Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2967/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 4, 10, 10a, 11, 11a i 12
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 18, art. 63
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1972/15 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1972/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 23 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 23 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 maja 2015 r. odmawiającą Stronie stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Strona wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008 - 2012 powstałej w wyniku pobrania przez płatników, uznając, że jest instytucją publiczną, która na podstawie upoważnienia przyznanego jej przez państwo swojej siedziby (Kanadę) z mocy prawa pełni specyficzną funkcję instytucji zarządzającej aktywami większości planów emerytalnych przeznaczonych dla pracowników sektora publicznego prowincji O. oraz planów ubezpieczeniowych, a także w mniejszym zakresie innych agencji rządowych. Przedmiotem działalności Strony jest zasadniczo inwestowanie powierzonych jej środków pieniężnych. Strona jest więc osobą prawną prawa publicznego utworzoną w celu zapewnienia uczestnikom systemu ubezpieczeń społecznych świadczeń z zakresu ubezpieczeń społecznych, w tym emerytalnych, poprzez zarządzanie środkami ze składek i prowadzenie działalności inwestycyjnej. Jej przedmiot działalności wykazuje cechy, które są charakterystyczne zarówno dla polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS), jak i zarządzanego przez niego Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (FUS). Zdaniem Strony z tych względów można ją uznać za podmiot charakteryzujący się podobieństwem zarówno do ZUS, jak i FUS. Pomocniczo wskazała, że z uwagi na zasady i przedmiot jej działalności jest także podmiotem porównywalnym do polskich funduszy emerytalnych oraz funduszy inwestycyjnych. Nie było więc podstaw do pobrania podatku od wypłaconych na jej rzecz dywidend, gdyż w świetle art. 63 i art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu UE (TFUE) w związku z odpowiednimi przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), przewidującymi zwolnienie podmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - w przypadku FUS; art. 6 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. - w stosunku do ZUS i art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. - w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych), wywodzony w stosunku do Strony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych zagranicznym instytucjom realizującym zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych, jak również zagranicznym funduszom emerytalnym oraz inwestycyjnym - jest niezgodny z zasadami wspólnotowymi: swobody przepływu kapitału i zakazu dyskryminacji. Zdaniem polskich organów podatkowych Stronie nie przysługiwało zwolnienie podatkowe, gdyż nie jest porównywalna do żadnego z polskich podmiotów podlegających zwolnieniu podmiotowemu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, 10, 11 i 12 u.p.d.o.p. Również po nowelizacji przepisów i dodaniu do art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. w zakresie państw trzecich, nawiązując do art. 10 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polska a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Ottawie (Dz.U. z 2013 r. poz. 1371), organ podatkowy uznał, że Skarżąca nie spełnia przesłanek (mających charakter katalogu zamkniętego) zwolnienia od opodatkowania. W tym względzie wskazano, że Strona ma uprawnienia do przyjmowania i zarządzania depozytami, inwestycjami, nabywania hipotek i nieruchomości, jednostek funduszy indeksowych, a ponadto majątek należący do Skarżącej będzie majątkiem państwa, ale wypełnienie zobowiązań Strony może obciążać ten majątek. Skarżąca może podejmować zobowiązania w dowolny sposób, w szczególności poprzez zaciąganie pożyczek, wykorzystywanie majątku w charakterze zabezpieczenia lub obciążanie go, tak jakby nie był to majątek państwa. Skarżąca może udzielać kredytów zabezpieczonych hipoteką na papierach wartościowych, które może nabywać i posiadać, może realizować dowolne inwestycje, operacje lub udzielać kredytów. Zakres ten nie mieści się w granicach określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., odnoszących się do podatników, których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Podmioty krajowe tj. polskie fundusze inwestycyjne, stosownie do ustaw regulujących ich działalność, nie mają możliwości udzielania kredytów, co pozostaje wyłączną domeną banków. Podobne wnioski dotyczyły porównania zakresu działalności Skarżącej i przesłanek wynikających ze zwolnienia opisanego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., przewidującego ulgę dla podmiotów prowadzących program emerytalny w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne. Zgodnie z wolą ustawodawcy przedmiot działalności zagranicznych funduszy emerytalnych został ograniczony do gromadzenia środków pieniężnych i ich lokowania z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego, po osiągnięciu wieku emerytalnego. Opisany zakres działalności Skarżącej (m.in. udzielanie kredytów) wykracza poza te ramy. Tym samym Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania opisanych zwolnień, gdyż tylko łączne spełnienie przesłanek daje takie uprawnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej wykluczył także możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 4 i pkt 12 u.p.d.o.p. Zarówno bowiem ZUS, jak i FUS stanowią podmioty co do swej istoty nieporównywalne z jakimikolwiek innymi podmiotami prowadzącymi podobną działalność, w tym z podmiotami polskimi. Tylko te podmioty mają upoważnienie ustawowe do wykonywania funkcji, do których zostały powołane. Ponadto, ZUS może lokować nadwyżki środków występujące na rachunku bankowym FUS tylko w granicach określonych przepisami i mając na względzie bezpieczeństwo tych środków. Skarżąca posiada zaś znacznie większą swobodę w podejmowaniu decyzji gospodarczych co do zakresu prowadzonej działalności.

I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego - art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 10a, pkt 11, pkt 11a i pkt 12 u.p.d.o.p. przez odmowę stwierdzenia na jej rzecz nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, mimo niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego przepisów krajowych nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych, w okolicznościach faktycznych wskazujących, że Skarżąca i ww. rezydenci znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend w Polsce;

2) przepisów postępowania - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) przez pominięcie prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz odmowę zastosowania w sprawie swobody przepływu kapitału na podstawie przesłanki nieznajdującej pokrycia w traktatowych przepisach dotyczących odstępstw od stosowania tej swobody, oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Skarżącej, przeprowadzenie pozornej analizy porównywalności Skarżącej do podmiotów krajowych, w tym brak uzasadnienia przyjętych kryteriów porównywalności i skupienie się na wykazaniu najdrobniejszych różnic, a pominięcie podobieństw, oraz przez chaotyczne i niejasne przedstawienie sposobu interpretacji przepisów i toku rozumowania organu, który z jednej strony zdaje się analizować porównywalność w sposób zaprezentowany przez Skarżącą, a ostatecznie zajmuje w sprawie stanowisko niemające uzasadnienia w tak przeprowadzonej analizie, a to nie może przekonać Skarżącej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu Stronie nie przysługuje zwolnienie podmiotowe z art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 10a, pkt 11, pkt 11a i pkt 12 u.p.d.o.p.

W ocenie WSA nowelizacja, która nadała aktualne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p., wprowadziła zmiany usuwające problem dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Komisja Europejska w opinii z 16 czerwca 2011 r. IP/11/720 uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu pkt 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Polska nie uchybia przepisom wspólnotowym. WSA przyjął więc, że art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. ukształtowane zostały w sposób niedyskryminujący podmiotów zagranicznych, nie zgodził się więc z zarzutem naruszenia prawa unijnego.

Po przeanalizowaniu zakresu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11 a u.p.d.o.p. WSA stwierdził, że Strona nie spełnia wskazanych w nich przesłanek, bowiem przedmiot działalności Spółki przekracza dopuszczalny zakres i obejmuje również np. udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką na papierach wartościowych oraz innych kredytów, podczas gdy polskie fundusze inwestycyjne, działające w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych pozbawione są możliwości udzielania kredytów, która to czynność jest zastrzeżona dla banków. Żaden z podmiotów krajowych korzystających ze zwolnienia podmiotowego, na które powoływała się Strona, nie ma prawa prowadzenia działalności zastrzeżonej do wyłącznej kompetencji banku, jak np. udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką na papierach wartościowych oraz innych kredytów. Czyni to Stronę podmiotem nieporównywalnym do któregokolwiek z krajowych rezydentów korzystających ze zwolnienia, a to wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10a, pkt 11a lub pkt 12 u.p.d.o.p.

II. W skardze kasacyjnej Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

1) art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 326 z 26 października 2012 r., dalej: "TFUE" [dawny art. 12 i art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wersja skonsolidowana: Dz. U. nr C 321 E z 29 grudnia 2006 r., dalej: "TWE"] w związku z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. przez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy te nie dają podstaw do bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania nierezydentów, analogicznego do tego, z którego korzystają bezwarunkowo analogiczne podmioty krajowe, przy braku przepisów krajowych, które wprost miałyby zastosowanie do nierezydenta z siedzibą w Kanadzie, który wypełnia funkcje ekonomiczne pełnione łącznie przez ZUS, FUS oraz polskie fundusze emerytalne i inwestycyjne, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pomimo niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego przepisów krajowych nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych, w okolicznościach faktycznych wskazujących, że Spółka i ww. rezydenci znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend w Polsce;

2) art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że przepisy te nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym oraz mają zastosowanie w stosunku do Spółki będącej rezydentem Kanady oraz osobą prawną prawa publicznego utworzoną w celu zapewnienia uczestnikom systemu ubezpieczeń społecznych w prowincji O. świadczeń z zakresu ubezpieczeń społecznych, w tym emerytalnych, podczas gdy przepisy te mają zastosowanie jedynie do instytucji zbiorowego inwestowania (funduszy inwestycyjnych) oraz podmiotów prowadzących program emerytalny (funduszy emerytalnych) z siedzibą w państwie będącym częścią Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie w tej sprawie.

Strona na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie niejasne wskazanie i niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze oraz pominięcie milczeniem części argumentacji Skarżącej i wątpliwości podniesionych w zakresie niezgodności przepisów u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 122 w zw. z art. 191 O.p.) przez niewyjaśnienie i nieuwzględnienie faktu, że prawo kanadyjskie nie dokonuje rozróżnienia pożyczek i kredytów, co skutkowało przyjęciem, że Spółka może udzielać kredytów zabezpieczonych hipoteką w rozumieniu przepisów prawa polskiego, co skutkowało przyjęciem, że Spółka nie jest porównywalna do podmiotów, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4, 10, 11 i 12 u.p.d.o.p.;

b) art. 120 O.p. przez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polskę prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz odmowę zastosowania w sprawie swobody przepływu kapitału na podstawie przesłanki nieznajdującej pokrycia w traktatowych przepisach dotyczących odstępstw od stosowania tej swobody;

c) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, przeprowadzenie pozornej analizy porównywalności Spółki do podmiotów krajowych, w tym brak uzasadnienia przyjętych kryteriów porównywalności i skupienie się na wykazaniu najdrobniejszych różnic, a pominięcie podobieństw, a także poprzez chaotyczne i niejasne przedstawienie sposobu interpretacji przepisów i toku rozumowania organu, który z jednej strony zdaje się analizować porównywalność w sposób zaprezentowany przez Spółkę w odwołaniu, a ostatecznie zajmuje w sprawie stanowisko niemające uzasadnienia w tak przeprowadzonej analizie, a to nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona wniosła też o skierowanie na podstawie art. 267 TFUE wniosku do Trybunału Sprawiedliwości UE o rozpatrzenie pytań prejudycjalnych w zakresie zgodności zasad zwolnienia podmiotowego z zasadami unijnymi.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

IV.1. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

IV.2. W zakresie zarzutów dotyczących przepisów postępowania, Strona zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Ze sformułowanym zarzutem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA we Wrocławiu podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (vide wyroki NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew podniesionemu zarzutowi, WSA w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Jak wyżej wskazano, sposób rozumowania Sądu pierwszej instancji pozwolił na merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że uzasadnienie nie pozwoliło poznać motywów, które doprowadziły do oddalenia skargi. Zostały one wyraźnie zaakcentowane i umożliwiły Stronie sporządzenie skargi kasacyjnej. Okoliczność zaś, że Strona nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (vide wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1030/16).

Podobnie nie może odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez Stronę, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów przez nią zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w wyżej wskazanym przepisie, wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (vide wyrok NSA z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (vide wyroki NSA z 8 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z 8 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 625/16). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdyby taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (vide wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2382/17).

W konsekwencji podmiot wnoszący skargę kasacyjną, zarzucając sądowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia wyroku brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści oraz powinien wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy (vide wyroki NSA z 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 359/16 oraz z 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 672/16). We wniesionej skardze kasacyjnej nie wykazano natomiast, że podnoszone zarzuty mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Za nieuprawniony należy uznać pogląd Skarżącej, że brak odniesienia się do wszystkich jej argumentów może świadczyć tylko o ich akceptacji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono bowiem wystarczający wywód prawny, który skłonił WSA do odmowy zaakceptowania prezentowanego przez Spółkę poglądu. Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała przy tym, który konkretnie pogląd zaprezentowany w skardze, co do którego Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, powinien prowadzić do przyjęcia przez ten sąd odmiennego poglądu.

Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazane zostało kryterium, które zadecydowało o kierunku podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu podnoszonego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Spółka w istocie zaprezentowała merytoryczną argumentację, której celem było wykazanie błędu w rozumowaniu WSA. Jak jednak wskazano powyżej, poprzez zarzut naruszenia tego przepisu, nie można podważać poglądu prawnego sądu pierwszej instancji, gdyż może to zostać uczynione jedynie w drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego.

IV.3. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Nie można pominąć przy tym okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać dokonana dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dlatego też przed przystąpieniem do rozpoznania dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, koniecznym było odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przed przystąpieniem jednak do rozpoznania postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, że w sprawie istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy Strona może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądowo administracyjnym wielokrotnie podkreślano, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco (vide wyrok NSA z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1828/15). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle (vide wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; z 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; z 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10; z 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2795/14). To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe (vide wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14). Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Uprawnienie to wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

IV.4. Przechodząc do powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszeń prawa materialnego, wskazać należy, że koncentrują się one na kwestionowaniu prawidłowego zastosowania art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. Pierwszy z tych przepisów ustanawia zakaz dyskryminacji jakiegokolwiek podmiotu ze względu na przynależność państwową. Z kolei w art. 63 ust. 1 TFUE ustanowiono zasadę swobody przepływu kapitału, która wyraża się w tym, że zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Z powyższych przepisów wynika, że dyskryminacja w swobodnym przepływie kapitału będzie miała miejsce, jeżeli różnie traktowane będą podmioty z innego państwa w stosunku do obiektywnie porównywalnych podmiotów krajowych. Istotą bowiem normy prawnej określonej w art. 18 TFUE, jest zakaz różnego traktowania porównywalnych stanów faktycznych lub równego traktowania nieporównywalnych stanów faktycznych.

Zdaniem Spółki dyskryminacja w swobodnym przepływie kapitału ze względu na jej przynależność państwową występuje z tego powodu, że nie podlega ona zwolnieniu podatkowemu, choć takiemu zwolnieniu podlega porównywalny podmiot (podmioty) krajowy. Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, jest zatem ustalenie, czy faktycznie Spółka jest porównywalnym podmiotem do korzystających ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 10a, pkt 11, pkt 11a i pkt 12 u.p.d.o.p. podmiotów krajowych. Tylko bowiem w przypadku ustalenia, że porównywalność taka występuje, doszłoby do niedopuszczalnej dyskryminacji Strony, co skutkowałoby uznaniem regulacji krajowych za sprzeczne z prawem unijnym i tym samym dawałoby Stronie możliwość skorzystania ze zwolnienia, jakie przysługuje podmiotom krajowym.

Na okoliczność zwolnienia funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych, do porównania z którymi dąży Spółka, wypowiedział się TSUE w wyroku z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12. Wyrok ten dotyczył regulacji prawa krajowego przed wprowadzeniem do art. 6 u.p.d.o.p. ust. 10a i ust. 11a, czyli w pełnym zakresie nie odnosi się do sytuacji, jaka występuje w rozpoznawanej sprawie. Niemniej wywody zaprezentowane we wskazanym wyroku odnoszą się do możliwości porównywania zagranicznych podmiotów, które wywodzą możliwość zwolnienia podatkowego z zapisów traktatowych. Wskazano w nim między innymi, że zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a TFUE - art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników, którzy nie znajdują się w takiej samej sytuacji ze względu na miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Wspomniane postanowienie, jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować zawężająco. Dlatego też nie można go interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub państwo członkowskie inwestowania ich kapitału, są automatycznie zgodne z traktatem. Odstępstwo przewidziane we wspomnianym postanowieniu samo jest bowiem ograniczone przez art. 65 ust. 3 TFUE, zgodnie z którym przepisy krajowe, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 63. Odmienne traktowanie, jakie dopuszcza art. 65 ust. 1 lit. a TFUE, należy tym samym odróżnić od dyskryminacji zakazanej przez art. 65 ust. 3 TFUE. Z orzecznictwa wynika jednak, że aby krajowy przepis podatkowy mógł zostać uznany za zgodny z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, przewidziane przezeń odmienne traktowanie winno dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego.

W odniesieniu do kwestii porównywalności TSUE na tle rozpatrywanej sprawy zauważył, że w szczególności różnica pomiędzy funduszami inwestycyjnymi, których siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych, a funduszami inwestycyjnymi, których siedziba znajduje się w państwie członkowskim Unii, polega w istocie na tym, że te ostatnie podlegają jednolitemu uregulowaniu mającemu zastosowanie do tworzenia i funkcjonowania europejskich funduszy inwestycyjnych, czyli dyrektywie Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.U. L 375, s. 3), zmienionej dyrektywą 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej dyrektywą UCITS), której wymogi zostały co do zasady powtórzone w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Ponieważ wyłącznie fundusze inwestycyjne spełniające te wymogi mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, fundusze inwestycyjne niebędące rezydentami, niepodlegające dyrektywie UCITS, znajdują się w konsekwencji w sytuacji prawnej i faktycznej zasadniczo odmiennej od sytuacji funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach członkowskich Unii. Tymczasem sama okoliczność, że fundusze inwestycyjne niebędące rezydentami nie są objęte jednolitymi ramami regulacyjnymi Unii, ustanowionymi w dyrektywie UCITS regulującej zasady tworzenia i funkcjonowania funduszy inwestycyjnych w Unii, transponowanymi do prawa wewnętrznego na mocy polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie wystarcza do ustalenia, że sytuacje wspomnianych funduszy są odmienne. Ponieważ dyrektywa UCITS nie ma zastosowania do funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach trzecich, ze względu na fakt, że nie są one objęte zakresem stosowania prawa Unii, wymaganie, aby te ostatnie były regulowane w taki sam sposób jak fundusze inwestycyjne będące rezydentami, pozbawiałoby swobodę przepływu kapitału wszelkiej skuteczności (effet utile).

W konsekwencji TSUE doszedł do wniosku, że w odniesieniu do przepisów podatkowych państwa członkowskiego, takich jak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, które jako główne kryterium rozróżnienia utrzymywały miejsce siedziby funduszy inwestycyjnych, powodując pobór podatku u źródła od dywidend wypłacanych im przez spółki polskie lub jego brak, fundusze inwestycyjne niebędące rezydentami znajdują się w sytuacji obiektywnie porównywalnej z sytuacją tych, których siedziba znajduje się na terytorium Polski.

Omawiany wyrok TSUE przesądził zatem, że polskie przepisy regulujące zwolnienie dla podmiotów wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. i odmawiające zwolnienia porównywalnym podmiotom z państw trzecich, narusza zasadę swobody przepływu kapitału. W kontekście takiego stanowiska, wprowadzenie do art. 6 u.p.d.o.p. ust. 10a i 11a, dyskryminacji tej nie usunęło, gdyż w przepisach tych wskazano jedynie na fundusze mające siedzibę w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Biorąc zatem pod uwagę argumentację zaprezentowaną przez TSUE wskazać należy, że zwolnieniem objęte powinny zostać również porównywalne podmioty z państw trzecich na takich samym zasadach, jak podmioty krajowe oraz podmioty wskazane w dodanych ust. 10a i 11a art. 6 u.p.d.o.p. Dla oceny porównywalności, wystarczającym jest bowiem wykazanie, że podmiot z państwa trzeciego można porównać do jakiegokolwiek podmiotu, któremu krajowe przepisy przyznają zwolnienie podatkowe.

W wyroku TSUE nie określono jednak kryteriów, które należy brać pod uwagę ustalając porównywalności podmiotów zwolnionych na podstawie przepisów krajowych z podmiotami z państw trzecich. Z wyroku tego wynika jedynie, że kryterium różnicującego nie może stanowić miejsce siedziby danego podmiotu, czy też podleganie przez podmiot z państwa trzeciego takim samym regulacjom prawnym, jakim podlegają podmioty zwolnione na podstawie prawa krajowego. Podkreślić jednak należy, że WSA uznając, że Strona nie jest podmiotem porównywalnym z żadnym ze zwolnionych na podstawie tych przepisów podmiotów, nie opierał się na takich przesłankach.

IV.5. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wprowadzenie do art. 6 u.p.d.o.p. ust. 10a i 11a. Nowelizacja, którą wprowadzono te unormowania, została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona w art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. (...) W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne." Jak zaznaczono we wcześniejszej części uzasadnienia, nowelizacja ta nie rozwiązała problemu dyskryminacyjnego traktowania funduszy z państw trzecich. Fundusze takie mogą jednak skorzystać ze zwolnienia, jeżeli będą obiektywnie porównywalne z funduszami zwolnionymi, co jednoznacznie wynika z przedstawionego wyroku TSUE C-190/12. Badając porównywalność Spółki do zwolnionych podmiotów, należy odnieść jej sytuację do funduszy określonych w ust. 10a i 11a art. 6 u.p.d.o.p., gdyż przepisy te nie odwołują się do zapisów konkretnej polskiej ustawy, szczegółowo regulujących działalność krajowych funduszy. Wprowadzając omawiane przepisy i formułując warunki dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, ustawodawca oparł się bowiem na cechach charakteryzujących działania funduszy, które korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie krajowych przepisów (vide wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 417/14). Słusznie wobec powyższego dokonano porównania Spółki do zwolnionych podmiotów w oparciu o kryteria wskazane w tych unormowaniach.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że braku porównywalności WSA upatrywał w odmiennym przedmiocie działalności Spółki w porównaniu z przedmiotem działalności podmiotów zwolnionych na podstawie uregulowań krajowych. Z art. 6 ust. 10a lit. b oraz ust. 11a lit. e u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika bowiem, że wyłącznym przedmiotem działalności zwolnionych podmiotów, jest lokowanie środków pieniężnych. Taki przedmiot działalności został również określony dla funduszy działających w oparciu o uregulowania krajowe.

Podkreślenia przy tym wymaga, że sama Spółka twierdziła, że nie jest porównywalna do żadnego z podmiotów krajowych, lecz do wszystkich łącznie. Pomijając już, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że porównanie takie jest niedopuszczalne, co zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia, to i tak przedmiot działalności Spółki różni się zasadniczo od przedmiotu działalności podmiotów zwolnionych na podstawie uregulowań krajowych. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedmiot działalności Spółki obejmuje między innymi udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz realizowanie dowolnych inwestycji, operacji lub udzielanie innych kredytów. Tak szerokiego przedmiotu działalności nie posiada żaden ze zwolnionych podmiotów, co przez Skarżącą nie zostało zakwestionowane i co również wprost wynika z art. 6 ust. 10a i ust. 11a u.p.d.o.p.

Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że udzielanie kredytów (pożyczek) zabezpieczonych hipoteką (ani nawet prowadzenie działalności inwestycyjnej), jest jedynie środkiem zmierzającym do wypełnienia przez Spółkę jej funkcji ekonomicznych, czyli zapewnienia świadczeń emerytalnych mieszkańcom prowincji O.. Nie negując, że taki jest cel funkcjonowania Spółki, to jednak jest on realizowany poprzez prowadzenie określonej działalności w ramach zakreślonego przedmiotu jej wykonywania. Samego przedmiotu działalności nie można przy tym utożsamiać z celem działania danej spółki (tak w odniesieniu do przedmiotu działalności spółki akcyjnej S. Sołtysiński w Kodeks Spółek Handlowych, Tom III, Warszawa 2003, str. 78), jak czyni to Skarżąca. Przedmiot działalności ma z jednej strony informować innych uczestników obrotu o zakresie działania spółki, z drugiej zaś służyć zakreśleniu ram, w których winien poruszać się zarząd, realizując cel spółki. Bardzo szeroki zakres przedmiotu działalności Skarżącej w porównaniu z przedmiotem działalności zwolnionych podmiotów na podstawie krajowych regulacji, uzasadnia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie tezy, że nie jest ona porównywalna nie tylko do żadnego z tych podmiotów, lecz również nie jest porównywalna do nich wszystkich łącznie.

Przedmiot działalności danego podmiotu identyfikuje jego działalność oraz pozwala wyróżnić istotne elementy jego funkcjonowania. Nie może ulegać wątpliwości, że przyznanie określonemu podmiotowi szerszego przedmiotu działalności w porównaniu z innym podmiotem, prowadzi do istotnych różnic w zakresie osiągania celu ich działalności. Nawet jeżeli cel ten jest tożsamy, to aby podmioty można uznać za porównywalne, powinny one być wyposażone w porównywalne narzędzia zmierzające do osiągnięcia tego celu. Sposób osiągnięcia zamierzonego celu, czyli realizacji funkcji konkretnego podmiotu, jest określany poprzez wskazanie jego przedmiotu działalności. Nie może ujść uwagi, że krajowy ustawodawca wprowadzając podmiotowe zwolnienie dla określonej grupy podatników wziął pod uwagę możliwość prowadzenia przez nich określonej działalności, poprzez wskazanie jej przedmiotu. Wobec powyższego, tylko podmiot, którego przedmiot działalności odpowiada wymogom ustawowym, może skorzystać ze zwolnienia. W sprawie nie chodzi jedynie o drobne różnice, jak twierdzi Strona, lecz o różnice o zasadniczym znaczeniu. Możliwość prowadzenia przez Spółkę jakiejkolwiek działalności inwestycyjnej, w tym zaakcentowanej przez Sąd pierwszej instancji działalności mającej za przedmiot udzielanie kredytów i pożyczek, zasadniczo różni ją od działających na rynku krajowym zwolnionych podmiotów.

Wskazać również należy, że szerszy przedmiot działalności funduszu zagranicznego w porównaniu ze zwolnionymi podmiotami krajowymi, stanowił podstawę do odmowy zwolnienia zagranicznego funduszu inwestycyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1777/15). Wyrażono w nim pogląd, "że już przedmiot działalności Skarżącej, w ramach którego zamierza ona osiągać przychody z działalności gospodarczej, nie pozwala uznać jej charakteru za porównywalny z polskimi funduszami inwestycyjnymi".

Konieczna jest również uwaga, że budując argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, dotyczącą oceny porównywalności rezydentów i nierezydentów, Spółka powołała się na wyrok TSUE z 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-303. Stwierdziła mianowicie, że z wyroku tego można wywieść, że ocena porównywalności danej kategorii podmiotów działających w obrocie gospodarczym, a utworzonych w oparciu o przepisy rożnych państw, powinna być oparta na ocenie funkcji ekonomicznych spełnianych przez podmioty poddane porównaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wyroku tego tezy takiej wyprowadzić jednak nie sposób. TSUE zajmował się w nim kwestią porównywalności spółki prawa luksemburskiego ze spółką prawa fińskiego. Zauważył, że okoliczność, że w prawie fińskim nie istnieje typ spółek mających formę prawną taką samą jak spółka prawa luksemburskiego, nie może sama w sobie uzasadniać odmiennego traktowania, wobec faktu, że prawo spółek państw członkowskich nie jest całkiem zharmonizowane na poziomie wspólnotowym. Ponadto nie uzasadnia odmiennego traktowania okoliczność, że spółka prawa luksemburskiego, nie podlega w kraju swojej siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem TSUE nie wprowadza to między nią a spółką fińską różnicy uzasadniającej odmienne traktowanie. W żadnym miejscu omawianego wyroku nie odwołano się do funkcji ekonomicznych, jakie wykonywała spółka prawa luksemburskiego w porównaniu ze spółką prawa fińskiego. Również w samej skardze kasacyjnej, kwestia ta nie została rozwinięta, poprzez wskazanie, jaka część argumentacji TSUE doprowadziła Spółkę do wywiedzenia przedstawionej tezy. Nie sposób wobec powyższego prześledzić tok rozumowania autora skargi kasacyjnej, który wywiódł, że porównywalność podmiotów powinna odbywać się w oparciu o funkcje ekonomiczne, jakie porównywalne podmioty realizują. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że WSA stwierdzając, że Spółka jest nieporównywalna do żadnego z podmiotów zwolnionych na podstawie przepisów krajowych, nie użył argumentów, że jej forma jest nieznana prawu polskiemu oraz nie zajmował się kwestią jej opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka podnosiła również, z powołaniem się na wyrok WSA w Krakowie z 14 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1542/14), że przy uzasadnieniu odmowy przyznania zwolnienia, powinno zostać wykazane, jakiemu interesowi służy odmienne traktowanie rezydentów i nierezydentów. Stanowisko takie nie znajduje jednak uzasadnienia, co wynika między innymi z powoływanego już wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r., C-190/12. Wskazano w nim, że z orzecznictwa wynika, że aby krajowy przepis podatkowy mógł zostać uznany za zgodny z postanowieniami traktatu dotyczącymi przepływu kapitału, przewidziane przezeń odmienne traktowanie winno dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (tożsame stanowisko zawarte zostało np. w wyroku TSUE z 14 września 2006 r., C-386/04). Nie może wobec powyższego budzić wątpliwości, że spełnienie jednej z dwóch wyżej wskazanych przesłanek, musi prowadzić do odmowy zwolnienia z opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie ziściła się przesłanka braku obiektywnej porównywalności Spółki do jakiegokolwiek działającego na rynku krajowym podmiotu objętego zwolnieniem, co jak zostało wcześniej wskazane, nie było przez Spółkę negowane. Dla rozstrzygnięcia sprawy, nie jest zatem wymagane zbadanie, czy w sprawie istnieje nadrzędny interes ogólny, taki jak np. konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych, zachowania spójności systemu podatkowego, czy też podziału kompetencji podatkowych i zachowania wpływów podatkowych, który mógłby prowadzić do odmowy zwolnienia Skarżącej.

Nie można także zgodzić się ze Spółką, że powinna ona zostać porównana do wszystkich podmiotów podlegających zwolnieniu na podstawie analizowanych przepisów. Swoje stanowisko w tej kwestii opierała ona na powoływanym wyroku TSUE w sprawie C-303/07. Jak jednak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia, Spółka wyciągnęła błędne wnioski z uzasadnienia tego wyroku. Nie może zatem powoływać się na okoliczność, że dla oceny porównywalności konieczna jest analiza funkcji ekonomicznych pełnionych przez Spółkę i podmioty krajowe zwolnione z opodatkowania. Ewentualne zwolnienie byłoby możliwe jedynie w przypadku ustalenia, że Spółka jest porównywalna do podmiotu, który ze zwolnienia korzysta. Wówczas istniałaby bowiem podstawa prawna do takiego zwolnienia, przy zastosowaniu norm prawnych zawartych w art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. Jak już wskazano na początku rozważań dotyczących zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, przepis dotyczący zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinien być wykładany ściśle. Skoro brak jest wyraźnej podstawy prawnej do zwolnienia Strony, to podstawy takiej nie można domniemywać.

Podkreślić należy, że ustawodawca przewidział zwolnienie dla wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 10a, pkt 11, pkt 11a i pkt 12 u.p.d.o.p. podmiotów, które charakteryzują się określonymi cechami. Podmiot z państwa trzeciego wprawdzie nie został w przepisach tych wymieniony, jednak mógłby się on ubiegać o zwolnienie, co zaznaczył również Sąd pierwszej instancji, gdyby istniały obiektywne okoliczności pozwalające na porównanie go z podmiotem zwolnionym. Spółka nie jest natomiast porównywalna z żadnym z tych podmiotów. Samo realizowanie funkcji ekonomicznych, jakim jest zapewnienie świadczeń emerytalnych, nie oznacza jeszcze, że porównywalność taka ma miejsce. Ustawodawca nie zdecydował się bowiem na ogólne zwolnienie podmiotów, które realizują taki cel, jak Spółka. Przyznanie racji Skarżącej doprowadziłoby do sytuacji, w której doszłoby do zmiany zakresu zwolnienia, gdyż wystarczającym do jego zastosowania byłoby jedynie wykazanie, że realizowane są cele, takie jakie realizują podmioty zwolnione, choć przez podmiot, który znajduje się w sytuacji obiektywnie nieporównywalnej do sytuacji podmiotów zwolnionych. Tymczasem ustawodawca wyraźnie wskazał określone podmioty, które zwolnieniu podlegają. Jeżeli zatem podmiot z państwa trzeciego byłby porównywalny do któregoś ze zwolnionych podmiotów, mógłby ze zwolnienia skorzystać.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że gdyby funkcjonowała w ramach polskiego porządku prawnego, korzystałaby ze zwolnienia z podatku dochodowego na analogicznych zasadach, jak podmioty krajowe (jako podmiot inwestujący zgromadzone środki pod nadzorem państwa oraz podmiot zapewniający świadczenia emerytalne). Wskazać bowiem należy, że polski porządek prawny nie przewiduje możliwości utworzenia takiego podmiotu, jakim jest Spółka. Wprawdzie strona postępowania może przedstawiać argumentację na poparcie swoich tez, niemniej jednak powinna ona znajdować odzwierciedlenie w obowiązującym porządku prawnym. Stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, warunku tego nie spełnia. Nie wskazuje bowiem podmiotu zwolnionego na podstawie regulacji krajowych, który działa na analogicznych zasadach, jak Spółka. Powołując się na zakaz dyskryminacji, Strona powinna wykazać, że podmiot, który jest z nią obiektywnie porównywalny, korzysta ze zwolnienia, podczas gdy Spółce zwolnienia takiego się odmawia.

Dlatego też zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za niezasadne.

IV.5. Wobec stwierdzenia, że WSA dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, musiały zostać uznane za niezasadne.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalanie rozróżnienia pomiędzy pożyczkami i kredytami w prawie kanadyjskim. Istotnym było bowiem, że już sama możliwość udzielania kredytów i pożyczek, jak również szeroka możliwość prowadzenia działalności gospodarczej poprzez dokonywanie jakichkolwiek inwestycji, prowadziła do stwierdzenia obiektywnej nieporównywalności Spółki ze zwolnionymi podmiotami polskimi. Nie doszło wobec powyższego do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i w zw. z art. 191 O.p. Przypomnieć należy, że organ podatkowy w zakresie realizacji zasady prawdy obiektywnej prowadzi jedynie postępowanie na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Pominięcie okoliczności, które nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia, nie może być poczytywane jako naruszenie powyższej zasady. Brak było zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu.

Nie można również twierdzić, że Dyrektor pominął w procesie wydawania decyzji prawo wspólnotowe. Z przedstawionego przez WSA stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy przeprowadzał czynności zmierzające do zbadania, czy Spółka jest podmiotem porównywalnym do zwolnionych podmiotów krajowych i tym samym, czy przez brak stwierdzenia nadpłaty, nie zostaną naruszone zasady traktatowe przewidziane w art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, proces porównywalności przeprowadzony został prawidłowo. Brak było wobec powyższego podstaw do zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przepis ten nie mógł również stanowić podstawy do uchylenia decyzji z uwagi na zarzucane naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. Jak już zaznaczono przy omawianiu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie istnieje bezwzględna konieczność odnoszenia się do wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę postępowania, jeżeli argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu jednoznacznie wskazuje, że jej stanowisko jest nieprawidłowe. Nie stanowi to jednocześnie naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, skoro organ odwoławczy wskazał przesłanki, którymi kierował się przy wydaniu decyzji. Sama okoliczność, że rozstrzygnięcie organu było odmienne od oczekiwanego przez stronę, nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (vide wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 237/17). Prawidłowo również WSA nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. Nakłada ona na organy podatkowe powinność wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Organ należycie uzasadnił swoje stanowisko, co między innymi pozwoliło Spółce na wywiedzenie skargi, w której zanegowała poglądy wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sama okoliczność, że Strona nie została przekonana do zasadności rozstrzygnięcia, nie może stanowić o zasadności zarzutu naruszenia tej zasady.

IV.6. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie ponadto zaznaczyć, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie powziął wątpliwości co do wykładni art. 63 ust. 1 oraz art. 18 TFUE. Spółka jest bowiem podmiotem obiektywnie nieporównywalnym do zwolnionych podmiotów krajowych, nie można zatem twierdzić, że mogłoby dojść do jej dyskryminacyjnego traktowania w sposób przedstawiony w tych przepisach. Zaznaczyć należy, że składając wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych, Spółka podnosiła, że do stwierdzenia nieporównywalności podmiotu z państwa trzeciego z podmiotem krajowym, konieczne jest wykazanie interesu publicznego, który przemawia za odmową stwierdzenia takiej porównywalności. Jak jednak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, stanowisko takie nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie TSUE.

IV.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.