Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 901/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust.1, art. 86a ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 11 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 11 września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów w związku z wnioskiem Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej wskazywanego jako strona, wnioskodawca, Nadleśnictwo) złożonym w dniu 20 czerwca 2014 r., następnie uzupełnionym w dniu 29 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z nabyciem paliwa, naprawą oraz eksploatacją służbowego pojazdu samochodowego Volkswagen SHARAN.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Nadleśnictwo [...] jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) /dalej ustawa o lasach/, wchodząca w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Obszar działania Nadleśnictwa obejmuje powierzchnię 19.551 ha i obejmuje Biuro Nadleśnictwa, 13 Leśnictw i Szkółkę. Nadleśnictwo na swoim terytorium prowadzi działalność leśną obejmującą: urządzenie lasu, zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, ochronę lasów i dróg leśnych włączając ochronę przeciwpożarową, łącznie z gaszeniem pożarów w lasach, działalność szkółek leśnych, przystosowanie, utrzymanie i wykorzystanie zasobów przyrodniczych w ramach realizacji pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Do prowadzenia powyższej działalności Nadleśnictwo wykorzystuje będące na jego stanie trzy samochody służbowe:

-Samochód Suzuki Vitara wykorzystywany przez nadleśniczego (co objęto odrębnym wnioskiem o udzielenie interpretacji),

-Samochód Isuzu DMAX do dyspozycji strażników leśnych, objęty odrębnym wnioskiem o udzielenie interpretacji,

-Samochód Volkswagen Sharan, z którego korzystają w razie potrzeby pozostali pracownicy Nadleśnictwa, ale tylko i wyłącznie w celach służbowych. Jest to samochód 7-miejscowy, wykorzystywany głównie do: dojazdów do banku, zakupów na cele administracyjne Nadleśnictwa, wyjazdów do RDLP w [...] oraz do instytucji związanych z otrzymywaniem dotacji. Ponadto korzysta z niego istniejący przy Nadleśnictwie Zespół Sygnalistów "[...]" podczas swoich wyjazdów reprezentacyjnych oraz pracownicy wyjeżdżający na narady i szkolenia służbowe oraz w celu rozstrzygnięcia reklamacji co do sprzedanego drewna. Wszystkie wyjazdy mają związek z działalnością Nadleśnictwa i są wyjazdami służbowymi. Samochód nie był, nie jest i nie będzie udostępniany w celach prywatnych. Jest on pojazdem samochodowym w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie odliczało podatku VAT od zakupionego paliwa oraz innych akcesoriów i usług związanych z samochodem służbowym Volkswagen Sharan i nie zgłaszało go po 1 kwietnia 2014 r. na druku VAT-26. Faktury dotyczące wydatków związanych z użytkowaniem samochodu są wystawiane na wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Nadleśnictwo (po uprzednim złożeniu w Urzędzie Skarbowym w Strzelcach Opolskich informacji VAT-26, wprowadzeniu zasad używania samochodów do celów służbowych oraz prowadzenia ewidencji przebiegu w/g ustalonego wzoru) będzie miało prawo wg art. 86a ust. 4 w związku z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] do 100 % odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na paliwo, naprawę i eksploatację samochodu służbowego Volkswagen Sharan wykorzystywanego głównie w działalności administracyjnej Nadleśnictwa?

Zdaniem Wnioskodawcy na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco.

Wynika to z faktu, że samochód spełnia kluczowe dla sprawy kryterium przeznaczenia samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., skoro jest wykorzystywany wyłącznie do działalności podstawowej i administracyjnej Nadleśnictwa (jest garażowany przy biurowcu Nadleśnictwa).Po opracowaniu i wprowadzeniu w życie zasad używania samochodów będących własnością Nadleśnictwa wyłącznie do prowadzonej przez nie działalności (w tym przedmiotowego samochodu), wprowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdów wg ustalonego wzoru a także po dokonaniu zgłoszenia do urzędu skarbowego na druku VAT-26 wnioskodawca będzie spełniał warunki do 100% odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach za nabycie paliwa, naprawy i eksploatację przedmiotowego samochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej w dniu 11 września 2014 r. na podstawie m.in. art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej jako: [O.p.] interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przywołał zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego w podatku od towarów i usług wskazując na unormowania zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powyższa zasada wyklucza więc możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje więc pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w jej art. 88 zawierającym listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że odliczenia tego może dokonać zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotne w tym zakresie unormowania zawiera art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) – dalej: [dyrektywa 2006/112/WE], w tym jej art. 9. Powyższe regulacje wskazują, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest również istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wtedy, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. To stanowisko znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 168 dyrektywy 2006/112/WE i w ugruntowanym orzecznictwie TSUE (w tym w wyrokach w sprawach C-137/02, C-4/94, C-98/98, C-437/06).

Organ podkreślił, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a u.p.t.u., przy czym z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a uległy zmianie. Powyższe przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%).

Powyższe przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%), jednak zdaniem organu, nie znajdują one zastosowania w tej sprawie, albowiem nie został spełniony podstawowy warunek do odliczenia, tj. związek zakupów, o których mowa w pytaniu, z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Skutkiem tego bezprzedmiotowa stała się analiza przesłanek zawartych w art. 86a u.p.t.u.

Jak to bowiem wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji i analizy przepisów ustawy o lasach, opisane we wniosku wydatki nie służą działalności gospodarczej wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Przywołując szczegółowe regulacje zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1, art. 13a ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy o lasach i konfrontując je z treścią wniosku organ podkreślił, że opisany we wniosku samochód służbowy został powierzony pracownikom służby leśnej, o której mowa w ustawie o lasach. Ich praca polega na ciągłym przemieszczaniu się po rozległym terenie i wykonują oni różnorodne obowiązki w zakresie administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej, ochrony mienia i ochrony lasu, w tym jego ochrony przeciwpożarowej. Jest to grupa pracownicza, na której ciążą szczególne obowiązki związane z wykonaniem ustawy o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania trwałości lasów.

Na tej podstawie organ stwierdził, że wskazany we wniosku pojazd samochodowy a zatem również wydatki związane z jego użytkowaniem, bez wątpienia w sposób bezpośredni służą wykonywaniu czynności wiążących się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na wnioskodawcę przepisami prawa. Zatem nie można przyjąć, by wskazane przez stronę czynności, którym służy przedmiotowy pojazd, są podejmowane w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz aby w odniesieniu do tych czynności wnioskodawca występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Nie ma też podstaw, by doszukiwać się choćby pośredniego wpływu na czynności, które można by uznać za działalność gospodarczą wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu VAT. Dlatego nie może to prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości odliczenia. Taki związek jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do oczywistego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach obowiązków ustawowych wnioskodawcy.

Wobec powyższego wydatki na nabycie paliwa, naprawy i eksploatację przedmiotowego samochodu są w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonaniem obowiązków nałożonych ustawą o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej ochrony i utrzymania trwałości lasów (art. 7 ustawy o lasach), co oznacza, że samochód ten nie służy działalności opodatkowanej wnioskodawcy, a w konsekwencji, w świetle powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - wobec braku związku tych wydatków z opodatkowaną działalnością gospodarczą, wnioskodawca nie ma możliwości odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem wskazanego samochodu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia i zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego a to:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że wymóg do odliczenia podatku naliczonego, przewidziany tym przepisem, nie obejmuje wnioskodawcy;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej;

- art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego pominięcie w sprawie;

- art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich pominięcie w sprawie;

W uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę, że Dyrektor oceniał związek wydatków dotyczących samochodu z jej działalnością opodatkowaną, co nie było przedmiotem wniosku o interpretację. Wnioskodawca wyraźnie pytał o odliczenie podatku naliczonego związanego z samochodem, w kontekście szczególnych regulacji odnośnie zakupów paliwa do samochodu napraw i opłat eksploatacyjnych, a nie pytał o związek takich zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Taki związek ocenia sam wnioskodawca i według niego on bezspornie istnieje. Dyrektor w interpretacji odpowiedział na pytanie, które sam sobie zadał, a które nie było przedmiotem wniosku o interpretację, co stanowi wyjście poza zakres pytania przedstawiony we wniosku. Postępowanie w przedmiocie wniosku o udzielenie interpretacji ma charakter szczególny, wynika on z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. a jego ramy wyznacza strona, zakreślając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i przedstawiając własne stanowisko w sprawie. W tej sprawie Dyrektor wyszedł poza zakres stanu faktycznego i sam w następstwie tego (poczynienia własnych ustaleń faktycznych odnośnie tego czy, wnioskodawca może odliczać podatek naliczony co do zasady, oraz czy zakupy będące przedmiotem wniosku o interpretację służą jego sprzedaży opodatkowanej, czy też działalności wnioskodawcy jako Nadleśnictwa) sformułował sobie pytanie, którego wnioskodawca nie zadał i na tak skonstruowane pytanie sobie odpowiedział. Reasumując stwierdzono, że interpretacja nie jest, mimo że powinna być, odpowiedzią na pytanie wnioskodawcy, lecz odpowiedzią na pytanie zadane przez Dyrektora, co wystarczająco uzasadnia jej uchylenie.

Następnie strona zakwestionowała stanowisko organu co do braku związku wydatków dotyczących samochodu z jej działalnością gospodarczą podnosząc, że mają one związek wyłącznie z tego rodzaju działalnością, co uprawnia ją do odliczenia wspomnianych wydatków w 100%.

Odwołując się do podstawowej zasady, jaka jest neutralność omawianego podatku, strona skarżąca wskazała, że jej realizację zapewnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni wskazanego przepisu należy mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i tylko wówczas będzie możliwa realizacja zasady neutralności podatku VAT. Takie rozumienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ukształtowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA: z dnia 14 października 2010 r., sygn. I FSK 1834/09 i z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 359/10; WSA w Katowicach z dnia 28 maja 2009 r. sygn. I SA/Kr 1576/08. Tożsame wnioski wypływają z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a to: w sprawie C-465/3 Kretztechnik, gdzie Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Również w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. W sprawie C- 408/98 Abbey National plc TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT, a zatem powinny być odliczane dla potrzeb VAT.

Wobec powyższego, w ocenie wnioskodawcy, dla prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z samochodem z działalnością opodatkowaną VAT wystarczającym jest, aby związek ten był pośredni. I takowy w niniejszej sprawie występuje (aczkolwiek można postawić nawet tezę o związku bezpośrednim). Dlatego zdaniem strony dokonana przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest niezgodna z brzmieniem i celem tego przepisu oraz charakterem podatku VAT.

Kwestionując stanowisko organu o braku cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w odniesieniu do czynności scharakteryzowanych we wniosku skarżący podkreślił, że uzyskuje on przychody opodatkowane podatkiem VAT, przy których wykorzystywany jest samochód służbowy, przykładowo: - sprzedaż drewna - planowanie, organizacja, kontrola; co obejmuje m.in. kontrolę kwalifikacji drewna do odpowiednich grup jakościowych, co ma wpływ na ilość, jakość i cenę sprzedawanego drewna; kontrola w terenie procesu pozyskania i zrywki drewna - pozyskanie i zrywka drewna ma wpływ na jakość sprzedawanego drewna co ma wpływ na cenę; kontrola terenowa sortymentacji i ewidencji drewna - kontrola odpowiedniej kwalifikacji drewna do grup jakościowych - co ma wpływ na cenę. Inne czynności, przy których wykorzystywany jest samochód przez nadleśniczego, to proces produkcji drewna (etap poprzedzający sprzedaż) tj. planowanie, organizacja, kontrola procesu produkcji drewna, w tym m.in. kontrola w terenie procesu sadzenia sadzonek, pielęgnowania upraw, młodników i starszych drzewostanów. Jeszcze innego rodzaju czynności dokonywane przy wykorzystaniu samochodu to dzierżawa gruntów leśnych, rolnych oraz dzierżawa budynków mieszkalnych i gospodarczych a mianowicie kontrola w terenie sposobu realizacji podpisanych ww. umów, co ma następnie związek z uzyskaniem przychodu z dzierżaw. W świetle powyższego ewidentnie używanie samochodu ma wpływ na sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

Zwrócono też uwagę, że pomimo tego, iż wnioskodawca teoretycznie wykonuje czynności niepodlegające VAT, a wynikające z ustawy o lasach, to nie zmienia to w niczym faktu, iż może odliczać podatek naliczony związany z tymi czynnościami w całości. Do takiego wniosku skłania treść art. 90 u.p.t.u., który to przepis wyznacza ramy i zasady dokonywania korekty podatku naliczonego (art. 91). Brak jest bowiem podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Wnioskodawca oprócz czynności opodatkowanych opisanych powyżej wykonuje teoretycznie czynności niepodlegające VAT i w konsekwencji tym podatkiem nieobjęte - są nimi czynności, do których jest zobowiązany na podstawie ustawy o lasach. Skoro więc wykonuje czynności, gdzie nie występuje obrót, to siłą rzeczy nawet nie miałby czego doliczyć do mianownika, gdzie oprócz czynności opodatkowanych znajdują się "czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje". Wykonywanie przez wnioskodawcę jego statutowego celu istnienia, czyli zarządzania lasami, wyklucza możliwość doliczania obrotu z tego tytułu dla celów rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego w myśl art. 90 u.p.t.u. Podatnik nie może więc stosować odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C- 437/06, w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 – która w zaskarżonej interpretacji została całkowicie pominięta - oraz także w wyroku NSA z 5 sierpnia 2012 r., I FSK 1270/11 oraz w przywołanych przykładowo interpretacjach indywidualnych.

Końcowo skarżący przedstawił szeroką argumentację na rzecz tezy, iż jest on podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gdyby, jak to uznał organ, Nadleśnictwo nie było podatnikiem podatku VAT w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej w sposób uregulowany w ustawie o lasach, tj. w sposób zrównoważony i trwały, ponieważ taka działalność, zdaniem tego organu, nie jest kwalifikowana jako działalność w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to również produkty (towary) wytworzone w wyniku tak prowadzonej działalności nie byłyby kwalifikowane jako podlegające przepisom tej ustawy i nie podlegałby temu podatkowi. Niemożliwe jest jednak wytworzenie towarów bez prowadzenia działalności (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), a sytuacja mieszana, czyli nieuznanie prowadzonej działalności za działalność gospodarczą, a uznanie towarów wytworzonych w wyniku jej prowadzenia za towary podlegające VAT w myśl przepisów art. 5, w tym z tytułu przeniesienia z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, nieodpłatnej dostawy lub nieodpłatnego świadczenia usług, jest niedopuszczalna, choćby z uwagi na neutralność podatku VAT.

Reasumując skarżący stwierdził, że skoro jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., to biorąc pod uwagę istotę tego podatku oraz to, iż działalność gospodarcza prowadzona przez niego jest opodatkowana podatkiem VAT (nie jest zwolniona z tego podatku) - ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tą działalnością. Takim podatkiem naliczonym jest niewątpliwie podatek od zakupów związanych z przedmiotowym samochodem służbowym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie z procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r. organ interpretacyjny, wskazując na ponowną analizę problemu stwierdził, że działania prowadzone przez Nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził również, że przepis art. 86a u.p.t.u. może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, ale w celu dokonania merytorycznej oceny zawartego we wniosku stanowiska i ustalenia zakresu prawa do odliczenia, opis zdarzenia przyszłego na etapie skargi nie był wystarczający. Oznacza to, że przeprowadzenie takiej analizy wiąże się z koniecznością uzyskania dodatkowych danych od wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Obejmuje ona orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w tak zakreślonej kognicji stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia przez Nadleśnictwo podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na paliwo, naprawę i eksploatację samochodu służbowego Volkswagen Sharan garażowanego przy biurowcu Nadleśnictwa, który jest wykorzystywany w Nadleśnictwie do działalności podstawowej i administracyjnej, a zatem do wyjazdów do banku, do jednostki nadrzędnej i do instytucji związanych z przyznawaniem dotacji, przy wyjazdach na narady i szkolenia służbowe pracowników jak również w celu rozstrzygnięcia reklamacji dotyczących sprzedanego drewna.

Zdaniem organu, w stanie faktycznym sprawy strona nie może odliczyć podatku VAT naliczonego, albowiem wydatki związane z użytkowaniem samochodu są w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonywaniem obowiązków nałożonych przepisami ustawowymi, w tym przypadku ustawą o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania trwałości lasów, co wynika z art. 7 ustawy o lasach. Zatem samochód nie służy działalności opodatkowanej wnioskodawcy.

W ocenie strony, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT w związku z użytkowaniem samochodu służbowego, bowiem spełnia on wymagania art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. będąc 7-miejscowym samochodem osobowym wykorzystywanym wyłącznie (z wykluczeniem celów prywatnych) do działalności podstawowej i administracyjnej Nadleśnictwa, z uprawnieniem do 100% odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z używaniem tego samochodu.

Wstępnie wskazać należy, że warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zostało zajęte na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bowiem tylko w takiej sytuacji wnioskodawca uzyska informację, czy prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywoła przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie mogła spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczyć wnioskodawcy informacji przydatnych w określonej sytuacji i ochronić go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez właściwy organ (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r., III SA/Wa 1920/12, dostępny na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia).

Z regulacji dotyczących udzielania interpretacji indywidualnych a zawartych w art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (tu: zdarzeniem przyszłym), a to wyklucza samodzielne dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

Zatem specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p. polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10). Wynika to jednoznacznie z treści art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zatem, przed wydaniem interpretacji, organ podatkowy obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób pełny i wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, polegać ma na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może lub nie może mieć zastosowania w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2011 r., I SA/Kr 121/11).

W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny, który organ uznał za wyczerpujący i dający dostateczne podstawy do wydania interpretacji indywidualnej. Dlatego też argument podnoszony przez organ w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r. dotyczący niepełnego przedstawienia stanu faktycznego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, sam w sobie wskazuje na wadliwość wydanej interpretacji. W sytuacji bowiem, gdy organ uzna, że przedstawiony przez stronę opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest niewystarczający, powinien wezwać stronę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do doprecyzowania wniosku. Natomiast udzielenie interpretacji mimo niepełnego – jak stwierdził organ w toku postępowania sądowego - opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dowodzi naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p. i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji. Nie może być uznana za prawidłową interpretacja, która została wydana na tle niepełnego opisu okoliczności prawnie znaczących w danej sprawie.

Na tle wymogów, jakim powinna odpowiadać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zwrócić należy też uwagę na istotną dla tej sprawy okoliczność, a mianowicie na konieczność odniesienia się przez organ do stanowiska strony zajętego na tle konkretnych okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) podatnych we wniosku. Dlatego za wadliwą musi być uznana interpretacja, w której organ w ogóle nie odnosi się do okoliczności faktycznych przytoczonych we wniosku, a nawet odwołuje się do okoliczności w nim niewymienionych. Stanowi to naruszenie art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Tak stało się w rozpoznawanej sprawie.

Należy przypomnieć, że we wniosku strona wskazała na fakt korzystania z samochodu służbowego Volkswagen Sharan wykorzystywanego do działalności podstawowej i administracyjnej Nadleśnictwa, opisując szczegółowo te czynności, m.in. wyjazdy na szkolenia, do banku, na występy Zespołu Sygnalistów "[...]" i inne wyżej opisane czynności administracyjne jak też w celu rozstrzygnięcia reklamacji dotyczących sprzedanego drewna.

W tej sytuacji organ w wydanej interpretacji winien odnieść się do tak przedstawionych okoliczności, tj. czynności, do wykonywania których służy przedmiotowy pojazd. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji nie sposób dostrzec jakichkolwiek rozważań nawiązujących do tychże okoliczności stanu faktycznego, gdyż całość rozważań organu została poświęcona zupełnie innym czynnościom wnioskodawcy wykonywanym ściśle w związku z ustawą o lasach i uznanym ostatecznie przez organ za niemające charakteru czynności opodatkowanych VAT, a stanowiących jedynie – w jego ocenie – realizację zadań ustawowych.

Innymi słowy – argumentacja organu wyrażona w zaskarżonej interpretacji nie nawiązuje w żaden sposób do opisu zdarzenia przyszłego, wprost przeciwnie – z jej uzasadnienia wynika, że ocenę prawną organ interpretacyjny odniósł do przedstawionego (jego zdaniem) we wniosku pytania dotyczącego powierzenia samochodu służbowego pracownikom służby leśnej, z wyszczególnieniem zadań tych pracowników (str. 7 skarżonej interpretacji), w tym polegających na częstym i ciągłym przemieszczaniu się po rozległym terenie. Swą argumentację prawną odniósł w dalszej kolejności do tak zidentyfikowanych okoliczności zdarzenia przyszłego.

Takie działanie organu stanowi oczywiste naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., albowiem argumentacja prawna organu nie przystaje do okoliczności przedstawionych we wniosku przez co stała się zaprzeczeniem sensu tej instytucji prawa podatkowego.

Ten całkowity brak korelacji między stanowiskiem strony zaprezentowanym we wniosku a argumentacją organu, wypowiadaną na tle zgoła innych okoliczności faktycznych powoduje, że zaskarżona interpretacja musiała zostać uchylona. Dodać należy, że z racji zastrzeżonych konstytucyjnie funkcji kontrolnych sądu administracyjnego nie może on zastępować organu w realizacji nałożonych na niego ustawowo obowiązków. Powoduje to, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ interpretacyjny odniesie się do tych okoliczności zdarzenia przyszłego, które zostały ściśle opisane we wniosku, z wykluczeniem możliwości czynienia własnych ustaleń czy też wyjścia poza granice tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez wnioskodawcę. Natomiast bez wątpienia organ może, korzystając z możliwości przewidzianych przepisem art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p., wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jakie jego zdaniem staną się niezbędne z uwagi na treść normy prawa materialnego, która winna w sprawie znaleźć zastosowanie.

Taką potrzebę dostrzegł organ w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r., w którym wskazał na konieczność przeanalizowania - w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem i używaniem pojazdów przez nadleśnictwa - w jakiej wysokości nadleśnictwom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem celów, do jakich wykorzystywane są pojazdy.

Zaznaczył przy tym, że "jeżeli pojazdy nadleśnictwa wykorzystywane są w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy, nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i używaniem tych pojazdów. Ww. pojazdy, aby rodziły prawo do odliczenia, muszą zatem być wykorzystywane do celów służbowych nadleśnictw i to takich, które "przekładają się"' na obszar opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przykładowo w cele takie wpisuje się użycie pojazdów do dojazdów do miejsc wyrębu lasu, miejsc nasadzeń, ale też do patrolowania i monitorowania m.in. przez straż leśną lasu."

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji odnoszące się przy tym do innych, niż to określono we wniosku, okoliczności zdarzenia przyszłego, doprowadziło do bezzasadnego uchylenia się od merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie odnoszącym się do istoty sporu, a zatem prawidłowej wykładni przez stronę art. 86a u.p.t.u. na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego. Tymczasem od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem VAT związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a u.p.t.u. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), przepisy art. 86a uległy zmianie. Przepisy te dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże organ wychodząc z błędnego – jak się okazało - założenia, że nie istnieje związek nabywanego do samochodu służbowego paliwa, kosztów napraw i czynności eksploatacyjnych z czynnościami opodatkowanymi wnioskodawcy – nie przeprowadził żadnego wywodu co do wykładni art. 86a u.p.t.u. i jego znaczenia na tle przedstawionych we wniosku okoliczności.

W związku z powyższym ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien ocenić przedstawione we wniosku czynności, dla których realizacji strona posługuje się wskazanym samochodem służbowym, w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z użytkowaniem tego pojazdu. Organ będzie zobowiązany rozważyć, czy opisane we wniosku czynności dotyczące samochodu Volkswagen Sharan mają związek z działalnością gospodarczą podatnika, a jeżeli tak, to czy jest to związek pośredni czy bezpośredni, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o lasach, jak i opis zdarzenia przyszłego oraz zajmie stanowisko co do możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego w kontekście przesłanek określonych w art. 86a u.p.t.u.

Konieczne będzie odniesienie się do wszystkich okoliczności wskazywanych przez stronę (w tym kwestii garażowania pojazdów), jak również dokonanie oceny sposobu wykorzystania samochodu służbowego wskazanego we wniosku. W przypadku wątpliwości co do okoliczności, do jakich wykorzystywany jest samochód i w jakim zakresie bądź też jeszcze innych elementów stanu faktycznego, jakie zdaniem organu są niezbędne dla prawidłowej oceny zaprezentowanego przez stronę stanowiska, przed wydaniem interpretacji organ wezwie stronę skarżącą do doprecyzowania wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd mając na uwadze przepis art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 tej ustawy.