Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3530/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "o.p.") Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania M. D. – Skarżącego w niniejszej sprawie, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty M. D. wskazał, że z dniem l lipca 2004 r. został wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...] na stanowisko [...] w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym (IMS) w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli na okres kadencji do dnia 30 czerwca 2006 r. Podniósł, iż żołnierz zawodowy oprócz podlegających opodatkowaniu uposażenia zasadniczego oraz jego dodatków wynikających z art. 71 i art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750), otrzymuje również z mocy art. 73 ust. l pkt 8 ww. ustawy należności pieniężne związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Do tych należności zalicza się należność zagraniczną (art. 102 ust. 3 ww. ustawy), która - zdaniem podatnika - jest wyłączona z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póź. zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Mieści się bowiem w katalogu "wartości świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej".

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. argumentował, że zarówno uposażenie krajowe, jak i należność zagraniczna wypłacana Skarżącemu w 2004 r. przez płatnika, tj. Centralę Wojskowe [...] w W., wyłączone są ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący nie jest pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP i nie otrzymuje od tego typu jednostki wynagrodzenia. Należność zagraniczna jest mu wypłacana z uwagi na posiadanie statusu żołnierza zawodowego wykonującego obowiązki służbowe poza granicami kraju na stanowisku [...] w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym (IMS) w Kwaterze Głownej NATO w Brukseli. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dodał, iż odmienność nazewnictwa użytego w przepisach dotyczących żołnierzy, gdzie posłużono się zwrotem "należność zagraniczna" i w przepisach podatkowych, gdzie użyto sformułowania "dodatek zagraniczny" nie stanowi przesłanki dającej podstawę do stwierdzenia, że zaliczki na podatek od wypłat tych świadczeń pobierane były bezzasadnie i podlegają zwrotowi.

W odwołaniu z dnia 19 czerwca 2006 r. Skarżący stwierdził, że oczywistym jest, iż Międzynarodowy Sztab Wojskowy (IMS) nie jest polską jednostką budżetową, a on sam nie jest jego pracownikiem. Świadczy jedynie prace na korzyść tej organizacji na podstawie zapisu art. 7 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 746). Z treści tego artykułu wynika, że "Każda Strona niniejszego protokołu może jednakże zawrzeć porozumienie z Dowództwem Sojuszniczym, na mocy którego Strona taka będzie zatrudniać i wyznaczać wszystkich swoich obywateli do Dowództwa Sojuszniczego (z wyjątkiem, jeżeli takie jest życzenie Strony, obywateli, którzy nie posiadają prawa do stałego pobytu na jej terytorium), którzy mają służyć jako personel Dowództwa Sojuszniczego, oraz będzie płacić wynagrodzenia i dodatki tym osobom ze swoich własnych środków w zakresie przezeń ustalonym.". Podkreślił, że jego stanowisko służbowe ujęte jest w etacie Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego w Brukseli i z tym Przedstawicielstwem łączy go stosunek służbowy wykreowany rozkazem Polskiego Przedstawiciela Wojskowego przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...], wydanym na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] wyznaczającej Skarżącego na stanowisko [...] w IMS. Nadto, zwrócił uwagę, że podlega między innymi w kwestii zatrudnienia Polskiemu Przedstawicielowi Wojskowemu przy KW NATO i UE, jako starszemu oficerowi narodowemu. Oznacza to, iż jest pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP. Za pracownika uważa się bowiem również osoby pozostające w stosunku służbowym, o czym stanowi art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie podmiotu "zatrudniającego" nie były więc zgodne z rzeczywistością. Skarżący nie podzielił przy tym poglądu organu co do tożsamości znaczeniowej pojęć "należność zagraniczna" i "dodatek zagraniczny". Wywiódł, iż podatkowe ich zrównanie nastąpiło dopiero w 2005 r. na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia 18 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W jego ocenie wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do zacytowanego przepisu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy ustalić w postępowaniu podatkowym, czy podatnik był w 2004 r. pracownikiem polskiej jednostki budżetowej (Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego), oraz czy ta jednostka budżetowa miała siedzibę poza granicami kraju. Ponadto należy wystąpić do Ministra Obrony Narodowej lub Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy KW NATO i UE z zapytaniem, czy oddelegowanie podatnika do Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego spowodowało, że pracodawcą podatnika były właśnie te jednostki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. ustalenia powyższe były istotne w sprawie, ponieważ w myśl § 19 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333) przedstawicielstwo wojskowe i zespoły łącznikowe zostały zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju.

Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z § 24 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), na które powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w uzasadnieniu decyzji, weszło ono w życie z dniem ogłoszenia (tj. z dniem 19 lipca 2004 r.) z mocą obowiązującą od dnia 1 lipca 2004 r., ale do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych przepisy tego rozporządzenia stosuje się od dnia 1 stycznia 2005 r. Zatem w przypadku podatnika w 2004 r. miały zastosowanie - obecnie już nie obowiązujące - przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.).

Na powyższą decyzję Skarżący pismem z dnia 2 października 2006 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w zakresie skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Skarżącego decyzja organu odwoławczego narusza art. 187 § 3 o.p. W jego ocenie rzeczą bezsporną jest, że Minister Obrony Narodowej oraz podległe mu struktury organizacyjne są polskimi jednostkami budżetowymi. Pytanie Ministra o te kwestie jest więc niedorzeczne, zwłaszcza, że – jak podnosi Skarżący - organ odwoławczy powołując się na § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 29 grudnia 2000 r. przyjął w uzasadnieniu decyzji, iż Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe w Brukseli jest polską jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami RP. Nie istnieją zatem racjonalne podstawy do prowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania dowodowego, gdyż według art. 187 § 3 o.p. fakty powszechnie znane nie podlegają dowodzeniu, lecz jedynie zakomunikowaniu. Skarżący, nawiązując do argumentacji zawartej w odwołaniu, w szczególności dotyczącej podlegania w sprawach narodowych starszemu oficerowi narodowemu – Polskiemu Przedstawicielowi Wojskowemu przy KW NATO i UE oraz zasad udziału przedstawicieli RP w Dowództwie Sojuszniczym, wynikających z ww. Protokołu sporządzonego dnia 28 sierpnia 1952 r., wywiódł, iż to strona polska wyznacza i zatrudnia swoich obywateli w tym Dowództwie oraz płaci wynagrodzenie i dodatki ze swoich własnych środków w zakresie przezeń ustalonym. Podkreślił, że przedstawił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. oraz powielił w odwołaniu dokumenty, które poświadczały stan faktyczny zgodny z przywołanym przez niego stanem prawnym. Wskazał na decyzję Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...] i rozkaz Szefa Sztabu Generalnego z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...] w sprawie wyznaczenia na stanowisko oraz rozkaz dzienny Polskiego Przedstawiciela Wojskowego przy KW NATO i UE z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...] w sprawie objęcia stanowiska, dołączając ich kopie do skargi. Na tej podstawie stwierdził, iż skoro na etapie złożonego wniosku, a następnie odwołania powoływał się na powszechnie obowiązujące prawo i skoro stan faktyczny na podstawie przedstawionych dokumentów jest zgodny ze stanem prawnym, dalsze dowodzenie faktów powszechnie znanych stanowi naruszenie art. 187 § 3 o.p. Skarżący podkreślił także, że w latach 2003-2006 korzystał ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym innych świadczeń i w stosunku do nich organy podatkowe nigdy nie kwestionowały, że jest on pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP i nie domagały się dowodzenia takiego stanu rzeczy. Z tej samej więc przyczyny – zdaniem Skarżącego – jest on beneficjentem zwolnienia także tych świadczeń, które wynikają z art. 102 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, iż organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu okoliczności faktyczne, które nakreślił on jako niezbędne do wyjaśnienia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy i na które wskazywał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2458/05, nie mieszczą się w dyspozycji art. 187 § 3 o.p.

W piśmie procesowym z dnia 28 grudnia 2006 r. Skarżący zwrócił uwagę, iż w toku postępowania podatkowego przedłożył dokumenty, które nie były zakwestionowane przez organ podatkowy i dawały one wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy (decyzja Ministra Obrony Narodowej, rozkaz Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego i rozkaz Polskiego Przedstawiciela Wojskowego przy KW NATO i UE). W przedłożonych dokumentach organy je wydające już się wypowiedziały i nie ma podstaw, aby dowodzić okoliczności, które wynikają z tych dokumentów. Skarżący podkreślił, iż przywołany w odpowiedzi na skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczy innego stanu faktycznego. W stanie tym organy błędnie wywnioskowały z faktu wypłacania należności zagranicznej przez Centralę Wojskowe [...] w W., iż jest ona pracodawcą. Sąd nie nakazał przy tym organom podatkowym, aby przeprowadzały postępowanie podatkowe w sprawach powszechnie znanych lub znanych organowi z urzędu. Zdaniem Skarżącego wadliwie powołana w decyzji pierwszoinstancyjnej podstawa prawna nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż norma o tożsamej treści istniała w innym mającym zastosowanie akcie prawnym.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2007 r., złożonym tego dnia na rozprawie, Skarżący powołując się na art. 24 ust. 4 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. 140, poz. 1479), decyzję nr 45/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 21 lutego 2003 r. (Dz. Urz. MON 2003.4.37 ze zm.) i decyzję nr 39/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 22 lutego 2005 r. (Dz. Urz. MON 2005.4.23 ze zm.) w sprawie określenia funkcji starszych oficerów narodowych dla żołnierzy pełniących służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych oraz art. 7 ust. 2 zd. 2 ww. Protokołu wywiódł, iż nie zastosowanie tych przepisów przez organ odwoławczy doprowadziło do zalecenia dowodzenia faktów, które wynikają ze wskazanych powszechnie obowiązujących aktów prawnych i które zostały już w sprawie potwierdzone właściwymi dokumentami urzędowymi.

Na rozprawie Skarżący powołał się również na dokumenty dotyczące jego zatrudnienia w NATO, określające procedurę tego zatrudnienia oraz świadczące w opinii Skarżącego, że był on pracownikiem polskiej jednostki budżetowej. Wyjaśnił, iż dokumentów tych nie składał w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając rozpoznaną sprawę w ramach powyższych przepisów Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. .

Na wstępie należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny, a to oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z prawa materialnego.

Organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 o.p. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p.

W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 o.p., jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.). Niekwestionowane jest także to, iż organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a wskazania te mogą obejmować tylko okoliczności faktyczne.

Z uzasadnienia skargi i złożonych pism procesowych wynika, iż Skarżący oczekiwał od organu odwoławczego merytorycznego załatwienia toczącej się przed nim sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego. Jego zdaniem zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, zestawiony z powoływanymi przez niego przepisami prawnymi umożliwiał wydanie tego typu rozstrzygnięcia.

Sąd takiego zapatrywania podzielić nie mógł. Wskazać należy, iż warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy jest uprzednie przeprowadzenie należytego postępowania dowodowego. W jego ramach organ ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 122 o.p. W myśl natomiast art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podkreślić przy tym należy, że zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego zależy od elementów określonych normą prawa materialnego.

W rozpoznanej sprawie w płaszczyźnie materialnoprawnej chodziło o zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W brzmieniu obowiązującym w 2004 r. przepis ten stanowił, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do zacytowanego przepisu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy ustalić w postępowaniu podatkowym, czy podatnik był w 2004 r. pracownikiem polskiej jednostki budżetowej (Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego), oraz czy ta jednostka budżetowa miała siedzibę poza granicami kraju. Ponadto, zwrócił uwagę na możliwość wystąpienia do Ministra Obrony Narodowej lub Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy KW NATO i UE z zapytaniem, czy oddelegowanie podatnika do Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego spowodowało, że pracodawcą podatnika były właśnie te jednostki.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności faktyczne mają kluczowe znaczenia dla oceny, czy w przedmiotowej sprawie wypłacana Skarżącemu należność zagraniczna nie powinna podlegać opodatkowaniu, a w konsekwencji, że jej opodatkowanie prowadziło do powstania nadpłaty. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrano wystarczającego materiału dowodowego, w oparciu o który można byłoby te okoliczności ustalić. Podkreślić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając decyzję dysponował jedynie wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty do którego dołączone były kserokopie PIT-37 za 2004 r. wraz z jego korektą, PIT-11/8B za 2004 r. oraz sporządzone przez podatnika zestawienie należności zagranicznej wypłacanej w 2004 r. Dodatkowo organ ten uzyskał tylko stanowisko płatnika - Centrala Wojskowe [...] w W., potwierdzające, iż M. D. jest żołnierzem zawodowym wyznaczonym rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP do pełnienia służby poza granicami państwa i że Centrala ta wypłacała jemu poza uposażeniem krajowym wraz z należnościami pochodnymi także należność zagraniczną, od których płatnik ten pobrał zaliczki na podatek. W aktach administracyjnych sprawy brak jest jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących pełnienia służby przez Skarżącego poza granicami kraju. Za niezrozumiałe należało zatem uznać twierdzenia Skarżącego zawarte w skardze oraz w pismach procesowych, iż przedstawił on Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. na etapie wniosku wszczynającego postępowanie w przedmiocie nadpłaty, a następnie powielił w odwołaniu dokumenty, które poświadczały prawnopodatkowy stan faktyczny. Podnieść przy tym należało, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący odwoływał się wyłącznie do rozkazu nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] czerwca 2004 r. dotyczącego wyznaczenia na stanowisko [...] w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym (IMS) w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli. Natomiast w treści odwołania z dnia 11 lipca 2006 r. wskazał także na rozkaz Polskiego Przedstawiciela Wojskowego przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...] oraz decyzję Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...]. Z odwołania nie wynika przy tym, aby zostało ono złożone z jakimikolwiek załącznikami. Dopiero na etapie postępowania sądowego Skarżący przedstawił kserokopię ww. dokumentów, załączając je do skargi. Na rozprawie Skarżący powołał się na dokumenty dotyczące jego zatrudnienia w NATO, określające procedurę tego zatrudnienia oraz świadczące w jego opinii, że był on pracownikiem polskiej jednostki budżetowej. Wyjaśnił jednocześnie, iż dokumentów tych nie składał w postępowaniu podatkowym.

W takim stanie rzeczy skonstatować należało, że prawidłowo postąpił organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną. W istocie bowiem organ pierwszej instancji nie zgromadził należytego materiału dowodowego pozwalającego na ocenę istnienia w sprawie przesłanki zatrudnienia w "polskiej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej". Przedwczesne było zwłaszcza przyjęcie przez ten organ wyłącznie w oparciu o wskazaną przez Skarżącego okoliczność wyznaczenia na stanowisko starszego specjalisty w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym (IMS) w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli oraz wzgląd na podmiot będący płatnikiem – Centrala Wojskowe [...] w W., że Skarżący nie jest pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP. Brak zebrania właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy istotnych materiałów dowodowych mógł wynikać z nieuprawnionego utożsamienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. "należności zagranicznej" z "dodatkiem zagranicznym", który ze zwolnienia podatkowego był wyłączony.

Skoro w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zabrakło najistotniejszych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych pozwalającego na ocenę, gdzie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Skarżący był zatrudniony, to w konsekwencji ustaleń w tym przedmiocie nie mógł samodzielnie dokonać Dyrektor Izby Skarbowej w W.. W sprawie nie poczyniono bowiem zasadniczych ustaleń, a organ odwoławczy może przeprowadzać tylko i wyłącznie uzupełniające postępowanie dowodowe. Taki zakres uprawnień organu odwoławczego koreluje z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 o.p. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/04, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 o.p. z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie. Zasadne było więc uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Sąd nie podziela przy tym poglądów Skarżącego, jakoby okoliczności faktyczne wskazane do ustalenia przez organ odwoławczy posiadały cechę notoryjności. W ocenie Sądu Skarżący mylnie wywodzi z powszechnie obowiązujących aktów prawnych, że regulacje w nich zawarte same przez się przesądzają o jego zatrudnieniu w polskiej jednostce budżetowej i że jednostka ta ma siedzibę poza granicami RP. Przepisy prawne zawierają normy ogólne, odnoszą się do stanów abstrakcyjnych i dopiero ich umiejscowienie w konkretnym stanie faktycznym pozwala na ocenę sytuacji prawnej jednostki. Z przyczyn oczywistych nie można też uznać za fakt powszechnie znany tego, gdzie Skarżący jest zatrudniony. Relacja takiego rodzaju mieści się bowiem w sferze problematyki ściśle osobistej i jako taka nie może nosić cech powszechnej dostępności, czy znajomości. Odnośnie zaś ustosunkowania się do kwestii wykazania przez Skarżącego dowodami miejsca zatrudnienia, Sąd już wyżej wyjaśnił, iż dowodów takich w aktach administracyjnych sprawy nie zgromadzono. Nie sposób zatem zaakceptować poglądu wyrażonego w skardze, jakoby rzekomo złożone dokumenty dawały wystarczającą podstawę do odstąpienia od prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd nie dopatrzył się więc naruszenia art. 187 § 3 o.p.

Dodać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Granice niniejszej sprawy nakreślił Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty związanej z opodatkowaniem należności zagranicznej. W tej sytuacji nie mogła mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowym ta argumentacja Skarżącego, która odnosiła się do korzystania przez niego w latach 2003-2006 ze zwolnienia podatkowego w zakresie "innych świadczeń". Tego aspektu Sąd badać nie był władny.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu prawidłowe było uchylenie decyzji organ pierwszej instancji i przekazanie spawy do ponownego rozpatrzenia.

W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 p.p.s.a. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne, w oparciu o powołany art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Z uwagi na oddalenie skargi brak było podstaw prawnych do zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Skarżącego.