Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 200/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 80 ust. 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi L. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład R. B. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 29 listopada 2013 roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 sierpnia 2013 roku nr [...], określającą L. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą: Z., ul. [...], zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...]cm3.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 10 stycznia 2008 r. L. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "Z." z siedzibą przy ul. [...], nabył na terytorium [...], od firmy K., za kwotę [...] EUR, samochód marki [...] o numerze nadwozia [...], roku produkcji [...] i pojemności silnika [...] cm3. Potwierdzeniem dokonanej transakcji był rachunek nr [...] z dnia 10 stycznia 2008 r. Z [...] dowodu rejestracyjnego nr [...] wystawionego w dniu 08.01.2008 r. w wynikało, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w [...] jako samochód ciężarowy zamknięty o zabudowie skrzyniowej.

Następnie samochód został przemieszczony na terytorium kraju i w dniu 11 stycznia 2008 r. i przeszedł badania techniczne w uprawnionej stacji diagnostycznej w [...], potwierdzeniem czego jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 11 stycznia 2008 r. wydane przez uprawnionego diagnostę P. L. z P. w [...], ul. [...]. W ww. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu diagnosta w polu "rodzaj pojazdu" wpisał: "samochód ciężarowy", natomiast w załączniku do w/w zaświadczenia i dokumencie identyfikacyjnym pojazdu - zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, poz. "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy - 5".

Uwzględniając powyższy stan faktyczny Naczelnik Urzędu Celnego doszedł do przekonania, że w niniejszym przypadku miało w istocie miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Zarazem organ ustalił, że L. K. po przemieszczeniu przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 3 lutego 2011 r. wezwał podatnika w trybie art. 274a ustawy Ordynacja podatkowa do złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu.

W odpowiedzi pismem z dnia 21 lutego 2011 r. strona uznała, że jest ono całkowicie nieuzasadnione, gdyż nabycie przedmiotowego pojazdu nie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Jej zdaniem przedmiotowy pojazd nie jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób, lecz pojazdem do transportu towarów. Dalej wskazała ona, że w ofercie sprzedającego, tj. autoryzowanego dealera [...] w [...], fakturze zakupu, [...] dowodzie rejestracyjnym i karcie pojazdu został on określony jako ciężarowy, zamknięty o zabudowie skrzyniowej. Również w dodatkowym badaniu technicznym i zaświadczeniu VAT-25 z dnia 21 stycznia 2008 r. przedmiotowy pojazd został wskazany jako ciężarowy. W ocenie zatem strony pojazd nie podlega opodatkowaniu akcyzą i tym samym nie była ona zobowiązana do złożenia deklaracji AKC-U w związku z nabyciem przedmiotowego samochodu i jego wprowadzenia na terytorium kraju.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 23 lutego 2011 r. zwrócił się do C. z siedzibą w [...] z zapytaniem o długość rozstawu osi pojazdu oraz długość powierzchni do transportu towarów, między innymi w pojeździe o nr nadwozia [...], a więc w pojeździe nabytym przez L. K.

W dniu 28 kwietnia 2011 r. Serwis firmy "PO." Sp. jawna z siedzibą w [...] drogą mailową udzielił odpowiedzi o treści cyt. "[...]: Rozstaw osi: 3200 mm, długość przestrzeni ładunkowej: 1511".

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego, uznając, że miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, dla którego nie złożono deklaracji podatkowej w akcyzie, w dniu 5 maja 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Natomiast w dniu 14 czerwca 2011 r. wydał decyzję, w której określił L. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], roku produkcji [...] i pojemności silnika [...] cm3.

W dniu 11 lipca 2011 r. L. K. złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy Ordynacja podatkowa skutkujące opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochodu ciężarowego, który z mocy prawa nie podlega akcyzie.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy decyzją nr [...] z dnia 18 stycznia 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 14 czerwca .2011 r. i przekazał sprawę i ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu II instancji, akta sprawy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Celnego nie zawierają dowodów, na podstawie którego organ ustalił, że przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym.

Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy organ winien zbadać następujące okoliczności faktyczne:

- ogólny wygląd pojazdu,

- budowę kabiny pasażerskiej i części ładunkowej,

- wyposażenie wnętrza przestrzeni pasażerskiej oraz części ładunkowej,

- wewnętrzną długość podłogi przestrzeni ładunkowej oraz rozstaw osi pojazdu

W dniu 10 lipca 2013 r. L. K. ostatecznie przedstawił pojazd celem przeprowadzenia oględzin, w wyniku których stwierdzono, że samochód m-ki [...], numer nadwozia [...] posiada nadwozie typu pick-up, które składało się z zamkniętej przeszklonej kabiny pasażerskiej oraz oddzielnej skrzyni ładunkowej. W przestrzeni pasażerskiej stwierdzono obecność 4 drzwi wyposażonych w elektryczne mechanizmy opuszczania szyb. Przednie drzwi pojazdu były od wewnątrz pokryte elementami z tworzywa sztucznego oraz ze skóry, natomiast drzwi tylne tworzywem sztucznym. Tylna ściana przedziału pasażerskiego (za drugim rzędem siedzeń) posiadała panel szklany. W przedziale pasażerskim znajdowało się 5 miejsc siedzących tj. pierwszy rząd z 2 miejscami siedzącymi dla kierowcy i pasażera oraz drugi rząd - kanapa dzielona z 3 miejscami siedzącymi. Siedzenia pokryte były tapicerką skórzaną. Pojazd wyposażony był w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących. W przestrzeni pasażerskiej stwierdzono oświetlenie wielopunktowe. Ponadto samochód posiadał klimatyzację, regulowane i podgrzewane lusterka boczne, radio z 4 głośnikami oraz odtwarzacz CD, poduszki powietrzne 4 szt. (z przodu dla kierowcy i pasażera oraz w bocznych słupkach), GPS, system ABS, spryskiwacze reflektorów, wysuwany pojemnik z uchwytem na napoje pomiędzy siedzeniem kierowcy a pasażera. Samochód posiadał również automatyczną skrzynię biegów, aluminiowe felgi kół, szyberdach, i relingi dachowe nad kabiną pasażerską, resorowane zawieszenie oraz napęd na wszystkie koła.

W wyniku dokonanych podczas oględzin pomiarów stwierdzono, że: - długość rozstawu osi pojazdu - mierzona od środka osi koła przedniego do środka osi koła tylnego - wynosiła 320,5 cm, - wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej - mierzona od stałej przegrody do końca tylnej części załadunkowej wynosiła 150 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej po pomiarze dokonanym wraz z otwartą tylną burtą wynosiła 207 cm.

W toku oględzin pojazdu została sporządzona również dokumentacja fotograficzna.

L. K. podczas oględzin oświadczył, co zostało odnotowane w protokole oględzin z dnia 10 lipca 2013 r., że po zakupie pojazdu przeprowadził zmiany konstrukcyjne przestrzeni do przewozu towarów. W ich wyniku przestrzeń bagażowa została wyłożona masą z tworzywa sztucznego, na burtach zostały zainstalowane listwy do mocowania towarów, górna część skrzyni została obudowana obudową zamkniętą, oszkloną zamykaną na klucz. Wymiary skrzyni nie uległy zmianie. Na górnej obudowie skrzyni został zainstalowane dodatkowe relingi. Na całej długości kabiny pasażerskiej zainstalowano listwy w celu zabezpieczenia drzwi przed zniszczeniem. Z przodu kabiny pasażerskiej zainstalowano metalowe ocynkowane rury.

W dniu 24 lipca 2013 r. do Izby Celnej wpłynęło pismo, w którym strona odniosła się głównie do oględzin pojazdu marki [...] i wskazała, że przedmiotowy pojazd należy - w jej ocenie - zaklasyfikować do pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), albowiem maksymalna wewnętrzna długość podłogi przeznaczonej do transportu towarów (207 cm - pomiar dokonany z otwartą tylną burtą) jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (320,5 cm). Zdaniem reprezentującego pełnomocnika, za maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie można uznać pomiaru dokonanego przy zamkniętej tylnej burcie (150 cm), bowiem nie uwzględnia ona całej powierzchni podłogi służącej do transportu towarów.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia 16 sierpnia 2013 r. określił L. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...]cm3.

Strona złożyła odwołanie z dnia 6 września 2013 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowieniem z dnia 30 października 2013 r. dopuścił jako dowód w sprawie nadesłane przez Naczelnika Urzędu Celnego, pismo skierowane do L. K. przez firmę N. Sp. z o.o. Oddział w [...], nr [...] z dnia 27.06.2011 r., z którego wynika, że firma N. z siedzibą w [...] potwierdziła, że samochód [...] o numerze nadwozia [...] został homologowany jako samochód ciężarowy (kategoria NI). Ponadto adresat pisma został poinformowany, że firma nie ma możliwości uzyskania odpisu świadectwa homologacji dla samochodów o kategorii NI.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, zgodził się z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji wobec czego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uznał, że pojazd marki [...], numer nadwozia [...], rok produkcji [...], o pojemności silnika [...]cm3, będący samochodem typu pick-up, wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie stwierdził, że opis cech przedmiotowego pojazdu zawarty w protokole oględzin wskazuje, że może być on wykorzystywany zarówno do przewozu osób jak i towarów.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez L. K. samochód marki [...] jest pojazdem, o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymienionych w pkt a)-e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703.

Wskazano także, że samochody marki [...] pick-up oferowane są w dwóch wersjach nadwozia tj. z kabiną 2 drzwiową i 4 miejscami do siedzenia oraz z rozbudowaną kabiną 4 drzwiową z 5 miejscami do siedzenia. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji przedmiotowego samochodu prowadzi do wniosku, że wersja z podwójną, rozbudowaną kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów kabiną pasażerską, umożliwiającą przewóz pięciu pasażerów, została zasadniczo przeznaczona do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu jaką jest przewóz osób. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową natomiast oceny czy mamy do czynienia z samochodem osobowym czy też ciężarowym należy dokonać z punktu widzenia istnienia cech dominujących a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wskazał także na zasadność posłużenia się przez organ I instancji przy klasyfikacji przedmiotowego samochodu typu pick-up dodatkowym kryterium rozstrzygającym o zastosowanej klasyfikacji jaki jest parametr długości przedziału bagażowego. Wyjaśnił, że w przypadku gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub posiadają one więcej niż 2 osie pojazd jest klasyfikowany do pozycji 8704 jako pojazd do transportu towarów.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro z ustaleń wynikało, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu (wynosi ok. 47,2 % -1511:3200), to pojazd ten winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 8703 jako pojazd do przewozu osób i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Według organu odwoławczego, dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają również znaczenia ewentualne zmiany dokonane przez L. K. w przestrzeni ładunkowej ponieważ wymiary powierzchni tej skrzyni nie uległy zmianie (została ona według wyjaśnień strony - przystosowana do unieruchomienia przewożonych towarów i obudowana). Organ uznał te zmiany za niemające wpływu na jego pierwotne przeznaczenie zasadnicze, tj. do przewozu osób.

Organ odwoławczy odnosząc się w tym zakresie do argumentów strony zawartych w piśmie z dnia 24 lipca 2013 r., nie zgodził się z poglądem, że za maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie można uznać pomiaru dokonanego przy zamkniętej tylnej burcie (150 cm), bowiem nie uwzględnia ona całej powierzchni podłogi służącej do transportu towarów.

W ocenie organu, maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. Organ, powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych, z których wynika, że otwierana fabrycznie tylna ściana ma za zadanie ułatwić załadunek i rozładunek, a nie służyć jako przedłużenie długości skrzyni ładunkowej. Dodatkowo zwrócił także uwagę, iż w rozporządzeniu Komisji (UE) tir 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (używany pojazd typu pick-up z kodu CN 8703 33 90) zostało wyjaśnione, iż maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wskazał, że fakt rejestracji samochodu jako osobowego czy też ciężarowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jak też sposób jego użytkowania przez podatnika, ani świadectwo homologacji nie decyduje o jego klasyfikacji jako wyrobu akcyzowego.

Końcowo Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie stwierdził zarzucanych naruszeń w zakresie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, w tym dowodowego.

L. K. nie zgodził się z wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie decyzją i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 sierpnia 2013 roku.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w zw. z poz. I Załącznika nr 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem przez organy podatkowe, że samochód [...], prod. [...], pojemność silnika [...] cm, nr nadwozia [...], przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób;

- rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji nomenklatury Scalonej, skutkujące zaliczeniem samochodu [...], rok prod. [...], pojemność silnika [...] cm, nr nadwozi [...], do poz. CN 8703, zamiast prawidłowo CN 8704;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatków poprzez wadliwe (sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej) przeprowadzenie postępowania dowodowego, brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujące dokonaniem całkowicie dowolnej oceny dowodów i uznaniem pojazdu [...], rok prod. [...], pojemność silnika [...] cm, nr nadwozia [...], jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób;

- art. 194 § 1 i § 2 Ordynacja podatkowa poprzez odmówienie przedstawionym przez stronę postępowania dokumentom urzędowym mocy dowodowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd zwraca uwagę, że zasadniczy problem występujący w przedmiotowej sprawie dotyczący kwalifikacji pojazdu typu "pickup" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w tym także marki [...] nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. m.in. wyroki: NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1648/11, WSA w Rzeszowie z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 591/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/13, WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 630/13, WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1295/13, WSA w Warszawie z 5 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 817/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1128/13, WSA w Opolu z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 252/13 – pub. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie przyczyną takiego stanu rzeczy, jest pewna rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), w innym zaś przypadku odbierają im taki charakter, uznając dany pojazd jako osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Sygnalizacyjnie na wstępie uzasadnienia wskazać należy, iż choć rozbieżność ta bez wątpienia nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, o tyle biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest ona dopuszczalna (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia).

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a to w związku z regulacją zawartą w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Stosownie natomiast do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a. – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3).

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skarżącego jakoby brak było tej sprawie oparcia obowiązku podatkowego na treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Źródeł opodatkowania wyrobu jako akcyzowego (w tym definicji pojęć użytych dla określenia przedmiotu objętego tym podatkiem) należy oczywiście upatrywać w treści ustawy, jednakże pamiętać trzeba, że podstawowym zasięgiem definicji legalnych zawartych w ustawie (art. 2 u.p.a.) jest cały obszar tekstu tej ustawy wraz z aktami wykonawczymi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1886/09). Istotnym jest tutaj, iż w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano jako wyroby akcyzowe – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawodawca przewidział więc legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zawartą w obwiązującym w tej sprawie integralnym i w pełni wiążącym załączniku do u.p.a. Zdaniem Sądu organ administracyjny posłużył się zatem prawidłową definicją zawartą we właściwym akcie prawnym, tj. w ustawie o podatku akcyzowym.

Sąd odnosząc się tutaj do możliwości skorzystania z definicji zawartych w ustawie prawo o ruchu drogowym wskazuje, iż ewentualne posiłkowanie się innymi aktami prawnymi jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował danych kwestii w mającym zastosowanie akcie prawnym (tak również m.in. WSA w Rzeszowie w wyroku z 8 października 2013 r. I SA/Wa 591/13). Zarówno judykatura, jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Istotnym jest to, iż definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do danej ustawy. Odmienne zdefiniowanie tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym – co do zasady – istotnego znaczenia (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt 1 GSK 597/10, por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Tym samym brak określenia pojęcia "samochód osobowy" wprost w treści art. 2 u.p.a. (słowniczek) i zamieszczenie stosownego odniesienia do załącznika ustawy nie oznacza, że takowego należy poszukiwać w ustawach odrębnych np. w ustawie prawo o ruchu drogowym. Podkreślić tutaj także należy, iż przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym do których odwołuje się art. 80 ust. 1 u.p.a., mają w sprawach podatkowych dotyczących podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd był zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju.

Następnie Sąd wskazuje, iż przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu, stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.p.a., konieczne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997r. Nr 11, poz. 62).

Prawidłowej klasyfikacji należało dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym stosownym rozporządzeniem Komisji WE zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączone są do tej pozycji także samochody osobowo – towarowe, zatem również takie, którymi można przewozić osoby i towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wskazać dalej należy, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. stanowią, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Noty te nie są jednak dla Państw Członkowskich wiążące.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności oględzin pojazdu (protokół oględzin z 10 lipca 2013 r.) oraz dokumentacji fotograficznej, organy podatkowe ustaliły, że samochód [...] to pojazd z podwójną kabiną - zamkniętą przeszkloną kabiną pasażerskiej oraz oddzielną skrzynią ładunkową. W przestrzeni pasażerskiej stwierdzono obecność 4 drzwi wyposażonych w elektryczne mechanizmy opuszczania szyb. Przednie drzwi pojazdu były od wewnątrz pokryte elementami z tworzywa sztucznego oraz ze skóry, natomiast drzwi tylne tworzywem sztucznym. Tylna ściana przedziału pasażerskiego (za drugim rzędem siedzeń) posiadała panel szklany. W przedziale pasażerskim znajdowało się 5 miejsc siedzących tj. pierwszy rząd z 2 miejscami siedzącymi dla kierowcy i pasażera oraz drugi rząd - kanapa dzielona z 3 miejscami siedzącymi. Siedzenia pokryte były tapicerką skórzaną. Pojazd wyposażony był w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących. W przestrzeni pasażerskiej stwierdzono oświetlenie wielopunktowe. Ponadto samochód posiadał klimatyzację, regulowane i podgrzewane lusterka boczne, radio z 4 głośnikami oraz odtwarzacz CD, poduszki powietrzne 4 szt. (z przodu dla kierowcy i pasażera oraz w bocznych słupkach), GPS, system ABS, spryskiwacze reflektorów, wysuwany pojemnik z uchwytem na napoje pomiędzy siedzeniem kierowcy a pasażera. Samochód posiadał również automatyczną skrzynię biegów, aluminiowe felgi kół, szyberdach, i relingi dachowe nad kabiną pasażerską, resorowane zawieszenie oraz napęd na wszystkie koła.

W wyniku dokonanych podczas oględzin pomiarów stwierdzono także, że: - długość rozstawu osi pojazdu - mierzona od środka osi koła przedniego do środka osi koła tylnego - wynosiła 320,5 cm, - wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej - mierzona od stałej przegrody do końca tylnej części załadunkowej wynosiła 150 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej po pomiarze dokonanym wraz z otwartą tylną burtą wynosiła 207 cm.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że z poczynionych przez organ ustaleń wynika, iż organ podatkowy orzekał w oparciu o materiał dowodowy, który wskazywał wyraźnie okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

Jednocześnie na przeszkodzie do podjęcia powyższego stanowiska nie stały dane techniczne pojazdu, a więc stosunek długości przestrzeni towarowej (burta zamknięta 1511 mm (150 cm – protokół oględzin), a otwarta 207 cm) do rozstawu osi (3200 mm – dane producenta) przy rozłożonej tylnej burcie. Tak jak już podkreślono, pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane zarówno do pozycji HS 8703 jak i pozycji HS 8704 na co wskazują Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Nie należy jednak zapominać, że cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. wyrok ETS w sprawie C-486/06). Natomiast stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest cechą klasyfikacyjną, wynikającą z Not wyjaśniających do CN, które to nie zastępują Not wyjaśniających do HS, stanowiąc ich uzupełnienie. Tym samym, jak wskazał ETS w powołanym wyroku, jest to cecha poboczna.

Niemniej jednak Sąd wskazuje, w przedmiotowym przypadku długość przestrzeni towarowej 1511 mm (dane producenta) nie przekracza 50% długości rozstawu osi, która wynosi 3200 mm (dane producenta). Stosunek ten wynoszący 47,22% potwierdza jedynie zasadność stanowiska organów. Oczywiste jest, że pomiar maksymalnej powierzchni podłogi do transportu towarów odbywa się przy zamkniętej tylnej burcie,. Tym samym podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w skardze skarżący powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt SA/Wa 1971/2008, w którym uznano, że decydujące znaczenie dla taryfikacji towaru ma ten komponent (element) dzięki któremu realizuje się funkcjonalność towaru. Skarżący uważa, że skoro nabył pojazd dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (zakład remontowo-budowlany) to pojazd ten miał służyć jako narzędzie do przewozu materiałów remontowo-budowlanych, a nie do przewozu osób.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że wbrew zarzutom skargi, organy nie pominęły przy ocenie cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo-towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określenie cech charakteryzujących pojazd i są pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy również prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Zatem spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych.

Powyższej oceny nie mogą zmienić powoływane przez skarżącego "dokumenty urzędowe", jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że kwestia taryfikacji samochodu [...] była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań przed sądami administracyjnymi (w przywołanych na wstępie wyrokach), które Sąd w całości podziela zawarte w tych wyrokach wywody wskazujące na klasyfikacje przedmiotowych pojazdów do pozycji 8703 CN. Mając zatem na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi wskazujące na bezprawność zaskarżonej decyzji z uwagi na to, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. W ocenie Sądu kierując się wyżej przedstawionymi ustaleniami oraz ugruntowaną linią orzeczniczą w zakresie pojazdu [...] w wersji występującej w niniejszej sprawie organy administracyjne zasadnie uznały, że mamy tutaj do czynienia z pojazdem osobowym.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącego dokumenty związane z rejestracją pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, w tym oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

Nie mogły odnieść zamierzonego skutku wyjaśnienia skarżącego składane w trakcie postępowania podatkowego dotyczące wprowadzonych zmian w części ładunkowej samochodu, mające świadczyć o towarowych charakterze pojazdu. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że dokonane zmiany nie zmieniły ogółu cech konstrukcyjnych, przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu do przewozu osób (samochodu osobowego). Przeznaczenie to realizowane jest bowiem przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu.

W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą zebranych dowodów, w tym także odniesiono się do wyjaśnień podatnika. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych i nie wymagała przeprowadzania dodatkowych dowodów. Rację należy również przyznać Dyrektorowi Izby gdy podnosi, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany (użytkowany).

W konsekwencji Sąd uznał, że sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 O.p.

Jednocześnie Sąd zauważa, że praktyka klasyfikacji samochodów pickup marki [...] do kodu 8703 nie jest tylko praktyką polskich organów podatkowych. Przykładowo ze wspólnotowej bazy WIT (BTI) wynika, że pod kodem 8703 wskazana marka samochodów jest klasyfikowana w [...] (por. WIT nr DE13945/13-1 dotyczy [...] http://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/ebti/ebti_consultation.jsp?Lang=en).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 2 pkt. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 Zał nr 1 do ustawy.

Sąd nie dopatrzył się wadliwego zastosowania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Jak już wskazano, wszystkie elementy podatku związane z określeniem zobowiązania podatkowego zawarto w ustawie o podatku akcyzowym. Jednakże organ dokonał oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie reguł wynikających z Nomenklatury Scalonej, do czego był zobowiązany, posiłkując się przy tym treścią Not Wyjaśniających, czym nie naruszył zasady dokonywania klasyfikacji. Tym samy, Sąd podzielił stanowisko organu dotyczące stosowania not wyjaśniających do CN i not wyjaśniających do HS, z zaznaczeniem, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane, jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Z tych wszystkich względów Sąd – uznając, że sprawie nie doszło do uchybienia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy – oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.