Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 650/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 77, art. 79, art. 82, art. 83
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 282, art. 286
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 568/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 568/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że przeprowadzono u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2008 r. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I - IV kwartały 2007 r. organ I instancji zakończył wydaniem decyzji z dnia 16 września 2011 r., w której określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne kwartały w odmiennej wysokości niż kwoty zadeklarowane przez stronę.

Organ I instancji podał, że w celu udokumentowania prawidłowości zadeklarowanych kwot skarżący za okres II-IV kwartał 2007 r. przedłożył dokumenty źródłowe, tj. faktury VAT oryginały i kopie (w tym dotyczące WNT) oraz listy przewozowe CMR, oraz rejestry zakupu za II i IV kwartał 2007 r. i rejestry sprzedaży za II, III, IV kwartał 2007 r. Skarżący nie przedłożył natomiast rejestrów zakupu za III kwartał 2007 r. oraz ewidencji nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Po porównaniu przedłożonych przez skarżącego ewidencji w zakresie dostaw oraz nabyć z oryginałami faktur dokumentującymi dostawy oraz kopiami faktur dokumentującymi nabycia, organ stwierdził, że ewidencja dostaw za II kwartał 2007 r. oraz ewidencje nabyć za II i IV kwartał 2007 r. prowadzone były nierzetelnie.

Z przedłożonych faktur dostaw towarów i usług wynika, że podatnik dokonywał sprzedaży krajowej opodatkowanej wg stawki 22% głównie dla Z. [...]. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u tego kontrahenta organ kontrolujący ustalił, że w ewidencji dotyczącej II kwartału 2007 r. nie wykazano obrotu: 1) z faktury VAT Nr [...] z dnia 13.04.2007 r. na wartość netto 62.000 zł, podatek VAT 13.640 zł, 2) z faktury Nr [...] z dnia 30.06.2007 r. na wartość netto 167.880 zł, podatek VAT 36.933,60 zł. Organ stwierdził, że podatnik wykazał w ewidencji dostaw za II kwartał 2007 r. podatek należny z faktury Nr [...], której w toku czynności sprawdzających nie stwierdzono u nabywcy. Dokonując rozliczenia za II kwartał 2007 r., organ uwzględnił podatek VAT z faktur Nr [...] i Nr [...] oraz pomniejszył podatek należny o podatek z faktury [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że skarżący: 1) zaniżył wykazane w prowadzonej ewidencji obroty ze sprzedaży i podatek należny za II kwartał 2007 r., czym naruszył art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT; 2) zaniżył za II kwartał 2007 r. oraz zawyżył za IV kw. 2007 r. kwotę netto pozostałych nabyć i podatek naliczony czym, naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Nadto, odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i określił podstawę opodatkowania na podstawie ww. przedłożonych przez stronę dowodów uzupełnionych dowodami zgromadzonymi przez organ podatkowy.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie następujących przepisów, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) dalej: u.s.d.g. poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że dowody bądź ich duplikaty przeprowadzone w sprawie w toku kontroli przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mające istotny wpływ na wyniki kontroli i postępowania podatkowego, stanowią mimo wszystko dowód w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie. W ramach tego zarzutu strona wskazała ponadto na naruszenia przepisów, dokonane przez organ w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy:

a) art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 282b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez brak zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek określonych w przepisach powołanych ustaw uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze jej przeprowadzenia, czym w efekcie uniemożliwiono stronie przygotowanie się do kontroli poprzez przygotowanie specyfikacji wszystkich dokumentów źródłowych i dopilnowanie, aby organ podatkowy, pobierając dokumenty źródłowe od strony i sporządzając protokół pobrania tych dokumentów, zawarł w nim dokładną specyfikację pobranych dokumentów. W konsekwencji doprowadziło to do sytuacji, w której kwestią sporną w sprawie i nieudowodnioną przez organ podatkowy jest, czy zaskarżona decyzja oparta została o całość przekazanych przez stronę materiałów źródłowych, czy też o część tych dokumentów. W rezultacie doprowadziło to, zdaniem skarżącego, do naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie zawartych w tych przepisach norm i wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ poddało w wątpliwość dokonane przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji określenie zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług.

Ponadto brak zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, a tym samym brak pouczenia strony, zgodnie z art. 282b § 4 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pozbawił stronę jej prawa do skorygowania deklaracji podatkowej na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w terminie 7 dni od otrzymania tego zawiadomienia.

b) art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 282b Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek określonych w przepisach powołanych ustaw uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze jej przeprowadzenia poprzez brak stworzenia podatnikowi możliwości przygotowania się do kontroli, w tym do przekazania wymaganych dokumentów, naruszenie zasad przekazania dokumentów źródłowych dotyczących sprawy, a mianowicie: w protokole z dnia 30 marca 2011 r. wykazano m.in., że pobrane zostały przez organ kontrolny "materiały źródłowe za okres od I–IX 2006 r. 2 segregatory". Zwrócono uwagę, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 30 marca 2011 r. zostało doręczone stronie w dniu 31 marca 2011 r. Zatem działanie organu podatkowego podjęte w dniu 30 marca 2011 r., dotyczące przejęcia materiałów źródłowych od strony, zostało podjęte bez umocowania prawnego,

c) art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przytoczenie w protokole z kontroli, jako podstawy prawnej uzasadniającej prawo organu podatkowego do zaniechania obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli, uzasadnienia, że "przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia...", przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek bliższego uzasadnienia, o jakie przestępstwa lub wykroczenia chodzi, których zamiar popełnienia musiał być organowi kontrolnemu znany, skoro uznał za zasadne przeciwdziałać temu,

d) art. 82 ust. 1 u.s.d.g. poprzez rozpoczęcie w tym samym okresie trzech kontroli, co – w braku powiadomienia strony o zamiarze wszczęcia ww. kontroli – uniemożliwiło stronie staranne przygotowanie materiałów źródłowych dla kontrolujących, czego efektem było przejęcie tych materiałów przez organ podatkowy bez sporządzenia ich dokładnej specyfikacji, co w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy, przez uniemożliwienie stronie zebrania wszystkich dokumentów źródłowych w postaci faktur, dotyczących niniejszej sprawy,

2. art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie zawartych w tych przepisach norm poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na rzecz jej ustalenia na podstawie niepełnej dokumentacji źródłowej, czego organ odwoławczy miał pełną świadomość (brak specyfikacji faktur przekazanych protokolarnie i zarzut podatnika, że organ nie zwrócił mu wszystkich faktur, a tych niezwróconych nie uwzględnił w rozliczeniu podatkowym). Zdaniem strony skarżącej to na organie podatkowym spoczywa ciężar przeprowadzenia dowodu co do zakresu i rodzaju pobranej od podatnika dokumentacji źródłowej.

W nawiązaniu do tego zarzutu dodatkowo wskazano na naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez rezygnację z zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, a nawet odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę na okoliczność, że strona miała prawo odliczyć podatek naliczony przy nabyciach dokumentowanych fakturami, które były wystawione i doręczone podatnikowi w oryginałach, a dopiero potem zostały utracone.

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 23 § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w ogóle zebrania i oceny materiału dowodowego obejmującego dokumenty źródłowe (potwierdzające sprzedaż i nabycie towarów i usług), ograniczając materiał do protokołu kontroli i w konsekwencji zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w oparciu o które konkretnie dowody (dokumenty) organ ustalił podstawę opodatkowania,

4. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie przez organ II instancji o części przedmiotu sprawy, tj. o zobowiązaniu za trzy kwartały 2007 r., podczas gdy w całości zaskarżana jest decyzja organu I instancji określała zobowiązanie za wszystkie cztery kwartały 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji wskazał, że w kwestii rozliczeń podatkowych skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się w wyrokach: z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 485/12, którym oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2006 r. oraz z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 569/12, którym oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały I-IV 2008 r.

Sąd stwierdził, że nieuzasadniony jest wyrażony w skardze zarzut co do niemożliwości orzeczenia przez organ odwoławczy za trzy kwartały 2007 r. i osobno za jeden pozostały kwartał 2007 r., w sytuacji gdy decyzja organu I instancji określała zobowiązanie za wszystkie cztery kwartały 2007 r. Podatek od towarów i usług rozliczany jest za poszczególne miesiące lub kwartały, co oznacza, że poszczególny kwartał lub miesiąc stanowi odrębny okres rozliczeniowy, którego dotyczy osobna deklaracja podatkowa.

W ocenie Sądu organ zasadnie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i prawidłowo określił podstawę opodatkowania na podstawie przedłożonych przez stronę dowodów źródłowych, uzupełnionych dowodami zgromadzonymi przez organ podatkowy z kontroli sprawdzającej przeprowadzonej u nabywcy - Z.

Sąd wywiódł, że bezzasadny jest zarzut skarżącego, iż dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania konieczne było ustalenie wielkości podatku naliczonego. Skoro w toku postępowania podatkowego skarżący nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o naliczony i nie przedstawił duplikatów tych faktur na potwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze uprawniające do odliczenia podatku naliczonego miały miejsce, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego o naliczony spełnił przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, tj. określił w deklaracji kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur VAT z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Sądu w działaniu organu podatkowego, który przyjął przedłożone przez podatnika faktury dostaw i nabyć, a nie poszukiwał faktur na kwoty wykazane w deklaracji, nie można upatrywać naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Niezgodny z prawdą jest podniesiony w skardze zarzut, że materiał dowodowy w sprawie stanowił wyłącznie protokół z kontroli. W decyzji organu odwoławczego wyraźnie wskazano karty akt sprawy stanowiące faktury dostaw, nabyć i WNT wraz z zestawieniami tych dokumentów.

Ponadto organ prawidłowo ustalił, że podatnik nie przedłożył za 2007 r. pełnej ewidencji, a wyłącznie dowody źródłowe, które nie odpowiadają kwotom wykazanym w złożonych deklaracjach. Organy podatkowe, w celu określenia zobowiązania podatkowego, nie mogły oprzeć się na księgach podatkowych, których podatnik nie posiadał w całości, a danych niezbędnych do określenia podatku od towarów i usług w zadeklarowanej wysokości nie można było ustalić na podstawie dokumentów źródłowych, które podatnik przedłożył jedynie w części.

Sąd, oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe, stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne należało również, zdaniem Sądu uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego została oparta na podstawie - zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.),dalej P.u.s.a. polegającego na przeoczeniu przez Sąd I instancji sankcjonowania niżej wskazanych naruszeń prawnych w zaskarżonej decyzji, mogących mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

W ramach tego zarzutu wskazano następujące naruszenia przepisów prawa - niedostrzeżone przez Sąd I instancji, co doprowadziło do wadliwej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, dokonane przez organ podatkowy w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, prowadzące w efekcie do naruszeń niżej określonych przepisów u.s.d.g. i Ordynacji podatkowej:

1. naruszenie przepisu art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz przepisu art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek, określonych w przepisach powołanych ustaw, uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, czego konsekwencją było naruszenie art. 282b § 4 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do pozbawienia strony jej prawa do skorygowania deklaracji podatkowej na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w terminie 7 dni od otrzymania tego zawiadomienia, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik postępowania.

2. naruszenie przepisu art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przytoczenie w Protokole z kontroli jako podstawy prawnej uzasadniającej prawo organu podatkowego do zaniechania obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli, uzasadnienia, że "Przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia...", przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek bliższego uzasadnienia o jakie przestępstwa lub wykroczenia chodzi, których zamiar popełnienia musiał być organowi kontrolnemu znany, skoro uznał za zasadne przeciwdziałać temu lub którego popełnienie musiało być organowi kontrolnemu znane przed wszczęciem kontroli podatkowej, skoro miała ona służyć zabezpieczeniu dowodów jego popełnienia.

3. naruszenie przepisu art. 79a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 79 ust. 2 i art. 79a ust. 6 u.s.d.g. oraz art. 283 § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku zamieszczenia w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podstawy prawnej jej przeprowadzenia.

4. naruszenie przepisu art. 79a ust. 7 u.s.d.g. poprzez przyjęcie, że "IMIENNE UPOWAŻNIENIE DO PRZEPROWADZENIA KONTROLI PODATKOWEJ" spełniało wszystkie wymogi przewidziane w przepisie art. 79a ust. 1 u.s.d.g. i mogło stanowić wystarczającą podstawę do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

5. naruszenie przepisu art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że niepowiadomienie podatnika o zamiarze przeprowadzenia kontroli uzasadnione było koniecznością rozszerzenia kontroli na inne okresy rozliczeniowe w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w wyniku już dokonanych czynności kontrolnych.

6. naruszenie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. poprzez prowadzenie kontroli przez czas przekraczający wyznaczone normy.

7. naruszenie przepisu art. 82 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 82 u.s.d.g., polegające na równoczesnym podjęciu i prowadzeniu więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, mimo braku jakichkolwiek przesłanek zezwalających na tego rodzaju postępowanie ze strony organu podatkowego.

8. naruszenie przepisu art. 286 § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie przez organ podatkowy w wymaganej formie i treści pokwitowania pobranych i następnie oddanych dokumentów.

9. naruszenie przepisu art. 173 w związku z art. 292 tej Ordynacji podatkowej poprzez brak udokumentowania w sposób wskazany w obowiązujących przepisach faktu pobrania przez organ podatkowy I instancji od strony akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli.

10. naruszenie przepisu art. 80 ust. 1 u.s.d.g. oraz przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu kontroli w nieobecności podatnika, mimo braku ku temu przesłanek przewidzianych w obowiązujących przepisach, co skutkowało niezapewnieniem podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium sprawy.

11. naruszenie przepisu art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez jego niezastosowanie.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także przyznanie zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna została w niniejszej sprawie wywiedziona na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono w niej naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz ze wskazanymi w niej przepisami Ordynacji podatkowej w powiązaniu z naruszeniem przepisów u.s.d.g.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku .

W szczególności stwierdzić należy, że w sprawie nie podważono skutecznie ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie przeoczył naruszeń wskazanych w niej przepisów. Sąd ten w wyniku dokonania analizy sposobu przeprowadzenia postępowania w niniejszej sprawie uznał, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, że podstawa opodatkowania została w niniejszej sprawie ustalona na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z przyjętą w zaskarżonym wyroku argumentacją Sądu, podniesioną w związku z zarzutami naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów u.s.d.g. Dotyczy to m.in. naruszenia przepisów art. 77 ust. 6 u.s.d.g. z których wynika, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, jako mające istotny wpływ takiej wykładni powyższego przepisu na dokonane w sprawie ustalenia.

Podnieść przy tym należy , że Sąd przyznając, że redakcja art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie jest zbyt precyzyjna, wskazał jednakże, że wykładnia gramatyczna oraz celowościowa doprowadza do wniosku, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, i to tylko uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Natomiast prawidłowo nie zgodził się, że decyduje istotność dowodów na wynik kontroli czy też na postępowanie podatkowe. Aby więc można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek to stwierdzenie tegoż naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy, z uwagi na to , że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., I GSK 971/09, CBOSA). Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Nie każde bowiem naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli, a tego niewykazano.

W rozpoznawanej sprawie nie jest również zasadny zarzut, że doszło do naruszenia przepisu art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz przepisu art. 282 b Ordynacji podatkowej, w związku czym, zdaniem kasatora, brak było zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek, określonych w przepisach powołanych ustaw, uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Należy w pełni podzielić ocenę Sądu I instancji, że z zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. zasadą jest zawiadamianie o zamiarze wszczęcia kontroli, uwzględniając ustawowe wyjątki. Zgodnie z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy miedzy innymi przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Taką też podstawę odstąpienia od zawiadomienia wskazano w protokole kontroli i nie można się zgodzić, że taka przesłanka w sprawie nie istniała. Z treści protokołu kontroli wynika, że doszło do przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przewidzianego w art. 60 i 61 k.k.s. gdyż za taki czyn uznaje się nieprowadzenie ksiąg lub nierzetelne ich prowadzenie, a zatem zabezpieczenie dowodów ich popełnienia spełnia warunek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

W rozpoznawanej sprawie istotnie jest także to, że mimo obowiązku kontrolowany nie prowadził książki kontroli, natomiast w protokole kontroli ograniczono się jedynie do podania przyczyny wszczęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli bez żadnego uzasadnienia. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik kontroli, gdyż faktycznie istniała przyczyna odstąpienia od powiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli, a z treści protokołu kontroli w sposób pośredni wynikało uzasadnienie przyczyny odstąpienia.

Niezasadne są też zarzuty, że w związku z naruszeniem przepisu art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przepisy art. 282 b i art. 286 § 2 tej ustawy poprzez niewydanie przez organ podatkowy w wymaganej formie i treści pokwitowania pobranych i następnie oddanych dokumentów, zważywszy, że skarżący podpisał protokół pobrania dokumentów, jak również dowody te zostały zwrócone, za pokwitowaniem.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 82 ust. 1 u.s.d.g., poprzez rozpoczęcie w tym samym okresie trzech kontroli. W tym bowiem zakresie ustawodawca także wprowadził szereg wyjątków, w wyniku czego ograniczenie to nie dotyczy sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie, a mianowicie gdy między innymi przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 82 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.). Nadto zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.