Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 313/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA del. Małgorzata Dziemianowicz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Piotr Kieres, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz strony skarżącej kwotę 375 zł (trzysta siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zdanie odrębne złożyła Sędzia WSA del. Małgorzata Dziemianowicz.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze utrzymało w mocy orzeczenie Wójta Gminy B. z dnia 9 października 2020 r. określające A L. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Jak wynikało z akt sprawy powołaną na wstępie decyzją organ I instancji określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za wskazany okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wg stawek właściwych dla prowadzonej działalności gospodarczej od nieruchomości, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych (B S.A.) prowadzących tam działalność gospodarczą.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19. Przywołując obszerne fragmenty uzasadnienia ww. uchwały oraz przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1325 ze zm., dalej u.p.o.l.), ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 888 ze zm., dalej u.p.l), wywiodło, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Uzasadnia to art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r., poz. 276 ze zm.). Od tej zasady wyjątek stanowi okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. Podobne regulacje zawarte są w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333 ze zm., dalej u.p.r.). Za kluczowe uznał organ podatkowy wyjaśnienie pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Odwołując się do poglądów judykatury wskazał, że oznacza ono faktyczne wykonywanie konkretnych czynności związanych z działalnością gospodarczą, co nie wyklucza prowadzania na tych samych gruntach działalności leśnej. Bazując na orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy wywodził, że przedsiębiorstwa przesyłowe niewątpliwie prowadzą na gruntach, z których korzystają w ramach umowy służebności, działalność gospodarczą, co opisał w treści decyzji powołując się na postanowienia ww. umowy. Ponieważ działania te umożliwiają prowadzenia działalności leśnej Skarżący może tam takie działania podejmować, co nie wpływa jednak na ocenę zajęcia tych nieruchomości na potrzeby firmy przesyłowej. Ponownie powołując się na ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy wskazał, że podatnikiem nie jest jednak przedsiębiorstwo przesyłowe. Podkreślał także związanie niniejszą uchwałą sądów administracyjnych.

W skardze Strona zarzuciła naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), poprzez rozstrzygniecie wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika; naruszenie art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., poprzez wadliwe przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Strony w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na gruntach leśnych obejmują podatek od nieruchomości wg stawek związanych z działalnością gospodarczą, gdy przy prawidłowej wykładni skarżąca winna być zobowiązana do zapłaty podatku rolnego i leśnego.

Wnioskowała o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu zwracała uwagę na rozbieżności w orzecznictwie, wskazując na korzystne orzeczenia, uwzgledniające argumentację Strony. To uzasadnienia zastosowanie w sprawie art. 2a O.p. Zwracała także uwagę na zamiany dokonane w ustawie od dnia 1 stycznia 2019 r. wyłączające spod opodatkowania grunty objęte służebnością przesyłu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać trzeba, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz.. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) w składzie trzyosobowym.

Skarga jest zasadna.

Kwestię opodatkowania gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych, na których ustanowiona została służebność przesyłu na rzecz operatorów sieci elektroenergetycznych rozstrzygał już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 747/19 i I SA/Wr 748/19 wyrokami z dnia 1 grudnia 2020 r. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach ww. wyroków i przyjmuje je za własne.

Na wstępie należy przypomnieć, że z uchwały podjętej w dniu 9 grudnia 2019r. przez siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 3/19 dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA), wynika, że: przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. Jakkolwiek uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20 Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił bez rozpoznania przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zagadnienie prawne (sygn. akt I SA/Wr 748/19), to ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego usunęła wątpliwości Sądu pytającego, co do mocy wiążącej uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. W obszernych wywodach wykazano, że moc wiążącą ma jedynie wykładnia zawarta w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwały, wykraczająca poza te granice, a także te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej. Podkreślono też, że powyższa uchwała nie miała charakteru wiążącego w stanie faktycznym i prawnym sprawy rozpoznawanej wówczas przez Sąd. Z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 nie wynika także status prawnopodatkowy Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

Uwzględniając powyższe, w szczególności sentencję ww. uchwały z dnia 9 grudnia 2019 r. (sygn. akt II FPS 3/19), stanowisko organu podatkowego, że Skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów leśnych, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz operatorów linii elektroenergetycznych jest w opinii Sądu nieprawidłowe.

Ocena czy Strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości wymaga rekonstrukcji normy prawnopodatkowej zarówno przy pomocy przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.), ustawy z dnia 14 listopada 1984 r. podatku rolnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej ustawa o podatku rolnym), ustawy z dnia 20 października 2002 r. podatku leśnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 374 ze zm., dalej u.o.l. ale także w oparciu o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.; dalej: u.g.n.); art. 2a, art. 7, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.); art. 336 i art. 338 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej: K.c.); art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Nie ulega wątpliwości, że status podatkowy jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych trzeba ocenić biorąc pod uwagę zarówno aspekt przedmiotowy, jak i podmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co wymaga dokonania zarówno wykładni językowej, jak i wykładni systemowej wewnętrznej oraz zewnętrznej.

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji praktycznie pominięto aspekt podmiotowy opodatkowania Skarżącego, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. W istocie wskazano, że skoro grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, to Strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Analizując aspekt podmiotowości podatkowoprawnej w przypadku jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych należy stwierdzić, że podmiotem podatku jest się o tyle, o ile przepisy prawa podatkowego nadają taki przymiot poprzez przyznanie praw lub nałożenie obowiązków podatkowych. Źródłem podmiotowości podatkowej mogą więc być jedynie akty normatywne zaliczane do prawa podatkowego (por. M. Kalinowski, Podmiotowość podatkowoprawna [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucja. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 53-54). Biorąc pod uwagę przepisy art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i art. 7 O.p. (pojęcie podatnika), tylko ustawa podatkowa stanowi jedyne źródło podmiotowości podatkowoprawnej. Jakie podmioty są podatnikami podatku od nieruchomości określa art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Ustalenie, czy Lasy Państwowe mieszczą się w którejś z ww. kategorii podatników podatku od nieruchomości wymaga najpierw ustalenia statusu prawnego tego podmiotu. Status ten wynika z ustawy o lasach. W świetle art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2015 r., poz. 2100 ze zm., dalej ustawa o lasach) Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Lasy Państwowe jako podmiot są zatem państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Przepis ten obowiązuje niezmiennie od dnia wejścia w życie, tj. od dnia 8 listopada 1991 r. Mając na uwadze ten przepis należy stwierdzić, że Lasy Państwowe spełniają wstępny warunek podmiotowości podatkowej z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., tzn. są jednostką organizacyjną. W skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: 1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych; 2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych; 3) nadleśnictwa; 4) inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (art. 32 ust. 2 ustawy o lasach). Nie jest to jednak jedyny warunek podmiotowości podatkowej w podatku od nieruchomości, lecz musi wystąpić on łącznie z jednym z czterech kolejnych warunków (art. 3 ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.o.l.) o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Generalnie, podmiot wskazany przez ustawodawcę w części wstępnej art. 3 ust. 1 u.p.o.l., by uzyskać przymiot podatnika, musi być albo właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), albo posiadaczem samoistnym nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), albo użytkownikiem wieczystym gruntów (pkt 3), albo posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa (pkt 4). Ten ostatni warunek ustawodawca dodatkowo precyzuje co do podstawy posiadania, która ma wynikać z umowy zawartej z właścicielem, do dnia 1 września 2017 r. - Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego (lit. a), jak również odbywać się bez tytułu prawnego (lit. b). Posiadanie bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa, podlega modyfikacji, gdyż ustawodawca w treści tego przepisu odsyła do treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ten zaś wskazuje, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. stanowią pewną całość normatywną (tak jak i pozostałe ust. 3 – 6 te jednak są poza rozważaniami Sądu w przedmiotowej sprawie), zawierającą kompleksowe unormowanie podmiotów na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Przy czym przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l., które mają walor bardziej ogólny. Dla zrozumienia istoty problemu niezbędna jest także analiza przepisów dotyczących opodatkowania ww. podmiotu podatkiem leśnym. Zarówno podatek od nieruchomości, jak i podatek leśny dotyczą opodatkowania nieruchomości. Punktem wyjścia rozważań w zakresie podatków od lasów (gruntów leśnych), będących w zarządzie Lasów Państwowych, nie powinna być ustawa o podatkach i opłatach lokalnych lecz ustawa o podatku leśnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 u.p.l. podatnikami podatku leśnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:

• właścicielami lasów, z zastrzeżeniem ust. 3;

• posiadaczami samoistnymi lasów;

• użytkownikami wieczystymi lasów;

• posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 2 ust. 2 u.p.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej: Lasy Państwowe), oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 4, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i Lasów Państwowych.

Ustawodawca zrównał zatem dla celów podatkowych zarząd lasami z posiadaniem, własnością i użytkowaniem wieczystym lasów oraz wyłączył z opodatkowania te lasy, które są zajęte wyłącznie na działalność gospodarczą nie będącą działalnością leśną. Jednocześnie uwzględnił szczególną sytuację prawną Lasów Państwowych i wprowadził szczególną kategorię podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku leśnym. Są nimi jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, co wynika wyraźnie z ww. art. 2 ust. 2 u.p.l. Podobny sposób regulacji został zastosowany w przepisach u.p.o.l., a mianowicie wprowadzono szczególną kategorię podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych. Są nimi znów jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Porównanie tych przepisów prowadzi do wniosku o istnieniu wyraźnej zależności pomiędzy przepisem art. 2 ust. 2 u.p.l. i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Z pierwszego przepisu wynika zasada opodatkowania lasów podatkiem leśnym, drugi przepis stanowi zaś wyjątek – opodatkowanie lasów podatkiem od nieruchomości, w przypadku ich wyłącznego zajęcia na działalność gospodarczą.

Nie może ujść uwadze wynik zestawienia treści jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. [art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l.]. Analiza struktury przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. nie dowodzi, aby przepis ten odsyłał do treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Do treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l. odsyła bowiem przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Ten ostatni przepis określa podatnika poprzez związek z przedmiotem opodatkowania, który polega na posiadaniu bez tytułu prawnego. Zastrzeżenie ustawowe w nim zawarte jest wyrazem uwzględnienia przez ustawodawcę zarządu sprawowanego przez Lasy Państwowe, który ze swej istoty nie może stanowić ani tytułu prawnego ani posiadania w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Z regulacji zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wynika jasno, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest m.in. jednostka organizacyjna będąca posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, a posiadanie takie albo wynika z umowy zawartej z właścicielem, [...] lub z innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.) albo jest bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.). W tym drugim przypadku ustawodawca zastrzegł szczególne rozwiązanie prawne względem przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych. Wedle art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w przypadku przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych tego podmiotu, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Ustawodawca podatkowy dostrzegł bowiem w odniesieniu do sytuacji Lasów Państwowych fakt, że podmiotowi temu przysługuje ustawowy zarząd nad lasami.

Jak to zostało już wyżej wskazane, zważywszy na treść ww. przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe spełniają wstępny warunek podmiotowości podatkowej z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., tzn. są jednostką organizacyjną. Zasadniczo, prócz wstępnej kwalifikacji podmiotu do grupy wskazanej w art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości uzależniony jest od możliwości dalszego przyporządkowania tego podmiotu do kategorii podatników podatku od nieruchomości, wyodrębnionych ustawowo w oparciu o związek z przedmiotem opodatkowania (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Związek ten oparty jest na stosunku własności, wieczystym użytkowaniu, posiadaniu samoistnym i posiadaniu na podstawie umowy, innego tytułu prawnego lub bez tytułu prawnego, w przypadku Lasów Państwowych - na faktycznym władaniu. Wynika z tego, że ustawodawca podatkowy rozróżnił posiadanie od faktycznego władania.

Pomimo tego, że jak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt II FPS 1/20, uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, nie wiąże Sądu po myśli art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), to zważywszy na to, że jej uzasadnienie ma zwiększoną wartość argumentacyjną z uwagi na charakter sprawy w jakiej zostało sporządzone i autorytet składu orzekającego, jaki je akceptował, niezbędnym jest odniesienie się Sądu do zawartej w nim argumentacji. Tym bardziej, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego nadleśnictw wynika, że składy orzekające akceptują argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1405/20, dostępny CBOSA).

Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, uznaje Lasy Państwowe za posiadacza nieruchomości Skarbu Państwa wedle reguły art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Posiadanie nieruchomości wywodzi się z innego tytułu prawnego, tj. trwałego zarządu. Kwalifikacja Lasów Państwowych do tej kategorii podatników wymaga jednak bardziej szczegółowej analizy w zakresie sposobu i charakteru prawnego władania mieniem Skarbu Państwa przez ten podmiot. Lasy Państwowe na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o lasach sprawują zarząd nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Zakres przedmiotowy zarządu wyznacza treść art. 3 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o lasach. Zarząd ten dotyczy gruntu:

1) zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokrytego roślinnością leśną (uprawami leśnymi) – drzewami i krzewami oraz runem leśnym – lub przejściowo jej pozbawiony: (a) przeznaczonego do produkcji leśnej lub (b) stanowiącego rezerwat przyrody lub wchodzącego w skład parku narodowego albo (c) wpisanego do rejestru zabytków

2) związanego z gospodarką leśną, zajętego pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywanego na parkingi i urządzenia turystyczne. Spod zarządu Lasów Państwowych wyłączono lasy będące w użytkowaniu wieczystym parków narodowych, wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, będących w użytkowaniu wieczystym na mocy odrębnych przepisów (art. 4 ust. 2 ustawy o lasach).

W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 3 ustawy o lasach). Rozdział 6a zatytułowany "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych" uszczegóławia zarząd lasami w zakresie gospodarowania tym mieniem, m.in. uprawniając do nabywania lasów i gruntów (art. 37 ustawy o lasach), przyznając prawo pierwokupu (art. 37a ustawy o lasach), uprawniając do sprzedaży nieruchomości (art. 38 ustawy o lasach) i przekazywania nieruchomości na drogi krajowe (art. 38a ustawy o lasach), przekazywania w użytkowanie wieczyste (art. 38d ustawy o lasach), zamiany (art. 38e ustawy o lasach), dzierżawy (art. 39 ustawy o lasach), a także ustanowienia służebności przesyłu (art. 39a ustawy o lasach).

Do zarządu lasami (gruntami o tym statusie) stanowiącymi własność Skarbu Państwa nie ma zastosowania ustawa o gospodarce nieruchomościami, co wprost wynika z jej art. 2 pkt 3. Zgodnie z tym przepisem ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie gospodarki nieruchomościami, a w szczególności m.in. ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarowanie nieruchomościami pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych nie odbywa się wedle reguł trwałego zarządu, o którym mowa w art. 43 i n. ustawy z u.g.n. (Dział II Rozdział 5 u.g.n.). Dostrzegł to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 1016/10 (CBOSA). Wniosku tego nie zmienia norma wynikająca z art. 199 u.g.n., na którą powołano się w uzasadnieniu uchwały. Przepis ten nie może obejmować swym zakresem przedmiotu, którego odrębność regulacji ustawodawca wcześniej zastrzegł (art. 2 pkt 3 u.g.n.). Dodatkowo argument ten wspiera art. 11 ust. 1 u.g.n., który uwzględnia odrębność innych regulacji prawnych w zakresie reprezentacji Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami. Z ustawy o lasach wynika, że Lasy Państwowe sprawują zarząd nad mieniem, o którym mowa w tej ustawie. W sytuacji, gdy mienie Skarbu Państwa nie podlega regulacjom ustawy o lasach, Lasy Państwowe mogą sprawować nad nim trwały zarząd na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zatem w odniesieniu do nieruchomości - gruntów leśnych, objętych zarządem Lasów Państwowych, należy uznać, że nie są to nieruchomości będące w trwałym zarządzie.

Dla ustalenia, czy Lasy Państwowe sprawują nad lasami (w tym gruntami stanowiącymi las) zarząd, a nie trwały zarząd – konieczne jest ustalenie charakteru prawnego zarządu, by z kolei ocenić, czy odpowiada on warunkom art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Z powołanego wyżej art. 32 ust. 1 ustawy o lasach wynika, że Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zarząd jest formą gospodarowania lasami pozostającymi w faktycznym, fizycznym władaniu Lasów Państwowych, które czynią to z mocy ustawy, reprezentując w ten sposób Skarb Państwa. Jest to forma administrowania mieniem leśnym Skarbu Państwa. Oznacza to, że Lasy Państwowe nie władają lasami dla siebie lecz w imieniu właściciela, Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 336 K.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Zarząd nie wiąże się z żadnym prawem podmiotowym, ani nie tworzy takiego prawa. Posiadanie (czy to samoistne, czy zależne) wymaga zaistnienia dwóch elementów: corpus (element fizycznego władztwa, faktyczne władanie rzeczą przez posiadacza) i animus (manifestowana przez posiadacza wola władania rzeczą dla siebie, we własnym imieniu – jak właściciel, użytkownik itd.). Zarząd sprawowany przez Lasy Państwowe tymczasem obejmuje wyłącznie jeden element posiadania – faktyczne władanie, inne czynności względem zarządzanego mienia wykonuje w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako statio fisci (na co słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu uchwały). Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej nie posiadają ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Nie może zatem manifestować zamiaru władania rzeczą dla siebie, bo zawsze działa wyłącznie jako reprezentant Skarbu Państwa. Regulacje ustawy o lasach dotyczące gospodarowania mieniem w tym zakresie jedynie wskazują właściwą jednostkę organizacyjną, lecz nie przydają jej prawa podmiotowego. Nie można zatem zarządu przyrównać do posiadania w rozumieniu przywołanego przepisu K.c. Zarząd lasami odpowiada natomiast pojęciu "dzierżenia" rzeczy, o którym mowa w art. 338 K.c. Wedle tego przepisu kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem.

Ponadto zarząd lasami – inaczej niż w przypadku trwałego zarządu, o którym mowa w u.g.n. – nie odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego w sprawach nieuregulowanych (za wyjątkiem odpowiedzialności za powstałe szkody – art. 11, prawa pierwokupu – art. 37k, obowiązków przedsiębiorcy, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu - art. 39a ust. 3 ustawy o lasach). W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019r., sygn. akt II FPS 3/19 zwrócono uwagę właśnie na fakt, że mocą art. 50 u.g.n. do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Poprzez wykładnię językową i systemową uzasadniono w uchwale "posiadanie" przez Lasy Państwowe nieruchomości na podstawie trwałego zarządu. Użytkowanie zostało bowiem wprost wskazane w art. 336 K.c. jako przykład posiadania zależnego. Zarząd lasami jest jednak inną formą władania nieruchomościami Skarbu Państwa odrębną od trwałego zarządu uregulowanego w u.g.n. Przepisy u.g.n. nie mają zastosowania do zarządu lasami, w ramach którego Lasy Państwowe gospodarują nieruchomościami na podstawie ustawy o lasach.

Powyższe wnioski należy skonfrontować z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Ustawodawca podatkowy powiązał status podatnika z posiadaniem m.in. nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa. Powstaje zatem pytanie, czy ustawodawca miał na myśli posiadanie w rozumieniu prawa cywilnego, czy w znaczeniu języka potocznego. Pojęcia "posiadacz" i "posiadanie" użyte w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również ww. ustawa nie zawiera w tym zakresie odesłania do przepisów Kodeksu cywilnego. Skoro jednak ustawodawca nie nadaje tym terminom innego znaczenia, to należy je odczytywać zgodnie z Kodeksem cywilnym. Tym samym należy uznać, że w tym przypadku język aktu prawnego ma pierwszeństwo przed językiem potocznym (uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01; publ. CBOSA). Ponadto ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego w celu określenia podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Brak jest racjonalnych przesłanek do tego, aby terminom tym przypisywać inny zakres znaczeniowy aniżeli ten, który wynika z k.c. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 90/04; CBOSA). Wskazane poglądy pozwalają przyjąć, podobnie jak w uchwale, że pojęcie "posiadacza" i "posiadania" powinno być odczytywane w takim znaczeniu, jakie nadaje mu prawo cywilne (Kodeks cywilny).

Stąd też skoro pojęcia "posiadacz" i "posiadanie" winno być odczytywane w zgodzie z Kodeksem cywilnym, to zarząd lasami nie spełnia warunków art. 336 K.c. jako posiadanie zależne. Zarząd lasami zawsze jest realizowany w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, a Lasy Państwowe – jako statio fisci - jedynie faktycznie władają za kogo innego (Skarb Państwa).

W tym stanie rzeczy, Lasy Państwowe nie mieszczą się w kategorii podatników podatku od nieruchomości uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. z tytułu sprawowanego zarządu. Sprawowany przez Lasy Państwowe zarząd lasami, w ramach którego prowadzą gospodarkę nieruchomościami Skarbu Państwa, nie stanowi podstawy posiadania nieruchomości (gruntów stanowiących lasy). Zarząd nie zatem może być zrównany z posiadaniem, nie stanowi tytułu prawnego posiadania (inaczej niż w podatku leśnym). Brak tytułu prawnego posiadania jest uregulowany w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., którego modyfikację – w zakresie właśnie posiadania – zawiera zastrzeżenie z ust. 2 tego przepisu.

Niewątpliwie ustawodawca rozróżnił posiadanie od jedynie faktycznego władania, uwzględniając w ten sposób formy władania nieruchomościami Skarbu Państwa, w tym – zarząd lasami lecz również wskazał na podmiot obciążony podatkiem od nieruchomości – jakimi są nie tyle Lasy Państwowe co ich jednostki organizacyjne. Ustawodawca wprost w ww. przepisie wskazał na tę kategorię jednostek.

Lasy, jak to wynika z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie podlegają opodatkowaniu, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego – w uproszczeniu - obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych względem nieruchomości, które nie są lasami lub które co prawda są lasami, ale zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (do określenia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" odniesiono się poniżej). Z uwagi na charakter władania (sprawowanie zarządu) – ustawodawca szczególnie podkreślił związek jednostek organizacyjnych zarządcy z przedmiotami opodatkowania, który oparty jest na faktycznym władaniu (a nie na posiadaniu).

Przydanie zatem podmiotowości podatkowej Lasom Państwowym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. jako posiadaczowi nieruchomości leśnej na podstawie "innego tytułu prawnego", którym jest trwały zarząd – nie ma podstawy prawnej (zob. pkt 4.5. uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego). Tym samym przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. u.p.o.l. nie może mieć zastosowania do Lasów Państwowych (także ich jednostek organizacyjnych). Tymczasem to na ten właśnie przepis wskazuje przedmiotowa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (pkt 4.5. uzasadnienia). Co więcej, jak już zostało wskazane, przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. nie może być w ogóle rozważany w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., albowiem ten ostatni przepis się do niego nie odnosi, co wynika wyraźnie z jego treści oraz systematyki wewnętrznej przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Wyrażenie "z zastrzeżeniem ust. 2" zostało wyraźnie umieszczone w lit. b pkt 4 ust. 1 art. 3 u.p.o.l.

Należy też zwrócić uwagę, że służebność przesyłu począwszy od dnia 3 marca 2011 r. uregulowana jest w art. 39a ustawy o lasach (wprowadzona została nowelizacją ustawy o lasach – ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz.U. z 2011, Nr 34, poz.170). Do tego czasu Lasy Państwowe zawierały z przedsiębiorstwem energetycznym umowy ustanawiające służebność przesyłu na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Przepis art. 39a ust. 1 (zdanie pierwsze) ustawy o lasach stanowi, że nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych m.in. służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Brzmienie tego przepisu w powiązaniu z treścią art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy o lasach prowadzi do jednoznacznego wniosku, że służebność przesyłu z art. 39a tej ustawy może obciążać wyłącznie grunty leśne – lasy w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach. Tylko bowiem lasów dotyczy gospodarka leśna, której zasady muszą być uwzględnione przy obciążeniu służebnością przesyłu. Służebność przesyłu z art. 39a ustawy o lasach jest więc szczególnym rodzajem służebności przesyłu, uregulowanej w art. 305 1 k.c. Zawiera bowiem dodatkowe warunki jej ustanowienia nieznane regulacji kodeksowej.

Obciążenie służebnością przesyłu według zasad z art. 39a ustawy o lasach jest elementem zarządu lasami, o którym mowa w art. 4 ust. 1 i 3 tej ustawy. Rozdział 6a "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych" uszczegóławia zarząd lasami w zakresie gospodarowania tym mieniem. Tam właśnie zamieszczona została regulacja dotycząca służebności przesyłu. Jak już wspomniano, do zarządu lasami (gruntami o tym statusie w rozumieniu ustawy podatkowej) nie ma zastosowania ustawa o gospodarce nieruchomościami. Zarząd lasami nie wiąże się też z posiadaniem nieruchomości, lecz jedynie z faktycznym władaniem nią – co już wyżej wyjaśniono.

Przepisem, który powinien być rozważany wobec jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Lasy Państwowe działają jako statio fisci Skarbu Państwa. W takim charakterze występują zawierając umowę służebności przesyłu na podstawie art. 39a ustawy o lasach. Oznacza to, że stroną tej umowy jest Skarb Państwa jako właściciel nieruchomości leśnej. Kluczowe dla obciążenia jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości jest zachowanie w takim przypadku (obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości będącej w zarządzie Lasów Państwowych) faktycznego władania nieruchomością przez tę jednostkę, co stanowi warunek z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Zdaniem tut. Sądu, analiza charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez Lasy Państwowe będące państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oznacza jedynie faktyczne władanie mieniem. Skoro tak, to obciążenie nieruchomości leśnej (gruntu stanowiącego las w rozumieniu ustawy podatkowej) służebnością przesyłu pozbawia Lasy Państwowe faktycznego władania tą nieruchomością, bowiem ogranicza lub uniemożliwia (w przypadku zajęcia gruntu leśnego przez np. słupy energetyczne i inne urządzenia energetyczne) prowadzenie gospodarki leśnej. Okoliczność ta ma z kolei znaczenie dla przedmiotowej strony opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tylko lasy wyłącznie zajęte na działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Po stronie Lasów Państwowych nie ma w tym przypadku posiadania lasu (gruntu stanowiącego las), lecz jedynie faktyczne władanie. Problematyka zachowania, czy przeniesienia posiadania na przedsiębiorcę w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na tego rodzaju gruncie nie ma znaczenia podatkowego. Znaczenie ma to, kto faktycznie włada nieruchomością obciążoną służebnością przesyłu. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019r., sygn. akt II FPS 3/19 przyjęto, że podatnikiem w tym przypadku nie jest przedsiębiorca energetyczny, czego Sąd nie kwestionuje. Obciążenie jednak podatkiem od nieruchomości Lasów Państwowych w sytuacji, gdy Lasy Państwowe nie prowadzą działalności gospodarczej na tym gruncie, mają ustawowy obowiązek prowadzenia gospodarki leśnej (która mocą art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie stanowi działalności gospodarczej) na gruncie obciążonym służebnością przesyłu (zaś przedsiębiorca energetyczny ma ustawowy obowiązek uwzględnienia działalności leśnej i maksymalnego ograniczenia własnej działalności gospodarczej na tym gruncie), a faktyczne władztwo Lasów Państwowych nad nim jest ograniczone – nie ma prawnego i racjonalnego uzasadnienia.

Uwzględniając powyższe rozwiązania należy stwierdzić, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie podpada ani pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., ani pod normę art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ujawnia się tym samym intencja ustawodawcy, co do konieczności opodatkowania gruntów leśnych podatkiem leśnym w myśl zasady wypowiedzianej w art. 2 ust. 2 u.p.l.

Poglądy, że służebność to ograniczone prawo rzeczowe, dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy, że posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta, zaś korzystanie z nieruchomości nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą, nie wyjaśniają czy jednostka organizacyjna Lasów Państwowych faktycznie włada nieruchomością obciążoną służebnością przesyłu, na podstawie art. 39a ustawy o lasach, czy władztwo to traci. Podczas gdy jest to warunek obciążenia obowiązkiem podatkowym jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, stosownie do art. 3 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Skoro grunt nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz przedsiębiorca dokonuje na nim faktycznie konkretnych czynności, jednocześnie Lasy Państwowe również nie są w posiadaniu takiego gruntu (faktycznie władają nim na mocy zarządu), lecz mają obowiązek prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej, to należy uznać, że na gruncie obciążonym służebnością przesyłu współistnieją oba rodzaje działalności: gospodarcza – przedsiębiorstwa energetycznego i leśna - Lasów Państwowych. Oznacza to, że grunty nie są zajęte tylko na działalność gospodarczą, a faktyczne władanie tym gruntem przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych jest ograniczone, to z kolei uniemożliwia ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Rozważania dotyczące przedmiotu podatku należy rozpocząć od przypomnienia że przedmiot podatku stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, który współtworzy podatkowy stan faktyczny, uregulowany w normie podatkowej (por. A. Kostecki, Podatkowy stan faktyczny [w:] Studia z zakresu polityki finansowej i prawa finansowego, M. Mazurkiewicz (red.), Wrocław 1992, s. 134). Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje jedynie określone przedmioty w postaci budynku, części budynku, gruntu, części gruntu oraz budowli. Nie reguluje on natomiast zachowania czy też stanu, których zaistnienie u podatnika powodowałoby powstanie stosunku podatkowoprawnego (por. M. Kalinowski, Opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych, Glosa Luty 2003r., s. 33). Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pod pojęciem "działalność gospodarcza", zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., rozumie się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności [...] leśnej. Pod pojęciem "działalność leśna" rozumie się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.).

Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 u.p.l.). Za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 2 u.p.l.).

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że zakresy zastosowania ww. ustaw są ze sobą skorelowane, tzn. działalność leśną należy wiązać z podatkiem leśnym a działalność gospodarczą z podatkiem od nieruchomości. Grunty leśne zaś są opodatkowane podatkiem od nieruchomości o ile są zajęte, ale w sposób wyłączny na działalność gospodarczą, co wynika expressis verbis z art. 1 ust. 1 u.p.l.

W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie to, jak wynika z orzecznictwa sądów, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19, należy rozumieć jako, cyt. "faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągniecie konkretnego rezultatu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19, publ. CBOSA)". W ocenie Sądu takie rozumienie tego pojęcia nie uwzględnia specyficznej sytuacji z jaką mamy do czynienia w przypadku opodatkowania służebności przesyłu, zważywszy na sytuację jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Pomija bowiem treść przepisu art. 39a ust. 1 u.o.l. Z przepisu tego wynika, że nieruchomość pozostająca w zarządzie Lasów Państwowych może zostać obciążona służebnością przesyłu, ale powinno to nastąpić z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Dotyczy to lokalizacji nowych urządzeń przesyłowych, a także, co istotne w niniejszej sprawie, wykonywania służebności przesyłu (utrzymywaniu urządzeń, konserwacji, naprawie, usuwaniu awarii, wymianie urządzeń na nowe itp.). Różnicą, jaką można dostrzec między regulacjami zawartymi w Kodeksie cywilnym a ustawą o lasach jest to, że treść służebności przesyłu, według ustawy o lasach jest kształtowana przez tzw. zasady gospodarki leśnej. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy o lasach definiuje gospodarkę leśną a przepis art. 8 tej ustawy wskazuje w jaki sposób gospodarkę leśną się prowadzi. Ponieważ opodatkowanie gruntu stanowiącego las wymaga zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą, a nie tylko związania z działalnością gospodarczą. Wymaga zatem silniejszej zależność pomiędzy gruntem a działalnością gospodarczą, taka zależność nie zachodzi w przypadku służebności przesyłu warunkowanej maksymalnym przestrzeganiem zasad gospodarki leśnej. Gospodarka leśna prowadzona na gruntach objętych służebnością przesyłu na podstawie art. 39a ustawy o lasach ma priorytet względem działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, a nie odwrotnie.

Działalność gospodarcza w ramach służebności przesyłu prowadzona jest przez przedsiębiorstwo przesyłowe (energetyczne), która może być wykonywana jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, co wprost wynika z treści art. 39a ust. 3 ustawy o lasach. Sam zaś fakt, że przedsiębiorstwo ma dostęp do urządzeń przesyłowych i ma określone obowiązki, nie wyłącza możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Co więcej taka działalność ma być wykonywana w takim zakresie w jakim prowadzi do minimalizacji strat w gospodarce leśnej. Wspomniane przepisy wskazują wyraźnie na dominujący charakter gospodarki leśnej a nie działalności gospodarczej podmiotu korzystającego ze służebności przesyłu.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. (także później) jednostki organizacyjne Lasów Państwowych muszą znosić określone działania przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) oraz powstrzymywać się od działań trwale utrudniających lub zakłócających dostęp do infrastruktury lub zagrażających jej funkcjonowaniu, co nie oznacza rezygnacji z prowadzenia działalności leśnej. Z drugiej strony przedsiębiorstwo przesyłowe (energetyczne) ma obowiązek dokonywać określonych czynności, ale jedynie w zakresie koniecznym do prawidłowego funkcjonowania urządzeń, czyli jego zachowanie nie może mieć z istoty rzeczy waloru na tyle dominującego, aby wykluczyć prowadzenie gospodarki leśnej.

Ustanowienie służebności przesyłu nie zmienia charakteru gruntów i nie wyklucza ich z ekosystemu leśnego, zwłaszcza gdy dotyczy linii napowietrznych (spór w sprawie dotyczy gruntów objętych umową z operatorami linii elektroenergetycznych). Wykorzystywanie takich gruntów jako np. poletek łowieckich, plantacji choinkowych (wycinanych rokrocznie), remiz, ścieżek dla zwierzyny tak naprawdę nie kłóci się z dokonywaniem określonych czynności przez przedsiębiorstwo energetyczne zwłaszcza, że wykonywane są w sposób cykliczny, w zależności od potrzeb. Należy podkreślić, że zachowanie i utrzymanie gospodarki leśnej, mimo ustanowienia służebności przesyłu, jest warunkiem ustawowym realizacji prawa ze służebności przesyłu, określonego w art. 39a ustawy o lasach.

W sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze swoistego rodzaju współistnieniem działalności leśnej jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) na tych samych gruntach. Przy czym działalność leśna jest gwarantowana i chroniona ustawowo. Takiej zaś sytuacji ustawodawca wyraźnie w ustawach podatkowych nie przewidział. Co potwierdza fakt, że wyżej wskazywane przepisy ustaw podatkowych (u.p.l. i u.p.o.l.) regulują swoje zakresy na zasadzie wyłączności. W ocenie Sądu, nie można uznać, że dokonana, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia wskazująca na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest spójna z systemem prawa podatkowego albowiem działalność gospodarcza przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) jest na tyle istotna, aby uczynić niemożliwą lub bardzo istotnie ograniczoną działalność leśną, co powoduje opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości i to w najwyższych stawkach, zaś to władztwo przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) nad nieruchomościami będącymi w zarządzie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest na tyle nieznaczące, że niemożliwym jest opodatkowanie przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) podatkiem od nieruchomości. Sytuacja prawna przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) po uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, przedstawia się następująco: podmiot ten, pomimo że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, faktycznie ponosi ciężar tego podatku, na co wprost wskazano w uchwale, mówiąc o przeniesieniu ciężaru podatku na to przedsiębiorstwo, co można też wywodzić z art. 39a ust 2 ustawy o lasach.

W ocenie Sądu niezrozumiałym jest stworzenie takiej sytuacji prawnopodatkowej jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, w której podmioty te są zobowiązane do zapłacenia podatku od nieruchomości w najwyższych stawkach za działania innego podmiotu (przedsiębiorstwa energetycznego) zwłaszcza w sytuacji, gdy muszą się one powstrzymywać się od określonego działania, czy znosić jego działanie, a nie jest to wynikiem ich dobrowolnej decyzji. Tym bardziej pogląd ten jest niezrozumiały, gdy przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wyraźnie uzależnia ich opodatkowanie od faktycznego władania nieruchomościami.

Co więcej zwrócić należy uwagę, że opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości w świetle treści art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym nie zwalnia z podatku leśnego albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach. Oznacza to, że wbrew ustawodawcy ten sam grunt może być opodatkowany podwójnie (zarówno podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem leśnym). Taki rodzaj rozumowania, który pozwala na podwójne opodatkowanie podatkiem majątkowym jest niedopuszczalne z punktu widzenia systemu podatkowego.

Należy też wskazać, że źródłem obowiązku podatkowego, stosownie do art. 84 i art. 217 Konstytucji RP może być jedynie ustawa podatkowa a jej przepisy powinny być na tyle precyzyjne, jasne aby nie było wątpliwości kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 2 Konstytucji RP). Powyższe aspekty konstytucyjne, w ocenie Sądu, także nie pozwalają na opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych z uwagi na kwalifikowaną niejasność przepisów art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przy uwzględnieniu sytuacji prawnej Lasów Państwowych (ich jednostek organizacyjnych) w zakresie obciążenia służebnością przesyłu, określoną w art. 39a ustawy o lasach, gruntów leśnych oraz zważywszy na przepisy ustawy o podatku leśnym.

Należy też zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2019 r. dokonano nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającej na dodaniu art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. w myśl, którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a).

W obszernym uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (por. druk sejmowy VIII. 2668, Zmiana ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym) wprost zwrócono uwagę na brak jednoznacznych przepisów odnoszących się do sposobu opodatkowania gruntów, z których korzystają przedsiębiorcy w związku z posadowieniem infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej. Wskazano, że nowelizacja ustaw: m.in. u.p.o.l. i ustawy o podatku leśnym wynikały z konieczności doprecyzowania przedmiotu opodatkowania i sposobu jego klasyfikacji poprzez wskazanie, iż posadowienie ww. infrastruktury na gruntach nienależących do przedsiębiorstw, w skład których wchodzi ta infrastruktura, nie zmienia sposobu opodatkowania gruntów na których jest posadowiona. Wskazano też na kształtującą się niekorzystną linię orzeczniczę sądów administracyjnych, zgodnie z którą grunty, na których posadowiona została ww. infrastruktura, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji już sam fakt posadowienia tej infrastruktury jest wystarczającą przesłanką do klasyfikowania gruntów jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bez uwzględnienia specyfiki tej infrastruktury (ograniczony zakres korzystania z gruntu przez przedsiębiorcę). Taki kierunek wykładni powoduje, że podatnicy (właściciele nieruchomości), którzy pomimo tego, że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązani będą do opłacania wyższego podatku, tylko przez sam fakt, że zgodzili się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe, a także niezależnie od tego, że nadal korzystają bądź mogą korzystać z tych gruntów zgodnie z ich przeznaczeniem. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu: "Intencją ustawodawcy jest wprowadzenie zasady, że posadowienie tej infrastruktury na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów (...). Celem tej regulacji nie jest zwolnienie z najwyższej stawki podatku od nieruchomości wszystkich gruntów, z których korzystają przedsiębiorstwa zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej czy prowadzące działalność telekomunikacyjną. Jedynie posadowienie infrastruktury służącej do przesyłu lub dystrybucji powinno pozostać neutralne pod względem podatkowym".

Intencja ustawodawcy wyrażona w uzasadnieniu nowelizacji u.p.o.l. w sposób wyraźny wskazuje, że chodziło o opodatkowanie lasów (nawet tych nad którymi są linie energetyczne) podatkiem leśnym a nie podatkiem od nieruchomości. Skoro sam ustawodawca zauważył swój błąd w kwestii niejasności przepisów, co wprost wynika z uzasadnienia nowelizacji do u.p.o.l. a poczyniona nowelizacja miała charakter jedynie doprecyzowujący, to ten aspekt intencji ustawodawcy nie powinien być pomijany w wykładni przepisów (por. A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana przepisów jako argument w dyskursie interpretacyjnym" "Państwo i Prawo", PiP 2009 nr 9, s. 18–32). Nie sposób jest zatem twierdzić, że zmiana ta ma charakter normatywny. Wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem argumentów natury systemowej nie pozostawia wątpliwości, że przepisy te mają walor doprecyzowujący.

W świetle powyższych rozważań uprawniona jest konstatacja, że w niniejszej sprawie należy kierować się zasadą in dubio pro tributario na podstawie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; art. 2a O.p., art. 7 O.p. i art. 120 O.p.; art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l., art. 3 ust. 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l.; art. 3, art. 4 ust. 1 - 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy o lasach; art. 2 pkt 3 u.g.n. i uznać, że Strona nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obciążenia nieruchomości leśnej służebnością przesyłu.

Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. ) u.p.o.l.; art. 2a O.p., art. 7 O.p., art. 120 O.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.