Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 66/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.11
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...] [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym przez Organ I instancji określono E. S. (nazywanej dalej Podatniczką, Strona lub Skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości [...] zł. oraz za marzec 2013 r. w kwocie [...] zł.

Decyzja Organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym. Podatniczka, w swojej deklaracji podatkowej za luty 2013 r. wykazała kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Natomiast w analogicznym dokumencie za marzec 2013 r. ujawniła ona kwotę podatku należnego do zapłaty w wysokości [...] zł. Tymczasem, podczas kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż Strona, w swoim rozliczeniu podatkowym za luty 2013 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. Wynikała ona z faktury VAT nr [...] z 4 lutego 2013 r., wystawionej przez podmiot o nazwie "A" (w dalszej części uzasadnienia określany mianem Kontrahenta podatniczki lub Wystawcy faktury). Stało się tak, ponieważ, w przekonaniu wspomnianego organu podatkowego, faktura sporządzona przez Kontrahenta podatniczki nie dokumentowała faktycznej dostawy towarów pomiędzy podmiotami wskazanymi w tym dokumencie.

Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe. W trakcie tej procedury sięgnięto do uwierzytelnionej kopii ostatecznej decyzji podatkowej, wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r., w której Wystawcy faktury określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., m.in. w związku z wystawieniem Podatniczce ("B" należące do Strony) faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (puste faktury). Odwołano się również do zeznania W. K., która prowadziła księgowość Kontrahenta podatniczki, złożonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B.. Wspomniana osoba oświadczyła, że Wystawca faktur nie posiadał środków trwałych i nie dokonywał nabyć maszyn i urządzeń. Okoliczność ta została potwierdzona w protokole przesłuchania Kontrahenta podatniczki, pozyskanym z [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B., którego uwierzytelnioną kopię włączono do materiału dowodowego sprawy.

Z kolei, w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, podmiot C Sp. z o.o., właściciel hal targowych i budynków magazynowych w W. nie potwierdził, aby na tym terenie swoją działalność gospodarczą (sprzedaż) prowadził Wystawca faktury. Jak wyjaśniła wspomniana wcześniej spółka w swoim piśmie przesłanym faksem z 14 kwietnia 2016 r., Kontrahent podatniczki, w okresie od 1 września 2012 r., do 28 lutego 2013 r. nie wynajmował żadnego lokalu handlowego, w tym również lokalu [...] w hali 3. Jak wyjaśniono, pomieszczenie [...] w hali 3 wynajmował inny podmiot (wymieniony w piśmie z nazwy – D Sp. z o.o.), który – w myśl umowy najmu - nie mógł podnajmować lokalu ani oddawać go do bezpłatnego używania bez pisemnej zgody wynajmującego. Żaden z najemców nie zgłosił zaś chęci podnajmu i nie wystąpił do właściciela terenu o zgodę na podnajem.

Natomiast w piśmie z 8 września 2017 r. Prezes Zarządu D Sp. z o.o. (podmiot ten był najemcą lokalu [...], wystosowanym w odpowiedzi na zapytanie Organu I instancji poinformował, że w okresie od września 2012 r. do lutego 2013 r. Wystawca faktury nie wynajmował stoiska handlowego w Centrum Handlowym w W. i nie miała dostępu do innych stoisk, aby tam sprzedawać towar.

Przedstawione okoliczności miały o tyle istotne znaczenie, że Strona, podczas przesłuchania, które odbyło się jeszcze podczas kontroli podatkowej, 16 marca 2016 r. zeznała, że współpracę z Wystawcą faktury nawiązała w Centrum Handlowym W., hala [...] nr 3, stoisko [...], robiąc zakupy hurtowe dla "E" Sp. j. (jest jednym z pięciu wspólników tej spółki). Skorzystała ona wtedy z okazji i kupiła towar do swojego sklepu.

Wreszcie, Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się na wyroku Sądu Rejonowego w O. z [...] r., sygn. akt [...], prawomocnego od 18 listopada 2016 r. We wspomnianym judykacie Kontrahent podatniczki został skazany za wystawianie pustych faktur, w tym - dla Skarżącej, w okresie od kwietnia 2010 r. do kwietnia 2013 r. Jednocześnie, zwrócono uwagę na to, że w piśmie z 22 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., w odpowiedzi na zapytanie Organu I instancji, poinformował, iż Podatniczka nie występowała o weryfikację swojego kontrahenta (Wystawcy faktury) w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

Kierując się tym ustaleniem, we wspomnianej już decyzji z [...] r. określono Skarżącej zobowiązania podatkowe za luty i marzec 2013 r. we wskazanych wcześniej kwotach. Czyniąc to, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się zaś na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Stanowi on, że podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Do wydania określającej decyzji podatkowej dotyczącej nie tylko lutego, ale i marca 2013 r. doszło zaś, ponieważ – w przekonaniu Organu I instancji – pusta faktura z 4 lutego 2013 r. wpłynęła również na rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.

Przedstawiona konstatacja wyznaczyła granice sporu pomiędzy Stroną, a administracja podatkową. O ile bowiem Organ I instancji stanął na stanowisku, że faktura wystawiona przez Kontrahenta podatniczki była pusta, tzn. stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane, o tyle Strona artykułowała, że wspomniany dokument potwierdzał dostawę towaru, tyle że pochodzącego od innego podmiotu niż w nim ujawniony.

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji. Jednocześnie, zarzuciła on rozstrzygnięciu Organu I instancji naruszenie zarówno przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej, jak i regulacji materialnoprawnej. Wśród unormowań zawartych w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749), którym zdaniem Strony uchybił Naczelnik Urzędu Skarbowego znalazły się w szczególności: art. 120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 (zasada dochodzenia prawdy obiektywnej), art. 123 (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu), art. 124 (zasada przekonywania), art. 180 (zasada rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności), art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania dowodowego), art. 191 (ocena materiału dowodowego), art. 192 (uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną), art. 210 § 1 i § 4 (zasada pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji). Ponadto, zdaniem Skarżącej, Organ I instancji naruszył art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje racje, Strona podniosła szereg okoliczności. W pierwszej kolejności, zakwestionowała ona oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na jedynym dowodzie - materiale zebranym w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zakończonego decyzją wymiarową wydaną w stosunku do Wystawcy faktury. Podatniczka zakwestionowała ostateczność tej decyzji, a także zarzuciła nieprzesłuchanie swojego kontrahenta (wystawcy faktury) oraz swoich pracowników.

W przekonaniu Podatniczki, błędne jest przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że pozyskała ona od swojego dostawcy pustą fakturę. W jej ocenie dostawa towaru miała bowiem miejsce, a organ powinien badać jej dobrą wiarę. Także opieranie się na dokumentach (protokołach kontroli, wyciągach z protokołów przesłuchania) pozyskanych z innych postepowań, w przekonaniu Skarżącej narusza prawo. Dlatego, zdaniem Strony, nie można było uznać jej ksiąg podatkowych za nierzetelne i kwestionować ich mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżona decyzję w mocy. Jego zdaniem, nie zostało naruszone żadne z pryncypiów postępowania podatkowego, wskazane w odwołaniu od decyzji. Strona miała zaś możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Jednocześnie, Organ odwoławczy podkreślił legalność opierania się na dowodach zgromadzonych w innych postepowaniach i zwrócił uwagę na fakt, że Podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwko dokumentom urzędowym, wykorzystanym w sprawie. Z kolei, przesłuchanie Wystawcy faktury nie było możliwe, ponieważ czterokrotne próby jego wezwania okazały się bezskuteczne. Zaakcentowano też to, że decyzja Organu I instancji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 O.p.

Odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych, podniesionych w odwołaniu, Organ II instancji podkreślił, że ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pozwalają na konstatację, że Kontrahent podatniczki trudnił się wprowadzaniem do obiegu pustych faktur. Te dokumenty nie umożliwiają zaś odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na sformułowanie takiego stwierdzenia pozwalają dowody zgromadzone przez Organ I instancji. Nawiązując do nich, szczególną uwagę zwrócono na prawomocny wyrok skazujący z [...] r. Czyniąc to, Organ odwoławczy zaakcentował to, że w myśl art. 11 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce związanie skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym. W związku z tym, brak jest wątpliwości co do tego, że faktura wystawiona Podatniczce była pusta.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatniczka wniosła o

uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz – jak to ujęto - poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, zarzuciła ona ostatecznej decyzji podatkowej:

1) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p., z uwzględnieniem art. 134 § 1 ppsa - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług albowiem skutkowało uznaniem, że:

a) Skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanego przez organ dostawcy, pomimo, że weryfikacja ta została przez nią przeprowadzona;

b) jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności Skarżącej;

c) weryfikacja dostawcy oraz dostawców towarów do jej dostawcy lub odbiorcy towarów do jej odbiorcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać;

d) twierdzenia o nienależytej staranności Skarżącej mogą być uprawdopodobnione, a nieudowodnione;

e) Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt;

f) sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny, tym samym pozbawiając Stronę – jak to ujęto - pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) , art. 99 ust. 12 , art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na:

a) uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać;

b) uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez Skarżącą jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy;

c) częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności;

d) stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej in dubio pro tributario;

e) przyjęciu domniemania złej wiary Skarżącej;

f) przyjęciu, że Skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem transakcje, w których uczestniczyła miały charakter transakcji łańcuchowych dopuszczalnych przez prawo, co po części potwierdził organ podatkowy.

Uzasadniając swoje racje, Podatniczka, w znacznym stopniu powtórzyła zarzuty wcześniej już formułowane w odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej. W związku z tym, wytknęła ona Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej opieranie się na materiale dowodowym przekazanym Organowi I instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., brak przesłuchania świadków (Wystawcy faktury oraz swoich pracowników), opieranie się na dokumentach z innych postepowań. Jednocześnie, artykułowała ona, że faktura wystawiona jej przez kontrahenta nie była pusta, bo towar został jej wydany. W związku z tym, administracja podatkowa, podając w wątpliwość odliczenie przez nią naliczonego podatku od towarów i usług powinna była badać jej dobra wiarę – to czy miała ona lub obiektywnie mogła mieć świadomość tego, że towar został jej dostarczony przez inną osobę niż uwidoczniona w fakturze.

Odpowiadając na zarzuty podniesione przez Podatniczkę, Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, stwierdził on, że transakcja Skarżącej z Wystawcą faktury nie odzwierciedla – jak to ujęto - rzeczywistej transakcji gospodarczej, a Strona prowadząc działalność gospodarczą nie dochowała należytej staranności przy – jak to określono - zawieraniu transakcji ze wspomnianym kontrahentem. Ponadto, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dowody zgromadzone w innych postępowaniach mogą być włączane do dokumentacji innej sprawy i wykorzystywane podczas uzasadniania rozstrzygnięcia wydawanego w tej procedurze. Wreszcie, powołano się na okoliczność skazania Kontrahenta podatniczki prawomocnym wyrokiem sądu karnego. W przekonaniu Organu II instancji, okoliczność ta przeczy tezie, że faktura otrzymana przez Podatniczkę dokumentuje czynność rzeczywistą.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nieprzesłuchanie Wystawcy faktury było konsekwencją okoliczności obiektywnych – bezskuteczności jego czterokrotnego wezwania. Rozstrzygnięcie w sprawie zostało natomiast sformułowane nie tylko w oparciu o materiał dowodowy przekazany z Urzędu Kontroli Skarbowej w B., ale i na podstawie własnych ustaleń, poczynionych przez Organ I instancji. Następnie zaś, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że faktura otrzymana przez Stronę była pusta, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. można było obalić domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej, a czyniąc to nie na naruszono żadnego z przepisów procesowych, wskazanych w skardze. Wbrew twierdzeniom podniesionym w tym piśmie procesowym, administracja podatkowa nie zarzucała też Podatniczce udziału w tzw. karuzeli podatkowej.

W swoim piśmie z 27 marca 2019 r., Strona podtrzymała skargę, a także skorygowała swoje żądanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz – już nie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., ale rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Ponowiono przy tym wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Formułując swoją argumentację, Skarżąca podniosła, że nie postawiono jej zarzutów karnych, podkreśliła, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować tak, aby honorować neutralność tej daniny. Ponadto, Podatniczka podniosła, że nie udowodniono jej niedołożenia należytej staranności i braku dobrej wiary.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Osią sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było pytanie o to, czy faktura z 4 lutego 2013 r., wystawiona przez Kontrahenta podatniczki była pusta (jej wydaniu Stronie nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem), czy też dokumentowała ona dostawę dokonaną przez inny podmiot niż Wystawca faktury. Jak wiadomo, a świadczy o tym chociażby materialnoprawna podstawa wskazywana w decyzjach organów podatkowych obydwu instancji (powoływanie w nich art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, zwanej dalej u.p.t.u.), administracja podatkowa przyjęła tezę, że wspomniany dokument stwierdzał czynność, która nie została dokonana. W konsekwencji, ani Naczelnik Urzędu Skarbowego, ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie badał tzw. dobrej wiary Podatniczki – nie ustalał, czy wiedziała ona, albo czy przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że towar wskazany w fakturze pochodził od innej osoby niż wystawca tego, szczególnego rodzaju rachunku.

Z kolei, Strona stanęła na stanowisku, że rzeczy będące przedmiotem dostawy rzeczywiście zostały jej wydane. Faktycznym dostawcą był jednak inny podmiot niż wskazany w fakturze, a zatem konieczne było badanie jej dobrej wiary. Tego zaś organy podatkowe nie czyniły. Wsparciem dla tej argumentacji było sformułowanie szeregu zarzutów procesowych (dowodowych), związanych z niewyjaśnieniem przez administrację podatkową stanu faktycznego sprawy.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Organu I instancji należy wskazać na regulację normatywną, dającą organom państwa prawo do kwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, istotą podatku od wartości dodanej, którego postać stanowi obowiązujący w Polsce podatek od towarów i usług jest obciążanie przyrostu wartości towaru lub usługi, będących przedmiotem obrotu realizowanego przez podatnika. Współcześnie nie odbywa się ono już poprzez operacje rachunkowe dotyczące podstawy opodatkowania - pomniejszanie obrotu brutto danej fazy obrotu o obroty z poprzednich jego stadiów i, tą drogą, kształtowanie obrotu netto jako podstawy wymiaru podatku, a w konsekwencji opodatkowywanie wyłącznie przyrostu wartości, tzn. wartości dodanej. Obecny podatek od wartości dodanej opiera się natomiast na mechanizmie redukcji kwot podatku należnego o wartość podatku naliczonego. Efekt w postaci wymiaru podatku wyłącznie od przyrostu wartości jest więc osiągany poprzez operacje rachunkowe (odliczenia) dotyczące elementu konstrukcji podatku innego niż w pierwotnej "wersji" podatku od wartości dodanej. Już nie podstawa opodatkowania, ale kwota podatku jest bowiem "obiektem odliczenia" (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2014., s. 511 oraz R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Warszawa 2010, s. 24 – 27).

Ten pozornie prosty mechanizm służący opodatkowaniu wartości dodanej wymaga jednak stosowania dokumentów rozliczeniowych – faktur. To w oparciu o te szczególnego rodzaju rachunki ustalana jest bowiem kwota podatku naliczonego, podlegająca odliczeniu w danej fazie obrotu. Instrumentalny obowiązek wystawiania faktur przez dostawcę towaru, czy przez podmiot wykonujący usługę w powiązaniu z powszechnością podatku od wartości dodanej, samoobliczaniem kwoty podatku do zapłaty lub zwrotu oraz brakiem jakiejkolwiek kontroli granicznej dostaw realizowanych w ramach Unii Europejskiej może zaś być źródłem szeregu zagrożeń dla prawidłowości rozliczenia podatku. Są one konsekwencją wystawienia faktury, któremu w ogóle nie towarzyszy wydanie towaru, przekazywania towaru w rzeczywistości pochodzącego od innej osoby niż uwidoczniona w fakturze lub też sytuacji, gdy w jednej ze wcześniejszych faz obrotu miało miejsce zachwianie systemu naliczania i odliczania podatku, ponieważ określony uczestnik obrotu wystawił fakturę dającą jego kontrahentowi sposobność odliczenia podatku naliczonego, sam natomiast nie wywiązał się ze swojej powinności rozliczenia należnego podatku od wartości dodanej.

Opisane zachowania godzą w interes finansów publicznych, ponieważ stanowią wyłom w systemie naliczania i odliczania podatku od towarów i usług, sprawiającym że wspomniana danina publiczna określana jest mianem podatku obrotowego, wielofazowego netto (por. R. Mastalski, op. cit., s. 511.).

Jego charakterystyczną cechą jest to, że ciężar ekonomiczny podatku ponoszony jest przez ostatecznego konsumenta towaru lub usługi. Dla podatnika podatku od wartości dodanej – dzięki mechanizmowi naliczeń i odliczeń podatku - danina ta pozostaje natomiast neutralna. Jednocześnie jednak państwo, jako związek publiczny uprawniony z tytułu podatku, w wyniku przerzucenia ekonomicznego ciężaru podatku od wartości dodanej na konsumenta powinno otrzymać całą należną mu daninę. Nie dzieje się tak, gdy system naliczenia i odliczenia podatku ulega załamaniu w wyniku nadużyć, czy oszustw popełnianych przez uczestników obrotu – kształtowania fikcyjnych, czy nierzeczywistych transakcji, a także wystawiania tzw. pustych faktur (dokumentów, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towaru).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego, wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 1, 2, 10, 10b i 11 u.p.t.u., w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 tego samego aktu prawnego. Stanowią one emanację w istniejącym stanie prawnym wskazanych wcześniej teoretycznych założeń podatku od towarów i usług jako daniny pobieranej od obrotów netto. W konsekwencji, dokonując odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest posiadać fakturę, z której wynika kwota pomniejszająca należny podatek od towarów i usług, a także powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą będącą przedmiotem dostawy lub świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie, przez wzgląd na wcześniej sygnalizowaną neutralność podatku od towarów i usług oraz system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, należy podkreślić znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby dana osoba dostarczała inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Tym samym, zanegowany zostałby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący przesłankę neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (podatku od towarów i usług do zapłaty) - por. art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.

To właśnie przesądza o tym, że państwo jest uprawnione kwestionować odliczenie i – ewentualnie - zwrot podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak, m.in. w przypadku braku tożsamości osoby rzeczywiście dostarczającej towar i podmiotu uwidocznionego w fakturze jako jego dostawca, należy badać stan świadomości podatnika co do tego, czy jego dostawca jest zaangażowany w takie nielegalne działanie. Jeżeli bowiem podmiot obowiązany z tytułu podatku nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o zaangażowaniu jego partnera handlowego w sprzeczne z prawem zachowanie (dostarczanie cudzego towaru jako swojego), podatnik zachowuje odliczenie podatku naliczonego, pomimo tego, że – w tym przypadku ze względów podmiotowych - przerwaniu uległ "łańcuch naliczeń i odliczeń" podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przyjmuje się prawdziwość deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika dokonującego samoobliczenia podatku. Domniemanie to obejmuje nie tylko wysokość zobowiązania podatkowego kształtowanego przez odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy wartość podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego przyjmuje się bowiem, że i podatek podlegający zwrotowi został zadeklarowany w prawidłowej wysokości. Jednocześnie, organ podatkowy jest władny weryfikować prawidłowość rozliczenia podatkowego, kwestionując wskazaną w deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego lub ewentualny zwrot podatku. Wykrycie nieprawidłowości w tym względzie skutkuje wydaniem określającej decyzji podatkowej.

W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obydwu instancji słusznie obaliły domniemanie prawdziwości dwóch deklaracji podatkowych złożonych przez Podatniczkę (za luty i za marzec 2013 r.). Stało się tak, ponieważ z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktura wystawiona przez Kontrahenta podatniczki była pusta - wystawieniu tego dokumentu i wydaniu go Skarżącej nie towarzyszyła dostawa towaru. Tym samym, wbrew twierdzeniom Strony, nie było potrzeby badania przez administrację podatkową jej dobrej wiary. Skoro bowiem przekazaniu faktury nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem, Strona miała świadomość tego braku. Jednocześnie zaś, nie była spełniona jedna z konstytutywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Stało się tak, ponieważ dysponując fakturą (por. art. 86 ust. 2 u.p.t.u.), Podatniczka nie objęła ekonomicznego władztwa nad rzeczami wskazanymi w tym dokumencie (por. art. 86 ust. 10 u.p.t.u.).

Jak wykazał Organ I instancji (a zaaprobował to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej), Kontrahent podatniczki, na mocy ostatecznej decyzji podatkowej został obciążony podatkiem, wymierzonym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wspomniany przepis stanowi przejaw normatywnej reakcji ustawodawcy na zjawisko wystawiania pustych faktur. W konsekwencji jego zastosowania, podmiot, który dopuścił się takiego czynu, narażającego finanse publiczne na nienależne odliczenie i zwrot podatku, równoważy bowiem ten uszczerbek finansowy, uiszczając kwotę wskazaną w pustej fakturze. Należy przy tym podkreślić, iż jedną z przyczyn określenia Kontrahentowi podatniczki podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było wystawienie faktury Skarżącej.

Oczywiście, Podatniczka może odczuwać "wewnętrzny niedosyt" i dziwić się temu, że wskazane rozstrzygnięcie nie zostało zaskarżone przez jej kontrahenta (Wystawcę faktury). Ani jednak postępowanie podatkowe, którego stroną jest Skarżąca, ani – tym bardziej – postępowanie sądowoadministracyjne – nie są miejscem, w którym można by dokonywać swoistej rewizji tamtej decyzji, wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i skierowanej do Kontrahenta podatniczki. Skoro zaś rozstrzygnięcie to jest ostateczne, nie można przyjmować, że fakt wystawienia pustej faktury Podatniczce nie miał miejsca.

W trafności tego zapatrywania, utwierdzają dowody zgromadzone przez Organ I instancji w postępowaniu podatkowym, którego stroną jest Skarżąca. W przekonaniu Sądu, fundamentalne znaczenie dla wykazania, że otrzymanie faktury od Kontrahenta podatniczki nie łączyło się z żadną dostawą towaru była weryfikacja treści zeznania Strony, w oparciu o informacje pozyskane od podmiotów prowadzących działalność w Centrum Handlowym, w którym – wg twierdzeń Podatniczki – dokonała ona transakcji ze swoim kontrahentem (Wystawca faktury). Jak wiadomo, właściciel Centrum Handlowego zaprzeczył, aby w czasie gdy czynność miała miejsce, wynajmował Kontrahentowi podatniczki lokal, w którym miało dojść do transakcji (nr lokalu wskazała w swoim zeznaniu Skarżąca). Z kolei, najemca tej powierzchni zaprzeczył temu, aby dostarczał towar Stronie. Tym samym, jasne stało się to, że Podatniczka, we wskazanym przez siebie lokalu, znajdującym się w Centrum Handlowym nie nabyła żadnego towaru – ani od Wystawcy faktury, ani od podszywającego się pod niego, innego podmiotu. To zaś potwierdza brak podstaw do badania dobrej wiary Strony.

Wreszcie, należy zwrócić uwagę na znaczenie dowodowe prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O.. Mocą tego judykatu Kontrahent podatniczki został skazany na wystawianie pustych faktur, m.in. Skarżącej, w okresie, w którym sporządził on i wydał Podatniczce dokument zakwestionowany przez organy podatkowe. To zaś miało konsekwencje w postaci wydania decyzji podatkowych, których legalność Sąd bada w tym postępowaniu. W tym kontekście należy podkreślić, że w myśl art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Dlatego Sąd nie ma normatywnych podstaw ku temu, aby przyjmować, że Kontrahent podatniczki nie wystawił jej pustej faktury, zakwestionowanej przez organy podatkowe, skutkiem czego stało się wydanie decyzji podatkowych w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r.

Jednocześnie, należy odnieść się do zarzutów procesowych podnoszonych przez Stronę. Dokonując tego, warto zwrócić uwagę na treść art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.). Stanowi on, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, nie ma przeszkód prawnych w tym, aby w trakcie danego postepowania podatkowego jako dowód wykorzystywać dokumenty (w tym – protokoły, w których utrwalono treść zeznań, pochodzące z innych postepowań, czy rozstrzygnięcia innych organów). Istotne jest jedynie to, aby honorując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (por. art. 123 § 1 O.p.), organ umożliwił jej wypowiedzenie się co do dowodów pozyskanych z innych postępowań. Przestrzeganie tego pryncypium postępowania podatkowego w odniesieniu do Podatniczki nie budzi zaś wątpliwości.

Warto też zwrócić uwagę, że postępowaniem podatkowym rządzi także zasada szybkości i prostoty, wyrażona w art. 125 O.p. Wspomniany przepis stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny zaś być załatwiane niezwłocznie. Sąd zwraca uwagę na te kwestie przez wzgląd na artykułowane przez Skarżącą, zarzuty odstąpienia od przesłuchania jej pracowników, a także nieodebrania zeznania od Wystawcy faktury. Skoro bowiem w świetle niebudzących wątpliwości dowodów (por. zwłaszcza prawomocny wyrok skazujący, wydany przez Sąd Rejonowy oraz informacje uzyskane od właściciela Centrum Handlowego oraz od podmiotu prowadzącego działalność w lokalu wskazanym przez Stronę) wykazano brak rzeczywistej dostawy towarów przez Kontrahenta podatniczki, na jej rzecz, to przesłuchiwanie kolejnych osób nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, a jedynym jego efektem byłoby niepotrzebne przedłużenie postępowania podatkowego.

Analiza dokumentacji postępowania podatkowego pozwala zauważyć, że w trakcie tej procedury, organy podatkowe obydwu instancji przestrzegały zarówno zasady legalizmu, jak i prawdy obiektywnej (materialnej). W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzono w sprawie w sposób prawidłowy, a podczas jego analizy nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów. Wnioski wyprowadzone dokumentacji postępowania podatkowego są bowiem osadzone zarówno w treści norm prawa, jak i pozostają w zgodności z zasadami doświadczenia życiowego. To zaś znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatkowej (oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji).

Wreszcie, należy zauważyć, że nie powodowało trudności wyprowadzenie norm prawnych z treści przepisów prawa (przede wszystkim z ustawy o podatku od towarów i usług), stanowiących podstawę do sformułowania zaskarżonej decyzji. W związku z tym nie było podstaw do stosowania zasady in dubio pro tributario (w 2013 r. wyprowadzanej z Konstytucji RP, bo nie wynikającej jeszcze z art. 2a O.p).

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 P.p.s.a.