Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 238/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 88, art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 29 sierpnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska ( spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2018r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę 1217,- zł (tysiąc dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego


UZASADNIENIE

Po dokonaniu kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie skarżącego organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r.

Decyzją z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził wobec strony powstanie obowiązku podatkowego za grudzień 2010 r. w wysokości 61 709 zł. W uzasadnieniu decyzji ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

Skarżący sprzedawał olej napędowy grzewczy indywidualnym odbiorcom z autocysterny lub na stacji paliw. Do składowania tego oleju wykorzystywał zbiornik o poj. 21 000 litrów, do którego była podłączona instalacja pomiarowa. Ilość oleju przeznaczonego na cele grzewcze na 1 grudnia 2010 r. wynosiła 5 474 litry. W grudniu 2010 r. podatnik zakupił 33 803 litry oleju przeznaczonego na cele opałowe. Ustalono podmioty, od których dokonano zakupu. Podatnik zeznał, że w cenie nabywanych wyrobów był zawarty podatek akcyzowy. Sprzedając dalej olej na cele opałowe podatnik pobierał oświadczenia o przeznaczeniu go na takie cele. Oświadczenia za grudzień 2010 r. złożył 6 czerwca 2011 r. (po terminie). Do całości oleju sprzedanego przez stronę w grudniu 2010 r. (33 869 litrów) stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: "u.p.a.".

Sprzedaż oleju na cele opałowe następowała:

1. na podstawie oświadczeń niespełniających warunków określonych w art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a., bowiem oświadczenia były wadliwe (nieczytelny podpis, brak numeru dowodu osobistego, brak NIP-u, brak ilości oleju opałowego lub brak określenia urządzenia grzewczego);

2. z odmierzacza paliw.

Podatnik magazynował olej przeznaczony na cele opałowe w zbiorniku zlokalizowanym na stacji paliw, co jest niezgodne z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 r. Nr 243, poz. 2063).

Powyższe ustalenia kontrolne legły u podstaw określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w wysokości 61 709 zł. Obliczając wysokość podatku uwzględniono całą sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze, za którą podatnik nie złożył zestawienia oświadczeń (33 869 litrów), a jako stawkę podatku przyjęto kwotę 1 822 zł/1 000 litrów.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podniósł, że:

1. strona nie złożyła w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za grudzień 2010 r., co skutkowało utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej; nie naruszono konstytucyjnej zasady proporcjonalności i w tym względzie odniesiono się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 24/12;

2. instalacja używana przez podatnika była przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, na co organ pierwszej instancji przedstawił szereg dowodów, niepodważonych skutecznie przez stronę; sporne urządzenie jest odmierzaczem paliw w rozumieniu przepisów; instalacja pomiarowa miała zawór pistoletowy, co wynika z ustaleń pokontrolnych, pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K. z [...] stycznia 2012 r. i decyzji Prezesa Głównego Urzędu Miar nr [...]; wyposażenie jej w zawór kulowy nie zmienia faktu, że można było w niej zainstalować zawór pistoletowy; świadectwa legalizacyjne urządzenia wydano w październiku 2009 r. i 2011 r. i były ważne w okresie objętym postępowaniem podatkowym;

3. przyjęta przez organ pierwszej instancji podstawa opodatkowania i stawka podatku akcyzowego była prawidłowa.

Wyrokiem z 8 listopada 2016 r. o sygn. akt III SA/Po 627/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przekazane mu akta były niekompletne, gdyż nie zawierały materiałów dowodowych pozwalających na przeprowadzenie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych. Organy prawidłowo uznały, że determinanty uzasadniające podatkowe obciążenie sprzedaży według stawki podatkowej dla paliw silnikowych to naruszenie obowiązków prawnopodatkowych w postaci nierzetelnego dokumentowania sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, braku składania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, posiadanie oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika oraz użycie oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych z naruszeniem przepisów dotyczących znakowania i barwienia.

Zgodnie z powołaną podstawą prawną czynnością warunkującą zastosowanie wyższej stawki podatkowej miało być niezgodne z przeznaczeniem użycie paliwa opałowego, natomiast zgodnie z uzasadnieniem decyzji okolicznością faktyczną aktualizującą obciążenie sprzedaży paliwa opałowego według stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych miało być naruszenie warunku obejmującego terminowe informowanie organów celnych o sprzedaży oleju napędowego na cele grzewcze.

Sąd podzielił zdanie organów, że przeróbki instalacji pomiarowej do wydawania paliw, w szczególności wymiana pistoletu do tankowania pojazdów silnikowych na zawór kulowy, nie przesądzają o tym, że dana instalacja pomiarowa utraciła cechy właściwe dla odmierzacza paliw. Sąd wskazał jednak, że w aktach administracyjnych nie ma dokumentów dotyczących odmierzacza paliw, co uniemożliwiało kontrolę legalności decyzji we wskazanym zakresie. W aktach nie ma m. in. ustaleń pokontrolnych z [...] października 2010 r., decyzji Prezesa Głównego Urzędu Miar nr [...] ani świadectw legalizacyjnych spornego urządzenia.

Ponadto Sąd uznał, odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r. o sygn. akt C-418/14, że przepisy unijne nie podważają kompetencji prawodawczej kraju członkowskiego do nakładania na sprzedawców szczególnych wymogów w zakresie obrotu paliwem opałowym, które pozostaje poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodne z prawem unijnym są przepisy prawa krajowego, które w przypadku niewypełnienia warunków określonych dla opodatkowania według stawki preferencyjnej nakazują opodatkować sprzedaż oleju opałowego według stawki akcyzy 1 822 zł/1 000 litrów, czyli nakazują opodatkować sprzedaż oleju opałowego według stawki podatkowej stosowanej do paliw silnikowych. Sprzeczna jednak z prawem unijnym jest wykładnia i stosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust. 16 u.p.a., która za podstawę zastosowania stawki dla paliw silnikowych przyjmuje jedynie uchybienie terminowi do złożenia zestawienia oświadczeń nabywców paliwa opałowego zamiast, zgodnego z prawem unijnym, niewykonania tego warunku, o skutkach pozbawienia organu podatkowego wiedzy o dokonaniu preferencyjnej sprzedaży oleju opałowego. Warunkiem zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. jest wykazanie, że mimo wykonania innych obowiązków dokumentacyjnych, w tym przedstawienia organowi rzetelnego oświadczenia nabywcy wyrobu akcyzowego, sprzedaż oleju opałowego w celach zgodnych z jego przeznaczeniem nadal budzi wątpliwości. Dla załatwienia sprawy na podstawie art. 8 ust. 3 pkt 2, art. 89 ust. 16 i art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. organy winny ocenić każdą transakcję sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w aspekcie zmiany jego przeznaczenia na etapie obrotu podatkowego obejmującego sprzedaż wyrobu akcyzowego - winny zbadać i oceniać treść całej dokumentacji, którą sprzedawca miał obowiązek gromadzić, przechowywać i przedstawić organowi jako dowodu sprzedaży paliwa na cele opałowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ miał uwzględnić, że o rzetelności oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych i miesięcznego ich zestawienia decyduje obiektywna zgodność ich zapisów ze stanem rzeczywistym. O konieczności opodatkowania według stawki podatkowej dla paliw silnikowych rozstrzyga to, czy materiał dowodowy sprawy, dokumenty przedstawione na okoliczność realizacji obowiązków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. pozwalają uznać, że sprzedaż wyrobu akcyzowego dla celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Organ miał również uwzględnić, że datą powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. nie może być ustanowiony dla sprzedawcy termin złożenia zestawienia oświadczeń nabywców paliwa opałowego.

Decyzją z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. i określił wysokość tego zobowiązania w wysokości 38 262 zł.

Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 5, art. 88 ust. 1 i 4-5, art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10, 15, ust. 4 pkt 1, ust. 5, 6, 8, 14 i 16 i art. 90 ust. 1 u.p.a. oraz § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 ze zm.), dalej: "rozporządzenie w sprawie wymagań dla przyrządów pomiarowych".

W uzasadnieniu decyzji wskazano, co następuje.

W wykonaniu wytycznych wyroku uznano za dowód i włączono do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie akt postępowania kontrolnego zakończonego protokołem z 22 sierpnia 2011 r. z załącznikami i uwierzytelnione kserokopie materiałów z zakończonej protokołem kontroli przeprowadzonej [...] października 2010 r. przez pracowników Referatu Dozoru 1.

Strona nie złożyła w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za grudzień 2010 r., ale zgodnie z wytycznymi wyroku brak podstawy do opodatkowania sprzedawanego przez stronę oleju opałowego z uwagi na uchybienia związane ze złożeniem zestawienia oświadczeń czy też samymi oświadczeniami. Z kręgu przesłanek skutkujących zastosowaniem wyższej stawki podatkowej wyłączone zostały uchybienia związane z obowiązkami w zakresie sporządzania i przekazywania właściwemu organowi miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych, co stanowiło podstawę do stwierdzenia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. Również same braki formalne oświadczeń nie mogą stanowić samoistnej przesłanki zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Uchybienia te sprowadzały się do braku czytelnego podpisu, braku na oświadczeniu ilości zakupionego oleju, braku numeru NIP i numeru dowodu osobistego. Uchybienia te nie mogą zatem skutkować zastosowaniem wyższej stawki akcyzy.

Od lipca 2010 r. do lipca 2011 r. nabywcy oleju opałowego byli legitymowani, co potwierdza, że olej ten był faktycznie sprzedawany na cele grzewcze, skoro osoby te składały przedmiotowe oświadczenia.

Z powyższych względów brak podstaw do zastosowania stawki podatkowej wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W kwestii odmierzacza paliw organ wskazał, że instalację pomiarową wyposażono w zawór pistoletowy, co wynika z ustaleń kontrolujących z [...] października 2010 r., pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K. z [...] stycznia 2012 r. i decyzji Prezesa Głównego Urzędu Miar nr [...]. Strona twierdziła, że instalacja była na stałe wyposażona w zawór kulowy, jednak jest to niezgodne ze świadectwami legalizacyjnymi Okręgowego Urzędu Miar. Dokumenty tego rodzaju nie mogą być bowiem wydane dla urządzenia wyposażonego w zawór kulowy. Na mechanizmie dystrybutora znajdowała się tabliczka znamionowa określająca przeznaczenie urządzenia ("licznik do etyliny, nafty, oleju napędowego"), co świadczy o fabrycznym przeznaczeniu urządzenia do tankowania pojazdów na stacjach paliw.

W skardze na decyzję organu odwoławczego strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 1 i 3-5 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie;

- zasady proporcjonalności przez automatyczne zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niedochowania w istocie technicznego warunku co do sporu przechowywania oleju opałowego i fikcyjne zakładanie w podstawie opodatkowania ogromnej ilości sprzedanego oleju opałowego na cele napędowe pojazdów mechanicznych;

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez niepowołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a.

- art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2015 r.;

- art. 8 ust. 6 u.p.a. przez niezastosowanie zasady jednofazowości podatku akcyzowego;

- art. 194 § 1 O.p.;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja";

- art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p.;

- art. 89 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 88 ust. 4 i 5 u.p.a. przez ich błędną wykładnię;

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Jako wartość przedmiotu sporu skarżący podał kwotę 38 262 zł. Zwolniono go od obowiązku uiszczenia wpisu od skargi. Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazano, że nie naruszono zasady jednofazowości podatku akcyzowego, gdyż strona uzyskała status nowego podatnika w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatkowych z powodu posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (była to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty były zasadne.

Organ odwoławczy prawidłowo zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku o sygn. akt III SA/Po 627/16.

Sąd wskazał w nim m. in. na konieczność uzupełnienia akt administracyjnych sprawy o materiał dowodowy w odpowiednim zakresie. W związku z tym prawidłowo uznano za dowód i włączono do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie akt postępowania kontrolnego zakończonego protokołem z 22 sierpnia 2011 r. z załącznikami i uwierzytelnione kserokopie materiałów z zakończonej protokołem kontroli przeprowadzonej [...] października 2010 r. przez pracowników Referatu Dozoru 1.

Organ odwoławczy miał ponadto zbadać rzeczywiste przeznaczenie wyrobów akcyzowych, a w przypadku stwierdzenia, że ich przeznaczenie do celów opałowych nie budzi wątpliwości winien rozważyć odstąpienie od zastosowania podwyższonej stawki podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie złożyła w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za grudzień 2010 r., ale po dokonaniu uzupełniającego postępowania dowodowego jego zdaniem brak podstawy do opodatkowania sprawie sprzedawanego przez stronę oleju opałowego z uwagi na uchybienia związane ze złożeniem zestawienia oświadczeń czy też samymi oświadczeniami. Jak słusznie wskazał organ, powołując się na wytyczne wyroku, z przesłanek skutkujących zastosowaniem wyższej stawki podatkowej wyłączono uchybienia związane z obowiązkami w zakresie sporządzania i przekazywania właściwemu organowi miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych, co stanowiło pierwotnie podstawę do stwierdzenia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził prawidłowo, że również same braki formalne oświadczeń nie mogą stanowić samoistnej przesłanki zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdyż nie miały one istotnego charakteru, a sprowadzały się do braku czytelnego podpisu, braku na oświadczeniu ilości zakupionego oleju, braku numeru NIP i numeru dowodu osobistego. Zdaniem Sądu trafnie wobec tego uznano, że te uchybienia nie mogą przesądzać o zasadności zastosowania wyższej stawki akcyzy. Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822 zł/1 000 litrów.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że od lipca 2010 r. do lipca 2011 r. nabywcy oleju opałowego byli generalnie legitymowani, co potwierdza, że olej ten był faktycznie sprzedawany na cele grzewcze, skoro osoby te składały przedmiotowe oświadczenia. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował skutecznie tezy o użyciu oleju zgodnie z przeznaczeniem.

Z powyższych względów organ odwoławczy zasadnie orzekł o braku podstaw do zastosowania stawki podatkowej wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W tym zakresie zaskarżona decyzja jest korzystna dla strony.

Wytyczne wyroku dotyczyły również kwestii spornego odmierzacza do paliw. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wykonał je i zasadnie stwierdził podstawę do uznania spornego urządzenia za odmierzacz do paliw, powołując się na art. 88 ust. 5 u.p.a. i przepisy rozporządzenia w sprawie wymagań dla przyrządów pomiarowych. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w art. 88 ust. 3 u.p.a., niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.). Za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych (art. 88 ust. 5 u.p.a.). Organ odwoławczy trafnie stwierdził, że załączony przy ponownym rozpoznaniu sprawy do akt administracyjnych materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotowa instalacja pomiarowa była wyposażona w zawór pistoletowy. Wynika to przede wszystkim z ustaleń kontrolujących z [...] października 2010 r., pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K. z [...] stycznia 2012 r. i decyzji Prezesa Głównego Urzędu Miar nr [...]. W trakcie kontroli instalacja była wyposażona w zawór kulowy, ale była to zmiana łatwa do przeprowadzenia i nie miała trwałego charakteru. Strona twierdziła wprawdzie, że instalacja była na stałe wyposażona w zawór kulowy, jednak - jak słusznie wskazał organ odwoławczy - jest to niezgodne z treścią świadectw legalizacyjnych Okręgowego Urzędu Miar. Dokumenty tego rodzaju nie mogą być bowiem wydane dla urządzenia wyposażonego w zawór kulowy. Z materiału dowodowego sprawy wynika ponadto, że na mechanizmie dystrybutora znajdowała się tabliczka znamionowa określająca przeznaczenie urządzenia ("licznik do etyliny, nafty, oleju napędowego"), co świadczy o fabrycznym przeznaczeniu urządzenia do tankowania pojazdów na stacjach paliw. Niezasadny w tym kontekście jest zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji.

Wbrew zarzutom skargi organ przyjął ponadto prawidłowo, że podstawą opodatkowania jest ilość paliwa, która może znajdować się w danym zbiorniku (a zatem jego pojemność całkowita), a nie jedynie ilość paliwa, jak się w nim znajdowała, np. w dacie kontroli. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych paliw opałowych jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez niepowołanie art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, ale uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Niezasadny był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Strona wniosła skargę 18 sierpnia 2014 r. i od tego dnia do 31 grudnia 2016 r. trwało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Prawomocne orzeczenie w sprawie wpłynęło do organu 25 stycznia 2017 r. W dniu wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie było zatem przedawnione.

Niezależnie od powyższego, ponownie rozpatrując sprawę, organ zajmie stanowisko odnośnie kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowisko to uzasadni.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. ustanawiającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego należy wskazać, że organ nie ustalił, czy od oleju sprzedanego skarżącemu jego kontrahenci uiszczali podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z powyższą zasadą podatek akcyzowy winien być uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu. W momencie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatek ten winien być zadeklarowany lub uiszczony, dzięki czemu dalsze transakcje nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w odpowiednim zakresie. W niniejszej sprawie wyroby akcyzowe nie były wyrobami niewiadomego pochodzenia (organ znał kontrahentów skarżącego, od których nabywał on olej). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani wspólnych akt administracyjnych nie wynika jednak, aby ustalono, czy od oleju sprzedanego skarżącemu jego kontrahenci uiszczali podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Ewentualne ustalenie, że od spornego oleju uiszczano uprzednio podatek akcyzowy winno skutkować odliczeniem tych kwot od kwoty zobowiązania podatkowego. Brak ustaleń w tym zakresie oznacza, że zasadne są zarzuty naruszenia art. 120 O.p. stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 187 § 1 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie wyżej wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obecnie przedwczesne byłoby przesądzanie, czy naruszono art. 8 ust. 6 u.p.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien dokonać uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie tego, czy od kwoty podatku należnej od skarżącego należało ewentualnie odliczyć kwotę akcyzy uiszczonej za olej na wcześniejszych etapach obrotu.

Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w pkt I. sentencji uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w pkt II. sentencji na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 powyższej ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na zasądzone koszty składa się kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i kwota 1 200 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego. Zgodnie z § 2 ust. 1 powyższego rozporządzenia zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę, że pełnomocnik skarżącego reprezentuje skarżącego w szeregu jednorodzajowych spraw dotyczących stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenia wysokości zobowiązania w tym podatku za poszczególne miesiące roku 2010 i 2011, Sąd kwotę tego wynagrodzenia ustalił w wysokości 1 200 zł.