Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 408/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 § 1, art. 66 § 7
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 644/10 w sprawie ze skargi Burmistrza Gminy Kamień Pomorski na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2010 r. nr CEG.9-7241-72/2010 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 644/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.

1.2 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie sprawy: zawiadomieniem z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. określił wierzycielowi – Burmistrzowi K. wysokość opłaty komorniczej w kwocie 287.530,03 zł od przekazanej przez dłużnika – Urząd Morski w S, na konto wierzyciela kwoty 5.750.598,40 zł. Pismem z dnia 19 lutego 2010 r. Burmistrz K. wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o określenie opłaty komorniczej w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Organ w dniu 16 kwietnia 2010 r. wydał postanowienie nr [...], którym określił wierzycielowi – Burmistrzowi K. wysokość opłaty komorniczej w kwocie 287.530,03 zł z tytułu ściągniętej należności od zobowiązanego – Urzędu Morskiego w S. w postępowaniu egzekucyjnym na kwotę 287.530,03 zł, wskazując jednocześnie, że na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Burmistrz K. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia i przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 czerwca 2010 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu, powołując się na przepisy art. 1a pkt 6 i art. 66 § 3 ÷ § 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229 z 2005 r. poz. 1954 ze zm. - dalej u.p.e.a.) – wskazał, że przepisy ustawy nie określają formy prawnej właściwej do nałożenia na wierzyciela obowiązku zapłaty opłaty komorniczej. Według organu, nie ma normy kompetencyjnej upoważniającej organ egzekucyjny do wydawania indywidualnego aktu administracyjnego, tj. postanowienia określającego lub nakładającego na wierzyciela obowiązek uiszczenia opłaty komorniczej, zaś – opłaty, określone w art. 66 obciążające wyłącznie wierzyciela od kwot ściągniętych egzekucyjnie a także wpłaconych w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych, nie mogą być utożsamiane z kosztami egzekucyjnymi w rozumieniu art. 64 u.p.e.a. W związku z tym, zdaniem organu, art. 64c § 7 u.p.e.a. stanowiący o wydawaniu przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, nie ma zastosowania do opłaty komorniczej, gdyż jest ona uregulowana w art. 66, który nie zawiera żadnych odesłań w tym zakresie. Z tych rozważań organ wywiódł, że opłata komornicza powstaje z mocy prawa. Wydane natomiast przez organ egzekucyjny postanowienie z dnia 16 kwietnia 2010 r. stanowi swoiste zawiadomienie wierzyciela o wysokości opłaty komorniczej, o której mowa jest w art. 1a pkt 6 u.p.e.a., powstałej w wyniku wpłaty należności przez zobowiązanego – Urząd Morski w S. na konto wierzyciela – Urzędu Miejskiego w K., po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Wobec tego, organ egzekucyjny prawidłowo pouczył wierzyciela o braku możliwości wniesienia zażalenia. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Burmistrz Gminy K. wniósł o jego uchylenie, zarzucając wydanie go z naruszeniem art. 66 w zw. z art. 1a pkt 6 u.p.e.a. oraz art. 17 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 127 w zw. z art . 15 k.p.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i przypomniał, że zagadnienie kosztów egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym zostało uregulowane w przepisach art. 64-66 u.p.e.a. Kosztami egzekucyjnymi są zarówno opłaty za czynności egzekucyjne, opłata manipulacyjna, jak również wydatki organu egzekucyjnego związane z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. W rozdziale tym uregulowana również została kwestia kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela oraz opłaty komorniczej przypada na rzecz tego organu, który dokonał ściągnięcia należności pieniężnej lub zastosował środki egzekucyjne, w wyniku których należność została zapłacona. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, albowiem konieczność zastosowania egzekucji administracyjnej związana jest z uchylaniem się przez zobowiązanego od wykonania ciążących na nim obowiązków. Zgodnie natomiast z przepisem art. 66 § 1 u.p.e.a., wierzyciel ponosi wydatki związane z przekazaniem mu egzekwowanej należności lub przedmiotu. Wydatki, o których mowa jest w § 1, organ egzekucyjny pokrywa z wyegzekwowanych kwot (§ 2). Wierzyciel, na rzecz którego organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych, jest obowiązany, z zastrzeżeniem § 4, do uiszczenia opłaty komorniczej (§ 3). Przez opłatę komorniczą, zgodnie z art. 1a pkt 6 u.p.e.a., rozumie się opłatę wynoszącą 5 % kwot przekazanych wierzycielowi przez organ egzekucyjny lub przekazanych wierzycielowi przez zobowiązanego w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych. Opłata komornicza to swoiste wynagrodzenie dla organu egzekucyjnego, który dokonał ściągnięcia należności pieniężnej lub zastosował środki egzekucyjne, w wyniku których należność została zapłacona Sąd wskazał, że zgodnie z art. 66 § 6 u.p.e.a., do opłaty komorniczej stosuje się "odpowiednio" § 2 oraz art. 64c § 11 i § 12 u.p.e.a. Zgodnie, zaś z art. 64c § 11 jeżeli czynności egzekucyjne powodujące powstanie kosztów, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 2-6 i § 6, zostały dokonane przez więcej niż jeden organ egzekucyjny lub rekwizycyjny, uzyskane z tego tytułu środki pieniężne rozdziela się między te organy w proporcji odpowiadającej stosunkowi wyegzekwowanych przez nie kwot do kwot wyegzekwowanych w całym postępowaniu egzekucyjnym. Przepis art. 64 § 3 stosuje się odpowiednio. Rozliczenia, o którym mowa w § 11, dokonuje organ egzekucyjny kończący postępowanie egzekucyjne, nie później niż w terminie 30 dni od dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. Rozliczenie może być dokonane za zgodą wierzyciela przez potrącenie wzajemnych należności. Na postanowienie w sprawie rozliczenia kosztów przysługuje zażalenie organom, których dotyczy to rozliczenie (§ 12). Odpowiednie stosowanie oznacza stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian (wprost), stosowanie ich z pewnymi modyfikacjami zarówno w hipotezie, jak i dyspozycji bądź uznanie, że pewne unormowania przepisu do którego nastąpiło odesłanie znajdują zastosowanie w sytuacji regulowanej przez przepis odsyłający a inne nie mogą znaleźć takiego zastosowania. W ocenie Sądu w analizowanym przypadku uprawnione jest takie "odpowiednie" stosowanie ww. przepisu art. 64c § 12 zdanie trzecie u.p.e.a., (zgodnie z którym na postanowienie w sprawie rozliczenia kosztów przysługuje zażalenie organom, których dotyczy to rozliczenie), które oznaczać będzie jego stosowanie "wprost" do unormowania określonego w art. 66 § 6 u.p.e.a. dotyczącego opłaty komorniczej. A zatem, również w przedmiocie określenia wierzycielowi opłaty komorniczej, organ egzekucyjny wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Alternatywnie Sąd wskazał na regulację zawartą w przepisie art. 17 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli u.p.e.a. lub k.p.a tak stanowi. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia. Z treści tego przepisu wynika więc, że rozstrzygnięcia merytoryczne w postępowaniu egzekucyjnym wydawane są w formie postanowień, natomiast przepis art. 18 u.p.e.a. stanowi, że w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a., o ile przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej. W dziale IX k.p.a. uregulowane zostały opłaty i koszty postępowania. Zgodnie z przepisem art. 264 § 1 k.p.a., zawartym w tym dziale, jednocześnie z wydaniem decyzji organ administracji publicznej ustali w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, osoby zobowiązane do ich poniesienia oraz termin i sposób ich uiszczenia. Na postanowienie w sprawie kosztów postępowania osobie zobowiązanej do ich poniesienia służy zażalenie (§ 2). Wszelkie nieuiszczone w terminie opłaty i koszty postępowania oraz inne należności wynikłe z tego postępowania podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych (art. 265 k.p.a.). Sąd uznał, że skoro w ogólnym postępowaniu administracyjnym przysługuje skarga na postanowienie w sprawie kosztów postępowania, to skarga taka przysługuje również na postanowienie w tym przedmiocie, wydane w toku postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na fakt, że postanowienia wydawane w postępowaniu egzekucyjnym mają charakter merytoryczny należy do nich odpowiednio stosować przepisy dotyczące decyzji wydawanych w postępowaniu administracyjnym ogólnym, tak więc - do postanowień tych należy stosować przepisy art. 107 k.p.a. (określający, co powinna zawierać decyzja) a nie przepisy art. 124 k.p.a. (wskazujący na to, co powinno zawierać postanowienie), które dotyczą postanowień wydawanych w postępowaniu administracyjnym, które to postanowienia nie mają charakteru merytorycznego i rozstrzygają jedynie kwestie proceduralne. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych odnośnie do kwestii formy i dopuszczalności trybu zażaleniowego w przedmiocie określenia wysokości opłaty komorniczej . W jego ocenie rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie opłaty komorniczej jest rozstrzygnięciem wymagającym wydania postanowienia (art. 17 § 1 u.p.e.a.), zaś na wydane w tej materii postanowienie służy zażalenie, a w konsekwencji, na dalszym etapie postępowania, skarga do sądu administracyjnego. Okoliczność zaś, że ustawodawca w przepisie art. 66 § 7 u.p.e.a. przewidział przymusowe ściągnięcie w trybie egzekucji administracyjnej, po uprzednim doręczeniu upomnienia z zagrożeniem egzekucji, a następnie wystawieniu tytułu wykonawczego, nie wyklucza dopuszczalności prowadzenia przez wierzyciela sporu z organem egzekucyjnym w kończonym postępowaniu egzekucyjnym w przedmiocie wysokości opłaty komorniczej, skoro jest to kwestia, która może być przedmiotem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Za błędne uznał w tej sytuacji stanowisko organu, że opłata komornicza powstaje z mocy samego prawa, a potrącenie z kwoty podziału jest czynnością materialno-techniczną, niepodlegającą zaskarżeniu. Obowiązek uiszczenia przez wierzyciela opłaty komorniczej, wynikający z art. 66 § 3 u.p.e.a, nie uzasadnia wniosku, iż w każdym przypadku dokonania na rzecz wierzyciela przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, wierzyciel ten jest obowiązany do jej zapłaty, bez możliwości kwestionowania jej wysokości. W każdym bowiem przypadku, ustalenie istnienia lub nieistnienia tego obowiązku powinno podlegać kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a.- zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 66 § 6 i w zw. z art. 64c § 12 u.p.e.a. przez błędne uznanie przez Sąd, że "odpowiednie" stosowanie przepisu art. 64c § 12 (zdanie trzecie) u.p.e.a., które oznaczać będzie jego stosowanie wprost do unormowania określonego w art. 66 § 6 u.p.e.a. powoduje, że w przedmiocie określenia wierzycielowi opłaty komorniczej organ egzekucyjny zobowiązany jest do wydania postanowienia, na które służy zażalenie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia, podczas gdy z przepisów tych wynika dla organu jedynie kompetencja do wydania zaskarżalnego postanowienia w sprawie rozliczenia między więcej niż jeden organ egzekucyjny uzyskanych środków pieniężnych na poczet opłaty komorniczej w przypadku, gdy czynności egzekucyjne były dokonywane przez więcej niż jeden organ egzekucyjny; 2) art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 264 § 1 i 2 k.p.a. i uznanie, ze skoro w przepisach k.p.a. przysługuje zażalenie na postanowienie w sprawie kosztów postępowania, to zażalenie takie przysługuje na postanowienie w sprawie opłaty komorniczej wydane w postępowaniu egzekucyjnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia, podczas gdy kwestia opłaty komorniczej została wyczerpująco uregulowana w przepisach ustawy egzekucyjnej, a w związku z tym przepis art. 264 k.p.a. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawie ; 3) art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 oraz art. 144 k.p.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy przepisy ustawy egzekucyjnej nie nakładają na organy egzekucyjne obowiązku wydania zaskarżalnego postanowienia w kwestii uiszczenia przez wierzyciela opłaty komorniczej. Przy tak sformułowanym zarzucie wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Burmistrz Gminy K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Należy na wstępie przypomnieć, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było istnienie podstawy do wydania przez organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela postanowienia w przedmiocie wysokości opłaty komorniczej na które przysługuje zażalenie. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, koncentruje się na podważeniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, który taką podstawę wywodzi zarówno ze wskazanych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 64c § 11 i 12 w zw. z art. 66 § 6 ) u.p.e.a.), jak i z regulujących kwestię opłat i kosztów postępowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 264 § 1 i 4 k.p.a. w zw. z art.17 § 1 i art. 18 u.p.e.a.). Należy także zauważyć, że zagadnienie istnienia podstawy do wydania przez organ egzekucyjny na żądanie wierzyciela postanowienia w przedmiocie wysokości opłaty komorniczej wywoływało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych będące efektem niejednoznaczności stanu prawnego. W części wyroków podkreślano, ze ustawodawca w przepisie art. 66 u.p.e.a. nie przewidział możliwości wydania w tym przedmiocie postanowienia, lecz upoważnił organ egzekucyjny do potrącenia opłaty komorniczej z wyegzekwowanej na rzecz wierzyciela kwoty. Wydanie, zatem postanowienia w sytuacji, gdy nie istnieje przepis prawa, który przewidywałby wydanie takiego aktu, oznaczałoby wydanie go bez podstawy prawnej ( np. wyrok WSA w Gdańsku z 18.03.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 18/10 – uchylony wyrokiem NSA z 28.02.2012 r. sygn. akt II FSK 1493/10; wyrok WSA w Gliwicach z 26.05.2010 r. sygn. akt I SA/Gl 217/10 – uchylony wyrokiem NSA z 24.04.2012 r. sygn. akt II FSK 2133/10; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd przeciwny (np. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 4 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Lu 594/08) wskazywał, że rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie opłaty komorniczej jest rozstrzygnięciem wymagającym wydania postanowienia (art. 17 § 1 u.p.e.a.) na które służy zażalenie, a w konsekwencji skarga do sądu administracyjnego. Okoliczność, że ustawodawca w przepisie art. 66 § 7 u.p.e.a. przewidział przymusowe ściągnięcie w trybie egzekucji administracyjnej, po uprzednim doręczeniu upomnienia z zagrożeniem egzekucji, a następnie wystawieniu tytułu wykonawczego, nie wyklucza dopuszczalności prowadzenia przez wierzyciela sporu z organem egzekucyjnym w kończonym postępowaniu egzekucyjnym w przedmiocie wysokości opłaty komorniczej, skoro jest to kwestia, która może być przedmiotem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Taki też pogląd prezentowany jest w dotychczasowym, jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. powołane wyroki: z 28.02. 2012r. sygn. akt II FSK 1493/10 i z 24.04.2012 r. sygn. akt II FSK 2133/10 oraz wyrok z 13.10. 2010r., sygn. akt II FSK 1228/09 publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości zgadza się z tą linią orzecznictwa. Jakkolwiek, bowiem trafnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest wyraźnego pozytywnego przepisu nakazującego organowi egzekucyjnemu ustalanie wysokości opłaty komorniczej w formie postanowienia, to podstaw do tego należy doszukiwać się w art. 66 u.p.e.a., oraz w odpowiednim stosowaniu art. 64c § 7 lub art. 64c § 12 u.p.e.a. Trzeba bowiem zauważyć, że wprawdzie opłata komornicza ma specyficzny charakter i nie może być utożsamiana z kosztami egzekucyjnymi, zdefiniowanymi w art. 64c § 1 u.p.e.a. i tym samym nie ma do niej wprost zastosowania art. 64c § 7 u.p.e.a., tym niemniej stanowi ona obciążenie, którego zasadność musi podlegać weryfikacji w toku postępowania. Zajmując stanowisko o obowiązku wierzyciela w zakresie uiszczenia opłaty komorniczej na podstawie art. 66 § 3 u.p.e.a., bądź też orzekając o braku takiego obowiązku na podstawie art. 66 § 4 u.p.e.a., względnie stwierdzając uchylanie się wierzyciela od jego spełnienia na podstawie art. 66 § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny władczo rozstrzyga sprawę, dotykając interesów majątkowych wierzyciela w sposób mogący spowodować spór. W tej sytuacji stanowisko organu, zaprezentowane w kwestionowanym orzeczeniu oraz w skardze kasacyjnej, że organ egzekucyjny, pomimo zgłoszenia przez wierzyciela stosownego żądania, nie ma obowiązku wydania postanowienia otwierającego drogę do ewentualnego zaskarżenia przyjętego rozstrzygnięcia, nie zasługuje na aprobatę. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie opłaty komorniczej jest rozstrzygnięciem wymagającym wydania postanowienia o jakim mowa w art. 17 § 1 u.p.e.a. na które służy zażalenie, a więc w konsekwencji w dalszym toku postępowania skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu odwoławczego. W żadnym razie nie wyklucza tego przewidziana w art. 66 § 7 u.p.e.a. możliwość przymusowego ściągnięcia opłaty w trybie egzekucji administracyjnej, po uprzednim doręczeniu upomnienia z zagrożeniem egzekucją a następnie wystawieniu tytułu wykonawczego. Wierzyciel nie może, bowiem zostać pozbawiony możliwości wszczęcia sporu z organem egzekucyjnym w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym co do wysokości opłaty. Uregulowany w art. 66 § 3 u.p.e.a. obowiązek uiszczenia przez wierzyciela opłaty komorniczej nie oznacza, że wierzyciel w każdym przypadku dokonania przez organ egzekucyjny czynności na jego rzecz jest obowiązany do uiszczenia opłaty we wskazanej wysokości bez możliwości jej kwestionowania. Jak już uprzednio wskazano, ustalenie istnienia lub nieistnienia tego obowiązku oraz jego wysokości powinno podlegać kontroli instancyjnej i sądowo administracyjnej. W świetle powyższych rozważań nietrafnym było, natomiast wskazanie przez Sąd pierwszej instancji jako alternatywnego uzasadnienia przyjętego stanowiska uregulowań kwestii opłat i kosztów postępowania w Kodeksie postępowania administracyjnego. Pozostaje to jednak bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zakwestionował legalność zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. przypisując mu naruszenie takie art. 134 k.p.a., które stosownie do treści art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. musiało skutkować jego uchyleniem. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną oddalił.