Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 530/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6, ust. 6a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 57a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 146, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 530/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 listopada 2015 r. P. Sp.o.o. z siedzibą w T. (dalej: Spółka, Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem działającym w branży chemicznej. Głównym przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z wykazem zawartym w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest "Produkcja barwników i pigmentów", (20.12.Z) oraz "Sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych", (46.75.Z.). Spółka zamierza zawrzeć umowę licencyjną z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: Licencjodawca). Przedmiot umowy dotyczyłby udzielenia licencji do korzystania z patentu (dalej: Patent), którego własnością jest Licencjodawca. Zgodnie z umową licencyjną Patent byłby możliwy do wykorzystania przez Spółkę w celach bezpośrednio oraz pośrednio związanych jej działalnością gospodarczą. Zatem, w ogólnym pojęciu Patent byłby wykorzystywany przez Skarżącą w produkcji szeroko pojętych wyrobów chemicznych.

Umowa licencyjna będzie zawierała szczególne zapisy dotyczące kalkulacji oraz wypłaty wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy. Zgodnie z projektem umowy licencyjnej tj. § 5 pkt 2 "Opłaty licencyjne będą kalkulowane, jako iloczyn kwoty x zł/kg i masy całkowitej produkcji wyrobów produkowanych przez Spółkę z wykorzystaniem Patentu w danym okresie rozliczeniowym". Dodatkowo, zgodnie z § 5 pkt 6 umowy licencyjnej strony ustalają, że ze względu na konieczność uzyskania zakładanej przez strony efektywności produkcji z wykorzystaniem Patentu (...), do dnia uzyskania przez Spółkę określonych wskaźników produkcyjnych (określonych w załączniku nr 3 do umowy), opłaty licencyjne nie zostaną naliczane w związku z nie osiągnięciem ww. wskaźników. Wskaźnikiem produkcyjnym, o którym mowa powyżej, zgodnie z treścią załącznika nr 3 do umowy, jest osiągnięcie produkcji żywic poliestrowych w skali roku powyżej 3 000 ton. W praktyce oznacza to, że opłata licencyjna jest należna po osiągnięciu określonego limitu produkcyjnego, mierzonego w tonach.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki w przyszłości może zaistnieć sytuacja, zgodnie z którą Skarżąca nie uzyskawszy odpowiedniego limitu produkcyjnego, obowiązek wypłaty wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy nie powstanie.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w świetle § 5 umowy licencyjnej, w kontekście nieosiągnięcia przez Skarżącą wskazanych limitów produkcyjnych (3 000 ton), brak zapłaty wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy będzie skutkował koniecznością rozpoznania przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) W ocenie Spółki, brak jest przesłanek do uznania, że z ww. tytułu powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w przypadku niezrealizowania przyjętych limitów produkcyjnych, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania nieodpłatnego przychodu z tyt. opłat licencyjnych, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14) są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń wskazanych w niniejszym przepisie.

Zdaniem Spółki umowa licencyjna, którą zamierza zawrzeć, stanowi umowę o charakterze odpłatnym, gdyż jej istota uwzględnia zapisy odnoszące się do okresowego uiszczania opłaty za wykorzystanie Patentu w działalności gospodarczej Spółki. W rezultacie, świadczenie, które będzie otrzymywać Spółka nie posiada znamion nieodpłatnego, a tym samym dyspozycja wskazana w przepisie nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. W ocenie Spółki, istota świadczenia nieodpłatnego sprowadza się do jednostronnego, nieekwiwalentnego świadczenia otrzymanego przez dany podmiot. Taka sytuacja zdaniem Skarżącej nie występuje w będącej przedmiotem skargi sprawie ze względu na fakt, że zgodnie z § 5 umowy licencyjnej, co do zasady, przez cały okres obowiązywania umowy wynagrodzenie z tytułu korzystania z Patentu przez Skarżącą jest należne, co oznacza, że Spółka jest zobligowana do uiszczania odpowiedniej opłaty licencyjnej. Jednakże istota polega na tym, że kalkulacja wynagrodzenia z tytułu opłat licencyjnych jest oparta na stawce za kg produktu liczonej po przekroczeniu limitu produkcji 3 000 ton. Spółka wskazuje, że ustalana w ten sposób wysokość wynagrodzenia jest powszechnie stosowana przez podmioty w działalności gospodarczej i uzasadniona jest specyfiką danej działalności oraz transakcji realizowanych w ramach działalności. Jest ona niczym innym jak technicznym sposobem ustalania należności przysługujących Licencjodawcy, uzależnionym od rozmiarów produkcji zrealizowanej przez Spółkę w związku z wykorzystaniem Patentu w działalności gospodarczej. Co więcej, Spółka zaznacza, że w oparciu o zapisy umowy licencyjnej, mogą wystąpić sytuacje, w których w danym roku Spółka, ze względu na niski poziom produkcji nie dokona zapłaty wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy, natomiast w kolejnym roku wynagrodzenie to będzie na tyle wysokie, że pozwoli na swego rodzaju wyrównanie uprzednio nieuiszczonej (oraz nienależnej) płatności. Niemniej jednak, nie sposób mówić o nieodpłatnym świadczeniu w sytuacji, w której Skarżąca jest na podstawie zapisów zobowiązana do uiszczenia wynagrodzenia z tytułu wykorzystania Patentu w działalności, przy jednoczesnym spełnieniu warunku osiągnięcia limitu produkcyjnego.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym zasadność zajmowanego stanowiska przez Skarżącą jest fakt, że nieodpłatność świadczenia winna wynikać ze stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą (lub też charakteru zdarzenia), co w niniejszej sprawie nie występuje.

Uzupełniając argumentację Spółka odwołała się "do ugruntowanej linii orzeczniczej w zakresie wykładni nieodpłatnego świadczenia" wskazując na wyroki NSA z 23 kwietnia 2013 r" sygn. akt. II FSK 1716 oraz z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10 oraz wyrok NSA z 10 marca 2014 r" sygn. akt II FSK 128/13, w którym Sąd zdaniem Spółki w analogicznej sprawie zajął zbieżne stanowisko, ze zdaniem Spółki

Mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka uważa, że w przypadku nieosiągnięcia w danym roku limitu produkcji, z którym wiąże się brak zapłaty wynagrodzenia z tytułu opłat licencyjnych, nie będzie zobligowana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Interpretacją indywidualną z dnia 15 stycznia 2016 r. znak [...], Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej, uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów powołał się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. i stwierdził, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez nieodpłatne świadczenia rozumie się wszelkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztem lub jakąkolwiek formą ekwiwalentu, przysporzenie po stronie podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Następnie wskazał, że istotą nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń jest brak całkowity lub częściowy świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu otrzymującego nieodpłatne świadczenie. Zatem dla celów podatkowych za nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego i zadanego pytania) rozpatrywanej sprawy Minister Finansów przyjął, że w niniejszej sprawie wystąpi świadczenie częściowo nieodpłatne, gdyż określone w umowie wynagrodzenie Licencjodawcy za udzielenie licencji na Patent uzależnione będzie od ilości wyprodukowanych towarów z wykorzystaniem Patentu. Świadczeniem tym objęta będzie ta część towarów wyprodukowanych z wykorzystaniem Patentu, od której Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia Licencjodawcy, tj. do wysokości określonych wskaźników produkcyjnych (tj. 3 000 ton żywic poliestrowych). Dochodzi zdaniem organu w tym przypadku do realnego przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy w postaci zmniejszenia kosztów produkcji o wartość opłat licencyjnych, a ponieważ kwota opłat licencyjnych uzależniona jest od ilości towarów wyprodukowanych na podstawie Patentu, to koszty opłat licencyjnych można przypisać do każdego wyprodukowanego kilograma towaru. Zatem koszt wyprodukowania towarów do przekroczenia określonych w umowie wskaźników jest niższy co stanowi realne przysporzenie dla Spółki.

Następnie organ odniósł się do powołanych w uzasadnieniu wniosków wyroków i wskazał, że wyroki te zapadły w całkowicie odmiennych stanach faktycznych i dotyczą wyłącznie świadczeń całkowicie nieodpłatnych, jednocześnie organ podzielił stanowisko Sądu wyrażone wyroku NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1716/11, "że określenie otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swojej istoty zawsze nieodpłatna. Przychód powstałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej dokonując jej jako nieodpłatnej".

Końcowo organ zauważył, że czynność udzielenia licencji jest co do zasady czynnością odpłatną, a nawet często bywa wyłącznym przedmiotem działalności gospodarczej, zatem częściowy brak obowiązku zapłaty wynagrodzenia z tytułu udzielonej licencji jest zmianą charakteru tej czynności powodującej realne przysporzenie majątkowe dla Spółki.

Spółka pismem z 1 lutego 2016 r., wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa (zarzuty sformułowane w wezwaniu zostały w całości powielone w skardze, stąd Sąd odstąpił od ich prezentacji w tym miejscu uzasadnienia).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 7 marca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-1-16/16/KP organ stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia 12 kwietnia 2016 r. Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, iż przedstawiony przez Spółkę w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przypadek nieosiągnięcia przez nią odpowiednich progów produkcyjnych skutkujący brakiem zapłaty wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy, stanowi świadczenie częściowo nieodpłatne.

- naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak oceny stanowiska Spółki oraz brak wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego przedstawionego przez Organ stanowiska w zakresie uznania, iż sytuacja opisana przez Spółkę stanowi świadczenie częściowo nieodpłatne, wynikające z braku pogłębionej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

2. art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie Interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów prawa materialnego Skarżąca podniosła, że stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w interpretacji w zakresie uznania braku obowiązku wypłaty wynagrodzenia z tytułu wykorzystania Patentu przez Spółkę, w sytuacji nieosiągnięcia przez nią odpowiednich wskaźników produkcyjnych, za świadczenie częściowo nieodpłatne, jest nieprawidłowe i nie zasługuje na akceptację, gdyż istotą świadczenia nieodpłatnego (bądź częściowo nieodpłatnego) jest jednostronne, nieekwiwalentne a także niewzajemne świadczenie otrzymane przez dany podmiot. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, które to stanowisko podzielił także organ w interpretacji, określenie "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć jako "niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swojej istoty zawsze nieodpłatna. Przychód powstałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej dokonując jej jako nieodpłatnej" (NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK. 1716/11). A zatem ze świadczeniem nieodpłatnym możemy mieć do czynienia jedynie w sytuacji, w której dany podmiot otrzymuje prawo do wykorzystywania w działalności gospodarczej Patentu bez ograniczeń oraz bez jakiejkolwiek odpłatności czy ekwiwalentnego świadczenia. Taka sytuacja zdaniem Skarżącej nie występuje w niniejszej sprawie ze względu na fakt, iż zgodnie z par. 5 umowy licencyjnej, co do zasady przez cały okres obowiązywania umowy wynagrodzenie z tyt. korzystania z Patentu przez Spółkę jest należne, co oznacza, że Skarżąca jest zobligowana do uiszczania odpowiedniej opłaty licencyjnej. Jednakże istota polega na tym, że kalkulacja wynagrodzenia z tyt. opłat licencyjnych jest oparta na stawce za kg produktu liczonej po przekroczeniu limitu produkcji 3 000 t.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że aby mówić o świadczeniu nieekwiwalentnym, wzajemność nie może wystąpić ani w momencie, w którym świadczenie jest dokonane, ani w żadnym innym momencie w przyszłości. Innymi słowy, jeżeli ekwiwalentność jest warunkowa (tj. podyktowana odpowiednimi wymogami) lub przesunięta w czasie, nie sposób twierdzić, iż ekwiwalentność nie występuje. Zdaniem Skarżącej, w przypadku korzystania przez nią z prawa do Patentu w danym roku oraz jednoczesnym nieosiągnięciu zakładanej efektywności produkcji, nie można twierdzić, iż mamy do czynienia ze świadczeniem częściowo nieodpłatnym (nieekwiwalentnym), gdyż wynagrodzenie z tytułu wykorzystania Patentu istnieje, lecz jest odsunięte w czasie tj. do momentu osiągnięcia określonych limitów produkcji.

Dalej Skarżąca podniosła, że umowa licencyjna, którą zamierza zawrzeć stanowi umowę o charakterze odpłatnym, gdyż jej istota uwzględnia zapisy odnoszące się do okresowego uiszczania opłaty za wykorzystanie Patentu w działalności gospodarczej Skarżącej. Jest to zasada ogólna, której wyjątek stanowi przypadek, gdy Spółka nie osiąga odpowiedniego progu produkcyjnego (tj. 3 000 ton), który skutkuje brakiem należnego wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy. W rezultacie, Skarżąca podtrzymała, że świadczenie, które będzie otrzymywać (prawo do korzystania z Patentu) nie posiada znamion nieodpłatnego (ani częściowo nieodpłatnego), a tym samym dyspozycja wskazana w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącej nie miał podstaw do twierdzenia, iż faktycznie występuję świadczenie częściowo nieodpłatne, skoro jest zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy, przy spełnieniu określonego warunku.

Skarżąca podkreśliła, że sposób kalkulacji wynagrodzenia (w oparciu o umowę licencyjną, którą Spółka planuje zawrzeć w przyszłości) jest uzgodniony przez strony umowy w możliwie najbardziej precyzyjny sposób tj. proporcjonalne ustalenie kwoty wynagrodzenia (zależnej od wolumenu produkcji) zamiast stałej kwoty nieodzwierciedlającej faktycznej skali wykorzystania Patentu.

Skarżąca powtórzyła też część argumentacji wniosku.

Ponadto Skarżąca wskazała, że organ w wydanej interpretacji odniósł się w sposób połowiczny do kwestii ustalania wynagrodzenia Licencjodawcy, gdyż swoje stanowisko oparł wyłącznie na sytuacji, w której Spółka nie osiąga zakładanych limitów produkcyjnych, zupełnie pomijając aspekt, w którym w kolejnych latach Spółka osiąga ponadlimitową produkcję i w konsekwencji Licencjodawca uzyska wynagrodzenie, które będzie swoistą rekompensatą za okres, w którym to limit nie został osiągnięty.

Dalej Skarżąca odniosła się do argumentacji organu przedstawionej w interpretacji tj. stwierdzenia "(...) w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem częściowo nieodpłatnym. Świadczeniem tym objęta będzie ta część towarów wyprodukowanych z wykorzystaniem Patentu od której Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia Licencjodawcy, tj. do wysokości określonych wskaźników produkcyjnych (tj. 3 000 ton żywic poliestrowych). Dochodzi bowiem w tym przypadku do realnego przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy w postaci zmniejszenia kosztów produkcji o wartość opłat licencyjnych.)". W tym względzie Skarżąca wskazała na kategorie kosztów, charakterystyczne dla działalności wykonywanej przez Spółkę (działalności produkcyjnej), tj. koszty stałe produkcji. Koszty stałe produkcji charakteryzują się tym, że ich wielkość jest niezmienna w stosunku do wolumenu produkcji, jednak im większy wolumen produkcji zostaje osiągnięty przez podmiot, tym mniejszy koszt stały przypada na koszt jednostkowy produkcji. A zatem, jeżeli wolumen produkcji jest niski, koszt stały w przeliczeniu na jednostkę produkcyjną (w tym wypadku żywic poliestrowych) jest wysoki oraz wraz ze wzrostem wolumenu produkcji (wraz z przekroczeniem limitu produkcji), koszt ten maleje. Z tego względu Skarżąca nie może zgodzić się z twierdzeniem organu, iż Skarżąca osiąga przysporzenie majątkowe w postaci obniżenia kosztów produkcji, gdyż na koszt produkcji wpływa wiele różnych czynników oraz składowych.

Dodatkowo Spółka wskazała, iż powołane we wniosku orzecznictwo co prawda dotyczy świadczeń nieodpłatnych, niemniej jednak wnioski zawarte w ich treści winny stanowić wskazówkę interpretacyjną również dla organu możliwą do wykorzystania w niniejszej sprawie.

Konkludując Skarżąca wskazała, że brak zapłaty wynagrodzenia w przypadku braku osiągnięcia określonych progów produkcyjnych, nie stanowi świadczenia częściowo nieodpłatnego, i w konsekwencji nie będzie zobligowana do rozpoznania przychodów o którym mowa art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania Skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja indywidualna powinna zostać zmieniona także z powodu naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Skarżącej, organ interpretacji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do przedstawionych przez nią argumentów przemawiających za uznaniem, iż brak wypłaty wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy, w sytuacji nieuzyskania określonych progów produkcyjnych, nie jest świadczeniem skutkującym rozpoznaniem przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W szczególności organ pominął kwestię ogólnej zasady ustalenia wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy, w sytuacji, w której Spółka uzyska produkcję ponad wskazany limit w związku z czym, wynagrodzenie na rzecz Licencjodawcy będzie wymagane.

Ponadto, zdaniem Spółki skromne i pozostawiające szereg wątpliwości uzasadnienie organu, jakie zawarto w wydanej interpretacji nie spełnia standardów prawidłowego wywodu, który przekonuje adresata o prawidłowości niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia, wskazuje motywy i analizę rozumowania prowadzącego do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Tym samym, na podstawie zawartego w interpretacji uzasadnienia, Skarżąca nie może poznać motywów prawnych działania Organu, co stanowi o wadliwości wydanej przez Organ zaskarżanej interpretacji indywidualnej.

Ponadto Skarżąca podniosła, że Minister Finansów swoim działaniem naruszył zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej realizacja tej zasady powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań oraz w równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której organ podatkowy kierując się interesem fiskalnym pomija argumenty przemawiające na korzyść podatnika, koncentrując się wyłącznie na argumentach przemawiających przeciwko jego stanowisku. Organ w interpretacji rozstrzygnął swe wątpliwości interpretacyjne na niekorzyść Skarżącej, podczas gdy zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych powinien był również odnieść się do argumentów przedstawionych przez Skarżącą, które przemawiały za brakiem uznania opisanego we wniosku świadczenia za świadczenie częściowo odpłatne.

W odpowiedzi na skargę z dnia 12 maja 2016 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania - art. 14c § 1 i 2 w zw. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od podnoszonych przez Skarżącą kwestii proceduralnych, t.j. naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej.

W świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów.

Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", przy czym organ udzielający interpretacji powinien zważyć, czy stanowisko to jest prawidłowe w pełnym zakresie. Tylko wtedy bowiem może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego. W przeciwnym razie organ powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 474/10, CBOSA). Konieczne jest wtedy przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku.

Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nieprzyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego, a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna się ustosunkować do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zawierać dwa aspekty:

- "obiektywny" - wprowadzać prawidłową wykładnię przepisu i

- "subiektywny" - tłumaczyć wady w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę.

Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne.

Wyjaśnienia również wymaga, iż zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, iż zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie jest zdeterminowany przede wszystkim przedstawionym przez stronę zaistniałym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, jak i stanowiskiem strony.

Rolą organu wydającego interpretację jest zatem przyjęcie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie takich czy innych intencji strony (por. wyroki np.: NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08,WSA w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 263/12, WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 496/09, CBOSA).

Należy pamiętać, iż istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Finalne wnioski co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego będą więc zawsze warunkowane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym. Ochrona wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji będzie zatem skuteczna o tyle, o ile rzeczywisty stan rzeczy będzie pokrywał się w pełni ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji. W przypadku, gdy stan faktyczny zastany nie zgadza się z tym opisanym przez podatnika, ponosi on wszelkie negatywne tego konsekwencje.

Podkreślenia także wymaga, że organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego, co wynika z istoty postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy na wstępie należy wskazać, że już samo wyrażenie oceny stanowiska przez organ budzi wątpliwości. Organ uznał stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe. Zwrócić należy uwagę, że pytanie i stanowisko Skarżącej dotyczyło "rozpoznania przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia". Z uzasadnienia organu w żaden sposób nie wynika aby stanowisko Skarżącej było w tym zakresie nieprawidłowe. Organ nie neguje stanowiska Skarżącej tylko uznaje, że jest to świadczenie "częściowo nieodpłatne", notabene posługując się terminem, którego nie przewiduje przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., (przepis stanowi o świadczeniach częściowo odpłatnych). Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca rozróżnia jako odrębne kategorie pojęcia świadczenia "nieodpłatnego" i "częściowo odpłatnego". Organ będąc związany zadanym pytaniem i stanowiskiem wnioskodawcy powinien precyzyjnie wyrażać swoje oceny.

Należy również zgodzić się, że Skarżącą, że uzasadnienie interpretacji jest "skromne i pozostawiające szereg wątpliwości". Jeżeli już nawet organ uznał, że jest to świadczenie "częściowo nieodpłatne" to powinien wyjaśnić to pojęcie, wskazać konkretne przepisy odnoszące się do ustalenia wartości tych świadczeń (np. art. 12 ust. 6a w związku z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p.). W zaskarżonej interpretacji tego nie uczynił.

Konkludując, należy uznać, że organ w istocie nie dokonał przewidzianej w art. 14c § 1 O.p. oceny stanowiska Skarżącej, jak również nie sporządził uzasadnienia odpowiadającego wymogom przewidzianym w tym przepisie. Tym samym zasadne były zarzuty naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Naruszenie to mogło miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ta konstatacja powoduje, że interpretacja wymyka się spod oceny Sądu w zakresie zarzutów naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż wypowiedź Sądu byłaby przedwczesna. Sąd administracyjny w przypadku braku stanowiska organu interpretacyjnego, co do oceny czy też określonej wykładni przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej, nie może samodzielnie zastępować go w tej czynności.

W kontekście powyższego słuszny okazał się również zarzut naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie odniesienie się ściśle do stanowiska podatnika w ramach opisanego przez niego zdarzenia przyszłego. Ewentualnie przy zaistnieniu wątpliwości co do całościowego ujęcia tego zdarzenia, organ powinien przed wydaniem interpretacji wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego - z punktu widzenia wszystkich elementów koniecznych, w jego ocenie, dla oceny stanowiska wnioskodawcy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie przepisu art. 200 P.p.s.a., Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez Skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł.