Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1081/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 30c ust. 1,2,4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 793/18 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 793/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi M. W. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ)

z 17 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

z tytułu sprzedaży nieruchomości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) z 23 stycznia 2018 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie, na podstawie podstawach kasacyjnych:

1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, w skazując, że to uchybienie miało istotny w pływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 133 § 1, art. 113

i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż decyzje

wydane przez organy nie były dotknięte żądną z wad wskazanych przez WSA

w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu, że organy dopuściły się naruszenia art. 10 ust.1 pkt 8 lit a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a oraz w zw.

z art. 30 c ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez odmowę zastosowania zwolnienia dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe w części wydatkowanej przez skarżącego na spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami, podczas gdy ze stanu faktycznego prawidłowo ustalonego przez organy wynika, że kredyt ten został zaciągnięty przez spadkodawcę a nie przez skarżącego, zatem wydatkowanie przez skarżącego środków pochodzących ze zbycia przedmiotowej nieruchomości, nie

daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1

pkt 131 u.p.d.o.f.,

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. przez uznanie przez Sąd, że wydatki poniesione przez stronę na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę stanowią wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podczas gdy spłata przez stronę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę nie stanowi dla niej wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe w przypadku sprzedaży odziedziczonej nieruchomości,

3. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f w zw. z art. 97 § 1 ustaw y z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. D z. U. z 2 0 1 8r., poz. 800 z późn. zm. – dalej: O.p.) przez uznanie przez Sąd, że Skarżący nabył prawo skorzystania ze zwolnienia wynikającego

z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. albowiem w ocenie Sądu wstąpił w prawa i obowiązki spadkodawczyni i to na podstawie art. 97 § 1 O.p., podczas gdy, że użyte w art. 21

ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. pojęcie kredytu zaciągniętego przez podatnika nie odnosi się do jego spadkobiercy,

4. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, w skazując, że to uchybienie miało istotny w pływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, a w szczególności uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania gdy

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy, bowiem w przedmiotowej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i nie dopuściły się naruszenia art. 10 ust.1 pkt 8 lit a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a oraz w zw. z art. 30c ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f.

DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz niezbędnych kosztów kasacyjnych oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę strona przekonując o bezzasadności sformułowanych zarzutów kasacyjnych wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Nadto należy zaznaczyć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Ze względu na wzajemne powiązania przepisów, których zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą, należało je rozpatrzeć łącznie, albowiem zasadniczo organ nie zgadza się z zakwestionowaniem przez Sąd pierwszej instancji jego stanowiska co do możliwości - w warunkach stanu faktycznego tej sprawy - skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają twierdzenia, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie jest zgodny z prawem. Rozstrzygnięcie Sądu jest prawidłowe. Niemniej, zdaniem Sądu kasacyjnego u podstaw podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia winny lec inne argumenty prawne, niż te na które położył nacisk Sąd pierwszej instancji – o czym poniżej. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej miał na względzie to, że stosownie do art. 184 p.p.s.a. błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Spór w sprawie dotyczy rozsądzenia, czy dochód uzyskany w 2012 r. ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez skarżącego w drodze spadku w 2009 r. po zmarłej siostrze K. L. (dalej; siostra, spadkodawczyni), przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego wraz odsetkami, zaciągniętego przez spadkodawczynię,

w miejsce której do umowy kredytowej wszedł skarżący jako jej spadkobierca, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1

pkt 131 u.p.d.o.f.

Na potrzebę dalszych rozważań koniecznym jest przywołanie najistotniejszych elementów stanu faktycznego. Skarżący aktem notarialnym z 19 maja 2012 r. dokonał sprzedaży zabudowanej nieruchomości oznaczonej numerami działek 14/2, 13/3, 121 i 122/2 o łącznej powierzchni ok. 0.29,56 ha, za kwotę 1.400.000 zł. Nieruchomość ta została przez niego nabyta w drodze spadku po siostrze zmarłej 26 maja 2009 r. Strona 22 stycznia 2010 r. złożył na formularzach SD-Z2 zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej siostrze, gdzie wykazała między innymi tę nieruchomość. W dniu 30 kwietnia 2013 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r., a w dniu 29 grudnia 2014 r. korektę tego zeznania, w której wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 1 400 000 zł, koszty uzyskania przychodów 2 326,85 zł, dochód 1 397 673,15 zł, kwotę dochodu zwolnionego 1.376.290,30 zł, podatek należny 4.063 zł.

W toku czynności sprawdzających skarżący przedłożył między innymi umowę kredytu mieszkaniowego nr [...] z 22 października 2007 r. zawartą pomiędzy R. Bank Polska Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: bank),

a spadkodawczynią na budowę domu mieszkalnego położonego w miejscowości C., gmina O. oraz aneks nr 4 z 7 września 2009 r. do umowy kredytu, zgodnie z którym skarżący przejął prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z tej umowy. Z przeprowadzonych przez organy czynności sprawdzających wynikało, że strona skorzystała ze zwolnienia części otrzymanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Organy ustaliły też, że sprzedaż nieruchomości miała miejsce 19 maja 2012 r. tj. przed upływem pięcioletniego terminu i w związku z tym stanowi źródło przychodu

w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Powstał zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości. Wskazały, że skarżący przedłożył umowę kredytu mieszkaniowego nr [...] z 22 października 2007 r., aneks nr 4 do tej umowy oraz zaświadczenie z 5 stycznia 2016 r. o zapłaconych odsetkach i kapitale od kredytu mieszkaniowego, z którego wynika, że całkowity koszt z tytułu spłaty kredytu w okresie od 1 maja 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. wyniósł 870 643,94 zł, z tego kapitał wyniósł 587 806,08 zł, odsetki 282 837,86 zł. Nie uwzględniły wskazanej przez stronę kwoty 870 643,94 zł, to jest wydatku na spłatę kredytu mieszkaniowego i odsetek od kredytu.

Ostatecznie, organy stanęły na stanowisku, że wstąpienie w prawa i obowiązki kredytobiorcy (spadkodawcy) na podstawie aneksu do umowy kredytowej nie jest równoznaczne z zaciągnięciem kredytu, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1

pkt 131 u.p.d.o.f. Uznały, że to siostra zaciągnęła kredyt, a na spadkobiercy ciąży jedynie obowiązek jego spłaty bez względu na fakt podpisania aneksu do umowy

z bankiem. Sposób spłaty tego kredytu poprzez zawarcie aneksu do umowy kredytu mieszkaniowego nie stanowi zaciągnięcia kredytu na cele mieszkaniowe przez stronę,

a jedynie sposób wywiązania się przez stronę z ustawowych powinności w zakresie nabytego długu spadkowego.

WSA uchylając decyzje organów obu instancji uznał, odwołując się do treści

art. 97 § 1 O.p, że strona wstąpiła w prawa i obowiązki spadkodawczyni. Dlatego zgodził się ze skarżącym, że należy przyjąć, że użyte w art. 21 ust 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f. pojęcie kredytu zaciągniętego przez niego będzie odnosiło się również do skarżącego. Skoro więc spadkodawczyni przysługiwałoby zwolnienie od podatku dochodowego w przypadku zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia,

z uwagi na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, zwolnienie to przysługuje również jej spadkobiercy czyli skarżącemu, który wstąpił w ogół praw i obowiązków po zmarłej siostrze. Z art. 97 § 1 O.p. wynika bowiem, że jeśli dane prawo istnieje za życia spadkodawcy jest to prawo majątkowe podlegające sukcesji. WSA podkreślił, że odzwierciedleniem tego ustawowego następstwa prawnego strony, w niniejszej sprawie, są zapisy aneksu nr 4 do umowy kredytu mieszkaniowego nr [...]. Z treści tego aneksu wynika, że

w związku z nabyciem całości, przez skarżącego, na podstawie testamentu notarialnego z 11 sierpnia 2008 r. i postanowienia Sądu Rejonowego w Kaliszu

w sprawie I NS 720/09 z 1 lipca 2008 r. spadku po siostrze, skarżący zwany dalej kredytobiorcą, przejmuje prawa i obowiązki spadkodawczyni wynikające z zawartej przez nią umowy kredytu mieszkaniowego nr [...]. Na tej podstawie skarżącemu jako kredytobiorcy została wypłacona kwota 1 664 045, 71 zł i skarżący jako zobowiązany z tej umowy spłacał kredyt wraz z odsetkami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest - co do kierunku rozstrzygnięcia - prawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa

w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele,

o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione m.in. na: budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, jak również na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w art. 25 pkt 1 tej ustawy.

Istotna wątpliwość prawna jaka pojawiła się w niniejszej sprawie dotyczy sytuacji, gdy pierwotnie kredyt mieszkaniowy na zakup budynku mieszkalnego został zaciągnięty przez inny podmiot aniżeli podatnik. Kredyt został zaciągnięty przez siostrę skarżącego, która zmarła, stąd skarżący podpisał z bankiem aneks nr 4 do umowy kredytu mieszkaniowego i odtąd stał się kredytobiorcą.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Zatem w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy w związku ze spłatą kredytu mieszkaniowego skarżący realizuje własny cel mieszkaniowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym sprawy okoliczność ta nie może budzić wątpliwości. Przede wszystkim, siostra skarżącego zaciągnęła kredyt na własne cele mieszkaniowe. Skarżący, który odziedziczył nieruchomość na którą jego siostra zaciągnęła kredyt mieszkaniowy wykorzystywał ją również na własne cele mieszkaniowe. Na skutek zawartego do umowy kredytu mieszkaniowego aneksu nr 4 z 7 września 2009 r. (tytuł - "aneks do umowy kredytu mieszkaniowego") skarżący zawarł kredyt mieszkaniowy. Tak stał się kredytobiorcą. Zaciągnął więc zobowiązanie kredytowe, które co istotne, wykorzystał na własne cele mieszkaniowe. Podkreślić bowiem należy, że środki z kredytu zostały wykorzystane również na dokończenie budowy domu skarżącego. Na okoliczność tę strona powoływała się niejednokrotnie, niemniej organ pomija ją milczeniem.

Lektura argumentów organów dowodzi, że elementem stanu faktycznego, który w ich ocenie wykluczał możliwość zastosowania w odniesieniu do skarżącego zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest to, że ww. kredyt na budowę domu mieszkalnego został zaciągnięty przez siostrę skarżącego. Ich zdaniem, wstąpienie w prawa i obowiązki kredytobiorcy (tu spadkodawczyni) na podstawie aneksu do umowy kredytowej nie jest jednoznaczne z zaciągnięciem przez skarżącego kredytu o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dlatego, skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w tym przepisie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu, przy uwzględnieniu stanu prawnego oraz stanu faktycznego sprawy jest błędne.

W szczególności, istotnym jest fakt, że wskutek śmierci siostry skarżącego, która zaciągnęła kredyt mieszkaniowy zakończył byt prawny kredytobiorca. Zatem, aneks do umowy kredytowej w istocie oznaczał zawarcie nowej umowy kredytowej, albowiem

na skutek zawarcia aneksu do umowy kredytu to skarżący stał się stroną umowy kredytu. Stał się formalnym kredytobiorcą. Jakkolwiek na skutek spadkobrania spadkobierca przejmuje długi spadkodawcy nie oznacza to jednak, że wchodzi jako strona w prawa i obowiązki wszystkich zawartych przez spadkodawcę umów. Należy bowiem pamiętać, że część umów cywilnoprawnych zawieranych jest ze względu

na warunki osobiste spadkodawcy, i nie zawsze kontrahent spadkodawcy będzie zainteresowany kontynuowaniem umowy ze spadkobiercą. Należy zwrócić uwagę na treść art. 70 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, zgodnie z którym Bank uzależnia przyznanie kredytu od zdolności kredytowej kredytobiorcy. Przez zdolność kredytową rozumie się zdolność do spłaty zaciągniętego kredytu wraz

z odsetkami w terminach określonych w umowie. Kredytobiorca jest obowiązany przedłożyć na żądanie banku dokumenty i informacje niezbędne do dokonania oceny tej zdolności. Należy więc mieć na uwadze, że w sytuacji śmierci spadkodawcy bank może uznać dług wynikający z umowy kredytu jako natychmiast wykonalny. Dopiero na skutek zawarcia aneksu do umowy, spadkobierca stał się nie tylko zobowiązany do zapłaty długu spadkowego (kredytu), ale stał się stroną umowy kredytowej, przy czym stał się stroną tej umowy a nie dodatkowym gwarantem jej wypełniania.

Należy przy tym zaznaczyć, że załatwienie kwestii zmiany kredytobiorcy w drodze aneksu do umowy a nie poprzez zawarcie nowej umowy nie może mieć znaczenia, albowiem to strony decydują o formie zawartej umowy. Trzeba także zauważyć, że analizowana czynność nie może być traktowana jako zmiana dłużnika (art. 519 i nast. K.c.), albowiem zmiana dłużnika następuje w drodze umowy, w której istotny jest udział dłużnika. W tym przypadku pierwotny dłużnik kredytowy (siostra) nie żyje.

Innymi słowy, w realiach rozpoznawanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest przyjęcie, że skarżący poprzez zawarcie aneksu do pierwotnej umowy kredytowej formalnie zaciągnął kredyt mieszkaniowy.

Zważywszy na całokształt przedstawionych argumentów należy stwierdzić, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji skonkludował, że spłacając raty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego, poprzez podpisanie stosownego aneksu, na realizację własnych celów mieszkaniowych skarżący może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Kończąc, należy podkreślić, że stanowisko zaprezentowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie jest zgodne z wyrażonym przez NSA w wyroku z 24 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1984/18, w którym przedmiotem analizy Sądu kasacyjnego było tożsame zagadnienie prawne w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. Jak bowiem zostało to zaznaczone powyżej Naczelny Sąd Administracyjny może na podstawie ww. przepisu taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalić, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym – wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania

co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 3 października 2017 r., sygn. akt

II FSK 2331/15). Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ będzie związany oceną prawną co do prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

w zw. art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu,

z pominięciem odmiennego od powyższego stanowiska wyrażonego przez WSA

w zaskarżonym wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.