Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1450/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. J. M. S. A. w likwidacji w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 209/09 w sprawie ze skargi Z. P.J. M. S. A. w likwidacji w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Z. P. J. M. S. A. w likwidacji w T. kwotę 9141 zł ( słownie: dziewięć tysięcy sto czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 209/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. P. J. M. S. A. w likwidacji w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 sierpnia 2006 r. określił Skarżącej, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 205.440 zł oraz ustalił kwotę dodatkową zobowiązania podatkowego w wysokości 84.930 zł, odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Uzasadniając decyzję podał, że w dniu 29 czerwca 2006 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wszczęcie postępowania było wynikiem przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji dzianin, tkanin i firan. W dniach 18 i 19 grudnia 2004 r. Spółka sporządziła spis z natury produkcji w toku na dzień 17 grudnia 2004 r., w wyniku którego stwierdzono istnienie niedoboru przędzy na łączną kwotę 1.286.822,22 zł. Zapas surowca, tj. przędzy do bezpośredniej produkcji nie podlegał regularnemu, fizycznemu nadzorowi, umieszczony był w ogólnodostępnym łączniku i nie podlegał rzetelnemu badaniu, w zakresie rzeczywistego stanu, a kontrola wywożonej z magazynu przędzy odbywała się na zasadzie "wzrokowej oceny i ogólnego zaufania".

Wobec powyższych ustaleń uznał, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem powyższej przędzy (w kwocie 283.101 zł), ponieważ jej zakup nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kwota niedoboru została wyłączona z kosztów jako nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu nie można bowiem uznać straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy środki te nie były zabezpieczone lub były zabezpieczone w sposób nienależyty. Powołując się na treść art. 109 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. , dalej ustawa o VAT ) organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia 29 lutego 208 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Jak wskazał , powołując się na opinię biegłego sądowego, stwierdzającą nie przestrzeganie wielu procedur na terenie zakładu Skarżącej, organy podatkowe uznały, że zapas surowca, tj. przędzy do bezpośredniej produkcji nie podlegał regularnemu, fizycznemu nadzorowi, nie był właściwie magazynowany i nie podlegał rzetelnemu badaniu w zakresie rzeczywistego stanu, bez kontroli wagi pobieranej przędzy z magazynu. Powyższą ocenę zakwestionowała strona skarżąca podnosząc, że utrata przędzy nastąpiła bez jej woli i winy.

W opinii Sądu stanowisko organów podatkowych w powyższej kwestii jest całkowicie uzasadnione i znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a ocena tych dowodów jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w treści art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz.U z 2005 r. Nr 8 ,poz.60 ze zm. ).

Mając na uwadze uchybienia w działalności Spółki, opisane w opinii specjalisty powołanego przez Prokuraturę Okręgową, zdaniem Sądu nie sposób podzielić poglądu Strony, że nie przyczyniła się ona do powstania niedoboru. Treść zeznań świadków i opinia biegłego sądowego oraz ilość utraconej przędzy wskazują jednoznacznie, że brak stosownych działań kontrolnych i nadzorczych ze strony pracowników Spółki, za których ona odpowiada, były podstawową przyczyną utraty przedmiotowego surowca.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego Sąd wskazał, że w dniu wejścia Polski do Wspólnoty Europejskiej, jak również w dniu powstania zobowiązania podatkowego strony skarżącej, bezspornie obowiązywały, uregulowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z Dz. U. z 2000 r.Nr 54, poz.654 ze zm. ,dalej u.p.d.o.p.) , zgodnie z którymi prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie przysługuje w przypadku nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, za wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Dla kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu niezbędnym jest zatem istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub przynajmniej możliwym do osiągnięcia przychodem. Przyjmuje się bowiem powszechnie, że zgodnie z uregulowaniami art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodu nie stanowią wydatki zawinione przez podatnika. Czynnika kosztotwórczego nie stanowi bowiem każde zachowanie podatnika, które choć z pozoru zmierza do osiągnięcia przychodu. Strata w środkach obrotowych będzie zatem stanowić koszt uzyskania przychodu wyłącznie w sytuacji, w której stanowić będzie normalne następstwo prowadzonej działalności, nie zaś wynik zawinionych działań lub zaniechania podatnika, w szczególności, gdy powstanie szkody podatnik mógł oraz powinien przewidzieć i jej zapobiec.

Sąd wskazał, że samo stwierdzenie niedoborów nie oznacza, że firma może zaliczyć ich wartość do kosztów uzyskania przychodów, gdyż muszą być one dokładnie udokumentowane, a co najistotniejsze z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, podatnik nie może przyczynić się do ich powstania. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności ilość i wartość utraconej przędzy, brak wyjaśnienia przez stronę znacznych zmian w ilości zapasów przędzy, praktycznie całkowite zaniechanie kontroli obrotu przędzą, z czego osoby zarządzające przedsiębiorstwem, przy zachowaniu minimum staranności, winny zdawać sobie sprawę, w ocenie Sądu należy przychylić się do ustaleń organów podatkowych w zakresie, w którym przyjęły, że skarżąca Spółka naruszyła ogólnie przyjęte w prowadzeniu działalności gospodarczej zasady staranności, zgodnie z którymi powinna zmierzać do zachowania majątku i przeciwdziałać wystąpieniu w nim uszczerbku. W związku z powyższym Spółka słusznie nie uznała wartości przedmiotowych niedoborów za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie powstały one w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika oraz z przyczyn od niego niezależnych. Konsekwencją wyłączenia wartości utraconej przędzy z kosztów uzyskania przychodów jest brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu jej nabycia.

Bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, pozostaje prawomocne umorzenie postępowania karnego w sprawie wyrządzenia Spółce szkody majątkowej w wielkich rozmiarach. Ustalenia dokonane w postępowaniu karnym, które nie doprowadziły do zidentyfikowania sprawców ewentualnej kradzieży nie zmieniają bowiem, na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, kwalifikacji zaniechań osób zarządzających przedsiębiorstwem skarżącej Spółki, jako co najmniej niedostatecznie starannych. Jak wcześniej bowiem wskazano, organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że podatnik przyczynił się do utraty przedmiotowej przędzy.

Jako chybiony uznał Sąd zarzut naruszenia art. 27 VI Dyrektywy, poprzez zastosowanie środka specjalnego, przez który skarżąca Spółka rozumie dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 109 ust. 4 ustawy o VAT), odpowiadające 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej przedmiotowy środek jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i narusza zasadę neutralności wyrażoną w treści art. 17 VI Dyrektywy. Z powyższym stanowiskiem Skarżącej nie można, w ocenie Sądu, się zgodzić. W sposób jednoznaczny jego nieprawidłowość potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt C-502/07 (Lex 469620). Stanowisko ETS sprowadza się do wniosku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wynikające z treści ustawy o VAT, obowiązującej od dnia wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, nie koliduje z ustawodawstwem wspólnotowym. ETS stwierdził bowiem, że zasada wspólnego systemu podatku VAT (w kształcie określonym w art. 2 akapity 1 i 2 - I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 - VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r.), nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Ponadto przepis ten nie reguluje specjalnych środków stanowiących odstępstwo, mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy (nr 77/388/EWG), ze zm. Artykuł 33 VI Dyrektywy, nie stoi również na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, np. w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej z dnia 9 czerwca 2009 r. Spółka zarzuciła:

1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, iż do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wyłącznie niezawinioną przez podatnika stratę w środkach obrotowych, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. przepisu, który nie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania oraz brak zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy, który miał zastosowanie,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż udokumentowana utrata towaru, przy nabyciu którego prawidłowo skorzystano z prawa do odliczenia podatku naliczonego, skutkuje utratą wstecz prawa do odliczenia podatku naliczonego - tj. wykładni pomijającej treść art. 20 ust. 1 lit. b Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)4 (obecnie Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe jego zastosowanie - polegające na przyjęciu, iż wskutek utraty towaru podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia skorzystania z tego prawa, mimo że nabycie nastąpiło z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych, a utrata przędzy nastąpiła po tym dniu,

- art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania tego przepisu w przypadku, gdy po dniu skorzystania z prawa do odliczenia w całości, zmieniło się to prawo wskutek utraty towaru,

- art. 20 ust. 1 lit. b VI Dyrektywy - poprzez faktyczne skorygowanie podatku naliczonego w okoliczności, w których korekta taka zgodnie z prawem wspólnotowym nie jest dokonywana,

- art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie mają zastosowania,

- art. 27 VI Dyrektywy (art. 395 Dyrektywy 112) w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - poprzez zastosowanie środka specjalnego sprzecznego z prawem wspólnotowym.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.u Nr 153,poz. 1270 ze zm,dalej p.p.s.a. ) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

- art. 141 § 1 p.p.s.a poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku w zakresie rozumienia przez Sąd "braku staranności" po stronie Skarżącej w zakresie pieczy nad towarem.

Jednocześnie, Strona wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym o wykładnię: art. 17 ust. 2 w zw. z art. 20 ust. 1 lit. b VI Dyrektywy w zakresie odpowiedzi na następujące pytanie:

- czy art. 17 ust. 2 w zw. z art. 20 ust. 1 lit b VI Dyrektywy, przewidujący, iż o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić oraz że wstępne odliczenie korygowane jest zgodnie z procedurami ustalonymi przez Państwa Członkowskie, w szczególności:

a) gdy odliczenie jest większe lub mniejsze od tego, do którego podatnik był uprawniony;

b) gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny; jednakże nie będzie dokonywało się korekty w przypadkach transakcji w całości lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, jak również przy przekazywaniu prezentów o małej wartości oraz próbek według art. 5 ust. 6. Jednakże Państwa Członkowskie mogą wymagać korekty w przypadkach transakcji całkowicie lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku kradzieży

- upoważnia państwo członkowskie do przyjęcia w prawie krajowym regulacji, zgodnie z którą w przypadku kradzieży albo utraty towaru nabytego z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych, podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia skorzystania z tego prawa albo jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje .[pic][pic][pic][pic]

[pic] Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Główne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego regulujących rozliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów dla celów prowadzonej przez podatnika działalności , w tym również kwestii skorygowania przez podatnika rozliczonego podatku naliczonego od towarów, których ostatecznie nie wykorzystano w sposób pozwalający na zaliczenie wydatków z tytułu ich zakupów do kosztów uzyskania przychodów (niedobory) ,w tym:

1/ art. 88 ust. 1 pkt 2 zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego;

2/ art. 86 ust. 1 stanowiącego ,że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124;

3/ art. 91 ust. 7 ,którego przepisy ust. 1 - 5 (określające przypadki i tryb dokonywania korekt]) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są uzasadnione. W judykaturze sądowoadministracyjnej niejednokrotnie twierdzono, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym w zakresie w jakim ogranicza prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług pozostających w związku z jego działalnością gospodarczą. W wyroku z 23.07.2009 r., sygn. I FSK 1324/08, NSA między innymi stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Zwrócił uwagę ,że podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE i zgodnie z jego treścią żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16.12.1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenia prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach. Stąd też, jak podkreślono w dalszym wywodzie wydaje się zatem logicznym, że zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (wyroki ETS z dnia 19.09.2000 r., C-177/99 i z dnia 30.03.2006 r., C-184/04). Pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazuje, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie w wyroku z dnia 15.05.2008 r., sygn. I FSK 766/07 Lex 465679 skonstatowano, że:

"1. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie. Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 (6) i (7) oraz art. 27 (1).

2. Specyficzny wyjątek zawarty w akapicie drugim art. 17 (6) VI Dyrektywy ma służyć, jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma on na celu nadania nowemu Państwu Członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób do oddalenia się od acquis communautaire."

W konsekwencji z omawianej regulacji nie można wywodzić skutków negatywnych dla podatnika o ile wykraczają one poza te, które sankcjonowane są przez sądy administracyjne . W wyroku z 27.04.2010 r. I FSK 1849/09 .powołując się na powyższe zasady ,NSA w stwierdził, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post factum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. Zdaniem tego Sądu obowiązek ten można wywieść z generalnej zasady podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą podatnikowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów bądź usług przeznaczonych do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która na gruncie prawa krajowego znajduje swój wyraz w art. 86 § 1 ustawy o VAT. Za oczywiste uznał , że zasada wyrażona w art. 86 ust.1 ustawy o VAT łączy prawo do odliczenia nie z jakimkolwiek zakupem przeznaczonym do działalności gospodarczej, lecz tylko z takim, który został skonkretyzowany. Wniosek taki wynika z analizy unormowań prawnych, a potwierdza go bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie.

Nie można dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ( wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. I FSK 1285 / 09 LEX nr 5705384 ).

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika ( wyrok NSA z dnia 21 lipca 2009 r. I FSK 897/08).

W orzecznictwie zwraca się przy tym uwagę , że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest zgodny z prawem wspólnotowym, co przyznał ustawodawca uchylając ten przepis z dniem o1.12. 2008r. (art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada .2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320)). Uzasadniając projekt powyższej nowelizacji ustawodawca wskazał, że zmiana miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112 WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (druk sejmowy nr 697). Tym samym ustawodawca potwierdził, że regulacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązująca do 01.12..2008r. jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.

Również zarzut braku zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 91 ustawy o VAT jest uzasadniony . Przepis powyższy ma bowiem zastosowanie w ustalonym przez organy i przyjętym przez ten Sąd stanie faktycznym . Z uwagi na treść zarzutu - brak zastosowania tego przepisu- przedwczesna wydaje się ocena zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących sposobu implementacji w tym zakresie przepisów Dyrektyw na gruncie prawa krajowego jak i konsekwencji podatkowych , brak też podstaw do uwzględnienia zgłoszonych wniosków o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi .

W orzecznictwie podkreśla się ,że podatnik mógł być zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku gdy sporne towary uznane zostały za niedobory zawinione. W takim przypadku towary te niewątpliwie bowiem nie zostały wykorzystane do działalności gospodarczej w związku z czym nie towarzyszyło im prawo do potrącenia towarzyszącego im podatku naliczonego, gdyż post fatum zmianie uległ ich charakter (przeznaczenie). Powyższe nie dotyczy jednak niedoborów niezawinionych, gdyż jak podnosi się w literaturze "z brzmienia przepisu art. 20 ust. 1 lit. b VI dyrektywy (odpowiednio art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r.) wynika, że nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątku). Podobnie przekazanie towarów w charakterze prezentów małej wartości lub próbek nie wiąże się z obowiązkiem korekty. Państwa członkowskie mogą wprowadzić obowiązek dokonywania korekty w przypadku kradzieży.

Mając na uwadze powyższe oraz brak stosownych regulacji w ustawie, przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, by utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty. Przykładowo, zatem stwierdzone niedobory towarów (np. na skutek zniszczeń bądź kradzieży), o ile zostaną prawidłowo udokumentowane, nie będą powodować konieczności korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory. Polska nie skorzystała, bowiem z możliwości wprowadzenia obowiązku korekty w takich przypadkach" (vide: uwaga 29 do art. 91 ustawy o VAT A. Bartosiewicza [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2010, Wyd. IV [za elektronicznym wydaniem Systemu Informacji Prawnej LEX]).

W tym zakresie konieczne jest poczynienie w sprawie stosownych ustaleń i ich ocena.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznając za prawidłowe stanowisko organów powiązania art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT z art. 15 i 16 u.p.d.o.p. przyjął ,że zgodnie z uregulowaniami art. 16 ust.1 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodu nie stanowią wydatki zawinione przez podatnika . Ocena powyższa będzie zatem wymagała weryfikacji w związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Jak bowiem wyżej wykazano, powołując się na orzecznictwo i literaturę prawo rozliczenia podatku naliczonego powiązane jest z charakterem zakupu, czy też ściśle rzecz ujmując z jego przeznaczeniem do działalności gospodarczej w konsekwencji czego korekta determinowana jest późniejszą zmianą charakteru (przeznaczenia) danego zakupu. Za utratę konkretnych towarów uznać można utratę zawinioną przez podatnika , zgodnie z wymogami procesowymi określonymi w Ordynacji podatkowej. Ustaleń i towarzyszących im wniosków nie da się przy tym zastąpić kwalifikacją dokonaną przez samego podatnika na gruncie podatków dochodowych zwłaszcza wtedy, gdy organy podatkowe wywodzą obowiązek korekty z treści zdyskwalifikowanego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wyłącznie kwalifikacja ,że niedobory konkretnych towarów zakwalifikować można do kategorii zawinionych jest warunkiem koniecznym dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok nie jest prawidłowy.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art .185 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.