Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1811/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA – Katarzyna Borońska, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od gier za sierpień 2010r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia 2 grudnia 2010 r., nr [...] określił A sp. z o.o. w W. (dalej jako: spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za sierpień 2010 r. w kwocie 18.000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach

o niskich wygranych.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 27 stycznia 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego we W..

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 557/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na powyższą decyzję, zaś wyrokiem

z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2553/11, Naczelny Sąd Administracyjny

w Warszawie oddalił skargę kasacyjną na orzeczenie sądu pierwszej instancji.

Wnioskiem z dnia 26 października 2012 r. spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej we W. o wznowienie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni), który to w jej ocenie miał wpływ na treść wydanych decyzji

i przez to, zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), powinien stanowić podstawę do wznowienia opisanego wyżej postępowania podatkowego.

Zdaniem spółki, z wyroku Trybunału wynika, e art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, 1540 ze zm.) ma charakter techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego

i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji

w zakresie norm i przepisów technicznych (Dz. U. U.E. L 204/37) albowiem ustanawia on warunki determinujące sprzedaż produktu w sposób istotny.

Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia 24 grudnia 2012 r., nr [...], wznowił postępowanie w sprawie. Natomiast decyzją z dnia 24 maja 2013 r., nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 27 stycznia 2011 r., nr [...].

Od rozstrzygnięcia tego skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt. 1, w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez jego niezastosowanie

i nieuchylenie decyzji ostatecznej z dnia 27 stycznia 2011 r., nr [...], pomimo faktu, że wskazane przez skarżącą orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miało istotny wpływ na jej treść,

2) art. 245 § 1 pkt. 2, w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., przez uznanie, że nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.;

3) art. 8 i art. 9, w związku z art. 1 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10, w związku z § 2 pkt. la, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia

2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, przez uznanie, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję.

W uzasadnieniu wywiódł, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie daje podstaw do pełnej kontroli merytorycznej zapadłej decyzji ostatecznej.

Wskazał, że decyzja z dnia 27 stycznia 2011 r., nr [...], została już wcześniej zbadana pod względem jej zgodności z prawem krajowym jak i unijnym zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 557/11) jak i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 07 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2553/11). Żaden z Sądów nie dostrzegł naruszenia prawa, które skutkowałyby potrzebą uchylenia wspomnianej decyzji.

Podkreślił przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie badając wznawianą decyzję odniósł się także do podnoszonego przez spółkę wyroku Trybunału C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni).

Następnie wskazał, że w oparciu o art. 170 w zw. z art. 286 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) jest on związany zapadłymi

w sprawie (sensu largo) wyrokami i zawartymi w nich poglądami prawnymi.

Dlatego już tylko z tego powodu argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Dalej podał, że powołany przez spółkę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni), nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej. Trybunał nie stwierdził bowiem niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem unijnym. Przedmiotem postępowania przed Trybunałem było rozstrzygnięcie pytań skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w których Sąd ten wyrażał wątpliwość, czy przepisy art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 ust. 11 Dyrektywy 98/34

Podał, że przepisy te dotyczą odpowiednio:

1. umarzania postępowań w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności

w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy (art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych),

2. zakazu zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych,

z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach (art. 135 ust. 2 ustawy

o grach hazardowych),

3. zakazu przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach

o niskich wygranych (art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych).

Trybunał badając te kwestie, wskazał, że przepisy art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1

i art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowią jedynie "potencjalnie" przepisy techniczne i pozostawił ocenę ostateczną w tym zakresie sądom krajowym. Podkreślił przy tym, że dokonując w tym zakresie ustaleń, należy przede wszystkim stwierdzić, czy przepis wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów (w tym przypadku automatów do gier).

W ocenie organu kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 ustawy (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, nie należy także do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy (tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4, czy też zasad (art. 1 pkt 5) lub też "zakazów". W konsekwencji nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Mając natomiast na uwadze jego charakter fiskalny, stwierdzić należy, że nie stwarza on żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów; jedynie zmniejszając zyski podmiotów prowadzących taką działalność.

Organ odwoławczy powołał się przy tym na art. 8 pkt. 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, że w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów, bądź zasad dotyczących usług określonych w art. 1 pkt. 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie tych aspektów, które mogłyby utrudnić handel a w przypadku usług, mogłyby ograniczać swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w tej dziedzinie.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej we W. uznał, że podstawa prawna wskazana przez spółkę nie stanowiła przesłanki do wzruszenia decyzji organu, której dotyczy niniejsze postępowanie.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że nie jest możliwe uznanie przepisów ustawowych uchwalonych przez demokratycznie wybrany parlament zgodnie

z procesem legislacyjnych za nieobowiązujące. Organy administracyjne nie mogą odmówić stosowania przepisów, które nie zostały usunięte z porządku prawnego, czy to na mocy przepisu prawnego, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Nawet najdalej idące orzecznictwo, powołując się na bezpośrednie stosowanie Konstytucji zezwala na niestosowanie przepisów ustawowych jedynie w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny ogłosił wyrok usuwający przepisy ustawowe z porządku prawnego, mimo, że z formalnego punktu widzenia utracą one moc dopiero z chwilą ich opublikowania w Dzienniku Ustaw.

Nie jest zatem możliwe niestosowanie przepisów, co do których postępowanie

w przedmiocie ich niekonstytucyjności nie zostało w ogóle wszczęte. Stąd też Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, że w ramach obowiązującego systemu prawa zobligowany był do stosowania ustawowych norm regulujących zasady urządzania gier hazardowych (w tym art. 139 ustawy o grach hazardowych), jako konsekwencji respektowania konstytucyjnych zasad:

- zasady demokratycznego państwa prawnego;

- zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa;

- zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku;

- zasady legalizmu i rzetelnej legislacji;

- zasady obowiązku informacyjnego organów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 245 § 1 pkt. 1, w zw. z art. 240 § 1 pkt. 11 O.p., przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz nie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji ostatecznej z dnia 27 stycznia 2011 r., nr [...], pomimo faktu, że wskazane przez spółkę orzeczenie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej, miało istotny wpływ na jej treść;

2) art. 245 § 1 pkt. 2, w zw. z art. 240 § 1 pkt. 11 O.p., poprzez uznanie, że nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11. O.p;

3) art. 8 i art. 9 w zw. z art 1 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10, w zw.

z § 2 pkt. 1 a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r.

w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez uznanie, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Podnosząc powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i zasądzenie na jej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Przedstawiając argumentację skargi spółka stwierdziła, że powoływany przez nią wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powinien mieć zastosowanie również do art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zauważyła, że choć sam Trybunał nie bada, w ramach art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodności konkretnych przepisów prawa krajowego z prawodawstwem unijnym, to dokonuje wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W tym też zakresie jest kompetentny do dostarczania sądom krajowym wskazówek interpretacyjnych wynikających z prawa unijnego.

W ocenie spółki powołany wyrok Trybunału nie odnosi się wyłącznie do tych przepisów ustawy o grach hazardowych. Według niej Trybunał dwukrotnie wprost stwierdził, że zastosowana przez niego wykładnia odnosi się do wszystkich przepisów należących rodzajowo do grupy "przepisów, które mogą powodować ograniczenie

a nawet stopniowe uniemożliwianie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry".

Spółka nie miała wobec tego wątpliwości, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, podwyższający stawkę podatkową z tytułu podatku od gier o ok. 180 % wypełnia te znamiona. Regulacja sprawia bowiem, że w większości przypadków, działalność taka staje się nierentowna, co powoduje istotne ograniczenie bądź nawet stopniowe uniemożliwianie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do wyjaśnienia, czy będący podstawą określenia podatku od gier, przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. i czy wobec tego, przed wejściem w życie, powinien podlegać notyfikacji przed Komisją Europejską, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapitem pierwszym tej dyrektywy.

Kwestia ta pozostaje w ścisłym związku z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, które zapadło na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Przy czym Sąd zauważa, że wyrok Trybunału powinien być odczytany

w świetle prawa unijnego, w szczególności wcześniejszych orzeczeń Trybunału, które zapadły w podobnych sprawach.

Najpierw należy jednak mieć na uwadze, że Rzeczpospolita Polska przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 01 maja 2004 r. i przez ten akt, polegający na ratyfikacji traktatu akcesyjnego, zaakceptowała zasady jej funkcjonowania. Przystąpienie do Unii Europejskiej oznacza zaś między innymi akceptację dorobku wspólnotowego (acquis commmunautaire), który poza zbiorem przepisów prawa, jest wyrazem koncepcji prawa unijnego jako nowego, autonomicznego systemu, którego filarami są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości mające walor rozstrzygający, wykładniczy i prawotwórczy. Zasada pierwszeństwa stosowania prawa unijnego jest nierozdzielnie związana

z wieloma innym zasadami a w szczególności z zasadami bezpośredniego skutku, równości, proporcjonalności i efektywności. Szerokie rozumienie zasady pierwszeństwa przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej obejmuje wiele nakazów i zakazów adresowanych do państw członkowskich, które odzwierciedlają różne sytuacje i aspekty wzajemnej relacji prawa unijnego i krajowego.

Będą to:

1) nakaz niestosowania przepisów krajowych sprzecznych z (bezpośrednio obowiązującymi) przepisami prawa unijnego (pierwszeństwo w stosowaniu);

2) zakaz stanowienia prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym (nadrzędność); 3) zakaz stwierdzania wadliwości (niezgodności) i nieważności (pochodnego) prawa unijnego;

4) zakaz utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym;

5) nakaz uchylania lub zmiany przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym;

6) nakaz wykładni prawa krajowego zgodnej z prawem unijnym;

7) nakaz wykładni prawa unijnego zgodnej z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Wymienione nakazy są niezbędne dla utrzymania jednolitej interpretacji

i stosowania prawa unijnego, co z kolei jest koniecznym warunkiem funkcjonowania całej Unii Europejskiej.

Z tych przyczyn, ewentualne przesądzenie, że art. 135 ust 2 ustawy o grach hazardowych ma charakter normy technicznej, przy pozostającej poza sporem okoliczności, że nie został on notyfikowany przed Komisją Europejską, stanowiłoby wystarczającą podstawę do przyjęcia, że jest niezgodny z prawem unijnym.

W tym zakresie wskazać należy na utrwalone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11, II FSK 2266/11) a także z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 293/12, II FSK 296/12, II FSK 1853/12, II FSK 1760/12) czy też z dnia 28 lutego 2013 r., (sygn. akt II FSK 2626/11). Zgodnie z tym stanowiskiem wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych prowadzi do wniosku, że Dyrektywa nie ma zastosowania do problematyki automatów

o niskich wygranych, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia bowiem wątpliwości jakie jest jej ratio legis, to jest wspieranie swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Wystarczy w tym zakresie wskazać na punkt 3 preambuły, nakazujący zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych.

Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm

i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii:

1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE);

2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE);

3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE).

Identyczny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w motywie 26 powoływanego orzeczenia, wskazując, że "(...) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dyrektywa 98/34 ma na celu ochronę - w drodze kontroli prewencyjnej - swobody przepływu towarów, która jest jedną z podstaw Unii Europejskiej, oraz że kontrola ta jest konieczna, ponieważ przepisy techniczne objęte dyrektywą mogą stanowić przeszkody w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, dopuszczalne jedynie pod warunkiem, iż są niezbędne dla osiągnięcia nadrzędnych celów interesu ogólnego".

Analizowany przepis ustawy o grach hazardowych nie odpowiada żadnej

z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Nie jest bowiem świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego.

Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 ustawy o grach hazardowych, w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Co w istocie wyłącza go spod obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy.

Zwłaszcza, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje

o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricte; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami, tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych

z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi.

Jak zauważył Trybunał w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r.; ( motyw 28 i 29 ) "Trzeba zaznaczyć w pierwszym rzędzie, że przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34, to jest do 'specyfikacji technicznych', tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu (zob. ww. wyrok

w sprawie Intercommunale Intermosane i Fédération de l'industrie et du gaz, pkt 15). Wystarczy zaś stwierdzić, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają zatem żadnej ich cechy."

Dalej należy wskazać, że przewidziana w art. 139 ustawy o grach hazardowych stawka ryczałtowa podatku nie podlega modyfikacji w zależności od rodzaju automatu. Wobec tego regulacja ta nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie będzie stanowić przepisu technicznego sensu largo. Wymaga przy tym zauważenia, że artykuł 139 ustawy o grach hazardowych stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej. Przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

Konsekwencją powyższego jest konkluzja, że nie mogło dojść do naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów, ponieważ, z tych samych powodów, co art. 8 Dyrektywy 98/34/WE, nie mógł mieć on zastosowania w sprawie. Zważywszy na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez Spółkę dowodu (przeprowadzenie procedury notyfikacyjnej) nie miały znaczenia dla sprawy.

Przesądzenie, że art. 139 ustawy o grach hazardowych nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z Dyrektywy, nie wyłącza możliwości zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego.

Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami

a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Wskazać jednak należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności. Zdaniem Sądu, art. 139 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru dyskryminacyjnego a wywołane nim ograniczenie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Argumentacja powyższa, w oparciu o orzeczenia Trybunału (wyrok w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22-57 i powołane tam orzecznictwo) nie może budzić wątpliwości.

Jednocześnie art. 139 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego w stosunku do założonego celu; nie narusza tym samym zasady proporcjonalności.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 27 stycznia 2011 r., określająca zobowiązanie w podatku od gier powinna została zmieniona, wobec wskazania przez nią stosownego orzeczenia Trybunału.

Należy stwierdzić, że samo powołanie dowolnego orzeczenia Trybunału nie stanowi podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. Skutek taki może jedynie wywrzeć powołanie się na takie orzeczenie Trybunału, które odnosi się wprost do dotychczasowej podstawy rozstrzygnięcia.

W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., Trybunał wypowiedział się co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. W orzeczeniu tym stwierdzono jedynie, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach

o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, o ile wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego.

Wyrok ten przesądził o charakterze trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 ustawy o grach hazardowych) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). Nie dotyczył natomiast art. 139 ust. 1 ustawy, o którym z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się, że nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów a jedynie jako przepis

o charakterze fiskalnym, skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Mając powyższe na uwadze zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie albowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów.

Skargę więc, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało oddalić.