Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1790/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1819/15 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. K. 17. 964 (słownie: siedemnaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna L. K. (skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 lutego 2016 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony z 16 faktur VAT wystawionych w kwietniu i maju 2010 r. przez K. sp. z o.o. w W. (dalej: Kontrahent). Organ uznał, że zebrany materiał dowodowy świadczy o świadomym uczestnictwie skarżącego w procederze nabywania złomu miedzi niewiadomego pochodzenia i przyjmowania faktur VAT dokumentujących czynności, których nie dokonał ich wystawca. W konsekwencji zastosował art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i stwierdził, że ewidencje zakupu za kwiecień i maj 2010 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co narusza art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) uznał je za nierzetelne. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg materiał pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne i prawne.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez uznanie, że w sprawie pomimo nieudowodnienia stronie, iż wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć o zabronionych działaniach Kontrahenta, a także jego dostawców, utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu od ww. nieuczciwego kontrahenta,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. A Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez uznanie, iż pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika działającego w dobrej wierze i przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej, jest zgodne z zasadą neutralności,

- art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, przez nieuwzględnienie przez organ skarbowy czynności skarżącego mających na celu weryfikację Kontrahenta,

2) prawa procesowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie:

- art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania oraz art. 2 Konstytucji RP: zasady demokratycznego państwa prawnego w tym zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadę bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa a także zasadę określoności i stabilności unormowań prawnych, jak również art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 211, dalej: u.k.s.) przez zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco" przepisów prawa materialnego oraz nie uwzględnienie dowodów korzystnych dla podatnika, tj. przedstawionych w toku postępowania dokumentów urzędowych, które z zasady przepisu art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, jak również zeznań świadka K. G. w części korzystnej dla skarżącego oraz w konsekwencji naruszenie art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w konsekwencji co błędnie przyjęto, iż w sprawie istniały obiektywne przesłanki nakładające na stronę obowiązek weryfikacji dostawców kontrahenta, tj. wszystkich podmiotów poprzedzających dostawę dokonaną na rzecz skarżącego, który nie dochował należytej staranności w weryfikacji tych podmiotów,

- art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 180 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim organy nie wykazały, że skarżący dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić Kontrahenta,

- art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, tj. zasady działania organów wyłącznie w ramach i w granicach prawa,

- art. 210 § 1 O.p., a w szczególności art. 210 § 1 pkt 2 oraz pkt 6 przez niewskazanie daty (prawidłowej) wydania przedmiotowej decyzji oraz w konsekwencji wszystkich wskazywanych naruszeń prawa procesowego i materialnego, poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne,

- art. 143 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu),

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 143 § 1 i 2 pkt 2 O.p. wykazując, że pracownik podpisujący decyzję działał w granicach udzielonego mu przez organ podatkowy upoważnienia.

3.2. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego. Uznał, że organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach został w rzeczywiście sprzedany skarżącemu przez Kontrahenta. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, w tym pracownicy skarżącego oraz inne osoby posiadające informacje istotne dla sprawy oraz skarżący. Zgromadzono dokumenty w postaci umów, faktur, dokumentów transportowych. Organy podatkowe przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącego i podmiotu, od którego miał on nabyć złom, ale również wobec podmiotów, od których Kontrahent miał nabyć towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności.

3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdził, że podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące działalności Kontrahenta oraz przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd wskazał, że kontrahent nie miał miejsca prowadzenia działalności oraz zaplecza magazynowego do składowania złomu, wyposażenia pomocnego przy obrocie złomem, tj. samochodów ciężarowych, wag do ważenia, sprzętu do przeładunku. Wynajęte lokale, wskazywane jako adresy siedziby spółki, nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Przebieg transakcji, w ocenie organów podatkowych, uprawniał do stwierdzenia, że Kontrahent został stworzony w celu upozorowania działalności gospodarczej, dla wystawiania fikcyjnych faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych pośredniczących w oszustwie podmiotów.

3.4. Przygotowana dokumentacja podatkowa miała wydłużyć fikcyjny łańcuch transakcji i wskazywać, że dostawcą towaru był inny podmiot. Kontrahent składał deklaracje VAT-7, prowadził ewidencje zakupu i sprzedaży, jednakże jego dokumentacja uznana została przez organ kontroli skarbowej za nierzetelną, co znalazło wyraz w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2012 r., którą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono mu z tytułu wystawionych faktur VAT w okresie od lutego do czerwca 2010 r. kwoty podatku do zapłaty. Kontrahent nie posiadał złomu, który następnie mógł sprzedawać skarżącemu. Towar (złom miedzi lub katody miedziane), przywożony był z Austrii na teren Polski, za pośrednictwem firmy S. s.r.o. i R. Sp. z o.o. i nie należał do Kontrahenta, który nie będąc w posiadaniu tego złomu, nie mógł go dalej zbyć skarżącemu, dokumentując te dostawy zakwestionowanymi fakturami VAT. Zatem ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na fakturach jako dostawcą złomu są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym.

3.5. Ponadto Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Zdaniem Sądu za niewystarczające należy uznać działania dotyczące sprawdzenia kontrahenta. Pod uwagę powinny być brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zawarł także wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) z pytaniami prejudycjalnymi, których treść przedstawił w petitum skargi kasacyjnej.

4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:

I. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, 123, 143, 187 § 1, 190 § 2, 191 O.p., poprzez;

a) błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów O.p., czyli że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów,

b) wydanie wyroku nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym sprawy i uznanie, iż zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z zasadami postępowania podatkowego (zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów), pomimo pominięcia dowodów korzystnych dla strony,

c) brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej oraz przesłanek którymi kierował się Sąd utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję; w uzasadnieniu powtórzono argumenty organów nie odnosząc się przy tym do zarzutów strony, także nie odniesiono się do tez zawartych w replice skarżącego z dnia 16 listopada 2015 r.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien uchylić w całości decyzję organu II instancji, ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 14 ust. 1, art. 167, art. 168 a), 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa 112) przez jego nie zastosowanie i uznanie, że zbywcą złomu nie był podmiot wskazany na fakturach VAT, pomimo że:

a) skarżący wykazał, że dołożył należytej staranności kupieckiej przez sprawdzenie kontrahenta (skarżący uzyskał zaświadczenie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, otrzymał potwierdzenia płatności VAT przez sprzedawcę, zapłata następowała przelewami, przedłożono dokumenty CMR),

b) nie wykazano, iż kontrahent nie był faktycznym właścicielem towarów sprzedanych skarżącemu i tym samym przysługuje mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur - co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

3) art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, 123, 143, 187 § 1 , 190 § 2, 191, 192 O.p., przez wadliwą kontrolę decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie narusza wyżej wskazanych przepisów O.p. i brak jej wyeliminowania z obrotu prawnego

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i naruszenie art. 167, art, 168 lit a), art. 178 lit. a) w zw, z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. przez uznanie, że czynność zakupu złomu od kontrahenta nie uprawnia skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w dostawcę i tym samym naruszenie zasady neutralności VAT art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy przez uznanie, że w sprawie pomimo nieudowodnienia stronie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż wiedziała lub przynajmniej z łatwością mogła się dowiedzieć i powinna była powziąć wiedzę o zabronionych działaniach swojego kontrahenta a także jego dostawców, strona utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu od ww. nieuczciwego kontrahenta;

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Należy przypomnieć w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a

5.2. Istota sporu na etapie skargi kasacyjnej koncentrowała się na ustaleniach faktycznych, które zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, skutkowały uznaniem, że zakwestionowane faktury wystawione przez Kontrahenta były nierzetelne w zakresie podmiotu, który wskazany został jako dostawca złomu, a skarżący nie wykazał się należytą starannością przy dokonywaniu tych transakcji w kontaktach z Kontrahentem.

5.3. Mankamentem skargi kasacyjnej są sformułowane w niej zarzuty, które nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów dotyczących jakości postępowania podatkowego, albowiem zarzut naruszenia art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej nie został powiązany z właściwymi przepisami ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c lub art. 151. Skarżący powołał jedynie, do tego błędnie, co słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a., która to ustawa takich przepisów nie zawiera. Kwestionowanie jakości postępowania przeprowadzonego przez organy poprzez art. 141 § 4 P.p.s.a. czy przepisy prawa materialnego, nie jest możliwe. Z uwagi na szczególny charakter skargi kasacyjnej, która – dla skutecznego rozpoznania zawartych w niej zarzutów - wymaga podwyższonych standardów określonych w art. 176 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych przez jej autora, nie ma podstaw prawnych do samodzielnego modyfikowania tudzież uzupełniania tych zarzutów.

5.4. W kontekście powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony i na tej podstawie uchylił zaskarżony wyrok, wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 P.p.s.a. w zakresie, w jakim skarżący podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej oraz przesłanek, którymi kierował się Sąd utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję; w uzasadnieniu bowiem obszernie powtórzono argumenty organów nie konfrontując ich z zarzutami skarżącego zawartymi w skardze oraz piśmie z 16 listopada 2015 r. Wskazać należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji o prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, wobec sporu w tym zakresie między stronami, powinno zawierać odniesienie do argumentacji podnoszonej przez każdą ze stron. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku ograniczył się jedynie do aprobowania stanowiska organów podatkowych, co uczynił w sposób ogólny, nie konfrontując wniosków z okolicznościami sprawy i argumentacją skarżącego.

5.5. Jak wskazano to wyżej, aktualnie nadal sporne pozostają ustalenia faktyczne w zakresie świadomości skarżącego przy zawieraniu transakcji z Kontrahentem, który wystawił kwestionowane faktury. Tymczasem, mimo rozbudowanego uzasadnienia, skonkretyzowane rozważania Sądu pierwszej instancji, oceniające transakcje pomiędzy skarżącym i Kontrahentem, które zostały zakwestionowane, zajmują niewielką część rozważań uzasadnienia wyroku. W ich ramach Sąd przedstawił (niekwestionowane) ustalenia dotyczące funkcjonowania spółki K. podkreślając, że nie posiadała zaplecza magazynowego do składowania złomu, infrastruktury do obrotu takim towarem. Podniósł, że towar został dostarczany z Austrii "za pośrednictwem firmy S. s.r.o. i R. Sp. z o.o. i nie należał on do spółki K. Sp. Z o.o., która nie będąc w posiadaniu tego złomu, nie mogła go dalej zbyć dla strony" (str. 18).

5.6. Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli, czy ustalenia organów dawały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaprezentował szereg teoretycznych wywodów dotyczących interpretacji prawa materialnego przy nierzetelnych fakturach. Akceptując natomiast stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego Kontrahenta, co czyni go świadomym uczestnikiem nielegalnych transakcji i pozbawia prawa powoływania się na dobrą wiarę przy ich zawieraniu, Sąd pierwszej instancji, na str. 22 uzasadnienia, po przytoczeniu niekwestionowanych działań podjętych przez skarżącego, stwierdził, że "Nie można problematyki zachowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów ograniczać do wymogu zebrania i analizy dokumentów dostarczonych przez kontrahentów". Poza powyższą oceną, że działania te były niewystarczające, Sąd pierwszej instancji przedstawił zbiorczo następujące argumenty, które legły u podstaw uznania, że skarżący nie dochował należytej staranności podejmując się transakcji z Kontrahentem:

1) spółka K. nie była wcześniej znana na rynku, powstała zaledwie kilka miesięcy wcześniej przed realizowanymi transakcjami

2) zarząd w spółce sprawował obcokrajowiec bez adresu zamieszkania w Polsce, z którym można się było porozumiewać tylko przy udziale tłumacza

3) zaoferowano skarżącemu w rozmowie telefonicznej, jako podmiotowi o małych obrotach i krótkiej historii działalności, towar o znacznej wartości i w dużych ilościach

4) brak placu, magazynów czy też innej infrastruktury u Kontrahenta; dostawy złomu odbywały się w sposób nieuregulowany

5) dostawca dyktował warunki dostawy proponując cenę, ilość i termin dostawy oraz warunki płatności, które polegały na obowiązku płatności bezgotówkowej w bardzo krótkim terminie

6) formalny wystawca faktur przyjeżdżał do miejsca dostawy i po zważeniu towaru w Biskupicach wystawiał faktury przy pomocy tłumaczki

7) skarżący posiadał wiedzę, że towar dostarczany do niego pochodził z Austrii i "wiedział, że towar ten trafia do niego za pośrednictwem firmy S. i R. sp. z o.o. a mimo to żaden z tych podmiotów nie został zweryfikowany przez skarżącego".

5.7. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, dlaczego przedstawione wyżej okoliczności należy potraktować za przejaw wiedzy wymuszającej wątpliwości co do legalności działań Kontrahenta. Nie ma tu bowiem okoliczności ewidentnych, które w świetle zasad doświadczenia życiowego, natychmiast nasuwają ich ocenę, a dodatkowo niektóre (pkt 7 nie zostały w ogóle wykazane). Stąd ich podsumowanie w zaskarżonym wyroku stwierdzeniem, że "Wobec powyższego trafna jest ocena organów skarbowych, że skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł zorientować się, że transakcje, w których uczestniczy, miały na celu nadużycie." - nie przekonuje.

5.8. W sprawie nie ma wątpliwości, że towar w ilości i jakości wynikających z faktur, był dostarczany do skarżącego. Jak również, że stroną umowy dostawy był Kontrahent. Niezrozumiałe, bo niewyjaśnione mimo przytoczenia szeregu ustaleń organów, pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzające, że skarżący wiedział, że towar "trafia do niego za pośrednictwem firmy S. s.r.o. i R. sp. z o.o., a mimo to żaden z tych podmiotów nie został zweryfikowany przez skarżącego". W świetle przytoczonych przez organy okoliczności ustalonych w trakcie postępowania wynika, że dwa wymienione wyżej podmioty były dostawcami Kontrahenta tj. na wcześniejszych etapach dostaw. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji (str. 18-19), jak również decyzji I instancji (str. 7), dla przyjęcia obciążającej skarżącego wersji o braku weryfikacji przez niego spółek S. i R. zdecydowała m.in. odmowa dania wiary jego zeznaniom w związku z tym, że po raz pierwszy skarżący pytany o spółkę R. – zeznał, że jej nazwa nic mu nie mówi, a następnie próbował wykazywać, że dokonywał weryfikacji tego kontrahenta, czemu organ ostatecznie nie dał wiary. W tym kontekście powstaje uzasadniona wątpliwość, co do wniosku, że na skarżącym w ogóle ciążył obowiązek weryfikacji tych spółek, a zaniechanie w tym zakresie może wpłynąć na ustalenia, co do dobrej wiary w kontaktach z Kontrahentem. Co do zasady nie byli to bowiem kontrahencie skarżącego i ani organ, ani Sąd pierwszej instancji nie wyjaśniły powodów, dla których z braku weryfikacji tych podmiotów należy wywieść istotne ustalenie dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Wręcz przeciwnie, stanowisko skarżącego, z którego nieudolnie usiłował wycofać się w trakcie postępowania, o tym, że nazwa w.w. podmiotów nic mu nie mówi, wydaje się uzasadnione, skoro podmioty te wystąpiły na wcześniejszym etapie dostaw, a nie w transakcjach dokonywanych do Kontrahenta. 5.9. Brak wiedzy o ich istnieniu, ma uzasadnienie szczególnie, że w żaden sposób nie wyjaśniono, z jakiego tytułu skarżący miałby znać te spółki, jeśli – jak przyjęto nie był świadomym uczestnikiem oszustw lecz jedynie podmiotem, który zaniedbał rzetelnej weryfikacji swojego dostawcy. Dokument CMR jest dokumentem przewozowym i nie wynika z niego, kto dokonuje dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Nie musi być to podmiot organizujący transport towaru, który w tej roli bywa wykazany w CMR. Okoliczności tych nie wyjaśniono w żaden sposób, co pozwalałby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zaaprobowanie wniosków podsumowujących zawartych w zaskarżonym wyroku jako wyraz przedstawienia spójnej podstawy faktycznej kontrolowanej decyzji.

5.10. Poszukując wyjaśnienia wątpliwości powstałych po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku w treści zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawiono w niej szeroko jedynie niekwestionowane okoliczności faktyczne ustalone w ramach postępowania prowadzonego przeciwko spółce K., jak również nadużycia dokonane w ramach utworzonych przez obywateli węgierskich podmiotów, pozyskane głównie z postępowań karnych. Decyzja nie wyjaśnia jednak, w jaki sposób okoliczności te przekładają się na ustalenia dotyczące świadomości skarżącego o tych nieprawidłowościach. Nie powiązano bowiem przestępczych działań rodzeństwa V. czy L. ze skarżącym.

5.11. Analizując okoliczności, które wskazane zostały przez Sąd pierwszej instancji na stronie 22, jako wyraz świadomości skarżącego co do przestępczej działalności Kontrahenta, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób – bez dodatkowych danych – zaakceptować wniosków. Sąd pierwszej instancji wskazał, że za taką okoliczność należało potraktować posiadanie przez Kontrahenta (w okresie, kiedy wystawiane były faktury) na potrzeby rejestracji, siedziby w lokalu mieszkalnym w W. przy ul. [...], w której nie było śladu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Jednocześnie jednak niesporne było, że w lokalu tym przebywał prezes zarządu K., J.. Z dniem 1 maja 2010 roku natomiast siedziba ta przeniesiona została na ul. [...] w W.. Gdyby więc skarżący postanowił sprawdzić swojego dostawcę pod wskazanym adresem, jak wynika z niekwestionowanych ustaleń, spotkałby tam osobę, która zjawiała się u niego przy okazji dostaw i była prezesem spółki. Ustalenie, że nie było tam wyposażenia biurowego pozostaje wtórna, wobec niespornego ustalenia, że adres był rzeczywisty, co zwykle nie występuje przy fikcyjnie działających podmiotach. Kolejne miejsce siedziby Kontrahenta, jak wynika z opisu decyzji, odpowiadało przyjętym standardom i mogło skutecznie pozorować działalność. W świetle powyższego, argument o funkcjonowaniu obcokrajowca bez miejsca stałego pobytu w kraju pozostaje niezrozumiały.

5.12. Za nieodpowiadający ustaleniom faktycznym sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny potraktował argument o braku u Kontrahenta infrastruktury do handlu złomem. Jakkolwiek jest to okoliczność często wskazująca na nieprawidłowości w funkcjonowaniu podmiotów zajmujących się obrotem złomem, to jednak nie można bezrefleksyjnie odnosić go do każdej sprawy. W niniejszym postępowaniu ustalono bowiem, co zostało nawet udokumentowane materiałem zdjęciowym (nade wszystko jest niekwestionowane), że wszystkie dostawy dotyczyły przywozu złomu z Austrii, jak wskazały organy, z huty. Towar był wyładowywany na placu należącym do firmy ojca skarżącego, a następnie rozwożony do odbiorców w kraju. Ustalenia w tym zakresie nie budziły żadnych wątpliwości co do ich przebiegu i legalności. W takim przypadku realizowanie dostaw nie wymagało posiadania infrastruktury w postaci placu, samochodów, sprzętu do załadunku, bo działalność Kontrahenta wyglądała raczej na pośrednictwo handlowe. Okoliczność ta także nie została wyjaśniona dostatecznie przez Sąd pierwszej instancji. Nie wynika, jaki (i czy w ogóle) wpływ na rzetelność Kontrahenta w ustalonym stanie faktycznym przebiegu dostaw miała okoliczność braku infrastruktury.

5.13. W decyzji organu I instancji zawarto również stwierdzenie, że "W niniejszej sprawie nie stwierdzono by towar był przedmiotem wielokrotnego przywozu i wywozu. Brak jest dowodów, z których by wynikało, że istotą oszustwa było osiąganie zysku z wielokrotnej sprzedaży tego samego towaru" (str. 27). Ustalono również, że "w toku prowadzonych postępowań kontrolnych nie zbierano szczegółowych danych dotyczących rodzaju sprzedawanego złomu. W przypadku niektórych transakcji cena oferowana przez spółkę K. kształtuje się powyżej jak też i poniżej cen stosowanych w kraju" (str. 41 decyzji I instancji) ceny towaru nie odbiegały więc od średnich cen rynkowych. Powyższe stwierdzenia, całkowicie pominięte w argumentacji Sądu, nie uzasadniają z pewnością wniosków przyjętych w zaskarżonym wyroku o świadomości skarżącego co do nielegalnego charakteru transakcji.

5.14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mankamentem zaskarżonego wyroku jest powtórzenie, w ślad za organem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy bez przekonującej analizy, czy na tej podstawie można było zaakceptować wniosek, że skarżący miał świadomość, że Kontrahent nie miał złomu (w znaczeniu prawa do dysponowania nim jako właściciel), który następnie mógł sprzedawać skarżącemu; Kontrahent bowiem założony został dla upozorowania działalności gospodarczej, wystawiał fikcyjne faktury w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych pośredniczących w oszustwie podmiotów. Jednocześnie spółka K. składała deklaracje VAT-7 i prowadziła ewidencje zakupu i sprzedaży, które dopiero następnie uznane zostały za nierzetelne. W tym kontekście proste stwierdzenie Sądu pierwszej instancji akceptującego wnioski organów, że zastosowane przez skarżącego niekwestionowane środki ostrożności były niewystarczające, nie zawiera przekonywującego uzasadnienia.

5.15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także pozostałe okoliczności wskazane przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem, nie tworzą spójnego ani przekonywującego uzasadnienia dla przyjętych wniosków. Do tego niektóre okoliczności zostały przedstawione w sposób niekompletny, niezgodnie z materiałem dowodowym w sprawie, co zniekształcało ich odbiór. Dotyczy to kwestii nawiązania współpracy Kontrahenta ze skarżącym. Powtarzana wersja o telefonicznym nawiązaniu kontaktów sugeruje niedbałość w tym zakresie. Tymczasem pomijana jest kwestia odbytych na tę okoliczność spotkań, w których uczestniczył zarówno skarżący, jak i jego ojciec. Nadto skarżący wyjaśniał jak swoją politykę rynkową przedstawiał Kontrahent i dlaczego zwrócił się do skarżącego. Można nie dać wiary tym stwierdzeniom, ale nie można w tym kontekście podsumować nawiązania współpracy sugestią o niejasnych motywach wyboru przez Kontrahenta podmiotu o niewielkich obrotach, jakim był skarżący.

5.16. Niezrozumiałe pozostają podniesione w uzasadnieniu okoliczności, że zarząd Kontrahenta sprawował obcokrajowiec, z którym można się było porozumieć przy pomocy tłumacza. W świetle zasad doświadczenia życiowego okoliczność ta sama w sobie niczego nie oznacza. W sprawie była to konkretna osoba, z którą był kontakt. Podobnie ocenić należy argument, że to dostawca dyktował cenę, żądał zapłaty w krótkim terminie i nie gwarantował systematycznych dostaw. Żaden z podanych warunków nie ma na tyle ewidentnego charakteru, by bez, dodatkowych przesłanek, mógł uzasadnić ocenę przyjętą przez organ i powtórzoną w zaskarżonym wyroku. Jeśli towar, który był przedmiotem obrotu stanowił towar deficytowy na rynku, to dyktowanie warunków dostawy przez Kontrahenta nie byłoby niczym nietypowym. W takim przypadku niesporne warunki płatności (krótki termin) korespondowałyby logicznie z takim ustaleniem. Sąd nie wyjaśnił przyjętego w zaskarżonym wyroku wniosku w żaden sposób. Wątpliwym argumentem jest powoływanie się na to, że skarżący zarobił na transakcjach, bez wykazania jakiś szczególnych, nietypowych cech tego zarobku np. odbiegająca od rynkowych cena nabycia lub sprzedaży towaru. Ta ostatnia okoliczność, jak podniesiono to wyżej, została wykluczona przez organy.

5.17. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że w uzasadnieniu wyroku sąd powinien wyjaśnić przyjętą podstawę prawną jako konsekwencję oceny ustalenia podstawy faktycznej kontrolowanego rozstrzygnięcia. Powtórzenie argumentów organu (w znacznym zakresie nie przekładających się na istotę sporu), bez własnej ich oceny i zaproponowanie w oparciu o przytoczone dowody i przesłanki wniosków, które z nich nie wynikają, nie może zostać ocenione jako spełniające wymóg prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. Powołany przepis wyznaczając warunki formalne, nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego przeczenia. Odnosi się to zarówno przytoczonych ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez sąd, jak również wniosków z tych ustaleń wywiedzionych. Jeśli wnioski nie korespondują z przestawionymi ustaleniami – uzasadnienie wyroku nie odpowiada warunkom jego prawidłowego sporządzenia.

5.18. Mając na uwadze opisane wyżej niespójności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, który tym samym zobowiązany będzie do ponownego przeanalizowana, w kontekście przedstawionych wątpliwości, czy organy przedstawiły wystarczające, a nade wszystko logiczne argumenty na okoliczność przypisania skarżącemu świadomości uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie. W szczególności, czy znane były mu okoliczności dotyczące funkcjonowania podmiotów na wcześniejszych etapach dostaw, których działanie szczegółowo opisano w decyzjach a świadomość co do tego, przypisano skarżącemu.

5.19. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu procesowego i uchylenie zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozstrzyganie o zarzutach prawa materialnego za przedwczesne. Jednocześnie na potrzeby niniejszego postepowania uznał za niezasadny wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi o treści sformułowanej w petitum skargi kasacyjnej. Uzasadnieniem takiego stanowiska było uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w spornej kwestii Trybunał wielokrotnie prezentował swoje stanowisko i interpretacja prawa materialnego, której służyłyby takie pytania nie budzi już wątpliwości. Natomiast istota sporu w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, których nie zaprezentowano w sposób, który pozwoliłby ocenić prawidłowość zastosowania prawa materialnego.

5.20. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7, § 14 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804)