Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1982/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,art. 72, art. 74, art. 78, art. 233 par. 2 pkt 2 lit. a, art. 247 par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30 ust. 1, art. 31 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 46 poz 201
law: Ustawa z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych.
article: art. 2 pkt 2, art. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), S Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. i B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1611/10 w sprawie ze skargi A. C. i B. C. na decyzję Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchylającej decyzję odmawiającą stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. i B. C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1611/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. i B. C. na decyzję Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2010 r., Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

B. C., współwłaściciel Zakładów Kablowych "T." s.c. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w M. i jego małżonka A. C. (dalej: "skarżący") wystąpili w dniu 7 lutego 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 7.742.642,40 zł.

Decyzją z dnia 9 marca 2006 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu stwierdził, że w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01,dalej jako wyrok Trybunału Konstytucyjnego), art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101; dalej jako: “ustawa o zmianie u.p.d.o.p.") oraz przepisów art. 72 - 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: “O.p.") skarżący nie zapłacili podatku nienależnie.

W wyniku odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 28 lipca 2006 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i stwierdził nadpłatę w kwocie 7.742.642,40 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Decyzja ta była decyzją ostateczną.

Decyzją z dnia 28 stycznia 2010 r. Minister Finansów, w postępowaniu wszczętym z urzędu stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającej nadpłatę. W uzasadnieniu wskazano, iż Zakłady Kablowe "T." s.c. (dalej: "zakłady") decyzjami Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 3 czerwca 1992 r. oraz z dnia 30 grudnia 1996 r. oraz Wojewody M. z dnia 27 marca 2000 r. i z dnia 22 listopada 2000 r. zostały uznane za zakłady spełniające warunki określone w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201, ze zm.) dla zakładu pracy chronionej. Przepisy powołanej ustawy zostały uchylone z dniem 1 stycznia 1998 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm., dalej: "u.r.z.i.s."). Organ podkreślił również, że ustawa ta nie zawierała uregulowań przejściowych, które stanowiłyby, że decyzje wydane na podstawie poprzednich przepisów tracą ważność z dniem utraty mocy przepisów uchylonej ustawy lub w określonym terminie po jej uchyleniu. W ocenie Ministra Finansów z powyższego wynika, że zakłady te posiadają status zakładu pracy chronionej od czerwca 1992 r., nadany na czas nieokreślony na podstawie ustawy nieobowiązującej po dniu 1 stycznia 1998 r., a w związku z tym nie można zgodzić się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2006 r. oraz nie można uznać, iż zakłady te należą do kręgu adresatów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01).

Od powyższej decyzji w dniu 10 lutego 2010 r. skarżący wnieśli odwołanie, uzupełnione pismami z dnia 16 marca 2010 r. oraz z dnia 2 kwietnia 2010 r.

Minister Finansów uznając zarzuty odwołania za bezzasadne utrzymał w mocy własną decyzję. Odnosząc się do zarzutu skarżących dotyczącego zakresu podmiotowego powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdził, iż z treści tego wyroku wynika, iż odnosi się on do grupy przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którym nadano status takiego zakładu na okres trzyletni. Następnie, wskazując na dyspozycję art. 30 ust. 1 zdanie drugie u.r.z.i.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. organ wyjaśnił, że jeżeli decyzja przyznająca zakładowi status zakładu pracy chronionej nie określała okresu, na który przyznano mu ten status, to omawiany wyrok TK nie dotyczy podatnika będącego właścicielem takiego zakładu. W konsekwencji dla tej grupy zakładów pracy chronionej zlikwidowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przepisem art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie u.p.d.o.p., nie naruszało zasady praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, wyrażonej w art. 2 Konstytucji.

Na decyzję tę skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organom naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- rażące naruszenie art. 247 § 2 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie,

- naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnią i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 248 § 3 O.p. w związku z art. 247 § 1 O.p. - poprzez bezpodstawne nie zastosowanie,

- naruszenie art. 13, art. 121, art. 124, art. 128 oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi małżonkowie C. podnieśli, iż Minister Finansów w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie wykazał podstawowej przesłanki nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., jaką jest rażące naruszenie prawa, a także zwrócili uwagę na poszczególne przesłanki, których łączne spełnienie warunkuje stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Ponadto, zdaniem skarżących, w sprawie zachodzi negatywna przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, jaką jest upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika to z treści art. 247 § 2 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Dodatkowo Skarżący podnieśli, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu drugiej instancji zawiera treści, które wykraczają poza materię stwierdzenia nieważności decyzji, a jednocześnie nie zawiera wskazania przepisów, których rażącego naruszenia miał się dopuścić Dyrektor Izby Skarbowej w K. Niedopuszczalny jest także wywiedziony przez organ wniosek, że milczenie Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie nieobjętym zakresem badania jest równoznaczne z uznaniem, że w tym przedmiocie nie doszło do naruszenia zasady praw nabytych oraz interesów będących w toku. Równie niedopuszczalna jest konkluzja, że podmiotowe ograniczenie wniosku przez jego autora (organizację społeczną) świadczy o zgodności przepisu z Konstytucją w zakresie nieobjętym wnioskiem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę odwołał się do wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych, mającej zagwarantować pewność obrotu prawnego. Wskazał także na możliwość wzruszania decyzji ostatecznych i wymienił przesłanki warunkujące zastosowanie instytucji uregulowanej w art. 247 O.p. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skład orzekający w sprawie uznał, iż brak jest podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. W kontekście tych rozważań powołano się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) wskazując jednocześnie na wąski zakres tego orzeczenia, dotyczący wyłącznie zakładów pracy chronionej, którym status ten przyznano na okres trzech lat. Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, że poza kręgiem adresatów tego wyroku pozostali prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy decyzję o uzyskaniu takiego statusu uzyskali wcześniej, w okresie obowiązywania ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych z 1991 r., a więc bezterminowo. Taka sytuacja mam miejsce w rozpatrywanym przypadku,

Analizując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r. (sygn. akt P/06) pod kątem jego skutków dla skarżących Sąd pierwszej instancji przypomniał, iż ustawodawca może nowelizować prawo także na niekorzyść obywateli, jeżeli jest to zgodne z ustawą zasadniczą i nie narusza poszczególnych unormowań zawartych w Konstytucji. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego K 45/01 dotyczy wyłącznie zakładów pracy chronionej posiadających ten status na czas określony, co wynika wprost z sentencji orzeczenia Trybunału. Następnie, w świetle dyspozycji art. 190 ust. 4 Konstytucji wskazano, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania w sytuacji, o której mowa w tym przepisie są m.in. postanowienia Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty, a w szczególności art. 74 O.p. Z powołanego przepisu jasno wynika, iż organ podatkowy może stwierdzić nadpłatę w wypadku, gdy powstała ona w wyniku m.in. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadpłatę w stosunku do podmiotu, którego wyrok TK o sygnaturze akt K 45/01 z pewnością nie dotyczył. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zostało naruszone prawo w sposób rażący, a przepisy które zostały rażąco naruszone zostały powołane w decyzji stwierdzającej nieważność spornego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd odwołał się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, wskazując, że nie ma ona wpływu na zasadność decyzji Ministra Finansów w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o stwierdzeniu nadpłaty w stosunku do podatnika, którego bez wątpienia orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego K 45/01 nie dotyczy. Za bezprzedmiotowy uznano również zarzut naruszenia przez organ art. 247 § 2 O.p., z którego wynika, iż organ jest zobowiązany odmówić wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności w sytuacji, gdy wydanie tej decyzji, a w konsekwencji także decyzji orzekającej co do istoty sprawy, nastąpiłoby po upływie terminu określonego w art. 68 i art. 70 O.p. Ostatni z powołanych przepisów, jak podkreślił Sąd, dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie była przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Dodatkowo zaakcentowano, że instytucja nadpłaty jest samoistną instytucją prawa podatkowego, a Ordynacja podatkowa w sposób odrębny od zobowiązań reguluje terminy przedawnienia dotyczące nadpłaty – w art. 79 oraz art. 80 O.p. W rezultacie, co wyraźnie zaznaczono w uzasadnieniu orzeczenia, podjęte przez organ pierwszej instancji czynności zmierzające do weryfikacji zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty były uzasadnione prawnie, mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wyrok ten zaskarżyli skargą kasacyjną A. i B. C., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono

I na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 2, art. 8, art. 32, art. 190 ust. 4, art. 217 Konstytucji RP oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 31 ust. 2 u.r.z.i.s. w zw. z art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 o zmianie u.p.d.o.p. w zw. z art. 30 ust. 1 u.r.z.i.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776), w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że poglądy prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) odnoszą się wyłącznie do zakładów pracy chronionej, które uzyskały ten status na okres 3 lat i nie znajdują zastosowania do zakładów pracy chronionej, które uzyskały ten status na czas nieokreślony, podczas gdy konsekwencje wyroku TK rozciągają się zarówno na zakłady pracy chronionej, które uzyskały ten status na 3 lata, jak i na czas nieokreślony;

2) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez niezastosowanie, co doprowadziło do konkluzji, iż skarżący w ustalonym stanie faktycznym nie mieli prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty, ponieważ wpłacona przez nich kwota nie była podatkiem nienależnym;

3) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię przesłanki nieważności decyzji, jaką jest rażące naruszenie prawa;

4) art. 247 § 2 O.p. w zw. z art. 70 § 1, art. 79 § 2 i art. 80 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie przepisu art. 247 § 2 O.p. z powodu rzekomego braku przesłanki zastosowania tego przepisu polegającej na niemożności wydania decyzji co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 O.p.

II na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów prawa materialnego, o których mowa w części pierwszej podstaw kasacyjnych;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, tj. art. 13, art. 74, art. 121, art. 124, art. 128, art. 210 § 4 oraz art. 247 § 1 pkt 3, art. 247 § 2 i § 3, art. 248 § 3 O.p. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a przez wydanie rozstrzygnięcia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania.

Skarżący wskazali, ze wszystkie powyżej powołane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca przyznała, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego niewątpliwie odnosił się do tych zakładów pracy chronionej, które uzyskały ten status na czas określony, na podstawie odmiennej regulacji niż uzyskały je zakłady, których wspólnikiem był B. C. i które uzyskały ten status na czas nieokreślony. W jej ocenie nie oznacza to jednak, że wyrok ten nie może wywierać skutków także w odniesieniu do zakładów pracy chronionej, które uzyskały ten status na podstawie wcześniejszy regulacji. Zarówno dla tych zakładów, jak i dla zakładów pracy chronionej, mających ten status na okres trzech lat, brak przepisów przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów podatników prowadzących takie zakłady, stanowił naruszenie ochrony zaufania obywateli do prawa i organów państwa. Skarżący odwołali się do argumentacji zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2006r., I SA/Wr 1060/04. Sąd ten z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyprowadził wniosek, że 3-letni horyzont czasowy nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia, ale wyznaczał granice okresu, w jakim przedsiębiorcy prowadzący zakłady pracy chronionej mieli prawo spodziewać się stabilności prawa. Oceniając na tym tle zasadność zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów posiadających decyzje na czas określony oraz na czas nieokreślony, Sąd stwierdził, że nie można znaleźć uzasadnionych argumentów przemawiających za odmiennym ukształtowaniem praw tych podmiotów, wynikających z zasady ochrony interesów w toku. Skarżący stwierdzili w związku z tym, że przyjęcie, że na ochronę zasługują wyłącznie interesy w toku tych jednostek, która mają przyznany status zakładu pracy chronionej na czas określony, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości jednostek wobec prawa (art.32 w zw. z art. 2 Konstytucji RP). W ocenie strony stanowi w związku z tym naruszenie art. 190 ust. 4 Konstytucji niezastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego także do zakładów pracy chronionej, mających ten status na czas nieokreślony. Nałożony przez Sąd pierwszej instancji obowiązek stosowania niekonstytucyjnych przepisów narusza natomiast art.217 Konstytucji, niezgodne z tym przepisem jest nakładanie obowiązków podatkowych na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją. Skarżący zauważyli wprawdzie, że w wyroku z dnia 8 stycznia 2009r., sygn. akt P 6/07 Trybunał Konstytucyjny zajął odmienne stanowisko niż prezentowane przez skarżących, jednakże wyrok ten formalnie dotyczy podatku od towarów i usług, co daje im prawo prezentowania własnego, odmiennego poglądu.

Skarżący zwrócili także uwagę, odnosząc się do istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, że wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku, orzecznictwo sądów administracyjnych po pierwszym wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym zakładów pracy chronionej i zgodności z prawem przepisów zmieniających, nie było jednolite. Ponadto art. 74 O.p. nie stanowił podstawy materialnoprawnej nadpłaty.

Uzasadniając istnienie przesłanki negatywnej stwierdzenia nieważności, strona skarżąca wyraziła pogląd, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty musi być przeprowadzone dwuetapowo: najpierw należy weryfikować zadeklarowaną (w korekcie zeznania) wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć o istnieniu nadpłaty. Wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę jest nieodłącznie związane z ustaleniem istnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie nadpłaty jest bowiem decyzją ustalającą, że takie zobowiązanie nie istnieje w określonej wysokości, a podatnikowi należy się zwrot nadpłaty. Ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego nie stanowi wyłącznie elementu stanu faktycznego, jak twierdził Sąd w zaskarżonym wyroku, ale rodzi skutki prawne.

Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że decyzja Ministra Finansów wydana w wyniku odwołania nie zawierała pełnego uzasadnienia, a jedynie odnosiła się do zarzutów odwołania. Ponadto stwierdzając nieważność postępowania, organ właściwie rozstrzygnął sprawę nadpłaty, do czego nie był właściwy.

Strona skarżąca uznała za zbyt lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności w zakresie odniesienia się do braku wpływu naruszeń prawa na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżących kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzutem procesowym najdalej idącym, którego ocena powinna być dokonana w pierwszej kolejności, jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wadliwość uzasadnienia, powodująca niemożność poznania motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, wpływa na zakres kontroli instancyjnej i może mieć wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym wymogom, Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. Motywy te były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu- na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie.

Istotą sporu między stroną skarżącą a Ministrem Finansów są dwie kwestie- istnienie wady decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w postaci rażącego naruszenia prawa oraz możliwość stwierdzenia nieważności tej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Część zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest w związku z tym nierozłącznie związana z zarzutami naruszenia prawa materialnego, a ich zasadność zależy od uwzględnienia tych ostatnich. Celowe zatem jest łączne ich rozpoznanie.

Stwierdzenie nieważności dotyczyło decyzji wydanej w postępowaniu wszczętym na żądanie strony skarżącej. Żądanie to dotyczyło stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, wynikającej z uwzględnienia zwolnienia w tym podatku, wynikającego według strony skarżącej z naruszenia przy zmianie przepisów zasady ochrony interesów w toku, spowodowanej uchyleniem zwolnienia w tym podatku dla podatników prowadzących działalność gospodarczą w ramach zakładu pracy chronionej bez ustanowienia przepisów przejściowych. W piśmiennictwie (por. L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, str. 350-351; M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, str. 271-273) prezentowany jest pogląd, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową -postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku W efekcie więc wniosek ten wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest, odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Pogląd taki prezentowany jest również w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008r., II FSK 1753/06, LEX nr 468820, z dnia 19 grudnia 2007 r.,II FSK 1242/06,ZNSA z 2008r., nr 2,s.119, z dnia 15 stycznia 2010r., II FSK 1342/08, LEX nr 558891). Jest ono postępowaniem odrębnym od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art.21 § 3 O.p. może być wszczynane z urzędu. Na odrębność obu tych postępowań wskazuje choćby treść art. 79 § 1 O.p., zgodnie z którym wszczęte postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego. Inny jest zakres obu tych postępowań. O ile w postępowaniu wszczętym na żądanie strony zakres sprawy, w tym zakres postępowania dowodowego, zakreśla żądanie strony (badane są wyłącznie okoliczności, dotyczące istnienia nadpłaty wskazane przez stronę i to, czy ich wystąpienie powoduje zapłatę podatku nienależnego bądź w wysokości wyższej niż należna), o tyle w postępowaniu mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego obowiązkiem organu podatkowego jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości. Jeżeli w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organ stwierdzi, że zobowiązanie zostało określone w nieprawidłowej wysokości z innych przyczyn, niż wskazane w żądaniu stwierdzenia nadpłaty, obowiązany jest wszcząć postępowanie z urzędu i dopiero w tym odrębnym postępowaniu określić wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ma podstaw więc do uznania, że nie można było stwierdzić nieważności decyzji stwierdzającej nadpłatę z uwagi na upływ terminów z art. 70 § 1 O.p. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje niemożności wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, skoro istotą sprawy jest w tym przypadku stwierdzenie, czy część (całość) kwoty zapłaconej jako podatek faktycznie nie jest podatkiem należnym. Nie można nie zauważyć, że interpretacja art. 247 § 2 O.p., dokonana przez stronę skarżącą, w kontekście przepisów o nadpłacie co do zasady powodowałaby ujemne skutki dla podatnika- złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty tuż przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego powodowałoby niemożność orzekania o nadpłacie wraz z upływem terminu przedawnienia, skoro istotą sprawy byłoby określenie zobowiązania podatkowego. Nie zasługuje w związku z tym na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 247 § 2 O.p. w zw. z art. 70 § 1, art. 79 § 2 i art. 80 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie przepisu art. 247 § 2 O.p.

Skoro możliwe było wydanie decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji stwierdzającej nadpłatę rozważyć należy, czy zachodziła wskazana jako podstawa zaskarżonej decyzji przesłanka rażącego naruszenia prawa. Pojęcie to jest pojęciem niedookreślonym. W orzecznictwie przyjmuje się, że rażące naruszenia prawa to takie naruszenie, które dotyczy przepisów oczywistych w swej treści, wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania w praworządnym państwie, gdy rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Jednocześnie naruszenie to następuje przy niebudzącym wątpliwości stanie prawnym (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010r., II FSK 644/09, LEX nr 755784, z dnia 5 maja 2011r., I FSK 761/10, LEX nr 989990, z dnia 19 sierpnia 2010r., II FSK 612/09, LEX nr 745766). Rozważyć w związku z tym należy, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała prawo w sposób wskazany wyżej i czy została podjęta na podstawie regulacji, która nie budziła wątpliwości w zakresie jej wykładni.

Jako podstawę prawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazano wyłącznie art.233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy rozważał skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. w odniesieniu do zakładów pracy chronionej mających ten status na czas nieokreślony. Rozważania te doprowadziły go do konstatacji, że art. 2 Konstytucji RP wymaga jednakowego potraktowania obu tych grup podatników- tych, którzy mają status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat i tych, którzy status mają bezterminowo. Stwierdzając nieważność tej decyzji Minister Finansów uznał, że naruszono w sposób rażący art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.p., art. 30 ust. 1 zd. 2 u.r.z.i.s. w brzmieniu obowiązującym z dniu 30 listopada 1999r. oraz art. 72, art. 74 i art. 78 O.p.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., K 45/01 w punkcie drugim zawierał rozstrzygnięcie następującej treści : "Art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95,poz. 1101)w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r.(Dz.U. Nr 123,poz. 776 /.../), uprawnień, określonych w art. 31 ust. 1pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu powołanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonym w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy- w zaufaniu do dotychczasowych przepisów- rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w ich zakładach." Jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrok ten – jak wynika zarówno z jego sentencji, jak i uzasadnienia- dotyczył wyłącznie zakładów pracy chronionej mających ten status przyznany na czas określony, stosownie do art. 30 ust. 1 zd.2 u.r.z.i.s. Trybunał Konstytucyjny związany był bowiem zakresem wniosku Polskiej Organizacji Pracodawców Osób Niepełnosprawnych, która wniosła skargę konstytucyjną (art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r.o Trybunale Konstytucyjnym -Dz.U. Nr 102,poz. 643 ze zm.). Skutek, o jakim mowa w art.190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji wyrok Trybunału wywierał zatem wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców, którzy posiadali status zakładu pracy chronionej na czas określony. A contrario- skoro w stosunku do przedsiębiorców posiadających status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony nie stwierdzono niezgodności art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.p. w żadnym zakresie, to przepis ten w stosunku do nich obowiązywał w pełnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2010r., II FSK 1316/10, http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedsiębiorcy ci nie mogli w związku z tym korzystać z uprawnień, jakie wynikały z powołanego art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji oraz art. 74 O.p.

Nie można jednak nie zauważyć, że o ile kwestia zakresu obowiązywania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którym przyznano te uprawnienia na czas nieoznaczony nie budziła właściwie wątpliwości (treść sentencji była jednoznaczna), o tyle w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych powstała rozbieżność poglądów co do zgodności z Konstytucją przepisów pozbawiających zwolnienia podatkowego tych przedsiębiorców bez ustanowienia regulacji przejściowych i możliwości oceny tej zgodności przez te sądy. Część składów orzekających (przykładowo w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2006r., I SA/Po 2626/03, z dnia 20 września 2005r., I SA/Po 1480/03, we Wrocławiu z dnia 22 maja 2006r., I SA/Wr 1060/04, niepubl.) uznawała, że stosując konstytucyjną zasadę równości należało treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnieść także do tych podmiotów, które status zakładu pracy chronionej uzyskały na czas nieokreślony. Trafnie podniesiono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2007r., II FSK 1463/06 (LEX nr 452473),że składy te w istocie dokonywały samodzielnie oceny zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o zmianie u.p.d.o.p. Tym samym rozbieżność orzecznictwa nie dotyczyła wykładni przepisów ustawy o zmianie u.p.d.o.p. ( te bowiem były jasne i jednoznaczne), a zgodności tej regulacji z zasadami wynikającymi z ustawy zasadniczej i możliwości oceny tej zgodności przez sąd administracyjny w konkretnej sprawie.

Możliwość oceny zgodności przepisu ustawy z Konstytucją przez sądy powszechne czy administracyjne na potrzeby konkretnej sprawy budzi wątpliwości w orzecznictwie. Poglądem przeważającym jest ten, zgodnie z którym domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010r., II GSK 1208/10, LEX nr 746078, powołanym wyroku z dnia 14 grudnia 2007r., II FSK 1463/06, Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2007r., IV CSK 34/07, LEX nr 461601, pogląd odmienny, dopuszczający taką możliwość wyrażono m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008r., I OSK 1369/07, LEX nr 509708). Wątpliwości co możliwości oceny zgodności przepisu ustawy z Konstytucją nie ma natomiast w przypadku stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Organy te, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, działają w granicach i na podstawie prawa. Nie można domniemywać ich kompetencji. Skoro korekt w obowiązującym prawie dokonywać może jedynie prawodawca, bądź w przypadku utrzymywania się stanu prawnego sprzecznego z normami ustawy zasadniczej, Trybunał Konstytucyjny w trybie wskazanym w art. 193 Konstytucji, to organy administracji publicznej obowiązany jest stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one uchylone przez prawodawcę bądź nie przestaną obowiązywać w wyniku stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdzając nadpłatę Dyrektor Izby Skarbowej w istocie odmówił zastosowania art. 2 pkt 2 i art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.p., choć także w jego ocenie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. nie odnosił się do sytuacji prawnej i faktycznej skarżącego. Z uzasadnienia decyzji wynika, że według niego zasada praworządności, wynikająca z art. 2 Konstytucji wymaga ustalenia jednakowych konsekwencji prawnych w odniesieniu do zakładów pracy chronionej mających ten status przyznany bezterminowo. Zasadnie zatem Minister Finansów, wyjaśniając skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i zakres podmiotowy tego orzeczenia, wskazał na rażące naruszenie art. 2 pkt 2 i art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.p., a także- będące następstwem tego naruszenia- naruszenie art. 72, art. 74 i art. 78 O.p. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej pozostawała w rażącej sprzeczności z tymi przepisami, a sprzeczność ta dawała się stwierdzić poprzez proste zestawienie treści decyzji z treścią wskazanych regulacji. Z tych względów nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 , art. 128 i art. 74 O.p.

Przypomnieć także należy, że pogląd o niemożności rozciągnięcia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. na przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej o statusie bezterminowym wyrażany był jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( tak w choćby w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2007r., w wyrokach z dnia 9 lutego 2007r., II FSK 214/06, LEX 302759,z dnia 28 czerwca 2007r. II FSK 861/06, LEX 436529). Prawidłowość tego poglądu potwierdza zarówno wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009r., P 67/07(OTK-A z 2009r., nr 3,poz. 32, dalej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2009), jak i argumentacja zawarta w uzasadnieniu postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009r., SK 30/07 (OTK-A z 2009r.,nr 10,poz. 159). Z uwagi na podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2, art.8, art.32, art.190 ust.4, art.217 Konstytucji oraz art.31 ust. 1 pkt 1 u.r.z.i.s. w zw. z art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.p. przywołać należy argumenty zawarte w tych orzeczeniach, skoro pochodzą one od organu uprawnionego do oceny zgodności ustaw z Konstytucją. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2009r., dotyczącym wprawdzie zgodności z Konstytucją art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95,poz. 1100 ze zm.) Trybunał stwierdził, że powołany przepis jest zgodny z zasadą ochrony interesów w toku wyrażoną w art. 2 Konstytucji, jest zgodny z art. 32 Konstytucji i nie jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Wyrok ten został wydany po rozpoznaniu pytania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i dotyczył właśnie sytuacji przedsiębiorców mających bezterminowy status zakładu pracy chronionej. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wyjaśnił, odwołując się do własnego, ugruntowanego już orzecznictwa, zasadę ochrony interesów w toku i zasadę równości. W odniesieniu do pierwszej z zasad stwierdził on, że ustawodawca może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z Konstytucją. Swoboda przysługująca ustawodawcy jest jeszcze większa w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, również gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. W prawie podatkowym wiodący charakter ma bowiem zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania. Władza ustawodawcza dysponuje natomiast możliwością wykorzystania ulgi podatkowej jako instrumentu służącego realizacji polityki państwa w danej dziedzinie życia społecznego. Konstytucja pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji wymienionych celów. Ustawodawca może zatem - przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa - zarówno rozszerzać uprawnienia z ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, jak też te uprawnienia znosić bądź je likwidować, w szczególności, gdy przyjęte przez niego rozwiązanie nie spełnia założonego celu, a wręcz przeciwnie sprzyja różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Musi jednak przestrzegać zasad "przyzwoitej legislacji", które stanowią przejaw ogólnej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te wyrażają się m.in. w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania "odpowiedniej" vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych. Jeśli chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie wskazano już, że nie jest, w zasadzie, dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Zmiany takie powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego.

Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie sformułował trzy przesłanki, przy spełnieniu których powstaje po stronie ustawodawcy obowiązek poszanowania "interesów w toku":1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego); 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie; 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów. W tym przypadku ustawodawca nigdy nie zawarł ani nie określił gwarancji czasowych dla ulgi podatkowej określonej w art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT dotyczących zwolnienia zakładów pracy chronionej, które status taki uzyskały na podstawie ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu, a więc bezterminowo. Przepis ten wprowadzony został z zamiarem stosowania go jedynie w okresie przejściowym do czasu wprowadzenia systemu dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych ze środków budżetu państwa, przekazywanego w formie dotacji do PFRON. Ponadto przy braku określenia horyzontu czasowego, niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi zniesienie zwolnienia od wpłat, zawsze możliwe byłoby skuteczne zarzucanie naruszenia interesów w toku. Takie rozumowanie w ocenie Trybunału Konstytucyjnego musi być odrzucone.

Wyjaśniając konstytucyjne pojmowanie zasady równości Trybunał stwierdził z kolei, że jej istotą jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza natomiast odmienne traktowanie osób, które tej cechy nie mają. Dopiero jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości. W tym przypadku w odniesieniu do zakładów pracy chronionej, które status taki uzyskały na okres 3 lat, ustawodawca określił horyzont czasowy dla planowania przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. W związku z tym prowadzącemu zakład pracy chronionej przysługiwało prawo podmiotowe do uzyskania określonej kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług, podlegające zasadzie ochrony praw nabytych oraz zasadzie ochrony interesów w toku.

Natomiast takiego horyzontu nie określono dla podmiotów, które status zakładów pracy chronionej uzyskały w latach 1991-1997 bezterminowo. Zakłady te znajdowały się zatem w sytuacji odmiennej od podmiotów, które status ten otrzymały jedynie na okres 3 lat i tylko w tym wyznaczonym okresie korzystać mogły ze szczególnych uprawnień, w tym przywilejów podatkowych. Z drugiej strony zakłady pracy chronionej o statusie bezterminowym, właśnie ze względu na brak wyznaczenia jakichkolwiek ram czasowych korzystania z uprzywilejowanej pozycji, musiały liczyć się z możliwością zmiany ich sytuacji prawnej. Ustawodawca korzystał bowiem w tym zakresie ze znacznie większej swobody wynikającej chociażby z braku dającego się jednoznacznie wyznaczyć horyzontu czasowego ochrony tzw. interesów w toku. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega zatem wątpliwości, że odmienne ukształtowanie sytuacji prawnej zakładów pracy chronionej jest uzasadnione cechą wyróżniającą, a mianowicie statusem prawnym takiego zakładu uzyskanym albo na czas określony - 3 lat, albo nieokreślony - bezterminowo. Charakter zakładu pracy chronionej, krótkoterminowy - 3 letni, czy też bezterminowy, ma bowiem bezpośredni wpływ na ochronę będących w toku interesów takiego zakładu. Ponadto w jego ocenie jest oczywiste, że każda zmiana przepisów dotycząca zarówno przyznania, zmiany, jak i odebrania określonego statusu prawnego wprowadza jako nieuniknioną konsekwencję pewne podziały wśród podmiotów znajdujących się w analogicznej, ale nie tożsamej sytuacji. Zasada równości nie wyklucza, a wręcz potwierdza możliwość odmiennego traktowania, a co za tym idzie kształtowania sytuacji prawnej podmiotów różnych. Z zasady tej nie wynika też, aby podmioty znajdujące się wcześniej w podobnej sytuacji faktycznej zostały zrównane w prawach i obowiązkach.

Argumentację tę przywołał Trybunał Konstytucyjny również w postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07. Wydane ono zostało w sprawie ze skargi konstytucyjnej zakładu pracy chronionej o statusie bezterminowym i dotyczyło zgodności z Konstytucją art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji wydanej przed rokiem 1998 r. na czas nieokreślony pozbawia uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku i zasadą zaufania do organów państwa (art. 2 Konstytucji ), a także zasadą równości wobec prawa ( art. 32 konstytucji), zasadą równej ochrony praw majątkowych ( art. 64 Konstytucji) oraz zasadą szczególnej pomocy osobom niepełnosprawnym ( art. 69 Konstytucji). W uzasadnieniu tego postanowienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "skarżąca błędnie pojmuje wywodzoną z art. 2 Konstytucji i ustaloną w orzecznictwie Trybunału zasadę ochrony interesów w toku. Wyprowadzając zasadę interesów w toku z koncepcji demokratycznego państwa prawnego oraz z zasady zaufania obywateli do państwa, Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego(...), a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika." Dalej Trybunał stwierdził, że z punktu widzenia zasady ochrony interesów w toku istotny jest w niniejszej sprawie nie tylko sam fakt realizacji przez skarżącą spółkę długookresowych przedsięwzięć, lecz także brak wynikających z przepisów prawnych zobowiązań państwa, że nie zmieni się w ciągu 3 lat, wraz z wynikającymi z tego konsekwencjami podatkowymi, status prawny skarżącej spółki jako zakładu pracy chronionej. Przyjęcie innej konstrukcji oznaczałoby, że dokonywanie zmian podatkowych w odniesieniu do wielu sytuacji nie jest możliwe, ponieważ zmiany takie dokonywane są zawsze w sytuacji, gdy jakieś podmioty (osoby prawne lub fizyczne) są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć. W tej sprawie Trybunał nie stwierdził naruszenia konstytucyjnego prawa podmiotowego wywodzonego z zasady ochrony interesów w toku.

Trybunał wypowiedział się również co do zgodności zaskarżonego przepisu z art. 64 Konstytucji i wskazał, że realizacja obowiązków podatkowych wiąże się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe, jest to jedna z zasadniczych cech podatku. Konstytucja ogranicza pełną ochronę praw majątkowych z poszanowaniem zasady równości, o której mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych. Stąd nakładanie podatków, jeśli nie wiąże się to w szczególności z naruszeniem zasad konstytucyjnych dotyczących sposobu ich wprowadzenia (naruszenie zasad wynikających z art. 2 Konstytucji), nie może być uznawane za nieusprawiedliwioną ingerencję w prawa majątkowe. Dotyczy to w jeszcze większym stopniu przepisów prawa podatkowego, określających ulgi i zwolnienia, skoro, w tym zakresie swoboda ustawodawcy musi być dostatecznie duża, większa niż w przypadku przepisów określających w sposób "równy" obowiązki podatkowe.

Trybunał wskazał także, że z art. 69 Konstytucji wynika tzw. norma programowa, wyznaczająca zadania państwa w zakresie pomocy dla osób niepełnosprawnych. Norma taka nie kształtuje prawa podmiotowego dla przedsiębiorców - pracodawców, również dla tych, którzy uzyskali status zakładu pracy chronionej, nie dotyczy ona prawa podmiotowego w dziedzinie podatków.

Oceniając sytuację przedsiębiorców mających bezterminowo przyznany status zakładu pracy chronionej Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się zatem w żadnym wypadku naruszenia przez przepisy pozbawiające ich przywilejów podatkowych art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Powołane wyżej wywody i sposób rozumienia zasady ochrony interesów w toku oraz zasady równości Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, co przesądza o niezasadności zarzutu skargi kasacyjnej z punktu I.1. i zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.13, art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Przede wszystkim należy przypomnieć, że wprawdzie środek odwoławczy od decyzji Ministra Finansów nazwany jest odwołaniem, jednakże w postępowaniu tym, z uwagi na brak dewolutywności tego środka, przepisy dotyczące postępowania odwoławczego stosuje się jedynie odpowiednio(art.221 O.p.). Tym samym nie można uznać za błąd mający wpływ na wynik postępowania ograniczenia się w uzasadnieniu decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy do odniesienia się do zarzutów odwołania, zamiast sporządzenia uzasadnienia bardziej szczegółowego. Rozstrzygnięcie to zawierało argumentację, wskazującą na uznanie za prawidłową argumentacji zawartej w uzasadnienie pierwszej z decyzji wydanych przez ten organ. Sprawa została w związku z tym rozpatrzona po raz drugi. Nie można także uznać, że stwierdzając nieważność decyzji Minister Finansów w istocie rozstrzygnął sprawę nadpłaty, naruszając tym samym przepisy o właściwości. Badanie przesłanki nieważności, wskazanej w art.247 § 1 pkt 3 O.p. wymagało wypowiedzenia się co do zgodności decyzji badanej z przepisami prawa i charakteru naruszenia prawa. Tym samym niezbędne było wypowiedzenie się co do możliwości stwierdzenia nadpłaty w tym przypadku. Minister Finansów nie rozpoznał jednak odwołania, a jedynie wypowiedział się w zakresie wad decyzji, do czego, z mocy art. 248 § 2 pkt 3 O.p. był w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności uprawniony.

Z tych względów, mimo częściowo błędnego uzasadnienia ( Sąd pierwszej instancji skupił się wyłącznie na rażącym naruszeniu art. 74 O.p., choć naruszenie to było dopiero konsekwencją naruszenia art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.p.), zaskarżony wyrok odpowiada prawu i uzasadnia wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).