Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 450/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3 O.p
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "C. H. W." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r.

nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta S. z dnia [...] listopada

2015 r. nr [...] w sprawie określenia C. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wysokości podatku od nieruchomości za 2014 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Prezydent Miasta S. określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzja została doręczona w dniu [...] listopada 2015 r. i nie wniesiono od niej odwołania.

Podaniem z dnia [...] października 2018 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Prezydenta Miasta S. ze względu na rażące naruszenie art. 3 ust. 5 ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", które skutkowało pominięciem tego przepisu przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku

od nieruchomości za 2014 r. W uzasadnieniu wniosku spółka przywołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2018 r. sygn. akt II FPS 1/18 rozstrzygająca o tym, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta S. z dnia [...] listopada 2015 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie

art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej "O.p." poprzez uznanie, iż w sprawie

nie doszło do rażącego naruszenia prawa pomimo braku jednolitego orzecznictwa

w zakresie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 128 O.p. poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i równości oraz stawianie podatnika, który nie złożył odwołania od decyzji, w gorszej sytuacji od tych podatników, których zobowiązanie wynika z deklaracji.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję I instancji.

Kolegium nie znalazło podstaw do uznania, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa w zakresie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który został wskazany jako podstawa prawna objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] listopada 2015 r.

Kolegium wskazało, że w ww. uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż analiza przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że w konsekwencji wyodrębnienia prawnego lokali w ramach jednego budynku, to jest utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostały odrębne księgi wieczyste, do ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie będzie miał zastosowania przepis art. 3 ust. 4 tej ustawy o solidarnej odpowiedzialności podatkowej współwłaścicieli całej nieruchomości, bowiem właściciel lokalu płaci podatek od części ułamkowej gruntu i części wspólnych budynku. Swoje stanowisko organ oparł na podstawie wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 lipca 2015 r.I SA/Kr 902/15 zgodnie z którym aby przepis art. 3 ust. 5 ustawy miał zastosowanie powinno występować co najmniej dwóch właścicieli, to jest właściciel wyodrębnionego lokalu i właściciel pozostałej części budynku. Organ przywołał także orzeczenia sądów powszechnych, w tym Sądu Najwyższego i wskazał, że współwłasność ma miejsca wyłącznie wówczas gdy własność rzeczy przysługuje równocześnie kilku podmiotom.

W świetle powyższego, Kolegium, za decyzją I instancji, wskazało,

że przywołana we wniosku o stwierdzenie nieważności, uchwała NSA została podjęta w dniu 24 września 2018 r., a więc po wydaniu decyzji objętej wnioskiem

o stwierdzenie nieważności, przez co nie mogła zostać uwzględniona przez ten organ. Ponadto, organ wydając decyzję nie działał z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ kwestia wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych i brak było jednolitego stanowiska w tej sprawie.

Kolegium podkreśliło, że o niejednolitości orzecznictwa w kwestii interpretacji przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. świadczy sama uchwała, bowiem powodem jej podjęcia były przeciwstawne wypowiedzi sądów administracyjnych w odniesieniu do tego zagadnienia (art. 15 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Niejednolitość prezentowanej przez sądy administracyjne wykładni przepisu

art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyklucza możliwość uznania, że sposób w jaki zastosował ten przepis organ przy wydawaniu decyzji kierując się jedną z prezentowanych przez sądy administracyjne wykładni stanowi rażące naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa polega bowiem na wydaniu decyzji niezgodnie z przepisem co jest dostrzegalne poprzez samo porównanie treści tego przepis ze stanem faktycznym, w którym go zastosowano. Tymczasem w sprawie przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie był jasny i w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi wymagał sądowej wykładni łącznie z podjęciem uchwały przez NSA. W tej sytuacji nie jest możliwe porównanie jego treści z ustaleniami w sprawie i na tej podstawie dokonanie oceny prawidłowości działania organu. Niezbędne jest bowiem dodatkowo powołanie się na orzecznictwo sądów administracyjnych, co wyklucza rażące naruszenie prawa przez organ podatkowy.

Kolegium wskazało, że organ wydając decyzję z dnia [...] listopada 2015 r. oparł ją na wykładni art. 3 ust. 5 ustawy przedstawionej w ww. wyroku WSA w Krakowie

z dnia 27 lipca 2015 r. I SA/Kr 902/15. W związku z tym, uznanie, że działanie organu oparte na sądowej wykładni przepisu stanowi rażące naruszenie prawa, było równoznaczne z tym, że wyrok sądu stałby się powodem rażącego naruszenia prawa przez ten organ. W rezultacie tego działalność sądów administracyjnych, których zadaniem jest czuwanie na przestrzeganiem prawa przez organy, powodowałoby rażące naruszanie tego prawa przez te organy. Kolegium nie akceptuje takiego stanowiska twierdząc, że oparcie się przez organ administracyjny publicznej na sądowej wykładni przepisu nie może prowadzić do uznania działania tego organu za rażące naruszenie prawa.

Odnosząc się do przywołanego pobocznie w odwołaniu art. 2a O.p. nakazującego rozstrzyganie nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika, Kolegium wskazało, że wskazany przepis

po pierwsze dotyczy niedających się usunąć wątpliwości, które nie występują

w sprawie, bowiem uchwałą NSA usunięto wątpliwości, a przede wszystkim przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania decyzji z dnia [...] listopada 2015 r.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu Kolegium wyjaśniało ponadto, że konsekwencje jakie dla podatnika pociąga określona sytuacja procesowa, to jest nie wniesienie przez niego odwołania i ukonstytuowanie zobowiązania w drodze decyzji określającej, nie wpływają na rozumienie pojęcia - rażące naruszenie prawa, które należy do podstaw stwierdzenia nieważności decyzji. Podstawa ta w każdej sytuacji pozostaje taka sama i jest niezależna od sytuacji podatnika. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jest wyłącznie rażące naruszenie prawa przez podatkowy organ wydający decyzję. Niedopuszczalne jest odmienne rozumienie tego pojęcia w zależności od sytuacji podatnika i stwierdzanie nieważności decyzji pomimo braku przymiotu rażącego naruszenia prawa przez organ, a tym samym zrównanie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z postępowaniem odwoławczym.

W konsekwencji, Kolegium nie stwierdziło że przy wydaniu decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. doszło do rażącego naruszenia prawa i utrzymało w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2019 r.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję skarżąca – reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie decyzji

i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskutek utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w mocy, z uwagi na uznanie, iż decyzja organu podatkowego nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 i art. 128 O.p. poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i równości płynących z art. 31 ust.3 oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483);

3. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 §1 pkt 3 ustawy i art. 2a O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, pomimo oparcia negatywnego dla strony rozstrzygnięcia na niejednolitym orzecznictwie, choć właśnie ta okoliczność winna wówczas przesądzać o konieczności rozstrzygnięcia przeciwnego;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 i art.128 O.p. poprzez stawianie podatnika, który działał w pełnym zaufaniu do organów podatkowych co do prawidłowości stosowanych przepisów prawa (nie złożył odwołania od decyzji administracyjnej) w sytuacji gorszej wobec podatnika, którego zobowiązanie wynikałoby ze złożonej deklaracji.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca spółka podkreśliła, że w jej sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Prezydent Miasta S. powinien rozstrzygnąć wątpliwości interpretacyjne dotyczące spornego przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. na korzyść podatnika. Pomimo wprowadzenia tej zasady wprost do przepisów dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. wcześniej tę zasadę należało wyprowadzać z przepisów ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa, w konsekwencji brak obowiązywania przepisu art. 2a O.p. w dniu wydania decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. pozostaje bez znaczenia dla charakteru naruszenia jego dopuścił się organ podatkowy wydając decyzję opartą na "sądowej wykładni przepisu", jednej z bardzo wielu zarówno korzystnych jak i niekorzystnych dla podatników. Poprzez niezastosowanie powyższej zasady w sprawie spółki organ podatkowy dopuścił się więc rażącego naruszenia prawa.

Skarżąca podkreśliła, że w sprawie konieczne jest zapewnienie restytucji stanu zgodnego z prawem tj. zwrócenia przez Skarb Państwa takiego świadczenia publicznoprawnego, które mu po prostu obiektywnie nie przysługiwało. Spółka zauważyła, że z treści decyzji organu podatkowego objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności od której spółka nie złożyła odwołania, wynika bezspornie, iż postępowanie podatkowe zakończone wydaną decyzją było następstwem zajętego przez spółkę stanowiska w pełni potwierdzonego przez przedmiotową uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Gdyby w przedmiotowej sprawie w obrocie prawnym nie istniała decyzja administracyjna określająca zobowiązanie

w podatku od nieruchomości, lecz owo zobowiązanie wynikałoby ze złożonej przez spółkę deklaracji, podatnik miałby w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (która legła u podstaw wniosku o stwierdzenie nieważności) możliwość wszczęcia postępowania w wyniku wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Taka sytuacja powoduje, iż podatnik, choć jego interpretacja przepisów została w pełni zaaprobowana w przedmiotowej uchwale, nie składając odwołania od decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta S., którego wykładnia przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie była skrajnie odmienna, a więc działając w zaufaniu do organu podatkowego i zasadności dokonanej wykładni, postąpił nieracjonalnie.

W ocenie spółki, działanie w pełnym zaufaniu co do prawidłowości zastosowanych przez organ podatkowy w sprawie przepisów i prawidłowości ich wykładni nie może skutkować, jak w niniejszej sprawie, odebraniem spółce prawa do odzyskania nienależnie uiszczonego zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Jest to złamanie nie tylko zasady płynącej z art. 120 i art. 121 O.p., lecz również zasady proporcjonalności i równości wobec prawa.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Na wstępie należy przede wszystkim podkreślić, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stanowiącym formę nadzoru. Postępowanie nadzwyczajne podlega takim samym regułom procesowym, jak postępowanie zwykłe, jednakże odmienny jest przedmiot obu postępowań. W postępowaniu zwykłym organ dokonuje subsumpcji stanu faktycznego oraz stanu prawnego, kształtując stosunek administracyjnoprawny w formie władczego rozstrzygnięcia, zaś przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest wyłącznie weryfikacja, czy określone rozstrzygnięcie jest dotknięte którąkolwiek z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć administracyjnych obciążanych najcięższymi wadami materialonprawnymi. Decyzja stwierdzająca nieważność jest decyzją deklaratoryjną, działającą ex tunc. Istotą postępowania nadzwyczajnego jest ocena, czy w zaistniałym stanie faktycznym na gruncie obowiązujących wówczas przepisów prawa organ mógł wydać decyzję określonej treści, a nie podejmowanie czynności zmierzających do ponownego załatwienia sprawy co do jej istoty. Ponieważ postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, w efekcie którego uszczerbku doznaje zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.), wzruszenie takiego rozstrzygnięcia może mieć miejsce tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Wyczerpujące wyliczenie podstaw nieważności oraz umocowanie organu do stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku zaistnienia wskazanych w tym przepisie wad, nadaje postępowaniu przed organem charakter kasacyjny. Z tego też względu art. 247 § 1 O.p., enumeratywnie wyliczający przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, nie może być interpretowany rozszerzająco, ale dosłownie, czy wręcz ścieśniająco.

Istota rozważań na gruncie przedmiotowej sprawy sprowadza się do interpretacji przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że interpretacja art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w w przypadku wyodrębnienia lokali w ramach jednego budynku będącego własnością jednego pomiotu była niejednolita, co w konsekwencji doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wątpliwości, jak rozumieć te przepisy rozwiała dopiero uchwała składu 7 sędziów NSA z 24 września 2018 r. II FPS 1/18 w której przyjęto, że " W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu.". Dowodzi to jednoznacznie, że organ prawidłowo ocenił, że decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia [...] listopada 2015 r. którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. nie była dotknięta rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z przyczyn wyłuszczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Po wtóre, badając istnienie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji zasadne jest odwołanie się do teorii gradacji wad decyzji i odróżnienie wadliwości decyzji powodujących jej wzruszalność, od wad powodujących, przez samo swoje istnienie lub przez swoje skutki, nieuchronną konieczność eliminacji decyzji z obrotu prawnego lub wiążącego stwierdzenia naruszenia porządku prawnego przez decyzję. Uchybienia prawu mają charakter rażący w przypadku istnienia w niej wad o szczególnym ciężarze gatunkowym. Następuje to wówczas, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść rozstrzygnięcia stanowią zaprzeczenie obowiązującego stanu prawnego w całości lub w części (por. B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2004, str. 729-730). W judykaturze sądów administracyjnych przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Wedle utrwalonego stanowiska jako rażąco naruszającego prawo nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy. Rażące naruszenie prawa jest bowiem z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w wykładni prawa, którego treść jest jasna i nie wywołuje rozbieżności interpretacyjnych. O takim naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. Należy przy tym podkreślić, że z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa.

"Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego powszechnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa to takie naruszenie, które z uwagi na wywołane skutki jest jednoznaczne w znaczeniu wadliwości rozstrzygnięcia oraz tylko takie naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. W konsekwencji stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko przypadków ewidentnego bezprawia, którego nigdy nie można usprawiedliwiać ani tolerować." (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I OSK 1923/15). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę oczywiście pogląd ten podziela.

Należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić, że stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowanie szczególnym, w efekcie którego uszczerbku doznaje zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.). Zarzut rażącego naruszenia prawa musi zatem wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości. Zauważyć należy, że w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., rażące naruszenie prawa nie obejmuje błędnej wykładni niejednoznacznych przepisów składających się na podstawę prawną decyzji, w przypadku, gdy dopuszczalna jest ich różna interpretacja. Naruszenie prawa ma cechę rażącego wówczas, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem wyeliminowania z obroty prawnego ostatecznej decyzji administracyjnej. Nie chodzi zatem o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, które równocześnie narusza zasadę praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Jeżeli zatem przepis prawa dopuszcza rozbieżną interpretacją, to wybór jednej z takich interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06).

Podsumowując poczynione rozważania należy wskazać, że organ nadzoru dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji oparciu o przepis art. 247 § 1 O.p., tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Do podważenia decyzji w tym postępowaniu nadzwyczajnymi nie wystarczy samo twierdzenie strony, że kwestionowana decyzja jest wadliwa i że została wydana w innych okolicznościach, niż wskazane w jej uzasadnieniu. W judykaturze sądów administracyjnych przyjmuje się, że wszelkie wątpliwości co do ustaleń, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa należy zaś rozstrzygać na korzyść legalności zaskarżonej decyzji, a więc brak jednoznacznych dowodów w postępowaniu prowadzonym w trybach nadzwyczajnych zezwalających na podważenie ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych, którym art. 128 O.p. przyznaje cechy trwałości, stanowi negatywną przesłankę do ich wzruszenia (wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I OSK 1415/09).

W świetle powyższego, przedmiotowa skarga podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji, nie narusza prawa. W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że oparcie się na interpretacji, że przepis art. 3 ust. 5 ustawy miał zastosowanie w sytuacji występowania co najmniej dwóch właścicieli, to jest właściciela wyodrębnionego lokalu i właściciela pozostałej części budynku w okolicznościach sprawy w stanie prawnym na dzień orzekania o zobowiązaniu podatkowym w podatku od nieruchomości (tj. [...] listopada 2015 r.) nie daje podstawy do uznania że doszło do rażącego naruszenia prawa. Wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. do dnia wydania powyższej uchwały II FPS 1/18, nie była jednolita, a zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa jest stwierdzenie, że decyzja ta pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu niebudzącego wątpliwości interpretacyjnych. Sankcji nieważności decyzji nie można stosować, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa, których stosowanie wymaga złożonego procesu wykładni i której wynik pozostaje sporny w judykaturze, a jednocześnie znane są poglądy orzecznictwa, zgodnie z którymi zastosowanie przy wydawaniu decyzji administracyjnej jednej z możliwych interpretacji niejednoznacznych przepisów prawa, nie może być uznane za rażące naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. należało uznać za bezzasadny. Zasadnie organ uznał, że w tych okolicznościach nie zaistniały przesłanki do przyjęcia, że organ, rażąco naruszył prawo.

Stąd uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione w tym wskazane w niej przepisy, mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2018 r., poz.1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.