Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 72/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 48 par. 1 pkt 2,, art. 49 par. 2 art. 51 par. 1, art. 55 par. 2, art. 273 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Jan Rudowski (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Włodzimierza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 2260/02 w sprawie ze skargi Włodzimierza K. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 8 października 2002 r. (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Włodzimierza K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2004 r. I SA/Łd 2260/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Włodzimierza K. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 października 2002 r. (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r.

W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 16 lipca 2002 r. Urząd Skarbowy w R. zaliczył dokonaną w dniu 9 listopada 2001 r. przez Włodzimierza K. wpłatę w wysokości 1.161,50 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 r. w następujących sposób - na podatek kwotę 63,30 zł i na odsetki kwotę 1.098,20 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, iż decyzją z dnia 2 stycznia 1995 r. określił Włodzimierzowi K. wysokość zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym za 1993 r. w tym podatku dochodowym w wysokości 3.917,20 zł. Decyzją z 24 sierpnia 2000 r. odmówiono umorzenia odsetek od wskazanej wyżej zaległości. Jednocześnie decyzją wydaną w tym samym dniu rozłożono zaległość w podatku dochodowym za 1993 r. w kwocie 3.904,20 zł, i odsetki za zwłokę w wysokości 12.219,40 zł na 12 rat miesięcznych. Na pierwszych 11 rat składa się przede wszystkim zaległość podatkowa i niewielka części odsetek oraz opłata prolongacyjna. Ostania 12 rata obejmowała zaległość w kwocie 329,20 zł, odsetki w wysokości 11.119,40 zł oraz opłatę prolongacyjną. Raty, poza piątą i ostatnią zostały spłacone w terminie. W stosunku do obu rat niezapłaconych w terminie Urząd Skarbowy wydał decyzje stwierdzające wygaśnięcie decyzji o udzieleniu ulgi w części dotyczącej danej raty. Kwotę wpłaconą na poczet piątej raty w dniu 18 stycznia 2001 r. zaliczono częściowo na podatek dochodowy /269,41 zł/, częściowo na odsetki /166,59 zł/. Postanowienie o zarachowaniu, wydane w dniu 8 lutego 2001 r. było ostateczne. Termin płatności ostatniej raty upływał 10 sierpnia 2001 r. Przed jej uregulowaniem, 11 lipca 2001 r. Włodzimierz K. złożył wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., Na dzień złożenia tego wniosku Włodzimierz K. zalegał z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w wysokości 329,20 zł oraz z odsetkami w wysokości 11.271 zł. Decyzją z 10 października 2001 r. Urząd Skarbowy odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w całości i umorzył je w wysokości 56.000 zł. W dniu 11 września 2001 r. na poczet zaległości podatkowej została dokonana wpłata w wysokości 408,70 zł. Zaliczono ją na należność główną /83,40 zł/ i odsetki /325,30 zł/. Postanowienie o zarachowaniu było ostateczne. Następnie w dniu 9 listopada 2001 r. wpłynęła kolejna wpłata w wysokości 1.161,50 zł. W dniu dokonania wpłaty na koncie podatnika figurowała zaległość podatkowa w wysokości 245,80 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 5.671 zł. Na podstawie art. 49 par. 2 i art. 55 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zaksięgowano wpłatę stosunkowo na należność główną i odsetki stosunkiem procentowanym, w jakim zaległość pozostawała do odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wpłaty. Urząd Skarbowy zauważył, iż łączny procent odsetek wyliczony w ten sposób to 1.734,93% i wynika on z faktu, iż przy rozłożeniu zaległości podatkowej i odsetek na raty najwyższa kwota odsetek za zwłokę znajdowała się w ostatniej 12 racie, która nie została przez Włodzimierza K. zapłacona. Fakt niezapłacenia odsetek musiał zaś być uwzględniony przez organ podatkowy przy rozliczaniu wpłaty. Ponadto organ podatkowy stwierdził, iż zobowiązanie w podatku podatkowym za rok 1993 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem w dniu 13 września 1995 r. bieg przedawnienia uległ - stosownie do art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej - przerwaniu wskutek dokonania zajęcia wynagrodzenia podatnika za pracę. Ponadto w okresie od 24 sierpnia 2000 r. do 10 sierpnia 2001 r. bieg przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 par. 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie przez Urząd Skarbowy w R. decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Postępowanie egzekucyjne było nadal prowadzone i nie zostało zakończone.

W zażaleniu na to postanowienie Włodzimierz K. podniósł, iż ustalona przez organ podatkowy kwota odsetek stanowi 1.735% zaliczonego zobowiązania głównego. Po przeliczeniu daje to stopę odsetek w wysokości 230% w stosunku rocznym. Nigdy w okresie, w którym skarżący zalegał z płatnością podatku odsetki za zwłokę nie były ustalone w takiej wysokości. Organ podatkowy kumuluje zaległe odsetki z zaległością podatkową, co jest niedopuszczalne. Nie kwestionując wysokość zaległości podatkowej, wskazanej w zaskarżonym postanowieniu, wyjaśniono, że odsetki za zwłokę od tej zaległości wynoszą tylko 915,70 zł. Powołany przez organ podatkowy art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do rozliczenia wpłaty w taki sposób, w jaki dokonał tego organ I instancji/ Ponadto zauważono, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 1993 r. wygasło wskutek przedawnienia. W sprawie został ustanowiony pełnomocnik -doradca podatkowy, którego pełnomocnictwo zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 8 marca 1995 r. Nie otrzymał on tytułu wykonawczego, a zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, mającego zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w tym zakresie, winien być powiadomiony o wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Izba Skarbowa w Ł. postanowieniem z dnia 8 października 2002 r. utrzymała zaskarżone postanowienie w mocy. Podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji co do sposobu zaliczenia dokonanej wpłaty. Podkreśliła, iż podatnik nie kwestionował decyzji ratalnej i faktu, iż większość odsetek za zwłokę znalazła się w ostatniej, dwunastej racie. Przypomniała, iż zgodnie z art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową, a w myśl art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych nalicza się odsetki za zwłokę. Nie można więc podzielić argumentu strony, i odsetki winny być w tym przypadku naliczone tylko od pozostałej zaległości. W takim przypadku nie zostałyby bowiem faktycznie zapłacone odsetki za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego za rok 1993 r. Izba Skarbowa stwierdziła, również, iż zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia z uwagi na dokonanie czynności egzekucyjnej. Wskazała, iż pełnomocnik został ustanowiony w toku postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo to nie obejmowało postępowania egzekucyjnego, które to zostało wszczęte w dniu 13 września 1995 r. W ocenie organu odwoławczego pierwsza czynność w takim postępowaniu /polegająca na skierowaniu przeciwko zobowiązanemu dolegliwości/ winna być skierowana bezpośrednio do niego. Dopiero po tej czynności strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może już być pominięty.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia tego postanowienia zarzucono naruszenie art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu za zaległość podatkową naliczonych odsetek od zaległego zobowiązania podatkowego i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zaliczeniu wpłaty na poczet zobowiązania, które wygasło wskutek przedawnienia. Podtrzymano zarzuty podniesione już w zażaleniu. Ponadto zarzucono, iż Izba Skarbowa utrzymała w mocy postanowienie organu I instancji, nie powołując przepisów prawa materialnego i procesowego, jakimi kierowała się przy wydawaniu tego rozstrzygnięcia i powołując się w nim jedynie na art. 233 par. 1pkt 1 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej.

Nie podzielając tych zarzutów Sąd odwołał się do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a", art. 55 par. 2 w związku z art. 51 par. 1 i 53 par. 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, iż istotą postanowienia o zaliczeniu wpłaty dokonanej na poczet zaległości podatkowej jest rozliczenie proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwot odsetek. Podkreślono, że sposób rozliczenia wpłaty nie jest zależny od woli organy podatkowego, stosującego omówioną zasadę z urzędu. Za bezsporne w sprawie Sąd uznał, iż skarżący zalegał ze spłatą zobowiązania podatkowego i że zaległość ta została na jego wniosek rozłożona na 12 rat. Ostatnią 12 ratę stanowiły w przeważającej części odsetki za zwłokę. Rata ta nie została spłacona w ustalonym terminie. Poza rozłożeniem na raty skarżący korzystał z częściowego umorzenia odsetek za zwłokę. W wyniku uzyskanych ulg oraz dokonania terminowej spłaty 10 z 12 rat kwota zaległości z tytułu niezapłaconego podatku była znacznie niższa od kwoty odsetek za zwłokę, pozostałych od zapłaty na skutek wygaśnięcia w tej części decyzji o rozłożeniu na raty. Natomiast odsetki, ujęte w ostatniej racie liczone były od zaległości istniejącej w dacie wydania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wysokość tych odsetek mogła w takiej sytuacji znacznie przekraczać kwotę zaległości przypadającej do wpłaty w ostatniej racie. W takiej sytuacji przy wydaniu postanowienia o zaliczeniu wpłaty organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania zasad wynikających z art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania art. 122 Ordynacji podatkowej wobec zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. Przede wszystkim przypomniano, że skoro termin płatności podatku przypadał w 1994 r., to w sprawie przedawnienia tego zobowiązania zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Zgodnie z art. 30 ust. 1-3 tej ustawy pięcioletni termin przedawnienia ulega przerwaniu przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz poprzez czynności egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne doręczając w dniu 13 września 1995 r. zobowiązanemu Włodzimierzowi K. tytuł wykonawczy wraz z informacją o zajęciu wynagrodzenia za pracę. Czynność ta skutecznie przerwała bieg terminu przedawnienia. Wyjaśniono ponadto, iż stosownie do przepisów art. 26 par. 5 ustaw z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ oraz 32, art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 40 par. 2 Kpa w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pierwsza czynność organu egzekucyjnego, wszczynającego postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela mogła zostać skierowana wyłącznie do zobowiązanego. Udzielone w tym wypadku przez zobowiązanego na potrzeby innych postępowań, w tym podatkowego pełnomocnictwa nie wywierały skutku prawnego. Końcowo zauważono, iż powołanie przez organy podatkowe w zakresie instytucji przedawnienia przepisów Ordynacji podatkowej zamiast mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie miało wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Włodzimierza K. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej i uznanie odsetek od niezapłaconego w terminie podatku za zaległość podatkową, a w konsekwencji również "niewłaściwą interpretację" art. 55 par. 2 tej ustawy w zakresie rozliczenia dokonanej wpłaty oraz uznanie, iż przepis ten miał zastosowanie przy wydanej w trybie art. 48 par. 1 pkt 2 tej ustawy decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej w sytuacji jeżeli decyzja ta wygasła w stosunku do piątej i dwunastej raty /art. 259 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasową argumentację ponownie wyjaśniono, iż nie było podstaw do rozliczenia dokonanej wpłaty w dniu 9 listopada 2001 r. w kwocie 1.161,50 zł na należność główną w kwocie 63,30 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 1.098,20 zł. Podstawy takiej nie stwarzały powołane w sprawie przepisy art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 55 Ordynacji podatkowej. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcie wbrew definicji zawartej w art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej zrównuje odsetku od niezapłaconego w terminie podatku z zaległością podatkową. Odsetki te nie podlegały również kumulacji wobec wygaśnięcia decyzji rozkładającej zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami na raty /art. 259 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację oraz opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdyż chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

W takiej sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Dla podważenia spornych ustaleń faktycznych dotyczących określenia kwoty zaległości podatkowych na dzień 9 listopada 2001 r. /dzień dokonania wpłaty/ należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został sformułowany we sposób odpowiadający przedstawionym wymogom wynikającym z powołanych na wstępie przepisów art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Kwestionując bowiem przyjęcie w oparciu o ewidencję prowadzoną przez organ podatkowy ustalenia, że zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. wynosił kwotę 245,80 zł /należność główna/ oraz 5.671 zł /odsetki za zwłokę/ wskazano wyłącznie przepis art. 159 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w powiązaniu z przepisami prawa materialnego /art. 51 par. 1, art. 55 par. 2, art. 48 par. 1, pkt 2 Ordynacji podatkowej/.

Wskazany przepis art. 259 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 5 czerwca 2001 r. stanowi o powinności organu podatkowego stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w części, jeżeli w przypadku rozłożenia zaległości podatkowej strona nie dotrzymała terminu płatności raty. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i nie stanowił podstawy do wydania rozstrzygnięć przez organy podatkowe obu instancji w rozpoznawanej sprawie. Podstawę do wydanie postanowienie o zaliczeniu wpłaty na zaległe podatki stanowił przepis art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Niezależnie jednak od tego, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na przepis prawa procesowego stanowiący podstawę wydania postanowień o zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu 9 listopada 2001 r., to przede wszystkim nie powołał żadnego z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Należy w związku z tym stwierdzić, iż ustalenia faktyczne mogły zostać podważone jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, w związku z przepisami stanowiącymi podstawę postanowień wydanych przez organy podatkowe.

Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie wolno mu badać, czy w procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 259 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei brak zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania - ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./ oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może brać pod uwagę faktów podnoszonych w skardze kasacyjnej, lecz musi oprzeć się na stanie faktycznym przyjętym przez sąd pierwszej instancji /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego; z dnia 25 listopada 2004 r. FSK 1290/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 5 poz. 95; wyrok z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie prawa i obowiązków strony postępowania.

Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Ustalenia te są wiążące zarówno w zakresie dotyczącym przyjęcia w oparciu o ewidencją prowadzoną przez organ pierwszej instancji kwoty zaległości podatkowej jak i spornych okoliczności, które doprowadziły do tego, iż zaległość ta nie wygasła na skutek przedawnienia.

Skoro nie podważone zostały ustalenia dotyczące kwotę zaległości podatkowej na dzień dokonania wpłaty /9 listopada 2001 r./, to na tle takiego stanu faktycznego uzasadnione w sprawie było zastosowanie przepisów prawa materialnego. Podkreślić należy, iż w skardze kasacyjnej podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 51 par. 1, art. 55 par. 2 i art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzasadniono podważeniem podstawy faktycznej wydanych postanowień o zaliczeniu wpłaty. Nie przedstawiono bowiem własnej /odmiennej od przyjętej przez Sąd/ wykładni wskazanych przepisów, a uzasadnienie skargi kasacyjnej ograniczono do opisu dotychczasowego przebiegu postępowania.

Dokonując oceny tego zarzutu wyjaśnić należało, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-146; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, H. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie podatek. O tym czy istnieje zaległość podatkowa decyduje obiektywny czynnik upływu terminu płatności. Istnienie tej zaległości w związku z określeniem kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w decyzji organu podatkowego z dnia 2 stycznia 1995 r. oraz brakiem płatności w terminach wyznaczonych w wydanych decyzjach o rozłożeniu jej na raty nie budzi wątpliwości i jak wcześniej wyjaśniono nie zostało podważone w drodze odpowiednich zarzutów skargi kasacyjnej. Akceptując to ustalenie Sąd nie dokonał zatem błędnej wykładni przepisu art. 55 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie można również dopatrzyć się błędów w wykładni przepisu art. 55 par. 2 i art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów określa zasady zaliczania kwot wpłaconych przez podatnika na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Przepis ten miał zastosowanie w przypadku, gdy dokonana wpłata nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd potwierdzające zaistnienie przesłanek do rozliczenia wpłaty z dnia 9 listopada 2001 r. według reguł określonych w tym przepisie /art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej/ nie pozostawiały wątpliwości co do prawidłowości jego zastosowania w sprawie i to bez konieczności dokonywania dodatkowej wykładni. Przepis ten wbrew temu co stwierdzono w skardze kasacyjnej miał zastosowanie w przypadku każdej wpłaty i to niezależnie do tego, że w okresie wcześniejszym wydana została decyzja o rozłożeniu tej zaległości na raty /art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/.

W sytuacji bowiem niedotrzymania przez podatnika terminu płatności podatku rozłożonego na raty powstaje zaległość podatkowa w stosunku do tej raty w oparciu o przepis art. 49 par. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa bowiem wprost skutki materialnoprawne niedotrzymania terminu płatności podatku. Przepis ten istotny z punktu widzenia oceny przyjętej w sprawie została pominięty w podstawach skargi kasacyjnej. Brak zarzutu błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do określenia skutków niedokonania zapłaty raty podatku zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z dokonywania oceny prawidłowości jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić jedynie należy, czego nie zauważył autor skargi kasacyjnej, iż w przepisie tym ustawodawca przyjął koncepcję, zgodnie z którą w takiej sytuacji poszczególne raty podatku stają się odrębnymi samodzielnymi pod pewnymi względami płatnościami. Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.