Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3003/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 1-8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy B. decyzją z [...] stycznia 2012 r. [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2012 r. ustalił G.J. (dalej: Skarżący) oraz T. i T.P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.240,00 zł. Decyzja ta stała się prawomocna. Kwota 4.240,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.115,00 zł została uiszczone w wyniku egzekucji administracyjnej w dniu 1 grudnia 2012 r. Wskutek pisma złożonego przez Skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej: SKO) decyzją z [...] grudnia 2015 r. Nr [...] stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy B. z [...] stycznia 2012 r.

Decyzją z [...] kwietnia 2016 r. Nr [...] Wójt Gminy B. określił Skarżącemu oraz T. i.T.P. nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 4.240,00 zł oraz odsetki w kwocie 1.115,00 zł. Od decyzji tej nie zostało złożone odwołanie.

Małżonkowie 18 stycznia 2017 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Wójta Gminy B. . We wniosku wskazano, że decyzja Wójta Gminy B. z [...] kwietnia 2016 r. Nr [...] dotknięta jest wadami wskazanymi w art. 156 § 1 pkt 2 i 7 k.p.a. tj. została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa oraz zawiera wadę powodującą nieważność z mocy prawa. W ocenie wnioskodawców w związku z wydaniem decyzji z 22 grudnia 2015 r. stwierdzającej nieważność decyzji Wójta Gminy B.z [...] stycznia 2012 r. - Wójt Gminy B.bez podstawy prawnej wydał decyzję z [...] kwietnia2016 r. Według wnioskodawców z uwagi na treść art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) organ podatkowy nie powinien już wydawać żadnych kolejnych rozstrzygnięć dotyczących tego okresu opodatkowania tj. 2012 r. Prawomocną decyzją wymiarową stała się decyzja organu II instancji, wobec tego decyzja z [...] kwietnia 2016 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie wnioskodawcy wskazali, że stwierdzenie nadpłaty bez naliczenia na rzecz podatników odsetek ustawowych stanowi wadę powodującą nieważność decyzji z mocy prawa.

Wnioskodawcy żądali przeprowadzenia szczegółowej kontroli instancyjnej decyzji zarówno w warstwie formalno-proceduralnej jak też w jej przedmiocie, weryfikującej stopień zgodności z prawem sposobu kalkulacji kwotowej wysokości nadpłaty, z którą się nie zgodzili.

SKO pismem z dnia 17 marca 2017 r. zawiadomiło G.J. o wszczętym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy B. oraz o przysługującym mu prawie wypowiedzenia się z sprawie zebranego materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji. Jednocześnie zawiadomiono małżonków T i T.P. o przysługującym im prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji.

Decyzją z [...] marca 2017 r. SKO odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy B. z [...] kwietnia2016 r. W uzasadnianiu tej decyzji stwierdzono, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ma nadzwyczajny charakter i stanowi wyjątek od określonej w art. 128 O.p. zasady ogólnej. Organ wskazał, że decyzja wymiarowa została wydana na podstawie art. 74a O.p., który nakazuje organom rozstrzygać w przedmiocie nadpłaty w formie decyzji. Organ wskazał także, że Wójt Gminy B. wydając decyzję wymiarową nie mógł naruszyć tego przepisu w sposób rażący, gdyż w doktrynie występują różne interpretacje tego przepisu dotyczące prawa do wydania decyzji w sprawie nadpłaty po stwierdzeniu nieważności decyzji wymiarowej. SKO stwierdziło, że ww. decyzja nie naruszała w sposób rażący przepisu art. 68 § 1 O.p., gdyż przepis ten odnosi się do terminu do wydania decyzji ustalającej podatek, natomiast przedmiotowa decyzja rozstrzygała o nadpłacie podatku.

Od decyzji tej T i T.P. złożyli odwołanie. SKO zawiadomiło G.J. o wniesieniu odwołania przez pozostałe strony postępowania oraz wyznaczyło Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Odrębnym zawiadomieniem z 5 maja 2017 r. SKO wyznaczyło wnioskodawcom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa podatnicy nie skorzystali.

Decyzją z [...] czerwca 2017 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję SKO z [...] marca 2017 r.

Na wstępie uzasadnienia tej decyzji SKO wskazało, że postępowanie prowadzone w trybie art. 247 O.p. jest postępowaniem charakteryzującym się samodzielnością i jego celem jest do ustalenie istnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. SKO stwierdziło, że bezpodstawny jest postulat, aby SKO dokonało pełnej kontroli instancyjnej decyzji ostatecznej Wójta Gminy B.. SKO wskazało, że rozpatrzyło odwołanie w granicach postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, a więc postępowania, którego istotą jest jedynie ustalenie czy zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Pełna kontrola instancyjna decyzji Wójta Gminy B. mogłaby zostać dokonana jedynie w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w trybie postępowania zwykłego, tj. gdyby zostało wniesione odwołanie od decyzji Wójta Gminy B. z [...] kwietnia2016 r., którego to odwołania jednak nie wniesiono.

SKO stwierdziło, że w zaskarżonej decyzji słusznie uznano, że nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy B.. Wbrew stanowisku podatników, SKO dokonało prawidłowej oceny w tym zakresie, zasadnie orzekając o braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Orzeczenie to zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami, zaś motywy podjętego rozstrzygnięcia zostały jasno i czytelnie przedstawione w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji spełniającym niezbędne wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Tym samym zarzut o rzekomo nieklarownej argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji był nieuzasadniony.

Zdaniem SKO, żadna z podniesionych przez Skarżącego przesłanek nieważności decyzji nie miała miejsca w sprawie. Decyzja ostateczna, o której stwierdzenie nieważności wnioskowano, wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa, m. in. na podstawie art. 74a O.p oraz art. 207 O.p. Tym samym przesłanka braku podstawy prawnej wydanej decyzji nie wystąpiła. SKO wskazało, że Wójt Gminy B. wydając decyzję stwierdzającą nadpłatę w oparciu o art. 74a O.p. po uprzednim stwierdzeniu nieważności jego decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r., na podstawie której podatnicy zapłacili nienależny podatek w kwocie 4.240,00 zł oraz odsetki w kwocie 1.115,00 zł, nie naruszył w ogóle przepisów prawa. SKO stwierdziło, że w decyzji I instancji zasadnie wskazano, że uchybienie proceduralne w postaci niewyznaczenia przez Wójta Gminy B. przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie jest wadą tkwiącą w samej decyzji, która to wada mogłoby być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Tym samym zarzut błędnej oceny przez SKO naruszenia przepisu procesowego, tj. art. 200 O.p., jako uchybienia niebędącego przesłanką stwierdzenie nieważności decyzji, był bezpodstawny.

SKO uznało za niezrozumiały, a zarazem nieuzasadniony zarzut, zgodnie z którym SKO wydało swoją decyzję w oparciu o materiał szczątkowy (niekompletny) albowiem do SKO wpłynęła całość akt sprawy w oparciu, o które została wydana decyzja ostateczna Wójta Gminy B..

Za niesłuszny uznano zarzut, że SKO w sposób niedopuszczalny tolerowało fakt wydania dwóch sprzecznych ze sobą decyzji, a mianowicie jednej bez naliczenia odsetek, drugiej zaś z naliczonymi odsetkami bez zbadania sposobu ich naliczenia. Przedmiotem postępowania było rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2012 r. Stwierdzona nadpłata odpowiadała zaś kwocie nienależnie zapłaconego podatku wynikającego z wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2012 r.

Na decyzję SKO z [...] czerwca 2017 r. G.J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja narusza jego prawo do odsetek kompensacyjnych, które oparte jest na przepisach Kodeksu Cywilnego, Konstytucji RP, art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności a także art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Skarżący wniósł o reasumpcję treści decyzji organu I instancji w oparciu o całość materiału dowodowego, nie zaś o materiał niekompletny. Skarżący zażądał dołączenia kompletu oryginalnych akt, gdyż jego zdaniem istniała możliwość matactw i podmiany kserokopii przez organ I instancji oraz kolegium. Zdaniem Skarżącego SKO wydało decyzję w oparciu o niekompletne akta. Skarżący wskazał, że wobec wskazanych w decyzji organu I instancji, rozbieżności w orzecznictwie dotyczących stosowania art. 74a O.p. rozstrzygnięcie powinno zapaść na korzyść podatnika. W ocenie Skarżącego zostały wydane dwie sprzeczne decyzje tj. jedna, w której naliczono odsetki od należnej nadpłaty i druga, w której odsetek nie naliczono. W skardze podniesiono, że Wójt Gminy B. naruszył art. 200 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego w sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Skarżącego SKO przyznało, że nie dokonało pełnej kontroli instancyjnej obu decyzji, wspominając o możliwości dokonania tego w postępowaniu odwoławczym. W postępowaniu odwoławczym tego jednak nie dokonało, więc Skarżący wniósł o zweryfikowanie decyzji w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. Skarżący wniósł o zwrot kosztów podróży poniesionych w związku ze stawiennictwem na rozprawę, która została odwołana 25 października 2018 r. Przewodniczący wyjaśnił skarżącemu, że Sąd zasądzi zwrot kosztów jedynie w przypadku, gdy skarga zostanie uwzględniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które mogłyby być podstawą do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sprawa dotyczyła wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z [...] kwietnia 2016 r. Nr [...] , którą Wójt Gminy B. stwierdził Skarżącemu oraz T. i T.P. nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 4.240,00 zł oraz odsetki w kwocie 1.115,00 zł. Wskazana decyzja została wydana po tym jak SKO stwierdziło nieważność decyzji wymiarowej Wójta Gminy B. z dnia [...] stycznia 2012 r., ustalającej podatek od nieruchomości na rok 2012, na podstawie której pobrano od Skarżącego oraz T. i T.P. ww. kwoty. Istotą sporu jest ocena legalności decyzji SKO z [...] czerwca 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję SKO z [...] marca 2017 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy B. z [...] kwietnia 2016 r.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ograniczone jest do przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wskazanych w przepisach art. 247 § 1 O.p. pkt 1-8 O.p. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest zatem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty i postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się wystąpienie naruszeń prawa wszelkiego rodzaju. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji bada się bowiem w sprawie wystąpiły z wady wymienione w art. 247 § 1 O.p., które mają charakter kwalifikowany i wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że stanowi zamknięty katalog podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Jest ona wyrażona w art. 128 O.p., stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż decyzja posiadająca przymiot ostateczności może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy. Postępowanie to prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym i służy wyłącznie wyjaśnieniu, czy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności dotknięta jest najcięższymi wadami tj. wadami kwalifikowanymi wymienionymi w art. 247 § 1 O.p. Zatem postępowanie zmierzające do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym jest postępowaniem rodzajowo całkowicie odmiennym niż postępowanie odwoławcze.

W rozpoznanej sprawie we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...] kwietnia2016 r. podniesiono, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) oraz, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Oprócz tego zarzucono, że decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7 O.p.).

Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza wydanie decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. W zaskarżonej decyzji SKO zasadnie wskazało, że decyzja Wójta Gminy B. z dnia [...] kwietnia2016 r. została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa tj. art. 74a O.p. i art. 207 O.p. Przepis art. 74a O.p. stanowi wprost, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p. wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. W rozpoznanej sprawie po stwierdzeniu nieważności decyzji wymiarowej Wójta Gminy B. ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2012, zapłacony na podstawie tej decyzji podatek stał się nadpłatą, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (podatek nienależny). Nadpłata ta nie była nadpłatą wymienioną w art. 73 § 2 i art. 74 O.p. W tym stanie rzeczy należało uznać za zasadne stanowisko SKO wyrażone w zaskarżonej decyzji, według którego przepis art. 74a O.p. stanowił podstawę prawną wydania decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...] kwietnia2016 r. Zasadnie też wskazano, że podstawą wydania tej decyzji był art. 207 O.p., który nakazuje organowi załatwiać wszystkie sprawy merytoryczne w formie decyzji. Orzeczenie, że po stronie podatnika po stwierdzeniu nieważności decyzji wymiarowej powstała nadpłata w wysokości podatku zapłaconego na podstawie tej decyzji, stanowi niewątpliwe rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Zatem w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do twierdzenia, że decyzja Wójta Gminy B. z dnia [...] kwietnia2016 r. została wydana bez podstawy prawnej. Należy przy tym podkreślić, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji, w ramach badania wystąpienia przesłanki nieważności decyzji, wskazanej w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., nie jest możliwe badanie, czy organ wydając decyzję w danej sprawie zasadnie uznał, że sprawa ta powinna zostać załatwiona w formie decyzji wydanej w oparciu o istniejąca podstawę prawną. Bezzasadne uznanie przez organ, że sprawa wymaga wydania decyzji, gdy przepis prawa nie uprawniał organu do załatwienia tego rodzaju sprawy w formie decyzji nie stanowi wydania decyzji bez podstawy prawnej, lecz błąd subsumpcji stanu faktycznego pod istniejącą normę prawną (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2011, s. 946.

Odnosząc się do przesłanki stwierdzenia nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa należało wskazać, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu i sprzeczność tę można stwierdzić przez proste oczytanie treści przepisu i zestawienie jej z treścią decyzji, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu ( zob. wyroki NSA: z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1654/16 i z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1654/16, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl dalej powoływanej jako CBOSA). W rozpoznanej sprawie złożony został wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, w którym oprócz ogólnego powołania się na przesłanki stwierdzenia nieważności tj. 1) wydanie decyzji bez podstawy prawnej, 2) rażące naruszenie prawa oraz 3) wadę decyzji powodującą jej nieważność z mocy prawa, wskazano, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 § 1 O.p. SKO oceniło ten zarzut jako zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem art. 68 § 1 O.p. W decyzji wydanej w I instancji SKO zasadnie wskazało, że przepis art. 68 § 1 O.p. nie reguluje wprost kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, lecz przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zatem na podstawie prostego odczytania tego przepisu i zestawienia ustalonej w ten sposób treści tego przepisu z treścią decyzji, której dotyczyła zaskarżona decyzja, nie można było twierdzić, że treść tego przepisu i treść decyzji pozostają w oczywistej sprzeczności. Ocenę tę potwierdziło SKO w zaskarżonej decyzji przez utrzymanie nią w mocy decyzji wydanej w I instancji. Zdaniem Sądu ocena ta jest prawidłowa, gdyż decyzja Wójta Gminy B. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nie była w sposób oczywisty niezgodna z art. 68 § 1 O.p., gdyż w decyzji tej rozstrzygnięto o nadpłacie przysługującej Skarżącemu i pozostałym podatnikom a przepis art. 68 § 1 O.p. określa termin, w którym może być wydana decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. Z przepisu tego wynika, że po upływie wskazanego w nim terminu nie jest możliwy wymiar zobowiązania podatkowego w drodze decyzji ustalającej to zobowiązanie. Decyzja Wójta Gminy B. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nie była decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, lecz decyzją stwierdzającą nadpłatę zatem nie można było twierdzić, że z powołanego przepisu w sposób oczywisty wynikał zakaz wydania tej decyzji po upływie terminu wskazanego w tym przepisie.

Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy możliwy jest wybór różnych interpretacji stosowanego przepisu, których każdą można równie przekonująco uzasadnić. O rażącym naruszeniu prawa nie można zatem mówić w przypadku wybrania jednej z wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, gdyż sam fakt istnienia różnych wykładni przepisu prawa wskazuje już, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej W sytuacji bowiem gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 224/17; z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 2736/15 i z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 4710/16 CBOSA).

Mając na względzie te wnioski Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zasadnie organ wskazał, że decyzja Wójta Gminy B. z dnia [...] stycznia 2012 r. nie naruszała w sposób rażący art. 74a O.p., gdyż dopuszczalna jest interpretacja tego przepisu, według której należy wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę w każdym przypadku wystąpienia nadpłaty ( z wyjątkiem nadpłat wskazanych w tym przepis), także po stwierdzeniu nieważności decyzji wymiarowej ( zob. L. Etel w R. Dowgier, M. Popławski, s. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa komentarz, System informacji prawnej LEX 2018). Prezentowany jest też pogląd, według którego w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej nadpłata podlega zwrotowi bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja..., s. 433). Zasadnie organ stwierdził, że powołane poglądy prowadzą do wniosku, że możliwe są dwie interpretacje powołanego przepisu, które można uzasadniać z jednakową mocą. W tej sytuacji załatwienie sprawy przez Wójta Gminy B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., w sposób zgodny z jedną z zaprezentowanych interpretacji powołanego przepisu, nawet jeżeli było nieprawidłowe, to nie mogło być uznane za rażące naruszenie prawa.

We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...] kwietnia2016 r. bezzasadnie twierdzono, że decyzja ta zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7 O.p.). Oceniając tę przesłankę należało wskazać, że nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa może wystąpić w sprawie jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji inna niż wady wskazane w art. 247 § 1 O.p. skutkuje sankcją nieważności. Zdaniem Sądu formułowanie zarzutów naruszenia prawa, jako przesłonki stwierdzenia nieważności wskazanej w art. 247 § 1 pkt 7 O.p. nie może być ogólnikowe i musi odnosić się do konkretnego przepisu i pozostawać w związku z wynikiem sprawy. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 285/07,CBOSA). Wnioskodawcy nie wskazali przepisu prawa, z którego wynikałoby, że ww. decyzja jest nieważna z mocy tego przepisu i nie wskazał wady decyzji, która miała stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Należy przy tym dodać, że w piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, według którego w polskim prawie podatkowym nie występują przepisy wskazujące wady, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 7 O.p. (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja..., s. 952). Sąd w pełni pogląd ten podziela. W tej sytuacji, Sąd uznał, że organ zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiła omawiana przesłanka nieważności decyzji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że postępowanie zainicjowane przez Skarżącego skargą złożoną w niniejszej sprawie nie dotyczy kontroli instancyjnej prawidłowości decyzji z [...] kwietnia 2016 r. Wójta Gminy B., lecz możliwości jej weryfikacji w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności. Uruchomiony w niniejszej sprawie tryb nadzwyczajny jest trybem postępowania odrębnym i samodzielnym w stosunku do postępowania w trybie zwykłym. Jak już zaznaczono powyżej, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie można rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, gdyż stanowiłoby to naruszenie określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Na podstawie tej zasady decyzje ostateczne korzystają z przymiotu trwałości i nie mogą podlegać eliminacji z obrotu prawnego z innych przyczyn niż wskazane w art. 240 § 1 pkt 1-12, art. 247 § 1 pkt 1-8, 253 § 1, art. 253a § 1, 254 § 1, art. 255 § 1, art. 258 § 1 pkt 1-5, art. 259 § 1 pkt 1-2 i § 1a oraz art. 259a O.p. Okoliczność ta skutkuje ograniczeniem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wyłącznie do ustalenia, czy decyzja podlegająca kontroli dotknięte jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie mogą być brane pod uwagę naruszenia prawa nieobjęte zakresem art. 247 § 1 pt.1-8 O.p. Dlatego w rozpoznej sprawie bezzasadne były twierdzenia Skarżącego, według których sprawa nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2012 powinna była zostać rozpatrzona przez SKO w pełnym zakresie, tak jak w postępowaniu zwykłym. Skarżący bezzasadnie domagał się zbadania tej sprawy pod kątem wszystkich naruszeń prawa, także tych, które nie są objęte zakresem przepisów art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p.

Skarżący w skardze wskazywał, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podważając jednocześnie wiarygodność sporządzonych kserokopii akt sprawy. Nie wskazano przy tym, jakich konkretnie dowodów w sprawie brakuje albo na czym miałyby polegać wskazane niezgodności. Sąd przed wydaniem niniejszego wyroku zapoznał się z aktami sprawy i stwierdził, że w aktach znajdują się wszystkie dokumenty niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji omawiane twierdzenia Skarżącego należało uznać za gołosłowne i pozbawione podstaw.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez SKO art. 200 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji do Skarżącego skierowano pismo informujące go wyznaczeniu terminu, o którym mowa w tym przepisie (karta 11) akt administracyjnych. Pismo to zostało odebrane przez Skarżącego w dniu 10 maja 2017 r. Potwierdza tę okoliczność dołączone do tego pisma zwrotne potwierdzenie odbioru. Także przed wydaniem decyzji w I instancji skierowano do Skarżącego pismo informujące go o terminie wyznaczonym na podstawie powołanego przepisu (karta 8 akt administracyjnych). Ze znajdującego się przy tym piśmie zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zawiadomienie to zostało odebrane przez Skarżącego w dniu 20 marca 2017 r. W tej sytuacji zarzut ten należało uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. przez Wójta Gminy B. przy wydawaniu decyzji, której stwierdzenia nieważności Skarżący zażądał należało podkreślić, że we wniosku o stwierdzenie nieważności nie wskazano tego przepisu i nie podniesiono okoliczności, które mogłyby świadczyć o naruszenie tego przepisu. Mając na uwadze wskazany powyżej charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności należało podkreślić, że decyzja wydana w sprawie stwierdzenia nieważności na podstawie wniosku strony, zawiera ocenę przesłanek stwierdzenia nieważności, które zgłosiła strona. Z uwagi na tę okoliczność Sąd administracyjny kontrolując taką decyzję badać może wyłącznie zawartą w decyzji ocenę zgłoszonych przez stronę przesłanek stwierdzenia nieważności. Sąd rozpatrując skargę nie może uwzględniać przy wydawaniu wyroku naruszeń prawa, które w ogóle nie były przedmiotem oceny zawartej w zaskarżonej decyzji bo nie były zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Z powodu tej okoliczności omawiany zarzut uznano za bezzasadny.

Zawarty w skardze zarzut odnoszący się do rozstrzygnięcia w decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...] kwietnia2016 r. w przedmiocie odsetek także był bezzasadny. We wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji podniesiono, że w powołanej decyzji nie podano wysokości oprocentowania, podstawy prawa do oprocentowania, sposobu naliczenia i okresu, za który naliczono odsetki. Zarzut ten mógł być oceniony jedynie jako zarzut rażącego naruszenia art. 210 § 4 O.p., który określa jakie dane powinno zwierać uzasadnienie decyzji. Oceniając ten zarzut Sąd uznał, że rażąco może być naruszony także przepis procesowy, jednakże żeby wada ta mogła stanowić podstawę stwierdzenia nieważności decyzji musiałaby ona powodować nieprawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji a nie nieprawidłowość procesu wydania decyzji. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności wady mają charakter wad materialnoprawnych, a nie wad o charakterze proceduralnym, gdyż usuwanie skutków tych ostatnich dokonywane jest na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania (por. J. Borkowski, B. Adamiak, Komentarz - do Kodeksu Postępowania Administracyjnego, Wyd. 3, C. H. Beck 2000 r., str. 643) oraz wyrok NSA z 22 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 1925/16,CBOSA). Naruszenie art. 210 § 4 O.p. nie może powodować wadliwości materialnoprawnej decyzji, gdyż naruszenie to nie powoduje nieprawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Z uwagi na tę okoliczność Sąd uznał, że zarzut ten był bezzasadny.

Niezależnie od powyższych wniosków należało zaznaczyć, że decyzja Wójta Gminy B. z dnia [...] kwietnia2016 r. orzekała o zwrocie pobranego od podatników podatku od nieruchomości a w zakresie odsetek orzekała jedynie o zwrocie zapłaconych wcześniej odsetek od zaległości podatkowej. Decyzja ta nie była więc decyzją, w której oceniano, czy od zaległości podatkowej było należne oprocentowanie, za jaki okres i w jakiej wysokości. W tej sytuacji w decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...] kwietnia2016 r. nie musiały znaleźć się informacje dotyczące tych kwestii. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że decyzja ta w ogóle nie naruszała art. 210 § 4 O.p.

Brak orzeczenia w przedmiotowej decyzji o oprocentowaniu należnym od nadpłaty podatku nie stanowił naruszenia prawa, gdyż kwestia ta mogła być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Jeżeli Skarżący uważał, że na podstawie art. 78 O.p. od zwróconej mu nadpłaty należy się oprocentowanie, to powinien był wezwać organ do wypłacenia mu oprocentowania nadpłaty. Wówczas organ musiałby sprawę tę rozstrzygnąć i w przypadku uznania, że oprocentowanie Skarżącemu się nie należy, organ miałby obowiązek wydać decyzję (art. 207 § 1 i 2 O.p. ) i w uzasadnieniu tej decyzji uzasadnić swoje stanowisko.

Odnosząc się do wniosku Skarżącego o zwrot kosztów podróży poniesionych w związku ze stawiennictwem na rozprawę, która została odwołana 25 października 2018 r. Sąd wskazuje, że na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Oznacza to, że orzeczenie o zwrocie kosztów może zapaść jedynie w przypadku uwzględnienia skargi. W niniejszej sprawie skarga została oddalona, w związku z tym Sąd nie znalazł podstaw, aby uwzględnić wniosek Skarżącego o zwrot kosztów dojazdu na rozprawę.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.