Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1419/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 134, art. 200, art. 209, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 135art. 169 § 1, art. 169 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12, art. 15, art. 16 § 2, art. 17, art. 19, art. 20, art. 20-22
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 66, art. 65 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1822
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca),, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2022 r. sprawy ze skargi R.G. reprezentowanego przez kuratora M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R.G. reprezentowanego przez kuratora M.G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) wpłynęło pismo M.G. – kuratora ubezwłasnowolnionego częściowo R.G. wskazujące, że w dniu 2 maja 2017 r. zostało złożone odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej NUS) z [...] września 2011 r., wydanej wobec R.G., w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2010 r. zawierające zarazem wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa.

Pismem z 12 marca 2020 r. DIAS wezwał R.G. o złożenie własnoręcznego podpisu pod odwołaniem z 2 maja 2017 r. zawierającym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji NUS lub o przesłanie nowego egzemplarza pisma własnoręcznie podpisanego przez R.G. i M.G.

W odpowiedzi na wezwanie M.G. poinformował, że według jego oceny może samodzielnie reprezentować częściowo ubezwłasnowolnionego R.G.

Postanowieniem z [...] lutego 2021 r. DIAS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek M.G. o stwierdzenie nieważności decyzji NUS z [...] września 2011 r.

Pismem z 11 marca 2021 r. M.G. – kurator ubezwłasnowolnionego R.G. złożył zażalenie na postanowienie DIAS z [...] lutego 2021 r., w którym ponownie wskazał, że R.G. nie ma zdolności procesowej w postępowaniu podatkowym, zatem jest reprezentowany przez kuratora.

Pismem z 30 marca 2021 r. DIAS wezwał R.G. do podpisania zażalenia osobiście lub przekazanie egzemplarza zażalenia własnoręcznie podpisanego przez R.G. i M.G.

W odpowiedzi na wezwanie M.G. ponownie poinformował, że według jego oceny może samodzielnie reprezentować częściowo ubezwłasnowolnionego R.G.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2021 r., wydanym na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 135, art. 168 § 3, art. 169 § 1 i art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Op), DIAS pozostawił wniesione zażalenie bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że zażalenie na postanowienie DIAS nie zostało podpisane przez R.G., a jedynie przez kuratora M.G. Tym samym, DIAS w celu uzupełnienia braków formalnych wezwał do przedłożenia zażalenia, które powinno być podpisane przez R.G. - jako stronę wnoszącą zażalenie oraz jego kuratora M.G., który jest jego opiekunem i osobą wspomagającą wyznaczoną przez Sąd.

DIAS uznał, że pomimo oświadczenia kuratora, iż R.G. nie jest w stanie podpisać się, to jednak do pisma z 12 kwietnia 2021 r. została przedłożona pojedyncza kartka jako załącznik, na której widnieje podpis R.G. Podpis ten nosi znamiona podpisu złożonego przez człowieka chorego, jednakże bezsprzecznie należy stwierdzić, że jest podpisem wystarczająco czytelnym i pozwalającym zidentyfikować z imienia i nazwiska osobę podpisującą. W związku z powyższym, DIAS podkreślił, że gdyby taki podpis został zawarty na egzemplarzu zażalenia zawierającego własnoręczne podpisy R.G. i M.G. i przekazanego do organu zgodnie z wezwaniem, byłby to działaniem polegającym na prawidłowo uzupełnionym braku formalnym zażalenia, a wówczas organ miałaby formalne podstawy do jego merytorycznego rozpoznania.

DIAS dodał, że z uwagi zatem na nie uzupełnienie braku formalnego wniesionego zażalenia, a jedynie złożenie wyjaśnień przez M.G. kuratora częściowo ubezwłasnowolnionego R.G., co do braku podstaw uznania istnienia braku formalnego, należało uznać, iż złożone zażalenie nie zawiera obligatoryjnego elementu podania (zażalenia) określonego w art. 168 § 3 Op, tj. podpisu osoby wnoszącej podanie. Tym samym, wobec niedopełnienia w zakreślonym w wezwaniu terminie czynności, poprzez nieusunięcie braku formalnego, zasadnym stało się pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie R.G., działający poprzez kuratora M.G., reprezentowanego przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z [...] lutego 2021 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 169 § 4 Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne wydanie postanowienia o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy:

- brak było podstaw do wydania przez organ podatkowy takiego rozstrzygnięcia, albowiem zażalenie to nie zawiera braków formalnych, a w szczególności zostało podpisane przez kuratora ustanowionego do reprezentowania częściowo ubezwłasnowolnionego podatnika i jako takie winno zostać rozpatrzone;

- skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie może dotyczyć pisma spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę, zaś w niniejszej sprawie organ nie miał żadnych podstaw do stwierdzenia, iż rzekomo niemożliwym jest rozpatrzenie zażalenia i ustosunkowanie się do podniesionej w nim argumentacji;

- kolejne już postanowienie organu podatkowego, odmawiające rozpatrzenia sprawy ze względów formalnych, pozbawia R.G. drogi do merytorycznego rozpatrzenia jego podania (wniosku) przez organy podatkowe, jak również przez sądy administracyjne (prawo do sądu);

2. art. 135 Op w zw. z art. 66 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm., dalej Kpc), poprzez ich błędną wykładnię w zw. z art. 168 § 3 Op, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia oraz niczym nieuzasadnione stwierdzenie, że osoba ubezwłasnowolniona częściowo, dla której Sąd Opiekuńczy ustanowił kuratora, może, a w ocenie organu wręcz powinna, samodzielnie wnosić pisma (w tym środki zaskarżenia) w postępowaniu podatkowym, a także na bezpodstawnym przyjęciu przez organ, że zażalenie złożone przez przedstawiciela ustawowego — kuratora częściowo ubezwłasnowolnionego podatnika R.G. wymaga nie tylko podpisu kuratora, lecz także podatnika w imieniu którego taki środek zaskarżenia został złożony, w związku z czym zażalenie to zawiera rzekomo braki formalne, które uniemożliwiają jego rozpatrzenie, w sytuacji gdy faktycznie zażalenie spełnia wszystkie niezbędne warunki podań przewidziane przez przepisy Op, w tym również wymóg podpisu, gdyż zostało ono podpisane przez M.G., tj. przedstawiciela ustawowego (kuratora) ubezwłasnowolnionego częściowo R.G. (przy czym dokumenty potwierdzające ubezwłasnowolnienie częściowe R.G. oraz wskazujące kto jest jego przedstawicielem ustawowym znajdują się w aktach sprawy), i jako takie nie wymaga już podpisu osoby reprezentowanej przez kuratora, która nie ma pełnej zdolności do czynności prawnych, a przez to nie posiada zdolności postulacyjnej w niniejszej sprawie jak i w innych sprawach;

3. art. 178 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r., poz. 583 ze zm., dalej Kro) w zw. z art. 181 § 1 Kro w zw. z art. 66 Kpc w zw. z art. 135 Op, poprzez:

- bezpodstawne uznanie, że reprezentowanie w niniejszym postępowaniu przez kuratora częściowo ubezwłasnowolnionego R.G. stanowi zarząd jego majątkiem, do czego w ocenie organu kurator w osobie M.G. nie jest umocowany, podczas gdy w rzeczywistości czynności podejmowane przez kuratora w tym postępowaniu nie mogą zostać zakwalifikowane jako zarząd jego majątkiem i mieszczą się w zakresie umocowania kuratora, a ponadto z przepisów Kro oraz orzeczeń Sądów wynika wprost, iż to kurator ma obowiązek reprezentowania częściowo ubezwłasnowolnionego nie tylko przy czynnościach prawnych, ale także w zakresie zarządu majątkiem;

- wydanie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy przedstawicielem ustawowym osoby częściowo ubezwłasnowolnionej jest jej kurator ustanowiony zgodnie z art. 16 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r.,poz. 459 ze zm., dalej Kc) i nie jest mu w tym celu potrzebne szczególne upoważnienie Sądu Opiekuńczego;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 191 Op, poprzez:

- błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji całkowicie błędne uznanie, że zażalenie winno zostać podpisane przez ubezwłasnowolnionego częściowo R.G. dla skuteczności jego złożenia, podczas gdy osoba ubezwłasnowolniona częściowo, dla której Sąd Opiekuńczy ustanowił kuratora, nie może samodzielnie wnosić pism w postępowaniu podatkowym;

- nie odniesienie się przez organ do wszystkich zarzutów i twierdzeń zawartych zarówno w zażaleniu jak i w piśmie z 12 kwietnia 2021 r., związanych ściśle z możliwością złożenia podpisu pod pismem przez przedstawiciela ustawowego (kuratora) podatnika, który jest osobą ubezwłasnowolnioną;

- nieuwzględnienie faktu, że ubezwłasnowolniony R.G. w związku z przebytym 15 czerwca 2017 r. [...] utracił możliwość złożenia podpisu i fakt ten wykazany został w odpowiedzi na wezwanie organu z 12 marca 2020 r., z 26 marca 2020 r., kartą informacyjną z leczenia szpitalnego (w aktach sprawy).

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie z uwagi na nie wyczerpania drogi odwoławczej w administracyjnym toku instancji, ewentualnie o jej oddalenie jako niezasadnej.

Postanowieniem z 6 sierpnia 2021 r., III SA/Wa 1634/21 tut. Sąd odrzucił skargę przyznając rację organowi w kwestii nie wyczerpania przez stronę skarżącą drogi odwoławczej.

Postanowieniem z 31 maja 2022 r., I FSK 2335/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie tut. Sądu uznając, że strona mogła wnieść skargę na postanowienie z 20 maja 2021 r. bez konieczności inicjowania postępowania zażaleniowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W ocenie Sądu, spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy osoba ubezwłasnowolniona częściowo ma zdolność procesową w postępowaniu podatkowym i może podejmować czynności procesowe w tym postępowaniu, których skuteczność wymaga zatwierdzenia przez kuratora, czy też taka osoba owej zdolności procesowej nie posiada, zatem wszelkie czynności procesowe w jej imieniu winien podejmować ów kurator.

Zważywszy na treść wezwania do uzupełnienia braków formalnych zażalenia oraz uzasadnienie postanowienia objętego kontrolą, nie budzi wątpliwości, że DIAS obstaje za pierwszym poglądem prawnym. Gdyby zatem przyznać rację organowi należałoby stwierdzić, że zażalenie na postanowienie wydane wobec R.G. winien podpisać ubezwłasnowolniony częściowo R.G. oraz M.G., czyli kurator osoby ubezwłasnowolnionej. Wówczas zasadne okazałoby się wezwanie do uzupełnienia braku formalnego zażalenia, poprzez złożenie podpisu przez R.G., zaś wobec nieuzupełnienia tego braku, zaskarżone postanowienie byłoby zgodne z prawem.

Treść skargi oraz pisma wnoszone w toku postępowania wskazują, że strona skarżąca prezentuje drugie z przywołanych stanowisk. Przyznanie racji wnoszącemu skargę oznaczałoby zatem, że zażalenie nie zawierało braków formalnych w zakresie podpisu, wezwanie do uzupełnienia tego braku było zbędne, zaś zaskarżone postanowienie należałoby uchylić jako emanację bezpodstawnego pozostawienia wniesionego zażalenia bez rozpatrzenia.

Na wstępie Sąd zauważa, że irrelewantne z punktu widzenia zarysowanego sporu pozostaje to, czy R.G. jest, czy też nie jest w stanie podpisać się w sposób czytelny. Nie jest również istotne z jakich powodów strona skarżąca konsekwentnie odmawiała podpisania kolejnych pism procesowych przez adresata decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Kluczowe jest wyłącznie to, czy zażalenie wniesione w imieniu R.G. przez M.G. zawierało brak formalny skutkujący koniecznością wezwania R.G. do jego uzupełnienia. To z kolei przesądza wyłącznie kwestia posiadania lub nieposiadania zdolności procesowej przez ubezwłasnowolnionego częściowo.

Wskazać należy, że w art. 135 Op, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Wniesienie zażalenia w postępowaniu podatkowym jest niewątpliwie czynnością prawną.

Stosownie do art. 12 Kc, nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły lat trzynastu, oraz osoby ubezwłasnowolnione całkowicie.

Zgodnie natomiast z art. 15 Kc, ograniczoną zdolność do czynności prawnych mają małoletni, którzy ukończyli lat trzynaście, oraz osoby ubezwłasnowolnione częściowo. Na podstawie art. 16 § 2 Kc, dla osoby ubezwłasnowolnionej częściowo ustanawia się kuratelę. Stosownie do art. 17 Kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ważności czynności prawnej, przez którą osoba ograniczona w zdolności do czynności prawnych zaciąga zobowiązanie lub rozporządza swoim prawem, potrzebna jest zgoda jej przedstawiciela ustawowego. Jeżeli osoba ograniczona w zdolności do czynności prawnych dokonała sama jednostronnej czynności prawnej, do której ustawa wymaga zgody przedstawiciela ustawowego, czynność jest nieważna (art. 19 Kc). Osoba ograniczona w zdolności do czynności prawnych może natomiast bez zgody przedstawiciela ustawowego zawierać umowy należące do umów powszechnie zawieranych w drobnych bieżących sprawach życia codziennego (art. 20 Kc).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że osoba posiadająca ograniczoną zdolność do czynności prawnych może je podejmować za zgodą kuratora, chyba że są to powszechnie zawierane umowy zawierane w drobnych bieżących sprawach życia codziennego.

Powyższa zasada, tj. podejmowanie działań za zgodą kuratora w sprawach innych niż sprawy drobne i bieżące, doznaje jednak istotnego ograniczenia w przypadku sformalizowanych czynności prawnych w postępowaniu cywilnym. Wykładnia art. 66 Kpc w zw. z art. 65 § 2 Kpc prowadzi bowiem do wniosku, że zdolności procesowej nie posiada nie tylko osoba pozbawiona całkowicie zdolności do czynności prawnych, ale także osoba ograniczona w tej zdolności w sprawach wynikających z czynności prawnych, których osoba ta nie mogłaby dokonywać samodzielnie. W tym zakresie przedstawicielem ustawowym osoby częściowo ubezwłasnowolnionej jest jej kurator ustanowiony zgodnie z art. 16 § 2 Kc, któremu nie jest w tym celu potrzebne szczególne upoważnienie sądu opiekuńczego.

Postępowanie cywilne to rozpoznawanie i rozstrzyganie spraw z zakresu prawa cywilnego, zatem oczywistym jest, że do czynności prawnych dokonywanych w sprawach podatkowych zastosowanie, zgodnie z art. 135 Op, muszą mieć unormowania przewidziane nie tylko w Kc, ale również w Kpc. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w zakresie zdolności procesowej, mieszczącej się w pojęciu zdolności do czynności prawnych, nie jest wystarczające odwołanie się wyłącznie do przepisów Kc czy też do przepisów Kro. Przepisem szczególnym, który reguluje te kwestie jest bowiem art. 65 § 2 Kpc oraz otoczenie normatywne tego przepisu. Z przywołanych unormowań wynika natomiast, że w postępowaniu podatkowym czynności procesowe w imieniu ubezwłasnowolnionego częściowo podejmuje kurator, chyba że postępowanie jest prowadzone w przedmiocie stosunku prawnego, którego źródło wynika z drobnej, bieżącej sprawy życia codziennego.

Konieczność reprezentowania ubezwłasnowolnionej częściowo R.G. przez kuratora M.G. zależy zatem od tego, czy udział w sprawie podatkowej, w której ta reprezentacja ma mieć miejsce, dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług, należy do czynności określonych w art. 17 Kc, czy też do czynności określonych w art. 20-22 Kc. W ocenie Sądu, podejmowanie czynności rodzących skutki podatkowe w sferze podatku VAT nie mieści się w katalogu przypadków wskazanych w art. 20-22 Kc. Tym samym w postepowaniu podatkowym dotyczącym rozliczeń w tym podatku ubezwłasnowolniony częściowo nie posiada zdolności procesowej, zaś osobą go reprezentującą jest jego przedstawiciel ustawowy, czyli kurator.

Mając powyższe na uwadze Sąd wskazuje, że stwierdzenie braków formalnych zażalenia i wezwanie do ich uzupełnienia poprzez podpisanie zażalenia przez R.G. naruszało art. 169 § 1 Op. Pozostawienie zażalenia bez rozpoznania naruszało natomiast art. 169 § 4 Op. DIAS naruszył ponadto art. 135 Op w zw. z art. 65 § 2 i art. 66 Kpc, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Organ rozpozna więc zażalenie co do meritum, zaś zwarzywszy na argumentację postanowienia, od którego to zażalenie zostało wniesione, uwzględni prezentowaną powyżej ocenę prawną w dalszych czynnościach procesowych w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

Zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i C Ppsa.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa. Na koszty w kwocie 697 zł składał się wpis 200 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł obliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).