Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1888/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 148 § 1 i § 2, art. 162 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art 216 § 1 w zw. z art. 162 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") po rozpatrzeniu wniosku K. K. – dalej jako "Skarżąca" z dnia 17 listopada 2014 r. uzupełnionego pismem z dnia 10 czerwca 2015 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 27 marca 2014 r. określającej Skarżącej podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych w miesiącach maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2012 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z dnia 27 marca 2014 r. Dyrektor UKS określił Skarżącej podatek od towarów i usług do zapłaty za miesiące maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2012 r.

Z informacji umieszczonej na kopercie wynika, że przesyłka pocztowa zawierająca przedmiotową decyzję została dwukrotnie awizowana w dniach 31 marca 2014 r. oraz 8 kwietnia 2014 r. a następnie zwrócona nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" w dniu 16 kwietnia 2014 r.

3. Pismem z dnia 17 listopada 2014 r. Skarżąca wniosła o należyte przeprowadzenie kontroli i jej wznowienie, odwołanie od decyzji, wstrzymanie wykonywania jakiegokolwiek tytułu wykonawczego oraz o sprawdzenie podpisów na fakturach.

Powyższy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 23 grudnia 2014 r. oraz 26 stycznia 2015 r. i po wyjaśnieniach Skarżącej został potraktowany jako wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną.

Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 20 lutego 2015 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 27 marca 2014 r., a po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 15 maja 2015 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia 27 marca 2014 r.

Pismem z dnia 10 czerwca 2015 r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika (siostrę) wniosła o rozpatrzenie pisma z dnia 17 listopada 2014 r. jako odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Skarżąca podniosła, że decyzja Dyrektora UKS nie została skutecznie doręczona w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej już w 2013 r. posiadał wiedzę, że Skarżąca nie jest polskim rezydentem. Powyższe oraz fakt niewskazania przez Skarżącą pełnomocnika dla doręczeń w trakcie postępowania kontrolnego spowodował, że korespondencja urzędowa nie powinna być kierowana przez organ na adres krajowy od momentu, w którym Dyrektor UKS uzyskał wiedzę o statusie Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej Ordynacja podatkowa nie stwarza możliwości doręczania korespondencji za granicę, nie przewiduje także szczególnych skutków doręczenia, które mogą być dokonane poza granicami kraju. Zasady doręczania korespondencji w sprawach podatkowych reguluje natomiast Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913 – dalej jako "Konwencja").

Zdaniem Skarżącej fakt nieustanowienia pełnomocnika w trybie art. 147 § 1 i 2 O.p. nie zwalnia właściwego organu z obowiązku doręczenia korespondencji adresatowi za granicą. Wniosek taki wypływa z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, który daje prymat ratyfikowanej umowie międzynarodowej. Skoro Hiszpania jest krajem członkowskim Unii Europejskiej, organ podatkowy mógł doręczyć korespondencję za pośrednictwem władz podatkowych Hiszpanii bezpośrednio stosując art. 154a O.p. Zatem doręczenie dokumentów w toku postępowania podatkowego osobie zamieszkałej w Hiszpanii, powinno nastąpić za pośrednictwem władz podatkowych innego państwa zgodnie z art. 17 Konwencji, a nie poprzez doręczenie korespondencji nierezydentowi na terytorium kraju.

Skarżąca podając w trakcie postępowania kontrolnego adres do doręczeń w Polsce, nie miała wiedzy na temat wskazanej Konwencji oraz wynikających z niej norm prawnych, a organ nie udzielił w tym zakresie żadnego pouczenia.

4. Postanowieniem z dnia 27 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że sposoby doręczenia pism w trakcie postępowania podatkowego, w tym decyzji, zostały określone w art. 144-154 O.p.

Organ powołał treść art. 146 § 1 i § 2, art. 147 § 1, § 2 i § 4, art. 148 § 1 i § 2, art. 150 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 – dalej jako "u.k.s.") i stwierdził, że przyjęty przez organ jako właściwy adres do korespondencji został dwukrotnie wskazany przez Skarżącą w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS, ponadto siostra Skarżącej dysponowała stosownym pełnomocnictwem m.in. do odbioru korespondencji pod tym adresem.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że decyzja została poprawnie wysłana na wskazany adres i uznana za doręczoną w dniu 14 kwietnia 2014 r. w trybie art. 150 O.p. Wskazując na treść art. 162 § 1 i § 2 O.p. organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie uwiarygodniła swojej staranności i nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu. Ponadto Skarżąca nie dotrzymała 7 dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 216 § 1 w zw. z art. 162 i art. 163 § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O. p. oraz w zw. z art. 26 ust. 1 u.k.s. polegające na stwierdzeniu, że odwołanie Skarżącej zostało wniesione z uchybieniem terminu w sytuacji gdy decyzja wymiarowa Dyrektora UKS z dnia 27 marca 2014 r. w ogóle nie została Skarżącej prawnie skutecznie doręczona,

- naruszenie art. 145 § 1, 146 § 1, art. 147 § 4 pkt 1, art. 148, art. 149, art. 150 oraz art. 154a § 1 O. p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w nieuprawnionym przyjęciu, iż właściwym adresem do doręczeń w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej był wskazany przez Skarżącą w wyniku nacisku ze strony organu kontroli skarbowej "adres do korespondencji" przy ul. [...], który nie był adresem zamieszkania Skarżącej, w konsekwencji skutkujące nieuwzględnieniem okoliczności wadliwego doręczenia decyzji w trakcie postępowania kontrolnego,

- naruszenie art. 17 Konwencji polegające na pominięciu w trakcie wznowionego postępowania kontrolnego okoliczności braku doręczenia decyzji wymiarowej Skarżącej jako hiszpańskiemu rezydentowi podatkowemu na adres miejsca zamieszkania w Hiszpanii.

6. W odpowiedzi za zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 27 października 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z uchybieniami, które spowodowałyby konieczność jego uchylenia.

7.2. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie z dnia 27 października 2015 r., którym Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 27 marca 2014 r. określającej Skarżącej do zapłaty podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że aby można było rozpatrywać wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, najpierw taki termin musi być przez podatnika uchybiony. Skoro, ocenie podlega postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to z akt sprawy winno wynikać, iż upłynął czternastodniowy termin, wskazany w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., od dnia doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przyjął, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 27 marca 2014 r. została doręczona w trybie zastępczym, uregulowanym w art. 150 O.p. w dniu 14 kwietnia 2014 r., a termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 28 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła natomiast odwołanie pismem z dnia 17 listopada 2014 r., (data nadania w placówce operatora hiszpańskiego– 20 listopada 2014 r., data wpływu do UKS – 26 listopada 2014 r.) tj. po ustawowym terminie.

W piśmie z dnia 10 czerwca 2015 r. Skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy i rozpatrzenie pisma z dnia 17 listopada 2014 r. jako odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Skarżąca podnosi, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 27 marca 2014 r. nie została skutecznie doręczona, gdyż przesyłka zawierająca decyzję została skierowana na adres krajowy, natomiast organ posiadał wiedzę, że Skarżąca nie jest polskim rezydentem, w związku z powyższym korespondencja w sprawach podatkowych winna być dostarczana zgodnie z regulacjami zawartymi w Konwencji.

W związku z tym, że kwestią sporną jest prawidłowość skierowania przesyłki zawierającej decyzję, na właściwy adres należy wskazać, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu (...). Natomiast zgodnie z art. 146 § 2 O.p. w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 147 § 1 O.p. w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, chyba że doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Obowiązek ten dotyczy również osób fizycznych będących nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego (art. 147 § 2 O.p.).

Ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń zgłaszane jest organowi podatkowemu właściwemu w sprawie. Art. 147 § 4 O.p. stanowi, że w razie niedopełnienia powyższych obowiązków pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem - w przypadku, o którym mowa w § 1, pod adresem ostatniego czasowego pobytu - w przypadku, o którym mowa w § 2.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Z akt podatkowych niniejszej sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania przez Dyrektora UKS Skarżąca dwukrotnie wskazała, że adresem właściwym dla doręczeń jest adres "[...]". Pierwszy raz w dniu 29 sierpnia 2013 r. Skarżąca złożyła oświadczenie o treści: " W związku z prowadzonym postępowaniem nr [...] informuję, iż adres do doręczeń w ramach w/w postepowania to: ul [...]." (Tom I, karta nr 5); drugi raz w dniu 16 września 2013 r. Skarżąca złożyła oświadczenie o treści: "Nr sprawy [...]. Informuję, iż na dzień dzisiejszy nie wyznaczam pełnomocnika do doręczeń korespondencji, Adres do doręczeń: ul [...]" (Tom II, karta nr 324).

Organ nie mając podstaw do podważenia oświadczenia strony, dał jej wiarę, że wynikający z art. 147 § 1 O.p. obowiązek jej nie dotyczy i zgodnie z jej wolą, wydaną w sprawie decyzję z dnia 27 marca 2014 r. doręczył na wskazany przez nią adres. Organ nie posiadał wszak dowodów, by ewentualny zamierzony pobyt podatniczki za granicą był dłuższy niż dwa miesiące. Nawet gdyby tak było, to organ nie ma żadnej możliwości zmuszenia podatniczki do wyznaczenia pełnomocnika do doręczeń w kraju, konsekwencją tego zaniechania jest natomiast wynikający z art. 147 § 4 O.p. (obowiązującego w dacie wydawania decyzji ostatecznej) obowiązek doręczenia pism pod dotychczasowym adresem bądź pod adresem ostatniego czasowego pobytu.

Zatem organ podatkowy prowadząc postępowanie nie mógł kierować korespondencji do skarżącej na inny adres, niż na adres do korespondencji wskazany przez samą Skarżącą. Wolę otrzymywania pism na adres w Polsce Skarżąca poświadczyła własnoręcznym podpisem, co należało uznać za wiążące dla organów administracji. Wywierało również skutki w zakresie oceny prawidłowości doręczenia korespondencji kierowanej na wskazany przez skarżącą adres. Zasady te zostały określone w art. 144 i nast. O.p.

Przesłanką zastosowania doręczenia z art. 150 O.p. jest brak możliwości bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 O.p.) albo zastępczego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (art. 149 O.p.) oraz pozostawienie powiadomienia o miejscu przechowania pisma w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p.. Biorąc pod uwagę, że korespondencja w sprawie była kierowana na adres wskazany przez Skarżącą zasadnie uznano istnienie przesłanek jej doręczenia w oparciu o wskazane przepisy.

Na uwagę zasługuje również fakt, że w dniu 21 października 2013 r. Skarżąca udzieliła notarialnego pełnomocnictwa swojej siostrze, jednakże wskazane pełnomocnictwo nie zostało ujawnione w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS, a przedłożone zostało dopiero w toku postępowania wznowionego postanowieniem z dnia 20 lutego 2015 r. Istotne jest również to, że wskazany w pełnomocnictwie adres zamieszkania ustanowionego pełnomocnika tożsamy jest z adresem, który Skarżąca wskazała jako adres do doręczeń w trakcie postępowania kontrolnego tj. [...]. Zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmował między innymi pełnomocnictwo do odbioru wszelkich dokumentów, korespondencji i przesyłek.

Dlatego w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do podatnika została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 14 kwietnia 2014 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym, zatem termin do złożenia odwołania zgodnie z art. 223 § 2 O.p. upłynął w dniu 28 kwietnia 2014 r.

Wskazać również należy, że skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 27 marca 2014 r. była przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1887/15 skargę oddalił.

7.3. Wobec skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora UKS z dnia 27 marca 2014 r. i upływu terminu do wniesienia odwołania należy rozstrzygnąć, czy zostały spełnione przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, określone w art. 162 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Dalej zgodnie z § 2 art. 162 podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia. Jednocześnie z wniesieniem wniosku należy dopełnić czynności, dla której był określony termin,

Mając na uwadze treść powołanego przepisu należy stwierdzić, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zależy od kumulatywnego spełnienia przez zainteresowanego następujących warunków, wskazanych w tym przepisie: 1) złożenia wniosku o przywrócenie terminu, 2) wniosek ten należy wnieść w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia, 3) jednocześnie z wniesieniem wniosku należy dopełnić czynności, dla której był określony termin, 4) we wniosku należy uprawdopodobnić, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego.

W analizowanej sprawie Skarżąca nie dopełniła przesłanki polegającej na uprawdopodobnieniu, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego należy przyjmować obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W konsekwencji, przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają takie obiektywne, występujące bez woli strony okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw nie pozwoliły stronie na dokonania czynności we właściwym czasie osobiście oraz nie pozwoliły stronie na posłużenie się osoba trzecią w celu dokonania terminowo tej czynności.

W niniejszej sprawie, jak słusznie ocenił to organ, Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, pomimo że obciążał ją ciężar uprawdopodobnienia (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 223).

W piśmie datowanym na dzień 17 listopada 2014 r. Skarżąca poinformowała o złym stanie swojego zdrowia, jednakże w żaden sposób nie wykazała, aby to stan zdrowia uniemożliwił jej dochowanie terminu do wniesienia odwołania. Na uwagę zasługuje bowiem fakt, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, w tym dokumentacji medycznej potwierdzających swoją chorobę i niezdolność do podejmowania czynności w postępowaniu. Nawet jednak przyjmując, że choroba taka miała miejsce, to okoliczność ta nie uzasadnia jeszcze stwierdzenia, że Skarżąca, przy dochowaniu należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, nie miała możliwości terminowego wniesienia odwołania. Ponadto Skarżąca udzieliła notarialnego pełnomocnictwa swojej siostrze już w dniu 21 października 2013 r. Powyższe zdaniem Sądu świadczy o tym, że Skarżąca posługując się pełnomocnikiem miała realną możliwość dokonania czynności w określonym terminie.

Sąd stanął na stanowisku, że przedstawioną argumentacją Skarżąca nie uwiarygodniła swojej należytej staranności oraz nie wskazała niezależnych od niej przeszkód uniemożliwiających jej działanie, przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo także wskazał, że Skarżąca nie dotrzymała 7 dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ponieważ zgodnie z jej oświadczeniem zawartym w piśmie z dnia 17 listopada 2014 r. informację o wydaniu decyzji powzięła już w dniu 7 listopada 2014 r. Pismo to zostało nadane w placówce operatora hiszpańskiego – 20 listopada 2014 r. ( data wpływu do UKS– 26 listopada 2014 r.), a wiec po upływie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że nie zostały spełnione przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania określone w art. 162 § 1 i 2 O.p.

7.5. Również w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 154a O.p. jest nietrafny. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może wystąpić do władzy państwa członkowskiego Unii Europejskiej właściwej w sprawach podatkowych, zwanej dalej "obcą władzą", z wnioskiem o doręczenie pisma, gdy doręczenie zgodnie z art. 144 osobie przebywającej na terytorium tego państwa nie jest możliwe lub gdy powodowałoby nieproporcjonalne trudności. Żadna z tych przesłanek nie wystąpiła – skarżąca wskazała adres właściwy do doręczeń na terytorium kraju.

7.5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 17 Konwencji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji, na prośbę Państwa wnioskującego Państwo proszone dostarczy adresatowi dokumenty, w tym dokumenty związane z decyzjami sądowymi wywodzącymi się z Państwa wnioskującego, które dotyczą podatków objętych konwencją. Państwo proszone dostarcza dokumenty w sposób określony przez jego prawo wewnętrzne w zakresie dostarczania dokumentów o zasadniczo podobnym charakterze oraz w możliwie dopuszczalnym zakresie, w sposób żądany przez Państwo wnioskujące lub w sposób możliwie zbliżony do dopuszczanego przez jego własne prawo (art. 17 ust. 2 Konwencji).

Zgodnie z art. 17 ust. 3 Konwencji, strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony.

Żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem (art. 17 ust. 4 Konwencji).

Skoro strona wskazała adres właściwy do doręczeń w kraju, to organ nie miał podstaw aby go kwestionować i zwracać się z prośbą o dostarczenie dokumentów przez obcą administrację na podstawie art. 17 Konwencji.

7.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.