Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 659/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 a w zw. z art. 144
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. Ś. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "Ordynacja" lub "O.p.", oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 15 stycznia 2013 roku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...] Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 5 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem przymusowym lub automatycznym, umorzeniem dobrowolnym, zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego oraz umorzeniem w zamian za świadectwa użytkowe 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe: M.Ś. (zwany dalej także jako "wnioskodawca", "strona", "wspólnik"), będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnicy spółki jawnej podjęli czynności zmierzające do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej "SKA"). Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, a w przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Wnioskodawca planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w SKA. Zakończenie uczestnictwa w SKA nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należących do niego akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jego akcje.

Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez SKA za umorzenie 100% akcji wnioskodawcy, SKA wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające go do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem z SKA wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające go w przyszłości do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. W ten sposób, tj. zarówno w razie umorzenia 100% jego akcji lub odpłatnego zbycia 100% jego akcji na rzecz podmiotu trzeciego, wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji wnioskodawcy w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy oraz innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy w związku z tym strona nie będzie opodatkowana na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% jej akcji jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

2. Czy umorzenie dobrowolne 100% akcji wnioskodawcy w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy w związku z tym strona nie będzie opodatkowana na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% jej akcji jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

3. Czy odpłatne zbycie 100% akcji wnioskodawcy w SKA na rzecz podmiotu trzeciego stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy w związku z tym strona nie będzie opodatkowana na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% jej akcji jeśli jako wynagrodzenie za zbycie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

4. Czy umorzenie 100% akcji wnioskodawcy w SKA oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla strony na dzień jej wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca, odwołując się do art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz pkt 12 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) stwierdził m.in., że jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" należy traktować zarówno umorzenie 100% jego akcji, w trybie dobrowolnym, przymusowym jak i automatycznym, jak i zbycie przez akcjonariusza 100% akcji na rzecz podmiotu trzeciego W ten sposób akcjonariusz przestaje być bowiem wspólnikiem SKA, a więc występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca podatkowy odwołuje się tym sformułowaniem bezpośrednio do pojęcia ukształtowanego w doktrynie prawa handlowego, która w sposób zgodny wskazuje na jego znaczenie. Zdaniem strony, ponieważ wszystkie opisane wyżej sposoby wystąpienia z SKA będą "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" oraz będą skutkowały otrzymaniem przez niego składników majątkowych niebędących pieniędzmi, otrzymanie tych składników nie spowoduje powstania dla strony przychodu na dzień otrzymania tych składników majątkowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Przychód ten, w momencie odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, może nie powstać zaś jedynie, gdy będą spełnione warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b u.p.d.o.f. W konsekwencji otrzymanie składników majątkowych w następstwie opisanych zdarzeń, nie spowoduje powstania przychodu dla wnioskodawcy na dzień otrzymania przez niego składników majątkowych innych niż pieniądze. Analogiczne argumenty przemawiają za uznaniem, że również umorzenie akcji wnioskodawcy w zamian za otrzymanie świadectw użytkowych jest "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną". Wydanie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje nie wpływa na kwalifikację umorzenia 100% akcji jako "wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącą osobą prawną". Otrzymane świadectwa użytkowe stanowią zaś składniki majątkowe inne niż pieniądze, co sprawia, iż na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki nie stanowią podstawy do opodatkowania wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów – jako organ interpretacyjny I instancji – postanowieniem odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku strony o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny stwierdził, że żądanie wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Zdaniem organu w sprawie zaszły przesłanki odmowy wszczęcia postępowania na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h O.p. i przepisu art. 165a § 1 ww. ustawy.

Na tak wydane postanowienie strona wniosła zażalenie zarzucając mu naruszenie następujących przepisów prawa:

a) art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.

b) art. 14b § 1 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie.

c) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca),

d) art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor Izby Skarbowej w K. i w W. stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, które nie tłumaczy wnioskodawcy, jakie błędy popełnił oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,

e) art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

f) art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie organu wymaga od wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Z tego względu wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik strony wskazał, iż podatnik ubiegający się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a - 14p O.p., co podlega ocenie przez organy podatkowe. Zdaniem pełnomocnika, wszystkie wymienione w przepisach przesłanki zostały spełnione. Bez wątpienia zatem merytoryczne rozpatrzenie wniosku nie wykraczało poza uprawnienia przysługujące organowi. Niewydanie zaś przez organ interpretacji w analizowanej sprawie jest rażącym naruszeniem przepisu art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p.

Zdaniem strony, w opisie zdarzenia przyszłego wskazano wystarczającą ilość informacji opisujących planowane działania. Co za tym idzie, wskazany przez nią we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest wystarczająco sprecyzowany i skonkretyzowany.

Według strony skarżącej, przepisy podatkowe nie określają dopuszczalnej liczby stanów faktycznych czy przyszłych, jakie mogą być przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak podkreśliła, idąc tokiem rozumowania organu interpretacyjnego nigdy nie byłoby możliwe wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w stosunku do zdarzenia przyszłego, gdyż warunki transakcji zawsze mogą ulec zmianie. Liczba powtarzających się transakcji jest rzeczywiście nieograniczona, ale zasady ewentualnego opodatkowania każdej z nich będą takie same zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., gdyż opodatkowanie dochodu powstałego z transakcji, w których występuje ten sam przedmiot wskazujący na określone źródło przychodu, co do zasady jest takie samo.

Autor zażalenia nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że przedstawione zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej. Według niego organ nie ma prawa oceniać w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego intencji, jakie przyświecały stronie przy składaniu wniosku. Wszelkie działania organu, zgodnie z zasadą praworządności, muszą mieć oparcie w przepisach prawa podatkowego, a nie w arbitralnej ocenie zamiarów wnioskującego. Dodatkowo, zadaniem organu interpretacyjnego w tym postępowaniu nie jest badanie, czy przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wystąpi u podatnika, czy też nie. Jego zadaniem jest ocena prawidłowości stanowiska podatnika w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez niego we wniosku. Z perspektywy podatnika określenie prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych jest tym bardziej ważne wtedy, kiedy dane zdarzenie prawne budzi kontrowersje w doktrynie. Nawet jednak wtedy - jeśli podatnik w oczywistej w skutkach podatkowych sytuacji - występuje z wnioskiem, organy podatkowe nie są uprawnione do odmowy wydania indywidualnej interpretacji. W przypadku zaś niniejszego wniosku brak jest ugruntowanego poglądu organów podatkowych, jak i orzecznictwa, dotyczącego ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania udziałów nabytych lub objętych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia przy odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej jak również w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych lub objętych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej.

W opinii wnoszącego zażalenie, przedstawiona przez organ wykładnia przepisów Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej wskazuje, iż podatnik, który zamierza prawidłowo rozliczać się - z fiskusem i w tym celu występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, może spotkać się z zarzutem próby optymalizacji podatkowej.

Ponadto pełnomocnik wskazał, że w świetle przepisu art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przepis wprowadza do postępowania podatkowego tzw. zasadę szybkości. Jak tłumaczy orzecznictwo realizacja zasady szybkości postępowania nie może jednak uchybiać załatwianiu spraw w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SA/Go 545/08). Skróceniu postępowania podatkowego może sprzyjać wykorzystanie materiałów innych podmiotów lub innego postępowania. Z tego też względu, odwoływanie się przez niego do aktualnych wyroków dotyczących opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych należy uznać za właściwe i służące przyspieszeniu postępowania. Rolą zaś organów podatkowych w tej sytuacji jest odniesienie się do zacytowanych orzeczeń i ewentualne uzasadnienie, dlaczego stanowisko sądów jest niezgodne z przepisami prawa podatkowego.

Podsumowując strona podniosła, iż w przedmiotowej sprawie odmowa wszczęcia postępowania wydłuża postępowanie. Jej zdaniem, biorąc pod uwagę, iż wniosek spełniał wymogi ustawowe wskazane w przepisach Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, działanie organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Z tego względu uznała, iż Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył przepis art. 125 O.p.

Pełnomocnik podniósł także, iż stawiane przez organ zarzuty nie znajdują potwierdzenia w przepisach prawa podatkowego. Przesłanki wymagane dla poprawnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakie wynikają z literalnej wykładni przepisu art. 14b O.p. zostały spełnione przez wniosek złożony w przedmiotowej sprawie. To właśnie wykładnia literalna ma pierwszeństwo w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przypadku zaś przepisów Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że ich literalna wykładnia daje oczywiste rezultaty. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że przepis art. 165a O.p., na który się powołuje organ ma charakter wyjątku od zasady rozpatrywania żądań stron postępowania. Co więcej, w orzecznictwie wyraźnie wskazuje się, iż nawet jeżeli organ ma wątpliwości w zakresie interpretacji przepisu, powinien działać in dubio pro tributario. Organ, odmawiając wszczęcia postępowania, bez wątpienia naruszył tę zasadę.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska strona powołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 oraz z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 445/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2004 r. sygn. akt SA/Rz 1824/03.

Dalej strona zwróciła uwagę, że podstawowym przepisem, który umożliwia organom podatkowym wydanie postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania jest przepis art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej na mocy przepisu art. 14h tej ustawy. W opinii strony oznacza to, iż możliwe jest jego zastosowanie po odpowiednim dostosowaniu zakresu jego regulacji do specyfiki instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnoszący zażalenie powołał się na wyrok sądu administracyjnego, w którym sąd wskazał, iż: "zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3288/2006).

W przypadku instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego sytuacje takie zostały wprost uregulowane w przepisie art. 14b § 5 O.p. Strona powołała nadto orzeczenie NSA z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1362/2006, w którym wskazano, że przepis art. 165a§ 1 O.p. ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania:

1) gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną,

2) jeżeli z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy, wskazana przez sąd wykładnia pokrywa się z powyżej przedstawioną w zażaleniu. Pierwszą ze wskazanych przez sąd przyczyn interpretować należy w nawiązaniu do przepisu art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym indywidualną interpretację wydaje się zainteresowanemu w jego indywidualnej sprawie. Jeżeli ten warunek nie jest spełniony, organ podatkowy jest uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania. Wniosek ten potwierdza wiele wyroków sądów administracyjnych, dla przykładu wyroki: WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1329/2008, WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1506/2008.

Kolejna przyczyna, którą można wskazać na podstawie przepisu art. 165a § 1 O.p. odnosi się do sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Do takich należałaby z pewnością sytuacja, kiedy zadane pytanie nie dotyczyłoby interpretacji przepisów prawa podatkowego, a odnosiłoby się wyłącznie do przepisów np. prawa karnego, czy handlowego. W opinii strony oczywiste jest, iż ani jedna z w/w przyczyn nie zaistniała w niniejszym przypadku.

Końcowo autor zażalenia podniósł, że żadne ze wskazanych przez organ argumentów nie znajdują ani prawnego, ani logicznego uzasadnienia. Jak z tego wynika odmowa wydania interpretacji w sprawie wnioskodawcy jest nieuzasadniona i została dokonana w sposób arbitralny bez wskazania argumentów popierających możliwość zastosowania przywołanej przez organ podstawy prawnej. W ostateczności organ powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku lub wskazanego opisu zdarzenia przyszłego, a nie odmówić wszczęcia postępowania. Takie działanie z pewnością nie może być ocenione jako wykonywane na podstawie prawa, tj. zgodnie z przepisem art. 120 O.p.

W ocenie strony organ interpretacyjny, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania naruszył przepis art. 165a § 1 w zw. z przepisem art. 14h O.p. Tym samym naruszył przepis art. 14d O.p. nie wydając interpretacji w terminie trzech miesięcy od otrzymania wniosku. W rezultacie powyższych naruszeń została wydana tzw. interpretacja milcząca w rozumieniu art. 14o O.p.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – jako organ II instancji – utrzymał mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu powołując się na art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że przepis ten wymaga istnienia związku pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą, który musi wykazać, że mogące wystąpić zdarzenie przyszłe będzie dotyczyło "jego indywidualnej sprawy", wówczas uzyskuje status zainteresowanej. Zatem przepis ten wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację, z którym może wystąpić:

a) we własnym imieniu adwokat, radca prawny, czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

b) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

c) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika, (tak też: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2007 r., tom I, 78).

Z powyższych względów indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest każde zagadnienie, które ją w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia.

Toteż rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej – jak dalej argumentował organ – należy również podkreślić, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Okoliczności takie, jak nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Dalej organ wyjaśnił, że instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym. Stąd też zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie, do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń.

Argumentując zapadłe rozstrzygnięcie organ, w dalszej kolejności podał, że postępowanie o udzielenie interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi doradztwa. Ogranicza się natomiast do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Wskazał także, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym, bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Stanowisko takie, jak zaznaczył, znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2354/10, w którym wskazano, że "nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej wniosek, że rolą organu wydającego interpretację jest ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę, jako podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą. Interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej. (...) Gdyby organ udzielał porady co do optymalnego – pod względem podatkowym – zachowania się podatnika przeprowadzając analizę kilku hipotetycznych wariantów przedstawionych przez Skarżącego, to wykroczyłby poza rolę przypisaną mu przez ustawodawcę" oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1310/11, w którym stwierdzono, że "interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów".

Organ podkreślił, że interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym podał, że bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna – tak wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09. Celem jest wydanie w indywidualnej sprawie interpretacji w oparciu o wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe. Interpretacja indywidualna nie stanowi bowiem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych w transpozycji do zdarzeń przyszłych, wyłącznie hipotetycznych. W przedmiotowej sprawie sformułowanie wniosku czyni go typowo poglądowym i optymalizacyjnym.

W konsekwencji, w ocenie organu, poziom abstrakcyjności przedmiotowego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie. Wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o takie zdarzenia przyszłe przeczyłoby bowiem istocie omawianej instytucji, gdyż jego funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że żądanie wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Co oznacza, że w sprawie zachodzą przesłanki odmowy wszczęcia postępowania na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, przepisu art. 165a § 1 tej ustawy, zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jej autor zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 14b § 3 O.p. (dwukrotnie - uwaga Sądu) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę,

2) art. 14b § 5 O.p oraz art. 165a § 1 O.p poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

3) art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm., dalej: "Rozporządzenie"), poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów.

Ponadto pełnomocnik ponowił zarzut naruszenia art. 120, 121 i 125 O.p. sformułowany uprzednio w zażaleniu. Wyraził pogląd, że gdyby organ interpretacyjny nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której byłoby stwierdzone:

a) czy kwalifikować czynności umorzenia dobrowolnego, przymusowego, automatycznego oraz odpłatnego zbycia akcji SKA przysługujących wnioskodawcy jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit b u.p.d.o.f. oraz innych przepisach tej ustawy,

b) czy kwalifikować czynności umorzenia 100% akcji SKA przysługujących wnioskodawcy oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach ww. ustawy,

c) jaki jest moment powstania przychodów u wnioskodawcy w przypadku otrzymywania przez niego:

- wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych niż środki pieniężne za umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji SKA,

- wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych niż środki pieniężne za umorzenie dobrowolne 100% akcji SKA,

- wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych niż środki pieniężne za odpłatne zbycie na rzecz podmiotu trzeciego 100% akcji SKA,

- świadectw użytkowych za umorzenie 100% akcji SKA.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ interpretacyjny mógł bez żadnych przeszkód wydać bardzo krótką i prostą indywidualną interpretacje, w której mógł:

po pierwsze – potwierdzić stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe,

po drugie – uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1. stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia bez podstawy prawnej,

2. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

3. potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o Ordynacji, względnie

4. uznanie, że stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe,

5. zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi (strony od 3 do 13) pełnomocnik strony skarżącej przedstawił cele oraz okoliczność złożenia przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a następnie po raz kolejny zaprezentował swoje stanowisko przytaczając argumentację zawartą we wniosku i w zażaleniu na postanowienie wydane w pierwszej instancji. Autor skargi odwoływał się przy tym do stanowiska doktryny i judykatury, w tym licznych wyroków sądów administracyjnych, a także nawiązywał do poglądów i działań organów interpretacyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w objętym nią postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Organ wskazał m.in., że trudno zaakceptować sytuację, w której wykorzystując instytucję interpretacji indywidualnej, wnioskodawcy chcą angażować organy upoważnione do wydawania interpretacji i sądy administracyjne w wygłaszanie poglądów na temat istniejącego orzecznictwa w danym temacie (do tego bowiem musiałaby sprowadzać się ocena stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku) albo prowadzenie sporów o charakterze doktrynalnym. Ponadto podał, że powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony nie była zbyt duża liczba zdarzeń przyszłych w jednym wniosku, ale nieokreślona/niemożliwa do zidentyfikowania liczba zdarzeń przyszłych. Problemem, jaki dotyczył wniosku strony nie jest zatem umieszczenie wszystkich wątpliwości wnioskodawcy w jednym wniosku, ale przedstawienie tematów wątpliwości prawnych w odniesieniu do nieskonkretyzowanej, niedookreślonej pod względem ilości ocenionych zdarzeń przyszłych sytuacji faktycznej. Istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nie umiejscowionym w czasie. Zauważył, że przedstawione zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej, a interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów.

Organ II instancji nie podzielił też zarzutu odnośnie naruszenia art. 14b § 6 O.p., który to zarzut po raz pierwszy został podniesiony w skardze. W tej ostatniej kwestii organ stwierdził m.in., że w powołanym rozporządzeniu Minister Finansów określił krąg podmiotów upoważnionych w jego imieniu do wydawania interpretacji indywidualnych, a zatem do prowadzenia postępowań w sprawie wydania tych interpretacji. W konsekwencji organy te upoważnione są do odpowiedniego stosowania na mocy art. 14h O.p. przepisów dotyczących odmowy wszczęcia postępowania i rozpatrywania zażaleń na te postanowienia. Nie sposób bowiem założyć, iż organ, który zobowiązany jest do wydawania interpretacji indywidualnej pozbawiony jest możliwości badania, czy w określonej sprawie wydanie tej interpretacji w ogóle jest prawnie możliwe oraz do wydawania rozstrzygnięć w tym przedmiocie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane jest postanowienie organu interpretacyjnego utrzymujące w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznanie skargi sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie - czy uprawnione było stwierdzenie organu, że wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14 b § 1 O.p. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny niezasadnie uchylił się od oceny zgłoszonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a podjęcie postanowień organów obu instancji nastąpiło bez podstawy prawnej. Z kolei organ interpretacyjny wywodzi wprost przeciwnie podkreślając, że stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu zostało wyczerpująco uzasadnione a w objętej skargą sprawie brak jest podstaw do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Na wstępie wskazać należy, iż wyrokami z dnia 18 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Gl 657/13 i I SA/Gl 658/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął spór analogiczny do zaistniałego w niniejszej sprawie. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanych orzeczeniach Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw, by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

Przystępując do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia przede wszystkim odnotować wypada, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, na mocy art. 14h tej ustawy, ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze, niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednakże w art. 3 ust. 2 tej ustawy (znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2007 r.) stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast w ust. 1 art. 3 O.p. ustawodawca wyjaśnił pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.).

Powołane powyżej przepisy zakreślają granice tak przedmiotowe jak i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W konsekwencji, organ wydający interpretację, po wpłynięciu wniosku o wydanie interpretacji, dokonuje jego wstępnej oceny, ustalając m.in.:

a) czy wniosek ten pochodzi od osoby zainteresowanej oraz

b) czy sposób skonstruowania tego wniosku pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zawierającego elementy wymagane dla interpretacji indywidualnych i spełniające funkcje przypisane tej instytucji przez ustawodawcę.

W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ interpretacyjny nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż z przywołanych przepisów wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie.

Należy zatem przyjąć, iż osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to explicite z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której ustawodawca stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Zaakcentować przy tym wypada - na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Reasumując, interes, który ma wstąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

Mając to na względzie podzielić należy pogląd organu interpretacyjnego, że celem przepisów od art. 14a do 14p O.p. nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki oraz, że przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, wskazuje na różne możliwości bycia akcjonariuszem w nieokreślonej liczbie spółek osobowych (jawnych, komandytowych, czy komandytowo-akcyjnych) i przy tym w różnych okresach działalności tych spółek (przed zaistnieniem zdarzenia, w jego trakcie, po zdarzeniu), to nie można uznać - wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, że mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny (przyszły), który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca klarowne i przejrzyste, co czyni je nieczytelnymi. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną, wnioskodawca nie może przedstawiać wielu różnych wariantów danego zdarzenia, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, w którym stwierdzono, że "brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art.14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.".

Z wniosku strony skarżącej wyraźnie wynika, że opisując zdarzenia przyszłe, przedstawiła ona szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez zindywidualizowania ich w obrębie własnego podmiotu. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, ogólnikowość, niedookreśloność czasowa (kiedy) i sytuacyjna (do ilu i jakich spółek, w jaki sposób przystąpi oraz w jaki sposób z nich wystąpi), nie pozwalała na uznanie ich za wystarczająco precyzyjnie opisane jako konkretne i planowane działania.

W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał na cechy, jakie powinien mieć stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące podstawą faktyczną wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie mógł bezpośrednio wskazać stronie skarżącej, co ma zawrzeć we wniosku, czy też jak ten wniosek doprecyzować i uzupełnić – skoro, o czym szerzej powyżej, jej intencje nie były do końca czytelne. Analizując treść wniosku trudno bowiem odczytać, co jest dla niej ważne w kontekście wniesionego żądania. Wobec opisania we wniosku szeregu zdarzeń dotyczących SKA i Spółek osobowych (według oznaczeń wprowadzonych przez stronę skarżącą), nie sposób w szczególności przyjąć, że we wniosku tym pytała o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego – jak uznał organ interpretacyjny.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w oparciu o wniosek nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej:

1) dotyczącej określonej liczby zdarzeń przyszłych;

2) o zidentyfikowanym przedmiotowo zakresie ochrony prawnej, jaką mógłby uzyskać wnioskodawca, w przypadku zastosowania się do żądanego rozstrzygnięcia;

3) zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań.

Skoro więc zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania interpretacyjnego, których nie można było usunąć, organ interpretacyjny zobligowany był odmówić wszczęcia tego postępowania w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Podkreślić przy tym należy, że - na bazie wniosku - wydana interpretacja indywidualna, nie dawałaby należytej ochrony z niej wynikającej, zgodnie z jej ustawową rolą, funkcją i zadaniem.

Odnosząc się do najistotniejszego, z punktu widzenia skutków, zarzutu nieważności zaskarżonego postanowienia należy uznać go za niezasadny. Nie można bowiem zaaprobować poglądu, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, nastąpiło z naruszeniem art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przypomnieć przyjdzie, że od dnia 1 lipca 2007 r. zmieniła się procedura wydawania interpretacji podatkowych. Zgodnie ze znowelizowanym z tym dniem art. 14a O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Zmieniony - także z tą datą - art. 14b § 1 O.p., stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje na pisemny wniosek zainteresowanego, minister finansów. W świetle przepisów możliwe jest jednak, aby minister finansów, w celu zapewnienia jednolitości wydawanych i interpretacji, a także usprawnienia obsługi wniosków, w drodze rozporządzenia, upoważnił do tego podległe mu organy (art. 14b § 6 O.p.). W konsekwencji, przytoczonym powyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. do wydawania interpretacji indywidualnych upoważnieni zostali właściwi rzeczowo i miejscowo Dyrektorzy Izb Skarbowych. Jest rzeczą oczywistą, że pojęciem "wydania interpretacji indywidualnej" należy w tym zakresie objąć wszystkie czynności i orzeczenia związane z procedurą udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jakie organ interpretacyjny podejmuje w związku ze złożeniem wniosku o udzielenie takiej interpretacji. Mieszczą się w tym także orzeczenia o charakterze procesowym, oparte na tych przepisach Ordynacji podatkowej, których stosowanie przewiduje dla postępowania interpretacyjnego art. 14h tej ustawy. Rozumowanie zaprezentowane przez pełnomocnika strony skarżącej prowadzi do absurdalnego wniosku, że nawet wezwanie do uzupełnienia wniosku czy odmowa udzielenia interpretacji powinny być wydawanie przez samego Ministra Finansów, a nie upoważnionego dyrektora izby skarbowej, skoro ten ostatni mógłby tylko "wydać interpretację".

W świetle powyższego uznać należy, że podniesiony w skardze zarzut podjęcia skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych (tj. art. 14a, art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 165a § 1 O.p.) i w konsekwencji bez podstawy prawnej - jest chybiony.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14d O.p., przez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko strony skarżącej. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 14d O.p., skoro przepis ten dotyczy biegu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a w analizowanym przypadku wszczęcie takiego postępowania nie nastąpiło. Ponadto, w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący, wręcz przeciwnie zademonstrował swoją wolę i stanowisko w objętym skarga postanowieniu i postanowieniu go poprzedzającym.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie naruszenia, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Niewątpliwie pożądane jest, stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.), aby rozstrzygnięcia w podobnych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Ponadto podkreślić należy, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji - do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata (tj. "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.). Trudno zatem wymagać, aby organ, działający w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przeszkody do wydania interpretacji na podstawie wniosku - powielał bezrefleksyjnie sposób postępowania innych organów i interpretację tę wydał dlatego, że tak postąpiły inne organy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 125 w zw. z art. 14h O.p., stwierdzić należy, że w zaistniałej sytuacji kwestia szybkości działania organu mogłaby być oceniana w kontekście okresu od wpływu wniosku o wydanie interpretacji do wydania postanowienia z dnia [...] oraz od wpływu zażalenia do wydania postanowienia z dnia [...]. Nie jest to jednak przedmiotem zarzutów strony skarżącej, która koncentruje się na wykazaniu, że odmowa wszczęcia postępowania "wydłuża postępowanie w jego sprawie" i mnoży kolejne postępowania. Wobec tego wyjaśnić wypada, że odmowa wszczęcia postępowania nie wydłuża postępowania, bo go w ogóle nie ma. Także zaskarżenie wydanych rozstrzygnięć nie stanowi przedłużenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Z kolei, wniesienie nowych wniosków nie jest obowiązkiem, ale swobodną decyzją wnioskodawcy. Ich złożenie może ewentualnie skutkować wszczęciem niezależnych od przedmiotowej sprawy postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych - nie może tym samym być traktowane jako "ciąg dalszy" rozpoznawanej sprawy.

Sąd nie dopatrzył się także wadliwości uzasadnień postanowienia. W szczególności okoliczność, że strona przywołała w zażaleniu orzeczenia sądowoadministracyjne, które miały potwierdzać jej stanowisko w sprawie, nie oznacza, że organ interpretacyjny winien był do tych wyroków się zastosować. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa, zaś przedstawiona w nich wykładnia przepisów prawa nie ma charakteru ogólnie wiążącego. Wskazać również należy, że wyroki te nie odnoszą się do sytuacji analogicznej do zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, natomiast prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

Stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził także WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 613/12, z dnia 3 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Gl 1328/12 oraz WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 7 marca 2012 r. o sygn. akt: I SA/Gd 1310/11 oraz sygn. akt I SA/Gd 1313/11, a ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1126/12 i z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1116/12.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku