Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 204/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.-P. spółka z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 338/09 w sprawie ze skargi G.-P. spółka z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.-P. spółka z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 listopada 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. Spółka z o.o. w G. (dalej Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 czerwca 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 31 marca 2009r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące w wysokości odmiennej, niż Spółka zadeklarowała z powodu zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 9 faktur VAT, wystawionych przez "M." s.c. I. L, M. M. z siedzibą w K.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z 23 czerwca 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie wykazało, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Jednocześnie organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do popełnienia oszustwa w VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział bądź, na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Zdaniem organu okoliczności sprawy wskazywały na uzasadnione wątpliwości, co do legalności realizowanych transakcji, stąd Spółka powinna podjąć leżące w jej możliwościach działania zmierzające do sprawdzenia kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Wobec braku takich czynności ze strony skarżącej, jak również niezachowania należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, Spółka nie mogła skutecznie powołać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym zasadę neutralności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, skarżąca zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych przez podatnika faktur, których nielegalności organ I instancji nie stwierdził z całą pewnością, oraz przeniesienie odpowiedzialności na podatnika za działania osób trzecich oraz błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez przyjęcie, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, a także nie odniesienie się do zeznań i wyjaśnień M. G., tudzież dokumentów świadczących o tym, iż towar zakupiony przez skarżącą widniejący na zakwestionowanych fakturach VAT stał się przedmiotem dalszego obrotu gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że ustalenia organów podatkowych dokonane w oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań wspólników Spółki "M." J. L. i M. M., jak również przeprowadzonych w tej firmie czynności sprawdzających, uzasadniały ustalenie, że podmiot ten nie był stroną czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Skutkowało to wnioskiem, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, co zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawia podatnika prawa do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

Sąd podkreślił, że skarżąca Spółka dysponowała wprawdzie towarem, który po obróbce został odsprzedany, jednakże zakupiony towar nie pochodził od Spółki "M.". Pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze nie doszło do rzeczywistego obrotu drewnem.

W ocenie Sądu, nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie, kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, narusza prawo wspólnotowe. Wyjaśnił, że jakkolwiek fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to zasada ta może doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie Sąd odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko organów, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz, czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe wykazały, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Okoliczności towarzyszące tym transakcjom wykazywały przesłanki mogące sugerować ich nielegalność, co z kolei winno skutkować podjęciem przez skarżącą Spółkę działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Przedstawione w tym względzie stanowisko organów Sąd uznał za zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Podkreślił, że Spółka nie sprawdziła tożsamości mężczyzny przedstawiającego się, jako rzekomy współwłaściciel "M." s.c., nie zażądała dokumentów rejestracyjnych tego podmiotu. Wątpliwości, co do działań kontrahenta nie nasunął Spółce także fakt niepodania przez niego jakichkolwiek numerów telefonów kontaktowych. Spółka przyjmowała faktury VAT wypisywane w jednym egzemplarzu w sytuacji, gdy przepisy wymagają przynajmniej dwóch egzemplarzy. Pomimo, że podmiot ten był największym dostawcą Spółki, płatności dokonywane były wyłącznie w formie gotówkowej, co potwierdził pełnomocnik Spółki, M. G. Sąd podkreślił też, że organy podatkowe ustaliły brak działania po stronie Spółki, co do możliwości skorzystania z przysługującego jej stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o VAT prawa do sprawdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Okoliczności powołane w skardze, jak niedobór towarów na rynku surowców drzewnych oraz zapewnienie przez kontrahenta realizacji dostaw drewna, w ocenie Sądu nie uzasadniały braku działań zmierzających do sprawdzenia tego podmiotu w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej o braku stwierdzenia nieprawidłowości w następstwie przeprowadzanych wcześniej w Spółce kontrolach, Sąd wskazał, że nie dotyczyły one okresu objętego zaskarżoną decyzją. Za niezasadne Sąd uznał twierdzenia, iż ustalenia tychże kontroli (brak nieprawidłowości) zwalniały ją z obowiązku zachowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych.

W ocenie Sądu I instancji działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie znajduje pełne oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego oraz prawa procesowego (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz nie naruszały art. 121 art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości opierając zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ustawy o VAT w związku z

przyjęciem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur posiadanych

przez podatnika, których to nielegalności nie stwierdził z całą pewnością oraz

przez przyjęcie przeniesienia odpowiedzialności na podatnika za działania osób

trzecich;

b) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 pkt lit. a ustawy o VAT poprzez błędne

przyjęcie, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomimo

dokumentów świadczących o tym, że towar zakupiony przez odwołującego i

widniejący na zakwestionowanych fakturach stał się przedmiotem dalszego

obrotu gospodarczego.

c) nie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 pkt lit. a ustawy o VAT poprzez pominięcie

przez organy podatkowe, iż doszło do rzeczywistego obrotu drewnem, pomiędzy

skarżącym, G. sp. z o.o. a "M." J. L., M. M., która to

spółka okazała się podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury.

Z uwagi na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.)

2. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji;

3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towaru. W przepisie tym ustawodawca wprowadził zasadę jego neutralności dla podatnika. Zdaniem Spółki, przepis ten sam w sobie nie stanowi o zakazie dokonywania odliczeń, wprost przeciwnie, jest wyrazem dopuszczalności odliczeń podatku naliczonego. Tymczasem organ stwierdził naruszenie tego zapisu powołując się na przeprowadzone w spółce cywilnej "M." J. L. i M. M. kontrole, które wykazały, że do takich transakcji z tym podmiotem nie dochodziło.

Skarżąca podkreśliła, że sporne faktury wcale nie zawierały danych w.w firmy; pieczęć firmy zawierała "błędne dane jednego ze wspólników, a także "nie zawierała wszystkich danych zwartych w pieczęci faktycznie używanej przez Spółkę "M.". Powyższe ustalenia korespondują z zeznaniami pracownika skarżącego, który oświadczył, iż towar kupował bezpośrednio od I. L., wspólnika w spółce "M." s.c. I. L., M. M. Zdaniem strony, ponieważ w trakcie postępowania nie stwierdzono, iż powyższy podmiot nie istnieje, a jedynie, że nie jest to kontrolowana spółka "M." s.c. J. L., M. M., ani inny podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT, istniały podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 pkt lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej, by organ mógł ograniczyć lub wyłączyć podstawowe prawo podatnika do dokonywania odliczeń, powinien udowodnić jego winę w tym zakresie. Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok z 25 stycznia 2005r., sygn. akt I SA/Bk 377/05), Zdaniem skarżącej oznacza to, że aby organ mógł pozbawić podatnika prawa do dokonania odliczenia, powinien wcześniej udowodnić podatnikowi, że to on naruszył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Tymczasem organ w trakcie postępowania podatkowego oparł się tylko na zeznaniach wspólników spółki "M." i dając im wiarę, jednocześnie odmówił wiarygodności zeznaniom pełnomocnika skarżącej Spółki, M. G.

Nieuzasadnione jest, w ocenie Spółki, twierdzenie Sądu odnośnie naruszenia art. 88 pkt 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT albowiem brak dokonania czynności również w toku postępowania podatkowego nie został udowodniony, wręcz przeciwnie stwierdzono, że skarżąca towar taki posiadała i dokonywała jego obróbki a następnie odsprzedaży, co znajduje odzwierciedlenie i potwierdzenie w wysokości dochodów podatnika i prowadzonej księdze podatkowej.

Ponadto istotnym jest, że podatnik, przy zachowaniu należytej staranności, nie mógł przypuszczać, że dostawca podszywa się pod "M." s.c. i bezprawnie podaje się za wspólnika tej spółki, zmieniając jednocześnie w sposób nieznaczny jej oryginalną nazwę. Zdaniem strony skarżącej, nie można jej obarczać odpowiedzialnością w tym zakresie. Podobne stanowisko zajmują również inne sądy, co jest spójne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, wskazał, że prawo podatnika dokonującego transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza tub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w VAT. Trybunał stwierdził ponadto, że transakcje, które same nie są oszustwem w podatku od towarów i usług, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą. Orzeczenie to wskazuje kierunek orzecznictwa i potwierdza stanowisko strony skarżącej, że aby organ mógł zastosować restrykcje podatkowe w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, musi najpierw wykazać i udowodnić winę podatnika, na którym mają te restrykcje spocząć.

Spółka podniosła, że zakupiła surowiec a później, po przetworzeniu sprzedała wyroby gotowe odprowadzając od tych transakcji należny podatek pomniejszony o podatek naliczony. Z samego faktu nie potwierdzenia kwestionowanych dokumentów w firmie "M." s.c. J. L., M. M., i wykrycia oszustwa polegającego na podszyciu się osoby trzeciej pod tegoż kontrahenta, organ podatkowy nie badając dokładnie sprawy, w tym szczególnym przypadku, nie może pozbawiać skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT z niekwestionowanych faktur.

Spółka stwierdziła, że została oszukana, przez osobę podającą się za I. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M." s.c. J. L., M. M., który to podmiot nie rejestrując swojej działalności, wykorzystał panujący wówczas deficyt na rynku handlu drewna. Zatem można stwierdzić, iż dokonała ona zakupu od podmiotu nie zarejestrowanego jako podatnik podatku VAT.

Skarżąca, powołując się na regulacje prawa wspólnotowego, przepisy VI Dyrektywy (art. 17 i 18), uwzględniając szczególną rolę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, Spółka podkreśliła, że jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, które pozwalałyby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego, wszelkie przepisy krajowe zawierające ograniczenia w tym zakresie powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić realizację wspomnianej wyżej zasady neutralności VAT oraz umożliwiający osiągnięcie celu zakładanego przez obowiązujące w tym zakresie Dyrektywy w postaci zachowania zasad równej konkurencji na wspólnym rynku. Biorąc powyższe pod uwagę skarżąca wskazała, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wykluczający możliwość obniżenia podatku, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na fakt udokumentowania sprzedaży fakturami (fakturami korygującymi) wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania takich dokumentów jest niezgodny z zasadami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 17 VI Dyrektywy, w takim znaczeniu, które utożsamia podmiot nierejestrowany jako czynny podatnik VAT z podmiotem nieuprawnionym.

Spółka wskazała, że w orzecznictwie ETS ukształtował się pogląd, iż transakcje, które same nie stanowią oszustwa w VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze i stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego, niż podatnik, podmiotu, w tym samym łańcuchu dostaw oraz od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik. ETS sprecyzował, że prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w tym podatku. Dla poparcia swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok ETS z 12 stycznia 2006 w sprawie C-354/03 Optigen Ud, Fulcrum Electronics Ud i Bond House Systems Ud v. Commissioners of Customs & Excise.

Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie wystawcą spornych faktur był podmiot nie uprawniony, co skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT; jednakże przepis ten jest niezgodny z zasadami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 17 VI Dyrektywy i nie może stanowić podstawy obciążenia skarżącej VAT. Podkreśliła, że w trakcie toczącego się postępowania nie udowodniono, że skarżąca wiedziała o oszustwie, bądź w nim dobrowolnie uczestniczyła; niewystarczająco wykazano, że nie dopełniła obowiązku weryfikacji kontrahentów. Co do ustalenia, że nie sprawdziła wiarygodności kontrahenta w zakresie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wspólników, decyzji w sprawie nadania numeru NIP oraz potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, Spółka podniosła, że ustawa o VAT nie zawiera uregulowań, które nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzenia, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Brak także obowiązku przedstawienia dowodu rejestracji jako podatnika VAT ze strony kontrahenta podatnika. Możliwość ustalania przez podatnika faktu zarejestrowania jego kontrahenta, jako podatnika VAT jest tylko i wyłącznie jego uprawnieniem wynikającym z przepisu art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zatem nie można jej czynić zarzutu z tego, że nie skorzystała ze swojego uprawnienia.

Skarżąca Spółka wyjaśniła, że rynek surowców drzewnych w roku 2006 i 2007 charakteryzował niedobór surowca, dlatego pojawienie się dostawcy, który gwarantował duże i profesjonalnie organizowane dostawy, skutkowało przyjęciem jego oferty. Za słusznością tej decyzji przemawiał również fakt dostaw, przez tego kontrahenta do pobliskiego tartaku. Skarżąca nie widziała niebezpieczeństwa w ustalonych warunkach współpracy, których dokonano z współwłaścicielem spółki I. L. Zakupy dokonywane były w siedzibie skarżącej za ustaloną uprzednio cenę uiszczoną gotówką, co uniemożliwiało oszukanie na ilości, bądź jakości surowca. Terminy dostaw wskazywał dostawca; kontrahent dostał oświadczenie o wystawianiu faktur bez podpisu i mógł na tej podstawie realizować dostawy przez różnych kierowców.

Skarżąca wskazała, że z ustalenia organów, iż M. G. nie zna właścicieli spółki cywilnej "M." wynika tylko to, że osoby te nigdy się nie spotkały. Nie ma znaczenia ustalenie o nieznajomości marek ciągników siodłowych i ich numerów rejestracyjnych oraz numerów telefonu do dostawcy drewna. Gdyby w przedsiębiorstwie skarżącej była prowadzona ewidencja wjazdu i wyjazdu na teren zakładu, to posiadałaby takie dane. Historia dostaw liczy ok. 200 transportów, różnymi pojazdami, stąd skarżąca nie zwracała uwagi na środki transportu.

Na poparcie tezy, że trudno wykryć nieuczciwego dostawcę, Spółka wskazała, że w roku 2007 i 2008 Urząd Skarbowy w G. przeprowadził u niej kontrolę w zakresie sprawdzenia rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007r., zakończoną protokołem, w którym nie wykazano nieprawidłowości w fakturach wystawianych przez kontrahenta, wystawcę kwestionowanych faktur VAT oraz kontrolę w zakresie sprawdzenia zgodności danych ewidencyjnych ze stanem faktycznym oraz prawidłowości ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych w okresie styczeń - marzec 2008r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według przepisanych norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Ograniczenie zarzutów skargi kasacyjnej wyłącznie do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazuje, że autor skargi kasacyjnej akceptuje ustalenia faktyczne, które przyjęte zostały za postawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i zaakceptowane, jako nienaruszajace prawa, przez Sąd I instancji.

Dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać istotne w sprawie okoliczności faktyczne, które przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia; w istocie nie były one sporne: zakwestionowane faktury nabycia surowca drzewnego przez skarżącą wystawione zostały przez podmiot, który nie został zidentyfikowany; w trakcie całego postępowania strona skarżąca nie potrafiła wykazać, od kogo nabyła towar, istniejące dane nie pozwalały na żadne w tym zakresie ustalenia (podobieństwo nazwy sprzedawcy wykazanej na fakturze do istniejącego podmiotu przyniosło ustalenie, że nie był to ten podmiot, czego skarżąca nie podważała).

Na bazie tak ustalonego stanu faktycznego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji, wydając zaskarżony wyrok pominął niekwestionowaną w sprawie okoliczność, że towar zakupiony na podstawie kwestionowanych faktur rzeczywiście istniał, czego wyrazem był dalszy nim obrót, jak również brak pewności po przeprowadzonym postępowaniu, że faktury były nielegalne. Takie stanowisko organów, zaaprobowane przez Sąd I instancji, zdaniem Spółki, było wyrazem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ustawy o VAT, jak również błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz braku zastosowania art. 88 ust 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej zasadne jest twierdzenie odpowiedzi na skargę, że zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT został przedstawiony bardzo ogólnie, zarówno w zakresie konkretyzacji normy prawnej, do której ma się odnosić, jak również uzasadnienia, co do błędnej wykładni; dodatkowo twierdzenia, co do braku wykazania nielegalności faktur wydają się jednak podważać ustalenia faktyczne, co nie zostało w skardze kasacyjnej podniesione, więc pozostaje poza kontrolą na obecnym etapie postępowania.

Oceniając zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyprowadzić wniosek, że naruszenie art. 86 ustawy o VAT, mimo braku sprecyzowania, której jednostki tego artykułu dotyczy, odnosi się do ust. 1 i 2. Ujmując ogólnie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że prezentują stanowisko, iż przyjęta przez organ i zaakceptowana przez Sąd wykładnia tych przepisów jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim z art. 17 Dyrektywy VAT Rady UE nr 77/388/EEC i stanowiącym jego odpowiednik art. 167 i 168 nowej dyrektywy VAT 2006/112/WE.

Autor skargi kasacyjnej zbudował całą argumentację na twierdzeniu, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których widnieje jako wystawca podmiot, którego nie można w żaden sposób zidentyfikować, czego skutkiem jest ustalenie, że faktury takie nie mogą potwierdzać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zdziałanych z tym podmiotem, narusza podstawową zasadę podatku od towarów i usług tj zasadę neutralności, nie dostrzegając żadnych ograniczeń w tym zakresie.

Takiego stanowiska nie można zaaprobować, albowiem nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przypadków, które nie mają znaczenia dla sprawy; w ust 2 wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, będąca wyrazem implementacji ówczesnego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Nie ma wątpliwości, że prawo do odliczenia (także w na gruncie regulacji zawartych w dyrektywie) może jedynie dotyczyć czynności, które faktycznie zostały dokonane. Nie tworzy takiego prawa sama faktura, jeżeli wykazany w niej podatek naliczony nie jest związany z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, stwierdził, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które nie przysługuje jeżeli nie wynika z wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego u podatnika wystawiającego fakturę; w przypadku braku takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W przypadku spornych faktur kwota wykazana na nich, jako podatek nie stanowiła faktycznie podatku należnego Skarbowi Państwa, lecz kwotę wskazaną jedynie po to, by wyłudzić tę należność od nabywcy towaru.

Jakkolwiek prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane gwarantując podatnikowi neutralność w tym podatku, to jednak zasada ta nie jest bezwzględnie realizowana i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy zostanie ustalone działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach miały (lub w świetle okoliczności powinny mieć) tego świadomość. W takich przypadkach podatnik nie może powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Sąd administracyjny I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na szereg wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszących się do ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów w przypadku, gdy miało miejsce nadużycie prawa czy działanie w nieuczciwych celach. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia trwa, a zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse czy powołany przez WSA w Białymstoku wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaakceptował ustalenie organów, że skarżąca Spółka nie dołożyła wystarczającej staranności, by upewnić się, co do charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, w sytuacji, gdy okoliczności tych transakcji mogły budzić wątpliwości, co do ich legalności (każdorazowa gotówkowa płatność głównego kontrahenta Spółki, brak wiedzy o jego siedzibie i możliwości z nim kontaktu). W takich okolicznościach możliwość skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 96 ust 13 ustawy o VAT, staje się koniecznym minimum aktywności podatnika podjętej w celu upewnienia się, czy transakcje, w których uczestniczy nie zmierzają do nadużycia prawa.

Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów prawa materialnego jest jednolicie prezentowana w judykaturze (patrz: wyroki NSA z 17 sierpnia 2010r. I FSK 1251/09; z 22 kwietnia 2008r., I FSK 529/07; 20 maja 2008r. I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r. I FSK 745/07; 24 lutego 2009r. I FSK 1699/07; 24 lutego 2009r. I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009r. I FSK 282/08; 13 października 2009r. I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09).

Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W szczególności wykładnia tych norm prawnych nie jest sprzeczna z przepisami VI Dyrektywy i oraz Dyrektywy 2006/112/WE, obowiązującej w dacie powstania zobowiązań podatkowych w sprawie.

Prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował przyjętą przez organy podstawę prawną rozstrzygnięcia w art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy powyższych VAT albowiem ustalony stan faktyczny sprawy w pełni uzasadniał takie stanowisko. Zakwestionowane w sprawie faktury stwierdzały bowiem czynności, które nie zostały dokonane, o czym przesądza zakres podmiotowy wynikający z tych faktur. Takiej oceny nie zmienia brak zakwestionowania istnienia u skarżącej towaru w postaci surowca drzewnego, albowiem ustalenie, czy i skąd towar ten został nabyty pozostawało poza zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności.

Niezrozumiały pozostaje zarzut skargi kasacyjnej sformułowany pod literą c, jakoby zaskarżonym wyrokiem zaakceptowano naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu w sprawie art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez pominięcie, iż doszło do rzeczywistego obrotu drewnem pomiędzy skarżącym a "M." J. L., M. M., która to spółka okazała się podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury. Zarzut tak sformułowany przeczy, niekwestionowanemu przez skarżącą Spółkę, ustaleniu, że stroną transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nie był rzeczywiście istniejący podmiot: "M." J. L., M. M. s. c. Przyjmując, że autor skargi kasacyjnej miał na myśli podmiot z faktur tj. "M." s.c. I. L., M. M. należy wskazać, że przyjęty stan faktyczny nie uzasadniał uznania, że podstawą rozstrzygnięcia powinien być art. 88 ust 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT z uwagi na wystawienie faktury przez podmiot, który nie był uprawniony do jej wystawienia, ponieważ podmiot ten nie został w ogóle w sprawie zidentyfikowany; nie przesądzono, czy podmiot taki istniał, miał towar i mógł sprzedać go skarżącej.

Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną oraz zasądził od skarżącej Spółki na rzecz organów kwotę 1800zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).