Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 410/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.T.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 150 (sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący, K.T.T., zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej K.T.T., prezesa zarządu sp. z o.o. "T" za zaległość podatkową spółki.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

Działająca z upoważnienia firmy "T" sp. z o.o. agencja celna sp. z.o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu odzież pochodzącą z Dalekiego Wschodu. Zgłoszenie, jako spełniające warunki formalne, zostało przyjęte przez organ celny. Po zwolnieniu towaru, z uwagi na rażąco niską wartość celną towaru, przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie prawidłowej wartości oraz prawidłowej wysokości należnego podatku z tytułu importu.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną importowanego towaru oraz wezwał "T sp. z o.o." do zapłaty kwoty niedoboru podatku od towarów i usług wraz z odsetkami.

Wymierzone należności nie zostały uiszczone, wobec czego wszczęto postępowanie egzekucyjne.

Pismem z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej poinformował Naczelnika Urzędu Celnego, iż egzekucja prowadzona wobec firmy "T" sp. z o.o na podstawie wyżej wskazanej decyzji okazała się bezskuteczna. Organ powołał się na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2011r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Organ ustalił, że w dacie powstania zobowiązań podatkowych, jako jednoosobowy zarząd spółki z o.o "T", w KRS w Sądzie Rejonowym, wpisany był prezes zarządu K.T.T., wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej K.T.T. jako prezesa zarządu "T" sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako O.p.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej K.T.T., prezesa zarządu spółki z o.o. "T", za zaległość podatkową spółki wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki z o.o. tj. egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna w całości oraz ustalono, że zaległości powstały w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki. Wskazano również, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby być uznane za negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, tj. wyłączające jego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Organ I instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalił, że do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...], Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego na wniosek "T" sp. z o.o., wpisał przedsiębiorcę do Rejestru. W Rejestrze tym zostały ujawnione dane dotyczące przedsiębiorcy, m.in. dokumenty założycielskie, oraz informacja o tym, że podmiot został utworzony na czas nieoznaczony, a członkiem jednoosobowego zarządu jest prezes zarządu K.T.T..

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, w szczególności postanowień art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, w szczególności postanowień art. 116 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu spółki "T", pomimo zachowania należytej staranności w działaniach, nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem nie było ku temu podstaw. Stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym podczas sprawowania przez niego funkcji członka zarządu, podstawę ogłoszenia upadłości spółki z o.o. stanowiła jej niewypłacalność, która zachodziła wtedy, gdy spółka nie wykonywała swoich wymaganych zobowiązań pieniężnych. Drugą przesłanką pozwalającą na uznanie spółki za niewypłacalną była sytuacja, gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, niezależnie od tego, czy na bieżąco wykonywałaby ona swoje zobowiązania. Skarżący wskazał, że w okresie od [...] grudnia 2005 r. do [...] listopada 2007r. spółka "T" wykonywała swoje wymagalne zobowiązania, zatem brak było podstaw do postawienia spółki w stan upadłości.

Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2006 r., tj. w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu wykazanego przez spółkę w zgłoszeniu celnym upłynął również w 2006 r. W ocenie skarżącego w sprawie nie wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Zatem zaległości podatkowe w podatku VAT, określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego, których adresatem była spółka "T", uległy przedawnieniu z końcem 2011 r.

Nadto skarżący stwierdził, że skoro odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna, to nie może on ponosić odpowiedzialności za przedawnione zaległości podatkowe spółki w stopniu większym niż sama spółka. W ocenie skarżącego jeśli zobowiązanie podatkowe wygasa wobec spółki, wygasa także wobec osoby trzeciej, w tym przypadku byłego członka zarządu spółki.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i art. 116 § 1-4 O.p. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04 wskazał, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Organ II instancji podniósł, że z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym Monitora Sądowego i Gospodarczego wynika, iż w okresie, w którym powstała dochodzona zaległość podatkowa, jednoosobowo funkcję prezesa zarządu pełnił K.T.T.. Zatem w ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w związku z tym, iż dłużnik nie uregulował ciążącego na nim zobowiązania podatkowego wystawił wobec sp. z o.o "T" tytuł wykonawczy o nr [...] na podstawie którego, zgodnie z właściwością miejscową, Dyrektor Izby Celnej wszczął postępowanie egzekucyjne.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania ustalono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym przez, wierzyciela w tytułach wykonawczych adresem, chociaż w rejestrze Przedsiębiorców KRS oraz Urzędzie Statystycznym nadal widnieje z tym adresem jako adresem siedziby spółki. Spółka od 2008 r. nie składa deklaracji związanych z działalnością gospodarczą ani w Urzędzie Skarbowym, ani w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, nie posiada rachunku bankowego, rachunków pieniężnych jak też rachunków papierów wartościowych. Nie figuruje też w Centralnej Ewidencji Pojazdów ani Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych. Ponadto nie ustalono innych składników majątku spółki, z których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję.

W ocenie organu odwoławczego strona nie wykazała żadnych przesłanek wyłączających odpowiedzialność. Nadto zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że w kontrolowanej sprawie nie upłynął termin przedawnienie prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości wynikające z zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Dochodzona przez organy podatkowe zaległość podatkowa powstała w związku z nieuregulowaniem, w ustawowym terminie przez spółkę, zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT w wyniku importu towaru w roku 2006, którego termin płatności upływał w czasie, gdy strona pełniła obowiązki członka zarządu spółki.

Organ wskazał, że decyzja organu I instancji została wprawdzie wydana [...] grudnia 2011 r., jednak doręczona została dopiero w dniu 03.01.2012 r., czyli po terminie określonym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w tym przypadku nie można utożsamiać pojęcia "wydanie decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji", gdyż obowiązujące przepisy nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem. Organ podniósł, że w uchwale z 17 grudnia 2007 r. (l FPS 5/07. ONSA i WSA 2008/2/22) NSA stwierdził wprost, że pojecie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia.

Decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] K.T.T. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej naruszenie:

- przepisów postępowania podatkowego tj. art.121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania "T" sp. z o.o.;

- prawa materialnego, a w szczególności art. 116 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zbadania, czy w ogóle i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, do którego badania w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany oraz w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, a mianowicie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że już w ciągu miesiąca organ uznał, iż czynności egzekucyjne wobec spółki są bezskuteczne. Faktycznie wystąpienie do central banków, brak deklaracji spółki uznał za wystarczające przesłanki by uznać bezskuteczność postępowania egzekucyjnego w administracji. W ocenie skarżącego organ znał dane rejestrowe, znał personalia Zarządu urzędującego w czasie postępowania prowadzonego wobec spółki. Nawet jeśli nie mógł nawiązać kontaktu z zarządem, czego nie podnosi w uzasadnieniu decyzji, nie wystąpił do sądu rejestrowego o ustanowienie kuratora lub powołanie osoby reprezentującej spółkę na zewnątrz, a obowiązek taki wynika z przepisów prawa.

Odnosząc się z kolei do przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności, polegającej na wykazaniu, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy strony skarżącej, skarżący podniósł, że organ podatkowy ograniczył się do stwierdzenia, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu, był zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "T" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Podkreślić należy, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty.

Wskazać należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, iż wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, czy też płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 w/w przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Należy jednak dodać, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę (skarżącego). Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejącą prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11.2.2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.).

Analizę poszczególnych przesłanek w powiązaniu z przedmiotowym postępowaniem Sąd rozpocznie od przesłanki bezskuteczności egzekucji. Jak już wskazano, odpowiedzialność członka zarządu jest możliwa dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się całość lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyr. NSA z 16.02.2012 r. , II FSK 1583/10). Wydanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] listopada 2011 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego powoduje, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Druga przesłanka pozytywna, którą organ zobowiązany jest wskazać wynika z treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie którym, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W ocenie Sądu, również ta przesłanka zostało przez organ dostatecznie wykazana i wyjaśniona.

Organy ustaliły bowiem, że do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...], Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] grudnia 2005 r. na wniosek "T" sp. z o.o., wpisał przedsiębiorcę do Rejestru. W Rejestrze tym zostały ujawnione dane dotyczące przedsiębiorcy, m.in. dokumenty założycielskie, oraz informacja o tym, że podmiot został utworzony na czas nieoznaczony, a członkiem jednoosobowego zarządu jest prezes zarządu K.T.T.. W Krajowym Rejestrze Sądowym stwierdzono tylko trzy wpisy dotyczące spółki "T", ostatni został złożony w dniu [...] listopada 2007 r. Dokonano nim zmian osób wchodzących w skład organu zarządzającego, bowiem w dniu [...] listopada 2007 r. jako prezes został wpisany K.Y..

W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko organów, zgodnie z którym, były one jedynie zobowiązane do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyr. NSA z 6 marca 2003 r. SA/Bd 85/03; wyr. NSA z 11 lutego 2003 r. , I SA/Łd 1006/01; wyr. WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04). Takie ukształtowanie inicjatywy dowodowej nie jest zasadne, choćby z uwagi na brak równości stron postępowania podatkowego.

Odnosząc się do przywołanych powyżej orzeczeń należy zwrócić uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191.

W ocenie Sądu - nie może budzić wątpliwości, że dokonując wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można tego uczynić w oderwaniu od przepisów rządzących postępowaniem podatkowym w tym także postępowaniem dowodowym.

Wskazać należy, że skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazał, iż w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu, nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, ani do wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Zatem organ zobowiązany był do wykazania w toku postępowania, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na skarżącym, a ściślej, że przesłanki do złożenia wymienionych wniosków wystąpiły w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego.

Podkreślić należy, że NSA w przytoczonej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. wskazał, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony".

Stwierdzić zatem należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

W tym celu organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska w tym zakresie ( zob. wyr. WSA w Poznaniu z 1.10.2008 r., I SA/Po 421/08). Rolą organów podatkowych nie było zatem jedynie wykazanie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. Tymczasem rzeczywiste zbadanie takich przesłanek może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie własnej ocenie. Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko.

Tym samym Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pk1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej. W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.