Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 761/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA – Katarzyna Radom Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 28 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi : A Sp. z o.o. w likwidacji we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz odsetek od zaległości w zaliczkach na ten podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt. I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.604,00 (słownie: trzy tysiące sześćset cztery 0/100) złotych na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce z o.o. A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości [...] oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2003 r. w łącznej wysokości [...]. Na określenie zobowiązania w powyższej kwocie wpływ miało :

1. Zaniżenie przychodów do opodatkowania na łączną kwotę [...], które wynika ze:

- zwiększenia przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z pieniędzy należących do B Sp. z o.o. w wysokości [...],

- zmniejszenia przychodów o wartość zafakturowanych usług marketingowych w wysokości [...] na podstawie umowy pomiędzy A Sp. z o.o. a C S.A. w której A Sp. z o.o. zobowiązała się do wykonania usług na rzecz C S.A., a których Strona nie wykonała,

- zwiększenie przychodów z tytułu otrzymania świadczenia od C S.A. na rzecz A Sp. z o.o. polegającego na odstąpieniu od dochodzenia roszczeń z tytułu dostarczonego do A Sp. z o.o. towaru, w wysokości [...]. Odstąpienie od dochodzenia roszczeń polegało na rozliczeniu za pomocą kompensat dostarczonego towaru w zamian za usługi marketingowe, których w rzeczywistości A Sp. z o.o. nie wykonała,

2. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o równowartość wydatków na rzecz przedstawicieli handlowych, za wykonywanie usług marketingowych na rzecz A Sp. z o.o. w związku z zawarta umową z C S.A. Wydatki poniesione na rzecz przedstawicieli nie były związane z przychodami Spółki, a łączna wysokość tych wydatków wyniosła [...].

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w następującym zakresie:

* art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż uzyskane przez Spółkę środki z

tytułu zapłaty za świadczone usługi na rzecz C S.A. stanowią wartość otrzymanych środków, i w konsekwencji w kwocie brutto, na którą składał się również podatek od towarów i usług, stanowiąc przychód podatkowy.

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż wypłacone na rzecz agentów podatnika kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Strony.

Strona podnosiła, że odnośnie istnienia stosunku prawnego pomiędzy A Sp. z o.o. a C S.A., organy skarbowe nie posiadają uprawnień do kwestionowania cywilnoprawnych stosunków pomiędzy stronami, a jedynie uprawnienie wynikające z art. 199a Ordynacji podatkowej do wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej o ile udowodnią, iż pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej.

Po rozpatrzeniu wniesionego w ustawowym terminie odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnośnie zawyżenia przychodów z tytuł zafakturowanych usług w kwocie [...] na rzecz C S.A. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwestionował fakt świadczenia przez Stronę usług marketingowych na rzecz C S.A. Jego zdaniem z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona zawarła umowy z agentami, którzy wykonywali czynności, które A Sp. z o.o. zobowiązała się wykonać na rzecz C S.A., a zakres przedmiotowy i warunki wynagrodzenia zostały uzależnione od umowy istniejącej ze spółką C. Czynności te miały dotyczyć promocji napojów C. Z treści umów zawartych z podwykonawcami nie wynika jednak, aby agenci owi mieli świadczyć usługi o charakterze marketingowym, lecz mieli wykonywać usługi związane z pośrednictwem handlowym.

Podkreślił organ, iż aby móc prowadzić działania marketingowe w sposób jaki miała przeprowadzić A Sp. z o.o. niezbędne było przede wszystkim posiadanie własnej sieci dystrybucji, tj. dużej ilości odbiorców detalicznych u których działania o charakterze marketingowym mogą być przeprowadzane. A Sp. z o.o. takiej sieci nie posiadała. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że A Sp. z o.o.. nie prowadząc sprzedaży do sieci detalicznej takich działań nie mogła podjąć i nie oferowała swym odbiorcom żadnych dodatkowych korzyści.

Odnośnie zaniżenia przychodów o kwotę [...] z tytułu otrzymania świadczenia od C S.A. polegającego na odstąpieniu od dochodzenia roszczeń z tytułu dostarczonego do A Sp. z o.o. towaru organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił te wartość. W wyniku umów na świadczenie usług marketingowych Spółka A obciążyła P.P. C S.A. [...] fakturami o numerach od [...] do [...] na łączną kwotę [...] netto i [...] VAT-u. W omawianej sprawie wyrażenie zgody na kompensatę należności wynikającej z dostarczonego do A Sp. z o.o. towaru ze zobowiązaniem wynikającym z faktur za usługi, których A Sp. z o.o. faktycznie nie świadczyła, stanowi dla A Sp. z o.o. przysporzenie majątkowe, równe kwocie zobowiązań podlegających "rozliczeniu" z nieistniejącą należnością, odpowiadającą sumie wartości brutto faktur za usługi marketingowe wystawione przez A Sp. z o.o. na rzecz C S.A. Tym samym C S.A. wyraziła swą wolę niedochodzenia należności za dostarczony towar, przy czym nie jest wiarygodne, zdaniem organu odwoławczego aby odstępując od pobrania należności nie orientowała się, co do faktu wykonania bądź nie usług marketingowych.

W złożonej skardze Strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego i proceduralnego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w następującym zakresie:

1. Art. 122 w zw. z art. 187 § I Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązkom dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w zakresie świadczonych przez Stronę usług na rzecz C SA oraz zlecanych usług dla agentów Strony skarżącej.

2. Art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organy podatkowe, iż pod pozorem istniejącej czynności prawnej w postaci umowy pomiędzy Stroną a firmą Hellena SA, dokonano innej czynności prawnej, która to czynność w rzeczywistości stanowiła jednostronne świadczenie Strony na rzecz C SA.

3. Art. 12 ust 1 pkt 2 w zw. z ust 4 pkt 9 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż uzyskane przez Spółki środki z tytułu zapłaty za świadczenie usług na rzecz C SA stanowią wartość otrzymanych środków, i w konsekwencji powinny w kwocie brutto, na którą składa się również podatek od towarów i usług, stanowić przychód podatkowy Strony.

4. Art. 15 ust 1 cyt. ustawy poprzez uznanie, iż wypłacone na rzecz agentów

podatnika, kwoty nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie odnoszą się do

przychodów Strony .

Mając na uwadze wskazane w petitum skargi zarzuty Strona skarżąca wyróżniła następujące kwestie istotne dla sprawy:

A. Naruszenia prawa procesowego w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego oraz obowiązku rozpatrzenia wszystkich istniejących dowodów.

B. Kompetencji organu podatkowego dla oceny istnienia stosunku prawnego z umowy pomiędzy Stroną skarżącą a C S.A. w tym tytułu prawnego do zapłaty na rzecz podmiotu świadczącego usługę oraz oceny prawidłowości wykonywania umowy przez jej strony w sytuacji, gdy organ nie postawił zarzutu pozorności umowy.

C. Kwalifikacji podatkowej przychodu w sytuacji istnienia wzajemnych świadczeń stron umowy.

D. Przyporządkowania wydatków podatnika do źródła przychodów w podatku dochodowego od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie.

Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Zważyć przy tym należy, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a.) - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania mogłyby dyskwalifikować wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad postępowania wyrażonych normami art. 122 oraz art.187§1 Ordynacji podatkowej w stosunku do oceny prawnopodatkowej usług marketingowych udokumentowanych fakturami wystawionymi dla C S.A. oraz braku związku kosztów wynagrodzenia agentów z przychodami Spółki z o.o. A. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia dotyczącego wskazanych powyżej zasad prowadzenia postępowania nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny i dokonały jego oceny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika.

W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180§1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a. nie jest sprzeczne z prawem. Organy umożliwiły stronie pełny udział w postępowaniu, przyjmowały wnioskowane dowody i rozważały podnoszone przez podatnika zarzuty (art. 123 OP). Realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 OP.

W miejsce rozwiązań przewidzianych w art. 24 a) i b) Ordynacji podatkowej wprowadzono w dziale IV "Postępowanie podatkowe", w rozdziale 11 "Dowody" przepis art. 199a. Artykuł 199a § 1 i 2 potwierdza – chociaż niedosłownie – zasadę interpretacji oświadczeń woli, zawartą w art. 65 § 1 k.c., a także dyrektywę zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83 § 1 k.c., odnoszącą się do oceny pozornego oświadczenia woli, złożonego w celu ukrycia innej czynności prawnej. Nie jest to rozwiązanie nowe, tym bardziej, że i przed nowelizacją z czerwca 2005 r. ordynacji podatkowej organy podatkowe miały obowiązek uwzględnić obie zasady wynikające z wymienionych przepisów kodeksu cywilnego. Musiały to uczynić ustalając stan faktyczny sprawy w ramach zakreślonych mu przez art. 191 Ordynacji podatkowej nakazujący ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. O ile § 1 art. 199a Ordynacji podatkowej stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tejże czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli "czyste intencje", a jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenie woli, o tyle § 2 art. 199a Ordynacji podatkowej reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. Zgodnie z art. 83 § 1 k.c. pozorność może przybrać dwie postacie. Albo strony nie zamierzają wywołać żadnych skutków prawnych i ustalona czynność jest nieważna, albo też dokonują czynności dla ukrycia innej czynności i wtedy ważność tej drugiej czynności zwanej dyssymulowaną, ocenia się według właściwości tej czynności, w tym także według przepisów określających jej formę. Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy tej drugiej postaci pozorności. Jeżeli bowiem w stanie faktycznym miał miejsce pierwszy z dwóch rodzajów pozorności oświadczenia woli, a zatem strony nie zamierzały wywołać żadnych skutków prawnych, czynność symulowana jest nieważna. Skoro nie ma jej w obrocie prawnym, to nie może wywołać również skutków podatkowych. Organ podatkowy musi mieć tę okoliczność na uwadze. Z kolei, jeżeli pozorne oświadczenie woli zostało złożone w celu ukrycia innej czynności prawnej, a zatem gdy zachodzi drugi wypadek pozorności opisany w zdaniu drugim § 1 art. 83 k.c. i uregulowany w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien dokonać oceny skutków podatkowych z tej ukrytej czynności prawnej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie ustalały treści czynności prawnej wynikającej z zawartej pomiędzy A Sp. z o.o. a C S.A. umowy, lecz działając zgodnie z art.187 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej oceniły, że w rzeczywistości usługi marketingowe nie zostały wykonane dlatego zarzut naruszenia art.199a w tym zakresie nie może być uznany za skuteczny. Wbrew zarzutom skargi, na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie wywodziły, że A sp. z o.o. dokonała na rzecz C S.A. jednostronnego świadczenia. Wręcz przeciwnie, organy podatkowe podnosiły, że A Sp. z o.o. w rzeczywistości nie wykonała żadnych usług marketingowych dla C S.A.

Odnośnie zawyżenia przychodów z tytuł zafakturowanych usług w kwocie [...] na rzecz C S.A. należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę organom podatkowym do oceny, że w rzeczywistości nie doszło do wykonania usług marketingowych na rzecz C S.A. objętych umową oraz udokumentowanych wystawionymi fakturami. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona zawarła umowy z agentami, którzy wykonywali czynności, które A Sp. z o.o. zobowiązała się wykonać na rzecz C S.A., a zakres przedmiotowy i warunki wynagrodzenia zostały uzależnione od umowy istniejącej ze spółką C S.A. Czynności te miały dotyczyć promocji napojów C. Z treści umów zawartych z podwykonawcami nie wynika jednak, aby agenci mieli świadczyć usługi o charakterze marketingowym, lecz wynika, że wykonywali usługi związane z pośrednictwem handlowym dla P.W. J. M., która to firma działając jako hurtownia dostarczała towar podmiotom handlu detalicznego. Jak wynika z materiałów sprawy A Sp. z o.o. nie prowadziła sprzedaży dla podmiotów handlu detalicznego. Przesłuchani w charakterze świadków agenci nie wskazali, aby świadczone usługi związane były z działaniami na rzecz promocji (marketingu) towarów firmy C S.A. Agenci wskazywali, iż wynagrodzenie uzależnione było od ilości sprzedaży, nie zaś od ich wiedzy czy umiejętności. Spółka nie potrafiła również wyjaśnić w jaki sposób z dokładnością do dziesiątych części procenta, ustaliła takie cechy agentów jak doświadczenie, wiedza, odbyte szkolenia itp., tj. wskaźniki stanowiące podstawę wyliczenia wynagrodzenia agentów. Z drugiej strony Spółka nie wyjaśniła też w żaden sposób, jak było możliwe świadczenie usług na rzecz C S.A. wartych [...] netto miesięcznie bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów. Podkreślić bowiem należy, iż aby móc prowadzić działania marketingowe w sposób jaki miała przeprowadzić A Sp. z o.o. niezbędne jest przede wszystkim posiadanie własnej sieci dystrybucji, tj. dużej ilości odbiorców detalicznych u których działania o charakterze marketingowym mogą być przeprowadzane. A Sp. z o.o. takiej sieci nie posiadała. Ponadto zleceniobiorca musiałby mieć możliwości, poprzez system różnego rodzaju zachęt (prezenty, "gratisy", opusty, upominki firmowe itp.) do nakłaniania kontrahentów do określonych działań np. kupienia większej niż zwykle partii określonego towaru, kupienie całego asortymentu danego produktu, ustawienia towaru w określonym miejscu w sklepie, wymagania od klientów sprzedaży towaru po określonej cenie a zwłaszcza, co w danej sprawie jest najważniejsze, szczególnego oferowania konsumentom wchodzących na rynek soków platynowej serii C kosztem soków innych firm. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika że A Sp. z o.o., nie prowadząc sprzedaży do sieci detalicznej takich działań nie mogła podjąć i nie oferowała swym odbiorcom żadnych dodatkowych korzyści. Nie rozprowadzała również materiałów reklamowych C S.A. i nie mogła pilnować ich prawidłowej dystrybucji wśród konsumentów, a także wymagać od detalistów stosowania określonej polityki cenowej. Taki system zachęt - realizowany poprzez przydzielanie punktów detalistom w zamian za zakup określonego produktu firmy C mógł przeprowadzić jedynie podmiot który taką bezpośrednią sprzedaż realizuje, gdyż tylko on wie ile i jakiego rodzaju towar dany klient zakupił. Spółka nie miała możliwości prowadzenia takich działań i ich nie prowadziła.

Okolicznością potwierdzająca, że A Sp. z o.o. nie świadczyła usług marketingowych na rzecz C S.A. jest wystawienie faktur obciążających zleceniodawcę za miesiące w których Spółka nie zatrudniała żadnych osób wykonujących czynności w ramach realizacji umowy, jak również nie przydzielała tych zadań innym podmiotom. W pozostałych miesiącach, jak wykazano, agenci świadczyli usługi na rzecz A P. W., mimo że wystawiali faktury na kontrolowaną Spółkę z o.o. A. Zgodnie, zatem z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.), zwana dalej updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast art. 3a w/w ustawy doprecyzowuje, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Sam fakt wystawienia faktury, nie rodzi zatem jeszcze obowiązku podatkowego, bowiem przepis art. 12 ust. 3 wyraźnie wskazuje na przychody należne, a więc takie jakie podatnik powinien otrzymać w wyniku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, w świetle dokonanych ustaleń odnośnie braku wykonania usług marketingowych przez A Sp. z o.o. brak było podstaw do uznania przychodów z wystawionych na rzecz C S.A. faktur za przychody należne.

Poczynione przez organy podatkowe ustalenia świadczą także o braku związku usług wykonywanych przez agentów (przedstawicieli) z działalnością A Sp. z o.o. bowiem w istocie dotyczyły działalności prowadzonej przez P.W. J. M. Zgodnie z art.15 ust.1 updop kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu (chodzi oczywiście o przychód podatnika, który poniósł koszt a nie o przychód jakiegokolwiek podatnika). Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek — poza wyraźnie wskazanym w ustawie — wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18.8.2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.). W przedmiotowej sprawie podatnik w żaden sposób nie wykazał, że działania agentów miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – skarżący nie dokonywał sprzedaży towarów dla odbiorców detalicznych (sprzedaż taką prowadziła P.W. J. M.), a czynności wykonywane przez agentów (określone w umowach i zeznaniach) miały charakter pośrednictwa handlowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły natomiast zasady określone w art.122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej w zakresie uznania, że podatnik zaniżył przychody o kwotę 475.800 zł z tytułu otrzymania świadczenia od C S.A. polegającego na odstąpieniu od dochodzenia roszczeń z tytułu dostarczonego do A Sp. z o.o. towaru. W wyniku umów na świadczenie usług marketingowych Spółka A obciążyła C S.A. [...] fakturami na łączną kwotę [...] netto i [...] VAT-u. Na podstawie tych umów Spółka A rozliczyła się za pomocą kompensat dokonanych w oparciu o pisma skierowane do C S.A. w których A Sp. z o.o. cyt.: "informuje, że dokonała kompensaty wynikającej z naszych należności ze zobowiązaniami jakie mamy wobec Waszej Firmy. Prosimy o zgodne z nami księgowanie kompensaty według poniższej specyfikacji oraz zwrotne potwierdzenie w ciągu 1 dnia od otrzymania. Brak odpowiedzi traktowany będzie jako wyrażenie zgody". Dokumenty te otrzymano od C S.A. i widnieje na nich adnotacja potwierdzająca dokonanie rozliczeń zgodnie z treścią tych kompensat. W omawianej sytuacji organy podatkowe uznały, że kompensata należności wynikającej z dostarczonego do A Sp. z o.o. towaru ze zobowiązaniem wynikającym z faktur za usługi, których A Sp. z o.o. faktycznie nie świadczyła, stanowi dla A Sp. z o.o. przysporzenie majątkowe, równe kwocie zobowiązań podlegających "rozliczeniu" z nieistniejącą należnością, odpowiadającą sumie wartości brutto faktur za usługi marketingowe wystawione przez A Sp. z o.o. na rzecz C S.A. Tym samym, zdaniem organów podatkowych, C S.A. wyraziła swą wolę niedochodzenia należności za dostarczony towar, przy czym nie jest wiarygodne aby odstępując od pobrania należności nie orientowała się, co do faktu wykonania bądź nie usług marketingowych. Godząc się zatem na kompensatę swojej należności z fikcyjnymi zobowiązaniami zwolniła Spółkę z o.o. A z długu, co stanowiło dla kontrolowanej nieodpłatne świadczenie, ponieważ odstąpienie wierzyciela od pobrania należnych kwot stanowiło bezpośrednie przysporzenia majątkowe dłużnika, który nie poniósł żadnych kosztów w celu uzyskania tego świadczenia. To zdaniem organu podatkowego II instancji spowodowało, że po stronie Spółki A powstał zgodnie z art.12 ust.1 pkt 3 updop przychód. Organ podatkowe jakkolwiek nie powołał jako podstawy swojego rozstrzygnięcia w tym zakresie art.199a§2 Ordynacji podatkowej to w rzeczywistości ocenił, że pod pozorem kompensaty doszło w rzeczywistości do zwolnienia przez wierzyciela dłużnika z długu pod tytułem darmym.

Zgodnie z regulacja art.12 ust.1 pkt 3 updop przychodem jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Aby zatem powstał przychód podatkowy u dłużnika niezbędne jest umorzenie zobowiązania przez wierzyciela. W k.c. uregulowano jako podstawy umorzenia wierzytelności : potrącenie (art. 498), odnowienie (art.506) oraz zwolnienie z długu (art.508). Możliwe są również pozakodeksowe rozwiązania o podobnym skutku np. pactum de non petendo (umowa między wierzycielem a dłużnikiem, w której wierzyciel zobowiązuje się do niedochodzenia roszczenia wobec dłużnika przez czas oznaczony lub nawet trwale co doprowadzi w istocie do przedawnienia roszczeń). Organ podatkowy II instancji w zaskarżonej decyzji wskazuje, że C S.A. aprobując dokonaną przez Spółkę A kompensatę należności z tytułu świadczenia usług marketingowych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane z należnościami za dostarczone do Spółki A towary "wyraziła swą wolę niedochodzenia należności za dostarczony towar" i "zwolniła Spółkę z o.o.A z długu, co stanowiło dla kontrolowanej nieodpłatne świadczenie" i doprowadziło do powstania przychodu na podstawie art.12 ust.1 pkt 3 updop.

Z punktu widzenia przepisów kodeksu cywilnego wierzytelność jest prawem wierzyciela i nie ma przeszkód by wierzyciel zrzekł się tego prawa, czyli umorzył zobowiązanie z zastrzeżeniem art. 505 i 506 k.c. w zakresie potrącenia i odnowienia długu. Umorzenie należności jest jedną z form zwolnienia dłużnika z długu w całości lub w części (np. odsetki, jeśli należność wynika ze stosunku cywilnoprawnego), które w konsekwencji powoduje wygaśnięcie zobowiązania lub jego części. Organ odrzucił możliwość dokonania potrącenia (kompensaty) a zatem z rozwiązań kodeksowych w grę może wchodzić jedynie zwolnienie z długu. W myśl art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Zgodnie z art. 508, do zwolnienia z długu może dojść tylko przez umowę między wierzycielem a dłużnikiem. Samo oświadczenie wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu nie wystarcza. Choć bowiem zwolnienie z długu jest korzystne dla dłużnika, dłużnik ma interes w tym, aby współdecydować o umorzeniu jego długu (zob. K. Gandor, w: System, t. III, cz. 1, s. 889; W. Bryl, w: Komentarz 1972, t. 2, s. 1216; T. Wiśniewski, w: Komentarz 2001, I, s. 584; Czachórski 1999, s. 325 i 326; Radwański 2001, s. 299; P. Drapała, Zwolnienie z długu (art. 508 k.c.), PS 2002, Nr 7-8, s. 113 i nast.). Oświadczenie wierzyciela o zwolnieniu z długu musi więc być akceptowane przez dłużnika. By natomiast zostało zaakceptowane, to wpierw musi dotrzeć do jego wiadomości (por. wyrok NSA z dnia 19.12.2001 r., sygn. SA/Bk 113/01, LEX nr 187849). Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zwolnienia z długu następuje z chwilą zawarcia umowy o zwolnienie z długu lub w terminie późniejszym określonym przez strony. W przedmiotowej sprawie Spółka A pismami z dnia [...], [...], [...] oraz [...] i [...] dokonała kompensaty swoich należności z tytułu usług marketingowych z zobowiązaniami wobec C S.A. w ich treści wskazując, że "brak odpowiedzi będzie traktowany jako wyrażenie zgody". W tych okolicznościach uznanie przez organy podatkowe, że doszło w istocie do umorzenia zobowiązania w postaci zwolnienia z długu Spółki A przez C S.A. wobec braku należności Spółki A wobec C S.A. narusza zasady określone w art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Brak bowiem jednoznacznego oświadczenia woli ze strony wierzyciela (C), że zwalnia dłużnika (A) z długu pod tytułem darmym co prowadziłoby do umorzenia zobowiązania, a zatem konieczne jest przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego z udziałem wierzyciela (C). Przeprowadzenie bardzo skrupulatnego postępowania jest tym bardziej istotne, że organ mimo nie powołania się wprost zastosował regulację art.199a§2 Ordynacji podatkowej uznając, że pod pozorną czynnością kompensaty doszło do "nieodpłatnego świadczenia". Skoro w przekonaniu wierzyciela (C) usługi marketingowe zostały wykonane przez Spółkę A (zeznania S. W., k.74) to nie można automatycznie uznać, że brak sprzeciwu wobec dokonanej jednostronnie kompensaty przez Spółkę A oznacza w istocie zgodę na zwolnienie z długu pod tytułem darmym. Należy w tym miejscu podkreślić, że czym innym jest umorzenie zobowiązania przez wierzyciela, a czym innym faktyczne jego niedochodzenie. Jak wykazało postępowania Spółka A nie wykonała dla Spółki C usług marketingowych, ale jedynie z tej okoliczności nie można wyprowadzać wniosku, że pod pozorem kompensaty doszło zgodnie z wolą obu stron do umorzenia długu Spółki A pod tytułem darmym. Umorzenie zobowiązania powoduje jego wygaśnięcie, a niedochodzenie może prowadzić do przedawnienia roszczeń. Z punktu widzenia przepisu art..12 ust.1 pkt 3 updop również w innym momencie powstanie przychód. Organy podatkowe utożsamiają natomiast brak faktycznego dochodzenia należności przez C S.A. "z nieodpłatnym świadczeniem" stanowiącym "bezpośrednie przysporzenie majątkowe dłużnika" powołując jednocześnie przepis art.12 ust.1 pkt 3 updop. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można przy tym jednoznacznie wywnioskować, czy organ uznaje, że doszło do umorzenia zobowiązań (art.12 ust.1 pkt 3 updop), czy też do nieodpłatnego świadczenia np. w postaci darowizny towarów (przychód określony w art.12 ust.1 pkt 2 updop). Organ kontroli skarbowej jako podstawę w tym zakresie wskazał art.12 ust.1 pkt 2 updop (uznając, że doszło do nieodpłatnego świadczenia, s.[...] uzasadnienia), zaś organ II instancji powielając w całości argumentację z decyzji organu I instancji wskazał jako podstawę art.12 ust.1 pkt 3 updop (s.10 uzasadnienia) nie wskazując przyczyn dokonanej zmiany kwalifikacji prawnej, co narusza postanowienia art.210§4 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na braki w materiale dowodowym we wskazanym powyżej zakresie, które to naruszenie przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wypełniona została hipoteza art.145§1 pkt 1 lit.c upsa. Organy podatkowe przy czynnym udziale Spółki A, a przede wszystkim Spółki C winny ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń, tak aby możliwa była jego prawnopodatkowa ocena. Dokonane ustalenia powinny wskazywać, czy doszło do otrzymania nieodpłatnych świadczeń (art.12 ust.1 pkt 3 updop), umorzenia zobowiązań (art.12 ust.1 pkt 3 updop) czy też jedynie do faktycznego niedochodzenia wymagalnych należności od dłużnika (Spółki A) co może prowadzić do przedawnienia roszczeń z tego tytułu. Jeżeli bowiem Spółka C nie zwolniła dłużnika w trybie art.508 k.c. z długu lecz jedynie faktycznie wymagalnych należności niedochodziła od dłużnika to przychód u dłużnika powstanie dopiero w momencie, gdy zobowiązania się "przedawnią".

O wykonalności i kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 oraz art.200 u.p.s.a.