Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1003/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 w zw z ust 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 274b par 1, art. 216, art. 211
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) Protokolant St.sek.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2019 r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia H. sp. z o.o. w K. , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika, że w dniu 5 września 2018 r. spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2018 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wnosząc jednocześnie o jej zwrot w przyśpieszonym terminie, tj. w ciągu 25 dni, uzasadniając to koniecznością zapewnienia firmie płynności finansowej. Spółka poinformowała, że spełnione są wszystkie określone przepisami prawa warunki wystąpienia z ww. wnioskiem, w tym wszystkie faktury kosztowe wraz z podatkiem naliczonym są zapłacone.

Postanowieniem z dnia 17 września 2018 r. o nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przedłużył, w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 1 grudnia 2018 r.

Postanowienie to jednak zostało uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 16 października 2018 r., a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Następnie postanowieniem z dnia 10 grudnia 2018 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 stycznia 2019 r. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2019 r., nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 335/19 oddalił skargę na ww. postanowienie.

Następnie termin zwrotu podatku przedłużano jeszcze kilkakrotnie:

- postanowieniem z dnia 25 stycznia 2019 r., nr [...] do dnia 28 lutego 2019 r. (odpis postanowienia został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 6 lutego 2019 r.),

- postanowieniem z dnia 25 lutego 2019 r., nr [...] do dnia 30 kwietnia 2019 r. (odpis postanowienia został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 11 marca 2019 r.),

- postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2019 r., nr [...] do dnia 28 czerwca 2019 r.

- postanowieniem z dnia 14 czerwca 2019 r., nr [...] do dnia 27 lipca 2019 r.

W zażaleniu od tego ostatniego spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, a to:

1. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212, art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2018 r., albowiem pierwsze wydane w sprawie postanowienie z dnia 17 września 2018 r. zostało uchylone postanowieniem z dnia 16 października 2018 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., a nadto zasadność zwrotu nie wymaga weryfikacji, zaś postanowienie z dnia 25 stycznia 2019 r. zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 6 lutego 2019 r., a postanowienie z dnia 25 lutego 2019 r. - w dniu 11 marca 2019 r.;

2. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż postanowienie o przedłużeniu terminu z dnia 10 grudnia 2018 r. wywołuje dalsze skutki prawne na dzień wydania niniejszego postanowienia w sytuacji uruchomienia kolejnej procedury weryfikacyjnej w stosunku do spółki, tj. kontroli podatkowej wszczętej dnia 18 grudnia 2018 r.;

3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ocenę dowodów dokonaną w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w omawianej sprawie zasadność zwrotu podatku VAT budzi wątpliwości i wymaga dodatkowego zweryfikowania;

4. art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7;

5. a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie zasadności zwrotu VAT za miesiąc sierpień 2018 r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności i proporcjonalności.

W oparciu o powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia organu I instancji i nakazanie zwrotu na rachunek bankowy spółki kwoty [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał za Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w K. identyczne przyczyny uzasadniające w jego ocenie przedłużenie terminu zwrotu podatku za sierpień 2018 r. Zwrócił uwagę na potrzebę weryfikacji rozliczenia spółki, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organ stwierdził, że w trakcie czynności sprawdzających poprzedzających wszczęcie kontroli podatkowej ustalono rozbieżności wynikające z faktur dokumentujących transakcje zawarte między spółką a jej kontrahentami. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez dwóch kontrahentów krajowych, którzy jako zarejestrowani podatnicy VAT, dokonując dostaw towarów zobowiązani byli do złożenia w 2018 r. plików [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe:

1. w pierwszym przypadku kontrahent nie złożył pliku [...] za sierpień 2018 r. w wymaganym terminie, dopiero w dniu 13 grudnia 2018 r. Podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez tego kontrahenta w kwocie [...]zł został przez spółkę odliczony;

2. w drugim przypadku kontrahent w złożonym pliku [...] nie wykazał faktury sprzedaży, co ujawniła analiza jego [...] za sierpień 2018 r,. z której naliczony podatek w kwocie [...]zł został przez spółkę odliczony. Faktura ta została ujęta dopiero w [...] złożonym tak jak w przypadku poprzedniego podmiotu dopiero w dniu 13 grudnia 2018 r. Ogólna kwota podatku wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta w rozliczonych w sierpniu 2018 r. wynosi [...] zł.

Organ podkreślił również, że w ww. miesiącu spółka nie wykazała krajowych dostaw towarów i świadczenia usług, jedynie transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie [...]zł na rzecz słowackiego kontrahenta. Płatność ta nie została uregulowana bezpośrednio przez kontrahenta, a przez osobę trzecią w jego imieniu. Pomiędzy spółką a tym podmiotem nie ujawniono żadnych relacji gospodarczych. Zdaniem organu, rozbieżności te wymagają dodatkowego uzasadnienia i mogą mieć istotny wpływ na kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji VAT-7.

Dalej organ wskazał, że w dniu 18 grudnia 2018 r. wszczęto wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że spółka dokonała w sierpniu 2018 r. nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz nabyć towarów i usług pozostałych w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. Z uwagi na fakt, że w sierpniu 2018 r. nie wystąpiły transakcje krajowe, a jedynie transakcja w ramach [...] na kwotę [...]zł, spółka całą nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości [...] zł stanowiącą sumę podatku naliczonego z sierpnia 2018 r. w kwocie [...]zł, a także podatku z przeniesienia w kwocie [...]zł, zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo w ramach prowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji wystąpił do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów spółki i weryfikację transakcji oraz do słowackiej administracji podatkowej i w chwili obecnej kontrolujący oczekują na odpowiedź od tych organów. W związku z powyższym zasadnym było przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2018 r., a wskazanie przez organ podatkowy I instancji na prowadzenie kontroli podatkowej wobec spółki, z podaniem powodów jej przeprowadzenia było wystarczające dla wykazania, że zaistniały uzasadnione okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zarzuty spółki wobec postanowienia organu I instancji, okazały się bezzasadne.

Organ podniósł, iż zaskarżone postanowienie nie było pierwsze, jakie zostało wydane w sprawie. Postanowienie to było poprzedzone m.in. postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 września 2018 r., uchylonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 października 2018 r., które przekazywało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że wraz z wydaniem pierwszego postanowienia organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Organ zauważył, że poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu, organ I instancji wszczął procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie rozstrzygnięcia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i jest w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z 17 września 2018 r. do wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie, tj. do dnia wydania niniejszego postanowienia. Tym samym, skoro organ pierwszy raz skutecznie przedłużył termin zwrotu, to również kolejne przedłużenie zwrotu jest skuteczne. Organ odwoławczy podkreślił, że postanowienie z 17 września 2018 r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków ex tunc, a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek ex nunc. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zaś, że uchylenie decyzji podatkowej powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc (wyrok NSA z dni 18 października 2005 r., sygn. akt FSK 2309/04 i z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 512/11). Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia z 17 września 2018 r. wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło.

Po wtóre organ zauważył, że postanowienie uchylające wydane zostało 16 października 2018 r., a doręczone w dniu 19 października 2018 r. Oznacza to, że od dnia 17 września 2018 r. do 19 października 2018 r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia organu II instancji, organ I instancji bez zbędnej zwłoki wydał postanowienie uwzględniające uwagi organu odwoławczego.

Za bezpodstawny organ uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał dalej, że spółka zarzuciła również, iż poprzednie postanowienia, tj. postanowienie z dnia 25 stycznia 2019 r. oraz postanowienie z dnia 25 lutego 2019 r. nie wywarły materialnoprawnych skutków, ponieważ zostały doręczone pełnomocnikowi spółki po terminie, tj. odpowiednio dnia 6 lutego 2019 r. i 11 marca 2019 r. W odpowiedzi organ przytoczył okoliczności, z których wynikało, że powyższe postanowienia usiłowano doręczać osobiście przez pracowników urzędu, jednak w przypadku pierwszego postanowienia, odmówiono przyjęcia przesyłki w kancelarii, powołując się na nieobecność reprezentującego spółkę pełnomocnika, a w przypadku drugiego próba doręczenia nie powiodła z uwagi na to, że kancelaria była zamknięta. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji, mając świadomość konieczności doręczenia postanowienia z dnia 25 stycznia 2019 r. przed dniem 1 lutego 2019 r., zaś postanowienia z dnia 25 lutego 2019 r. przed dniem 1 marca 2019 r. trafnie skorzystał z kompetencji do doręczenia postanowień nie za pośrednictwem operatora pocztowego, a osobiście przez pracowników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiedzionej w oparciu o identyczne zarzuty, jak sformułowane w odwołaniu, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2109 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa.

Zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest skuteczność przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r., w szczególności, czy organ zdołał powtórnie przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99).

W realiach niniejszej sprawy bezspornym było, że termin zwrotu podatku przypadał na dzień 1 grudnia 2018 r. Prawidłowość przedłużenia terminu w przedmiotowej sprawie zależy jednakże nie tylko od poprawności zaskarżonego postanowienia, ale również od prawidłowości wydanych uprzednio postanowień w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku.

Sięgając zatem do pierwszego wydanego w sprawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 września 2018 r. należy wskazać, że zostało ono uchylone w dniu 16 października 2018 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przedłużył termin ww. zwrotu do dnia 31 stycznia 2019 r., podczas gdy termin zwrotu podatku przypadał na dzień 1 grudnia 2018 r.

W opinii organu odwoławczego jedynie stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 września 2018 r. w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku skutkowałoby wyeliminowaniem wszystkich jego skutków (ex tunc). Natomiast w sytuacji – tak jak w rozpatrywanej sprawie – kiedy postanowienie to było wadliwe wyłącznie w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, nie można przyjąć, iż to uchylenie wywołuje taki skutek, jakby przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nigdy nie nastąpiło. Z taki stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

W tym miejscu wskazać należy, że podstawę prawną wydanych w ramach niniejszej sprawy postanowień stanowił art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2018 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki (art. 87 ust. 6). Dopełnieniem powyższych regulacji na gruncie przepisów formalnych jest art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten, na mocy art. 270 ww. ustawy, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 885/19, w którym dodatkowo powołano się na inny wyrok tego Sądu z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 4/18, zasadnie wskazał, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa.

Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie A. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., [...]). Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy cyt. ustawy (por. np. ww. wyrok w sprawie [...], pkt [...] oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto, zastosowanie takiego środka nie może powodować rozróżnienia sytuacji procesowej podatników znajdujących się w podobnej sytuacji. Zróżnicowanie sytuacji podatników domagających się zwrotu VAT w zależności od rodzaju (charakteru) uchybienia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzi – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. Zarówno bowiem stwierdzenie nieważności takiego postanowienia, jak i jego uchylenie oznacza istotną wadliwość rozstrzygnięcia organu administracji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Obydwa rodzaje rozstrzygnięć eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu powodują, iż brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 cyt. ustawy oznacza, iż nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 wspomnianej ustawy.

Należy podzielić również ocenę NSA wyrażoną w wyroku o sygn. akt I FSK 4/18 co do tego, iż przy definiowaniu nadpłaty ustawodawca nie wprowadził kryterium charakteru rozstrzygnięcia powodującego jej powstanie (art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym charakter naruszenia prawa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek w postaci przedłużenia terminu do zwrotu powinien zostać unicestwiony.

W tym kontekście w omawianym wyroku, wskazując także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 NSA uznał, że samo wydanie decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 w przypadku postanowień jest art. 218 Ordynacji, zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14).

Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie z art. 211 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia.

Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 Ordynacji podatkowej przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania, a nie od chwili doręczenia.

W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego. Z art. 212 Ordynacji podatkowej wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212. Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 Ordynacji podatkowej) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego jest w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że upływ terminu przedłużenia zwrotu nastąpił w dniu 1 grudnia 2018 r., gdyż przedłużenie terminu do zwrotu postanowieniem z dnia 10 grudnia 2018 r. zostało wydane po upływie terminu do zwrotu podatku VAT. Słusznie bowiem strona skarżąca podkreśliła, w kontekście wyżej zaprezentowanych rozważań, że nie można przyjąć, iż postanowienie to jest kontynuacją poprzedniego, uchylonego przez organ odwoławczy postanowienia.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, wydanie zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia organu odwoławczego, jak i wydanie postanowienia organu I instancji, nastąpiło z istotnym naruszeniem art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 216 i art. 211 Ordynacji podatkowej, dlatego też zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. Zaskarżone postanowienie zostało bowiem wydane po upływie terminu do zwrotu, głównie ze względu na zbyt późne wydanie postanowienia z dnia 10 grudnia 2018 r., które sprawiło, że w sprawie już za pierwszym razem nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu podatku. W tej sytuacji zbyteczna staje się analiza pozostałych zarzutów skargi, choć wskazać należy, że rację ma strona skarżąca zarzucając również spóźnione doręczenie postanowienia z dnia 25 lutego 2019 r. Okolicznością bezsporną jest, że postanowienie to organ doręczył po upływie terminu do zwrotu podatku określonego w uprzednio wydanych postanowieniach. Nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu, że do opóźnienia doszło z uwagi na fakt, że nie powiodła się próba osobistego doręczenia z uwagi na zamknięcie kancelarii. Korzystając z trybu bezpośredniego doręczenia, do tego w ostatnich dniach terminu, organ musi liczyć się z tym, że w razie niepowodzenia nie będzie mógł zasłonić się fikcją doręczenia, taka bowiem nie została w przepisach przewidziana dla takiego trybu doręczenia. Nieudana próba doręczenia spowodowana nieobecnością adresata nie może skutkować, jak tego chce organ, uznaniem, że do doręczenia jednak doszło. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

Finalnie podkreślić należy, że zarzuty spółki odnośnie do postanowienia z dnia 10 grudnia 2018 r. zostały w tożsamy sposób ocenione w wyrokach tut. Sądu z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 667/19, z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 473/19 i z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 904/19. Sąd nie podzielił natomiast w tym zakresie poglądu zaprezentowanego w nieprawomocnym wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 335/19.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz mając na uwadze, iż stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone jest także postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 135 cyt. ustawy orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis od skargi w wysokości [...] zł, [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz.1800 z późn. zm.) w kwocie [...]zł.