Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 288/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej D. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.621.2021.1.LM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej organ uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko Wspólnoty Mieszkaniowej D. (dalej jako "Wnioskodawczyni", "Skarżąca" lub "Wspólnota Mieszkaniowa"), przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części uznania, że działając w imieniu własnym, ale na rzecz poszczególnych właścicieli lokali w związku z czynnościami związanymi z utrzymaniem samodzielnych wyodrębnionych lokali mieszkalnych, Wnioskodawczyni bierze udział w świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako podatnik tego podatku oraz obowiązku wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") dostawy mediów do lokali użytkowych wykorzystywanych na cele inne niż mieszkaniowe, a jest nieprawidłowe w części braku wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. dostawy mediów do części wspólnej nieruchomości, w zakresie, w jakim koszty te ponoszą właściciele samodzielnych lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz braku wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, gdyż sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie § 3 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2020 r., poz. 1983 ze zm., dalej jako "Rozporządzenie") i nie można jej traktować jako transakcji związanej z nieruchomością.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 20 września 2021 r. do organu wpłynął wniosek z dnia 8 września 2021 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wliczania do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. wartości dostawy mediów do indywidualnych lokali mieszkalnych i użytkowych oraz części wspólnych nieruchomości.

We wniosku wskazano, że właściciele wyodrębnionych, samodzielnych lokali w budynku przy ul. [...] w R. tworzą Wspólnotę Mieszkaniową. Zakres działania Wspólnoty Mieszkaniowej obejmuje zarząd nieruchomością wspólną, przez którą rozumie się grunt pod budynkiem oraz części budynku i urządzenia niesłużące wyłącznie właścicielom lokali (np. klatki schodowe, windy, dachy, pomieszczenia wspólne, instalacje energetyczne, cieplne, wodne i kanalizacyjne). Właściciele wszystkich wyodrębnionych lokali wnoszą comiesięczne zaliczki z góry za każdy miesiąc, ustalone na podstawie uchwał Wspólnoty Mieszkaniowej, zatwierdzających plan gospodarczy na dany rok kalendarzowy, które przeznaczane są na poczet kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz koszty utrzymania indywidualnych lokali. Ustalone opłaty w zakresie mediów rozliczane są z właścicielami lokali do poziomu poniesionych przez Wspólnotę Mieszkaniową kosztów (według liczników indywidualnych i zbiorczych) w okresie rozliczeniowym, bez doliczania jakiejkolwiek marży. Wspólnota Mieszkaniowa zawarła umowy, w ramach których do indywidualnych lokali zarówno mieszkalnych, jaki i użytkowych oraz części wspólnych nieruchomości dostarczane są media w postaci energii cieplnej dla potrzeb centralnego ogrzewania i podgrzania wody użytkowej, wody oraz odprowadzania ścieków. Zgodnie z zawartymi umowami to Wspólnota Mieszkaniowa jest nabywcą mediów dostarczonych przez dostawców. Końcowym odbiorcą mediów zużywanych w lokalach są właściciele poszczególnych lokali. Koszty zużycia mediów w poszczególnych lokalach oraz w częściach wspólnych nieruchomości obciążają poszczególnych właścicieli lokali na zasadach określonych przez przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali oraz uchwały członków Wspólnoty Mieszkaniowej.

Na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Wspólnota Mieszkaniowa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik tego podatku. Do wartości sprzedaży Wspólnota Mieszkaniowa nie wlicza czynności związanych z utrzymaniem lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe, zwolnionych od podatku VAT na podstawie Rozporządzenia. Aktualnie limit przedmiotowego zwolnienia wynosi 200.000,00 zł.

W tym stanie rzeczy Wspólnota Mieszkaniowa zadała następujące pytania:

1) Czy w świetle obowiązującego przepisu art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przy wyliczaniu limitu sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia Wspólnota Mieszkaniowa musi, czy też nie ma obowiązku uwzględniania czynności związanych z dostawą mediów do indywidualnych lokali mieszkalnych i użytkowych oraz części wspólnych nieruchomości świadczonych przez kontrahentów zewnętrznych?

2) Czy w świetle art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Wspólnota Mieszkaniowa powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której stanowi art. 113 ust. 1 i 2 sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz części wspólnych nieruchomości w zakresie, w jakim koszty te obciążają właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe, zwolnioną przedmiotowo z podatku VAT zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w prawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – § 3 ust. 1 pkt 10?

3) Czy odsprzedaż mediów na rzecz właścicieli lokali jest transakcją związaną z nieruchomościami i czy w związku z tym wlicza się ją do limitu zwolnienia?

4) Czy działając w imieniu własnym, ale na rzecz poszczególnych właścicieli lokali, Wspólnota Mieszkaniowa bierze udział w świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako podatnik tego podatku?

Końcowo Skarżąca przedstawiła i uzasadniła swoje stanowisko w powyższej kwestii. W ocenie Wspólnoty Mieszkaniowej w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz na podstawie opisanego stanu faktycznego należy wskazać, że czynności związane z utrzymaniem samodzielnych wyodrębnionych lokali są odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże Wspólnota Mieszkaniowa nie powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u., sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wynika to w ocenie Skarżącej z tego, że korzysta ona ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.t.u. i § 3 ust. 10 Rozporządzenia, gdzie zwalnia się czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę, jak również z tego, że przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość rozumiana jako element konstytutywny transakcji i odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością. Według Wnioskodawczyni zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u., ma zastosowanie również do dostawy mediów do części wspólnej nieruchomości, w zakresie, w jakim koszty te ponoszą właściciele samodzielnych lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe. Dla zastosowania wyłączenia, z art. 113 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u., tj. transakcji związanych z nieruchomościami, konieczny jest ścisły związek tych transakcji z nieruchomością. Jednocześnie, w ocenie Skarżącej, nie będzie możliwe skorzystanie przez Wspólnotę Mieszkaniową ze zwolnienia, o którym art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim dostawa dotyczy mediów dostarczanych do lokali użytkowych, a koszty dostaw mediów do lokali użytkowych obciążają właścicieli tych lokali znajdujących się na nieruchomości.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2021 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Wnioskodawczynię stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji organ powołał wybrane przepisy u.p.t.u. i stwierdził, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Organ zauważył, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Organ powołał również wybrane przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048, dalej jako "u.w.l.") i wyjaśnił, że wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku. W przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota, będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej, nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim przypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej – m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 u.w.l. W związku z tym według organu odbiorcą nabywanych towarów i usług jest – jako odrębny od jej członków podmiot prawa – wspólnota mieszkaniowa. Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument, nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali.

W związku z powyższym w ocenie organu uiszczanie należności przez członków wspólnoty (Wnioskodawczyni) tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. Natomiast w przypadku, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, wspólnota nabywa towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. W sytuacji takiej środki, które są uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali (będących członkami tej wspólnoty) na ich utrzymanie, stanowią zapłatę za odsprzedawane im przez wspólnotę towary i usługi. W związku z tym, w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali (ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez wspólnotę towarów i usług do tych lokali) zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w ocenie organu Wspólnota Mieszkaniowa dokonując odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) towarów i usług, związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali (będącym członkami tej wspólnoty), działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też organ uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej odnoszące się do pytania przedstawionego we wniosku pod numerem 4. Natomiast co do pytań o numerach 1-3 organ powołał treść art. 82 ust. 3 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia i zaznaczył, że zwolnienie od podatku w oparciu o ww. przepis możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę od członków tej wspólnoty lub innych użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty. W ocenie organu zwolnieniem określonym w ww. przepisie Rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. W związku z tym, zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy. Zatem odsprzedaż przez Wnioskodawczynię mediów na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, w przypadku, gdy lokale te wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia, natomiast odsprzedaż przez Wnioskodawczynię mediów na rzecz właścicieli lokali niemieszkalnych podlega opodatkowaniu według stawek podatku właściwych dla danego świadczenia.

Następnie organ odniósł się do treści art. 113 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 5 u.p.t.u. oraz do art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa") i wskazał, że za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Zdaniem organu usługi dotyczące dostawy mediów (wody, ciepła, energii elektrycznej) związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości. Dodatkowo analizując treść art. 113 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. organ odniósł się do słownikowych definicji wybranych pojęć oraz ich językowych wykładni, w celu zdefiniowania m.in. pojęcia "charakteru pomocniczego". Na skutek przeprowadzonej analizy organ doszedł do wniosku, że transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. W konsekwencji organ wskazał, że jako że czynności Wspólnoty związane z dostawą mediów są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, to nie mają one charakteru transakcji pomocniczych. Natomiast obrót uzyskany z tytułu dostawy opisanych we wniosku mediów do lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe – nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT – jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym Wspólnota Mieszkaniowa nie powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u. sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, gdyż sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie § 3 ust. 10 Rozporządzenia i nie można jej traktować jako transakcji związanej z nieruchomością, organ uznał za nieprawidłowe. Za nieprawidłowe organ uznał również stanowisko, według którego do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u., Wnioskodawczyni nie ma obowiązku wliczania dostawy mediów do części wspólnej nieruchomości, w zakresie, w jakim koszty te ponoszą w formie zaliczek właściciele samodzielnych lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, z uwagi na to, że są to transakcje, których nie można traktować stosownie do 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. jako transakcji związanych z nieruchomością. Prawidłowe okazało się natomiast w ocenie organu stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. wliczany powinien być obrót uzyskany z tytułu dostawy opisanych we wniosku mediów do lokali użytkowych wykorzystywanych na cele inne niż mieszkaniowe.

3. W skardze na ww. interpretację indywidualną Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzuciła:

1) naruszenie art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 82 ust. 3 oraz u.p.t.u. przez błędną wykładnię wskazanych przepisów i uznanie, że transakcje związane z odsprzedażą mediów przez skarżącego do poszczególnych lokali mieszkalnych, które stanowią własność osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i wykorzystywanych na cele mieszkaniowe, stanowią transakcje związane z nieruchomościami i tym samym powinny być wliczane do limitu sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.;

2) naruszenie art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt. 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt. 10 Rozporządzenia skutkujące wadliwym przyjęciem przez organ, że transakcje związane z odsprzedażą mediów przez Skarżącą do poszczególnych lokali mieszkalnych, które stanowią własność osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe nie korzystają ze zwolnienie przedmiotowego, o którym w § 3 ust. 1 pkt. 10 Rozporządzenia, na skutek wadliwego przyjęcia przez organ, iż opisane transakcje są nie tylko związane z nieruchomością, ale również nie mają charakteru pomocniczego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Wspólnota Mieszkaniowa zauważyła, że ani Dyrektywa, ani też polska ustawa o podatku od towarów i usług nie określa, jakie transakcje uznać należy za związane z nieruchomościami, niemniej jednak kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Skarżącej w swoim orzecznictwie TSUE przyjmuje konsekwentnie, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami". Stanowisko Skarżącej potwierdzać ma również treść rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) Nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE L z dnia 26 października 2013 r. nr 284, poz. 1). Zdaniem Wnioskodawczyni czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma pewien związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni. Odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie powinna być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym bez znaczenia pozostają dywagacje organu, czy czynności takie mają czy też nie charakter pomocniczy.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, że wadliwe jest również stanowisko organu, zgodnie z którym czynności związane z odsprzedażą mediów do wyodrębnionych lokali świadczone na rzecz członków Wspólnoty Mieszkaniowej stanowiły podstawowe czynności Skarżącej.

4. W piśmie z dnia 26 stycznia 2022 r. Skarżąca uzupełniająco wskazała, że ww. interpretacja indywidualna została zaskarżona w części, w jakiej stanowisko Skarżącej zostało uznane przez Dyrektora KIS za nieprawidłowe oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego tj. art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.t.u. oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt. 10 Rozporządzenia.

Strona skarżąca zarzuca m.in. błędną wykładnię wskazanych przepisów i uznanie, że transakcje związane z odsprzedażą mediów przez Skarżącą do poszczególnych lokali mieszkalnych, które stanowią własność osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i wykorzystywanych na cele mieszkaniowe, stanowią transakcje związane z nieruchomościami i tym samym powinny być wliczane do limitu sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego skutkujące koniecznością jej uchylenia w zaskarżonej części.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u., a w szczególności zakresu i znaczenia zawartego we wskazanym przepisie sformułowania o transakcjach związanych z nieruchomościami.

W ocenie organu, za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Organ uznał, że czynności Wspólnoty, związane z dostawą mediów takich jak; energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków, są podstawowymi czynnościami w ramach działalności gospodarczej Skarżącej i nie mogą być uznane za transakcje pomocnicze. W konsekwencji organ stwierdził, iż w świetle art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżąca przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą wymienionych mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Strona skarżąca prezentowała stanowisko odmienne uznając, że czynności kwalifikowanych prawnie jako sprzedaż mediów na rzecz właścicieli lokali nie można zaliczyć do transakcji związanych z nieruchomościami. Zdaniem Skarżącej odsprzedaż mediów do lokalu nie jest czynnością polegającą na wykorzystaniu, używaniu lub użytkowaniu nieruchomości, ponieważ przedmiotem świadczenia jest odsprzedaż energii cieplnej, wody, usuwania nieczystości właścicielom nieruchomości lokalowych.

W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację przyznać należy Skarżącej.

6.4. Na wstępie należy wskazać, że tożsama kwestia sporna, na tle takich samych lub zbliżonych stanów faktycznych była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie z 10 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3664/16, WSA w Poznaniu z 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 38/17, Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 141/17, z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2063/17, z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 64/18, z 7 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1588/18 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOiSA).

W przywołanych wyżej wyrokach podkreślono, że w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim, związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08 oraz z 27 czerwca 2013r. w sprawie C-155/12).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd prezentowany w powołanych powyżej wyrokach.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Jak stanowi art. 113 ust. 5 u.p.t.u., jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z dyspozycją w art. 82 ust. 3 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień.

Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że - co do zasady – o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami", której wynik decyduje o zakresie zastosowania tej normy. W przypadku uznania, że opisane przez Skarżącą czynności są transakcjami związanymi z nieruchomością, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy staje się również ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze, przy czym rozważanie charakteru danej transakcji jako pomocniczej, staje się aktualne dopiero wówczas, gdy opisane czynności można co do zasady kwalifikować jako transakcje związane z nieruchomością.

6.5. Wskazać należy, że art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację postanowień art. 288 dyrektywy 2006/112/WE Rady (UE) z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 poz. 1 z późn. zm.) zgodnie, z którym kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia do zastosowania zwolnienia od VAT obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Istotna jest w tej sytuacji ocena, czy odsprzedaż przez Wspólnotę mediów dostarczanych do lokali mieszkalnym właścicielom tych lokali można uznać za transakcje związane z nieruchomościami. Ani dyrektywa 2006/112/WE, ani ustawa o podatku od towarów i usług nie określa we wskazanych wyżej przepisach, jakie transakcje uznać należy za związane z nieruchomościami, mimo że dyrektywa 112 w art. 47 określa miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami. Na tle tej ostatniej regulacji Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie swoim przyjmuje, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI dyrektywy (obecnie art. 47 dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku z dnia 3 września 2009 r., C-37/08 TSUE stwierdził, że powinien istnieć wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12. W wyroku tym TSUE wskazał na konieczność zaistnienia "wystarczająco bezpośredniego związku (usługi) z nieruchomością" (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 131/14. Odnosząc się do wskazówek zawartych w powołanych orzeczeniach TSUE, NSA stwierdził, że nie chodzi o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni); "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie; konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Z przywołanych wyroków niewątpliwie wynika, że dla zaistnienia usługi (dostawy) związanej z nieruchomościami niezbędne jest, aby nieruchomość była jej przedmiotem, aby była konstytutywnym elementem świadczenia. Nie jest wystarczające, aby w danej usłudze (dostawie) element nieruchomości zaledwie pojawiał się, aby był jednym z wielu składników transakcji. Nieruchomość musi być centralnym i nieodzownym elementem transakcji, ze względu na który transakcja została zawarta i wykonana.

Wskazać także można na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14. Z wyroku tego wynika jednoznacznie, że dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy - co do zasady - uważać za odrębne świadczenia i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali), co oznacza, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te mieszczą się w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich - odrębnych od najmu nieruchomości - transakcji.

Odmienny wniosek – jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE – należałoby wywodzić jedynie wtedy, gdy elementy dostawy, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, byłyby tak ściśle związane z najmem lokalu (nieruchomością), że tworzyłyby obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 783/15 - CBOiSA).

Taki charakter omawianego związku wynika również z treści rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE L z dnia 26 października 2013 r. nr 284, poz. 1), które zostało sformułowane m.in. w celu zapewnienia jednolitego sposobu opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W rozporządzeniu tym zdefiniowano m.in. pojęcie nieruchomości, określono rodzaj związku usług z nieruchomościami i podano wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami.

6.6. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit a u.p.t.u. wskazać należy, że niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. W ocenie Sądu, przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: energia cieplna, woda, odbiór nieczystości. Z powyższych względów, tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

6.7. W związku z powyższym, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u przez ich błędną wykładnię, która doprowadziła organ do niewłaściwego, zbyt szerokiego zdefiniowania pojęcia transakcji związanych z nieruchomościami. Wobec przesądzenia, że transakcje wskazane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie mogą być uznane za związane z nieruchomościami, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia oceny, czy mają one charakter transakcji pomocniczych.

6.8. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię, w szczególności art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u., w myśl której w opisanym stanie faktycznym odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

6.9. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, w jakiej organ uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącego, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.