Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 719/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ,art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 marca 2017r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. G.(dalej również jako "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" , w której utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – listopad 2012r., w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji.

Z akt sprawy oraz motywów zaskarżonej decyzji wynikają następujące okoliczności:

W wyniku przeprowadzonej kontroli wszczętej m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: od stycznia do grudnia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej również jako "organ kontroli skarbowej", "organ I instancji") wydał decyzję z dnia "[...]"

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]". utrzymał w mocy ww. decyzję w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – czerwiec 2012 r. oraz uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – grudzień 2012 r.

Organ II instancji wskazał, że w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec-listopad 2012r. decyzja organu I instancji nie zawiera ustaleń pełnego stanu faktycznego sprawy, umożliwiającego dokonanie prawidłowej jego oceny w ujęciu przepisów prawa podatkowego oraz zawiera sprzeczności.

Po dokonaniu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie oraz jego przeanalizowaniu organ I instancji wydał decyzję z dnia "[...]"określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – listopad 2012r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że strona, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, w okresie lipiec-listopad 2012r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 120.226 zł, z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje:

- P

- M. Sp. z o.o.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odnośnie ww. firm - informacje przekazane przez inne organy podatkowe, przesłuchania strony i świadków, dowody zgromadzone w ramach postępowania karnego, dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową oraz ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i, organ I instancji stwierdził, że faktury VAT z danymi P. Sp. z o.o., oraz M.Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazano bowiem, że w okresie dokonywania kwestionowanych zakupów oleju napędowego, ww. Spółki nie prowadziły działalności gospodarczej oraz nie składały deklaracji VAT-7. Tym samym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej również jako "ustawa o VAT", sporne faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ podatkowy wskazał, że bezspornym w niniejszej sprawie jest to, iż strona w deklaracjach VAT-7 w miesiącach 07, 08, 09, 10, 11. 2012 r. ujęła:

- 12 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje P Sp. z o.o. dotyczących zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 34.295 litrów o łącznej wartości netto 146.502,03 zł, podatek VAT 33.695,47 zł,

- 21 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje M Spółka z o.o., dotyczących zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 85.483 litrów o łącznej wartości netto 376.213,47 zł, podatek VAT 86.529,11 zł.

Z akt sprawy wynika, że podatek naliczony wynikający z faktur, gdzie jako wystawcy widnieją ww. spółki, w łącznej kwocie 120.226 zł, został przez stronę wykazany w deklaracjach VAT-7 za lipiec-listopad 2012 r.

W toku kontroli organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez P Sp. z o.o. i M Spółka z o.o., stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ww. firmy, a zatem ma do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe ustalenia są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał każdą ze spółek, działalność J.S. oraz wskazał na wynikający z zeznań świadków sposób zamawiania i nabywania oleju napędowego, a także okoliczności zapłaty za ten towar.

W toku postępowania ustalono, że P. Spółka z o.o. była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz figurowała jako nabywca w handlu wewnątrzwspólnotowym - w okresie od 12.02.2008r. do 13.06.2011r. w Urzędzie Skarbowym, a od 14.06.2011r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym. W 2012r. nie składała deklaracji VAT-7. Z informacji uzyskanych z Trzeciego Urzędu Skarbowego wynika, że w stosunku do spółki nie były prowadzone kontrole, postępowania podatkowe i czynności sprawdzające. Wnioski z innych organów nie zostały zrealizowane z uwagi na brak kontaktu ze Spółką. Spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, czyli niczego nie kupowała, ani nie sprzedawała, jedynie pozorowała handel paliwem. Była założona w celu firmowania nielegalnej działalności osób trzecich i wystawiania "pustych" faktur VAT, mających dokumentować dostawy oleju napędowego.

W odniesieniu do spółki M ustalono, że w rzeczywistości nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, gdyż była założona i wykorzystywana przez grupę osób, w której działał Z.P. i inne osoby, wyłącznie do oszustw podatkowych mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Wskazano m.in., że Spółka za miesiące marzec-sierpień 2012r. złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w łącznej kwocie 1.974.773,00 zł, która nie została przez Spółkę wpłacona; za miesiące luty, wrzesień i pozostałe okresy 2012r. nie składała deklaracji VAT-7. Spółka pomimo bardzo dużego rozmiaru działalności w 2012r. (obroty rzędu od ponad 600.000,00 zł do ponad 6.000.000,00 zł) nie zadeklarowała dochodu - za 2012 r. nie złożyła zeznania CIT-8, ani sprawozdania finansowego (ostatnie zeznanie CIT-8 i sprawozdanie finansowe Spółka złożyła za 2011 r.). Zdaniem organu podatkowego całokształt ww. okoliczności wskazuje, że M Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym działała fikcyjnie, była podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, którego dane zostały wykorzystane w procederze wystawiania pustych faktur w związku z obrotem paliwem.

Okoliczności bezprawnego posługiwania się przez J. S. danymi innych podmiotów, w tym M Sp. z o.o., zostały zbadane i udowodnione przez organy podatkowe również w innych postępowaniach kontrolnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie w pełni uzasadnia przyjęcie, że P Spółka z o.o. oraz M Spółka z o.o., nie dokonały na rzecz strony sprzedaży oleju napędowego, wykazanego na fakturach przyjętych przez stronę do odliczenia w okresie 07, 08, 09, 10 i 11.2012 r. Powyższe fakty dowodzą, że ww. czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach.

Następnie organ podatkowy wskazał, że kolejną kwestią sporną jest czy faktura, na której jako sprzedawca figuruje podmiot inny niż ten, który faktycznie dokonał dostawy towarów jest fakturą, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie okoliczność nabywania oleju napędowego od P Sp. z o.o. i M Sp. z o.o. wynika jedynie z zeznań strony, K. G., A. R., B. Ł. i J. S.. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, nie dał wiary twierdzeniom, że paliwo zostało zakupione od firm ujętych na spornych fakturach. Wypowiedzi te pozostają w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym odnośnie ww. podmiotów, z którego jednoznacznie wynika, iż firmy te nie mogły sprzedać paliwa wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, kto faktycznie dokonał dostawy paliwa, istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tj. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że źródłem prawa do odliczenia nie jest sarna faktura, a nabycie towaru i w konsekwencji skoro nabycie paliwa przez skarżącego miało miejsce, to nie może mieć zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podkreślono, że jedynie faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Mając na uwadze dokonane w niniejszej sprawie ustalenia, stwierdzono, iż zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jest nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie spornym również jest czy strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli czy odliczając wykazany na nich podatek naliczony działała w dobrej wierze.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dbając o własne bezpieczeństwo i mając na uwadze dobro firmy, winien w kontaktach handlowych stosować zasadę ograniczonego zaufania, która powinna być stosowana przy zawieraniu transakcji z nowymi kontrahentami. Ściśle bowiem łączy się ona z zasadą staranności, która wymaga od podmiotów w obrocie gospodarczym szczególnej troski o prawidłowość i poprawność podejmowanych działań. Wskazano, że prowadząc działalność gospodarczą od kilkunastu lat, strona musiała mieć świadomość, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. W tym stanie rzeczy, zdając sobie sprawę z możliwych negatywnych konsekwencji swojego postępowania, powinna była zachować szczególną ostrożność przy doborze kontrahentów (dostawców).

Wskazano, że z materiału dowodowego nie wynika, aby odwołujący się podjął jakiekolwiek środki w celu ustalenia, czy kontrahent jest rzetelnym podmiotem gospodarczym uprawnionym do wystawiania faktur VAT, które będą dla niego podstawą do pomniejszenia podatku należnego. Natomiast powoływane wylegitymowanie J. S. w momencie podjęcia współpracy, obejrzenie dokumentów rejestracyjnych (zaświadczenia o działalności, REGON, NIP) oraz deklaracji VAT-7 dotyczących P i M - wynika jedynie z zeznań strony i świadków (K. G.i J. S.). Za istotne w sprawie organ odwoławczy uznał to, że:

- współpraca z P i M trwała dłuższy okres i transakcje opiewały na znaczne wartości, ale nie było pisemnej umowy regulującej taką współpracę,

- wszystkie zamówienia na dostawy oleju napędowego wynikające ze spornych faktur, na których widniały dane ww. Spółek, były ustalane wyłącznie telefonicznie,

- wszystkie należności wynikające ze spornych faktur, były regulowane wyłącznie w formie gotówkowej, choć Spółki były całkowicie nieznane, a z innymi kontrahentami, u których hurtowo były dokonywane zakupy oleju napędowego stosowana była forma bezgotówkowa (przelew),

- na płatności w formie gotówkowej nie były wystawiane żadne dokumenty, które potwierdzałyby przyjęcie gotówki (nie było dokumentów KP), nawet w sytuacji, gdy płatność była częściowa, a resztę gotówki J. S. odbierał później,

- nigdy nie sprawdzano certyfikatów jakości dostarczanego paliwa,

- do spornych faktur nie były załączane żadne kserokopie świadectw jakości paliwa, bądź innych dokumentów potwierdzających jego jakość, choć do większości faktur dokumentujących zakupy paliwa od innych kontrahentów, były załączane takie dokumenty, co przedstawia szczegółowo tabela na str. 21-23 decyzji organu I instancji,

- przy nawiązaniu współpracy z ww. Spółkami poprzez J. S., który przyjechał na podwórko i przedstawił się "ustnie", że jest z ww. firm, nie sprawdzono jego umocowania do reprezentacji Spółek (pełnomocnictw/upoważnień),

- nigdy nie proszono o przedstawienie dowodów zapłaty akcyzy za paliwo, ani o przedstawienie deklaracji w zakresie podatku akcyzowego,

- nigdy nie weryfikowano we własnym zakresie ww. Spółek w urzędzie skarbowym. Sprawdzenie kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT pozwoliłoby na uzyskanie informacji, iż Spółka P nie była podatnikiem podatku od towarów i usług od 15.02.2012 r.,

- na samym początku podjęcia współpracy zostały okazane deklaracje VAT-7, na przestrzeni lat 2011-2013 okazywano je dwa, trzy razy do roku, ale nie wiadomo przez kogo były one podpisane,

- J. S.miał dawać do wglądu dokumenty ww. Spółek tj.: zaświadczenie o działalności, REGON, NIP, deklaracje VAT-7, ale obecnie nie ma kserokopii tych dokumentów,

- cysterna, która miała przywozić paliwo od ww. Spółek nie posiadała żadnego logo identyfikującego dostawcę,

- choć strona twierdzi, że proponowana cena za paliwo była może o 5 groszy mniejsza na litrze, to J. S. wyjaśnił, że był stosowany upust około 3 groszy na litrze paliwa.

Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, jednoznacznie wskazuje, że strona nie wykazała należytej staranności celem ustalenia, czy dostawy paliwa pochodzą od wystawców faktur. Organizacja i warunki współpracy, które znacznie odbiegały od ogólnie przyjętych norm (np. kontakt jedynie telefoniczny, działanie bezumowne, płatności w gotówce bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki). Na niezachowanie należytej staranności wskazuje również nieznajomość kontrahenta. Mając na uwadze całość materiału dowodowego, powszechnie znany fakt, że obrót paliwami obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw oraz fakt, że strona przy tej wielkości dostaw paliwa (kilkanaście tysięcy litrów miesięcznie) nie posiadała umowy na dostawy, posiadała jedynie numer telefonu do przedstawiciela firmy, nie badała paliwa oraz nie żądała przedłożenia certyfikatów jakości i świadectwa jego pochodzenia, świadczy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że strona posługując się fakturami, na których jako wystawcy widnieją Spółki P i M, miała lub mogła mieć świadomość o istnieniu nieprawidłowości w ich funkcjonowaniu.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że legalności paliwa oraz okazywania pełnomocnictwa do reprezentowania Spółek P i M przez tę osobę. Istotne jest również to, że w konfrontacji z ustaleniami dokonanymi w niniejszej sprawie, które wskazują na fikcyjność transakcji z ww. Spółkami, ww. zeznania uznano za niewiarygodne.

Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranych dowodów wynika jednoznaczny opis działania związanego z wystawianiem spornych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako wystawca widnieją ww. Spółki. Z tego względu organ I instancji słusznie odmówił ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (J. S., A. R. i B. Ł.). Osoby te zostały na wniosek strony przesłuchane przez organ I instancji na okoliczność zakupu paliwa przez skarżącego. Świadkowie opisali w zeznaniach zakres i sposób kontaktowania się z J. S. oraz okoliczności dostaw paliwa. Z przesłuchań nie wynika, że pracownicy byli świadkami zapewnień o legalności paliwa oraz okazywania pełnomocnictwa do reprezentowania ww. Spółek przez J. S.. Zajmowali się oni głównie techniczną obsługą odbioru dostarczanego paliwa.

Organ II instancji uznał, że ponowne przesłuchanie świadków wskazanych przez stronę nie wpłynie na ocenę dochowania przez nią należytej staranności w weryfikacji firm dostarczających paliwo.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie wniosek strony o skierowanie zapytań do urzędów celnych czy firmy C. Spółka z o.o. w B. A Spółka z o.o. w K., E. Spółka z o.o. w K., S Sp. z o.o. i P odprowadzały w 2012 r. podatek VAT za paliwo, co działo się po wprowadzeniu przez P Sp. z o.o. i M Sp. z o.o. paliwa do ww. składów podatkowych.

Wskazano, że organ w toku postępowania włączył do akt postępowania kontrolnego dokumenty z akt śledztwa Prokuratury Okręgowej sygn. "[...]" W związku z zarzutem skarżącego dotyczącym nie zapoznania się przez organ I instancji z całością materiału sprawy karnej, a jedynie włączeniem do niniejszej sprawy wybiórczych dokumentów w postaci protokołów przesłuchań i wywodem, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie karnej może wynikać zachowanie przez stronę należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, stwierdzono, że postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Kwestia winy o jaką chodzi w postępowaniu karnym, nie ma znaczenia dla zastosowania regulacji art. 86 ust.1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Znaczenie dla zastosowania ww. przepisów mają okoliczności, z których wynika, że faktury VAT z danymi ww. Spółek nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona nie dochowała należytej staranności w celu weryfikacji kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, art. 121 §1, 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz.613 ze zm.), dalej jako "O.p.".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodu w postaci przesłuchania świadków: J. S., A. R. i B. Ł., jak również niedopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej, rażąco dowolną ocenę zeznań Skarżącego, które to okoliczności były istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

2. art. 120 w zw. z art. 165 § 1, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżący nie zachował należytej staranności przy spornych transakcjach, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego z nieznanego źródła, a sporne transakcje nie mogły budzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności dostawcy oleju napędowego i wystawcy spornych faktur, gdyż nie odbiegały one od podobnych transakcji realizowanych przez Spółkę z innymi dostawcami, a nabywca otrzymał od dostawcy paliwa dokumenty potwierdzające działalność firmy P (KRS, NIP, REGON, deklaracje VAT-7) oraz zapewniany był, że wszelkie należności publicznoprawne zostały uregulowane, co miało również odzwierciedlenie na wystawianych fakturach,

3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności poprzez: błędną ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń organów z materiałem dowodowym, zaniechanie zapoznania się z całym materiałem zebranym w sprawie karnej i ograniczenie się do zażądania kilku wybiórczych protokołów, określenie zobowiązania w podatku VAT, pomimo, iż skarżący faktycznie nabywał towary od podmiotu istniejącego, zarejestrowanego jako podatnik VAT i figurującego w odpowiednich rejestrach,

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż skarżący miał podstawy przypuszczać, iż nabywane od Spółki P i M paliwo pochodziło z przestępstwa, a Spółki były figurantami, mimo że uzyskane przez Skarżącego dokumenty pozwalały na domniemanie, iż Spółki działały legalnie i w takim przeświadczeniu Skarżący, jak również szereg innych podmiotów gospodarczych, dokonywali transakcji zakupu paliwa i odliczenia. podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur V AT,

5. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt la ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe ich zastosowanie i uznanie, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki M i P w okolicznościach, w których organ nie wykazał zaistnienia wystarczających przesłanek potwierdzających brak prawa do odliczenia podatku naliczonego,

b) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388!EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, poprzez niezastosowanie ww. przepisów w stanie faktycznym sprawy i uznanie, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki M i P,

c) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy nie wiedział i nie miał podstaw do dowiedzenia się, iż faktury wystawione przez ww. Spółki, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, oraz przez wywodzenie o braku uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku zawartego w fakturach wbrew uprzedniemu stwierdzeniu przez organy podatkowe, że kontrahent faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem VAT, a faktury posiadały wszystkie wymagane prawem elementy,

6. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu, iż zaewidencjonowane faktury, na których jako wystawca widnieje Spółka P nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie składała deklaracji VAT w spornym okresie, w sytuacji gdy zakup paliwa, co potwierdzają organy obu instancji, miał miejsce, a Spółka P mimo niewykonywania obowiązków podatkowych była zarejestrowanym aktywnym podmiotem posiadającym koncesję na obrót paliwami, jak również czynnym podatnikiem VAT oraz figurowała jako nabywca w handlu wewnątrzwspólnotowym.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano ustalenia organów skarbowych w zakresie pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych w 2012r. przez P i M. Podniesiono, iż skarżący nabywał znaczne ilości oleju napędowego zużywanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu. Skoro więc nabywał przedmiotowe paliwo w większości od ww. Spółek, to czynność ta w rzeczywistości musiała mieć miejsce, co potwierdzają przesłuchani w toku postępowania świadkowie m.in. J. S., który wskazał, że działał w imieniu spółki jako pełnomocnik okazując dokumenty dotyczące spółki oraz wskazując na pochodzenie paliwa. Kwestionowane transakcje potwierdzają wystawione faktury VAT, przesłuchani świadkowie, a także pośrednio sam organ I instancji naliczając podatek akcyzowy i opłatę paliwową oraz stwierdzając, że spółka P była czynnym podatnikiem podatku VAT do dnia 15.02.2012r. i posiadała do dnia 28.05.2012r. koncesję na obrót paliwami ciekłymi, natomiast M w miesiącach marzec-sierpień 2012r. składała deklaracje VAT, a do 23.05.2013 r. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Podniesiono, że ww. Spółki nie dochowały należytej staranności w ewidencjonowaniu środków trwałych, rozliczaniu podatku i składaniu deklaracji, i zostały powołane w celach oszukańczych, co stanowi inną kwestię, bowiem bezsporne jest, że paliwo zostało sprzedane, a paliwem obracały ww. Spółki.

Ponadto w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały faktu dokonania transakcji, nie dokonywały oceny zapłaty przez nabywcę VAT, a ocenę okoliczności zawarcia transakcji i stwierdzenie braku należytej staranności w zweryfikowaniu kontrahenta i świadomości nabywcy odniosły jedynie do samego faktu braku działań charakterystycznych dla prowadzenia działalności przez spółki, co nie jest wystarczające do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT, i świadczy o niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2014r., sygn. akt III SA/Gl 1599/13) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Powołał się na orzeczenia z 31 stycznia 2013r. sprawy C-642/11 i C-643/11, wyrok w sprawie C-80/11 (Mahageben kft) i C-142/11 (Peter David), z 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 (Bonik EOOD), jak też w sprawie C-111/92 (Wilfried Lange) i C-283/95 (Karl Heinz Fischer) oraz NSA z 18 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 152/13.

Podniesiono, że organy podatkowe niezasadnie uznały, że zarówno skarżący, jak i jego pracownicy, nie dochowali należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podjęli oni czynności w kierunku sprawdzenia Spółki w KRS, stwierdzając jej istnienie i rodzaj organów. Dodatkowo dokonano weryfikacji tożsamości dostawcy działającego jako pełnomocnika Spółek (J. S.), który przedłożył wszelkie niezbędne dokumenty, tj.: zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami, potwierdzenie uiszczenia akcyzy i innych świadczeń, deklaracji VAT-7. W toku przesłuchania sam J. S. potwierdził, iż działając w imieniu ww. Spółek, okazywał wszelkie niezbędne dokumenty w celu jej weryfikacji: KRS, REGON, NIP oraz deklaracje VAT. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że nie jest możliwe, aby J.S. okazywał skarżącemu deklaracje VAT-7, gdyż spółka takich deklaracji nie składała. Nie można wykluczyć, że takowe dokumenty (jakakolwiek była ich autentyczność), zostały J. S. przekazane, a ten okazywał je kontrahentom. Nie można zatem wymagać od skarżącego, aby każdorazowo przed podjęciem współpracy z danym kontrahentem prowadził śledztwo w sprawie ustalenia autentyczności dokumentacji przedstawianej przez niego, jak również żądał bliżej nieokreślonych dokumentów.

Skarżący poza wskazanymi powyżej sposobami weryfikacji dostawcy, nie miał innych możliwości w tym zakresie, a zatem dochował należytej staranności wymaganej przy tego typu transakcjach, tym bardziej, że nie istnieje ustawowy obowiązek takiej weryfikacji kontrahentów, w tym dostawców paliwa. Na powyższe wskazuje chociażby fakt, że u R. A. (osoby podejrzanej o uczestniczenie we wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego) odnaleziono dokumenty dotyczące spółki P, a także ujawniono pieczęci o treści "podatek akcyzowy i opłata paliwowa została zapłacona i są zawarte w cenie towaru". Skarżący mając świadomość oszukańczych zabiegów nie zawierałby żadnych transakcji z P I M oraz J. S., zwłaszcza mając na uwadze skalę negatywnych skutków w tym zakresie.

Za nielogiczny skarżący uznał zarzut organu II instancji dotyczący niezachowania przez skarżącego należytej staranności polegającej na ograniczeniu się do sprawdzenia kontrahenta w powszechnie dostępnych źródłach takich jak KRS, REGON, CEIDG. Wskazał, że powyższe bazy stworzone zostały właśnie w celu umożliwienia i ułatwienia weryfikacji kontrahentów, wobec czego zaniechanie sprawdzenia kontrahenta w tych bazach można uznać właśnie za brak należytej staranności. Co więcej skarżący posiadał wiedzę, że wiele znanych mu podmiotów gospodarczych zakupuje paliwo od ww. spółek, wobec czego kontrahent wydał mu się bardziej pewny i bezpieczny.

Podniesiono, że ustalenia organu nie potwierdziły wiedzy skarżącego o przestępczym charakterze transakcji dokonywanych przez dostawcę paliwa. Okoliczność niezachowania przez Skarżącego zwykłej staranności przy kontaktach handlowych z ww. Spółkami, nie została wykazana i nie przekonują o tym okoliczności współpracy stron. Z żadnego przepisu nie wynika podkreślany przez organ obowiązek wzmożonej ostrożności w doborze kontrahentów ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu, iż o niezachowaniu należytej staranności świadczy fakt opłacania faktur gotówką, a nie przelewem, bowiem jak wyjaśniał Skarżący, było to spowodowane niższą ceną przy zapłacie gotówkowej. Taka forma rozliczeń miała na celu obniżenie kosztów, zaś możliwość zapłaty przelewem była ekonomicznie nieuzasadniona, aczkolwiek Skarżący taką możliwość posiadał. Nie zgodził się również z dalece swobodnym ustaleniem, iż J.S. nie posiadał .pełnomocnictwa do reprezentowania Spółek, ponieważ P.C. Prezes Spółki P. oraz Z.P. Prezes Spółki z M. nigdy takiego pełnomocnictwa nie udzielili. Podał, iż P. C. wskazał wprost, że nie pamięta co podpisywał oraz że podpisywał przedkładane mu dokumenty, a zatem nie można wykluczyć, że były to również pełnomocnictwa.

Z kolei zeznania J. S., że skarżący zachował należytą staranność, należy uznać za wiarygodne, bowiem świadek ten nie miał żadnych powodów dla zniekształcania faktów na korzyść skarżącego. Świadek wskazał jednoznacznie, że okazywał skarżącemu dokumenty dotyczące ww. Spółek, co w większości potwierdził sam skarżący. Potwierdził, że działał jako pełnomocnik Spółek i taką informację przekazywał kontrahentom. Osoba J. S. budziła zaufanie, bo numer jego telefonu był przekazywany kolejnym nabywcom paliwa z uwagi na jego dobrą jakość oraz pracownik skarżącego znał brata J. S.. Cena paliwa była ceną rynkową z tą różnicą, że oferowano rabat za płatność gotówką. Podniósł, że powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, iż skarżący nie wiedział i nie mógł uzyskać wiedzy, że ma do czynienia z podmiotem nieistniejącym. Nawet gdyby skarżący zażądał większej ilości dokumentów, jakkolwiek nieautentyczne, ale pewnie by je otrzymał, na co wskazuje fakt okazywania mu deklaracji VAT-7 firmy ww. Spółek, w sytuacji, gdy w rzeczywistości dokumenty te nie były składane przez spółkę.

Ponadto organ podatkowy tylko pozornie wykonał wniosek o dopuszczenie dowodu z akt śledztwa w sprawie karnej, albowiem nie zapoznał się z całością tego materiału, a jedynie zażądał konkretnych, wybiórczych dokumentów w postaci protokołów przesłuchań. Skarżący zarzucił, że nie miał możliwości wglądu w akta tej sprawy, a z materiałów zebranych w niniejszej sprawie może wynikać bezpośrednio w jakim zakresie skarżący stał się pokrzywdzonym w wyniku oszustwa. Dodał, że analiza powyższych akt jest istotna dla poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie m.in. w zakresie dołożenia należytej staranności w weryfikacji kontrahenta przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1066, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz.718 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a.".

Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do powołanych przez skarżącego orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: "TSUE") i wskazać, że w zakresie prawa podatkowego sąd jak i organy podatkowe są obowiązane dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz respektować wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku TSUE, gdy dana materia podatkowa jest regulowana zarówno przez unijne, jak i krajowe prawo podatkowe. Taka sytuacja zachodzi w odniesieniu do podatków zharmonizowanych.

Sąd jest obowiązany zatem z urzędu brać pod uwagę wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku prejudycjalnym TSUE. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki TSUE ustalające wykładnię przepisów wspólnotowych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

Wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 dotyczy wykładni IV Dyrektywy VAT, tj. przepisów określających materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika tego podatku, w kontekście nabycia towaru udokumentowanego fakturą VAT, wystawioną przez podmiot nieistniejący. Dokonana przez TSUE wykładnia przepisów IV Dyrektywy bezpośrednio wpływa na rozumienie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z uwagi na takie same uregulowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w obu dyrektywach, a tym samym wpływa na wykładnię i stosowanie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2013. Nie oznacza to jednak, że powyższa okoliczność sama w sobie musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowości rozliczeń strony skarżącej w podatku od towarów i usług oraz interpretacji i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, według którego: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 O.p. Okoliczności, że organy dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadka i podejrzanego w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w sprawie o sygn. "[...]", i dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego nie są naruszeniem prawa procesowego.

Z materiału dowodowego, przede wszystkim zeznań skarżącego, przesłuchanego w charakterze strony, wynikają ustalenia odnośnie okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z rzekomym przedstawicielem ww. Spółek i przebiegu transakcji. Zostały one potwierdzone przez J.S., przesłuchanego w charakterze świadka w tym postępowaniu. Przedstawił on sposób swojego działania, nawiązywania kontaktów, handlowych, zbierania zamówień, dostarczania paliwa i faktur, odbierania gotówki itp.

Zdaniem Sądu ze względu na fakt, że w aktach sprawy znajdowały się protokoły przesłuchań J. S. i strony, i nie było zasadniczych rozbieżności w zeznaniach co do przebiegu transakcji, to nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tej osoby oraz pracowników skarżącego na okoliczność dostaw paliwa, a w szczególności na potwierdzenie dochowania przez skarżącego należytej staranności w zakresie weryfikacji ww. Spółek jako rzeczywistego dostawcy paliwa. Miara staranności podatnika dokonywana była przez organ poprzez ocenę jego działania, natomiast świadków nie przesłuchuje się co do ocen, a co do faktów.

W ocenie Sądu została udowodniona okoliczność, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ww. Spółek nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Organy ustaliły bowiem, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Były to podmioty fikcyjne, które istniały wyłącznie formalnie poprzez wpisy do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzający jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W konsekwencji tych ustaleń organy zasadnie przyjęły, że ww. podmioty nie były faktycznymi dostawcami oleju napędowego.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 (dostępne w Internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Jak już wyżej stwierdzono, wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

W tym kontekście warto wskazać na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD), który został wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o dostawy oleju napędowego oraz znaczenie faktury niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, 168 lit. a), 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Należy zauważyć, że TSUE w powołanym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

W orzeczeniu z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp Trybunał stwierdził zaś, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stan faktyczny, na tle którego w ww. wyroku TSUE podtrzymał dotychczasową linię orzecznictwa co do interpretacji przepisów statuujących na gruncie VAT prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego i możliwość ograniczenia tego prawa był zbliżony do występującego w niniejszej sprawie poprzez to, że w rzeczywistości dostawy były dokonywane przez inny podmiot ( czy inne podmioty) niż figurujący na fakturach, a tożsamości rzeczywistych dostawców nie można było ustalić. W tym zakresie Trybunał odwołał się do przedstawionego już wyżej stanowiska z wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Dalej Trybunał stwierdził, że odmowa prawa do odliczenia następuje w takim wypadku nie tylko w sytuacji, gdy podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT, ale również gdy powinien był wiedzieć.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych, także z punktu widzenia konieczności właściwego wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle okoliczności faktycznych tej sprawy i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE, stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku dochowania staranności przez skarżącego w kontaktach handlowych. Nie można organowi zarzucić przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, po dokonaniu której stwierdził, że skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać olej napędowy niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturach. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący nie zawierał pisemnej umowy o współpracę ze spółką, którą rzekomo reprezentował J. S. w 2012r. Nie weryfikował ww. Spółek w urzędzie skarbowym. Po podjęciu współpracy z przedstawicielem handlowym, zweryfikował spółki tylko poprzez wgląd do odpisów dokumentów przedłożonych przez tegoż. Płatności za dostarczone paliwo następowały wyłącznie w formie gotówki i to bez potwierdzenia jej dokonania. Skarżący nie sprawdził źródła pochodzenia paliwa. Przede wszystkim zaś skarżący nie dokonał weryfikacji J. S. jako przedstawiciela spółek. Nie sprawdzono czy J. S. był pełnomocnikiem, pracownikiem czy też przedstawicielem spółek ani na jakiej podstawie działał. Skarżący nie wyjaśniał również rozbieżności między sprzedającym, a podmiotami widniejącymi na fakturach.

Z powyższego wynika, że skarżący nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji kontrahenta widniejącego na fakturach, mimo że współpraca z tym samym przedstawicielem, a zmieniającymi się dostawcami trwała dłuższy okres. W ocenie Sądu zasadne były wnioski organu, że działanie bezumowne, zamawianie oleju napędowego bez żadnych przedpłat przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, płatność gotówką do ręki kierowcy lub przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP), nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela tych podmiotów ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych (KRS, CEDG lub REGON), w sytuacji, gdy każdy może pobrać takie wydruki, za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania tych podmiotów, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych.

Nie wpływa przy tym na rozstrzygnięcie sprawy stanowisko, że dochował należytej staranności, bowiem J. S. okazywał mu odpisy dokumentów z KRS czy CEDG, REGON a także deklaracje VAT. Organy wykazały, że istniały przesłanki do tego by skarżący mógł podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Okoliczność, że organy nie kwestionowały dostaw nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje jedynie tę transakcję. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Podstawą odliczenia może być tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.