Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1347/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 75 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (data wpływu 25 stycznia 2013 r.) deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za IV kwartał 2012 r. [...] spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej przywoływana jako "Skarżąca" lub "Spółka") wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Zobowiązanie podatkowe nie zostało jednak zapłacone (t. I k. 1 akt adm.).

2. W dniu 8 kwietnia Skarżąca złożyła korektę ww deklaracji, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (t. I k. 2-3 akt adm.)

3. Skarżąca w dniu 9 maja 2013 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł, w związku ze złożoną korektą deklaracji VAT-7 za ten okres (t. I k. 4 akt adm.). Jako podstawę Spółka wskazała przepis art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej przywoływana jako "O.p.")

4. Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł. (t. I k. 5 akt adm).

Przywołując przepisy art. 72 §1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. Organ wskazał, że w tej sprawie z uwagi na niezapłacenie przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, wykazanego w pierwotnej deklaracji VAT-7K – nie ma zastosowania instytucja nadpłaty.

5. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem Skarżąca złożyła zażalenie na ww postanowienie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia w całości, zarzucając stronniczość, nierzetelność oraz błędne ustalenie stanu faktycznego (teczka nr 1 k. 1-3 akt adm.).

6. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia 3 września 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 czerwca 2013 r. nr [...] odmawiające Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości [..] zł (teczka nr 1 k. 6-8 akt adm.).

W uzasadnieniu postanowienia Organ II instancji wskazał na treść art. 72 §1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. i podniósł, iż instytucja nadpłaty jest ściśle określona przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, z których w sposób jednoznaczny wynika, że w stosunku do podatku wykazanego w deklaracji podatkowej i nie wpłaconego nie ma zastosowania instytucja nadpłaty oraz, że charakteru nadpłaty, w rozumieniu art. 72 O.p. nie ma także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Tym samym w świetle okoliczności sprawy Organ uznał, że prawidłowo Organ podatkowy I instancji odmówił wszczęcia postępowania w zakresie żądania określonego w złożonym przez Skarżącą wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r.

W dalszej kolejności Organ odniósł się także do treści art. 165 § 1 oraz 165a §1 O.p., wskazując, że użyty przez ustawodawcę zwrot "postępowanie nie może być wszczęte" należy przede wszystkim odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny i że taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie.

Organ podniósł także, że w sprawie okoliczność odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach pozostaje bez wpływu na jej wynik, także trudna sytuacja finansowa Skarżącej nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia.

5. Skarżąca pismem z dnia 22 października 2013 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skargę na ww postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w dniu 8 kwietnia 2013 r. zostały złożone w Urzędzie Skarbowym w K. korekty deklaracji dotyczące podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Podniosła także, że kontrola podatkowa wszczęta w celu weryfikacji zasadności złożenia ww korekt podatkowych objęła obecnie całą księgowość spółki. Ponadto od kilku miesięcy wyznaczany jest kolejny nowy termin załatwienia sprawy.

Skarżąca podniosła, że faktura VAT wystawiona zgodnie z zawartą umową o roboty budowlane dla spółki akcyjnej B. do dnia złożenia przedmiotowej skargi nie została zapłacona, mimo licznych wezwań do zapłaty oraz prób polubownego rozwiązania sporu. Obecnie Skarżąca zmuszona została wystąpić ze stosownym powództwem cywilnym na drogę postępowania sądowego w celu dochodzenia należnych wierzytelności od dłużnika.

W ocenie Spółki wskutek stronniczo prowadzonego postępowania kontrolnego została ona doprowadzona do poniesienia strat materialnych. Urząd Skarbowy w K. odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu płatności w podatkach, w związku z czym odmówiono spółce przyznania kredytu bankowego. Obecnie prowadzonych jest kilkanaście postępowań sądowych przeciwko spółce, jak również spółka z powodu swojej niewypłacalności zmuszona została do złożenia w Sądzie Rejonowym w K. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami.

Ponadto zdaniem Skarżącej Organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 7, art. 8, art. 9, art. 12 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.).

6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej przywoływana jako: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

8. Istotą sporu jest uznanie czy w sprawie ma zastosowanie instytucja nadpłaty.

9. Jak wskazuje L. Etel (por. L. Etel, Komentarz do art. 72 O.p. w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013), w Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nadpłatą w świetle tej regulacji jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Stąd, jak wskazuje komentator, kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna.

Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

Słusznie przy tym wskazuje L. Etel, iż istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą (por. L. Etel, Komentarz do art. 72 O.p. w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013).

Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku.

Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Adresatem płaconego "podatku" nie może być, co oczywiste, inny organ. Wpłata ta może być dokonana bezpośrednio na rzecz organu podatkowego, jak również na rzecz płatnika lub inkasenta. Uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy.

Wpłaty dokonywane przez podatników, które charakteryzują się tymi cechami, są nadpłatami podatku. Stwierdzenie, czy te przesłanki występują w danym przypadku, powinno być ustalane indywidualnie w każdym przypadku.

10. W doktrynie także wskazuje się w sposób nie budzący wątpliwości, że nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów u usług. Zwrot (bezpośredni lub pośredni) tej nadwyżki jest dokonywany na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o podatku od towarów i usług, a nie ordynacji podatkowej. Warto zatem w tym miejscu podnieść że instytucja zwrotu podatku i instytucja nadpłaty, to dwie niezależne od siebie kategorie, które znalazły uregulowanie w różnych aktach prawnych.

Co jednak warto także podnieść - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów u usług będzie jednak nadpłatą wówczas, gdy podatnik nie otrzyma jej zwrotu w ustawowo określonym terminie (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). Nadpłatą jest także zmniejszenie kwoty podatku należnego lub zwiększenie kwoty podatku naliczonego w wyniku skorygowania deklaracji, z tym jednak zastrzeżeniem, że uprzednio podatek ten musi być uiszczony, co wynika z ogólnej konstrukcji nadpłaty.

11. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy Sąd wskazuje, że jak wynika z akt, Skarżąca w pierwotnej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [..] zł, które, co jest bezsporne w sprawie, nie zostało uiszczone.

W wyniku złożenia korekty ww deklaracji, Skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Następnie Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z dyspozycją jej przeksięgowania na wskazane przez Skarżącą tytuły.

Słusznie zatem Organy obu instancji uznały, iż w świetle powyższego nie ma zastosowania instytucja nadpłaty, która może mieć miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach, wskazanych powyżej.

12. Konkludując – prawidłowo Organ I instancji odmówił, co z kolei Organ II instancji zaaprobował, wszczęcia postępowania w zakresie żądania stwierdzenia nadpłaty, gdyż na przeszkodzie stanęły przepisy prawa uniemożliwiające prowadzenie takiego postępowania i rozpatrzenie żądania w sposób merytoryczny (72 § pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 O.p.)

13. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.