Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 386/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a par. 1, art. 14b par. 5c, art. 119y par. 1, art. 119z par. 3, art. 119g par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: "DKIS", "Dyrektor") wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również: "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków przez poszczególną zagraniczną spółkę osobową na rzecz inwestora.

W złożonym wniosku Strona podała, że jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem w czterech luksemburskich spółkach osobowych działających w formie prawnej Societe en Commandite Speciale (dalej również "zagraniczne spółki osobowe", pojedynczo każda zwana "zagraniczna spółka osobowa"), których jednostki partycypacyjne Wnioskodawca nabył w grudniu 2016 r. w formie umowy sprzedaży. Strona opisała, że przed nabyciem jednostek partycypacyjnych zagranicznych spółek osobowych przez Wnioskodawcę, została przeprowadzona w 2016 r. reorganizacja aktywów grupy kapitałowej. W toku reorganizacji trzy z czterech zagranicznych spółek osobowych nabyły ogół praw i obowiązków komandytariusza w polskich spółkach komandytowych. Przy czym, każda z zagranicznych spółek osobowych otrzymała ogół praw i obowiązków jednej spółki komandytowej (dalej określane łącznie jako "spółki polskie"). Spółki polskie prowadzą działalność gospodarczą zlokalizowaną na terytorium Polski. Do nabycia doszło w związku z umorzeniem części jednostek partycypacyjnych w innej spółce luksemburskiej w formie prawnej Societe en Commandite Speciale (dalej zwaną zagraniczna spółka osobowa II). Wartość ogółu praw i obowiązków odpowiadała ich wartości rynkowej i jednocześnie stanowiła wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem (tj. odpowiadała wartości jednostek partycypacyjnych zagranicznej spółki osobowej II będących w posiadaniu poszczególnej zagranicznej spółki osobowej), W efekcie reorganizacji powstała czytelna struktura własnościowa, w której jedna zagraniczna spółka osobowa stała się bezpośrednim wspólnikiem jednej spółki polskiej. Jednocześnie, zakończone zostało bezpośrednie powiązanie własnościowe pomiędzy zagranicznymi spółkami osobowymi, które zastąpione zostało strukturą, w której zagraniczne spółki osobowe mają wspólnych wspólników, ale nie mają posiadają wzajemnych udziałów w swoich majątkach. Zagraniczna spółka osobowa – jako spółka osobowa z siedzibą w Luksemburgu działająca w wskazanej wyżej formie prawnej – nie posiada osobowości prawnej na gruncie prawa luksemburskiego, nie jest też na gruncie tego prawa traktowana jak osoba prawna dla celów podatkowych. Luksemburski ustawodawca przyznaje takiej spółce prawo do posiadania własnego majątku, zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, czy zdolność sądową. Zagraniczna spółka osobowa ma również zdolność upadłościową. W odniesieniu do wskazanych zagranicznych spółek osobowych, Wnioskodawca posiada status wspólnika, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich. Jako associe commanditaire działa w podobnym zakresie jak komandytariusz polskiej spółki komandytowej. W odróżnieniu jednak od polskiej spółki komandytowej, emitowane przez zagraniczną spółkę osobową udziały stanowią papiery wartościowe. Na gruncie polskich przepisów podatkowych zagraniczne spółki osobowe nie są również podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zagraniczne spółki osobowe są natomiast spółkami niebędącymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Stąd, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w odniesieniu przychodów (dochodów) osiąganych przez poszczególną zagraniczną spółkę osobową są każdorazowo jej wspólnicy zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p., w tym Wnioskodawca. Wnioskodawca wyjaśnił następnie, że planuje sprzedać ogół praw i obowiązków nabytych w drodze umorzenia jednostek partycypacyjnych zagranicznej spółki osobowej II przez poszczególną zagraniczną spółkę osobową na rzecz podmiotu trzeciego (dalej "Inwestor"). W związku z planowanym zbyciem ogółu praw i obowiązków, Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku dochodowego, jako wspólnik zagranicznych spółek osobowych, w których dokonywana ma być sprzedaż, będzie obowiązany do ustalenia wyniku podatkowego względem posiadanego przez siebie udziału kapitałowego w poszczególnej zagranicznej spółce osobowej. Wnioskodawca jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym rozpozna proporcjonalnie przysługującą mu część ceny sprzedaży ogółu praw i obowiązków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków przez poszczególną zagraniczną spółkę osobową na rzecz Inwestora? Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z odpłatnym zbyciem ogółu praw i obowiązków przez poszczególną zagraniczną spółkę osobową, dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu będzie, przypadająca zgodnie z posiadanym przez Wnioskodawcę udziałem w zysku poszczególnej zagranicznej spółki osobowej, wartość umorzonych jednostek partycypacyjnych w zagranicznej spółce osobowej II, w zamian za które nastąpiło wydanie majątku w postaci aktualnie zbywanych praw i obowiązków. Wartość umorzonych jednostek partycypacyjnych zagranicznej spółki osobowej II odzwierciedla wartość nabytego w ramach takiego umorzenia majątku tej spółki. Po przywołaniu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 pkt 8f u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał, że sposób ustalenia kosztów podatkowych, jakie powinien rozpoznać Wnioskodawca, jako wspólnik poszczególnej zagranicznej spółki osobowej w związku z odpłatnym zbyciem ogółu praw i obowiązków przez tą zagraniczną spółkę osobową nie wynika wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie analizy przywołanych przepisów należy uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia określonych składników majątkowych przez zagraniczną spółkę osobową Wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku w zagranicznej spółce osobowej, wydatek poniesiony uprzednio przez poszczególną zagraniczną spółkę osobową na nabycie przedmiotowego składnika – ogółu praw i obowiązków (który nie został zaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów) odpowiadający wysokości świadczenia niepieniężnego wykonanego przez zagraniczną spółkę osobową II, stosując odpowiednio regulację przewidzianą w art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p. Zdaniem Strony odpowiednie stosowanie art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych innych niż środki trwałe przez zagraniczną spółkę osobową, jako spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy - jako podatnika podatku dochodowego - uważa się wartość wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie takiego składnika - jeżeli takie wydatki nie były wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Spółka podkreśliła, że w opisanym stanie faktycznym trzy wskazane zagraniczne spółki osobowe nabyły ogół praw i obowiązków spółek polskich w związku z umorzeniem jednostek partycypacyjnych zagranicznej spółki osobowej II w ramach wykonania przez zagraniczną spółkę osobową II spłaty udziału kapitałowego występującego ze spółki wspólnika. W konsekwencji, przez zagraniczną spółkę osobową II zrealizowane zostało świadczenie niepieniężne odpowiadające równowartości wierzytelności przysługującym każdej ze w skazanych zagranicznych spółek osobowych. Zdaniem Spółki stosownie do art. 14a ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (tutaj: zagraniczną spółkę osobową II) odpowiednio do takiej czynności stosuje się art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., stosując ten przepis odpowiednio do realizacji świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną, w sytuacji, gdy spółka niebędącą osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokość wartości uregulowanego zobowiązania. W odniesieniu do analizowanego przypadku, nie znajdzie zastosowanie drugie zdanie przedmiotowej regulacji, wskazujące, że jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy), gdyż wartość świadczenia niepieniężnego odpowiadała wysokości wierzytelności, do której spłaty była zobowiązana zagraniczna spółka osobowa II. Skoro do świadczenia niepieniężnego zrealizowanego przez spółkę niebędącą osobą prawną (zagraniczna spółka osobowa II) zastosowanie miały przepisy art. 14a u.p.d.o.p., to w takim przypadku do Wnioskodawcy jako wspólnika spółki otrzymującej przedmiotowe świadczenie, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.p., przy odpowiednim stosowaniu art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p. Mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszone o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. W związku z tym, na podstawie przywołanych przepisów, które zdaniem Spółki należałoby stosować odpowiednio dla czynności realizowanych przez zagraniczne spółki osobowe, koszt uzyskania przychodów należy rozpoznać w równowartości wierzytelności, jaka została uregulowana poprzez wykonanie przez zagraniczną spółkę osobową II świadczenia polegającego na wydaniu składników majątku (ogółu praw i obowiązków) na rzecz poszczególnej zagranicznej spółki osobowej. Wymienione wyżej regulacje wskazują zatem sposób, w jaki należy ustalić wysokość wydatków poniesionych na nabycie ogółu praw i obowiązków przez poszczególną zagraniczną spółkę osobową, która to wysokość odpowiada równowartości przysługującej zagranicznej spółce osobowej wierzytelności wobec zagranicznej spółki osobowej II. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, na moment zbycia przez zagraniczną spółkę osobową na rzecz Inwestora, Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania wydatku na nabycie ogółu praw i obowiązków jako kosztu uzyskania przychodu według przypisanej do niego proporcji w zysku poszczególnej zagranicznej spółki osobowej.

Pismem z 4 sierpnia 2017 r. DKIS, na podstawie art. 14b § 5c O.p., wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "SKAS") o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie SKAS w piśmie z 21 września 2017 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W związku z powyższym, DKIS postanowieniem z [...] września 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione przez Wnioskodawcę mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Pismem z 28 września 2017 r. Wnioskodawca wniósł zażalenie na powyższe postanowienie.

Po rozpoznaniu zażalenia DKIS postanowieniem z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie z [...] września 2017 r.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie złożył skargę pismem z 22 grudnia 2017 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia z [...] listopada 2017 r. oraz postanowienia z [...] września 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 305/18, uchylił zaskarżone postanowienie DKIS z [...] listopada 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie z [...] września 2017 r.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektor postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej, uznając że elementy przedmiotowej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób tego działania ma sztuczny charakter.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację występuje konstrukcja oparta na wykorzystaniu spółki prawa luksemburskiego w formie societe en commandite speciale (SCSp). Dyrektror wyjaśnił, że SCSp jako spółka hybrydowa (o charakterystyce zbliżonej do polskiej spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej - SKA) transparentna podatkowo mogąca emitować papiery wartościowe została wprowadzona do struktur optymalizacyjnych od 2014 r., kiedy SKA została podatnikiem podatku dochodowego. Schematy optymalizacyjne zmierzały do nieopodatkowania dochodu w Polsce na żadnym poziomie (lub znaczącego odroczenia tego opodatkowania w czasie). Schematy ten opierały się na wykorzystaniu braku opodatkowania na poziomie spółki prowadzącej działalność operacyjną z uwagi na jej transparentność podatkową oraz zwolnienia podmiotowego z opodatkowania polskich funduszy inwestycyjnych zamkniętych aktywów niepublicznych (FIZAN), które to były większościowymi udziałowcami transparentnych spółek osobowych. Ponieważ od 2014 r. FIZAN nie mógł bezpośrednio lokować swoich aktywów w polskie spółki osobowe niebędące podatnikami podatku dochodowego (komandytowe, jawne) z uwagi na ograniczenia ustawowe (spółki te nie mogły emitować akcji, ani innych papierów wartościowych) do schematów optymalizacyjnych wprowadzono ogniwo pośredniczące w postaci SCSp, która to spółka zostawała wspólnikiem polskiej spółki jawnej lub komandytowej prowadzącej działalność operacyjną, a z kolei wspólnikiem SCSp posiadającym blisko 100% praw do udziału w zysku zostawał FIZAN. DKIS podkreślił, że omawiana konstrukcja prawna spółki działającej w formie SCSp była/jest wykorzystywana w zidentyfikowanych schematach unikania opodatkowania, o których mowa m.in. w piśmie Ministra Finansów pt. "Ostrzeżenie MF przed optymalizacją podatkową FIZ z wykorzystaniem obligacji'" (nr 001/17 z 8 maja 2017 r.), w którym wskazano m.in., że "W typowych sytuacjach struktura wyjściowa obejmuje kilka podmiotów powiązanych kapitałowo, w których podmiotem dominującym jest FIZ. Spółki zależne od FIZ są powiązane wertykalnie (powiązania typu spółka matka - spółka córka), przy czym kluczową rolę odgrywają w niej spółki transparentne podatkowo, np. spółki komandytowe lub podobne spółki utworzone zgodnie z ustawodawstwem innych państw np. luksemburskie spółki o statusie zbliżonym do spółek komandytowo-akcyjnych (Societe en Commandite Speciale, w skrócie SCSp)". Od 1 stycznia 2017 r. przychody FIZ, w tym FIZAN z udziału w luksemburskiej spółce SCSp nie korzystają już ze zwolnienia w podatku dochodowym. Zdaniem DKIS elementy czynności zawarte we wniosku o interpretację są zbieżne w niektórych swoich elementach z treścią zawartą w Ostrzeżeniu. Przede wszystkim z wniosku o interpretację wynika, że SCSp posiada ogół praw i obowiązków wspólnika w polskiej spółce komandytowej, a wspólnikiem SCSp jest Wnioskodawca, tj. podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadnione jest zatem przypuszczenie, że przedstawione we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe stanowić może fragment zespołu powiązanych ze sobą czynności – w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. - którego elementem jest wykorzystanie wykreowanej w przeszłości SCSp jako wehikułu umożliwiającego (na podstawie łącznego wykorzystania regulacji prawa luksemburskiego oraz prawa krajowego) obniżanie podstawy opodatkowania dochodów. Dyrektor oceniając, czy sposób działania opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mógłby zostać uznany za sztuczny, wziął pod uwagę wielość działań składających się na omawianą czynność przyszłą (zespół czynności), tj. nabycie przez trzy (z czterech) zagranicznych spółek osobowych ogółu praw i obowiązków w polskich spółkach komandytowych w zamian za umorzenie części jednostek partycypacyjnych w zagranicznej spółce osobowej II (SCSp); nabycie przez Wnioskodawcę jednostek partycypacyjnych w czterech luksemburskich spółkach osobowych (SCSp); planowana sprzedaż przez zagraniczne spółki osobowe ogółu praw i obowiązków na rzecz Inwestora. Na sztuczność planowanej czynności przyszłej (zespołu czynności) wskazuje również okoliczność, że Wnioskodawca nabył w grudniu 2016 r. jednostki partycypacyjne w czterech luksemburskich spółkach osobowych (SCSp) (podczas gdy trzy z czterech zagranicznych spółek w drodze "reorganizacji" nabyły uprzednio ogół praw i obowiązków w polskich spółkach komandytowych) gdzie i tak z góry założono, że zainteresowany dokona odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków nabytych przez luksemburskie spółki osobowe. Powyższe może wskazywać na okoliczność, że Wnioskodawca jest zainteresowany wyłącznie tym, aby w wyniku przeprowadzonej "reorganizacji" wykreować koszty uzyskania przychodów (w postaci wartości umorzonych jednostek partycypacyjnych w zagranicznej spółce osobowej II), które zostaną uwzględnione przy planowanej sprzedaży przez zagraniczne spółki osobowe nabytych praw i obowiązków na rzecz Inwestora.

Powyższe potwierdza, że Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem czterech spółek luksemburskich (SCSp) (które w wyniku "reorganizacji" nabyły ogół praw i obowiązków polskich spółek komandytowych) jako transakcję mającą na celu stworzenie określonej struktury gospodarczej i następnie funkcjonowania w jej warunkach w obrocie rynkowym. Sztuczność czynności przyszłej (zespołu czynności) również można byłoby upatrywać w sytuacji, gdyby Wnioskodawca nabył jednostki partycypacyjne w czterech luksemburskich spółkach osobowych (SCSp) (posiadających ogół praw i obowiązków polskich spółek komandytowych) bez planowanej sprzedaży tych praw. W takich okolicznościach luksemburskie spółki osobowe w formie prawnej SCSp występujące pomiędzy Wnioskodawcą, a polskimi spółkami komandytowymi mogłyby zostać uznane za podmioty pośredniczące, które mają służyć wykreowaniu stanu faktycznego (wykorzystującego polskie oraz luksemburskie regulacje prawa podatkowego) umożliwiającego obniżenie podstawy opodatkowania dochodów – uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce przez te spółki komandytowe. Ponadto, w ocenie DKIS, nie sposób również uznać za uzasadnione stwierdzenia Wnioskodawcy, że w efekcie reorganizacji powstała czytelna struktura własnościowa, w której jedna zagraniczna spółka osobowa stała się bezpośrednim wspólnikiem jednej spółki polskiej. Gdyby nawet uznać, że taka "czytelna struktura" powstała, gdzie jedna zagraniczna spółka stała się (...) wspólnikiem jednej spółki polskiej, to taka okoliczność pozostaje bez znaczenia, skoro Wnioskodawca i tak zamierza z góry sprzedać ogół praw i obowiązków w polskich spółkach komandytowych, co sprawi, że struktura ta w ogóle przestaje istnieć. Wobec tego opisane zdarzenie przyszłe może zostać uznane za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 i 2 O.p. jako służące przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej, ponieważ w jego ramach dostrzegalne jest występowanie elementów nieuzasadnionego dzielenia operacji lub angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. W przekonaniu Dyrektora opisane w zdarzeniu przyszłym działania są sprzeczne z przedmiotem i celem powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej. Celem ustawodawcy było bowiem umożliwienie uwzględnienia ww. kosztów podatkowych w przypadku zaistnienia rzeczywistych zdarzeń mających uzasadnienie gospodarcze. Natomiast sprzeczne z intencją ustawodawcy jest kreowanie w sposób sztuczny okoliczności faktycznych i formalnoprawnych, po to wyłącznie, aby uzasadnić w danym przypadku zastosowanie podatkowej normy prawnej przyznającej określoną korzyść podatkową. Podatkowy organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że we wniosku nie wskazano, czy Wnioskodawca jest powiązany z zagraniczną spółką osobową II lub Inwestorem, czy istnieją jeszcze inne związki Wnioskodawcy z polskimi spółkami komandytowymi oraz czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym będą dokonywane także inne działania lub będą występowały jeszcze inne podmioty. Przedmiotowe informacje mogłyby dodatkowo wskazywać na sztuczność planowanych czynności przyszłych (zespołu czynności). Istotne jest przy tym, że korzyść, o której mowa nie wynika z regulacji Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 ze zm. dalej: "UPO") ale z krajowych przepisów podatkowych (tj. art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. Tym samym, zdaniem Dyrektora, w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie innych regulacji prawnych, które mogłyby przeciwdziałać unikaniu opodatkowania w tym zawartych w art. 29 UPO.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DKIS z [...] grudnia 2019 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DKIS:

art. 14b § 5b pkt 1 O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego, co do których istnieje, zdaniem DKIS, uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić one czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., podczas gdy zdaniem Skarżącej, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego, będącej przedmiotem wniosku, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić one czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.;

art. 14b § 1, 2 i 3 O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącej, nie zaistniały przesłanki będące podstawą do odmowy wydania interpretacji, ponieważ wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przepisami prawa, zostały przez wniosek oraz Skarżącą spełnione;

art. 121 § 1 O.p. w związku z 14h O.p. oraz art. 14b § 5b pkt 1 O.p., poprzez niewykazanie w sposób dostateczny i precyzyjny, co do których elementów zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku, istnieją, w ocenie DKIS, uzasadnione przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej wart. 119a § 1 O.p.;

art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. oraz art. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie przez DKIS założeń faktycznych, które nie znalazły się w treści opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, podczas gdy DKIS przy ocenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej związany jest opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto, przyjęcie przez DKIS założeń faktycznych, które nie znalazły się w treści wniosku, a na których oparł swoje postanowienie, narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych;

art. 120 O.p. związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w związku z oparciem uzasadnienia postanowienia na piśmie, wydanym przez Ministra Finansów, pt. "Ostrzeżenie MF przed optymalizacją podatkową FIZ z wykorzystaniem obligacji" (nr 001/17 z dnia 8 maja 2017 r.), podczas gdy Dyrektor, w ramach postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinien był dokonać uzasadnienia prawnego na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. dokonać ich wykładni i subsumpcji, a nie dokonać porównania elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z elementami abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego w wyżej wymienionym piśmie Ministra Finansów.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 P.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zasadniczy spór z niniejszej sprawie koncentruje się na ocenie czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zdaniem DKIS zostały w tym zakresie spełnione przesłanki z powołanego przepisu, czemu zaprzecza Skarżąca. Pojawia się również problem związania organu interpretacyjnego opinią SKAS o prawdopodobieństwie wydania w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) decyzji opartej na art. 119a O.p.

Problem oceny, czy opinia, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. jest wiążąca dla organu interpretującego, był już przedmiotem wypowiedzi NSA w wyroku z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wyrażone tam zapatrywania w pełni podziela, będzie się więc do nich odwoływał w dalszym toku wywodów.

W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do SKAS (art. 119y § 1 O.p.). SKAS jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119z § i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Organ interpretujący, którym jest obecnie DKIS, nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a O.p. (art. 14b § 5b O.p.). Obowiązany jest zwrócić się do SKAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury – dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. też pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 września 2018 r., II FSK 290/18).

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do SKAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. – "Nie wydaje się interpretacji (...)" i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Sądu, nieuprawnione. Jeżeli SKAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią – nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią SKAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

W niniejszej sprawie, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca jest wspólnikiem w czterech luksemburskich spółkach osobowych działających w formie prawnej SCSp (societe en commandite speciale), których jednostki partycypacyjne nabyła w drodze umowy sprzedaży w grudniu 2016 r. Przed ww. nabyciem została przeprowadzona reorganizacja aktywów grupy kapitałowej. W toku reorganizacji trzy z czterech zagranicznych spółek osobowych nabyły (ogół praw i obowiązków komandytariusza w polskiej spółce komandytowej. Do tego nabycia doszło w związku z umorzeniem części jednostek partycypacyjnych w innej spółce luksemburskiej działającej w formie prawnej SCSp (zagraniczna spółka osobowa II). Planowana jest sprzedaż nabytych praw i obowiązków przez poszczególne zagraniczne spółki osobowe na rzecz podmiotu trzeciego tj. Inwestora. Wobec tego zasadne są obawy Dyrektora, że planowana sprzedaż przez zagraniczne spółki osobowe ogółu praw i obowiązków na rzecz Inwestora będzie rodzić dla Wnioskodawcy określoną korzyść podatkową. Przy odpowiednim zastosowaniu przepisów art. 15 ust. 1i pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p., w przypadku sprzedaży przez poszczególne zagraniczne spółki osobowe nabytych praw i obowiązków, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość umorzonych jednostek partycypacyjnych zagranicznej spółki osobowej II. Wobec tego Skarżąca będzie miała prawo do rozpoznania wydatku na nabycie ogółu praw i obowiązków jako kosztu uzyskania przychodu (przypadającego proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku poszczególnej zagranicznej spółki osobowej) w wartości umorzonych jednostek partycypacyjnych w zagranicznej spółce osobowej II (niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów). Podkreślenia wymaga, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania znajdują zastosowanie do działań, dokonywanych przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, które są sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, oraz posiadają jednocześnie cechy sztuczności.

DKIS odwołał się do opinii SKAS, z której wynikało, że w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację występuje konstrukcja oparta na wykorzystaniu spółki prawa luksemburskiego w formie societe en commandite speciale (SCSp). SKAS wskazał, że SCSp jako spółka hybrydowa (o charakterystyce zbliżonej do polskiej spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej - SKA) została wprowadzona do struktur optymalizacyjnych od 2014 r., kiedy SKA została podatnikiem podatku dochodowego. Schematy optymalizacyjne zmierzały do nieopodatkowania dochodu w Polsce na żadnym poziomie (lub znaczącego odroczenia tego opodatkowania w czasie). Schematy ten opierały się na wykorzystaniu braku opodatkowania na poziomie spółki prowadzącej działalność operacyjną z uwagi na jej transparentność podatkową oraz zwolnienia podmiotowego z opodatkowania polskich funduszy inwestycyjnych zamkniętych aktywów niepublicznych, które to były większościowymi udziałowcami transparentnych spółek osobowych. Ponieważ od 2014 r. fundusz ten nie mógł bezpośrednio lokować swoich aktywów w polskie spółki osobowe niebędące podatnikami podatku dochodowego (komandytowe, jawne) z uwagi na ograniczenia ustawowe (spółki te nie mogły emitować akcji, ani innych papierów wartościowych) do schematów optymalizacyjnych wprowadzono ogniwo pośredniczące w postaci SCSp, która to spółka zostawała wspólnikiem polskiej spółki jawnej lub komandytowej prowadzącej działalność operacyjną, a z kolei wspólnikiem SCSp posiadającym blisko 100% praw do udziału w zysku zostawał fundusz. Zgodzić się należy z organem, że omawiana konstrukcja prawna spółki działającej w formie SCSp była/jest wykorzystywana w zidentyfikowanych schematach unikania opodatkowania, o których mowa we wspomnianym piśmie Ministra Finansów, pt. "Ostrzeżenie MF przed optymalizacją podatkową FIZ z wykorzystaniem obligacji" (nr 001/17 z 8 maja 2017 r.), w którym wskazano m.in., że "W typowych sytuacjach struktura wyjściowa obejmuje kilka podmiotów powiązanych kapitałowo, w których podmiotem dominującym jest FIZ. Spółki zależne od FIZ są powiązane wertykalnie (powiązania typu spółka matka - spółka córka), przy czym kluczową rolę odgrywają w niej spółki transparentne podatkowo, np. spółki komandytowe lub podobne spółki utworzone zgodnie z ustawodawstwem innych państw np. luksemburskie spółki o statusie zbliżonym do spółek komandytowo-akcyjnych (Societe en Commandite Speciale, w skrócie SCSp)". Wbrew argumentom skargi podatkowy organ interpretacyjny nie oparł przecież uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jedynie na piśmie pt. "Ostrzeżenia MF przed optymalizacją podatkową FIZ z wykorzystaniem obligacji". Organ brał wskazane zalecenia Ministra Finansów pod uwagę, ale w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku. Wskazał jednak, że występowały liczne zbieżności. Odwołanie się do powyższego dokumentu miało charakter subsydiarny i jego celem było wzmocnienie argumentacji przemawiającej za tym, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Skarżącej skutkują powstaniem uzasadnionego przypuszczenia zastosowania klauzuli opisanej w art. 119a § 1 O.p. W szczególności Dyrektor podkreślił, że również Minister Finansów zwrócił uwagę na problem dokonywania optymalizacji podatkowych przy wykorzystaniu transparentnej spółki SCSp. Wskazał, że od 1 stycznia 2017 r. przychody funduszy inwestycyjnych zamkniętych, w tym funduszy inwestycyjnych zamkniętych aktywów niepublicznych z udziału w luksemburskiej spółce SCSp nie korzystają już ze zwolnienia w podatku dochodowym. Sąd zgadza się z organem, że elementy czynności zawarte we wniosku o interpretację są zbieżne w niektórych swoich elementach z treścią zawartą w Ostrzeżeniu Ministra Finansów. Przede wszystkim z wniosku o interpretację wynika, że SCSp posiada ogół praw i obowiązków wspólnika w polskiej spółce komandytowej, a wspólnikiem SCSp jest Skarżąca, tj. podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadnione jest zatem przypuszczenie, że przedstawione we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe stanowić może fragment zespołu powiązanych ze sobą czynności – w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. - którego elementem jest wykorzystanie wykreowanej w przeszłości SCSp jako wehikułu umożliwiającego (na podstawie łącznego wykorzystania regulacji prawa luksemburskiego oraz prawa krajowego) obniżanie podstawy opodatkowania dochodów. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 119a § 1 O.p., do którego odwołuje się art. 14b § 5b pkt 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przez unikanie opodatkowania należy rozumieć podejmowanie takich czynności, które – chociaż formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze – sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie – dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Swego rodzaju definicję "sztuczności działania" ustawodawca wprowadził natomiast w art. 119c § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Ponadto w § 2 ww. przepisu ustawodawca podał, co w szczególności może wskazywać na sztuczny sposób działania. Przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazanej przez stronę, co wynika z art. 119d O.p. Ponadto w myśl art. 119f § 1 O.p. w rozumieniu niniejszego działu (Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania) czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Należy podkreślić, że wystarczającą podstawą do stwierdzenia wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia dotyczącego możliwości unikania opodatkowania jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; została dokonana w sposób sztuczny. Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie powyższej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Stosownie do art. 3 pkt 18 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to:

niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

Ustawodawca jednocześnie ograniczył zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są zatem przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy zastosowanie wskazanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które – gdyby nie podatki – w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

Biorąc powyższe pod uwagę, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

W ocenie Sądu zasadne jest twierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej może być głównym lub jednym z głównych celów planowanych przez Wnioskodawcę czynności. Przedstawiony sposób działania Wnioskodawcy wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.). Dyrektor oceniając, czy sposób działania opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mógłby zostać uznany za sztuczny, wziął pod uwagę wielość działań składających się na omawianą czynność przyszłą (zespół czynności), tj. nabycie przez trzy (z czterech) zagranicznych spółek osobowych ogółu praw i obowiązków w polskich spółkach komandytowych w zamian za umorzenie części jednostek partycypacyjnych w zagranicznej spółce osobowej II (SCSp); nabycie przez Skarżącą jednostek partycypacyjnych w czterech luksemburskich spółkach osobowych (SCSp); planowana sprzedaż przez zagraniczne spółki osobowe ogółu praw i obowiązków na rzecz Inwestora. Na sztuczność planowanej czynności przyszłej (zespołu czynności) wskazuje również okoliczność, że Skarżąca nabyła w grudniu 2016 r. jednostki partycypacyjne w czterech luksemburskich spółkach osobowych (podczas gdy trzy z czterech zagranicznych spółek w drodze "reorganizacji" nabyły uprzednio ogół praw i obowiązków w polskich spółkach komandytowych), gdzie i tak z góry założono, że zainteresowany dokona odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków nabytych przez luksemburskie spółki osobowe. Powyższe może wskazywać na okoliczność, że Skarżąca jest zainteresowana wyłącznie tym, aby w wyniku przeprowadzonej "reorganizacji" wykreować koszty uzyskania przychodów (w postaci wartości umorzonych jednostek partycypacyjnych w zagranicznej spółce osobowej II), które zostaną uwzględnione przy planowanej sprzedaży przez zagraniczne spółki osobowe nabytych praw i obowiązków na rzecz Inwestora.

Powyższe potwierdza, że Skarżąca może nie być zainteresowana nabyciem czterech spółek luksemburskich, (które w wyniku "reorganizacji" nabyły ogół praw i obowiązków polskich spółek komandytowych) jako transakcję mającą na celu stworzenie określonej struktury gospodarczej i następnie funkcjonowania w jej warunkach w obrocie rynkowym. Sztuczność czynności przyszłej (zespołu czynności) również można byłoby upatrywać w sytuacji, gdyby Skarżąca nabyła jednostki partycypacyjne w czterech luksemburskich spółkach osobowych (posiadających ogół praw i obowiązków polskich spółek komandytowych) bez planowanej sprzedaży tych praw. W takich okolicznościach luksemburskie spółki osobowe w formie prawnej SCSp występujące pomiędzy Skarżącą, a polskimi spółkami komandytowymi, mogłyby zostać uznane za podmioty pośredniczące, które mają służyć wykreowaniu stanu faktycznego (wykorzystującego polskie oraz luksemburskie regulacje prawa podatkowego) umożliwiającego obniżenie podstawy opodatkowania dochodów – uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce przez te spółki komandytowe. Ponadto, w przekonaniu tut. Sądu, nie sposób również uznać za uzasadnione stwierdzenia Skarżącej, że w efekcie reorganizacji powstała czytelna struktura własnościowa, w której jedna zagraniczna spółka osobowa stała się bezpośrednim wspólnikiem jednej spółki polskiej. Hipotetycznie, gdyby nawet uznać, że taka struktura powstała, gdzie jedna zagraniczna spółka stała się (...) wspólnikiem jednej spółki polskiej, to taka okoliczność pozostaje bez znaczenia, skoro Skarżąca może sprzedać ogół praw i obowiązków w polskich spółkach komandytowych, co sprawi, że struktura ta przestanie istnieć. Z tych właśnie powodów opisane zdarzenie przyszłe może zostać uznane za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 i 2 O.p. jako służące przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej, ponieważ w jego ramach dostrzegalne jest występowanie elementów nieuzasadnionego dzielenia operacji lub angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Opisane w zdarzeniu przyszłym działania są sprzeczne z przedmiotem i celem powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej. Celem ustawodawcy było bowiem umożliwienie uwzględnienia ww. kosztów podatkowych w przypadku zaistnienia rzeczywistych zdarzeń mających uzasadnienie gospodarcze. Natomiast sprzeczne z intencją ustawodawcy jest kreowanie w sposób sztuczny okoliczności faktycznych i formalnoprawnych, po to wyłącznie, aby uzasadnić w danym przypadku zastosowanie podatkowej normy prawnej przyznającej określoną korzyść podatkową. Podatkowy organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że we wniosku nie wskazano, czy Skarżąca jest powiązana z zagraniczną spółką osobową II lub Inwestorem, czy istnieją jeszcze inne związki Skarżącej z polskimi spółkami komandytowymi oraz czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym będą dokonywane także inne działania lub będą występowały jeszcze inne podmioty. Przedmiotowe informacje mogłyby dodatkowo wskazywać na sztuczność planowanych czynności przyszłych (zespołu czynności). Istotne jest przy tym, że korzyść, o której mowa nie wynika z regulacji Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., ale z art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. Tym samym, rację należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, który podkreśla, że w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie innych regulacji prawnych, które mogłyby przeciwdziałać unikaniu opodatkowania, w tym zawartych w art. 29 UPO. Można zasadnie przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie planowałby tego sposobu działania jak w opisanym stanie faktycznym (art. 119c § 1 O.p.). Nie sposób także przyjąć, że planowane czynności mają zostać zrealizowane w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych innych niż osiągnięcie opisanej wyżej korzyści podatkowej przy odpowiednim wykorzystaniu art. 15 ust. 1i pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p. Skarżąca jest świadoma, że realizacja planowanych czynności spowoduje osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które stanowić będzie wartość umorzonych jednostek partycypacyjnych zagranicznej spółki osobowej II. Skarżąca będzie miała prawo do rozpoznania wydatku na nabycie ogółu praw i obowiązków jako kosztu uzyskania przychodu (przypadającego proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku poszczególnej zagranicznej spółki osobowej) w wartości umorzonych jednostek partycypacyjnych w zagranicznej spółce osobowej II (niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów). Wobec tego nie można zaaprobować stanowiska Skarżącego, że w opisanym stanie faktycznym nie można mówić o unikaniu opodatkowania lub o sztucznym kreowaniu kosztów działalności gospodarczej.

Podsumowując, opisane przez Skarżącą czynności wypełniają zatem przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 O.p. mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W związku z powyższym, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danym okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania będzie sztuczny. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie czy dana czynność stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu przyjęcia przez DKIS założeń faktycznych, które nie znalazły się w treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz niewykazania, co do których elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie wypełnienia przesłanek czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. należy zwrócić uwagę, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 14b § 3 O.p. przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna zdarzenia przyszłego tub stanu faktycznego. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku musi zawierać wszystkie te informacje, które są niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku musi być skonkretyzowany i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Zatem to z wyczerpującego opisu przedstawionego przez wnioskodawcę musi wynikać stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), ponieważ organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku. W niniejszej sprawie wniosek pod względem formalnym i merytorycznym był kompletny, co nie oznacza, że w sprawie przedstawionej przez Skarżącego powinna zostać wydana interpretacja indywidualna. W związku z powyższym postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej wydane zostało na podstawie informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku. Natomiast okoliczność, że argumentacja prawna organu nie zyskuje aprobaty Strony, jak i nie jest ona dla Niej przekonująca i korzystna, nie przesądza o błędnej ocenie informacji przedstawionych w złożonym wniosku. Ponadto należy wyraźnie podkreślić, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, w toku rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie nastąpiło naruszenie art. 14b § 3 O.p. Niezasadny był przy tym zarzut naruszenia art. 121 § O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. stosowanym w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14h O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. W ocenie Sądu postanowienie o odmowie wydania interpretacji nie zostało wydane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Organ w wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej prawidłowo ocenił przedstawiony we wniosku opis sprawy, wskazał, wyjaśnił i uzasadnił zastosowaną podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor dokonał wykładni odpowiednich, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisów regulujących kwestie wydawania interpretacji indywidualnych, w tym stanowiących podstawę odmowy wydania interpretacji w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej wart. 119a § 1 O.p. Ponadto dokonał analizy argumentów przedstawionych przez Stronę przez pryzmat przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Jednak na podstawie przedstawionych przez Stronę argumentów Organ nie miał podstaw, aby wydać interpretację indywidualną.

Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowym na podstawie przepisów prawa w związku z oparciem uzasadnienia na piśmie wydanym przez Ministra Finansów, pt. "Ostrzeżenie MF przed optymalizacją podatkową FIZ z wykorzystaniem obligacji". Jak już wyżej wskazano, wbrew argumentom skargi podatkowy organ interpretacyjny nie oparł uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jedynie na podstawie ww. pisma MF. Organ brał wskazane zalecenia Ministra Finansów pod uwagę, ale w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku. Wskazał bowiem, że występowały liczne zbieżności między wnioskami i stanem faktycznym opisanym w ww. piśmie, a zagadnieniem ocenianym w niniejszej sprawie. Powtórzyć raz jeszcze należy, że odwołanie się do powyższego dokumentu miało charakter pomocniczy i jego celem było wzmocnienie argumentacji przemawiającej za tym, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Skarżącej skutkują powstaniem uzasadnionego przypuszczenia zastosowania klauzuli opisanej w art. 119a § 1 O.p. W szczególności Dyrektor podkreślił, że również Minister Finansów zwrócił uwagę na problem dokonywania optymalizacji podatkowych przy wykorzystaniu transparentnej spółki SCSp. Podatkowy organ interpretacyjny miał zatem prawo posłużyć się podobnym przykładem dla zilustrowania swojego przypuszczenia, na podstawie przedstawionej mu wcześniej opinii SKAS, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Skarżącej skutkują powstaniem uzasadnionego przypuszczenia zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania opisanej w art. 119a § 1 O.p.

W świetle powyższego złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków, które umożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.