Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1553/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 239 par 1 pkt 4 i par 2, art137 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. określił Skarżącemu – P. W. zobowiązanie w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 11.907,00 zł. Od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego.

2. W dniu 17 października 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie.

3. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. Decyzja ta została nastepnie zaskarżona do WSA w Warszawie, a akta sprawy zostały przekazane wraz z odpowiedzią na skargę z dnia [...] stycznia 2012 r. pismem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r.

4. W międzyczasie postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r.

W uzasadnieniu Organ powołał się na art. 239b § 1 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", oraz na fakt, iż od ww decyzji w dniu [...] października 2011 r. wpłynęło odwołanie Skarżącego. W ocenie Organu okoliczności te uprawdopodabniają, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2011 r. nie stanie się ostateczna przed upływem terminu przedawnienia, a tym samym, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Organ zwrócił także uwagę na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji (krótszy niż 3 miesiące).

5. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie. Zdaniem Skarżącego doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, oraz art. 145 § 2 tej ustawy przez doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio Stronie, a nie jej pełnomocnikowi. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu spowodowanie negatywnych konsekwencji (związanych z przedmiotową zaległością podatkową) przez nieudzielenie w 2006 r. odpowiedzi w formie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na zadane przez niego pytanie. Zdaniem Skarżącego niesłusznie przerzucono na podatnika odpowiedzialność za zaniechane działania organu podatkowego.

6. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ wskazał, że Skarżący w dniu 29 maja 2006 r. (aktem notarialnym Rep A [...]) dokonał sprzedaży udziału ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego za kwotę 250.000 zł. Następnie, w ustawowym terminie, tj. w dniu 9 czerwca 2006 r. złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". Skarżący przedłożył akt notarialny Rep [...] z dnia [...] października 2006r świadczący o wydatkowaniu kwoty 127.000 zł przychodu uzyskanego w 2006 r. ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele określone w ww. ustawie.

Ponadto organ wyjaśnił, że skoro w świetle art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. termin płatności podatku z tytułu ww. sprzedaży upłynął z dniem 12 czerwca 2006 r., to zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie ulegało przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2011 r. Zatem w dniu wydania postanowienia organu I instancji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wydanie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. było zgodne z przesłankami wymienionymi w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W ocenie organu odwoławczego zbliżający się upływ terminu przedawnienia oraz brak dobrowolnego wykonania w całości decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. uprawdopodabnia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co oznacza, iż spełniona została przesłanka określona w art. 239 § 2 Op.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa - precyzyjnie zostały określone opisane podstawy prawne i faktyczne podjętych działań oraz wydanego rozstrzygnięcia.

Ustosunkowując się do zarzutu spowodowania negatywnych konsekwencji przez nieudzielenie w 2006 r. odpowiedzi w formie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ wskazał, że kwestia ta została wyjaśniona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r., wydanej wskutek odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. Wyjaśnił, iż organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 14a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p., jak i art. 121 § 2 O.p. za nieuzasadnione, wskazując, że: " ... pismo Strony z dnia 18.08.2006 r. nie stanowiło wniosku złożonego w trybie art. 14a § 2 O.p. o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, lecz było odpowiedzią na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].07.2006 r. Nr [...], na co wskazał sam Podatnik w w/w piśmie. Nadto, jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w arkuszu odwoławczym z dnia [...].10.2011r., w dniu 27.05.2011 r. Strona wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. Zatem trudno uznać, iż pismo z dnia 18.08.2006r. stanowiło wniosek o wydanie interpretacji".

Za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. Wyjaśnił, iż z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] sierpnia 2011 r. Skarżący ustanowił pełnomocnika. Wskazał, iż wprawdzie do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. zostało dołączone pełnomocnictwo z dnia 11 października 2011 r., jednak z jego treści nie wynika umocowanie pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego bądź w jakiejkolwiek innej sprawie prowadzonej przez organ podatkowy I instancji. Ponadto przytaczając treść art. 165 § 1 i § 5 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, iż kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności została wyodrębniona z postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro pełnomocnictwo złożone w postępowaniu odwoławczym prowadzonym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nie upoważniało pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego przed organem I instancji, to organ ten nie był uprawniony do doręczenia wydanego postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r. pełnomocnikowi reprezentującemu Skarżącego w innym postępowaniu - postępowaniu odwoławczym.

7. W skardze na ww. postanowienie Skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postepowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenie art. 14b § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprzed 1 lipca 2007 r. w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) poprzez opatrzenie decyzji nieostatecznej klauzulą natychmiastowej wykonalności podlegającą wykonaniu w drodze postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy w przedmiotowym stanie faktycznym została wydana milcząca interpretacja uznająca stanowisko Skarżącego za prawidłowe i organy podatkowe wciąż pozostają nią związane;

- naruszenie art. 145 § 2 O.p., przez doręczenie postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. bezpośrednio Skarżącemu, a nie pełnomocnikowi.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż: "Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z braku działania urzędu skarbowego i pozostawienia jego pisma z dnia 18 sierpnia 2006 r. z prośbą o pisemne wyjaśnienie podstawy zobowiązania do zapłaty podatku od sprzedaży bez rozpoznania. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien zinterpretować pismo złożone przez Podatnika nie opierając się jedynie na kształcie lub nazwie pisma, lecz w oparciu o zawartą w nim treść. Jeżeli zdaniem organu podatkowego pismo zawierało braki formalne, organ powinien wezwać Podatnika do ich uzupełnienia. Dopiero po bezskutecznym upływie terminu do uzupełnienia organ mógł pozostawić pismo bez rozpoznania." Ponadto, zdaniem Skarżącego, poprzez pozostawienie pisma bez rozpatrzenia doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji prawa podatkowego, co oznacza związanie organów podatkowych stanowiskiem Strony. Natomiast zmiana bądź uchylenie interpretacji udzielonej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. jest możliwa, lecz również w trybie obowiązującym do 1 lipca 2007 r., co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zatem, w opinii Skarżącego, przedmiotowa interpretacja wciąż obowiązuje i wiąże organy podatkowe, co z kolei prowadzi do wniosku, iż niedopuszczalne jest dochodzenie należności w trybie postępowania egzekucyjnego.

Zarzucając naruszenie art. 145 § 2 O.p. Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie działał przez pełnomocnika, którego pominięcie przy doręczeniu przedmiotowego postanowienia powoduje jego bezskuteczność.

8. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

9. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił dowód z dokumentu w postaci pełnomocnictwa z dnia 11 października 2011 r., znajdującego się w aktach administracyjnych dołączonych do sprawy o sygn. akt III SA/Wa 666/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji lub postanowienia, może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r., jak też poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] listopada 2011 r., nie naruszają prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

11. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz kwestia właściwej reprezentacji Skarżącego w postępowaniu o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, czyli ustalenia komu organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był w tej sprawie doręczyć postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności: podatnikowi, czy jego pełnomocnikowi.

12. Na początku rozważań warto odnieść się do istoty decyzji i postanowień w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 207 § 1 O.p. Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Na podstawie § 2 tego artykułu decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast na podstawie art. 216 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje postanowienia w toku postępowania. Dotyczą one co do zasady poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, z zastrzeżeniem "chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej".

Jak wskazuje S. Presnarowicz "Ponieważ rozstrzygnięcia w formie decyzji podatkowej opierają się na rozwiązaniach normatywnych ogólnego postępowania administracyjnego, należy podkreślić, iż wiele tez z bardzo bogatego orzecznictwa NSA w zakresie decyzji wydawanych w ogólnym postępowaniu administracyjnym, jak i różnych postępowaniach szczególnych, można odnosić wprost do decyzji podatkowych. Obecnie w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż z pojęciem decyzji podatkowej wiąże się element jej podstawowych cech. Przyjmuje się zatem, że decyzja podatkowa jest opartą na przepisach prawa czynnością prawną właściwego organu administracji publicznej, podejmowaną w sferze zewnętrznej, kształtującą w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązki imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej. Za decyzję administracyjną uważa się również akt administracyjny skierowany do imiennie oznaczonego adresata, znajdującego się "na zewnątrz" organu wydającego decyzję. Decyzja podatkowa jest aktem kończącym postępowanie w danej instancji" (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 207 O.p., w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LEX 2011).

13. Zarówno przepis art. 207 O.p., jak i 216 O.p. odnoszą się do pojęcia “sprawy", które to pojęcie ma tu istotne znaczenie. Pojęcie sprawy podatkowej nie zostało wyjaśnione w Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje S. Presnarowicz, określenie "sprawa administracyjna" nie jest jednoznacznie definiowane w doktrynie prawa. T. Woś pojęcie sprawy administracyjnej wiąże z koncepcją stosunku prawnego. Jeżeli przyjmiemy, że stosunek prawny zachodzi wtedy, gdy "prawo przedmiotowe ma dla dwóch podmiotów takie znaczenie, że w określonych warunkach sytuacja prawna jednego podmiotu jest połączona w pewien sposób z sytuacją prawną drugiego", zauważa autor, to należy uznać, że stosunki administracyjnoprawne powstają i istnieją wcześniej niż nastąpi działanie organu administracyjnego (np. decyzja), konkretyzujące uprawnienia i obowiązki stron tego stosunku. Dlatego też, zdaniem T. Wosia, sprawę administracyjną stanowi "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi". Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny. Tak więc, to nie żądanie strony przekształca się z chwilą wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawę administracyjną, stanowiącą przedmiot tego postępowania i nie treść żądania tworzy sprawę administracyjną, ponieważ ta w chwili jego złożenia już istnieje, ale żądanie wszczęcia postępowania czyni sprawę przedmiotem administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego. Nie można pojęcia sprawy administracyjnej sprowadzać li tylko do treści żądania podmiotu (podmiotów). W takiej bowiem sytuacji wszelkie żądania musiałyby być rozpatrywane co do ich istoty, niejednokrotnie przy braku materialnoprawnych przesłanek prawa administracyjnego. To z kolei byłoby oczywistym działaniem contra legem wobec regulacji zawartych w art. 208 O.p. (por. T. Woś Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., s. 176; tak również S. Presnarowicz, op. cit.).

14. Zgodnie z art. 239 b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

§ 2 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Natomiast zgodnie z § 3 art. 239 b rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia.

Z tak skonstruowanej normy jednoznacznie wynika, iż ustawodawca poprzez sformułowanie "decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności", związał rygor z konkretną decyzją podatkową. Dodatkowo dla instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidział postanowienie jako prawną formę działania administracji, wyodrębniając ją tym samym z decyzji, której ów rygor ma zostać nadany (odmiennie zatem od regulacji przewidzianej dla rygoru natychmiastowej wykonalności w postępowaniu administracyjnym).

Biorąc jednak pod uwagę wywód przeprowadzony powyżej należy skonstatować, że sama forma prawna działania nie przesądza jeszcze od odrębności sprawy administracyjnej, gdyż ta ze swej istoty załatwiana jest w drodze decyzji. Rygor zatem w tym przypadku ma charakter wpadkowy i nie rozstrzyga o istocie sprawy; nie kończy także postępowania w sprawie. Ten pogląd znajduje także poparcie w doktrynie. Zdaniem P. Ostojskiego nie można uznać, że rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest w formie postanowienia rozstrzygającego o istocie danej sprawy podatkowej (por. P. Ostojski, Rygor natychmiastowej wykonalności w polskim postępowaniu podatkowym. ZNSA 2010.4.72, Teza nr 9, LEX 120781/9).

W doktrynie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym "postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i powinno być prowadzone i zakończone niezależnie od tego postępowania" (tak: B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis wydanie 6. str. 892). W istocie, w przekonaniu Sądu, postępowanie, którego przedmiotem jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, np. określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zostało uznane przez ustawodawcę za odrębne postępowanie. To, że równie dobrze mogłoby ono funkcjonować w ramach postępowania podatkowego - postępowania odwoławczego, nie ma żadnego znaczenia, przesadzająca bowiem w tym zakresie jest wola prawodawcy. Skoro uznał, że jest to odrębne postępowanie, to należy ten fakt podczas interpretacji przepisów prawa uwzględnić (por. także stanowisko WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 maja 2012 r., sygn. I SA/Bd 262/12) .

Jednak nawet pogląd powyższy aprobujący "odrębność postępowania" wcale nie oznacza aprobaty dla "odrębności sprawy". Bez decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., niemożliwy byłby byt prawny postanowienia o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sprawa bowiem w obu przypadkach jest ta sama, jest nią określone zobowiązanie podatkowe w określonym podatku za określony rok. Sztuczne i nieuzasadnione byłoby przyjęcie odrębności sprawy w tym przypadku. Za tezą o takiej odrębności nie świadczy możliwość odrębnego zaskarżenia takiego postanowienia (to jedynie strona formalna), materialnie bowiem rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy konkretnej decyzji w konkretnej sprawie, sama sprawa zaś dotyczy zobowiązania w określonym podatku za konkretny okres.

15. Jak wskazano wyżej, ustawodawca uzależnił nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. zaistnienia co najmniej jednego z czterech warunków określonych w art. 239b O.p. oraz uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Każda z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. Okres do upływu terminu przedawnienia w tej sprawie był bowiem krótszy niż 3 miesiące, a ponadto uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, z uwagi na brak dobrowolnego wykonania w całości decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r.

Strona formalna zatem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności została przez organy podatkowe dochowana i w ocenie Sądu nie doszło tu do naruszenia prawa.

16. Pełnomocnictwo oznacza prawo prowadzenia w czyimś zastępstwie pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, działanie w imieniu mocodawcy. Pełnomocnik jest zatem - w zakresie posiadanego umocowania - wyrazicielem interesów strony postępowania. Każda czynność pełnomocnika wywołuje, w chwili jej dokonania lub zaniechania, bezpośrednie i natychmiastowe wiążące skutki dla mocodawcy (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 137 ustawy Ordynacja podatkowa, w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Lex 2011).

Jeżeli strona działa przez pełnomocnika, to od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Można stwierdzić, że w postępowaniu, w którym ustanowiony został pełnomocnik, żadna czynność procesowa nie może się odbyć bez jego wiedzy. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Wr 2034/97).

Z istoty pełnomocnictwa oraz z faktu, że pełnomocnik jest wyrazicielem interesu strony postępowania wynika dla niego szereg uprawnień i obowiązków. Artykuł 145 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zatem ustanowienie pełnomocnika zobowiązuje organ podatkowy do doręczania przede wszystkim jemu pism kierowanych do strony. Doręczenie pisma podatnikowi nie jest wystarczające dla uznania, że doręczenie jest skuteczne (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r., I SA/Lu 157/96).

Dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W aktach zawsze musi być bowiem dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 5). Ustawodawca w art. 137 § 3 O.p. posługuje się dość ogólnym pojęciem "akt", nie precyzując czy chodzi o akta sprawy czy też akta postępowania (por. P. Pietrasz, op. cit.). Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 22 grudnia 2011 r. "Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie" (sygn. II FSK 1372/10).

Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego (tak. M. Pułło, Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02, Gdańskie Studia Prawnicze 2005 r., Nr 3, poz. 4)

17. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że pełnomocnictwo udzielone w zakresie postępowania dotyczącego określenia wysokości konkretnego podatku obejmuje swą treścią także uprawnienie do reprezentowania strony w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. (ten pogląd wyraża także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 maja 2012 r., I SA/Bd 262/12). Konstatacja ta jest wynikiem odesłania zamieszczonego w art. 137 § 4 O.p. do przepisów prawa cywilnego, w tym do art. 91 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Warto w tym względzie przywołać orzeczenie WSA w Lublinie, w którym Sąd ten stwierdził, że mocą art. 91 pkt 1 k.p.c. w związku z art. 137 § 4 O.p., pełnomocnictwo do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swym zakresem umocowanie do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej mocodawcy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynności procesowe podejmowane w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, to czynności procesowe łączące się ze sprawą określenia tego zobowiązania w rozumieniu art. 91 pkt 1 k.p.c. w związku z art. 137 § 4 O.p, i ten pogląd w pełni należy podzielić.

Przepis art. 91 pkt 1 k.p.c. wskazuje na wszystkie czynności procesowe łączące się ze sprawą, a nie tylko na czynności procesowe podejmowane w tym samym postępowaniu (por. wyrok WSA w Lublinie z 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 185/10), co w wzmacnia argumentację przedstawioną powyżej o tożsamości sprawy zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. mimo odrębności postępowań (wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania oraz nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) w przedmiotowej sprawie.

18. W stanie faktycznym sprawy osobne pełnomocnictwo nie zostało załączone przez Pełnomocnika do akt postępowania o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnictwo nie pozostawało także w dyspozycji Organu jako złożone w tej sprawie, w tymże podatku za tenże rok podatkowy.

Sąd, podzielając pogląd o niezasadności nakładania na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania - w istocie tego samego pełnomocnictwa – do tej samej sprawy (co zdaniem Sądu byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle przywołanego wcześniej art. 137 § 3 O.p., jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 O.p.; por. także wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn.. II FSK 2471/10), pragnie jednak zauważyć, że w tej sprawie zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. należy uznać za niezasadny.

Analiza akt przedmiotowej sprawy wskazuje, iż wprawdzie do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. zostało dołączone pełnomocnictwo z dnia 11 października 2011 r., jednak z jego treści nie wynika umocowanie pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego bądź w jakiejkolwiek innej sprawie prowadzonej przez organ podatkowy I instancji, a jedynie umocowanie do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu odwoławczym.

Mimo przyjęcia przez Sąd szerokiej interpretacji instytucji pełnomocnictwa w sprawie i uznania, że skuteczne pełnomocnictwo udzielone w samej sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozciąga się także na reprezentację w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej, to w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do ustanowienia pełnomocnika w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przedstawione pełnomocnictwo ma bowiem charakter szczególny i upoważnia do podejmowania konkretnych czynności w konkretnym postępowaniu – odwoławczym; nie ma ono charakteru ogólnego; nie obejmuje ono umocowania do reprezentacji Skarżącego w sprawie.

Pełnomocnictwo, jak wskazano wyżej, zostało złożone w postępowaniu odwoławczym prowadzonym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r.; nie upoważniało pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego ani w tej sprawie, ani przed organem I instancji, uznać zatem należy, że organ ten nie był uprawniony do doręczenia wydanego postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r. pełnomocnikowi reprezentującemu Skarżącego w innym postępowaniu - postępowaniu odwoławczym.

19. Konkludując, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak

w sentencji.