Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 89/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi U. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 41,40 (czterdzieści jeden 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 89/03

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa, działając na podstawie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i ust. 10, art. 9, art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 7a,

art. 15, art. 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.),

- § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.),

po rozpatrzeniu odwołania pani U. S., od decyzji z dnia 30 sierpnia 2002 r. wydanych przez Drugi Urząd Skarbowy, określających pani U. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2000 i grudzień 2001 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę, decyzją z dnia 17 grudnia 2001 r., zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu Izba stwierdza, iż pani U. S. z dniem 31 stycznia 1997 roku zgłosiła likwidację działalności gospodarczej. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za styczeń 1997 roku.

Drugi Urząd Skarbowy w dniach: 7, 8, 10, 17, 18 grudnia 2001 r. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia przez panią U. S. z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z realizacji umów najmu pomieszczeń na rzecz "A" Sp. z o.o. oraz "B" S.A.

Kontrolą objęto umowę najmu z dnia 1 marca 2000 r. zawartą pomiędzy panią U. S. a "A" Sp. z o.o. oraz aneks do umowy najmu z dnia 29 grudnia 2000 r., a także umowę najmu z dnia 11 kwietnia 2001 r. zawartą z "B" S.A. W wyniku analizy powyższych umów ustalono, że w 2000 r. i 2001 r. pani U. S. wynajmowała pokój o powierzchni użytkowej 12 m kw. położony w mieszkaniu znajdującym się w G. przy ul. [..] na rzecz "A" Sp. z o.o. oraz "B" S.A. z siedzibą przy ul. [...] w G. Umowy zostały zawarte na czas określony od dnia 1 marca do dnia 31 grudnia 2000 roku dla "A" oraz od 11 kwietnia do 31 grudnia 2001 r. dla "B" S.A. Z powyższych umów wynikało, że z momentem ich podpisania wynajmująca odda przedmiot niniejszych umów wraz z kluczem na rzecz wynajmujących z przeznaczeniem na siedzibę w/w spółek. Strony ustaliły czynsz najmu w wysokości 1.200 zł dla "A" i 1.500 zł dla "B" S.A. za cały okres obowiązywania niniejszej umowy. Termin płatności czynszu za najem określono do dnia 31 grudnia 2000 r. i 31 grudnia 2001 r., do rąk wynajmującej lub na wskazany rachunek bankowy. W dniu 29 grudnia 2000 r. do umowy z dnia 1 marca 2000 r. sporządzono aneks, w którym przedłużono umowę na czas nieokreślony oraz podniesiono czynsz do kwoty 1.500 zł za cały okres obowiązywania niniejszej umowy.

W dniu 7 grudnia 2001 r. pani U. S. złożyła oświadczenie, w którym stwierdziła, że za wynajem pomieszczenia nie otrzymywała żadnej zapłaty. Zeznała również, że w latach 2000-2001 nie składała w urzędzie skarbowym deklaracji Pit-5 i VAT-7.

Urząd Skarbowy na podstawie ustaleń kontroli stwierdził naruszenie § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.). W okresie, w którym wykonywane były usługi najmu pomieszczeń podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Kontrolowana winna była z upływem terminu płatności określonym w umowie tj. 31 grudnia 2000 r. wystawić fakturę VAT i odprowadzić należny z tytułu wynajmu podatek VAT. Ponadto winna była złożyć w urzędzie skarbowym deklarację podatkową VAT-7 w terminie określonym w art. 10 ustawy VAT.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 w/w rozporządzenia obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności – z tytułu świadczenia w kraju usług najmu. Z uwagi na brak zapłaty należności, obowiązek podatkowy powstał odpowiednio w dniu 31 grudnia 2000 r. i 31 grudnia 2001 r. tj. z upływem terminu płatności.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności stanu faktycznego oraz wskazanych uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług Drugi Urząd Skarbowy dokonał wyliczenia podatku należnego z tytułu najmu pomieszczenia w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy VAT według stawki podstawowej określonej w art. 18 ust. 1.

W odwołaniu od powyższych decyzji, strona wniosła o ich uchylenie.

W odwołaniu strona podnosi, że w/w decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Powyższe uzasadnia tym, że po otrzymaniu protokołu z kontroli w dniu 18 grudnia 2001 r., zgodnie z pouczeniem wniosła do niego zarzuty w dniu 7 stycznia 2002 r., do których urząd skarbowy w ogóle się nie ustosunkował. Zdaniem strony, po otrzymaniu zastrzeżeń do protokołu, zgodnie z art. 139 Ordynacja podatkowa urząd skarbowy winien był załatwić sprawę wydając decyzję, lub zastosować się do art. 140, czego nie uczynił. Strona zarzuciła także brak konsekwencji w pracy urzędu skarbowego, który zdarzenie gospodarcze polegające na wynajmie ocenia w zależności od tego, u kogo przeprowadza kontrolę. W firmach "A" Sp. z o.o. i "B" S.A. urząd skarbowy potraktował najem pomieszczenia jako zdarzenie nie mające miejsca, przyjmując oświadczenie spółki, że w mieszkaniu stanowiącym przedmiot umowy działalność gospodarcza nie była prowadzona. Z kolei podczas kontrolowania odwołującej, urząd skarbowy najem potraktował jako zdarzenie faktycznie dokonane. Zgodnie ze stanowiskiem strony, żadna z ustaw prawa podatkowego nie nakłada obowiązku podatkowego w przypadku, gdy zdarzenia gospodarczego nie było.

Izba Skarbowa podzielając w pełni trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdza, iż pani U. S. do dnia 31 stycznia 1997 r. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Bezsprzecznym pozostaje zatem fakt, że odwołująca w świetle art. 14 ust. 7a ustawy VAT od momentu podjęcia czynności podlegających opodatkowaniu była podatnikiem podatku od towarów i usług i winna była wypełniać obowiązki wynikające z ustawy VAT.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, zdaniem Izby Skarbowej, urząd skarbowy zasadnie określił pani U. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług najmu za grudzień 2000 r. i grudzień 2001 r.

Pani U. S. świadczyła bowiem usługi najmu lokalu na cele użytkowe w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy – przy czym wg Izby dla powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT istotne jest wykonanie czynności wymienionych w art. 2 ustawy VAT nie zaś okoliczność czy dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą. Stąd urząd skarbowy mając na uwadze Obwieszczenie Ministra Finansów w kwestii obowiązywania stawek podatku niezależnie od zmiany grupowania usług słusznie przyjął, że pani U. S. świadcząc usługi najmu na cele użytkowe wykonywała w 2000 i 2001 roku czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa o nie załatwieniu sprawy we właściwym terminie, Izba uznając zarzut ten za bezzasadny stwierdza, iż w/w ustawa nie określa terminu do wszczęcia postępowania od zakończenia kontroli.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w art. 2 w związku z art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 9 i 10 w/w ustawy w związku z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów w/w w zakresie uznania, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do naliczenia podatku VAT od umów dzierżawy zawartych przez skarżącą w latach 2000 oraz 2001, a tym samym naruszenie obowiązującego prawa materialnego oraz interesu skarżącej jako strony mającej interes prawny w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Strona podnosi, iż bezspornym jest, że do dnia 31 stycznia 1997 r. prowadziła działalność gospodarczą oraz, że zawarła dwie umowy dzierżawy tj. umowę z dnia 1 marca 2000 r. z "A" Spółka z o.o. oraz umowę z dnia 11 kwietnia 2001 r. z "B" SA. Zdaniem skarżącej nie było jednak podstaw do złożenia zgłoszenia VAT-R oraz deklaracji VAT-7, ponieważ w jej przypadku nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym nie było konieczności odprowadzania podatku określonego w zaskarżonej decyzji podtrzymującej decyzje II Urzędu Skarbowego w G. Skarżąca wskazuje, że od 1 lutego 1997 r. do 2000 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a czynsz za usługi najmu w grudniu 2000 r. i grudniu 2001 r. były jej jedynymi przychodami, w związku z czym powinno się ją traktować jako podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą z zastosowaniem art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona przyznaje jednocześnie, że nie złożyła oświadczenia VAT-6 przed wykonaniem czynności określonej w art. 2 ustawy VAT, którą rozpoczęła z dniem podpisania pierwszej umowy. Według skarżącej, gdyby kwoty przychodu uzyskanego z umów w roku podatkowym 2000 i 2001 przekroczyły kwotę graniczną dla potrzeb VAT, całość uzyskanych przychodów za dany rok podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, iż kwota ta nie przekroczyła kwoty granicznej ustalonej w stosunku rocznym, na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy VAT do momentu przekroczenia tych kwot była ona zwolniona z podatku od towarów i usług, a tym samym nie była zobowiązana do dokonania odpowiedniej rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponadto skarżąca podnosi, iż z uwagi na to, że firmy "A" Sp. z o.o. i "B" S.A. nie prowadziły działalności gospodarczej pod adresem jej zamieszkania brak jest podstaw do wystawiania faktury VAT za czynności, które nie mogą zostać uznane za rzeczywistą sprzedaż. Strona swoje stanowisko poparła orzecznictwem NSA.

Reasumując, skarżąca zauważa, iż naruszając przepisy obowiązujące w aktualnym stanie prawnym naruszono jej interesy jako podatnika.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ustalonym niespornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, albowiem narusza ona przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Otóż istota sporu w rozważanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności określenia za grudzień 2000 r. i grudzień 2001 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonej usługi najmu pomieszczenia na cele niemieszkalne dla "A" Sp. z o.o. oraz "B" S.A.

Co do zasady Izba trafnie stwierdza, iż stosownie do art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Usługa najmu podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Cytowana powyżej ustawa przez usługi rozumie usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 4 pkt 2). Niewątpliwie wynajem lokali traktowany jest w owych klasyfikacjach jako usługa a obowiązująca od 1 kwietnia 1995 r. Klasyfikacja Wyrobów i Usług zalicza je do symbolu 70.20.11 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny".

Podatnikiem tego podatku w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jest osoba fizyczna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności wymienione w art. 2 ustawy VAT, a więc i odpłatne świadczenie usług najmu, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo.

Podstawą opodatkowania podatkiem jest obrót (art. 15 ust. 1 ustawy VAT) czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, świadczenia usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku świadczenia usługi najmu podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wynikający z umowy najmu czynsz. Czynności w zakresie najmu lokali podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 2 ust. 4 ustawy VAT). Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT stanowi o odstępstwie od wyrażonej wyżej zasady powszechności podatku VAT, gdzie ustawodawca zwalnia przedmiotowo od tego podatku usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy VAT. W poz. 14 tego załącznika ustawodawca wymienił usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowiącym majątek własny, sklasyfikowane w Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 70.20.11. Do usług tych zalicza się m. in. wynajem lub dzierżawę nieruchomości mieszkalnych (budynki mieszkalne, mieszkania i budynki o wielorakim przeznaczeniu, które są budynkami mieszkalnymi) osobom trzecim, przy czym czynność polegająca na wynajmie lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe była zwolniona od VAT, zaś wynajem lokalu mieszkalnego na cele inne niż mieszkaniowe podlegał opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 22%.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż stosownie do treści art. 6 ust. 1 cyt/w ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru, przekazania zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi.

Natomiast w § 6 ust. 1 pkt 4 cyt/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Minister Finansów na podstawie delegacji ustawowej (art.6 ust.10 ustawy o VAT) określił, iż obowiązek podatkowy w przypadku usług najmu świadczonych w kraju, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Pomijając na użytek rozpoznawanej sprawy kwestię konstytucyjności cyt/w § 6 ust. 1 pkt 4 rozp. Ministra Finansów w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy w rozważanej sprawie skarżąca istotnie wykonała usługę najmu pokoju o pow. 12 m2 na siedziby w/w spółek prawa handlowego, co rodziłoby obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Z niespornych ustaleń wynika, że skarżąca wprawdzie zawarła dwie umowy najmu pokoju o pow. 12 m2 na siedziby spółek, jednakże w istocie miało miejsce tylko i wyłącznie użyczenie adresu skarżącej dla potrzeb rejestracji spółek. Oględziny będącego przedmiotem umowy najmu pokoju przeprowadzone w dniu 2 października 2001 r. przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wykazały, iż w pokoju tym znajdowały się meble dziecinne (kanapa, stolik, na ścianach wisiały rysunki). Powyższe zdaniem kontrolujących dowodzi, że przedmiotowy pokój użytkowany był przez dziecko a nie przez spółki na działalność gospodarczą (k. 38-39 akt podatkowych).

Również z oświadczeń złożonych do protokółu przez p. T. T. jako członka zarządu "A" oraz jako prokurenta "B" SA wynika, że pierwotnie był zamysł prowadzenia biura i działalności pod wskazanym w rejestrze adresem w G. lecz z uwagi na fakt, iż jej nie rozpoczęto, zostaną dokonane odpowiednie zmiany w rejestrze sądowym. Dla obowiązku podatkowego skarżącej bez znaczenia jest fakt, czy zarząd w/w spółek dokonał stosownych zmian siedzib spółek w rejestrze sądowym.

Skoro więc usługa najmu pokoju faktycznie nie została wykonana, w stanie faktycznym sprawy nie została wyczerpana dyspozycja art. 6 ust. 1 cyt/w ustawy o VAT a w konsekwencji brak było podstaw prawnych do obciążenia skarżącej podatkiem VAT; samo natomiast użyczenie adresu dla potrzeb rejestrowych spółek nie rodzi obowiązku podatkowego.

Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.

MK