Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 641/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie (art. 145 § 3 ustawy - PoPPSA)
Powołane przepisy: article: art.233 par 2 , art 187 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skarg: I. O. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. II. Prokuratora Prokuratury Rejonowej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 21 października 2015 r. znak [...], 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej O. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr [...] , wydaną po rozpoznaniu odwołania O. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") od decyzji Prezydenta Miasta [...] (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 21 października 2015 r. nr[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 21 października 2015 r. nr[...] , organ pierwszej instancji określi Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym od gruntów związanych z działalnością gospodarczą, od gruntów pozostałych, od budynków mieszkalnych, od budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz od budowli o wartości [...] zł (od stycznia do lipca 2010 r.) i [...] zł (od sierpnia do grudnia 2010 r.).

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w deklaracji na rok 2010 Spółka nie obliczyła podatku od nieruchomości za 2010 r. od wartości budowli - linii kablowych, (fakt ten potwierdziła zakończona 31 marca 2014 r. kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej [...]), co skutkowało koniecznością wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto organ wyjaśnił motywy, którymi kierował się przy opodatkowaniu sieci telekomunikacyjnych. W jego ocenie, sieć taka pozostaje budowlą jako całość użytkowo - techniczna także wtedy, gdy jej części pozostają w posiadaniu różnych podmiotów.

Pismem z dnia 23 listopada 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, domagając się uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania podatkowego, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy jest ona właścicielem kabli, zaś inny podmiot pozostaje właścicielem kanalizacji kablowej, linie nie mogą być uznane za budowlę, przez co nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 27 listopada 2015 r. nr [...] , organ pierwszej instancji nadał ww. decyzji z dnia 21 października 2015 r. rygor natychmiastowej wykonalności.

Decyzją z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr[...] , wydaną na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "o.p."), Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że postanowieniem z dnia 6 maja 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za cały rok 2010 w zakresie budynków, gruntów i budowli stanowiącej sieć telekomunikacyjną. Wskazało również, że w toku postępowania odwoławczego ustaliło, iż zobowiązanie Spółki nie uległo przedawnieniu w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego (pisma z dnia 12 lutego 2016 r. i 1 marca 2016 r.). Podniosło także, że w aktach sprawy przekazanych Kolegium wraz z odwołaniem znajdują się deklaracje na podatek od nieruchomości [...], wykaz budowli, pisma Spółki, w tym z dnia 12 października 2015 r., wydruk z KRS, oraz pisma i postanowienia organu i wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej[...] .

W dalszej części Kolegium stwierdziło, że w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p., skutkującego koniecznością wydania decyzji kasacyjnej. Organ pierwszej instancji bowiem, wskazując w uzasadnieniu swojej decyzji, że opodatkowaniu podlega budowla, tj. kable wraz z kanalizacją tworzące całość techniczno-użytkową, jednocześnie dokonał obliczenia podatku od samych kabli. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji powinien wykazać, że na gruncie u.p.o.l. ma on podstawę do opodatkowania odrębnie kabli telekomunikacyjnych, zwłaszcza że wskazana kwestia była podnoszona przez Spółkę już w stadium postępowania pierwszoinstancyjnego (m.in. w piśmie z dnia 12 października 2015 r.).

Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 i art. 239b o.p., Kolegium uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 27 listopada 2015 r. o nadaniu decyzji z dnia 21 października 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Pismem z dnia 25 maja 2016 r. pełnomocnik Spółki wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Kolegium, a zainicjowaną w ten sposób sprawę zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Sz 641/16.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010 (na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 o.p., przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, w związku z czym należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, odwołując się przy tym do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13 oraz z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FPS 8/13.

Skarżąca podniosła, że Kolegium nie uwzględniło, iż orzekło w sprawie zobowiązania przedawnionego, gdyż takim już było w momencie wydania oraz doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010. Zastosowanie wobec Skarżącej środka egzekucyjnego (na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji) nie mogło doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia, skoro rygor natychmiastowej wykonalności, w oparciu o który prowadzono egzekucję, został uchylony postanowieniem Kolegium z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr [...].

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, wskazując, że - z uwagi na dokonanie zajęcia rachunku bankowego Spółki - zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

Pismem z dnia 21 lipca 2016 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] (dalej: "Prokurator") wniósł do Sądu skargę na ww. ostateczną decyzję Kolegium, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Sprawa ta została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Sz 857/16.

Zaskarżonej decyzji Prokurator zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

– art. 233 § 2 o.p., polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, pomimo braku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego koniecznego dla wydania rozstrzygnięcia oraz poprzez niewskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

– art. 187 § 1 o.p., polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, pomimo że organ ten zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

– art. 125 § 2 o.p., polegające na naruszeniu zasady szybkości i wnikliwości postępowania poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, podczas gdy sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień powinny być załatwiane niezwłocznie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu Prokurator przedstawił argumenty dowodzące zasadności stawionych zarzutów, podnosząc, że bezpośrednią konsekwencją wydania przez Kolegium zaskarżonej decyzji było wydanie w dniu następnym postanowienia o uchyleniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Taki ciąg działań spowodował niemożność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego i jego merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem dochodzenia od Spółki zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2010.

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 641/16 i I SA/Sz 857/16, do wspólnego rozpoznania i prowadzić sprawę pod sygnaturą akt I SA/Sz 641/16.

Stawający na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podtrzymał skargę oraz, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Kolegium z dnia 6 kwietnia 2016 r. o uchyleniu rygoru natychmiastowej wykonalności (wniosek cofnięty z uwagi na uprzednie przekazanie postanowienia przez Kolegium) oraz z postanowień Kolegium z dnia 9 sierpnia 2016 r. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19 października 2016 r. w sprawie zarzutów złożonych w toku postępowania egzekucyjnego – na okoliczność zakończenia postępowania egzekucyjnego, które to dokumenty przekazano Prokuratorowi. Podniósł przy tym, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

Obecny na rozprawie Prokurator podtrzymał złożoną skargę z argumentacją w niej zawartą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skargi są uzasadnione.

Przedmiotem skarg jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2016 r. uchylająca do ponownego rozpoznania decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 21 października 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Z akt administracyjnych wynika, że dnia 6 kwietnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] uchyliło postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia 27 listopada 2015 r. znak [...] nadające decyzji z dnia 21 października 2015 r. znak [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. rygor natychmiastowej wykonalności.

Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru ww. rozstrzygnięć wynika ponadto, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] wydana dnia 5 kwietnia

2016 r. została doręczona dnia 25 kwietnia 2016 r. a postanowienie z dnia 6 kwietnia 2016 r. w sprawie uchylenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, dnia 11 kwietnia 2016 r.

Spór dotyczy zasadności, w okolicznościach sprawy, zastosowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] art. 233 § 2 o.p. Strona wywodzi bezprzedmiotowości sprawy wobec wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] po terminie przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Prokurator zaś zarzuca wydanie decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] wbrew przesłankom i wymogom wynikającym z art. 233 § 2 o.p..

Mając na uwadze zarzut najdalej idący tj. bezprzedmiotowości sprawy z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2010 r. wskazać należy, że bezspornie brzmienie art. 212 o.p. nie pozwala na utożsamienie "wydania" decyzji z jej "doręczeniem" albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż zawartych w art. 210 o.p.

Związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo - przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Zasada zatem wyrażona w art. 212 o.p., która stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy.

W dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287).

Data wydania zaś decyzji informuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie - co ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie.

Bezsporne jest w sprawie poddanej kontroli Sądu, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2010r. została wydana dnia 5 kwietnia 2016 r., zaś postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którym uchylone zostało postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia 27 listopada 2015 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej z dnia 21 października 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, zostało wydane dnia 6 kwietnia 2016 r.

W dacie zatem 5 kwietnia 2016 r. tj. wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] decyzji kasacyjnej, w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia 27 listopada 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Organ podatkowy, który wydaje decyzję w momencie, kiedy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 o.p. Sugestia, że organ w tym momencie mógłby zrezygnować z merytorycznego rozstrzygnięcia na rzecz zakończenia sprawy formalnie przewidując, że decyzja nie zostanie doręczona przed upływem terminu przedawnienia, nie ma umocowania w przepisach prawa.

Nie sposób zatem uznać, w okolicznościach sprawy, zarzutu skargi Spółki za uzasadniony, że orzekając dnia 5 kwietnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno uznać prowadzoną sprawę jako bezprzedmiotową.

Przechodząc zatem do rozpoznania dalszych zarzutów, wskazać należy, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p.: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy".

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje sprawę w całości od początku (wyrok NSA z dnia 29 października 2003 r., SA/Bd 2154/03, POP 2004, z. 1, poz. 2).

W oparciu o bogate orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny, w tym zaprezentowane

w komentarzach do Ordynacji podatkowej, można stwierdzić, że nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione

w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy

i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. Tak więc powołany art. 233 § 2 o.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy.

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 o.p. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 o.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1817/98, opubl. LEX nr 43025), co zasadnie podnosi Prokurator w swojej skardze. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca.

Przepis art. 233 § 2 o.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy wskazuje jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji.

Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 o.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

W kontekście powyższych uwag o charakterze generalnym Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie spełnia kryteriów decyzji kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wskazując w swoim uzasadnieniu na zebrany materiał dowodowy i przebieg zdarzeń - od złożenia przez Skarżącą deklaracji za 2010 r. przez czynności sprawdzające, korekty deklaracji, postępowanie kontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej [...], postępowanie podatkowe i zgromadzone w ramach tych czynności dokumenty. Nie wiadomo natomiast - w każdym razie nie wskazuje tego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - jakie jeszcze dowody są niezbędne w celu podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew temu, co podano w odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wskazało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakich to konkretnie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie ustalił organ pierwszej instancji, a tym samym powinien je ustalić w ponownym postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jakie dowody winny być przeprowadzone przez organ pierwszej instancji.

Wobec przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania we wskazanym zakresie, do wydania zaskarżonej decyzji mogłaby upoważniać jedynie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jednakże nie zostało to w żaden sposób wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Aby to wykazać, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno przede wszystkim ustalić konieczny zakres postępowania dowodowego w sprawie, a następnie porównać go z zakresem postępowania dowodowego rzeczywiście przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Należy przy tym mieć na uwadze - o czym była mowa- treść przepisu art. 229 o.p., pozwalający na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy lub na jego zlecenie przez organ pierwszej instancji.

Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało tę decyzję nie po to, aby organ pierwszej instancji uzupełnił postępowanie dowodowe, ale w gruncie rzeczy dokonał ponownej analizy i odniósł się do argumentacji podatnika, w tym zawartej w piśmie z dnia 12 października 2015 r., w tym konieczności wykazania przez organ pierwszej instancji, że na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma on podstawę do opodatkowania odrębnie kabli. Wskazania co do zakresu prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji w rozumieniu art. 233 § 2 o.p. o którym była mowa, nie zawiera także zwrot, że kwestia ta (tj. odrębnego opodatkowania) nie została w wystarczającym stopniu rozpoznana. Nie zawiera też jakiegokolwiek uzasadnienia powołanie art. 187 § 1 o.p. z zarzutem organu odwoławczego nie wypełnienia tej normy, bez wskazania na konieczność przeprowadzenia wskazanych dowodów.

Reasumując organ odwoławczy nie poddał szczegółowej analizie dotychczasowe ustalenia faktyczne w sprawie i po ich przedstawieniu w uzasadnieniu decyzji, nie wypunktował precyzyjnie te okoliczności faktyczne, które nie zostały w ogóle lub dostatecznie wyjaśnione. Po wtóre – brak jest w ogóle wskazania na braki dowodowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co nie daje podstaw do przyjęcia, że ich usunięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazanie takich czynności, dałoby możliwość oceny zdaniem Sądu, czy w okolicznościach niniejszej sprawy faktycznie wymagają przeprowadzenia ich przez organ pierwszej instancji. A wreszcie, organ odwoławczy nie uczynił zadość wymogowi wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznawania sprawy. Nie nakreślił kierunku dalszego postępowania i działania niezbędnego dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Za takie bowiem nie można uznać odesłanie do argumentacji zawartej w piśmie Skarżącej z dnia 12 października 2015 r., odnoszące się do argumentacji prawnej a nie faktycznej.

Brak rzeczonej argumentacji w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego powoduje, że decyzja taka wymyka się spod kontroli w zakresie zasadności uchylenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

W pełni zaś za uzasadnione są zarzuty skargi Prokuratora co do wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] z naruszeniem art. 233 § 2 o.p. we wskazanym wyżej zakresie, stąd konieczność eliminacji z obrotu prawnego wadliwej decyzji.

Odnosząc się do skutków uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] dnia 6 kwietnia 2016 r. postanowienia Prezydenta Miasta [...] z dnia 27 listopada 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r., to, na co słusznie zwraca uwagę Skarżąca i Prokurator wskazać należy, że powyższe w okolicznościach niniejszej sprawy powoduje, że brak jest prawnych możliwości do wydania decyzji przez Prezydenta Miasta [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższa konstatacja zgodna jest z argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentowaną w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt. I FPS 8/13. Uchwała ta odnosi się do skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenia, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały wskazał, że uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 o.p.

Z taką sytuacja mamy bezspornie do czynienia w niniejszej sprawie, po wydaniu dnia 6 kwietnia 2016 r. (i doręczeniu) przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowienia o uchyleniu postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, które to rozstrzygnięcie jest poza kontrolą Sądu w niniejszej sprawie.

Wobec zatem wyeliminowania z obrotu prawnego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r., unicestwiony został materialnoprawny skutek zastosowanego w sprawie środka egzekucyjnego (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego Spółki z dnia 8 grudnia 2015 r.) w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010r. na podstawie art. 70 § 4 o.p. (vide: uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt. I FPS 8/13).

W kontekście tych stwierdzeń trzeba z kolei nawiązać do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, w myśl której w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

Stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Ustalony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego (...). Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie. (...) Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone.

Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że Sąd w pełni podziela zaprezentowany w cytowanych uchwałach pogląd odnośnie procesowych i materialnoprawnych konsekwencji upływu okresu przedawnienia skutkujących bezskutecznością orzekania w sprawie. Podkreślić też należy za poglądem wyrażonym w uchwale o sygn. akt I FPS 1/12, że bezprzedmiotowość postępowania dotyczy orzekania w sprawie, tj. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku a nie fazy postępowania.

Dlatego też mając na uwadze pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I II FPS 4/13 należy wskazać, że w przypadku stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.). Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.) należy wyeliminować z obrotu prawnego nieostateczną decyzję organu pierwszej instancji określającą to zobowiązanie. Umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego, bez uchylenia decyzji, wywołałoby jedynie taki skutek, że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, zyskałaby przymiot ostateczności, co pozostawałoby w sprzeczności z istotą przedawnienia.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za poglądem akceptowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie (np. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat,M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2014, s. 274), że umorzenie samego postępowania odwoławczego nie wyeliminuje z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie, które wygasło. Decyzja nie wygasa ani na skutek przedawnienia, ani na skutek umorzenia postępowania odwoławczego, nie staje się też bezprzedmiotowa.

Reasumując, nie przesądzając w okolicznościach niniejszej sprawy zasadności stanowiska którejkolwiek ze stron w przedmiocie opodatkowania kanalizacji kablowej i kabli, za Naczelnym Sądem Administracyjnym (vide uchwała z dnia 29 kwietnia 2014r., sygn. akt II FPS 4/13) podnieść należy, że ustawodawca przyjmuje domniemanie (art. 21 § 2 o.p.), że w przypadku niestwierdzenia (niezależnie od przyczyn) w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w obliczeniu podatku, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Nie zawsze zatem podatek do zapłaty musi odpowiadać "podatkowi idealnemu", obliczonemu w zgodzie z obowiązującymi przepisami (B. Brzeziński, glosa do wyroku składu 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2012, nr 4, str. 321).

Mając powyższe na uwadze tj. fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia, co jest bezspornie przykładem bezprzedmiotowości, niedopuszczalne staje się z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika w drodze decyzji, stąd zarzuty Spółki uznać należy za zasadne.

Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stosuje środki celem wyeliminowania decyzji z obrotu.

Stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Orzeczenie sądu zastąpi w takim przypadku rozstrzygnięcie organu administracji publicznej.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego narusza przepis art. 233 § 2 o.p., jest niezgodna z prawem i podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a., wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. i mając na uwadze przywołaną wyżej argumentację, Sąd orzekł na podstawie art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i 205 p.p.s.a.