Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 203/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 199a par 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 13 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

J.J. (dalej też: skarżący, strona), reprezentowany przez doradcę podatkowego M.G., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] lutego 2017r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z [...] października 2016r. nr [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 663.778 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 22 marca 2013 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r. na formularzu PIT-36L, w którym wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód 2 .719. 500,00 zł, koszty uzyskania przychodu 47.639,92 zł, dochód 2.671.860,08, należna zaliczka 167.868,00 zł, dochód po odliczeniach 2 671 860,08 zł, podstawa opodatkowania 2 671 860,00 zł., podatek obliczony zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. stawka 19%) 507 653,40 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne 2 620,67 zł, należny podatek 505.033,00 zł.

Na podstawie upoważnienia z [...] stycznia 2016 r. wydanego przez Naczelnika US pracownicy US przeprowadzili u skarżącego, kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres [...] stycznia

2011 r. – [...] grudnia 2013 r.

Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik US wszczął z urzędu, wobec skarżącego postępowanie w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na podstawie art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.")

Organ ustalił, że skarżący w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPH E. Strona złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od 2004 r. na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (podatek liniowy).

W związku z prowadzoną w 2012 r. działalnością gospodarczą skarżący w księdze podatkowej księgował faktury VAT wystawione na rzecz "Ł" Sp. z o.o. w zakresie świadczonych usług i dzierżawy majątku, a także zbycia majątku. W zakresie usług faktury o nr: [...] na łączną kwotę 2.470.000,00 zł. W zakresie dzierżawy faktury o nr [...] na łączną kwotę 96.000,00 zł. W zakresie sprzedaży majątku związanego z prowadzona działalnością gospodarczą faktury o nr [...] na łączna kwotę 153.500,00 zł.

W trakcie kontroli skarżący okazał umowę dzierżawy z [...] listopada 1999 r. zawartą pomiędzy J.J. PPH "E" a spółką "Ł" Sp. z o. o oraz aneks do umowy spisany również [...] listopada 1999 r. - oba dokumenty zostały podpisane ze strony Spółki przez J.J. - członka zarządu. Skarżący przedłożył także umowę o współpracy z [...] stycznia 2012 r. zawartą pomiędzy "Ł" sp. z o.o. reprezentowaną przez członka Zarządu M.J. a Firmą PPH "E" - reprezentowaną przez skarżącego. Zgodnie z zapisami tej umowy firma strony miała świadczyć usługi w zakresach: 1/. organizowanie i nadzorowanie działalności handlowej i marketingowej w zakresie: - zakupu surowców i opakowań (analiza cen giełdowych),

- sprzedaż wyrobów Spółki w kraju i zagranicą; 2/. opracowywanie nowych wyrobów (asortymentów) w zależności od potrzeb marketingowych w tym: receptur, technologii, uzgodnienie projektów konstrukcyjnych i graficznych opakowań; 3/. organizowanie inwestycji w zakresie: wyboru maszyn i urządzeń, wyboru dostawcy - kontrahenta, negocjacje cenowe, zaproponowanie schematu montażowego (rozmieszczenia na powierzchni produkcyjnej); 4/. nadzór (fizyczny) nad produkcją w szczególności

w godzinach popołudniowych i nocnych oraz w dniach wolnych, w których odbywa się produkcja.

Organ I instancji ustalił, że zgodnie z ww. umową określono wynagrodzenie: dla usług wymienionych w punkcie nr 1 - w wysokości od 5% do 10% obrotu w zależności od stopnia trudności i rentowności, dla usług wymienionych w pkt 2 - w wysokości ustalanej indywidualnie w zależności od stopnia trudności przedsięwzięcia, dla pkt 3 -

w wysokości ustalanej indywidualnie w zależności od wielkości i zakresu inwestycji, zaś w stosunku do usług z pkt 4 - w wysokości 150 zł/za godzinę. Treść ww. umowy była identyczna z treścią umowy zawartej [...] stycznia 2011 r.

Skarżący przedstawił także "dokumentację podatkową 2012 rok" (brak daty sporządzenia) wykonaną w oparciu o art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Nadto, organ uzyskał materiały dowodowe zebrane przez pracowników Urzędu Skarbowego - z przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec "Ł" Sp. z o.o..

Decyzją z [...] października 2016 r. Naczelnik US określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

w kwocie 663.778 zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący przystąpił do spółki w 1996 r. i na walnym zgromadzeniu

[...] października tego roku powołany został do zarządu spółki. W chwili założenia Spółki jej właścicielami byli: U.S. posiadający 14681 udziałów i skarżący posiadający 2.269 udziałów. W składzie Zarządu oprócz strony był również drugi wspólnik U.S., który zmarł w październiku 2008r. O tym fakcie została powiadomiona Spółka. Spadkobierca – T.S. ujawnił się na zwołanym [...] sierpnia 2010 r. walnym zgromadzeniu wspólników.

Naczelnik US zaznaczył, że umowę dzierżawy z [...] listopada 1999 r. w imieniu Spółki "Ł" zawarł i podpisał sam ze sobą J.J. - jako członek Zarządu. Z przedstawionych umów o współpracy z [...] stycznia 2011 r. i [...] stycznia 2012 r. wynika, że w imieniu Spółki "Ł" zawarł ją i podpisał M.J. - jako członek Zarządu. M.J. został powołany na członka zarządu z dniem [...] kwietnia 2010 r. z chwilą podjęcia uchwały o jego powołaniu w trakcie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników (w którym brał udział wyłącznie skarżący z uwagi na śmierć drugiego wspólnika, w zgromadzeniu nie brali też udziału spadkobiercy ani ich pełnomocnik).

Organ I instancji podkreślił, że w art. 210 k.s.h. wyraźnie wskazano, że przy zawieraniu tego typu umów spółkę reprezentuje pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Wskazał na fragment uchwały 7 sędziów NSA z 10 lipca 2000 r. sygn.

akt FPS 4/00, zgodnie z którym "(...) art. 203 Kodeksu handlowego nie rozstrzyga

tego, jakie skutki rodzi jego naruszenie. W literaturze przedmiotu ujawniły się w tym

zakresie rozbieżne poglądy. Zdecydowanie jednak dominuje - trafne zdaniem sądu - zapatrywanie, iż umowa zawarta z naruszeniem art. 203 k.h. jest nieważna na podstawie art. 58 § 1 kodeksu cywilnego (...)." Następnie stwierdził, że nieważność czynności prawnych regulowana powyższymi przepisami prawa handlowego dotyczy wszelkich czynności dokonywanych przez członków zarządu ze spółką. Dotyczy więc umów cywilnoprawnych.

W ocenie Naczelnika US zawarcie przez członka zarządu – J.J. umów ze spółką należy więc w świetle art. 203 kodeksu handlowego oraz obowiązującego obecnie art. 210 k.s.h. uznać za prawnie nieistotne skoro przepisy prawa przypisują im walor bezwzględnej nieważności. Zaznaczył, że również sama umowa Spółki wskazuje na tryb zawierania umów pomiędzy Spółką, a jej członkami Zarządu poprzez wyznaczonego do tej czynności przedstawiciela Zgromadzenia (pełnomocnika).

Zdaniem organu I instancji żadna z umów zawartych w 2012 r. - pomiędzy skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "E" a Spółką "Ł" nie została zawarta zgodnie z art. 210 k.s.h. ani zapisami umowy powołującej Spółkę. Organ stwierdził, że zarówno z treści przepisów Kodeksu spółek handlowych (a wcześniej Kodeksu handlowego) jak i treści aktu założycielskiego Spółki wynika, że skarżący, jak również inni członkowie Zarządu Spółki, nie miał prawa zawierać umów ze Spółką reprezentowaną przez siebie samego bądź nawet innego członka Zarządu. Osobą mającą takie uprawnienia mógłby być wyłącznie przedstawiciel Zgromadzenia Wspólników (będący w rozumieniu art. 210 pełnomocnikiem powołanym do tej szczególnej czynności prawnej).

Naczelnik US stwierdził, że z treści protokołu Zgromadzenia Wspólników z [...] października 1996 r. nie wynika też, aby skarżący uzyskał zgodę na prowadzenie przez niego działalności w formie usług wykonywanych przez niego na rzecz Spółki. Według punktu 3 porządku obrad Zgromadzenia wspólników postanowiono, że J.J. może prowadzić działalność gospodarczą w tej samej branży, jak i Spółka – jedynie

w firmie E o ile jakość i staranność jego pracy dla Spółki nie poniesie przez to uszczerbku. Uchwała Zgromadzenia wyraźnie zastrzega odrębność prowadzonej przez J.J. firmy E "w tej samej branży" i co istotne działalność ta nie może przeszkadzać w wykonywaniu przez J.J. pracy na rzecz Spółki. Nie wskazuje to zatem, w ocenie organu, że J.J. poprzez firmę E miał wykonywać usługi na rzecz Spółki.

W konsekwencji organ I instancji uznał umowy zawierane przez członka zarządu

ze spółką za nieważne, co dotyczy zarówno umowy dotyczącej wynajmu Spółce nieruchomości położonej w [...] oraz maszyn i urządzeń, ale też w zakresie pozostałych usług J.J. na rzecz Spółki.

Zdaniem organu I instancji jedynym ważnym z punktu widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze spółką w 2012 r. był stosunek członkostwa w zarządzie funkcjonujący na podstawie powołania przez walne zgromadzenie. W tej sytuacji, dochody podatnika wynikające z czynności wchodzących w zakres kompetencji członka zarządu winny być opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. To źródło przychodów obejmuje bowiem, jak stanowi art. 13 pkt 7 ww. ustawy, przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Czynności wymienione w fakturach wystawionych w 2012 r., a rozliczane

w ramach działalności gospodarczej Strony, stanowią czynności zarządcze wykonywane na podstawie zawiązanego stosunku organizacyjnego ze Spółką. Mieszczą się bowiem w zakresie kompetencji członka Zarządu obejmujących szeroko rozumiane zarządzanie (stanowiące zestaw działań - planowania, organizowania, motywowania i kontroli - skierowanych na zasoby organizacji - ludzkie, finansowe, rzeczowe i informacyjne – wykorzystywanych z zamiarem osiągnięcia celów organizacji).

Wobec powyższego organ I instancji opodatkował przychody wynikające z ww. faktur w oparciu o art. 26 i art. 27 u.p.d.o.f. Przyjął przychody w tzw. ujęciu kasowym, a więc faktycznie otrzymane w 2012 r. oraz zastosował koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy poprzez odesłanie do art. 22 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zrzucając jej naruszenie

art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnioną interpretację przepisów k.s.h. a także Kodeksu cywilnego bez wcześniejszego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych łączących podatnika ze Spółką "Ł" Spółka z o.o. i będących przedmiotem zaskarżanej decyzji a także w związku z nieuprawnioną oceną (w szczególności w zakresie wykonywania usług niematerialnych i wywodzenie z nich niekorzystnych dla podatnika rozstrzygnięć w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.) bez podjęcia działań, do których organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a które mogły mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenia w postępowaniu.

Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania podatkowego

w sprawie.

Decyzją z [...] lutego 2017r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji. W motywach wskazał, że umowa o współpracę z [...] stycznia 2012 r. została zawarta z naruszeniem art. 210 k.s.h. Organ zaznaczył, że treść tego

przepisu w sposób jednoznaczny określa podmioty uprawnione do reprezentacji

spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, a nie zastosowanie się do tej reguły powoduje bezwzględną nieważność tych umów.

Dyrektor IS stwierdził, że wbrew stanowisku odwołania, nie zmienia oceny materiału dowodowego analiza postanowień aktu notarialnego z [...] kwietnia 1996 r. Repertorium A nr [...] stanowiącego akt założycielski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

w szczególności jego § 14 i § 20.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do § 14 ww. aktu w ramach przedmiotu przedsiębiorstwa Spółki każdy z członków Zarządu jest upoważniony do jednoosobowej reprezentacji i może zwłaszcza składać oświadczenia woli, zawierać akty prawne

i podpisywać dokumenty w imieniu Spółki, o ile w niniejszej umowie nie postanowiono inaczej. Członek Zarządu może być drugą stroną czynności prawnej, dokonywanej między nim, a Spółką. Zgodnie z § 20 aktu wszystkie umowy z członkami zarządu

są zawierane przez jednego przedstawiciela Zgromadzenia Wspólników. Pozostali pracownicy Spółki są podrzędni w stosunku do Zarządu. Zarząd zawiera umowy dotyczące zatrudnienia pracowników, umowy te rozwiązuje i decyduje o ich wynagrodzeniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że postanowienia aktu założycielskiego Spółki z o.o. nie mogą wyłączyć zastosowania art. 210 k.s.h. Przepis ten zawiera normę prawną

o charakterze ius cogens, czyli bezwzględnie wiążącą. Postanowienie aktu, które jest sprzeczne z tego rodzaju normą, jest bezwzględnie nieważne w zakresie tej sprzeczności. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zapis § 14 daje wprawdzie każdemu członkowi Zarządu legitymację do jednoosobowej reprezentacji Spółki,

ale w świetle art. 210 k.s.h. czynność taka może zostać uznana za ważną jedynie

wtedy gdy nie narusza ww. przepisu. Podobnie § 20 może znaleźć zastosowanie jeżeli czynność prawna została dokonana w zgodzie z treścią przepisu bezwzględnie obowiązującego. Żadne akty wewnętrzne Spółki nie mogą stać w sprzeczności

z wymienionym przepisem.

Organ II instancji stwierdził, że umowa o współpracę z [...] stycznia 2012r. pomiędzy Spółką "Ł", a Firmą E reprezentowaną przez skarżącego wprawdzie nie została ze strony Spółki podpisana przez skarżącego, ale przez M.J. jednak w świetle całościowo zgromadzonego materiału dowodowego również nie spełnia warunków określonych w art. 210 k.s.h. W sprawie brak jest bowiem dowodów, aby M.J., zgodnie z ww. przepisem, był osobą uprawnioną do zawarcia w imieniu Spółki "Ł" umowy z J.J. reprezentującym PPH E.

Organ podkreślił, że przywoływana w odwołaniu, udokumentowana protokołem

z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] kwietnia 2010 r., uchwała powołująca z tym dniem M.J. na stanowisko członka Zarządu nie jest uchwałą, o której mowa w art. 210 k.s.h. Uchwała ta nie uprawniała bowiem tego członka Zarządu do zawarcia ww. umowy o współpracę z innym członkiem Zarządu.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego ważności umowy o współpracę z [...] stycznia 2010 r. w świetle ww. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] kwietnia 2010r. organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena ważności umowy o współpracę z [...] stycznia 2012 r. Uchwała z [...] kwietnia 2010 r. nie zawiera natomiast w swej treści umocowania do zawarcia tej umowy. Niezależnie od powyższego Dyrektor IS stwierdził, że treść tej uchwały nie ma wpływu również na wadę prawną, która wystąpiła przy zawarciu umowy o współpracę z [...] stycznia 2010 r. Uchwała ta nie usuwa zatem wadliwości żadnej z ww. umów o współpracę, a tym samym zarówno umowa z [...] stycznia 2010 r., jaki i kolejne z [...] stycznia 2011 r. oraz z [...] stycznia 2012 r., jako zawarte z naruszeniem art. 210 k.s.h., nie przestają być bezwzględnie nieważne. Brak jest także podstaw prawnych do przyjęcia, iż nieważna umowa staje się ważna w związku z jej wykonywaniem.

W ocenie organu odwoławczego nie mają również znaczenia powoływane w odwołaniu okoliczności związane z nadzwyczajną sytuacją prawną panującą w Spółce z o. o. "Ł" po śmierci U.S., jak również treść przesłuchania J.J. sporządzonego w dniach [...] stycznia oraz [...] lutego 2015 r., w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania kontrolnego w Spółce "Ł" w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2012. Powyższe nie wpływa bowiem na fakt, iż przedmiotowa umowa nie spełnia normy o której mowa

w art. 210 k.s.h. Organ odwoławczy zauważył, że dokument w postaci ww. protokołu przesłuchania znajduje się w materiale dowodowym sprawy, dlatego nie było potrzeby ponownego włączenia go do akt.

Dyrektor IS podkreślił, że przepis art. 210 k.s.h. jednoznacznie określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu,

a nie zastosowanie się do tej reguły powoduje bezwzględną nieważność takich umów. W przedmiotowej sprawie bez wpływu zatem pozostaje, że J.J. podejmuje działania w podobny sposób jak to ma miejsce w stosunkach prawnych istniejących w tego rodzaju spółkach kapitałowych w Niemczech, gdzie automatycznie zwalnia się członków zarządu z ograniczeń wynikających z § 181 niemieckiego kodeksu cywilnego.

Zdaniem organu odwoławczego, bezpodstawnym jest także zarzut dotyczący nie podjęcia przez organ I instancji działań na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że analiza ww. przepisu wskazuje, że jedynie w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikają wątpliwości co do istnienia

lub nieistnienia stosunku prawnego, organ ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego. W granicach swojej właściwości organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz również zobligowane do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków podatkowych. Jednym z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania przez upoważnione organy, skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym, w zależności od tego

czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania.

Dyrektor IS wyjaśnił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że jedynym ważnym z punku widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze

Spółką z o. o. "Ł" w 2012 r. był stosunek członkostwa w zarządzie funkcjonujący na podstawie powołania przez walne zgromadzenie. Zdaniem organu szerokie kompetencje członka zarządu pozwalają na przyjęcie, że skarżący w rzeczywistości podejmował szereg działań (w których mieszczą się wymienione w fakturach czynności) obejmujących planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie i kierowanie, kontrolowanie z zamiarem osiągnięcia celów Spółki w sposób sprawny, skuteczny i najbardziej efektywny ekonomicznie. J.J. podejmując jakiekolwiek działania w imieniu Spółki "Ł" miał do tego legitymację wynikającą z powołania go do zarządu. Natomiast z faktu, że kierował Spółką bezsprzecznie można wywieść, że wykonywał w niej również czynności w zakresie organizowania i nadzorowania produkcji (pod względem technicznym i technologicznym), działalności handlowej i marketingowej, czy też organizowania zbytu wyrobów Spółki jak również w zakresie wyboru dostawców i przeprowadzania negocjacji cenowych. Powyższe czynności spełniały kryteria czynności zarządczych i były niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że o tym, że skarżący

w 2012 r. wykonywał czynności wyłącznie zarządcze wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu świadczy również ujęcie przez Spółkę usług w bieżące koszty działalności, do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego, że w 2012 r. podatnik świadczył na rzecz spółki usługi związane

z opracowaniem nowych technologii. W toku postępowania strona nie przedstawiła bowiem dowodów potwierdzających podniesioną okoliczność. Z treści przedstawionych faktur wynika natomiast, że wykonywał czynności o charakterze cyklicznym,

o czym świadczy chociażby podobne nazewnictwo faktur w roku poprzedzającym

i następnym.

Organ odwoławczy podkreślił, że wniosków tych nie zmienia analiza dokumentów zgromadzonych w związku z uwzględnieniem wniosku dowodowego pełnomocnika,

tj. wezwań tego organu podatkowego (pisma z [...] października 2016 r. nr [...]) wraz z odpowiedziami na ww. wezwania, których treść w ocenie pełnomocnika odnosi się również do lat poprzedzających 2013 r. W uzyskanym tą drogą piśmie Spółki "Ł"

z [...] października 2016 r., podpisanym przez M.J., Spółka wyjaśnia, że rola J.J. dla Spółki jest niezwykle istotna i brał on udział na różnych etapach jej funkcjonowania. Wyjaśnienia te są zgodne ze stanowiskiem zajętym w odwołaniu. Nie zmieniają one jednakże ustaleń w przedmiotowej sprawie, a nawet je potwierdzają, gdyż opisany w piśmie szeroki zakres czynności, którymi zajmował się podatnik odpowiada kodeksowym sformułowaniom "prowadzenia spraw spółki" oraz "reprezentowania spółki", które zgodnie art. 201 § 1 k.s.h. należą do kompetencji zarządu.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ I instancji w prawidłowy sposób, po dokładnym określeniu z jakiego tytułu dokonywane były w 2012 r. na rzecz skarżącego wypłaty od Spółki "Ł", zakwalifikował kwotę w łącznej wysokości 2.114.796,75 zł do przychodu określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej

Dyrektor IS wskazał również na wydane w sprawach skarżącego wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 263/13 i z 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Go 327/15, zaznaczając, że podziela wyrażone w nich stanowiska również w przedmiotowym stanie prawnym.

Nadto stwierdził, że poruszone w odwołaniu kwestie dotyczące poszkodowania przez stronę U.S., kupna udziałów, wypłaty dywidend, skutków ekonomicznych udzielanych przez podatnika Spółce pożyczek, działań gospodarczych Spółki "Ł", porównania dochodów podatnika i Spółki nie odnoszą się do przedmiotu niniejszego postępowania. Tym samym, pozostają one bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Z tego względu organ odwoławczy odmówił włączenia do materiału dowodowego akt postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w latach 2001/2002 wobec Spółki "Ł" i wobec strony, gdyż pełnomocnik nie wyjaśnił jaki wpływ na przedmiot sprawy miałyby te dokumenty, a wręcz przyznał, że wątek ten nie ma nic wspólnego z ustaleniami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor IS zaznaczył, że zarzuty wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją dzierżawionych spółce pojazdów również nie mają wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie i nie stanowią przedmiotu niniejszego postępowania.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę zarzucając jej, podobnie jak

w odwołaniu, naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnioną i błędną interpretację Kodeksu spółek handlowych a także Kodeksu cywilnego bez wcześniejszego rozstrzygnięcia na drodze wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności stosunków prawnych będących przedmiotem oceny w zaskarżanej decyzji, w której z przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - wyłączono znaczną część przychodów, którą skarżący zadeklarował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. stawką liniową 19%, a tym samym niezgodnie ze stanem rzeczywistym i na podstawie błędnych przesłanek, bez podjęcia działań, do których organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej niewłaściwie określono podstawę opodatkowania określając zobowiązanie podatkowe na tzw. zasadach ogólnych wynikających m.in. z art. 27 u.p.d.o.f.

Skarżący wyjaśnił, że zarzut ten skarżący opiera przede wszystkim na okolicznościach powołanych na etapie postępowania odwoławczego, a dotyczących zapisów w umowie spółki "Ł.P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na rzecz której skarżący świadczył także w 2012 r. usługi wykonywane w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą PPH E.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS w całości, przy czym wnioskiem tym objął także ustalenia w powyższym zakresie wynikające z powołanej decyzji Naczelnika US. Wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

Zdaniem skarżącego z § 14 zdanie drugie oraz § 20 zdanie pierwsze umowy Spółki "Ł" jednoznacznie wynika że wzorem istniejącego w niemieckim systemie prawnym prawie spółek, zamiarem wspólnika Spółki "Ł" Spółka z o.o., U.S. było takie uregulowanie w akcie założycielskim, które dawałoby możliwość zawierania przez członka zarządu Spółki tzw. umów z samym sobą (niezależnie od charakteru i celu takiej umowy).

Skarżący zaznaczył, że zarówno notariusz sporządzający ww. akt założycielski spółki, Sąd Rejonowy dokonujący jej rejestracji w rejestrze handlowym na mocy rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r., a także Sąd Rejonowy - Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonujący przerejestrowania Spółki z rejestru handlowego do Krajowego Rejestr Handlowego taki stan prawny określony w akcie założycielskim Spółki zaakceptowali. Zdaniem skarżącego należy zatem domniemywać, że wymienione wyżej postanowienia aktu założycielskiego pozwalały podatnikowi zawierać i realizować umowy zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji, jako umowy nie podlegające podważeniu co do ich bezwzględnej ważności, tym bardziej, że organ ten wydaje się nie kwestionował faktu wykonania tych umów. Nie mniej jednak z uwagi na uznanie przez organ tych umów jako nieważnych w oparciu o przepisy art. 210 Kodeksu spółek handlowych

w sytuacji, gdy postanowienia aktu założycielskiego pozwalają na zawieranie umów

z samym sobą, bez wcześniejszego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W ocenie skarżącego naruszenie przepisów k.s.h., których skutkiem jest określenie umów jako nieważnych może być dokonana jedynie przez sąd powszechny a nie, przez organy podatkowe, które w granicach swojej właściwości są zobowiązane do oceny ich ważności i skuteczności w zakresie przypisywanych im skutków podatkowych. Zdaniem skarżącego zakres usług wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej nigdy nie budził wątpliwości dla większościowego wspólnika spółki i został wyczerpująco wyjaśniony organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego. Również poza zakresem kompetencji organu podatkowego jest możliwość jego ingerencji w treść umów zawieranych i realizowanych przez podatnika a tym samym w zakres świadczonych usług.

Niezgodne ze stanem faktycznym wyłączenie przez organy obu instancji znacznej części wartości świadczonych w ramach prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej usług i uznanie ich na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2

w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. jako działalność wykonywaną osobiście wynika również, zdaniem skarżącego, z błędnej interpretacji powołanych przez organ podatkowy definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Skarżący podkreślił, że wszystkie usługi świadczone przez niego w ramach zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej spełniają kryteria przewidziane

w ustawie podatkowej, a zatem nie było podstaw prawnych do ich wyłączenia

z uznanego przez skarżącego za właściwe źródła przychodów i ich odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej. Skarżący bowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora IS Nr [...] z [...] lutego 2017 r., nota bene także zaskarżoną przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przedstawiał stosowne dowody, w tym zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z których jednoznacznie wynikało, że działalność gospodarczą, w tym usługi niematerialne w kwestionowanym zakresie wykonywał znacznie wcześniej, aniżeli w roku kontrolowanym, także jeszcze przed powstaniem Spółki Ł Spółka z o.o.

Skarżący podkreślił, że zarówno on jak i spółka, na rzecz której świadczył usługi niematerialne w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wielokrotnie podlegali kontrolom organów podatkowych (w tym kontroli organu

I instancji - Naczelnika US) w zakresie prawidłowości rozliczeń podatków dochodowych i do czasu wydania skarżonej przy niniejszym decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie stwierdzono nieprawidłowości pomimo, że stan prawny skarżącego i Spółki nie uległy zmianie, co powodowało przeświadczenie skarżącego, że w 2012 r. sposób rozliczeń jest prawidłowy i nie wymagał zmiany.

Skarżący podkreślił, że ze Spółką "Ł" oprócz stosunku właścicielskiego (w 2012 r. skarżący był mniejszościowym udziałowcem) oraz z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu (której zakres jest uregulowany przepisami k.s.h.) łączył skarżącego (na podstawie powoływanych wielokrotnie umów) stosunek prawny polegający na świadczeniu usług niematerialnych (w żadnym zakresie nie związanych z czynnościami zarządczymi w spółce) oraz polegających na najmie i dzierżawie w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej PPH E. Niezrozumiałe jest zatem dla skarżącego z niesłabnącym uporem organów podatkowych obu instancji twierdzenie, że jedynymi relacjami między skarżącym a spółką, były relacje polegające na członkostwie w zarządzie spółki.

Skarżący zaznaczył, że jego celem nadrzędnym jako wykonującego funkcję członka zarządu ww. spółki oraz będącego mniejszościowym udziałowcem także w okresie bezpośrednio po zgonie dotychczasowego udziałowca niemieckiego (U.S.) było takie zabezpieczenie interesów prawnych spółki oraz spadkobierców tego wspólnika, by prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza mogła być bez żadnego uszczerbku kontynuowana i ciągle rozwijana. W tym właśnie celu dążył do takiego uregulowania prawnego w spółce, by w przypadku podobnego zdarzenia nie narażać spółki na niekorzystne rozporządzenie majątkiem. W tym też celu prawnicy spółki doprowadzili do zwołania kolejnych nadzwyczajnych zgromadzeń wspólników, czego efektem było powołanie w kwietniu 2010 r. nowego członka zarządu, który mógł realizować i kontynuować umowy dotyczące także świadczenia na rzecz spółki przez skarżącego usług niematerialnych. Ten nowo powołany członek zarządu bezpośrednio po jego powołaniu zlecał skarżącemu wykonanie określonych zleceń (umów cząstkowych) i akceptował także wystawiane przez skarżącego faktury - oczywiście, jak to akcentował skarżący w toku postępowania administracyjnego - po zrealizowaniu tych zleceń.

Nadto skarżonej decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenia prawa w oparciu

o przepisy art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej

polegające na rozstrzygnięciu o jednym przedmiocie opodatkowania w dwóch decyzjach administracyjnych, a w konsekwencji nałożenia na skarżącego dwukrotnego zobowiązania podatkowego z tego samego tytułu.

Skarżący zaznaczył, że na podstawie otrzymanych od niego zeznań podatkowych organ podatkowy pierwszej instancji zdecydował się na rozdzielenie postępowania

w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych na dwa odrębne i niezależne od siebie postępowania, z których to każde miało ten sam przedmiot. W wyniku tego paradoksalnego podziału wydano dwie odrębne decyzje, które w swej istocie spełniają warunki podmiotowej i przedmiotowej tożsamości.

W ocenie skarżącego w jednej sprawie w obrocie prawnym funkcjonują dwie różne decyzje dotyczące tego samego podatku za ten sam okres w stosunku do tej samej strony a okoliczność ta stanowi jedną z przesłanek nieważności wydanej decyzji ostatecznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. –dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową a zatem niemającym zastosowania

w niniejszej sprawie).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora IS z [...] lutego 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z [...] października

2016 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 663.778 zł.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią zatem przepisy ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Spór miedzy stronami niniejszego postępowania budzi kwestia ważności umów skarżącego zawartych ze spółką "Ł" (w szczególności umowy o współpracę z [...] stycznia 2012 r.) a konsekwencji możliwość rozliczenia wystawionych przez skarżącego tej spółce faktur w zakresie świadczonych usług, dzierżawy i zbycia majątku i opodatkowania dochodu z tego tytułu podatkiem liniowym.

Skarżący zarzuca organom naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnioną i błędną interpretację Kodeksu spółek handlowych a także Kodeksu cywilnego bez wcześniejszego rozstrzygnięcia na drodze wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności stosunków prawnych będących przedmiotem oceny w zaskarżanej decyzji.

W ocenie Sądu powyższy zarzut jest chybiony.

Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 210 § 1 k.s.h w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W przypadku, o którym mowa w ww. przepisie, chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2009, s. 335; stanowisko to potwierdził także SN w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., IV CSK 413/09, LEX nr 677902; zob. także wyrok SN z dnia 27 stycznia 2010 r., II CSK 301/09, LEX nr 570126, zgodnie z którym art. 210 k.s.h. dotyczy również oświadczeń woli składanych przez strony w ramach innych stosunków obligacyjnych niż umowa zawarta pomiędzy członkiem zarządu a spółką).

W pierwszym przypadku dotyczy to przede wszystkim umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o zarządzanie spółką. Nie jest wykluczone zawieranie umów, które wiązać się będą z pewnymi zobowiązaniami wspólnika, który jednocześnie pełni funkcję członka zarządu. Może to dotyczyć umowy pożyczki, darowizny, zamiany itp. Do wspomnianych umów, które w ogóle nie muszą mieć związku z pełnieniem funkcji, może należeć zawarcie umowy sprzedaży, najmu lokalu. Dotyczyć to więc będzie sytuacji, w której członek zarządu chce na przykład sprzedać spółce samochód lub kupić od spółki nieruchomość (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2001, s. 335). Wszystkie sytuacje związane z zawieraniem umów mogą prowadzić do nadużyć,

w szczególności naruszyć interesy spółki, na przykład przez zaniżenie ceny itp. (podobnie SN w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., IV CSK 413/09, LEX nr 677902,

w którym podkreślono, że nie jest konieczne, aby sprzeczność interesów pomiędzy spółką a członkiem zarządu rzeczywiście występowała, wystarczy bowiem potencjalna kolizja interesów; zob. również wyrok SN z dnia 9 września 2010 r., I CSK 679/09, LEX nr 622199, zgodnie z którym art. 210 § 1 k.s.h. ma chronić spółkę, jej wspólników

i wierzycieli przed niekorzystnymi dla spółki decyzjami jej zarządu) dlatego przepis ten ma zastosowanie, kiedy podmioty te występują po przeciwnych stronach sporu sądowego albo po przeciwnych stronach umowy; Artykuł 210 k.s.h. jednoznacznie określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych

z członkami jej zarządu, są to rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

Przepis ten dotyczy pełnomocnictwa szczególnego rodzaju i tylko do określonych czynności. Również udzielającym umocowania jest inny niż zwykle organ, co wyklucza sytuację udzielania pełnomocnictwa "samemu sobie". Jeżeli zgromadzenie wspólników uzna, że system kontroli zawierania umów z członkami zarządu zostanie zrealizowany, to pełnomocnictwo takie jest dopuszczalne (tak również M. Leśniak, Z problematyki prawnej pełnomocnictwa do reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udzielonego na podstawie art. 210 k.s.h. (w:) Prawo handlowe XXI w., s. 549; por. jednak A. Szumański (w:) Kodeks, 2005, t. II, s. 525; R. Pabis, Spółka..., op. cit., s. 236; M. Rodzynkiewicz, Kodeks..., op. cit., s. 357; M. Litwińska, Kodeks..., op. cit., s. 520-521; zob. również J.P. Naworski, Reprezentacja spółki kapitałowej z udziałem pełnomocników - w tym będących członkami zarządu, Glosa 2007, nr 5, s. 50-51).

Umowa o pracę zawarta przez spółkę z o.o. z członkiem zarządu tej spółki

z naruszeniem wymagania formalnego, o którym mowa w art. 210 k.s.h., jest bezwzględnie nieważna (art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 300 k.p.). Uchybienie wymaganiu formalnemu określonemu w art. 210 k.s.h. w żadnym razie nie może być konwalidowane przez jakiekolwiek inne czynności dorozumiane (por. A. Kidyba Komentarz aktualizowany do art.210 Kodeksu spółek handlowych. LEX/el. 2017).

Z akt administracyjnych zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że skarżący przystąpił do Spółki "Ł" w 1996 r. i na walnym zgromadzeniu, które odbyło się w dniu [...] października 1996r. został powołany do zarządu tej spółki. W chwili założenia Spółki jej właścicielami byli: U.S. posiadający 14 681 udziałów i J.J. posiadający 2 269 udziałów. W składzie Zarządu oprócz strony był również drugi wspólnik U.S., który zmarł w październiku 2008r. Spadkobierca – T.S. ujawnił się na zwołanym [...] sierpnia 2010r. walnym zgromadzeniu wspólników.

Z kolei umowę dzierżawy z [...] listopada 1999 r. w imieniu Spółki "Ł" zawarł i podpisał sam ze sobą skarżący - jako członek Zarządu. Zaś umowy o współpracę z [...] stycznia 2011 r. i [...] stycznia 2012 r. w imieniu Spółki "Ł" zawarł ze skarżącym i podpisał M.J. - jako członek Zarządu.

Podkreślić należy, że M.J. został powołany na członka zarządu z dniem [...] kwietnia 2010 r. z chwilą podjęcia uchwały o jego powołaniu w trakcie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, w którym, z uwagi na śmierć drugiego wspólnika, brał udział wyłącznie skarżący. W zgromadzeniu tym nie brali udziału spadkobiercy U.S. ani ich pełnomocnik.

Organy zasadnie zatem stwierdziły, że ww. umowy, w tym w szczególności dotycząca kontrolowanego roku podatkowego umowa z [...] stycznia 2012 r., zostały zawarte

z naruszeniem wymogów formalnych, o których mowa w art. 210 k.s.h.

a w konsekwencji uznały je za nieważne. Pierwszą z nich skarżący zawarł bowiem sam ze sobą. Z kolei dwie następne zostały zwarte z członkiem Zarządu, który nie miał określonego ww. przepisem umocowania do dokonania tych czynności, tj. nie był pełnomocnikiem powołanym uchwałą zgromadzenia wspólników.

Podkreślić należy, że art. 210 § 1 k.s.h. ma charakter normy iuris cogentis i nie może zostać zmieniony w żaden sposób umową wspólników. Konsekwencją takiej regulacji jest bezwzględna nieważność wszelkich umów, jakie zostają zawarte pomiędzy spółką z o.o. a członkiem jej zarządu (por.: Jacek Jaruchowski "Zawarcie umowy o pracę

z naruszeniem art. 210 KSH (studium przypadku) Monitor Prawniczy 2012, nr 6, s. 333). Bez znaczenia zatem pozostaje podnoszona w skardze okoliczność, że z § 14 zdanie

2 oraz § 20 zdanie pierwsze umowy Spółki "Ł" jednoznacznie wynika, że wzorem istniejącego w niemieckim systemie prawnym prawie spółek zamiarem wspólnika Spółki "Ł" Sp. z o.o., U.S. było takie uregulowanie w akcie założycielskim, które dawałoby możliwość zawierania przez członka zarządu Spółki tzw. umów z samym sobą (niezależnie od charakteru i celu takiej umowy). Podobnie, bez znaczenia pozostaje fakt, że nadrzędnym celem skarżącego wykonującego funkcję członka zarządu ww. Spółki oraz będącego mniejszościowym udziałowcem także w okresie bezpośrednio po zgonie dotychczasowego udziałowca niemieckiego (U.S.) było takie zabezpieczenie interesów prawnych spółki oraz spadkobierców tego wspólnika, by prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza mogła być bez żadnego uszczerbku kontynuowana i ciągle rozwijana.

Błędny jest również wniosek skarżącego, że skoro notariusz sporządzający

ww. akt założycielski spółki, Sąd Rejonowy dokonujący jej rejestracji w rejestrze handlowym na mocy rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z 27 czerwca 1934 r., a także Sąd Rejonowy - Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonujący przerejestrowania Spółki z rejestru handlowego do Krajowego Rejestr Handlowego taki stan prawny określony w akcie założycielskim Spółki zaakceptowali to należy domniemywać, że wymienione wyżej postanowienia aktu założycielskiego pozwalały podatnikowi zawierać i realizować umowy zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji, jako umowy nie podlegające podważeniu co do ich bezwzględnej ważności, tym bardziej, że organ ten wydaje się nie kwestionował faktu wykonania tych umów. Zaznaczyć bowiem trzeba, że wpisanie spółki do rejestru sądowego (czy to wcześniejszego RH czy obecnego KRS) nie sanuje postanowień jej aktu założycielskiego, szczególnie tych które są sprzeczne z uregulowaniami k.h., bądź k.s.h. Natomiast kwestię nieważności rozpatrywać można dopiero w przypadku,

gdy na podstawie tych postanowień ukształtowane zostaną stosunki prawne, dokonane zostaną konkretne czynności prawne. Wtedy bowiem można kwestionować skuteczność czynności prawnej bądź istnienie czy nieistnienie stosunku prawnego. Tego właśnie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie, stwierdzając nieważność opisanych wyżej umów. Co więcej okoliczność wykonania umowy zawartej z naruszeniem art. 210 § 1 k.s.h. także nie powoduje, że umowa została zawarta skutecznie.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ uprawniony był do dokonania oceny umów zawartych przez J.J. ze spółką "Ł" bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności tych stosunków prawnych. Artykuł 199a § 3 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa tylko wówczas jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających

się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć

o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach

sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie wątpliwości należy rozumieć

w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma,

jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności

sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1170/16 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a taka okoliczność nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Dokonana przez organy wykładnia art. 210 § 1 k.s.h. w powiązaniu z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania pozwoliła na jednoznacznie określić, że sporne umowy są nieważne z punktu widzenia skutków podatkowych.

Nie ma także znaczenia dla rozstrzygnięć zawartych w decyzjach organów obu instancji, że wcześniejsze kontrole organów skarbowych nie stwierdziły nieprawidłowości, choć – jak twierdzi skarżący – "stan prawny" jego i Spółki nie

uległy zmianie. Bliżej w skardze J.J. kontroli tych nie opisuje, natomiast z uzasadnienia wyroków tut. Sądu wydanych w sprawach I SA/Go 263/13 oraz I SA/Go 327/15 (na które powołują się organy obu instancji), wynika, że przeprowadzona w stosunku do skarżącego kontrola podatkowa roku 2009 i 2010 zakwestionowała rozliczenie podatku dochodowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że jedynym ważnym z punktu widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze spółką w 2012 r. był stosunek członkostwa w zarządzie funkcjonujący na podstawie powołania przez walne zgromadzenie. Zaś czynności wymienione w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki w 2012 r. stanowią w istocie czynności zarządcze wykonywane na podstawie zawiązanego ze Spółką stosunku organizacyjnego. Mieszczą się one bowiem w zakresie kompetencji członka Zarządu obejmujących szeroko rozumiane zarządzanie. Zgodzić należy się z wnioskami organów podatkowych, że o tym, że skarżący wykonywał czynności wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu świadczy również ujęcie przez Spółkę tych usług w bieżące koszty działalności, do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu. Nadto, z treści przedstawionych faktur wynika, że skarżący wykonywał czynności o charakterze cyklicznym, o czym świadczy chociażby podobne nazewnictwo faktur w roku poprzedzającym i następnym.

Stosownie do treści art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Czynności wykonywane przez skarżącego w 2012 r. w ramach nieważnej umowy o współpracę z dnia [...] stycznia 2012 r. mieszczą się w kompetencjach członka zarządu. Stosownie bowiem do treści art. 201 k.s.h zarząd prowadzi sprawy

spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Zaś działania skarżącego, wykazane w spornych fakturach, mieszczą się w pojęciu "sprawy spółki".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wydanym na skutek skargi J.J. wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 września 2013r. sygn. akt I SA/Go 263/13, zgodnie z którym przychody ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nawet gdy usługi są świadczone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych

w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Podkreślić należy, że aby uznać dany przychód za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej najpierw należy wykluczyć pochodzenie tego przychodu

z innego źródła. W ocenie Sądu organy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym o przychody skarżącego otrzymane na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT prawidłowo zakwalifikowały je jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, co wykluczyło możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Bezpodstawny jest zatem zarzut skarżącego jakoby organy dokonały błędnej interpretacji definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Za chybione należy również uznać twierdzenie skarżącego, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na tym, że w jednej sprawie w obrocie prawnym funkcjonują dwie różne decyzje dotyczące tego samego podatku za ten sam okres w stosunku do tej samej strony. Wyjaśnić bowiem trzeba, że decyzja Dyrektora IS z [...] lutego 2017r. nr [...] została wydana w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu postępowanie przez organy zostało przeprowadzone zgodnie

z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120, art. 121, art.122 i art.123, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają zaś wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.