Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 491/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1,2,6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art. 200, art. 205 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek (uzupełniony pismem z 20 lutego 2018 r.) G. K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłaty manipulacyjnej z tytułu udzielonej przez G. K. pożyczki oraz odsetek zapłaconych przez Szpital, w przypadku wydatkowania pożyczki na cel niezgodny z zawartą umową.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny:

G. K. (zwana dalej Wnioskodawcą, Gminą) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – dalej ustawa o VAT

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., w sprawie [...], G. K. dokonała scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług wraz z gminnymi jednostkami organizacyjnymi. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. G. K. wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym) stanowi jednego podatnika VAT.

Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Zadania te zostały zawarte w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868) jak również w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.).

G. K. udziela pożyczki Szpitalowi Specjalistycznemu im. [...] SPZOZ w K., zgodnie z przyjętymi uchwałami Rady Miasta. W umowie pożyczki określono, że z tytułu udzielenia pożyczki pożyczkobiorca – Szpital Specjalistyczny im. [...] SPZOZ w K. zobowiązuje się zapłacić Pożyczkodawcy - G. K. opłatę manipulacyjną, stanowiącą 3% nominalnej wartości udzielonej pożyczki. Pożyczka zostanie udzielona na zapłatę przez Szpital wymagalnych i bezspornych zobowiązań Szpitala z tytułu dostaw towarów i usług, których nieterminowe regulowanie powoduje powstawanie znacznych kosztów finansowych i ogranicza możliwość prowadzenia statutowej działalności. Pożyczkobiorca zobowiązuje się spłacać pożyczkę w kwartalnych ratach, w wysokościach oraz w terminach określonych w harmonogramie stanowiącym załącznik umowy pożyczki. Termin spłaty pierwszej raty strony ustalony został na dzień 31 marca 2019 r. Opłata manipulacyjna zostanie uiszczona jednorazowo w terminie do dnia 31 marca 2019 r. Ponadto pożyczka stanie się natychmiast wymagalna i będzie podlegała zwrotowi w całości wraz z należnymi odsetkami ustawowymi, jeżeli zostanie wydatkowana na cel niezgodny z zawartą umową.

Zgodnie z § 4 ust. 1 statutu Szpitala Specjalistycznego im. [...] w K., nadanym uchwałą nr XLVIIl/622/12 Rady Miasta Krakowa z dnia 13 czerwca 2012 r., oraz zmieniającymi, tj. uchwałą nr [...] z dnia 13 lutego 2013 r. i [...] z dnia 15 lutego 2017 r. G. K. jest organem tworzącym Szpital. Zgodnie z § 3 ust. 1 statutu celem Szpitala jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w zakresie specjalistycznej opieki zdrowotnej.

Zgodnie z § 3 ust. 3 statutu Szpital może wykonywać działalność gospodarczą inną niż działalność lecznicza, zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w zakresie: 1) działalności szkoleniowej, 2) wykonywania badań i ekspertyz naukowych, 3) działalności usługowej, 4) działalności handlowej, 5) najmu, dzierżawy, użytkowania lub użyczenia nieruchomych i ruchomych aktywów trwałych Szpitala.

W piśmie uzupełniającym z 20 lutego 2018 r. wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał, że Szpital jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą. Szpital posiada osobowość prawną i jest wpisany do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla K. w K., [...]. Dla celów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług Szpital Specjalistyczny im. S. Ż. zarejestrowany został jako podatnik VAT czynny pod nr [...], dlatego też, jak wyjaśnił wnioskodawca, nie jest on jednostką gminy, podlegającą centralizacji podatku VAT wraz z G. K..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opłata manipulacyjna z tytułu udzielonej przez G. K. pożyczki będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2. Czy odsetki zapłacone przez Szpital, w przypadku wydatkowania pożyczki na cel niezgodny z zawartą umową, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, G. K. pobierając opłatę manipulacyjną od udzielonej pożyczki nie działa w charakterze podatnika VAT. Uzasadnia to fakt, że wnioskodawca wykonuje zadania własne w ramach wydatkowania środków publicznych. Co prawda wnioskodawca udziela Szpitalowi pożyczki, która stanowi umowę cywilnoprawną, niemniej jednak, w przedstawionym stanie faktycznym, publiczny charakter czynności jest pierwszoplanowy. Dlatego też, w ocenie Gminy, pobierając odsetki od udzielonej pożyczki, nie działa ona w charakterze podatnika VAT. Realizuje natomiast swoje zadania o charakterze czysto publicznym, wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Od czynności

pobrania odsetek, Gmina nie powinna więc naliczać VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 1 marca nr [...], stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał na stosowne w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy VAT, ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 13 listopada 2013 r. o dochodach samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1453 ze zm.).

Następnie organ wyjaśnił, że istota umowy pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

W okolicznościach niniejszej sprawy wnioskodawca - Gmina zobowiązuje się wykonać określoną czynność na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz konkretnego podmiotu (odrębnego od Gminy podatnika VAT czynnego), który za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości tj. opłata manipulacyjna, odsetki. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie bezpośrednim odbiorcą usługi jest Szpital, który korzysta ze świadczonej na podstawie umowy cywilnoprawnej przez Gminę za odpłatnością usługi. Zatem, czynności wykonywane przez wnioskodawcę-Gminę, dotyczące udzielenia pożyczki, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Fakt, że Gmina obarczona jest m.in. zadaniem obejmującym sprawy związane z ochroną zdrowia nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie czynność odpłatnego udzielenia pożyczki szpitalowi, dla którego Gmina jest organem tworzącym zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT. W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy przekazaną pożyczką a uiszczanymi odsetkami i uiszczoną opłatą manipulacyjną. Tym samym, uiszczane odsetki i opłata manipulacyjna są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę-Gminę tj. udzielenia pożyczki. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (udzielenie pożyczki Szpitalowi, który za jej pomocą dokona spłaty wymagalnych należności za dostarczone Szpitalowi towary i wyświadczone usługi), a które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone umową cywilnoprawną czynności na rzecz konkretnego podmiotu (Szpitala), za które otrzymuje opłaty, w określonej w umowie, wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy - Szpitala). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, DKIS stwierdził, że Gmina w zakresie świadczenia usług polegających na udzieleniu pożyczki na rzecz Szpitala w zamian za otrzymane odsetki oraz opłaty manipulacyjnej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie, w jakim realizuje ww. czynność Gmina nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczona przez wnioskodawcę usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, DKIS podkreślił, że stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina pobierając opłatę manipulacyjną oraz odsetki od udzielonej Szpitalowi pożyczki nie działa w charakterze podatnika VAT, jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Gmina Miejska K. zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadania własnego w zakresie ochrony zdrowia, w tym w zakresie udzielenia pożyczki na zapłatę przez Szpital wymagalnych i bezspornych zobowiązań Szpitala z tytułu dostaw towarów i usług, których nieterminowe regulowanie powoduje powstawanie znacznych kosztów finansowych i ogranicza możliwość prowadzenia statutowej działalności,

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w okresie realizacji zadań własnych w obszarze ochrony zdrowia, w tym w zakresie udzielenia pożyczki na zapłatę przez Szpital wymagalnych i bezspornych zobowiązań Szpitala z tytułu dostaw towarów i usług, których nieterminowe regulowanie powoduje powstawanie znacznych kosztów finansowych i ogranicza możliwość prowadzenia statutowej działalności, Miasto prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- art 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionego opisu sprawy i zaprezentowanej przez Miasto wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zawartej w uzasadnieniu stanowiska w przedmiotowej sprawie,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., powoływana dalej jako "ustawa o VAT") polegające ich błędnej wykładni i w konsekwencji uznaniu strony skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji są zasadne.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty manipulacyjnej z tytułu udzielonej przez Gminę Miejską K. oraz odsetek zapłaconych przez Szpital Specjalistyczny im. [...] SPZOZ w K. , w przypadku wydatkowania pożyczki na cel niezgodny z zawartą umową.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak szerokie ujęcie definicji działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność traktowane są jako podatnicy podatku VAT niezależnie od ich statusu, poza wyłączeniami określonymi w tej ustawie.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają zatem w charakterze podatników tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że udzielenie pożyczki do zasady stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże według Sądu organ wydając interpretację nie ocenił, czy dokonując takiej czynności cywilnoprawnej strona skarżąca (Gmina Miejska K.) występowała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w przedmiotowym zakresie w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zaskarżona interpretacja pomija etap ustalenia, czy działania strony skarżącej spełniają warunki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pierwszym etapem przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego, na co wprost zwrócił uwagę TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 jest stwierdzenie, czy dana czynność może być zakwalifikowana jako czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej. Interpretując przepisy Dyrektywy 112, głównie art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, których implementację stanowią analizowane w sprawie art. 15 ust. 1-2 i 6 ustawy o VAT, Trybunał wywiódł, że dopiero ustalenie spełnienia warunków działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, pozwala przejść do etapu badania możliwości zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy.

Organ dokonując interpretacji nie miał wątpliwości, że co do zasady strona skarżąca działa jako podmiot prawa publicznego Organ władzy publicznej). Z kolei ocenę, że Gmina Miejska K. nie działa w tym konkretnym przypadku jako organ władzy publicznej, organ interpretacyjny wywodził z charakteru dokonanej czynności. Według organu strona skarżąca zobowiązała się wykonać określoną czynność na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz konkretnego podmiotu i to zdaniem organu interpretującego, pozwalało na przyjęcie, że opisane we wniosku zdarzenie stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu, zaś strona skarżąca dla tej czynności działa w charakterze podatnika. Inaczej mówiąc organ przyjął, że dla opodatkowania opisanej we wniosku czynności wystarczy, że w stosunku do niej strona skarżąca nie występuje jako podmiot prawa publicznego (organ władzy publicznej).

Stanowiska tego nie można zaakceptować. Jak wskazano wyżej kryterium sformułowane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, może być stosowane dopiero wówczas, gdy bez wątpienia ustalone zostanie, że działania te spełniają przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ natomiast poza rozważaniami i oceną pozostawił kwestię, czy wskazane przez stronę skarżącą okoliczności pozwalają na uznanie, że dokonując czynności opisanej we wniosku spełnia warunki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym szeroki zakres tego pojęcia oraz jego obiektywny charakter oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako działalność gospodarcza, niezależnie od jej celów lub rezultatów (tak postanowienie TSUE w sprawie C- 72/13 podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08). U W ocenie Sądu dotyczy to także posiadanych środków (kapitału), którym dysponuje dany podmiot prawa publicznego i który może wykorzystać poprzez jego inwestowanie czy jego udostępnianie w formie np. pożyczki. Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru dokonanej czynności, z uwzględnieniem przedmiotu i podmiotów transakcji. Należy przy tym zbadać wszystkie okoliczności dokonania danej czynności, aby stwierdzić np. czy rzeczywiście jest ona realizowana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu. W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyrok TS w sprawie C- 284/04).

Podkreślić przy tym należy, że warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu (por wyrok NSA sygn. akt 1547/14 dostępnywww.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA odwołał się do tezy wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, że "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny i uzupełniając wniosek strona skarżąca podała, że udziela pożyczki Szpitalowi Specjalistycznemu im. [...] SPZOZ w K. na podstawie podjętych uchwał Rady Miasta K.. Pożyczka zostanie udzielona na zapłatę przez Szpital wymagalnych i zobowiązań z tytułu dostaw i towarów i usług, których nieterminowe regulowanie powoduje powstanie znacznych kosztów finansowych i ogranicza możliwość prowadzenia statutowej działalności polegającej świadczeniu usług medycznych. W umowie pożyczki określono, że z tytułu udzielenia pożyczki pożyczkobiorca zobowiązuje się zapłacić opłatę manipulacyjną stanowiącą 3% nominalnej wartości udzielonej pożyczki. Ponadto w umowie zawarto zapis, że pożyczka stanie się natychmiast wymagalna i będzie podlegać zwrotowi w całości wraz należnymi odsetkami ustawowymi, jeżeli zostanie wydatkowana nie cel niezgodny z zawartą umową. Bezwątpienia postanowienia umowy wskazują, że powyższa pożyczka jest de facto formą celowej pomocy finansowej dla Szpitala, nie ma ona charakteru komercyjnego, jej udzielenie nie miało na celu osiągnięcie zysku (odsetki ustawowe i tylko w przypadku przeznaczenia pożyczki na cel niezgodny z umową).

Organ dokonując analizy treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skonkludował, że "należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy".

Jednakże organ interpretacyjny dokonał błędnej analizy i oceny, że przedstawione przez stronę skarżącą okoliczności towarzyszące zawarciu przedmiotowej umowy pożyczki, dają podstawę do przyjęcia, że dokonanie tej czynności nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, a nie stanowiło wyłącznie realizację ustawowych obowiązków i uprawnień wynikających z art. 4 ustawy o samorządzie gminnym wskazującym na zadania własne obejmujące także ochronę zdrowia. Dlatego też nieuprawnione jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, że "w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów".

Konstatację o opodatkowaniu transakcji pożyczki organ zatem wywiódł z faktu, że zawierając umowę pożyczki dokonała czynności cywilnoprawnej i to samo w sobie wskazuje, że strona skarżąca spełnia także warunki dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek. Takie stanowisko organu interpretacyjnego w kontekście wyżej przedstawionych rozważań jest nieprawidłowe.

Zasadny jest zatem zarzut skargi, że doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 w związku art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa wydania zaskarżonej interpretacji.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku ocenę prawną.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach (240 zł - wynagrodzenie doradcy podatkowego, 200 zł - wpis od skargi) uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2-4 p.p.s.a.