Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 687/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty należności w podatku od towarów i usług za miesiące X, XI i XII/2013 r., I, II, III, IV i V/2014 r. wraz z odsetkami oraz dokonanie zabezpieczeń na majątku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] 2018 r. nr [...] określającą M. M. (dalej Podatnik, Strona Skarżący) przybliżoną kwotę należności, o której stanowi art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm. zwana dalej ustawa o VAT.) za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. oraz orzekającą na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800) o zabezpieczeniu tych kwot wraz z odsetkami na majątku Podatnika.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadził wobec Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 maja 2014 r.

Ustalono, że Strona w okresie objętym kontrolą prowadziła jednoosobowo działalność gospodarczą pod nazwą "A" M. M. Przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa metali i rud metali.

W toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał w dniu [...] 2018 r. decyzję nr [...]:

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że za zabezpieczeniem przemawia:

charakter stwierdzonych nieprawidłowości tj. nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, zaniżanie podstawy opodatkowania oraz ujawnione w postępowaniu podatkowym okoliczności, że Strona dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

wysoka kwota przewidywanego zobowiązania,

posiadanie innych zobowiązań finansowych tj. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. oraz Prezydenta Miasta L.,

tocząca się egzekucja administracyjna na mocy międzynarodowego tytułu wykonawczego wystawionego przez Niemiecki Finanzamt Ohringen z dnia [...] 2014r., nr [...], gdzie kwota główna wynosi 378.247,06 zł, a odsetki 223.246,53 zł,

brak majątku, z którego możliwe byłoby uregulowanie przyszłych zobowiązań.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie: art. 33 § 1, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie podatnika organ dokonał zabezpieczenia na podstawie jedynie materiału dowodowego w postaci dokumentów uzyskanych od innych organów podatkowych bez wcześniejszej analizy materiału dowodowego co do prawidłowości ustaleń dokonanych przez te organy. Z materiału wynika, że organy podatkowe wielokrotnie nie były w stanie przeprowadzić kontroli podatkowej u kontrahentów Podatnika i w konsekwencji wysunięte zostały bezpodstawne i niekorzystne dla Podatnika wnioski takie jak np. brak składania deklaracji VAT-7. Taka okoliczność w opinii organu była podstawą do stwierdzenia, że transakcje Podatnika z danym kontrahentem nie miały miejsca, a wystawione na tą okoliczność faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zarzucił, że Podatnik nie jest w stanie kontrolować w pełni swoich kontrahentów i uważa, że wyciąganie niekorzystnych wobec Podatnika wniosków na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli kontrahentów Podatnika jest niedopuszczalne. Wskazał, że nie dokonano analizy materiału po kątem dobrej wiary Podatnika. W jego ocenie z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, jakie fakty organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że decyzja o zabezpieczeniu składa się z dwóch części tj. z części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz z części dotyczącej zaistnienia podstaw do zabezpieczenia tj. uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania. Ustalenia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego nie są ostateczne, takie bowiem zapadną w decyzjach wymiarowych. Organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu jest jednak obowiązany dokonać quasi wymiaru, ze wskazaniem (wstępnych na tym etapie) stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu danego podmiotu z zobowiązania podatkowego.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytaczając ustalenia Organu I Instancji wskazał, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., wystąpił do właściwych organów podatkowych z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów podmiotu kontrolowanego oraz o wystąpienie do właściwych organów podatkowych z wnioskami o przeprowadzenie kontroli w podmiotach będący dostawcami towarów i usług dla kontrahentów podmiotu kontrolowanego. W celu weryfikacji zawartych transakcji z podmiotami będących we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zostały podjęte kontrole podatkowe.

W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych, postępowań kontrolnych oraz podatkowych jak również uzyskanych informacji od właściwych organów podatkowych (w przypadkach braku możliwości podjęcia kontroli podatkowej z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem) zgromadzono materiał dowodowy, który w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. pozwala rozstrzygnąć, że kontrolowany w okresie objętym kontrolą, w celu obniżenia kwoty podatku należnego posługiwał się fakturami VAT dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do faktur VAT dokumentujących takie czynności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowi, że "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności''.

Jednocześnie w oparciu o zgromadzony materiał w sprawie ustalono, że kontrolowany wystawiał faktury VAT rodzące obowiązek zapłaty zawartego w nich podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dalej organ II instancji zacytował szczegółowe ustalenia dotyczące transakcji z poszczególnymi podmiotami wraz ze wskazaniem kwestionowanych faktor oraz kwot podatku naliczonego i należnego. Odnośnie poszczególnych kontrahentów dokonano także szczegółowej analizy dotyczących ich ustaleń, wskazujących na nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.

W podsumowaniu wskazano, że firma Podatnika wystawiła na rzecz opisanych podmiotów faktury mające dokumentować sprzedaż towarów i usług. Należy mieć jednak na uwadze, że transakcje dotyczące nabycia towarów i usług w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak wykazano w części opisującej ustalenia w podatku naliczonym, firma "A" przyjęła do zaksięgowania i pomniejszenia podatku należnego faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym towary i usługi, które według tych faktur miały być nabyte, a następnie dalej odsprzedane, w rzeczywistości nie zostały przez kontrolowany podmiot nabyte. Podatnik w toku kontroli nie wskazał innych źródeł pochodzenia towaru, a więc nie można uznać, że dysponował towarem, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Zatem faktury wystawione przez "A" kolejnym podmiotom nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży. W tych okolicznościach znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym ,,w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty."

Na podstawie dokonanych ustaleń określono przybliżoną wysokość zobowiązań za poszczególne okresy:

|L.p. |Okres rozliczeniowy |Kwota podatku VAT wg wystawionych faktur |

|1 |10/2013r. |1.005.877,00 zł |

|2 |11/2013r. |557.642,00 zł |

|3 |12/2013 r. |746.987.00 zł |

|4 |01/2014r. |502.161,00 zł |

|5 |02/2014r. |1.444.351,00 zł |

|6 |03/2014r. |3.401.569,00 zł |

|7 |04/2014r. |3.480.440,00 zł |

|8 |05/2014r. |2.195.947,00 zł |

|Razem |13. 334. 974,00 zł |

Organ podatkowy dokonał również wyliczenia odsetek za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji od przybliżonej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, które wynoszą:

|L.p. |Okres rozliczeniowy |Kwota odsetek |

|1 |10/2013r. |356.328,00 zł |

|2 |11/2013r. |192.654,00 zł |

|3 |12/2013r. |251.724,00 zł |

|4 |01/2014r. |165.232,00 zł |

|5 |02/2014r. |464.171,00 zł |

|6 |03/2014r. |1.064.272.00 zł |

|7 |04/2014r. |1.059.389,00 zł |

|8 |05/2014r. |650.361,00 zł |

|Razem |4.204.131,00 zł |

Uzasadniając obawę niewykonania zobowiązań Organ wskazał, na:

posiadanie przez Podatnika zobowiązań wobec: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L., Prezydenta Miasta L.,

toczącą się egzekucję administracyjną na mocy międzynarodowego tytułu wykonawczego wystawionego przez Niemiecki Finanzamt Ohringen z dnia [...] 2014r" nr [...], gdzie kwota główna wynosi 378.247,06 zł, a odsetki 223.246,53 zł,

prowadzone postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez:

"B" Oddział w L., gdzie zadłużenie wynosi 7.209,00 zł (należność główna),

"C" Sp. z o.o, gdzie zadłużenie wynosi 684,16 zł (należność główna),

"D" Sp. z o.o., gdzie zadłużenie wynosi 26.957,54 zł (należność główna).

mało skuteczne postępowanie egzekucyjne z rachunków bankowych, z uwagi na brak środków,

brak majątku, z którego możliwe byłoby uregulowanie przyszłych zobowiązań (nieruchomość położona w L. przy ul. J[...] [...]-[...], zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w kwocie 2.120.931,00 zł, samochód marki "E", rok produkcji 2008)

bardzo niskie dochody. Wysokość łączna dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2012 -2016 wynosi 1.859.796,20 zł, natomiast dochody uzyskiwane przez Podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy wynoszą 437,50 zł miesięcznie (co rocznie daje kwotę 5.250,00 zł) i z całą pewnością są niewystarczające do uregulowania przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wartość określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych za okres od października 2013 r. do maja 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu wynosi łącznie przeszło 17 min zł. Dysproporcja pomiędzy uzyskiwanymi dochodami a przybliżoną kwotą zobowiązań podatkowych uzasadnia obawę wykonania tych zobowiązań i daje podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił też, że za zasadnością dokonaniem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przemawiają nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli podatkowej polegające na:

nierzetelnym prowadzonych ksiąg podatkowych,

zaniżaniu podstawy opodatkowania,

dokonywania obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na potwierdzenie tego stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego.

Organ II instancji wskazał, że Podatnik nie podnosi zarzutów w zakresie ustaleń dotyczących obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Podatnik koncentruje się przede wszystkim na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej i prawidłowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Organ wskazał, że decyzję o zabezpieczeniu wydano w toku kontroli podatkowej a więc przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ona zapewnić wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego będą przysługiwały stronie osobne środki zaskarżenia. Jeśli zaś chodzi o postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wystarczy, że organ podatkowy przedstawił rzetelne wyliczenia, na podstawie których określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Poza zakresem postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć. Decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzygają tej samej kwestii. Celem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest podanie podatnikowi kwoty zobowiązania należnej w świetle przepisów prawa. Natomiast celem decyzji o zabezpieczeniu, dokonywanym przed wydaniem decyzji wymiarowej, jest stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających to zabezpieczenie. Konsekwencją tego rozróżnienia jest to, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma wyłącznie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie jest to jednak kwota rzeczywiście obciążająca podatnika i podlegająca zwrotowi do budżetu państwa. Faktyczną wysokość zobowiązania ustala się, bowiem dopiero w decyzji wymiarowej po zakończeniu postępowania dowodowego, w warunkach pełnego ustalenia stanu faktycznego danej sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa:

Materialnego:

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nie zastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien być zastosowany;

art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie poszczególnych wartości przez organ w przypadku, w którym powinny zostać zastosowane dane wynikające z deklaracji;

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie Podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z wystawionych przez niego faktur;

Procesowego:

art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady czynnego udziału Strony;

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie decyzji;

art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobody oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania;

art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie zabezpieczenia na majątku Podatnika.

W uzasadnieniu podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu, kwestionując sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocenę a także sposób uzasadnienia decyzji w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art.133 § 1 i 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2017r.poz.1369 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art.57a).

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania wobec skarżącego zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług w przewidywanej kwocie 13 334 974,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań w kwocie 4 204 131,00 zł, dokonanego w trybie i na zasadach określonych w art. 33 Ordynacji podatkowej w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej. Skarżący w istocie nie kwestionuje ustaleń, co do istnienia uzasadnionej obawy niewykonnia zobowiązań podatkowych. Zwalcza jedynie ustalenia co do określenia ich przybliżonej kwoty.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowości przeprowadzenia postępowania poprzedzającego jej podjęcie.

W myśl art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...).

Stosownie do § 2 tego przepisu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Przy czym w myśl § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast zgodnie z § 4 tego przepisu, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak wynika z treści przywołanych regulacji, organy mają legitymację prawną do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej. Z istoty tego postępowania wynika, że zasadniczym celem jest tu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość nie jest jeszcze znana na tym etapie, a więc przed definitywnym określeniem wysokości zobowiązań podatkowych. Ratio legis tego przepisu jest zapewnienie ochrony należności publicznoprawnej na etapie, kiedy nie jest jeszcze skonkretyzowana decyzją wymiarową wysokość zobowiązania podatkowego i w postępowaniu zabezpieczającym organy obowiązane są wskazać tę wielkość jedynie szacunkowo. Z tym rozwiązaniem skorelowane jest rozwiązanie przyjęte w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1261/12 - dostępny, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przywołane w tym uzasadnieniu w CBOSA). Skoro postępowanie zabezpieczające ma charakter wpadkowy, to nie może zastępować ustaleń decyzji wymiarowej (por. wyrok z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2908/11). W orzecznictwie podkreśla się również, że w takim przypadku nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach (por. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13).

Podstawową pozytywną przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, przy czym w treści tego przepisu zawarł jedynie przykładowe sytuacje, które mogą świadczyć o spełnieniu tej przesłanki. Istotne jest więc, że wskazane w tym przepisie przypadki, tj. trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję stanowią jedynie egzemplifikację różnorodnych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania. Oznacza to, że brak jest przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Orzecznictwo wskazuje np. na określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, które mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2141/16). Za istotną uznaje się też sytuację majątkową podatnika, która stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 774/16). Innymi słowy, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13).

Akceptując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko co do wykładni wskazanego przepisu i przyjętych w nim rozwiązań, Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia organów i wywiedzioną na ich podstawie ocenę prawną odnośnie spełnienia wynikającej z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, w postaci istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, jak też warunku określenia w takiej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (§ 4).

Jak wynika z treści zarzutów skargi, Skarżący, kwestionując zasadność wydania wobec niej decyzji zabezpieczającej, w pierwszej kolejności podważa określoną przez organy wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego, przyjętego jej zdaniem, w następstwie niekompletnych ustaleń, na podstawie nienależycie wyjaśnionego stanu faktycznego sprawy i w oparciu o dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd stwierdza, że pozostawały one bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie decyzja zabezpieczająca wydana została w toku kontroli podatkowej, na co zezwala art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe wskazały przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego i kwotę odsetek na podstawie wiarygodnych dowodów i informacji zebranych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego przez organ I instancji.

W kwestii ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług należało odwołać się do wyników kontroli przeprowadzonych zarówno u samej skarżącej jak i jej kontrahentów. Poczynione ustalenia pozwoliły organom podatkowym na uprawdopodobnienie, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach, jako sprzedawcy towaru dla skarżącej nie dokonały faktycznie czynności sprzedaży złomu i granulatu srebra oraz oleju, a w efekcie wprowadzono do obrotu faktury nieobrazujące rzeczywistego przebiegu transakcji. Wobec powyższego uznano, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w odniesieniu do towaru, który nie został dostarczony przez wykazane podmioty gospodarcze. Organ podatkowy, jako przesłanki dające podstawy faktyczne do tych ustaleń wskazał, że dostawcy Skarżącego częściowo nie oprowadzili faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadali faktycznych siedzib, brak jest kontaktu z tymi podmiotami. Pozostałe podmioty jako źródło pochodzenia towarów wskazywały również fikcyjnych dostawców. Na podstawie zebranego w toku kontroli materiału dowodowego ustalono, że wyraźnie wskazane wystawione przez Podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że brak rzeczywistego obrotu skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Nieuzasadniony, w okolicznościach wynikających z akt sprawy (Protokół kontroli podatkowej k.88-218 t.I) jest zarzut naruszenia art.122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej przy wnioskowaniu, że wobec skarżącego zaistniał obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do zarzutów odwołania w powyższym zakresie, wskazał na zebrane podczas kontroli dowody: informacje o kontrahentach Podatnika uzyskane od innych organów, zgromadzone kopie dowodów źródłowych dane z publicznych rejestrów.

Powyższe ustalenia w ocenie organu pozwoliły na ustalenie przybliżonych wartości zobowiązań podatkowych wynikających z zakwestionowanych transakcji oraz w świetle pozostałych ustaleń faktycznych, na uprawdopodobnienie, że nie zostaną one zaspokojone. Ten pogląd organu podatkowego należało podzielić.

Trafnie przy tym organy wywiodły, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego i tym samym nie kształtuje ostatecznie jej sytuacji prawnej w tym zakresie. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Wystarczy zatem, że organ podatkowy zaprezentował rzetelne wyliczenia, na podstawie których określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Obliczenia te znalazły wyraz tak w decyzji organu I instancji, jak i II instancji. Z akt sprawy wynika, że postawą tych ustaleń był szeroki materiał dowodowy obejmujący m.in. materiały pozyskane od właściwych dla kontrahentów skarżącej organów podatkowych oraz posiadaną przez stronę dokumentację podatkową wraz z dowodami źródłowymi. Podkreślenia przy tym wymaga, że postępowanie zabezpieczające nie jest etapem, na którym odbywa się weryfikacja tego materiału pod kątem jego kompletności i prawidłowości przyjętych przez organy ocen prawnych.

W rezultacie Sąd stwierdza, że organy podatkowe w stopniu wystarczającym uprawdopodobniły, w oparciu o materiały z prowadzonej kontroli podatkowej, istnienie podstaw do orzeczenia wobec Skarżącego obowiązku zapłaty podatku, z uwagi na ujawnione podczas tej kontroli nieprawidłowości, skutkujące stwierdzeniem nierzetelności prowadzonych ewidencji.

Przesłanki dopuszczalności wydania decyzji o zabezpieczeniu określone zostały w § 1 tego artykułu, który to przepis w zdaniu pierwszym stanowi, iż przed terminem płatności zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku takim, w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Z powyższych regulacji wynika więc, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Do tych uregulowań odwoływały się obie strony, a zatem spór nie dotyczył znaczenia regulacji dotyczących wydawania decyzji o zabezpieczeniu, ale zasadności zastosowania zabezpieczenia na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy.

Rozpatrując tak zakreślony spór, wyjaśnić należy w pierwszym rzędzie, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że ustawodawca nie zdefiniował powyższego pojęcia ze względu na jego szeroki zakres. Jednakże, ustawodawca przybliżył znaczenie tego pojęcia wskazując dwa przykłady sytuacji, w których "uzasadniona obawa" występuje. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie chociażby jednej z tych sytuacji uzasadnia istnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca posługuje się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (por. L.Etel [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Lex 2007; a także wyrok WSA w Krakowie z 10 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Kr 356/09, oraz wyroki WSA w Warszawie z 1 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2529/11, z 5 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 906/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć należy, iż ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien, więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej Skarżącego. Dokonane ustalenia natomiast znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i ni są przez Skarżącego Kwestionowane.

Już sam fakt wskazania, ze wobec Skarżącego prowadzone jest postepowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wystawionych zarówno przez krajowe jak i zagraniczne organy administracji stanowi potwierdzenia spełnienia przesłanki "trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Samo to w sobie stanowiło dostateczną podstawę do orzeczenia o zabezpieczeniu. Tym bardziej uzasadnione to było wobec stwierdzenia, że na Podatniku ciążą inne zobowiązania publicznoprawne w znacznej kwocie oraz, że prowadzona jest także egzekucja należności na rzecz podmiotów prywatnych.

Trafnie też organy wskazał, że obawę nieuiszczenia zobowiązania uzasadnia porównanie wysokości zabezpieczonych kwot w wysokości relatywnie niskich dochodów Podatnika.

Powyższe okoliczności w sposób dostateczny uprawdopodobniają, że zobowiązanie nie zostanie uiszczone – niezależnie od ostatecznej oceny czy podatnik świadomie uchylał się od opodatkowania.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku, z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.