Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 102/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 64c § 7
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2009 r. w sprawie określenia na łączną kwotę 956.018,50 zł wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. o numerach od [...] do [...], od [...] do [...] i [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r., miesiące od kwietnia do września 2001 r., listopad i grudzień 2001 r., oraz zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000, 2001 i 2002 r. w łącznej wysokości 9.264.440,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o nr [...], [...] i [...] z dnia 14 grudnia 2005 r. dokonał zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku "A" S.A. z siedzibą w G., zwanej dalej Spółką. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia wydano na podstawie trzech decyzji z dnia 14 grudnia 2005 r. określających w przybliżeniu kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2001, podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za maj, sierpień, grudzień 2000 r., miesiące od maja do września 2001 r., listopad i grudzień 2001 r., oraz kwiecień 2002 r.

Na podstawie przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego m.in. wystawił i doręczył bankowi Spółki ("B" S.A.) zawiadomienia z dnia 15 grudnia 2005 r., nr [...] oraz nr [...], o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem.

Dwudziestoma dziewięcioma decyzjami z dnia 16 i 23 października 2006 r., nr [...] oraz [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce - jako następcy prawnemu spółki "C" S.A. - zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, sierpień i grudzień 2000 r., maj-wrzesień i listopad-grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2001 r. oraz styczeń-marzec i maj-grudzień 2002 r. Decyzje te zostały doręczone Spółce w dniu 30 października 2006 r.

Na podstawie powyższych decyzji wymiarowych wystawiono w dniu 9 listopada 2006 r. tytuły wykonawcze obejmujące następujące zaległości podatkowe:

tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r., kwota należności głównej 600.786,00 zł oraz kwota należności głównej 146.619,00 zł;

tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r., kwota należności głównej 4.475.923,00zł;

tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek dochodowy od osób prawnych za 2002r., kwota należności głównej 622.543,00 zł;

tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r., kwota należności głównej 79.562,00 zł;

tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r., kwota należności głównej 645.221,00 zł;

tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów usług za miesiąc grudzień 2001 r., kwota należności głównej 472.557,00 zł;

7) tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r., kwota należności głównej 612.402,00 zł;

8) tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów

i usług za miesiąc wrzesień 2001 r., kwota należności głównej 224.602,00 zł;

9) tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r., kwota należności głównej 158.880,00 zł;

10) tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r., kwota należności głównej 131.501,00 zł;

11) tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001r., kwota należności głównej 239.211,00 zł;

12) tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r., kwota należności głównej 457.524;00 zł;

13) tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r., kwota należności głównej 116.600.00 zł;

14) tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r., kwota należności głównej 280.509,00 zł.

W dniu 10 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, tym razem działając już jako organ egzekucyjny, skierował przedmiotowe tytuły do egzekucji. Następnie pismami z dnia 10 listopada 2006 r. organ ten poinformował Spółkę, iż w związku z wystawieniem w/w tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. zajęcie zabezpieczające prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, dokonane m.in. na podstawie zawiadomień o zajęciu zabezpieczającym z dnia 15 grudnia 2005 r., nr [...] oraz nr [...], przekształciło się - stosownie do art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.) - w zajęcie egzekucyjne. Odpisy ww. tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. zostały doręczone Spółce w dniu 13 listopada 2006 r.

W toku postępowania egzekucyjnego zastosowano ponadto środek egzekucyjny w postaci zawiadomienia z dnia 23 listopada 2006 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w "B" S.A. (przy czym przedmiotowego zajęcia dokonano na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...]).

W dniu 22 listopada 2006 r. oraz w dniu 4 grudnia 2006 r. doszło do wyegzekwowania w całości zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2000-2002, wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości, poprzez przekazanie przez bank będący dłużnikiem zajętej wierzytelności z rachunku bankowego ("B" S.A.) środków pieniężnych w kwocie wynikającej z w/w tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. na rachunek organu egzekucyjnego.

Pismem z dnia 20 listopada 2006 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie w/w tytułów wykonawczych. Przed rozpatrzeniem wniesionych zarzutów, organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela wydał postanowienie z dnia 11 grudnia 2006 r., którym umorzył administracyjne postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wspomnianych tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. Z kolei postanowieniem z dnia 13 grudnia 2006 r., organ egzekucyjny uchylił czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tych tytułów wykonawczych. Równocześnie organ egzekucyjny zwrócił Spółce w całości kwoty pieniężne wyegzekwowane wcześniej (w dniach 22 listopada 2006 r. i 4 grudnia 2006 r.) na podstawie omawianych tytułów wykonawczych.

Na powyższe postanowienia Spółka wniosła zażalenia, wskutek czego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 26 kwietnia 2007 r. m.in. postanowienia, którymi uchylił w całości zaskarżone postanowienia o umorzeniu administracyjnego postępowania egzekucyjnego i o uchyleniu czynności egzekucyjnych.

W dniu 15 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił nowe tytuły wykonawcze o numerach [...], [...], [...], [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...] (w sumie czternaście), które obejmowały te same zaległości podatkowe, których dotyczyły tytuły wykonawcze z dnia 9 listopada 2006 r. (z wyjątkiem zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 oraz w podatku od towarów i usług za miesiące maj i sierpień 2000 r., które to zaległości były objęte tytułami wykonawczymi z dnia 9 listopada 2006 r., natomiast nie zostały objęte tytułami wykonawczymi z dnia 15 grudnia 2006 r.). Również w dniu 15 grudnia 2006 doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki, na podstawie doręczonego bankowi zawiadomienia o zajęciu. Dochodzone kwoty należności zostały w dniu 27 grudnia 2006 r. w całości wyegzekwowane.

Pismem z dnia 9 stycznia 2007 r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ostatnio powołanych tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r. Ustosunkowując się do tego pisma, organ egzekucyjny

wydał w dniu z dnia 22 lipca 2008 r. postanowienie, w którym umorzył postępowanie w sprawie zarzutów zgłoszonych w przedmiocie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ egzekucyjny stwierdził, iż "(...) w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło skuteczne doręczenie zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych, sporządzonych w wymaganej prawem formie i zaopatrzonych klauzulą o skierowaniu ich do egzekucji administracyjnej."

Pismem z dnia 1 sierpnia 2008 r. Spółka zwróciła się do organu egzekucyjnego o zwrot kosztów egzekucyjnych z tytułu dokonania czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r.

Pismem z dnia 6 listopada 2008 r. organ egzekucyjny odmówił zwrotu pobranych kosztów informując, iż objęte żądaniem strony koszty zarachowano na zaległość z tytułu należnych kosztów egzekucyjnych w kwocie 908.151,40 zł, związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r.

Czternastoma pismami z dnia 7 listopada 2008 r. organ egzekucyjny powiadomił Spółkę o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych w odniesieniu do każdego z tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r.

Spółka w ustawowym terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych złożyła wnioski o wydanie postanowień w sprawie kosztów egzekucyjnych pobranych na podstawie tychże tytułów wykonawczych.

Ponadto odrębnym pismem z dnia 24 listopada 2008 r. Spółka wystąpiła do organu egzekucyjnego z prośbą o udzielenie wyjaśnień dotyczących pisma Nr [...] z dnia 6 listopada 2008 r., zawierającego informację w sprawie zaliczenia kosztów egzekucyjnych pobranych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r., na poczet kosztów egzekucyjnych należnych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r.

Wnioski o wydanie postanowień w sprawie kosztów egzekucyjnych zostały rozpoznane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] z dnia 7 stycznia 2009 r. w sprawie określenia na łączną kwotę 908.151,40 zł wysokości kosztów egzekucyjnych, powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006r. Nr [...] - Nr [...] Nr [...] - Nr [...] oraz Nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia Spółki wydał w dniu 28 maja 2009 r. postanowienie, którym uchylił opisane wyżej postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu wniosków Spółki z dnia 24 listopada 2008 r. wydał w dniu 30 września 2009 r. postanowienie określając wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. na łączną kwotę 956.018,50 zł. Na kwotę tę składały się koszty z poszczególnych tytułów wykonawczych, i tak:

– nr [...]- koszty egzekucyjne wyniosły 72.673,10 zł tytułem opłaty za czynności egzekucyjne - zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym zobowiązanej nr [...] i [...] z dnia 15 grudnia 2005 r. oraz 14.534.60 zł tytułem opłaty manipulacyjnej naliczonej z chwilą doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego tj. z dniem 13 listopada 2006 r.;

– nr [...] - koszty egzekucyjne wyniosły 376.977,00 zł tytułem opłaty za czynności egzekucyjne - zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym zobowiązanej nr [...] i [...] z dnia 15 grudnia 2005r. oraz 75.584,20 zł tytułem opłaty manipulacyjnej naliczonej z chwilą doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego tj. z dniem 13 listopada 2006 r.;

– nr [...] - koszty egzekucyjne wyniosły 46.058.80 zł tytułem opłaty za czynności egzekucyjne - zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym zobowiązanej nr [...] i [...] z dnia 15 grudnia 2005r. oraz 9.238.00 zł tytułem opłaty manipulacyjnej naliczonej z chwilą doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego tj. z dniem 13 listopada 2006r.;

– nr [...] - koszty egzekucyjne wyniosły 3.978.10 zł tytułem opłaty za czynności egzekucyjne - zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym zobowiązanej nr [...] i [...] z dnia 15 grudnia 2005r. oraz 795,60 zł tytułem opłaty manipulacyjnej naliczonej z chwilą doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego tj. z dniem 13 listopada 2006r.;

– nr [...] - koszty egzekucyjne wyniosły 28.402.10 zł tytułem opłaty za czynności egzekucyjne - zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym zobowiązanej nr [...] i [...] z dnia 15 grudnia 2005r. oraz 5.680.40 zł tytułem opłaty manipulacyjnej naliczonej z chwilą doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego tj. z dniem 13 listopada 2006r.;

– nr [...] - koszty egzekucyjne wyniosły 11.806.00 zł tytułem opłaty za czynności egzekucyjne - zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym zobowiązanej nr [...] i [...] z dnia 15 grudnia 2005r. oraz 2.361,20 zł tytułem opłaty manipulacyjnej naliczonej z chwilą doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego tj. z dniem 13 listopada 2006r.

– nr [...] - koszty egzekucyjne wyniosły 43.003,30 zł tytułem opłaty za czynności egzekucyjne - zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym zobowiązanej nr [...] i [...] z dnia 15 grudnia 2005r. oraz 8.600,70 zł tytułem opłaty manipulacyjnej naliczonej z chwilą doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego tj. z dniem 13 listopada 2006r.;

– nr [...] - koszty egzekucyjne wyniosły 22.156;10 zł tytułem opłaty za czynności egzekucyjne - zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym zobowiązanej nr [...] i [...] z dnia 15 grudnia 2005r. oraz 4.431,20 zł tytułem opłaty manipulacyjnej naliczonej z chwilą doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego tj. z dniem 13 listopada 2006 r.;

– nr [...] - koszty egzekucyjne wyniosły 11.955.80 zł tytułem opłaty za czynności egzekucyjne - zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym zobowiązanej nr [...] i [...] z dnia 15 grudnia 2005r., oraz 2.391,20 zł tytułem opłaty manipulacyjnej naliczonej z chwilą doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego tj. z dniem 13 listopada 2006r.;

– nr [...] - koszty egzekucyjne wyniosły 14.211.50 zł tytułem opłaty za czynności egzekucyjne - zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym zobowiązanej nr [...] i [...] z dnia 15 grudnia 2005r. oraz 2.842,30 zł tytułem opłaty manipulacyjnej naliczonej z chwilą doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego tj. z dniem 13 listopada 2006r.;

– nr [...] - koszty egzekucyjne wyniosły 19.790,90 zl tytułem opłaty za czynności egzekucyjne - zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym zobowiązanej nr [...] i [...] z dnia 15 grudnia 2005r., oraz 3.958,20 zł tytułem opłaty manipulacyjnej naliczonej z chwilą doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego tj. z dniem 13 listopada 2006r.;

– nr [...] - koszty egzekucyjne wyniosły 52.455.20 zł tytułem opłaty za czynności egzekucyjne - zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym zobowiązanej nr [...] i [...] z dnia 15 grudnia 2005r.. oraz 10.491,00 zł tytułem opłaty manipulacyjnej naliczonej z chwilą doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego tj. z dniem 13 listopada 2006r.;

– nr [...] - koszty egzekucyjne wyniosły 39.925,70 zł tytułem opłaty za czynności egzekucyjne - zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym zobowiązanej nr [...] i [...] z dnia 15 grudnia 2005r.: oraz 7.985,00 zł tytułem opłaty manipulacyjnej naliczonej z chwilą doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego tj. z dniem 13 listopada 2006r.;

– nr [...] - koszty egzekucyjne wyniosły 53.086,70 zł tytułem opłaty za czynności egzekucyjne - zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym zobowiązanej nr [...] i [...] z dnia 15 grudnia 2005r. oraz 10.644.60 zł tytułem opłaty manipulacyjnej naliczonej z chwilą doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego tj. z dniem 13 listopada 2006r.

W końcowej części postanowienia organ egzekucyjny wskazał, iż koszty egzekucyjne w wysokości 908.151,40 zł zostały wyegzekwowane w dniach 22 i 28 listopada 2006 r. oraz 4 grudnia 2006 r., a do zapłaty pozostała kwota 47.867,10 zł. W związku z powyższym organ egzekucyjny wezwał Spółkę do jej uiszczenia (w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia na rachunek bankowy organu egzekucyjnego), gdyż nieuregulowanie należności w oznaczonym terminie spowoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności w trybie egzekucji administracyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał powyższe postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 64c § 1 tejże ustawy koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Wyjątek od zasady ponoszenia odpowiedzialności za koszty egzekucyjne przez zobowiązanego przewidziany został w art. 64c §2-4 tejże ustawy. Przy czym na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Dalej organ odwoławczy przywołał przepisy art. 64 § 1 pkt 4, § 5, § 6, §7, § 9 pkt 2 i § 10 u.p.e.a. regulujące zasady naliczania opłat za czynności egzekucyjne i opłat manipulacyjnych. Podniósł też, że zgodnie z art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie (art. 64c § 7 ww. ustawy). Żądanie nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 8 ww. ustawy). Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przy egzekucji kosztów egzekucyjnych nie pobiera się natomiast opłat za czynności egzekucyjne (art. 64c § 5 ww. ustawy).

Organ odwoławczy stwierdził, iż organ egzekucyjny prawidłowo wyliczył koszty egzekucyjne, identyfikując jednocześnie czynności wykonawcze, które były podstawą ich naliczenia odrębnie dla każdego tytułu wykonawczego. Opłata za zajęcie zabezpieczające prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności na rachunku bankowym zobowiązanego (dokonanego odpowiednio zawiadomieniami nr [...] i [...] z dnia 15 grudnia 2005 r.) przekształconego w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a ustawy - Ordynacja podatkowa, została naliczona na dzień 30 października 2006 r., tj. na dzień doręczenia decyzji podatkowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. O powyższym przekształceniu organ egzekucyjny powiadomił Spółkę pismami z dnia 10 listopada 2006 r., co następnie było podstawą do podjęcia działań w celu naliczenia kosztów egzekucyjnych (stosownie do dyspozycji art. 64c u.p.e.a.). Organ odwoławczy podniósł, że w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Natomiast obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstał z chwilą doręczenia Spółce odpisów tytułów wykonawczych, a więc w dniu 13 listopada 2006 r. Obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, nawet bez konieczności skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w zażaleniu organ odwoławczy wskazał, że koszty egzekucyjne wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. Nr [...] - Nr [...] Nr [...] - Nr [...] oraz Nr [...] rzeczywiście zostały zwrócone na rachunek Spółki, co nastąpiło w związku z wydaniem przez organ egzekucyjny postanowienia z dnia 11 grudnia 2006 r. umarzającego to postępowanie egzekucyjne oraz postanowienia z dnia 13 grudnia 2006 r. uchylającego czynności egzekucyjne. Jednakże w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie zażaleniowym postanowień z dnia 26 kwietnia 2007 r. uchylających w całości w/w postanowienia organu egzekucyjnego i przekazujących sprawy do ponownego rozpatrzenia skutki prawne wydanych uprzednio rozstrzygnięć zostały usunięte. W konsekwencji powyższego co do zasady winny pozostać w mocy uprzednio dokonane czynności egzekucyjne. Przy czym Spółka nie dokonała zwrotu otrzymanych kosztów egzekucyjnych po wydaniu ww. postanowień przez organ odwoławczy. Wobec tego koszty egzekucyjne wyegzekwowane ponownie na podstawie tytułów wykonawczych (obejmujących te same należności) o numerach [...], [...], [...], [...], [...] – [...], [...], [...] z dnia 15 grudnia 2006 r., będące na rachunku organu egzekucyjnego, zostały w drodze czynności materialno-technicznych przerachowane na poczet należnych kosztów związanych z prowadzoną egzekucją na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r., o czym Spółka została poinformowana.

Organ podkreślił też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 21 października 2008 r., I SA/Gd 264/08, oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 9 listopada 2006 r. Prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tych tytułów została zatem przesądzona, a tym samym koszty egzekucyjne były należne, pomimo iż organ egzekucyjny umorzył to postępowanie postanowieniem z dnia 11 grudnia 2006 r. i uchylił dokonane czynności egzekucyjne postanowieniem z dnia 13 grudnia 2006 r., a następnie wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia wraz z postanowieniem je poprzedzającym, zarzucając:

naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. -Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wydanego z naruszeniem przepisów art. 64c § 1, 5, 6 w zw. z art. 64c § 7 u.p.e.a., a także art. 262 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., polegającym na określeniu obciążającej Spółkę łącznej kwoty kosztów egzekucyjnych należnych z tytułu prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. w wysokości 956.018,50 zł, podczas gdy z uwagi na bezprawność działań organu egzekucyjnego Spółka nie powinna być obciążona żadnymi kosztami egzekucyjnymi z tytułu prowadzenia przedmiotowej egzekucji.

naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wydanego z naruszeniem przepisów art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 64c § 6, 7, 8 u.p.e.a., polegającym na określeniu - w sposób sprzeczny z zasadami praworządności, poszanowania słusznych interesów obywateli, pogłębiania zaufania do organów państwa oraz przekonywania - łącznej kwoty kosztów egzekucyjnych w większej wysokości od kwoty faktycznie pobranych od spółki kosztów egzekucyjnych, a także na wystosowaniu do spółki wezwania do zapłaty brakującej części kosztów egzekucyjnych bez jakiejkolwiek podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2010 r. Spółka podniosła dodatkowo zarzut błędu w ustaleniach faktycznych dotyczącego przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do określenia wysokości kosztów egzekucyjnych z naruszeniem przepisów art. 64c § 1 w zw. z art. 163 § 1 oraz w zw. z art. 154 § 4 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.) i art. 159 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Spółki, zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcia egzekucyjne, bowiem decyzje wymiarowe wydane zostały po terminie trwania zabezpieczenia i po złożeniu przez stronę wniosku o uchylenie zabezpieczenia w trybie art. 159 § 1 u.p.e.a.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 10 § 1 oraz art. 81 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez uniemożliwienie Spółce przed wydaniem zaskarżonego postanowienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Spółka została pozbawiona możliwości zgłoszenia dodatkowych zarzutów przeciwko postanowieniu organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa.

Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy, który zresztą w zasadniczej części nie był sporny. Strona skarżąca kwestionowała jedynie ustalenie faktyczne dotyczące przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcia egzekucyjne, jednakże zarzutu tego Sąd nie podzielił. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że zajęcie zabezpieczające prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem nastąpiło na podstawie zawiadomień z dnia 15 grudnia 2005 r., nr [...] oraz nr [...]. Podstawą dokonanego zajęcia były zarządzenia zabezpieczenia wydane na podstawie trzech decyzji z dnia 14 grudnia 2005 r. określających w przybliżeniu kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2001, 2002 oraz podatku od towarów i usług za maj, sierpień, grudzień 2000 r., miesiące od maja do września 2001 r., listopad i grudzień 2001 r., oraz kwiecień 2002 r.

W dniu 30 października 2006 r. doręczono stronie decyzje wymiarowe określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, sierpień i grudzień 2000 r., maj-wrzesień i listopad-grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. Zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.) z tym dniem dokonane zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Przepis ten bowiem stanowi, iż zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. W ocenie Sądu wszystkie warunki wynikające z tego przepisu zostały spełnione. Decyzja, o której mowa w art. 33a Ordynacji podatkowej, tj. decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia Spółce decyzji wymiarowych (30 października 2006 r.), a tytuły wykonawcze wystawione zostały w dniu 9 listopada 2006 r., a więc w terminie, o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a.

Strona skarżąca podnosiła, iż w odniesieniu do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe zajęcie zabezpieczające nie mogło przekształcić się w zajęcie egzekucyjne, bowiem w dniu 30 października 2006 r. zajęcie zabezpieczające już nie istniało. Spółka podkreśliła, iż zabezpieczenie powyższych zobowiązań zostało dokonane na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005 r. Postanowieniami z dnia 25 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosków wierzyciela z dnia 24 maja 2006 r., przedłużył do dnia 31 sierpnia 2006 r. termin tego zabezpieczenia. W związku z faktem, iż w powyższym terminie (do dnia 31 sierpnia 2006 r.) nie złożono wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, pismem z dnia 13 września 2006 r. wierzyciel wniósł o dalsze przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 30 listopada 2006 r.

Pismami z dnia 21 września 2006 r. Spółka wniosła zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji uwzględniające wnioski wierzyciela i przedłużające termin trwania zabezpieczenia do dnia 30 listopada 2006 r. oraz wniosła o uchylenie zabezpieczenia. Rozstrzygnięcia organów obu instancji uwzględniające wnioski wierzyciela zostały następnie uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 127/07 – 130/07, z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 323/09, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 322/09 i 324/09, z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 325/09 i 391-394/09. W wyrokach tych Sąd stwierdził, iż nie jest dopuszczalne przedłużenie zabezpieczenia w sytuacji, gdy wniosek wierzyciela w tym przedmiocie złożony został po upływie już przedłużonego terminu zabezpieczenia. W omawianej zatem sytuacji, zdaniem skarżącej, zabezpieczenie powinno zostać uchylone ze skutkiem na dzień 21 września 2006 r., wtedy bowiem został złożony wniosek o uchylenie zabezpieczenia i spełniły się wszystkie przesłanki z art. 159 § 1 u.p.e.a. Postanowienie organu egzekucyjnego w tym przedmiocie nie zostało wprawdzie jeszcze wydane, jednakże zdaniem skarżącej, nie ma to znaczenia z uwagi na deklaratoryjny charakter tego postanowienia.

Z powyższą argumentacją strony skarżącej nie można się zgodzić. W niniejszej sprawie zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego zostało dokonane na podstawie art. 155 u.p.e.a. Stosownie do tego przepisu zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym odrębnym przepisem jest art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako Ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie wpływa to jednak na obowiązywanie zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej). Dokonane już zajęcie zabezpieczające przekształca się w tej sytuacji w zajęcie egzekucyjne - pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane (art. 154 § 4 u.p.e.a.).

Okres trwania zabezpieczenia od jego dokonania w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a Ordynacji podatkowej co do zasady wynosi 3 miesiące. Zgodnie bowiem z art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym.

Ustawodawca przewidział jednak w art. 159 § 2 u.p.e.a. możliwość przedłużenia okresu trwania zabezpieczenia. Termin określony w art. 159 § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Treść powyższego przepisu wskazuje, że przedłużony może być termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skutkiem czego wówczas zabezpieczenie nie podlega uchyleniu na żądanie zobowiązanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w powołanych wyżej wyrokach przesądził, iż w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe przedłużenie terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego do dnia 30 listopada 2006 r. było niedopuszczalne. Termin ten upłynął z dniem 31 sierpnia 2006 r. Upływ tego terminu nie oznacza jednak, że zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005 r. wygasło. Upływ terminu z art. 159 § 1 u.p.e.a. oznacza jedynie to, że po jego upływie zobowiązany ma prawo zażądać uchylenia zabezpieczenia, a organ egzekucyjny w razie stwierdzenia przesłanek wynikających z tego przepisu uchyla dokonane zabezpieczenie. W rozpatrywanej sprawie termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego upłynął z dniem 31 sierpnia 2006 r., a wniosek o uchylenie zabezpieczenia złożony został przez Spółkę pismami z dnia 21 września 2006 r. Jednakże przed rozpatrzeniem przez organ wniosku o uchylenie zabezpieczenia decyzja o zabezpieczeniu wygasła w trybie art. 33a Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia Spółce decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego, a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. Wbrew przy tym stanowisku strony skarżącej postanowienie wydawane w trybie art. 159 § 1 u.p.e.a. nie ma charakteru deklaratoryjnego – organ nie "stwierdza" bowiem wygaśnięcia zabezpieczenia, lecz to zabezpieczenie "uchyla". Jest to możliwe wówczas, gdy zabezpieczenie to istnieje. W sytuacji natomiast, gdy zabezpieczenie nie istnieje, bowiem decyzja o zabezpieczeniu wygasła, a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, nie jest możliwe orzeczenie o jego uchyleniu ze skutkiem wstecznym.

Podsumowując stwierdzić należy, iż z dniem 30 października 2006 r., tj. z dniem doręczenia Spółce decyzji wymiarowych, wygasły decyzje zabezpieczające, a zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne (został bowiem przy tym spełniony dodatkowy warunek wynikający z art. 154 § 4 u.p.e.a. dotyczący wystawienia tytułów wykonawczych nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji). Zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., jak również art. 154 § 4 i art. 159 § 1 u.p.e.a. uznać zatem należało za bezzasadne.

Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenia art. 64c § 1, 5 i 6 w związku z art. 64c § 7 u.p.e.a., a także art. 262 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W uzasadnieniu tych zarzutów Spółka podniosła, że z uwagi na okoliczności towarzyszące prowadzeniu egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. oraz z uwagi na liczne nieprawidłowości w działaniu organu egzekucyjnego, brak jest podstaw prawnych do obciążenia jej kosztami egzekucyjnymi w ramach przedmiotowej egzekucji.

Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazane jako naruszone przez organy obu instancji, stanowią m.in., że koszty egzekucyjne (którymi są: opłata za czynności egzekucyjne, opłata manipulacyjna oraz wydatki poniesione przez organ egzekucyjny) co do zasady obciążają zobowiązanego (art. 64c § 1 u.p.e.a.). Zapłata kosztów egzekucyjnych następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, przy czym przy egzekucji kosztów egzekucyjnych nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne (art. 64c § 5 u.p.e.a.). Podstawą dochodzenia kosztów egzekucyjnych jest co do zasady tytuł wykonawczy wystawiony na należność, która była egzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym, z tytułu prowadzenia którego powstały koszty (art. 64c § 6 u.p.e.a.). W sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny wydaje postanowienie, jeżeli zażąda tego zobowiązany, albo z urzędu - jeżeli koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Spółka podniosła też, że w literaturze i orzecznictwie zwraca się uwagę, iż w kwestii odpowiedzialności za koszty egzekucyjne istotnym elementem - z uwagi na przepis art. 262 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. - jest fakt powstania kosztów z winy zobowiązanego.

Odnosząc się kolejno do powyższych zarzutów należy zauważyć, że strona skarżąca podnosząc zarzut bezprawności wszczęcia i prowadzenia egzekucji powoływała się jedynie na dwa postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. i uchyleniu czynności egzekucyjnych. Postanowienia te zostały jednak uchylone przez organ odwoławczy i w ten sposób zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, zaś kwestia prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2007 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie powyższych tytułów wykonawczych. Skarga ta została przez tutejszy Sąd oddalona wyrokiem z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 264/08. Skarga kasacyjna strony od powyższego wyroku także została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/09. W tej zatem sytuacji uznać należy zarzuty skarżącej za nieuzasadnione, skoro bowiem egzekucja została wszczęta i była prowadzona w sposób prawidłowy i zgodny z prawem, zastosowanie znajduje w pełni zasada obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucji, wyrażona w art. 64c § 1 u.p.e.a. Obowiązek ponoszenia kosztów egzekucji przez zobowiązanego jest zrozumiały, jeśli się weźmie pod uwagę, że całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanych od wykonywania nałożonych na nich obowiązków. Ustawa dopuszcza wprawdzie w art. 64c § 4 sytuację, gdy zobowiązanym do pokrycia kosztów egzekucyjnych jest wierzyciel, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. W szczególności fakt, że organ egzekucyjny zwrócił na rachunek zobowiązanego m.in. pobrane koszty działając w mylnym przekonaniu, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem nie oznacza jeszcze, że zobowiązany zostaje zwolniony z obowiązku poniesienia kosztów egzekucyjnych, których powstanie zostało wywołane koniecznością przymusowego wyegzekwowania należności publicznoprawnych.

W rozpatrywanej sprawie wierzyciel wystawił nowe tytuły wykonawcze w dniu 15 grudnia 2006 r., obejmujące te same należności, co tytuły wykonawcze z dnia 9 listopada 2006 r., i na ich podstawie zostały wyegzekwowane m.in. ponownie należne koszty egzekucyjne. Wobec jednak uchylenia postanowienia o umorzeniu postępowania i uchyleniu czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r., znajdujące się na rachunku organu egzekucyjnego koszty zostały w drodze czynności materialno-technicznych przerachowane na poczet należnych kosztów związanych z egzekucją prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. Nie jest przy tym zasadny zarzut naruszenia art. 64c § 5 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przy egzekucji kosztów egzekucyjnych nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne. Warunki wynikające z tego przepisu zostały zachowane, egzekucja kosztów nastąpiła bowiem, wbrew zarzutom Spółki, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naruszenie art. 64c § 5 u.p.e.a. mogłoby nastąpić wówczas, gdyby egzekucja kosztów egzekucyjnych nastąpiła w innym trybie, niż administracyjne postępowanie egzekucyjne. Zarzutu tego natomiast nie uzasadnia ewentualna wadliwość administracyjnego postępowania egzekucyjnego będąca następstwem naruszenia w jego toku poszczególnych przepisów regulujących ten tryb. W szczególności zarzutu tego nie uzasadnia fakt, że tytuły wykonawcze z dnia 15 grudnia 2006 r. nie zostały doręczone Spółce, nie świadczy to bowiem z pewnością o prowadzeniu egzekucji poza trybem administracyjnego postępowania egzekucyjnego.

Nie został naruszony także art. 64c § 6 u.p.e.a., bowiem koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej były dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę właśnie należność. Nie zmienia tego fakt, że koszty wyegzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r. zostały przerachowane na poczet kosztów należnych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r., skoro tytuły wykonawcze z obu tych dat dotyczyły tych samych należności, a Spółka została obciążona kosztami egzekucyjnymi tylko raz. Takie przerachowanie było skutkiem uchylenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. i postanowienia o uchyleniu czynności egzekucyjnych, wskutek czego okazało się, że koszty egzekucyjne powstałe w ramach tego postępowania nadal obciążają zobowiązaną Spółkę. W tej sytuacji zasadnie organ egzekucyjny przerachował w drodze czynności materialno-technicznej znajdujące się w jego dyspozycji środki wyegzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r. na pokrycie należnych kosztów egzekucji tych samych należności, objętych tytułami wykonawczymi z dnia 9 listopada 2006 r.

W ocenie Sądu wydane postanowienie w sprawie określenia na łączną kwotę 956.018,50 zł wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. nie narusza także art. 64c § 4, 7 i 8 oraz art. 6, 7, 8 i 11 k.p.a. Zgodnie z art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Z kolei art. 64c § 8 u.p.e.a. stanowi, iż żądanie, o którym mowa w § 7, nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych.

Z porównania powyższych przepisów wynika, iż organ egzekucyjny powiadamia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych, a w razie zgłoszenia przez zobowiązanego stosownego żądania, organ wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowienie zatem "w sprawie kosztów egzekucyjnych" ma szerszy zakres, niż informacja o "wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych". Taką interpretację wspiera treść art. 64c § 4 w związku z art. 64c § 7 u.p.e.a. Z przepisów tych wynika, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne jeśli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. W takim wypadku organ egzekucyjny wydaje z urzędu postanowienie "w sprawie kosztów egzekucyjnych" określając w nim wysokość należnych, niepobranych od zobowiązanego kosztów i obowiązek ich pokrycia przez wierzyciela. Wynika z tego, że postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych określa wysokość kosztów należnych organowi, a nie kosztów pobranych, faktycznie wyegzekwowanych. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. można zatem określić wysokość należnych kosztów egzekucyjnych, nawet jeśli nie pokrywają się one z kosztami pobranymi (in plus czy in minus). Określenie więc w zaskarżonym postanowieniu wysokości kosztów egzekucyjnych na łączną kwotę 956.018,50 zł w sytuacji, gdy wyegzekwowano z tego tytułu kwotę 908.151,40 zł, nie stanowi naruszenia art. 64c § 7 u.p.e.a. Nie stanowi to też naruszenia zasady praworządności (art. 6 k.p.a.), poszanowania słusznych interesów obywateli (art. 7 k.p.a.), pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 8 k.p.a.) oraz przekonywania (art. 11 k.p.a.), przy czym wobec braku uzasadnienia w skardze tych zarzutów Sąd nie może odnieść się do nich bardziej szczegółowo. Zaznaczyć należy, iż czym innym jest kwestia określenia wysokości należnych kosztów egzekucji, a czym innym kwestia ich przymusowego dochodzenia. Zgodnie z art. 64c § 6 u.p.e.a. koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Ponadto bezzasadne są zarzuty dotyczące wysokości naliczonych opłat za zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień 2000 r., czerwiec-wrzesień i listopad-grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. (tytuły egzekucyjne nr [...] i [...]). Zdaniem skarżącej, te zajęcia zabezpieczające nie przekształciły się w zajęcia egzekucyjne, z uwagi na złożenie przez Spółkę wniosku z dnia 21 września 2006 r. o uchylenie zabezpieczenia, a tym samym art. 163 § 1 u.p.e.a. nie miał zastosowania. Zgodnie z tą regulacją przepisy art. 64c stosuje się odpowiednio do opłat za czynności zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym, jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. Odesłanie do odpowiednio stosowanego art. 64c oznacza przede wszystkim, że opłaty za czynności zabezpieczenia oraz wydatki związane z postępowaniem zabezpieczającym w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego obciążają zobowiązanego, a jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, to pokrywa je wierzyciel. Zgodnie zaś z art. 163 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny obciąża wierzyciela opłatami za czynności zabezpieczające oraz wydatkami związanymi z zabezpieczeniem, jeżeli postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte wskutek braku wniosku, o którym mowa w art. 159 § 2, lub wniosek ten nie został uwzględniony, a jeżeli nie zostało wszczęte z innych powodów - wydatkami związanymi z postępowaniem zabezpieczającym. Przepis art. 64c § 7 stosuje się odpowiednio. W literaturze przyjmuje się, że jeżeli nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed uchyleniem zabezpieczenia, to niezależnie od przyczyny niewszczęcia egzekucji, koszty postępowania zabezpieczającego ciążą na wierzycielu. Wierzyciel również ponosi koszty postępowania zabezpieczającego wszczętego niezgodnie z prawem z winy wierzyciela. Taka jednak sytuacja nie miała w rozpatrywanej sprawie miejsca. Jak już bowiem wyżej wskazano, wbrew zarzutom strony skarżącej, zajęcie zabezpieczające przekształciło się z dniem 30 października 2006 r. w zajęcie egzekucyjne. W tych okolicznościach koszty związane z zajęciem zabezpieczającym obciążają zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 64c § 1 u.p.e.a. zobowiązanego.

Spółka zarzuciła także organowi naruszenie art. 10 § 1 i art. 81 k.p.a. poprzez uniemożliwienie przed wydaniem zaskarżonego postanowienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Przepis art. 10 § 1 k.p.a. ma zastosowanie w każdym rodzaju postępowania administracyjnego, w tym w postępowaniu odwoławczym i nadzwyczajnym. Jednak może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy organ przed wydaniem decyzji prowadzi postępowanie dowodowe, a jego rola nie ogranicza się do rozpoznania środka odwoławczego, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W takim bowiem przypadku to pismo stanowi wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zawiera zgłoszone żądanie. Nie można więc uznać, że w sposób realny doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, skoro postępowanie ograniczyło się do rozpoznania pisemnego żądania strony. Z tych samych względów nie doszło także do naruszenia art. 81 k.p.a., zgodnie z którym okoliczność może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (...). Zażalenie wniesione na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie określenia kosztów egzekucji stanowiło bowiem wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów. Organ odwoławczy żadnych nowych dowodów nie przeprowadzał, a dysponując wypowiedzeniem się strony co do dowodów zebranych przed organem pierwszej instancji mógł samodzielnie dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego i podjąć rozstrzygnięcie.

Strona nie wykazała ponadto, jaki wpływ na rozstrzygnięcie miałoby ewentualne naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. Spółka podniosła wprawdzie, że nie mogła w zażaleniu podnieść zarzutów odnoszących się do ciągle niezakończonego postępowania w sprawie przedłużenia zabezpieczenia, ale zarzutów tych nie mogłaby w takim razie podnieść także w toku postępowania zażaleniowego, nawet gdyby organ wyznaczył jej termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, bowiem postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia zakończyło się w dniu 18 stycznia 2010 r. wydaniem postanowienia o jego umorzeniu, co miało miejsce już po wydaniu zaskarżonego postanowienia (z dnia 23 listopada 2009 r.).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.