Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 864/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 ust13 , art 99 ust 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania za I, II, III, VI, VII, VIII 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV, V, IX, X, XI, XII 2007 r. w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 13.08.2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Gminy [...] z dnia 10.08.2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wraz z załączonymi korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

We wniosku Gmina alternatywnie wskazała, że jeśli organ uzna, że brak jest podstaw do korekty z uwagi na art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", to wniosek ten należy potraktować jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", zmierzający do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, czerwiec i lipiec 2007 r. (zgodnie z art. 21 § 1 O.p.) i zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. (zgodnie z art. 21 § 3a w zw. z art. 165 § 1 O.p.).

W uzasadnieniu ww. wniosku wskazano, że deklaracje pierwotne (w tym również korekty deklaracji VAT-7 złożone przed dniem wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty) obejmowały zarówno obrót i podatek należny, jak i podatek naliczony. Jednakże Gmina [...] nie skorzystała w pełnym zakresie z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazano także, że w wyniku dokonanych korekt zmniejszeniu uległy wartości sprzedaży zwolnionej, zaś zmniejszenie to wynika z faktu, że Gmina błędnie deklarowała jako obrót w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług wpływy z tytułu odsetek od posiadanych lokat bankowych oraz błędnie zaliczała do sprzedaży zwolnionej od podatku obrót ze sprzedaży usług opiekuńczych świadczonych przez Ośrodek Pomocy Społecznej, będący jednostką budżetową Gminy (odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług). Nadto, w kwietniu, maju, czerwcu, październiku oraz w grudniu 2007 r. Gmina błędnie zaliczyła do sprzedaży zwolnionej obrót ze sprzedaży towarów używanych niekorzystającej ze zwolnienia od podatku, ze względu na uprzednie odliczenie podatku naliczonego przy zakupie tych towarów. Podniesiono także, że w związku z dokonanymi korektami zwiększeniu ulegają wartości podatku należnego za: kwiecień (o 4 zł), maj (o 40 zł), czerwiec (o 5 zł), październik (o 9 zł) i grudzień 2007 r. (o 4 zł).

Nadto, Gmina zawnioskowała o dokonanie zwiększenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych, jak i związanego z nabyciami inwestycyjnymi, wskazując, że ponosiła wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturami VAT m.in. na: zadania związane z budową infrastruktury rekreacyjnej i żeglarskiej w [...] , rewitalizację Kanału M., budowę Gminnego Ośrodka Kultury w R., przebudowę Basenu Kolejowego (portu handlowego) w S. , budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, rozbudowę cmentarza komunalnego w S. , przystosowanie terenu przeznaczonego pod budowę stacji paliw będącej przedmiotem odpłatnej dzierżawy, budowę garaży oraz podjazdu dla osób niepełnosprawnych przy Urzędzie Gminy, zakup środków trwałych na potrzeby ogólne Gminy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w dniu 13.08.2012 r. na wniosek Gminy [...] zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2007 r, natomiast postanowieniem z dnia 12.10.2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., które zostało połączone z postępowaniem podatkowym prowadzonym na wniosek Gminy. W konsekwencji organ przeprowadził postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Organ I instancji, dokonując analizy materiału dowodowego, ustalił, że zawarte we wniosku stanowisko Gminy co do zaniżenia wartości sprzedaży oraz zawyżenia wartości sprzedaży zwolnionej odpowiada rzeczywistości. Jednocześnie jednak organ stwierdził, że złożenie wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego oraz korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. nastąpiło w dniu 13.08.2012 r., a więc po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który w rozpatrywanej sprawie upłynął w dniu 31.12.2011 r. W konsekwencji organ uznał, że - pomimo iż analiza przedłożonych dokumentów potwierdziła, że dane dotyczące wartości nabyć i podatku naliczonego, które zostały zaewidencjonowane w skorygowanych rejestrach zakupu VAT, są zgodne z dokumentami źródłowymi - Gmina utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu ujawnionego w rejestrach zakupu VAT po dniu 31.12.2011 r.

Decyzją z dnia 28.12.2012 r., [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego , określił Gminie [...] :

a) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od lipca do sierpnia 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień i listopad 2007 r. – w kwotach wynikających z deklaracji/wcześniejszych korekt Gminy;

b) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od kwietnia do maja oraz październik i grudzień 2007 r. oraz zobowiązanie za czerwiec 2007 r. - kwotach odpowiednio o [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł niższych i [...] zł wyższej niż w deklaracjach/wcześniejszych korektach Gminy.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia 14.06.2013 r., nr [...] , uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r. i umorzył postępowanie w tych sprawach, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów zawartych w odwołaniu i podzielił stanowisko organu I instancji, że w świetle obowiązujących przepisów korekty deklaracji złożone dnia 13.08.2012 r. nie są skuteczne w zakresie korekty podatku naliczonego i przy wyliczeniu kwoty nadpłaty należało przyjąć tylko kwoty korekt podatku należnego. Organ wskazał przy tym, że w sprawie nie zaszły żadne okoliczności, które uniemożliwiałyby stronie skorzystanie z prawa do odliczenia w pierwotnym terminie. Uznał również, że organ I instancji w odniesieniu do grudnia 2007 r. prawidłowo (i zgodnie z wnioskiem strony) podwyższył kwotę podatku należnego o [...] zł

Gmina, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w której wniosła o:

– uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia,

– z ostrożności procesowej - uchylenie decyzji i umorzenie postępowania wraz z wydaniem zaleceń odnoszących się do organu podatkowego, aby dokonał zwrotu przysługujących podatnikowi kwot nadpłat i zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. wynikające ze skorygowanych przez Gminę [...] w dniu 11.08.2012 r. deklaracji podatkowych VAT-7,

– zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.,

– art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p.,

– art. 21 § 3 i § 3a i § 5 O.p.,

– art. 121 § 1 i § 2 O.p.,

– art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u.,

– art. 99 ust. 12 u.p.t.u.,

– art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.).

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła obszerny wywód na temat naruszeń dotyczących trybu postępowania prowadzonego przez organ, stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo toczyło się postępowanie podatkowe zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. Jednakże w efekcie naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 21 § 3 i § 3a O.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie wydał decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i nie orzekł co do istoty sprawy, uznał za niezgodne z przepisami wszczęcie przez skarżącą postępowań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2007 r. i tym samym prowadzenie przez organ I instancji postępowania wszczętego na żądanie Gminy w tym zakresie.

Z ostrożności procesowej wskazano również, że w przypadku uznania wniosku strony z dnia 10.08.2012 r. za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie dopuścił się naruszenia art. 81 § 1 i § 2 O.p., art. 81b § 1 i § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przez nieuwzględnienie w swoim rozstrzygnięciu kwot podatku wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za okres styczeń-listopad 2007 r., pomimo niestwierdzenia bezskuteczności przedmiotowych korekt.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u., Skarżąca przedstawiła argumenty, mające - jej zdaniem - świadczyć o niekonstytucyjności tego przepisu oraz jego niezgodności z prawem wspólnotowym (niezgodność z zasadą równości, sprawiedliwości, skuteczności i neutralności). Zdaniem Skarżącej, sąd rozpoznający sprawę powinien uznać, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, względnie skierować pytanie do Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zgodności przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Alternatywnie – sąd winien wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżąca wskazała również, że w związku z zastosowaniem art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w prowadzonym postępowaniu i w konsekwencji tego nieokreśleniem wysokości zobowiązania podatkowego bądź zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, organ odwoławczy naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 13, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 31.10.2013 r. skarżąca Gmina dodatkowo - na poparcie i rozszerzenie swojej argumentacji co do niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z Konstytucją i zasadą równości w zakresie, w jakim nie pozwala ona podatnikom na korektę deklaracji w tym samym zakresie czasowym, w zależności od tego, czy korekcie podlega podatek naliczony, czy podatek należny oraz w zakresie w jakim prowadzi do różnego traktowania podatników mających niezrealizowane prawo do odliczenia podatku, w zależności od tego czy prawo to wykonuje podatnik, czy w jego imieniu organ podatkowy - wskazała na stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów - Dyrektora izby Skarbowej z dnia 09.11.2009 r. znak[...] .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota rozstrzyganego sporu pomiędzy skarżącą Gminą a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia. Skarżąca oczekuje także zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym. Nadto, czy postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego może być wszczęte na wniosek podatnika oraz, czy zasadne było uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie decyzji organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2007 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie.

Przechodząc do pierwszej ze wskazanych kwestii, a więc zasadności zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności.

Natomiast przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia. Należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i - co do zasady - o miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

Prawo do obniżenia podatku należnego, wystąpić może tylko raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie według którego podatnik obniża podatek należny.

Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) - dalej zwanej "Dyrektywą 112", stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jest jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ww. przepisy, wówczas jeszcze Europejski Trybunał Sprawiedliwości, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 08.05.2008 r. sygn. akt C-95/07 (Lex nr 420564) stwierdził, że: "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40-44).

Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 08.05.2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C-96/07, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Wobec powyższego, za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym.

Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych, wprowadzając w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu, regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda Rok wydania: 2009 Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: 1. W PKT.8.1 do art. 86 ust. 13 ustawy:" Prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia".

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck, Warszawa, str. 11 i nast.).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167-172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "(...) dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit., str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

Tym samym stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg daje się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 u.p.t.u.). Dlatego też w niniejszej sprawie wykazany przez podatnika (zrealizowane prawo) podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2007 r. mógł być weryfikowany przez organ podatkowy. Nie mógł natomiast organ podatkowy, wbrew stanowisku skarżącej uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez Skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym skarżąca nie skorzystała, nie wyraziła woli.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że zaskarżona decyzja narusza art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, w ocenie Sądu, i ten zarzut jest bezpodstawny. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11.04.1994 r. w sprawie sygn. K. 10/93 Trybunał powiedział: "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Trybunał uznał również, że dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U. 9/90, OTK 1994, poz. 7).

Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejsze sprawie ma miejsce.

Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są takie same dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji, jak i tych, którzy składają korektę deklaracji (wyrok o sygn. akt I SA/Wr 1452/05).

Nadmienić trzeba także, że z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, str. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). W niniejszej sprawie należało zatem mieć również na uwadze okoliczności, w jakich skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty, zwrot podatku z powodu rozliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nieleżących po stronie skarżącej, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT należy natomiast zauważyć, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, ustawa VAT, na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła taka sytuacja.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zasadnie organ uznał, iż termin do korekty podatku za okres styczeń-grudzień 2007 r. upłynął w dniu 31.12.2011 r. A zatem, korekta złożona w dniua 13.08.2012 r. jest spóźniona.

Wobec powyższego nie można również zgodzić się ze Skarżącą, że tylko art. 70 O.p. limituje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym z uwagi na możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy nieodliczonego podatku naliczonego – o czym była mowa.

Nie budzi wątpliwości, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zastosowanie w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy ma zatem art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącej za prawidłowe, należałoby wówczas uznać, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zbędna, taka zaś wykładnia prawa jest niedopuszczalna, narusza bowiem podstawową zasadę wykładni opartą na założeniu racjonalnego ustawodawcy.

Mając na uwadze ww. stanowisko, brak było podstaw do uwzględnienia wniosków skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem Sądu, prawidłowe także było uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. i umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za te okresy. Podnoszone zaś przez skarżącą zarzuty w kwestii umorzenia postępowania Sąd uznał za całkowicie chybione z niżej wskazanych względów.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca złożyła deklaracje VAT-7 za rozpoznawane okresy 2007 r. oraz dokonała wpłaty podatku należnego wynikającego z tych deklaracji, zaś w 2012 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który skutkował wszczęciem postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. upływał w dniu 31.12.2012 r., natomiast bieg tego terminu nie został przerwany ani zawieszony żadnymi okolicznościami powodującymi taki skutek, co zostało wykazane przez organ odwoławczy. Nie ulega także wątpliwości, że decyzja organu I instancji został doręczona Gminie 31.12.2012 r. i postępowanie odwoławcze toczyło się już po upływie okresu przedawnienia.

Należy wskazać, że przepis art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005 r., stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego -niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Takie rozumienie cytowanego przepisu wynika jednoznacznie z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, podjętej w brzmieniu: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Wskazane zagadnienie prawne, którym zajmował się NSA, dotyczyło wykładni przepisu art. 208 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.09.2005 r.), który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w związku z treścią art. 59 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1) i przedawnienia (pkt 9) oraz art. 70 § 1 O.p., który wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

NSA jednoznacznie stwierdził w swojej uchwale, że tym samym określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. NSA wskazał przy tym, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania mimo upływu przedawnienia, jednakże wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

NSA podkreślił przy tym, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Po upływie okresu przedawnienia, organ - nawet gdy tego domaga się podatnik - nie może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego nawet "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe, mimo upływu terminu przedawnienia, nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu I instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone na mocy art. 208 § 1 O.p.

Sąd, orzekając w niniejszej sprawie, musiał zatem ocenić, czy organy, po złożeniu przez skarżącą korekt deklaracji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawnione były po upływie okresu przedawnienia do prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji określającej to zobowiązanie.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wykazany w deklaracji, zgodnie z § 2 tego przepisu, jest podatkiem należnym do zapłaty, jednakże organ podatkowy w sytuacji określonej w art. § 3 tego przepisu ma prawo - po przeprowadzeniu stosownego postępowania - wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości. Z kolei podatnikowi, stosownie do art. 81 O.p., przysługuje prawo skorygowania deklaracji podatkowej, a skorygowana deklaracja zastępuje uprzednią deklarację ze wszystkimi skutkami, łącznie z prawem organu podatkowego do sprawdzenia jej prawidłowości w stosownym postępowaniu.

Uwzględniając wcześniejsze rozważania należy jednak podkreślić, że prawo organu do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej jak i jej korektach, jest każdorazowo ograniczone upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i w tym przypadku - odmiennie niż przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty - upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania, które w takim przypadku staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i winno zostać umorzone.

Sumując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., natomiast z momentem upływu tego terminu przestaje istnieć prawo organu podatkowego do określenia wysokości tego zobowiązania poprzez wydanie decyzji. Tym samym, jeśli do dnia upływu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. (co nastąpiło z dniem 31.12.2012 r.), nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego wobec skarżącej postępowania w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania, to po tej dacie winno dojść do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09.10.2012 r., sygn. akt II FSK 523/11, stwierdził, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela, że wydanie decyzji wymiarowej w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. W tym też postępowaniu organ, oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty, będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego.

Sumując powyższe, Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a także art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Odnosząc się zaś do stanowiska skarżącej, że w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego za ww. okresy rozliczeniowe w obiegu prawnym pozostały skuteczne korekty deklaracji VAT-7 za te okresy, zauważyć należy, że w obiegu prawnym pozostał wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji. Wniosek ten, jak wyżej wskazano, winien zostać rozpatrzony, mimo upływu terminu przedawnienia.

Wątpliwości Sądu nie budzi także rozstrzygnięcie organu w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r. Organ podatkowy prawidłowo określił wysokość podatku należnego, podwyższając go o kwotę 4 zł, wynikającą z faktury korygującej z dnia 02.07.2012 r., nr 07/2007, do faktury VAT z dnia 18.12.2007 r., nr 321/2007/UG/S, dokumentującej sprzedaż używanego telefonu komórkowego. Zasadnie także, kierując się brzmieniem art. 86 ust. 13 u.p.t.u., uznał, że w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego Gmina utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu ujawnionego w rejestrach zakupu VAT po dniu 31.12.2011 r.

Sąd, z przyczyn wskazanych na wstępie rozważań dotyczących art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącej, że w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r. prawo do odliczenia "występuje" (jak określa to przepis) w rozliczeniu za ten miesiąc, tj. w styczniu 2008 r., kiedy to składane jest to rozliczenie, a konsekwencji, że w odniesieniu do rozliczenia za grudzień podatnik może skorygować podatek naliczony do dnia 01.01.2013 r.

Zgodzić się przy tym należy z zawartym w odpowiedzi na skargę stanowiskiem organu, że przyjęcie twierdzenia Skarżącej za prawidłowe prowadziłoby do różnicowania postępowania organów podatkowych wobec podatników w zależności od tego, czy deklaracja VAT-7 za grudzień zostałaby złożona po 1 stycznia następnego roku, czy też 31 grudnia, a przepisy prawa podatkowego nie wykluczają takiej możliwości.

Końcowo, w kwestii zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska organu odwoławczego co do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stosownie do wniosku strony, należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym, jaki charakter ma przybrać postępowanie nadpłatowe. Procedowanie w tym zakresie regulują przepisy rozdziału 9 Działu III O.p. Zatem, sugestia Skarżącej zawarta w złożonym przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty o warunkowym potraktowaniu tego wniosku - w przypadku gdyby organ stwierdził, że Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT-7 ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jako wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie powinna odnieść zamierzonego skutku. Tymczasem, organ I instancji uznał, że w dniu 13.08.2012 r. na wniosek Gminy [...] zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2007 r. Organ odwoławczy, dostrzegając to uchybienie proceduralne, zasadnie zatem zawarł wskazanie, jaką procedurę zastosować w przypadku kolejnych ewentualnych wniosków o analogicznej treści jak wniosek Gminy [...] .

Rozważania organu odwoławczego w powyższym zakresie nie budzą zastrzeżeń Sądu. Sąd zawraca jedynie uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.01.2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13, w której stwierdzono, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie celem określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy".

W konsekwencji, Sąd za bezzasadny uznał podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 21 § 3 i § 3a i § 5 O.p.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.