Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1700/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 169
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 403/09 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. i określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 796 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 403/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 marca 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. i określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy skarżąca dokonując sprzedaży działki wydzielonej z nabytego wcześniej gruntu rolnego, następnie przeznaczonego pod zabudowę, występowała w charakterze podatnika VAT, obowiązanego do opodatkowania tej transakcji tym podatkiem (sprzedaż majątku "produkcyjnego"), czy też transakcja ta stanowiła nieobjętą opodatkowaniem sprzedaż majątku osobistego. Strony spierają się co do tego, czy z tytułu wskazanej sprzedaży podatniczka słusznie wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za badany okres zobowiązanie w podatku VAT, uiszczając jednocześnie podatek na rachunek urzędu skarbowego, czy też podatek ten został wykazany i zapłacony nienależnie, stanowiąc nadpłatę.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że skarżąca zarzuca, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą części gruntu nabytego w 1982 r., na którym prowadziła działalność rolną. W związku z tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie wydzielone przez skarżącą działki, zgodnie z wyrysem z mapy ewidencyjnej wydanym 9 grudnia 2003 r., oznaczone były symbolem R- grunty rolne. Decyzją Prezydenta Miasta z 22 czerwca 2004 r. grunty te zostały wyłączone z produkcji rolnej, gdyż II edycja zmian miejskiego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego wprowadziła funkcję dominującą dla tego terenu - mieszkalną i rekreacyjną. Tereny te zostały przeznaczone pod zabudowę, co potwierdza jednoznacznie m.in. zapis zawarty w dokumentującym sprzedaż działki akcie notarialnym z 3 sierpnia 2004 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji oczywistym jest, że samo dokonanie dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę nie przesądza o tym, że dokonujący dostawy obowiązany jest do opodatkowania transakcji podatkiem VAT. Aby dostawa taka była opodatkowana musi być ona realizowana przez podatnika podatku VAT. Analizując art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, przez który należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, zamiar częstotliwego wykonywania tej czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie sprzedaży. Koniecznym jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, tzn. czy zostały nabyte w celu ich odsprzedaży, czy też na potrzeby własne podatnika. Odwołując się nadto do definicji podatnika z art. 4 VI Dyrektywy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że polski ustawodawca nie wprowadził dopuszczonego przez normę unijną rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty, niebędące podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości. Sąd pierwszej instancji zaznaczył także, że zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego, a granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym, co jest konsekwencją użycia w art. 2 VI Dyrektywy sformułowania podatnika "działającego w takim charakterze". Oznacza to, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot niespełniający tych kryteriów. Odwołując się do rozważań zawartych w orzeczeniu TSWE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie jest oczywiste, w jakim zakresie posiadana przez skarżącą nieruchomość wykorzystywana była na cele związane z działalnością gospodarczą, a w jakim na cele prywatne, gdyż organy podatkowe nie ustaliły, czy podatniczka prowadziła działalność rolniczą, ani tego w jakim zakresie była prowadzona (co obejmowała, czy wykorzystywano do niej wszystkie grunty w posiadaniu podatniczki). W ocenie Sądu pierwszej instancji z samego faktu wcześniejszego wykorzystywania gruntów do produkcji rolnej (według oświadczenia podatniczki we wniosku o stwierdzenie nadpłaty) nie może organ podatkowy wywodzić, że sprzedaż gruntów jako dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne jest, aby organ odwoławczy wskazał, czy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż gruntu dokonywana przez rolnika ryczałtowego związana z wyzbywaniem się majątku bezpośrednio związanego z produkcją rolną, czy też jest to sprzedaż gruntu przez handlowca zajmującego się obrotem nieruchomościami. Nie można przyjąć za organem, że sprzedaż gruntu z jednej strony jest sprzedażą z działalności rolniczej, z drugiej zaś strony jest sprzedażą w wyniku obrotu nieruchomościami. Organ chcąc wywodzić, że przedmiotem sprzedaży jest majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (sprzedaż "majątku produkcyjnego") powinien odnieść się do przepisów dotyczących opodatkowania działalności rolniczej. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do zawartej w art. 2 pkt 19 u.p.t.u. definicji "rolnika ryczałtowego", do pojęć "działalności rolniczej", "gospodarstwa rolnego", "produktów rolnych", czy "usług rolniczych" (art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 20, pkt 21 u.p.t.u.), jak również do unijnych pojęć: "producent rolny", "gospodarstwo rolne, leśne lub połowowe", "rolnik ryczałtowy", "produkty rolne", "usługi rolnicze" (art. 25 VI Dyrektywy) wskazując, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego), który w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. A zatem ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócono nadto uwagę na to, że ustawa o VAT w zakresie definicji gospodarstwa rolnego odwołuje się do ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej u.p.r.). Przywołując jej art. 2 ust. 1, jak i art. 1 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych. Odwołując się do wyroku NSA z 31 lipca 2008 r., I FSK 889/07, gdzie stwierdzono, że co do zasady zbycie działek, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, w przypadku gdy osoba dokonująca sprzedaży dokonuje tego jako rolnik zbywający składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą, powoduje uznanie tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług, Sąd dodał, że podatnik taki z tytułu wskazanej czynności będzie zwolniony z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, gdyż do takich zaliczymy grunty rolne.

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego tylko użytki rolne mogą służyć prowadzeniu działalności rolniczej, to grunt mający przeznaczenie nierolnicze nie wchodzi już w zakres definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, a zatem nie jest to grunt, który może być użytkowany przez rolnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i być związany z jego działalnością rolniczą. Trudno także uznać, że grunt budowlany sprzedany przez byłego rolnika objęty jest działalnością rolniczą. Taka działalność nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Grunt taki nie może zostać również uznany za produkt rolny w myśl art. 2 pkt 20 u.p.t.u., a zatem nie może być mowy o sprzedaży majątku produkcyjnego, jakiego to określenia użył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wydzielenie działek budowlanych z gospodarstwa rolnego należy ocenić jako wycofanie składnika majątku przez rolnika z działalności rolniczej i przekazanie go na cele prywatne. W przedmiotowej sprawie należy bowiem mówić o pewnej sekwencji zdarzeń, a mianowicie: 1) wycofaniu składnika majątku (gruntu) z działalności rolniczej i przekazaniu na cele osobiste; 2) sprzedaży tego składnika majątku. Pierwsza czynność nie będzie podlegała VAT, gdyż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu zakupu gruntu, z którego wydzielono sporne działki budowlane, gdyż grunt ten został nabyty 21 lat wcześniej. Natomiast stanowiąca następstwo tej czynności sprzedaż działek budowlanych w ocenie Sądu pierwszej instancji dotyczy majątku osobistego skarżącej.

1.4. Wskazując na treść art. 113 ust. 3 u.p.t.u., jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. wyrok z 29 marca 2007 r., C-111/05, wyrok z 15 lipca 2004 r., C-321/02, wyrok z 26 maja 2005 r., C-43/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro w przedmiotowej sprawie trudno jest mówić o sprzedaży działek budowlanych, jako działalności rolniczej, bowiem w odniesieniu do tych konkretnych transakcji podatnik nie działał w charakterze rolnika, to należało rozważyć, czy nie mamy do czynienia z innego rodzaju działalnością gospodarczą, przede wszystkim działalnością handlową. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na wynikający z orzecznictwa (por. wyroki NSA: z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 31 lipca 2008 r., I FSK 889/07) wniosek, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu musi istnieć zamiar częstotliwego wykonywania czynności, który ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Z orzecznictwa ETS wynika, że brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Nie będzie zatem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż, czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży (brak zamiaru odsprzedaży w dacie nabycia gruntu). Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje nadto wzmocnienia ze względu na treść art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, z którego wynika, iż czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy ograniczyły swoją ocenę stanu faktycznego do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., z pominięciem jej strony podmiotowej. Zdaniem Sądu organ nie do końca wyjaśnił kwestię bycia przez podatniczkę rolnikiem oraz faktu wykorzystywania działek w gospodarstwie rolnym, jako gruntów rolnych. Konsekwencją tego jest brak ze strony organów ustaleń i oceny okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącą nieruchomości gruntowej i wykazania, iż nabyła tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organu, nawiązujące do zdarzeń począwszy od podziału działki, jaka przypadła podatniczce w wyniku zniesienia majątkowej wspólności ustawowej, a następnie zmiany przeznaczenia gruntu, dalszego podziału nabytej nieruchomości rolnej na działki przeznaczone pod zabudowę, wystąpienie o warunki zabudowy i uzbrojenie działek, służy organowi odwoławczemu jako argument dotyczący wykazania zamiaru częstotliwego dokonywania czynności sprzedaży, ponieważ zdaniu temu towarzyszy stwierdzenie, iż w ocenie organu okoliczności te świadczyły o zamiarze dokonywania czynności zbywania nieruchomości, ukierunkowanie się na osiągnięcie zysku, a taki sposób sprzedaży wypełnia znamiona art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu tymczasem ze stanu faktycznego nakreślonego w sprawie nie wynika wprost, aby podatniczka nabywając w 1982 r. wraz z mężem grunt rolny, nabywała go w celach handlowych, czego próbował dowieść organ odwoławczy poprzez powołanie się na okoliczność prowadzenia na tym gruncie działalności rolnej jako niezarejestrowanego podatnika VAT, a następnie dokonania podziału gruntu na mniejsze działki (uzbrojenia działek) i sprzedaży jednej z nich. W uzasadnieniu decyzji organ nie wykazał zatem zamiaru, jaki towarzyszył podatniczce przy nabyciu w latach 80-tych gruntu, a jego ocena nie znalazła odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że na skutek upływu lat (podatniczka nabyła grunt rolny w 1982 r.) oraz najprawdopodobniej zmiany okoliczności życiowych podatniczki (podział majątku w 1989 r., który z istoty swej nie może być uznany za czynnik kreujący działania podatniczki jako handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u), a także zmiany otaczającej podatniczkę rzeczywistości (wprowadzenie nowego planu zagospodarowania przestrzennego przez gminę, co jest niezależne od podatnika), podatniczka podjęła decyzję o zaprzestaniu prowadzenia gospodarstwa rolnego i sprzedaży gruntów. Okoliczności tych organ nie poddał ocenie, skupiając się na dalszych podjętych przez podatniczkę krokach, jak podział działki, wystąpienie o warunki zabudowy, poniesienie nakładów na uzbrojenie działek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji sprzedaż majątku na skutek zmiany okoliczności życiowych i prawnych, czy to w całości, czy w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Z tej przyczyny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ odwoławczy oceniając okoliczności towarzyszące nabyciu i sprzedaży gruntu przez podatnika, pomimo uprawnień jakie daje mu w tym zakresie art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), nie wyjaśnił czym zajmowała się skarżąca w momencie nabycia nieruchomości, czy prowadziła działalność gospodarczą, a jeżeli tak, to w jakim zakresie, czy realizowała - na co wskazywała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - produkcję rolniczą (jeżeli tak to w jakim zakresie – na potrzeby własne, czy handlowe). Zdaniem Sądu pierwszej instancji wyjaśnienie tych okoliczności pozwoliłoby organowi na ustalenie z jakim zamiarem grunt został nabyty przez podatnika.

Nadto Sąd stwierdził, że organy nie podjęły się oceny w jakiej relacji pozostawały dochody ze sprzedaży wydzielonych działek do pozostałych dochodów skarżącej, co byłoby niewątpliwie istotne dla oceny tego, czy podatniczka podejmowała działania w celu nabycia nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży.

Wskazane okoliczności w ocenie Sądu pierwszej instancji bez wątpienia dałyby możliwość wykazania strony podmiotowej działalności gospodarczej, i dopiero taka ocena, wyrażona w decyzji, mogłaby podlegać kontroli sądowoadministracyjnej. Tego w sprawie organy podatkowe nie uczyniły, czym uniemożliwiły Sądowi dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji, ze względu na to, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) zaskarżoną decyzję uchylił.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że osoba nabywająca grunt w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rolnictwa, a następnie dzieląca grunt na mniejsze działki i je sprzedająca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy takie działanie osoby powoduje, że należy uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług;

- przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, iż organ ten dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podczas gdy do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego przez Sąd pierwszej instancji w uchylonej decyzji nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji;

b) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie nieprawidłowej oceny akt sprawy, co doprowadziło do uznania, że organy nie ustaliły z jakim zamiarem podatniczka nabyła grunt, podczas gdy uzasadnienie wyroku wskazuje, że ocena zaskarżonej decyzji została wydana w oderwaniu od faktów wynikających z akt podatkowych, gdyż organy ustaliły, że podatniczka nabyła grunt w celu prowadzenia działalności gospodarczej (rolniczej), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż

doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, mimo czynienia organom zarzutu niedokonania dodatkowych ustaleń (niezbadania zamiaru strony z jakim nabyła nieruchomość gruntową), co winno skutkować określeniem podstawy prawnej wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. z uwzględnieniem na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazań co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji;

d) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez dokonanie błędnej oceny przepisów prawa oraz błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, polegającej na uznaniu, iż organ powinien poczynić dodatkowe ustalenia w celu przypisania podatniczce odpowiedniego zamiaru nabycia nieruchomości gruntowej, podczas gdy ustalenia dokonane przez organy oraz zamiar wskazany we wniosku przez podatniczkę, z jakim wraz z mężem nabyła nieruchomość był wystarczający do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji;

e) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez niepodanie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia mimo czynienia organom w uzasadnieniu zarzutu braku dodatkowych ustaleń w kwestii zamiaru strony w momencie nabycia gruntu, podczas gdy swój zamiar z jakim nabyła nieruchomość strona określiła we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że organy ustaliły, iż podatniczka przedmiotową nieruchomość (będącą nieruchomością rolną) nabyła w 1982 r. w trakcie trwania związku małżeńskiego, w celu prowadzenia działalności rolniczej. W 1989 r. w wyniku podziału majątku małżeńskiego przypadła jej w udziale działka, która decyzją Urzędu Miejskiego z 19 listopada 1995 r. została podzielona na dwie działki. Działki nabyte przez podatniczkę zostały zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną (uchwała Rady Miejskiej z 16 maja 1994 r.), a decyzją Prezydenta Miasta z 10 października 2003 r. dokonano podziału jednej z tych działek na jedenaście działek, w skład których wchodziła działka stanowiąca przedmiot sprzedaży objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowej sprawie. Skarżąca aktem notarialnym z 3 sierpnia 2004 r. dokonała sprzedaży niezabudowanej działki o pow. 0,2102 ha, która zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej oznaczona jest w ewidencji gruntów symbolem R - grunty orne oraz udziału stanowiącego 8/100 części w nieruchomości stanowiącej działkę o pow. 0,1294 ha, która na mocy decyzji Prezydenta Miasta z 22 czerwca 2004 r. (a więc po podziale na jedenaście działek) została trwale wyłączona z produkcji rolnej. Ponadto we wniosku podatniczka sama wskazała, że nieruchomość użytkowała na cele rolnicze do 2003 r. (a więc w dalszym ciągu zgodnie z przeznaczeniem z jakim została nabyta przez małżonków) i w tym czasie nie była ona przedmiotem czynności faktycznych i prawnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (zatem podatniczka wskazała, że nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby osobiste). Natomiast okoliczność braku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie sprzedaży płodów rolnych nie powoduje, że rolnik nie prowadzi działalności gospodarczej i nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując inne opodatkowane czynności. Jednocześnie organ wskazał, że w chwili sprzedaży nieruchomości skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem, zgodnie z zaświadczeniem o zmianie we wpisie ewidencji działalności gospodarczej, jest między innymi pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła do majątku osobistego skarżącej, gdyż została nabyta przez podatnika działającego w charakterze producenta rolnego, a działalność ta nie polegała na dostarczaniu płodów rolnych samemu rolnikowi i jego rodzinie. Również po podziale majątku małżeńskiego podatniczka prowadziła działalność rolniczą do 2003 r., co sama stwierdziła we wniosku. Także biorąc pod uwagę wielkość działek zakupionych przez podatniczkę stanowiących nieruchomości rolne zasadnym było stwierdzenie, że płody rolne dostarczane z tego gruntu przekraczałyby zapotrzebowanie podatniczki. W wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego gminy i przeznaczenia działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną skarżąca dokonała podziału działek oraz prowadziła inwestycje mające na celu podnieść atrakcyjność gruntu, co świadczy o podjęciu działań w celu wytworzenia nowego towaru handlowego. W kolejnych latach podatniczka sprzedawała działki wydzielone z użytków rolnych posiadanego gospodarstwa rolnego, a zatem zamieniła towar będący związanym z prowadzoną działalnością rolniczą na towar związany z działalnością handlową. W związku z tym organy uznały, że całokształt okoliczności, tj. powtarzalność podejmowanych działań, czy ukierunkowanie na osiągnięcie zysku dają podstawę do stwierdzenia, że skarżąca uczestniczyła w obrocie gospodarczym nieruchomościami, w związku z czym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

2.4. W ocenie organu nie można zgodzić się z twierdzeniami Sądu pierwszej instancji, że organy nie ustaliły, czy (i w jakim zakresie) podatniczka prowadziła działalność rolniczą, gdyż we wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca sama wskazała, że nieruchomość użytkowała na cele rolnicze do 2003 r. i że prowadziła na niej działalność gospodarczą oraz nie można się zgodzić z twierdzeniem, że organy nie wskazały, czy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż gruntu dokonywana przez rolnika ryczałtowego związana z wyzbywaniem się majątku bezpośrednio związanego z produkcją rolną, czy też jest to sprzedaż gruntu przez handlowca zajmującego się obrotem nieruchomościami, gdyż organy wskazały, iż uznają, że podatniczka działała jako handlowiec sprzedając nieruchomości, na których uprzednio prowadziła działalność rolniczą.

Mając na uwadze powyższe za zasadny zdaniem organu należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż motywy, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji wydają się potwierdzać, iż ocena zaskarżonej decyzji wydana został w oderwaniu od faktów wynikających z akt administracyjnych.

2.5. Według organu zasadny jest też zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w stanie faktycznym sprawy uznać trzeba, że wydzielenie działek budowlanych z gospodarstwa rolnego było wycofaniem składnika majątku przez rolnika z działalności rolniczej i przekazaniem go na cele związane z działalnością handlową, co też uczyniły organy, a nie - jak uznał Sąd pierwszej instancji - przekazaniem na cele osobiste. Stanowisko to zdaniem organu znajduje potwierdzenie w wyrokach ETS: z 15 lipca 2004 r., C-321/02, z 26 maja 2005 r., C-43/04, które wyraźnie rozróżniają działalność rolniczą, zwłaszcza tę dokonywaną przez rolnika ryczałtowego od innej działalności gospodarczej. W związku z tym fakt zbywania działek przez skarżącą został potraktowany przez organy jako działalność handlowa.

2.6. Odnosząc się do wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 organ podkreślił odmienność stanów faktycznych w przedmiotowej sprawie i sprawie, w której zapadł powoływany wyrok w zakresie istnienia zamiaru w momencie nabycia nieruchomości. Nie można w ocenie organu zgodzić się z twierdzeniem, iż w momencie nabycia nieruchomości musi to być wyłącznie zamiar w zakresie prowadzenia działalności handlowej, aby później móc opodatkować sprzedaż działek podatkiem od towarów i usług. Zdaniem autora skargi kasacyjnej taki tok rozumowania prowadzi do pewnego uproszczenia. Polega ono na tym, że osoba nabywająca towar w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej (a nie w celu zaspokojenia swoich potrzeb osobistych) i odstępując następnie od tej działalności wyprzedaje nabyty uprzednio w dużych ilościach towar nie jest obowiązana płacić podatku VAT od dostawy tych towarów. Za słuszne zdaniem organu należy uznać stanowisko, iż zamiar ten musi pozostawać z działalnością gospodarczą w związku, a związek ten musi dotyczyć prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a nie wyłącznie konkretnego jej rodzaju - w tym przypadku handlu. Zresztą – w ocenie organu – trudno wywieść taką interpretację z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że działalnością np. usługodawcy jest wszelka działalność związana z prowadzeniem danej działalności. Dlatego też osoba nabywająca grunty w celu/z zamiarem prowadzenia działalności producenta rolnego, która następnie je odsprzedaje, obojętnie z jakich powodów (osobistych, ekonomicznych), robi to w związku z zamiarem prowadzenia tej działalności, gdyż np. z niej rezygnuje. Nie można więc mówić, że wyprzedaje majątek służący do zaspokajania swoich potrzeb osobistych. Ulgowe traktowanie takich osób powodowałoby wynaturzenia prowadzące do tego, że aby uniknąć opodatkowania osoba sprzedająca nieruchomości twierdziłaby zawsze, że nie nabyła ich w celu prowadzenia działalności handlowej, lecz w celu prowadzenia działalności produkcyjnej, usługodawczej, ale zanim rozpoczęła tę konkretną działalność zdążyła się rozmyślić albo po pewnym czasie jej prowadzenia postanowiła z niej zrezygnować. Twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej co do takiego rozumienia określenia "podatnik" w podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nabycie danego składnika majątkowego w celu prowadzenia działalności gospodarczej a następnie jego sprzedaż nie muszą występować w ramach tego samego rodzaju działalności gospodarczej potwierdza orzeczenie ETS w sprawie C-291/92, w której to sprawie osoba fizyczna dokonała sprzedaży domu wczasowego, i w tym zakresie w jakim ów dom wczasowy został nabyty i wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, ETS stwierdził, że w takim zakresie osoba sprzedająca dom występowała w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem skoro skarżąca nabyła grunt w celu prowadzenia działalności rolniczej, a nie w celu zaspokajania swoich potrzeb osobistych, to wycofując go z tej działalności w celu prowadzenia obrotu wydzielonymi z niego działkami, to wyprzedając ten grunt jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży. W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z 7 maja 2008 r., I FSK 646/07 oraz w wyroku z 31 lipca 2008 r., I FSK 889/07.

Zdaniem organu naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uznanie, że organy nie wykazały wystarczająco zamiaru podatnika w zakresie prowadzenia działalności handlowej w momencie nabycia gruntu było powodem uznania przez Sąd, że w chwili zakończenia działalności rolniczej grunt ten został przekazany na cele prywatne podatnika i przy rozpatrywaniu sprawy Sąd położył nacisk głównie na kwestie zaspokajania potrzeb osobistych podatnika, a nie na fakt zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej wynikający wprost z okoliczności faktycznych nakreślonych przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego skutkowała naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

2.7. Organ podkreślił też, że czyniąc zarzuty braku ustaleń w kwestii zamiaru strony w momencie nabycia gruntu (i wskazując w tym zakresie na art. 169 § 1 O.p.) Sąd pierwszej instancji nie wskazał w podstawach uchylenia zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., działając jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku jest zatem niezgodne z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż nie wypełnia obowiązku podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zarzut niewykazania zamiaru strony w chwili nabycia gruntu i był istotnym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, a przez to, że nie został wyartykułowany prawidłowo w uzasadnieniu, uniemożliwił organowi sformułowanie odpowiedniego zarzutu, a przez to naruszył również możliwość wykazania jego racji w sprawie.

Organ wskazał, że podatniczka we wniosku stwierdziła, iż nabyła grunty w celu prowadzenia działalności rolniczej i grunty te nie podlegały żadnym zmianom prawnym i faktycznym w czasie prowadzonej działalności gospodarczej do 2003 r. Wynikało stąd, że podatniczka nabyła grunt nie na własne potrzeby, ale w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Również wielkość posiadanych gruntów rolnych wskazywała, że działalność ta nie służyła pokrywaniu własnych potrzeb. Natomiast okoliczność braku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie sprzedaży płodów rolnych nie powoduje, że rolnik nie prowadzi działalności gospodarczej i nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując inne opodatkowane czynności. Także kwestia okoliczności życiowych oraz zmian otaczających podatniczkę nie wymagała dodatkowego wyjaśnienia, gdyż to, iż do 2003 r. prowadziła ona działalność gospodarczą świadczy, że podział majątku małżonków nie wpłynął na zmianę wykorzystywania gruntu, a fakt, iż mimo zmiany planu zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Miejskiej z 16 maja 1994 r.) podatniczka nadal prowadziła na gruntach działalność gospodarczą świadczy także, iż nie można wnioskować, że do konieczności podziału i sprzedaży działek została ona niejako przymuszona przez okoliczności niezależne od jej woli. W związku z dokonaniem błędnej oceny prawnej przez Sąd nie można się również zgodzić z tym, iż zachodzi konieczność ustalania stosunku dochodów uzyskanych ze sprzedaży działek w stosunku do innych dochodów skarżącej, aby wykazać czy działania w chwili nabycia nieruchomości były podejmowane w celu dalszej odsprzedaży.

Odwołując się do słownikowej definicji "zamiaru" organ stwierdził, że skoro podatniczka wyraźnie oświadczyła, iż jej zamiarem było prowadzenie działalności rolniczej i miała ona zakres działalności gospodarczej aż do 2003 r., jej oświadczenie w tym względzie nie powinno nasuwać wątpliwości co do zamiaru towarzyszącego nabyciu przedmiotowego gruntu. Stąd też Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny prawnej zobowiązując organ do poczynienia dodatkowych ustaleń w zakresie określenia zamiaru strony z jakim nabywała ona grunt, podczas gdy dane wynikające z wniosku podatnika oraz ustalony przez organy stan faktyczny nie nasuwają żadnych wątpliwości w tym zakresie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem, wskazując na brak uchybień w zaskarżonym orzeczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Zatem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego było odniesienie się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, należy jednak podkreślić, że sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej lub samodzielnego formułowania jej zarzutów.

4.2. W rozpoznawanej sprawie wniesiony przez skarżącą środek zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji należy uwzględnić z uwagi na uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten postanawia, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie przekazał skargi wraz z aktami sprawy, co w sprawie nie miało miejsca. Co do zasady należy rozumieć to w ten sposób, że podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku prowadzonego postępowania, sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, a wypełniając swoją rolę bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ odpowiadają prawu.

Także jako uzasadniony uznaje Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 O.p., jak również art. 141 § 4 P.p.s.a.

4.3. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. jak i określenia zobowiązania w tym podatku za tenże miesiąc, Sąd pierwszej instancji jako podstawę prawną tego uchylenia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i uznał, że organ naruszył przepis prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jednocześnie, na co wskazuje autor skargi kasacyjnej, WSA w uzasadnieniu wskazuje na to, że " (...) w rozpoznawanej sprawie organ nie do końca wyjaśnił kwestię bycia przez podatniczkę rolnikiem oraz faktu wykorzystywania działek w gospodarstwie rolnym (...)", co powoduje brak ustaleń i oceny okoliczności związanych z nabyciem nieruchomości i wykazania, że nabyła tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży (str. 15 uzasadnienia). W dalszej części uzasadnienia WSA, wskazując na okoliczności nie wzięte przez organ pod uwagę, podaje, że na skutek zmiany otaczającej podatniczkę rzeczywistości - nowy plan zagospodarowania przestrzennego – podatniczka podjęła decyzję o zaprzestaniu prowadzenia gospodarstwa rolnego i sprzedaży gruntów. Słusznie zatem we wniesionej skardze kasacyjnej organ wskazuje na ustalenia stanu faktycznego sprawy, czyli wskazanie przez samą podatniczkę na zaprzestanie użytkowania gruntu na cele rolnicze w 2003 roku. Nie można też nie zauważyć, że zbywane działki zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną już uchwałą Rady Miejskiej w S. z dnia 16 maja 1994 r., co - jak widać z zestawienia dat - nie przeszkodziło skarżącej w używaniu tych działek do prowadzonej działalności rolniczej jeszcze przez kilka lat. W świetle powyższego stanowisko Sądu pierwszej instancji kładące m.in. nacisk na wprowadzenie nowego planu zagospodarowania przestrzennego jako zmianę otaczającej skarżącą rzeczywistości mającą wpływ na podjęcie przez nią decyzji o zaprzestaniu prowadzenia gospodarstwa rolnego i sprzedaży gruntów nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy (na taką przyczynę podjętych przez siebie działań nie wskazuje strona w pismach składanych w toku postępowania), a zatem stanowi wyjście poza materiał dowodowy wynikający z tychże akt.

4.4. Zarzucając organowi niewyjaśnienie, czym zajmowała się strona w momencie nabycia nieruchomości, co pozwoliłoby na ustalenie z jakim zamiarem grunt został nabyty, Sąd nie sprecyzował, w jakim zakresie organ powinien był skorzystać z uprawnień jakie daje mu art. 169 O.p. Przepis ten dzieli się na jednostki redakcyjne w postaci paragrafów. Bez ich wskazania trudno powiedzieć, który z nich miał WSA na myśli. I tak przepis ten postanawia, że: jeśli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a więc chodzi o braki formalne, organ wzywa stronę do usunięcia tychże braków (§ 1), jeżeli podanie nie zawiera adresu, organ pozostawia je bez rozpoznania (§ 1a), przepis § 1 stosuje się w przypadku nie wniesienia opłat (§ 2), jednak organ w pewnych sytuacjach rozpatrzy jednak podanie bez wniesienia opłaty (§ 3), a w przypadku pozostawia podania bez rozpatrzenia organ wyda stosowne postanowienie, na które przysługuje zażalenie (§ 4).

Pomijając już kwestię zastosowania art. 169 O.p. w zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w efekcie którego wydana zostaje decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty i określone zobowiązanie podatkowe, należy stwierdzić, że dostrzeżone przez WSA uchybienia co do ustaleń faktycznych w sprawie spowodowały uchylenie decyzji organu w celu uzupełnienia postępowania. To, że WSA nie wskazał, w związku z zajętym stanowiskiem, przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jako podstawy prawnej uchylenia, samo w sobie nie miałoby wpływu na wynik sprawy, gdyby nie to, że kierując zarzuty pod adresem organu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, co, jak podano w zaskarżonym wyroku, uniemożliwiło Sądowi dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sam nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego występujących w sprawie, w tym nawet tych podawanych przez stronę. Dokonując w części własnych ustaleń i wypływających stąd ocen, dając organowi zalecenia dokonania wyjaśnień w kwestiach już wyjaśnionych, czy o nieokreślonym celu, jak badanie w jakiej relacji pozostawały dochody ze sprzedaży działek do pozostałych dochodów, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Także stwierdzenia Sądu o konieczności wskazania przez organ, czy uznał, że mamy do czynienia ze zbyciem majątku bezpośrednio związanego z produkcją rolną, czy z handlem, w sytuacji, gdy w ocenie organu podatniczka wykonywała czynności handlu nieruchomościami, świadczą, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a należało uwzględnić, jako zasadny.

4.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po przeprowadzeniu w pierwszym rzędzie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ, Sąd pierwszej instancji będzie mógł skorzystać z pomocy jaką dają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, druga: Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), oczywiście w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. W orzeczeniu tym Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Polskim przepisem w tym zakresie jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., którego błędne rozumienie przez Sąd pierwszej instancji zarzucił organ.

Przepis art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. definiując pojęcie podatnika dla potrzeb tego podatku stwierdza, że jest to podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1) obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (ust. 2). Z ww. wyroku Trybunału wynika, że nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

4.6. Biorąc pod uwagę w procesie dokonywania oceny danej transakcji (czy kilku transakcji) to, że nie mają decydującego dla sprawy znaczenia: liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu (zysku), długość okresu w jakim występowały, fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny (pkt 37 i 38 wyroku TS), czy fakt bycia rolnikiem ryczałtowym (pkt 52), natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39 wyroku), nie można nie zauważyć, że tym samym rozpatrywanie dotychczas tego typu spraw w oparciu o tezy i argumenty zawarte w wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, (na który powołuje się WSA), było w pełni uzasadnione. Orzeczenie to zawierało stwierdzenia, wyartykułowane obecnie przez Trybunał Sprawiedliwości, których kwintesencja została zawarta w dwóch tezach:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług."

Tak więc w dalszym ciągu przedmiotem oceny czynności dokonywanych przez określony podmiot jest zasadnicza kwestia, tj. w jakim charakterze działał on przeprowadzając daną transakcję (transakcje). W ww. wyroku NSA szczególnie podkreślono, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Z jednym tylko twierdzeniem tego orzeczenia nie można się zgodzić, a mianowicie, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

4.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 P.p.s.a., miarkując je na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy, ze względu na wagę niezawinionych przez stronę uchybień Sądu pierwszej instancji.