Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1867/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1,  pkt 1  lit. g,  art. 18
journal: Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity
article: art. 67a pkt 1 pkt 3,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1867/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r., sprawy ze skargi A.A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 września 2011 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1867/11

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 września 2011 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. A. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2011 r. o nr [...]w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.538 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ II instancji podniósł, że wysokość podatku po zmarłej matce podatnika – A. A. została ustalona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2007 r. Nr[...]. W dniu 20 września 2007 r. A. A. złożył do organu wniosek o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej podnosząc, że nie posiada żadnych dochodów, z których mógłby opłacić zaległy podatek. Korzysta z pomocy MOPS i pobiera zasiłek w kwocie 440 zł miesięcznie.

Ponieważ należność z tytułu podatku od spadków i darowizn stanowi dochód gminy, zatem w oparciu o art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz na mocy art. 209 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Prezydenta Miasta o wyrażenie opinii w sprawie.

Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2007 r. nr [...] Prezydent Miasta odmówił udzielenia zgody na przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w postaci jej umorzenia. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr [...] uchyliło w całości zaskarżone postanowienie Prezydenta Miasta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 7 października 2008 r. nr [...]ponownie nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej. Wskazano wprawdzie na trudną sytuację materialną wnioskującego o udzielenie ulgi podatkowej (niski dochód miesięczny w kwocie 444 zł otrzymywany z tytułu zasiłku stałego oraz 20 zł miesięcznie z tytułu zasiłku okresowego) i zdrowotną (umiarkowany stopień niepełnosprawności orzeczony okresowo do dnia 31 stycznia 2010 r. w związku z leczeniem neurologicznym), jednak nie dopatrzono się w tej sytuacji cech wyjątkowości. Zwrócono też uwagę, że podatnik powołując się na zdjęcie w domu gazomierza i zabranie kosza na odpady, nie przedstawił żadnych dowodów na tę okoliczność. Odcięcie od sieci Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej i zdjęcie licznika nastąpiło zaś na jego prośbę z adnotacją "Odbiorca wyprowadza się". Jednocześnie jednak A. A. nie wskazał, aby posiadał ewentualne zaległości wobec dostawców mediów, czy też innych instytucji i osób trzecich. Powołując się zaś na konieczność ponoszenia kosztów leczenia nie wskazał o jakie i w jakiej wysokości koszty chodzi. Prezydent Miasta zwrócił też uwagę na znaczny majątek, jaki odziedziczył podatnik w spadku po zmarłej matce. Udział w nieruchomościach położonych w centrum miasta i w B. – atrakcyjnej dla inwestorów [...]miejscowości, zdaniem organu, stanowią wymierne przysporzenie i pozwalają na stwierdzenie, że ich ewentualny odpłatny najem, dzierżawa lub sprzedaż doprowadzi do poprawy sytuacji bytowej wnioskodawcy. Poza tym na będących przedmiotem spadku udziałach (strona nie wykazała, że toczy się postępowanie o dział spadku, pomimo że na tę okoliczność się powołuje) w nieruchomościach organ może zabezpieczyć wykonanie zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową zwykłą. Zatem dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Prezydent Miasta zaznaczył nadto, że w latach ubiegłych organ podatkowy zastosował ulgę wobec A. A. w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2005. Umarzanie zaległości nie powinno jednak stać się regułą, jest to bowiem instytucja o wyjątkowym charakterze.

Strona po raz kolejny złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego zażalenie. Tym razem jednak SKO utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie (postanowienie z dnia 23 stycznia 2009 r. nr).

Na postanowienie Kolegium podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 473/09 oddalił przedmiotową skargę. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 24 czerwca 2011 r. decyzję o Nr[...], na mocy której odmówił A. A. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.538 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji ponowiono wniosek o umorzenie zaległości podatkowej uzasadniając go faktem, że strona nie dysponuje środkami płatniczymi umożliwiającymi dokonanie zapłaty. Poza tym w związku z nabyciem spadku po zmarłej matce strona wystąpiła o zastosowanie przepisów "nowej ustawy zwalniającej najbliższych członków rodziny z podatku od spadków".

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 16 września 2011 r. nr [...]przede wszystkim wskazał, że w postępowaniu o umorzenie podatków i opłat pobieranych przez naczelnika urzędu skarbowego, ale stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, organy są zobligowane do respektowania stanowiska władz gminy. W niniejszej sprawie Prezydent Miasta nie wyraził zgody na zastosowanie ulgi podatkowej, a zatem umorzenie zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, czy Dyrektora Izby Skarbowej byłoby niezgodne z prawem wobec negatywnej opinii Prezydenta.

W dalszej części rozważań organ II instancji powołał się na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej definiując pojęcie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, jako przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowej. Nadto wskazano na uznaniowy charakter decyzji umorzeniowych oraz na fakt, iż w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej nie wystąpiły przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 cytowanej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł bowiem, że ze zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji wynika, iż w chwili obecnej podatnik osiąga dochód z tytułu renty w kwocie 553 zł miesięcznie. W latach poprzednich nie pracował, a jedynym źródłem dochodu był przyznany przez MOPS zasiłek stały w kwocie 444 zł oraz zasiłek okresowy w kwocie 20 zł na miesiąc. Dalej organ wskazał, że strona prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe i nie posiada nikogo na utrzymaniu. Według oświadczenia ponosi koszty wyżywienia i leczenia, lecz nie sprecyzowała ich wartościowo. Jako jedyny majątek podatnik w informacji dotyczącej aktualnej sytuacji majątkowej złożonej Naczelnikowi US wskazał samochód osobowy marki Wołga rok prod. 1989, który wymaga kapitalnego remontu. Strona podała też, że zamieszkuje w pokoju o powierzchni 20 m2 bez kuchni i łazienki.

Zdaniem organu jednak, jakkolwiek sytuacja finansowa strony jest trudna, to nie może stanowić wyłącznej przesłanki przemawiającej za podjęciem pozytywnego rozstrzygnięcia w sprawie. Zwłaszcza, że podatnik podaje nieprawdziwe dane odnośnie do stanu posiadania, nie uwzględnia bowiem, że w wyniku spadkobrania stał się właścicielem znacznego majątku w postaci ½ części nieruchomości o pow. 3 a 67 m2 przy ul. Ż. [...]w K., zabudowanej budynkiem do rozbiórki, ¼ części nieruchomości obejmującej działkę o pow. 3a 43 m2 przy ul. Ż. [...]w K.. zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 127,08 m2. Jest on także właścicielem 2/8 części działki budowlanej w B. o powierzchni 18 a. Strona zatem niezasadnie umniejsza fakt nabycia wartościowego spadku (udział podatnika w wartości całego spadku wyniósł 104.538 zł), powołując się na brak środków pieniężnych umożliwiających zapłatę należności podatkowych oraz osiąganie niskiego miesięcznego dochodu z tytułu renty.

Organ zwrócił uwagę na fakt, że zaległość podatkowa nie powstała w wyniku zaistnienia okoliczności o charakterze szczególnym, gdyż zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem decyzji jest następstwem świadomego działania strony. Podatnik przyjął spadek dobrowolnie, wyraził też zgodę na ustaloną przez organ wartość masy spadkowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta Miasta i organu I instancji, że aktualnie uzyskiwany dochód przez stronę z tytułu renty jest dochodem o niskiej wartości, który może nie gwarantować pokrycia w całości wydatków i kosztów utrzymania oraz nie pozwalać na wygospodarowanie środków pieniężnych na zapłatę zaległości, jednak strona nabyła majątek w drodze spadku, który stanowi dość pokaźną wartość. Posiada udziały w działkach położonych w centrum miasta oraz w działce budowlanej położonej w podkrakowskiej miejscowości, zatem nabycie tak wartościowego majątku umożliwia stronie w przyszłości pozyskanie dochodu pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych. Biorąc pod uwagę, że wartość nabytego majątku została ustalona w wysokości 104.538 zł, a od dnia nabycia, tj. od 2002 r. rynkowe ceny nieruchomości w K. i okolicach wzrosły w znaczny sposób, zatem aktualna wartość majątku zapewne nie jest mniejsza od wyżej wskazanej kwoty. Na koncie strony istnieje zaległość podatkowa w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.538 zł, która stanowi zaledwie 4,34% wartości nabytego spadku.

Organ zwrócił też uwagę na fakt umorzenia stronie podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 wraz z odsetkami i stwierdził, że pomoc państwa w postaci udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie może stać się regułą w sytuacji naruszania przepisów prawa i nie wywiązywania się z ciążących obowiązków w zakresie terminowego regulowania należnych podatków.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że nie uszły jego uwadze okoliczności zdrowotne, na które powołuje się strona (choroba kręgosłupa, prostata), jednak nie mogą one stanowić samoistnej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie, nie przyczyniły się bowiem do powstania zaległości.

Odnosząc się natomiast do argumentu strony zawartego w odwołaniu dotyczącego stosowania przepisów "nowej ustawy zwalniającej najbliższych członków rodziny z podatku od spadków" organ poinformował, że możliwość zwolnienia z tego podatku, wynikająca z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. Ponieważ strona nabyła spadek po zmarłej matce, w wyniku czego powstał obowiązek podatkowy w 2001 r., zatem przed zmianą ustawy o podatku od spodków i darowizn wprowadzającą zwolnienie na podstawie wyżej powołanego przepisu, zatem niemożliwym jest zastosowanie zmienionych przepisów do stanu prawnego zaistniałego przed tą datą.

Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1374/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika A. A. uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 473/09 i odrzucił skargę. W uzasadnieniu NSA stwierdził bowiem, że problem zaskarżalności do sądu administracyjnego postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2008 r. nr 88, poz. 539 z późn. zm.) został rozstrzygnięty w drodze uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/41. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale przesądził, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 tej ustawy nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien odrzucić skargę, gdyż jej wniesienie było niedopuszczalne.

Z kolei w skardze do tut. Sądu wniesionej przez A. A. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2011 r. nr [...]skarżący podniósł, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia i ważny interes podatnika i interes społeczny, dlatego zastosowanie ulgi byłoby zgodne z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł również, że rodząc się w rodzinie A. od dnia poczęcia nabył status spadkobiercy. Nie chce się pozbywać majątku odziedziczonego po matce i nigdy go nie sprzeda, gdyż zostanie on dla dzieci skarżącego. Skarżący wniósł o "rozważenie czy własność pozwala na realne poniesienie opłaty od spadku" i zwolnienie w całości od podatku od spadku po zmarłej matce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, który to podatek stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, o czym przesądza treść art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526 z późn. zm.). Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy m. inn. do umarzania należności z tytułu tego typu podatków zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Przy czym w przypadku podatku od spadków i darowizn, który pobierany jest przez urząd skarbowy, naczelnik urzędu może umorzyć należność, ale wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). Stanowisko przewodniczącego prezentowane jest w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie (art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego).

W orzecznictwie ugruntowało się już stanowisko, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Zatem niewyrażenie zgody przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (tak np. postanowienie NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1374/10, LEX nr 1113591). Ponadto zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt, II FPS 9/09 postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na względzie powyższe uwagi i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy należy zaznaczyć, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Skarbowej z dnia 16 września 2011 r. nr [...]utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2011 r. o nr [...] o odmowie umorzenia A. A. zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.538 zł. Pomimo tego jednak Sąd zobowiązany jest – jak to wskazano wyżej – również do dokonania oceny postanowienia Prezydenta Miasta wydanego w trybie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, gdyż akt ten zdeterminował rozstrzygnięcie organów podatkowych. Ich kompetencja w zakresie decydowania o zastosowaniu ulgi miała bowiem charakter subsydiarny w stosunku do wierzycielskiej kompetencji Prezydenta Miasta. Oznacza to, że organ podatkowy mógł zrealizować przyznaną mu kompetencję do zastosowania ulgi w stosunku do podatku od spadków i darowizn, jako podatku stanowiącego dochód gminy nie przekraczając jednak zakresu, jaki został wyznaczony w postanowieniu organu jednostki samorządu terytorialnego, co też uczynił odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi, gdyż Prezydent Miasta w przewidzianej przepisami prawa formie nie wyraził zgody na umorzenie.

Dokonując zatem oceny zarówno decyzji organów podatkowych w przedmiocie odmowy umorzenia wskazanego podatku, jak i rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta i biorąc pod uwagę materialnoprawną podstawę umorzenia zaległości podatkowych przewidzianą w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wskazać należy, co następuje.

Stosownie do przywołanego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W przepisie tym zatem ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. inn. umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej.

Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny wskazanych wyżej aktów w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził aby naruszały ona prawo w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Z akt sprawy wynika, że organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z urzędu, jak również od samego skarżącego. Dokonały również prawidłowej jego oceny, w konsekwencji słusznie uznając, że nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające przyznanie podatnikowi najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Oceniając dowody zgormadzone w aktach sprawy, organy dostrzegły trudną sytuację materialną i zdrowotną skarżącego: brak zatrudnienia, pobieranie zasiłku z MOPS, orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, leczenie neurologiczne i inne. Przy czym wskazując na taką sytuację bytową skarżący nie wykazał, by czynił jakiekolwiek kroki w celu jej poprawy. Poza tym powołując się na kwestię odcięcia prądu w zamieszkiwanym domu pomija fakt, że nastąpiło to nie z powodu braku możliwości regulowania rachunków, ale na wniosek skarżącego, który podał, że zamierza wyprowadzić się z zajmowanego lokum.

Jednakże trudna sytuacja finansowa podatnika nie może sama w sobie stanowić o przyznaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Pod uwagę należy wziąć, tak jak to uczyniły organy, wszystkie okoliczności sprawy.

Zaznaczyć należy, że skarżący przyjmując spadek musiał się liczyć z tym, że nie tylko uzyska określone przysporzenie, ale będzie również obciążony pewnymi obowiązkami związanymi z nabyciem spadku i posiadaniem nieruchomości, jak choćby obowiązkiem zapłaty podatku. Wysokość podatku od spadku została ustalona w drodze decyzji, z którą podatnik się zgodził nie wnosząc stosownych środków odwoławczych, dodatkowo potwierdza to również fakt, że zaakceptował wskazaną przez organ wartość odziedziczonych udziałów i zyskał świadomość wysokości otrzymanego przysporzenia. Pomimo tego w toku postępowania skarżący umniejszał fakt odziedziczenia znacznego majątku po zmarłej matce, nie wymieniając go w arkuszu majątkowym. Tymczasem stał się właścicielem udziałów o łącznej wartości 104.538 zł. Stwierdzić należy za organami, że jest to realne przysporzenie, gdyż pomimo braku działu spadku skarżący może sprzedać swój udział przynajmniej w jednej z odziedziczonych nieruchomości i uzyskałby kwotę, która wystarczyłaby mu nie tylko na poprawę sytuacji bytowej, ale również na zapłatę należnego podatku. A. A. odziedziczył bowiem udziały w kilku nieruchomościach, dwóch położonych, jednej budowlanej w atrakcyjnej podkrakowskiej miejscowości. Ich wartość ustalona na 2002 r. ze względu na znaczny wzrost cen nieruchomości w Krakowie i jego okolicach, uległa zwiększeniu. Nie zasługuje przy tym na aprobatę sztywne i roszczeniowe stanowisko skarżącego, że nigdy nie pozbędzie się odziedziczonego majątku, a obecne dochody nie pozwalają mu na zapłatę podatku. W pierwszym rzędzie podatnik winien mieć na uwadze konieczność zaspokojenia należności publicznoprawnych. Chęć posiadania w całości majątku o znacznej wartości nie może usprawiedliwiać żądania umorzenia podatku, a więc przyznania ulgi kosztem innych podatników terminowo wywiązujących się z powszechnego obowiązku zapłaty należnych podatków. Pamiętać bowiem należy, że ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów. Z tego też powodu, jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, ważąc interes podatnika organ podatkowy winien mieć na uwadze także interes publiczny, więc również takie działania organów, które umożliwiają realizowanie należnych budżetowi państwa dochodów, z których finansowane są potrzeby społeczeństwa.

Wskazać nadto należy, że zbycie udziałów nie pozbawiłoby skarżącego możliwości zaspokojenia swoich potrzeb bytowych, a zwłaszcza mieszkaniowych. Okolicznością bezsporną pozostaje bowiem fakt, że spadek obejmuje udziały w trzech działkach, w tym tylko jednej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym mieszka skarżący.

Poza tym, należy przyznać rację organom, że dopóki istnieją realne szanse na wyegzekwowanie od podatnika zaległych należności, obowiązkiem organów jest podejmowanie wszelkich działań zmierzających w tym kierunku. Dlatego przedwczesne byłoby udzielenie najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy jest możliwość ustanowienia hipoteki przymusowej na odziedziczonych nieruchomościach, a w konsekwencji również wszczęcie egzekucji celem zaspokojenia wierzyciela.

Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje również fakt, że skarżący otrzymał ulgę w postaci umorzenia podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 wraz z odsetkami. Sąd zgadza się z argumentacją organów, że pomoc państwa w postaci udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie może stać się regułą w sytuacji naruszania przepisów prawa i nie wywiązywania się z ciążących obowiązków w zakresie terminowego regulowania należnych podatków.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy orzekające w niniejszej sprawie wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącego i w wyniku tej oceny podjęte zostały rozstrzygnięcia mieszczące się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania ich za niezgodne z prawem.

Z uwagi na to orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).