Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1827/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 607/15 w sprawie ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 607/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę L. S. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 1 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Wnioskodawca zwrócił się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując we wniosku, że: jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług; 19 lutego 2010 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego na samochód ciężarowy, posiadający dwa rzędy siedzeń, z homologacją; w roku 2010 odliczył podatek VAT z faktur za paliwo nabywane do tego pojazdu i rat leasingowych; od 1 stycznia 2011 r. nastąpiła zmiana przepisów podatkowych. Ponadto, uzupełniając wyżej wymieniony wniosek na wezwanie organu, wnioskodawca wskazał m. in., że pojazd jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jego dopuszczalna masa całkowita wynosi 2170 kg, a samochód nie spełnia wymogów określonych w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), dalej: ustawa nowelizująca i nie posiada zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymogów określonych w punktach 1 - 4 powyższego przepisu, natomiast w dowodzie rejestracyjnym posiada wpis o treści "samochód ciężarowy" w pozycji "rodzaj pojazdu".

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy od 1 stycznia 2011 r. nadal może odliczać podatek VAT naliczony zawarty w paliwie nabywanym do przedmiotowego pojazdu? Jego zdaniem, nadal ma on prawo odliczać podatek VAT naliczony zawarty w cenie paliwa, gdyż zakupy te służą ewidentnie czynnościom opodatkowanym, przedmiotowy samochód nie jest samochodem osobowym, ani pojazdem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. W przepisie tym mowa jest bowiem o samochodach nabytych i to w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 13 grudnia 2012 r. Nie ma w nim mowy o samochodach, które używane są na podstawie umowy leasingu i to zawartej przed 1 stycznia 2011 r.

We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2011 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż w okresie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej (1 stycznia 2011 r.) do 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Z okoliczności sprawy wynika, że użytkowany przez wnioskodawcę pojazd posiada dopuszczalną masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 tony, a wnioskodawca nie otrzymał zaświadczenia ze stacji diagnostycznej o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1 - 4 ustawy nowelizującej. W rezultacie, zdaniem organu, wnioskodawca od 1 stycznia 2011 r. nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa nabywanego do napędu samochodu będącego przedmiotem zapytania.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł na ww. interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy nowelizującej, w postaci zakazu odliczania podatku VAT od paliwa nabywanego do napędu samochodu ciężarowego w opisanym stanie faktycznym. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. Wyrokiem z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt: I SA/Po 720/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę wnioskodawcy, a Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego od tego orzeczenia - wyrokiem z 30 stycznia 2013 r., I FSK 395/12, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

3.2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r., I SA/Po 205/13, uchylił zaskarżoną interpretację. Przedmiotowe orzeczenie zostało jednakże zaskarżone skargą kasacyjną organu, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił i wyrokiem z 3 grudnia 2014 r., I FSK 1392/13, po raz kolejny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że Sąd pierwszej instancji pominął fakt związania tego Sądu oceną prawną zawartą w poprzednim wyroku Sądu kasacyjnego (z 30 stycznia 2013 r., I FSK 395/12). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego, iż samochód opisany przez wnioskodawcę nie spełnia wymogów określonych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, jak też dokonał wykładni art. 4 cytowanej ustawy. Ponadto w wyroku z 3 grudnia 2014 r. Sąd kasacyjny przesądził, że nie ma odniesienia do tej sprawy wskazany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie.

3.3. Rozpoznając skargę po raz kolejny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał ją za bezzasadną, podzielając stanowisko i argumentację organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Po przywołaniu i wyjaśnieniu treści przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3 - 7a, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [t. j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.], dalej: ustawa o VAT, z uwzględnieniem zmian legislacyjnych dokonanych w obszarze tych norm oraz art. 3 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej) Sąd wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (czyli o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Bez znaczenia jest data nabycia samochodu osobowego (innego pojazdu, o którym mowa w tym przepisie). Nie ma ona wpływu na jego zastosowanie, a tym samym dotyczy samochodów nabytych przed i po 1 stycznia 2011 r. Istotne jest, zdaniem Sądu, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym lub innym pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Nie podlegają wyłączeniu tylko inne pojazdy samochodowe wskazane w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Powyższa nowelizacja, zdaniem Sądu, nie narusza prawa wspólnotowego, a w szczególności klauzuli stand still opisanej w art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), co a contrario wynika z orzeczenia TSUE z 22 grudnia 2008 r., w sprawie C - 414/07. Sąd wskazał też na poglądy orzecznictwa i doktryny co do charakteru odesłania zawartego w art. 4 ustawy nowelizującej do art. 3 ust. 1 tej ustawy, podzielając jednocześnie te poglądy. Podkreślono przy tym, że z uwagi na cele wprowadzenia tego unormowania przyjąć należy wykładnię, z której wynika, iż odwołanie zawarte w art. 4 ustawy nowelizującej ma charakter przedmiotowy, tzn. odnosi się jedynie do rodzaju samochodów i pojazdów wymienionych w tym przepisie, z pominięciem okoliczności ich nabycia. Zatem regulacja ta odnosi się do wszystkich samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, niezależnie od momentu ich nabycia oraz prawnych podstaw użytkowania go (własność, umowa leasingu).

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez wnioskodawcę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty:

a) mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.; przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na braku gruntownej analizy w ogłoszonym wyroku sprzeczności wynikających z brzmienia art. 5 ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 102, poz. 585) z Decyzją wykonawczą Rady Europy z dnia 27 października 2010 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, L Nr 256, s. 24), dalej: Decyzja Rady. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

b) naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 i 6 oraz art. 4, 5 i 6 ustawy nowelizującej w postaci zakazu odliczania podatku VAT od paliwa nabywanego do napędu samochodu ciężarowego w opisanym stanie faktycznym.

c) naruszenia prawa materialnego, poprzez przyzwolenie na stosowanie art. 4, 5 i 6 ustawy nowelizującej w wydanej interpretacji przy jednoczesnej sprzeczności art. 5 z pkt 5 Decyzji Rady.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu lub orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w konsekwencji czego podlega oddaleniu.

6.2. Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a, tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczo w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważone powinny zostać przez sąd kasacyjny zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumbcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, wszystkie powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA). Jednakże analiza treści podniesionych przez kasatora zarzutów o charakterze procesowym prowadzi do wniosku, że mają one charakter wtórny w stosunku do zarzucanych naruszeń w zakresie prawa materialnego. Zasadniczym bowiem uchybieniem, jakie autor skargi kasacyjnej dostrzega w zaskarżonym wyroku, jest dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 3 ust. 1 i 6 oraz art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy nowelizującej), następstwem czego było nieprawidłowe oddalenie skargi (zarzuty o charakterze procesowym). W tym zatem przypadku zasadne będzie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrzenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących norm materialnoprawnych.

6.3. Odnosząc się zatem do zarzutów wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przede wszystkim, iż treść norm prawnych wynikających z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej była już przedmiotem wypowiedzi Sądu kasacyjnego wyrażonej w wyroku z 30 stycznia 2013 r., I FSK 395/12, tj. w orzeczeniu wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącego, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt: I SA/Po 720/11 i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd. Pomimo, że powyższe orzeczenie miało charakter kasatoryjny, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wówczas, jak należy rozumieć treść ww. przepisów prawa.

6.4. Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone, co powoduje w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Zdanie drugie natomiast skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji. Oparcie skargi kasacyjnej - wbrew powyższemu zakazowi - na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną już w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może wprawdzie spowodować odrzucenia wspomnianego środka odwoławczego w trybie art. 178 lub art. 180 p.p.s.a., gdyż badanie zgodności podstawy kasacyjnej z treścią wykładni zawartej w orzeczeniu sądu stanowi element merytorycznego rozpoznania sprawy. Jego wynikiem może jednak być - w razie dostrzeżenia zakazanej sprzeczności - oddalenie skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r., I FSK 600/05, z 27 września 2007 r., II GSK 280/07).

Należy dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego tego przepisu, gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1584/16).

6.5. Z powyższych względów zarzuty kasacyjne dotyczące błędnej wykładni art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej należało uznać za chybione.

6.6. Jeśli zaś chodzi o trafność pozostałych zarzutów kasatora dotyczących norm prawa materialnego, należy również ocenić je negatywnie.

Odnośnie naruszenia art. 5 i art. 6 ustawy nowelizującej zaznaczenia wymaga, że przepisy te nie odnoszą się do przedmiotu sprawy wyznaczonej granicami stanu faktycznego i pytania przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pierwszy z powołanych przepisów reguluje bowiem kwestie podatku należnego, podczas gdy skarżący wnosił o interpretację przepisów prawa w zakresie prawa do odliczenia. Druga norma dotyczy natomiast wprawdzie prawa do odliczenia, ale w zakresie podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, a nie wydatków na paliwo (co stanowiło przedmiot wątpliwości skarżącego). Tym samym uznać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej wychodzą poza granice sprawy, w której orzekał Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie Sąd ten przywołał w uzasadnieniu wyroku treść art. 5 i art. 6 ustawy nowelizującej, jednakże należy to potraktować jako kompleksowe przedstawienie stanu prawnego w obrębie omawianego zagadnienia, a nie analizowanie możliwości zastosowania ww. norm w rozpoznawanej sprawie. Prawidłowość takiego rozumowania potwierdza, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalsza treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. brak wspomnianej analizy.

6.7. W kontekście naruszenia art. 5 ustawy nowelizującej autor skargi kasacyjnej sformułował również zarzut o charakterze procesowym, wskazując na wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w związku z brakiem odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do sygnalizowanej w skardze sprzeczności powołanego przepisu z Decyzją Rady. Odnosząc się do zarzucanej nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skuteczność zarzutu wywiedzionego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga wykazania przez kasatora wpływu, jaki zarzucane naruszenie miało na sposób rozstrzygnięcia sprawy oraz tego, że wpływ ten miał charakter "istotny". Innymi słowy: kasator zobowiązany jest uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle poważne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 17 listopada 2015 r., II OSK 609/14, z dnia 13 listopada 2015 r., I OSK 1060/14; z dnia 23 czerwca 2016 r., I OSK 2777/14, z dnia 14 czerwca 2016 r., II OSK 2457/14).

O ile zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w istocie nie zawiera stanowiska Sądu pierwszej instancji co do poruszanej kwestii, o tyle skarżący nie wykazał w ogóle, jaki wpływ uchybienie to miało na sposób rozstrzygnięcia, ani tym bardziej, że wpływ ten - z uwagi na istotny charakter - na rozstrzygnięciu tym zaważył.

Niemniej jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od tego, czy Sąd pierwszej instancji wypowiedziałby się na temat podniesionych przez autora skargi kasacyjnej sprzeczności normy krajowej z aktem prawa wspólnotowego, nie zmieniłoby to kierunku rozstrzygnięcia, gdyż art. 5 ustawy nowelizującej nie był w sprawie stosowany. Ponadto zaznaczenia wymaga, że redakcja ww. przepisu w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości budziła kontrowersje w doktrynie i orzecznictwie co do zgodności tej normy z prawem wspólnotowym (por. np. W. Varga, Glosa do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r., w sprawie C-594/10 T.G. van Laarhoven, LEX/el nr 147448/5, P. Selera, Transakcje wewnątrzwspólnotowe w VAT. Analiza praktyczna, LEX/el nr 158103). Celem wyeliminowania tych wątpliwości wskazywano na konieczność dokonywania wykładni prounijnej, odwołującej się do stanowiska Trybunału wyrażonego w ww. wyroku w sprawie C-594/10, tj. przyjmowania, że możliwe jest albo ograniczenie odliczenia, albo też opodatkowanie użytku prywatnego, natomiast za niedopuszczalne uznawania kumulatywnego zastosowanie tych rozwiązań. Uwagi te jednakże - jako że wykładnia ww. przepisu nie stanowiła przedmiotu zapytania skarżącego - zostały poczynione wyłącznie na marginesie.

6.8. W rezultacie bezzasadności omówionych powyżej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i procesowego uznać należy, że Sąd ten prawidłowo zastosował w sprawie art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalił. Celem wyjaśnienia wskazać należy, że - wbrew twierdzeniom kasatora - w wypadku uznania za zasadną skargi na interpretację indywidualną sąd administracyjny uchyla tę interpretację na podstawie art. 146 p.p.s.a., stanowiącego lex specialis wobec art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c cytowanej ustawy, których w tej sytuacji się nie stosuje.

6.9. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na bezzasadność zarzutów rozpoznawana skarga kasacyjna – na podstawie art. 184 p.p.s.a. - podlegała oddaleniu.

6.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 § 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) oraz w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).