Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 720/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie NSA Ewa Karpińska (spr.) Asesor WSA Krzysztof Winiarski Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki z o.o. "A" w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, uchylił decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 19 ust. 3a, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także art. 109 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny podał, iż w wyniku kontroli skarbowej ustalono, że Spółka w dniu [...] 2000 r. zawarła z firmą "B" S.A. w C. umowę leasingu operacyjnego nr [...] , której przedmiotem był grunt oraz budynek wraz z wyposażeniem. Na podstawie tej umowy Spółka była zobowiązana do uiszczenia następujących opłat:

- Management Fee w wysokości 1% wartości kontraktu tj. [...] zł płatnej w ciągu 30 dni od daty podpisania kontraktu,

- opłaty wstępnej w wysokości 5% wartości kontraktu tj. [...] zł płatnej do dnia [...] 2000 r.,

- 20 opłat miesięcznych w wysokości [...] % wartości kontraktu tj. w łącznej kwocie [...] zł, pierwsza rata płatna po 6 miesiącach od dnia podpisania umowy.

Umowa została podpisana na okres 10 lat.

W związku z umową w dniu [...] 2000 r. "B" S.A. wystawiła fakturę nr [...] z tytułu opłaty wstępnej (netto [...] zł, podatek [...] zł), która została częściowo zapłacona w formie wzajemnych kompensat zobowiązań dokonanych na dzień [...] , [...] i [...] 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł. Jednocześnie ustalono, iż pismem z dnia [...] 2001 r. "B" S.A., z uwagi na zmianę właściciela nieruchomości, zaproponowało rozwiązanie powyższej umowy. W dniu [...] 2001 r. podpisane zostało między kontrahentami porozumienie w sprawie rozwiązania umowy leasingu, zgodnie z którym "B" S.A miała dokonać korekty wymienionej faktury do kwoty [...] zł plus podatek. Kwota ta miała zostać zaliczona na poczet użytkowania przez Spółkę "A" przedmiotu leasingu w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2001 r.. Realizując zawarte porozumienie "B" S.A w dniu [...] 2001 r. wystawiła fakturę korygującą nr [...] do faktury z dnia [...] r. nr [...] z tytułu opłaty wstępnej, przy czym wartość netto skorygowano z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, a podatek z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Po zaewidencjonowaniu faktury korygującej w rejestrze korekt, w [...] 2001 r. Spółka pomniejszyła podatek naliczony o kwotę [...] zł, a kwotę [...] zł uznała za koszty uzyskania przychodu.

W dniu [...] 2000 r. "B" S.A wystawiła również fakturę nr [...] z tytułu prowizji [...]% od umowy (netto [...] zł, podatek [...] zł) z terminem płatności do dnia [...] 2000 r.. Kwota wynikająca z tej faktury została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jednak z chwilą rozwiązania umowy leasingu nie dokonano żadnych korekt.

W tym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wyżej omówionych fakturach wystawionych w związku z zawartą umową leasingu. Wskazał przy tym, iż konkretne zobowiązania leasingobiorcy nie zostały wykonane. Stwierdził też, że faktura dotycząca opłaty wstępnej nie została wystawiona w rezultacie dokonania przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty, jak również nie dokumentuje nabycia usługi leasingu, bowiem w rzeczywistości Spółka nabyła usługę dzierżawy nieruchomości, a ten wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu. W konkluzji – jako podstawę orzeczenia o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł – wskazał art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnośnie podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej Management Fee w wysokości [...]% wartości kontraktu (podatek [...] zł) podał, iż zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w tej fakturze.

W odwołaniu pełnomocnik strony wskazał na naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 68, 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie 3-letniego okresu przedawnienia. Argumentował przy tym, iż uzasadnienie nie jest ani logiczne, ani wyczerpujące, bowiem nie ulega wątpliwości, iż Spółka nabyła usługę leasingu, przedmiot leasingu został wydany, a strona korzystała z tej nieruchomości. Podkreślił też, iż opłaty zawiązane były z zawarciem umowy leasingu, a Management Fee nie podlegał zwrotowi. Nie mniej skrócenie czasu trwania leasingu spowodowało konieczność dokonania wzajemnych korekt z tytułu opłaty wstępnej, a rozwiązanie umowy leasingu i zamiana jej postanowień mieściły się w granicach swobody umów. Dodał też, iż przedmiotowa usług została wykonana, a w wydanej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000/2001 wydatek związany z czynszem dzierżawnym został uznany za koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał częściowo argumenty odwołania i zaskarżoną decyzją uchylił decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej, określonego w art. 68 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczył na wstępie przepisy art. 19 ust. 3a, a następnie dokonał kwalifikacji zawartej umowy leasingu jako leasingu "operacyjnego". Podał też, iż "przedmiotowa faktura nr [...] z dnia [...] 2000 r. nie została wystawiona w rezultacie dokonania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty. Nie dokumentuje również nabycia usługi leasingu.". W konkluzji stwierdził, iż: "Tut. organ podtrzymuje stanowisko organu I instancji, że usługą nabytą przez kontrolowaną Spółkę jest w rzeczywistości usługa dzierżawy nieruchomości, wydatek z tytułu zakupu której został uznany za koszt uzyskania przychodu również w 2001 r.". Zaznaczył też, iż decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. zwiększono również jednostce podatek naliczony o kwotę [...] zł, wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] 2001 r. korygującej fakturę nr [...] z tytułu opłaty wstępnej. W efekcie nie uznano tylko kwoty [...] zł dotyczącej różnicy w podatku naliczonym, a wynikającym ze spornej faktury nr [...].

Odnośnie faktury dokumentującej opłatę Management Fee (netto [...] zł, podatek [...] zł) również podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż z uwagi na brak związku tego wydatku z przychodem z tytułu użytkowania nieruchomości dzierżawionej, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak jest możliwości odliczenia podatku wynikającego z wystawionej w tym przedmiocie faktury. Końcowo uznał zarzuty co do naruszenia przepisów proceduralnych za bezpodstawne.

W skardze z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji obu organów podatkowych w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie:

- art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

- art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej,

- § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał na legalną i jedyną definicję umowy leasingu sformułowaną w art. 709¹ Kodeksu cywilnego i stwierdził, iż jednym z podstawowych obowiązków finansującego jest nabycie przedmiotu leasingu i wydanie go korzystającemu. Następnie podał, iż sporne faktury zostały wystawione zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego u finansującego (§ 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego). Tak więc skoro "B" S.A. spełniła wszystkie obowiązki związane z wystąpieniem obowiązku podatkowego, jak również wypełnione zostały elementy konieczne umowy leasingu określone w art. 709¹ Kodeksu cywilnego, to tym samym u skarżącej Spółki zaistniało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Dodał, iż wszelkie zdarzenia przyszłe, które wystąpiły już po dokonaniu rozliczenia za [...] 2000 r. nie miały żadnego wpływu na ocenę poprawności tego rozliczenia. Natomiast organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na fakcie późniejszego zawarcia umowy dzierżawy tj. z dnia [...] 2001 r.. Zaakcentował, iż w związku ze zmianą właściciela nieruchomości, rozwiązanie umowy leasingu było konieczne i stosownie do tego stanu faktycznego oraz zawarcia umowy dzierżawy, strony umowy skorygowały fakturę dokumentującą czynsz należny z tytułu umowy leasingu. Tak więc twierdzenie jakoby użytkowanie nieruchomości nastąpiło w ramach umowy dzierżawy może odnosić się wyłącznie w odniesieniu do korekty dokonanej w [...] 2001 r., bowiem w dniu [...] 2000 r. bezsprzecznie została zawarta umowa leasingu. Podkreślił przy tym, iż organy podatkowe na etapie całego postępowania nie kwestionowały faktu użytkowania przez skarżącą nieruchomości będącej przedmiotem umowy leasingu oraz związanych z tym wydatków, a dokonanie korekty rozliczeń było jak najbardziej poprawne i skutkowało odliczeniem jedynie podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Odnośnie faktury dotyczącej opłaty Management Fee wskazał na błędną interpretację art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, bowiem przepis ten w swej treści stanowi o "rozporządzeniu w sposób nie pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów", a w przedmiotowej sprawie nie doszło do żadnego rozporządzenia nabytą usługą dzierżawy. Jako paradoks ocenił przychylność organów podatkowych polegającą na zwiększeniu Spółce podatku naliczonego o kwotę [...] zł, bowiem dokonując korekty faktury, Spółka właśnie o tę kwotę zmniejszyła podatek naliczony. Uznał zatem za niezrozumiałe zwiększanie przez organy podatkowe podatku naliczonego o wymienioną kwotę, a kwestionowanie odliczenia kwoty [...] zł, do której to wysokości Spółka skorygowała podatek naliczony wynikający ze spornej faktury. Końcowo podtrzymał zarzuty co do naruszenia przepisów proceduralnych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, że rozliczenia w podatku od towarów i usług dokonuje się w okresach miesięcznych, a skoro organ podatkowy w [...] 2000 r. pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze nr [...] z tytułu opłaty wstępnej w kwocie [...] zł, to nie uznał również korekty podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej nr [...] z dnia [...] 2001 r., zwiększając tym samym Spółce kwotę podatku naliczonego do odliczenia o różnicę w podatku naliczonym w wysokości [...] zł. W dalszej części powtórzył argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie. W odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zarzucił, iż w świetle wyroku WSA w Lublinie brak było podstawy prawnej do orzeczenia w tym przedmiocie. Wskazał też na naruszenie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Szczegółowe uzasadnienie przedstawił w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2005 r., które złożył do akt, a którego odpis przekazano pełnomocnikowi strony przeciwnej. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz dodał, że w doręczonym mu piśmie z dnia 18 sierpnia 2005 r. nie znajduje argumentów, które wymagałyby wyjaśnienia i w konkluzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż jedyną kwestię sporną w sprawie stanowi zasadność odliczenia w [...] 2000 r. podatku naliczonego z faktur VAT z dnia [...] 2000 r. dotyczących opłaty wstępnej (netto [...] zł, podatek [...] zł) oraz prowizji [...] % od umowy – Management Fee (netto [...] zł, podatek [...] zł) wystawionych przez "B" S.A. w C. w związku z zawartą umową leasingu nr [...] , której przedmiotem była nieruchomość składająca się z gruntu oraz budynku wraz z wyposażeniem, przy czym – w toku całego postępowania – organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności związanych z wydaniem przedmiotu leasingu oraz używaniem przez skarżącą.

W tym niekwestionowanym stanie faktycznym organy podatkowe powołując się na przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wyeliminowały z rozliczenia za czerwiec 2000 r. podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur, uzasadniając rozstrzygnięcie treścią art. 19 ust. 3a w odniesieniu do faktury dotyczącej opłaty wstępnej oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 co do faktury dotyczącej Management Fee. Zgodnie z art. 19 ust. 3a "obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania przez nabywcę towaru lub otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu.". Nie ulega zatem wątpliwości, iż odliczenie podatku naliczonego możliwe jest w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę zakupu (art. 19 ust. 2 i 3), o ile – w zależności od rodzaju transakcji – w tym miesiącu nastąpiło: otrzymanie towaru (przy sprzedaży towarów) lub wykonanie usługi (przy nabyciu usług). Specyficzne uregulowanie dotyczy rozliczeń z tytułu przekazanych zaliczek podlegających opodatkowaniu, a więc stanowiących co najmniej połowę ceny (art. 6 ust. 8), bowiem w tym przypadku obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, iż w tym przypadku pierwszą czynnością jest przekazanie przedpłaty, a czynnością wtórną jest wystawienie faktury przez otrzymującego zaliczkę. Dodać też trzeba, iż istotą zaliczki (przedpłaty, zadatku) jest przekazanie pieniędzy dostawcy czy wykonawcy usługi na poczet mającej nastąpić w późniejszym terminie dostawy towaru czy realizacji usługi.

Reasumując przedstawione wywody za uzasadniony należy uznać pogląd, iż odliczenie podatku naliczonego, zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, związane jest – oprócz z faktem otrzymania faktury zakupu – z otrzymaniem towaru, wykonaniem usługi, przekazaniem zaliczki potwierdzonej fakturą, przy czym o wystąpieniu jednej z wyżej wymienionych przesłanek decyduje rodzaj transakcji. Oznacza to, iż nie można dowolnie i zamiennie stosować omawianych uwarunkowań do występującego w sprawie stanu faktycznego.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe jedynie lakonicznie stwierdziły, iż faktura nr [...] z dnia [...] 2000 r. dotycząca opłaty wstępnej nie została wystawiona w rezultacie dokonania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, jak również nie dokumentuje nabycia usługi leasingu, bowiem w rzeczywistości skarżąca Spółka nabyła usługę dzierżawy nieruchomości, przy czym twierdzenie to odniosły do okoliczności rozwiązania umowy leasingu na mocy porozumienia stron z dnia [...] 2001 r. .

Z kolei art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej stanowi, iż "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Uznając ten przepis za podstawę braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej Management Fee organ odwoławczy odwołał się do " ww. decyzji tut. organu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych", przy czym nie podał żadnych danych pozwalających na identyfikację tej decyzji, jak również nie wskazał roku podatkowego. Natomiast z treści uzasadnienia wynika, że powyższa uwaga dotyczy decyzji z dnia [...] r. nr [...], która – jak wynika z akt sprawy o sygnaturze I SA/Gl 892/04 – wydana została w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] 2000 r. – do [...] 2001 r.. Rozpoznawana sprawa dotyczy jednakże rozliczenia z tytułu podatku do towarów i usług za [...] 2000 r., a więc okres wcześniejszy od roku podatkowego określonego w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy oczywistym jest, iż odwoływanie się ustaleń podjętych w zakresie podatku dochodowego za okres późniejszy nie może uzasadniać zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy nie można zaaprobować zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem – w ocenie Sądu – stan faktyczny sprawy ani nie wyczerpywał dyspozycji ani art. 19 ust. 3a, ani art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co więcej zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia jednej usługi leasingu na podstawie dwóch – wzajemnie się wykluczających – podstaw prawnych, dowodzi, iż organ podatkowy nie miał sprecyzowanej oceny co do rodzaju zawartej transakcji, przy czym dokonał klasyfikacji realizowanej usługi na postawie umowy nr [...] z dnia [...] 2000 r. jako leasingu operacyjnego.

Stwierdzić zatem trzeba, iż zasadność i poprawność tej kwalifikacji nie może być uznana za słuszną, ponieważ ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych uregulowań związanych z umową leasingu, a Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał podstawy prawnej uzasadniającej takie twierdzenie. Natomiast w obowiązującym porządku prawnym funkcjonują dwie legalne definicje umowy leasingu: węższa w art. 709¹ Kodeksu cywilnego i szersza w ustawach o podatku dochodowym (odpowiednio: w 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w art. 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyjaśnić przy tym należy, iż w literaturze przedmiotu (por. J. Brol, Umowa leasingu, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, str. 56-57) podkreśla się, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 709¹ Kodeksu cywilnego umowę leasingu charakteryzują następujące elementy:

- zróżnicowany zakres stron umowy,

- "rzecz" jako przedmiot leasingu,

- nabywanie przez finansującego rzeczy będącej przedmiotem leasingu w uzgodnieniu z korzystającym,

- wydanie nabytej przez finansującego rzeczy korzystającemu do "używania" lub "używania i pobierania pożytków",

- świadczenie wzajemne korzystającego wobec finansującego, polegające na zapłacie w ratach wynagrodzenia pieniężnego należnego na poziomie równym co najmniej cenie nabycia przedmiotu leasingu,

- czas trwania umowy leasingu jest z góry w umowie oznaczony, co przesądza o tym, że jest to umowa terminowa.

Tak więc wymienione cechy umowy leasingu pozwalają uznać, iż jest to umowa wzajemna, konsensualna i odpłatna, zaliczana do umów regulujących używanie rzeczy jak najem czy dzierżawa. Nadto o wykonaniu umowy leasingu, jako umowy terminowej, można mówić dopiero po upływie okresu na jaki została zawarta. Podkreśla się przy tym, że umowa leasingu nie podlega wcześniejszemu rozwiązaniu z wyjątkiem rozwiązania umowy za zgodną wolą obu stron (por. J. Brol, jak wyżej, str. 165). Porozumienie co do rozwiązania umowy leasingu mieści się bowiem w granicach swobody umów (art. 353¹ Kodeksu cywilnego).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do treści art. 19 ust. 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzić trzeba, iż przesłanki określone w tym przepisie umożliwiające obniżenie podatku należnego w żaden sposób nie mogą odnosić się do rozliczeń z tytułu wieloletnich umów leasingu. Przede wszystkim umowy leasingu nie można traktować jako transakcji sprzedaży towarów, a więc przesłanka otrzymania towaru nie ma tu zastosowania. Jest to zatem usługa, bowiem umowa ta – jak wyżej wskazano – należy do umów typu najem czy dzierżawa, które klasyfikowane są jako usługi, a tu w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług zachodzi konieczność wykonania usługi. Okoliczność ta już jednak z samej istoty umowy leasingu nie może mieć zastosowania, bowiem są to z reguły umowy wieloletnie (np. 10 lat jak w rozpatrywanej sprawie) i ich wykonanie następuje po upływie okresu na jaki zostały zawarte, a zatem występuje znaczny przedział czasowy od momentu otrzymania faktur wystawianych w czasie trwania umowy do momentu jej wykonania. Wszelkie wzajemne rozliczenia finansowe między finansującym a korzystającym z rzeczy, następujące po zawarciu umowy leasingu, nie są zaliczkami (przedpłatami), o jakich mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem związane są już z realizacją umowy leasingu i sama nazwa "opłata wstępna" nie może przesądzać o tym, że jest to zaliczka w rozumieniu art. 6 ust. 8. W pierwszej kolejności następuje bowiem wystawienie faktury przez finansującego, a następnie korzystający dokonuje zapłaty tej należności, a przy zaliczkach najpierw nabywca wpłaca zaliczkę, a otrzymujący zaliczkę wystawia fakturę, czyli kolejność czynności jest wręcz odwrotna, co uzasadnia już sama istota płatności zaliczek.

W tym stanie rzeczy twierdzenie organów, iż faktura dotycząca opłaty wstępnej nie została wystawiona w rezultacie dokonania przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty nie może stanowić podstawy do pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z tytułu opłaty wstępnej (netto [...] zł, podatek [...] zł). Nie można również zaaprobować poglądu, iż wymieniona faktura nie dokumentuje nabycia usługi leasingu, a usługą nabytą była usługa dzierżawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w [...] 2000 r. skarżąca nabyła usługę leasingu, która była realizowana do dnia [...] 2001 r., w tym bowiem dniu podpisano porozumienie stron o rozwiązaniu umowy leasingu (tom I, karta 170 akt podatkowych). Podkreślić przy tym trzeba, iż rozwiązanie tej umowy nastąpiło z przyczyn niezależnych od finansującego, bowiem nastąpiła zmiana właściciela nieruchomości. Tak więc rozwiązanie umowy leasingu w [...] 2001 r. nie może być uznane za okoliczność uzasadniającą zastosowanie art. 19 ust. 3a ustawy podatkowej w [...] 2000 r., bowiem – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – rozliczenia w podatku od towarów i usług dokonuje się w okresach miesięcznych, a zatem nie można oceniać prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej w [...] 2000 r. od zdarzenia przyszłego i niepewnego, które nastąpiło w [...] 2001 r..

Zasadne zatem są argumenty pełnomocnika skarżącej Spółki podniesione w skardze, iż w związku ze zmianą właściciela nieruchomości, rozwiązanie umowy leasingu było konieczne i stosownie do tego stanu faktycznego oraz zawarcia umowy dzierżawy, strony umowy skorygowały fakturę dokumentującą czynsz należny z tytułu umowy leasingu. Tak więc twierdzenie jakoby użytkowanie nieruchomości nastąpiło w ramach umowy dzierżawy może odnosić się wyłącznie w odniesieniu do korekty dokonanej w [...] 2001 r., bowiem w dniu [...] 2000 r. bezsprzecznie została zawarta umowa leasingu.

Dodać zatem trzeba, iż zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) podstawową cechą podatku od wartości dodanej, a takim jest podatek od towarów i usług, jest neutralność podatku, która zasadza się na możliwości odliczenia podatku należnego od kontrahenta funkcjonującego na wcześniejszym szczeblu obrotu, przy czym nie ulega wątpliwości, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – jako zasadę ogólną stosuje możliwość potrącenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów czy usług.

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 stwierdził, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego".

W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu – przyjąć należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłaty związane z realizacją umowy leasingu jest powiązane z powstaniem obowiązku podatkowego u finansującego, a zatem badać trzeba czy finansujący rozliczył z budżetem w odpowiednim czasie podatek należny wynikający z wystawionych faktur. W tym zakresie organy podatkowe nie uczyniły żadnych ustaleń, błędnie przyjmując, iż w sprawie ma zastosowanie do opłaty wstępnej art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a do Management Fee – art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Równie pozbawione podstaw prawnych są wywody organu odwoławczego dotyczące rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] 2001 r., mocą której zwiększono podatek naliczony o kwotę [...] zł.

Zauważyć bowiem trzeba, że skoro organy podatkowe wyeliminowały w [...] 2000 r. z odliczenia podatek naliczony wynikający z faktury dotyczącej opłaty wstępnej, a w [...] 2001 r. podatek naliczony wynikający z faktury korygującej, to de facto wyeliminowały z rozliczenia wymienione faktury. Zwiększając zatem podatek naliczony o kwotę [...] zł, naruszyły art. 19 ust. 2 ustawy podatkowej, bowiem kwota ta (stanowiąca równowartość różnicy miedzy fakturą pierwotną a fakturą korygującą) nie wynika z żadnej faktury stwierdzającej nabycie towaru czy usługi.

Odnosząc się do wniosku skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wyjaśnić trzeba, iż uchylenie decyzji w zakresie wymiaru zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług czyni bezzasadnym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które jest ściśle związane z wydaniem decyzji deklaratoryjnej. Oczywistym przy tym jest, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu w trybie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.