Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 661/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 6 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 701/16 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wniosek o wydanie interpretacji.

1.1. Spółka M. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca), wnioskiem z dnia 15 grudnia 2015 r., zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

1.2. W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W zakresie prowadzonej działalności, sprzedaż hurtowa metali i rud metali (PKD 46.72.Z), zajmuje się w szczególności sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o PTU. Jako podatnik (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o PTU), stosuje mechanizm przesunięcia rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego dokonuje sprzedaży wyrobów hutniczych. Czyni to na podstawie zamówień rocznych precyzujących formę ich składania (pisemna, elektroniczna, telefoniczna) oraz innych, bez uprzedniego sformalizowania. Sprzedaż potwierdzona jest fakturą, w której każdy towar jest wyodrębniony w osobnej pozycji (z podziałem na rodzaj, wymiar, gatunek i długość), jednoznacznie rozróżniając towary, dla których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, oraz towary które są opodatkowane wg stawki podstawowej. Potwierdzenie ma formę klauzuli "ODWROTNE OBCIĄŻENIE" dla danej pozycji faktury. W ramach sprzedaży wyrobów hutniczych podatnik świadczy odpłatnie dodatkowe usługi ich cięcia, przepalania, organizacji transportu do klienta (koszt dostawy) przez licencjonowanych przewoźników i wydania atestu. Ceny wskazane w fakturze są ustalane osobno dla sprzedawanych towarów i dodatkowych usług, co powoduje, że na jednej fakturze wyszczególnione są towary ujęte w załączniku nr 11 do ustawy o PTU oraz jedna lub kilka usług związanych z tą dostawą. Usługi cięcia i przepalania są zamawiane z góry. Do wyjątków należą sytuacje cięcia i przepalania towarów w celu umożliwienia transportu, co również ustalane jest na etapie zamówienia. Usługa cięcia i przepalania jest związana z usługą sprzedaży, ale rozliczana odrębnie. Skarżąca wskazała nadto, że ponieważ każdy wyrób hutniczy posiada atest (dokładny opis składu chemicznego i własności wytrzymałości), który jest odrębny dla każdego rodzaju towaru, wymiaru, gatunku, wytopu, klient może żądać takich atestów za dodatkową opłatą lub w cenie towaru. Skarżąca uzyskuje go od swojego dostawcy w formie kopii atestu otrzymanego wraz z dostawą danego rodzaju towaru, jako załącznik do potwierdzenia wydania towaru, przesłany e-mailem czy dołączany do faktury (wg uzgodnień). Usługa wydania atestu polega zatem na kserowaniu atestu przekazanego podatnikowi przez dostawcę. Cena usługi jest stała i zależna od ilości kopii danego atestu a nie ilości zakupionego towaru. Podobnie usługa organizacji transportu, wiąże się ściśle z dostawą danego towaru (może być kilka jego rodzajów). Cena zależna jest od odległości i ilości towaru. Część klientów odbiera towar osobiście, zdarza się również, że klient odbiera dostawę towaru i decyduje się skorzystać z usługi dodatkowej – cięcia /przepalania, wtedy towar trafia z powrotem do dostawcy celem wykonania usługi. W takim przypadku kontrahent otrzymuje odrębną fakturę za wykonanie usługi ze stawką VAT dla niej właściwą.

1.3. Skarżąca, w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, zawarła pytania:

I. Czy w przypadku, gdy dostawa wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o PTU dokonywana jest na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o PTU (podatnikiem jest nabywca), to również świadczone przez podatnika usługi dodatkowe, powinny być opodatkowane na tych samych zasadach, nawet jeśli ze względów biznesowych (marketingowych) dostawa towarów oraz usługi dodatkowe są wyodrębnione jako odrębne pozycje na fakturze?

II. Czy w przypadku, gdy dostawa dotyczy towarów opodatkowanych wg różnych stawek, koszty dodatkowe w postaci usługi organizacji transportu (koszty dostawy) powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami?

III. Czy dostawa towarów i usługi dodatkowe powinny być dokumentowane jedną fakturą?

IV. Czy w przypadku, gdy kontrahent nabywa wyroby hutnicze wraz z usługą organizacji transportu, a następnie nabywa inną usługę dodatkową wymagającą przywiezienia powrotnego towaru, należy uznać, ze dokonuje dwóch czynności opodatkowanych:

- dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o PTU stanowiącej kompleksowe świadczenie obejmujące dostawę towarów oraz usługę organizacji transportu, której wartość zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy wyrobów hutniczych,

- świadczenia usługi ciecia/przepalania wyrobów hutniczych.

1.4. Zdaniem skarżącej, opisane w pkt 1-3 usługi należy uznać za niezbędne ze względu na specyfikę świadczonych dostaw wyrobów hutniczych i przyjęte standardy w handlu wyrobami hutniczymi a ich realizacja jest niezbędna niezależnie od usług dodatkowych. Świadczone usługi dodatkowe nie są samoistne, lecz świadczone w ramach jednego zamówienia dostawy towarów. Z tej przyczyny nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, gdyż stanowią jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Bez znaczenia dla sposobu opodatkowania pozostaje fakt ujęcia usługi dodatkowej w odrębnej pozycji na fakturze. Usługi dodatkowe, nie tylko organizacji transportu, stanowią integralną część dostawy towaru realizowanej na indywidualne zamówienie.

2. Interpretacja indywidualna.

2.1. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe tylko w zakresie sposobu dokumentowania dostawy na fakturze. Wskazując na obowiązujące przepisy prawa organ podkreślił, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że bez znaczenia dla sposobu opodatkowania usługi transportowej pozostaje ujęcie jej jako odrębnej pozycji na fakturze, podobnie jak wyodrębnienie jednego lub dwóch świadczeń pomocniczych na fakturze dokumentującej dostawę towaru. Odwołując się do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU organ stwierdził, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczone usługi określając nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o PTU). Faktury są dokumentami sformalizowanymi i aby były materialnie poprawne muszą w sposób prawidłowy odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze. Mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w kilku osobnych pozycjach różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń a nie jedno kompleksowe w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o PTU wraz z usługą ciecia, palenia, wydania atestu oraz usługą transportową. W ocenie organu, w części zasadniczej faktury przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dla danego towaru (dostawy), a w części informacyjnej można wpisać dodatkowe elementy i ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy. Powyższa argumentacja powoduje, że stanowisko skarżącej, że sposób wykazywania dostawy na fakturze nie ma znaczenia, organ uznał za nieprawidłowe. Potwierdza powyższe wskazywane przez podatnika rozliczanie dwoma fakturami - dostawy jako świadczenia kompleksowego (dostawa towaru i usługa transportowa), podlegającego odwrotnemu obciążeniu oraz usług cięcia lub przepalania wykonanych na towarze własnym kontrahenta, który uprzednio był przedmiotem świadczenia kompleksowego.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżyła wydaną interpretację, w zakresie w jakim organ jej stanowisko uznał za nieprawidłowe. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przez organ:

- art. 29a ust. 6 ustawy o PTU, przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dla oceny kwalifikacji kosztów dodatkowych, takich jak koszty organizacji transportu, koszty usług cięcia, przepalania wyrobów hutniczych podlegających opodatkowaniu tak jak świadczenie główne, nie jest dopuszczalne wyodrębnianie na fakturze tychże kosztów,

- art. 106e ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że usługa organizacji transportu nie powinna być ujmowana w fakturze w sytuacji, gdy jest to świadczenie uboczne dla głównej usługi dostawy, podczas gdy fakt ten pozostaje bez znaczenia dla sposobu opodatkowania świadczenia kompleksowego,

- art. 65 § 2 k.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie zaniechania badania zgodnego zamiaru stron co do faktu składania zamówienia na usługę kompleksową obejmującą sprzedaż wyrobów hutniczych (świadczenie główne) oraz usługi dodatkowe (palenie/cięcie, organizacja transportu), co miało istotny wpływ na przeprowadzone rozważania prawne przedstawione w uzasadnieniu interpretacji, a w konsekwencji doprowadziło do uznania stanowiska skarżącej za częściowo nieprawidłowe,

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), przez jego niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie umieszczenia uzasadnienia prawnego dokonanej interpretacji w zakresie dokumentowania dostawy na fakturze,

- art. 121 § 1 i art. 124 o.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt: III SA/Gl 701/16, oddalił wniesioną skargę.

4.2. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym dostawa towarów oraz usługi dodatkowe powinny być udokumentowane jedną fakturą, a dokładnie jedną pozycją na fakturze – świadczenia kompleksowego objętego zasadą odwróconego opodatkowania.

4.3. W ocenie Sądu I instancji, stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na pytanie skarżącej jest prawidłowe. Sąd I instancji wskazał bowiem, że umieszczenie na fakturze kilku odrębnych świadczeń składających się na świadczenie złożone może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń a nie jedno kompleksowe. Zwłaszcza gdy dostawa dotyczy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o PTU, objętych odwrotnym obciążeniem, w przeciwieństwie do usług cięcia/przepalenia, atestu i transportu, które świadczone odrębnie tej procedurze nie podlegają. Wskazać również należy, że opisując we wniosku zasady wystawiania faktur, skarżąca wskazała, że "każdy towar sprzedaje wyodrębniając go w odrębnej pozycji (z podziałem na rodzaj, wymiar, gatunek i długość), jednoznacznie rozróżniając towary, dla których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, oraz towary, które są opodatkowane według stawki podstawowej. Ze względów biznesowych dostawa wyrobów hutniczych oraz usługi dodatkowe ciecia, przepalania, koszty dostawy (organizacja transportu) oraz usługi atestu są w wielu przypadkach wskazane jako dwie osobne pozycje na fakturze." Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z powyższego opisu nie wynika, z którym towarem dana usługa była związana i czy podlega lub w jakim zakresie mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

4.4. Sąd I instancji stwierdził więc, że w przypadku dostawy towarów, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o PTU jest nabywca, dostawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU, tj. na całość dokonanej dostawy dla różnych towarów, w tym wymienionych w załączniku nr 11 ustawy jako świadczenie kompleksowe, z adnotacją "ODWROTNE OBCIĄŻENIE", obejmujące łącznie w jednej pozycji dostawę towaru, zgodnie z zamówieniem i łącznymi kosztami wydania atestu, cięcia, przepalania i kosztami transportu dla danego rodzaju towaru. Nie stoi to na przeszkodzie dokonania na fakturze dodatkowej adnotacji o elementach świadczenia kompleksowego. Taki sposób wypisania faktury będzie czytelny dla jej odbiorcy i jednocześnie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tej transakcji wg stawki dla świadczenia głównego oraz organu podatkowego, w przypadku jej kontroli.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 20 lutego 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

5.2. Skarżąca, jako podstawę skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), wskazała:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego niewłaściwie zastosowanie oraz przyjęcie błędnej podstawy opodatkowania usług dodatkowych, podczas gdy usługi dodatkowe dla potrzeb VAT powinny być traktowane tak samo, bez względu na to czy podwyższają cenę towarów czy też zostały wykazane odrębnie na fakturze,

- art. 29a ust. 6 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. pkt 7) i załącznikiem nr 11 ustawy o PTU, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dla oceny kwalifikacji kosztów dodatkowych takich jak koszty organizacji transportu, koszty usług cięcia, palenia wyrobów hutniczych podlegających opodatkowaniu tak jak świadczenie główne, nie jest dopuszczalne wyodrębnienie tychże kosztów w treści faktury,

- art. 106 b) ust 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 106e ust. 1 ustawy o PTU, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że usługa organizacji transportu powinna być ujmowana na fakturze jako usługa kompleksowa, podczas gdy fakt ten pozostaje bez znaczenia dla sposobu opodatkowania świadczenia,

- art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron, co do faktu składania odrębnego zamówienia na wykonane usługi i pominięcie, przy dokonywaniu oceny podstaw opodatkowania świadczenia złożonego, zgodnego zamiaru stron kreujących stosunek cywilnoprawny,

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 i 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a, art. 146 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a., polegający na oddaleniu zamiast na uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu interpretacji prawa podatkowego, pomimo że nie wyjaśniono i nie ustalono, który konkretnie przepis prawa stoi na przeszkodzie dokonaniu takiego sposobu wystawiania faktur jaki skarżąca podała we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, a jest to okoliczność decydująca w sprawie i mająca istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego powinna być wszechstronnie zbadana i zweryfikowana przez Sąd I instancji,

- art. 1 i 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom, a przede wszystkim niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku i niewskazanie jaki konkretnie przepis prawa stoi na przeszkodzie wystawianiu faktur w sposób opisany przez skarżącą we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego,

- art. 1 i 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie art. 14c § 2, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania w szczególności polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, zaniechaniu zbadania podstawy prawnej interpretacji podatkowej, przyjęciu że mimo istniejących umów (zamówień), które kreują stosunek cywilnoprawny pomiędzy jego stronami, treść faktury może wprowadzać w błąd co do zakresu świadczenia niepieniężnego spoczywającego na skarżącej, pomimo że nie ma przeszkód, by "świadczenie złożone" było wykazywane w odrębnych pozycjach na jednej fakturze, a w sytuacji wykazania świadczenia w kilku pozycjach świadczeń pomocniczych (obejmujących m.in. transport jako niezbędny element dla wykonania umowy dostawy towarów), podstawą opodatkowania będzie zawsze suma kwot wykazanych przez dostawcę na fakturze, obejmująca należność za dostawę, tj. kwotę należną z tytułu czynności zasadniczej, jak również kwotę należną z tytułu czynności pomocniczych, niezbędnych dla jej wykonania.

5.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, skarżąca podkreśliła, że zadając pytanie domagała się jedynie potwierdzenia, czy można wyodrębnić na fakturze w osobnych pozycjach kwoty ze sprzedaży i osobno za dostawę, nie dokonując żadnych zmian w świadczeniu złożonym. Wyodrębnienie bowiem przedmiotowych pozycji na fakturze jest czynnością czysto informacyjną mającą znaczenie wyłącznie dla kontrahentów spółki. Czynność ta odbędzie się bez ingerencji w zasady opodatkowania usług a wyodrębnienie to służyć może również jako znakomite narzędzie statystyczne.

5.5. Skarżąca stoi na stanowisku, że organ podatkowy błędnie ocenił zgodny zamiar stron co do faktu składania odrębnego zamówienia na wykonane usługi. Skarżąca wskazała, że dostawa towarów odbywa się na podstawie jednej umowy (zamówienia). Unormowanie zawarte w art. 78 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywy VAT), odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą, w przypadku gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako usługę pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi. Skarżąca wskazała więc, że świadczone przez nią usługi cięcia, przepalania towaru, wydania atestu oraz usługi organizacji transportu stanowią integralną część umowy sprzedaży wyrobów hutniczych, zatem sposób dokumentowania dostawy oraz usług dodatkowych na fakturze jest czynnością wtórną w stosunku do woli stron. Sama faktura nie jest źródłem stosunku cywilnoprawnego, jej wystawienie jest wtórne, a co najwyżej równoczesne z zawarciem umowy.

5.6. Skarżąca w pełni akceptuje twierdzenie organu co do sposobu dokumentowania dostawy na fakturze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a jej elementy wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o PTU mają znaczenie dowodowe. Zdaniem skarżącej, trudno jest się jednak zgodzić z twierdzeniem, że umieszczenie w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń sugeruje, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń a nie jedno kompleksowe.

5.7. W ocenie skarżącej, nie mają normatywnego znaczenia argumenty przytoczone przez Sąd I instancji, wedle których taki sposób wystawienia faktury, jak uznał organ podatkowy będzie czytelny dla jej odbiorcy i jednocześnie podatnika zobowiązanego. Taki sposób argumentacji nie jest dokonaniem wykładni przepisów ustawy. Należało raczej oczekiwać skonkretyzowania przepisu, który stoi na przeszkodzie zastosowaniu takiej wykładni jak przedstawiona przez skarżącą.

6. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

8.1. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wyłącznie w zakresie sposobu dokumentowania dostawy na fakturze. Za prawidłowe organ uznał natomiast stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą cięcia, palenia, wydania atestu i transportu udokumentowanych jedną fakturą oraz ustalenia czy w przypadku dostawy jednym środkiem transportu towarów opodatkowanych stawką podstawową jak i towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien obciążyć kontrahenta kosztami transportu tych towarów proporcjonalnie do ich wartości, a także w zakresie opodatkowania dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą transportu oraz opodatkowania odrębnej od ww. dostawy usługi cięcia, palenia towaru stanowiącego własność kontrahenta. Wydana przez organ interpretacja została zaskarżona tylko w zakresie, w jaki organ stanowisko uznał za nieprawidłowe. W rezultacie prawidłowo określił Sąd pierwszej instancji przedmiot sporu, wskazując, że istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym dostawa towarów oraz usługi dodatkowe powinny być udokumentowane jedną fakturą, a dokładnie jedną pozycją na fakturze – świadczenia kompleksowego objętego zasadą odwróconego opodatkowania.

8.2. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, poza zakresem sądowej kontroli pozostaje zatem kwestia opodatkowania w przypadku dostawy jednym środkiem transportu towarów opodatkowanych stawką podstawową jak i towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o PTU oraz opodatkowania dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą transportu oraz opodatkowania odrębnej od tej dostawy usługi cięcia, palenia towaru stanowiącego własność kontrahenta. W rezultacie przedmiot sporu nie obejmuje ustalenia zakresu usługi kompleksowej oraz ustalenia podstawy opodatkowania takiej usługi. Kwestie te nie zastały objęte skargą do sądu administracyjnego i w rezultacie nie mogły być przedmiotem skargi kasacyjnej.

9.1. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 106b ust 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 106e ust. 1 ustawy o PTU.

9.2. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (...). Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o PTU faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

9.3. Nie ulega wątpliwości, że trafnie wskazał w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu, powielonej następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji nie poparł powołaniem adekwatnego przepisu ustawy podatkowej twierdzenia, że w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o PTU wraz z usługą cięcia, palenia towaru, wydania atestu oraz usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Wniosek taki nie wynika z przepisów ustawy o PTU powołanych przez organ w interpretacji indywidualnej, w szczególności z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 2 pkt 7 ustawy o PTU. Przepisy te stanowią, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług oraz że faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

9.4. Zasadnie wywiódł zatem Autor skargi kasacyjnej, że przepisów potwierdzających prawidłowość prezentowanego stanowiska nie przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powołane przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń. Przekonanie organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie "może sugerować", że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze. Uznanie przez organ stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wymaga bowiem wskazania konkretnego przepisu ustawy podatkowej, który został naruszony w stanowisku przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podobnie Sąd pierwszej instancji, aprobując pogląd organu wyrażony w zaskarżonej interpretacji, winien wskazać przepis i wyjaśnić, dlaczego sprzeciwia się on stanowisku podatnika. Tymczasem ani organ podatkowy ani Sąd pierwszej instancji na poparcie swojego poglądu nie powołał żadnego przepisu.

9.5. Konsekwencją uznania zasadności omawianego zarzutu jest uwzględnienie podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 7) i załącznikiem nr 11 do ustawy o PTU. Ujęcie przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się usługę kompleksową nie stanowi przeszkody dla zastosowania procedury odwróconego obowiązku podatkowego, określonej w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o PTU.

10. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 65 § 2 kodeksu cywilnego. Przepis ten nie znajduje zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotem interpretacji indywidualnej są zatem przepisy prawa podatkowego. Postępowanie interpretacyjne jest natomiast postępowaniem szczególnym, w ramach którego organ nie prowadzi postępowania dowodowego i ustala okoliczności faktycznych. Prawidłowość stanowiska wnioskodawcy oceniana jest przez pryzmat przedstawionego przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Potwierdzeniem szczególnego uregulowania procedury interpretacyjnej jest art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio wymienione enumeratywnie przepisy. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie naruszył także przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołane przez Autora skargi kasacyjnej przepisy, w świetle art. 14h Ordynacji podatkowej, nie znajdują zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym.

11. Ponownie wydając interpretację indywidualną organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę co do braku zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Organ winien w szczególności uwzględnić, że przepisy ustawy o PTU nie sprzeciwiają się wykazaniu na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową.

12. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).