Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4065/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi U. M. i G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i poszczególne miesiące 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. M. i G. S. kwotę 3 597 zł (słownie: trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Urząd Miasta i Gminy S. (zwany dalej: "Gminą") złożył 24 grudnia 2013r. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od marca do grudnia 2008r. - łącznie 338.518,12 zł, wskazując, że nadpłata w grudniu 2008r. wyniosła 57.339,06 zł. Gmina złożyła również 24 grudnia 2013r. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w VAT od stycznia do lipca oraz za wrzesień i grudzień 2009r. - łącznie 278.168,74 zł.

Gmina w uzasadnieniu ww. wniosków wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT i w latach 2008-2009 poniosła wydatki związane z inwestycją polegającą na budowie sieci wodociągowych, stanowiących jej mienie, przekazane nieodpłatnie na rzecz Zakładu Budżetowego w S. (zwany dalej: "Zakładem"), na podstawie uchwał Rady Miejskiej w S. z: [...] kwietnia 2008r. nr [...] i [...] grudnia 2008r. nr [...]. Zakład, zgodnie ze statutem realizuje zadania Gminy, m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę. Gmina bezpośrednio lub za pośrednictwem Zakładu dokonywała i dokonuje czynności opodatkowanych VAT, np. dostawy wody i instalacji przyłączy wodociągowych. Zobowiązania podatkowe z deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe uregulowano, więc Gminie przysługujące odliczenie VAT wynikające z faktur pierwotnie nieuwzględnionych w ww. deklaracjach, skutkuje powstaniem nadpłaty w tym podatku. Bez znaczenia pozostaje to, czy faktury zakupu dotyczące ww. inwestycji wystawiono na Urząd Miasta i Gminy, czy na Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego, bo zgodnie z uchwałą NSA z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13, gminne jednostki budżetowe (np. urząd gminy) nie są odrębnym od gminy podatnikami VAT. Wydatki ponoszone przez jednostki budżetowe powinny być przyporządkowane gminie będącej podatnikiem VAT. Gmina na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyroki: WSA w Gliwicach z 2 lipca 2013r. sygn. akt III SA/Gl 604/13; WSA w Gdańsku z 22 października 2013r. sygn. akt I SA/Gd 983/13.

Gmina do ww. wniosków złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, w wyniku których zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2009r. uległo zmniejszeniu, a w rozliczeniach za grudzień 2008r., styczeń - lipiec i grudzień 2009r. zamiast zobowiązań podatkowych zadeklarowano nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

2. Gmina pismem z 27 stycznia 2014r. skorygowała oczywistą omyłkę pisarską we wniosku z 24 grudnia 2013r., wskazując, że łączna nadpłata do zwrotu za ww. okresy rozliczeniowe 2009r. wynosi 47.140 zł, a nie 278.168,74 zł. Pozostała nadpłata będzie podlegać zwrotowi jako nadwyżka VAT naliczonego nad należnym. Z ww. względów błędnie wskazano nadpłaty, które winny wynieść za: styczeń 2009r. - 6.476 zł, luty 2009r. - 2.777 zł, marzec 2009r. - 2.477 zł, kwiecień 2009r. - 2.530 zł, maj 2009r. - 7.412 zł, czerwiec 2009r. - 4.038 zł, lipiec 2009r. - 4.740 zł, grudzień 2009r. - 3.710 zł.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] lipca 2014r. określił Gminie zobowiązanie podatkowe w VAT za: grudzień 2008r. – 1780 zł, styczeń 2009r. – 6.476 zł, marzec 2009r. – 2.477 zł, kwiecień 2009r. – 2.530 zł, maj 2009r. – 2.381 zł; czerwic 2009r. – 4.038 zł, lipiec 2009r. – 4.740 zł, wrzesień 2009r. – 15.457 zł i grudzień 2009r. – 3.710 zł i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2009r. – 4.287 zł.

NUS wskazał, że obniżenie VAT należnego przez korektę deklaracji VAT-7 - 31 grudnia 2012r. za grudzień 2008r. nastąpiło z uchybieniem terminu z art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Wobec pozostałych okresów rozliczeniowych Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur dotyczących realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowych, bo po zakończeniu inwestycji obiekt nieodpłatnie przekazano w użytkowanie Zakładowi - odrębnemu podatnikowi VAT, który wykorzystuje obiekt do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina ze względu na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, w części dotyczącej budowy przyłączy do sieci wodociągowej, nabyła prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur dokumentujących ich poniesienie: 7.063,25zł - w lutym 2009r. i 5.031,18zł - w maju 2009r.

4. NUS decyzją z [...] sierpnia 2014r. odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w VAT za grudzień 2008r. (57.339 zł), styczeń 2009r. (6.476 zł), marzec 2009r. (2.477zł), kwiecień 2009r. (2.530zł), maj 2009r. (2.381zł), czerwiec 2009r. (4.038zł); lipiec 2009r. (4.740zł), wrzesień 2009r. (12.980 zł) i grudzień 2009r. (3.710zł) oraz stwierdził nadpłatę za luty 2009r. - 2.777 zł i maj 2009r. - 5.031 zł. W podstawie prawnej powołano art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, § 2, art. 75 § 1, 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 3, 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1, 10, 13 u.p.t.u.

NUS w uzasadnieniu odwołał się do zobowiązań podatkowych w VAT określonych ww. decyzją NUS z [...] lipca 2014r. za grudzień 2008r., styczeń, marzec-lipiec, wrzesień i grudzień 2009r. oraz nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2009r. oraz do wpłat dokonanych przez Gminę z tytułu ww. należności za ww. okresy rozliczeniowe.

NUS wskazał, że Gmina w 2008r. była w posiadaniu faktur dotyczących budowy sieci wodociągowych (świadczą o tym datowniki potwierdzające datę wpływu faktur do Gminy), a Gmina nie wskazała okoliczności przemawiających za uznaniem, że do odliczenia VAT za grudzień 2008r. nie doszło z przyczyn od niej niezależnych. Zasadne było więc przyjęcie, iż zastosowanie znajdzie termin z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i stwierdzenie, że 31 grudnia 2012r. upłynął 5-letni termin, w którym Gmina mogła obniżyć VAT należny przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, więc Gmina z uchybieniem ww. terminu złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. NUS wskazał też, że w toku postępowania poszczególne sieci wodociągowe Gmina przekazała nieodpłatnie Zakładowi, który nie ma osobowości prawnej, a jego koszty działalności pokrywane są z dotacji Gminy i przychodów własnych. Ww. nieodpłatne przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT. Prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przysługuje wyłącznie podatnikom VAT, gdy towary i usługi, z których nabyciem VAT naliczono są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Gmina nie spełniła więc wymogu wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonania działalności opodatkowanej. Choć Gmina i jej jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, na gruncie u.p.t.u. są odrębnymi podatnikami VAT. Gminie nie przysługuje więc prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, gdyż po jej zakończeniu obiekt nieodpłatnie przekazano w użytkowanie innemu podatnikowi VAT i odrębny od Gminy podatnik - Zakład wykorzystuje obiekt do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

NUS stwierdził też, że jeśli Gmina w efekcie umów z mieszkańcami przejęła do realizacji zadanie polegające na budowie przyłączy wodociągowych, w związku z realizacją którego mieszkańcy wnosili opłaty, które determinowały przyłączenie budynku do sieci wodociągowej, Gmina wykonywała na rzecz mieszkańców czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Z uwagi na związek poniesionych przez Gminę wydatków na inwestycję, w części dotyczącej budowy przyłączy do sieci wodociągowej, na podstawie umów cywilnoprawnych, z czynnościami opodatkowanymi, Gmina nabyła prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur dokumentujących ich poniesienie w tej części (luty 2009r. – 7.063 zł i maj 2009r. – 5.031, 81 zł).

NUS wskazał także kwoty wpłat, których dokonała gmina za poszczególne okresu rozliczeniowe i podniósł, że wyłącznie za luty i maj 2009r. możliwe było stwierdzenie nadpłaty, zaś w pozostałych miesiącach nadpłata nie wystąpiła.

5. Gmina w odwołaniu z 25 sierpnia 2014r. wniosła o uchylenie decyzji NUS w sprawie nadpłaty i orzeczenie co do istoty sprawy, uznając, że NUS naruszył: a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w VAT od stycznia do grudnia 2009r. oraz nie umorzył postępowania w sprawie nadpłaty za grudzień 2008r., b) art. 208 § 1 O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2008r., choć doszło do przedawnienia, c) art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji niekoherentnej wewnętrznie, a przez to naruszającej zasadę zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Gminy w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13 błędne jest stanowisko NUS, że Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami VAT. Gminna jednostka budżetowa nie posiada odrębnej od gminy osobowości prawnej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób samodzielny; jej cechą charakterystyczną jest brak własnego mienia oraz wykonywanie w imieniu i na rzecz gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, w ramach limitu środków określonego w uchwale budżetowej. Również odprowadzenie VAT należnego dokonywane jest z części budżetu gminy, z którego w planie finansowym przekazane są środki do dyspozycji jednostki. Także zwrot VAT wpływa do budżetu gminy i nie powiększa środków jednostki budżetowej. Dodatkowo stanowisko NUS narusza też prawo unijne, w tym zasadę neutralności.

Gmina nie zgodziła się też z poglądem NUS, że 31 grudnia 2012r. upłynął okres 5 lat, w którym możliwe było obniżenie VAT należnego przez korektę deklaracji VAT-7 i podkreśliła, że nie uchybiła terminowi z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Wskazała też, że postępowanie w sprawie nadpłaty za grudzień 2008r., wobec braku podstaw do wydania decyzji wymiarowej za ten okres i braku podstaw do odliczenia VAT, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 13 u.p.t.u., powinno zostać umorzone.

Decyzja NUS nie spełniała też wymogu jasności i precyzji oraz spójności między sentencją a uzasadnieniem. W uzasadnieniu nie przedstawiono toku rozumowania, który doprowadził do załatwienia sprawy w określony sposób. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2008r., wskazując, że korekta deklaracji za ten miesiąc została złożona z uchybieniem terminu. NUS nie miał też podstawy normatywnej do odmowy stwierdzenia nadpłaty, gdyż decyzja określająca zobowiązania podatkowe w VAT za ww. miesiące nie była prawomocna. Nie było więc możliwości merytorycznego kwestionowania korekt deklaracji Gminy. Skoro nadpłaty wynikają z ww. korekt, NUS powinien stwierdzić nadpłatę.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] listopada 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z [...] sierpnia 2014r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS w uzasadnieniu wskazał, że istotę zakresu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty przedstawił w sposób kompleksowy NSA w wyroku z 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 1102/10, wskazując m.in., że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku. Organ może uwzględnić żądanie w całości lub w części przez stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, może także odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części. Przedmiotem tego postępowania nie może być zatem kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej. Określenie zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 O.p. Wówczas przedmiotem badania organów podatkowych winna być prawidłowość deklaracji podatkowej i obliczenia podatku. W wyniku tego postępowania należy określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości. DIS odwołał się do uchwały 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13, z której wynika, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, a rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Zdaniem DIS skoro DIS decyzją z [...] października 2014r. (doręczona 23 października 2014r.) utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] lipca 2014r. określającą Gminie VAT za ww. miesiące, w obrocie prawnym istniała prawomocna decyzja wymiarowa, którą należało uwzględnić w decyzji w sprawie nadpłaty. Z akt sprawy wynikało też jakie kwoty wpłaciła Gmina na rzecz VAT, na tej podstawie zasadnie NUS przyjął, że w Gminie nie powstała nadpłata za grudzień 2008r., styczeń, marzec-lipiec, wrzesień i grudzień 2009r., natomiast nadpłata za maj 2009r. była w niższej wysokości, niż wskazana we wniosku Gminy. Nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT za luty 2009r. były bez wpływu na wysokość nadpłaty za ten miesiąc, więc stwierdzono nadpłatę w wysokości wynikającej z wniosku. Dokonanie korekty VAT naliczonego po upływie tego terminu nie stanowiło przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty, bo nie spowodowało bezprzedmiotowości postępowania. Niezasadny był więc zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. i potrzeby umorzenia postępowania podatkowego za grudzień 2008r. Przedawnienie ww. uprawnienia Gminy (31 grudnia 2012r.) nie pozbawiło Gminy prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty i skorygowania deklaracji VAT-7 24 grudnia 2013r.

Zdaniem DIS bez wpływu na wynik sprawy jest okoliczność, że nadpłata za grudzień 2008r. była objęta odrębnym wnioskiem niż nadpłaty za ww. miesiące 2009r., jak i wydanie decyzji o nadpłacie za poszczególne miesiące 2008r. Nie ma uregulowań prawnych zobowiązujących organ podatkowy do rozpatrzenia wniosku strony w jednej decyzji, gdy dotyczy on kilku okresów rozliczeniowych.

7. Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżyła ww. decyzję DIS w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za styczeń, marzec, kwiecień, maj (w części nieuwzględnionej), czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2009r., wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty od stycznia do grudnia 2009r., b) art. 120, art. 121 § 1, art. 127 § 1 O.p. przez wydanie decyzji naruszającej prawo materialne, a przez to naruszającej zasadę zaufania do organów podatkowych oraz nieustosunkowanie się do argumentacji Gminy, c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez nie zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe, za które Gmina wnioskowała o nadpłatę nie była prawomocna.

Zdaniem Gminy odmowa zwrotu nadpłaty za ww. miesiące 2009r. nie ma podstaw prawnych, bo nadpłata za ww. okresy rozliczeniowe jest ściśle powiązana z postępowaniem wymiarowym i nie powinna być rozpatrywana przed uprawomocnieniem się decyzji wymiarowej. Gmina nie podzieliła stanowiska DIS, że istnieje prawomocna decyzja wymiarowa, którą należało uwzględnić w decyzji w sprawie nadpłaty i odróżniła decyzję prawomocną (od której nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego) od decyzji ostatecznej. Wskazała, że zaskarżyła decyzję wymiarową do Sądu administracyjnego i skoro nie było prawomocnej decyzji określająca wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za ww. okresy, DIS nie miał podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty i powinien też zawiesić postępowanie w sprawie nadpłaty. Najpierw należało zakończyć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okresy rozliczeniowy, a następnie - mając na względzie wynik postępowania wymiarowego - zdecydować w sprawie nadpłaty. Prowadzenie dwutorowo odrębnych postępowań, które są ze sobą ściśle powiązane, mając na względzie ryzyko sporu sądowego i konieczność uiszczenia dwóch wpisów sądowych, jest nieuzasadnione i przeczy zasadzie ekonomiki postępowania, które powinno być załatwione możliwie szybko i bez generowania nadmiernych kosztów. Kwestią prawną decydującą o zasadności korekt, a w efekcie o wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest rozstrzygniecie sądu administracyjnego: czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, gdy sprzedaży opodatkowanej VAT dokonuje zakład budżetowy, a nie gmina. Zagadnieniem wstępnym w sprawie nadpłaty jest więc zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc, od którego określenia zależy wysokość/istnienie nadpłaty. Wysokość zobowiązania podatkowego jest zaś zależna od rozwiązania kwestii uprawnienia Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję wodociągową finansowaną ze środków własnych, przekazanej nieodpłatnie Zakładowi. Skoro skargę na decyzję wymiarową wniesiono, postępowanie prejudycjalne do tego postępowania jest rozpoczęte, a prowadzenie dwutorowo odrębnych postępowań, które są ściśle powiązane jest nieuzasadnione. Decyzja w sprawie nadpłaty była więc przedwczesna i Gmina była zmuszona ją zaskarżyć (por. wyrok WSA w Lublinie z 21 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Lu 510/11).

Gmina skorygowała też zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2009r., więc uiszczony VAT stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jednostka budżetowa nie posiada też odrębnej od gminy osobowości prawnej, co pozwala na przyznanie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego, w związku z poniesionymi przez nią wydatkami inwestycyjnymi, co potwierdza orzecznictwo Sądów administracyjnych. Wpłacony przez Gminę nienależnie VAT za ww. miesiące 2009r. stanowił więc nadpłatę. Zignorowanie przez DIS argumentacji Gminy, co do prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych narusza zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych. Konsekwencją prawidłowości stanowiska Gminy w tym zakresie jest prawidłowość stanowiska w kwestii nadpłaty. Powyższe stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności i przejaw zachowania in dubio pro fisco.

8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. DIS wskazał ponadto, że jakkolwiek błędnie w zaskarżonej decyzji odwołał się do prawomocności decyzji, tym niemniej nie miało to wpływu na wynik sprawy, gdyż w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja wymiarowa, która podlega wykonaniu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647, zwana dalej: "P.u.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że w zaskarżonej decyzji DIS doszło do błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego: art. 72 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Sąd podziela argumentację skargi, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci (infrastruktury) wodociągowej przekazanej następnie nieodpłatnie w użytkowanie Zakładowi - gminnemu zakładowi budżetowemu.

Zdaniem Gminy, przysługiwało jej uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej, choć doszło do przekazania nieodpłatnego w użytkowanie ww. infrastruktury Zakładowi, który nie ma osobowości prawnej, a koszty jego działalności pokrywane są z budżetu gminy, podobnie jak VAT, który powinien odprowadzić Zakład. W związku z tym uzasadnione jest stwierdzenie nadpłaty w ww. zakresie.

W ocenie organów podatkowych natomiast Gmina, realizując ww. inwestycję, w celu przekazania jej nieodpłatnie Zakładowi do użytkowania, a zatem z zamiarem wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT, a w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej. Tym samym Gminie nie przysługiwała nadpłata w zakresie wskazanym we wniosku. Jedynie w tym zakresie (luty i maj 2009r.), w którym Gmina poniosła wydatki na budowę przyłączy do sieci wodociągowej na podstawie umów cywilnoprawnych, przysługiwało jej prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur dokumentujących ich poniesienie.

4. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało, co do zasady przyznać Gminie.

Sąd stwierdza jednak, że w pełni podziela ocenę DIS, że w świetle orzecznictwa sądowego powołanego w zaskarżonej decyzji, w tym przede wszystkich uchwały siedmiu sędziów NSA z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13, jak również stosownie do poglądów doktryny - postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. "Wtórność" jest okolicznością przede wszystkim postępowania podatkowego, a nie sądowego. Jeśli organ podatkowy kwestionuje prawidłowość skorygowanego zeznania podatkowego, to zasadniczy spór merytoryczny, co do tej korekty toczyć się powinien w postępowaniu w przedmiocie zobowiązania podatkowego, którego prostą, logiczną konsekwencją jest następcza decyzja w przedmiocie nadpłaty. Decyzja w sprawie nadpłaty powinna więc, tak jak prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uwzględniać to, że we wcześniejszej, pierwotnej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w istocie rozstrzygnął już kwestię nadpłaty. Skoro w dniu wydawania decyzji w przedmiocie nadpłaty istniała już w obrocie prawnym ostateczna decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego, to orzekając o nadpłacie nie ma już potrzeby powielać argumentacji zawartej w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazuje jednak, że nie oznacza to, że rolą Sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie nadpłaty jest jedynie zbadanie, czy w dacie jej wydania istniała w obrocie decyzja w przedmiocie zobowiązania, i czy te decyzje są ze sobą skorelowane w tym sensie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty wynika z określenia zobowiązania na poziomie pierwotnego zeznania podatkowego. Gdyby bowiem tak miało być, tzn. gdyby tylko taka była rola Sądu administracyjnego, to skargę na decyzję w przedmiocie nadpłaty, Sąd powinien oddalić zawsze wtedy, gdy ustali jedynie, że w dacie jej wydawania istniała już w obrocie "skorelowana" z nią, co do wartości decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Taki pogląd, co do roli Sądu administracyjnego w sprawie ze skargi w przedmiocie nadpłaty należy odrzucić, już choćby dlatego, że kłóci się on z zasadą efektywności funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a.). W tym zakresie Sąd podziela stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki WSA w Warszawie z: 18 listopada 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3855/14, 14 stycznia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2049/14, 16 grudnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1626/14).

Sąd wskazuje w związku z tym, że DIS w zaskarżonej decyzji nie podjął merytorycznej polemiki z argumentacją Gminy zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również w odwołaniu, lecz jedynie powołał się na fakt, że w dacie wydawania decyzji w przedmiocie nadpłaty istniała już decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego za ten sam okres, które implikowała wydanie decyzji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W tym zakresie Sąd za zasadne uznaje zarzuty skargi o naruszeniu art. 72 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak również przepisu art.121 § 1 O.p., który konstruuje zasadę zaufania do organów podatkowych, także z uwagi na potrzebę ustosunkowania się do stanowiska strony zawartego w odwołaniu.

Sąd stwierdza też, że mając na względzie ww. zasadę efektywności kontroli sądowej sprawowanej nad administracją publiczną, uznał za konieczne zakwestionowanie stanowiska DIS, do którego odwoływano się w zaskarżonej decyzji w przedmiocie nadpłaty. Otóż wypada zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15 wyraził stanowisko, zgodnie z którym "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały przypomniał, że orzecznictwo NSA do chwili obecnej stało na stanowisku "ułomnej" podmiotowości podatkowej w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego: wystarczająco wyodrębnionego i samodzielnego do bycia podatnikiem w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji na rzecz pomiotów trzecich jej zadań własnych (usług komunalnych) oraz – z uwagi na charakter powiązań pomiędzy tą jednostką i zakładem skutkujących brakiem pomiędzy nimi wzajemnych świadczeń (zakład budżetowy wykonując usługi komunalne nie czyni tego na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu na rzecz podmiotów trzecich jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna) – nieopodatkowywania ich wzajemnych relacji majątkowych.

NSA stwierdził też, że w ostatnim czasie zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się TSUE, który w wyroku z 29 września 2015r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Trybunał w orzeczeniu tym przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14, Ayuntamiento de Sevilla C-202/90, pkt 10; FCE Bank C-210/04, pkt 35–37, a także Komisja/Hiszpania C-154/08, , pkt 103–107) - zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25 i pkt 34).

Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle powyższego stanowiska TSUE - stwierdził, że dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji powierzonych mu zadań jest podporządkowany gminie.

Zgodnie ze wskazówkami Trybunału w szczególności należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając, iż jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39). Powyższe stanowisko Trybunału zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych przemawia za porównaniem jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny, czy w świetle powyższych wskazówek, samorządowe zakłady budżetowe można uznać za odrębnych od gminy podatników VAT. NSA dokonując takiej oceny powołał się na normy regulujące tworzenie, finansowanie, funkcjonowanie oraz likwidację gminnych zakładów budżetowych ze szczególnym uwzględnieniem stosunków łączących te zakłady z gminą.

NSA, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy regulujące wskazane kwestie, orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych oraz piśmiennictwo uznał, że:

1) samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

- kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa;

2) samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej;

3) wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny; mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu;

4) odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła; jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

NSA, biorąc powyższe pod uwagę, stwierdził, że – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015r., w sprawie C-276/14 – nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Naczelny Sąd Administracyjny, podsumowując stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższego, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając na uwadze treść ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 4/15, z którą w pełni się zgadza, a także to, że uchwała ta na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. jest wiążąca dla sądów administracyjnych, wskazuje, że stanowisko zaprezentowane w uchwale przeczy stanowisku, które wyraził DIS wydając decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji NUS w sprawie nadpłaty za poszczególne miesiące 2009r., a w szczególności w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Skoro bowiem - jak wywiódł NSA w ww. uchwale o sygn. akt I FPS 4/15 - przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT, a ze stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, że infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do odpłatnych dostaw wody, a więc czynności opodatkowanych VAT, nie można uznać, że prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego o utrzymaniu w mocy ww. NUS z 6 sierpnia 2014r., m.in. z tego względu, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej, Gmina nie używała jej do działalności gospodarczej i tym samym nie działała jako podatnik VAT.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do podważania zaskarżonej decyzji w części dotyczącej braku podstaw do umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty za grudzień 2008r. (art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.), którą to kwestię uwypuklała skarżąca Gmina na etapie postępowania odwoławczego, a którą pominęła w skardze, wnosząc jedynie skargę w części dotyczącej stycznia, marca, kwietnia, maja (w części nieuwzględnionej), czerwca, lipca, września i grudnia 2009r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Generalnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje u podatnika nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.) lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć VAT należny przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Treść ww. przepisów wskazuje, że prawo do obniżenia VAT należnego może wystąpić tylko raz, a jego realizacja może być dokonana we wskazanych wyżej okresach rozliczeniowych, z tym, że po upływie dwóch okresów rozliczeniowych, odliczenie VAT naliczonego może być dokonane przez skorygowanie deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia VAT należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Tym samym, jeżeli skorygowanie deklaracji VAT-7 wiąże się z odliczeniem VAT naliczonego i z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to podatnik musi uwzględnić art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 79 § 3 O.p. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 3 O.p.).

Sąd nie ma wątpliwości, że ww. przepisy u.p.t.u. przewidują odrębną regulację i powodują, iż termin do obniżenia VAT należnego o naliczony przez złożenie korekty deklaracji unormowano w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i ten przepis został prawidłowo wyłożony w sprawie, podobnie, jak i art. 208 § 1 O.p. Przewidziany w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r. upływał 31 grudnia 2014r., więc postępowanie w sprawie toczyło się przed upływem okresu przedawnienia, a decyzje organów obu instancji również wydano i doręczono skarżącej Gminie przed upływem tego terminu. Gmina nie wskazała ponadto, że do odliczenia VAT za grudzień 2008r. nie doszło z przyczyn niezależnych od Gminy.

5. DIS rozpoznając ponownie sprawę, winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Organ odwoławczy, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, powinien ponadto uzupełnić swoje rozważania odnoszące się do stwierdzenia nadpłaty w VAT za luty i maj 2009r. uzupełnić o stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 4/15 i na tej podstawie rozpoznać ponownie sprawę.

6. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 120 O.p. Okoliczność, że organ naruszył wskazane powyżej przepisy prawa materialnego - art. 72 § 1 O.p. i art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz art. 121 § 1 O.p. przez brak ustosunkowania się do tej części zarzutów odwołania, które dotyczyły prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowe w VAT za ww. okresy rozliczeniowe, nie oznacza, że DIS nie działał na podstawie przepisów prawa. Sporna w sprawie kwestia - prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej przekazanej następnie gminnemu zakładowi budżetowemu - nie była jednolicie rozstrzygana przez sądy administracyjne. Potwierdza to choćby podjęcie przez NSA ww. uchwały z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15 oraz okoliczność, że zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 29 września 2015r. Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14).

Sąd wskazuje również, że analogiczne oceny w zakresie zobowiązania podatkowego Gminy w VAT za ww. okresy rozliczeniowe wyraził WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 18 lutego 2016r. sygn. akt III SA/Wa 3843/14.

7. Zdaniem Sądu nieuzasadniony był natomiast zarzut skargi o naruszeniu przez DIS w zaskarżonej decyzji przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd podziela bowiem stanowisko DIS, że w toku postępowania odwoławczego - w stanie faktycznym sprawy - nie było podstaw do zawieszenia postępowania odwoławczego na mocy ww. przepisu. Oczekiwanie na prawomocne zakończenie sprawy przez WSA w Warszawie (które na dzień złożenia przez DIS wniosku o zawieszenie postępowania nie zostało nawet wszczęte) w przedmiocie VAT za ww. okresy rozliczeniowe objęte także wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie stanowiło przesłanki do zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Sąd wskazuje ponadto, że jakkolwiek błędne było odwołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istnienia w obrocie prawny "prawomocnej" decyzji wymiarowej NUS w przedmiocie zobowiązania podatkowego w VAT za ww. miesiące 2009r. i grudzień 2008r., tym niemniej w chwili, gdy wydawana była zaskarżona w rozpoznawanej sprawie decyzja DIS z [...] listopada 2014r. (utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] sierpnia 2014r. w sprawie nadpłaty), w obrocie prawnym istniała już ostateczna decyzji wymiarowa w zakresie VAT za ww. okresy rozliczeniowe, objęte też wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. DIS utrzymał bowiem w mocy decyzją z [...] października 2014r. (doręczona Gminie 23 października 2014r.) decyzję NUS z [...] marca 2014r. określającą VAT za ww. miesiące 2009r. i grudzień 2008r., czemu dano wyraz w zaskarżonej decyzji (k. 40 akt administracyjnych). Powołany natomiast przez Gminę wyrok WSA w Lublinie z 21 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Lu 510/11 dotyczył odmiennego stanu faktycznego, bo orzeczenie to zapadło w stanie faktyczny, w którym nie było ostatecznej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, bo odwołanie od decyzji wymiarowej nie zostało rozpatrzone.

8. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 1.180 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 2.400 zł - ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r., Nr 31, poz. 153) oraz kwota 17 zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.