Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3235/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. M. kwotę 5409 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej "NUS") określił K. M. (dalej "Skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999 r. w wysokości 989.718 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 605.000,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 384.718,00 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek Skarżącej za miesiące: styczeń, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 1999 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj 1999 r., oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 1999 r. jako bezprzedmiotowe.

Uzasadniając swoją decyzję NUS powołał przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm., dalej "rozporządzenie Ministra Finansów"), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ponadto NUS podkreślił, że obniżanie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur stanowi naruszenie przepisów prawa, bowiem obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru.

NUS ustalił, że Skarżąca zawyżyła naliczony podatek VAT, bowiem odliczyła faktury wystawione w grudniu 1999 r. od czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca posiadała co prawda wymienione w fakturach towary, jednak nie były one dostarczone przez podmiot wystawiający faktury.

W związku z powyższym NUS ustalił prawidłowe rozliczenie podatku VAT za miesiąc grudzień 1999 r. Natomiast za okres od stycznia do listopada 1999 r. organ podatkowy umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji NUS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu DIS podkreślił, że w sprawie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z końcem 2000 r. W tym czasie przepis art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej "O.p.") stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Z kolei § 4 wskazywał, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Jeszcze przed upływem terminu przedawnienia nastąpiła nowelizacja powyższych unormowań. Poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 4 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

DIS powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, albowiem przed upływem terminu przedawnienia zastosowano środek egzekucyjny. Doszło zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w miesiącu grudniu 1999 r. Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT: nr 06/12/99 z dnia 17 grudnia 1999 r., nr 07/12/99 z dnia 17 grudnia 1999 r. i nr 08/12/99 z dnia 27 grudnia 1999 r., wystawionych przez Z. P.. Podkreślił, że fakt posiadania faktury VAT nie uprawnia podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Faktury VAT, które Skarżąca ujęła w rozliczeniu, powinny dokumentować nie tylko wykonanie określonych czynności na jej rzecz, ale dla ich skuteczności wymaga się, by dokumentowały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, a zatem również wskazywały rzeczywistego wykonawcę tych czynności. W sytuacji gdy to nie Z. P. był dostawcą towaru wystarczającym jest zatem zdaniem DIS ustalenie, że faktury te nie potwierdzają sprzedaży towaru przez ich wystawcę, nie jest wymagane ustalenie osoby, od której w rzeczywistości towar ten pochodzi.

Skargę na powyższa decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie złożyła Skarżącą, która wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze z dnia 16 listopada 2010 r. zarzucając naruszenie art. 70 § 1 i § 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 145 § 2 O.p., art. 70 § 4 O.p., art.120, art.121, art.122, art. 123 § 1, art. 139 § 1, art. 172 § 1, art.173 § 1 i 2, art. 177, art. 178, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p., przepisów art. 10 ust.2, art. 6, art. 13, art. 15 ust.1, 18 ust. 1- 3, art.19 w związku z art. 33, art. 27 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U., nr 54 poz. 535 ze zm., dalej “u.p.t.u."), § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz.1245, ze zm., dalej "rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r."), Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżąca, powołała się na zarzuty wcześniej podnoszone w odwołaniu od decyzji NUS. Wskazała, że zaskarżona decyzja narusza normę określoną w art. 70 O.p., bowiem, do przerwania biegu przedawnienia nie mogło dojść w dniu 29 grudnia 2005 r., jak to stwierdza organ podatkowy, bowiem w tej dacie zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym nie zostało nawet wysłane. Informacja o zastosowanym środku egzekucyjnym została doręczona Skarzącej w dniu 5 stycznia 2006 r., a więc po upływie okresu przedawnienia zobowiązania za grudzień 1999 r. A zatem konsekwencją tego, winno być umorzenie postępowania za grudzień 1999 r. Ponadto zarzuciła NUS, iż w ustaleniach posługuje się protokołami z przesłuchania Z. P., w których nie uczestniczyła i nie miała możliwości zadawania świadkowi pytań. W aktach sprawy brak jest informacji, czy Z. P. jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług składał deklaracje VAT-7, a jeżeli tak to, czy wykazywał sprzedaż i zakupy i w jakiej wysokości. Według Skarzącej nieprawidłowość ustaleń dotyczących jej współpracy z Z. P. potwierdza fakt, iż z ustaleń NUS wynika, że Skarząca posiadała towar wymieniony w spornych fakturach VAT.

Skarżąca stwierdziła, ponadto że organ odwoławczy, rozstrzygając kwestię braku przedawnienia do określenia zaskarżoną decyzją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999 r., błędnie zastosował przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. W jej ocenie, należało zastosować w sprawie ww. przepis w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją O.p., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r., gdyż w rozpoznawanej sprawie postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało zakończone decyzją z dnia [...] października 2004 r.

Organy podatkowe nie udowodniły, iż sprzedawany przez Skarzącą towar pochodził od innych nieuczciwych podmiotów. Skoro organy podatkowe twierdzą, iż faktury wystawione przez Z. P. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie - towaru nie było, to istnieją nie tylko podstawy do uznania, iż Skarząca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych fakturach, ale również nie była zobowiązana - wobec nieistnienia obowiązku podatkowego - do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych dla udokumentowania czynności niedokonanej sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach,

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że wydana została z naruszeniem art. 70 § 4 O.p., co implikowało konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej termin przedawnienia należności publicznoprawnej za miesiąc grudzień 1999 r. rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2000 r. Obowiązujący wówczas art. 70 § 3 O.p. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 o.p.). Jak natomiast wynikało z treści § 5 przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić tylko jeden raz. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 Nr 169, poz. 1387) poddała art. 70 § 4 korekcie, w wyniku której przepis ten uzyskał następujące brzmienie - "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Ustawodawca zachował rozwiązanie, które eliminowało możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia kolejnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W art. 20 ustawy zmieniającej wskazano, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, chyba że dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wówczas należy stosować przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ostatnia nowelizacja art. 70 O.p. nastąpiła ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005 r. Zmianie uległa między innymi treść § 4, który stanowi obecnie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Art. 21 ustawy stanowi z kolei, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Powyższe oznacza, iż do oceny zdarzeń prawnych, jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie (zajęcie wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności innej niż pracodawca), dokonywanej przez pryzmat zarzutu przedawnienia, zastosowanie będzie miał art. 70 § 4 O.p. według stanu prawnego na dzień 29 grudnia 2005 r. Tym samym zarzut Skarżącej, iż w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r. jest niezasadny.

Ostatecznie spór w niniejszej sprawie koncentruje się na interpretacji art. 70 § 4 o.p., w brzmieniu nadanym przez ostatnią z nowelizacji.

Aktualnie, analizowany przepis przewiduje dwie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika.

Katalog środków egzekucyjnych określa art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Wśród nich wymieniona jest egzekucja należności z innych wierzytelności pieniężnych. Bezspornym jest w sprawie, iż pierwszy z podanych warunków został spełniony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zastosował wobec Skarżącej środek egzekucyjny w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Zgodnie z art. 89 p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem.

O zajęciu wierzytelności Urząd Skarbowy w L. został zawiadomiony w dniu 29 grudnia 2005 r. W tej też dacie nastąpiło zgodnie z 26 § 5 pkt 2 p.e.a. wszczęcie egzekucji. Jak wynika z powołanych przepisów, dla skuteczności zastosowania tego środka egzekucyjnego, nie ma znaczenia to, czy fakt dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej był notyfikowany dłużnikowi. Okoliczność ta, zdaniem składu rozpoznającego przedmiotową skargę, ma jednak znaczenie dla oceny, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest określenie momentu, w którym dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Możliwe są tu następujące rozwiązania:

1) z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika (tak przyjął NSA w wyroku z 20 grudnia 2001 r. III SA 1719/00 oraz NSA w wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 952/06) albo

2) z chwilą, kiedy spełnione zostaną obie przesłanki z art. 70 § 4 o.p. - najczęściej z momentem zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego (takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. sygn., akt III SA/Wa 1263/04 Lex 167990, NSA w wyroku z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 528/05 Lex 197525, NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 734/05, a także WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 199/06, pogląd ten podzielają także autorzy komentarzy do art. 70 Ordynacji podatkowej: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 str. 896, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową. Wykładnia gramatyczna art. 70 § 4 o.p. wskazuje wprost, jakie warunki muszą zostać spełnione, by doszło do przerwy w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej zaznaczono są nimi: zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym fakcie dłużnika. Skoro przepis w sposób jednoznaczny określa, jakie zdarzenia prawne muszą wystąpić, aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, to tym samym nie można przyjmować, iż dla wywołania omawianego skutku wystarczy wystąpienie jedynie jednej z tych okoliczności - tutaj dokonanie zajęcia wierzytelności pieniężnej. Gdyby ustawodawca zdecydował się na takie rozwiązanie, art. 70 § 4 O.p. nie zawierałby zapisu o konieczności informowania dłużnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Powyższe prowadzi do wniosku, iż dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia obie przesłanki wymienione w analizowanym przepisie muszą wystąpić łącznie.

Wątpliwości budzić może to, czy zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, czy też może ono mieć miejsce także po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyroku z 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1719/00 i wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 952/06) Sąd ten przyjął, że do przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest wystąpienie obu przesłanek podanych w art. 70 § 4 O.p. z tym, że przedawnienie następuje z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tego poglądu. Akceptując przedstawione stanowisko należałoby uznać, iż w przypadku dokonania zawiadomienia po upływie 5-letniego okresu, wskazanego w art. 70 § 1 o.p., następowałoby przerwanie biegu terminu przedawnienia z mocą wsteczną, czyli w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Takie rozwiązanie, po pierwsze wprowadza stan niepewności, gdyż dłużnik nie wie czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie (jeśli otrzyma zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to okaże się że zobowiązanie się jednak nie przedawniło), po drugie pozwala na wydłużenie terminu przedawnienia ponad ustawowy okres 5 lat, a po trzecie jest ono także nielogiczne. Zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z mocy prawa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, skutkiem czego zobowiązanie takie, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie. Ponadto użycie przez ustawodawcę w art. 70 § 4 zd. 1 O.p. czasu przeszłego dokonanego - "został zawiadomiony", przemawia za przyjęciem wykładni, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Argumentacja ta nakazuje więc przyjąć, iż obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 o.p., to jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, iż art. 70 § 4 zd. 2 O.p. wskazuje jedynie moment, od którego ma na nowo biec termin przedawnienia. Nie oznacza to jednak, iż przerwanie terminu następuje w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Pierwotnie ustawodawca stanowił, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Konkludując, przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 o.p. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie.

Powyższe oznacza, iż wykładnia art. 70 § 4 o.p. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz oparte na niej stanowisko prawne nie są trafne.

Rozważenia wymaga również zagadnienie sposobu, w jaki należy zawiadomić dłużnika egzekwowanej należności podatkowej o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego.

Z art. 67 § 1 p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy stanowi:

- zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo

- protokół zajęcia prawa majątkowego, albo

- protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo

- protokół odbioru dokumentu.

Doręczenie zobowiązanemu, zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 39 i nast.), wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 o.p. uzależnia przerwanie biegu przedawnienia (tak WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 199/06, NSA w wyroku z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 528/05 Lex 197525, a także Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Okolicznością niesporną jest fakt, iż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej organ doręczył stronie dopiero 5 stycznia 2006 r. Termin przedawnienia zobowiązania Skarżącej upływał natomiast w dniu 31 grudnia 2005 r. Wobec powyższego, w dacie zawiadomienia, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego uległo już przedawnieniu, co w konsekwencji oznaczało, iż wynikający z niego dług nie mógł być dalej egzekwowany.

W tym stanie rzeczy przyjęcie przez organ odwoławczy, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie uległo przedawnieniu stanowiło naruszenie przepisów postępowania - art. 33 pkt 1 p.e.a. oraz przepisów prawa materialnego - art. 70 § 4 O.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Sądu przedawnienie czyni bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze.

Rozpoznając ponownie sprawę organy administracji winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, w oparciu o art. 200 wskazanej wyżej ustawy Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5409 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.