Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2968/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z [...] listopada 2018 r. S. D. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") z [...] października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. decyzją z [...] grudnia 2017 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2014 r., a także określił kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u.", za okres od kwietnia do czerwca 2014 r.

Powodem wydania ww. decyzji były ustalenia postępowania przed organem pierwszej instancji, zgodnie z którymi:

1) Strona w deklaracjach VAT-7K zawyżyła podatek naliczony:

A. wynikający z nierzetelnych faktur, na których jako wystawca faktur odzwierciedlony został D.S. F. M. P., dotyczących rzekomego zakupu usług zabezpieczenia imprez masowych, które nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w treści tych faktur w II kwartale 2014 r. o kwotę 60.720 zł.

B. wynikający z zaewidencjonowania w rejestrze zakupu w II i IV kwartale 2014 r. dowodów, których nie okazano, o kwotę 428.855 zł

2) Strona w deklaracjach VAT-7K zawyżyła podatek należny, wykazany w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - ustalono bowiem, że Strona nie wykonała usług wynajmu pracowników, wyszczególnionych na fakturach wystawionych na rzecz G. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o., a zarejestrowanych w rejestrze sprzedaży w II kwartale 2014 r.

Zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury zaewidencjonowane przez Stronę w II kwartale 2014 r. na rzecz D. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. w części dotyczącej wynajmu pracowników zawierały podatek należny w łącznej wysokości 334.809 zł.

3) Ponadto w wyniku wystawienia ww. faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Strona podlega dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji zobowiązana została do zapłaty kwoty zobowiązania, o którym mowa w ww. normie w łącznej wysokości 334.808 zł, tj.: za kwiecień 2014 r. w wysokości 85.137 zł, za maj 2014 r. w wysokości 118.216 zł, za czerwiec 2014 r. w wysokości 131.455 zł.

1.2. Skarżący, pismem z [...]stycznia 2018 r., złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznego świadczenia usług;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm.) – dalej "O.p." - w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie względnie o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

1.3. DIAS decyzją z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w okresie objętym decyzją przedmiotem działalności Strony były usługi zabezpieczenia imprez masowych i niemasowych oraz zabezpieczanie obiektów. Stosownie do przedłożonej ewidencji nabyć Skarżący miał nabywać usługi i towary m.in. od D.S. F. M. P., F., S. i A., zaś stosownie do wystawionych przez Stronę faktur Skarżący miał świadczyć usługi na rzecz G. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o.

DIAS w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że z ustaleń postępowania wynikało, że współpraca z M. P. została zainicjowana w okresie ich wspólnej pracy w D.S. F. S.. Skarżący bezkrytycznie odbierał faktury wystawiane przez D.S.F. M. P., nie mając orientacji w zasobach osobowych ani wyposażeniu w sprzęt tego podmiotu, preferując przy tym gotówkową formę płatności.

W ocenie DIAS Skarżący świadomie uczestniczył w działaniach mających na celu uzyskanie korzyści podatkowej, polegającej na obniżeniu kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego zawartego w fakturach nie potwierdzających faktycznych dostaw usług. Analiza dokumentacji Strony oraz wszystkich podmiotów w łańcuchu rzekomych transakcji, tj. E., M. Sp. z o.o., M. P., D., a następnie G. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. dowodzi ich wzajemnych powiązań. Skarżący poprzez podmioty powiązane (znajomość z poprzedniego miejsca pracy) oraz podmioty zewnętrzne stworzył łańcuch rzekomych dostawców umożliwiający uniknięcie wystąpienia wysokich kwot podatku od towarów i usług do rozliczenia z budżetem państwa, przy czym żaden z tych podmiotów (rzekomych dostawców usług) nie posiadał możliwości wykonania usług w takim zakresie, jak na wystawionych fakturach. M. P. nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał zaplecza technicznego niezbędnego w celu świadczenia przedmiotowych usług: nie dysponował żadnymi środkami dla faktycznego wykonania usług, nie uprawdopodobnił również ponoszenia jakichkolwiek kosztów w tym zakresie i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Działalności takiej nie prowadziła również Spółka M. - od której rzekomo zakupił usługi M. P., nie posiadała siedziby, nie zatrudniała pracowników, nie deklarowała żadnej sprzedaży i została wykreślona z rejestru podatników przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Działalności w zakresie wskazanym na wystawionych fakturach nie prowadziła również E. P., której działalność gospodarcza ograniczała się do przeprowadzek i nie posiadała odpowiedniej liczby pracowników do wykonania usług ochrony oraz nie dysponowała zapleczem technicznym. Ponadto E. P. i jej pracownicy składali sprzeczne ze sobą zeznania, wykluczające możliwość wykonania usług wymienionych w treści faktur wystawionych przez E..

W ocenie DIAS faktury otrzymane przez Stronę od D.S. F. M. P. nie dokumentują nabycia usług wyszczególnionych na okazanych fakturach zaewidencjonowanych w II kwartale 2014 r., a zatem kwoty podatku od towarów i usług wynikające z tych faktur nie stanowią podatku naliczonego. Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Również w zakresie zakupów, które udokumentowano jedynie w zapisie w rejestrze zakupu Strony w II kwartale 2014 r. zrealizowanych rzekomo przez spółki: F., S., A., DIAS stwierdził, że nie miały one miejsca. Strona w żaden sposób nie uwiarygodniła zakupu tych usług lub towarów (brak dowodów uniemożliwia identyfikację rodzaju towarów lub usług) od podmiotów wymienionych z nazwy w rejestrze zakupu za II kwartał 2014 r., zaś przedstawiciele tych podmiotów (obecni prezesi zarządów oraz ich prokurent) zaprzeczyli jakimkolwiek zdarzeniom gospodarczym na rzecz D..

DIAS stwierdził również, że Strona nie nabyła usług zabezpieczeń i logistycznych od D. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., nie posiadała również zaplecza gospodarczego umożliwiającego jej wykonanie usług we własnym zakresie w rozmiarze jak na wystawionych fakturach. Ustalono, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT na rzecz: G. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., nie dokumentują faktycznych czynności sprzedaży pomiędzy wymienionymi w nich stronami. Ustalono, że Strona nie wykonała usług, wyszczególnionych na fakturach wystawionych na rzecz G. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o., a zarejestrowanych w rejestrze sprzedaży w II kwartale 2014 r.

Faktury zaewidencjonowane przez Stronę w II kwartale 2014 r. na rzecz D. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. w części dotyczącej wynajmu pracowników zawierały podatek należny w łącznej wysokości 334.809 zł.

Faktury nr [...] z [...] maja 2014 r. nie wykazano w rejestrze sprzedaży Strony. Zaewidencjonowano ją natomiast w rejestrze zakupu D. Sp. z o.o., na rzecz której była wystawiona, co oznacza że została wprowadzona do obrotu prawnego. W jej treści nie wyodrębniono jaką część stanowi "obsługa logistyczna w miesiącu maju" a jaką "wynajem pracowników". Łączna wartość usług określonych na fakturach sprzedaży wystawionych przez Stronę jako "wynajem pracowników" i wprowadzonych do obrotu prawnego w II kwartale 2014 r. wyniosła netto 1.455.691 zł, VAT 334.808 zł.

DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz Spółek K. i G. w zakresie najmu pracowników nie potwierdzają rzeczywistego świadczenia usług, o czym świadczy:

- niski stan zatrudnienia w działalności prowadzonej przez Skarżącego przy jednoczesnym świadczeniu usług dozoru i utrzymania czystości w budynkach mieszkalnych;

- niska wartość wypłacanych wynagrodzeń w stosunku do wartości "wynajmu pracowników" na rzecz Spółek K. i G.;

- brak dokumentacji dotyczącej wynajmu pracowników;

- brak możliwości ustalenia danych i ilości pracowników w odniesieniu do poszczególnych faktur;

- brak możliwości wynajmu pracowników od D.S. F. M. P..

Przedmiotowe faktury wystawione na rzecz D. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stan zatrudnienia w działalności prowadzonej przez Skarżącego, wartość wypłacanych wynagrodzeń, brak dokumentacji dotyczącej wynajmu pracowników, brak możliwości ustalenia danych i ilości pracowników w odniesieniu do poszczególnych faktur wskazują, że przedmiotowe faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie DIAS analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, iż Strona jest świadomym uczestnikiem oszukańczego działania podmiotów w procederze nabywania pustych faktur w celu dokonania za ich pośrednictwem odliczeń podatku na nich wykazanego oraz wystawiania pustych faktur dla ww. podmiotów (wskazanych w niniejszej sprawie jako nabywcy pustych faktur od Strony).

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a. art. 178 lit. a. art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania występujących w łańcuchu transakcyjnym podmiotów, w sytuacji gdy dostawy wskazane w fakturach miały miejsce a dane na nich wykazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji;

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, z tego powodu, że w okolicznościach sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur była uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy czynności te były wykonane;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, tj. w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na skutek błędnego przyjęcia przez DIAS, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu;

- art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191. art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p. poprzez: rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony; świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą Skarżącego oraz zarzucanie mu braku należytej staranności w sytuacji gdy przedstawione w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają; nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącego, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego; rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

- art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 O.p. poprzez niespójne i nieczytelne uzasadnienie zaskarżonej decyzji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez art. 121 §1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu obu instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Skarżącego transakcje nabycia usług nie miały miejsca.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zachodzące między wystawcami faktur a Skarżącym oraz, czy Skarżący odliczając podatek naliczony z faktur działał w warunkach dobrej wiary.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy wykazały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a Skarżącym. Skarżący odliczając podatek naliczony ze spornych faktur był świadomy, że wystawca faktur nie wykonał opisanych w nich usług.

6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7. 1. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

7.2. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

7.3. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

8.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

8.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

9. 1. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do faktu wykonania zabezpieczenia imprez masowych oraz wadliwości spornych faktur.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że imprezy masowe były zabezpieczane. Skarżący zdaje się rozumieć fakturę "pustą" tylko sensu stricto, czyli taką, w której przedmiotem fakturowania są usługi, które nie zostały wykonane, a więc nie istnieje w rzeczywistości wynik opisanych w nich prac. Z tego Skarżący wyciąga wniosek, że zakwestionowane faktury nie mogą być "pustymi", skoro imprezy masowe były zabezpieczane, co potwierdzają organy samorządowe i Policja. Zdaniem Skarżącego istnienie materialnego i obiektywnie weryfikowalnego wyniku usług ochroniarskich dowodzi tego, że usługi te musiałby być wykonane przez jego podwykonawców, a w tym podwykonawców jego podwykonawców. A skoro istnieją faktury odpowiadające ogólnie specyfice tych usług to znaczy, że te faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Z takim rozumowaniem nie można się jednak zgodzić.

9.2. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

9.3. Nie można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącego, że organ podważa wiarygodność dokumentów będących w posiadaniu Policji i organów samorządowych co do zabezpieczenia imprez masowych. Wbrew temu zarzutowi organ nie twierdzi, że usługi ochrony w ogóle nie były wykonywane na imprezach. Co więcej, na 47 stronie decyzji wprost się do tego odnosi. Organ podważył i uczynił to skutecznie (o czym mowa w dalszej części uzasadnienia), że te usługi nie zostały wykonane przez firmę M. P., jak również przez Stronę na rzecz spółek K. i G..

10. Organ podatkowy poczynił drobiazgowe ustalenia co do braku wykonania usług przez M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. S. F. i przedstawił je w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji opierają się na logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym ocenie zebranych dowodów.

Z zebranych dowodów wynika, że firma M. P. nie miała zdolności technicznych, kadrowych, środków i zaplecza technicznego do wykonania usług widniejących na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Zgodnie z dokumentacją księgową przedmiotem działalności M. P. był zakup i sprzedaż usług logistycznych i zabezpieczających imprezy oraz świadczenie ich we własnym zakresie, podczas gdy z ustaleń przeprowadzonego postępowania wynika, iż całość rzekomych usług zakupił od podwykonawców, którzy również nie świadczyli przedmiotowych usług.

Organ przekonująco ustalił, że M. P. nie mógł świadczyć usług zabezpieczenia imprez i logistycznych we własnym zakresie, ponieważ wedle danych urzędowych nie zatrudniał pracowników, podczas gdy ze składanych przez niego zeznań i wyjaśnień wynika, iż zatrudniał w 2014 r. kilkadziesiąt osób na podstawie umów o dzieło. W zakresie tym M. P. nie przedstawił jednak żadnych dowodów. Zgodnie z zeznaniami M. P., z zatrudnionymi osobami podpisywał umowy, posiadał dokumenty związane z zatrudnieniem, jednak nie wiedział, w którym miejscu mogą się znajdować, natomiast zgłaszaniem pracowników do Urzędu Skarbowego zajmowała się firma zewnętrzna. E. P. (osoba pomagająca w prowadzeniu dokumentacji księgowej D.S. F.) twierdzi natomiast, że żadne dokumenty związane z zatrudnieniem pracowników przez M. P. nie zostały zaksięgowane w księgach podatkowych, nie posiadała również danych osobowych pracowników, wiedzę taką posiadał tylko M. P.. M. P. nie posiadał kompletnej dokumentacji księgowej za 2014 r., nie posiadał również wiedzy gdzie taka dokumentacja się znajduje, nie udzielał wyjaśnień w wyznaczonych terminach bądź nie przedstawiał żądanych dokumentów (w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym) argumentując to faktem ich zagubienia.

Jakkolwiek pismem z [...] października 2015 r. M. P. przekazał listę pracowników, którzy rzekomo świadczyli usługi ochrony imprez na rzecz Strony postępowania kontrolnego, to jednak zdecydowana większość wskazanych osób w złożonych zeznaniach zaprzeczyła, że świadczyła usługi na jego rzecz i nie znała M. P.. Jedynie część osób zeznała, iż pracę mogły wykonywać, jednak w niewielkim zakresie, wyłącznie w trakcie jednej lub kilku imprez masowych, jednak nie otrzymali z tego tytułu wynagrodzenia, w niewielkiej kwocie.

Fakt posiadania przez M. P. koncesji na działalność ochroniarską także nie czyni go przedsiębiorcą prowadzącym realną działalność w tej branży.

11.1. Wyjaśnienia M. P. sprowadzają się do przerzucenia wykonania spornych usług na jego podwykonawców: E. oraz M. Sp. z o.o. Twierdzi, że wszystkie usługi związane z logistyką i sprawami technicznymi zlecane były tym podwykonawcom. Organy przekonująco ustaliły jednak, że M. P. w II kwartale 2014 r. nie dokonał zakupu usług ochrony od M. Sp. z o.o. ani od E.. Faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały faktycznych transakcji i pozyskane zostały w celu uprawdopodobnienia zakupu rzekomych usług podlegających następnie fikcyjnej odsprzedaży na rzecz Strony.

11.2. Zgodzić się należy z organem, że E. faktycznie nie wykonała usług widniejących na wystawionych fakturach na rzecz D. S. F. M. P. (szczegółowe ustalenia opisane na stronach 22-28 decyzji).

Przedmiotem działalności firmy E. były usługi przeprowadzkowe. Ten podmiot nie miał żadnego doświadczenia ani możliwości świadczenia usług zabezpieczeń imprez i ochrony obiektów. E. P. przyznaje się do braku wiedzy o wycenie usług i stawkach godzinowych pracownika wykonującego usługę ochrony w obiektach, na imprezach masowych i niemasowych; z zeznań wynika, że wycenę dyktował jej M. P., a rozliczano się w gotówce. E. nie miała możliwości samodzielnego wykonania usług z uwagi na brak środków trwałych (pojazdów) i zatrudnienia tylko dwóch pracowników (przy zapotrzebowaniu wynikającym z zamówień na kilkanaście do kilkudziesięciu osób). Brak jest też zaplecza gospodarczego, brak faktur zakupu usług hotelowych, jakichkolwiek towarów i materiałów - poza paliwem, które mogłyby uzasadniać świadczenie usług zabezpieczających w opisanym zakresie. Ani E. P. ani jej pracownicy nie potrafią podać żadnych szczegółów dotyczących rzekomo świadczonych na rzecz M. P. usług zabezpieczających, a ich wyjaśnienia są tak ogólnikowe, że mogłyby równie dotyczyć każdej pracy fizycznej, gdziekolwiek wykonywanej.

Organ trafnie wychwycił niewytłumaczalne i nielogiczne rozbieżności w kwotach wystawianych faktur za tę samą usługę. E. przy braku personelu, środków trwałych oraz wiedzy i doświadczenia w zakresie usług zabezpieczających otrzymywała - co wynika z wystawionych faktur VAT - kwoty wyższe od wykazanych na fakturach wystawionych następnie przez M. P..

11.3. Sąd nie ma wątpliwości, że ustalenia dowodowe organów co do M. potwierdzają, że ten podmiot nie mógł być faktycznym podwykonawcą M. P.. Jak skrupulatnie ustaliły organy, siedziba tego podmiotu nie istnieje od 2010 r. – rozebrano pawilon rzemieślniczo-handlowy w W. przy ul. [...]. Udziałowiec i prezes tej spółki jest poszukiwany listem gończym i jest notowany za szereg przestępstw. M. z dniem [...] lipca 2013 r. została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Brak danych urzędowych o osobach zatrudnionych przez ten podmiot. Nie jest znany jakikolwiek majątek tej firmy. Nie ma żadnego kontaktu z tym podmiotem.

M. P. nie posiadał żadnej wiedzy o Spółce M. - rzekomym podwykonawcy. W sposób nielogiczny wyjaśniał przyczynę wysokości wartości faktur zakupu odpowiadającą wystawionym fakturom sprzedaży, że koszty logistyczne stanowiły główny składnik wykonywanych usług, twierdząc jednocześnie, że zatrudniał kilkadziesiąt osób. Tymczasem z treści umowy zawartej z M. Sp. z o.o. wynika, Spółka ta miała zapewniać również pracowników oraz prowadzić ich nabór.

Organ miał podstawy, aby uznać za niewiarygodne wyjaśnienia M. P., z których wynika, że to on sam zapewniał pracowników, a wysokość faktur wystawionych przez Spółkę w podobnych kwotach jak sprzedaż, wynika z tego że głównym składnikiem usługi były transport i logistyka. W warunkach standardowo prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony, to koszty zatrudnienia pracowników ochrony są podstawowym elementem wyceny tych usług. Wyjaśnienia M. P. miały na celu wyłącznie uprawdopodobnienie rzetelności faktur wystawionych na jego rzecz przez M. Sp. z o.o.

Powyższe okoliczności w sposób bezsprzeczny świadczą o tym, że Spółka M., nie wykonywała zarówno usług zabezpieczenia imprez, jak i logistycznych, a faktury, którymi posłużył się M. P. celem ich przefakturowania (na rzecz m.in. Strony) nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

12. 1. Powyższe okoliczności w sposób bezsprzeczny świadczą o tym, że M. P. nie wykonywał usług zabezpieczenia imprez i logistycznych, a dowody którymi posłużył się celem przefakturowania na rzecz Skarżącego nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w wystawca spornych faktur D. S. F. M. P., ani jego rzekomi podwykonawcy, tj. E. oraz M. Sp. z o.o. nie wykonali opisanych w nich usług.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca i ten podmiot fakturowane usługi wykonał.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że imprezy masowe finalnie się odbyły, a więc musiałyby być zgodnie z wymogami organizatora odpowiednio zabezpieczane. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne usługi wykonał na rzecz Skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

Organ zasadnie natomiast wywodzi, że do Skarżącego trafiały faktury, a Skarżący wiedział, że wystawcy faktur nie wykonali opisanych w nich usługi.

Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżący nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że towar trafiający do niego nie pochodzi od wystawcy faktury; kwestią świadomości oraz należytej staranności Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia.

12.2. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał sporne usługi, tj. czy była to firma Skarżącego lub jeszcze inne - niż widniejące na fakturach - firmy lub osoby. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

13. 1. Przechodząc do oceny świadomości Strony co do fikcyjności spornych faktur Sąd przyznaje rację organom podatkowym.

Na wstępie oceny tej kwestii podkreślić należy, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w działaniach mających znamiona oszustw podatkowych. Jest to konsekwencją tego, że w łańcuchu zachodzących pomiędzy uczestnikami oszukańczych transakcji najczęściej uczestnicy starają się kamuflować ich bezprawny charakter stwarzając iluzję obrotu gospodarczego. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego usług. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. W badanej sprawie organy dowodzą takiej świadomości.

Dopiero w sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

13.2. Okoliczności opisane w decyzji i wynikające z akt sprawy dowodzą, że Skarżący był świadomy fikcyjności faktur, co należy rozumieć w ten sposób, że wiedział, że to nie M. P. oraz jego podwykonawcy wykonują fakturowane usługi. Korzyść podatkowa Skarżącego polega na bezprawnym obniżaniu kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego zawartego w fakturach nie potwierdzających faktycznych dostaw usług. Organ ma rację twierdząc, że Skarżący bezkrytycznie odbierał faktury wystawiane przez D.S.F. M. P., nie mając orientacji w zasobach osobowych ani wyposażeniu w sprzęt tego podmiotu, preferując przy tym gotówkową formę płatności. Korzyść podatkowa polega na tym, że stworzona architektura podmiotów wystawiających puste faktury miała zapewnić obniżenie Skarżącemu podatku należnego.

Analiza dokumentacji Strony oraz wszystkich podmiotów w łańcuchu rzekomych transakcji, tj. M. P. (oraz "współpracujące" z nim E., M. Sp. z o.o.), D., a następnie G. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. doprowadziła organy do trafnych wniosków, co wzajemnych powiązań tych podmiotów. Ze zebranych dowodów wynika, że Skarżący przez M. P. (znajomość z poprzedniego miejsca pracy) stworzył łańcuch rzekomych dostawców umożliwiający jemu, jako podatnikowi, uniknięcie wystąpienia wysokich kwot podatku od towarów i usług do rozliczenia z budżetem państwa. Trafnie organy wskazywały opierając się na wyjaśnieniach złożonych przez Stronę i jej kontrahenta, że musieli doskonale znać swoje możliwości w zakresie świadczenia usług, personelu i zaplecza koniecznego do realizacji zleceń.

Jak to wyżej opisano, zdaniem Sądu organy przekonująco dowodzą, że M. P. oraz "współpracujące" z nim E., M. Sp. z o.o. nie posiadały możliwości wykonania usług w takim zakresie, jak na wystawionych fakturach.

13.3. W uzasadnieniu skargi Skarżący podważa poszczególne okoliczności, na które powoływały się organy podatkowe, a które miały świadczyć o udziale w oszustwie podatkowym. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że wskazywane pojedyncze okoliczności same w sobie nie pozwalałby na wyciagnięcie tak dalekich wniosków jak nierzetelność kontrahentów, czy też świadomości po stronie Skarżącego, niemniej jednak jeśli podda się je wspólnej ocenie, we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają one prawidłowość ustaleń organów podatkowych.

Wbrew temu co zarzuca Strona w skardze, organ nie wyciągnął negatywnych konsekwencji wobec Strony tylko z faktu braku pracowników zatrudnionych na umowę o pracę u niego czy rzekomego głównego usługodawcy, tj. M. P. oraz jego podwykonawców. Organ wykazał bowiem, że M. P. nie tylko nie zatrudniał pracowników, ale też nie potrafił okazać się umowami zlecenia czy o dzieło, ponadto większość z osób wskazanych przez niego jako osoby świadczące prace przy zabezpieczeniu imprez nie potwierdziły tej okoliczności, te zaś które przyznały, że mogły świadczyć jakąś pracę wskazywały na jej sporadyczność i niewielki rozmiar. Wobec tego, to nie kwestia niezawierania umów o pracę, a zupełny brak wykazania jakiejkolwiek stałego zaplecza personalnego (nawet funkcjonującego w tak zwanej sferze zatrudnienia na czarno) w powiązaniu z brakiem zaplecza technicznego, środków trwałych czy środków transportu pozwoliły na uznanie, że M. P. w rzeczywistości nie świadczył usług ani bezpośrednio na rzecz Strony. Takich usług nie mogli wyświadczyć też rzekomi podwykonawcy M. P..

Podobnie nie można zgodzić się z zarzutem Strony, że organ twierdzenia o świadomości Skarżącego zbudował jedynie na fakcie znajomości z M. P.. Organ wskazał bowiem na ścisłe powiązania między uczestnikami obrotu spornymi fakturami wystawianymi na rzecz Strony oraz samym Skarżącym. Trafnie więc organ z całokształtu tych okoliczności wywiódł, że nie sposób uznać, iż Skarżący nie miał świadomości, że M. P. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z wystawionych faktur.

Sąd nie podziela też stanowiska Skarżącego, że większość ustaleń podatkowych w sprawie dotyczy opisu transakcji kontrahenta Skarżącego z innymi podmiotami. Wręcz przeciwnie organy skupiły się na relacjach M. P. ze Skarżącym oraz przedstawieniu ustaleń co do samego funkcjonowania tych podmiotów (każdego z osobna i kolejnych rzekomych podwykonawców usług), aby wykazać, że w rzeczywistości nie prowadziły one działalności gospodarczej w zakresie objętym spornymi fakturami.

W związku z powyższym twierdzenie Strony zawarte w skardze, że Skarżący działał w dobrej wierze nie uczestnicząc świadomie w oszustwie podatkowym i nie może ponosić odpowiedzialności za swych nierzetelnych kontrahentów jest całkowicie bezpodstawne i nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

13.4. Przenosząc to na przepisy prawa materialnego należało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmówić Skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez D.S. F. M. P., ponieważ nie dokumentują one nabycia usług wyszczególnionych na okazanych fakturach zaewidencjonowanych w II kwartale 2014 r., a zatem kwoty podatku od towarów i usług wynikające z tych faktur nie stanowią podatku naliczonego.

14. Jakkolwiek nie jest to objęte zarzutami skargi to Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja jest też prawidłowa w zakresie podatku naliczonego dotyczącego zakupów, które udokumentowano jedynie w zapisie, w rejestrze zakupu Strony w II kwartale 2014 r., a zrealizowanych rzekomo przez spółki: F., S., A.. Organ ma podstawy, aby twierdzić, że te zakupy nie miały miejsca. Strona w żaden sposób nie uwiarygodniła zakupu tych usług lub towarów (brak dowodów uniemożliwia identyfikację rodzaju towarów lub usług) od podmiotów wymienionych z nazwy w rejestrze zakupu za II kwartał 2014 r. Przedstawiciele tych podmiotów zaprzeczyli jakimkolwiek zdarzeniom gospodarczym na rzecz Skarżącego.

15. 1. Sąd zgadza się z oceną organu, że w realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. oraz przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 222 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE są niezasadne.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości.

15.2. Wbrew wywodom Skarżącego stanowisko organu co do świadomości udziału Strony w oszustwie podatkowym jest jasno wyrażone z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie można mieć żadnych wątpliwości co do tej kwestii. Skoro sporne faktury co do usług ochroniarskich i zabezpieczenia imprez miały charakter fikcyjny, bo wykonał je ktoś inny niż wystawcy spornych faktur to Skarżący musiał o tym wiedzieć. Przytoczone w uzasadnieniu decyzji tezy z orzecznictwa TSUE i krajowego co do metodologii postępowania w sprawach oszustwa podatkowych i pustych faktur odnoszą się do badania należytej staranności. Przywołanie ich w uzasadnieniu decyzji należy raczej rozumieć w kontekście zarysowania tła orzeczniczego dla spornej sprawy. Wykazując Skarżącemu świadomość oszustwa (działania w złej wierze) jednocześnie organ wykazuje niedziałanie w warunkach należytej staranności (w dobrej wierze).

Narracja skargi zmierzająca do stworzenia wrażenia rzekomych sprzeczności skarżonej decyzji co do faktu zabezpieczania imprez masowych oraz rzetelności spornych faktur, a także odnośnie dowodzenia świadomości oszustwa w relacji do badania dobrej wiary nie ma oparcia w zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek nadużycie prawa przywoływane też przez organ w uzasadnieniu decyzji należy rozumieć raczej w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u., który nie był stosowany w niniejszej sprawie to jednak swoiste utożsamienie tych dwóch zjawisk nie może być poczytywane za wadę ważącą o nielegalności decyzji. W orzecznictwie TSUE, a także w orzecznictwie krajowym, szczególnie wcześniej datowanym spotyka się rozpatrywanie nadużycia prawa oraz oszustwa podatkowego na jednej płaszczyźnie. Beneficjentem oszustwa polegającego na wystawianiu faktur niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości mieli być odbiorcy tych faktur, w tym Skarżący w zakresie faktur od M. P., uzurpując sobie z tych faktur prawo do odliczenia podatku naliczonego.

16. 1. Zaskarżona decyzji obejmuje też określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz G. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. Zgodnie z treścią wystawianych faktur S. D. dokonywał sprzedaży usług wynajmu pracowników na rzecz D. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o.

Pomimo braku spełnienia formalnych warunków pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu pracowników analiza materiału dowodowego wskazuje, że faktury wynajmu pracowników dotyczyć miały świadczenia usług zabezpieczenia imprez i obiektów, przez pracowników zatrudnionych przez Skarżącego. Wyjaśnienia Strony wskazują, że przedmiotowe usługi wykonywane były zarówno przez pracowników własnych, jak też zatrudnionych przez M. P. (a zatem usługi te w części miały zostać zakupione).

Sąd zgadza się z twierdzeniem organu, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz Spółek K. i G. w zakresie najmu pracowników nie potwierdzają rzeczywistego świadczenia usług.

16.2. Organ trafnie wskazuje, że opis spornych faktur wskazuje na prowadzenie agencji pracy tymczasowej (agencji zatrudnienia). Organ wywodzi jednak, że Skarżący nie prowadził działalności w zakresie agencji zatrudnienia, nie został również wpisany do rejestru podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność. Z ustaleń tych wynika również, że nie zachodziły przesłanki zastosowania tzw. leasingu pracowniczego.

Nie jest sporne, że Skarżący zatrudniał pracowników na umowę o pracę (12-14 osób, w zależności od miesiąca). Jednak zdecydowana większość pracowników zatrudnianych przez Skarżącego w okresie objętym postępowaniem, zawarła z nim umowy cywilnoprawne (39-93 osoby, w zależności od miesiąca), co wyklucza spełnienie m.in. jednego z podstawowych warunków, jakim jest udzielenie urlopu bezpłatnego pracownikowi, który oddelegowany ma zostać do wykonywania pracy u innego pracodawcy.

Nie ujawniono w toku postępowania jakichkolwiek innych okoliczności uzasadniających wykonywanie pracy w ramach tzw. leasingu pracowniczego, tj. porozumień, pisemnych zasad wynajęcia pracowników, zakresu ich obowiązków, okresu wykonywania pracy u innego pracodawcy, umów o pracę zawartych z nowym pracodawcą.

16.3. Jak to wyżej wskazano, M. P. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, lecz wystawiał nierzetelne faktury VAT. Twierdzenia co do realnego udziału M. P. w świadczeniu usług organ zasadnie uznał za niewiarygodne. Skarżący nie mógł więc leasingować pracowników wynajętych wcześniej od M. P..

16.4. Przekonuje Sąd do twierdzenia organów także względnie niski stan zatrudnienia Strony, przy jednoczesnym świadczeniu przez Stronę usług dozoru i utrzymania czystości w budynkach mieszkalnych. Niemożliwe jest więc, aby ci sami pracownicy byli jednocześnie obecni w różnych miejscach, wykonując różne zadania, a więc zabezpieczając imprezy oraz chroniąc budynki.

16.5. Wynagrodzenie z tytułu świadczonej pracy wypłacane było pracownikom Strony przez samą Stronę. Organ trafnie wskazuje, że wynagrodzenie wypłacone w okresie kwiecień-czerwiec 2014 r. oscylowało ok. 33 tys. zł; w kwietniu (53 pracowników) było niższe niż w czerwcu (105 pracowników). W okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżący wypłacił łączne wynagrodzenie w wysokości ok. 100 tys. zł. Wartość ze spornych faktur wystawionych z tytułu wynajmu pracowników to ok. 1,4 mln zł. Irracjonalnym jest uzyskanie na usłudze wynajmu pracowników "marży" na poziomie ok. 14 razy wyższej. Rozbieżności tych kwot wskazują, że Skarżący nie posiadał realnych możliwości wykonania przedmiotowych usług o wartości aż 14 razy wyższej niż wartość wynagrodzenia posiadanego potencjału kadrowego. Nie można dać wiary temu, że za sam wynajem pracowników Skarżący był w stanie uzyskać ok. 14 razy większą kwotę niż warta była ich praca. Nie byłoby to możliwe nawet gdyby Skarżący wynajął wszystkich swoich pracowników, a pamiętać należy, że wykonywali oni też inne (niesporne) prace ochroniarskie na rzecz Skarżącego. Nadto, zdecydowana większość z nich jako nie podlegająca regulacjom prawa pracy nie mogła być leasingowana w reżimie Kodeksu pracy.

Nadto, jak sam zeznawał Skarżący, świadczenie usług związane było z ponoszeniem strat lub brakiem dochodów, co było spowodowane koniecznością osiągnięcia doświadczenia na rynku. Wartość kwot wynikająca ze spornych faktur wystawianych na rzecz Spółek z D. powiązanych ze Skarżący jest oderwana od rzeczywistości. W żadnym razie nie znamionuje to strat.

16.6. Nie ma dokumentacji dotyczącej wynajmu pracowników, brak możliwości ustalenia danych i ilości pracowników w odniesieniu do poszczególnych faktur.

Strona podnosi, że Podatnik nie był zobowiązany do sporządzania i przechowywania zestawień pracowników wynajmowanych Spółce G. oraz K. w poszczególnych miesiącach.

Organ zasadnie jednak podnosi, że jakkolwiek Strona nie miała obowiązku wynikającego wprost z normy materialnej prawa podatkowego, niemniej jednak to w interesie Podatnika było zabezpieczenie dowodów, które tylko ten Podatnik i tylko w okolicznościach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej mógł pozyskać.

16.7. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie doprowadziła organy do wniosku, że Strona jest świadomym uczestnikiem oszukańczego działania podmiotów w procederze nabywania pustych faktur w celu dokonania za ich pośrednictwem odliczeń podatku na nich wykazanego oraz wystawiania pustych faktur dla Spółek G. i K. (wskazanych w niniejszej sprawie jako nabywcy pustych faktur od Strony).

16.8. W ocenie Strony fakt, że w treści wystawionych na rzecz Podatnika faktur M. P. w sposób ogólnikowy określił przedmiot usługi, nie może być podstawą do zakwestionowania faktycznego wykonania powyższych usług. Strona stoi na stanowisku, że Podatnik zatrudniał od kilku do kilkuset ludzi w zależności od potrzeb i ilości imprez, kilkanaście osób zatrudniał na podstawie umowy o pracę.

Proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Skoro więc Podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego to na nim ciąży obowiązek wykazania (a nie uprawdopodobnienia), że wydatki związane były z wykonywaniem czynności opodatkowanych, względnie ze zdarzeniami zrównanymi z takimi. To Podatnik jest jedyną osobą która może pozyskać i zabezpieczyć dowody na okoliczność odzwierciedlaną w ewidencjach podatkowych, a w dalszej kolejności deklaracjach.

W skardze (strona 21) wywodzi się, że "Podatnik zajmował się zatem nie tyle faktycznym świadczeniem usług zabezpieczenia imprez masowych i niemasowych, logistycznych oraz zabezpieczenia obiektów, ile pośrednictwa i zapewnianiu ich wykonania. Powyższe nie świadczy o tym, iż nie mógł tych usług nabyć czy też wykonać, choć działając jako pośrednik, de facto usługi tego rodzaju świadczył, a działalność w tym zakresie z samego faktu pośrednictwa nie może być kwestionowania". Stronie nie udało się jednak wykazać co faktycznie zapewniła odbiorcom spornych faktur, skoro nie miała wystarczającej liczby pracowników, ani nie mieli ich jej podwykonawcy. Stronie nie udało się wykazać, jakiego rodzaju pośrednictwo pełniła, skoro żadne realne kadry nie zostały udostępnione na rzecz Spółek K. i G.. Wbrew temu co wywodzi Skarżący, prawa do odliczenia podatku nie można opierać tylko na gołosłownym twierdzeniu, że pracę wykonały nikomu nieznane osoby zatrudnione "na czarno". Gdyby tylko to uznać za wystarczający argument do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego to w istocie o tym prawie decydowałoby tylko to, że usługa została wykonana, a już badanie, kto ją wyświadczył stałoby się już zupełnie obojętne. Każdy wystawca faktury mógłby przecież powiedzieć, że pracę wykonały osoby zatrudnione na czarno, których nie zna. Tym sposobem jeden z filarów uznania czynności za rzeczywiste, tj. filar podmiotowy (usługę wykonał wystawca faktury) stałby się bezprzedmiotowy.

16.9. W tym kontekście, ale także w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi wystawianych przez Stronę faktur VAT na rzecz spółek G. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. ocenić należy jako prawidłowe zastosowanie normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zarzut naruszenia tego przepisu Sąd uznaje za niezasadny.

17.1. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów.

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

17. 2. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżący powinien był wykazać się świadomością, iż nabywając usługi wskazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Sąd dostrzega też, że mimo ilości świadków, trudności w dostępie do dokumentacji organ wykazał się należytym dążeniem do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Angażowano do współpracy też inne organy podatkowe, zaczerpnięto z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym wobec M. P. oraz jego rzekomych podwykonawców, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Zarzucana organom tendencyjność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Skarżący prowadzi polemikę z wyrwanymi z kontekstu fragmentami argumentacji i wywodów organu zawartych w zaskarżonej decyzji, ale jednocześnie (co jest rdzeniem sporu) nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w zebranych dowodach.

17.3. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych O.p.

18. 1. Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 O.p. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz Skarżącego, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się do wniosków, jakie wyprowadza z nich Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

18.2. W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Idąc za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 marca 2014 r., I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., II FSK 2085/14) "Podkreślić jednakże przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jest chybiony. Organ nie musi odnosić się do każdego z zarzutów odrębnie i roztrząsać odrębnie każdy argument podniesiony w odwołaniu i oceniać odrębnie każdy przywołany dokument. Może przedstawić uzasadnienie decyzji grupując powiązane wątki i powiązane z nimi zarzuty, tak jak to uczyniono i formułując wspólną dla nich ocenę.

19. Końcowo Sąd zauważa, że wobec w toku postępowania sądowego, wobec wypowiedzenia Skarżącemu pełnomocnictwa, ponowiono zawiadomienie o rozprawie adresując je bezpośrednio do Skarżącego. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienie zostało doręczone na ręce K. Z.. Sąd odnotowuje, że ta sama osoba odbierała też korespondencję kierowaną do strony w toku postępowania (postanowienia z dnia [...] czerwca oraz [...] lipca 2018 r., a także zaskarżona decyzja). W skardze nie kwestionowano skuteczności odbierania pism przez K. Z., a fakt wniesienia skargi potwierdza, że decyzja odebrana przez K. Z. trafiła do Strony. Sąd nie dopatrzył się więc okoliczności poddających w wątpliwość skuteczność doręczenia Stronie zawiadomienia o rozprawie.

20. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

20.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.