Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1576/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 99
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121-122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Teza: Zasada wynikająca z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ tj. zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nie może być postrzegana - w sytuacji, gdy w sprawie wydane zostały przez uprawnione organy państwa rozbieżne opinie - jako prowadząca do zwolnienia podatnika z obowiązku wynikającego ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa.

TEZY

Zasada wynikająca z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ tj. zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nie może być postrzegana - w sytuacji, gdy w sprawie wydane zostały przez uprawnione organy państwa rozbieżne opinie - jako prowadząca do zwolnienia podatnika z obowiązku wynikającego ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2004 r., III SA 1710/02 w sprawie ze skargi Dariusza P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 24 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za lata 1995-1999 - oddala skargę kasacyjną;


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2004 r. w sprawie III SA 1710/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Dariusza P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy "D." na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 maja 2002 r., (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za lata 1995-1999, oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zaskarżonymi decyzjami wydanymi na podstawie art. 233 par. 1, art. 21 par. 3, art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1, art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, uwzględniając ocenę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2001 r., III SA 1349/00 - Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 13 września 1999 r. (...) w sprawie określenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za lata 1995-1998 i miesiące od stycznia do czerwca 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Wskazano, iż w wyniku kontroli ustalono, że Dariusz P. produkuje i sprzedaje zmywacz do paznokci pod nazwą "ziołowy zmywacz do paznokci natłuszczający z witaminą F i naturalnym wyciągiem z ziół" i dla produkowanego wyrobu określił symbol SWW 1359-9, klasyfikując ww. zmywacz do paznokci do "produktów zielarskich pozostałych osobno nie wymienionych". Na wniosek strony z dnia 31 maja 1996 r. o sklasyfikowanie przedmiotowego wyrobu Urząd Statystyczny w R. udzielił odpowiedzi, iż "ziołowy zmywacz do paznokci z witaminą F" należy sklasyfikować pod symbolem SWW 1359-9 "Produkty zielarskie pozostałe osobno nie wymienione".

Produkty przypisane do symbolu SWW 1359-9 nie są wymienione w załączniku nr 6 "wykaz wyrobów akcyzowych", a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże - zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej - zmywacze do emalii i lakierów, w których mieści się zmywacz do paznokci, klasyfikowane są w grupie SWW 1324-443, a stanowisko to potwierdził Urząd Statystyczny w W. pismem z dnia 5 lipca 1999 r.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do określenia przez organ kontrolny zaległości w podatku akcyzowym za ww. lata wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzja Izby Skarbowej w W., w której podzielono stanowisko Inspektora Kontroli, w wyniku złożonej skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego została przez ten Sąd uchylona.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zwrócił się do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji, do jakiej grupy SWW należy zakwalifikować wyrób o nazwie "ziołowy zmywacz do paznokci natłuszczający z witaminą F i naturalnym wyciągiem z ziół", załączając do tego pisma stosowne opinię oraz recepturę tego wyrobu. W odpowiedzi Wiceprezes Głównego Urzędu Statystycznego w W. pismem z dnia 28 marca 2002 r. poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. /Dz.U. nr 42 poz. 264/ oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów, ziołowy zmywacz do paznokci, w skład którego wchodzi 55 procent octanu butylu, 20 procent octanu etylu, 20 procent acetonu, 3 procent oleju rycynowego i 0,2 procent witaminy F oraz dodatek pojedynczych ziół: nagietka, rumianku, szałwi i /w zależności od rodzaju zmywacza/ i gliceryny klasyfikowany jest w grupowaniu: PKWiU 24.52.13-00.13 "Zmywacze do emalii i lakierów, SWW 1324-443 "Zmywacze do emalii i lakierów". Po zmianach do polskiej klasyfikacji wyrobów i usług wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 26 października 1999 r. /Dz.U. nr 92 poz. 1045/ oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 2001 r. /Dz.U. nr 12 poz. 94/ w grupowaniu: PKWiU 24.52.13-00.00 "Kosmetyki do manicure i pedicure" w grupowaniu SWW jw. W powołanym piśmie Wiceprezes GUS, stwierdził, iż w niniejszej sprawie prawidłowej odpowiedzi udzielił upoważniony Urząd Statystyczny w W., pismem z dnia 05.07.1999 r. (...).

W związku z potwierdzeniem przyjętej klasyfikacji wyrobu organ II instancji stwierdził, że wyrób ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy VAT, a decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 13 września 1999 r. nie naruszają obowiązujących przepisów prawa.

W skardze na przedstawione decyzje strona wniosła o ich uchylenie, zarzucając im naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, mającej ustrojowy charakter zasady zaufania do organów państwa, a ponadto naruszenie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 26 października 2001 r. Strona zgodziła się ze stanowiskiem, że zaklasyfikowanie wyrobu do właściwego grupowania należy do obowiązków producenta. Jednakże wobec wątpliwości co do prawidłowości dokonanej przez siebie - jako producenta - klasyfikacji, zwrócił się on do właściwego urzędu statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej, a urząd potwierdził jej prawidłowość. Wobec jednoznacznego rozstrzygnięcia przez Prezesa GUS zagadnienia prawidłowej klasyfikacji wyrobu produkowanego przez Firmę "D." skarżący zwrócił uwagę na stopień skomplikowania sprawy, skoro była ona przedmiotem różnych rozstrzygnięć dokonywanych przez właściwe w sprawie statystyki publicznej organy. Podkreślono przy tym, że w momencie powzięcia wątpliwości co do prawidłowości dokonanej przez siebie klasyfikacji, potwierdzonej wcześniej przez Urząd Statystyczny w R., skarżący zaniechał jej stosowania i od tego czasu uznaje produkowany zmywacz do paznokci za wyrób akcyzowy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, że podlegająca jego ocenie decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie bowiem z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi". W poz. 9 tego załącznika wymienione zostały towary o symbolu SWW 1324-4,-5,-6 o nazwie "środki upiększające i wyroby perfumeryjne". W tym stanie rzeczy zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma - w ocenie Sądu - rozstrzygnięcie, czy stanowisko organów podatkowych przyjmujących, że produkowany i zbywany przez stronę skarżącą zmywacz do paznokci mieścił się w zakresie objętym punktem 9 załącznika nr 6 jest prawidłowe i zostało należycie uzasadnione i na to pytanie udzielono twierdzącej odpowiedzi.

Z zebranego w sprawie materiału wynika - według Sądu - że organy podatkowe przekonująco wykazały, iż zmywacz do paznokci klasyfikowany jest w grupie SWW 1324-443. W orzecznictwie utrwalony jest zaś pogląd, że dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru ciąży na podatniku, który uprawniony jest do korzystania przy tym z pomocy fachowych jednostek. Stanowisko wyrażone przez uprawnione do oceny klasyfikacji SWW podmioty jest jednak tylko jednym z elementów postępowania i jak każdy inny dowód w sprawie podlega ocenie organów podatkowych. Art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu, a pismo organu statystycznego, będące opinią statystyczną w sprawie, nie ma waloru decyzji czy postanowienia. Mając wątpliwości co do oceny dokonanej przez Urząd Statystyczny w R., organ kontroli zwrócił się o ich rozstrzygnięcie do Departamentu Standardów, Rejestru i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego, przekazanego do załatwienia Urzędowi Statystycznemu w W., który wydał opinię klasyfikacyjną, określając na podstawie receptury sporządzonej przez stronę skarżącą, że właściwym grupowaniem SWW dla produkowanego zmywacza do paznokci jest symbol SWW 1324-443 "zmywacze do emalii i lakierów" a to zgodnie ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 26.10.2001 r., III SA 1394/00 wydanym w przedmiotowej sprawie. Sąd ten podzielił wyrażony w orzecznictwie pogląd, iż zgodnie z przepisami o statystyce publicznej, a w szczególności w art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy w razie, gdy służby statystyczne zajmowały niejednolite stanowisko, występujące w nich rozbieżności powinny być wyjaśniane przez centralny organ administracji rządowej, którym jest Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, gdyż jest on organem kompetentnym do interpretacji standardowych klasyfikacji i tylko jego pogląd wyrażony we właściwej formie w wypadkach wątpliwych, może być uznawany za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej i odpowiedni dowód do zakwalifikowania danego wyrobu zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym Sąd doszedł do wniosku, iż w sprawie należało zwrócić się o opinię klasyfikacyjną do Prezesa GUS-u, a nie do jednego z departamentów GUS-u, tym bardziej, że sprawa dotyczyła pośrednio sposobu funkcjonowania Oddziału w Radomiu. W ocenie Sądu dokonanej na tym etapie sprawy znajdujący się w aktach materiał dowodowy nie stanowił dostatecznego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy będąc związany ww. stanowiskiem Sądu, zwrócił się o opinię do Prezesa GUS, która - w jego ocenie - nie pozostawia wątpliwości co prawidłowości zaklasyfikowania "zmywacza do paznokci" produkowanego przez skarżącego do towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Powyższe okoliczności stanowią - w ocenie orzekającego Sądu - iż nie są uzasadnione zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 30 ustawy o NSA, jeżeli ma się przy tym na uwadze, że i skarżący przyznaje, iż opinia ta jest jednoznaczna i uznaje przedmiotowy wyrób za "akcyzowy". Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania Sąd stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu zasada ta przez organy podatkowe nie została naruszona. Zasada ta jest bowiem najszerszą zasadą ogólną, gdyż naruszenie którejkolwiek z zasad postępowania, jak też jakiekolwiek działanie organu podatkowego niezgodnie z prawem będzie powodowało brak zaufania do organów podatkowych. Badając prawidłowość zaklasyfikowania wyrobu dokonanego przez podatnika, organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy procedury administracyjnej. Rozbieżności w opiniach dotyczących klasyfikacji wyrobu obligowały organy do ich rozstrzygnięcia. Poprzestanie przez organy podatkowe na stwierdzeniu, że nie są one upoważnione do rozstrzygania, którą z opinii dotyczących zaklasyfikowania wyrobów należy przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie obowiązku w podatku akcyzowym naruszałoby zasadę wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego obejmuje również ustalenie, która z tych klasyfikacji była prawidłowa, a wystąpienie o rozstrzygnięcie tej kwestii do Prezesa GUS potwierdza, iż postępowanie w tym zakresie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Według oceny Sądu fakt wydania odmiennych opinii w sprawie nie wpływa na byt prawny zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa.

W skardze kasacyjnej na wyżej przedstawiony wyrok pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie za podstawę orzeczenia okoliczności, która nie może być uznana za udowodnioną,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnej dla sprawy okoliczności, jaką jest działanie skarżącego w zaufaniu do organów administracji publicznej,

- art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2001, III SA 1394/00, oraz z tych samych względów art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Wskazując powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na poparcie swojego żądania wskazał, iż w skardze rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skarżący zarzucał decyzji Izby Skarbowej w Warszawie naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, mającej konstytucyjny charakter, zasady zaufania do organów państwa /art. 121 1 Ordynacji podatkowej/, zasady prawdy materialnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/, a także naruszenie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 26 października 2001 r., III SA 1394/00.

W ocenie skarżącego Sąd pominął przy orzekaniu fakt naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów procedury podatkowej. Naruszenia te, jak również pominięcie przez Izbę znacznej części zaleceń oraz oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 26 października 2001 r., winny być podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji przez sąd administracyjny I instancji, w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pominięcie tych okoliczności przez sąd administracyjny I instancji stanowi zatem naruszenie powyższego przepisu, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze podniesiono, że nieuprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, jakoby zwracając się do Urzędu Statystycznego w R. z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej produkowanego wyrobu skarżący nie podał żadnych parametrów charakteryzujących ten wyrób. Dokonując tych ustaleń Izba oparła się jedynie na wyjaśnieniach udzielonych przez Urząd Statystyczny w R., który w odpowiedzi na zapytanie Inspektora stwierdził, że oprócz wniosku podatnika o wydanie klasyfikacji nie dysponuje innymi dokumentami dotyczącymi tej sprawy.

Także w toku ponownego postępowania odwoławczego, mimo zalecenia zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 października 2001 r., Izba Skarbowa nie podjęła jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia tej istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, która stała się podstawą stwierdzenia, że podatnik nie dołożył należytej staranności w celu prawidłowego sklasyfikowania produkowanego wyrobu. Istotność tej okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2001 r., a brak wyjaśnienia tej kwestii było jedną z przyczyn uchylenia przez sąd poprzedniej decyzji Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 1999 r. Izba Skarbowa w toku ponownego postępowania odwoławczego nie wyczerpała wszystkich możliwych środków dowodowych mogących posłużyć wyjaśnieniu tej istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej. Co więcej wbrew zaleceniom sformułowanym w wyroku z dnia 26 października 2001 r. okoliczność ta nie była w ogóle przedmiotem jej zainteresowania w ponownym postępowania odwoławczym. Pominięcie powyższego uchybienia Izby Skarbowej w toku rozpoznawania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stanowił zaś naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; okoliczność ta winna bowiem stanowić dla sądu administracyjnego I instancji podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do powyższego przepisu. Brak rozważenia powyższej kwestii w postępowaniu sądowym I instancji stanowi ponadto naruszenie art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd był bowiem w tym zakresie związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 26 października 2001 r., wskazującą na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Ocena prawna zawarta w tym wyroku wiązała bowiem zarówno organ w toku ponownego postępowania odwoławczego /na podstawie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/, jak i sąd administracyjny I instancji /na podstawie art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W skardze kasacyjnej strona podnosiła również, że wyrażona w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, zasada zaufania oznaczać powinna między innymi, że ryzyko pomyłek i błędów w działaniu organów administracji nie będzie przerzucane na podatników, jeśli dołożyli oni należytej staranności aby prawidłowo wywiązywać się z obowiązków publicznoprawnych.

Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy organy podatkowe, powinny zatem dokonać analizy całokształtu materiału dowodowego sprawy, włączając w to ocenę zachowania zarówno organów administracji, jak i strony skarżącej i w rezultacie rozstrzygnąć, czy w wyniku tej oceny można i należy przyjąć, iż błąd co do klasyfikacji wyrobu był rezultatem działań organów państwa, a skarżący miał podstawy, by przyjąć w dobrej wierze, że wydana mu opinia klasyfikacyjna była prawidłowa i w tej sytuacji powinien podlegać ochronie wynikającej z zasady zaufania do organów państwa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2001 r. uznał działanie podatnika w zaufaniu do organów administracji za okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia sprawy. Pominięcie tej okoliczności przez organy podatkowe oraz sąd administracyjny I instancji stanowi zatem naruszenie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Reasumując stwierdzono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę mimo zaistnienia przesłanek jej uwzględnienia, czym naruszył przepisy procedury, w tym w szczególności art. 145 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całej rozciągłości swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podnieść bowiem należy, iż zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ według art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Przechodząc na grunt rozpatrywanego przypadku wskazać trzeba, iż wniesiona skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym - zdaniem pełnomocnika strony - istotny wpływ na wynika sprawy, a w szczególności na naruszeniu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /przez nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2001 r., III SA 1394/00 i art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 47 poz. 368 ze zm./ oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie za podstawę orzeczenia okoliczności, która nie może być uznana za udowodnioną, a także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnej dla sprawy okoliczności, jaką jest działanie skarżącego w zaufaniu do organów administracji publicznej.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 99 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające (...), który stanowi, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zaś z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wynika, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Istotą zasady wyrażonej we wskazanych przepisach jest to, że ocena prawna o jakiej w niej mowa dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych.

W sytuacji zatem, gdy Sąd stwierdza istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym, uniemożliwiające mu ostateczne rozstrzygnięcie, uchyla zaskarżony akt i przekazuje sprawę organowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem Sądu co do uzupełnienia postępowania. Należy jednak nadmienić, iż jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniego tj. uchylonego rozstrzygnięcia co do jego treści, to nie ma żadnych przeszkód do wydania identycznego rozstrzygnięcia /por. np. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 r., IV SA 587/97 - nie publ./.

Powyższe uprawnia zatem do uznania, że omawiana ocena odnosząca się tak do przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego i musi ona pozostawać w związku z zakresem kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny, a wobec tego wiążąca może być tylko ta, której logicznym następstwem było uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uznanie prawnego zarzutu za nieuzasadniony. W wyżej przytoczonych przepisach mówi się wyłącznie o ocenie prawnej, nie ma w nich mowy o wskazaniach co do dalszego postępowania. Oznacza to zatem, iż wskazania sądu wytyczają kierunek działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ale nie mogą zawierać apriorycznego rozstrzygnięcia problemów związanych z treścią przyszłego orzeczenia. Również jeśli chodzi o poszczególne dowody, które już zostały przeprowadzone, jak i te, które powinny być przeprowadzone, wskazania sądu nie mogą naruszać zasady swobodnej oceny dowodów, nie mogą więc krępować organu przy ocenie ich wiarygodności /por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 1998 r., I SA 1071/97 - nie publ./.

Powracając zatem na grunt rozpatrywanego przypadku stwierdzić należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 października 2001 r., III SA 1394/00 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, powołując przepis art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej oraz odwołując się do orzecznictwa sądowego /wyrok z dnia 14 marca 2000 r., III SA 1145-1156/99/, że podziela pogląd, "iż w sprawie należało zwrócić się do Prezesa GUS, a nie do jednego z departamentów GUS, tym bardziej, że sprawa dotyczyła pośrednio sposobu funkcjonowania Oddziału w R." Nie ulega zatem wątpliwości, iż istota stanowiska orzekającego w tej sprawie Sądu /jego ocena prawna/ sprowadzała się do uznania, iż poddana ocenie decyzja podatkowa, w następstwie naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów proceduralnych polegającym na niewyjaśnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych tj. braku dopuszczenia dowodu z opinii wydanej przez centralny organ administracji rządowej /Prezesa GUS/, a to w sytuacji, gdy organy statystyki zajmowały w sprawie niejednolite, rozbieżne stanowisko, doprowadziło do wydania decyzji, która nie zasługuje na akceptację. Ponownie zaś rozstrzygający sprawę organ podatkowy, respektując związanie wyrażoną przez Sąd oceną prawną, dopuścił i przeprowadził dowód z wydanej przez Prezesa GUS opinii klasyfikacyjnej produkowanego przez skarżącego wyrobu, a następnie na dowodzie tym oparł rozstrzygnięcie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym uzasadnieniu wyroku z dnia 26 października 2001 r., zawarł stwierdzenie, iż "sprawa się komplikuje, gdy w sprawie występuje więcej opinii organów statystyki i w dodatku opinii w istotny sposób się różniących. W takich wypadkach należy dążyć do ujednolicenia stanowisk wyrażanych przez organy statystyki publicznej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (...) mając na uwadze słuszny interes podatnika, który w dobrej wierze stosował się do klasyfikacji dokonanej przez właściwy organ statystyki publicznej. Na potrzebę taką wielokrotnie zwracał uwagę sąd administracyjny w swoim orzecznictwie, przy czym konstatacje te miały charakter ogólniejszy, nie związany ściśle z konkretną sprawą, jako wynikające z zasady zaufania obywateli z organów państwowych". Odwołując się do przedstawionego wywodu pełnomocnik skarżącego formułuje zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, a polegającej na pominięciu działania skarżącego w zaufaniu do organów administracji publicznej.

Z zarzutem tym, nie sposób jednak się zgodzić, gdyż co należy szczególnie dobitnie podkreślić, zacytowane wyżej stanowisko zostało sformułowane w ściśle określonej sytuacji, a mianowicie w sytuacji pojawienia się w sprawie różniących się opinii klasyfikacyjnych organów statystyki i braku podjęcia przez organy podatkowe próby usunięcia tych rozbieżności. Jednakże co wyżej już przedstawiono, organ podatkowy ponownie rozstrzygający sprawę ten istotny brak postępowania usunął na skutek przeprowadzenia dowodu z opinii klasyfikacyjnej Prezesa GUS, której zasadności nie kwestionuje sam skarżący; a zatem przedstawione stanowisko, w zmienionych okolicznościach faktycznych sprawy, nie mogło przesądzać o związaniu nim organu podatkowego powtórnie rozstrzygającego sprawę, jak i sądu dokonującego ponownej oceny tak wydanego aktu. Z przedstawionych też powodów nie można uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując przedstawione wywody podkreślić należy, iż zasada związania oceną prawną wyrażoną przez Sąd, a wynikająca tak z art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - wbrew odmiennym twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej - w toku ponownego rozpoznania sprawy, tak w toku postępowania podatkowego jak i sądowego, była w pełni respektowana.

Na marginesie zauważyć ponadto należy, iż zasada wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej tj. zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nie może być postrzegana - w sytuacji, gdy w sprawie wydane zostały przez uprawnione organy państwa rozbieżne opinie - jako prowadząca do zwolnienia podatnika z obowiązku wynikającego ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa.

Z wyżej przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o przepis art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.