Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 771/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 21 par.3, art. 122 i art. 23
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 marca 2009r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. T. kwotę 2.817 (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 771/08

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] września 2008r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. ust. 1 i 1c, art. 22 ust.1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.) oraz § 11 ust. ust. 1, 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A.T. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008r. Nr [...] w sprawie określenia odwołującemu się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 11.409,00zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że A.T. w 2004r. (likwidacja działalności nastąpiła w dniu 23 lipca 2004r.) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: "A", której przedmiotem była obwoźna sprzedaż detaliczna oleju opałowego (jak wynika z protokołu kontroli przedmiotem działalności był handel olejem opałowym S-EKO, natomiast wpis do ewidencji gospodarczej obejmował: "handel stalą i metalami kolorowymi; usługi transportowe; handel paliwami stałymi, ciekłymi i produktami ropopochodnymi"). Przychody z tytułu działalności opodatkowane były na zasadach wynikających z art. 30c ust. 1 ustawy z 1991r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2007r. Nr [...], określił A.T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 11.409,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia sprawy, wskutek wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] lipca 2007r., decyzją z dnia [...] października 2007r. Nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji, decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. Nr [...], określił A.T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 11.409,00zł.

A.T. – nie posiadając koncesji - w 2004r. dokonał jednorazowego zakupu oleju opałowego w kwietniu 2004r., który to olej sprzedał na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, a przychód zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w: kwietniu i lipcu 2004r.; wykazując dochód w wysokości 4.926,59zł.

W zeznaniu podatkowym za 2004r. wykazał podatek należny – 0,00zł, przy wskazaniu dochodu – jako podstawy opodatkowania – w kwocie 4.926,59zł; podatek, obliczony wg stawek 19%, 936,13zł i odliczając od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości 936,13zł.

Organ I instancji ustalił, a organ odwoławczy ustalenia te zaakceptował, że odwołujący się prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, gdyż w księdze tej nie został zaewidencjonowany przychód w wysokości 61.270,00zł. Ustalenia tego organy dokonały na podstawie historii rachunków bankowych (dokonywanych operacji finansowych) – prowadzonych przez ING Bank Śląski S.A. w Katowicach dla: "B" R.M.; "C" Spółka z o.o. i "A". Z tych dowodów wynika, że w dniu 18 lutego 2004r. "C" dokonała przelewu kwoty 50.000,00zł na rachunek bankowy "B", tytułem przedpłaty na dostawę paliwa; w tym samym dniu "B" przekazała kwotę 50.000,00zł na rachunek bankowy "A". Ponadto "B" dokonała przelewów na rachunek bankowy "A": w dniu 23 lutego 2004r. kwoty 20.000,00zł, a w dniu 24 lutego 2004r. – tytułem "dopłaty" – kwoty 4.750,00zł. Łączna kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy odwołującego się, który to rachunek założony był i prowadzony dla celów działalności gospodarczej, wyniosła 74.750,00zł. Pomniejszając tę kwotę o podatek od towarów i usług 22% otrzymano wysokość przychodu. Organ odwoławczy podkreślił, że analiza przelewów wyżej wymienionych dowodzi, że przelane kwoty dotyczą transakcji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy uwzględnieniu przedmiotu tej działalności. Organ odwoławczy, tak samo jak organ I instancji, nie dał wiary wyjaśnieniom odwołującego się, złożonym w piśmie z dnia 7 sierpnia 2008r., że dokonane wpłaty były dokonane pomyłkowo. Trudno przyjąć takie wyjaśnienia skoro, jak twierdzi pełnomocnik odwołującego się, Firma "B" R.M. nie była kontrahentem firmy, pod nazwą której, odwołujący się prowadził działalność gospodarczą. Jednocześnie organ II instancji uznał za bezpodstawny zarzut, że postępowanie przed organem I instancji było prowadzone z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji – o przesłuchanie A.T. na okoliczność charakteru dokonanych wpłat na rachunek bankowy "A", podniósł że w związku z tym wnioskiem dowodowym, pismem z dnia 23 lipca 2008r., wezwano A.T. do złożenia pisemnych wyjaśnień, co do charakteru dokonanych wpłat (z jakiego tytułu, za co) na rachunek bankowy "A" w lutym 2004r. oraz dostarczenia wszelkich posiadanych w tym zakresie dowodów. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik A.T. , pismem z dnia 7 sierpnia 2008r., poinformował, że z dokumentacji księgowej Firmy "A" A.T. wynika, że Firma ta nigdy nie współpracowała z Firmą "B" i nigdy nie handlowała paliwami, co wyklucza jakiekolwiek transakcje z "B". Wpłaty, jakie wpłynęły od tej firmy dokonane były omyłkowo. Z tego, co A.T. pamięta z relacji swojego ojca, gdyż to on zajmował się prowadzeniem firmy, omyłkowo wpłacone pieniądze zostały zwrócone gotówką przez ojca odwołującego się. Nie może przedstawić jednak żadnych dowodów potwierdzających zwrot tych pieniędzy, a to z tego względu, że ojciec odwołującego się zmarł w 2004r., a w pozostawionych dokumentach odwołujący się nie odnalazł takich dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest dokonany na nazwisko A.T., podobnie rachunek bankowy, na który wpłynęły pieniądze również założony został na osobę odwołującego się, a wiec brak jest podstaw aby twierdzić, że działalność prowadził ojciec A.T. Ponadto odwołujący się nie przedłożył żadnych dokumentów, ani też wiarygodnych dowodów na poparcie tezy dotyczącej zwrotu gotówki, a w konsekwencji tych wszystkich okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej nie daje wiary wyjaśnieniom zawartym w piśmie z dnia 7 sierpnia 2008r., a ponadto odmawia uwzględnienia wniosku w sprawie przesłuchania A.T. w charakterze strony. Podkreślił, że A.T. podczas prowadzonego postępowania przed organem I instancji był wezwany do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania, jednak skorzystał z prawa odmowy zeznań. Natomiast z przesłanych pisemnych wyjaśnień wynika, że odwołujący się nie zajmował się prowadzeniem firmy, a pieniądze które wpłynęły były przekazane omyłkowo. Natomiast w piśmie z dnia 20 marca 2007r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik odwołującego się, poinformował, że jego mocodawca nie pamięta z jakiego tytułu w 2004r. wpłynęły środki na rachunek bankowy "A", choć mogły być to wpłaty dotyczące rozliczeń z tytułu przelewów wierzytelności, ale faktu tego nie pamięta i nie posiada stosownych dokumentów. Te sprzeczne wyjaśnienia świadczą o tym, że odwołujący się składa nowe wnioski dowodowe nie w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, ale w celu przedłużenia prowadzonego postępowania w czasie. Trudno bowiem dać wiarę, że po prawie półtorarocznym okresie trwania postępowania, odwołujący się przypomniał sobie pewne fakty, o których nie pamiętał wcześniej. Gdyby tak jednak było, to miał możliwość wyjaśnienia spornych kwestii, bowiem organ odwoławczy, przed wydaniem decyzji, pismem z dnia 23 lipca 2008r., wezwał podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień i ewentualnego dostarczenia posiadanych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podał również, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji podjęto działania zmierzające do zweryfikowania podstawy opodatkowania poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów, które uczestniczyły w tych transakcjach, z tytułu których, na konto odwołującego się, wpłynęły środki finansowe. Stwierdzono brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w Firmie "B", gdyż nie można ustalić miejsca pobytu R.M. Natomiast z dowodów w postaci: protokołów z przeprowadzonych czynności sprawdzających w Firmie "C" i przesłuchań w charakterze świadków H.P. – byłego prezesa zarządu oraz M. S.-W. – w-ce prezesa zarządu wynika, że Spółka ta nie dokonywała transakcji handlowych bezpośrednio z firmą "A" A.T., jak również nie dokonywała bezpośrednio na jej konto żadnych przelewów bankowych. Dokonywała natomiast transakcji i przelewów na rzecz Firmy "B", jednak ze względu na upływ czasu i brak dostępu do ewidencji księgowej wymienieni świadkowie nie byli w stanie udzielić odpowiedzi na okoliczność – czego dotyczyły transakcje oraz w jaki sposób rozliczano przedpłaty. Świadkowie ci zeznali, że Firma "C" na pewno otrzymała towar, za który dokonała przedpłat. Wskazali również, że określenia "przedpłata" nie należy traktować wiążąco, gdyż w momencie dokonywania "przedpłat" mogło istnieć jeszcze saldo do rozliczenia, a tym samym kolejne przedpłaty mogły być przekazywane w celu rozliczenia tego salda.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do kwestii braku pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu i wskazał, że zgodnie z uregulowaniami ustawy z 1991r., aby uznać dowolny wydatek jako koszt uzyskania przychodu niezbędnym jest między innymi ustalenie, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, oraz że został udokumentowany prawidłowym i rzetelnym dowodem. Warunkiem uwzględnienia kosztów jest bowiem wykazanie przez podatnika za pomocą innych środków dowodowych, że istotnie wydatek ten miał miejsce. Gdy podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że faktycznie poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych brak jest podstaw do zaliczenia takich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu (wyroki: SN z 18 grudnia 2003r., III RN 136/02; WSA w Rzeszowie z 23 marca 2006r. I SA/Rz 532/05 i NSA z 5 czerwca 2002r. I SA/Wr 459/01). W tej sytuacji za bezzasadny należy uznać zarzut pełnomocnika strony odwołującej się, iż organ podatkowy wyliczając dochód, bezpodstawnie nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów, gdyż to podatnik powinien wykazać, że faktycznie poniósł określone wydatki, które mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodu. A.T. nie uprawdopodobnił poniesienia jakichkolwiek wydatków, zatem organ I instancji prawidłowo przyjął, że wydatki takie nie zostały przez niego poniesione.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł A.T. poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zwrot kosztów, według norm przewidzianych przepisami, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. art. 120, 121, 122, 23, 187 i 193 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 10, 22, 24, 26 ustawy z 1991r.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zgodnie z orzecznictwem sądowo-administracyjnym, niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie znalazła zastosowania w przedmiotowej sprawie. Stan faktyczny nie został ustalony w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Niewyjaśniony został tytuł wpłaty kwoty 74.750,00zł, a brak było podstaw do uznawania tej kwoty za przychód z tytułu sprzedaży, gdyż był to tylko wpływ pieniędzy, a taki nie może być traktowany jako towar czy usługa. Nie zebrano materiału dowodowego w sposób zupełny. Organy podjęły działania zmierzające do zweryfikowania podstawy opodatkowania poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających i przesłuchanie świadków, ale ten materiał dowodowy nie potwierdził stanu faktycznego przyjętego przez organy. Skarżący nie współpracował ze wskazanymi podmiotami i nie handlował paliwami. Wpłaty dokonano omyłkowo, śmierć ojca skarżącego i brak dokumentów uniemożliwia przedstawienie dowodów, że pieniądze te zostały zwrócone, ale skarżący pamięta, że pieniądze te zostały zwrócone przez jego ojca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 3 § § 1 i 2 pkt 1 z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Skarga w przedmiotowej sprawie zasługuje na uwzględnienie, chociaż przyczyny które spowodowały konieczność wyeliminowana zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego nie były podniesione w skardze.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów zawartych w skardze Sąd stwierdza, że nieuzasadniony jest zarzut, że organy orzekające w sprawie administracyjnej, a w szczególności organ odwoławczy dokonał błędnych ustaleń, opartych na niezupełnym materiale dowodowym. Ta konstatacja dotyczy ustaleń faktycznych sprowadzających się do ustalenia, iż kwota 74.750,00zł która jest sumą trzech wpłat dokonanych odpowiednio w wysokościach 50.000,00zł; 20.000,00zł i 4.750,00zł w dniach 18, 23 i 24 lutego 2004r., pomniejszona o podatek od towarów i usług, stanowi przychód dla tegoż skarżącego. Organy dokonały wszechstronnej analizy i oceny zgromadzonych dowodów, z uwzględnieniem zasad logiki formalnej, doświadczenia życiowego i treści tych dowodów. Mianowicie na aprobatę zasługuje przeprowadzony przez organ cykl myślowy, że analiza historii rachunków, prowadzonych dla celów gospodarczych, firm "B", "C" i "A", przy uwzględnieniu adnotacji, którymi zaopatrzono przelewy: 50.000,00zł w dniu 18 lutego 2004r. przez firmę "C" na rzecz firmy "B" i 4.750,00zł przez Firmę "B" na rzecz "A" w dniu 24 lutego 2008r. oraz przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a także zeznań świadków byłej prezes i w-ce prezes Spółki "C", że kwota ta stanowi przychód dla skarżącego. Nadto organ właściwie wskazał na stosowne przepisy ustawy z 1991r., że jest to przychód, przy uwzględnieniu podatku od towarów i usług. Na podkreślenie zasługuje bardzo szczegółowo umotywowana część decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w której poddano swobodnej ocenie wersje podawane przez skarżącego, z odwołaniem się do poszczególnych pism, w których zawarte były jego wyjaśnienia. Nie można zakwestionować stanowiska organu, że pomiędzy poszczególnymi wersjami, w tym podawanymi w pismach przedkładanych przez pełnomocnika skarżącego, istnieją sprzeczności, które muszą nasuwać wątpliwości co do wiarygodności tezy, prezentowanej również w skardze, iż wpłata wyżej omówionych kwot nastąpiła wyłącznie wskutek omyłki. Zresztą z samej skargi, a przede wszystkim z pism procesowych składanych w postępowaniu administracyjnym, wynika że wobec śmierci ojca skarżącego, jak podaje skarżący w 2004r., nie ma możliwości poprzez dowody osobowe wykazania okoliczności wskazywanej przez skarżącego, że przedmiotowe kwoty zostały – w gotówce - zwrócone wpłacającym przez ojca skarżącego. Również sam skarżący, także w skardze, podaje że brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających tę tezę. W takiej sytuacji, przy niemożliwości wykazania pewnymi dokumentami okoliczności zwrotu tych kwot, sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącego, a także przy podkreśleniu niepewności, która wynika z niepamięci, na którą wskazuje sam skarżący, a z drugiej strony mając na uwadze logicznie przeprowadzoną ocenę dowodów przez organ, nie wykraczającą poza ocenę swobodną, brak jest podstaw do kwestionowania tej oceny. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, że organ odwoławczy bezzasadnie nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Organ I instancji wezwał skarżącego do osobistego stawiennictwa i przesłuchania, ale skarżący korzystając ze swego uprawnienia (art. 199 Ordynacji podatkowej), nie wyraził zgody na przesłuchanie. Niemniej jednak zachowywał aktywność procesową, składając pisemne wyjaśnienia, w tym poprzez swojego pełnomocnika. W tej sytuacji, biorąc ponadto pod uwagę, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej – upływ czasu, należy uznać za zgodne z prawem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, przy zaaprobowaniu uzasadnienia, że przeprowadzenie takiego dowodu nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego, jeśli się zważy że dowód ten został zaoferowany po prawie półtorarocznym okresie trwania postępowania i do momentu zaoferowania tego dowodu, mimo składania pism procesowych, skarżący nie wskazywał na okoliczności, które mogłyby być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania jako strony. Zresztą z całą mocą należy podkreślić, że teza dowodowa, a więc wskazanie okoliczności, które mają być wykazane przeprowadzeniem dowodu sprowadza się do stwierdzenia, że dowód ten ma być przeprowadzony celem wyjaśnienia charakteru w/w wpłaty i czy została ona zwrócona (k. 173 akt administracyjnych). Ta teza dowodowa nie wskazuje, aby przeprowadzenie żądanego dowodu mogło dostarczyć innych informacji, niż dotychczas zgromadzone, również poprzez pisma składane przez skarżącego. Skoro wersja skarżącego była znana organowi, a wniosek dowodowy nie naprowadzał, nawet pośrednio, że pojawiły się jakieś nowe okoliczności w tym zakresie, to odmowa przeprowadzenia tego dowodu musi być uznana przez Sąd za prawidłową. W konsekwencji należy uznać, że nie doszło, wbrew zarzutom skargi, do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia, że omówione wyżej kwoty były przychodem dla skarżącego. Sam skarżący w skardze zauważa, że w ponownym postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, organy podjęły działania zmierzające do zweryfikowania podstawy opodatkowania poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających i przesłuchanie świadków, z tym jednak że błędnie ocenia, iż zebrany materiał nie potwierdził, dokonanych ustaleń w tym zakresie, przez organy.

Natomiast Sąd niezależnie od zarzutów skargi stwierdził naruszenia przepisów, które powodują konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, a chodzi w szczególności o naruszenie art. art. 21 § 3, 23 i 122 Ordynacji podatkowej (skarżący zarzucił naruszenie dwóch ostatnio wymienionych przepisów, z tym że motywy które wskazał jako uzasadniające to naruszenie nie są – w ocenie Sądu – zasadne) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 1991r.

Rzecz mianowicie dotyczy kwestii kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy organ, po myśli art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (a ten przepis, powołany przez organ I instancji, między innymi stanowił podstawę wydania zaskarżonej do Sądu decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej), stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w decyzji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z przepisem tym koreluje art. 122 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 24 kwietnia 2007r. I FSK 582/06 – ONSA i WSA 2008/6/105) podkreśla się, że w tej sytuacji, przepisy kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (m.in. na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Wymaga odnotowania, że przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług i Sąd, przed sformułowaniem przytoczonej ostatnio myśli, wskazał również na art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), ale teza ta jest tezą o charakterze uniwersalnym mającej zastosowanie w każdej sprawie, w której mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym powstającym po stronie podatnika z mocy samego prawa. Zresztą sam NSA w tym wyroku wskazał na tę uniwersalność sformułowanej tezy, skoro uszczegóławia, że dotyczy to także podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tę przytoczoną tezę. NSA we wspomnianym wyroku kontynuując rozważania wskazał, że taka powinność sprawia, że organy powinny uwzględniać w swym rozstrzygnięciu korygującym (lub zastępującym) rozliczenie podatnika wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". W konsekwencji powinny one uwzględniać zarówno te elementy które zwiększają wymiar zobowiązania podatkowego, jak i te które je obniżają. Gdyby przyjąć tezę przeciwną, to prowadziłaby ona do rezultatu oczywiście sprzecznego z procesową powinnością organów, wyrażoną między innymi w art. 122 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że w świetle poczynionych ustaleń przez organy oraz dokonanej oceny dowodów, Sąd akceptuje ustalenia faktyczne, że wymienione trzy kwoty pomniejszone o VAT, stanowiły przychód dla skarżącego. W tej sytuacji organy miały pełne podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów i okoliczność tę należycie wykazały, a w związku z tym Sąd poprzestaje na zaakceptowaniu stanowiska organów i odwołaniu się do uzasadnienia tego stanowiska. Organy natomiast odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, powołując się na przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd uznaje to stanowisko przynajmniej za przedwczesne, a wiąże się to wprost z kwestią kosztów uzyskania przychodów. Aby umotywować stanowisko Sądu należy odwołać się do przepisów ustawy z 1991r. Jak wynika z akt administracyjnych skarżący w 2004r. był opodatkowany na zasadach wynikających z art. 30c tej ustawy. Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy z 1991r. podstawę obliczenia podatku w takim przypadku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2 i 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 (art. 26 ust. 1 w zw. z art. 30c ust. 2 ustawy z 1991r.). Z mocy art. 9 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Powracając do instytucji określonej w art. 23 § 1 należy przypomnieć, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, co oznacza, że również koszty uzyskania przychodów, które są jednym z podstawowych elementów podstawy opodatkowania. Organ, po pierwsze, kierując się zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, powinien uprzedzić podatnika o możliwości wykazania przez niego tych kosztów, (nawet w sytuacji gdy podatnik kwestionuje zaistnienie zdarzeń gospodarczych generujących przychód), a w przypadku braku aktywności podatnika (dalszego zaprzeczania zaistnieniu tych zdarzeń) dokonania oszacowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził naruszenie innych przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.

Przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy organ wyeliminuje wskazane uchybienia, stosując się do reguł wskazanych wyżej przez Sąd.

Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. oraz o kosztach postępowania sądowego, na które składają się: wpis w kwocie 400zł (§ 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 221, poz. 2193), oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego – doradcy podatkowego (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz.U. Nr 212, poz. 2075) oraz opłata skarbowa uiszczona od pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu.