Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 437/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10  ust. 1,  art. 20  ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1990 nr 10 poz 62
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1990 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi H.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca H.P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z [...] lutego 2008r. Nr [...] uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Urzędu Skarbowego (zw. dalej Dyrektor UKS) z [...] listopada 2007r. Nr [...] i ustalającą za 2001r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 48.976,00zł. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 65.301,00zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny.

Urząd Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2001r. decyzją z [...] października 2005r., nr [...] ustalił H.P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r, w kwocie 25.124,30zł

W uzasadnieniu wskazał, iż skarżąca wraz z mężem R.P. mieszkała w domu jednorodzinnym. Wspólnie z nimi mieszkały również ich matki, które pobierały świadczenia emerytalne i rentowe. Między małżonkami istniała wspólność majątkowa. Na utrzymaniu państwa P. było dwóch synów. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w Aptece "M", zaś jej mąż pozostawał bezrobotny i pobierał zasiłek dla bezrobotnych. Do wydatków małżonków organ zaliczył: 1/ 198.868,16zł - zakupy od firmy "C" sp. z o. o i 7.696,31zł. -zakupy od Firmy Wielobranżowej I.D. (związane z budową budynku) 2/ 21.341,32zł.- zakup samochodu ciężarowego [...]; 3/ 6.486,74zł. zakup notebooka 4/ 16.484,80zł. -założenie lokaty terminowej w USD w przeliczeniu na walutę polską 5/ 35.668,80zł.-utrzymanie sześcioosobowego gospodarstwa domowego, według rocznika statystycznego; 6/ 22.990,07zł.- podatek dochodowy za 2000r. 7/ 13.574,70zł.- podatek dochodowy za 1999r. wynikający z decyzji określającej Urzędu Skarbowego 8/ 4.097,44zł.-zapłata za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w prawo własności; 9/ 290,41zł. - opłaty i prowizje bankowe 10/ 149.335,33zł. - wpłaty środków pieniężnych na rachunki bankowe. W sumie kwota wydatków wyniosła 476.834,08zł, Niemniej jednak organ pomniejszył ją o 24.331,82zł, tj. o wydatki związane z działalnością gospodarczą H.P.. Od kosztów odjął bowiem odpisy amortyzacyjne w wysokości 20.729,99zł. i wartość faktur uwzględnionych w kosztach 2001r. a zapłaconych w roku następnym w kwocie 6.055,79zł, natomiast dodał do nich wartość faktur uwzględnionych w kosztach 2000r. a zapłaconych w 2001r. w wysokości 2.453,96zł, Ostatecznie wydatki przyjął na poziomie 452.502,26zł.

Źródło ich pokrycia organ ustalił na kwotę 385.503,70zł, Stanowiły ją: 1/ 80.399,36zł. - dochody małżonków wykazane w korekcie zeznania PIT-36, pomniejszone o zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie zdrowotne 2/ 11.750,88zł. - emerytura A.P. 3/ 2.566,64zł,- dochody uzyskane przez A.P. z "Fundacji Polsko-Niemieckie Pojednanie" 4/ 14.513,59zł,-renta W.B. 5/ 19.991,80zł, - wygrana H.P. w konkursie 6/9.500,00zł,-dochód ze sprzedaży samochodu [...] 7/ 40.912,30zł,- środki uzyskane z likwidacji lokat terminowych - 8/ 6.281,69zł,-dopisane odsetki na rachunkach bankowych 9/ 142.374,59zł.- wypłaty środków pieniężnych z rachunków bankowych 10/ 57.212,85zł.- zasób finansowy na rachunkach bankowych z lat poprzednich.

Dyrektor IS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z [...] kwietnia 2000r., Nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, celem: ponownego przeanalizowania środków finansowych przechowywanych w bankach; rozpatrzenia wykazanych przez małżonków jednostek "uczestnictwa w funduszach powierniczych o wartości - 16.279zł, które zdaniem organu odwoławczego nie zostały wykazane, ani na 1 stycznia 2001r., ani też jako wydatki poniesione na ich zakup w 2001r.; zbadania, czy stany remanentowe towarów na początek i koniec badanego roku miały wpływ na wynik finansowy działalności prowadzonej przez H.P.; dokonania zmniejszenia wydatków dotyczących odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu używanego w działalności gospodarczej prowadzonej przez H.P., gdyż zostały one zaliczone do wydatków podwójnie (tj. w ramach kosztów prowadzenia apteki "M" i jednocześnie w odrębnej pozycji rozliczenia); dokonania zmniejszenia wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, które zdaniem organu odwoławczego zostały zaliczone do wydatków podwójnie (tj. wg oświadczenia małżonków, a następnie poprzez zapłatę kartą); rozpatrzenia kategorii "pożyczka dla rodziny" w kontekście zasad doświadczenia życiowego i obowiązku alimentacyjnego wobec syna; ustalenia z czym związane są - raty do [...] Bank, zapłaty kartą oraz zapłata za fakturę nr [...]; wezwania R.P. do przedstawienia dowodów potwierdzających, iż część materiałów budowlanych zakupił, celem dokonania ich dalszej odsprzedaży; wyjaśnienia ze Stroną, dlaczego w całości akcje firmy "H" w 2001r. wykazuje jako własne, skoro miały być rozliczone z osobami przekazującymi depozyty pieniężne; ustalenia, czy doszło do realizacji jakiejkolwiek umowy kupna-sprzedaży lokali mieszkalnych.

Dyrektor UKS po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] lipca 2007r., Nr [...] ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. na kwotę 47.077,00zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001r. w wysokości 62.769,00zł.

Organ ustalił, iż wydatki wyniosły 644.627,69zł. Wyjaśnił, iż wchodząca w ich zakres kwota 11.483,42zł była wynikiem pomniejszenia łącznych wydatków związanych

z utrzymaniem gospodarstwa domowego na podstawie danych statystycznych dla gospodarstw domowych prowadzonych przez osoby pracujące na własny rachunek

z "Rocznika statystycznego 2002" (tj. 20.378,46zł, ) o faktyczne wydatki poniesione za pomocą kart płatniczych, ustalone w wysokości 8.895,04zł, (2.400,00 zł + 6.495,04 zł). Stwierdził też, iż nie będąc w stanie wyjaśnić, jakich konkretnie wydatków dotyczyły poszczególne płatności dokonywane za pomocą tych kart uznał, że dotyczyły one utrzymania gospodarstwa domowego.

Źródła pokrycia wydatków roku podatkowego ustalił na łączną kwotę 519.088,76zł.

Podpierając się stosownym wyliczeniem wskazał, iż pomniejszony o ustalone wydatki przychód małżonków wyniósł 54.325,56zł.

Przy ustalaniu wydatków związanych z zakupem samochodu marki [...] Dyrektor UKS uwzględnił różnicę pomiędzy łącznymi wydatkami związanymi ze spłatą rat kapitałowych i odsetek (6.857,70zł.), a kwotą 1.827,00zł dotyczącą spłat odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu zaliczoną w koszty prowadzonej działalności gospodarczej.

W zakresie jednostek uczestnictwa II Otwartego Funduszu Inwestycyjnego Akcji

w ilości 16.279 o wartości 2.038,94zł., stwierdził, iż nie miały wpływu na ustalenia

w zakresie przychodów i wydatków 2001r., jako że p. P. posiadali je zarówno na początek jak i koniec tego roku.

Z kolei, wynikającą z historii rachunku bankowego pożyczkę na zakup komputera

dla syna - w wysokości 475,00zł, oraz pożyczkę 1.400,00zł przekazaną D.M. - uwzględnił w rozliczeniu zarówno po stronie wydatków, jak i przychodów gdyż obie zostały zwrócone małżonkom w tym samym roku.

W kwestii wydatków na zakupy materiałów budowlanych w firmie I.D., organ wyjaśnił, że zmiana ich wysokości z 7.696,31zł. ( stwierdzona początkowo na podstawie przedłożonych przez stronę faktur) na ostatecznie przyjętą - 16.867,60zł. wynikała z ustaleń kontrolnych w tej firmie.

Natomiast kwotę 1.486,57zł. stanowiącą koszt wykupu polis ubezpieczeniowych na życie Dyrektor UKS ustalił nie w oparciu o oświadczenie małżonków, lecz o dowód zapłaty z [...] sierpnia 2001r. na rzecz A.L. za polisę nr [...].

Nie uległo też zmianie stanowisko organu w kwestii umów depozytu nieprawidłowego

i pięciu przedwstępnych umów kupna - sprzedaży nieruchomości, na mocy których R.P. miał uzyskać w 2000r. środki finansowe w wysokości 227tys.zł. Przypomniał, że zagadnienia te zostały dokładnie zbadane w ramach tożsamego postępowania prowadzonego za 2000r.

Podobnie ocenił oświadczenia złożone przez R.P. w kwestii odsprzedaży części materiałów budowlanych. Jednocześnie podkreślił, iż na wezwanie organu wystosowane zgodnie z zaleceniami Dyrektora IS, strona nie przedłożyła żadnych dowodów.

Strona w odwołaniu na decyzję podważyła między innymi ustalenia organu

w zakresie wydatków na M.P.. W tej mierze powołała się na jego ubezpieczenie podczas pobierania nauki w szkole ( tj. na wykupienie opcji do karty płatniczej otrzymanej w banku), i na odszkodowanie które otrzymał po złamaniu ręki w 2000 lub 2001r. Zaprzeczyła, że był przeprowadzony wywiad środowiskowy i że kiedykolwiek z mężem wnioskowali o zwolnienie z opłat syna ze względu na ich trudną sytuację finansową. Według niej, otrzymane ze szkoły pisma świadczą, że syn był z kimś mylony. Podważała ustalenia organów w zakresie wydatków na edukację dzieci. Według niej wynosiły one około 7tys.zł. Wskazała, że koszty wyjazdu W.P. do Anglii uwzględnione przez organ w ramach kwoty 11.599,85zł.- ona zawarła w odrębnej pozycji wydatków. Ponadto podkreśliła, że wbrew ustaleniom organu, wydatki potwierdzone dowodami przelewu na rzecz [...], dotyczyły jej dokształcania, a nie dzieci.

W zakresie umów depozytu nieprawidłowego wyjaśniła, że organ w piśmie

z [...] października 2002r. chciał uzyskać informację na temat umów kredytowych, depozytowych, czy też umów pożyczek zawartych w 2000r., a takich oni nie zawierali. Nadto wskazała, na bezzasadne kwestionowanie przez organ tych źródeł finansowania. Za prawdziwością jej stanowiska przemawiać bowiem miało przekazanie przez nią akcji Spółki H, zgodnie z umowami dla czterech osób z [...]. Twierdziła, że akcje te są w ich posiadaniu, są ich numery. Organ mógł to zweryfikować podejmując stosowne czynności. Jej zdaniem, bez znaczenia pozostaje ustalenie, czy akcje te zostaną ujawnione przez nowych właścicieli do księgi akcji firmy H.

Strona zakwestionowała też dokonaną przez organ analizę wydatków na utrzymanie rodziny, Wg niej kształtowały się one poniżej średniej statystycznej. Za bezzasadne uznała traktowanie opłaty za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jako dowodu wysokiego standardu życia rodziny. Jej zdaniem, jest to inwestycja, a nie wydatek konsumpcyjny. Wskazała na podwójne policzenie wydatków na życie - wg danych statystycznych i dodatkowo - jako zapłacone kartą bądź gotówką.

Podważyła także ustalenia dotyczące wydatków dokonanych na rzecz Firmy C. Podtrzymała oświadczenia, że wynosiły one ok.50tys.zł., a miały to potwierdzać: znikoma ilość prac budowlanych tam wykonanych w badanym okresie oraz dziennik budowy. Wskazała, że świadek L.M. był kierownikiem budowy w okresie poprzedzającym 2001r., zaś w badanym roku pełnił tę funkcję z przerwami, gdyż w tym czasie prowadził też inne budowy. Jej zdaniem mógł on po tak długim upływie czasu mylić okres i zakres prac na budowie. Nie znał on też szczegółów dotyczących rozliczeń pomiędzy R.P. a Firmą C. Nie posiadał on wiedzy co do tego, że umowa zawarta przez stronę z ww. firmą przewidywała budowę z własnych materiałów Firmy C, zaś R.P. płacił za usługę, która zawierała już materiał budowlany dostarczany przez tę firmę. Według niej, bez znaczenia jest fakt kwitowania przez niego dowodów WZ z Firmy C. Jej zdaniem organ winien był zgromadzić dokumenty źródłowe z Firmy C, by zweryfikować kto pobierał materiały budowlane, kto za nie płacił, a nie opierać się jedynie na zestawieniach przekazanych przez Syndyka, które bez dokumentów źródłowych nie mogą być traktowane jako dowód. Dodała, iż nie ma zaufania do powyższych zestawień syndyka, gdyż Firma C miała problemy ze swoją płynnością finansową.

W kwestii ustaleń dotyczących wydatków związanych z Firmą D. Strona zaznaczyła, iż przesłuchiwany w charakterze świadka L.M. oświadczył, iż podpisy widniejące na fakturach z ww. firmy (za wyjątkiem jednego) nie są jego. Podczas przeglądania faktur również jej mąż znalazł fakturę podpisaną jego nazwiskiem, przy czym nie był to jego podpis. Podtrzymała twierdzenie, że większość materiału wykazana w Firmie D. jako sprzedana dla R.P. nigdy nie dotarła na budowę. Zakwestionowała fakt zapłaty za zakupione materiały budowlane w kwocie ustalonej przez organ kontroli.

Za bezpodstawne uznała odrzucenie dowodów w postaci pięciu umów przedwstępnych kupna-sprzedaży mieszkań. Podniosła, iż wbrew argumentacji organu, właściciele spółki cywilnej mogą sprzedać swój majątek jeśli tylko tego chcą, a do zawarcia umów właściwych nie doszło z uwagi na fakt, iż na nieruchomościach będących przedmiotem umów ustanowiono hipoteki, tytułem zabezpieczenia kredytu zaciągniętego na spłatę zobowiązań podatkowych ustalonych decyzjami organu kontroli skarbowej.

Zarzuciła, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano na powody, dla których organ

I instancji nie uwzględnił zasobów majątkowych wykazanych w oświadczeniu majątkowym złożonym przez H.P. w 1998r.

Strona ponowiła również zarzuty wskazywane już w toku postępowania dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r., tj. o doręczanie decyzji organu

I instancji po upływie okresu przedawnienia; nie uwzględnienie w rozliczeniu tej decyzji po stronie przychodów uzyskanego odszkodowania za spalony dom; błędne ustalenia w zakresie oszczędności na początek 2000r. poprzez nie przyjęcie wyliczeń wzrostu wartości dolarów, oraz nie ujęcie odsetek z lokat.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IS stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe ustalone w wysokości 47.077,00zł jest niższe niż winno to wynikać

z prawa podatkowego, postanowieniem nr [...] z [...] października 2007r. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę wydanej decyzji. Wskazał na podwójne zaliczenie do przychodów uzyskanych w 2001r. odsetek bankowych (w kwocie 899,42zł), oraz na zaniżenie o kwotę 5.241,23zł wydatków na zakup w 2001r. towarów handlowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez H.P..

W wyniku powyższego, Dyrektor UKS decyzją z [...] listopada 2007r., ustalił H.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r, w kwocie 49.380,00zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001r, w wysokości 65.840,00 zł.

Wydatki roku podatkowego ustalił na łączną kwotę 644.627,69zł, zaś źródła ich finansowania przyjął w wysokości 512.948,11zł, w tym zasoby finansowe zgromadzone na dzień 01 stycznia 2001r, w kwocie 334.260,30zł

Strona, podobnie jak poprzednio, również i na to rozstrzygnięcie wniosła odwołanie,

Przedstawiona w nim argumentacja także była tożsama z wcześniej podnoszoną.

Decyzją z [...] lutego 2008r. Dyrektor IS uchylił w części decyzję Dyrektora UKS nr [...] z [...] listopada 2007r., w przedmiocie ustalenia H.P. podatku dochodowego w formie ryczałtu za 2001r., w kwocie 47.077,00zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 62.769,00zł, i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2001r, wynosi 48.976,00zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 65.301,00zł. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w obu odwołaniach. Za słuszny uznał jedynie zarzut dotyczący zawyżenia kosztów związanych z utrzymaniem rodziny- w zakresie wyżywienia dzieci, korygując je z 3.052,14zł. na kwotę 1.073,60zł.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wskazała na naruszenie 1/ art.10 ust.1 oraz art.20 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez dowolne i bezpodstawne ustalenie przychodów za 2001r, nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach oraz niezgodne z faktami i zasadami logiki ustalenia w zakresie rzeczywistych dochodów stron oraz zgromadzonych środków finansowych w latach poprzedzających 2001r.; 2/ art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej - poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, 3/ art.194 Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie się przy wydawaniu zaskarżonych decyzji na ustaleniach decyzji Dyrektora IS w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W motywach uzasadnienia Strona posłużyła się dotychczasową argumentacją prezentowaną we wcześniejszych odwołaniach. Nadto podkreśliła na istnienie ścisłego związku pomiędzy postępowaniami za 2000r. i 2001r. Obie decyzje organu II instancji za te lata zostały zaskarżone do sądu. Podkreśliła, iż sąd w postępowaniu dotyczącym 2000r. będzie rozstrzygał kwestię prejudycjalną dla przedmiotowej sprawy. Oceni, czy ustalenia organów zawarte w decyzji za 2000r. są prawidłowe i odpowiadają obowiązującym przepisom prawa. W ocenie Strony organy niezasadnie, w trybie art.194 Ordynacji podatkowej "recypowały" do postępowania za 2001r. ustalenia decyzji kończącej postępowanie za rok poprzedni.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS powołując motywy jak w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.

W wystąpieniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 roku pełnomocnik Strony - R.P. wnosił i wywodził jak w skardze oraz w toku prowadzonego postępowania podatkowego..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd w ramach sprawowanej kontroli nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy [art.145-art.150 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz.1270), zwanej dalej P.p.s.a.,].

Celem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz jedynie kontrola, czy organy podatkowe ustaliły i oceniły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Rozpoznawana sprawa dotyczy opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł. Zagadnienie to zostało unormowane w ustawie z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 14, poz. 176 z ze zm.).

Stosownie do treści art.10 ust.1 pkt9 w/w ustawy, źródłami przychodów są między innymi tzw. inne źródła, do których, jak wynika z treści następnego przepisu - art.20 ust.1 zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r.). Wysokość tych przychodów ustala się według art.20 ust.3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art.30 ust.1 pkt7 przedmiotowej ustawy).

Zatem przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Bez stwierdzenia znacznej, tj. istotnej, nadwyżki wydatków nad przychodami nie mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Należy podkreślić, iż omawiany rodzaj postępowania generalnie nie różni się od innych prowadzonych w sprawach podatkowych. Jedyny wyjątek związany jest z instytucją ciężaru dowodu. Inicjatywa dowodowa podatnika rozpoczyna się z momentem zobowiązania go do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku będących pokryciem poniesionych wydatków. To etap, na którym jest on zobowiązany do przedstawienia dowodów potwierdzających powyższe pokrycie. Na dowody składają się nie tylko różnego rodzaju dokumenty, ale również np. wyjaśnienia, których wartość dowodowa jest jednak uzależniona przede wszystkim od tego, na ile są prawdopodobne i spójne z całokształtem zebranego materiału.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, oraz mając na uwadze treść podniesionych w skardze zarzutów, jak również zebrany w sprawie materiał, stwierdzić należy, iż istota sporu pomiędzy stronami zasadza się generalnie na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, dotyczy możliwości skorzystania przez organy z ustaleń dotyczących źródeł finansowania zawartych w decyzji ostatecznej Dyrektora IS z [...] lipca 2007r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] grudnia 2006r. nr [...] ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r, z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po drugie, dotyczy wysokości poniesionych w 2001 roku wydatków, w szczególności związanych: z kosztem zakupu materiałów budowlanych od Firmy "C"; i Firmy Wielobranżowej - I.D.; z wydatkami na utrzymanie rodziny; z kosztami edukacji.

Pierwszy ze stawianych zarzutów podnoszony jest w związku z nieuwzględnieniem środków finansowych pochodzących z umów depozytu nieprawidłowego, z zadatków związanych z budowanymi przez stronę skarżącą lokalami mieszkalnymi, oraz ze złożonego przez skarzącą [...] listopada 1998r. oświadczenia o stanie majątkowym

w zakresie wykazanej kwoty oszczędności w wysokości 470tys.zł.

W istocie zagadnienia te były przedmiotem badań i ustaleń postępowania prowadzonego za rok wcześniejszy 2000.

Słusznie organ podkreślił, że w obecnie analizowanej sprawie nie należy pomijać faktu funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznej za 2000r. Rozstrzygnięcie to bowiem jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art.194 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Decyzja ta korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, co z kolei oznacza przyjęcie dwóch domniemań: prawdziwości-autentyczności, oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych - wiarygodności. W konsekwencji, organ podatkowy nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, ustaleń stwierdzonych w dokumencie urzędowym. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenie art.194 §1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe za 2001r. są związane ustaleniami decyzji kończącej postępowanie za rok poprzedni, tym bardziej, że jak wykazały, Dyrektor UKS w toku postępowania za 2001r., na skutek wytycznych Dyrektora IS, musiał zbadać powyższe kwestie jeszcze dokładniej. Wyniki przeprowadzonych w ramach postępowania za 2001r.działań, zostały szczegółowo omówione w decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2007r. (k- 25,26). Całokształt poczynionych w tej mierze ustaleń potwierdza tezę organów, iż Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji za 2000r.

Znamienne znaczenie dla oceny omawianych zagadnień ma również fakt, iż tutejszy sąd administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2008r. sygn. akt ISA/Go 888/07 oddalił skargę na w/w decyzję dotyczącą 2000r. Z motywów uzasadnienia tego orzeczenia wynika, iż sąd za poprawne uznał stanowisko organów w zakresie: umów depozytu nieprawidłowego; zawarcia w 2000r. umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości, oświadczenia o stanie majątkowym z [...] listopada 1998r. w zakresie wykazanej kwoty oszczędności w wysokości 470tys.zł., okoliczności uzyskiwania przez skarżących w latach 80-tych i 90-tych znacznych dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej w formie s.c. R E.G., Z.Ł., R.P., prowadzenia działalności w zakresie elektromechaniki chłodniczej, uzyskania odszkodowania z tytułu spalenia się domu itp., czy w końcu doręczenia decyzji przez organ I instancji po upływie okresu przedawnienia.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, iż zarzuty strony są niesłuszne, zaś stanowisko organów podatkowych -trafne.

Jako bezzasadny należy również uznać zarzut dotyczący zaliczenia do wydatków 2001r. kosztów zakupu materiałów budowlanych w Firmie "C" (związanych z budową nieruchomości). Ich rozmiar organ określił na kwotę 198.868,16zł. Stanowiły ją -występująca na dzień 1 stycznia 2001r, zaległość w wysokości 30.000zł oraz pozostałe zobowiązania w łącznej wysokości 168.868,16zł.

Kontrargumentami Skarżącej zmierzającymi do podważenia poczynionych przez organy ustaleń były twierdzenia o prowadzeniu znikomej ilości prac budowlanych w 2001r. na w/w budowie, zapisy dziennika budowlanego, twierdzenie, iż L.M. pełnił funkcję kierownika przedmiotowej budowy z przerwami oraz że był on osobą niedoinformowaną w kwestiach rozliczeń między stronami; przekonywanie, że materiały budowlane kupowane były "dla innych osób fizycznych", oraz wskazywanie, na niewiarygodność pisma syndyka, jako że firma "C" ma trudności z płynnością finansową",

Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, iż wbrew argumentom Skarżącej, za prawidłowością stanowiska organów przemawia szereg okoliczności. Wykaz faktur sprzedaży wystawionych dla R.P. za okres od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2001r. Dostarczony przez stronę wydruk zapisów na koncie nr 201-3233. Strona też, ani nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, iż część materiałów budowlanych zakupionych od ww. firmy została odsprzedana osobom trzecim. Ponadto z protokołu przesłuchania świadka kierownika budowy L.M., jednoznacznie wynika, iż prace budowlane na rzecz R.P. były prowadzone, oraz że w związku z tymi pracami "większość materiałów pochodziła z firmy "C", dział zaopatrzenia dostarczał materiały na podstawie moich zamówień. Dostarczone materiały przyjmowałem osobiście podpisując dowody Wz. Jeśli materiał został zakupiony w innej hurtowni, to mogłem podpisać odbiór na fakturze przedłożonej przez dostawcę na budowie". Z zeznań tych wynika również, iż L.M. był kierownikiem budowy w/w budynku praktycznie od początku, tj. od 1998 roku do złożenia w połowie 2002r. oświadczenia o zakończeniu budowy. Z kolei z protokołu przesłuchania prezesa spółki z o.o. "C" J.C. wynika, iż R.P. prowadził inwestycję, "był dobrym klientem" i "zawsze płacił za transakcje".

Zeznania tych osób nie potwierdzają twierdzeń Strony, co do przerw w budowie, kupowania materiałów na rzecz osób trzecich, czy przez osoby trzecie, którym R.P. użyczał nazwiska i korzystania np. z rabatów.

Reasumując, w istocie małżonkowie nie przedłożyli żadnych dowodów, które świadczyłyby o nierzetelności informacji przekazanej przez firmę "C", na podstawie której organ I instancji ustalił wysokość przedmiotowych wydatków. Niczym też skutecznie nie podważyli informacji przekazanej przez syndyka masy upadłościowej, który w istocie, w przypadku postawienia firmy w stan upadłości z uwagi na kłopoty finansowe jest osobą upoważnioną do udzielania informacji w zakresie jej zobowiązań i należności. Ich stanowiska nie potwierdzają ani zebrane dokumenty, ani oświadczenia, ani też protokoły przesłuchań świadków. Strona skarżąca była inwestorem budowy budynku, a zatem logicznym jest, iż musiała ponosić wydatki związane z jej prowadzeniem.

Zdaniem sądu, organy poddały kontroli i analizie całokształt zebranego w tej mierze materiału. Postępowanie dowiodło, że czynności podejmowane były zarówno z urzędu jak też na skutek wniosków i sugestii strony. Oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów dokonały z uwzględnieniem treści art.191 Ordynacji podatkowej, tj. prawdopodobieństwa zaistnienia zdarzeń, które wynikają z tych dowodów - na podstawie ich spójności z innymi dowodami, doświadczenia życiowego, zasad logiki i poprawnego rozumowania.

Za pozbawione podstaw prawnych należy uznać zarzuty podniesione w związku ustaleniami organów w zakresie wydatków poniesionych w 2001r, przez małżonków P. na rzecz Firmy Wielobranżowej - I.D.,. Z materiałów sprawy wynika, iż to sprzeczne twierdzenia strony w zakresie wielkości tych kosztów legły u podstaw przeprowadzenia w ww. firmie czynności, których celem było sprawdzenie prawidłowości i rzetelności udokumentowania transakcji w 2001r. z R.P.. Ostatecznie, na podstawie ewidencji zapłat powiązanej z ewidencją wystawionych dowodów sprzedaży organ ustalił, iż Strona skarżąca w 2001r. faktycznie zapłaciła za zakupione materiały budowlane w łączną kwotę 16.867,60zł. W toku postępowania Strona ani nie podważyła, ani nie uprawdopodobniła, iż organ zawyżył przedmiotowe wydatki.

Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie ustalenia wydatków na edukację w wysokości 11.599,85zł. Zebrany w sprawie materiał, jego ocena, jak

i wyprowadzone na jego podstawie wnioski należy uznać za prawidłowe. Organ dowiódł, iż składająca się na ww. wydatki, kwota 4.609,50zł została ustalona

w oparciu o pisma z placówek edukacyjnych, w których kształciły się dzieci. Przy czym, słusznie organ wywiódł, że nie sposób uznać, by szkoły przekazując informacje na temat opłat uiszczanych na rzecz syna M.P. pomyliły go z inną osobą. Szkoły odpowiadając na wezwanie organu, oznaczały osobę M.P. nie tylko z imienia i nazwiska, ale również z jego daty urodzenia oraz danych personalnych rodziców.

Pozostałe wydatki dotyczące edukacji przyjęte w wysokości 6.990,35, zostały natomiast ustalone na podstawie analizy historii rachunku. Dowody w postaci historii przelewów bankowych bezsprzecznie potwierdzają poniesione na ten cel wydatki, w tym na rzecz obojga synów, a ich tytuły nie pokrywają się z wydatkami ujętymi w kwocie 4.609,50 zł.

Należy też podkreślić, iż uchybieniem nie mającym wpływu na wynik rozstrzygnięcia, było omyłkowe przypisanie w ramach kwoty 6.990,35zł kosztu 450,00zł zatytułowanego "[...]", który w istocie dotyczył edukacji H.P., a nie jak przyjął organ synów skarżącej.

Za niczego nie wnoszącą do sprawy należy uznać argumentację Strony skarżącej wskazującą na fakt ubezpieczenia w roku podatkowym jej syna M., albowiem

w toku postępowania nie poddawano tej okoliczności pod wątpliwość.

Niemniej jednak wypada podkreślić, iż strona pomimo powoływania się na uzyskanie przez syna M. odszkodowania z tytułu nieszczęśliwego wypadku, ani nie była

w stanie precyzyjnie wskazać roku jego wypłaty, ani przedłożyć jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Nieuzasadnionym jest również zarzut dotyczący wydatków na utrzymanie rodziny. Według twierdzeń strony, kształtowały się one poniżej średniej statystycznej, co miał potwierdzać zebrany materiał dowodowy. Ponadto zdaniem skarżącej w decyzji II instancji podwójnie policzone zostały wydatki na życie, tj. zarówno wg danych statystycznych oraz jako zapłacone kartą bądź gotówką.

Analiza materiału dotyczącego tej kwestii dowodzi, iż wbrew wywodom skargi ustalenia organów cechuje solidność i szczegółowość, co potwierdza choćby poczyniona przez Dyrektora IS korekta ich wielkości. Organ odwoławczy za niezasadne uznał bowiem jedynie wyliczenia organu I instancji w zakresie kosztów związanych z wyżywieniem dzieci za miesiące w których żywiły się one poza internatami, ustalone przez pierwszą instancję w wysokości 3.052,14zł. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż obliczając koszty wyżywienia synów na podstawie danych statystycznych należało ograniczyć się do tych miesięcy, dla których brak danych o rzeczywistych wydatkach. Organ odwoławczy podpierając się stosownym wyliczeniem ustalił ich wielkość na kwotę 1.973,60zł,

W ocenie sądu podatnicy, ani nie udowodnili, ani tym bardziej nie uprawdopodobnili, iż koszty związane z zakupem wyżywienia, odzieży, obuwia, innych towarów i usług oraz z ponoszeniem pozostałych wydatków, kształtowały się na poziomie niższym niż to wynika z danych Rocznika Statystycznego za 2002r, dla gospodarstw domowych pracujących na własny rachunek. Organ posługując się przykładami wykazał, iż szereg wydatków wręcz świadczy o wysokim standardzie życia małżonków. Co więcej, szereg wydatków, które w toku postępowania zdołano ustalić w wysokościach faktycznie poniesionych znacznie przewyższały przeciętne koszty wynikające z danych Rocznika Statystycznego. Przykładem ilustrującym powyższą tezę są faktyczne wydatki związane z zużyciem energii elektrycznej, które Stronie ustalono na podstawie dokumentów w wysokości 3.167,91zł, zaś z danych z Rocznika Statystycznego za 2001r., wynika, że zużycie energii w ciągu roku wyniosłoby 313,56zł (26,13zł x 12 m-cy);

Reasumując, niewątpliwie - rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Konfrontując powyższe twierdzenia z całokształtem zebranego materiału oraz poczynionymi na tej podstawie wnioskami, które z kolei znalazły swoje urealnienie w podjętych decyzjach - sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów w zakresie wskazanym w skardze ( art.10 ust.1 art.20 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.187, art.188, art.194 Ordynacji podatkowej). W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez Stronę okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego.

Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie,

zaś zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu. W tej sytuacji na podstawie art.151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

(-)A. Rzepecka (-)D. Skupień (-)A.Juszczyk-Wiśniewska