Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 114/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 72,73,75 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 114/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r., sprawy ze skarg "N" Sp. z o.o. w K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 grudnia 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Pismami z dnia 31 lipca 2012r. N. Sp. z o.o. zwróciła się do Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § l Ordynacji podatkowej, w związku z kwestionowaniem zasadności pobrania przez P. Sp. z o.o., K. ,. podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...] w kwocie 23.398,52 zł. oraz A.Sp. z o.o wykazanego w fakturach VAT nr [...] w kwocie 25.678,69 oraz nr [...] w kwocie 25.191,98 z tytułu sprzedaży samochodów dostawczych.

We wniosku Spółka podała , że nabyte samochody służą do transportu lekarstw , próbek do badań diagnostycznych w realizowanej opiece medycznej w zakresie żywienia w warunkach domowych. Czynności te są ściśle związane z opieką medyczną są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE. Następnie z tego faktu wywodzi, że skoro nabyła towary i usługi wyłącznie na potrzeby opieki medycznej; zwolnionej z podatku VAT, to ma prawo kwestionować prawidłowość wystawienia faktur VAT przez dostawcę. Jej zdaniem dostawcy samochodów (P.Sp. z o.o. oraz A.Sp. z o.o.) bezpodstawnie naliczyli podatek w cenie, wobec czego jest to, nienależnie zapłacony podatek VAT w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 165 a § 1 Op. wydał w dniu 10 września 2012r., postanowienia nr [...] i [...], którymi odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na brak w przepisach podatkowych, podstawy do rozpatrzenia wniosku Spółki w trybie postępowania podatkowego.

Nie zgadzając się z uzasadnieniem w/w postanowień, N. Spółka z o.o. wniosła zażalenie pismem z dnia 18 września 2012r., wnosząc o "uwzględnienie zażalenia na powołane orzeczenie i stwierdzenie nieważność orzeczenia, jako wydanego z naruszeniem prawa, a w szczególności art. 9 art. 10, art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, art. 15 ustawy o VAT, art. 75 § 1 w zw. z art. 72, art. 120, art. 121, art. 133, art. 165a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, art. 170 ustawy o postępowaniu przed sądem administracyjnym."

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 12.12.2012 r. nr [...] i [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia.

W uzasadnieniu postanowień powołał się na art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądane strony lub z urzędu. Zgodnie natomiast z art. 165a tej ustawy, gdy żądanie, o którym mowa z art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Użyty w przepisie cyt. art. 165a zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007r., III SA/Wa 2207/06).

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony przez podatnika w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

Cechą charakterystyczną nadpłaty jest również to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Wpłata może być dokonana bezpośrednio na rzecz organu podatkowego, jak również na rzecz płatnika lub inkasenta. Uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy.

W przedmiotowym przypadku mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której, w związku z nabyciem, udokumentowanym fakturami VAT, Spółka na rzecz organu podatkowego nie zapłaciła żadnego podatku, ani nie nadpłaciła podatku, jak też nie zapłaciła podatku nienależnie. Podatek zawarty w cenie nabywanych towarów i usług mimo, że został zapłacony przez nabywcę nie jest jego zobowiązaniem podatkowym na rzecz Skarbu Państwa. Obowiązek jego naliczenia i zapłaty spoczywa, co do zasady, na dostawcy towarów lub usług. Wobec tego brak było podstaw prawnych do występowania do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Skarżąca na podstawie art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. Skarżąca nie jest bowiem w przedstawionym stanie faktycznym podmiotem stosunku podatkowoprawnego (tzn. podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, spadkobiercą podatnika lub osobą trzecią) będąc jedynie podmiotem, który realizował świadczenie na tle stosunku cywilnoprawnego łączącego go z podatnikiem z tytułu nabycia od tegoż podatnika opodatkowanych towarów i usług. Z punktu widzenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej istotne jest przede wszystkim ustalenie czy wnioskodawca uiścił podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Wszelkiego rodzaju inne przypadki niż wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74 nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje że tryb i zasady zwrotu takiej wpłaty nie odbywają się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty. Zwrot tych świadczeń, powinien odbywać się według zasad określonych w prawie cywilnym (tak J. Zubrzycki w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 209, str. 379)."

W sytuacji Spółki, również wykładnia systemowa wewnętrzna Ordynacji podatkowej, nie przewiduje możliwości zwrotu podatku zapłaconego w cenie nabywanych towarów i usług.

Skoro organ podatkowy nie jest tu stroną, gdyż nie istnieje stosunek prawnopodatkowy (rozumiany jako konieczność deklarowania i wpłaty podatku od towarów i usług na rachunek właściwego organu) to przepisy nie przewidują także technicznej możliwości zwrotu tego podatku. Zwrot nadpłaty, w myśl art. 77b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika, płatnika lub inkasenta obowiązanego do posiadania rachunku bankowego (czyli podmiotu stosunku prawnopodatkowego).

Zapłacony przez nabywcę podatek zawarty w cenie nabywanych usług i towarów może stanowić jedynie element odliczenia od podatku należnego, o ile nabywca spełnia pozostałe warunki odliczeń czyli przede wszystkim wykonuje działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a nabywane towary i usługi mają związek z tą działalnością.

Zauważono, że występując z przedmiotowym wnioskiem Spółka wykazuje całkowitą nieznajomość procedur postępowania i zasad funkcjonowania podatku VAT, szczególnie w odniesieniu do podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi działalność zwolnioną z podatku VAT chciałaby również nabywać towary z takim zwolnieniem, a skoro nie ma takiej możliwości to buduje konstrukcje, które nie mają oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego zarówno polskiego jak i wspólnotowego.

Spółka błędnie wywodzi, że istotą zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, świadczonych przez Nią usług medycznych jest to, że powinna ona nabywać towary i usługi związane z tymi usługami medycznymi również jako zwolnione od podatku. Podatek VAT wykazany w fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług, zdaniem Spółki, jest podatkiem nienależnie zapłaconym, a na poparcie tych wniosków powołuje się na przepisy dyrektywy 2006/112/WE, wyroki WSA i NSA oraz ETS.

Odnosząc się do wywodów Spółki, że z przepisów art. 132 i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnione zostało z opodatkowania podatkiem VAT zarówno świadczenie usług medycznych jak i nabywanie towarów i usług dla potrzeb świadczonych usług medycznych zwolnionych z podatku VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one nieprawdziwe.

Przepisy art. 132 ust. 1 pkt b i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r. Nr 347 póz. l ze zm.), nie stanowią podstawy do zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług przez podatnika wykonującego czynności zwolnione z opodatkowania, jak również nie dają takiemu podatnikowi prawa do nabywania towarów i usług ze stawką zwolnioną od podatku.

Zwolnienie określonej działalności z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, daje podatnikowi prowadzącemu taką działalność, prawo do zastosowania zwolnienia przy dostawie towarów lub świadczeniu przez niego usług, nie daje natomiast prawa do zwolnienia z podatku z tytułu nabywania przez niego towarów czy usług. O tym czy dane nabycie zawiera podatek VAT, czy też nie - decyduje to czy dana dostawa jest opodatkowana u dostawcy towarów lub usług, co znajduje wyraz w wystawionej przez nią fakturze VAT. Spółka prowadząc działalność zwolnioną z podatku VAT, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie może żądać od swoich dostawców, aby sprzedawali Jej również towary z takim zwolnieniem.

W systemie podatku VAT, co do zasady, zwolnienia charakteryzują się tym, że podatnik, który z nich korzysta (z wyjątkiem przypadków precyzyjnie wskazanych w artykule 169 Dyrektywy), nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, a co za tym idzie, podobnie jak ostateczny konsument towarów lub usług, ponosi faktyczny ciężar podatku od wartości dodanej. Jest to wynikiem przyjęcia założenia, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (art. 168 cyt. Dyrektywy). Przepis ten ustanawia jedną z najważniejszych reguł wspólnego systemu podatku VAT i jest jednym z podstawowych punktów odniesienia w doktrynie podatku od wartości dodanej.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa art. 4, art.5, art.6, art.7, art.8, art.75§1, art.133, art.165a Ordynacji podatkowej oraz art. 132 ust 1 lit B Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust 1 art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca podniosła, że opieka medyczna, jak i czynności ścisłe związane z tą opieką są zwolnione z podatku od towarów i usług w interesie publicznym. Ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 2006/112/WE nie regulowały postępowania w sprawie zwrotu kwot nienależnie zapłaconych w cenie nabycia czynności ściśle związanych z realizowana opieką, o których mowa w art. 108 tejże ustawy. Skoro tryb i zasady zwrotu kwot nienależnie zapłaconych regulował art. 75 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, to zdaniem skarżącej, miała ona pełne prawo kwestionowania takich faktur i żądania przeprowadzenia postępowania w sprawie kwot nienależnie zapłaconych.

Skarżąca występuje o zwrot kwot nienależnych zapłaconych w cenie nabycia czynności ściśle związanych, które to kwoty nie są podatkiem VAT. Jeżeli czynność jest zwolniona z podatku VAT, to nie istnieje wynikający z ustaw obowiązek podatkowych, a naliczanie podatku VAT ze stawka inna niż "zwolniony" jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że w przypadku czynności zwolnionych z podatku VAT wystawca faktury powinien zastopować stawkę VAT zwolniony

Ponadto podniosła , że podatek VAT jest neutralny, wtedy kiedy pacjent nie jest obciążany tym podatkiem, a tym samym organy odmawiając takiej wykładni art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE odmawiają zastosowania w sprawie zasady równego traktowania, bowiem polski szpital, polski zakład opieki zdrowotnej jest w gorszej sytuacji niż w podobne placówki w pozostałych krajach UE, a tym samym naruszone zostały zasady konkurencyjności. Jest bezspornym, że dyrektywy UE nie narzucają sposobu realizacji określonego dyrektywa 2006/112/WE sposobu realizacji zwolnienia w interesie publicznym, a tym samym nie musi ustawodawca polski stosować stawki "O" w podatku VAT, jednak jest zobowiązany osiągnąć cel zwolnienia.

W rozumieniu skarżącej ustawodawca polski uzyskuje zgodność regulacji polskiego systemu podatkowego i osiąga cel zwolnienia określony w art. 132 ust. l lit. b dyrektywy 2006/112/WE poprzez wprowadzenia podatku, który skarżąca na użytek niniejszej skargi nazywa "podatek VAT techniczny" i od którego to podatku zwrot występuje. Skarżąca uważa, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT co do zasady jest prawidłowa. Niezasadnie jednak organy podnoszą , że Skarżąca wywodzi swe prawo z faktu, że czynność opieki szpitalnej i zdrowotnej są zwolnione z podatku VAT i z tego tytułu chce nabywać towary i usługi ściśle związane z podatku VAT z takim zwolnieniem. Zdaniem skarżącej powinna wzorem innych podmiotów nabywających towaru i świadczące usługi ściśle związanych z podatkiem VAT, powinna nabywać ze stawką "0" lub uzyskiwać zwrot nienależnie pobranych kwot pobieranych przez płatnika w cenie nabycia. Skarżąca w tym względzie przywołuje przepis dyrektywy 2006/112/WE i wyroki ETS i NSA by wykazać, że podatek wykazany na fakturze przez dostawców samochodów nie jest podatkiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT, ale jest to podatek nienależny, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u., który jest definiowany przez art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dla którego procedurę zwrotu stanowi art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, i w tym względzie odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej jest sprzeczna z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 114/13 z do sygn. akt I SA/Kr 114/13/13 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 114/13 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi postanowienia nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy stronie skarżącej przysługuje zwrot podatku VAT zawartego w zakupach towarów i usług, niezbędnych do świadczenia usług medycznych. Organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie uznając , że skarżąca spółka nie jest stroną postępowania albowiem na rzecz organu podatkowego nie zapłaciła żadnego podatku, ani nie nadpłaciła podatku, jak też nie zapłaciła podatku nienależnie.

Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p., określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej oraz 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przytoczona regulacja nie formułuje definicji nadpłaty, zawierając jednak wyliczenie kwot, które stanowią nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010r., sygn. akt II FSK 913/09, LEX nr 786872). Niemniej żadna z powyższych sytuacji nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Można by o niej mówić, gdyby jakiekolwiek kwoty zostały uiszczone przez skarżącą z tytułu obowiązku zapłaty podatku. Skarżąca jednak żadnych kwot z tytułu zobowiązania podatkowego nie zapłaciła. W konsekwencji, nie można wszcząć postępowania w przedmiocie nadpłaty podatku, jeżeli żadna kwota na poczet należności podatkowej nie została pobrana przez organ podatkowy. W takim wypadku brak jest przedmiotu ze względu na który można wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie nadpłaty.

Skarżąca nie negując powyższych okoliczności prawo do nadpłaty wywodzi z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej z tytułu nienależnie pobranego podatku w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca powołując się na ww. przepisy zdaje się utrzymywać, że wystawcy faktur bezzasadnie naliczyli podatek naliczony i odprowadzili go do urzędu skarbowego działając w imieniu Skarżącej jako płatnik. Zgodnie bowiem z treścią art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej , podatnicy mają prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jeżeli kwestionują zasadność pobranego podatku przez płatnika lub jego wysokość.

W ocenie Sądu nie można się jednak zgodzić , że podatnik wystawiający fakturę stanowiącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest płatnikiem odprowadzającym w imieniu odbiorcy faktury podatek od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z przytoczonej definicji wynika, że płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego mimo, że nie jest podatnikiem to jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika -obliczenie podatku i jego wpłata do organu podatkowego. Obowiązek pobrania obliczonego podatku od podatnika wynika z samej istoty instytucji płatnika. Płatnik jest podmiotem, który ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako " w imieniu podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski,R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 165 i nast.). Taki podmiot pośredniczy więc pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym reprezentującym wierzyciela podatkowego w zapłacie cudzego podatku (podatku pobranego od podatnika).

Obowiązki płatnika mają charakter instrumentalny. Rola płatnika sprowadza się do ustalenia i odprowadzenia na rzecz właściwego organu należności podatkowych. O tym czy istnieje takie zobowiązanie decyduje prawnopodatkowy stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy . Natomiast w niniejszej sprawie wystawcy faktur byli samodzielnymi podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą we własnym imieniu i wszelkie okoliczności faktyczne kreujące powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obciążały ich jako podatników .

Wobec czego nie można zgodzić się, że w niniejszej sprawie wystawcy faktur działali w imieniu Skarżącej , że byli płatnikiem co z kolei daje podstawę do żądania stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75§1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie jest bowiem w przedstawionym stanie faktycznym podmiotem stosunku podatkowoprawnego (tzn. podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, spadkobiercą podatnika lub osobą trzecią) będąc jedynie podmiotem, który realizował świadczenie na tle stosunku cywilnoprawnego łączącego go z podatnikiem z tytułu nabycia od tegoż podatnika opodatkowanych towarów i usług.

Ponadto zauważyć należy , że z chwilą wystawienia faktury powstaje jedynie obowiązek podatkowy, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Powstanie obowiązku podatkowego nie można jednak wiązać z możliwością wystąpienia nadpłaty, gdyż jest to związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, a zatem ze skonkretyzowanym świadczeniem na rzecz organu podatkowego polegającym na zapłacie podatku.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Istotne jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów , kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia - w ramach deklaracji - kwot podatku należnego i podatku naliczonego wynikającego z faktur . Zatem podatek naliczony wykazany w fakturze samodzielnie nie może być podstawą żądania zwrotu nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, gdyż jest to sprzeczne z konstrukcją podatku VAT. Podatek naliczony zapłacony przez spółkę w cenie nabywanych przez nią towarów i usług potrzebnych do wykonywania przez nią usług medycznych w żadnym wypadku nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 i art. 73 Ordynacji podatkowej. Pojęcie nadpłaty, o którym mowa w tych przepisach, wiąże się zresztą z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, nienależnie zapłaconym przez podatnika na rzecz wymienionych w tym przepisie jednostek: Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a nie z podatkiem naliczonym, do którego ten ostatnio wymieniony przepis się nie odnosi (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1537/04, opubl. ONSAiWSA z 2006 r. Nr 1, poz. 34).

W podatku od towarów i usług - w związku z wprowadzeniem możliwości zaliczkowego opłacania podatku i składania deklaracji za okresy kwartalne (art. 103 ust. 2a u.p.t.u.) - nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji kwartalnej. Odnosi się to jedynie do podatników, którzy składają deklaracje za okresy kwartalne. W sytuacji gdy podatnik podatku od towarów i usług składa deklaracje za okresy miesięczne, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna (art. 73 § 1 pkt 1 o.p.)

Podzielić również należy stanowisko organu , że drugą i konieczną cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona, przez podatnika bądź podmiot działający w imieniu podatnika na rzecz organu podatkowego. Adresatem płaconego "podatku" nie może być, co oczywiste, inny organ. Wpłata ta może być dokonana bezpośrednio na rzecz organu podatkowego, jak również na rzecz płatnika lub inkasenta. Uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Rafał Dowgier, Leonard Etel, Cezary Kosikowski, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz LEX 2011)

W niniejszej sprawie Skarżąca w związku z nabyciem, udokumentowanym fakturami VAT samochodów , na rzecz organu podatkowego nie zapłaciła żadnego podatku, ani nie nadpłaciła podatku, jak też nie zapłaciła podatku nienależnie. Podatek zawarty w cenie nabywanych towarów i usług mimo, że został zapłacony przez nabywcę nie jest jego zobowiązaniem podatkowym na rzecz Skarbu Państwa.

Skoro organ podatkowy nie jest tu stroną, bowiem nie istnieje stosunek prawnopodatkowy (rozumiany jako konieczność deklarowania i wpłaty podatku od towarów i usług na rachunek właściwego organu) to przepisy nie przewidują także technicznej możliwości zwrotu tego podatku.

Z tych samych względów brak jest podstaw prawnych do żądania zwrotu podatku, nawet gdyby był on niezasadnie zapłacony w oparciu o art. 108 u.p.t.u. Uprawnienie takie zawsze przysługuje podatnikowi ( wystawcy faktury ) i tylko w oparciu o rozliczenie w następstwie zestawienia kwot podatku należnego i podatku naliczonego wynikającego z faktur.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty, z których wynika, iż stronie skarżącej przysługuje zwrot podatku VAT zawartego w zakupach towarów i usług, niezbędnych do świadczenia usług medycznych z uwagi na to , że usługi te są zwolnione od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt b w związku z art. 134 dyrektywy 2006/112/WE. Strona skarżąca korzystając ze zwolnienia nie ma prawa do automatycznego zwrotu podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przez spółkę. W podatku od towarów i usług zwrot , jaki przysługuje podatnikowi to zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym, który przysługuje na zasadach określonych w przepisach unijnych i ustawy o podatku od towarów i usług, a nie automatycznie na podstawie wystawionych faktur o czym była mowa wyżej. Zaproponowane przez skarżącą rozwiązanie jest sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług wynikającą zarówno z przepisów krajowych ja i unijnych.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Państwa członkowskie zwalniają transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zatem zwolnienia przewidziane nie mają zastosowania, jeśli towary lub usługi nie stanowią istoty zwolnionych transakcji (tj. nie są one niezbędne do dokonywania transakcji zwolnionych) lub ich zasadniczym celem jest uzyskanie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez przeprowadzanie transakcji konkurujących z transakcjami przedsiębiorstw komercyjnych podlegających podatkowi od wartości dodanej. W świetle przepisów dyrektywy, opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, w związku z tym, że towary lub usługi stanowią istotę zwolnionych transakcji (tj. są one niezbędne do dokonywania transakcji zwolnionych) lub ich zasadniczym celem nie jest uzyskanie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez przeprowadzanie transakcji konkurujących z transakcjami przedsiębiorstw komercyjnych podlegających podatkowi od wartości dodanej, jest zwolniona z opodatkowania.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w systemie podatku VAT, co do zasady, zwolnienia charakteryzująsię tym, że podatnik, który z nich korzysta (z wyjątkiem przypadków precyzyjnie wskazanych w artykule 169 Dyrektywy), nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, a co za tym idzie, podobnie jak ostateczny konsument towarów lub usług, ponosi faktyczny ciężar podatku od wartości dodanej. Jest to wynikiem przyjęcia założenia, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (art. 168 Dyrektywy). Przepis ten ustanawia jedną z najważniejszych reguł wspólnego systemu podatku VAT i jest jednym z podstawowych punktów odniesienia w doktrynie podatku od wartości dodanej.

Podatnik prowadzący zarówno działalność zwolnioną, jak i opodatkowaną, jest zobowiązany wyodrębnić poszczególne kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z którąkolwiek z tych czynności, a w przypadku gdy nie jest w stanie tego uczynić, może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości obrotu opodatkowanego w obrotach ogółem (art. 173 Dyrektywy i art. 90 u.p.t.u.).

W związku z powyższym, Sąd za Dyrektorem Izby Skarbowej stwierdza, że strona skarżąca z tytułu prowadzonej działalności w zakresie usług medycznych, zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego czy zwrotu podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycia przez Skarżącą towarów i usług związanych z tymi dostawami.

Wobec tego, że, przedmiotem niniejszej sprawy jest kontrola odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, to wniosek skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym należy uznać za niezasadny. Przede wszystkim, pomiędzy rozstrzyganą sprawą sądowoadministracyjną a odpowiedzią na pytania proponowane przez skarżącą nie występuje taka zależność, która uniemożliwia wydanie orzeczenia bez odpowiedzi na pytania prejudycjalne. Innymi słowy, rozstrzygnięcie wątpliwości przedstawianych przez skarżącą w żądaniu ewentualnym nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego dla niniejszego orzeczenia.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.