Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1953/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 106 par. 3, art. 113 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1, art. 2, art. 5 par. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 314/09 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz B. P. kwotę 447 zł (słownie: czterysta czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 314/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa – oddalił skargę B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 stycznia 2009 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z dnia 20 marca 2008 r. – na podstawie art. 107 § 1-2, art. 108 § 1-4, art. 109, art. 116, art. 151 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op – uzupełnioną decyzją z dnia 23 września 2008 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. P. za zaległości A. sp. z o.o. (obecnie F. sp. z o.o.) w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz o kosztach postępowania egzekucyjnego, a także umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2002 r.

Powyższą decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w P., w/w decyzją z dnia 19 stycznia 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 1-2 i 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1-2 Op. Wskazane rozstrzygnięcie organ oparł na następujących ustaleniach.

Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza fakt umorzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (postanowieniem z dnia 7 lutego 2007 r.) postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności. Zobowiązany był w okresie powstania zaległości podatkowej członkiem zarządu spółki, pełniąc funkcję prezesa.

Organ za nieistotny uznał w tym kontekście zarzut dotyczący błędnie sporządzonego przez poborcę skarbowego protokołu o stanie majątkowym F. sp. z o.o. W sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe brak jest podstaw do badania tej okoliczności. Na tym etapie nie bada się bowiem prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zadaniem organu podatkowego jest natomiast stwierdzenie, że postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne. Dowodem na tę okoliczność jest w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lutego 2007 r.

Z tych samych względów, za niemający znaczenia dla sprawy organ uznał zarzut wadliwego doręczenia spółce upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym.

Ponadto nie uwzględniono także zarzutu posiadania przez spółkę majątku nieruchomego (budynku w L. przy ul. G. [...]). Z odpisu księgi wieczystej wynika, że właścicielem wskazanej nieruchomości nie jest spółka, a A. P. (wspólnik).

Odnosząc się natomiast do twierdzenia strony, że spełniła ona przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, organ wywiódł, iż z akt sprawy wynika, że z dniem 28 grudnia 2002 r., tj. z dniem przekształcenia się zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w zaległość podatkową, zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosowny wniosek nie został zaś złożony w ustawowym terminie dwóch tygodni – art. 5 § 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), dalej Prawo upadłościowe.

Wniosek o ogłoszenie upadłości złożono wprawdzie w Sądzie Rejonowym w L., jednak dopiero w dniu 27 lutego 2003 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym w L.). Ponadto został on zwrócony prawomocnym zarządzeniem z dnia 4 kwietnia 2003 r., sygn. akt [...], z uwagi na to, że nie usunięto braków formalnych. Pismo zwrócone po bezskutecznym upływie terminu do uzupełnienia braków formalnych nie wywołuje zaś żadnych skutków. Niezasadne jest zatem twierdzenie zobowiązanego o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Poza tym, o braku winy w nieskutecznym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie świadczy – wbrew przekonaniu strony – fakt, że drugi członek zarządu (A. P.) był przeciwny zgłoszeniu tegoż wniosku.

3. W skardze na decyzję organu odwoławczego zgłoszono wniosek o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 116 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Op, poprzez nieustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez spółkę oraz przyjęcie a priori, że spółka zaprzestała płacenia długów w rozumieniu art. 5 § 1 Prawa upadłościowego z dniem 28 grudnia 2002 r. i tym samym poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

2) art. 191 Op poprzez uznanie faktu istnienia z dniem 28 grudnia 2002 r. przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

3) art. 54 § 1 pkt 7, a także art. 116 § 1 Op, poprzez błędne przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz poprzez nieuwzględnienie przesłanki negatywnej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), względnie lit. b) Op,

4) art. 151 Op oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej p.e.a., w związku z art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej Kpa, polegające na niedostarczeniu spółce istotnych pism procesowych, w tym upomnienia z dnia 12 czerwca 2003 r.,

5) art. 3a § 2 w zw. z art. 5 pkt 1 oraz art. 15 § 1 p.e.a., polegające na przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, mimo niezgodnego z tymi przepisami wszczęcia egzekucji przeciwko tej spółce z uwagi na brak doręczenia jej upomnienia,

6) art. 120 Op poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa, w tym zwłaszcza z art. 5 Prawa upadłościowego, art. 45, art. 67, art. 68 Kpa, art. 116 Op, art. 15 i art. 59 p.e.a.,

7) art. 121 § 1 Op przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

8) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 192 Op,

9) art. 210 § 4 Op poprzez niezawarcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie.

4. W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że organ prawidłowo ustalił, iż skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowej.

Nie można również, zdaniem Sądu, podzielić zarzutu bezpodstawności ustalenia, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Dowodem na tę okoliczność jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania należności, za które odpowiedzialnością obarczono skarżącego. Postanowienie to jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą. Na etapie zaś orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest dopuszczalne składanie zarzutu lub skargi na postępowanie egzekucyjne i kontrolowanie prawidłowości jego prowadzenia. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może przeradzać się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Spółce przysługiwały, jako stronie postępowania egzekucyjnego, stosowne środki zaskarżenia czynności egzekucyjnych. Z tych powodów Sąd uznał, że brak jest podstaw do merytorycznego rozpatrywania tych zarzutów skargi, które zostały skierowane do postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce.

Niezależnie od powyższego Sąd podzielił także ustalenie organów, co do niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie wskazano po pierwsze, że treść wniosku z dnia 27 lutego 2003 r. o ogłoszenie upadłości uzasadniała przyjęcie, iż utrata płynności finansowej spółki trwała od dłuższego czasu, co spowodowane było zatorami płatniczymi i pogorszeniem koniunktury gospodarczej. W logicznym i faktycznym związku z treścią w/w wniosku pozostaje wykazanie przez organ pierwszej instancji, że w spółce już od dnia 28 grudnia 2002 r. zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego. W związku z tym nie znajduje uzasadnienia zarzut nieustalenia przez organy daty zaprzestania płacenia długów przez spółkę. Poza tym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być rozpoznany, co nie miało miejsca (z uwagi na braki formalne).

Nieuzasadnione jest też, według Sądu, twierdzenie skarżącego, że wykazał brak winy w nieskutecznym złożeniu wniosku o upadłość. Sąd nie uwzględnił w tym kontekście tłumaczenia, że skarżący wydał A. P. (wspólnikowi) polecenie do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Pismo zwrócone po bezskutecznym upływie terminu do uzupełnienia braków formalnych nie wywołuje żadnych skutków. W tym kontekście niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest zawinione przez skarżącego.

Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut posiadania przez spółkę majątku nieruchomego (budynku przy ul. G. [...] w L.). Z odpisu księgi wieczystej wynika, że właścicielem tej nieruchomości jest nie spółka, a A. P. (wspólnik) i jego małżonka, na zasadach ustawowej wspólności majątkowej.

Na uwzględnienie nie zasługiwały wreszcie, w ocenie Sądu, pozostałe zarzuty procesowe. W tym zakresie wywiedziono w szczególności, że gromadzenie materiału dowodowego nastąpiło głównie z inicjatywy i poprzez czynności organu podatkowego, chociaż z brzmienia art. 116 § 1 Op wynika, że ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej spoczywa na członku zarządu spółki. Nieuprawnione jest interpretowanie przez skarżącego art. 122 i art. 187 Op w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu. Organy podatkowe obu instancji zapewniły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w każdym jego stadium. Ponadto decyzje organów obu instancji zawierają stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie ma przy tym w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować ocenę dowodów, uwidocznioną w tychże uzasadnieniach. Samo dokonanie tej oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Op.

5. W skardze kasacyjnej od omówionego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę swoich wniosków wskazała zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op poprzez błędną wykładnię w zakresie pojęcia winy przy niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i rozszerzenie tego pojęcia na okoliczności niezależne od wnoszącego skargę,

- art. 116 § 1 pkt 1 Op poprzez błędną wykładnię w zakresie pojęcia bezskuteczności egzekucji i ograniczenie się do formalnych przesłanek tej bezskuteczności,

- art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3 Ppsa poprzez zamknięcie rozprawy i uznanie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona i wydanie zaskarżonego wyroku, choć nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka A. P.,

- art. 134 Ppsa poprzez niezbadanie zasadności postanowienia o bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy kontrola sądowoadministracyjna służy badaniu praworządności działań administracji i ma obejmować wszystkie aspekty tych działań,

- art. 134 Ppsa w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a)-b) Op poprzez niezbadanie, czy w sprawie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, a zatem, czy istnieje podstawa do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu,

- art. 141 § 4 Ppsa poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i nieodniesienie się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności do zarzutu nieprawidłowości doręczenia upomnienia spółce,

- art. 141 § 4 Ppsa poprzez sprzeczność w rozważaniach Sądu w zakresie pojęcia bezskuteczności egzekucji, wskazanie co oznacza to pojęcie i niezastosowanie się do przyjętej definicji.

W motywach skargi kasacyjnej zauważono, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op, ma miejsce także wtedy, gdy z uwagi na strukturę władz spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu, a jeden z nich nie wyraża zgody na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie podpisuje tego wniosku i dysponując wymaganymi dokumentami nie przedstawia ich na żądanie sądu. Do składania oświadczeń w imieniu spółki konieczne było współdziałanie dwóch członków zarządu. Z treści wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego przez skarżącego wynika, że wniosek ten został podpisany wyłącznie przez niego. Jednocześnie w wezwaniu Sądu Rejonowego w L. z dnia 5 marca 2003 r. wskazano, że jednym z braków formalnych, który powinien być uzupełniony, jest podpisanie wniosku przez drugiego członka zarządu. Skarżący nie miał jakiegokolwiek wpływu na decyzję drugiego członka zarządu, a tym samym nie miał wpływu na niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Art. 116 § 1 pkt 1 Op błędnie Sąd zinterpretował także w kontekście pojęcia bezskuteczności egzekucji. Okoliczności tej nie należy utożsamiać z formalnym stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego może nie być wystarczającym dowodem na to, że egzekucja jest bezskuteczna. Wadliwie uznał Sąd wojewódzki, że w sprawie podstawowym dowodem w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji było postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Postanowienie to potwierdza jedynie, że przyjęte przez organ sposoby egzekucji okazały się nieskuteczne dla zaspokojenia wierzyciela, ale jednocześnie nie wynika z jego treści, że skorzystano z wszelkich możliwych sposobów egzekucji. Taki zaś zarzut stawiał skarżący podkreślając, że w niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie egzekucyjne nie wykorzystały wszystkich możliwych sposobów egzekucji, które w owym czasie pozwoliłyby na zaspokojenie należności.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3 Ppsa zauważono, że w organy nie dysponowały materiałem dowodowym, który pozwoliłby na należyte rozpoznanie sprawy i uznanie przez sąd, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Do prawidłowego rozpoznania sprawy konieczne jest przesłuchanie drugiego członka zarządu (A. P.), co pozwoli wszechstronnie ocenić, czy w okolicznościach sprawy wnoszący skargę nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Był to dowód niezbędny, "a WSA nie ma możliwości prowadzenia postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadków." Nie było więc podstaw do tego, by uznać, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, zamknąć rozprawę, a wreszcie wydać wyrok o zaskarżonej treści.

Ponadto, w motywach zarzutu naruszenia art. 134 Pppsa wskazano na niezbadanie zasadności postanowienia o bezskuteczności egzekucji. W tym zakresie konsekwentnie zaprezentowano stanowisko, że w postępowaniu egzekucyjnym nie wykorzystano wszystkich możliwości wyegzekwowania zaległych należności od spółki. Tym bardziej, że spółka wykazywała pośrednio, składając deklaracje podatku VAT, że prowadzi działalność i osiąga z tego tytułu przychód. Ponadto z protokołu o stanie majątkowym wynikało, że firma nadal prowadzi działalność, organizuje produkcję i sprzedaż na zlecenie innych firm, zatrudnia dwóch pracowników, posiada ruchomości. Dlatego też oparcie się, w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jedynie na postanowieniu umarzającym postępowanie egzekucyjne, było nieuprawnione. Bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wynikała stąd, że organy egzekucyjne działały z opóźnieniem, podczas gdy zarząd w spółce (po rezygnacji skarżącego) dopuszczał do powstania kolejnych zaległości. Nie ma w takiej sytuacji podstaw do obarczania skarżącego odpowiedzialnością za ten stan rzeczy.

Dalej strona podniosła – w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 134 i art. 113 § 1 Ppsa w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a)-b) Op – że Sąd nie zbadał, czy organy prawidłowo stwierdziły istnienie przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Ograniczono się w tym zakresie do stwierdzenia, że prawidłowo organy wykazały, iż w spółce takowe przesłanki zachodziły już od dnia 28 grudnia 2002 r. W tym zakresie organy odwołały się do jednej zaległości podatkowej w podatku VAT za listopad 2002 r. i tę właśnie okoliczność uznały za dowód na istnienie przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tymczasem spółka, po rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu, nadal prowadziła działalność gospodarczą. Konieczne zatem było rozważenie, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w ogóle wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

W związku z powyższym zarzutem naruszono zaskarżonym wyrokiem, według strony, także art. 141 § 4 Ppsa poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności do zarzutu nieprawidłowości doręczenia upomnienia spółce. Sąd nie był uprawniony, rozstrzygając w granicach sprawy, do stwierdzenia, że nie zachodzą podstawy do merytorycznego rozpoznania wskazanego zarzutu. Skoro bowiem podstawą do prowadzenia egzekucji przeciwko członkowi zarządu jest uprzednie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, to przesłanka ta zawiera w sobie założenie, że zasadniczo w pewnym zakresie postępowanie egzekucyjne było prowadzone. Tymczasem skarżący zarzucał, że postępowanie to nie mogło być prowadzone, gdyż nie doręczono spółce upomnienia. Tym samym nie było też podstaw do stwierdzenia jego bezskuteczności.

Końcowo podniesiono, że art. 141 § 4 Ppsa Sąd naruszył także poprzez sprzeczność w rozważaniach dotyczących pojęcia bezskuteczności egzekucji – uzasadnienie Sądu jest powierzchowne i niespójne. Sąd nie rozważył należycie wszystkich aspektów sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie tejże skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszym rzędzie należy się odnieść do tych zarzutów skargi kasacyjnej, które w ocenie Sądu odwoławczego nie zasługiwały na uwzględnienie.

W tym zakresie niezasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3 Ppsa poprzez zamknięcie rozprawy i wydanie orzeczenia, mimo braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. P.

Wskazany art. 106 § 3 Ppsa umożliwia bowiem jedynie przeprowadzenie "dowodów uzupełniających z dokumentów". Przepis ten nie zezwala na przeprowadzenie w postępowaniu sądowym dowodu z zeznania świadka (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 3/07, Lex nr 351627), co zresztą dostrzega sama strona (zob. s. 9 skargi kasacyjnej).

Skarżący wskazuje zresztą, że to "organy administracji nie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym" (s. 8 skargi kasacyjnej), a wobec tego niezrozumiałe jest podnoszenie w kontekście tej argumentacji zarzutu naruszenia art. 106 § 3 Ppsa, który reguluje uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym.

Podobnie nietrafne jest w tym kontekście powołanie art. 113 § 1 Ppsa, który stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Należy zauważyć, że przepis ten ma charakter porządkowy, określa moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Jego treść normatywna wyraża się w tym, że przewodniczący powinien zamknąć rozprawę po wysłuchaniu wszystkich obecnych i uprawnionych do zabrania głosu, a więc z chwilą uzyskania stanu zdolności do wydania wyroku, gdy zostały wyczerpane przedstawione przez strony środki odwoławcze i to – wbrew przekonaniu skarżącego – niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1733/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

Nie stanowi zatem naruszenia art. 113 § 1 Ppsa wydanie przez sąd administracyjny wyroku, po zamknięciu rozprawy, nawet jeżeli stwierdzi, że organ administracji publicznej nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym w sprawie. Taka konstatacja może skłonić sąd do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, o ile zostaną spełnione przesłanki z art. 106 § 3 Ppsa. Może też – i powinna, o ile uchybienie takie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Ppsa) – powodować, po zamknięciu rozprawy, określone konsekwencje w zakresie kierunku rozstrzygnięcia. Nie determinuje jednak kompetencji przewodniczącego składu orzekającego do zamknięcia rozprawy.

Chybiony jest także zarzut strony w zakresie niezbadania przesłanki bezskuteczności egzekucji (naruszenie art. 134 i art. 141 § 4 Ppsa). Przy tym Sąd odwoławczy podziela w tym kontekście wykładnię art. 116 § 1 Op, dokonaną w zaskarżonym wyroku (s. 9 uzasadnienia).

Trafnie zauważył Sąd wojewódzki, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w w/w przepisie, oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do majątku dłużnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W orzecznictwie funkcjonuje przy tym prawnie wiążący pogląd (art. 269 § 1 Ppsa), iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19). Takim dowodem jest w przedmiotowej sprawie postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 7 lutego 2007 r., umarzające postępowanie egzekucyjne w sprawie z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności (k. 5 akt adm.). Wskazane orzeczenie organu egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 Op).

Zarazem – nawiązując w tym kontekście do argumentacji skargi kasacyjnej –zauważyć trzeba, że dokument ten stanowi podstawę domniemania faktycznego, iż organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzyciela (zob. A. Hanusz, Źródło domniemania faktycznego a orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, ZNSA 2010, nr 5-6, s. 146). Domniemanie to może zostać obalone przez stronę postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Op). Wówczas nie odpowiada ona za zaległości spółki na zasadzie art. 116 § 1 Op.

Nie sposób jednak podważać w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że postępowanie z art. 116 § 1 Op nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (zob. też wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08, CBOSA). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09, CBOSA). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność (art. 194 § 1 Op). To na członku zarządu spoczywa ciężar udowodnienia tezy przeciwnej, co wynika z powołanego wyżej art. 116 § 1 pkt 2 Op.

Uwagi powyższe odnoszą się także odpowiednio do wywodów skargi kasacyjnej dotyczących niedoręczenia zobowiązanej spółce upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa).

Z tych względów nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane wyżej przepisy ustawy sądowoadministracyjnej poprzez brak analizy wskazywanych przez skarżącego wad postępowania egzekucyjnego. Przeciwnie, takie działanie wynikało z orzekania przez Sąd wojewódzki w granicach sprawy (art. 134 § 1 Ppsa), której przedmiotem jest decyzja dotycząca odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, a nie orzeczenie wydane w postępowaniu egzekucyjnym. Pominięcie w motywach orzeczenia kwestii braku doręczenia upomnienia zobowiązanemu oraz niewykorzystania wszystkich sposobów zaspokojenia wierzyciela było więc też uzasadnione w świetle art. 141 § 4 Ppsa. Z przepisu tego nie wynika bowiem obowiązek szczegółowego omówienia w uzasadnieniu każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w rozpoznawanej sprawie, a tylko kwestii istotnych z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06, CBOSA).

Chybiony jest wreszcie zarzut strony, że w sprawie nie zbadano, czy istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki (naruszenie art. 134 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/-b/ Op). Okoliczność ta nie była w sprawie sporna – skarżący nie kwestionował ani na etapie postępowania podatkowego, ani też przed Sądem pierwszej instancji, że spółka zaprzestała płacenia długów. Spór koncentrował się natomiast wokół kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (art. 5 § 1 Prawa upadłościowego) oraz braku winy skarżącego w nieskutecznym zgłoszeniu tegoż wniosku. Niezrozumiałe jest więc podnoszenie tego rodzaju zarzutów na etapie postępowania kasacyjnego.

Niezależnie jednak od powyższego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa okazał się zasadny, jakkolwiek z innych względów aniżeli wskazane w jego motywach. Przy tym podkreślić należy, że związanie podstawami skargi kasacyjnej, wynikające z art. 183 § 1 Ppsa, nie stoi na przeszkodzie aby Sąd odwoławczy uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy, ale z odmiennym uzasadnieniem (por. post. NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 774/05, Lex nr 187561). Tym bardziej – odnosząc tę tezę na grunt przedmiotowej sprawy – że uzasadnienie to skarżący podał, jakkolwiek w ramach innych zarzutów (naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ Op oraz art. 134 Ppsa).

Tytułem wstępu należy zauważyć, że na etapie postępowania kasacyjnego nie jest sporna kwestia niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, z uwagi na to, że takowy wniosek został zwrócony z powodu nieuzupełnienia braków formalnych. Strona nie podważa wywiedzionej w zaskarżonym wyroku tezy (s. 10 uzasadnienia) – znajdującej zresztą potwierdzenie w orzecznictwie – że brak jest podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanki, o której art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ Op, w sytuacji gdy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został nieskutecznie, tj. nie zainicjował postępowania w tym przedmiocie (zob. np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1620/08; z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 855/05 – CBOSA; zob. też S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 598).

Pomimo tego wyjaśnienia wymaga, czy uzasadnione jest twierdzenie organów, że stosowny wniosek, złożony przez skarżącego w dniu 27 lutego 2003 r., był również spóźniony, ponieważ już od dnia 28 grudnia 2002 r. zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki.

Okoliczność ta ma znaczenie dla zbadania kwestii winy skarżącego w niezgłoszeniu tegoż wniosku. W sytuacji bowiem, gdyby okazało się, że powyższe ustalenie organów jest prawidłowe, analiza kwestii braku możliwości skutecznego złożenia wskazanego wniosku – po terminie przewidzianym w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego – byłaby zbędna. Niemożność skutecznego zgłoszenia wniosku w lutym 2003 r. nie przesądzałaby o niemożności jego złożenia we właściwym czasie (tj. na przełomie grudnia 2002 r. i stycznia 2003 r.). To bowiem z faktem braku możliwości skutecznego zainicjowania postępowania upadłościowego w lutym 2003 r. – jak wynika ze skargi kasacyjnej – strona wiąże tezę o spełnieniu w jej przypadku przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op i tym twierdzeniem Sąd odwoławczy jest związany, stosownie do art. 183 § 1 Ppsa. Z tego też względu, podobnie będzie nim związany ponownie rozpoznający sprawę Sąd wojewódzki. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 Ppsa, podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489).

Wracając zaś do samej kwestii czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy zauważyć, że Sąd wojewódzki podtrzymał w zaskarżonym wyroku stanowisko organów w tym zakresie (s. 10 uzasadnienia). Tymczasem – jak podniesiono w skardze kasacyjnej (s. 11) – organy wywiodły je tylko z tego faktu, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r., w kwocie 1.165,50 zł (k. 52 akt adm.), przekształciło się z tym dniem w zaległość podatkową (s. 3 decyzji pierwszoinstancyjnej). Mamy więc do czynienia z sytuacją, w której organ uznał na podstawie jednej tylko niezapłaconej wierzytelności w stosunkowo niewielkiej kwocie i to na dzień po upływie terminu zapłaty, że ziściła się przesłanka "zaprzestania płacenia długów" (art. 1 § 1 Prawa upadłościowego).

Sąd pierwszej instancji powinien więc rozważyć, czy okoliczność ta może samodzielnie przesądzać o trwałym zaprzestaniu płacenia długów przez spółkę, czego wymagało Prawo upadłościowe. Należy bowiem zauważyć, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie stanowiło wówczas podstawy ogłoszenia upadłości (art. 2 Prawa upadłościowego). Trwała niewypłacalność przedsiębiorcy daje się zaś zasadnie stwierdzić dopiero po upływie pewnego okresu czasu, jakkolwiek taka prognoza może okazać się uprawniona – po zbadaniu sytuacji finansowej i majątkowej dłużnika – już po zaprzestaniu płacenia przez niego długów (zob. np. post. SN z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt V CKN 342/01, Lex nr 75360). Należy więc zbadać kompletność postępowania dowodowego w tej kwestii, zważywszy na to, że zdaniem skarżącego trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę nastąpiło dopiero w lutym 2003 r. (k. 36 akt adm.).

Po drugie, trafna jest uwaga strony, że w zaskarżonym wyroku nie rozważono dostatecznie, na tle rozpoznawanej sprawy, przesłanki braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ Op). Sąd poprzestał bowiem na akceptacji ustalenia organów, że w czasie powstania zaległości podatkowej, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki i był upoważniony do jej reprezentacji (s. 8 i 10 uzasadnienia wyroku). Tymczasem już na etapie postępowania przez organem pierwszej instancji (zob. k. 38 verte, k. 48 verte akt adm.) skarżący wskazywał na sposób reprezentacji spółki (zob. k. 7 akt adm.) i argumentację tę później konsekwentnie podtrzymywał (k. 73-74 akt adm.) podnosząc, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony skutecznie ze względu na sprzeciw drugiego członka zarządu (A. P.), którego podpis był wymagany do rozpoznania wniosku.

W orzecznictwie przesłankę braku winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku rozumie się w ten sposób, że członek zarządu nie miał wpływu na jego skuteczne zgłoszenie (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05; z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1271/05 – CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie tej przesłanki mieści się więc sytuacja, gdy do skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymagana jest zgoda dwóch członków zarządu (w zarządzie dwuosobowym), a jeden z nich sprzeciwia się złożeniu tego wniosku. W takim przypadku członek zarządu, składający stosowny wniosek, nie ma wpływu na jego skuteczność, bowiem niezależnie od jego działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego, do jego zainicjowania niezbędne jest jeszcze działanie drugiego członka zarządu, upoważnionego do reprezentacji spółki. Sąd podziela więc w tym zakresie wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op, dokonaną w skardze kasacyjnej.

Niezrozumiałe jest w tym kontekście lakoniczne stwierdzenie Sądu wojewódzkiego, że skarżący "nie mógł poprzestać na wydaniu polecenia A. P." w zakresie uzupełnienia braków formalnych wniosku o ogłoszenie upadłości (s. 10 uzasadnienia wyroku), a już tym bardziej teza organu zawarta w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że "skarżący miał wpływ na ustanowienie sposobu reprezentowania spółki w zakresie składania wniosku o upadłość" (s. 6). Wynika z tych twierdzeń, że skarżący powinien był zgłosić skutecznie wskazany wniosek – i to we właściwym czasie (art. 5 § 1 Prawa upadłościowego) – niezależnie od tego, czy drugi członek zarządu to działanie popierał, czy też nie. Takie stanowisko jest niedopuszczalne, zważywszy na sposób reprezentacji spółki. Nie można też uznać za prawidłowy wiążący się z nim pogląd, że w ramach analizy przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie mieści się badanie sposobu reprezentacji spółki (s. 8 uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się potwierdzenie złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto w aktach tych znajduje się też wezwanie sądu powszechnego wraz z adnotacją strony, adresowaną do drugiego członka zarządu, a dotyczącą uzupełnienia braków formalnych wniosku w tym wezwaniu wskazanych, w tym poprzez podpisanie wniosku przez drugiego członka zarządu (k. 35a i 36 akt adm.). Dokumenty te dowodzą, że skarżący powziął stosowne czynności w celu zainicjowania postępowania upadłościowego. Uprawdopodabniają też fakt braku zgody drugiego członka zarządu na wszczęcie tegoż postępowania.

Pozostaje więc do rozważenia, czy postępowanie dowodowe, w zakresie dotyczącym braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, było kompletne i dawało podstawy do zanegowania twierdzeń skarżącego o braku możliwości skutecznego wszczęcia postępowania upadłościowego ze względu na sprzeciw A. P. (drugi członek zarządu). Analiza tej kwestii uzależniona jest jednak od przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został przez skarżącego złożony we właściwym czasie. Stąd też jest ona przedwczesna na obecnym etapie postępowania.

Przypomnieć jedynie w tym miejscu należy, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu to na nim spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania materiału dowodowego sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op), tyle tylko że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki (zob. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 31, oraz powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze Sąd kasacyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa, a także – w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego – stosownie do art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.