Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 880/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 73,  art. 77, art. 78, art. 120
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15zzs
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2020 r. znak: [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Burmistrz [...] (dalej: organ I instancji, Burmistrz) decyzją z dnia [...] 2020 r. znak [...], po rozpatrzeniu wniosku T. S.A. z siedzibą w J. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca), odmówił zwrotu Stronie oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał art. 78 § 1 i § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 800) oraz art. 143 § 1 i art. 207 § 1 i § 2 tej ustawy (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. Strona zwróciła się o zwrot oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Nadpłata ta powstała w związku z prowadzonym przez Burmistrza [...] postępowaniem podatkowym w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r.

Następnie organ I instancji opisał przebieg postępowania w sprawie i przywołał treść art. 77 i art. 78 O.p. z 2015 r. Zaznaczył, że ponieważ nadpłata przysługująca Stronie została częściowo zwrócona, a częściowo zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji SKO o uchyleniu decyzji Burmistrza [...] i umorzeniu postępowania, kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy Stronie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, ma kwestia przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. wiąże się z wydaniem przez SKO w dniu [...] 2019 r. decyzji znak: [...], którą uchylono decyzję Burmistrza [...] znak: [...] z dnia [...] 2017 r. i umorzono postępowanie podatkowe w sprawie. W decyzji tej SKO nie rozpatrywało merytorycznie sprawy, a jedynie - po ustaleniu, że upłynął termin przedawnienia - uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie, do czego było zobowiązane na podstawie przepisów prawa.

Dalej organ I instancji wskazał, że w piśmie z dnia 3 grudnia 2019 r. Strona wywodzi swoje prawo do oprocentowania nadpłaty z faktu, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. To przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji ma wg Strony polegać na długim prowadzeniu postępowania w obydwu instancjach, a ponadto na nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego przez SKO, w wyniku czego ustaliło ono podstawę opodatkowania w oparciu o nieprawidłową podstawę prawną. Strona podniosła, że gdyby SKO rozpatrując odwołanie po raz pierwszy nie dopuściło się naruszeń przepisów postępowania, to rzetelna analiza całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym ewidencji środków trwałych przedłożonych SKO z pismem z dnia 16 marca 2018 r., stwarzało realną możliwość zakończenia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku za 2013 r. poprzez wydanie przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania decyzji określającej wysokość zobowiązania w oparciu o prawidłową podstawę prawną w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

Organ I instancji odnosząc się do zarzutu długiego procedowania w przedmiocie określenia wysokości podatku za 2013 r., co miało przyczynić się w rezultacie do uchylenia decyzji, stwierdził, przywołując wiele orzeczeń sądów administracyjnych, że przez "przyczynienie się", o którym mowa w przepisach O.p., należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie.

Dalej organ I instancji wskazał, że w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego przyczynienie się organu do przesłanki uchylenia decyzji miałoby miejsce, gdyby decyzja określająca wysokość podatku została wydana przez organ I instancji już po upływie okresu przedawnienia.

Aż do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej. Jeżeli przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego przez organ odwoławczy było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, to nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. Jeśli okazałoby się, że organ pierwszej instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, bez wątpienia należałoby przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Organ I instancji stwierdził, że nieuprawnionym jest wiązanie "przyczynienia się", o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., z faktem wszczęcia postępowania podatkowego niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Otóż organ podatkowy, który neguje wysokość zadeklarowanego podatku jest nie tyle uprawniony, co wręcz zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w każdym czasie, o ile nie upłynął jeszcze okres przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wieloetapowość postępowania lub jego długotrwałość nie może być utożsamiana z przyczynieniem się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Chodzi więc o błędne nałożenie - w drodze decyzji - na podatnika zobowiązań (następnie przez niego spłaconych), nie wynikających z prawa podatkowego. Językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, że naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego.

Dalej organ I instancji wskazał, że decyzja Burmistrza [...] określająca wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. została wydana dnia [...] 2017 r., a zatem na ponad półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W postępowaniu podatkowym zebrano szereg dowodów, w tym opinię biegłego wraz z wyceną budowli, których sporządzenie zajęło biegłym kilka miesięcy, na wniosek podatnika przedłużano mu termin do przedstawienia dowodów, poddano szczegółowej analizie operat szacunkowy sporządzony przez biegłych, w wyniku czego zidentyfikowano błędy, a co z kolei skutkowało koniecznością korekty operatu.

Pomimo tego, że Strona w trakcie postępowania podatkowego przed organem I instancji była dwukrotnie wzywana do przedstawienia wartości obudowy górniczej i elementów infrastruktury znajdującej się pod ziemią, a będących zdaniem organu podatkowego budowlami, Strona nie uczyniła zadość wezwaniu. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Strona przedstawiła ewidencję środków trwałych wskazującą wartość tych obiektów. Tym niemniej, z powodów cytowanych wyżej, a znajdujących potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie można w długości prowadzonego postępowania podatkowego upatrywać przesłanki przyczynienia się organu do uchylenia decyzji podatkowej.

Następnie organ I instancji podkreślił, że decyzja Burmistrza [...] określającą wysokość podatku od nieruchomości za 2013 rok została uchylona decyzją SKO z dnia [...] 2019 r. Wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpatrzeniu skargi podatnika na decyzję SKO utrzymującą decyzję Burmistrza [...] w mocy, w wyroku sygn. akt I SA/Kr 118/19 z dnia 17 kwietnia 2019 r. nie dopatrzył się w decyzji organu I instancji wad, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego razem z decyzją organu odwoławczego. Jedynym powodem uchylenia decyzji Burmistrza [...] w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r. było przedawnienie zobowiązania podatkowego, która to okoliczność zamykała drogę do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Organ I instancji wskazał, że Strona we wniosku o zwrot oprocentowania nadpłaty przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które mają być poparciem jej stanowiska w kwestii pojęcia "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia". Przywołane orzeczenia zapadły jednak w sprawach o innym przebiegu postępowania niż w przedmiotowej sprawie. W sprawach tych dochodziło bowiem do uchylenia decyzji organu I instancji z powodu błędnej wykładni, najczęściej po wyroku interpretacyjnym Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 33/09 z 13 września 2011 r. (np.: wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 19/18), a także z powodu wydania decyzji określającej wysokość podatku w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 781/17).

W przedmiotowej sprawie nie zaszły tego rodzaju okoliczności. Z kolei wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2151/17 z dnia 25 czerwca 2019 r. zapadł w sprawie, w której decyzja organu I instancji określająca wysokość podatku, na podstawie której podatnik uiścił zaległy podatek, została uchylona przez SKO (w następstwie postępowania sądowoadministracyjnego), sprawa została ponownie rozstrzygnięta przez organ I instancji w ten sposób, że ponownie określono wysokość podatku, ale w kwocie niższej niż wpłacona przez podatnika. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji była ocena prawna wynikająca z wyroku TK sygn. akt P 33/09. W uzasadnieniu wyroku znajdują się również sformułowania, które jasno dowodzą, że decyzja organu I instancji była wadliwa. W ten sposób powstała nadpłata stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym na podstawie uchylonej decyzji a podatkiem wynikającym z kolejnej, tym razem ostatecznej decyzji organu podatkowego.

Podobnie wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 277/19 odnosi się do innego stanu faktycznego. Tam decyzje organu I instancji były uchylane trzykrotnie, przy czym dwukrotnie - z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, co świadczy o wadliwości decyzji wymiarowej organu I instancji. Z kolei w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 3211/15 z dnia 8 grudnia 2017 r. uchylenie decyzji określającej wysokość podatku wydanej przez organ I instancji, nastąpiło nie z powodu przedawnienia zobowiązania i związanej z tym niemożności prowadzenia dalszego postępowania, a z powodu błędnej wykładni prawa, która legła u podstaw uchylonej decyzji. Podobnie, to nie obiektywna okoliczność, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, była przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 943/18.

Organ I instancji zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie wyrażany jest pogląd, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością obiektywną, na którą organ podatkowy nie ma wpływu, a zatem w przypadku uchylenia decyzji z powodu zaistnienia tej okoliczności nie można organowi podatkowemu przypisać przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Natomiast w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1102/18 z dnia 5 marca 2019 r. organ podatkowy I instancji wydawał kilkakrotnie decyzje wymiarowe na skutek uchylania ich przez organ odwoławczy. W rezultacie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. WSA w Gdańsku stanął na stanowisku, że "Nie można więc uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne, umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu I instancji." I dalej: "uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w wyniku okoliczności, która zaistniała po jej wydaniu, trudno więc przypisać zawinienie organowi I instancji". Umorzenie postępowania przez organ odwoławczy ze względu na przedawnienie jest rozstrzygnięciem, które nie zawiera w sobie merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania i zasadności rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji.

Dla rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty zasadnicze znaczenie ma przesłanka uchylenia decyzji wymiarowej i ewentualne przyczynienie się organu do jej powstania. Jeżeli zatem przesłankę tę stanowił upływ określonego czasu, skutkujący przedawnieniem zobowiązania podatkowego po wejściu do obrotu decyzji organu I instancji, to kwestia legalności rozstrzygnięcia organu I instancji nie podlega badaniu ani przez organy rozpatrujące wniosek strony o zwrot oprocentowania nadpłaty ani przez sąd administracyjny rozpoznający skargę na rozstrzygnięcie w przedmiocie owego oprocentowania.

Z kolei w wyroku z dnia 17 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/GI 285/19 WSA w Gliwicach oddalając skargę podatnika w sprawie oprocentowania nadpłaty wskazał, że był "związany na mocy art. 190 p.p.s.a. stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r. o sygn. akt IIFSK 475/17 - że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie przyczynił się do uchylenia swej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. Kolegium bowiem wyeliminowało z obrotu prawnego wspomniane rozstrzygnięcie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że podstawą uchylenia była okoliczność niezależna od organu I instancji, gdyż wynika ona bezpośrednio z przepisów prawa. Tym samym nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu I instancji, a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej".

Organ I instancji podkreślił, że w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r. do uchylenia decyzji, z której wynikał podatek do zapłaty, doszło na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to okoliczność obiektywna, niezależna od organu podatkowego. W związku z powyższym, w ocenie Burmistrza [...] nie można organowi podatkowemu przypisać przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, którą jest przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Wobec tego odmówiono zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Strona wniosła od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. z uwagi na odmowę przyznania Spółce oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku uchylenia opłaconej przez Spółkę decyzji podatkowej Burmistrza z dnia [...] 2017 r. - naliczonego od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 30 listopada 2018 r., aż do dnia jej zwrotu - w sytuacji gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji.

W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do kwestii oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., która powstała w wyniku uchylenia opłaconej przez Spółkę decyzji Burmistrza [...] z dnia [...] 2017 r. (znak: [...]). W ocenie Spółki przedmiotowa nadpłata powinna być oprocentowana od momentu jej powstania tj. od dnia uiszczenia przez Spółkę kwoty zaległości wynikającej ze wskazanej wyżej decyzji, albowiem w przedmiotowej sprawie została spełniona wynikająca z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przesłanka uzasadniająca oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania, czyli przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji, w związku z którą powstała nadpłata.

Zdaniem Spółki, wbrew ocenie Burmistrza, sam fakt uchylenia decyzji określającej z uwagi na upływ terminu przedawnienia, w toku ponownego rozpoznania sprawy przez SKO, nie oznacza braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia ww. decyzji z dnia [...] 2017 r. Wręcz przeciwnie - analiza przebiegu postępowania w niniejszej sprawie prowadzi bowiem wprost do wniosku, że konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez SKO i w konsekwencji uchylenie powyższej decyzji Burmistrza było spowodowane m.in. ujawnieniem przez WSA, wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 118/19, istotnych naruszeń prawa procesowego i materialnego dokonanych przez SKO podczas rozpoznawania odwołania Spółki. Upływ terminu przedawnienia był zatem jedynie - finalnym i jednocześnie wtórnym - efektem licznych wad procesowych i materialnych wydawanych w sprawie decyzji. Nie był on zatem samoistną i niezależną od organów podatkowych przesłanką uchylenia decyzji Burmistrza. Innymi słowy, to wadliwość procedowania organów podatkowych doprowadziła do konieczności uchylania ich decyzji, a wady te ostatecznie spowodowały, iż przed upływem przedawnienia nie wydano ostatecznej decyzji w sprawie. Upływ terminu przedawnienia był zatem skutkiem wadliwości działania organów podatkowych.

Zatem zdaniem Spółki zasadne jest przyznanie Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. - od momentu jej powstania – z uwagi na fakt, iż organ podatkowy swoim działaniem przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...] 2017 r., a tym samym spełniona została przesłanka warunkująca przyznanie oprocentowania nadpłaty naliczonego od momentu powstania nadpłaty zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Spółka na poparcie swego stanowiska przedstawiła szereg wyroków sądów administracyjnych i podkreśliła, że zgodnie z prezentowaną linią orzeczniczą, uchylenie wadliwej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na np. nierzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe, w konsekwencji czego w toku ponownego rozpoznania sprawy następuje upływ terminu przedawnienia skutkujący uchyleniem decyzji podatkowej i umorzeniem postępowania, stanowi "przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji". W związku z powyższym, popełnione m.in. przez SKO naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego w przedmiotowej sprawie były bezsprzecznie przyczynieniem się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji Burmistrza.

Ponadto zdaniem Spółki kolejną okolicznością przemawiającą za stwierdzeniem, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji Burmistrza, jest tempo procedowania organów podatkowych działających w niniejszej sprawie. Burmistrz w zaskarżanej decyzji twierdzi, że Spółka powołuje się na zbyt długie prowadzenie postępowania, co - w jego opinii - nie może stanowić przesłanki przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji. Stanowisko organu I instancji jest w tym zakresie nietrafne. Spółka bowiem nie powołuje się na sam fakt długiego prowadzenia postępowania, ale na nierzetelność jego prowadzenia mimo tak długiego procedowania. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2013 r. przed organem I instancji trwało prawie 2 lata i 6 miesięcy, natomiast przed organem II instancji ponad 14 miesięcy.

Strona przytoczyła treść art. 139 § 1 i § 3 oraz art. 140 § 1 O.p. Podniosła, że procedowanie przez ponad 2,5 roku przed organem I instancji oraz 14 miesięcy przez organem II instancji sugeruje, że postępowanie prowadzone tak długo powinno być rzetelne, prowadzić do pełnego wyjaśnienia sprawy i powinno zakończyć się wydaniem decyzji nieobarczonej wadami prawnymi procesowymi i materialnymi, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

W ocenie Spółki niezasadna jest zatem przedstawiona w zaskarżanej decyzji argumentacja Burmistrza opierająca się na założeniu, iż upływ terminu przedawnienia stanowi okoliczność wyłączającą możliwość ubiegania się o wypłatę oprocentowania nadpłaty. Spółka zasadniczo zgadza się ze stanowiskiem Burmistrza, że upływ terminu przedawnienia - sam w sobie - jest spowodowany upływem czasu, czyli zdarzeniem na które organ podatkowy nie ma wpływu. Jednakże zaznaczenia wymaga, iż organ podatkowy ma wpływ m.in. na sposób, w jaki prowadzone jest postępowanie oraz treść decyzji wydawanych w toku postępowania. W związku z tym zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie organ podatkowy (SKO) przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji Burmistrza z dnia [...] 2017 r., ponieważ przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowiące przesłankę uchylenia decyzji Burmistrza z dnia [...] 2017 r. oraz umorzenia postępowania, było jedynie ostatecznym rezultatem naruszeń prawa występującego w sprawie organu podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] 2020 r. znak: [...], na podstawie art. 78 § 1 i § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800) oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymało w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem znak: [...] z dnia [...] 2014 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r. w związku z powzięciem wątpliwości co do poprawności deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez Stronę, w zakresie opodatkowania budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Wysokość podatku za 2013 r. w kwocie 4.141.036,00 zł określono w drodze decyzji Burmistrza [...] znak: [...] z dnia [...] 2017 r. Część tak określonego podatku od nieruchomości w kwocie 1.438.837,00 zł była zaległością podatkową i była podatkiem od budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych Strony.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony od ww. decyzji SKO decyzją znak: [...] z dnia [...] 2018 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W dniu 30 listopada 2018 r. Strona uiściła na rachunek Urzędu Miejskiego w [...] kwotę 1.821.805,00 zł, stanowiącą zaległy podatek od nieruchomości za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Na skutek rozpatrzenia skargi Strony WSA w Krakowie wyrokiem sygn. akt I SA/Kr 118/19 z dnia 17 kwietnia 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję, tj. decyzję SKO. W uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie przyznał rację organom podatkowym co do kwalifikacji obiektów usytuowanych w wyrobiskach górniczych, wymienionych w decyzji, do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd zauważył, że osią sporu pozostawała kwestia, czy organ odwoławczy ustalając wysokość podstawy opodatkowania, pomimo przedłożenia przez Spółkę przy piśmie z dnia 16 marca 2018 r. wyciągów z ewidencji środków trwałych, zasadnie odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania budowli w wyrobiskach w trybie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzestając na ustaleniu tej wartości w oparciu o sporządzoną przez biegłych w trybie art. 4 ust. 7 tej ustawy opinię. Z akt sprawy wynikało, że Spółka na początkowym etapie postępowania dysponowała ewidencją środków trwałych, w której wyrobiska górnicze były przedstawiane jako całość, wespół z kosztami drążenia. Na późniejszym etapie, tj. przed organem odwoławczym, Spółka dokonała rozdziału ww. wartości na poszczególne elementy, składające się na środek trwały. Spółka zawnioskowała do organu odwoławczego o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych sporządzonej w nowej formie.

WSA w Krakowie stanął na stanowisku, że SKO błędnie uznało, iż wchodzące w skład środków trwałych z rodzaju 200 KŚT wyposażenie nie jest amortyzowane i nie wskazało konkretnych przyczyn, dla których wskazane przez Stronę wartości zostały uznane za nie mogące stanowić podstawy opodatkowania. Tymczasem ocena tej okoliczności jest kluczowa z punktu widzenia ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Przy braku skutecznego zakwestionowania przedstawionej przez Spółkę ewidencji środków trwałych nie będzie - zdaniem Sądu - możliwe zastosowanie art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uchylając decyzję SKO, WSA w Krakowie polecił ponowne rozpoznanie wniosku dowodowego Strony i dokonanie rzetelnej oceny przedłożonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych, co z kolei będzie determinować jeden ze sposobów ustalenia podstawy opodatkowania: albo na podstawie opinii biegłych, albo na podstawie przedstawionej na etapie postępowania odwoławczego ewidencji środków trwałych.

Decyzją znak: [...] z dnia [...] 2019 r. SKO uchyliło w całości decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Po przekazaniu akt podatkowych przez WSA w Krakowie wraz z odpisem prawomocnego wyroku, co miało miejsce w dniu 12 sierpnia 2019 r., SKO nie rozpatrywało merytorycznie odwołania, ponieważ stanął temu na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia w dniu 23 sierpnia 2019 r. Z tym dniem upłynęła możliwość określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r. wobec Spółki. Tym samym SKO nie mogło kontynuować postępowania podatkowego, w którym zastosowałoby się do wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie.

Wskutek uchylenia decyzji Burmistrza [...] i umorzenia postępowania podatkowego powstała nadpłata, która wyniosła 1.821.805,00 zł. W dniu [...] 2019 r. w drodze postanowienia Burmistrza [...] znak: [...] nastąpiło zaliczenie części tej nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych TAURON Wydobycie S.A. w J. , tj. na poczet XI i XII raty podatku od nieruchomości za 2019 r. w łącznej kwocie 746.745,00 zł. Pozostała część nadpłaty w kwocie 1.075.060,00 zł została Stronie zwrócona na jej rachunek bankowy w dniu 18 listopada 2019 r.

Przepis art. 73 § 1 pkt 1 O.p. jako moment powstania nadpłaty wskazuje moment zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Z akt sprawy wynika, że Spółka dokonała wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. dnia 30 listopada 2018 r., zatem w przedmiotowej sprawie data ta wyznacza zakres przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, czyli przepisów ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800.

Organ odwoławczy przywołał art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 O.p., wskazując, że z przytoczonych przepisów prawa wynika, że termin zwrotu nadpłaty w przypadku, gdy zmieniono lub uchylono decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, wynosi 30 dni od wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji określającej wysokość podatku. Jeśli nadpłata nie zostanie zwrócona w tym terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, oprocentowanie przysługuje za czas od wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Jeśli z kolei organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki, o której mowa powyżej, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, bez względu na to, czy nadpłata została zwrócona w terminie.

Z akt sprawy wynika, że nadpłata została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. Wobec zwrotu nadpłaty w terminie oprocentowanie będzie przysługiwać jedynie wówczas, gdy wykazane zostanie, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia jego decyzji. Powyższa okoliczność stanowi okoliczność sporną w przedmiotowej sprawie. Organ I instancji wykluczył, aby takie przyczynienie miało miejsce, zaś Spółka stoi na stanowisku, że poprzez wydawanie wadliwych decyzji organy podatkowe doprowadziły do przewlekłości postępowania i upływu terminu przedawnienia, a w konsekwencji uchylenia decyzji podatkowej i umorzenia postępowania w sprawie.

Organ zatem ustalał, jak należy rozumieć przyczynienie się organu do uchylenia lub zmiany decyzji. Analiza orzecznictwa sądowego zdaniem SKO prowadzi do wniosku, że stanowisko NSA w kwestii wykładni pojęcia "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" jest utrwalone. Z analizy orzecznictwa wynika, że przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 486/17).

Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, by w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W takim przypadku uchylenie decyzji nie jest też następstwem jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, a przeciwnie - stosowania się przez organ do tych przepisów, tyle, że na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; postulat wstrzymania się organu podatkowego pierwszej instancji przed wydawaniem decyzji wymiarowych w obawie, że nie uzyskają one przymiotu ostateczności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma uzasadnienia normatywnego, a nawet może być uznany za godzący w zasadę legalizmu (art. 120 O.p.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano też, iż przesłanka sformułowana w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanka ta jest związana z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje w ciągu ostatniej dekady (wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 425/08 i FSK 614/08; wyrok z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 586/17; z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3022/17, wyrok z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2562/17).

Takie stanowisko prezentował także WSA w Krakowie m.in. w wyroku z dnia 20 marca 2017 r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 40/17. Z powyższego jednoznacznie wynika, że przyczynienie się organu do uchylenia decyzji dotyczy bezpośrednich motywów uchylenia decyzji, z którym wiąże się powstanie nadpłaty, a nie z jakimkolwiek uchyleniem decyzji w toku postępowania podatkowego. W powołanych orzeczeniach wyraźnie wskazywano, że przewlekłość postępowania nie ma wpływu na ocenę przesłanki przyczynienia się organu do powstania nadpłaty. W ocenie SKO związek ten może być co najwyżej pośredni, podczas, gdy w świetle powołanych orzeczeń wymagany jest związek bezpośredni. Innymi słowy badamy jedynie ostatnie uchylenie, z którym wiąże się powstanie nadpłaty, a nie jakiekolwiek uchylenia decyzji podatkowej, które miały miejsce w toku postępowania podatkowego.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, zarzuty odwołania koncentrujące się na wykazaniu, że wady procesowe i materialnoprawne decyzji organów podatkowych w toku postępowania przyczyniły się do tego, iż nie można uznać, by organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji, są niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazuje, że okoliczność "przyczynienia się organu" ściśle wiąże się z ostatnim uchyleniem decyzji, a nie jakimkolwiek jej uchyleniem w toku instancji. Jak wskazuje się w doktrynie regulacja zawarta w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. została przewidziana dla przypadków gdy m.in. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, jednak niespowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego.

Nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego I instancji, a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, w sytuacji kiedy przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Organ II instancji nie podzielił stanowiska Spółki jakoby przedmiotowa sprawa z uwagi na jej stan faktyczny, była odmienna od stanów faktycznych, które legły u podstaw orzecznictwa NSA. W orzecznictwie NSA wyraźnie rozróżnia się bowiem uchylenie decyzji w związku z upływem terminu przedawnienia oraz poprzedzające to rozstrzygnięcie dotychczasowe postępowanie (w tym jego przewlekłość i jej powody). Tej ostatniej okoliczności nie bierze się pod uwagę oceniając przesłankę przyczynienia się organu, albowiem upływ terminu przedawnienia ma charakter okoliczności obiektywnej i będącej bezpośrednim powodem uchylenia decyzji wymiarowej oraz w rezultacie umorzenia postępowania.

Strona wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów:

a) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. z uwagi na odmowę przyznania Spółce oprocentowania nadpłaty, w sytuacji gdy organ podatkowy bezsprzecznie przyczynił się do powstania przestanki uchylenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego;

b) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak podjęcia działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło SKO do nieuwzględnienia odwołania Spółki w wyniku nieprawidłowej oceny, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przestanki przyznania Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną w odwołaniu podkreślając, iż przedawnienie było tylko ostateczną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej i umorzenia postępowania, podczas gdy decydujące były uchybienia i wady postępowania przed zarówno organem I jak i II instancji, co oznacza przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Zdaniem Skarżącej analiza przebiegu postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. prowadzi wprost do wniosku, iż zaistnienie konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez SKO i w konsekwencji uchylenie decyzji Burmistrza było spowodowane m.in. ujawnieniem przez WSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt l SA/Kr 118/19 istotnych naruszeń prawa procesowego i materialnego popełnionych przez SKO, które w wyniku rozpoznania odwołania Spółki (w którym Spółka zarzuciła Burmistrzowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego) utrzymało zaskarżoną przez Spółkę decyzję Burmistrza, która to decyzja została ostatecznie uchylona, co skutkowało powstaniem nadpłaty, której zasadność oprocentowania jest przedmiotem niniejszego sporu.

Upływ terminu przedawnienia w niniejszej sprawie był zatem jedynie - finalnym i jednocześnie wtórnym - efektem wadliwości i przewlekłości procedowania organu podatkowego (Burmistrza jak i SKO). Nieuzasadnionym jest zatem by w takich okolicznościach to Spółka ponosiła negatywne konsekwencje naruszeń prawa dokonanych przez organ podatkowy. W ocenie Skarżącej naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego bądź procesowego, zwłaszcza, gdy tak jak w przedmiotowej sprawie, zostało ono stwierdzone w toku kontroli sądowoadministracyjnej, wyklucza uznanie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Zdaniem Skarżącej zasadne jest przyznanie jej oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 - od momentu jej powstania - z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od generalnej zasady oprocentowania nadpłat. Organ podatkowy (rozumiany zarówno jako organ l instancji, jak i SKO) prowadząc postępowanie z naruszeniem przepisów prawa, przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji Burmistrza. Tym samym spełniona została przesłanka warunkująca przyznanie Spółce oprocentowania nadpłaty naliczonego od momentu powstania nadpłaty zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Dalej Skarżąca wskazała, że katalog zdarzeń skutkujących powstaniem oprocentowania nadpłat został zamieszczony w art. 78 § 3 O.p. W przypadku, gdy (jak w przedmiotowej sprawie) nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w związku z jej uchyleniem nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.), kwestię oprocentowania nadpłaty (do dnia 31 grudnia 2015 r.) regulował art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, przedmiotowe przepisy zostały ujęte łącznie w art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Zmiana ta miała jednak charakter wyłącznie techniczny (polegający na połączeniu treści dwóch jednostek redakcyjnych tj. pkt 1 i 2 art. 78 § 3 O.p. w jedną jednostkę redakcyjną tj. pkt 1 art. 78 § 3 O.p.). Tym samym wprowadzona zmiana nie ma wpływu na sposób interpretacji sformułowań zawartych we wspomnianych przepisach - zarówno dorobek doktryny, jak i sądów administracyjnych w przedmiocie interpretacji art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r. pozostaje aktualny na gruncie spraw, w których zastosowanie znajduje znowelizowany od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Z uwagi na fakt, iż nadpłata w niniejszej sprawie jest konsekwencją uchylenia decyzją SKO z dnia 23 października 2019 r. decyzji Burmistrza z dnia 19 maja 2017 r. (opłaconej przez Spółkę dnia 30 listopada 2018 r.), Skarżąca stwierdziła, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 78 § 3 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych: "[...] dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej" (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2545/15, podobnie wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. II FSK 2698/12).

Zdaniem Skarżącej oprocentowanie nadpłaty pełni co do zasady funkcję odszkodowawczą. Z analizy treści przepisu art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. należy wywieść następujące reguły związane z oprocentowaniem nadpłat (tak wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 562/11):

- zasadą jest oprocentowanie nadpłat (art. 78 § 1 O.p.), co w sytuacji uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ma co do zasady miejsce zawsze od dnia powstania nadpłaty;

- oprocentowanie jest ograniczone do okresu pomiędzy wydaniem decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji a zwrotem nadpłaty wyłącznie w sytuacji, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji;

- oprocentowanie nie przysługuje, gdy nadpłata została zwrócona w ustawowym terminie, a ponadto organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż przesłanka "przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" jest spełniona, gdy istnieje jakikolwiek związek przyczynowo-skutkowy między działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego polegającym m.in. na wydawaniu w toku postępowania wadliwych decyzji, a powstaniem przesłanki uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty.

Powyższe zdaniem Skarżącej znajduje potwierdzenie w poglądach wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych:

- "Rację ma WSA wskazując, że uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia przepisów prawa procesowego czy materialnego, świadczy o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji" (wyrok NSA z dnia 28 marca 2019 r., sygn. II FSK 1222/17);

- "Nie ma bardziej wymownego faktu pozwalającego uznać, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jak to, że decyzja ta była niezgodna z prawem" (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3211/15);

- "wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana jest nadpłatą i podlega, co do zasady, zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.)." (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. l SA/Po 287/20).

Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że z literalnego brzmienia przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika, że dla przyznania oprocentowania nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji podatkowej wystarczającym jest, aby organ podatkowy w jakikolwiek sposób przyczynił się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samej przesłanki takiego uchylenia. Nie chodzi więc o to, dlaczego dana decyzja została ostatecznie uchylona (np. doszło do przedawnienia zobowiązania) lecz o to, dlaczego (kto zawinił) doszło do takiego stanu rzeczy, który skutkował uchyleniem decyzji wymiarowej (np. dlaczego doszło do przedawnienia). Samo zaistnienie danej przesłanki, skutkującej uchyleniem danej decyzji, nie stanowi o przyczynieniu się bądź o braku przyczynienia się do jej powstania.

Skarżąca podniosła, że wydawanie decyzji z naruszeniem prawa skutkujące potrzebą ponownego rozpatrzenia sprawy nie dość, że bezsprzecznie dowodzi "przyczynienia się organu", to dodatkowo wydawanie takiej wadliwej decyzji w oczywisty sposób zwiększa prawdopodobieństwo nastąpienia upływu terminu przedawnienia przed merytorycznym ponownym rozpatrzeniem sprawy. W konsekwencji, dokonywane przez organ podatkowy naruszenia przepisów prawa w toku prowadzonego postępowania, mogące mieć wpływ na wystąpienie przyczyn obiektywnych, ze względu na które uchylono decyzję (np. takich jak upływ czasu), powinny być uznawane za "przyczynienie się organu do powstania przestanki uchylenia decyzji".

Ponadto Skarżąca zauważyła, że z treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika, że w przypadku zwrotu nadpłaty w terminie, ustawodawca zastrzegł możliwość stosowania wyjątku od generalnej reguły oprocentowania nadpłat wyłącznie do tych sytuacji, w których procedowanie organu podatkowego wydającego decyzję w sprawie jest wolne od jakichkolwiek wad.

Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych:

- sformułowanie "nie przyczynił się" oznacza, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. Brak przyczynienia się organu podatkowego, to okoliczności uchylenia lub zmiany decyzji niezależnie od działania organu, a więc sytuacja, w której to nie organ dopuścił się błędów lub zaniedbań stanowiących przyczynę uchylenia, ale, że uchylenie wynikało z przyczyn niezależnych od organu (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt l SA/Bd 943/18; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt l SA/GI 19/18);

- z treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności organu za powstanie nadpłaty", ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2151/17; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt l SA/GI 283/18);

- powyższy sposób rozumienia pojęcia "przyczynienia się organu" zdaniem Spółki koresponduje z zasadą legalizmu, z której wynika obowiązek działania władzy publicznej na podstawie i w granicach przepisów prawa, a w konsekwencji konieczność przejęcia przez władzę publiczną odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie, jak i za sam sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w tym jego efektywność. Jednocześnie zaznaczenia w tym miejscu wymaga, iż oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki takiego działania (zob. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. II FSK 2713/17). W związku z tym w ocenie Spółki nie sposób pogodzić z zasadą legalizmu sytuacji, w której to na podatnika są przerzucane negatywne konsekwencje (polegające na odmowie przyznania oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania) wydania przez organ podatkowy decyzji z naruszeniem prawa;

- zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z pkt 3 O.p., organami podatkowymi są zarówno wójt, burmistrz i prezydent miasta - jako organy l instancji, jak i samorządowe kolegium odwoławcze - jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza i prezydenta miasta. Tym samym, w przedmiotowej sprawie organami podatkowymi są zarówno Burmistrz, jak i SKO. Z uwagi na fakt, iż w treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem: "jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", przez wyrażenie "organ podatkowy" należy rozumieć zarówno organ l oraz II instancji. W konsekwencji, podczas przeprowadzania analizy w przedmiocie wystąpienia przesłanki "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji" w niniejszej sprawie konieczne jest uwzględnienie okoliczności dotyczących zarówno Burmistrza, jak i SKO.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w poglądach prezentowanych przez SKO:

- "Nie ma znaczenia dla oceny rozpoznawanej obecnie sprawy fakt, iż wniosek o przeprowadzenie czynności dowodowej został przez stronę złożony dopiero w postępowaniu odwoławczym, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej wydanej w dniu (...). Z perspektywy przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. nie jest istotne, który organ podatkowy tj. l czy II instancji bezpośrednio przyczynił się do powstania przestanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz, czy uchylenie decyzji następuje w postępowaniu odwoławczym, czy sądowoadministracyjnym. Istotny jest rezultat tj. uchylenie lub zmiana decyzji oraz przyczynienie się do tego organu podatkowego, a nie zaistnienie okoliczności obiektywnej, niezależnej od działań lub zaniechań organu np. przedawnienie zobowiązania w toku postępowania odwoławczego" (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt l SA/Bd 943/18);

- "W pierwszej kolejności przychylić należy się do stanowiska Odwołującego się, że pod pojęciem organu podatkowego, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 należy rozumieć zarówno organ l, jak i drugiej instancji. Zgodnie bowiem z art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z pkt 3 o.p. organami podatkowymi są zarówno wójt, burmistrz i prezydent miasta jako organy l instancji, jak i samorządowe kolegium odwoławcze, jako organ II instancji, który może merytorycznie rozstrzygnąć sprawę. Dlatego w istocie, jak wskazuje Odwołujący się wykładnia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przemawia za tym, aby w trakcie analizy dotyczącej przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, której uchylenie doprowadziło do powstania nadpłaty brać pod uwagę zarówno organu l instancji, jak i organu odwoławczego" (decyzja SKO w K. z dnia [...] 2020 r., znak: [...] wydana w analogicznej sprawie Spółki dotyczącej innego roku podatkowego).

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, Skarżąca wskazała, że nadpłata powstała na skutek uchylenia decyzją SKO z dnia [...] 2019 r. decyzji Burmistrza, na podstawie której dnia 30 listopada 2018 r. Skarżąca dokonała wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r., w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wpłaconą zadeklarowaną przez Spółkę wysokością podatku, a wysokością określoną w decyzji Burmistrza.

Natomiast decyzja SKO z dnia [...] 2019 r. została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez SKO na skutek wyroku, którym WSA uwzględnił złożoną przez Spółkę skargę i uchylił pierwszą wydaną w niniejszej sprawie decyzję SKO, tj. decyzję z dnia [...] 2018 r. (znak: [...]), utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza.

W ww. wyroku WSA wskazał wprost na naruszenie przez SKO przepisów postępowania oraz przepisu prawa materialnego, potwierdzając tym samym zarzuty podniesione przez Spółkę: "Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, potwierdziła zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 180 § 1 i 193 § 1 O.p. oraz następczo przepisu prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (strona 49 wyroku).

Wskazane naruszenia przepisów dotyczyły nieprawidłowej oceny SKO w zakresie ustalenia właściwej podstawy prawnej dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu należących do Spółki obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. W ocenie SKO w niniejszej sprawie wykluczonym było zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy WSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż: "W realiach niniejszej sprawy okolicznością bezsporną pozostaje fakt, iż znajdujące się w wyrobiskach górniczych budowle (takie jak m.in. obudowy górnicze, rurociągi, trasy kolejek) były przez Spółkę amortyzowane w ramach tzw. środków trwałych rodzaju 200 KŚT jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" (strona 56 wyroku).

Konsekwencją powyższego stanowiska SKO było nieprawidłowe rozpoznanie wniosku dowodowego Spółki wniesionego pismem z dnia 16 marca 2018 r. oraz nieprzeprowadzenie oceny przedłożonego przez Spółkę dowodu z ewidencji środków trwałych, a w rezultacie nieuwzględnienie przez SKO wartości obiektów wynikających ze złożonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych, co w niniejszej sprawie ma istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania spornych obiektów.

W ocenie WSA, zaniechanie rozpoznania wniosku dowodowego Spółki jest niczym nieuzasadnioną, arbitralną decyzją SKO. Organ II instancji, zdaniem WSA, lakonicznie odniósł się do faktu nieprzyznania wniosku słuszności, uznając, że przedstawiona ewidencja środków sztucznie wyodrębnia ze środka trwałego jego "elementy" i tym samym nie zawiera w ocenie organu odwoławczego danych mogących stanowić podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku.

Powyższe zostało uznane przez WSA za naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak zaznaczono bowiem w końcowej części uzasadnienia wyroku, niedostateczne wyjaśnienie przez SKO w treści decyzji z 13 listopada 2018 r. kwestii nieuwzględnienia przy wydaniu zaskarżonej decyzji wartości wynikających z ewidencji środków trwałych przedstawionej SKO przez Spółkę w piśmie z 16 marca 2018 r.: "nie pozwala Sądowi na jednoznaczne ustalenie, z jakich konkretnie przyczyn wskazane przez podatnika wartości zostały uznane przez organ jako nie mogące stanowić podstawy opodatkowania. Powyższa ocena jest kluczowa z punktu widzenia ustalenia sposobu prawidłowej podstawy opodatkowania. W sytuacji bowiem braku skutecznego zakwestionowania przedstawionego przez Spółkę dowodu zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji wynikającej z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. do ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli nie będzie możliwe, ze względu na niespełnienie hipotezy wynikającej z ww. przepisu" (strona 56-57 wyroku).

Podsumowując przedstawiony przebieg postępowania Skarżąca podkreśliła, że stwierdzenie przez WSA naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego przez SKO oraz uchylenie obarczonej wadami decyzji SKO było bezpośrednią przyczyną przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez SKO, a w konsekwencji uchylenia decyzji Burmistrza i umorzenia postępowania z uwagi na upływ z dniem 23 sierpnia 2019 r. terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Gdyby jednak upływ terminu przedawnienia nie nastąpił, to i tak decyzja Burmistrza musiałaby być uchylona, bowiem określona w niej wysokość zobowiązania podatkowego była błędna (Burmistrz przyjął bowiem wartość rynkową obiektów w wyrobiskach jako ich podstawę opodatkowania, pomimo iż powinna to być tzw. wartość amortyzacyjna).

Niezależnie od powyższego, przyjmując fikcję, że SKO po raz pierwszy rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji Burmistrza nie naruszyłoby przepisów postępowania i prawa materialnego i w oparciu o całościowy materiał dowodowy zebrany w sprawie (w tym o ewidencję środków trwałych przedstawionych we wniosku dowodowym Spółki w dniu 16 marca 2018 r.) wydało merytoryczną decyzję w sprawie, możliwe było uniknięcie dalszego procedowania i ustalenie - przed upływem terminu przedawnienia - prawidłowej podstawy opodatkowania obiektów w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz stwierdzenie wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2013 rok w prawidłowej wysokości (przy czym decyzja Burmistrza i tak musiałaby zostać uchylona). Zatem w przypadku braku obarczenia decyzji SKO naruszeniami prawa stwierdzonymi przez WSA w wyroku, istniałaby realna możliwość zakończenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2013 rok przed upływem terminu przedawnienia.

Ponadto Skarżąca zauważyła, że odpis wyroku ze stwierdzeniem prawomocności wraz z aktami sprawy został doręczony SKO 12 sierpnia 2019 r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. nastąpił natomiast z dniem 23 sierpnia 2019 r. Z uwagi na krótki okres procedowania przed upływem terminu przedawnienia, SKO nie zdołało ponownie rozpatrzeć sprawy i zastosować się do wyrażonej w wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Gdyby jednak termin przedawnienia nie był tak bliski, SKO najprawdopodobniej uchyliłoby decyzję Burmistrza, z uwagi na konieczność zastosowania się do oceny prawnej i wskazań WSA wyrażonych w wyroku.

W takim stanie sprawy, zasadność przysługiwania Spółce oprocentowania nadpłaty byłaby oczywista.

W ocenie Spółki, jeżeli w toku postępowania organ podatkowy wydaje decyzję z naruszeniem przepisów prawa (co w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone wyrokiem wydanym na skutek złożonej przez Spółkę skargi) i w związku z tym koniecznym jest ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy, który wydał wadliwą decyzję, to okoliczności te świadczą o tym, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy przyczynił się do powstania przestanki uchylenia decyzji Burmistrza, więc zachodzą przesłanki przyznania Spółce oprocentowania od dnia powstania nadpłaty.

W ocenie Spółki, przedawnienie było ostateczną, lecz jednocześnie wyłącznie wtórną przesłanką uchylenia decyzji Burmistrza i umorzenia postępowania, jednak przyczyna zaistnienia konieczności ponownego procedowania i wydania decyzji w tym przedmiocie było wcześniejsze naruszenie prawa procesowego i materialnego przez organ podatkowy.

Nie sposób tym samym twierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ podatkowy nie przyczynił się swoim działaniem do powstania przesłanki uchylenia decyzji Burmistrza.

Skarżąca podkreśliła, że niepodlegającym dyskusji jest fakt, iż organ podatkowy (tj. Burmistrz, jak i SKO) poprzez podejmowane w toku postępowania czynności i rozstrzygnięcia, miał wpływ na to, że postępowanie w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok zakończyło się umorzeniem postępowania i uchyleniem decyzji Burmistrza z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Przesłanka uchylenia decyzji Burmistrza powstała bowiem na skutek wydania wadliwej decyzji przez organ podatkowy (SKO), co zostało stwierdzone wyrokiem i skutkowało zwrotem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W niniejszej sprawie okolicznością, która doprowadziła do konieczności uchylenia decyzji Burmistrza nie jest podkreślana przez SKO przewlekłość postępowania, lecz wydanie w toku sprawy decyzji z naruszeniem przepisów prawa, co zgodnie z powołanymi powyżej przez Skarżącą poglądami orzecznictwa, przesądza o spełnieniu przesłanki "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji" determinującej przyznanie Spółce oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania.

Tymczasem w zaskarżanej decyzji SKO poprzestało na stwierdzeniu, że skoro upływ terminu przedawnienia będący podstawą uchylenia decyzji Burmistrza jest przesłanką obiektywną, to pozostałe okoliczności sprawy (w tym przewlekłość postępowania), nawet jeżeli są pośrednio związane z uchyleniem decyzji Burmistrza, nie mają jakiegokolwiek znaczenia w aspekcie weryfikacji, czy Skarżącej powinno przysługiwać oprocentowanie nadpłaty.

Zdaniem Skarżącej oznacza to, że SKO pomija, iż z literalnego brzmienia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie jest istotne, co ostatecznie było podstawą uchylenia, lecz to co doprowadziło do stanu, w którym konieczne było uchylenie decyzji.

Przyjęcie podejścia prezentowanego przez SKO polegającego na pominięciu analizy działań organu podatkowego, które doprowadziły do zaistnienia w przedmiotowej sprawie konieczności uchylenia decyzji Burmistrza z uwagi na upływ terminu przedawnienia, doprowadziłoby do stanu, w którym zawsze, nawet pomimo wadliwości procedowania organu podatkowego (przejawiającej się w wydaniu decyzji obarczonej wadliwością uzasadniającą jej uchylenie oraz przewlekłością postępowania), to podatnik ponosiłby negatywne konsekwencje w postaci odmowy oprocentowania nadpłaty.

Skarżąca podniosła również, że nie sposób zgodzić się z poglądem SKO, zgodnie z którym przesłanka "przyczynienie się" nie ma żadnego związku z przewlekłością postępowania. To organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i to od jego działań i rzetelności zależy, czy rozpoznawana sprawa zakończy się efektywnie. Niesłuszne wydaje się więc podejście zakładające, że organ podatkowy nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji swoich niesłusznych, niezgodnych z prawem działań lub zaniedbań w sytuacji, gdy w sprawie upłynął termin przedawnienia.

W prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. l SA/Bk 519/19 podkreślono, iż; "W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedawnienie zobowiązania będące podstawą uchylenia przedmiotowych decyzji, w tym decyzji Wójta określającej wymiar podatku pod nieruchomości za 2010 r., jest przesłanką obiektywną. Jednakże, w ocenie sądu, nie przesądza to o tym, że organy podatkowe nie przyczyniły się do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Powód bądź przyczyna zaistnienia tej przesłanki mogą bowiem mimo wszystko leżeć po stronie organów podatkowych co oznacza, że konieczne jest stanowcze określenie jakie okoliczności faktyczne i prawne doprowadziły do tego, że postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyło się na tyle długo, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., a w szczególności czy organ, który prowadził dane postępowanie, w którym doszło do powstania nadpłaty na koncie skarżącej, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, działał opieszale i swoim działaniem lub bezczynnością, "przyczynił się" do tego rodzaju rozstrzygnięcia (zakończenia postępowania). [...] To od organu podatkowego i sposobów jego działania, w granicach wskazanych ustawami, w tym w Ordynacji podatkowej, zależy to, czy wyznaczony do tego okres 5 lat upłynie efektywnie i zakończy się wydaniem decyzji podatkowej czy też bezskutecznie, np. poprzez przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy jest bowiem gospodarzem prowadzonego postępowania podatkowego i z uwagi na to przysługują mu ustawowe środki pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego co do istoty sprawy. Jak wynika z treści art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Ustawodawca nie bez przyczyny wyznaczył odpowiednie terminy na rozpoznanie danej sprawy, których niezachowanie przez organ podatkowy skutkuje wyłączeniem naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 54 § 1 o.p.), przy uwzględnieniu opóźnień powstałych z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p.). Podobnie rzecz się ma z oprocentowaniem nadpłat, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., które nie przysługuje, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, w tym określonej w art. 77 § 1 pkt 3 o.p."

W powyższej sprawie w ocenie WSA w Białymstoku organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, gdyż powstrzymywał się z doręczeniem decyzji krótko przed przedawnieniem. W wyroku tym podkreślono, że opieszałość organu w podejmowaniu decyzji oraz bezczynność i w konsekwencji doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia jest bezsprzecznie przyczynieniem się organu do wystąpienia powyższej przesłanki. Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, z uwagi na wadliwość, jak i przewlekłość swoich działań, doprowadził swoimi zaniedbaniami do wystąpienia przesłanki przedawnienia.

Spółka nie powołuje się przy tym na sam fakt długiego prowadzenia postępowania, ale na nierzetelność jego prowadzenia mimo tak długiego procedowania. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2013 rok przed organem l instancji trwało prawie 2 lata i 6 miesięcy, natomiast przed organem II instancji ponad 14 miesięcy, co znacząco przekracza terminy, o których mowa w art. 139 § 1, nawet z uwzględnieniem art. 140 § 1 O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca opisała treść naczelnych zasad postępowania podatkowego wskazując, że SKO w postępowaniu, którego wynikiem jest zaskarżana decyzja, naruszyło powyższe przepisy O.p.

Podkreśliła, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty chodzi o przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samej przesłanki takiego uchylenia. Nie chodzi więc o to co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Sama przesłanka skutkująca uchyleniem danej decyzji, czy jej charakter, nie stanowi o braku przyczynienia się do jej powstania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt l SA/GI 1292/15 oraz z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt l SA/GI 209/16).

W konsekwencji SKO zdaje się nie brać pod uwagę okoliczności, która w oczywisty sposób potwierdza zasadność przyznania Spółce oprocentowania nadpłaty od momentu jej powstania, tj. wadliwego i przewlekłego procedowania organu podatkowego.

Zastrzeżenia Spółki z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych wiążą się natomiast z tym, że stanowisko zajęte przez SKO w zaskarżanej decyzji oznacza w istocie bezpodstawne różnicowanie sytuacji podatników, w przypadku których nadpłata powstała w wyniku stwierdzenia wadliwości decyzji wymiarowej oraz podatników, u których nadpłata powstała w konsekwencji uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia, który to upływ terminu przedawnienia był poprzedzony licznymi naruszeniami prawa uzasadniającymi uchylenie wydawanych w toku postępowania rozstrzygnięć. W ocenie Skarżącej, jeżeli oprocentowanie nadpłaty ma pełnić funkcję odszkodowawczą, to powinno przysługiwać każdemu, kto wykaże związek między zaniedbaniami organu, a koniecznością uchylenia wydanej przez niego decyzji.

Podsumowując poczynione rozważania Skarżąca podkreśliła, że analiza okoliczności sprawy, z uwzględnieniem tego, że:

1. stwierdzone wyrokiem naruszenie przez SKO przepisów postępowania i prawa materialnego stanowiło podstawę ponownego rozpatrzenia sprawy przez SKO i w konsekwencji doprowadziło do powstania przesłanki uchylenia decyzji Burmistrza;

2. upływ terminu przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie był wtórny wobec naruszeń przepisów postępowania oraz prawa materialnego dokonywanych w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego;

3. z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wprost wynika, iż stwierdzenie niezgodności z prawem decyzji oznacza przyczynienie się organu do powstania przestanki uchylenia decyzji, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p.;

4. badając przyczynienie się organu podatkowego, należy oceniać przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji, a nie samą przyczynę uchylenia;

5. przez organ podatkowy o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy rozumieć zarówno organ podatkowy l, jaki i II instancji;

6. w przypadku braku stwierdzonych w wyroku naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego istniałaby realna możliwość zakończenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2013 rok poprzez wydanie przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w oparciu o prawidłową podstawę prawną w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania;

prowadzi do wniosku, iż w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy (którym w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. jest zarówno Burmistrz, jak i SKO), przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji Burmistrza.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie znaleźć zastosowanie powinien art. 78 § 3 pkt 1 O.p. uzasadniający przyznanie Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok naliczanego od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia uiszczenia podatku w nienależnej wysokości.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 13 października 2020 r. zawiadomił strony postępowania o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie. Kolejno Przewodniczący I Wydziału zarządzeniem z dnia 18 listopada 2020 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzenie rozprawy mogłoby bowiem stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istota sporu w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją sprowadza się do kwestii oprocentowania lub nie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013, która powstała w wyniku uchylenia decyzji Burmistrza [...] z dnia [...] 2017 r. znak: [...], na podstawie której Skarżąca uiściła zaległy podatek.

Przyjęcie zasadności lub nie oprocentowania nadpłaty zależy w sprawie od oceny, czy organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2013 rok.

Kontrolując zaskarżoną decyzję SKO, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które nie były przez Skarżącą kwestionowane, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Dla klarowności wywodu warto przytoczyć przedstawioną w skardze chronologię zdarzeń w sprawie.

1. Postanowieniem z dnia [...] 2014 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r.

2. Decyzją z dnia [...] 2017 r. znak: [...] Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. na kwotę 4.141.036,00 zł.

3. Pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Burmistrzowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego.

4. SKO pismem z dnia [...] 2017 r. (znak: [...]) wystąpiło do biegłych o złożenie pisemnych wyjaśnień odnośnie podniesionych zarzutów i skorygowanie wskazanych przez Spółkę błędów rachunkowych oraz ewentualnie korektę wszystkich innych błędów matematycznych zaistniałych w operacie szacunkowym i sporządzonej do niego korekcie.

5. W odpowiedzi na wezwanie SKO, biegli dokonali korekty błędów rachunkowych i bazując na poprzednich opracowaniach sporządzili korektę operatu szacunkowego z dnia 14 listopada 2017 r.

6. O sporządzeniu korekty operatu szacunkowego i jej złożeniu do akt sprawy Spółka została zawiadomiona pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. - samej korekty jednak Spółce nie przekazano.

7. W związku z prowadzonym przez SKO postępowaniem, Spółka złożyła dnia 16 marca 2018 r. pismo, w którym podsumowała swoje dotychczasowe stanowisko oraz wypowiedziała się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto Spółka w ramach przysługującego jej czynnego udziału w sprawie złożyła dwa nowe dowody, tj. wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki - zestawienie stanu majątkowego KŚT 200 na okres sprawozdawczy 31 grudnia 2012 r. oraz zestawienie obiektów podziemnych w Z. (KŚT 200) podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stanu na dzień 1 stycznia 2013 r.

8. Decyzją z dnia [...] r. (znak: [...]) SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 19 maja 2017 r., w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r.

9. Dnia 30 listopada 2018 r. Spółka dokonała wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 rok, w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wpłaconą zadeklarowaną przez Spółkę wysokością podatku, a wysokością określoną w decyzji Burmistrza, wraz z odsetkami za zwłokę, łącznie 1.821.805,00 zł.

10. Pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. Spółka złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego do WSA w Krakowie.

11. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt l SA/Kr 118/19 WSA w Krakowie uchylił w całości zaskarżoną decyzję SKO z dnia [...] 2018 r. (znak: [...]), uznając za zasadne podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia przez SKO przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art 180 § 1 i 193 § 1 O.p. oraz następczo przepisu prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 t.j. ze zm.).

12. Odpis wyroku ze stwierdzeniem prawomocności wraz z aktami sprawy został doręczony SKO dnia 12 sierpnia 2019 r.

13. Decyzją z dnia [...] 2019 r. (znak: [...]) SKO uchyliło w całości decyzję Burmistrza i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na upływ z dniem 23 sierpnia 2019 r. terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2013 rok.

14. Postanowieniem z dnia [...] 2019 r. (znak: [...]) Burmistrz zaliczył z urzędu część nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok, tj. kwotę 746.745,00 zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, tj. na ratę XI i XII za 2019 rok, a pozostałą część przedmiotowej nadpłaty pozostawił do dyspozycji Spółki.

15. Pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

16. Decyzją z dnia [...] 2020 r., znak: [...] Burmistrz odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. z uwagi na brak przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji Burmistrza z dnia 19 maja 2017 r.

17. Pismem z dnia 14 lutego 2020 r. Spółka złożyła odwołanie do SKO od powyższej decyzji.

18. W następstwie złożonego odwołania, SKO decyzją z dnia [...] 2020 r. utrzymało powyższą decyzję Burmistrza w mocy, odmawiając Spółce zwrotu oprocentowania nadpłaty.

19. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem SKO zajętym w zaskarżanej decyzji, wniosła skargę inicjując przedmiotowe postępowanie sądowadministracyjne.

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., którego brzmienie począwszy od 2003 r. w tym zakresie nie uległo zmianie, jako moment powstania nadpłaty w stanie faktycznym odnoszącym się do niniejszej sprawy wskazano moment zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca dokonała wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. dnia 30 listopada 2018 r. Zatem, jak trafnie przyjął organy odwoławczy, data ta wyznacza zakres przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, czyli przepisów ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800.

Omyłkowe powołanie się przez organ I instancji na O.p. w brzmieniu z 2015 r. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., określa, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji.

Stosownie do art. 78 § 1 ustawy, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają oprocentowaniu.

W myśl art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;

(...)

3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a.

Wedle art. 78 § 4 O.p.oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

Z przytoczonych przepisów prawa wynika zatem, że termin zwrotu nadpłaty w przypadku, gdy zmieniono lub uchylono decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, wynosi 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji określającej wysokość podatku. Jeśli nadpłata nie zostanie zwrócona w tym terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, oprocentowanie przysługuje za czas od wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Jeśli z kolei organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki, o której mowa powyżej, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, bez względu na to, czy nadpłata została zwrócona w terminie.

Nadto, o ile uzasadnione co do zasady jest twierdzenie podnoszone przez Skarżącą, że oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 1 O.p., stanowi formę zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, to jednak wbrew twierdzeniu Skarżącej oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego.

Zatem mimo, iż treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Zamknięty katalog tych przypadków określa art. 78 § 3 O.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 tego przepisu. Jak wyżej wskazano art. 78 § 3 pkt 1 in principio O.p. wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej, niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Z kolei art. 78 § 3 pkt 1 in fine O.p. również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Z powyższego wynika, że art. 78 § 3 pkt 1 in principio O.p. wskazuje - co do zasady – iż oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 613/08 oraz sygn. akt: II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 834/11 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona.

Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78 § 3 pkt 1 in fine O.p. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt: II FSK 3963/14).

W poddanej sądowej kontroli sprawie zaistniał następujący stan faktyczny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpatrzeniu skargi Spółki na decyzję SKO utrzymującą decyzję Burmistrza [...] w mocy, wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 118/19, uchylając zaskarżoną decyzję, nie dopatrzył się powodów do uchylenia poprzedzającej ją decyzji I instancji.

SKO decyzją z dnia [...] 2019 r. znak: [...] uchyliło decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] 2017 r. znak: [...] określającą wysokość podatku za rok 2013 i umorzyło postępowanie w sprawie w związku z upływem terminu przedawnienia.

W rezultacie, biorąc pod uwagę wpłaty podatku, powstała nadpłata w podatku od nieruchomości w kwocie 1.821.805,00 zł, która na mocy postanowienia Burmistrza [...] z dnia [...] 2019 r. znak: [...] została zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Skarżącej, to jest XI i XII raty podatku od nieruchomości za 2019 r. w łącznej kwocie 746.745,00 zł. Pozostała część nadpłaty w kwocie 1.075.060,00 zł została Skarżącej zwrócona na jej rachunek bankowy w dniu 18 listopada 2019 r.

Powyższy stan faktyczny w związku z powołanymi regulacjami wymaga oceny spornej kwestii tj. czy okoliczność uchylenia decyzji podatkowej i umorzenia postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania oznacza, iż organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Sąd podziela w tym względzie stanowisko przedstawione przez organy, a znajdujący oparcie w dominującej i ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu.

Nie można zatem zgodzić się z tezą forsowaną przez Skarżącą, jakoby organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu.

Stanowisko to jest prezentowane chociażby w przywołanych przez organ odwoławczy wyrokach NSA: z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08, z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 263/17, z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 425/08 i FSK 614/08; z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 586/17; z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3022/17, z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2562/17, czy wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych jak np. WSA w Gliwicach - sygn. akt I SA/Gl 285/19 z dnia 17 czerwca 2019 r.; z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 311/20.

Powyższe stanowisko konsekwentnie prezentuje również WSA w Krakowie. Tytułem przykładu można wskazać wyroki z ostatnich lat np.: z dnia 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 40/17, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2562/17; z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 39/17, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3250/17; czy też w sprawie Skarżącej dotyczącej oprocentowania nadpłaty za 2010 r. w wyroku z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 335/20.

Mimo zatem, że zrozumiałe jest stanowisko Skarżącej, że pośrednio, w konsekwencji uchylenia poprzedniej decyzji SKO, której wadliwość stwierdził WSA w Krakowie, w dalszym toku postępowania nastąpił obiektywnie upływ terminu przedawnienia, co musiało doprowadzić do uchylenia decyzji określającej i umorzenia postępowania podatkowego, to okoliczność ta nie mogła przynieść zamierzonego przez Skarżącą skutku.

Należy podkreślić, że przyczyny uzasadniające stwierdzenie wadliwości decyzji SKO z dnia [...] 2018 r. znak: [...] wskazane przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 118/19, nie były w żadnym stopniu podstawą następczego uchylenia decyzji określającej Burmistrza i umorzenia postępowania. Innymi słowy SKO uchylając decyzję określającą nie stwierdzało jej sprzeczności z prawem, ani też naruszeń przez organ I instancji przepisów postępowania czy prawa materialnego.

Na powyższą, mającą kluczowe dla rozstrzygnięcia konstatację, nie miała też wpływu skądinąd trafna argumentacja Skarżącej, że zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z pkt 3 O.p., organami podatkowymi są zarówno Burmistrz - jako organ l instancji, jak i SKO - jako organ odwoławczy.

Organy obu instancji odniosły się również obszernie i wyczerpująco do argumentacji Skarżącej i przywoływanych przez nią orzeczeń, co Sąd opisał w pierwszej części uzasadnienia. W tym zakresie warto powtórzyć, że większość wyroków przywołanych przez Skarżącą nie dotyczyła sytuacji w pełni analogicznej do występującej w sprawie niniejszej. Przykładowo, w wyrokach NSA z dnia 28 marca 2019 r., sygn. II FSK 1222/17, czy też z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2151/17, a także w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt l SA/Bd 943/18), sądy orzekały w sprawach, w których decyzja określająca lub ustalająca była uchylana z innych względów niż upływ terminu przedawnienia.

Natomiast w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. l SA/Bk 519/19, decyzja określająca była uchylana nie przez organ, a wyrokiem NSA.

Jako hipotetyczne i nie mające wpływu na wynik sprawy należy również potraktować spekulacje Skarżącej, według której gdyby upływ terminu przedawnienia nie nastąpił, to i tak decyzja Burmistrza musiałaby być uchylona, bowiem określona w niej wysokość zobowiązania podatkowego była błędna (Burmistrz przyjął bowiem wartość rynkową obiektów w wyrobiskach jako ich podstawę opodatkowania, pomimo iż powinna to być tzw. wartość amortyzacyjna). Brak jest w sprawie niniejszej podstaw do takiego stanowczego stwierdzenia.

Trzeba wskazać, że termin przedawnienia ulega przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach określonych w art. 70 O.p. Umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu I instancji. Co więcej, w przypadku postępowania, które zmierza do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej, niż zadeklarowana przez podatnika, trudno przyjąć, by organ ten miał na celu doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązania w podwyższonej wysokości z powodu upływu czasu i bez uzyskania ostatecznego potwierdzenia prawidłowości wyższej kwoty podatku.

Zatem uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy uchylenia decyzji organu I instancji, jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 O.p. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych.

Upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Zatem istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje. (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.).

Uprawnione jest więc stanowisko, że przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umarzając postępowanie z powodu przedawnienia, nie przyczyniając się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, ponieważ przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 473/18 oraz z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1605/17).

Podsumowując powyższe rozważania trzeba stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie czyni zadość wszystkim wymogom wynikającym z przepisów prawa. Organy podatkowe prawidłowo oceniły okoliczności niniejszej sprawy, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych decyzji. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a omówione już wyżej zastosowanie norm materialnoprawnych nie budzi zastrzeżeń.

Skarga podlegała zatem oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.