Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 675/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 863/13 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 863/13 oddalił skargę [...] (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco.

W spółce przeprowadzono kontrolę podatkową sprawdzenia przestrzegania przepisów, uprawniających do skorzystania (w październiku 2009 r.) ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie przewidzianego dla oleju napędowego używanego do celów żeglugi. W wyniku przeprowadzonej kontroli m.in. ustalono, że spółka, będąc podmiotem pośredniczącym, dokonała w październiku 2009 r. sprzedaży części oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w łącznej ilości [...]l. Do faktury sprzedaży był wystawiany dokument dostawy o nazwie: "kwit bunkrowy/dokument dostawy". W przypadku części dostaw podmioty, które nabyły paliwo nie posiadały uprawnień do jego nabycia w warunkach zwolnienia od akcyzy, gdyż nie dokonały uprzedniej rejestracji jako podatnicy akcyzy, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 60 ze zm.; dalej: u.p.a.) i w związku z tym nie mogły okazać dostawcy tego paliwa, potwierdzenia (wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego) przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego. Sprzedawca nie był więc uprawniony do dokonywania dostawy w warunkach zwolnienia od akcyzy.

Postanowieniem z [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w październiku 2009 r. spółka, dostarczyła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugowych podmiotom, które nie wypełniły obowiązku (przed datą dostawy paliwa do jednostek pływających) rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego tj. [...]- odpowiednio dostawy [...]października 2009 r., który dokonał rejestracji 15 października 2009 r. oraz [...]- odpowiednio 7 i 9 października 2009 r., który dokonał rejestracji [...] października 2009 r.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że spółka dokonała sprzedaży i dostarczenia oleju napędowego do celów żeglugi jako podmiot pośredniczący podmiotom zużywającym, które w chwili dostawy nie przedstawiły pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 u.p.a. Taki obowiązek wprost wynika z art. 32 ust. 6 u.p.a.. Zatem nie zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia ze względu na przeznaczenie oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż naruszenie przedmiotowego warunku skutkowało brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego a podmiotem, który uchybił warunkom zwolnienia była spółka.

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] sierpnia 2011 r., określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2009 r.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] czerwca 2013 r. – wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, 22 i 23, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 pkt 2 i 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 23 ust. 1-6, art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 32 ust. 5-9, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 6, 9 i 14 u.p.a. oraz § 4, § 5 pkt 2 i 3, § 6 ust. 1, 2 i 3, § 7 ust. 1, 2 i 3, § 8 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 ze zm.; dalej: rozporządzenie) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej podzielił argumentacją zaprezentowaną przez organ I instancji i uznał, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Decyzję Dyrektora Izby Celnej spółka zaskarżyła do Sądu I instancji. Sąd uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w sprawie niekwestionowane jest, że w badanym okresie spółka dostarczyła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugowych podmiotom, które w dacie dostawy nie były zarejestrowanymi podatnikami w zakresie podatku akcyzowego tj. [...] prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "[...]" oraz [...] prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "[...]".

Następnie Sąd wyjaśnił, że istota problemu w sprawie sprowadza się do oceny wpływu braku rejestracji podmiotu zużywającego na dzień kupna oleju, na utratę zwolnienia w podatku akcyzowym po stronie spółki.

Sąd wskazał, że w myśl art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie m.in. używane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie) oleje napędowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zwolnienie to stanowi implementację do przepisów prawa krajowego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283 z 31 października 2003 r. s. 51, dalej: dyrektywa energetyczna). Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty, z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej.

Sąd wywiódł, że powyższy przepis dyrektywy energetycznej nakłada na państwa członkowskie zarówno obowiązek udzielania zwolnień, jak i obowiązek określenia warunków korzystania z tych zwolnień w określonych w tym przepisie celach. Te warunki mają charakter proceduralny, określają sposób korzystania ze zwolnienia ale nie dotykają samego prawa do zwolnienia. Nie zmieniają ani nie ograniczają jego treści. Każdy ma prawo do zwolnienia, jeżeli wykaże w sposób określony w prawie krajowym, że zachodzą okoliczności faktyczne, stanowiące przesłanki uzyskania prawa do zwolnienia.

W art. 32 u.p.a. określono, iż warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie do celów żeglugowych, jest m.in. przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 u.p.a.

Sąd wskazał, że wymóg przedstawienia pisemnego potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego jest jednym z elementów zwolnienia i kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej objęty zwolnieniem od opodatkowania podatnikowi akcyzowemu, a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Potwierdzenie rejestracji podmiotu zużywającego ma służyć ustaleniu przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju, uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" od nabywcy potwierdzenie rejestracji, o którym mowa w art. 32 ust. 6 u.p.a. Dokonanie sprzedaży oleju jako zwolnionego od opodatkowania podatkiem akcyzowym możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego pisemnego poświadczenia. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju z preferencją podatkową, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunku przewidzianego dla stosowania przez sprzedawcę zwolnienia od opodatkowania oznacza, iż taka transakcja nie mogła być dokonana ze zwolnieniem od opodatkowania. Oznacza to zarazem, że sprzedawca oleju nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym i materialnym potwierdzenie rejestracji podmiotu zużywającego.

Sąd podkreślił także, że uzyskanie od nabywcy pisemnego potwierdzenia rejestracji musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem od tego zależy zastosowanie właściwej stawki/zwolnienia akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie potwierdzenia zarejestrowania, gdyż brak spełnienia warunków zwolnienia od akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nie podlegającej zwolnieniu) wysokości. W takich okolicznościach, dokonanie rejestracji po dacie czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego nie wchodzi w grę z uwagi na cel jaki ustawodawca przypisał temu dokumentowi. Brak uzyskania potwierdzenia o rejestracji oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem".

Konkludując Sąd stwierdził, że na gruncie niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy, tj. że w dacie dokonania dostawy na rzecz [...]1 i 5 października 2009 r., kupujący nie przedłożył spółce pisemnego potwierdzenia rejestracji, ale także nie był zarejestrowanym podatnikiem, podobnie jak w przypadku [...], który również nie przedłożył spółce w dniu dostawy 7 i 9 października 2009 r. pisemnego potwierdzenia rejestracji, ale także nie był zarejestrowanym podatnikiem. W związku z tym należało zgodzić się ze stanowiskiem organu, że sprzedaż na rzecz podmiotu niezarejestrowanego nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z ustaleniami organu zarówno [...] dokonali stosownej rejestracji odpowiednio 15 października i 27 października 2009 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez obarczenie spółki odpowiedzialnością podatkową bez sprawdzenia czy podmiot zużywający wykonał obowiązek z art. 16 u.p.a. O ile bowiem spółka nie kwestionuje faktu braku rejestracji na dzień zakupu spornego oleju i nie przedstawienia stosownego potwierdzenia przez [...] w tej dacie, to w istocie nie może być skutecznym zarzut, że organ nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego. W ocenia Sądu zarzut spółki w istocie oparty jest o dokonanie odmiennej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, co jak wyżej wykazano jest nieuzasadnione i czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 14 ust.1 lit. c dyrektywy energetycznej.

Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego), skargą kasacyjną zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy energetycznej, poprzez przyjęcie, iż spółka nie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, pomimo, że zwolnienie to wynika wprost z przepisów prawa wspólnotowego, co winno przesądzać o możliwości bezpośredniego stosowania przepisów Wspólnoty Europejskiej w odniesieniu do produktów wymienionych w art. 14 dyrektywy energetycznej;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić inne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie przez organy I i II instancji art. 122 o.p. poprzez brak podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i uznaniu, iż z powodu braku okazania pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego przez [...], spółka nie miała podstaw do skorzystania z prawa do zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego, pomimo iż na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.a. nie każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu naczelnikowi celnemu. Tym samym – przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji – obowiązkiem organów było uprzednie ustalenie, czy faktycznie [...] podlegali ww. obowiązkowi, a co w niniejszej sprawie zostało pominięte.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów sporządzania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania – może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie kasator w ogóle nie powołał się na art. 174 p.p.s.a. i nie przyporządkował stawianych zarzutów do właściwej podstawy kasacyjnej.

W punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej kasator sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazując jednak na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który to przepis – jak wyżej wyjaśniono – może służyć jedynie do postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Mając na uwadze to, że kasator powiązał powyższy przepis z przepisem prawa materialnego art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy energetycznej oraz to, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator dokonuje własnej interpretacji art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy energetycznej. Przyjąć można, że kasator w istocie sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez Sąd I instancji. Niemniej jednak nawet uznanie, że zarzut ten dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego, nie powoduje, że poddaje się on kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonanie kontroli tego zarzutu uniemożliwia brak wskazania przez kasatora na czym miała polegać błędna wykładania i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy energetycznej. Tak jak już wyżej wyjaśniono, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach kasator wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu – dlaczego powinien być zastosowany. Podkreślenia wymaga również, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. (p. wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1326/11 pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie kasator nie wskazał, czy zarzuca Sądowi I instancji błędne zastosowanie art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy energetycznej, czy też błędną jego wykładnię. Z powyższych przyczyn spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się zarzut sformułowany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

W punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji pomimo tego, że organy nie podjęły wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i uznaniu, iż z powodu braku okazania pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego przez [...], spółka nie miała podstaw do skorzystania z prawa do zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego, pomimo iż na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.a. nie każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu naczelnikowi celnemu.

Mając na treść powyższego zarzutu przyjąć należy, że jest to zarzut o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W drugiej kolejności stwierdzić należy, że jest to zarzut nieusprawiedliwiony.

Podnoszony przez kasatora okoliczność braku wyjaśnienie przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, czy [...] byli zobowiązani do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego o jakim mowa w art. 16 ust. 3 u.p.a. – w świetle treści zaskarżonych decyzji i wyroku – jest chybiona. Nie budziło bowiem wątpliwości zarówno spółki jak i organów podatkowych, na etapie postępowania podatkowego oraz postępowania sądowego, że obaj nabywcy wyrobów akcyzowych mieli obowiązek uzyskania zgłoszenia rejestracyjnego, skoro sami o nie wystąpili – [...]15 października 2009 r., a [...] 27 października 2009 r. Jest to okoliczność bezsporna w sprawie, a sam kasator nie tyle twierdzi, że obaj wymienieni nabywcy nie mieli obowiązku uzyskać potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego, a tylko poddaje w wątpliwość to ustalenie faktyczne. W związku z tym – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – stan faktyczny w przedstawiony w zaskarżonym wyroku został ustalony prawidłowo, a Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe działały z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego w tym w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.