Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 542/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1), art. 2 pkt 1 lit. g)
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 84, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014r. sprawy ze skargi J. O. i J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia 17.12.2013r. Rep. A nr "[...]" małżonkowie J. O. i J. O. nabyli od Skarbu Państwa - Lasów Państwowych zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr 9/1 o powierzchni 0,1932 ha, położoną w O., przy ul. A. nr 5.

Wnioskiem z dnia 28.01.2014r., uzupełnionym pismem z dnia 17.02.2014r., małżonkowie zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.860 zł. W ich ocenie podatek pobrany przez notariusza od ww. umowy sprzedaży został nienależnie uiszczony, z uwagi na zawarcie umowy na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami i ustawy z dnia 28.09.1991r. o lasach, które skutkują wyłączeniem konsekwencji podatkowych w myśl art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawcy podali, że istotna jest podstawa prawna zbycia nieruchomości, tj. art. 40a ustawy o lasach, wskazana w § 3 umowy sprzedaży. Natomiast wartość przedmiotowej nieruchomości określona została w operacie szacunkowym, tj. dokumencie wymienionym w art. 156 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem małżonków umowa sprzedaży jest wynikiem wzajemnej korelacji unormowań dwóch aktów prawnych, mieszczących się dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym pojęciu przepisy o gospodarce nieruchomościami. Do wniosku małżonkowie załączyli na poparcie swego stanowiska kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 08.03.2013r., pozbawionej numeracji jak i danych wrażliwych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej także: organ I instancji) decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 5.860 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości, zawartej ww. aktem notarialnym. Jako podstawę prawną podał art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 2 pkt 1 lit. g) i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 09.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010r. nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej u.p.c.c..

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie sporna jest kwestia dopuszczalności zastosowania wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Organ I instancji wskazał, że chodzi tu o ustawę z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010r., nr 102, poz. 651 ze zm.), i wydane do niej akty wykonawcze. Powyższe nie obejmuje jednak ustawy o lasach. Zatem zastosowanie wyłączenia zawartego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. do umowy sprzedaży zawartej ww. aktem notarialnym z dnia 17.12.2013r. winno wiązać się z wykazaniem, że podstawą zawarcia przedmiotowej umowy były przepisy ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami. Skoro umowa sprzedaży została zawarta na podstawie ustawy o lasach, to ww. zwolnienie z art. 2 pkt 1 lit. g) nie ma zastosowania.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nie jest związany rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 08.03.2013r. wydanym w innej sprawie. Z zastosowania przez inny organ podatkowy wyłączenia z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie można bowiem wyprowadzać wniosku o konieczności wydania tożsamego rozstrzygnięcia także w niniejszej sprawie.

W odwołaniu podatnicy wnieśli o ponowne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wyłączenie z opodatkowania ww. umowy sprzedaży. Powtórzyli argumentację z wniosku oraz wskazali, że art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie odwołuje się wyłącznie do zawartych w niej norm prawnych, bowiem prawodawca użył szerszego pojęcia - przepisy o gospodarce nieruchomościami. Jak wynika z art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami regulują także inne akty prawne tej samej rangi, w tym ustawa o lasach (art. 2 pkt 3).

Ponadto z orzecznictwa wynika, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym tej tematyki, które jako przepisy odrębne mają pierwszeństwo w stosowaniu. Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 18.02.2009r. sygn. akt I CSK 389/09 stwierdził, iż art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa relację między przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami. Zatem ustawa o gospodarce nieruchomościami, jak i akty prawne wymienione w jej art. 2, tworzą zespół przepisów o gospodarce nieruchomościami, pozostających ze sobą we wzajemnej korelacji. Natomiast uzasadnieniem ww. wyroku było stwierdzenie, że jeśli odrębne przepisy zawierają odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami", to uprawnione jest sięgnięcie do przepisów tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej także: organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie art. 1 ust.1pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlega umowa sprzedaży. Stosownie natomiast do art. 2 pkt 1 lit. g – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Zdaniem organu wskazany przepis, jako wyłączający normę powszechnego opodatkowania umów sprzedaży zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., nie może być interpretowany rozszerzająco. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględniać art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej, dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także wyłączenie od podatku nie może być interpretowany dowolnie ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Analizując treść art.2 pkt 1 lit g u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji pojęcia "spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", czy też "przepisów o gospodarce nieruchomościami". Nie ulega jednakże wątpliwości, że pod pojęciem "przepisów o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć ustawę z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej akty wykonawcze. Jednocześnie pojęcie to nie obejmuje swoim zakresem aktów prawnych wymienionych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepis ten stanowi jedynie, iż ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw (w tym, wymienionej w nim ustawy o lasach) w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami. W konsekwencji wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. - podlegać będą sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygania zawarta jest w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zastosowanie zatem wyłączenia zawartego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. do umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia 17.12.2013r. winno wiązać się z wykazaniem, że podstawą zawarcia przedmiotowej umowy były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przy czym zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wymaga wykazania, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10.05.2012r., sygn. akt III SA/Po 960/11). W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony. Umowa sprzedaży z dnia 17.12.2013r. została zawarta na podstawie ustawy o lasach, w § 3 umowy wyraźnie powołano się na art. 40a tej ustawy. Zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a wyłączenie określone w art.2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. nie znajduje tu zastosowania.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe stanowisko potwierdza dodatkowo analiza art.40 a ustawy lasach. Przepis ten zawiera kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania zabudowanych nieruchomości przez Lasy Państwowe – określono w nim krąg osób uprawnionych do nabywania lokali na zasadach preferencyjnych, jak też sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Również z tego powodu nie można uznać, iż to przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowią materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej dokonanej przez Nadleśniczego Nadleśnictwa O., działającego w imieniu Skarbu Państwa – Lasów Państwowych z małżonkami O.. Organ zwrócił uwagę, że zawarte w art. 40a ust.2 co do ustalania ceny, i w ust.5 c, co do waloryzacji, o której mowa w ust.5b – odesłania, nie są odesłaniami do ustawy o gospodarce nieruchomościami, a odesłaniami do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Skoro zaś ustawodawca zawarł takie odesłanie do "przepisów o gospodarce nieruchomościami" to za takie przepisy nie uznaje ustawy o lasach. Oznacza to tym samym, że pod pojęciem " przepisy o gospodarce nieruchomościami należy rozumieć ustawę o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej akty wykonawcze, zaś zakres tego zwrotu nie obejmuje aktów prawnych wymienionych w art. 2 tej ustawy, a zatem również ustawy o lasach. Organ zastrzegł, że co prawda przedstawione rozumienie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" jest wynikiem interpretacji przepisów ustawy o lasach, jednak należy je uwzględnić przy ustaleniu treści powyższego zwrotu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe znajduje uzasadnienie w zasadach zupełności i spójności systemu prawa. Nie można bowiem zakładać, że stosowanym w różnych aktach prawnych identycznym terminom można dowolnie przypisywać różne znaczenia.

Organ powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.04.2013r., sygn. akt I GSK 1504/11 i z 13.08.2013r., sygn. akt II FSK 2366/11, w których znalazły się rozważania w kwestii interpretacji przepisów z uwzględnieniem zasady zupełności i spójności systemu prawa. Uznał, że nie zasługuje na akceptację argumentacja małżonków odwołująca się m.in. do wyroku Sądu Najwyższego z 18.02.2009r., sygn. akt I CSK 389/08, w zakresie rozumienia pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" użytego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.. Nie zgodził się, że zawarcie w ustawie o lasach, stanowiącej podstawę ww. umowy sprzedaży z dnia 17.12.2013r. odesłań do przepisów o gospodarce nieruchomościami oznacza, że zakres powyższego pojęcia obejmuje również ustawę o lasach, a nie tylko ustawę o gospodarce nieruchomościami. Poza odesłaniami zawartymi w art. 40a ust. 2 i w art. art. 40a ust. 5c ustawy o lasach, ustawa ta nie zawiera innych odesłań do ustawy o gospodarce nieruchomościami, co dodatkowo potwierdza prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, że umowa z dnia 17.12.2013r. zawarta została na podstawie przepisów ustawy o lasach, a nie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Organ II instancji powołał się również na zasady techniki prawodawczej uregulowane w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20.06.2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002r., nr 100, poz. 908), i uznał, że nie ma uzasadnienia, aby użycie przez ustawodawcę opisanych wyżej odesłań - zawartych w art. 40a ust. 2 i w art. art. 40a ust. 5c ustawy o lasach - interpretować w sposób jaki czynią to małżonkowie w niniejszej sprawie, tj. że oznacza to, iż ustawa o lasach zalicza się do przepisów o gospodarce nieruchomościami, o których mówi przepis art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c..

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie ma zatem zastosowania art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a sprzedaż dokonana aktem notarialnym z dnia 17.12.2013r. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym organ uznał, że podatek został obliczony i pobrany przez notariusza prawidłowo, wg stawki 2% wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c..

W zakresie stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty kopii decyzji z dnia 08.03.2013r. organ odwoławczy stwierdził, że nie jest związany rozstrzygnięciem innego organu podatkowego wydanym w innej sprawie, i uznał za zasadną argumentację organu I instancji w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie J. O. i J. O. podtrzymali stanowisko przedstawione w odwołaniu. Podkreślili, że nie zgadzają się z dokonaną przez organ odwoławczy interpretacją art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. - w związku z nabyciem nieruchomości od Skarbu Państwa - Nadleśnictwa O.. W ocenie małżonków Dyrektor Izby Skarbowej podał wiele argumentów, które są tylko interpretacją brzmienia ww. przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący mają duże wątpliwości co do zgodności z prawem słuszności uiszczenia kwoty 5.860 zł podatku od czynności cywilnoprawnej zakupu nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który uważają za podlegający przepisom o gospodarce nieruchomościami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.145 § 1 pkt.1 lit.a –c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2012r., poz.270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a, Sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest stosowanie przepisów prawa materialnego tj. przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010r. nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej u.p.c.c..

Ustawa ta, w art. 1 ust. 1 enumeratywnie wymienia rodzaje umów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Między innymi są to umowy sprzedaży (oraz zamiany) rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w art. 2 pkt 1 lit. a) -h) wymienia katalog spraw, w których czynności cywilnoprawne nie podlegają podatkowi. Pod literą g) wymienia sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustawa nie zawiera definicji pojęcia "spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", czy też "przepisów o gospodarce nieruchomościami". Nie ulega jednakże wątpliwości, że pod pojęciem "przepisów o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć wyłącznie ustawę o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej akty wykonawcze.

Natomiast skarżący uważają, że wyrażeniu temu należy nadać szersze znaczenie. Mianowicie z treści art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wywodzą, że przepisami o gospodarce nieruchomościami są nie tylko przepisy tej ustawy, ale także przepisy ustaw wymienionych w tym artykule tj. między innymi przepisy ustawy o lasach.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że w świetle określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej zasady powszechności opodatkowania, przepisy przewidujące ulgi i zwolnienia podatkowe, a także wyłączenie od podatku, nie mogą być interpretowane dowolnie ani uzupełniane w drodze interpretacji o treść, której nie zawierają. Jednak przy stosowaniu normy z art. 84 Konstytucji - jako wzorca interpretacji przepisów prawa podatkowego - nie można pomijać innych norm, mianowicie art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji. Z norm tych płynie dla ustawodawcy nakaz precyzyjnego określania wszystkich elementów podatków, w szczególności zaś, wobec zasady, że każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, precyzyjnego określenia wyłączeń spod opodatkowania, ulg czy zwolnień.

Art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych daleki jest od precyzji. Skoro w art. 1 ust. 1 pkt 1) tej ustawy wymieniono enumeratywnie umowy, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, to nie sposób sobie wyobrazić o jakie czynności cywilnoprawne (spośród wymienionych w art. 1) może chodzić w "sprawach" wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. a) – h), bez przeanalizowania obszernej części sytemu prawa regulującego wskazane "sprawy". Pojęcie "sprawy" ma charakter ogólny, podobnie jak ogólny jest zakres sformułowania użytego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Norma ta brzmi następująco: "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych". Wobec tak sformułowanego przepisu można przyjmować, jak czynią to organy podatkowe, że chodzi o ustawę z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Trzeba jednak zauważyć, że w analogicznym, jak w art. 2 pkt 1 lit. a)-h) u.p.c.c. katalogu wyłączeń wskazanych w art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej pod lit. h) wyraźnie wskazano, że chodzi o sprawy załatwiane na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Stąd, w ocenie Sądu, stosując wykładnię systemową należy uznać, że wyrażeniu w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. "podlegającym przepisom o gospodarce nieruchomościami" należy przypisać szersze znaczenie.

Taki wniosek wynika też z analizy przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ustawa ta w art. 1 określa zakres podmiotowo - przedmiotowy, którym jest przede wszystkim (pkt 1) "gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego", a w art.2 stanowi, iż ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym "gospodarki nieruchomościami" oraz wymienia szereg takich ustaw. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy ustaw wymienionych w art. 2, które chociażby w pewnym zakresie regulują "gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa" należy zaliczyć do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Ustawa o gospodarce nieruchomościami w dalszych przepisach reguluje zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, wyraźnie nawiązując do innych ustaw. Np. określając w art. 11 ust. 1 kompetencje organów, czy też wskazując w art. 13 na rodzaje czynności w zakresie obrotu nieruchomościami. W szczególności ustawa określa też zasady zbywania, na zasadach pierwszeństwa i preferencyjnych warunkach, nieruchomości zaspokajających potrzeby mieszkaniowe osób fizycznych.

Z dokonanej przez Sąd analizy niektórych ustaw wymienionych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w powiązaniu z ustawą "podstawową" wynika, że istnieje kilka zasobów mienia Skarbu Państwa, w tym zasobów różnego rodzaju nieruchomości, którymi zarządzają, gospodarują różne podmioty, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz państwowe osoby prawne. W ustawach przewidziane są warunki i zasady "płynnego przenoszenia mienia" między poszczególnymi zasobami w zależności od potrzeby zaspakajania celów publicznych, albo zbędności tego mienia dla danego zasobu. Ponadto przewidziane są zasady zbywania nieruchomości mieszkalnych na zasadach preferencyjnych. Oczywiście w przypadku regulacji zawartych w ustawie o lasach obrót nieruchomościami jest zdecydowanie ograniczony z uwagi na rodzaj nieruchomości, którymi zarządza państwowa jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej - Lasy Państwowe. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, że w zakresie, w jakim dozwolona jest sprzedaż nieruchomości, w szczególności mieszkaniowych, nie mamy do czynienia z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa.

Trzeba w tym miejscu wskazać, że niektóre ustawy, spośród wymienionych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zawierają własne regulacje o wyłączeniu obowiązku poboru podatku od czynności cywilnoprawnych. Przykładowo: 1. ustawa z dnia 19 października 1991 o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, stanowi tak w art. 26a ust. 1; 2. ustawa z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego, stanowi tak w art.31ust 1. Wynika to z faktu, że zarówno Agencja Nieruchomości Rolnych jak też Agencja Mienia Wojskowego posiadają własną, odrębną od Skarbu Państwa osobowość prawną. Z powyższego wynika też wniosek, że rzeczywistą intencją ustawodawcy było generalne wyłączenie od podatku czynności w zakresie obrotu mieniem Skarbu Państwa.

Za uznaniem, że umowa z dnia 17.12.2013r. Rep. A nr "[...]", na postawie której skarżący nabyli od Skarbu Państwa - Lasów Państwowych zabudowaną nieruchomość powinna zostać wyłączona od podatku od czynności cywilnoprawnych przemawia też, wynikająca z art. 32 Konstytucji RP, zasada równości wobec prawa. Jak wyżej Sąd stwierdził, przepisy różnych ustaw regulujących zasady zbywania nieruchomości Skarbu Państwa przewidują takie same, albo podobne, warunki zbywania osobom fizycznym nieruchomości mieszkalnych. Nie sposób więc przyjąć, że nabycie takiej nieruchomości z zasobu, którym gospodaruje Starosta, Agencja Nieruchomości Rolnych czy Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (i oczywiście z zasobu jednostki samorządu terytorialnego) nie powoduje obowiązku zapłaty przez nabywających podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast nabycie od Skarbu Państwa nieruchomości, którymi do czasu zbycia zarządzały Lasy Państwowe powoduje taki obowiązek.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne przez niewłaściwą wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a..

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.