Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 388/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. Gmina W. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z inwestycją pn. "Remont z wyposażeniem świetlic wiejskich w K., B., N. oraz W. w Gminie W.".

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżąca w latach 2009-2010 realizowała projekt pn. "Remont z wyposażeniem świetlic wiejskich w K., B., N. oraz W. w Gminie W.". Obecnie świetlice wiejskie na podstawie bezpłatnej umowy użyczenia użytkuje Gminny Ośrodek Kultury w W. Skarżąca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W trakcie realizacji projektu skarżąca poniosła wydatki m.in. na adaptacje budowlane i wyposażenie świetlic. Podatek naliczony w związku z tą inwestycją nie został odliczony.

Skarżąca rozważa zmianę w formie zarządzania majątkiem gminnym, która ma się przyczynić do usprawnienia i lepszego wykorzystania składników majątkowych poprzez oddanie ich w odpłatne używanie na podstawie umowy dzierżawy bądź najmu. W szczególności rozważa zmianę formy zawartej umowy na umowę dzierżawy i zastosowanie stawki czynszu na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na charakter i cel działalności Gminnego Ośrodka Kultury. Ośrodek jest instytucją kultury działającą na podstawie odrębnych przepisów - ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy skarżącej będzie przysługiwało częściowe odliczenie podatku naliczonego związanego z ww. projektem na podstawie art. 90-91 ustawy o podatku od towarów i usług w proporcji do pozostałego okresu korekty po zmianie przeznaczenia do czynności opodatkowanych?

Zdaniem skarżącej, będzie jej przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w toku inwestycji po zmianie przeznaczenia do czynności opodatkowanych. Powołując art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy skarżąca wskazała, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Następnie skarżąca przywołała art. 15 ust. 6 ustawy oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L.Nr.347).

Skarżąca zauważyła, że cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zdaniem skarżącej, po zawarciu umowy dzierżawy będzie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym zmieni się przeznaczenie przedmiotowej inwestycji.

Reasumując, w ocenie Skarżącej, będzie miała prawo do odliczenia 1/10 części podatku naliczonego za każdy rok pozostały z 10-letniego okresu korekty, w którym przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, w zakresie w jakim korekta dotyczy środków trwałych o wartości większej niż 15.000 zł. W przypadku środków trwałych, których wartość nie przekracza 15.000 zł (wyposażenie) skarżąca nie ma możliwości dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia do czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r. znak [...], uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie organ przypomniał, ze zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z treści ww. przepisów, zdaniem Ministra Finansów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest bezpośrednio związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Ponadto organ zauważa, że aby móc rozważać kwestie korekty podatku naliczonego w trybie przepisów art. 91 ustawy, najpierw trzeba stwierdzić, czy na etapie, nabycia towarów i usług podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli takiego prawa nie nabył w momencie ponoszenia wydatków, to nie sposób stwierdzić, że przysługuje podatnikowi odliczenie w jakiejkolwiek części w drodze korekty, o której mowa w przepisach tego artykułu.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 cyt. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, zdaniem Ministra Finansów organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dalej Minister Finansów podkreśla, że w myśl postanowień art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r.. poz. 594, z późn. zm.). gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Artykuł 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W oparciu o powyższe regulacje Minister Finansów zauważa, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto zwraca uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zawierają analogiczne zapisy. Mianowicie zgodnie z art. 9 tego aktu, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego organ stwierdza, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ przywołał art. 168 Dyrektywy, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone, lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; wskazał także, że zgodnie z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2O06/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Wydając zaskarżoną interpretację, uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy organ uznał, że nabycie towarów i usług służących do realizacji przedmiotowej inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż inwestycja została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie jej realizacji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejszy zamiar wprowadzenia odpłatności z tytułu "zmiany formy zarządzania majątkiem gminnym" nie spowoduje powstania prawa do odliczenia.

Gmina w momencie realizacji inwestycji nie działała, jako podatnik VAT.

Organ zwraca uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym Trybunał stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Uwzględniając wnioski płynące z ww. wyroku w opinii organu za podatnika podatku od towarów i usług może być uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem skoro Gmina nabywała towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia (a więc działała jako organ władzy publicznej realizujący ustawowo określone zadania własne) i zamiar ten po oddaniu do użytkowania został zrealizowany, to w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem skarżąca nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Nie ma przy tym, w opinii Ministra Finansów znaczenia, że Gmina jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny ponieważ o tym czy dany podmiot wykonując konkretne czynności działa, jako podatnik świadczą okoliczności wskazujące, że czynności te wykonuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a nie sam fakt zarejestrowania, jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji, wobec braku oczywistości oraz bezpośredniości powiązania poniesionych kosztów z dokonywaną sprzedażą opodatkowaną Gmina nie miała, nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.

Niezależnie od faktu, że Gmina rozważa "zmianę formy zarządzania majątkiem gminnym" i przekazanie go na mocy umowy dzierżawy/najmu na rzecz Ośrodka Kultury, stanowisko organu - w jego opinii nie narusza normy prawnej zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest ono konsekwencją tego, że Gmina realizując przedmiotową inwestycję, którą nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych wykonuje zadania własne (wynikające z ustawy o samorządzie gminnym) i nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika. Zamiar dzierżawy centrum kultury w żaden sposób nie powoduje zmiany charakteru dokonanej inwestycji. Fakt ten nie może mieć głównego i zasadniczego wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do budowy inwestycji, gdyż jej realizacja wynikała z obowiązku wywiązania się Gminy z zadania nałożonego ustawowo. Zatem nie można przyjąć, że koszty związane z inwestycją pn. "Remont z wyposażeniem świetlic wiejskich w K., B., N. oraz W. w Gminie W.", nawet w sytuacji późniejszej zmiany planów co do inwestycji poprzez zawarcie umowy dzierżawy, ponoszone były w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 472/14.

Również przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem w opinii Ministra Finansów, skoro Gmina na etapie realizacji opisanej inwestycji wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty podatku. Skarżąca nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi opisanego projektu, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje ponadto, zdaniem organu stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 (pkt 32-35), w którym TSUE orzekł, że "Z przepisów art. 2 i 17 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu (zob. w kwestii art. 17 szóstej dyrektywy wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. str. 1-3795, pkt 8).

Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra. Działalność tej osoby - jej dostawy towarów lub świadczenie usług - nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących podatku VAT, o których mowa w art. 2 szóstej dyrektywy. Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 4 ust. 5 tej dyrektywy podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne. Zatem, jeżeli podmioty te, w tym także WZV, działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra".

Trybunał odwołał się do swojego wcześniejszego orzeczenia w sprawie C-97/90, z którego wynikało, ze art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia.

Organ zwraca uwagę na treść powołanego także przez stronę art. 13 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Powyższy zapis znajduje odzwierciedlenie w cytowanym wcześniej art. 15 ust. 6 krajowej ustawy o podatku, od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, art. 13 Dyrektywy zawiera regulacje dotyczące statusu organów publicznych w świetle podatku VAT. Ponieważ szeroka definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 9 ww. aktu prawnego powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność są klasyfikowane, jako podatnicy niezależnie od ich statusu. Również organy publiczne są traktowane jako podatnicy, z wyjątkiem przypadków opisanych w art. 13 ust. 1, który wyłącza z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą, jako organy publiczne, to określone prawem czynności, wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane, jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych (np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej), a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne, wobec czego ich wyłączenie z opodatkowania nie może prowadzić do naruszenia zasad konkurencji.

Zasada neutralności podatku nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT.

Nie można zatem, w opinii Ministra Finansów uzyskać prawa do odliczenia, jeśli się nie nabyło takiego prawa jako podatnik. Jeżeli zakupu dokonał podmiot niedziałający w tym charakterze, to późniejsze nabycie przez ten podmiot statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytego towaru do działalności opodatkowanej nie powoduje powstania prawa do korekty podatku naliczonego, gdyż podmiot ten nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku w związku z tym zakupem, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji w powyższym zakresie, skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 5 stycznia 2015 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 13 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z przyjęcia, że nabywając towary i usługi celem "wyremontowania świetlicy" z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania samorządowej instytucji kultury, skarżąca nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz zacytowała znaczne fragmenty uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Powołując art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. zauważyła, że unormowanie art. 13 ust 1 Dyrektywy w porównaniu do regulacji polskiej jest poszerzone o dwie kwestie. Jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji należy - w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników.

Skarżąca podniosła, że Trybunał wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-4/89 i C-288/07), przy czym szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie, działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana.

Zdaniem skarżącej, przywołane przepisy obu dyrektyw dążą do tego samego celu, to znaczy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego to wówczas należy traktować go, jako podatnika VAT.

Przywołując z kolei brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca wskazała, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, co oznacza, że odrębności wynikające z przepisów krajowych nie wpływają na zakres opodatkowania. Generalną zasadą VAT, która obowiązuje w całej Unii Europejskiej, jest powszechność opodatkowania. Podatnikiem jest zatem każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności (art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE).

Wyjątki od tej zasady zostały wymienione w ustawie o VAT i muszą być interpretowane ściśle, zaś stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Nie oznacza to jednak, że nie wolno powoływać się na korzystne przepisy dyrektywy w tym zakresie. Skarżąca zauważyła, że żaden przepis nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem "organu władzy publicznej". Uważa się, że jest to pojęcie autonomiczne w systemie VAT i powinno być jednak interpretowane w kontekście prawa wspólnotowego.

Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 2086/05, jak również wyrok TSUE w sprawie C-288/07, w którym odnosząc się do świadczenia usług parkingowych przez organ władzy lokalnej, Trybunał stwierdził, że należy uznać je za podatników VAT w sytuacji, gdy wykonywane przez nie działania (nawet jeżeli są ich zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców) skarżąca zauważyła, że w jej ocenie za takie działania uznać można inwestycje związane z centrum kultury, bowiem wielu przedsiębiorców prowadzi prywatne świetlice posługując się PKD 90.04.Z Działalność obiektów kulturalnych. Podklasa ta obejmuje: działalność teatrów i sal koncertowych, galerii i salonów wystawienniczych, domów i ośrodków kultury, świetlic oraz pozostałych obiektów kulturalnych.

Przywołując brzmienie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym skarżąca wskazała, że analiza ww. przepisów prowadzi do następujących wniosków:

a) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku, jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;

b) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia.

Odnosząc się do zakłócenia konkurencji, do którego prowadziłoby nieopodatkowanie gminy jako podmiotu prawa publicznego, działającego w charakterze organów władzy publicznej. Skarżąca zauważyła, że w świetle przytoczonych orzeczeń Trybunału, a także wyroku z dnia 15 maja 1990 r. (C-4/89). organy prawa publicznego są traktowane jako podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, a sama działalność jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności, tzn. czynności te nie mogą być podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Zatem zdarzenia, którym można przypisać znamiona działania na lokalnym lub ponadlokalnym rynku usług, w szczególności oparte o czynności cywilnoprawnej - w szerokim znaczeniu, będą powodowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jako przykładowe pozostające poza zakresem zwolnienia czy wyłączenia z opodatkowania - skarżąca wymieniła: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, gospodarka wodno-ściekowa, dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, sprzedaż nieruchomości, wynajem i dzierżawa lub inne podobne usługi, remont, konserwacja, budowa i sprzedaż nowych mieszkań, wnoszenie aportów do spółek handlowych, przejęcie gruntu w zamian za odszkodowanie, czy partycypowanie mieszkańców w kosztach budowy inwestycji.

Skarżąca wskazała, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego przy ich nabyciu przysługuje w zakresie w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i adekwatnie art. 86 ustawy podatku od towarów i usług).

Skarżąca podniosła, że w zakresie swojej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co z kolei jest związane z nabyciem prawa do odliczenia podatku w pełnym zakresie działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu podatku od towarów i usług, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto opierając się na dyspozycji art. 86 ust. 10, ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 81 ust. 2 Ordynacji podatkowej, skarżąca zauważyła, że podatnik ma, co do zasady, dwa okresy rozliczeniowe (miesiące lub kwartały) na odliczenie podatku naliczonego. Jeżeli nie dokona tego odliczenia w tych terminach z różnych powodów, ustawodawca umożliwił mu jego odliczenie poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy podatku od towarów i usług). Podatnik może taką korektę złożyć nie później niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W ten sposób ustawodawca zasadniczo ograniczył możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, bowiem w bieżącym roku można korygować deklaracje składane za ostatni okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał) 2008 r. i następne do roku bieżącego.

W końcowej części uzasadnienia skarżąca powołała treść art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze - Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

W ocenie organu argumentacja zawarta w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r. jest prawidłowa, dlatego też zarzuty skargi nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która odpowiada prawu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się min. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji, Sądu uznał skargę za zasadną, choć z innych względów niż w niej wskazano.

Dokonując analizy przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa, Minister Finansów postawił tezę, że planowane przez Gminę wykorzystanie Gminnego Ośrodka Kultury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawy nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb zrealizowania opisanej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydzierżawienie ww. Gminnego Ośrodka Kultury nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również, zdaniem Ministra Finansów przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Skoro zatem Gminny Ośrodek Kultury, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej zrealizowaniu, Gmina faktycznie wyłączyła poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących wykonaniu inwestycji. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Powyższa ocena zdeterminowała dalsze wywody dotyczące stanu faktycznego, pytania Gminy i oceny jej stanowiska w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do stanowiska organu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności.

Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13).

W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - pojęciem "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500713. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/II2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą M. sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie może nie analogicznej ale podobnej do będącej przedmiotem sporu - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (punkt 23 postanowienia).

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego.

Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów", (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Należy podkreślić, (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych, jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć przy tym trzeba, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ww. ustawy, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a..