Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 18/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 21 ust. 1c
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i lit. c, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 maja 2021 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń [...] r. i za poszczególne miesiące od marca [...] r. do marca [...] r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec [...] r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r., nr [...], zmieniającą W. K. rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. oraz za poszczególne miesiące od marca 2014 r. do marca 2015 r. oraz określającą mu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur VAT wystawionych w marcu 2015 r.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, powodem dokonanej przez organ zmiany rozliczenia było ustalenie w toku postępowania podatkowego, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako wystawcy figurują: A. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o., [...] i F.H.U. K. P. K.. Ponadto wystawił takie faktury na rzecz: H. Sp. z o. o. i Zakładu Produkcji Cukierniczej "K. " Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej. Dodatkowo obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną, wystawionych przez: Fabrykę Okien S. , S. Sp. z o. o., O. Sp. z o. o. i firmę inż. M. M. Usługi Projektowe.

W odwołaniu od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1. art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej – O.p.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.) w zw. z art. 21 § 3, § 3a O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami, tj. dostawa towarów i świadczenie usług, zostały faktycznie dokonane, a podatnik nie brał świadomego i aktywnego udziału w oszustwie. W odwołaniu zarzucono także naruszenie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jedynie formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia [...] listopada 2019 r. postępowania karnego skarbowego, które nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania, lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Rozstrzygając sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia określonych w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązań z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu [...] listopada 2019 r. Prokuratura Rejonowa w L. wszczęła bowiem śledztwo w sprawie dotyczącej czynu z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s., związanego z niewykonaniem przez podatnika zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do marca 2015 r., o czym podatnik został powiadomiony pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] 2019 r., doręczonym jego pełnomocnikowi [...] 2019 r. Ponadto organ pierwszej instancji wydał i doręczył podatnikowi ([...] 2019 r.) zarządzenia zabezpieczenia za okresy: styczeń 2014 r., maj - grudzień 2014 r. oraz luty 2015 r. i marzec 2015 r., co wskazuje na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania są bezzasadne.

Wskazał, że z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że W. K. w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. H. W. K. wykazując jako główny rodzaj działalności, sprzedaż detaliczną wyrobów tekstylnych i obuwia prowadzoną na straganach i targowiskach. Z wystawionych przez niego faktur wynika, że przedmiotem jego działalności był handel hurtowy towarami "szybko zbywalnymi" (pampersami, podpaskami, płynem do mycia naczyń, kawą, czekoladą i innymi).

W okresie tym dokonał m.in. obniżenia podatku należnego o wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: Fabrykę Okien S. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o., Usługi Projektowe M. M. i O. Sp. z o. o. Faktury wystawione przez Fabrykę Okien S. Sp. z o. o. dotyczyły montażu stolarki okiennej (faktura nr [...] z [...] 2014 r) i sprzedaży okien aluminiowych (faktura nr [...] z [...] 2014 r. i nr [...] z [...] 2014 r.) w Parafii pod wezwaniem Św. J. P. II przy ul. [...]. F. w L.. Z informacji udzielonej przez proboszcza Parafii wynika, że zarówno dostawy jak i usługa wykonane zostały przez Spółkę S. , W. K. zadeklarował jedynie pomoc finansową przy zakupie okien do świątyni i dokonał za nie opłaty na podstawie wystawionych przez S. faktur. Rozliczona przez podatnika faktura VAT nr [...] z [...] 2014 r., wystawiona przez S. Sp. z o. o., dokumentuje z kolei wykonanie konstrukcji stalowych. W zakresie odliczenia przez podatnika kwoty podatku z faktury VAT nr [...] z [...] 2014 r wystawionej przez Usługi Projektowe M. M., dotyczącej wykonania projektu instalacji elektrycznych, ustalono, że projekt ten dotyczył instalacji elektrycznych w połączonych trzech lokalach mieszkalnych. W. K. wyjaśnił, że zakupy udokumentowane opisanymi fakturami nie dotyczą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a tym samym, nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną. Podobnie nie dotyczyła prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zaewidencjonowana przez podatnika faktura VAT nr [...] z [...] 2014 r. wystawiona przez O. Sp. z o. o., dokumentująca nabycie usługi montażu instalacji wodno - kanalizacyjnej. Wskazując na powyższe ustalenia i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., organ odwoławczy stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wymienionych faktur z uwagi na brak związku zakupów z prowadzoną przez nią działalnością.

Niezależnie od powyższego, podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. z [...] 2015 r.: nr [...] r. i nr [...]/2015 oraz z [...] 2015 r. nr [...]/2015. Rozliczając ten podatek wziął udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarami (krem Nutella 350 g i kawa Jacobs Kronung 500 g), w którym uczestniczyły: S. T. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., T. M. P. S.. z o. o., U. E. J., A. Sp. z o. o., P. K. (K. ), W. K. (H. ), K.-M. Zakład Produkcji Cukierniczej Sp. z o. o. oraz E. S. A.

Organ odwoławczy wskazując na ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów w łańcuchach transakcji wskazał na brak kontaktu ze Spółką S. T. Sp. z o. o. i ze Spółką A. Sp. z o. o. ([...] 2015 r. została ona wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.). Z ustaleń dotyczących Spółki W. Sp. z o. o. wynika z kolei, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej. Brała jedynie udział w transakcjach karuzelowych polegających na wewnątrzwspólnotowym obrocie wyrobów FMCG (kawy, kremu Nutelli. napoi Red Buli) z udziałem zarówno podmiotów krajowych, jak i zagranicznych. Prezes jej Zarządu J. K. zeznał, że Spółka ta oraz dwie inne firmy - kontrahenci dokonujący rzekomych dostaw na rzecz W. Sp. o. o. zostały nabyte przez niego lub przez osoby przez niego podstawione, aby uwiarygodniać fikcyjne transakcje. Działalność W. Sp. z o. o. została objęta śledztwem sygn. [...], prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S.. J. K. opisał działanie zorganizowanej grupy przestępczej, która dokonywała przestępstw skarbowych polegających na nieodprowadzaniu podatku VAT przez podstawione "słupy". Prezes W. Sp. z o. o. wskazał osobę, która rządziła tą strukturą i ją finansowała. Wyjaśnił, że działalność osób będących w grupie polegała na zakupie w Polsce towaru przez zagraniczne podmioty, a następnie sprzedaży tego towaru do polskich firm tzw. "słupów", które nie odprowadzały podatku należnego VAT z faktur. Zeznał, że zakup W. Sp. z o. o. był zaaranżowany w celu uwiarygodnienia dokonywanych transakcji na rynku. Podobnie nie prowadziła faktycznej działalności Spółka T. M. P. S.. z o. o. Z decyzji wydanych w stosunku do jej kontrahentów wynika, że nie prowadzili oni faktycznej działalności gospodarczej i nie składali deklaracji podatkowych. Spółka T. M. P. nie dokonywała rzeczywistych nabyć towarów handlowych. Ten sam towar mający być przedmiotem obrotu, wielokrotnie krążył pomiędzy stałymi miejscami magazynowymi w Polsce i poza jej granicami, pozorując transakcje dostaw i nabyć dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Proceder celowego, wielokrotnego i świadomego wwożenia i wywożenia do i z magazynu T. M. P. S.. z o. o. tego samego towaru, w tym spreparowanych palet z kawą (skrzynie OSB obłożone warstwą kawy) potwierdził również pracownik magazynu Spółki oraz kierowcy wożący ten sam towar pomiędzy magazynami (był on wożony pomiędzy magazynem w K. w [...] użytkowanym przez c. firmę D. s.r.o, a magazynami w Polsce). Fakt sfabrykowania co najmniej 60 palet z kawą potwierdza materiał dowodowy przekazany przez Komisariat Policji w J. . Nie prowadziła także faktycznej działalności gospodarczej E. J. - U.. W trakcie przesłuchania nie potrafiła odpowiedzieć praktycznie na żadne pytanie dotyczące tej działalności, w tym współpracy z A. Sp. z o. o., sposobu otrzymywania zapłat za faktury z tytułu dostaw artykułów spożywczych, źródła finansowania powyższych nabyć, środków transportu, dostawców. Z ustaleń dotyczących A. Spółka z o. o., wynika, że Spółka ta (poza faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą polegającą na produkcji opakowań z tworzyw sztucznych) pozorowała działalność gospodarczą polegającą na hurtowym obrocie m.in. artykułami spożywczymi (w tym kawy i Nutelli) rzekomo nabywanymi między innymi od T. M. P. S.. z o. o. oraz W. Sp. z o. o. Osoby reprezentujące Spółkę A. miały świadomość nielegalnego działania. W żadnym z ustalonych łańcuchów dostaw, w których Spółka ta brała udział, nie udało się ustalić producenta towarów, prawie za każdym razem okazywało się, że pierwsi ustaleni w łańcuchu podmiotów dostawcy towarów to podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, nie składające deklaracji podatkowych i nie płacący należnych podatków, reprezentowane przez osoby, nie posiadające żadnej wiedzy, co do prowadzonej działalności gospodarczej lub osoby, z którymi nie nawiązano w ogóle kontaktu. Spółka nie dysponowała samochodami, którymi mogłaby świadczyć pełnopaletowe usługi transportowe. Podjęte próby ustalenia finalnych odbiorców wskazywały, że większość łańcuchów przepływów towarów kończyła się na podmiotach dokonujących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W wielu przypadkach ustalenia organów podatkowych administracji krajowej i zagranicznej dowodzą, że osobami reprezentującymi zagraniczne podmioty, będące odbiorcami towarów byli obywatele Polski posiadający konta bankowe w bankach na terenie kraju, nie zatrudniający pracowników (tak też ustalono w przypadku dwóch czeskich podmiotów będących bezpośrednimi odbiorcami towarów od A. Sp. z o. o., którzy dysponowali tym samym magazynem). Ustalono także, iż część kontrahentów Spółki jest nieosiągalna dla organów podatkowych. Towar, który był przedmiotem obiegu pomiędzy ustalonymi podczas kontroli podmiotami, krążył również pomiędzy innymi podmiotami w innych łańcuchach dostaw towaru. Transport towaru odbywał się z pominięciem podmiotów fakturujących ten towar, często przewożony był na bardzo krótkich odcinkach w sytuacji, gdy podmioty wystawiające faktury na obrót towarem - pośrednicy - nie magazynujący go - mieli swoje siedziby na terenie całego kraju, w innych sytuacjach towar przewożony był na dużych odległościach, aby jeszcze tego samego dnia lub następnego wrócić tą samą drogą. Ten sam towar będący przedmiotem obrotu wielokrotnie krążył pomiędzy stałymi miejscami magazynowymi w Polsce i poza jej granicami pozorując transakcje dostaw i nabyć. A. Sp. z o. o. nie mogła więc dokonać odpłatnej dostawy towarów: kawy i kremu Nutella na rzecz odbiorców, w tym do P. K. prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą K. , który z kolei wystawiał faktury na rzecz strony. Jeśli chodzi o firmę K. , również zeznania P. K., w których nie potrafił podać konkretnych wiarygodnych informacji dotyczących współpracy ze Spółką A. potwierdzają, że pomiędzy tymi podmiotami nie dochodziło do rzeczywistych transakcji. Organ ustalił, że P. K. nie magazynował zakupionych towarów, a działalność gospodarczą prowadził pod adresem zamieszkania. Zeznał , że dostawca zawsze dostarczał towary bezpośrednio do magazynu jego klienta. Ceny zakupu uwzględniały dostawę do magazynu E. w B.. P. K. nie brał udziału przy załadunku i odbiorze towarów zakupionych w firmie A. Sp. z o. o., fakt dostarczenia towaru potwierdzał mu każdorazowo telefonicznie W. K., który z kolei informację tą otrzymywał od pracowników E. . W firmie A. kupował kawę Jacobs Kronung, jajka niespodzianki i krem Nutella. Nie pamiętał wielkości opakowań zbiorczych, jednostką zamówieniową była paleta i zawsze dążyli do zamówień całosamochodowych. Towary zakupione w A. Sp. z o. o. P. K. odsprzedał do firmy FHU H. W. K., który odsprzedawał następnie te towary do K.-M. Sp. z o. o., który z kolei był dostawcą do E. . Środki pieniężne były przepłacone przez pana W. K. na podstawie faktur proforma. Z analizy zapisów przesłanych wyciągów z rachunku bankowego wynika, że w przeważającej części płatności za nabyty towar dokonywał po otrzymaniu środków finansowych uzyskanych z jego sprzedaży. Za zamówiony towar dokonywał przedpłat, środkami uzyskanymi od kontrahenta. Organ dokonał analizy faktur dotyczących usług transportowych oraz dokumentów WZ wskazujących na przemieszczanie towaru i stwierdził, że A. Sp. z o. o. nie mogła ani sprzedać ani wydać towarów z wystawionych przez nią faktur z uwagi na to, że nie była w tym momencie, ani jego właścicielem, ani nie miała go jeszcze na stanie. Uwzględniając wszystkie powyższe ustalenia uznał, że transakcje dokonywane przez A. Sp. z o. o. na rzecz P. K. wykazują cechy charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazują, że podmioty w ustalonych łańcuchach transakcji, w tym A. Sp. z o. o. i P. K. oraz W. K., w sposób świadomy brały udział w "fakturowym obiegu transakcji".

Wskazując na świadomość W. K. w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur, organ odwoławczy podał, że działalność podatnika nie była oparta na zapleczu w postaci posiadanych magazynów, środków transportu, pracowników dokonujących obrotu towarowego. W. K. dokonywał obrotu towarami nie tylko trudnymi do zidentyfikowania, ale także o znacznej wartości materialnej. Przy czym ani on ani jego kontrahenci nie posługiwali się żadnymi systemami pozwalającymi na identyfikację poszczególnych partii towarów. Podatnik nie dbał o to, aby mieć kontrolę nad przebiegiem transakcji. Towar zatem wydawany był z magazynów kontrahentów dostawców, a on nie miał żadnego sposobu na realną kontrolę fakturowanych dostaw. Transakcje, w których brał udział, odbiegały od klasycznego kierunku handlowego - w badanych transakcjach towar szedł od mniejszych dostawców do większych. Podatnik miał świadomość występowania wielu pośredników w dostawach, bardzo niskiej marży, cen znacznie poniżej cen hurtowych towaru. Towary nabywane i zbywane były w bardzo krótkich odstępach czasu (zwykle ten sam dzień lub dzień później), bez ich magazynowania, a płatności odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu, w które zaangażowane były duże sumy pieniędzy. W przypadku nabyć od P. K., W. K. dokonywał przedpłat za zakupiony towar. Zachowania nie są typowe dla działań rynkowych. W. K., ani jego dostawca P. K. nie dysponowali odpowiednim do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym ani odpowiednim zasobem kadrowym. Zarówno P. K. jak i W. K. nie uczestniczyli w załadunku i rozładunku towaru, nie dokonywali jakiejkolwiek jego weryfikacji lub sprawdzenia. Podatnik nie wykazywał w tym względzie działań charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej.

Towar będący przedmiotem opisanych transakcji podatnik zafakturował następnie na rzecz Zakładu Produkcji Cukierniczej K.-M. Sp. z o.o. Transakcje te, podobnie jak wcześniejsze, organ odwoławczy uznał za fikcyjne.

Dalej organ odwoławczy podał, że podatnik w kontrolowanym okresie wystawił fakturę VAT nr [...]/2015 z [...] 2015 r. dokumentującą sprzedaż pampersów o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł na rzecz H. Sp. z o. o. W jego dokumentacji znajduje się również fotokopia zaewidencjonowanej przez niego faktury zakupu VAT nr [...] z tego samego dnia o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł wystawiona przez [...] Sp. z o. o. W wyciągach bankowych W. K. nie stwierdzono płatności związanych z tymi fakturami. Jak wynika z ustaleń postępowania, Spółka H. odstąpiła od transakcji zakupu udokumentowanej powyższą fakturą. W związku ze odstąpieniem od transakcji nie przyjęła na stan magazynu przedmiotowego towaru oraz nie ujęła jej w rozliczeniach i deklaracjach VAT. Nie dokonała również płatności za powyższą fakturę. Transakcja udokumentowana fakturą nr [...]/2015 była przedmiotem sporu sądowego rozstrzygniętego wyrokiem Sądu Okręgowego w O. [...]I Wydział Cywilny, sygn. akt [...] [...] z [...] 2016 r. W powyższym rozstrzygnięciu Sąd oddalił powództwo W. K. o zapłatę należności wynikającej z tej faktury. Powodem odstąpienia od zawartej transakcji przez H. Sp. z o. o. było wystąpienie z roszczeniami przez N. S.A. z siedzibą we W.. Spółka ta wskazała, że towar zakupiony przez H. Sp. z o. o. na podstawie faktury nr [...]/2015 został nabyty przez W. K. w drodze przestępstwa i w rzeczywistości stanowi własność N. S.A. W związku z powyższym H. Sp. z o. o. wydała podmiotowi N. S. A towar w ilości 2.256 sztuk (paczek) pampersów o wartości [...] zł. Pozostałą część, która nie była objęta oświadczeniem o odstąpieniu od umowy H. Sp. z o. o., sprzedała w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Jak wynika z ustaleń organu, przedmiotem działalności [...] Sp. z o. o. jest sprzedaż internetowa między innymi pieluszek dla dzieci. Jej jedynym udziałowcem jest N. S.A. W czasie dokonania spornej transakcji Prezesem Zarządu [...] był T. K., natomiast Prezesem Zarządu H. Sp. z o. o. była M. L., prywatnie partnerka życiowa T. K.. Kwestionowaną transakcję zaaranżował T. K., od razu z zastrzeżeniem, że towar będący przedmiotem dostawy ma zostać odprzedany H. Sp. z o. o. po konkurencyjnej, zaniżonej o 20-30% cenie. Zaniżenie cen w efekcie powodowało straty po stronie [...] Sp. z o. o., a zyski po stronie H. Sp. z o. o. W ocenie Sądu, zarówno T. K., jak i jego kontrahent - W. K. mieli pełną świadomość zarówno zaistniałego procederu jak i jego skali. T. K. polecił sprzedaż spornego towaru do W. K., zaś W. K. świadomie i celowo dokonał zakupu i dalszej odsprzedaży do wskazanego kontrahenta H. Sp. z o. o. W. K. wiedział, że towar jest sprzedawany taniej, a pracownik Spółki [...] przedstawiając mu propozycję zakupu pieluch, jednocześnie wskazał komu należy je dalej odsprzedać i po jakiej cenie. Sąd zauważył, iż W. K. jest profesjonalistą, który od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą. Pomimo, że stwierdził, że został zmuszony do wzięcia udziału w procederze, nie złożył zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa do prokuratury. Sąd zauważył również, iż W. K. w czasie swoich zeznań nie potrafił wyjaśnić swojego postępowania. Z ustaleń Sądu wynika, iż poprowadzenie sprzedaży przez firmę W. K. miało na celu dokonanie "przefakturowania" i obrotu towarem tak, aby w efekcie zysk T. K. był jak największy. Od wyroku Sądu Okręgowego została wniesiona apelacja, która został oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego z [...] 2017 r., sygn. akt [...] [...], który również uznał, że ustalenia dokonane w sprawie są prawidłowe i wynika z nich, że zawarta przez strony umowa służyła osiągnięciu stanu rzeczy podlegającemu negatywnej ocenie w kontekście współżycia społecznego. Strony dopuściły się czynu niedozwolonego, gdyż dokonały czynności prawnej w celu pokrzywdzenia [...] Sp. z o. o., tym samym naruszając przepis art. 58 Kodeksu cywilnego. Zatem dokonana przez strony czynność prawna jest bezskuteczna

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej przez [...] Sp. z o. o. faktury VAT nr [...] z [...] 2015 r., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Jeśli chodzi o wystawioną przez W. K. na rzecz Spółki H. fakturę nr [...]/2015 oraz faktury wystawione na niego rzecz Zakładu Produkcji Cukierniczej K.-M. Sp. z o. o.: nr [...]/2015 z [...] 2015 r.; nr [...]/2015 z [...] 2015 r.; nr [...]/2015 z [...] 2015 r. i nr [...]/2015 z [...] 2015 r., które – jak już podano, nie potwierdzały faktycznie przeprowadzonych transakcji, organ odwoławczy podał, że zostały one wprowadzone do obrotu i nie zostały przez stronę skorygowane. Z tego względu podatek w nich wskazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Następnie organ odwoławczy podał, że w sprawie ustalono także, iż podatnik współpracował z podmiotami zrzeszonymi ze sobą w ramach zawartego [...] 2014 r. Konsorcjum (A.-B. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.). Jak wyjaśnił, zamierzał podjąć działalność gospodarczą w nowych dziedzinach związanych z przygotowaniem projektów dotyczących prowadzenia domu seniora, projektów dla budownictwa jednorodzinnego oraz w zakresie wdrażania technologii związanej z odnawialnymi źródłami energii ORC przy zapleczu technologicznym T. Sp. z o. o. Z dokumentów, otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , które miały regulować i opisywać zasady współpracy pomiędzy podmiotami zrzeszonymi w ramach Konsorcjum wynika, że A.-B. Sp. z o.o. wystawiała faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż na rzecz 18 podmiotów, w tym na rzecz W. K.. Spółka A.-B. w 2014 r. nie była zarejestrowana jako podatnik VAT. Wypełniając nakaz kuratora sądowego obligujący Spółkę do uporządkowania dokumentacji księgowej, złożyła ona w styczniu 2016 r. deklaracje za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. Według okazanych faktur zakupu, Spółka A.-B. Sp. z o. o. nabywała usługi od jednego głównego podwykonawcy - firmy A. A. K.. Nabycia te o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, miały dotyczyć usług budowlanych, dzierżawy sprzętu budowlanego, usług doradczych, konsultacyjnych i transportowych. Podmiot ten nie był zarejestrowany jako podatnik VAT (w grudniu 1998 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT), nie składał żadnych rozliczeń podatkowych i nie wykazywał jakiegokolwiek stanu zatrudnienia. Nie wykazywał też żadnych przejawów prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym spełnił wszelkie przesłanki do uznania go za nieistniejący. Pomimo, że A. K. zmarł w dniu [...] 2014 r., A.-B. Sp. z o. o. okazała organowi podatkowemu wystawione przez niego po dacie zgonu faktury na łączną wartość [...] zł. VAT [...] zł. Spółka A.-B. zatrudniała trzy osoby (w tym dwie reprezentujące Spółkę). Z zeznań jej wspólnika i prokurenta J. B. wynika, że usługi wskazywane w wystawianych fakturach wykonywane były przez wykonawców, jednak nie potrafił on podać żadnych szczegółów z nimi związanych, nie posiadał dokumentacji dotyczącej tych usług i twierdził, że widział się z A. K. po jego śmierci. Zapłata za usługi miała być dokonywana w drobnych transzach rzędu 10-20 tysięcy złotych. Z jego zeznań wynika także, że oprócz firmy A. K. podwykonawcami A.-B. były firmy W. lub Z. B.. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego Spółka ta nie okazała jednak jakichkolwiek faktur wystawionych przez te podmioty. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął działania zmierzające do odnalezienia wskazanych kontrahentów. Podmiotów o nazwie B. odnaleziono. Jeśli chodzi o Zakład Remontowo-Budowlany s.c. B. L., B. J. organ ustalił, że firma ta ma adres, który deklarowała jako adres rejestracyjny Spółka A.-B., a jej wspólnikiem jest J. B.. Z kolei wezwania kierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do podmiotu o nazwie W. nie zostały odebrane. Biorąc pod uwagę, że A.-B. Sp. z o. o. nie posiadała innych realnych podwykonawców, ani też zaplecza osobowego, ani technicznego niezbędnego do wykonywania usług udokumentowanych wystawianymi fakturami VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż dane A. K. posłużyły do generowania nierzetelnych faktur VAT mających na celu nieuprawnione obniżenie przez A.- B. Sp. z o. o. podatku należnego o naliczony, a także wystawiania przez powyższą Spółkę nierzetelnych faktur VAT dokumentujących odsprzedawanie usług budowlanych i doradczych rzekomo wykonanych przez A. K.. W decyzji nr [...] z [...] 2019 r. uznał wszystkie faktury wystawione przez A.-B. Sp. z o. o. za fikcyjne, natomiast przedstawione przez tę Spółkę dokumenty dotyczące utworzonego w [...] 2014 r. Konsorcjum i współpracy jego w ramach, za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych i realnej działalności. W konsekwencji powyższego opodatkował wykazaną przez Spółkę sprzedaż w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że wystawione przez nią faktury są nierzetelne. Organ zwrócił też uwagę na zeznania Prezesa tej Spółki J. D., które jednoznacznie potwierdzają, że jedynie pozorowała ona prowadzenie działalności gospodarczej.

Co do ustaleń związanych z E. Sp. z o. o., organ odwoławczy stwierdził, że Spółka ta od [...] 2015 r. nie mieści się pod zgłoszonym adresem. Jej adres wskazany w KRS jest wcześniejszym adresem A.-B. Sp. z o. o., a także rzekomego kontrahenta A.-B. Sp. z o. o, wskazanego przez pana J. B. - Z. s. c. B. L., B. J. . A.-B. była także jedynym wspólnikiem Spółki E. . W skład Zarządu E. Sp. z o. o. wchodził H. K. oraz J. B.. Była to więc Spółka powiązana kapitałowo i osobowo z A.-B. Sp. z o. o. W związku z nieodebraniem wezwania do udzielenia informacji przez Spółkę, organ zwrócić się o to do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . Z przesłanych przez niego informacji wynika, że w Spółce tej nie przeprowadzono kontroli podatkowej. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania prezesowi Spółki - B. K., żądane dokumenty nie zostały złożone. Podjęto także wobec E. Sp. z o. o. działania mające na celu przeprowadzenie postępowania podatkowego. Z informacji zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że E. Sp. z o. o. została wpisana do B. P. S. (tablica T-l) z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem oraz została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za II kwartał 2016 r., natomiast deklaracji podatkowych CIT nie złożyła w ogóle. W okresie od 6 sierpnia 2014 r. do 21.03.2016 r. funkcję Prezesa jej Zarządu pełnił P. B.. Z jego zeznań wynika, że podstawową działalnością E. Sp. z o. o. w 2014 r. były usługi doradztwa, pośrednictwo technologiczne oraz pośrednictwo handlowe i budowlane. W zakresie pośrednictwa technologicznego, Spółka E. pozyskiwała technologie w porozumieniu z autorami, tworzyła i rozwijała szeroko rozumiane technologie energetyki i ochrony środowiska - odnawialne źródła energii. Spółka tworzyła koncepcje deweloperskie i inwestycyjne, przygotowywała studium wykonalności inwestycji budowlanych wszelkiego rodzaju - od małych domów, przez osiedla, do obiektów przemysłowych. P. B. miał wyszukiwać takie lokalizacje i wypróbowywać je jako studium wykonalności, a następnie sprzedawać inwestorom, w celu stworzenia biznesplanu. Spółka posiadała dwóch pracowników jego i jego brata R. B.. Do księgowości była zatrudniona firma zewnętrzna, której nazwy nie pamiętał. P. B. zeznał, że w okresie I 2014 r. - III 2015 r. Spółka przeprowadziła dwie lub trzy transakcje handlowe obejmujące obrót towarem, którego dostawcą była firma H. W. K.: były to pieluchy oraz płyny do zmywania naczyń. Dla W. K. wykonywał projekty inwestycyjne, które dotyczyły przebranżowienia się - domu starców/seniora, a także projekty związane z wyszukiwaniem lokalizacji dla domów seniora. Świadczył też usługi związane z doradztwem handlowym, wyszukiwaniem osób, produktów, firm, dzięki którym można było wytypować nisze, czy produkty rokujące dużą sprzedaż. Nie potrafił jednak podać szczegółów dotyczących świadczonych przez niego usług. Zeznał, że jeżeli chodzi o branżę technologiczną i budowlaną usługi wykonywał sam, a w zakresie pośrednictwa handlowego częściowo korzystał z podwykonawcy A.-B. Sp. z o. o., która miała swoich konsultantów. Zgodnie z treścią złożonych zeznań, usługi wykonywane przez E. Sp. z o. o. na rzez W. K. miały charakter "umysłowy". W pisemnym wyjaśnieniu P. B. podał, że proces dokumentowania usługi przebiegał "analogicznie ale zgodnie ze specyfikacją w każdej z branż będącej w zakresie działań, tj. 1. umowa 2. protokół, 3. informacja istotna 4. ewentualnie analizy." Do wyjaśnienia załączył: informację istotną realizację umowy (niewypełniony druk bez podpisów), umowę nr 1 - usługa doradcza wskazanie klienta wg umowy z [...] 2014 r. (bez podpisów z pieczątką E. Sp. z o. o.), protokół robót nr 1 z [...] 2014 r. (zleceniodawca FHU H. W. K., zleceniobiorca E. Sp. z o. o. P. B.) bez podpisów i pieczątek, wydruki informacji o własnościach gmin P. , Z., M., W., W. M., własności prywatne D., B., wydruk wiadomości P. B. o temacie, P. L. O.", wydruk zlecenia w sprawie realizacji projektu "P. " zawarte [...] 2015 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Naukowo- Technicznym C. Sp. z o. o., a E. Sp. z o. o. - zlecenie podpisane przez strony wraz z informacją o inwestycji lokalizacja W. M. (bez adresu) - 1 strona i mapa - [...] oraz opis budynku " R. B. [...]"- 1 strona. Oceniając złożone zeznania oraz przesłane przez P. B. dowody, organ odwoławczy stwierdził, że nie potwierdzają one wykonania usług na rzecz W. K. w tym sfinalizowania jakiejkolwiek inwestycji, czy podjęcia rzeczywistych działań służących ich wykonaniu. Przedstawione dokumenty, a także faktury i protokoły wystawione przez E. Sp. z o. o. zawierają wyłącznie ogólnikowe opisy uniemożliwiające jakąkolwiek identyfikację wykonanych usług. Odnosząc się do całego materiału dowodowego dotyczącego Spółki E. , organ podał, że E. Sp. z o. o. w 2014 r. nie posiadała personelu, zaplecza w postaci rzeczywistego biura, składu, maszyn, magazynów, które mogłoby wskazywać na wykonywanie realnej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią protokołu uzgodnień trójstronnych z [...] 2014 r. (zawartych między F. H. U. H. W. K., A.-B. Sp. z o. o. i E. Sp. z o. o)., Spółka E. miała być odpowiedzialna między innymi za przygotowanie i zabezpieczenie zaplecza organizacyjnego oraz logistykę, natomiast A.-B. Sp. z o. o. miała być odpowiedzialna za przygotowanie zaplecza wykonawczego tj. zabezpieczenie środków produkcji, pracowników, infrastruktury - wartości minimum [...] zł mocy przerobowych w skali kwartału. P. B. stwierdził, że w imieniu E. usługi wykonywał sam osobiście lub za pośrednictwem A.-B. Sp. z o. o. i jej konsultantów. Zgodnie jednak z dokonanymi ustaleniami, A.-B. Sp. z o. o. w rzeczywistości w 2014 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała realnego zaplecza technologicznego, ani podwykonawców oraz nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. Natomiast jedna osoba nie byłaby w stanie wykonać tak szerokiego wachlarza usług, wymagających wszechstronnej, a jednocześnie specjalistycznej wiedzy. Ani A.-B. Sp. z o. o. ani E. Sp. z o. o., nie przedstawiły wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wykonania usług udokumentowanych wystawionymi w 2014 r. na rzecz W. K. fakturami VAT. W. K. nie przedstawił też, ani nie wskazał żadnych faktur sprzedaży związanych z zakupami poczynionymi w E. Sp. z o. o. i A.-B. Sp. z o. o. Strony transakcji nie okazały również wiarygodnych dowodów jednoznacznie potwierdzających fakt uiszczenia przez W. K. należności wynikających z faktur dokumentujących nabycie usług od A.-B. sp. z o. o. i E. Sp. z o. o. Żaden z podmiotów nie wykazał również jakich wzajemnych roszczeń lub należności miałaby dotyczyć kompensata. Zgodnie z treścią przedstawionych potwierdzeń rozliczeń pomiędzy W. K.., a A.-B. Sp. z o. o. i E. Sp. z o. o., W. K. nie jest zobowiązany do zapłaty żadnych kwot z tytułu okazanych faktur.

Zdaniem organu, dokumentowane czynności w ramach Konsorcjum miało na celu uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych przez jej uczestników. Odnosząc się do zeznań P. B., w których stwierdził, że efekt końcowy usług wykonanych przez E. Sp. z o. o. na rzecz podatnika polegał wykazaniu sprzedaży i obrotów przez niego i W. K., w których podał, że nie uzyskał żadnego wpływu ze sprzedaży zakupionych usług, a projekt został zamknięty, organ stwierdził, że zeznania te wyraźnie potwierdzają fikcyjność transakcji zafakturowanych przez Spółki A.-B. i E. na rzecz podatnika. Z uwagi na opisane ustalenia uznał, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wyżej wymienione Spółki.

Wskazując na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, organ odwoławczy powołał się na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyjaśnił, że podstawę odliczenia, o którym mowa w tym przepisie mogą stanowić faktury, które potwierdzają rzeczywiście dokonaną transakcję. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu, z uwagi na fakt, że sprawa dotyczy faktur, które nie potwierdzają dostaw i usług oraz takich, które wystawione zostały w ramach obrotu w karuzeli podatkowej, czego podatnik miał świadomość, nie było podstaw, do tego by uznać w niej, że podatnik powinien zachować prawo do dokonanych przez niego odliczeń. W sytuacji, gdy podatnik rozliczał podatek z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji i miał pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, nie mógł być w związku z tym objęty ochroną wynikającą z systemu VAT.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik W. K. zaskarżył powyższą decyzję w całości wnosząc o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] 2020 r., oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p., polegające na tym, że organ błędnie ustalił stan faktyczny oraz dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej poprzez tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną interpretację dowodów z wyjaśnień skarżącego, zeznań świadków oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w tym uznanie, że dowody te potwierdzają, że skarżący brał świadomy udział w oszustwie podatkowym, podczas gdy: 1) organ w toku postępowania nie dokonał charakterystyki rynku obrotu towarami stanowiącymi przedmiot obrotu przez skarżącego (w tym przede wszystkim kawa, słodycze, pieluszki) w badanym okresie oraz nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości "anomalii" obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji uznawanych za legalne zarówno dokonanych przez skarżącego, jak i inne podmioty prowadzące działalność w zakresie pośrednictwa; 2) organ w sposób nieuprawniony przyjął, że skarżący dokonywał zakupu towarów w cenach nierynkowych, podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby organ dokonywał analizy cen towarów w badanym okresie; 3) organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie zebrania dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług, 4) skarżący z uwagi na charakter prowadzonej działalności tj. hurtowy obrót towarami jako pośrednik, nie musiał posiadać infrastruktury wskazanej przez organy do prowadzenia działalności, 5) warunki współpracy skarżącego z kontrahentami nie odbiegały w żaden sposób od typowych warunków prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego produktami spożywczymi prowadzonymi przez pośredników w badanym okresie i Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że został wykorzystany do uszczuplenia należności publicznoprawnych, 6) organ pominął, iż skarżący ponosił w badanym okresie znaczne wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym na zakup usług dystrybucyjnych, które polegały na magazynowaniu towarów zakupionych przez Skarżącego, usługach wózków widłowych, usługach pracy magazynierów, pracy biura, realizacji zamówień transportowych i wszystkiego czego Skarżący potrzebował do prowadzenia pośrednictwa sprzedaży, co potwierdza, że prowadzona przez niego działalność miała faktyczny i realny charakter, 7) z dowodów dotychczas przeprowadzonych wynika, że zakwestionowane przez organy obu instancji usługi zostały faktycznie zrealizowane na rzecz Skarżącego;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jedynie formalne działanie organu podatkowego w postaci doprowadzenia do wszczęcia przez organy ścigania [...] listopada 2019 r. postępowania karnego skarbowego, które nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania, lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co zakwalifikować należy jako nadużycie prawa, które nie wywołało skutku określonego w tym przepisie;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane oraz miały rzeczywisty charakter, a skarżący działał w zakresie zakwestionowanego obrotu w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o VAT, a w szczególności: a) skarżący dokonał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ dokonał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., b) przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowi podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości na nich opisanych, a także realizacji na rzecz Skarżącego usług, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, c) skarżący w związku z prowadzoną działalności ponosił ryzyko gospodarcze działalności, co potwierdzają chociażby jego wydatki ponoszone na zakup usług wskazanych w treści skargi i wykazanych przed organami.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego podniósł, że samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego i doręczenie zawiadomienia o jego wszczęciu, nie może być w okolicznościach niniejszej sprawy uznane za skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., bowiem oczywistym jest, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu osiągnięcia skutku opisanego w tym przepisie. W ciągu roku od wszczęcia śledztwa organy podatkowe nie zainteresowały się w najmniejszym stopniu wynikami tego śledztwa.

Odnośnie zakwestionowanych transakcji z kontrahentem skarżącego - P. K., pełnomocnik stwierdził, że skarżący nie brał ani świadomego udziału ani nie mógł mieć świadomości udziału w oszustwie podatkowym. Zauważył, że organ pomimo wyraźnego zaznaczenia, że skarżący brał świadomy udział w oszustwie, wielokrotnie odniósł się też do kwestii niedochowania przez niego należytej staranności. Podkreślił, że skarżący działał jako typowy pośrednik w zakresie obrotu towarami ogólnospożywczymi. W związku z tym nie musiał posiadać struktury organizacyjnej oraz majątku jaki wymagany jest do prowadzenia chociażby dużego sklepu lub hurtowni. Skarżący przy tym zawsze posiadał dane kierowców, ciężarówek przewożących towar, ale nie miał potrzeby archiwizować tych danych, ponieważ spedycja odpowiadała jedynie za odbiór i wysyłkę towaru na miejsce. Pełnomocnik zarzucił, że organ położył główny nacisk na ustaleniach dotyczących podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem, który był przedmiotem dostaw również u skarżącego, bez skupienia się na dokonywanych przez niego transakcjach, w których nie mógł mieć on świadomości działań podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu. Pełnomocnik wskazał na sposób prowadzenia transakcji przez podatnika oraz sposób działania innych podmiotów, które również prowadziły działalność opierając się na zamówieniu od kupującego w sposób elektroniczny "e-mailem", w którym określano rodzaj towarów, cenę na ogół z transportem czyli transport był wliczony w cenę jednostki/sztuki towaru, sposób płatności, termin realizacji. Organ nie potrafi wykazać "anomalii" pomiędzy zakwestionowanym obrotem a "zwykłym obrotem", występującym u skarżącego oraz u innych podatników, którzy w badanym okresie dokonywali transakcji na podobnych zasadach jak skarżący. Nie jest również prawdą, że towary którymi handlował skarżący były trudno identyfikowalne. Pełnomocnik wskazał także na zróżnicowany zysk, jaki uzyskiwał skarżący, w zależności od okoliczności i sytuacji na rynku oraz bieżącego zapotrzebowania w towary. Stwierdził, że całkowicie bezpodstawne są twierdzenia organu, iż skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego w ramach prowadzonej działalności. Wskazał, że organ błędnie uznał marżę na poziomie 1% albo 1,5% stanowiącą niekiedy równowartość 5.000 złotych lub więcej za irracjonalną. Zauważył, że skarżący przedstawił dokumenty potwierdzające, że korzystał z usług dystrybucyjnych i transportowych. Zapłata za towar dokonywana była natychmiast z uwagi na tak uzgodnione warunki sprzedaży. Pełnomocnik stwierdził, że skarżący w sposób nieświadomy brał udział w oszustwie podatkowym, którego celem miało być wyłudzenie podatku VAT. Tym samym brak jest również podstaw do zastosowania w stosunku do niego normy wynikającej z przepisu artykułu 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie pełnomocnika nie ma też podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u. w stosunku do faktury wystawionej na rzecz z H. sp. z o.o., skoro organ ustalił, że odbiorca ten nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z faktury. Co do transakcji z tą Spółką, pełnomocnik stwierdził, że prawdziwa jest wersja wydarzeń przedstawiona przez skarżącego. Odnosząc się wreszcie do zakwestionowanych przez organy faktur dokumentujących nabycie usług od Spółek A.-B. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., pełnomocnik podał, że opisując współpracę z tymi podmiotami skarżący przedstawił wyczerpujące wyjaśnienia w toku przesłuchań oraz przekazywanych pism, w tym listę materiałów przygotowanych i sprzedanych przez A.-B. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. w ramach zawartych umów. Organy podatkowe kierując się jedynie ustaleniami innych organów, w tym decyzją wydaną tylko w stosunku do jednego z nich, bez przeprowadzenia żadnych innych dowodów, uznały je za swoje. Pełnomocnik wyjaśnił, że skarżący zlecił kontrahentom pracę analityczną, przygotowanie projektu współpracy w zakresie prowadzenia domu spokojnej starości, udział przy ORC i inne. Niestety żadnego z tych projektów nie udało się zrealizować. Skarżący nie miał też wiedzy co do działań tych Spółek. Niezależnie od tego, skarżący podnosił, że wszelką dokumentację związaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą przejęła, dla celów własnego postępowania, Prokuratura Regionalna we W.. Organ nie próbował też skutecznie uzyskać dokumentacji dotyczącej zakwestionowanych przez organ usług, od Spółki E.. Także wobec Spółki A.-B. sp. z o.o., nie podjęto wystarczających działań mających na celu uzyskanie dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz E. sp. z o.o. Skarżący bezskutecznie wnioskował o przeprowadzenie tych czynności. W ocenie pełnomocnika organ naruszył przepisy proceduralne nakazujące wszechstronne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz nie wziął pod uwagę bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych dotyczących ochrony podatników działających w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w sprawie tej nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Zobowiązania te (jak również nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia) nie uległy przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie dwóch przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p.

W odniesieniu do pierwszej z przesłanek (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) - w dniu [...] listopada 2019 r. Prokuratura Rejonowa w L. wszczęła śledztwo w sprawie o sygn. akt [...] [...], o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s., związany z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte postępowaniem odwoławczym w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. oraz wpłaty kwoty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych w trybie art. 108 u.p.t.u. faktur VAT. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania, strona została zawiadomiona pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi [...] 2019 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodatkowo, w skarżonej sprawie, organ pierwszej instancji wydał i doręczył podatnikowi, zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru z 18 grudnia 2019 r., zarządzenia zabezpieczenia za okresy: styczeń 2014 r., maj - grudzień 2014 r. oraz luty 2015 r. i marzec 2015 r., które to czynności wypełniają normę określoną w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie, z którym zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem doręczenia podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje utraty bytu prawnego zabezpieczenia.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez działanie organu podatkowego prowadzące do wszczęcia przez organy ścigania postępowania karnego skarbowego, które miało zmierzać jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Faktem jest, że dopuszczalność badania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na skutek wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego, jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jedna z linii orzeczniczych opiera się na kategorycznym stwierdzeniu odnośnie niedopuszczalności badania czynności podejmowanych w ramach postępowania karnego, skutkujących zawieszeniem biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, w zakresie którego to skutku funkcjonują regulacje jednoznacznie określające tego rodzaju zależności i których konstytucyjność nie została zakwestionowana, a wszelkie zastrzeżenia w omawianym zakresie stanowią co najwyżej adresowany do ustawodawcy postulat (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 października 2020 r., sygn. I SA/Kr 526/20, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 lutego 2021 r., sygn. I SA/Ke 459/20). Druga zaś opowiada się na dopuszczalnością badania tego rodzaju czynności, pod kątem wywołania omawianego skutku, z uwagi na niezbędność zapewnienia podatnikowi skutecznej kontroli podejmowanych wobec niego działań i respektowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i z 20 lipca 2020 r. sygn. I FSK 128/20).

Nie ma wątpliwości, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została w sposób wyczerpujący uregulowana przepisami O.p., włącznie z przypadkami zawieszenia i przerwania jego biegu, a także ponownego rozpoczęcia jego biegu. Jak trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2021 r., sygn. akt. I SA/Rz 31/2, forma, w jakiej instytucja przedawnienia funkcjonuje na gruncie przepisów O.p. wynika wyłącznie z woli ustawodawcy. Można się zastanawiać czy podstawy zawieszania biegu terminu przedawnienia nie zostały zakreślone nazbyt szeroko, pozostawiając organom nadmierną swobodę w tym zakresie, w efekcie której, a właściwie podejmowanych w jej ramach przez organy działań, rzeczywisty termin przedawnienia może zostać znacznie wydłużony, niemniej jednak może to stanowić postulat adresowany do ustawodawcy, który jako jedyny może wprowadzić zmiany w tym zakresie, kształtując odmiennie samą instytucję przedawnienia, bądź przesłanki przerwania czy też zawieszenia jego terminu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest prawnopodatkowym następstwem wszczęcia postępowania karnego, zmierzającego ze swej istoty do ustalenia zaistnienia znamion ewentualnego czynu zabronionego, a w dalszej kolejności osób za to odpowiedzialnych i spełnienia warunków pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej, odnośnie której to czynności może wypowiadać się wyłącznie sąd powszechny. Sąd administracyjny, działając w granicach swoich kompetencji, nie jest władny do dokonywania kontroli tego rodzaju czynności. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, w całości podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 30 marca 2021 r, sygn. akt I SA/Rz 31/21 że sądy administracyjne, powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych (art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2021 r. poz. 137) nie mają uprawnień do oceny zasadności czynności podejmowanych w sprawach karnych, a tym samym wkraczania w kompetencje sądów powszechnych. Wobec tego wszelkie zarzuty związane z niepodejmowaniem przez sądy administracyjne odpowiednich działań w tym zakresie, nie mogą zostać uwzględnione. Tylko sąd karny, bądź uprawniony organ prowadzący postępowanie przygotowawcze (umarzając go), może wypowiedzieć się w kwestii ewentualnego braku podstaw do wszczęcia postępowania karnego w konkretnej sprawie, stwierdzając brak znamion czynu zabronionego. O ile jednak sąd administracyjny nie może wypowiadać się co do zasadności wszczynania postępowań karnych i podejmowanych w jego ramach czynności, to mając na względzie między innymi regulacje Konstytucji RP, której przepisy, co do zasady, stosuje się bezpośrednio (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP) nie sposób jest kategorycznie wykluczyć jego kompetencji do badania zasadności powoływania się przez organy podatkowe, w prowadzonych przez nie postępowaniach, na prawnopodatkowe skutki wszczynania postępowań karnych, w kontekście ich wpływu na bieg terminów przedawnienia. W zasadzie, dopuszczalne może być jedynie badanie możliwości pomijania ich skutków, z uwagi na okoliczności konkretnej sprawy, w kontekście zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP.

Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie, w charakterze organu postępowania przygotowawczego nie działa organ podatkowy. Śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy w wystawianych przez podatnika fakturach VAT w sytuacji, gdy w rzeczywistości nie doszło do sprzedaży towarów (w odniesieniu do czterech zakwestionowanych faktur o łącznej wartości brutto prawie [...] zł oraz użycia przez stronę w celu osiągnięcia korzyści majątkowej faktur poświadczających nieprawdę (w przedmiocie nabycia usług) i podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w L. deklaracjach VAT-7 wszczęła Prokuratura Rejonowa w L. (zawiadomienie o wszczęciu śledztwa z [...] 2019 r. sygn. akt [...] [...] uzupełnione postanowieniem Prokuratury Rejonowej z [...] 2019 r. o uzupełnienie postanowienia o wszczęciu śledztwa). Nie doszło zatem do nadużycia kompetencji przez organ podatkowy, bowiem wszczęcie śledztwa nastąpiło przez organ ścigania, który działa niezależnie i trudno przyjąć, aby działania Prokuratury Rejonowej w L. miały na celu inne przesłanki niż cele postępowania karno-skarbowego. Okoliczność zawiadomienia organów ścigania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o możliwości popełnienia czynu z art. 271 § 3 k.k. nie stanowi przejawu nadużycia kompetencji równoznacznego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Sprawa podatkowa będąca przedmiotem zaskarżenia dotyczy podatnika, który jest uczestnikiem schematu transakcyjnego sprzecznego z istotą podatku od towarów i usług (uczestnik karuzeli podatkowej). Trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy podatkowe instytucji zawieszenia terminu biegu przedawnienia wobec strony. Poza tym, czasookres objęty śledztwem Prokuratury Rejonowej w L. dotyczy nie tylko okresu, którego termin przedawnienia upływał z końcem 2019 r. (w odniesieniu do miesięcy: styczeń-listopad 2014 r., bez lutego 2014 r.), ale również okresu, którego termin upływał z końcem następnego roku podatkowego, tj. 31 grudnia 2020 r. (miesiące grudzień 2014 r. i styczeń - marzec 2015 r.). Dodatkowo, sprawa karnoskarbowa nie została wszczęta tuż przed upływem terminu przedawnienia (w ostatnim miesiącu roku, czy ostatnich dniach) i niedługo po tym umorzona z uwagi na brak podstaw do dalszego jej prowadzenia. W dniu wydania decyzji ostatecznej sprawa ta wciąż była w toku. Z tych przyczyn, w ocenie Sądu, w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa poprzez wszczęcie postępowania karnego wyłącznie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niezależnie od tego, w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony jedynie z uwagi na przesłankę, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale również – jak już wcześniej wskazano, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony w tej sprawie prawidłowo. W skład materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie wchodzą dowody zebrane w toku postępowania toczącego się wobec skarżącego, a także uzyskane od innych organów, co zgodne jest z art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.

Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 180, art. 188 i art. 187 § 1 tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wszystkie zgromadzone dowody znajdowały się w katalogu dowodów z art. 181 O.p. Dokumenty załączone do akt postępowania otrzymane od innych organów, w tym decyzje podatkowe, zostały ocenione w tej sprawie jak wszystkie inne zebrane w tej sprawie dowody. Pomimo zwiększonej mocy dowodowej decyzji wydanych przez właściwe organy, organy procedując w tej sprawie oceniły także okoliczności z nich wynikające nie uznając się jedynie za związane tymi decyzjami. Jeśli chodzi o zarzut poszukiwania przez organy dokumentów dotyczących skarżącego u innych podmiotów, w toku postępowania podjęto wszelkie czynności w celu uzyskania dokładnego materiału dowodowego. Niemożliwość ich uzyskania, w tym od Spółek A.-B. i E. , nie wynikała z faktu niedopełniania obowiązków przez organy, a z przyczyn obiektywnych związanych z faktem, iż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności, nie posiadały takich dokumentów, czy nie było możliwości skontaktowania się z nimi. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżący sam nie zaoferował żadnych wiarygodnych dowodów, mogących podważyć ustalenia organów podatkowych. Z kolei stanowisko jego pełnomocnika zawarte w skardze ogranicza się do polemiki z argumentacją organów, a właściwie do polemiki z poszczególnymi, pojedynczymi fragmentami uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone z respektowaniem zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zaufania obywateli do organów podatkowych. W postępowaniu tym organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia, oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. W myśl powyższej zasady w postępowaniu podatkowym starannie powinna być przestrzegana granica między swobodą a dowolnością oceny materiału dowodowego. Akta przedmiotowej sprawy i zgromadzony w nich materiał dowodowy, pozwalają na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ tej granicy nie przekroczył. Posługując się zasadą swobodnej oceny dowodów, organ starannie ocenił wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte czynności dowodowe, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie uprawniające organ do wyciągnięcia wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Organ rozpatrzył każdy dowód w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie i przyjęte na tej podstawie stanowisko w sprawie przedstawił w zaskarżonej decyzji.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia w rozliczeniu za okres objęty postępowaniem podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wynikającego z 54 faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez: A.-B. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. i F.H.U. K. P. K. oraz fakt wprowadzenia przez skarżącego do obrotu 5 faktur (podatek VAT w łącznej wysokości [...] zł) niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych na rzecz: H. Sp. z o. o. i Zakład Produkcji Cukierniczej "K.-M." Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej.

Faktury te dotyczą handlu artykułami spożywczymi (wystawione przez F.H.U. K. P. K. na rzecz skarżącego i przez skarżącego na rzecz Zakładu Produkcji Cukierniczej "K.-M." Sp. z o.o.), pieluszkami (wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz skarżącego i przez skarżącego na rzecz H. Sp. z o. o.) oraz usług budowlanych i doradczych (wystawione przez A.-B. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego).

Ustalenia organów dotyczące kwestionowanych faktur oparte zostały na dowodach zebranych w tej sprawie oraz ma materiałach dowodowych uzyskanych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. K. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r.: materiałach przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w postaci protokołu z czynności sprawdzających i protokołu kontroli w firmie A. Spółka z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 2015 r.; decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. wydanej w stosunku do T. M. P. S.. z o. o. w likwidacji; protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w I. T. G. Sp. z o. o. Sp. komandytowa; decyzji z [...] r., nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w stosunku do W. Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2015 r.; pism: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] 2016 r. dotyczącego ustaleń wobec S. T. Sp. z o. o. oraz Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. dotyczącego A. Sp. z o. o., a także na dokumentach uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczących Spółki A.-B., w tym wydanej w stosunku do niej decyzji nr [...] z [...] r. i od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczących E. Sp. z o. o. Jak wcześniej wskazano, wszystkie te dowody zostały pozyskane prawidłowo i mogły wchodzić w skład materiału dowodowego dotyczącego skarżącego jako, że okoliczności z nich wynikające dotyczyły go bezpośrednio lub pośrednio miały związek z przeprowadzanymi przez niego transakcjami.

Jeśli chodzi do faktury wystawione na dostawę artykułów spożywczych, organy podatkowe wykorzystały w sprawie ustalenia poczynione na szeroką skalę przez różne organy prowadzące postępowania zarówno kontrolne, jak i podatkowe w stosunku do wielu podmiotów gospodarczych dokonujących takich dostaw, wykorzystujących konstrukcję podatku od wartości dodanej w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego, czy też nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej na zasadzie tzw. karuzeli podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący w zakresie obrotu towarowego był uczestnikiem karuzeli podatkowej, w której uczestnicy mieli dokonywać zakupów i dostaw kremu Nutella 350 g i kawy Jacobs Kronung 500 g. W łańcuchu rzekomych dostaw brały udział następujące podmioty: S. T. Sp. z o. o. A. Sp. z o. o. W. Sp. z o. o. T. M. P. S.. z o. o., U. E. J., A. Sp. z o. o., P. K. (K. ), W. K. (H. ), K.-M. Zakład Produkcji Cukierniczej Sp. z o. o. oraz E. S.A.

Zebrany w ten sposób materiał dowodowy wyraźnie wskazuje na wykorzystanie przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, w którym brał udział i skarżący mechanizmu VAT w celu wyłudzenia zwrotu podatku nieuiszczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Ustaleń w zakresie opisanej przez organy karuzeli podatkowej, skarżący nie kwestionuje. Zarzuty skargi oparte są o ustalenia dotyczące świadomości skarżącego co do nielegalności jego działań. Jego pełnomocnik twierdzi, że podatnik działał z należytą starannością w kontaktach z kontrahentami i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Jednak, wbrew tym zarzutom, nie było w tej sprawie podstaw do ochrony skarżącego przez Państwo, o której mowa w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z uwagi na fakt jego dobrej wiary. Zebrany materiał dowodowy wyraźnie wskazuje na to, że skarżący miał świadomość udziału w nielegalnych transakcjach, albo co najmniej powinien był ją mieć. Ustalenia organów wskazują, na to, że podejmując współpracę z firmą K. , skarżący opierał jedynie na ustnych uzgodnieniach, nie zawierał z nią żadnych umów, pomimo, że sama wartość podatku VAT spornych transakcji opiewała prawie na 180 tys. zł, a zasadą w normalnych standardach biznesowych jest, że w przypadku zawierania kontraktów o znacznej wartości takowe umowy się zawiera. Nie interesował się jakością towaru, jego stanem (np. terminem do spożycia), ani jego pochodzeniem. Wbrew zarzutom skargi organy wykazały, że sporne transakcje odbiegały od standardowych zdarzeń gospodarczych. Nie jest bowiem standardem opisany w spornej decyzji "kierunek transakcji" (ograniczając się jedynie do dwóch ogniw uznanych za uczestników karuzeli podatkowej - firm: należących do strony i jego bezpośredniego rzekomego dostawcy - firmy Kupiec P. K.) od małych jednoosobowych firm (mających siedzibę na tej samej ulicy w blokach mieszkalnych), bez żadnego zaplecza organizacyjnego, bez podejmowanych akcji marketingowych, nie ponoszących ryzyka gospodarczego - do dużego hurtownika w branży ogólnospożywczej na polskim rynku. Standardowe kierunki dystrybucyjne mają przeciwny kierunek. Nietypowy był też dla działalności gospodarczej rozbudowany system obrotu pomiędzy znaczną ilością samych pośredników (skarżący nabywał towar od pośrednika i również dokonywał dostawy na rzecz pośrednika) bez wystąpienia jakiegokolwiek detalisty. Skarżący niczym nie ryzykował jeśli chodzi o straty finansowe z uwagi na odwrócony kierunek płatności i szybkość ich dokonywania. Jeśli chodzi o brak jakiejkolwiek infrastruktury, środków transportu, pracowników i centrum magazynowego u strony, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że taka nierozbudowana forma funkcjonowania strony i jej kontrahenta, jest to jedna z okoliczności, która została oceniana przez organy w zestawieniu z innymi okolicznościami. Pozostałe okoliczności to - oprócz wyżej wymienionego sposobu współpracy, braku zaplecza magazynowego, transportowego i osobowego, odwróconego kierunku dostaw i płatności oraz ilości pośredników - brak jakichkolwiek czynności związanych z ubezpieczeniem się przez skarżącego na wypadek wadliwości towaru. To wszystko wskazuje na nietypowe w warunkach normalnych transakcji biznesowych o wysokiej wartości działania podatnika. Organ odniósł się też do kwestii dokumentów dotyczących usług transportowych i magazynowych wykazując na nieścisłości jakie w nich występują.

Na świadomość podatnika odnośnie podejmowanych działań wskazują także ustalenia dotyczące "współpracy" skarżącego ze Spółkami działającymi w ramach Konsorcjum: A.-B. i E., do której w istocie (w zakresie usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach) w ogóle nie doszło. Skarżący nabywając od nich rzekome usługi o wysokiej wartości nie został zobowiązany w ogóle do zapłaty. Wbrew zarzutom skargi żadna z tych firm nie miała żadnego potencjału do zrealizowania zafakturowanych usług, a skarżący od miał początku świadomość niezrealizowania postanowień umownych. Z jego wyjaśnień wynika, iż na temat tych usług nie miał wiedzy, nie posiadał żadnych dokumentów związanych z ich realizacją. Również P. B. (E. sp. z o. o.), nie tylko nie posiadał dokumentacji związanej z realizacją spornych usług, ale w ogóle nie był w stanie w żaden sposób uwiarygodnić zrealizowanych na rzecz podatnika usług. Z kolei z zeznań wspólnika i prokurenta drugiego uczestnika Konsorcjum, tj. A.-B. sp. z o. o. (J. B.) wynika, iż to skarżący wystąpił z propozycją utworzenia Konsorcjum i że pełna dokumentacja przekazywana była do jego firmy i na nią docelowo były wystawiane faktury.

Z tych wszystkich względów, organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wyżej wymienione podmioty na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Już tylko z tej regulacji wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – ale tylko wówczas gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowania. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura, nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia. Sama faktura nie kreuje, nie tworzy podatku naliczonego. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywistych, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują zobowiązanie podatkowe – które z jednej strony jest podatkiem należnym, zaś z drugiej strony - podatkiem naliczonym. Co najmniej kilkakrotnie podkreślał to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości), przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87 (Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, czy też w wyrokach z dnia 13 stycznia 2013 r. (sprawa C-642/11 Stroy Trans EOOD oraz sprawa C-643/11, LVK-56 EOOD). Faktura powinna dokumentować rzeczywistość. Powinna zatem odzwierciedlać obiektywnie zaistniałe zdarzenia, w tym obiektywnie istniejący podatek.

Prawidłowe są także ustalenia organu w zakresie dotyczącym zakwestionowanych faktur na dostawę pieluszek. Organy zasadnie uznały, że skarżący nie miał prawa do dokonania odliczenia z faktur wystawionych przez Spółkę [...] z uwagi na regulację zamieszczoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Kwestię tę przesądził Sąd Okręgowy w O. [...] Wydział Cywilny w prawomocnym wyroku z [...] 2016 r., sygn. akt [...] [...]. W wyroku tym stwierdził, że strony dopuściły się czynu niedozwolonego, gdyż dokonały czynności prawnej w celu pokrzywdzenia [...] Sp. z o. o., tym samym naruszając przepis art. 58 Kodeksu cywilnego, co oznacza, że czynność dokonana przez strony jest bezskuteczna. Zgodnie z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie natomiast do art. 366 k.p.c. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Orzeczenie prawomocne pociąga za sobą konsekwencję, że nikt nie może negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonej treści, bez względu na to, czy był, czy też nie był stroną w postępowaniu, w wyniku którego zostało wydane orzeczenie, które stało się prawomocne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r. sygn. akt II OSK 1834/15 i z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 1172/11). Określony w art. 365 k.p.c. zakres związania sądu treścią prawomocnego orzeczenia oznacza zakaz dokonywania ustaleń sprzecznych z uprzednio osądzoną kwestią i niedopuszczalność prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. W wyżej wymienionym wyroku, Sąd Okręgowy w O. podkreślił, iż W. K. jest profesjonalistą, który od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą. Trudno więc uwierzyć, iż jego bogate doświadczenie zawodowe nie pozwoliło mu zauważyć, iż działania jego kontrahenta miały charakter przestępczy. Przy zachowaniu zasady minimalnej staranności mógł dowiedzieć się, że kontrahent ten z jego udziałem dokonał transakcji, które były częścią struktury przestępczej, której wspólnym mianownikiem był T. K.. Tym bardziej nieprawdopodobne jest to, że skoro został zgodnie z przedstawioną przez siebie wersją, zmuszony do wzięcia udziału w procederze, nie złożył zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa do prokuratury. Sąd zauważył również, iż W. K. w czasie swoich zeznań nie potrafił wyjaśnić swojego postępowania. Niewątpliwie, w ocenie Sądu, strona miała rozeznanie w cenach towarów którymi obracała, a co za tym idzie, musiała orientować się, że zarówno cena za jaką nabyła pieluchy jak i kwota, za jaką je odsprzedała były zaniżone. Sąd stwierdził, iż nie można przyjąć, że W. K. biorąc udział w zakwestionowanej transakcji działał nieświadomie. Z ustaleń Sądu wynika, iż poprowadzenie sprzedaży przez firmę W. K. miało na celu dokonanie "przefakturowania" i obrotu towarem tak, aby w efekcie zysk T. K. był jak największy. Niezasadny jest zatem zawarty w skardze zarzut opierający się na stwierdzeniu, że prawidłową wersją w zakresie transakcji zawartej z H. Sp. z o.o. podał skarżący, a nie organ.

Nie można się również zgodzić z zarzutami skargi, dotyczącymi naruszenia przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u. tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta została wprowadzona do polskiej ustawy w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 c Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm., dalej – VI Dyrektywa), stosownie do którego, do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 Dyrektywy 112, który obecnie krótko stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Powodem, dla którego konieczne było wprowadzenie regulacji o tej treści do porządków prawnych państw członkowskich Unii Europejskiej, była potrzeba uniknięcia ryzyka utraty wpływów podatkowych. Ryzyko to wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT, która jest dokumentem, na postawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia podatku należnego, czy też żądania zwrotu podatku. Normy te mają na celu także zapobieganie oszustwom podatkowym. Przewidują one bowiem nałożenie obowiązku zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezależnie od realnej przyczyny jej wystawienia. Służą one zatem nie tylko zagwarantowaniu lub wymuszeniu realizacji roszczenia podatkowego, ale poprzez wymierzenie dotkliwej sankcji wystawcy takich dokumentów – zapłaty kwot wskazanych przez niego jako podatek na fikcyjnych fakturach – są ważnym narzędziem zapobiegania wyłudzeniom podatku z budżetu. Innymi słowy, ich celem jest również eliminacja zagrożeń dla mechanizmu płatności VAT, jaki pociąga za sobą proceder wystawiania fikcyjnych faktur (por. [...] J. Problem sankcji podatkowych, [w:] Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępczego nadużycia mechanizmów podatków VAT i akcyzowego, LEX 2013). Nie ma wątpliwości, iż podmioty będące podatnikami nie mogą korzystać z prawa realizacji zasady neutralności podatku VAT w celu dokonywania oszustw czy nadużyć podatkowych. Jak podkreślał to wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasada ta jest zasadą fundamentalną, dlatego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 [...]). Jedynie - jak wskazywał w swoich wyrokach - wykazanie przez podatnika dobrej wiary (czyli wykazanie, że pomimo należytej staranności nie mógł uniknąć udziału w oszustwie), może uchronić go przed negatywnymi skutkami jego postępowania. Orzeczenia o takiej treści wydawane były przede wszystkim w sprawach związanych z dokonaniem wykładni przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Znalazły się one jednak także i w wyrokach, które dotyczyły wykładni i stosowania art. 21 ust. 1c) VI Dyrektywy, a potem art. 203 Dyrektywy 112. W orzeczeniach tych, niezależnie od kwestii dobrej wiary, Trybunał – z uwagi na inną treść i cel tych przepisów (ochrona Państwa przed utratą wpływów z należności podatkowych) dodawał, że podczas ich stosowania należy brać także pod uwagę fakt całkowitego wyeliminowania przez podatnika negatywnych skutków wystawienia faktur. W przypadku bowiem gdy podatnik zapobiegnie utracie wpływów z należności podatkowych, do której mogłoby dojść z uwagi na ich wystawienie, to nawet gdy nie wykazał się dobrą wiarą, nie ma potrzeby orzekania na podstawie tych regulacji. Z orzeczeń Trybunału z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98; z 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, w sprawie C-35/05; z 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, wynika, że podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13, to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (wyrok, LEX nr 1449663).

W rozpoznawanej sprawie podatnik wystawiając kwestionowane faktury nie wykazał się dobra wiarą. Nie zrobił też nic, w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych. Przed wszczęciem postępowania nie skorygował żadnej z nich. Wbrew argumentacji skargi, organy podatkowe kierowały się w tej sprawie przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, realizując w tym zakresie wytyczne TSUE i sądów administracyjnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdziły, że skarżący wystawił sporne faktury i wprowadził je do obrotu. Na podstawie spornych faktur VAT jej odbiorca - w przypadku Spółki K.-M. skorzystał z nich w celu dokonania własnego rozliczenia podatkowego. Wykazany zatem podatek podlegał wyłączeniu z rozliczenia podatkowego za marzec 2015 r. i wpłacie na rachunek organu podatkowego w wykazanej kwocie, tak jak o tym orzekł organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji. Jeśli chodzi o fakturę nr [...]/2015 z [...] 2015 r., wyjaśnień złożonych przez W. K. wynika, że doręczył fakturę tę H. Sp. z o. o. Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez T. K. oraz kopii przekazanych dokumentów wynika, że Spółka była w posiadaniu co najmniej elektronicznej wersji dokumentu. Ponadto, z treści wyroku Sądu Okręgowego w O. z [...] 2016 r. sygn. akt [...] [...] wynika, że towar objęty tą fakturą został przekazany do H. Sp. z o. o. i częściowo przez tą Spółkę odsprzedany, a Sąd w elektronicznym postępowaniu upominawczym wydał nakaz zapłaty należności wynikającej ze spornej faktury. Tym samym faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego, a W. K., nie korygując jej, umożliwił odliczenie kontrahentowi wynikającego z niej podatku naliczonego. Nawet jeżeli Spółka nie dokonała w badanym okresie rozliczenia z kwestionowanej faktury, sam fakt jej nieskorygowania i dalszego istnienia stwarza ryzyko, że do takiego rozliczenia mogło dojść później.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 99 ust. 12 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p. Organy podatkowe prawidłowo wykluczyły z możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dotyczyły rzeczywistych dostaw i usług, a w związku z tym wydały decyzje w której dokonały podatnikowi prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, w inny sposób niż uczynił to z złożonych przez siebie deklaracjach.

Poza sporem jest kwestia związana z odmową podatnikowi prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez: Fabrykę Okien S. , S. Sp. z o. o., O. Sp. z o. o. i firmę inż. M. M. Usługi Projektowe. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że zakupy wskazane w fakturach wystawionych przez te podmioty nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, nie dotyczyły prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a tym samym nie mogły być podstawą obniżenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.