Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 234/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 188, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 marca 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 19 czerwca 2012 r. określającą B. Ł. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 299.983,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 roku w wysokości 12.279,00 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik w złożonym za 2007 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007 r. wykazał stratę w wysokości 17.568,18 zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 33.182.545,70 zł i koszty jego uzyskania w kwocie 33.200.113,88 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie m.in. kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2007 r. - 31.12.2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu ustalił, że należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 299.983,00 zł. Różnica pomiędzy stratą wykazaną w zeznaniu, a ustaleniami organu kontroli skarbowej wynikała z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.613.055,00 zł, co zdaniem organu nastąpiło wskutek uwzględnienia w rachunku podatkowym (koszty) faktur zakupu dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane (zakup złomu od firmy "B" K. F.). Według skontrolowanych faktur strona zakupiła od tego podmiotu złom o łącznej wadze 243.790 kg na kwotę netto 2.100.771,00 zł, VAT 462.169,62 zł, zaliczając w sposób nieuprawniony do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. faktury na łączną kwotę 1.613.055,00 zł netto. Pozostała wartość zakupu złomu - udokumentowana tymi nierzetelnymi fakturami - w wysokości 487.716,00 zł netto została ujęta w ciężar kosztów firmy podatnika w 2008 roku. Natomiast 9 faktur wystawionych przez K. F. na kwotę netto 254.065,00 zł (VAT 55.894,30 zł), zdaniem organu I instancji, dokumentowało rzeczywiste transakcje, tj. sprzedaż 26.310 kg złomu.

Według poczynionych przez organ I instancji ustaleń podstawowym przedmiotem działalności firmy Ł. B. "A" była w 2007 r. sprzedaż towarów (złomu aluminium, brązu, cynku, miedzi, mosiądzu, ołowiu, stali stopowej, złomu stalowego i złomu stalowego żeliwnego) oraz świadczenie usług transportowych. Głównymi dostawcami złomu (wartość nabycia netto ponad 1 mln zł) były następujące podmioty: "Z" Sp. z o.o. w B., "C" Sp.j. J.J., S.J. z siedzibą w B., "K" K. N. z siedzibą we W., PPHU "M" J. M. z siedzibą w G., "B" K. F. z siedzibą w R. oraz "R" Sp. z o.o. w K.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u wybranych kontrahentów podatnika organ I instancji zakwestionował zaewidencjonowane w księgach rachunkowych i ujęte w deklaracjach VAT faktury w ilości 56 sztuk wystawione przez firmę K. F. z tytułu dostawy złomu o łącznej wadze 243.790 kg na kwotę netto 2.100.771,00 zł, VAT 462.169,62 zł, wymieniając je szczegółowo. W ocenie organu nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji, gdyż wymieniony dostawca nie dysponował tak znaczną ilością złomu metali kolorowych, ani możliwościami technicznymi (środki transportu, urządzenia) pozwalającymi na skup złomu w takich ilościach. Organ powołał się w tym zakresie na wydaną wobec K. F. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim z 2 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Uwzględniając opisane ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 19 czerwca 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 299.983,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 roku w wysokości 12.279,00 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez bezpodstawne uznanie transakcji z K. F. za fikcyjne, przez oparcie ustaleń na kłamliwych zeznaniach tego kontrahenta, pominięcie zeznań świadków potwierdzających okoliczności korzystne dla podatnika, a zwłaszcza autentyczny charakter transakcji (P. Ł., R. K. i A. A. oraz pracownika K. F. – Ł. W.), jak też potwierdzających fakt ważenia przez podatnika samochodów ze złomem na wadze "S" (M. S., M. S., S. D., W. C., W. B., M. S. oraz J. B.), bezpodstawne przyjęcie dowodów z postępowania prowadzonego w firmie K. F. w sytuacji, gdy podatnik pozbawiony był możliwości osobistego udziału w tym postępowaniu. Te uchybienia doprowadziły zdaniem pełnomocnika do zebrania niepełnego materiału dowodowego, wadliwej jego oceny i w konsekwencji nieprawidłowego zastosowania art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako [u.p.d.o.f.] w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu Cywilnego, a także art. 189.1 Kodeksu postępowania cywilnego - poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego może dokonać jedynie sąd powszechny na podstawie stosownego powództwa organu podatkowego.

Pełnomocnik zarzucił nadto niewykazanie przez organy rzeczywistego celu gospodarczego rzekomego kupowania przez podatnika towaru "na lewo", bez udokumentowania fakturą, a następnie sprzedawania tego towaru na podstawie faktury do huty, czym narażałby się m.in. na niemożność odliczenia podatku naliczonego.

Na potwierdzenie zasadności zarzutów przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11.09.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 559/99, z dnia 12.04.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98 oraz z dnia 24.03.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 8251/99.

Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uzupełnionego w ramach postępowania odwoławczego oraz rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wskazując na istotę sporu w tej sprawie jako sprowadzającą się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zasadne jest ujęcie przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów wartości zakupu złomu w kwocie 1.613.055,00 zł wynikającej z 56 faktur wystawionych przez firmę "B" K. F. z siedzibą w R. z tytułu dostaw 243.790 kg złomu, które zdaniem organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Dyrektor Izby wskazał na niebudzący wątpliwości fakt zaewidencjonowania w 2007 roku przez skarżącego 65 faktur wystawionych przez K. F. tytułem sprzedaży 270.100 kg złomu metali kolorowych (nieżelaznych) o łącznej wartości netto 2.354.836 zł. Podatek naliczony z tych faktur (518.063,92 zł) został przez niego rozliczony w miesięcznych deklaracjach VAT-7, w terminach odpowiadających datom wystawienia faktur. Jednak tylko 9 faktur (opisanych szczegółowo w decyzji) dokumentuje zdaniem tego organu rzeczywiste transakcje (dziewięć dostaw złomu o łącznej wadze 26.310 kg i wartości netto 254.065 zł; VAT 55.894,30 zł). Natomiast pozostałe 56 faktur nie potwierdzało faktycznych transakcji gospodarczych. Z kolei ilość złomu objęta fakturami zakupu na kwotę 487.716,00 zł została przez podatnika ujęta w kosztach działalności 2008 roku.

Podstaw do takich ustaleń dostarczały zdaniem Dyrektora okoliczności ujawnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim w postępowaniu prowadzonym przeciw K. F., zakończonym decyzją z dnia 2 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., z którego materiały włączono do akt przedmiotowego postępowania. Wynikało z nich, że K. F. wystawił w 2007 r. na rzecz firmy skarżącego 56 sztuk "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży oraz nie zostały przez niego zaewidencjonowane a wykazany w nich podatek nie został rozliczony w deklaracjach podatkowych. Wskazywała na to treść zeznań K. F. z dnia 22 czerwca 2009 r. oraz dokonana w jego firmie ilościowa analiza zakupu i sprzedaży metali kolorowych oraz wyjaśnienia z dnia 20 września 2011 r. (składane w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym wobec niego przez Urząd Skarbowy w Ostrowie Wlkp.), w których opisał on okoliczności wystawiania fikcyjnych faktur. Wynikało z tych zeznań, że proceder taki rozpoczął się z inicjatywy skarżącego pod koniec 2006 r. Świadek wystawiał fikcyjne faktury po uprzedniej telefonicznej informacji uzyskanej od skarżącego o rodzaju asortymentu, który ma być wykazany na fakturze. Faktury były przekazywane dla skarżącego za pośrednictwem kierowców P. Ł. i R. K.; świadek przyjmował korzyści finansowe za wystawianie "pustych" faktur (były to kwoty znacząco niższe od tych ujawnionych na fakturze jako zapłata za towar). Zdaniem K. F. "skarżący potrzebował te faktury na nielegalny towar, który posiadał. Czyli pokrycia w papierach. Te faktury i transakcje na nich to była fikcja". Również podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 18 grudnia 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu, w związku z postępowaniem karnym skarbowym prowadzonym przez ten organ przeciw skarżącemu, świadek ten potwierdził fikcyjność transakcji zawartych ze skarżącym określonych w w/w 56 "pustych" fakturach. Jak ponadto wynikało z zeznań skarżącego, w latach 2006-2007 było duże zapotrzebowanie hut na złom, a było go mało na rynku. Organ nie podzielił wskazywanych przez stronę przyczyn rozliczeń transakcji w formie gotówkowej, określonych jako ustalenie wartości transakcji zawsze poniżej równowartości kwoty 15.000 Euro, jako górnej granicy dopuszczalnych rozliczeń gotówkowych (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej -Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Taki motyw działania skarżącego nie mógł być zdaniem organu uwzględniony w obliczu braku jego uzasadnienia ekonomicznego, co było oczywiste w sytuacji wskazywanego przez stronę odbioru towaru jej własnym transportem z odległej miejscowości (ok. 130 km). To również podważa zdaniem organu wiarygodność twierdzeń strony o dokonywaniu takich transakcji. Dyrektor Izby podkreślił, że część transakcji jak też sam fakt kontaktów handlowych między skarżącym a K. F. nie są przez organy kwestionowane a w konsekwencji także i zeznania świadków potwierdzające, że zakup złomu od K. F miał w rzeczywistości miejsce. Zauważono jednak, że z zeznań tych nie wynikają konkretne dane dotyczące poszczególnych transakcji (data transakcji, ilość transakcji czy ilość zakupionego złomu); pracownicy firmy skarżącego odbierający towar w R. nie pamiętali bowiem ani częstotliwości, ani wielkości dostaw złomu (zeznania P. Ł. i R. K.). Tymczasem sporne faktury opisują konkretne zdarzenia i tylko wskazanie takich konkretnych zdarzeń, tj. w określonym dniu, w określonym miejscu, określonego ilościowo towaru mogło potwierdzać realność danej transakcji. Zeznania świadków (P. Ł. i R. K.) a także i samego skarżącego na takie konkretne transakcje nie wskazywały, dlatego potwierdzenie ogólnego faktu realizacji dostaw nie mogło być uznane za wystarczające dla wykazania faktycznej realizacji każdej z poszczególnych dostaw opisanych na konkretnej fakturze.

Dla wyjaśnienia tej kwestii mało przydatne, w opinii organu, były też zeznania świadka A. A., która nie uczestniczyła bezpośrednio w transakcjach zakupu złomu, a jedynie zajmowała się księgowaniem przedstawionych faktur. Tymczasem w niniejszej sprawie istotny był rzeczywisty charakter transakcji. Za niesłuszny uznał organ zarzut strony o manipulacji i nadinterpretacji zeznań P. Ł. uzasadniany przez stronę tym, że z zeznań tych nie wynika – jak to przyjął organ - aby świadek płacił K. F. część należności za pobrany towar, a jedynie to, że częścią gotówki, którą pobrał w danym dniu, płacił za całą wartość towaru. Wskazano, że dokładna treść tych zeznań potwierdza wnioski wyprowadzane przez organ.

Odnosząc się do zmiennych zeznań K. F., który kilkakrotnie przesłuchiwany - w różnych postępowaniach i w różnym charakterze – raz potwierdzał fikcyjny charakter transakcji, innym zaś razem wskazywał na ich realny przebieg, Dyrektor Izby dokonał szczegółowej analizy ich treści, również dla oceny zasadności zarzutu pełnomocnika podważającego zasadność oparcia się na tych zeznaniach, jako kłamliwych i wewnętrznie sprzecznych, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Biorąc więc pod uwagę bezsporną zmienność tych zeznań, składanych w różnych terminach i w różnych postępowaniach (podatkowym i karno-skarbowym - własnych i podatnika) jak też uwzględniając treść pisma sporządzonego przez K. F w czerwcu 2011 r. i adresowanego do podatnika (a nadanego dopiero w listopadzie 2011 r.), stanowiącego załącznik do wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu z postępowania, w którym to piśmie K. F. przeprasza skarżącego za błędne informacje, jakich udzielił w zakresie ich współpracy handlowej ("podane informacje o fikcyjnych dostawach dokonanych na podstawie wystawionych przeze mnie kilkunastu faktur VAT w kontrolowanym okresie miały na celu ukrycie faktu braku udokumentowania zakupu złomu od moich dostawców, który to złom został następnie sprzedany do firmy "A"), organ ponownie w ramach postępowania odwoławczego przesłuchał K. F w charakterze świadka w dniu 26 października 2012 r. Świadek tym razem potwierdził rzeczywisty charakter transakcji zawieranych ze skarżącym jak też posiadanie przez siebie wystarczającej ilości złomu pochodzącego od osób fizycznych i klientów, którzy przywozili towar z Ukrainy i Francji, które to transakcje nie zostały jednak przez niego zaewidencjonowane. Organ nie uznał jednak za wiarygodne ani tych zeznań, ani też tych wynikających z jego pism z czerwca 2011 r. i października 2012 r., uznając za mało wiarygodne twierdzenie świadka o przyczynach tak zasadniczej zmiany treści zeznań (kłopoty osobiste spowodowane rozwodem i obawa odpowiedzialności karnej). Te ostatnie nie mogły stać się przyczyną tak zasadniczej zmiany zeznań, skoro świadek zeznając kilkakrotnie, w tym w późniejszych okresach czasu (20.09.2011 r., 18.12.2012 r.) podtrzymał twierdzenie o fikcyjnym charakterze dostaw. Ponadto, gdyby w rzeczywistości obawiał się w tamtym okresie odpowiedzialności karnej, to nie narażałby się na dodatkowe zarzuty o wystawianie nierzetelnych faktur, podawanie nieprawdy organowi podatkowemu oraz składanie fałszywych zeznań. Natomiast w dniu 26 października 2012 r. nie wyjaśnił, dlaczego zeznając trzy miesiące po dacie sporządzenia pisma nadal utrzymywał, iż to z inicjatywy skarżącego wystawiał na jego rzecz fikcyjne faktury. Również składając w dniu 18 grudnia 2012 r. zeznania jako świadek w sprawie karnej skarbowej podatnika, podtrzymał wcześniejsze zeznania o fikcyjności faktur stwierdzając: "przyznaję się do wystawiania w 2007 roku fikcyjnych faktur na rzecz B. Ł.. Propozycja wystawiania tych faktur wyszła od B. Ł.. (...) Faktycznie sprzedaż złomu na rzecz B. Ł. miała miejsce tylko w przypadku 9 transakcji, potwierdzonych fakturami VAT, które zostały zaewidencjonowane w moich księgach." Organ uznał więc za nieprzekonujące i niezasługujące na uwzględnienie zeznania tego świadka dnia 26 października 2012 r., jako że tylko w postępowaniu odwoławczym zmienił wersję wydarzeń na korzystną dla podatnika. W innych postępowaniach podatkowych i karno-skarbowych, w okresie od czerwca 2009 roku do grudnia 2012 roku potwierdzał fikcyjność wystawianych przez siebie faktur. Organ nie dał także wiary zeznaniom tego świadka złożonym w dniu 26.10.2012 r. w kwestii źródła pochodzenia dużej ilości złomu, tj. dostarczanego mu rzekomo przez osoby fizyczne z Ukrainy i Francji wyjaśniając, że R. nie jest miejscowością przygraniczną i transportowanie do firmy świadka znacznych ilości złomu bezpośrednio ze wskazanych państw nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Nie zaoferowano przy tym jakichkolwiek dowodów prowadzących do odmiennych wniosków, a te, którymi dysponował organ (ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wlkp. zawarte w znajdującym się w aktach sprawy protokole kontroli podatkowej, potwierdzone m.in. zeznaniami K. F z dnia 22 czerwca 2009 r. oraz jego pracownika Ł. W. z dnia 6 grudnia 2011 r.) wskazywały jednoznacznie na niewystarczającą – dla realizacji dostaw złomu dla skarżącego według zakwestionowanych faktur -ilość złomu w firmie świadka K. F. Jak ustalił organ, dostawcami złomu do skupu złomu w R. byli głównie okoliczni mieszkańcy (osoby fizyczne) oraz GS "H". K. F. nie mógł zatem sprzedać takiej ilości złomu, jaką wykazał na kwestionowanych fakturach (243.790 kg), gdyż w 2007 r. zakupił łącznie 94.834 kg złomu. Według faktur ujętych w ewidencji, sprzedaż w tym okresie wyniosła 94.819 kg, w tym 26.310 kg (27,74%) na rzecz firmy skarżącego. Pozostali odbiorcy złomu to: "E" w O. (11.109 kg; 11,71%), "G " A. P. z siedzibą w Z. (34.200 kg; 36,06%) oraz PPHU "W " M. M. z siedzibą w Z. (23.200 kg; 24,46%). Natomiast inne źródła pochodzenia złomu, wskazane przez świadka W., tj. dwa przedsiębiorstwa – "U" P. S. z siedzibą w S. oraz "N" K. P. z siedzibą w R. nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Ustalenia o fikcyjnym charakterze transakcji zostały też potwierdzone, zdaniem organu, wynikami analizy przychodów i dochodów skarżącego w poprzednich i następnych latach podatkowych. Wskazywała ona jednoznacznie, iż skarżący w latach 2005-2006 oraz 2008-2009, przy systematycznie rosnących przychodach z działalności gospodarczej, osiągał znaczne dochody (170.454,35 zł w 2005 r., 502.332,82 zł w 2006 r., 140.851,24 zł w 2008 r. i 318.307,61 zł w 2009 r.). Jedynie w 2007 r., w którym - jak ustalono - zaewidencjonował fikcyjne faktury, poniósł stratę w kwocie 17.568,18 zł. Biorąc pod uwagę jego zeznania z dnia 5 lipca 2011 r. organ stwierdził, że podatnik, biorąc udział w procederze wystawiania "pustych" faktur, miał na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (dla rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych) oraz zawyżenie podatku naliczonego (dla rozliczeń podatku od towarów i usług). W rezultacie, fikcyjne faktury wystawione przez K. F miały dla niego zasadnicze znaczenie podatkowe. To ustalenie koreluje z zeznaniami tego świadka, iż skarżący "potrzebował te faktury na nielegalny towar, który posiadał. Czyli pokrycia w papierach", co zdaniem organu dowodziło, że sporne faktury miały również służyć uwiarygodnieniu źródła pochodzenia złomu u podatnika.

Opisany powyżej materiał dowodowy i jego ocena jednoznacznie w ocenie organu dowodzą, iż 56 sztuk spornych faktur nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, gdyż nie dokumentują ich w takim przebiegu, jaki wynika z opisu na tych fakturach. Za fakturami tymi nie podążał towar, wydatki zaewidencjonowane na ich podstawie nie zostały faktycznie poniesione, a w konsekwencji nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów uznaje się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 powołanej ustawy. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów określonym w art. 23 ustawy, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz być właściwie udokumentowany.

Wskazując na brzmienie art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakładających na podatników sporządzających sprawozdanie finansowe (co dotyczyło skarżącego jako prowadzącego w 2007 r. księgi rachunkowe stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) obowiązek prawidłowego prowadzenia ksiąg, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, Dyrektor Izby stwierdził, że zachodzą podstawy do uznania prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych za nierzetelne. Dowody księgowe będące podstawą zapisów w księgach podatnika nie odpowiadały bowiem wymogom zawartym w art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej i dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody księgowe (faktury), które wskazują na udział w operacji gospodarczej strony, która w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością wskazując np. zakup lub sprzedaż towarów lub usług, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zatem wykazanie w księgach rachunkowych za 2007 r. faktur zakupu dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w myśl art. 193 § 1 i 2 O.p. skutkuje nierzetelnością ksiąg po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dokumentującej w/w zdarzenia. Na podstawie art. 193 § 4 O.p. spowodowało to nieuznanie tych ksiąg za dowód we wskazanym zakresie, jednak stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały w jego ocenie na określenie podstawy opodatkowania. Równocześnie Dyrektor nie podzielił stanowiska skarżącego o powinności oszacowania kosztów uzyskania przychodów, przywołując w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroki: dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1252/10, z dnia 14 marca 2008 r. II FSK 1755/06 i z dnia 19 listopada 2010 r. II FSK 1179/09.

Organ odwoławczy wskazał równocześnie na brak podstaw do zakwestionowania rzetelności transakcji sprzedaży dokonywanych w firmie skarżącego, gdyż po pierwsze, sam fakt posiadania złomu nie był kwestionowany, po wtóre zaś przeprowadzone czynności sprawdzające u głównego kontrahenta skarżącego (nabywcy złomu) potwierdziły, że faktury VAT wystawione przez "A" zostały ujęte przez tego nabywcę w jego ewidencji księgowej za 2007 r. Ponieważ organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez "A" dokumentacji rachunkowej, a jedynie te zapisy, które dotyczyły wydatków udokumentowanych w sposób, który nie pozwolił na zidentyfikowanie dostawców, to w pozostałym zakresie obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez A dokumentacji i brak było podstaw do jego oszacowania.

Ze względu na zweryfikowanie wielkości kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach 2007 r. i w konsekwencji także wysokości dochodu (narastająco), korekcie uległa też wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2007 r., które określono przy zastosowaniu art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem bezzasadnego pominięcia korzystnych dla skarżącego zeznań świadków M. S., M. S., S. D., W. C., W. B. M. S., J. B., potwierdzających fakt ważenia zakupionego przez podatnika złomu na wadze należącej do spółki "S" stwierdzając, że w ramach niniejszej sprawy nie przesłuchano tych osób, natomiast sprawdzono prawidłowość i rzetelność dokumentów w S* S.A. w K. (następca prawny "S" S.A. w O.). Porównanie faktur wystawionych przez spółkę "S" z dowodami zakupu złomu przez firmę skarżącego oraz z zestawieniem faktur w protokole z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (data transakcji, zważona ilość złomu) pozwoliło stwierdzić, że usługi ważenia nie dotyczyły złomu nabytego od firmy K. F. Jedynie bowiem w czterech przypadkach data usługi ważenia pokrywała się z datą wystawienia kwestionowanych faktur, tj. 2 i 10 lipca 2007 r. oraz 11 października 2007 r. (dwa ważenia), przy czym w żadnym z tych przypadków zważona ilość złomu nie odpowiada wykazanej w fakturach.

Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L. Z. na okoliczność potwierdzenia dostaw dużych ilości złomu do punktu skupu K. F. z tym uzasadnieniem, że organy obu instancji nie negowały faktu skupowania i sprzedaży przez K. F złomu, w tym na rzecz skarżącego, a wnioskodawca nie wykazał, aby świadek ten dysponował szczegółowymi informacjami dotyczącymi daty dostawy i konkretnej ilości skupowanego złomu. Postanowieniem z dnia 11 marca 2013 r. odmówiono przesłuchania w charakterze świadka ponownie L. Z. oraz Prezesa i pracowników firmy GS "H" w R.

Za nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy uznał organ potwierdzony przez świadka A. A. fakt wydania przez nią, w czerwcu 2009 r., na prośbę K. F, faktur nieuwzględnionych przez niego w dokumentacji księgowej. Nie zgodził się też z zarzutem przyjęcia dowodów z postępowania prowadzonego wobec K. F motywowanym niemożnością osobistego udziału strony w tym postępowaniu, jak też ze wskazywaną przez pełnomocnika koniecznością wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia, bądź nie, stosunku prawnego łączącego strony spornych transakcji.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p. - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w części należnego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji,

2) art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełnego postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu w postaci:

1. błędnego przyjęcia, że transakcje strony z firmą K. F były fikcyjne, w sytuacji, kiedy pracownicy skarżącego w osobach P. Ł., R. K. i A. A. oraz pracownik K. F – Ł. W. potwierdzili w przesłuchaniach autentyczny charakter transakcji gospodarczych oraz fakt odbierania towaru i regulowania płatności,

2. rażącego naruszenia prawa poprzez stwierdzenie pozornego charakteru transakcji handlowych strony z firmą K. F wyłącznie na podstawie jego oskarżeń i działań czy zaniechań, w sytuacji, kiedy K. F. okazał się osobą dopuszczającą się oszustw podatkowych, kłamliwą i niegodną zaufania, czego dowodem jest m.in. fakt zmieniania zeznań czy niestawiania się na przesłuchania,

3. przyjęcia do rozstrzygnięcia przedmiotowego postępowania dowodów z postępowania prowadzonego w firmie K. F. w sytuacji, gdy podatnik pozbawiony był możliwości osobistego udziału w tym postępowaniu, nie mógł uczestniczyć w czynnościach procesowych, składać wyjaśnień, oświadczeń itp.,

4. prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony.

3) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu Cywilnego, a także art. 189.1 Kodeksu postępowania cywilnego - poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego może dokonać jedynie sąd powszechny na podstawie stosownego powództwa organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż skarżący stał się obiektem manipulacji i pomówień przez jego kontrahenta K. F., który chcąc ukryć nieuczciwy w części charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej fałszywie oskarżył podatnika o dokonywanie transakcji pozornych. Organ I instancji również dokonał manipulacji materiałem dowodowym, czego wyrazem było błędne nadinterpretowanie zeznań świadka P. Ł. dotyczących płatności za faktury oraz pominięcie faktu wydania przez księgową skarżącego, w czerwcu 2009 r., K. F. kopii zakwestionowanych faktur VAT, które ten zobowiązał się uwzględnić w swojej ewidencji księgowej. Pominięto też inny dowód przedłożony przez skarżącego w postaci pisma K. F skierowanego do skarżącego, w którym potwierdził fałszywy charakter swych pomówień w zakresie wystawiania tzw. pustych faktur.

Zarzucając naruszenie art. 123 § 1 O.p. podniesiono, iż prawo podatnika obejmuje również możliwość zapoznania się z dowodami, które legły u podstaw stanowiska organu sformułowanego w protokole kontroli i następnie skonkretyzowanego w wydanej na podstawie tego protokołu decyzji. W przedmiotowej sprawie kontrolujący dokonali szeregu ustaleń na podstawie dokumentów zgromadzonych w odrębnym postępowaniu, w którym podatnik nie uczestniczył i nie miał możliwości wzięcia w nim czynnego udziału, w tym zadawania pytań świadkom. Ponowiono zarzut z odwołania o pominięciu zeznań osób potwierdzających fakt ważenia przez skarżącego samochodów ze złomem na wadze "S" (M. S., M. S., S. D., W. C., W. B., M. S. oraz J. B.), oraz o bezpodstawnym oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego w zakresie przesłuchania świadka L. Z. oraz prezesa i pracowników GS w R.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż nie znajdują one oparcia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, za wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te – jak słusznie wskazał organ odwoławczy – zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. W przeciwnym razie, gdy towar został wprawdzie nabyty, ale okoliczności tego nabycia nie znajdują potwierdzenia w istniejących dowodach księgowych (gdyż ich rzetelność została zakwestionowana), takie dowody księgowe nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia opisanych w nich wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Podzielając zatem wykładnię analizowanego przepisu przyjętą przez organy podatkowe i wskazując na niewątpliwy obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciążający podatnika - jako obniżającego, poprzez ich uwzględnienie, podstawę opodatkowania - stwierdzić należy, iż takie rozumienie omawianego przepisu nie było przez skarżącego kwestionowane. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. zostal w istocie sformułowany jako konsekwencja nieprawidłowych ustaleń faktycznych.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do wyjaśnienia kwestii, czy zasadnie skarżący został pozbawiony prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT w ilości 56 sztuk wystawionymi przez jednego z dostawców złomu dla skarżącego w 2007 r. - K. F, prowadzącego działalność gospodarczą również w zakresie obrotu złomem, które to faktury zdaniem organów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych tj. opisanych w nich transakcji zakupu złomu od tego podmiotu.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do takich ustaleń.

Przede wszystkim organy podatkowe w sposób w pełni uprawniony posłużyły się materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wlkp. przeciwko K. F. W postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 181 O.p., przyjęto zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Ta zasada jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z dnia 21.02.2013 r., I FSK 236/12, WSA we Wrocławiu z dnia 7.11.2012 r. I SA/Wr 712/12), przez co wskazany przepis nie został naruszony. Zarzut podważający to stanowisko i wskazujący na naruszenie art. 123 § 1 O.p. jest więc bezzasadny.

Wykorzystując w niniejszej sprawie dowody zebrane w tamtym postępowaniu

zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 2 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. organ wziął pod uwagę nie tylko zeznania i wyjaśnienia K. F. z dnia 22.06.2009 r. potwierdzające fikcyjny charakter transakcji, brak zaewidencjonowania tych faktur w dokumentacji podatkowej sprzedawcy oraz w składanych przez niego deklaracjach podatkowych, ale także – co istotne - przeprowadzoną analizę ilościową zakupów złomu w firmie tego świadka. Dowody te organ rozpatrzył w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w niniejszym postępowaniu. Ta analiza ilościowa, stanowiąca obiektywny i miarodajny dowód dla oceny rozmiaru zakupów złomu a następnie jego sprzedaży przez K. F dla skarżącego, potwierdzała zasadność wniosków wyprowadzonych przez organy z innych zgromadzonych w sprawie dowodów. Przede wszystkim wskazywała na niemożność dostaw złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Jak wynikało z zeznań K. F oraz jego pracownika Ł W, dostawcami złomu do skupu w R. byli głównie okoliczni mieszkańcy (osoby fizyczne) oraz GS "H". K. F. nie mógł zatem sprzedać takiej ilości złomu, jaką wykazał na kwestionowanych fakturach (243.790 kg), gdyż w 2007 r. zakupił łącznie 94.834 kg złomu. Organ trafnie ocenił przy tym – w tym wątku sprawy – późniejszą zmianę zeznań świadka K. F wskazującego (w zeznaniu z dnia 26.10.2012 r.) na nabywanie złomu w dużych ilościach i bez jakiejkolwiek dokumentacji od rzekomych dostawców z Ukrainy i z Francji, podkreślając brak ekonomicznego uzasadnienia takich transakcji choćby z uwagi na znaczną odległość i koszty transportu, jak też brak ich ujawnienia w dokumentacji księgowej tego świadka.

Trafność oceny tych dowodów znajduje też potwierdzenie w szczegółowym opisie przez K. F okoliczności dokonywania obrotu "pustymi" fakturami zawartym w jego zeznaniach z dnia 22.09.2009 r., co zostało potwierdzone także w kolejnych zeznaniach z dnia 20 września 2011 r. w trakcie przesłuchania go jako podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym wobec niego przez Urząd Skarbowy w Ostrowie Wlkp. Z zeznań tych wynikały także przyczyny tego procederu wynikające z faktu, że skarżący dysponował złomem, na który nie miał pokrycia w fakturach zakupu. Co istotne, zapłata (rzekomo za nabyty towar) następowała gotówką – takie ustalenie wynika jednoznacznie z adnotacji na fakturach: "zapłacono gotówką", oraz z niepotwierdzenia przez księgową skarżącego A. A. (w jej zeznaniach z dnia 29.11.2011 r.) informacji, że część należności była regulowana w późniejszym terminie. Trafnie zatem organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o faktycznym odbiorze złomu od K. F w ilościach wykazanych na fakturach, czego miało także dowodzić zeznanie świadka P. Ł. o dokonywaniu zapłaty za pobrany towar. Wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy zinterpretowały fragment zeznań tego świadka o płatnościach gotówką jedynie za część pobranego towaru. Snucie hipotez o przypuszczalnym innym znaczeniu tej wypowiedzi nie może podważyć prawidłowych ustaleń organów o wystawianiu faktur nieodwierciedlających zdarzeń gospodarczych w ich faktycznym przebiegu.

Również skutku tego nie mogły wywrzeć eksponowane w skardze zarzuty o potwierdzeniu faktycznych zakupów złomu przez pracowników skarżącego – świadków P. Ł. i R. K. Jak trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, organy nie kwestionowały wszystkich transakcji z firmą K. F, ani też istnienia kontaktów handlowych między tymi podmiotami, w szczególności uznając za prawidłowe i wiarygodne 9 faktur dokumentujących dostawy złomu. Jednakże przytaczane w skardze fragmenty zeznań tych świadków dowodzą jedynie tego – co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji – że takie dostawy w ogólności się odbywały (np. świadek P. Ł.: "nieraz brało się od 2 do 8 ton złomu", świadek R. K.: "było to zróżnicowane, często to było 2, 3 tony"). Tymczasem dla potwierdzenia rzeczywistego charakteru którejkolwiek z transakcji niezbędne było określenie przez świadków konkretnej daty zakupu, ilości nabytego złomu, kwoty zapłaty, albowiem sporne faktury zostały wystawione na konkretne zdarzenia i tylko wskazanie tych konkretnych zdarzeń, tj. w określonym dniu, w określonym miejscu, określonego ilościowo towaru mogło potwierdzać faktyczną realizację transakcji. Tego jednak świadkowie, a także i sam skarżący, w swych zeznaniach nie potwierdzili. W tych okolicznościach brak jest podstaw do stawiania organom podatkowym skutecznego zarzutu pominięcia tych dowodów w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, w kierunku proponowanym przez skarżącego. To samo stwierdzenie należy odnieść do wskazywanych przez stronę zeznań świadków: M. S., M. S., S. D., W. C., W. B., M. S., J. B. potwierdzających ważenie samochodów ze złomem na wadze "S". Również tutaj nie można było mówić o potwierdzeniu zindywidualizowanych co do daty i ilości towaru transakcji zakupu złomu. Dodatkowo w odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia przez organy tych korzystnych – zdaniem pełnomocnika - dla skarżącego zeznań zgromadzonych w innym postępowaniu podzielić należy w całości argumentację organu odwoławczego o skorzystaniu z innych środków dowodowych w postaci sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w "S*" S.A. w K. (następca prawny "S" S.A. w O.). Jak wskazał w tym względzie organ, porównanie faktur wystawionych przez spółkę "S" z dowodami zakupu złomu przez firmę "A" oraz zestawieniem faktur w protokole z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (data transakcji, zważona ilość złomu) pozwoliło stwierdzić, że usługi ważenia nie dotyczyły złomu nabytego od firmy K. F. Jedynie bowiem w czterech przypadkach data usługi ważenia pokrywała się z datą wystawienia kwestionowanych faktur, tj. 2 i 10 lipca 2007 r. oraz 11 października 2007 r. (dwa ważenia), przy czym w żadnym z tych przypadków zważona ilość złomu nie odpowiada wykazanej w fakturach.

W ocenie Sądu nie stanowi też naruszenia prawa odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu (postanowienie z dnia 4 grudnia 2012 r.) z przesłuchania w charakterze świadka L. Z. na okoliczność potwierdzenia dostaw dużych ilości złomu do punktu skupu K. F, gdyż podane w tym postanowieniu przyczyny odmowy przeprowadzenia tego dowodu zostały przekonująco wykazane (uwzględniając brak znaczenia podanej tezy dowodowej dla ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy), podobnie jak w kolejnym postanowieniu z dnia 11 marca 2013 r., odmawiającym ponownie przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka oraz Prezesa i pracowników firmy GS "H" w R.

Ustalając stan faktyczny sprawy w oparciu o tę część zeznań K. F, w których potwierdzał on fikcyjny charakter dokonywanych w 2007 r. transakcji sprzedaży złomu dla skarżącego, organ rozważył także znaczenie dla tych ustaleń faktu zmiany tych zeznań podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 26.10.2012 r., jak też w piśmie z czerwca 2011 r. skierowanym do skarżącego i przedłożonym do akt sprawy. W obydwu tych przypadkach świadek K. F. wycofał się z wcześniejszych twierdzeń i wskazał, że transakcje sprzedaży złomu w 2007 r. były zgodne z rzeczywistością, a jego wcześniejsze zeznania o fikcyjnym ich charakterze były tylko pomówieniami, powodowanymi skomplikowaną sytuacją rodzinną (rozwód) i chęcią uniknięcia odpowiedzialności. Oceniając te zmienne w istocie zeznania organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił, dlaczego dał wiarę zeznaniom potwierdzającym fikcyjny charakter transakcji i argumentację tę należy podzielić jako szczegółową i przekonującą. Organy podatkowe w ramach uprawnień zastrzeżonych przepisem art. 191 O.p. są nie tylko uprawnione, lecz obowiązane, przedstawić argumenty przemawiające za uznaniem za wiarygodne, bądź nie, konkretnego dowodu lub grupy dowodów. Taki obowiązek wynika także z treści art. 210 § 4 O.p. Rozpatrując obydwa te przepisy łącznie nie sposób przyjąć, iż sprzeczność zeznań, a właściwie ich labilność, wyklucza niejako automatycznie możliwość oparcia się na takim dowodzie. Zdaniem Sądu nie może ona sama przez się rzutować na całokształt ustaleń organów podatkowych. Istotne jest bowiem to, aby organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił przekonujące argumenty na rzecz wyboru określonych twierdzeń i uznania ich za wiarygodne. Tak stało się w kontrolowanej sprawie, gdyż organ odwoławczy przedstawił logiczny wywód pozwalający na wybór określonej wersji zeznań. W szczególności na akceptację zasługuje ocena o braku podstaw do dania wiary wskazywanym przez tego świadka, w zeznaniu z dnia 26.10.2012 r., przyczynom pomówienia w postaci sytuacji rodzinnej i chęci uniknięcia odpowiedzialności. Jak trafnie podkreślił organ, jeśli nawet w 2009 r. K. F. przechodził trudny okres związany z problemami osobistymi, to przecież zeznając ponownie ponad 2 i 3 lata później, w dniu 20 września 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej oraz 18 grudnia 2012 r. jako świadek w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przeciw skarżącemu, znów potwierdził fakt wystawiania fikcyjnych faktur. Podawanie zaś nieprawdy w zeznaniach naraziłoby go na dodatkowe zarzuty. Uwzględniając więc te okoliczności oraz biorąc więc pod uwagę to, że ostatecznie, zeznając jako świadek w dniu 18.12.2012 r. podtrzymał twierdzenia o fikcyjności faktur, organ miał, zdaniem Sądu, pełne podstawy do uznania za wiarygodne zeznań tego świadka w wersji zbieżnej z całokształtem materiału dowodowego sprawy. Z niego zaś wynikało, że K. F. jedynie w postępowaniu odwoławczym składał zeznania i oświadczenia korzystne dla skarżącego, zaś w pozostałych postępowaniach (podatkowych, karno-skarbowych) - konsekwentnie - od czerwca 2009 roku do grudnia 2012 roku - podtrzymywał zeznania obciążające zarówno siebie, jak i podatnika.

Zatem wbrew zarzutom skargi ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały dokonane na podstawie szeregu dowodów, zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, a nie tylko na ustaleniach poczynionych w postępowaniu prowadzonym wobec K. F. W tym kontekście istotne znaczenie ma również przeprowadzona przez Dyrektora Izby analiza przychodów skarżącego i kosztów ich uzyskania na przestrzeni lat 2005-2006 i 2008-2009, a więc zarówno przed, jak i po kontrolowanym roku podatkowym. Jak wskazał organ, przy systematycznie rosnących przychodach z działalności gospodarczej, osiągał on znaczne dochody (170.454,35 zł w 2005 r., 502.332,82 zł w 2006 r., 140.851,24 zł w 2008 r. i 318.307,61 zł w 2009 r.). Jedynie w 2007 r., w którym - jak ustalono - zaewidencjonował fikcyjne faktury, poniósł stratę w kwocie 17.568,18 zł. Uzasadniało to ocenę, iż wykorzystanie fikcyjnych faktur miało istotne, korzystne znaczenie w rozliczeniu podatkowym skarżącego, tak w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższych ustaleń organy prawidłowo, przy zastosowaniu art. 193 § 4 O.p., nie uznały za dowód (po stronie kosztów uzyskania przychodów) ksiąg rachunkowych podatnika, jako że zostały one oparte na nierzetelnych fakturach zakupu. Dokumentowały one bowiem zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca (art. 193 § 1 i 2 O.p.). Zasadnie również odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w postępowaniu pozwalały na określenie tej podstawy. Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji zasadnie oceniły brak obowiązku oszacowania kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym takim, jak ustalony w niniejszej sprawie. Oszacowanie nie może być bowiem stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można. Stanowisko w tej kwestii przyjęte w zaskarżonej decyzji oparte zostało na ugruntowanym w tym względzie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczonym przez organ odwoławczy i Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni je podziela.

Trafnie ponadto przyjęto, iż brak jest podstaw do kwestionowania rzetelności sprzedaży złomu metali przez firmę skarżącego, gdyż sam fakt posiadania oraz sprzedaży złomu w określonych ilościach nie był kwestionowany. Znalazł on potwierdzenie w wynikach czynności sprawdzających przeprowadzonych u głównego odbiorcy złomu.

W ustalonych okolicznościach sprawy konieczna stała się więc zmiana rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. poprzez zmniejszenie wysokości kosztów uzyskania przychodów o kwoty ujęte w zakwestionowanych 56 fakturach zakupu i w dalszej kolejności poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku (zamiast wykazanej straty). Konsekwencją powyższego było określenie, na podstawie art. 53a O.p., o nieprzedawnionych z uwagi na powiadomienie skarżącego w dniu 11 września 2012 r. o wszczęciu przeciw niemu postępowania karnego skarbowego o narażeniu na uszczuplenie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (art. 70 § 6 O.p.), odsetkach od zaliczek uiszczonych w zaniżonej wysokości.

W konkluzji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej organom podatkowym z mocy art. 191 O.p. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną. Nie doszło do naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3 ani także art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 K.c. a także art. 189.1. K.p.c. W sprawie tej, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie ustalały istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dokonywały oceny zaistniałego stanu faktycznego, do którego ustalania i oceny w aspekcie skutków podatkowych są uprawnione i zobowiązane.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy – w szczególności zarzucanego w skardze naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia skargi Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.