Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 589/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 3, art. 13 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2007 nr 226 poz 1675
law: Ustawa z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 155 poz 1298
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 589/12

UZASADNIENIE

I postępowanie przed organem I instancji

Decyzją z [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił R. S. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 265.488 zł z tytułu dochodów osiągniętych z działalności wykonywanej osobiście, opodatkowanych według zasad ogólnych określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej ustawa pdof) oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 8.622 zł z tytułu dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej według zasad z art. 30c ustawy pdof.

Organ podał, że skarżący w zeznaniu PIT-36L za 2009r zadeklarował przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.392.996,59 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 469.708,01 zł oraz dochód 923.288,58 zł. Podatek należny z tego źródła wyniósł 172.268 zł. Skarżący złożył też w urzędzie skarbowym PIT-ZG, w którym zadeklarował dochód osiągnięty w Szwecji w kwocie 420.638,40 zł, który następnie wykazał w zeznaniu PIT-36, jako osiągnięty za granicą, zwiększający podstawę obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej. Organ ustalił, że skarżący w 2009r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą RS R. S. R., której przedmiotem było świadczenie usług sportowych w zakresie uprawiania sportu żużlowego. Prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy pdof, tj. 19% podatkiem liniowym.

W wyniku kontroli podatkowej organ stwierdził, że prowadzona w 2009r. działalność gospodarcza to działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy pdof, wobec czego w 2009r. nieprawidłowo opodatkował przychód z tego tytułu 19% podatkiem liniowym. W efekcie organ stwierdził, że skarżący w 2009r. osiągnął przychód z działalności wykonywanej osobiście w Polsce w kwocie 1.248.421,03zł, przychód z działalności wykonywanej osobiście w Szwecji w kwocie 186.220zł oraz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 90.025,56zł.

Jednocześnie organ stwierdził, że skoro uzyskane przez skarżącego w 2009r. przychody dotyczyły uprawiania sportu, jako działalności wykonywanej osobiście oraz przychodów z reklamy, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, to koszty uzyskania przychodu również podlegają tej klasyfikacji. Ponieważ zapisy księgi nie pozwalały na jednoznaczne przyporządkowanie wydatków poniesionych na uprawianie sportu w ramach działalności wykonywanej osobiście oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, a podatnik odmówił ich rozdzielenia, organ podatkowy dokonał podziału we własnym zakresie, zgodnie z wyliczonym udziałem procentowym danych przychodów i ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł. Ponadto organ stwierdził, że podatnik nieprawidłowo wyliczał wartość przysługujących diet z tytułu podróży zagranicznej na zawody w Szwecji i stwierdził zaniżenie wydatków z tego tytułu o kwotę 204,64 zł. Jednocześnie nie podzielił argumentacji strony, że wszystkie wydatki związane z odbytymi podróżami służbowymi do Szwecji powinny obciążać koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej. Zweryfikowano również odliczenia od dochodu i od podatku z tytułu zapłaconych do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 b ust. 1, ust. 2 c ustawy pdof, stwierdzono, że skarżącemu przysługuje odliczenie od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.797,97zł oraz obniżenie podatku o kwotę 2.294,22 zł - z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne.

II Odwołanie

Skarżący nie zgodził się z zakwestionowaniem przychodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.392.996,59 zł. Wskazując, że prawidłowo je zakwalifikował i zasadnie opodatkował 19 % podatkiem podniósł, że skoro jako zawodnik Klubu, zgodnie z zawartą umową, świadczył usługi reklamowe i usługi jeźdźca żużlowego, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, to przychody wypłacone w 2009r. przez Klub Sportowy U. S.A., Klub Sportowy U., Klub Sportowy "W." K., Klub Motorowy "O." nie mogą być zaliczone do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Jako przedsiębiorca spełnił wszystkie wymogi formalne, a wykonując swoje usługi w sposób zorganizowany i ciągły ponosi ryzyko gospodarcze. Dlatego też wykonywanych usług nie można zakwalifikować do przychodów z uprawiania sportu, ponieważ nie uprawia on sportu, a wykonuje zawód jeźdźca żużlowego.

Powołując się na ustawowe przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej skarżący twierdził, że zgodnie z zasadą swobody gospodarczej, uprawiając zawód jeźdźca żużlowego w kilku klubach sportowych, uczestniczy w różnych turniejach żużlowych we własnym imieniu i na własny rachunek jako przedsiębiorca, a zgoda Klubu Sportowego U. S.A. na starty w innych zawodach nie była wymagana. Jako jeździec żużlowy, reprezentant Australii może uprawiać swój zawód w kilku klubach sportowych reprezentując barwy tych klubów. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie rozpatrzył wnikliwie sprawy, o czym świadczy niezrozumienie zagadnień związanych z przepisami dotyczącymi sportu żużlowego w Polsce, a dokonana interpretacja tych przepisów, dotycząca zawodników zagranicznych, bez zwrócenia się do ekspertów w tej dziedzinie, jest niedopuszczalna. W związku z powyższym wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych przez siebie działaczy sportowych.

Skarżący stwierdził, że organ I instancji nie wypowiedział się w temacie odpowiedzialności wobec osób trzecich oraz faktu, że ponosił on ryzyko gospodarcze jako zawodnik. Stwierdził też, że był współorganizatorem zawodów, w których brał udział. Z tego względu wykonywanie zawodu jeźdźca żużlowego w kilku klubach sportowych potwierdza, że uczestnicząc w obrocie gospodarczym w rozumieniu art. 5a pkt 6 cyt. ustawy pdof, uzyskał przychód zaliczany do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3. Nie zgodził się z zakwalifikowaniem przez organ podatkowy poniesionych przez siebie, jako przedsiębiorcę, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 384.764,48 zł do kosztów działalności wykonywanej osobiście. Sformułował ponadto zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

II Postępowanie przed organem drugiej instancji

Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T..

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że chociaż podatnik nie jest obywatelem RP lecz Związku Australijskiego, to zgodnie z art. 3 ustawy pdof podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W konsekwencji fakt, że skarżący jest zawodnikiem zagranicznym nie ma wpływu na sposób opodatkowania jego dochodów.

Organ podkreślił, że istotą sporu jest możliwość opodatkowania 19 % podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych z zawodowego uprawiania sportu. Kluczowym zagadnieniem jest ustalenie, do którego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy pdof należy zaliczyć przychody uzyskiwane z profesjonalnego uprawiania sportu: do działalności wykonywanej osobiście (pkt 2) czy pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3). Organ przywołał definicję z art. 5a pkt 6 ustawy pdof pozarolniczej działalności gospodarczej oraz negatywną definicję z art. 5b. Podkreślił również, że zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy pdof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się m.in. przychody z uprawiania sportu. W ocenie organu odwoławczego przepis nie pozwala przypisać przychodów z uprawiania sportu do przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przywołując ustalony stan faktyczny organ podał, że skarżący w 2009r. prowadząc działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenia usług sportowych, żużlowych, 2 listopada 2007r., jako zawodnik, przedsiębiorca, zawarł umowę cywilnoprawną "Kontrakt o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego i umowa licencyjna" z Klubem Żużlowym KST U. S.A. z siedzibą w T.. Na jej podstawie strony postanowiły, że w okresie od 2 listopada 2007r. do 31 października 2009r. zobowiązuje się on reprezentować KST U. S.A. w określonych zawodach żużlowych. Kontrakt zawierał ponadto uregulowania dotyczące wysokości wypłacanych skarżącemu wynagrodzeń, do których wypłaty zobowiązał się Klub.

Dyrektor wskazał, że realizując warunki kontraktu skarżący wystawiał faktury VAT dotyczące kontraktu, udziałów w turniejach, udziałów w meczach na łączną kwotę 1.213.781,63 zł netto. Organ wskazał, że z informacji udzielonej przez Prezesa Zarządu Klubu wynika że: odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zawodnik, czyli wykonawca, w związku z zawartym kontraktem ryzyko gospodarcze ponosi zawodnik, czynności do których zobowiązany był zawodnik zapisane są w kontrakcie na sezon 2009r.; zawodnik mógł oferować swoje usługi innym klubom (na udział w zawodach odbywających się na terenie Polski zgodę wydaje Klub macierzysty). W odpowiedzi na pytanie, jaki był stosunek prawny pomiędzy Klubem, a zawodnikiem, jakie były zależności pomiędzy stronami wskazał na kontrakt, jako źródło odpowiedzi. Podał nadto, że zawodnik był inicjatorem, organizatorem, pośrednikiem występów w 2009 r. na zawodach odbywających się w polskich klubach sportowych, jak również zawodach odbywających się w Szwecji; zawodnik ponosił wydatki w związku z udziałem w zawodach sportowych odbywających się w 2009r. w Polsce oraz w Szwecji. Organ podał, że skarżący w 2009 r. wystawił również faktury VAT za udział w turniejach dla: Klubu Motorowego O. w O., Klubu U.L. S.A. w L. oraz Klubu Sportowego W. K.w K..

Podstawą udziału w turnieju organizowanym przez Klub Sportowy W. K. była umowa zawarta z tym klubem zaś w zawodach organizowanych przez Klub U. L., zaproszenie. Organ nie ustalił stosunku prawnego będącego podstawą udziału skarżącego w turnieju organizowanym przez Klub Motorowy O., z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami tego klubu.

Organ przywołał też postanowienia umowy pomiędzy R.S. AB (Klub) i skarżącym dotyczące jego udziału w zawodach żużlowych w Szwecji oraz informacje o dochodzie uzyskanym z tego tytułu pozyskane od szwedzkich organów podatkowych. Uznał za prawidłowe zakwalifikowanie uzyskanych przychodów z tytułu występów w lidze polskiej, na podstawie wystawionych faktur VAT oraz w lidze szwedzkiej, na podstawie dokumentu wystawionego przez Urząd Podatkowy S.t, do działalności wykonywanej osobiście.

Zdaniem organu odwoławczego z kontraktu z KST U. wynika, że uczestniczył w współzawodnictwie sportowym i uzyskane z tego tytułu przychody należało zaliczyć do przychodów z uprawiania sportu, czyli do działalności wykonywanej osobiście.

Nie zgodził się z twierdzeniem, że skarżący nie uprawia sportu, lecz wykonuje zawód jeźdźca żużlowego, który spełniając wymogi formalne świadczy swoje usługi w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślił w tym kontekście, ze działalność zawodnika może mieć zorganizowany charakter, jednak nie zmienia to faktu, że żużlowiec uprawia sport, tym samym podlega regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy pdof, co wyklucza możliwość uzyskiwania przychodów z tego tytułu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym jednoznacznie stanowi art. 5a pkt 6 ustawy pdof.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że występował on w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż przychody, jakie uzyskiwał występując jako zawodnik klubu KST U. były przychodami zawodnika występującego w barwach danego klubu, któremu klub wypłacał ustalone w kontrakcie wynagrodzenie wpisowe oraz dodatkowe wypłaty (nagrody) za osiągnięcie określonych wyników sportowych na rzecz klubu. Dodatkowo organ wskazał na stanowiącą aneks do Kontraktu Żużlowego uchwałę nr [...] S.E.L. Sp. z o. o. Walne Zgromadzenie Wspólników z dnia 31 lipca 2007r., dotyczącą warunków umowy pomiędzy Klubem S.E.L., a zawodnikiem, która zawiera szczegółowe warunki kontraktu. W Dziale IV - obowiązki Klubu, zapisano, że Klub zobowiązany jest m.in. do terminowego wypłacania wynagrodzenia lub innych świadczeń, ubezpieczenia zawodnika od następstw nieszczęśliwych wypadków, w związku z uprawianiem sportu żużlowego w zakresie wymaganym przez przepisy PZM oraz zabezpieczenia opieki szkoleniowo - medycznej w trakcie zawodów i treningów.

Uprawnieniem Klubu jest prawo kwalifikowania zawodnika do ścigania się w poszczególnych meczach oraz prawo ingerencji w sposób przygotowania sprzętu zawodnika do zawodów. W aneksie określono też obowiązki zawodnika.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zapisy zawartego przez stronę Kontraktu oraz ww. aneksu jednoznacznie przypisują przychody uzyskane w wyniku zawarcia tego Kontraktu do przychodów z działalności sportowca. Niezależnie od tego, czy umowa o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego zostanie zawarta z zawodnikiem, jako osobą nie prowadzącą działalności gospodarczej, czy też z zawodnikiem jako przedsiębiorcą, to zawodnik będzie uprawiał sport w ramach Klubu prowadzącego działalność sportową. Skoro zawodnik uzyskuje przychody z osobiście wykonywanej działalności, to będą podlegały kwalifikacji prawnej na podstawie art. 13 ustawy pdof. Okoliczności uzyskania przychodu przez konkretną osobę, z uwagi na jej zdolności i umiejętności sportowe, odróżniają w sposób istotny przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego ustawodawca nie przypadkowo zaliczył przychody z uprawiania sportu (podobnie jak przychody z działalności artystycznej, literackiej, naukowej ... ) do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2 cyt. ustawy pdof) konsekwentnie odróżniając je od innych źródeł przychodów (w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej). Tak skonstruowane przepisy prawa podatkowego nie pozwalają na przyjęcie tezy, że wybór zastosowania któregoś z tych dwóch przepisów może być dowolny. Również zgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej usług związanych ze sportem oraz powoływanie się na Polską Klasyfikację Działalności nie może, zdaniem organu, przesądzać kwestii dotyczących zaliczenia uzyskiwanych przez zawodnika żużlowego przychodów do określonego źródła przychodów, gdyż regulacją tego zagadnienia zajmują się wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że był współorganizatorem wszystkich zawodów, w których w 2009 r. wziął udział. Faktycznie działalność sportową organizowały i prowadziły Kluby Żużlowe, ponieważ prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy występujący w ich barwach nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubów, podporządkowują się organizatorom, w ramach zawartych umów prowadzonych przez kluby działalności sportowej.

Dla poparcia swoich tez organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym stwierdza się m.in., że gdyby przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Konkludując Dyrektor stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż przychody uzyskane z uprawiania sportu winny być zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, natomiast w pozostałym zakresie, tj. przychody uzyskane z usług reklamowych winny stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Co do zarzutu nieprawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, wyjaśnił, że działanie to spowodowane było brakiem możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków poniesionych na uprawianie sportu w ramach działalności wykonywanej osobiście oraz pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie księgi przychodów i rozchodów, oraz brakiem wyjaśnień podatnika w tym zakresie. W konsekwencji organ przyjął koszty w wysokości faktycznie poniesionej, chociaż dokonano ich podziału na koszty poniesione w ramach działalności gospodarczej oraz koszty poniesione w związku z uprawianiem sportu w ramach działalności wykonywanej osobiście wskaźnikiem udziału poszczególnych przychodów w ogólnej wartości uzyskanego w 2009 r. przychodu.

III Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 cyt. ustawy pdof, przez błędną wykładnię. Zdaniem strony w art. 13 pkt 2 brak jest wyraźnego zastrzeżenia, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczyć również przychody z uprawiania sportu uzyskiwanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano, że tego rodzaju zastrzeżenie jest zawarte w obecnej treści art. 13 pkt 9 updof dotyczącym tzw. kontraktów menedżerskich (zostało dodane z dniem 1 stycznia 2004r.); przed tą datą w orzecznictwie i doktrynie powszechnie akceptowany był pogląd, iż tego rodzaju przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, co oznacza, iż w przypadku przychodów z uprawniania sportu uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej (z uwagi na brak odmiennego zastrzeżenia w art. 13 pkt 2 ustawy pdof), możliwe jest ich zaliczenie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 13 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 30b ust. 4 i art. 41 ustawy pdof przez błędną wykładnię, ponieważ art. 5a pkt 6 należy rozumieć w ten sposób, że przychody z uprawiania sportu są wyłączone z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wtedy, gdy nie są uzyskiwane z działalności gospodarczej, która nie spełnia warunków wymienionych w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, zatem wybór formy organizacyjnej uzyskiwania przychodów z uprawiania sportu i tym samym formy ich opodatkowania należy do podatnika;

- art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c ustawy pdof, poprzez uznanie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu prowadzonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej nie mogą być do niej zaliczone i opodatkowane na zasadach podatku liniowego, zgodnie z art. 30c ustawy, z uwagi na przedmiot wykonywanych czynności, świadczonych usług, polegających na profesjonalnym uprawianiu sportu, co prowadzi do nierównego traktowania skarżącego oraz innych przedsiębiorców;

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c ustawy pdof przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego nie mogły być sklasyfikowane do pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy działalność gospodarcza prowadzona była w celu zarobkowym, we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, skarżący ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności oraz ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością;

- art. 13 pkt 2, art. 13 pkt 8 w związku z art. 5a ust. 6 i art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c ust. 1 ustawy pdof przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sklasyfikowaniu przychodów skarżącego do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy, podczas gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył na rzecz klubów sportowych usługi, stanowiące kontrakty, umowy zlecenia o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy.

W zakresie prawa proceduralnego skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji niektórych istotnych okoliczności faktycznych, wynikających z materiału dowodowego oraz specyfiki sportu żużlowego, w postaci faktów, że skarżący ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej (zasadnicza część wynagrodzenia jest kalkulowana na podstawie osiąganych wyników), ponosi wydatki na sprzęt, ubiór, obsługę techniczną, noclegi, transport, ubezpiecza się na własny koszt i we własnym zakresie od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 197 O.p. przez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego ocenę z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów; przez przyjęcie, że działalność sportową organizuje i prowadzi klub sportowy, podczas gdy szereg faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o zorganizowanym charakterze działalności prowadzonej przez skarżącego (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowanie w ZUS, US, Urzędzie Statystycznym, fakt posiadania przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, brak pokrywania przez kluby kosztów sprzętu, ubioru, ubezpieczenia NNW, skarżący jest sam organizatorem swojej działalności, jako obcokrajowiec nie ma obowiązku uzyskania zgody klubu na udział w zawodach).

Skarżący zarzucił organowi błędne przyjęcie, że nie występuje w obrocie prawnym we własnym imieniu i na własny rachunek, podczas gdy zawiera kontrakty i występuje w zawodach we własnym imieniu i na własny rachunek jako przedsiębiorca, może zawierać kontrakty reklamowe niezależnie od przynależności klubowej, co odróżnia żużlowca od koszykarzy czy piłkarzy. W ocenie strony stanowisko organów podatkowych jest niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym.

Ponadto zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 197 w związku z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. przez powołanie się na orzeczenia sądów bez jakiejkolwiek wnikliwej analizy przedmiotu konkretnej sprawy oraz brak odniesienia się przez sądy do regulacji: "kontraktów menedżerskich", obowiązków płatnika, konieczności respektowania konstytucyjnej zasady równości i zakazu dyskryminacji, specyfiki poszczególnych dyscyplin sportowych; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków: R.K., P.S., W. S., I.I., A. B., P. R. na okoliczność m.in. ustalenia czy udział skarżącego wymagał zgody klubu macierzystego, pod pretekstem stwierdzenia, że okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 197, a także art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. przez brak rozważenia, czy przedmiotem kontraktów było nie tylko świadczenie usług, 4) art. 212, art. 1128 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. przez sprzeczne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawarte w decyzji z dnia 22 lutego 2011r., w której przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zawarł wytyczne dla organu podatkowego pierwszej instancji.

Skarżący przedkładając kopię polisy ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków w P. S.A. za okres od 29 stycznia 2008r. do 28 stycznia 2009r. oraz kopię polisy ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków w TU F.S.A. za okres od 18 stycznia 2008r. do 17 stycznia 2009r. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tych dokumentów na okoliczność, że ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością w zakresie usług sportowych.

W obszernym uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania oraz stanowisko organów podatkowych; odniósł się do niesłusznej, w jego ocenie, wykładni art. 5a pkt 6 ustawy pdof powołując się na wykładnię systemową przywołanego przepisu, uprawniającą do stwierdzenia, że interpretując art. 5a pkt 6 i art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2 ustawy pdof należy mieć na uwadze wszystkie przepisy mogące pomóc w dokonaniu poprawnej wykładni.

Skarżący odwołał się do regulacji opodatkowania przychodów z "kontraktów menedżerskich", do art. 13 pkt 9 ustawy pdof. Podkreślił, że do momentu wprowadzenia przez ustawodawcę w art. 13 pkt 9 jednoznacznego wyjątku, przychody z zarządzania przedsiębiorstwem mogły być przyporządkowywane do źródła przychodów z działalności gospodarczej, pomimo, iż zostały wyszczególnione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, pomimo brzmienia art. 5a pkt 6 ustawy pdof (który wówczas również obowiązywał w takiej samej treści).

Dla poparcia swoich tez skarżący powołał się również na regulacje dotyczące opodatkowania niektórych innych przychodów, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 30b ust. 4 ustawy pdof. Stwierdził, że pomimo wyłączenia zawartego w art. 5a pkt 6 updof, same przepisy dopuszczają możliwość sklasyfikowania przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7 do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący odniósł się też do art. 41 ust. 2 ustawy pdof, zgodnie z którym płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 ustawy pdof (a zatem m. in. z tytułu uprawiania sportu), jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy pdof. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, ustawodawca dopuszcza możliwość sklasyfikowania przychodów z uprawiania sportu do przychodów z działalności gospodarczej, pod warunkiem, że prowadzona działalność mieści się w definicji zawartej w art. 5a ust. 6 ustawy pdof.

Odwołał się również do wykładni celowościowej art. 5a pkt 6 ustawy pdof stwierdzając, że wykładnia przyjęta przez organy nie ma racjonalnego uzasadnienia z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy. Jej skutkiem bowiem jest pozbawienie określonych grup podatników (m. in. sportowców, artystów, twórców) prowadzących działalność gospodarczą pewnego przywileju, który przysługuje pozostałym przedsiębiorcom (w postaci możliwości opodatkowania dochodów podatkiem linowym).

W ocenie skarżącego wykładnia przyjęta przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowa również z uwagi na fakt, iż prowadzi do niezgodności spornych przepisów ustawy pdof z art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP (zasada równości i niedyskryminacji). Skutkuje nierównym traktowaniem przedsiębiorców, w zależności od przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. dyskryminacji niektórych grup przedsiębiorców m. in. prowadzących działalność (świadczących usługi) w zakresie uprawiania sportu w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność w innym zakresie (którzy mogą skorzystać z opodatkowania linowego).

Konkludując skarżący stwierdził, że prawidłowa wykładnia art. 5a pkt 6 ustawy pdof w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2) i art. 13 pkt 2 i pkt 3 ustawy pdof powinna polegać na przyjęciu, że zawarte w art. 5a pkt 5 sformułowanie "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" należy rozumieć w ten sposób, że przychody z uprawniania sportu są wyłączone z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy nie są uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (lub gdy działalność ta nie spełnia warunków wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy pdof w związku z art. 5b ust. 1) - a zatem wybór formy organizacyjnej uzyskiwania przychodów z uprawniania sportu i tym samym formy ich opodatkowania należy do podatnika.

Za taką interpretacją przemawia treść i historia art. 13 pkt 9 ustawy pdof, treść art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2, art. 30b ust. 4 ustawy, które wbrew art. 5a pkt 6 dopuszczają możliwość klasyfikacji przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 7 do przychodów z działalności gospodarczej, zasady zawarte w Konstytucji, specyfika zawodów sportowych - żużla.

Niezależnie od powyższej argumentacji, o błędnej kwalifikacji przychodów do źródła zawartego w art. 13 pkt 2 ustawy pdof świadczy również treść kontraktów zawartych z klubami sportowymi, których przedmiotem było świadczenie usług w zakresie sportu, a umowy stanowiły umowy zlecenia o których stanowi art. 13 pkt 8 ustawy pdof. Niezbadanie charakteru zawartych umów, podpisanych z klubami stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł również, że przedmiotem działalności jest pozostała działalność związana ze sportem, sklasyfikowana pod nr 93.19.2 PKD. Przedstawił w uzasadnieniu specyfikę sportu żużlowego w świetle definicji zawartej w art. 5a pkt 5 w związku z art. 5b ust. 1 ustawy pdof, którą organy całkowicie pominęły. Wskazał, że zawodnik ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, o czym świadczy wysokość wynagrodzenia uzależniona od liczby zdobywanych punktów i czynników zewnętrznych, jak np. złej pogody, ponoszenie znacznych wydatków, kwestii ubezpieczenia.

Wskazał ponadto na pominiętą przez organy podatkowe cechę działalności, jaką jest spoczywająca na skarżącym odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultaty wykonywanych czynności. W szczególności, Skarżący, jak każdy przedsiębiorca, odpowiada za szkody na osobie i mieniu wyrządzone osobom trzecim w ramach prowadzonej działalności (np. wskutek wypadku podczas turnieju czy treningu). Podkreślił również zorganizowany charakter działalności, wpis do ewidencji działalności, do prowadzenia której potrzebne jest przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego (rzeczy ruchome, zatrudnienie dwóch mechaników do obsługi technicznej) a żużlowiec, który sam zapewnia sobie warunki do uprawiania sportu, może brać udział w zawodach rozgrywanych poza ligą polską i nie ma obowiązku uzyskania zgody klubu macierzystego. Nie zgodził się, że działalność sportową prowadzi klub sportowy, a zawodnik zrzeszony w klubie pozostaje do dyspozycji klubu.

Skarżący podważył trafność powołanego przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego płynie wniosek o zasadności odmowy zaliczenia do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zarobków osiąganych przez większość przedstawicieli wolnych zawodów (prawników, lekarzy, dziennikarzy, trenerów).

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostawało zakwalifikowanie przychodów uzyskiwanych przez skarżącego, jako zawodnika żużlowego, do właściwego źródła przychodów. Rozważane przy tym były dwa źródła przychodów: wskazane w art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy pdof, działalność wykonywana osobiście, oraz pkt 3 tego artykułu, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem organów przychody skarżącego w spornym zakresie powinny być kwalifikowane jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście, a zdaniem skarżącego z kolei – do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Niewątpliwie kwalifikowanie przychodów do jednego ze wskazanych źródeł może budzić wątpliwości, wobec braku między nimi wyraźnych kryteriów przy jednoczesnym bogactwie form ludzkiej aktywności. Tym niemniej w efekcie dana działalność musi być przypisana wyłącznie jednemu źródłu przychodów.

W odniesieniu do sportu, ustawodawca, precyzując zakres przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przyjął w art. 13 pkt 2 ustawy pdof, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m. in. "przychody z uprawiania sportu". Z kolei jako działalność gospodarczą zdefiniował ustawodawca w art. 5a pkt 6 ustawy pdof wskazując, że jest to działalność zarobkowa, wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednocześnie w art. 5b ust 1 pkt 1-3 ustawy pdof ustawodawca zawarł "definicję negatywną" wskazując, jakie cechy aktywności podatnika eliminują możliwość potraktowania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Jak wynika z definicji legalnej pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca dopuszcza możliwość wystąpienia sytuacji, w której działalność podatnika będzie spełniała wszystkie przesłanki działalności gospodarczej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących ją do innych źródeł przychodu. W takim stanie faktycznym pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy, należy odnieść się najpierw do podstawowego twierdzenia skarżącego, na którym oparł on praktycznie całość zarzutów skargi, że zapis art. 13 pkt 2 ustawy pdof, jakkolwiek wymienia uprawianie sportu jako źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, to przy określonej organizacji takiego uprawiania sportu, spełniającej ustawowe warunki działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy pdof, przepis ten nie wyklucza przyjęcia, że w tym przypadku źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Oznacza to, że przychody z uprawiania sportu, w zależności od dyscypliny, której dotyczą, mogą być kwalifikowane zarówno do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i działalności wykonywanej osobiście.

Podstawowym argumentem skarżącego za istnieniem takiego dualizmu na gruncie analizowanych przepisów, jest przykład regulacji zawartej w art. 13 pkt 9 ustawy pdof. W przepisie tym ustawodawca, począwszy od 1 stycznia 2004 r uregulował, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, skoro przepis ten zawiera wprost regulację rozstrzygającą na wypadek zaistnienia dualizmu w zakresie źródeł przychodu, to wobec braku takiego wyłączenia wprost w art. 13 pkt 2 ustawy pdof, brak jest przeszkód prawnych, by uprawianie sportu mogło być kwalifikowane zarówno do działalności wykonywanej osobiście, jak i pozarolniczej działalności gospodarczej. Różnica polegałaby na stanie faktycznym sprawy, który byłby konsekwencją wyboru samego podatnika.

Odnosząc się do tak przedstawionego zarzutu skargi, Sąd uznał go za nieuzasadniony. Podstawą takiego stanowiska w rozstrzyganej sprawie jest akceptacja tezy, że uprawianie sportu, co do zasady nie spełnia wymogów ustawowych pozarolniczej działalności gospodarczej, pozostając odrębną kategorią aktywności człowieka. Takiego przymiotu nie ma działalność polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem oraz o podobnym charakterze. Dlatego dla działalności o takim przedmiocie ustawodawca w art. 13 pkt 9 ustawy pdof wprost uregulował sytuację zbiegu dwóch źródeł przychodu.

W zakresie sportu, w ocenie sądu orzekającego w sprawie, sytuacja jest odmienna. Jakkolwiek sama ustawa podatkowa nie zawiera definicji ustawowej sportu ani jego uprawiania, to jednak należy je prawidłowo odczytać, stosując wykładnię językową i wspomagając się wykładnią systemową zewnętrzną. W ramach tej pierwszej należy przywołać definicję sportu zaczerpniętą z języka potocznego, iż są to "..ćwiczenia i gry służące podnoszeniu i nabywaniu sprawności fizycznej i wyrabianiu pewnych cech charakteru, jak wytrwałość, lojalność, nawyk przestrzegania reguł" ("Słownik języka polskiego PWN" Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002). W ramach drugiej z rodzajów wykładni należy przywołać specjalnie stworzone dla potrzeb sportu i jego funkcjonowania ustawy: ustawę z dnia 18 stycznia 1996r o kulturze fizycznej (t.j. Dz. U. nr 226 poz. 1675 z 2007r ze zm) oraz ustawę z 29 lipca 2005r o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. nr 155 poz. 1298 ze zm). W ramach powołanych ustaw zamieszczone zostały definicje ustawowe stworzone na potrzeby tych aktów prawnych, z których wynika, że "sport jest formą aktywności człowieka, mającą na celu doskonalenie jego sił psychofizycznych, indywidualnie lub zbiorowo, według reguł umownych" (art. 3 pkt 3 ustawy o kulturze fizycznej) lub "sport kwalifikowany jest formą aktywności człowieka związaną z uczestnictwem we współzawodnictwie sportowym, organizowanym lub prowadzonym w określonej dyscyplinie sportu przez polski związek sportowy lub podmioty działające z jego upoważnienia" a "zawodnikiem jest osoba uprawiająca określoną dyscyplinę sportu i posiadająca licencję zawodnika uprawniającą do uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym" ( art. 3 pkt 3 i 5 ustawy o sporcie kwalifikowanym). Treść powołanych definicji ustawowych koresponduje z przytoczonym wyżej rozumieniem tych pojęć w języku potocznym.

Powyższa analiza skłania do skonfrontowania jej ze stanowiskiem skarżącego, że uprawianie sportu w jego wykonaniu jest działalnością gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług. Wydaje się oczywistym w sprawie, że skarżący pozycję uznanego sportowca buduje na bazie swoich osiągnięć sportowych w rywalizacji z innymi sportowcami. Nieodłącznym elementem schematu uprawiania sportu są również kibice sportowi, adresaci zmagań sportowej rywalizacji. Trudno sobie wyobrazić, że uprawianie sportu jest pozbawione tej integralnej składowej, co w świetle zasad doświadczenia życiowego także nie budzi wątpliwości.

Tymczasem skarżący eksponuje w swojej działalności, jako jej istotę, "świadczenie usług jeźdźca żużlowego" dla klubu sportowego. Skoro bowiem z wszystkich wskazanych w art. 5a pkt 6 ppkt a), b) ustawy pdof aktywności skarżący uznał, że w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi, należy rozważyć, kto jest adresatem tych usług. Przyjmując, że usługi skarżącego, na podstawie kontraktów w różnej formie świadczone są dla klubów sportowych należałoby pominąć istotę rywalizacji sportowej, zabieganie o osiągnięcie własnych, najlepszych wyników na rzecz realizacji zadań usługobiorców.

Powyższe nakłada się na stan faktyczny ustalony w sprawie, w którym aczkolwiek skarżący podkreślając szczególność i odrębność swojej działalności sportowej (także wobec innych, szczególnie zespołowych dyscyplin sportu) funkcjonuje w schemacie organizacyjnym wyznaczonym przez ustawę o sporcie kwalifikowanym. W rozdziale 2 tej ustawy zatytułowanym "Struktura organizacyjna sportu kwalifikowanego", w art. 4 wskazano, jakie podmioty są w rozumieniu tej ustawy uczestnikami współzawodnictwa sportowego (kluby sportowe, zawodnicy niezrzeszeni i zawodnicy zrzeszeni w klubach. Do tej ostatniej grupy zaliczyć należy zawodnika, który jest członkiem klubu sportowego, jest związany z klubem sportowym umową lub prowadzi klub sportowy). Skarżący miał zawarte umowy z klubami sportowymi, organizującymi zawody, w których uczestniczył.

Na tym tle uprawianie przez skarżącego dyscypliny sportu w postaci żużla, wbrew twierdzeniem skargi, wcale nie odbiega od standardu uprawiania sportu kwalifikowanego przez sportowców innych dyscyplin. Ze zgromadzonych dowodów, które nie zostały podważone w sprawie wynika, że skarżący był związany z klubem sportowym U. SA w T., co stanowiło podstawę dla skarżącego do reprezentowania tego klubu w zawodach żużlowych o Drużynowe Mistrzostwo Polski, Indywidualne Mistrzostwo Polski, nagrody PZM i innych organizacji. Zasady otrzymywanego przez skarżącego wynagrodzenia, określone zostały w § 2 pkt 1 przedmiotowej umowy i wszystkie wymienione tam kwoty odnoszą (stanowią wyliczenie na podstawie osiągniętych punktów) się do osiągnięć sportowych skarżącego, jako zawodnika klubu. Umowa zawarta została na okres od 2 listopada 2007r do 31 października 2009r.

W ocenie Sądu nie ma w sprawie dowodów, że skarżący samodzielnie, we własnym zakresie organizował zawody sportowe, w przypadku mistrzostw Polski, mógł zapewne jedynie wziąć w nich udział.

Pozostałe umowy przeanalizowane przez organ potwierdzają charakter działalności skarżącego, jako uprawianie sportu w schemacie organizacyjnym sportu zawodowego (kwalifikowanego) przewidzianym przez ustawodawcę. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że dany klub nie miał prawa do zawodnika "na wyłączność", czy też fakt, że skarżący nie musiał uzyskiwać zgody na udział w zawodach organizowanych przez inne kluby.

Podnosząc argument dotyczący zawierania przez skarżącego we własnym zakresie umów ubezpieczenia, pomija on obowiązki, które z mocy ustawy ciążą na klubach sportowych. Zgodnie z art. 31 ust 1 ustawy o sporcie kwalifikowanym zawodnik podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od następstw nieszczęśliwych wypadków wynikłych na skutek uprawiania sporu kwalifikowanego; obowiązek ubezpieczenia zawodnika spoczywa na klubie sportowym, którego jest członkiem albo z którym jest związany umową (ust 2). Jednocześnie zgodnie art. 50 ust 3 ustawy o kulturze fizycznej odsyła wprost do ustawy o bezpieczeństwie imprez masowych, przy organizacji imprez masowych, którymi bez wątpienia są organizowane na stadionach zawody. W art. 50 ustawy o bezpieczeństwie imprez masowych wprost nałożono na organizatorów imprezy masowej, na które wstęp jest odpłatny obowiązek zawarcia umowy o odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone osobom w niej uczestniczącym.

Zawarcie dodatkowych umów ubezpieczenia o różnym przedmiocie nie zmienia ustawowych obowiązków w tym zakresie organizatorów zawodów sportowych. W szczególności nie ma przeciwskazań, by także inni zawodnicy (w tym także dyscyplin zespołowych jak koszykarze, czy piłkarze) zawierali takie umowy ubezpieczenia, poszerzające zakres odpowiedzialności względem wyznaczonego obowiązkami ustawowymi. Podobnie ocenić należy zatrudnianie przez skarżącego mechaników. Także podmiot wykonujący działalność osobiście nie traci możliwości bycia pracodawcą np. dla masażystów, psychologów czy innych osób, które wspomagają sportowca w uprawianiu danej dyscypliny sportowej według jego indywidualnych potrzeb.

Z pewnością za argument, iż mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą a nie innym źródłem przychodów, nie można potraktować rejestracji takiej działalności z uwagi na brak w tej procedurze konieczności kontrolowania, czy prowadzona działalność rzeczywiści odpowiada zarejestrowanej. O charakterze źródła przychodów nie przesądza również art. 41 ust 2 ustawy pdof dotyczący obowiązków płatnika. Ma on charakter wtórny wobec ustalenia, czy sam podatnik właściwie określił źródło swoich przychodów, a nie przesądzający z powodu oświadczenia podatnika.

Powyższe uwagi wskazują, w odpowiedzi na zarzuty skargi, że działalność skarżącego nie charakteryzuje się odrębnością, która podważałaby kwalifikowanie jej jako uprawianie sportu, którego istotą nie było przecież zaspokojenie potrzeb klubu, na rzecz którego skarżący wykonywał "usługę jeźdźca żużlowego", ale rywalizacja zmierzająca do osiągania najlepszych wyników w sporcie żużlowym. Kluby sportowe natomiast, w ramach nałożonej na nie roli, zajmowały się przygotowaniem płaszczyzny dla tej rywalizacji.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut nierównego traktowania przedsiębiorców, albowiem obecne uregulowanie prawne uprawiania sportu przez zawodników nie pozwala na uznanie ich za przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Konsekwencją tego pozostaje możliwość odrębnego regulowania zasad opodatkowania, bez naruszania zasady równości opodatkowania.

Sąd za nieuzasadnione potraktował również zarzuty procesowe skargi odnoszące się do przeprowadzonego postępowania tj zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1, 197 oraz 124 i 210 Ordynacji podatkowej Nieuwzględnione wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności, które nie miały w sprawie istotnego znaczenia. Zebrane w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia, dowody pozwalały wydać rozstrzygnięcie w sprawie. Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone z inicjatywy organu odwoławczego pozwoliło ustalić warunki uprawiania sportu przez skarżącego, w ramach schematu funkcjonowania sportu kwalifikowanego, nie było zbędne w kontekście wyprowadzonych wniosków o źródle przychodów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a..