Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1032/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Kazimierz Jarząbek Sędziowie NSA - Urszula Raczkiewicz - Czesława Socha (spr.) Protokolant - Joanna Kubacka po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] – Spółki jawnej [...] w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Lu 681/04 w sprawie ze skargi [...] – Spółki jawnej [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 4 października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie: uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego i podatku od towaru i usług I. Oddala skargę kasacyjną. II. Zasądza od [...] Spółki jawnej – [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2005 r. o sygnaturze III SA/Lu 681/04 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę [...] Spółki jawnej – Danuty Gargol, Ryszarda Gargol na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 4 października 2004 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego i podatku od towarów i usług. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne z dnia 1 lutego 2002 r. zawarte w SAD o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z zagranicy leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielony importerowi przez eksportera rabat obniżający zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży rabat był wynikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru, a następnie kwoty wynikającej z długu celnego i podatku od towarów i usług.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę z dnia 4 maja 1999 r., na mocy której dostawca [...] zobowiązał się do udzielenia 8% premii finansowej z tytułu uregulowania całej należności przed upływem 60 dni od daty wystawienia faktury. Zawarte w umowie ustalenia nie pokrywają się z zapisami na fakturach, gdzie mowa jest o 6% rabatu w terminie płatności 75 dni. Zmiana ta była akceptowana przez obie strony, skoro dokumenty księgowe, w tym bankowy przelew walutowy za importowane leki fakt ten potwierdza. Wystawione faktury określają 6% rabat jako "cash-discount". Kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktur nr [...] z dnia 23 stycznia 2002 r. pomniejszona o przyznany rabat. W dniu 19 kwietnia 2002 r. strona dokonała przelewu na rzecz dostawcy w kwocie 25.320,46 USD.

Sąd przyjął, że weryfikacja zgłoszenia celnego upoważniała organy celne obu instancji do zastosowania w sprawie norm podatkowo-prawnych określonych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), mimo że decyzje obu instancji zostały wydane już w czasie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Chodzi o to, że przepisy ustawy tej ostatniej zawierają lukę prawną, gdyż nie regulują kwestii związanej z zastosowaniem przed dniem 1 maja 2004 r. procedury dopuszczenia do obrotu. Treść art. 170 tej ustawy nakazuje stosować przepisy ustawy z 1993 r., skoro czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT została wykonana pod rządem tej ustawy. Przepis art. 11 ust. 2 zastosowanej w sprawie ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. upoważniał naczelnika urzędu celnego do określenia kwoty podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, o ile w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdza nieprawidłowe wykazanie kwoty podatków. Oznacza to, że przepis zmienił status naczelnika urzędu celnego – z płatnika podatku na organ podatkowy zobowiązany do określenia podatku w prawidłowej wysokości. Określona zatem w decyzji kwota podatku VAT może być większa lub mniejsza niż wskazana przez podatnika. Wyliczona musi być przez organ prawidłowo. Przepis art. 11h ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r.) przewidywał, że w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego może nastąpić też nadpłata podatku. Nie ma też podstaw do przyjęcia naruszenia art. 11c ust. 3 i 4 w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego (2002 r.).

Sąd uznał też za nieuprawniony pogląd, że przepis art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. nie mógł być zastosowany, ponieważ dotyczył długu celnego. Literalna jego treść dotyczy nieprawidłowego wykazania "kwoty podatków", a nie długu celnego w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 2 – Kodeksu celnego.

Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka jawna [...] zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz od organu II instancji. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła błędną wykładnię bądź brak zastosowania art. 69, 83 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeksu celnego (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art. 11 ust. 2, 11c ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.).

W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynikała z wystawionej faktury. Otrzymana premia finansowa za przedterminową zapłatę nie miała nic wspólnego z ceną towaru. Cena ta nie uległa zmianie. Premia finansowa nigdy nie może być interpretowana jako obniżenie ceny za towar. Klauzula ta ma na celu wzmocnienie dyscypliny finansowej kontrahentów i zachęca do wcześniejszych zapłat. Nie jest tożsama z upustem cenowym (rabatem). Rabat dotyczy ceny a premia płatności. Premia finansowa udzielona za zapłatę faktury przed upływem terminu płatności nie mogła być znana w dniu odprawy. Oznacza to, że nie można czynić zarzutu, że do odprawy przedstawiono dokumenty nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Zgodnie z art. 69 – Kodeksu celnego, datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia towarów jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Sąd zastosował przepisy nie obowiązujące w dniu zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 11c ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002), jeżeli organ celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej niż należna, organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podatnik jest obowiązany do zapłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego a podatkiem pobranym przez organ celny. O ile w toku kontroli stwierdzone zostało zaniżenie wartości celnej, to wydanie stosownej decyzji może nastąpić przez organ celny. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku zaniżenia wartości celnej towaru, a nie zawyżenia. Podatnik wówczas zobowiązany jest do zapłaty podatku. Zgodnie z art. 11c ust. 3 i 4 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002), wydanie decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości było możliwe, jeżeli w trakcie kontroli stwierdzono, że wartość celna towaru została zaniżona, a nie zawyżona. Przepis ten dotyczy należności podatkowych, a więc zobowiązań podatkowych, a nie nadpłat w podatku VAT. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy powołany przez Sąd nie ma zastosowania, skoro w przepisie tym jest mowa o długu celnym. Dług celny został określony w art. 3 ust. 1 pkt 2 – Kodeksu celnego. Chodzi wówczas o powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych.

Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że wydany wyrok jest zgodny z prawem, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkunastu innymi, jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów, Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Dotyczy ona głównie oceny wymogów formalnych skargi kasacyjnej i szeregu kwestii prawnych powstałych na tle kluczowego problemu jakim jest wpływ udzielonego rabatu na wartość celną towaru.

Ustawodawca ustanowił wysoki próg wymagań stawianych skardze kasacyjnej. W art. 174 pkt l i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), cytowanej dalej jako P.p.s.a., ściśle określono dopuszczalne podstawy kasacyjne. Przytoczenie tych podstaw stanowi wymóg formalny o jakim mowa w art. 176 P.p.s.a. Po wniesieniu skargi nie jest już możliwe przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych, dopuszczalne jest jedynie przedstawienie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych (art. 183 § l zdanie drugie P.p.s.a.).

Szczególnym wyrazem stanowiska ustawodawcy w zakresie wymogów stawianych skardze kasacyjnej jest treść art. 175 P.p.s.a. ograniczająca krąg podmiotów uprawnionych do sporządzenia skargi do profesjonalistów, od których oczekiwać należy znacznego zasobu wiedzy prawniczej, w szczególności z zakresu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego.

Przedstawione wymogi wiążą się z faktem, że zgodnie z art. 183 § l zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że granice skargi kasacyjnej wyznaczają zakres badania sprawy przez sąd. Nie jest więc dopuszczalne działanie sądu polegające na konkretyzowaniu, uściślaniu czy korygowaniu zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, Monitor Prawniczy 2004/9/392).

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt l P.p.s.a., to jest naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Żaden jednak z zarzutów składających się na tę podstawę nie znajdował uzasadnionych podstaw.

Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 83 Kodeksu celnego był chybiony już z tego powodu, że wskazane unormowanie nie jest przepisem prawa materialnego lecz skierowanym do organów celnych przepisem postępowania. Reguluje on prawa i obowiązki organów celnych działających w ramach kontroli postimportowej, w szczególności dopuszczalność kontroli zgłoszenia celnego, zakres kontroli i możliwość dokonywania określonych działań.

Treść art. 83 § l - 3 Kodeksu celnego wskazuje, że stosowany jest on wyłącznie przez organy celne. Nie mogło więc dojść do jego naruszenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Jeżeli przyjąć, że strona skarżąca jedynie omyłkowo określiła zarzut jako składający się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt l P.p.s.a. i że traktować go należało jako dotyczący naruszenia przepisów postępowania, to również tak rozumiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach strona skarżąca musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z l czerwca 2004 r. sygn. GSK 73/04, Monitor Prawniczy 2004/14/632). W sprawie niniejszej strona skarżąca nie przedstawiła żadnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, jaki jej zdaniem został naruszony.

Z tego też powodu zarzut rozumiany jako dotyczący naruszenia przepisów postępowania byłby nieuzasadniony.

Treść samego zarzutu, jak i jego uzasadnienie wskazują, że strona skarżąca w znacznej mierze zmierza do podważenia ustaleń faktycznych prowadzących w konsekwencji do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Tak rozumiany zarzut wymagałby merytorycznego odniesienia tylko wtedy, gdyby zarzucono naruszenie konkretnie oznaczonych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego prowadzące do wadliwego zaakceptowania ustaleń organów celnych. Sama polemika z ustaleniami uznanymi przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe bez wymienienia naruszonych zdaniem strony skarżącej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie stanowi podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 31 marca 2004 r., sygn. GSK 73/04, Monitor Prawniczy 2004/14/632).

Zarzuty naruszenia art. 69 Kodeksu celnego oraz art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 3 i 4 ustawy o VAT w brzmieniach obowiązujących w chwilach dokonania zgłoszenia celnego i wydawania decyzji oraz art. 11 ust. h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od l września 2003 r. sprowadzały się do tezy, iż oceniając prawidłowość zgłoszenia celnego stosować należałoby przepisy prawa materialnego z chwili dokonywania zgłoszenia, co prowadziłoby, zdaniem strony skarżącej, do niemożności weryfikacji zgłoszenia wobec treści art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o VAT obowiązującej w 2001 r.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że w chwili wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji stosować należało znowelizowany ustawą z dnia 26 czerwca 2003 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) art. 11 ust. 2 ustawy o VAT w tej części, w której doszło do zmiany statusu naczelnika urzędu celnego z płatnika podatku na organ podatkowy. Tego stanowiska nie zakwestionowano.

Strona skarżąca nie dostrzega, że pomijając kwestię statusu organu celnego, w związku z obowiązującą od l września 2003 r. nowelizacją art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, nie doszło do zmiany treści tego przepisu w zakresie, w jakim określał on przesłanki weryfikacji zgłoszenia celnego w częściach dotyczących wykazania kwot podatków. Zarówno przed, jak i po nowelizacji weryfikacja zgłoszenia celnego była dopuszczalna we wszystkich wypadkach wykazania kwoty podatku nieprawidłowo. Nieprawidłowe wykazanie kwoty podatku oznacza zarówno zaniżenie, jak i zawyżenie kwoty podatku. Zatem, niezależnie od tego z jakiego momentu brzmienie przepisu uznać za materialnoprawną przesłankę rozstrzygnięcia, art. 11 ust. 2 ustawy o VAT stanowi należytą podstawę prawną weryfikacji zgłoszenia celnego także w innych przypadkach niż niepobranie podatku lub pobranie go w zaniżonej wysokości.

Wbrew stanowisku strony skarżącej treść art. 11c ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT w brzmieniu z chwili dokonywania zgłoszenia celnego nie sprzeciwia się weryfikacji zgłoszenia celnego w przypadkach innych niż wymienione w art. 11c ust. l (niepobranie podatku lub pobranie go w niższej od należnej wysokości). Zakres przedmiotowy art. 11c ustawy o VAT był węższy niż ten, który obejmował art. 11 ust. 2. Przepis art. 11c regulował obowiązki organów celnych i podatników w przypadkach zaniżenia lub niepobrania podatku. Nie odnosił się natomiast do pozostałego przedmiotu regulacji art. 11 ust. 2, to jest nadpłaty kwoty podatku. Tym samym nie zachodziła kolizja między wskazanymi przepisami.

Brak przepisu szczególnego regulującego konkretne czynności podejmowane w przypadku stwierdzenia nadpłaty podatku nie niweczył traktowania jako dostateczną podstawę weryfikacji zgłoszenia celnego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, którego treść wystarczająco regulowała dopuszczalne działanie organu celnego (określenia podatków w prawidłowej wysokości). Zmiana statusu organu celnego przesądzała o tym, że po dniu l września 2003 r. następowało to w drodze decyzji administracyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podnosi, że art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania, bowiem w przepisie tym mowa o długu celnym.

Stanowisko to nie jest trafne, trudno nawet dociec na jakich przesłankach je oparto. Niezależnie od tego z jakiego momentu brzmienie tego przepisu przyjąć za podstawę oceny, przepis dotyczył nieprawidłowego wykazania kwoty podatków, a nie długu celnego. O długu celnym mowa była jedynie w kontekście odpowiedniego zastosowania, w wąskim zakresie, przepisów dotyczących tej instytucji.

Z wymienionych przyczyn skarga kasacyjna nie znajdowała usprawiedliwionych podstaw. Nie zachodziły również podstawy nieważności postępowania, które Sąd winien brać pod uwagę z urzędu. Dlatego też oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na art. 204 pkt l P.p.s.a.