Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2222/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i 2 pkt 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 124, art. 100 par. 2, art. 121 par. 1, art. 216, art. 123, art. 200 par. 1 i  2, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1 i 2, art. 134 par. 1, art. 145 par. 2, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F., M. F., P. F., R. F., W. F., P. F., W. F., M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1230/18 w sprawie ze skargi M. F., M. F., P. F., R. F., W. F., P. F., W. F., M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 października 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 października 2018 r. nr [...], [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz M. F., M. F., P. F., R. F., W. F., P. F., W. F., M. M. solidarnie kwotę 23223 (dwadzieścia trzy tysiące dwieście dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1230/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. F., M. F., P. F., R. F., W. F., P. F., W. F., M. M. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 29 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 29 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Rzeszowie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. [...] z 15 czerwca 2018 r., którą określono skarżącym, będącym spadkobiercami M. F., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od styczeń do grudzień 2012 r.

2.2. W uzasadnienie decyzji organ odwoławczy stwierdził, że opierając się na informacjach uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w L., zebranych w ramach śledztwa, prowadzonego pod sygnaturą [...], oraz informacjach uzyskanych w ramach niniejszego postępowania od P. [...] stwierdzono, że 393 faktury dokumentujące nabycie przez spadkodawcę paliwa, zostały wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony i nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy spadkodawcą a nominalnymi wystawcami tych faktur.

Faktury, o których wyżej mowa, drukowane były nielegalnie przez A. W., na podstawie oryginalnego odwzorowania tego typu dokumentów, stworzonego przez K. P. Zarówno A. W., jak i K. P., przesłuchiwani w postępowaniu karnym, w charakterze podejrzanych, przyznali się do popełnienia zarzucanych im czynów, tj. do fałszowania faktur, jak i wprowadzania do obrotu, uzyskanych w opisany wyżej sposób tzw. pustych faktur.

Spadkodawca, przesłuchiwany w postępowaniu karnym na okoliczność zawyżenia przez niego podatku naliczonego, w związku z uwzględnianiem w swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług pustych faktur przyznał się do zarzucanego mu czynu. Dodał przy tym, że dokonując pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z kwestionowanych faktur, miał pełną świadomość, że faktury te zostały sfałszowane.

W ramach prowadzonego wobec skarżących postępowania, w związku ze śmiercią spadkodawcy, nie uwzględniono ich wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków K. P. i A. W., jako że okoliczności, co do których osoby te miałyby być przesłuchane, według organu, zostały już dostatecznie stwierdzone innymi dowodami.

Z podobnych względów oddalono wniosek skarżących o wystąpienie do P. [...] o wypowiedzenia się, co do autentyczności zakwestionowanych 393 faktur. Nie uwzględniono również wniosku skarżących o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w zakresie stanu spadkodawcy, w związku z faktem, że nie został on ubezwłasnowolniony, a jego rodzina miała cały czas świadomość, co do jego rzeczywistej sytuacji zdrowotnej.

Odnosząc się do kwestii rentowności, prowadzonej przez spadkodawcę działalności, którą to podnieśli skarżący w trakcie postępowania, organy zauważyły, że w sprawie nie było kwestionowane nabywanie przez niego paliwa z innych źródeł niż te, które zostały wskazane w zakwestionowanych fakturach.

Organ wskazał, że na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej o.p.) odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania, pozwoliły na określenie tej wielkości.

Wobec ustalenia, że 393 faktury dokumentujące nabycie paliwa, nie odnosiły się do rzeczywistych transakcji i w związku z tym spadkodawca dokonał zawyżenia podatku naliczonego, organy skorygowały wysokość deklarowanych przez niego kwot zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za poszczególne miesiące, od stycznia do grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do wygaśniecie zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2012 r., na skutek przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia był zawieszony od dnia śmierci spadkodawcy, do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu, stwierdzającego nabycie spadku po nim przez skarżących.

Organ odwoławczy podkreślił, że osoby nabywające puste faktury od A. W. miały pełną świadomość tego, że uczestniczą w nielegalnym procederze. Miało to miejsce również w przypadku spadkodawcy, który przyznał fakt kupowania pustych faktur. Mechanizm wystawiania tych faktur również nie budził wątpliwości, jako że osoby uczestniczące w tym procederze wyjaśniły, w jaki sposób się to odbywało.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy podkreślił, że nie było potrzeby przeprowadzania wnioskowanych przez skarżących dowodów, jako że okoliczności, na potwierdzenie których miałyby one zostać przeprowadzone nie budziły wątpliwości i zostały w należyty sposób wyjaśnione.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

3.1. Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 221a § 1 w zw. z art. 247§ 1 pkt 1 i pkt 3 i art. 82 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508, dalej ustawa o KAS); art. 62 ust. 2 w zw. z art. 82 ust. 1, i 6 i art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o KAS; art. 120 w zw. z art. 100 § 2 o.p.; art. 121 o.p.; art. 122 o.p; art. 123 i art. 200 § 1 i 2 o.p.; art. 124 o.p.; art. 180 § 1 o.p.; art. 187 o.p.; art. 188 w zw. z art. 216 o.p.; art. 191 o.p.; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p.; art. 233 § 1 w zw. z art. 229 o.p. oraz art. 100 § 2 o.p.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę odwołując się do regulacji zawartych w ordynacji podatkowej oraz ustawie wprowadzającej wskazał, że właściwym do rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazał, że ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione na podstawie materiału dowodowego, którego kompletność i wiarygodność nie budziła wątpliwości. Dowody, na podstawie których organy poczyniły swoje ustalenia, w znacznej mierze pozyskane w ramach postępowania karnego, są spójne i nie budzą wątpliwości, jeżeli chodzi o okoliczności istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, jak również znajdują potwierdzenie w zeznaniach spadkodawcy, który potwierdził okoliczności ustalone w ramach czynności karnego postępowania przygotowawczego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy spadkodawca zaewidencjonował w rejestrze nabyć 393 faktury dokumentujące nabycie paliwa, sporządzone i wprowadzone do obrotu, jako tzw. puste faktury, przez A. W., który przyznał ten fakt w trakcie przesłuchania w postępowaniu karnym, opisując sposób w jaki doszło do sporządzenia tychże. Mając na uwadze zgodność zeznań A. W. i K. P., co do istotnych elementów procederu wprowadzania do obrotu pustych faktur, a także fakt potwierdzania nabywania tego rodzaju faktur przez spadkodawcę, ze świadomością, że nie dokumentując one rzeczywistych transakcji sprawia, że nie było podstaw do ponownego przesłuchiwania A. W. i K. P. w ramach niniejszego postępowania. Fakty, co do których osoby te miałyby się wypowiadać, zostały bowiem stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, na podstawie wiarygodnych dowodów, nie było więc potrzeby ich dodatkowego weryfikowania czy potwierdzania. Skarżący przy tym nie wskazali sugerowanych przez siebie nieścisłości i sprzeczności w zeznaniach A. W. i K. P., stąd też na podstawie gołosłownych twierdzeń w tym zakresie, nie było podstawy podejmowania czynności w kierunku wyjaśniania tego rodzaju wątpliwości.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu skarżących poddającego w wątpliwość zeznania spadkodawcy, który ich zdaniem, ze względu na swój stan zdrowia, tj. zaburzenia świadomości, nie był zdolny do rzetelnego i właściwego zrelacjonowania przebiegu zdarzeń wskazując, że zeznania te nie były jedyną podstawą ustalenia stanu faktycznego w sprawie, związanego z wprowadzeniem do obrotu pustych faktur i nabywaniem ich między innymi przez niego.

W omawianej kwestii Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na fakt, że skoro według skarżących spadkodawca działał w warunkach ograniczonej niepoczytalności, to ktoś musiał się zajmować prowadzeniem jego spraw. Tak więc musiał także dysponować stosownymi informacjami na temat realizowanych przez niego transakcji. Skarżący tymczasem ograniczyli się w omawianej kwestii do samego podniesienia kwestii ewentualnej niepoczytalności swojego spadkodawcy, nie sugerując nawet innego przebiegu zdarzeń. Na tej podstawie nie można więc podważyć prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że okolicznością wykluczającą przyjęcie prawidłowości poczynionych ustaleń, nie może być umorzenie postępowania karnego, w stosunku do spadkodawcy. Powodem podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia była bowiem wyłącznie okoliczność obiektywna, tj. jego śmierć, wobec tego z faktu umorzenia nie można wywodzić, że w jego przypadku nie doszło do naruszenia prawa, a także że weryfikacja jego rozliczeń podatkowych jest niezasadna.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, brak było podstaw do wystąpienia do P. [...] z zapytaniem o autentyczność kwestionowanych przez organy faktur, gdyż dotychczas poczynione ustalenia w sposób jednoznaczny doprowadziły do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W tej sytuacji potwierdzanie już ustalonych okoliczności stałby w sprzeczności z zasadami szybkości postępowania i ekonomii procesowej.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, brak było również podstaw do występowania do P. [...] z zapytaniem o autentyczność kwestionowanych przez organy faktur, gdyż dotychczas poczynione ustalenia w sposób jednoznaczny doprowadziły do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

W postępowaniu skarżącym zapewniono realne możliwości uczestniczenia i w konsekwencji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie doszło zatem do ograniczenia czynnego udziału w postępowaniu przed organem odwoławczym, bez zapewnienia możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strony miały nieograniczony dostęp i możliwość odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wglądu do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało skarżącym w pełni zagwarantowane, bowiem organ drugiej instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji odwołując się do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej wskazał, że nie ma wymogu odrębnego określenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a następnie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców. W tym przypadku organ rozstrzyga o zobowiązaniu podatkowym spadkodawcy z udziałem jego następców prawnych, tj. spadkobierców, z mocy prawa odpowiedzialnych za to zobowiązanie i to do nich adresowana jest decyzja. Nie ma więc potrzeby odrębnego orzekania o odpowiedzialności oraz wysokości zobowiązania.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wnieśli o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 69 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej, prowadzące do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1.1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanowiska skarżących, które było podstawą formalną skargi, że organ podatkowy w niniejszej sprawie naruszył:

1.1.1. art. 120 i art. 124 o.p. przez pominięcie przy orzekaniu art. 100 § 2 o.p. prowadzące do braku orzeczenia w decyzjach, o zakresie i rodzaju odpowiedzialności spadkobierców,

1.1.2. art. 121 § 1 op. zw. z art. 216 o.p. przez nierozpoznanie i niezałatwienie w formie prawem określonej wniosków dowodowych stron oraz oparcie decyzji wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym przed śmiercią spadkodawcy,

1.1.3. art. 123 o.p. zw. z art. 200 § 1 i 2 o.p. przez ograniczenie spadkobiercom prawa czynnego udziału w postępowaniu oraz przejawiania aktywności procesowej w wyniku:

- pominięcia zgłoszonych wniosków dowodowych,

- niezapewnienia możności udziału w przesłuchaniach i zadawania pytań świadkom,

- traktowania w postępowaniu podatkowym spadkobierców jak pierwotnej strony postępowania, mimo ich odrębności podmiotowej jako następców prawnych,

1.1.4. art. 180 § 1 o.p. zw. z art. 187 § 1 o.p. przez pominięcie jako dowodu w sprawie treści opinii z 30 grudnia 2016 r. sporządzonej przez biegłych lekarzy na zlecenie Prokuratury Okręgowej w L. dot. oceny zdolności właściwego rozpoznawania przez spadkodawcę M. F. czynów, a także bezkrytyczne przyjęcie wyselekcjonowanych materiałów z postępowania innego organu (Prokuratury Okręgowej w L.), które to materiały ze względu na ich niewiążący charakter, nie powinny stanowić głównej podstawy dowodowej stanu faktycznego, dodatkowo mając na uwadze zachodzącą sprzeczność zeznań świadka A. W. z odmiennie zeznającym świadkiem K. P.,

1.1.5. art. 188 zw. z art. 190 § 1 i 2 o.p. przez niezałatwienie wniosków dowodowych spadkobierców, w tym: wniosku o przesłuchanie A. W. z ich udziałem, wniosku o dopuszczenie opinii biegłych n/t stanu zdrowia M. F., wniosku o wystąpienie do P. [...] o potwierdzenie lub odmowę potwierdzenia autentyczności zakwestionowanych faktur.

Należy wskazać, że skarżący nie uzyskali w wyroku odpowiedzi na przedstawione przez nich stanowisko w ww. zakresie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uzasadnienie wyroku utrudnia w znacznym stopniu przedstawienie zarzutów merytorycznych w sprawie. Zwłaszcza ze względu na akceptację przez WSA w Rzeszowie oparcia rozstrzygnięć organów, na protokołach z przesłuchania w charakterze podejrzanych K. P. i A. W. sporządzonych w odrębnym karnym postępowaniu śledczo- przygotowawczym przez Prokuraturę Okręgową w L. tj. w materiałach nie mających bezwzględnie wiążącego charakteru (jak ma to miejsce w przypadku wyroków sądowych) i przez to nie posiadających walorów powagi rzeczy osądzonej.

1.2. art. 134 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 o.p. poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu mimo, że spadkobiercy jako następcy prawni będąc stroną postępowania odrębną od spadkodawcy (podatnika), uprawnieni pozostawali do skuteczne domagania się przeprowadzenia kluczowych czynności w sprawie z ich udziałem, w których z oczywistych względów wcześniej nie byli legitymowani brać udziału,

1.3. art. 134 § 1 zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. zw. z art. 210 § 4, art. 220, art. 221a o.p. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 i art. 205 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, dalej u.k.a.s.), poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił wydaną przez siebie decyzję i wykazał w niej, że zastosował się do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jako właściwy organ odwoławczy, podczas gdy uzasadnienie przedmiotowej decyzji w tym względzie jest lakoniczne, powołane są w nim wyłącznie ustalenia organu pierwszej instancji, nie wynika z niego podjęcie jakichkolwiek prób sanowania błędów proceduralnych popełnionych przez organ pierwszej instancji, m.in. przez brak rozpoznania w sposób prawnie określony wniosków dowodowych skarżących, brak własnej analizy dowodów i brak własnych ustaleń faktycznych Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, a także podjęte zostało z naruszeniem przepisów o właściwości instancyjnej organu odwoławczego. .

II . przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez :

1.1. błędną wykładnię art. 102 § 2 o.p. i uznanie, że wstąpienie przez spadkobierców w miejsce osoby zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych art. 97 o.p. powoduje, że "nie ma potrzeby odrębnego orzekania o odpowiedzialności oraz wysokości zobowiązania" gdyż w "Przypadku sytuacji uregulowanej w art. 102 § 2 o.p. zauważyć należy, że przepis ten nie odwołuje się do art. 100 o.p. wobec czego nie ma w uregulowanej w nim sytuacji wymogu odrębnego określenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a następnie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców", podczas gdy wnioskowanie o przytoczonej treści nie ma oparcia prawnego ze względu na nowelizację przepisu art. 102 o.p. dokonaną ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), polegającą na skreśleniu § 1 w art. 102 o.p., co oznacza obowiązek określania po tej nowelizacji przez organy podatkowe nie tylko prawidłowych wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawców, lecz również orzekania w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców,

1.2. niezastosowanie art. 100 § 2 o.p., oparte na wnioskowaniu, że "Przepis art. 102 § 2 o.p. nie przewiduje odpowiedniego stosowania w takim przypadku regulacji art. 100 tego aktu, tak więc przywoływanie go w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie jest zasadne", podczas gdy w wyniku nowelizacji art. 102 o.p. o której mowa wyżej, ukształtowany został stan prawny, w którym niezbędne jest w decyzjach, obok określenia wysokości zobowiązań podatkowych, orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za te zobowiązania, stanowiące konsekwencję przyjętej w Ordynacji podatkowej odrębności podmiotowej stron postępowania tj. podatników (spadkodawców) od ich następców prawnych (spadkobierców) wynikającej z art. 133 o.p.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Pismem z 26 maja 2020 r. P. F. wniósł o przyspieszenie rozpoznania sprawy.

7. Pismem z 16 lipca 2020 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

7.1. Pismem z 21 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżących nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

8. Pismem z 18 lutego 2021 r. P. F. ponownie wniósł o przyspieszenie rozpoznania sprawy.

9. Pismem z 30 marca 2021 r. pełnomocnik skarżących nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako usprawiedliwiona zasługuje na uwzględnienie.

10.1. W świetle sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności kluczowe pozostaje to, czy w zaskarżonej decyzji wystarczające było wyłącznie wskazanie kwot zobowiązań podatkowych, za poszczególne miesiące z pominięciem art. 100 § 2 o.p., a w konsekwencji także pozostałych regulacji rozdziału 14, działu III tejże ustawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie jest prawidłowym określenie w zaskarżonej decyzji wyłącznie kwot zobowiązań podatkowych, za poszczególne miesiące bez określenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców.

Zauważyć należy, że Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie było podstaw do wydawania decyzji o ich odpowiedzialności na zasadach określonych w art. 100 § 2 o.p. Sąd przyjął bowiem, że wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców na tej podstawie nie jest możliwe w przypadku, gdy spadkobierca w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 tej ustawy. W takim przypadku w miejsce dotychczasowej strony wstępują jego spadkobiercy, którzy będą adresatami decyzji wydanej w postępowaniu wszczętym wobec spadkodawcy. Dlatego postępowanie przeprowadzono w trybie określonym w art. 102 § 2 o.p.

10.2. Prezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 102 § 2 o.p. sprzeczna jest z art. 98 § 1 o.p. zgodnie z którym do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzucenia spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co oznacza konieczność i zarazem obowiązek organów określania w decyzjach zakresu odpowiedzialności podatkowej poszczególnych spadkobierców, zależnie od formy nabycia spadku, z respektowaniem ograniczenia tej odpowiedzialności wyznaczanym przez wartość czynną spadku.

Wykładnia art. 102 § 2 o.p., której dokonał Sąd pierwszej instancji ogranicza się do wykładni literalnej tego przepisu z pominięciem wykładni systemowej wewnętrznej. Tymczasem konieczność uwzględnienia treści art. 98 § 1 o.p. oznacza, że we wszystkich sprawach, których przedmiotem rozstrzygnięcia są prawa majątkowe przysługujące spadkodawcy, obowiązki na nim ciążące lub przysługujące mu uprawnienia o charakterze niemajątkowym, w stosunku do których spadkobiercy kontynuują jego działalność gospodarczą, postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe i nie podlega umorzeniu, ale podlega dalszemu prowadzeniu z udziałem tych spadkobierców. Nie oznacza to jednak, że zakres odpowiedzialności spadkobierców jest inny niż na zasadach określonych w art. art. 98 § 1 o.p. W szczególności wyłączenia takiego nie wprowadzają art. 97 § 1 i art. 102 § 2 op., ponieważ mowa jest w nich wyłącznie o przejęciu majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy oraz wstąpieniu w miejsce osoby zmarłej w sprawach dotyczących tych praw i obowiązków. "Przejęcie" i " wstąpienie" o których mowa w art. 97 § 1 i art. 102 § 2 op., nie zmienia w żaden sposób statusu spadkobierców jako odrębnych od podatnika. Przepis art. 133 § 1 o.p. w sposób jednoznaczny rozróżnia odrębność podatkową następców prawnych jako stron postępowania, od podmiotów mających status podatników. Przepis ten stanowi m.in, że "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c...".

W sprawach z zakresu następstwa prawnego spadkobierców istotny jest też zakres odesłania do prawa cywilnego. Stanowi o tym art. 98 § 1 i art. 105 § 2 o.p., stwierdzając, że "do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe" oraz, że "przypadające na rzecz spadkodawcy nadpłaty oraz zwroty podatków [a więc także opłat, zaliczek i rat], a także oprocentowanie z tych tytułów zwracane są poszczególnym spadkobiercom w proporcji określonej w ich zgodnym oświadczeniu woli, pod warunkiem złożenia w organie podatkowym: 1) prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku [aktu poświadczenia dziedziczenia], 2) zgodnego oświadczenia woli wszystkich spadkobierców o podziale tych należności". Oznacza to, że w prawie podatkowym mają wprost zastosowanie zasady prawa spadkowego dotyczące:

a) prostego przyjęcia spadku, a więc bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (art. 1012 i art. 1031 § 1 k.c.),

b) przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, a więc z ograniczeniem odpowiedzialności za długi spadku tylko do wartości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku (aktywa) (art. 1012 i art. 1031 § 1 k.c.),

c) odrzucenia spadku, a więc wyłączenia spadkobiercy od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku (1012 i art. 1031 § 1 k.c.).

Istotne jest też to, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, a od chwili działu spadku odpowiedzialność ta jest odnoszona do wielkości ich udziałów w spadku (art. 1034 k.c.).

Następstwo prawne spadkobierców oznacza zatem m.in. ograniczenie ich odpowiedzialności za zobowiązania poprzez zakreślenie górnej jej granicy wyznaczanej przez wartość stanu czynnego spadku. W przeciwieństwie do podatników ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, odpowiedzialność następców prawnych będących spadkobiercami limitowana jest w sposób określony przepisami k.c. których obowiązek stosowania w zakresie tyczącym przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe wynika wprost z przepisu art. 98 § 1 o.p.

Autor skargi kasacyjnej skutecznie kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że w przypadku sytuacji uregulowanej w art 102 § 2 o.p. "(...) organ rozstrzyga o zobowiązaniu podatkowym z udziałem jego następców prawnych tj. spadkobierców, z mocy prawa odpowiedzialnych za to zobowiązanie i to do nich adresowana jest decyzja. Nie ma więc potrzeby odrębnego orzekania o odpowiedzialności oraz wysokości zobowiązania".

Stanowisko zajęte przez autora skargi kasacyjnej wspiera również podniesiona w jej uzasadnieniu argumentacja zwracająca uwagę na nowelizację art. 102 o.p. wprowadzoną ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U z 2015 r., poz. 1649) polegającą na skreśleniu § 1 w art. 102 o.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. stanowił, że "przepisy art. 100 i 101 stosuje się, jeżeli: 1) w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub 2) postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną".

Odwołanie się do nowelizacji usuwającej § 1 w art. 102 o.p. wzmacnia stanowisko, że z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika obowiązek określania po tej nowelizacji przez organy podatkowe, nie tylko prawidłowych wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawców, lecz również obowiązek orzekania w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców.

10.3. Dlatego błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym zbędnym było również orzekanie w zaskarżonej decyzji o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, gdyż w momencie śmierci spadkodawcy toczyło się postępowanie w sprawie, a spadkobiercy wstąpili jedynie w jego miejsce. W związku z tym nie było potrzeby orzekania o ich odpowiedzialności, również ze względu na brak wymogu odpowiedniego stosowania w takim przypadku art. 100 § 2 o.p. Wstępując w miejsce osoby zmarłej i przejmując przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, spadkobiercy nie stają się podatnikami, lecz pozostają następcami prawnymi odpowiadającymi za cudze podatki (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2203/09).

Powyższe oznacza, że wydana na podstawie art. 102 § 2 o.p., decyzja której adresatami są spadkobiercy podatnika, który w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 o.p., powinna zawierać również wskazanie zakresu odpowiedzialności tych spadkobierców.

W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty błędnej wykładni art. 102 § 2 o.p. oraz braku zastosowania art. 100 § 2 o.p.

10.4. Na uwzględnienie nie zasługują natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Naruszenia, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, jej autor dopatruje się w szczególności w bezkrytyczne przyjęciu wyselekcjonowanych materiałów z postępowania innego organu (Prokuratury Okręgowej w L.), które to materiały ze względu na ich niewiążący charakter, nie powinny stanowić głównej podstawy dowodowej stanu faktycznego, dodatkowo mając na uwadze zachodzącą sprzeczność zeznań świadka A. W. z odmiennie zeznającym świadkiem K. P.

Z takim stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym zasada czynnego udziału stron doznaje istotnych wyjątków. Podstawą prawną tych odstępstw jest art. 181 o.p. Wprowadza on wyjątki od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach W konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było bezpośrednie przesłuchanie świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 112/18).

Takiej oceny nie może zmienić to, że wnioski dowodowe dotyczące ponownego przesłuchania, składane były przez skarżących którzy wstępując wtórnie w postępowaniu w miejsce spadkodawcy, nie brali wcześniej udziału w przesłuchaniach w związku z czym nie było im dane skorzystanie z przysługujących uprawnień procesowych. Wpływu na wynik sprawy nie mógł mieć również argument, że posłużenie się przez organy protokołami z zeznań złożonych w 2015 r. w Prokuraturze Okręgowej w L., budzi wątpliwości natury procesowej z uwagi na ich złożenie w odrębnym karnym postępowaniu przygotowawczym.

Treść art. 181 o.p. nie pozostawia wątpliwości, że materiały pozyskane w toku postępowania karnego mogą być dowodem w sprawie. Możliwość zmiany wyjaśnień złożonych przez osobę przesłuchaną w charakterze podejrzanego nie może a limine świadczyć o mniejszej od zeznań świadków wadze tego dowodu (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1698/17).

Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dopuszczenie w postępowaniu, prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej, dowodów pozyskanych w ramach innych postępowań, nie wyklucza przeprowadzenia dowodów przeczących wynikającym z tamtych dowodów wnioskom. Skarżący przy tym nie wskazali sugerowanych przez siebie nieścisłości i sprzeczności w zeznaniach A. W. i K. P., stąd też na podstawie gołosłownych twierdzeń w tym zakresie, nie było podstawy podejmowania czynności w kierunku wyjaśniania tego rodzaju wątpliwości.

Odnosząc się do argumentacji, że jako dowód pominięto treść opinii z 30 grudnia 2016 r. sporządzoną przez biegłych lekarzy na zlecenie Prokuratury Okręgowej w L. dot. oceny zdolności właściwego rozpoznawania przez spadkodawcę czynów zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że pominięcie tego dowodu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu przypomnieć należy trafną argumentację Sądu pierwszej instancji, że zeznania spadkodawcy nie były jedyną podstawą ustalenia stanu faktycznego w sprawie, związanego z wprowadzeniem do obrotu pustych faktur i nabywaniem ich między innymi przez niego. W sprawie nie ulega wątpliwości, że faktury tego rodzaju rzeczywiście były wystawiane i znalazły się w rejestrze nabyć spadkodawcy, w przypadku którego nie stwierdzono faktu nabywania paliwa ze źródeł wskazywanych w fakturach. Sam spadkodawca przyznał te okoliczności, a w sytuacji w której brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że kwestionowanym fakturom towarzyszyły rzeczywiste transakcje/dostawy, poddawanie w wątpliwość wiarygodności zeznań spadkodawcy, a co za tym idzie dokonanych przez organy ustaleń, nie znajduje uzasadnienia.

W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. zw. z art. 187 § 1 o.p. przez pominięcie jako dowodu w sprawie treści opinii z 30 grudnia 2016 r. sporządzonej przez biegłych lekarzy na zlecenie Prokuratury Okręgowej w L. dot. oceny zdolności właściwego rozpoznawania przez spadkodawcę czynów, a także bezkrytyczne przyjęcie wyselekcjonowanych materiałów z postępowania innego organu (Prokuratury Okręgowej w L.), które to materiały ze względu na ich niewiążący charakter, nie powinny stanowić głównej podstawy dowodowej stanu faktycznego, dodatkowo mając na uwadze zachodzącą sprzeczność zeznań świadka A. W. z odmiennie zeznającym świadkiem K. P.

10.5. Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

W szczególności za chybione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej jakoby skarżący pozbawieni zostali możliwości czynnego udziału w postępowaniu. W postępowaniu skarżącym zapewniono realne możliwości uczestniczenia i w konsekwencji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie doszło do ograniczenia czynnego udziału w postępowaniu przed organem odwoławczym, bez zapewnienia możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strony miały dostęp i możliwość odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wglądu do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy wyznaczył stronom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

11. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny mieć na względzie, że wydana na podstawie art. 102 § 2 o.p., decyzja której adresatami są spadkobiercy podatnika, który w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 o.p., powinna zawierać również wskazanie zakresu ich odpowiedzialności.

12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem przepisom prawa materialnego, co w szczególności skutkowało wadliwą oceną prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 102 § 2 o.p., na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

12.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Danuta Oleś Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka - Medek