Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3478/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 282/20 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2020 r., nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2020 r., I SA/Kr 282/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi N. S.A. w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2020 r. utrzymujące w mocy decyzje Burmistrza Miasta C. z dnia 25 października 2019 r. określające skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości: za 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 39.528 zł oraz odmówił zwrotu podatku w wysokości 1.608 zł; za 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 40,423 zł oraz odmówił zwrotu podatku w wysokości 1.608 zł; za 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 40.649 zł oraz odmówił zwrotu podatku w wysokości 1.597 zł; za 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 40.950 zł oraz odmówił zwrotu podatku w wysokości 1.562 zł; za 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 41.125 zł oraz odmówił zwrotu podatku w wysokości 1.562 zł.

WSA wskazał, że stanowiące przedmiot sporu kontenery telekomunikacyjne są obiektami budowalnymi w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję, nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca wnosząc na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także na podstawie art. 176 § 2 w zw. art. 178 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie oraz na podstawie art. 203 w zw. z art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 p.p.sa. o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

l. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dalej: O.p., w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 570, dalej: ustawa o SKO) przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów przez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a. i dopuszczenie uchybień organu w zakresie postępowania dowodowego;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia – a mianowicie: faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nieodniesienie się do argumentów skarżącej przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów skarżącej przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak jakiejkolwiek analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, 2 oraz 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: p.b.) przez ich błędną wykładnię, w szczególności wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 p.b. przez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.

Pismem z dnia 22 lutego 2023 r., skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w ślad za zarządzeniem Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r., na podstawie na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął już stanowisko w podobnych sprawach, w tym sprawach dotyczących skarżącej i obecnie nie znajduje argumentów, by to stanowisko zmienić. Przykładem jest wyrok Sądu z 10 maja 2022 r., III FSK 3280/21, którego uzasadnienie stanowi podstawę obecnie przyjętego uzasadnienia wyroku. Tym bardziej, że zarzuty sformułowano w ten sam sposób. W skardze kasacyjnej skarżący kwestionując zaskarżony wyrok powołał zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. zdefiniowania dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków oraz budowli stanowiących przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Istota sprawy dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych spółki. Stąd też z tego punktu widzenia należy przedstawić sposób rozumienia wskazywanych także w skardze kasacyjnej przepisów dotyczących kwalifikacji podatkowej kontenerów telekomunikacyjnych. Pozwoli to bowiem dokonać oceny nie tylko zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., poz. 613 t.j. ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", a także niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale w dalszej kolejności również zarzutów naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Analiza ta ma bowiem przesądzające znaczenie dla ustalenia opodatkowania w podatku od nieruchomości, gdzie ustawodawca podatkowy wykorzystał konstrukcję definicji legalnych jako tego środka legislacyjnego, który pozwala na dokonanie prawidłowej podatkowej kwalifikacji. Sformułowane w tym zakresie zarzuty zmierzały do podważenia zaaprobowanej przez sąd pierwszej instancji oceny organów obu instancji uznającej kontenery telekomunikacyjne skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako wynik wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, t.j. ze zm.), dalej: "p.b.".

Skarżąca spółka w zarzucie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosi nieuprawnione zakwalifikowanie kontenerów telekomunikacyjnych do zakresu definicyjnego budowli. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tego zarzutu zauważa, że w przepisie tym wprowadzając definicję podatkową budowli ustawodawca korzysta z pewnego stopnia swojej autonomii obejmując zakresem tej definicji także urządzenie budowlane. Również przy definicji budowli odesłano do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowalny, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli ustawodawca zatem "przejmuje" tę część treści definicji z ustawy prawo budowlane, gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany wprowadzając regułę wyłączności, a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021r., III FSK 2821/21).

Nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że kwalifikacja spornych kontenerów telekomunikacyjnych ma charakter złożony. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, co zostało już wskazane w przywoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 p.b. Stanowią one zatem kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże również zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 p.b. odnosi się do pojęcia, budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zatem zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 p.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Biorąc pod uwagę tę definicję tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega zatem kwalifikacji jako budynek, bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Skoro zatem jeżeli w przypadku kontenerów telekomunikacyjnych nie spełniają one cechy trwałego związania z gruntem, nie mogą podlegać kwalifikacji jako budynki, z kolei z uwagi na funkcję nie są też obiektem małej architektury, dlatego też podlegają kwalifikacji jako budowle.

Podzielając ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku przypomnieć należało, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepis ten wyznacza w sposób ogólny sposób kategoryzowania budynków jako jednej z form przedmiotów opodatkowania (obok gruntów i budowli). Zauważyć wypada, że analizowany problem był przedmiotem oceny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, który podjął następującą uchwałę: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". Użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. określenia fundament, trwałe związanie z gruntem, dach czy wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane nie zostały zdefiniowane ani w ustawie podatkowej, ani też w ustawie – Prawo budowlane.

W uzasadnieniu uchwały z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych.

W uchwale tej wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której obiekty są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu.

Podzielając stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uchwale III FPS 1/21, uznano za zasadne odwołanie się w dalszej części wywodów niniejszego wyroku do obszernych fragmentów uzasadnienia tej uchwały. Okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 p.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: 1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09; 2) autonomiczne (samodzielne) uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; 4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa).

W wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c p.b. (po 28 czerwca 2015 r. w art. 3 pkt 1 p.b.) ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle.

Należy zatem zauważyć, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach p.b. poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej tworzą podatkową definicję budynku.

Sporny w niniejszej sprawie stał się element trwałego związania z gruntem. Ustawodawca posługuje się w tym przypadku sformułowaniem, które de facto zawiera w sobie określenie nieostre trwałego związania. W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba więc wyróżnić (po pierwsze) związanie z gruntem oraz (po drugie) takie, które ma charakter trwały. Można zatem uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku, po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala uznać, czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia faktyczne organów w zakresie niezbędnym do określenia charakteru kontenerów telekomunikacyjnych. Prawidłową była również aprobata oceny, że obiekty nie były trwale związane z gruntem tak, jak wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Oceny tej dokonuje organ i kontroluje ją Sąd, a nie biegły. Skarżąca przedstawia fakty, które mogłyby świadczyć o trwałości podłoża (stabilności), czego nie można utożsamiać z trwałością związania z gruntem.

Analiza gramatyczna powołanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Jednocześnie, ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję – nie są także obiektami małej architektury. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Na tym tle nie można było podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 191 w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Wskazany sposób rozumienia regulacji stanowiących definicję legalną budynku i budowli i jego zastosowanie w sprawie przez sąd pierwszej instancji, w oparciu także o orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwalają uznać, że kontener telekomunikacyjny niezwiązany trwale z gruntem mógł zostać uznany za budynek. Jak trafnie uznał sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób wyczerpujący omówił zebrany materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne, co usprawiedliwiało podjętą ocenę.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało także uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Ponieważ podniesione przez skarżącą zarzuty skargi kasacyjne wobec wyroku sądu pierwszej instancji okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Mirella Łent Bogusław Dauter Stanisław Bogucki