Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 850/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba, Sędziowie NSA Rafał Batorowicz (spr.), Joanna Kabat-Rembelska, Protokolant Agnieszka Romaniuk, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1443/03 w sprawie ze skarg [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 5 września 2003 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Rz 1443/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 5 września 2003 r. nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez [...] Spółkę z o.o. w Warszawie na podstawie dokumentów SAD z 9 października 2000 r., 23 października 2000 r., 30 października 2000 r. oraz 31 października 2000 r. o numerach odpowiednio [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, których wartość wykazano zgodnie z załączonymi fakturami.

Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie decyzjami z dnia 5 czerwca 2003 r. nr [...] uznał te zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie określenia wartości celnej sprowadzonego towaru i obniżył tę wartość o rabat cenowy otrzymany od podmiotu eksportującego na podstawie not kredytowych z dnia 9 października 2000 r. i 13 grudnia 2000 r.

Orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzjami z dnia 4 września 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że ujawnione w trakcie kontroli umowy z dnia 2 sierpnia 1996 r., wraz z późniejszymi nowelizacjami, zawarte pomiędzy skarżącą spółką a spółkami eksportującymi, w których przewidziano udzielenie skarżącej rabatów - na podstawie not kredytowych - po spełnieniu określonych warunków, winny być ujawnione przy dokonywaniu zgłoszenia celnego. Tymczasem Spółka nie złożyła również wniosków o zmianę nieprawidłowych zgłoszeń celnych, mimo że otrzymania wskazanych wyżej not kredytowych.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie [...]" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższych decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów: art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 83 § 3, art. 65 § 4 Kodeksu celnego, art. 65 Kodeksu cywilnego, art. 2, art. 8 ust. 2, art. 10 i art. 95 ust. 1 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 25 pkt 2, art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego oraz art. VII 2 a) umowy GATT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie.

W pismach z dnia 24 listopada 2004 r. skarżąca zawarła wnioski o zawieszenie postępowania sądowego ze względu na:

1- postępowanie dotyczące prawidłowości (nieprawidłowości) stosowania przez Polskę wobec firm farmaceutycznych "sankcji" za naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych za leki importowane, toczące się przed Radą Stowarzyszenia,

2- konieczność wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 234 "b" Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 2 Aktu Akcesyjnego Polski i innych krajów do Unii Europejskiej, z pytaniem prawnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu w przedmiocie interpretacji art. 105 § 1-3 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38) jako podstawy zawieszenia niniejszego postępowania ze względu na toczące się postępowanie przed Radą Stowarzyszenia oraz w przedmiocie dopuszczalności zróżnicowania sytuacji prawnej krajowych producentów oraz importerów leków w zakresie stosowania przez nich marży cenowej ze względu na treść przepisów art. 10 ust. 4, art. 25 w związku z art. 68, art. 69, art. 28 Układu Europejskiego i art. 90 Traktatu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, rozpoznając skargę zgodnie z art. 97 § 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, uznał na rozprawie wnioski skarżącej w przedmiocie zawieszenia postępowania za niezasługujące na uwzględnienie, ponieważ prowadzone przed Radą stowarzyszeniową na podstawie art. 105 ust. 1-3 w związku z art. 102-104 Układu Europejskiego postępowanie nie mogło być uznane za którekolwiek z postępowań wymienionych w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zaś postępowanie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości, które należałoby uznać za postępowanie sądowe, nie toczyło się w danym momencie. Ponadto problemy wskazane przez skarżącą pozostawały poza przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji, ponieważ dotyczyły kwestii prawidłowości zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej importowanego towaru (leków), natomiast skarżąca spółka wskazała we wnioskach spór przed Radą Stowarzyszenia dotyczący polskich przepisów odnośnie ustalania cen importowanych leków.

Sąd I instancji uznał, że podstawą zakwestionowania przez organy celne wartości celnej były noty kredytowe wystawione przez spółki eksportujące w późniejszym czasie następującym po dokonaniu zgłoszenia celnego. Wystawianie takich not przewidziane było w umowach zawartych pomiędzy [...] Polska (obecnie [...]) a spółkami eksportującymi, w których - po uwzględnieniu przyjętych nowelizacji - postanowiono, iż strony opracują Roczny Plan Zakupów Produktów Gotowych z wyszczególnieniem wartości zakupów za poszczególne miesiące. Zgodnie z tą umową, jeśli zrealizowane skumulowane zakupy dokonane przez skarżącą spółkę w danym okresie przekroczą określoną wielkość, skarżąca nabywała prawo do otrzymania od dostawcy premii płatnej w terminie rozliczeniowym. Dostawca zastrzegł sobie prawo do stornowania premii udzielonej na podstawie faktur nie zapłaconych w terminie albo prawo do zawieszenia lub zaprzestania oferowania premii z tytułu dalszych dostaw w przypadku wystąpienia ze strony skarżącej opóźnień płatności.

Sąd I instancji podkreślił, odwołując się do treści art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, iż określona w art. 85 § 1 Kodeksu celnego przesłanka wymagalności należności celnych związanych z przywozem towaru według stanu "w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego" nie oznacza, że wartość celna jako wartość transakcyjna danego towaru musi i może być ustalona ostatecznie na ten właśnie dzień. Premia przewidziana w umowie stron została w niniejszej sprawie udzielona po spełnieniu przez spółkę określonych warunków i chociaż nastąpiło to po dacie zgłoszenia celnego, to w ostatecznym wyniku ukształtowała wartość transakcyjną, bo o określoną kwotę zmniejszyła cenę faktycznie za daną dostawę należną - zapłaconą przez skarżącą spółkę. Okoliczność, że wielkość - wysokość premii /upustu cenowego/ mogła być wyliczona dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, wynikała z ustaleń umownych stron i wskazywała na przyjęty sposób jej wyliczenia, jednakże jeśli została wyliczona to niewątpliwie związana była z importem leków przez spółkę skarżącą od spółki eksportującej i wskazywała na rzeczywistą wartość transakcyjną tychże leków, przedstawionych organowi celnemu w określonym dniu poprzez dokonanie zgłoszenia celnego.

Za niezasadne WSA uznał twierdzenie skarżącej spółki, iż organy celne przyznały sobie kompetencje w przepisach nieprzewidziane. Jeśli bowiem strony w umowie obowiązującej przez wiele lat ustaliły warunki współpracy, a w szczególności zasady płatności i ustalania ostatecznej ceny, tj. zmniejszanie ceny wymienionej w fakturach handlowych poprzez wystawianie not zmniejszających rzeczywistą płatność za towar, to w świetle unormowań art. 83 i art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego brak podstaw do nieuwzględnienia tych not, skoro odnoszą się one do towaru sprowadzonego w określonej wcześniejszej dacie na polski obszar celny.

Interpretacja umów z dnia 2 sierpnia 1996 r. wraz z nowelizacjami i wpływu przewidzianej w nich premii na wartość celną towarów dokonane przez organy celne była zatem, w ocenie Sądu, prawidłowa, a w konsekwencji organy te zasadnie uznały zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie podanej w nich wartości celnej.

Działania organów celnych nie naruszały ponadto prawa europejskiego, gdyż obowiązujące wówczas przepisy Kodeksu Celnego oparte już były na instytucjach w tym prawie funkcjonujących, do czego Polska była zobowiązana na mocy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa krajowego ani naruszenia powołanych w skardze przepisów Układu Europejskiego. Podkreślił, że stanowisko prezentowane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zważywszy na zupełną odmienność regulacji odnośnie podatku dochodowego i ocenę elementów mających wpływ na jego wysokość nie mogło mieć wpływu na ocenę stanowiska organów celnych, które ustalając wartość celną kierowały się nie tylko notami kredytowymi, lecz również fakturami, zmierzając do ustalenia ceny rzeczywistej.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] Sp. z o.o. wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2004 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.

1. Art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 184 Konstytucji RP przez wydanie wyroku w sprawie z przekroczeniem procesowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, w szczególności przez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustaleń, do których bezwzględnie zobligowane były organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej.

2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z 145 § 2 p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z dyspozycją art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Organy celne w trakcie postępowania celnego dokonały wielu nieprawidłowych i dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych, nadto nie zawarły w uzasadnieniu do swych decyzji dostatecznego uzasadnienia stosowania w sprawie nadzwyczajnego instrumentu prawnego w postaci zarzutu ,,obejścia prawa".

3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, która naruszyła art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W stanie faktycznym sprawy, gdzie brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie nieprawdziwości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których dokonano zgłoszenia celnego, organy celne wydały jednak decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Organy celne odmówiły zawieszenia postępowania w sprawie i wystąpienia do właściwych międzynarodowych organów celnych w celu uzyskania odpowiedniego rozstrzygnięcia interpretacyjnego, wskutek czego decyzje organów celnych zostały wydane bez koniecznego w tym względzie stanowiska (rozstrzygnięcia interpretacyjnego), co z kolei ewokowało konieczność uchylenia tych decyzji przez WSA, co jednak nie nastąpiło.

5. Art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z C235 z 24 grudnia 2002r.) przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie.

6. Art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przemilczenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku kwestii prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa"; kwestii pozostawania przez spółkę w zaufaniu do organów celnych co do prawidłowości deklarowanej wartości celnej; niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego; niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, na których WSA podtrzymuje pogląd, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego; nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych (przekwalifikowania) w sprawie.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.

1. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia w zaskarżonym wyroku, że normy wynikające z tych przepisów nakazują uznawać świadczenia premiowe udzielone skarżącej przez zagranicznego kontrahenta, na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego, za mające wpływ na wartość celną importowanych leków.

2. art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez jego błędną wykładnię. Wadliwie pominięto, iż z przepisu tego wynika, że nie tylko ,,stan towaru", ale także ,,wartość celna" powinna być ustalona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, co skutkowało przyjęciem przez WSA, że wartość celna może zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń zachodzących po dacie dokonania zgloszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, tj. z uwzględnieniem premii, jakie uzyskał [...]od kontrahenta zagranicznego na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego.

3. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, co skutkowało przekroczeniem przez WSA jego kompetencji dokonywania w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie przekwalifikowania treści czynności cywilnoprawnych, których stroną był skarżący) oraz nieuwzględnia okoliczności, iż [...] dokonywał zgłoszeń celnych i deklarował wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej.

4. art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej. Skarżącemu narzuca się przez to odmienny od przyjętego przez niego sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jego działanie było zgodne z porządkiem prawnym i było akceptowane przez organy władzy publicznej.

5. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne jego stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tego przepisu, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku nieproporcjonalnie, a co za tym idzie niedopuszczalnie ingeruje w prawo do poszanowania własności prywatnej (w szczególności swobodnego nią dysponowania).

6. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne jego stosowanie, tj. pominięcie normatywnej dyspozycji tego przepisu, skutkiem czego pozbawiono skarżącego rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia jego sprawy przez niezawisły sąd.

7. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie. W sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO, co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku.

8. Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r., w szczególności: Preambuły oraz art. III lit. d (w związku z art. VIII lit. a) oraz lit. g Konwencji RWC przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie.

9. Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990 r. Nr 74, poz. 439), w szczególności art. 26, art. 27 oraz art. 31 Konwencji Wiedeńskiej, przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie. W zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji Wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.. W związku z tym rozważenia należy rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne.

Postępowanie prowadzone przed Radą Stowarzyszenia w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane nie dotyczy zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego zależy wynik sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Wynik tej sprawy nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż przedmiotem tej sprawy nie jest kwestia kar za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru. Problem ten nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez stronę skarżącą. Czym innym jest bowiem postępowanie mające na celu ustalenie wartości celnej towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Okoliczność ta nie może zatem uzasadniać zawieszenia postępowania sądowego, a także odroczenia posiedzenia i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz z art. 184 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 3 § l p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast według art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie przekroczył swych ustawowych kompetencji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dokonał bowiem w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych. Istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tym drugim aspekcie sąd musi więc odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie sąd zajmuje się zatem kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość. Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Tak też postąpił Sąd w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten wyłącznie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy dając temu pełniejszy wyraz niż uczynił to organ celny. Sąd nie przeprowadził natomiast własnego postępowania dowodowego. Przytoczenie przez Sąd I instancji dodatkowych argumentów potwierdzających prawidłowość ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu nie stanowi zaś naruszenia konstytucyjnej zasady sprawowania przez sąd administracyjny kontroli działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 lit. b i c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia tylko wtedy, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd słusznie uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej nie zawiera wad prawnych, które dawałyby podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani nie narusza innych przepisów postępowania w stopniu, który mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności należy przychylić się do oceny WSA, zgodnie z którą Dyrektor Izby Celnej nie naruszył art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania, ponieważ nie pojawiła się konieczność rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" rozumianego jako zagadnienie prawne. Skarżąca Spółka we wniosku o zawieszenie postępowania powoływała się bowiem jedynie na konieczność dokonania ustaleń faktycznych, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sądowego. Nie został też naruszony art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 1 Kodeksu celnego, ponieważ ujawnienie w wyniku przeprowadzonej kontroli umowy o współpracę z dnia 2 sierpnia 1996 r. i noty kredytowej, wcześniej nieznanej organowi celnemu, dostatecznie uzasadniało wszczęcie postępowania w celu zweryfikowania prawidłowości zgłoszeń celnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym według skarżącej: nie rozważono prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa", niedostatecznie wyjaśniono na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, niedostateczne wyjaśniono przesłanki, na których WSA podtrzymał pogląd, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego oraz nie przedstawiono podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych w sprawie. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niepełnego uzasadnienia wyroku sądu mógłby być uwzględniony tylko wówczas, gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała jednak, że podniesione przez nią niedostatki uzasadnienia mogły zaważyć na treści samego rozstrzygnięcia.

Strona skarżąca szczególnie eksponowała wadliwość zaskarżonego wyroku, która jej zdaniem miała polegać na niedostatecznej ocenie czy wręcz przemilczeniu zagadnienia "obejścia prawa", która to kwestia miała być jedną z zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia organu odwoławczego i była przedmiotem zarzutu skargi kierowanej do sądu pierwszej instancji. Nieuzasadnione byłoby jednak twierdzenie, że powodem rozstrzygnięcia sądu było przyjęcie konstrukcji obejścia prawa, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że sąd kierował się treścią umowy łączącej eksportera z importerem, nie zakładał jej nieważności ani nie doszukiwał się ukrytej czynności prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko wyjaśniono przesłanki stanowiska w zakresie wartości celnej towaru pozostające bez związku z omawianą instytucją. Jeśli więc nawet przyjąć, że zasadnie zarzucono brak należytego ustosunkowania się sądu do podnoszonego w skardze zagadnienia dotyczącego stanowiska organu celnego w zakresie obejścia prawa, to brak podstaw do przyjęcia by uchybienie takie miało wpływ na wynik sprawy i mogło stanowić przedmiot zarzutu skutecznego w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca spółka nie jest przy tym pozbawiona ochrony prawnej na innej niż sądowoadministracyjna drodze jeżeli użyte przez organ odwoławczy sformułowania naruszają jej dobra osobiste.

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię. Zdaniem skarżącego, doprowadziło to do bezpodstawnego przyjęcia, że przepisy te nakazują uznawać świadczenia premiowe udzielone skarżącemu przez zagranicznego kontrahenta za element ceny towaru będący podstawą ustalenia jego wartości celnej, nawet jeżeli świadczenie to zostało przyznane po dacie dokonania zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. sygn. akt GSK 53/04 – ONSA 2/2004, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 2 i art. 7; art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust 3; art. 64 ust 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP. Nie można uznać tych zarzutów za uzasadnione w sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. ustawy - Kodeks celny oraz przepisów procesowych – ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd kasacyjny podziela przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko odnoszące się do istoty państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej, jednakże podkreśla, że nie można mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych wyrażających te zasady w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok zawiera prawidłową ocenę rozstrzygnięć podejmowanych przez organy celne w tej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administarcyjnego, z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (Artykuł III lit. d i g i Preambuła) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art. 31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Na podstawie Artykułu 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego został ustanowiony pod auspicjami Rady Współpracy Celnej Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej, który wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia, określając zadania Komitetu Technicznego, między innymi w punkcie 2a, wyraźnie stwierdza, że zadaniem Komitetu jest wydawanie na podstawie przedłożonych faktów opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań. Z żadnych postanowień określających zadania Komitetu nie wynika jednak norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem, wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Komitetowi Technicznemu. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia Artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Powołane powyżej postanowienia Konwencji określają kompetencje Rady, do których należy, między innymi, udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych.

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego również nie mogą być uznane za uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Dlatego też na podstawie art. 184, art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji.

m.s.