Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 600/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Halina Chitrosz-Roicka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) przyjął, że nie jest prawidłowe stanowisko P. S. (podatnik) dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości.

W uzasadnieniu tej treści zapatrywania prawnego organ tłumaczył, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny, w którym 4 grudnia 2015 r. na mocy umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] otrzymał od swoich rodziców działką gruntu ornego nr [...] o powierzchni 0,1142 ha położoną w [...] w gminie [...] Powyższą darowiznę podatnik przyjął do majątku osobistego.

W czasie, w którym doszło do opisanej darowizny podatnik pozostawał w związku małżeńskim zawartym 26 grudnia 1994 r. z P. S.. W małżeństwie podatnika obowiązywał ustrój rozszerzonej ustawowej wspólności majątkowej. Wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z 25 maja 2017 r. w sprawie sygn. [...] małżeństwo podatnika z P. S. zostało rozwiązane przez rozwód. Wyrok uprawomocnił się 17 czerwca 2017 r.

Następnie 4 kwietnia 2019 r. zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] podatnik sprzedał otrzymaną od rodziców działkę nr [...] (grunt orny z możliwością zabudowy zagrodowej) za cenę [...] zł. Podatnik wykazał dochód ze sprzedaży tej nieruchomości w zeznaniu PIT-39 za 2019 r. jako zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 ze zm. w brzmieniu na dzień 4 kwietnia 2019 r. - ustawa o PIT).

W dalszej kolejności aktem notarialnym z 6 sierpnia 2019 r. rep. A nr [...] podatnik umownie podzielił z byłą żoną majątek wspólny. W wyniku podziału majątku wspólnego podatnik był zobowiązany spłacić byłą żonę z tytułu jej udziału w nieruchomościach w trzech ratach: 1. rata [...] zł płatna do 9 sierpnia 2019 r., 2. rata [...] zł płatna do 6 listopada 2019 r. i 3. rata [...] zł płatna do 29 lutego 2020 r. Łącznie wysokość spłaty została określona przez byłych małżonków na [...] zł. Podatnik wywiązał się z obowiązku spłaty w umówionych terminach. W ten sposób podatnik nabył od byłej żony między innymi jej udział (1/2) w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,0764 ha położoną w [...] przy ul. [...] (tereny mieszkaniowe) zabudowaną mieszkalnym, narożnym segmentem w zabudowie szeregowej o powierzchni użytkowej 221,45 m˛ wraz z przylegającą do tej nieruchomości działką rolną nr [...] o powierzchni 0,0864 ha, w której byli małżonkowie mieli równe udziały w wysokości [...].

Podatnik opisał, że działka nr [...] pozostawała we współwłasności z sąsiadami. Obecnie współwłasność ta jest znoszona w postępowaniu administracyjnym. Nowo powstałe działki będą dołączone do istniejących nieruchomości zabudowanych poszczególnymi segmentami. Po zniesieniu współwłasności nowo powstała działka o powierzchni 366 m˛ będzie formalnie dołączona do działki nr [...]. W rzeczywistości działka nr [...] oraz powierzchnia 366 m˛ działki nr [...] stanowią już od dawna jedną ogrodzoną całość. W przypadku nieruchomości podatnika na powierzchni 366 m˛ usytuowane są miejsca parkingowe dla pojazdów oraz wiata na opał.

Własność działki nr [...] zabudowanej domem mieszkalnym podatnik nabył z żoną w czasie trwania związku małżeńskiego do majątku wspólnego w równych udziałach na mocy umowy zamiany z 1 czerwca 2011 r. sporządzonej przed notariuszem. W umowie dzielącej majątek wspólny wartość nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym określona została na [...] zł, a wysokość spłaty ze strony podatnika na [...] zł. Podatnik 8 sierpnia 2019 r. zapłacił pierwszą ratę w wysokości [...] zł, przy czym część tej raty w wysokości [...] zł pochodziła w całości z ceny uzyskanej ze sprzedaży działki nr [...]. Obecnie podatnik mieszka w tym domu wraz z dziećmi. W wyniku rozpadu rodziny podatnik był zmuszony sprzedać działkę w [...], na której wcześniej planował postawić dom, aby uzyskać środki na spłatę byłej żony i zapewnić sobie oraz dzieciom odpowiednie miejsce do mieszkania. Aktualnie podatnik mieszka w opisanym domu wraz z dziećmi, gdzie są zameldowani. W księdze wieczystej prowadzonej dla działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym podatnik figuruje jako jedyny właściciel. Podatnik zaznaczył, że nabył udział byłej żony w opisanej nieruchomości w wyniku podziału majątku wspólnego już po sprzedaży nieruchomości darowanej mu przez rodziców.

Na kanwie tych okoliczności podatnik powziął wątpliwości prawne co do tego czy kwota uzyskana 4 kwietnia 2019 r. ze sprzedaży nieruchomości należącej do jego majątku osobistego na podstawie umowy darowizny z 4 grudnia 2015 r., którą 8 sierpnia 2019 r. przeznaczył w całości na spłatę byłej żony z tytułu podziału majątku wspólnego zgodnie z umową z 6 sierpnia 2019 r., została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe podatnika i tym samym podlegała zwolnieniu podatkowemu z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.

W przekonaniu podatnika, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Analizowany przychód podatnik uzyskał ze sprzedaży nieruchomości. Przychód ten został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe podatnika w rozumieniu przesłanek powołanego zwolnienia podatkowego.

Organ nie zgodził się z podatnikiem. Nawiązał do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. Zaznaczył, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania; stanowią przywileje, z których podatnik ma prawo a nie obowiązek skorzystać. W związku z tym przepisy regulujące określoną ulgę czy zwolnienie należy interpretować ściśle zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

W dalszej kolejności organ przypomniał art. 31 § 1, art. 43 § 1, § 2, § 3, art. 47 § 1, art. 52 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (w 2019 r. Dz.U.2017.682 ze zm. - K.r.o.).

Następnie organ zwrócił uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FPS 2/17 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), w myśl której dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W ocenie organu, argumenty prawne przyjęte we wspomnianej uchwale są aktualne także w sytuacji, w której podatnik nabył udział w nieruchomości w wyniku podziału majątku wspólnego po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód. Organ motywował, że w takim przypadku również dochodzi do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego już wcześniej nabytego do wspólności małżeńskiej. Zatem za datę nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT należy uznać datę nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków. Natomiast późniejsze rozwiązanie małżeństwa i podział majątku wspólnego nie decydują o dacie nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego przez jednego z byłych małżonków, a tym samym nie mają znaczenia z punktu widzenia ustawowych przesłanek zwolnienia podatkowego powoływanego przez podatnika.

W podsumowaniu organ stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach podatnik przeznaczył przychód ze sprzedaży nieruchomości darowanej mu przez rodziców na spłatę byłej żony z tytułu podziału majątku wspólnego po rozwiązaniu małżeństwa, nie zaś na własne cele mieszkaniowe, o których mówi art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.

Podatnik złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną organu.

Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT oraz w związku z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w opisanych okolicznościach podatnik nie przeznaczył przychodu ze sprzedaży nieruchomości darowanej przez rodziców i należącej do jego majątku osobistego na własne cele mieszkaniowe.

W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska podatnik zasadniczo powtórzył tok argumentacji zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konsekwentnie akcentował, że przychód ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej od rodziców pod tytułem darowizny przeznaczył na nabycie udziału w nieruchomości służącej zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych wprost zgodnie z literalnym brzmieniem przesłanki spornego zwolnienia podatkowego. Podatnik dodatkowo powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym.

Odnosząc się do uchwały sygn. II FPS 2/17, na której bazował organ, podatnik motywował, że dotyczyła ona istotnie innej kwestii, bo momentu nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Poza tym organ pominął, że w motywach tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na konieczność prowadzenia wykładni językowej, która nie spowoduje zawężenia przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego oraz na obowiązek organów podatkowych respektowania art. 2a O.p.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem.

Okoliczności faktyczne przedstawione przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wiążąco wyznaczyły podstawę faktyczną dla wykładni przepisów prawa podatkowego zarówno w postępowaniu przed organem, jak również następnie w ramach sądowej kontroli legalności stanowiska organu.

Dodatkowo w myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.), przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór podatnika z organem zasadniczo sprowadzał się do zagadnienia czy uzyskanie przez podatnika udziału byłej żony we współwłasności nieruchomości na podstawie podziału majątku wspólnego po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód było nabyciem udziału w nieruchomości, o którym stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT.

Na potrzeby znalezienia rozwiązania tak sformułowanej kwestii prawnej należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (w tym również 4 kwietnia 2019 r., kiedy podatnik uzyskał rozpatrywany przychód ze sprzedaży darowanej nieruchomości, o którego przeznaczenie aktualnie toczy spór z organem) jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT).

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę (art. 10 ust. 5 ustawy o PIT).

W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej (art. 10 ust. 6 ustawy o PIT).

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku (art. 10 ust. 7 ustawy o PIT).

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT).

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT).

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie (art. 21 ust. 25a ustawy o PIT).

Dla ścisłości trzeba odnotować, że przytoczony wyżej stan prawny został wprowadzony mocą art. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.2159 - ustawa nowelizująca z 23 października 2018 r.).

W myśl art. 16 wymienionej ustawy nowelizującej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. (wyjątki te nie odnoszą się do przesłanek spornego zwolnienia podatkowego).

Natomiast stosownie do art. 17 ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r. weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 11 i art. 12, które weszły w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

Z kolei uchwała sygn. II FPS 2/17 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) stanowi, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm.), nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że problemy interpretacyjne związane z art. 10 ust. 1 pkt 8 dotyczą przede wszystkim określenia momentu nabycia nieruchomości, w sytuacji gdy małżonkowie, pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat, a następnie jeden z nich zmarł, zaś drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w nieruchomości, a potem - przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka - dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości. Pojęcie nabycia użyte w powołanym przepisie nie zostało zdefiniowane w analizowanej ustawie podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8, przyjmująca ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy obowiązujące przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Z art. 31 K.r.o. wynika, że nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Mając to na uwadze, należy zdecydowanie postulować taką wykładnię przepisów prawa majątkowego małżeńskiego, która stawia na pierwszym miejscu funkcje i cele dotyczące rodziny, a dopiero potem bierze pod uwagę interes innych podmiotów.

Naczelny Sąd Administracyjny tłumaczył, że według ogólnej zasady uregulowanej w art. 43 § 1 K.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W razie ustania wspólności majątkowej do majątku, który był nią objęty, stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zgodnie z art. 501 K.r.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i § 3 K.r.o. Z dniem ustania małżeństwa po śmierci jednego z małżonków współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Jednak skoro - z uwagi na wspólność majątkową - przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to w konsekwencji nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 analizowanej ustawy podatkowej od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. Jest to - w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego - data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. nie przewidują już zwolnienia podatkowego przychodów ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Oznacza to, że pomimo przyjętej obecnie formuły opodatkowania dochodu w praktyce przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku opodatkowaniu podlega przychód i to stawką 19%. Spadkobierca bowiem ma bardzo ograniczoną możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania. Może jedynie uwzględnić koszty związane ze sprzedażą nieruchomości (np. prowizję pośrednika), ewentualnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na nieruchomość, czy też uiszczony podatek od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d). Ogólnie jednak można przyjąć, że w zdecydowanej większości przypadków opodatkowaniu będzie podlegał dochód równy przychodowi uzyskanemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Odliczenie podatku od spadków i darowizn wśród najbliższej rodziny najczęściej nie wystąpi, skoro ustawodawca zwolnił od tego podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeśli spełnią warunki określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2016.205 ze zm.). Wobec tego odmienna od przyjętej w uchwale wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 prowadziłaby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła - odpłatne zbycie nieruchomości - zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii. Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, a podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawierają szczególnych postanowień w odniesieniu do małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Natomiast przy innym źródle przychodów (por. art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawodawca przyjął szczególne postanowienia odnoszące się do małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Wobec tego brak jest podstaw do doszukiwania się luki w ustawie podatkowej. Ponadto brak szczegółowych unormowań nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów, pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego, zwłaszcza że analizowany art. 10 ust. 1 pkt 8 niewątpliwie ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny jako przepis o charakterze wyjątkowym musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała sygn. FPS 7/96 - ONSA 1997, nr 2, poz. 51). W obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario jest wyrażona normatywnie w art. 2a O.p. Przepis ten kierowany zasadniczo do organów podatkowych pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. uchwała sygn. II FPS 4/16 - strona internetowa orzecznia.nsa.gov.pl). W sytuacji, gdy występują wątpliwości w interpretowaniu pojęcia nabycia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8, a opodatkowanie wynikające z rozumienia tego przepisu dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego poza działalnością gospodarczą, dodatkowo w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą opodatkowania jest przychód) - zastosowanie zasady in dubio pro tributario Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione.

W podsumowaniu rozważań Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za takim rozumieniem pojęcia nabycia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8, które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za tym dyrektywy wykładni zarówno językowej, celowościowej, jak i systemowej. Ponadto w kontekście celu analizowanej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że jej wprowadzeniu towarzyszył zamiar ustawodawcy zapobiegania spekulacji w obrocie nieruchomościami. W konsekwencji trzeba dostrzegać dysonans między celami pozafiskalnymi rozwiązania prawnego a sytuacjami występującymi w rzeczywistości.

W świetle powyższego, przechodząc bezpośrednio do okoliczności przedstawionych organowi przez podatnika na potrzeby uzyskana interpretacji indywidualnej, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ wyprowadził błędne wnioski ze zrelacjonowanej uchwały sygn. II FPS 2/17.

Po pierwsze - wspomniana uchwała miała za przedmiot wykładnię pojęcia nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. na potrzeby rozpoznania kiedy przychód z jej sprzedaży podlega opodatkowaniu rozważanym podatkiem. Tymczasem podatnik nie pytał o moment nabycia nieruchomości, którą następnie sprzedał. Wątpliwości prawne podatnika dotyczyły istotnie innego zagadnienia, a mianowicie skutków podatkowych opisanego przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

Zatem - posługując się pewnym uproszeniem - można powiedzieć, że powoływana przez organ uchwała analizowała zasady powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 rozważanej ustawy podatkowej. Natomiast, zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatnik oczekiwał od organu wykładni przesłanki zwolnienia podatkowego przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT w postaci nabycia udziału w budynku mieszkalnym i udziału w gruncie związanym z tym budynkiem.

Co więcej, trzeba zauważyć, że od 1 stycznia 2019 r. stan prawny dotyczący art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT uległ zmianie za stanowiskiem prawnym przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. II FPS 2/17 (por. przytoczone wyżej brzmienie art. 10 ust. 5 - 7 ustawy o PIT).

Po drugie - jak wynika z uzasadnienia omawianej uchwały sygn. II FPS 2/17, zasada interpretowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego była jednym z argumentów przemawiających za nierozpoznaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (w brzmieniu Dz.U.2000.14.176 ze zm.). Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy organ powołał się na tę samą uchwałę, ale w tym celu, aby odejść od rozwiązania przewidzianego w art. 2a O.p. przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT i w następstwie zakwestionować uprawnienie podatnika do skorzystania z rozważanego zwolnienia podatkowego. Innymi słowy, uchwałę, w której między innymi art. 2a O.p. doprowadził do zaaprobowania stanowiska korzystnego dla podatników (brak rozpoznania przychodu ze sprzedaży nieruchomości), organ wpisał w argumentację prowadzącą do zakwestionowania istnienia przesłanki zwolnienia podatkowego (nabycia udziału w budynku mieszkalnym i udziału w gruncie związanym z tym budynkiem) i w rezultacie do opodatkowania przychodu podatnika ze sprzedaży nieruchomości. Z tego punktu widzenia stanowisko organu przedstawione w kontrolowanej interpretacji indywidualnej w istocie rzeczy nie jest wyrazem afirmacji wymienionej uchwały. Przeciwnie, pozostaje w sprzeczności z argumentami, które doprowadziły do przyjętego w niej stanowiska prawnego.

Dlatego - wbrew przekonaniu organu - z uchwały sygn. II FPS 2/17 nie można zasadnie wyprowadzać wniosku, w myśl którego w okolicznościach przedstawionych przez podatnika nabycie przez byłego małżonka udziału w budynku mieszkalnym i udziału w gruncie związanym z tym budynkiem w wyniku podziału majątku wspólnego po ustaniu małżeństwa przez rozwód pozostaje poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT.

Zdaniem sądu, pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej przesłanek spornego zwolnienia podatkowego. W treści art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT ustawodawca wprost stanowi o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem. Ściśle rzecz biorąc, właśnie taka sytuacja ma miejsce w opisanych przez podatnika okolicznościach, w których podatnik odpłatnie (za spłatą) nabył udział w budynku mieszkalnym i w gruncie związanym z tym budynkiem.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT ustawodawca w żaden sposób nie nawiązał ani do charakteru nabycia udziału w budynku mieszkalnym i w gruncie z nim związanym (nabycie pierwotne czy pochodne), ani do tytułu tego nabycia (umowa sprzedaży, zniesienie współwłasności, dział spadku, podział majątku wspólnego po ustaniu wspólności małżeńskiej czy po ustaniu spółki cywilnej), ani też do formy (akt notarialny, orzeczenie sądowe bądź ugoda sądowa). Ustawodawca - wprost zgodnie z treścią analizowanej przesłanki zwolnienia podatkowego sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT - wymaga jedynie nabycia udziału w budynku mieszkalnym i udziału w związanym z nim gruncie, do którego może dojść w różnorodnych okolicznościach faktycznych i prawnych. Jednak okoliczności, w jakich dochodzi do nabycia udziału w takiej nieruchomości, ustawodawca pozostawił poza zakresem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT.

Zatem organ dowolnie zawęził treść przesłanki z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, niezgodnie z jej językowym znaczeniem. Ustawodawca bowiem sytuacji opisanej przez podatnika nie wyłączył z zakresu rozpatrywanego zwolnienia podatkowego.

Trzeba również pamiętać o celu spornego zwolnienia podatkowego, którym jest sprzyjanie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Zdaniem sądu, podatnik, który przeznacza przychód ze sprzedaży nieruchomości na odpłatne nabycie (za spłatą) udziału byłej żony w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w ramach podziału majątku wspólnego po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód, realizuje tak określony cel. W ten sposób podatnik stał się wyłącznym właścicielem całej nieruchomości mieszkalnej (budynku mieszkalnego i związanego z nim gruntu), w której - jak opisał - zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe wraz z dziećmi.

W świetle powyższego sąd ocenia, że przy wykładni przesłanki nabycia udziału zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT nie jest potrzebne sięganie do art. 2a O.p. W obrocie prawnym do nabycia udziału w nieruchomości mieszkalnej za przychód pochodzący ze sprzedaży innej nieruchomości może dochodzić zarówno na mocy zgodnych oświadczeń woli zawartych w akcie notarialnym, jak również na mocy orzeczenia sądowego przyznającego prawo własności i zasądzającego spłatę z tego tytułu, która stanowi finansowy ekwiwalent i jednocześnie - co do zasady - odpowiednik ceny sprzedaży. Akt notarialny zawierający zgodne oświadczenia woli czy prawomocne orzeczenie sądowe z takim samym skutkiem w obrocie stanowią o nabyciu prawa własności nieruchomości bądź udziału w takim prawie i dokumentują nowego właściciela, tyle że w rezultacie zastosowania innej instytucji spośród przewidzianych przez prawo.

Należy jednak zauważyć, że odczytywanie nabycia udziału w budynku mieszkalnym i w gruncie z nim związanym w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT z perspektywy art. 2a O.p. nie może prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego. Zasada interpretowania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego wyłącznie w sposób korzystny dla podatnika dodatkowo przemawia za przyjęciem stanowiska, zgodnie z którym nabycie udziału opisane w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT obejmuje między innymi odpłatne nabycie przez podatnika (za spłatą) udziału byłej żony w budynku mieszkalnym i w gruncie związanym z tym budynkiem w ramach podziału majątku wspólnego po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód.

W dalszym postępowaniu wywołanym wnioskiem podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).