Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 173/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3 i  art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant apl. radc. Karina Szczepaniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2004 r. poz. 65 z późn. zm. ); art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 8, art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.) ustalił wysokość zobowiązania podatkowego J.G. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w oświadczeniu z dnia [...] o poniesionych w 2004 r. wydatkach, kontrolowani J.G. i R.R.-G. wykazali wydatki w łącznej kwocie [...] zł., w tym z tytułu zakupu nieruchomości w K. – w kwocie [...] zł. Zakup nieruchomości został udokumentowany aktem notarialnym Rep. A. nr [...] sporządzonym w dniu [...] w Kancelarii Notarialnej w W. przy ul. [...]. Z treści aktu notarialnego wynika, że małżonkowie J. i R.G. zakupili – za środki stanowiące ich wspólny majątek dorobkowy - nieruchomość położoną w K. przy ul. [...], składającą się z działki i rozpoczętej budowy, której cenę określono na kwotę [...] zł. odpowiadającą równowartości [...] USD. Sumę wydatków wykazaną przez kontrolowanych J. i R.G. w oświadczeniu z dnia [...] – wskutek ustaleń kontroli – powiększono o [...] zł. Jako źródło finansowania powyższych wydatków, w oświadczeniu o wysokości i źródłach przychodów (dochodów) uzyskanych w 2004 r. małżonkowie R. i J.G. wykazali, wymienione przez nich przychody oraz posiadane na początek 2004 r. środki pieniężne: przechowywane na rachunku bankowym w wysokości [...] zł., przechowywane poza rachunkiem bankowym w wysokości [...] zł. Suma przychodów roku 2004, wykazana przez małżonków G. została zwiększona przez kontrolujących o kwotę [...] zł. tj. o przychody z tytułu: - otrzymanego zwrotu podatku dochodowego za [...] w kwocie [...] zł. – najmu lokalu mieszkaniowego w kwocie [...] zł. Wobec tego suma przychodów uzyskanych przez kontrolowanych w 2004 r. wynosiła łącznie [...] zł. Posiadane przez nich – na początek kontrolowanego roku 2004 – na rachunku bankowym środki finansowe w wysokości [...] zł. zostały udokumentowane zaświadczeniem A S.A. Oddział [...] w K. z dnia [...]. Odnośnie kwoty [...] zł., kontrolowani wyjaśnili, że kwota ta wynika z przeliczenia [...] USD. Jako źródło jej pochodzenia wskazali zasoby rodzinne. Przesłuchiwany w dniu [...] J.G. stwierdził, że środki pieniężne, z których sfinansowali zakup nieruchomości w K. otrzymali od jego rodziców, w dniu [...] z okazji urodzin syna, obrony pracy doktorskiej i z okazji jego urodzin. Przedmiotem darowizny była kwota [...] USD. Darowizna ta nie była zgłoszona do Wydziału Finansowego. Środki te były zgromadzone przez rodziców w okresie międzywojennym i przez nich przechowywane. Organ podatkowy podkreślił, że kontrolowani małżonkowie, poza tymi wyjaśnieniami nie przedstawili żadnych dowodów. Nie wskazali też okoliczności związanych z faktem otrzymania darowizny, mogących choćby uprawdopodobnić wiarygodność składanych wyjaśnień. Natomiast zeznania podatnika składane w toku prowadzonego postępowania stanowią dowód w tym postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu kontroli skarbowej i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96 publ. LEX). Oświadczenia składane przez stronę w postępowaniu administracyjnym korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu. Twierdzenia kontrolowanych dotyczące zgromadzonych oszczędności pochodzących z darowizny otrzymanej od rodziców J.G. w [...], nie zostały poparte dowodami ani nawet nie zostały uwiarygodnione pośrednimi świadectwami. Wskazane przez kontrolowanych źródło przychodu w postaci darowizny nie zostało uprawdopodobnione. Kontrolowani nie przedstawili żadnego dokumentu na tę okoliczność, tj. ani umowy, ani zgłoszenia darowizny do opodatkowania. Nie wskazali jakichkolwiek okoliczności związanych z faktem otrzymania darowizny. Złożone zeznania dotyczące źródeł pochodzenia kwoty [...] USD budzą wątpliwości co do ich prawdziwości. Co prawda nie ma obowiązku przechowywania środków pieniężnych na rachunkach bankowych, niemniej jednak, uznanie za prawdziwe twierdzeń kontrolowanych, że przechowywali poza rachunkiem bankowym w gotówce, tak znaczne kwoty walut obcych, przez tak długi okres czasu, sprzeczne byłoby z zasadami doświadczenia życiowego. Kontrolowany J.G. posiadał rachunek bankowy, na którym przechowywał środki pieniężne w wysokości [...] złotych, a z ulokowania w banku kwoty [...] USD małżonkowie zrezygnowali, pomimo, że przez [...] lat przyniosłoby to duże korzyści w postaci odsetek. Organ podatkowy podniósł, że złożone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zeznania kontrolowanych są sprzeczne z zeznaniami złożonymi w dniu [...] w Komisariacie Policji w G., które zostały włączone do postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Według zeznań J.G. z dnia [...] środki finansowe, które przeznaczył na kupno nieruchomości pochodziły z jego oszczędności i jego żony, posagu żony, spadku po rodzicach, którzy byli [...], ze sprzedaży mieszkania z pełnym wyposażeniem, ze sprzedaży dwóch garaży. Odmienne zeznania w tym zakresie złożyła także R.R.-G., która w dniu [...] zeznała, że środki finansowe pochodziły ze wspólnych z mężem oszczędności i majątków, jaki posiadali, odziedziczyli po rodzicach. Pełnomocnik kontrolowanych, w piśmie z dnia [...] stwierdził, że rodzice J.G. nie zastosowali się do prawa okupacyjnego, niemieckiego jak i radzieckiego, nakazującego obywatelom podbitej Polski wydanie obcych walut, złota i precjozów. Podniósł, że nie można z powyższego wywodzić, że skoro nie wydali majątku, to go nie posiadali i nie mogli przekazać synowi. Organ podatkowy podkreślił, że kontrolowani nie przedstawili żadnych dowodów na okoliczność zamożności rodziców J.G.. Nie wskazali też żadnych okoliczności, co do których można byłoby przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia w sposób rzetelny stanu faktycznego sprawy. Z twierdzeń pełnomocnika kontrolowanych można wywnioskować, że rodzice J.G. posiadali waluty obce, które zostały pozyskane w nielegalny sposób. Obowiązujące w latach pięćdziesiątych prawo dewizowe nie zabraniało posiadania walut obcych, pod warunkiem otrzymania zezwolenia na ich posiadanie i zgłoszenia ich do NBP. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego, wskazane przez kontrolowanych małżonków dochody w kwocie [...] USD, w świetle powyższych ustaleń nie mogą być uznane za istniejące i wiarygodne źródło przychodu. Organ podatkowy podniósł, że nie zasługuje na uwzględnienie argument pełnomocnika kontrolowanych, że do bieżącego roku – do wypowiedzi Ministra Finansów RP - powszechnie było przyjęte, wbrew obowiązującemu prawu, niepłacenie daniny publicznej od pożyczek zaciąganych wśród członków najbliższej rodziny oraz przyjaciół i powszechnie przyjęte było, że tego rodzaju pomoc niejednokrotnie wspierała zakupy praw majątkowych. W kręgach rodzinnych, nigdy nie uzewnętrzniano darowizn, które nie musiały być zgłoszone, jako warunek ich nabycia. W tym zakresie organ podatkowy podkreślił, że niepłacenie przez inne osoby podatku nie usprawiedliwia niezapłacenia podatku przez kontrolowanych małżonków. Ponadto wskazał, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ stwierdził, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku ( wyrok NSA z 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96). W interesie kontrolowanych jest zatem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Kontrolowani nie wywiązali się z obowiązku wykazania faktu, z którego wyprowadzili dla siebie korzystne skutki prawne. Złożony przez pełnomocnika wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt spraw przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy W. oraz przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, został uznany przez organ kontroli skarbowej za bezzasadny, gdyż orzeczenia innych organów podatkowych nie są dowodem istnienia lub nieistnienia określonego faktu albo prawdziwości lub nieprawdziwości określonego twierdzenia o tym fakcie. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia wskazanego we wniosku dowodu. Dokonując oceny wyjaśnień kontrolowanych i ich pełnomocnika, co do tego, iż wydatek poniesiony na zakup nieruchomości w 2004 r., sfinansowany był ze środków otrzymanych w walucie obcej w drodze darowizny dokonanej kilkadziesiąt lat wcześniej na rzecz J.G. organ uznał, że wyjaśnienia w tym zakresie są niewiarygodne, wobec braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym organ podniósł, że nie ma podstaw do uznania, iż takie zdarzenie miało miejsce. Samo wskazanie źródła przychodu, bez jednoczesnego wykazania i to w sposób nie budzący wątpliwości, że kwotę [...] USD kontrolowani faktycznie otrzymali, nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do uznania, że kwotę tę należy uwzględnić w bilansowaniu wydatków poniesionych w 2004 r. Z porównania kwot przychodów osiągniętych przez kontrolowanych w latach [...] z wydatkami za poszczególne lata wynika, że oszczędności stanowiące różnicę między zarobkami a wydatkami za ten okres wyniosły kwotę [...] zł. W związku z tym ta kwota została uwzględniona w bilansowaniu przychodów (dochodów) i wydatków za 2004 r. Opierając się na powyższych ustaleniach organ przyjął, że małżonkowie R.R.-G. i J.G. osiągnęli przychody ze źródeł, których nie ujawnili. Wysokość tych przychodów, stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczona jako nadwyżka wydatków nad uzyskanymi w tym roku przychodami opodatkowanymi bądź wolnymi od podatków, z uwzględnieniem środków pieniężnych na początek roku 2004 r. wyniosła [...] zł. Kwota przypadająca na każdego z małżonków wyniosła [...] zł. Stosownie do treści art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Do ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych dla J.G. przyjęto zatem kwotę stanowiącą 50 % wyliczonej kwoty nadwyżki wydatków nad przychodami ustalonej dla obojga małżonków. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Wobec powyższego podatek zryczałtowany od kwoty [...] zł., według stawki 75 % wynosi [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji – działający przez pełnomocnika – J.G. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 6 K.p.a. tj. zasady praworządności poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania i odrzucenie wszelkich dowodów w sprawie w celu bezpodstawnego obciążenia podatkiem. Zarzucił, że w tym celu naruszono przepisy dotyczące zbierania materiału dowodowego z okresu objętego przedawnieniem, a więc od momentu rejestracji zeznań podatkowych tj. od 1992 r. Ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 7 K.p.a. – zasady prawdy – poprzez intencjonalne wrogie nastawienie do podatnika oraz art. 8 K.p.a. – zasady pogłębiania zaufania przez przyjęcie, iż oświadczenie obywatela nie korzysta z domniemania prawdziwości treści zawartych w tym oświadczeniu, art. 11 K.p.a. poprzez naruszenie zasady wyjaśniania zasadności przesłanek przy załatwianiu sprawy, poprzez nieprzyjęcie do wiadomości dowodu z zeznań podatnika uwiarygodnionych innymi zeznaniami, art. 12 K.p.a.- zasady szybkości i prostoty postępowania, art. 75 K.p.a. przez błędną ocenę oświadczenia złożonego przez podatnika jako nie korzystającego z domniemania prawdziwości. Pomimo potwierdzenia informacji o tym, iż zapis aktu notarialnego o walucie transakcji był jednoznaczny, powyższą okoliczność dokumentowano zeznaniem notariusza, sprzedawcy, a także badano stan wpływu gotówki na konto bankowe sprzedawcy, uzyskując we wszystkich przypadkach potwierdzenie oświadczenia podatnika. Podniósł zarzut naruszenia art. 80 K.p.a. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a w szczególności przez błędne przyjęcie, że tekst przesłuchania podatnika przez Policję ma walor spontaniczności i kompletności. Ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 7 i 32 Konstytucji RP, które statuują równe traktowanie obywateli przez prawo, poprzez niedopuszczenie dowodu z akt spraw podatkowych W. C., P. P., T. W. na okoliczność interpretacji art. 75 i 80 K.p.a. W związku z tym zarzucił obrazę przepisu art. 77 i 78 K.p.a. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego m. in. przez nieprzeprowadzenie dowodu z akt postępowań podatkowych W. C., P. P. i T. W., mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie; a także przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego m. in. przez niedostateczne uzasadnienie odmowy wiarygodności zeznań R. i J.G.. W przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka J.M. z [...] Komisariatu Policji w G. na okoliczność, czy sporządzony przez niego protokół z [...] z przesłuchania podatnika nie zawiera odzwierciedlenia rzeczywistego stanu tej czynności, a w szczególności, że funkcjonariusz zadawał pytania, które nie są zapisane w protokole. Ponadto podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są tym podatkiem opodatkowane przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to więc, że kwoty darowizny nie można utożsamiać ze składnikiem mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15 s. 6). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2.10.2007 r. sygn. akt I SA/Gl 204/07 – niepublikowany). Przyjmuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w powołanych wyżej przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków), świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok WSA w Gliwicach z 2.10.2007 r. sygn. akt I SA/Gl 204/07 - niepublikowany; wyrok WSA w Warszawie z 18.03.2004 r. sygn. akt III SA 1255/02-LEX 146522). W związku z tym, nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Z cytowanych przepisów wynika, że ustalenie podatku od przychodu z nieujawnionych źródeł jest możliwe tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie porównanie, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić bowiem należy, za pomocą kwot pieniężnych wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy podniósł, że w świetle powyższego zarzut odwołania kwestionujący zasadność, dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń dotyczących kwoty mienia zgromadzonego w latach [...], jest bezzasadny. Umocowanie organów podatkowych do dokonania tych ustaleń wynika z powołanego art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, a także z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia dla dokonania powyższych ustaleń pozostaje, wskazany w odwołaniu, obowiązek przechowywania dokumentów przez okres 5 lat. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 7 K.p.a., wskutek badania wysokości dochodów i wydatków oraz oszczędności w okresie wcześniejszym niż 5 lat przed 2004 r. Niekwestionowanym jest, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jednakże, jak wyżej wskazano, opodatkowaniu w spornej sprawie nie podlega kwota darowizny, lecz kwota wydatku, który nie znajduje pokrycia w legalnych źródłach przychodów osiągniętych w 2004 r. oraz w latach poprzednich. Gdyby przyjąć za zasadny wniosek pełnomocnika strony, iż kwoty darowizny nie można utożsamiać ze składnikiem mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to należałoby uznać, że pełnomocnik sam sobie przeczy twierdząc w odwołaniu, iż to istotnie darowizna była źródłem finansowania wydatków na nabycie nieruchomości. Powołane w odwołaniu okoliczności dotyczące opracowania w 1989 r. programu ekonomicznego i wprowadzenia reformy mającej na celu uruchomienie środków dewizowych gromadzonych przez społeczeństwo "w pończosze" nie jest dowodem posiadania przez małżonków G. w 2004 r. kwoty [...] dolarów amerykańskich, pochodzącej z darowizny dokonanej w [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że generalną zasadą postępowania podatkowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest fakty te udowodnić. Z powyższej reguły, jak też z charakteru znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, z których pokryte były poniesione w danym roku podatkowym wydatki. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, działając zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej w granicach swobodnej oceny dowodów, nie dały wiary twierdzeniom strony, zgodnie z którymi zakup nieruchomości został sfinansowany kwotą [...] dolarów amerykańskich pochodzącą z darowizny otrzymanej w [...] od rodziców podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje okoliczności zasobności rodziców J.G.. Z okoliczności tej nie wynika jednakże, iż rodzice podatnika zgromadzili kwotę [...] dolarów amerykańskich oraz, że kwotę następnie w [...] darowali synowi J.G.. Organ podniósł, że okoliczność dokonania darowizny – poza oświadczeniami J.G. i R.R.-G. – nie została udokumentowana w żaden inny sposób, np. dowodem w postaci umowy, jednostronnego pisemnego oświadczenia darczyńcy, zgłoszenia darowizny do opodatkowania, zeznań świadka na okoliczność, że był obecny przy dokonywaniu darowizny oraz, że widział przedmiot darowizny przekazywany obdarowanemu. Okoliczności dokonania darowizny nie potwierdzają również, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, oświadczenie J.B. z dnia [...] ani jej zeznania złożone w dniu [...]. Wynika z nich jedynie, że rodzice podatnika byli bogatymi ludźmi, natomiast nie wynika, że była ona świadkiem dokonania darowizny na rzecz J. i R.G., że przedmiotem darowizny były pieniądze w dolarach amerykańskich oraz, że darowizna wyniosła [...] dolarów amerykańskich. Świadek przyznała, że nie wie w jakiej wysokości – rodzice podatnika posiadali zasoby majątkowe. Ponadto z zeznań świadka wynika, że była ona informowana o zamiarze dokonania darowizny na rzecz J.G., ale w rozmowach z rodzicami podatnika nie padły konkretne sumy pieniędzy oraz rodzaj waluty, w jakiej miała być dokonana. Organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie, nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Naruszenia tego nie stanowi, dokonana zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, odmienna od pełnomocnika strony, ocena zebranego stosownie do art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, materiału dowodowego. Organ odwoławczy podniósł, że bezpodstawne są również zarzuty naruszenia przy wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podniósł, że wniosek skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka funkcjonariusza Policji J.M. na okoliczność przebiegu przesłuchania przeprowadzonego przez niego w dniu [...] był bezzasadny. Wbrew bowiem twierdzeniom podatnika, jego zeznania złożone do protokołu, spisanego przez wymienionego funkcjonariusza Policji, nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Okoliczność poniesienia przez małżonków G. w 2004 r. wydatku na zakup nieruchomości w K. została bezspornie udowodniona innymi dowodami. Natomiast okoliczności dotyczące pochodzenia środków na zakup tej nieruchomości, miejsca ich przechowywania, sytuacji majątkowej darczyńców były przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. Zebrany w toku tego postępowania materiał dowodowy oraz poczynione ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że wydatek ten został sfinansowany kwotą [...] dolarów amerykańskich, pochodzących z darowizny otrzymanej w [...]. Organ odwoławczy wskazał, że podobnie bezzasadny był wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka – wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. S.Ś. na okoliczność – "jak to możliwe, że bez dokumentów i bez jakiejkolwiek notatki służbowej posiadł wiedzę o fakcie, iż na terenie działania, zamieszkują pod różnymi adresami małżonkowie G., a także nabyli majątek". W tym zakresie organ odwoławczy podniósł, że w orzecznictwie podkreśla się, iż nie ma podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w sytuacji, gdy kwestionowane okoliczności stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami, a zwłaszcza w sytuacji, gdy kwestią sporną nie jest sposób pozyskania informacji o poniesieniu bezspornego wydatku, lecz źródła sfinansowania tego wydatku. Organ odwoławczy wskazał, że nietrafny był również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z wyrażonej w art. 191 zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie przekonania opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy podniósł, że bezpodstawne są również zarzuty odwołania w zakresie naruszenia art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 32 Konstytucji RP poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego m. in. przez nieprzeprowadzenie dowodu z akt postępowań podatkowych W. C., P. P., T. W. na okoliczność interpretacji art. 75 i 80 K.p.a. Organ odwoławczy podniósł, że rozstrzygnięcia podjęte w indywidualnych sprawach, w tym także w postępowaniach W. C., P. P., T. W. stanowią rozstrzygnięcia tylko w tych sprawach i nie mają mocy wiążącej w niniejszej sprawie, a ocena materiału dowodowego w tych postępowaniach nie może stanowić podstawy dla oceny w rozpatrywanym przypadku.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J.G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz decyzji organu pierwszej instancji i o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniósł zarzut naruszenia art. 120, 121, 122, 124, 125, 180, 191, 187, 188 K.p.a. oraz art. 87 Konstytucji RP. Wskazał, że restrykcyjny system prawny okresu PRL-u, dotyczący obrotu dewizami uniemożliwił "legalizację fiskalną" dolarów zgromadzonych przez jego rodziców, a także przyjęcie ich darowizny przez niego. Podniósł, że oświadczenie pisemne oraz zeznania świadka J.B. potwierdzają, że jego rodzice byli bardzo zamożnymi ludźmi, mieli lukratywne zajęcia i gromadzili majątek nabywając dolary – o czym wyżej wymieniona słyszała od jego ojca, a od matki miała informację o dużej ilości zgromadzonych dolarów, przeznaczonych dla skarżącego. Wskazał, że w związku z tym ujawnił źródło dochodu, czas otrzymania tego dochodu i uprawdopodobnił w sposób graniczący z pewnością, w sposób dostatecznie przekonujący, możliwość zgromadzenia przez jego rodziców i przekazania oszczędności, które stanowiły źródło wydatków. Zarzucił, że odmowa wiary w powyższym zakresie jest przejawem nierzetelności organu podatkowego, tendencyjności i z góry założonej tezy oraz - bez względu na walory dowodów – ich oceny w sposób nieprawidłowy, dowolny, nie dający się skontrolować. Podniósł zarzut, że prezentowane przez organy podatkowe obydwu instancji doświadczenie życiowe nie uwzględnia powszechnej wiedzy, a także stwierdzeń polityków, iż w zasobach "w pończosze" nadal ludzie przechowują dewizy, nie ufając systemowi bankowemu. Doświadczenie uczy, że w związku z upadłością wielu banków w Polsce, ludzie stracili zgromadzone oszczędności. Wobec tego powszechna jest wiedza o niebezpieczeństwie gromadzenia pieniędzy na rachunkach bankowych. Podniósł, że oświadczenie i zeznania świadka J.B. w zestawieniu z jego zeznaniami oraz przy uwzględnieniu doświadczenia życiowego z okresu do 1989 r. uprawniają do konkluzji, iż jego zeznania odnośnie pochodzenia środków pieniężnych są prawdziwe. Zarzucił, że sposób procedowania i oceny materiału dowodowego przez Urząd Kontroli Skarbowej jest naruszeniem zasad doświadczenia życiowego i współżycia społecznego. Podniósł, iż restrykcyjny system prawny okresu PRL-u, w tym narażenie na karę więzienia za nabywanie obcej waluty oraz konfiskatę waluty powodowały, że do 1987 roku nie było możliwości wpłacenia, posiadanych w domu dewiz na konto bankowe. Natomiast samo wpłacenie po tej dacie "rodziło podstawę do żądania opłaty domiaru podatkowego". W związku z tym oczekiwanie, żeby jego rodzice działali przeciw sobie jest oczekiwaniem ich samooskarżania, a później samooskarżania skarżącego i jego żony. Zarzucił, że tego rodzaju sposób myślenia, zmierzający do odrzucenia prawdziwości jego zeznań, przy braku zeznań innych świadków – w swej treści przeciwnych jego zeznaniom – nie może korzystać z ochrony prawnej, gdyż jest to opresyjny system stosowania prawa. Podniósł zarzut, że z powyższych względów tendencyjnie prowadzone postępowanie zakończyło się wadliwą merytoryczną decyzją.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski skargi, a ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez to, że uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania dowodów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia oraz wskazania, którym dowodom organ podatkowy nie dał wiary i z jakich powodów. Ponadto w postępowaniu zaniechano przeprowadzenia dowodu z przesłuchania funkcjonariusza Policji na okoliczność przebiegu czynności przesłuchania podatników w postępowaniu karnym oraz z przesłuchania stron celem wyjaśnienia szczegółowo ich stanu majątkowego z okresu poprzedzającego 2004 rok, w tym także wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy treścią ich oświadczeń składanych w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu karnym.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę i dodał, że decyzja czyni zadość warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej również P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie miało rozstrzygnięcie kwestii czy podatnicy – J.G. i R.R.-G. wykazali, iż dysponowali w 2004 r. środkami, pochodzącymi z opodatkowanych źródeł lub źródeł nie podlegających opodatkowaniu, pozwalającymi na pokrycie wydatków poniesionych przez nich w wymienionym roku.

Na podstawie bowiem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stanu obowiązującego w 2004 r. (t.j. Dz. U. nr 14 z 2000 roku, poz. 176 z późn. zm.), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej wyżej ustawy, zwanej dalej również ustawą podatkową, dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Wobec treści wymienionych wyżej przepisów, jako trafne ocenić należało motywy rozstrzygnięcia, w których organ odwoławczy przytoczył pogląd wyrażany w literaturze i orzecznictwie, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania. O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15, s. 6).

W związku z tym, zadaniem organu podatkowego nie jest dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik w danym roku podatkowym, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Trafnie zatem organ odwoławczy wskazał, że wykazanie, iż wystąpiły przesłanki określone w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga porównania dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Zasadnie podniósł, że określić trzeba, za pomocą kwot pieniężnych "wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym" oraz "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie nie były kwestionowane – określone przez organy podatkowe obydwu instancji - kwoty przychodów oraz wydatków poniesionych w 2004 r. przez małżonków J.G. i R.R.-G.. Natomiast podnoszoną przez podatników kwestią - było posiadanie przez nich w 2004 r. kwoty [...] dolarów amerykańskich, z darowizny dokonanej na ich rzecz w [...], którą sfinansowany miał być zakup nieruchomości położonej w K.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – J.G. i R.R.-G. obciąża ciężar udowodnienia, że wydatek na zakup wyżej wymienionej nieruchomości znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2004 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Unormowanie w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego, zawarte w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, wielokrotnie było przedmiotem analiz w piśmiennictwie oraz znajdowało wyraz w utrwalonej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

W tym zakresie przytoczyć należało pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zgodnie z którym, w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560).

W związku z powyższym, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażana była teza, iż w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, Mon. Pod. 1998/5/161).

W rozpoznawanej sprawie, dowodem zawnioskowanym przez podatników na okoliczność, że posiadali w 2004 r. kwotę [...] dolarów amerykańskich, z darowizny dokonanej na ich rzecz w [...] były zeznania świadka J.B.

W zakresie oceny powyższego dowodu organ podatkowy wskazał w motywach zaskarżonej decyzji, że z oświadczenia pisemnego oraz zeznań J.B. wynika, iż rodzice J.G. byli bogatymi ludźmi, natomiast nie wynika, że była ona świadkiem dokonania darowizny na rzecz małżonków G., że przedmiotem darowizny były pieniądze w dolarach amerykańskich oraz, że darowizna wyniosła [...] dolarów amerykańskich. Uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera obszerne cytaty z oświadczenia i zeznań wymienionego świadka. Ponadto akta administracyjne zawierają oświadczenie pisemne J.B. z dnia [...] (k. 277 i 278) oraz protokół jej przesłuchania w dniu [...] (k. 273 – 275). W ich świetle, przeprowadzoną przez organ odwoławczy ocenę powyższego dowodu, należało uznać za prawidłową, gdyż uwzględnia - dosłowną wręcz - treść wypowiedzi świadka i w związku z tym ustalenia dokonane na ich podstawie są - w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach - właśnie dosłownym powtórzeniem stwierdzeń świadka.

Na podstawie przeprowadzonej przez organ odwoławczy - przytoczonej wyżej - analizy zeznań świadka, trafna była również ocena wyrażona w motywach zaskarżonej decyzji, że podatnicy nie wykazali, iż zakup wyżej wymienionej nieruchomości został sfinansowany kwotą [...] dolarów amerykańskich, pochodzącą z darowizny otrzymanej przez nich w [...] od rodziców J.G.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność dokonania darowizny, nie została udowodniona, np. poprzez dowód w postaci umowy, jednostronnego pisemnego oświadczenia darczyńcy, zgłoszenia darowizny do opodatkowania, zeznań świadka na okoliczność, że był obecny przy dokonywaniu darowizny i widział przedmiot darowizny przekazywany obdarowanemu.

Trafnie również organ ocenił rolę oświadczeń podatników w powyższym zakresie. Reguły wynikające bowiem z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, uzasadniają stanowisko organu podatkowego, iż dowód taki – subiektywny ze swojej natury – nie jest wystarczający do wykazania określonych okoliczności. Według tego przepisu, na podatniku (kwestionującym ustalenia dotyczące przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesione w roku podatkowym wydatki mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich - z tym, że wyłącznie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powyższego wynika, że podatnik jest zobowiązany do udowodnienia – nie tylko tego, że wydatki mają pokrycie w zgromadzonym (w danym roku i w latach poprzednich) mieniu – ale przede wszystkim, że mienie to pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym - w realiach rozpoznawanej sprawy - J.G. i R.R.-G. mieli obowiązek udowodnienia – nie tylko otrzymania kwoty [...] USD – ale również tego, że kwota darowizny została opodatkowana (względnie, że stanowiła przychód wolny od opodatkowania). W samej treści skargi J.G. dał zresztą wyraz własnej wiedzy w tym zakresie - wywodził bowiem, że wpłacenie - po 1987 r. - dewiz na konto bankowe – " rodziło podstawę do żądania opłaty domiaru podatkowego".

W podsumowaniu powyższych rozważań, stwierdzić zatem należało, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który następnie został trafnie oceniony przez organ podatkowy.

Z uwagi na przedstawiony wyżej rozkład ciężaru dowodowego – określony w cytowanym art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej - wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie był zobowiązany do przedstawienia dowodu przeciwnego, zaprzeczającego oświadczeniom podatnika.

Bezpodstawne były zatem zarzuty skargi, iż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej (błędnie określonych w skardze jako przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego), tj. przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Podkreślenia wymaga, że według art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a wobec tego chybiony był (zgłoszony na rozprawie) zarzut zaniechania przez organ przeprowadzenia dowodu z zeznań funkcjonariusza Policji na okoliczność przebiegu czynności przesłuchania podatników w postępowaniu karnym.

Wszystkie zatem istotne okoliczności w sprawie, zostały ustalone na podstawie prawidłowej oceny dowodów – o czym była mowa wyżej. Podstawy dowodowe ustaleń zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Wobec tego bezzasadny był zarzut naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Natomiast zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 120, 121, 122, 124, 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 Konstytucji RP, nie zostały w najmniejszym stopniu sprecyzowane, a wobec tego nie ma możliwości ustosunkowania się do nich.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach - stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego ani zasad postępowania.

Wobec tego - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę należało oddalić.