Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 933/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie NSA Hanna Kamińska Cezary Pryca Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1113/08 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.; 2. zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1113/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. po rozpoznaniu skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2008 r., Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia, po wznowieniu, nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów: uchylił ww. decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2008 r., nr [...], zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów sądowych oraz stwierdził że decyzje te nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego. M. G. złożył deklarację uproszczoną, zarejestrowaną pod pozycją [...], z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pięciu samochodów osobowych - Mercedes, rok prod. 1999, poj. 2148 cm3, Fiat Punto, rok prod. 2000, poj. 1242 cm3, Ford Mondeo, rok prod. 2000, poj. 1998 cm3, Ford Fiesta, rok prod. 2002, poj. 1388 cm3, Fiat Multipla, rok prod. 2002, poj. 1910 cm3 oraz zapłacił, przy zastosowaniu stawek podatkowych 61,6%, 39,1% oraz 15,1%, od zadeklarowanej wartości samochodów, podatek akcyzowy w łącznej wysokości 13.924 zł.

Pismem z dnia 12 października 2005 r. M. G. wniósł o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 13.924 zł zapłaconego w związku z przywozem z terytorium Francji do Polski w dniu 5 listopada 2004 r. ww. pięciu samochodów osobowych. Wskazał, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 23 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE).

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku we wnioskowanym zakresie. Organ uznał, że wykazany w deklaracji podatek akcyzowy jest podatkiem należnym, ponieważ podatnik zachował się zgodnie z przepisem art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym (złożył deklarację uproszczoną w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonał zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu w kraju). Organ wyjaśnił, że podatkowi akcyzowemu podlegają zarówno samochody sprowadzone z innych państw członkowskich jak i samochody krajowe. Również obowiązek złożenia deklaracji podatkowej oraz poboru akcyzy dotyczy zarówno samochodów wyprodukowanych w kraju jak i przywiezionych z innych państw członkowskich. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mają zatem charakteru dyskryminującego.

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona.

Pismem z dnia 18 stycznia 2007 r. M. G. złożył do Dyrektora Izby Celnej w P. wniosek o wznowienie postępowania w zakresie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 13.924 zł zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. W uzasadnieniu wniosku podał, że zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (dalej wyrok ETS w sprawie C-313/05), podatek akcyzowy nałożony na wszystkie samochody osobowe w państwie członkowskim, zarówno nowe jak i używane, niezależnie od ich pochodzenia jest niezgodny z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie w jakim stawka podatku od używanych samochodów przywożonych z innych krajów członkowskich przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów, na które podatek ten został nałożony w tym państwie przed ich pierwszą rejestracją.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w P. wznowił postępowanie w sprawie.

Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił swoją decyzję z dnia [...] kwietnia 2006 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2005 r. i stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości 5987 zł a także orzekł jej zwrot.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podniósł, że stosownie do pkt 2 sentencji wyroku ETS C-313/05 art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło taki podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Dopuszczalne jest zatem stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% dla samochodów o poj. silnika powyżej 2000 cm3 i 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych.

Pismem z dnia [...] marca 2008 r. M. G. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia w części dotyczącej nadpłaty w wysokości 5987 zł oraz terminu naliczania odsetek za zwłokę i orzeczenia, że wysokość nadpłaty podatku akcyzowego wynosi 12.731 zł i podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego określenie w prawidłowej wysokości nadpłaty może nastąpić wyłącznie po określeniu w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku bowiem, gdy wysokość należnego do zapłaty podatku akcyzowego wykazana przez podatnika w skorygowanej deklaracji załączonej do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, budzi wątpliwość organu podatkowego, organ ten przeprowadza postępowanie podatkowe, w trakcie którego (ustalając wartość na polskim rynku samochodu podobnego do pojazdu nabytego przez podatnika i wysokość zawartej w niej akcyzy) w celu stwierdzenia istnienia ewentualnej nadpłaty i jej wysokości, równocześnie określa także na nowo, w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe. Wyznaczenie właściwej podstawy opodatkowania może nastąpić w oparciu o dostępne publikacje dotyczące notowań wartości rynkowych pojazdów samochodowych. W przedmiotowej sprawie średnią wartość rynkową przedmiotowych pojazdów przyjęto na podstawie Informatora Rynkowego Samochody Osobowe - Eurotaxglass's.

Organ podatkowy II instancji wskazał, że porównanie podstaw opodatkowania wykazanych w deklaracjach ze średnimi wartościami rynkowymi wskazuje na rażące zaniżenie przez stronę cen nabytych pojazdów w stosunku do średniej. Organ zaznaczył również, iż podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o złym stanie pojazdów, nie było więc przesłanek do zaakceptowania podanych przez niego (niskich) podstaw opodatkowania. Organ wskazał również, że kwota nadpłaty podatku podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, liczonym od dnia złożenia skorygowanych zeznać (deklaracji) – w tym przypadku od dnia 21 stycznia 2008 r., bowiem do wniosku z dnia 12 października 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty strona nie złożyła korekt deklaracji. Organ I instancji powinien wezwać stronę do usunięcia powyższego braku, czego jednak nie uczynił, ale niedopuszczalnym jest, zdaniem organu odwoławczego, wywodzenie przez skarżącego z powyższego błędu korzystnych skutków prawnych.

Uwzględniając skargę M. G. na decyzję z dnia [...] lipca 2008 r. Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu dotyczy kwestii podstaw prawnych zmodyfikowania przez organy podatkowe deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania akcyzą sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Wspólnoty samochodu osobowego, z kwoty jaką nabywca był zobowiązany zapłacić na kwotę ustaloną przez organ podatkowy w oparciu o przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę podatku akcyzowego, a w szczególności czy może być nią art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

W ocenie Sądu niewątpliwe jest, że stosownie do powołanego wyroku ETS C–313/05 wobec używanych samochodów osobowych kupowanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 i 3,1% dla pozostałych samochodów. Orzeczenie to nie sprzeciwia się co do zasady obowiązywaniu podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, pod warunkiem jednak, że zostanie on nałożony według określonych reguł. Kwota tego podatku nie może bowiem przewyższać rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane na terenie kraju.

Zdaniem Sądu I instancji podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. Zarówno w przypadku nabycia samochodów na rynku krajowym jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego powołana ustawa nie stosuje zatem kryterium "wartości rynkowej" jako podstawy opodatkowania, lecz posługuje się pojęciem kwoty należnej bądź kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Sąd wskazał, że polskie organy podatkowe mogły sprawdzić u zbywców samochodów w innych państwach członkowskich WE czy deklarowana przez podatnika cena nabycia jest ceną rzeczywistą czy tez fikcyjną oraz czy w obrocie prawnym funkcjonuje np. kilka faktur czy umów kupna-sprzedaży. Tego rodzaju czynności sprawdzające można przeprowadzić w ramach międzynarodowej współpracy administracyjnej w sprawach podatkowych.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie pomimo, że jednocześnie nie została skorygowana deklaracja. Według Sądu I Instancji w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) który przewiduje oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) podatkową.

Zdaniem Sądu I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe obowiązane będą do zastosowania jednolitej stawki podatkowej bez względu na wiek nabytego samochodu, a podstawę opodatkowania winna stanowić kwota, jaką skarżący (nabywca) był obowiązany zapłacić, nabywając samochód w procedurze wewnątrzwspólnotowej. Podstawę opodatkowania stanowi więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu a nie jego średnia wartość rynkowa przyjęta w oparciu o dane zawarte w katalogu Eurotaxglass.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Jako podstawę skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał:

1. art. 174 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), zarzucając mu naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie w uzasadnieniu błędnej oceny stanu faktycznego i przyjęcie, iż organ celny kwestionował w uchylonych decyzjach podstawę opodatkowania pojazdu i ustalał ją wbrew zapisom art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie wartości rynkowej samochodu.

Nieprawidłowe ustalenia faktyczne Sądu w tym zakresie zadecydowały o uchyleniu rozstrzygnięć organów celnych i doprowadziły do sformułowania wadliwej oceny prawnej, którą Dyrektor Izby Celnej w P. jest związany z mocy art. 153 p.p.s.a. i której nie może wykonać nienaruszając ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego albo importu samochodu osobowego (zwaną dalej ustawą o zwrocie nadpłaty).

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucają mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez:

▪ dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 90 akapit 1 TWE oraz wyjaśniającego jego treść wyroku ETS C-313/05 i uznanie, wbrew przedstawionej tam wykładni, że w celu ustalenia kwoty nadpłaty nie dokonuje się porównania kwoty podatku zapłaconego przez nabywcę, do kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie nabycia podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju, a jedynie od kwoty rzeczywiście uiszczonej w związku z nabyciem (podstawy opodatkowania) stosuje się odpowiednią stawkę podatku.

▪ pominięcie art. 3 w związku z art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty, mimo iż ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonych tam norm prawnych.

Nakazane przez Sąd w kwestionowanym orzeczeniu zasady ustalania nadpłaty, nie dają się pogodzić z zapisami obowiązującej, także w sprawach wszczętych i niezakończonych, ustawy o zwrocie nadpłaty. Sformułowanie ustawowo wiążącej oceny prawnej, nieuwzględniającej zapisów ww. norm, zmusza organ do naruszenia jednego z tych dwóch aktów prawnych.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Sąd naruszył swoim postępowaniem art. 141 § 4 p.p.s.a., przyjmując w sposób nieprawidłowy w uzasadnieniu wyroku, że wartość rynkowa pojazdu podobnego do nabytego w tej sprawie, została ustalona w celu weryfikacji podstawy opodatkowania, a nie określenia podatku rezydualnego. Tymczasem organy celne działające w obu instancjach, nie kwestionowały w toku postępowania prawidłowości zadeklarowanej kwoty czy samej umowy kupna-sprzedaży pojazdu, nie określał też nowej podstawy opodatkowania. Działanie organów zgodne było z zaprezentowanym przez Sąd rozumieniem art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy. Ustalanie wartości rynkowej pojazdu podobnego dokonane przez organ celny nie służyło określeniu nowej podstawy opodatkowania, ale porównaniu tak ustalonego podatku z kwotą zapłaconą przez podatnika.

Zdaniem organu wyrok ETS o sygn. C-313/05 wskazuje, że sąd krajowy powinien zbadać czy samochody wyprodukowane w kraju i nabywane wewnątrzwspólnotowo podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska.

Organ wskazał również, że traktowanie "wartości rynkowej podobnych pojazdów", jako "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" oraz odpowiednio "kwoty, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu" jest całkowicie nieuprawnione. W szczególności Sąd I instancji nie uzasadnił, dlaczego powyższemu wyrażeniu nadał takie właśnie znaczenie, co kłóci się z zasadą zgodnie z którą używanym w języku prawnym zwrotom, nadawać należy takie znaczenie, jakie mają one w języku potocznym, chyba że istnieją dyrektywy nakazujące nadawać im inne znaczenie. Cena bowiem pojazdu kupowanego w trybie nabycia wewnątrzwspólnotowego odnosi się wyłącznie do tego pojazdu a nie pojazdu podobnego, z którym ETS nakazuje porównywać obciążenia fiskalne. Jednocześnie pojazd ten nie jest autem wcześniej rejestrowanym w państwie które nałożyło podatek, a zatem również i w tym względzie analiza porównawcza w zakresie możliwej dyskryminacji jest nieskuteczna, a nawet taką analizę powyższa okoliczność wprost wyklucza.

Organ wskazał, że kwota podatku rezydualnego w pojazdach podobnych, nie może być ustalana w drodze obliczenia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako że nie wszystkie podobne pojazdy zwłaszcza wcześniej rejestrowane były wprowadzane na rynek krajowy w tym trybie. Ta przesłanka uzasadnia, aby do obliczenia wspomnianego podatku przyjmować podstawę odpowiadającą wartości rynkowej wszystkich podobnych pojazdów na rynku aut rejestrowanych w Polsce, co zapewne podniesie obiektywizm w zakresie badania zjawiska dyskryminacji.

W ocenie organu Sąd pominął art. 3 w związku z art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). Przepis ten wyraźnie nakazuje stosować ww. ustawę również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia jej w życie (19 lipca 2008 r.), dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

M. G. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Wobec tego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko wówczas gdy stan faktyczny w sprawie nie zostanie skutecznie podważony można odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu podatkowego, że w zaskarżonym wyroku naruszono przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w zaskarżonych decyzjach organy celne kwestionowały podstawę opodatkowania i ustalały ją na podstawie średniej wartości rynkowej w oparciu o dane zawarte w katalogu Eurotaxglass, co w konsekwencji prowadziło do zmiany podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie organy celne nie naruszyły art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie kwestionowały w toku postępowania zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższyły tej podstawy. Ustalenie wartości rynkowej podobnych pojazdów nabytych w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanych przez stronę podstaw opodatkowania, tylko zbadanie czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwapólnotowym samochodów osobowych doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej przez art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów zakupionych w kraju. Organy podatkowe zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku ETS w sprawie C – 313/05 obowiązane były do porównania kwoty akcyzy nałożonej na auta zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Dlatego też dokonały obliczenia kwoty rezydualnej. Przy czym podstawą do ustalenia kwot podatku rezydualnego zawartych w cenie podobnych pojazdów krajowych stanowiła ich wartość rynkowa. Bowiem zgodnie ze stanowiskiem ETS – art. 90 TWE – sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Co oznacza, że kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym państwie członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w Polsce. Jeżeli zatem okaże się, że podatek zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest wyższy, to ta nadwyżka w stosunku do podatku rezydualnego, będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle wyroku ETS nieuprawnione jest stanowisko, aby przy określaniu wysokości nadpłaty porównywać wysokości podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku powinna być cena jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. ETS określając dyskryminacyjny charakter przepisów o podatku akcyzowym odniósł go do podobnych produktów krajowych. Z tego powodu do porównania zastosował pojecie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek.

Wobec zastosowania się organów podatkowych do zaleceń omawianego wyroku ETS, należy uznać za usprawiedliwione wskazane w skardze kasacyjnej podstawy odnoszące się do naruszenia prawa materialnego tj. art. 90 TWE poprzez jego błędną wykładnię. Taki sposób rozumienia wyroku ETS, jak prezentowany przez organy celne, został odzwierciedlony w art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745 ).

Wobec uznania przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw za usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a.