Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 124/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art 88 ust. 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A"l Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.246 (piętnaście tysięcy dwieście czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 4 grudnia 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Jako podstawę prawną decyzji Organ wskazał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 5, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art.99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.".

Decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu 14 października 2014 r. postanowienie w przedmiocie przedłużenia 25-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. w kwocie 439.278 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki.

Następnie, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia

6 listopada 2014 r. w Spółce została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., w związku z wykazanym zwrotem. Ustalenia z kontroli zawarto w protokole z kontroli doręczonym spółce w dnia 18 listopada 2014 r.

Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

W wyniku poczynionych w sprawie ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu 14 kwietnia 2017 r. decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 3.618,- zł oraz odmówił dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. w kwocie 439.278,- zł w terminie 25 dni.

Uzasadniając decyzję Organ wskazał m.in., że ze zgromadzonych akt sprawy wynika, iż dokonując nabycia (od "B" Sp. z o.o.) i sprzedaży (do "C" Ltd.) telefonów komórkowych spółka ograniczyła się do zebrania dokumentów, które miały na celu uprawdopodobnienie przed organem podatkowym pozornych transakcji. W toku postępowania ustalono łańcuchy podmiotów biorących udział w transakcjach na wcześniejszym etapie obrotu. Analiza dokumentów i informacji zebranych w sprawie tych kontrahentów pozwoliła natomiast stwierdzić, że generalnie towar pochodził od znikających podatników, przechodził przez podmioty pełniące rolę buforów, a następnie trafiał do firmy spółki, która wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i tym samym generowała znaczny podatek do zwrotu.

Organ stwierdził także, że Spółka "B" nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była faktycznym nabywcą towarów wyszczególnionych w fakturach wystawionych na jej rzecz przez podmioty krajowe, jak również nie była dostawcą towarów wykazanych w wystawionych przez nią fakturach VAT. Faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz spółki "A" nie dotyczyły rzeczywistego obrotu, a ich wystawienie umożliwiło odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego. Organ stwierdził również, że transakcje w zakresie handlu telefonami komórkowymi wykazane przez Spółkę miały na celu jedynie legalizację fikcyjnych dostaw w celu wyłudzenia podatku VAT. Tym samym nie można uznać wykazanych przez spółkę dostaw towarów na rzecz "C" Ltd. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W ocenie Organu pierwszej instancji spółka brała przy tym świadomy udział w transakcjach prowadzących do nadużyć podatkowych.

Ponadto dokonując analizy informacji i dokumentów nadesłanych przez organy prowadzące postępowania kontrolne w zakresie obrotu telefonami komórkowymi Organ stwierdził, że zidentyfikowane na podstawie nr IMEI telefony (430 szt.), których dotyczą sporne w niniejszej sprawie faktury zakupu oraz sprzedaży były przedmiotem wielokrotnego obrotu wykazanego przez inne podmioty.

W konsekwencji po stronie zakupów i podatku naliczonego Organ stwierdził naruszenie przepisów: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę "B", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei po stronie dostawy i WDT organ stwierdził naruszenie przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., poprzez zawyżenie obrotu z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem faktury wystawione dla "C" Ltd. dokumentowały dostawy (opodatkowane stawką VAT 0%) telefonów komórkowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] mając na uwadze złożony na etapie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie wniosek strony o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., powołując się na przepisy art. 87 ust. 1 oraz art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz ustalony w sprawie stan faktyczny stwierdził, że Spółka "A" nie była uprawniona do zwrotu różnicy podatku w kwocie 439.278,00 zł na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdyż faktury, z których rzekomo wynika kwota podatku naliczonego wykazana w deklaracji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji rozliczenie Spółki za ten miesiąc winno zakończyć się określeniem zobowiązania podatkowego w kwocie 3.618,- zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Organ podzielił stanowisko, zgodnie z którym z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka "A" nie była nabywcą telefonów komórkowych wyszczególnionych w dwóch fakturach wystawionych przez podmiot krajowy, spółkę "B", jak również nie była dostawcą tych samych towarów - wykazanych w wystawionych na rzecz "C" Ltd. dwóch fakturach. Przedmiotowe faktury (dot. zarówno zakupu, jak i dostaw WDT) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przedłożone przez Spółkę dokumenty dotyczące przedmiotowych transakcji miały na celu urealnić i uprawdopodobnić poszczególne transakcje.

Organ wskazał, że działanie Spółki wpisuje się w schemat oszustwa podatkowego, w którym spółka "A" pełni "rolę brokera" - ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw przed dokonaniem WDT, generując tym samym dużą (439.278,- zł) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego.

Na potwierdzenie zajętego Organ odwoławczy wskazał, że Spółka "B" była jedynym "dostawcą" telefonów komórkowych (1020 szt. Apple Iphone) dla spółki, która w całości (w tym samym dniu co "nabyła") "odsprzedała" w ramach WDT ww. towar na rzecz cypryjskiej firmy "C" Ltd. Budzi wątpliwości, taki zbieg okoliczności, że zarówno umowa zawarta przez spółkę ze sprzedawcą ("B") jak i z nabywcą ("C" Ltd.) - są jednakowej treści,

o identycznej szacie graficznej oraz zostały podpisane w tym samym dniu, na dwa dni przed rzekomymi transakcjami kupna-sprzedaży. W obrocie tą samą partią towaru uczestniczy kilka podmiotów gospodarczych. Towar zmieniał właściciela kilka razy

w ciągu jednego dnia, tego samego dnia (lub dnia poprzedniego) wystawiane są faktury VAT oraz następuje zapłata/przelew środków pieniężnych na rachunkach bankowych. W przeważającej większości podmioty uczestniczące w rzekomym obrocie towarem korzystały z tego samego magazynu prowadzonego przez "D" Spółki. z o.o. w B.. Korzystanie z tego samego magazynu pozwala na szybsze i efektywne tworzenie pozorowanego obrotu przez poszczególne podmioty biorące udział w oszustwie, towar alokowany jest bowiem w ciągu tego samego dnia na rzecz kolejnych podmiotów. Takie działanie znacznie skraca czas, w ciągu którego towar trafia do odbiorców. Towar ujęty na fakturach z dnia 21 sierpnia 2014 r. "krążył" w łańcuchu dostaw, który przedstawia się następująco: "E" Ltd. (S.) - podmioty krajowe i zagraniczne (w kolejności: "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "H" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "A" Sp. z o.o., "C" Ltd.) —"E" Ltd. (S.). Również w odniesieniu do faktur z dnia 29 sierpnia 2014 r. schemat transakcji przedstawiał się podobnie WDT/WNT ("I" s.r.o., "J" s.r.l., Rumunia) - transakcje krajowe - WDT/WNT ("C" Ltd. i następnie "K" Ltd.). Spółka z kolei nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, że sporne transakcje miały rzeczywiście miejsce, w tym, że towar został faktyczne wywieziony poza terytorium kraju.

Ponadto właściwe organy podatkowe dla bezpośredniego kontrahenta spółki "B", jak i kontrahentów pośrednich ("L" sp. z o.o. i "F" sp. z o.o.) ustaliły, że podmioty te m.in. w kontrolowanym okresie świadomie wystawiły i wprowadzały do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie organy podatkowe uznały, że podmioty te mają obowiązek - na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez siebie i wprowadzanych do obrotu fakturach VAT. Zidentyfikowane na podstawie nr IMEI telefony (430 szt.), których dotyczyły sporne faktury były przedmiotem wielokrotnego "obrotu" wykazywanego przez inne podmioty w Polsce i za granicą. Niektóre z firm korzystały z magazynu oraz usług logistycznych spółki "D", towar trafiał do centrum logistycznego "Ł" w Holandii (podobnie jak w niniejszej sprawie). Schemat transakcji był również podobny jak w niniejszej sprawie: najczęściej w ciągu jednego lub kilku dni dochodziło do transakcji "kupna-sprzedaży" przez kilka podmiotów, telefony były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, a to stanowiło podstawę do występowania przez podatników o tzw. zwrot bezpośredni na rachunek bankowy.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił też stwierdzić, że strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć albo też mieć uzasadnione podejrzenia, że uczestniczy w transakcjach (łańcuchu transakcji), które były ukierunkowane na nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Organ wyjaśnił bowiem, że z materiału dowodowego wynika m.in., iż S. S. nigdy nie był, ani w siedzibie spółki "B", ani w siedzibie kontrahenta, do których sprzedawał towar w ramach WDT ("C" Ltd.). Kontakt z ww. firmami obywał się wyłącznie telefonicznie, e-mailowo lub za pośrednictwem Skype’a. Wbrew temu co wykazywała strona, dla wykazania dochowania należytej staranności nie było wystarczającym pozyskanie dokumentów "rejestracyjnych" kontrahentów, czy też ich weryfikacja w systemie VIES w sytuacji, gdy strona nie była zainteresowania co do pochodzenia towaru oraz co faktycznie działo się z towarem po "sprzedaży". W wyniku podjętych przez stronę działań/weryfikacji ustalić można było jedynie czy sprzedawca bądź nabywca byli zarejestrowani, czy byli "czynnymi" podatnikami w VAT, VAT-UE, tymczasem fakt rejestracji nie jest sporny w niniejszej sprawie.

Organ zwrócił także uwagę, że nabywca "C" Ltd. nie był ostatecznym odbiorcą towaru, czego spółka była świadoma, gdyż np. wg okazanego dokumentu CMR towar "trafił" na Łotwę, a towar z faktury nr [...] rzekomo był przetransportowany do Holandii. Spółka powinna zatem być zainteresowana jak faktycznie przebiegała przedmiotowa transakcja (gdzie i jak trafił towar), w szczególności, gdy chciała skorzystać z preferencyjnego opodatkowania spornych dostawy. Tymczasem zainteresowania Spółki ograniczały się do załadunku towaru (otrzymanie zapłaty, załadunek) i pozyskania stosownych dokumentów wywozowych (CMR, packing list). Również przedłożona przez stronę korespondencja e-mailowa (zamówienia) nie stanowią dowodu na dochowanie przez "A" tzw. należytej staranności. Dokumenty te mogą bowiem świadczyć jedynie o tym, że określone podmioty miały zamiar zrealizować zamówienia, ale nie stanowią dowodu na to, iż faktycznie zamówienia te zostały zrealizowane. Z treści przedmiotowej korespondencji nie wynika, aby Prezes Zarządu spółki "A" był w jakikolwiek sposób zainteresowany skąd pochodzi sprzedawany przez "B" Trade towar (telefony komórkowe) oraz gdzie trafi/co z nim zamierza zrobić cypryjski kontrahent. Przesłuchany w charakterze świadka S. S. (Prezes zarządu spółki) zeznał, że nie sprawdzał numerów telefonów komórkowych IMEI ani czy zostały one skradzione. Uwzględniając, że w Spółce zatrudniony był tylko jeden pracownik (W. N.), który w sierpniu 2014 r. przebywał na urlopie oraz to, że brak jakichkolwiek dat na okazanych przez Spółkę zdjęciach (printscreenach) ze strony www.kradzione.pl, organ stwierdził, że zdjęcia te nie stanowią dowodu, iż przed zawarciem spornych transakcji strona podjęła czynności zmierzające do ochrony przed nierzetelnością kontrahentów.

Organ stwierdził, że okazany przez stronę wydruk deklaracji VAT-7 za III kw. 2014 r. złożonej przez "B" Ltd. nie stanowi dowodu dochowania przez "A" należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji w dniach 21 i 29 sierpnia 2014 r. Deklaracja ta została bowiem sporządzona w ok. 2 miesiące później (14 października 2014 r.), jak również z danych w niej wykazanych nie wynika, czy wartości (kwoty netto, podatku VAT) zawarte w spornych fakturach zostały w tej deklaracji ujęte.

W konsekwencji Organ uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i potwierdził prawidłowość zawartego w decyzji Organu I instancji stanowiska. Skoro z całości materiału dowodowego wynika, że celem transakcji zawartych pomiędzy stroną a "B" Sp. z o.o. (i pozostałymi wymienionymi opisanymi podmiotami) było oszustwo podatkowe, to wystawione faktury nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Tym samym dokonując odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez "B" Sp. z o.o. faktur z dnia 21 i 29 sierpnia 2014 r. spółka "A" naruszyła przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tak samo niesłusznie Spółka wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów - sprzedaż ujętą

na fakturach wystawionych dla "C" Ltd. (Cypr).

Biorąc zatem pod uwagę poczynione ustalenia jak również obowiązujące

w podatku od towarów i usług przepisy - w tym art. 99 ust. 12 ustawy - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał decyzję Organu I instancji za prawidłową.

W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła zarzuty:

1. naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności:

a) art. 120 i 122 o.p. poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest prowadzenie postępowania (kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o popełnionym oszustwie w celu "wyłudzenia" podatku VAT;

b) art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez oparcie się przy wydaniu rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym

i pominięcie szeregu korzystnych dla strony dowodów świadczących, że stronie nie można postawić ani zarzutu braku dostatecznej staranności w związku

z dokonywanymi dostawami, ani tym bardziej świadomego udziału w oszustwie, a także pominięcie składanych przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie świadków, co w konsekwencji prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych wyrażającego się w przyjęciu, że dokonane transakcje nabycia od "B" Sp. z o.o. oraz dostawy na rzecz "C" Ltd. telefonów komórkowych nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i nie wywołują skutków dla potrzeb rozliczeń podatku VAT;

c) art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego

w sposób wybitnie jednostronny i arbitralny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co w efekcie prowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie oceny transakcji dokonanych z udziałem skarżącego i bezpodstawnego przyjęcia, że:

- transakcje nabycia telefonów komórkowych od Spółki "B" udokumentowane fakturami wystawionymi przez tę spółkę nie miały miejsca i jedynym celem było wygenerowanie kwoty podatku naliczonego do odliczenia; dokonane przez Spółkę transakcje sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz "C" Ltd. nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z uwagi na to, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca;

- Podatnik miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a jej kontrahenci nieprawidłowo rozliczają się z dokonanych na ich rzecz lub przez nich dostaw;

- Podatnik nie dochował należytej staranności w zakresie uzyskania informacji na temat kontrahentów, z którymi dokonywał transakcji;

pomimo, że wniosków takich w żaden sposób nie uzasadnia zebrany materiał dowodowy;

d) art. 193 § 6 o.p. poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe spółki - rejestry sprzedaży i zakupu prowadzone na potrzeby VAT za sierpień 2014 r. są nierzetelne;

e) art. 210 § 4 o.p. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji,

co wyraża się w podważeniu przez organ podatkowy skutków dokonanych przez spółkę transakcji zakupu i sprzedaży telefonów z powołaniem się, z jednej strony na to, że dokonane przez spółkę transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych faktycznie nie miały miejsca, z drugiej zaś na to, że strona przy przeprowadzaniu tych transakcji nie dochowała należytej staranności, pomimo

że brak należytej staranności - co sam stwierdza organ podatkowy - może być zarzucany jedynie w sytuacji, gdy czynność fatycznie zaistniała, a także brak wszechstronnego odniesienia się do stanowiska strony oraz przedłożonych przez nią wyjaśnień i dowodów, podważających stanowisko organu, jakoby dokonane przez stronę transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe faktycznie nie miały miejsca i rzekomą świadomość strony, że dokonywane przez nią czynności prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym;

2. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o., pomimo że zakupiony towar został następnie w całości odsprzedany przez spółkę na warunkach WDT, a tym samym służył działalności opodatkowanej;

b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę "B" z powołaniem się na okoliczność, że faktury te dokumentują transakcje faktycznie nie dokonane, podczas gdy materiał dowodowy nie uprawnia do takich wniosków;

c) art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie rozliczenia podatku należnego w związku z dokonanymi przez Skarżącą dostawami telefonów komórkowych na rzecz "C" Ltd. z powołaniem się na okoliczność, że faktury te dokumentują transakcje faktycznie nie dokonane, podczas gdy materiał dowodowy nie uprawnia do takich wniosków;

d) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nie dokonanie Spółce zwrotu nadwyżki podatku po zakończeniu kontroli podatkowej, w sytuacji, w której nie doszło do przedłużenia terminu zwrotu na dalszy okres zdefiniowany wg oznaczonej daty;

e) art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady praworządności w szczególności zaś nie znajdujące oparcia w przepisach prawa formułowanie wymagań i oczekiwań naruszających zasady określoności prawa oraz podważających zaufanie do prawa.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca zwróciła uwagę na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z jednej bowiem strony organ wskazuje, że sporne transakcje nie nastąpiły, a dokumenty potwierdzające ich istnienie mają na celu jedynie urealnienie/uprawdopodobnienie transakcji, z drugiej zaś strony twierdzi, że działanie Spółki nie było działaniem w dobrej wierze. Sprzeczność uzasadnienia decyzji dowodzi także tego, że rozstrzygnięcie to nie zostało oparte na wszechstronnym rozważeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustaleniu prawdy obiektywnej.

Skarżąca wskazała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w znacznej części stanowi z kolei zanonimizowane kopie dokumentów (głównie protokołów i decyzji) pochodzących z postępowań prowadzonych wobec innych podatników, w tym firm, z którymi Spółka nigdy nie miała żadnych kontaktów gospodarczych. Ustalenia z tych kontroli nie mogą zatem determinować oceny prawidłowości rozliczeń Spółki. Dokumenty te mogą bowiem stanowić co najwyżej dowód na nadużycia, jakich dopuściły się podmioty, których dotyczą te dokumenty, ale nie świadczą o jakimkolwiek nadużyciu popełnionym przez Spółkę, mogącym uzasadniać podważenie prawidłowości dokonanych przez nią rozliczeń.

Zdaniem Strony, w sprawie nie ma podstaw, aby stawiać Spółce zarzut braku dochowania należytej staranności. Z orzecznictwa TSUE wynika, że należyta staranność nie może być rozumiana inaczej niż jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta. Chodzi zatem o minimalny, zwyczajowo przyjęty w biznesie, poziom staranności i nie można oczekiwać od podatnika więcej niż zwykłego, racjonalnego działania weryfikacyjnego - czemu spółka niewątpliwie sprostała. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że prezes zarządu Spółki, a zarazem jej większościowy wspólnik, miał świadomość oszustwa popełnionego na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu przedmiotowymi telefonami. Nie wynika również, aby miał on świadomość, że przedmiotowe telefony były wcześniej przedmiotem obrotu pomiędzy innymi firmami, a tym bardziej, aby miał on jakąkolwiek wiedzę o rozliczeniach tych firm i ewentualnie popełnionych nieprawidłowościach w zakresie tych rozliczeń.

Spółka wskazała, że od wielu lat prowadzi działalnością stricte handlową, opierającą się na eksporcie i imporcie towarów na zasadach pośrednictwa. Towar zawsze nabywany jest na potrzeby konkretnego odbiorcy. Z tego też względu Spółka nie przetrzymuje zakupionego towaru przez dłuższy okres czasu, nie posiada ona nawet magazynów do przechowywania takich towarów. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, opierającą się na formule "pośrednictwa" pomiędzy dostawcami i odbiorcami, posiadanie takich magazynów nie było i nie jest Spółce potrzebne. W sytuacji konieczności przechowywania towarów Spółka zawsze korzystała z magazynów wyspecjalizowanych podmiotów trzecich, przy czym, co do zasady, towar był zawsze dostarczany bezpośrednio do odbiorcy tuż po jego nabyciu przez Spółkę. Sprzedaż była przy tym od zawsze prowadzona w systemie przedpłat, co umożliwiało prowadzenie rentownej działalności bez konieczności angażowania kapitału własnego i ponoszenia zbędnego ryzyka. Taki model współpracy nigdy nie budził zastrzeżeń ze strony organu podatkowego. Organ podatkowy nigdy nie miał także żadnych wątpliwości co do zasadności dokonywanego przez Spółkę rozliczenia VAT, a kwoty należnej spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zawsze były zwracane w ustawowym terminie.

Spółka wskazała, że kwota wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trakcie całego postępowania podatkowego przetrzymywana była w sposób całkowicie bezprawny, bez wydania formalnego postanowienia, które mogłoby uzasadniać tak długie przetrzymywanie środków z tytułu tej nadwyżki. Uzasadnienia nie mogła stanowić wskazywana przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w [...] okoliczność wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia ustawowego (25-dniowego) zwrotu tej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. postanowienie to zostało bowiem wydane w związku z równolegle prowadzoną kontrolą podatkową, w związku z czym nie można przyjąć, że wskazany termin zakończenia postępowania wyjaśniającego wykraczał poza zakres kontroli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Faktury te muszą odzwierciedlać transakcje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W przypadku stwierdzenia, że faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W takiej sytuacji nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 2411/15). Kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Bk 764/17). W przypadku tzw. "pustych faktur" jako dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług) badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Ke 199/17).

Organ w wydanej decyzji wskazał, że wystawione faktury miały charakter fikcyjny, nadto dokonał on oceny braku dobrej wiary po stronie Skarżącej, wskazując na udział w tzw. karuzeli podatkowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy Organ winien był ustalić, czy transakcja między Skarżącą a dostawcą towaru "B" Spółką z o.o. nie została w ogóle dokonana, czy też transakcja ta miała miejsce, lecz dokonano jej w ramach karuzeli podatkowej.

Na poparcie twierdzeń o rzeczywistym charakterze zawartej umowy Skarżąca złożyła wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków I. S. i R. B.. Wnioski te nie zostały przez organ uwzględnione.

Takie działanie Organu narusza normę art. 188 o.p., zgodnie z którą żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. II FSK 496/16 zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych. Strona ma prawo żądać przeprowadzenia dowodów, które potwierdzić mają wskazywane przez nią okoliczności. Organ po przeprowadzeniu takich dowodów zobowiązany będzie do dokonania ich oceny w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego.

Wskazać należy, że o ile organ dysponował zeznaniami W. N. (o którego przesłuchanie skarżący również wnioskował) złożonymi w toku postępowania kontrolnego i w tym zakresie mógł pominąć złożony wniosek, organ winien dopuścić nowe wnioskowane dowody z zeznań dwóch pozostałych świadków. Zgłaszając wnioski dowodowe Skarżąca wskazała jako tezę dowodową przebieg transakcji w zakresie odbioru i wysyłki towaru. Okoliczności związane z otrzymaniem towaru oraz jego wysyłką niewątpliwe mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich potwierdzenie skutkować będzie uznaniem, że wystawione faktury nie miały charakteru faktur pustych, lecz dotyczyły czynności, które zostały rzeczywiście dokonane.

Stanowisko Organu, że z zebranego materiału dowodowego wynikały inne fakty, nie może pozbawiać strony prawa do złożenia wniosków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń, tym bardziej, że w sprawie zaistniały okoliczności przemawiające za rzeczywistym charakterem obu transakcji, jaki w przypadku transakcji z "B" Spółki są płatności przelewem, zaewidencjonowanie czynności u obu stron umowy, pokwitowanie odbioru przesyłki, a w przypadku "C" Ltd - pisma firmy spedycyjnej organizującej transport towaru, korespondencja z odbiorcą towaru, informacja cypryjskiej administracji podatkowej o zaewidencjonowaniu faktur za nabyte od Skarżącej towary. Za przekonywującą, w świetle wymogów Międzynarodowego Zrzeszenia Przewoźników Powietrznych (IATA) odnośnie przewozu towarów niebezpiecznych jakimi są baterie telefonów - baterie litowo-jonowe Sąd uznał wyjaśnienia Skarżącej odnośnie wskazania w dokumentacji związanej z przewozem lotniczym baterii litowo-jonowych z urządzeniami zamiast telefonów komórkowych.

Wystawienie (i wprowadzenie do obrotu) pustej faktury zawsze wiąże się z powstaniem obowiązku zapłaty wykazanego na niej podatku należnego, nie dając jednocześnie - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT - możliwości odliczenia podatku naliczonego nabywcy, który ją otrzyma. Rzeczywisty charakter transakcji oznacza zawarcie umowy i jej wykonanie, t.j. w przypadku umowy sprzedaży przeniesienie przez sprzedawcę na nabywcę prawa własności i posiadania towaru, za zapłatą uzgodnionej ceny. Jeżeli umowa taka została zawarta to wystawione faktury obrazują rzeczywisty obrót gospodarczy, nie są zatem tzw. fakturami pustymi. Okoliczność ta winna być przez organ ustalona, jako mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazać należy, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że zasadniczy cel danej czynności stanowi uzyskanie korzyści podatkowej, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna.

Zatem w przypadku potwierdzenia, że czynność została w rzeczywistości dokonana może dojść do pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku w sytuacji ustalenia, że celem dokonania czynności było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej. Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność pozorną, jak i na zasadzie art. 58 § 1 i 2 k.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Przy czym dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. I FSK 2254/15).

Do działań nakierowanych na uzyskanie korzyści podatkowych należą tzw. karuzele podatkowe. Pod pojęciem karuzeli podatkowej należy rozumieć organizacyjnie zaawansowane przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Wyrażenie "karuzela" odnosi się do transakcji kupna/sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo w taki sposób, że sprzedawane towary krążąc w łańcuchu dostaw krajowych wychodzą poza ten kraj (wewnątrzwspólnotowa dostawa). Przy czym nienależna korzyść podatkowa możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, tj. albo poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT albo przez uzyskanie od organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany.

W przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2015 r. sygn. I SA/Bk 395/15).

Gdy organy podatkowe zamierzają odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą dowieść, że okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej, zaś podatnik, mimo ich istnienia, nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy. Należy wykazać, że istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury. Organ podatkowy nie może przy tym oczekiwać, że podatnik będzie za każdym razem kontrolował swojego kontrahenta. Powinien to uczynić wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u dostawcy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. I SA/Bd 503/14).

Nie można wymagać od podatnika obowiązku sprawdzania wszystkich dotychczasowych uczestników obrotu towarem będącym w jego zainteresowaniu handlowym. Wiedza o partnerach biznesowych kontrahenta podatnika jest tematem wrażliwym i często - przedmiotem tajemnicy handlowej. Jako zbyt daleko idące uznać należy stanowisko, że w każdym przypadku podatnik będzie śledził dotychczasową drogę towarów, które ma zamiar nabyć. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Bk 1206/16, brak jest przesłanek do nakładania na podatnika obowiązku szczegółowego badania, z jakiego źródła pochodzi towar w postaci telefonów nabywany bezpośrednio od danego kontrahenta. Nawet wiedza o tym, że telefony stały się w ostatnim czasie towarem wrażliwym, wykorzystywanym szeroko do wyłudzeń podatku od towarów i usług, nie uzasadnia takich oczekiwań.

Podkreślić przy tym zależy wskazywaną przez podatnika okoliczność dotycząca uzyskania wiedzy o wrażliwość tego towaru w kontekście podatku VAT dopiero z listu Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2014 r., a więc już po dokonaniu kwestionowanych przez Organ czynności. Spółka zwróciła także uwagę na okoliczność prowadzenia handlu elektroniką we wcześniejszym okresie działalności, po założeniu spółki w 1989 r. oraz wyjaśniła, ze powrót do tego asortymentu wiązał się z faktem braku możliwości handlu z kontrahentami rosyjskimi odlewami tytanowymi i magnezowymi dla lotnictwa, która to działalność stanowiła główne źródło dochodów Spółki, w związku z wprowadzeniem embarga na obrót tymi towarami.

W przypadku wydania towaru i zapłaty ceny (która to zapłata w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiła) ustalenie przez organ, że Skarżąca nie była stroną ważnie zawartych umów wymaga przeprowadzenia argumentacji potwierdzającej, że Skarżąca miała lub, na podstawie zaistniałych okoliczności, powinna mieć świadomość dokonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej. Taka argumentacja nie została przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzona.

Biorąc pod uwagę powyższe, wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. uchylił wydaną w sprawie decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni zawartą w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 15 246 zł, w tym kwotę 4 429 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 10 800 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 poz. 1804).

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.