Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1041/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Z. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1090/15 w sprawie ze skargi S. Z. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Rz 1090/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie (dalej: Kolegium) z dnia 25 sierpnia 2015r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013r.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy WSA w Rzeszowie podał, że Burmistrz Miasta S. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, iż działka nr [...] i budynek hali nr [...] użyczone przez Spółkę S. [...] (dalej: Stowarzyszenie) podlega zwolnieniu określonemu w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014, nr 849 ze zm. – dalej – u.p.o.l.), jedynie w części. Nieruchomość ta nie była bowiem w całości zajęta i wykorzystywana na prowadzenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Zajęcia sportowe były prowadzone wyłącznie na parterze budynku, a do tych zajęć wykorzystywano pomieszczenia hali: "hala przyziemia" oraz pomieszczeń przy hali wraz z korytarzem przynależnym - wejściem. Powierzchnię gruntu podlegającego opodatkowaniu organ ustalił na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków na dzień 1 stycznia 2013 r. wg których Spółka była użytkownikiem wieczystym działki nr [...] o pow. 24,300 m2, działki nr [...] o pow. 5.267 m2 oraz nabyła z dniem 4 lipca 2013r. w użytkowanie wieczyste działkę nr [...] o pow. 6.237 m2. Bezskuteczność umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] i własności posadowionych na niej budynków, a także innych urządzeń stanowiących części składowe i przynależności tej nieruchomości wobec masy upadłości, stwierdzona wyrokiem Sądu Okręgowego w R. z dnia 8 września 2014r. nie skutkuje przywróceniem na rzecz upadłego zbytych tą umową praw. Zarówno z aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 4 lipca 2013 r. jak i pozwu do Sądu Okręgowego w R. z dnia 20 czerwca 2014r. o stwierdzenie bezskuteczności czynności prawnej wynika, że od lipca 2013 r. posiadaczem całej nieruchomości - działki nr [...] zabudowanej budynkiem hali nr [...], była Spółka. Zdaniem organu brak jest dokumentu z którego wynikałoby, że w okresie od lipca 2013r. do grudnia 2013r. nastąpiło faktyczne przeniesienie posiadania nieruchomości na rzecz A. S.A. w upadłości likwidacyjnej w S. Organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniu Spółki z dnia 15 stycznia 2015r. oraz oświadczenia Spółki A. S.A. w upadłości likwidacyjnej z dnia 23 lutego 2015r. o przeniesieniu posiadania tej nieruchomości. Stwierdził, że oświadczenie Spółki jest sprzeczne z oświadczeniami zawartymi w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2014r. i 2015r. z których wynika, że działka nr [...] zabudowana budynkiem hali nr [...] była w jej posiadaniu. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z dnia 30 stycznia 2015r. podstawę opodatkowania w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. zmniejszono, w związku ze sprzedażą zabudowanej działki nr [...], powstałej z podziału działki nr [...].

Kolegium utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazało, że organ pierwszej instancji słusznie opodatkował stawką dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - część budynku hali nr [...] (nie podlegającej zwolnieniu w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.) o pow. 4.736,82 m2 w okresie od 1 września 2013r. do 31 grudnia 2013r., a w okresie od 1 stycznia 2013r. do 31 sierpnia 2013r. - całą powierzchnię tej hali oraz grunt działki nr [...], na której posadowiona jest ta hala, z zastosowaniem stawek dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Kolegium uznało, że prawidłowo opodatkowano również, z zastosowaniem stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, zarówno grunt działki nr [...] oraz powierzchnię użytkową hali nr [...], za okres od 1 sierpnia 2013r. do 31 grudnia 2013r. Brak bowiem podstaw do uznania, że bezskuteczność umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości skutkuje zmianą podmiotu zobowiązanego do uiszczenia zobowiązania podatkowego od tych przedmiotów opodatkowania, jak również brak jest podstaw do przyjęcia, że grunt ten i hala nr [...] znajdowała się od października 2013r. w posiadaniu samoistnym A. S.A. w upadłości likwidacyjnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa a to:

I. Przepisów postępowania:

1) art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania;

3) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

4) art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w związku z tym pominięcia dowodów świadczących o tym, że przedmiotowe nieruchomości znajdowały się w posiadaniu samoistnym A. S. A. w upadłości likwidacyjnej;

II. Przepisów prawa materialnego:

1) art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe określenie osoby podatnika i w konsekwencji uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na Spółce, podczas gdy działka nr [...] wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz innymi urządzeniami były w posiadaniu samoistnym A. S.A. w upadłości likwidacyjnej począwszy od października 2013r.;

2) § 1 ust. 1 pkt 1) oraz ust. 2 pkt 2) uchwały nr [...] Rady Miasta S. z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. poprzez ustalenie podatku od nieruchomości za działkę [...] oraz za budynek położony na tej działce tj. budynek hali numer [...] - w zakresie nieobjętym zwolnieniem, za okres od dnia 1 września 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawek przewidzianych dla gruntów oraz budynków związanych z działalnością gospodarczą, pomimo że pozostawały one w tym okresie w użyczeniu Stowarzyszeniu.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę WSA w Rzeszowie wskazał w pierwszej kolejności, że zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (Stowarzyszenie) na oznaczony cel. Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części, należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Przy czym zajęcie ma mieć charakter trwały to znaczy taki, który wyklucza możliwość prowadzenie innej działalności. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo ustaliły w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że powierzchnia faktycznie zajęta na działalność statutową Stowarzyszenia to 2606,96m2. Została ona określona na podstawie opinii biegłego z dnia 12 maja 2015r. W swoich ustaleniach organ oparł się także na zeznaniach pracowników A. S.A. w upadłości,, którzy korzystali z szatni i obsługiwali podstację 6kV znajdujące się w tym budynku, a także na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin.

Zdaniem sądu pierwszej instancji "Jednoznaczne, wiarygodne zeznanie pracowników A. S.A. dały podstawę do ustalenia, że zajęcia sportowe z młodzieżą prowadzone były jedynie w części parteru budynku (hali [...]). W świetle spójnych i wzajemnie korespondujących ze sobą zeznań pracowników A. S.A. nie można skutecznie czynić zarzutów organom, że nie dały wiary zeznaniom J. S., który prowadził zajęcia sportowe. Dokonana przez organy ocena tych zeznań w świetle zebranego materiału dowodowego jest prawidłowa i w ocenie sądu nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów".

W zakresie opodatkowania działki nr [...] oraz położonego na niej budynku (hali nr [...]), a także posadowionych tam budowli, sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów, że ich posiadaczem była Spółka. Posiadanie gruntu wynikało z wypisu z ewidencji gruntów i budynków oraz z księgi wieczystej. Bezskuteczność umowy sprzedaży użytkowania wieczystego, wynikająca z ogłoszenia upadłości A. S.A. postanowieniem Sądu Rejonowego w K., nie spowodowała automatycznego przejścia posiadania na tę spółkę. Nie spowodował tego również wyrok Sądu Okręgowego w R. z dnia 8 września 2014r., stwierdzający bezskuteczność tej umowy.

W ocenie sądu pierwszej instancji Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na fakt wydania przedmiotowej nieruchomości i przeniesienia jej posiadania na A. S.A. w upadłości likwidacyjnej. Za taki dowód nie można uznać zalegających w aktach administracyjnych oświadczeń syndyka masy upadłości oraz samej Spółki, albowiem zostały one złożone dla celów toczącego się postępowania w 2015r. Należy także wskazać, że powyższe oświadczenie strony skarżącej jest sprzeczne z jej oświadczeniem zawartym w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2014r. i 2015r. Potwierdzają one, że przedmiotowa nieruchomość od dnia 4 lipca 2013r. (data zawarcia umowy w formie aktu notarialnego) była w jej posiadaniu. Z deklaracji DN-1 z dnia 20 stycznia 2014r. wynika, że działka nr [...] wraz z zabudowaniami była w posiadaniu Spółki, a z deklaracji DN-1 z dnia 30 stycznia 2015r. wynika, iż zabudowana działka nr [...], powstała w wyniku podziału działki nr [...], w dalszym ciągu jest w jej posiadaniu. Co za tym idzie sama Spółka deklarowała, że jest w posiadaniu przedmiotowych nieruchomości.

Za niezasadne sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty dotyczące błędnego zastosowania stawki podatkowej poprzez uznanie przedmiotów opodatkowania za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W złożonej skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, to jest błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażającą się w uznaniu, że przepis ten determinuje, iż nawet w sytuacji w której jest wielu posiadaczy nieruchomości, a jednym z nich jest przedsiębiorca lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to jest to wystarczające dla uznania, iż grunt czy budynek należy określić jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz że nie zmienia tego nawet okoliczność, że innym posiadaczem nieruchomości (współposiadaczem) jest podmiot, który nie prowadzi działalności gospodarczej;

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1/ art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Kolegium, pomimo że decyzja ta naruszała przepisy postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 122 O.p., ponieważ (czego WSA w Rzeszowie nie dostrzegł):

a/ Kolegium dokonało dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych świadczących o tym, jaka powierzchnia nieruchomości była zajęta na prowadzenie działalności statutowej przez Stowarzyszenie, zaniechało w tym zakresie dokonania wyczerpującej oceny zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, a tym samym nie podjęło wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

b/ Kolegium dokonało dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych świadczących o tym w czyim posiadaniu w poszczególnych okresach 2013r. znajdowała się działka nr [...] oraz posadowione na niej budynki i budowle, a w związku z tym kto powinien być uznany za podatnika podatku od nieruchomości od przedmiotowego gruntu, budynków i budowli, zaniechało w tym zakresie dokonania wyczerpującej oceny zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, a tym samym nie podjęło wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

2/ art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Kolegium, pomimo że decyzja ta naruszała przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co było skutkiem niedostrzeżenia, że Kolegium dokonało nieprawidłowej wykładni art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażającej się w uznaniu, że przepis ten determinuje, iż nawet w sytuacji w której jest wielu posiadaczy nieruchomości, a jednym z nich jest przedsiębiorca lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to jest to wystarczające dla uznania, iż grunt czy budynek należy określić jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz że nie zmienia tego nawet okoliczność, że innym posiadaczem nieruchomości (współposiadaczem) jest podmiot, który nie prowadzi działalności gospodarczej,

3/ art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2 pkt 2 i 5 uchwały nr [...] Rady Miasta S. z dnia 13 listopada 2012r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Kolegium, pomimo że decyzja ta naruszała wyżej wskazane przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ponieważ:

a/ organ niewłaściwie (niezasadnie) zastosował § 1 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2 uchwały nr [...] w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy w zaistniałym stanie sprawy należało zastosować przepisy ustalające stawki podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków innych niż związane z działalnością gospodarczą,

b/ organ nie zastosował § 1 ust. 2 pkt 5uchwały nr [...] w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pomimo że w zaistniałym stanie sprawy należało zastosować przepisy ustalające stawki podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków innych niż związane z działalnością gospodarczą.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Przechodząc do badania naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 § O.p. i art. 122 O.p. w zakresie dotyczącym przyjęcia przez sąd pierwszej instancji za prawidłowe ustaleń organów dotyczących posiadania działki nr [...] przez Spółkę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo przyjął WSA w Rzeszowie, że wbrew twierdzeniom prezentowanym przez stronę skarżącą, działka ta znajdowała się od momentu nabycia do końca roku 2013 w posiadaniu Spółki i nie doszło do przekazania tej działki w posiadanie samoistne syndykowi masy upadłości A. S.A. w upadłości w październiku 2013r. Jedynym dowodem, który miał potwierdzać twierdzenia Spółki, były oświadczenia jej przedstawiciela oraz syndyka masy upadłości.

Prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że oświadczenia te sporządzone zostały w 2015r. na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Ich prawdziwości przeczy przede wszystkim fakt, że Spółka składając deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2013-2015, konsekwentnie wskazywała przedmiotową działkę, jako znajdującą się w jej posiadaniu. Gdyby faktycznie została ona przekazana w posiadanie samoistne syndykowi, byłby on podatnikiem podatku od nieruchomości i wówczas brak byłoby podstaw do deklarowania tej działki, jako podlegającej opodatkowaniu przez stronę skarżącą. Nie można również nie zauważyć, że oświadczenia pochodzące od dwóch różnych podmiotów, zawierają identyczną treść, czyli musiały zostać sporządzone przez jedną osobę. Nie zawierają one przy tym żadnych twierdzeń, które wskazywałyby na okoliczności towarzyszące przekazaniu działki (tj. z czyjej inicjatywy doszło do jej przekazania, jakie osoby uczestniczyły w przekazaniu, w jaki sposób zmienił się faktyczny stan jej posiadania, dlaczego nie sporządzono protokołu przekazania). Tak lakoniczne oświadczenia, pozostające w sprzeczności z dotychczasowymi oświadczeniami Spółki, sporządzone kilka lat po czynności, która miała mieć miejsce, nie dawały organom podatkowym podstaw do prowadzenia dalszych czynności wyjaśniających co do prawdziwości oświadczeń w nich zawartych. Znamiennym jest przede wszystkim brak utrwalenia dokonanego przekazania przedmiotowej działki w jakiejkolwiek formie. Logicznym jest bowiem, że gdy dochodzi do przekazania posiadania zabudowanej nieruchomości, strony tej czynności sporządzają dokument, który czynność taką odzwierciedla.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka nie uprawdopodobniła swoich twierdzeń, dlaczego dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności umowy przez Sąd Okręgowy w R. z dnia 8 września 2014r., prawidłowo rozpoznała skutki wydania nieruchomości - które miało nastąpić w 2013r., w sferze opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowisko takie stoi przede wszystkim w sprzeczności z deklaracją Spółki na podatek od nieruchomości za 2015r., w którym również wykazana została przedmiotowa działka, jako znajdująca się w jej posiadaniu.

Ponadto wbrew twierdzeniom Spółki, umowa sprzedaży przez syndyka masy upadłości użytkowania wieczystego nieruchomości, składającej się z przedmiotowej działki oraz własności usytuowanych na niej budynków, nie świadczy, że działka ta oraz posadowione na niej budynki, znajdowały się w posiadaniu samoistnym syndyka. Samoistne posiadanie to istniejący w danym okresie stan faktyczny, zaś przedmiotem umowy było przeniesienie prawa, co nie pozwala na wysnucie wniosku, że w okresie wcześniejszym zbywający był posiadaczem przedmiotu sprzedaży.

Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tej części uznać należy za niezasadne.

Druga grupa zarzutów, oparta na wcześniej wskazanej podstawie kasacyjnej, dotyczyła błędnej oceny materiału dowodowego, związanego z ustaleniem powierzchni, która faktycznie była zajęta na prowadzenie działalności statutowej przez Stowarzyszenie. W tym jednak zakresie, sporządzone przez WSA w Rzeszowie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, uniemożliwia odniesienie się do postawionych zarzutów. Podstawą do określenia faktycznej powierzchni budynku w której odbywały się zajęcia sportowe, była opinia biegłego. Niemniej jednak należy podnieść, że biegły sporządził jedynie pomiary wskazanej mu części budynku. Źródłem natomiast tego wniosku dowodowego, nie mogło być ustalenie, czy faktycznie w tej części odbywały się zajęcia sportowe. Dowodem, który pozwalał na ustalenie, w jakiej części odbywały się zajęcia sportowe, nie mogły być również oględziny budynku, które nastąpiły już po 2013r., czyli okresie opodatkowania, będącym przedmiotem postępowania. Na podstawie oględzin można jedynie stwierdzić, jaki stan istnieje w dacie ich dokonywania.

Dlatego też z dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe na tę okoliczności, miarodajnymi mogły być jedynie uznane przez organy za wiarygodne zeznania pracowników A. S.A. Mieli ono mieć bezpośrednią wiedzę, w jakim zakresie budynek był wykorzystywany przez Stowarzyszenie w 2013r. W tym zakresie ocena dowodów z przesłuchania tych świadków przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji, sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że były one jednoznaczne, spójne, wzajemnie korespondujące ze sobą i tym samym wiarygodne. WSA w Rzeszowie nie podał jednak, jacy świadkowie zeznawali i co konkretnie z ich zeznań wynikało. Lakoniczne i ogólnikowe stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia w tej części. Sformułowania sądu pierwszej instancji można odnieść do jakiegokolwiek postępowania. Podobne uwagi dotyczą wywodu WSA w Rzeszowie, co do odmowy wiarygodności zeznań świadka J. S. W tym zakresie stwierdzone jedynie zostało, że wobec wiarygodnych zeznań pracowników A. S.A. zeznania tego świadka uznać należało za niewiarygodne.

Tak sporządzone w omawianej części uzasadnienie, nie odpowiada zasadom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazać należy, że przepis ten może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 1400/17 – http://orzecznia.nsa.go.pl – dalej: CBOSA). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Tak ogólnikowa i lakoniczna ocena materiału dowodowego dokonana przez sąd pierwszej instancji, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się WSA w Rzeszowie podejmując rozstrzygnięcie w omawianym zakresie. Uniemożliwia to w konsekwencji dokonanie kontroli wyroku WSA w Rzeszowie w tej części.

Powyższe naruszenie nie zostało jednak zaskarżone, adekwatnym w tym przedmiocie, zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzutu takiego Naczelny Sąd Administracyjny nie może za stronę sformułować, przedstawić i uzasadnić. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaznaczyć przy tym należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Podniesione w skardze kasacyjnej okoliczności, które wskazywały na błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zeznania świadków, będących pracownikami A. S.A., z jednoczesną odmową wiarygodności zeznań świadka J. S., które zdaniem strony skarżącej powinny zostać uznane za wiarygodne, pomijają zakres rozpoznania sprawy w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna dotyczy bowiem rozstrzygnięcia i uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, nie zaś postępowania podatkowego oraz zapadłych w nim orzeczeń. Przypomnieć i podkreślić należy, że postępowanie przed sądami administracyjnym nie stanowi części/kontynuacji postępowania administracyjnego, natomiast sąd administracyjny drugiej instancji nie jest organem ostatniej instancji postępowania administracyjnego. W sytuacji zatem, gdy sąd pierwszej instancji, sporządził uzasadnienie wyroku, które uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia, nie może on zastępować sądu pierwszej instancji w dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Do tego zaś sprowadzałoby się odniesienie do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia w części dotyczącej prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, jaka faktycznie powierzchnia była wykorzystywana na działalność statutową Stowarzyszenia. Wskazać ponadto należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może w postępowaniu kasacyjnym sporządzić za sąd pierwszej instancji prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym dokonać oceny stanu faktycznego sprawy zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ stanowiło by to w istocie w tym zakresie faktyczne pozbawienie obu stron postępowania prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania sądowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 21/16 – CBOSA).

Z powyższych powodów, podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Również podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz § 1 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2 pkt 2 i 5 uchwały Rady Miasta S. z dnia 13 listopada 2012r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Koncentrowały się one na wykazaniu, że WSA w Rzeszowie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, co do zastosowania stawki podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów Spółki w tej kwestii, stwierdził jedynie, że "Zasadność zastosowania takiej stawki SKO precyzyjnie wykazało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a argumentację tam zawartą Sąd podziela dlatego nie ma konieczności jej powtarzania". Tak zaprezentowane stanowisko WSA w Rzeszowie, rażąco narusza dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Stwierdzenie sądu pierwszej instancji nie pozwala bowiem na poznanie przesłanek podjęcia rozstrzygnięcia w omawianej kwestii oraz prześledzenia toku rozumowania WSA w Rzeszowie.

Podkreślić należy, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018r., sygn. akt II OSK 991/16 - CBOSA). Sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2018r., sygn. akt II OSK 797/16 – CBOSA). W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego (wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 15 lutego 2018r., sygn. akt II OSK 991/16 – CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie, WSA w Rzeszowie nie uzasadnił zasadności przesłanek, które spowodowały, że uznał za prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Kolegium. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera żadnych wywodów uzasadniających przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowanie konkretnych przepisów prawa, które doprowadziły WSA w Rzeszowie do przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie stawki podatkowe. Co więcej, również w części uzasadnienia przedstawiającej stanowisko Kolegium, nie została zaprezentowana argumentacja organów o której wspomniał sąd pierwszej instancji. Nie sposób zatem stwierdzić, jaką argumentację sąd pierwszej instancji podzielił. Dla sporządzenia prawidłowego uzasadnienia, które poddawałoby się kontroli instancyjnej, nie jest wystarczającym stwierdzenie, że argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu skarżonej decyzji jest prawidłowa, bez jej przytoczenia oraz jakiegokolwiek odniesienia się do niej i to pomimo podniesionych w skardze zarzutów, kwestionujących taką argumentację. Rozpatrzenie zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej wraz z ich uzasadnieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny, prowadziłoby w istocie do zbadania legalności wydanej przez Kolegium decyzji, nie zaś kontroli wyroku WSA w Rzeszowie, co jest przedmiotem skargi kasacyjnej. W postępowaniu kasacyjnym doszłoby wobec powyższego do wyjścia poza granice rozpoznania tego środka zaskarżenia.

Stwierdzone wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie postawionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie ma przy tym możliwości uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu wadliwości uzasadnienia, gdyż strona skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak zostało to już zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego za stronę formułować nie może. Z tych też powodów, wobec niemożności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie mogą one prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.