Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 850/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 91 ust. 1-6, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1286/14 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 maja 2014 r. nr IBPP3/443-206/14/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1286/14 po rozpoznaniu skargi Miasta Gminy C. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z 26 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Gmina w latach 2009-2010 realizowała zadanie inwestycyjne polegające na budowie miejskiego basenu, bezpośrednio ponosząc koszty inwestycji. Faktury związane z zakupem towarów i usług na realizację budowy basenu wystawiane były na Gminę, która również była płatnikiem. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z inwestycją, ponieważ nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych VAT, które miałyby związek z prowadzoną inwestycją.

Budowa basenu była realizowana na nieruchomości będącej w trwałym zarządzie Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: "MOSiR") i inwestycja, jako część składowa nieruchomości, znalazła się w trwałym zarządzie MOSiR, który jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego, podlegającego Prezydentowi Miasta C. MOSiR jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, na co Skarżąca uzyskała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IBPP2/443-463/13/AMP wydanej 21 sierpnia 2013 r.

Inwestycja została oddana do użytku 1 czerwca 2011 r.

Przyjęcie poszczególnych środków trwałych, wchodzących w skład inwestycji, dowodami OT do ewidencji środków trwałych Gminy zostało dokonane z datą

28 grudnia 2010 r., po czym z datą 31 grudnia 2010 r. nastąpiło przekazanie tych środków trwałych na rzecz MOSiR na podstawie dowodów PT. Oprócz opłaty rocznej za trwały zarząd od MOSiR, od momentu ukończenia inwestycji Skarżąca wskazała, że nie uzyskiwała i nie uzyskuje żadnych przychodów z nią związanych. Trwały zarząd, na podstawie którego MOSiR włada inwestycją nie podlega opodatkowaniu VAT.

Sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT związaną z inwestycją, tj. sprzedaż biletów wstępu na basen, pobieranie opłat w związku z imprezami organizowanymi na terenie inwestycji, realizuje wyłącznie MOSiR. Ceny i opłaty za usługi świadczone na obiektach zarządzanych przez MOSiR ustala w drodze zarządzenia Prezydent Miasta C.

Gmina wskazała, że w 2014 r. planuje dokonać zmiany sposobu wykorzystania inwestycji, poprzez wydanie decyzji o wygaszeniu trwałego zarządu i podpisanie umowy z MOSiR-em na dzierżawę nieruchomości, na której znajduje się m.in. nowy basen. Gmina ma zamiar wystawiać dla MOSiR faktury VAT dokumentujące dzierżawę nieruchomości z podstawową stawką VAT.

Pismem z 27 marca 2014 r. Gmina uzupełniła opis zdarzenia przyszłego wyjaśniając, że jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Efektem zadania jest basen, który spełnia definicję budowli i uznany jest za nieruchomość. Wartość początkowa infrastruktury powstałej w wyniku realizacji ww. zadania przekraczała 15.000 zł. Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania,

tj. w 2010 r. inwestycja była oddana w opłatny trwały zarząd na rzecz MOSiR-u. Gmina przekazując mienie powstałe w wyniku realizacji projektu swojej jednostce w odpłatny trwały zarząd nie osiąga żadnych obrotów opodatkowanych, które po jej stronie generowałyby podatek należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy po podpisaniu umowy dzierżawy z MOSiR-em Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na budowie miejskiego basenu?

2. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia basenu powstałego w wyniku realizacji ww. zadania, wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jego do świadczenia usług opodatkowanych VAT, Gmina będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT")?

3. Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w latach 2009- 2010 związanych z realizacją zadania, Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku ze zmianą przeznaczenia tej infrastruktury?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina wskazała, że w jej ocenie przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach, dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją ww. zadania z zastosowaniem metody korekty wieloletniej w ciągu dziesięciu kolejnych lat, licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

Zdaniem Gminy korekty należałoby dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości przez wygaszenie odpłatnego trwałego zarządu i oddanie jej w odpłatną dzierżawę, tj. za rok 2014 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2015 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. W przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury, która nastąpi w 2014 r., oddanej przez Gminę do użytkowania i przekazanej w odpłatny trwały zarząd na rzecz MOSiR-u w 2010 r., Gmina będzie miała prawo do odliczenia 6/10 kwoty podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy basenu miejskiego jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu oddanie jednostce organizacyjnej w trwały zarząd nieruchomości stanowiącej własność lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ogranicza uprawnienia właścicielskie tych podmiotów. Wskazał on, że w jego ocenie podmioty te z chwilą oddania nieruchomości w trwały zarząd pozbawione zostają faktycznego władztwa nad nią mimo, że nieruchomości te pozostają w zasobie odpowiednio Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego. W związku z powyższym organ uznał, że stanowienie na rzecz gminnej jednostki organizacyjnej trwałego zarządu nieruchomością stanowiącą własność gmin pozbawia wójtów, burmistrzów czy prezydentów miast możliwości ich wynajmowania, wydzierżawiania lub oddawania ich w użytkowanie. Pozostawanie nieruchomości gminnej w trwałym zarządzie jej jednostki organizacyjnej pozbawia, w ocenie organu, także rady gmin możliwości określania zasad ich wydzierżawiania lub najmu na okres dłuższy niż trzy lata w oparciu o przepis art. 18 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j:. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.).

W zw. z powyższym organ wskazał, że przekazanie w trwały zarząd majątku powstałego w wyniku realizacji projektu, odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Gminę, jako organu władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym. Mając na względzie uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, organ interpretacyjny stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W ocenie organu, skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar przekazania nieruchomości w trwały zarząd, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji, jak również po oddaniu jej do użytkowania wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Organ wskazał, że Skarżąca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z budową basenu.

W konsekwencji, po podpisaniu umowy dzierżawy z MOSiR-em, Gmina, w ocenie organu, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na budowie miejskiego basenu.

Odnosząc się do kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT organ stwierdził, że jeżeli w momencie nabycia towarów nie działała ona w charakterze podatnika VAT nie przysługuje jej w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie w ocenie organu interpretacyjnego skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Organ wskazał również, że planowana przez Gminę czynność oddania przedmiotowej inwestycji w dzierżawę będzie czynnością wykonywaną w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie basenu do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w dzierżawę), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza zdaniem organu, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną organu podatkowego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ udzielając indywidualnej interpretacji wadliwie zinterpretował przepisy prawa materialnego.

Sąd I instancji powołując się na postanowienie TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C-500/13 [...], orzekł, że artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie, z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

WSA wskazał, że przepisy art. 187 Dyrektywy 112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. Sąd wskazał również, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Przepis art. 187 wskazanej Dyrektywy 112, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.

Odnosząc się do brzmienia art. 91 ustawy VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdził, że zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią prawidłową transpozycję przepisów zawartych w Dyrektywie 112

i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów. Natomiast w odniesieniu do art. 187 ust. 1 Dyrektywy 112 Sąd wyjaśnił, że w związku z okresem korekty obejmującym pięć lat, który w wypadku nieruchomości może zostać przedłużony do 20 lat, w którym to okresie możliwe jest dokonywanie różnych odliczeń. Przepis ten umożliwia zdaniem Sądu również państwom członkowskim zastosowanie pełnego okresu, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W sytuacji, gdy okres korekty został przedłużony powyżej pięciu lat, korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej podatku VAT, którym zostały obciążone dobra inwestycyjne. WSA wskazał, że owa korekta jest dokonywana z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Z przedstawionych powodów Sąd I instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT i odliczenia odpowiednej części podatku od wydatków inwestycyjnych związanych z budową basenu, ponieważ Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami.

WSA wskazał również, że w rozpoznawanej sprawie nie będzie mieć zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10, bowiem dotyczy ona wyłącznie sytuacji, w której podatnik w danym okresie rozliczeniowym jednocześnie wykonuje czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak i czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił mu naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych związanych z budową miejskiego basenu.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność czy zrealizowana przez Gminę inwestycja polegająca na budowie miejskiego basenu daje jej prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących jej realizacji, w sytuacji gdy Skarżąca po zrealizowaniu inwestycji początkowo nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez Gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez odpłatne udostępnienie przez nią wspomnianej infrastruktury MOSiR’owi na podstawie umowy dzierżawy, co będzie czynnością opodatkowaną VAT.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, wbrew twierdzeniom organu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, stosownie do brzmienia art. 91 ust. 7 ustawy VAT, przepisy ust. 1 - 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Rozpoczynając rozważania zmierzające do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie

C-140/17 [...], ECLI:EU:C:2018:595. W wyroku tym Trybunał udzielił wprost odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem

z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy 112, stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 Dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia (por. wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., I FSK 883/15, opubl. CBOSA).

Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 Dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

W związku ze sprawą, której dotyczy powyższe orzeczenie TSUE, zapadł również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, opubl. CBOSA), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy Skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17.

TSUE w przywołanym wyżej orzeczeniu stwierdził, że brak wyraźnie zadeklarowanego zamiaru wykorzystywania dobra dla celów opodatkowanych nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47), co jednoznacznie przemawia za uznaniem za niezasadne zarzutów kasatora, który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę miejskiego basenu w sytuacji zamiany przeznaczenia podmiotowego basenu, tj. jego pierwotnego zamiaru wykorzystania do czynności niepodlegających VAT, a w następnej kolejności zmiany i wykorzystania go do czynności opodatkowanych na podstawie umowy dzierżawy.

Oceniając również charakter działania Gminy przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych, które w jej opinii zrodziły prawo do odliczenia w drodze korekty, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że charakter dóbr, z którymi związane są sporne wydatki (nieruchomości wykorzystywane jako publiczna infrastruktura rekreacyjna), wskazuje na możliwość wykorzystania tych dóbr dla celów opodatkowanych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m. in. w dziedzinie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Ponadto, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, przepisy ustawy o samorządzie gminnym co do zasady dopuszczają prowadzenie przez jednostki samorządu terytorialnego działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

W tym miejscu, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, warto przytoczyć również, że przedmiotową kwestią zajmował się TSUE w sprawie z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C-500/13, [...]. W uzasadnieniu postanowienia orzekł, że artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 ustawy VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie, z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Przepisy art. 187 Dyrektywy 112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. Wskazał również, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę VAT, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Przepis art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru (pkt 23).

Słusznie Sąd I instancji zauważył, że odnosząc się do brzmienia art. 91 ustawy VAT (pkt 26) TSUE stwierdził, że zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 112 przypomnianych w punktach 21 i 22 i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów. Natomiast w punktach 21 i 22 TSUE wyjaśnił, że artykuł 187 ust. 1 Dyrektywy 112 przewiduje w związku z tym okres korekty obejmujący pięć lat, który w wypadku nieruchomości może zostać przedłużony do 20 lat, w którym to okresie możliwe jest dokonywanie różnych odliczeń. Przepis ten umożliwia również państwom członkowskim zastosowanie pełnego okresu, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. Artykuł 187 ust. 2 Dyrektywy 112 stanowi, że w sytuacji, gdy okres korekty został przedłużony powyżej pięciu lat, korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej podatku VAT, którym zostały obciążone dobra inwestycyjne. Przepis ten stanowi również, że owa korekta jest dokonywana z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Reasumując, stanowisko organu wyrażone w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej i konsekwentnie utrzymywane w skardze kasacyjnej, jakoby nie miała ona prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie dobra inwestycyjnego, w związku ze zmianą formy wykorzystywania tego dobra z nieodpłatnej na odpłatną, tylko z tego względu, że w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika VAT, jest błędne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uznać należy, że jednostce samorządu terytorialnego wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Prawo to jednostka samorządu terytorialnego nabywa jednak w chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, lecz pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

Wobec tego zgodzić należy się z Sądem I instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.

.