Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 962/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 962/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia K. D. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 889.926 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Wyjaśniono, że przedmiotem działalności skarżącego była hurtowa sprzedaż tłuszczy pochodzenia zwierzęcego i piachu, świadczenie usług transportowych, usług sprzętowych koparko-ładowarką oraz wykonywanie prac ziemnych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.579.844,78 zł, co wynikało z zaewidencjonowania w księgach rachunkowych nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez firmy:

• A i K O., K., ul. S. 17,

• B, P.., ul. B 39.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 889.926 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że w świetle uregulowań art. 22, 24 i 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości, nie może budzić wątpliwości, że dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie

Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków, a jednocześnie zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z księgi, nie pozwalają uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, są wywodzone z dokumentów wystawionych przez nieistniejące podmioty, bądź z dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W związku z tym - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych - zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego.

W świetle powyższego mając na uwadze znaczenie, jakie strona nadaje spornym fakturom i zeznaniom skarżącego stwierdzono, iż dowód z zeznań skarżącego nie jest wystarczający dla potwierdzenia dostaw, a tym bardziej poniesienia wydatków w określonej kwocie i na zakup określonego rodzaju towarów bądź usług. Natomiast zaewidencjonowane przez skarżącego w księdze podatkowej faktury są wyłącznie dokumentem prywatnym i nie przysługuje im szczególna moc dowodowa wynikająca z treści art. 194 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, a ich rzetelność (danych w nich ujętych) została w sprawie zanegowana.

Organ II instancji podkreślił, że:

– skarżący nie ma w istocie żadnej wiedzy o swych głównych kontrahentach, od których pochodzić miała większość dostaw tłuszczu i usługi transportowo-załadunkowe za znaczącą kwotę, przekraczającą 5.000.000 zł,

– współpracę z jednym kontrahentem - K.O. nawiązał podatnik w C w miejscowości K., w nietypowym miejscu do takich spotkań, zwłaszcza w przypadku współpracy na tak dużą skalę,

– podatnik nie wylegitymował rzekomego właściciela firmy K. O., ani też kierowców-dostawców, nie pamięta adresu, nie był w siedzibie firmy, ani nie zasięgał żadnych informacji na jej temat (choćby w organie podatkowym, czy w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej),

– poza fakturami nie posiada jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji (np. umów o współpracy, dowodów magazynowych, dowodów zapłaty),

– miał dokonywać płatności za towar gotówką osobie, o której nic nie wiedział, czyniąc tak dlatego, że rzekomy kontrahent - Pan O. nigdy nie chciał zapłaty przelewem twierdząc, że jak nie będzie gotówki, to nie będzie towaru,

– z kolei C. F., który miał na rzecz skarżącego świadczyć rzekomo usługi trasportowo- załadunkowe zasłania się chorobą alkoholową (nie potrafi podać poprawnie nazwy prowadzonej w 2012 r. działalności i siedziby swojej firmy, nie potrafi podać poprawnej nazwy swojego kontrahenta – podwykonawcy i jego danych adresowych, ani gdzie wykonywał usługi, których wartość wynosiła ponad 437 tys. zł w okresie czterech miesięcy),

– z dokumentów dotyczących P. K. – podwykonawcy C. F. - wynika, że działalność gospodarczą prowadził w okresie od 24.09.2012 r. do 21.10.2012 r., natomiast faktury wystawione przez firmę C. F. dotyczą lutego, marca, czerwca i grudnia 2012 r. P. K. prowadził działalność gospodarczą na przełomie września i października 2012 r., a w tym okresie C. F. nie korzystał z usług tego "podwykonawcy".

Mając na uwadze powyższe organ II instancji wskazał, że orzekając w przedmiocie kosztów podatkowych, organ podatkowy może opierać się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji bądź innych dokumentach księgowych. Nie może stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku kosztowego zeznanie strony, czy świadka. Zeznanie takie może mieć jedynie charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość operacji gospodarczej dokumentowanej fakturą, bądź innym dokumentem o podobnym charakterze

Jednocześnie podkreślono, że skarżący nie poparł przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe spornych wydatków, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Nie przedstawiono żadnych dowodów w postaci pokwitowania pobranych środków pieniężnych przez kontrahentów. Nie wskazano na okoliczności faktyczne podważające ocenę organu kontroli skarbowej w tym zakresie. Również odwołanie, którego treść skupia się na wywodach prawnych, na takie okoliczności nie wskazuje.

W tym stanie rzeczy przyjęto, że skarżący nie wykazał, iż faktury, w których jako wystawcy widnieją firmy: A. K. O. oraz B, są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, które dokumentują.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników.

Uznano, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie było dopuszczalne zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania chociażby z tego względu, że nie wiadomo nawet, czy (a jeśli tak, to jakie) wydatki na zakup spornych towarów zostały poniesione.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ustaleń dotyczących zakwestionowanych faktur w przedmiotowej sprawie dokonano na podstawie analizy całego materiału dowodowego, a organ podatkowy pierwszej instancji podważył zasadność zaliczenia danych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, natomiast skarżący nie przedstawił żadnych istotnych, przekonujących, wiarygodnych dowodów potwierdzających dane wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. należało zatem przyjąć, że oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Z tych też względów organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, a do ustalonego stanu właściwie zastosował przepisy prawa materialnego dokonując ich prawidłowej wykładni.

Zdaniem organu, nieprzesłuchanie w charakterze świadków: J.K. i K. O. nie narusza dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. Wskazano przy tym, że w 2012 r. J.K. nie występował jako kontrahent D, istotą sprawy jest zaś ocena rzetelności faktur wystawionych przez K. O. na rzecz skarżącego, a nie to, czy skarżący posiadał tłuszcz do sprzedaży, czy też jaki charakter miała znajomość J.K. z Panem O.. Odnośnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. O., zauważono, iż skarżący nie wskazał adresu zamieszkania ww. osoby. Organ kontrolny w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podjął działania w celu ustalenia prawdziwości danych osobowych i adresowych K. O., okazało się jednak, że ww. nie figuruje w ewidencji podatników Drugiego Urzędu Skarbowego w K., NIP dotyczy innego podatnika, brak jest nieruchomości położonej w K. wskazanej jako adres ww., pod tym adresem nikt nie był zameldowany i nie była zarejestrowana działalność gospodarcza. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie może być uzależnione od przesłuchania świadka, którego nie sposób przeprowadzić z przyczyn od organu niezależnych.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122, 180 par. 1, 187 par. 1 i 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 t.j. ze zm.) poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że podatnik nie miał prawa do zaliczenia w koszt uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez A K. O. oraz Firmę Handlowo -Usługową B C. F., ze względu na rzekomą fikcyjność udokumentowanych transakcji, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania podatnika, a także dokumenty zgromadzone przez podatnika dowodzą jednoznacznie, że transakcje polegające na nabyciu towarów opisanych w spornych fakturach, miały faktycznie miejsce,

2) art. 180 par. 1, art. 188 i art. 123 par. 1 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego podatnika, dotyczącego dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, mimo że przeprowadzenie tego dowodu było zgodne z prawem i dotyczyło okoliczności istotnych dla określenia podstawy opodatkowania w sposób zgodny z rzeczywistością,

3) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 t.j. ze zm; dalej: Ustawa PDF) poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup tłuszczu topionego oraz wydatku dot. usług transportowych, mimo nie negowania faktu, iż został on faktycznie przez podatnika poniesiony, w szczególności poprzez oparcie się o twierdzenia i dowody dowodzące nieprawidłowości po stronie kontrahenta podatnika, za które to nieprawidłowości podatnik nie mógł odpowiadać i którym nie mógł przeciwdziałać,

4) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 Ustawy PDF przez przyjęcie, że część przychodów podatnika została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u podatnika częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu,

5) art. 23 § 1 pkt 2 OP w zw. z art. 24b ust. 1 Ustawy PDF poprzez bezzasadną odmowę oszacowania wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., ani do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatnika w roku podatkowym 2012 kwot ujętych w fakturach, w których jako wystawcy widnieją firmy: A. K. O. i B i które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firmy A. K. O. oraz F.H.U. B C. F. nie dokonały dostaw towarów i usług opisanych w fakturach kwestionowanych przez organy podatkowe.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że pierwszy z ww. podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako sprzedający, tj. A. K. O., w rzeczywistości nie funkcjonował w obrocie gospodarczym. W toku kontroli ustalono, że w ewidencji podatników nie figuruje firma A. K. O., [...] K., ul. S. 17, NIP [...]. Po sprawdzeniu numeru NIP stwierdzono, że został on przypisany do innego podatnika. Natomiast po imieniu i nazwisku podatnik taki nie został zidentyfikowany w bazie danych podatników. Ponadto organ kontrolny dokonał ustaleń odnośnie adresu siedziby tego podmiotu gospodarczego, który również okazał się fikcyjny. Jak ustalono bowiem, ewidencja gruntów i budynków nie zawiera nieruchomości położonej w K. pod adresem ul. S. 17. Pod tym adresem nikt też nie jest zameldowany, jak również nie była zarejestrowana działalność gospodarcza.

Odnośnie drugiego z podmiotów wskazanych jako dostawca na zakwestionowanych fakturach, tj. B, ustalono, że C. F. nie złożył zeznania PIT-36 za 2012 r. oraz że figurował w ewidencji podatników VAT od 17.10.2007 r., lecz w związku z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 96 ust. 6, 8, 9 ustawy o podatku od towarów i usług został wykreślony z ewidencji podatników. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wydano decyzję z dnia [...]r. Nr [...], w której stwierdzono, że C. F. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w związku z czym nie posiadał statusu podatnika VAT. Z jego przesłuchania w dniu 19.11.2015 r. wynika, że w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było pośrednictwo w usługach związanych z budownictwem, ale nazwy swojej firmy nie pamiętał. Nie pamiętał też, gdzie w tym okresie mieściła się siedziba firmy, ale według niego na pewno nie na ul. C. Zeznał, że mogła to być ul. S. lub B w P.., ale numeru nie pamięta. Wyjaśnił, że w 2012 r. nie zatrudniał w firmie pracowników, firma nie posiadała środków trwałych, za ww. okres nie odprowadzał składek do ZUS i podatków, dokumentów nie posiada i jak stwierdził - jeżeli nawet były, to zginęły przy przeprowadzce. Zeznał, że w 2012 r. nie składał do Urzędu Skarbowego deklaracji dla podatku VAT, jak również zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2012 - stwierdził, że człowiek w pewnym stanie nie przykłada wagi do rzeczy ważnych - w tym okresie był alkoholikiem. Pamiętał natomiast, że poznał skarżącego przez P. K. - jednego ze swoich kontrahentów. Nie pamiętał jednak danych adresowych kontrahenta (jak zeznał w chorobie alkoholowej trudno coś pamiętać). C. F. zeznał, że w 2012 r. świadczył usługi na rzecz firmy skarżącego i były to usługi transportowe oraz usługi sprzętem budowlanym. W wykonaniu tych usług pośredniczyła jego firma - on wystawiał faktury. Pamięta, że usługi te wykonywał podwykonawca P. K. na terenie P i okolic. Za świadczone usługi wystawiał faktury, a następnie P. K. za te same usługi wystawiał fakturę na jego firmę pomniejszoną o 8 %, co stanowiło jego honorarium. Rozliczenie następowało gotówką. C. F. nie pamiętał czy zawierał z firmą skarżącego umowę o współpracy, aczkolwiek zeznał, że jest to możliwe, kopii umowy jednak nie posiada. Zapłata następowała zawsze gotówką, pieniądze otrzymywał od skarżącego. Potwierdził, że na okazanych kserokopiach faktur widnieje jego podpis, ale nie posiada kopii wystawionych faktur.

Z kolei, co do podwykonawcy C. F., z materiału dowodowego wynika, że P. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa P. K. w okresie od 17.09.2012 r. do 21.10.2012 r. (data zgonu P. K.). Figurował w okresie od 24.09.2012 r. do 21.10.2012 r. jako podatnik podatku od towarów i usług. Złożył deklarację VAT-7 tylko za wrzesień 2012 r. Nie złożył zeznania rocznego za 2012 r., zmarł 21.10.2012 r.

Z zeznań skarżącego wynika, że nawiązał współpracę z K.O. w ten sposób, że Pan O. skontaktował się z nim telefonicznie i zapytał, czy byłby zainteresowany współpracą. Pierwsze spotkanie odbyło się w C w miejscowości K. Skarżący zeznał, że nie zawierał umowy handlowej o współpracy z K. O., nigdy nie był w siedzibie jego firmy, adres zna tylko z pieczątki, nie sprawdzał w Urzędzie Skarbowym w K., czy firma K. O. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, faktury sporządzał K. O. ręcznie w jego obecności, tłuszcze przywożone były zawsze transportem K. O., skarżący nie sprawdzał numerów rejestracyjnych samochodów, a danych kierowców nie pamiętał. Wyjaśnił, że po gotówkę zawsze przyjeżdżał samochodem osobowym K. O., nigdy nie chciał zapłaty przelewem, zaznaczał, że jak nie będzie gotówki to nie będzie towaru. Skarżący zeznał, że nigdy nie legitymował K. O., nie ma wiedzy jakie było źródło pochodzenia tłuszczu od K. O., nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających odbiór gotówki, tylko faktury VAT, nie wystawiał dokumentów magazynowych odnośnie przyjęcia i wydania towaru do i z magazynu.

W zakresie współpracy z firmą B skarżący zeznał natomiast, że w 2012 r. dokonywał zakupu usług transportowych od tej firmy. Usługi te polegały również na pracach ziemnych, na pracach związanych z załadunkiem samochodów oraz na przewozie piachu. Zeznał, że był w biurze firmy F.H.U. B w P. na ul. C, że nie zawierał z C. F umowy o współpracę, płatności dokonywał gotówką, pieniądze odbierał C. F..

Powyższe ustalenia, w ocenie sądu, dawały organom podatkowym pełną podstawę do wyartykułowania wniosku, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem pierwszy z ww. podmiotów widniejący na fakturach jako ich wystawca, był w istocie podmiotem fikcyjnym, nie mógł zatem dokonać udokumentowanej tymi fakturami dostawy, a drugi nie mógł wykonać usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, gdyż w rzeczywistości nie prowadził w badanym okresie działalności. Zasadnym było zatem zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia kwot wskazanych na tych fakturach do kosztów uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wyraźnie wymienionych w art. 23 ustawy. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - CBOSA). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru czy usługi. Strona takich dowodów nie dostarczyła, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego czy przesłuchanych świadków. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2136/11, LEX nr 1342091).

Skoro w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd uzasadnia przyjęcie, iż wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT podmiot, jako sprzedawca towaru bądź usługi, nie wykonał tych dostaw, nie było podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnienia w kosztach kwot wynikających z tych faktur. W tej sytuacji chybione są podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia ww. przepisu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, iż to sprzedawca towaru czy usługi zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów i usług dokonywanej przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Dokument taki stanowi podstawę zapisów w księgach rachunkowych, jako dowód księgowy zewnętrzny stwierdzający dokonanie operacji gospodarczej (art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2013 r. poz. 330).

Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę rachunkową jest art. 24 ust. 1. Zgodnie z jego treścią za dochód z działalności gospodarczej uważa się w takiej sytuacji dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zważyć przy tym należy, że dochód wynikający z księgi podatkowej jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Księgą podatkową jest m.in. księga rachunkowa. Zasady prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarte są w cytowanej wyżej ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowód księgowy powinien zawierać, m.in. określenie stron dokonujących operacji oraz opis operacji. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowe stwierdziły nierzetelność ksiąg w zakresie związanym z szeregiem transakcji zakupu towarów i usług od konkretnie wskazanych podmiotów.

Niezasadny jest także, w ocenie Sądu, zarzut dotyczący bezpodstawnego odstąpienia od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten oparty jest na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. Podnosząc, że nie jest możliwe bezkosztowe uzyskanie przychodu, strona skarżąca stwierdziła, że szacowanie było w pełni uzasadnione. Oznacza to, że według skarżącego dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kto dostarczył towary i usługi nabyte przez skarżącego, ważne jest tylko to, że zostały dostarczone.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Konsekwencją tego poglądu jest wykluczenie możliwości przyjęcia, że kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Podkreślić tu należy, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie skarżący ewidencjonował faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach rachunkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, wyrok NSA z 21.03.2012 II FSK 1870/10). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro w rozpoznawanej sprawie, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić cenę za dostarczone towary i usługi wymienione w tych fakturach, które - jak wykazano - nie zostały sprzedane przez wystawców faktur, brak było podstaw do uznania, że kwoty te stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji nie ma również podstaw do szacowania wysokości tych kwot jako kosztu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu towarów i usług i ustalenia pomimo tego kosztów ich zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel na rzecz rzeczywistych dostawców. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 i 2 O.p. W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów, brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia postępowania podatkowego, to jest: art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., zauważyć należy, że ogniskują się one wokół kwestii pozyskania dowodu z przesłuchania wystawcy faktur, K. O.. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że strona skarżąca nie wyjaśniła w sposób racjonalny i przekonujący w jaki sposób zeznania te mogły podważyć poczynione już ustalenia, a nawet czy w ogóle jest możliwe przeprowadzenie takiego dowodu. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego wynika, że K. O. nie figuruje w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego, powoływany przez niego NIP jest przypisany do innej osoby, a podawany przez niego adres prowadzonej działalności jest fikcyjny. W tej sytuacji podzielić wypada konstatację, że dowodu z przesłuchania tego świadka nie można było przeprowadzić z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. W takiej sytuacji powoływane przez stronę skarżącą unormowania nie zostały naruszone. Organy podatkowe są bowiem zobowiązane do uczynienia zadość wnioskom podatnika o przeprowadzenie tylko takich dowodów, które są możliwe do przeprowadzenia. Organy podatkowe przy tym nie przyjęły – jak podnosi skarżący – a priori, że przesłuchanie K. O. nie jest możliwe. W toku postępowania występowano do różnego rodzaju organów, celem ustalenia jakichkolwiek danych, które pozwoliłyby nawiązać kontakt z wystawcą faktur, jednak działania te okazały się bezowocne. Dopiero fiasko tych ustaleń skłoniło organy podatkowe do odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu.

Odnośnie do drugiego ze zgłoszonych świadków (J.K.) organ pierwszej instancji ustalił, że prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa D J.K. w T. i w kontrolowanym okresie nie był kontrahentem podatnika. Dowód z przesłuchania tego świadka uznać więc należało za nieprzydatny dla ustalenia stanu sprawy. Także zatem w tym zakresie organy podatkowy nie naruszyły zasad prowadzenia postępowania dowodowego.

Również zarzut naruszenia art. 191 O.p. jest nieuzasadniony, bowiem w opinii Sądu ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę należało oddalić.

P.C.