Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1395/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 2  pkt 1  lit. a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 272,  art. 274 c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. Z na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1395/08

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2007 r., dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w toku kontroli podatkowej u M.Z. (dalej zwanej też "Skarżącą") w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za 2005 r. wykazano "sprzeczności ekonomiczne" między uzyskanym obrotem z wykonywanych usług transportowych, a ilością zużytego paliwa do ich wykonania.

Na podstawie dokonanych ustaleń, wszczęto wobec Skarżącej postępowanie podatkowe, które zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r., w której określono Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące styczeń i czerwiec 2005 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r.

W wyniku odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. powtórnie określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące styczeń i czerwiec 2005 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. Organ podatkowy zakwestionował faktury potwierdzające zakup paliwa na stacji paliw nr 1520 w S. Zdaniem Organu podatkowego, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że faktury te, będące w posiadaniu Skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i noszą znamiona tzw. pustych faktur. W związku z tym nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej i rażące naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej też dalej "ustawą"). Zdaniem Skarżącej Organ podatkowy nie zweryfikował podstawy odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających zakup oleju napędowego, wystawionych na jej rzecz przez stację paliw nr [...] w S., nie podważył faktu wykonania przez Skarżącą usług transportowych na rzecz innych kontrahentów, nie wykazał, iż Skarżąca dokonywała zakupu paliwa z innych źródeł oraz nie uwzględnił dowodów powołanych przez Skarżącą – wyników kontroli Inspekcji Transportu Drogowego, a ponadto nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, dlaczego dowód ten nie został uwzględniony.

Ponadto Skarżąca zarzuciła brak ustosunkowania się Organu podatkowego do dowodów zgromadzanych w toku postępowań wyjaśniających, prowadzonych przez prokuraturę i policję, oraz dowodu z wyroku skazującego jednego z kierowców działającego na szkodę Skarżącej, wydanego przez Sąd Rejonowy w P.. Wskazała, że Organ podatkowy pominął fakt przejęcia przez Skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej po nagłej śmierci męża. Konieczność wywiązywania się ze zobowiązań, zakontraktowanych usług i spłaty kredytów, stan psychiczny i wiedza na temat prowadzenia działalności, umożliwiały działanie na szkodę Skarżącej zarówno pracowników, jak i wystawcy faktur. W ocenie Skarżącej nadmierne zużycie paliwa nie stanowi przesłanki, która uzasadniałaby pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W jej ocenie Organ podatkowy ingeruje w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ograniczanie prawa do podejmowania własnych decyzji w ramach ryzyka gospodarczego. Ponadto Skarżąca wskazała, iż brak kopii faktur u wystawcy nie stanowi dowodu na to, że zakupu paliwa nie było. Z kolei czynności sprawdzające przeprowadzone przez Organ podatkowy na stacji paliw nr [...] w S. w dniu [...] marca 2007 r. stanowiły, w ocenie Skarżącej, naruszenie art. 272 i następnych Ordynacji podatkowej, ponieważ działania te noszą charakter czynności kontrolnych.

Skarżąca wskazała też na brak opinii niezależnego eksperta w sprawie oceny, czy faktury zakupu, którymi dysponuje, mogły być wystawione na stacji paliw w S.. Podważa to stwierdzenie Organu podatkowego, iż do sprzedaży paliwa nie doszło. Dalej Skarżąca podniosła, iż Organ podatkowy nie odniósł się do dowodów z zeznań świadków, ocenił materiał dowodowy w sposób wybiórczy, nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem autentyczności oraz walorów formalnych faktur, nie uwzględnił żądania dotyczącego wyjaśnienia, czy pieczątka widniejąca na fakturach jest autentyczna oraz skąd klient stacji mógł znać numerację paragonów, na podstawie których wystawiane były faktury. W ocenie Skarżącej Organ nie wskazał okoliczności sprawy, które potwierdzają, że sprzedaż paliwa w rzeczywistości nie nastąpiła oraz nie wykazał bezspornie, że faktury nie zostały wystawione przez stację. W związku z tym Organ naruszył zasadę neutralności podatku od towarów i usług, a braki w postępowaniu dowodowym stanowią naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej W. decyzją z dnia [...] marca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez O. S.A., P. - Stacja Paliw nr [...], S. Z akt sprawy wynika, że faktury zawierały wszystkie elementy określone obowiązującymi w tym zakresie przepisami, łącznie z numerami pojazdów, które miały być tankowane, oraz numerem paragonów fiskalnych, na podstawie których je wystawiono. Jako osoby uprawnione do ich wystawiania na fakturach figurują nazwiska dwóch pracowników – S.S. oraz P.S. Organ wskazał, iż w dniu [...] sierpnia 2007 r. w charakterze świadków przesłuchano B.W. - prowadzącego stację paliw nr [...], oraz pracownika stacji S.S.. Przesłuchania świadków odbyły się z udziałem Skarżącej oraz jej pełnomocnika, H.J.. B.W. zeznał, że w okresie od dnia [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2005 r. zatrudniał dwóch wymienionych wyżej pracowników. Obrót rejestrowany był za pomocą kas rejestrujących, a do kopii wystawionych przez pracowników lub niego faktur dołączano paragon. Świadek B. W. nie zagwarantował, że pracownicy nie wystawiali faktur na rzecz Skarżącej. Jego zdaniem pieczątka widniejąca na fakturach będących w posiadaniu Skarżącej wygląda na oryginalną. System numeracji na fakturach będących w posiadaniu Skarżącej jest zgodny z numeracją stacji nr [...].

Kolejno przesłuchany S.S. zeznał, że w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2005 r. nie wystawił żadnej faktury na rzecz Skarżącej. Podpisy na fakturach nie zostały złożone przez niego i nie są mu znane okoliczności ich wystawiania. W jego ocenie pieczątka widniejąca na fakturach należy do stacji paliw nr [...], jednak nie jest w stanie stwierdzić, czy numeracja paragonów, na podstawie których wystawiono faktury na rzecz Skarżącej, odpowiada numeracji paragonów kasy fiskalnej. Zdaniem świadka osoba z zewnątrz nie mogła znać numeracji paragonów wystawianych na stacji w danym dniu. Świadek S. zeznał również, że nie zna Skarżącej i nigdy jej nie widział.

Zdaniem Organu faktury będące w posiadaniu Skarżącej nie zostały wystawione w oparciu o system fiskalny funkcjonujący na przedmiotowej stacji. Urządzenia fiskalne są własnością [....] i do obowiązków firmy należy ich utrzymanie techniczne. Rejestracji podlega każdorazowa sprzedaż paliwa. W przypadku jej braku następuje blokada dystrybutora uniemożliwiając dalsze tankowanie. W dniu przeprowadzenia czynności sprawdzających B.W., po sprawdzeniu urządzeń fiskalnych, stwierdził, że w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2005 r. firma [...] M.Z. nie dokonała zakupu paliwa na tej stacji.

Na podstawie kopii paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej znajdującej się na stacji paliw nr [...] w S. dokonano porównania danych figurujących na kopiach paragonów z danymi zamieszczonymi na czterech wybranych fakturach VAT będących w posiadaniu M.Z. Faktury wystawione na podstawie paragonów fiskalnych różnią się asortymentem, ilością towaru oraz kwotą należną do zapłaty. Faktury, które posiada Skarżąca, opiewają na znacznie wyższe kwoty, niż wynika to z paragonów, na podstawie których zostały wystawione.

Ponadto po okazaniu kserokopii faktur, które są w posiadaniu Skarżącej B.W. oświadczył, że nie zostały one wystawione na stacji nr [...], ponieważ urządzenia fiskalne [...] drukują faktury o innej szacie graficznej oraz o innym układzie poszczególnych elementów składowych.

Organ stwierdził, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy, a fakt, czy zdarzenie gospodarcze rzeczywiście miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów oraz zebranych dowodów. W przedmiotowej sprawie brak jest jednej ze stron transakcji - sprzedawcy. W dokumentacji [...] brak jest kopii faktur, które potwierdziłyby sprzedaż paliwa na rzecz Skarżącej. Zeznania świadków - pracownika oraz właściciela stacji paliw nr [...] w S., również przeczą twierdzeniom Strony, że transakcje zakupu paliwa na tej stacji miały miejsce. Brak jest zatem dowodów potwierdzających istnienie rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi podmiotami.

Dalej Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu. W ocenie Organu dokonano wszystkich koniecznych dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i obiektywnie możliwych czynności dowodowych. Nie naruszono więc art. 120 i 122 Ordynacji. Dowody w postaci protokołu kontroli Inspekcji Transportu Drogowego były dla sprawy zbędne, tak samo, jak dowody zgromadzone w postępowaniach karnych dotyczących działania pracowników Skarżącej na jej szkodę. Przeprowadzając czynności sprawdzające na stacji w dniu [...] marca 2007 r. Organ działał zgodnie z art. 272 punkt 3, art. 274c § 1 i art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonywanie tych czynności u kontrahenta podatnika jest dopuszczalne. Zasadnie odmówiono dowodu z badania autentyczności pieczęci, zasadnie też, na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji, nie uznano za rzetelny rejestru zakupów VAT za wszystkie miesiące roku 2005 w części dotyczącej wartości zakupionego oleju napędowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na decyzję z dnia [...] marca 2008 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła ponownie Organom naruszenie w toku postępowania art. 120 i art.122 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy.

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż zarzut braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak jednej ze stron transakcji – sprzedawcy, jest nielogiczny i sprzeczny ze stanem faktycznym, ponieważ sprzedawca [...] i stacja nr [...] istnieją. Wskazała, iż brak kopii faktur u sprzedawcy po 1 maja 2004 r. nie stanowi samoistnej podstawy dla zakazu odliczenia podatku. W jej ocenie nie uwzględniono dowodów potwierdzających zakup paliwa na Stacji Paliw nr [...], a mianowicie wyników badań Inspekcji Transportu Drogowego, zeznań kierowców. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie wykazał, że usługi transportowe nie zostały wykonane lub że dokonała zakupu paliwa z innych źródeł. Ponadto w jej przekonaniu wyniki kontroli Inspekcji Transportu Drogowego, zeznania kierowców wskazują, że usługi transportowe zostały dokonane przy użyciu paliwa zakupionego na stacji paliw w S., stąd żądanie Strony o uwzględnienie tych dokumentów jako dowodów w postępowaniu.

Ponadto skarżąca podniosła, iż organ podatkowy I instancji naruszył art. 272 Ordynacji podatkowej. Odmowa przeprowadzenia dowodu, który mógłby potwierdzić oryginalność pieczęci na fakturach będących w jej posiadaniu, jest rażącym naruszeniem zasad postępowania, ponieważ dowód ten stanowi istotne znaczenie dla sprawy.

W jej przekonaniu organ bezpodstawnie uznał za nierzetelny rejestr zakupów w części dotyczącej wartości zakupu oleju napędowego, ponieważ w protokole kontroli podatkowej podstawą podważenia rzetelności były sprzeczności ekonomiczne.

W opinii Skarżącej istotne znaczenie dla sprawy mają wyniki postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w P. w sprawie sfałszowania faktur VAT wystawionych w okresie od 4 maja 2005 r. do 29 grudnia 2005 r. na dowód zakupu oleju napędowego dla firmy [...] – M.Z., do których Skarżąca nie ma dostępu.

Skarżąca powołała się też na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdzające, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana dla celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. W orzeczeniu podkreślono, że fakt, iż transakcja była nieważna na gruncie prawa cywilnego, nie oznacza braku prawa do odliczenia podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wniósł oddalenie skargi. Organ ocenił, że wobec braku dokonania przez Skarżącą zakupu paliwa na stacji w S., zasadne było odmówienie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur, które miały potwierdzić te zakupy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu prowadzonego w niniejszej sprawie przez Strony, jest ustalenie, czy Skarżąca była uprawniona do obniżenia należnego w 2005 r. podatku od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z faktur, którymi dysponowała i na których widnieją dane stacji paliw [...] w S.. Kwestię tę można dalej sprowadzić do pytania, czy Skarżąca istotnie nabywała w roku 2005 paliwo na tej stacji, czy też do tych zdarzeń gospodarczych w rzeczywistości nie doszło, a posiadane przez Skarżącą faktury są jedynie – jak określiły to Organy - fakturami pustymi. O ile zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca, to zgodnie z art. 86 ust. 2 punkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług Skarżąca nie mogłaby odliczyć od podatku należnego kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca sformułowała pod adresem Organów szereg zarzutów, które wymagają usystematyzowania i omówienia.

Odnośnie do twierdzenia Skarżącej, iż usługi transportowe zostały przez nią rzeczywiście wykonane, czego Organy nawet nie kwestionowały, wskazać należy, że nie było obowiązkiem Organów ustalenie tej okoliczności, a dalej – nie było ich obowiązkiem wskazanie źródła pochodzenia paliwa ewentualnie zużytego w roku 2005. Skarżąca wywodziła swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktu wystawienia 92 faktur oznaczonych konkretnymi numerami, przez konkretnego sprzedającego i na konkretną kwotę. Faktury te odzwierciedlać miały rzeczywiste transakcje, jakie miały miejsce w roku 2005. Skoro jednak Organy zakwestionowały autentyczność faktur i oceniły, że transakcje przez nie opisane w rzeczywistości nie miały miejsca, to zbędne stało się poszukiwanie innego źródła pochodzenia paliwa oraz ustalanie, czy usługi istotnie były świadczone. Stwierdzenie, że Skarżąca nie nabywała paliwa na stacji w S. wystarczało do odmówienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur, gdyż to właśnie na te faktury wskazywała powołując się na swoje prawo do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego.

W związku z tym nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z protokołów kontroli Inspekcji Transportu Drogowego, dowodów z dokumentów zgromadzonych w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy Prokuratury i Policji, czy też dowodu z odpisu wyroku skazującego jednego z pracowników Skarżącej. Dowody te byłyby bezużyteczne dla stwierdzenia, czy miejscem zakupu paliwa w roku 2005 była stacja w S..

Kolejny zarzut o charakterze procesowym polegał na zakwestionowaniu zaniechania przez Organy badania autentyczności pieczęci, jaką opatrzone były faktury. Otóż w ocenie Sądu zarzut ten jest chybiony, gdyż Organy nie kwestionowały autentyczności tej pieczęci (na ten temat zresztą w ogóle się nie wypowiedziały). Z zeznań B.W. wynika, iż pieczęć ta "...wygląda na oryginalną..." (zeznanie z dnia [...] sierpnia 2007 r.). Jeszcze bardziej jednoznaczną ocenę tej pieczęci wyraził pracownik stacji – S.S., który podał, iż "...widniejąca na fakturze pieczątka jest pieczątką należącą do Stacji nr [...](zeznanie z dnia [...] sierpnia 2007 r.).

Pomimo jednak autentyczności pieczęci żadne inne cechy tych faktur (poza systemem numeracji) nie odpowiadały cechom faktur rzeczywiście wystawianych na stacji w S.. Przesłuchani w sprawie, wymienieni wyżej świadkowie, podali jednoznacznie, że okazane im faktury nie były wystawione przez stację nr [...], o czym świadczą inna czcionka, szata graficzna, układ poszczególnych elementów faktur oraz przestawiony szyk elementów składowych numerów faktur (oświadczenie B.W. zawarte w protokole z czynności sprawdzających z dnia [...] marca 2007 r.). Taką samą ocenę zaprezentowanych faktur wyraził drugi świadek, który dodatkowo jednoznacznie oświadczył, że widniejące na tych fakturach podpisy nie są jego podpisami, tzn., że zostały sfałszowane (oświadczenie S.S. z dnia [...] marca 2007 r.). Nie jest zatem uprawnione stanowisko Skarżącej wyrażone w skardze, że nie istniały podstawy do zakwestionowania autentyczności podpisów.

Nie jest też zasadny zarzut, że w sprawie nie powołano eksperta dla oceny zbieżności cech faktur zakwestionowanych z cechami faktur autentycznych. Ocena tej okoliczności, dokonana przez pracowników stacji, była w pełni wystarczająca. Ponadto samo wizualne porównanie tych cech, możliwe na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach podatkowych i kontrolnych, prowadzi do tego samego wniosku, który wyciągnęły Organy – faktury te są różne.

W tym kontekście jako niezasadny należy też ocenić zarzut, że Organy nie wyjaśniły, co rozumieją pod pojęciem autentyczności i walorów formalnych faktur. Pojęć tych nie wyjaśniono, gdyż takiego wyjaśnienia one nie wymagały. Z decyzji Organów wynika jednoznacznie, iż - według nich – w sprawie mamy do czynienia z fakturami "pustymi", tzn. nie potwierdzającymi rzeczywistego zakupu paliwa (na tym polegała ich nieautentyczność), choć z punktu widzenia formalnego faktury te miały wszystkie wymagane prawem cechy (na tym polegała poprawność pod względem walorów formalnych). W ocenie Sądu Organy logicznie, konsekwentnie wyciągnęły z tak zgromadzonych dowodów wniosek, że do transakcji nabycia paliwa na stacji w rzeczywistości nie doszło.

Poza autentyczną pieczęcią zakwestionowane faktury cechowały się jeszcze odzwierciedleniem systemu numeracji paragonów fiskalnych i numeracji tych faktur. Paragony, które numerami odpowiadały numerom zawartym na fakturach, dotyczyły jednak zupełnie innego asortymentu albo zupełnie innej kwoty. Przy czym wszystkie numery paragonów i odpowiadających im faktur znane były tylko pracownikom stacji nr [...]. Niemniej numery z tych paragonów znali też nabywcy towarów na stacji, nie stanowiło ponadto żadnej trudności wywnioskowanie na podstawie tych paragonów o systemie ich numeracji, tj. stwierdzenie, że każdy numer składa się z określonej ilości cyfr i że numer ten jest zamieszczany w określonym miejscu faktury. Niezasadnie więc Skarżąca akcentuje, że zamieszczanie na fakturze numeru paragonu dowodzi, że tylko osoba znająca system numeracji paragonów mogła wystawić fakturę. W ocenie Sądu mogła to być każda osoba, niemniej ustalenie tego, kto wystawił zakwestionowane faktury jest dla sprawy drugorzędne, gdyż wystarczające było jedynie stwierdzenie, że istotnie są one nieautentyczne, zaś odbiorca faktury miał pełną tego świadomość, i że do zakupu paliwa istotnie nie doszło.

W ocenie Sądu szczególnie istotne w sprawie są wyjaśnienia pracowników stacji, dotyczące systemu, w jakim działają urządzenia fiskalne rejestrujące każdorazową sprzedaż paliwa. Z opisu działania tego systemu dokonanego przez B.W. wynika, że jeśli dana sprzedaż nie zostałaby zarejestrowana w kasie rejestrującej co do ilości i wartości, i nie zostałby wydrukowany paragon fiskalny, wówczas niemożliwe byłoby odblokowanie dystrybutora i niemożliwe stałoby się następne tankowanie (protokół z czynności sprawdzających z [...] marca 2007 r.). Oznacza to zatem, że konkretnemu tankowaniu towarzyszy rejestracja w kasie fiskalnej, która nadaje niepowtarzalny numer transakcji widniejący i na paragonie, i na fakturze. Zgodność systemu numeracji z zakwestionowanych faktur z numeracją stosowaną na stacji [...] oznacza jedynie, że na te zakwestionowane faktury zostały naniesione, poza stacją, numery według systemu autentycznego, choć same numery są już inne. Logicznie i konsekwentnie wyjaśniał więc B.W., że zakwestionowane faktury "nie zostały sporządzone na terenie stacji paliw w S." (protokół z dnia [...] marca 2007 r.). Co prawda nie wykluczył on, że faktury te mogły być wystawione przez jego pracowników, ale bez wątpienia niemożliwe było ich wystawienie i odbiór na stacji, gdyż urządzenia techniczne tej stacji generują inne faktury. Innych natomiast urządzeń – jak wynika z zeznań świadków – na tej stacji nie ma. Sporządzenie i odebranie faktur spoza stacji świadczy w ocenie Sądu, że osoba je wystawiająca i osoba odbierająca miały pełną świadomość ich nieautentyczności. Ocenić przy tym należy, że zarzut Skarżącej, iż Organy nie zweryfikowały, czy na stacji funkcjonuje jakiś inny system komputerowy obsługujący dokonywane transakcje z punktu widzenia fiskalnego i kasowego, jest niezasadny. Z zeznań świadków wynika jednoznacznie, że opisany przez nich system jest jedynym systemem, jaki na stacji funkcjonuje. System taki funkcjonuje zresztą na każdej stacji [...].

Logiczną konsekwencją powyższego jest to, że S. S. - jak wynika z jego zeznań - nigdy nie widział Skarżącej na stacji paliw w S., choć z oświadczenia Skarżącej z dnia 22 marca 2007 r., złożonego w trakcie zapoznawania jej z materiałem dowodowym wynika, że jeździła ona na stację osobiście w celu odbioru faktur. Trudno więc przyjąć, że wielokrotne odbieranie znacznej ilości faktur nie pozwoliło temu pracownikowi rozpoznać Skarżącej. Trudno też przyjąć, że te wielokrotne wizyty na stacji spowodowały, że B.W. Skarżąca jedynie "nie wydaje się obca", zwłaszcza, że faktury te opiewają na znaczne kwoty. Osoba tak często nabywająca paliwo o tak znaczącej wartości nie mogłaby nie być zapamiętana przez sprzedających.

Konsekwentnie ponadto kopie zakwestionowanych faktur nie znalazły się w posiadaniu [...], co wytłumaczyć należy tym, iż w rzeczywistości ich oryginały nie były wystawione na stacji paliw w S.. Wystawienie bowiem faktury na tej stacji zawsze skutkowało przekazaniem kopii do [...]. Zasadnie argumentuje Skarżąca, że sam brak kopii faktur nie musi wskazywać na brak rzeczywistych transakcji, ale w zestawieniu z wszystkimi innymi faktami, tj. inną formą faktur, nieautentycznością podpisów wystawcy, niezgodnością danych co do ilości, daty i asortymentu pomiędzy fakturami, a paragonami, brakiem na fakturach nadruku identyfikującego system fiskalny, niezgodnością numerów pomiędzy paragonem, a fakturą, a także nierozpoznawaniem Skarżącej jako odbiorcy faktur przez personel stacji - brak tych faktur w archiwum [...] potwierdza brak dokonania transakcji nabycia paliwa w Sochocinie.

W ocenie Sądu dodatkowo wskazuje na powyższe i to, że Organ I instancji dokonał przykładowej kontroli autentyczności transakcji nabycia paliwa i zachowania procedury rejestrującej te transakcje u trzech przedsiębiorców – nabywców paliwa w S. (np. w spółce [...], - protokół z czynności sprawdzających z dnia [...] marca 2007 r.) W efekcie ustalono, że w tych wszystkich trzech przypadkach transakcje odbywały się według opisanego przez B.W. systemu, nie stwierdzono więc żadnych nieprawidłowości. Paragony, szata graficzna faktur i istniejący nadruk dotyczący systemu fiskalnego, numery, wartość paliwa, daty i asortyment - były prawidłowe i wskazywały na rzeczywisty charakter transakcji. O ile więc w przypadku Skarżącej, jak sugerowała ona w postępowaniu podatkowym i w skardze, na stacji paliw w S. sprzedawano jej paliwo spoza dostaw [...], to powstaje pytanie, dlaczego to inne paliwo sprzedawano wyłącznie jej.

Powyższe wskazuje w ocenie Sądu, że choć niektóre cechy zakwestionowanych faktur odpowiadają cechom faktur autentycznych, to jednak Organy prawidłowo ustaliły, że do rzeczywistych transakcji nabycia paliwa na stacji [...] nie doszło.

Odwoływanie się przez Skarżącą do orzecznictwa ETS dotyczącego konsekwencji podatkowych sytuacji, gdy podatnik nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji, tzn. gdy dostawca towaru wykorzystuje dostawę w celu oszustwa, jest w sprawie nieuzasadnione. Po pierwsze bowiem nie można racjonalnie wytłumaczyć faktu, że tych ewentualnych oszustw wystawca faktur dopuszczał się wyłącznie wobec Skarżącej, wyłącznie w przypadku transakcji z jej udziałem, zaś wobec innych nabywców paliwa stosował się do obowiązujących na stacji reguł. Po drugie na stacji paliw w Sochocinie wystawiane są inne faktury, niż te, którymi dysponowała Skarżąca. Zakwestionowane faktury wystawiane były poza stacją. Skarżąca popada ponadto w sprzeczność, gdy wskazuje na akcentowaną w orzecznictwie ETS zasadę, że nieważność czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego nie oznacza automatycznie braku prawa do odliczenia podatku. Otóż Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że do zakupu paliwa na stacji w S. doszło, wskazała natomiast na ewentualność potwierdzania tych autentycznych transakcji nieautentycznymi fakturami, które je wręczano. W takim przypadku nie można jednak mówić o nieważności transakcji na gruncie prawa cywilnego – transakcje takie byłyby ważne, a tylko dla celów podatkowych niewłaściwie udokumentowane.

Wskazywane przez Skarżącą okoliczności dotyczące jej sytuacji osobistej (przejęcie działalności po śmierci męża, wypadek syna, brak doświadczenia w działalności gospodarczej oraz próby działania pracowników na jej szkodę) nie mają wpływu na ocenę, że transakcje, które miały potwierdzać te faktury, w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Nie zasługuje na uznanie zarzut Skarżącej, że Organ nie wyjaśnił powodów, dla których wycofał się z twierdzenia o istnieniu sprzeczności ekonomicznej pomiędzy uzyskanym obrotem z usług transportowych, a ilością zużytego paliwa. Sprzeczności te stanowiły bowiem jedynie impuls dla podjętych działań kontrolnych i w efekcie doprowadziły do wydania decyzji podatkowych. Sprzeczności pomiędzy wykazanym obrotem z usług transportowych, a ilością zużytego paliwa, nie stały się ostatecznie jedyną i zasadniczą podstawą zakwestionowania faktur. Organ podatkowy I instancji zgromadził szereg dowodów wskazujących na nierzeczywisty charakter transakcji, nie ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia tej sprzeczności. Rację ma Skarżąca, że organy podatkowe nie mogą oceniać racjonalności sposobu prowadzenia działalności, w tym wykorzystywania paliwa, ale organy te mogą badać charakter transakcji, które stanowią podstawę dla pomniejszenia należnego podatku.

Nie naruszono też art. 272 i art. 274c Ordynacji poprzez przeprowadzenie na stacji czynności sprawdzających. Jak zasadnie wyjaśnił to Dyrektor Izy Skarbowej w W. - art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na dokonywanie, w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, czynności u kontrahentów podatnika.

Przedłożona na rozprawie decyzja z dnia [...] maja 2007 r. nie zmienia oceny, że Organy prawidłowo zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku. Decyzja ta potwierdza bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie zakwestionował faktu świadczenia przez Skarżącą usług transportowych w 2005 r. i poniesienia przez nią, w związku z tymi usługami, określonych kosztów uzyskania przychodu. W decyzji tej przyjęto jednak wartość zużytego paliwa nie na podstawie zakwestionowanych faktur, lecz na podstawie danych szacunkowych, dotyczących średniego zużycia paliwa przez samochody poszczególnych marek, a także na podstawie średniej ceny litra oleju napędowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Decyzja zaskarżona oraz utrzymana nią w mocy są zgodne z prawem.