Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1447/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. "G." w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1228/05 w sprawie ze skargi F. "G." w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. i 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 marca 2007r. sygn. I SA/Kr 1228/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Fundacji "G." w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 7 lipca 2005r Nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2000.

Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji:

Wyrokiem z 4 listopada 2004 r. sygn. I SA/Kr 753/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpatrzeniu skargi Fundacji "G." w K. na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. i 2000 r., wprawdzie uchylił te decyzje, lecz uznał zarazem za trafne stanowisko organów podatkowych w części dotyczącej ustalenia, że Fundacja zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych zaliczając do kosztów uzyskania przychodu wydatki, których poniesienie nie miało wpływu na wielkość osiągniętego w latach 1999-2000 przychodu. W szczególności nie wykazała celowości wyleasingowania samochodu osobowo-ciężarowego A., bądź najmu mieszkania w W. i powiązania ponoszonych kosztów z działalnością Fundacji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 29 kwietnia 2005r. określił wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1999. Powyższa decyzja wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy, na skutek uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Kr 753/02 decyzji Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2002r. nr [...], jak i poprzedzającej jej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 października 2001r. nr [...]. Podobnie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 29 kwietnia 2005r.określił wysokość zobowiązania podatkowego Fundacji w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2000. Również powyższa decyzja wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek uchylenia ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 listopada 2004 roku decyzji Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2002r. nr [...] oraz poprzedzającej jej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 października 2001r. o nr [...].

W obu ww. decyzjach organ kontroli skarbowej przyjął, że Fundacja zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów potwierdzających związek z przychodami leasingowego samochodu, sposobu jego wykorzystania, a przede wszystkim powiązania ponoszonych z tego tytułu wydatków z działalnością Fundacji. Z dołączonej dokumentacji wynikało, że samochód ten użytkował wyłącznie Prezes Fundacji - pełniący funkcję społecznie - zatrudniony jednocześnie w spółce "P.", której skarżąca zlecała na podstawie umowy powierniczej zarządzanie i administrowanie budynkiem. Natomiast działalność gospodarcza Fundacji sprowadzała się do wystawiania faktur dla spółki "P." z tytułu wynajmu lokali oraz finansowania wydatków związanych z konserwacją i modernizacją kamienicy zleconych tej spółce. Dodatkowo w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu poniesionych opłat związanych z wynajęciem mieszkania w Warszawie z przynależnym stanowiskiem garażowym. W uzasadnieniu decyzji organ odwołując się do wyjaśnień składanych w toku postępowania stwierdził, że do "zaakceptowania stanowiska podatnika nie jest wystarczające ogólnikowe powoływanie się przez stronę na prowadzenie konsultacji z firmami prawniczymi oraz w sprawie ekspozycji w piwnicach i ew. sponsorowanie przedsięwzięć - które nie przyniosły efektów". W konsekwencji również i powyższe wydatki, jako nie związane z działalnością Fundacji, z powodu braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uzyskiwanym przychodem a ponoszonymi wydatkami na wynajem mieszkania, nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniach od powyższych decyzji pełnomocnik Fundacji wniósł o uchylenie lub zmianę decyzji, zarzucając im naruszenie zasad postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa oraz naruszenie prawa materialnego: art. 7, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 i art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z 7 lipca 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 i 2000 rok, w całości podzielając stanowisko organu I instancji.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Fundacji domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji. Strona skarżąca wskazała, że przedmiotowy samochód leasingowano w celu uzyskania przychodów i fakt ten pozostaje w ewidentnym związku ze statutową działalnością Fundacji. Bowiem w celach statutowych Fundacji mieszczą się wszelkie działania mające na celu upowszechnienie ochrony i rewaloryzacji dóbr narodowych oraz sama ich rewaloryzacja. Działanie te mogą przyjąć różne formy, np. udział w seminariach i konferencjach poświęconych tej tematyce, kontakty z instytucjami mającymi na celu ochronę dóbr narodowych, kontakty z osobami zajmującymi się ochroną dóbr narodowych itp. W ocenie autora skargi, ww. działania Fundacji wymagają dużej mobilności jej władz, aby zrealizować cele statutowe. Powołano się przy tym na wyroki NSA z dnia 14 września 1995r. sygn. akt SA/P 798/95, z dnia 12 listopada 1996r. sygn. akt SA/Łd 1113/95, z dnia 14 października 2001r. sygn. akt III SA 7548/98, z dnia 18 marca 1999r. sygn. akt SA/Rz 1345/97 oraz z dnia 17 stycznia 1997r. sygn. akt I SA/Ld 617/96. Z przytoczonych orzeczeń jednoznacznie wynika, że dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 pdp zasadnicze znaczenie ma celowość wydatku w chwili jego dokonania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Oddalając skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie potwierdził trafność stanowiska organów podatkowych, że Fundacja zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych, zaliczając do kosztów uzyskania przychodu wydatki, których poniesienie, nie miało związku z działalnością Fundacji, a tym samym z przychodami Fundacji osiąganymi w latach 1999 i 2000. Zatem zakwestionowane wydatki nie mogły być traktowane jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 pdp. Zdaniem Sądu, strona skarżąca nie wykazała związku leasingu samochodu osobowo-ciężarowego A., ani najmu mieszkania w W. i powiązania ponoszonych w tym celu kosztów z działalnością Fundacji. Celem statutowym Fundacji "G." w Krakowie jest między innymi: prowadzenie działalności na rzecz upowszechniania ochrony i rewaloryzacji dóbr ochrony narodowej, zwłaszcza zabytków, z uwzględnieniem ich wartości kulturowych i ekonomicznych, w szczególności zachowania i kompleksowej rewaloryzacji substancji zabytkowo - kulturalnych, w tym także będących w posiadaniu Fundacji oraz promocje, wspieranie i finansowanie ochrony i rewaloryzacji substancji zabytkowych, ze szczególnym uwzględnieniem obiektów znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Fundacja prowadzi także działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych i mieszkalnych, dokonywaniu ich bieżącej konserwacji i remontów. Sąd zauważył, że ww. czynności Fundacja dokonuje poprzez spółkę "P.", na podstawie umowy o powiernictwo inwestycyjne i administrację S. w Krakowie. Wszelkie czynności administracyjne i techniczne związane z normalnym funkcjonowaniem Fundacji prowadziła również spółka "P.". W istocie działalność Fundacji sprowadza się jedynie do finansowania wydatków związanych z konserwacją i modernizacją kamienicy oraz wystawiania faktur z tytułu umowy powierniczej dla tej spółki. Sąd podkreślił, że istotną okolicznością jest to, iż Prezes Fundacji, pełniący funkcję społecznie, jednocześnie był zatrudniony w spółce "P.", w której posiadał 100 % udziałów. Fakt ten wskazuje, że działalność Fundacji i spółki "P." były ze sobą ściśle powiązane, przez osobę Prezesa, stąd uzasadniona była dociekliwość organów podatkowych w badaniu jakie czynności prezes wykonywał w imieniu Fundacji, a jakie w imieniu spółki. Sąd zauważył, że Fundacja miała możliwość przy powtórnie prowadzonych czynnościach przez organy podatkowe (na skutek uchylenia poprzednich decyzji wyrokiem tut. Sądu z dnia 4 listopada 2004r. sygn. I SA/Kr753/02) wykazania związku z działalnością statutową wydatków z tytułu leasingowania przedmiotowego samochodu oraz wynajmowania lokalu mieszkalnego. Strona skarżąca nie wykazała także faktycznego sposobu wykorzystania mieszkania oraz powiązania ponoszonych z tego tytułu wydatków z działalnością Fundacji. W postępowaniu podatkowym toczącym się po uchyleniu ww. decyzji strona nie przedstawiła żadnych dodatkowych dowodów, ani nie podjęła żadnych czynności w celu wykazania, że sporne wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej Fundacja, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skarg przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lipca 2005 r. (nr [...] i nr [...]) oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2005 r. (nr [...] i nr [...]) w całości względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach:

- naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj., art. 133 § 1 ustawy z 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej jako u.p.p.s.a.), poprzez stwierdzenie, że " jak słusznie podkreśliły organy podatkowe, w istocie działalność Fundacji sprowadzała się jedynie do finansowania wydatków związanych z konserwacją i modernizacją kamienicy oraz wystawianiem faktur z tytułu umowy powierniczej dla spółki "P." (...), a także dla wykonawców remontów i modernizacji budynków";

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj., art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przyjęcie, że wydatki z tytułu leasingu samochodu oraz najmu i malowania mieszkania w W. nie są kosztem uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sprzeczne z materiałem dowodowym jest stwierdzenie, że "jak podkreśliły organy podatkowe, w istocie działalność Fundacji sprowadzała się jedynie do finansowania wydatków związanych z konserwacją i modernizacją kamienicy oraz wystawianiem faktur z tytułu umowy powierniczej dla spółki "P.", a także dla wykonawców remontów i modernizacji budynków". W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie uwzględnił okoliczności, że cel statutowy strony skarżącej jest dużo szerszy (prowadzenie działalności na rzecz upowszechniania ochrony i rewaloryzacji dóbr ochrony narodowej, zwłaszcza zabytków z uwzględnieniem ich wartości kulturowych i ekonomicznych w szczególności zaś zachowanie i kompleksowa rewaloryzacja substancji zabytkowo kulturalnych (ruchomości i nieruchomości) w tym także będących w posiadaniu Fundacji oraz promocja, wspieranie i finansowanie ochrony i rewaloryzacji substancji zabytkowych ze szczególnym uwzględnieniem obiektów znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, pkt VII statutu) i w sposób nieuprawniony oznaczył działanie Fundacji. Pominął tym samym wizyty w W., K., O., W., Z., czy S. w celu studiów nad sposobami remontów i wykorzystania przestrzennego zabytkowych budynków oraz spotkania i konferencje w wynajmowanym mieszkaniu w W., które miały doprowadzić do znalezienia sponsora renowacji piwnic. Skarżąca wskazała, że fakty te wynikają z pism strony oraz oświadczeń znajdujących się w aktach sprawy. Podkreśliła, że błędne ustalenie stanu faktycznego doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp w zakresie wydatków dotyczących najmu i malowania mieszkania w Warszawie. Przyjęcie, że wydatki z tego tytułu nie są kosztem uzyskania przychodów możliwe byłoby przy założeniu, że nie mogły one ex definitione przynieść przychodu. Skoro zaś przyczyną wynajęcia mieszkania w Warszawie był zamiar znalezienia sponsora renowacji piwnic, to był to wydatek rozsądny. Strona dodała, że cel statutowy obejmuje ochronę i rewaloryzację zabytków znajdujących się na terytorium Polski, wobec tego bez posiadania samochodu byłaby zmuszona wszystkie swoje przedsięwzięcia ograniczyć do spotkań i konferencji w budynku S. w K. Stąd uprawnione jest stanowiskowo, że podatnik działa w celu osiągnięcia przychodu, jeżeli nabywa samochód, którym porusza się prezes zarządu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Skargę oparto na zarzutach: naruszenia prawa procesowego tj., art. 133 1 § u.p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie zawężenia przez organy podatkowe zakresu działania Fundacji do finansowania wydatków na konserwację kamienicy i wystawiania faktur z tytułu umowy powierniczej oraz naruszenia prawa materialnego tj., błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp.

Autor skargi kasacyjnej wskazując art. 133 §1 u.p.p.s.a. zmierzał do wykazania błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Według tego przepisu, sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd zbadał prawidłowość ustalenia stanu faktycznego z uwzględnieniem całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Strona skarżąca nie wykazała związku zakwestionowanych wydatków z przychodem w postępowaniu podatkowym. Zatem przyjęty przez Sąd zakres działalności Fundacji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro nie wskazano elementu łączącego wydatki z możliwością uzyskania przychodu. Należy dodać, że obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wykazał błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a uzasadnienie zarzutu stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu.

Sąd II instancji ponadto wyjaśnia stronie skarżącej, że zgodność z prawem jej opodatkowania w roku 1999 i w roku 2000 była przedmiotem rozpoznania uprzednio wydanego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Krakowie z 4 listopada 2004r. sygn. I SA/Kr 753/02. Sąd uzasadniając zajęte stanowisko w tym wyroku stwierdził, że Fundacja nie wykazała celowości leasingowania przedmiotowego samochodu, ani też celowości najmu mieszkania w ., sposobu jego wykorzystania przez Fundację oraz powiązania ponoszonych z tego tytułu wydatków z działalnością Fundacji. Strona skarżąca w postępowaniu administracyjnym toczącym się po uchyleniu ww. wyrokiem decyzji organów podatkowych nie przedstawiła żadnych dodatkowych dowodów wskazujących na to, że sporne kwoty zostały wydatkowane na cele statutowe. Z regulacji art. 17 uast.1 pkt 4 pdp wynika wyraźne powiązanie prawa do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Autor skargi nie podważył zatem ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia prawa materialnego.

Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej Fundacja prezentuje stanowisko, że wydatki z tytułu leasingu i najmu mieszkania mogłyby być wyłączone z kosztów uzyskania przychodu tylko przy założeniu, iż ex definicione nie mogą przynieść przychodu. Natomiast przy kwalifikowaniu wydatku jako kosztu potrącanego decyduje przede wszystkim jego przeznaczenie, a nie skuteczność. Przyczyną wynajęcia mieszkania w W. był zamiar znalezienia sponsora renowacji piwnic, a bez posiadania samochodu Fundacja zmuszona byłaby wszystkie swoje przedsięwzięcia ograniczyć do spotkań i konferencji w budynku S. w K. Wydatki te były rozsądne i powiązane z celami statutowymi.

Materię uregulowaną w art. 17 pdp ustawodawca określił jako zwolnienia przedmiotowe. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy podatnik uzyskuje prawo do zwolnienia tylko w przypadku wydatkowania uzyskanych dochodów na ściśle wyznaczony cel - statutowy, określony w tym przepisie. W sytuacji, gdy nie dopełni tego warunku będzie ciążyło na min zobowiązanie podatkowe. Art. 15 ust. 1 pdp stanowi, że kosztami uzyskania przychodu sa koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Użyte w tym przepisie wyraz " w celu" oznacza, że pomiędzy wydatkiem a przychodem musi zachodzić bezpośredni związek. Istotny jest zatem cel uzyskania przychodu, a w jednostkach deklarujących przeznaczenie dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp cel musi być zbieżny z celem określonym w statucie Fundacji. Tak też należy rozumieć użyte w analizowanych przepisach pojecie dochodu przeznaczonego i wydatkowanego na cele statutowe. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego. Aby dochód Fundacji " G." korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 17, przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego. Wobec tego, że warunku tego nie spełniły przedmiotowe wydatki, a stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia, nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, brak jest podstaw do wzruszenia zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzec, jak w sentencji.