Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 454/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 191, art. 187 par. 1, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 123 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Bd 454 /10 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik –Świetlicka (spr.) Protokolant po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.. oddala skargę


UZASADNIENIE

W 2003 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w firmie "U." sp. j. L. P., M. P. w C., w której posiadał udziały w zyskach i stratach w wysokości 50%.

W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)

w roku podatkowym 2003 (PIT-36) podatnik zadeklarował, stosownie do posiadanych udziałów, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł,

a także wskazał jako źródło przychodów "Najem lub dzierżawę", gdzie wysokość osiągniętego dochodu wyniosła [...] zł. W następstwie dokonanych odliczeń od dochodu i podatku należny podatek dochodowy nie wystąpił.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] określił L. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził zaniżenie przychodów spółki "U." o kwotę [...] zł, na którą złożyło się niezaewidencjonowanie jako przychodów przedawnionych zobowiązań z tytułu zakupu towarów handlowych od firmy "H." na łączną kwotę [...] zł oraz wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieuregulowanych odsetek od wymagalnych

i nieprzedawnionych zobowiązań wobec kontrahentów na łączną kwotę [...] zł. Organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji powyższych uchybień, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił firmie "U." dochód z działalności gospodarczej za 2003 r. w kwocie [...] zł, w tym przypadający na L. P. w kwocie [...] zł, odpowiadającej posiadanym udziałom w zyskach i stratach w wysokości 50%.

W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji zweryfikował również wykazane w korekcie zeznania rocznego odliczenia od dochodu i od podatku.

W oparciu o przedłożone dowody organ nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości. W toku postępowania podatnik nie przedstawił natomiast żadnych dokumentów potwierdzających osiągnięte w 2003 r. dochody z tytułu najmu lub dzierżawy. Wielkość tą organ przyjął w kwocie zadeklarowanej przez stronę w zeznaniu rocznym.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie,

w którym wniosła o umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1

w zw. z art. 122, art. 199a § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając wniesione odwołanie skarżący podniósł, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił stan faktyczny dotyczący zobowiązań wobec firmy "H.".

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że nie znajduje potwierdzenia podniesiony przez skarżącego zarzut w zakresie błędnego ustalenia kontrahenta Spółki "U." albowiem w trakcie postępowania ustalono, że pomimo wskazania

w nagłówku faktur firmy "H. G." z siedzibą w I., stroną transakcji gospodarczych przeprowadzonych z firmą "U." był inny kontrahent. Z kolei uznanie, że kontrahentem nie był "H. G." zadecydowało o zastosowaniu przy ustalaniu terminu przedawnienia roszczeń art. 118 oraz art. 554 Kodeksu cywilnego, a nie okresu czteroletniego wynikającego z Konwencji o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów z dnia 14 czerwca 1974 r. Organ wskazał, że prawidłowość zastosowania, przy wyznaczaniu terminu przedawnienia omawianych roszczeń, art. 554 K.c. potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 05 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 298/09 wydanym w sprawie skarżącego dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Organ zaznaczył, że określając termin przedawnienia zobowiązań w niniejszej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeanalizował cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, w tym także wskazane przez podatnika pisma spółki "U." skierowane do "H." o anulowanie odsetek od kredytu kupieckiego za lata 2000-2002. Organ odwoławczy podniósł, że przedmiotowe pisma nie stanowią uznania przez dłużnika roszczenia z tytułu transakcji zakupu towarów, które skutkowałoby przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Pisma te mogą co najwyżej stanowić przedmiot oceny w zakresie oświadczenia woli wyłącznie pod względem roszczeń z tytułu naliczonych przez kontrahenta odsetek, a nie zobowiązania głównego w konkretnie oznaczonej wysokości. Zobowiązanie z tytułu nabycia towarów oraz naliczone odsetki od nieuregulowanych w terminie zobowiązań stanowią bowiem odrębne podstawy dochodzonych roszczeń. Pisma te nie powodują więc przerwania biegu przedawnienia zobowiązań wobec firmy "H.".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., o uznaniu zobowiązania wobec "H." nie świadczą również załączone przez skarżącego do odwołania kserokopie zestawień sald podpisanych przez wspólników spółki "U." i G. W., albowiem z otrzymanych dokumentów nie wynika, kiedy zostały sporządzone. Zawierają one wyłącznie dane pozwalające na zidentyfikowanie nazwy kontrahenta, kwoty zobowiązań, dat i numerów faktur oraz nieczytelne podpisy. Przedłożone zestawienia sald nie mogą zatem spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań wobec kontrahenta.

Organ stwierdził, że również powołany przez skarżącego fakt przekazania G. W. wszelkich praw oraz tytułów do aktywów firmy "H.", wynikający z pisma "H. L." z dnia 30 maja 2003 r., a także wniesienie przez niego w 2005 r. wierzytelności jako wkład do Spółki, pozostaje bez wpływu na termin przedawnienia zobowiązań z tytułu zakupu towarów, chociażby z uwagi na ich wystąpienie po terminie dwóch lat od daty ich wymagalności. Organ podkreślił, że aby dane zdarzenie mogło wywołać przerwanie biegu terminu przedawnienia, musi mieć miejsce przed jego upływem.

Reasumując organ stwierdził, że zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż do dnia przedawnienia zobowiązań

z tytułu zakupu towarów, firma "U." jako dłużnik przedstawiła swoje oświadczenia woli o istnieniu długu wierzycielowi, tj. firmie "H.". Organ I instancji nie poprzestał przy tym wyłącznie na ocenie przedłożonych w toku prowadzonych postępowań dokumentów. Realizując zawarty w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego organ podejmował bowiem inne czynności w celu ustalenia stanu faktycznego m. in. poprzez przesłuchania osób mających wiedzę w zakresie faktycznego przebiegu dokonywanych czynności, czy też poprzez wystąpienie do organów podatkowych innych państw w celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego. Organ ten podjął zatem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w treści wydanej decyzji odniósł się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, wyjaśniając ich znaczenie przy rozstrzyganiu spornych kwestii. Nie naruszył przy tym, wbrew twierdzeniu skarżącego, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie jest fakt zawarcia umów sprzedaży towarów pomiędzy kontrahentami jako czynność prawna, a w konsekwencji powstanie zobowiązań, lecz termin przedawnienia zobowiązań, które należą już do sfery czynności faktycznych podlegających ocenie organów podatkowych, które stosownie do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, posiadają uprawnienia do oceny skutków, jakie w sferze prawa podatkowego wywołują zawierane przez podatników transakcje, w tym również pod względem ich zgodności z przepisami podatkowymi.

W konsekwencji powyższych ustaleń, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej

w B., organ I instancji prawidłowo uznał, że zobowiązania wobec firmy "H." z tytułu zakupu towarów w wysokości [...] zł są przedawnione i stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód spółki "U." za 2003 r.

W zakresie natomiast zwiększenia wysokości przychodów spółki "U." za 2003 r. o nieodpłatne świadczenia z tytułu nieuregulowania odsetek od wymagalnych

i nieprzedawnionych zobowiązań wobec "H." i "L." [...] na łączną kwotę [...] zł organ wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2- 2b. W niniejszej sprawie, w piśmie z dnia 03 listopada 2003 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. spółka "U." wyjaśniła, że brak spłaty zobowiązań wobec "H." był spowodowany złą sytuacją gospodarczą w kraju, brakiem popytu na sprzedawane produkty, a w związku z tym małymi obrotami oraz niekorzystnymi kursami EURO. Natomiast firma "H.", jak wynika z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, nie podejmowała działań w celu wyegzekwowania swoich należności, a więc aprobowała odraczania terminów płatności. Również firma "L." [...] nie podjęła działań w celu uzyskania swoich należności. Tym samym organ uznał, iż Spółce "U." udzielono kredytu kupieckiego. Wartość korzyści wynikająca z tego kredytu nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji opóźnienia Spółki "U." w regulowaniu zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych, nie stanowią one podstawy do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 powołanej ustawy. Organ I instancji nieprawidłowo zatem zwiększył przychody Spółki "U." o kwotę [...] zł. W tej sytuacji w postępowaniu odwoławczym pomniejszono wysokość przychodu Spółki "U." o wartość omawianych nieodpłatnych świadczeń, a więc dochód tej Spółki wyniósł [...] zł, w tym przypadający na skarżącego, jako posiadającego udziały wynoszące 50% - [...] zł.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając w postępowaniu odwoławczym skorygowaną wysokość dochodu przypadającą na podatnika z tytułu posiadania udziałów w Spółce "U.", dochód z tytułu najmu i dzierżawy, a także przysługujące odliczenia od dochodu i podatku w kwotach wynikających z decyzji organu I instancji, organ określił skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

Na decyzję organu II instancji L. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wniesienia powództwa do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zobowiązania pomiędzy kontrahentami zagranicznymi Spółki z udziałem podatnika w 2003 r.,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie za przedawnione zobowiązań Spółki z udziałem podatnika i określenie w związku z tym przychodu skarżącego w kwocie [...] zł,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że kontrahentem Spółki "U." był podmiot "H. L." z siedzibą w W. B., który wystawiał wszystkie dokumenty sprzedaży, ale również wskazywany był jako dostawca w dokumentacji związanej z importem. Okoliczność ta została pominięta przez organy podatkowe, a ma ona zasadnicze znaczenie dla sprawy, albowiem W. B. jest stroną Konwencji o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów z dnia 14 czerwca 1974 r., która przewiduje czteroletni okres przedawnienia roszczeń. Przy uwzględnieniu tej Konwencji, zobowiązania Spółki w kontrolowanym 2003 r. nie będą przedawnione.

Niezależnie od powyższego, skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie wystąpił szereg zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania, związanych z uznaniem długu przez dłużnika. W tym zakresie strona wskazała na pisma, w których wnosiła o anulowanie odsetek od zobowiązań i zaprzestanie ich dalszego naliczania, co zdaniem strony, oznacza uznanie roszczenia w rozumieniu art. 123 § 2 pkt 1 K.c. O uznaniu roszczenia świadczą również pisma dokumentujące rozliczenia kursowe w Spółce "U." zarówno w odniesieniu do firmy "L." [...] , jak i "H. G.". Wprawdzie nie posiadają one daty, jednak z innych okoliczności przedstawionych przez skarżącego wynika, że zostały one sporządzone po zakończeniu roku, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. do końca marca roku następnego. Organy podatkowe dysponowały również innymi dokumentami w sprawie potwierdzającymi istnienie przedmiotowych zobowiązań, którymi są oświadczenia L.P. i M. P. złożone wobec "H." z dnia 20 marca 2002 r., 28 października 2002 r., 22 lutego 2003 r., 21 czerwca 2003 r. oraz 07 maja 2004 r.

Mając na uwadze powyższe skarżący stwierdził, że skoro Spółka "U." systematycznie potwierdzała wielkość zobowiązań wobec "H.", a dodatkowo G. W. od maja 2003 r. stał się zarządcą nieuregulowanych należności od Spółki podatnika, ostatecznie zaś w maju 2005 r. wniósł do Spółki jako wkład niepieniężny wierzytelności, które uregulował wcześniej firmie "H.", to nie mogło być mowy o powstaniu w jakimkolwiek momencie sytuacji, w której następowało przedawnienie zobowiązań skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w którymkolwiek roku. Organ I instancji miał na ten temat wiedzę, jednak w żaden sposób nie wziął jej pod uwagę.

Odnosząc się do postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie rozpatrzono całej dokumentacji Spółki, skupiając się jedynie na wykazywaniu braku dokumentów, z których wynika jednoznaczne uznanie długu prowadzące do ustalenia skutków podatkowych. Strona zarzuciła również błędną ocenę zeznań świadka G. W., którego nie przepytano co do istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności. W ocenie skarżącego, organ w sytuacji sporu co do treści czynności prawnych miał obowiązek na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego z powództwem

o ustalenie istnienia zobowiązania. Organ zobowiązany był również na podstawie art. 199a § 1 powołanej ustawy ocenić transakcje uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności.

Końcowo, wskazując na zarzut wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżący podniósł, że 5-letni okres przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 31 grudnia 2009 r., natomiast decyzja organu I instancji została uchylona w całości po dniu 01 stycznia 2010 r. Niedopuszczalne zatem było wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu przedawnienia organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem wobec skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] postępowania karnego skarbowego. Ponadto w dniu 04 stycznia 2010 r. podatnikowi zostało doręczone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na początek, Sąd zbadał podniesioną w skardze kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż uznał zarzut za najdalej idący.

Strona skarżąca uznała, iż decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jej ocenie nie były prowadzone działania egzekucyjne powodujące przerwanie biegu przedawnienia bądź inne zdarzenia o tożsamym skutku, a okres trwania postępowania sądowoadministracyjnego nie był na tyle długi, aby można było nadal określać wysokość zobowiązania. Tym samym, wg podatnika, nie można było po dniu 01 stycznia 2010r. uchylić w całości decyzji organu pierwszej instancji i określić zobowiązania podatkowego, a należało jedynie umorzyć postępowanie z powodu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia w odpowiedzi na skargę organ wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednakże, jak wynika z art. 70 § 8 tej ustawy, w przypadku, gdy wykonanie zobowiązania zostanie zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, nie ulega ono przedawnieniu, a po upływie tego terminu zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2003r., o ile nie wystąpiłyby przesłanki powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyszczególnione w art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej, nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2009r.

Organ podkreślił, iż w przypadku skarżącego w dniu [...] wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na czas jego trwania. Ponadto w trakcie trwania zawieszenia postępowania w dniu [...] zostało wręczone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].

Strona w skuteczny sposób nie zakwestionowała tych faktów. Podnoszona na rozprawie okoliczność istnienia wątpliwości co do poprawności prowadzonych czynności wpływających na przedawnienie, nie została żaden sposób wykazana.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest zasadne. Należy wskazać, że termin przedawnienia o jakim mowa w art. 70 Op, upłynąłby 31 grudnia 2009r. Na ten dzień stosownie do tego przepisu w zw. z art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz.1318), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązani (§ 6 pkt 1). Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (§ 7 pkt 1)). Zgodnie z art. 70 § 8 Op, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zgodnie z art. 70 § 8 Op, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Przechodząc do oceny poprawności decyzji w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego, Sąd uznał, że decyzja nie narusza prawa. Przy tym rozważono również sprawę w świetle art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W oparciu o treść uzasadnienia wyroku z 5 października 2009r., I SA/Bd 298/09, WSA przyjął, że przedmiotem obecnie rozstrzyganego sporu jest to czy treść pism spółki, w których wspólnikiem był skarżący, skierowane do kontrahenta o anulowanie odsetek od kredytu kupieckiego za 2000 r. (pismo z dnia 30 grudnia 2002 r.), 2001 r. (pismo z dnia 30 grudnia 2002 r.) oraz 2002 r. (pismo z dnia 28 stycznia 2002 r.). ma znaczenie, w świetle wywodów jakich dokonano na potrzeby art. 123 § 1 pkt 2 k.c. Takie wskazanie, jako pierwsze, zostało zawarte w orzeczeniu.

W wyroku z 2009r., WSA ocenił, że termin przedawnienia zobowiązań o jakich mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynosiła co do zasady 2 lata, oraz, że w sprawie miał zastosowanie art.123 § 1 pkt 2 k.c., zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia przerywa się przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje. Dalej uznał, że bieg terminu przedawnienia może być przerwany jedynie przez zdarzenia, które wystąpiły przed upływem tego terminu. Rozważył, że uznanie roszczenia może występować w formie tzw. uznania właściwego i uznania niewłaściwego. Jak uznano, pierwsza forma uznania stanowi nieuregulowaną odrębną umowę ustalającą co do zasady i zakresu istnienie albo nieistnienie jakiegoś stosunku prawnego. Uznanie niewłaściwe przyporządkowano jako przyznanie istnienia długu przez dłużnika wobec wierzyciela. WSA przyjął, że jest ono jedynie oświadczeniem wiedzy, a nie oświadczeniem woli dłużnik, a do uznania niewłaściwego zalicza się także zachowania się zobowiązanego, które nie są wprawdzie czynnościami prawnymi, ale wskazują na świadomość zobowiązanego istnienia roszczenia i mogą przez to uzasadniać przekonanie uprawnionego, że zobowiązany uczyni zadość jego roszczeniu. WSA wskazał, że zwrócenie się przez dłużnika do wierzyciela o rozłożenie należności głównej na raty i zwolnienie z obowiązku zapłaty odsetek za opóźnienie może stanowić uznanie roszczenia (art. 123 § 1 pkt 2 k.c.) także wtedy, gdy proponowane porozumienie między stronami nie doszło do skutku.

Z takiego stanowiska wypływa kilka istotnych kwestii dla obecnego orzeczenia. Mianowicie to, że uznając za istotną okoliczność uznanie roszczenia, WSA przyjął, że bez niego przedawnienie nastąpiłoby, czyli nie ma racji skarżący, iż organ nieprawidłowo ocenił przedawnienie w świetle prawa międzynarodowego, tj. po czterech latach. Wnioski w skardze postawiono na podstawie materiału dowodowego zebranego już na moment ocenianej decyzji w 2009r. i wówczas WSA oceniał tę okoliczność z urzędu. Zatem była to ocena prawna o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a., czyli wiążąca obecnie dla sądu.

Drugim ze wskazań WSA w 2009r. było to, by ponownie rozpatrując sprawę organ odniósł się do twierdzenia strony złożonego na rozprawie, w którym podkreślono, że wartość zobowiązań została wniesiona do spółki jako aport. Przy czym Sąd wskazał na takie dokumenty jak: umowa przystąpienia do spółki jawnej z dnia 1 marca 2005 r., na mocy której zobowiązano się do uregulowania zobowiązań spółki wobec kontrahenta w łącznej kwocie [...] zł. Jednocześnie postanowiono, że przysługująca z tego tytułu wierzytelność zostanie wniesiona do kapitału zakładowego spółki jako wkład pieniężny wyżej wymienionego. Wskazano na pisma z których wynikało, że należności zostały uregulowane.

Ponad treść uzasadnienia wyroku z 2009r., Sąd wziął pod uwagę materiał dowodowy zebrany do daty wydania kontrolowanej decyzji. W tym wypadku, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Jak zgodnie się przyjmuje zarówno w doktrynie i orzecznictwie przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia - dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 r., s. 421-423). Statuuje on zatem zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy (wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA z 2006 r. nr 1, poz. 14, czy też wyrok z 5 maja 2004 r., FSK 2/04, ONSiWSA z 2004 r., Nr 1, poz. 6).

Odnosząc się zatem do dokumentów w postaci zestawienia sald, które zostały załączone do skargi, Sąd stwierdza, że wszelkie uzupełnienie dowodowe w ramach skargi mogło być jedynie ocenione w ramach art. 106 § 3 p.p.s.a. Co oznacza, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony jest do kontroli legalności zaskarżonego aktu i wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. W związku z tym omawianą przesłankę dopuszczalności postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym należy rozumieć przez pryzmat rzeczowej właściwości sądu administracyjnego i jego ustrojowej funkcji sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Innymi słowy, dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. W takim jedynie aspekcie Sąd mógł wziąć pod rozwagę oświadczenia jakie dołączono do skargi.

W pierwszej kolejności, kontrolując zaskarżoną decyzję, WSA stwierdził, że organy podatkowe ustosunkowały się do wszystkich dowodów obejmujących okoliczności istotne w sprawie. Wypełniły tym samym obowiązek z art. 153 p.p.s.a. oraz 187 § 1 op. Zatem ocenie Sądu pozostało to, czy wnioski jakie wyciągnęły na ich podstawie mieściły się w zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191op). Zasada ta polega na tym, "by organ przy ustalaniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego (wyjaśniającego) w danej sprawie ustalić stan faktyczny" (E. Iserzon (w:) Komentarz IV, 1970, s. 155). Zdaniem J. Borkowskiego (Komentarz, 1987, s. 165) organ prowadzący postępowanie "według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności". Przepis art. 191 op. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07).

Zakres postępowania dowodowego zakreślony jest przez prawo materialne. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6) PDF, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W okolicznościach sprawy chodzi o zobowiązanie przedawnione. Stosownie do art. 117 § 1 i 2 kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu., a po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

Bieg przedawnienia przerywa się przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje (art. 123 § 1 pkt 2) kc).

W sprawie należało ocenić czy nastąpiło "uznanie niewłaściwe roszczenia". Brakuje legalnej definicji tego pojęcia i WSA przyjął cechy, jakie temu wyrażeniu nadało orzecznictwo. Już z wyroku zapadłego w sprawie w 2009r. wynika, że skarżący powinien wykazać, czy w terminie przedawnienia uznał roszczenie z tytułu zobowiązań, o jakie organ powiększył jego przychody w 2003r. Mógł to uczynić poprzez wykazanie, że złożył wierzycielowi oświadczeniem wiedzy, z którego wynikało, że ma świadomość istnienia roszczenia, jaka uzasadnia przekonanie uprawnionego, że zobowiązany uczyni zadość jego roszczeniu. Przyznanie to musi więc być odpowiednio wyraźne i jednoznaczne.

Oprócz tego, nie może być to czynność nazbyt powszechna w obrocie, co w praktyce eliminowałaby przedawnienie w obrocie gospodarczym ( tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 listopada 2004 r. (I CK 279/04, Lex nr 277859) o potwierdzonych saldach).

Dodatkowo, w ocenie Sądu, przy stosowaniu art. 14 ust. 2 pkt 6) uPDF, nie mniej ważnym staje się, czy dane zachowanie może osiągnąć cel w postaci zapobieżenia niemożności przymusowego wyegzekwowania zobowiązania. Sąd zważył, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek kontroli poprawności rozliczania się z należnych podatków, a ustawodawca zaliczył zobowiązania przedawnione do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Poza tym w ocenie Sądu tylko organ mógł ocenić czy uznano roszczenie ze skutkiem przerwania terminu przedawnienia, gdyż w sprawie nie ma zastosowania art. 199a § 3 op, o czym niżej. W takiej sytuacji chcąc uniknąć zaliczenia przez organy podatkowe kwoty nieuiszczonych zobowiązań na poczet przychodów stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 6) PDF, podatnik powinien w terminie przedawnienia złożyć wierzycielowi konkretne i jednoznaczne oświadczenie, z którego wynika, że uznaje dane roszczenie.

W świetle powyższego, Sąd stwierdził, że organ oceniając działania podatnika jako nie spełniające warunków do tego by przyjąć, że nastąpiło uznanie roszczenia, nie przekroczył granic swobody jaką dopuścił w tym przypadku ustawodawca. Przede wszystkim, ustalenia zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Organ poprawnie ocenił, że nie ma cech uznania roszczenia, prośba o anulowanie czy naliczanie odsetek, zawarta w pismach z 2002r. Z pism wynika, że spółka oczekuje pewnego zachowania się kontrahenta tylko w stosunku do odsetek i działała w przeświadczeniu, że ich źródłem jest kredyt kupiecki. W takim wypadku Sąd uznał, że przekonanie organu co do tego, że treść pism nie zawiera cech oświadczenia wiedzy co do istnienia roszczenia wierzyciela z tytułu nie uiszczonej zapłaty ceny sprzedaży, nie przekracza granic swobody, gdyż treść pism jest zbyt niejednoznaczna. Nie pozwala w sposób pewny na przypisanie oświadczenia wiedzy do roszczenia z tytułu zobowiązań, jakie organ uznał za przedawnione.

Nie ma też błędu w ocenie, że zestawienie sald nie posiada cech uznania o jakim mowa w art. 123 § 1 pkt 2) kc. Nie tylko braki tych dokumentów (brak daty sporządzenia), na jakie słusznie zwrócił uwagę organ, ale i powszechność tego typu czynności w obrocie, o czym była mowa wcześniej, dawało podstawy do tego by przyjąć, że nie przerywają terminu przedawnienia.

Organ poprawnie wskazał na to, że wyjaśnienia składane na potrzeby postępowania podatkowego nie mają cech uznania roszczenia o jakim mowa w art. 123 kc. Zgodzić należy się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009r. (III SA/Wa 2966/08), w którym uznano, że przyznanie się w toku postępowania karnego do zaciągnięcia kredytu nie może być utożsamione z cywilnoprawnym uznaniem długu, o którym mowa w art. 123 § 1 pkt 2 k.c., nie jest bowiem zachowaniem dłużnika wobec wierzyciela a jedynie zachowaniem podejrzanego lub oskarżonego wobec organów prowadzących postępowanie karne.

Takiej oceny sądu nie mogą zmienić oświadczenia dołączone do skargi, gdyż przede wszystkim nie wynika z nich czy dotarły do wierzyciela, nadal dotyczą kredytu kupieckiego, część jest datowana po 2002r. Te cechy nie pozwalają uznać oceny dowodów złożonych w postępowaniu podatkowym za naruszającą prawo.

Należy również zgodzić się z organem, że wniesienie w 2005r. przez G. W. wierzytelności jako wkład do spółki w oparciu o umowę przystąpienia do spółki jawnej sporządzoną w dniu 1 marca 2005r. oraz treść pisma firmy H. z dnia 14 kwietnia 2005r., informującego o wysokości zobowiązań uregulowanych przez G. W. i pisma spółki "U." z dnia 12 września 2007r. skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawierających informację o uregulowaniu zobowiązań wobec H., pozostają bez wpływu na termin przedawnienia zobowiązań z tytułu zakupu towarów z uwagi na ich wystąpienie po terminie dwóch lat od daty ich wymagalności. Jak wyżej wykazano, istotą uznania roszczenia, jest złożenie go w terminie przedawnienia, co nie nastąpiło w sprawie.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane z uchybieniem art. 199a § 3 op. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 199a § 3op, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten nie może być zastosowany w sprawie, gdzie istnienie zobowiązania jest niewątpliwe. Na obecnym etapie kontroli, orzeczono, że istnieje umowa sprzedaży, w której skarżący zobowiązał się do zapłaty ceny. Wątpliwości skarżącego dotyczą istnienia roszczenia, które nie jest prawem. Przedmiotem przedawnienia są roszczenia, a nie prawa. Przedawnione zobowiązanie cywilnoprawne, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6) uPDF, to zobowiązanie istniejące, tyle, że bez możliwości jego przymusowej realizacji. Stąd też brak istotnego znaczenia tego, czy zobowiązanie zostało w końcu zrealizowane. Spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego pozostaje poza kognicją sądów powszechnych. Niezasadne jest twierdzenie strony, że nie uznanie przez organ, iż strona uznała roszczenie w rozumieniu w art. 123 § 1pkt 2) kc jest tożsame z kwestionowaniem istnienia stosunku prawnego czy praw, ukształtowanych przez strony. Rozbieżność zdań skarżącego i organów, co do zakresu pojęcia "uznanie roszczenia" nie jest równoznaczne z uznaniem, iż zaszły okoliczności do zastosowania art. 199a § 3 op.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.