Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2077/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2,4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14a, art.14b  par. 3, art. 14c par. 2,art.14e par. 1 , art.121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12  ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2077/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 marca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011r., sprawy ze skarg "L" Spółka z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 13 sierpnia 2010r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżone interpretacje, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł( dziewięćset czternaście złotych) .


UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2010r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęły wnioski "L" sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na wypłatę odsetek od pożyczek, zaciągniętych w celu sfinansowania wypłat dywidendy.

We wniosku tym Spółka wyjaśniła, iż w latach 2008-2009 zaciągała pożyczki z przeznaczeniem na sfinansowanie wypłaty dywidendy dla jej udziałowców. Konieczność zaciągnięcia pożyczek wynikała ze znacznej wysokości kwot dywidendy do wypłaty. Na moment jej wypłaty, Spółka nie dysponowała kwotą pozwalającą na uregulowanie całej należności wobec wspólników bez ryzyka ograniczenia płynności finansowej.

Zgodnie z przyjętą polityką w tym zakresie, do chwili obecnej Spółka kwalifikuje koszty związane z obsługą zadłużenia (głównie odsetki wypłacane na rzecz pożyczkodawcy) jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W kolejnych latach Spółka zamierza prowadzić analogiczną politykę finansową. Możliwe jest więc, że podobne działania - polegające na zaciąganiu pożyczek pod wypłatę dywidendy - będą przez Spółkę podejmowane również w przyszłych okresach sprawozdawczych. Zgodnie z przyjętą polityką w tym zakresie, do chwili obecnej Spółka kwalifikuje koszty związane z obsługa zadłużenia (głównie odsetki wypłacane na rzecz pożyczkodawcy) jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Spółka powzięła wątpliwość, czy wydatki na wypłatę odsetek od pożyczek zaciągniętych:

- w celu sfinansowania wypłat dywidendy przez Spółkę, poniesione w latach 2008 oraz 2009 uznać należy za podatkowe koszty uzyskania przychodów (zaistniały stan faktyczny)?

- do chwili obecnej w celu sfinansowania wypłat dywidend przez Spółkę, które zostaną poniesione w kolejnych latach podatkowych (począwszy od 2010r.), w związku z zaciągniętymi do tej pory pożyczkami oraz pożyczkami, które mogą zostać zaciągnięte w kolejnych okresach sprawozdawczych, w związku z koniecznością wypłaty dywidendy za rok obecny oraz lata kolejne uznać należy za podatkowe koszty uzyskania przychodów (zdarzenie przyszłe)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podkreśliła, że wydatki na wypłatę odsetek od pożyczek zaciąganych celem sfinansowania wypłaty dywidendy spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), umożliwiające uznanie ich za koszty podatkowe, w szczególności są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Spółka zauważyła również, iż wydatki na wypłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie wypłaty dywidendy nie zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków, niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka przypomniała, że podstawowym celem i motywem, dla którego wspólnicy inwestują posiadane kapitały jest osiągnięcie zysku, którego wypłata dokonywana jest w formie dywidendy. Podjęta przez wspólników uchwała o wypłacie dywidendy skutkuje powstaniem zobowiązania, traktowanego na równi z pozostałymi zobowiązaniami z działalności gospodarczej Spółki. Brak wypłaty dywidendy w określonym terminie, skutkowałby zaś powstaniem roszczeń wspólników o wypłatę, a także mógłby prowadzić do żądania zapłaty odsetek za opóźnienie, a nawet odszkodowania za nienależyte wykonanie zobowiązania. Wydatki ponoszone na zapłatę należnych pożyczkodawcy odsetek są zatem kosztem związanym z prawidłową realizacją zobowiązań Spółki (wydatki te są w konsekwencji racjonalne i uzasadnione). Dodatkowo zważono, że brak skorzystania z dodatkowych źródeł finansowania mógłby skutkować ograniczeniem płynności finansowej Spółki (wypłata dywidendy nastąpiłaby kosztem regulowania bieżących zobowiązań handlowych), czy też ograniczeniem działalności inwestycyjnej.

Spółka zwróciła także uwagę na rachunkowo-księgowy aspekt wypłaty przez nią dywidendy. Zysk netto spółki jest wartością wynikającą z rachunku zysków i strat, co oznacza, iż nie wyraża kwoty środków pieniężnych posiadanych przez spółkę na koniec danego okresu. Naturalnym stanem rzeczy w prowadzeniu działalności gospodarczej w tej formie jest rozbieżność pomiędzy wartością zysku netto i środków pieniężnych na koniec okresu, wynikających ze sprawozdania finansowego. Co więcej, ze względu na okres kilku miesięcy pomiędzy dniem, na który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, a momentem wypłaty dywidendy, kwota środków pieniężnych pozostających do dyspozycji spółki może się znacząco różnić. Wysokość zysku przeznaczonego do podziału pomiędzy wspólników (kwota dywidendy) nie jest zatem zależna od wysokości dostępnych w Spółce środków pieniężnych.

Ponadto, gromadzenie i utrzymywanie środków pieniężnych na rachunku bieżącym albo w formie lokaty krótkoterminowej - od momentu sporządzenia sprawozdania finansowego, gdzie wykazany został księgowy zysk netto, do momentu podjęcia uchwały wspólników o wypłacie dywidendy i późniejszej jej wypłaty - byłoby, co do zasady:

- niewykonalne, ze względu na konieczność zachowania płynności finansowej (m.in. ciążące na Spółce zobowiązania bieżące),

- ekonomicznie nieuzasadnione, gdyż celem działalności Spółki jest prowadzenie i rozwój działalności gospodarczej, a nie kumulowanie środków pieniężnych na rachunkach i lokatach bankowych.

Dodatkowo, w momencie sporządzenia sprawozdania finansowego, Spółka nie jest w stanie stwierdzić, czy i w jakiej kwocie zgromadzenie wspólników przeznaczy zysk netto na wypłatę dywidendy. W przypadku przeznaczenia całego zysku netto na kapitał zapasowy spółki - Spółka bezzasadnie i nieracjonalnie, z gospodarczego punktu widzenia, przetrzymywałaby znaczne środki w kasie, na rachunku bieżącym albo na lokacie krótkoterminowej.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka podkreśliła również, że środki na wypłatę dywidendy i bieżącą działalność Spółki pochodzą z tego samego źródła. Gdyby Spółka przeznaczyła, kosztem tymczasowej utraty płynności finansowej, środki bieżące na wypłatę dywidendy, a w następstwie, zmuszona byłaby uzyskać pożyczkę na sfinansowanie działalności bieżącej, poza wszelką wątpliwością odsetki od tej pożyczki stanowiłyby koszty uzyskania przychodów Spółki. Nieracjonalne jest różnicowanie konsekwencji podatkowo-prawnych w takich przypadkach.

Na poparcie swego stanowiska Spółka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz wypowiedzi organów administracji zastrzegając, iż rozstrzygnięcia takie wprawdzie nie są wiążące dla organu podatkowego, jakkolwiek organ wydający interpretację, przy ocenie stanowiska Spółki powinien uwzględnić argumentację w nich prezentowaną.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2010r. o numerach [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki zawarte w obu wnioskach za nieprawidłowe.

W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć organ podatkowy przytaczając treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podniósł, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Przedsiębiorca zaciągając pożyczkę na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może wprawdzie zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek. O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie zgodnie z definicją kosztów, związek pożyczki z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), są natomiast skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów) oraz inne odsetki pod warunkiem ich naliczenia i zapłacenia.

W ocenie organu w przypadku zaciągnięcia pożyczki w celu wypłacenia dywidendy, w zakresie wydatków na jej obsługę, ani przepis art. 16 ust. l pkt 11, ani ogólny przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Zdaniem organu wynika to z istoty dywidendy, która jest dochodem z udziału w zyskach

osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Realizacja prawa do dywidendy w konkretnym roku zależna jest od tego, czy uchwała walnego zgromadzenia przeznaczy zysk do podziału. Z chwilą podjęcia takiej uchwały udziałowcowi (akcjonariuszowi) przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy. Na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych nie ma przeszkód do podejmowania przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłacanie go udziałowcom (akcjonariuszom), chociaż udziałowcy (akcjonariusze) mogą wpływać na kształt uchwały w drodze głosowania lub ewentualnie mogą zaskarżyć uchwalę. Walne zgromadzenie może np. przeznaczyć zysk na sfinansowanie ważnych inwestycji spółki, jak również na wypłatę dywidendy. Uregulowania takie nie zmieniają statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu. Nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, również wydatki związane z pożyczką zaciągniętą na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, prowizji i innych opłat, jako związane z kategorią wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych organ podniósł, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są dla niego wiążące, jak również nie stanowią źródła prawa. Poglądy wyrażone w doktrynie prawa podatkowego odzwierciedlają zaś indywidualne stanowiska ich autorów na dany temat.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 15 ust. l u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu poprzez uznanie, że wydatki na wypłatę odsetek od pożyczek, zaciągniętych w celu sfinansowania wypłat dywidendy nie są wydatkami umożliwiającym uzyskanie przychodu, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

- art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2, powoływanego dalej jako "TWE") w zw. z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 Traktatu 88/361/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 178, s. 5) poprzez dokonanie wykładni przepisów krajowych w sposób powodujący ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału;

2) przepisów prawa proceduralnego, a to:

- art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie w wydanych interpretacjach korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych;

- art. 14h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 14h w zw. z 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie niezgodne z prawem (m.in. zasadami prawa Unii Europejskiej).

W konsekwencji tych zarzutów wniesiono o uchylenie opisanych interpretacji i wydanie interpretacji potwierdzających prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Spółkę.

Uzupełniając argumentację wniosków o wydanie interpretacji zwrócono uwagę, iż w świetle przepisu art. 63 ust. 1 TWE jako ograniczenie swobód unijnych należy kwalifikować te przepisy krajowe, które mogą stanowić przeszkodę lub ograniczać nabycie akcji w danych spółkach lub które są w stanie zniechęcić inwestorów z innych Państw Członkowskich do inwestowania w ich kapitał (tak też wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 października 2007 r., C-112/05, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Federalna Niemiec). Dla naruszenia swobody przepływu kapitału nie jest konieczne aby państwo członkowskie dyskryminowało nierezydetnów zamierzających dokonać inwestycji. Do ograniczenia tej swobody dochodzi także wtedy, gdy przepisy krajowe odnoszące się do zarówno do rezydentów jak i nierezydentów państwa członkowskiego zniechęcają ich do nabywania akcji spółki akcyjnej. Tymczasem wykładania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jaką zastosował organ podatkowy skutkuje zniechęceniem potencjalnych inwestorów do dokonywania inwestycji bezpośrednich w postaci nabycia akcji.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesiono, iż wprawdzie wyroki powołane przez Spółkę zapadły w indywidualnych sprawach, a zatem nie są wiążące dla organu i nie stanowią źródła prawa - to jednak jak już wzmiankowano we wniosku poprzestanie na takim stwierdzeniu nie jest wystarczające dla oceny stanowiska Spółki, gdyż organ powinien był uwzględnić argumentację prezentowaną przez wskazane sądy administracyjne.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy po ponownej analizie spraw stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki powtórzył w całości zarzuty zawarte w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa oraz ich uzasadnienie żądając w konsekwencji uchylenia opisanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skarg.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 63 ust. 1 TWE w zw. z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 24 czerwca 1988r. w sprawie wykonania art. 67 Traktatu 88/361/EWG, wskazano, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przedmiotowe przepisy nie są zaś przepisami prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż wykładnia dokonana w zaskarżonych interpretacjach prowadzi do "ograniczeń w swobodnym przepływie kapitału", albowiem przyjęcie takiego toku rozumowania maiłoby doprowadzić do sytuacji, w której każdorazowo interpretacja przepisu prawa podatkowego "dokonana nie na korzyść wnioskodawców", stanowiłaby o ograniczenie swobody przepływu kapitału.

W kontekście zarzutu naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że kwestionowane interpretacje zawierają wszelkie wymagane prawem elementy formalne. Sam fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska wnioskodawcy nie uprawnia do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie skargi na zaskarżone interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierały się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym i prawnym – stąd, zdaniem Sądu, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. Uchylenie jest każdorazowo wynikiem naruszenia przepisów prawa, które to naruszenie miało miejsce także w rozpoznawanych sprawach.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do przepisów postępowania podatkowego, należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, iż w zakwestionowanych interpretacjach, Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które w jednoznaczny sposób wspierało stanowisko sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji i zostało obszernie przytoczone w jego treści.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c Ordynacji podatkowej, zawiera oceną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oznacza to, że organ wydający interpretację indywidualną winien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przy czym możne odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Istotnego znaczenia nabiera uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale także na braku stanowiska w odniesieniu do argumentacji zaprezentowanej przez wnioskodawcę.

Sąd w niniejszym składzie podziela w całości pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., (sygn. akt III SA/Wa 3373/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, choć orzecznictwo sądowe, w tym orzecznictwo sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację, z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W przypadku zatem interpretacji indywidualnych organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że powołane we wniosku o wydanie interpretacji orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji, gdyż jest to oczywiste zapewne nawet dla samego wnioskodawcy.

Organ jest bowiem zobowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Powoływanie się przez podatnika na argumentację zawartą w określonym orzeczeniu sądowym powoduje, że staje się ona argumentacją strony, a zatem stanowi element stanowiska wnioskującego o wydanie interpretacji. Brak odniesienia się zatem do powyższej argumentacji jest w istocie brakiem w zakresie oceny stanowiska podatnika.

Tymczasem analiza treści zaskarżonych interpretacji nie pozwala znaleźć odpowiedzi na pytanie, dlaczego organ nie podziela poglądów wyrażonych w powołanych orzeczeniach. W uzasadnieniach interpretacji zabrakło bowiem wyraźnej polemiki z argumentami zawartymi w uzasadnieniach przywołanych orzeczeń, których nieraz szczegółowa treść została przytoczona w pismach Spółki. Nie chodziło przecież o odrębne ustosunkowanie się do każdego z judykatów z osobna i bezkrytyczne podzielenie wyrażonych tam poglądów lecz o zajęcie stanowiska wobec twierdzeń o ukonstytuowaniu się pewnej linii orzecznictwa, i ocenę wskazywanego kierunku wykładni.

Słuszny jest więc również zarzut wyartykułowany w obydwu skargach, a dotyczący naruszenia zasady zaufania zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do powołanych przez wnioskującą Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Ponieważ orzecznictwo sądów administracyjnych stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych to jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1916/08).

Opisane wyżej zaniechanie organu i naruszenie przepisów dotyczących zasad wydawania interpretacji indywidualnych doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię. W oparciu o istniejące w obrocie prawnym orzeczenia sądów administracyjnych, w tym także powołane przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji, można było bowiem dojść do przekonania o ukonstytuowaniu się pewnej utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej w analizowanym zakresie.

W tym miejscu podkreślić jeszcze należy, iż wspomniane wyżej naruszenie przez organ upoważniony do wydania interpretacji przepisów postępowania w zakresie obowiązku uzasadnienia interpretacji nie było na tyle istotne, aby uniemożliwić kontrolę legalności kwestionowanych aktów. Nie było zatem przeszkód by zająć merytoryczne stanowisko wobec treści wniosków podatnika. Organ uwzględnił bowiem wszystkie aspekty prawne przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, chociażby te związane z charakterem dywidendy na tle przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jak już wyżej wskazano uchybienie organu polegało jedynie na ograniczeniu się do sformułowania własnej wykładni tych przepisów w oderwaniu od przywołanego przez wnioskodawcę stanowiska sądów i doktryny.

Merytoryczny spór w niniejszej sprawie dotyczył zagadnienia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy dla wspólników można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl powyższego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kwestia sporna w rozpoznawanych sprawach była juz przedmiotem rozważań i rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. II FSK 2118/09, zwrócił uwagę, że "finalnym" celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i jej wspólników jest osiąganie zysku. Nie można jednak wiązać kredytu na sfinansowanie wypłaty dywidendy bezpośrednio z tym celem. Bezpośrednim celem zaciągnięcia takiego kredytu jest bowiem zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza oraz zabezpieczenie płynności finansowej spółki. Orzecznictwo sądowe dostrzega ten aspekt sprawy w coraz większym stopniu (por. m.in. wyroki z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 382/07, z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1976/08, z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 214/09, z dnia 16 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 1152/09). Na uwagę w niniejszej sprawie zasługują szczególnie tezy orzeczenia NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, w którym Sąd uchylając orzeczenie sądu I instancji podkreślił m.in., że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. W uzasadnieniu orzeczenia NSA, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy wskazał także, iż źródłem przychodów spółki była działalność gospodarcza (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), a spółka była przedsiębiorcą, którego celem była maksymalizacja zysku i prowadzenie prawidłowej gospodarczo działalności. Z tego powodu, w ocenie NSA "wycofywanie" już zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych, tylko po to by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy, byłoby działaniem nieracjonalnym i w dodatku prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami itp. Podobnie nieracjonalnymi z gospodarczego punktu widzenia byłyby takie działania spółki, które polegałyby na nieangażowaniu własnego kapitału w działalność gospodarczą tylko po to by zapewnić środki finansowe na przyszłą wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, a której termin wypłaty jest nieznany. NSA podkreślił, iż prawidłowo prowadzona spółka akcyjna to taka, która dotrzymuje zawartych umów i nie wycofuje się z nich, a także i taka, która nie przechowuje kapitału bez angażowania go w przedsięwzięcia gospodarcze. Prowadzenie działalności gospodarczej w dobie rozwiniętej gospodarki rynkowej musi łączyć się w sposób nieunikniony z korzystaniem z kredytów bankowych. Odsetki zaś od takiego kredytu będą zawsze kosztami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem NSA przyjęcie stanowiska, iż odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy akcjonariuszowi spółki nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – naruszałoby również zasady wynikające z przepisu art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.). Przepis ten zakazuje stosowania przez Państwa Członkowskie wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału. Ograniczenia te, w związku z ich niezdefiniowaniem przez postanowienia Traktatu, wyprowadza się z nomenklatury załączonej do Dyrektywy Rady z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 Traktatu 88/361/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 178, s. 5, Dz. Urz. UE - sp. 10-1-10 – powoływanej dalej jako: Dyrektywa). Przepływem kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 Traktatu są w szczególności inwestycje bezpośrednie, to znaczy wszelkiego rodzaju inwestycje dokonywane przez osoby fizyczne lub prawne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań między osobą, która wniosła kapitał, a przedsiębiorcą, któremu udostępniła ona kapitał w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do udziału w nowych lub istniejących już przedsiębiorstwach cel polegający na ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych powiązań zakłada, że akcje znajdujące się w posiadaniu akcjonariusza pozwalają mu na mocy przepisów krajowych dotyczących spółek akcyjnych lub też w inny sposób, na aktywny udział w zarządzaniu tą spółką lub na sprawowanie nad nią kontroli. W odniesieniu do tej formy inwestycji - jako ograniczenia w rozumieniu art. 56 ust. 1 Traktatu należy kwalifikować te przepisy krajowe, które mogą stanowić przeszkodę lub ograniczać nabycie akcji w danych spółkach lub które są w stanie zniechęcić inwestorów z innych Państw Członkowskich do inwestowania w ich kapitał (wyrok TSUE z dnia 23 października 2007 r., C-112/05, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Federalna Niemiec). W innych z kolei wyrokach (wyrok z dnia 7 września 2004 r., C-319/02, P. Manninen v. Finlandia; wyrok z dnia 4 czerwca 2002 r., C-503/99, Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Belgii) TSUE podkreślał, że swobodny przepływ kapitału, jako traktatowa zasada podstawowa, może być ograniczony przez regulację krajową jedynie wtedy, gdy ta ostatnia jest uzasadniona przyczynami wskazanymi w art. 58 ust. 1 Traktatu lub też nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Ponadto, aby być uzasadniona, regulacja krajowa powinna być stosowna do celu, do którego dąży i nie powinna wychodzić poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia - tak aby zostało spełnione kryterium proporcjonalności.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy prezentowane we wskazanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkich sądów administracyjnych oraz TSUE i zauważa, że można je w pełni odnieść także od działalności spółki z ograniczona odpowiedzialnością i pozyskania środków pieniężnych w drodze pożyczki. Dywidenda jest związana z działalnością spółki i w zasadzie jest elementem koniecznym jej działalności – co wynika z przytoczonych we wniosku i zaskarżonej interpretacji przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie wypłacenie dywidendy powoduje obciążenie majątku spółki i wypływ środków finansowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak jak wskazywała skarżąca Spółka we wniosku oraz skardze, w pewnych sytuacjach - w razie braku bieżących funduszy – może wystąpić konieczność sięgnięcia do innych źródeł w celu realizacji obowiązków Spółki wobec udziałowców. W przeciwnym razie Spółka mogłaby znaleźć się w sytuacji, gdy koniecznym byłoby wycofanie aktywów zaangażowanych juz w prowadzona działalności i służących przez to uzyskaniu przychodu lub zabezpieczeniu źródła przychodu. Można również zauważyć, iż pożyczki zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i pożyczka wykorzystana na wypłatę dywidendy, są w swym celu podobne, oba instrumenty służą zapewnieniu płynności finansowej lub jej zwiększeniu w celu rozwoju gospodarczego Spółki (podobnie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1422/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niemniej jednak dla zapobieżenia ewentualnym sporom w przyszłości wyraźnie zaznaczyć należy, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku (tak też wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 24 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1447/05). Nie trzeba przecież szerzej przypominać, iż mając na uwadze związany z tym obiektywny brak możliwości enumeratywnego wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie podatnik mógłby ponieść w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących na rynku, ustawodawca w przepisie art. 15 u.p.d.o.p. określił jedynie cechy, jakie poniesione koszty muszą posiadać, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Oczywistym jest zatem, że w drodze wykładni dokonywanej toku postępowania administracyjnego (podatkowego) czy też sądowo-administracyjnego nie byłoby uprawnione jednoznaczne przesądzenie, iż dany wydatek w zgeneralizowany sposób (tj. w oderwaniu od innych przesłanek z art. 15 u.p.d.o.p.) stanowił będzie koszt uzyskania przychodów.

Sformułowane w poprzednim akapicie uwagi mają przede wszystkim, ale nie wyłącznie, znaczenie dla oceny prawnej wniosku Spółki w zakresie pożyczek, jakie ta zamierza zaciągnąć w przyszłości (zdarzenie przyszłe), gdyż w odróżnieniu od części wniosku dotyczącego już zawartych umów pożyczek, nie zaakcentowano tamże wyraźnie, iż podejmowane działania związane będą z brakiem wystarczającej kwoty pozwalającej na uregulowanie całej należności wobec wspólników bez ryzyka ograniczenia płynności finansowej, czy też inną obiektywna potrzebą gospodarczą.

Nie można zatem wykluczyć, iż w konkretnej przypadku analiza postępowania podatnika (także w zakresie zawartych już umów pożyczek) w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego prowadziłaby do wniosku o oczywistym oraz zupełnym "braku jakiegokolwiek sensu" podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale np. do "sztucznego", wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów (por. podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt I SA/Kr 1293/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

W gruncie rzeczy wyrażona w niniejszym orzeczeniu teza składu orzekającego w sprawie sprowadza się do potwierdzenia, iż koszty związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z drugiej jednakże strony należy wyraźnie odnieść się wątpliwości organu podatkowego i podkreślił, iż bez znaczenia dla sprawy jest akcentowana przezeń okoliczność, że sama wypłata dywidendy nie generuje kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie – co do zasady –słuszne jest stanowisko, że pochodne wydatku nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodów również do kosztów tych nie są zaliczane, tj. nie są kosztem podatkowym wydatki służące sfinansowaniu kosztu nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu. Odwołując się do przywołanego już wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 234/08) nie można tej reguły stosować automatycznie, a zatem każdy tego rodzaju wydatek wymaga indywidualnej oceny. Oceniając możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych opisanych przez Skarżącą wydatków, także pod kątem ich związku z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów, Minister Finansów nie mógł zatem poprzestać na ich związku z sama tylko wypłatą dywidendy.

Reasumując, Sąd stwierdził, że kwestionując prawidłowe stanowisko Spółki Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Zarzut Skarżącej w tym przedmiocie Sąd uznał za zasadny.

Całkowicie chybiony był natomiast zarzut naruszenia przez organ art. 120 Ordynacji podatkowej, co było zapewne skutkiem niewłaściwego zrozumienia treści tej normy. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1987 r., IV SA 292/87, GAP 1988, nr 11, s. 44). Faktu naruszenia przepisów postępowania czy też prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie czy interpretację, nie można bowiem w prosty sposób utożsamiać z naruszeniem zasady praworządności tj. z podejmowaniem przez organy działań w ogóle niemających podstaw prawnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na zasadzie art. 146 § 1ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., uchylił zaskarżone interpretacje.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy dokona oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Organ winien zatem mieć na uwadze, iż przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że odsetki zapłacone od pożyczki na wypłatę dywidendy mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli tylko zaciągnięcie pożyczki było racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyrektywy zawartej w przepisie art. 200 p.p.s.a., uwzględniając zakres niezbędnych kosztów postępowania zgodnie z treścią art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania niezbędne do celowego dochodzenia praw złożyły się zaś w niniejszej sprawie: uiszczony wpis sądowy (2x200zł stosownie do treści § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm./), opłata skarbowa od przedłożonych pełnomocnictw procesowych (2x17zł) i wynagrodzenie doradcy podatkowego (2x240 zł stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz. U. nr 212,, poz. 2075 ze zm./)