Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2304/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.116 par 1, art. 62 par 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1087/18 w sprawie ze skargi D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz D. B. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1087/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. B. (dalej: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2018 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2018 r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS"), po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "NUS") z 7 czerwca 2018 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 8 maja 2018 r. w kwocie 1584 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2013 r. w kwocie 1159,10 zł i odsetki od tej należności w kwocie 424,90 zł utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że 22 stycznia 2014 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja PIT-4R za l2013 r. S. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), w której zadeklarowano zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. za okres listopad 2013 r. w kwocie 3 203 zł z terminem płatności przypadającym na 20 grudnia 2013 r. 4 lutego 2014 r. ogłoszono upadłość tej spółki, w której skarżąca była prezesem zarządu. W dniu 27 maja 2014 r. wystawiono wniosek o ukaranie skarżącej, pełniącej funkcję prezesa zarządu, z tytułu niewpłacenia pobranych zaliczek za przedmiotowy podatek. Wyrokiem z 13 czerwca 2017 r. sąd karny m.in. określił skarżącej obowiązek uiszczenia całości należności publicznoprawnej będącej przedmiotem czynu, co do którego warunkowo umorzono postępowanie karne poprzez wpłatę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: październik 2013 r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 9.408 zł. Zgodnie z wyrokiem zaległość ta miała być uregulowana w terminie 8 miesięcy od uprawomocnienia się wyroku. Pismem z 18 stycznia 2018 r. strona zwróciła się do organu podatkowego o wskazanie numeru rachunku bankowego do uiszczenia kwoty wskazanej w wyroku, a następnie 8 maja 2018 r., dokonała wpłaty w wysokości 1.584 zł, z powołaniem się na sprawę karną, zaś organ podatkowy zaliczył wpłatę postanowieniem na należność główną i odsetki za zwłokę. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 i art. 62 § 4 w zw. z art. 62 § 5 O.p. twierdząc, że kwota wpłaty powinna być zaliczona zgodnie z wyrokiem karnym, tj. na poczet należności głównej w zakresie przedmiotowego podatku. DIAS w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że druk PIT-4R stanowi zbiorcze zestawienie podstaw oraz kwot podatku i zaliczek na podatek, pobranych i wpłaconych przez płatnika w danym roku podatkowym. Ustalił, że strona pełniąca funkcję Prezesa Zarządu spółki będącej komplementariuszem spółki komandytowej, płatnika podatku, nie wpłacała w ustalonych terminach na rachunek organu podatkowego, pobranych od wpłaconych wynagrodzeń zaliczek na przedmiotowy podatek za miesiące: październik, listopad i grudzień 2013 r. W wyroku karnym sąd zobowiązał stronę do uregulowania tego zobowiązania w łącznej kwocie 9.408 zł, w terminie 8 miesięcy od uprawomocnienia się wyroku. Kwota ta stanowiła sumę zaliczek za miesiące: październik (3.381 zł), listopad (3.203 zł) i grudzień (2. 824 zł) 2013 r. Organ podatkowy zaliczył sporne wpłaty na zaległość za listopad 2013 r. (kwota główna i odsetki). Organ odwoławczy zauważył, że wyrokiem karnym został nałożony na stronę warunek probacyjny w postaci obowiązku uiszczenia w całości uszczuplonych należności publicznoprawnych w łącznej kwocie 9.408 zł. Obowiązek ten jako instytucja prawa karnego nie ma wpływu na obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Orzeczony wobec tego w wyroku karnym obowiązek naprawienia szkody nie mógł wpływać na jakąkolwiek modyfikację terminu płatności podatku wynikającego z przepisów podatkowych. Dyrektor podkreślił, że jeżeli podatnik (płatnik) odpowiada za zaległość podatkową, to tym samym odpowiada za związane z nią odsetki za zwłokę, które wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Organ podatkowy musiał zaliczyć wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty przedmiotowej zaległości podatkowej oraz kwotę odsetek za zwłokę, a wydane w tej sprawie postanowienie miało charakter deklaratoryjny i informowało o sposobie zaliczenia wypłaty z tytułu zaległości. DIAS podkreślił, że organ podatkowy prawidłowo dokonał zaliczenia wpłaty stosując art. 62 i art. 55 § 2 O.p.

2.1. Strona wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez zaliczenie dokonanej wpłaty wyłącznie na poczet należności głównej, względnie uchylenia postanowień organów obu instancji, zarzucając obrazę art. 62 § 1, § 4 i § 5 O.p. polegającą na zaliczeniu części dokonanej wpłaty na poczet odsetek zamiast na poczet należności głównej, mimo treści wyroku wydanego w sprawie karnej skarbowej, którym nałożono na skarżącą wyłącznie obowiązek uiszczenia całości należności głównej i mimo wskazania w tytule przelewu, że wpłacona kwota powinna być zaliczona zgodnie z wyrokiem karnym, a zatem na poczet należności głównej.

2.2. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając wyrok sąd pierwszej instancji przypomniał, że skarżąca była zobowiązana do wpłaty pobranych od wypłaconych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: październik, listopad i grudzień 2013 roku w kwotach odpowiednio: 3.381 zł, 3.203 zł i 2.824 zł. Z uwagi na ich nieuiszczenie w terminie powstał obowiązek uiszczenia odsetek. Sąd podzielił pogląd DIAS, że zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy ma swoją odrębność prawną, a więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, za jego nieuiszczenie zaś w terminie pobiera się odsetki za zwłokę. Do powstania zaległości podatkowej, a w konsekwencji naliczenia odsetek za zwłokę, może dojść w wyniku niezapłacenia w terminie płatności całości prawidłowo określonego przez podatnika należnego zobowiązania podatkowego lub też uiszczenia go w nieprawidłowo ustalonej wysokości, co oznacza, że jeżeli podatnik odpowiada za zaległość podatkową, to tym samym odpowiada za związane z nią odsetki za zwłokę. Obowiązkiem organu podatkowego było wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz kwoty odsetek za zwłokę, a postanowienie to miało charakter deklaratoryjny. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem - mają charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sytuacji gdy wpłata dokonana przez podmiot jest mniejsza od kwoty zaległości wraz z odsetkami, wpłacający nie ma prawa określać na co wpłacone środki mają być przeznaczone. Zaliczenie takiej wpłaty następuje w sposób określony przez ustawodawcę w art. 55 § 2 O.p. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że orzeczony w wyroku karnym obowiązek naprawienia szkody pozostaje bez wpływu termin płatności podatku wynikającego z przepisów podatkowych, a roczny termin określony przez sąd karny nie ma wpływu na obowiązek i termin uiszczenia zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R). Wobec tego organ podatkowy prawidłowo dokonał zaliczenia wpłaty na zaległość z tytułu niezapłaconych zaliczek, a mając na uwadze art. 62 O.p. prawidłowo zaliczył wpłatę na poczet zaległości podatkowej począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności oraz zaliczając wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę z zastosowaniem art. 55 § 2 O.p.

3.1. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") w związku z obrazą art. 62 § 1 i art. 62 § 4 i art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 5 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły ustawy – Ordynacja podatkowa w drodze niewłaściwego ich zastosowania, tj. prawidłowo zaliczyły część dokonanej przez skarżącą wpłaty w kwocie 1584 zł, a to kwoty 424,90 zł na poczet odsetek od zobowiązania podatkowego za listopad 2013 zamiast jedynie na poczet należności głównej za ten okres, podczas gdy zgodnie z treścią wyroku wydanego w sprawie karnej skarbowej na skarżącą nałożony został wyłącznie obowiązek uiszczenia całości należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT 4) ciążącej na spółce z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 9.408,00 zł i mimo wskazania przez skarżącą w tytule przelewu, iż kwota ta powinna być zaliczona zgodnie z wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w sprawie [...], a zatem powinna być zaliczona jedynie na poczet należności głównej w zakresie ww. podatku;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151

p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo istnienia przesłanek dla jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. ze względu na naruszenie przez organ przepisów O.p. wskazanych w zarzucie nr 1.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według przepisanych norm, a ponadto o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Jednakże w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa strona wnosząca skargę kasacyjną chciała powołać w zarzutach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyroki NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10 oraz z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3633/18, publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania skargi kasacyjnej.

4.3. W zarzutach skargi kasacyjnej podniesiono dokonanie przez WSA w Gliwicach nieprawidłowej kontroli legalności ostatecznego postanowienia DIAS w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącą w kwocie 1584 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2013 r. Wskazano na nieprawidłową wykładnię i zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 62 § 1, art. 62 § 4 i art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 5 O.p., które regulują zasady zaliczenia wpłat dokonywanych przez podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych oraz z tytułu wpłat zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Reguły rozliczania takich wpłat dokonywanych przez podatnika zostały prawidłowo opisane i omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jednakże całkowicie pominięte zostały przez Sąd pierwszej instancji (a wcześniej przez DIAS), zarzuty skargi (a wcześniej zażalenia), dotyczące nieprawidłowości zastosowania w sprawie wobec skarżącej normy wynikającej z art. 62 § 5 O.p. Pominięcie to miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała na swój szczególny status "osoby trzeciej" i jedynie możliwość odpowiedniego stosowania wobec takich podmiotów przepisów § 1-4a z art. 62 O.p. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma prawidłowa wykładnia unormowania wynikającego z art. 62 § 5 O.p.

4.4. Zgodnie z art. 62 § 5 O.p. przepisy § 1-4a (art. 62 O.p.) stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie. Nie ulega wątpliwości, że wpłata dokonana przez skarżącą nie została przez nią dokonana jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Przypomnieć należy, że w 2013 r. Spółka, której skarżąca była prezesem nie wypełniła swoich obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., tj. wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu obliczonych i pobranych od pracowników podatków z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Jednakże z tego tytułu skarżąca nie stała się ani podatnikiem, ani płatnikiem powstałych z tego tytułu zaległości podatkowych. Nie stała się także ani inkasentem tych należności, ani następcą prawnym płatnika w rozumieniu rozdział 14 Działu III O.p. Należy wobec tego rozważyć, czy dokonując wpłaty posiadała ona status osoby trzeciej w rozumieniu art. 62 § 5 O.p. Pojęcie to na gruncie przepisów O.p. ma normatywnie wyznaczone znaczenie wynikające z zapisów rozdziału 15 Działu III tego aktu prawnego. W uproszczeniu są to podmioty, na które przenoszona jest odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatników, płatników i inkasentów. W doktrynie wskazuje się, że O.p. zawiera numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialność za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być przeniesiona na osoby trzecie, którymi są jedynie podmioty wprost wskazane w tej ustawie (por. R. Dowgier [w:] L. Etel [red.] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el. 2021 komentarz do art. 107, t. 2). Warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności osoby trzeciej jest wydanie na podstawie art. 108 § 1 O.p. decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Odpowiedzialnością taką mogą zostać objęcie z mocy art. 116 § 1 O.p. także członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz warunkiem koniecznym jest wydanie wobec nich decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Nie ulega wątpliwości, że wobec skarżącej nie wydano decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, a przynajmniej nie wynika to ze stanu faktycznego sprawy, który został przyjęty jako podstawa wyrokowania przez sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca zarzucając naruszenie art. 62 § 5 O.p. i możliwość odpowiedniego stosowania wobec niej przepisów dotyczących zaliczenie wpłat dokonanych przez podatnika, w istocie kwestionowała swój status "osoby trzeciej". Według tego stanowiska utożsamiała ona swój status jako "osoby trzeciej" z jego rozumieniem potocznym lub takim jakim nadają mu przepisy prawa cywilnego, a nie w znaczeniu jakie przypisuje im wzorzec normatywny wynikający z przepisów O.p. Zgodnie z tym stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą osoba trzecia to podmiot, który nie jest bezpośrednio zaangażowany w daną sytuację lub stosunek prawny. Jest to zatem osoba, na której mogą ciążyć pewne obowiązki, ale nie jest stroną danego stosunku zobowiązaniowego, tj. nie jest ani wierzycielem ani dłużnikiem (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C. H. Beck 1995, str. 32, Nb 31). W aspekcie zobowiązania podatkowego będzie to osoba pozostająca poza węzłem wyznaczonym poprzez obowiązek podatkowy i wynikające zeń zobowiązanie podatkowe, czyli nie będąca ani wierzycielem podatkowym, ani zobowiązanym do uiszczenia należności podatkowej z jakiegokolwiek tytułu mającego swe źródło w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Status takiej osoby został na gruncie procedury podatkowej określony w art. 62b § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tą regulacją zapłata podatku może nastąpić także przez "inny podmiot", w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł. Z tego powodu odesłanie z art. 62 § 5 O.p. stanowiące o odpowiednim stosowaniu przepisów dotyczących zaliczania wpłat dokonanych przez podatnika nie może zostać zastosowane wobec osoby (podmiotu), który nie jest ani płatnikiem, ani inkasentem, ani następcą prawnym, ani osobą trzecią (w rozumieniu nadanym przez rozdział 15 Działu III O.p.), o ile ich wysokość przekracza kwotę 1.000 zł.

4.5. W stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, że skarżąca dokonała wpłaty na poczet zaległości podatkowych Spółki, będącej płatnikiem należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, jako wykonanie obowiązku probacyjnego wynikającego z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego K. w K. (dalej: "SR") z dnia 13 czerwca 2017 r., o sygn. akt [...]. Na jego mocy warunkowo umorzono postępowanie karne wobec skarżącej jako oskarżonej o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 77 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm., dalej zwana: "k.k.s."). Podstawą prawną warunkowego umorzenia był art. art. 41 § 1 k.k.s. Jednocześnie w pkt 2 tego wyroku nałożono (określono) na oskarżoną obowiązek uiszczenia całości należności publicznoprawnej będącej wynikiem czynu opisanego w pkt 1 wyroku SR w łącznej kwocie 9.408 zł terminie 8 miesięcy od uprawomocnienia się wyroku. Zgodnie z art. 41 § 2 k.k.s. sąd warunkowo umarzając postępowanie karne wobec sprawcy przestępstwa skarbowego zobligowany jest do nałożenia takiego obowiązku. W doktrynie wskazano na niedoskonałość tej regulacji w sytuacji, gdy podmiot zobowiązany do uiszczenia należności publicznoprawnej jest różny od osoby sprawcy, zwłaszcza gdy podatnikiem (ale i także płatnikiem należności publicznoprawnej) jest spółka kapitałowa, a sprawcą czynu zabronionego jest członek jej zarządu. Zauważono w tym kontekście, że sprawca taki nie jest dłużnikiem w rozumieniu przepisów prawa finansowego, co powoduje komplikacje związane z identyfikacją należności będącej obowiązkiem probacyjnym (por. G. Łabuda, pkt 28 do art. 41 w P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, WKP 2017, publ. LEX/el.). Należy zauważyć, że wyrok SR w sprawie [...] uprawomocnił się bez sporządzenia jego uzasadnienia. W istocie nie jest zatem jasne, czy skarżąca została zobowiązana jedynie do uiszczenia należności publicznoprawnej (zaległego podatku pobranego i nie wpłaconego przez płatnika) wyłącznie w kwocie należności głównej, czy wraz z należnym odsetkami, o których stanowi art. 53 § 1 i § 3 O.p. Co do wpłaty dokonanej przez skarżącą w wykonaniu obowiązku probacyjnego ustalenie to ma podstawowe znaczenie, gdyż jak wskazano powyżej nie jest ona żadną z osób wymienionych w treści art. 62 § 5 O.p. Nie można wobec tego wykluczyć, że jej obowiązek ograniczony został wyłącznie do wpłaty zaległości podatkowej obejmującej wyłącznie kwotę niezapłaconego w terminie płatności podatku i w takim przypadku tryb zaliczania wpłaty nie może zostać objęty dyspozycją z art. 55 § 2 O.p., mówiącego o konieczności proporcjonalnego zaliczania wpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Może się bowiem zdarzyć, że indywidualnie ustalona norma prawna w oparciu o przepisy O.p. oraz treść sentencji wyroku SR w sprawie [...], pozwoli na zaliczenie wpłaty wyłącznie na kwotę zaległości podatkowej, czyli należności głównej bez odsetek. Do rozstrzygnięcia jednak tego dylematu uprawiony jest wyłącznie sąd karny, który wyrokował w sprawie [...]. W tym miejscu należy wskazać na uregulowanie zawarte w art. 13 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny wykonawczy (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 53 ze zm., dalej zwana: "k.k.w."), zgodnie z którym organ wykonujący orzeczenie oraz każdy, kogo orzeczenie bezpośrednio dotyczy, może zwrócić się do sądu, który je wydał, o rozstrzygnięcie wątpliwości co do wykonania orzeczenia lub zarzutów co do obliczenia kary. Na postanowienie sądu przysługuje zażalenie. Istotą instytucji, o której mowa w tym przepisie jest wyjaśnianie wątpliwości, które mogą powstać na skutek niezbyt precyzyjnych lub ogólnych sformułowań zawartych w orzeczeniu lub w związku ze zdarzeniami, które zaistniały po jego wydaniu. Wątpliwości te mają dotyczyć jedynie wykonania orzeczenia. Chodzi zwłaszcza o rozstrzyganie kwestii spornych, które mogą ujawnić się w toku wykonywania orzeczenia (por. np. postanowienie SA w Lublinie z 13 maja 2009 r., sygn. akt II AKo 99/09, publ. LEX nr 513137). Wniosek o wydanie postanowienia w trybie art. 13 § 1 k.k.w. może złożyć organ wykonujący orzeczenie oraz każdy, kogo orzeczenie bezpośrednio dotyczy. Jak wskazano w literaturze przez "organ wykonujący orzeczenie", o którym mowa w art. 13 § 1 k.k.w., należy rozumieć każdy z organów postępowania wykonawczego wymienionych w art. 2 k.k.w., o ile ma on interes prawny w wystąpieniu z wnioskiem, którego dotyczy wskazany przepis (por. pkt 24 do art. 13 w K. Postulski, Kodeks karny wykonawczy. Komentarz, wyd. IV, WKP 2017, publ. LEX/el.). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 8-10 k.k.w. organami postępowania wykonawczego są m.in. naczelnik urzędu skarbowego, odpowiedni terenowy organ administracji rządowej lub samorządu terytorialnego, inny organ uprawniony przez ustawę do wykonywania orzeczeń. Zarówno wobec tego sama skarżąca, jak i organ podatkowy, będący wierzycielem podatkowym, mogą rozstrzygnąć wątpliwości co do sposobu zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącą w wykonaniu nałożonego na nią obowiązku probacyjnego poprzez skorzystanie z trybu przewidzianego w art. 13 § 1 k.k.w.

4.6. Za prawidłowe wobec tego należy uznać także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 lutego 2020 r. w sprawie II FSK 1981/19, która dotyczyła również wpłaty skarżącej z tego samego tytułu, gdyż jej wysokość wynosiła kwotę 1.000 zł, czyli wskazaną w art. 62b § 1 pkt 3 O.p., do uiszczenia której w miejsce podatnika uprawiona jest każda "inna osoba". Reasumując należy stwierdzić, że osoba fizyczna, która nie będąc podatnikiem dokonuje wpłaty kwoty przewyższającej kwotę 1.000 zł w wyniku wykonania środka probacyjnego nałożonego na nią w wyroku sądu karnego, o którym stanowi art. 41 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.), nie jest osobą trzecią w rozumieniu art. 62 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).

4.6. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Z uwagi na istotę sporu dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego należało przyjąć, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi również uchylenia zaskarżonego do WSA postanowienia jako wydanego z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

Zbigniew Romała Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz