Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2087/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 6 ust 7, art 11c ust 2, art 15 ust 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 201 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Go 517/08 w sprawie ze skargi R. spółka z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 3 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz R. spółka z o. o. w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 09.10.2008 r., sygn. I SA/Go 517/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej "popsa" uchylił zaskarżone przez R. sp. z o.o. w W. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 03.04.2008 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 08.02.2008 r.

W pierwszej kolejności Sąd przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w imporcie towaru, a następnie decyzją z dnia 27.11.2003 r. zmienił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu w 1998 r. samochodów marki R., określając je w innej wysokości. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Urząd Celny w R. decyzją z dnia 08.03.2001 r. dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej importowanych pojazdów, uznając je za pojazdy osobowo-towarowe, o których mowa w pozycji 8703 Taryfy celnej, a zaklasyfikowane wg tego kodu pojazdy objęte są podatkiem akcyzowym w wysokości 15 %. Organ podkreślił, że w świetle art. 15 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." powiększenie wartości celnej towaru spowodowało zwiększenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a w konsekwencji jego niedobór. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia 28.05.2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na skutek skargi spółki WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 13.11.2007 r., sygn. I SA/Go 923/07 uchylił zaskarżoną decyzję.

Po otrzymaniu powyższego wyroku, Dyrektor Izby Celnej w R. zawiesił postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27.11.2003 r. do czasu rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny spraw dotyczących klasyfikacji taryfowej importowanych przez stronę samochodów marki R. Postanowienie to Dyrektor wydał na podstawie art. 216 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". W jego uzasadnieniu wskazał, iż również decyzje organów celnych dotyczące klasyfikacji taryfowej importowanych samochodów zostały uchylone przez WSA. Po ponownym przeprowadzeniu postępowań organ celny uznał, iż przedmiotem importu były nie samochody osobowo - towarowe czy ciężarowe lecz samochody osobowe. Decyzje organu odwoławczego są skarżone do WSA, w związku z czym za zasadne należy uznać zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestii odnoszącej się do ustalenia czy przedmiotem importu były samochody osobowe, czy też ciężarowe. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej spółki Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż w przedmiotowej sprawie istnieje konieczność rozstrzygnięcia w trybie zasadniczym kwestii wstępnej (prejudycjalnej, wpadkowej) tj. rozstrzygnięcie zagadnienia materialnoprawnego, mającego charakter zagadnienia otwartego i samoistnego, od którego rozstrzygnięcia zależy wynik sprawy głównej. Zatem postępowanie w niniejszej sprawie należało zawiesić do czasu rozstrzygnięcia kwestii wstępnej dla wymiaru podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Dopiero po prawomocnym orzeczeniu w sprawie klasyfikacji taryfowej będzie możliwe prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sprawie wymiaru podatków.

W złożonej na to postanowienie skardze skarżąca spółka wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 7 w zw. z art. 45 Konstytucji przez naruszenie prawa spółki do sądu; art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione zawieszenie postępowania podatkowego oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną. Przypomniał, że w myśl przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania podatkowego w oparciu o ten przepis jest obligatoryjne, gdy wystąpi wskazane w nim zagadnienie wstępne.

Zawieszone zaskarżonym postanowieniem postępowanie podatkowe dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importowanych samochodów R. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania celnego dotyczącego klasyfikacji taryfowej importowanych samochodów. Z wydanego w dniu 13.11.2007 r. wyroku tut. Sądu (sygn. I SA/Go 923/07) uchylającego zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej wydaną właśnie w przedmiocie podatku od towarów i usług od importowanych samochodów wynika jednoznacznie, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, gdyż dopiero one pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję, co do wymiaru podatku od towarów i usług. Brak tych samodzielnych ustaleń był właśnie powodem uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Sąd nawiązał również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.05.2007 r. sygn. I FSK 777/06, oddalającego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 15.03.2006 r. sygn. III SA/Wa 3090/05. W swoim orzeczeniu NSA wyraził pogląd, że organy podatkowe właściwe dla podatnika na podstawie art. 11c ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w chwili importu samochodów) są uprawnione do wydawania decyzji ustalającej podatek importowy od towarów i usług w prawidłowej wysokości, co oznacza, że nie są bezwzględnie związane co do przedmiotu i podmiotu opodatkowania decyzją organów celnych określających wysokość cła.

Odnosząc się natomiast do prawidłowości prowadzenia postępowania przez organ podatkowy w takich okolicznościach, jakie zaistniały w sprawach importu samochodów R., NSA zwrócił uwagę, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, określona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może być ona ograniczana w żaden sposób, chyba że przepis prawa wyraźnie tak stanowi. W rozważanej sprawie brak jest takich przepisów, które zwalniałyby organy podatkowe z obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej ze względu na to, że w obrocie prawnym istnieje decyzja organów celnych dotycząca cła.

Skoro w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów, to brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż prawomocne rozstrzygnięcie wyrokiem sądu kwestii klasyfikacji taryfowej importowanych samochodów stanowi zagadnienie wstępne obligujące, w myśl przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy do zawieszenia prowadzonego przez siebie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przyjęta w zaskarżonym postanowieniu przez organ odwoławczy interpretacja pojęcia zagadnienia wstępnego narusza art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powodując tym samym, iż niezasadnie zawieszono postępowanie podatkowe.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w R. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa przez błędne ustalenie, że organ celny naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że uznał rozstrzygnięcie w zakresie wartości celnej i należnego cła za zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości,

2. art. 134 popsa przez zawężenie granic postępowania polegające na pominięciu w ocenie istoty zagadnienia wstępnego kwestii zakresu postępowania podatkowego i właściwości rzeczowej organu, wynikających z art. 15 ust. 4, art. 11c ust. 2, art. 11f u.p.t.u., art. 65 § 4 kodeksu celnego,

3. art. 16 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11c ust. 2 u.p.t.u. i art. 65 § 4 kodeksu celnego przez ich pominięcie w ocenie istoty zagadnienia wstępnego,

4. błędną wykładnię art. 6 ust. 7 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że powstanie zobowiązania z mocy prawa czyni postępowanie podatkowe w pełni autonomicznym i niezależnym od decyzji zapadających w postępowaniu celnym.

Wskazując na powyższe, Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 2-4 nie spełniają wymogów formalnych wynikających z przepisów popsa. Autor skargi nie wykazał bowiem, w jaki sposób naruszone zostały wskazane w nich przepisy i na czym naruszenie to polegało. Ustosunkowując się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, pełnomocnik Spółki wskazał, że losy decyzji organu celnego w żadnym razie nie stanowią zagadnienia wstępnego, tym samym brak podstaw do zawieszenia postępowania.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

W pierwszej kolejności, Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznał stanowisko pełnomocnika skarżącej spółki, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, że brak jest uzasadnienia dla zarzutów wymienionych w punktach od 2 do 4 skargi kasacyjnej. W swoich orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na konieczność prawidłowego formułowania podstaw kasacyjnych. Nieodzownym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Istotą wnoszonego środka zaskarżenia jest podniesienie zarzutów w stosunku do orzeczenia zapadłego w toku postępowania przed sądem administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.03.2008 r., sygn. I OSK 471/2007, Lex Polonica nr 1978087 oraz Elektroniczna Baza Orzeczeń NSA). Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 popsa polega na określeniu przez autora skargi kasacyjnej konkretnych przepisów prawa materialnego ze wskazaniem czy sąd pierwszej instancji dopuścił się ich naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, lub norm postępowania wraz z uzasadnieniem, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Poprawnie sporządzona skarga kasacyjna powinna również zawierać uzasadnienie podniesionych w jej treści zarzutów, co z kolei wynika z art. 176 popsa określającego podstawy konstrukcyjne skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.12.2008 r., sygn. II FSK 1226/2007, LexPolonica nr 2022004 oraz Elektroniczna Baza Orzeczeń NSA). Naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wskazane jako podstawy kasacyjne co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia ale i określenia na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym on polegał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.2005 r., sygn. FSK 1467/2004, LexPolonica nr 420401).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że z treści skargi kasacyjnej nie wynika, na czym polegać miało naruszenie art. 16 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11c ust. 2 u.p.t.u. i art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 16 Ordynacji podatkowej właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest natomiast wskazania, na czym polegało naruszenie tego przepisu. Obowiązkiem skarżącego jest przypisać zaskarżonemu wyrokowi naruszenie konkretnie wskazanych przepisów prawa materialnego, wykazanie postaci i sposobu tego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.2005r., sygn. FSK 1680/2004, LexPolonica nr 420406). Brak wskazanych elementów skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do powyższego zarzutu.

Podobnie, autor skargi kasacyjnej nie określił, na czym polegała błędna wykładnia art. 6 ust. 7 u.p.t.u. i jaka powinna być jego zdaniem prawidłowa wykładnia cytowanego przepisu. Nie przedstawił również żadnej argumentacji, która uzasadniałaby twierdzenie o zawężeniu granic postępowania i naruszeniu art. 134 popsa. W myśl art. 134 § 1 popsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 300). Sąd I instancji badał w przedmiotowej sprawie, czy organy zasadnie uznały, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła przesłanka do jego zawieszenia. Brak wskazania w skardze kasacyjnej ewentualnych przyczyn rozpoznania sprawy poza jego granicami czyni zarzut naruszenia art. 134 popsa niezasadnym.

Jedynym zarzutem skargi kasacyjnym spełniającym kryteria pozwalające na jego merytoryczne rozpoznanie to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa przez błędne ustalenie, że organ celny naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że uznał rozstrzygnięcie w zakresie wartości celnej i należnego cła za zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu powyższego nie podziela. Przede wszystkim należy przypomnieć, że sprawy spółki "R." były już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W powoływanym przez Sąd I instancji, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.05.2007 r., sygn. I FSK 777/06, w sprawie "R.", w przedmiocie podatku od towarów i usług, NSA wyraził pogląd, że "organy podatkowe właściwe dla podatnika na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) są uprawnione do wydawania decyzji ustalającej podatek importowy od towarów i usług w prawidłowej wysokości, co oznacza, że nie są bezwzględnie związane co do przedmiotu i podmiotu opodatkowania decyzją organów celnych określających wysokość cła. Nie zmienia opisanych wniosków zarzut dotyczący art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Brak jest wyraźnych przepisów, które by pozbawiały stronę prawa do określenia innego przedmiotu opodatkowania. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04, przy ocenie tej samej Spółki podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawomocność decyzji organów celnych, co do uszlachetniania biernego nie może wpływać na ocenę legalności decyzji wydanej na podstawie przepisów modyfikujących obowiązek podatkowy".

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższe poglądy. Wynika z nich, że organ podatkowy, w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Nie można zatem uznać, że prawomocne rozstrzygnięcie sądu kwestii klasyfikacji taryfowej importowanych samochodów stanowi zagadnienie wstępne, które obliguje organ do zawieszenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym miejscy przypomnieć również należy za Sądem pierwszej instancji, że zawieszone postępowanie podatkowe dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importowanych samochodów R. Z wydanego w dniu 13.11.2007 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. I SA/Go 923/07) uchylającego zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej wydaną właśnie w przedmiocie podatku od towarów i usług od importowanych samochodów wynika, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, gdyż dopiero one pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję, co do wymiaru podatku od towarów i usług. Brak tych samodzielnych ustaleń był właśnie powodem uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy, będąc na podstawie art. 153 popsa związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołany wyroku z dnia 13.11.2007 r., powinien zalecenia te wykonać, a nie zawieszać postępowanie.

Końcowo zwrócić uwagę należy, że zawieszenie postępowania wiąże się z nieuchronną zwłoką w załatwieniu sprawy, co ma istotne znaczenie w świetle zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej.). Przy podejmowaniu decyzji o zawieszeniu postępowania organy podatkowe powinny mieć na względzie ogólną zasadę postępowania podatkowego – szybkiego załatwienia sprawy.

W związku z powyższym uznano, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa przez błędne ustalenie, że organ celny naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Nadmienić należy, że zbieżne z powyższym tut. Sąd zajął w wyrokach z dnia 06.08.2009 r. sygn. I FSK 2042/08, I FSK 2079/08 i I FSK 2080/08.

Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 popsa w zw. z art. 204 pkt 2 orzekł jak w wyroku.