Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1386/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 42/14 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 42/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 14 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień i październik 2007 r., luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008 r. oraz za odsetki za zwłokę.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 5 maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe N. Sp. z o.o. w wymienionych podatkach wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W odwołaniu skarżący wyjaśniał, że z uwagi na chorobę psychiczną - zaburzenia afektywno-dwubiegunowe, która spowodowała, że w okresie od marca 2007 r. pozostawał w stanie wyłączającym świadomość działania, nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Decyzją z 14 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że w sprawie został przeprowadzony dowód z opinii biegłej sądowej z zakresu psychiatrii, z której wynika, że zdiagnozowana u skarżącego choroba mogła spowodować u niego stan wyłączenia całkowitego świadomości jego działania w okresie od marca 2007 r. do 1 lutego 2008 r., tj. do wypisu ze szpitala po pierwszej hospitalizacji. Po tym czasie skarżący zachował świadomość działania. Niewypłacalność spółki nastąpiła we wrześniu i październiku 2007 r. Skarżący winien był więc wniosek o ogłoszenie upadłości złożyć w lutym 2008 r. po opuszczeniu szpitala.

I.3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego-poprzez oparcie się na treści opinii biegłej sądowej zakresu psychiatrii z 3 sierpnia 2010 r., sporządzonej jedynie w oparciu o dwie karty informacyjne i zaświadczenie-bez przeprowadzenia osobistego badania skarżącego, mimo że obowiązek ustawowy w tym zakresie wynika z art. 11 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego. (Dz. U. nr 111, poz. 535, ze zm.; dalej u.o.z.p.), co powoduje, że ustalenie o zachowaniu świadomości działania przez skarżącego po 1 lutego 2008 r. jest wadliwe - mając na uwadze treść karty informacyjnej leczenia szpitalnego z 1 lutego 2008 r. o jedynie "uzyskaniu stopniowej poprawy stanu psychicznego" i zaleceniem dalszego leczenia - przyjmowania leków oraz dalszej kontroli w PZP oraz treści karty informacyjnej leczenia szpitalnego z 1 kwietnia 2010 r. oraz treści zaświadczenia o stanie zdrowia z 30 kwietnia 2010 r., z której wynika, że co najmniej do końca kwietnia 2010 r. (faktycznie do dnia dzisiejszego) skarżący nie ma zachowanej świadomości działania - mając na uwadze stwierdzone rozpoznanie "zaburzenia afektywne dwubiegunowe" charakteryzujące się zmiennym przebiegiem choroby - jednakże faktycznie wyłączającym świadome i możliwe do przewidzenia działania - w kontekście zaś art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uniemożliwia to orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, który z powodu choroby psychicznej-nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości-winę zaś należy oceniać z punktu widzenia Kodeksu cywilnego;

- art. 190 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania w zawiadomieniu skarżącego o miejscu i dacie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłej z zakresu psychiatrii i przeprowadzenie przez biegłą badania przedmiotowego oraz zapoznania się z pełną dokumentacją skarżącego w związku z jego chorobą psychiczną - uniemożliwiając tym samym skarżącemu czynny udział w postępowaniu i ograniczenie jej prawa do udziału w postępowaniu podatkowym - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania B. D. w charakterze świadka na okoliczność choroby psychicznej skarżącego - braku świadomości działania - mimo że wiedza świadka miałaby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia poprzez uwzględnienie opisu zachowania skarżącego przy opiniowaniu przez biegłą z zakresu psychiatrii;

- art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że zdaniem organu wniosek o upadłość winien być złożony w lutym 2008 r. po wypisaniu skarżącego ze szpitala - zaś niewypłacalność wystąpiła w 2007 r., mimo że w 2008 r. czas na złożenie wniosku był spóźniony, gdyż stan majątkowy spółki wskazywał na bankructwo (wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia III SA/Wa 439/09) - co oznacza, że wobec braku świadomości działania przez skarżącego do 1 lutego 2010 r. (fakt niekwestionowany), brak złożenia wniosku o upadłość w określonym przez Prawo upadłościowe i naprawcze terminie nastąpiło bez jego winy, co uniemożliwia orzeczenie o jego odpowiedzialności za zadłużenie spółki.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

I.5.1. Orzekając uprzednio w tej sprawie WSA w Białymstoku wyrokiem z 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 625/10 uchylił zaskarżoną decyzję podkreślając, że po sporządzeniu przez biegłego sądowego z zakresu psychiatrii opinii noszącej datę 3 sierpnia 2010 r., odnoszącej się do stanu zdrowia skarżącego, a następnie przeprowadzeniu oceny tego dokumentu, uszło uwadze organowi podatkowemu, że jej sporządzenie nastąpiło z naruszeniem art. 11 u.o.z.p. Stosownie bowiem do art. 11 u.o.z.p. świadectwo o stanie zdrowia osoby z zaburzeniami psychicznymi, orzeczenie, opinię lub skierowanie do innego lekarza lub psychologa albo zakładu opieki zdrowotnej - lekarz może wydać wyłącznie na podstawie uprzedniego osobistego zbadania tej osoby. Skarżący nie był osobiście badany przez biegłego sądowego z zakresu psychiatrii na potrzeby wydania tej opinii. Organy uniemożliwiły więc skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym, co miało wpływ na wynik sprawy.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2970/11 uchylił wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, bowiem nie podzielił stanowiska WSA jakoby w sprawie organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, zaufania do organów podatkowych oraz swobodnej oceny dowodów. W ocenie NSA skarżący posiada i posiadał pełną zdolność do czynności prawnych. Oznacza to, że był i jest w stanie kierować swym postępowaniem, a dokonane przez niego czynności prawne są ważne. Zatem stan wyłączający świadomość działania był co najwyżej okresowy i w dłuższej perspektywie nie uniemożliwiał prowadzenia spraw spółki. Wiedział o tym również sam skarżący, skoro zupełnie dobrowolnie, w sposób nieprzerwany pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Skarżący świadomie kierował spółką, podpisywał dokumenty księgowe, a niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było jego zamierzonym działaniem. Okoliczności tej nie mogą zmienić ani przedłożone przez skarżącego karty informacyjne z leczenia szpitalnego, zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia, ani ewentualne zeznania B.D. Zdaniem NSA sporządzona opinia psychiatryczna z 3 sierpnia 2010 r. potwierdza jedynie staranność organów podatkowych w prowadzeniu postępowania. Pozostaje jednak bez wpływu na materiał dowodowy sprawy. Nie zmienia ona (i nie może zmienić) oceny świadomości działań skarżącego ani ważności dokonanych przez niego czynności. Tym samym w ocenie NSA sporządzenie opinii bez osobistego zbadania skarżącego nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

I.5.2. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Białymstoku będąc - stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) - związanym wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, oddalił skargę.

Wskazując na przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki tej odpowiedzialności - tj. istnienie zaległości podatkowych, pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Poza sporem pozostawała także kwestia niewskazania przez skarżącego majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W kwestii zaś spornej tj. czy skarżący ponosi winę w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszenia upadłości (postępowania układowego) WSA wskazał za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że choroba psychiczna, na którą cierpiał i cierpi skarżący nie usprawiedliwia jego braku winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący w badanym okresie posiadał bowiem pełną zdolność do czynności prawnych, a zatem był w stanie kierować swym postępowaniem, a dokonywane przez niego czynności prawne zachowywały walor ważności. Stan zdrowia skarżącego nie uniemożliwiał prowadzenia spraw spółki, czego dowodem są zgromadzone w aktach sprawy dokumenty. Skarżący w okresie od marca 2007 r. do marca 2009 r. świadomie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, w okresie tym podpisywał szereg dokumentów, w tym zeznanie podatkowe czy sprawozdanie finansowe oraz ugodę w formie aktu notarialnego. Niezłożenie więc wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie było zamierzonym działaniem władz spółki. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej u.p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Z akt sprawy wynika natomiast, że spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w październiku 2007 r., zaś dodatkowo od 2008 r. także w zakresie podatku dochodowego. Jednocześnie w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. spółka wykazała dochód. Mimo osiągnięcia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań względem Skarbu Państwa, a zatem spełniała wymóg "niewypłacalności", o jakim mowa w u.p.u.n., co stwarzało uzasadnioną podstawę ogłoszenia w stosunku do spółki upadłości. Nie ulega zatem wątpliwości, że już na początku 2008 r. zaistniały wystarczające przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W okresie tym, funkcję prezesa zarządu pełnił skarżący, a zatem to on ponosi odpowiedzialność, za niezłożenie w wymaganym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W kwestii braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B.D. na okoliczność stanu zdrowia skarżącego, WSA uznał ów zarzut za niezasadny. Stan zdrowia psychicznego skarżącego nie mógł mieć bowiem wpływu na ustalenie winy bądź jej braku w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, dlatego też powyższy dowód nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy. WSA przyjął, że organy podatkowe w sprawie podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały prawidłowej oceny, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym nie naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro stan zdrowia psychicznego skarżącego nie miał wpływu na jego zdolność do czynności prawnych oraz brak winy w niezłożeniu we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podobnie WSA ocenił zarzuty naruszenia art. 190, art. 123 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

II. Podatnik za pośrednictwem swojego pełnomocnika - adwokata ustanowionego z urzędu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego - w wyniku niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia okresu, w którym powinna zostać ogłoszona upadłość spółki i stwierdzenia, czy spółka była prowadzona w sposób prawidłowy - co skutkowało brakiem rozważenia terminu, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych sprzecznej z aktami sprawy i stwierdzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że choroba psychiczna, na którą cierpiał i cierpi skarżący nie usprawiedliwia jego braku winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz, że skarżący w badanym okresie posiadał pełną zdolność do czynności prawnych i był w stanie kierować swoim postępowaniem, podczas gdy skarżący cierpiał na chorobę psychiczną - zaburzenia afektywne dwubiegunowe, która skutkowała wyłączeniem świadomości działania, wobec czego nie może ponosić winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość;

3) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, bowiem z jednej strony WSA przesądził, że skarżący cierpiał i cierpi na chorobę psychiczną, a jednocześnie stwierdził, że stan jego zdrowia nie uniemożliwiał mu prowadzenia spraw spółki i mógł świadomie pełnić funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od marca 2007 r. do marca 2009 r.; wniosek taki WSA wywiódł z faktu, że skarżący w tym okresie podpisywał szereg dokumentów związanych z działalnością spółki, jednakże księgowość spółki była prowadzona przez biuro rachunkowe, zaś skarżący jedynie podpisywał przedłożone mu dokumenty, których treści z uwagi na chorobę nie rozumiał; gdyby skarżący był świadomy swojego działania w przypadku, gdy spółka generowała wyłącznie straty, złożyłby wniosek o ogłoszenie upadłości, tym bardziej, że zasadność takiego wniosku w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu potwierdza również uzasadnienie wyroku;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a mianowicie zaniechanie omówienia zarzutów z pkt 1, 2 i 4, co naruszyło prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd; WSA całkowicie pominął w uzasadnieniu wyroku stanowisko i argumenty, jakie w tej sprawie przedstawił skarżący;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez oparcie się na treści opinii biegłej sądowej z zakresu psychiatrii z 3 sierpnia 2010 r. sporządzonej jedynie w oparciu o dwie karty informacyjne i zaświadczenie - bez przeprowadzenia osobistego badania skarżącego, mimo że obowiązek ustawowy w tym zakresie wynika z art. 11 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego w brzmieniu "Świadectwo o stanie zdrowia osoby z zaburzeniami psychicznymi, orzeczenie, lub skierowanie do innego lekarza lub psychologa albo zakładu opieki zdrowotnej lekarz może wydać wyłącznie na podstawie uprzedniego osobistego zbadania tej osoby", co powoduje, że ustalenie o zachowaniu świadomości działania przez skarżącego po 1 lutego 2008 r. jest wadliwe - mając na uwadze treść karty informacyjnej leczenia szpitalnego z 1 lutego 2008 r. o jedynie "uzyskaniu stopniowej poprawy stanu psychicznego" i zaleceniem dalszego leczenia - przyjmowania leków oraz dalszej kontroli w PZP oraz treści karty informacyjnej leczenia szpitalnego z 1 kwietnia 2010 r. oraz treści zaświadczenia o stanie zdrowia z 30 kwietnia 2010 r., z której wynika, że co najmniej do końca kwietnia 2010 r. (faktycznie do dnia dzisiejszego) skarżący nie ma zachowanej świadomości działania - mając na uwadze stwierdzone rozpoznanie "zaburzenia afektywne dwubiegunowe" charakteryzujące się zmiennym przebiegiem choroby - jednakże faktycznie wyłączającym świadome i możliwe do przewidzenia działania - w kontekście zaś treści art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uniemożliwia to orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, który z powodu choroby psychicznej nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości - winę zaś należy oceniać z punktu widzenia Kodeksu cywilnego (wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 8 grudnia 1994 r., sygn. akt I ACr 346/94);

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 190, art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdzenie, że zaniechanie wskazania w zawiadomieniu skarżącego o miejscu i dacie przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłej z zakresu psychiatrii i przeprowadzenie przez biegłą badania przedmiotowego oraz zapoznania się z pełną dokumentacją skarżącego w związku z jego chorobą psychiczną - uniemożliwiając tym samym stronie czynny udział w postępowaniu i ograniczenie jej prawa do udziału w postępowaniu podatkowym nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdzenie, że odmowa przesłuchania B.D. w charakterze świadka na okoliczność choroby psychicznej skarżącego - braku świadomości działania było zasadne, mimo że wiedza świadka miałaby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia poprzez uwzględnienie opisu zachowania skarżącego przy opiniowaniu przez biegłą z zakresu psychiatrii;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdzenie, że wniosek o upadłość winien być złożony na początku 2008 r., a więc po wypisaniu skarżącego ze szpitala - zaś niewypłacalność wystąpiła w 2007 r., mimo że w 2008 r. czas na złożenie wniosku był spóźniony, gdyż stan majątkowy spółki wskazywał na bankructwo (wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia III SA/Wa 439/09) - co oznacza, że wobec braku świadomości działania przez skarżącego do 1 lutego 2010 r. (fakt niekwestionowany) brak złożenia wniosku o upadłość w określonym przez Prawo upadłościowe i naprawcze terminie nastąpiło bez winy skarżącego - co wyłącza jego winę za powyższą czynność i uniemożliwia orzeczenie o jego odpowiedzialności za zadłużenie spółki.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały opłacone ani w części, ani w całości.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2970/11 stwierdził, że Sąd I instancji niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję, czym naruszył treść art.145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., w sytuacji gdy działania organu podatkowego w zakresie kompletowania i oceniania materiału dowodowego nie doprowadziły do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art.122 i 187§1 O.p.), zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.).Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był kompletny, a Sąd I instancji winien tylko rozważyć, czy organy podatkowe zbadały w jakim okresie powinna zostać ogłoszona upadłość i czy skarżący wykazał, że w tym okresie niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Z uwagi na powyższe, nieuzasadniony okazał się pierwszy ze zgłoszonych zarzutów skargi kasacyjnej polegający na naruszeniu przez Sąd I instancji art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia czasu, w którym powinna zostać ogłoszona upadłość spółki.

Należy bowiem zaakcentować, że Sąd I instancji mając na uwadze treść art.190 p.p.s.a. poprzez odesłanie do przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe, odniósł się do "czasu właściwego", w którym winien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości i stwierdził, że:" jak wynika z akt sprawy spółka N. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w październiku 2007 r., zaś dodatkowo od 2008 r. także w zakresie podatku dochodowego. Jednocześnie w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. Spółka wykazała dochód w wysokości 286 486,61 zł. Powyższe wskazuje, że Spółka mimo osiągnięcia dochodu z prowadzonej działalności nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań względem Skarbu Państwa,, a zatem spełniała wymóg "niewypłacalności" o jakim mowa w u.p.u.n, co stwarzało uzasadnioną podstawę ogłoszenia w stosunku do spółki upadłości. Nie ulega zatem wątpliwości, że już na początku 2008 r. zaistniały wystarczające przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości".

Nie można także podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że wskazanie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga specjalnej wiedzy i niezbędne jest w tym zakresie powołanie biegłego z zakresu rachunkowości. W niniejszej sprawie Sąd słusznie, za organem podatkowym określił termin, w którym winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki na podstawie zgromadzonej dokumentacji finansowej Spółki.

Odnosząc się z kolei do drugiej przesłanki, dotyczącej stwierdzenia braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wskazać należy, że także ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji podkreślił, mając na uwadze treść poprzedniego orzeczenia NSA, że choroba psychiczna na którą cierpiał i cierpi Skarżący nie usprawiedliwia jego braku winy w niezłożeniu wniosku. Skarżący w badanym okresie posiadał pełną zdolność do czynności prawnych. Ponadto z akt sprawy wynika, ze Skarżący w okresie od marca 2007 do marca 2009 r. świadomie pełnił funkcję Prezesa zarządu spółki oraz w okresie tym podejmował szereg czynności związanych z prowadzeniem firmy. Ponadto sporządzona przez biegłego opinia nie zmienia i nie może zmienić oceny świadomości działań Skarżącego ani ważności dokonanych czynności, a rozstrzygnięcie w kwestii dotyczącej zdolności do czynności prawnych nie jest i nie może być przedmiotem postępowania administracyjnego. Także w kwestii zaniechania co do przeprowadzenia osobiście badania Skarżącego przez biegłego psychiatrę i nieprzesłuchania na okoliczność stanu zdrowia Skarżącego świadka B.D. wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie miały powyższe dowody wpływu na ocenę świadomego działania Skarżącego i ważności dokonanych przez niego czynności. Z uwagi na powyższe należało uznać za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.w zw. z art. 187 § 1, art.180, art.188 i art. 191 O.p. oraz art.190 w zw. z art.123 O.p. przy ustaleniu winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki.

Błędnym jest także zarzut naruszenia przez Sąd art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust.1 Konstytucji RP, albowiem uzasadnienie Sądu I instancji zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy i nie jest wewnętrznie sprzeczne, albowiem jak wyjaśnił Sąd I instancji, stan chorobowy Skarżącego nie wyłączał świadomości jego działań. Nie można także podzielić stanowiska co do nieodniesienia się Sądu do wszystkich zgłoszonych zarzutów w skardze. Jeszcze raz należy podkreślić, że przedmiotowa sprawa była rozpoznawana po uprzednim uchyleniu wyroku Sądu I instancji przez NSA i Sąd ponownie rozpoznając sprawę odniósł się do wszystkich zaleceń wskazanych w powyższym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).