Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 613/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi E.P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 27 lipca 2022 r., nr 408000-COP.4103.12.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe 2015 roku oraz za okresy od stycznia do czerwca 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. P. (dalej: skarżąca/podatniczka) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia [...] lipca 2022 nr [...], którą utrzymano w mocy własną decyzję z dnia z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], określającą podatniczce w podatku od towarów i usług (VAT):

1) za styczeń 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

2) za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

3) za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

4) za kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

5) za maj 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

6) za czerwiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

7) za lipiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

8) za sierpień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

9) za wrzesień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

10) za październik 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

11) za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

12) za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

13) za styczeń 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

14) za luty 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

15) za marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowego w wysokości [...] zł;

16) za kwiecień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowego w wysokości [...] zł

17) za maj 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

18) za czerwiec 2016 r. zobowiązanie podatkowego w wysokości [...] zł;

Jak wynika z akt sprawy u podatniczki prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: Firma E. przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r., zakończoną wynikiem kontroli z dnia 11 sierpnia 2020 r. Podatniczka nie złożyła korekty deklaracji podatkowych, wobec czego postanowieniem z dnia 21 września 2020 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka wykazała w prowadzonych ewidencjach za 2015 r. faktury VAT wystawione przez podmioty dokumentujące nabycie masy bitumicznej/asfaltu: C. M. sp. z o.o. z/s K. , ul. K. [...] i C. P. sp. z o.o. z/s w K., ul. K. [...]. Faktury wystawione przez w/w podmioty, zaewidencjonowane przez podatniczkę

dokumentowały nabycie 19.775,994 ton masy bitumicznej/asfaltu. W 2016 r. nie stwierdzono takich faktur.

Ponadto ustalono, że w kwietniu 2015 r. oraz w lutym 2016 r. podatniczka zaewidencjonowała w ewidencji nabyć faktury VAT wystawione przez C. P. sp. z o.o. oraz C. M. sp. z o.o. za nieodebrany asfalt (odpowiednio: faktura nr FA/1/ [...] oraz faktura nr FA/1/ [...]).

Ustalono także, że podatniczka zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży za poszczególne okresy 2015 r. faktury VAT dokumentujące sprzedaż masy bitumicznej/asfaltu wystawione na rzecz podmiotów:

- [...]D.-B. sp. z o.o.,

- N. G. P. sp. z o.o.,

- W. sp. z o.o., S. [...], [...] S.,

- P. sp. z o.o. Oddział K.,

- L. P. sp. z o.o.,

- P. K. B. spółka jawna,

- O. P. sp. z o.o.,

- O. [...]

- D. Przedsiębiorstwo [...],

- Przedsiębiorstwo B.[...],

- Przedsiębiorstwo D.-M. S.A.,

- M. K.[...],

- O. P. sp. z o.o.,

- Usługi B. K.

Wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez FHU E. na rzecz w/w podmiotów powiązał organ z fakturami zakupu otrzymanymi przez podatniczkę od podmiotów: C. M. sp. z o.o. oraz C. P. sp. z o.o..

W oparciu o dokonane ustalenia organ wydał w I instancji opisana na wstępie decyzję z dnia [...] lutego 2021 r., w której stwierdzono, że dostawy mas bitumicznych/asfaltu do podatniczki udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty C. M. sp. z o.o. oraz C. P. sp. z o.o. były częścią oszukańczego schematu transakcji, w którym podmioty te występowały jednocześnie w charakterze znikającego podatnika i bufora. Zdaniem organu I instancji wykreowany przez w/w podmioty podatek umożliwił nienależne jego odliczenie przez kolejne podmioty w łańcuchu dostaw, tj. przez podatniczkę. Uznano także, że choć towar w rzeczywistości istniał i został dostarczony, to podatniczka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami.

Organ I instancji zakwestionował ponadto rozliczenie w deklaracjach faktur VAT wystawionych przez C. P. sp. z o.o. oraz C. M. sp. z o.o. za nieodebrany asfalt, stwierdzając, że kary umowne za niezrealizowane kontrakty pełniące funkcję odszkodowawczą za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu; w związku z czym - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie; dalej ustawa o VAT) - brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach.

Wskutek wniesionego odwołania podatniczki organ w II instancji utrzymał w mocy opisana wyżej decyzję.

Odnosząc się do podstaw orzekania w sprawie organ, ze względu na to, że sprawa dotyczy m.in. zobowiązania za poszczególne miesiące 2015 r., organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 21 sierpnia 2020 r. zawiadomił podatniczkę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na to, że z dniem 5 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Mianowicie postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt [...] wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. polegające na posłużeniu się w okresie od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r. 43 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez C. M. spółka z o.o. i 6 nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez C. P. spółka z o.o., poprzez ujęcie tych faktur w rejestrach zakupu VAT przez co te księgi były prowadzone nierzetelnie, a następnie poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 przedłożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nieprawdy co do zakupu ujawnionych na tych fakturach towarów i narażeniu na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. w łącznej kwocie [...] zł, będącej kwotą wielkiej wartości.

Materiały tego śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w R. zostały włączone do akt śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w R. i Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w L. Wydział Zamiejscowy w R.

Odnośnie meritum sprawy NPUCS, oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym pozyskany z postępowania karnego, stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu I instancji co do sztucznego schematu zrealizowanych transakcji, których jedynym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego dokonane w sprawie ustalenia wskazują na łańcuchy udokumentowanych fakturowo dostaw, które wpisują się w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku VAT, określanego karuzelą podatkową, wykazując typowe, wskazane przez organ cechy charakterystyczne tego procederu. Ustalony łańcuch transakcji obrotu masą bitumiczną/betonem obejmował: B. GmbH AT – C. M. oraz C. P. - FHU E. – pozostali odbiorcy towaru. Według organu odwoławczego podmioty C. M. i C. P. występowały jako znikający podatnicy, pełniły równocześnie rolę bufora, pośrednicząc pomiędzy zagranicznym dostawcą a kolejnym buforem, tj. FHU E.

Organ odwoławczy opisał zeznania złożone przez E. P. i jej męża B. P., który miał jej pomagać w prowadzeniu firmy E., wykazując szereg istotnych rozbieżności między nimi. Odnośnie osób zarządzających w E., E. P. zeznała, że zajmowała się tylko zarządzaniem biurem firmy, nadzorowaniem pracowników, sprawami kadrowymi i płacowymi, zaś o rodzaju działalności firmy decydował jej mąż. On też zorientował się, że jest popyt na masy bitumiczne/asfalt i zdecydował, że firma zajmie się tą działalnością. Z kolei B. P. stwierdził, że jego pomoc miała charakter techniczny, najważniejsze decyzje w firmie jeśli chodzi o kontrahentów, nawiązanie i prowadzenie współpracy, podejmowała żona, a on nie angażował się w prowadzenie firmy w zakresie organizacji handlu masami bitumicznymi/asfaltem, negocjowaniem warunków współpracy, organizowaniem poszczególnych zamówień. Oceniając te rozbieżności organ uznał, że B P. jednak czynnie uczestniczył z transakcjach obrotu bitumem, co potwierdzają zeznania świadków, m.in. P. S., który zeznał, że widywał się z B. P. reprezentującym firmę FHU E. czy F. B., któremu to B. P. złożył ofertę spłaty zaległości za firmy z grupy C. Jak stwierdził organ odwoławczy przeczy to zeznaniom B. P., że nie angażował się w prowadzenie firmy żony w zakresie organizacji handlu masami bitumicznymi/asfaltem, co oczywiście nie zwalnia podatniczki z odpowiedzialności za prowadzoną działalność gospodarczą.

Organ dostrzegł także sprzeczności między w/w w zakresie sposobu poszukiwania, wyboru i weryfikacji dostawców mas bitumicznych/asfaltu. Zauważył, że E. P. nie potrafiła wskazać w jaki sposób została nawiązana współpraca z firmami C. M. sp. z o.o. i C. P. sp. z o.o., nie pamiętała, czy osobiście skontaktowała się z "firmą C.", czy też był to ktoś inny, np. pracownik firmy, nie była w stanie powiedzieć czy kontakt nawiązano telefonicznie, e-mailowo czy w inny sposób. Zeznała też, że sprawdziła w/w spółki w Internecie (wpis do KRS i inne dane, kto nią zarządza itp.), firmę FHU E. w kontaktach z ww. spółkami reprezentowała osobiście, jej mąż oraz pracownik E. L., dodając, że nie posiada wiedzy, czy mąż bywał w siedzibie "firmy C.". Z kolei, z zeznań B. P. wynika, że nie pamiętał kto wpadł na pomysł handlu bitumem, nie pamiętał w jaki sposób nawiązano współpracę z w/w firmami. Z jego zeznań wynika, że E. sprawdzała nowych kontrahentów w różny sposób, w tym.in poprzez wizytę w siedzibie firmie C.

Organ odwoławczy naświetlił ponadto sprzeczności między w/w w zakresie informacji na temat źródła pochodzenia towaru. Jak wskazał organ B. P. zeznał, że nie posiadał wiedzy od kogo spółki C. P. i C. M. kupowały asfalt, który następnie sprzedawały do E., przy czym dodał, że E. P. nie chciała angażować się w kupowanie asfaltu za granicą, bo wolała kupować towar w kraju. Nie jest to wiarygodne według organu, gdyż dane firm, od których w/w podmioty nabywały towar firma E. znała, jako, że m.in. sama realizowała transport tego towaru od zagranicznego dostawcy, tj. B. (albo korzystała z usług podwykonawców) do końcowych odbiorców w Polsce, a w dokumentach księgowych E. oraz w aktach przedmiotowej sprawy znajdują się kserokopie dokumentów transportowych związanych z takim przewozem. Poza tym jak zauważył organ odwoławczy w/w zeznaniom B. P. przeczą zeznania podatniczki, w świetle których E. chciała rozpocząć kupowanie mas bitumicznych bezpośrednio w rafineriach zagranicznych, jednakże starania firmy okazały się bezskuteczne z uwagi na to że nie był odpowiednim partnerem do bezpośredniej współpracy z takimi podmiotami.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia wobec dostawców podatniczki w zakresie mas bitumicznych/asfaltu jednoznacznie wskazują, ze pełniły one role znikających podatników.

Co do C. M. podjęto bezskuteczna próbę pozyskania dokumentacji źródłowej za okres od 1.01.2015 r. do 30.06.2016 r.. Z materiałów z kontroli podatkowej prowadzonej wobec tej spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. (m.in. protokół kontroli podatkowej oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r.) wynika, że przeważająca część prowadzonej przez w/w podmiot działalności gospodarczej w 2015 r. w zakresie obrotu masą bitumiczną miała charakter fikcyjny a wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności te stanowiły podstawę do określenia w decyzji wydanej dla tego podmiotu również podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okresy od stycznia do listopada 2015 r., w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz FHU E. E. P. Organ wskazał m.in., że rachunek bankowy, na który wpłat dokonywała podatniczka w 2015 r. nie był prowadzony dla C. M., lecz należał do podmiotu F. E. L. sp. z o.o., spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku, żadnych środków transportu, zaplecza technicznego. Podał nadto organ, że firma B. GmbH w 2015 r. dokonywała sprzedaży masy bitumicznej tylko i wyłącznie do spółki C. M. Zauważył, że opisywana spółka ustalała ceny sprzedaży masy bitumicznej do polskich kontrahentów w sposób nieracjonalny, tj. ceny sprzedaży były niższe od cen zakupy masy od spółki B. GmbH. Usługi transportowe dla spółki świadczyła m.in. firma FHU E., co wskazuje według organu, że podatniczka znała firmę B. GmbH, włączenie podmiotu C. M. do obrotu fakturowego transakcji służyło więc wydłużeniu tego łańcucha; transport masy bitumicznej był opłacany przez firmę B. Zaznaczył organ, że podatniczka w latach 2014-2015 nie zwracała się do właściwego dla podmiotu C. M. urzędu skarbowego o potwierdzenie statusu podatnika VAT czynnego, jak również o wydanie zaświadczenia o posiadaniu zaległości podatkowych przez w/w podmiot. Powyższe ustalenia znajduja według organu potwierdzenie w zeznaniach świadków: P. Ł. (prezesa zarządu C. M. od 22 stycznia 2016 r.), który zeznał m.in., że w latach 2015-2016, wykonywał różne dorywcze prace - czynności porządkowe na bazarku przy rondzie S. w W., nie zna podmiotów C. i nigdy nie prowadził żadnej firmy, T. S. (jedynego udziałowca C. M. od 16 grudnia 2015 r.), który zeznał, że nieznany mu mężczyzna zaoferował mu za pieniądze aby został prezesem zarządu i podpisał podsunięte mu dokumenty, P. K. (prezes zarządu w okresie 16 grudnia 2015 do 22 stycznia 2016 r.), który nie kojarzył nazwy C. M., nie posiadał żadnej wiedzy o tej firmie ani o swojej roli w tej spółce a jego dane osobowe zostały wyłudzone przez nieznajomego mężczyznę,

Analizując zeznania osób, które miały związek z C. M. w badanym okresie organ doszedł do wniosku, że osoby te nie miały wiedzy o działalności tego podmiotu. W szczególności P. W. prezes zarządu oraz jej wspólnik, nie angażował się w handel masami bitumicznymi/asfaltem. Osobą zajmującą się w spółce tym zakresem działalności, z polecenia P. S. (osoby koordynującej działalność firmy z tzw. grupy C.), był O. D., mimo, iż nie piastował żadnej funkcji w C. M. ani też nie był jej pracownikiem.

Odnośnie B. - dostawcy masy bitumicznej do C. M., organ odwoławczy na podstawie informacji przesłanej przez austriacką administrację podatkową ustalił, że rzeczywistą główną działalnością tego podmiotu jest handel olejem opałowym. Podmiot ten zawarł w dniu 2 lutego 2015 r. z C. M. umowę handlową, towar dostarczał wyłącznie na rzecz polskiego podmiotu a masę bitumiczną nabywał w Czechach od podmiotów: E. T. s.r.o. oraz O. A. [...] s.r.o.. Na podstawie zeznań świadków F. B., A. R. i M. B. – przedstawicieli tego podmiotu, organ ustalił, że niezależnie z jakim podmiotem z tzw. grupy C. handlowała firma B. zawsze na spotkaniach biznesowych te firmy reprezentowane były przez O. D., P. S. oraz D. M. Ww. świadkowie, reprezentujący dostawcę mas bitumicznych/asfaltu potwierdzili w zeznaniach znajomość z E. P. i B. P. M.in. F. B. wskazał, że firma E. została mu przedstawiona przez P. S. i O. D. jako "firma brat". Z powyższych zeznań wynika bliska znajomość O. D. i P. S. z E. P. i B. P. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro E. była firmą transportową i równocześnie handlową w zakresie mas bitumicznych/asfaltu, gdzie pośrednikiem były podmioty z tzw. grupy C., to podatniczka musiała posiadać wiedzę dot. firmy B. GmbH, chociażby z samych dokumentów przewozowych.

Co do C. P. ( od 16.01.2015 r. do 30.06.2016 r. występująca pod nazwą G.-P. sp. z o.o., od 30 czerwca 2016 r. do 28 sierpnia 2018 r. pod nazwą nazwę S. sp. z o.o., zaś od 28 sierpnia 2018 r. w likwidacji) NPUC-S bezskutecznie podejmował wielokrotne próby pozyskania dokumentacji źródłowej, podmiot ten został wykreślony w ewidencji podatników VAT i VAT-UE z dniem 29 grudnia 2015 r.,. Z przedłożonych deklaracji VAT-7 składanych przez C. P. sp. z o.o. w 2015 r. wynika, że podmiot ten w 2015 r. (w deklaracji za luty) zadeklarował wyłącznie dostawę wynikającą z jednej faktury VAT z dnia 9.02.2015 r. nr FA/1/ [...] wystawionej na rzecz E. "za nieodebrany asfalt w III i IV kwartale 2014 r."; w innych deklaracjach spółka nie wykazała żadnych transakcji dostaw i nabyć. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że na w/w fakturze jako wystawcę wskazano C. P. sp. z o.o., pomimo, iż w dniu wystawienia faktury, tj. 9 lutego 2015 r. podmiot posługiwał się nazwą zmienioną, tj. G.-P. sp. z o.o..

Przywołując zeznania świadków P. W. i L. P. - prezesów zarządu oraz Z. K. i S. K. - udziałowców w/w podmiotu organ odwoławczy stwierdził, że wynika z nich brak jakiejkolwiek władzy tych osób nad działaniem podmiotu i jakiejkolwiek wiedzy o jego funkcjonowaniu. M. W. nie interesował się działaniami w/w podmiotu, jedynie wykonywał polecenia P. S. i O. D. Podkreślił organ, że świadek ten kojarzył B. P. ponieważ przyjeżdżał do P. S., ale nie znał go osobiście. Zdaniem organu odwoławczego zeznania M. W. potwierdzają jednoznacznie zeznania M. B., który z kolei zeznał, że B. P. posiadał wiedzę dotyczącą całego biznesu, ponieważ nie kontaktował się z prezesem spółki C. P. gdyż wiedział, że faktyczną działalność gospodarczą tego podmiotu prowadziły inne osoby. Kolejny prezes przedmiotowej spółki – L. P., przyjął natomiast propozycję pełnienia tej funkcji za 2.400 zł, udostępniając obcym osobom swój dowód osobisty i podpisując dokumenty bez zapoznana się z nimi. Jak wskazał organ odwoławczy także udziałowcy C. P. - Z. K. i S. K. nigdy wcześniej nie prowadzili jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie mieli żadnego doświadczenia, ani też nie posiadali pieniędzy na zakup udziałów w spółce.

Zdaniem organu odwoławczego wskazane okoliczności świadczą o tym, że osoby zarządzające tzw. grupą C. chciały zatrzeć ślady swojej działalności w zakresie handlu masami bitumicznymi/asfaltem i uniemożliwić dotarcie organów podatkowych i kontrolnych do dokumentów spółki. Kolejne zmiany nazwy spółki, samych właścicieli i prezesów zarządu, miejsca siedziby spółki oraz zniknięcie dokumentacji finansowo-księgowej wskazują na zastosowanie powszechnie znanej praktyki utrudniającej przeprowadzenie postępowań kontrolnych.

Organ przeanalizował zeznania innych osób, które miały jakiś związek z zakwestionowanym obrotem. Wskazał więc, że z zeznań E. L., pracownika E., wynika, że w tym zakresie kontaktowała się wyłącznie z O. D. Potwierdzają to również zeznania A. G. pracownika C. M. zajmującej się m.in. wystawianiem faktur sprzedaży, według której O. D. codziennie przynosił kartkę z danymi dotyczącymi sprzedaży asfaltu tj. nazwa kontrahenta, ilość towaru sprzedanego oraz cena, przy czym wystawiała faktury na polecenie O. D. również jako C. P. mimo, że nie była pracownikiem tego podmiotu. J.J. wskazała, że przedstawiciele firmy E. przyjeżdżali na spotkania z P. S., którego A. G., określiła szefem całego przedsiębiorstwa C.

Podsumowując ustalenia wobec podmiotów C. M. oraz C. P. stwierdził organ, że działalność tych spółek jako znikających podatników, wpisywała się w katalog cech charakterystycznych dla tego rodzaju podmiotów. Ich rola polegała na formalnej rejestracji w celu pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Dokumentacja podatkowa ww. spółek nie była dostępna, a miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych wskazane przez spółki organom podatkowym były niezgodne z rzeczywistością. Podmioty te występowały jako znikający podatnicy (unikając płacenia należnych podatków w związku z wewnątrzwspólnotowym handlem masami bitumicznymi/asfaltem i sprzedając ten towar poniżej ceny zakupu w kraju), ale jednocześnie pełniły też rolę bufora pośrednicząc pomiędzy zagranicznym dostawcą, a następnym buforem i ostatecznymi odbiorcami towaru w kraju. Wykreowany przez w/w firmy podatek umożliwił nienależne jego odliczanie przez podatniczkę.

Działalność podmiotów C. M. i C. P. zdaniem organu odwoławczego posiadała wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu towarem. Miały zapewnione określonych dostawców zagranicznych i odbiorców krajowych i nie musiały pozyskiwać kontrahentów ani budować swojej pozycji i wiarygodności na rynku tylko wejść w gotowy układ handlowy. Zatem według organu faktury, na których jako wystawcy widnieją w/w spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółki te nie wykonywały faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym nie można uznać, że dokonywały nabyć oraz dostaw mas bitumicznych/asfaltu. Okoliczności towarzyszące transakcjom świadczą o fikcyjnym charakterze i wyłącznie dokumentacyjnym obrocie masami bitumicznymi/asfaltem pomiędzy podmiotami. Spółki pełniąc rolę znikającego podatnika i bufora uczestniczyły w łańcuchu podmiotów, w ramach którego odbywał się obrót towarem w kręgu ustalonych kolejnych dostawców i odbiorców, zainicjowany poprzez sprowadzenie do kraju mas bitumicznych/asfaltu, bez opłacenia podatku od towarów i usług. Zdarzenia wynikające z faktur, na których jako wystawcy faktur widnieją wymienione spółki były tak udokumentowane, aby nie budziły podejrzeń. Stworzono jedynie pozory przeprowadzenia legalnych transakcji. Spółki miały za zadanie wystawienie faktur, a dzięki temu podmioty otrzymujące te faktury miały możliwość na ich podstawie dokonać obniżenia swoich zobowiązań podatkowych.

Jak wskazał organ, dokonane w sprawie ustalenia świadczą o tym, że C. M. i C. P. kontrolowane były przez tę samą grupę osób i wchodziły w skład tzw. grupy firm C. W szczególności organ odwoławczy odwołał się do zeznań A. R., M. B. i F. B., z których wynika, że niezależnie do jakiego polskiego odbiorcy z tzw. grupy C. były sprzedawane masy bitumiczne/asfalt to głównym udziałowcem wszystkich spółek byli P. S., który przedstawiający się jako prezes całej grupy firm C., O. D. (przedstawiający się jako dyrektor handlowy tej grupy) i D. M. (przedstawiajacy się jako dyrektor finansowy grupy C.).

Organ skonstatował, ze zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że kolejny podmiot po w/w spółkach C. M. i C. P. o statusie bufora to firma E. Rolą tego podmiotu była dystrybucja mas bitumicznych/asfaltu będących przedmiotem zorganizowanego mechanizmu oszustwa w podatku od towarów i usług, poszukiwanie odbiorców mas bitumicznych/asfaltu, a następnie refakturowania tego towaru. Spółki C. M. i C. P. organizacyjnie pełniły nadzór nad całym łańcuchem dostaw (co potwierdzają zeznania osób ze strony dostawców jak i odbiorców mas bitumicznych/asfaltu). Spółki te koordynowały realizowane dostawy mas bitumicznych/asfaltu głównie poprzez wskazywanie miejsca załadunku towaru. Dokumentacyjnie nabywały ilości hurtowe towaru od firmy austriackiej i sprzedawały do kolejnej firmy, m.in. podatniczki, która przekazywała już towar fizycznie i dokumentacyjnie do ostatecznego/finalnego odbiorcy własnym lub podnajętym przez siebie transportem. Jak podkreślił organ odwoławczy, transakcje redystrybucji jako bufor mas bitumicznych/asfaltu przechodzących przez spółki C. M. i C. P. a dokonywane przez podatniczkę nie były incydentalne, bowiem w 2015 r. prawie wszystkie deklarowane nabycia mas bitumicznych/asfaltu przez FHU E. pochodziły bezpośrednio od podmiotu typu znikający podatnik/bufor.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zebranego materiału nie sposób uznać aby podatniczka nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego - biorąc również pod uwagę skalę i ilość transakcji. Ocenę tę oparł organ o analizę zachowania podatniczki przy zawieraniu i realizacji transakcji, a także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Zgodził się z organem I instancji, że w sprawie brak jest bezspornych i jednoznacznych dowodów do sformułowania tezy o świadomym udziale podatniczki w nielegalnym procederze handlu masami bitumicznymi/asfaltem a jednocześnie zaistniały w sprawie okoliczności wskazujące na nietypowość/nierzetelność transakcji, w której uczestniczyła również firma FHU E., przemawiające za niedochowaniem przez podatniczkę należytej staranności w transakcjach z C. M. i C. P.

Podkreślił więc organ, że podatniczka nie dokonała rzetelnej weryfikacji podmiotów, od których nabywała towary. W trakcie składanych do protokołu zeznań nie pamiętała dokładnie jak nazywały się firmy, z którymi współpracowała w handlu masami bitumicznymi, kojarzyła jedynie nazwę C., nie posiadała wiedzy dotyczącej osób związanych dostawcami, kojarzyła jedynie nazwisko O. D., z nim kontaktowała się, aby kupić masy bitumiczne, do niego też były składane zamówienia - mimo, iż jak ustalono w toku postępowania w/w nie był udziałowcem ani pracownikiem w żadnej z tych firm, nie był również ich przedstawicielem, nie potwierdziła też umocowania w/w do reprezentacji spółek.

Jak zaznaczył organ podatniczka odnosząc się do okoliczności podjęcia współpracy z tymi dostawcami nie pamiętała dokładnie, jak nawiązana została współpraca, nie pamiętała, czy osobiście skontaktowała się z firmą C., czy też był to ktoś inny, np. pracownik firmy. Jak ustalił organ podatniczka nie wystąpiła we właściwej formie do właściwego urzędu skarbowego w celu weryfikacji przyszłych kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, ani też o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, miała sprawdzić je jedynie w Internecie (wpis do KRS). W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów dokumentujących weryfikację tych podmiotów.

Wyjaśnił organ, że przed wejściem w określoną transakcję podatnik powinien rozważyć ryzyko związane z taką transakcją, bowiem prowadząc działalność gospodarczą, ponosi się określone ryzyko również w doborze kontrahentów. Lekkomyślność w działaniu czy też zaniechanie/zaniedbanie podjęcia czynności służących zasięgnięciu informacji na temat podmiotu, u którego podatnik zamierza nabyć towary w celu upewnienia się co do jego wiarygodności obciąża takiego podatnika. Takie działania powinny być podejmowane przez przezornego przedsiębiorcę niezależnie od wartości transakcji, zwłaszcza gdy jest to kontrahent/dostawca, z którym dotychczas podatnik nie dokonywał transakcji. Weryfikacja kontrahentów winna być tym bardziej uzasadniona z uwagi na częste zmiany przez E. dostawców mas bitumicznych na przestrzeni kilku lat, Zdaniem organu podatniczka winna wypracować metody weryfikacji nowych podmiotów, z którymi nawiązuje kontakty handlowe. Z akt sprawy wynika zaś, że nie była zainteresowana sytuacją gospodarczą kontrahentów; nie podjęła szerszych działań w zakresie oceny sytuacji gospodarczej i nie zbadała wiarygodności spółek, ich historii rynkowej, jak długo funkcjonują w branży, czy kapitał zakładowy jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek (magazyny, środki trwale, samochody), czy funkcjonują pod zgłoszonym adresem siedziby, czy zasady działania spółek odpowiadają zasadom działania legalnych firm. Brak dowodów podejmowania przez podatniczkę jakichkolwiek działań mających na celu sprawdzenie kontrahentów, jak chociażby czy kontrahent posiada biuro, pracowników, telefon stacjonarny - czy siedziba podmiotu nie jest w wirtualnym biurze, czy siedziba odpowiada skali lub rodzajowi działalności; jeśli kontrahent prowadzi hurtowy obrót towarami - jak w analizowanej sprawie - czy posiada dostęp do odpowiednich magazynów; konieczne jest również potwierdzenie tożsamości kontrahenta lub reprezentującej go osoby, zwłaszcza jeśli kontakt odbywa się przez maila - jak w niniejszej sprawie, lub telefonicznie.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom złożonym przez podatniczkę odnośnie weryfikacji spółek C. P. oraz C. M. w KRS. Wskazał m.in., że z ujawnionych w KRS wpisów dotyczących podmiotu C. P. sp. z o.o. wynika, że podmiot ten z dniem 16 stycznia 2015 r. zmienił nazwę z C. P. sp. z o.o. na G.-P. sp. z o.o., tymczasem, pomimo ujawnionych w KRS zmian, w tym również zmian siedziby spółki, podatniczka przyjęła do rozliczenia w lutym 2015 r. fakturę, gdzie jako wystawca widniała firma C. P. sp. z o.o. Zdaniem organu wątpliwości u podatniczki powinna była zrodzić już sama weryfikacja faktur zakupu wystawionych przez C. P. sp. z o.o. podatniczka nie zwróciła się do kontrahenta o korektę ww. faktury. Ponadto wskazał organ, że podatniczka nie zwróciła uwagi na fakt, że na ww. fakturze z dnia 9 lutego 2015 r. wystawca faktury wskazał inny niż dotychczas (w 2014 r.) numer rachunku bankowego, na który kupujący ma dokonać przelewu.

W ocenie organu gdyby podatniczka dokonała weryfikacji spółek C. P. oraz C. M. w KRS winna podjąć uzasadnione podejrzenia co do rzetelności ww. kontrahentów z uwagi na ujawnioną w KRS wysokość kapitału zakładowego tych podmiotów, który wynosił dla spółki C. P. 65.000 zł a dla spółki C. M. 100.000 zł, kapitał zakładowych tych podmiotów był niewspółmiernie niski w stosunku do wielomilionowych wartości transakcji przeprowadzanych przez spółki.

Zdaniem organu przesłanką uzasadniającą zachowanie należytej staranności nie jest również wskazywany przez podatniczkę wywiad branżowy, nie sposób bowiem z własnych spostrzeżeń na zaaranżowanych spotkaniach branżowych wywieść ogólne skutki dotyczące rzetelności zarówno ludzi jak i firm tam występujących. Podkreślił organ, że spółki C. M. i C. P. są firmami bez tradycji, w branży handlu hurtowego produktami ropopochodnymi w postaci mas bitumicznych/asfaltu firmy te nie miały żadnego doświadczenia i nie wiadomo kto w środowisku oraz w oparciu o jakie dane miałby udzielić pozytywnej opinii o tych podmiotach. Tym bardziej, że miejsce firmy C. P. wstepuje w 2015 r. kolejna firma z grupy C., tj. C. M., która przejęła dostawy towaru do podatniczki, zaś prezesów nowej spółki E. I B. P. nie znali, wszelkie rozmowy o dostawie mas bitumicznych/asfaltu od spółki C. M. prowadzone były wyłącznie z O. D. (niepełniącym żadnej funkcji w tej firmie). Jak zaznaczył organ, w warunkach rynkowych podatnik kontaktuje się z prezesem/osobą uprawnioną do reprezentacji firmy, z którą zawiera wielomilionowe transakcje.

Podkreślił dalej organ, ze podatniczka winna również w przypadku weryfikacji podmiotu C. P. w KRS podjąć uzasadnione wątpliwości, ponieważ udziałowcem ww. firmy był podmiot C. H. sp. z o.o., z zarejestrowaną siedzibą pod tym sam adresem co C. P. tj. K., ul. K. [...]. Mogła stwierdzić, że także C. H. sp. z o.o. nie miała w zakresie swojej działalności handlu hurtowego produktami ropopochodnymi w postaci mas bitumicznych/asfaltu. Nie mogła więc nawet przekazać "know-how" w tym zakresie do spółki zależnej. Tak więc i ten podmiot nie miał możliwości zaistnieć w szerszym kręgu podmiotów zajmujących się handlem masami bitumicznymi/asfaltem, żeby podatniczka mogła zasięgnąć opinii w środowisku celem jego uwiarygodnienia.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom złożonym przez podatniczkę odnośnie sprawdzenia spółek C. P. oraz C. M. w Internecie. Jak zauważył, podmioty te nie posiadają bowiem stron internetowych.

W ocenie organu odwoławczego ogół ustaleń poczynionych w sprawie wskazuje, że dla powzięcia przez podatniczkę uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna analiza całego łańcucha dostaw, ale kierowanie się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu transakcji gospodarczych. Organ uznał, że podatniczka miała, a przynajmniej powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji i nie dochowała należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach przy doborze kontrahentów. Jak podkreślił organ powołując się na orzecznictwo, w standardach należytej staranności prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu nie należy plasować działań zakładających, że skoro jest on w posiadaniu towaru i ma faktury na ten towar, to nie musi się bardziej interesować daną transakcją. Ujawnione okoliczności sprawy według organu dowodzą jednoznacznie, że podatniczka nie weryfikowała swoich dostawców – C. P. i C. M., co świadczy o braku dochowania zwykłej staranności kupieckiej. Pomimo wieloletniego doświadczenia w branży transportowej rozpoczęła handel masą bitumiczną/asfaltem w ilościach hurtowych nabywając towar od podmiotów bez historii, bez ugruntowanej pozycji w branży, niedysponujących odpowiednimi środkami technicznymi i organizacyjnymi. Podatniczka nie potrafiła wskazać w jaki sposób została nawiązana współpraca pomiędzy z tymi podmiotami, nie pamiętała czy osobiście skontaktowała się z firmą C. czy też był to ktoś inny, np. pracownik firmy, nie była w stanie powiedzieć czy kontakt nawiązano telefonicznie, e- mailowo czy w inny sposób. Również B. P. nie posiadał żadnej wiedzy na temat okoliczności nawiązania tej współpracy. Nie byli zatem w stanie wskazać w jaki sposób, w jakich okolicznościach, z czyjego polecenia została nawiązana ta współpraca. przez FHU E. ze spółkami C. P. i C. M. Wskazał organ, że z zeznań P. S. wynika, że nie uczestniczył w czynnościach polegających na nawiązaniu relacji handlowych z jakimkolwiek odbiorcą bitumu, zajmował się tym O. D., który jednak w niniejszej sprawie odmówił złożenia zeznań.

Podkreślił także organ, że podatniczka nie podejmowała żadnych działań zmierzających do skrócenia łańcucha dostaw, mimo, że jak bezsprzecznie wykazano znała podmiot B. GmbH, od którego spółki C. P. i C. M. nabywały masy bitumiczne/asfalt, sama nawet realizowała transport tego towaru od zagranicznego dostawcy (albo korzystała z usług podwykonawców) do końcowych odbiorców w Polsce. Pomimo tego nie nawiązała kontaktów handlowych bezpośrednio z dostawcami zagranicznymi, mimo, iż firma dysponowała własnymi specjalistycznymi środkami przeznaczonymi do transportu mas bitumicznych/asfaltu. Z zeznań F. B. wynika m.in., że znał firmę E., osoby prowadzące te firmę, ale nie oferowali mu oni chęci bezpośredniego zakupu mas bitumicznych. Organ zauważył, że w normalnych relacjach biznesowych każda firma dąży do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, do dokonywania zakupów od renomowanych dostawców. Dlatego stwierdzone w sprawie działanie firmy FHU E. świadczą o jej celowym porozumieniu z innymi uczestnikami karuzeli podatkowej, tym bardziej, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających zeznania podatniczki, że podejmowała próby nawiązania bezpośrednich kontaktów handlowych z rafineriami. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnieniem wprowadzenia do łańcucha dostawców podmiotów z tzw. grupy C. była niska cena sprzedaży mas bitumicznych/asfaltu proponowana przez spółki C. M. i C. P. w porównaniu do cen z innych firm, co wykazał organ przeprowadzając odpowiednią analizę cen zakupu mas bitumicznych/asfaltu wskazująca, że były one niższe od cen stosowanych przez największego krajowego producenta i dystrybutora, tj. firmę O. A. sp. z o.o.. Analiza ta wykazał m.in. także to, że zdarzało się, że C. P. sprzedawała towar do E. ze stratą. Również ceny zakupu mas bitumicznych/asfaltu stosowane przez innych dostawców (P. K. B., T. P. sp. z o.o.) odbiegały od cen jakie stosowała spółka C. M. wobec E. w 2015 r.

Kolejną okoliczność świadczącą o niedochowaniu przez podatniczkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami wskazał organ sposób płatności za nabyty towar. Z akt sprawy wynika, że podmiot C. M. korzystał z kont bankowych, które nie należały do spółki i dokonywał na nich głównych operacji bankowych związanych z fakturowym obrotem bitumem, podmiot ten nie zgłosił wszystkich kont bankowych, na których prowadzone były transakcje. Do dokonywania przelewów wykorzystywano konto należące do C. C. sp. z o.o. i konto należące do F. E. L. sp. z o.o., przy czym podatniczka regulowała płatności za nabyty towar na konto podmiotu F. E. L.. Z zeznań podatniczki wynika ponadto, że B. P. rozliczał się czasami gotówkowo, woził pieniądze do firmy C. za masy bitumiczne/asfalt dostarczony przez nich do FHU E., przy czym – jak zauważył organ - nie potrafił wskazać dla której firmy z grupy podmiotów C. były w ten sposób regulowane należności. Przywołał także organ okoliczność posługiwania się na fakturach przez dwa różne podmioty tożsamym rachunkiem bankowym, a mimo to podatniczka nie podjęła żadnych działań w celu wyjaśnienia u wystawców faktur wskazanej nieprawidłowości.

Organ skonstatował, że wszystkie okoliczności podjęcia opisanej współpracy oraz te związane z przebiegiem transakcji rozpatrywane łącznie i we wzajemnym powiązaniu świadczą o tym, że podatniczka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z podmiotami C. M. i C. P. skupiając się wyłącznie na zapewnieniu prawidłowości ze strony formalnej transakcji. Racjonalnie zachowujący się przedsiębiorca, zdaniem organu, winien odstąpić od transakcji, gdy z ogółu okoliczności towarzyszących tym transakcjom wynika, że powinien on podejrzewać, że może uczestniczyć w przestępstwie. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że ustalony stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wykazane przez organ podatkowy transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur: z dnia 9.02.2015 r. nr FA/1/ [...] wystawionej przez C. P. za nieodebrany asfalt, zaewidencjonowanej w kwietniu 2015 r., oraz z dnia 30.11.2015 r. nr FA/1/ [...] wystawionej przez C. M. za nieodebrany asfalt, zaewidencjonowanej w lutym 2016 r. wyjaśnił organ, że z treści art. 5 ust 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika obowiązek opodatkowania danej czynności VAT w przypadku wystąpienia świadczenia ekwiwalentnego. Tym samym, jeżeli zapłata kary umownej lub rekompensaty jest czynnością jednostronną i nie wiąże się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług - nie podlega opodatkowaniu VAT. Czynność ma wówczas charakter typowo odszkodowawczy i jako taka nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie świadczeniu w postaci kary umownej za nieodebrany asfalt nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne ze strony podmiotu uprawnionego do uzyskania odszkodowania. Uzyskana rekompensata nie mieści się zatem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, faktury dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a faktury wystawione za zapłatę kary umownej są taki właśnie fakturami, nie dają prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego. Podatniczka nie miała więc prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez C. P. oraz C. M. z tytułu nieodebranego asfaltu drogowego. Niezależnie pod powyższego organ odwoławczy zauważa, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wystawcy spornych faktur to podmioty nierzetelne, ich działania miały stwarzać pozory legalnych transakcji handlowych, celem uszczuplenia należności budżetu państwa z tytułu podatku VAT, zatem faktury wystawione przez te podmioty na rzecz podatniczki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że są one bezzasadne. W szczególności wskazał, że podatniczka odniosła się w złożonym odwołaniu do transakcji z podmiotami C. P. [...] sp. z o.o. i C. [...] sp. z o.o., transakcje z tymi podmiotami nie były przedmiotem weryfikacji przez organ w toku niniejszego postepowania. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne pozostałych zarzutów odwołania stwierdzając, że nie naruszono przepisów prawa procesowego związanych ze sposobem gromadzenia i oceny materiału dowodowego to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Zdaniem tego organu sposób procedowania organu I instancji w niniejszej sprawie oraz dokonana ocena działania podatniczki w badanym okresie, nie narusza art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 3 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162) bowiem w sprawie wystąpiły nieprawidłowości, które zostały należycie ustalone, wykazane i ocenione. Nie został także naruszony przepis art. 2a O.p. bowiem w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do treści normy prawnej.

W skardze do tut. Sadu powyższej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść orzeczenia, a to:

1) art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy z analizy akt sprawy nie wynika, aby występowały łącznie obie przesłanki pozwalające na zabezpieczenie na jej majątku, albowiem organ nie ustalił całości jej majątku, nie ustalił, na czyją rzecz dochodziło do darowizn, przez co nie ma wiedzy o jej aktualnej sytuacji majątkowej, zaś osiągane w poprzednich latach dochody pozwoliły na zgromadzenie stosownych środków, które wystarczą na zaspokojenie wszelkich należności podatkowych,

2) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla podatnika, zwłaszcza w kontekście wydania decyzji zabezpieczającej,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy VAT poprzez zamienne stosowanie w decyzji i w trakcie kontroli dwóch różnych podstaw prawnych - uznanie że pojęcie "pustych faktur" pozostaje tożsame z transakcjami pozornymi,

4) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w kontekście uznania, że zobowiązana nie działała w sprawie z należytą starannością.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ nie wykazał, że miała ona wiedzę o rzekomo przestępczym charakterze procederu i że mogła zorientować się o tych okolicznościach. Zarzuciła także nieobiektywną i jednostronną ocenę jej zeznań i zeznań jej męża z obecnej perspektywy, a nie czasu zawierania transakcji. Jako wadliwa uznała ocenę organu w kwestii dochowania przez nią w kontaktach handlowych w zakresie kwestionowanych nabyć należytej staranności. Ponadto zarzuciła zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodów na okoliczność ceny asfaltu sprzedawanego/oferowanego przez inne podmioty niż monopolistyczne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie wypada zauważyć, że sformułowane w skardze zarzuty, w zasadzie nie tyczą się zapadłej w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe z lat 2015 - 2016, lecz w znacznej mierze odnoszą się do decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, a więc wydanej na wcześniejszym etapie sprawy i poddanej odrębnej kontroli sądowej.

Przechodząc jednak do porządku nad tą wadliwością skargi, co wszak nie zwalnia Sądu od pełnej kontroli zaskarżonej decyzji niezależnie od podniesionych zarzutów, stwierdzić przychodzi, że decyzja ta nie narusza prawa. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu, bada jego zgodność z prawem w pełnym zakresie, z urzędu uwzględniając naruszenia prawa, nie poprzestając jedynie na badaniu zarzutów podniesionych w skardze. Przepis ten, wespół z przepisami ustrojowymi, wyznacza zakres kontroli sądowej.

Ze względu na to, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 do czerwca 2016 r., pomimo braku sformułowania w tym zakresie zarzutów w skardze, odnieść się należy do kwestii przedawnienia, bowiem tylko stwierdzenie, że zobowiązanie to nie przedawniło się warunkuje merytoryczne rozpoznanie sprawy, czyli wydanie decyzji określającej.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem, jeśli nie wystąpiłyby żadne okoliczności wpływające na bieg terminu zobowiązania termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy styczeń-listopad 2015 r., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. oraz za okresy od stycznia do czerwca 2016 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2021 r.

W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na taką okoliczność, modyfikującą termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p.

W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w omówionych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Odnotować zatem należy, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, realizując dyspozycję przepisu art. 70c O.p., pismem z dnia 21 sierpnia 2020 r. nr [...] poinformował skutecznie skarżącą, nie działającą wówczas przez pełnomocnika, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za w/w okresy od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na to, że z dniem 5 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie jego biegu na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Skutek taki wynika stąd, że wzmiankowanym postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2020 r. nr [...] w oparciu o okoliczności ujawnione w trakcie kontroli celno-skarbowej wobec podatniczki, wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. polegające na posłużeniu się w okresie od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r. 43 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez C. M. spółka z o.o. i 6 nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez C. P. spółka z o.o., poprzez ujęcie tych faktur w rejestrach zakupu VAT przez co te księgi były prowadzone nierzetelnie, a następnie poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 przedłożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. nieprawdy co do zakupu ujawnionych na tych fakturach towarów i narażeniu na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. w łącznej kwocie [...] zł, będącej kwotą wielkiej wartości. Z uzyskanych przez organ informacji wynika, że w/w śledztwo było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w R., a następnie połączone z śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w R. pod sygn. akt[...].

W odniesieniu do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

Zdaniem Sądu przy ocenie czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakteru pozorowany i instrumentalny nie można abstrahować przede wszystkim od okoliczności powzięcia przez organ wiedzy na temat zdarzeń, których już wstępna analiza pozwalała na powzięcie wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej, w niniejszym wypadku były to wyniki kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej. Biorąc pod uwagę sekwencję i czas podejmowanych działań przez poszczególne organy w zakresie przysługujących ich kompetencji oraz poczynione w ich następstwie ustalenia, w tym wypadku co do wagi i charakteru nieprawidłowości podatkowych w firmie skarżącej, udział, choćby i nieświadomy w zorganizowanym oszustwie podatkowym, co przecież wymaga zweryfikowania, nie sposób uznać, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego związanego z zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. – 2016 r. miało charakter pozorowany czy instrumentalny. Nastąpiło ono w stosunkowo krótkim czasie od zakończenia kontroli, przez organ nadzorowany przez Prokuraturę Okręgową w R., a następnie włączone do wcześniej wszczętego śledztwa, które swym zakresem obejmowało także inne osoby i nadal się toczy w Prokuraturze Regionalnej w R.

Rekapitulując, wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszych sprawach, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, co było zasadniczym zarzutem skarg. W konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego – to jest art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p..

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu pozbawiającego skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w badanym okresie na rzecz skarżącej przez podmioty C. M. sp. z o.o. i C. P. sp. z o.o.. Zdaniem organu podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i funkcjonowały w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego, jako tzw. znikający podatnicy, w związku z czym, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co pozwala odmówić skarżącej prawa do podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca zaś uważa, że jeśli nawet przyjąć, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, z czym się konsekwentnie nie zgadza, to zachowała prawo do podatku naliczonego z tytułu tych transakcji bowiem nie miała i nie mogła mieć tego świadomości. Zdaniem skarżącej przy spornych transakcjach dopełniła należytej staranności, w tym formalnie zweryfikowała swoich kontrahentów. Przedmiotem oceny zawartej w zaskarżonej decyzji jest również prawidłowość rozliczenia przez skarżącą faktur VAT dotyczących kar umownych za nieodebrany asfalt wystawionych przez w/w podmioty.

Na wstępie wymaga podkreślenia, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej i jej charakteru. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny, że obrót masami bitumicznymi/asfaltem pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami tj. C. M. sp. z o.o. i C. P. sp. z o.o. odbywał się w ramach oszustwa podatkowego, z wykorzystaniem podmiotów pozorujących tylko prowadzenie działalności gospodarczej tzw. znikających podatników. Nie występuje tu jednak klasyczny model oszustwa typu karuzelowego, bowiem towar nie był wyprowadzany poza granice kraju, przez uczestnika takiego mechanizmu oszustwa czyli tzw. brokera, lecz trafiał do końcowych, rzeczywistych odbiorców na terenie kraju. Fakt występowania dostawców skarżącej C. M. i C. P., jako podmiotów, które wykorzystane zostały w ustalonym oszustwie do wykazania dostaw wewnątrzwspólnotowych jako znikający podatnicy nie budzi jednak wątpliwości i zastrzeżeń Sądu, w świetle poczynionych ustaleń co do tych podmiotów.

Z obszernych ustaleń poczynionych w tym zakresie wynika, że spółki C. M. i C. P. nie posiadały składników rzeczowych, innego rodzaju majątku lub zasobów ludzkich pozwalających prowadzić wykazywaną fakturowo działalność w branży handlu masami bitumicznymi/asfaltem. Formalnymi przedstawicielami tych firm były przypadkowe osoby, bez doświadczenia zawodowego w tej branży, borykające się z różnymi problemami. Nawiązanie kontaktu z tymi przedstawicielami przez właściwe organy było co do zasady trudne, a jeśli już taki kontakt nawiązano, to okazywało się, że osoby te nie mają wiedzy na temat rzekomo prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, nie były w każdym bądź razie osobami decyzyjnymi. Na taki charakter funkcjonowania w/w spółek jako tzw. "znikający podatnicy" wskazuje okoliczność, że posiadały one jedynie adresy rejestrowe pełniące praktycznie rolę skrzynki pocztowej, nie była tam prowadzona działalność gospodarcza, nie przechowywano pod wskazanymi adresami dokumentacji księgowej, jak też nie były tam prowadzane żadne czynności związane z prowadzeniem spraw spółek. Czas wzmożonej aktywności tych podmiotów był stosunkowo krótki, po czym spółki były wygaszane. C. M. i C. P. funkcjonowały w ramach narzuconego schematu mając zapewnionych dostawców zagranicznych i odbiorców krajowych, nie musiały więc podejmować typowych działań rynkowych w celu pozyskiwania kontrahentów ani budować swojej pozycji i wiarygodności na rynku. Funkcjonowały w gotowym układzie handlowym, w którym wykorzystywane były do swoich celów przez rzeczywistych organizatorów tego nielegalnego procederu. Rzeczywiste zarządzanie i podejmowanie decyzji dotyczących handlu masami bitumicznymi/asfaltem w tych spółkach spoczywało w rękach O. D., który nawet nie posiadał stosownych umocowań do działania w ich imieniu, współdziałającego w porozumieniu z P. S. Zdarzenia wynikające z wystawianych przez w/w spółki faktur, były tak udokumentowane, aby nie budziły podejrzeń i tworzyły pozory rzeczywistej działalności gospodarczej. Na taki charakter w/w spółek wskazują również częste zmiany nazwy, samych właścicieli i prezesów zarządu, miejsca siedziby spółki oraz finalnie zaginięcie dokumentacji finansowo-księgowej. Tylko taki charakter działalności w/w spółek unikających płacenia zobowiązań podatkowych pozwalał na wykazany przez organ fakt sprzedaży towaru poniżej cen zakupu, skutkiem czego towar był sprzedawany do skarżącej ze stratą, a skarżąca uzyskiwała możliwość odliczenia wykazywanego tylko podatku naliczonego VAT.

Spółki te ujawniały właśnie charakterystyczną cechę podmiotu określanego mianem znikającego podatnika, bowiem unikały płacenia należnych podatków w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem mas bitumicznych i asfaltu, który to towar sprzedawały po atrakcyjnej cenie. Umożliwiały one "wygenerowanie" podatku co pozwalało odliczyć go przez kolejny podmiot, w tym wypadku skarżącą, który to podatek nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że w/w spółki nie nabyły prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie mogły takiego prawa przenieść na inne podmioty, a ich rola uwarunkowana była tylko celem osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez unikanie należnego podatku w związku wykazywanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, mimo, że to skarżąca własnymi środkami transportu odbierała przedmiotowy towar od dostawcy unijnego.

Podzielić należy wnioski organu wyprowadzone w oparciu o tak ustalone okoliczności sprawy, że sposób funkcjonowania spółek C. M. i C. P. w obrocie masami bitumicznymi/asfaltem nie miał charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 § 2 ustawy o VAT a pozorował jedynie taką działalność w ramach wykazywanych dostaw a w konsekwencji podmiotów tych nie można uznać za podatników VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach oszustwa podatkowego nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).

Ustalenia w tym zakresie są wystarczające i poddawały się weryfikacji. Obligowały one organy do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupowych. Faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między skarżącą a spółkami C. M. i C. P. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT (w tym posiadania faktur wystawionych przez formalnie zarejestrowany dla celów VAT podmiot) nie ziściły się warunki materialne (rzeczywistość transakcji) do rozliczenia VAT. Ustalony ciąg transakcji nie miał charakteru handlowego, a tylko pozorował go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej (w ramach WNT podatek nie był deklarowany i odprowadzany przez nabywcę - spółki typu "znikający podatnik", zaś skarżąca odliczyła w deklaracji podatek naliczony od transakcji mających za przedmiot ten sam towar). Prawidłowo przyjęta przez organ podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Krajowe regulacje ustawy VAT stanowią implementację unijnej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z tego względu przy ich stosowaniu i wykładni należy uwzględniać dorobek orzeczniczy i wykładnie prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Z orzecznictwa TSUE wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy administracji (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 32 i 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 35 - 37; C-131/13 pkt 44 i 49).

Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 28, 39-40; C-131/13 pkt 50).

Stwierdzenie, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, nie jest jednak wystarczające, żeby odmówić prawa do podatku naliczonego podatnikowi, który poza kwestionowaną sferą jego działalności prowadzi faktyczną działalność gospodarczą i spełniony był element materialny kwestionowanej dostawy czyli towar faktycznie istniał i był dostarczany do rzeczywistego odbiorcy końcowego. Takiemu podatnikowi należy wykazać każdorazowo, że w tych konkretnych transakcjach nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, którzy jak się okazało, byli uczestnikami oszustwa podatkowego i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym popełnionym przez te podmioty na wcześniejszym etapie. Jak się podkreśla w orzecznictwie, akcent należy kłaść nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż taką podmioty te formalnie starają się zachować, lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji czy nieprawidłowości na poprzednim etapie. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19). W przywołanym orzeczeniu powołano się przy tym na ugruntowany pogląd, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, na co powołuje się skarżąca w niniejszej sprawie, gdy okoliczności dostaw oraz funkcjonowanie w związku z nimi danego podmiotu wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności.

W przekonaniu Sądu analiza całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, przede wszystkich towarzyszących nawiązaniu i przebiegu kontaktów ze spółkami z grupy C. świadczy, że skarżaca nie może skutecznie powołać się w niniejszej sprawie na klauzulę dobrej wiary dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. O braku zachowania należytej staranności na tym tle skarżącej wskazują już okoliczności dotyczące nawiązania współpracy, a raczej braku należytej weryfikacji podmiotów, od których nabywała towary o bardzo dużej przecież wartości. Skarżąca nie potrafiła wskazać osób związanych ze spółkami C. P. i C. M., wskazywała tylko O. D., który jak wynika z ustaleń organu nie był ani udziałowcem ani pracownikiem żadnego z tych podmiotów i nie okazał się jakimkolwiek umocowaniem do działania w ich imieniu. Generalnie pomimo dłuższej i intensywnej współpracy skarżąca nie potrafiła podać okoliczności podjęcia współpracy z tymi spółkami, a jak ustalił organ nie wystąpiła w formie pisemnej do właściwego dla ww. spółek urzędu skarbowego w celu ich weryfikacji jako przyszłych kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, ani też o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących weryfikację tych podmiotów, powołując się ogólnie na ich weryfikację w Internecie (przy czym spółki te nie posiadały stron internetowych) czy na podstawie wpisów do KRS. Słusznie organ uznał, że skarżąca nie była zainteresowana sytuacją gospodarczą kontrahentów, jako, że nie podjęła szerszych działań w zakresie oceny sytuacji gospodarczej i nie zbadała wiarygodności spółek, ich historii rynkowej, jak długo funkcjonują w branży, czy kapitał zakładowy jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek (magazyny, środki trwale, samochody), czy funkcjonują pod zgłoszonym adresem siedziby, czy zasady działania spółek odpowiadają zasadom działania legalnych firm. Tymczasem wysokość kapitałów zakładowych (odpowiednio 65 tys. i 100 tys.) nie przystawał do wykazywanych wielomilionowych transakcji. Gdyby skarżąca podjęła minimalne choćby działania w tym kierunku bez trudu ustaliłaby, że siedziba i zaplecze techniczno-osobowe nie przystaje do skali i rodzaju deklarowanej działalności o charakterze hurtowym. Wykazałyby także, że spółki C. M. i C. P. są firmami bez tradycji, w branży handlu hurtowego produktami ropopochodnymi w postaci mas bitumicznych/asfaltu firmy te nie miały żadnego doświadczenia. Zatem organ słusznie nie uznał za wiarygodne twierdzeń skarżącej o pozytywnych opiniach środowiskowych na temat tych spółek, zwłaszcza bez wskazania źródeł takich informacji. Przykładem braku dostatecznej weryfikacji kontrahenta jest okoliczność, że skarżąca pomimo ujawnionych zmian nazwy C. P. z dniem 16 stycznia 2015 r. na G.-P. sp. z o.o. przyjęła do rozliczenia w lutym 2015 r. fakturę z dnia 9 lutego 2015, gdzie jako wystawca widniała dotychczasowa nazwa w/w spółki - firma C. P. sp. z o.o. Jak celnie argumentuje organ, nazwa sprzedawcy i nabywcy wpisanych na fakturze VAT muszą być zgodne z danymi identyfikacyjnymi podatników, aby na podstawie danych widniejących na fakturze możliwe było stwierdzenie kto jest stroną transakcji, tymczasem skarżąca nie zwróciła się do kontrahenta o korektę tej faktury. Nie zwróciła również uwagi na fakt, że na w/w fakturze wystawca faktury wskazał inny niż dotychczas numer rachunku bankowego, na który należało dokonać przelewu. Również brak zawarcia umów handlowych, pomimo przeprowadzenia transakcji na znaczne, milionowe kwoty stanowi w ocenie Sądu przejaw braku zachowania należytej staranności. Inną okolicznością, która winna wzbudzić zachowanie szczególnej ostrożności po stronie skarżącej było to, że spółka C. M. korzystała z kont bankowych, które nie należały do tej spółki, lecz do innych podmiotów gospodarczych. Co więcej, obaj kontrahenci wskazali na wystawionych przez siebie fakturach ten sam numer rachunku bankowego do dokonywania przelewów za nabyty towar.

Swoją wymowę w kontekście badania ewentualnej dobrej wiary skarżącej przy kontrolowanych transakcjach, ma także to, że jak ustalono bezsprzecznie, skarżąca i jej mąż znali podmiot B. GmbH, od którego spółki C. P. i C. M. nabywały masy bitumiczne/asfalt, będące następnie przedmiotem ich dalszej sprzedaży do skarżącej, która nawet sama realizowała transport tego towaru do końcowych odbiorców, a mimo to nie podjęła działań w kierunku nabywania ich bezpośrednio u dostawcy zagranicznego. W istocie, w normalnych relacjach biznesowych każda firma dąży do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników. Dlatego zgodzić się należy z organem, że logicznym uzasadnieniem takiej nieracjonalnej postawy skarżącej, była niska cena sprzedaży tych towarów proponowana przez spółki C. M. i C. P. w porównaniu do cen z innych firm co umożliwiało właśnie stosowanie opisanego wyżej oszukańczego mechanizmu, ale warunkiem było wygenerowanie takich cen przez podmioty, które nie wywiązują się z zobowiązań publicznoprawnych, które stanowią element ceny. Zresztą jak wskazuje organ, skarżąca twierdziła, że nie miała wiedzy, od kogo spółki nabywały towar, podczas gdy jak wskazano sama ten towar odbierała od zagranicznych producentów jako spedytor, świadczyła usługi transportu. Podmioty te były znane jej, jej mężowi oraz ich pracownikom. Już tylko z zeznań świadka F. B., który reprezentował firmę B. GmbH, także w zakresie współpracy z grupą C., wynika, że kontakty między B. P. i E. P., a P. S. i O. D. były bardzo bliskie, a firma E. została mu przedstawiona, jako "firma brat". W jego odbiorze firma skarżącej była w jakiś sposób połączona z grupą C. Z tej firmy dostał propozycje współpracy bezpośredniej, to jest nabywania towaru bezpośrednio w firmie B. GmbH, ale dopiero pod koniec współpracy z C., ale ostatecznie do niczego nie doszło. Zdaniem Sądu inna mogłaby być ocena działalności skarżącej, gdyby zajmowała się tylko usługami spedycyjnymi (przewozem cudzego towaru), ale odmiennie, jak to uczyniły organy, należało ocenić jej rolę jako pośrednika w zbywaniu towaru, który uprzednio sama nabywała. We własnym zakresie musiała zatem fatygować się za granicę po towar, który dopiero później nabywała od krajowej spółki i dopiero w dalszej kolejności zbywała krajowym odbiorcom; nie odbierała towaru od podmiotów mających siedzibę w K., które nie dysponowały żadną infrastrukturą i zasobami ludzkimi niezbędnymi do prowadzenia takiego rodzaju działalności i na taką skalę. Wbrew twierdzeniom o braku możliwości nabycia towaru bezpośrednio w rafineriach nie wykazała skarżąca, aby kiedykolwiek w odnośnym czasie podejmowała próby nawiązania bezpośredniej współpracy z tymi podmiotami.

W końcu okolicznością, która, niezależnie od dotychczas przedstawionych okoliczności winna wzbudzić ostrożność ze strony skarżącej w kontaktach z w/w spółami z grupy C. była atrakcyjna ceny po jakiej oferowały one masy bitumiczne czy asfaltu, niższe nawet od cen stosowanych przez największego krajowego producenta i dystrybutora, tj. firmę O. A. sp. z o.o., co organ przekonująco wykazał na podstawie zawartych w aktach sprawy zestawień. W zawartej analizie kształtowania się cen w badanym okresie organ uwzględnił także ceny oferowane przez innych dostawców krajowych skarżacej np. T. czy P., które również odbiegały od cen zakupu w spółkach grupy C.. Organ wykazał, na podstawie przeprowadzonej analizy przykładowo wybranych faktur z poszczególnych miesięcy dla wykazania tendencji, że C. M. sprzedawał do firmy skarżącej masy bitumiczne po cenach niższych niż ceny nabycia od podmiotu zagranicznego, w przedziale cenowym od 89,94 zł do 400,09 zł za 1 tonę. Co istotne, jak wykazał organ, w transakcjach z tymi dostawcami, nie było ważne różnicowanie cen sprzedaży w/w towaru w zależności rodzaju tego towaru (nie dokonywano wyszczególnienia na fakturach - cena towaru zawsze była taka sama w danym okresie), co miało znaczenie przy transakcjach z innymi dostawcami.

Wymaga podkreślenia w tym miejscu, że powierzenie przez skarżącą w jakiejś części innym osobom, w tym wypadku mężowi, spraw związanych z działalnością swojej firmy w zakresie kontaktów ze spółkami z grupy C., nie zwalnia jej z odpowiedzialności za działania tych osób, którymi w tej działalności się posługiwała. Odpowiada ona za działania tych osób jak za własne działania, choć stwierdzić trzeba, że z akt sprawy wynika aktywny jej udział we współpracy z w/w kontrahentami. Dlatego też ocenę dobrej wiary i zachowania należytej staranności rozważyć należało w odniesieniu do obydwojga małżonków, choć nie można nie zauważyć, że każde z nich swoją rolę w kontrolowanych transakcjach i wiedzę w związku z tym o ich przebiegu, minimalizowało, a poza tym w sposób sprzeczny komunikowało o okolicznościach tej współpracy.

W ocenie Sądu, na tle całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy nie można było przyjąć, że skarżąca poczyniła starania wymagane od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, mające na celu sprawdzenie rzetelności kontrahenta. Nie dochowała wymaganej staranności kupieckiej, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie lub nadużyciu w VAT, choć informacje takie były możliwe do pozyskania, były w zasięgu podatniczki bez istotnego wysiłku. Brak "dobrej wiary" i "należytej staranności" musiał skutkować dla podatniczki konsekwencjami podatkowymi, o jakich mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE. Do zachowania należytej staranności nie musiała podejmować działań o charakterze śledczym względem C. M. i C. P. a tylko racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące nawiązaniu współpracy okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa oszustwa w VAT, w tym wykorzystania do tego celu jej działalności. Wystarczająca była racjonalna ocena okoliczności towarzyszących pod kątem tego, czy nie odbiega ona od standardów w obrocie danym towarem, przy uwzględnieniu skali oraz warunków obrotu nim na rynku krajowym. Wytknięte przez organy uchybienia i zaniechania świadczą co najmniej o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a podjęta przez nią współpraca była ryzykowna ponad miarę. Musiało to skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki z grupy C. w badanym okresie, które rzeczywistej działalności gospodarczej nie prowadziły lecz uczestniczyły w oszustwie podatkowym.

W świetle powyższego stanowisko organów, w tym ocena materiału dowodowego, okazały się zgodne z prawem. Niewątpliwie, w działalności gospodarczej istnieje ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem nieuczciwym, uczestniczącym w oszustwie podatkowym lub innym rodzaju nadużycia w VAT, jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem takiej działalności, ale nie zwalnia to przedsiębiorcy z racjonalnej oceny, czy w danych okolicznościach nie stanie się ogniwem lub narzędziem nadużycia lub oszustwa w VAT. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. I FSK 1876/18 oraz postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, pkt 28-29). W przypadku wykazania przez organy oszustwa lub nadużycia w VAT nawet niedbalstwo stanowi dla podatnika okoliczność obciążającą. Dlatego w okolicznościach takich, jak ustalone przez organ podatkowy i mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, miał on prawo odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonać korekty rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2015-2016, ponieważ uczestniczyła w oszustwie podatkowym, o którym z łatwością mogła powziąć wiedzę (por. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 55, 56, 59; C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 69). Z orzecznictwa TSUE wynika, że podatnicy, którzy zostali nieświadomie uwikłani w oszustwo (nadużycie) podatkowe, nie powinni być pozbawiani prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale aby było to możliwe konieczne jest dowiedzenie na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik nie wiedział o takim nadużyciu albo nie mógł o nim wiedzieć. W przeciwnym razie uznać go należy za wspólnika w takim nadużyciu (por. wyroki TSUE: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, a także C-354/03, C-355/03 i C-484/03; C-80/11; C-277/14; C-142/11; C-285/11; C- 78/12). Taką właśnie ocenę należało odnieść do podatniczki i decyzja organu podatkowego jest w tym względzie zgodna z prawem.

Natomiast jeżeli chodzi o faktury dokumentujące kary umowne z tytułu rozliczenia nieodebranego towaru, które zostały zakwestionowane jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanych, to w okolicznościach sprawy stanowisko organów także zasługiwało na aprobatę, już tylko przez wzgląd na to, że wpisywały się w przedstawiony wyżej charakter działalności C. M. i C. P.. Niemniej jednak, pomijając brak realności wykazywanych zdarzeń gospodarczych przez w/w spółki, organ słusznie wskazał, że taka kara nie stanowiłaby wynagrodzenia za usługę ani dostawę, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 i art. 8 ustawy VAT, jako, że nie dochodzi do wymiany świadczeń. W istocie kara taka, jak w okolicznościach sprawy, stanowiłaby odszkodowanie za szkodę spowodowaną niezrealizowaniem umowy, rekompensatę utraty przez spółkę korzyści, jakie osiągnęłaby, gdyby całość zakontraktowanego towaru została przez podatniczkę zamówiona i odebrana.

W ocenie Sadu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje na wnikliwe działanie organu podatkowego oraz podejmowane próby czynienia niezbędnych ustaleń odnoszących się do współpracy między spółkami od których dostawy zakwestionowano i podatniczką przy udziale jej męża, w tym z jej osobistym udziałem. Ocenę dowodów, na które powołał się organ, zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji należy ocenić jako swobodną, bynajmniej nie jako wybiórczą czy tendencyjną. Wnioski co do organu co do tego, że na etapie poprzedzającym miało miejsce oszustwo podatkowe i skarżąca w kontaktach z podmiotami w nim uczestniczącymi nie dochowała "dobrej wiary", wyprowadzone na podstawie całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy nie jawią się bynajmniej jako dowolne, lecz jako logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W szczególności zeznań świadków nie oceniano bezkrytycznie i wyjaśniono powody, które nie pozwoliły uwzględnić za wiarygodne zeznań podatniczki i jej męża.

Sąd nie stwierdził również, aby organ podatkowy lub sama skarżąca wskazywała na wątpliwości interpretacyjne znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, które wymagałyby ich wykładni przy uwzględnieniu art. 2a O.p.

Rekapitulując stwierdzić przychodzi, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, jako że organ odwoławczy nie uchybił zarówno przepisom prawa materialnego, jak i procesowego, w szczególności tym wskazywanym w skardze.

Z podanych względów skargę oceniono jako niezasadną i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.