Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 202/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a i lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 8 ust 1, art.11 ust 1, art. 14 ust 1c, ust 2 pkt 16, ust 3 pkt 10, pkt 11, pkt 12 ust 1i
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 202/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r., sprawy ze skargi J.K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 26 września 2016 r. J. K. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) zam. na dzień złożenia wniosku w Ł., zwrócił się do Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Minister Finansów i Rozwoju, dalej: organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatkowych skutków częściowego wycofania wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną.

Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka 1) z siedzibą na terytorium Polski. Spółka 1 jest wspólnikiem (komplementariuszem) innej spółki komandytowej (dalej: Spółka 2), również posiadającej siedzibę w Polsce. Spółka 1 wniosła do Spółki 2 wkład niepieniężny w postaci zabudowanych i niezabudowanych działek gruntowych oraz budynków biurowych i hal magazynowych. Wartość wniesionego wkładu określono w umowie spółki komandytowej w wysokości nie wyżej od wartości rynkowej środków trwałych. Nabyte aktywa Spółka 2 wykorzystuje komercyjnie - wynajmuje lub zbywa osobom trzecim w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Aktualnie, Spółka 1 rozważa częściowe wycofanie wniesionego aportu – w zgodzie z przepisami prawa handlowego oraz w porozumieniu z pozostałymi wspólnikami Spółki 2. Ze względu na wykorzystywanie przez Spółkę 2 w prowadzonej działalności środków trwałych, będących przedmiotem wkładu, do zwrotu części wkładu Spółki 1 dojdzie w formie pieniężnej. W rezultacie, Spółka 2 będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółki 1 kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wniesionego wkładu. Do wypłaty całości lub części należnej kwoty może dojść poprzez potrącenie wierzytelności Spółki 1 z istniejącymi, wymagalnymi wierzytelnościami pieniężnymi Spółki 2 względem Spółki 1, np. z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę 2 Spółce 1.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wycofaniem przez Spółkę 1 części wniesionego do Spółki 2 wkładu i zapłatą z tego tytułu przez Spółkę 1 kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wniesionego wkładu, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki 1, powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, w wyniku wycofania przez Spółkę 1 części wniesionego do Spółki 2 wkładu i zapłaty z tego tytułu przez Spółkę 2 na rzecz Spółki 1 kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wniesionego wkładu, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki 1, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, częściowe wycofanie wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymanie przez wspólnika zapłaty z tego tytułu - odpowiadającej wartości wycofywanej części wniesionego wkładu - stanowi zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca podniósł, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez "spółkę niebędącą osobą prawną" należy rozumieć "spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego" . Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.361, ze zm. obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032; dalej: u.p.d.o.f.), są osoby fizyczne. Natomiast podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 1 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1888; dalej: u.p.d.o.p.) nie są spółki nieposiadające osobowości prawnej (z wyjątkami, które nie obejmują jednak spółek komandytowych posiadających zarząd lub siedzibę na terytorium Polski).

Dalej wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych ( t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578; dalej K.s.h), a w szczególności z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 102, spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego, nieposiadającą osobowości prawnej. W rezultacie, spółka komandytowa z siedzibą lub zarządem w Polsce jest podmiotem transparentnym podatkowo na gruncie podatków dochodowych - jej przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. W przypadku wspólników - osób fizycznych przychody te, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., "u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki [...]. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe". Zasadę tę stosuje się również do rozliczania "kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat".

Ze wskazanych przepisów wynika ponadto, że opodatkowanie u wspólników przychodów (dochodów) transparentnej podatkowo spółki niebędącej osobą prawną (proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach spółki) nie zostało uwarunkowane faktycznymi transferami pieniężnymi między spółką a wspólnikami. Osiągane przez taką spółkę przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników bez względu na to, czy uzyskują oni realne przysporzenie majątkowe - np. w wyniku wypłaty zysku przez spółkę - czy też przychody te (dochody) są "zatrzymywane" w spółce - pozostają w jej majątku np. w celu dalszego reinwestowania.

Następnie podniósł, że ustawodawca wprowadził na gruncie u.p.d.o.f. zasadę memoriałowego rozpoznawania przez wspólników przychodów i kosztów podatkowych osiąganych i ponoszonych przez transparentną podatkowo spółkę niebędącą osobą prawną. A zatem, rzeczywiste przepływy środków między spółką a wspólnikami powinny pozostawać neutralne podatkowo. W innym wypadku ten sam przychód (dochód) mógłby zostać opodatkowany u wspólników podwójnie: w chwili jego uzyskania przez spółkę - według zasady memoriałowej — oraz w momencie wypłacenia wspólnikom związanych z nim środków - na zasadzie kasowej. Dlatego też transfer środków między spółką niebędącą osobą prawną a jej wspólnikami powinien podlegać opodatkowaniu tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę - jako wyjątek od przywołanej zasady memoriału - i to w sposób pozwalający uniknąć dwukrotnego opodatkowania u wspólnika tego samego przychodu (dochodu).

Taki wyjątek przewidziano w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegają "środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki". Otrzymane, a więc faktycznie wypłacone przez spółkę.

Jednocześnie, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., od kwoty z ust. 2 pkt 16 należy odliczyć "uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8" (zd. 1). Wskazane odliczenie należy jednak pomniejszyć "o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów" (zd. 2). Art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., stanowi zaś, że "dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce".

W oparciu o powyższe regulacje Wnioskodawca przedstawił schemat opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia przez niego z takiej spółki:

1) przychodem w tym wypadku są wszystkie środki pieniężne, jakie wspólnik otrzymuje w związku z wystąpieniem ze spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.),

2) tak określony przychód pomniejsza się o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, a więc o tę część dochodu spółki, która przypadała wspólnikowi (odpowiednio do jego udziałów w zyskach spółki) i od której wspólnik ten płacił podatek na bieżąco, według zasady memoriałowej (art. 14 ust. 3 pkt 11 zd. 1 u.p.d.o.f.). Tym sposobem unika się podwójnego opodatkowania u wspólnika tego samego przychodu (dochodu): w chwili jego uzyskania przez spółkę (według zasady memoriału) oraz w momencie wypłacenia wspólnikom związanych z nim środków (zgodnie z zasadą kasową).

3) powyższe odliczenie pomniejsza się jednak o wypłaty z tytułu udziału w spółce, dokonane przez spółkę na rzecz występującego wspólnika, oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W ten sposób wypłaty te i wydatki efektywnie zwiększają podstawę opodatkowania przy wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (art. 14 ust. 3 pkt 11 zd. 2 u.p.d.o.f.).

Powyższa regulacja służy zapobieżeniu "podwójnemu nieopodatkowaniu" - pomniejszeniu otrzymywanej przez wspólnika występującego ze spółki wypłaty o dochód, których wprawdzie został już opodatkowany, ale z tytułu którego wspólnik otrzymał już od spółki wypłatę. Jednocześnie, służy ona opodatkowaniu innych wypłat, które wspólnik faktycznie otrzymywał od spółki, a które dotychczas — jako neutralne podatkowo przepływy kapitałowe pomiędzy spółką a wspólnikiem - nie podlegały opodatkowaniu.

4) Od tak obliczonego przychodu należy, na podstawie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., odliczyć wydatki, jakie wspólnik występujący ze spółki niebędącej osobą prawną poniósł na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce.

W konkluzji wskazał, że jego zdaniem częściowe wycofanie wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymanie przez wspólnika zapłaty z tego tytułu - odpowiadającej wartości wycofywanej części wniesionego wkładu - stanowi zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie u.p.d.o.f.

W konsekwencji, w wyniku wycofania przez Spółkę 1 części wniesionego do Spółki 2 wkładu i zapłaty z tego tytułu przez Spółkę 2 na rzecz Spółki 1 kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wniesionego wkładu, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki 1, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów i Rozwoju uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności przywołał treść przepisu art. 4 § 1 pkt 1 i 102 K.s.h., wskazując, że spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa oraz przepisy art. 48 § 2, art. 50 § 1 i 2 oraz 54 § 1 K.s.h., by wywieść, że przepisy K.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego przez wspólników.

Dalej przywołał i omówił przepisy art. 5a pkt 26 , art. 9 ust. 1, art. 5b ust. 2 art. 8 ust.2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konkluzji wskazał, że mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego w obecnym stanie prawnym przychód wspólnika z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, w tym osiągnięty przez Spółkę 1 z tytułu wycofania części wkładu ze Spółki 2, określony na podstawie art. 8 ust. 1, stanowić będzie przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Będzie to przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Należy tu mieć na uwadze, że przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty, nie wymienia enumeratywnie wszystkich przychodów z działalności, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Powyższe pozwala uznać przychód osiągnięty z tytułu wycofania części wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną za przychód wskazany w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f

Dalej organ stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez Spółkę 1 środków pieniężnych od Spółki 2, w związku z wycofaniem przez Spółkę 1 części wniesionego wkładu, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki 1, powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Ww. przychód należy określić proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki 1, stosownie do treści cyt. powyżej art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodów, organ zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

- musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

- musi być należycie udokumentowany.

Organ wskazał, że kosztem będą faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wyrażone w cyt. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zważywszy, że Spółka 2 wykorzystuje w prowadzonej działalności środki trwałe będące przedmiotem wkładu, wobec czego do zwrotu części wkładu Spółki 1 dojdzie w formie pieniężnej, koszt należy ustalić w wysokości, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków faktycznie poniesionych na nabycie wniesionego wkładu. Mając na uwadze cyt. powyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w związku z otrzymaniem przez Spółkę 1 środków pieniężnych od Spółki 2 z tytułu wycofania przez Spółkę 1 części wniesionego wkładu, Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki 1 będzie uprawniony do obniżenia tego przychodu o koszty uzyskania przychodu, ustalone na zasadach właściwych dla tego źródła przychodu, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku spółki, stosownie do treści cyt. powyżej art. 8 u.p.d.o.f.

Natomiast dochodem z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce 2 przez Spółkę 1, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie nadwyżka sumy otrzymanych z tego tytułu środków pieniężnych nad ustalonymi w ww. sposób kosztami uzyskania przychodów.

Końcowo organ wyjaśnił, że w u.p.d.o.f. brak jest przepisu, który umożliwiałby opodatkowanie dochodów z ww. tytułu dopiero na etapie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, jak podnosi Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy tu mieć na uwadze, że termin "wystąpienie wspólnika ze spółki, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16, nie jest tożsamy ze "zwrotem/wycofaniem części wkładu wniesionego do spółki". Nie jest zatem możliwe używanie tych terminów zamiennie.

Pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 9 stycznia 2017 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa.

Pismem z dnia 25 stycznia 2017 J. K. (zamieszkały w dacie wniesienia skargi w K.), wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący zarzucił błędną wykładnią art. 8 ust.1 i 2, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 16, ust. 3 pkt 11, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji wniósł o uchylenie interpretacji.

Uzasadniając skargę Skarżący wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymania przez wspólnika zapłaty z tego tytułu, powstających na gruncie u.p.d.o.f. i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumentację przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Jednocześnie wskazał, że aprobata stanowiska przedstawionego przez organ w interpretacji prowadziłaby do podwójnego opodatkowania wypłat z tytułu częściowego wycofania wkładu przez wspólnika - w momencie ich dokonania i powtórnie, w momencie całkowitego wystąpienia tego wspólnika ze spółki. Z tego względu pogląd organu jest sprzeczny z systemową i gospodarczą wykładnią przepisów u.p.d.o.f. i zniekształca rzeczywisty charakter relacji gospodarczych między wspólnikami a spółką niebędącą osobą prawną.

Dalej Skarżący wskazał, że osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników na zasadzie memoriałowej - na bieżąco, w toku jej działalności. Od powyższej zasady ustawodawca wyraźnie wskazał wyjątek (odmienny moment opodatkowania): środki pieniężne należne wspólnikowi z tytułu jego (całkowitego) wystąpienia ze spółki podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej, w momencie ich otrzymania. Określając podstawę opodatkowania w tym przypadku, podatnik jest zobligowany do uwzględnienia wypłat z tytułu jego udziału w spółce, dokonanych w poprzednich okresach. Jednocześnie w u.p.d.o.f nie zawarto przepisu pozwalającego na nieuwzględnienie w tej podstawie takich wypłat, jeżeli zostałyby wcześniej opodatkowane. Tym samym, przyjęcie w wydanej interpretacji przez organ odmiennego stanowiska - tj. uznanie, że w przypadku częściowego wycofania wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymania przez wspólnika zapłaty z tego tytułu, po stronie tego wspólnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu świadczy o dokonaniu błędnej wykładni art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 16, ust. 3 pkt 11, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. - prowadzącej do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, poprzez bezpodstawne opodatkowanie neutralnych podatkowo przepływów finansowych między spółką a wspólnikiem.

Podsumowując wskazał, że częściowe wycofanie wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymanie przez wspólnika zapłaty z tego tytułu - odpowiadającej wartości wycofywanej części wniesionego wkładu - stanowi zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie u.p.d.o.f. W konsekwencji, w wyniku wycofania przez Spółkę 1 części wniesionego do Spółki 2 wkładu niepieniężnego i zapłaty z tego tytułu przez Spółkę 2 na rzecz Spółki 1 kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wniesionego wkładu, po stronie Skarżącego, jako wspólnika Spółki 1, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego przedstawione stanowisko znajduje oparcie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i na tę okoliczność przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12 oraz kilka wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto organ podniósł, że właściwym do rozpoznania sprawy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, gdyż zarówno na dzień złożenia wniosku jak i na dzień wydania interpretacji indywidualnej Skarżący posiadał miejsce zamieszkania w Łodzi, natomiast na dzień wniesienia skargi oraz dzień odpowiedzi na skargę adresem zamieszkania Skarżącego był K.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 20 marca 2017 r. będącym repliką na odpowiedź na skargę powołując się na art. 14 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: P.p.s.a.) wskazał, że właściwym jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Sąd jednak w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii właściwości.

Stosownie do treści art. 13 § 2 P.p.s.a. do rozpoznania sprawy właściwy jest wojewódzki sąd administracyjny, na którego obszarze właściwości ma siedzibę organ administracji publicznej, którego działalność została zaskarżona. Wyjątek od przywołanej wyżej zasady przewidziany został, w obowiązującym w dacie złożenia skargi rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. z 2008 r. Nr 163, poz. 1016, dalej: rozporządzenie), wydanym na podstawie art. 13 § 3 P.p.s.a.

Zgodnie przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia, rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Z akt sprawy wynika, że w dacie złożenia skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Skarżący miał miejsce zamieszkania w K., co w świetle przywołanego § 1 pkt 1 rozporządzenia przesądziło o właściwości WSA w Krakowie.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że kwestią budzącą kontrowersje w rozpoznawanej sprawie jest możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymanego przez wspólnika, wycofanego (zwrotu) części wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiot niniejszej sprawy (sporu), był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 i z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13 oraz wyroki WSA w Łodzi: z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/14; z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15, WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 40/16, WSA w Krakowie: z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 469/16 i z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 813/16; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a w szczególności przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r, w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1471/12., który również Skarżący powołał w skardze. W wyroku tym NSA wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednikiem tych regulacji w u.p.d.o.f. jest art. 8 ust. 1 i 2.

Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie otrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce". Odpowiednikiem tego przepisu w u.p.d.o.f. jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

NSA wskazał także, iż według zasady, zgodnie z którą zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, to "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.), przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana "na bieżąco"), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki - (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi.

Nie istnieje bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.) wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA i przyjmuje jako własne oraz uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., w zakresie możliwości opodatkowania częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, że w związku z wycofaniem przez Spółkę 1 części wniesionego wkładu, po stronie Skarżącego jako wspólnika Spółki 1, powstanie przychód w momencie jego otrzymania (tj. na zasadzie kasowej), narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej.

Wskazać także należy, że zgodnie z regułą wynikającą z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Podkreślenia jednak wymaga, że do przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej odnoszą się wprost przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej ustawodawca uznaje również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. W myśl zaś art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Podsumowując u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł).