Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 847/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 4 pkt 1, arto 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 3, art. 14k § 3, art. 54 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmudzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu zapłaconego oprocentowania z tytułu nieuregulowanego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. A. G. wraz z żoną B.G., w drodze umowy zamiany z 17 stycznia 2002 r. oraz umowy sprzedaży zawartej 5 grudnia 2001 r., nabył nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. Z uwagi na późniejsze zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego, A. G. zwrócił się do W. z wnioskiem o wykup tej nieruchomości lub jej zamianę na inną. Pismem z dnia 30 października 2009 r. miasto odmówiło wykupu nieruchomości, w związku z czym, pozwem z 12 sierpnia 2012 r. małżonkowie zażądali zobowiązania miasta do złożenia oświadczenia woli, które zastąpiłoby umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości; wnieśli też o zasądzenie odsetek ustawowych i stwierdzenie, że prawomocny wyrok zastępuje umowę sprzedaży nieruchomości. Sąd Okręgowy w W. Wydział [...] wyrokiem z [...] października 2012 r. o sygn. akt [...] zobowiązał W. do złożenia oświadczenia woli o zawarciu z A. i B. G. umowy sprzedaży nieruchomości za 1 575 100,00 zł oraz zasądził od miasta na rzecz małżonków odsetki ustawowe od powyższej kwoty. Wyrok ten uprawomocnił się 27 listopada 2012 r. W dniach 9 stycznia 2013 r. oraz 22 kwietnia 2013 r. Państwo G. otrzymali od W. kwoty odsetek ustawowych z tytułu opóźnienia w zapłacie ceny za nieruchomość.

2. Wnioskiem z 6 marca 2013 r. A. G. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pytając, czy odsetki ustawowe z tytułu braku wykupu nieruchomości stanowią część ceny tej nieruchomości przez co ma do nich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2013 r. [t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.].

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 4 czerwca 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że odsetki nie mogą zostać objęte art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, a także nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, który to przychód podlega opodatkowaniu oraz wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym.

3. Na powyższą interpretację A. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd wyrokiem z 10 marca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2207/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i orzekł, że odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie stanowią element tego przychodu, który nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu, przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2988/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Sąd orzekł, że przychód z odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Na mocy tego przepisu, w związku z art. 19 ust. 1 ustawy przychodem jest wartość określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Sąd stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za wykup nieruchomości powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł.

4. W dniu 10 stycznia 2017 r. A.G. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za rok 2013, w którym wykazał przychód z innych źródeł w wysokości 359 630,49 zł oraz podatek należny w wysokości 102 552,00 zł.

Jeszcze przed złożeniem zeznania, w dniu 22 grudnia 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odnotował wpłatę w wysokości 511 692,00 zł, z czego na przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zaliczył kwotę 102 552,00 zł oraz odpowiadające temu zobowiązaniu odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 22 640,00 zł.

Pismem z dnia 5 czerwca 2017 r., uzupełnionym pismem z 12 lipca 2017 r., A. G. wniósł o zwrot kwoty 22 640,00 zł, stanowiącej równowartość zapłaconych odsetek od zaległości podatkowej za rok 2013, jako świadczenia spełnionego nienależnie na podstawie art. 410 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej także "k.c."], w związku z art. 411 pkt 1 tego kodeksu. W uzasadnieniu tego wniosku Podatnik wskazał, że powodem braku zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanych odsetek ustawowych było oparcie się na powszechnie obowiązującej w dniu otrzymania tych odsetek wykładni przepisów prawa. Zgodnie bowiem z tą wykładnią odsetki ustawowe zasądzone za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie, stanowiły część ceny sprzedaży i jednocześnie nie kwalifikowały się do przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik stwierdził, że dopiero prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. spowodował, że definitywnie została przesądzona kwestia obowiązku zapłaty podatku z tytułu otrzymanych odsetek i jego zdaniem dopiero z chwilą zmiany powszechnie obowiązującej interpretacji przepisów, podatek stał się wymagalny.

5. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] sierpnia 2017 r. odmówił zwrotu zapłaconego oprocentowania w kwocie 22 640,00 zł z tytułu nieuregulowanego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013. Organ pierwszej instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe są kategoriami obiektywnymi, powstającymi niezależnie od tego, czy podmiot, którego dotyczą ma tego świadomość. Błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego, chociażby wynikające ze znanego mu stanowiska organów podatkowych, nie zwalnia podatnika z tego obowiązku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się. Dlatego też odsetki od nieterminowego uregulowania podatku za rok 2013 były należne.

6. Kwestionując ustalenia zawarte w ww. decyzji, pismem z 11 września 2017 r. Strona odwołała do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

7. Organ odwoławczy decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniach 9 stycznia 2013 r. oraz 22 kwietnia 2013 r. Państwo G. otrzymali od W. kwoty odsetek ustawowych z tytułu opóźnienia w zapłacie ceny za nieruchomość. Zatem zaistnienie zdarzeń w postaci otrzymania odsetek ustawowych skutkowało powstaniem u A. G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. Termin płatności podatku przypadał na 30 kwietnia 2014 r. Tymczasem dopiero w dniach 22 grudnia 2016 r. oraz 23 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odnotował wpłaty w wysokościach odpowiednio 511 692,00 zł oraz 64 384,00 zł, z czego na przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zaliczył kwotę 102 552,00 zł. Zatem w świetle przepisu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także: "O.p.", "ustawa"] kwota 102 552,00 zł była zaległością podatkową.

Z uwagi na powszechny obowiązek płacenia podatków, A. G. zobowiązany był do uregulowania zobowiązania podatkowego w terminie do 30 kwietnia 2014 r. i to niezależnie od tego, czy w jego przekonaniu przyjęta przez organy podatkowe interpretacja prawa podatkowego była błędna. Kwestionowanie przez podatnika legalności podatku może mieć miejsce wyłącznie w określonych procedurach, które z kolei mają charakter następczy. Oznacza to, że ewentualna decyzja stwierdzająca wadliwość opodatkowania zapada najczęściej już po zapłacie lub wyegzekwowaniu podatku. Zasadniczo każdy, kto nie płaci w terminie podatku, winien liczyć się z koniecznością zapłaty również odsetek od zaległości podatkowej. Przepis art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada wprost na podatnika obowiązek naliczania odsetek. Dlatego też oparte na nieprawomocnym orzeczeniu z dnia 10 marca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2207/13 przekonanie A. G. o tym, że podatek był nienależny, nie może stanowić okoliczności, która powodowałaby odstąpienie od naliczania odsetek od zaległości podatkowej. Odsetek tych co prawda można nie naliczać, ale wyłącznie w ściśle określonych okolicznościach, które uregulowane zostały w przepisach art. 14k § 3 oraz art. 54 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Żaden z tych przepisów nie przewiduje jednak sytuacji, w której odsetki nie będą naliczane z powodu uwzględnienia przez podatnika nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w konsekwencji został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny

W związku z powyższym, ponieważ organy podatkowe – w świetle art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa – zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie mógł orzec o zwrocie przedmiotowych odsetek, które w świetle prawa były należne.

Organ zwrócił uwagę, że w odwołaniu A. G. podniósł zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i brak ustosunkowania się do wszystkich dowodów w sprawie, tj. oświadczeń złożonych w toku postępowania, jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie doszukał się okoliczności, które świadczyłyby o niedokładnym rozpoznaniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji.

Co do zarzutu naruszenia art. 191 O.p., w zw. z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, przez dokonanie dowolnej oceny dowodu w postaci uzasadnienia wyroku z 10 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2207/13 i pominięcie faktu, że dochowano należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o braku zapłaty podatku oraz zasadności tej decyzji, organ wskazał, że wyrok z 10 października 2014 r., o sygn. akt III SA/Wa 2207/13 został uchylony w całości i został wykluczony z obrotu prawnego, wskutek czego nie mógł wiązać organu podatkowego. Z kolei argumentacja A. G., że dochowano należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o braku zapłaty podatku nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, kluczowe bowiem było w przedmiotowej sprawie powstanie obowiązku podatkowego i następnie zobowiązania podatkowego z terminem płatności do 30 kwietnia 2014 r. Okoliczności te bowiem mają charakter obiektywny, w przeciwieństwie do subiektywnego przekonania Strony o słuszności wstrzymania się z zapłatą podatku.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 187 O.p. poprzez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, niezbędnego dla oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy i wydania decyzji podatkowej oraz ograniczenia materiału dowodowego w sprawie, organ wskazał, że trudno jest odnieść się do ww. zarzutu, gdyż Strona nie skonkretyzowała okoliczności, które mogłyby świadczyć o zaniechaniu zebrania całego materiału dowodowego lub ograniczeniu zasobu dowodów w sprawie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 2 i art. 37 ust. 9 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym [Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.] poprzez nieuzasadnione uznanie, że w dacie otrzymania zapłaty odsetek w związku z zapłatą ceny za nieruchomość, powstał obowiązek podatkowy, organ uznał, że w roku 2013 u A. G. powstał przychód z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona otrzymała konkretne przysporzenie majątkowe, które co do zasady zrodziło obowiązek podatkowy.

8. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., pismem z 16 lutego 2018 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie:

- art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i brak ustosunkowania się do wszystkich dowodów w sprawie, tj. oświadczeń złożonych w toku postępowania;

- art. 191 O.p., w związku z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego przez dokonanie dowolnej oceny dowodu w postaci uzasadnienia wyroku z 10 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2207/13 i pominięcie faktu, że dochowano należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o braku zapłaty podatku oraz zasadności tej decyzji;

- art. 187 O.p. poprzez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, niezbędnego dla oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy i wydania decyzji podatkowej oraz ograniczenia materiału dowodowego w sprawie;

- art. 10 ust 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 36 ust. 1 pkt 2 i art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez nieuzasadnione uznanie, że w dacie otrzymania zapłaty odsetek, w związku z zapłatą ceny za nieruchomość, powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie Strony zaskarżona decyzja nadal pozostaje obarczona błędami, których dopuścił się już organ pierwszej instancji i powielił organ odwoławczy.

Skarżący zwrócił uwagę, że organ podatkowy drugiej instancji nie odniósł się do istoty problemu zaistniałego w niniejszej sprawie, tj. nie dokonał obiektywnej analizy stanu faktycznego i prawnego w jakim podatnik działał podejmując decyzję o niedokonywaniu zapłaty podatku od odsetek w roku otrzymanego świadczenia.

W ocenie Skarżącego, prezentując swoje stanowisko organy podatkowe całkowicie pomijają fakt, że w okresie, w którym podatnik podejmował decyzję o uznaniu, że w jego przypadku obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstał, obowiązywało jednolite i ugruntowane orzecznictwo, w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny, które przyjęty tok rozumowania potwierdzało.

Dlatego zdaniem Strony nie sposób w chwili obecnej wyciągać wobec podatnika negatywnych konsekwencji takiego a nie innego sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego, a ponadto zastosowania się do powszechnie obowiązującej jego wykładni, wynikającej z kilkuletniej praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych.

Skarżący wskazał, że podniesiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasada powszechności opodatkowania powinna sprowadzać się do równego traktowania wszystkich osób znajdujących się w identycznych stanach faktycznych, gdy tymczasem, wskutek wydania zaskarżonych decyzji jako podatnik znalazł się on w gorszej pozycji niż inne osoby, które otrzymały identyczne jak on świadczenie z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za nieruchomość kilka miesięcy wcześniej i zdołały uzyskać korzystne dla siebie rozstrzygnięcia postępowań w sprawie wydania interpretacji podatkowych przed zmianą linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanej w dniu 6 czerwca 2016 r.

W ocenie Strony organy podatkowe konsekwentnie i w sposób całkowicie w nieuprawniony pomijają fakt, że gdyby oczekiwanie na rozprawę przed Naczelnym Sądem Administracyjnym trwało krócej niż 2 lata, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie korzystny dla Skarżącego zostałby zapewne podtrzymany, gdyż taka była do czerwca 2016 r. ugruntowana linia orzecznicza. W tym stanie rzeczy nie można mówić na gruncie niniejszej sprawy o istnieniu powszechnego obowiązku podatkowego, skoro jedni podatnicy znajdujący się w identycznej sytuacji po otrzymaniu identycznego świadczenia nie byli zobowiązani do jego opodatkowania ze względu na uzyskanie wcześniej korzystnych dla siebie orzeczeń sądów administracyjnych, zaś inni, którzy o te orzeczenia mogli wystąpić później, w takiej samej sytuacji podatek odprowadzić zdaniem organów musieli.

Zdaniem Strony powyższa sytuacja i nieuprawniona rozbieżność w traktowaniu podatników w identycznych stanach faktycznych stanowi istotę postępowania w niniejszej sprawie, która jest całkowicie pomijana w trakcie rozpoznawania złożonego przeze Stronę wniosku oraz składanych środków zaskarżenia.

W kontekście powyższego w przekonaniu Skarżącego konieczne stało się dokonanie ponownej weryfikacji wydanych w sprawie decyzji przez pryzmat podnoszonych zastrzeżeń i zarzutów.

W ocenie Skarżącego organy podatkowe całkowicie pomijają fakt, że podatnik dochował w niniejszej sprawie nawet wyższej niż standardowo wymagana staranności dokonując analizy stosowania przepisów prawa podatkowego, które winny być brane pod uwagę przy ocenie skutków podatkowych podejmowanego działania.

Skarżący wskazał, że powodem niedokonania zapłaty podatku dochodowego od otrzymanych odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny było oparcie się na powszechnie obowiązującej w dacie potrzymania ww. świadczenia wykładni przepisów prawa, w tym art. 10 ust. 1 pkt. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 36 ust. 1 pkt. 2 i art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z której wynikało, że odsetki ustawowe zasądzone za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie stanowią cześć ceny sprzedaży niebędącą źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innego źródła.

Stanowisko to było bowiem jednolite w orzecznictwie sądów administracyjnych i podtrzymywane w wielu wydawanych wówczas, na podobnych stanach faktycznych, sprawach z odwołań podatników, w tym w szczególności w wyrokach z dnia 30 grudnia 2013 r. [II FSK 115/12] oraz 17 stycznia 2014 r. [II FSK 290/12].

Powyższe stanowisko było ugruntowane i jednorodne w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego aż do dnia, kiedy to Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę całkowicie odwracającą dotychczasową zasadę [sygn. akt II FPS 2/16] i uznając odsetki za oddzielne od świadczenia należności głównej źródło przychodu podlegające odrębnemu opodatkowaniu.

Strona wskazała, że konsekwencją powyższego było również wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 6 grudnia 2016 r., który zmienił korzystny dla niej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i opierając się tylko i wyłącznie na przywołanej powyżej uchwale przyznał rację organom podatkowym.

Skarżący podniósł jednak, że do dnia wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego miał on uzasadnione powody do uznawania, że prezentowane przez niego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stanowisko jest prawidłowe i potwierdzone wyrokami sądów administracyjnych. Dopiero ostateczna decyzja Sądu spowodowała, że definitywnie została przesądzona kwestia obowiązku zapłaty podatku dochodowego od otrzymanych odsetek.

Analizując treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji Skarżący doszedł do wniosku, że organ podatkowy drugiej instancji również nie rozpoznał w sposób należyty i całkowicie pominął sytuację prawną w dacie podejmowania decyzji odnośnie terminu zapłaty podatku.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia, czy Skarżący był zobligowany do zapłaty odsetek w związku z zaległością podatkową powstałą w wyniku nieopodatkowania dochodu z tytułu zasądzonych odsetek ustawowych otrzymanych od M. za opóźnienie w zapłacie ceny za nieruchomość. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe bezpodstawnie pobrały od niego odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej opiewającej na kwotę 102 552,00 zł, której termin płatności przypadał na 30 kwietnia 2014 r. zaś wpłaty na ten cel dokonano w dniach 22 grudnia 2016 r. oraz 23 grudnia 2016 r. Zdaniem Skarżącego, odsetki za zwłokę nie powinny zostać mu naliczone, a to z tego powodu, że pozostawał w uzasadnionym, wynikającym z dominującego do 6 czerwca 2016 r. [dzień uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w spr. o sygn. II FPS 2/16] orzecznictwa sądów administracyjnych przekonaniu, że odsetki ustawowe zasądzone za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie, stanowiły część ceny sprzedaży i jednocześnie nie kwalifikowały się do przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżący uważa, że do wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w jego własnej sprawie [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2988/14, uchylający korzystny dla Skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2207/13] miał on uzasadnione powody do uznawania, że prezentowane przez niego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stanowisko jest prawidłowe i potwierdzone wyrokami sądów administracyjnych a dopiero ostateczna decyzja Sądu spowodowała, że definitywnie została przesądzona kwestia obowiązku zapłaty podatku dochodowego od otrzymanych odsetek. Zdaniem Skarżącego powodem, dla którego sporne odsetki nie powinny zostać od niego pobrane jest także okoliczność, że gdyby w jego własnej sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej oczekiwanie na rozprawę przed Naczelnym Sądem Administracyjnym trwało krócej niż 2 lata, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie korzystny dla Skarżącego zostałby zapewne podtrzymany, gdyż taka była do czerwca 2016 r. ugruntowana linia orzecznicza.

3. Biorąc pod uwagę stanowisko Skarżącego wyrażające się postulatem nienaliczania odsetek za zwłokę za czas, gdy zobowiązanie podatkowe z tytułu zasądzonych wyrokiem sądowym odsetek ustawowych otrzymanych od Miasta Stołecznego za opóźnienie w zapłacie ceny za nieruchomość nie zostało przez Skarżącego uregulowane [okres od 30 kwietnia 2014 r. do 22-23 grudnia 2016 r.], podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie tym podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

W rozpoznwanej sprawie rokiem podatkowym był rok 2013, a termin płatności podatku za ten rok przypadał na 30 kwietnia 2014 r.

Tymczasem dopiero w dniach 22 grudnia 2016 r. oraz 23 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odnotował wpłaty w wysokościach odpowiednio 511 692,00 zł oraz 64 384.00 zł, z czego na zobowiązanie podatkowe z dochodu z tytułu zasądzonych odsetek ustawowych otrzymanych od M. za opóźnienie w zapłacie ceny za nieruchomość zaliczył kwotę 102 552,00 zł.

W myśl art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, co oznacza, że kwota 102 552,00 zł była zaległością podatkową.

Bezsporne jest zatem, że termin płatności podatku od dochodu z tytułu zasądzonych odsetek ustawowych otrzymanych od M. za opóźnienie w zapłacie ceny za nieruchomość przypadał na 30 kwietnia 2014 r. i że podatek ten Skarżący zapłacił dopiero w dniach 22 i 23 grudnia 2016 r.

4. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

W rozpoznwanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. z otrzymanych wpłat zaliczył na poczet odsetek od zaległości podatkowej kwotę 22 640,00 zł.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W przedmiotowej sprawie obowiązek ten został skonkretyzowany w art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Z uwagi więc na powszechny obowiązek płacenia podatków, Skarżący zobowiązany był do uregulowania zobowiązania podatkowego w terminie do 30 kwietnia 2014 r. Na powyższy obowiązek nie wpływa przekonanie podatnika co do zasadności albo jej braku zapłaty tego podatku.

Przepis art. 53 § 3 ustawy O.p. nakłada wprost na podatnika obowiązek naliczania odsetek. Przepisy O.p. przewidują sytuacje, kiedy nie pobiera się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Odsetek tych można nie naliczać wyłącznie w ściśle określonych okolicznościach, które uregulowane zostały w przepisach art. 14k § 3 oraz art. 54 § 1 O.p. Żaden z tych przepisów nie przewiduje jednak sytuacji, w której odsetki nie będą naliczane z powodu uwzględnienia przez podatnika nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w finalnie został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rację ma zatem organ wyrażając zapatrywanie, że organy podatkowe – w świetle art. 120 ustawy O.p. – zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, a skoro tak, to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie mógł orzec o zwrocie przedmiotowych odsetek, które w świetle prawa były przecież należne.

Obowiązujące przepisy procedury podatkowej nie przewidują bowiem możliwości odstąpienia od naliczenia odsetek za zwłokę w sytuacjach innych, niż przewidziane w Ordynacji podatkowej.

5. Nie mogą stanowić uzasadnienia dla niepobierania odsetek za zwłokę przywoływane przez Skarżącego okoliczności w postaci własnego przeświadczenia, że nieopodatkowanie uzyskanego dochodu z tytułu odsetek za zwłokę znajduje potwierdzenie w dominującym – zdaniem Skarżącego – orzecznictwie. Wbrew temu zapatrywaniu, to orzecznictwo nie było tak jednolite, skoro we własnej sprawie Skarżącego, w wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny konsekwentnie nie podzielał zapatrywania Skarżącego, zaś pierwotnie wydany, korzystny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2207/13 nie był prawomocny i finalnie został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżący nie miał zatem podstaw do przyjęcia, że korzysta z ochrony wynikającej z zastosowania się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, skoro ta nie potwierdzała jego zapatrywania a korzystny wyrok sądu nie był prawomocny.

Ponadto, poza niepewną [niepotwierdzoną prawomocnym wyrokiem] interpretacją przepisów w sprawie Skarżącego, w zakresie zagadnienia opodatkowania odsetek za opóźnienie w realizacji świadczenia występowały rozbieżności w orzecznictwie, które ilustruje choćby uzasadnienie uchwały z 6 czerwca 2016 r. w spr. II FPS 2/16. W uzasadnieniu tej uchwały dostrzeżono bowiem wymiar statystyczny rozbieżności w orzecznictwie zauważając, że: "Za istotną, w kontekście potrzeby ujednolicenia stanowiska w omawianym zagadnieniu prawnym, skład przedstawiający zagadnienie prawne uznał wskazywaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. ilość spornych spraw na etapie postępowania sądowoadministracyjnego: 143 przed WSA oraz 93 przed NSA. Organy podatkowe, zarówno w postępowaniach wymiarowych jak i interpretacjach, jednolicie traktują opodatkowanie odsetek za opóźnienie, zaliczając je do przychodów z innych źródeł – art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.". Sąd podkreślił następnie, że w orzecznictwie co do zasady jednolicie przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna, a przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12. Dostrzeżono następnie, że w orzecznictwie pojawił się też pogląd opowiadający się za zaliczeniem odsetek do przychodów z innych źródeł – tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2357/14 [prawomocny] i z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, [nieprawomocny] a także że w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1062/11, stwierdzono, że odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez W. nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości.

Nie jest zatem tak, jak chciałby wykazać Skarżący, że w okresie, gdy powstała po jego stronie zaległość podatkowa miał on pełne i uzasadnione podstawy by uważać, że odsetki nie są objęte art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, a także że korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy. Póki bowiem Skarżący nie dysponował interpretacją indywidualną w swojej sprawie [co do tej interpretacji dysponował natomiast jedynie nieprawomocnym, korzystnym dla siebie wyrokiem] nie miał on pewności, że jego przekonanie jest trafne, wiedział zaś z pewnością, że jest ono kwestionowane przez organy podatkowe z niepewnym dla niego rezultatem.

6. Nie jest przy tym zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i brak ustosunkowania się do wszystkich dowodów w sprawie, tj. oświadczeń złożonych w toku postępowania, podobnie jak zarzut naruszenia art. 191 O.p., w zw. z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, przez dokonanie dowolnej oceny dowodu w postaci uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2207/13 i pominięcie faktu, że dochowano należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o braku zapłaty podatku oraz zasadności tej decyzji. Wbrew tak stawianym zastrzeżeniom organy ustosunkowały się do złożonego wniosku i wyartykułowanych w nim argumentów, uwzględniły też wszystkie okoliczności, na które powoływał się Skarżący i które czynił uzasadnieniem złożonego wniosku. To, że dokonana przez organy ocena zasadności postulatów Skarżącego nie jest zgodna z oczekiwaniem i nie satysfakcjonuje wnioskodawcy, nie czyni zarzutów zasadnymi.

Jak wskazano wyżej, podstawy do zaniechania naliczanie odsetek za zwłokę przez organ zostały w Ordynacji podatkowej wyspecyfikowane i nie obejmują one sytuacji takiej jak ta eksponowana w rozpoznawanej sprawie.

Wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 10 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2207/13 nie oznaczało, że Skarżący mógł na jego podstawie mieć przekonanie o słuszności swego stanowiska, skoro nie był on prawomocny. Zgodnie bowiem z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."], orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Tymczasem w wyniku złożenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2988/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości. Natomiast w świetle art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powyższe oznacza, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2014 r., o sygn. akt III SA/Wa 2207/13 został uchylony w całości i został wykluczony z obrotu prawnego, wskutek czego nie mógł wiązać organu podatkowego a dopiero wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2988/14 jest wyrokiem prawomocnym.

7. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 2 i art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez nieuzasadnione uznanie, że w dacie otrzymania zapłaty odsetek w związku z zapłatą ceny za nieruchomość, powstał obowiązek podatkowy. Powyższą kwestię w sprawie Skarżącego [dotyczącej interpretacji indywidualnej] przesądził już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2988/14, w którym Sąd orzekł, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za wykup nieruchomości powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł. Według art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie właściwą będzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według art. 3 ust. 1 tejże ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów [przychodów] bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów [nieograniczony obowiązek podatkowy]. Zgodnie z art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wcześniej zaś w tej kwestii zapadła wiążąca uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r. w spr. II FPS 2/16, która zaprzeczyła słuszności stanowiska prezentowanego przez Skarżącego.

8. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.