Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1332/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3, art. 4.
journal: Dz.U. 2006 nr 52 poz 379
law: Ustawa z dnia z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 26 września 2012 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., dalej "spółka", złożyła 31 sierpnia 2012 r. (data nadania pisma w urzędzie pocztowym) skierowany do Wójta Gminy N. wniosek o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na rok 2012, oświadczając w nim, że jest posiadaczem na dzień 1 lutego 2012 r. użytków rolnych o powierzchni [...] ha. Do wniosku dołączono fakturę VAT dnia 31 lipca 2012 r. stanowiącą dowód zakupu oleju napędowego w ilości 2.450 litrów.

Wójt Gminy N. wydał w dniu [...] decyzję odmawiającą spółce zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka na dzień złożenia wniosku nie była posiadaczem użytków rolnych na terenie gminy N. Wskazana we wniosku powierzchnia użytków rolnych dotyczyła dzierżawy nieruchomości rolnej (działka nr [...] obręb Ś.) od Agencji Nieruchomości Rolnych, na którą umowa została rozwiązana z dniem 17 lipca 2012 r. W związku z tym, spółka nie była producentem rolnym, co stanowiło warunek przyznania zwrotu.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o jej uchylenie. Spółka stwierdziła, że jest producentem rolnym, gdyż posiada użytki rolne na terenie innych gmin, a nadto podniosła, że w okresie, którego dotyczy wniosek była posiadaczem gruntów na terenie Gminy N.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wydało w dniu [...] decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Kolegium przywołało przepisy ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. Nr 52, poz. 379 ze zm.), dalej "u.z.p.a,", i powołując poglądy doktryny, wskazało, że podmiot składający wniosek o zwrot podatku akcyzowego na dzień realizacji tej czynności powinien być posiadaczem użytków rolnych. Kolegium stwierdziło, że spółka wprawdzie była posiadaczem w 2012 r. zadeklarowanych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego użytków rolnych położonych na terenie gminy N., jednakże umowa dzierżawy użytków rolnych została rozwiązana 17 lipca 2012 r. (pismo Agencji Nieruchomości Rolnych z dnia 19 lipca

2012 r.), zatem spółka nie była posiadaczem użytków rolnych na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego, tj. w dniu 31 sierpnia 2012 r. Nie zostały więc spełnione łączne przesłanki dające prawo do wskazanego zwrotu, o których mowa jest w przepisach ustawy, a tym samym spółce nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego. Odnosząc się także do zarzutów podniesionych przez spółkę

w odwołaniu, organ wyjaśnił, że z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika wprost, że zwrot podatku przyznaje na wniosek producenta wójt, burmistrz (prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego. Przepis ten przesądza, że zwrot podatku należy się producentowi, który posiada użytki rolne na terenie gminy, w której występuje o zwrot.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc, że spełniała definicję producenta rolnego, gdyż nawet po dniu 17 lipca 2012 r. była posiadaczem gruntów rolnych na terenie innych gmin, a nie ma podstaw prawnych, aby definicję producenta rolnego wiązać z posiadaniem użytków rolnych na terenie danej, konkretnej gminy. Według skarżącej, definicja producenta rolnego winna być oceniana z podmiotowego punktu widzenia. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała pogląd S.P. Końcowo, skarżąca dodała, że spełnianie wszystkich przesłanek przyznania zwrotu podatku powinno być oceniane w odniesieniu do okresu, za który wniosek był składany.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał w dniu 11 września 2009 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 228/13, w którym utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższy wyrok.

Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 22 października 2015 r. o sygn. akt I GSK 8/14, w którym uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

NSA stwierdził, że spółka spełniała definicję producenta rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i mogła ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na rok 2012. Zdaniem NSA, WSA w Szczecinie powinien przeprowadzić rozważania w aspekcie, czy spółce mogła być wystawiona faktura z tą datą i o tej treści, a jeśli tak, to, czy określenie w sposób zbiorczy ilości zakupu oleju napędowego za okres od lutego do 31 lipca 2012 r. pozwala na wyliczenie kwoty zwrotu podatku. Należy bowiem pamiętać, że producentowi rolnemu przysługuje jedynie zwrot podatku zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystanego do produkcji rolnej prowadzonej na gruntach rolnych objętych wnioskiem o zwrot podatku, w granicach ustalonego limitu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1101, poz. 1529 ze zm.), dalej "p.p.s.a", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zasady oraz tryb zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej zostały uregulowane w przepisach u.z.p.a.

Stosownie do art. 1 u.z.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), zwrot podatku przysługuje z tytułu zakupu oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 41 do 2710 19 49, wykorzystywanego do produkcji rolnej, po spełnieniu warunków o charakterze podmiotowo – przedmiotowym.

Jednakże z uwagi na art. 190 p.p.s.a., Sąd przyjął za NSA, że na podstawie

art. 1 u.z.p.a. zwrot podatku przysługuje z tytułu zakupu oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 41 do 2710 19 49 oraz kodem 3824 90 91, wykorzystywanego do produkcji rolnej (zmiana art. 1 u.z.p.a. przez dodanie kodu

3824 90 91 została wprowadzona z dniem 13 czerwca 2013 r. – Dz. U. z 2013 r.,

poz. 559).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.z.p.a., podmiotem uprawnionym do wystąpienia o zwrot podatku jest producent rolny, za którego uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

W art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U.

z 2013r., poz. 1381 ze zm.) wskazano, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 tej ustawy (tj. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z przepisu tego wynika więc, że dla uznania określonych gruntów za gospodarstwo rolne nie jest konieczne, aby stanowiły one zorganizowaną całości, czy też leżały na obszarze jednej gminy, powiatu, czy województwa. Gospodarstwo rolne tworzą bowiem grunty będące własnością lub w posiadaniu jednej osoby, położone na dowolnym obszarze, nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna, nawet wówczas, gdy z uwagi na ich położenie (np. w różnych gminach) nie mogą one stanowić zorganizowanej całości. Z definicji gospodarstwa rolnego, wprowadzonej na potrzeby podatku rolnego, wynika, że jedynym elementem łączącym wyżej wymienione grunty jest osoba rolnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.z.p.a., producentem rolnym jest podmiot posiadający grunty rolne o powierzchni spełniającej definicję gospodarstwa rolnego, w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, nawet wówczas, gdy są one położone na terenie innej gminy niż ta, do której kierowany jest wniosek o zwrot podatku. Zdaniem Sądu, organy nie zakwestionowały faktu posiadania przez spółkę gruntów położonych na terenie innych gmin, co powinno prowadzić do wniosku, że strona mimo rozwiązania z nią umowy dzierżawy gruntów rolnych położonych na terenie gminy N. nie utraciła statusu producent rolnego. Ustawa o zwrocie podatku akcyzowego odsyła do ustawy o podatku rolnym w zakresie definicji gospodarstwa rolnego, niezależnie od tego, w sprawie istota sporu nie dotyczyła tego, czy strona po dniu 17 lipca 2012 r. była posiadaczem przedmiotowych gruntów rolnych, ale tego, czy mogła się ubiegać o zwrot podatku za okres poprzedzający rozwiązanie umowy dzierżawy. Stosownie do art. 6a ust. 2 ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., obowiązek podatkowy wygasa ostatniego dnia miesiąca, w którym przestały istnieć okoliczności uzasadniające ten obowiązek (np. doszło do rozwiązania umowy dzierżawy). Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.z.p.a., zwrot podatku jest przyznawany, na wniosek producenta rolnego, w drodze decyzji przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta) właściwego ze względu na miejsce położenia gruntów będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego. Przepis ten określa właściwość miejscową organu, którą w myśl tego przepisu wyznacza położenie gruntów rolnych, wskazuje, że zwrot podatku może nastąpić wyłącznie na wniosek producenta rolnego, a także, że zwrot podatku następuje w drodze decyzji wydanej na podstawie k.p.a. (art. 2 ustawy). W tym zakresie powołana regulacja nie budzi uzasadnionych wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu między stronami. Mogące pojawić się wątpliwości interpretacyjne są związane

z wprowadzonym do tego przepisu wyrażeniem "będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego", z którego organy wywodzą obowiązek posiadania przez producenta rolnego gruntów rolnych w momencie składania wniosku o zwrot podatku. Powyższe nie można się zgodzić. Z analizy przepisów u.z.p.a., w tym art. 4, art. 5, art. 6 art. 7, wynikało, że procedowanie w zakresie zwrotu podatku jest poddane ścisłym regułom, trwającym kilka miesięcy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 u.z.p.a., wniosek o zwrot podatku składa się w ściśle określonych terminach, tj. albo w okresie od 1 do ostatniego dnia lutego, albo od 1 do 31 sierpnia danego roku. Wniosek powinien zawierać dane wskazane w ust. 2 tego przepisu. Do wniosku należy dołączyć faktury VAT albo ich kopie, stanowiące dowód zakupu oleju napędowego w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku (ust. 3). Zwrot podatku przyznaje się za okres 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku o zwrot podatku (art. 5 ust. 2), w granicach limitu określonego zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy. Natomiast wypłata zwrot podatku następuje, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego w terminach od 1 do 30 kwietnia - jeżeli wnioski o zwrot podatku zostały złożone w terminie od 1 do ostatniego dnia lutego, lub od 1 do 31 października - jeżeli wnioski o zwrot podatku zostały złożone w terminie od 1 do 31 sierpnia. Zdaniem Sądu, wyzbycie się posiadania gruntów rolnych przed terminem uprawniającym do złożenia wniosku, z uwagi na długotrwały proces jego zwrotu oraz cel wprowadzenia tej regulacji (częściowy zwrot poniesionych przez producenta rolnego wydatków z tytułu zakupu oleju napędowego wykorzystanego do produkcji rolnej), nie powinno stanowić przeszkody do złożenia wniosku o zwrot podatku o ile pozostałe warunki są spełnione. Wykładając art. 5 ust. 1 u.z.p.a. należy bowiem przyjąć, że wprowadzone w tym przepisie wyrażenia "będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego" odnosi się do określenia właściwości miejscowej organu uprawnionego do rozpoznania wniosku a nie zachowania prawa do złożenia wniosku. W okolicznościach sprawy nie był kwestionowany przez organy sam fakt posiadania gruntów rolnych w okresie objętym rozliczeniem, ani też to, aby spóła złożyła wniosek do niewłaściwego miejscowo organu, a jedynie to, że na moment wystąpienia z wnioskiem strona nie była producentem rolnym, bo z dniem 17 lipca

2012 r. została z nią rozwiązana umowa dzierżawy gruntów rolnych, których dotyczył ten wniosek.

W związku z powyższym należy przyjąć, że spółka była uprawniona do złożenia przedmiotowego wniosku.

Odnosząc się do załączonej do wniosku faktury VAT rozważyć należy przepisy wówczas obowiązujące.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązującej w 2012 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej "p.t.u.", podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 p.t.u., Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 68, poz.360), dalej "rozporządzenie z 2011 r.".

Na mocy § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia z 2011 r., fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia z 2011 r., faktura powinna zawierać:

1) datę jej wystawienia;

2) kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku,

z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2011 r., fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi,

z zastrzeżeniem § 10-12. Na podstawie § 9 ust. 2 rozporządzenia z 2011 r.,

w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z par. 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

W niniejszej sprawie spółka przedstawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 31 lipca 2012 r. wystawioną przez firmę "P." (siedziba ul. [...]), dokumentującą zakup przez spółkę oleju napędowego CN 2710 194 w ilości 2.450 litrów o wartości towaru wraz podatkiem- [...] zł.

Zdaniem Sądu, tak wystawiona faktura uniemożliwia zwrot spółce podatku akcyzowego zawartego w paliwie. Ww. faktura dokumentuje zbiorczo dostawę paliwa w okresie od 1 lutego 2012 r. do 31 lipca 2012 r., zaś w dniu 17 lipca 2012 r. została rozwiązana umowa dzierżawy gruntów w gminie N., zawarta pomiędzy spółka a A. Wobec czego spółce przysługiwałoby ewentualnie prawo dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego paliwa w okresie od 1 lutego 2012 r. do 16 lipca 2012 r. w zakresie limitu określonego w art. 4 u.z.p.a. Ponadto ww. faktura nie zawiera pełnego nr CN oleju napędowego oraz nazwy towaru. Podkreślić należy, że stosownie do art. 1 u.z.p.a., ustawa określa zasady oraz tryb zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 41 do 270 19 49 oraz 3824 90 91. Wskazać należy, że co prawda zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia z 2011 r. w fakturze nie musi być podany nr CN, lecz powinna być podana nazwa handlowa towaru- oleju napędowego. Nie można zapominać, że olej napędowy jest wyrobem akcyzowym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 24 (CN 2710) i poz. 40 (CN 38249091) załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Wobec powyższego, na podstawie przedłożonej faktury nie sposób ustalić dat dostaw paliwa ani ilości paliwa w ramach tych dostaw oraz nazwy paliwa. Powyższe dane są niezbędne w celu ustalenia czy spółce należny był zwrot ww. podatku.

Ponadto wskazać należy, że ww. faktura zgodnie z danymi w niej zawartymi dokumentować miała sprzedaż o charakterze ciągłym, co wynikało z adnotacji,

że dostawa oleju napędowego do produkcji rolnej nastąpiła na podstawie umowy usług rolniczych. Pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" nie definiują przepisy ww. rozporządzenia ani p.t.u.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11; z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/12; z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 817/10; z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 – dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl, dotyczące rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług- Dz. U. Nr 212, poz. 1337- Sąd uznał je za adekwatne również w zakresie rozporządzenia z 2011 r. z uwagi, że treść § 5 ust. 1 pkt 4 oraz § 9 ust. 2 w obu rozporządzeniach była identyczna, wskazywało się, że "sprzedaż o charakterze ciągłym" polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych). Przepisy p.t.u. w kilku miejscach mówią jedynie o usługach, które można traktować jako ciągłe. Dotyczy

to usług o charakterze powszechnym (np. usług telekomunikacyjnych, odprowadzania ścieków, przesyłu energii etc.), czy usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia (por. art. 19 ust. 13 pkt 1 i 4 p.t.u.).

Cechą zatem istotną usług o charakterze ciągłym, na gruncie przepisów p.t.u., jest to, że obejmują one czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Ich charakter powoduje, że trudno określić moment ich wykonania, gdyż ich treść i rozmiar świadczeń, polegających na określonym działaniu lub zaniechaniu, determinowane są elementem czasu. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny, i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Stąd też uznaje się je za wykonane z upływem określonych okresów, wyznaczanych terminami rozliczeń lub płatności. Brak jest jednak odniesienia w przepisach p.t.u. do dostaw towarów o charakterze ciągłym. Chcąc zatem zdefiniować sporne pojęcie ("sprzedaż o charakterze ciągłym"), z uwzględnieniem dodatkowo dostaw towarów o charakterze ciągłym, należy wykorzystać te przepisy p.t.u., które odnoszą się do usług ciągłych, a także sięgnąć do rozumienia zobowiązań ciągłych w ujęciu prawa cywilnego. Niewątpliwie o podziale zobowiązań na ciągłe oraz jednorazowe decyduje kryterium czasu. Zobowiązania ciągłe, w odróżnieniu bowiem od zawierających obowiązek spełnienia świadczeń jednorazowych, definiowane są przez odwołanie się do czynnika czasu. Jest to konieczne dla określenia treści i rozmiaru obowiązku dłużnika spełnienia świadczenia okresowego lub ciągłego. W świadczeniach okresowych (np. renta, czynsz, odsetki) obowiązek ten sprowadza się do określonych zachowań, które mają następować co pewien czas (cyklicznie), z góry oznaczony. Z reguły świadczenie obejmuje to samo zachowanie (np. zapłatę sumy pieniężnej, przeniesienie własności rzeczy zamiennych), w równych odstępach czasu (np. co miesiąc), przy czym całkowity rozmiar świadczenia zależy od ustalonego czasu trwania stosunku obligacyjnego.

W świadczeniach ciągłych obowiązek dłużnika polega na pewnym stałym zachowaniu w czasie trwania stosunku obligacyjnego. Stałość zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności dłużnika, co charakteryzuje świadczenia okresowe. Najczęściej spotykanymi w obrocie cywilnoprawnym świadczeniami ciągłymi są świadczenia polegające na zaniechaniu, świadczenia określone umowami o korzystanie z rzeczy (np. najem, dzierżawa) oraz umowami o świadczenie usług (np. zlecenie, agencja, przechowanie, skład).

Dla określenia wszystkich zobowiązań, w których czas decyduje o treści i rozmiarze świadczenia, używa się określenia "zobowiązania ciągłe". Obejmuje więc ono zobowiązania o świadczeniach ciągłych i okresowych (Adam Olejniczak, Komentarz do art.3651 Kodeksu cywilnego, pod. red. A. Kidyby, wyd. LEX). Jak widać, prawo cywilne również pojęcie zobowiązań ciągłych wiąże głównie z czynnościami o charakterze usług, a nie z obrotem towarowym. Świadczenia ciągłe od jednorazowych odróżnia głównie to, że przy tych ostatnich dla określenia treści i rozmiaru zachowania się dłużnika nie trzeba odwoływać się do czynnika czasu. Świadczenie jednorazowe dokonuje się w pewnym dłuższym lub krótszym odcinku czasu, jednakże element ten nie wpływa na treść i rozmiar świadczenia, lecz wskazuje moment jego wykonania. Tylko zatem w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, która spełniać będzie tego rodzaju kryteria, można na podstawie § 5 ust. 1 pkt 4 zd. drugie i § 9 ust. 2 rozporządzenia z 2011 r. określić w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, a fakturę wystawić nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. W takim przypadku faktura dokumentująca sprzedaż ciągłą może być wystawiona w danym miesiącu, rodząc obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży w tym miesiącu, w którym miała miejsce bądź – poprzez wystawienie faktury nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży ciągłej – stanowić możliwość przesunięcia obowiązku podatkowego na miesiąc następny (por. art. 19 ust. 4 p.t.u.).

Zdaniem Sądu, w warunkach przedmiotowej sprawy przez sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. W ocenie Sądu, dostawa towarów dokonywana na rzecz spółki nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Z uwagi na fakt, że każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od poprzedniej, gdyż dostawy objęte przedmiotową fakturą miały odbywać się w określonym okresie oraz z pewnością dostawy musiały być realizowane w oparciu o otrzymane od spółki zamówienia ilościowe, nie sposób przyjąć, że zostały spełnione przesłanki sprzedaży ciągłej.

Tym co umożliwiało wyróżnienie poszczególnych czynności było zamówienie składane przez kontrahenta. W takiej sytuacji występują odrębne świadczenia, które są realizowane na podstawie umowy o współpracy. Fakt zawarcia umowy, z której wynikało zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. W konsekwencji wystawca przedmiotowej faktury nie mógł wystawić faktury VAT dokumentującej przedmiotowe transakcje dokonane

w ciągu danego miesiąca, w oparciu o § 9 ust. 2 rozporządzenia z 2011 r., tj. nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, ale powinien wystawić odrębne faktury zgodnie z ust. 1 tegoż paragrafu, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru w ramach pojedynczej dostawy.

W celu zapewnienia ochrony praw spółki, organ powinien na podstawie art. 64 § 2 k.p.a. wezwać spółkę do uzupełnienia braku formalnego wniosku przez przedłożenie faktur korygujących fakturę załączoną do przedmiotowego wniosku, dotyczących poszczególnych dostaw z których wynikałyby ich daty, jak i ilość oraz nazwa paliwa (ewentualnie dodatkowo prawidłowy nr CN) w okresie od 1 lutego 2012 r. do dnia 16 lipca 2012 r. Według Sądu, spółka nie powinna mieć problemów z uzyskaniem faktur korygujących (wystawionych zgodnie z § 14 rozporządzenia z 2011 r.) od wystawcy faktury zbiorczej z dnia 31 lipca 2012r., gdyż wystawcą jej jest firma P.M., który jest jednocześnie prezesem zarządu "A." spółki, będącej podmiotem niniejszego postępowania.

W prowadzonym ponownie postępowaniu, organ zobowiązany jest uwzględnić ww. wskazania Sądu. Organ, po przedłożeniu faktur korygujących rozpozna sprawę

w oparciu o art. 4 u.z.p.a., zaś w przypadku nieprzedłożenia faktur korygujących przez spółkę do przedmiotowego wniosku, organ winien pozostawić wniosek bez rozpoznania.

Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał, że organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 135 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zasądzając od organu odwoławczego na rzecz spółki kwotę [...] zł, w tym [...] zł tytułem uiszczonego wpisu i [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.