Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 600/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2014 r. nr [....] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2013 r. odmawiającej B. D. umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2008 r. (PIT 23) w kwocie należności głównej 9.637 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 5.234 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r. Państwo B. i A. D. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie "należnego podatku" wynikającego z deklaracji PIT-23 wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając wniosek powołali się na okoliczności złego stanu zdrowia i wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na leki i porady w prywatnych gabinetach i klinikach. Podatnicy wskazali też, że utrzymują się z emerytur, które wynoszą łącznie około 2.100 zł i mieszkają u córki ponosząc z tego tytułu opłaty eksploatacyjne. Wnioskodawcy zaznaczyli przy tym, że z emerytury A. D. komornik sądowy potrąca comiesięcznie kwotę 460 zł na spłatę zaciągniętego kredytu.

Decyzja z dnia 14 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie skarżącej umorzenia wnioskowanych zaległości.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie zasad współżycia społecznego i art. 67a Ordynacji podatkowej oraz wniosła o jej uchylenie w całości i uwzględnienie wniosku o umorzenie przedmiotowej należności. Zdaniem strony organ I instancji "nie przyjrzał się w sposób właściwy" jej trudnej sytuacji finansowej, która "nie ma szansy ulec poprawie". Skarżąca podkreśliła przy tym, że ze względu na chorobę (cukrzyca typu 2) ponosi podwyższone wydatki na żywność oraz, że ze względu na stan zdrowia i wiek ona jak i jej mąż nie mogą podjąć dodatkowej pracy zarobkowej. Jednocześnie strona oświadczyła, że dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła na leczenie siebie i męża oraz, że nie jest w stanie udokumentować ww. wydatków, gdyż nie przewidziała, że będą jej potrzebne faktury a ponadto nie jest w zwyczaju żądanie dowodów zapłaty za prywatne wizyty lekarskie. Jednakże ww. brak faktur nie świadczy o tym, że wydatki te zostały poniesione.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności wskazał, powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę. Organ podkreślił, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga dokonania oceny sytuacji finansowej i stanu majątkowego wnioskodawcy i jego rodziny oraz ustalenia okoliczności powstania zobowiązania, przyczyny, dla których nie zostało ono uregulowane w terminie płatności. Dodatkowo - nawiązując do treści odwołania - wskazał, że umorzenie zaległych należności podatkowych może nastąpić tylko w wyjątkowych, jednostkowych przypadkach, gdy trudna sytuacja materialno-bytowa powstała w wyniku wystąpienia zdarzeń losowych lub innych udokumentowanych sytuacji, które były niezależne od sposobu postępowania dłużnika i uniemożliwiają uregulowanie zadłużenia. Jednak nawet ustalenie, że podatnik ma ważny interes w domaganiu się umorzenia należności podatkowych nie obliguje organu podatkowego do wydania korzystnej dla niego decyzji.

Dyrektor IS wyjaśnił, że przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów, sprawność działania aparatu państwowego itp. Przy jego ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Względy społeczne wymagają bowiem, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany.

Dyrektor wyjaśnił, że we wniosku strona podniosła przede wszystkim, że w 2008 r. jej mąż zachorował na raka krtani, zaś ona sama choruje od 8 lat na cukrzycę typu 2, a także że pieniądze uzyskane ze sprzedaży w dniu 1 kwietnia 2008 r. lokalu mieszkalnego przeznaczyła (wraz z mężem) na leczenie "w prywatnych gabinetach i klinikach". Strona udokumentowała swój pobyt w Klinice [...] w dniach 9-14 września 2009 r. - oraz przebytą przez jej męża w Szpitalu [...] operację krtani (hospitalizacja w dniach od 15-20 października 2008 r.) i jego leczenie w Szpitalu [...] w dniach 16-25 marca 2009 r.

Jednakże podnoszony przez stronę argument dotyczący wydatkowania środków uzyskanych w wyniku ww. sprzedaży nieruchomości na leczenie nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wręcz przeciwnie we wniosku i oświadczeniach o sytuacji materialnej i stanie majątkowym wnioskodawcy wskazali, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego "przeznaczyli i nadal przeznaczają" na leczenie. Jednocześnie w piśmie z dnia 3 października 2013 r. oświadczyli m. in., że "nie posiadają żadnych dokumentów odnośnie ponoszenia kosztów leczenia w prywatnych gabinetach, klinikach czy innych instytucjach". Dopiero do protokołu z dnia 7 lutego 2014 r. mąż strony oświadczył, że środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały wydatkowane w całości oraz, że w chwili obecnej zarówno on, jak i jego żona nie posiadają żadnych oszczędności, mienia ruchomego i nieruchomości. W tej sytuacji - nie negując zawartego w odwołaniu stwierdzenia strony, że "brak faktur nie świadczy o tym, że ww. wydatki nie zostały poniesione" – organ podkreślił, że ciężar udokumentowania poniesionych ww. wydatków spoczywał na stronie. Zasadą bowiem jest, iż ciężar dowodu ciąży na osobie, która z podnoszonej przez siebie okoliczności zamierza wywieść określone skutki prawne. Skarżąca nie wykazała natomiast w tym postępowaniu głównego argumentu świadczącego jej zdaniem o konieczności umorzenia przedmiotowej należności podatkowej tj. wydatkowania już w całości środków pozyskanych w wyniku ww. sprzedaży nieruchomości na leczenie, a w konsekwencji braku możliwości zapłaty przedmiotowej należności podatkowej.

Dyrektor podkreślił, że Państwo D., po dokonaniu sprzedaży mieszkania, złożyli w dniu 14 kwietnia 2008 r. oświadczenie o przeznaczeniu całości przychodu z ww. zbycia na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzemieniu obowiązującym w 2008 r.). Zobowiązali się więc - w przypadku nie wypełnienia tego warunku - do złożenia, najpóźniej w dniu następnym po upływie 2 lat od sprzedaży nieruchomości, deklaracji i zapłacenia należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Małżonkowie mieli zatem świadomość, iż transakcja ta podlega opodatkowaniu w wysokości 10% i jeżeli nie wypełnią ww. warunku określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - będą zobowiązani do jego uregulowania. Jednakże dopiero w dniu 13 sierpnia 2013 r. złożyli do organu pierwszej instancji odrębne deklaracje PIT-23 o osiągniętych przychodach z ww. odpłatnego zbycia nieruchomości, w której wykazali przychód w wysokości 140.000,00 zł, kwotę przychodu zwolnionego z opodatkowania 43.625,71 zł i należny podatek w wysokości 9.637,00 zł. W kontekście powyższego przyznanie wnioskowanej ulgi (w sytuacji, gdy Państwo D. świadomie, dysponując niezbędnymi ku temu środkami, nie odprowadzili podatku), powodowałoby premiowanie zamierzonych przez nich działań niezgodnych z prawem.

Taka postawa podatnika nie może zostać zaaprobowana także z punktu widzenia interesu publicznego. Zasady równości i powszechności opodatkowania nie pozwalają bowiem na uprzywilejowanie ulgą podatników, którzy zmierzają do odstąpienia od wywiązania się z zobowiązań podatkowych bez obiektywnie uzasadnionych i udokumentowanych przyczyn, a jedynie z racji swoich wyborów, przy dokonywaniu których pomijają obowiązki podatkowe. Powyższe stwierdzenie jest tym bardziej uzasadnione, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym, dodatkowym dla zbywcy i powoduje wpływ specjalnych środków finansowych na jego rzecz. Stąd też i zapłata podatku należnego z tego tytułu nie stanowi dodatkowego obciążenia podatnika, gdyż winna być regulowana ze środków uzyskanych z tego tytułu. W zaistniałej sytuacji umorzenie przedmiotowej należności podatkowej naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania wobec ogółu podatników rzetelnie i terminowo regulujących swoje zobowiązania podatkowe.

Jednocześnie analizując aktualną sytuację materialną wnioskodawczyni organ odwoławczy wskazał, że ze złożonych w przedmiotowym postępowaniu dokumentów i oświadczeń wynika, że aktualne dochody dwuosobowego gospodarstwa domowego strony po potrąceniach komorniczych wynoszą 1.843,00 zł netto miesięcznie. W prowadzonym postępowaniu strona powołała się na okoliczność, że wraz z mężem mieszka u córki, która nie prowadzi z nimi wspólnego gospodarstwa domowego, jednak partycypuje w połowie opłat "za eksploatację mieszkania i media". Jednocześnie wnioskodawczyni nie powołała się i nie wykazała ponoszenia nadzwyczajnych wydatków, które uprawdopodobniłyby, że ww. dochody nie wystarczają na pokrycie niezbędnych potrzeb życiowych jej gospodarstwa domowego. Za takie nie można bowiem uznać wymienionych przez stronę i jej męża w oświadczeniach majątkowych i składanych pismach miesięcznych wydatków za mieszkanie i media w łącznej wysokości 803,00 zł oraz wydatków na zakup lekarstw (250,00 zł). Organ podkreślił, że skarżąca była przez organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywana m. in. do udokumentowania kosztów leczenia i ponoszonych świadczeń. Również organ odwoławczy wezwał stronę m. in. do szczegółowego wskazania i udokumentowania wysokości opłacania aktualnie ponoszonych wydatków w skali miesiąca. W odpowiedzi na powyższe wezwania strona udokumentowała stałe miesięczne koszty utrzymania związane z opłatami za:

- mieszkanie 453,08 zł,

- gaz 341,61 zł (średnia za okres od 18 września 2013 r. do 21 stycznia 2014 r.),

- energię elektryczną 157,10 zł (średnia za okres od 3 listopada 2013 r. do 2 lutego 2014 r.), tj. w łącznej wysokości 951,79 zł, z czego (zgodnie z oświadczeniem) strona wraz z mężem ponosi 50% tj. kwotę 475,89 zł.

Ponadto B. D. wykazała ponoszenie w jej gospodarstwie domowym kosztów za usługi telekomunikacyjne w wysokości 118,75 zł (średnia z opłat dokonanych w dniu 23 maja 2013 r. i w dniu 29 lipca 2013 r.) oraz wydatków na zakup lekarstw 160,92 zł (średnia wyliczona w oparciu o załączone do akt sprawy kserokopie paragonów fiskalnych dot. wykupu lekarstw w dniu 9 lipca 2013r. i w dniu 16 września 2013 r.).

Powyższe w konsekwencji oznacza, że strona udokumentowała w tym postępowaniu stałe miesięczne koszty utrzymania w wysokości 755,56 zł. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, aby sytuacja materialna wnioskodawczyni (i jej męża) była na tyle wyjątkowa, aby uzasadniała przyznanie wnioskowanej ulgi. Skarżąca posiada bowiem zaspokojone potrzeby mieszkaniowe oraz stałe dochody (w oświadczanej wysokości 1.843,00 zł miesięcznie), które zaspakajają wykazane w tym postępowaniu stałe koszty utrzymania (755,56 zł) jej dwuosobowego gospodarstwa domowego.

Organ odwoławczy wskazał, że (działając na korzyść wnioskodawczyni) uwzględnił załączone do akt sprawy kserokopie paragonów fiskalnych dotyczących zakupu lekarstw dokonanych w lipcu i wrześniu 2013 r., wliczając do stałych miesięcznych wydatków gospodarstwa domowego strony średni koszt ww. zakupu w wysokości 160,92 zł. Podkreślił również, że samo powoływanie się strony na okoliczność przewlekłej choroby (cukrzyca typu 2) i zachorowania jej męża na raka krtani w 2008 r. jest niewystarczające do uznania, iż w tym konkretnym przypadku aktualnie zachodzą obiektywne okoliczności przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Przyjmując bowiem argumentację strony należałoby założyć, że organy podatkowe powinny umarzać zaległości podatkowe wszystkim podatnikom, którzy posiadają takowe zaległości i powołują się na trwające od lat problemy zdrowotne.

Dyrektor wskazał, że pomimo ww. problemów zdrowotnych strona, uzyskała w 2012 r. dochód z tytułu umowy o pracę w wysokości 38.990,24 zł (PIT-37). Natomiast mąż strony nadal prowadzi działalność gospodarczą w zakresie "serwisu usług przeciwpożarowych" i jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia przychodów, kosztów i dochodów podatnika za lata 2007-2012, już po zachorowaniu tj. w 2010 r. uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 10.181,30 zł i wykazał koszty uzyskania przychodu 17.750,88 zł oraz stratę w wysokości 7.569,58 zł. W związku z powyższym aktualna sytuacja finansowa strony ma szanse na poprawę, szczególnie, że strona nie powołała się i nie wykazała w tym postępowaniu całkowitej niezdolności do pracy zarobkowej A. D.

Również okoliczność, że z emerytury męża strony potrącana jest comiesięcznie kwota 460,23 zł na spłatę kredytu w [...] oraz, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z przedmiotowymi należnościami podatkowymi dokonał zajęcia emerytury męża strony i jej świadczenia pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby wskazał bowiem, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest z samego założenia restrykcyjne oraz, że jest ono wdrażane tylko w sytuacji uchylania się zobowiązanego od dobrowolnego uregulowania wymagalnego zadłużenia. Poza sporem w sprawie pozostaje, że mąż skarżącej posiada nieuregulowany dotąd ww. kredyt zaciągnięty na zakup samochodu marki [...] rok produkcji [...], zaś skarżąca posiada przedmiotowe należności podatkowe, a zatem koniecznym było podjęcie ww. działań rokujących odzyskanie tych należności w sposób przymusowy. Z pewnością prowadzone postępowanie egzekucyjne istotnie wpływa na pogorszenie sytuacji finansowej zobowiązanego i osób prowadzących z nim wspólne gospodarstwo domowe, ale dzieje się tak z ewidentnej jego winy, bowiem nie uregulował ww. należności we właściwych terminach.

Także to, że strona wraz z mężem "spłaca kilka kredytów oraz zadłużeń na kartach kredytowych" w [...], [...], [...] nie stanowi podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Ww. kredyty i zadłużenia są bowiem zobowiązaniami cywilnoprawnymi strony, która samodzielnie podejmowała decyzje o ich zaciągnięciu. Strona dokonując kalkulacji własnych możliwości finansowych, winna liczyć się z koniecznością ich spłaty, także w przypadku pogorszenia się jej sytuacji dochodowej, czy zdrowotnej. Przyznanie w tych okolicznościach wnioskowanej ulgi oznaczałoby w istocie przerzucenie na ogół społeczeństwa skutków podjętych przez stronę indywidualnych decyzji finansowych. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że konieczność spłaty ww. kredytów i zadłużeń nie może być traktowana priorytetowo w stosunku do zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i stanowić podstawy do ulgowego traktowania strony w zakresie realizacji jej obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Obowiązkiem każdego podatnika jest bowiem w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki na zapłatę obciążeń obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożonej wspólnie z mężem, Państwo D. ponownie zwrócili się "o umorzenie należnego podatku wynikającego z deklaracji PIT-23 złożonej w dniu 13 sierpnia 2013 r. oraz o umorzenie odsetek", gdyż – jak wskazali – pozytywne rozpatrzenie sprawy pozwoli im na "jakiekolwiek godne życie". Skarżący powołali się przy tym na te same okoliczności, co w prowadzonym postępowaniu i wskazali, że dochód z dokonanej przez nich wspólnie sprzedaży mieszkania "przeznaczyli i nadal przeznaczają" na leczenie. Skarżący podkreślili również zły stan swojego zdrowia oraz, że w 80% leczą się w prywatnych gabinetach i klinikach. Wskazali, że obecnie utrzymują się z emerytur, które łącznie wynoszą 1.700 zł miesięcznie oraz, że komornik sądowy pobiera z emerytury A. D. kwotę w wysokości 460,23 zł miesięcznie (spłata kredytu w [...] na zakup samochodu). Ponadto skarżący wyjaśnili, że zdawali sobie sprawę z faktu, że należy zapłacić podatek oraz, że ww. mieszkanie zdecydowali się sprzedać córce, która miała możliwość uzyskania kredytu na zakup mieszkania, a także pomagają córce w spłacie tego kredytu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasady przyznawania ulg i umorzeń winny być uregulowane w ustawie. Konstytucja, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, daje ustawodawcy znaczną swobodę w kształtowaniu tych zasad, nie wskazując przesłanek ich udzielania. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują bowiem w tym przypadku nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne (por. choćby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996r., nr 3,poz. 21, tak też W.Nykiel [w:] Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 78). Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy zatem mieć na względzie, iż mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy.

Art. 67 a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki umorzenia zostały zatem sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika).

Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie, że choć jedna z nich zachodzi, również daje organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych. Nawet więc w przypadku zajścia jednej z przesłanek, od których mowa w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Na tym etapie organ może uwzględnić ewentualne okoliczności (w tym przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej), które w jego ocenie, mimo spełnienia ustawowych przesłanek, przesądzają o odmowie umorzenia zaległości podatkowej (rozważyć, czy respektowanie jednej z powszechnie akceptowanych wartości nie jest możliwe z uwagi na naruszenie innej z nich w sposób, który nie może być zaakceptowany, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1104/06). W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271).

Uznanie administracyjne nie oznacza wprawdzie zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola Sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I S.A./Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308).

Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, sygn.. akt SA/Gd 295/91). Wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, OSSG 2001, nr 12, poz. 135).

Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (sygn. akt I SA/Lu 612/12), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. Zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku.

Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych.

Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 O.p.).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Zbadały bowiem sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu ocena ta, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego, nie nosi cech dowolności i znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Przede wszystkim słusznie organ przyjął, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej ma jego sytuacja majątkowa. Wynika to z art. 67a § 1 O.p. i sposobu rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika", co wyjaśniono wyżej.

Badając sytuację majątkową wnioskodawcy organ odwoławczy ustalił, że ze złożonych w przedmiotowym postępowaniu dokumentów i oświadczeń wynika, że aktualne dochody dwuosobowego gospodarstwa domowego strony po potrąceniach komorniczych wynoszą 1.843,00 zł netto miesięcznie. W prowadzonym postępowaniu strona powołała się na okoliczność, że wraz z mężem mieszka u córki, która nie prowadzi z nimi wspólnego gospodarstwa domowego, jednak partycypuje w połowie opłat "za eksploatację mieszkania i media". Jednocześnie wnioskodawczyni nie powołała się i nie wykazała ponoszenia nadzwyczajnych wydatków, które uprawdopodobniłyby, że ww. dochody nie wystarczają na pokrycie niezbędnych potrzeb życiowych jej gospodarstwa domowego. Za takie nie można bowiem uznać wymienionych przez stronę w oświadczeniach majątkowych i składanych pismach miesięcznych wydatków za mieszkanie i media w łącznej wysokości 803,00 zł oraz wydatków na zakup lekarstw (250,00 zł). W odpowiedzi na wezwania organu strona udokumentowała stałe miesięczne koszty utrzymania związane z opłatami za:

- mieszkanie 453,08 zł,

- gaz 341,61 zł (średnia za okres od 18 września 2013 r. do 21 stycznia 2014 r.),

- energię elektryczną 157,10 zł (średnia za okres od 3 listopada 2013 r. do 2 lutego 2014 r.), tj. w łącznej wysokości 951,79 zł, z czego (zgodnie z oświadczeniem) strona wraz z mężem ponosi 50% tj. kwotę 475,89 zł.

Ponadto skarżąca wykazała ponoszenie w jej gospodarstwie domowym kosztów za usługi telekomunikacyjne w wysokości 118,75 zł oraz wydatków na zakup lekarstw 160,92 zł.

W konsekwencji strona udokumentowała stałe miesięczne koszty utrzymania w wysokości 755,56 zł.

Po uwzględnieniu dochodów gospodarstwa domowego skarżącej, jak i wydatków ponoszonych w jej gospodarstwie, zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że owe wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, skoro nie odbiegają od kosztów ponoszonych w większości gospodarstw domowych. Tym samym sytuacja finansowa strony nie mogła być uznana za wyjątkową i podlegała, w ramach uznania administracyjnego swobodnej ocenie. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, aby sytuacja materialna wnioskodawczyni (i jej męża) była na tyle wyjątkowa, aby uzasadniała przyznanie wnioskowanej ulgi. Skarżąca posiada bowiem zaspokojone potrzeby mieszkaniowe oraz stałe dochody (w oświadczanej wysokości 1.843,00 zł miesięcznie), które zaspakajają wykazane w tym postępowaniu stałe koszty utrzymania (755,56 zł) jej dwuosobowego gospodarstwa domowego.

Oceniając istnienie po stronie skarżącej jej ważnego interesu w uzyskaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do jej sytuacji zdrowotnej, podnosząc, że samo powoływanie się strony na okoliczność przewlekłej choroby (cukrzyca typu 2) i zachorowania jej męża na raka krtani w 2008 r. jest niewystarczające do uznania, iż w tym konkretnym przypadku aktualnie zachodzą obiektywne okoliczności przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Przyjmując bowiem argumentację strony należałoby założyć, że organy podatkowe powinny umarzać zaległości podatkowe wszystkim podatnikom, którzy posiadają takowe zaległości i powołują się na trwające od lat problemy zdrowotne.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że pomimo ww. problemów zdrowotnych strona, uzyskała w 2012 r. dochód z tytułu umowy o pracę w wysokości 38.990,24 zł (PIT-37). Natomiast mąż strony nadal prowadzi działalność gospodarczą w zakresie "serwisu usług przeciwpożarowych" i jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia przychodów, kosztów i dochodów podatnika za lata 2007-2012, już po zachorowaniu tj. w 2010 r. uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 10.181,30 zł i wykazał koszty uzyskania przychodu 17.750,88 zł oraz stratę w wysokości 7.569,58 zł. W związku z powyższym aktualna sytuacja finansowa strony ma szanse na poprawę, szczególnie, że strona nie powołała się i nie wykazała w tym postępowaniu całkowitej niezdolności do pracy zarobkowej swojego męża.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że fakt przewlekłej choroby skarżącej (cukrzyca typu 2) i zachorowania jej męża na raka krtani w 2008 r. nie oznacza, że organ podatkowy musi umorzyć zaległość podatkową, skoro środki pozwalające na uiszczenie zaległości podatkowej bez zagrożenia dla własnej egzystencji zostały ustalone jako możliwe do odzyskania.

Niewątpliwie na słuszność tej konstatacji ma wpływ ocena wniosku podatnika pod kątem wartości, jaką jest interes publiczny. Jako uzasadnione Sąd uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie braku wystąpienia interesu publicznego. Konstytucyjną zasadą bowiem jest równość i powszechność opodatkowania. Oznacza to konieczność zapłaty należnych podatków wynikających z przepisów prawa i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania. Nie budzi wątpliwości, że w interesie publicznym jest by wszyscy podatnicy wywiązywali się z nałożonych na nich obowiązków dotyczących zapłaty podatków.

Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania jest zaległość podatkowa, która powstała na skutek naruszenia przez podatnika przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie dokonanie wpłaty wykazanego w deklaracji podatkowej PIT-23 należnego zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r.

W tych okolicznościach nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej byłoby uprzywilejowanie skarżącej szczególnym uprawnieniem w odniesieniu do innych osób uzyskujących dochód z tego tytułu.

Nie potrzeba dodawać, że niewykonanie obowiązku zapłaty podatku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Skarżąca uzyskując w 2008 r. wraz z mężem dochód w niebagatelnej wysokości 140.000 zł, będąc w pełni świadoma konieczności zapłaty podatku z tego tytułu (oświadczenie z dnia 14 kwietnia 2008 r.) i dysponując niezbędnymi ku temu środkami, kwotę należną Skarbowi Państwa przeznaczyła (bądź wciąż przeznacza – vide wniosek z 12 sierpnia 2013 r.), na własne potrzeby. Przy czym podkreślenia wymaga, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających przeznaczenie ww. dochodu na leczenie.

Również fakt, że z emerytury męża strony potrącana jest comiesięcznie kwota 460,23 zł na spłatę kredytu nie może być uznany za okoliczność przemawiająca za umorzeniem zaległości. Wręcz przeciwnie, jak wynika ze składanych przez wnioskodawców oświadczeń chorobę nowotworową u męża skarżącej wykryto na początku stycznia 2008 r. (pismo z dnia 12 sierpnia 2013 r.). Natomiast w kwietniu 2008 r. nabył on samochód [...] zaciągając na ten cel kredyt (oświadczenie z dnia 3 października 20013 r.). Zatem mąż skarżącej będąc świadomy zdiagnozowanej w styczniu 2008 r. choroby i związanych z tym wydatków, uzyskując 1 kwietnia 2008 r. dochód ze sprzedaży mieszkania (140.000 zł) w kwietniu 2008 r. zaciągnął kredyt na zakup samochodu, którego nie spłacał, a następnie wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu uzyskania ww. dochodu. Takie okoliczności w żaden sposób nie mogą być uznane za zdarzenia losowe, niezależne od woli i postępowania zobowiązanego, które spowodowały niemożność uregulowania zadłużenia i uzasadniały przyznanie ulgi. Działania męża skarżącej mogą wręcz świadczyć o tym, że po zdiagnozowaniu choroby, rozmyślnie kwotę podatku należną Skarbowi Państwa przeznaczył na prywatne cele a następnie zaciągał kolejne zobowiązania (na zakup samochodu) licząc na umorzenie zaległości.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy szczegółowo oceniły sytuację skarżącej i odniosły się do jej argumentów i to zarówno w aspekcie "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Prawidłowo organy podatkowe uznały, że o przesłance umorzenia decydują zobiektywizowane kryteria. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym odczuciem, przekonaniem o potrzebie skorzystania z ulgi, w tym spowodowanym dolegliwością płacenia podatków. Należy także wskazać, że nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych nie może jednak prowadzić do korzystniejszego traktowania podatników korzystających ze zwolnień. Umorzenie zaległości nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo w wyjątkowych sytuacjach.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.