Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1293/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi W. R. O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1293/12

UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 2 listopada 2012 r. skarżący W. O. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną ("Wnioskodawca" lub "Akcjonariusz") będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki komandytowej, w której obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem. Wnioskodawca razem z innymi wspólnikami rozpoczęli już procedurę przekształcenia spółki komandytowej w SKA. Firma spółki komandytowej, która przekształci się w SKA, to A Spółka Komandytowa.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział jej w zyskach, który otrzymać może faktycznie lub na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych ("Spółki kapitałowe"), w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy PIT. Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50 % akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (Spółkach kapitałowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT?

2. Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronic Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a ustawy PIT?

Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

1) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

3. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA?

4. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA?

5. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza?

Przedmiotem interpretacji poddanej kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez Niego statusu akcjonariusza, przychód po Jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Niego Dywidendy z SKA.

Przychód po Jego stronie nie powstanie w momentach, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy PIT w sytuacji, gdy SKA wniesie wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych (niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie akcje bądź udziały tych spółek.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy tak samo, jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u Niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury) tak samo w związku z objęciem przez SKA udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej nie powstanie u Niego przychód w dniu: (I) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (II) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo (III) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Inaczej mówiąc moment powstania przychodu u Wnioskodawcy jako Akcjonariusza SKA jest zawsze taki sam niezależnie od przedmiotu działalności SKA i niezależnie od transakcji i zdarzeń gospodarczych mających miejsce w SKA. Jest to moment otrzymania dywidendy przez Akcjonariusza.

Zdaniem Wnioskodawcy, Akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która obejmie udziały lub akcje w Spółkach kapitałowych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) do tych spółek, a zatem w sytuacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, przychód nie powstanie po stronie Wnioskodawcy w momentach określonych w przepisie art. 17 ust. 1a tego aktu.

Akcjonariusz nie uzyska przychodu w dniu zarejestrowania Spółek kapitałowych albo w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółek kapitałowych albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane będzie z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przychód po stronie Akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA.

Ponadto, dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem, prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Tak więc, użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (...).

W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał stanowisko skarżącego (w zakresie pytania nr 2) za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono m.in., że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

A zatem, wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią) powoduje powstanie po stronie spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości akcji w spółce objętych za wniesiony aport.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przychody uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Mając na względzie powyższe przepisy i przedstawione zdarzenie przyszłe, organ udzielający interpretacji stwierdził, iż wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy Wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku rozpatrzenia zarzutów ujętych wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

Na wskazaną interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W złożonej skardze skarżący zarzucił wydanej interpretacji naruszenie:

1. przepisu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.; "Ustawa PIT"), art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, art. 17 ust. 1a Ustawy PIT poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez SKA aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie (I) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (II) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo (III) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego;

2. przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., "Ordynacja podatkowa") -poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

3. przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, póz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

4. przepisu art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. W rezultacie interpretacja przepisów Ustawy PIT przedstawiona przez Dyrektora nakłada na Stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego wnosi:

1. o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego; w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska Skarżącego, powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być, taka iż:

- przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1a Ustawy PIT w sytuacji, gdy SKA wniesie wkład niepieniężny do spółek kapitałowych (nie stanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie akcje bądź udziały tych spółek;

- w związku z posiadaniem przez Stronę statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA, niezależnie od rodzaju działalności SKA oraz zdarzeń gospodarczych jakie miałyby miejsce w SKA;

-przychody uzyskane przez Stronę z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, którymi to przychodami jest wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, niezależnie od rodzajów przychodów i zysków otrzymywanych przez SKA i transakcji przez nią zawieranych;

2. na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 PPS A - o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje.

Przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie zagadnienia prawnego oznaczonego we wniosku nr 2. Zatem spór między stronami dotyczy w tej sprawie oceny skutków podatkowych jakie zaistnieją u wspólnika SKA (akcjonariusza), będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku wniesienia przez SKA - w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej (sprzedaży towarów i usług) - wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam natomiast, gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy PIT. Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50 % akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (spółkach kapitałowych).

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji gdy w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, SKA wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek kapitałowych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej, przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Niego dywidendy z SKA., a nie w momentach, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz.361; dalej "u.p.d.o.f.").

Zdaniem organu udzielającego interpretacji wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy Wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.

Słusznie podniesiono w zaskarżonej interpretacji, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią więc odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Wynika to z art.1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Z kolei ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz.397) reguluje w art.1 ust.1 opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Zatem S.K.A. nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast jej wspólnicy.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga przesądzenia po pierwsze jaki jest przedmiot opodatkowania wspólnika SKA i po drugie kiedy powstaje obowiązek podatkowy.

1.Przedmiotem opodatkowania wspólnika (w analizowanej sprawie – akcjonariusza) jest przychód jaki uzyska z udziału. Wynika to z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art.5b ust.2 u.p.d.o.f. przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie wskazanego wyżej art. 8 ust. 1, ustawodawca nakazuje uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej, a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku, czy obowiązku wpłacania zaliczek.

Podkreślić tu należy, że przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do równoznacznego traktowania przychodów wspólnika z udziałów w SKA i przychodów takiej spółki. Nie znajduje więc uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym obliczanie najpierw dochodu spółki, a następnie "przypisywanie" go każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału.

Nie można tu pominąć, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że wnoszącym wkład niepieniężny jest SKA i to ta spółka stanie się w wyniku wniesienia wkładu wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki handlowej. Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94,poz. 1037 ze zm., dale jako k.s.h.) spółka komandytowa jako spółka osobowa ma samodzielną zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, może zatem we własnym imieniu zaciągać zobowiązania i nabywać prawa.

Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a jednocześnie odwołanie się w powołanej ustawie do pojęcia wspólnika czy udziału w spółce, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Oczywiste bowiem jest, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system - uporządkowany zbiór norm prawnych. Skoro skutkiem realizacji norm prawa cywilnego (handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1498/08, Lex nr 593611 i powołane tam piśmiennictwo oraz stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, w szczególności pkt 6.3.2. uzasadnienia, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólnika nie powoduje przy tym modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęć w niej niezdefiniowanych i prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku S.K.A. proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Według wskazanych wyżej przepisów z tytułu udziału w S.K.A. jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Przenosząc te rozważania na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez S.K.A. nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki).

Uzasadnione jest w tej sytuacji stwierdzenie, że wspólnik (akcjonariusz) jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie z przychodów uzyskanych z udziałów współce to jest od kwoty dywidendy. (por. np. wyrok NSA z 26.04.2012, II FSK 1070/10, Lex 1165447; wyrok NSA z 6.12.2011, II FSK 1027/10 publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2.Oceniając moment powstania obowiązku podatkowego stwierdzić należy, że skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przychodem wspólnika (akcjonariusza) z udziału w SKA jest dywidenda. Stanowi ona przychód z działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Sąd orzekający w tej sprawie w I instancji podziela tu pogląd wyrażony we wskazanych przykładowo wyrokach NSA oraz w szeregu innych wyroków tego Sądu.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją indywidualną wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdza także naruszenie art.14 ust.1 w zw. z art.5b ust.2 i art.10ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f.

Brak natomiast podstaw do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, sprecyzowanej w art.121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie tej zasady wystąpić może w przypadku błędnej interpretacji przepisów prawa przez organ podatkowy, gdy interpretacja ta jest wadliwa w sposób oczywisty np. gdy pomija utrwalone poglądy doktryny i orzecznictwa sądowego lub jest w sposób oczywisty sprzeczna z regułami wykładni przepisów prawa (por. np. wyrok wsa z 2.02.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1600/11, Lex nr 1211608). Interpretacja wskazanych wyżej przepisów budzi wątpliwości. Potwierdza to fakt przedstawienia do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a dotyczącego także kwestii będących przedmiotem rozstrzygania w tej sprawie (postanowienie NSA z 18.12.2012 r. sygn.. akt II FSK 754/11).

Nie podlega również uwzględnieniu zarzut naruszenia art.14b § 1 w zw. z art.14 Ordynacji podatkowej. Fakt wydania interpretacji niezgodnej z oczekiwaniami strony skarżącej nie oznacza wydania jej z naruszeniem wskazanych przepisów. Z tego samego względu nie ma podstaw do uznania zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami dalej "p.p.s.a.") Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 §1 i art.200 p.p.s.a.

pc