Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1904/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1, art. 134 par. 1 art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 1, 2, art. 193 pqr. 1, 4, art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24b par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. i W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 222/08 w sprawie ze skargi Z. R. i W. R. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w R. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. R. i W. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot kwoty 242 (słownie: dwieście czterdzieści dwa) złote na rzecz Z. R. i W. R. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 lipca 2008 r., I SA/Rz 222/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę Ż. R. i W. R. na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 30 listopada 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 22 sierpnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Ż. i W. R. za 2001 r. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu na formularzu PIT-36, w którym wykazali podatek należny 26.878,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzją z 22 sierpnia 2007 roku (po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. decyzją z 12 lutego 2007 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 25 września 2006 r.) określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 140.444,00 zł, stwierdzając, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 707,88 zł, natomiast skarżący zawyżył te koszty o kwotę 288.985,69 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż skarżąca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grudniu 2001 roku zaewidencjonowała z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) wydatki na zakup części samochodowych o łącznej wartości netto 2.325,08 zł. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozliczenia kosztów eksploatacji tego samochodu w 2001 roku i wyłączył wydatki w kwocie 707,88 zł. z kosztów uzyskania przychodów Z.

Z kolei skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2001, zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 288.985,69 zł. W wyniku kontroli w firmie skarżącego U. stwierdzono bowiem, że:

– w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grudniu 2001 roku zaewidencjonowano z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wydatki na zakup części samochodowych o łącznej wartości netto 2.444,79 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozliczenia kosztów eksploatacji ww. samochodu w 2001 roku i wyłączył z kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego wydatki w kwocie 1.865,98 zł;

– zaniżona została wartość spisu z natury towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2001 roku o kwotę 31.001,21 zł, z uwagi na nieprawidłową wycenę składników majątkowych objętych tym spisem, ponieważ przy ustalaniu ceny jednostkowej miału węglowego nie uwzględniono kosztów nabycia węgla (kostka, orzech i drobny), który został zmielony i wykorzystany do wzbogacenia - podniesienia kaloryczności miału węglowego wykazanego w poz. 1 tego spisu. Organ pierwszej instancji mając na względzie treść art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm., dalej rozporządzenie z 15 grudnia 2000 r.), uwzględniając wyjaśnienia podatnika oraz jego oświadczenie dołączone do protokołu przesłuchania strony, iż cena 1 tony miału węglowego winna wynosić 159,94 zł przyjął, że do ustalenia wartości miału węglowego wykazanego w poz. 1 spisu należało zastosować jednostkową cenę nabycia w kwocie 159,95 zł, uwzględniającą zarówno cenę zakupu miału węglowego jak i cenę zakupu ww. węgla kamiennego. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż dochód z działalności gospodarczej podatnika w 2001 roku został zaniżony z opisanego powyżej tytułu o kwotę 31.001,21 zł;

– w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] z 22 listopada 2001 roku na kwotę netto 158.323,00 zł, dotyczącą zakupu 1.100,00 ton miału węglowego IIA, wystawioną przez firmę "W." S.A., w której wskazano: środek transportu - wagony kolejowe, stacja odbiorcy - S. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyroku Sądu Rejonowego w T. [...] Wydział Karny z 7 grudnia 2005 r., [...] (w którym uznano skarżącego za winnego złożenia fałszywych zeznań podczas przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej, iż dokonał zakupu 1100,00 ton miału węglowego w firmie "W." S.A. w W., podczas gdy taka transakcja nie miała miejsca oraz tego, że podczas kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w sprawie Nr [...] użył jako autentyczną podrobioną fakturę VAT nr [...]), stwierdzono, że powyższa faktura dokumentowała transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Organ pierwszej instancji stwierdził brak dowodów potwierdzających dostawę 1.100 ton miału węglowego, wynikającą z faktury sprzedaży VAT nr [...] z 22 listopada 2001 roku, oraz brak dowodów zapłaty za ww. towar. Wobec powyższego uznano, iż zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż brak różnic w rozliczeniu ilościowym towarów nie jest dowodem na to, że podatnik poniósł wydatki. Zakup towarów handlowych nie jest bowiem jedyną formą wejścia w posiadanie towaru. Dla potrzeb podatkowych istotne jest, aby koszt był faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz właściwie udokumentowany.

W konsekwencji organ pierwszej instancji nie uznał kwoty wynikającej z zakwestionowanej faktury za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

– w październiku 2001 roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano 3 faktury VAT, dokumentujące zakup usług przewozowych na łączną kwotę netto 97.795,50 zł (faktury: nr [...] z 10 października 2001r., nr [...] z 26 października 2001 r., nr [...] z 31 października 2001 r.), na których jako wystawcę wskazano firmę P. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyroku Sądu Rejonowego w T. [...] Wydział Kamy z 7 grudnia 2005 r., [...] stwierdzono, że powyższe faktury dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Poza ww. fakturami nie przedłożono żadnych innych dowodów, potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku. Ponadto Sąd Rejonowy w T. [...] Wydział Karny wyrokiem z 7 grudnia 2005 r., [...] uznał skarżącego za winnego użycia jako autentycznych podrobionych ww. 3 faktur VAT: nr [...], nr [...], nr [...].

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznając, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie uznał kwot z nich wynikających za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R. powołującego się na art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia z 15 grudnia 2000 r., art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm) oraz § 50 ust. 1, 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie.

3. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

– przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię

✓ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

✓ § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999 r. Nr 105, poz. 1199),

– przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 124,180,187 § 1, 191 o.p.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, iż przepis ten zawiera jedynie ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu, a w doktrynie i w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że dla zaklasyfikowania określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków. Wydatek musi być rzeczywiście poniesiony przez podatnika i musi pozostawać w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Ponadto poniesiony wydatek nie jest zaliczony do kategorii wydatków, które ustawowo zakazuje się wliczyć w ciężar kosztów. W opinii sądu pierwszej instancji nie można organom podatkowym zasadnie zarzucić nadinterpretacji omawianego przepisu gdyż organy podatkowe w zaskarżonej decyzji odwołują się właśnie do powszechnie przyjętej wykładni tegoż przepisu.

W ocenie sądu pierwszej instancji ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, a zatem stanowisko organów podatkowych co do braku rzetelności przedmiotowej faktury jest w stanie faktycznym sprawy - zasadne. Organy podatkowe oceniły ponadto w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym zarówno zeznania stron złożone w toku tego postępowania, zeznania świadka oraz dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym oświadczenia podatników i wyciągi bankowe dotyczące wypłat gotówkowych dokonywanych przez firmę skarżącego. W opinii sądu pierwszej instancji ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów regulowanej w art. 191 o.p., a zgromadzony materiał dowodowy jest wbrew zarzutom skargi w stanie faktycznym sprawy zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 o.p. Wskazał, iż zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie.

Następnie sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska, że przedmiotowa faktura nie może stanowić podstawy wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a w konsekwencji wydatki z niej wynikające nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu firmy skarżącego było uzasadnione. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko że nie w każdym przypadku posiadanie przez podatnika wadliwego dowodu pozbawia go możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten może być bowiem uznany za koszt uzyskania przychodu jeżeli podatnik udowodni lub co najmniej uprawdopodobni za pośrednictwem innych dowodów, że wydatek ten w istocie poniósł. Wysokość owego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu jest ustalana w drodze oszacowania. W ocenie sądu pierwszej instancji brak dowodu dokonania zapłaty jest przeszkodą w uprawdopodobnieniu poniesienia wydatku na zakup miału węglowego, a brak dowodu dostawy towaru jest przeszkodą w uprawdopodobnieniu poniesienia wydatku na zakup miału węglowego. Dalej sądu pierwszej instancji stwierdził, że sam fakt posiadania miału węglowego i osiągnięcia przychodu ze sprzedaży nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wydatkowanie kwestionowanej kwoty. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew zarzutom skargi fakt, iż postępowanie podatkowe nie wykazało różnic w rozliczeniu ilościowym miału węglowego nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika, iż posiadany i sprzedany miał węglowy został nabyty w Spółce "W." w terminie i w ilości wskazanej na nierzetelnej fakturze i za kwotę na niej wskazanej. W opinii sądu pierwszej instancji skoro podatnik nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup miału węglowego, to tym samym nie można zarzucić orzekającym w sprawie organom podatkowym naruszenia prawa poprzez niezastosowanie metody oszacowania kosztów z tytułu poniesionego wydatku na zakup miału węglowego.

Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, iż nie dopatrzył się naruszenia § 29 ust. 1 rozporządzenia z 15 grudnia 2000 r. mającego w sprawie zastosowanie, w dokonanej przez organy podatkowej wycenie jednej tony miału węglowego dla ustalenia wartości remanentu w firmie skarżącego na dzień 31 grudnia 2001 r. W ocenie sądu pierwszej instancji poczynione przez organy podatkowe ustalenia w zakresie wartości remanentu nie budzą zastrzeżeń. Nie znajduje też oparcia w zgromadzonych dowodach teza skarżących podniesiona w skardze, że miał węglowy stał się bezwartościowym odpadem użytkowym.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wbrew też zarzutom pełnomocnika skarżących nie zostały naruszone powołane w skardze przepisy postępowania, gdyż z akt administracyjnych wynika, iż organ podatkowy pouczył strony o uprawnieniach i odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Tym samym ważności czynności przesłuchania nie można podważyć i dowód ten mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym.

6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

– mającą wpływ na treść orzeczenia obrazę prawa procesowego, w szczególności art. 2 Konstytucji RP, statuującej zasadę demokratycznego państwa prawnego poprzez uznanie, że wydana przez Izbę Skarbową w R. decyzja z dnia 30 listopada 2007 r. jest decyzją praworządną - w rozumieniu art. 7 kpa - gdy tymczasem jej uzasadnienie zawiera błędy logiczne, a do jej wydania doszło wskutek naruszenia rzetelnej i sprawiedliwej procedury, a przez to naruszenie:

– art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i § 4 i art. 23 § 2 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie,

– art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i § 4 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2001r.- przez jego niezastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym pozwalały odstąpić od oszacowania dochodu uzyskanego przez podatnika, gdy tymczasem prawidłowa ocena tych ustaleń nazywała dokonać obliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

– art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199 o.p. przez wyrażenie poglądu, że jest zgodny z zasadą rzetelnego procedowania taki sposób przesłuchania strony w postępowaniu administracyjnym, że najpierw jest ona uprzedzana o treści art. 196 w zw. z art. 233 § 1 k.k., a dopiero następnie informowana o prawie wyrażenia zgody na swoje przesłuchanie, gdy tymczasem reguły rządzące takim przesłuchaniem prowadzą do wniosku odmiennego ( art.176 ustawy).

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem kosztów postępowania kasacyjnego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji w zw. z art. 7 k.p.a. Pierwszego z tych przepisów sąd pierwszej instancji nie naruszył albowiem dokonana przez niego kontrola legalności zaskarżonej decyzji nastąpiła w zgodzie z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. Co się zaś tyczy naruszenia art. 7 k.p.a. to ani sąd, ani tym bardziej organy podatkowe nie mogły tego przepisu naruszyć, gdyż go nie stosowały i nie mogły stosować. W postępowaniu podatkowym zasadę praworządności wyraża art. 120 o.p., którego w skardze kasacyjnej nie wymieniono.

Analiza pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje na jeden bardzo istotny mankament, a mianowicie wbrew treści powołanego przepisu nie uzasadnia, czy naruszenie wyszczególnionych w skardze przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie podnosi się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508).

Przechodząc do analizy każdego z kolejno formułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że można je podzielić na cztery zasadnicze grupy. Pierwsza dotyczy naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., druga naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., trzecia art. 141 § 4 p.p.s.a. i czwarta art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 p.u.s.a., który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: materialno – prawnej, procesowej i kompetencyjnej. Skarga kasacyjna kwestionuje wyłącznie drugą z tych płaszczyzn kontroli, której wadliwość uzasadnia pominięciem naruszeń prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ ani skarżący nie wskazał na takie naruszenia, ani też nie dopatrzył się ich Naczelny Sąd Administracyjny, w toku kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, stawiany zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. jest bezpodstawny.

Podobny wniosek należy wyciągnąć w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Jego autor nie wykazał bowiem aby sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu powinien wyjść poza zarzuty i wnioski skargi oraz powołaną podstawę prawną i rozstrzygnąć odmiennie niż w zaskarżonym wyroku, albo też, że przeprowadzona kontrola była niepełna, wybiórczo odnosząca się tylko do wybranych fragmentów przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, czy też ograniczająca się do jednej z wskazanych wyżej płaszczyzn kontroli.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wszystkie te obligatoryjne elementy zawiera, natomiast skarga kasacyjna nie wskazuje aby któryś z nich posiadał takie braki, które dyskwalifikowałyby całe uzasadnienie. Ponadto z przedmiotowego uzasadnienia wynika, jaki stan faktyczny został przez sąd pierwszej instancji przyjęty i dlaczego. Fakt kwestionowania tego stanu faktycznego zarzutami skargi kasacyjnej, nie czyni z tego tylko powodu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadnym.

Pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego dotyczy art. 193 § 1 i § 4 i art. 23 § 2 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, przy czym mając na uwadze treść uzasadnienia skargi kasacyjnej naruszenie tego drugiego z przepisów należało rozważyć w kontekście relacji z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że użyte przez ustawodawcę w art. 23 § 1 o.p. pojęcie "podstawa opodatkowania" i pojęcie "dochód" z art. 24b § 1 u.p.d.o.f. są pojęciami tożsamymi. Podatek jest należny od osiągniętego dochodu, to on stanowi jego podstawę. Dalszych wywodów w tym zakresie podzielić już nie można. Gdyby bowiem przyjąć zaprezentowaną w nich wykładnię, to rzeczywiście pomiędzy art. 23 § 1 o.p. i art. 24b § 1 u.p.d.o.f. zachodziłaby nie dająca się pogodzić sprzeczność, uniemożliwiająca stosowanie obu tych regulacji. Oczywiście pożądanym byłoby, aby kwestię szacowania podstaw opodatkowania kompleksowo regulowały wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej. Skoro tak nie jest, to zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy należy doszukiwać się takiego sensu norm prawnych zapisanych w obu przywołanych ustawach, który nie wykluczałby ich wzajemnego stosowania. Wykładnia obu przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować tylko w tych przypadkach (jako wyjątek od zasady), gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Dlatego art. 24b § 1u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 o.p. będą miały tylko wtedy zastosowanie, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Innymi słowy szacowanie podstaw opodatkowania, jako ze swej istoty mniej korzystne dla podatnika, ma charakter wtórny. W sprawie niniejszej, czego strona skarżąca zdaje się nie kwestionować, mimo postawienia zarzutu naruszenia art. 193 § i §4 o.p., organy podatkowe miały pełne podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez podatników księgi przychodów i rozchodów, a tym samym do nieuznania za dowód tego co zostało w niej w zakwestionowanym zakresie zapisane. Dotyczyło to kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...] z 22 listopada 2001 r. dotyczącej zakupu miału węglowego wystawionej przez firmę "W." SA oraz wyceny miału węglowego w spisie towarów handlowych w firmie "U." sporządzonego na dzień 31 grudnia 2001 r. Odnośnie wyceny, to ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, nie naruszają wskazanych wyżej przepisów. Zostały oparte na dokumentach źródłowych, jak i wyjaśnieniach samego podatnika. Subiektywna interpretacja tych wyjaśnień dokonana w skardze kasacyjnej nie mogła skutkować przyjęciem, że organy podatkowe, a w następstwie przeprowadzonej kontroli legalności również sąd pierwszej instancji, naruszyły wskazane wyżej przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zupełnie inaczej przedstawia się natomiast kwestia nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...]. Chodzi mianowicie czy nie uznanie tej kwoty za koszt podatkowy z przyczyn szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uzasadnia konieczność szacowania tego wydatku, z uwagi na to, że skoro z tytułu sprzedaży miału został osiągnięty przychód, to musiał zostać poniesiony określony koszt jego uzyskania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, to jest sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r., II FSK 1493/05, niepubl.). W sprawie niniejszej przedmiotowa faktura takiej rzeczywistości gospodarczej nie odzwierciedlała, co więcej podatnik nie był w stanie innymi wiarygodnymi dowodami wykazać, że wynikający z tej faktury towar został rzeczywiście nabyty. W sposób logiczny i przekonywujący wykazał to sąd pierwszej instancji na stronie 18 – 22 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Przyjętej przez sąd argumentacji nie kwestionował skarżący, wywodził tylko hipotetycznie, że brak dowodów odnotowania zapłaty gotówką za nabywany węgiel nie wskazuje definitywnie, że podatnik nie poniósł wydatku. Podnieść jedynie należy, że brak dowodu zapłaty, nie tylko gotówką, był tylko jednym z dowodów fikcyjności transakcji. Zasadnie w związku z tym organy podatkowe zakwestionowały to zdarzenie gospodarcze, przyjmując, że go nie było. Skoro tak to nie było również kosztów związanych z tą transakcją. Pominięcie w księdze podatkowej kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie powodowało konieczności ustalenia pozostałych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania (por. wyroki NSA z: 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, niepubl. i 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06, niepubl.).

Rację ma autor skargi kasacyjnej, że procedura przesłuchania strony w charakterze świadka powinna zacząć się od wyrażenie przez tę stronę zgody na przesłuchanie w tym charakterze (art. 199 o.p.), a w dalszej kolejności zawierać pouczenie o przysługujących świadkowi (stronie) uprawnieniach i obowiązkach (art. 196 o.p.). Z akt sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że strona na takie przesłuchanie wyraziła zgodę i w jego trakcie tej zgody nie cofnęła. W związku z tym zarzut naruszenia art. 199 o.p. nie może się ostać, a w każdym razie pozostaje on bez wpływu na wynik sprawy, nawet przy przyjęciu, że kolejność zapytań nie była właściwa.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a.