Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 23/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2, 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 391/16 w sprawie ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do października 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

Zaskarżonym wyrokiem z 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 391/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: P.p.s.a., oddalił skargę Gminy K. (dalej: Gmina) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 12 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do października 2014 r.

Stan sprawy był następujący.

W dniu 12 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał wobec skarżącej Gminy decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do października 2014 r. Zdaniem organu Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę sali gimnastycznej tylko w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować do działalności opodatkowanej. W ocenie organu, Gmina miała bowiem, wynikający z dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710) – dalej jako: ustawa o VAT, obowiązek ustalenia zakresu wykorzystania dokonywanych zakupów do celów działalności podlegającej VAT w przypadku, gdy zakupy te wykorzystywane były jednocześnie w działalności opodatkowanej i nie podlegającej VAT.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 12 maja 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż Gmina K. wybudowaną w 2009 r. salę gimnastyczną w dniu 26 sierpnia 2011 r. przekazała do użytkowania Zespołowi Szkół w K.. Zgodnie ze spisanym protokołem strona przejmująca dysponowała nieruchomościami na cele oświatowe i sportowe, a w związku z ich realizacją mogła użyczać lub wynajmować salę i boisko osobom trzecim, a wpływy z wynajmu odprowadzać należało do kasy Urzędu Gminy w K.. Gmina w odwołaniu podkreśliła, że zmieniono przeznaczenie sali gimnastycznej i jest ona wykorzystywana zarówno do realizacji zadań własnych, jak również, jest wynajmowana za odpłatnością, na rzecz podmiotów trzecich. W związku z powyższym Gmina składając korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń 2012 r., 2013 r. i 2014 r. wykazała kwotę 71.902 zł, która miała stanowić 1/10 wartości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących inwestycję budowy sali gimnastycznej w ramach korekty wieloletniej, na podstawie art. 91 ust. 1-7 i ust. 7a ustawy o VAT, w związku z częściową zmianą przeznaczenia nieruchomości na cele sprzedaży opodatkowanej.

Organ zauważył, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż Gmina oprócz zadań związanych z obowiązkiem realizacji ustaw wykonuje także czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, które wykraczają poza zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Jest to m.in. opisany wyżej wynajem sali gimnastycznej dla osób trzecich. Ponadto Gmina K. świadczy usługi w zakresie zadań własnych, które nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Czynności te nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie może budzić wątpliwości, że zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do niepodlegających temu podatkowi (dokonywanych poza zakresem ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości w odniesieniu do nakładów poniesionych w 2010 r. odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których Gmina nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie organu odwoławczego należy zwrócić uwagę, iż przed dniem 1 stycznia 2011 r. nie obowiązywał przepis, który stanowiłby podstawę do korzystania ze szczególnego uprawnienia do odliczenia całości kwot podatku naliczonego, mimo że nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej. Kwestia ta stanowiła przedmiot kontrowersji w orzecznictwie sądów administracyjnych, a jednolite stanowisko w tym zakresie ukształtowało się dopiero z datą wydania przez NSA uchwały z dnia 24 listopada 2011 r., I FPS 9/10. Skoro zatem w momencie rozpoczęcia inwestycji oraz jej realizacji do dnia 31 grudnia 2010 r. nie było podstawy prawnej, z której można by wywodzić uprawnienie do pomniejszania podatku należnego o cały podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących nabycie związane z nieruchomością, a uprawnienie to zostało wyprowadzone z orzecznictwa sądów administracyjnych, ujednoliconego pod wpływem powołanej powyżej uchwały NSA, w sytuacji gdy istnieje obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, organ stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w takiej wysokości w jakiej nabycia związane były z wykorzystaniem opisanej nieruchomości do odpłatnego jej użytkowania.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podkreślił, iż pełne odliczenie podatku naliczonego przez Gminę spowodowałoby odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W złożonej do WSA skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. i w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (na zasadzie tzw. korekty wieloletniej) w związku z poniesieniem wydatków związanych z budową Sali gimnastycznej wykorzystywanej do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT;

- art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) – dalej jako: O.p., poprzez przyjęcie stanowiska, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r., istniał przepis prawny, który zobowiązywałby Gminę do określenia procentowego udziału kwot podatku naliczonego do odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na budowę sali gimnastycznej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę Gminy oddalił.

3.2. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, w jakiej wysokości skarżącej Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę sali gimnastycznej, w sytuacji jej wykorzystywania do działalności opodatkowanej, jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3.3. Sąd zgodził się z organem, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, co wynika z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Potwierdzenie tej zasady znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, co podnosi również organ, przywołując w wydanej decyzji stosowne w tym zakresie orzeczenia.

Realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine ustawy o VAT, skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że Gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania Gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Wynajmując salę gimnastyczną w celach komercyjnych, niewątpliwie Gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

W postępowaniu ustalono, że Gmina oprócz wykonywania zadań własnych o charakterze publicznym, wykonuje także czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, związane z wynajmem sali gimnastycznej na rzecz osób trzecich, z którego wpływy odprowadzano do kasy Urzędu Gminy. W tym wypadku, Gmina wykonuje czynności opodatkowane, występując jako podatnik VAT.

Ponieważ od 2011 r. sala gimnastyczna jest wykorzystywana zarówno do realizacji zadań własnych, jak również jest wynajmowana za odpłatnością na rzecz podmiotów, z którymi zawarto stosowne umowy najmu, zastosowanie ma art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Sąd powołał się na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Akceptując moc wiążącą sentencji tej uchwały w związku z zasadą wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. oraz podzielając stanowisko zawarte w jej uzasadnieniu, WSA wskazał, że formułując tezę, iż "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach), NSA przyjął, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Zatem w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

NSA uznał, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji dotyczącej określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, brak jest podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, WSA uwypuklił istotne tezy wynikające z przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 oraz będącego przedmiotem analizy tego Sądu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 [...], które nawiązują do systemowych rozwiązań przyjętych na gruncie podatku od towarów i usług.

Dostrzegając odmienność kontekstu, w jakim zapadła wspomniana uchwała NSA, która odnosiła się do podatnika będącego spółką kapitałową, prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która do dnia 31 grudnia 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu VAT, powtórzyć za NSA należy, że po pierwsze, brak jest podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi.

Po wtóre, podnoszona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 [...], kwestia unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), wymaga szczególnego uwzględnienia zasad wspólnego systemu VAT, w tym głównie zasady neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji poprzez tworzenie unormowań, przy których podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT.

W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

Przepisem, który realizuje zasadę neutralności VAT, a więc z jednej strony umożliwia odliczenie podatku naliczonego, z drugiej zakreśla granice tego odliczenia, jest art. 86 ust.1 ustawy o VAT (stanowiący implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 112). W przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki TSUE w sprawie: [...], C-184/04, EU:C:2006:214, pkt 24; [...], C-72/05, EU:C:2006:573, pkt 20; [...], C-515/07, EU:C:2009:88, pkt 38, zob. także wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2015r., I FSK 1630/14 i z dnia 12 sierpnia 2015r., I FSK 943/14).

Zasada neutralności podatkowej nie znajduje wobec tego zastosowania do transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT, wyklucza ona również możliwość rozszerzenia zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o te transakcje.

W ocenie sądu, z systemowych rozwiązań przyjętych na gruncie podatku VAT należy wnioskować, że w sytuacji nabywania towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną, jak i pozostającą poza systemem VAT, odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi nabyciami powinno przysługiwać w takim zakresie, w jakim podatek ten pozostaje w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą. W stanie prawnym sprawy, nie istniała norma prawna, z której można by wywieść prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, dotyczący nabyć towarów i usług nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wyjątkowo tylko, w sytuacji gdy podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne. Ponieważ jednak taka sytuacja stanowi istotne odstępstwo od wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasady odliczenia podatku naliczonego, stosowanie odliczenia pełnego, powinno ograniczać się do faktycznej niemożności wyodrębnienia tego podatku związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. W innym wypadku, poza sytuacjami oczywistymi i niespornymi, gminy zasadniczo w ogóle nie miałyby obowiązku przypisania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących wydatków mieszanych, mimo istnienia (tak jak w rozważanej sprawie) takiej możliwości w oparciu o posiadaną dokumentację wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych i pozostających poza VAT.

Zdaniem składu orzekającego, brak określonego, konkretnego wzorca prawnego określającego metody i kryteria podziału między czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i czynnościami będącymi poza zakresem ustawy podatkowej, nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT, w sytuacji, gdy w konkretnej sprawie możliwe jest dokonanie jednoznacznej, rzeczywistej i z poszanowaniem systemowych zasad odliczenia podatku naliczonego, w tym neutralności VAT - alokacji wydatków poniesionych na budowę sali gimnastycznej i związanego z tym wyodrębnienia podatku naliczonego dotyczącego wyłącznie czynności opodatkowanych, tak jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie.

Organ, na podstawie przekazanych przez Gminę danych przyjął, że sala gimnastyczna była wykorzystywana w roku szkolnym na cele związane z edukacją przez 1060 godzin. Dalej, w oparciu o przedłożone przez Gminę umowy najmu sali gimnastycznej (biorąc pod uwagę czas zawarcia umowy oraz dni i godziny, w których obiekt był wykorzystywany), organ ustalił faktyczny czas (liczbę godzin) przeznaczenia obiektu na cele związane z działalnością opodatkowaną. W wyliczeniach pominięto dni wolne, święta oraz miesiące lipiec i sierpień, w czasie których sala nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych. W oparciu o te ustalenia obliczono współczynnik udziału czasu wykorzystania sali gimnastycznej na cele związane z działalnością opodatkowaną, w całkowitym czasie użytkowania obiektu na poziomie 27%. Ustalony współczynnik organ odniósł do faktur zakupowych związanych z budową sali gimnastycznej, przyjmując, że w takiej części, wynikający z nich podatek naliczony związany jest z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi związanymi z wynajmem tego obiektu.

Organ, ustalając w oparciu o wskazane kryteria strukturę wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, dokonał tego w sposób obiektywny, rzeczywisty, na podstawie informacji uzyskanych od skarżącej, umożliwiających jednoznaczne przyporządkowanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych do jednego z rodzajów tych działalności. Takie działanie należy uznać za nienaruszające tez zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, a jednocześnie pozostające w zgodzie ze wspomnianym wyrokiem TSUE w sprawie C-437/06 z dnia 13 marca 2008 r., jak i z wpisującym się w ten nurt rozważań orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 [...], z których wynika, że w sytuacji ponoszenia wydatków związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak i niegospodarczą, odliczenie VAT powinno przysługiwać w takim zakresie, w jakim VAT naliczony z tytułu poniesionych wydatków pozostaje w związku z działalnością gospodarczą, dającą prawo do odliczenia VAT.

Oceny tej nie zmienia okoliczność, że dopiero od 1 stycznia 2016 r., tj. od daty wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, istnieją konkretne rozwiązania prawne pozwalające na dokonanie tzw. alokacji wydatków, według wskazanych w ustawie podatkowej, normatywnie określonych zasad. Na jej podstawie do art. 86 dodano ustępy od 2a do 2h, w których określono zasady i sposoby określania proporcji, w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Wprowadzone rozwiązania prawne mają zatem zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W rozpoznawanej sprawie nie było natomiast przedmiotem sporu, że w sytuacji skarżącej nie mógł mieć zastosowania również przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, będący implementacją art. 168a dyrektywy 2006/112/WE. Wszedł on bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., nie mógł więc być stosowany do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą, tymczasem nakłady na wytworzenie sali gimnastycznej zostały poniesione przed 1 stycznia 2011 r., a obiekt został oddany do użytkowania w 2010 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Gminę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania,

a) art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie uchwały I FPS 9/10, która jest wiążąca dla sądu I instancji, a w konsekwencji odstąpienie od wyrażonego w niej poglądu prawnego i nieuchylenie decyzji zawierającej stanowisko sprzeczne z uchwałą;

2) prawa materialnego:

a) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez przyjęcie, że w przypadku zakupu towarów i usług przeznaczonych na realizację celów związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sali gimnastycznej – na zasadzie korekty wielokrotnej - zgodnie z poglądem przedstawionym w ww. uchwale;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez odmowę ich zastosowania, tj. zakwestionowanie prawa skarżącej do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu.

4.2. W kontekście tak sformułowanych zarzutów Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Postępowanie przed NSA

Postępowanie zostało przez NSA zawieszone postanowieniem z dniem 27 lutego 2019 r., a podjęte w dniu 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 23/17 – ze względu na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17 ([...]).

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu.

7.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy skarżącej Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę sali gimnastycznej, w sytuacji jej wykorzystywania zarówno do działalności opodatkowanej, jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

7.3. Sąd pierwszej instancji miał na uwadze przy wydawaniu rozstrzygnięcia stanowisko zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) - stanowiącej, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Skonfrontował je jednak z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 [...], które nawiązuje do systemowych rozwiązań przyjętych na gruncie podatku od towarów i usług.

Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy możliwe jest dokonanie jednoznacznej, rzeczywistej i z poszanowaniem systemowych zasad odliczenia podatku naliczonego, w tym neutralności VAT alokacji wydatków poniesionych na budowę sali gimnastycznej i związanego z tym wyodrębnienia podatku naliczonego dotyczącego wyłącznie czynności opodatkowanych, nie można przyznać podatnikowi pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

7.4. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, należy uwzględnić wpływ, jaki na obecne rozstrzygnięcie wywiera stanowisko zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. W oczekiwaniu na ten wyrok postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1; dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Trybunał wskazał, że brak jest odpowiednich uregulowań w dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego oraz, że do swobodnego uznania państw członkowskich należy, przy uwzględnieniu celu i struktury dyrektywy VAT, określenie sposobu obliczania obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Jakkolwiek obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału - pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego - podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Z powołanego wyroku TSUE wynika, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

Rozstrzygając o skardze kasacyjnej w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni czy ważności prawa krajowego i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni.

Przyjmując taki charakter wykładni dyrektywy 112 dokonanej w powyższym wyroku TSUE w sprawie C-566/17 na tle rozpoznawanej sprawy, rozważyć należy wpływ tego orzeczenia na związanie sądu na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a., czyli uchwałą z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 oraz rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w kontekście jej okoliczności faktycznych i prawnych, jak również wpływu tego wyroku na obowiązek sądu krajowego dokonania wykładni i stosowania odpowiednich przepisów prawa krajowego, zapewniającego realizację zasady efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym obowiązku zapewnienia ochrony jednostce z uwzględnieniem zasad pewności prawa i niedziałania prawa wstecz.

W świetle przytoczonego wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 za nieaktualne uznać należy stanowisko zawarte w uchwale NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10).

Uznając w obecnej sytuacji pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, zdaniem NSA, niecelowe jest wszczynanie procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego.

W sytuacji zatem, gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

W świetle powyższych uwag uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał. Odstąpienie od stosowania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w celu zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniu mającemu istotne znaczenie dla sprawy, nie jest już obca polskim sądom administracyjnym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 Sąd ten orzekł: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)".

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę opowiedział się za bezpośrednim, tj. bez korzystania z trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnięciem jej, z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej przez TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17), z powołaniem się na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Uregulowanie to gwarantuje realizację zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

W tej sytuacji za niezasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej Gminy zarzuty dotyczące jej prawa do odliczenia pełnego.

7.5. Orzecznictwo TSUE, co zostało wyraźnie uwypuklone w wyroku Trybunału z 8 maja 2019 r. (C- 566/17), wskazywało, że aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń w spornym zakresie, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Tylko do organów krajowych należy więc, pod kontrolą sądową, określenie kryteriów podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlających część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności przy uwzględnieniu celu i struktury szóstej dyrektywy (wyrok [...], C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 39).

Tak też uczyniły organy w niniejszej sprawie – Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w uzasadnieniu decyzji z dnia 12 lutego 2016 r. dokonał bardzo szczegółowej analizy zestawień czasu wykorzystywania sali na cele związane z działalnością opodatkowaną, z której to analizy wynikało (co znalazło potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2016 r.), że sala gimnastyczna wybudowana przy szkole w K. wykorzystywana jest tylko w 27% do celów działalności opodatkowanej. Obliczeń organy dokonały m.in. w oparciu o przedłożone przez Gminę umowy najmu sali gimnastycznej. Sposób dokonania obliczeń nie stał się zresztą przedmiotem sporu z uwagi na to, że w trakcie całego postępowania Gmina zainteresowana była wyłącznie prawem do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków o charakterze mieszanym.

Uwzględniając powyższe wywody, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko sądu I instancji było prawidłowe. Sąd wojewódzki doszedł bowiem do prawidłowego (i zgodnego z wyrokiem C-566/17) wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia, chociaż do konstatacji tej doprowadziła go analiza "zdezaktualizowanej" uchwały I FPS 9/10 (pkt 8.12.) i stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne, ale tylko jeśli wydatków nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Na marginesie zauważyć trzeba, że rozpoznawana sprawa nie dotyczyła interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, ale była sprawą "wymiarową". Nawet jednak, gdyby przyjąć, że podatnik mógłby upatrywać pewnego rodzaju "pogorszenia" swojej sytuacji w trakcie postępowania, ze względu na oparcie się przez niego na dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym bazującym na uchwale I FPS 9/10, to w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu odnoszącego się do zasady pewności prawa czy działania w zaufaniu do organów państwowych. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. jest zaś związany granicami skargi kasacyjnej.

7.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.