Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 937/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 i ust. 18a, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 88 ust. 3a pkt 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
law: Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu do organu), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2014 r., "A" spółka z o.o. w G. (dalej: wnioskodawca/spółka/skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji towarów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej, sprzedając m.in. pręty, rury, profile, blachy, armaturę, wyroby płaskie oraz stale narzędziowe. W ramach realizowanych dostaw spółka zapewnia transport sprzedawanych towarów do miejsca wskazanego przez kontrahenta. W niektórych przypadkach, przed sprzedażą wymienionych towarów, są one przez spółkę poddawane obróbce (cięcie plazmowe, przycinanie prętów i rur, wypalanie elementów w blachach). W takich przypadkach, zanim dojdzie do sprzedaży, towar zostaje poddany atestom, a stosowny dokument (atest, certyfikat) wnioskodawca wystawia nabywcy w ramach dostawy lub niezwłocznie po realizacji dostawy.

Wnioskodawca nabywając uprzednio towar będący przedmiotem późniejszej odsprzedaży również otrzymuje dokument potwierdzający jakość nabytego towaru (atest, certyfikat), wystawiany przez producenta stali (hutę) lub dostawcę. Zawiera on informacje dotyczące składu chemicznego, tolerancji pręta, parametrów mechanicznych materiału, przeprowadzonych testów i wyników tych testów na danym materiale, norm itp. i jest przypisany do wytopu, czyli do danej partii materiału będącej przedmiotem określonej dostawy i tylko do tej partii towarów pasuje.

Przedmiotem dostaw realizowanych przez spółkę są towary wymienione w załączniku nr 11 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia. Zarówno wnioskodawca, jak i podmioty nabywające od niego towary są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, również dostawy towarów nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Koszty obróbki, atestu oraz transportu towaru do nabywcy wnioskodawca wlicza do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych sprzedaży i opodatkowuje podatkiem VAT na takich samych zasadach, jak dostawę towaru.

Towary będące przedmiotem sprzedaży, które są uprzednio nabywane przez wnioskodawcę od zewnętrznych dostawców, są to towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia. Dostawcy tych towarów są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie są zwolnieni z opodatkowania VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, a realizowane dostawy nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dostawcy towarów nabywanych przez wnioskodawcę zapewniają transport do wskazanego miejsca.

Część dostawców towarów nabywanych przez wnioskodawcę (m.in. stali nierdzewnej, stopowej i węglowej) wlicza koszty atestu oraz transportu do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych sprzedaży i opodatkowuje stosując mechanizm odwrotnego obciążenia. Jednakże pozostała część dostawców koszty atestu oraz transportu towarów klasyfikuje jako usługi odrębne od dostawy towarów i opodatkowuje na odrębnych zasadach, tj. przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23% (a nie przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia). W tych przypadkach, w ramach porozumień (zazwyczaj ustnych) określających warunki poszczególnych dostaw, należności za atest oraz transport ustalane są w każdym przypadku w kwotach netto. Sporadycznie usługa transportu realizowana jest przez podmioty odrębne, niezwiązane z dostawcami towarów. Wówczas usługa transportu opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 23%.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy koszty obróbki, atestu oraz transportu towaru spółka powinna wliczać do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych dostaw oraz nabycia towarów, opodatkowując taką dostawę na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT ?

2. Czy w sytuacji, gdy dostawcy towarów nabywanych przez spółkę nie wliczają kosztów atestu oraz transportu towarów do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych dostaw i opodatkowują przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców ?

3. Czy w sytuacji, gdy dostawcy towarów nabywanych przez spółkę nie wliczają kosztów atestu oraz transportu towarów do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych dostaw i opodatkowują przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania takiej dostawy wliczając do niej koszty atestu oraz transportu towaru w kwocie netto (tj. bez uwzględnienia kwoty podatku należnego nieprawidłowo naliczonej przez dostawcę na wystawionej przez niego fakturze) ?

Odnośnie do pytania 1, zdaniem wnioskodawcy, koszty obróbki, atestu oraz transportu towaru spółka powinna wliczać do podstawy opodatkowania, opodatkowując taką dostawę na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią bowiem, że podatnikami VAT są również podmioty nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 ustawy o VAT, a zatem obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego przeniesiony zostaje na nabywcę i to ten podmiot jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego. Z kolei podatnik dokonujący dostawy ww. towarów wystawia fakturę VAT bez wyszczególnienia stawki i kwoty podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W myśl art. 29 ust. 18a ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest ich nabywca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca zobowiązany jest zapłacić. Z kolei, jak wynika z art. 78 lit. b Dyrektywy VAT (2006/112/WE), do podstawy opodatkowania wlicza się m. in. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zgodnie z powyższym, do celów stosowania wyżej wymienionej regulacji państwa członkowskie mogą uznać za koszty dodatkowe również koszty objęte odrębną umową.

W związku z powyższym, zdaniem spółki, koszty dodatkowe wymienione w art. 78 lit. b Dyrektywy VAT, o ile nie będą stanowić dla nabywcy towarów celu samego w sobie, stanowić powinny w istocie element kalkulacji świadczenia głównego (dostawy towarów).

W przedstawionym stanie faktycznym część dostawców towarów nabywanych przez wnioskodawcę wlicza koszty atestu oraz transportu towarów do podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych sprzedaży i opodatkowuje zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, tj. stosując mechanizm odwrotnego obciążenia. Podobnie określa podstawę opodatkowania wnioskodawca, gdyż wyżej wymienione dodatkowe świadczenia i koszty są na tyle ściśle związane z dostawą, że ich rozdzielenie od świadczenia głównego (realizowanej dostawy) miałoby z punktu widzenia nabywcy towarów charakter sztuczny. W tej sytuacji, gdy dostawca towaru nabywanego przez wnioskodawcę wlicza koszty atestu oraz transportu towarów do podstawy opodatkowania i opodatkowuje zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, tj. stosując mechanizm odwrotnego obciążenia, to również spółka powinna wliczyć przedmiotowe koszty do podstawy opodatkowania, opodatkowując taką dostawę na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Odnośnie do pytania 2, zdaniem spółki, w sytuacji, gdy dostawcy towarów opodatkowują koszty atestu oraz transportu odrębnie od dostawy towarów, tj. przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, to wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca.

Ponieważ część dostawców atest oraz transport towarów będących przedmiotem dostawy klasyfikuje na gruncie VAT jako usługi odrębne od realizowanej dostawy towarów i opodatkowuje na odrębnych zasadach, tj. przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23% (zamiast zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT), a wymienione koszty i świadczenia dodatkowe (atest towarów przed ich sprzedażą oraz transport) są na tyle ściśle związane z dostawą dokonywaną przez jego kontrahentów, że ich rozdzielenie od świadczenia głównego (realizowanej dostawy) miałoby charakter sztuczny, to wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze przez dostawcę w stosunku do kosztów atestu i transportu.

Odnośnie do pytania 3, zdaniem spółki, w sytuacji, gdy dostawcy towarów nabywanych przez wnioskodawcę opodatkowują koszty transportu oraz atestu towaru odrębnie od dostawy towarów, tj. przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, to wnioskodawca ustalając kwotę podstawy opodatkowania powinien wliczyć do niej koszty atestu oraz transportu w kwocie netto (tj. bez uwzględnienia kwoty podatku należnego nieprawidłowo naliczonej przez dostawcę na wystawionej przez niego fakturze).

W ramach porozumień określających warunki poszczególnych dostaw, należności za atest oraz za transport towarów wnioskodawca oraz poszczególni kontrahenci ustalają w każdym przypadku w kwotach netto. Atest towarów przed ich sprzedażą oraz transport są na tyle ściśle związane z dostawą dokonywaną przez kontrahentów, że ich rozdzielenie od świadczenia głównego miałoby charakter sztuczny. W konsekwencji spółka nabywa towary będące przedmiotem transakcji o kompleksowym charakterze, tj. dostawy towarów opodatkowanej zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. W tej sytuacji dostawcy towarów nabywanych przez Wnioskodawcę nie powinni kwalifikować na gruncie VAT atestu oraz usługi transportowej jako świadczeń odrębnych od realizowanej przez siebie dostawy i opodatkowywać ich na odrębnych zasadach niż realizowaną dostawę towarów, lecz wliczać koszty tych świadczeń do podstawy opodatkowania. Zatem wnioskodawca również powinien wliczyć przedmiotowe koszty do podstawy opodatkowania dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca, a podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy. Ponieważ w ramach porozumień określających warunki poszczególnych dostaw, należności za atest oraz za transport towarów ustalane są w każdym przypadku w kwotach netto, to wnioskodawca obowiązany jest do zapłaty należności za atest i transport towarów w kwotach netto i w takiej wysokości powinien wliczać koszty tych świadczeń do podstawy opodatkowania, tj. bez uwzględnienia kwoty podatku należnego nieprawidłowo naliczonej przez dostawcę na wystawionej przez niego fakturze.

Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.– w interpretacji z dnia [...] r. zaznaczył, że interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania 1 organ wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), przy czym – stosowanie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, natomiast - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT - w przypadkach wymienionych w ust 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 1a ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16, przy czym w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Stosownie do przepisów §§ 4 i 5 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm.) – dalej w skrócie rozporządzenie VAT - fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny i powinna ona zawierać m.in.: 1) datę jej wystawienia; 2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; 4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a; 5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b; 9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); 10) kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; 11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); 12) stawkę podatku; 13) sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; 14) kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; 15) kwotę należności ogółem.

Faktura powinna zawierać dodatkowo, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Natomiast nie powinna faktura zawierać, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że przedmiotem dostaw realizowanych przez wnioskodawcę są towary wymienione w załączniku nr 11 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu zgodnie z mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia.

Stosownie do art. 29 ust. 1 i ust. 18a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 podatnikiem jest ich nabywca lub usługobiorca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca lub usługobiorca jest obowiązany zapłacić.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.) – dalej w skrócie Dyrektywa 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 - 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy 112 wskazuje, że do podstawy opodatkowania wilcza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie przytoczonych przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie), pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć "pobieraną" przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

W przypadku opisanych w pytaniu czynności wykonywanych przez wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT, wykonywaną przed sprzedażą obróbkę towarów (cięcia plazmowe, przycinanie prętów i rur, wypalanie elementów w blachach), nabycie atestów oraz transport sprzedawanych towarów. W przedstawionych w zapytaniu okolicznościach faktycznych nie można uznać, że obróbka przed sprzedażą towarów, uzyskanie atestów i usługa transportu tych wyrobów stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Jest to dostawa kompleksowa, której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne, gdyż stanowią integralną część dostawy towaru. Również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługą obróbki, uzyskaniem atestu i usługą transportu tych towarów, nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę.

W przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy, a zatem pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Zatem gdy dokonywana przez wnioskodawcę dostawa wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej, wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT, będzie opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (dla których podatnikiem jest nabywca), to również świadczone przez spółkę usługi obróbki tych wyrobów, ich transport oraz usługa wydania atestu dla tych wyrobów (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez nabywcę.

Dostawa towarów oraz ww. usługi powinny być udokumentowane jedną fakturą, zgodnie z § 5 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia VAT, która nie zawiera:

- stawki podatku;

- sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

- kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Tym samym organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy odnośnie do pytania 1 uznał za prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie 2 organ przywołał art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w myśl którego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu dostawy towarów. Z kolei kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).

Podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Nawiązując do stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu organ zwrócił uwagę, że wykonywane przez kontrahentów spółki usługi transportu wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej oraz usługi wydania atestu, realizowane w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT (stanowiących elementy transakcji dostawy towarów) zwiększają kwotę należną od nabywcy (wnioskodawcy) i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy tych towarów. Ponieważ są to towary wymienione w załączniku nr 11 ustawy o VAT, to dostawy podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia. W konsekwencji w przypadku dostawy towarów, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jest nabywca, to dostawca spółki powinien wystawić, zgodnie z § 5 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia VAT, fakturę VAT na całość dokonanej dostawy (obejmującej dostawę towaru wraz z kosztami wydania atestu i kosztami transportu), która nie zawiera: 1) stawki podatku; 2) sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; 3) kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W sytuacji, gdy faktura dokumentująca transakcję (w tym sprzedaż związanych z dostawą wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej usług transportu i wydania atestu dla tych wyrobów) zawiera stawki oraz kwoty podatku VAT, to wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, wykluczające możliwość odliczenia przez spółkę podatku naliczonego przy nabyciu usług transportu i wydania atestu.

Tym samym organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy odnośnie do pytania 2 uznał za prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie 3 organ stwierdził, przytaczając stan faktyczny opisany w zapytaniu, że w przypadku przedstawionej wyżej tzw. usługi kompleksowej, podstawą opodatkowania jest łączna wartość dostawy wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT, usługi transportu oraz usługi wydania atestu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT do rozliczenia podatku należnego z tytułu przedmiotowej dostawy zobowiązany jest ich nabywca. W konsekwencji dostawca spółki jest obowiązany wystawić fakturę VAT zgodnie z w/w § 5 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia VAT.

W tej sytuacji wnioskodawca, jako nabywca towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT (analogicznie jak powinien to uczynić dostawca wystawiający fakturę zgodnie z § 5 rozporządzenia VAT), do podstawy opodatkowania z tytułu tej czynności powinien przyjąć łączną wartość dostawy wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej oraz usługi transportu i usługi wydania atestu (jako elementy usługi zasadniczej).

Jeżeli dostawcy towarów nabywanych przez spółkę opodatkowują usługi transportu oraz atestu towaru odrębnie od dostawy towarów, tj. przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, to ustalając kwotę podstawy opodatkowania takiej dostawy wnioskodawca powinien wliczyć do niej koszty atestu oraz transportu towaru w kwocie brutto (tj. jest z uwzględnieniem kwoty podatku należnego nieprawidłowo naliczonej przez dostawcę na wystawionej przez niego fakturze). Na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy jest to bowiem kwota należna z tytułu dostawy towaru. Organ dodał przy tym, że opisana w zapytaniu sytuacja faktyczna powinna spowodować korektę rozliczeń przez sprzedawcę, która to korekta może być podstawą do korekty rozliczeń spółki, w następstwie której, na podstawie prawidłowej faktury, przyjęta zostanie do podstawy opodatkowania inna, niższa wartość (netto).

Tym samym organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy odnośnie do pytania 3 uznał za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację indywidualną, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące pytania 3, oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 18a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., poprzez uznanie, że ustalając kwotę podstawy opodatkowania dostawy towarów nabywanych przez skarżącą, w której dostawcy opodatkowują koszty transportu oraz atestu towaru odrębnie od dostawy towarów, tj. przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, spółka powinna wliczyć do niej w/w koszty w kwocie brutto, tj. z uwzględnieniem kwoty podatku należnego nieprawidłowo naliczonej przez dostawcę na wystawionej przez niego fakturze.

Zdaniem Skarżącej, w stanie faktycznym opisanym w zapytaniu, Skarżąca do podstawy opodatkowania dostawy powinna wliczyć koszty atestu oraz transportu towaru w kwocie netto (tj. bez uwzględniania kwoty podatku należnego nieprawidłowo naliczonej i wykazanej przez dostawcę na wystawionej przez niego fakturze).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 i ust. 18a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 podatnikiem jest ich nabywca lub usługobiorca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca lub usługobiorca jest obowiązany zapłacić.

Regulacje te mają zastosowanie również do ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Ponieważ zgodnie z przywołanym art. 29 ust. 1 i ust. 18a ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku, to wartość podatku VAT na fakturach za atest i transport powinna zostać – wbrew stanowisku organu - wyłączona.

Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, że w ramach porozumień z dostawcami spółka jest zobowiązana za zapłaty należności za atest i transport w kwotach netto. Tym samym to kwoty netto stanowią zapłatę w rozumieniu art 29 ust. 1 i ust. 18a ustawy o VAT i powinny zostać przyjęte do podstawy opodatkowania.

Uznanie stanowiska organu za prawidłowe oznaczałoby, że skarżąca powinna ponosić konsekwencje nieprawidłowego postępowania swoich kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu wnioskodawcy, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez wnioskodawcę oceny prawnej. Organ interpretacyjny nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p."

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Sąd podziela stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na pytanie 1. W myśl art. 29 ust. 1 i ust. 18a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 podatnikiem jest ich nabywca lub usługobiorca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca lub usługobiorca jest obowiązany zapłacić. Powyższa regulacja jest zgodna z art. 73 i art. 78 Dyrektywy 112.

Wszystkie wymienione we wniosku usługi powinny być potraktowane jako jedno świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu. Pojęcie świadczenia kompleksowego jest określeniem pozaustawowym, do którego odnosił się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, z dnia z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11. W ostatnim z powołanych orzeczeń Trybunał wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Trybunał stwierdził, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że dokonywana przez wnioskodawcę dostawa wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT, jak również świadczone przez spółkę usługi obróbki tych wyrobów, ich transport oraz usługa wydania atestu dla tych wyrobów (jako elementy transakcji zasadniczej o kompleksowym charakterze) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (dla których podatnikiem jest nabywca) przez nabywcę.

Rozstrzygnięcia w tym zakresie skarżący nie kwestionuje.

Sąd zgadza się także ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, co do odpowiedzi na pytanie 2. W przypadku dostawy towarów, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jest nabywca, dostawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT zgodnie z § 5 rozporządzenia VAT, tj. na całość dokonanej dostawy (obejmującej dostawę towaru wraz z kosztami wydania atestu i kosztami transportu). Faktura nie powinna zawierać: 1) stawki podatku; 2) sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; 3) kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Tymczasem, w stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu, faktury dokumentujące transakcje (w tym sprzedaż związanych z dostawą wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej usługi transportu i wydania atestu dla tych wyrobów) zawierają stawki oraz kwoty podatku VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Zaistniały zatem przesłanki wykluczające możliwość odliczenia przez spółkę podatku naliczonego przy nabyciu usług transportu i wydania atestu.

Także w tym zakresie rozstrzygnięcie organu nie jest przez skarżącego kwestionowane.

Prawidłowa jest także odpowiedź organu na pytanie 3. Jak już wyżej wskazano, dostawca spółki jest obowiązany wystawić, zgodnie z § 5 rozporządenia VAT, fakturę VAT, która nie zawiera wskazanych już wyżej danych. Jeżeli jednak takie dane zawiera, to w sytuacji objętej zapytaniem skarżący, jako nabywca towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT do podstawy opodatkowania powinien przyjąć łączną wartość dostawy wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej oraz usługi transportu i usługi wydania atestu jako elementy usługi zasadniczej, z uwzględnieniem kwoty podatku należnego nieprawidłowo naliczonej przez dostawcę na wystawionej przez niego fakturze. Na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy jest to bowiem kwota należna z tytułu dostawy towaru i nie ma tu znaczenia umowa między stronami, co do zwolnienia z części zapłaty za taką fakturę (w wysokości podatku VAT), poprzez zapłatę za fakturę kwoty netto.

Jak stanowi art. 29 ust. 1, 4, 18a ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jednakże w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 podatnikiem jest ich nabywca lub usługobiorca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca lub usługobiorca jest obowiązany zapłacić.

Z powyższej regulacji wynika więc, że "zapłata" obejmuje także kwotę należnego podatku VAT.

Przyjęta w prawie polskim definicja podstawy opodatkowania współgra z określeniami przyjętymi w Dyrektywie 112:

1) art. 73 – podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia;

2) art. 78 – do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy;

3) art. 79 – podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji,

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w pkt c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Podsumowując, jeżeli wnioskodawca kupił towary wymienione w załączniku nr 11 ustawy o VAT, których zakup zobowiązuje nabywcę do rozliczenia VAT, jednak sprzedawca (pomimo, że była to usługa kompleksowa) wystawił na usługi pomocnicze odrębne faktury z kwotą podatku, to – jak słusznie wskazał organ interpretacyjny - postąpił nieprawidłowo. Ponieważ transakcja nie powinna być opodatkowana przez sprzedawcę (lecz przez nabywcę), VAT wykazany na fakturach za usługi pomocnicze nie podlegał odliczeniu (art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT). Nabywca powinien zatem wykazać ten podatek. Podstawą opodatkowania powinna być bowiem kwota, którą nabywca zobowiązany jest zapłacić, czyli - co do zasady - kwota brutto wykazana w fakturach otrzymanych od kontrahenta. Gdyby jednak ta podstawa uległa zmianie (np. w związku z wystawieniem przez kontrahenta faktur korygujących "in minus"), wnioskodawca powinien ją odpowiednio skorygować.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że gdyby uznać stanowisko organu za prawidłowe oznaczałoby to, że skarżąca powinna ponosić konsekwencje nieprawidłowego postępowania swoich kontrahentów, należy przywołać pogląd zawarty w wyroku TSUE, według którego w ramach transakcji objętej systemem odwrotnego obciążenia Dyrektywa 112 oraz zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się sytuacji, w której usługobiorca zostaje pozbawiony prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, który nienależnie zapłacił usługodawcy na podstawie błędnie sporządzonej faktury również wówczas, gdy korekta tego błędu jest niemożliwa (...) (por.: wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., C-424/12 SC Fatorie SRL v. Directia Generala a Finantelor Publice Bihor (orzeczenie wstępne), LEX nr 1421776.

Wobec uznania, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.