Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 842/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 i 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy we W. decyzją z dnia [...]r. określił J. M. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa w B. utrzymała rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Pismem

z dnia [...]r., uzupełnionym pismem z dnia [...]r., podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania, zakończonego ww. decyzją, z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...]r. wznowił postępowanie.

W dniu [...]r. podatnik wystąpił z wnioskiem o uzupełnienie materiału dowodowego, powołując się na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku oraz uzupełnienia akt w tym zakresie, z uwagi na szczególne zasady prowadzenia postępowania w trybie nadzwyczajnym.

Następnie decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację tych przepisów, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od przeprowadzenia wniosku dowodowego istotnego dla wyniku przedmiotowej sprawy, art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie zasadności jego zastosowania, gdyż w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto zarzucił również naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej, poprzez postępowanie z rażącym naruszeniem prawa.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ wskazał, że warunkiem wznowienia postępowania, jest udowodnienie, iż było ono dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyczerpująco wyliczoną w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, dowody stanowiące podstawę do wznowienia postępowania, muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne,

a w konsekwencji wywierać wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie takie przesłanki nie zaszły. Nie zostały bowiem ujawnione nowe, istotne okoliczności, o których strona jak i organ wydający decyzję nie wiedziały, w dniu jej wydania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ani wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzje, ani brak orzeczenia sądu cywilnego w sprawie przedmiotowych transakcji, nie stanowiły przesłanek obligujących organ odwoławczy do wznowienia postępowania. Organ podkreślił, że decyzje te, nie zmieniały stanu faktycznego sprawy, potwierdzały natomiast fakt pozorności przeprowadzonych transakcji. Zmianie uległ więc tylko sposób rozliczenia podatków za okresy poprzedzające miesiąc objęty zaskarżoną decyzją. Istota sprawy została więc niewzruszona, dlatego zdaniem organu odwoławczego, nie zaszły przesłanki, które mogłyby wzruszyć prawomocną decyzję. W tym miejscu organ wskazał na wyrok NSA OZ w Bydgoszczy z dnia 05 czerwca 2003 r., SA/Bd 387/03, którym oddalono skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., utrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutu skarżącego dotyczącego braku orzeczenia sądu w przedmiocie dokonanych czynności cywilnoprawnych organ odwołał się do powyższego wyroku NSA z dnia 05 czerwca 2003r., SA/Bd 387/03, w którym Sąd orzekł między innymi, iż odmowa uznania faktur jako podstawy do zwrotu różnicy podatku, jest konsekwencją ustalenia przez organy podatkowe, iż zawarta pomiędzy skarżącym a spółką K. umowa sprzedaży, była objęta wadą oświadczenia woli w postaci pozorności. Sąd wskazał również, iż stwierdzenie istnienia wady oświadczenia woli może nastąpić w drodze orzeczenia sądu powszechnego, gdyż jest to instytucja prawa prywatnego. Jednakże i organy podatkowe stosując przepisy prawa podatkowego, uprawnione są do określenia konsekwencji pozorności na gruncie prawa publicznego.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia zasad wyrażonych w art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za nieuzasadnione. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji, organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten rozstrzyga o warunkach stwierdzenia nieważności decyzji, a więc nie ma on związku z niniejszą sprawą. Za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji ponownie zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację tych przepisów, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od przeprowadzenia wniosków dowodowych istotnych dla wyniku niniejszej sprawy, art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieuwzględnienie, gdyż w sprawie zachodzi możliwość stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na to, że: decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej i miejscowej organów I i II instancji (tj. z naruszeniem art. 15 Ordynacji podatkowej, poprzez orzekanie

w sprawach cywilnoprawnych, dotyczących firm z siedzibą w L. i W.) oraz to, że zostały wydane bez podstawy prawnej (wskazał w tym zakresie na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., FSA 3/03). Ponadto ponownie zarzucił naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności art. 120 - 125 Ordynacji podatkowej, poprzez działania w sposób sprzeczny z prawem, nieprzestrzeganie zasad postępowania wyrażonych w ww. przepisach, tj. postępowanie z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał swoje stanowisko dotyczące kwestii wyjścia na jaw nowych okoliczności i dowodów w sprawie, skutkujących wznowieniem postępowania. Wskazał, iż jego zdaniem, stan wiedzy i świadomości organów podatkowych w dniu wydania decyzji, tj. [...]r. oraz orzekającego w sprawie sądu (pierwszej i drugiej instancji), był odmienny od rzeczywistego, co miało istoty wpływ na wynik przeprowadzonego w 2002 r. postępowania. Stwierdził, że zaniedbania organów w kwestii należytego zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchań świadków, skutkujące brakiem czynnego udziału strony w postępowaniu, są nową okolicznością mającą istotny wpływ na wynik postępowania. Zarzucił organom podatkowym matactwo faktami oraz świadome wprowadzenie sądu w błąd.

Skarżący po raz kolejny powtórzył, że w jego opinii nową okolicznością i dowodem w sprawie było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...]r. dwóch decyzji podatkowych – w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, przyjęcie przez organy podatkowe, iż przeprowadził on pozorną transakcję polegającą na sprzedaży i odkupieniu maszyn, wyłącznie w celu uzyskania większego zwrotu podatku VAT, było bezzasadne, albowiem doprowadziło to do zwiększenia korzyści finansowych, których się nie spodziewał. Zdaniem podatnika okoliczność ta jest dostateczną przesłanką wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dalej skarżący podniósł, że jak wynika z decyzji Izby Skarbowej z [...] r., organy podatkowe zakwestionowały jedynie faktury z dnia [...] r. wystawione przez spółkę K., tj. faktury dokumentujące moment odkupienia tych maszyn przez skarżącego. Zaznaczył, że aby możliwe było pozbawienie skuteczności prawnej umowy handlowej i wystawionych w ślad za nią przedmiotowych faktur, niezbędne było pozbawienie mocy prawnej również każdej z osobna umowy i faktur dokumentujących wcześniejsze nabycie tych maszyn i przeniesienia własności na rzecz spółki K. Tym samym, zdaniem skarżącego, domniemanie organów podatkowych, że cały dokonany obrót przedmiotowymi maszynami był fikcyjny i prawnie nieskuteczny jest niezasadny.

Strona ponownie stwierdziła, iż decyzja podatkowa wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska sądu cywilnego.

Podatnik dodał, że organy podatkowe dokonując oceny oraz skutków czynności cywilnoprawnych pomiędzy skarżącym a współpracującymi z nim spółkami, naruszyły przepisy o właściwości nie tylko rzeczowej, ale i miejscowej. Zaznaczył, że brak stanowiska organów podatkowych, właściwych miejscowo dla firm mających swoje siedziby w W. i L., a uczestniczących w przedmiotowym obrocie gospodarczym, skutkowało brakiem podstaw do pozbawienia statusu legalności dokonanej transakcji handlowej, pomiędzy spółkami M. i K.

Następnie skarżący wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych wywiódł, że w przypadku wznowienia postępowania możliwe jest również stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Na koniec dodał, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków została już rozstrzygnięta postanowieniem. Zauważył, że w pouczeniu zaznaczono, że na niniejsze postanowienie nie przysługuje zażalenie, w związku z czym, w opinii strony, pozostała jej jedynie możliwość zaskarżenia tej kwestii w decyzji kończącej sprawę, tj. decyzji odmawiającej uchylenia prawomocnej decyzji z 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r., złożonym na rozprawie, skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/2003 i podniósł, że w świetle art.250 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., okres umożliwiający wydanie decyzji w trybie stwierdzenia nieważności wynosi 5 lat, a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej – jeden rok. Zdaniem skarżącego w sprawie zachodzą również przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z 2002 r. Wskazuje na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w związku z przesłuchaniem M. Ł. Podkreśla, że z upoważnienia do kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. nie wynika, aby organ podatkowy był upoważniony także do kontroli i oceny skutków prawnopodatkowych i cywilnoprawnych transakcji zawieranych i wykonywanych w mechanizmie łańcuszkowym. Zauważył, że w sytuacji, gdy sprzedaż maszyn została podważona dopiero w ostatniej fazie, tj. odkupu przez skarżącego, to zwrócił się z wnioskiem z dnia [...] r. o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy są jakiekolwiek dowody na to, że transakcje zostały zakwestionowane w ich wcześniejszych fazach. Na poparcie swoich twierdzeń przedłożył stosowne dokumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art.240§1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia, mogą być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., I SA 1326/86). Jeżeli organ badając żądanie wznowienia uważa, że wskazana przez stronę podstawa nie istnieje, nie wolno mu wydać decyzji o odmowie wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2000 r., III SA 2304/99).

W myśl art.24 §1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387 ze zm.) żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2003 r.), podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania dotyczy decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r., która stała się ostateczna przed dniem [...] r.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że powyższy przepis odnosi się jedynie do dwóch z trzech określonych w Ordynacji podatkowej trybów weryfikacji decyzji ostatecznych, tzn. postępowań uregulowanych w rozdziałach 18 (postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności) i 19 (postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji) w dziale IV Ordynacji, nie obejmuje natomiast weryfikacji takich decyzji w formie wznowienia postępowania unormowanego w rozdziale 17 tego działu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03, wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r., I FSK 101/2005, wyrok WSA z dnia 10 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2730/2006). W przypadku zatem decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., objętych postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania, sprawy te powinny być rozstrzygane z zastosowaniem trybu, zasad i terminów określonych w rozdziale 17, działu IV Ordynacji (art. 240 do art. 246), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (a contrario z art. 24 powyższej ustawy z dnia 12 września 2002 r.).

W przedmiotowej sprawie jako podstawę wznowienia wskazano art.240 §1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. W myśl tego pierwszego przepisu wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zatem zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji.

Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, aby okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie były nowe. W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 424/03), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji. Ponadto nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, tj. dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenia prawne, a więc wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., FSK 2470/04).

W myśl art.240 §1 pkt 6 podstawą wznowienia postępowania jest wydanie decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Przesłanka ta jest ściśle związana z treścią art.209 §1 Ordynacji, który przewiduje, że jeżeli przepis uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzje wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Wznowienie postępowania jest w tym przypadku skutkiem naruszenia obowiązku współdziałania organu podatkowego z innym organem przy wydawaniu decyzji.

Jako przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art.240 §1 pkt 6 skarżący wskazał:

- wydanie przez Izbę Skarbową decyzji z dnia [...] r. bez wymaganego stanowiska innego organu. Zdaniem skarżącego uznanie umów za pozorne wymagało rozstrzygnięcia tej sprawy przez sąd cywilny;

- brak prawomocnego orzeczenia wydanego przez organy właściwe miejscowo dla s.c. M. i spółki z o.o. K. na okoliczność, czy umowy skutkujące przeniesieniem prawa własności na rzecz spółki K. są nieskuteczne.

Ponadto, w ocenie strony, zachodzą również przesłanki stwierdzenia nieważności, ponieważ decyzja Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa.

Złożony w rozpatrywanej sprawie wniosek o wznowienie dotyczy postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. określającą skarżącemu za luty 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł. Sprawa ta była również przedmiotem rozpoznania przez NSA OZ w Bydgoszczy, który w wyroku z dnia 5 czerwca 2003 r., SA/Bd 387/03 oddalił skargę. Wniesioną skargę kasacyjną, NSA w Warszawie oddalił wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r., FSK 85/04.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, jeżeli po wyroku sądowym zostanie ujawniona lub wystąpią przesłanki do wznowienia, o których mowa w art.145 §1 pkt 1,2, 5, 7, 8 k.p.a. (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 1986 r., SA/Wr 137/86, wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1997 r., SA/Rz 1306/95, wyrok WSA z dnia 7 grudnia 2005 r., VII SA/Wa 497/05). Na gruncie Ordynacji podatkowej odpowiednią regulację w tym zakresie zawiera art.240 §1 pkt 1,2, 5, 7.

W ślad za przytoczonymi orzeczeniami należy stwierdzić, że przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym jest kwestia zgodności z prawem decyzji ostatecznej. Wyrok oddalający skargę zamyka organom podatkowym możliwość korzystania z nadzwyczajnych postępowań, właściwych dla uchylenia decyzji ostatecznych wadliwych, ale tylko wówczas, gdy przyczyny tej wadliwości mogły być zbadane przez sąd administracyjny w toku rozpoznawania skargi. Po wyroku oddalającym skargę niedopuszczalne więc byłoby stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej, albowiem sąd z urzędu powinien ustalić, czy występują okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności wymienione w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Żadna z okoliczności wymienionych w tym przepisie (pkt 1-7) nie zmienia swej wartości prawnej z upływem czasu. Jeżeli nie występowały przyczyny nieważności w chwili wydania decyzji, to nie powstaną one również po jej wydaniu, a więc wszystkie mogą być ujawnione w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Taki sam charakter mają przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego wymienione w art. 240 § 1 pkt 3, 4 i 6 Ordynacji. Kwestie dotyczące wyłączenia pracownika i organu (pkt 3), udziału strony w postępowaniu (pkt 4) oraz uzyskania prawem wymaganego stanowiska innego organu przed wydaniem decyzji (pkt 6) dotyczą czasu wydania decyzji i powinny być wyjaśnione w toku rozpoznania wniesionej na nią skargi. Pozostałe przesłanki wznowienia postępowania z natury rzeczy mogą ujawnić się (pkt 1, 2 i 5) lub wręcz pojawić się (pkt 7) dopiero po rozpoznaniu skargi i wydaniu wyroku ją oddalającego.

Wznowienie postępowanie przed sądem administracyjnym uzasadniają tylko te przesłanki spośród wymienionych w art. 271-273 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które są następstwem zdarzeń powstałych w samym postępowaniu sądowym.

W świetle powyższego w odniesieniu do art. 240 §1 pkt 6 organ powinien odmówić uchylenie decyzji ostatecznej z tej przyczyny, że podstawa ta nie istnieje, ponieważ okoliczności związane z zastosowaniem tego przepisu w związku z oddaleniem skargi były już przedmiotem badania przez sąd administracyjny. Organ I instancji i organ odwoławczy wskazały inne przyczyny nieistnienia powyższej podstawy, lecz treść rozstrzygnięcia tych organu odpowiada prawu. Zdaniem Sądu uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy i nie uzasadnia uchylenia decyzji.

Z wyżej przytoczonych powodów nieuprawnione są także podniesione przez skarżącego zarzuty w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r.

Powołując się na art.240 §1 pkt 5 Ordynacji skarżący wskazał:

- uchybienia procesowe w zakresie przesłuchania S. J. i M. Ł. w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy we W. Spowodowało to – według strony - naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu;

- decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie określenia dochodu za 2000 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2000 r., których konsekwencją jest powstanie nadpłaty, i z których - zdaniem skarżącego - wynika, że mimo że dokonywał czynności pozornych nie uchylał się od opodatkowania.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony organ I instancji wskazał, że powyższy zarzut był już podnoszony na etapie odwołania. W decyzji z dnia [...] r. Izba Skarbowa w B. uznała, że naruszenie art.190 Ordynacji podatkowej na skutek zawiadomienia skarżącego nie na siedem dni przed przesłuchaniem S. J., a na dwa dni, nie oznacza, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o ustalenia niezgodne z prawem. Natomiast w kwestii braku powiadomienia skarżącego o zamiarze przesłuchania M. Ł. organ stwierdził, że nie istniał taki obowiązek, ponieważ skarżący nie był stroną w sprawie (k.27 akt administracyjnych). Nie jest to zatem okoliczność nowa, nie znana organowi, który wydał decyzję. W skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] r. strona podnosi, że fakty są takie, iż o przesłuchaniu S. J. została powiadomiona siedem dni po przesłuchaniu. Twierdzi też, że M. Ł. nie był przesłuchiwany we własnej sprawie. Sąd zauważa, że podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia zasady czynnego nie dotyczy w istocie przesłanki wskazanej w art.240 §1 pkt 5, lecz w pkt 4. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. NSA w Warszawie oddalając skargę kasacyjną uznał jednocześnie, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa.

We wskazanych przez stronę decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., organ ten również stwierdził, że dokonywane przez skarżącego czynności były pozorne (k.64 i 73 akt administracyjnych), i dokonał ich kwalifikacji z punktu widzenia albo przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo podatku od towarów i usług. Wyłączył mianowicie kwoty należności z faktur dokumentujących sprzedaż dla spółki z o.o. K. oraz s.c. M. z przychodów z działalności gospodarczej albo obrotów skarżącego. Uznał bowiem, że skoro oświadczenia woli były dotknięte pozornością, to nie można mówić o czynności sprzedaży. W następstwie tego podatek dochodowy za 2000 r. nie wystąpił. Organ określił skarżącemu dochód w wysokości [...] zł. W odniesieniu do podatku od towarów i usług organ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzje te w niczym nie zmieniają ustaleń organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. Ustalenia faktyczne i prawne organu kontroli skarbowej nie są żadną nową okolicznością faktyczną.

Reasumując – organ podatkowy zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy art.180 §1, art.187§1 i art.188 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że postanowieniem z dnia 26 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę we wniosku z dnia [...] r. Zdaniem Sądu motywy podjętego rozstrzygnięcia nie budzą zastrzeżeń. Zasadnie organ wskazał, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Organ prowadzący postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia określonej w art.240 §1 Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie wniosku skarżącego prowadziłoby do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy.

Sąd nie znalazł także podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia wskazanego w skardze art.120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie naruszono również art.121-125 Ordynacji podatkowej. Organ rozpatrzył sprawę w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia i wyjaśnił powody, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Nie została także naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.

T. Liwacz L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska