Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1813/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 241 par. 2 pkt 2, art. 240 par. 1 pkt 11, art. 243 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 207 par. 1, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 348/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 348/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wskazaną powyżej decyzją z dnia 13 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 20 stycznia 2020 r. o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 grudnia 2014 r. (utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 września 2014 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r.

W niniejszej sprawie wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło na wniosek strony z dnia 18 listopada 2019 r. (z datą wpływu do organu w dniu 21 listopada 2019 r.), którym powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/19, mający świadczyć o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej – "O.p.")

Po wznowieniu postępowania (postanowieniem z dnia 19 grudnia 2019 r. - przyp. NSA) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że przesłanka wznowienia nie wystąpiła, gdyż wyrok TSUE, już opublikowany, nie mógł mieć wpływu na treść decyzji ostatecznej rozstrzygającej o podatku VAT; należało więc odmówić uchylenia tej decyzji.

Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 22 września 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uwzględnił postawionych przez skarżącego zarzutów. Podzielił co do meritum decyzyjną ocenę organu podatkowego o nie ziszczeniu się przesłanki wznowienia postępowania opartej na wyroku TSUE w sprawie C-189/19.

Niezależnie od wzmiankowanego osądu merytorycznego Sąd odniósł się również do kwestii związanej z rozpoznaniem wniosku o wznowienie, w sytuacji złożenia tegoż wniosku przez Stronę przed dniem publikacji wspomnianego wyroku TSUE. W tym zakresie przychylił się do stanowiska Dyrektora IAS, uznając, że naruszenie prawa do którego doszło, w okolicznościach sprawy, nie miało wpływu na jej wynik.

Skargą kasacyjną M. K. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Skarżący wskazał, że zarzuca Sądowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 174 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 243 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., które - jego zdaniem - miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę zamiast ją uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że: - rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania organ powinien najpierw zbadać, zgodnie z art. 243 O.p., dopuszczalność wniosku, a więc istotną tu kwestię zachowania terminu do jego złożenia; - wystąpienie z wnioskiem o wznowienie z powodu przesłanki objętej art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przed publikacją sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniki Urzędowym UE (co nastąpiło w dniu 16 grudnia 2019 r.) czyniło wniosek przedwczesnym; - w zaskarżonym wyroku nie dostrzeżono, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien "odmówić wszczęcia postępowania wznowieniowego" na wniosek Strony z dnia 18 listopada 2019 r., a skoro je wznowił, to powinien umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p., zaś jeśli i tego nie uczynił i wydał decyzję merytoryczną, to obowiązkiem organu odwoławczego było uchylenie takiej decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., o czym organ ten nie orzekł; - w takiej sytuacji Sąd winien uchylić zaskarżoną decyzję, a bez tego usankcjonował istnienie w obrocie prawnym decyzji, która w ogóle nie powinna zostać wydana; - mimo podnoszenia tych kwestii na rozprawie i złożenia obrazującego je załącznika do protokołu, Sąd zastrzeżenia skarżącego uznał za bezpodstawne; - nie można zaakceptować stanowiska Sądu, że spełnienie wymogu formalnego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w postaci ustawowego terminu jego złożenia, należy rozpatrywać nie według daty faktycznego złożenia wniosku, lecz przy uwzględnieniu okoliczności, czy w dacie wydania przez organ merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie z tego wniosku orzeczenie TSUE zostało opublikowane w stosownym Dzienniku; - podejście takie relatywizuje uprawnienia strony, które wówczas nie płyną z zachowania przez nią terminów, lecz są zależne od czasu podjęcia działań przez organ; - stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku stoi w oczywistej sprzeczności z jednolitym zapatrywaniem orzeczniczym, zgodnie z którym: "Zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie biegu terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniki promulgacyjnym UE" (wyrok NSA z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 849/17) i że: "Początkiem biegu terminu może być wyłącznie opublikowanie wyroku TSUE. Złożenie żądania o wznowienie postępowania przed tym zdarzeniem należy uznać jako przedwczesne" (wyrok NSA z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 850/17); - uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji nie prowadziłby do złamania zakazu reformationis in pius z art. 134 § 2 P.p.s.a., gdyż strona we właściwym terminie złożyła drugi wniosek o wznowienie postępowania (pismem z dnia 15 stycznia 2020 r.) na tej samej podstawie, zaś brak uchylenia decyzji spowodował dla niej gorszą sytuację prawną, tj. stan powagi rzeczy osądzonej co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w prawem określonym terminie - 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie tej skargi nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia skarżącego w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Trzeba odnotować, że niniejsza sprawa, zarówno w aspekcie zaistniałych okoliczności faktycznych, jak i kontekstu prawnego, co do istoty jest tożsama ze sprawą skarżącego rozpatrywaną przez Naczelny Sąd Administracyjny na tym samym posiedzeniu (I FSK 1814/20), mającą za przedmiot odmowę uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2010 r., a ponieważ Sąd kasacyjny według jednakowej miary ocenił zarzuty kasacyjne zgłoszone w obydwóch sprawach (i jednolicie sformułowane), zasadnym było zaprezentowanie w niniejszej sprawie analogicznego wywodu.

Skarga kasacyjna, zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.), okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W ujęciu normatywnym zarzuty kasacyjne ze sfery procesowej (tylko takie w niej postawiono) generalnie rozminęły się zarówno z istotą tego, co Sąd wywiódł - na tle przywołanych w uzasadnieniu wyroku przepisów Ordynacji podatkowej - w ramach formułowania oceny na temat możliwości merytorycznego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosku strony o wznowienie postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa z zakresu postępowania sądowoadministracyjnego w ramach których zapadło rozstrzygnięcie sądowe o oddaleniu skargi.

Słusznie skądinąd skarżący podnosił, że istniejące w prawie reguły formalne wymagają należytego respektowania i ich nierelatywizowania. Nie inaczej jest w przypadku sporządzania skargi kasacyjnej, która jako środek prawny wysoce sformalizowany, zasadniczo wymaga korzystania - jeśli strona nie posiada własnych, ustawą przewidzianych kwalifikacji - z pomocy prawnej zawodowego pełnomocnika przy jej redagowaniu (art. 175 p.p.s.a.) Wiąże się to ze wspomnianą już regułą badania sprawy ze skargi kasacyjnej wyłącznie poprzez jej zarzuty.

Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

Nie można było w niniejszej sprawie skutecznie twierdzić, abstrahując nawet od faktu nie przywołania żadnego uzasadnienia w tym zakresie (co już samo z siebie czyniło zarzut nieusprawiedliwionym), że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż: "Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Z zacytowanej regulacji prawnej w sposób oczywisty wynika, jeśli uwzględni się przeznaczenie objętego nią środka zaskarżenia, że adresatem tej regulacji nie jest i nie może być wojewódzki sąd administracyjny, lecz strona wnosząca skargę kasacyjną od wyroków i niektórych postanowień tego sądu.

Tym samym obiektywnie nie istniała możliwość, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przy kontrolowaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Iżby Administracji Skarbowej w jakikolwiek sposób naruszył przepis z założenia nie do niego skierowany. Natomiast uchybić temu przepisowi mógł co najwyżej podmiot formułujący podstawy kasacyjne, bo to on winien sprostać wymogom z tego kluczowego dla skargi kasacyjnej zakresu.

Nieusprawiedliwiony okazał się także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będą jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a".

W petitum skargi kasacyjnej jej autor nie podał nawet namiastki argumentacji mającej przemawiać za postawionym tu naruszeniem. Z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w ogóle nie wymieniono (wspominano tylko o § 2 tego artykułu, ale nie w ujęciu naruszenia go przez Sąd, lecz stwierdzenia, że nie stał on na przeszkodzie do uchylenia zaskarżonej decyzji). Co więcej, nie osadzono też na jego tle jakiejkolwiek warstwy motywacyjnej. Brakuje zarówno wywodów, które wskazywałyby na wyjście Sądu pierwszej instancji poza granice sprawy zainicjowanej skargą Skarżącego, jak i tych zmierzających na przykład do wykazania, że Sąd ten wadliwie ograniczył się do badania zaskarżonej decyzji tylko według podniesionych zarzutów i z urzędu nie dostrzegł innych jeszcze uchybień prawnych, czyli takich, których Strona nie podnosiła w toku postępowania sądowego.

O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mogło również świadczyć to, że Sąd nie podzielił zastrzeżeń skarżącego wyrażonych na rozprawie i zamieszczonych w załączniku do protokołu rozprawy (na temat wznowienia postępowania przez organ na podstawie art. 243 O.p. zamiast odmowy "wszczęcia postępowania wznowieniowego", braku umorzenia postępowania wznowionego przez organ w pierwszej instancji na podstawie art. 208 § 1 O.p., czy wreszcie braku uchylenia decyzji i umorzenia tegoż postępowania w drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.) Były to bowiem zgłoszone przez stronę zarzuty prawne, do których słuszności Sąd się jedynie nie przychylił, a taka sytuacja występująca w toku postępowania sądowego nie wiążę się z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a.

Pozostało jeszcze dokonać końcowej oceny znaczenia dla niniejszej sprawy zarzutu w zakresie obejmującym ostatnie dwa przepisy z wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, tj. art. 243 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Ich rozważenie wymagało skonfrontowania z precyzyjnym przypomnieniem jakie ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne przy kontroli legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przyjął Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do problematyki terminu złożenia wniosku o wznowienie postępowania przez stronę i możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia (decyzji) przez organ podatkowy we wznowionym postępowaniu.

Przede wszystkim w zaskarżonym wyroku Sąd nawiązał do brzmienia przepisów art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wedle których wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z przyczyny obejmującej orzeczenie TSUE mające wpływ na treść wydanej decyzji, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji takiego orzeczenia w Dzienniku Urzędowym UE. W tym kontekście prawnym stwierdził, iż: "Nie budzi zatem wątpliwości, że wniosek o wznowienie postępowania oparty na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, który wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 21 listopada 2019 r. był przedwczesny, albowiem stanowiący jego podstawę wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ wskazał, iż publikacja ta miała miejsce w dniu 16 grudnia 2019 r. i z tym dniem rozpoczął swój bieg termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej." Sąd pierwszej instancji wprost więc przyjął, tak samo jak i organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że wniosek strony o wznowienie postępowania (zawarty w piśmie z dnia 18 listopada 2019 r., a złożony do organu w dniu 21 listopada 2019 r.) był wnioskiem przedwczesnym.

Skonstatować zatem trzeba, że w tej sytuacji zupełnym nieporozumieniem okazało się twierdzenie skarżącego, jakoby stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku stało w oczywistej sprzeczności z jednolitym zapatrywaniem orzeczniczym na temat liczenia biegu terminu miesięcznego do złożenia wniosku o wznowienie od dnia opublikowania wyroku TSUE w stosownym dzienniku promulgacyjnym UE i że złożenie wniosku przed tym zdarzeniem należy uznać jako przedwczesne (wyroki NSA z dnia 11 marca 2020 r. o sygn. akt: I GSK 849/17 i I GSK 849/17). Tak samo przecież w niniejszej sprawie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy.

W uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego skarżący podniósł także, że rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania organ powinien najpierw zbadać, zgodnie z art. 243 O.p., dopuszczalność wniosku między innymi pod kątem zachowania terminu do jego złożenia. W sprawie podatkowej badanie takie zostało przeprowadzone, a jego wynikiem było ustalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w tym przypadku wniosek strony o wznowienie postępowania w ramach przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jako złożony przed publikacją sentencji orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18, był wnioskiem przedwczesnym. Ustalenie takie jako prawidłowe podzielił Sąd pierwszej instancji.

Oddzielną natomiast kwestią było to, jakie dalsze następstwa dla biegu sprawy podatkowej i wyniku kontroli sądowej powinna wywołać wspomniana ocena wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyraźnie stwierdził, że wniosek złożony został z naruszeniem art. 241 § 2 pkt 2 O.p. (i był to element niesporny na każdym etapie tej sprawy). Wcześniej jednak też wyjaśnił (str. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), omawiając sposób dokonywania kontroli decyzji przez sąd administracyjny na tle przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i § 2 p.p.s.a., że jeśli chodzi o naruszenie przez organ przepisów postępowania (a do nich zalicza się art. 241 § 2 pkt 2 O.p.) to prowadzi ono do uchylenia decyzji tylko wtedy, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając więc zaskarżoną decyzję między innymi z punktu widzenia tego kryterium procesowego, stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego (str. 10 uzasadnienia). Rozwijając to zapatrywanie procesowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zwrócił dodatkowo uwagę, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na względzie określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, przyjął, iż po publikacji sentencji wyroku TSUE (16 grudnia 2019 r.) ustała przeszkoda, która uniemożliwiała merytoryczne rozpatrzenie przedwcześnie złożonego przez Stronę wniosku o wznowienie postępowania (bo w dniu 21 listopada 2019 r.) Dokonując zatem oceny faktu merytorycznego rozpatrzenia takiego wniosku, zdaniem Sądu pierwszej instancji uznać należało, że zidentyfikowane naruszenie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. pozostawało bez wpływu na wynik sprawy.

W podanym kontekście faktycznym i prawnym Sąd zgodził się bowiem z zapatrywaniem organu, że publikacja orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18 miała miejsce przed dniem wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Tym samym na dzień podjęcia rozstrzygnięcia przez ten organ w pierwszej instancji (20 stycznia 2020 r. - przyp. NSA) spełnione były wszystkie przesłanki formalne wniosku, wobec czego podlegał on merytorycznemu rozpatrzeniu.

Mając to na uwadze i nie dostrzegając innych naruszeń prawa wokół merytorycznej oceny znaczenia przesłanki wznowienia objętej wnioskiem dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tymczasem w skardze kasacyjnej próżno szukać zarzutów, sformułowanych według wymagań przewidzianych art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 p.p.s.a., które obejmowałby zrelacjonowane powyżej ramy prawne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji do oceny legalności zaskarżonej decyzji i wydania wyroku o oddaleniu skargi, a nie o uchyleniu decyzji. Żadnego z wymienionych tam przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przywołano w skardze kasacyjnej jako naruszonych zaskarżonym wyrokiem. W tym zakresie nie istniała z kolei możliwość "naprawienia" skargi kasacyjnej w trybie wezwania do uzupełnienia jej braków, gdyż wyklucza to art. 177a p.p.s.a.

Skarżący nie podważył zatem, aby w procesie wydawania wyroku doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez który Sąd - przy uwzględnieniu adekwatności powołania się przez organ w okolicznościach załatwianej przez niego sprawy na zasadę ogólną postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. - uznał naruszenie art. 241 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. za pozostające bez wpływu na wynik sprawy podatkowej we wznowionym postępowaniu. To taka zaś ocena, wykluczająca możliwość uchylenia kontrolowanej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., doprowadziła Sąd pierwszej instancji do oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Nota bene i zastosowania tego ostatniego przepisu Skarżący nie objął zarzutami kasacyjnymi.

W takim stanie rzeczy nieskuteczne też było samo słowne negowanie stanowiska Sądu - jako relatywizującego uprawnienie strony na rzecz działania podjętego przez organ - że spełnienie wymogu formalnego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w postaci ustawowego terminu jego złożenia, należy rozpatrywać nie według daty faktycznego złożenia wniosku, lecz przy uwzględnieniu okoliczności, czy w dacie wydania przez organ merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie z tego wniosku orzeczenie TSUE zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE. Jak już wspomniano dla skargi kasacyjnej kluczowy jest zakres stawianych zarzutów (granice podstaw kasacyjnych), bo w ramach nich dochodzi do kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, a nie motywy nie osadzone we właściwych zarzutach.

Przy braku podważenia stosownymi zarzutami kasacyjnymi dopuszczalności wydania decyzji merytorycznej w postępowaniu wznowionym na podstawie przedwcześnie złożonego wniosku, wykluczona pozostawała skuteczność zarzutu zbudowanego na art. 243 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się bowiem do etapu wcześniejszego, czyli wydawania samego, niezaskarżalnego w toku instancji, postanowienia o wznowieniu postępowania w razie dopuszczalności takiego wznowienia. Nie obejmuje on zatem wydawania decyzji, ani tej o odmowie wznowienia postępowania, której podstawę stanowi art. 243 § 3 O.p., ani decyzji merytorycznej we wznowionym już postępowaniu, a mianowicie - jak w tym przypadku - decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej z powodu nie stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia. Podstawą prawną wydania ostatniej z wymienionych jest z kolei art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Wokół tych przepisów statuujących wydawanie decyzji w ramach procedury związanej z wznawianiem postępowania zakończonego decyzją ostateczną, również Skarżący nie zbudował jakichkolwiek zarzutów kasacyjnych.

Wobec powyższego bezprzedmiotowe pozostawały pozostałe wywody skargi kasacyjnej o charakterze następczym, które oparto na założeniu, że nie było podstaw do wydania decyzji merytorycznej we wznowionym postępowaniu. Stan tej sprawy z powodów już nakreślonych pozostawał odmienny i niewzruszony skutecznie przez skarżącego. W konsekwencji nie przystawały do niego oczekiwania o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. w ramach pierwszej instancji wznowionego postępowania, czy uchylenia decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez organ działający jako organ odwoławczy w tym postępowaniu.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie dowiódł zakresem postawionych zarzutów i ich motywami, iż Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję, a nie czyniąc tego usankcjonował istnienie w obrocie prawnym decyzji, która w ogóle nie powinna zostać wydana. Przyczyny umożliwiające wydanie decyzji, w której merytorycznie oceniono istnienie przesłanki wymienionej we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, zostały zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, a sporządzoną skargą kasacyjną nie zdołano ich podważyć.

Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący; - złożoną w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, orzekając o oddaleniu tej skargi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a)-c) przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie wskazanych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł) na rzecz organu od skarżącego.

Sentencja niniejszego wyroku została przy tym utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 p.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio p.p.s.a. Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio p.p.s.a.