Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1301/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 20 września 2018r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z 9 maja 2018r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług: za miesiąc sierpień 2017r.-nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] zł, za miesiąc wrzesień 2017r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł, zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

K. K. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej o nazwie K. K. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe KiD w G. w dniu 24 lipca 2017r. W dniu 19 września 2017r. podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego w W. deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2017r., w której wykazała: podatek należny [...] zł, nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych [...] zł podatek naliczony [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł kwota przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł.

W dniu 23 października 2017r. podatniczka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc wrzesień 2017r., w której wykazała: dostawa towarów i usług według stawki 23% [...] zł podatek należny [...] zł, kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł, nabycie towarów i usług pozostałych [...] zł, podatek naliczony [...] zł razem kwota podatku naliczonego [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł, kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017r. Na podstawie przedłożonych dokumentów księgowych ustalono, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji VAT - [...] złożonej za miesiąc sierpień 2017r. powstała wyłącznie na skutek nabycia środków trwałych w postaci: nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowo - magazynowym o pow. 294 m˛ zlokalizowanym pod adresem B. , działka nr [...]; nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo - usługowym o pow. 402,22 m˛ zlokalizowanym pod adresem G. [...], działka nr [...]. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że okoliczności dotyczące transakcji zakupu ww. nieruchomości mogą wskazywać na pozorność transakcji w rozumieniu przepisów art. 83§1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 308 dalej-k.c.).

Postanowieniem nr [...] z 5 stycznia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2017r. z uwagi na konieczność zbadania zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za wrzesień 2017r.

Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe za miesiące sierpień i wrzesień 2017r. dało podstawy do przyjęcia, że sporna transakcja nabycia nieruchomości miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczył całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, tak poprzedzających jak i towarzyszących nabyciu przez podatnika nieruchomości. W związku z powyższym organ stwierdził, że w stosunku do przedmiotowej transakcji zastosowanie będzie miał przepis art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej-u.p.t.u.) Z uwagi na powyższe organ I instancji wydał decyzję, w której stwierdził, że w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie przedmiotowych nieruchomości.

W odwołaniu K. K. zarzuciła naruszenie:

art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r.Ordynacj podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 dalej-O.p.) przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieprzedstawienie rzetelnej oceny stanu faktycznego, tendencyjną ocenę wskazanych przez stronę okoliczności uzasadniających wiarygodność zawartej umowy sprzedaży nieruchomości skutkującej uznaniem jej za zawartą bez naruszenia prawa, oraz poprzez błędy i dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego,

* art. 187§1 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza przez nieudowodnienie pozorności czynności prawnej, a jednocześnie nieuwzględnienie okoliczności przemawiających za tym, że spełniała ona wszelkie przesłanki i konieczne elementy wiarygodności umowy sprzedaży, a nadto błędne ustalenie, że dokonanie transakcji sprzedaży miało wpływ na rozliczenie w kwestii zwrotu podatku VAT;

art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuprawnione oparcie się na okolicznościach nieudowodnionych przez organ, a opartych jedynie na faktach o charakterze poszlakowym i domniemaniach faktycznych, przy jednoczesnym rozstrzygnięciu wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika;

art. 210§4 O.p. przez powoływanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności nieistotnych w sprawie, wyciąganie wniosków nieopartych na materiale dowodowym, a marginalne potraktowanie okoliczności istotnych.

Podnosząc powyższe odwołująca się wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 9 maja 2018r. znak: [...] i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie a także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów - deklaracji VAT 7 za okres X 2017-IV 2018, na okoliczność ich treści. Potrzeba powołania tych dowodów wynikła w związku z treścią decyzji organu, która nie odzwierciedla prawidłowo sytuacji gospodarczej podatnika oraz faktu prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oceniając okoliczności zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w G. i B. zawartej w dniu 8 sierpnia 2017r. z Przedsiębiorstwem Handlowo Usługowym C. s.c. J. K. , M. O. , P. O. , DIAS stwierdził, że zostały one nabyte w celu nadużycia prawa, o czym świadczą następujące okoliczności: działalność gospodarczą podatniczka podjęła w dniu 24 lipca 2017r. tj. zaledwie 15 dni przed nabyciem przedmiotowych nieruchomości (8 sierpnia 2017r.). Jako przedmiot działalności wskazano handel hurtowy meblami. Od dnia rozpoczęcia działalności do końca grudnia 2017r. podatniczka de facto nie osiągnęła obrotu-co oznacza, że działalność gospodarcza nie była prowadzona. Jedyna wykazana przez nią sprzedaż miała miejsce we wrześniu 2017r. i dotyczyła mebli zakupionych wcześniej od jej męża D. K.. W dniu 1 października 2017r. podatniczka wynajęła swojemu mężowi część lokalu użytkowego położonego w Gdowie 1209, z czynszem ustalonym na kwotę [...]zł netto. Mocą porozumienia ustalono, iż w okresie 1 października 2017r. - 31 grudnia 2017r. najemca będzie przygotowywał lokal pod swoją działalność i okres ten będzie bezpłatny. Na dzień zakupu tych nieruchomości podatniczka nie dysponowała środkami finansowymi umożliwiającymi ich nabycie - nabycie zostało sfinansowane kredytem bankowym oraz pożyczką od męża.

Jak wynika z materiału dowodowego K. K. nie poszukiwała innych ofert sprzedaży nieruchomości-zainteresowana była zakupem tych konkretnych nieruchomości. Nie sporządzała ich wyceny, nie negocjowała ceny, a z zeznań wspólników spółki C. wynika, że na określenie tej ceny największy wpływ miał bank. Bezpośrednio przed zakupem również podatniczka nie oglądała tych nieruchomości (stwierdziła Pani, że była je oglądać, jednak nie potrafiła wskazać daty). Wspólnicy spółki C. wskazywali, że K. K. nie oglądała tych budynków przed zakupem, bowiem znała je z wcześniejszych wizyt. Przedmiotowe nieruchomości nabyte zostały od spółki, w której wspólnikiem jest teść podatniczki, a spółka ta miała poważne kłopoty finansowe (opisane dokładnie w uzasadnieniu decyzji), które w świetle zeznań jej wspólników były główną przyczyną, dla której spółka postanowiła sprzedać te nieruchomości.

DIAS uznał, że ocena materiału dowodowego wskazuje, że to właśnie problemy finansowe spółki C. spowodowały, iż zdecydowała się na przeprowadzenie transakcji zbycia przedmiotowych nieruchomości. Zaś sama transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, co samo w sobie stanowi nadużycie prawa.

DIAS podał przy tym, że spółka C. nie odprowadziła do właściwego urzędu skarbowego podatku należnego z tytułu tej sprzedaży, jak zeznali jej wspólnicy - z powodu braku środków. Jednocześnie podniesiono, że z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dokonanych na zlecenie organu wynika, iż do sprzedaży omawianych nieruchomości powinien mieć zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. dotyczący zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży budynków po spełnieniu określonych w nim warunków.

Organ przeanalizował powyższą kwestię i wskazał, że budynki będące przedmiotem dostawy na rzecz podatniczki wybudowane zostały:

* w latach 2004-2005 - budynek handlowo-usługowy o powierzchni 402,22 m˛ na działce nr [...] w G. ,

* w latach 2010-2012 - budynek usługowo- magazynowy o powierzchni 294 m˛ na działce nr [...] w B. .

Zgodnie z ewidencją środków trwałych, będących w użytkowaniu P.H.U. C. s.c. J. K. , M. O. , P. O. na dzień 31 sierpnia 2017r., ustalono w odniesieniu do nieruchomość położonej w miejscowości G. oraz B. , że spółka C. od momentu przyjęcia do użytkowania budynków położonych na tych nieruchomościach, nie ponosiła kosztów związanych z ich modernizacją, czy ulepszeniem. Sprzedaż nieruchomości zabudowanych powyższymi budynkami na rzecz podatniczki nastąpiła w dniu 8 sierpnia 2017r. Strony tej umowy nie złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W ocenie DIAS opisane wyżej okoliczności wskazują, iż w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. na podstawie którego dostawa budynków położonych w G. na działce nr [...] i B. na działce nr [...] zwolniona winna być od podatku od towarów i usług. Fakt, iż mimo sugestii ze strony urzędu skarbowego, że sprzedaż ta może być zwolniona od podatku (zeznanie M. O. z 9 marca 2018r.) wystawiono faktury z wykazanym w nich podatkiem, potwierdza, że celem dokonania omawianych transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Nie bez wpływu na ocenę tych transakcji pozostaje fakt, że spółka C. nie odprowadziła do urzędu skarbowego podatku wykazanego na tych fakturach. Strony umowy nie zawarły w akcie notarialnym zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynków. Za takie oświadczenie nie można uznać określenia w akcie notarialnym ceny sprzedawanych nieruchomości wraz z podatkiem od towarów i usług.

Kwestia zastosowania w niniejszej sprawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. nie jest kwestią przesądzającą o prawie do odliczenia podatku z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości, jest jedynie jedną z okoliczności mających wpływ na ocenę tych transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ podatkowy stwierdził, że transakcja zbycia przedmiotowych nieruchomości została dokonana w warunkach nadużycia prawa, zaś jej celem nie było osiągnięcie zysku przez Spółę C. , lecz z jednej strony spłata zobowiązań przez tę spółkę, a z drugiej uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku. Organ wyjaśnił, że jeżeli w okolicznościach danej sprawy transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. W sprawie, gdzie dochodzi do dokonania czynności, której celem jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego, uznać trzeba, że działalność tego rodzaju nie zasługuje na ochronę, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa bez podstawy prawnej i podważenie założeń samego systemu podatku od towarów i usług.

Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w prawie krajowym w przepisie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Zgodnie z tymi uregulowaniami czynności dokonane przez strony są ważne i prawnie skuteczne jednak nie mogą powadzić do podatkowych skutków jakie normalnie następują, gdyż w swej istocie nie służą one korzystaniu z uprawnień podatnika przewidzianych przez system VAT, ale uprawnień tych nadużywają w sposób nieakceptowalny z punktu widzenia podstawowych zasad tego systemu.

W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że w sprawi zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58§2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w stwierdził, że są one bezzasadne.

W kwestii podnoszonych zarzutów naruszenia art. 122, art. 187§1, oraz art. 191 O.p. organ podał, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji zapadło w oparciu o ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Odmienne stanowisko podatnika nie stanowi o naruszeniu przez organ podatkowy wskazanych przez niego przepisów Ordynacji podatkowej. Fakt, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady legalizmu ani zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami prawa. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ analizował każdy dowód w kontekście całości zgromadzonego materiału, kierując się wiedzą, doświadczeniem życiowym i logiką. Powyższa ocena, zdaniem organu nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie dowodowe dało dostateczne podstawy do przyjęcia, że transakcja nabycia nieruchomości miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, co szczegółowo zostało omówione w uzasadnieniu decyzji, zatem zarzut naruszenia art. 210§4 O.p. jest również chybiony. W niniejszej sprawie organ wskazał dowody, na których się oparł kwestionując transakcję. Opisano przebieg transakcji, okoliczności jej towarzyszące, odniesiono się do dowodów pozyskanych w toku postępowania w szczególności do przesłuchań strony oraz świadków. Wskazano, które zeznania uznano za wiarygodne i dlaczego, a którym zeznaniom przymiotu wiarygodności odmówiono i uzasadniono przyczynę tej odmowy.

Co do zarzutu dotyczącego zastosowanej metody analizy zeznań świadków i stron wskazano, że przywołanie zeznań świadków i strony dokonane przez organ I instancji w formie tabelarycznej nie stanowi naruszenia ani przepisu art. 210§4 O.p. ani też innych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady prowadzenia postępowania i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Jest to jedynie zabieg techniczny. Zestawienie takie wykazuje jedynie istniejące sprzeczności bądź też zgodność w zeznaniach poszczególnych osób.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 83 k.c. w związku z art. 58 k.c. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy wskutek stwierdzenia pozorności czynności prawnej, organ podał, że stwierdził w decyzji, że przedmiotowa transakcja miała miejsce w warunkach nadużycia prawa. Organ nie kwestionuje faktu nabycia przez podatniczkę nieruchomości, dowodzi jedynie, że pomimo iż przeniesienia własności nastąpiło w formie aktu notarialnego, to okoliczności towarzyszące tej transakcji wskazują, że odbyła się ona w warunkach nadużycia prawa.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. K. zarzuciła:

- naruszenie przepisu art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie powyższy przepis znajdował zastosowanie,

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieprzedstawienie

rzetelnej oceny stanu faktycznego, tendencyjną ocenę wskazanych przez stronę

okoliczności uzasadniających wiarygodność zawartej umowy sprzedaży

nieruchomości skutkującej uznaniem jej za zawartą bez naruszenia prawa, oraz

poprzez błędy i dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego,

- art.187§1 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania i w

sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza przez nieudowodnienie pozorności czynności prawnej, a jednocześnie nieuwzględnienie okoliczności przemawiających za tym, że spełniała ona wszelkie przesłanki i konieczne elementy wiarygodności umowy sprzedaży, a nadto błędne ustalenie, że dokonanie transakcji sprzedaży miało wpływ na rozliczenie w kwestii zwrotu podatku VAT;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuprawnione oparcie się na okolicznościach nieudowodnionych przez organ, a opartych jedynie na faktach o charakterze poszlakowym i domniemaniach faktycznych, przy jednoczesnym rozstrzygnięciu wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika;

- art. 210§4 O.p. przez powoływanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności nieistotnych w sprawie, wyciąganie wniosków nieopartych na materiale dowodowym, a marginalne potraktowanie okoliczności istotnych, oraz pominięcie przedstawione przez podatnika argumentacji zawartej w piśmie odwoławczym z 25 maja 2018r.

Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o uchylenie decyzji organu l instancji, nadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz.2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przedmiotem kontrowersji jest ocena czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych wystąpiło nadużycie prawa podatkowego przez skarżącą w zakresie odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu tego podatku za sierpień 2017r. i wrzesień 2017r. w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. i 83 k.c.-w części dotyczącej tych czynności. Art. 58§1 k.c. natomiast stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58§2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w §1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Analiza uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych tak w I jak i w II instancji wskazuje, że organy przyjęły, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnością prawną stanowiącą nadużycie prawa w odniesieniu do umowy kupna/sprzedaży nieruchomości z 8 sierpnia 2017r. tj. działek położonych w Gdowie i Bilczycach.

Z ustaleń organów podatkowych, dokonanych w sposób zgodny z dyspozycją art. 122 O.p. art. 187§1 O.p. oraz art. 191 O.p. wynika, że celem dokonanej czynności cywilnoprawnej i zawartej umowy zakupu nieruchomości nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej skarżącej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa duży zwrot podatku naliczonego. Tym samym organy uznały, że należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, w tej sprawie mamy do czynienia z normą prawną zawartą w art. 58§2 k.c., a więc z naruszeniem zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa.

Organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191 O.p. art. 121§1 O.p. i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Jak zasadnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z 14 marca 2017r. w sprawie o sygn. akt: I FSK 1325/15, "oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i, na zasadzie art. 58§1 i §2 k.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 k.c. lub 83 k.c. na grunt regulacji zawartych w ustawy o VAT.

-po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (wyrok WSA w Białymstoku z15 września 2010r., sygn. akt: I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 lipca 2013r. w sprawie C-78/12 ("Ewita-K" EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" Sofija, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów).

-po drugie, jeśli chodzi o czynność nieważną z powodu jej pozorności, czynność taką (pozorną) na gruncie ustawy o VAT należy zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z podanych względów, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług.

Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z 21 lutego 2006r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015r., sygn. akt: I FSK 93/14 odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58§2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58§1 i §2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (wyrok TSUE z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax). NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58§2 k.c., co podlega ocenia sądu administracyjnego.

Konkludując NSA stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58§2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86§1 u.p.t.u. z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza bowiem ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu.

W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax, sporna transakcja dokonana w ramach zawartych umów, miała charakter rzeczywisty, lecz całokształt okoliczności zaistniałych w tej sprawie a dotyczących tych nieruchomości został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwiększonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego-co stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

Organy podatkowe ustaliły na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez skarżącą wskazanych w decyzji nieruchomości, że zakwestionowana transakcja miała głównie na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci znacznego zwiększenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego u skarżącej. W ocenie Sądu o powyższym świadczą wskazane przez organy następujące fakty:

-podjęcie działalności gospodarczej przez skarżąca zaledwie na 15 dni przed nabyciem nieruchomości,

-od dnia rozpoczęcia działalności do końca 2017r. skarżąca nie wykazała żadnego obrotu, zatem działalność gospodarcza nie była prowadzona,

-na dzień zakupu nieruchomości, skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi (pozyskała kredyt bankowy i mąż udzielił jej pożyczki),

-przed zakupem nieruchomości, skarżąca nie poszukiwała innych ofert,,

-przed zakupem nieruchomości nie oglądała ich,

-cena zakupu nie była negocjowana a nieruchomości nie były wyceniane,

- powiązania osobowe i kapitałowe- skarżąca zakupiła nieruchomość od Spółki C. , której jednym ze wspólników był jej teść,

- brak było uzasadnienia gospodarczego do jej zawarcia,

- brak pracowników i składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Organy podatkowe bowiem mogą ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organy mogą wziąć pod uwagę zarówno pozorny charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa.

Osiągnięta przez skarżącą korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik jej działalności gospodarczej (np. wytwórczej, handlowej czy usługowej), ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotami powiązanymi.

Tym samym, w świetle przytoczonego powyżej jak i w skarżonej decyzji orzecznictwa, zasadne jest stanowisko, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem.

Wobec tego, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przy czym normą prawną, która wskutek nadużycia prawa została naruszona jest art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zasada neutralności wyrażona w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 86 ust. 1 u.p.t.u. także w niniejszej sprawie została naruszona.

Wskazać również trzeba, iż organ podatkowy w pełni zasadnie powołał się na wyrok NSA z 14 marca 2018r. sygn. akt: I FSK 854/16, którego pogląd został powtórzony i rozwinięty w wyroku z 10 sierpnia 2018r. sygn. akt: I FSK 1208/15. Prawidłowo dostrzeżono, że analizowane akty notarialne nie zawierają oświadczeń stron transakcji o wyborze opodatkowania dostawy budynków.

Informacje zamieszczone przez notariusza o pobranych podatkach zawarte w §9 i §10 aktów notarialnych nie stanowi takiego oświadczenia.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji wyroku.