Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2430/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 26 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 123/18 w sprawie ze skargi W.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.356.2017.1 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 123/18 oddalił skargę W. S.A. (skarżąca spółka) z siedzibą w Wieluniu na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.356.2017.1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku sąd zawarł ocenę prawną, według której opisane przez skarżąca spółkę we wniosku o wydanie interpretacji usługi świadczone na jej rzecz, za granicą, przez pośredników-usługodawców, związane ze sprzedażą wyrobów skarżącej spółki za granicą są usługami, do których zastosowanie mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 3 i 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) w skrócie u.p.d.o.p. (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz wyroków powołanych poniżej dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę wniosła W. S.A. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono nausznie:

- art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. przez dopuszczenie się błędu wykładni przejawiającego się uznaniem, że czynności podejmowane przez usługodawców w ramach usług pośrednictwa stanowią usługi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podczas gdy w rzeczywistości usługodawcy świadczą na rzecz skarżącej spółki usługę pośrednictwa, która nie jest wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.,

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji należności z tytułu usług pośrednictwa świadczonych na rzecz skarżącej spółki przez usługodawców, tj. że przy wypłacie przez skarżącą spółkę wynagrodzenia za te usługi ciąży na niej obowiązek pobrania tzw. podatku u źródła.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, która skutkowała nieuchyleniem interpretacji pomimo niewłaściwej oceny prawnej stanowiska skarżącej spółki dokonanej przez organ interpretacyjny,

- art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez ich niezastosowanie w sprawie a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni oraz z naruszeniem przepisów postępowania,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą spółkę w skardze do sądu pierwszej instancji, w której skarżąca spółka przedstawiała liczne argumenty świadczące o tym, że czynności podejmowane przez usługodawców nie stanowią usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i bezkrytyczne przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organ jako własne,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niepełne i pobieżne wskazanie motywów rozstrzygnięcia, w szczególności niewskazania w zaskarżonym wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji uznając, że czynności podejmowane przez pośredników przy świadczeniu usługi pośrednictwa mają charakter podobny do usług reklamowych i badania rynku oraz całkowite pominięcie wyjaśnienia motywów, dla których sąd nie zaprzeczył stanowisku organu wyrażonemu w interpretacji, że czynności te mają również charakter podobny do usług doradczych.

W skardze kasacyjnej wskazano, że wymienione naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wskutek niewłaściwej kontroli działalności organu interpretacyjnego oraz niezastosowania przepisów art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., pomimo jej wadliwości, zaskarżona interpretacja została utrzymana w obrocie prawnym, zaś uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego prawidłowe skontrolowanie.

W skardze kasacyjnej wniesiono:

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca złożyła do sądu pismo z dnia 10 maja 2019 r., w którym przedstawiła dodatkową argumentację uzasadniająca zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 15 grudnia 2020 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał ją za bezzasadną.

Przedmiotem sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą spółką i organem interpretacyjnym jest ocena, czy do usług opisanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 26 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.

Skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja naczep, przyczep i zabudów samochodowych. Produkty spółki sprzedawane są w krajach Europy, Azji i Afryki na podstawie umów pośrednictwa handlowego, zawieranych z pośrednikami, którymi przeważnie są osoby prawne. Pośrednicy prowadzą działalność w kraju, w którym znajdują się nabywcy produktów spółki i nie są polskimi rezydentami podatkowymi. Co do zasady, pośrednicy prowadzą działalność w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska ma zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże zdarzają się również odmienne sytuacje. Na podstawie umów pośrednictwa pośrednicy zobowiązują się wykonywać czynności polegające na pośredniczeniu w sprzedaży produktów spółki. Celem zawieranych umów jest zwiększenie sprzedaży produktów spółki na zagranicznych rynkach. W ramach współpracy pośrednicy zobowiązani są podejmować czynności, które służą zdobywaniu nowych klientów oraz dbaniu o istniejących klientów. Czynności te obejmują:

- szerzenie na terytorium danego kraju akcji informacyjnej na temat produktów skarżącej spółki; informowanie potencjalnych nabywców produktów spółki o odpowiedniej jakości i konkurencyjnej cenie produktów spółki,

- identyfikowanie potencjalnych nabywców produktów skarżącej spółki oraz docieranie do nich z materiałami marketingowymi oraz przedstawianie możliwości nawiązania współpracy między skarżącą spółką i potencjalnym nabywcą,

- informowanie potencjalnych nabywców o aktualnej ofercie cenowej produktów skarżącej spółki,

- udostępnienie potencjalnym nabywcom danych kontaktowych pozwalających na nawiązanie współpracy bezpośrednio z osobami w siedzibie skarżącej spółki, które wyznaczone są do kontaktów z klientami w spółce lub przekazanie do spółki danych potencjalnego nabywcy w celu nawiązania współpracy bezpośrednio z tym podmiotem,

- weryfikowanie wiarygodności biznesowej potencjalnych nabywców,

- monitorowanie nabywców pod kątem wywiązywania się z zobowiązań względem spółki,

- dostarczanie zagranicznym klientom skarżącej spółki informacji o nowych produktach spółki oraz zbieranie i przesyłanie do siedziby spółki wszelkich informacji dotyczących zapewnianej przez nią obsługi oraz jakości jej produktów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że głównym celem umów pośrednictwa jest zwiększenie sprzedaży produktów skarżącej spółki na rynkach zagranicznych, zaś celem wtórnym jest prowadzenie akcji informacyjnej, docieranie do klientów z materiałami marketingowymi itp., które to czynności są konieczne dla prawidłowego i efektywnego zdobywania nowych nabywców produktów spółki. Pośrednicy nie są upoważnieni do zawierania umów w imieniu skarżącej spółki i do negocjowania warunków umów handlowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. usługi objęte są zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., który stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. Przed dniem 1 stycznia 2004 r. przepis ten obejmował "świadczenie usług o charakterze niematerialnym". Wobec trudności w definiowaniu tego pojęcia prowadzących do utożsamienia go z wszystkimi usługami, których istotą nie było wytworzenie dóbr materialnych, skonkretyzowano zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. do ww. wyraźnie wskazanych usług. W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczenia w nim niewymienionego (zob. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że ww. czynności składające się na opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi pośredników mają cechy działań podejmowanych w ramach wykonywania czynności reklamowych. Odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do wykładni gramatycznej pojęcia "reklama" było zasadne. Wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym-potocznym. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). W realiach niniejszej sprawy nie było uzasadnienia do twierdzenia, że wynik wykładni językowej pojęcia "reklama" może budzić wskazane powyżej zastrzeżenia.

W sprawie nie było możliwości ustalenia znaczenia pojęcia reklama na podstawie definicji legalnej, gdyż w prawie podatkowym brak jest takiej definicji. Brak było też podstaw do przyjęcia, że użyte w u.p.d.o.p. pojęcie reklama ma znacznie takie jakie nadano mu w innych aktach prawa np. w ustawie z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji ustawie o radiofonii i telewizji (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1531 ze zm.), gdyż ustawa u.p.d.o.p. w odniesieniu do pojęcia reklama nie odsyła do tych aktów. Pojęcie reklama nie jest też pojęciem swoistym tj. zdefiniowanym w przepisach prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej.

Pojęcie "reklama" w ujęciu słownikowym oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi (Słownika języka polskiego, red. M. Szymczyk, Warszawa 2002. Nowy słownik języka polskiego, red. Elżbieta Sobol, Warszawa 2003). Pojęcie "reklamowy" jest przymiotnikiem pochodzącym od pojęcia reklama, który oznacza to co jest związane z reklamą np. akcja reklamowa, ulotka reklamowa (tamże). Pojęcie usługa oznacza działalność gospodarczą mającą na celu zaspokajanie potrzeb ludności (tamże). Zatem w ujęciu gramatycznym usługi reklamowe to czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej podmiotu je wykonującego, których przedmiotem są ww. działania określające zakres pojęcia reklama.

Wskazane przez skarżąca spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, czynności wykonywane na jej rzecz przez pośredników w większości pokrywają się z ww. działaniami wchodzącymi w zakres pojęcia reklamy. Na taką ocenę zasługują wskazane na str. 2 wniosku:

- prowadzenie akcji informacyjnej o towarach oferowanych przez skarżącą spółkę,

- informowanie potencjalnych nabywców o odpowiedniej jakości i cenie produktów skarżącej spółki,

- dostarczanie potencjalnym nabywcom materiałów marketingowych oraz informacji o możliwości nawiązania współpracy gospodarczej ze skarżącą spółką,

- dostarczanie nabywcom informacji o cenach oferowanych produktów skarżącej spółki,

- dostarczanie danych kontaktowych umożliwiających nabywanie produktów skarżącej spółki,

- dostarczanie kontrahentom skarżącej spółki informacji o nowych produktach skarżącej spółki.

O reklamowym charakterze tych czynności świadczy wskazana we wniosku o wydanie interpretacji okoliczność, że czynności te są podejmowane w celu zachęcenia do nabywania wyrobów produkowanych przez skarżącą spółkę oraz umożliwienia ich nabywania podmiotom zainteresowanym kupnem tych wyrobów.

Wskazane w wniosku o wydanie interpretacji:

- weryfikowanie wiarygodności biznesowej potencjalnego nabywcy;

- monitorowanie nabywców pod kątem wywiązywania się ze zobowiązań względem spółki,

- przesyłanie do siedziby spółki wszelkich informacji dotyczących zapewnianej przez nią obsługi oraz jakości jej produktów, nie stanowią działalności reklamowej, gdyż nie są to czynności mające na celu dostarczanie wiedzy o produktach skarżącej spółki oraz zachęcanie do ich nabywania. Czynności te zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z racji tego, że są podejmowane w celu zapewnienie właściwego wykonywania przez skarżącą jej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży własnych wyrobów, są czynnościami z zakresu zarządzania.

Zarówno usługi reklamowe jak i zarządzanie są czynnościami wymienionymi wprost w art. 2 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Okoliczność, że są one wykonywane w ramach jednej usługi określanej przez skarżąca jako pośrednictwo nie ma znaczenia dla uznania tych czynności za objęte zakresem powołanego przepisu, gdyż z jego redakcji należy wnosić, że do stwierdzenia, że dana czynność jest objęta zakresem tego przepisu wystarczające jest ustalenie, że stanowi przynajmniej jedną z usług wymienionych w tym przepisie. Wniosek ten wynika z okoliczności, że usługi wymienione w tym przepisie są oddzielone przecinkami i nie występują pomiędzy nimi spójniki. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał w zaskarżonym wyroku, że czynności opisane przez skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji stanowią usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz, że skarżąca spółka wypłacając pośrednikom należności za wykonywanie tych czynności, stosownie do art. 26 ust. 1 i 3 pkt 2 u.p.d.o.p. obowiązana jest pobrać należny od tych wypłat zryczałtowany podatek dochodowy i przesłać podatnikowi, na rzecz którego dokonano wypłaty oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Oznacza to, że bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. przez błędną ocenę możliwości ich zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto obszerną argumentację przemawiającą za tym, że opisane przez skarżącą czynności pośredników w znacznej części odpowiadają czynnościom składającym się na pojęcie "reklama". W wyroku tym wskazano też, że czynności pośredników w pozostałej części odpowiadają pojęciu "badanie rynku". Zarówno usługi reklamowe jak i badanie rynku są usługami, których świadczenie objęte jest zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Wobec tego wskazanie, że czynności pośredników mają cechy usług reklamowych i usług badania rynku było wystarczające do uzasadnienia oceny prawnej sadu, według której organ interpretacyjny w zaskarżonej interpelacji zasadnie uznał, że wynagrodzenia za czynności pośredników na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy zawarcie w uzasadnieniu wyroku argumentacji odnoszącej się do uznania okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącą za usługi reklamowe i badania rynku, było w pełni uzasadnione z uwagi na treść ww. przepisu, którego zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpelacji było przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidulanej. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a określa wymogi formalne, które musi spełniać uzasadnienia wyroku. Wobec tych wniosków należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w omawianym zakresie realizowało wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a. wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyroku podstawy rozstrzygnięcia, przez którą należy rozumieć ocenę prawną sprawy. W uzasadnieniu wyroku zawarto ocenę możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. do czynności opisanych przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Okoliczność, że według skarżącej ocena ta jest błędna nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia naruszenia przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., który ma charakter przepisu formalnego. Niezasadny był też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nieprzedstawienia w uzasadnieniu wyroku powodów oddalenia skargi oraz zawarcia w tym uzasadnieniu rozważań, które nie odnosiły się w sposób pełny i precyzyjny do przedmiotu sprawy. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się w sposób szczegółowy do całości argumentacji przedstawionej w skardze. Argumentacja zawarta w zaskarżonym wyroku wskazywała w sposób jasny, dlaczego argumenty podniesione w skardze nie mogła spowodować uchylenia zaskarżonej interpretacji przez sąd. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało też, dlaczego czynności pośredników nie można uznać za usługi doradcze (gdyż zdaniem sądu odpowiadały reklamie i badaniu runku). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bezzasadne były podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów przedstawionych w skardze skargi oraz do oceny organu, że czynności pośredników stanowiły usługi doradcze a także przez sporządzenie uzasadnia wyroku, które w sposób pobieżny i niepełny odnosiło się do istoty sprawy.

Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, która skutkowała nieuchyleniem interpretacji pomimo niewłaściwej oceny prawnej stanowiska skarżącej spółki dokonanej przez organ interpretacyjny. Jak już powyżej wskazano zawarta w zaskarżonej interpretacji ocena zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 1 i 3 pkt 2 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego opisanego przez skarżąca spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, była prawidłowa. Zaskarżona interpretacja zawierała ocenę własnego stanowiska skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji oraz uzasadnienie tej oceny co oznacza, że była zgodna z wymogami wynikającymi z art. 14c § 1 i 2 O.p. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bezzasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że sąd nie zastosował w sprawie art. 146 § 1 P.p.s.a. i nie uchylił zaskarżonej interpretacji. Sąd w rozpoznanej sprawie nie naruszył art. 3 § 1 P.p.s.a. Przepis ten jest przepisem ustrojowym i stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zaskarżony wyrok dotyczy działalności organu administracji publicznej w formie interpretacji a zatem w formie czynności wskazanej w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Wyrok sądu pierwszej instancji jest orzeczeniem, którego podstawę prawna stanowią art. 132 i art. 151 P.p.s.a. W tej sytuacji nie może podlegać wątpliwości okoliczność, że zaskarżony wyrok jest orzeczeniem wydanym w zakresie kontroli administracji publicznej oraz, że orzeczenie to jest środkiem przewidzianym w ustawie.

Przedmiotowe usługi pośredników miały wyłącznie cechy właściwe usługom reklamowym i zarządzania. Nie jest zasadne stwierdzenie, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że miały one też cech usług badania rynku. Oznacza to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo błędne, jednakże uchybienie to ma niewielki zakres w porównaniu do pozostałej części uzasadnienia, która jest prawidłowa. Mając na uwadze, że zaskarżony wyroku odpowiada prawu pomimo czyściwo wadliwego uzasadnienia, sąd uznał, że uchybienie to nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 184 P.p.s.a. in fine błędne uzasadnienie wyroku, nie stanowi podstawy do jego uchylenia, jeżeli pomimo tego uchybienia możliwa jest kontrola instancyjna wyroku i stwierdzenie, że jest on zgodny z prawem.

Skoro niezasadne były poniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego, to bezzasadny był zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).