Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 342/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 1,  art. 78 par. 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (dalej Spółka, podatnik, strona skarżąca) reprezentowanej przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, od decyzji Burmistrza Miasta L. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie odmowy prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż ww. decyzją organ podatkowy I instancji odmówił Spółce prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. Według podatnika organ podatkowy powinien dokonać zwrotu również oprocentowania od kwoty nienależnie wpłaconej do dnia zwrotu nadpłaty.

Kolegium zauważyło dalej, iż przedmiotem sporu w sprawie nie jest kwestia samej wysokości nadpłaty za rok 2010, lecz prawo do oprocentowania tej nadpłaty. Jak wyjaśniło, decyzją Burmistrza Miasta L. nr [...] z dnia [...] r. określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie [...] zł. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania do SKO w Katowicach, które decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji i orzekło co cło istoty poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2010 w wysokości [...] zł. Wyrokiem WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 223/16 z dnia 19 lipca 2016 r. decyzja Kolegium została uchylona wyłącznie z uwagi na konieczność zbadania przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania za ten rok upływał z dniem [...] r. W pozostałym zakresie Sąd uznał podnoszone przez podatnika zarzuty za bezzasadne. Wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem II FSK 3483/16 z dnia 5 grudnia 2018 r. umorzył postępowanie kasacyjne z uwagi na wycofanie skargi przez Spółkę. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] r. Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie podatkowe za rok 2010 z powodu jego przedawnienia.

Po analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy SKO stanęło na stanowisku, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zarzuty odwołującej się Spółki, co do naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. uznało za nieuzasadnione. Jak podniosło, przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, mają charakter materialnoprawny. NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FSK 636/07 wskazał, że: "Przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń".

Zgodnie zatem z art. 78 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast z art. 78 § 3 pkt 1 oraz pkt 2 O.p. wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d), z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, a ponadto, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) - d) - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W myśl z kolei art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji.

Tak więc, oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. (zob. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, LexOmega, teza 1 oraz J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, S. 470). Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 O.p., przy czym, jak już wskazano powyżej w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 ww. ustawy wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Z kolei, art. 78 § 3 pkt 2 O.p. uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym jednakże zastrzeżeniem, że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1, a regulacją z art. 78 § 3 pkt 1 pkt 2 polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). Tak więc, dla wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz dnia, od którego należy je naliczać, kluczowe znaczenie ma ustalenie czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Otóż w sytuacji przyczynienia się organu do powstania tej przesłanki powstaje obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Jest to przypadek uregulowany w art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Natomiast gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, wyróżnia się dwie sytuacje wynikające z art. 78 § 3 pkt 2 ustawy. Pierwsza, kiedy nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie oraz druga, kiedy organ nie dokonał zwrotu w terminie nadpłaty. W pierwszym przypadku oprocentowanie nadpłaty nie jest należne. Natomiast w drugim przypadku, mimo tego, że organ nie przyczynił się do uchylenia lub zmiany decyzji, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, wobec tego, że nie dotrzymano terminu do zwrotu nadpłaty (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14; w wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 2877/19).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego w niniejszej sprawie Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji nie przyczynił się do uchylenia przez SKO decyzji z dnia [...]r. Przyczynienie się organu do powstania przesłanki jej uchylenia należy stwierdzić wyłącznie w przypadkach takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego z powodu błędnego określenia wysokości zobowiązania, bądź też naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego oznacza bowiem, że uregulowanie podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty. Jeżeli natomiast w sprawie wystąpią obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które stanowią podstawę uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu.

Dodatkowo SKO wskazało, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z okresem czasu w jakim prowadzone było postępowanie podatkowe, czy też przewlekłością postępowania podatkowego. Nie można bowiem powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynika nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (tak w wyrokach NSA z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i II FSK 614/08).

W niniejszej sprawie nie można uznać, aby decyzja wymiarowa organu I instancji wydana w dniu [...] r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Nie potwierdza tego w szczególności wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 223/16, w którym uznano za nieuzasadnione zarzuty strony, dotyczące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów postępowania podatkowego.

Resumując organ uznał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą Kolegium musiało uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie ustalania czy organ I instancji doprowadził do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano przedawnienie zobowiązania następuje z mocy prawa po upływie określonego w ustawie terminu. Natomiast organ podatkowy I instancji ma pięć lat na określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Jak podkreśliło Kolegium, na dzień [...] r., przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była jeszcze spełniona. Nie można w tej sytuacji zarzucić organowi I instancji, że przyczynił się do uchylenia przedmiotowej decyzji. Odnosząc się natomiast do okoliczności terminu zwrotu nadpłaty organ II instancji wskazał, że częściowo nadpłata w kwocie [...] zł została zarachowana na poczet zaległości i bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2019, natomiast pozostała kwota w wysokości [...] zł została zwrócona na rachunek bankowy podatnika w dniu [...] r., a więc w terminie 30 dni od wydania decyzji SKO z dnia [...] r. uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] r., określającej Spółce wysokość zobowiązania za rok 2010.

W skardze na decyzję Kolegium z dnia [...] r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 23 listopada 2015 r. i 6 listopada 2015 r. (zaliczenie części nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 na zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r.) do dnia 23 maja 2019 r. (zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł) oraz 9 października 2019 r. (zaliczenie części nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. na zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r.), w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie doszło do powstania nadpłaty, gdyż SKO decyzją z dnia [...] r., uchyliło decyzję pierwszoinstancyjną w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010 i umorzyło postępowanie w sprawie. W związku z tym organ I instancji stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł. Jednakże kwota ta nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest oprocentowanie.

Jak podkreślił autor skargi, oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. A zatem w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p.

Wskazany pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11 NSA wskazał, że "wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty".

Wbrew stanowisku organu nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji bowiem powstrzymywał z wydaniem decyzji do końca września 2015 r., a więc kilka tygodni przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 (powinno być za 2010 - uwaga Sądu), co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Nie można zatem twierdzić, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p.

Ponadto, jak podniósł pełnomocnik, w przedmiotowej sprawie organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skoro bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji wymiarowej stanowił upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodów niezależnych od organu podatkowego. Jednakże organ nie wyjaśnił sprawy w stopniu dostatecznym, a zatem naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skoro skutkujące powstaniem nadpłaty uchylenie decyzji wydanej przez organ I instancji spowodowane było przedawnieniem, oznacza to - w kontekście zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 albo punktu 2 tego paragrafu - że należało wykazać, iż doprowadzenie do przedawnienia pozostało całkowicie poza działaniami lub zaniechaniami tego organu.

Pełnomocnik podkreślił, że decyzja z dnia [...] r. została uchylona przez SKO decyzją z dnia [...] r., z uwagi na wadliwie ustaloną podstawę opodatkowania. Nie można zatem twierdzić, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. To właśnie w związku z wydaniem wadliwiej decyzji z dnia [...] r., doszło do uiszczenia bezzasadnego podatku. Należało zatem orzec o oprocentowaniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010.

W wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1024/17, NSA wyjaśnił, że "(...) NSA stwierdza, że wydając kontrolowane postanowienie, Kolegium naruszyło przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie przez organ pierwszej instancji wadliwych ustaleń faktycznych, skorygowanych następnie przez organ odwoławczy, stanowiło w istocie klasyczne przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Wskazana okoliczność kreuje roszczenie podatnika do żądania wypłaty oprocentowania liczonego od dnia powstania nadpłaty, niezależnie od faktu, czy nadpłata została zwrócona w terminie. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany będzie uwzględnić oceny prawne wyrażone w niniejszym wyroku w zakresie omówionego powyżej zagadnienia dotyczącego oprocentowania nadpłat".

W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, akcentując, że do powstania nadpłaty przyczynił się organ odwoławczy, doręczając swoją decyzję już po upływie terminu przedawnienia. Pełnomocnik powołał się na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 455/17 oraz z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 933/17, które jego zdaniem zapadły w zbliżonym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy Spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty czy też nie. Skarżąca uważa, że organ podatkowy przyczynił się do jej powstania wobec wydania decyzji tuż przed upływem terminu przedawnienia. Nadto, w jej ocenie, późne wydanie decyzji przez Kolegium o uchyleniu decyzji organu podatkowego i umorzeniu postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania doprowadziło do sytuacji, że nadpłata pozostawała w dyspozycji organu podatkowego przez kilka lat. Z kolei organ odwoławczy podkreśla, że w sytuacji uchylenia decyzji organu podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania oprocentowanie się nie należy.

Rozpoznając tak zarysowany spór przyjdzie wskazać, że w myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że przepis art. 77 § 1 pkt 1 O.p. uległ zmianie. W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w myśl tego przepisu nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

Kwestia oprocentowania nadpłaty została uregulowana w art. 78 O.p. I tak w myśl art. 78 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.) w przypadkach o jakich mowa m.in. w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. oprocentowanie co do zasady przysługuje od dnia powstania nadpłaty, ale jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Konsekwencją powyższych przepisów jest zatem stwierdzenie, że dla oceny zasadności żądania skarżącej oprocentowania nadpłaty jest ustalenie czy nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji Kolegium z dnia [...] r. (decyzja uchylająca i umarzająca postępowanie) oraz czy organ przyczynił się do jej wydania.

Nie jest sporne w sprawie, że nadpłata powstała w niniejszej sprawie została dwukrotnie zwrócona skarżącej - poprzez jej zaliczenie częściowo na poczet zaległości i bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2019 r. oraz częściowo w dniu [...] r. Zatem doszło do jej zwrotu przed upływem trzydziestodniowego terminu od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czego w istocie strona skarżąca nie kwestionuje.

Tym samym do ustalenia czy nadpłata w ogóle podlega oprocentowaniu decydujące znaczenie ma fakt, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Należało zatem ustalić znaczenie pojęcia "przyczynił się" użytego w tym przepisie. Warto w tym miejscu przytoczyć fragment wyroku NSA w z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3022/17, który wskazał: "Przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.07.2017 r., II FSK 486/17). Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W takim przypadku uchylenie decyzji nie jest też następstwem jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, a przeciwnie - stosowania się przez organ do tych przepisów, tyle, że na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; postulat wstrzymania się organu podatkowego pierwszej instancji przed wydawaniem decyzji wymiarowych w obawie, że nie uzyskają one przymiotu ostateczności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma uzasadnienia normatywnego, a nawet może być uznany za godzący w zasadę legalizmu (art. 120 O.p.). Można też zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, iż przesłanka sformułowana w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanka ta jest związana z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.08.2009 r., II FSK 425 i 614/08)". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy podgląd i uznaje za własny.

W tej sytuacji rozważyć pozostaje, czy w niniejszej sprawie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej doszło na skutek wad merytorycznych czy też nie.

Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji z dnia [...] r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. została ostatecznie uchylona decyzją Kolegium z dnia [...] r., a postępowanie w sprawie zostało umorzone. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. To zdaniem Sądu oznacza, że decyzji organu podatkowego nie można przypisać wad merytorycznych. Wyeliminowanie jej nastąpiło bowiem na skutek upływu czasu (art. 70 § 1 O.p.), a zatem na skutek zaistnienia przesłanki obiektywnej, która nie może być utożsamiana z przesłanką "przyczynienia się". Fakt zaś wydania decyzji organu podatkowego I instancji na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, jako argument dotyczący ewentualnej przewlekłości postępowania nie mieści się w tym pojęciu.

Należy także podkreślić, że wcześniejsza decyzja Kolegium, tj. z dnia [...] r., nie mogła również stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. Wprawdzie Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i rozstrzygnęło sprawę co do istoty, ale orzekło na korzyść podatnika poprzez odstąpienie od opodatkowania gruntów po budkami telefonicznymi o łącznej powierzchni [...] m2. To zaś skutkowało obniżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł. Decyzja ta została uchylona przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 223/16, ale wyłącznie wobec stwierdzenia, że doszło do jej doręczenia po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd dostrzegł bowiem, że decyzja Kolegium została wydana w dniu [...] r., a doręczona skarżącej Spółce dopiero w dniu [...] r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Jak wskazał, możliwe było wydanie decyzji przez organ II instancji, gdyż zobowiązanie podatkowe wówczas jeszcze nie wygasło w wyniku przedawnienia, a organ ten nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobligowany do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Sąd zauważył jednak, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne i nakazał zbadać czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku Sąd nie podzielił żadnego z pozostałych zarzutów skargi - uznając, że kontrolowana decyzja odwoławcza jest prawidłowa i nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani procesowego.

Zauważyć również należy, że wydanie przez Kolegium decyzji uchylającej decyzję wymiarową i umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe (decyzja z dnia [...] r.) nie było możliwe wcześniej, tak jak to sugeruje pełnomocnik skarżącej. W sprawie decyzji wymiarowej toczyło się bowiem nadal postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na złożoną przez Spółkę skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 lipca 2016 r. Postępowanie kasacyjne ostatecznie została umorzone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3483/16 na skutek cofnięcia skargi kasacyjnej, zaś akta sprawy wraz z opisem prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 19 lipca 2016 r. zostały zwrócone do Kolegium w dniu [...] r. Oznacza to, że również ta argumentacja zawarta w skardze, a dotycząca wydania decyzji Kolegium po upływie kilku lat, nie może odnieść zamierzonego skutku. Wydanie decyzji Kolegium dopiero w dniu [...] r. wynikało bowiem z przyczyn od organu niezależnych.

Konsekwencją zatem jest stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Końcowo nadmienić przyjdzie, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, wskazane w piśmie procesowym z dnia [...] r. rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach zapadły w odmiennych stanach faktycznych. W sprawie o sygn. akt I SA/Gl 933/17 Sąd stwierdził, że do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. doszło z przyczyn merytorycznych a nie z powodu przedawnienia, a organ odwoławczy orzekał już po upływie tego terminu, błędnie przyjmując, że przedawnienie nie nastąpiło. Taka sama sytuacja miała miejsce w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 455/17. Z kolei w bardzo zbliżonym do zaistniałego w niniejszej sprawie stanie faktycznym Sąd oddalił skargę Spółki wyrokiem z dnia 4 lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 1555/19.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), skargę oddalił.