Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 720/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 351/21 w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2021 r. nr 1401-IOA1.4105.149.2020.AC w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 351/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę D. S. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 20 stycznia 2021 r., nr 1401-IOA1.4105.149.2020.AC w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Problemem, jaki w niej zaistniał była kwestia określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej określanej jako u.p.a.). Doszło do tego, ponieważ w czasie kontroli przewozu towarów środkiem transportu, przeprowadzonej 8 marca 2018 r. przez M. Urząd Celno – Skarbowy w W., w pojeździe (autocysternie) kierowanym przez T. K. wykryto olej napędowy, którego nadawcą do transportu była Strona. Pobrane wówczas próbki towaru zostały poddane badaniom laboratoryjnym, w oparciu o które ustalono, że przewożona substancja jest mieszaniną oleju napędowego z dodatkiem FAME, oleju ciężkiego i oleju roślinnego (por. sprawozdanie z badań z 27 kwietnia 2018 r.). Z kolei, Podatnik podnosił, że towar zakupił od firmy L., a miało to miejsce na dzień przed kontrolą drogową, bo 7 marca 2018 r. Na potwierdzenie tego okazał on dowód wydania [...] i odpis ze świadectwa jakości o tym samym numerze. Porównanie efektów wskazanych wcześniej badań laboratoryjnych z parametrami oleju napędowego, wynikającymi z zaprezentowanego przez Stronę opisu ze świadectwa jakości dla dowodu wydania przez Spółkę L. S.A. pozwoliło jednak skonstatować, że paliwo znajdujące się w autocysternie nie odpowiadało parametrom wynikającym ze wspomnianego dokumentu.

W konsekwencji tych zdarzeń oraz ustaleń wezwano Skarżącego do złożenia deklaracji podatkowej na podatek akcyzowy oraz uiszczenia tej daniny publicznej. Ponieważ to nie nastąpiło, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (zwany dalej Organem I instancji lub NUS) wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2018 r., a następnie dokonał wymiaru tej daniny w deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Zapatrywanie to podzielił Organ odwoławczy, który utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie NUS. Z kolei, Sąd I instancji podzielił racje administracji podatkowej i oddalił skargę na ostateczną decyzję podatkową Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W skardze kasacyjnej na to orzeczenie Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

2) rozpoznanie sprawy na rozprawie,

3) zasądzenie od Organu II instancji na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej określanej jako O.p.). W przekonaniu Strony doszło do tego poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego, gdyż znajdujące się w jego posiadaniu paliwo pochodzi z nieudokumentowanego źródła. Tymczasem Strona wskazała podmiot, od którego zakupiła paliwo oraz przedstawiła organowi wszelkie dokumenty związane z jego nabyciem. Organ, opierając się jedynie na badaniu próbki paliwa, nie przeprowadzając jakichkolwiek innych dowodów w postępowaniu arbitralnie stwierdził zaś, że paliwo to pochodzi z niewiadomego źródła i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym;

b) art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, a także niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji błędne uznanie, że badane przez organ paliwo nie zostało zakupione od podmiotu L., a jest to paliwo o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy;

2. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w przedmiotowej sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo że decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj., art, 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z:

1. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W ocenie Strony doszło do tego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym nałożeniu na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że sam fakt posiadania wyrobów akcyzowych z niezapłaconą akcyzą stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Tymczasem zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż nałożenie na posiadacza wyrobów akcyzowych obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego możliwe jest tylko w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego nabył te towary, co może stanowić podstawę do wykazania, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, nie ustalono, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu;

2. art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. W ocenie Skarżącego doszło do tego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie jest on podatnikiem podatku akcyzowego z uwagi na fakt nabycia wyrobów akcyzowych. Tymczasem organowi jest znany podmiot, który powinien zapłacić akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu. Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna zaś prowadzić do nałożenia obowiązku podatkowego na znany organowi podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który podatek akcyzowy zobowiązany był zapłacić jako pierwszy uczestnik łańcucha obrotu danym wyrobem.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o - jak to ujął - oddalenie skargi, a także o zasądzenie od Strony na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Istotnym zdarzeniem zaistniałym w sprawie było jeszcze uzupełnienie przez Stronę uzasadnienia jej skargi kasacyjnej w piśmie procesowym datowanym na 31 stycznia 2023 r. Czyniąc to, Skarżący podtrzymał skargę kasacyjną, wnioski i argumenty tam przedstawione, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zwrócił się o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów postępowania sądowego wedle norm prawem przepisanych. Jednocześnie dokonano szczegółowej analizy przepisów szczególnego prawa podatkowego, w oparciu o które następuje wymiar podatku w odniesieniu do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, co do których nie udało się ustalić, że podatek akcyzowy został już uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Doprowadziło to Skarżącego do konstatacji, że nabywający wyroby akcyzowe jest zobowiązany z tytułu niezapłaconego wcześniej podatku akcyzowego wówczas, gdy łącznie są spełnione dwa warunki: nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych i źródła ich pochodzenia, a jednocześnie zostanie ustalone, że nabywca wiedział lub z łatwością mógł wiedzieć o tym, iż nabywa wyroby od których podatek nie został opłacony (w tym zakresie odwołano się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 516/15).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Jak wiadomo, jedyną okolicznością determinującą powstanie stosunku podatkowoprawnego jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w treści nomy podatkowoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 4 O.p., obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej kształtuje się w następstwie zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. W konsekwencji, także zobowiązanie podatkowe, będąc skonkretyzowaną powinnością podatkową wynikającą z obowiązku podatkowego jest determinowane w wyniku urzeczywistnienia przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu określonej ustawy podatkowej zachowania, które zgodnie z regulacją prawną zawartą w tej samej ustawie jest przedmiotem opodatkowania. Dalsze elementy podatkowego stanu faktycznego (wysokość podatku, termin płatności oraz miejsce zapłaty) wpływają zaś na ukształtowanie takiej, a nie innej treści skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 5 O.p.).

Tym samym, uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik, który zrealizował podatkowy stan faktyczny wstępuje w relację prawną uprzednio "zaprogramowaną" przez prawodawcę. Już sama realizacja zakresu przedmiotowego podatku sprowadza bowiem na ten podmiot powinność podatkową, o treści ustalonej przez ustawodawcę. Należy przy tym podkreślić, że do zaistnienia obowiązku podatkowego dochodzi niezależnie od woli czy świadomości podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Nawet nieświadoma realizacja zachowania określonego w treści normy podatkowoprawnej skutkuje więc powstaniem powinności podatkowej.

Przedstawione rozważania mają istotne znaczenie dla analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także podczas subsumowania pod ukształtowane w nich normy prawne stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Dzieje się tak, ponieważ zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania z tytułu tej daniny publicznej są nie tylko zachowania opisane w art. 8 ust. 1 u.p.a. (m.in. produkcja, import, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych), ale i czynności określone w art. 8 ust. 2 – 5 u.p.a. Wśród nich, w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wymieniono zaś nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z kolei, podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). To właśnie zachowanie niewątpliwie zrealizował Skarżący. W konsekwencji, doszło do powstania nieskonkretyzowanej postaci powinności podatkowej, czyli obowiązku podatkowego. Ta zaś przekształciła się w zobowiązanie podatkowe, ciążące – tak, jak obowiązek podatkowy – na Skarżącym. Istnienie tej skonkretyzowanej postaci powinności podatkowej Podatnika znalazło swoje potwierdzenie w ostatecznej decyzji Organu II instancji, zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Należy podkreślić, iż pozycja prawna nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości została ukształtowana w szczególny sposób. Ustawodawca nie nadał bowiem powinności podatkowej tego podmiotu postaci posiłkowej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, kreowanej dopiero wtedy, gdy odpowiedzialności podatkowej za ciążące na nim zobowiązanie podatkowe nie sposób wymusić na podatniku. Nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych jest natomiast podatnikiem, czyli podmiotem zdefiniowanym w art. 7 § 1 O.p. – osobą podlegającą obowiązkowi podatkowemu.

W swojej skardze kasacyjnej Strona artykułowała fakt wskazania przez nią podmiotu, od którego nabyła wyrób akcyzowy (olej napędowy) jako okoliczność uwalniającą ją od wymiaru podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (w aspekcie przedmiotowym podatku) oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (co do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego). Skoro bowiem podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy, to w ocenie Skarżącego nie może on zostać obciążony wspomnianą daniną publiczną w sytuacji, gdy wiadomo od kogo nabył on towar. W takim przypadku jednofazowy podatek akcyzowy, wbrew intencjom ustawodawcy przeobrażałby się bowiem w dwu- lub wielofazowy podatek obrotowy, w którym każdy kolejny uczestnik transakcji obejmującej ten sam wyrób akcyzowy uiszczałby tę daninę niezależnie od tego, że została ona już zapłacona na innym, wcześniejszym etapie handlu określonym towarem.

Przedstawiona argumentacja nie znajduje jednak uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Jest tak, ponieważ wskazanie przez Stronę dostawcy paliwa nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zestawienie cech substancji znalezionej podczas kontroli, ustalonych podczas jej badania laboratoryjnego z właściwościami paliwa wywarzanego przez L. S.A. wykluczyło bowiem, aby ciecz znaleziona w autocysternie pochodziła od tego podmiotu. Z tego względu, nie sposób uznać tezy stawianej przez Stronę w jej skardze kasacyjnej (wskazania na L. S.A. jako źródło pochodzenia towaru) za okoliczność uwalniającej ją powinności podatkowej, ukształtowanej na zasadach art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Z kolei, w swoim wywodzie zawartym w piśmie procesowym datowanym na 31 stycznia 2023 r. (uzupełnieniu uzasadnienia skargi kasacyjnej) Podatnik bardzo dużo miejsca poświęcił materii konieczności badania dobrej wiary w podatku akcyzowym (w kontekście opodatkowania nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych). Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że materia dobrej wiary, czy należytej staranności zasadniczo jest obca prawu podatkowemu. Zasada, że powinność podatkowa powstaje w następstwie urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego sprawia bowiem, że stany psychiczne podatnika (np. jego świadomość określonego działania) nie mają wpływu na powstanie oraz na treść powinności podatkowej. Jednocześnie, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w polskim ustawodawstwie niekiedy – co nietypowe dla prawa podatkowego – nawiązuje się do koncepcji dobrej wiary (zasadniczo charakterystycznej dla prawa cywilnego). Dotyczy to rzecz jasna wymiaru podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) w sytuacji, gdy zaistniały niezgodności pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym obrotem towarem. W tym przypadku legitymowanie się dobrą wiarą (dołożenie należytej staranności w wykryciu nieprawidłowości) pozwala podatnikowi zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo nieprawidłowości mających miejsce na wcześniejszych etapach obrotu. Z kolei, przykładem rzadkiego w prawie podatkowym, normatywnego odwołania się do koncepcji dobrej jest art. 112 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Ma racje Podatnik, podnosząc że w doktrynie prawa podatkowego coraz częściej artykułuje się potrzebę stworzenia koncepcji dobrej wiary jako instrumentu ochrony nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego, który zakupił go nie mając świadomości tego, że producent, importer, czy osoba dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego. Jednocześnie jednak podnosi się, że w art. 8 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.z 2009 r., nr 9, poz.12 – dalej określanej mianem dyrektywy horyzontalnej) tylko w jednym przypadku unijny prawodawca odwołał się do koncepcji należytej staranności. Dotyczy to niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji podatnikiem jest uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia (por. art. 8 ust. 1 lit. a) ppkt ii) dyrektywy horyzontalnej).

W konsekwencji, na zasadzie rozumowania a contario można więc podnosić, że skoro określając pozostałe przypadki podmiotowości podatkowoprawnej dla celów wymiaru podatku akcyzowego prawodawca nie odwołał się do koncepcji należytej staranności, jego wolą nie było szersze wprowadzenie tego elementu subiektywnego (świadomości czy umyślności) do konstrukcji podatku akcyzowego. Takie rozumowanie zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 czerwca 2021 r., sygn. C- 279/19 – por. teza 30 uzasadnienia. Jak przy tym trafnie wskazuje K. Lasiński – Sulecki i W. Morawski, odwołując się do aktualnie obowiązującej regulacji prawnej, poza art. 8 ust. 1 lit a) ppkt ii) dyrektywy horyzontalnej, kwestia świadomości podmiotu nie ma znaczenia dla faktu stania się przez niego podatnikiem podatku akcyzowego. Por. K. Lasiński – Sulecki i W. Morawski [w:] K. Lasiński – Sulecki (red.) Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014, s. 95. Z kolei, eksponowany przez Stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 516/15, stanowiący nawiązanie do koncepcji dobrej wiary w podatku akcyzowym został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 1014/16.

Na koniec – abstrahując od dotychczasowej argumentacji - warto zauważyć, że swojego pozostawania w dobrej wierze nie eksponuje także sam Podatnik. W szczególności, w piśmie procesowym z 31 stycznia 2023 r. nie wskazuje on na podjęte przez siebie akty należytej staranności, związanej z nabyciem oleju napędowego. Swoją argumentację skupia zaś na tym, że kupił paliwo od L. S.A. Ten z kolei podmiot, jak wykazano w oparciu o analizę próbki towaru należącego do Strony, zestawionej z dowodem wydania [...] i odpisem ze świadectwa jakości o tym samym numerze nie wytworzył jednak substancji należącej do Podatnika, tj. oleju napędowego z dodatkiem FAME, oleju ciężkiego i oleju roślinnego.

W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podnoszonych przez Stronę w jej skardze kasacyjnej, uzupełnionych o dodatkową argumentację, zawartą w piśmie procesowym z 31 stycznia 2023 r. W tej sytuacji należało oddalić skargę kasacyjną Podatnika jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Mariusz Golecki