Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1474/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.25 ust. 1 i ust.4 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 183 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 282/07 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. K. kwotę 4.827 (cztery tysiące osiemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r. o sygn. I SA/Lu 282/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2006 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

1.2. Uzasadniając wyrok podano, że zaskarżoną decyzją - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.) - Dyrektor IS w L. utrzymał w mocy decyzję decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 22 czerwca 2006 r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 225.225 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS w L. wskazał, że decyzją z dnia 22 czerwca 2006 r. Dyrektor UKS w L. określił wobec skarżącego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 225.225 zł, tj. o 168.231,80 zł wyższy od wykazanego w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r. Podstawą wydania tej decyzji były ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno Handlowym "M." spółka cywilna (dalej: Spółka), której podatnik był wspólnikiem. Na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) stwierdzono zaniżenie dochodu uzyskanego przez Spółkę ze sprzedaży wyrobów farmaceutycznych o kwotę 4.205.801,36 zł na skutek "przerzucania dochodów" na pozostającą w związku gospodarczym Hurtownię Farmaceutyczną "B." prowadzoną przez J. S. (dalej: Hurtownia). Biorąc pod uwagę 10 % udział w dochodach Spółki, przychód przypadający na skarżącego wyniósł 1.553.434,17 zł, koszty uzyskania przychodu 908.914,14 zł, zaś dochód 644.520,03 zł.

1.3. Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora IS do WSA w Lublinie, skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił: (1) obrazę prawa materialnego, tj.: (a) art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., (b) art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), jak również: (2) błąd w ustaleniach faktycznych wynikający z poczynienia ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, a częściowo bez żadnego w nim oparcia, co skutkowało przyjęciem, że: (a) warunki na jakich Spółka współpracowała z Hurtownią były bezpodstawnie korzystne i odbiegały od ogólnie stosowanych w analogicznym czasie i miejscu w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, (b) jedynym celem ustalonego związku gospodarczego było obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu u wspólników Spółki, a także: (3) obrazę przepisów prawa materialnego, tj.: (a) art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. i § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833, dalej: rozporządzenie MF), a ponadto - przy uwzględnieniu zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec doręczenia w.w. decyzji po upływie pięcioletniego terminu od daty płatności podatku dochodowego za 2000 r. - wniesiono o uznanie, że w myśl art. 70 § 1 O.p. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2000 r.

1.4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w L. odwołał się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu swojej decyzji, i wniósł o oddalenie skargi.

2. WSA w Lublinie uznał, że skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał, że w dniu 16 sierpnia 2006 r. skarżący zapłacił zaległość podatkową za 2000 r. w kwocie 168.231,81 zł wraz z ustawowymi odsetkami. W świetle powyższego wskazano, że upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania podatkowego, to jednak wcześniejsze wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, następujące w związku z zapłatą podatku, zobowiązuje organ II instancji do merytorycznego rozpatrzenia odwołania.

Według WSA w Lublinie, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie przekroczyły granic tej oceny. Wskazano, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż: (1) w roku podatkowym 2000 podatnik wraz z M. P. był wspólnikiem Spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów farmaceutycznych, (2) produktami Spółki wprowadzanymi do obrotu handlowego w 2000 r. były tabletki od bólu głowy "(...)", C., P., (3) najważniejszym produktem Spółki były tabletki od bólu głowy (przychody z ich sprzedaży w 2000 r. stanowiły 94,99 % przychodów Spółki ze sprzedaży produktów i towarów), (4) z analizy faktur sprzedaży wynika, że produkty Spółki były w badanym roku wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem Hurtowni, która była również głównym odbiorcą C. (pewne ilości C. Spółka sprzedawała także bezpośrednio do szpitali), a z dokumentów źródłowych Spółki i Hurtowni oraz zeznań świadków: D. N. (kierownika produkcji w Spółce) oraz E. K. (głównej księgowej Spółki) wynika, że kontakty handlowe Spółki z Hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności, (5) w dniu 29 grudnia 1999 r. zawarte zostało porozumienie o współpracy pomiędzy Spółką a Hurtownią, na mocy którego Hurtownia stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez spółkę na okres jednego roku, tj. czasu prowadzenia działalności przez Hurtownię, (6) Hurtownia zaopatrywała się w towary handlowe wyłącznie w Spółce, (7) czynności związane z bieżącą działalnością Hurtowni wykonywane były przez pracowników Spółki, (8) w latach 1999-2003, w tym w roku 2000 podejmowane były przez Spółkę działania związane bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych nabywców niż powiązane hurtownie, chociaż Spółka takiej sprzedaży nie prowadziła, (9) Spółka dokonywała wypłat prowizji dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy hurtowniami "A." i "B." a szpitalami, które nabywały towar nie od Spółki ale od powiązanych hurtowni, (10) hurtownie dokonywały zwrotu niesprzedanych towarów Spółce, a następnie ten sam towar wprowadzany był do obrotu za pośrednictwem Hurtowni działającej w kolejnym roku - mechanizm ten wiązał się z likwidacją na koniec roku działającej hurtowni i unikaniem sytuacji, aby w zlikwidowanej hurtowni pozostał niesprzedany towar (co wynika z zeznań pracowników Hurtowni), (11) osoby prowadzące Hurtownię przekazywały środki uzyskane z działalności gospodarczej Hurtowni M. P. głównemu wspólnikowi Spółki, (12) określano mechanizmu ustalania cen w transakcjach pomiędzy Spółką a Hurtownią, (13) w okresie od maja 1998 r. do listopada 2004 r. Spółka organizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swych dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązane - tworzone corocznie i działające tylko przez rok hurtownie farmaceutyczne prowadzone przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W związku z powyższym stwierdzono, że brak jest podstaw, aby za wadliwą uznać prezentację okoliczności odnoszących się do współpracujących ze Spółką w latach 1998-2002 innych hurtowni. Ze względu na zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), konieczne w sprawie było wykazanie mechanizmu zdarzeń i działań, które z założenia zmierzały do kontynuowania działalności i współpracy hurtowni farmaceutycznych, funkcjonujących wyłącznie przez okres jednego roku, a następnie likwidowanych. Natomiast stan faktyczny dotyczący 2000 r. organy ustaliły na podstawie dowodów dotyczących tego właśnie przedziału czasu i z uwzględnieniem powołanego porozumienia o współpracy z dnia 29 grudnia 1999 r.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, powołując art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (i art. 113 O.p. przez jego pominięcie w analizie prawnej), w sytuacji gdy zebrane dowody i wszystkie ustalone okoliczności wskazują, że zaistniało zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej przez określonego podatnika wskutek posłużenia się imieniem i nazwiskiem innej osoby. Dodano, że tej oceny nie weryfikuje okoliczność w postaci braku, na gruncie u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., ustawowej definicji "związku gospodarczego". Chodzi bowiem o takie ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, które ma charakter stały. Ze stanowiskiem tym koresponduje porozumienie o współpracy zawarte w dniu 29 grudnia 1999 r. między Spółką a Hurtownią, jak również dowody z dokumentów źródłowych Spółki i Hurtowni oraz zeznań świadków: D.N. oraz E. K. Konfrontując art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., z ustaleniami stanu faktycznego, Sąd uznał za uzasadnione przyjęcie, że "podmiotem krajowym" w rozumieniu w.w. przepisu, jak również w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm., dalej: u.d.g.) była Spółka i Hurtownia. Nadto, dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r., zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm., dalej: P.d.g.), za przedsiębiorcę uważa się wspólników spółki cywilnej a nie spółkę, co znalazło odzwierciedlenie w zmianie przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, w 2000 r. do ustalenia dochodu z udziału w spółce dochodziło w dwufazowym postępowaniu. W świetle powyższego, za niezasadny uznano argument, że skarżący nie był osobiście zaangażowany w działalność Spółki i brak było podstaw, aby podzielić zarzut naruszenia przepisu art. 115 O.p. Zwrócono uwagę, że zdecydowana większość zysków uzyskiwanych z wprowadzenia na rynek produktów Spółki była realizowana w 2000 r. w powiązanej Hurtowni. Gdyby Spółka sprzedawała swe towary bez pośrednictwa powiązanych hurtowni, to cały dochód wspólników podlegałby opodatkowaniu według stawki 40 %. Przesunięcie części dochodu do powiązanych hurtowni wpływało na zmniejszenie zobowiązania podatkowego wspólników, albowiem przychody hurtowni (w tym Hurtowni "B.") opodatkowane były stawką 3 %.

Według Sądu, przepis art. 113 O.p. nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż nie zostały spełnione przesłanki, tj.: związek czasowy, zgoda firmującego, posługiwanie się firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów.

Nie uznano również za zasadny zarzutu naruszenia art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. i § 3 ust. 4 rozporządzenia MF, bowiem na gruncie art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. wymieniono trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie ustalając jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, co prowadzi do wniosku, że są one równorzędne. Przepis art. 25 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadza również czwartą metodę (zysku transakcyjnego), która może być wykorzystana, jeżeli metody wymienione w ust. 2 nie mogą być zastosowane. Dodano, że pierwszeństwo dla metody porównywanej ceny niekontrolowanej wprowadził § 4 ust. 4 rozporządzenia MF.

W związku z tym, że Hurtownia sprzedawała uprzednio nabyte od Spółki towary i produkty na zasadzie wyłączności, to tym samym kształtowała ich ceny rynkowe. Dla określenia wysokości szacunkowego dochodu Spółki zastosowano więc metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, ustalając przychód Spółki w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez Spółkę Hurtowni oraz stosowane przez tę Hurtownię w 2000 r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych. Za przekonującą uznano argumentację organów podatkowych o braku podstaw do zastosowania innych metod szacunku, z uwagi na brak: porównywalnych transakcji sprzedaży - przy metodzie ceny odsprzedaży; danych dotyczących stosowanej marży w transakcjach sprzedaży tabletek od bólu głowy i C. w transakcjach z podmiotami niezależnymi (których nabywcą była wyłącznie powiązana Hurtownia) - przy metodzie rozsądnej marży "koszt plus". Za niezasadny uznano zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż dowody stanowiące podstawę dokonanych ustaleń faktycznych umożliwiały oszacowanie dochodu Spółki w roku podatkowym 2000.

W myśl art. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., dochody m.in. z udziału w Spółce niebędącej osobą prawną podlegały opodatkowaniu osobno wobec każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału. Z aneksu do umowy Spółki z 11 stycznia 1999 r. wynika, że w 2000 r. podatnik posiadał 10 % udział w zyskach Spółki. Spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie była podatnikiem podatku dochodowego od dochodu przez nią uzyskanego, lecz podatnikami byli wspólnicy z ich dochodu z udziału w Spółce. Wobec powyższego udział podatnika w dochodach Spółki wyniósł 644.520,03 zł.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a wyrokowi temu zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że: (a) pomiędzy Spółką a Hurtownią istniał związek gospodarczy w rozumieniu powołanego przepisu, w sytuacji gdy miało miejsce zatajenie części działalności gospodarczej (dochodów) wspólnika Spółki M. P., (b) istnienie ewentualnego powiązania jednego ze wspólników Spółki z innym podmiotem gospodarczym, skutkującego uzyskaniem przez tego wspólnika dochodów, stwarza wprost i bezpośrednio możliwość przypisania części tych dochodów (proporcjonalnie do udziału w Spółce) innemu wspólnikowi, (c) w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000 obejmował on swoją hipotezą transakcje podatników z podmiotami korzystającymi z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych; (2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu spółki cywilnej za podmiot krajowy w rozumieniu niniejszego przepisu, podczas gdy spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym nie może być traktowana jako podmiot krajowy, przy przyjęciu, że taka możliwość została wyłączona dopiero zmianą przepisów ustawy - P.d.g. obowiązującą od dnia 1 stycznia 2001 r., (3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., gdyż Sąd oddalając skargę zaakceptował uchybienia procesowe, których dopuścił się organ, a mianowicie: naruszenie art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego także w zakresie firmowania części działalności gospodarczej wspólnika Spółki M. P. przez J. S., (b) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak uzasadnienia wyroku co do części zarzutu, a mianowicie obrazy prawa materialnego, tj. art. 113 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f., wskazano, że choć w ustawie brak definicji tego pojęcia, istotnym jest to, że mamy do czynienia z samodzielnymi (także w znaczeniu decyzyjnym) podmiotami gospodarczymi. Tymczasem, analiza okoliczności ujawnionych w sprawie prowadzi do wniosku, że J. S. działająca pod nazwą Hurtownia Farmaceutyczna B. nie była samodzielnym podmiotem gospodarczym. W rzeczywistości działalność była prowadzona przez wspólnika Spółki M. P., na jego rachunek. W takiej sytuacji trudno przyjąć, że mamy do czynienia z dwoma samodzielnymi podmiotami, które pozostają ze sobą w związku, o którym mowa w w.w. przepisie. Sąd nie zauważył, że współpracować mogą tylko samodzielne i niezależne podmioty, a nie może być mowy o współpracy, gdy jeden podmiot jest organizacyjnie i finansowo zależny od drugiego.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, organy z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. nie dokonały wszechstronnej oceny dowodów pod kątem, czy nie nastąpiło zatajenie części prowadzonej działalności gospodarczej przez M. P. i posłużenia się imieniem i nazwiskiem J. S. Zebrany materiał dowodowy i poczynione ustalenia wykraczały bowiem poza "związek gospodarczy", o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Organy stan faktyczny oceniały wyłącznie przez pryzmat związku gospodarczego w rozumieniu art. 25 u.p.d.o.f., natomiast nie objęły swoją analizą instytucji firmanctwa, której skutki podatkowe są unormowane w art. 113 O.p. Sąd I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie wymieniony przepis nie miał zastosowania, jednakże powyższe stwierdzenia nie zostały uzasadnione, a tym samym, w tej części uzasadnienie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a.

Określenie podatku dochodowego skarżącego w kwocie wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu podatkowym muszą poprzedzać ustalenia, że skarżący pozostawał w wymienionym związku gospodarczym oraz osiągnął dochód wyższy niż zadeklarowany. Ustalenia poczynione w sprawie wskazują, że organizatorem "powiązań gospodarczych" i jedynym beneficjentem był M. P. W sprawie nie zebrano dowodów wskazujących na to, by skarżący aktywnie uczestniczył w zarządzie Spółki, jak i Hurtowni oraz że otrzymał część pieniędzy przelewanych na rachunek M. P. Nie ma też dowodu, by posiadał jakąkolwiek wiedzę w przedmiotowym zakresie.

Definicja podmiotu krajowego zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako podmiot krajowy wskazuje podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Skoro spółka cywilna nie jest podatnikiem w podatku dochodowym, to w świetle w.w. przepisu, nie może tworzyć związku gospodarczego, a ewentualnie jej wspólnik (wspólnicy), przy spełnieniu pozostałych przesłanek. Przeciwna interpretacja jest interpretacją rozszerzającą. Za chybione uznano powoływanie się na zmianę ustawy - P.d.g., gdyż dotyczyła ona wyłącznie sfery podmiotowości administracyjno-prawnej spółki cywilnej i nie wywoływała skutków w sferze podmiotowości podatkowej wspólników. Powołany przepis nie używa pojęcia "przedsiębiorca" a "podatnik". Również zmiana art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f obowiązująca od 1 stycznia 2001 r. nie ma znaczenia dla oceny powyższego, gdyż podatnikiem podatku dochodowego był i jest nadal wspólnik spółki cywilnej, a nie spółka. Powyższe przepisy nie mogą więc uzasadniać przyjętej przez Sąd wykładni art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Wykładnia tego przepisu może prowadzić do wniosku, że konsekwencjami podatkowymi obciążyć można wprost tylko tego podatnika (wspólnika), który swą pozycją i działaniem spełnia wymienione w ustawie kryteria.

Zdaniem skarżącego, istotą i celem "związku gospodarczego" było wykorzystanie ulgi podatkowej w postaci ryczałtu, jaki mogła płacić przez okres roku J. S. Tym samym właściwą podstawą prawną winien być art. 24 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., co zobowiązuje do analizy, czy opodatkowanie na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stanowi ulgę podatkową (w podatku dochodowym), o której mowa w art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Pojęcie ulgi podatkowej jest pojęciem prawnie zdefiniowanym także na potrzeby u.p.d.o.f. w art. 3 pkt 6 O.p. Dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. w art. 24 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. dokonano rozszerzenia jego zakresu również o transakcje z podatnikami korzystającymi ze zryczałtowanych form opodatkowania, co dowodzi, że przed tą datą sytuacje takie nie były objęte hipotezą tegoż przepisu.

4. W piśmie procesowym, złożonym na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 5 listopada 2005 r., skarżący przytoczył dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych przywołanych w skardze kasacyjnej i wskazał dodatkowe uzasadnienie w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 i art. 145 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. podano, że w sprawie doszło do rozszerzającej interpretacji pojęcia "związek gospodarczy", podczas gdy w 2000 r. u.p.d.o.f. nie definiowała tego pojęcia. Na podstawie elementów stanu faktycznego nie można skutecznie ustalić istnienia związku gospodarczego pomiędzy Spółką a hurtowniami. Można jedynie stwierdzić, czy występuje jedna z przesłanek takiego związku, tj. ramowa umowa dostawy o czasowym charakterze ułatwiająca procedurę powtarzającej się sprzedaży. Układ, w którym jedna ze stron ponosi korzyści nie może być uznany za współpracę.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania powołano art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskazując, że zupełnie nie była analizowana okoliczność, czy zaistniał związek przyczynowy pomiędzy zawieranymi przez Spółkę transakcjami a wykazanym przez skarżącego dochodem. Zwrócono uwagę, że w trakcie ustalania dochodu w drodze oszacowania pominięto koszty związane z ewentualną zmianą zasad funkcjonowania Spółki. Nieprawidłowe było uznanie warunków, na jakich odbywała się sprzedaż towarów produkowanych przez Spółkę do hurtowni za "korzystniejsze" w oparciu o porównanie warunków transakcyjnych opatrunków C. Nie było przeszkód, aby dokonać porównania warunków, na jakich współpracowali inni producenci w branży farmaceutycznej ze "swoimi" hurtowniami. Tym bardziej, że art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. nakazuje porównanie warunków świadczenia i to wyłącznie w kierunku odbiegania na korzyść od powszechnie stosowanych w danym miejscu i czasie. Dopiero stwierdzenie, że inne podmioty w podobnych transakcjach i o podobnej organizacji gospodarczej stosują odmienne warunki, daje podstawę do oceny, czy decydujące znaczenie miało powiązanie między podmiotami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, dotyczą one bowiem zarówno ustaleń faktycznych, jak i wad uzasadnienia wyroku. Dopiero przesądzenie o ich zasadności pozwoli na zbadanie trafności zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

W ocenie strony, stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, zaś uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie wyroku spełnia bardzo ważną rolę. Ma ono przedstawić tok rozumowania, jaki doprowadził sąd do wydania rozstrzygnięcia określonej treści, umożliwić stronom i ewentualnie sądowi kasacyjnemu prześledzenie tego toku i ocenę jego prawidłowości. Sąd winien zatem w uzasadnieniu przedstawić zwięźle stan sprawy, a także wskazać podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W ramach pierwszego ze wskazanych elementów Sąd powinien wskazać te wszystkie elementy, które uznał za istotne dla rozstrzygnięcia. W tej części uzasadnienia, która zawierać ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien nie tylko przywołać przepisy, które w jego ocenie obowiązują i winny być zastosowane w sprawie, ale także wyjaśnić, jak przepisy te rozumie. Następnie winien przeprowadzić wywód, z którego będzie wynikało, że poddał analizie zarówno prawidłowość postępowania, poprzedzającego wydanie decyzji, jak i ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy. W dalszej kolejności sąd powinien podać powody, dla których uznał ,że w ustalonym stanie faktycznym określony przepis ma zastosowanie. Porównać więc winien rzeczywisty stan ustalony w postępowaniu podatkowym ze stanem hipotetycznym, wynikającym z normy prawnej i stwierdzić, czy są one identyczne i czy prawidłowo określono konsekwencje prawne tego stanu rzeczy.

Odnosząc te rozważania do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom. Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych i stwierdził, że w sprawie spełniły się wszystkie przesłanki, o których mowa w tym przepisie, to jest dokonanie transakcji przez podmioty pozostające w związku gospodarczym, wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, istnienie związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a istnieniem powiązań, istnienia związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a faktem, że podmiot uczestniczący w transakcji wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Wskazał dalej, że mimo braku w ustawie definicji związku gospodarczego rozumieć przez to pojęcie należy takie ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, które ma charakter stały, co oznacza, iż podmioty te winny współpracować ze sobą przez czas bliżej nieokreślony i być stronami transakcji o charakterze częstotliwym. Zawarcie jednego kontraktu pomiędzy podmiotami, które zadeklarowały wolę kooperacji, np. poprzez podpisanie umowy o współpracy świadczy o tym, że strony te łączy związek gospodarczy. W ocenie Sądu, o istnieniu związku gospodarczego w tym przypadku świadczy zawarcie umowy o współpracy między Spółką i Hurtownią oraz oparcie kontaktów handlowych na zasadzie wyłączności. Odnosząc się do spełnienia pozostałych przesłanek, Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że z ustaleń faktycznych wynika jednoznacznie, że większość zysków Spółki realizowana była w Hurtowni. Sąd jednakże nie wskazał, które z okoliczności faktycznych, przytoczonych w uzasadnieniu i odnoszących się do warunków współpracy między Spółką a Hurtownią oraz między Spółką a innymi hurtowniami, z którymi spółka ta współpracowała w innych latach, tj. od 1998 do1999 i od 2001 do 2003, potwierdzają spełnienie tych przesłanek, w szczególności które z nich świadczą o tym, że współpraca między Hurtownią i Spółką ułożona została na warunkach korzystniejszych niż ogólnie przyjęte w tym miejscu i czasie. To jest zaś, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, jedna z przesłanek, warunkujących zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.

Skoro jest to jeden z elementów stanu hipotetycznego wskazanego w normie prawa, to okoliczność ta, jako istotna dla rozstrzygnięcia, winna być przedmiotem postępowania dowodowego. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem uwzględnienie wszystkich faktów prawnie znaczących. Tymczasem, oceniając zupełność materiału dowodowego, Sąd I instancji skupił się na ustaleniach dotyczących warunków, na jakich spółka, której wspólnikiem był skarżący, dokonywała sprzedaży swoich wyrobów na rzecz Hurtowni oraz warunkach, na jakich sprzedawała wyprodukowane bądź importowane przez siebie wyroby hurtowniom w latach poprzednich. Niewątpliwie te fakty miały znaczenie dla możliwości zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Zauważyć jednak należy, że były one tylko częścią koniecznych ustaleń i - same w sobie - świadczyły tylko o tym, iż między Spółką a Hurtownią istniała współpraca handlowa oraz o tym, w jaki sposób kształtowały się warunki współpracy ustalone między Spółką a hurtowniami w latach od 1998 do 1999 i od 2001 do 2003. Ponadto, warunki w latach poprzedzających badany rok podatkowy nie odbiegały od przyjętych w roku 2000. Okoliczność ta miała zresztą w ocenie organów podatkowych i Sądu stanowić dodatkowy argument, świadczący o celowym kształtowaniu warunków między spółką a hurtowniami w sposób odmienny niż w stosunkach między niezależnymi podmiotami. Stwierdzenie istnienia związku gospodarczego wymagało zaś porównania ich z innymi warunkami, przyjmowanymi między podmiotami niezależnymi. Przepis w sposób jednoznaczny wskazywał bowiem na konieczność dokonania porównania, użyto w nim bowiem słowa "korzystniejsze", czyli przymiotnika w stopniu wyższym. Stopniowanie przymiotników w języku polskim (zasady gramatyki uwzględniać należy przy wykładni językowej przepisów prawa) oznacza zmianę formy i znaczenia wyrazu poprzez wniesienie dodatkowej treści "więcej/mniej", sygnalizuje zmianę natężenia cechy.

Oprócz ustaleń dotyczących warunków współpracy między podmiotami, które w ocenie organów pozostawały w związku gospodarczym, należało ustalić także warunki, mające służyć porównaniu, a więc obowiązujące między podmiotami niezależnymi i dokonać ich porównania. Dopiero bowiem zestawienie tych danych pozwoli na stwierdzenie, czy się one różnią, a jeżeli tak, to które z nich są lepsze. Z uzasadnienia wyroku nie wynika jednak, które z zaakceptowanych przez Sąd jako zupełne i wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych dotyczą warunków porównywalnych, nie przedstawiono w nim też żadnych rozważań, które świadczyłyby o tym, że Sąd przeanalizował te warunki i je porównywał z powszechnie stosowanymi na rynku w tym samym miejscu i czasie w stosunku do tej samej dziedziny działalności gospodarczej i w jaki sposób doszedł do wniosku, iż w obrocie między podmiotami niezależnymi warunki te są mniej korzystne. Przeciwnie, w końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu przyjęcia wadliwej metody szacowania, wskazuje, że w 2000 r. nie było porównywalnych transakcji. Nie wiadomo więc, jakie warunki przyjęto do porównania i stwierdzenia korzystniejszych warunków, na jakich danych (poza porównaniem ceny producenta i ceny odsprzedaży, przyjętej przez Hurtownię, które zawsze, co jest rzeczą powszechnie wiadomą, będą się różnić z uwagi na to, że są to transakcje na różnych etapach obrotu) Sąd stwierdził zaniżenie ceny sprzedaży przez producenta. Uzasadnienie wyroku nie odpowiada zatem wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wadliwość ta uniemożliwia także ustalenie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, czy Sąd I instancji prawidłowo dokonał kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Zaskarżony wyrok narusza również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie faktu, iż decyzje zostały wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niezawierający ustaleń odnośnie warunków między podmiotami niezależnymi i istnienia rynku porównywalnego z rynkiem, na jakim działała Spółka, zaś ocena dowodów w części była dowolna. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że warunki współpracy między Spółką a Hurtownią odbiegały od przyjętych w tym czasie i miejscu między podmiotami niezależnymi, Sąd zaakceptował ten wniosek, w materiale dowodowym sprawy brak jest jednak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie poza stwierdzeniem, że Hurtownia sprzedawała wyroby Spółki po cenach wyższych od cen zakupu (co, jak wskazano wyżej, samo w sobie, bez porównania skali różnicy z powszechnie przyjętą, nie świadczy jeszcze o przerzucaniu dochodu), pracownicy Spółki pomagali w wykonywaniu bieżących spraw związanych z działalnością Hurtowni, osoby prowadzące hurtownie przekazywały spółce M. P. i skarżącego część środków uzyskanych z działalności gospodarczej, spółka prowadziła akcje promocyjne swoich wyrobów wśród odbiorców Hurtowni, ta zaś płaciła za towar dopiero wówczas, gdy sama otrzymała zapłatę za leki. Nie przedstawiono jednak dla porównania żadnych warunków współpracy między producentami podobnych leków (lub ogólnie farmaceutyków sprzedawanych bez recepty), a przeciwnie - dla celów szacowania dochodów wyrażono nawet pogląd, że rynek działający na podobnych warunkach nie istnieje. Tym samym za dowolny i przekraczający zasady swobodnej oceny dowodów uznać należało wniosek o wykonywaniu świadczeń przez Spółkę na rzecz Hurtowni na warunkach korzystniejszych niż w stosunkach między podmiotami niezależnymi i w związku z tym osiąganiem dochodu niższego niż możliwy do osiągnięcia. Przypomnieć bowiem należy, że przy swobodnej ocenie dowodów stosować należy zasady logiki. Za prawdziwe należy zatem uznawać tylko te zdania, które zostały uzasadnione według określonych rozsądnych reguł poznawczych. Nie można zatem budować na podstawie dowodów wniosków, które z nich nie wynikają. W tym przypadku organy podatkowe dla celów zastosowania normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.. stwierdziły, że z samego sposobu ukształtowania warunków współpracy wynika, że odbiegają one na korzyść od ogólnie stosowanych w tym miejscu i czasie, a jednocześnie dla potrzeb wyboru metody szacowania uznały, iż nie istnieją porównywalne transakcje. Za dowolny uznać należy także zaakceptowany przez Sąd wniosek organów podatkowych o przekazywaniu środków uzyskanych z działalności Hurtowni M. P. Nie wskazano w tym zakresie żadnych okoliczności, mających potwierdzić tezę, że środki te zostały mu przekazane w sposób bezzwrotny i były wynikiem wzajemnych ustaleń. Zauważyć też należy, że związek, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., istnieje między konkretnymi podatnikami. Dla oceny istnienia tego związku między Spółką a Hurtownią nie miały znaczenia okoliczności współpracy między Spółką a innymi podmiotami.

W piśmie procesowym złożonym na rozprawie przed NSA w dniu 5 listopada 2008 r. skarżący - odnosząc się do powołanej w skardze kasacyjnej podstawy naruszenia przepisów postępowania - powołał również przepisy art. 122 i art. 191 O.p., których nie podnoszono w skardze kasacyjnej. Należy w związku z powyższym zaznaczyć, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, jednakże powyższe nie oznacza, by strony mogły uzupełniać podstawy kasacyjne przez powoływanie nowych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK, opubl.: ONSAiWSA 2004, nr 1 poz. 14). Stąd też powołanie przepisów art. 122 i art. 191 O.p. należy uznać za nieskuteczne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez "brak uzasadnienia wyroku co do części zarzutu, a mianowicie obrazy prawa materialnego, tj. art. 113 O.p", podkreślenia wymaga, że nie jest prawdą, by Sąd I instancji nie odniósł się uzasadniając wyrok do tegoż zarzutu. Na stronach 19-20 uzasadnienia Sąd ten wskazał bowiem dlaczego, w jego ocenie, przepis art. 113 O.p. nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast dokonywanie oceny zajętego przez WSA stanowiska w tejże kwestii Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne z uwagi na opisane powyżej braki w ustaleniach faktycznych, których uzupełnienie może wpłynąć na ocenę tychże ustaleń.

Nie można także podzielić zarzutu błędnej wykładni art. 25 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd, wskazując na znaczenie tego przepisu, nie twierdził, że ustalenie warunków korzystniejszych od stosowanych przez podmioty niezależne może zostać wykazane jedną z metod szacowania dochodu, określoną w rozporządzeniu MF. Wynika to z przedstawionego przez Sąd znaczenia tej normy oraz oceny prawidłowości jego zastosowania. Sąd nie odwoływał się przy tej ocenie do danych uzyskanych w drodze szacowania, a do ustaleń, poprzedzających szacowanie. Dokonana interpretacja tego przepisu była zatem prawidłowa.

Za częściowo przedwczesny uznać natomiast należy zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie jest wystarczające i nie wyjaśnia wszystkich motywów, jakimi Sąd się kierował, uznając, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego co do wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych od powszechnie stosowanych między podmiotami niezależnymi w danym miejscu i czasie. Ponadto stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący, nie ustalono bowiem wszystkich faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia, w tym warunków przyjętych do porównania. Niezupełność materiału dowodowego nie pozwala zatem na ocenę, czy przepis ten winien mieć w tym przypadku zastosowanie.

6. Kierując się powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.