Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1210/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania ,,A’’ spółka z o.o. w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2006 r. - uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Decyzja organu odwoławczego poprzedzona była wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 135/18, który – w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r. sygn. I GSK 801/17 uchylającym, wskutek skargi kasacyjnej spółki, wyrok tut. Sądu z 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1562/16 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2006 r. - uchylił decyzję organu II instancji z [...] r.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka, jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego, w tym - w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, złożyła za październik 2006 r. deklarację AKC-3 wraz z informacją AKC-3/H, wykazując do opodatkowania [...] kWh energii elektrycznej i deklarując podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Jednocześnie spółka oświadczyła, że dla celów produkcji energii elektrycznej i ciepła, a także podtrzymania procesów produkcji, zużyła [...] kWh energii, która to energia korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 72, poz. 500 ze zm.). Strona [...] r. dokonała zapłaty podatku akcyzowego w zadeklarowanej kwocie.

Wnioskiem z [...] r. podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w kwocie [...] zł, składając wraz z wnioskiem skorygowane zeznanie (deklarację) dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz informację o tym podatku od energii elektrycznej AKC-3H, deklarując zobowiązanie za ten okres w wysokości 0 zł.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, decyzją z [...]r. uchylił w/w rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał na konieczność wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres, niezależnie od postępowania nadpłatowego wywołanego wnioskiem strony.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za październik 2006 r. W efekcie podjętych czynności organ ustalił, że spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, a kwota podatku do zapłaty za ten miesiąc została prawidłowo wykazana w złożonej przez spółkę pierwotnej deklaracji podatkowej i zapłacona. Wobec powyższego organ I instancji decyzją z [...] r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, że w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I GSK 263/10, w którym uznał, że producent energii elektrycznej nie może się skutecznie domagać nadpłaty, ponieważ w sprawie mają zastosowanie i pierwszeństwo przepisy prawa krajowego. W tych zaś, producenta ustanowiono podatnikiem podatku akcyzowego. Jak wskazał NSA we wspomnianym orzeczeniu, skoro przepisy prawa czynią producenta energii elektrycznej podatnikiem, przepisy te obowiązywały w spornym okresie i nie zostały wyeliminowane, to nie może być mowy o nadpłacie podatku. Dodatkowo, na poparcie swojego stanowiska, organ powołał uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. I GPS 1/11 argumentując, że podatek określony w w/w decyzji jest zasadny i należny.

W odwołaniu podatnik zażądał uchylenia w całości nieostatecznej decyzji podatkowej i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił:

1. naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie i kwestionowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (prymatu) oraz kwestionowanie bezpośredniego skutku art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej;

2. obrazę art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym - przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, niebędącego jej dystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożony na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

Zdaniem strony, nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od energii elektrycznej sprzedawanej przez spółkę, jako jej producenta, podmiotom niebędącym jej odbiorcami końcowymi lecz dystrybutorowi tego towaru.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w szczególności stwierdził, że – wbrew zarzutom odwołania - zastosowanie w sprawie znajduje ustawa z 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym. W świetle jej przepisów art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 18 i art. 19, strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co prawidłowo uczyniła na podstawie złożonej deklaracji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. – jej załączenie jest jedynie wypełnieniem warunku formalnego wniosku. Skoro zaś Naczelnik Urzędu Celnego zanegował korektę deklaracji złożoną w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stwierdzając, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji, to nie zachodzi przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego określonego w decyzji w stosunku do zobowiązania ujawnionego w pierwotnej deklaracji. W tej sytuacji brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej na tę samą kwotę co zadeklarowana pierwotnie przez spółkę. W konsekwencji organ odwoławczy, uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i umarzając postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podkreślił, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za październik 2006 r. jest kwota prawidłowo wykazana w pierwotnej deklaracji za ten okres rozliczeniowy i uiszczona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 81 w zw. z art. 75 § 3 i art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialnoprawnego;

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym - przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożony na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wyrokiem z 27 maja 2014 r. sygn. akt III SA/GI 254/14. W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że w sprawie przesądzające znaczenie ma uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11. Stwierdzono w niej, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zdaniem NSA uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych. Na gruncie Konstytucji RP brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach, spowodowanego zapłatą takiego podatku. Dlatego też, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe zasadnie uznały spółkę za podatnika, a zapłacony podatek za należny na podstawie złożonej deklaracji.

Wskutek skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 16 września 2016 r. sygn. I GSK 1761/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie WSA w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że Sąd I instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem argumentacja wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku WSA nie przedstawiono w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o jakiej stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak podkreślił NSA, Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku wywody prawne dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz argumentację odnoszącą się do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Tymczasem, przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a nie stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też wszelkie rozważania Sądu I instancji na temat zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty pozostawały bez związku z przedmiotowym postępowaniem.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1562/16 oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że przesądzające znaczenie dla sprawy miały uchwały NSA podjęte w składach: 7 sędziów z 3 grudnia 2012 r. sygn. I FPS 1/12 oraz całej Izby Finansowej z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. Przesądzono w nich, że organ I instancji nie mógł orzekać w sprawie albowiem zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę. W uchwale z 3 grudnia 2012 r. NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uchwale z 29 września 2014 r. NSA wyraził pogląd, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

W przekonaniu Sądu, skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. zostało przez spółkę uregulowane, to organ II instancji nie mógł orzekać w przedmiocie tego zobowiązania, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wygasło poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p), a decyzja organu II instancji wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie uchylił więc rozstrzygnięcie organu I instancji i prawidłowo przywołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W przepisie tym wskazano, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie, jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi zaś wówczas, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena kwalifikacji tej bezprzedmiotowości może być przy tym różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego. W postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone, tj. wygasło przez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Sąd za trafne uznał stanowisko organu, że narusza art. 21 § 3 O.p. wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie dokładnie takiej samej jak wykazana w pierwotnej deklaracji, w sytuacji zakwestionowania przez organ deklaracji korygującej złożonej wraz z wnioskiem o nadpłatę. Zdaniem Sądu I instancji, nie można przyjąć, że zobowiązanie to zostało zmienione korektą deklaracji złożoną w trybie art. 75 § 3 O.p. Jednocześnie Sąd orzekający zwrócił uwagę na stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 15/13, zgodnie z którym korekta deklaracji jest traktowana jako rodzaj warunku koniecznego (przesłanki) nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Korekta ta ma zatem inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 O.p.

Sąd wskazał także, że sporny w orzecznictwie sądów administracyjnych problem relacji postępowania wymiarowego do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, przesądził NSA w uchwale w składzie 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r. FPS 5/13. Przyjęto w niej, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła w/w wyrokowi naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, a także poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie sprzecznych twierdzeń;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegającego na błędnym uzasadnieniu decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i akceptację nieustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 i art. 208 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie błędnego twierdzenia, iż "w postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone tj. wygasło przez jego zapłatę, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie".

NSA wyrokiem z 30 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 801/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. W uzasadnieniu swojego orzeczenia NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy bowiem uzasadnienie wyroku pierwszoinstancyjnego nie zawierało wypowiedzi co do tego, jaki stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania, a ponadto nie zawierało żadnego wyjaśnienia na czym polegało błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w związku z tym jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji NSA nie miał możliwości oceny, czy pomimo błędnego uzasadnienia sporna decyzja nie narusza prawa. Zauważono, że Sąd pierwszej instancji wskazał, że przesądzające znaczenie dla sprawy mają uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/12 i II FPS 4/13, ale w żaden sposób stwierdzenia tego nie uzasadnił, przywołując jedynie tezy wymienionych uchwał. W rezultacie NSA uznał, że nie można z tego uzasadnienia wywieźć czy decyzja organu jest zgodna z prawem z tego powodu, że upłynął termin przedawnienia i w związku z tym nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, zwłaszcza że kwestia przedawnienia zobowiązania nie była przez sąd badana. Nie czynił tego też organ odwoławczy, który stwierdził, że podatek w złożonej przez stronę skarżącą deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, wobec czego brak było podstaw prawnych do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Zatem uwzględnienie jako usprawiedliwionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. czyniło przedwczesnym odnoszenie się przez NSA do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r. sygn. III SA/Gl 135/18 uchylił decyzję organu odwoławczego z [...] r. W uzasadnieniu Sąd w szczególności wskazał, że w przedmiotowej sprawie jej istotą było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie za październik 2006 r. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym z 2004 r., termin spełnienia tej powinności podatkowej przypadał na [...] r. Mając na uwadze regulację art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nie zaistniała żadna okoliczność zawieszająca lub przerywająca bieg terminu przedawnienia — wygasło ono na skutek przedawnienia z dniem [...] r. Tymczasem, decyzja organu odwoławczego zapadła dopiero [...] r.

Dalej Sąd zauważył, że w piśmie z [...] r. podatnik zwrócił uwagę, że bieg przedawnienia został przerwany w 2006 r. na skutek ogłoszenia upadłości ,,B’’ SA (poprzednik prawny skarżącej), co czyni zasadnym wydanie decyzji merytorycznej w sprawie.

Zdaniem Sądu, konieczne jest jednak przeprowadzenie postępowania w kierunku ustalenia faktu przedawnienia, w tym ustalenie dokładnej daty ogłoszenia upadłości podatnika, co może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu, odwołując się do regulacji art. 70 § 1 - § 6 Ordynacji podatkowej organ ustalił i stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, konsekwencje prawne związane z ogłoszeniem upadłości ustawodawca odniósł do sytuacji rozpoczętego już biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym tej sprawy, zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS ([...]) właściwym dla ,,B’’ SA, ogłoszenie upadłości nastąpiło [...] r., co oznacza, że miało miejsce przed rozpoczęciem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2006 r. W tej sytuacji ogłoszona wobec ,,B’’ SA upadłość nie mogła spowodować skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). To oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przerwany na skutek ogłoszenia upadłości ,,B’’ SA, a skoro tak, to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - z końcem grudnia 2011 r. Decyzja organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wydana została [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone [...] r. i nie wystąpiły żadne przestanki zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia. W tej sytuacji z dniem [...] r. przedawniło się zobowiązanie za październik 2006 r., co oznacza bezprzedmiotowość postępowania w tej sprawie, skoro fakt ten wystąpił w toku postępowania odwoławczego. W tej sytuacji organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że w stanie prawnym sprzed 2016 r. zgłoszenie upadłości nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie trwania postępowania upadłościowego;

- art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zgromadzenie i nierozpatrzenie materiału dowodowego oraz nieustalenie stanu faktycznego sprawy;

- art. 208 § 1, art. 21 § 3, art. 75 § 3, art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed 2016 r.) poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania stało się bezprzedmiotowe, mimo że wszczęte zostało w związku ze złożeniem przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z deklaracją podatkowa, w której skorygował on całość samoobliczenia podatku.

W uzasadnieniu skargi spółka argumentowała, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Jeżeli bowiem ogłoszenie upadłości nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, jak miało to miejsce w tej sprawie, to bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Wprawdzie regulujący tę kwestię art. 70 § 3a Ordynacji podatkowej został dodany do ustawy od 1.01.2016 r., jednak nie stanowiło to zmiany normatywnej, lecz zmianę wyjaśniającą. Błędne jest w związku z tym stanowisko organu który twierdzi, że przed wejściem w życie art. 70 § 3a Ordynacji podatkowej ogłoszenie upadłości nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań, których termin płatności upływał po dniu ogłoszenia upadłości. Świadczy to o błędnym zastosowaniu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej oraz narusza przepisy art. 122, art. 187 § 1 tej ustawy.

Dalej spółka argumentowała, że gdyby nawet przyjąć, że zobowiązanie przedawniło się przed wydaniem zaskarżonej decyzji (z czym strona się nie zgadza), to nie można uznać, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W przypadku złożenia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, upływ terminu przedawnienia nie może skutkować bezprzedmiotowością postępowania w sprawie określenia zobowiązania za okres którego dotyczy wniosek i korekta. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała przykłady orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Twierdząc inaczej organ naruszył przepisy art. 208 § 1, art. 21 § 3, art. 75 § 3, art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do ram, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Wykładnia prawa obejmuje zaś zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie odnosi się ona natomiast do ocen dotyczących stanu faktycznego.

Przypomnieć trzeba, że NSA wyrokiem z 30 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 801/17 uchylił wyrok Sądu I instancji wskazując, że Sąd ten uchybił regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. m.in. dlatego, że nie wypowiedział się co do tego, jaki stan faktyczny sprawy przyjął za podstawę orzekania. Mianowicie nie można z tego uzasadnienia wywieźć, czy decyzja organu jest zgodna z prawem z tego powodu, że upłynął termin przedawnienia, zwłaszcza że kwestia przedawnienia zobowiązania nie była przez Sąd badana. Nie czynił tego też organ odwoławczy.

W tej sytuacji WSA w Gliwicach wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r. sygn. III SA/Gl 135/18 uchylił decyzję organu odwoławczego z [...] r. wskazując, że kwestia przedawnienia w przedmiotowej sprawie wymaga zbadania, w tym czy zaistniały okoliczności zawieszające lub przerywająca bieg terminu przedawnienia.

Wykonując wyrok Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2006 r. i umorzył postępowanie stwierdzając, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie miało miejsce przedawnienie zobowiązania podatkowego, przy czym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przerwany bądź zawieszony.

Zdaniem Sądu stanowisko organu jest w tym zakresie prawidłowe.

Istota przedawnienia w prawie podatkowym sprowadza się do tego, że na skutek upływu czasu wygasa skonkretyzowana powinność podatkowa. Taki efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego ma swoje głębokie uzasadnienie aksjologiczne, akcentowane w doktrynie prawa podatkowego. Aby do przedawnienia doszło, nie jest niezbędne podnoszenie zarzutu przedawnienia, jak ma to miejsce w przypadku zobowiązań cywilnoprawnych. W prawie podatkowym efekt przedawnienia zobowiązania następuje z mocy samego prawa – wskutek upływu czasu, a skonkretyzowana powinność podatkowa wygasa i nie staje się zobowiązaniem naturalnym, jak dzieje się to w prawie cywilnym. Powoduje to, że upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) - więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy, nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Działa to na obie strony stosunku zobowiązaniowego, tzn. ani organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści zobowiązania, jak i podatnik nie może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia ma na celu przede wszystkim stabilizację stosunków prawnych (zob. wyrok NSA z 7.03.2018 r. sygn. I FSK 82/15).

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego za październik 2006 r. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym z 2004 r., termin spełnienia tej skonkretyzowanej powinności podatkowej przypadał na [...] r. Ma to istotne znaczenie, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (por. art. 70 § 1 O.p.). Tym samym, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten okres zaczęło się przedawniać [...] r. i – jeżeli nie zaistniała żadna okoliczność zawieszająca lub przerywająca bieg terminu przedawnienia – wygasło na skutek samego tylko upływu czasu [...] r. Decyzja organu I instancji została wydana [...] r., a decyzja organu odwoławczego, wskutek odwołania, zapadła dopiero w 2012 r.

Termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie. To oznacza, że - w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. - po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik uiścił podatek czy nie, gdyż organy podatkowe mogą wydać decyzje merytoryczne w ramach obu instancji tylko w terminie 5 lat, wskazanym w art. 70 § 1 O.p. W przypadku upływu tego terminu w trakcie trwania postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. Jest to procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego. Taką właśnie decyzję wydała w tej sprawie organ II instancji.

Zdaniem skarżącej spółki bieg przedawnienia został jednak przerwany w 2006r., na skutek ogłoszenia upadłości spółki (poprzednika prawnego). Brak było więc przeszkód do merytorycznego badania sprawy.

Analizując tę kwestię przywołać trzeba treść art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Przepis ten stanowił, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Jak wynika z akt administracyjnych przekazanych Sądowi, ogłoszenie upadłości w stosunku do ,,B’’ SA (poprzednika prawnego skarżącej spółki) nastąpiło [...] r., a zatem jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedmiotowego zobowiązania. Zdarzenie to nie mogło więc mieć wpływu na przerwanie biegu przedawnienia, skoro zaistniało zanim bieg ten się rozpoczął.

Skarżąca twierdzi, że skutek ten nastąpił, bowiem jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, jak miało to miejsce w tej sprawie, to bieg ten rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego, a wynika to z regulacji zawartej w art. 70 § 3a Ordynacji podatkowej. Mimo że przepis ten został dodany do ustawy od 1.01.2016 r., to – jak twierdzi skarżąca – nowelizacja ustawy w tym zakresie nie miała charakteru normatywnego lecz wyjaśniający. Mianowicie prawidłowa wykładnia art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej powinna prowadzić do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, to bieg ten rozpoczynał się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Sąd stanowiska tego nie podziela. Przepis art. 70 § 3a O.p. w brzmieniu wyżej przedstawionym wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. mocą ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Jak stanowi art. 21 ust. 1 i 2 tejże ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jednakże w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 3a ustawy, jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Powyższa regulacja jednoznacznie wyłącza stosowanie reguły określonej w art. 70 § 3a O.p. do sytuacji, gdy ogłoszenie upadłości nastąpiło przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Innymi słowy, przepis ten dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. objął swoim obowiązywaniem stany faktyczne zrealizowane od tej daty. Tym samym wspomniana regulacja prawna nie ma wpływu na sytuację prawną skarżącego. Czyni to zarzut naruszenia art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie – całkowicie chybionym. Dodać trzeba, że przedstawione w skardze zabiegi interpretacyjne spółki odnośnie rzeczywistego znaczenia (wykładni) regulacji art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej oraz skutku dodania do tej ustawy art. 70 § 3a, jako zawierające argumenty contra legem, tj. wbrew oczywistej treści art. 21 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, nie mogły zostać przez Sąd zaakceptowane. Tym samym zarzuty o błędnym zastosowaniu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej i w związku z tym naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 tej ustawy okazały się nietrafne.

Nie podzielił Sąd także zarzutów nie zgromadzenia i nierozpatrzenia materiału dowodowego, nieustalenia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia art. 208 § 1, art. 21 § 3, art. 75 § 3, art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jak zwrócił uwagę NSA w uchwale z 3.12.2012 r. I FPS 1/12, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Kolejną uchwałą, całej izby NSA, z 29.09.2014 r. sygn. II FPS 4/13 Sąd ten wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W tej sytuacji, skoro zobowiązanie spółki za październik 2006 r. zostało zapłacone [...] r., upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i nie wystąpiły żadne okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia, to zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 2011 r. W konsekwencji, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., po upływie terminu przedawnienia nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło, a zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. było w pełni uzasadnione, gdyż procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego był obowiązek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Innymi słowy, decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem z tego powodu, że upłynął termin przedawnienia i w związku z tym nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.