Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2452/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 68, art. 68 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 234, art. 247 par. 1 pkt 2, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1405/15 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1405/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 października 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Ostateczną decyzją z dnia 29 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 536.719 zł (w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 6 lutego 2013 r. kwota zobowiązania została ustalona w wysokości 536.869 zł).

W dniu 15 czerwca 2015 r. do organu wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącej o stwierdzenie nieważności tej decyzji ostatecznej. Jako podstawę żądania pełnomocnik wskazał art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej: "O.p."). W ocenie pełnomocnika, decyzja wydana została bez podstawy prawnej, gdyż w obrocie prawnym po dniu 28 lutego 2015 r. nie było już art. 68 § 4 O.p., a także w oparciu o niekonstytucyjny przepis, to jest art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Rażącego naruszenia prawa pełnomocnik upatrywał w naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania oraz naruszeniu art. 229 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 233 § 2 tej ustawy.

Decyzją z dnia 13 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 31 lipca 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 29 kwietnia 2015 r. W ocenie organu decyzja ostateczna zawiera wskazanie podstawy prawnej, która jest adekwatna do stanu faktycznego. Wydając decyzję ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze tezy wyroków Trybunału Konstytucyjnego, zarówno z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09, jak i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Wskazał, że nie było podstaw w okolicznościach analizowanej sprawy, aby odwołując się do art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej: "Konstytucja RP") odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy.

Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do orzekania w przedmiotowej sprawie z uwagi na uchylenie art. 68 § 4 O.p. organ wyjaśnił, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny w części II tezy wyroku orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Zatem, w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych), przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa i w świetle przytoczonych wyżej wywodów Trybunału powinien być stosowany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wskazał, że w okolicznościach analizowanej sprawy spełniona została przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., gdyż o ile przepis art. 68 § 4 O.p. był częścią porządku prawnego w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, o tyle już nie był jego częścią w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, a art. 4 ustawy zmieniającej nie odpowiada normie prawnej z art. 68 § 4 O.p. W ocenie pełnomocnika, nie można również zapominać o niekonstytucyjności drugiego z przepisów prawa - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., o którego niezgodności z ustawą zasadniczą przesądził wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt. P 49/13. Odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu przez Trybunał Konstytucyjny nie zmienia faktu, że jest on sprzeczny z ustawą zasadniczą. Uzasadniał, że sądy ale również i organy podatkowe (na podstawie art. 7 i art. 8 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP) mają prawo odmówienia stosowania niekonstytucyjnego przepisu, gdyż akt sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany na niekorzyść obywatela.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak jest przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2015 r., o jakich mowa w art. 247 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że ostateczna decyzja organu podatkowego ma podstawę prawną. Stanowił ją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a nie co podkreśla skarżący i co stanowi główny zarzut skargi art. 68 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok został opublikowany w dniu 6 sierpnia 2014 r., (Dz.U. poz. 1052.), co oznacza, że przepis utraciłby moc obowiązującą z dniem 6 lutego 2016 r. Jednakże z dniem 1 stycznia 2016 r. mocą wyżej wymienionej ustawy zmieniającej wprowadzono nową regulację art. 20 u.p.d.o.f., w tym dotyczącą przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że skoro ostateczna decyzja wydana została w kwietniu 2015 r., a więc w okresie kiedy niewątpliwie stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił element obowiązującego porządku prawnego, to wydana ona została w warunkach pozwalających na stwierdzenie jej nieważności, o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji nie sposób również upatrywać w utracie na dzień orzekania przez organ drugiej instancji przy wymiarze zobowiązania podatkowego mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Podkreślono także, że zarówno w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji (6 luty 2013 r.), jak i w dacie doręczenia decyzji wymiarowej przez ten organ (16 luty 2013 r.) art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i powinien być stosowany.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a"), co spowodowało mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego oraz niepełnego uzasadnienia do wyroku, a mianowicie nieodniesienie się przez Sąd do zarzutów strony, o braku możliwości w skutek wydania przez organy podatkowe skarżonych decyzji, skorzystania przez nią z instytucji wznowienia postępowania podatkowego przewidzianego w art. 241 § 1 pkt 8 O.p., gdyż takie jest możliwe tylko i wyłącznie w przypadku decyzji ostatecznych w terminie miesiąca od daty wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowią przesłanki wynikające z art. 174 pkt 2 tej ustawy, co stanowi naruszenie prawa które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), które miało wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 4 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, wskutek mylnego przyjęcia, że drugi z ww. przepisów prawa jest wystarczającą podstawą prawną do wydania rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, mimo utraty z dniem 28 lutego 2015 r. mocy obowiązującej przez art. 68 § 4 O.p., co powodowało brak podstawy prawnej do wydania decyzji organu drugiej instancji, a więc spełnienia się przesłanki nieważności tego aktu na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 O.p. poprzez mylne przyjęcie, że miał on zastosowanie w sprawie w przypadku braku w obrocie prawnym art. 68 § 4 O.p.;

- niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 247 § 1 pkt 2 O.p. poprzez mylne przyjęcie, że art. 68 § 4 O.p. był na dzień wydania decyzji organu drugiej instancji elementem powszechnie obowiązującego porządku prawnego;

- błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że stanowił on jedyną i właściwą podstawę prawną wydawanych w przedmiotowej sprawie decyzji "pierwotnych", mimo treści postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt SK 18/09;

- art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez mylne przyjęcie, że art. 68 § 4 O.p. był powszechnie obowiązującym przepisem prawa w dniu wydawania przez organ drugiej instancji decyzji "pierwotnej", mimo treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, uchylającego wyżej przywołany art. 68 § 4 O.p. z dniem 28 lutego 2015 r., oraz mylne przyjęcie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mimo treści postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt SK 18/09.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy istniały przewidziane w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2015 r., którą organ ten ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości niższej niż pierwotnie ustalona w rozstrzygnięciu pierewszoinstancyjnym (z dnia 6 lutego 2013 r.).

Zgodnie z przywołanymi przepisami, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), a także jeżeli została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

Kwalifikowanego naruszenia prawa strona skarżąca upatruje w wydaniu decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej, z uwagi na to, że w obrocie prawnym po dniu 28 lutego 2015 r. nie było już art. 68 § 4 O.p., a także że wydano ją w oparciu o niekonstytucyjny przepis prawa, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Rzeczywiście, przepis ten został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez pkt 3 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (Dz.U.2013 poz. 985). Zgodnie z tym wyrokiem wymieniony wyżej przepis utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wniosków strony skarżącej, w całej rozciągłości aprobując zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię, która wpisuje się zresztą w jednogłośne niemal stanowisko doktryny i judykatury.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę przyjmuje bowiem, że wydanie i skutecznie doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja skutkuje automatycznie powstaniem tego zobowiązania.

Dalszy byt prawny takiej decyzji wpływa oczywiście na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, jednakże nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może: decyzja uchylająca zaskarżony akt i, co oczywiste, umarzająca postępowanie w sprawie, decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wymienione rodzaje rozstrzygnięć ewidentnie bowiem uznają zaskarżony akt za wadliwy w tak znacznym stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, unicestwiając tym samym ustalone w taki sposób zobowiązanie podatkowe.

Inaczej sytuacja wygląda jednak w przypadku pozostałych rozstrzygnięć odwoławczych. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja zaskarżony akt zmieniająca, bo za taką uznać należy rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekające co do istoty sprawy, nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu wcześniej rozpoznającego sprawę podatnika organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu pierwszej instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja ten akt utrzymująca w mocy wydana została po upływie przedmiotowego terminu. Podobnie zmieniając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a dokonuje jedynie niezbędnej w jego ocenie korekty istotnych jego cech. Również i w tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie skutkuje zatem wyeliminowaniem wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu pierwszej instancji, jak by to mogło wynikać z dosłownego rozumienia zwrotu: "uchylenie decyzji".

Podobnych wniosków dostarcza analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1727/10, stwierdzono, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Podobnie, wskazując na utrwalone orzecznictwo, Sąd ten orzekł w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 182/07, uznając, że zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. Z kolei w wyroku z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 145/08, inny skład tego Sądu zważył, że w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego podatniczki. On może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą (z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius) - po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 O.p. - wysokość tego zobowiązania podatkowego. Brak przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p. wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym NSA potwierdził również w wyroku z dnia z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 507/10. Podobny pogląd zaprezentowany został również w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12.

Zgodzić należy się też z wnioskiem, że skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności ustalenia zobowiązania, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia (por. wyrok z dnia z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2019/08). Zbieżne wnioski płyną także z uzasadnienia wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 874/08 gdzie potwierdzono, że wydając decyzję po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. organ odwoławczy nie może skierować sprawy do wymiaru uzupełniającego, ani też do ponownego rozpoznania, ale może wydać decyzję, w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego doręczenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą mniejszą kwotę tego zobowiązania nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 4 O.p.

Możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie budzi też większych wątpliwości w piśmiennictwie. Leonard Etel, w komentarzu do art. 68 O.p., wyraził pogląd, że: w przypadku, gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy.

Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W Stachurski, LEX 2013). Zarazem Sąd nie podziela odosobnionych i marginalnych poglądów prezentujących odmienne stanowisko, zdecydowanie przychylając się do zaprezentowanej ugruntowanej linii orzeczniczej.

W konsekwencji przyjąć należy, że w niniejszej sprawie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. powstało w momencie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, co miało miejsce w 2013 r., a zatem przed datą 28 lutego 2015 r. Decyzja podatkowego organu odwoławczego uchylająca decyzję w całości lub w części i orzekająca w tym zakresie co do istoty sprawy (decyzja merytoryczno-reformacyjna - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) jedynie modyfikuje treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji. Tylko decyzja administracyjna składająca się z części może być uchylona częściowo. Natomiast decyzja, w której ustalono kwotę zobowiązania nie stanowi części decyzji i wobec tego podatkowy organ odwoławczy, korygując powyższą kwotę, musi w całości uchylić decyzję i ustalić wysokość podatku w prawidłowej wysokości.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi kasacyjnej o wadliwym oparciu decyzji wymiarowej na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) za niekonstytucyjny.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją są w zasadzie skuteczne ex tunc, jednak orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją (jak w analizowanym przypadku) są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona tych wartości, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia Trybunału za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, a więc sytuacji, w której natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie go w systemie. Kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu.

Posługując się argumentum ad absurdum, należy podkreślić, że odmienna interpretacja prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, umożliwia bowiem wznawianie postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Już w chwili wydania wyroku byłoby zatem oczywiste, że wkrótce postępowanie zostanie wznowione. Takiej sytuacji nie da się pogodzić z powagą orzekania. Uznanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających termin utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją RP przepisu za skuteczne ex tunc może prowadzić do niesprawiedliwych rezultatów. Stosowanie albo niestosowanie niekonstytucyjnego przepisu byłoby paradoksalnie uzależnione od wyznaczenia terminu rozprawy. Taka interpretacja powodowałaby różne traktowanie podmiotów prawa będących w takiej samej sytuacji, co jest nie do przyjęcia ze względu na wartości i zasady konstytucyjne, natomiast uznanie, zgodnie z regułami intertemporalnymi, że prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum), sprawia, iż sytuacja wszystkich stron jest identyczna w tego samego rodzaju postępowaniach.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu (por. też wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1305/16).

Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie wskazane w podstawach kasacyjnych zarzuty.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.