Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 508/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.75 § 1 i 2, art. 165a § 1, art. 212, art. 247 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art.151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1236/15 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. sp. z o.o. w R.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] maja 2015r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z [...] lutego 2015r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku K. sp. z o.o. z siedzibą w R. z dnia [...] grudnia 2013r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od marca do czerwca 2008 r. oraz luty 2009 r. Postanowienie to wydane zostało na podstawie art. 165a § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.) zwana dalej " O.p."

W uzasadnieniu powołanego postanowienia organ wyjaśnił, że sprawy aktualnie objęte wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazane miesiące zostały już ostatecznie rozstrzygnięte - Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] sierpnia 2010 r. decyzjami nr [...] od [...] do [...] z [...] i [...] września oraz [...] i [...] listopada 2011 r. odmówił wnioskowanego stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Od decyzji dotyczących maja i czerwca 2008r. Strona nie wniosła odwołań i stały się one ostateczne. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, w wyniku odwołań wniesionych przez stronę od pozostałych decyzji, utrzymał je w mocy decyzjami z dnia [...] grudnia 2011 i 16 lutego 2012r.; wniesione skargi na decyzje ostateczne zostały prawomocnie oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Organ podkreślił, że złożony wniosek nie jest wnioskiem o wzruszenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Rybniku w trybie nadzwyczajnym, co znajduje potwierdzenie w piśmie Pełnomocnika Strony z dnia [...] września 2014r. Zatem niedopuszczalnym jest wszczynanie postępowania w tej samej sprawie co do tożsamości przedmiotowej i podmiotowej w poprzednim i bieżącym postępowaniu, uprzednio już prawomocnie zakończonym.

Strona nie zgadzając się z wydanym przez organ I instancji rozstrzygnięciem, pismem z [...] lutego 2015r. wniosła zażalenie, żądając uchylenia tego postanowienia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zarzucając naruszenie art. 165a O.p. wskazała, że wniosek podatnika został złożony w zawiązku ze złożeniem prawidłowych korekt deklaracji.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w zażaleniu Strony - Dyrektor Izby Celnej w Katowicach zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w całości podtrzymując wyrażone w nim stanowisko co do niedopuszczalności dwukrotnego prowadzenia postępowania w tej samej sprawie.

Na powyższe postanowienie wydane przez organ odwoławczy, pismem z dnia [...] czerwca 2015r. Strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 165a O.p. poprzez przyjęcie, że postępowania na wniosek strony nie mogą być wszczęte ze względu na rozstrzygnięcie tych samych spraw decyzjami ostatecznymi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu a także postanowieniu organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wniesioną przez Stronę, uznając , iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach odpowiada prawu.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, iż Spółka K. jest stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i rozważył, iż użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi o przypadki, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna bądź w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Natomiast w literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć – pkt 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; pkt 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; pkt 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja.

W ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie za prawnie usprawiedliwione należało uznać rozstrzygnięcia organów podatkowych o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie żądania zwrotu nadpłaconego podatku. Aby mówić bowiem o interesie prawnym w postępowaniu podatkowym musi być to postępowanie, które będzie dotyczyło roszczenia publicznoprawnego lub obowiązku, inaczej mówiąc roszczenia o przyznanie uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku, które będą miały umocowanie w przepisach prawa materialnego.

Sąd I instancji stwierdził też, iż czyniąc rozważania na tle instytucji nadpłaty podatkowej w okolicznościach faktycznych sprawy nie można pominąć okoliczności bezspornych w przedmiotowej sprawie. Mianowicie wnioskowane do wszczęcia aktualnym wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r. postępowanie dotyczące żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od marca do czerwca 2008 r. i za luty 2009 r. było już ostatecznie rozstrzygnięte. Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku po rozpatrzeniu pierwotnego wniosku Spółki z [...] sierpnia 2010 r. decyzjami nr [...] z 8 i 30 września oraz [...] i [...] listopada 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu dokonanych przez Stronę sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, które w opinii organu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i ustawy o podatku akcyzowym - podlegały akcyzie. Decyzji dotyczących maja i czerwca 2008 r. podatnik nie zaskarżył. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, w trybie postępowania odwoławczego, utrzymał w mocy pozostałe, zaskarżone rozstrzygnięcia pierwszo-instancyjne decyzjami z dnia [...] grudnia 2011r. i [...] lutego 2012r., a wniesione skargi na te decyzje ostateczne zostały prawomocnie oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, iż wobec niestwierdzenia przez organ rozpoznający pierwotny wniosek, podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty wydane zostały decyzje ostateczne, a przy jednoczesnym ustaleniu, że zapłacona akcyza była w kwocie prawidłowej, brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej w tym zakresie. Kwestia więc spornego podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącą Spółkę za wnioskowane miesiące została rozstrzygnięta ostatecznymi decyzjami i prawomocnym wyrokiem. Skutkiem tego niedopuszczalne było ponowne procedowanie w tej samej sprawie tożsamej podmiotowo i przedmiotowo. Fakt złożenia odmiennych od uprzednich korekt nie może być wystarczającym warunkiem do wzruszania ostatecznych rozstrzygnięć, gdyż takie postępowanie prowadziłoby do ciągłego, nieograniczonego kwestionowania rozliczeń podatkowych i prób nieustającej weryfikacji wydawanych w tym zakresie rozstrzygnięć.

Na powyższy wyrok została wniesiona skarga kasacyjna Spółki z o.o. K. oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) – zwana dalej "p.p.s.a."tj:

1. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.) , zarzucając naruszenie art. 145 § 1, pkt 1, lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 O.p., przez akceptację błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2008 r. oraz luty 2009 nie mogło być wszczęte na podstawie wniosku skarżącej z dnia 18 grudnia 2013;

2. naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) w szczególności naruszenie art. 75 § 1 i § 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że skarżącej nie przysługiwało prawo do złożenia ponownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mimo że wniosek ten wyznaczał całkowicie inny zakres i przedmiot postępowania, niż wniosek złożony poprzednio.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne Skarżąca kasacyjnie Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok;

2. rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego, poprzez zasądzenie od organu na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, iż organy podatkowe i WSA w Gliwicach błędnie uznały, że postępowanie podatkowe w tej sprawie nie może zostać wszczęte. Jednocześnie Spółka nie kwestionuje, uważając za bezsporną w sprawie okoliczność, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] grudnia 2013 r. jest drugim wnioskiem skarżącej w tej sprawie dotyczącym tych samych okresów rozliczeniowych, a postępowania wszczęte poprzednim wnioskiem zostały zakończone decyzjami ostatecznymi, odmawiającymi stwierdzenia nadpłaty.

W żadnym jednak razie okoliczność ta, nie pozwala na stwierdzenie, że kolejne postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie mogło być wszczęte na podstawie wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. Powołując się na orzecznictwo sądowe oraz poglądy wyrażane w piśmiennictwie, Strona skarżąca kasacyjnie wywodzi, iż aby mówić o tożsamości zakresu kolejnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, koniecznym jest ustalenie tożsamości wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty, bowiem to ten wniosek wyznacza zakres postępowania nadpłatowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty może zostać uznany za tożsamy wyłącznie wtedy, gdy tożsame jest rozlicznie podatkowe, objęte składaną wraz z tym wnioskiem deklaracją korygującą. Korekta taka jest bowiem "immanentnie z wnioskiem związana", nie ma charakteru samoistnego i dzieli los wniosku, jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego stwierdzenia nadpłaty, a "wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika". Składana wraz z wnioskiem korekta wyznacza zatem zakres żądania podatnika, a tym samym zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Tożsamość spraw zachodzi zaś wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze .Niewątpliwie więc sprawa wszczęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, do którego załączona jest korekta deklaracji zwierające inne rozliczenie podatkowe, niż korekta załączona do wniosku złożonego wcześniej, nie może być tożsama ze sprawą wszczętą na podstawie tego wcześniejszego wniosku. Inny będzie bowiem zawsze w takiej sytuacji stan faktyczny i inne będą fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zmiana sposobu rozliczenia podatkowego poprzez ponowną korektę deklaracji, oznacza zmianę okoliczności faktycznych, określających treść żądania i wyznaczających zakres prowadzonego postępowania nadpłatowego.

Następnie Strona przedstawiła szczegółowy zakres rozliczenia pierwotnych deklaracji i obu deklaracji korygujących za okresy, których dotyczy zaskarżone postanowienie, które przedstawia się następująco:

1. Marzec 2008 - w pierwotnej deklaracji wykazała podatek akcyzowy należny za dany miesiąc od samochodów osobowych w kwocie 36.303 zł (poz. 25 i 31 deklaracji AKC-3) i kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego miesiąca w wysokości 12.608 zł. W pierwszej skorygowanej deklaracji (na podstawie której wszczęte zostało postępowanie, w którym wydane zostały decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty) Skarżąca wykazała podatek akcyzowy należny za dany miesiąc od samochodów osobowych w kwocie 15.242 zł (poz. 25 i 31 deklaracji AKC-3) i kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego miesiąca w wysokości 311.396 zł. Natomiast w drugiej skorygowanej deklaracji (załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w stosunku do którego organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania), Skarżąca zgodnie z decyzjami w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty powróciła do pierwotnego rozliczenia danego miesiąca, tzn. tak samo jak w pierwotnej deklaracji wykazała podatek akcyzowy należny za dany miesiąc od samochodów osobowych w kwocie 36.303 zł (poz. 25 i 31 deklaracji AKC-3), natomiast kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego miesiąca wykazała w wysokości 265.746 zł (a więc innej niż w pierwotnej deklaracji i innej niż w pierwszej korekcie).

2.Kwiecień 2008 - w pierwotnej deklaracji skarżąca wykazała podatek akcyzowy należny za dany miesiąc od samochodów osobowych w kwocie 39.231 zł (poz. 25 i 31 deklaracji AKC - 3) i brak kwoty nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego miesiąca. W pierwszej skorygowanej deklaracji (na podstawie której wszczęte zostało postępowanie, w którym wydane zostały decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty) skarżąca wykazała podatek akcyzowy należny za dany miesiąc od samochodów osobowych w kwocie 21.352 zł (poz. 25 i 31 deklaracji AKC - 3) i kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego miesiąca w wysokości 296.154 zł. Natomiast w drugiej skorygowanej deklaracji (załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w stosunku do którego organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania), skarżąca zgodnie z decyzjami w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty powróciła do pierwotnego rozliczenia danego miesiąca, tzn. tak samo jak w pierwotnej deklaracji wykazała podatek akcyzowy należny za dany miesiąc od samochodów osobowych w kwocie 39.231 zł (poz. 25 i 31 deklaracji AKC - 3), natomiast kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego miesiąca wykazała w wysokości 229.443 zł (a więc innej niż w pierwotnej deklaracji i innej niż w pierwszej korekcie).

3.Maj 2008 - w pierwotnej deklaracji skarżąca wykazała podatek akcyzowy należny za dany miesiąc od samochodów osobowych w kwocie 18.155 zł (poz. 25 i 31 deklaracji AKC - 3) i brak kwoty nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego miesiąca. W pierwszej skorygowanej deklaracji (na podstawie której wszczęte zostało postępowanie, w którym wydane zostały decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty) skarżąca wykazała podatek akcyzowy należny za dany miesiąc od samochodów osobowych w kwocie 3.277 zł (poz. 25 i 31 deklaracji AKC - 3) i kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego miesiąca w wysokości 274.802 zł. Natomiast w drugiej skorygowanej deklaracji (załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w stosunku do którego organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania), skarżąca zgodnie z decyzjami w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty powróciła do pierwotnego rozliczenia danego miesiąca, tzn. tak samo jak w pierwotnej deklaracji wykazała podatek akcyzowy należny za dany miesiąc od samochodów osobowych w kwocie 18.155 zł (poz. 25 i 31 deklaracji AKC - 3), natomiast kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego miesiąca wykazała w wysokości 190.212 zł (a więc innej niż w pierwotnej deklaracji i innej niż w pierwszej korekcie).

4. Czerwiec 2008 w pierwotnej deklaracji skarżąca wykazała podatek akcyzowy należny za dany miesiąc od samochodów osobowych w kwocie 14.835 zł (poz. 25 i 31 deklaracji AKC - 3) i brak kwoty nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego miesiąca. W pierwszej skorygowanej deklaracji (na podstawie której wszczęte zostało postępowanie, w którym -wydane zostały decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty) skarżąca wykazała podatek akcyzowy należny za dany miesiąc od samochodów osobowych w kwocie 1.506 zł (poz. 25 i 31 deklaracji AKC - 3) i kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego miesiąca w wysokości 271.525 zł. Natomiast w drugiej skorygowanej deklaracji (załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w stosunku do którego organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania), skarżąca zgodnie z decyzjami w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty powróciła do pierwotnego rozliczenia danego miesiąca, tzn. tak samo jak w pierwotnej deklaracji wykazała podatek akcyzowy należny za dany miesiąc od samochodów osobowych w kwocie 14.835 zł (poz. 25 i 31 deklaracji AKC - 3), natomiast kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego miesiąca

wykazała w wysokości 172.057 zł (a więc innej niż w pierwotnej deklaracji i innej niż w pierwszej korekcie).

5. Luty 2009 - w pierwotnej deklaracji skarżąca wykazała podatek akcyzowy należny za dany miesiąc od samochodów osobowych w kwocie 297.828 zł (poz. 25 i 31 deklaracji AKC - 3) i kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego miesiąca w wysokości 153.903 zł. W pierwszej skorygowanej deklaracji (na podstawie której wszczęte zostało postępowanie, w którym wydane zostały decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty) skarżąca wykazała podatek akcyzowy należny za dany miesiąc od samochodów osobowych w kwocie 281.435 zł (poz. 25 i 31 deklaracji AKC - 3) i kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego miesiąca w wysokości 518.861 zł. Natomiast w drugiej skorygowanej deklaracji (załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w stosunku do którego organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania), skarżąca zgodnie z decyzjami w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty powróciła do pierwotnego rozliczenia danego miesiąca, tzn. tak samo jak w pierwotnej deklaracji wykazała podatek akcyzowy należny za dany miesiąc od samochodów osobowych w kwocie 297.828 zł (poz. 25 i 31 deklaracji AKC - 3), natomiast kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego miesiąca wykazała w wysokości 311.125 zł (a więc innej niż w pierwotnej deklaracji i innej niż w pierwszej korekcie).

Ponadto Strona zaznaczyła, że we wszystkich powtórnie skorygowanych deklaracjach skarżąca powróciła do wykazywania wysokości podatku akcyzowego należnego za dany miesiąc w kwocie takiej samej, jak w deklaracjach pierwotnych. W ten sposób zrealizowała oceny prawne zawarte w decyzjach w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Przyczyną powstania nadpłat podatku akcyzowego, których stwierdzenia skarżąca żądała wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r., była wyłącznie zmiana kwot nadwyżki wpłat do rozliczenia z poprzedniego miesiąca. Zmiana ta wynikała z korekt deklaracji za okresy do grudnia 2007 do lutego 2008 i od lipca 2008 do stycznia 2009, w których to miesiącach nadpłata podatku nie wystąpiła. Te z kolei wynikają ze zmiany rozliczenia za listopad 2007 i zwiększenia kwoty nadwyżki wpłat do rozliczenia w deklaracji AKC - 3 za ten miesiąc (poz. 37 tej deklaracji). Natomiast Rozliczenie za listopad 2007 nie było nigdy w żaden sposób i w żadnej formie kwestionowane przez organy podatkowe, ani nie było nigdy wszczęte ani prowadzone żadne postępowanie podatkowe dotyczące tego okresu.

Dlatego też w ocenie Strony, nie było żadnych podstaw do odmowy wszczęcia wskutek tego wniosku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Akceptując odmowę wszczęcia tego postępowania przez organy podatkowe WSA w Gliwicach naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a, w związku z art. 165a § 1 O.p. W konsekwencji naruszył również art. 75 § 1 i § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do rozpatrzenia jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, odnosząc się szczegółowo do rozliczeń przedstawionych przez Stronę. Pełnomocnik organu przedstawił też szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazując na istotne cechy podatku akcyzowego i podnosząc bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

2. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Norma wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do naruszenia przepisów postępowania tj.art.165a § 1 O.p. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art.151 p.p.s.a.to wskazać przede wszystkim należy, iż Sąd I instancji, nie stosował art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., nie mógł więc uchybić normie prawnej z niego wynikającej. Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.i z tym przepisem prawidłowo powiązano naruszenie art.165a O.p.

5. Spór między Stroną a organem dotyczy dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem z dnia 18 grudnia 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące, co do których zostały już wydane ostateczne rozstrzygnięcia, odmawiające uprzednio stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, jednakże kolejny wniosek podatnika został złożony w związku ze złożeniem prawidłowych jej zdaniem korekt deklaracji. Strona przyznaje, że za wnioskowane miesiące podatnik składał już wcześniej korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i spotkał się z odmową w postaci ostatecznych decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty jednak w decyzjach tych stwierdzono nieprawidłowości złożonych uprzednio korekt deklaracji, na których podstawie podatnik wnioskował o nadpłatę.

Organ zaś wskazuje na przepis art. 165a § 1 O.p. i niemożność dwukrotnego orzekania w tej samej co do tożsamości podmiotowej i przedmiotowej sprawie.

Rozstrzygająca w sprawie jest więc treść art.165a O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wydanie postanowienia na podstawie art. 165a O.p. winno być jednak poprzedzone zbadaniem przez właściwy organ istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że postępowanie nie może być wszczęte w szczególności, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., VI SA/Wa 2450/11 - orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja, w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3313/08, orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z orzeczeń tych jednoznacznie wynika, że zanim właściwy organ wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania jest zobowiązany ustalić ponad wszelką wątpliwość przedmiot żądania podmiotu wnoszącego podanie i wykazać, że postępowanie w tym zakresie nie może się toczyć.

6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd I instancji i organ podatkowy, podnosząc, że w katalogu przesłanek określonych powołanym wyżej przepisem mieści się m.in. sytuacja, w której w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo zostało zakończone. Stosownie do treści do art. 212 O.p. organ podatkowy który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jego doręczenia. Z kolei, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. dwukrotne orzekanie w tej samej sprawie stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przepis art. 128 § 1 O.p. zawiera ustawową definicję decyzji ostatecznej, jako decyzji, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzje ostateczne, nie mogą być weryfikowane w administracyjnym toku instancji. Do decyzji ostatecznych zaliczyć należy między innymi decyzje wydane przez organ drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia odwołania oraz decyzje organu pierwszej instancji, w stosunku do których upłynął termin do wniesienia odwołania i termin ten nie został przywrócony. Powyższe oznacza, że wydanie przez organ ostatecznej decyzji uniemożliwia dalsze procedowanie w danej sprawie w tzw. trybach podstawowych. Wydanie orzeczenia w sprawie załatwionej wcześniej już orzeczeniem ostatecznym w administracyjnym toku instancji powoduje, że późniejsze orzeczenie obarczone będzie wadą nieważności. Okoliczność, czy powaga rzeczy osądzonej w danym przypadku występuje, wymaga ustalenia tożsamości porównywanych spraw pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym. Tożsamość podmiotowa ma miejsce wtedy, gdy w sprawie występują te same strony. Natomiast tożsamość w zakresie przedmiotu sprawy wyznacza tożsamość podstawy prawnej, faktycznej i treści żądania strony.

7. Kluczową zatem w kontrolowanej sprawie pozostawała kwestia, czy sprawa wywołana wnioskiem skarżącej z dnia 18 grudnia 2013 r. jest tożsama z wcześniejszą sprawą wszczętą na wniosek Strony również w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za te same okresy rozliczeniowe. Jak wynika z ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd I instancji i nie kwestionowanych, przez Stronę skarżącą kasacyjnie, sprawa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2008 r. oraz luty 2009 r., została już ostatecznie rozstrzygnięta . Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] sierpnia 2010 r. decyzjami nr [...] z [...] i [...] września oraz [...] i [...] listopada 2011 r. odmówił wnioskowanego stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Od decyzji dotyczących maja i czerwca 2008 r. Strona nie wniosła odwołań i stały się one ostateczne. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, w wyniku odwołań wniesionych przez stronę od pozostałych decyzji, utrzymał je w mocy decyzjami z dnia [...] grudnia 2011 i [...] lutego 2012r.; wniesione skargi na decyzje ostateczne zostały prawomocnie oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

8. Z powyższego wynika, iż w związku z wcześniejszym rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty za wskazane wyżej okresy w podatku akcyzowym nie było podstaw do ponownego orzekania w tym przedmiocie na podstawie kolejnego wniosku skarżącej. Kolejna decyzja w tym przedmiocie dotknięta byłaby wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, że opisana powyżej przesłanka zastosowania art. 165 a § 1 O.p. została spełniona.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż argumentacja skarżącej zmierza do, pozostającego w sprzeczności z wynikającą z art. 128 O.p. "mającą podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych" (por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 19/06, LEX nr 262113) zasadą trwałości decyzji ostatecznej, wniosku, że oceniane przez stronę jako zasadne żądanie stwierdzenia nadpłaty można wnosić wielokrotnie.

9. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też poglądu prezentowanego przez Skarżącą kasacyjnie, że orzekanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty byłoby niedopuszczalne, tylko w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam okres w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do przyjęcia tezy, że w przypadku decyzji, których przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty art.247 § 1 pkt 4 O.p. nie ma zastosowania. Żaden przepis O.p. nie zawiera wyjątków w tym zakresie.

10. Ponadto wbrew wywodom Skarżącej złożenie kolejnej korekty deklaracji, nie powoduje zmiany stanu faktycznego sprawy ani żądania wniosku. Nadal żądaniem strony jest stwierdzenie nadpłaty za okresy rozliczeniowe, co do których wydana została decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Wskazać też trzeba, że korekta deklaracji ma charakter wtórny do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jest konsekwencją żądania Strony. Stanowisko to potwierdza też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany w skardze kasacyjnej, z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 296/11, w którym Sąd stwierdził, że to korekta dzieli los wniosku o stwierdzenie nadpłaty a nie odwrotnie. W rozpoznawanej sprawie Strona składając nadal to samo żądanie stwierdzenia nadpłaty we wniosku z 18 grudnia 2013 r. za ten sam okres rozliczeniowy i dotyczącego tego samego podatku, koryguje po raz kolejny deklarację podatkową, na podstawie oceny prawnej, wyrażonej przez organy w decyzjach odmawiających stwierdzenia nadpłaty za te same okresy co w poprzednim wniosku, powracając częściowo do rozliczenia z deklaracji pierwotnej, twierdząc, że w chwili obecnej postępowanie dotyczy potencjalnej nadpłaty wynikającej z innej nowej deklaracji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Strony nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Strona może oczywiście złożyć kolejną korektę deklaracji wskazując taki sposób rozliczenia jak uważa, w związku z wydanymi wcześniej decyzjami w sprawie, o ile nie sprzeciwia się temu art.81 O.p., ale organ podatkowy ma obowiązek i jednocześnie prawo wszcząć postępowanie i wydać decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Bowiem wniesienie kolejnej korekty deklaracji powoduje, iż w obrocie prawnym będą funkcjonowały dwie deklaracje i już chociażby z tego względu konieczne będzie wydanie decyzji rozstrzygające zasadność i prawidłowość korekty oraz określenie prawidłowej wysokości zobowiązania. Kwestię tę reguluje art.21 § 3 O.p. Jest to odrębne postępowanie, w którym wszystkie te argumenty i rozliczenia, które przedstawia Strona w kolejnym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mogą i powinny podlegać rozstrzygnięciu organu podatkowego. Deklaracja(korekta) złożona przez Stronę korzysta z domniemania prawidłowości, dopóki organ podatkowy, nie wyda na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji, w której określi zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazana w deklaracji lub jej korekcie. Postępowanie podatkowe, prowadzone na podstawie art. 21 § 3 O.p., a wszczynane z urzędu przez organ podatkowy na podstawie art. 165 § 1 O.p., zmierza zatem do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 O.p.). W wyniku tego postępowania organ podatkowy - stosując także przepisy ustawy właściwej dla danego podatku – może wydać decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 O.p. określa wysokość zobowiązania podatkowego, a jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., II FSK 1304/09 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z kolei jeżeli ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego albo podatek wskazany w deklaracji został w całości zapłacony, odpadły określone w art. 21 § 3 O.p. podstawy do prowadzenia postępowania, którego celem miałoby być określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w deklaracji. W takim przypadku postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu przez organ podatkowy staje się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.).Może też zaistnieć sytuacja, gdy organ stwierdzi, że pierwotna deklaracja jest prawidłowa a nie korekta, ale kwestie też należy rozstrzygnąć decyzją określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego ( z uwagi na dwie deklaracje ).

Nie zmienia to jednak rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest omawiany wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

11. Konsekwencję powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest również uznanie, za bezzasadne wskazywanego przez Stronę, naruszenia art.75 § 1 i 2 O.p. Zaskarżony wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu, stąd zarzut bezprawnego pozbawienia Strony uprawnienia do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie zasługiwał na aprobatę.

12. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pk1 p.p.s.a.