Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2258/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 180 § 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1041/13 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1041/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r, określił R. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 172 843,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik prowadził w 2006 r. zarejestrowaną samodzielną działalność gospodarczą oraz w formie spółek cywilnych "P." (posiadając - 50 % udziałów) oraz "PR." (posiadając - 34% udziałów). W postępowaniu kontrolnym organ I instancji stwierdził, że na dyskotece w O. przy ul. S. prowadzonej w ramach spółki cywilnej "P.", nie wprowadzano na kasy fiskalne wszystkich sprzedawanych biletów wstępu. W rezultacie powyższego podatnik zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006 r. o kwotę 32 028,78 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzja z dnia 19 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 172.336,00 zł. Organ stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu zasadnie uznał w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 4 października 2011 r. nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej "P.". Zasadnie zatem dokonał szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", przy czym wykazał brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. i określił podstawę opodatkowania inną metodą. Uznał zwiększenie sprzedaży biletów wykazane w złożonym przez podatników zestawieniu jako wiarygodne, zwiększył zatem przychody spółki o wartości wykazane w tym zestawieniu. Uznał dodatkowo, że w dni koncertów znanych wykonawców sprzedaż biletów musiała być zdecydowanie większa, niż ta, którą wykazywano w zwykłe dni. Wskazał w decyzji, że chodzi o koncerty następujących wykonawców: M. (17 czerwca 2006 r.), D. (7 października 2006 r.), D. (18 listopada 2006 r.). Organ pierwszej instancji przyjął, że w te dni sprzedano 1500 biletów. W opinii organu odwoławczego za zasadnością zapadłego rozstrzygnięcia przemawia fakt, że z wydanych przez Prezydenta Miasta O. w dniach 26 maja 2004 r., 9 czerwca 2006 r., 29 maja 2007 r. zezwoleniach na przeprowadzenie imprezy masowej wskazano, że maksymalna ilość osób mogących uczestniczyć w imprezie masowej wynosi 1500, a ilość służb porządkowych ustalono na 23 osoby. Z zeznań A. M. wynika, że na każdej dyskotece było zawsze 23 osoby ochrony, co odpowiadało wymogom wynikającym z ww. zezwoleń. Natomiast z zestawienia ilości sprzedanych biletów sporządzonego przez podatnika i załączonego do protokołu przesłuchania R. K. wynika, że w istocie w latach 2006 - 2007 tylko w jeden weekend sprzedano 1287 biletów (24 - 25 czerwca 2006 r.), dwa razy powyżej 900 biletów (w dniach 2- 3 września 2006 r. oraz 28 - 29 października 2006 r.), oraz dwa razy powyżej 800 biletów (20 - 21 stycznia 2007 r.). Pozostałe wartości sprzedaży w latach 2006 - 2007 oscylują pomiędzy liczbą 200 a 750. Trudno w tej sytuacji uznać, że podatnik konsekwentnie wnosił w latach 2004 - 2007 o udzielenie pozwolenia na imprezy masowe do 1 500 osób, przez co zmuszony był do utrzymywania przez cały rok 23 osobowej ochrony, skoro w latach 2006 - 2007 nie uzyskiwałby takiej frekwencji. Zdaniem organu odwoławczego skoro podatnik wnosił o organizowanie imprez do 1 500 osób, to takie imprezy musiały się odbywać, chociażby w dni koncertów. Trudno też oczekiwać, tak jak wynika z zestawienia sporządzonego przez pracowników kontroli skarbowej w Poznaniu, poprzez zliczenie biletów na rolkach paragonów dostarczonych przez podatnika, aby dyskoteki na których odbywały się występy artystyczne znanych wykonawców wykazywały nawet niższą sprzedaż jak w weekendy, w których takich występów nie organizowano. Organ kontroli skarbowej przyjął, że 1 500 osób przychodziło w dwa dni (piątek oraz sobotę), a nie jedynie w jeden dzień. Przyjęte przez organ kontroli skarbowej założenia nie przeczą zatem okoliczności, że nigdy liczba osób nie przekraczała 1500, nawet gdyby uznać ją za wiarygodną.

Organ odwoławczy odnosząc się do pisma K. S. dotyczącego analizy zdjęcia, które ma dowodzić, że w klubie nie mogło zmieścić się 1 500 osób na koncercie, który odbywał się jedynie w jednej sali, wyjaśnił, że skoro cena biletów była równa, to w istocie klienci dyskoteki mogli swobodnie przemieszczać się pomiędzy wszystkimi pomieszczeniami dostępnymi dla klientów. Można zatem przyjąć, że cała dyskoteka, a nie tylko jedna sala taneczna mogła pomieścić 1 500 osób. Wiarygodność pisma zdaniem organu jest jednak znikoma przede wszystkim dlatego, że w istocie samo nazwanie zdjęcia "13.05.06.1", nie świadczy o tym, że dotyczy ono 2006 r. i w istocie jest analizą bliżej nieokreślonej sytuacji zaistniałej w dyskotece.

Pismem z dnia 27 maja 2013 r. podatnik wskazał, że nie odbył się koncert D. Organ odwoławczy uznał, że w tym zakresie zarzuty pełnomocnika mają uzasadnienie. Tym samym niezasadnie organ kontroli skarbowej zwiększył przychody Spółki cywilnej P. o kwotę 12 070,00 zł.

W skardze skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając zaskarżoną decyzję naruszył następujące przepisy prawa:

1) art. 24 ust. 1 i 2 w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o szacowanie i środki dowodowe, które nie mogą stanowić skutecznego dowodu, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego zdaniem podatnika wynika, iż zadeklarowane kwoty podatku do zapłaty w pierwotnej wysokości były prawidłowe,

2) art. 122 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji na jakiej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął i określił frekwencje w dyskotece przy ulicy S . w O. w dniach następujących koncertów: D. (7 października 2006 r.), A. (24 listopada 2007 r.), M. (17 czerwca 2006 r.), T. (3 listopada 2007 r.) na poziomie 1.500 osób, skoro w aktach sprawy brak jest dokumentów i wyliczeń wskazujących na odpowiednie dokonanie analizy matematycznej zgromadzonego materiału dowodowego, ponadto szczegółowe uzasadnienie tej okoliczności musi zostać przytoczone w uzasadnieniu, a jej brak powoduje ustalenia organu odwoławczego za nieuzasadnione i chybione,

3) art. 122, art. 180 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i:

a) pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy opinii biegłego rzeczoznawcy mgr K. S. specjalisty w dziedzinie fotogrametrii i foto interpretacji stwierdzającej na podstawie analizy zdjęć - jaka ilość osób została sfotografowana w chwili wykonania zdjęć oraz jaką część (obszar) sali tanecznej zajmują osoby widoczne na tych zdjęciach w celu ustalenia czy 1 500 klientów mogło wziąć udział w występie artystycznym, mając na uwadze wielkość Sali, na której się on odbył,

b) pominięcie i uznanie za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań K. K., R. M., D. O. oraz A. M. w sprawie ewidencjonowania wszystkich przychodów ze wstępów na dyskotece w O., którzy mają bezpośrednią wiedzę co do ilości osób przebywających w dyskotece w okresie objętym kontrolą,

c) pominięcie i uznanie za nieistotne przy rozstrzygnięciu sprawy protokołów kontroli z dnia 24 listopada 2007 r. sporządzonych przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. oraz Straży Miejskiej w O. na okoliczność ustalenia czy w dniu w którym odbywał się koncert zespołu A. wszystkie przychody były ewidencjonowane na kasach fiskalnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznając zarzuty za bezpodstawne, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Sąd I instancji uznał, że podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie.

W ocenie Sądu I instancji zasadne jest stanowisko organów, że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej P. jest nierzetelna. Organ kontroli skarbowej słusznie więc dokonał szacowania podstawy opodatkowania, przy czym przekonująco uzasadnił, dlaczego nie zastosował żadnej z metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. Organ kontroli skarbowej uznał zwiększenie sprzedaży biletów wykazane w złożonym przez podatników zestawieniu jako wiarygodne, zwiększył zatem przychody spółki o wartości wykazane w tym zestawieniu. Uznał też, że w dni koncertów znanych wykonawców sprzedaż biletów musiała być zdecydowanie większa, niż ta, którą wykazywano w zwykłe dni. Organ kontroli skarbowej wskazał w decyzji, o które dni, i o koncerty których wykonawców chodzi. W jego opinii w te dni sprzedano 1 500 biletów. W opinii Sądu I instancji za zasadnością zapadłego rozstrzygnięcia przemawia, że z wydanych przez Prezydenta Miasta O. w dniach 26 maja 2004 r., 9 czerwca 2006 r. i 29 maja 2007 r. zezwoleniach na przeprowadzenie imprezy masowej wskazano, że maksymalna ilość osób mogących uczestniczyć w imprezie masowej wynosi 1 500, a ilość służb porządkowych ustalono na 23 osoby. Podkreślono, że z zeznań A. M. wynika, że na każdej dyskotece były zawsze 23 osoby ochrony, co odpowiadało wymogom wynikającym z ww. zezwoleń. Sąd I instancji odnotował, że organ kontroli skarbowej przyjął, iż 1 500 osób przychodziło w dwa dni (piątek oraz sobotę), a nie jedynie w jeden dzień. Przyjęte przez organ kontroli skarbowej założenia nie przeczą zatem okoliczności, że nigdy liczba osób nie przekraczała 1 500. Organy prowadzące postępowanie nie dysponowały jednak pełnymi danymi wskazującymi na rzeczywistą ilość osób uczestniczących na koncertach, przyjęły jedyną pewną ilość osób, wynikającą z wydawanych zezwoleń na organizowanie imprez masowych. Zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ustalenie takiej podstawy nigdy nie będzie identyczne z rzeczywistą podstawą opodatkowania, a jedynie będzie wartością zbliżoną do rzeczywistej. Tym samym ujęcie w podstawie opodatkowania określonej w drodze szacowania okoliczności, że w dni koncertów wartość sprzedaży musiała być inna niż w dni, w których te koncerty się nie odbywały w istocie powoduje, że wartość podstawy opodatkowania będzie bardziej zbliżona do rzeczywistej, niż gdyby tej okoliczności nie uwzględniać.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł R. K. zaskarżając wskazany wyrok w części – to jest w zakresie, w jakim dotyczy on ustalonej frekwencji w dyskotece przy ul. S. w O. (Klub P. ) w dniach koncertów: M. (17 czerwca 2006 r.), D. (7 października 2006 r.) na poziomie 1 500 osób oraz w zakresie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 z tego wynikających.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku, oraz poprzez przyjęcie za prawidłowy błędnie ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy, co w oczywisty sposób znalazło swe odbicie w treści uzasadnienia wyroku, a co skutkowało w sposób oczywisty na nieprawidłowe wyrokowanie w sprawie;

- art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie faktycznego stanu sprawy, przyjęcie za organem błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz zamknięcie rozprawy pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przepisów art. 122, art. 180, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1lit. a) p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego to jest art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 O.p., oraz w konsekwencji nie uchylenie decyzji.

Ponadto skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, że ten wydany został z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 O.p.

W związku z powyższym skarżący wniósł o

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części to jest w zakresie w jakim dotyczy on ustalonej frekwencji w dyskotece przy ul. S. w O. (klub P. ) w dniach koncertów: M. (17 czerwca 2006 r.); D. (7 października 2006 r.) na poziomie 1 500 osób oraz w zakresie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 z tego wynikających i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu;

2. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalanie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu.

W pierwszym rzędzie, odnosząc się do wniosku skargi o uchylenie zaskarżonego wyroku w części przypomnieć należy, że jak stanowi art. 132 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – dalej jako "p.p.s.a." sąd administracyjny rozstrzyga sprawę wyrokiem. Stronie niezadowolonej z wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku (postanowienia kończącego postępowanie w sprawie) przysługuje prawo jego zaskarżenia skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Określonej treści wyrok stanowi sposób rozstrzygnięcia przez sąd sprawy sądowoadministracyjnej co do istoty i wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna zawsze jest skierowana przeciwko określonej treści rozstrzygnięciu zawartemu w wydanym wyroku (postanowieniu kończącym postępowanie), a wnoszący ją, stosownie do dyspozycji art. 176 § 1 pkt 1 p.p.s.a., winien określić czy wyrok ten zaskarżony jest w całości czy w części. Wskazanie zakresu zaskarżenia dotyczy rzecz jasna samego rozstrzygnięcia. Należy przy tym zaznaczyć, że zaskarżenie orzeczenia w części możliwe jest tylko wówczas, gdy zawiera ono wyodrębnione części, oraz gdy części te są na tyle samodzielne, że uchylenie wyroku w jednej, zaskarżonej części nie wpłynie na pozostałe zawarte w wyroku rozstrzygnięcia (podobnie: wyrok NSA z dnia 9 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 859/08, wyrok NSA z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. akt II GSK 215/10; CBOSA). Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie zawiera wyodrębnionych części – zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę. Wniesiona przez stronę skarga kasacyjna eksponując wadliwość uzasadnienia wyroku w zakresie zaaprobowanych przez ten Sąd ustaleń, co do spornych elementów wymiaru podatku kwestionuje jednak w istocie sam wyrok orzekający o oddaleniu skargi, stąd należało uznać, że jej formalna konstrukcja jest dostatecznie prawidłowa.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji prowadzi do wniosku, że Sąd ten zaaprobował ustalenie organów podatkowych, wedle którego księgi rachunkowe prowadzonych w ramach spółki P. są nierzetelne. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jasno stwierdzono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu zasadnie uznał w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 4 października 2011 r., że księgi podatkowe spółki cywilnej P. są nierzetelne. Okoliczność, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie wskazał wprost na przepis art. 193 § 6 O.p. nie może mieć istotnego znaczenia w sprawie skoro jednak stwierdził, że nie budzi jego sprzeciwu ocena organu odwoławczego, że doszło do niezaewidencjonowania całej sprzedaży w dyskotece w O. W skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut kwestionujący tę ocenę Sądu I instancji, stąd Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za Sądem I instancji, że księga podatkowa spółki P. jest nierzetelna. Konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych jest, co do zasady obowiązek oszacowania przychodu. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zaistniały okoliczności, wymienione w art. 23 § 2 O.p., które uzasadniałyby odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 O.p. postawionego w dwóch formach tj. jako naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, w tej drugiej formie rozumiane jako nie stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy naruszenia przepisów prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że przepis art. 23 O.p. jest traktowany w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych jako przepis proceduralny. Artykuł 23 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. mają charakter procesowy. Określają one przesłanki, po spełnieniu których organ może ustalić podstawę opodatkowania (okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania i reguły, według jakich ma to uczynić. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika żadnych obowiązków ani też nie stanowi podstawy do przyznania mu uprawnień. (wyroki NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2538/12, wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2604/12, wyrok NSA z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2003/12). Niemniej jednak wadliwe określenie przepisu procesowego jako przepisu prawa materialnego pozostaje bez wpływu na możliwość oceny postawionego zarzutu.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie zaś do art. 23 § 4 O.p. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Z zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że księga podatkowa spółki P. była nierzetelna. Nie zaewidencjonowano w niej bowiem całej sprzedaży biletów wstępu na imprezy organizowane w tym klubie. Nie może więc budzić wątpliwości, że dane wynikające z tych ksiąg nie pozwalały na ustalenia podstawy opodatkowania. Dodać należy, że w toku postępowania nie zgromadzono żadnych dowodów, które pozwalałyby ustalić ilość sprzedanych i niezaewidencjonowanych na kasach fiskalnych biletów. W takiej sytuacji nie może budzić wątpliwości trafność stanowiska Sądu I instancji, że organ podatkowy słusznie zastosował art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

Sąd I instancji w sposób szczegółowy odniósł się i ocenił stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. Jednocześnie Sąd I instancji poddał ocenie metodę wybraną przez organ podatkowy i stwierdził, że dokonując wyboru tej metody organy dążyły do tego, aby ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaka zostałaby ustalona w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na jej określenie. Szacowanie podstawy opodatkowania zostało oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tą oceną Sądu I instancji należy się zgodzić. Organ podatkowy uznał zwiększenie sprzedaży biletów wykazane w złożonym przez podatników zestawieniu jako wiarygodne, zwiększył zatem przychody spółki o wartości wykazane w tym zestawieniu. Uznał dodatkowo, że w dni koncertów znanych wykonawców sprzedaż biletów musiała być zdecydowanie większa, niż ta, którą wykazywano w zwykłe dni. Wskazał w decyzji, o koncerty których wykonawców i kiedy chodzi. Organ pierwszej instancji przyjął, że w te dni sprzedano 1 500 biletów. Założenia te bazują dodatkowo na wydanych dla podatnika pozwoleniach na zorganizowanie imprezy masowej, w której określono maksymalną liczbę uczestników na 1 500 osób. Jednocześnie w pozwoleniach tych określono liczbę pracowników ochrony koniecznych dla tak określonego limitu uczestników. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że na spornych pod względem oceny podatkowej imprezach rzeczywista liczba pracowników ochrony była stosowna do maksymalnego limitu uczestników imprezy. Przy ocenie wybranej metody szacowania trzeba mieć na uwadze, że organ podatkowy przyjął dla oszacowania przychodu pewnego rodzaju założenia, które tylko zmierzają do odtworzenia stanu rzeczywistego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mają one jednak charakter obiektywny i realny, z akt sprawy nie wynika zaś, aby założenia te w sposób oczywisty kolidowały z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, względnie, że sprzeczne są z zasadami doświadczenia życiowego lub logiki.

Dodatkowo należy wskazać, co zostało zauważone i podkreślone przez Sąd I instancji, że oszacowana liczba 1 500 osób miała przychodzić w dwa dni – w piątek i w sobotę. Podniesione w skardze kasacyjnej argumenty kwestionujące to stanowisko zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne i opierają się na pewnego rodzaju manipulacji odwołującej się do zasad dotyczących obowiązku sporządzania raportów dobowych. Przede wszystkim jednak zarzut ten nie został wsparty dowodami potwierdzającymi, że rzeczywiście raporty dobowe były sporządzane w sposób i w czasie jak opisano to w skardze kasacyjnej. Należy tutaj podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że przyjęcie szacowania tylko tego dnia, w którym odbywał się koncert byłoby niezasadne, trudno bowiem byłoby rozdzielić klientów na tych, którzy przybyli tylko na koncert i na pozostałych klientów.

W uzupełnieniu przedstawionych argumentów należy wskazać, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, zaś obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób, jest uzyskanie zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 131/16). Celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 O.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko konsekwencją niewykonania tych obowiązków, celem jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego obrotu. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3182/13).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 190 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że nie został postawiony zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. zatem wiążąca jest ocena Sądu I instancji, który przyjął, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji skarżący zarzucając Sądowi I instancji wadliwe zaaprobowanie dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz Straż Miejską. W szczególności zaś nie można przyjąć, jakoby dowód ten podważał ilość uczestników dyskoteki/koncertu, która została ustalona w drodze oszacowania w odniesieniu do 2006 r. Kontrolę przeprowadzono w dniu 24 listopada 2007 r. Na polecenie kontrolujących, o godz. 21.00 sporządzono raport kasowy, z którego wynika, że uzyskano ze sprzedaży biletów kwotę 7 670,00 zł, przy cenie 15 zł za bilet, co daje w przeliczeniu 511 sprzedanych biletów. Jest okolicznością niesporną, że nie liczono rzeczywistej ilości osób na sali przyjmując jedynie w tym zakresie oświadczenie A. M. – kierownika ochrony, że na sali znajduje się 500 osób. Ponadto, w żaden sposób nie da się ustalić na podstawie tego dokumentu, czy po godzinie 21 były ewidencjonowane wszystkie bilety na kasie fiskalnej. W konsekwencji należy uznać, że protokół ten stwierdzał jedynie tyle, że w czasie kontroli nie doszło do ujawnienia przypadków nieewidencjonowania sprzedaży biletów na kasach fiskalnych, oraz że na godz. 21 stwierdzono określoną sprzedaż biletów zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej. Co istotne nie można na jego podstawie stwierdzić, że taka też liczba osób była w dyskotece.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji odnośnie oceny dowodu z pisma K. S. – specjalisty w dziedzinie fotogrametrii i fotointerpretacji. Brak istotnej mocy dowodowej tego pisma wynika stąd, że nie widomo kiedy i w jakich okolicznościach zostało wykonane zdjęcie będące przedmiotem analizy. Ponadto, wbrew temu, co wynika z argumentacji skargi kasacyjnej, brak jest w aktach sprawy dowodów wskazujących, że w czasie koncertów nie były udostępnianie dla klientów inne czynne pomieszczenia znajdujące się w dyskotece przy ul. S.

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p. albowiem organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, art. 180 § 1 O.p. bowiem organ dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, art. 191 O.p. albowiem oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu spełnia warunki, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. tj. zawiera uzasadnienie faktyczne w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie jest zrozumiały zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ponieważ autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił na czym konkretnie naruszenie tego przepisu polegało, i jaki miało wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma podstaw aby do tego zarzutu się odnosić.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09, wyrok NSA z 28 lipca 2016 r,. sygn. akt II FSK 1767/14). W sprawie niniejszej uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. zarówno w zakresie formy jak i merytorycznej treści. Ponadto należy dodać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia legalność (zgodność z prawem) tego ustalonego przez organ administracyjny. Kwestionowanie, zatem jego prawidłowości musi dotyczyć uchybień organu przepisom proceduralnym, które stosował lub powinien stosować, odtwarzając stan faktyczny sprawy. Tym samym nie można za pomocą samodzielnego zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. kwestionować przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. (wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II OSK 2398/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie niniejszym podziela, że "Dostateczne wyjaśnienie sprawy" w rozumieniu art. 113 § 1 p.p.s.a. dotyczy możliwości wydania wyroku z punktu widzenia dopełnienia reguł formalnych związanych z tokiem sprawy administracyjnej, nie zależy zaś od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej, a zatem oceny przez sąd, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie. Przyjmuje się zatem, iż naruszenie przepisu art. 113 § 1 p.p.s.a. może mieć miejsce jedynie, gdy przewodniczący zamknie rozprawę, pomimo iż w jego ocenie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona lub gdy w ogóle nie zamknie rozprawy, bądź gdy ją zamknie, mimo iż strony nie zostały prawidłowo zawiadomione o terminie rozprawy, bądź też w sytuacji gdy złożyły uzasadnione wnioski o jej odroczenie z uwagi na przeszkody niemożliwe do usunięcia i znane sądowi. (wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1807/13). Skoro więc strona skarżąca za pomocą zarzutu naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. kwestionuje w istocie stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe to zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wniesioną skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.