Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 308/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 2, art. 15 ust 4 i 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 13 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 roku sprawy ze skargi Z. Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem )złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Z. Z. przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Z. Z. jest - wraz z żoną D. Z. - współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, które jest objęte małżeńską wspólnością ustawową. Od 1 września 2003 r. D. Z. rozpoczęła prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej pod firmą "A", wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej. Przeważającym rodzajem tej działalności gospodarczej jest "produkcja gotowej paszy dla zwierząt gospodarskich" (PKD: 10.91.Z). Wpis do ewidencji działalności gospodarczej wymienia także działalność oznaczoną symbolami PKD: 01.61.Z; 28.30.Z; 33.12.Z; 46.21.Z; 46.23.Z; 46.61.Z; 46.63.Z; 46.69.Z; 46.75.Z; 49.41.Z; 52.10.B; 77.31.Z; 77.32.Z. Dla działalności tej dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K., składając także oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od tego podatku (VAT-6). Czynności tych dokonała w dniu 29 sierpnia 2003 r. Od września 2003 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT i składa z tej działalności gospodarczej miesięczne deklaracje rozliczeniowe VAT-7.

Z. Z., z dniem 1 lipca 2011r., także rozpoczął prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej, którą prowadzi pod firmą: "B ", na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przeważającym rodzajem tej działalności jest "działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną" (PKD: 01.61.Z). Wpis do ewidencji działalności gospodarczej obejmuje ponadto działalność oznaczoną kodami PKD: 01.63.Z; 28.30/ 33.12.Z; 43.12.Z i 46.61.Z. Podatnik dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, składając deklarację VAT-R Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K., wskazując rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z dniem 1 lipca 2011 r., jednocześnie oświadczając, że składał będzie deklaracje VAT-7 poczynając od deklaracji za lipiec 2011 r. Od tego czasu jest czynnym podatnikiem podatku VAX i składa comiesięcznie deklaracje rozliczeniowe VAT-7.

Poza powiązaniem osobowym brak jakichkolwiek operacji gospodarczych między gospodarstwem rolnym stanowiącym współwłasność małżeńską Z. i D. małżonków Z., a firmami stanowiącymi ich własność (A i B). Podmioty te nie świadczą sobie jakichkolwiek usług, nie dokonują między sobą dostaw towarów. Grunty stanowiące wspólne gospodarstwo rolne - a także budynki, budowle i urządzenia - nie są wykorzystywane dla potrzeb prowadzonych indywidualnie i na własny rachunek działalności gospodarczych. Majątek rzeczowy każdej z firm jest wykorzystywany dla potrzeb, działalności tej firmy i nie jest wykorzystywany w drugiej z firm lub w stanowiącym współwłasność gospodarstwie rolnym.

Każda z firm prowadzi odrębną dokumentację księgową i podatkową, dokonuje odrębnego rozliczenia podatku VAT. Każda z tych dwóch firm prowadzi własną ewidencję środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i są to składniki majątkowe służące jedynie działalności gospodarczej każdego z tych podmiotów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi działalności rolniczej, wykorzystując posiadane gospodarstwo rolne. Nie ma statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy VAT. W ramach działalności gospodarczej (B) nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy VAT. Zasadnicza część działalności gospodarczej mieści się w grupie 77.33.10.0 PKWiU (Usługi wynajmu maszyn), a także w grupach: 01.63.10.0 - Usługi następujące po zbiorach, 01.62.10.0 - Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, 01.61.10.0 - Usługi wspomagające produkcję roślinną. Wykonywane są także usługi w zakresie PKWiU 33.12.21.0 (Usługi naprawy i konserwacji maszyn dla rolnictwa i leśnictwa), a sporadycznie sprzedaż maszyn dla rolnictwa i leśnictwa (PKWiU 28.30). Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych - w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy VAT - w ramach f gospodarstwa rolnego. W ramach działalności gospodarczej (B) świadczy usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy VAT (usługi związane z rolnictwem: 01.61Z), usług takich nie świadczy w ramach gospodarstwa rolnego. Zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Od lipca 2011 r. jest czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje rozliczeniowe. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług są wystawiane na B, NIP: [...],. Nabywane towary i usługi są opodatkowane podatkiem VAT.

Towary i usługi nabywane w ramach działalności gospodarczej związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo uznano, że w opisanym stanie faktycznym status czynnego podatnika VAT przysługuje Wnioskodawcy, jako prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie wpisów do CEIDG?

Zdaniem wnioskodawcy system opodatkowania rolnictwa oparty jest na zasadzie wyboru, co w konsekwencji oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115-118 ustawy o VAT, bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych. Ten opcjonalny charakter zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT odpowiada regulacji art. 296 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.U. UE.L.2006 347.1), który stanowi, że rolnik ryczałtowy może wybrać zgodnie z warunkami określonymi w prawie krajowym opodatkowanie na zasadach ogólnych albo wedle uproszczonego schematu (z zastosowaniem zwolnienia).

Na system zryczałtowanego opodatkowania działalności rolniczej składają się dwa elementy:

- pierwszym jest zwolnienie od podatku przewidziane w art 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obejmujące dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy; dotyczy dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie przez niego usług rolniczych. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych; - drugim elementem tego systemu jest mechanizm specjalnego zryczałtowanego zwrotu podatku, który polega na tym, że kwota podatku obciążająca produkty rolne oraz usługi rolnicze, obciążająca nabywcę produktów rolnych i usług rolniczych, stanowi element ceny produktów rolnych lub usług rolniczych. Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT, rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku VAT, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zryczałtowany zwrot podatku dotyczy także świadczenia usług rolniczych, o czym stanowi art. 118 ustawy o VAT. O tym czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi. Objęte systemem zryczałtowanego opodatkowania są usługi rolnicze, natomiast świadczenie innych usług podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT. Zatem wykonywanie innego rodzaju działalność rolnika ryczałtowego, nie uprawnia go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, czy świadczenie usług innych niż rolnicze) i podlega, co do zasady, opodatkowaniu na zasadach ogólnych, choć rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT.

Definicję "rolnika ryczałtowego" zawiera przepis art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu tej ustawy jest "rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych". Zatem status rolnika ryczałtowego posiada rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług rolniczych i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W myśl art 2 pkt 16 ustawy VAT, gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Oz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Przywołany przepis ustawy art. 1 ustawy o podatku rolnym wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi zakrzewionymi na użytkach rolnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, przez działalność rolniczą - rozumie się: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Produkty rolne - to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Definicję "usług rolniczych", których wykonywanie przez rolnika ryczałtowego jest zwolnione od podatku, zawiera art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, zgodnie z którym są nimi usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, to jest:

usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0);

usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWIU ex02 40 10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami;

usługi wspomagające rybactwo, z wyłączeniem usług związanych z rybołówstwem morskim (PKWiU ex 03.00.71.0);

wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi.

Definicja "usług rolniczych", przyjęta w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. U. UE.L 2006.347.1) jest inna niż w polskiej ustawie o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIH, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej".

W załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady i są nimi:

prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie;

pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych;

przechowywanie produktów rolnych;

dozór nad trzodą, chów i tucz;

wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych

lub rybackich;

pomoc techniczna;

zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi;

obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego;

obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.

Świadczenie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w zał. Nr 2 do ustawy VAT (zał. Nr VIII do Dyrektywy 112) "z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", traktowane winno być zatem jako świadczenie usług rolniczych zwolnionych od podatku na mocy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. A zatem w sytuacji, gdy świadczenie usług nie następuje z wykorzystaniem siły roboczej rolnika lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, usługi takie nie spełniają kryterium "usług rolniczych" w rozumieniu dyrektywy UE.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wnioskodawca i uczestnik postępowania w prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie określonym wpisem do CEIDG, nie korzystają z siły roboczej gospodarstwa rolnego, ani też nie używają jakichkolwiek sprzętów wykorzystywanych w tym gospodarstwie.

Należy także wskazać, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności - tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych" - podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia (A. Bartosiewicz. VAT Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2016, str. 698, teza 34 komentarza do art.43 ustawy ). Komentator wskazuje, że jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku. Jednakże przy różnych czynnościach mieszczących się w zakresie działalności rolniczej - w rozumieniu art 2 pkt 15 ustawy o VAT - np. przy dostawie produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczeniu usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT - podatnik nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego z tytułu świadczenia usług rolniczych. Albowiem rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art. 115 i nast. ustawy o VAT. Ta reguła oznacza, że rolnikowi ryczałtowemu, zwolnionemu od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu zakupów związanych z działalnością rolniczą. Powyższa zasada znajduje swój wyraz w treści art. 302 dyrektywy 2C06/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym.

Należy także wskazać, że nie zawsze wykonywanie przez rolnika ryczałtowego usług, takich jak wymienione w załączniku nr VIII do Dyrektywy 112 traktowane będzie jak wykonywanie usług rolniczych, podlegających systemowi ryczałtowemu. W wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. sygn. C-321/02 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że Art. 25 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, który pozostawia Państwom Członkowskim wybór co do ewentualnego zastosowania systemu ryczałtowego w stosunku do producentów rolnych, wobec których zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania lub -w stosownych przypadkach - uproszczonego systemu opodatkowania napotykałoby trudności, należy interpretować w ten sposób, iż producent rolny, który wydzierżawił lub oddał w najem na długi czas niektóre spośród zasadniczych składników swojego gospodarstwa rolnego i który na pozostałej części tego gospodarstwa prowadzi działalność rolniczą, z tytułu której objęty jest wspólnym systemem ryczałtowym, o którym mowa w powołanym wyżej artykule, nie może objąć tym systemem ryczałtowym wpływów z takiej dzierżawy lub najmu. Obrót z tytułu rzeczonych umów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub, w stosownych przypadkach, objęty jest systemem uproszczonym. Zdaniem Trybunału, zastosowanie omawianego systemu nie jest bowiem uzależnione od spełnienia jednego tylko kryterium, a mianowicie formalnego kryterium zaliczenia danego podmiotu do grupy producentów rolnych, lecz jest zastrzeżone dla tych producentów rolnych, którzy spełniają wszystkie wymogi określone w art. 25 szóstej dyrektywy. Stąd - w ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE - najem zalicza się do usług rolniczych, o których mowa w tym przepisie wówczas, gdy dotyczy sprzętu zwykle używanego przez producenta rolnego w jego gospodarstwie rolnym. W konsekwencji najem, dzierżawa lub użytkowanie, w których producent rolny rozporządził przysługującym mu wyłącznym prawem do korzystania z nieruchomości na rzecz innego producenta rolnego celem pobierania przez niego pożytków, nie są objęte systemem przewidzianym w rzeczonym art. 25 ze względu na to, że producent, który rozporządził takim prawem, nie może już zwykle używać tych składników majątku. Z tych samych przyczyn powyższy wniosek dotyczy również długoterminowego najmu wszelkich innych składników gospodarstwa, w stosunku do których najemca nabywa prawo do wyłącznego korzystania.

W przedmiotowej sprawie, w związku z nieprecyzyjną implementacją przepisu art. 295 dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz U.UE.L.2006.347.1) w zakresie definicji usług rolniczych, zastosowanie bezpośrednio przepisu wspólnotowego prowadzi do oceny, że niewykorzystywanie sprzętów Wnioskodawcy i uczestnika postępowania w ich gospodarstwie rolnym, stanowiących składniki majątku ich firm i służących wyłącznie potrzebom prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowi świadczenia usług rolniczych. Według przepisów wspólnotowych usługami rolniczymi są bowiem: "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej".

W odniesieniu do wskazanego stanu faktycznego nie znajduje zastosowania przepis art. 15 ust. 4 ustawy VAT, gdyż tak Wnioskodawca postępowania (jak też współwłaścicielka gospodarstwa rolnego) nie spełnia kryteriów wskazanych w tym przepisie, gdyż nie zalicza się do osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, zatem nie znajduje do niego (podobnie jak i do drugiego ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego) zasada, że status podatnika nabywa ta z osób, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art 96 ust. 1 ustawy VAT. Tak Wnioskodawca, jak i współwłaścicielka gospodarstwa rolnego, nie mogą zostać zaliczeni do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wskazane w art. 15 ust 4 przypadkach, zatem nie znajduje także zastosowanie norma art. 15 ust. 5 ustawy VAT.

W konsekwencji powyższego nie znajduje także zastosowania norma art. 96 ust. 2 ustawy VAT, ograniczająca uprawnienie do nabycia statusu podatnika VAT tej osobie fizycznej, która skorzysta z uprawnienia do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. A zatem status podatnika - w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT - przysługuje w opisanej sytuacji - tak Wnioskodawcy, jak i drugiemu współwłaścicielowi gospodarstwa rolnego (D. Z.), niezależnie od tego, która z tych osób pierwsza dokonała zgłoszenia rejestracyjnego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Warunek ten został spełniony. Zatem Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zainteresowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako "podatnika VAT zwolnionego."

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wydał w dniu [...]r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...] uznająca stanowisko w zakresie prawa Wnioskodawcy do rejestracji jako podatnik VAT czynny w przedmiocie świadczenia usług rolniczych za nieprawidłowe, natomiast prawa Wnioskodawcy do rejestracji jako podatnik VAT czynny w przedmiocie prowadzenia działalności gospodarczej innej niż usługi rolnicze za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu -obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do o fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Działalność rolnicza, zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Rolnikiem ryczałtowym, w myśl art. 2 pkt 19 ustawy, jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy, to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

I tak, w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym "Wykaz towarów i usług, od których dostawy i świadczenia przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług" zostały wymienione pod:

- pozycją 35 usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 01.6 "Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)",

- pozycją 36 usługi sklasyfikowane po symbolem PKWiU ex 02.40.10 "Usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami",

- pozycją 37 usługi sklasyfikowane po symbolem PKWiU ex 03.00.7 "Usługi wspomagające rybactwo, z wyłączeniem: usług związanych z rybołówstwem morskim (PKWiU ex 03.00.71.0)",

- pozycją 38 usługi sklasyfikowane po symbolem PKWiU 77.31.10.0 "Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi".

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania wykazu towarów i usług, od których dostawy i świadczenia przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Zwolnieni od podatku są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Oznacza to, iż:

świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu,

innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji), co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych czynności.

W art. 43 ust. 3 ustawy postanowiono, iż rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2. Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy). Natomiast art. 96 ust. 3 ustawy stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika

potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Z powyższego wynika, że ustawodawca przyjął, że w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi własność wspólną kilku osób, podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych przypadkach niż wymienione w ust. 4 art. 15 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, które wchodzi w skład małżeńskiej wspólnoty ustawowej. Od 1 września 2003r. żona Wnioskodawcy rozpoczęła prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej pod firmą "A", wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej. Dla działalności tej dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), rezygnując ze zwolnienia od tego podatku. Od września 2003 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT i składa z tej działalności gospodarczej miesięczne deklaracje rozliczeniowe VAT-7. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej z dniem 1 lipca 2011 r. - dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, składając deklarację VAT-R, wskazując rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z dniem 1 lipca 2011 r. Od tego czasu jest czynnym podatnikiem podatku VAT i składa comiesięcznie deklaracje rozliczeniowe VAT-7. Poza powiązaniem osobowym brak jakichkolwiek operacji gospodarczych między gospodarstwem małżonków, a firmami stanowiącymi ich własność. Grunty stanowiące wspólne gospodarstwo rolne - a także budynki, budowle czy urządzenia - nie są wykorzystywane dla potrzeb prowadzonych indywidualnie działalności gospodarczych. Majątek rzeczowy każdej z firm jest wykorzystywany dla potrzeb działalności tej firmy i nie jest wykorzystywany w drugiej z firm lub w gospodarstwie rolnym. Każda z firm prowadzi odrębną dokumentację księgową podatkową, dokonuje odrębnego rozliczenia podatku VAT. Wnioskodawca nie prowadzi działalności rolniczej, wykorzystując posiadane gospodarstwo rolne. Nie ma statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy VAT. W ramach działalności gospodarczej (B) nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy VAT. Zasadnicza część działalności gospodarczej mieści się w grupie 77.33.10.0 PKWiU (Usługi wynajmu maszyn), a także w grupach: 01.63.10.0 - Usługi następujące po zbiorach, 01.62.10.0 - Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, 01.61.10.0 - Usługi wspomagające produkcję roślinną. Wykonywane są także usługi w zakresie PKWiU 33.12.21.0 (Usługi naprawy i konserwacji maszyn dla rolnictwa leśnictwa), a sporadycznie sprzedaż maszyn dla rolnictwa i leśnictwa (PKWiU 28.30). W ramach działalności gospodarczej (B) świadczy usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy VAT (usługi związane z rolnictwem: 01.6IZ), usług takich nie świadczy w ramach gospodarstwa rolnego.

Wobec powyższego skoro Wnioskodawca wraz z żoną są współwłaścicielami gospodarstwa rolnego, które wchodzi w skład małżeńskiej wspólnoty ustawowej oraz świadczą usługi rolnicze wskazane w załączniku nr 2 do ustawy, to świadczenie tych usług przez każdego z małżonków nie może stanowić odrębnych działalności gospodarczych. Bowiem, skoro Wnioskodawca świadczy usługi rolnicze wskazane w załączniku nr 2 do ustawy, to działalność ta, w świetle art. 2 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 21 ustawy, jest niewątpliwie działalnością rolniczą. Świadczenie usług rolniczych jest działalnością rolnicza wykonywaną w ramach posiadanego gospodarstwa rolnego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Tym samym Wnioskodawca, podobnie jak jego żona prowadzi ten sam rodzaj działalności - działalność rolniczą.

Zatem w zakresie świadczenia usług rolniczych znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy, z których wynika, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą (w tym także świadczących usługi rolnicze), zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych, tzn. przy sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy oraz towarów wytworzonych z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym.

Skoro gospodarstwo rolne, jest własnością wspólną Wnioskodawcy i żony Wnioskodawcy i reprezentantem jest żona (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez nią z całości prowadzonej działalności jako podatnik czynny VAT w 2003 r.), to tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje status rolnika ryczałtowego w zakresie działalności rolniczej -tj. świadczenia usług rolniczych. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych nie mógł się zarejestrować jako podatnik VAT i rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych w przedmiocie usług rolniczych. Zatem gospodarstwo rolne stanowiące współwłasność Wnioskodawcy i jego żony, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie działalności rolniczej polegającej na świadczeniu usług rolniczych, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego reprezentantem, jak wyżej wskazano, jest zarejestrowana od 2003 r. jako podatnik VAT czynny żona Wnioskodawcy.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz fakt, iż żona Wnioskodawcy jest już zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającym podatek VAT ze wspólnej działalności rolniczej, Wnioskodawca nie może zarejestrować się jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność rolniczą polegającą na świadczeniu usług rolniczych wymienionych w załączniku 2 do ustawy.

Przy czym w zakresie czynności wykonywanych w ramach odrębnie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca może być odrębnym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższa interpretację Z. Z. podniósł zarzuty dokonania błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa, w szczególności:

1) art. 2 pkt 15, 16 i 21 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy i art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy UE 2006/112/WE, wskutek dokonania błędnej wykładni pojęcia "usług rolniczych", bez uwzględnienie regulacji wspólnotowych,

2) art. 96 ust. 1-3 w związku z art. 15 ust. 1-2 i 4 ustawy VAT, wskutek uznania, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny w zakresie świadczenia usług rolniczych jako podmiotu gospodarczego, natomiast rejestracji takiej mógł dokonać w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej innej niż usługi rolnicze.

W ocenie Strony Skarżącej, zaskarżona interpretacja jest nieprawidłowa, ponieważ uznaje, że podatnik, który prowadzi usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, bez udziału przy świadczeniu tych usług jakichkolwiek składników majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego i bez wykorzystywania siły roboczej tego gospodarstwa, a także używania sprzętu wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, a który to usługi te wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest uprawniony do dokonania - w zakresie tej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do CEIDG - rejestracji jako podatnik VAT czynny. Według Strony Skarżącej definicja "usług rolniczych" wynikająca z ustawy VAT odbiega od definicji przyjętej w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 2006/112/WE. Z uwagi na nieprecyzyjną implementację przepisu art. 295 dyrektywy 2006/112/WE w zakresie definicji usług rolniczych, zastosowanie bezpośrednio przepisu wspólnotowego prowadzi do oceny, że świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 ustawy VAT i niewykorzystywanie przy świadczeniu tych usług sprzętu należącego do gospodarstwa rolnego i niewykorzystywanego w tym gospodarstwie rolnym, natomiast z wykorzystaniem sprzętu i siły roboczej firmy podatnika i służących wyłącznie potrzebom prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowi świadczenia usług rolniczych. Zdaniem Strony Skarżącej wniosek taki jest uzasadniony, gdy uwzględni się definicję usług rolniczych, wynikającą z przywołanych przepisów Dyrektywy. Według przepisów wspólnotowych usługami rolniczymi są bowiem: "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej". A zatem w sytuacji, gdy świadczenie usług nie następuje z wykorzystaniem siły roboczej rolnika lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, usługi takie nie spełniają kryterium "usług rolniczych" w rozumieniu dyrektywy UE. Także wówczas gdy są wykonywane w ramach odrębnie prowadzonej usługowej działalności gospodarczej. Skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej, realizowanej w zakresie określonym wpisem do CEIDG nie korzystał i nie korzysta z siły roboczej gospodarstwa rolnego - którego jest współwłaścicielem - ani też nie używa jakichkolwiek sprzętów (maszyn, urządzeń, obiektów, budynków) należących do tego gospodarstwa rolnego.

Zdaniem strony Skarżącej podkreślenia wymaga także to, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 15 ust. 4 ustawy VAT, gdyż tak Skarżący (jak też żona - współwłaścicielka gospodarstwa rolnego) nie spełniają kryteriów wskazanych w tym przepisie, gdyż nie zalicza się ich do osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Z tego też powodu do Skarżącego nie powinna mieć zastosowanie zasada, że status podatnika nabywa ta z osób, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o założenie, że skarżący będący współwłaścicielem gospodarstwa rolnego świadczy usługi rolnicze wskazane w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług w ramach posiadanego wspólnie z żoną gospodarstwa rolnego. Założenie to jednak nie ma potwierdzenia w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym.

Wnioskodawca wskazał, że nie ma statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, nie prowadzi działalności rolniczej z wykorzystaniem gospodarstwa rolnego, nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Grunty stanowiące wspólne ( z żoną) gospodarstwo rolne, jak również budynki, budowle i urządzenia gospodarstwa rolnego nie są wykorzystywane dla potrzeb prowadzonych indywidualnie działalności gospodarczych. Majątek firmy skarżącego jak i jego żony nie jest wykorzystywany w stanowiącym współwłasność gospodarstwie rolnym.

Organ wydający interpretacje przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania dowodowego i jest związany stanem faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę, nie ma też uprawnień do kwestionowania stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że nie ma żadnego związku pomiędzy posiadaniem (współposiadaniem) gospodarstwa rolnego a prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej (w tym świadczeniem usług rolniczych). Organ nie wezwał strony do uzupełnienia wniosku o informacje dotyczące sposobu prowadzenia czy wykorzystywania współposiadanego gospodarstwa rolnego, nie może więc kwestionować wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych.

Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i nie mają do niego zastosowania szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych (art. 115-art. 118 ustawy o VAT). Strona skarżąca trafnie podnosi zarzut błędnej wykładni i niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 96 ust. 1-3 w związku z art. 15 ust. 1-2 i 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Ograniczenie w możliwości dokonania zgłoszenia rejestracyjnego dotyczy wyłącznie osób fizycznych wymienionych w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, a jego celem jest wyeliminowanie możliwości funkcjonowania kilku podatników VAT w ramach jednego gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie jest związana z posiadaniem gospodarstwa rolnego. Skarżący nie należy do osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, nie jest też sporne, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi nie tylko działalność rolniczą (usługi rolnicze). Wnioskodawca nie należy więc do kręgu podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT i ograniczenia przewidziane w art. 96 ust. 2 ustawy o VAT nie mają wobec niego zastosowania.

Rozpoznając skargę w granicach określonych przez przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawa z dnia 9 kwietnia 2015r. (Dz.U. Nr 658) należało uznać, że w zaskarżonej interpretacji dopuszczono się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 96 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Z tych względów , na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącego organ uwzględni uwagi zawarte w niniejszym wyroku.

ak