Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2721/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 4 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 108 poz 948
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy  rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników.
article: art. 23 § 1 pkt 2, art. 193 § 1 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 226/15 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. o sygn. I SA/Go 226/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gorzowie Wielkopolskim podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 26 lutego 2014 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 74.445 zł. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

2.2. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS decyzją z dnia 13 listopada 2014 r. ponownie ustalił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za kontrolowany rok w wysokości 74.445 zł. W uzasadnieniu podał, że skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której zajmował się sprzedażą rzecz osób fizycznych wyrobów tytoniowych (papierosów i tytoniu) oraz wynajmowaniem pawilonów znajdujących się na targowisku miejskim. Nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani ksiąg rachunkowych. Opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej – decyzją z dnia 11 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. (dalej: Naczelnik US) ustalił skarżącemu miesięczną stawkę karty podatkowej w kwocie 624 zł (w lutym 2009 r. złożył zeznanie PIT-36, w którym zadeklarował tylko przychód i dochód z najmu lub dzierżawy w kwocie 5.350 zł). Decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. Naczelnik US stwierdził wygaśnięcie ww. decyzji z uwagi na nie spełnienie warunków ustawowych uprawniających do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej (żona skarżącego prowadziła działalność gospodarczą w tym samym zakresie co skarżący). Skarżący w 2010 r. wyprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. w oparciu o prowadzone w tym roku na bieżąco (na potrzeby podatku od towarów i usług) miesięczne rejestry VAT sprzedaży i zakupu. W listopadzie 2010 r. złożył korektę zeznania PIT-36 za 2008 r., w której zadeklarował z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej dochód w wysokości 53.784,65 zł.

Dyrektor UKS podkreślił, że skarżący w 2008 r. był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadał 1 kasę rejestrującą. Skarżący na podstawie księgi podatkowej zaewidencjonował po stronie kosztów udokumentowane posiadanymi fakturami VAT i dowodami wewnętrznymi wydatki w łącznej kwocie 2.441.157,59 zł z tytułu: zakupu towarów handlowych (faktury VAT), wynagrodzeń (listy płac), zakupu usług księgowych (faktury VAT), składek ZUS (dowody wewnętrzne). W księdze ujął też wartość remanentu początkowego w kwocie 66.346,03 zł oraz końcowego w kwocie 66.370,53 zł.

Zdaniem Dyrektora UKS, koszty zostały zaniżone o kwotę 136.573,97 zł, wobec niezaliczenia do nich wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych w łącznej kwocie 123.710,11 zł. Podkreślił, że w dokumentacji księgowej kontrahenta skarżącego organ odnalazł 3 faktury wystawione na skarżącego, nie ujęte w jego księdze, na łączną kwotę netto 73.149,95 zł, za które należność została uregulowana gotówką. Również w dokumentacji kontrahenta skarżącego organ odnalazł 1 fakturę o wartości netto 50.560,16 zł, zapłaconą gotówką, także nie ujętą w księdze podatkowej przez skarżącego. Skarżący nie potrafił wyjaśnić dlaczego faktur tych brak w jego dokumentacji i nie zostały ujęte w ewidencji. Ponadto skarżący nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów: wydatków związanych z eksploatacją kasy rejestrującej (faktury na łączną kwotę netto 363,32 zł); wydatków związanych z prowadzeniem rachunku bankowego (135,30 zł); wydatków poniesionych na dzierżawę działki, na której postawił pawilon na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności (1.200 zł); wydatków poniesionych na dzierżawę gruntu pod pawilonami na targowisku miejskim, które wynajmował w ramach działalności gospodarczej (8.158,75 zł); wydatków związanych z zakupem energii elektrycznej (1.933,53 zł) oraz zaniżył wartość spisanych 31 grudnia 2007 r. zapasów wyrobów tytoniowych o 202,76 zł i zawyżył wartość spisanych w dniu 31 grudnia 2008 r. zapasów wyrobów tytoniowych o 870,20 zł. Odwołując się do art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) uznał, że skarżący był obowiązany ewidencjonować koszty w kwotach netto.

Odnośnie do przychodów skarżącego Dyrektor UKS ustalił, że wykazując przychód z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych w łącznej kwocie 2.494,917,74 zł, sprzedaż ich dokumentował jedynie paragonami z kasy fiskalnej. Wartość sprzedaży ujęta została w podatkowej księdze w poszczególnych miesiącach 2008 r. w kwotach netto wynikających z miesięcznych zestawień sprzedaży, sporządzonych na podstawie miesięcznych raportów fiskalnych z kasy rejestrującej z uwzględnieniem anulowanych paragonów. Dyrektor UKS stwierdził że wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód w łącznej kwocie 2.494.917,74 zł jest zaniżony, bowiem wartość towarów sprzedanych w 2008 r. w cenach zakupu wynosi 2.537.320,65 zł i jest wyższa od wartości przychodu wykazanego w księgach, co prowadzi do wniosku, że skarżący nie zewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej części przychodu ze sprzedaży. W konsekwencji, prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej ewidencja, na podstawie której skarżący ustalił przychód ze sprzedaży jest nierzetelna i wadliwa.

Dyrektor UKS podał, że na paragonach fiskalnych skarżący jako asortyment wskazywał "sztanga", "paczka", "tytoń", liczbę sprzedanego towaru (sprzedanych sztang, paczek lub tytoniu) oraz jednostkową cenę brutto, wartość brutto i kwotę podatku od towarów i usług, nie wykazując szczegółowych nazw sprzedawanych asortymentów poszczególnych wyrobów tytoniowych oraz ile paczek papierosów zawierają poszczególne sztangi. Zdaniem Dyrektora UKS, skarżący powinien posługiwać się nazwami towarów, które pozwoliłyby na ich identyfikację, posiadał bowiem w ofercie papierosy i tytoń różnych marek, w różnych cenach, w różnych ilościach paczek w poszczególnych sztangach (po 8 lub 10), a na podstawie paragonów nie było możliwe ustalenie jakiej marki wyroby tytoniowe były przedmiotem sprzedaży. Ponadto część paragonów była nieczytelna, a skarżący nie był w stanie określić jakiego asortymentu, ilości, cen jednostkowych poszczególnych wyrobów te paragony dotyczą. Część paragonów zawierała dane cen jednostkowych brutto znacznie odbiegających od cen stosowanych przez skarżącego, jak i na rynku tytoniowym. Skarżący rozbieżności tych nie wyjaśnił, a organ stwierdził, że paragony te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalił, że skarżący stosował głównie maksymalne ceny detaliczne sprzedaży, tj. wyznaczone i wydrukowane przez producentów na opakowaniu jednostkowym. Odmówił wiarygodności paragonom fiskalnym, raportom dobowym i miesięcznym i uznał je za nierzetelne.

Dyrektor UKS za nierzetelną uznał również podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. Konsekwencją tego było określenie przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Odwołując się do art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) stwierdził, że nie jest możliwe zastosowanie żadnej z wyszczególnionych w art. 23 § 3 o.p. metod oszacowania. W konsekwencji oszacował podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 o.p., tj. na podstawie ilości poszczególnych towarów wynikających ze wszystkich zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego faktur zakupu wyrobów tytoniowych z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego (gdyż wykazane w nich ilości poszczególnych wyrobów tytoniowych nie były kwestionowane) przy zastosowaniu cen maksymalnych wydrukowanych przez producenta na opakowaniu jednostkowym. Zdaniem Dyrektora UKS przyjęta metoda jest najbardziej obiektywna i adekwatna do posiadanych danych, gdyż – jak wykazała analiza paragonów – skarżący stosował głównie ceny maksymalne. Ustalona w ten sposób wartość brutto, jaką uzyskał skarżący w 2008 r. z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych wynosiła 3.411.700,22 zł. Ustalając przychód ze sprzedaży wyrobów tytoniowych uzyskany przez skarżącego w 2008 r. na kwotę 2.796.475,59 zł, Dyrektor UKS stwierdził jego zaniżenie o kwotę 301.557,85 zł. Natomiast przychody skarżącego z najmu ustalił na kwotę 7.745,85 zł, co powodowało ich zaniżenie przez skarżącego o kwotę 2.395,85 zł. Zdaniem Dyrektora UKS prawidłowe rozliczenie zadeklarowanie należnego od skarżącego w 2008 r. podatku dochodowego powinno wynosić 74.445 zł.

2.2. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 12 marca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora UKS, uznając sposób wyliczenia wartości przychodów z prowadzonej przez skarżącego w 2008 r. działalności gospodarczej za prawidłowy. Zdaniem Dyrektora IS, Dyrektor UKS w sposób prawidłowy i wyczerpujący uzasadnił brak możliwości zastosowania metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie powołany w odwołaniu jako naruszony przepis § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z dnia 26 sierpnia 2003 r.), gdyż podatnik nie zaewidencjonował w księdze podatkowej wszystkich zdarzeń gospodarczych, jak również wykazany przez skarżącego przychód nie odzwierciedla dokonanej przez niego sprzedaży towarów w całości. Stwierdził, że przeprowadzone (po uchyleniu wcześniejszej decyzji) postępowanie dowodowe nie dało podstaw do zmiany ustaleń w zakresie stwierdzonego w toku postępowania stanu faktycznego, nie pozwoliło też na zastosowanie innej metody oszacowania ani argumentacji, gdyż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby pozwolić na wydanie innego rozstrzygnięcia, ograniczając się jedynie do kwestionowania zastosowanej przez organ metody oszacowania. Dyrektor IS zaznaczył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 18 października 2013 r. (tego dnia Dyrektor UKS wszczął wobec niego postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i inne ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: k.k.s., które nie zostało zakończone), o czym skarżący został poinformowany w dniu 4 listopada 2013 r.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 193 § 1 i 5 o.p. w związku z § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r.; (2) art. 23 § 1 pkt 2 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

4.1. Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy obu instancji w prawidłowy sposób wykazały zarówno nierzetelność, jak i wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r., gdyż nie skarżący zaewidencjonował wszystkich zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że również stosowane przez skarżącego na paragonach nazewnictwo nie pozwalało na jednoznaczną identyfikację towaru, a tym samym weryfikację prawidłowego rozliczenia podatku. Zgodził się z Dyrektorem IS, że konsekwencją stwierdzenia, iż księga podatkowa za 2008 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, jest stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 o.p. konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Omawiając enumeratywnie wymienione w art. 23 § 3 o.p. metody oszacowania stwierdził, że do oszacowania właściwie przyjęto metodę indywidualną, a organ w należyty sposób uzasadnił przyczyny, dla których nie mógł zastosować metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p. Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, oszacowanie na podstawie art. 23 § 4 o.p. przy zastosowaniu cen maksymalnych wyrobów tytoniowych, wydrukowanych przez producenta na opakowaniu jednostkowym do ilości poszczególnych towarów, wynikającej ze wszystkich zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej faktur zakupu VAT, z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego, doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 193 § 1 i 5 o.p. w związku z § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i wadliwa, przez co nie stanowi ona dowodu dla stwierdzenia podstawy opodatkowania, podczas gdy z uwagi na fakt, iż rzetelną jest księga, gdy błędy podatnika spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu m.in. towarów handlowych, zaś niewadliwą jest księga, której zapisy nie pozostają w kolizji z przepisami prawa, to rzeczona księga jest zarówno rzetelna, jak i niewadliwa, albowiem błędy w niej zawarte spowodowały jedynie podwyższenie podstawy opodatkowania, zaś wskazane na paragonach nazwy towarów były zgodne z regulacjami podatkowymi, skutkiem czego księga stanowi dowód w sprawie; (2) art. 23 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną jego wykładnię, że dane zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i konieczne jest ich oszacowanie, podczas gdy - skoro zapisy w księdze są rzetelne i niewadliwe - to dają one możliwość określenia tej podstawy.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącego podlega oddaleniu. Sedno sformułowanych w niej zarzutów sprowadza się do zakwestionowania zaaprobowanego przez WSA w Gorzowie wielkopolskim stanowiska organów podatkowych, że paragon fiskalny powinien zawierać jednostkową nazwę towaru, a w konsekwencji do kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jako niedającego podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

6.2. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 5 o.p. w związku z § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. poprzez ich błędną wykładnię. Wymaga podkreślenia, że w § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z dnia 4 lipca 2002 r.) określono informacje, jakie powinien zawierać paragon fiskalny drukowany przez kasę. Pod literą e wskazano nazwę towaru lub usługi, a pod literą f - cenę jednostkową towaru lub usługi. Stosownie natomiast do § 4 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia MF z dnia 4 lipca 2002 r. paragon fiskalny musi być czytelny i zawierać wszystkie dane, o których mowa w pkt 6, pozwalające nabywcy na sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji. Należy zaakcentować, że rozporządzenie MF z dnia 4 lipca 2002 r. zostało wydane na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania przez podatników, uwzględniając: 1) potrzebę zabezpieczenia zaewidencjonowanych danych; 2) konieczność zapewnienia konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie; 3) optymalne, również dla danego typu obrotu, rozwiązania techniczne dotyczące konstrukcji kas.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia MF z dnia 4 lipca 2002 r., uzupełniona wykładnią celowościową oraz systemową wewnętrzną, prowadzi do konkluzji, że pod pojęciem "nazwy towaru lub usługi" rozumieć należy nazwę jednostkową towarów lub usług, pozwalającą na ich jednoznaczną identyfikację. Paragony powinny określać nazwy towarów na tyle szczegółowo, żeby - z jednej strony - pozwalały organom podatkowym na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku, a z drugiej - zapewniały konsumentom możliwość kontroli dokonywanych zakupów. Nadrzędną funkcją paragonu jest umożliwienie konsumentom sprawdzenia tego, co kupili i po jakiej cenie, tylko bowiem w sytuacji precyzyjnego wskazania nazwy zakupionego towaru konsument ma możliwość skontrolowania ilości wykazanych na paragonie towarów w powiązaniu z ich cenami jednostkowymi. Jeżeli, jak w rozpatrywanej sprawie, konsument nabywa papierosy różnych marek w tej samej ilości (np. sztanga), to uwidocznienie na paragonie zapisu jako nazwy towaru "sztanga", nie pozwala konsumentowi na stwierdzenie, jakie konkretne towary nabył. W konsekwencji realizowany przez skarżącego system ogólnego (rodzajowego) określania na paragonie nabytych towarów nie zapewnia w sposób należyty kontrolnej i ochronnej wobec konsumenta funkcji informacyjnej, jaką spełniać ma paragon fiskalny. Nie sposób tym samym zgodzić się ze skarżącym, że okoliczność, iż od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawodawca w analizowanym obszarze doprecyzował ewentualność wskazania opisu towaru będący rozwinięciem nazwy (§ 5 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1338), oznacza, że w dotychczasowym stanie prawnym podatnicy dysponowali pełną dowolnością w określaniu nazw towarów na paragonach fiskalnych. Dodanie z dniem 1 grudnia 2008 r. w lit. e § 4 ust. 1 pkt 6 zwrotu "ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy" pozwoliło wyłącznie na uszczegółowienie określonych towarów poprzez wskazanie obok ich nazwy np. koloru lub rozmiaru, a przez to pełniejszą konkretyzację sprzedawanego towaru. W żaden sposób zmiana na ta nie wpłynęła na istniejący przed dniem 1 grudnia 2008 r. obowiązek precyzyjnego oznaczania sprzedawanych towarów.

6.3. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest to, iż wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ustawodawca przewidział w tym zakresie jeden wyjątek dotyczący ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., I FSK 26/11). Powyższej mocy dowodowej nie mają księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Obalenie tej mocy dowodowej następuje w trybie przewidzianym w art. 193 § 6-8 o.p. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o wpisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera wpisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży i w konsekwencji dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy podatkowe uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że skarżący nie zaewidencjonował w księdze podatkowej wszystkich zdarzeń gospodarczych, m.in. wydatków na zakup wyrobów tytoniowych, a wykazany przez skarżącego przychód nie odzwierciedla dokonanej przez niego sprzedaży towarów w całości. Ponadto w sposób nieprawidłowy dokonywał ewidencjonowania sprzedawanych towarów na paragonach fiskalnych, co nie pozwalało na jednoznaczną identyfikację sprzedawanych towarów.

Należy zauważyć, że to na podatnikach wystawiających paragony fiskalne ciąży obowiązek starannego przechowywania kopii wydrukowanych paragonów fiskalnych. Wprawdzie obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym - stosownie do art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. - spoczywa na organach podatkowych, co nie oznacza jednak, że ciężar dowodu, tj. przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na tych organach. Przeciwnie, niejednokrotnie ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania. To na podatniku, jako zainteresowanym w rzetelnym rozliczeniu zobowiązania podatkowego spoczywa ciężar dowodu dokonywanych transakcji. Jeżeli strona nie dysponuje dokumentacją potwierdzającą przebieg konkretnej transakcji z kontrahentem, to brak jest podstaw do czynienia organom podatkowym zarzutu, że nie zgromadziły w tym zakresie wyczerpującego materiału dowodowego. Oznaczałoby to przerzucanie na organy skutków zaniedbań podatnika w zakresie rzetelnego gromadzenia dokumentacji podatkowej. W konsekwencji w sprawie nie zachodziła konieczność powołania, stosownie do art. 197 § 1 o.p., biegłego na okoliczność ustalenia treści nieczytelnych paragonów. To obowiązkiem skarżącego było staranne zabezpieczenie przed wyblaknięciem rolki z danymi dotyczącymi przeprowadzonych transakcji. Nie ma przy tym znaczenia to, czy skarżący w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony utracił walor wiarygodności części zaewidencjonowanych przez siebie transakcji.

6.4. Dotychczasowa argumentacja, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwala na stwierdzenie, że prawidłowo WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał za trafną ocenę organów podatkowych, iż skarżący w sposób nierzetelny prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, co czyniło ją wadliwą i jako taka nie mogła ona stanowić dowodu dla stwierdzenia podstawy opodatkowania. W sprawie został zgromadzony potrzebny (konieczny i wystarczający) do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności. Okoliczność, że oceny tego materiału organy dokonały w sposób odmienny niż oczekuje tego skarżący, nie świadczy o tym, że dokonały jej wybiórczo, na niekorzyść podatnika. Organy obu instancji nie tylko wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, ale także wyprowadziły z niego logiczne, zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zasadą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. Sytuacja taka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący uzasadniły brak możliwości zastosowania metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p. i konieczność oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie ilości poszczególnych towarów wynikających ze wszystkich zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego faktur zakupu wyrobów tytoniowych z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego (gdyż wykazane w nich ilości poszczególnych wyrobów tytoniowych nie były kwestionowane) przy zastosowaniu cen maksymalnych wydrukowanych przez producenta na opakowaniu jednostkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta metoda oszacowania jest obiektywna i adekwatna do zgromadzonych w toku postępowania danych. Powyższe czyni niezasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 o.p.

6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który trafnie oddalił skargę. Z uwagi na to, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.