Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 842/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 7.217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Strona M.I. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny.

Dnia [...] kwietnia 2007r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zostały przekazane materiały zgromadzone w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Spółce Akcyjnej TF, na podstawie których ustalono, że ww. Spółka dokonała przelewu na rachunek Pana M.I.:

w dniu [...] sierpnia 2002r. kwoty 2.500.000,00 zł wpisując w tytule przelewu "część dywidendy + odsetki" oraz

- w dniu [...] września 2002r. kwoty 400.000,00 zł wpisując w tytule przelewu "zadatek do umowy z dnia [...].12.2000".

Podatnik rozliczając się za 2002 rok złożył zeznanie podatkowe, w którym wykazał: przychód ze stosunku pracy w wys. 384.387,47 zł,

koszty uzyskania przychodów w wys. l .036,66 zł,

dochód ze stosunku pracy w wys. 383.350,81 zł,

* przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wys. 1.800,00 zł, koszty pozarolniczej działalności gospodarczej w wys. 31.727,43 zł, strata z pozarolniczej działalności gospodarczej w wys. 29.927,43 zł, składki na ubezpieczenia społeczne w wys. 14.331,99 zł,

odliczenia od dochodu w wys. 2.100,00 zł,

podstawa opodatkowania w wys. 366.919,00 zł,

podatek w wys. 134.772,00 zł,

składka na ubezpieczenie zdrowotne w wys. 15.714.38 zł.

podatek należny w wys. 119.057,60 zł,

nadpłata w wys. l .924,07 zł.

Na podstawie informacji PIT-11 sporządzonej przez Spółkę Akcyjną TF oraz ustaleń protokołu z kontroli działalności gospodarczej Podatnika przeprowadzonej

z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007r., organ I instancji nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia z tytułu stosunku pracy oraz działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo M.I..

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, włączając postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007r. materiał pozyskany w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Spółce Akcyjnej TF, w której Pan M.I. jako jedyny udziałowiec sprawował jednocześnie funkcję Prezesa.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż wypłacona Podatnikowi przez Spółkę TF kwota w wys. 2.500.000,00 zł została pierwotnie zaksięgowana po stronie Wn konta "rozrachunki z udziałowcem - dywidenda", natomiast kwota 400.000,00 zł po stronie Wn konta "rozrachunki z udziałowcem – M.I.". Następnie w oparciu o pisemną dyspozycję Pana M.I. zawartą w notatce służbowej z dnia [...] grudnia 2002r. dokonano korekty zapisów księgowych przeksięgowując łączną kwotę w wys. 2.900.000,00 zł w ciężar konta "należne odsetki od budżetu" (z tytułu nieterminowej wypłaty dywidendy). Ponadto, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do rachunku zysków i strat za 2002 rok Spółki Akcyjnej TF przedstawiono rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od wyniku finansowego brutto (bilansowego). W rozliczeniu wskazano, iż kwota 2.900.000,00 zł stanowi odsetki nie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Organ I instancji ustalił, iż o braku wypłat w kontrolowanym okresie tytułem przysługującej Panu M.I. dywidendy świadczą również:

1. Zapisy na koncie analitycznym "dywidendy". Salda tego konta wykazywały bowiem tę samą wartość na początek i koniec 2002 roku.

2. Rachunek przepływów pieniężnych stanowiący załącznik do zeznania podatkowego CIT-8 za 2002 rok. w którym wypłacone kwoty zostały zakwalifikowane przez Spółkę jako odsetki od niewypłaconych dywidend.

W dokumencie tym w pkt. C - przepływ środków pieniężnych

z działalności finansowej. II - wydatki w póz. nr 2 - dywidendy i inne wypłaty

na rzecz właścicieli, Spółka nie wykazała wypłaconych kwot dywidend.

Przy czym, w póz. 8 - odsetki ujęto kwotę 4.172.354,61 zł.

3. Rachunek zysków i strat, w którym przedmiotowe kwoty ujęto jako odsetki po stronie kosztów finansowych Spółki.

Poprawność ww. zapisów dokonywanych w księgach rachunkowych prowadzonych w 2002 roku potwierdził prezes zarządu, tj. Pan M.I. w piśmie z dnia [...] kwietnia 2007r. Formułując w nim uwagi do protokołu kontroli nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczył, iż wypłacone kwoty nie stanowiły wbrew ustaleniom zawartym w ww. protokole wypłaty dywidendy i odsetek za lata poprzednie, a jedynie wypłatę odsetek od dywidend z lat poprzednich, niewypłaconych w terminie. Dodał, że wypłata dywidend nie nastąpiła do chwili obecnej w żadnej wysokości.

Ponadto, w toku prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, iż do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok dołączono oświadczenie Pana M.I. z dnia [...] września 2007r. o zaliczeniu otrzymanych od Spółki Akcyjnej TF środków w wysokości 2.900.000,00 zł na poczet zaległej dywidendy. Organ I instancji nie przyjął ww. oświadczenia jako wiarygodnego dowodu w sprawie ponieważ zostało ono sporządzone przez Pana M.I. po upływie 5 lat od momentu dokonania przez Spółkę wypłaty przedmiotowych kwot oraz zostało złożone w toku prowadzonych równolegle dwóch postępowań podatkowych, tj. wobec ww. Spółki oraz Podatnika.

Organ I instancji przeprowadził także dowód z przesłuchania świadka w osobie Pani E.A., zatrudnionej w 2002 roku w Spółce Akcyjnej TF na stanowisku księgowej. Mimo prawidłowego zawiadomienia o ww. przesłuchaniu. Pan M.I. nie stawił się na nie, przedkładając zwolnienie lekarskie. Pismem z dnia [...] października 2007r. organ I instancji zawiadomił więc Stronę o przeprowadzeniu dowodu oraz możliwości zapoznania się z protokołem sporządzonym na tę okoliczność, z czego Podatnik nie skorzystał. Celem umożliwienia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu organ I instancji ponownie postanowił przesłuchać ww. świadka, o czym poinformował Stronę. Pan M.I. po raz kolejny nie skorzystał z możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu ww. dowodu. Według zeznań księgowej dopóki pracowała w Spółce tj. do końca 2003 roku, nie został sporządzony bilans zamknięcia za 2002 rok a przedmiotowego polecenia przeksięgowania tj. notatki służbowej Pana M.I. z dnia [...] grudnia 2002r. nie widziała i nie księgowała. Pani A. wyjaśniła, że mimo odejścia z firmy nadal figurowała na wydrukach z programu finansowo księgowego jako operator. W przypadku gdyby faktycznie dokonała przeksięgowania na notatce służbowej w trakcie księgowania zamieściłaby stosowną adnotację, tj. RU, numer pozycji, miesiąc i rok. Na przedmiotowej notatce brak jest natomiast stosownej dekretacji czy też adnotacji dotyczącej ewentualnego zaksięgowania. Oświadczyła ponadto, iż informowała prezesa Spółki o konieczności odprowadzenia zryczałtowanego podatku od wypłaconej części dywidendy na podstawie przelewu z dnia [...] sierpnia 2002r., przy czym, do dnia wygaśnięcia umowy o pracę stosownej dyspozycji w tym zakresie nie otrzymała.

W dniu [...] listopada 2007r. przeprowadzono dowód z przesłuchania prezesa Spółki Pana M.I., który oświadczył iż nie podtrzymuje wyjaśnień odnośnie tytułu przelewów na łączną kwotę 2.900.000,00 zł zawartych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2007r. Dodał, iż cyt.: "przelane środki stanowiły jedynie częściową wypłatę zaległej dywidendy, która w całości do dnia dzisiejszego, jak również odsetki należne od nieterminowej wypłaty dywidendy nie zostały wypłacone". Argumentował, iż dowodem tego jest fakt, iż w Jego rocznym zeznaniu podatkowym nie została wykazana powyższa kwota. Ustosunkowując się jednocześnie do faktu nierozliczenia wypłaconej rzekomo dywidendy w deklaracji PIT-8A wyjaśnił, że jako Prezes Zarządu nie zajmował się przygotowywaniem i sporządzaniem deklaracji, gdyż leżało to w gestii "księgowości". W dniu [...] grudnia 2007r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym dwie zbiorcze deklaracje zryczałtowanego podatku dochodowego PIT-8A za sierpień 2002 roku (z zadeklarowaną podstawą obliczenia podatku 2.500.000,00 zł) i za wrzesień 2002 roku (z zadeklarowaną podstawą obliczenia podatku 400.000,00 zł) podpisane przez Pana M.I.. Mimo złożenia deklaracji w ostatnim dniu upływu przedawnienia zobowiązania wynikającego z tych deklaracji płatnik nie uiścił należnego podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż złożenie przez Spółkę ww. deklaracji nie potwierdza okoliczności wypłaty dywidend i zostało dokonane na potrzeby toczącego się postępowania.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za niewiarygodne ostateczne tj. zmienione stanowisko Podatnika w zakresie tytułu dokonanych przez Spółkę wypłat i stwierdził, iż przedmiotowe kwoty to odsetki od niewypłaconej dywidendy. W konsekwencji przychody z tytułu odsetek zakwalifikował zgodnie z art. 10 ust. l pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do "innych źródeł" i decyzją z dnia [...] marca 2008r. nr [...] określił Panu M.I. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 1.279.058.00 zł.

Od powyższej decyzji Pan M.I., reprezentowany przez radcę prawnego Pana D.Ś. wniósł odwołanie z dnia [...] kwietnia 2008r., w którym zażądał w szczególności uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji bądź uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] marca 2008r., podzielając stanowisko organu I instancji w sprawie.

Strona na powyższą decyzję złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając jednocześnie:

rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l, art. 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 451 ustawy Kodeks cywilny.

W uzasadnieniu podniosła, że stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji, zgodnie z którym przekazana przez TF S.A. na rachunek Skarżącego łączna kwota 2.900.000.00 zł dotyczyła wypłaty odsetek od dywidendy stoi w sprzeczności z treścią:

* protokołu z [...] marca 2007r., spisanego na okoliczność kontroli przeprowadzonej w ww. Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz

* odwołania Spółki z dnia [...] września 2007r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2007r. nr [...].

Podkreśliła, że w ww. odwołaniu Spółka stwierdziła, iż jej poprzednie stanowisko zawarte w piśmie Prezesa Zarządu z dnia 6 kwietnia 2007r. było błędne i w związku z tym uznała, iż wypłacona przez Spółkę kwota w wysokości 2.900.000.00 zł była kwotą wypłaconej dywidendy, od której winien zostać pobrany zryczałtowany podatek dochodowy w wymiarze 15 %, na podstawie złożonej deklaracji PIT-8A. Strona skarżąca zaliczyła zatem otrzymane od Spółki środki na poczet zaległej dywidendy w całości, co znajduje potwierdzenie w treści oświadczenia Pana M.I. z dnia [...] września 2007r. oraz w treści zeznań Strony, w których wskazała, iż nie podtrzymuje stanowiska z dnia [...] kwietnia 2007r. ponieważ zweryfikowała ww. oświadczenie pismem z dnia [...] września 2007r. Identyczne stanowisko wyraża Strona skarżąca w odniesieniu do notatki służbowej z dnia [...] grudnia 2002r. Argumentuje, że stanowisko z dnia [...] kwietnia 2007r. podyktowane było jedynie dążeniem do podważenia stanowiska organów kontroli w zakresie obciążenia Spółki podatkiem z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Odnosząc się do tej części uzasadnienia zaskarżanej decyzji, w której organ odwoławczy odmówił wiarygodności dowodowi w postaci dołączonego do odwołania polecenia księgowania. Skarżący argumentuje, iż nie ma racji bytu stanowisko organu II instancji, że prawidłowe storno zapisu księgowego zgodnie z obecną intencją Podatnika (niezależnie od tego czy uznane byłoby za skuteczne) winno polegać na ujęciu kwoty 2.900.000,00 zł po stronie Wn konta (rozrachunki z tyt. dywidendy) i jednocześnie po stronie Ma konta a nie konta (inne rozrachunki z udziałowcami – M.I.). Uważa, iż powyższe księgowanie skutkowałoby nieprawidłowym ustaleniem zysku Strony skarżącej za rok 2007 oraz zniesieniem naliczonych - należnych Panu M.I. odsetek, z tytułu nieterminowej wypłaty dywidendy. Dokonana korekta dotyczyła tylko i wyłącznie storna nieprawidłowej kwalifikacji wypłaty.

Skarżący zarzuca także, że wg organu II instancji wybrane dokumenty księgowe TF S.A. korzystają z domniemania wiarygodności a pozostałe takiego waloru nie posiadają. Argumentuje przy tym, iż dla oceny czy dokumentacja księgowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o jej zapisy można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń mających wpływ na ustalenia tej podstawy. Uważa, że wybrany przez Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy w tym zakresie waloru zupełności nie posiada. Zaznacza, iż w protokole kontroli z dnia [...] marca 2007r. uznano księgi podatkowa Strony skarżącej za wadliwe, natomiast organ II instancji stwierdza, że w sprawie brak jest dowodu, na podstawie którego organy podatkowe mogłyby stwierdzić nierzetelność zapisu w księgach TF S.A. po stronie kosztów finansowych Spółki kwoty 2.900.000,00 zł jako odsetek od niewypłaconej dywidendy.

W zakresie uznania przez organ II instancji, iż wszelkie oświadczenia złożone przez Stronę skarżącą w toku postępowania oraz deklaracje PIT-8A złożone przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2007r. są niewiarygodne ponieważ stanowią próbę uniknięcia konsekwencji podatkowych, co podważa ich wiarygodność, pełnomocnik Skarżącego wskazuje, że to organ podatkowy ustalił w protokole z kontroli z dnia [...] marca 2007r., iż przedmiotowe wypłaty stanowiły wypłatę dywidendy na rzecz Pana M.I.. Spółka jako płatnik miała natomiast obowiązek złożyć deklaracje PIT-8A oraz wpłacić pobrany podatek od wypłaconej dywidendy, czego do czasu zakończenia kontroli nie uczyniła. Zdaniem pełnomocnika, powyższe świadczy o daleko posuniętej dowolności w ocenie materiału dowodowego prezentowanej przez poszczególne organy podatkowe. Bez znaczenia pozostaje fakt nie uiszczenia przez Spółkę należnego podatku od dywidendy i złożenia stosownych deklaracji podatkowych PIT-8A w dniu [...] grudnia 2007r., gdyż, cyt: .,po pierwsze gdyby Spółka miała wypłacić Panu M.I.. jak chce Jego organ podatkowy II instancji. Odsetki od dywidendy w kwocie 2.900.000.00 zł. to winny były organy podatkowe zauważyć, że nie tylko nie określiły one - jaka faktycznie wysokość odsetek miałaby wchodzić w grę i na jakiej podstawie, ale również to. że w takiej sytuacji wypłata odsetek winna była się wiązać z nieuwzględnieniem w informacji PIT-8C, czego do dnia dzisiejszego nie uczyniono, albowiem i brak było ku temu podstaw faktycznych". Skarżący uważa, że skoro Spółka złożyła stosowne deklaracje PIT-8A, to kwestia pobrania wymaganej należności leżała i leży w obszarze właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego , który nie chce takiego "rozwiązania", gdyż zobowiązanie podatkowe, z tytuły wypłaconej dywidendy uległo przedawnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował wiedzą o niezłożeniu przez Spółkę deklaracji PIT-8A i nie wpłaceniu pobranego podatku od dywidendy już w dniu [...].03,2007r. Nic zatem poza opieszałością organów podatkowych nie stało na przeszkodzie ku temu, by wydać decyzję odnośnie wysokości przedmiotowego zobowiązania Spółki i to przed upływem okresu przedawnienia. Wg Strony skarżącej organy podatkowe nie miały prawa kwestionować wiarygodności deklaracji w toku postępowania zakończonego zaskarżaną decyzją, ponieważ stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, fakt niezłożenia deklaracji w przypadku gdy taki obowiązek ciąży na podatniku z mocy prawa rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji, w której określa on (ustala) wysokość zobowiązania podatkowego. Nieuprawnionym jest zatem stanowisko organu II instancji, iż .,... złożona przez Spółkę, dopiero w dniu [...].12.2007r. deklaracja PIT-8A, na którą powołuje się strona, została zakwestionowana przez organ I instancji, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, do czego organ ten był w pełni uprawniony, w ramach prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania (...)".

Pełnomocnik podnosi także, że Strona skarżąca nie jest udziałowcem TF S.A., lecz jej akcjonariuszem, w której akcje wyemitowane są na okaziciela. Zatem, również z tego powodu bezzasadnym jest pozbawienie odpowiednich wyjaśnień Strony skarżącej waloru wiarygodności w oparciu o stwierdzenie, że Skarżąca jest zarazem wierzycielem i jedynym udziałowcem Spółki. Wskazuje ponadto, iż organ II instancji prowadził postępowanie z oczywistym naruszeniem podstawowych norm procedury podatkowej. Dowolnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy a ponadto nie tylko interpretował treść tytułów wypłat dokonanych przez Spółkę na rachunek Pana M.I. z przekroczeniem granic oceny swobodnej, lecz również tłumaczył wszelkie wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej.

Powołując się na art. 121 § l, art. 122, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej Skarżący zarzuca, iż organ podatkowy nie może zmieniać swojego stanowiska w sposób dowolny i przechodzić do porządku dziennego nad jednoznacznymi ustaleniami protokołu z kontroli przy jednoczesnym interpretowaniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Nie może ponadto opierać się na wybiórczo wybranych dokumentach finansowych pomijając zapis art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00 wskazuje na bezzasadność nie uwzględnienia jej wniosku

o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy Stroną a Panią E.A.. Uważa, że postępowanie zakończone zaskarżaną decyzją nie doprowadziło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

Strona skarżąca zarzuca ponadto, iż organ II instancji niewłaściwie zastosował art. 451 k.c., powielając w tym zakresie argumentację zawartą w odwołaniu rozpatrzonym zaskarżaną decyzją. Podnosi, cyt.: ,,Z treści powołanego przepisu, który swoim zakresem obejmuje również sytuacje. gdy dłużnik spełniający świadczenie ma wobec wierzyciela tylko jeden dług złożony z należności głównej i odsetek wynika, że w przypadku braku odpowiedniej umowy stron co do sposobu zaliczenia, przede wszystkim decyduje wola dłużnika. To jednak, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może zaliczyć w ramach dokonanej przez dłużnika wpłaty na poczet zalegających świadczeń głównych. Powyższe stanowi oczywiście o uprawnieniu a nie o obowiązku wierzyciela w tym zakresie. Jednakże jeżeli dłużnik wskazałby dług, który reguluje a następnie mimo to przyjął pokwitowanie (oświadczenie wierzyciela), w którym wierzyciel zalicza świadczenie na poczet innego zadłużenia, to wówczas należy domniemywać, iż dłużnik zmienił swoje pierwotnej stanowisko". ,

Powyższe odnosi do stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym w tytule przelewu z dnia [...] sierpnia 2002r. opiewającego na kwotę 2.500.000,00 zł dłużnik wskazał "część dywidendy + odsetki" natomiast w tytule przelewu z dnia [...] września 2002r. opiewającego na kwotę 400.000,00 zł dłużnik wskazał "zadatek do umowy z dnia [...].12.2000", a Spółka powyższe kwoty pierwotnie zaksięgowała jako rozrachunki z udziałowcem. Wywodzi zatem, iż dłużnik - Spółka wskazała dług, który reguluje, co w odniesieniu do pierwszego z przelewów oznacza, że wypłaciła Stronie część dywidendy, co wynika także z przyjętego przez Spółkę oświadczenia Strony o zaliczenia tej płatności na poczet zaległej części dywidendy. Odnosząc się natomiast do drugiego z dokonanych przez Spółkę przelewów zgadza się z organem podatkowym, że kwota ta nie mogła stanowić zadatku. Twierdzi zatem, iż w oparciu o ww. oświadczenie Strony należało uznać iż dłużnik zmienił w tym zakresie swoje pierwotne stanowisko.

Stwierdziła, że 2.900.000.00 zł dotyczyła wypłaty zaległej dywidendy, o czym świadczą:

* protokół z posiedzenia Zgromadzenia Wspólników TF Sp. z o.o. odbytego w dniu [...].04. 1 996r. i dotyczącego m.in. rozporządzenia czystym zyskiem za 1995 rok;

* protokół z posiedzenia Zgromadzenia Wspólników TF Sp. z o.o. odbytego w dniu

[...].04.1995r. i dotyczącego m.in. podziału zysku za 1997 rok;

protokół kontroli nr [...] z dnia [...].09.2007r.;

deklaracja PIT-8Aza sierpień i wrzesień 2002r. złożona przez Spółkę [...].12.2007r;

- dokument księgowania nr [...]; tytuły przelewów dokonanych przez Spółkę;

oświadczenie Podatnika z dnia [...].09.2007r. oraz fakt nie ujęcia przez Niego przedmiotowej kwoty w rocznym zeznaniu podatkowym za 2002r.

Z ostrożności procesowej Strona skarżąca zwraca uwagę, iż potwierdzenie stanowiska wyrażonego przez organ II instancji winno skutkować określeniem TF S. A. zobowiązań podatkowych w zakresie dywidendy i odsetek od dywidendy zgodnie z treścią przelewów z dnia [...] sierpnia 2002r. oraz z dnia [...] września 2002r.

Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę podtrzymał

w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu wskazanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwarzył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Pomiędzy organem odwoławczym a podatnikiem powstał spór dotyczący innej oceny skutków prawnopodatkowych dokonanych przez TF S.A., zwanej w dalszej części TF. S.A. na rzecz podatnika dwóch wpłat, pierwszej dokonanej [...] sierpnia 2002r. na kwotę 2500.000zł oraz następnej z [...] września 2002 r. na kwotę 400.000zł. łącznie wpłaty wyniosły 2900.000zł. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że wpłaty te stanowiły należność z tytułu odsetek przysługujących skarżącemu względem spółki TF S.A., za niewypłacone w terminie dywidendy, natomiast skarżący we wniesionej skardze podniósł, że wpłaty te były zaległymi dywidendami i tak też zostały przez niego potraktowane. W rozpoznawanej sprawie pamiętać należało, że zaistniały stan faktyczny był bardziej skomplikowany z uwagi na to, że prezesem zarządu TF S.A. był i jest M.I., który był jednocześnie, jak oświadczył na rozprawie [...] lutego 2009 r., jedynym akcjonariuszem wyżej wskazanej spółki.

W sprawie nie ulegało wątpliwości, że pomiędzy spółką TF S.A. a jej akcjonariuszem, będącym jednocześnie jedynym członkiem zarządu powstał stosunek zobowiązaniowy w postaci prawa do dywidendy. Brak wypłacenia w terminie dywidendy, skutkował powstaniem należności z tytułu odsetek.

W rozpoznawanej sprawie najistotniejszą kwestią było ustalenie elementów stosunku zobowiązaniowego w postaci dywidendy, który wiązał spółkę TF S.A. z jej akcjonariuszem, kiedy on powstał, w jakiej był wysokości oraz czego dokonane wpłaty dotyczyły w momencie ich dokonania dotyczyły. Zapłata należności ma bezpośredni wpływ na dalsze istnienie zobowiązania, podkreślić należy, że stosunek ten dotyczy dwóch stron, w tym przypadku TF S.A. oraz jej akcjonariusza. Każda zmiana charakteru już dokonanej wpłaty wymaga złożenia nowego oświadczenia woli obu stron, a czasem nawet nowej umowy.

Jednak zanim zostanie rozstrzygnięta kwestia formy składania woli w przypadku spółki akcyjnej, gdzie jedynym członkiem zarządu jest jedyny akcjonariusz, należy na początku powrócić do źródła, które spowodowały powstanie po stronie spółki obowiązku wypłaty określonej należności na rzecz jej wspólnika. W tej sprawie, obecna spółka akcyjna do 2000 r. była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2000 roku, jak oświadczył na rozprawie skarżący, nastąpiło przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że prawo do dywidendy dla skarżącego powstało przed 2000 r., to jest w czasie jeszcze funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawą tego prawa majątkowego, przysługującego wspólnikowi, była regulacja art. 191, obowiązującego wówczas Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 roku (Dz. U. Nr 57 poz. 502) kodeksu handlowego. Natomiast wypłata dokonana przez spółkę na rzecz skarżącego nastąpiła dopiero 2002 r., wówczas TF była już spółką akcyjną a nie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a skarżący był akcjonariuszem a nie wspólnikiem i obowiązywała już wówczas ustawa z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037), która wprowadziła szczególne wymogi formalne, dotyczące oświadczeń woli składanych spółce akcyjnej przez jedynego jej akcjonariusza.

Organy podatkowe, chcąc wykazać, że dokonana wpłata 2900.000zł, stanowiła odsetki od przysługujących skarżącemu dywidend, powinny ustalić, że takie prawo majątkowe powstało, w jakiej było wysokości. Chcąc ustalić wysokość odsetek należy, co wydaje się oczywistym , ustalić wysokość należności, od której są naliczone oraz termin opóźnienia zapłaty należności. Następnie należało ustalić, czy po dokonaniu wpłaty, strony stosunku zobowiązaniowego, którymi byli TF S.A. oraz jej akcjonariusz w osobie skarżącego składały oświadczenia o sposobie zaliczenia tej wpłaty oraz czy w okresie późniejszym obie strony ustaliły i w jakiej formie zmianę tytułu, na który wcześniej dokonały wpłaty.

Bez dokładnego przeanalizowania dokonywanych przez spółkę TF oraz skarżącego czynności w konfrontacji z dokumentami spółki, dotyczącymi powstania dywidend oraz regulacjami kodeksu handlowego i kodeksu spółek handlowych nie można było w sposób prawidłowy ustalić, jaki po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy.

Pamiętać należy, że sprawa dotyczy zaległości podatkowej akcjonariusza a nie spółki, natomiast organ odwoławczy bezrefleksyjnie interesował się jedynie dokumentacją oraz zapisami dokonywanymi w księgach spółki TF S.A.. Swoje rozstrzygnięcie, opierając na notatce służbowej, noszącej datę [...] grudnia 2002 r. (karta 4 akt) oraz na tej podstawie sporządzonym dowodzie księgowym NR RU 44(karta 3 akt), dokonującym przeksięgowania na "odsetki od budżetu", noszącym datę [...] marca 2003 r. z adnotacja, że zostało wykonane przez E.A.. Ta jednakże słuchana w charakterze świadka nie potwierdziła, aby sporządzała wyżej wskazane dokumenty.

Notatka służbowa oraz przeksięgowanie jak również, co organ odwoławczy podkreślał, zapisy na koncie analitycznym, czy rachunek przepływów pieniężnych na 2002 r., potwierdzających zdaniem organu ich ocenę, że doszło do wypłaty odsetek na dywidendy, opiera się jedynie na dokumentach jednej ze stron stosunku zobowiązaniowego, to jest spółki TF S.A.. Zapomniano jednak, że jest druga strona tego zobowiązania w postaci akcjonariusza i to jego jako podatnika dotyczyło przedmiotowe postępowanie. Nie dokonano żadnych ustaleń, czy składał on skuteczne wobec spółki oświadczenia woli, wyrażające zmianę stosunku zobowiązaniowego poprzez zaliczenie dokonanej zapłaty z dywidendy na odsetki. Bez takiego oświadczenia woli drugiej strony stosunku zobowiązaniowego, nie może dojść do skutecznej jego zmiany. W tej sprawie stan faktyczny jest o tyle bardziej skomplikowany w stosunku do klasycznych stosunków zobowiązaniowych, że z jednej strony występuje spółka akcyjna, reprezentowana przez jednoosobowy zarząd, w postaci prezesa zarządu, będącego jednocześnie jedynym akcjonariuszem, natomiast z drugiej strony tego stosunku zobowiązaniowego występuje ten jedyny akcjonariusz. Można odnieść wrażenie, że dla organów to działanie jest traktowane jak by było dokonywane przez jedna osobę oraz wywierało skutki prawne tylko w zakresie praw majątkowych tej osoby. Oczywiście tak nie jest, albowiem jedną stroną stosunku zobowiązaniowego jest osoba prawna w postaci spółki akcyjnej, która posiada swój wyodrębniony majątek, reprezentowana jest przez zarząd, który w takiej specyficznej, ale przewidzianej w kodeksie spółek handlowych sytuacji, jest jednocześnie jedynym akcjonariuszem, który jako akcjonariusz składa spółce określone oświadczenie woli, czy też zawiera z nią umowy.

Pamiętać należy, że w takich sytuacjach występują dwie strony – spółka akcyjna oraz jako druga strona jej akcjonariusz. Nie są to stosunki zobowiązaniowe, które można określić jako "zawierane same ze sobą". Jednak aby wywołały one przewidziane w nich skutki muszą być zawarte w szczególnej formie, przewidzianej przez kodeks spółek handlowych.

Takie sytuacje regulowała treść obowiązującego w 2002 r. art. 303 § 2-4 KSH.

Zgodnie z tą regulacją w przypadku, gdy wszystkie akcje przysługują jednemu akcjonariuszowi albo jednemu akcjonariuszowi i spółce, oświadczenie woli takiego akcjonariusza składane spółce, wymaga formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym chyba, że ustawa stanowi inaczej.

W przypadku, gdy akcjonariusz, o którym mowa w § 1, jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu, czynność prawna między tym akcjonariuszem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdym dokonaniu czynności prawnej, o której mowa w § 3 notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając do sądu wypis z aktu notarialnego.

W literaturze wyrażono słuszny pogląd, że przepis art. 303 § 3 KSH dopuszcza jednocześnie kwestionowaną przez judykaturę "na tle byłej regulacji kodeksu handlowego" możliwość dokonywania czynności prawnej między akcjonariuszem a reprezentowaną przez niego spółką. Oznacza to, że w tym przypadku nie znajduje zastosowania art. 379 KSH, który przewiduje, że w umowie między spółką a członkiem zarządu, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powoływany uchwałą walnego zgromadzenia. U podstaw rozwiązania przyjętego w artykule 303 § 3 KSH, który stanowi lex specialis w stosunku do art. 379 KSH, leży przekonanie, że jedyny akcjonariusz kontroluje zarówno radę nadzorczą, jak i wykonuje uprawnienia walnego zgromadzenia, zabezpieczenie bezpieczeństwa obrotu, przewidziane w art. 379 KSH, jest w takiej sytuacji pozbawione praktycznego znaczenia. Wymóg aktu notarialnego i obowiązek przesłania go do sądu rejestrowego zwiększają przejrzystość transakcji, dokonywanych przez jedynego akcjonariusza i spółkę dla jej kontrahentów. Naruszenie wymogu formy szczególnej, przewidzianej w art. 303 § 2 KSH, powoduje nieważność czynności prawnej art. 73 § 2 kodeksu cywilnego (tak też S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja – Kodeks Spółek Handlowych – Komentarz do artykułów 301 – 458, wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2003, str. 154).

W notatce służbowej, z dnia [...] grudnia 2002 r., sporządzonej przez Prezesa Zarządu TF, która była podstawą przeksięgowania dokonanej wpłaty z dywidendy na odsetki od dywidendy, a następnie dokonanych zapisów na koncie analitycznym oraz sporządzonym rachunku przepływów pieniężnych, stwierdzono, że konieczność zrobienia korekty, jest spowodowana " zawartym porozumieniem pomiędzy TF a udziałowcem". To porozumienie nie zostało jednak ani przez skarżącego jak również organy ujawnione, nie znajdowało się także w dokumentach spółki TF. Na rozprawie 3 lutego 2009 r., skarżący oświadczył "iż nie pamięta dokładnie treści porozumienia oraz w jakiej formie zostało zawarte, na które wskazałem, jako prezes spółki w notatce służbowej z [...] grudnia 2002, gdyby było ono w formie pisemnej, pewnie byłoby w aktach".

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że zawarte porozumienie nie zostało zawarte w formie aktu notarialnego, chociaż taki wymóg formalny dla tego rodzaju czynności został przez ustawodawcę nałożony, oznacza to, że porozumienie na które wskazano w notatce służbowej z [...] grudnia 2002 r. jako nieważne z mocy prawa, z uwagi na brak formy aktu notarialnego, nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych w istniejącym pomiędzy spółką a akcjonariuszem stosunku zobowiązaniowym. Zmiany w księgowości spółki TF, spowodowane dokonaną przez nią zmianą charakteru prawnego wypłacanych pieniędzy nie mają żadnego wpływu na istniejący pomiędzy spółką TF a skarżącym stosunek zobowiązaniowy. Jeżeli by przyjąć, ale to wymaga przeprowadzenia jeszcze dokładnego postępowania, że przekazane środki były z tytułu dywidendy, a następnie zostały przekwalifikowane na odsetki, to pomiędzy spółką a jej akcjonariuszem nadal istniałaby obowiązek zapłaty z tytułu dywidendy a nie zaległych odsetek, gdyż porozumienie na które powołano się w notatce z [...] grudnia 2002 r. nie zostało zawarte w formie aktu notarialnego. W przeprowadzonym postępowaniu organy skoncentrowały się tylko na dokumentacji księgowej spółki TF, które ulegały zmianie, a nie zbadały w jakiej wysokości w rzeczywistości w momencie dokonywania przelewów łączył spółkę TF i jej akcjonariusza stosunek zobowiązaniowy.

Słuchana w charakterze świadka E.A., zeznała, że pracowała w spółce do końca 2003 r., nie został wówczas sporządzony bilans za 2002 r., nie widziała i nie księgowała notatki z [...] grudnia 2002 r., oraz co jest bardzo dla tej sprawy istotne, stwierdziła, że informowała Prezesa TF o konieczności odprowadzenia zryczałtowanego podatku od wypłaconej części dywidendy. Ponadto potwierdziła, że za lata wcześniejsze były wypłacane dywidendy, konto dywidend istniało i księgowania na nim przeprowadzano (karta 89 tom 2 akt administracyjnych).

Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie musiał przeprowadzić dokładniejsze postępowanie dowodowe celem ustalenia, z jakiego tytułu środki pieniężne otrzymał od spółki TF skarżący, czy z tytułu zaległych dywidend czy odsetek od niewypłaconych dywidend.

Przypomnieć jednak należy, że aby ustalić wysokość należnych skarżącemu odsetek, należy w pierwszej kolejności ustalić należność główną, od której one mogą być naliczone, w tej sprawie należnościami głównymi będą dywidendy.

Prawo do dywidendy skarżącego, będącego obecnie akcjonariuszem, powstało, gdy była jeszcze spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a on był udziałowcem, co nastąpiło w czasie wówczas obowiązującego artykułu 191 kodeksu handlowego. Należy wyjaśnić, korzystając w tym zakresie z dokumentów spółki, znajdujących się w rejestrze sądowym, w którym prowadzone są akta rejestrowe spółki TF, czy skarżącemu w momencie przekazywania w 2002 roku kwoty 2900.000zł przysługiwała także dywidenda za 1995 r., na co wskazywał w skardze, czy też za lata 1996, 1997, 1998,co zostało wskazane w protokole kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w poz. konto [...] – Dywidendy (karta 9 tom 2 akt administracyjnych). Jednak ustalenia w protokole kontroli, które nie były w tym zakresie kwestionowane przez skarżącego, opierają się jedynie na danych, zawartych w księgowości spółki TF, a w rzeczywistości wysokość prawa majątkowego skarżącego może być inna. Artykuł 191 § 2 kodeksu handlowego stwierdza, że umowa spółki może zastrzec uchwałą wspólników rozporządzenie czystym zyskiem, należy zatem zapoznać się w tym zakresie z umową spółki, a następnie podjętymi uchwałami. Uchwały te mogą wskazywać termin wypłaty dywidendy, co jest istotną okolicznością, albowiem dopiero po upływie tego terminu wspólnikowi przysługuje względem spółki roszczenie o wypłatę dywidendy i dopiero od tego momentu powstają odsetki za opóźnienie w jej zapłaci.

W protokole z posiedzenia zwyczajnego zgromadzenia wspólników TF Sp. z o.o. odbytego w dniu [...] kwietnia 1998 r., w ostatnim zdaniu protokołu, znajduje się przyjęte przez zgromadzenie wspólników stwierdzenie "dywidendy będą wypłacane w miarę posiadania przez spółkę środków pieniężnych na ten cel". To stwierdzenie wskazuje, że dywidenda za 1997 r. dopiero będzie przysługiwać, gdy pojawią się " środki pieniężne na ten cel". Należy zatem ustalić, kiedy pojawiły się w spółce środki pieniężne, które można było przeznaczyć je na wypłatę dywidendy za 1997 r., albowiem od tego momentu wspólnik mógł domagać się wypłaty dywidendy.

W skardze powołano się na oświadczenie złożone przez M.I. w piśmie z dnia [...] września 2005 r., w którym powołując się na regulacje art. 451 § 1 i § 3 kc oświadczył, że otrzymaną w 2002 r. kwotę od spółki TF zaliczył na poczet należnej mu zaległej dywidendy (k. 157 tom II akt adm.). Oświadczenie to nie może jednak wywołać skutków, na które się powołano w skardze, albowiem nie zostało złożone spółce tylko Dyrektorowi Izby Skarbowej , nie zostało złożone w formie przewidzianej w artykule 303 § 2 i § 3 ksh, ponadto nie spełnia również wymogów regulacji art. 451 kodeksu cywilnego, albowiem został złożone (nieskutecznie) pięć lat po spełnieniu świadczenia (sposób w jaki należy interpretować regulację art. 451 kodeksu cywilnego, został wskazany przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu jego wyroku z dnia 17 stycznia 2007 r. wydanym w sprawie II CSK 412/08 program Lex nr 218391).

Wyżej wskazane powody musiały skutkować stwierdzeniem naruszenia przez organ odwoławczy regulacji artykułu 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji Podatkowej, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że dokonane przez spółkę TF wypłaty dotyczyły odsetek za zaległe dywidendy, chociaż zebrany i oceniony przez organ odwoławczy materiał dowodowy z powodów braków wyżej wskazanych nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości tej okoliczności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami sądu, dokonując następnie jego oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych. Mając to na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję.

Sąd uznał, że dotychczas zebrany i oceniony przez organ odwoławczy materiał dowodowy spowodował niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.), to naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie zastosował regulacji art. 135 P.p.s.a. i nie uchylił decyzji wydanej przez organ I instancji uznając, że nie było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, z czym też strona skarżąca się zgadzała wnosząc jedynie o uchylenie decyzji wydanej przez organ odwoławczy.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego, ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.). Na zasadzone koszty składają się 7200zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Skarżący nie poniósł wpisu sądowego wpisu sądowego, albowiem w tym zakresie zostało udzielone mu prawo pomocy.

|Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Alina Rzepecka |Dariusz Skupień |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |