Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 758/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 par. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Przemysław Dumana, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.050 (dwanaście tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania podatnika A SA z siedzibą w Z. (dalej Spółka lub skarżąca) od decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Prezydenta Miasta S. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w wysokości [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wszczętego w związku ze złożeniem przez A1 SA (poprzednika prawnego: A2 SA, A3 SA, obecnie A SA) w dniu 11 stycznia 2008 r. skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2003, w której wykazano nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł.

Organ podatkowy I instancji, postanowieniem z dnia [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Decyzje wydane w wyniku tego postępowania były trzykrotnie uchylane przez SKO, a sprawa przekazywana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie organ ten w dniu [...] wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że "złożona korekta deklaracji nie jest zasadna, gdyż wykazane przez Spółkę, do zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (stan prawny obowiązujący w roku 2003), nieruchomości winny podlegać opodatkowaniu".

Decyzją z dnia [...] SKO utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

Rozpoznając skargę od decyzji organu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 955/11 uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od SKO na rzecz strony skarżącej koszty postępowania.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przyjął, że poza sporem pozostaje, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z

2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l. lub ustawa podatkowa – w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r.), w tym sensie, że "wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Spór dotyczy zatem tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym wykorzystywane wyłącznie na te potrzeby. Właśnie brak cechy wyłączności, zdaniem organów podatkowych, przesądził o uznaniu, że skarżąca nie może korzystać z omawianego zwolnienia podatkowego.

Sąd wskazując na rozbieżności w uzasadnieniach decyzji obu instancji podkreślił, że organ odwoławczy, odnośnie argumentów zaprezentowanych w decyzji organu I instancji, nie przeprowadził żadnej rzeczowej analizy ich słuszności i zgodności z prawem. Całkowicie pominął bowiem zarzuty sformułowane w tym zakresie przez podatnika w złożonym odwołaniu. Zarzuty te zostały ponowione w skardze do Sądu i okazały się uzasadnione.

Sąd stwierdził ponadto, że organ odwoławczy:

– pominął wywód strony skarżącej odnośnie ukształtowania regulaminu przyznawania tras, która przewidywała m.in. uwzględnienie takich okoliczności jak porozumienia długookresowe czy dotychczasowy sposób wykorzystywania tras (§ 4 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Wodnej z dnia 6 września 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad udostępniania linii kolejowych oraz współdziałania zarządów kolei między sobą i z przewoźnikami kolejowymi, Dz. U. Nr 102, poz. 1126),

– nie ustosunkował się w decyzji do argumentu, że udostępnianie linii kolejowych przez skarżącą w okresie do 30 września 2003 r. B SA i C s.c. było związane z realizacją publicznego transportu kolejowego – oba te podmioty nie były przewoźnikami kolejowymi i nie świadczyły na tych liniach usług przewozowych, natomiast przedmiotem ich działalności były czynności związane z utrzymaniem infrastruktury kolejowej w należytym stanie technicznym, a więc prace remontowe, modernizacyjne i budowlane, służące tej infrastrukturze.

W ocenie Sądu żaden z omówionych argumentów użytych przez organy obu instancji, nie mógł stanowić podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l.

Sąd nie podzielił natomiast poglądu strony skarżącej, że wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie pozbawiło jej właściciela prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podsumowując tę część wywodów Sąd uznał, że zarządca infrastruktury kolejowej, o ile nie spełnia warunków z art. 3 ustawy podatkowej, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zauważył przy tym Sąd, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy co powoduje, że jakiekolwiek inne niż wskazane w powołanym wyżej przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji, zgodnie z zaleceniami WSA w Gliwicach oraz SKO w Katowicach (zawartymi w decyzji z dnia [...]), wydana została decyzja z dnia [...].

Od decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji:

– wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej;

– naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003;

– naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", jak również, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmiot nie będący jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości;

– naruszenie art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym poprzez jego błędną wykładnię, w świetle której z powyższego przepisu wynikał obowiązek utworzenia u podatniczki odrębnych zakładów (oddziałów);

– naruszenie art. 693 k.c. poprzez uznanie, że wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego";

– naruszenie art. 544 § 1 k.c. poprzez uznanie, że podatniczka wykorzystywała infrastrukturę kolejową do przewozu "własnych towarów".

Rozpatrując ponownie sprawę oraz mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku tut. Sądu z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 955/11, SKO w pierwszej kolejności wskazało, że podstawę prawną wydanej decyzji stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zgodnie z którym nabycie prawa do zwolnienia od podatku uzależnione jest od następujących przesłanek:

– zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy,

– zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego",

– wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny,

– grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia.

Zdaniem organu odwoławczego, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek. Niespełnienie chociażby jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Podatnik składając korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powołał się na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdząc, iż infrastruktura kolejowa, której dotyczyła korekta deklaracji odpowiadała w roku 2003 cechom oznaczonym w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast organ podatkowy I instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, że nie został spełniony warunek "wyłączności" publicznego transportu kolejowego, o czym świadczy:

– wykorzystywanie infrastruktury kolejowej do realizacji własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy (przewóz połączony ze sprzedażą własnych produktów, towarów);

– wydzierżawianie infrastruktury kolejowej jako zbioru rzeczy innemu podmiotowi gospodarczemu, stanowiące inny rodzaj działalności gospodarczej niż "publiczny transport kolejowy".

Organ wskazując na drugi z wymienionych warunków powołał się na wiążące organ stanowisko WSA zawarte w wyroku z dnia 13 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 955/11.

W ocenie organów podatkowych – w odniesieniu do roku podatkowego 2003 – sprzedaż powiązana z przewozem własnych towarów w postaci piasku posadzkowego, jak również wydzierżawianie infrastruktury kolejowej – mają bezpośredni wpływ na uznanie, iż na wyłączonych przez podatnika z opodatkowania budowlach i usytuowanych pod nimi gruntach nie odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy. Polemizując z zarzutami odwołania organ II instancji uznał, że podatnik przyznał, że w roku 2003 realizował również inny rodzaj działalności gospodarczej i wykorzystywał do tego infrastrukturę kolejową, gdyż przewoził oferowany do sprzedaży towar (piasek) własnymi liniami kolejowymi (przepis § 5 pkt 1, 5 i 6 umowy na dostawę piasku podsadzkowego do kopalń D S.A. z dnia 31 grudnia 2002 r.). Zdaniem organów podatkowych podnoszona przez stronę okoliczność naruszenia art. 544 § 1 k.c. nie ma w sprawie zastosowania. Piasek podsadzkowy nie mógł stanowić własności nabywcy z chwilą przekazania go do transportu, gdyż nie został powierzony przewoźnikowi, będącemu odrębnym podmiotem od dostawcy piasku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym, organ stwierdził, że czym innym jest wskazana w tym przepisie konieczność rozdzielenia funkcji przewoźnika od funkcji zarządcy linii kolejowej, czym innym natomiast zwolnienie podatkowe na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Niemniej realizacja przez właściciela infrastruktury kolejowej, wyłącznie funkcji zarządcy i udostępnianie własnej infrastruktury kolejowej na identycznych zasadach wszystkim uprawnionym przewoźnikom stanowiłoby udostępnianie linii kolejowych "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Natomiast korzystanie z własnych linii kolejowych do przewozu własnych produktów oraz wydzierżawianie tych linii innemu podmiotowi gospodarczemu (nawet jeśli taką możliwość wprowadziła ustawa o transporcie kolejowym) nie jest realizacją "wyłącznie publicznego transportu kolejowego".

Spółka działając poprzez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta S., a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r.;

b) art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie;

c) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była udostępniania na realizację własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy (dzierżawa infrastruktury kolejowej stanowiącej własność podatniczki oraz przewóz oferowanego do sprzedaży towaru własnymi liniami kolejowymi);

d) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym w brzemieniu obowiązującym w 2003 r. oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmiot nie będący jego właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości;

e) błędną wykładnię art. 693 kodeksu cywilnego przez uznanie, że wydzierżawiający jest uprawniony do korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy dzierżawy infrastrukturę wyłącznie na potrzeby "publicznego transportu kolejowego".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył dotychczasową argumentację i wskazując na wadliwość stanowiska organu II instancji w zakresie spełnienia przesłanki "wyłączności" publicznego transportu kolejowego podniósł, że organ ten nie dostrzegł, że skarżąca transportowała piasek zawsze na rzecz (dla) osób trzecich, a nie na rzecz (dla) skarżącej. Koszt transportu piasku pokrywał jego odbiorca – był on ujęty w cenie sprzedaży, zatem transportowany produkt nie był "własny". Infrastruktura kolejowa była więc faktycznie i w tym przypadku wykorzystywana wyłącznie dla realizacji przewozów kolejowych na rzecz podmiotów innych niż skarżąca. Ponadto podniósł, że ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wprowadziła konieczność rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i funkcji przewoźnika kolejowego. Przedmiotowy obowiązek kreował przepis art. 5 ust. 3 ww. ustawy. Jednocześnie przepisy tej ustawy nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielami, czy też jej samoistnymi posiadaczami Dostosowując się w konsekwencji do powyższego wymogu skarżąca poprzez zawarcie w dniu 6 listopada 2003 r. stosownej umowy cywilnoprawnej oddała infrastrukturę kolejową i zajmowane przez nią grunty w dzierżawę spółce E sp. z o.o., tj. zarządcy tejże infrastruktury. Skarżąca powołując się na stanowisko doktryny i judykatury zaakcentowała, że jako właściciel, dokonała w drodze umowy dzierżawy ograniczenia swojego prawa własności, w szczególności jej integralnej części, jaką jest prawo do korzystania z rzeczy (infrastruktury) stanowiącej jej własność, w drodze jej wydania (przeniesienia posiadania) dzierżawcy oraz wyzbycia się na jego rzecz, na czas obowiązywania umowy, prawa korzystania z rzeczy i pobierania pożytków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 244/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podnosząc, że działa w warunkach związania stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 955/11, którym uchylono poprzednio wydaną w sprawie decyzję SKO w K.. Podkreślił, że w wyroku tym Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie pozbawiło jej właściciela prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Dokonując wykładni art. 693 § 1 k.c. Sąd uznał, że wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu. Budowle kolejowe, które w 2003 r. nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Sąd oddalając skargę stwierdził, że z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270), dalej p.p.s.a, jest związany granicami ustaleń wyroku z dnia 13 lutego 2012 r. Nadto wskazał, że przedmiotem rozważań Sądu w niniejszej sprawie nie jest kwestia zawartej przez skarżącą umowy dzierżawy w dniu 6 listopada 2003 r., lecz zbadanie okoliczności stanowiących podstawę do zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w zakresie ustalenia, czy na wyłączonych przez podatnika z opodatkowania budowlach i usytuowanych pod nimi gruntach nie odbywał się "wyłącznie publiczny transport kolejowy". Badając sprawę Sąd stwierdził, że skarżąca wykorzystywała własną infrastrukturę do realizacji celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu piaskiem, a tym samym budowle kolejowe stanowiące własność skarżącej nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Sąd wyraził ocenę prawną, że omawiane zwolnienie nie obejmuje sytuacji, w których zarządca infrastruktury będący jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne potrzeby.

Od wyroku tego skargę kasacyjną wniosła skarżąca Spółka, zaś wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 5207/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia sąd kasacyjny stwierdził, że istota sporu na obecnym etapie dotyczy dwóch kwestii: czy wydzierżawienie infrastruktury kolejowej innemu podmiotowi w celu udostępnienia jej na cele transportu publicznego i korzystanie z tej infrastruktury przez jej właściciela po zawarciu umowy dzierżawy wyłącza zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej z uwagi na brak wyłączności wykorzystywania jej na cele publicznego transportu kolejowego. Sąd drugiej instancji wyraził ocenę prawną, której sednem było uznanie, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnienie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami. Nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszak pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Sąd kasacyjny stwierdził, że rozstrzygając sprawę ponownie WSA uwzględni tę ocenę prawną, a nadto dokona rozróżnienia sytuacji prawnopodatkowej strony co do tej części roku 2003, w której skarżąca łączyła funkcję zarządcy infrastruktury i przewoźnika, oraz tej, w której nie łączyła funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika z uwagi na wydzierżawienie infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, nawet jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik, gdyż prowadzi to do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika. Ponieważ w roku podatkowym 2003 skarżąca w następstwie wydzierżawienia tej infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej funkcję zarządcy, była tylko przewoźnikiem, budowle i zajęte pod nie grunty były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co oznacza spełnienie w tym okresie warunków przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że Sąd przeprowadza sądową kontrolę zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3207/13. Dodać również trzeba, że w wyroku tutejszego Sądu z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 694/15 rozstrzygano sprawę o tożsamym charakterze i przedmiocie, zaś sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje przedstawione tam wywody i argumenty za własne.

"Na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne" (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10). Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10). Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 755/14). Natomiast wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2005, str. 577).

Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3207/13 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają zatem wykładnię prawa przyjętą przez NSA.

Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. II FSK 1596/07, w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 729/09, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2150/10 oraz z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt II FSK 367/11 i II FSK 1508/11.

Sąd orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami. Ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem, ale pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. Temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania poprzedniej ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego.

Skarżąca w roku podatkowym 2003 przez część roku łączyła funkcję zarządcy infrastruktury i przewoźnika a przez część, od października 2003 r., nie łączyła funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika, była już bowiem tylko przewoźnikiem w następstwie wydzierżawienia infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy. Będąc związany w trybie art. 190 ustawy p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez NSA Sąd stwierdza, że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, nawet jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik, gdyż prowadziło to do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika. Skoro przez część roku podatkowego 2003 skarżąca w następstwie wydzierżawienia infrastruktury kolejowej innemu podmiotowi, który przejął od niej funkcję zarządcy, była tylko przewoźnikiem, budowle i zajęte pod nie grunty należało uznać za wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co oznacza spełnienie, w tym okresie, warunków przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.).

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd uwzględnił zatem ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami, przy czym nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą.

Zatem konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku.

Sąd dodatkowo stwierdza, że w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r. Sąd ten wskazał na konieczność rozróżnienia sytuacji prawnopodatkowej strony co do tej części roku 2003, w której skarżąca łączyła funkcję zarządcy infrastruktury i przewoźnika, oraz tej, w której nie łączyła tych dwóch funkcji z uwagi na wydzierżawienie infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy. Skoro w okresie od 1 stycznia 2003 r. do momentu wydzierżawienia spornej infrastruktury skarżąca łączyła funkcję ich zarządcy z funkcją licencjonowanego przewoźnika, to przedmiotowe zwolnienie podatkowe za ten okres nie wystąpiło, gdyż nie zaistniały przesłanki opisane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej (w brzmieniu z 2003 r.). Badając sprawę ponownie organ odwoławczy oceni tę okoliczność z uwzględnieniem treści art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej.

Sąd zwraca także uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, którą organ odwoławczy powinien mieć na względzie, jeżeli zostałyby spełnione przesłanki określone w tej uchwale.

Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis sądowy, opłata od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego, określone w

§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (t.j. Dz. U. 2013. 490).