Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 194/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. H.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 września 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. H.-P. – Prezesa Zarządu "A" Sp. z o. o. z/s w C. solidarnie z tą Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu:

1. podatku od towarów i usług za miesiące:

- styczeń 2008 r. w kwocie 463.456 zł,

- luty 2008 r. w kwocie 187.723 zł,

- marzec 2008 r. w kwocie 159.230 zł,

- kwiecień 2008 r. w kwocie 337.317 zł,

- maj 2008 r. w kwocie 68.926 zł,

2. odsetek za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji za miesiące:

- styczeń 2008 r. w kwocie 313.863 zł,

- luty 2008 r. w kwocie 127.683 zł,

- marzec 2008 r. w kwocie 106.486 zł,

- kwiecień 2008 r. w kwocie 221.213 zł,

- maj 2008 r. w kwocie 44.455 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że "A" Sp. z o. o. (dalej jako Spółka) nie uiściła należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 grudnia 2011 r. (doręczonej w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa) za ww. miesiące w łącznej wysokości 731.728 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 487.412 zł.

Ponadto na kwotę zaległości podatkowej Spółki składa się również kwota dokonanych, a nienależnych zwrotów na rachunek bankowy podatnika wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za ww. miesiące w łącznej wysokości 484.924 zł i odsetki od tych kwot w łącznej wysokości 326.288 zł.

Kolejno organ I instancji wskazał, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Natomiast w toku przeprowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za ww. zobowiązania Spółki ustalono, że nie zaszły przesłanki uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe przewidziane w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż M. H.-P. pełniąca funkcję Prezesa Zarządu Spółki w czasie gdy upływał termin płatności tych zobowiązań, nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, nie wykazała, że niezgłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy oraz nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zaistniały zatem pozytywne przesłanki orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Nie zgadzając się z ww. decyzją strona wniosła odwołanie, w którym podniosła, że organ podatkowy nie ustalił czy w Spółce istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości w trakcie gdy skarżąca była członkiem zarządu. Wskazała również, że na fasadzie budynku, w którym znajdowała się siedziba Spółki nie było skrzynki pocztowej w związku z tym nie został spełniony warunek doręczenia Spółce decyzji wymiarowej. Kolejno strona podniosła, że członek zarządu nie może odpowiadać za brak dokumentacji Spółki, jak również złożone kilka lat wcześniej sprawozdania finansowe, które dopiero teraz zdaniem organu okazały się nierzetelne. Końcowo skarżąca zakwestionowała wysokość określonych Spółce zobowiązań podatkowych i wniosła o przeprowadzenie z jej udziałem postępowania dowodowego w przedmiocie określenia wysokości ewentualnych zaległości podatkowych Spółki w podatku VAT za okres od stycznia do maja 2008 r.

Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów art. 107 § 1 i § 2 i art. 116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe przepisy do sytuacji faktycznej organ wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rejestrowych wynika, że M. H.-P. pełniła obowiązki Prezesa Zarządu "A" Sp. z o. o. od dnia 16 października 2005 r. (uchwała Spółki z dnia 16 października 2005 r.) do dnia 21 lipca 2008 r. (uchwała Spółki z dnia 21 lipca 2008 r.), a co za tym idzie pełniła te obowiązki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia 2008 r. do maja 2008 r. (tj. odpowiednio 25 luty, 25 marzec, 25 kwiecień, 26 maj i 25 czerwiec 2008 r.). Powyższe potwierdza odpis z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...]. Zatem zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za ww. zaległości podatkowe Spółki.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wiarygodności wysokości wymierzonych Spółce zobowiązań, organ wskazał, że nie jest to przedmiotem niniejszego postępowania. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje również fakt, że decyzja wymiarowa została wydana gdy skarżąca nie była już członkiem zarządu.

Kolejno organ odwoławczy przywołał treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić jej zaległość podatkową, wskazując ustalenia w tym zakresie. Bezskuteczna egzekucja stanowi drugą pozytywną przesłankę warunkującą orzeczenie odpowiedzialności skarżącej.

Dokonując analizy negatywnych przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze tj. w sytuacji gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z okoliczności zaistnieje pierwsza.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ww. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor wskazał, że niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu cyt. wyżej art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Zauważyć należy, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie Spółka oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2008 r., posiada także zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od sierpnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. w łącznej kwocie 6.307 zł. Ponadto jak wynika z zapisów w Księdze Wieczystej nr [...], Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na łączną kwotę 143.159,50 zł. Przy czym zaległości wobec ZUS dotyczą składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od czerwca 2007 r. do listopada 2008 r.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że z postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym o sporządzeniu projektu planu podziału sumy uzyskanej w drodze egzekucji z nieruchomości, wynika, że na dzień 1 grudnia 2011 r. Spółka posiadała wierzytelności wobec szesnastu podmiotów na łączną kwotę 3.395.049,30 zł.

Z powyższego, w ocenie organu odwoławczego, wynika, że pierwsze nieuregulowane zaległości Spółki powstały z tytułu nieuregulowania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za czerwiec 2007 r. (termin płatności: 16 lipiec 2007 r.) i lipiec 2007 r. (termin płatności: 16 sierpień 2007 r.). Zatem można stwierdzić, że Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań – najpóźniej licząc – począwszy od dnia 17 sierpnia 2007 r. – z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania.

W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej do dnia 31 sierpnia 2007 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem, w zakresie obowiązków skarżącej pełniącej funkcję Prezesa Zarządu Spółki była kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca nie wskazała żadnych składników majątku Spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie, chociażby w znacznej części, zaległości podatkowych Spółki. Zatem w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe nie ustaliły czy w Spółce istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości w trakcie gdy skarżąca była członkiem jej zarządu. Wskazano również, że na fasadzie budynku, w którym znajdowała się siedziba Spółki nie było skrzynki pocztowej w związku z tym, nie został spełniony warunek doręczenia Spółce decyzji wymiarowej. Ponadto autor skargi zakwestionował wysokość wymierzonych Spółce zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r. i stwierdził, że wniosek o przeprowadzenie z udziałem skarżącej postępowania dowodowego w przedmiocie określenia wysokości ewentualnych zaległości podatkowych Spółki w podatku VAT za okres od stycznia do maja 2008 r. był konieczny i w pełni uzasadniony, a jego pominięcie naruszyło zasady postępowania podatkowego. Stwierdził również, że organ podatkowy nie wykazał w sposób jednoznaczny, iż skarżąca była członkiem zarządu w okresie, w którym orzeczono o jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, bowiem zapisy w KRS mają wyłącznie charakter deklaratoryjny.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna a członek zarządu nie wykazał, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszenia upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy;

- nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki z znacznej części.

Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydialna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (por. A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401).

Przytoczony wyżej art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązanie podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

W związku z tym kontrola zasadności przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki sprowadza się do zbadania czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 O.p. przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią tj. czy zaległość podatkowa Spółki dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu oraz czy egzekucja zadłużenia z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy również stwierdzić czy w toku postępowania skarżąca wykazała zaistnienie ewentualnej negatywnej przesłanki przypisania jej odpowiedzialności tj., że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Należy tutaj wskazać, iż zgodnie z art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) przepis ten otrzymał z dniem 1 stycznia 2009 r. nowe brzmienie zgodnie, z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepis art. 8 wskazanej wyżej ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. przewiduje, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 §1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Wskazany wyżej przepis ani żaden inny przepis przejściowy ustawy zmieniającej nie wymienia art. 116 § 2 O.p. Dlatego uznać należy, że wolą ustawodawcy było przyjęcie w tym zakresie bezpośredniego działania nowych przepisów mimo, że zaległość powstała pod rządem przepisów poprzednio obowiązujących.

Zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek regulują przepisy art. 107 i następne ustawy O.p. Zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art. 107 § 1 ustawy, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Działu III wymienionej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Osoby te odpowiadają również, jeśli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego, o czym stanowią § 2 pkt 2 i pkt 4 ww. artykułu. Na podstawie art. 108 § 1 ustawy O.p. organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności osoby trzeciej w drodze decyzji. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 108 § 2 ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Z przywołanego wyżej przepisu wynika, iż przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy powinien stwierdzić zaistnienie warunku niezbędnego do wszczęcia i prowadzenia tego postępowania. Nie można wszcząć postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji, o których mowa powyżej. Zaległość po stronie pierwotnego dłużnika istnieje już wcześniej, a decyzja ta potwierdza uprzednio zaistniałe zdarzenie, jednakże dopiero jej wydanie pozwala na ustalenie wysokości zaległości podatkowej, zaliczek czy odsetek, za które będzie odpowiadała osoba trzecia.

Z akt sprawy wynikało, iż decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (doręczoną w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa) określił "A" Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za okresy od stycznia do maja 2008 r.

Jako, że w miesiącach od stycznia do kwietnia 2008 r. Spółka w deklaracjach podatkowych wykazała zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku przypomnienia wymaga, iż na podstawie art. 52 § 1 ust. 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot nienależnie otrzymanego podatku, za który w przedmiotowej sprawie uznać należy wypłatę Spółce kwot wykazanych w miesiącach styczeń – kwiecień 2008 r.

W tym miejscu odnosząc się do zarzutów nieprawidłowości w doręczeniu ww. decyzji wymiarowej, a także wysokości określonego podatku Sąd wskazuje, że niniejsze postępowanie dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe. Należy zatem wyjaśnić, iż prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, organ podatkowy nie ma podstaw do badania ani wysokości zobowiązania, ani osoby podatnika o ile wynikają one z ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej w innym postępowaniu. Potwierdza to orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2003 r. wydane w sprawie sygn. akt I SA/Ka 36/02, w którym podkreślono, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe nie może być kwestionowana wysokość zaległości określonej w decyzji skierowanej do podatnika (płatnika, inkasenta), a ponadto nie ma znaczenia dla tej odpowiedzialności fakt, z jakiej przyczyny to nastąpiło, bądź kto do takiego stanu rzeczy się przyczynił, skoro zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług nie zostały wpłacone do urzędu skarbowego.

Abstrahując od kwestii, że skutecznie podważać doręczenie czy też rozstrzygnięcie zawarte w ww. decyzji mogłaby tylko Spółka posiadająca status strony w ewentualnym postępowaniu nadzwyczajnym (wznowieniowym), wyjaśnić należy, że jak wynika z akt sprawy osoba doręczająca przesyłkę zawierającą przedmiotową decyzję w dniu 21 grudnia 2011 r. w związku z nie zastaniem adresata, zaznaczyła na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru, że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Powtórne awizowanie miało miejsce w dniu 29 grudnia 2011 r. W ocenie Sądu słusznie przyjął organ odwoławczy, że brak było podstaw do kwestionowania dokumentu urzędowego korzystającego z domniemania prawdziwości danych w nim zawartych, na podstawie znajdującego się w aktach sprawy zdjęcia "fasady budynku". Jak bowiem wynika z raportu poborcy skarbowego, przedmiotowe zdjęcie zostało wykonane w innym okresie tj. w dniu 1 lutego 2012 r., na okoliczność udokumentowania niemożności dokonania czynności egzekucyjnych pod wskazanym adresem. Ponadto zdjęcie to nie obejmuje całej fasady budynku a jedynie jej wybrane fragmenty, które były istotne z punktu widzenia czynności wykonywanych przez poborcę skarbowego. Zatem podniesione przez skarżącą zarzuty w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione, a ww. decyzję prawidłowo uznano za doręczoną w trybie art. 150 O.p. Podobnie nieuzasadniony jest zarzut nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego z udziałem skarżącej, przedmiotem którego była by wysokość ewentualnej zaległości podatkowej Spółki.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że skarżąca pełniła obowiązki Prezesa Zarządu "A" Sp. z o. o. od dnia 16 października 2005 r. do dnia 21 lipca 2008 r., co wynika, wbrew zarzutom skargi, z uchwał Spółki znajdujących się w aktach, a nie samego deklaratoryjnego wpisu w KRS. Co za tym idzie pełniła te obowiązki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia 2008 r. do maja 2008 r. (tj. odpowiednio 25 luty, 25 marzec, 25 kwiecień, 26 maj i 25 czerwiec 2008 r.). Zatem zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za ww. zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu wykazane również zostało, iż egzekucja tych zaległości prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej. W kwestii pojęcia bezskuteczności egzekucji wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 wyrażając pogląd, że:

1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie prowadziła działalności pod adresem jej siedziby. W odpowiedzi na zajęcie rachunku bankowego Spółki w "B" S.A. oraz Banku [...] uzyskano informację, że "B" S.A. nie prowadzi rachunku dla tego podmiotu, natomiast umowa rachunku w Banku [...] należącego do Spółki została wypowiedziana w dniu 29 grudnia 2008 r. Z akt nie wynika, żeby ww. podmiot posiadał inne rachunku bankowe. Ponadto w dniu 24 czerwca 2013 r. uzyskano informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów, że Spółka jest właścicielem samochodu ciężarowego marki [...] (rok produkcji [...]). Organ egzekucyjny, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie ustalił miejsca postoju pojazdu, jednakże biorąc pod uwagę, że szacunkowa wartość tego pojazdu kształtuje się w przedziale od 11.550 do 18.500 zł, słusznie uznały organy podatkowe, że ewentualna egzekucja prowadzona w stosunku do tego składnika majątku Spółki, w kontekście wysokości samej tylko należności będącej przedmiotem postępowania w łącznej kwocie 2.030.352 zł nie przyniosłaby wymiernych skutków w postaci zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Ponadto jak ustalono Spółka jest użytkownikiem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości P. o powierzchni [...] ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Nieruchomość ta została obciążona hipoteką na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego na łączną kwotę 2.890.266,10 zł. W związku z powyższym ewentualna sprzedaż w drodze licytacji tej nieruchomości nie przyniesie skutków w postaci zaspokojenia chociażby w znacznej części zaległości podatkowych. Tym bardziej, że koszty egzekucyjne tj. również koszty oszacowania wartości nieruchomości i przeprowadzenia licytacji publicznej korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia.

Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie tj. brak majątku Spółki w postaci nieruchomości i ruchomości, których sprzedaż mogłaby zaspokoić w znacznym stopniu zaległości, a także brak rachunków bankowych dostatecznie uzasadniały powyższy wniosek.

Analizując materiał dowodowy pod kątem wypełnienia przesłanek uwalniających skarżącą od odpowiedzialności za zaległości Spółki, przyznać należy rację organowi podatkowemu wyższego stopnia, że strona nie wskazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynikało, aby skarżąca przedłożyła jakiekolwiek dowody świadczące o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości Spółki. Należy w tym miejscu wskazać, że organ podatkowy orzeczekając o odpowiedzialności członka zarządu w każdym przypadku jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku u upadłość w terminie (we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy O. p. Dokonując analizy negatywnych przesłanek określonych w słusznie wyjaśnił organ odwoławczy, że dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) tj. w sytuacji gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z okoliczności zaistnieje pierwsza.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ww. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Jednakże niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu cyt. wyżej art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 717/07).

Wymaga dodania, co trafnie wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, iż każdy kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie (por. Piotr Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz C.H. Beck Warszawa 2007 str. 17).

Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd, to członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08).

W przedmiotowej sprawie Spółka oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2008 r., posiadała także zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od sierpnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. w łącznej kwocie 6.307 zł. Ponadto jak wynika z zapisów w Księdze Wieczystej nr [...], Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na łączną kwotę 143.159,50 zł. Przy czym zaległości wobec ZUS dotyczą składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od czerwca 2007 r. do listopada 2008 r.

Dodatkowo z postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym o sporządzeniu projektu planu podziału sumy uzyskanej w drodze egzekucji z nieruchomości, wynika, że na dzień 1 grudnia 2011 r. Spółka posiadała wierzytelności wobec szesnastu podmiotów na łączną kwotę 3.395.049,30 zł.

Z powyższego, wynika, że pierwsze nieuregulowane zaległości Spółki powstały z tytułu nieuregulowania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za czerwiec 2007 r. (termin płatności: 16 lipiec 2007 r.) i lipiec 2007 r. (termin płatności: 16 sierpień 2007 r.). Zatem można stwierdzić, że Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań – najpóźniej licząc – począwszy od dnia 17 sierpnia 2007 r. – z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania.

W konsekwencji, skarżąca, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej do dnia 31 sierpnia 2007 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony.

Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem, w zakresie obowiązków skarżącej pełniącej funkcję Prezesa Zarządu Spółki była kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Ponadto z akt sprawy wynika, iż skarżąca nie wskazała żadnych składników majątku Spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie, chociażby w znacznej części, zaległości podatkowych Spółki.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe wykazały w przedmiotowej sprawie istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy jednoczesnym braku przesłanek uniemożliwiających orzeczenie tej odpowiedzialności, tj. przesłanek egzoneracyjnych.

Odnosząc się do podniesionej na rozprawie kwestii dotyczącej wysokości odsetek zauważyć trzeba, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę. Co zresztą znamienne skarżąca tak w toku postępowania podatkowego, jak również w skardze nie kwestionowała wysokości tych odsetek.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.