Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 564/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i 3, art. 2 ust. 1 i 3, art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7, art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój (spr.) Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. P. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: 1) z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1236/04 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. 2) z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1237/04 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. 3) z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1238/04 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. 4) z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1239/04 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. 5) z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1240/04 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. 6) z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1241/04 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 7) z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1243/04, w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001r. 8) z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1244/04, w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 9) z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1245/04, w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. 10) z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/04, w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002 r. 11) z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1247/04, w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. 12) z dnia 23 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1248/04, w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r. 13) z dnia 23 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1249/04, w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. 14) z dnia 23 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1250/04, w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. 15) z dnia 23 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1251/04, w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokami:

1) z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt:

I SA/Wr 1236/04, I SA/Wr 1237/04, I SA/Wr 1238/04, I SA/Wr 1239/04,

I SA/Wr 1240/04, I SA/Wr 1241/04

oddalił skargi A. P.

na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2004 r.

w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące:

marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2001 r.

2) z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt:

I SA/Wr 1243/04, I SA/Wr 1244/04, I SA/Wr 1245/04, I SA/Wr 1246/04,

I SA/Wr 1247/04, I SA/Wr 1248/04

oddalił skargi A. P.

na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2004 r.

w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące:

listopad, grudzień 2001 r., styczeń, luty, marzec, maj 2002 r.

3) z dnia 23 stycznia 2006 r. sygn. akt:

I SA/Wr 1249/04, I SA/Wr 1250/04, I SA/Wr 1251/04

oddalił skargi A. P.

na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2004 r.

w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące:

czerwiec, lipiec, sierpień 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we wszystkich tych wyrokach przedstawił stan sprawy wskazując na: treść poszczególnych decyzji organu podatkowego I instancji, stanowisko podatnika zawarte w odwołaniach, treść decyzji organu odwoławczego.

Sąd administracyjny przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzjami z dnia 12 marca 2004 r. określił A. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości:

644 zł za marzec 2001 r., 527 zł za kwiecień 2001 r.,

586 zł za maj 2001 r., 624 zł za czerwiec 2001 r.,

587 zł za sierpień 2001 r., 650 zł za wrzesień 2001 r.,

562 zł za listopad 2001 r., 577 zł za grudzień 2001 r.,

577 zł za styczeń 2001 r., 551 zł za luty 2002 r.,

605 zł za marzec 2002 r., 570 zł za maj 2002 r.,

585 zł za czerwiec 2002 r. 564 zł za lipiec 2002 r.,

528 zł za sierpień 2002 r.

Organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że w lutym 2001 r. wartość dokonanej przez podatnika sprzedaży towarów i usług przekroczyła kwotę 39 800 zł, co spowodowało utratę zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Okoliczność ta została potwierdzona decyzjami z dnia 12 marca 2004 r. nr [...] oraz [...], dotyczącymi rozliczenia podatku - odpowiednio - za styczeń i luty 2001 r. Wobec zatem utraty zwolnienia, w marcu 2001 r., a także w późniejszych okresach rozliczeniowych, opodatkowaniu podlegała sprzedaż z tytułu naprawy pojazdów mechanicznych oraz handlu częściami samochodowymi, którą organ przyjął na podstawie ewidencji, prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę obliczenia podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, zaś podatek wymierzył według stawki 22%.

Nie godząc się z tymi rozstrzygnięciami strona złożyła odwołania zarzucając naruszenie art. 21 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez przyjęcie, że A. P. zobowiązany był do rozliczenia podatku. Wskazywano, że organ I instancji dla określenia kwoty obrotu, powodującej w poprzednich miesiącach utratę zwolnienia podmiotowego, przyjął obok sprzedaży części zamiennych i usług naprawy pojazdów mechanicznych - także wartość sprzedaży samochodów. Tymczasem pojazdy te stanowiły towary używane w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b/ ustawy podatkowej, zaś ich sprzedaż korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W odniesieniu do rzeczy ruchomych zwolnienie to zbliżone jest do zwolnienia, jakie zawarto w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie traktuje sprzedaży dokonanej po upływie tych terminów jako podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej.

Decyzjami z dnia 8 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Ośrodek Zamiejscowy w L.) utrzymał w mocy poszczególne rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że wielokrotny import samochodów z zagranicy oraz ich późniejsza sprzedaż, w tym w styczniu 2001 r., dokonane zostały w warunkach, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co powodowało uwzględnienie obrotu również z tego tytułu w zakresie ustalenia statusu podatnika VAT. W tej kwestii bez znaczenia pozostawało, czy zbycie samochodów korzystało ze zwolnienia przedmiotowego, albowiem okoliczność ta nie rzutowała na określenie kwoty sprzedaży determinującej utratę zwolnienia podmiotowego.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż prowadzenie przez podatnika równolegle działalności gospodarczej oraz wykonywanie czynności zwolnionych z mocy prawa od podatku VAT, powoduje utratę zwolnienia podmiotowego. Podniesiono, że limit sprzedaży, którego przekroczenie powoduje utratę zwolnienia podmiotowego dotyczy wyłącznie czynności co do zasady opodatkowanych, nie zaś tych czynności, które są od podatku zwolnione. Ponieważ sprzedaż samochodów była od podatku zwolniona na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, obrót z tego tytułu nie liczył się przy określeniu wartości sprzedaży wyznaczającej zwolnienie podmiotowe.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powyższe skargi oddalił uznając je za nieuzasadnione.

We wszystkich sprawach argumentacja Sądu była jednorodna i przedstawiała się następująco:

A. P. kwestionował decyzje organów podatkowych podnosząc, że kwota obrotu wyznaczająca pułap sprzedaży, do czasu osiągnięcia którego podatnik może korzystać ze zwolnienia podatkowego, nie obejmuje sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa VAT"), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10 000 EURO (pkt 1), oraz opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, z uwzględnieniem art. 18 ust. 3 ustawy. Z kolei według ust. 3 zd. 1 art. 14, jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę.

Przytoczony powyżej przepis odnosi się do tzw. zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Wykorzystywane powszechnie określenie tego zwolnienia jest w pewnej mierze usprawiedliwione zakresem jego oddziaływania. W tym bowiem przypadku nie ma zasadniczo przesądzającego znaczenia rodzaj wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu, czy też ich przedmiot, gdyż przypisane jest ono (zwolnienie) do osoby podatnika. Dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku, dlatego że czynności tej dokonał podatnik korzystający ze zwolnienia od podatku.

Jednakże należy zaakcentować, że dla samego ukształtowania omawianego zwolnienia ma znaczenie przedmiot czy rodzaj czynności podlegającej opodatkowaniu. Przykładowo, sprzedaż wyrobów z metali szlachetnych, bądź niektórych wyrobów akcyzowych wyklucza w ogóle możliwość korzystania ze zwolnienia (art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. a/ i b/ ustawy VAT). Podobnie, zwolnienia nie stosuje się do importu towarów i usług (art. 14 ust. 10 ab initio). Z kolei zwolnienie podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej dotyczy wyłącznie zakresu działalności objętej tą forma opodatkowania (art. 14 ust. 1 pkt 2).

Widać z powyższego, że określając zakres zwolnienia od podatku nie można ograniczać się do przeciwstawienia określeń "zwolnienie podmiotowe" i "przedmiotowe", abstrahując od treści przepisu kształtującego dane zwolnienie. Z brzmienia art. 14 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 wynika, że zwolnienie od podatku traci moc w momencie przekroczenia kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10 000 EURO, stanowiącej wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów i usług. Na podstawie § 1 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115, poz. 1220) równowartość 10 000 EURO wynosiła 39 800 zł.

Odwołanie się przez ustawodawcę do czynności, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy oraz eksportu towarów i usług nakazuje przyjąć, że chodzi o wszystkie poza importem czynności podlegające opodatkowaniu, bez względu na to jaki jest konkretnie przedmiot tych czynności. Trzeba przypomnieć, iż w art. 2 ustawy VAT mowa jest o czynnościach mających za przedmiot ogólnie - towar lub usługę. W tych zatem warunkach dla określenia kwoty sprzedaży, której przekroczenie w trakcie roku podatkowego powodowało utratę zwolnienia podmiotowego, nie miało znaczenia, że przedmiotem sprzedaży był samochód, będący towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b/, jak również to, że do zbycia rzeczy doszło w warunkach wskazanych w treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT.

Przedstawione tu stanowisko zgodne jest z dotychczasowymi poglądami wypowiadanymi w orzecznictwie. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla celów ustalania, czy podatnik osiągnął graniczną wartość sprzedaży, można - a nawet trzeba - łączyć wartości sprzedaży z dwóch rodzajów działalności zwolnionej i opodatkowanej. Do utraty zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT konieczne jest przekroczenie kwoty określonej w tym przepisie. Skoro w art. 14 ust. 1 ustawodawca zastosował zwolnienie podmiotowe, to lege non disinquente dotyczy ono wszelkiej działalności podatnika i do ustalenia wartości granicznej sprzedaży sumować należy wartości sprzedaży w poszczególnych rodzajach działalności podatnika, tak by uzyskać globalną wartość sprzedaży osiągniętą przez podatnika (sygn. akt I SA/Gd 55/98, publ. LEX nr 44321). Także w wyroku z dnia 8 lutego 2000 r. Sąd ten zajął stanowisko, iż mimo przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie skupu i sprzedaży walut obcych uzyskany z tych czynności obrót podlega wliczeniu do ogólnej wartości sprzedaży, wynikającej z całej działalności gospodarczej skarżącego, w tym również do limitu obrotu, określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT, warunkującego zwolnienie podmiotowe od tego podatku (sygn. akt I SA/Łd 123/98, publ. LEX nr 42406).

Tak więc dla potrzeb określenia warunku utraty podmiotowego zwolnienia od podatku, z interesującej tu perspektywy, należało uwzględnić wszystkie (poza importem) czynności podlegające opodatkowaniu, nawet jeżeli odpowiadały kryteriom określonym w przepisach dla zwolnienia przedmiotowego.

Nawiązując jeszcze do zarzutów skarg trzeba dodatkowo wskazać, iż kwota sprzedaży powodująca utratę zwolnienia podmiotowego nie musiała pochodzić z wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika. Zwrócić bowiem należy uwagę, że ustawodawca podatkowy, konstruując przedmiot podatku (art. 2 ustawy VAT), nie sformułował wymogu dokonywania czynności w warunkach działalności profesjonalnej (gospodarczej). Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne tylko jest, ażeby czynności podlegające opodatkowaniu dokonane zostały przez podatnika tego podatku, to jest - zasadniczo - we własnym imieniu i na własny rachunek, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

Ze względu na przytoczoną definicję oraz charakteryzowane w wypowiedziach doktryny i orzecznictwa znamiona działalności gospodarczej (na przykład: W.J. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 18 i nast., uchwała Sądu Najwyższego z dnia z dnia 18 czerwca 1991 r. - sygn. akt III CZP 40/91, publ. OSNC 1992, nr 2, poz. 17), uzasadnione jest stwierdzenie, że o ile wykonywanie działalności gospodarczej zasadniczo przesądza w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług, o tyle wykonywanie czynności opodatkowanych przez podatnika nie musi przybierać formy profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W odniesieniu do przedmiotowego okresu rozliczeniowego, organy podatkowe za podstawę obliczenia podatku przyjęły jedynie obrót z działalności gospodarczej w postaci usług mechaniki pojazdowej oraz sprzedaży części zamiennych do samochodów. Jednakże dla prawidłowości wymiaru podatkowego miało znaczenie także to, czy A. P. korzystał ze zwolnienia podmiotowego, czy też zwolnienie to utracił z powodu przekroczenia kwoty sprzedaży 39 800 zł. Okoliczność ta wchodziła w skład podstawy faktycznej zaskarżonych obecnie rozstrzygnięć administracyjnych i dlatego też mogła być przedmiotem oceny Sądu w niniejszych postępowaniach, które dotyczą rozliczenia podatku za omawiane miesiące, pomimo iż według organów skarbowych przekroczenie kwoty sprzedaży 39 800 zł powodującej utratę zwolnienia, nastąpiło w związku ze sprzedażą samochodów: w dniu 16 stycznia 2001 r. - marki BMW oraz w dniu 31 stycznia 2001 r. - marki ROVER, to jest w innym okresie rozliczeniowym.

Powyżej już wywiedziono, że dokonanie czynności opodatkowanej w warunkach zwolnienia, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT nie eliminuje uwzględnienia obrotu z tego tytułu w ogólnej kwocie sprzedaży decydującej o zwolnieniu podmiotowym. Dlatego też nie było potrzebne roztrząsanie, czy sprzedaż wskazanych samochodów korzystała z tego zwolnienia. Jednakże istotne było, czy sprzedaży pojazdów A. P. dokonywał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Analiza akt sprawy administracyjnej prowadzi przeto do wniosku, iż organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że sprzedaż wskazanych samochodów została dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy. Świadczyła o tym wielość transakcji, dokonanych przez skarżącego, mających za przedmiot samochód, albowiem w okresie od sierpnia 1999 r. do października 2002 r. podatnik zakupił 10 pojazdów, z czego sprzedał 7. Za konkluzją organów przemawiało jeszcze bardziej to, iż w tym samym czasie podatnik dysponował najczęściej kilkoma samochodami (na przykład w okresie od 9 października 2000 r. do 15 stycznia 2001 r. - w liczbie 4, podobnie jak we wrześniu 2001 r., w kwietniu 2002 r., na przełomie października i listopada 2002 r., czy też w okresie od 6 listopada 2001 r. do 6 marca 2002 r.; w pozostałych okresach wyszczególnionych w przedziale od grudnia 1999 r. do końca roku 2002 r. - posiadał dwa, trzy, bądź nawet pięć samochodów). Tak więc posiadanie jednorazowo wielu samochodów w połączeniu z ich rotacją mogło posłużyć do wyprowadzenia wniosku o zamiarze częstotliwym sprzedaży, jeżeli jeszcze uwzględnić okoliczność, iż ze zbycia pojazdów podatnik uzyskał przychody przekraczające w sumie koszty ich zakupu (działalność zarobkowa).

Stanowisko organów w przedstawionym zakresie, wyrażone zostało także w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (o których jest mowa w sprawie sygn. akt I SA/Wr 86/05).

Rozpoczęcie przez podatnika podatku od towarów i usług dokonywania sprzedaży samochodów osobowych, pozbawiało go prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, niezależnie od osiągniętych obrotów, albowiem jak stanowi art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b/ ustawy VAT, zwolnień o których mowa w ust. 1, 5 i 6, nie stosuje się do podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 poz. 2a, 8, 9, 11 i 17. Samochody osobowe wymienione zostały w poz. 5 wskazanego załącznika do ustawy.

Skoro zatem A. P. w omawianych okresach rozliczeniowych dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu, nie będąc podatnikiem zwolnionym podmiotowo od podatku, to zasadnie organy podatkowe dokonały wymiaru podatkowego, co z kolei nakazywało uznać skargi za nieuzasadnione, a w konsekwencji powodowało ich oddalenie na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżone zostały w całości skargami kasacyjnymi pełnomocnika A. P. z żądaniem ich uchylenia w całości i przekazania spraw do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu I instancji.

We wszystkich skargach kasacyjnych postawiono zarzuty:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i przyjęcie obowiązku zapłaty podatku VAT w sytuacji, gdy czynność opodatkowana była objęta zwolnieniem przedmiotowym,

2) naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny,

3) naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skarg pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarg kasacyjnych ich autor zawarł jednorodne stanowisko zaś argumentacja tych skarg przedstawiała się następująco.

Obowiązek zapłaty podatku VAT dotyczyć może jedynie sytuacji, gdy czynności opodatkowanej dokonał podatnik podatku niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego zaś sama czynność nie była objęta zwolnieniem przedmiotowym. Według art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z kolei stosownie do art. 4 pkt 7 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o towarach używanych to rozumie się przez to: budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat (lit. a), oraz pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku (lit. b).

Nie można zgodzić się z zawartymi w uzasadnieniach skarżonych wyroków stwierdzeniami Sądu, że nie miała w niniejszych sprawach znaczenia okoliczność, że zbycie sprowadzonych przez skarżącego z zagranicy samochodów korzystało ze zwolnienia przedmiotowego, tj. okoliczność, że przedmiotem sprzedaży był samochód, będący towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b/, jak również to, że do zbycia rzeczy doszło w warunkach wskazanych w treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Okoliczności te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw, co na tle identycznego stanu prawnego i faktycznego stwierdził WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1242/04. Dokonana przez skarżącego sprzedaż każdego pojazdu jako towaru używanego była objęta zwolnieniem przedmiotowym. W tej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych było rozważenie spełnienia przez skarżącego dalszego warunku zwolnienia, a mianowicie czy przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wobec braku wyczerpującego ustosunkowania się do tej kwestii na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. WSA we Wrocławiu uchylił w powołanej wyżej sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1242/04 wyrokiem z dnia 16 stycznia 2006 r. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 8 czerwca 2004 nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu podatku od towarów i usług za październik 2001 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 marca 2004 r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu trafnie uznał, że sprawa ta nie została należycie przez organy podatkowe wyjaśniona i rozpoznana tak jak tego wymaga art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Według cyt. art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, zwolnienie od podatku następuje pod warunkiem, że w stosunku do towarów używanych, będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe oznacza, że brak uprawnienia do obniżenia podatku należnego odnosi się nie tylko do towarów, ale również do sprzedającego (tak trafnie orzekł WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt: I SA/Wr 1031/04, I SA/Wr 1032/04 i I SA/Wr 1034/04). W niniejszej sprawie, kwestia ta nie została wyjaśniona.

W tej sytuacji, skoro brak było w niniejszej sprawie podstaw dla określenia zobowiązania w podatku VAT, to wobec naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, po połączeniu spraw na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej zważywszy na to, iż w świetle art. 175 p.p.s.a. skargę kasacyjną sporządza profesjonalny pełnomocnik, który w oparciu o przepisy art. 174 p.p.s.a. wskazuje podstawy kasacyjne, a następnie po myśli art. 176 p.p.s.a. przytacza ich uzasadnienie zakreślając jednocześnie granice żądań co do uchylenia lub zmiany zaskarżonego orzeczenia.

W skargach kasacyjnych wskazano na dwie podstawy kasacyjne.

W pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W skargach kasacyjnych postawiono zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez właściwej jego oceny.

Postawiono następnie zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skarg pomimo naruszenia ze strony organów podatkowych przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Z tymi ostatnimi zarzutami połączono naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy o VAT.

Z treści 141 § 4 p.p.s.a. wynika, iż sąd orzekający jest zobowiązany w sposób zwięzły przedstawić stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku stanowi więc rekapitulację przebiegu postępowania przed sądem administracyjnym i winno zawierać prezentację stanowiska sądu jakie zajął w sporze toczącym się pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Artykuł 141 § p.p.s.a. jest przepisem wieloskładnikowym.

Z uzasadnienia skarg kasacyjnych nie wynika w szczególności, że Sąd I instancji wadliwie przedstawił stan sprawy, pominął określone zarzuty skargi, pominął obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W skargach kasacyjnych zawarto jedynie konstatację o braku wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego.

Podkreślenia wymaga, iż w orzecznictwie sądowym zostało wyjaśnione, iż zarzutami naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można podważać stanu faktycznego sprawy.

W tej sytuacji uznać należało, że wysunięcie zarzutu związanego ze sporządzeniem uzasadnienia wyroku nie mogło odnieść zamierzonego skutku.

W skargach kasacyjnych zarzucono, iż Sąd naruszył przepis art. 151 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skarg zamiast zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nakazującego uchylenie zaskarżonej decyzji gdyż winien był stwierdzić naruszenie art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ze strony organów podatkowych.

Godzi się zauważyć, iż przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje na usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że pomiędzy uchybieniem procesowym sądu a wydanym w sprawie orzeczeniem, które zostało zaskarżone, musi zachodzić związek przyczynowy. Skarżący tego związku upatruje w fakcie, iż sąd w sprawie dotyczącej podatku VAT za wrzesień i październik 2001 r. inaczej ocenił dowody związane ze sprzedażą samochodu osobowego jako towaru używanego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż okoliczności tego rodzaju nie pozostają w związku faktycznym i prawnym gdy chodzi o wcześniejsze (badane w niniejszej sprawie) okresy rozliczeniowe, albowiem w rozważanych wypadkach chodziło o opodatkowanie obrotu związanego z wykonywaniem usług naprawy pojazdów i usług sprzedaży części samochodowych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżący nie podnosił zarzutów w przedmiocie skutków prawnopodatkowych sprzedaży 2 samochodów dokonanej w styczniu 2001 r.

Jeśli zaś chodzi o okresy rozliczeniowe za listopad i grudzień 2001 r. oraz okresy rozliczeniowe za 2002 r., to autor skarg kasacyjnych nie wykazał, czy i jaki wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania mogły mieć zdarzenia związane ze sprzedażą samochodu dokonaną w dniu 1 października 2001 r., jeżeli z uzasadnień wyroków Sądu I instancji wyraźnie wynika, iż podstawę opodatkowania za późniejsze miesiące określono z transakcji usług naprawczych i sprzedaży części samochodowych.

Przechodząc do kwestii oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy przede wszystkim zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uczynił przedmiotem wykładni szereg przepisów ustawy o VAT, a w szczególności norm zawartych w przepisach art. 2, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3, art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b/ mających związek przyczynowo-skutkowy lub pozostających w związku z zarzutami skarg gdy chodzi o prawidłowe rozstrzygnięcie sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi.

W wyniku analizy powyższych przepisów sąd administracyjny uznał, iż organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia w granicach swobodnej oceny dowodów, że podatnik miał zamiar częstotliwego dokonywania sprzedaży samochodów w ramach działalności gospodarczej, zaś konkretnej sprzedaży dokonywał jako podatnik nie korzystając ze zwolnienia przedmiotowego, albowiem utrata tego zwolnienia była następstwem sprzedaży samochodów będących wyrobami akcyzowymi, a także następstwem przekroczenia limitu obrotu.

Sąd administracyjny wyraźnie zaznaczył, że na przekroczenie limitu obrotu wpłynęła sprzedaż 2 samochodów jako wyrobów akcyzowych dokonana w styczniu 2001 r., co zostało zaakceptowane wyrokiem WSA we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 86/05.

Ponadto tenże Sąd jednoznacznie stwierdził, że rozpoczęcie przez podatnika podatku VAT sprzedaży samochodów osobowych pozbawiało go prawa do zwolnienia podmiotowego niezależnie od osiągniętych obrotów, albowiem wynika to z przepisu art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b/ i załącznika nr 6 poz. 5 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w badanych okresach rozliczeniowych.

Sąd administracyjny wyraźnie zaznaczył, że za te okresy podstawą do obliczenia podatku organy podatkowe przyjęły jedynie obrót z działalności gospodarczej w postaci usług mechaniki pojazdowej oraz sprzedaży części zamiennych do samochodów.

Takie okresy objęte zostały sprawami połączonymi do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Sąd administracyjny odnosząc się do kwestii sprzedaży samochodów mającej miejsce w styczniu 2001 r. wyjaśnił, iż dokonanie czynności opodatkowanej w warunkach zwolnienia, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie eliminuje uwzględnia obrotu z tego tytułu w ogólnej kwocie sprzedaży i z tego względu nie było potrzebne rozstrzyganie, czy sprzedaż samochodu jako towaru używanego korzystała ze zwolnienia podmiotowego.

Autor skarg kasacyjnych w zarzutach tych skarg ograniczył się jedynie do twierdzenia, że sprzedaż używanego samochodu osobowego była objęta zwolnieniem przedmiotowym i w tej sytuacji zadaniem Sądu było nałożenie na organ obowiązku zbadania czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co tenże Sąd dostrzegł w sprawie podatku VAT za październik 2001 r.

W nawiązaniu do tak sformułowanego zarzutu niezastosowania prawa materialnego należy zwrócić uwagę, że zarzut niezastosowania lub wadliwego stosowania musi być powiązany z zaistnieniem stanu faktycznego odpowiadającego hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa materialnego.

W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że w skargach kasacyjnych należało wykazać, iż w miesiącach (okresach rozliczeniowych) decyzje wymiarowe uwzględniały fakty sprzedaży takich samochodów co jednocześnie miało wpływ na wysokości obrotu podlegającego opodatkowaniu. Taki stan rzeczy nie zaistniał w badanych sprawach i z tego względu zarzut tego rodzaju nie mógł być uwzględniony.

Ze stanowiska Sądu I instancji wynika, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu podatkowego miał zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b/ ustawy o VAT, zaś zarzutów kasacyjnych w tej materii nie postawiono.

Mając na uwadze zasady związania sądu granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ustosunkować się w trybie kasacyjnym do przedstawionej przez Sąd I instancji wykładni tych przepisów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. skargi kasacyjne oddalił natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego związanych z udziałem pełnomocnika organu na rozprawie orzekł po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.