Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1498/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA: Krystyna Nowak, Sędzia WSA del.: Tomasz Kolanowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 761/05 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 30 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Go 761/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 30 listopada 2004 r., nr [...], uchylającą w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 1 lipca 2004 r. i ustalającą podatniczce zobowiązanie w przedmiocie podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 21.150,50 zł.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: podatniczka poniosła w 2000 r. wydatki na: - bieżące utrzymanie rodziny, mieszkania - 20.947 zł. - zaliczki na podatek dochodowy własny i syna- 969,60 zł. -składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - 3.948,66 zł. -budowę budynku usługowo - mieszkalnego - 20.157 zł. Osiągnęła również stratę z działalności gospodarczej w kwocie 8.932,08 zł. Razem wydatki strony wyniosły 55.954,34 zł. zł. Po stronie dochodów przyjęto dochody wykazane przez podatniczkę w deklaracjach podatkowych PIT-35, PIT-40A, na które składały się dochody z : renty rodzinnej 1.203,24 zł, dzierżawy lokalu użytkowego 17.901,60 zł; renty syna - 5.384 zł; zwrot podatku dochodowego za 1999 r. - 931,20 zł. Razem dochody wyniosły 25.420,04 zł. Nadwyżka poniesionych w 2000 r. wydatków nad uzyskanymi w tym roku dochodami wyniosła 29.721,01 zł. Podatniczka jako źródło pokrycia poniesionych w 1998r. wydatków, wskazała oszczędności zgromadzone w latach poprzedzających rok podatkowy w wysokości na 31 grudnia 1994 r. ok. 300.000-350.000 zł. Oszczędności te stanowiły dorobek z lat pracy podatniczki i jej męża. Podatniczka rozpoczęła pracę w Zakładzie Rolnym W. w 1970 r. w latach 1974-87 pracowała na stanowisku kierowniczym w P. a jej zarobki były wyższe od przeciętnych, w latach 1987-91 pracowała jako osoba współpracująca w zakładzie cukierniczym męża, w latach 1991-94, po śmierci męża, przejęła prowadzenie zakładu. Mąż podatniczki pracował od 1966r. Od 1971r. był zatrudniony w Rejonowej Spółdzielni Zatrudnienia i Zbytu w K. na stanowisku starszego ciastkarza, gdzie uzyskiwał wyższe zarobki od podatniczki. W 1987r. założył zakład cukierniczy, który prowadził aż do śmierci w 1991 r. Nadto podatniczka oświadczyła że zgromadzenie oszczędności było możliwe dzięki otrzymaniu z P. dodatkowych świadczeń umożliwiających hodowlę trzody chlewnej i drobiu. Za zgromadzone oszczędności skarżąca kupowała walutę obcą głównie marki niemieckie, które przechowywała w domu. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał twierdzeń podatniczki wskazując, że gdyby małżonkowie w latach 1975 - 1991 r. podatniczka w latach 1991 - 94 całość swoich rocznych dochodów przeznaczali na zakup waluty obcej, to na 31 grudnia 1994 r. podatniczka dysponowałaby kwotą 141.325,32 DEM, co po wymianie na PLN po kursie na ten dzień, stanowiłoby kwotę 221.061,06 zł. Jest to zatem kwota znacznie mniejsza, niż ta, jaką deklarowała. Podatniczka nie przedstawiła jednak żadnego dowodu potwierdzającego fakt gromadzenia oszczędności. Analiza poziomu wydatków za lata 1991 - 97r. wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami, uzyskanymi ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania w latach 1991 - 94r. a w okresie 1995 - 97r. nadwyżką przychodów w kwocie 34.201,75 zł, którą to kwotę przyjęto po stronie oszczędności zgromadzonych w bilansie otwarcia roku 1998. Zatem w ocenie organów podatkowych podatniczka nie mogła zgromadzić na 31 grudnia 1994 r. kwoty 300.000 - 350.000 zł. Ponieważ wszelkie znane dochody małżonków oraz podatniczki z tytułu wynagrodzenia za prace oraz działalności gospodarczej nie pozwoliłyby na zgromadzenie wskazanej kwot, nawet przy założeniu, że całość dochodów lokowana była w walucie obcej.

3. W skardze na decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który należało zgromadzić w sprawie oraz tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozstrzygnięcie jej wbrew zgromadzonym dowodom;

- art. 125 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania wyjątkowo opieszale;

- art. 123 § 1 o.p. przez włączanie do materiału dowodowego sprawy materiału, z którym strona nie została zapoznana, ponieważ włączenie nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 200 § 1 o.p., a dokładniej w dniu wydania decyzji przez organ drugiej instancji.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył art. 123 §1 o.p. przez wydanie postanowienia o włączeniu do postępowania materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu, prowadzonym w stosunku do I. i A. M. wydając je w dniu 30 listopada 2004r., czyli w dniu wydania decyzji przez ten organ, uniemożliwiając tym samym zapoznanie się z nim stronie. Jednak naruszenie to nie miało w ocenie WSA istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem jak podkreśla to sam pełnomocnik, skarżącej materiał ten był mu znany z uwagi na udział w tamtym postępowaniu, a nadto pełnomocnik nie wykazał, aby pozbawienie go możliwości zapoznania z tym materiałem spowodowało niemożliwość prawidłowej obrony interesów skarżącej.

Ponadto sąd powołując się na treść art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wskazał, że organy podatkowe przeanalizowały, jakie dochody mogła uzyskać skarżąca i jakie oszczędności mogła ewentualnie zgromadzić. Analiza ta oparta była na dowodach źródłowych, za jakie uznano dane o wysokości zarobków z tytułu stosunku pracy, uzyskane od byłych pracodawców. Nadto organ podatkowy wyliczył, jakie ilości środków dewizowych skarżąca mogła nabyć, zakładając, że całość swoich rocznych dochodów przeznaczy na zakup dewiz, co jest oczywiście niemożliwe w świetle doświadczenia życiowego. Ponieważ strona skarżąca nie przedstawiła wysokości wydatków na utrzymanie rodziny, to organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń w tym zakresie (za lata 1991- 1994) w oparciu o dane opublikowane przez Prezesa GUS, zwłaszcza, co trafnie wskazały organy podatkowe, że w tym okresie skarżąca nie pracowała już w P. i straciła przywileje pracownicze z tym związane. Posługiwanie się przez organy podatkowe sformułowaniami nieostrymi, nie określającymi wysokości niektórych wydatków nie stanowiły w ocenie sądu pierwszej instancji naruszenia prawa, ponieważ wobec braku inicjatywy skarżącej w zakresie ustalenia wysokości tych wydatków, organ podatkowy nie mógł ich oszacować, wskazał jednak, iż skarżąca musiała ponieść z tego tytułu jakieś wydatki i to na pewno nie minimalne, co jest oczywiste w świetle doświadczenia życiowego. W opinii sądu skarżąca w trakcie postępowania posługiwała się również sformułowaniami nieostrymi zarówno co do ponoszonych wydatków jak i co do gromadzenia oszczędności. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważyłby sposób ustalenia dochodu B. M. z tytułu działalności gospodarczej za lata 1987 - 1991. Wysokość tego obrotu ustalono prawidłowo wskaźnikiem zysku netto w stosunku do obrotu. Nie przyjęto również za skarżącą, że o fakcie uzyskania przez nią większych dochodów niż przyjął to organ podatkowy świadczy okoliczność uzyskania przychodów z tytułu refundacji kosztów zatrudnienia młodocianych pracowników w latach 1990 - 1994. Środki te bowiem stanowiły zwrot poniesionych wydatków i nie mogły być zaliczane do przychodów skarżącej. Również prawidłowo organ podatkowy przyjął, za aktem notarialnym z dnia 8 kwietnia 1992r. wysokość nakładów poczynionych na budowę. Skoro cena sprzedaży została w całości potrącona z roszczeniem skarżącej w zakresie poniesionych nakładów, to jest oczywiste, że musiały one być co najmniej równe ustalonej w akcie cenie nabycia nieruchomości. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarżąca nie przedstawiła dowodów mogących obalić ustalenia organów podatkowych. Za dowód taki nie można uznać twierdzeń skarżącej, że jej matka przekazywała jej pieniądze otrzymane z tytułu renty i odszkodowania za pracę przymusową, ponieważ w swoich oświadczeniach o dochodach za lata 1996 - 2000 skarżąca nie wspomina o przychodach otrzymywanych od matki, mimo precyzyjnego wskazania innych kwot przychodów.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższe orzeczenie w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie określenia przychodów i wydatków skarżącej w latach poprzedzających 1998 r. oraz określenia kwoty oszczędności posiadanych przez skarżącą na 1 stycznia 1998 r., ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 123 § 1 o.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) - przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuj:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga tego rodzaju jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.),

naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Artykuł 176 p.p.s.a. wymaga z kolei aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu w sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Ponieważ przedmiotem skargi kasacyjnej mogło być wyłącznie orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji: art. 173 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 p.u.s.a. wyłącznie pod adresem tego orzeczenia mogły być formułowane zarzuty skargi.

Zarzucając sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenie prawa procesowego - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - autor skargi poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez Sąd przy wyrokowaniu miał obowiązek wyjaśnienia na czym - w jego ocenie - polegał możliwy, istotny wpływ naruszeń na wynik sprawy - treść skarżonego wyroku; wywieść że gdyby naruszeń prawa nie było wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga, jeśli chodziło o sformułowanie i uzasadnienie zarzutów, dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.

Bardzo obszerne wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowiły polemikę z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych, które legły u podstaw wydania zaskarżonej do WSA decyzji podatkowej i to polemikę, podobną do zamieszczonej w odwołaniu, prowadzoną z użyciem ogólnikowych argumentów świadczących jedynie o niezadowoleniu podatniczki z zastosowanego wobec niej opodatkowania części poniesionych wydatków, a niebędących uzasadnieniem postawionych zarzutów kasacyjnych.

Przekonanie autora skargi, że przychody uzyskane przez podatniczkę w latach poprzedzających rok podatkowy były "znaczne" i "ewidentnie wyższe od średniej krajowej", że w przedłożonych Urzędowi zaświadczeniach o wysokości zarobków "z pewnością" nie ujęto wszystkich składników i że "na pewno" podatniczka otrzymywała dodatkowe przychody z tytułu zatrudnienia młodocianych pracowników, o którym to fakcie "zapomniała" w postępowaniu podatkowym, ale "nie można wykluczyć", że decyzji o refundacji tych kosztów było "znacznie" więcej niż przedstawiono przy odwołaniu oraz że B. M. (mąż podatniczki) w prowadzonej działalności "z pewnością" wykazywał odpisy z tytułu amortyzacji środków trwałych i koszty reprezentacji i reklamy w granicach limitu, a także że należało uwzględnić dochody małżonków Mrozińskich począwszy od 1970 r., a nie od 1975 r., nie wypełniało przesłanki z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do argumentów zawartych w uzasadnieniu skarżonego wyroku, którymi WSA uzasadniał dokonaną ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie wyjaśnił, kto i na jakiej podstawie prawnej miałby poszukiwać dowodów na posiadanie przez skarżącą zasobów finansowych "niewątpliwie" wyższych niż znane organowi podatkowemu przychody opodatkowane i przychody przez nią zadeklarowane w postępowaniu podatkowym.

W tym miejscu należało przypomnieć, że przedmiotem oceny - co do zgodności z prawem - dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. - była decyzja określająca zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł (art. 10 § 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym) stanowił, że "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Ocenie stanu majątkowego skarżącej i jej możliwości płatniczych w roku podatkowym - w związku z konkretnie poniesionymi w tym roku wydatkami, w tym kosztami utrzymania - znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach, w tym w przychodach podlegającym przepisom o podatku dochodowym od osób fizycznych (opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania) poświęcone było uzasadnienie zaskarżonej do WSA decyzji "wymiarowej". Sąd uznał, iż w postępowaniu podatkowym, zakończonym skarżoną decyzją nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących to postępowanie. Sąd wskazał na szczególną staranność organów w postępowaniu dotyczącym opodatkowania skarżącej od podstawy opodatkowania ustalonej w sposób wskazany w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej.

Tego przekonania nie podważyły skutecznie zarzuty kasacyjne i ich uzasadnienie, opisane wyżej.

Artykuł 141 § 1 p.p.s.a. stanowił o terminie sporządzenia uzasadnienia wyroku przez sąd i nie pozostawał w żadnym związku z ewentualnymi naruszeniami przez organ podatkowy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących takie postępowanie. Nawet jeśli sformułowanie zarzutu było obarczone błędem pisarskimi w istocie chodziło o art. 141 § 4 ustawy to należało mieć na względzie, że przepis ten stanowił o "zawartości" wyroku. Nie był natomiast podstawą merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA. Skarżąca zresztą nie zarzucała, iżby wyrokowi brak było któregoś z elementów wskazanych w przepisie, w szczególności uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wprost przeciwnie szeroko wywiódł, że organy podatkowe wzorowo zrealizowały zasady postępowania zakreślone tymi przepisami. Tym samym nie można mu było przypisać naruszenia art. 151 p.p.s.a.

Przepis ten oraz art. 145 p.p.s.a. wskazywały na możliwe sposoby rozstrzygania skarg na akty i czynności podejmowane w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Powołany w skardze przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obligował sąd administracyjny do uchylenia decyzji w wypadku stwierdzenia innego, iż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli WSA, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek, wynikający z art. 151 p.p.s.a., oddalenia skargi - co też zasadnie uczynił.

Podobnie rzecz się miała z (ponowionym) zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA do tego zarzutu się ustosunkował stwierdzając, że naruszenie prawa miało miejsce, ale nie mogło ono mieć istotnego wpływu na wynik sprawy; nie wyczerpywało zatem przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Powtarzając ten zarzut skarżąca nie podjęła nawet próby polemiki ze stanowiskiem Sądu.

Artykuł 1 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym. Jego realizacji służyły przepisy o postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Artykuł 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Dla skuteczności skargi kasacyjnej należało zatem wskazać, który "środek" określony w tej ustawie był przez sąd pierwszej instancji zastosowany wadliwie i jaki istotny wpływ ta konkretna wadliwość mogła mieć na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1p.p.s.a. związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te zakreślił autor skargi. Sąd nie mógł zatem oceniać niewyartykułowanych intencji skarżącej ani zastępować strony w prawidłowym wykonaniu dyspozycji art. 174 i art. 176 p.p.s.a..

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.