Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 136/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.116, art. 118
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 426/14 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyro


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 426/14 ze skargi H.K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 kwietnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do sierpnia 2008 r.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 grudnia 2013 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką i drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe spółki. W decyzji wskazano, że w dniu 23 marca 2009 r. Z. [...] sp. z o.o. (dalej: "Spółka") złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt V GU 12/09 wniosek Spółki został oddalony z uwagi na brak funduszy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd wskazał, że analiza majątku dłużnika jak i stanu zobowiązań wnioskodawcy jednoznacznie wskazuje, że wypełnił on pozytywne przesłanki do ogłoszenia upadłości. Spółka jest niewypłacalna. Przeprowadzone przeciwko niej czynności egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 2 października 2009 r. o wskazanych w decyzji numerach okazały się bezskuteczne. Ze spisanego w dniu 21 października 2009 r. przez poborcę skarbowego protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki wynika, że od września 2009 r. nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Dwa lokale znajdujące się w budynku przy ul. S. [...] są jej własnością, pomieszczenia biurowe są puste. Spółka nie posiada środków transportowych, akcji, obligacji, wierzytelności, posiada konto w banku – zajęte przez Urząd Skarbowy. Z dniem 31 sierpnia 2009 r. pracownicy dostali wypowiedzenia. Nie było likwidacji Spółki. W dniu 24 stycznia 2011 r. dokonano zajęcia nieruchomości będących własnością Spółki.

Z uwagi na rozstrzygnięcie zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej ww. tytuły wykonawcze przekazano do realizacji do komornika sądowego. Postanowieniem z dnia 14 września 2011 r. komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych wobec wskazanych nieruchomości Spółki. Nieruchomość położona przy ul. S. nr [x] została sprzedana w drodze licytacji publicznej. Na rzecz wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego - została przekazana kwota 1.049,17 zł tytułem kosztów poprzedniej egzekucji. Postępowanie egzekucyjne dotyczące lokalu położonego przy ul S. nr [y] zostało umorzone (w dniu 30.11.2011 r. odbyła się druga licytacja nieruchomości, jednak z uwagi na brak licytantów okazała się bezskuteczna). W dniu 12 lutego 2013 r. komornik wydał postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego z lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość położonego przy ul. S. nr [x]. W pkt. 2 postanowienia umorzył postępowanie egzekucyjne w sprawie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 4 lutego 2010 r. decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki, określił wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej – członka zarządu Spółki za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za poszczególne miesiące 2008 r. Na zaległości te wystawione zostały tytuły wykonawcze z dnia 2 października 2009 r. Organ ustalił, że Skarżąca funkcję członka zarządu w Spółce pełniła od daty jej zawiązania tj. od 8 sierpnia 2005 r. do 24 września 2008 r. W okresie tym upłynęły terminy płatności zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r.

Decyzją z dnia 24 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu Spółki, która odpowiada solidarnie ze Spółką i drugim członkiem zarządu J.S. za zaległości podatkowe ww. Spółki w łącznej wysokości 14.948,91 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń-sierpień 2008 r.; należnych odsetek za zwłokę naliczonych od terminów płatności podatku do dnia wydania decyzji; kosztów postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Strona w skardze na powyższą decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 122 w zw. z art.180, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez pobieżną, błędną i niepełną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę; poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w zakresie ustalenia braku przesłanek odpowiedzialności strony;

- art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez lakoniczne, pobieżne i niejasne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonych decyzji, które nie wyjaśniły przesłanek jakimi kierowały się organy obu instancji, nie wykazały przyczyn, dla których odmówiły wiarygodności twierdzeniom strony skarżącej na okoliczność braku przesłanek odpowiedzialności strony;

- art. 116 § 1, 2 i 4 , art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1,3,4 oraz art. 109 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo braku ustawowych przesłanek do ich zastosowania;

- art. 66 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie przy ocenie przesłanki wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd odniósł się do zasad odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wyjaśniając, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Odnosząc się do zgromadzonych w sprawie dowodów wskazał, że funkcję członka zarządu Skarżąca pełniła od daty zawiązania Spółki (8 sierpnia 2005 r.) do dnia 24 września 2008 r., tj. do dnia złożenia przez nią rezygnacji z funkcji członka zarządu w Spółce. W okresie tym upłynęły terminy płatności zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za m-ce od stycznia do sierpnia 2008 r. przypadające na dzień 20 miesiąca następującego po miesiącu w którym pobrano zaliczki tj. odpowiednio na dzień: 20 lutego 2008 r., 20 marca 2008 r., 21 kwietnia 2008 r., 20 maja 2008 r., 20 czerwca 2008 r., 21 lipca 2008 r., 20 sierpnia 2008 r., 22 września 2008 r.

Odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 wyjaśnił, że przesłanką, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. i której wykazanie spoczywało na organach podatkowych dotyczyło nieskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W tym zakresie ustalenia organów Sąd uznał za prawidłowe i mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Prowadzone w stosunku do Spółki czynności egzekucyjne wskazują, że egzekucja prowadzona wobec jej majątku na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. okazała się bezskuteczna. Spółka nie posiada majątku, z którego byłoby możliwe zaspokojenie wierzytelności. Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada środków transportowych, obligacji, wierzytelności, praw autorskich. Egzekucja z nieruchomości – lokalu przy ul. S. nr [y] okazała się bezskuteczna (brak licytantów). Niemożność zbycia majątku dłużnika (Spółki) w toku postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak nabywców jest właśnie dowodem na bezskuteczność egzekucji (wyrok SN z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II UK 329/12). W ocenie Sądu nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki, a tym samym została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji. Dodatkowo za bezskuteczną egzekucję należy uznać wypadki określone przez prawo upadłościowe i naprawcze. Dotyczy to oddalenia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania oraz stwierdzenie przez sąd, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W tych sytuacjach wierzyciel powołując się na wydane przez sąd postanowienia, wykaże bezskuteczność egzekucji mającej na celu zaspokojenie jego wierzytelności. W niniejszej sprawie Sąd Rejonowy w Gorzowie Wlkp. w dniu 15 maja 2009 r. sygn. akt V GU 12/09 oddalił wniosek z dnia 23 marca 2009 r. o ogłoszenie upadłości Spółki wskazując, że wniosek jest niezasadny z uwagi na brak funduszy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Postanowienie to tym bardziej dowodzi o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

Odnosząc się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu zawartych w art. 116 § 1 O.p. Sąd wskazał, że członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Dla oceny "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość" należy wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość. Ponadto odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. W ocenie Sądu Skarżąca nie wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie ani, że nie ponosi winy w nieterminowym złożeniu takiego wniosku. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 23 marca 2009 r., natomiast odwołując się do danych wynikających z zeznań CIT-8 oraz do bilansów Spółki wskazano, że przesłanki ogłoszenia upadłości zaistniały już na koniec 2006 r. natomiast "czasem właściwym" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, był termin dwóch tygodni liczony od dnia zapoznania się i podpisania sprawozdania finansowego Spółki za 2006 r. Na sprawozdaniu nie było daty jego podpisania, jednak do organu podatkowego wpłynęło ono w dniu 2 kwietnia 2007 r. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej winien być złożony w terminie dwóch tygodni od wskazanej daty. Organy podatkowe dokonując analizy finansowej Spółki zadaniem Sądu zasadnie przyjęły, że podstawy do ogłoszenia upadłości wystąpiły już na koniec 2006 r., kiedy zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę 165.995,24 zł. Okoliczność, że Skarżąca pełniąc funkcję członka zarządu nie miała wiedzy o stanie finansowym czy wręcz wiedza ta była ukrywana przez innego członka zarządu – nie zwalnia jej od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Nie ma również znaczenia okoliczność, że Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności karnej za to, że pełniąc funkcję członka zarządu nie wpłacała na rachunek Urzędu Skarbowego zaliczek pobranych od wynagrodzeń podatników. Także brak wiedzy na temat kondycji finansowej Spółki, ani przyczyny braku tej wiedzy, ani też przyczyny powstania zadłużenia Spółki nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Z uwagi na powyższe w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. zwalniające Skarżącą z odpowiedzialności za zaległości Spółki.

W ocenie Sądu Skarżąca nie wykazała też przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki jaką jest wskazanie mienia Spółki, którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych. W okolicznościach sprawy wskazanie nieruchomości lokalowej nie spełnia warunku realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Majątek wskazany prze Skarżącą był znany organom podatkowym. Z nieruchomości tej prowadzona była egzekucja, ale z uwagi na brak licytantów została umorzona. Ponadto nieruchomość ta obciążona była hipoteką, na co wskazując zapisy w księdze wieczystej.

Reasumując, w ocenie Sądu spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 116 O.p. pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki, odpowiadającej solidarnie wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości ciążące na Spółce. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Odnośnie pozostałych zarzutów, Sąd uznał je za niezasadne. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono Skarżącej przesłanki zwalniające z odpowiedzialności z zaległości spółki. Organy nie naruszyły również przepisu art. 66 O.p. przez jego niezastosowanie.

W ocenie Sądu organ dokonał dokładnej i pełnej oceny zebranego materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Organy w pełnym zakresie przeprowadziły postępowanie w zakresie ustalenia wystąpienia przesłanek dotyczących odpowiedzialności strony za zaległości jak też zbadał okoliczności mogące stanowić przesłanki wyłączające odpowiedzialność.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, zamiast uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, które wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 118 § 1 O.p. mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie zaskarżonego wyroku bez rozważenia w granicach sprawy i bez prawidłowego rozpoznania sprawy, a przez to błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana po upływie przewidzianego w przepisie art. 118 § 1 O.p. 5- letniego terminu wydania przez organ podatkowy decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki;

3. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 11 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń sądu karnego w zakresie odpowiedzialności karno-skarbowej prezesa zarządu – Jadwigi Scecewicz za sytuację finansową Spółki w okresie jej działalności oraz w zakresie dotyczącym uniewinnienia Skarżącej od zarzutów karnoskarbowych, które to ustalenia wskazują na brak zawinienia Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego);

4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, mimo braku podstaw do jej przyjęcia.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, które to koszty nie zostały uiszczone w całości ani w części.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że analogiczne zarzuty zostały podniesione przez Skarżącą w sprawie, której przedmiotem było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r. o sygn. akt I FSK 57/15 oddalił skargę kasacyjną strony. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w powyższym wyroku odnośnie podniesionych zarzutów.

Główne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 118 § 1 O.p., gdyż zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji winien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., z uwagi na wydanie ich po upływie przewidzianego w tym przepisie terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty związane z naruszeniem cytowanego przepisu, pragnie powołać się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22), z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., wobec czego w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 p.p.s.a.), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni zaakceptował dokonaną w niej wykładnię art. 118 § 1 O.p., który to przepis w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia. Ponadto należy podkreślić, że wynikające z powołanej uchwały stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (wyroki: z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11; z 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13 i z 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14 - dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 grudnia 2013 r. orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. została doręczona Skarżącej 13 stycznia 2014 r. Jednak w świetle powołanej uchwały nieprawidłowe jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe została wydana po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 118 § 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest skuteczny zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 11 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu strona skarżąca podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił ustaleń sądu karnego w zakresie odpowiedzialności karno-skarbowej Prezesa Zarządu J. S. za sytuację finansową Spółki w okresie jej działalności oraz w zakresie dotyczącym uniewinnienia Skarżącej od zarzutów karnoskarbowych, a ustalenia te zdaniem Skarżącej wskazują na brak jej zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Przepis art. 11 p.p.s.a. stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 (publ. w internetowej bazie CBOSA), pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia Oczywiście związanie to ma sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego dotyczą okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1996/11).

Nie może być wreszcie skuteczny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, mimo braku podstaw do jej przyjęcia. Podkreślenia wymaga, że poza samym sformułowaniem zarzutu, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w tym zakresie żadnego uzasadnienia. Tymczasem wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, oznacza, że sąd kasacyjny nie ma możliwości zastępowania strony skarżącej poprzez uzupełnianie czy doprecyzowywanie zarzutów kasacyjnych.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ponieważ przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a., mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania pomiędzy stronami, zaś wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa, przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny według jego właściwości.