Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 887/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, 127
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Anetta Makowska-Hrycyk,, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 marca 2020 r. sprawy ze skargi A spółka jawna J. i E. O. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: uchylenia zaskarżonej decyzji Wójta Gminy J. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 rok i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółka jawna J. i E. O. (dalej: spółka jawna, Strona, Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z [...] uchylająca decyzję Wójta Gminy J. z [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] Nr [...] Wójt Gminy J. określił A Sp. z o.o. J. i E. O. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2015 rok w kwocie 69.119 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał na fakt złożenia przez A sp. z o.o. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. za posiadaną nieruchomość, brak złożenia korekt deklaracji a także wykazanie niezgodności deklaracji z danymi pochodzącymi z ewidencji gruntów i budynków, co spowodowało wszczęcie w dniu 4 sierpnia 2017r. postępowania podatkowego. Wysokość zobowiązania określono w decyzji, w oparciu o dane złożone w deklaracji podatkowej w zakresie wartości amortyzacyjnej budowli oraz dane z ewidencji gruntów i budynków.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył J. O., działający w imieniu A Spółka jawna J. i E. O., zarzucając organowi: błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu w decyzji wadliwych danych w zakresie powierzchni nieruchomości zabudowanych, naruszenie przepisów postępowania w postaci zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sporządzenia inwentaryzacji budynków a także oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dowolnych, nieznajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, jak również przyjęcie do opodatkowania nieruchomości przez którą przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność przesyłową. Działając w imieniu A spółka jawna – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w J. – rozpoznając odwołanie - decyzją z [...] (nr [...]) na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz.900 ze zm. , dalej: OP) - uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Kolegium wskazało na art. 3 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i art. 7 § 1 OP – definiujące podatnika, w tym w podatku od nieruchomości. Ponadto organ odwoławczy wskazał art. 210 § 1 pkt 3 OP określający stronę/ podatnika, jako zasadniczy, niezbędny element decyzji podatkowej. Organ podkreślił, że prawidłowe oznaczenie podmiotu w decyzji podatkowej ma istotne znaczenie dla możliwości egzekwowania zaległości podatkowej.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie decyzja podatkowa organu I instancji zarówno w nagłówku, rozdzielniku jak i częściowo w uzasadnieniu, odnosi się do podatnika oznaczonego jako: A Sp. z o.o. Natomiast jak wynika z materiału dowodowego - podatnikiem w tej sprawie powinna być: A spółka jawna J. i E. O., zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) pod nr KRS [...], NIP [...]. Decyzja organu I instancji jedynie w jednym miejscu uzasadnienia wskazuje, że podatnikiem jest spółka jawna. Organ odwoławczy uznał, że wadliwe określenie podatnika w treści decyzji, jak i jej skierowanie do A sp. z o.o. a nie do A spółka jawna J. i E. O. powoduje, że wydana decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym. Organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał ją do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W skardze na ww. decyzję, J. O. – działający w imieniu spółki jawnej - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania – odnoszących się do zarzutów skargi.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

Nierozpoznanie istoty sprawy, poprzez nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do zarzutów odwoławczych strony skarżącej, wyrażonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarzucającej:

a) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu do ustaleń wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości danych wadliwych w zakresie powierzchni nieruchomości zabudowanych;

b) naruszenie przepisów procedury, które miało wpływ na treść wadliwego rozstrzygnięcia, polegający na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sporządzenia inwentaryzacji budynków od powierzchni których uzależniono ustalenie wysokości podatku od nieruchomości a w konsekwencji oparcie się w tym zakresie na ustaleniach dowolnych, nieznajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

c) naruszenie prawa materialnego – art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu do opodatkowania nieruchomości przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 i 1104) wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i wnioskowało o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Rozpoznając niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym - Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem spornej decyzji z obrotu prawnego.

Skarżona decyzja jest orzeczeniem kasacyjnym, wydanym w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (OP), uchylającym decyzję organu I instancji i przekazującym sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, zatem koniecznym jest przybliżenie charakteru prawnego takiego orzeczenia.

Ustawodawca w dyspozycji art. 233 Ordynacji podatkowej przyjął takie rozwiązania prawne, które pozwalają odróżnić decyzje kasacyjne merytoryczne (merytoryczno-kasacyjne) i decyzje kasacyjne. W myśl art.233 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 OP) albo uchyla decyzję organu I instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2a OP), uchyla decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2b OP) albo umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 OP).

Z mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.

Z treści kontrolowanej decyzji wynika, że organ I instancji błędnie określił podmiot, którego dotyczy spór. Zarówno w osnowie decyzji z [...] ([...]) dotyczącej podatku od nieruchomości na 2015 r. jak i w jej uzasadnieniu Wójt Gminy J. czynił ustalenia i określił zobowiązanie dla podmiotu o nazwie A sp. z o.o.. Również z rozważań zawartych w tej decyzji wynika, że ustalenia organu służące za podstawę faktyczną wydanej decyzji - dotyczą A spółki z o.o. Z jednego tylko akapitu (w środkowej części) uzasadnienia wynika, że postanowieniem z 12 lipca 2017 r. wszczęte zostało z urzędu postępowanie wobec A spółka jawna J. i E. O. Materiał aktowy, w którym zgromadzone zostały dokumenty (wypisy z rejestru gruntu, akt notarialny zbycia nieruchomości , wezwania do przedłożenia dokumentów i deklaracji oraz liczne postanowienia o przedłużeniu postępowania) wskazuje, że dotyczą one A spółka jawna J. i E. O.

Konfrontacja materiału aktowego sprawy z treścią rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji wydanej przez organ I instancji wskazuje, że postępowanie wobec podmiotu określonego w decyzji , tj. A spółka z o.o. nie zostało w ogóle przeprowadzone, a nawet nie zostało wszczęte. Zatem decyzja ta skierowana została do osoby nie będącej stroną w sprawie (tj. stanowiącej przesłankę nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 OP), co z uwagi na stwierdzenie tego naruszenia w postępowaniu odwoławczym, uzasadniało (w trybie z art. 233 § 1 pkt 2a OP) uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania wobec wskazanego w niej podmiotu (tj. A sp. z o.o.). Podkreślić przy tym należy, że takie rozstrzygnięcie nie zamykałoby możliwości procedowania i wydania decyzji wymiarowej wobec właściwie określonego podatnika tj. A spółka jawna J. i E. O.

Analizując treść zaskarżonej decyzji, której podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 2 OP należy rozważyć, czy istniały podstawy do uchylenia decyzji I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Istotne w tej sprawie jest, że postępowanie odwoławcze prowadzone było w oparciu o odwołanie wniesione przez wspólnika spółki jawnej J. O. mimo, że kwestionowana decyzja dotyczyła innego podmiotu (spółki z o.o.). Uznanie tak wniesionego odwołania za skuteczne wskazuje, że organ odwoławczy przyjął, że stroną tego postępowania jest spółka jawna i to ona ma interes prawny w uzyskaniu rozstrzygnięcia w tej sprawie. Zważywszy zatem, że organ I instancji powoływał się w decyzji na postanowienie z 12 lipca 2017 r. (nr [...]) wszczynające postępowanie podatkowe wobec spółki jawnej A spółka jawna J. i E. O. oraz, że tej właśnie spółki jawnej dotyczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, to za celowe i uzasadnione należało uznać przeprowadzenie pełnego postępowania w stosunku do tego właśnie podmiotu, jako strony postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok.

Uznanie w tej sytuacji, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części" - wypełnia przesłankę z art. 233 § 2 OP – stanowiącego w kontrolowanej sprawie podstawę prawną skarżonej decyzji. Zasadnie zatem – w ocenie Sądu - organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie dla A spółki z o.o. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, przed którym otwarte pozostaje postępowanie wszczęte (12 lipca 2017 r.) wobec A spółka jawna J. i E. O.

Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji I instancji ocenić należy jako uzasadnione również z punktu widzenia sytuacji procesowej spółki jawnej A J. i E. O. Wskazać należy, że zgromadzony w aktach materiał dowodowy dotyczy spółki jawnej, zaś na ich podstawie sformułowano ustalenia stanowiące podstawę rozstrzygnięcia wydanego wobec innego podmiotu - spółki z.o.o., to w ocenie Sądu - tego rodzaju wadliwość decyzji nie mogła być konwalidowana w jakiejkolwiek formie.

Określenie strony podmiotowej jest zasadniczym elementem konstrukcyjnym podatku i wątpliwości w tym zakresie dyskwalifikują decyzję, bowiem wadliwość tego rodzaju zagraża w podstawowym zakresie ochronie interesów strony w postępowaniu. Błędne oznaczenie podmiotu stanowi istotną wadliwość decyzji, której nie można korygować w trybie rektyfikacji, obejmującej sprostowanie oczywistej omyłki na podstawie art. 215 § 1 OP ani uzupełnienia (art. 213 OP) lub wykładni (art. 215 § 2 OP). W ocenie Sądu - niedopuszczalne jest też korygowanie błędnego oznaczenia strony w ramach kompetencji merytoryczno – reformatoryjnych organu odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 2 OP), bowiem naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania. Decyzja organu, w zakresie elementów konstrukcyjnych nie może podlegać modyfikacji ani też treści decyzji w zakresie podmiotowym nie można korygować, bowiem podważałoby to zaufanie do organów i poczucie pewności prawa.

Określenie strony podmiotowej wynika z art. 7 § 1 OP w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i stosownie do art. 210 § 1 pkt 3 OP określenie strony (podatnika) jest niezbędnym elementem konstrukcyjnym decyzji podatkowej. Błąd co do osoby zobowiązanego stanowi też zgodnie z art. 33 §1 pkt 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, zatem wadliwe określenie podmiotu w decyzji podatkowej może rzutować na skuteczność wyegzekwowania zaległości podatkowej. Korygowanie tak istotnej nieprawidłowości możliwe jest jedynie w dwuinstancyjnym postępowaniu wymiarowym, w którym strona ma zapewnioną pełną ochronę swoich praw procesowych.

Poza wskazanymi wyżej względami, istotnym jest również, że takiego rozstrzygnięcia domagał się sam Podatnik – wspólnik spółki jawnej A J. i E. O. - wnosząc w odwołaniu (z 4 marca 2019 r.) od decyzji I instancji o "uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji". Merytoryczne odniesienie się do podnoszonych przez niego zarzutów nie było zatem możliwe w sytuacji, gdy sporna decyzja określała zobowiązanie na rzecz innego podmiotu. Uwzględnienia zarzutów podnoszonych w odwołaniu domaga się Skarżący również w skardze do Sądu, wskazując na błędy w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia, naruszenie przepisów procedury, które miały wpływ na jego treść, a wynikających z zaniechania dowodów m.in. z opinii biegłego, czego konsekwencją według skarżącego było naruszenie prawa materialnego w zakresie odnoszącym się do opodatkowania nieruchomości przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstw przesyłowych.

W interesie Skarżącego było zatem, aby organy podatkowe obu instancji wyjaśniły te okoliczności, przy czym formułowane zarzuty wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, co uzasadniało uchylenie przez organ odwoławczy decyzji I instancji w całości w celu wyeliminowania błędów, jakimi dotknięte zostało zarówno postępowanie jak i rozstrzygnięcie organu I instancji. Podkreślić przy tym należy, że merytoryczne odniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutów Skarżącego podnoszonych w postępowaniu instancyjnym, nie było możliwe z uwagi na zakres okoliczności wymagających wyjaśnienia w postępowaniu dowodowym i zagwarantowanie praw procesowych Strony wynikających z fundamentalnych zasad postępowania (art. 120 – art. 127 OP). Dla skuteczności tego postępowania istotne było również wyeliminowanie wszelkich wątpliwości co do prawidłowego określenia podatnika, którego dotyczy sporne zobowiązanie podatkowe.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja SKO z 31 lipca 2019 r. uchylająca decyzję I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - nie narusza prawa w stopniu wymagającym jej uchylenia, stąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – oddalił skargę w całości.