Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2804/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 1a pkt 7,
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 159/14 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 159/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi Nadleśnictwa K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 7 października 2013 r. Wójt Gminy K. określił Nadleśnictwu K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r., w tym za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 367.815,95 m2. Organ I instancji przyjął do opodatkowania powierzchnie zajęte pod linie elektroenergetyczne bez względu na klasyfikację geodezyjną gruntów. Zauważył, że sklasyfikowanie części tych gruntów jako las nie przesądza o konieczności opodatkowania ich podatkiem leśnym. W odwołaniu od decyzji, Nadleśnictwo K. wniosło o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwana dalej : "u.p.o.l.") przez ich niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że grunty na których posadowione są linie energetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1) lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 i art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana : "K.c.") przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadził gospodarkę leśną). Ponadto zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa")

1.3. SKO w Gorzowie Wielkopolskim decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia podano, że sporne grunty zajęte pod słupy oraz napowietrzne linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne (E. sp. z o.o. oraz P. S.A.), ponieważ do czynności tych można zaliczyć budowę i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych, jak również przesyłanie energii elektrycznej. SKO nie zgodziło się ze stwierdzeniem skarżącej, że na gruntach zajętych pod słupy i napowietrzne linie elektroenergetyczne prowadzona jest gospodarka leśna, powołując się przy tym na protokół kontroli/oględzin, z którego wynikało, że grunty na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne wyłączone są z produkcji leśnej. Podkreśliło, że w czasie kontroli wykonano zdjęcia linii energetycznych, dla potwierdzenia faktu wyłączenia terenu pod nimi z produkcji leśnej. Zdaniem organu odwoławczego, jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykorzystywanie gruntu przez przedsiębiorców (zakłady energetyczne) do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi i związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i bez znaczenia pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność, że grunty są wykorzystywane, chociaż w ograniczonym zakresie w gospodarce leśnej. Natomiast z uwagi na to, że zajęcie gruntów jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4) i ust. 2 u.p.o.l. jest Nadleśnictwo K.

2.1. W skardze Nadleśnictwo wniosło o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. oraz przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy bezzasadnie przyjęły, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z ewidencją gruntów i budynków Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapłaty za grunty leśne – podatku leśnego i za tereny różne – podatku od nieruchomości. Wskazano, że w pierwszej kolejności, dokonując oceny o sposobie opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym należy odwołać się do ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli z niej wynika, że dany grunt został sklasyfikowany jako las (Ls), wówczas pierwszeństwo mają przepisy ustawy o podatku leśnym, a zapisy w ewidencji są wiążące dla organów podatkowych, które nie mogą dokonywać w tym zakresie własnych ustaleń. Odstąpienie od ustalenia kwalifikacji gruntu w stosownej ewidencji powinno być traktowane jako brak ustalenia okoliczności stanu faktycznego. Odwołując się do przepisów u.p.o.l. oraz ustawy o podatku leśnym, Skarżący zaznaczył, że grunty leśne, jeżeli nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym i dalsze rozważania dokonywane już na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnośnie stawek podatku, zwłaszcza stawek przewidzianych dla przedsiębiorców - nie znajdują uzasadnienia. W takiej sytuacji, zastosowanie znajdują jedynie przepisy o podatku leśnym.

2.3. W odpowiedzi na skargę SKO w Gorzowie Wielkopolskim wniosło o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu koncentruje się na ustaleniu jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - powinno płacić Nadleśnictwo K. od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jego zarządzie, na których posadowione są słupy oraz umieszczone między nimi linie energetyczne. Sporna była także kwestia ustalenia prawidłowej powierzchni gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne. W sprawie bezspornym było, iż grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) oraz tereny różne (Tr). Sąd I instancji wskazał, że kluczowe było wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż ta w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. działalnością gospodarczą nie jest. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej spowodował, że należało posiłkować się w ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza – "zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię", zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w niniejszej sprawie - leśnej. Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie wykluczone jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, jak również art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l.. Na działalność leśną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów składa się wiele różnorodnych czynności i działań, ale z przepisów tych nie wynika, aby musiały być wszystkie one razem wykonywane na danym terenie. Dlatego też prowadzenie przez zarządcę lasów niektórych tylko czynności objętych definicją działalności leśnej zawartą w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l. czyli wykonywanie tej działalności w ograniczonym zakresie nie może pozbawiać jej charakteru działalności leśnej. Sąd I instancji wskazał, że wymierzając Nadleśnictwu od gruntów zajętych pod słupy i linie elektroenergetyczne podatek od nieruchomości organ podatkowy nie ustalił, które grunty oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako las, a które jako tereny różne, choć oba rodzaje nieruchomości wchodziły w skład gruntów opodatkowanych przez Wójta Gminy K. podatkiem od nieruchomości. Nie miało to dla organów obu instancji znaczenia, ponieważ uznały, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, bez względu na ich klasyfikację geodezyjną, zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Taki sposób procesowania uznano za błędny. Odmienność regulacji podatkowych dotyczących lasów i terenów różnych powoduje, że niezbędne było ustalenie (zgodnie z ewidencją gruntów i budynków), które nieruchomości sklasyfikowane są jako las a które jako tereny różne. Dokonanie tego ustalenia powinno umożliwić w dalszej kolejności organom podatkowym zastosowanie do każdego z rodzajów gruntów właściwego reżimu postępowania. Grunty sklasyfikowane jako lasy będą badane w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy ustawy o podatku leśnym, zaś grunty sklasyfikowane jako tereny różne, co do zasady, będą podlegały przepisom u.p.o.l. Zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp. organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, iż grunty leśne oznaczone symbolem Ls, pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że druga z kwestii spornych dotyczyła ustalenia rzeczywistej powierzchni gruntów przebiegających pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego, powierzchnia gruntów przyjęta przez organy obu instancji do opodatkowania, budziła wątpliwości. Co do linii posadowionych przez Spółkę E. podano m.in., że dokument inwentaryzacyjny był tylko i wyłącznie dokumentem informacyjnym, gdyż nigdy nie przeprowadzono inwentaryzacji na gruncie przy udziale geodety i zainteresowanych stron, która odzwierciedlałaby wielkość powierzchni faktycznie zajętych pod liniami elektroenergetycznymi. Ponadto wskazano, że również nie została wyjaśniona powierzchnia gruntów, nad którymi linie energetyczne prowadzi P. S.A. W ocenie Sądu I instancji, w sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych dotyczących powierzchni spornych gruntów, także odnośnie tych ustaleń trafny był zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za konieczne uznano poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, jaka jest faktyczna powierzchnia spornych gruntów.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia SKO w Gorzowie Wlkp. wywiodło skargę kasacyjną, którą zaskarżono wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono właściwą wg organu interpretację sformułowania "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". Ponadto podniesiono, że stanowisko Sądu nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, gdyż fakt, iż podatnik prowadzi pod liniami w pewnych formach działalność leśną nie oznacza, że na gruntach tych nie jest prowadzona w sposób faktyczny działalność gospodarcza.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć podniesiony w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za zasadny.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że w skardze kasacyjnej w ogóle nie sformułowano zarzutów naruszenia prawa procesowego, pomimo tego, że na takie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim.

4.3. Co do zasady za uzasadniony należy uznać jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) stanowił art. 1 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego to przepisu, "opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna", przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzował, iż w jej rozumieniu, lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. W tym miejscu należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

4.4. Jak słusznie zauważył w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, brak ustawowej definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego pojęcia jego znaczeniem językowym. Aczkolwiek słuszna jest przeprowadzona w skardze kasacyjnej krytyka, oparta na twierdzeniach, iż Sąd ten przy ustalaniu językowego znaczenia słów "zająć", "zajmować" posłużył się tylko jednym słownikiem języka polskiego oraz że całkowicie nieprzydatna dla wyjaśnienia sensu analizowanego pojęcia "zajęcia gruntów" jest egzegeza zwrotów "zająć się", "zajmować się", to jednak można zgodzić się z końcowym wnioskiem wynikającym z przeprowadzonej przez WSA analizy językowej, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pełni zaakceptować należy też stanowisko Sądu, że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze sformułowanymi w sposób jednoznaczny i bardzo stanowczy twierdzeniami Sądu, które legły u podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie, iż nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska w zakresie wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. było również uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co - jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych - należy rozumieć w sposób wyłączający prowadzenie działalności leśnej. Sąd pierwszej instancji nie podał przy tym konkretnych przykładów owego orzecznictwa sądów administracyjnych.

4.5. Wnioski, jakie poczynił Sąd I instancji w powyższym zakresie są zbyt daleko idące i nie wynikają ani z przeprowadzonej przez Sąd analizy językowej, ani z innego rodzaju wykładni adekwatnych w sprawie przepisów, a w każdym razie Sąd takiej wykładni nie przedstawił. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W ujęciu WSA każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., czy też każdy z przykładów takiej działalności z innych podanych przez Nadleśnictwo, powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Słuszne są zatem wyrażone w tym kontekście w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, iż zaakceptowanie stanowiska Sądu I instancji doprowadziłoby do sytuacji, w której grunty te podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej nr 1/12, zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a "E." sp. z o.o. w dniu 13 listopada 2012 r. Nadleśnictwo zezwoliło spółce na wstęp bądź wjazd na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonanie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych, przy czym wycinkę drzew lub krzewów spółka przeprowadzać miała własnym staraniem i na własny koszt. Wprawdzie wspomniana wyżej umowa zawarta została w 2012 r., niemniej nie ma uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że związany z eksploatacją linii przesyłowych "zestaw działań" E. sp. z o.o., w latach poprzednich w istotny sposób odbiegał od tego określonego w tej umowie, zwłaszcza, że na spółce, o czym też była mowa w tej umowie, ciążą w tym zakresie obowiązki wynikające z przepisów Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Spółka jako operator zobowiązana jest do realizacji celów publicznych, m.in. w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (...). Nie inaczej również jest w przypadku drugiej spółki, która na terenie Nadleśnictwa posiada również swoje linie przesyłowe, tj. P. S.A.

4.6. Jak więc wynika z powyższego, spółki te prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. We wspomnianych już wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd ten poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego, należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

4.7. Słuszne są podnoszone w tej mierze w skardze kasacyjnej argumenty, iż z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu - leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. W związku z powyższym, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. uznać należy za trafny. Podkreślenia jednak wymaga, że WSA w Gorzowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraził także ocenę prawną przepisów dotyczących rekonstrukcji stanu faktycznego, a konkretnie co do braku jednoznacznych ustaleń dotyczących powierzchni spornych gruntów. W tym kontekście WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał wprost na naruszenia norm procesowych z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ta podstawa prawna stała się zatem równorzędną przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Co do tej podstawy brak jest jednak w skardze kasacyjnej jakichkolwiek zarzutów, które pozwoliłyby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie kontroli kasacyjnej zgodnie z granicami skargi wyznaczonymi przez wskazany na wstępie art. 183 § 1 p.p.s.a. Co więcej, sprzecznie z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd uznał ustalenia dotyczące powierzchni gruntów zajętych pod linie energetyczne za prawidłowe. Tym samym za nadal wiążące należy uznać wskazania co do dalszego postępowania w zakresie dotyczącym powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Szczegółowe zatem uchybienia organu podatkowego co do ustalenia rzeczywistej powierzchni gruntów przebiegających pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, wskazane na stronach 22-24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stały się równorzędną podstawą uchylenia decyzji podatkowej i są nadal w tym zakresie wiążące dla organów podatkowych z uwagi na przepis art. 153 p.p.s.a.

4.8. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji w zakresie prawa materialnego powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

4.9. O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a., gdyż skarga kasacyjna została oddalona z innych przyczyn aniżeli podniesione w odpowiedzi na skargę kasacyjną, co skutkowało zasądzeniem jedynie części kosztów postępowania kasacyjnego.

-----------------------

10