Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 261/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76a,art. 76 par. 1, art 54 par. 1, art. 55 i art. 62
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w łącznej wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2004 r.

Stan sprawy jest następujący:

Postanowieniem z [...]r. [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając w oparciu o art. 76a, art. 76 § 1, art. 53, art. 55 i art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz.. 613 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.,) zaliczył wyegzekwowane w oparciu o tytuły wykonawcze z [...] r. kwoty w łącznej wysokości [...] zł. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2004 r.

W zażaleniu podatnik żądał uchylenia zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie zarzutów w całości.

W zażaleniu zarzucił organowi:

1. "naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt O.p. z uwagi na pominięcie w przedmiotowej sprawie przy rozksięgowaniu kwot na należności główne i odsetki, ustawowego obowiązku nienaliczania odsetek za okres od 14.12.2011 r. , tj. od daty ustanowienia zastawów skarbowych na majątku zobowiązanego";

2. wadliwe określenie - w kontekście rażącego naruszenia prawa jak w pkt 1 - wysokości odsetek od zaległości podatkowych na dzień wystawienia 15-tu tytułów wykonawczych z dnia [...]r. i bezprawne ich naliczenie do dnia rozksięgowania kwot, narażając w ten sposób skarżącego na wymierne straty majątkowe;

3. "sprzeczność zachowań organu w przedmiocie oznaczenia sposobu zwindykowania" łącznej kwoty [...]zł objętej rozksięgowaniem na należności główne i odsetki, bowiem z jednej strony organ wskazał, iż kwotę tę "wyegzekwował" oraz w następstwie dokonanych czynności naliczył i pobrał koszty egzekucyjne, zaś w dalszej części tego samego postanowienia organ przyjmuje jakoby dłużnik dobrowolnie uiścił zapłatę:

Zdaniem podatnika w następstwie sprzecznych konstatacji w odniesieniu do obiektywnego stanu sprawy, organ przy rozrachowaniu ww. kwoty bezprawnie i ze szkodą dla skarżącego pomija ustawowy obowiązek wypływający z "art. 54 § 1 pkt 1" O.p. Całość zachowań organu wierzycielskiego przeczy obiektywnym faktom i argumentacji strony skarżącej, oraz stoi w sprzeczności z wiążącymi wywodami zespołu radców prawnych dokonanymi w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K., - zamieszczonymi w pismach procesowych w sprawach sądowych tj. 6-ciu odrębnych odpowiedziach na 6 skarg kasacyjnych "rozpoznawanych" w tzw. przedsądzie przez WSA w Gliwicach, gdzie w identycznych sprawach /odnoszących się do takich samych spraw wpadkowych tegoż dłużnika i tegoż wierzyciela/ - Dyrektor Izby Skarbowej, jako strona przeciwna, w pismach procesowych z dnia 26 sierpnia 2016 r. Nr [...] skierowanych do NSA /za pośrednictwem WSA/ - jednoznacznie przyjmuje, iż w sytuacji ustanowienia zastawów skarbowych na majątku dłużnika oraz spłaty zobowiązań w drodze licytacji owego mienia, okoliczność ta odpowiada warunkom prawa jak w art. 54 par. 1 pkt 1 O.p. - czyli w rozumieniu w/w przepisu odsetek nie nalicza się;

4. błędne wywody i konstatacje organu wierzycielskiego odnoszące się do art. 168 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 9Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej określanej skrótem p.p.s.a.), bowiem w sprawie niniejszej 15-stu wyrokom oddalającym skargi kasacyjne, Naczelny Sąd Administracyjny nadał klauzulę wykonalności w dacie "26 września 2014 r.", co potwierdziła kancelaria NSA w Warszawie,

5. nie uwzględnienie w pełni przez organ wierzycielski przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...]r., słusznych konstatacji organu nadzoru, wyrażonych w postanowieniu z [...]r. Dyrektora Izby Skarbowej w K. i nie wypełnienie prawnego obowiązku odniesienia się do istotnych kwestii faktyczno-prawnych dot. instytucji wygaśnięcia zobowiązania w rozumieniu stosownych przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie podatnika skoro organ umorzył 6 tytułów wykonawczych na skutek ich zapłaty "oczywiście w kontekście bezprawnego wszczęcia i bezprawnego wyegzekwowania zobowiązań w nich określonych /dot.t.w. [...] z dnia [...] r." - to owe zobowiązania prawomocne wygasły z mocy poszczególnych aktów tegoż organu.

Jednakże na tle bezprawności działania, przy prawomocnie orzeczonym przez organ wygaśnięciu obowiązków - skarżącemu nadal przysługuje tytuł roszczeniowy w zakresie zwrotu przez organ bezprawnie wyegzekwowanych należności w kwocie [...] tys. zł i "ową kwotę na tle istnienia dalszych wierzytelności - organ obowiązany jest przenieść /zgodnie z wnioskiem skarżącego-dłużnika/ na spłatę kolejnych tytułów wykonawczych, począwszy do numeru [...] itd.; "obecnie podmienione trzecią wersją tytułów z dnia [...]r." Powyższego Strona domaga się na skutek zaistnienia jednocześnie szeregu zdarzeń, tj. bezprawia działań organu w przedmiocie wystawienia tytułów wykonawczych; bezprawia wszczęcia egzekucji; bezprawia wyegzekwowania określonych zobowiązań oraz prawomocnego umorzenia ww. 6 tytułów.

6. rażąco wadliwe określenie w postanowieniu z dnia [...]r., na tle wykazanych uchybień jak w pkt 1-5, tj. po dokonanych rozrachowaniach wpłat wniesionych przez skarżącego organ, tzw. "salda zaległości".

Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie podkreślił, iż z art. 62 § 1 O.p. wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z § 4 tego artykułu do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2, a to oznacza, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Wyjaśnił, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 O.p. ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej.

Dalej organ zauważył, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak bieg tego terminu w świetle art 70 § 4 O.p. zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jednocześnie stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg tego terminu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w G. V Wydział Karny Ośrodek Zamiejscowy w R., postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań za sporne okresy, o którym to postępowaniu podatnik został powiadomiony. Prokuratura postanowieniem z [...]r. przedstawiła, a [...]r. ogłosiła skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1, art. 76 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 5 Kks, obejmujący okres od maja 2004 r. do sierpnia 2005 r. i poświadczanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług - co podatnik potwierdził własnoręcznym podpisem.

Organ pierwszej instancji w dniu [...] r. uzyskał informację z Sądu Okręgowego w G., iż określenie nawet przypuszczalnego terminu zakończenia postępowania przeciwko podatnikowi jest niemożliwe. W piśmie z dnia 11 października 2016 r. Sąd poinformował organ o terminach rozpraw, z których jako ostatni wskazano datę - 20 grudnia 2016 r.

Wobec powyższego za nieprzedawnione organ uznał zobowiązania , a zarazem zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie [...]zł, październik w kwocie [...]zł i listopad 2004 r. w kwocie [...].

W odniesieniu do września 2004 r. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]określono podatnikowi zobowiązanie i zaległość podatkową w wysokości [...]zł. i z uwzględnieniem wpłaty dokonanej przez podatnika 25 października 2004 r., w związku z wykazaniem podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...]zł w złożonej w tym samym dniu deklaracji VAT-7. W konsekwencji do uregulowania pozostała zaległość w kwocie [...]zł. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. znak: [...]. Zaś skarga i skarga kasacyjna podatnika zostały przez sądy administracyjne obu instancji oddalone. W dniu [...]r. został wystawiony i skierowany do egzekucji tytuł wykonawczy nr [...], w którym podając kwotę należności głównej - [...]zł, jako podstawę prawną należności wskazano orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej w K..

W dniu 28 lipca 2015r. podatnik dokonał wpłaty kwoty [...] zł, która to kwota została rozksięgowana m.in. w części na zaległość za wrzesień 2004 r., odpowiednio na należność główną w kwocie [...] zł i na odsetki od tej zaległości w kwocie [...]zł . Do uregulowania pozostała zaległość w wysokości [...]zł., którą następnie wyegzekwowano 9 i 26 października 2015 r. Łącznie pobrano kwotę [...]zł, z czego na należność główną - [...] zł i na odsetki -[...] zł.

Z kolei należność za październik 2004 r. wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...], określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...]zł. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. znak: [...]. Także w odniesieniu do tego okresu skarga podatnika do wojewódzkiego sadu administracyjnego jak i skarga kasacyjna od wyroku sądu zostały oddalone

W dniu [...]r. został wystawiony i skierowany do egzekucji tytuł wykonawczy nr [...], w którym podając kwotę należności głównej - [...]zł, jako podstawę prawną należności wskazano ww. orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej w K..

W wyniku przeprowadzonej egzekucji na poczet zaległości łącznie pobrano kwotę [...]zł, z czego na należność główną - [...]zł i na odsetki - [...]zł.

Wreszcie zaległość za listopad 2004r. wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...], określającej podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z kolei skarga podatnika na powyższą decyzje oraz skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/G1 1645/11 zostały oddalone. W dniu [...]r. został wystawiony i skierowany do egzekucji tytuł wykonawczy nr [...]w którym podając kwotę należności głównej - [...]zł, jako podstawę prawną należności wskazano ww. orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Na podstawie tego tytułu łącznie pobrano kwotę [...]zł, z czego na należność główną - [...]zł i na odsetki - [...]zł.

Zatem łącznie na podstawie trzech tytułów egzekucyjnych pobrano [...]zł, z czego na należność główną [...]zł i na odsetki [...]zł.

Dalej organ ustalił, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał skargę podatnika z 30 stycznia 2015 r. w przedmiocie zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 4 stycznia 2012r. za zasadną. Organ wskazał, iż na podstawie art. 239 f § 1 pkt 1 O.p., obowiązek wynikający z decyzji o numerach m.in. [...] z dnia [...]r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w związku z ustanowionym w dniu 14 grudnia 2011 r. zastawem skarbowym na ruchomościach, tj. 34 środkach transportu oraz wniesionymi 29 sierpnia 2011 r. skargami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, nie podlegał wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej odpowiednio do dnia: 22 maja 2014 r. (dla obowiązku z decyzji [...]) i 30.05.2014 r. (dla obowiązku z decyzji [...]). Ponieważ zgodnie z powyższym wystawienie w dniu [...]r. ww. tytułów wykonawczych, w świetle art. 239F§ 1 O.p. nastąpiło w okolicznościach wstrzymania z mocy prawa wykonania decyzji wydanych przez Dyrektora UKS w K. i utrzymanych w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ pierwszej instancji - jak wynika z ww. pisma - nie mógł podejmować żadnych czynności egzekucyjnych zmierzających do przymusowego dochodzenia zaległości, jak i przedegzekucyjnych, tj. wystawić tytułów wykonawczych na przedmiotowe zaległości. Bowiem z chwilą wpisu zastawów, tj. w dniu 14 grudnia 2011 r., nastąpiło wstrzymanie wykonania przedmiotowych zobowiązań. Brak więc było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z [...]r.

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji - postanowieniem z dnia [...]r. znak: [...] umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone m.in. na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. znak: [...]. Natomiast co do należności objętych m.in. tytułami wykonawczymi nr [...]i [...]za wrzesień i październik 2004 r., na skutek ich zapłaty (pobrania na ich poczet kwot w drodze egzekucji), w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika organ egzekucyjny w tym względzie nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Zatem kwota [...]zł ściągnięta przymusowo na podstawie ww. tytułów wystawionych w okresie, o którym mowa w art. 239 f § 1 pkt 2 O.p. została uznana za "niezależnie zapłacony podatek", czyli nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Ściągnięte w drodze egzekucji kwoty, chociaż pobrane zostały w okresie wstrzymania wykonania decyzji w sposób nienależny, w ocenie organu nie spowodowały, iż doszło do umorzenia zaległości za wrzesień, październik i listopad 2004 r. Nie doszło bowiem ani wyeliminowania z obrotu prawnego ww. decyzji określających zobowiązania w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, ani też braku wymagalności wynikających z tych decyzji zobowiązań, a jedynie spowodowała możliwość faktycznego pokrycia tych zobowiązań zapłaconymi (ściągniętymi egzekucyjnie) kwotami przez organ, gdy ustąpiły okoliczności wstrzymujące wykonanie przedmiotowych decyzji. Możliwym zatem było dokonanie na ich poczet zaliczenia (przerachowania) nadpłaty w wysokości [...]zł wynikającej z uprzednio zapłaconych (pobranych w drodze egzekucji) kwot.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. organ podkreślił, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Zatem aby mógł być zastosowany przepis art. 54 § 1 pkt 1 O.p. musi dojść do zabezpieczenia środków pieniężnych, bądź rzeczy lub praw. Przepis ten przewiduje więc wyłączenie naliczania odsetek za okres zabezpieczenia, ale wyłącznie gdy takie zabezpieczenie dokonane jest na podstawie art. 33 O.p., czyli za okres, przez który podatnik nie dysponuje swoim majątkiem (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007r. sygn. akt SK 63/06). Wyłączenie to nie obowiązuje w przypadku zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej (art. 34 § 1 O.p.) i zastawu skarbowego (art. 44 § 1 O.p.). Tylko bowiem w przypadku "klasycznego" zabezpieczenia wierzyciel dysponuje środkami dłużnika, brak jest zatem podstaw do naliczenia odsetek za taki okres. W przypadku zastawu skarbowego to podatnik - a nie organ podatkowy - nadal dysponuje swoim majątkiem, zatem może go wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego też więc powodu nie istnieją przesłanki do wyłączenia naliczenia odsetek za czas, w którym podatnik nadal dysponuje swoim majątkiem.

Z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, by wobec zaległości za wrzesień, październik, listopad 2004 r. została wydana decyzja w trybie art. 33 O.p. Ustanowienie zastawów skarbowych na rzeczach ruchomych podatnika nie wypełniło wskazanych przesłanek.

Organ zaznaczył także, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 649/04). W treści wskazanego wyroku Sąd zaznaczył, iż "Pogląd ten nie budził wątpliwości w orzecznictwie. M.in. w wyroku z dnia 17 kwietnia 2003 r. I SA/Gd 637/02 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "do wykonania decyzji prowadzi zarówno dobrowolna wpłata należnego podatku przez podatnika jak i przymusowe wykonanie zobowiązania w drodze egzekucji". Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w jednym przypadku (tj. w przypadku kwoty [...] zł w dniu 28.07.2015r.) podatnik dokonał wpłaty, w pozostałych - zapłata wynikła w związku z pobraniem środków w trybie egzekucyjnym.

Nie podzielił także pozostałych zarzutów zażalenia, w szczególności dotyczących naruszenia art. 168 p.p.s.a czy tytułów egzekucyjnych z [...]r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący podatnik, domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania zarzucił:

- rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 54 § 1 pkt. 1 O.p. oraz przepisów postępowania, bowiem w przedmiotowych postanowieniach błędne dokonano rozliczenia tzw. "nadpłaty" kwoty [...],- zł powstałej na tle bezprawnego wyegzekwowania od skarżącego w ramach bezprawnie wszczętej i bezprawnie prowadzonej egzekucji w/g 3-ch bezprawnie wystawionych tytułów wykonawczych o numerach [...] do [...] oraz błędnego zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek, które nie powstały wobec faktu, ze 14 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustanowił zastawy skarbowe w wysokości [...]mln. zł. na mieniu podatnika /środkach transportu ciężkiego/ - na poczet zobowiązań za lata 2004/2005 w podatku VAT na kwotę [...]zł. /plus odsetki/ - wynikającą z 15-tu decyzji UKS z dnia [...] r.

- bezprawne wszczęcie i prowadzenie egzekucji już od 25 sierpnia 2011 r., na podstawie 15-tu tytułów egzekucyjnych w poszukiwaniu "należności" Skarbu Państwa za lata 2004/2005 w podatku Vat, pomimo, że w sprawie karnej, z której wywiedziono ujemne konsekwencje majątkowe dla podatnika, nadal toczy się postępowanie sądowe w I instancji tj. w Sądzie Okręgowym w G. - Ośrodek Zamiejscowy w R. /sygn. akt: [...], a nadto w sprawie toczyły się równorzędnie postępowania skargowe przed WSA i NSA.

- niezasadne naliczenie odsetek w sytuacji, gdy część wpłat środków finansowych uiszczonych w ramach bezprawnie wystawionych tytułów egzekucyjnych zakwalifikowanych /po uchyleniu tytułów egzekucyjnych/ jako "nadpłata" pochodziła ze sprzedaży mienia objętego w/w zastawem skarbowym z dnia 14 grudnia 2011r. Sprzedaż odbyła się pod nadzorem i za zgodą wierzyciela - NUS w B.;

- wszelkie "rozliczenia" następujących po sobie kolejnych wpłat dokonanych przez skarżącego, jak i rozliczenia "nadpłat" odnoszące się do poprzedzających tytułów egzekucyjnych z dnia [...]r. tj. [...] - również obciążone są w/w wadą z tego samego tytułu, bowiem i tam część wpłat pochodziła ze sprzedaży mienia objętego zastawem skarbowym i w tych warunkach bezprawnie naliczono odsetki od części wpłat.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podkreślając odrębność postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej od postępowania egzekucyjnego.

W piśmie procesowym z 10 kwietnia 2017 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi.

Zarzucił organom wydawanie licznych następujących po sobie postanowień w kwestii zaliczenia kwoty [...] zł. zanim z obrotu prawnego nie wyeliminowano wcześniejszych orzeczeń. Zaskarżone postanowienie jest tylko kolejną, "poprawioną" wersją zaliczenia, równie bezprawna, jak wcześniejsze.

Zaskarżone postanowienie (oraz postanowienie je poprzedzające wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.) pomija obowiązek jednoczesnego dokonania wymaganej korekty kwot podatku VAT przekazanych przez wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.) do windykacji w trybie egzekucji komorniczej, w odniesieniu do których Komornik dokonał już wadliwych kwotowo naliczeń, w tym i wadliwych naliczeń, tzw. kosztów egzekucyjnych. Do kwestii pobocznych sprawy organ się nie odniósł.

Zaznaczył także, że postanowieniem z [...] r. Sąd Okręgowy w C. zmienił treść postanowienia komorniczego [...]z [...] r. w zakresie rozliczenia wyegzekwowanych kwot.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 p.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Sądowa kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej organem II instancji uprawnionym do rozpoznania zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. był Dyrektor Izby Skarbowej w K.. W nagłówku zaskarżonego postanowienia znalazł się zapis o Izbie Administracji Skarbowej. Organ taki został jednak powołany do życia ustawą z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947), która weszła w życie 1 marca 2017 r. Nie istniał w dacie wydania zaskarżonego aktu. Jednak postanowienie zostało podpisane przez pracownika działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości Sądu to, że faktycznie organem wydającym zaskarżony akt był Dyrektor Izby Skarbowej. Zaś dostrzeżone uchybienie nie naruszyło przepisu art. 15 O.p. o właściwości organów podatkowych.

Nie ma też racji skarżący twierdząc w skardze, że w sprawie wydano zaskarżone postanowienie pomimo istnienia w obrocie wcześniejszych orzeczeń. Nie sprecyzował przy tym, jakie orzeczenia ma na myśli. Natomiast z analizy akt sprawy wynika, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia kwoty [...]zł. po rozpatrzenia zażalenia skarżącego zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...]. Natomiast komputerowe wydruki postanowień z [...]r., niepodpisane przez kogokolwiek nie są wiążącymi orzeczeniami, a jedynie ich projektami. Zatem zarzut o co najmniej dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy dwoma odrębnymi postanowieniami nie zasługuje na uwzględnienie. Warto także wskazać, że nie jest także kwestionowany przez skarżącego fakt pozostawania w obiegu decyzji wymiarowych, z którymi co prawda się nie zgadza, jak i fakt prowadzenia wobec niego egzekucji w celu zaspokojenia należności wynikających z decyzji wymiarowych, który uważa zresztą za bezprawne.

Przechodząc do meritum sprawy zaznaczyć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w zaskarżonym postanowieniu przepis art. 76 i 76a O.p. poprzez przyjęcie, że kwota [...]zł mogła podlegać zaliczeniu na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2004 r. jako zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Podkreślić przy tym należy, nawiązując do zarzutów skargi, iż zakresem kontroli Sądu mogły być jedynie kwestie związane z zasadnością zaliczenia nadpłaty, albowiem sporne postanowienie zostało wydane w tym przedmiocie.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty jest postępowaniem, które może zostać wszczęte z urzędu lub na wniosek strony. Zasada oficjalności w zakresie wszczęcia obowiązuje w przypadku zaliczania nadpłat na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Jeżeli natomiast postępowanie dotyczy zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, postępowanie wszczynane jest z wniosku strony.

W myśl art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Z art. 62 § 1 O.p. wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl art. 62 § 4 zdanie pierwsze O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p., który z kolei stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Odpowiednie stosowanie tych przepisów oznacza, że wówczas, gdy kwota nadpłaty nie wystarcza na pokrycie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek. Jeżeli natomiast istnieją zaległości podatkowe z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet tej o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że wolą podatnika jest, aby została ona zaliczona na poczet innej zaległości podatkowej. Wybór podatnika jest zatem ograniczony, co wymaga podkreślenia, do wskazania jednego z kilku zaległych zobowiązań podatkowych, a nie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego.

Zaliczyć można nadpłatę co do zasady tylko na nieprzedawnione zobowiązanie podatkowe. Jednak stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg tego terminu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Trafnie organ odwoławczy zauważył, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań za wrzesień, październik i listopada 2004 r., który skończyłby się z dniem 31 grudnia 2009 r. uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w G. V Wydział Karny Ośrodek Zamiejscowy w R., postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań za sporne okresy, o którym to postępowaniu podatnik został powiadomiony. Prokuratura postanowieniem z [...]r. przedstawiła, a następnie [...] r. ogłosiła skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1, art. 76 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 5 Kks, obejmujący okres od maja 2004 r. do sierpnia 2005 r. i poświadczanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług - co podatnik potwierdził własnoręcznym podpisem.

Dalej wskazać należy, że w odniesieniu do wszystkich trzech okresów rozliczeniowych decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w związku ze złożeniem przez skarżącego odwołań zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...]r. znak: : [...], a następnie skargi na te decyzje zostały oddalone przez WSA w Gliwicach. Także skargi kasacyjne na wyroki wydany w sprawach III SA/Gl 1643/11, III SA/Gl 1644/11 i III SA/Gl 1645/11 zostały oddalone przez NSA wyrokami o sygn. akt I FSK 1399/13, I FSK 1400/13 oraz I FSK 1191/13. Powyższe oznacza, iż orzeczenia dotyczące określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2004 r. są prawomocne i pozostają w obrocie prawnym. Na mocy art. 170 p.p.s.a. orzeczenie takie mają moc wiążącą wobec strony i sądu, który je wydał, jak również w stosunku do innych sądów i organów państwowych.

Trafnie również organ odwoławczy zauważył, ze w świetle art. 239 f § 1 pkt 1 O.p., obowiązek wynikający z powyższych decyzji o numerach m.in. [...] wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w związku z ustanowionym w dniu 14 grudnia 2011 r. zastawem skarbowym na ruchomościach, oraz wniesionymi 29 sierpnia 2011 r. skargami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, nie podlegał wykonaniu i to także w trybie egzekucji administracyjnej odpowiednio do dnia: 22 maja 2014r. (dla obowiązku z decyzji [...]) i 30 maja 2014 r. (dla obowiązku z decyzji [...]). Zatem organ nie powinien był w dniu [...]r. wystawiać na podstawie tych decyzji tytułów wykonawczych, a niewątpliwie nie powinien był podejmować żadnych czynności egzekucyjnych zmierzających do przymusowego dochodzenia zaległości. Bowiem w świetle art. 239 f § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Zatem z chwilą wpisu tych zastawów, tj. w dniu 14 grudnia 2011 r., nastąpiło wstrzymanie wykonania przedmiotowych zobowiązań. W konsekwencji nieprawidłowo wszczęto egzekucje na podstawie tytułów egzekucyjnych [...]r. Słusznie zresztą umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...].

Kwota [...]zł ściągnięta przymusowo na podstawie tytułów wystawionych w okresie, o którym mowa w art. 239 f § 1 pkt 2 O.p. została zatem ściągnięta nieprawidłowo, na podstawie wadliwe wszczętej egzekucji, co w konsekwencji doprowadziło do "nienależnej zapłaty podatku poprzez nieprawidłową jej egzekucję. W efekcie wyegzekwowana bez prawidłowej podstawy prawnej zapłata stała się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie doszło do zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji. Możliwym zatem było zaliczenia (przerachowania) nadpłaty w wysokości [...] zł wynikającej z uprzednio pobranych w drodze egzekucji kwot. dokonanie na poczet zaległości za wrzesień, października i listopad 2004 r.

Prawidłowo zastosowano art. 55 § 2 O.p. dokonując proporcjonalnego podziału kwoty zaliczonej wpłaty na zaległość oraz odsetki od tej zaległości, wskazując przy tym stosowne podstawy prawne i wysokości stawek określonych w obwieszczeniach Ministra Finansów w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz naliczając odsetki do czasu przerachowania kwoty nadpłaty na zaległość podatkową.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzić należy, ż w myśl powołanego przepisu odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Odsetki stanowią następstwo powstania zaległości podatkowej. Zasadą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły w art. 54 O.p. przewidziano wyjątki. Wymienia się tu dziewięć przypadków nienaliczania odsetek w sytuacjach ściśle określonych. Podmioty, na których ciąży obowiązek naliczania odsetek, są zobowiązane je uwzględniać.

W myśl art. 54 § 1 pkt 1 O.p. nie nalicza się od zabezpieczonych w trybie art. 33 i n.o.p. zobowiązań podatkowych, ale tylko wówczas, gdy objęte zabezpieczeniem środki, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Nie nalicza się odsetek tylko za okres zabezpieczenia i w odniesieniu do tej części kwoty zabezpieczenia, która została zaliczona na poczet zaległości. Podkreślenia jednak wymaga, że w konkretnym przypadku jakiekolwiek uzyskane z zabezpieczenia środki finansowe nie były zaliczone na poczet zaległości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie ostatecznie nie zostało uregulowane ze środków uzyskanych z tytułu sprzedaży zabezpieczonych nieruchomości i ruchomości.

Warunkiem nienaliczania odsetek nie jest w każdym przypadku zaliczenie jakichkolwiek środków pieniężnych, jak chce skarżący na zaległość podatkową, lecz jedynie środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży zabezpieczonych nieruchomości i ruchomości.

Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych została uregulowana w dziale III, rozdziale 3 O.p. Zabezpieczenie to polega na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej) zobowiązania podatkowe zostaną wykonane. Zatem aby mógł być zastosowany przepis art. 54 § 1 pkt 1 O.p. musi dojść do zabezpieczenia środków pieniężnych, bądź rzeczy lub praw. Przepis ten przewiduje więc wyłączenie naliczania odsetek za okres zabezpieczenia, ale wyłącznie gdy takie zabezpieczenie dokonane jest na podstawie art. 33 O.p., czyli za okres, przez który podatnik nie dysponuje swoim majątkiem (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt SK 63/06).

Powyższa ochrona nie obowiązuje w przypadku zabezpieczenia w formie zastawu skarbowego - art. 44 § 1 O.p., a takowy został ustanowiony w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań za trzy sporne okresy. W aktach sprawy Sąd nie dopatrzył się decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2004r. wydanych w trybie art. 33 O.p. Nie wskazał ich także skarżący.

W zakresie zarzutu dotyczącego wadliwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego z powodu nieprawidłowo powołanych tytułów wykonawczych tj. decyzji organu II, a nie – jak chce tego strona –I instancji Sąd stwierdza, że pozostają one poza granicami danej sprawy, którą – jak już wyżej wskazano – jest tylko sposób zaliczenia nadpłaty na poczet istniejącej zaległości. Jeśli zaś skarżący kwestionuje podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, zarzuty w tym przedmiocie winien formułować w postępowaniu egzekucyjnym, a nie dotyczącym zaliczenia nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona.

W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrując się naruszeń prawa materialnego ani procesowego po stronie organu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.