Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 742/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 15 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 228 poz 1947
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Lidia Ciechomska – Florek (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "S." spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 516/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "S." spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 26 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Bk 516/10, oddalił skargę P. spółka z o.o. w B., zwanego "skarżącą" lub " spółką" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z 26 lipca 2010 r. nr [...], zwanego "SKO", w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną zaskarżonego wyroku Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwanej " p.p.s.a."

Wyrok oparty został na następującym przyjętym przez Sąd, stanie faktycznym sprawy:

1. Prezydent Miasta B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją

z 9 lutego 2010 r. określił skarżącej, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie 283.025,00 zł. Organ przyjął do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 186.107 m2, budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 6.694,44 m2 oraz budowle lub ich części o wartości 1.034.102,00 zł.

2.Skarżąca w złożonym odwołaniu zakwestionowała prawidłowość opodatkowania gruntów o powierzchni 186.107 m2 według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, uważając, że do powierzchni gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów jako K, o powierzchni 128.120 m2 powinna być zastosowana stawka przewidziana dla gruntów pozostałych. Zdaniem skarżącej, grunt ten jest rekultywowanym terenem pokopalnianym, który nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

3. SKO decyzją z 26 lipca 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem SKO, do gruntów o pow. 128.120 m2, będących częścią działki nr 1684/7 nie ma zastosowania wyłączenie zasady wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., "u.p.o.l.") dotyczącej względów technicznych. Chociaż pojęcie względy techniczne nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, to w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności ze względów technicznych oznacza obiektywne przeszkody (okoliczności) natury technicznej powodujące, że dany przedmiot opodatkowania, nie tylko nie jest, ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę. W ocenie SKO, niemożnośći wydobycia kopaliny z powodu braku złoża (wyeksploatowania), nie jest względem technicznym. Niemożność ta nie wynika ze zdarzenia nadzwyczajnego, np. katastrofy ekologicznej, a ze zdarzenia naturalnego jakim jest wyczerpanie złoża. Sporny grunt o powierzchni 128.120 m2 został sklasyfikowany w ewidencji gruntów symbolem K (użytek kopalniany), którą to klasyfikacją organy podatkowe były związane. SKO stwierdziło, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania, czy zaistniały warunki do zmiany rodzaju użytku gruntowego z kopalnego na inny rodzaj użytku w związku z prowadzonym przez skarżącą procesem rekultywacji gruntów. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż proces rekultywacji nie został zakończony, choć skarżąca czyni starania o zmianę kierunku rekultywacji. Organ odwoławczy zaznaczył, że działalność polegająca na rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę lecz jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i jest jej częścią. Zdaniem SKO, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. grunty poddane rekultywacji były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę wydobywającego kopaliny ze złóż. Powołał wyrok NSA z 19 stycznia 2007 r. II FSK 57/06 i wyrok z 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 492/06. W ocenie organu odwoławczego, przy opodatkowaniu gruntów o powierzchni 128.120 m2 znajduje zastosowanie stawka podatkowa dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 1 a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. poprzez niewłaściwą ich interpretację i ustalenie podatku od nieruchomości dla działki nr 1648/7 za 2009 r. według najwyższej stawki, podczas gdy grunt ten nie był wykorzystywany w związku z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej w 2009 r.,

- art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej poprzez przyjęcie, że rekultywacja stanowi działalność gospodarczą, a następnie ustalenie stawki podatku od nieruchomości dla rekultywowanego gruntu odpowiadającej stawce dla gruntu wykorzystywanego w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z dokumentów wymaganych przez Prawo geologiczne i górnicze, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu prowadzenie działalności gospodarczej "wydobywanie kopalin ze złóż", a przez to dokonanie niewłaściwej subsumcji stanu faktycznego pod normę prawną i ustalenie niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości skarżącej stanowiącej działkę nr 1648/7. Skarżąca, w uzasadnieniu zarzutów skargi podniosła te same argumenty, które zgłosiła w odwołaniu. Powołała również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 449/04. Zdaniem skarżącej, czynności rekultywacji gruntów są czynnościami pozostającymi w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co nie oznacza, że są prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W jej ocenie, decyzja SKO nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego naruszając art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się do prawidłowego opodatkowania działki nr 1648/7, której część o powierzchni 128.120 m2 została sklasyfikowana w ewidencji gruntów symbolem K (użytek kopalniany). Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca w u.p.o.l. dokonał podziału gruntów będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości ze względu na cechy funkcjonalne, wyróżniając grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Dalej wyjaśnił, że z podziałem tym, związane jest zróżnicowanie stawek opodatkowania. Wyróżniając "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", ustawodawca, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznaje grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Stosownie do ww. przepisu, nie są też związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej takie grunty, podobnie jak budynki lub budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ocenie Sądu, określenia zawarte w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej jak "poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych" oznaczają rodzaj działalności gospodarczej, jaka może być podejmowana przez przedsiębiorcę, a nie faktyczne i technologiczne okresy prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, bowiem przepis ten nie reguluje tych kwestii. Zatem działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. będzie zarówno poszukiwanie, rozpoznawanie lub eksploatacja zasobów naturalnych, przy czym przedsiębiorca może prowadzić działalność w zakresie jednego, dwóch lub wszystkich trzech rodzajów działalności dotyczących zasobów naturalnych. Zdaniem Sądu, z przepisu tego nie wynika, że działalność gospodarcza przedsiębiorcy dotycząca zasobów naturalnych może obejmować jedynie poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych - rozumiane jako okresy (kolejne fazy) związane z wydobywaniem kopalin, lecz także kolejne fazy, w szczególności następujące po zakończeniu wydobywania kopalin. Sąd wskazał, że prezentowane przez skarżącą stanowisko zakłada, że działalność gospodarcza przedsiębiorcy zajmującego się wydobywaniem kopalin w określonym miejscu (na określonej działce gruntu) kończy się w momencie (w dniu) faktycznego zakończenia wydobywania kopaliny. Nie jest przy tym jasne, czy okres demontażu maszyn i urządzeń służących wydobywaniu kopalin należy zaliczyć do okresu wydobywania kopaliny, czy jest to już okres po zakończonej działalności gospodarczej na działce. Sąd pierwszej instancji stosując wykładnię systemową zewnętrzną i analizując art. 4 pkt 18, art. 20 ust. 1, ust. 3, ust. 4 oraz art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.o.g.r.l. oraz art. 126 ust. 1 i 2 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm.) wskazał, że podejmowanie przez spółkę obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi niezbędny element składowy jej działalności gospodarczej, której istotą jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, stanowiąc końcowy etap wydobywania kopalin, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów, za nietrafne Sąd uznał poglądy skarżącej, iż poddawane aktualnie rekultywacji wyrobiska odkrywkowe nie są gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych z chwilą faktycznego zakończenia wydobycia kopaliny na skutek wyeksploatowania złoża. Sąd powołał uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (OSNP 1999/13/154) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 19.01.2007 r. sygn. akt II FSK 75/06 i z 06.04.2007 r. sygn. akt II FSK 492/06, wyroki NSA z 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1159/09 i II FSK 2002/09 oraz wyrok WSA w Szczecinie z 21.12.2005 r. sygn. akt I SA/Sz 180/05). Zaznaczył, że w u.p.o.l. brak jest definicji względów technicznych, która to okoliczności powoduje, iż grunty, mimo znajdowania się w posiadaniu przedsiębiorcy nie są uznawane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec braku w u.p.o.l., jak i w innych przepisach prawa podatkowego definicji względów technicznych, a także braku zdefiniowania tego pojęcia w prawie budowlanym, należy przyjąć jego znaczenie z języka potocznego. Według Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1992 r. t. III s. 486) przez względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie danego obiektu należałoby rozumieć techniczną niemożliwość korzystania z niego, a zatem niemożliwość dotyczącą spraw związanych ze sposobem jego wykorzystania. Zdaniem Sądu, brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania (gruntu) do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały. Jednocześnie względy techniczne powinny dotyczyć przedmiotu opodatkowania, czyli gruntu, a nie innych przyczyn, leżących po stronie podatnika. Wyłączenie gruntów z prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie nastąpi, gdy prowadzenie tej działalności jest niemożliwe ze względów technologicznych, czy też ekonomicznych leżących po stronie przedsiębiorcy. Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika jakie okoliczności mogą być uznane za względy techniczne, uniemożliwiające prowadzenie na gruncie działalności gospodarczej (wyrok z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2319/04 NSA (opubl. Monitor Podatkowy 2006 r., nr 1, poz. 2); wyrok z 19 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 59/04 (opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/3/78 wraz z glosą aprobującą R. Dowgiera – tamże 2005/3/208); wyrok z 2 marca 2005 r. I SA/Bk 449/04; wyrok z 19 stycznia 2007 r. II FSK 75/06; wyrok z 1 czerwca 2006 r. I SA/Bk 128/06, opubl. w POP 2007/2/38; wyrok NSA z 20 marca 2009 r. II FSK 1888/07, LEX nr 495385; komentarz do art. 1(a) u.p.o.l. [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008). Z uwagi na to, że spółka nie kwestionowała, że sporna działka znajduje się w jej posiadaniu i że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą również w zakresie wydobywania kopalin, podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Skoro w ewidencji gruntów działka o nr 1648/7 figuruje jako użytki kopalne (K), oraz jako teren przemysłowy (Ba), to dla ich opodatkowania nie ma znaczenia fakt, że część z nich została faktycznie zrekultywowana. Dopiero zmiana oznaczenia gruntu w ewidencji np. na tereny różne (Tr), może stanowić dla organów podatkowych podstawę do opodatkowania wg niższych stawek. Podatnikowi kwestionującemu dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przysługuje uprawnienie do wystąpienia o ich zmianę, w odpowiednim trybie a nie w postępowaniu przed organami podatkowymi w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 tej ustawy, ponieważ dokumenty sporządzane przez przedsiębiorcę, a wymagane przez ustawę Prawo geologiczne i górnicze, nie są dokumentami urzędowymi, lecz prywatnymi i nie mogą stanowić podstawy wymiaru podatków lokalnych. W ocenie Sądu, zarzut niepowołania biegłego specjalisty, z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odkrywkowym wydobywaniu kopalin ze złóż, nie zasługiwał na uwzględnienie. Okoliczność rekultywacji terenu nie była sporna pomiędzy stronami postępowania a jedynie skutki prawne w aspekcie powołanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jak i w u.p.o.l. wobec tego brak było podstawy prawej do powołania w sprawie biegłego. Reasumując Sąd stwierdził, że nie należy zaliczać do względów technicznych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. niemożności dalszego wydobywania kruszywa wskutek wyeksploatowania złoża przyrodniczego, ponieważ obecność kopaliny w złożu lub jej brak ze względu na wyczerpanie złoża, to stan o charakterze przyrodniczym (naturalnym) a nie technicznym (o charakterze względów technicznych).

6. Skarżąca, w skardze kasacyjnej z 15 lutego 201 r. zakwestionowała w całości zaskarżony wyrok i wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zasądzenie od SKO na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz - ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę skargi kasacyjnej (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.) skarżąca wskazała naruszenie prawa materialnego przez:

1). błędną wykładnię art.1a ust. 1 pkt.3 oraz art. 5 ust.1 lit. a i c u.p.o.l. i ustalenie podatku od nieruchomości dla całej powierzchni działki nr 1648/7 za rok 2009 według stawki najwyższej, podczas, gdy te powierzchnie gruntu były różnie wykorzystywane przez skarżącą w zależności od rodzaju prowadzonej przez nią w 2009 roku działalności gospodarczej, a zwłaszcza poprzez ustalenie najwyższej stawki podatku dla części nieruchomości, na której nie była prowadzona działalność gospodarcza w 2009 roku ze względów technicznych,

2) poprzez błędną interpretację art. 1a ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. i art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i przyjęcie, że rekultywacja stanowi rodzaj, działalności gospodarczej, a przez to ustalenie stawki podatku od nieruchomości dla zrekultywowanej nieruchomości odpowiadającej stawce dla gruntu wykorzystywanego w związku z prowadzeniem określonego rodzaju działalności gospodarczej literalnie określonego przez ustawodawcę w art. 2 ustawy o swobodzie działalności i gospodarczej.

Wnosząca skargę kasacyjną uznała, że istotą naruszenia jest zakwalifikowanie faktycznie zrekultywowanego terenu o powierzchni 128.120 m kw. położonego na nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1648/7 jako grunty kopalne, związane w 2009 r. z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopaliny za złoża. Wyczerpanie jedynego złoża znajdującego się na działce nr 1648/7, będącej przedmiotem opodatkowania, spowodowało, że niniejszy grunt nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na "wydobywaniu kopalin ze złóż" ze względów technicznych, a mianowicie ze względu na brak kopaliny na gruncie oraz brak koncesji koniecznej do prowadzenia tego typu działalności ("Informacje dotyczące opłaty eksploatacyjnej z wydobytej kopaliny ze złoża na terenie jednej gminy" Zarządu Województwa Podlaskiego z dnia 27 października 2009 r. i 22 stycznia 2010 r. stwierdzające brak prowadzenia działalności gospodarczej w postaci wydobycia kopaliny ze złoża - zerowe wydobycie kopaliny przez Skarżącego w roku 2009). W ocenie skarżącej, nieruchomość będąca terenem zdegradowanym, tj. gruntem, który pozostał w wyniku wyeksploatowania kopaliny, nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem byłoby wydobywanie kopaliny ze złoża. Skarżąca ponownie powołała wyrok z 2 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 449/04. Wskazała też, że w u.p.o.l. brak jest definicji legalnej względów technicznych, ale zgodnie z orzecznictwem pojęcie względów technicznych należy rozumieć szeroko i nie można go ograniczać jedynie do niesprawności technicznej. W zakres tego pojęcia będą wchodzić wszelkie potocznie rozumiane względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystywanie obiektu zgodnie z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok WSA z dnia 6 października 2010 r. sygn. III Sa/Po 409/10, wyrok NSA z 9 stycznia 2009 r. II FSK 1354/07), przy czym niemożność wykorzystania i faktyczny brak wykorzystywania muszą być spełnione łącznie. Zdaniem skarżącej, wyczerpanie złoża jest obiektywną przesłanką powodującą że grunt, na którym była prowadzona działalność gospodarcza - wydobywanie kopalin ze złóż trwale - nie może być wykorzystywany do prowadzenia powyższej działalności właśnie ze względu na okoliczności zewnętrzne i fizykalne przedmiotu opodatkowania. Zaznaczyła, że grunt oznaczony nr 1648/7 został faktycznie zrekultywowany. Jedynym kryterium przy tej ocenie może być okoliczność, czy w wyniku odpowiednich zabiegów gruntu nadano lub przywrócono jego wartości użytkowe (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt: II OSK 1388/05), a nie wydanie decyzji przez organ administracji .

Wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że rekultywacja nie jest działalnością gospodarczą, ani w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani w myśl ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia kryterium ciągłości i nie ma charakteru zarobkowego. Powołała się na poglądy wyrażone w piśmiennictwie ( A. Pawłowski (red.), S. Koroluk, M. Pawelczyk, li. Przeszło, K. Trzciński, E. Wieczorek, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, ABC, 2007). Z tego powodu, grunt będący w trakcie rekultywacji, a w zasadzie zrekultywowany (brak jedynie formalnego zakończenia procesu) nie może być opodatkowany najwyższą stawką podatku od nieruchomości, która ma zastosowanie do gruntów wykorzystywanych w związku z wykonywaną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Niedopuszczalne jest samodzielne włączenie rekultywacji do przedmiotu działalności gospodarczej przez organy podatkowe, a następnie opodatkowanie zrekultywowanego gruntu stawkami przewidzianymi dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, określonej w zamkniętym katalogu art. 2 ustawy z dnia 4 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Powołała się na uchwałę z 4 czerwca 2001 r. FPK 6/01, zgodnie z którą, jeżeli wykładnia systemowa i funkcjonalna prowadzą do odmiennych wyników niż wykładnia językowa, to z przyczyn wyżej przedstawionych należy dać pierwszeństwo wynikowi wykładni językowej. Milczenie ustawodawcy co do objęcia podatkiem danego stanu faktycznego, niezależnie od tego, czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie tworzyło obszar wolny od opodatkowania, nie będzie zaś luką prawną podlegającą wypełnianiu w drodze analogii. " (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 96 i n). Skarżąca zaznaczyła, że rekultywacja jest prowadzona w ramach likwidacyjnych robót górniczych (art. 6 pkt. 8 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze), a nie w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkami lokalnymi i polegającej na wydobywaniu kopalin ze złóż, dlatego błędem jest utożsamianie literalnego zapisu z ustawy podatkowej "wydobywanie kopalin ze złóż" z innym pojęciem ustawowym "rekultywacja". Według skarżącej, w ustawie podatkowej ustawodawca nie wskazał "robót górniczych" lub "działalności gospodarczej", lecz opodatkował grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin ze złóż. Zauważyła, że Sąd w uzasadnieniu wskazał, że skoro w ewidencji gruntów działka o nr 1648/7 figuruje jako użytki kopalne (K) oraz jako teren przemysłowy (Ba), to dla ich opodatkowania nie ma znaczenia fakt, iż część z nich została faktycznie zrekultywowana, czy też nie, dopiero zmiana oznaczenia gruntu w ewidencji np. na tereny różne (Tr) może dać organom podstawę do opodatkowania według niższych stawek. Z zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej protokołu kontroli problemowej przeprowadzonej w dniach 27 i 28 marca 2006 roku w Wydziale Geodezji Urzędu Miejskiego w B. w zakresie ewidencji gruntów i budynków wynika, że do 2006 roku w B. nie została przeprowadzona pełna weryfikacja danych ewidencyjnych w zakresie zgodności treści mapy ewidencyjnej ze stanem faktycznym na gruncie w zakresie użytków gruntowych, a to oznacza, że stan ewidencji nie jest aktualny. Uaktualnienie ewidencji spowodowałoby niewątpliwie zakwalifikowanie nieruchomości - działki o nr 1648/7 - do terenów różnych oznaczonych w ewidencji znakiem Tr. Do terenów różnych zalicza się bowiem wszystkie pozostałe grunty, których nie można zaliczyć do innych użytków, takie jak grunty przeznaczone do rekultywacji oraz niezagospodarowane grunty zrekultywowane. Błędem więc byłoby obarczanie podatnika za nieprawidłowości w ewidencji gruntów, skoro ich stan rzeczywisty odpowiada gruntom Tr, które jak stwierdził Sąd stanowią grunty pozostałe. Skarżąca zaznaczyła, że grunty oznaczone jako K są to grunty zajęte pod czynne odkrywkowe kopalnie, w których odbywa się wydobycie kopalin. Grunty działki nr 1648/7 o powierzchni 128.120 m. kw. nie były zajęte pod czynne odkrywkowe kopalnie, ponieważ na tych gruntach od wielu lat nie odbywa się wydobycie kopalin.

7. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i z udziału w rozprawie.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesiono w niej wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, a tym samym nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010r., II OSK 1641/09,LEX nr 746703, z dnia 14 lipca 2010r., I FSK 1310/09,LEX nr 593572). Wiążący przy ocenie zasadności skargi kasacyjnej, zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., jest stan faktyczny, przyjęty za podstawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ze stanu tego wynika, że rekultywacja spornej działki gruntu nie została zakończona, a na wniosek skarżącej Prezydent B. przedłużył termin jej wykonania do 31 grudnia 2011r.

Jako formę naruszenia prawa materialnego wskazano w skardze kasacyjnej błędną wykładnię, czyli mylne zrozumienie treści przepisów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2012r., II OSK 1852/10, LEX nr 1121183 i z dnia 5 stycznia 2012r., II FSK 335/10, LEX nr 964560). Stawiając taki zarzut strona powinna wyjaśnić, jak jej zdaniem dany przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd Sądu przy przyjęciu określonego znaczenia tego przepisu.

Art.1a u.p.o.l. zawiera słowniczek wyrazów i wyrażeń, użytych w ustawie. Są to definicje legalne, czyli przepisy prawne, nakazujące przy odtwarzaniu norm z przepisów pewne zwroty zawarte w przepisach, a definiowane w definicji legalnej, zastąpić zwrotami definiującymi zawartymi w definiensie tej definicji (M.Ziembiński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s.203,J.Wróblewski w: W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986,s.443-444). Art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera definicję ustawową gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja ta będzie miała znaczenie przy dokonywaniu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., który wyrażenie takie zawiera.

Zgodnie z art.1a pkt 3 u.p.o.l. wyrażenie "grunt, budynek, budowla związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" , na potrzeby tej ustawy, należy rozumieć jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust. 1 pkt 1 lit.b ( to jest gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z działalnością gospodarczą jest zatem - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ustawodawca nie wyjaśnia znaczenia użytych w definicji słów "przedsiębiorca" i "posiadanie". Odwołać się w związku z tym należy, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do znaczenia tych pojęć w innych dziedzinach prawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r., Nr 220,poz.1447 ze zm.), przepis ten obowiązuje w tym brzmieniu od początku obowiązywania ustawy, przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Podobnie definiuje przedsiębiorcę ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr16,poz. 93 ze zm.),dalej "K.c.". Przedsiębiorcą, zgodnie z art.431 K.c. jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art.331 K.c., prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową (art.431 K.c.). Posiadanie to termin wywodzący się z prawa cywilnego. Oznacza on określony rodzaj władztwa nad rzeczą (art.336 K.c.). Składają się nań dwa elementy - fizyczny (corpus) rozumiany jako możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo (własność, prawo najmu, dzierżawy, użytkowania czy inne, z którym wiąże się określone władztwo nad rzeczą, por. m.in. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, LEX nr 578034 i z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, LEX nr 630169) i psychiczny (animus) rozumiany jako wola wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, LEX nr 989138). Gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zatem grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, której ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Nie jest, co do zasady, istotne, czy grunt ten jest faktycznie wykorzystywany (zajęty) przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą i zajęte na prowadzenie tej działalności, używając różnych określeń dla opisania przedmiotów opodatkowania (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 2 ust. 2 i art. 1a pkt 3 u.p.o.l., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010r., II FSK 620/10, LEX nr 1069899).

Grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie uznany za związany z działalnością gospodarczą jedynie wówczas, gdy niemożliwe jest i (jednocześnie) nie będzie możliwe wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (art.1a pkt 3 in fine).

Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych jako przykłady względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej podaje się np. zniszczenia w wyniku powodzi, skażenie chemiczne bądź biologiczne(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011r., II FSK 1116/10, LEX nr 1134579), sposób prowadzenia działalności negatywnie oddziałujący na środowisko naturalne czy pobliskie skupiska ludzkie, powodujący niemożność uzyskania zezwolenia na prowadzenie tej działalności bądź skutkujący zakazem jej prowadzenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009r., II FSK 47/08, ONSAiWSA 2010/5/96).

Przez działalność gospodarczą, zgodnie z definicją legalną zawartą w art.1a pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (wyjątek dotyczy działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych). Z mocy art.86 tej ustawy, w zw. z art.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173,poz. 1808 ze zm.) od 21 sierpnia 2004r. za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Działalnością taką jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

W 2009r. wydobywanie kopalin wymagało uzyskania koncesji (art.15 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2005r.,Nr 228, poz. 1947 ze zm.). Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złoża zobligowany był do prowadzenia eksploatacji złoża kopaliny w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny, a także do przedsiębrania środków niezbędnych do ochrony zasobów złoża, jak również ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych (art.126 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska – Dz.U. z 2006r., Nr 129, poz. 902 ze zm.). Obowiązek rekultywacji gruntów i ochrony środowiska na terenach po działalności górniczej przez prowadzącego zakład górniczy wynikał także z art. 80 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Art.80 ust. 2 Prawa geologicznego i górniczego nakazywał w tym zakresie odpowiednie stosowanie przepisów o ochronie środowiska i ochronie gruntów rolnych i leśnych. Rekultywacja gruntów rolnych i leśnych oznacza nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz.U. z 2004r., Nr 121, poz. 1266 ze zm.). Rekultywacja odbywa się na koszt osoby, która spowodowała utratę lub ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art.20 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Planuje się ją, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej(art.20 ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Powinna ona być dokonywana w miarę, jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności (art.20 ust. 4 tej ustawy).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007r., II FSK 75/06 i z dnia 14 lipca 2010r., II FSK 2002/09, oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (art.22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych) grunt wykorzystywany jest zatem przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyczerpanie złoża i rekultywacja gruntów nie stanowi w związku z tym względów technicznych, uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie daje podstaw do uznania gruntu rekultywowanego, za grunt pozostały w rozumieniu art.5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art.1a pkt 3 i art.5 ust. 1 pkt 1 lit.a i lit. c u.p.o.l. i art.1a pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest w związku z tym prawidłowa.

9. Z powyższych względów, skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a.