Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1708/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 17 sierpnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA : Stanisław Bogucki, Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2004 roku sprawy ze skargi L. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku nr [ w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 27 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) oraz art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. nr 133, poz. 882 z późniejszymi zmianami), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił L. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności nawiązał do wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. u skarżącego – wykonującego obowiązki Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L.. W toku tej kontroli ustalono nieprawidłowości w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego, które podatnik rozliczał na zasadach ogólnych, prowadząc w tym celu podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W efekcie powyższych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość należnego podatku oraz stwierdził nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku.

W odwołaniu od tej decyzji L. K. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź też o uchylenie i uznanie, że obowiązek podatkowy za lata 1998 i 1999 wykonał prawidłowo. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie zarówno ustawy o komornikach sądowych i egzekucji jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także niezgodne z protokołami kontroli określenie wysokości zaległego podatku.

W rozwinięciu tych zarzutów strona podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest na błędnym założeniu jakoby wynagrodzenie prowizyjne komornika stanowiło wynagrodzenie ze stosunku pracy. Tymczasem w ocenie podatnika działalność egzekucyjna komornika zawiera w sobie wszystkie elementy działalności gospodarczej. Tym samym więc do rozliczania tej działalności stosować należy per analogia przepisy o działalności gospodarczej. Pogląd taki wsparł przy tym stanowiskiem samorządu komorniczego oraz treścią pisma Ministra Finansów skierowanego do Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 marca 2000 roku, nr LK 121/LM/MD/2000. Nadto zarzucił rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu dokonanie bezpodstawnej weryfikacji zakupionego wyposażenia kancelarii, nie uznanie odpisów amortyzacyjnych jako kosztów działalności egzekucyjnej oraz błędy rachunkowe w wyliczeniach kwoty zaległości podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła na wstępie, że istota sporu sprowadza się do kwestii "sposobu opodatkowania dochodów komornika sądowego w aspekcie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o komornikach sądowych i egzekucji".

Stąd też w pierwszej kolejności poddała analizie status prawny komornika na tle postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Zwróciła przy tym uwagę na fakt, iż jego wynagrodzenie składa się z dwóch części, tj.:

- wynagrodzenia miesięcznego w wysokości kwoty bazowej określonej ustawą budżetową,

oraz

- wynagrodzenia prowizyjnego z uzyskanych opłat egzekucyjnych.

Wynagrodzenie prowizyjne wylicza się przy tym w ten sposób, że "opłaty egzekucyjne określone w rozdziale 7 powołanej wyżej ustawy pobrane i ściągnięte w danym miesiącu pomniejsza się o koszty działalności egzekucyjnej (art. 34) i opłaty stanowiące dochód Skarbu Państwa (art. 59) oraz zwiększa o wartość nabytych ruchomości stanowiących wyposażenie kancelarii – obliczoną zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Natomiast w momencie zbycia tych ruchomości następcy kwota uzyskana ze zbycia nie stanowi przychodu komornika.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że za w pełni zasadne uznać należy stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii opodatkowania ryczałtów kancelaryjnych. W zawartym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obszernym katalogu zwolnień przedmiotowych ryczałtu tego nie wymieniono w związku z czym podlega on podatkowi. Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisów art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 wyżej wymienionej ustawy. Nie zmieniają zaś jej postanowienia ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w której pojęcie "ryczałt" pojawia się epizodycznie (art. 104 ust. 1).

Odnośnie zarzutów dotyczących weryfikacji kosztów działalności egzekucyjnej podatnika oraz nie uwzględnienia w tych ramach odpisów amortyzacyjnych Izba Skarbowa wskazała, iż szczegółowo się do nich ustosunkowała w decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Następnie organ odwoławczy zaakcentował, że komornik jako funkcjonariusz publiczny nie prowadzi w zakresie funkcji komorniczych działalności gospodarczej. Za powyższym poglądem przemawia zaś to, że komornik :

1. swe czynności pełni osobiście za wyjątkiem przypadków prawem określonych,

2. każdorazowo powoływany jest przez Ministra Sprawiedliwości co wyklucza następstwo prawne między komornikiem ustępującym ze stanowiska a komornikiem powoływanym w jego miejsce,

3. prowadzi kancelarię komorniczą, którą obowiązany jest utworzyć lub objąć w terminie jednego miesiąca od dnia zawiadomienia o powołaniu,

4. zatrudnia na podstawie umowy o pracę, zlecenia lub o dzieło inne osoby niezbędne do prowadzenia kancelarii, przy czym za ich działania związane z czynnościami egzekucyjnymi ponosi odpowiedzialność osobistą, a Skarb Państwa nie odpowiada za zobowiązania komornika wynikające z zatrudnienia tych osób,

5. ruchomości stanowiące wyposażenie kancelarii stanowią własność komornika i nie podlegają egzekucji.

Reasumując uznała więc, że komornik nie może być utożsamiany z osobą prowadzącą sensu stricto działalność gospodarczą w zakresie egzekucji sądowej. Przychody jakie uzyskuje można by zatem rozpatrywać w kategorii przychodów z wykonywania wolnego zawodu. Jednakże w aktualnym stanie prawnym są one jednak powiązane ze stosunkiem pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji tego uzyskuje on przychody, do których nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia w sprawie amortyzacji (...).

W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa za całkowicie chybione uznała zarzuty dotyczące niezgodności wyliczeń dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Stwierdziła w tym zakresie, iż organ pierwszej instancji w swojej decyzji wymiarowej "w sposób szczegółowy opisał mechanizm wyliczenia kwoty do zapłaty uwzględniając w tym celu zasadnie kwoty zaległości podatkowej" wykazanej w decyzji z dnia [...] roku o odpowiedzialności płatnika.

Decyzję tę L. K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 62 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, poprzez przyjęcie, że do jego wynagrodzenia prowizyjnego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych doliczyć należy wartość zakupionego z opłat egzekucyjnych wyposażenia kancelarii oraz wartość ryczałtu kancelaryjnego pobieranego na podstawie art. 104 ust. 1 tej ustawy. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 34 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji "poprzez kwestionowanie celowości zakupów niektórych elementów wyposażenia kancelarii". Niezależnie od tego skarżący zarzucił też rażące naruszenie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na objęciu podatkiem przychodów nie będących dochodem i uznaniu, że do wyliczenia podatku dochodowego od wynagrodzenia prowizyjnego stosuje się przepisy dotyczące wynagrodzeń ze stosunku pracy.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że organy podatkowe traktują go jakby był "jeden ale w dwóch osobach". Wyliczając bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych Urząd Skarbowy potraktował go raz jako płatnika podatku, a raz jako podatnika i wyliczył podatek do zapłaty raz jako płatnikowi, a raz jako podatnikowi. W związku z tym skarżący przypomniał, że art. 61 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stanowi, że komornik, w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego, jest płatnikiem podatku dochodowego, jednak z art. 8 Ordynacji podatkowej wynika jasno, że płatnikiem jest osoba obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W tym kontekście przypomniał, że płatnik jest wobec podatnika osobą trzecią, a tym samym on sam nie może być wobec siebie osobą trzecią i nie może pobierać od samego siebie podatku. Skarżący wyraził pogląd, że art. 61 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych należy rozumieć w sensie dosłownym i uznać, że to komornik jest obowiązany sam zapłacić podatek.

W dalszej części skargi L. K. podniósł, że sposób w jaki organ podatkowy doszedł do wyliczenia, z którego wynika, że za 1988 rok posiada on zaległość podatkową w kwocie [...] złotych (plus odsetki), zaś za rok 1999 roku ma nadpłatę w wysokości [...] złotych, jest dla niego niezrozumiały i nie wynika z wyliczeń matematycznych. W tym kontekście stwierdził, że z przeprowadzonym wyliczeniem nie jest w stanie polemizować. Podkreślił jednak, że w świetle wszystkich wydanych decyzji, biorąc pod uwagę nadpłatę podatku za 1999 i bilansując ją z zaległością podatkową za 1998 rok, należałby mu się zwrot znacznej kwoty nadpłaconego podatku, co jednak – jego zdaniem – "nie jest prawdziwe". Skarżący wyraził przy tym pogląd, że jeżeli jako podatnik ma, według Urzędu Skarbowego, znaczną nadpłatę podatku dochodowego, to jako płatnik tego podatku nie może mieć zaległości. Stwierdził zarazem, że traktowanie go jednocześnie jako płatnika (w rozumieniu Ordynacji podatkowej) i podatnika prowadzi do absurdu.

Skarżący podniósł wreszcie, że Urząd Skarbowy rozliczając go jako podatnika opierał się na tych samych dokumentach jakie kontrolował rozliczając go jako płatnika podatku. W tym kontekście zwrócił uwagę, że argumenty dotyczące błędnych, jego zdaniem – interpretacji przepisów przez organ podatkowy zostały zawarte w jego skardze rozpatrywanej w sprawie I SA/Ka 543 i 544/01.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 1615-1616/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Gliwicach uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku, nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] roku, nr [...].

W uzasadnieniu wyroku Sąd twierdził między innymi, że decyzje organów podatkowych obu instancji, dotyczące odpowiedzialności L. K. jako płatnika, uchylone zostały wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002 roku, jaki zapadł w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 543-544/01. Skoro więc tak, to nie ulega wątpliwości, że zachodził stan rzeczy, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 8 Kpa, gdyż zaskarżone w niniejszym postępowaniu decyzje wydane zostały w oparciu o decyzje, które następnie zostały uchylone. To zaś skutkować musiało uchyleniem zaskarżonych decyzji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).

Urząd Skarbowy w L., po ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] określił L. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych.

Odwołując się od tej decyzji L. K. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu ponownie podniósł, iż ustawa o komornikach sądowych i egzekucji jednoznacznie określiła jakie przychody pobierane przez komornika w jego działalności stanowią dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócił uwagę także na błędne założenie organu podatkowego, "jakoby wynagrodzenie prowizyjne komornika stanowiło wynagrodzenie ze stosunku pracy". Zdaniem podatnika działalność egzekucyjna komornika zawiera w sobie wszystkie elementy działalności gospodarczej i do rozliczania jej należy stosować przez analogię przepisy o działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 51 § 1 i art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) oraz art. 62, art. 104 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 1997 roku, nr 133, poz. 882 z późniejszymi zmianami), decyzją z dnia 8 lipca 2003 roku utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach z dnia 29 maja 2002 roku oraz 7 listopada 2002 roku, dokonał analizy statusu prawnego komornika sądowego oraz charakteru prawnego ryczałtów kancelaryjnych pobieranych przez komornika i zasad ich opodatkowania. Podkreślił, iż ryczałt kancelaryjny przeznaczony był na prowadzenie biura i jeżeli nie został wydatkowany na ten cel, to stanowił przychód zwiększający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konkluzji uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż w latach 1998 – 1999 wydatki związane z utrzymywaniem biura skarżący pokrywał z wynagrodzenia prowizyjnego, a zatem ryczałty kancelaryjne nie były wydatkowane na ten cel i stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Decyzję tę L. K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu w pełni podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).

Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. zapadła po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 7 listopada 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 1615-1616/01, w którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie określenia L. K. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok.

Stosownie do treści art. 153 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia (przepis ten jest odpowiednikiem art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym).

Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zgodnie z wyżej powołaną oceną prawną, prawidłowo określiły skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przywołać regulację prawną zawartą w nieobowiązujących już w chwili obecnej art. 61 i 62 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. nr 133, poz. 882 z późniejszymi zmianami), która znajdowała zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie.

I tak zgodnie z art. 61 ust. 1 wynikało, że wynagrodzenie komornika sądowego składało się z dwóch elementów, tj. z wynagrodzenia miesięcznego w wysokości prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia oraz z wynagrodzenia prowizyjnego. Pierwszy z wyżej wymienionych elementów przychodu komornika znajduje się poza przedmiotem niniejszej sprawy. Swoją zaś drogą w tym zakresie uregulowania ustawowe były w odniesieniu do funkcji pełnionej przez komornika sądowego typowe i tym samym żadnych wątpliwości wzbudzać nie powinny. Odmiennie natomiast sytuacja przedstawia się w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego chociażby z tego względu, że w tym zakresie przychód komornika uzależniony był od okoliczności, których nie dało się z góry przewidzieć jak też wobec faktu, iż w stosunku do tej części jego przychodu ciążyły na nim obowiązki płatnika co zdawałoby się sugerować, że prawodawca traktował jednak jego działalność za działalność gospodarczą. Pogląd taki nie jest jednak słuszny, co nie zmienia faktu, iż wynagrodzenie prowizyjne komornika miało specyficzne cechy, których nie można lekceważyć w procesie ustalania wielkości przychodu do opodatkowania z tego tytułu.

Tak więc wysokość wynagrodzenia prowizyjnego, od której komornik, jako płatnik podatku dochodowego, obowiązany był pobrać i odprowadzić zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych określał art. 62 ustawy o komornikach (...). Zgodnie zaś z postanowieniami tego przepisu wynagrodzeniem prowizyjnym komornika były opłaty egzekucyjne pobrane i ściągnięte w danym miesiącu, pomniejszone o koszty działalności egzekucyjnej, określone w art. 34, oraz o kwotę opłat, o których mowa w art. 59 ust. 4 (ust. 1), które pobierane były przez niego raz w miesiącu bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych.

Stosownie zatem do wyżej przywołanej treści normatywnej aby można było prawidłowo określić wysokość zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego komornika sądowego należało od sumy opłat egzekucyjnych pobranych i ściągniętych w danym miesiącu odjąć koszty działalności egzekucyjnej, które obejmowały :

1) osobowe i rzeczowe koszty zorganizowania i utrzymania kancelarii, w szczególności związane z zatrudnieniem pracowników, zapewnieniem lokalu i wyposażeniem w niezbędny sprzęt biurowy,

2) koszty ochrony zajętego mienia i niezbędnej ochrony osobistej oraz ubezpieczenia mienia kancelarii i własnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej,

3) koszty przejazdów w miejscowości będącej siedzibą komornika, korespondencji, obrotu pieniężnego, przewozu drobnych ruchomości nie wymagających transportu specjalistycznego,

4) obowiązkowe opłaty na samorząd komorniczy ponoszone zgodnie z przepisami ustawy,

5) inne koszty niezbędne do wykonywania czynności egzekucyjnych oraz czynności przewidziane przepisami ustawy, jeżeli nie są pokrywane w trybie określonym w art. 39

oraz dodatkowo

6) 20% z opłaty, którą stosownie do treści ust. 1 art. 59 komornik ściąga od dłużnika.

Regulacja powyższa określała zatem precyzyjnie jakie wydatki pomniejszały podstawę opodatkowania wynagrodzenia prowizyjnego komornika sądowego.

Najistotniejszym natomiast w kontekście sporu, jaki zaistniał między stronami jest art. 62 ust. 3 ustawy, który stanowił, iż w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego komornik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Z treści przywołanego wyżej przepisu, wynikało, że zawierał on rozwiązanie szczególne, mocą którego obowiązki "płatnika" nałożone zostały na podmiot, który był zarazem podatnikiem w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że obowiązki te odniesione mogły zostać wyłącznie do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby bowiem do konkluzji trudnych do zaakceptowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego tego rodzaju rozwiązanie, aczkolwiek nietypowe, nie pozostawało jednak, zdaniem Sądu, w zasadniczej kolizji z regulacją zawartą w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Z przepisu tego wynika bowiem, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wyraźnie wskazuje on zatem, że oznaczony podmiot staje się "płatnikiem" zawsze wtedy, gdy przepis prawa podatkowego nadaje mu taki status. Przepisem takim był zaś, zdaniem Sądu, między innymi art. 62 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2001 roku, sygn. akt III SA 555/00, niepubl.). W sumie zatem uznać należy, iż z art. 62 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji wynikało, że komornik w odniesieniu do tej części uzyskiwanego przezeń wynagrodzenia, które stanowiło wynagrodzenie prowizyjne, obowiązany był odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, w wysokości i terminach wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez podatki należy również rozumieć zaliczki na podatki. W świetle powyższych regulacji brak jest, zdaniem Sądu, podstaw do tego, by kwestionować stanowisko organów podatkowych, w zakresie dotyczącym wykładni regulacji prawnej zawartej w art. 62 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Nie można również podzielić zarzutów skargi kwestionujących założenie, że do wyliczenia podatku dochodowego od wynagrodzenia prowizyjnego stosuje się przepisy dotyczące wynagrodzeń ze stosunku pracy. Brak jest bowiem podstaw prawnych do takiego kwestionowania. Z regulacji prawnej zawartej w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji wynika, że komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym na podstawie aktu powołania, pełniącym swoje czynności w zasadzie osobiści i prowadzącym działalność komorniczą. Z tego tytułu prawodawca postrzegał go jako "... pracownika sądu, ale jak gdyby stojącego obok sądu" (vide: wystąpienie posła A. Bentkowskiego na 112 posiedzeniu Sejmu [w:] Z. Knypel, J. Treder – "Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz", WSKS Currenda Sopot 1998 rok, str. 11). Stanowisko takie znajdowało również aprobatę doktryny, w której podkreślano, że "... szczegółowa analiza regulacji ustawy z uwzględnieniem ich kontekstu, dozwala na wniosek, iż komornik pozostaje nadal w stosunku pracy z sądem rejonowym, przy którym urzęduje" (por.: R. Kuźnicki – Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Koszty egzekucji. Komentarz", UNIMEX Wrocław 1998 rok, str. 52 – 55) aczkolwiek stosunek ten nie miał typowego charakteru (Z. Knypel, J. Treder – "Ustawa o komornikach sądowych ...", op. cit. str.16). Konstatacja taka sprawia tym samym, iż brakuje podstaw do tego aby zaliczyć komornika sądowego do kategorii przedsiębiorców (podmiotów gospodarczych) prowadzących działalność gospodarczą. Tą ostatnią jest bowiem zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 z późniejszymi zmianami) taka działalność, która prowadzona jest w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. I właśnie tego ostatniego kryterium, tj. kryterium działania na własny rachunek, nie można przypisać działalności prowadzonej przez komornika sądowego skoro w świetle postanowień ustawy o komornikach (...) działa on w ramach stosunku pracy w imieniu i na rzecz Państwa, które reprezentuje.

Konsekwencją powyższych wniosków w ujęciu podatkowym jest zaś to, że wynagrodzenie komornika sądowego zaliczyć należy do źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Tym samym więc stosownie do treści art. 12 ust. 1 tej ustawy przychodem podlegającym opodatkowaniu będą wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Chybione są również zarzuty skargi dotyczące wyłączenia przez organy podatkowe amortyzacji środków trwałych z kosztów działalności kancelarii komorniczej. Otóż jak wykazano wyżej komornik sądowy w latach branych pod uwagę w niniejszej sprawie nie prowadził działalności gospodarczej. Tymczasem przepisy regulujące amortyzację, jak trafnie wskazały organy podatkowe, dotyczyły wyłącznie przedsiębiorców (podmioty gospodarcze) prowadzących tę działalność.

Nie można wreszcie podzielić zarzutu dotyczącego opodatkowania podatkiem dochodowym ryczałtu komorniczego. Otóż ta należność komornicza ma charakter przejściowy, gdyż stosownie do dyspozycji art. 104 ustawy o komornikach (...) dotyczy egzekucji wszczętych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy. Stąd też te należności komornika sądowego oceniać należy w kontekście przepisów obowiązujących uprzednio w tym zwłaszcza § 311 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 grudnia 1960 roku o komornikach (Dz. U. z 1961 roku, nr 13, poz. 66 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 24 czerwca 1991 roku w sprawie taksy na czynności komorników (Dz. U. nr 62, poz. 264 z późniejszymi zmianami). W świetle tych regulacji ryczałt kancelaryjny przeznaczony był przede wszystkim na koszty utrzymania kancelarii komorniczej (prowadzenia biura). Jeżeli zatem ryczałt ten wydatkowany był na wspomniany cel, wówczas nie powiększał on przychodów komornika podlegających opodatkowaniu. W przypadku natomiast, gdy doszło do wydatkowania ryczałtu na inne cele, uznać trzeba, że stanowi on przychód zwiększający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawę takiego twierdzenia stanowi regulacja zawarta w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z jej art. 9 ust. 1, opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Żaden zaś przepis powołanej wyżej ustawy, ani też żaden przepis ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie zwalniał wspomnianych dochodów z opodatkowania. W szczególności nie czynił tego wspomniany art. 104 ust. 1, który odnosił się relacji komornika z jego zwierzchnikiem lecz nie w ujęciu podatkowym (por.: R. Kuźnicki – Ustawa o komornikach ...", op. cit., str. 201 – 202). Upoważniony zatem staje się wniosek, że o ile ryczałt kancelaryjny wydatkowany został inaczej aniżeli na utrzymanie kancelarii komorniczej, skutkując po stronie komornika przysporzeniem majątkowym, to stosownie do przywołanych już wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota ta stanowi przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym. W interesie więc samego podatnika leży wykazanie na co wydatkowane zostały kwoty pobrane tytułem ryczałtu kancelaryjnego, na co nota bene Sąd Najwyższy zwrócił uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 1993 roku, sygn. I PRN 67/93 (vide: OSNC 1994 roku, nr 10, poz. 192).

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.