Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 596/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 par.1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Mirella Łent po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2020r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", ukarał Skarżącą karą porządkową w kwocie [...]zł, w związku z nieprzekazaniem

w wyznaczonym terminie dokumentów źródłowych dla potrzeb audytu prowadzonego od [...] grudnia 2019 r. w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2017 r.

Pismem z [...] lipca 2020 r. Skarżąca złożyła wniosek o uchylenie ww. kary porządkowej. We wniosku Strona wniosła o usprawiedliwienie niewykonania przez nią w wyznaczonym terminie obowiązku przedłożenia audytorom pozostałej części żądanej dokumentacji szkolnej, jak również o uchylenie ww. postanowienia o nałożeniu grzywny. Jako przyczynę niewykonania nałożonego na nią obowiązku w wyznaczonym terminie podała: zbyt krótki 7-dniowy termin na dostarczenie dokumentów, wyznaczony

w pierwszym wezwaniu, niemożliwy do zrealizowania wobec faktu prowadzenia w 2017r. działalności na terenie całego kraju, wielotygodniową nieobecność pracownika księgowości, "wdrażanie się" w zakres nowych obowiązków pracowników oddelegowanych do zastępowania księgowej, bardzo ograniczone zasoby kadrowe spowodowane epidemią koronawirusa i konieczność przesunięcia okresu przygotowania (skompletowania) dokumentacji do czasu ustabilizowania sytuacji, likwidację Prywatnych Szkół dla Dorosłych A. K. oraz działalności gospodarczej pod firmą Centrum Kształcenia i Administracji A. K., co negatywnie wpływa na proces weryfikacji dokumentacji do wysyłki (brak pracowników) oraz nieobecność osoby, która zgodziła się zająć kompletowaniem dokumentacji (nieprzerwane od [...] marca 2020 r. zwolnienie lekarskie z powodu ciąży).

Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia kary porządkowej, nie znajdując podstaw do usprawiedliwienia działania Skarżącej.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie: art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 262 § 6 O.p.

W związku z tymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca była wzywana do przekazania dokumentacji przebiegu nauczania oraz dokumentacji finansowej 5-krotnie na przestrzeni audytu trwającego od [...] grudnia 2019 r. do [...] lipca 2020 r., tj. do dnia wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Po pierwszym wezwaniu do przekazania dokumentacji, pismem z [...] stycznia 2020 r. Strona zawnioskowała do Dyrektora Izby Skarbowej o zaakceptowanie wyznaczonego przez siebie harmonogramu przekazywania dokumentów, zgodnie z którym całość dokumentacji przebiegu nauczania oraz dokumentacji finansowej miała zostać przekazana do [...] marca 2020 r. (tj. z przekroczeniem przewidywanego terminu zakończenia audytu).

Organ wskazał, że wezwania dotyczyły dokumentów, a nie informacji czy wyjaśnień, których udzielenie wymagałoby od Strony jakiekolwiek przetworzenia danych. Dokumenty te Strona powinna prowadzić w 2017 r., a w toku niniejszego audytu jedynie przedłożyć je audytującym. Pomimo kolejnych wezwań i wyznaczonego przez samą siebie harmonogramu, Strona nie udostępniła audytującym całości dokumentacji przebiegu nauczania i dokumentacji finansowej. Organ podał, że do dnia wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej z [...] lipca 2020 r., Strona nie udostępniła dokumentacji finansowej 37 szkół oraz dokumentacji przebiegu nauczania 12 szkół. Natomiast przekazana dokumentacja przebiegu nauczania 29 szkół jest częściowa, niekompletna, co uniemożliwia rozpoczęcie jej analizy pod kątem weryfikacji kwoty dotacji należnej dla danej szkoły.

Zdaniem organu podnoszony przez Stronę w zażaleniu zarzut niewystarczająco wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego nie znajduje oparcia w okolicznościach niniejszej sprawy. Strona we wniosku o uchylenie kary porządkowej nie kwestionuje faktu niedostarczenia ww. dokumentacji. Wobec tego za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Do Skarżącej skierowano łącznie 5 wezwań o przekazanie dokumentów, przy czym w wezwaniu z [...] maja 2020 r. wykazano jakie dokumenty zostały już przekazane i z ilu szkół dokumentacji nadal brakuje. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego braku wyczerpującej analizy pism kierowanych do organu przez Stronę, "chociażby pisma z [...] maja 2020 r.", organ uznał go za chybiony. Zarówno bowiem w postanowieniu o nałożeniu kary porządkowej z [...] lipca 2020 r., jak i w postanowieniu o odmowie uchylenia kary porządkowej z [...] lipca 2020 r., odniesiono się do wszystkich składanych przez Skarżącą wyjaśnień.

W ocenie organu nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie Strony o braku pełnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, ani dlaczego zdecydowano o nałożeniu kary porządkowej "w tak wysokiej kwocie" tj. [...] zł. Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych wskazujących na bagatelizowanie przez Skarżącą ciążących na niej obowiązków, nieprzedstawienie dla potrzeb audytu w wyznaczonym terminie dokumentów źródłowych, co skutecznie utrudniło prowadzenie audytu wymuszając jego przedłużenie - organ uznał za zasadne ustalenie kary w kwocie [...]zł. Kwota ta, w ocenie organu, jest adekwatna do przedstawionych okoliczności oraz uwzględnia cel jakiemu służy, tj. m.in. zdyscyplinowanie Strony do zapewnienia sprawnego prowadzenia audytu. Organ stwierdził, że Skarżąca nie wskazała dlaczego jej zdaniem kara porządkowa nieprzekraczająca połowy możliwej do zastosowania w maksymalnej wysokości kwoty, jest jej zdaniem "tak wysoka". Analizując przebieg przeprowadzonego audytu, organ

nie doszukał się również istotnych "wyraźnych przyczyn usprawiedliwiających" nieprzedstawienie w terminie żądanych dokumentów. Dyrektor zaakcentował, że za usprawiedliwione traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od Strony i trudny do przezwyciężenia (w normalnych warunkach) uniemożliwiały zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ, nawet przy dołożeniu należytej staranności. Zdaniem Dyrektora, Strona takich okoliczności nie wskazała. Wymienione przez nią w złożonym zażaleniu przyczyny - braki kadrowe, przygotowywanie pisemnych wyjaśnień w odpowiedzi na wezwania audytujących – w ocenie organu odwoławczego, nie są powodami, które są niezależne od Strony i trudne do przezwyciężenia, a wymagają raczej odpowiedniej organizacji pracy. Organ zauważył, że Skarżąca w 2017 r. na prowadzenie 50 szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w 30 miastach, otrzymała dotację w łącznej kwocie [...]zł. Zaznaczył, że Strona celem uzyskania i wykorzystania środków publicznych potrafiła zorganizować swoje działania w taki sposób, aby w 30 jednostkach samorządu terytorialnego składać comiesięczne informacje o faktycznej liczbie słuchaczy oraz przygotować rozliczenia dotacji dot. 50 szkół. Nie była natomiast w stanie w ciągu 200 dni trwania audytu, przedłożyć przed jednym tylko organem, przygotowanych w 2017 r. tych samych dokumentów, którymi posłużyła się celem wykazania dotacji należnej i jej rozliczenia w 2017 r. Dokumenty te nie wymagają żadnego dodatkowego nakładu pracy poza ich udostępnieniem audytującym. Organ podkreślił, że postępowanie Strony skutecznie utrudnia pracę audytujących i spowodowało konieczność 2-krotnego przedłużenia audytu.

Dyrektor wyjaśnił, że dotacje oświatowe należą do środków publicznych o szczególnym charakterze, są formą pomocy państwa dla osób prowadzących szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych. Pomoc ta polega na dofinansowaniu działalności, ale wiąże się też z obowiązkami ciążącymi na dotowanym, tj. rozliczeniem i umożliwieniem uprawnionym organom weryfikacji tego rozliczenia. Brak dokumentacji źródłowej nie pozwala natomiast na prowadzenie postępowania i kierowanie do Strony kolejnych zapytań o udzielenie informacji, których do [...] lipca 2020 r. jak wynika z akt było zaledwie 3, z czego 2 przy okazji skierowanych wezwań o przekazanie dokumentów (pisma z [...] grudnia 2020 r., [...] lutego 2020 r. i [...] marca 2020 r.). Zdaniem organu, postępowanie Strony budzi uzasadnione obawy, że jej działania ukierunkowane są na przedłużenie postępowania w związku z biegnącymi terminami przedawnienia.

Reasumując, po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia wydanego [...] lipca 2020 r. postanowienia o odmowie uchylenia kary porządkowej.

W skardze do tut. Sądu, Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie - postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a organ nie dokonał wyczerpującej analizy stanu faktycznego sprawy. Według Skarżącej, przedmiotowe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż chociażby w piśmie z [...] maja 2020 r. wyjaśniała powody opóźnień w przedkładaniu dokumentacji, a zachowanie Strony w żadnej mierze nie wypełniało znamion wskazanych w art. 262 § 1 O.p. i było niezawinione;

2) art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku czego postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nie budzący zaufania Strony do organów podatkowych, a przedmiotowe naruszenie organu miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 124 O.p. poprzez brak pełnego wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy; organ podatkowy nie wyjaśnił m.in. dlaczego uznał za właściwe nałożenie kary porządkowej w tak wysokiej kwocie, tj. [...] zł;

4) art. 262 § 6 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej pomimo istnienia wyraźnych przyczyn usprawiedliwiających.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Strona wniosła o uwzględnienie skargi

i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie. Ponownie stwierdziła, że w pismach kierowanych do organu wielokrotnie wskazywała na powody opóźnień w przekazywaniu dokumentów, zwłaszcza że dokumentacja dotyczyła ponad 50 szkół, które prowadziła na ternie całego kraju. Podkreśliła, że nieprawdą jest, iż nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] lutego 2020 r. Zrobiła to, i to w terminie, a organ przyznał w tej kwestii rację Stronie po ponownej analizie dokumentacji. Skarżąca wskazała, że pomimo ogromnych trudności spowodowanych względami organizacyjnymi przesłała organowi część dokumentów. Dlatego w jej ocenie nieusprawiedliwione jest nałożenie na nią tak wysokiej kary. Zdaniem Strony, organ podatkowy z naruszeniem m.in. art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. całkowicie nie odniósł się do jej twierdzeń zawartych w zażaleniu, a skupił się wyłącznie na chęci jej ukarania, nie biorąc pod uwagę braku zawinienia. Skarżąca podniosła, że w dniu [...] stycznia 2020 r. po ciężkiej chorobie zmarła jej mama. Wskazała także, że organ podatkowy był informowany o tym, że zaprzestała działalności w zakresie prowadzenia szkół niepublicznych i nie posiada żadnego czynnego pracownika (tj. 2 osoby przebywają na urlopie macierzyńskim) i z tej przyczyny będzie, co do zasady, musiała zająć się sama wszystkim. B. trudna sytuacja finansowa, wszechobecna pandemia skutecznie pogorszyła i tak już trudne położenie Strony. Zdaniem Skarżącej wbrew powyższym okolicznościom organ podatkowy usilnie pragnie udowodnić, że jej zachowanie ma charakter "zwodniczy" i utrudniający. Strona stwierdziła, że nie jest też prawdą, iż przekazanie dokumentów do KAS nie wymaga żadnego nakładu pracy, gdyż przed przekazaniem dokumentów trzeba wykonać ich kserokopie (zwłaszcza dokumentacji finansowej). Skarżąca przypomniała, że chodzi tu o dokumentację 50 różnych szkół. Kserokopia musi być wykonana, gdyż w toku audytu organ wysyła do Strony wezwania do składania pisemnych wyjaśnień w oparciu o dokumentację źródłową oraz ze względu na fakt, że częstokroć dokumentacja z KAS nie wracała do Strony kompletna. B. audyt to już trzecia czynność prowadzona przez organy skarbowe u Skarżącej. Pierwsze postępowanie kontrolne prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za lata 2010-2011, drugie postępowanie (audyt za 2014 r.) i trzecie (audyt za 2017 r.) Dyrektor Izby Skarbowej. Równocześnie UKS i KAS prowadził odpowiednio postępowanie kontrolne i audyt w Spółce C. z siedzibą w G., gdzie Prezesem zarządu jest mąż Skarżącej. Strona opisała przebieg zdarzeń związanych ze zleceniem przygotowania niezbędnej dokumentacji dla organu przez pracownicę zatrudnioną w Spółce (której Prezesem jest jej mąż) – D. C. wskazując na trudności wynikające z braku możliwości wyegzekwowania od tej osoby informacji, które z wymaganych dokumentów zostały przekazane do organu i co jeszcze należy wykonać. Skarżąca podkreśliła, że nie ma miesiąca, w którym nie wysyłałaby – pomimo trudności – szeregu dokumentów niezbędnych organowi. Wskazała, że pismem z [...] września 2020 r. zwróciła się do organu o przyjęcie nowego harmonogramu, z którego próbuje wywiązać się terminowo. Poinformowała, że niestety z uwagi na opisane trudności wysyłka dokumentacji mająca nastąpić w dniu [...] września 2020 r. ulegnie nieznacznemu opóźnieniu. Jednakże Strona zaznaczyła, że robi co może, aby w jak najkrótszym czasie - mimo ogromnych trudności - przekazać dokumenty do organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontrolowana sprawa została na tej podstawie rozpoznana przez sąd w trybie uproszczonym.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii zasadności odmowy uchylenia kary porządkowej w kwocie [...]zł, nałożonej na Skarżącą za nieprzedłożenie w wyznaczonym terminie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej dokumentów źródłowych dla potrzeb audytu prowadzonego od [...] grudnia 2019 r. w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2017 r. W toku prowadzonego audytu Strona wzywana była do przedstawienia dokumentacji finansowej, dzienników i ksiąg słuchaczy z poszczególnych szkół, dla których była w 2017 r. organem prowadzącym oraz w związku z prowadzeniem których to szkół otrzymała środki publiczne na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Oceniając zasadność zgłaszanych przyczyn niewykonania przez Skarżącą obowiązku przekazania tych dokumentów, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł. Stosownie do § 5 cytowanego artykułu, karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Natomiast z treści 262 § 6 O.p. wynika, że organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę.

Z powyższej regulacji wynika, że w art. 262 O.p. ustanowiono dwa różne środki prawne przysługujące ukaranemu karą porządkową, tj. zażalenie - na podstawie § 5 oraz wniosek o jej uchylenie - na podstawie § 6. Brzmienie tego ostatniego przepisu nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych co do tego, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o uchylenie kary porządkowej badaniu podlega jedynie to, czy okoliczności, które strona wskazuje jako wyjaśnienie przyczyn niewykonania konkretnego wezwania organu podatkowego mają charakter usprawiedliwiony. Skarżąca w niniejszej sprawie nie zaskarżyła postanowienie DIAS z dnia [...] lipca 2020 r. o nałożeniu kary porządkowej w wysokości [...] zł. W związku z tym w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości legalność zastosowanej kary porządkowej. W tej sytuacji wszelkie zarzuty skargi dotyczące zasadności jej nałożenia czy też wysokości, nie mogą podlegać rozpoznaniu w tej sprawie, tym samym są bezprzedmiotowe. Jeżeli Skarżąca uważała, że kara jest bezpodstawna lub zbyt wygórowana, to powinna zaskarżyć postanowienie z [...] lipca 2020 r. [...] jednak należy zauważyć, że przy ustawowej wysokości – [...] zł, wymierzona kara w kwocie [...]zł stanowi 35,7%, a zatem znacznie poniżej górnej granicy ustawowej.

Jak wynika natomiast z przepisu art. 262 § 6 O.p. podmiot, na który nałożono karę porządkową i który wnosi o jej uchylenie, powinien złożyć wniosek o uchylenie kary porządkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny, dla której nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków. W uzasadnieniu wniosku należy podać argumenty, które uzasadniają niewykonanie takiego obowiązku, w tym przypadku wskazanie okoliczności usprawiedliwiających niedostarczenie do organów wymienionych w wezwaniach dokumentów w terminach w nich podanych.

W ocenie Sądu, analiza akt administracyjnych oraz uzasadnień postanowień nie pozwala na uznanie, że niewykonanie nałożonego obowiązku dostarczenia żądanych przez organ dokumentów było przez Skarżącą usprawiedliwione. Zgodnie z poglądami w orzecznictwie, za usprawiedliwione traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 992/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - [...]). Sąd podzielając tę wykładnię, zgadza się z dokonaną przez organ oceną co do tego, że w okolicznościach badanej sprawy nie ziściły się przesłanki uzasadniające uchylenie kary porządkowej. Z akt sprawy wynika, że organ prowadził wobec Skarżącej audyt od [...] grudnia 2019 r. w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2017 r. Skarżąca była organem prowadzącym dla 50 szkół w 30 miastach i pobrała dotację w wysokości [...] zł. Dokumentacja ksiąg słuchaczy i dzienników lekcyjnych poszczególnych szkół, o którą wzywał organ była niezbędna dla zweryfikowania uprawnienia Skarżącej do otrzymania dotacji, tj. czy kwota dotacji była uzasadniona liczbą kształconych osób. Z kolei dokumentacja księgowa była konieczna dla oceny czy wydatek został poniesiony na cele działalności szkoły określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Podkreślić należy, że wymierzenie kary było poprzedzone kilkukrotnymi wezwaniami do przekazania dokumentacji przebiegu nauczania oraz dokumentacji finansowej, tj. wezwania z [...] grudnia 2019 r., [...] lutego 2020 r., [...] lutego 2020 r., [...] marca 2020 r., [...] maja 2020 r., [...] czerwca 2020 r. Po pierwszym wezwaniu Skarżąca złożyła wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej o zaakceptowanie wyznaczonego przez siebie harmonogramu przekazywania dokumentów, zgodnie z którym całość dokumentacji przebiegu nauczania oraz dokumentacji finansowej miała zostać przekazana do [...] marca 2020 r., bowiem wyznaczony 7-dniowy termin był zbyt krótki. Zauważyć należy, że wyznaczony końcowy termin audytu przypadał na [...] marca 2020 r. (k.1, t. I/II), a zatem według harmonogramu Skarżącej udostępnienie dokumentacji rozłożone byłoby praktycznie na prawie cały okres przewidziany na tego typu kontrolę. Prawdą jest, że Skarżąca składała pisma (w tym z [...] maja 2020 r.), w których podnosiła okoliczności, które miały jej utrudniać lub uniemożliwiać złożenie dokumentacji w terminie, a na które to okoliczności powołuje się także w skardze. I tak wymienić tu należy problemy rodzinne (choroba, śmierć i pogrzeb matki), organizacyjne, ograniczone zasoby kadrowe, okres epidemii koronawirusa, likwidacja niektórych jednostek, przebywanie osoby, która "zgodziła się zająć kompletowaniem dokumentacji" na zwolnieniu lekarskim z powodu ciąży, brak zatrudnionego "czynnego pracownika" (dwie pracownice przebywały na urlopie macierzyńskim). Przy czym Skarżąca wskazuje na okoliczność, że nie miała możliwości wyegzekwowania wypełnienia obowiązków przez osobę, która zobowiązała się dokonać skompletowania dokumentacji (Darię C.), ponieważ nie była ona pracownikiem zatrudnionym przez Skarżącą, lecz pracownikiem Spółki, której prezesem był mąż Skarżącej.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że Skarżąca powinna tak zorganizować skompletowanie dokumentacji, aby została ona w wyznaczonym terminie przedłożona organowi. Jeżeli nawet pierwszy termin nie mógł być dotrzymany, to należało przedłożyć pełną dokumentację w kolejnym terminie wyznaczonym przez organ. Rzeczą osoby, która pobrała dotację było takie gromadzenie dokumentów, aby mogły one niezwłocznie zostać przedłożone audytorom. Zauważyć należy, że kara porządkowa nie została wymierzona z powodu nieprzedłożenia dokumentacji w pierwszym terminie, jak zdaje się sugerować skarga, lecz z uwagi na nieudostępnienie pełnej dokumentacji, pomimo kilku wezwań na przestrzeni pół roku. I tak organ podnosi, że Skarżąca nie udostępniła: 1) dokumentacji finansowej 37 szkół; 2) dokumentacji przebiegu nauczania 12 szkół. Przekazana natomiast dokumentacja przebiegu nauczania 29 szkół jest częściowa i uniemożliwia rozpoczęcie analizy pod kątem weryfikacji kwoty dotacji należnej. To z przyczyn leżących po stronie Skarżącej, organ dwukrotnie przedłużał termin audytu. Skarżąca wskazując na wiele trudności w udostępnieniu dokumentacji zdaje się nie dostrzegać, że przez ponad pół roku od pierwszego wezwania nie przedłożyła pełnej dokumentacji. Organ przedłużając terminy audytu, kierując kilka wezwań o przedłożenie dokumentacji, tym samym wykazał dużą dozę zrozumienia dla Skarżącej, nie stosując przez kilka miesięcy żadnej sankcji wobec Skarżącej. To zaprzecza twierdzeniu skargi, że organ z naruszeniem przepisów proceduralnych, "skupił się wyłącznie na chęci ukarania Strony (...)." Niewypełnienie obowiązku przedłożenia pełnej dokumentacji w tak długim okresie świadczy o nieusprawiedliwionym działaniu Skarżącej i braku podstaw do uchylenia kary porządkowej. Skarżąca błędnie przyjmuje, że podstawę do uchylenia kary porządkowej w sprawie stwarza już sama tylko okoliczność, że wezwania organu podatkowego nie pozostały bez odpowiedzi, w tym sensie, że spotkały się z reakcją strony i złożeniem części dokumentacji przez nią wybranej. Odnosząc się do tego podnieść trzeba, że sam fakt prowadzenia korespondencji z organem nie daje podstawy do uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka do uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową, skoro z treści tej korespondencji nie wynikają obiektywne starania Skarżącej o zadośćuczynienie wezwaniom organu i przyczyny, których nie może przezwyciężyć pomimo należytej staranności. Podkreślić należy, że Skarżąca powołuje się na stan epidemii, jednakże organ wzywał do przedłożenia dokumentacji już dwa miesiące przed wprowadzeniem tego stanu. Skarżąca nie dotrzymała nawet terminu, który sama sobie wyznaczyła do przedłożenia dokumentacji. Wbrew twierdzeniom skargi organ odnosząc się do pism i okoliczności wskazywanych przez Skarżącą odniósł się także do pisma z [...] maja 2020 r. W piśmie tym Skarżąca podała ww. przyczyny nieudostępnienia dokumentacji także o charakterze organizacyjnym. Organ wskazał na okoliczności powoływane przez Skarżącą w kilku pismach o przyczynach nieprzedłożenia dokumentacji, w tym też w piśmie z [...] maja 2020 r. i odniósł się do nich (m.in. na s. 3 zaskarżonego postanowienia i s. 4 postanowienia z [...] lipca 2020 r.). W piśmie tym Strona poruszyła także kwestię wezwania z [...] maja 2020 r., które otrzymała [...] maja 2020 r. wskazując na regulację art. 15 zzs ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 374 ze zm.). Podniosła, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii bieg terminów procesowych nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Odnosząc się do tego podnieść trzeba, że organ odwoławczy wskazuje na pięć wezwań kierowanych do Skarżącej. Wraz z wezwaniem z [...] maja 2020 r. było zatem skierowanych do Strony sześć wezwań. Wezwanie z [...] maja 2020 r. zostało doręczone Skarżącej i nie było przeszkód, aby obowiązek złożenia dokumentów został zrealizowany po uchyleniu ww. art. 15 zzs ust. 1 przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia [...] maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875). Termin 7-dniowy biegł wówczas nie od daty doręczenia wezwania, lecz od [...] maja 2020 r. i też nie został dotrzymany.

Zauważyć należy, że Skarżąca pobrała w 2017 r. dotację w kwocie [...]zł na 50 szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych w 30 miastach. Niewątpliwie dla otrzymania tej kwoty dotacji zorganizować musiała działania i składać odpowiednią dokumentację do wielu organów dotujących. Funkcjonowanie tak wielu szkół niewątpliwie wymagało znaczących i profesjonalnych działań o charakterze organizacyjnym. Stąd niezrozumiałe jest niedokonanie tak dość prostej czynności o charakterze technicznym jakim jest przedłożenie dokumentacji. Tym bardziej wątpliwości budzi, że na usprawiedliwienie nieprzedłożenia przez pół roku pełnej dokumentacji, Skarżąca powołuje okoliczności o charakterze organizacyjnym. Podkreślić należy, że tak długotrwałe nieudostępnianie dokumentacji, powoduje konieczność ciągłego przedłużania terminu zakończenia audytu, braku możliwości zweryfikowania pobrania i wydatkowania środków publicznych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W tej sytuacji żądanie uchylenia kary porządkowej nie ma podstaw, bowiem nieprzedłożenie dokumentacji nie jest usprawiedliwione i wręcz odbiega od typowego zachowania innych beneficjentów, którzy nie mają problemów, aby niezwłocznie przekazać dokumentację, która jest już sporządzona i nie podlega przetworzeniu.

Wyjaśnić też należy, że organ wymierzył karę z powodu nieprzedstawienia dokumentów, a nie także z powodu - jak zdaje się wskazywać w skardze Skarżąca - niezłożenia pisemnych wyjaśnień, o czym świadczy lektura postanowienia z [...] lipca 2020 r. Na marginesie już tylko Sąd zauważa, że ze skargi wyłania się obraz jakoby Skarżąca podejmowała działania na dużą skalę i przedłożyła znaczącą ilość dokumentów. Tymczasem budzi to wątpliwości wobec podniesienia przez organ w odpowiedzi na skargę, że: "Dotychczas przekazana dokumentacja finansowa to 7 segregatorów o szerokości grzbietu 4 cm, 1 segregator o szerokości grzbietu 6 cm oraz 4 tekturowe teczki (w tym najgrubsza – jedna ma grubość ok. 1 cm)". Odnosząc to do półrocznego ich gromadzenia, należy skonstatować, że to także podważa twierdzenie o usprawiedliwionym niedopełnieniu obowiązku. Nawet jeżeli Skarżąca widzi potrzebę kserowania dokumentów choćby z obawy pogubienia ich przez audytorów, czy potrzeby dysponowania nimi przy udzielaniu odpowiedzi organowi, to ten element techniczny (kserowanie) nie powinien stanowić przeszkody w wypełnieniu obowiązków ich udostępnienia i to niezwłocznie. Nie można też zaakceptować stanu, w którym to osoby pobierające i wykorzystujące środki publiczne w postaci dotacji, nie będą uwzględniały terminów wyznaczonych przez organ do udostępnienia dokumentacji, lecz same będą ustalały wielomiesięczny harmonogram, aby ostatecznie i tak go nie zachować, a jeżeli przedstawią dokumentację, to niepełną, wybiórczą. Rację ma organ, że udostępnienie dokumentacji powinno być niezwłoczne poprzez umożliwienie jej pobranie przez audytorów lub przewiezienie/przesłanie na adres organu. Czynności Skarżącej powinny sprowadzać się – przy rzetelnym gromadzeniu dokumentacji – do "wzięcia z półki". Tymczasem w skardze z [...] września 2020 r. Skarżąca podniosła, że zwróciła się do organu pismem z [...] września 2020 r. o przyjęcie nowego harmonogramu, z którego spróbuje się wywiązać, jednak raczej nie wyśle dokumentacji do [...] września 2020 r. Jeszcze raz podkreślić należy, że nie chodzi o samo prowadzenie z organem przez wiele miesięcy korespondencji, która nie przynosi efektu w zgromadzeniu podstawowych dowodów źródłowych, lecz o przedłożenie dokumentacji, którą Skarżąca jako pobierająca i wykorzystująca środki publiczne powinna i to od kilku lat dysponować/posiadać. Ograniczenie działalności także nie zwalnia od obowiązku udostępnienia dokumentacji.

Wbrew argumentacji skargi, Dyrektor IAS dokonał kompleksowej oceny materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wydania orzeczenia w sprawie. Ocena ta uwzględniała także treść złożonych przez Skarżącą wyjaśnień, o czym przesądza pisemne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, w którym organ odwoławczy podał dlaczego wyjaśnienia te nie mogły zostać uznane za warunkujące wydanie oczekiwanego przez Stronę postanowienia o uchyleniu postanowienia nakładającego karę porządkową. Ta całościowa argumentacja przemawiała za stwierdzeniem, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia - wydanego wobec Skarżącej - postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Odmowa uwzględnienia wniosku nie naruszała zatem art. 262 § 6 O.p., ani też pozostałych (objętych skargą) zarzutów naruszenia przepisów ustawy procesowej, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 §1 O.p.

Z tych przyczyn Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.