Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 186/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 75 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1207/15 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 186/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1207/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 30 czerwca 2014 r. w części określającej E. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałym zakresie, dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten okres rozliczeniowy, rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy.

1. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia postępowania podatkowego, dokonane po złożeniu przez stronę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług na lipiec 2009 r. w wysokości w jakiej skarżąca zadeklarowała za ten okres zobowiązanie.

Składając wraz z wnioskiem korektę deklaracji strona wyjaśniła, że przyczyną jej złożenia było błędne opodatkowanie sprzedaży nieruchomości stanowiącej jej majątek osobisty. Transakcja dotyczyła zbycia 26 czerwca 2009 r. prawa użytkowania wieczystego działki nr [...], dokonanej, udokumentowanej fakturą z 3 lipca 2009 r. wystawioną na rzecz E. i R. S., prowadzących działalność pod nazwą "S[...]". Skarżąca wskazała, że w dacie sprzedaży nieruchomości prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych oraz usług związanych z nieruchomościami. Sprzedawaną nieruchomość zakupiła 22 lipca 1999 r. od syndyka WPB "P[...]". Cała transakcja obejmowała prawo wieczystego użytkowania działek gruntu nr [...] i [...] wraz z rozpoczętą budową budynku wielorodzinnego mieszkalnego (na działce [...]). Działki te leżały na pograniczu terenów przeznaczonych pod zabudowę wielorodzinną oraz handlowo usługową. Strona prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] włączyła do odrębnej księgi i ujęła w ewidencji działalności gospodarczej, działkę nr [...] włączyła natomiast do swojego majątku prywatnego. W roku 2004 działka nr [...] została podzielona na działki nr [...],[...] (droga) i [...]. Celem tej czynności było wydzielenie gruntów niezbędnych do funkcjonowania projektowanego obiektu budowlanego. Grunty te były skalsyfikowane jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Decyzją z 15 grudnia 2004 r. właściwy organ – na wniosek strony - zatwierdził projekt podziału nieruchomości nr [...] na działki o nr [...] i [...], w celu zrealizowania na nich inwestycji budowlanej (wybudowania budynku usługowego). Skarżąca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji planowanej na działkach o nr [...],[...],[...] i [...]. W decyzji z 28 lipca 2006 r. uwzględniono jej wniosek. Planowanej inwestycji jednak nie zrealizowała ze względów finansowych. Skarżąca wyjaśniła, że nabycie działki nr [...] było uzależnione od nabycia działki nr [...], a wystąpienie o warunki zabudowy dla nieruchomości powstałych z podziału działki nr [...] stanowiło warunek ich nabywcy. Strona nie ponosiła wydatków na uzbrojenie działki, gdyż w jej granicach przebiegały sieci infrastruktury umożliwiające podłączenie mediów. Działkę nr [...] sprzedała osobie niebędącej developerem. Powodem opodatkowania sprzedaży działki nr [...] była błędna informacja uzyskana od pracowników urzędu skarbowego i notariusza. Dokonując zbycia nieruchomości skarżąca nie odliczyła podatku naliczonego. W sprzedaży działki nie pośredniczyło żadne biuro pośrednictwa obrotu nieruchomościami, nie było również ogłoszeń internetowych czy prasowych.

W toku postępowania podatkowego, wszczętego po złożeniu przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy ustalił, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budownictwa oraz obrotu i pośrednictwa w obrocie nieruchomościami od 1 września 1999 r. Przed sprzedażą działki nr [...], w okresie od 16 lipca 2004 r. do 31 października 2010 r. dokonała szeregu transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami - w tym - 5 lipca 2006 r. sprzedała prawo użytkowania wieczystego pozostałych, wydzielonych z działki nr [...] - działek (nr [...], [...] i [...]) na rzecz spółki A. Sp. z o.o.

Wskazując na powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedając działkę nr [...] skarżąca działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, czyli podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.). Z tego powodu określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. oraz odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Przyjął, że wbrew stanowisku strony nie można uznać, że sprzedaż przedmiotowej działki nie podlegała opodatkowaniu, ponieważ stanowiła jej majątek osobisty.

2. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Uzasadniając przyczynę uchylenia decyzji w części wskazał, że tym zakresie została ona wydana w warunkach przedawnienia, co uzasadniało umorzenie postępowania w tej części. Natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed terminem, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), zatem należało go rozpoznać merytorycznie.

Podzielając ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji dotyczące żądania strony o stwierdzenie nadpłaty, organ odwoławczy dodał, że sporną transakcję strona udokumentowała fakturą VAT, która do czasu wszczęcia postępowania nie została skorygowana, tym samym nie istniała podstawa korygowania złożonej pierwotnie deklaracji. Zdaniem organu skarżąca sprzedając działkę [...] działała w charakterze podatnika VAT. Dla takiego stwierdzenia, w kontekście dalszych jej działań nie ma znaczenia fakt, że skarżąca nabyła działkę nr [...] do majątku osobistego.

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie: art. 21 § 3, art. 74 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Zarzuciła też naruszenie art. 2 ust. 1 pkt a) i art. 9 ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa VAT) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił tej skargi. Stwierdził, że pomimo, że w części uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie narusza ona art. 70 § 6 O.p, to jednak z uwagi na zasadę niedziałania na niekorzyść strony opisaną w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) nie miał podstaw do jej uchylenia. W pozostałej części zaskarżone rozstrzygnięcie opowiada prawu.

Jeśli chodzi o odmowę skarżącej stwierdzenia nadpłaty, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie. Zgodził się z nimi, że działania strony towarzyszące sprzedaży spornej nieruchomości spełniały przesłanki wskazane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 i podał, że aby uznać osobę fizyczną dokonującą sprzedaży nieruchomości za podatnika VAT należy ustalić, czy angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną) i czy jest stała (czynności są powtarzalne, a zamiar wykazany obiektywnymi dowodami).

Zdaniem Sądu, takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżąca jest podatnikiem z tytułu świadczenia usług budowlanych i innych usług dotyczących nieruchomości, świadczy o tym, że podczas sprzedaży nieruchomości działała ona w charakterze podatnika VAT. Sąd zauważył również, że skarżąca w ewidencji dla potrzeb VAT za 2007 r. ujęła fakturę z 3 kwietnia 2007 r. za sporządzenie opinii w/s określenia wartości odszkodowania za założenie ciepłociągu na sprzedanej działce oraz opłatę za użytkowanie wieczyste, co potwierdza wykorzystanie jej na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że nieuprawnione jest w tej sprawie odwoływanie się do pojęcia przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.). Zgodnie natomiast z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/14 (publ. ONSAiWSA 2014/4/56 oraz CBOSA), w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Oznacza to, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego nie ma wpływu na ważność tej decyzji w części dotyczącej nadpłaty.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik E. Z. zaskarżył go w całości. Zarzucił mu:

I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) przepisu art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. poprzez;

a) błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu drugiej instancji została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasadą prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego i swobodnej oceny dowodów;

b) wydanie wyroku nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została zgodnie z zasadami postępowania podatkowego (zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego i swobodnej oceny dowodów),

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) poprzez oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien był uchylić w części decyzję organu drugiej instancji, to jest w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, w związku z tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., co jednoznacznie skutkuje pozostawieniem w obrocie prawnym korekty deklaracji VAT;

3) art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie narusza wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego, a także

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 Dyrektywy VAT i uznania, że czynność sprzedaży działki [...] została dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

Wniósł też o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - z następującym pytaniem prejudycjalnym:

"Czy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w tej sprawie - w której osoba nabywa działki jako osoba fizyczna bez naliczania w związku z tym podatku VAT, a następnie przeznacza na działalność gospodarczą część działek, pozostawiając jedną na własne cele jako majątek prywatny i dokonując jej zbycia nie powinna być uznana - w chwili sprzedaży tej działki - podatnikiem mającym obowiązek obliczyć, a następnie uiścić należny podatek VAT z tytułu tej transakcji?".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że zaskarżony wyrok jest wewnętrznie sprzeczny. Jego zdaniem, skoro w wyniku wydania zaskarżonego orzeczenia w obrocie prawnym istnieje korekta deklaracji VAT za lipiec 2009 r., gdyż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w części określającej zobowiązanie została wyeliminowana przez organ odwoławczy, to utrzymanie w mocy decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty narusza art. 21 § 3 Op oraz art. 75 § 4 Op.

7. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z wniosku strony skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w istocie chciałaby ona, aby Trybunał dokonał oceny przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie tej nie występuje problem prawny, którego rozstrzygnięcie wymagałoby wdrożenia dodatkowej procedury.

Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. może stanowić podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego, jeżeli sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. Przepis ten nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Również za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować sformułowanych przez wojewódzki sąd administracyjny ocen, chyba że zawierają one istotne braki, dające podstawę do stwierdzenia naruszenia wymogów dotyczących sporządzania uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Innymi słowy, zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do polemiki z wywodami zawartymi w zaskarżonym wyroku w sytuacji, w której z uzasadnienia jednoznacznie wynika, jaki stan faktyczny stanowił przedmiot ustaleń merytorycznych w sprawie. Jako, że autor skargi kasacyjnej za pomocą zarzutu naruszenia przepisów art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. próbuje zakwestionować stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące zastosowania w tej sprawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - należy uznać, że jest on niezasadny.

Chybiony jest także powyższy zarzut w zakresie w jakim z wymienionymi wcześniej przepisami P.p.s.a. łączy przepisy art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. Pełnomocnik skarżącej nie uzasadnił tego zarzutu w sposób, który pozwoliłby na kontrolę zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia tych przepisów. Tylko ogólnie powołał się na treść tych przepisów nie biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga nie tylko wskazania błędu, który sąd administracyjny popełnił przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji), lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia. Tymczasem, w skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie pełnomocnik strony nie podał konkretnie w czym upatruje zarzucanych naruszeń ani nie wykazał ich wpływu na wynik sprawy. W zasadzie kwestionuje on jedynie zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Z analogicznych względów nie podlegał uwzględnieniu zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 O.p.

Nie jest także trafiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c), w którym autor skargi kasacyjnej twierdzi, że skoro w niniejszej sprawie uchylona została decyzja w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, to Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić decyzję organu odwoławczego również w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. W obrocie prawnym pozostaje bowiem deklaracja złożona przez stronę. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślenia wymaga, że po pierwsze, jest on wadliwie skonstruowany, albowiem wymieniony wyżej przepis P.p.s.a. powinien zostać powiązany z odpowiednim przepisem O.p., a na takie przepisy pełnomocnik skarżącej wskazał dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (podając, że utrzymanie w mocy decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty narusza art. 21 § 3 O.p oraz art. 75 § 4 O.p.), po drugie - nie wziął pod uwagę, że skarżąca do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty załączyła skorygowaną deklarację.

Jak prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, postępowanie w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego, gdyby nawet wobec strony w ogóle nie toczyło się postępowanie wymiarowe, to i tak organ zobowiązany byłby do rozpatrzenia wniosku strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, do którego, w myśl art. 75 § 3 O.p., strona musiała załączyć korektę deklaracji. Jeśli chodzi o przepis art. 21 § 3 O.p., zauważyć należy, że w postępowaniu dotyczącym nadpłaty nie ma on w ogóle zastosowania.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 75 § 4 O.p., zgodnie z którym, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Jak wynika z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przez nadpłatę rozumie się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nie ma wątpliwości, że prawidłowe określenie wysokości nadpłaty nie jest możliwe bez określenia wysokości podatku, jaki powinien zostać zapłacony. Ten z kolei wykazywany jest w fakturach VAT, rozliczanych następnie w deklaracjach VAT. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie skorygowała faktury wystawionej w związku ze sprzedażą przez nią spornej działki nr [...]. W sytuacji zatem, gdy w obrocie pozostawała faktura potwierdzająca jej dostawę z wykazanym na niej podatkiem, skarżąca nie miała podstaw do dokonania korekty pierwotnie złożonej deklaracji, a organ podatkowy prawa do stwierdzenia nadpłaty. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej jakoby prawidłowość skorygowanego zeznania miała nie budzić wątpliwości.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia w tej sprawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 Dyrektywy VAT. W ocenie pełnomocnika strony, skoro skarżąca jednorazowo sprzedała działkę stanowiącą jej majątek prywatny, to czynność ta nie podlegała opodatkowaniu. W jego ocenie, klasyfikacja sprzedaży nieruchomości (czy nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, czy też nie) powinna być oceniana przy wzięciu pod uwagę: sposobu nabycia nieruchomości, przeznaczenia jej na potrzeby prowadzonej działalności (wprowadzenia jej do ewidencji działalności gospodarczej), sposobu przeznaczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży takiej nieruchomości i motywu dokonania danej transakcji

W powyższej argumentacji, pełnomocnik strony nie wziął pod uwagę ani treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ani orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, w którym wielokrotnie wymieniano kryteria, jakimi należy posługiwać się podczas dokonywania oceny transakcji sprzedaży pod kątem opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazówki co do tego, w jaki sposób należy oceniać, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu można uznać za podatnika podatku od towarów i usług podał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r., sygn. C-180/10. W orzeczeniu tym stwierdził, że jeśli czynności osoby fizycznej związane są ze zwykłym wykonywaniem prawa własności do nieruchomości stanowiącej jej prywatny majątek, to dla oceny - czy powstaje z tytułu sprzedaży tej nieruchomości obowiązek podatkowy w VAT - nie ma znaczenia liczba i zakres takich transakcji, fakt, że przed sprzedażą osoba ta dokonała podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Jedynie w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, to taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie.

Z kolei w wyrokach z dnia 1 czerwca 2017 r., o sygnaturach akt: I FSK 400/17 i I FSK 451/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast w wyroku z 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1639/15 wskazał również, że nie ma większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości podatnik działał wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania.

Jak wynika ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych oraz usług związanych z nieruchomościami podzieliła w 2004 r. zakupioną w 1999 r. nieruchomość - działkę nr [...] na działki nr [...],[...](droga) i [...], a następnie działkę nr [...] na działki [...] oraz [...]. Celem tych czynności było wydzielenie gruntów niezbędnych do realizacji planowanej przez skarżącą inwestycji budowlanej polegającej na budowie pawilonu handlowo – usługowego o pow. 1000 m² wraz z parkingiem, przyłączami i sieciami zewnętrznymi. W dniu 28 lipca 2006 r. wydano na wniosek skarżącej decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania tego terenu. Decyzja ta dotyczyła m.in. działki nr [...]. Jeśli chodzi o uzbrojenie nieruchomości, skarżąca nie poniosła na to wydatków, ponieważ w granicach działki przebiegały sieci infrastruktury umożliwiające podłączenie mediów.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że działalność skarżącej wyraźnie wskazuje, że sprzedając przedmiotową działkę działała ona w charakterze podatnika VAT. Wbrew stanowisku strony, przy takim stanie faktycznym nie ma znaczenia, że skarżąca w 1999 r. nie ujęła działki nr [...] w ewidencji środków trwałych i obrotowych, wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej, ani to dlaczego ją nabyła i na co wykorzystała środki z jej sprzedaży.

Nie można też uwzględnić wywodów pełnomocnika skarżącej, w których wskazywał, że planowana inwestycja nie obejmowała swoim zakresem działki [...]. Skoro działka ta została wymieniona w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania to, podobnie jak pozostałe działki wskazane w tej decyzji, stała się terenem przeznaczonym pod zabudowę, a dostawa takich terenów podlega – jako nieobjęta zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. – opodatkowaniu VAT (por. wyrok 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. I FPS 8/10).

Dla wyrażonego wyżej stanowiska nie mają też znaczenia: definicje majątku prywatnego, środków trwałych i obrotowych zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, fakt, że skarżąca od przeprowadzonej transakcji nie odliczyła VAT, ani numeracja czy notatki na fakturach dotyczących opisywanej działki, wprowadzonych do rejestru sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, które miałyby świadczyć o tym, że wydatki na tę działkę nie były związane z działalnością gospodarczą skarżącej.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.