Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 926/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2007 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił S. Sp. z o.o. z/s w W. – zwanej "Skarżącą" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Skarżąca w odniesieniu do transakcji sprzedaży wyrobu o nazwie [...] ([...]) dokonanej firmie I. Sp. z o.o., udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 22 czerwca 2005 r. oraz oświadczeniem nabywcy wyrobu z dnia 2 czerwca 2005 r. nie spełniła wszystkich warunków zwolnienia od akcyzy określonych w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500) – dalej określanego jako "rozporządzenie". Tym samym Skarżąca nie dokonała zapłaty od przedmiotowej transakcji podatku akcyzowego z uwagi na zwolnienie od podatku akcyzowego, do którego nie nabyła uprawnień. W ocenie organu zgodnie z § 14 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 czerwca 2005 r.), do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w tym paragrafie, w przypadku gdy wyroby wymienione w tym paragrafie były przedmiotem zakupu, a następnie odsprzedaży, wymagane było jedynie złożenie oświadczenia przez nabywcę, iż wyroby akcyzowe nie będą przeznaczone do celów napędowych, opałowych lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Natomiast stosownie do zmian wchodzących w życie z dniem 17 czerwca 2005 r. wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zapisy § 14 uległy zmianie ponieważ dodano przepisy ust. 2a i 2b. Zdaniem organu, z uwagi na fakt, iż Skarżąca nie dokonała sprzedaży przedmiotowego wyrobu ze składu podatkowego, a był podmiotem dokonującym jego odsprzedaży, to aby odsprzedawane wyroby mogły skorzystać ze zwolnienia, należało zastosować przepis § 14 ust. 2b rozporządzenia. Zgodnie bowiem ze zdaniem pierwszym tego przepisu w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 (wymienionych przedmiotowo), podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, przysługuje zwolnienie pod warunkami wymienionymi w pkt 1-6. Z pkt 5 wynika, iż podmiot o którym mowa w pkt 1, a więc podmiot dokonujący odsprzedaży, uzyska od podmiotu, o którym mowa w ust. 2a pkt 1 (a więc od podmiotu zużywającego wyroby na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem) oświadczenie, że wyroby o których mowa w ust. 1, zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia. Z przepisu ust. 4 wynika, że w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, oświadczenie o którym mowa w ust. 2b pkt 5, może być złożone na fakturze lub w zamówieniu, jeżeli dokument ten ściśle określa ilość zamawianego wyrobu, zawiera datę i numer, a podmiot prowadzi ewidencję zamówień. Jeżeli oświadczenie jest składane odrębnie, powinno być dołączone do kopii faktury, a w przypadku oświadczenia złożonego w zamówieniu – na fakturze powinien być wpisany numer i data zamówienia. Skoro więc oświadczenie firmy I. Sp. z o.o. zostało złożone w zamówieniu z dnia 2 czerwca 2005 r. na zakup [...] kg wyrobu, to na fakturze z dnia 22 czerwca 2005 r. winien być wpisany numer i data zamówienia, a tych elementów przedmiotowa faktura nie zawiera. Organ wskazał również, iż przepisy dotyczące zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, stanowią one bowiem wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania danym podatkiem. Skoro więc w ust. 2b zdanie pierwsze uczyniono zastrzeżenie, że zwolnienie ma zastosowanie pod pewnymi warunkami, to brak spełnienia tych warunków powoduje, że nie można skorzystać ze zwolnienia. Przepis ust. 4 odnosi się bezpośrednio do pkt 5 ust. 2b. Należy więc uznać, że zwolnienie przysługuje w przypadku, gdy dokumenty sporządzone przez strony transakcji odpowiadają warunkom formalnym wskazanym w § 14 ust. 4 rozporządzenia. Podatnik nie spełnił tych warunków formalnych, a więc nie mógł skorzystać ze zwolnienia.

Odwołując się od w/w decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 – zwanej "u.k.s."), § 14 ust. 2, 2a, 2b i 4 rozporządzenia oraz art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm. – zwana dalej "Ord. pod."). W uzasadnieniu odwołania wskazała, że organ zakwestionował wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r., natomiast nie zakwestionował co do zasady prawa Skarżącej do objęcia sprzedaży wyrobu o nazwie [...] dla której wystawiono fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 22 czerwca 2005 r., zwolnieniem od akcyzy przewidzianym w § 14 rozporządzenia. Skarżąca wskazała również, iż powołane w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej przepisy § 14 ust. 2b oraz ust. 4 rozporządzenia, nie znajdują zastosowania w przypadku sprzedaży firmie I. Sp. z o.o. wyrobu o nazwie [...] dla której wystawiono fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 22 czerwca 2005 r. Uzasadniając powyższe Skarżąca stwierdziła, że dokonała sprzedaży przedmiotowego wyrobu podmiotowi, który zużył go na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem. Natomiast przepis § 14 ust. 2b znajduje zastosowanie jedynie do sprzedaży wyrobów podmiotom dokonującym ich dalszej odsprzedaży. Przepis § 14 ust. 4 rozporządzenia dotyczy przy tym oświadczenia składanego w trybie § 14 ust. 2b pkt 5 rozporządzenia. Wobec powyższego w jej ocenie, Spółka I. nie złożyła takiego oświadczenia w niniejszej sprawie, gdyż nie była podmiotem dokonującym odsprzedaży przedmiotowego wyrobu. Strona nie miał zarazem obowiązku wpisywania danych dotyczących przedmiotowego oświadczenia na fakturze nr [...] z dnia 22 czerwca 2005 r., jako że żaden przepis rozporządzenia nie nakłada obowiązku wpisania danych dotyczących oświadczenia złożonego w trybie § 14 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia.

Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że organ wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i proceduralnego. Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca nie dokonała sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, lecz była podmiotem dokonującym odsprzedaży tych wyrobów, tym samym organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis § 14 ust. 2b pkt 5 rozporządzenia. Zgodnie z treścią przepisu § 14 ust. 2b rozporządzenia, w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkami wymienionymi w pkt 1 - 6. W niniejszej sprawie przedmiotowe wyroby zostały sprzedane przez firmę P. S.A. podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, tj. S. sp. z o.o. natomiast z przepisu § 14 ust. 2b pkt 5 wynika, iż podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, w celu skorzystania ze zwolnienia obowiązany jest uzyskać od podmiotu zużywającego wyroby na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem - w niniejszej sprawie była to Spółka I.) oświadczenie, że wyroby o których mowa w ust. 1, zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem od akcyzy. Oświadczenie to w myśl § 14 ust. 4 w/w rozporządzenia, może być złożone na fakturze lub w zamówieniu jeżeli dokument ten ściśle określa ilość zamawianego wyrobu, zawiera datę i numer, a podmiot prowadzi ewidencję zamówień. Jeżeli oświadczenie jest składane odrębnie, powinno być dołączone do kopii faktury, a przypadku oświadczenia złożonego w zamówieniu - na fakturze powinien być wpisany numer i data zamówienia. W ocenie organu oświadczenie firmy I. Sp. z o.o. zostało złożone w zamówieniu z dnia 2 czerwca .2005 r. na zakup [...] kg wyrobu o nazwie [...]. W takiej sytuacji na fakturze nr [...] z dnia 22 czerwca 2005 r., dokumentującej sprzedaż przedmiotowego wyrobu firmie I. Sp. z o.o., winien być wpisany numer i data zamówienia. Zdaniem organu z akt sprawy wynika, iż przedmiotowa faktura nie zawiera w/w elementów. Organ odwoławczy uznał, iż przepisy dotyczące zwolnień od podatku akcyzowego powinny być interpretowane ściśle, stanowią one bowiem wyjątek od zasady powszechności opodatkowania danym podatkiem. Dalej w uzasadnieniu organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie sporządzone przez strony dokumenty odnoszące się do transakcji sprzedaży wyrobu, nie odpowiadają warunkom formalnym wskazanym w przepisie § 14 ust. 4 rozporządzenia, co powoduje, iż Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w tym paragrafie.

Natomiast odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 pkt 2 lit. b u.k.s., w ocenie której organ kontroli skarbowej w niniejszej sprawie z uwagi na wystąpienie naruszeń prawa, powinien zakończyć postępowanie wydaniem wyniku kontroli, a nie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonej w niniejszej sprawie kontroli potwierdzają, że Skarżąca nie spełniła wszystkich warunków zwolnienia od akcyzy określonych w § 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W jego ocenie powoduje to, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2005 r. Ponadto przywołał brzmienie art. 21 § 3 Ord. pod., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie zgodził się również z zarzutem Skarżącej, iż w toku całego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie podnosił zastrzeżeń co do uchybień formalnych w postaci naruszenia § 14 ust. 2b pkt 5 i ust. 4 rozporządzenia, naruszając tym samym podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ord. pod. Odpierając ten zarzut organ odwoławczy podniósł, iż na stronie 8 protokołu kontroli z dnia 31 maja 2006 r. kontrolujący wskazali, że w odniesieniu do jednej z transakcji zrealizowanych przez Skarżącą, dokonano odsprzedaży wyrobu akcyzowego z naruszeniem wymogów dotyczących skorzystania ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w § 14 rozporządzenia. Dodatkowo wskazał, iż Skarżąca w swoim piśmie z dnia 14 czerwca 2006 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli odniosła się do tej części ustaleń kontrolnych, wskazując iż się z nimi nie zgadza, przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii. Na zastrzeżenia Skarżącej do protokołu kontroli kontrolujący odpowiedzieli w piśmie nr [...] z dnia 22 czerwca 2006 r., stanowiącym zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji, zawiadomił Skarżącą o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając to na uwadze organ, nie zgadza się z zarzutem Skarżącej dotyczącym prowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, a także naruszenia obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., organ kontroli skarbowej wydał rozstrzygnięcie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie obowiązujących przepisów, po szczegółowym i indywidualnym rozpatrzeniu sprawy. Z akt sprawy wynika, iż jako dowód w sprawie zostały przyjęte wszystkie dokumenty, które mogły przyczynić się do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r., natomiast Skarżącej zapewniono prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca i złożyła na w/w decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła w niej organowi naruszenie prawa materialnego, to jest § 14 ust. 2, 2a, 2b oraz 4 rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż zakwestionowana transakcja została dokonana zgodnie z przepisami. Zdaniem Skarżącej dokonała ona w dniu 22 czerwca 2005 r. sprzedaży [...] na rzecz spółki I. sp. z o.o., która to nabyła rzeczony wyrób akcyzowy na własne potrzeby, do celów objętych zwolnieniem. Spółka I. sp. z o.o. złożyła przy tym uprzednio – zgodnie z powołanymi przepisami § 14 ust. 2a pkt. 1 rozporządzenia – stosowne oświadczenie. W jej ocenie okoliczności faktyczne, o których mowa powyżej, są bezsporne i nie były kwestionowane w toku postępowania administracyjnego obydwu instancji.

Ponadto w przekonaniu Skarżącej niezasadne jest stanowisko organu, iż do badanej transakcji winien znaleźć zastosowanie przepis art. 14 ust. 2b ptk. 5 rozporządzenia. Przepis § 14 ust. 2b rozporządzenia znajduje zastosowanie w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia, podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, a taki stan faktyczny w niniejszej sprawie nie miał miejsca.

W opinii Skarżącej organ drugiej instancji, wydając zaskarżoną decyzję, uzasadnił zastosowanie przepisu § 14 ust. 2b rozporządzenia do umowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przez nią spółce I. sp. z o.o. zaistnieniem przesłanek faktycznych określonych w tym przepisie przy innej czynności – tj. przy uprzednim nabyciu tych wyrobów przez Skarżącą.

Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy § 14 ust. 2b oraz ust. 4 rozporządzenia – a jedynie § 14 ust. 2a pkt. 1 rozporządzenia oraz że wymogi, nałożone na strony transakcji z dnia 22 czerwca 2005 roku przepisem § 14 ust. 2a pkt. 1 rozporządzenia, zostały w niniejszej sprawie spełnione. Spółka I. sp. z o.o. złożyła bowiem wymagane przepisami prawa oświadczenie, natomiast Skarżąca nie wpisała danych dotyczących tego oświadczenia na fakturze, gdyż nie miała takiego obowiązku. Żaden przepis rozporządzenia nie nakłada bowiem obowiązku wpisania na fakturze danych oświadczenia, złożonego w trybie § 14 ust. 2a pkt. 1 rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. W ocenie organu podatkowego podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia, gdyż nie dopełnił warunków formalnych, których spełnienie jest warunkiem nieodzownym. W ocenie podatnika, warunki wskazane przez organ podatkowy nie miały do niego zastosowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, o podatku akcyzowym podlega:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego,

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju,

4) eksport i import wyrobów akcyzowych, oraz nabycie wyrobów akcyzowych.

Na podstawie § 14. 1. rozporządzenia "zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych: (,,,)

d) mieszaniny węglowodorów aromatycznych pozostałe, oznaczone symbolem PKWiU [...] sklasyfikowane w pozycji CN [...],(...) (do tej kategorii należy wyrób będący przedmiotem niniejszej sprawy).

2. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, przysługują podmiotowi dokonującemu sprzedaży wyrobów określonych w ust. 1, wykorzystywanych do celów, o których mowa w ust. 1, dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2a pkt 2.

2a. Uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który:

1) wykorzystuje je do celów objętych zwolnieniem, o których mowa w ust. 1, i złoży oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem, lub

2) dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

2b. W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

2) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w ust. 2a pkt 2, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

3) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, od którego nabył zwolnione wyroby;

4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, uzyska od podmiotu, o którym mowa w ust. 2a pkt 1, oświadczenie, że wyroby, o których mowa w ust. 1, zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia;

6) prowadzący skład podatkowy przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienie otrzymanych oświadczeń, o których mowa w pkt 5; oświadczenia będą dostępne u podatnika w celu kontroli.

3. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 2b pkt 5, powinno zawierać co najmniej:

1) nazwę oraz adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP;

2) ilość zakupionych na terytorium kraju wyrobów, o których mowa w ust. 1, oraz ich symbol PKWiU lub kod CN;

3) określenie celu, na który zostaną przeznaczone zakupione wyroby;

4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

4. W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w ust. 2b pkt 5, może być złożone na fakturze lub w zamówieniu, jeżeli dokument ten ściśle określa ilość zamawianego wyrobu, zawiera datę i numer, a podmiot prowadzi ewidencję zamówień. Jeżeli oświadczenie jest składane odrębnie, powinno być dołączone do kopii faktury, a w przypadku oświadczenia złożonego w zamówieniu - na fakturze powinien być wpisany numer i data zamówienia."

Sprawą kluczową w niniejszej sprawie jest ustalenie, kto może skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Kwestię tę normuje § 14 ust. 2 rozporządzenia stanowiący, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1, przysługują podmiotowi dokonującemu sprzedaży wyrobów określonych w ust. 1, wykorzystywanych do celów, o których mowa w ust. 1, dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2a pkt 2.

2a. Uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który:

1) wykorzystuje je do celów objętych zwolnieniem, o których mowa w ust. 1, i złoży oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem, lub

2) dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt1.

Z powyższego wynika, iż ze zwolnienia korzystają :

- dokonujący sprzedaży ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy, tj podmiotowi który zużywa je do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych;

- dokonujący odsprzedaży tych wyrobów podmiotowi, który zużywa je do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych.

Mając na uwadze powyższe należy ustalić, czy podatnik w niniejszej sprawie sprzedawał wyroby ze składu podatkowego, czy dokonywał odsprzedaży innym klientom te produkty.

Jak wynika z akt sprawy, Podatnik w miesiącu czerwcu 2005r. dokonał zakupu od firmy P. wyrobu akcyzowego zharmonizowanego o nazwie [...]. Przedmiotowa transakcja została dokonana w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, na co wskazuje administracyjny dokument towarzyszący wystawiony dla wysyłanych wyrobów przez podmiot dokonujący wysyłki wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, tj. przez firmę P. Z treści administracyjnego dokumentu towarzyszącego wynika, iż zabezpieczenie akcyzowe dla przedmiotowej transakcji zostało złożone przez podmiot wysyłający wyroby, tj. firmę P. Administracyjny dokument towarzyszący zawiera potwierdzenie odbioru przedmiotowych wyrobów w dniu 22.06.2005r. w miejscowości S., gdzie Podatnik korzystał z wynajętej od firmy M. bazy magazynowej objętej szczególnym nadzorem podatkowym wykonywanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. Na okoliczność wydania towaru ze składu podatkowego prowadzonego przez firmę P. wystawiono dokument "wydania towaru na zewnątrz" o numerze [...], natomiast przejęcie przez Podatnika wyrobów w bazie magazynowej w Sułkowicach potwierdza dokument "sprawdzenia i przyjęcia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zewnątrz" o numerze [...].

Następnie Podatnik dokonał odsprzedaży przedmiotowego wyrobu firmie I., na co wskazują faktura VAT nr [...] z dnia 22.06.2005r. oraz oświadczenie nabywcy wyrobu z dnia 02.06.2005r., który zgodnie z adnotacją znajdującą się na oświadczeniu z dnia 02.06.2006r. zamierzał przeznaczyć przedmiotowe wyroby do celów uprawniających do zwolnienia - produkcji mas hydroizolacyjnych oraz lepików stosowanych na zimno.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż skarżący nie dokonywał sprzedaży ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy towaru, gdyż skład podatkowy prowadziła firma P. i ona dokonała sprzedaży ze składu podatkowego skarżącemu. Skarżący zakupił towar ze składu podatkowego, a następnie odsprzedał go firmie I.

Zatem należy zgodzić się z oceną organu podatkowego, iż zgodnie z treścią przepisu § 14 ust. 2b rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkami wymienionymi w pkt 1 - 6. W niniejszej sprawie przedmiotowe wyroby zostały sprzedane przez firmę P. S.A. podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, tj. Spółce S.

Z przepisu § 14 ust. 2b pkt 5 wynika, iż podmiot, o którym mowa w pkt 1, a więc podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, w celu skorzystania ze zwolnienia obowiązany jest uzyskać od podmiotu, o którym mowa w ust. 2a pkt 1 (a więc od podmiotu zużywającego wyroby na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem - w niniejszej sprawie była to Spółka I.) oświadczenie, że wyroby, o których mowa w ust. 1, zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem od akcyzy. Z przepisu § 14 ust. 4 wynika, że w przypadku sprzedaży wyrobów o których mowa w ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w ust. 2b pkt 5, może być złożone na fakturze lub w zamówieniu jeżeli dokument ten ściśle określa ilość zamawianego wyrobu, zawiera datę i numer, a podmiot prowadzi ewidencję zamówień. Jeżeli oświadczenie jest składane odrębnie, powinno być dołączone do kopii faktury, a przypadku oświadczenia złożonego w zamówieniu - na fakturze powinien być wpisany numer i data zamówienia.

Z akt sprawy wynika, iż oświadczenie firmy I. Sp. z o.o. zostało złożone na zamówieniu z dnia 02.06.2005r. na zakup [...] kg wyrobu o nazwie [...]. W takiej sytuacji na fakturze nr [...] z dnia 22.06.2005r., dokumentującej sprzedaż przedmiotowego wyrobu firmie I. Sp. z o.o., winien być wpisany numer i data zamówienia. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowa faktura nie zawiera wspomnianych elementów.

Przepisy dotyczące zwolnień od podatku akcyzowego powinny być interpretowane ściśle, stanowią one bowiem wyjątek od zasady powszechności opodatkowania danym podatkiem. W przedmiotowej sprawie sporządzone przez strony dokumenty odnoszące się do transakcji sprzedaży wyrobu, nie odpowiadają warunkom formalnym wskazanym w przepisie § 14 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, co powoduje, iż Podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w tym paragrafie.

Mając na uwadze powyższe, wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.