Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2081/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194 § 3, art. 247 § 1 ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2020 poz 276
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 912/19 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2019 r. nr SKO 4011/277/19 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 912/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę K. B. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: Kolegium) z 2 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1/ art. 247 § 1 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) przez błędne zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że decyzja której dotyczy wniosek nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

2/ art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r. poz. 276 ze zm. - dalej: u.p.g.k.) poprzez pominięcie, że dane zawarte w ewidencji stanowiącej podstawę wymiaru podatku nie odpowiadały rzeczywistości, na skutek błędnego działania Starosty O., które miało miejsce w 2004 r., a które to okoliczności zostały sprostowane przez Organy, gdy Skarżąca je wykryła;

3/ art. 194 § 3 O.p. przez błędne przyjęcie, że niezgodna z rzeczywistością ewidencja gruntów istniejąca w dniu wydania decyzji ma nadal moc dowodową, choć w chwili rozstrzygnięcia wniosku dane te są inne, zgodne z zarzutami Skarżącej.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 15 września 2022 r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Nadmienić należy, że żadna ze stron nie sprzeciwiła się rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Rozpatrywana sprawa dotyczy zasadności oddalenia skargi przez WSA we Wrocławiu na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Skarżąca uzasadniając swój wniosek wskazała, że bezpodstawnie opodatkowano część jej gruntów podatkiem od nieruchomości jako tereny mieszkaniowe "B" zamiast rolne "R". Gdy Skarżąca zauważyła błąd w ewidencji gruntów i budynków, doprowadziła w 2016 r. do jej zmiany, aby odpowiadała ona stanowi rzeczywistemu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczono pogłębioną analizę prawną istoty postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, która nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej, gdyż Skarżąca w ogóle do niej się nie odniosła. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że argumentacja Skarżącej nie podważa stanowiska Kolegium, iż w sprawie nie mamy do czynienia z przesłanką nieważności. Z poglądem WSA we Wrocławiu należy się zgodzić.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczonym wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie ogranicza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 139/20). Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1070/19). Istotnym jest, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że dla stwierdzenia zaistnienia wady nieważności musi ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 653/18).

Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej, nie wskazała wyraźnie, który przepis uznać należy za rażąco naruszony przy wydawaniu ostatecznej decyzji i dlaczego. Wskazano w niej na naruszenie art. 21 u.p.g.k., zaś z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut związany jest z ust. 1 tego przepisu. Skarżąca nie wyjaśniła już jednak, jaką postać miało mieć rażące naruszenie tego przepisu przez organ wydający wymiarową decyzję ostateczną. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną, nie może domyślać się intencji wnoszącego ten środek zaskarżenia. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16).

Nie wiadomo zatem, dlaczego Skarżąca uważa, że organ podatkowy wydając decyzję, której stwierdzenia nieważności się domaga, miał rażąco naruszyć art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Podkreślić należy, że już z samych twierdzeń Skarżącej wynika, że organ opodatkował część jej gruntów, biorąc za podstawę dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, aktualnych na dzień wydawania decyzji. Nie sposób zatem dopatrzyć się w tym zakresie jakiegokolwiek naruszenia prawa, tym bardziej rażącego. Jak już wcześniej wskazano, wada nieważności musi tkwić w samej decyzji. Oznacza to, że wydając decyzję, organ podatkowy rażąco naruszył prawo. Decyzja stwierdzająca nieważność innej decyzji, ma zatem charakter deklaratoryjny, gdyż jedynie potwierdza, że decyzja ostateczna w dacie jej wydania dotknięta była jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Samo stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności) (por. wyrok NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 710/18). Dlatego też zdarzenia następujące po wydaniu decyzji ostatecznej, nie mogą mieć wpływu na ustalenie, czy dotknięta ona była wadą nieważności. Przyjęcie poglądu Skarżącej prowadziłoby do stworzenia swoistej konstrukcji prawnej, zgodnie z którą, decyzja w dacie jej wydania jest zgodna z prawem, zaś dopiero później zaistniałe zdarzenia (w niniejszej sprawie zmiany zapisów ewidencji gruntów i budynków) oznacza, że decyzja jest od samego początku nieważna, choć nie była dotknięta wadą nieważności w dacie jej wydania. Pogląd taki uznać należy nie tylko za całkowicie sprzeczny z istotą i zakresem postępowania w przedmiocie nieważności decyzji, lecz również z zasadami logiki i wykładni przepisów prawa.

Stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji nie mógł także podważyć zarzut naruszenia art. 194 § 3 O.p. Sąd pierwszej instancji przepisu tego nie stosował, czyli naruszyć go nie mógł, zaś Skarżąca nie powiązała tego zarzutu z naruszeniem odpowiedniego przepisu p.p.s.a., co stanowi wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej. Ponadto w pełni przyznać należy rację WSA we Wrocławiu, który odnosząc się do stanowiska Skarżącej co do możliwości przeprowadzenia dowodu z aktualnego wypisu (na 2016 r.) z ewidencji gruntów i budynków, stwierdził, że "(...) z uwagi na charakter ocenianego postępowania dowodu takiego nie można przeprowadzić w trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż (...) w trakcie tego postępowania nie rozstrzyga się ponownie sprawy podatkowej, tylko dokonuje się oceny decyzji ostatecznej pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p.". Skarżąca nie przedstawiła żadnej kontrargumentacji do tego poglądu.

Analizując stanowisko Skarżącej zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że traktuje ona postępowanie w przedmiocie nieważności decyzji, jako kontynuację zakończonego decyzją ostateczną postępowania wymiarowego. Wyraźnie wskazane bowiem zostało, że skoro pojawił się nowy dowód, z którego wynika, że grunty mają inne przeznaczenie i wynika to z aktualnej ewidencji gruntów i budynków, koniecznym jest stwierdzenie nieważności poprzednio wydanej decyzji. Jak już wcześniej wskazano, jest to jednak niedopuszczalne, gdyż rozważając istnienie przesłanki nieważności, nie prowadzi się dodatkowego postępowania dowodowego, które odnosiłoby się do ustalonego stanu faktycznego, prowadząc do ponownego pełnego orzeczenia w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto pojawienie się nowego dowodu, nie zostało wymienione wśród przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji.

Wobec powyższego uznać należy, że również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jest nieuzasadniony.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska