Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 197/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14e § 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7 ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 1979 nr 27 poz 157
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/08 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracji w Warszawie oddalił skargę W. G. na decyzję Ministra Finansów z 26 lutego 2008 r. (nr [...]) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zaskarżoną decyzją Minister Finansów powołując się na art. 14b §5 w zw. z art. 14e §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił zmiany własnego postanowienia z 30 listopdada 2007 r. uznającego za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku i udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie postanowień umowy z 24 maja 1977 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 i z 2000 r. Nr 57, poz. 682; dalej UUPO).

Wskazano, że wniosek dotyczył opodatkowania dochodów uzyskiwanych w 2007 roku na terytorium Norwegii w świetle postanowień UUPO. Skarżący wykazał, że prowadzi zarejestrowaną w Polsce działalność gospodarczą, w ramach której, na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej z polską spółką posiadającą oddział w Norwegii, świadczy usługi o charakterze budowlano-montażowym na rzecz oddziału spółki na terytorium Norwegii.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dla uzyskiwanych przychodów Skarżący wybrał zryczałtowane opodatkowanie, a w terminach określonych przepisami art. 21 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej "uzpdof") oblicza ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłaca do do właściwego urzędu skarbowego.

Dla celów rozliczeń podatkowych, norweskie władze podatkowe uznały, że zgodnie z lokalnymi przepisami przychód uzyskany przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z czynnościami wykonywami na terenie Norwegii powinien zostać potraktowany jako przychód określony w art. 15 umowy polsko-norweskiej, tj. jako przychód z tytułu pracy najemnej. Ponieważ koszty wynagrodzenia są ponoszone przez oddział spółki, norweski urząd podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 2 UUPO wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącego z tytułu przedmiotowych usług świadczonych na terytorium Norwegii podlega opodatkowaniu w tym kraju.

Dodatkowo, Skarżący podkreślił, że nie posiada "zakładu" na terenie Norwegii w rozumieniu art. 5 UUPO, poprzez który prowadziłby działalność gospodarczą w Norwegii.

W dodatkowym piśmie Skarżący wyjaśnił, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat świadczonych przez niego usług oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi Skarżący. Do wniosku dołączona została umowa pomiędzy Skarżącym a spółką oraz stanowisko norweskich organów podatkowych w sprawie opisanej we wniosku.

Zdaniem Skarżącego jego przychód uzyskany z tytułu usług świadczonych na rzecz oddziału spółki w Norwegii w ramach działalności gospodarczej będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii.

Postanowieniem z 30 listopada 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Uzasadniając w zaskarżonej decyzji odmowę zmiany swego stanowiska Minister Finansów podzielając stanowisko Skarżącego, że dokonana przez organy podatkowe Norwegii odmienna kwalifikacja tego dochodu doprowadziła do podwójnego opodatkowania dochodów Podatnika. Zauważył jednak, że odpowiednie kroki w tym celu należy podjąć w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się (MAP) na podstawie art. 26 UUPO, a nie w ramach postępowania na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.).

W związku z powyższym Minister Finansów podkreślił, że postanowienia wydawane na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) zawierają jedynie wykładnię treści przepisów prawa podatkowego i w żadnym wypadku nie służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania. Wbrew ocenie Skarżącego minister uznał, że brak było podstaw do zastostosowania art. 24 ust. 1 UUPO, ponieważ zgodnie z Komentarzem do art. 23a i art. 23b Konwencji powinny być odróżniane od rozbieżności między wewnętrznymi ustawodawstwami. W przypadku różnic w interpretowaniu faktów państwo zamieszkania lub siedziby może utrzymywać, że państwo źródła nie nałożyło własnego podatku zgodnie z postanowieniami Konwencji, jeżeli nałożenie było oparte na tym, co państwo miejsca zamieszkania lub siedziby uważa za błędną interpretację faktów.

Minister Finansów zaznaczył, że dołączone do wniosku stanowisko norweskich organów podatkowych, opierając się na odmiennym od przedstawionego we wniosku stanie faktycznym. W szczególności dotyczy to odpowiedzialności skarżącego za rezultat i wykonanie świadczonych usług wobec osób trzecich, ponoszonego przez niego ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej oraz samodzielności w świadczeniu usług na rzecz oddziału spółki w Norwegii. Dlatego też Minister Finansów zaznaczył, że mając na uwadzee opisany przez Podatnika stan faktyczny Spółka nie może być traktowana jako pracodawca Podatnika, co wyklucza zastosowanie w sprawie art. 15 UUPO, dotyczącego dochodów z pracy najemnej.

W skardze do WSA skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 24 ust. 1 UUPO i przyjęcie, że przychód uzyskany z tytułu usług świadczonych w Norwegii na rzecz oddziału spółki zlokalizowanego na terytorium Norwegii w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i zarejestrowanej dla celów podatkowych w Polsce nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce, jako opodatkowany w Norwegii. Zarzucił również naruszenia art. 120 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę praworządności, a także zasadę pogłębiania zaufania do organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.").

WSA wskazał, że w przypadku spraw mających za przedmiot wnioski o dokonanie interpretacji prawa podatkowego postępowanie opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak okreslonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Wskazano również, że niesporna jest między stronami kwalifikacja opodatkowania dochodów skarżącego na grunci UUPO. Mianowicie, skoro Skarżący nie posiada zakładu na terytorium Norwegii w rozumieniu art. 5 UUPO, to jego przychód osiągnięty z tytułu usług świadczonych na terenie Norwegii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 7 ust. 1 powoływanej umowy, powinien zasadniczo podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Sporny natomiast był podniesiony we wniosku fakt, że władze norweskie w oparciu o własne przepisy dokonały odmiennej kwalifikacji uzyskiwanych przychodów uznając je za przychody z pracy najemnej, co w konsekwencji doprowadziło do podwójnego opodatkowania.

Sąd wskazał, że w art. 24 ust. 1 UUPO mowa jest o zwolnieniu przez Polskę dochodu, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Norwegii. Zatem skoro przychód osiągnięty przez Skarżącego podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 UUPO to przepis art. 24 ust. 1 nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, że w tym stanie rzeczy należy podjąć stosowne kroki w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się (MAP) na podstawie art. 26 UUPO, a nie w ramach postępowania na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił przy tym, że na ten sposób rozwiązania zaistniałej sytuacji wskazał sam pełnomocnik Skarżącego.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Skład orzekający nie stwierdził bowiem, aby Minister Finansów wydał rozstrzygnięcie wbrew wyraźnym postanowieniom przepisów, stanowiących źródła obowiązującego prawa. Dodatkowo Sąd zauważył, że skoro w sprawie nie wystąpiły między stronami wątpliwości zasadności opodatkowania dochodów Skarżącego w Polsce, to krytyki nie wytrzymuje twierdzenie pełnomocnika Skarżącego, że wątpliwości rozstrzygnięto w myśl zasady in dubio pro fisco.

W skardze kasacyjnej zarzucono:

1. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. UUPO poprzez przyjęcie, że przychód uzyskany z tytułu usług świadczonych na rzecz oddziału L. Sp. z o.o. zlokalizowanego na terytorium Norwegii w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej zarejestrowanej dla celów podatkowych w Polsce nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce, jako opodatkowany w Norwegii.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przd sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Ministra Finansów podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 24 ust. 1 UUPO;

- art. 145 §1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez Ministra Finansów art. 120 oraz at. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę praworządności, tj. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach i w konsekwencji "sankcjonuje" powstanie zjawiska podwójnego opodatkowania, a także zasadę pogłębiania zaufania do organu, tj. poprzez posługiwanie się w przedmiotowej sprawie w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyśc Skarbu Państwa (in dubio pro fisco);

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Ministra Finansów z uwagi na naruszenie wskazanych wcześniej przepisów prawa materialnego oraz postępowania.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę o granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które są enumeratywnie wskazane w przepisie art. 183 §2 p.p.s.a. Przesłanki te w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Przedmiotem rozpoznania jest sprawa dotycząca interpretacji przepisów dotyczących prawa podatkowego. Postępowanie to prowadzone jest przez organ podatkowy na podstawie wystapienia podatnika, płatnika lub inkasenta z wnioskiem o udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Zgodnie z przepisem art. 14e §1 Ordynacji podatkowej minister właściwy ds. finansów publicznych wydaje interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfukowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej.

W ramach tego postępowania organ podatkowy dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy dokonuje w oparciu o stan faktyczny, który wnioskodawca zgodnie z przepsiem art. 14a §2 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest przedstawić w sposób wyczerpujacy.

Oceniając – na wstępie – zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy należy stwierdzić, że są one nieskuteczne.

W istocie zarzuty te nie odnoszą się do błędów stanu faktycznego objętego wyrokowaniem przez sąd pierwszej instancji, lecz do nieuwzględnienia w zaskarżonym wyroku naruszenia prawa materialnego i przez to niezastosowanie art. art. 145 §1 pkt 1 lit. "a", 145 §1 pkt 1 lit. "b" i 151 p.p.s.a.

Sąd I instancji dokonał oceny decyzji organu podatkowego, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony przez podatnika zgodnie z art. 14a §2 O.p.

Kwalifikacja przychodu skrażącego na gruncie prawa polskiego – jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej nie budziła zastrzeżeń. Taka jego kwalifikacja w myśl art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku przesądzała o opodatkowaniu dochodów z tego źródła przychodów w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Odmiennej kwalifikacji tego dochodu w oparciu o kryteria wynikające z własnego ustawodawstwa podatkowego dokonały władze podatkowe Królestwa Norwegii, wywodząc z charakteru czynności wykonywanych przez skarżącego, iż jest to praca najemna, a zatem źródłem przychodu będzie wynagrodzenie za pracę (ang. salary). Przych ód nie będzie natomiast pochodził z działalności gospodarczej (and. bussines income). W konsekwencji przychód w myśl art. 15 ust. 1 UUPO będzie opodatkowany w państwie źródła (czyli w Norwegii) w razie pobytu trwającego nie krócej niż 183 dni w roku. Słusznie jednak organy podatkowe i sąd pierwszej instancji stwierdziły, że stanowisko organów norweskich oparte było na odmiennym od przedstawionego we wniosku stanie faktycznym.

W ocenie podatnika wnioskującego o udzielenie interpretacji na podstawie art. 14e §1 i §2 Ordynacji podatkowej, usunięciu podwójnego opodatkowania służyć winno zastosowanie zasady wynikającej z art. 24 ust. 1 UUPO.

Stanowisko takie nie jest zasadne. Rozstrzygnięcie kolizji prowadzącej do podwójnego opodatkowania nie było możliwe na gruncie wykładni umowy polsko-norweskiej, lecz dopiero w wyniku procedury wzajemnego porozumiewania się (art. 26 UUPO). Dane wynikające z wniosku wszczynającego postępowanie interpretacyjne współtworzą bowiem podstawę tego postępowania określając stan faktyczny oraz jego ocenę prawną (J. Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego". Warszawa 2010 s. 73). W niniejszej sprawie załączone do wniosku stanowisko władz norweskich i umowy są istotnym elementem stanu opisanego przez podatnika. Skarżący nie przedstawił we wniosku oraz załączonych dokumentach stanu faktycznego spójnego i wystarczającego do oceny prawidłowości wyrażonego we wniosku stanowiska dotyczącego zastosowania przepisu umowy polsko-norweskiej. Jak podniesiono wyżej, przedstawione przez skarżącego pisemne stanowisko norweskich organów podatkowych, zawierających kwalifikację przychodów, oparte było na odmiennym stanie faktycznym, niż wynika z twierdzeń skrażącego oraz pozostałych przedstawionych przez niego dokumentów. Z treści pisma i umów wynika, że okoliczności w nim opisane są inne niż twierdzenia skarżącego co do treści stosunku prawnego leżącego u podstaw jego aktywności zawodowej na terenie Norwegii.

Z racji hipotetycznego charakteru stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzeczenia interpretacyjnego dla wykładni umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wystarczyłoby twierdzenie o odmiennej od wynikającej z polskiej ustawy podatkowej kwalifikacji źródła przychodu przez państwo źródła. W sytuacji gdy stan faktyczny będący podstawą ustaleń organu państwa źródła jest taki sam jak przedstawiony organom państwa rezydencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie odmawiając zastosowania tego przepisu odwołał się do kwalifikacji dochodów skarżącego wg prawa polskiego, stwierdzając, że zgodnie z nią przychód należy kwalifikować jako przychód o którym mowa w art. 7 ust. 1 UUPO i jako taki winien być opodatkowany w Polsce, co wyklucza możliwość zwolnienia tego przychodu z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 1 UUPO.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest szczególnym aktem prawnym, a zasady jej interpretowania odbiegają od wykładni aktów krajowego prawa podatkowego. Zasadniczym celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zapobieganie takim sytuacjom, natomiast ustawy podatkowe mają na względzie cel fiskalny. Postanowienia umowy międzynarodowej wyrażają wolę i zamiar stron tych umów, a ustawa podatkowa jest wyrazem woli jednego ustawodawcy (zob. T. Kardach, Wykładnia umów..., Kwartalnik Prawa Podatkowego, 2004, nr 4 s. 108; W. Nykiel, Wykładnia prawa podatkowego wewnętrznego, międzynarodowego..., Kwartalnik Prawa Podatkowego, 2004, nr 4 s. 131).

Konwencja Modelowa OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji nie są źródłami prawa, lecz mają istotne znaczenie w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwalifikacja prawna Konwencji Modelowej OECD i Komentarza jest niejednolita w poszczególnych państwach. Argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej, a dotyczące wykładni przepisów umowy międzynarodowej wskazują na trudności interpretacyjne i wątpliwości w analizie przepisów tych umów. Skarżący wywodzi – z czym trudno się zgodzić – że przedstawione przez niego argumenty są jedynie słusznymi w niniejszej sprawie.

W świetle powyszych uwag analiza przepisu art. 7 ust. 1 UUPO pozwala ustalić, że określenie: "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalności w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład" oznacza brak możliwości drugiemu umawiającemu się państwu dokonania opodatkowania (wyrok NSA z 12 sierpnia 2008 II FSK 782/07). Takie uregulowanie pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD czerwiec 1998 r., wyd KiK, Warszawa 2000, s. 213; D. Kosacka-Kędziewicz, M. Pogoński, Opodatkowanie dochodów uzyskanych za granicą, Wyd. Unimex, 2005, s. 23).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd I instancji dokonał właścwej interpretacji przepisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii z 24 maja 1977 r.

Zatem skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 §2 p.p.s.a.