Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1476/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 179/06 w sprawie ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. i I kwartał 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od A.Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 235 zł (słownie: dwieście trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 179/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi A. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 kwietnia 2006 r., nr [...].

1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia Sądu I instancji, zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2006 r. Organy podatkowe odmówiły podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. w kwocie 827 zł oraz za I kwartał 2005 r. w kwocie 364 zł wskazując, że kwestia opodatkowania wynagrodzenia biegłego sądowego była przedmiotem zapytań podatnika, kierowanych do organu podatkowego pierwszej instancji w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej. Zapytania te zostały rozstrzygnięte postanowieniami, w których organy podatkowe stanęły na stanowisku, że czynności wykonywane przez podatnika jako biegłego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnik wniósł o jej uchylenie. Zarzucił, że decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) (dalej: ustawa o VAT) z uwagi na uznanie za nieprawidłowe deklaracje korygujące VAT-7K za IV kwartał 2004 r. i za I kwartał 2005 r. oraz uznanie wykonania usługi polegającej na wydaniu opinii z zakresu rachunkowości w sprawie gospodarczej na zlecenie Sądu Okręgowego za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko skarżący uzasadnił treścią postanowienia Sądu Apelacyjnego w Białymstoku Wydział I Cywilny z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt I A Cz 830/04, zgodnie z którym podatek VAT nie jest składnikiem kosztów przeprowadzenia dowodu według przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie przeprowadzania dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym. Wykonana przez biegłego usługa polegająca na wydaniu opinii jest czynnością, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nastąpiło naruszenie; art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

WSA kolejno wskazał, że dokonując wykładni językowej przywołanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. należy przyjąć, iż aby wyłączyć z kręgu podatników podatku od towarów i usług dany podmiot, ze względu na kryterium nie uznania czynności za samodzielną działalność gospodarczą, muszą zaistnieć jednocześnie następujące przesłanki:

1. przychody z tytułu czynności powinny zostać wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności

powinny zostać określone warunki wykonywania tych czynności,

3. pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności powinno zostać określone wynagrodzenie,

4. pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności powinna zostać określona odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności:

Zdaniem Sądu nie ulegało wątpliwości w sprawie, że dla skarżącego jako biegłego sądowego, źródło przychodu zostało określone w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym unormowaniem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się między innymi przychody osób, którym sąd na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym. Skarżący spełniał więc pierwszą z wymienionych przesłanek.

Według Sądu z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że pomiędzy Sądem Okręgowym w Białymstoku (zlecającym) a skarżącym (wykonującym zlecane czynności) zostały określone warunki wykonywania tych czynności, polegające na wydaniu opinii z zakresu rachunkowości - w sprawie gospodarczej. Skarżący zachowywał zatem, drugą z wymienionych przesłanek. Stosownie do postanowienia z dnia 17 sierpnia 2004 r., Sąd Okręgowy w przyznał skarżącemu (biegłemu) z tytułu sporządzenia wyżej wymienionej opinii, wynagrodzenie w kwocie 3.215,16 zł. Tym samym w przypadku skarżącego zaistniała trzecia z opisanych powyżej przesłanek.

Sąd dalej wskazał, że zgodnie z treścią art. 278 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296, ze zm.), w określonych wypadkach, Sąd może wezwać jednego lub kilku biegłych w celu zasięgnięcia ich opinii. Użyty w tym przepisie zwrot "w celu zasięgnięcia ich opinii" jednoznacznie wskazuje, że Sąd nie jest związany opinią biegłego w sprawie. Sąd bowiem ocenia opinię biegłego stosownie do art. 233 K.p.c. Może zatem sugestie zawarte w danej opinii przyjąć w całości, w części lub w ogóle je odrzucić, jako nie zasadne. Jeśli natomiast Sąd przyjmie w jakiejś części wnioski płynące z opinii biegłego, w znaczeniu merytorycznym (procesowym) ponosi pełną odpowiedzialność, za wynikające stąd następstwa. Dlatego też opinia biegłego w sprawie sądowej, nie stanowi samodzielnego bytu prawnego, lecz może być jedynie częścią materiału dowodowego w danej sprawie. Z tych powodów biegły nie może ponosić odpowiedzialności merytorycznej (procesowej), za skutki wynikłe z orzeczenia sądu. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, należało przyjąć, że w każdym przypadku pomiędzy sądem i wykonującym zlecane, czynności, z istoty tego stosunku prawnego zostaje określona odpowiedzialność zlecającego (sądu) za wykonanie tych czynności. W tej sytuacji skarżący spełniał czwartą z wymienionych przesłanek.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Ponadto wniósł o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. prawa materialnego poprzez:

- nieprawidłowe uznanie przez Sąd, że organ podatkowy nie zastosował art. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r.

- błędną wykładnię przepisu, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) polegające na błędnym ustaleniu przez Sąd, że z akt sprawy wynikają warunki wykonywania czynności biegłego.

4.3. Autor skargi kasacyjnej wskazał na przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, które przeanalizował Sąd I instancji, podnosząc, że w sprawie wystąpiły tylko przesłanki z punktu pierwszego i trzeciego. Następnie stwierdził, że Sąd naruszył również przepisy postępowania, tj. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Niezgodne z zebranym materiałem dowodowym było ustalenie Sądu, że z akt sprawy jednoznacznie wynikają warunki wykonywania czynności biegłego, tj. wydanie opinii z zakresu rachunkowości. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że zlecający wykonanie czynności określił warunki wykonywania tych czynności. Takim warunkiem nie może być wydanie opinii, gdyż jest to przedmiot czynności /zlecenia/, a nie okoliczności w jakich ten przedmiot będzie wykonywany.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym w szczególności;

- kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych

- kosztów opłaty skarbowej w kwocie 15,00 zł od udzielonego w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwa.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podnoszone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego zmierzają w istocie do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, w świetle którego biegły wykonujący czynności w postępowaniu sądowym, z uwagi na wyłączenie wskazane w treści przepisu, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

5.2. Odnosząc się do powstałej kwestii należy wskazać, że problematyka ta była już wielokrotnie omawiana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Niemniej jednak na tym tle zarysowały się rozbieżności. W wielu orzeczeniach sądy administracyjne dokonując wykładni przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, stwierdzały, że czynności biegłych sądowych nie mogły zostać uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą i z tego względu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W innych orzeczeniach zaś, dokonując wykładni przywołanych przepisów, poodnosiły, że czynności biegłych sądowych stanowiły samodzielną działalność gospodarczą i nie podlegały wyłączeniu od opodatkowania. Powstałe rozbieżności dotyczące przedmiotowej kwestii ostatecznie zostały wyjaśnione przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08 (LEX nr 469158), stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ:

- stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę,

- biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść,

- biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ,

- wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym, okoliczności te prowadziły do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku bowiem zlecenia przez sąd (inny organ) sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

5.3. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 u.p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 u.p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

5.4. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za zasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia tego przepisu jest niezgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej uchwale.

5.5. W związku z przedstawionym powyżej stanowiskiem, należało za zasadny uznać w sprawie zarzut naruszenia przepisu, tj. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Słusznie autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie prawidłowo ustalił, iż z akt sprawy wynikają warunku wykonania czynności biegłego.

5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.