Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 801/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22g ust.8, art.19 w zw.z art.229 ust. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 139, art. 140, art. 125, art. 178, art.179, art.190
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 801/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007r., sprawy ze skargi M. K. i G. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 100,00 zł (sto złotych 00/100).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 801/07

UZASADNIENIE

W dniach [...], [...], [...] i [...] stycznia 2006 r. na podstawie imiennych upoważnień z dnia [...] stycznia 2006 r., [...]i [...]przeprowadzono odrębnie u skarżących G. i M. K. kontrole podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Kontrolą objęto głównie prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych - Biuro R.P.U.

W wyniku przedłożonych w trakcie kontroli dokumentów, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r. oraz ewidencji środków trwałych oraz w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2006 r., stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podatku dochodowego tj.:

1. w zakresie przychodów stwierdzono, iż podatnik błędnie zakwalifikował przychód na kwotę 13.800,00 zł jako przychód z działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podczas, gdy przychód ten, zdaniem organów podatkowych prawidłowo winien być zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej. Ustalono mianowicie, że w 2004 r. skarżący M. K. osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg. Przychody z tego tytułu udokumentowane rachunkami ujmował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto stwierdzono, że w 2004 r. podatnik jako osoba fizyczna zawierał również umowy zlecenia z K. R. w P. na prowadzenie ksiąg rachunkowych i przychody uzyskane z tego tytułu wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004 r. jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Ponieważ charakter usług świadczonych w ramach umów zawieranych z K. R. pokrywał się z zakresem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji przyjął, że tak uzyskane przychody należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

2. w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, iż podatnik zawyżył koszty z tytułu:

a) odpisów amortyzacyjnych o kwotę 536,22 zł, wskazano bowiem, że w 2004 r. podatnik wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy [...]o nr rej.[...], który został zakupiony w dniu w dniu [...] kwietnia 2003 r. (faktura VAT nr[...]) w firmie A. Z.C. za kwotę 19.500 zł. Powyższy samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych rok później, bo w marcu 2004 r., a od kwietnia 2004 r. był amortyzowany. Podatnik wskazał wartość początkową na kwotę 19.500 zł, zgodnie z fakturą zakupu. Organ podatkowy uznał, że w momencie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (po upływie roku od dnia zakupu), jego wartość nie odpowiadała wartości z dnia nabycia. Wobec braku wyceny dokonanej przez podatnika w trybie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy przyjął wartość początkową przedmiotowego środka trwałego w kwocie 15.925,00 zł uwzględniając jego zużycie do dnia wprowadzenia do ewidencji wg rocznej 20% stawki amortyzacyjnej dla samochodów osobowych wynikającej z Wykazu stawek amortyzacyjnych;

b) odsetek w kwocie 10.485,77 zł od kredytu zaciągniętego na zakup prywatnego samochodu osobowego m-ki [...]o nr rej. [...] wykorzystywanego do osobistego użytku podatników;

c) wydatku w kwocie 177,48 zł na zakup części i materiałów samochodowych do prywatnego samochodu osobowego. Faktury na zakup części samochodowych, będące podstawą dokonanych odliczeń (z dnia [...] września 2004 r. o nr [...]z dnia [...] września 2004 r. o nr [...]oraz z dnia [...] września 2004 r. o nr[...]) dotyczyły bowiem samochodu osobowego m-ki [...]o nr rej.[...], będącego również własnością podatnika, ale nie wpisanego do ewidencji środków trwałych i wykorzystywanego jedynie do jego osobistego użytku podatnika.

Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatnicy zawyżyli zeznane w zeznaniu podatkowym PIT - 36 za rok 2004 koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 2.199,47 zł, ustaliły także, że podatnikowi nie przysługiwały również ryczałtowe koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.243,64zł, gdyż wykazane w zeznaniu przychody z działalności wykonywanej osobiście organ podatkowy zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej.

Wobec powyższego po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości przychód skarżącego M. K. wyliczono na kwotę 56.543,24 zł, po odliczeniu skorygowanych kosztów w kwocie 28.717,66 zł dochód wyliczono na sumę 27.825,58 zł.

Po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.581,98 zł i doliczeniu dochodu skarżącej G. K. - żony podatnika zgodnie z zeznaniem, dochód małżonków do opodatkowania wyniósł 52.309,33 zł. Podatek należny po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne małżonków i ulgi mieszkaniowej organ wyliczył na kwotę 3.805,00 zł.

Efektem tak ustalonego stanu faktycznego było wydanie w dniu[...]. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o nr[...], którą określił dla M. i G. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 3.805 zł.

W wyniku złożonego odwołania powyższa decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej z dnia[...]. zwrócił uwagę, że organ podatkowy I instancji kwestionując zapisy w księgach podatkowych podatnika nie dokonał tego zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 193 Ordynacji podatkowej.

Efektem powyższej decyzji było sporządzenie przez organ I instancji protokołu z czynności badania ksiąg, w którym stwierdzono, że ponieważ zapisy w zakresie przychodów i kosztów dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2004 r. dla celów pozarolniczej działalności gospodarczej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, wobec naruszenia § 11 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz.1475 z późn. zm.), przeto w tym zakresie księgę uznano za nierzetelną.

Następnie w dniu[...]. decyzją nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił dla M. i G.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 3.805 zł.

Powyższa decyzja została przez podatników zaskarżona w drodze odwołania. Decyzją z dnia[...]., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji w całości podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarówno w zakresie ustalonego stanu faktycznego, jak i dokonanej oceny prawnej.

Od powyższej decyzji skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę. Skarżący zarzucają zaskarżonej decyzji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt 2, art. 22g ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1997 r., podtrzymane w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r.; art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i § 2, art. 139 § 1 i § 2, art. 140 § 1, art. 178, art. 179 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy błędnie uznały, że skarżący nieprawidłowo ustalił wartość początkową środka trwałego w postaci samochodu osobowego m-ki [...]o nr. rej.[...]. Zdaniem podatnika wartość ta została ustalona w oparciu o art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podatnik spisał notatkę zawierającą własną wycenę, której kontrolujący nie uwzględnili w protokole, jak również nie zwrócono się do podatnika o wyjaśnienie tej kwestii i zasad, jakimi kierował się przy dokonywaniu wyceny. Zdaniem skarżących organy podatkowe przy dokonywaniu wyceny wartości początkowej środka trwałego oparły się o kryteria, które nie znajdują podstaw w obowiązujących przepisach prawa.

Skarżący zakwestionowali nadto stanowisko organów, że poniesione przez podatnika koszty w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu osobowego używanego dla celów prywatnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatników zaciągnięcie kredytu na cele prywatne nie zmienia faktu, że został on wykorzystany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Decydujące jest w opinii skarżących faktyczne przeznaczenie wydatkowanych kwot, a nie ich formalne przeznaczenie, zwłaszcza w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym stwierdzono ewidentnie, że były dwie umowy kredytowe, jedna z całą pewnością opiewała na zakup środka trwałego.

Skarżący nie zgodzili się również z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup materiałów i części zamiennych nabytych zdaniem podatników do naprawy środka trwałego. Omyłkowe wpisanie na fakturach numeru rejestracyjnego samochodu prywatnego podatników nie powinno mieć żadnego znaczenia podatkowego. Poza tym podatnik dokonał stosownej odręcznej poprawki na fakturach.

Skarżący stanęli również na stanowisku, że przychody uzyskiwane w ramach zawartych umów zlecenia prawidłowo zostały przez nich zaliczone do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w opinii podatników postępowanie podatkowe było prowadzone przez organy w sposób opieszały, gdyż organ I instancji kilkakrotnie bez uzasadnionej przyczyny przesuwał termin załatwienia sprawy, co doprowadziło do przekroczenia terminów określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej i naruszenia przepisów art. 139 i 140 cyt. ustawy. Organ także, zdaniem skarżących, niepotrzebnie wzywał podatnika o ponowne dostarczenie ksiąg podatkowych celem dokonania ich badania zgodnie z procedurą wynikającą z art. 193 Ordynacji podatkowej, mimo że mógł dokonać tych czynności w oparciu o materiał już zgromadzony w aktach sprawy, a taka sytuacja zdaniem skarżących prowadzi do naruszenia w sposób jaskrawy i oczywisty art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 125 Ordynacji podatkowej.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podnieśli również, że odmówiono im wydania kopii opinii radcy prawnego znajdującej się w aktach sprawy, czym naruszono art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej, przy czym wg skarżących nie jest istotny fakt, czy opinia ta miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaś niezawiadomienie podatnika o czynności badania dokumentów i przesłuchania w charakterze świadka jego kontrahenta Z.C. naruszyło, zdaniem skarżących, art. 190 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, według podatników, organy obydwu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe nie dokładając należytej staranności, nie podjęły bowiem niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego spawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w tym kontekście niezasadny jest zarzut skarżących, wedle których organy obydwu instancji błędnie zakwalifikowały przychód uzyskany w ramach umów zlecenia na kwotę 13.800,00 zł jako przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy zdaniem podatników jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176).

Z art. 13 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m. inn. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Z takiego brzmienia cytowanego przepisu wynika, że określenie "w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" należy interpretować, jako ramy przedmiotu działalności prowadzonej przez podatnika. Jeżeli więc przedmiotem pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika jest usługowe prowadzenie na rzecz innych podmiotów ksiąg podatkowych, to przychody z zawieranych przez tego podatnika jako osobę fizyczną umów zlecenia, których przedmiotem również jest prowadzenie na rzecz innego podmiotu ksiąg podatkowych, muszą być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe ustalenia do stanu faktycznego w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że skoro charakter usług świadczonych przez skarżącego w ramach umów zlecenia zawieranych z K. R. pokrywał się z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organy obydwu instancji zasadnie przyjęły, że tak uzyskane przychody należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skarżących dotyczące nieuznania przez organy obydwu instancji za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu.

Z umowy kredytowej na zakup pojazdu z dnia [...] września 2003 r., nr [...]zawartej przez podatników z[...] Bank Spółka Akcyjna z siedzibą w G., dokumentu z dnia [...]września 2003 r. dotyczącego cesji praw z umowy ubezpieczenia autocasco, umowy z dnia [...] września 2003 r. o ustanowienie zastawu rejestrowego oraz kolejnej umowy z dnia [...] września 2003 r. dotyczącej przeniesienia własności na zabezpieczenie (obydwie umowy zawarte przez podatników z [...]Bankiem) wynika bezsprzecznie i jednoznacznie, że kredyt, od którego odsetki skarżący M. K. zaliczał do kosztów uzyskania przychodów, zaciągnięty został przez podatników na zakup samochodu marki [...]o nr rej.[...], którego cena nabycia wyniosła 18.000 zł, a więc na samochód używany wyłącznie do celów prywatnych i nie wpisany do ewidencji środków trwałych, którego zakup dokumentuje faktura z dnia [...]kwietnia 2003 r. wystawiona przez A. Z. C. nr[...]. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w aktach sprawy nie ma innej umowy kredytowej na zakup samochodu [...]o nr rej.[...], stanowiącego środek trwały podatnika. W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego skarżący przedłożyli jedynie wymienione wyżej dokumenty, obrazujące transakcję kredytową dotyczącą zakupu samochodu o nr rej. [...]

Organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo przyjęły więc, że poniesione przez podatnika koszty w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu osobowego używanego dla celów prywatnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza, że podatnik nie wykazał, aby między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zaszedł związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2003 r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361).

Niezasadne są także zarzuty skarżących dotyczące nieuwzględnienia przez organy obydwu instancji jako kosztów uzyskania przychodu wydatków poczynionych przez podatnika na zakup części i materiałów nabytych do naprawy samochodu osobowego marki [...]o nr rej.[...]. Z okazanych i dołączonych do akt sprawy faktur wynika jednoznacznie, że zakup dotyczył części i materiałów przeznaczonych do naprawy samochodu prywatnego podatników. Błędne jest stanowisko skarżących, że wpisanie przez sprzedawcę na fakturze numeru rejestracyjnego pojazdu nie ma znaczenia dla celów podatkowych. W przypadku, gdy doszło do takiego zindywidualizowania pojazdu przez sprzedającego, pomimo braku w tym względzie obowiązku wynikającego z przepisów prawa i mimo samowolnego i niedopuszczalnego przerobienia tego zapisu przez podatnika, to okoliczność ta miała istotne znaczenie dowodowe, gdyż w ten sposób organy podatkowe wykazały, że wydatek nie został poczyniony w celu naprawy i usprawnienia środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Podatnicy nie przedłożyli natomiast żadnych innych dowodów, z których wynikałoby, że zakupione materiały i części miały być przeznaczone do naprawy samochodu stanowiącego środek trwały skarżącego.

Jeśli chodzi o zarzuty skarżących natury proceduralnej, dotyczące naruszenia przez organy obydwu instancji przepisów art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej dotyczących terminów załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, art. 125 statuującego zakaz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób przewlekły oraz art. 178, 179 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania kopii opinii radcy prawnego w Urzędzie Skarbowym w sprawie podatnika i nie zawiadomienie skarżących o czynnościach sprawdzających u kontrahenta podatnika, to - jak zaznaczono wyżej - muszą być one oceniane pod kątem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem Sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu zatem o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych w sprawie najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści.

Tymczasem przepisy art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej mają charakter porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe. Ewentualne naruszenie terminów załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej i związany z tym naruszeniem ich upływ ani nie pozbawia organu możliwości orzekania w sprawie, ani też nie powoduje wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji (tak: wyrok NSA z dnia 7 maja 1998 r., I SA/Ka 1215/96, niepubl.). Strona ma natomiast inne możliwości i środki prawne, które chronią ją przed ewentualnymi ujemnymi skutkami zwłoki organu podatkowego w załatwieniu sprawy. W tym zakresie funkcję ochronną pełni art. 54 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej, dotyczący nienaliczania odsetek za zwłokę. W postępowaniu odwoławczym dodatkowa ochrona wiąże się z wstrzymaniem wykonania decyzji organu pierwszej instancji z mocy prawa, w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego (art. 225 Ordynacji podatkowej). Istotną konsekwencją, z którą powinien liczyć się organ podatkowy naruszający przepisy o terminowym załatwianiu spraw, jest odpowiedzialność odszkodowawcza. Znamiennym skutkiem procesowym naruszenia terminu załatwienia sprawy jest możliwość wniesienia przez stronę ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia.

Sąd nie dopatrzył się również przewlekłości w działaniu organów podatkowych w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe gromadziły materiał dowodowy sprawnie, a przedłużający się okres dla wydania decyzji spowodowany był m. inn. koniecznością dokonania badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej, równoległego rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT za kolejne miesiące 2004 r., a także spiętrzeniem spraw. W każdym jednak przypadku niezałatwienia sprawy w terminie organ podatkowy informował skarżących doręczając im stosowne zawiadomienia ze wskazaniem przyczyny niezałatwienia sprawy i wyznaczeniem nowego terminu (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia: [...]listopada 2006 r., z [...] stycznia 2007 r. i z [...]lutego 2007 r.). Niezasadne jest również stanowisko podatników, że przewlekłość i opieszałość organów w prowadzeniu postępowania podatkowego spowodowana była również niepotrzebnym, w ocenie skarżących, wzywaniem ich o ponowne dostarczenie ksiąg podatkowych, w związku z koniecznością sporządzenia protokołu z ich badania w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej. Powyższych czynności organ dokonał zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej zawartymi w decyzji kasacyjnej z dnia[...]., nr[...]. Sporządzanie protokołu badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej nie wymaga obecności podatnika, strona nie musi również podpisywać takiego protokołu, gdyż nie bierze udziału w czynnościach badania ksiąg podatkowych. Gwarancje procesowe strony w tym zakresie realizowane są poprzez doręczenie podatnikowi odpisu protokołu z zawartym w nim pouczeniem o treści art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej o możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń oraz przedłożenia dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji nie miał więc obowiązku, tak jak to uczynił, przeprowadzać czynności badania ksiąg podatkowych w obecności skarżącego (okoliczność ta wynika m. in.. z treści protokołu badania ksiąg z dnia 1 grudnia 2006 r. podpisanego przez stronę). Czyniąc to jednak tego samego dnia doręczył podatnikowi odpis przedmiotowego protokołu, co miało pozytywny wpływ na zasadę ekonomiki procesowej i skróciło postępowanie o czas, jaki musiałby upłynąć, gdyby dokonano doręczenia za pośrednictwem poczty.

Z akt sprawy nie wynika natomiast, by podatnicy zostali ponownie wezwani o dostarczenie ksiąg podatkowych, gdyby jednak tak się faktycznie stało, organ podatkowy miał prawo żądać przedłożenia ksiąg dla ponownego dokładnego zaznajomienia się z nimi, zwłaszcza w kontekście uchylenia przez organ drugiej instancji poprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie można więc czynić organowi zarzutu w sytuacji, gdy pragnie szczegółowo i dokładnie zgromadzić materiał dowodowy i wnikliwie zapoznać się z księgami podatkowymi, których zapisy stanowią zasadniczy element ustaleń w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu skarżących naruszenia art. 178, 179 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania kserokopii opinii radcy prawnego Urzędu Skarbowego dotyczącej toczącego się postępowania podatkowego względem podatników, należy zaznaczyć, że z treści art. 178 wynika obowiązek organu umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy na każdym etapie postępowania oraz sporządzania z tych akt notatek, odpisów bądź kopii. Wyżej wymienionym obowiązkom nałożonym na organy podatkowe odpowiada więc uprawnienie strony do przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów lub kopii. Regulacje zawarte w art. 178 Ordynacji podatkowej są bezpośrednio związane z dwiema zasadami postępowania podatkowego: zasadą względnej jawności postępowania oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu.

Powyższe uprawnienia strony mogą być ograniczone jedynie w ściśle określonych przepisami prawa przypadkach. Ustawowe ograniczenia prawa strony do wglądu do akt spawy są podyktowane z dwóch powodów, a mianowicie: koniecznością ochrony tajemnicy państwowej oraz koniecznością ochrony interesu publicznego (art. 179 §1 Ordynacji podatkowej). W praktyce więc ograniczenie prawa do wglądu do akt sprawy oraz odmowa sporządzenia z nich kopii, notatek lub odpisów, powinny wiązać się z uprzednim wyłączeniem z akt sprawy zarówno dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, jak i dokumentów podlegających wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W tym zakresie organ orzeka w formie postanowienia. Wyłączone dokumenty są przechowywane odrębnie od akt sprawy, które nie są dostępne stronie (tak: P. Pietrasz, Komentarz do art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006).

W niniejszej sprawie niewątpliwie pismo RP [...]z dnia [...] czerwca 2005 r. będące opinią prawną w zakresie interpretacji przepisów podatkowych mających zastosowanie w sprawie skarżących znajdowało się w aktach i było do nich włączone, co wynika ze spisu dokumentów. Powyższa opinia nie została wyłączona z akt sprawy ze względu na ochronę tajemnicy państwowej lub ze względu na interes publiczny. Raczej nie jest możliwe, by w ogóle tego typu opinia mogła stanowić dokument objęty ochroną tajemnicy państwowej, zresztą uzasadnienie postanowienia z dnia [...] czerwca 2006 r. o odmowie wydania kserokopii pisma RP [...]z dnia [...] czerwca 2005 r. nie zawiera analizy odmowy w kontekście przesłanek z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy nie było żadnych przesłanek co do tego, by odmówić stronie wydania uwierzytelnionego odpisu opinii znajdującej się w aktach sprawy, zwłaszcza, że wcześniej podatnik zapoznał się z nią i nie odmówiono mu realizacji powyższego prawa. Niedopuszczalne jest zwłaszcza, jak to uczynił organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] czerwca 2006 r. o odmowie wydania kserokopii pisma RP [...]z dnia [...]czerwca 2005 r., pozbawić strony prawa do wglądu do akt czy otrzymania odpisu, kopii lub zrobienia notatek tylko z tego powodu, że dokument nie stanowi dowodu ( por.: wyrok NSA z dnia 8 września 1997 r., I SA/Ka 298/96, ONSA 1999, nr 1, poz. 15). Przepis art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do odmowy udostępnienia akt lub otrzymania odpisu, kopii lub zrobienia notatek tylko z tego powodu, że dokument nie jest dowodem i nie powinien znaleźć się w aktach sprawy.

Strona powinna jednak wykazać, że opinia ta miała wpływ na toczące się postępowanie (tak: cyt. wyrok NSA z dnia 8 września 1997 r., I SA/Ka 298/96, ONSA 1999, nr 1, poz. 15). W niniejszej sprawie skarżący nie wykazali powyższej okoliczności. Ponadto to uchybienie organu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie naruszyło praw strony w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Przedmiotowa opinia nie stanowiła rozstrzygnięcia w sprawie, a jedynie interpretację przepisów, organy nie poczyniły na jej podstawie ustaleń faktycznych w sprawie, strona miała możliwość zapoznania się z w/w dokumentem i skorzystała z powyższego uprawnienia, wreszcie wg oświadczenia organu podatkowego opinia dotyczyła interpretacji przepisów dotyczących podatku VAT, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej. Badanie dokumentów w firmie kontrahenta podatnika odbyło się w trybie art. 274c Ordynacji podatkowej. Przepisy prawa, a zwłaszcza art. 190 cytowanej ustawy, nie nakazują zawiadamiać podatnika o miejscu i terminie dokonywanych czynności sprawdzających, tzw. "kontroli krzyżowych". Z protokołem takiej kontroli podatnik ma natomiast prawo zapoznać się realizując swoje uprawnienia procesowe wynikające z art. 178 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej i może wówczas wypowiedzieć się w przedmiocie tak zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżących, Z.C. nie był przesłuchiwany w charakterze świadka - organ odebrał od niego jedynie oświadczenie na piśmie, którego treść następnie wciągnął do protokołu z dnia [...] stycznia 2006 r.

Organy podatkowe obydwu instancji dopuściły się natomiast naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 22g ust. 8 i art. 19 w zw. z art. 22g ust. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176), gdyż dokonały nieprawidłowej wyceny wartości początkowej środka trwałego podatnika w postaci samochodu osobowego marki [...]o nr rej.[...], pomijając procedurę określoną w art. 19 tejże ustawy i stosując pozaustawowe, nie znajdujące oparcia w przepisach prawa kryteria wyceny, polegające na przyjęciu wartości początkowej samochodu z uwzględnieniem jego faktycznej, a nie rynkowej ceny zakupu i stopnia jego zużycia do dnia wprowadzenia do ewidencji wyliczonego w oparciu o roczną 20% stawkę amortyzacyjną. Uprawnione jest stanowisko organów wyrażone w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji, że miarodajną dla określenia wartości początkowej środka trwałego w postaci samochodu osobowego wykorzystywanego wcześniej dla celów prywatnych, jest metoda wskazana w art. 22g ust. 8 cytowanej ustawy. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n ustawy, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Obowiązkiem organu jest więc zweryfikowanie dokonanej przez podatnika wyceny przy zastosowaniu kryteriów wynikających z cytowanego przepisu. Wyrażona w nim metoda wyceny wiąże jednak pośrednio także organ podatkowy, któremu nie wolno ustalać wartości początkowej środka trwałego według dowolnie przez siebie ustalonych kryteriów, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Jeżeli organy podatkowe kwestionują wycenę dokonaną przez podatnika, winny zastosować odpowiednio art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła art. 22g ust. 16 tejże ustawy. Możliwe jest więc nawet ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego, pod warunkiem wcześniejszego wezwania podatnika do wyjaśnienia i wskazania przyczyn dokonania takiej, a nie innej wyceny oraz kryteriów jakimi się kierował przy jej dokonywaniu, czego organy obydwu instancji w niniejszej sprawie zaniechały. Zarówno jednak w art. 22g ust. 8, jak i w art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy mowa jest o konieczności dokonania wyceny w oparciu o ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia.

Zaniechanie ustalenia wartości początkowej środka trwałego podatnika w oparciu o procedurę i przesłanki wynikające z art. 19 w zw. z art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadziło również do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny dokonać weryfikacji wyceny wartości początkowej środka trwałego podawanej przez podatnika z uwzględnieniem treści art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku jej zakwestionowania dokonania tej wyceny zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 19 w zw. z art. 22g ust. 16 cytowanej ustawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).