Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 191/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp.j. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2189/15 w sprawie ze skargi R. [...] sp.j. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] sp.j. w likwidacji z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2189/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. [...] Sp. j. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października i za grudzień 2010 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku Sądu I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z dnia 28 sierpnia 2014 r. zakwestionował, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 16 faktur wystawionych przez firmę P. K. z siedzibą w S., tytułem świadczenia usług transportowych (przewóz kruszywa drogowego, piasku z urobku, innych materiałów sypkich oraz elementów wentylacyjnych) i remontu samochodu dostawczego. Organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpoznaniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, zgadzając się co do oceny spornych faktur, jako dokumentów, które nie ilustrują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zafakturowanych usług transportowych organ odwoławczy wskazał, że z zeznań świadków R. G., W. L., P. M., K. J., H. U., R. S. i R. M., czyli wskazanych przez P. K. rzekomych kierowców wynika, że nie przewozili oni żadnych towarów na zlecenie spółki R. (część z nich w 2010 r. nie świadczyło pracy w charakterze kierowcy, część w ogóle nie było w tym czasie zatrudnionych w firmie P. K., jeden ze świadków przebywał wówczas na zasiłku chorobowym, a potem na rencie inwalidzkiej, a jeden nie posiadał prawa jazdy). Praktycznie od kwietnia 2010 r., poza K. J., firma P. K. nie zatrudniała żadnych kierowców, a od października 2010 r. nie zatrudniała w ogóle pracowników, co wynika z zeznań świadków oraz z decyzji z dnia 27 marca 2012 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Organ zwrócił też uwagę na okoliczność, że P. K. nie dysponował odpowiednią bazą pojazdów zdolną do zrealizowania usług transportowych opisanych na spornych fakturach, albowiem z informacji uzyskanych z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w S. wynika, że w ewidencji figurował jako właściciel wyłącznie samochodu osobowego marki Mercedes Benz 190D, w jego dokumentacji brak było natomiast jakichkolwiek umów dzierżawy czy najmu samochodów ciężarowych, nie wykazywał również żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją (paliwo, części itp.) stanowiących podstawę obniżenia podatku naliczonego. Nadto część faktur została wystawiona po zgłoszeniu likwidacji działalności przez P. K.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podniósł również, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z zeznań Z. G. oraz L. I., bowiem wystąpił do P. K. o podanie bliższych danych o tych świadkach, jednakże odpowiedzi nie uzyskał. Niemniej jednak z przywołanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 marca 2012 r. wynika, że w 2010 r. osoby te nie były pracownikami P. K.

O nierzetelności zakwestionowanych faktur świadczą ponadto zdaniem organu liczne sprzeczności w zeznaniach świadków. Przesłuchiwani R. N. i M. S. nie wskazali żadnych konkretnych szczegółów na temat zakwestionowanych usług, nie wiedzieli jakimi samochodami dokonywany był transport, skąd wożony był towar, ani kto go odbierał. Nie potrafili wskazać kierowców wykonujących usługi, ani czy firma P. K. wykonywała usługi przez podwykonawców. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka R. nie przedłożyła żadnych dokumentów WZ potwierdzających dostawy, wiarygodność transakcji dodatkowo podważa gotówkowa forma rozliczeń.

Analizując następnie fakturę dokumentującą naprawę samochodu, organ uznał, że P. K. nie mógł wykonać przedmiotowej usługi, bowiem nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym do wykonania remontu blacharsko-lakierniczego, a osoba, która miała wykonać naprawę (L. I. – lakiernik i blacharz z Ukrainy) nie była pracownikiem tej firmy. Wprawdzie fakt korzystania z warsztatu potwierdził w zeznaniach brat P. K., jednakże z jego zeznań wynika również, że warsztat nie był w zasadzie w ogóle wyposażony. Również wspólnicy spółki R. – R. N. oraz M. S. nie potrafili wskazać bliższych danych na temat tej transakcji, nie wiedzieli kto dostarczył i odebrał samochód, gdzie był wykonany remont oraz kto dostarczył części zamienne, zaś cena naprawy miała być najprawdopodobniej ustalana po wykonaniu usługi. Zarówno spółka R., jak i P. K. nie przedłożyli dokumentów potwierdzających zakup części zamiennych i lakieru.

Finalnie organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli zafakturowane dostawy czy usługi w ogóle nie zostały wykonane, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, to nie jest wymagane badanie dobrej wiary podatnika. Niezależnie od powyższego, z zeznań wspólników spółki R. wynika, że w momencie nawiązania współpracy nie sprawdzali firmy kontrahenta i nie żądali od niego żadnych dokumentów rejestracyjnych. Wspólnicy nie posiadali wiedzy na temat zaplecza technicznego (samochodów ciężarowych), jakim dysponowała w 2010 r. firma P. K. i nie wiedzieli gdzie znajduje się siedziba firmy.

W skardze do WSA w Poznaniu spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie braku wykonania usług transportu oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, uznając ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy. W opinii Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na który składają się dokumenty źródłowe w postaci ksiąg podatkowych, deklaracji złożonych przez stronę i przedstawionych przez nią faktur, dowodów osobowych (zeznań świadków pozyskanych z urzędu lub przesłuchanych na wniosek skarżącej spółki), zeznań stron, tj. wspólników spółki R. N. i M. S., dowodów uzyskanych z innych postępowań podatkowych oraz informacji uzyskanych z sądu powszechnego, jak i od organów administracyjnych, jest kompletny i został właściwie oceniony, również w kontekście braku dokumentacji księgowo – finansowej P. K. oraz sprzeczności w zeznaniach P. K. oraz wspólników R. N. i M. S. odnośnie do zakresu wykonanych usług sprzedaży kruszywa według zakwestionowanych faktur, czy też w kwestii wywozu urobku i ubytków oraz montażu wentylacji, jak i pomiędzy zeznaniami świadka M. P. (w 2010 r. monter instalacji sanitarnych w spółce R.) a zeznaniami wspólnika spółki R. N. i K. J., pracownika firmy P. K. Nawet zeznania dotyczące płatności za sporne faktury nie odpowiadają zapisom w dowodach KW. Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że na treść zeznań świadków miał znaczenie upływ czasu, świadkowie ci bowiem jednak przekazywali wiedzę o rodzaju wykonywanych usług transportowych, zaprzeczając wyłącznie wykonywaniu usług na rzecz spółki. Nie budziło również zastrzeżeń Sądu zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych.

Sąd wskazał, że ustalenie faktyczne, iż nie miały miejsca transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach dało podstawy nie uznania odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Skoro w niniejszej sprawie organy ustaliły obiektywnie, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła, czy dobra wiara nie jest okolicznością, którą trzeba ustalić, aby pozbawić spółkę prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Niemniej oceniając okoliczności oparte w znacznej mierze na zeznaniach samych wspólników spółki są podstawy by twierdzić, że w kontaktach gospodarczych z P. K. wspólnicy – przedsiębiorcy nie dochowali standardowej staranności w doborze partnera handlowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie polegało na oddaleniu wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków Z. G. oraz L. I. z uwagi na nieuzyskanie danych adresowych tych świadków, co w konsekwencji naruszyło art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na odmowie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnikowi, który zachował należytą staranność w prowadzonej działalności.

W świetle powyższych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 cyt. ustawy, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Co istotne w realiach niniejszej sprawy - Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

W tym kontekście za chybiony należało uznać jedyny odnoszący się do kwestii poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do stwierdzenia, że organy niezasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez spółkę dowodu w postaci zeznań świadków Z. G. i L. I., czym jednocześnie naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Kasator odwołując się do treści tego przepisu nie zauważa jednak, że próbę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania obydwu wskazywanych wyżej świadków organ I instancji podjął z urzędu, a nie na żądanie strony. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w toku postępowania skarżąca spółka nie składała innych wniosków dowodowych, poza złożonym w piśmie z dnia 2 czerwca 2014 r. stanowiącym "Zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych z 16.05.2014 r." Wniosek ten dotyczył jedynie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: M. S., K. J. i M. P. na okoliczność faktycznego wykonania usług przez firmę P. K. Zaznaczyć przy tym trzeba, że organ kontroli skarbowej uwzględnił przedmiotowy wniosek przeprowadzając żądane dowody w dniach 15 i 21 lipca 2014 r. Już choćby z tego względu wskazany zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

Niezależnie od powyższego, autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, do czego zobowiązywał go art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jaki wpływ brak przesłuchania Z. G. i L. I. mógł mieć na wynik sprawy, zwłaszcza w kontekście całkowicie pomijanych przez kasatora szeregu dowodów skrupulatnie opisanych i ocenionych przez organy w decyzjach podatkowych oraz Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, z których wynika ponad wszelką wątpliwość, że wystawione przez P. K. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie można również czynić organom zarzutu z nieprzesłuchania świadków, gdy nie było możliwości ustalenia ich danych adresowych, a zgromadzony do tej pory materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych w sprawie. W konsekwencji nie można również zasadnie zarzucać naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie stanowił on podstawy materialnoprawnej wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć i zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez firmę P. K. Z tych powodów jest całkowicie niezrozumiały.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dokonania błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, którego pełnomocnik skarżącej spółki upatruje w odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy spółka zachowała należytą staranność, to przede wszystkim zauważyć należy, że takie sformułowanie przedmiotowego zarzutu wskazuje w istocie na niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów, nie zaś na błędną ich wykładnię, zwłaszcza w kontekście jego uzasadnienia, w którym kasator podnosi, iż spółka zachowała w prowadzonej działalności gospodarczej wymaganą w transakcjach tego rodzaju ostrożność poprzez dokonanie weryfikacji kontrahenta, żądając od niego przedłożenia decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON oraz poprzez sprawdzenie faktu rejestracji firmy w rejestrze przedsiębiorców. Abstrahując od faktu, że okoliczności podawane przez autora skargi kasacyjnej nie są wystarczające do uznania, że skarżąca spółka pozostawała w dobrej wierze, to nie mają one żadnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż – jak wskazał Sąd I instancji - z zeznań wspólników spółki wynika jednoznacznie, że w momencie nawiązania współpracy nie sprawdzali firmy kontrahenta, nie żądali od niego żadnych dokumentów rejestracyjnych i nie wiedzą, czy w ogóle spółka R. otrzymała tego typu dokumenty od kontrahenta, dodatkowo nie wiedzieli gdzie znajduje się siedziba firmy P. K., nigdy nie byli w siedzibie tej firmy i nie interesowali się, czy firma ta ma stosowne zaplecze sprzętowo-osobowe do wykonania zleconych usług, zaś rozliczenia pomiędzy kontrahentami miały charakter wyłącznie gotówkowy.

Co jednak najistotniejsze w realiach niniejszej sprawy, kwestie dotyczące dochowania przez podatnika dobrej wiary mieszczą się w ramach ustaleń faktycznych, a próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jak obecnie czyni to pełnomocnik spółki. Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 tej ustawy, jednak w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej brak jest jakichkolwiek zarzutów procesowych odnoszących się do prawidłowości ustaleń poczynionych w tej materii przez organy i następnie zaakceptowanych przez Sąd I instancji.

Skoro więc skarżąca spółka nie zdołała skutecznie zakwestionować stanowiska organów o braku dochowania przez nią należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem, nie obaliła również ustaleń dotyczących nierzetelności faktur wystawionych na jej rzecz przez P. K., to jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wyspecyfikowane w skardze kasacyjnej, które – jak zaznaczono wyżej – w istocie odnoszą się do błędu subsumcji. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości.

Należy też przypomnieć, co zasadnie zaakcentował Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem, w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, jak to miało miejsce w realiach tej sprawy, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyroki NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 [...] stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Dlatego głównie z tego względu zarzuty skarżącej spółki i przedstawiona w tym zakresie argumentacja, odnoszące się do problematyki dobrej wiary nie zasługują na uwzględnienie.

Na marginesie należy wskazać, że pełnomocnik skarżącej spółki stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie powiązał ich z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 tej ustawy jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).