Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1258/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c art. 152 art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1 art. 122 art. 124 art. 187 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 14 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2011r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 138,- (sto trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] lipca 2011 roku, skierowaną do A. G., określił wysokość podstawy opodatkowania (25.326 zł) oraz wysokość należnego zobowiązania podatkowego (3.444 zł) w podatku akcyzowym z tytuł nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...].

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Wydział Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w [...] przekazał do Urzędu Celnego w [...] materiały dotyczące niewłaściwej taryfikacji pojazdów typu pick-up dla celów podatku akcyzowego wraz z dokumentami handlowymi dotyczącymi podmiotów mających siedzibę we właściwości miejscowej tutejszego urzędu.

Do pisma załączono kopie: zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego oraz załączniki do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym dotyczące samochodu marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...], wniosek o rejestrację pojazdu, faktury nabycia przedmiotowego pojazdu wraz z tłumaczeniami, zaświadczenie VAT-25 oraz hiszpański dowód rejestracyjny.

W odpowiedzi na wezwanie organu, strona przekazała pięć zdjęć pojazdu, kopię przeglądu technicznego oraz kopie informacji, otrzymanej za pośrednictwem Starostwa Powiatowego w [...] od dealera "A" S.J., że sprzedawany w Polsce Nissan Navara był autem ciężarowym w wersji 5 osobowej i długości skrzyni ładunkowej 1511 cm.

"B" Sp. z o.o., na zapytanie organu, wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy (kategoria N1). Długość skrzyni ładunkowej to 1511 mm, a rozstaw osi wynosi 3200 mm. Wskazane dane zostały potwierdzone przez Dział Homologacji "B".

Po analizie materiału dowodowego organ przyjął następujące ustalenia faktyczne.

Sporny pojazd posiada 2 osie, 5 miejsc siedzących (łącznie z miejscem kierowcy). Zgodnie z wyceną EurotaxGlass’s wynika, że samochód o nr nadwozia [...] w swym standardowym wyposażeniu posiada, między innymi, ABS, airbag kierowcy i pasażera, BA – system wspomagania nagłego hamowania, elektrycznie podnoszone szyby przód i tył, immobilizer, instalację radiową, lusterka zewnętrzne regulowane mechanicznie, mechaniczną regulacje położenia kierownicy, nawiew wentylacji na tylne siedzenia, obrotomierz, pilot sterujący zamkiem centralnym, ogrzewana tylna szybę, uchwyty na kubki przód i tył, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, zegarek cyfrowy. Powyższe, w ocenie organu, wskazuje na klasyfikację pojazdu do pozycji 8703.

Powołując się na noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z dnia 31 marca 2007 roku, organ wskazał, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Organ wyjaśnił, że do pozycji 8703 należy klasyfikować pojazdy typu pick-up, które posiadają więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy tupu pick-up należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli pojazd posiada więcej niż dwie osie.

Przenosząc powyższe na grunt rozstrzyganej sprawy organ stwierdził, że zgodnie z danymi producenta rozstaw osi spornego pojazdu wynosi 3200mm, z czego 50% wynosi 1600 mm. Długość skrzyni ładunkowej (według danych producenta) wynosi 1511 mm, a zatem jest mniejsza niż 50% długości rozstawu spornego pojazdu.

Z powyższych względów organ przyjął, że zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu to przewóz osób. Pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703 (samochody osobowe).

Organ wyjaśnił także, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe o kodzie CN 8703 niezależnie od tego, czy są to samochody ciężarowe lub specjalne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (Dz.u. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 roku w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.u. z 2007 r. nr 137, poz. 968 ze zm.).

Z pism nadesłanych przez "B" Sp. z o.o. wynika, że przedmiotowy samochód jest homologowany w kategorii N1 (ciężarowy), typ kabiny Double Cab. Jednak posiadana homologacja nie może mieć wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach i opiniach rzeczoznawców.

W konsekwencji, organ przyjął, że sporny pojazd winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody osobowe)i zgodnie z art. 2 pkt 1 i art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) podlega opodatkowaniu akcyzą.

Na podstawie art. 6 ust. 1 i ust. 3 powołanej ustawy Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że obowiązek podatkowy powstał dniu [...] grudnia 2007 roku (organ uznał, iż w tym dniu zrealizowane zostały przesłanki nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Zapłata akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powinna nastąpić w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego i nie później jednak niż w dniu rejestracji. Organ stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy z dniem 26 grudnia 2007 roku powstała zaległość podatkowa.

Jako podstawę opodatkowania organ przyjął, kwotę jaką nabywca był obowiązany zapłacić za pojazd – art. 82 ust. 3 ustawy 23 stycznia 2004 r. O podatku akcyzowym, czyli wartość pojazdu w Euro z faktury zakupu pomnożona przez kurs euro (7000 euro x 3,618 = 25.326 zł). Organ zastosował stawkę podatkową 13,6% dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000cm³.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono również, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia odsetek za zwłokę według zasad wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa.

Podatnik skorzystał z prawa odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy - kategoria N1, czyli pojazd zaprojektowany i wykonany do przewozu ładunków o maksymalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony. Organ rejestrujący pojazd wydał dowód rejestracyjny. Rejestracja pojazdu ma charakter decyzji administracyjnej. Takim samym dowodem, dokumentem urzędowym, jest również świadectwo homologacji samochodu, jako pojazdu ciężarowego. Naczelnik Urzędu Celnego dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazał jedynie na treść zapisów kodu CN. Parametry pojazdu określone w homologacji i potwierdzone dowodem rejestracyjnym określają pojazd Nissan Navara jako samochód ciężarowy, skrzynia do przewozu towarów, maksymalna ładowność 880 kg, przegroda oddzielająca cześć ładunkową od części do przewozu osób.

Natomiast powoływanie się na zmiany w notach wyjaśniających nie mogą być w sprawie stosowane, gdyż nie zostały określone w ustawie, a zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zmiana klasyfikacji statystycznych nie powoduje zmiany w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

Sporny samochód został zakupiony jako ciężarowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do przewożenia ładunków.

W toku postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wezwanie organu o udzielenie informacji dotyczących wyposażenia z jakim pojazd został zakupiony, pismem datowanym na dzień 05 lipca 20012 roku, strona wyjaśniła, że pojazd został sprowadzony jako pojazd ciężarowy uszkodzony. Tapicerka została wymieniona z powodu uszkodzenia na tapicerkę ze skóry. Uszkodzone było przednie i tylne zawieszenie, elementy karoserii, airbag, ABS oraz mocowanie silnika. Brak było przedniego oświetlenia i zagłówków. Pojazd nie był wyposażony w kubki. Nie było dywaników. Pojazd posiadał elektryczne szyby. Tapicerka wewnętrzna była uszkodzona.

Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia 11 października 2012 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz klasyfikację taryfową spornego pojazdu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że "homologacja typu", zgodnie z art. 3 pkt 3 dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 roku, oznacza procedurę, w wyniku której państwo członkowskie zaświadcza, że typ pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi.

Do homologacji typu N predestynuje pojazd skrzyniowe nadwozie, które mieści się w typie N, a dalej w typie N1, zarówno w świetle powołanej dyrektywy, jak i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 roku w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że świadectwo homologacji, które nawiązuje do podziału samochodów na osobowe i ciężarowe nie może stanowić dokumentu przesądzającego przy dokonywania klasyfikacji pojazdu do określonego kodu CN. Dokument ten może i powinien, jako jeden z dowodów, być brany pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji, ale z pewnością nie ma rozstrzygającego znaczenia, tym bardziej, że będzie to homologacja z góry określona z uwagi na skrzyniowy rodzaj nadwozia.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011 roku, sygn. akt GSK 25/11 organ stwierdził, że homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować.

Zarówno brzmienie poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, a także opis kodu 8703 w żaden sposób nie nawiązują do szczegółowych elementów konstrukcyjnych pojazdu, lecz do zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Organ odwoławczy podkreślił, że na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie obowiązywało dodatkowe kryterium klasyfikacyjne, tj. stosunek długości skrzyni ładunkowej do długości rozstawu osi pojazdu, które zostało określone w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Organ wskazał również, że przepis art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym ustanawia ochronę przed skutkami podatkowymi zmian klasyfikacyjnych w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz w ramach Scalonej Nomenklatury. Powołany przepis stanowi, że zmiany w powołanych klasyfikacjach nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przyporządkowanie produktu do innego kodu CN nie oznacza zmiany w nomenklaturze statystycznej, również posiłkowanie się notami wyjaśniającymi do CN nie stanowi takiej zmiany. Organ podkreślił, że na dzień powstania zobowiązania podatkowego nie wystąpiły żadne zmiany w Nomenklaturze Scalonej CN. Stąd też w sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym.

A. G. skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądał uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 oraz art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów oraz dowolność w ocenie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wadliwość zaskarżonej decyzji wynika przede wszystkim z braku oględzin przedmiotowego pojazdu i poczynienie ustaleń faktycznych jedynie na danych pozyskanych od producenta. Skarżący zarzucił, że sporny pojazd spełnia wymagania klasyfikacyjne do kodu CN 8703, gdyż długość skrzynia ładunkowej jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Zgodnie z włączonym do akt sprawy zaświadczeniem o przeprowadzeniu badania technicznego, rozstaw osi skrajnych w sporny pojeździe wynosi 2,850 m, a nie jak wskazuje organ 3,2 m. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącego, sporny pojazd spełnia parametry pojazdu samochodowego do transportu towarowego określone Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z dnia 31 marca 2007 roku.

Skarżący zaznaczył, że organy obu instancji, stwierdzając rozbieżności w materiale dowodowym w zakresie rozstawu osi pojazdu, powinny podjąć działania celem wyjaśnienia tych rozbieżności. Zaniechanie tych działań połączone z poczynieniem ustaleń faktycznych w oparciu o treści dowolnie wybranego dokumentów jest równoznaczne z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżący również wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają znaczenia powołane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wiążące informacje taryfowe, gdyż są one dokumentami wiążącymi i rozstrzygającymi wyłącznie w sprawach indywidualnych, w których zostały wydane. Ponadto, zdaniem Skarżącego, organ nie powinien powoływać się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 roku, skoro czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce w 2007 roku. Skarżący podniósł także, że wyroki ETS nie mają prawotwórczego charakteru, i dlatego nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ wyjaśnił, że organy podatkowe najpierw sklasyfikowały wprowadzony na terytorium kraju samochód do pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, a następnie oceniając parametry techniczne dotyczące proporcji pomiędzy rozstawem osi a wewnętrzną długością skrzyni ładunkowej, wykluczyły możliwość zaliczenia spornego pojazdu do pozycji CN 8704.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż niezrozumiałym jest twierdzenie skarżącego, że parametry wskazane przez producenta nie odpowiadają rzeczywistym danym przedmiotowego pojazdu. Przedstawiciel producenta określił wskazane dane wprost dla spornego pojazdu, powołując się na indywidualny numer VIN samochodu. Niezrozumiałe ponadto jest kwestionowanie danych producenta i jednocześnie wnioskowanie o przyjęcie tych danych jedynie w zakresie maksymalnej długości wewnętrznej podłogi do transportu towarów. Zdaniem organu istotne dla ustalenia parametrów technicznych pojazdu ma wskazanie danych producenta, który tworzy konstrukcje danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami. O tym, że samochód jest pojazdem o określonych cechach technicznych decydują nadane mu przez producenta cechy konstrukcyjne.

Skoro, według twierdzeń zawartych w skardze, w przedmiotowym pojeździe nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne, to nie uległy również zmianie parametry techniczne pojazdu nadane przez producenta. Pomiar dokonany przez diagnostę jest sprzeczny z danymi producenta i nie może być w sprawie zastosowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

Sąd nie stwierdził, ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Dowody zgromadzone w aktach administracyjnych jednoznacznie wskazują, że Skarżący nabył prawo rozporządzania spornym samochodem jak właściciel i przemieścił nabyty pojazd na terytorium kraju. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że obowiązek podatkowy powstał z dniem [...] grudnia 2007 roku - art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym.

Analiza dowodów zgromadzonych w akt administracyjnych potwierdza, że przewóz osób jest zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu.

Dowody zgromadzone w aktach sprawy (dokumentacja fotograficzna, dane z sytemu wyceny pojazdu EurotaxGlass’s oraz badania technicznego) jednoznacznie wskazują, że Nissan Navara o numerze nadwozia [...], to pojazd typu pick-up, składający się z zamkniętej czterodrzwiowej kabiny pasażerskiej przeznaczonej do przewozu 5 osób oraz zamkniętej części ładunkowej z tylnymi drzwiami. W kabinie pasażerskiej znajdują się dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa (dwa fotele z przodu oraz trzyosobowa kanapa z tyłu). W pojeździe obecne są cztery drzwi z oknami na bocznych panelach. Kabina pasażerska jest wyłożona tapicerką.

Mając na uwadze powyższe organy prawidłowo przyjęły, że konstrukcja spornego samochodu jest typowa dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, co uzasadnia klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8703 (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 roku, sprawa C-486).

Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze, że możliwość sklasyfikowania spornego pojazdu do kodu CN 8703 zostaje wykluczona przez przedstawioną homologację ciężarową spornego pojazdu (N1), czy też treść zapisów w dowodach rejestracyjnych. W tym zakresie za prawidłowe w całości należy uznać stanowisko organów podatkowych.

Kryteria na podstawie, których nastąpiło wydanie świadectwa homologacji zdecydowanie różnią się od kryteriów ustanowionych dla celów poboru akcyzy. Klasyfikacja według Nomenklatury Scalonej w żaden sposób nie powołuje się na przepisy Prawa o ruchu drogowym. Kryterium klasyfikacyjnym do właściwego kodu CN jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Stąd świadectwo homologacji, które nawiązuje do podziału samochodów na osobowe i ciężarowe nie stanowi dokumentu przesądzającego przy dokonywania klasyfikacji pojazdu do określonego kodu CN. Dokument ten może i powinien, jako jeden z dowodów, być brany pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji, ale z pewnością nie ma rozstrzygającego znaczenia, tym bardziej, że w okolicznościach niniejszej sprawy jest to homologacja z góry określona z uwagi na skrzyniowy rodzaj nadwozia, który nie wyklucza oceny, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewozu osób.

W okolicznościach kontrolowanej sprawy zaktualizowała się konieczność zastosowania dalszej procedury klasyfikacyjnej pojazdu typu pick-up, czyli obowiązek zastosowania kryterium klasyfikacyjnego określonego przez noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z dnia 31 marca 2007 roku. W świetle powołanych zapisów pojazdy tupu pick-up należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli pojazd posiada więcej niż dwie osie.

Zgodnie z art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749) organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, aby osiągnąć ten cel organ obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Organy podatkowe mają obowiązek wyjaśniania z urzędu wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy też przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności (P. Pietrasz w: System Informacji Prawnej Lex Omega, Komentarz do art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa, Uwagi ogólne).

Stosunek maksymalnej długości podłogi skrzyni ładunkowej do długości rozstawu osi samochodu typu pick-up jest elementem podatkowoprawnego stanu faktycznego, który ma rozstrzygające znaczenia z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu tupu pick-up.

Jednocześnie dowód w postaci załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu znany był organom podatkowym już na etapie wzywania Skarżącego do złożenia deklaracji uproszczonej na podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu, zatem jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Przedmiotowy dowód wskazywał, że rozstaw osi skrajnych spornego pojazdu wynosi 2,850m. Zatem po uwzględnieniu tego dowodu stosunek długości podłogi skrzyni ładunkowej do długości rozstawu osi uzasadniał klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8704.

W tych okolicznościach, kierując się treścią wyników z badania technicznego pojazdu Skarżący mógł mieć słuszne oczekiwania, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu nie wiązało się z powstaniem obowiązku w zakresie uiszczenia podatku akcyzowego.

Stosownie do treści art. 121 §1 oraz art. 124 ustawy – Ordynacji podatkowa postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy winny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Prowadząc postępowanie podatkowe w kontrolowanej sprawie, organy powinny więc określić jego zakres z uwzględnieniem okoliczności, znanej od momentu wszczęcia postępowania podatkowego, że sporny egzemplarz pojazdu Nissan Navara, w świetle wyników pierwszego badania na terytorium kraju, posiada parametry techniczne wykluczające klasyfikację do kodu CN 8703 (maksymalna długość skrzyni ładunkowej jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu).

Ujawnienie rozbieżności, co do długości rozstawu osi skrajnych pomiędzy danymi producenta a danymi wynikającymi z pierwszego badania technicznego pojazdu na terytorium kraju aktualizowało obowiązek ustalenia przyczyn tych rozbieżności, a w szczególności, co najmniej ustalenia, że te rozbieżności nie mają źródła w cechach konstrukcyjnych pojazdu. Do takiego stanu nie prowadzi powoływanie argumentacji, że producent podał parametry, które odnoszą się do konkretnego samochodu oznaczonego indywidualnym numerem identyfikacyjnym (numer nadwozia VIN). W ocenie Sądu, przedstawiona argumentacja nie pozwala rozstrzygnąć wątpliwości dotyczących rzeczywistych i konstrukcyjnych parametrów spornego pojazdu jedynie w oparciu o dowody zgromadzone w aktach podatkowych. Wskazać bowiem należy, że badanie techniczne spornego pojazdu zostało także przeprowadzone dla samochodu oznaczonego tym samym numerem VIN, a jednak wskazuje inny rozstaw osi skrajnych, przy czym, w świetle stanowiska skarżonego organu, w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych (organ powołuje się w tym zakresie na stanowisko podatnika przedstawione w skardze).

W konsekwencji, brak rozstrzygania w toku postępowania wyjaśniającego wskazanych kwestii, spowodował braki w materiale dowodowym, które nie mogą zostać usunięte na etapie postępowania sądowego.

W okolicznościach kontrolowanej sprawy, długość rozstawu osi skrajnych spornego pojazdu, jest kwestią rozstrzygającą w zakresie powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji nie wskazano dowodów, którym organy podatkowe dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom te organy odmówiły wiarygodności – art. 210 §4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Jednocześnie akta administracyjne nie pozwalają przyjąć ustalenia, że brak wyjaśnienia przyczyn rozbieżności pomiędzy dowodami w postaci informacji producenta oraz wynikami pomiaru uprawnionego diagnosty, jest okolicznością nieistotną dla sprawy. W szczególności z akt sprawy nie wynika, aby organy przeprowadzały ustalenia w zakresie rzeczywistych parametrów pojazdu poprzez oględziny spornego samochodu, czy też poprzez dowód z opinii biegłego.

W konsekwencji należy przyznać rację Skarżącemu, że ustalenie co do stosunku długości skrzyni ładunkowej do długości rozstawu osi nabytego wewnątrzwspólnotowo egzemplarza Nissana Navara nastąpiło przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy będą miały na uwadze, że oparcie ustaleń faktycznych na podstawie informacji producenta pojazdu wymaga albo podważenia wiarygodności dowodu z badania technicznego pojazdu albo ustalenia rzeczywistych parametrów pojazdu.

Przy czym, jeśli okaże się, że rozstaw osi skrajnych ujawniony w badaniu technicznym pojazdu (2850 mm) jest zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, to warunkiem wystarczającym dla powstania obowiązku podatkowego jest stwierdzenie, że odstępstwa od parametrów wskazanych przez producenta nie są wynikiem trwałej i dozwolonej prawnie (potwierdzonej homologacją) zmiany cech konstrukcyjnych pojazdu.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. W pkt 2 i pkt 3 wyroku orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 152 powołanej ustawy.