Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 520/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2, art.14h, art. 121 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 września 2014r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 października 2013 r., uzupełnionym w dniu 10 lutego 2014 r., Gmina S. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczących świetlic m.in. w miejscowościach R. i J.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu wskazano, że Gmina S. (zwana dalej "Gminą") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje inwestycje, tj. buduje i przebudowuje świetlice wiejskie. Wskazane inwestycje Gmina realizowała i w dalszym ciągu realizuje w następujących latach: 2009-2010, 2011, 2012-2013. Świetlice realizowane w poszczególnych przedziałach czasowych związane są z wykonywaniem następujących czynności:

- 2009 r. - 2010 r. - od początku realizacji budowy świetlicy zamiarem Gminy było wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych - wynajem na imprezy okolicznościowe, jak również do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu - zadania własne Gminy, np. nieodpłatne udostępnienie mieszkańcom wsi na zebrania wiejskie. Świetlica wykorzystywana jest do czynności nieopodatkowanych, jak również od 2011 r. jest wynajmowana na organizowanie imprez okolicznościowych.

- 2011 r. - od początku realizacji budowy świetlicy zamiarem Gminy było wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych - wynajem powierzchni świetlic na działalność usługową, wynajem na imprezy okolicznościowe, jak również do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu - zadania własne Gminy, np. nieodpłatne udostępnienie mieszkańcom wsi na zebrania wiejskie. Od 2011 r. świetlica wykorzystywana jest do czynności nieopodatkowanych, jak również wydzierżawiona została pod działalność usługową.

- 2012 r. - 2013 r. - budowa świetlic wiejskich jest w trakcie realizacji, Gmina ma zamiar od razu po zakończeniu realizacji inwestycji wykorzystywać je do czynności opodatkowanych, tj. wynajem świetlic na imprezy okolicznościowe, bądź dzierżawę powierzchni pod działalność usługową, jak również do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu - zadania własne Gminy, np. nieodpłatne udostępnienie mieszkańcom wsi na zebrania wiejskie.

Przedstawiony stan faktyczny dotyczył m.in. świetlic wiejskich w miejscowościach R. oraz J. Zakończenie budowy świetlicy wiejskiej w R. nastąpiło w dniu 11 maja 2010 r. (data przyjęcia do ewidencji środków trwałych - 1 czerwca 2010 r.), zaś zakończenie inwestycji w J. nastąpiło w dniu 19 października 2011 r. (data przyjęcia do ewidencji środków trwałych - 23 lutego 2012 r.). Wybudowana w latach 2009- 2010 r. świetlica w R. była przedmiotem najmu na imprezy okolicznościowe w 2011 r. - 3 dni, w 2012 r. - 8 dni, w 2013 r. - 6 dni. Natomiast wybudowana w 2011 r. świetlica w J. była przedmiotem najmu na imprezę okolicznościową w 2011 r. – 1 dzień.

Jednocześnie Gmina podała, że nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z budową i przebudową świetlic wiejskich do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wskazanych inwestycji w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych do urzędu skarbowego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała pytanie, czy ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na utworzenie świetlic wiejskich realizowanych w latach: 2009 -2010, 2011, 2012-2013, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.

Gmina wskazała, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dzierżawy/najmu świetlic wiejskich. Powołując się natomiast na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" Gmina wskazała, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Warunek ten został spełniony przez Gminę, gdyż świetlice wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3.

Powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 oraz orzeczenia sądów administracyjnych Gmina przyjęła, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W świetle art. 86 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3.

Zdaniem Gminy, prawo do odliczenia podatku w przedstawionym stanie faktyczny przysługuje jej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Każda świetlica, o której mowa we wniosku, była "realizowana" z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych. Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku od poczynionych nakładów na daną inwestycję, pomimo niezaistnienia jeszcze sprzedaży opodatkowanej, z uwagi na zamiar wykorzystania danej inwestycji do czynności opodatkowanych. Na potwierdzenie powyższego Gmina powołała indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Standardowym natomiast momentem obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie dokona korekty w terminach określonych w ust. 10 i ust. 11, może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13). Realizując prawo do odliczenia Gmina składa korekty deklaracji VAT - 7 za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne.

W zaskarżonej interpretacji z dnia 21 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko zajęte we wniosku za nieprawidłowe.

Zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ww. ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust.10-13 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust.13 ustawy o VAT).

Dalej organ podatkowy wywiódł, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma obowiązek przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających ternu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Z przepisu tego wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu), wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Organ zaznaczył, że takie stanowisko zajął NSA w uchwale powołanej przez Gminę.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacja wskazanych inwestycji w pełnej wysokości. Podkreślił przy tym, że dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego przy realizacji wymienionych inwestycji służących w efekcie w znacznej części czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, oznaczałoby w konsekwencji nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych przez Gminę okoliczności bezsprzecznie wynika, że poniesione przez nią wydatki na realizację inwestycji dot. świetlic w R. i J., od dnia ich zakończenia w zdecydowanej większości związane były z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (wykonywanie zadań własnych). Głównym celem budowy tych świetlic była realizacja zadań własnych. Gmina tylko okazjonalnie dokonywała udostępnienia tych świetlic odpłatnie. Ponieważ zakres tego wynajmu był niewielki (nieznaczący), to organ podatkowy uznał, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

Zdaniem organu, budowa i utrzymacie świetlic oraz umożliwienie ich wykorzystywania na zbiorowe potrzeby wspólnoty (np. zebrania wiejskie) należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. W związku z tym, nie można było przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków związanych z inwestycjami w miejscowościach R. oraz J., Gmina wykorzystywała czy też zamierzała je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem inwestycji była bowiem realizacja zadań własnych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. W związku z tym, musi istnieć bezpośredni związek między nabywanymi towarami i usługami, a transakcjami opodatkowanymi podatnika. Analiza przedstawionego stanu faktycznego doprowadziła organ do wniosku, że skoro świetlice w miejscowościach R. oraz J. były wykorzystywane w sposób sporadyczny do działalności opodatkowanej, a głównie służyły do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie mieszkańcom), to Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego poniesionych wydatków na ww. inwestycje.

Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zaskarżonej indywidualnej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nieuznanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, pomimo spełnienia warunków określających podmiotowość podatnika VAT,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację świetlic w miejscowościach R. i J. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pomimo spełnienia wymaganych przesłanek do odliczenia i niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Gmina wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości,

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zakwestionowanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Uchylenie interpretacji indywidualnej może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.".

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja ta narusza bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14c Op interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1). W razie natomiast negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

Z powyższych przepisów wynika, że interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska.

Należy podkreślić, że uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji, uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09, publ. CBOIS). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h Op poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09, publ. CBOIS).

Trzeba również podkreślić, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, by jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu, wymienionych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja. We wniosku o udzielenie interpretacji Gmina, po przedstawieniu stanu faktycznego, zadała pytanie, czy ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na utworzenie świetlic wiejskich realizowanych w latach: 2009 -2010, 2011, 2012-2013 zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Analizując przedstawiony stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenie podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanych inwestycji w pełnej wysokości.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wykazuje na istotną wadliwość. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że w zakresie udzielonej przez organ odpowiedzi występuje wewnętrzna niespójność interpretacji. Z jednej strony organ uznał stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy stwierdził, że dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego przy realizacji ww. inwestycji służących w efekcie w znacznej części czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, oznaczałoby nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonał przy tym obszernej analizy przepisów regulujących kwestię określania wysokości udziału procentowego w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie przedstawiając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że Gmina tylko okazjonalnie udostępnia w sposób odpłatny świetlice, natomiast zakres tego wynajmu jest niewielki (nieznaczący). W związku z tym uznał, że wnioskodawcy w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia (str. 11 interpretacji).

Opisane naruszenie, w ocenie Sądu, ma istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem celem interpretacji jest wskazanie podatnikowi określonego, prawidłowego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania, to podatnik powinien posiadać jednoznaczną i wyczerpującą informację co do prezentowanej przez organ interpretacyjny wykładni mających zastosowanie, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem zapytania było uzyskanie jasnej i precyzyjnej wypowiedzi odnośnie tego, czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanych inwestycji. Podatnik powinien zatem otrzymać odpowiedź, która wprost wyjaśniałaby jego wątpliwości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretujący powinien zatem prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Z interpretacji tej winno jednoznacznie wynikać jakie jest stanowisko organu – czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale nie w pełnej wysokości lecz tylko w pewnej proporcji, czy też w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego jej nie przysługuje.

Z uwagi na powyższe uchybienia oraz wskazany na wstępie zakres kognicji, Sąd nie mógł natomiast dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów materialnego prawa podatkowego. Sąd ten, pomimo że kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 Op, sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, dostępna na https://cbois.nsa.gov.pl), nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą interpretacja posiada wady formalne, w szczególności nie zawiera zasadniczego elementu interpretacji indywidualnej, jakim jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W takiej sytuacji trudno byłoby wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji występują sprzeczności i odpowiedzi na zadane przez Gminę pytanie w istocie brakuje. Sąd nie może też, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Przy czym na koszty te w kwocie 457 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, określone na podstawie § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31., poz. 153 ze zm.).