Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1073/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a), art. 28 ust. 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1073/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. [...] w sprawie określenia G. J. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 25.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 1 września 2005 r. G. i W. J. sprzedali nieruchomość położoną w miejscowości W., składającą się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami 93 i 94, za kwotę 500.000 zł. Jak wynika z aktu notarialnego Rep. A 3001/2005, nieruchomość ta stanowiła majątek objęty wspólnością ustawową małżeńską. Z akt sprawy wynika, ze nieruchomość została nabyta w 2004 r.

W dniu 14 września 2005 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w W. oświadczenie W. i G. J. z 12 września 2005 r., z którego wynika, że w ciągu dwóch lat środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na cele mieszkaniowe. Warunek ten nie został jednak dopełniony, dlatego Naczelnik określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, wg stawki 10% od przychodu w wysokości 250.000 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Podatek dochodowy z tytułu zbycia nieruchomości ustala się zgodnie z art. 28 ust. 2 wskazanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie miała zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości określonych m. in. w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a), którzy w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) (art. 28 ust. 2a ustawy). Zgodnie z ust. 3 art. 28, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w W. są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f wynika, że ust. 1 pkt 32 nie ma zastosowania, jeżeli:

1) budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,

2) przychód ze sprzedaży jest wydatkowany na:

a) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

b) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne,

3) przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art.14 ust.2 pkt 1.

Pismem z dnia 5 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał G. i W. J. do osobistego zgłoszenia się, celem wykazania przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomosci, w związku z oświadczeniem z 12 września 2005 r.

W dniu 2 lutego 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja PIT-23 W. J. o osiągniętych przez niego przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości, w której wykazał całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży w wysokości 500.000 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 50.000 zł. G. J. nie złożyła deklaracji PIT-23.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Każdy z małżonków pozostaje zatem samodzielnym, niezależnym podatnikiem. Mimo że ustawodawca przewidział możliwość wspólnego opodatkowania małżonków, to jednak z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. , wynika, że taki sposób rozliczenia należności podatkowych został wykluczony w przypadku zryczałtowanych form opodatkowania, a więc również w razie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Żaden z pozostałych przepisów ustawy nie ustanawia odstępstwa od zasady odrębnego opodatkowania małżonków. Wyjątku takiego nie przewiduje w szczególności art. 28 u.p.d.o.f., określający reguły opodatkowania dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy. W związku z tym, przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku dorobkowego małżonków i stanowiącej przedmiot współwłasności łącznej opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w dochodzie są równe, zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. Skoro samodzielnym podatnikiem był każdy z małżonków, to dla uzyskania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., każdy powinien spełnić wymogi wskazane w tym przepisie.

W ocenie organu o zwolnieniu przychodu z podatku uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, nie świadczy zakup udziału w nieruchomości mieszkaniowej położonej przy ul. [...] w W.. W dniu 2 sierpnia 2005 r. W. J. nabył za środki pochodzące z majątku osobistego, udział w nieruchomości, tj. działce gruntu, stanowiącej tereny mieszkaniowe, zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z poddaszem użytkowym i parterem handlowo-usługowo-biurowym (akt notarialny Rep. A nr 7037/2005). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że transakcja ta została zawarta przed 1 września 2005 r.

Zdaniem organu odwoławczego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie określonych praw majątkowych, sprzedaż powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z wydatkami poniesionymi na nabycie. Nie jest wystarczające jedynie, aby nabycie innej nieruchomości nastąpiło w tym samym roku podatkowym, w którym nastąpiła sprzedaż - jak twierdzi strona w odwołaniu.

W pewnych wypadkach zwolnieniem mogą być również objęte przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do udziału w budynku mieszkalnym przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Okoliczności otrzymania zadatku i jego wydatkowanie na zakup przed dokonaniem sprzedaży, powinny być jednak przez podatnika udokumentowane. Wprawdzie strona, jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, nie miała obowiązku ewidencjonowania przepływów pieniężnych, jednak na podatniku ciąży obowiązek wykazania wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży w celu skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że cena za nieruchomość w W. została uiszczona gotówką przed zawarciem umowy przyrzeczonej, w części 100.000 zł, a brak pokwitowania przyjęcia tej kwoty nie stoi na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia.

Organ wskazał na § 4 aktu notarialnego z dnia 1 września 2005 r., z którego wynika, że cena sprzedaży płatna jest w następujący sposób:

a) sprzedający W. i G. małżonkowie J. potwierdzają zapłatę przez kupujących E. i B. małżonków K. części ceny sprzedaży w kwocie 100.000 zł,

b) kupujący E. i B. małżonkowie K. pozostałą część ceny sprzedaży w kwocie 400.000 zł zobowiązują się zapłacić sprzedającym W. i G. małżonkom J. jednorazowo najpóźniej do dnia 30 września 2005 r. w drodze przelewu ze środków pochodzących z kredytu.

W ocenie organu ze sformułowania tego wynika, że kwota 100.000 zł została uiszczona w dniu sprzedaży, tj. 1 września 2005 r., a nie wcześniej.

Ponadto nie można przyjąć, jak wskazuje strona, że sprzedaż dokonana w dniu 1 września 2005 r. została zrealizowana w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 30 maja 2005 r. (akt notarialny Rep. A 1627/2005). Jak wynika z treści umowy przedwstępnej, W. i G. J. zobowiązali się do sprzedaży nieruchomości w W., a E. i B. K. zobowiązali się do jej kupna. Strony oświadczyły, że cena przedmiotu umowy wynosi 500.000 zł i płatna była przez kupujących jednorazowo najpóźniej do dnia 30 czerwca 2005 r. Umowa nie zawierała żadnych postanowień dotyczących uiszczenia zadatku lub zaliczki na poczet ceny zakupu, lecz przewidywała jednorazową zapłatę ceny ustalonej pomiędzy stronami. Zdaniem organu cena ta nie została jednak uiszczona w terminie wskazanym w umowie przedwstępnej, skoro w umowie sprzedaży zawartej w dniu 1 września 2005 r. określona została płatność w terminie późniejszym, niż wynikający z umowy przedwstępnej. Ponadto, akt notarialny dokumentujący sprzedaż nieruchomości nie wskazuje, że umowa sprzedaży została zawarta w wyniku wykonania umowy przedwstępnej z 30 maja 2005 r.

Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369), czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Na podstawie art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Oznacza to, że organ podatkowy jest związany normatywnością dokumentu urzędowego i nie może swobodnie oceniać jego treści.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez G. J., która wniosła o uchylenie decyzji w całości, przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że poza postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego, w toku całego postępowania w pierwszej instancji, doręczono jej jedynie zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Skarżąca wyjaśniła, że nieruchomość w W. została sprzedana w celu zakupu udziałów w nieruchomości w W.. Umowa sprzedaży z dnia 1 września 2005 r. została zrealizowana w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 30 maja 2005 r., w której w § 4 strony ustaliły cenę w wysokości 500.000 zł oraz termin płatności na dzień 30 czerwca 2005 r. Cena została uiszczona sprzedającym gotówką przed zawarciem umowy przyrzeczonej, w części 100.000 zł.

Nieruchomość w W. została kupiona w dniu 2 sierpnia 2005 r. za kwotę 586.000 zł, przy czym zapłata ceny została sfinansowana kwotą 100.000 zł uzyskaną za nieruchomość w W., a w pozostałej części - przejściowo z innych środków z majątku wspólnego, uzupełnionych następnie przez zapłatę pozostałej części ceny za nieruchomość w W. (400.000 zł). Nabycie obu nieruchomości nastąpiło w tym samym roku 2005.

Skarżąca stwierdziła ponadto, że w akcie notarialnym dotyczącym nieruchomości w Wieluniu, zapis o sfinansowaniu zakupu ze środków pochodzących z majątku osobistego małżonka strony został umieszczony pomyłkowo. W rzeczywistości zakup ten został w całości sfinansowany ze środków pochodzących z majątku wspólnego, gdyż małżonek skarżącej nie posiada i nie posiadał wówczas jakiegokolwiek majątku osobistego. Stan ten małżonkowie potwierdzili oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym z dnia 29 października 2009 r. Rep. 16512/2009, który korzysta, z właściwych dokumentom urzędowym domniemań autentyczności oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem umowy z dnia 1 września 2005 r. jest ta sama nieruchomość, którą wskazuje umowa przedwstępna z dnia 30 maja 2005 r. Również kwota stanowiąca cenę za nieruchomość jest taka sama w obu umowach. W umowie przedwstępnej nie zamieszczono terminu do zgłoszenia żądania zawarcia umowy przyrzeczonej, a jedynie stwierdzenie, że to kupujący występują w roli uprawnionych do zgłoszenia takiego żądania w przyszłości. Jednocześnie, na podstawie z art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego prawo wyznaczenia terminu do zawarcia umowy przyrzeczonej kupujący mogli wykonać do roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej. Wszelkie wątpliwości w tym względzie wyjaśnia akt notarialny z dnia 12 listopada 2009 r.

Zdaniem skarżącej, zastosowany w umowie przyrzeczonej zwrot "cena sprzedaży płatna jest" nie prowadzi do oczywistego wniosku, że kwota ta uiszczona została przez kupujących w dniu sprzedaży, tj. 1 września 2005 r. Brak pokwitowania przyjęcia ceny w części 100.000 zł nie przesądza o tym, że zapłata częściowa nie miała miejsca we wskazanym czasie.

W akcie notarialnym z dnia 12 listopada 2009 r., skarżąca wraz z małżonkiem oraz kupujący, jako strony powołanych umów, oświadczyli, że zapłata części ceny - 100.000 zł - nastąpiła w dniu 15 czerwca 2005 r. Potwierdzą to również zeznania małżonków E. i B. K..

Skarżąca uważa, że przejściowe sfinansowanie przez małżonków pozostałej części ceny (400.000 zł) za nieruchomość w Wieluniu, nie stoi na przeszkodzie zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem w rzeczywistości ta część majątku wspólnego małżonków została uzupełniona przez kupujących nieruchomość w W.. W konsekwencji ekonomiczny bilans majątku wspólnego zrównoważył się.

Powyższą argumentację potwierdził również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2009 r. III SA/Wa 3005/08.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. pełnomocniczka skarżącej cofnęła wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wskazanych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 28 ust. 2a warunkiem do zastosowania tego zwolnienia jest złożenie oświadczenia w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży, że przychód uzyskany ze sprzedaży zostanie przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Przesłanką uzasadniającą zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest wydatkowanie przychodów ze zbycia nieruchomości, na nabycie określonych nieruchomości lub praw. Chodzi tutaj o faktyczne pokrycie kosztów nabywanej rzeczy lub prawa, środkami, których uzyskanie związane było ze zbyciem innych nieruchomości lub praw, będących źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Należy zgodzić się ze skarżącą, że wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może nastąpić na mocy umowy przedwstępnej, jeżeli w jej wyniku doszło do zapłaty określonych kwot, a później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa. Wydatkowanie takie może oznaczać również zapłatę zaliczki zarachowanej na poczet ceny nieruchomości lub prawa (por. uchwała NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, publ. ONSA 1997/2/53).

Słusznie jednak argumentuje organ, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. konieczne jest, aby przychody ze zbycia nieruchomości zostały otrzymane wcześniej lub co najmniej w momencie ponoszenia wydatków na nabycie określonych nieruchomości lub praw, w przeciwnym razie bowiem nie byłyby to środki ze zbycia nieruchomości, lecz z innych źródeł.

Gdyby nawet uznać, że sprzedaż dokonana w dniu 1 września 2005 r. została zrealizowana w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 30 maja 2005 r., to i tak w rozpoznawanej sprawie strona nie udowodniła, że do zapłaty jakiejkolwiek części ceny doszło co najmniej w dniu zakupu udziału w nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., tj. 2 sierpnia 2005 r.

Przede wszystkim jednak umowa z 2 sierpnia 2005 r. została zawarta bez udziału skarżącej, pomiędzy G. B. jako sprzedającym a W. J. jako kupującym za środki pochodzące z majątku osobistego. Stan taki obowiązywał na dzień wydania zaskarżonej decyzji i na taki dzień Sąd dokonuje kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem.

Na marginesie, w ocenie Sądu oświadczenie z dnia 29 października 2009 r., złożone przez jedną ze stron umowy z dnia 2 sierpnia 2005 r., nie powoduje zmiany treści tej umowy, również gdy oświadczenie zostało sporządzone w formie aktu notarialnego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

m a-k