Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 933/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko P. K. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") za prawidłowe w zakresie ustalenia źródła przychodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej oraz możliwości opodatkowania przychodu podatkiem liniowym oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżący wskazał, że jako osoba fizyczna przystąpi do spółki komandytowo - akcyjnej, jako akcjonariusz, w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest obecnie wspólnikiem, w spółkę komandytowo-akcyjną. Akcjonariusz będzie posiadać akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Spółka komandytowo-akcyjna będzie wspólnikiem spółki mającej osobowość prawną, która przeznaczy swój dochód (zysk) na podwyższenie kapitału zakładowego oraz przeznaczy kwoty z innych kapitałów na podwyższenie kapitału zakładowego.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymany jako dywidenda przez Wnioskodawcę ze spółki, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, iż pogląd taki jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe. Ponadto stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie.

2) Mając na uwadze, że spółka komandytowo - akcyjna będzie wspólnikiem spółki, która przeznaczy swój dochód (zysk) na podwyższenie kapitału zakładowego oraz przeznaczy kwoty z innych kapitałów na podwyższenie kapitału zakładowego, czy przychód po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie powstanie w momentach, w których wskazane kapitały zmienią przeznaczenie w spółce?

3) Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

W ocenie Skarżącego, przychód po jego stronie, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze spółki komandytowo -akcyjnej. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których spółka komandytowo-akcyjna będzie wspólnikiem spółki, w której kapitały zmienią przeznaczenie na kapitał zakładowy oraz dochód zostanie przeznaczony na kapitał zakładowy. Zdaniem Wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną towarów i usług nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Z kolei komplementariusz i akcjonariusz posiadają różny status prawny. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo - akcyjnej różnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał również, iż w spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne. Skarżący stwierdził ponadto, że odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku, bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego - niż prezentowany przez niego – sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone.

Wnioskodawca wskazał również, że regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika.

4) Czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., Wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktyczne wypłatę dywidendy.

Skarżący wskazał, iż jego pogląd, zgodnie z którym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu jedynie w momencie otrzymania dywidendy i jedynie za ten miesiąc musiałby uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

5) Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza ze spółki komandytowo - akcyjnej, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda ze spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez spółkę komandytowo - akcyjną. Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 1 oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Minister Finansów wskazał, iż prawo podatkowe przewidziało generalną zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie dochód (przychód), w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa i mają obowiązek opodatkować, gdyż nie może tego uczynić spółka osobowa. Oznacza to, że przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną i nie czyni odstępstw od tej zasady, bez względu na status wspólnika. Odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której regulacje zawarte w powołanym przepisie należałoby uznać za martwe. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie ma zatem znaczenia, czy uzyskującym ww. przychody jest komplementariusz czy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast badanie charakteru podmiotów podlegających opodatkowaniu, w przedmiotowej sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w oparciu o uregulowania K.s.h. mogłoby prowadzić do błędnej interpretacji obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania zawartych w ustawie podatkowej a także do ich całkowitej modyfikacji.

Uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Organ podatkowy wskazał również, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Minister Finansów podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.).

Reasumując Minister Finansów stwierdził, iż z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przy czym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania Wnioskodawca powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem liniowym, po spełnieniu warunków określonych w art. 9a u.p.d.o.f.

Jednocześnie Minister Finansów wskazał, że nie dotyczy to wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka komandytowo-akcyjna otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Dochody z tytułu przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy tych spółek z innych kapitałów, stanowić będą opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, a jednostka je wypłacająca na rzecz swoich wspólników pełniła będzie rolę płatnika. Przy czym podatnikiem będzie wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, a nie spółka. Skoro natomiast spółka komandytowo - akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przedmiotowe dochody uzyskane przez tę spółkę z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powinny być opodatkowane przez jej wspólników już w momencie ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji spółki.

Odnosząc się do powołanych we wniosku, interpretacji indywidualnych, Minister Finansów stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretację indywidualną. Natomiast odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków, organ podatkowy nie podzielił prezentowanego w nich stanowiska. Wskazał, że istnieją również orzeczenia prezentujące stanowiska przeciwne.

Pismem z 16 grudnia 2011 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłową interpretację kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej i uznanie, że przychody otrzymywane z tytułu wynagrodzenia za świadczone przez spółkę usługi i sprzedawane towary są przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a nieuznanie, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest dywidenda otrzymana przez akcjonariusza,

- art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez spółkę komandytowo-akcyjną, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" a ponadto uznanie, iż akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

- art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie, iż jedyny dochód osiągany przez akcjonariusza jakim jest otrzymana dywidenda podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w tym przepisie tj. na dzień faktycznego otrzymania dywidendy,

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej,

- art. 24 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo- akcyjnych zobowiązani są do ustalania co miesiąc dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy dochodem jest wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda na podstawie uchwały wspólników o jej wypłacie,

- art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyskuje przychody,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- art. 2 Konstytucji RP, poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

- art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Skarżącego, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić jego własności. Jednocześnie z interpretacji wprost wynika, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przedstawiona przez organ podatkowy nakłada na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być jego własnością, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Mając na uwadze powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo podkreślił, że jego stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, iż akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy akcjonariusz ten nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy nie zostaną mu wypłacone. Nie jest on zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek. Obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Co prawda powyższa uchwała dotyczy sytuacji, kiedy akcjonariuszem jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, ale ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, będących akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, są kwestie: (1) momentu powstania przychodu w związku z przeznaczeniem dochodu spółki mającej osobowość prawną, której wspólnikiem będzie spółka komandytowo – akcyjna, na podwyższenie kapitału zakładowego, (2) momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza z tytułu tego zdarzenia, (3) obowiązku i momentu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, (4) sposobu określenia podstawy opodatkowania (przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu) akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu otrzymanych dochodów.

Minister Finansów zgodził się natomiast ze Skarżącym, że przychody uzyskiwane przez niego jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, są przychodami przypisanymi do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" i po spełnieniu odpowiednich warunków mogą być opodatkowane podatkiem liniowym.

Sporne między stronami kwestie były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, którego poglądy zawarte w wyroku z 28 września 2012 r. I SA/Kr 887/12 Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W wyroku tym wskazano, że opodatkowanie przychodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych budziło wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym zakresie – na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11). Regulacje dotyczące opodatkowania podatników – wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są identyczne, dlatego też nie można w sposób automatyczny przenosić rozważań zawartych w ww. uchwale na grunt rozpoznawanej sprawy. Różnica polega przede wszystkim na tym, że – w przeciwieństwie do u.p.d.o.f. – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu źródeł przychodu. Ponadto do u.p.d.o.f. wprowadzono art. 5b ust. 2 wprost stanowiący, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przepisu takiego brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle u.p.d.o.f. prezentowane jest zarówno stanowisko identyczne z zajętym w zaskarżonej interpretacji, jak i stanowisko uznające przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w trakcie roku podatkowego nie powstaje bowiem u niego przychód należny. To ostatnie stanowisko aktualnie przeważa w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, z 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10, z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10. Pogląd ten podzielić należy z następujących przyczyn.

W świetle art. 1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. Poprzez art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy np. zawierające definicję przychodu, określające stawki podatku lub obowiązek wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny w przepisie tym odnosi się do "przychodów z udziału w spółce", nie zaś do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Pojęcie "przychód z udziału" nie zostało zdefiniowane na potrzeby u.p.d.o.f. W ustawie tej wskazano jedynie, co należy rozumieć pod pojęciem "przychód". Przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychodem w świetle tej ustawy, co do zasady, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w u.p.d.o.f., a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonej interpretacji, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów K.s.h. dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód wyłącznie w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statusu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Przenosząc te rozważania na grunt u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza w tejże spółce. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, który powstanie w dacie jej faktycznego otrzymania. Wynika to z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 902/10.

Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania; nie osiąga bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art.5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który – przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Należy zgodzić się ze Skarżącym, że moment powstania u niego przychodu jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie akcjonariusza przychód nie powstanie w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to przyjąć należy, iż nie powstanie on również w momencie powstania przychodu po stronie spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, a związanego z przeznaczeniem dochodu (kwot z innych kapitałów) spółki mającej osobowość prawną, której wspólnikiem będzie ta spółka komandytowo – akcyjna, na podwyższenie kapitału zakładowego.

W tym zakresie stanowisko Ministra Finansów w zakresie kwalifikowania przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu przeznaczenia dochodu (kwot z innych kapitałów) spółki kapitałowej na podwyższenie kapitału zakładowego, do źródła "kapitały pieniężne" jest błędne.

Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez Skarżącego przychodu z zysku, nie jest możliwe zastosowanie reguły określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. nie wystąpią w tym przypadku koszty uzyskania przychodów, przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy.

Skoro przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej ustawodawca kwalifikuje jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) to oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału w spółce zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go według skali wskazanej w art. 27 ust. 1, bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie może stanowić przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do stanowiska Ministra Finansów, co do proporcjonalnego ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodów akcjonariusza, na podstawie prowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną ksiąg rachunkowych, to nie można nie zauważyć, że jakkolwiek przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje na obowiązek prowadzenia ksiąg, to jednakże przepis ten, jak wynika z jego początkowej treści, odnosi się do sposobu ustalania dochodu u podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. W tym przypadku księgi te i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, a nie jej wspólnik (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Ustawodawca odróżnia zresztą sytuacje prowadzenia ksiąg przez podatnika – osobę fizyczną i prowadzenia ich przez spółkę cywilną, jawną osób fizycznych, spółkę partnerską, co wynika z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołanie się do obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości jako argumentu wskazującego na możliwość obliczenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy jest w związku z tym całkowicie chybione.

Z przytoczonych względów Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1, 3 i 3f u.p.d.o.f. Uznając, że Skarżący jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, Minister Finansów naruszył również art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Sąd nie uznał natomiast za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych oraz zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych. Nie można mówić o naruszeniu art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tylko z tego względu, że Minister Finansów przyjął wykładnię prawa odmienną od stanowiska Skarżącego, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia spornych przepisów rodzi określone wątpliwości, a prezentowany przez organ pogląd jest jednym z poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołany w skardze art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej nie występuje w tej ustawie, tak więc ustosunkowanie się do zarzutu jego naruszenia nie było możliwe. Nie ulega też wątpliwości, że dochód uzyskany przez Skarżącego jako dywidenda podlega opodatkowaniu. Wadliwe wskazanie przez Ministra Finansów sposobu opodatkowania tego dochodu nie czyni zasadnymi zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zakres, w jakim interpretacja ta nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę stanowiącą sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia radcy prawnego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).