Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1496/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16 g ust. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr IPPB3/423-323/12-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – I. sp. z o.o. w W., w dniu 24 maja 2012r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że należy do międzynarodowej grupy medialnej I.. Będzie posiadać jednego udziałowca D. U.A. z siedzibą w Holandii ("D."). Nie wykluczyła, iż wcześniej D. zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa holenderskiego – B.V. Skarżąca jest dłużnikiem z tytułu szeregu pożyczek wobec podmiotów z grupy, m.in. wobec obecnego udziałowca – D. oraz T. S.A. ("T."). Środki finansowe z pożyczek Skarżąca przeznaczyła na bieżącą działalność operacyjną. W szczególności nie zachodziły przypadki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16g ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397) – dalej: “u.p.d.o.p."

W związku z restrukturyzacją biznesową grupy I. Skarżąca planuje podwyższyć kapitał zakładowy przez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez dotychczasowego jej udziałowca oraz przez T. w zamian za wkłady pieniężne. Rozliczenie wkładów pieniężnych nastąpi w drodze umownego potrącenia wierzytelności, wskutek którego dochodzi do zapłaty posiadanych przez D. i T. wobec Skarżącej wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek (w tym naliczonych oraz nieskapitalizowanych odsetek) z jej wierzytelnościami wobec D. i T. o wniesienie przez te podmioty wkładów pieniężnych na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Skarżąca wyjaśniła, iż udziały w podwyższonym kapitale zakładowym mogą być objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. W takim przypadku nadwyżka (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Ponadto zaznaczyła, że odsetki z tytułu przedmiotowych pożyczek spełniają warunki uznania za koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca zadała pytania:

1) czy zapłata wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu do opodatkowania?

2) czy na moment zapłaty wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym odsetki będące przedmiotem rozliczenia stanowić będą koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Skarżącej, zapłata wkładu pieniężnego przez potrącenie wzajemnych wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania. Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") przysługująca spółce wobec wspólnika wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały może być potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, jeżeli jest taka możliwość, a potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką i wspólnikiem. Powyższy przepis wprowadza bowiem zakaz dokonywania przez wspólników jednostronnych potrąceń wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów lub akcji.

Skarżąca podniosła, że istotą umownego potrącenia jest umorzenie wzajemnych wierzytelności, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, “k.c."). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty (art. 503 k.c.).

Jeżeli z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wtedy spółce przysługuje wobec wspólnika wierzytelność o dokonanie wpłat na poczet nowoutworzonych udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka oraz wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie – udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie. W takiej sytuacji nie następuje rozliczenie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego. Objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny zostanie udokumentowane w KRS.

Skarżąca uważała, że na skutek rozliczenia wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych z D. i T. nie uzyska korzyści majątkowej stanowiącej przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. Planowany sposób rozliczenia wkładów pieniężnych stanowi jedynie techniczną realizację woli stron i pozwoli na ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi pomiędzy stronami.

W ocenie Skarżącej, brak przychodu do opodatkowania obejmuje również tę część otrzymanego przez nią wkładu pieniężnego, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy w wyniku objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne.

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Skarżąca stwierdziła, że na moment zapłaty wkładu pieniężnego przez potrącenie wierzytelności, odsetki stanowiące przedmiot rozliczenia będą kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy za koszty podatkowe nie uważa się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od zobowiązań można uznać za koszt podatkowy dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty (metoda kasowa), pod warunkiem, że ich odliczalność nie jest ograniczona innymi przepisami u.p.d.o.p., np. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (tzw. cienka kapitalizacja).

Zdaniem Skarżącej, na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych dochodzi do efektywnego uregulowania przez nią zobowiązania. Konsekwentnie, na dzień rozliczenia wkładu gotówkowego (umownego potrącenia wierzytelności pieniężnych) dojdzie do zapłaty odsetek, będących przedmiotem tego rozliczenia. Na ten dzień Skarżąca będzie miała prawo uznać odsetki (z wyjątkiem uznanych uprzednio za koszty w momencie kapitalizacji) za koszty uzyskania przychodów, o ile ich odliczalność nie będzie ograniczona.

W interpretacji indywidualnej wydanej 24 sierpnia 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pyt. 1), a jako nieprawidłowe ocenił jej stanowisko dotyczące pyt. 2).

Stwierdził, że w świetle art. 14 § 1 k.s.h. przedmiotem aportu może być wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje). Sytuację, gdy przedmiotem aportu jest wierzytelność obecnego (przyszłego) wspólnika wobec spółki, określa się jako konwersję wierzytelności na udziały lub akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika). Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, którą można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Zdaniem Ministra Finansów, art. 14 § 4 k.s.h. nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały, lecz eliminuje dotychczasową praktykę wnoszenia tzw. ukrytych aportów. Dopuszczając umowne potrącenie, przepis ten zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego. Nie można więc utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec niego z tytułu roszczenia o wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.

Minister Finansów nie zgodził się ze Skarżącą, iż dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie mogą powstać jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym, niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Wnioski powyższe Minister Finansów uznał za decydujące dla oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą.

Odnosząc się do zagadnienia opisanego w pyt. 1) powołał się na przepisy u.p.d.o.p., tj. art. 7 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 12 ust. 4 pkt 4 (wyłączenie z przychodów kwot przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego) i pkt 11 (wyłączenie z przychodów kwot dopłat i agio). Skarżąca otrzyma na kapitał zakładowy i zapasowy wierzytelności z tytułu pożyczek i z tego tytułu wyda obecnemu i przyszłemu udziałowcowi (D. i T.) własne udziały, które zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Zgodnie zatem z powyższymi przepisami przychód podatkowy nie powstanie.

W przedmiocie pyt. 2) Minister Finansów odwołał się do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Wywiódł, że obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być faktycznie poniesione przez podatnika. Nie są kosztem podatkowym spełniające warunek związku z przychodami odsetki naliczone, lecz niezapłacone lub umorzone.

Zdaniem Ministra Finansów, poniesienie kosztu w rozumieniu u.p.d.o.p. jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. Może mieć także postać potrącenia (kompensaty). Sformułowanie "poniesione wydatki" odnosi się więc do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika.

Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji opisanej przez Skarżącą dojdzie do uregulowania jej istniejącego zobowiązania z tytułu wierzytelności pożyczkowych wobec D. i T. wraz z odsetkami. Wydane obecnemu (przyszłemu) wspólnikowi udziały Skarżącej będą stanowiły swoistą zapłatę za wniesione wierzytelności pożyczkowe. Wartość wydanych udziałów własnych będzie wydatkiem na spłatę pożyczek objętych tymi wierzytelnościami. Jednakże za "poniesiony wydatek", w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być uznana jedynie ich wartość nominalna, odpowiadająca tej części wierzytelności pożyczkowych, które zostaną przekazane na kapitał zakładowy Skarżącej, ponieważ tylko wartość nominalna odpowiada wartości jednej z równych części, na jakie został podzielony kapitał zakładowy spółki wydającej udziały własne. Wartość udziałów przewyższająca ich wartość nominalną (agio), przekazana na kapitał zapasowy, nie tworzy kapitału zakładowego Skarżącej i nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.). Neutralność po stronie przychodów podatkowych nie powinna sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodu.

Do wyliczenia wartości wydatków poniesionych na uregulowanie zobowiązania wobec D. i T. z tytułu pożyczek poprzez konwersję wierzytelności tych spółek, należy przyjąć wartość nominalną wydanych przez Skarżącą udziałów. Wartość ta odzwierciedla udział w kapitale zakładowym Skarżącej, jaki uzyskają obecny i przyszły wspólnik, a więc wysokość wydatku poniesionego na uregulowanie zobowiązania z tytułu pożyczek, w tym odsetek od tych pożyczek. Określając wysokość wydatków na spłatę odsetek od pożyczek należy ustalić, jaka część wydanych przez Skarżącą udziałów przypadać będzie na spłatę części odsetkowej wierzytelności pożyczkowych, a jaka odpowiadać będzie kwotom głównym tych wierzytelności. Dopiero takie ustalenia pozwolą określić wysokości wydatku z tytułu spłaty na rzecz D. i T. odsetek od przedmiotowych wierzytelności, które Skarżąca będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów wyjaśnił, iż powołane przez Skarżącą interpretacje indywidualne wydano w indywidualnych sprawach podatników i nie są one wiążące dla organu interpretacyjnego i co do zasady nie stanowią źródła prawa.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę powyższej interpretacji w zakresie pyt. 2).

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie pyt. 2). Zarzuciła naruszenie prawa podatkowego materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że na moment zapłaty wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności odsetki będące przedmiotem rozliczenia nie będą w całości stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej, tj. art. 14c § 1 i 2 przez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym Skarżąca przedstawiła szereg argumentów przemawiających za naruszeniem prawa w zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że na moment zapłaty wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności zapłacone odsetki w całości stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

Skarżąca uważała, że związek przedmiotowych odsetek z przychodami nie powinien być kwestionowany, jako że wynikają one z pożyczek, które przeznaczone zostały na jej bieżącą działalność operacyjną.

Stanowisko Organu interpretacyjnego pomija okoliczność, że potrącenie wierzytelności stało się podstawą wydania udziałów własnych w zamian za taki wkład gotówkowy. Potrącenie wierzytelności ma ten skutek, iż kwota pożyczki (i tym samym odsetek) zostanie przez Skarżącą zapłacona w myśl art. 503 k.c. oraz art. 14 § 4 k.s.h. Dochodzi do efektywnego uregulowania zobowiązania pożyczkowego w pełnej wysokości, tj. kwoty głównej (pożyczki) i wynagrodzenia za korzystanie ze środków pieniężnych (odsetek). W wyniku dokonania umownego potrącenia wierzytelności następuje zatem zapłata odsetek. W tej sytuacji całość, nie zaś część odsetek, wykazuje związek z działalnością gospodarczą Skarżącej i powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Rozumowanie takie jest zgodne z zasadą uwzględniania w rachunku podatkowym kosztów korzystania z cudzego kapitału.

Przepisy u.p.d.o.p. nie wprowadzają ograniczenia zaliczania odsetek do kosztów podatkowych w zakresie, w jakim uczynił to Organ interpretacyjny. Znajdujący zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy nakazuje traktować koszt odsetkowy w sposób jednorodny, bez możliwości "dzielenia" jego wysokości na wartość odpowiadającą kapitałowi zakładowemu i zapasowemu w oparciu o wydane wspólnikowi udziały. Przepisem wyłączającym w części możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., ale przewidziana w nim sytuacja nie wystąpiła w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku.

Zdaniem Skarżącej, uzasadnieniem wykluczenia poniesionego przez nią wydatku z kosztów podatkowych nie może być sposób podatkowego traktowania odsetek po drugiej stronie transakcji – wierzyciela. W świetle stanowiska Ministra Finansów, odsetki od pożyczek udzielanych przez Skarb Państwa (zwolnionych z podatku zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) także nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ u drugiej strony nie są przychodem.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów nie przedstawił dostatecznego, spójnego oraz kompletnego pod względem merytorycznym uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji. Nie wyjaśnił, dlaczego jej stanowisko w zakresie pyt. 2) było nieprawidłowe. Nie wskazał również przepisów prawa ograniczających możliwość zaliczenia spornych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Stanowiło to naruszenie 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenia art. 121 § 1 zw. z art. 14h tej ustawy Skarżąca upatrywała w braku uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Podkreślił, iż organy podatkowe nie ingerują w zasadę swobody zawierania umów (art. 353(1) k.c.), dlatego też nie podważał treści zawartych przez Skarżącą umów potrącenia wierzytelności.

Zdaniem Ministra Finansów, nie można mówić o poniesieniu przez Skarżącą kosztu w sensie ekonomicznym poprzez uszczuplenie jej majątku o wartość kosztu odsetek w części odpowiadającej wierzytelności odsetkowej przekazanej na kapitał zapasowy. Tym bardziej w tym przypadku nie wystąpi koszt podatkowy. Wskazany w zaskarżonej interpretacji podział "kosztu odsetkowego" stanowi nieuniknioną konsekwencję uznania opisanego we wniosku o wydanie interpretacji potrącenia umownego za konwersję wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy i zapasowy Skarżącej. Na poparcie swego stanowiska Minister Finansów wskazał wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1892/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Białymstoku z 16 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Bk 155/08 oraz WSA w Warszawie z 16 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2882/10, z 6 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2314/11, z 17 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z 29 marca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11.

W ocenie Ministra Finansów, zaskarżona interpretacja zwiera wszystkie elementy wymagane zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3499/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

WSA w Warszawie podniósł, że sposób uregulowania wierzytelności pieniężnej, przez potrącenie, nie może wpływać na zmianę jej pieniężnego charakteru. Sąd przyznał, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż w takim przypadku, bez zmiany umowy spółki w części dotyczącej sposobu pokrycia udziałów, udziały (akcje) zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wspólnika wobec spółki. Czym innym jest bowiem umowne potrącenie wierzytelności pieniężnej z tytułu wpłat na kapitał zakładowy z wierzytelnością pieniężną wspólnika wobec spółki, a czym innym konwersja tej wierzytelności na inną wierzytelność przy wykorzystaniu wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z nieaportowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Umowne potrącenie stanowi uproszczony sposób wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy, a dokonanie potrącenia umownego jest jednoznaczne z wykonaniem obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego do spółki. Posiadane przez wspólników wierzytelności wobec Skarżącej nie będą przedmiotem aportu, a jedynie skompensują ich własne zobowiązania do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego wkładem o charakterze pieniężnym. Wskutek tego dochodzi do realizacji (skompensowania) wierzytelności, jaką posiada potrącający wierzyciel w stosunku do dłużnika i wierzytelności przysługującej dłużnikowi od wierzyciela. Inaczej, potrącający wykorzystuje do realizacji własnej wierzytelności wierzytelność przysługującą mu w stosunku do dłużnika. Potrącenie wierzytelności, podobnie jak wykonanie zobowiązania, powoduje efektywne zaspokojenie wierzyciela, który w wyniku potrącenia uzyskuje w zasadzie taką samą korzyść, jaką zapewnia mu wykonanie zobowiązania przez np. zapłatę.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wkład pieniężny traktować jak aport z tego tylko względu, że zamiast zapłaty gotówką lub pieniądzem bankowym zastosowane zostanie potrącenie wierzytelności pieniężnych, dopuszczalne w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych. Sąd podniósł, że skoro w rozpoznanej sprawie potrącenie stanowić ma formę realizacji wzajemnych roszczeń o charakterze pieniężnym (z punktu widzenia Skarżącej będzie to zaspokojenie ciążących na niej pożyczek wraz z odsetkami) brak jest również podstaw, aby uzależniać możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek z tytułu potrąconej pożyczki w zależności od tego, czy i w jakim zakresie wartość wierzytelności wspólnika zostanie zaliczona odpowiednio na kapitał zapasowy i kapitał zakładowy. Z punktu widzenia Skarżącej, zrealizuje ona swoje zobowiązania z tytułu pożyczek (w tym odsetek). Nie ma powodu, aby odsetek tych nie traktować jednolicie. Sąd stwierdził, że niezasadne były natomiast podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pokrycie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnej spółki z tytułu wpłat na udziały z wzajemną wierzytelnością wspólnika stanowi wkład pieniężny. Sąd błędnie przyjął, że konwersja wierzytelności wspólników nie oznacza ich zamiany na inne prawo majątkowe i jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej; Sąd doszedł do niezasadnego przekonania, że skutki takiego potrącenia należy oceniać tak, jak w przypadku zapłaty gotówką lub pieniądzem bankowym. W konsekwencji, zawężając zakres art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., Sąd wadliwie uznał, iż potrącone kwoty odsetek z tytułu pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodu tak samo, jak w przypadku zapłaty gotówką lub pieniądzem bankowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2648/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu prawnego wynikającego ze złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma odpowiedź na pytanie, czy pokrycie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnej spółki z tytułu wpłat na udziały z wzajemną wierzytelnością wspólnika stanowi wkład niepieniężny – jak uznał Minister Finansów, czy też jest wkładem o charakterze pieniężnym, jak twierdzi Skarżąca, zdaniem której potrącenie wierzytelności nie zmieni charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny.

Tak zarysowany problem sporny był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych, w tym zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 28 lutego 2005r., FSK 1434/04, z dnia 24 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1892/10, czy też z dnia 25 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1799/12, z dnia 25 marca 2015r., sygn. akt II FSK 349/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), jak i Sądu Najwyższego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993r., III CZP 123/92).

NSA podzielił także stanowisko prezentowane w wyrokach NSA z dnia 2 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2493/13 oraz II FSK 2494/13 (CBOSA), zgodnie z którym kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają – uznając zarazem, że można je odnieść do realiów niniejszej sprawy. Istotne znaczenie dla oceny spornego problemu ma odmienna causa świadczenia polegającego na udzieleniu spółce pożyczki oraz inna w przypadku pokrycia kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, "Przegląd Prawo Prywatnego" 1996, nr 9, s. 24-31). Ten pogląd zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 grudnia 2014r., II FSK 2758/12 oraz z dnia 25 marca 2015r., sygn. akt II FSK 349/13 (CBOSA).

Jak zauważył Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 2 marca 1993r., III CZP 123/9 "Nie powinno budzić wątpliwości, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub powołanego pełnomocnika". Sąd Najwyższy uzupełnił ten wywód uwagą, że konieczne jest w rozważanej kwestii "przestrzeganie pewnych podstawowych wymagań, a mianowicie: (-) po pierwsze, że przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski (jeśli wkład został wniesiony w walucie obcej, to wartość wkładu zostanie przeliczona na złote i te znajdą się w bilansie spółki); (-) po wtóre, wniesienie wkładu pieniężnego musi nastąpić przed powstaniem (zarejestrowaniem) spółki; (-) po trzecie, wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub «pieniądzem bankowym» poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany, przy czym wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub pełnomocnika powołanego w tym celu". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005r., FSK 1434/04 opowiedziano się wprost za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego".

W świetle zdarzenia przedstawionego we wniosku dojdzie więc w istocie jedynie do zrzeczenia się wierzytelności w pieniądzu w zamian za przekazane wspólnikowi udziały. Zatem pomimo tego, że strona we wniosku podała, iż nowopowstałe udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym rozliczonym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wkład taki w istocie winien być rozpoznany jako niepieniężny.

NSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie WSA w Warszawie winien wziąć pod uwagę wyżej przedstawione rozważania i uwzględnić ich wpływ na ocenę wydanej przez organ, skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów od wyroku tut. Sądu z dnia 12 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3499/12. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2010r., sygn. akt II GSK 808/09, Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.

Powołany wyżej przepis art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Ponadto zauważyć należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2648/13.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków, jakie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wywołuje potrącenie wierzytelności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wkładów na pokrycie nowoutworzonych udziałów, przysługującej jej wobec wspólnika, z wierzytelnością wspólnika wobec tej spółki z tytułu pożyczki i należnych od niej odsetek.

Skarżąca uważała, że dokonując takiego potrącenia nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ze stanowiskiem tym zgodził się Organ interpretacyjny. W tym zakresie Skarżąca nie zakwestionowała zaskarżonej interpretacji.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, do kosztów uzyskania przychodów będzie mogła zaliczyć całość odsetek z tytułu pożyczek stanowiących przedmiot rozliczenia w ramach potrącenia jej wierzytelności z tytułu udziałów wydanych wspólnikom w zamian za wkład pieniężny, jako że potrącenie oznacza efektywne uregulowanie przez nią zobowiązania, także z tytułu odsetek.

W ocenie Ministra Finansów, w przypadku opisanej we wniosku o wydanie interpretacji konwersji wierzytelności pożyczkowych wspólników na udziały, kosztem podatkowym Skarżącej nie jest spłata tej części odsetek od pożyczek, w jakiej wierzytelności odsetkowe D. i T. zostały przekazane na jej kapitał zapasowy. Do wyliczenia wartości wydatków poniesionych na uregulowanie zobowiązań Skarżącej z tytułu pożyczek wobec ww. spółek należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów, która odzwierciedla udział w kapitale zakładowym, jaki uzyskają wspólnicy, a więc wysokość wydatku poniesionego na uregulowanie zobowiązań z tytułu pożyczek, w tym odsetek.

Stanowisko swoje, także w zakresie kosztów uzyskania przychodów, Minister Finansów oparł na kwalifikacji potrącenia przysługujących wspólnikom Skarżącej (obecnemu i przyszłemu) wierzytelności z tytułu pożyczek jako konwersji wierzytelności wspólników oznaczającej w istocie wniesienie wkładu w formie niepieniężnej. Jego zdaniem, wniesienie wkładu w formie pieniężnej można zrealizować jedynie poprzez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Podkreślić należy, iż opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że w związku z restrukturyzacją grupy I. planuje podwyższyć kapitał zakładowy, przy czym nowe udziały objęte zostaną przez D. i T. w zamian za wkłady pieniężne.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się zatem na tym, czy pokrycie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnej spółki z tytułu wpłat na udziały z wzajemną wierzytelnością wspólnika stanowi wkład niepieniężny – jak uznał Minister Finansów, czy też jest wkładem o charakterze pieniężnym, jak twierdzi Skarżąca, zdaniem której potrącenie wierzytelności nie zmieni charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny.

W ocenie Sądu, uwzględniając wykładnię prawa i ocenę prawną wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2648/13, należy uznać, że pokrycie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnej spółki z tytułu wpłat na udziały z wzajemną wierzytelnością wspólnika stanowi wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. za koszty podatkowe nie uważa się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od zobowiązań można uznać za koszt podatkowy dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty (metoda kasowa), pod warunkiem, że ich odliczalność nie jest ograniczona innymi przepisami u.p.d.o.p.

Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Należy w tym miejscu zauważyć, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała wprost, odnosząc się do kwestii objętej pytaniem 1), że "Istotą umownego potrącenia jest umorzenie wzajemnych wierzytelności, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 KC)."

Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym, niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z tytułu udzielonej spółce pożyczki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zapasowy spółki.

Należy podkreślić, że jakkolwiek umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności jest równoznaczne z zapłatą, to skutki podatkowe są odmienne w porównaniu z zapłatą poprzez wpłatę pieniędzy.

Skoro pokrycie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnej spółki z tytułu wpłat na udziały z wzajemną wierzytelnością wspólnika prowadzi do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań, to nie można uznać, że w przedstawionym stanie przyszłym doszło do faktycznej zapłaty odsetek. W konsekwencji, mając na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie można uznać odsetek za koszt podatkowy.

Niezasadne były podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja zawierała wymagane tymi przepisami elementy. Zajęte w niej stanowisko Organu interpretacyjnego było właściwe oraz zostało uzasadnione.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Skierowanie takiego wezwania do organu interpretacyjnego musi poprzedzać wniesienie skargi na interpretację indywidualną, co wynika z treści art. 52 § 3 P.p.s.a. Jednakże udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stanowi warunku wniesienia skargi.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest swojego rodzaju rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym służącym weryfikacji wadliwości interpretacji w taki sposób, że zastąpi ona niejako stosowną część interpretacji. Nie może ona w niczym zmienić stanowiska organu interpretacyjnego zajętego w interpretacji indywidualnej. Sąd zauważa, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości zaskarżenia interpretacji w toku postępowania prowadzonego przez organ interpretacyjny.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Jednakże weryfikacja ta nie może być dokonana poprzez odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dlatego też udzielona przez Ministra Finansów odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa była wystarczająca i nie wymagała uzasadnienia poprzez odniesienie się do zarzutów podniesionych w wezwaniu.

Reasumując, w ocenie tutejszego Sądu dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji jest prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.