Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 733/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 194, art. 122, art. 121 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19a ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Piotr Popek /spr./ Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. spraw ze skarg S.P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie długu celnego, z dnia [...] czerwca 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez S. P. (dalej: skarżący) decyzjami z dnia [...] czerwca 2018 r.:

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2017r. nr [...] w przedmiocie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r.,

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, w związku z powstaniem w/w długu celnego.

Dług celny i podatek od towarów i usług określone ww. decyzjami ciążą solidarnie na "A" S. A. w O., Skarżącym oraz O. M. .

W dniu [...] czerwca 2015r. w Oddziale Celnym objęto procedurą tranzytu towar pochodzenia chińskiego (tj. dziecięce rowerki trzykołowe wraz z częściami zamiennymi, odzież i artykuły techniczne wg załączonej specyfikacji) na podstawie dokumentu tranzytowego [...]. Zgodnie z treścią tego dokumentu nadawcą towaru była polska firma "B", odbiorca firma turecka "C" w I. a głównym zobowiązanym "A" S.A. Towar był przewożony na środku transportu nr rej. [...]/[...] własności S. P., a kierował obywatel Ukrainy O. M. . Do dokumentu tranzytowego dołączone były m.in. faktury handlowe.

W dniu [...] czerwca 2015r. urząd przeznaczenia został zmieniony z [...] na [...], następnie urząd przeznaczenia K. ([...]) wysłał w systemie NCTS komunikat IE045 "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej".

Pismem z dnia [...] lipca 2015r. Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej przekazał pismo bułgarskiej administracji celnej z dnia [...] lipca 2015r., w którym poinformowano, iż wskazane w piśmie operacje tranzytowe m.in. [...] z dnia [...] czerwca 2015r. zostały zakończone nieprawidłowo w urzędzie przeznaczenia m.in. K. i nie ma żadnych danych odnośnie przekraczania bułgarskiej granicy przez pojazdy wskazane w deklaracjach tranzytowych.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] października 2015r. wszczął z urzędu postępowanie celne wobec "A" jako głównego zobowiązanego.

Z udzielonych przez w/w spółkę informacji w piśmie z dnia [...] listopada 2015r. wynika, że przewozu towaru dokonał O. M. , a towar załadowany był na samochód o nr rejestracyjnym [...]. Do pisma dołączono kserokopię dokumentu "Zobowiązanie" kierowcy potwierdzające jego świadomość, że towar znajdował się pod dozorem celnym.

Organ I instancji ustali, że właścicielem środka transportu o nr rejestracyjnym [...]/[...] jest S. P. wobec którego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. z urzędu wszczęto postępowanie.

Przewoźnik złożył wyjaśnienia, z których wynika, że według informacji, które otrzymał od klienta początkowo zlecającego firmie transport, towar został wywieziony poza teren UE. Ponadto podał, że środek transportu w tamtym okresie uległ awarii i nie mógł on świadczyć usługi transportu. Towar został za zgodą organów celnych rozładowany na magazyn lub skład celny , ewentualnie przeładowany na auto kontrahenta z Ukrainy, ale ze względu na upływ czasu nie jest w stanie dokładnie określić faktów. Z informacji uzyskanych od byłego pracownika - O. M., który pracował w jego firmie do końca czerwca 2015r. wynika, że przekazał on dokumenty celem uzyskania zgody Urzędu Celnego na rozładunek lub przeładunek.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. organ I instancji wszczął postępowanie celne również wobec O. M. oraz wezwał go o złożenie wyjaśnień w przedmiotowej sprawie, lecz korespondencja kierowana na adres miejsca zamieszkania na Ukrainie nie została przez w/w podjęta w terminie.

Z kolei Oddział Celny poinformował, że towar objęty przedmiotową procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego o nr [...] uprzednio złożony był na magazynie czasowego składowania prowadzonym przez "B" R. C., wg [...]. Zgodnie zaś z rejestrem R18 dotyczącym zdarzeń w trakcie realizacji procedury tranzytu w okresie od [...] do [...] czerwca 2015r. nie stwierdzono dokonania przeładunku dla przedmiotowej operacji.

Główny zobowiązany na wezwanie organu poinformował, że zleceniodawca nie posiada dodatkowych dokumentów zawierających kod taryfy celnej, towar został opisany na podstawie faktur - załączników do zgłoszenia. Klasyfikacja taryfowa towarów została ustalona przez agentów celnych, na podstawie opisu towarów zawartych w otrzymanych od firmy "B" zleceniach.

Jednocześnie postanowieniami z dnia [...] października 2015r., z dnia [...] grudnia 2015r. i [...] lutego 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął odpowiednio wobec "A" S.A., S. P. oraz O. M. postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług, w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towarów objętych procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r., w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego.

W dniu [...] grudnia 2016r. do organu I instancji wpłynęła odpowiedź bułgarskiej administracji celnej, która poinformowała, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Elektroniczne komunikaty o zmianę zadeklarowanego urzędu przeznaczenia (IE002), przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia (IE006) oraz przeprowadzenie kontroli i zakończenie operacji (IE0I8) zostały wysłane do urzędu celnego wyjścia bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. Ponadto ani towary, ani pojazdy nigdy nie znajdowały się na terytorium B. Jednocześnie poinformowano, że w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych prowadzone są postępowania przedprocesowe, a prokurator nadzorujący odmówił udzielenia jakichkolwiek informacji i udostępnienia dokumentów dotyczących przedmiotowej sprawy.

Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2017r. uznał, że w stosunku do towarów objętych procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r. (tj. rowerków trzykołowych wraz z częściami zamiennymi, odzieży i artykułów technicznych) powstał dług celny w kwocie 6 297 PLN. Za datę powstania długu celnego organ I instancji przyjął dzień [...] czerwca 2015r. (data ingerencji w systemie NCTS), a za dłużników zobowiązanych do jego uiszczenia uznał: głównego zobowiązanego - "A" S. A., przewoźnika – S.P. oraz kierowcę - obywatela Ukrainy O. M..

Natomiast decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2017r. organ I instancji stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na dzień [...] czerwca 2015r., w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do w/w towarów i określił kwotę tego podatku z tytułu importu w/w towaru w wysokości 87 470 zł. Za solidarnych dłużników uznani zostały uznane te same podmioty co w długu celnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, podjął przede wszystkim kroki zmierzające do wyjaśnienia na jakim etapie znajduje się postępowanie wszczęte w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych B. - w szczególności, czy ustaleni zostali sprawcy ingerencji w systemy bądź inne osoby, które swoimi działaniami mogły przyczynić się do usunięcia towarów spod dozoru celnego. Z udzielonej przez bułgarską administrację celną odpowiedzi (pismo z dnia [...] lutego 2018r.) wynika, że postępowanie znajduje się w dalszym ciągu na etapie przedprocesowym.

Organ przytoczył i omówił mające zastosowanie w sprawie przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE serii L Nr 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm., dalej: WKC) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE serii L Nr 253 z dnia 11 października 1993r. ze zm., dalej RWKC), jako, że obowiązywały w dacie powstania długu celnego podlegającego ocenie w niniejszej sprawie.

Podzielając stanowisko organu I instancji w zakresie pociągnięcia do odpowiedzialności wskazanych w skarżonych decyzjach podmiotów, wskazał organ odwoławczy, że zgodnie z treścią art. 92 ust 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia.

Jak wskazał organ odwoławczy, towar będący przedmiotem procedury tranzytu w niniejszej sprawie został w dniu [...] czerwca 2015r. załadowany w magazynie czasowego składowania "B" R. C. na środek transportu o nr rejestracyjnym [...] / [...], którego właścicielem był skarżący, a następnie przedstawiony do objęcia procedurą tranzytu w Oddziale Celnym . Po zakończeniu formalności celnych towar został w tym samym dniu zwolniony do wnioskowanej procedury tranzytu zewnętrznego. Towar ten nie został jednak przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym[...] mimo, że w systemie NCTS odnotowano przybycie towaru skutkujące zamknięciem operacji tranzytu i wygenerowaniem komunikatu IE045 - zakończenie operacji tranzytowej w bułgarskim urzędzie [...]. W wyniku bowiem podjętych czynności kontrolnych przez bułgarskie władze celne zakwestionowano te zapisy, ustalając, że m.in. przedmiotowa operacji tranzytowa, została zakończona w sposób nieprawidłowy. W wyniku dodatkowych ustaleń bułgarskie władze celne przekazały informację, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, a wygenerowane komunikaty zostały wysłane do urzędu wywozu bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. Przekazano także, że władze B. prowadzą postępowanie o popełnienie przestępstw, objęte na tym etapie zakazem udzielania informacji i udostępniania dokumentów. Zdaniem organu odwoławczego pismo bułgarskiej administracji celnej z dnia [...] lipca 2015r., w którym poinformowano o nieprawidłowo zakończonych procedurach tranzytowych ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018r., poz.800, dalej: O.p.) stanowiąc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że pojazd o nr rejestracyjnym [...]/[...] jedynie rozpoczynał w dniu [...] czerwca 2015r. procedurę tranzytu, gdyż towar przeładowano na inny pojazd wskutek awarii w/w środka transportu. Wskazał w tym zakresie, że w przypadku przeładunku towarów objętych procedurą tranzytu na inny środek transportu, przeładunek ten musi zostać dokonany pod nadzorem organów celnych, podczas, gdy w przedmiotowej sprawie organ nie został w ogóle powiadomiony o rzekomej zamianie środka transportu. Zauważył też, że z kolei przewoźnik jest zobowiązany dokonać wymaganych wpisów w dokumentach towarzyszących i przedstawić dokument wraz z przesyłką organom celnym państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się środek transportu (art.360 ust.1 lit.c RWKC). Zwrócił tez uwagę, że żaden z podmiotów zaangażowanych w procedurę, pomimo wezwań organu I instancji nie przedstawili żadnego tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym Tl został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. W niniejszej sprawie nie ma bowiem żadnego dowodu na to, że towary objęte procedurą tranzytu i dokumenty zostały przedstawione w bułgarskim urzędzie celnym przeznaczenia (MP [...]). Zatem towar został usunięty spod dozoru celnego skutkiem czego, w związku z art. 203 WKC, powstał dług celny, a datę jego powstania należy wiązać z datą zewnętrznej ingerencji w system NCTS, to jest [...] czerwca 2015r.

Jak dalej wyjaśnił organ, po ustaleniu powstania długu celnego koniecznym stało się ustalenie prawnych należności, które zgodnie z art. 20 ust.1 WKC określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, z wykorzystaniem nomenklatury towarów, zwanej Nomenklaturą Scaloną. Jej funkcjonowanie oraz stosowanie wypracowanych reguł interpretacyjnych ma skutkować tym, że określony towar zawsze powinien być klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Ustosunkowując się do przypisania przez organ I instancji odpowiedniego kodu taryfowego do poszczególnych towarów, zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie dokumenty handlowe wykazane w zgłoszeniu celnym, oraz dołączona w toku postępowania przez głównego zobowiązanego specyfikacja do jednej z faktur, dostarczają bardzo ogólnych i skąpych informacji o towarach, a żadne inne dokumenty i informacje mające znaczenie przy klasyfikacji taryfowej towarów nie zostały dostarczone. Badając prawidłowość tego procesu przeprowadzonego przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że występują pewne błędy klasyfikacyjne, ale w odniesieniu do innych towarów, aniżeli swoje zastrzeżenia podniósł odwołujący się, z których jedne nie skutkują zmianą stawki celnej, a drugie mają wpływ na jej wysokość ([...] [...] [...] [...] [...]).

Wskazał dalej organ odwoławczy, że organ I instancji jako podstawę do określenia wartości celnej sprowadzonych towarów, przyjął wartości wynikające z dokumentów handlowych (faktur) wskazanych w zgłoszeniu celnym T1 o nr [...] czyli zastosował metodę wartości transakcyjnej, mimo, że z treści tego zgłoszenia celnego wynika, że towary docelowo przeznaczone były na rynek turecki, sprzedawcą towaru była chińska firma, zaś kupującym firma ukraińska "D" (vide - faktury handlowe towarzyszące przesyłce). W związku z treścią art.29 WKC, według którego wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art.32 i art.33 WKC, zdaniem organu odwoławczego, dla potrzeb określenia wartości celnej towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym zastosowanie metody wartości transakcyjnej było nieuzasadnione. Wykazując dalej, że nie mogą znaleźć zastosowanie w sprawie pozostałe metody zastępcze z art. 30 ust 2 WKC, przyjął ten organ metodę wskazaną w art.31 ust.1 WKC, tj. metodę ostatniej szansy.

Jak wskazał organ odwoławczy, wobec fizycznego braku towaru, braku szczegółowych informacji odnośnie składu materiałowego, parametrów technicznych itp., niemożliwym było ustalenie rzeczywistej wartości ekonomicznej towaru będącego przedmiotem postępowania. Natomiast zalegające w aktach sprawy dwie faktury handlowe dołączone do zgłoszenia celnego stanowią de facto jedyne źródło informacji w zakresie wartości towarów dostępne we Wspólnocie. Zatem organ odwoławczy za uzasadnione uznał przyjęcie - dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów w ramach metody ostatniej szansy - wartości wynikających ze wskazanych powyżej dokumentów handlowych, tym bardziej, że dane z przeglądu Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA wskazują, że dla towarów wprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie i dla tego samego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą mieścić się w tej samej/podobnej grupie towarowej, wartość celna kształtuje się na poziomie zbliżonym co wartość wskazana w fakturach dołączonych do zgłoszenia.

Z tych względów organ odwoławczy zaaprobował wartość celną towarów określoną w zaskarżonej decyzji, właśnie w oparciu o dane z w/w faktur handlowych, zaznaczając, że stwierdzone różnice, wobec odmiennego przyporządkowania określonych towarów do innego kodu CN, nie daje podstaw, do wydania decyzji reformacyjnej, a to wobec reguły wynikającej z treści art. art. 234 O.p., zgodnie z którą nie można wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Według organu odwoławczego kwota długu celnego od towarów objętych w dniu [...] czerwca 2015r. procedurą tranzytu i usuniętych spod dozoru celnego powinna wynosić 6 385 zł, a nie 6 297 zł jak wskazano w decyzji organu I instancji. Wykazany błąd klasyfikacyjny oraz błąd rachunkowy popełnione przez organ I instancji skutkujący zaniżeniem kwoty należności celnych w/w wysokości nie daje jednak podstaw do uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego co do bezpodstawnego uznania go za dłużnika długu celnego podniósł organ, że w toku postępowania ustalono, że był on właścicielem środka transportu o nr rejestracyjnych [...] / [...], na który załadowano towar i zgłoszono do procedury tranzytu. W dacie objęcia daną procedurą ([...] czerwca 2015r.) prowadził on działalność w zakresie międzynarodowego transportu drogowego.

Podkreślił dalej organ, że z art. 203 ust.3 tiret 2 WKC wynika, że dłużnikiem jest również osoba, która uczestniczyła w usunięciu spod dozoru celnego, i która jednocześnie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Zgodnie zaś z art.96 ust.2 WKC obowiązek przedstawienia towarów, który obciąża głównego zobowiązanego na mocy art.96 ust.1 lit.a WKC może zostać rozciągnięty również na osobę przewożącą towary lub ich odbiorcę. Warunkiem jest posiadanie przez te podmioty wiedzy, co do tego, że towary są objęte procedurą tranzytu wspólnotowego. Wynika z tego, że przepis ten zobowiązuje przewoźnika, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jako ich faktycznego posiadacza, aby przedstawił je w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Organ przywołał także, art. 3 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (...) z dnia 19 maja 1956r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238), zgodnie z którym, przewoźnik odpowiada, jak za swoje własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich pracowników i wszystkich innych osób, do których usług odwołuje się w celu wykonania przewozu, kiedy ci pracownicy lub te osoby działają w wykonaniu swych funkcji.

Nie potwierdza stanowiska skarżącego, zdaniem organów także to, że w myśl postanowień art. 360 ust.1 RWKC przewoźnik jest zobowiązany dokonać wymaganych wpisów we wskazanych dokumentach towarzyszących, m.in., w razie przeładunku towarów na inny środek transportu, przy czym przeładunek ten musi zostać dokonany pod nadzorem organów celnych, które mogą jednakże zezwolić na dokonanie przeładunku bez ich nadzoru. Jak wyjaśnił dalej organ, właściwe informacje są wprowadzane do systemu komputerowego przez organy celne urzędu tranzytowego lub urzędu przeznaczenia, w zależności od przypadku, jednak informacje skarżącego dotyczące zamiany środka transportu za wiedzą i zgodą organu celnego nie potwierdziły się, na co wskazuje wynik podjętych czynności weryfikacyjnych przez organ I instancji.

Podkreślił też organ odwoławczy, że w sytuacji usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu, odpowiedzialność głównego zobowiązanego, jak i przewoźnika jest odpowiedzialnością za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, ma charakter ściśle zobiektywizowany, oparty na zasadzie ryzyka i nie wymaga ustalenia winy po stronie tych podmiotów.

W związku z zarzutem zaniechania przez organ I instancji przesłuchania w charakterze świadka kierowcy pojazdu o nr rej. [...] / [...] - O. M., na okoliczność komu przekazał dokumenty T1, na jaki środek przewozowy przeładowano towar oraz czy przeładunek odbywał się w obecności funkcjonariusza celnego, organ odwoławczy zauważył, że wbrew stanowisku skarżącego, organ celny nie był powiadamiany o żadnym przeładunku towaru objętego przedmiotowym tranzytem, nie brał w nim udziału, ani nie wyrażał na niego zgody. Powołał się przy tym na wyrażany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że jeżeli dowód nie jest niezbędny, to organ nie ma obowiązku przeprowadzania go. Nie musi bowiem przeprowadzać wszelkich dowodów, ale tylko te, które są istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutów odwołującego się odnośnie decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług organ odwoławczy podkreślił, że zarówno dług celny jak i obowiązek podatkowy są zobowiązaniami powstałymi z mocy prawa - art. 203 WKC i art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. nr 177 z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej wynika i jest powiązane ze sprawą celną, a prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji celnej, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku.

Podkreślił dalej organ, że w sytuacji, gdy określenie kwoty podatku VAT następuje w odrębnej decyzji, postępowanie wyjaśniające w tej kwestii zawężone jest do ustalenia danych (przyczyna i data powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, stawka podatku VAT) niezbędnych do obliczenia i określenia należnej kwoty podatku oraz do określenia podatników. Takie dane wynikają przede wszystkim z decyzji określającej kwotę długu celnego, gdzie stwierdzono powstanie długu celnego w odniesieniu do wskazanych towarów, ustalono kwotę długu, datę powstania długu oraz dłużników. Istnienie w rzeczywistości w tych sprawach takiego samego stanu faktycznego nie oznacza, że zachodzi możliwość kwestionowania w odwołaniu od decyzji określającej kwotę podatku VAT, elementów będących przedmiotem innego orzeczenia (postępowania zakończonego decyzją w sprawie długu celnego).

W zbieżnych co do treści skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisane na wstępie decyzje dnia [...] maja 2018 r. skarżący zarzucił:

I. naruszenie prawa procesowego to jest art. 122 w zw. z art.. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 O.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowcy, O. M.a jako świadka na okoliczność przedstawienia towaru celem zakończenia procedury tranzytu, z uwagi na fakt udowodnienia przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa strony, a w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego w sytuacji, gdy brak jest bezpośredniego dowodu, że doszło do nieprawidłowego zamknięcia procedury tranzytu, w sytuacji gdy bułgarskie władze celne i Ministerstwa Sprawa Wewnętrznych poinformowały jedynie, że postępowanie w przedmiotowej sprawie znajduje się stale (już trzeci rok) na etapie przedprocesowym, a jedynym dowodem w sprawie jest nota TC 24 - nota informacyjna ustalająca odpowiedzialność organu do odzyskania długu celnego, a nie potwierdzająca usuniecie towaru spod dozoru celnego.

II. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. żart. 125 § 1 w zw. z art. 188 O.p, polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści odwołania z dnia [...] sierpnia 2017r. z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa strony, a w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej podatkowej skarżącego w sytuacji, gdy do dnia dzisiejszego w żadnym toczącym się postępowaniu celno-podatkowym czy też karnym nie ustalono czy towar objęty procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego i skarżącemu można przypisać odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowe zakończenie wskazanej procedury tranzytu.

III. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego na gruncie WKC i O.p..

IV. art. 221 ust. 4 w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, poprzez przyjęcie, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego wystarcza dla zastosowania w/w przepisu, podczas gdy dla jego zastosowania konieczne jest także wystąpienie związku popełnionego czynu zabronionego z zaistniałą niemożnością obliczenia wysokości długu celnego,

V. art. 221 ust. 4 w zw. z art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 5 § 1 k.p.k., poprzez przyjęcie, że samo wszczęcie postępowania karnego wystarcza dla zastosowania w/w przepisu, podczas gdy dla jego zastosowania konieczne jest, aby popełnienie czynu zabronionego zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem;

VI. art. 221 ust. 4 w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, poprzez przyjęcie, że popełnienie czynu zabronionego przez jakiegokolwiek z dłużników, upoważnia do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC do wszystkich dłużników, podczas gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tego z dłużników, który popełnił czyn zabroniony,

VII. art. 217 ust. 1 w zw. z art. 215 ust. 3 i art. 215 ust. 1 tiret 1-3 WKC, poprzez wydanie decyzji przez organy polskie, podczas gdy właściwe byłyby odpowiednie organy administracji celnej bułgarskie;

A ponadto zarzucił naruszenie:

- art. 133 O.p. poprzez przypisanie skarżącemu, że jako osoba fizyczna jest stroną postępowania podatkowego, gdy w rzeczywistości był jedynie właścicielem pojazdu a nie przewoźnikiem, na który załadowano towar z magazynu czasowego składowania i na dzień [...] czerwca 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...], jako czynny podatnik podatku VAT,

- art. 133 O.p. w związku z art. 203 ust. 1 i 2 WKC, poprzez nie przypisanie przymiotu strony i dłużnika firmie "B" Magazyn Czasowego Składowania , to jest podmiotowi, który z głównym zobowiązanym był związany umową na udzielenie gwarancji na tranzyt towarów z zastosowaniem systemu NCTS, a z przyczyn nieuzasadnionych podmiot ten został wyłączony z kręgu dłużników solidarnie zobowiązanych,

- art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady, że ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa przede wszystkim na organie podatkowym, a w toku postępowania poprzez :

a. całkowity brak urzędowej informacji ( kopii wyroku czy też postanowienia władz bułgarskich) o prawomocnym zakończeniu postępowania w zakresie "zewnętrznej ingerencji w systemy bułgarskiej administracji celnej" na dzień wydania przedmiotowej decyzji i wskazania kręgu osób jak podano w uzasadnieniu decyzji, które wprowadziły do systemu NCTS dane o prawidłowym zakończeniu procedury tranzytu wg [...] z dnia [...] czerwca 2015r.; organ winien w dniu wydania decyzji wymiarowej dysponować urzędowym dokumentem władz bułgarskich o toku prowadzonego przez nich postępowania; lakoniczne stwierdzenie, że doszło do "zewnętrznej ingerencji" jednoznacznie wskazuje, że albo doszło do przestępstwa i strona bułgarska nie chce wskazać osób winnych, albo przekazane dane w nocie TC-24 są niepełne; poczynione ustalenia organu naruszają zasadę prawdy materialnej; Naczelnikowi Urzędu Celno- Skarbowego znane są zasady działania i dostępu do systemu NCTS i generowania potwierdzenia zakończenia procedury w pliku XML "IE045", osoby z zewnątrz, bez nadanego indywidualnie każdemu funkcjonariuszowi KAS hasła dostępu do systemu NCTS nie mają możliwości tzw. wejścia do systemu NCTS; w związku z powyższym nieustalenie kto i w jaki sposób wprowadził dane w bułgarskim urzędzie celnym wpływa zasadniczo na treść wydanej decyzji;

b. nieustalenie w jakich okolicznościach po awarii środka transportu o nr rej. [...]/[...] i w jakim miejscu doszło do przeładunku towaru na auto kontrahenta z Ukrainy, w tym nie przesłuchano w charakterze świadka kierowcy, który kierował pojazdem do chwili awarii, na okoliczność komu przekazał dokumenty Tl, na jaki środek przewozowy przeładowano towar, czy w obecności funkcjonariusza celnego i według jakiej właściwości miejscowej;

- naruszenie art. 199 O.p. poprzez nieprzesłuchanie stron niniejszego postępowania, w tym całkowite zaniechanie przesłuchania obywatela Ukrainy O. M. a, który przebywa na terenie Polski i tutaj legalnie pracuje na podstawie posiadanego zezwolenia na pracę, a ustalenie jego miejsca pobytu za pomocą organu Straży Granicznej nie stwarza większej trudności;

- naruszenie treści art. 203 ust. 3 WKC poprzez przypisanie skarżącemu jako osobie fizycznej, że jest dłużnikiem i osobą, która uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego, gdy w rzeczywistości nie był osobą dysponującą przedmiotowym towarem i nie brał udziału w usuwaniu towaru spod dozoru celnego,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, tj. bądź to brak uzasadnienia dla rozstrzygnięcia określonych zarzutów, bądź uzasadnienie niewystarczające, nie odnoszące się do meritum określonych zarzutów, co wynika z pobieżnego zapoznania się z ich treścią.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując tym samym swoje stanowisko we wszystkich sprawach, będących przedmiotem skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 p.p.s.a., który stanowi, między innymi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w przedmiotowych sprawach).

Dokonując kontroli sądowej w zakreślonych wyżej granicach stwierdzić przychodzi, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy rozstrzygnąć zasadę stosowania w niniejszych sprawach reżimu prawnego w zakresie kształtowania praw i obowiązków stron niniejszych postepowań, a to w związku z wejściem w życie w dniu 1 maja 2016 r. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE serii L Nr 269 z dnia 10.10.2013r. ze zm.) oraz związanych z nim rozporządzeń Komisji.

W braku przepisów przejściowych w przepisach prawa unijnego należy określić sposób postępowania w przypadku długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016 r. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w tym zakresie należy stosować przyjętą przez doktrynę krajową, jak i ukształtowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami (zob. np. wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000r., VII R 16/99, w sprawie C-201/04 z dnia 23 lutego 2006r.).

Tak więc do podstaw ustalenia odpowiedzialności za powstały dług celny i kręgu podmiotów odpowiedzialnych będą miały zastosowanie obowiązujące wówczas przepisy WKC i RWKC.

Pierwszą kwestią podlegającą ocenie jest to czy organy w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły powstanie długu celnego. Towar będący przedmiotem procedury tranzytu w niniejszej sprawie został załadowany w dniu [...] czerwca2015r. w magazynie czasowego składowania a następnie objęty procedurą tranzytu w Oddziale Celnym według zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [.] z dnia [...] czerwca2015r.. Wątpliwości skarżącego budzi to, że w ramach tej procedury w bułgarskim urzędzie celnym przeznaczenia K. wysłano w systemie NCTS komunikat IE045 - "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej".

Przypomnienia wymagają stanowiące o powyższej procedurze przepisy prawa. Art.91 ust 1 pkt a WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 91 ust 2a WKC owo przemieszczenie odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei art. art. 92 ust 1 WKC przewiduje, że, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak stanowi zaś ust 2 art. 92 WKC organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

Oceniając zarzut skarżącego, ustosunkować należy się do znaczenia komunikatu IE045 w systemie NCTS, bowiem bezsprzecznie takowy do urzędu celnego wyjścia został przesłany. Zauważyć należy, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., TAXBUD/2019/2008, tj. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC. Zatem o ile warunkiem zamknięcia operacji tranzytowej jest przedstawienie dokumentów, o tyle dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów – co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Jak już wcześniej wskazano na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamość towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można zaś wywodzić o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej gdy towar, jak wynika z informacji strony bułgarskiej, w ogóle nie był przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak wynika z tych informacji, które stanowią dla organów w niniejszych sprawie oficjalne źródło informacji, towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a wskazany w dokumencie T1 nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r. środek transportu nie przekraczał granicy bułgarskiej. Tego rodzaju informacji poczynionych na podstawie czynności kontrolnych udzielił urząd celny kompetentny w kwestii ustalenia w danej procedurze tranzytu jej zakończenie. Według ustaleń strony bułgarskiej nastąpiła w tej procedurze tranzytu zewnętrznego jak też w kilkunastu innych zewnętrzna, bez udziału funkcjonariuszy urzędu celnego przeznaczenia, ingerencja do systemu, na podstawie której wygenerowano komunikaty, które nie pokrywają się z rzeczywistym przebiegiem poszczególnych procedur w tym o zmianie urzędu przeznaczenia i zamknięciu procedury. Wbrew stanowisku skarżącego nie jest konieczne zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę bułgarską i ustalenie osób odpowiedzialnych za włamanie do systemu, gdyż zakresem niniejszych postepowań było ustalenie zakresu obowiązków stron w danej procedurze oraz ich dopełnienie, tym bardziej przez wzgląd na charakter odpowiedzialności głównego zobowiązanego oraz skarżącego właśnie jako przewoźnika, o czym będzie jeszcze mowa. Odnotować jeszcze tylko należy, że zarówno organ I jak i II instancji systematycznie zasięgali informacji o stanie sprawy. Bezsprzecznie organy celne w niniejszej sprawie mogły samodzielnie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy ocenić, czy zostały dopełnione wszystkie warunki do ustalenia powstania długu celnego w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego.

Niejako podsumowując ten aspekt sprawy wskazać należy, że komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Rz 1079/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 312/16).

Zatem należało przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, które nie odnosi się do mających miejsce zdarzeń w tej procedurze, a wynikające z bezprawnej, zewnętrznej ingerencji w system, nie może stanowić czynnika przesądzającego o prawidłowym zakończeniu danej procedury. Podlega więc ono weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji, choćby wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu.

Spór w niniejszych sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania, w gruncie rzeczy sprowadza się do oceny zasadności podstaw przypisania odpowiedzialności za powstanie długu celnego podmiotom, którzy mieli związek z procedurą tranzytu zewnętrznego według T1 o nr MRN nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r. z Polski do Turcji towaru w postaci dziecięcych rowerków, odzież i artykułów technicznych. Bezsporny jest status celny tego towaru, to jest, że w dniu [...] czerwca2015 r. został objęty przez firmę "A" S.A. procedurą tranzytu zewnętrznego według wskazanego wyżej zgłoszenia celnego w urzędzie celnym wyjścia - Oddział Celny, skąd został zwolniony do procedury tranzytu z terminem dostarczenia go do urzędu celnego przeznaczenia [...], który potem został zamieniony, zresztą także wskutek zewnętrznej ingerencji, na urząd celny K. . Towar ten został przed objęciem procedurą tranzytu załadowany w magazynie czasowego składowania "B", zwolniony po dopełnieniu formalności wynikających z danej procedury i transportowany na środku transportu należącym do skarżącego, a kierowanym przez zatrudnionego przez niego kierowcę obywatela Ukrainy O. M.a. Jak się okazało na podstawie czynności kontrolnych, o czym powiadomiła organy celne bułgarska administracja celna, w/w towary nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Nie może więc budzić wątpliwości, że nastąpiło usunięcie spod dozoru przedmiotowego towaru w dniu [...] czerwca 2015 r., jako pewnej dacie w podejmowanych bezprawnych działaniach – wygenerowanie fikcyjnego komunikatu o zamknięciu procedury.

"Dozór celny" zgodnie z definicją z art. 4 WKC oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów, mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, z kolei "przedstawienie towaru organom celnym" - oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. Artykuł 37 ust. 1 WKC stanowi, że towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 57 WKC jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji.

Wskazać należy, że z usunięciem towaru spod dozoru celnego mamy do czynienia wówczas, gdy jakieś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym. Z tego względu jest sprawą nieistotną, czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym, a nawet nastąpiło np. wskutek kradzieży, z którą nie mają nic wspólnego uczestnicy zastosowanej procedury, ponoszący odpowiedzialność obiektywną opartą na zasadzie ryzyka (tak np. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-371/99, Liberexim/Staatssecretaris van Financien, czy w sprawie C-186 i 187/82 Monistero delie finanze/Magazzini Generali i In.). Dla określenia dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków (tak np. wyrok NSA z 6 listopada 2007r. sygn. akt IGSK 2496/06, czy 30 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 858/14).

W myśl zaś art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio

- osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty.

Co do określenia uczestników omawianej procedury celnej oraz ustalenia zakresu ich obowiązków przytoczyć należy uregulowania WKC. Przepis art. 96 § 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

W ustępie 2 tego artykułu wskazano zaś, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Przede wszystkim więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku "A" S.A.. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparty na zasadzie ryzyka.

Innym uczestnikiem procedury tranzytu zewnętrznego, którym objęty był przedmiotowy towar jest przewoźnik – w tym wypadku skarżący S. P. posiadający zezwolenie na wykonywanie transportu międzynarodowego. Bezsporne jest, że to on jest właścicielem środka transportu o nr rejestracyjnym [...]/[...] widniejącego w dokumencie tranzytowym i jak też przyznał w toku postępowania, że środkiem tym kierował jego ówczesny pracownik – O. M. . Świadcząc tego rodzaju usługę, zachowywał się jak przedsiębiorca – przewoźnik i nie ma znaczenia czy, pod jaka nazwą i w jakim zakresie prowadził w tym czasie zarejestrowaną działalność gospodarczą. Art. 96 ust 2 WKC stanowi, że osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Z wyjaśnień udzielonych przez głównego zobowiązanego oraz przedłożonego przez niego "Zobowiązania" kierowcy wynika, że kierowca, który przewoził w/w środkiem transportu przedmiotowy towar, miał świadomość w jakiej procedurze znajdował się przewożony przez niego towar. Wobec tego odpowiedzialność przewoźnika za nie wypełnienie obowiązków wynikających ze stosowanej procedury celnej – przedstawienie towaru we właściwym urzędzie celnym, jest po pierwsze obiektywna, a po drugie niezależna od innych osób, które również nie wypełniły obowiązków na nich ciążących. Słusznie podkreślają przy tym organy, powołując w szczególności regulacje Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego, że przewoźnik ponosi pełną odpowiedzialność za działania osób, którym wykonanie przewozu powierzył. Nie ma więc żadnego znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności skarżącego za powstały dług celny, z jakich względów podlegający mu kierowca, który towar przewoził, nie dopilnował domknięcia procedury.

Przypomnienia wymaga, że uczestnik procedury jest zobowiązany do przestrzegania regulujących je przepisów, w tym wypadku procedury tranzytu wspólnotowego. Skarżący usiłuje wykazać, że wskutek działania innych osób, kierowcy i odbiorcy, uczestniczący w procedurze towar został, wskutek awarii jego środka transportu, przeładowany na inny środek transportu. Pomija skarżący, że sformalizowana procedura w któr4ej bezsprzecznie uczestniczył, dla zachowania bezpieczeństwa towarów, wymaga, aby wszystkie zdarzenia, informacje, zostały odpowiednio stwierdzone – wprowadzone do systemu komputerowego i podlegały kontroli urzędu celnego. Trafnie organy w niniejszej sprawie powołują się na przepis art. 360 ust.1 RWKC, z którego wynika obowiązek dokonania, przez przewoźnika właśnie, wymaganych wpisów w dokumencie towarzyszącym i przedstawienie go celem wprowadzenia odpowiednich informacji w systemie, m.in. w sytuacji konieczności przeładunku towarów na inny środek transportu. Co więcej w takim wypadku, konieczna jest obecność (nadzór) funkcjonariuszy celnych, albo przynajmniej ich powiadomienie. Brak tego rodzaju czynności co ustalił w ramach czynności sprawdzających organ celny i brak przedstawienia jakichkolwiek dowodów na te okoliczności przez skarżącego, czyni jego twierdzenia o rzekomych zamianach środków transportu, całkowicie bezpodstawnymi.

Utrwalony w praktyce orzeczniczej jest pogląd, że prawidłowa wykładnia art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC prowadzi do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC), oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC. Z tych powinności zdaniem Sądu organy w pełni się wywiązały, obejmując postępowaniem także obok głównego zobowiązanego i przewoźnika, także kierowcę środka transportu na którynm znajdowały się towary objęte dana procedurą, to jest pracownika skarżącego –M. O.. Niekwestionowana jest w sprawie jego świadomość co do przeznaczenia w/w towaru, a więc zasadne było pociągnięcie odpowiedzialności także jego osobę za powstały dług celny.

Skarżący natomiast kwestionuje stanowisko organów co do braku podstaw do objęcia tą odpowiedzialnością także podmiotu, który prowadził magazyn czasowego składowania – "B" R. C. , gdzie znajdował się przedmiotowy towar przez zwolnieniem do danej procedury. Zgodzić się należy z organami celnymi, że brak podstaw do pociągnięcia do odpowiedzialności także tego podmiotu. De facto ten podmiot nie występował w procedurze tranzytu zewnętrznego, lecz w innej procedurze, czasowego składowania, w ramach których wypełnił prawidłowo wszystkie swoje obowiązki, co potwierdził niejako oddział celny sprawujący nadzór nad towarem, zwalniając go, po załadowaniu na środek transportu przewoźnika w magazynie czasowego składowania i po dopełnieniu formalności celnych do procedury tranzytu zewnętrznego. Brak jakichkolwiek dowodów, żeby twierdzić, że towar ten nie opuścił magazynu czasowego składowania, a takich twierdzeń, nie mówiąc już o dowodach, nie zgłasza skarżący. Stwierdzić więc należy, że w stosunku do objętego dozorem towaru, w ramach tranzytu zewnętrznego w/w firma żadnych obowiązków już nie posiadała.

Podkreślenia jeszcze wymaga, że dowód, że procedura zakończyła się w terminie określonym w zgłoszeniu, może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - w przypadku stosowania art. 406 - u upoważnionego odbiorcy, co wynika z art. 366 ust. 1 RWKC. Żadna ze stron postepowania, co trafnie podkreśliły organy, nie przedstawiła takich dokumentów alternatywnych.

Sąd nie dopatrzył się w niniejszych sprawach naruszenia przez organ dyspozycji art. 188 O.p., poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka O. M.a. Po pierwsze wskazać należy na status tej osoby w postępowaniu celnym, to jest jako strony tego postępowania, w związku z pociągnięciem także jej do odpowiedzialności za powstały dług celny. Organ podjął próby uzyskania jej wyjaśnień w sprawie, ale bezskutecznie, więc nie można zarzucić organowi skutecznie braku uzyskania takich wyjaśnień. Kierowana doń korespondencja na dostępny organom celnym adres zamieszkania na Ukrainie wracała nie podjęta. Twierdzenia skarżącego, że w/w obywatel ukraiński przebywa i pracuje w Polsce, nie mają żadnego pokrycia. Niezależnie jednak od statusu O. M.a jako strony i przysługującego mu w związku z tym prawa do odmowy złożenia zeznań, stwierdzić należy, że ciążący na organie obowiązek gromadzenia dowodów nie jest nieograniczony, lecz jego działania w tym kierunku są delimitowane w ten sposób, że przeprowadzone muszą być dowody niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopuszczalna jest więc sytuacja, gdy można byłoby prowadzić dalsze czynności dowodowe, które wszakże nie są już dla wyjaśnienia sprawy niezbędne, i tylko z tego powodu nie można uznać takiego postepowania za wadliwe. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy obiektywnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz baczyć, czy wynikające z nich okoliczności nie są już dostatecznie wykazane innymi dowodami. Z tym wiąże się spoczywający na drugiej stronie obowiązek współdziałania z organem. W przypadku świadka, którego przesłuchania domaga się skarżący, wypada zwrócić uwagę na okoliczności, na które miałby być przesłuchany zgodnie z żądaniem skarżącego, to jest rzekomy przeładunek towaru na inny środek transportu i dostarczenie dokumentów do urzędu celnego. Jak to już wyżej wyjaśniono, z tego rodzaju zdarzeniami wiążą się określone obowiązki skarżącego jako przewoźnika, działającego przez podległego mu pracownika, których nie dopełniono, a więc nawet w razie potwierdzenia się awarii środka transportu i przeładunku na inny środek transportu, bez nadzoru i powiadomienia właściwego urzędu celnego, nie miałoby to żadnego wpływu na odpowiedzialność skarżącego za powstały dług celny.

Dokonując prawidłowych ustaleń w zakresie kręgu dłużników celnych: głównego zobowiązanego – "A" S.A., przewoźnika - skarżącego oraz kierowcy – I. M., organy w konsekwencji słusznie przyjęły ich solidarną odpowiedzialność zgodnie z art. 213 WKC.

Jako bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia właściwości miejscowej organu, bowiem została ona ustalona prawidłowo w oparciu o art. 215 ust. 1 WKC nawiązujący do miejsca wystąpienia długu celnego. Zgodnie z tym przepisem dług celny powstaje:

- w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu,

- lub, gdy miejsce to nie może zostać określone, w miejscu, w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego,

- lub, gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, gdzie właściwe zgodnie z procedurą Komitetu w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury.

W niniejszej sprawie ustalono, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Nie udało się jednak ustalić dokładnego miejsca usunięcia, a fakt ten został potwierdzony już po wysłaniu komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu, jedynym właściwym organem był zatem organ właściwy dla urzędu wyjścia - tiret trzeci wyżej powołanego przepisu.

Całkowicie bezzasadne są zarzuty skarżącego nakierowane na rzekome uchybienia organów w zakresie dochowania terminów do powiadomienia o długu celnym, a więc w gruncie rzeczy zarzuty przedawnienia w stosunku do skarżącego. Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego - tj. bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania - powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest to, że wymienione powiadomienie nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej.

W realiach niniejszej sprawy dług celny powstał w dniu 12 czerwca 2015 r., natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w przedmiocie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z dnia [...] czerwca2015r została wydana w dniu [...] lipca 2017r. i doręczona skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2017 r., więc nie może być mowy o przekroczeniu w/w terminu.

Niezależnie jednak od powyższego, godzi się zauważyć, że w relacji do wskazanej wyżej zasady, szczególny charakter zawiera regulacja zawarta w art. 221 ust. 4 WKC, która omówioną zasadę modyfikuje. Z regulacji tej wynika, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Jej dopełnieniem na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego stanowiąc, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

Zwrócić należy uwagę skarżącemu, że tak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych nie budzi wątpliwości, że do wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10 czy z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12). W rzeczy samej konieczne jest wykazanie przez organy celne istnienia związku przyczynowo – skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego, co zważywszy na okoliczności sprawy, usunięcie spod dozoru, co samo w sobie stanowi występek karnoskarbowy z art. 90 kodeksu karnego skarbowego, jest oczywiste. Przykładowo w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/2012 NSA wskazał, że w sytuacji gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego przewiduje także odpowiedzialność karną na podstawie art. 90 Kodeksu karnego skarbowego, to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC.

Sąd nie dopatrzył się także nieprawidłowości w działaniu organu odwoławczego w zakresie ustalenia wartości celnej towarów objętych niezakończoną procedurą tranzytu zewnętrznego. Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest, co do zasady, wartość transakcyjna. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo wykazał, że w realiach niniejszej sprawy musiało dojść do odrzucenia przy ustaleniu wartości celnej właśnie wartości transakcyjnej. Słusznie organ ten podnosi, że z treści zgłoszenia celnego wynika, że towary docelowo przeznaczone były na rynek turecki, sprzedawcą towaru była chińska firma, zaś kupującym firma ukraińska. Tymczasem metoda transakcyjna, którą posłużył się organ I instancji, ma zastosowanie jeżeli towar został sprzedany w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, dlatego zastosowanie dla potrzeb określenia wartości celnej towarów metody wartości transakcyjnej było nieuzasadnione.

Organ odwoławczy przeanalizował możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, mianowicie w trakcie postępowania brak było tych towarów, a w dokumentacji towarzyszącej podano ich bardzo ogólnikowe dane. Nie było więc możliwości zastosowania powołanych wyżej metod, co organ odwoławczy wykazał z przekonującym uzasadnieniem co do każdej z nich. Brak takich danych stanowi wystarczający argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC i wybór ten jest prawidłowy. Słuszność wyboru potwierdza zresztą analiza danych dotycząca zgłoszeń celnych podobnych rodzajowo towarów w bazie ogólnopolskiej Alina. Organ należycie uzasadnił dlaczego przyjęta metodologia bazująca na jedynie dostępnych danych, w tym wypadku z dołączonych do zgłoszenia celnego dwóch faktur, prowadzi do zbieżnych wyników z ustaleniami w tej mierze organu I instancji posługującego się inną, niedopuszczalna metodą. Organ odwoławczy przekonywująco i zasadnie wyłuszczył, dlaczego pomimo, stwierdzonych pewnych błędów organu I instancji, także przy wyliczaniu wartości celnej, w zakresie taryfikacji kilku pozycji towarów i błędów rachunkowych, nie wydał decyzji reformacyjnej i nie zmienił wysokości wartości celnej. Zgodzić się należy z organem, że przyjęcie wyższej wartości celnej, aniżeli przyjęta w decyzji organu I instancji, biorąc pod uwagę stwierdzone różnice, stałoby w sprzeczności z treścią zasady reformationis in peius wynikającej z art. 234 O.p.. W tym zakresie rozstrzygnięcie nie jest zresztą w skardze kwestionowane.

Przechodząc do omówienia zarzutów skarg wniesionych od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego wyżej opisaną procedurą tranzytu zewnętrznego, stwierdzić przychodzi na wstępie, że w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, organ orzekający jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru wymienionych podatków należnych z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zarówno wartość celna jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

Sąd w niniejszej sprawie afirmuje jednolite stanowisko sądów administracyjnych, że w przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06, z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09; z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11; z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt I FSK 130/16).

Strona skarżąca w rzeczywistości zmierza do zakwestionowania w postępowaniu podatkowym ostatecznej decyzji organu celnego, która wyznaczyła wysokość opodatkowania VAT, a ściślej elementy kalkulacyjne istotne dla wymiaru tego podatku. Jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest związany decyzją organu celnego i nie jest uprawniony do jej weryfikacji czy w ogóle do jej pominięcia, jak tego oczekuje podatnik.

W zakresie podniesionych w skargach zarzutów natury procesowej podkreślenia wymaga, że w przeciwieństwie do intertemporalnych zasad rządzących stosowaniem przepisów prawa materialnego, przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie (zob. wyrok TSUE z dnia 23 lutego 2006r. w sprawie C-201/04). Zgodnie bowiem z art. 73 ust 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 858 ze zm., dalej: Prawo celne) do postępowań w sprawach celnych nie stosuje się przepisów pomieszczonych w rozdziale 1 działu IV ordynacji podatkowej. Zasady które rządzą postępowaniem celnym zostały opisane w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego. W przypadku zasad rządzących procedurą wydawania decyzji celnych, zostały one zawarte m.in. w punktach: 20,21,22,24,25,26,27,32,58. Odnoszą się one do takich zasad ogólnych jak m.in. zasada legalizmu, zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych, a więc tych które formułują elementarne zasady ogólne postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 73 ust 1 prawa celnego do postępowań w sprawach celnych nie stosuje się przepisów pomieszczonych w rozdziale 1 działu IV ordynacji podatkowej, a więc m.in. wskazanych w skardze art. 121 § 1 , art. 122 i art. 125 § 1 O.p. Nie mógł więc organ im uchybić. Zasady które rządzą postępowaniem celnym zostały opisane w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego. W przypadku zasad rządzących procedurą wydawania decyzji celnych, zostały one zawarte m.in. w punktach: 20,21,22,24,25,26,27,32,58. Odnoszą się one do takich zasad ogólnych jak m.in. zasada legalizmu, zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych, a więc tych które formułują elementarne zasady ogólne postępowania podatkowego.

Analiza kontrolowanych spraw zdaniem Sądu, wskazuje, że wbrew stanowisku skarżącego, organy w niniejszej sprawie zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na czynienie stanowczych ustaleń faktycznych, a wyciągnięte na tej podstawie faktycznej wnioski są zgodne z zasadami logiki i zasadami doświadczenia życiowego. Organy odebrały w drodze wyjaśnień stanowiska stron w zakresie okoliczności związanych z przebiegiem badanej procedury celnej, a następnie skonfrontowały je ze zgromadzonym z urzędu materiałem dowodowym opartym w dużej mierze na informacjach wynikających z dokumentów urzędowych, jakimi są dane z systemów informatycznych oraz informacji udzielonych przez bułgarską administrację celną. Skarżący nie dostarczył dowodów, które można by przeciwstawić wynikającym z nich faktom, zatem jego zarzuty ocenić należy jako polemiczne. W tych okolicznościach nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczyniły w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 O.p.. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 pkt 1 prawa celnego.

Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. bowiem zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób obszerny, wyczerpujący i przekonujący uzasadnił zaskarżone decyzje przedstawiając ich uzasadnienie faktyczne i prawne oraz zawierając w nich wszelkie niezbędne elementy.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.