Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 899/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi I. S. i J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej solidarnie na rzecz skarżących I. S. i J.S. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 22 marca 2013 r., nr [...] określającą J.S. (dalej: "Podatnik") i I.S. (dalej łącznie: bądź "Strona" bądź "Skarżący") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł, i określił Stronom wysokość zobowiązania w ww. podatku w kwocie [...]zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym.

Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług szkolenia kierowców i wraz z małżonką złożył zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, wykazując nadpłatę podatku w kwocie [...] zł.

Organ przeprowadził wobec Stron kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w zakresie przychodów Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, ewidencjonował kwoty przychodów niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wobec czego organ kontrolny sporządził protokół badania ksiąg w którym uznał, iż przedmiotowa księga jest nierzetelna po stronie przychodów (niewpisane kwoty przychodu znacznie przekraczały próg 0,5% przychodu wykazanego w księdze przychodów). Podstawą zaś dokonania powyższej oceny było ustalenie, że nie ujęto w niej przychodów z tytułu wykonania usług szkolenia kierowców na łączną kwotę [...] zł.

Uznając podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną organ oszacował podstawy opodatkowania stosując metodę własną (art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.; dalej "O.p."). Określenia wysokości przychodów dokonano na podstawie zapisów w ewidencji osób szkolonych w 2008 roku, informacji z [...] Ośrodka Ruchu Drogowego w K. o wystawionych przez Podatnika w 2008 roku zaświadczeniach ukończenia kursu nauki jazdy, pisemnych wyjaśnień Podatnika, pisemnych wyjaśnień kursantów złożonych w postępowaniu podatkowym oraz przedłożonych dowodów wpłat KP.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor UKS stwierdził, że Podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2008 roku, wydatki w łącznej kwocie [...] zł, które nie stanowią w świetle przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") kosztów podatkowych, w tym: wydatki poniesione w związku z eksploatacją samochodów osobowych marki [...] oraz wynikające z faktury VAT wystawionej przez DHL Express (Poland) Sp. z o.o. za usługę transportową. Jak wskazał organ, wymienione powyżej pojazdy nie są ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Podatnika dla potrzeb działalności gospodarczej, nie okazano również ewidencji przebiegu pojazdów dotyczących ww. samochodów, która zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest niezbędna do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie przedstawił również dowodu pozwalającego zaliczyć wartość usługi transportowej, do kosztów uzyskania przychodu w 2008 roku.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor UKS ww. decyzją określił Stronom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strony domagały się ponownego przeanalizowania materiału dowodowego oraz zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono zastosowanie różnych metod przy wyliczeniu podstawy opodatkowania oraz podniesiono, że kontrolujący według własnego uznania, wyłączyli ujętą w kosztach uzyskania przychodów w 2008 r. kwotę wynikającą z faktury VAT wystawionej przez DHL Express (Poland) Sp. z o.o. za usługę transportową. Podnieśli również, że organ dokonał obliczeń na podstawie wewnętrznych dokumentów sprzedawców paliwa, które ich zdaniem nie mogą być uznane za dokumenty księgowe. Skarżący potwierdzili omyłkowe, podwójne zaksięgowanie faktury za montaż instalacji gazowej stwierdzając jednak, że jej całkowite odrzucenie spowodowało bezzasadne obniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Ponadto zwrócili uwagę na fakt, że w prowadzonej działalności gospodarczej nie mógł być wykorzystywany jeden samochód.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. powołaną na wstępie decyzją, po rozpatrzeniu ww. odwołania uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił Stronom wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł.

Powołując treść odpowiednich przepisów O.p., organ odwoławczy wskazał na zasadność określenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosując na podstawie art.23 § 4 O.p. metodę własną. Na podstawie zaświadczeń o ukończeniu szkolenia w przedsiębiorstwie Podatnika uzyskanych z baz danych Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego - w K., S., G., S. oraz P., książki ewidencji osób szkolonych, zebrano informacje o kursantach, a na podstawie rachunków i wyjaśnień uczestników szkoleń zgromadzono dane dotyczące wpłat. Zdaniem organu II instancji, przychody w kwocie [...] zł uzyskane od 3 kursantów, którzy zaświadczenie o ukończeniu kursu otrzymali w 2009 roku, należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2009. Taki właśnie sposób organ przyjął w stosunku do pozostałych kursantów uznając, że o momencie powstania przychodu u Podatnika nie decyduje data zakończenia kursu i dokonania zań zapłaty, a uzyskanie zaświadczenia ukończenia kursu nauki jazdy. Odnosząc się do zarzutu w kwestii odrzucenia, jako koszt uzyskania przychodu w kwoty [...] zł, wynikającej z faktury VAT wystawionej przez DHL Express Poland Sp. z o.o. organ odwoławczy podał, że Podatnik wskazał, iż kwestionowana usługa dotyczyła transportu zakupionego towaru od firmy "C." z P., jednak z przesłanych przez ten podmiot wyjaśnień wynikało, że w przypadku Podatnika transakcje zawierane były za pośrednictwem przedstawiciela firmy "C." i towar nie był dostarczany przez firmę kurierską i Pocztę Polską.

Nie zgadzając się powyższą decyzją, Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie m.in. :

1) art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody należne powstają w dacie wykonania usługi potwierdzonej wystawionym zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia podstawowego/dodatkowego, a nie w dacie otrzymania należności,

2) art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. wyrażające się w przyjęciu, iż datą powstania przychodu nie jest data wystawienia faktury, czy przyjęcia należności,

3) art. 23 § 2 Op. przez jego niezastosowanie,

4) art. 23 § 3 i § 4-5 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., przez wadliwe określenie wysokości dochodu osiągniętego przez skarżącego w 2008 r. przez zastosowanie metody nieadekwatnej do okoliczności sprawy i szacowanie tylko jednego elementu tj. przychodu nie badając elementu kosztów i dochodowości oraz naruszenia zasad postępowania organu wynikające z:

1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na nie ustaleniu dat rozpoczęcia szkolenia poszczególnych kandydatów na kierowców w powiązaniu z datą dokonanych wpłat należności za kurs,

2) art. 121 O.p. wyrażające się w niejednolitym stanowisku organu w zakresie przyjęcia, w jaki sposób należy opodatkować oraz, w którym momencie powstaje przychód z działalności polegającej na nauce jazdy.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że organ nie ustalił czy kursanci dokonywali wpłat przed przystąpieniem do szkolenia zatem twierdzenie, iż dokonane wpłaty były należnościami na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale. Uznanie przez organy, że zaświadczenie potwierdza wykonanie usługi było błędne, gdyż było ono potrzebne kursantowi do przystąpienia do egzaminu na prawo jazdy, nie było natomiast dowodem uregulowania należności za usługę szkolenia, zatem nie mogło przesądzać o dacie powstania przychodu należnego, w rozumieniu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. W ocenie Skarżących, organy bez podstawy prawnej wyłączyły Podatnikowi przychody uzyskane i ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 rok i przyporządkowały je do roku 2008, bez dokonania korekt kosztów uzyskania przychodów w 2007 roku. Końcowo Skarżący wskazali, iż obowiązkiem organów podatkowych było szacowanie kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wydatków wykazanych przez Podatnika nastąpiło z powodu ich wadliwego udokumentowania, a nie z powodu stwierdzenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 941/13 skargę oddalił. Uznał, za nietrafny zarzut naruszenia art.14 u.p.d.o.f. W przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika, polegającej na świadczeniu usług w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców, wykonanie usługi to przeprowadzenie szkolenia stosownie do zawartej z kursantem umowy. Co do zasady, wykonanie usługi będzie łączyć się z ukończeniem kursu w zakresie uprawniającym do przystąpienia do egzaminu państwowego celem uzyskania prawa jazdy, ale nie da się wykluczyć sytuacji gdy wolą stron taka umowa zostanie rozwiązania wcześniej z uwagi na rezygnację kursanta z usługi, a zatem usługa skarżącego z tą datą będzie wobec takiego postanowienia stron umowy wykonana. Zatem dzień wykonania usługi, a nie dzień wystawienia rachunku albo uregulowania należności na poczet wykonania usługi określa datę powstania przychodu. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że Podatnik nie zawierał umów na piśmie z kursantami, przyjmował zapłatę i potwierdzał wpłaty rachunkami. Dokonywane wpłaty ujmowane były w księdze podatkowej i deklarowane do opodatkowania w dacie otrzymania zapłaty, niezależnie od daty wykonania usługi. Zdaniem Sądu I instancji organy słusznie uznały, że przychody z tytułu szkolenia kandydatów na kierowców, które rozpoczęły się w latach poprzedzających rok 2008, a zakończyły się w 2008 r. stanowiły przychody roku 2008, zaś rozpoczęte w 2008 r. i zakończone w latach następujących po 2008 roku nie stanowiły przychodu roku 2008.

Za nieuzasadnione uznał WSA w Szczecinie zarzuty Skarżących odnoszące się do naruszenia przepisów art. 23 § 2, § 3, § 4 i § 5 O.p. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wykazał zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego dowodami, że obliczenie przychodu z przedmiotowych usług nie było możliwe na podstawie udostępnionej do kontroli przez Podatnika dokumentacji i była podstawa do jego szacowania. W rozpatrywanej sprawie organ wyjaśnił przyjętą metodę szacowania oraz dlaczego nie zastosował metody szacowania określonej w art. 23 § 3 O.p. Uzasadnienie celowości przyjęcia tej metody (własnej) przez organ podatkowy było logiczne i konsekwentne, w tym oparcie się na wyodrębnieniu cen poszczególnych szkoleń, tj. w zależności od kategorii, czy rodzaju kursu (zajęcia dodatkowe). Na podstawie zaświadczeń o ukończeniu szkolenia w przedsiębiorstwie Podatnika, uzyskanych z baz danych Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego - w K., S., G., S. oraz P., książki ewidencji osób szkolonych, zebrano informacje o kursantach, a na podstawie rachunków i wyjaśnień uczestników szkoleń zgromadzono dane dotyczące wpłat.

Niezasadny był, zdaniem Sądu I instancji zarzut, że w rozpatrywanej sprawie należało także oszacować koszty podatkowe. Szacowano jedynie wysokość przychodu, ponieważ w wyniku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów 2008 roku, uznano ją za nierzetelną jedynie po stronie przychodów, a zatem niepozwalającą w tym właśnie zakresie na prawidłowe ustalenie ich wysokości.

W ocenie Sądu I instancji, organy zgromadziły w sposób prawidłowy materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Stron.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r. o syg. akt II FSK 1506/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

Sąd kasacyjny wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu z otrzymywanych przez Podatnika wpłat od osób szkolonych, tj. kandydatów na kierowców w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Według Skarżących przychód powstawał w momencie przyjęcia od osób szkolonych wpłaty zaś - według organów podatkowych i Sądu I instancji - w momencie zakończenia kursu potwierdzonego wystawionym przez Podatnika zaświadczeniem. Przy czym jak wskazał NSA, w rozpoznawanej sprawie kwestia momentu wystawienia faktury jako decydującego o powstaniu obowiązku podatkowego zdarzenia, nie była osią sporu, gdyż chodziło tu głównie o relację pomiędzy wykonaniem usługi (względnie częściowym wykonaniem usługi) a uregulowaniem należności.

NSA za trafny uznał zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), który to przepis reguluje bezpośrednio kwestię momentu powstania przychodu, zgodnie z którym "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności." NSA wskazał, że nie ma oparcia w treści przytoczonego przepisu stwierdzenie Sądu I instancji, iż "jeżeli przed dniem wykonania usługi, wystawiono fakturę albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi. Innymi słowy, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi, a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi. Uregulowanie należności nie rodzi obowiązku podatkowego z tego tytułu." Sąd kasacyjny wskazał, że gdyby bowiem taka była intencja ustawodawcy, ten fragment przepisu, który nawiązuje do wystawienia faktury i uregulowania należności byłby zbędny. Wystarczyłoby bowiem przyjęcie na jego gruncie jednej ogólnej zasady dotyczącej momentu powstania przychodu, odwołującej się jedynie do wykonania usługi (wydania rzeczy). Oczywiste jest bowiem, że w przypadku, gdy wykonanie usługi (wydanie rzeczy) poprzedzałoby wystawienie faktury albo uregulowanie należności, miarodajnym zdarzeniem wyznaczającym dzień powstania przychodu byłby też dzień wykonania usługi (wydania rzeczy).

NSA ocenił, że w świetle przepisu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi, o ile jednak przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Innymi słowy, okolicznościami "ograniczającymi" moment powstania przychodu, a więc moment, w którym przychód ten najpóźniej może powstać ("nie później niż (...)", są właśnie zdarzenia wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1c w art. 14 u.p.d.o.f. Sąd kasacyjny uznał także, iż dokonana przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wykładnia użytego w art. 14c u.p.d.o.f. zwrotu "nie później niż dzień", a więc, że "w regulowanym tym przepisem hipotetycznym stanie faktycznym momentem powstanie przychodu jest ten dzień, w którym udokumentowano dokonaną, wskazaną tam czynność, a późniejsze lub wcześniejsze wystawienie faktury nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu" nie wykazuje związku z treścią analizowanego przepisu.

Uznając trafność zarzutu błędnej wykładni przez Sąd I instancji, art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. NSA wskazał, że koniecznym będzie przeprowadzenie przez Sąd I instancji rozważań i oceny prawnej decyzji podatkowych w szerszym zakresie, aniżeli to dotychczas uczynił. Skoro bowiem konsekwencją błędnej wykładni art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. było, m.in. i to, że moment uregulowania należności może mieć jednak znaczenie przy ustalaniu daty powstania przychodu, zasadne będzie przeanalizowanie relacji, jakie zachodzą pomiędzy art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. a art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. W tym kontekście może mieć również znaczenie (mając choćby na uwadze stanowisko organów podatkowych prezentowane w tym zakresie w szeregu innych spraw dotyczących relacji powyższych przepisów u.p.d.o.f., czy też tożsamych w treści art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. - zob. np. Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2011, Ryszard Kubacki, wyd. Unimex, s. 330 pkt 82 "uregulowanie należności" oraz Edyta Mazur, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., System Informacji Prawnej Lex Omega) ustalenie faktyczne, czy dokonane przez osoby szkolone przed datą wykonania usługi płatności, miały charakter ostatecznej i definitywnej zapłaty za oferowaną usługę. Te ustalenia dotyczące momentu powstania przychodu mają też bezpośredni wpływ na ewentualne szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 O.p.)

Jednocześnie Sąd II instancji za uzasadniony częściowo uznał zarzut skargi kasacyjnej, w którym zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do twierdzeń i zarzutów skargi, dotyczących błędnego, zdaniem Skarżących, przyjęcia przez organy podatkowe jako daty wykonania usługi dnia wystawienia zaświadczenia o ukończeniu szkolenia przez kandydata na kierowcę. Jak bowiem wynika z decyzji organu, przyjął on jako zasadnicze kryterium przy ocenie prawidłowości przyporządkowania uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów do danego roku podatkowego datę wystawienia zaświadczenia o ukończeniu szkolenia. Niewątpliwie zaświadczenie takie stanowi potwierdzenie wykonania usługi (przeprowadzenia szkolenia), nie musi to jednak oznaczać automatycznie, że data jego wystawienia pokrywa się z datą wykonania usługi, do którego to zdarzenia nawiązuje art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Zwłaszcza, że jak zdaje się wynikać z uzasadnienia tego zarzutu oraz wywodów poczynionych w tym zakresie w skardze do Sądu I instancji, Podatnik wystawiał takie zaświadczenie, gdy zgłosiła się po nie osoba przeszkolona ubiegająca się o prawo jazdy. Możliwe zatem było, jak wskazał NSA, zaistnienie rozbieżności w czasie, pomiędzy datą wystawienia zaświadczenia a datą wykonania usługi (przeszkolenia), co mogło mieć istotny wpływ na przyporządkowanie określonego przychodu do danego roku podatkowego, zważywszy chociaż, iż niektóre zaświadczenia wydawane były na początku 2008 r. NSA podkreślił, że o ile w zawartym w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji zestawieniu przychodów z tytułu szkolenia dodatkowego figurują zarówno data wydania zaświadczenia, jak i w odrębnej rubryce, data szkolenia dodatkowego, choć i tu można znaleźć pomiędzy tymi datami rozbieżność, tak w przypadku szkoleń podstawowych, zawarte w decyzji zestawienie zawiera tylko rubrykę dotyczącą daty zaświadczenia. Według oceny NSA Sąd I instancji, do kwestii tej, z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., się nie odniósł ograniczając się jedynie do przytoczenia treści dwóch przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r.

Za niezasadne uznano zaś pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając sprawę ponownie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 190 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen.

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazuje, że zarzuty skargi (wymienione powyżej) obejmowały zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy jak i odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Uznanie przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania skutkowałoby bądź bezprzedmiotowym bądź przedwczesnym odnoszenie się przez Sąd do zarzutów obejmujących naruszenie prawa materialnego. Jednakże, naruszenie ww. przepisów prawa materialnego skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, co powoduje konieczność rozpoznania przez Sąd w pierwszej kolejności zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, albowiem to prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy prawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu z otrzymywanych przez Podatnika wpłat od osób szkolonych, tj. kandydatów na kierowców w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Według Skarżących przychód powstawał w momencie przyjęcia od osób szkolonych wpłaty zaś - według organów podatkowych - w momencie zakończenia kursu potwierdzonego wystawionym przez Podatnika zaświadczeniem. Przy czym, jak wskazał NSA, w rozpoznawanej sprawie kwestia momentu wystawienia faktury jako decydującego o powstaniu obowiązku podatkowego zdarzenia, nie jest osią sporu, gdyż w rozpoznawanej sprawie chodzi o relację pomiędzy wykonaniem usługi (względnie częściowym wykonaniem usługi) a uregulowaniem należności.

Sąd na wstępie rozważań podkreśla, że odnosząc się do zrównania przez organy podatkowe daty wydania ww. zaświadczenia z datą wykonania usługi przez Skarżącego podnieść należy, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku, że niewątpliwie zaświadczenie takie stanowi potwierdzenie wykonania usługi (przeprowadzenia szkolenia), nie musi to jednak oznaczać automatycznie, że data jego wystawienia pokrywa się z datą wykonania usługi, do którego to zdarzenia nawiązuje art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, iż w § 6 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie szkolenia egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów przewidziano, że: "Ośrodek szkolenia kierowców prowadzony przez przedsiębiorcę przyjmując osobę na szkolenie podstawowe, dodatkowe lub uzupełniające (...) wpisuje ją do książki ewidencji osób szkolonych, której wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia", a w § 10 ust. 1, że: "Po ukończeniu szkolenia podstawowego lub dodatkowego kierownik ośrodka szkolenia kierowców wydaje zaświadczenie o ukończeniu szkolenia dla osób ubiegających się o prawo jazdy odpowiedniej kategorii, zwane dalej "zaświadczeniem...".

Skarżący wystawiał ww. zaświadczenie, gdy zgłosiła się po nie osoba przeszkolona ubiegająca się o prawo jazdy. Możliwe zatem było zaistnienie rozbieżności w czasie, pomiędzy datą wystawienia zaświadczenia a datą wykonania usługi (przeszkolenia), co mogło mieć istotny wpływ na przyporządkowanie określonego przychodu do danego roku podatkowego, zważywszy chociaż, na co wskazał NSA w ww. wyroku, że niektóre zaświadczenia wydane były na początku 2008 r. Ponadto – jak wskazał NSA – w przypadku szkoleń podstawowych zawarte w decyzji organu zestawienie nie zawiera daty wykonania usługi a jedynie datę dotycząca zaświadczenia.

Odnosząc się natomiast do uznania przez organy podatkowe, że co do zasady jedyne właściwe kryterium przy ocenie prawidłowości przyporządkowania uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów do danego roku podatkowego stanowi data wykonania usługi przez Skarżącego wyznaczona przez datę wystawienia ww. zaświadczenia, bez względu na okoliczność wcześniejszego wystawienia faktury bądź uregulowania należności za przedmiotową usługę, wskazać należy, że zgodnie z wykładnią art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie, stanowisko powyższe uznać należy za nieprawidłowe. Ze znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008), wynika, że:

"Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (ust. 1). Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności (ust. 1c).

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 , nie zalicza się 1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek." (ust. 3 pkt 1).

Zgodnie z wykładnią art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), który to przepis reguluje bezpośrednio kwestię momentu powstania przychodu, zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi, o ile jednak przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Innymi słowy, okolicznościami "ograniczającymi" moment powstania przychodu, a więc moment, w którym przychód ten najpóźniej może powstać ("nie później niż (...)", są właśnie zdarzenia wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1c w art. 14 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, ww. zasadnicze kryteria, tj. data wykonania usługi przez Skarżącego i dzień wydania zaświadczenia jako data wykonania tej usługi, przyjęte przez organy podatkowe przy ocenie prawidłowości przyporządkowania uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów do danego roku podatkowego uznać należy za nieprawidłowe co do zasady.

A zatem w przedmiotowej sprawie, uznać należy, że moment dokonania wpłat przez podmioty szkolone przez Skarżącego może mieć jednak znaczenie dla ustalenia przez organy podatkowe daty powstania przychodu po stronie Skarżącego. Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Powyższy przepis wyłącza zatem zaliczki z zakresu pojęcia przychodów. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi więc, że zaliczki nie są uznawane za przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1. Przepisy, które wiążą datę powstania przychodu z działalności gospodarczej z datą wystawienia faktury, odnoszą się wyłącznie do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaliczki są wyłączone z zakresu pojęcia tych przychodów. Mimo wystawienia faktury na zaliczkę, nie będzie więc obowiązku zaliczania jej do przychodów. Nie jest ona bowiem przychodem podatkowym.

Sąd podkreśla, że w związku z powyższym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, dla rozpoznawanej sprawy może mieć również znaczenie czy dokonane przez osoby szkolone przed datą wykonania usługi płatności miały charakter ostatecznej i definitywnej zapłaty za oferowaną usługę a ustalenia dotyczące momentu powstania przychodu mają też bezpośredni wpływ na ewentualne szacowanie podstawy opodatkowania.

A zatem, biorąc pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie w celu ustalenia przychodu Skarżących za 2008 r. uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej, postępowanie podatkowe nie może się ograniczyć do ustalenia ilości i dat zaświadczeń o ukończeniu szkolenia wydanych przez Skarżącego w 2008 r. i wartości szkoleń objętych niniejszymi zaświadczeniami.

Ponadto zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo podały, że wydatki poniesione przez Skarżącego w związku z zakupem paliwa, części zamiennych, przeglądów technicznych i innych usług związanych z pojazdami o numerach rejestracyjnych ZK [...] i ZK [...] nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f., bowiem samochody te nie zostały ujęte przez Skarżącego w ewidencji środków trwałych. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił ewidencji przebiegu pojazdów. Skarżący ujął w ww. ewidencji jedynie pojazd o numerze rejestracyjnym [...] (wydatki związane z ww. pojazdem zostały przez organy uznane) i taką ewidencję jedynie przedłożył organowi kontrolnemu. Odnosząc się do niewłaściwego określenia podmiotu w decyzji organu pierwszej instancji, jako "spółki" i błędnego przywołania numeru rejestracyjnego pojazdu jako [...] zamiast [...], wskazać należy, że błędy te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie było bowiem wątpliwości, że w sprawie chodziło o przedsiębiorstwo Skarżącego, jak i o samochód [...]. Według Sądu, to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania podejmowanych czynności gospodarczych, prowadzenia urządzeń księgowych i dokonywania stosownych korekt. Wskazać należy, że Skarżący przedstawił dwie różne wersje ewidencji środków trwałych, jedna na etapie postępowania podatkowego, drugą załączył do skargi. Zdaniem Sądu, na podstawie art. 22n ust. 2, ust. 4, art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wydatki ponoszone przez Skarżącego w związku z użytkowaniem samochodów [...] i [...]ujawnionych w ewidencji środków trwałych będzie mógł on ująć w kosztach uzyskania przychodów począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te pojazdy zostały wprowadzone do przedmiotowej ewidencji.

W kwestii natomiast odrzucenia, jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł, wynikającej z faktury VAT wystawionej przez DHL Express Poland Sp. z o.o. Sąd uznał stanowisko organów w tym zakresie za zasadne. Jak bowiem wskazał Podatnik kwestionowana usługa dotyczyła transportu zakupionego towaru od przedsiębiorstwa "C." z P., jednak z przesłanych przez ten podmiot wyjaśnień wynikało, że w przypadku Podatnika transakcje zawierane były za pośrednictwem przedstawiciela firmy "C." zaś towar nie był dostarczany ani przez przedsiębiorstwo kurierskie ani przez Pocztę Polską.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut błędnego przyporządkowania przez organ kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Skarżącego w 2007 r. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przepisy zaś art. 22 ust. 5c, ust. 5d ustawy podatkowej stanowią, że: "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (ust. 5c). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (ust. 5d). Zgodnie zaś z brzmieniem art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Art. 22 ust. 6b stanowi natomiast, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zatem, z powyższej regulacji wynika, że koszty ponoszone przez Skarżącego w związku z prowadzonymi kursami były kosztami uzyskania przychodów innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i dlatego należało stosować do nich zasadę potrącania ich w dacie poniesienia, czyli w dniu wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Brak więc było podstaw do dokonywania zmian przez organy podatkowe w sposobie przypisania kosztów do danego roku podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów w zakresie naruszenia art. 23 O.p. Sąd wskazuje, że niezasadny był zarzut, iż w rozpatrywanej sprawie należało także oszacować koszty uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nierzetelne księgi podatkowe nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym zaś księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 O.p.). W ocenie Sądu, mając na uwadze ww. przepisy, zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że z ww. przepisu wynika, że zapisy w księdze podatkowej powinny odzwierciedlać fakt dokonania wszystkich operacji gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem a ponadto, że rejestry są rzetelne tylko wówczas gdy analiza tych rejestrów nie wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, w tym sprzeczności ekonomicznych - przy czym nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się nie tylko do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce czy też do ujęcia zdarzeń fikcyjnych lecz może także polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Powołane przepisy nie stanowią jednak przeszkody by księgi podatkowe uznać za dowód w tej części w jakiej dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z tego też względu uznać należy, że istnieje możliwość posłużenia się prowadzoną przez Skarżącego ewidencją w tej części, która prowadzona była prawidłowo bądź po uzupełnieniu zgromadzonymi w sprawie dowodami umożliwiała ustalenie rzeczywistej wartości transakcji w niej ujętych, w tym w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zwłaszcza, że obowiązkiem organów było wykorzystanie wszelkich danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Powyższe przepisy nie sprzeciwiają się oparciu ustaleń organów przy ustaleniu podstawy opodatkowania jedynie na części prowadzonej przez podatnika ewidencji. Wykorzystanie wybranych fragmentów ksiąg podatkowych i uzupełniających je dowodów, o ile zostaną uznane za rzetelne, wpisuje się niewątpliwie w zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 O.p.). Zakwestionowanie części prowadzonej ewidencji, w tym jedynie w zakresie przychodu, nie oznacza zatem automatycznie pozbawienia mocy dowodowej całej dokumentacji obrotu prowadzonej przez podatnika. Zgodnie z powyższym zasadnie nie szacowano kosztów uzyskania przychodu, ponieważ w wyniku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów 2008 roku Skarżącego, uznano ją za nierzetelną jedynie po stronie przychodów, a zatem niepozwalającą w tym wyłącznie zakresie na prawidłowe ustalenie ich wysokości. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznano zapisy w niej zawarte jako stanowiące podstawę określenia ich wysokości, nie uwzględniając w nich jedynie wydatków, które naruszały przepisy art. 22 i 23 u.p.d.o.f. Jednakże mając na uwadze powyżej wskazywane okoliczności, Sąd uznał za przedwczesną ocenę prawidłowości zastosowania instytucji szacowania przychodów Skarżącego.

Odnosząc się do dokumentów załączonych do skargi, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w rozpoznawanej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że Skarżący nie złożyli wniosku na podstawie art.106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dowodów księgowych dołączonych do skargi. Ponadto, co również podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, "zgodnie z art.133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 P.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne. Zawarty w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązek orzekania przez sąd administracyjny na podstawie "akt sprawy", nie wyłącza w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwości przeprowadzenia przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego, czy też wzięcia pod uwagę faktów powszechnie znanych, nawet w przypadku niepowołania się na nie przez strony. Podstawą jednak orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd pierwszej instancji jak i NSA nie prowadzą postępowania dowodowego, a jedynie kontrolują ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy. Natomiast tylko wyjątkowo sąd administracyjny może na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające, lecz tylko z dokumentów oraz gdy jest to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Tym samym w postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy".

Reasumując Sąd będąc związany oceną prawną zawartą w ww. wyroku NSA uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. za uzasadnione. Ponadto Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ, że datę wykonania usługi stanowi data wydania ww. zaświadczenia potwierdzającego jej wykonania jak i brak kompleksowych ustaleń czy dokonane przez osoby szkolone przed datą wykonania usługi płatności miały charakter ostatecznej i definitywnej zapłaty za oferowaną przez Skarżącego usługę.

Organy podatkowe rozpoznając sprawę ponownie będą zobowiązane uwzględnić powyższą ocenę prawną i wskazania zawarte zarówno w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w przedmiotowym wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe dokonają dodatkowych ustaleń, w przedmiocie poszczególnych, kwestionowanych kwot przychodu Skarżących za 2008 r. z działalności gospodarczej, mających na celu wyjaśnienie czy dokonane przez osoby szkolone - przed datą wykonania usługi - płatności, miały charakter ostatecznej i definitywnej zapłaty za oferowaną usługę czy płatność częściową jak i ustalą okresy wykonania usług (zarówno data rozpoczęcia jak i zakończenia szkolenia) przez Skarżącego w odniesieniu do kwestionowanych kwot przychodu - które to okresy nie mogą być utożsamiane przez organy podatkowe z datą wydania przez Skarżącego poszczególnych zaświadczeń o ukończeniu szkolenia. Te ustalenia dotyczące momentu powstania przychodu mają też bezpośredni wpływ na ewentualne szacowanie podstawy opodatkowania w zakresie przychodów (art. 23 O.p.). Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uzasadnieniu ww. wyroku dopiero tak dokonane ustalenia faktyczne stanowić mogą podstawę do zastosowania właściwej normy prawa materialnego mając na uwadze wzajemną relację art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. a art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., ,zasądzając od organu odwoławczego solidarnie na rzecz Skarżących kwotę [...] zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym wyroku dostępne są w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.