Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4087/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 663/14 w sprawie ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. (dawniej: S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w L.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr IPTPB3/423-502/13-7/GG IPTPB3/423-502/13-8/GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. (dawniej: S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w L.) kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 663/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w L. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 4 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka we wniosku o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, iż ma siedzibę w Polsce, została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 1 lipca 2011 r. W dniu 28 grudnia 2012 r. w KRS zarejestrowano zmianę statutu w zakresie roku podatkowego. Zgodnie ze zmienionym statutem rok obrotowy spółki trwa 12 miesięcy od dnia 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku. Pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki rozpoczął się 1 stycznia 2013 r. i zakończy się 30 listopada 2014 r. Spółka oświadczyła, że po dniu 12 grudnia 2013 r. nie dokonała zmiany statutu w zakresie roku obrotowego. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca oświadczył, że akcjonariuszem spółki jest spółka komandytowo-akcyjna, natomiast komplementariuszem jest osoba prawna.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka przedstawiła następujące pytania: 1) czy spółka, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 r., poz. 1387, dalej w skrócie "ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r."), ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2) czy pierwszy rok podatkowy spółki rozpoczyna się dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?

W ocenie spółki nie obciąża jej obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na koniec 2013 r., a w związku z tym rok podatkowy spółki nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jeśli co najmniej jednym ze wspólników spółki była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) spółka posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. nie miał de facto zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych, w których przynajmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna. Zatem istniejąca przed dniem 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której jeden ze wspólników był osobą fizyczną (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono m. in. naruszenie:

1) art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego nowelizacji i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie autora skargi prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników S.K.A. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego spółki nadal stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.;

2) art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r.; zdaniem strony skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące S.K.A. do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia że spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. Odwołując się do treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu podatkowego, sprowadzające się do stwierdzenia, że S.K.A., której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy - za nieprawidłowe. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, adresatem art. 4 ustawy nowelizującej nie są wspólnicy S.K.A. (niezależnie czy są to osoby fizyczne czy prawne), lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników. Organ podatkowy nie wskazał, który fragment omawianych przepisów wskazuje na wspólników SKA będących osobami fizycznymi jako adresatów omawianych przepisów. Wreszcie z zaskarżonej interpretacji nie wynika, z którego z tych przepisów wynikałoby, że przesądzające znaczenie dla ustalenia roku obrotowego SKA ma to, czy wśród wspólników tej spółki jest lub była osoba fizyczna. W tej sytuacji sąd podzielił argumentację strony, zgodnie z którą omawiane przepisy nie przewidują żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników S.K.A.

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnej definicji roku podatkowego, zatem stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, jednakże – w ocenie sądu pierwszej instancji – błędna jest konkluzja organu podatkowego, że z powyższego wynika, iż skarżąca S.K.A., której akcjonariuszem jest osoba fizyczna (osoby fizyczne), musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób, tj. jako rok kalendarzowy. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących S.K.A. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Ponieważ spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także S.K.A.) nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy. A zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, S.K.A. może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu.

Ponadto sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że akcjonariusze S.K.A. mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami, a spółka może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy, czy też nie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w S.K.A. należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie S.K.A., które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku S.K.A. nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. W konsekwencji rok podatkowy spółki nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.

5. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania w analizowanym stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przepisy te będą miały zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, w których przynajmniej jeden ze wspólników jest/był osobą fizyczną, które będą miały także możliwość określenia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy.

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. W konsekwencji, w ocenie autora skargi kasacyjnej, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., w przypadku, gdy wspólnikiem (nieważne czy komplementariuszem, czy akcjonariuszem) spółki komandytowo – akcyjnej była osoba fizyczna, rok podatkowy takiej spółki musiał pokrywać się z rokiem kalendarzowym. Dla takich spółek rok obrotowy kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

6.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej stanie faktycznym spółka komandytowo-akcyjna będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. (w tym dniu nastąpiła bowiem zmiana przepisów), czy - ze względu na wcześniejszy wybór roku obrotowego kończącego się w dniu 30 listopada 2014 r. aż do tej daty podlegać będzie przepisom ustawy o podatku dochodowym w starym brzmieniu (obowiązującym do końca 2013 r.) kiedy to opodatkowani byli komplementariusze i akcjonariusze spółki, a nie sama spółka.

Problem ten był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15; z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 4045/14; z dnia 20 października 2016 r., II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach - wykorzystuje argumentację zawartą w wyroku o sygn. akt II FSK 252/15.

6.3. Przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 pkt b ppkt c ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. – definicją spółki objęto także "będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych czy o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługują się pojęciem "roku obrotowego". Mowa jest w nich natomiast o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 Ordynacji podatkowej "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej". W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego.

Definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

6.4. Zdaniem NSA dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r.– ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany"). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy.

Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem.

Równocześnie odnosząc się do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji poglądu organu, że ustawa o rachunkowości definiująca pojęcie roku obrotowego nie jest ustawą podatkową, a więc nie może zawierać odmiennych zasad w określaniu roku obrotowego, wskazać należy, iż w powołanym art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości definiującym rok obrotowy wyraźnie dopuszczono stosowanie tego właśnie roku do celów podatkowych. W tej sytuacji ocena, czy ta ustawa jest ustawą podatkową, czy też nie, nie ma w istocie znaczenia, kiedy się zważy, że w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. ustawodawca posłużył się zarówno pojęciem roku podatkowego, jak i roku obrotowego.

Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak - nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto,

w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia).

Tym samym błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego – i sąd pierwszej instancji trafnie to podkreślił - że z powyższego wynika, iż spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, a zatem że musiała ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy swoich akcjonariuszy, którymi są osoby fizyczne, a zatem jako rok kalendarzowy.

6.5. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 1 lipca 2011 r. W dniu 28 grudnia 2012 r. w KRS zarejestrowano zmianę statutu w zakresie roku podatkowego. Zgodnie ze zmienionym statutem rok obrotowy spółki trwa 12 miesięcy od dnia 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku. Pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki rozpoczął się 1 stycznia 2013 r. i zakończy się 30 listopada 2014 r. Spółka oświadczyła, że po dniu 12 grudnia 2013 r. nie dokonała zmiany statutu w zakresie roku obrotowego.

W takich okolicznościach stwierdzić należy, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed dniem 12 grudnia 2013 r., iż jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie miała bowiem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

6.6. W kontekście powyższych rozważań (uznania, że dla ustalenia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej nie ma znaczenia, kto jest jej akcjonariuszem), bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność, że strona we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wskazała, iż aktualnie jej akcjonariuszem jest inna spółka komandytowo-akcyjna (k. 8 i nast. akt administracyjnych), a organ w zaskarżonej interpretacji – bez wzywania strony do uzupełnienia stanu faktycznego – przyjął, że akcjonariuszem jest osoba fizyczna (k. 9 i nast. akt administracyjnych).

6. 7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 11 lutego 2011 r. Nr 31, poz. 153).