Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2178/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 199
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par 1, art.163, art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2178/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lutego 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych, Spółka z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 25 sierpnia 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. umarza postępowanie w części interpretacji dotyczącej prawidłowego stanowiska podatnika, III. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla spółki z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem:

-w postaci nieruchomości,

-w formie gotówkowej.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wyjaśnił, że spółka zamierza nabyć udziały od swoich wspólników będących osobami fizycznymi w celu ich całkowitego umorzenia, Wartość nominalna tych udziałów wynosi 79.300,00 zł. Umorzenie dobrowolne w uzgodnieniu ze wspólnikami ma nastąpić stosownie do art. 199 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej- K.s.h.) poprzez zmniejszanie kapitału zakładowego. W celu zachowania proporcji, pomiędzy wartością majątku wypłaconego w zamian za umarzane udziały, a wartością majątku pozostającą w spółce konieczna będzie wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jako prawo do wieczystego użytkowania gruntu. Natomiast wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający. Całkowita wartość wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów wynosi 3.686.000,00 zł, z czego z przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zostanie zaspokojone w kwocie 2.999.000,00 zł Wartość księgowa netto sprzedanego prawa wieczystego użytkowania gruntu opiewa na 228.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości oraz w formie gotówkowej dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w spółce, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki prowadzi do powstania przychodu w spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości oraz pieniędzy dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w spółce, która powoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki, nie powoduje powstania przychodu w spółce na podstawie przepisów ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm. dalej- u.p.d.o.p.).W art. 12 do art. 14, które to przepisy wskazują zdarzenia powodujące powstanie przychodu do opodatkowania, brak jest jakichkolwiek postanowień, które kazałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Zaznaczono przy tym, że zgodnie z art. 217 Konstytucji obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie w sposób jasny, kompletny i zupełny. Ponadto stwierdzono, że z chwilą, gdy udziałowcy podejmą uchwałę o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem, spółka będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia o określonej wartości. Efektem podejmowanej uchwały będzie transfer aktywów (nieruchomości oraz pieniędzy) do udziałowców oraz nastąpi obniżenie kapitału zakładowego. W wyniku umorzenia, udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń, które powodowałyby przyrost lub zwiększenie majątku spółki. Efektem umorzenia udziałów będzie zatem zmniejszenie majątku spółki, a nie uzyskanie realnego przysporzenia. Wskazano też, że umorzenie udziałów za wynagrodzeniem realizowane na podstawie art. 199 K.s.h. jest szczególnym rodzajem czynności prawnej, do której nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego (np. przepisów dotyczących sprzedaży). Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca umarzającego udziały nie jest umowa cywilnoprawna lecz uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki oraz postanowienia K.s.h. W dalszej konsekwencji charakter operacji umorzenia udziałów za wynagrodzeniem wskazuje, że takie umorzenie nie może być traktowane jako zbycie odpłatne. Wnioskodawca powołał się na spójny z jego stanowiskiem wyrok WSA w Łodzi z 3 grudnia 2010r. sygn. akt: I SA/Łd 935/10 i WSA w Poznaniu z 25 maja 2010r. sygn. akt: I SA/Po 251/10 a ponadto wskazał, że wydanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów będzie traktowane jako dochód (przychód) określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowany wyłącznie po stronie udziałowca, przy czym dochód ten będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2011r. nr [....] stanowisko spółki w zakresie konsekwencji podatkowych z tytułu nabyci udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem:

- w postaci nieruchomości – uznano za nieprawidłowe,

- w formie gotówkowej – uznano za prawidłowe.

Na wstępie przedstawiono przewidzianą w art. 199§1 K.s.h. instytucję umorzenia udziałów, wskazując, że w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w przepisach ustawy nie uregulowano formy tego wynagrodzenia. Wobec tego, zdaniem organu podatkowego dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Na gruncie u.p.d.o.p. wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca. Analiza skutków podatkowych po stronie spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej, sprowadza się natomiast do ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia w ww. formie skutkuje po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego, czy też nie. Oceniono, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) byłaby dla spółki neutralna podatkowo. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) w tej samej wartości nominalnej dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Zdaniem organu podatkowego odmienna sytuacja ma natomiast miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej- tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów i papierów wartościowych - polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku. Oceniając charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że także w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, objęcia, wytworzenia (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.).

Podkreślono, że nie istnieje przepis, który dotyczyłby bezpośrednio opisanej we wniosku sytuacji. Niemniej jednak w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych-jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego oceniono, że przeniesienie na udziałowca nieruchomości w ramach wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia, skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., w przeciwieństwie do zapłaty za te udziały w formie gotówkowej. Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, zauważono, że powołane przez spółkę orzeczenia wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego, ani nie stanowią źródła prawa.

Pismem z 13 września 2011r. strona skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i orzeczenie, że stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę jest prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownej analizie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji. W uzasadnieniu tego stanowiska organ powołał się na argumentację przywołaną już w wydanej interpretacji.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przedmiotową interpretację w całości, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną i dowolną wykładnię:

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że ma on zastosowanie do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji uznanie, iż wydanie udziałowcom nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spółki skutkować będzie po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego na podstawie przytoczonego przepisu,

- art. 6, 7 i art. 217 Konstytucji RP polegające na uznaniu, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 14c§2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz.60 ze zm. dalej- O.p.) poprzez niewskazanie w uzasadnieniu prawnym interpretacji dokładnego przepisu prawnego, która miałaby stanowić podstawę negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Skarżącej umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie może być traktowane jak zbycie odpłatne, gdyż w związku z przekazaniem wynagrodzenia w postaci nieruchomości i pieniędzy spółka nie otrzyma ekwiwalentnego przysporzenia ze strony ustępujących udziałowców, gdyż za takie nie można uznać nabywanych udziałów, które zostaną umorzone. Transakcja spowoduje po stronie spółki obniżenie kapitału zakładowego i zapasowego, a tym samym wartości majątku spółki. Tymczasem przychód podatkowy kreują jedynie te zdarzenia, które powodują powstanie trwałego przysporzenia majątkowego. Wypłata umorzeniowa skutkuje natomiast przyrostem aktywów jedynie po stronie otrzymującego wypłatę wspólnika. Wskazano ponadto na podobieństwo instytucji umorzenia udziałów z wypłatą dywidendy, a wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym do wypłaty gotówkowej sposobem wypełnienia zobowiązania spółki z tytułu umorzenia udziałów. Naruszenie przepisów Konstytucji polegało na zróżnicowaniu skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia w zależności od formy tego wynagrodzenia – bez oparcia w konkretnym przepisie, co doprowadziło do rozszerzenia katalogu źródeł przychodu dla celów podatku, a tym samym do naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażoną w art. 6 i 7 Konstytucji RP. W konsekwencji, skoro nie można było jednoznacznie wyinterpretować obowiązku podatkowego po stronie Skarżącej, to wskazanie jako podstawy interpretacji przepisu, który nie ma zastosowania do niniejszej sprawy spowodował, że organ nie spełnił obowiązku wynikającego z art. 14c O.p. Zdaniem Skarżącej powołane przez nią orzecznictwo powinno zostać wzięte pod uwagę przez organ podatkowy z uwagi na cel wydawania interpretacji podatkowych w postaci zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie.

Na rozprawie w dniu 15 lutego 2012r. pełnomocnik Skarżącej Spółki cofnął skargę w zakresie tej części interpretacji indywidualnej w której stanowisko Skarżącej uznano za prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej-p.p.s.a.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c§2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121§1 O.p. , statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Rolą bowiem organu wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny prawnej stanowiska pytającego. Należy to uczynić zarówno przez wskazanie czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, bądź nie, jak również przez przedstawienie pełnej argumentacji, która spowodowała taką, a nie inną ocenę. W świetle ww. przepisów organ podatkowy, wyrażając własne stanowisko, winien je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, co jasno wynika z treści art. 14a§3 O.p., mającego zastosowanie w sprawie na mocy art. 14e§2 O.p. "Ocena" z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Pamiętać ponadto należy, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowisko organu udzielającego interpretacji wyrażane jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. I to ono jest akceptowane lub kwestionowane przez stronę. Do tego stanowiska stosuje się (lub nie) wnioskodawca. Przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

Interpolując powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, iż sporządzone stanowisko organu interpretującego w części w której uznano pogląd podatnika za nieprawidłowy jest lakoniczne i ogranicza się ono li tylko do analizy art.14 ust. 1 u.p.d.o.p. co stanowi również naruszenie przepisów prawa materialnego.

Nabycie przez spółkę z o.o. udziałów własnych w celu ich umorzenia stanowi jeden z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. własnych udziałów. Zgodnie art. 199§1 zd. 2 K.s.h. udział w spółce z o.o. może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Każda jednak forma prawna umorzenia udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199§2 K.s.h). Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały została pozostawiona uznaniu wspólników (możliwe jest bowiem umorzenie bez wynagrodzenia). Minimalna wysokość wynagrodzenia została ustalona tylko w przypadku umorzenia przymusowego. Przepisy K.s.h. nie przesądzają ponadto i tego, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Swoboda działania w tym zakresie pozostawiana spółkom i wspólnikom wynika z dużego stopnia pomocniczości regulacji prawnych w sferze prawa prywatnego, inaczej niż to wygląda w sferze prawa publicznego. Woli udziałowców, znajdującej swój wyraz w umowie spółki oraz w uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię tego czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie naturalnej-poprzez "wypłatę" w formie rzeczowej czy w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie "wypłacone" poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki – odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia. (vide wyroki WSA: sygn. akt: I SA/Łd 935/10, sygn. akt: I SA/Po 251/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl, K.Kohutek, M.Olczyk, A.Rachwał, M.Rusinek, M.Spyra, M. Wyrwiński, komentarz do art.199 K.s.h. Lex Omega).

W ocenie Sądu wykładnia językowa przepisów ustawy podatkowej wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla spółki przychodu. Według art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (przepis uchylony z dniem 1 stycznia 2011r.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. - stanowiącym wyjątek od zasady, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów - do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Wykładnia językowa przepisów u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazaną nieruchomość nie stanowi dla niej przychodu. Wynika to z zapisu art. 12 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.p. że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziału w spółce, a ustawodawca nie odróżnia w tym przepisie umorzenia odpłatnego czy nieodpłatnego, formy pieniężnej czy niepieniężnej. Powyższy zapis stanowi lex specialis w stosunku do niezamkniętego katalogu normatywnego wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu, a określonych w art. 12 ust.1-3 u.p.d.o.p.

Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu, zatem powstaje pytanie, na czym polegać ma korzyść spółki z tego stanu rzeczy. Zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu, bądź też liczby wspólników, nie jest, w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowców i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenia zmniejszy jej majątek. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie jest także zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Niezależnie do tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Powyższe stanowisko znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych w wyrokach o sygn. akt: I SA/Po 251/10 sygn. akt: I SA/Łd 935/10 sygn. akt: III SA/Wa 374/10 sygn. akt: I SA/Ke 120/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując, należy stwierdzić, iż umorzenie udziałów można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek.

W świetle powyższych rozważań, zasadny jest także zarzut kolizji wydanej interpretacji indywidualnej z art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, polegające na uznaniu, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawe podatkowego. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Z powyższej analizy art. 12 do art. 14 u.p.d.o.p. wynika, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały jest neutralna podatkowo.

Należy także zgodzić się z zarzutem nieuwzględnienia w sprawie wskazanego przez spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych. Odwołanie się bowiem Skarżącej Spółka do orzeczeń sądowych oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznała jako własne, wzmacniając tym samym własne stanowisko. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 170 w zw. z art. 171 p.p.s.a., prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, lecz jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany. Zatem, nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych. Art. 14e O.p. stanowi także wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121§1 O.p. jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. W doktrynie wyrażano już bowiem pogląd (zob. B Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 495), który skład sądzący w niniejszej sprawie w pełni podziela, że: "Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z 30 października 2001r. sygn. akt: III SA 1409/00, Lex Polonica)".

Wobec skutecznego cofnięcia skargi co do tej części interpretacji indywidualnej w której stanowisko Skarżącej uznano za prawidłowe, Sąd działając na podstawie art. 161§1 pkt 1 p.p.s.a. umorzył postępowanie sądowe.

Ponownym rozpatrując wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.