Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 891/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Asesor Małgorzata Łuczyńska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 715 /siedemset piętnaście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się orzeczenia.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art.207 § 1 i § 2, art.21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U Nr 137, poz.926 z 1997 r. z późn. zmianami/, art.11c ust.1, art.15 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U Nr 11, poz.50 z późn. zm./ oraz art.65 § 4 pkt 2 lit.b i c, art.83 § 1 i 3, art.85 § 1, art.262 kodeksu celnego - ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. /tekst jedn. Dz.U Nr 75, poz.802 z 2001 r. z późn. zm./, Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U Nr 119 z 2002 r., poz.1253/ oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. /Dz.U 74, poz.830 z 1999 r./ - po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego SAD Nr [...] z dnia [...] - uznał zgłoszenie to za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarów i usług oraz zmienił elementy zawarte w zgłoszeniu celnym w ten sposób, że:

w pozycji 1, pole 31 w miejsce "mieszaniny witamin dla sportowców 45" wskazał " Multipower Fit Aktiv Light Grapefruit, Multipower Fit Lemon, Multipower Fit Aktiv Light L-Carnitine Ananas, Multipower Fit Aktiv Light Blutorange",

w polu 33 /kod towaru/ w miejsce kodu podanego przez stronę 2936900 organ ustalił kod 210690920.Ponadto kwota niedoboru należności celnych określona została na 2053,20PLZ.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż przedmiotem odprawy był szereg różnych preparatów: Multipower Fit Aktiv Grapefruit, Multipower Fit Aktiv Lemon, Multipower Fit Aktiv Light L-Carnitine Ananas, Multipower Fit Aktiv Light Blutorange.

Ze składu surowcowego określonego w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego wynika, iż przedmiotowe preparaty stanowią mieszaninę różnych substancji spożywczych.

Pozycja 2106 obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone".

Zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy Celnej do pozycji 2106 klasyfikowane są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Do powyższej pozycji klasyfikowane są preparaty określone jako "uzupełnienie diety" /food suplements/ na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. Z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają informacje o działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie /Wyjaśnienie do Taryfy Celnej, Tom I str. 208/.

Po analizie treści Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, a także danych dotyczących przedmiotowych preparatów, należy stwierdzić, że spełnione są przesłanki aby klasyfikować je do pozycji 2106, gdyż:

1. są przetworami składającymi się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi,

2. są preparatami stanowiącymi uzupełnienie diety dla osób wykonujący duży wysiłek fizyczny,

3. są preparatami opartymi na ekstraktach roślinnych, aspartamu z dodatkiem witamin.

W ramach pozycji 2106 Taryfa Celna wyróżnia następujące podpozycje:

210610 - koncentraty proteinowe i teksturowane substancje proteinowe

210690 - pozostałe.

Podpozycja 210690 obejmuje z kolei następujące towary:

- founde z sera,

- złożone preparaty alkoholowe, inne niż na bazie substancji zapachowych, w rodzaju używanych do produkcji napojów,

- aromatyzowane lub barwione syropy cukrowe,

- pozostałe.

W kategorii "pozostałe" - inne niż founde z sera, złożone preparaty alkoholowe, syropy cukrowe, wyróżniono dwa kody obejmujące następujące artykuły:

210690920 - nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5 % sacharozy lub izoglukozy, 5 % glukozy lub skrobi.

Biorąc pod uwagę skład i charakter w/w preparatów należy je klasyfikować do kodu PCN 210690920.

Organ wyjaśnił, że pozycja 2936 obejmuje "prowitaminy, witaminy naturalne i syntetyczne /łącznie z naturalnymi koncentratami/, ich pochodne używane jako witaminy oraz mieszaniny wymienionych nawet w dowolnym rozpuszczalniku".

Zgodnie z treścią Uwagi 1 /a/ do działu 29, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują jedynie: odrębne, chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone.

Odrębny, chemicznie zdefiniowany związek jest pojedynczym związkiem chemicznym o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu /włącznie z oczyszczeniem/.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że pozycją 2936 objęte są wyłącznie pojedyncze witaminy lub ich mieszaniny na nośniku lub z dodatkiem rozpuszczalnika.

Fakt, że przedmiotowe preparaty stanowią mieszaninę różnych substancji spożywczych przesądza o braku możliwości ich klasyfikacji do działu 29, a tym samym do pozycji 2922, ponieważ obejmują one wyłącznie wyodrębnione, zdefiniowane związki organiczne.

Ponadto witaminy z pozycji 2936 Taryfy Celnej stanowią surowiec /bazę/ do otrzymywania gotowych preparatów witaminowych, witaminowo-mineralnych i innych /zawierających witaminy/ przeznaczonych do sprzedaży detalicznej.

Surowce te wykorzystywane są w przemyśle farmaceutycznym, zatem nie są gotowymi preparatami witaminowymi o ściśle określonych proporcjach, tak jak jest w przypadku spornych towarów.

A sp. z o. o w Ł. odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. do Dyrektora Izby Celnej w Ł., wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż klasyfikacja dokonana przez organ I instancji różniła się nie tylko od klasyfikacji organu dokonanej przez spółkę, ale również od taryfikacji dokonanych przez organ celny w jego wcześniejszych decyzjach.

Brak konsekwencji organów celnych w stosowaniu taryfikacji takich samych towarów sprowadzanych w niewielkim odstępie czasu utrudnia utrzymanie w tym przedmiocie jednolitego stanowiska klienta spółki.

Strona w dniu 6 lutego 2004 r. złożyła wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zdaniem strony, organ celny nie posiada wiedzy, pozwalającej na przeprowadzenie prawidłowej klasyfikacji sprowadzanych przez stronę towarów. Prawdziwość tego twierdzenia dowodzi podnoszony wcześniej brak konsekwencji organu celnego w dokonywanych klasyfikacjach. Stawia on pod znakiem zapytania zasadność postanowienia wydanego przez Urząd Celny odmawiającego powołania biegłego, w którym wspiera się on na argumencie, że jedynym władnym podmiotem do ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej jest organ celny.

Organ I instancji naruszył zdaniem skarżącej spółki przepis art.200 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa. Zgodnie z treścią tego przepisu organ celny przed wydaniem decyzji winien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Tymczasem strona otrzymała jednocześnie /w dniu 23 lutego 2004 r./ zarówno decyzję wydaną przez organ I instancji, jak i postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Tym samym organ celny naruszył podstawową zasadę postępowania - zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu celnym wyrażoną w art.123 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając swoje orzeczenie wyjaśnił, że przedmiotem importu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] były towary o nazwach "Multipower Fit Aktiv Light Grapefriut", "Multipower Fit Aktiv Light Lemon", "Multipower Fit Aktiv Light Blutorange" oraz "Multipower Fit Aktiv L-Carnitine Ananas".

Ze zgromadzonych w toku sprawy dokumentów:

- zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia [...], dotyczącego towarów o nazwach "Multipower Fit Aktiv Light Grapefriut", "Multipower Fit Aktiv Light Lemon" oraz "Multipower Fit Aktiv Ligt Blutorange",

- zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia [...], dotyczącego m. in. towaru o nazwie "Multipower Fit Aktiv L-Carnitine Ananas"

wynikają dane dotyczące przedmiotowych towarów.

"Multipower Fit Aktiv Light Grapefruit" wg zezwolenia GIS jest dietetycznym środkiem spożywczym w proszku, w którego skład wchodzą: cukier gronowy, sproszkowany grejpfrut,maltodekstryna, kwas cytrynowy, ortofosforan wapnia, aromat naturalny, węglan magnezu, cytrynian sodu, chlorek sodu, witaminy, aspartam, acesulfamK, inne.

"Multipower Fit Aktiv Light Lemon" w/g zezwolenia GIS jest dietetycznym środkiem spożywczym w proszku, w którego skład wchodzą: cukier gronowy, kwas cytrynowy, ortofosforan potasu, aromat naturalny, węglan magnezu, cytrynian sodu, witaminy, aspartam,acesulfan K, trójglicerydy, inne.

"Multipower Fit Aktiv Light Blutorange" wg zezwolenia , w którego skład wchodzą: cukier gronowy, ortofosforan wapnia, sproszkowany sok z buraka ćwikłowego, aromat naturalny, węglan magnezu, cytrynian sodu, chlorek sodu, witaminy, aspartam, acesulfam K, inne.

"Multipower Fit Aktiv L-Carnitine Ananas" wg zezwolenia GIS jest także dietetycznym środkiem spożywczym w proszku, w którego skład wchodzą : dekstroza, L-karnityna, kwas L/+/ winowy, ortofosforan wapnia, chlorek potasu, węglan magnezu, trójglicerydy, aromat identyczny z naturalnym, aspartam, acesulfam K, witaminy.

Wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod 293690900 obejmuje "prowitaminy i witaminy, naturalne i syntetyczne /łącznie z naturalnymi koncentratami/, ich pochodne używane głównie jako witaminy oraz mieszaniny wymienionych, nawet w dowolnym rozpuszczalniku". Jednocześnie zgodnie z uwagą 1/a/ do działu 29 Taryfy celnej "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego Działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone". Mając na uwadze treść cytowanej wyżej uwagi organ odwoławczy stwierdził, iż w pozycji 2936 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowan4e prowitaminy i witaminy oraz ich pochodne, a także ich mieszaniny, nawet w rozpuszczalniku. Analizując treść w/w dokumentów wskazujących skład tych preparatów organ stwierdził, iż przedmiotowe towary stanowią mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze co powoduje, iż w/w preparaty zgodnie z uwagą 1/a/ do Działu 29 nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2936.

Organ celny I instancji zaklasyfikował przedmiotowe preparaty do pozycji 2106, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymieniane ani nie włączone". Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje m. in. "przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce /takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd./" Biorąc pod uwagę skład oraz zastosowanie preparatów o nazwach "Multipower Fit Aktiv Light Grapefruit", "Multipower Fit Aktiv Light Lemon’, "Multipower Fit Aktiv Light Blutorange" oraz "Multipower Fit Aktiv L-Carnitine Ananas" należy stwierdzić, iż w pełni wypełniają one warunki klasyfikacji do pozycji 2106.

Organ odwoławczy nie zgodził się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami, dotyczącymi naruszenia przez organ ceny I instancji przepisów ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.123 oraz art.200 ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. po zakończeniu postępowania wyjaśniającego postanowieniem z dnia [...] wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zapewniając jej tym samym czynny udział w postępowaniu. Strona w dniu 6 lutego 2004 r. skorzystała z przysługującego jej prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Organ celny I instancji odniósł się do w/w wniosku i postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu.

Złożenie przez stronę wniosku dowodowego i jej odmowne rozpatrzenie przez organ celny nie zmieniło stanu faktycznego sprawy, ani też nie przyniosło nowych dokumentów mających znaczenie dla sprawy, które nie były znane stronie.

Akta sprawy nie zostały uzupełnione w porównaniu z dniem 6 lutego 2004 r., gdy strona zapoznała się z dokumentami zgromadzonymi w sprawie. Tym samym nie było konieczności ponownego wyznaczenia terminu do zapoznania się z aktami sprawy.

A sp. z o. o w Ł. w dniu 10 września 2004 r. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, żądając jej uchylenia . Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN z Taryfy Celnej Importowej oraz naruszenie norm prawa procesowego w tym art.122, 187, 188, 200, 210 ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zgodnie z art.187 ordynacji podatkowej organ celny jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Za przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego w niniejszej sprawie przemawiał fakt, że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne i nie była wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu celnego.

Na organie celnym ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia kodu PCN i Taryfy Celnej. Tymczasem wydawane dotychczas przez organ celny decyzje klasyfikujące ten sam towar do różnych pozycji Taryfy sugerują, że ma on wątpliwości czy sprowadzony towar winien być zaliczony do grupy przetworów spożywczych przynależnych do pozycji 2106 Taryfy Celnej, czy też pozycji 2201 obejmującej wody mineralne i gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak i pozostałe napoje alkoholowe.

Powyższe rozbieżności obrazują załączone do skargi decyzje Urzędu Celnego w Ł..

Skarżąca Spółka powtórzyła w uzasadnieniu skargi argumenty, dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów art.123 i 200 ordynacji podatkowej.

Podniosła ponadto, że Izba Celna odmówiła zastosowania kodów PCN zaproponowanych przez stronę, nie wyjaśniając jednak jaki charakter mają poszczególne składniki wchodzące w skład sprowadzonych towarów. Przytoczenie jedynie składu surowcowego określonego w zezwoleniach Głównego Inspektora Sanitarnego, nie jest wystarczające do ustalenia kodu PCN bez wskazania, czy dany składnik jest witaminą, wodą, aminokwasem, czy może artykułem spożywczym. Zdaniem skarżącej organ naruszył przepis art.210 § 1 pkt 6 w zw. z ar.124 ustawy ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił m. in., iż powoływanie dowodu z opinii biegłego było zbędne, bowiem analiza składu spornego preparatu pod kątem klasyfikacji taryfowej nie wymagała wiadomości specjalnych. Nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny /czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art.2 § 1 i art.3 § 1 pkt 13 kodeksu celnego/. Wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje powstanie z mocy prawa uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa celnego /art.2 § 2 kodeksu celnego/.

Jednym z nich jest obowiązek dokonania zgłoszenia celnego na właściwym formularzu. W formularzu tym, zgodnie z przepisami § 205 i załącznikami do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U Nr 104, poz.1193 z późn. zmianami/ importer winien m. in. wskazać właściwy kod towaru, zgodny z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN /art.13 § 3 pkt 1 kodeksu celnego/.

Organ celny zobowiązany jest przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli spełnia ono wymogi formalne, określone w art.64 kodeksu celnego oraz jeżeli /poza wyjątkiem przewidzianym w art.80 § 2/ wraz z nim przedstawiony jest towar /art.65 § 1 kodeksu celnego/.

Zgłoszenie celne może być z urzędu lub na wniosek strony poddane przez organ celny kontroli po zwolnieniu towarów.

Jeżeli w wyniku kontroli organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane nieprawidłowo, podejmuje on wszelkie działania niezbędne go prawidłowego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane /art.83 § 1 i 2 kodeksu celnego/.

Może zatem m.in. wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego.

W ramach przysługujących mu uprawnień organ celny może zatem także zakwestionować wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod towaru.

W postępowaniu w sprawach celnych stosuje się na podstawie art.262 kodeksu celnego odpowiednio przepisy art.12 i działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art.122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu celnego jest dokładne i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym do jej załatwienia.

Organ celny winien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go /art.187 § 1 Ordynacji podatkowej/ i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art.191 Ordynacji podatkowej/. Winien zatem nie tylko zapoznać stronę z zebranym materiałem dowodowym przed rozstrzygnięciem sprawy /art.200 § 1 Ordynacji podatkowej/, ale także uwzględnić złożone przez nią wnioski dowodowe. Wprawdzie bowiem o zakresie postępowania dowodowego decyduje przede wszystkim organ celny, to jednak nie może on odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Odmowa taka jest prawnie dopuszczalna tylko wówczas, gdy okoliczności, na które wnioskowany przez stronę dowód ma być przeprowadzony stwierdzone są dostatecznie innym dowodem /art.188 Ordynacji podatkowej/.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż przedmiotem sporu jest zaklasyfikowanie importowanych towarów do właściwego kodu. Przesądza on bowiem o zastosowaniu stawki celnej, a więc i o wysokości długu celnego.

Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej /stanowiącymi załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - Dz.U Nr 129, poz.1253 z późn. zm./ klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Wyroby stanowiące mieszaniny lub składające się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać według następujących zasad:

- pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny;

- do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl wyżej wymienionej reguły nie jest możliwa, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

- jeżeli klasyfikacja i w taki jak wyżej sposób nie jest możliwa, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania;

Wskazane wyżej kryteria klasyfikacji zobowiązują do ustalenia składu danego towaru, ustalenia czy stanowi on mieszankę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród tych komponentów jeden decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu. Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jaki winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej m. in. klasyfikacji towaru. Choć zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż ostateczna klasyfikacja towaru jest uprawnieniem organu celnego, to nie można a priori wykluczyć, iż dla jej dokonania niezbędne będzie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

Biegły ten niewątpliwie nie może zastępować organu w dokonaniu klasyfikacji czy kontrolować prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organ, sporządzona przez niego opinia może jednakże dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji w przypadku towarów, stanowiących mieszaniny różnych komponentów. W postępowaniu celnym jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art.180 Ordynacji podatkowej/.

Strona w trakcie postępowania przed organem I instancji /6 lutego 2004 roku/ złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowej klasyfikacji sprowadzonych towarów.

W uzasadnieniu stwierdziła, iż dla wyjaśnienia stanu faktycznego nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu lecz konieczne są wiadomości specjalne. Jej zdaniem organ nie posiada wiedzy, która pozwoliłaby mu na przeprowadzenie analizy składu surowcowego przedmiotowych towarów.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu, wyjaśniając że dokumenty urzędowe w postaci zezwoleń Głównego Inspektora Sanitarnego zawierają skład surowcowy poszczególnych produktów.

Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie dopiero wraz z decyzją organu I instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe /w dniu 23 lutego 2004 r./.

Zauważyć należy, iż wprawdzie wniosek strony nie był sformułowany w sposób dostatecznie jasny i jego brzmienie mogło wskazywać na to, iż strona żąda wskazania przez biegłego konkretnego kodu taryfy, to jednak organ powinien wziąć pod uwagę akcentowaną przez stronę konieczność przeprowadzenia analizy składu surowcowego produktów.

Analizę tę powinien organ przeprowadzić samodzielnie, dokładnie uzasadniając przyjęte stanowisko, bądź dopuścić dowód z opinii biegłego celem ustalenia dokładnego składu przedmiotowych produktów.

Dokonując klasyfikacji towarów wprowadzonych na polski obszar celny przez skarżącą organy oparły się na danych, zawartych w zezwoleniach Głównego Inspektora Sanitarnego, dotyczących poszczególnych towarów. W uzasadnieniach tych podano skład surowcowy towarów, wskazujący na to, iż jest to mieszanina różnych komponentów.

Nie podano w nich jednakże proporcji, w jakich surowce te zastosowano w danym produkcie.

Wprawdzie w zezwoleniach Głównego Inspektora Sanitarnego produkty te określano jako dietetyczne środki spożywcze, to wydaje się, iż stwierdzenie to nie decyduje o sposobie zaklasyfikowania towaru do właściwego kodu taryfy celnej.

W tym przypadku należy bowiem stosować się do wskazanych wyżej reguł klasyfikacji, określonych przepisami prawa celnego.

Zauważyć przy tym należy, iż wskazana przez organy celne pozycja /210690/ Taryfy obejmuje wprawdzie preparaty określane jako uzupełnienie diety, ale stworzone na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza. Organy Celne w niniejszej sprawie nie wykazały, iż importowane przez skarżącą towary odpowiadają temu opisowi, zawartemu w Wyjaśnieniach do taryfy Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 1999 r. /Dz.U Nr 74, poz.830/.

Zauważyć też należy, iż w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, iż dział 29 /chemikalia organiczne/ obejmuje jedynie odrębne, chemicznie zdefiniowane związki organiczne, ale tylko wówczas, gdy z kontekstu nie wynika inaczej.

W wyjaśnieniach dotyczących poddzialu XI - Prowitaminy, witaminy i hormony wskazano zaś, iż pozycja ta obejmuje także mieszaniny witamin, także rozpuszczone jakimkolwiek rozpuszczalnikiem bądź stabilizowane dla celów konserwacji lub transportu za pomocą wskazanych w Wyjaśnieniach środków, pod warunkiem, że dodane ilości lub obróbka w żadnym wypadku nie wykraczają poza minimum niezbędne dla celów konserwacji lub transportu oraz że ów dodatek lub obróbka nie zmieniają podstawowego charakteru produktu, tylko czynią go bardziej odpowiednim do specyficznych zastosowań niż użytku ogólnego. Kwestionując kod towaru zastosowany przez stronę w zgłoszeniu celnym organ winien się odnieść do tych wyjaśnień i wskazać, dlaczego w jego ocenie towar nie odpowiada opisowi danej pozycji.

W ocenie sądu błędne jest stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż organ I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów art.123 i 200 Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji przed wydaniem decyzji zobowiązany był doręczyć stronie swoje postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Strona po otrzymaniu niekorzystnego dla niej postanowienia mogła zgłosić dalsze wnioski dowodowe.

Wydanie decyzji już w dniu [...], to jest przed doręczeniem stronie postanowienia, pozbawiło stronę możliwości składania kolejnych wniosków.

Dyrektor Izby Celnej rozpoznając sprawę naruszył przepisy postępowania - art.122, 123 § 1, 124, 187 § 1, 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Skutkuje ono zatem koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270/.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien określić proporcję składników towarów wymienionych w zgłoszeniu celnym . Ustalenie proporcji umożliwi stwierdzenie, który ze składników decyduje o zasadniczym charakterze towaru. Dopiero wówczas możliwe będzie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru do konkretnego kodu taryfy.

Jeśli powyższych ustaleń organ nie będzie w stanie dokonać samodzielnie, to niezbędne okaże się powołanie biegłego dysponującego wiedzą fachową.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem postępowania na podstawie art.200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 6 i § 14 ust.2 pkt 1 lit.a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U Nr 163, poz.1349 z późn. zm/.

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art.152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.