Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 44/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 11.722 (jedenaście tysięcy siedemset dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A S.A. z siedzibą w J. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z [...] r. nr [...].

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających Wójt Gminy S. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że deklaracja podatkowa za 2013 r. wzbudziła wątpliwości w zakresie zadeklarowanych do opodatkowania wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co do pominięcia w deklaracji wartości wszystkich budowli usytuowanych w wyrobiskach górniczych położonych na terenie Gminy oraz co do prawidłowości zadeklarowanej ich wartości.

Decyzją z [...] r. nr [...] Wójt określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł (budynki [...] zł, budowle: [...] zł, grunty: [...] zł). Organ stwierdził, iż podatnik nie ujął w deklarowanej podstawie opodatkowania budowli lub ich części usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, co uzasadniało ustalenie w tym postępowaniu rzeczywistej, obiektywnej listy budowli i ich części do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również określenia ich wartości jako podstawy opodatkowania. Oceniając opinię powołanego w postępowaniu biegłego organ przyjął, że zasługuje na uwzględnienie stanowisko w niej wyrażone, że obiekty korytarzowe podziemne, obudowane (wykazane w załącznikach do opinii) to odcinki tunelu, których wykonanie, podobieństwo cech fizycznych, podobieństwo materialne, funkcjonalne i prawne uzasadnia uznanie je za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 1202, ze zm.- dalej: p.b.) W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania organ nie uznał za wiarygodne danych przedstawionych przez podatnika w dokumentacji (zestawieniach z alokacją) oraz opinii "B" określającej wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Uznał, że są nierzetelne, niezgodne z celem opinii i zawierają błędy merytoryczne i następnie omówił je kolejno, wyjaśniając swoje stanowisko o nieprzydatności tych danych dla celów prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazał również, że w tejże opinii nie wyłączono nakładów na drążenie, do czego zobowiązuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09. W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania organ również powołał biegłego. Wskazując na wytyczne Trybunału oraz w oparciu o informacje i współrzędne podane przez podatnika i oględziny dokumentacji technicznej, określił wartość budowli lub ich części usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Wskazał na naruszenie przepisów w zakresie ustalenia przedmiotów opodatkowania, ich wartości jak i procedury podatkowej. Zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 1445 - dalej u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez przyjęcie za przedmiot opodatkowania obudowy górniczej. Stwierdził, że żaden przepis prawa nie stanowi expressis verbis o obudowie wyrobiska jako przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Pełnomocnik zarzucił także niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b. przyjmując, że obiekty lub elementy infrastruktury górniczej znajdujące się pod powierzchnią ziemi należy uznać za odcinki (części) tunelu.

Pełnomocnik podważył również poddanie opodatkowaniu środków trwałych stanowiących, jego zdaniem, instalacje istniejące w budynkach lub związanych funkcjonalnie z budynkami i za całkowicie dowolny uznał podział instalacji oraz przyporządkowanie dokonane w opinii biegłego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej opinie biegłego dotknięte są uchybieniami, gdyż opinie te są w znaczącym zakresie opiniami co do prawa, a nie co do faktu i pozbawione są odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, czym naruszono przepis art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.- dalej o.p.)

Pełnomocnik zarzucił ponadto naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez pominięcie danych wynikających z przedstawionych przez skarżącą zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez oparcie się na wadliwej opinii biegłego, powodując zawyżenie należnego podatku do zapłaty. W przedstawionym przez podatnika zestawieniu uwzględniono natomiast alokowane koszty drążenia wyrobiska, w tym robociznę, koszt montażu obudowy, wartość obudowy, wartość rurociągu przeciwpożarowego i odwadniającego z montażem. Opinie przedstawione przez podatnika (opinie B) zostały przygotowane przez uznanych ekspertów, a ich celem było precyzyjne określenie wielkości udziałów kosztów drążenia wyrobiska i wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku w wartości początkowej tego wyrobiska, przy zastosowaniu przede wszystkim podejścia kosztowego bez uwzględniania stopnia zużycia, przy przyjętym założeniu, że wykonywane jest nowe wyrobisko o podanych parametrach i wyposażeniu jako wartość wyjściowa do określenia udziałów poszczególnych elementów wyrobiska w jego całkowitej wartości. Dane do obliczeń pozyskane zostały z rynku materiałów i usług, w tym kontraktów, których treść objęta jest tajemnicą handlową. Dane wskazane w opiniach biegłego są w dużym stopniu rozbieżne w stosunku do danych zawartych w alokacji, a opinia biegłego zawiera błędne dane w stosunku do części wyrobisk co do długości obiektów usytuowanych w wyrobiskach i określa wartość podziemnej infrastruktury górniczej w oderwaniu od wartości zawartych w ewidencji środków trwałych skarżącej (podano przykładowe zestawienie wątpliwości podatnika).

Pełnomocnik skarżącej zarzucił także błędne ustalenie podstawy opodatkowania w pozycji nr 2 w tabeli na stronie 23 decyzji, w rezultacie czego organ zawyżył kwotę podatku należnego do zapłaty za 2013 r.

2.3. Decyzją z [...] r. Kolegium:

- uchyliło decyzję Wójta z [...] r. w części dotyczącej obliczenia wymiaru podatku od nieruchomości za budowle i orzekło kwotę podatku od budowli w wysokości [...]zł

- uchyliło w części sentencję wyrażoną w ustępie 1 określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz tabelę na str. 24 i orzekło, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. wynosi [...]zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na tle niniejszej sprawy pojawiły się dwie zasadnicze kwestie będące przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i zarzutów odwoławczych:

1) problematyka interpretacji przepisów prawa co do zasadności opodatkowania przedmiotów objętych decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości - celem jest ustalenie co jest w tej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2) następnie przy założeniu uznania zasadności powyższego, problematyka prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dalej organ zacytował przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, a także wskazał, że ich analizy oraz ich wzajemnej relacji dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 i zawarł dyrektywy interpretacyjne, które służyć mają wyjaśnieniu pojęć objętych przepisami prawa mającymi zastosowanie także w niniejszej sprawie. Zrelacjonował stanowisko Trybunału. Dalej Kolegium podniosło, że spór natomiast dotyczy ustaleń dokonanych przez biegłego w opiniach przedstawionych w sprawie oraz prawidłowości formalnej jego opinii dla celów wykorzystania w postępowaniu podatkowym. W sprawie został powołany biegły K. S. Opisując system kapitalnych wyrobisk biegły wskazał, iż część przedstawionych wśród nich środków trwałych stanowiących obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane należy zakwalifikować jako budowle. Stanowią one logiczny, technicznie uzasadniony, nieprzerwany ciąg budowli podziemnych czyli następujących po sobie zaewidencjonowanych środków trwałych. Ich zadaniem jest zapewnienie funkcjonowania podziemnej części zakładu górniczego w okresie jego działalności (wyodrębniając i odróżniając je od części nazwanej przez biegłego "wyrobiskami ruchowymi, eksploatacyjnymi", służącymi do wybrania określonej parceli złoża). Podporządkował je do pojęcia "tunelu" wskazanego expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. i dokonał wykładni językowej i funkcjonalnej tego pojęcia.

Odnosząc się zakwalifikowania elementów podziemnej infrastruktury górniczej jako tunelu organ podał, że pojęcie "tunel" nie zostało zdefiniowane w p.b. Ustawa ta nie zawiera też żadnego odesłania do innego aktu prawnego.

Pojęcie to zostało zdefiniowane natomiast w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z .2017 r. poz. 2222, ze zm. – dalej: u.d.p.). W myśl tego przepisu "użyte w ustawie określenia oznaczają: tunel - budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne". Kolegium dostrzegło zasadność podważenia kategorycznego stanowiska przedstawionego w odwołaniu, zakładającego uznanie ustawy o drogach publicznych wprost za element prawa budowlanego oraz niejako automatyczną konieczność każdorazowego stosowania do pojęcia "tunel" definicji legalnej zawartej w tej ustawie. Potwierdza to stanowisko również najnowsze orzecznictwo sądowe. Organ zauważył też, iż pojęcie "tunel" zawarte jest w różnych aktach prawnych i przybiera różne znaczenia z uwagi na przeznaczenie. To właśnie kwestia przeznaczenia została uwypuklona przez biegłego w opinii jako jedno z kryteriów uznania opiniowanych przedmiotów za budowle - tunele, w oparciu o wykładnię językową i funkcjonalną. Biegły określając je jako obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane przywiązał szczególną wagę do funkcji komunikacyjnej i transportowej tunelu dla celów działania podziemnej części zakładu górniczego, wskazując także inne funkcje (np. przewietrzanie, obciążenie obudowy tunelu otaczającym gruntem lub wodą). Przy ocenie tej funkcji dokonał wyróżnienia odrębnych środków trwałych, które uzyskały odrębne nazewnictwo w nomenklaturze przyjętej w kopalni.

Przechodząc dalej Kolegium podało, że najnowsze orzecznictwo sądowe potwierdza zasadność opodatkowania obudów górniczych podatkiem od nieruchomości jako budowle, przy czym zauważalne jest, iż kwalifikacja obudów dokonana w stanach faktycznych objętych wyrokami sądów na terenie kraju nie jest jednakowa w zakresie terminologii pojęć wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. W wyroku WSA w Gliwicach, I SA/Gl 591/14, potwierdzono prawidłowość uznania obudów górniczych za budowle (jako konstrukcje oporowe), następnie NSA oddalił skargę kasacyjną, podtrzymując prawidłowość w/w stanowiska. Natomiast WSA w Lublinie w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r. (I SA/Lu 221/15) potwierdził prawidłowość uznania obudów górniczych za budowle, gdzie przyjęto ich kwalifikację jako tunel, co potwierdził WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 10 sierpnia 2016 r., wydanych w sprawach tożsamych podmiotowo i przedmiotowo (ta sama gmina, podatnik i kopalnia) lecz za inne lata podatkowe.

Kolegium wskazało, że kolejną kwestią sporną w zakresie kwalifikacji obiektów jako budowli w świetle p.b. oraz możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości była zakwestionowana w trakcie postępowania przez podatnika klasyfikacja środków trwałych zadeklarowanych nieprawidłowo do opodatkowania, a zdaniem podatnika niepodlegających opodatkowaniu jako instalacje w budynkach.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. za budynek przyjmuje się na potrzeby opodatkowania "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Według stanu prawnego obowiązującego w 2013 r. - art. 3 ust. 1a p.b. obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Zatem istotą problemu jest, czy w przytoczonej z p.b. definicji zakresowej budynku jako obiektu budowlanego "wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi" chodzi o wszystkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się w nim, czy też tylko takie, które są konstrukcyjnie związane z budynkiem. Biorąc pod uwagę możliwą odrębność współistniejących na jednej przestrzeni przedmiotów opodatkowania - tzn. budynku i budowli, zdaniem Kolegium w podanej definicji budynku jako obiektu budowlanego powinno chodzić o urządzenia służące wyłącznie temu budynkowi, np. instalację gazową, elektryczną, kanalizacyjną, wentylacyjną. Oznacza to, że nie wszystkie instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane w budynku wpisują się w zakres pojęcia budynku. Mogą bowiem istnieć instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie stanowiące część składową budynku, jak i instalacje i urządzenia techniczne wyłączone z jego konstrukcji, które mogą stanowić samodzielną budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej.

Podkreślając ponownie zasadność indywidualnego podejścia do każdego stanu faktycznego, ustalenie prawidłowej klasyfikacji przedmiotów wymagało przeprowadzenia czynności wyjaśniających, które w niniejszym postępowaniu podjęto w postaci oględzin oraz skorzystania ze specjalistycznej wiedzy fachowej z zakresu prawa budowlanego. W wyniku tychże czynności ustalono, iż przebieg części zakwestionowanych instalacji znajduje się poza budynkiem, w części posadowionej na odpowiedniej estakadzie. Po takich ustaleniach organ podatkowy zasadnie przyjął, iż ta część instalacji nie stanowi elementu budynku.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium podało, że ustalenie przedmiotu opodatkowania w sposób prawidłowy w procesie dokonywania wymiaru podatku, skutkuje następnie podjęciem czynności w celu ustalenia podstawy opodatkowania.

Przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wskazuje na pewną kolejność czynności w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy wartość podana przez podatnika w deklaracji podatkowej spełnia warunki wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a jeśli podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych - wówczas na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Dopiero jeśli podatnik samodzielnie nie określił wartości budowli, bądź wartość podana przez podatnika nie odpowiada wartości rynkowej, wówczas organ może powołać biegłego w celu sporządzenia specjalistycznej opinii w postaci wyceny wartości budowli podlegającej ocenie. W zakresie przedmiotów opodatkowania usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości komplikuje się poprzez fakt, iż mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ewidencjonuje jako środek trwały wartość księgową wyrobiska jako całość nakładów poniesionych na ten środek, czyli obejmuje ewidencjonowaniem na potrzeby podatku dochodowego jako środek trwały łącznie wyrobisko górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami. Zatem w skład złożonego środka trwałego poddawanego amortyzacji, a nie stanowiącego w całości przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wchodzą także obiekty stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (samodzielne budowle). Przy tym podatnik nie prowadzi osobnej ewidencji dotyczącej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, kwestionując uznanie niektórych z nich w ogóle za przedmiot opodatkowania.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zastosowanie odpowiedniej podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania budowli, w przypadku gdy podatnik wskazuje zasadność ustalania wartości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wobec faktu poddawania amortyzacji całego środka trwałego obejmującego także obiekty uznane za budowle. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że podatnik nie podaje dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości wszystkich przedmiotów uznanych za budowle w postępowaniu podatkowym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co uzasadnia powołanie biegłego w myśl art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i ustalenie wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania.

Z dokumentacji sprawy wynika, że kwestionując deklarację podatkową organ pierwszej instancji wzywał podatnika w ramach czynności wyjaśniających do przedstawienia wykazu budowli zlokalizowanych pod ziemią i ich wartości według stanu na 2013 r.

Podatnik nie wskazywał wszystkich budowli, które podlegały opodatkowaniu, nie prowadził też ewidencji, pozwalającej na udokumentowanie wartości budowli podlegających opodatkowaniu, stanowiących poszczególne elementy ujmowanych w księgach spółki środków trwałych.

W trakcie postępowania podatkowego podatnik złożył zestawienie (zwane "alokacją") sporządzone przez B Z.U.H. Sp. z o.o. na zlecenie podatnika. Organ pierwszej instancji poddał tą opinię szerokiej analizie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uznał ją za nierzetelną i nieprzydatną do celów określenia wielkości udziału kosztów drożenia w koszcie historycznym wyrobiska, poddając tym samym w wątpliwość wiarygodność zawartych tam danych merytorycznych. Skoro organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie także poddał w wątpliwość prawidłowość podanych przez podatnika wartości, to biorąc pod uwagę skomplikowany charakter zagadnienia, powołał biegłego w celu ustalenia podstawy opodatkowania tych obiektów i przeprowadził dowód z opinii. Dokonano ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika i kart wyrobisk górniczych pozyskanych przez organ w toku postępowania podatkowego i w trakcie dowodu z oględzin dokumentacji technicznej. Dalej Kolegium stwierdziło, że nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w niniejszej sprawie, ponieważ podatnik - z uwagi na konsekwentnie przedstawiany odmienny pogląd co do zastosowania prawa materialnego - nie wykazywał konkretnych budowli podlegających opodatkowaniu ani też nie wskazał ich wartości. Biegły dokonując kwalifikacji obiektów zawarł w opinii zastrzeżenie, iż "klasyfikacja środków trwałych (zaliczenie przez podatnika przedmiotowych środków trwałych do grupy 200 KŚT) nie była podstawą do przypisania ich do odpowiedniej kategorii budowli według Prawa budowlanego". Do wyceny wartości oraz określenia wysokości udziału w opiniach biegły dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w tym dostarczonym przez podatnika. Jak wskazał organ pierwszej instancji zestawienie załączone do odwołania nie ma potwierdzenia w materiałach sporządzonych przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego. Reasumując organ podniósł, że wartość budowli została ustalona bez naruszenia przepisu art. 4 u.p.o.l., z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika.

Kwestią dodatkową, która pojawiła się na etapie odwołania było dostrzeżenie przez podatnika błędu w zapisach danych do obliczenia wartości budowli oraz dostrzeżenie przez organ błędu także za 2013 r. w opinii biegłego, dotyczącej określenia wartości przedmiotów opodatkowania. Wójt uznał, że w istocie dokonano błędnego wpisu wartości środków trwałych w tabeli na str. 23 decyzji i wniósł w piśmie przewodnim o uwzględnienie korekty tego błędu i określenie wysokości zobowiązania w kwocie niższej o [...] zł. Biegły także dokonał analizy zarzutów i potwierdził fakt pojawienia się błędu rachunkowego w podaniu wartości początkowej jednego środka trwałego, gdzie w miejsce kwoty [...], podano [...]. Błąd ten spowodował zawyżenie podstawy opodatkowania w tym zakresie, co wpłynęło na zawyżenie określonego zobowiązania o [...] zł.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za tunele, podczas gdy definicje legalne tego pojęcia nie dają podstaw do takiej subsumpcji;

3) art. 4 ust 1 pkt 3 w zw. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji danych wynikających z przedstawionych przez spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co doprowadziło w konsekwencji do zaakceptowania określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwych opiniach biegłego, a w konsekwencji do zawyżenia należnego podatku do zapłaty;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

5) art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego adresata jakim jest spółka, co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym: kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej, bądź to uznawaniem za podstawę opodatkowania wartości spornych obudów górniczych wedle przedstawionych przez skarżącą zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych bądź też odmawianiem tym zestawieniom takiego znaczenia;

6) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 197 1 i 2 o.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii biegłego, która pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zobowiązanie Kolegium do wydania decyzji, zgodnie z żądaniem spółki, a więc przewidującej pominięcie w podstawie opodatkowania wartości podziemnych obudów górniczych oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił obszerną argumentację na poparcie wniesionych zarzutów.

W tych ramach podniósł, że Kolegium pomijając uwarunkowania geomechaniczne panujące na terenie KWK, a co za tym idzie fakt, iż wyrobisko górnicze w każdym przypadku musi posiadać obudowę i to już w momencie drążenia, błędnie nie uwzględnia w kosztach wytworzenia wyrobiska kosztów wytworzenia jego obudowy. W konsekwencji Kolegium dopuszcza opodatkowanie obudowy jako budowli znajdującej się pod powierzchnią ziemi przy jednoczesnym braku uwzględnienia, że wartość obudowy wyrobiska kapitalnego nie może zostać włączona do podstawy opodatkowania z analogicznych względów, co wartość (koszty) związane z drążeniem wyrobiska.

Za nieprawidłowe uznano także rozszerzający sposób wykładni przepisów u.p.o.l. przez organy podatkowe orzekające w sprawie. Kolegium, za organem pierwszej instancji, wbrew wskazówkom interpretacyjnym Trybunału Konstytucyjnego, przy interpretacji pojęcia "tunel" na potrzeby u.p.o.l. posługuje się przede wszystkim wykładnią funkcjonalną, rozszerzającą, co prawidłowe jest w przypadku interpretacji prawa budowlanego, ale jednocześnie prowadzi do poważnego nadużycia interpretacyjnego w procesie wykładni prawa podatkowego.

Podkreślono, że zarzut naruszenia przez Kolegium przepisów prawa materialnego, pozostanie aktualny nawet gdyby uznać prawidłowość "stanowiska" Kolegium co do konieczności opodatkowania obudowy podziemnego wyrobiska górniczego (z czym konsekwentnie spółka się nie zgadza), bowiem Kolegium zakwalifikowało obudowę wyrobiska jako tunel, a nie jak wynika z orzecznictwa powoływanego przez Kolegium, jako konstrukcję oporową.

W pełni niezrozumiałym jest w ocenie spółki również to, że organ pierwszej instancji jak i Kolegium odrzucają przedstawione przez nią dowody na potwierdzenie określenia wartości obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku, czego skutkiem jest powołanie w sprawie biegłego oraz oparcie decyzji organów na sporządzonej w tym przedmiocie opinii, pomimo pojawiąjących się w niej nieścisłości (na które spółka wskazywała w toku postępowania). Jedną z głównych nieprawidłowości jakie można zarzucić biegłemu jest to, że sporządzone przez niego opinie są w znaczącym zakresie opiniami co do prawa, a nie co do faktu.

Pomimo, że w niniejszej sprawie istnieją fundamentalne wątpliwości odnośnie do możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów oraz urządzeń znajdujących się pod powierzchnią ziemi: obudów, a także wyrobisk górniczych - jako odcinków tuneli, Kolegium nie uzasadniło w sposób należyty i przekonujący w treści decyzji na jakiej podstawie obudowa podziemnego wyrobiska górniczego, a w istocie również środki trwałe rodzaju 200 KŚT, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Powyższe oznacza, że sposób przeprowadzonego przez Kolegium postępowania narusza dyspozycję art. 187 § 1 o.p., gdyż wiąże się z dokonaniem niewystarczającego zbadania i oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w rezultacie uniemożliwia precyzyjne określenie przedmiotu opodatkowania oraz rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W opinii spółki, Kolegium dopuściło się również naruszenia art. 121 § 1 o.p., bowiem na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego adresata jakim jest spółka, przyjmowało na przestrzeni ostatnich kilku lat odmienne rozstrzygnięcia, kwalifikując obudowę wyrobiska jako tunel bądź konstrukcję oporową. Co więcej w części spraw nie stwierdzało żadnych nieprawidłowości w przedstawianych przez spółkę dowodach określenia wartości początkowej, przyjmując wartości przedstawione przez spółkę za podstawę opodatkowania wartości spornych obudów górniczych, podczas gdy w innych sprawach Kolegium odmawiało tym samym zestawieniom znaczenia.

3.2 W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione.

5. Na wstępie rozważań należy stwierdzić, że w tutejszym Sądzie toczyły się postępowania dotyczące skarg spółki na decyzje odwoławcze wydane przez Kolegium w stosunku do skarżącej i w odniesieniu do opodatkowania budowli zlokalizowanych na terenie tej samej gminy. W szczególności Sąd zwraca uwagę, że wyrokami w sprawach I SA/Gl 618/17 (dot. roku podatkowego 2012), I SA/Gl 213/16 (dot. roku podatkowego 2006) oraz I SA/Gl 231-233/16 (dot. lat podatkowych 2007, 2008, 2010) oddalono skargi spółki. Natomiast w sprawie I SA/Gl 28/18 (dot. roku podatkowego 2014) decyzja została uchylona, a powodem było wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w tym nierozpatrzenie wszystkich zarzutów odwołania. Także i w tej sprawie Sąd dopatrzył się analogicznej wady zaskarżonej decyzji (pkt 9 niniejszego uzasadnienia).

6. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie podziela stanowiska spółki, że obudowa wyrobiska nie podlega opodatkowaniu, ponieważ jej wytworzenie, jako koniecznego elementu wyrobiska powinno być uwzględnione w kosztach wytworzenia (wydrążenia) wyrobiska.

Spółka dyskwalifikując obiekt zlokalizowany w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w pierwszym rzędzie na fakt jego ścisłego powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Spółka traktuje więc wyrobisko górnicze (obiekt nie stanowiący przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji zlokalizowanej w nim obudowy. Obudowę traktuje, jako element służący temu właśnie wyrobisku.

Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporna budowla oraz inne tam zlokalizowane, pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. W świetle powyższego uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym, w tym obudowa wyrobiska – jeśli tylko wyczerpują znamiona budowli - służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

7. W dalszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1);

- budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (pkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach.

Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Pr. bud.., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l."

Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b.).

Skarżąca przede wszystkim kwestionuje sam fakt opodatkowania obudowy wyrobiska górniczego - jako budowli tunelu.

Przystępując do oceny tego zarzutu Sąd orzekający wskazuje, że nie znajduje podstaw do jego uwzględnienia. Organy oparły w tej mierze swoje stanowisko na opinii biegłego. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii ani też wydaną w sprawie opinię zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Sąd może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie – o czym jeszcze poniżej. Z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że opinie na których organy się oparły – w zakresie możliwości kwalifikacji opodatkowanych obiektów jako tuneli - są jasne, pełne oraz rzetelnie uzasadnione (należy podkreślić, że ostatnio wyrażona ocena Sądu, dotyczy tylko aspektu opinii, który obecnie jest omawiany).

Na prawidłowość kwalifikowania podziemnych obiektów korytarzowych jako tuneli wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2017 r., II FSK 2869/15, który zaaprobował tezę, że "szereg połączonych ze sobą i umiejscowionych w odrębnym korytarzu kopalni obudów górniczych – stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Elementy obudów połączone ze sobą w obrębie korytarza tworzą jeden obiekt – tunel, stanowiący odrębny obiekt budowlany, niebędący budynkiem oraz obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową. Obudowy te, tworząc tunel, stanowią więc budowle, wymienione w art. 3 pkt 3 Pr. Bud".

Także tutejszy Sąd aprobował stanowisko oparte na opiniach biegłych, że część infrastruktury zlokalizowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych może stanowić budowlę tunelu (por. wyroki WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r., I SA/GI 507/15, z 27 grudnia 2016 r. I SA/GI 932/16; z 19 stycznia 2017 r. I SA/GI 1000/16; z 6 czerwca 2018 r., I SA/Gl 79/18).

Sąd orzekający obecnie dostrzega podnoszoną w skardze okoliczność, że w innych sprawach obudowa wyrobiska podlega opodatkowaniu jako konstrukcja oporowa (zarzut naruszenia art. 121 o.p.). Taka niejednolitość opinii sporządzanych w różnych sprawach dotyczących opodatkowania środków trwałych skarżącej, usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności opodatkowania ich jako budowli. Podkreślenia wymaga, że w skardze, a także podczas rozprawy w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wysokość podstawy opodatkowania i wymiar podatku) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Skarżąca w istocie zmierzała bowiem do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co jednakże nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania ich jako budowli.

Sąd nie podziela zarzutu strony skarżącej dotyczącej naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 p.b., gdyż obudowy wyrobiska górniczego mogą podlegać jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji powołał w sprawie biegłego, ponieważ ocena środków trwałych wykazanych przez spółkę pod kątem ich kwalifikacji do budowli lub urządzeń budowlanych wymagała wiedzy specjalistycznej. Sąd może weryfikować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu, przedmiotu oraz uzasadnienia wniosków i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie. Z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że opinie na których organy się oparły - w zakresie możliwości kwalifikacji niektórych spośród opodatkowanych obiektów jako tuneli - są jasne, pełne oraz rzetelnie uzasadnione.

Organ oparł się o opinię biegłego, który kwalifikując sporne obiekty jako tunel przedstawił za Wielką Encyklopedią Powszechną definicję tunelu (przyjęto, że przez pojęcie "tunel" rozumie się: budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym, która może być wykonywana różnymi metodami; obciążeniem obudowy tunelu jest otaczający go grunt i/lub woda), ich budowę, występujące rodzaje, funkcje.

Równolegle biegły opisał system kapitalnych wyrobisk stanowiących ciąg obiektów (przeważnie wydrążonych w skałach) korytarzowych podziemnych i obudowanych, mających przynajmniej dwa wyjścia na powierzchni ziemi. Z osobna biegły zdefiniował obiekty, takie jak chodnik, chodnik podstawowy, dworzec, komorę, komorę materiałów wybuchowych, komorę pomp, komorę warsztatową (warsztat), lunetę, ładownie akumulatorów, objazd wozów, pochylnię, podszybie, przecinkę, przekop, rozdzielnię główną dołową/polową, stycznikownię, szyb, upadowa, wytyczna, zajezdnię elektrowozów (lokomotyw), zbiornik retencyjny/górniczy. W przypadku wszystkich tych obiektów mowa jest o tym, że są to obiekty korytarzowe, podziemne, pionowe lub poziome o różnym stopniu nachylenia, obudowane, o różnym przekroju i różnym wyposażeniu, których budowa wymaga dokumentacji technicznej.

Biegły wypunktował, że:

- tunele drążone są metodami górniczymi takimi samymi, jak wskazane środki trwałe (budowle tunelowe, podziemne, obudowane);

- tunele są przewietrzane sztucznymi systemami podobnie jak wskazane środki trwałe (budowle tunelowe, podziemne, obudowane), to znaczy ruch powietrza wywołany jest pracą wentylatorów;

- tunele, podobnie jak podziemne obiekty kopalni węgla kamiennego po wydrążeniu, muszą zostać obudowane. W obu przypadkach stosuje się w zależności od potrzeb i wymagań odpowiednio: obudowę murową, obudowę betonową lub obudowę metalową. Technologia drążenia polega na wykonaniu wyłomu w czole przodka na głębokość do 1 m., zabezpieczenie nowo odsłoniętego stropu obudową tymczasową. Następnie wybierana jest urobiona skała płonna z przodka i stawiana jest obudowa ostateczna. Następnie cykl rozpoczyna się od nowa;

- przekrój poprzeczny tuneli podobnie jak wskazanych środków trwałych (budowli tunelowych, podziemnych, obudowanych) może być: kołowy, owalny, łukowy lub prostokątny;

- warunki wykonania obudowy w tunelach oraz we wskazanych środkach trwałych (budowlach korytarzowych, podziemnych, obudowanych) wymagają, aby obudowa była niepalna.

Sąd, z uwagi na przedstawioną charakterystykę, porównanie cech fizycznych, materialnych, technicznych i funkcjonalnych, nie dostrzega okoliczności wykluczających utożsamienie (a nie tylko wykazanie ich podobieństwa) wskazanych przez biegłego obiektów podziemnych z tunelami. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r. TK dopuścił możliwość zakwalifikowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, o ile odpowiadają one budowlom wymienionym w Prawie budowlanym. Biegły w swej opinii, zdaniem Sądu wykazał, że badane przez niego obiekty odpowiadają definicji tunelu.

Dlatego podniesione w tym zakresie zarzuty (pkt 2, 4, 5 i 6 skargi) są nietrafne.

8. Przechodząc do zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane może jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej przez spółkę opinii).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy B opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika.

Co prawda spółka przedłożyła wykazy środków trwałych, w których wprawdzie wpisane zostały ich wartości początkowe podatkowe bez uwzględnienia nakładów na drążenie w górotworze - jednakże jako podstawę ustalenia ich wartości spółka wskazała ewidencję księgową i wycenę firmy B.

Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy B, która następnie stała się podstawą opracowania tzw. "alokacji" (zestawień z alokacją wartości początkowej wyrobisk górniczych) w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii firmy B) nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia firmy B bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Rozumowanie spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy B. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego.

Koncepcję, że w sytuacji w której amortyzowany jest "cały środek trwały", zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego, to prawidłowe jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych budowli na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zaaprobował NSA w wyroku z 24 listopada 2017 r., II FSK 1981/17, w wyroku z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3330/15, z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16.

Dlatego podniesiony w tym zakresie zarzut (pkt 3 skargi) Sąd uznaje za nieuzasadniony.

9. Natomiast skarga okazała się uzasadniona z uwagi na podniesione w niej zarzuty co do prawidłowości dokonanych przez biegłego konkretnych wyliczeń (str. 25-26). Pełnomocnik skarżącej tytułem przykładu podał, że:

a) w przypadku Szybu II (nr inwentarzowy [...]) wartość początkowa ustalona przez spółkę jest niezmienna zarówno dla 2010 r. jak i 2013 r. i wynosi [...] zł. W ramach postępowania dotyczącego 2010 r. biegły określił w opinii w sprawie określenia udziału w wartości wartość samej obudowy na kwotę [...] zł, a w ramach postępowania dotyczącego 2013 r. biegły określił wartość budowli na kwotę [...] zł, co stanowi wzrost w stosunku do łącznej wartości z 2010 r. o kwotę [...]zł;

b) w przypadku Szybu III (nr inwentarzowy [...]) wartość początkowa ustalona przez spółkę jest niezmienna zarówno dla 2010 r. jak i 2013 r. i wynosi [...] zł. W ramach postępowania dotyczącego 2010 r. biegły określił w opinii w sprawie określenia udziału w wartości wartość samej obudowy na kwotę [...] zł, a w ramach postępowania dotyczącego 2013 r. biegły określił wartość budowli na kwotę [...] zł, co stanowi wzrost w stosunku do łącznej wartości z 2010 r. o kwotę [...]zł;

c) w przypadku Chodnika podstawowego w pokł. [...] poz. 420 (nr inwentarzowy [...]) wartość początkowa ustalona przez Spółkę jest niezmienna zarówno dla 2010 r. jak i 2013 r. i wynosi [...] zł. W ramach postępowania dotyczącego 2010 r. biegły określił w opinii w sprawie określenia udziału w wartości wartość samej obudowy na kwotę [...] zł, a w ramach postępowania dotyczącego 2013 r. biegły określił wartość budowli na kwotę [...] zł, co stanowi wzrost w stosunku do łącznej wartości z 2010 r. o kwotę [...] zł;

d) w przypadku Przekopu "B" poz. 20 (nr inwentarzowy [...]) wartość początkowa ustalona przez spółkę jest niezmienna zarówno dla 2010 r. jak i 2013 r. i wynosi [...] zł. W ramach postępowania dotyczącego 2010 r. biegły określił w opinii w sprawie określenia udziału w wartości wartość samej obudowy na kwotę [...] zł, a w ramach postępowania dotyczącego 2013 r. biegły określił wartość budowli na kwotę [...] zł, co stanowi wzrost w stosunku do łącznej wartości z 2010 r. o kwotę [...] zł. (w tym przypadku Sąd zauważa, że w stosunku do 2010 r. nastąpiło zmniejszenie a nie zwiększenie wartości).

Podkreślić należy, że tożsame zarzuty co do prawidłowości obliczeń biegłego zostały podniesione w odwołaniu na str. 23. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle się do nich nie odniósł.

Co więcej pełnomocnik skarżącej wskazał także w skardze, że biegły dokonując określenia udziału w wartości początkowej następujących środków trwałych (odpowiednio załączniki: B, C i D do opinii w sprawie określenia udziału w wartości początkowej).

- przekop N taśmowy poz. 407 (nr inwentarzowy [...]),

- pochylnia N-4 w pokł. 330/2 (nr inwentarzowy [...]),

- chodnik odstawczy N-7 w pokł. 329/2 (nr inwentarzowy [...]),

w nieuprawniony sposób uwzględnił w podstawie opodatkowania pełne wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania", przyjmując je za fakturami przedstawionymi przez Spółkę, a dokumentującymi przede wszystkim drążenie wyrobisk, bez wyodrębnienia z tej wartości kosztów drążenia. W przypadku wymienionych środków trwałych były to kolejno kwoty: [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł oraz [...]zł.

Sąd wskazuje, że taki zarzut co do uwzględnienia w podstawie opodatkowania pełnych wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania", został także podniesiony w odwołaniu na str. 24, a organ odwoławczy nie odniósł się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że biegły dokonał analizy zarzutów odwoławczych, ustosunkowując się do odwołania.

Jednakże, co Sąd podkreśla, to nie biegły a organ odwoławczy ma rozpatrzyć odwołanie i wydać rozstrzygnięcie. Nie można więc zaakceptować takiej sytuacji, że strona skarżąca formułuje zarzuty, wskazuje na błędy w wyliczeniach biegłego, a organ odwoławczy w ogóle nie rozpoznaje tak podniesionych zarzutów. Organ odwoławczy jedynie wskazał, że kwestią dodatkową, która pojawiła się na etapie odwołania było dostrzeżenie przez podatnika błędu w zapisach danych do obliczenia wartości budowli oraz dostrzeżenie przez organ błędu także za 2013 r. w opinii biegłego dotyczącej określenia wartości przedmiotów opodatkowania. Organ podatkowy uznał, iż w istocie dokonano błędnego wpisu wartości środków trwałych w tabeli na str. 23 decyzji i wniósł w piśmie przewodnim do akt sprawy odwoławczej o uwzględnienie korekty tego błędu i określenie wysokości zobowiązania w kwocie niższej o [...]zł. Biegły także dokonał analizy zarzutów i potwierdził fakt pojawienia się błędu rachunkowego w podaniu wartości początkowej jednego środka trwałego, gdzie w miejsce kwoty [...], podano [...]. Błąd ten spowodował zawyżenie podstawy opodatkowania w tym zakresie, co wpłynęło na zawyżenie określonego zobowiązania o [...] zł. Jednakże organ odwoławczy nie odniósł się do pozostałych nieprawidłowości wskazywanych przez podatnika w odwołaniu dotyczących wyliczeń biegłego.

W związku z tym Sąd ma wątpliwości, czy biegły przyjął prawidłowo wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Popełnienie błędu w wyliczeniach mogło doprowadzić do zawyżenia wyceny opodatkowanych obiektów budowlanych, a tym samym do zawyżenia wysokości określonego spółce podatku.

Wątpliwości sądu uzasadnia i ta okoliczność, że na część zagadnień poruszonych w odwołaniu i aktualnie w skardze, biegły w dalszym ciągu nie udzielił jasnej odpowiedzi. Nie do przyjęcia jest praktyka, w której biegły bez uzasadnienia, autorytatywnie stwierdza, że dotychczas przyjęte przez niego wartości określonych środków trwałych są prawidłowe i w ogóle nie odnosi się do argumentów spółki (str. 1 pisma biegłego z 14 sierpnia 2017 r.).

W tym miejscu podnieść należy, że uzasadnienie decyzji jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 oraz art. 121, 122 i 187 § 1 o.p. Jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Powinno się w nim znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Przez właściwe motywowanie decyzji, w rozumieniu art. 210 § 4 o.p., organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 o.p. W przepisie tym przewidziano, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu.

W ocenie Sądu wyżej wymienione zasady prawa podatkowego zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej: p.p.s.a.).

Co więcej organ odwoławczy nie odnosząc się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu odnośnie zastrzeżeń co do wyliczeń biegłego, nie rozpoznał wszystkich zarzutów odwołania. Kwestie te zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co powoduje, że Sąd nie miał w tym zakresie możliwości dokonania kontroli zaskarżonej decyzji. Prawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2008 r., III SA/Wa 488/08). Uzasadnienie decyzji pogłębia też zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 o.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów.

Niewyjaśnienie przez organ odwoławczy wskazanych w odwołaniu wątpliwości co do prawidłowości wyceny biegłego także świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy także art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

10. W postępowaniu ponownym organ odwoławczy rozpozna w całości wniesione przez skarżącą odwołanie. W szczególności wyjaśni wszystkie zgłoszone przez stronę skarżącą wątpliwości co do prawidłowości dokonanych przez biegłego wyliczeń, zawarte na str. 23-24 odwołania. Jeśli uzna to za konieczne, wezwie biegłego do wypowiedzenia się w tym zakresie, tyle że uczyni to w zgodzie z regułami prawa procesowego, to jest dopuści postanowieniem dowód z uzupełniającej opinii biegłego, w której zada biegłemu konkretne pytania, a następnie skontroluje, czy biegły na nie odpowiedział oraz uzasadnił swoją wypowiedź. Następnie organ w uzasadnieniu decyzji odniesie się do poruszanych przez spółkę zagadnień i w szczególności wyjaśni, skąd wynikają różnice w wartościach budowli, określanych przez tego samego biegłego w różnych latach podatkowych.

Wreszcie w postępowaniu ponownym należy mieć na uwadze art. 233 o.p. i rodzaje tam zawartych rozstrzygnięć organu odwoławczego. W kontrolowanej decyzji Kolegium nie tylko uchyliło w części decyzję organu pierwszej instancji, lecz zawarło sformułowanie, że uchyla "w części sentencję (...) oraz "tabelę". Takiego rodzaju rozstrzygnięcia, to jest uchylenia sentencji, czy tabeli, art. 233 o.p. nie przewiduje. Ponowna decyzja nie powinna zawierać tego rodzaju błędu, być czytelna i respektować treść art. 233 o.p.

11. Z tych wszystkich powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający po pierwsze stwierdza, że do uchylenia zaskarżonej decyzji doprowadziła tylko nieznaczna część argumentów strony skarżącej. Zarzuty stanowiące trzon argumentacji w zakresie zasadności opodatkowania infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały ocenione jako niezasadne. Po drugie, Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg strony skarżącej na decyzje określające wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w zdecydowanej większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Z tych powodów, zasądzenie należnych kosztów postępowania sądowego w wysokości 11.722 zł, a więc na poziomie 1/2 całości (tj. kwoty 23.444 zł, na którą złożył się wpis od skargi w kwocie 16.227 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego w wysokości 7.200 zł), skład orzekający uznał za odpowiednie.