Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 909/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., I, II, III i IV kwartał 2016 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz marzec, kwiecień i maj 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 6 września 2021 r. nr 428000-COP2.4103.7.2021.14 Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji 4 lutego 2021 r. nr 428000-CKK2-2.4103.12.2020.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., I – IV kwartał 2016 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT za październik 2015 r. i za listopad w 2015 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wszczął w dniu 10.08.2017 r. wobec P. Ł. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2015 r. do 31.12.2016 r.

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że podatnik w okresie od października 2015 r. do grudnia 2016 r. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą "B. ", zajmował się sprzedażą hurtową sprzętu elektronicznego, telekomunikacyjnego i pozostałych artykułów użytku domowego. Ustalono również, że w badanym okresie właściwym dla rozliczeń podatnika z tytułu podatku od towarów i usług był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S..

Na podstawie dokumentacji księgowej przedłożonej przez stronę organ I instancji ustalił, że podatnik w badanym okresie ujął w ewidencji nabyć prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług 31 faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł oraz 3 faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji uznał, że podmioty R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur".

W związku z powyższym organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

Ponadto ustalono, że podatnik w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ujął:

7 faktur wystawionych na rzecz firmy B. z siedzibą w W. , na łączną kwotę netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł,

2 faktury wystawione na rzecz firmy M. z siedzibą w S., na łączną kwotę netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł,

3 faktury wystawione na rzecz firmy C. Ł. C. z siedzibą w Z., na łączną kwotę netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł.

Organ I instancji ustalił, że towar wyszczególniony na powyższych fakturach sprzedaży pochodzi z tzw. "pustych faktur" wystawionych przez podmioty R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., w związku z czym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, iż podatnik zobligowany jest do zapłaty podatku należnego wynikającego z ww. faktur.

W prowadzonej ewidencji sprzedaży, podatnik ujął również następujące dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów:

55 faktur wystawionych na rzecz czeskiego podmiotu M. s.r.o., na łączną kwotę [...]zł.

1 faktura wystawiona na rzecz bułgarskiego podmiotu B. Ltd., na kwotę [...]zł.

Jak ustalono część towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych na rzecz M. V. s.r.o. pochodziła z tzw. "pustych faktur" wystawionych przez R. Sp. z o.o. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że dostawy towarów wynikające z faktur wystawionych przez firmę podatnika na rzecz tego podmiotu, które pochodziły od R. Sp. z o.o. nie mogą być uznane za dostawy wynikające z rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Z kolei odnośnie faktury wystawionej przez

stronę na rzecz podmiotu B. C. Ltd. organ I instancji w związku ze stwierdzeniem braku dokonania powyższej dostawy do tego kontrahenta stwierdził, że podatnik w sposób nieuprawniony zastosował przy tej transakcji stawkę 0% podatku VAT, wskazując jednocześnie jako prawidłową stawkę 23%.

Kontrola celno-skarbowa zakończyła się doręczeniem stronie w dniu 28.04.2020 r. wyniku I kontroli z dnia 24.04.2020 r., w którym poinformowano stronę o stwierdzonych nieprawidłowościach i prawie do złożenia korekty deklaracji.

Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych dotyczących badanego okresu rozliczeniowego, w związku z czym organ I instancji postanowieniem z dnia 02.10.2020 r. (doręczonym w dniu 07.10.2020 r.) przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2015 r. do 31.12.2016 r.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg udokumentowane w protokole badania ksiąg z dnia 23.10.2020 r., którego odpis doręczono stronie w dniu 06.11.2020 r.

Strona pismem z dnia 20.11.2020 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, wskazując, iż przy zawieraniu spornych transakcji działała w dobrej wierze, wskazując jednocześnie na brak dowodów, że przeprowadzone przez nią transakcje nie miały rzeczywistego charakteru.

Z kolei pismem z dnia 14.12.2020 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego podtrzymując argumentację, iż kwestionowanie spornych transakcji przez organ I instancji nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W dniu 04.02.2021 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Szczecinie wydał decyzję nr 428000-CKK2-2.4103.12.2020.16, w której określił stronie z tytułu podatku od towarów i usług za:

- IV kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- I kwartał 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- II kwartał 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- III kwartał 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- IV kwartał 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę do zapłaty:

- za październik 2015 r. w wysokości [...] zł,

- za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł,

- za marzec 2016 r. w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł,

- za maj 2016 r. w wysokości [...] zł.

W treści decyzji stwierdzono, że firma podatnika świadomie uczestniczyła w ciągu fikcyjnych transakcji gospodarczych, których jedynym celem było osiągnięcie korzyści kosztem budżetu państwa. Organ I instancji wskazał, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, jednocześnie deklarując dostawy towarów pochodzących z powyższych faktur do podmiotów krajowych oraz zagranicznych.

W konsekwencji powyższego organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. oraz określił kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem pustych faktur na rzecz firm B. , M. oraz C. . Ponadto organ nie uznał części wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do czeskiego podmiotu M. V. s.r.o. oraz zakwestionował wysokość zastosowanej przez podatnika stawki podatku VAT przy transakcji do podmiotu B. C. Ltd. ponieważ bułgarska administracja podatkowa nie potwierdziła dokonania dostawy do tego podmiotu. Jednocześnie w związku z powyższą transakcją zakwestionowano fakturę wystawioną przez serbski podmiot S. , dotyczącą wykonania usługi transportowej.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji i pismem z dnia 03.03.2021 r. działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, bądź o umorzenie postępowania w sprawie.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenia m.in. prawa materialnego i procesowego.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 6 września 2021 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2015 r. oraz umorzył postępowanie w powyższym zakresie, z powodu określenia powyższych kwot przez organ I instancji po upływie terminu przedawnienia. Z kolei w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy przytoczył przepisy stanowiące materialnoprawną podstawę wydania rozstrzygnięcia. Następnie wskazał, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowią prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., a także obowiązek zapłaty przez stronę podatku na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wynikającego z faktur wystawionych na rzecz podmiotów: B. , M. oraz C. Ł. C., a także kwestia zawyżenia przez podatnika wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy, towarów poprzez rozliczenie faktur VAT wystawionych na rzecz czeskiego podmiotu M. V. s.r.o. oraz prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wynikającej z faktury wystawionej na rzecz b. podmiotu B. C. Ltd, a także ujęcie w ewidencjach faktury transportowej wystawionej przez S. .

Dalej organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, powołując stosowne przepisy m.in. Ordynacji podatkowej i stwierdzając, że z uwagi na brak przesłanek powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2015 r., organ I instancji, wydając decyzję w dniu 04.02.2021 r., określił kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w badanym okresie firma B. dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie 31 faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł oraz, kwotę podatku VAT [...] zł, dokumentujących nabycie specjalistycznego sprzętu nagłośnieniowego oraz akcesoriów i- oprogramowania komputerowego.

Odnośnie do ww. dostawcy, organ odwoławczy wskazał na zeznania strony w kwestii nawiązania współpracy z ww. firmą oraz że w związku z bezskutecznym wezwaniem spółki do złożenia wyjaśnień, ustaleń dokonano na podstawie, włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 05.02.2020 r. oraz postanowieniem z dnia 07.07.2021 r.: wyciągów z protokołów przesłuchania świadków M. oraz D. – tj. prezesa R. i osoby upoważnionej do konta bankowego R., a także decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 30.01.2020 r. znak [...] wydaną wobec R. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres I - II kwartału 2016 r. organ odwoławczy wskazał, że z zeznań ww. świadków wynikało, iż prezes spółki posiadał znikomą wiedzę na temat działalności kierowanej przez siebie spółki, mimo iż R. Sp. z o.o. w badanym okresie osiągała obroty wielomilionowej wartości. Nie potrafił wskazać od kogo nabył spółkę, nie znał też danych osobowych wspólnika spółki. Nie pamiętał nazwiska osoby zajmującej się księgowością R. Sp. z o.o., ani adresu na jaki dostarczał dokumenty. Znamienna jest również kwestia upoważnienia niezwiązanych ze spółką osób do wypłat gotówki, potwierdzona przez D. , która w ocenie organu odwoławczego świadczy, że prezes faktycznie nie miał wpływu na działalność R. Sp. z o.o.

Natomiast z ww. decyzji podatkowej wynikało, że R. Sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Transakcje z dostawcami (I. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty będące dostawcami R. Sp. z o.o. nie odpowiadały na wezwania organów podatkowych w związku z czym nie było możliwości weryfikacji ich ksiąg podatkowych. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej pod adresem swoich siedzib, z których część mieściła się w tzw. "biurach wirtualnych". Ponadto wszyscy dostawcy R. Sp. z o.o. zostali wykreśleni w latach 2016-2017 z ewidencji podatników podatku od towarów i usług.

Podmioty wystawiające faktury na rzecz R. Sp. z o.o. pełniły w ujawnionym mechanizmie oszustwa podatkowego rolę "znikających podatników", natomiast R. Sp. z o.o. występowała w tych transakcjach jako "bufor". Na podstawie informacji zawartych w bazach danych dotyczących składanych przez poszczególnych podatników deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług organ odwoławczy ustalił, że wszystkie 6 podmiotów dokonujących dostaw do R. Sp. z o.o. wykazywało za każdym razem w deklaracjach podatkowych VAT dotyczących badanego okresu niewielką nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W żadnym przypadku nie stwierdzono wykazania zobowiązania podatkowego. Spółki w pierwszym kwartale 2016 r. wykazały "zerowe" deklaracje VAT-7K lub w ogóle ich nie złożyły lub tez wykazywały w niektórych miesiącach badanego okresu w deklaracjach VAT-7 znacznie mniejsze kwoty podatku należnego od dostawy towarów i świadczenia usług na terenie kraju, niż kwoty podatku, które R. Sp. z o.o. odliczała od faktur wystawionych. Tymczasem z rejestru zakupu prowadzonego dla R. Sp. z o.o. wynika, że spółka ta dokonała w okresie od stycznia do marca 2016 r. odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez ww. podmioty. Spółki będące dostawcami towarów do R. Sp. z o.o. nie ewidencjonowały znacznej części sprzedaży krajowej, oraz nie wykazywały kwot podatku należnego od zawartych transakcji sprzedaży w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług. Jednocześnie brak było możliwości zbadania wysokości deklarowanego podatku naliczonego z uwagi na brak kontaktu z ww. spółkami.

Odnośnie do faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł oraz kwotę podatku VAT [...] zł, dokumentujących nabycie sprzętu i oprogramowania komputerowego, organ odwoławczy wskazał na treść zeznań strony w kwestii nawiązania i przebiegu współpracy z ww. spółką, a także na treść nadesłanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2014 r. do 30.09.2015 r. i złożonych tamże zeznań strony.

Organ odwoławczy stwierdził rozbieżności zeznań podatnika składanych w ww. postępowaniach, m.in. w kwestii zawarcia umowy handlowej z tym kontrahentem, w zakresie po czyjej stronie leżał transport nabytego towaru oraz kto reprezentował K. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał na bezskuteczne kierowanie do ww. kontrahenta wezwań w celu potwierdzenia rzetelności transakcji zawieranych pomiędzy obydwoma podmiotami, bezskuteczność kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. właściwego dla tej spółki ze względu na rozliczenie podatku od towarów i usług oraz wykreślenie na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z urzędu K. Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dniu 20.10.2016 r..

W poczet materiału dowodowego zostały włączone kolejne dokumenty dotyczące ww. spółki, tj.: - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wystosowanego do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w dniu 10.10.2016 r., że spółka składała za poszczególne miesiące 2015 r. deklaracje VAT-7, nie złożyła natomiast rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2015 rok; - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31.10.2016 r., że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec K. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2013-2014, z których wynikało, że z ww. spółką oraz jej prezesem zarządu N. nie było kontaktu już marcu 2015 r.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że R. A. reprezentujący stronę w niniejszym postępowaniu odwoławczym, reprezentował również K. Sp. z o.o. w toku postępowania kontrolnego prowadzonym wobec tej spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Zdaniem organu odwoławczego, fakt iż nawet pełnomocnik reprezentujący K. Sp. z o.o. nie miał żadnego kontaktu z jej prezesem w okresie od czerwca 2015 r. do maja 2016 r., jest znamienny dla oceny rzetelności transakcji nabycia towarów od K. Sp. z o.o. przez firmę B. , które rzekomo zostały dokonane w październiku 2015 r., a więc w ww. okresie.

Organ odwoławczy wskazał również, że osoba o nazwisku N. nie figuruje w dostępnych bazach danych Straży Granicznej.

Przedstawiony powyżej materiał dowodowy w ocenie organu, odwoławczego jednoznacznie wskazuje, że funkcjonowanie zarówno R. Sp. z o.o. jak i K. Sp. z o.o. zostało zaaranżowane wyłącznie na potrzeby wystawiania tzw. "pustych faktur", które posłużyły odbiorcom tych faktur, w tym firmie B. do obniżenia podatku należnego.

Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury na rzecz firmy B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z zeznań prezesa zarządu R. Sp. z o.o. - L. wynika, że spółka ta nie posiadała środków trwałych, ani infrastruktury związanej z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zatrudniała również żadnych pracowników. Sam L. posiadał bardzo ograniczoną wiedzę odnośnie zarządzanej przez siebie spółki. Nie wiedział od kogo nabył spółkę i nie znał większości jej kontrahentów. Zgodnie z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W., R. Sp. z o.o. prowadziła w badanym okresie fikcyjną działalność polegającą na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei K. Sp. z o.o. nie wykazywała żadnych cech wskazujących na prowadzenie przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie miały możliwości nawiązania kontaktu z tym podmiotem zarówno przed okresem w którym spółka wystawiała faktury na rzecz firmy B. jak i po tym okresie. Podatnik nie potrafił podać konkretnych szczegółów w związku z rzekomo zawieranymi transakcjami z K. Sp. z o.o., nie potrafiąc jednoznacznie odpowiedzieć, w jaki sposób pozyskał tego kontrahenta i kto go reprezentował. Ostatecznie ww. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 20.10.2016 r.

Organ odwoławczy, wskazał, że analiza faktur wystawionych w badanym okresie przez R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. na rzecz firmy B. wskazuje, że płatności za towar dokonywano głównie gotówką z pominięciem systemu rozliczeń bankowych. Co więcej stwierdzono, iż w niektórych przypadkach kwoty występujące na fakturach rozliczanych gotówką przekraczały wartość [...] euro. Przykładem może być tu faktura wystawiona przez R. Sp. z o.o. o nr [...] z dnia 07.03.2016 r., na której kwota do zapłaty wynosiła [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, sposób regulowania należności sprzeczny był z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.).

Organ odwoławczy dokonał również szczegółowej analizy znajdujących się w aktach sprawy wyciągów z rachunków bankowych prowadzonych w badanym okresie dla podatnika, stwierdzając w badanym okresie odnotowano tylko jedną płatność przelewem na rzecz R. Sp. z o.o. w dniu 26.02.2016 r. w wysokości [...] zł. W opisie, transakcji podano, iż dotyczy ona faktury nr [...] wystawionej w dniu 02.12.2015 r. Zaznaczyć należy, że całkowita kwota do zapłaty wynikająca z powyższej faktury to [...] zł. Nie stwierdzono żadnych innych przelewów na rzecz R. Sp. z o.o. ani K. Sp. z o.o. w okresie od 01.10.2015 r. do 31.12.2016 r.

Wskazano, że znamiennym dla oceny rzetelności transakcji nabycia towarów od obu ww. podmiotów jest również fakt, że przy transakcjach z pozostałymi dostawcami towarów, podatnik dokonywał płatności w formie przelewów.

Reasumując organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, iż podmioty R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. nie prowadziły w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działanie zostało zaaranżowane wyłącznie na potrzeby wystawiania tzw. "pustych faktur", które posłużyły do obniżenia wartości podatku należnego m.in. firmie B.

Na podstawie dokumentacji księgowej strony znajdującej się w aktach sprawy organ odwoławczy ustalił, że towary wyszczególnione na fakturach wystawionych w badanym okresie przez R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. na rzecz firmy B. , zostały następnie zafakturowane na rzecz: B. , M. , C. Ł. C., M. V. s.r.o.

Odnośnie do transakcji z B. , organ odwoławczy wskazał, że podatnik wystawił 7 faktur na łączną kwotę netto [...] zł oraz kwotę podatku VAT [...] zł). Podatnik nie zawierał umowy handlowej z ww. firmą, z właścicielem firmy znają się od bardzo dawna, nie pamięta jakiego rodzaju towar sprzedawał do firmy B.-T., ani jakie towary od tej firmy kupował. Nie był sobie również w stanie przypomnieć w jaki sposób rozliczał się z firmą B.-T..

Z dokumentacji dotyczącą transakcji z podatnikiem uzyskanej od kontrahenta wynika, że płatności za towar odbywały się formie gotówki, przelewów oraz kompensaty.

Na podstawie przedłożonej dokumentacji, nie stwierdzono natomiast dokumentów dotyczących wydania i przyjęcia towarów wyszczególnionych na spornych fakturach. Brak jest również dokumentacji potwierdzającej jakimi środkami transportu odbywały się dostawy towarów pomiędzy firmą B. a firmą B.-T..

Odnośnie do M. , organ odwoławczy ustalił, że w badanym okresie podatnik wystawił 9 faktur. W przypadku 2 faktur wystawionych na łączną kwotę netto [...] zł oraz kwotę podatku VAT [...] zł stwierdzono, że całość towaru wykazanego na ww. fakturach w postaci 52 sztuk podestów scenicznych została uprzednio zafakturowana na rzecz firmy B. przez R. Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia 07.03.2016 r.

W celu potwierdzenia rzetelności transakcji zawieranych pomiędzy obydwoma podmiotami, organ I instancji dwukrotnie bezskutecznie zwracał się do M. P..

Na podstawie analizy rachunków bankowych należących do podatnika, stwierdzono otrzymanie dwóch przelewów w związku ze spornymi fakturami wystawionymi na rzecz firmy M. , w kwotach po [...] zł, a wiec znacznie odbiegających od łącznych sum należności wyszczególnionych na spornych fakturach. W aktach sprawy nie stwierdzono dokumentów potwierdzenia przyjęcia gotówki ani wydania towaru na rzecz firmy M.

Odnośnie do transakcji z C. Ł. C., zgodnie z rejestrem sprzedaży podatnik w badanym okresie wystawił 35 faktur. W przypadku 3 faktur wystawionych na łączną kwotę netto [...] zł oraz kwotę podatku VAT [...] zł stwierdzono, że całość wykazanego na nich towaru została uprzednio zafakturowana na rzecz firmy B. przez R. Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia 12.05.2016 r.,

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji dwukrotnie, bezskutecznie zwracał się do właściciela firmy w celu potwierdzenia transakcji.

Na podstawie analizy rachunków bankowych należących do ww. kontrahenta nie stwierdzono dokonania wpłat za 3 sporne faktury. Zwrócono uwagę, że w przypadku zakupu towarów wyszczególnionych na pozostałych fakturach, które nie zostały zakwestionowane w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, firma C. Ł. C. korzystała z płatności za pomocą przelewów, mimo że wykazane na nich kwoty do zapłaty były nieporównywalnie mniejsze, tj. rzędu kilkuset złotych.

Jednocześnie w aktach prowadzonej sprawy nie stwierdzono dokumentów potwierdzenia przyjęcia gotówki ani wydania towaru na rzecz tego podmiotu.

Odnośnie do podmiotu M. V. s.r.o., organ odwoławczy wskazał, że podatnik w badanym okresie wystawił 55 faktur na rzecz czeskiego podmiotu. Ustalono, że część towaru wykazanego na ww. fakturach o łącznej wartości [...] zł, została uprzednio zafakturowana na rzecz firmy B. przez R. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał na treść zeznań podatnika złożonych w sprawie, oraz do protokołu kontroli przeprowadzanej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od 01.10.2014 r. do 30.09.2015 r., a także zeznań świadka T. w kwestii współpracy z czeskim kontrahentem.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżność zeznań podatnika, odnośnie miejsca nawiązania kontaktu z przedstawicielem M. V. s.r.o. oraz kwestii podpisania umowy handlowej z czeską spółką, a także kwestii sprawdzania firmy w rejestrach. Organ odwoławczy wskazał, że w celu weryfikacji rzetelności transakcji zawartych pomiędzy firmą B. a M. V.. s.r.o. organ I instancji wystąpił do czeskiej administracji podatkowej o przekazanie dokumentacji związanej ze sprzedażą towarów na rzecz tego podmiotu i uzyskał odpowiedź, że siedziba podatnika znajduje się pod tak zwanym adresem wirtualnym i nie zadeklarował on w organie podatkowym żadnych lokali handlowych. Ponadto, od 24.10.2017 r. podatnik został uznany za nierzetelnego płatnika VAT. C. spółka zadeklarowała nabycia towarów od firmy podatnika w okresie od stycznia do listopada 2016 r. Ustalono również, że z rachunku bankowego znajdującego się w dyspozycji M. V. s.r.o. dokonano w badanym okresie dwóch płatności na rzecz podatnika, tj. w dniu 26.10.2015 r. na kwotę [...]euro oraz w dniu 30.11.2015 r. na kwotę [...]euro.

Ponadto czeska administracja skarbowa wskazała, że w okresie od października 2015 r. do listopada 2016 r. M. V. s.r.o. deklarowała sprzedaż towarów jedynie do Polski. Wśród podmiotów do których M. V. s.r.o. zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w ww. okresie wskazano m.in.: K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., Zdaniem organu odwoławczego, powyższe informacje przekazane przez czeską administrację podatkową w zestawieniu z zebranym w niniejszym postępowaniu materiałem dowodowym odnośnie R. Sp. z o.o. i jej dostawców jednoznacznie wskazują, że część towaru będącego przedmiotem obrotu firmy podatnika mogła krążyć w zamkniętym obiegu pomiędzy: B. , M. V. s.r.o., L. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., R. Sp; z o.o

Analiza rachunków bankowych prowadzonych dla firmy podatnika potwierdza ustalenia czeskiej administracji podatkowej w zakresie przelewów otrzymanych w badanym okresie od M. V. s.r.o. Oprócz dwóch płatności w kwotach [...]euro i [...] euro odpowiednio w dniach 27.10.2015 r. i 01.12.2015 r. nie stwierdzono żadnych innych przelewów od czeskiego podmiotu, co potwierdza, że w przypadku pozostałych transakcji korzystano z płatności gotówkowej.

W ocenie organu odwoławczego dokonanej na podstawie, całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zakwestionowane przez organ I instancji transakcje wyszczególnione na fakturach wystawionych przez firmę podatnika na rzecz firm B.-T. [...], M. , C. Ł. C. oraz czeskiego podmiotu M. V. s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zostały zawarte wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych przez stronę.

Zdaniem organu odwoławczego, firma podatnika w okresie od października 2015 r. do grudnia 2016 r. brała udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe i mających cechy "karuzeli podatkowej".

W ocenie organu odwoławczego, firma podatnika w opisanych transakcjach pełniła rolę "bufora" w zakresie dostaw na rzecz podmiotów krajowych, lub "brokera" w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do M. V. s.r.o. Rolę "bufora" pełniła również R. Sp. z o.o., z kolei spółki będące jej dostawcami, tj. I. , C. , L. , O., W. , S. , a także K. Sp. z o.o. (jako bezpośredni dostawca firmy podatnika) pełniły funkcje "znikających podatników". Ich zasadniczym celem działania było wprowadzenie do obrotu prawnego faktur, które miały posłużyć ich odbiorcom (w tym firmie podatnika), do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w tych fakturach. W celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej, podmioty te dokonały rejestracji we właściwych urzędach skarbowych jako podatnicy podatku do towarów i usług oraz co do zasady składały deklaracje VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe.

Zdaniem organu odwoławczego, sytuację prawną strony w tym postępowaniu determinują poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące nie tylko na ww. role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw przedmiotowego towaru, lecz także na zachodzące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa podatkowego cechy takie jak:

1. zawieranie transakcji bez:

- rozpoznania wiarygodności biznesowych kontrahentów,

- negocjacji cenowych,

- poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży,

- gwarancji udzielonej na towar będący przedmiotem obrotu.

2. wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze. Organ odwoławczy zauważa, że w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W transakcjach z elementami, tzw. karuzeli każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych (przy 100% przedpłatach) jest niewielkie bądź żadne.

3. brak zaplecza finansowego w firmie podatnika,

4. brak ponoszenia ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej.

5. hurtowy charakter transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, ujęcie przez podatnika w ewidencjach zakupu fikcyjnych faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. pozwoliło stronie pomimo deklarowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotów z N. i H. tak zminimalizować podatek należny, że w każdym kwartale objętym przedmiotowym postępowaniem deklarowała kwoty podatku do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe.

Mechanizm oszustwa podatkowego, którego częścią była firma podatnika opierał się na niewykazywaniu przez dostawców R. Sp. z o.o. całości podatku należnego wynikającego z wystawionych przez nich faktur. Podmioty te pełniąc w przedmiotowych transakcjach rolę "znikających podatników" oprócz tego, że nie wykazywały w deklaracjach wszystkich dostaw towarów na rzecz R. Sp. z o.o., to jednocześnie z racji ich niedostępności dla organów podatkowych, uniemożliwiały weryfikację deklarowanych kwot podatku naliczonego. Jednocześnie dzięki procederowi polegającemu na niepłaceniu podatku przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, także R. Sp. z o.o. wykazywała w deklaracjach VAT składanych za badany okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Analogiczna sytuacja jak w przypadku dostawców R. Sp. z o.o. miała miejsce również w przypadku podmiotu K. Sp. z o.o., który to poprzez nieokazywanie organom podatkowym ksiąg rachunkowych, uniemożliwiał weryfikację rzetelności złożonych deklaracji podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik niewątpliwie miał pełną świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach, o czym świadczą następujące fakty:

brak weryfikacji przez podatnika podmiotów dostarczających towary do prowadzonej przez niego firmy,

brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabytego towaru,

prowadzenie rozliczeń w formie gotówkowej z pominięciem systemu bankowego, umożliwiającego kontrolę dokonywanych płatności,

brak zawierania pisemnych umów handlowych z kontrahentami,

uczestnictwo strony w transakcjach o dużej wartości bez posiadania zaplecza finansowego,

brak ryzyka, szybkość obrotu i pewność co do zrealizowania transakcji. W chwili zakupu towaru strona znała już jego odbiorcę, a nabycie i sprzedaż dokonywana było w przeciągu kilku dni.

Znamiennym w ocenie organu odwoławczego jest również udział w przedmiotowych transakcjach D. D. T., który w badanym okresie posiadał pełnomocnictwo do kont bankowych R. Sp. z o.o, i jednocześnie był głównym inicjatorem nawiązania współpracy przez firmę P. Ł. z czeską spółką M. V.. Oznacza to, że w praktyce D. miał pełną kontrolę nad przebiegiem całego łańcucha fikcyjnych dostaw pomiędzy poszczególnymi podmiotami, a podatnik świadomie brał w nim udział.

Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, organ odwoławczy stwierdził, że zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w badanym okresie przez R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że firma podatnika zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku części transakcji wynikających z faktur wystawionych na rzecz M. V. s.r.o. oraz prawidłowo zastosował art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do maja 2016 r. w stosunku do faktur wystawionych na rzecz podmiotów krajowych: B. , M. , C. Ł. C..

Odnośnie do ustaleń dotyczących wystawionej w badanym okresie przez podatnika na rzecz bułgarskiego podmiotu B. C. Ltd. faktury nr [...] z dnia 25.11.2016 r. na kwotę [...]zł, dokumentującą sprzedaż sprzętu elektronicznego, organ odwoławczy wskazał, że na załączonym do faktury liście przewozowym CMR, z treści którego wynika, że towary wyszczególnione na fakturze zostały przewiezione z P. do B. w dniu 25.11.2016 r. przez firmę S. , pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], brak jest potwierdzenia otrzymania przesyłki przez firmę B. C. Ltd.

Ponadto ustalono, na podstawie informacji od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, że ww. pojazd we wskazanym okresie nie został zarejestrowany w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaToll. Organ odwoławczy wskazał również, że analiza rachunków bankowych strony nie wykazała wpływu żadnych płatności od bułgarskiego podmiotu. Zwrócono uwagę także na ogólnikowe zeznania podatnika w kwestii nawiązania współpracy z bułgarską firmą oraz firmy transportującej towar.

Wskazano także, że z informacji SCAC nadesłanej przez bułgarską administrację podatkową wynika, że B. C. Ltd. nie funkcjonuje ani pod adresem swojej siedziby, ani adresem wskazanym jako korespondencyjny. Ustalono również, że ww. firma nigdy nie zatrudniała żadnych pracowników. Ponadto, podmiot B. C. Ltd. nie zadeklarował w swoich rejestrach podatkowych nabycia towaru od firmy podatnika.

Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności takie jak:

- brak weryfikacji bułgarskiego kontrahenta przez stronę,

- brak zawarcia pisemnej umowy z nieznanym sobie kontrahentem,

- wydanie towaru nieznanej osobie,

świadczą o braku należytej staranności podatnika w transakcjach z B. C. Ltd.

Z kolei o nierzetelności ww. transakcji świadczą:

- nie otrzymanie płatności za rzekomo wysłany towar,

- brak odnotowania pojazdu który rzekomo wykonywał usługę transportową w systemie via- TOLL,

- brak potwierdzenia otrzymania towaru przez firmę B. C. Ltd.

i niezadeklarowanie przez nią wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od strony.

Według organu odwoławczego, w świetle przedstawionego powyżej materiału dowodowego odnośnie transakcji zawartej pomiędzy firmą podatnika a B. C. Ltd., uznać należy że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do bułgarskiego kontrahenta.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że transakcja dostawy towarów na rzecz B. C. Ltd. dokonana na podstawie faktury nr [...] z dnia 25.11.2016 r. w łącznej kwocie [...]zł nie może zostać uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową i należy naliczyć od tej dostawy podatek należny wg stawki krajowej 23% metodą "w stu", w wysokości [...] zł.

Jednocześnie, organ odwoławczy stwierdził, że strona niezasadnie dokonała ujęcia w ewidencjach zakupu i sprzedaży kwoty podatku VAT w wysokości [...] zł wynikającej z faktury wystawionej przez serbską firmę S. o nr [...] z dnia 25.11.2016 r. dotyczącej wykonania usługi przewozowej na trasie Szczecin-Sofia pojazdem o numerze rejestracyjnym [...]

Faktura wystawiona przez ww. firmę transportową, dotycząca importu usług transportowych nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji gospodarczej. Powyższe nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego określonego przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, nie stwierdził zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz Konstytucji RP, odnosząc się do poszczególnych twierdzeń pełnomocnika strony.

Końcowo, powołując się na art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy aby nie pogarszać sytuacji strony, przyjął kwotę zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015 r. w wysokości wynikającej z zaskarżonej decyzji, a więc nie uwzględniając ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 11.05.2021 r., i nie pomniejszył łącznej kwoty podatku naliczonego do odliczenia o [...] zł, co w konsekwencji spowodowałoby podwyższenie o tą kwotę wysokości zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015 r.

Powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zaskarżył pismem z dnia 18.10.2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie wydanych przez organ odwoławczy i organ I instancji decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie lub o ewentualne skierowanie sprawy do ponownego jej rozpoznania przez organy podatkowe, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

a) prawa materialnego :

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację tego przepisu prawnego tudzież błędną subsumpcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że strona miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w badanym okresie;

- art. 88 ust 3a pkt 4 lit. "a" poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

- art. 167, art. 168 lit. "a", art. 178 lit. "a" art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia, że transakcje z podmiotami R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca oraz że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy tych podmiotów działali niezgodnie z przepisami nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych;

- art. 13 w związku z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż przedłożone przez stronę dokumenty WDT nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywców znajdujących się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a zatem uznania iż Podatnikowi nie przysługiwała stawka preferencyjna 0% z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

- art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności, a co za tym idzie obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego dostawców, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na tej podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez zakwestionowane podmioty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dostawcy, o których strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać;

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, zmierzającą do zakwestionowania prawidłowości transakcji sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych. Zastosowanie tego przepisu w niniejszych okolicznościach sprawy oraz uznanie, iż strona będzie zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz swoich kontrahentów należy uznać w ustalonych okolicznościach faktycznych za nieuprawnione;

b) prawa procesowego:

- art. 121 §1, art. 123 §1 w związku art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niestaranne i niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż organ bezpodstawnie odmawia wiary zeznaniom podatnika oraz świadków, złożonym w toku przeprowadzonej kontroli celno- skarbowej oraz pomimo przedłożonych do kontroli dokumentów księgowych (takich jak umowy handlowe zawierane z kontrahentami) - kwestionuje prawdziwość dokonywanych w badanym okresie zdarzeń gospodarczych. W ocenie Pełnomocnika organ wybiórczo przy tym traktuje zeznania osób upoważnionych do reprezentowania bezpośrednich kontrahentów kontrolowanego, a których włączył w poczet zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego jedynie wyciągi;

- art. 180, art. 187 §1 i art. 188 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ, że strona działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikował, miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika okoliczności sprawy nie wskazują by strona świadomie uczestniczyła w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Naruszenie ww. przepisów proceduralnych doprowadziło także do niesłusznego zakwestionowania przez organ sprzedaży dokonanej przez stronę na rzecz podmiotów krajowych oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów zagranicznych;

- art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i rozstrzygnięcie wbrew dokumentom zgromadzonym w sprawie;

- art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie w niniejszej sprawie decyzji niespełniającej ustawowych wymogów, w szczególności niezawierającej dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy będącej przedmiotem postępowania. W ocenie Pełnomocnika organ odwoławczy co prawda opisał dokonane

w toku prowadzonego postępowania ustalenia faktyczne sprawy, lecz dokonana w tej sprawie ocena prawna zdarzeń gospodarczych sprowadza się do zbiorczego utrzymania w mocy stanowiska dokonanego przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały rozwinięte.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, w związku z jej wydaniem, takiego naruszenia przepisów, czy to prawa materialnego czy formalnego, które miało lub też, w drugim przypadku, mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym pociągałoby za sobą konieczność wyeliminowania przedmiotowej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada bowiem prawu, a podniesione przeciwko niemu zarzuty nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi, a także formułowane przez skarżącego twierdzenia na ich poparcie. Niezależnie jednak od tego, nie dopatrzył się również innych przyczyn, niezależnych od zarzutów skargi, z uwagi na które zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy trzech zagadnień, tj. prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. oraz K. sp. z.o.o., wystawienia tzw. "pustych faktur" przez podatnika na rzecz B. , M. , C. Ł. C., a także zawyżenia wewnątrzwspólnotowej dostawy poprzez rozliczenie faktur wystawionych na rzecz c. podmiotu M. V. s.r.o., oraz prawa zastosowania 0% stawki podatku VAT przy WDT na rzecz bułgarskiego podmiotu B. C. Ltd.

Na wstępie zaznaczyć należy, że za prawidłowe Sąd uznał zarówno interpretację art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", jak i uznanie na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), dalej: "O.p.", za przedawnione, zobowiązań wynikających z pustych faktur wystawionych za miesiące październik 2015 i listopad 2015 r. oraz w konsekwencji umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego stosownie do art. 208 O.p. Poza sporem pozostaje, że za pozostałe okresy rozliczeniowe zobowiązania podatkowe , nie przedawniły się, zatem sprawa podlegała merytorycznemu rozpoznaniu.

Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5).

W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ten stosuje się m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ust. 2 pkt 1 ww. przepisu).

W myśl natomiast art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 42 ust. 11 u.p.t.u. stanowiący, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W świetle art. 42 ust. 1 u.p.t.u. to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Niezależnie zatem od tego, czy za transport odpowiadał odbiorca czy dostawca, to na podatniku stosującym stawkę VAT w wysokości 0% ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla zachowania tzw. dobrej wiary w tym zakresie nie jest wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Powinnością podatnika należycie dbającego o swoje interesy i prawidłowo wywiązującego się z obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych jest zadbanie o posiadanie względem każdej transakcji kompletu takich dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że potwierdzają spełnienie przez niego przesłanek warunkujących określone uprawnienie - w tym przypadku: zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo].

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54]. Zauważyć przy tym należy, że pogląd wyrażony we wskazanym ostatnio wyroku zapadł na tle dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Również opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będącej częścią oszustwa podatkowego z zastosowaniem stawki 0% uwarunkowane jest od wymogu zachowania dobrej wiary dostawcy realizującego te transakcje.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, to zdaniem Sądu, także w tym wypadku brak jest podstaw do uznania zasadności stanowiska skarżącego. Organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co wykluczone było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też rozliczenia faktur sprzedaży.

Ustalenia faktyczne przedmiotowej sprawy zostały bowiem poczynione w sposób prawidłowy, zgodnie z regulacjami Ordynacji podatkowej. Wyraża się to przede wszystkim zebraniem odpowiedniego materiału dowodowego, zdatnego i adekwatnego do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a także prawidłową oceną zebranych dowodów, w zakresie której brak jest podstaw do przypisywania jej cech dowolności. Wbrew sugestiom ze strony skarżącego, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie potraktował zebranych dowodów w sposób wybiórczy, dążąc jedynie do wykazania przyjętej a priori tezy, o uczestnictwie i to uczestnictwie świadomym, skarżącego w realizacji znamion nielegalnego procederu, noszącego cechy oszustwa podatkowego. W tym zakresie kategorycznie należy bowiem podkreślić, że rozstrzygające sprawę organy przeprowadziły wszechstronne i szeroko zakrojone ustalenia, odnośnie wszelkich okoliczności, mających znaczenie na gruncie przedmiotowej sprawy, obejmując nimi cały mechanizm, określony przez nie mianem karuzeli podatkowej, cechy i rolę jego poszczególnych uczestników, a także cechy samego skarżącego, jak również charakter jego relacji z dostawcami oraz z czeskim i polskimi. Ustalenia te jednoznacznie wskazywały, że rozliczane przez skarżącego transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Podatnik zadeklarował wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. z uwzględnieniem podatku tzw. naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot o nazwie R. sp. z o.o. oraz K. sp. z.o.o.

Organy prowadząc postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia tego podatku w omawianym okresie czasu przez skarżącego ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przyjęły, że nie zaistniały transakcje opisane w tych dokumentach czyli firma skarżącego nie nabyła od tych podmiotów opisanego w fakturach towaru.

W tym zakresie organy oparły się na ustaleniach poczynionych przez inne organy podatkowe dokonujący kontroli podatkowej ww. spółek. Dokumenty z tamtych postępowań m.in. w postaci decyzji podatkowych i wyniku kontroli zostały zaliczone do materiału dowodowego i stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie aktualnie rozpatrywanej.

Oczywiście ma racje skarżący wskazując na charakter dowodowy decyzji podatkowej wydanej w innej sprawie podatkowej przeciwko innemu podmiotowi np.: kontrahentowi aktualnie kontrolowanego podatnika, że opisane tam zdarzenia nie mogą być uznane za wiążące i nie mogą podlegać ustaleniu w sprawie aktualnej.

Niewątpliwie moc wiążącą będzie miała sama sentencja decyzji i nie może być kwestionowane w aktualnym postępowaniu, że spółce R. określono podatek od towarów i usług w wysokości [...] złotych za I – II kwartał 2016 r., a jednocześnie na mocy art. 108 ust.1 u.p.t.u. określono jej do zapłaty kwoty podatku wskazane w wystawionych przez nią fakturach. Ostateczne rozstrzygniecie to ma charakter prawnie wiążący.

Z decyzji wynikają jednoznaczne fakty dotyczące prowadzenia, a właściwie nie prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Organ w dokumencie tym (a ma on charakter dokumentu urzędowego ) wskazuje na przebieg kontroli i zachowanie organów podmiotu kontrolowanego oraz ustalenia co do tego podmiotu. Wskazano więc w nim, że w trakcie kontroli nie udało się uzyskać kontaktu z osobami zajmującymi stanowiska w jej zarządzie ani też z głównym udziałowcem. Nie stwierdzono, aby spółka prowadziła jakąkolwiek działalność rzeczywistą w miejscach deklarowanej działalności. Jedyny kontakt nawiązany został z prowadzącym w ograniczonym zakresie księgowość spółki, który jednak był upoważniony jedynie do przekazywania deklaracji do właściwego urzędu skarbowego i zrezygnował z świadczenia usług na rzecz tego podmiotu z uwagi na nie przekazywanie kompletnej dokumentacji źródłowej. Nie udało się uzyskać kompletnej dokumentacji księgowej spółki.

W rezultacie tych ustaleń spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Wszystkie te ustalenia są ostateczne i znajdują potwierdzenie w wydanej decyzji. Nie zostały zakwestionowane przez sama spółkę R.. Jednocześnie zgromadzone i wskazane w protokole kontroli fakty są wystarczające do przyjęcia, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Znajduje to też potwierdzenie w wykreśleniu jej z rejestru czynnych podatników VAT.

Zgromadzony materiał dowodowy odnośnie braku prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę R. jest wystarczający i brak jest konieczności gromadzenia dalszych dokumentów, skoro stał się on podstawą decyzji o wykreśleniu z rejestru podatników VAT oraz określenia zobowiązań podatkowych w sposób wcześniej opisany. Brak jest również podstaw do poszukiwania świadków – obywateli państw trzecich celem przesłuchania ich w sprawie niniejszej, skoro już w sprawach podatkowych dotyczących kierowanego przez nich podmiotu nie podjęli oni kontaktu z organami podatkowymi. Nie zakwestionowali tam wydanych aktów.

Trzeba przy tym stwierdzić , że dokumenty urzędowe posiadają podwyższoną moc dowodową, a zatem obalenie ich wiarygodności musi się wiązać z przeprowadzeniem dowodów, które w sposób nie budzący wątpliwości wykażą jego nieprawidłowość. W przedmiotowej sprawie nie występuje przy tym sytuacja, gdy część dowodów przemawia na korzyść tamtego podatnika, a więc wskazuje, że spółka rzeczywiście działała, a część prowadzi do odmiennych wniosków. Sytuacja jest natomiast jednoznaczna. Spółka nie podejmuje kontaktu z organami podatkowymi, zaś w miejscach, gdzie miała być prowadzona działalność jej ślady nie występują. Brak prowadzenia rzeczywistej działalności jest zatem oczywisty i nie może być kwestionowany.

W przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał, aby informacje zawarte w tym protokole co do braku realnej działalności podmiotu o nazwie R. były nieprawidłowe, zaś wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania innych osób, których miejsce pobytu nie jest znane i które nie uczestniczyły w postępowaniu wobec podmiotu R. zmierzałyby jedynie do przedłużenia postępowania.

W niniejszej sprawie brak było też podstaw do dołączania dalszych dokumentów z akt tamtej sprawy skoro organ stwierdził wprost, że nie uzyskał żadnego kontaktu ze strony osób reprezentujących spółkę, a to znajduje potwierdzenie w decyzjach i wykreśleniu spółki z rejestru podatników.

Sam fakt wystawienia faktur, w tym na rzecz podatnika nie może być tutaj podstawą do odmiennej oceny postępowania organu skoro organ nie kwestionował wystawienia tych faktur, a jedynie fakt braku działalności spółki R.. Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszej sprawie nie mogą zostać podważone decyzje wydane wobec tego podmiotu.

Odnośnie do drugiego kontrahenta skarżącego - spółki K., na podstawie materiałów włączonych do niniejszego postępowania, z postępowania podatkowego (w tym decyzji) prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. dotyczącego podatnika za okres od października 2014 r. do września 2015 r., wynikało jednoznacznie, że również ww. spółka nie przeprowadza rzetelnych transakcji, nie ma kontaktu z osobami ją zarządzającymi, ani możliwości wglądu do dokumentacji księgowej. W ocenie Sądu, również w tym przypadku nie ulega wątpliwości, że ww. spółka wystawiała "puste faktury" na rzecz skarżącego, które posłużyły do nielegalnego obniżenia podatku należnego.

Postępowanie dowodowe w zakresie sposobu funkcjonowania ww. spółek nie naruszyło przepisów prawa i organy miały prawo ocenić materiał dowodowy w ten sposób, że przyjęły, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organy ustaliły zatem, że podmiot kierowany przez skarżącego miał zawrzeć transakcje z firmami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mogły dostarczyć mu opisanego w fakturach towaru. Dostawcy towarów dla ww. spółek, który następnie miał był odsprzedany skarżącemu, nie ewidencjonowali ani nie wykazywali podatku należnego od zawartych transakcji sprzedaży w deklaracjach VAT, lub wykazywali go w innych wysokościach niż w fakturach, nadto byli tzw. znikającymi podatnikami.

Sytuacja prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego typu faktur została rozważona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r w sprawie C-80/11, M. . Rozważając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika nie posiadającego towarów i nie mogącego ich dostarczyć (a więc m.in. takiego który nie prowadzi działalności gospodarczej) Trybunał stwierdził, że: artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W sytuacji zatem gdy wystawca faktury nie był w posiadaniu opisanych w niej towarów i nie mógł ich dostarczyć, a podatnik nie upewnił się czy dostawca zapłacił należny VAT, a także nie posiada poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie tych warunków, odmowa odliczenia VAT możliwa jest tylko wtedy, gdy podatnik miał przesłanki by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Przenosząc wzorzec prawa do pozbawienia prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury posiadanej przez podatnika do realiów sprawy aktualnie rozpoznawanej należy wskazać, że o przesłankach nakazujących zachowanie ostrożności w transakcjach z danym podmiotem i stanowiących podstawę do podejrzeń, że może dopuścić się on nieprawidłowości stanowić będą okoliczności w jakich doszło do zawarcia umowy, dostawy towarów i dokonania płatności.

W takich realiach można dopiero wskazać, czy takie przesłanki rzeczywiście zaistniały, co szczegółowo zostało opisane w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły prawa przyjmując, że skarżący nie zachował reguł należytej staranności, przy dokonywaniu transakcji nabycia. Organy przyjęły, że skarżący nie mógł nabyć asortymentu takiego jak na wskazanych fakturach od spółek R. i K., gdyż te nie prowadziły rzeczywistej działalności. Działanie jego nie wyczerpywało przy tym reguł dobrej wiary charakteryzujących przezornego, dbającego o swoje interesy kupca.

W szczególności słusznie powołały się tutaj organy na ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów i wątpliwości co do miejsca i profilu prowadzonej działalności, brak możliwości kontaktu z osobami zarządzającymi spółkami i wglądu do ich dokumentacji księgowej, wysokie obroty podmiotów, brak typowych zachowań rynkowych kontrahentów (brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, brak gwarancji na towary, brak dowodów rzeczywistej współpracy pomiędzy kontrahentami, idealne zintegrowanie dostaw pod względem czasowym, przedmiotowym i ilościowym, hurtowy charakter dostaw, rezygnacja z poszukiwania rynków zbytu, brak sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, brak jakichkolwiek zabezpieczeń na wypadek nierzetelności kontrahenta), wydłużanie łańcucha dostaw, krążenie towaru między stałą grupą tych samych kontrahentów. Zasadnie zatem stwierdziły organy, że ww. cechy są charakterystyczne dla oszustw podatkowych. Obrót zatem miał w zasadzie wyłączny charakter fakturowy i temu celowi podporządkowany był sposób funkcjonowania jego uczestników. Ich cechy, w znacznym stopniu zbieżne, nie stwarzały sposobności rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z koniecznością posiadania odpowiedniego do tego zaplecza, a także ponoszenia ryzyka gospodarczego realizowanych operacji. Wszystkie te podmioty nie podejmowały również działań typowych dla uczestników rzeczywistego obrotu, choćby w zakresie zadbania o należyty przebieg płatności, czy uszczegółowienie zasad współpracy.

Słusznie wątpliwości organu wzbudził też fakt dokonywania płatności w formie gotówkowej, z pominięciem systemu rozliczeń bankowych, w sytuacji, gdy niektóre kwoty na fakturach przekraczały wartość [...] euro, a także dokonywanie niepełnych płatności za faktury.

Te wszystkie okoliczności pozwalają na przyjęcie, że skarżący nie dochował zasad należytej staranności oraz dobrej wiary i wziął udział w transakcjach, których nawet sam sposób przeprowadzenia nakazywał mu sprawdzenie kontrahentów, czego ten jednak nie uczynił.

Za prawidłowe Sąd uznał również wykluczenie z rozliczenia faktur wystawionych na rzecz B.-T. [...], M. , C. Ł. C. oraz czeskiej spółki M. V.. Z ustaleń organów wynikało, że całość sprzedawanych przez skarżącego towarów fakturowana była przez R. i K.. Brak było dokumentów, potwierdzających współpracę ze skarżącym, ww. podmioty unikały złożenia wyjaśnień odnośnie do transakcji ze skarżącym, a także brak było dowodów na wydanie towarów oraz przyjęcie przez skarżącego czy to gotówki, czy to przelewów jako zapłatę za faktury wstawione przez skarżącego.

Zdanie Sądu, zasadnie stwierdziły organy podatkowe zatem, że zakwestionowane transakcje sprzedaży na rzecz ww. firm nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zostały zawarte wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych przez skarżącego.

Skarżący zarzucił, że organy przeprowadziły postępowanie bez zapewnienia stronie czynnego udziału na każdym jego etapie i dostępu do pełnych akt sprawy, uniemożliwiając wypowiedzenie się w sprawie dowodów, czym dopuściły się naruszenia art. 47 Karty Praw podstawowych UE oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Sądu, zarzuty te są niezasadne. Z akt sprawy wynika, że skarżący miał zagwarantowany czynny udział w postępowaniu podatkowym, wgląd do akt, był też informowany o czynnościach procesowych oraz o włączaniu do akt materiałów z postępowań dotyczących kontrahentów. Przejawem zapewnienia skarżącemu prawa do wypowiedzenia się w sprawie dowodów są znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, za niezasadny należało także uznać zarzut, że organy rozstrzygające jego sprawę skoncentrowały się na okolicznościach, które odnosiły się do kontrahentów, w szczególności występujących na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się do tych stwierdzeń wskazać należy, że okoliczności dotyczące dostawców skarżącego, ich cechy oraz sposób uczestnictwa w obrocie fakturowanym sprzętem, szczegółowo opisane i prawidłowo ocenione w zaskarżonej decyzji, jest niezwykle istotny z punktu widzenia funkcjonowania całego mechanizmu oszustwa podatkowego o cechach karuzeli podatkowej, zarówno jeżeli chodzi o jego obiektywne cechy, jak również rolę i stan świadomości tego rodzaju cech, po stronie innych jego uczestników. Te zaś okoliczności nie pozostają także bez wpływu na ocenę roli skarżącego (pełniącego rolę albo tzw. "bufora" w przypadku transakcji krajowych lub "brokera" w WDT), zwłaszcza jeżeli chodzi o jego podmiotowy stosunek do realizowanych operacji. W tej sytuacji konieczność poczynienia tego rodzaju ustaleń nie budzi wątpliwości, a ich realizacja nie może być poczytywana jako naruszenie przepisów postępowania.

Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanego art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności ani naruszenia konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahentów, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji, wykładnia zarówno przepisów u.p.t.u. jak i wspólnotowych została tu przeprowadzona w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE jak i sądów krajowych.

Za prawidłowe Sąd uznał również wykluczenie z opodatkowania preferencyjną stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw, na rzecz b. podmiotu B. C. Ltd., które nie mogą być uznane za rzeczywiste, skoro podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających, że transakcje miały miejsce, zaś zgromadzone dowody (w tym dokumenty CMR, informacja od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, informacja SCAC, rachunki bankowe skarżącego) nie wskazują dokonania WDT dla bułgarskiego kontrahenta. Sąd nie będzie tu powtarzał opisanych szczegółowo ustaleń faktycznych w zaskarżonej decyzji, wskazując jedynie, że zasadnie organy uznały, że podatnik nie udowodnił rzetelnymi dokumentami swoich twierdzeń, że transport towaru na terytorium B. miał miejsce, jak również że nastąpiła zapłata za towar. Nadto, bułgarski kontrahent, do którego towar miał trafiać wewnątrzwspólnotowo, działał jedynie wirtualnie. Zdaniem Sądu, powyższe, a także brak rzetelnej dokumentacji w zakresie współpracy i przebiegu transakcji z ww. podmiotem uprawniał organy podatkowe do zakwalifikowania transakcji jako oszukańczych.

Nie ulega wątpliwości, że skarżący nie podjął działania, aby sporne transakcje spełniały warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zdefiniowanej w art. 13 u.p.t.u. Od profesjonalnego przedsiębiorcy należy bowiem oczekiwać dbałości o prowadzone sprawy, w tym dbałości o jakość prowadzonej dokumentacji. Wszelkie nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji obciążają bowiem podatnika, który chcąc skorzystać ze stawki w wysokości 0% winien w sposób rzetelny udokumentować swoje prawo do takiego rozliczenia. Nie dbając zatem, jak wykazano w niniejszym uzasadnieniu, o zebranie dokumentów, które w sposób obiektywny, rzetelny i jednoznaczny, potwierdzałyby wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, strona podjęła ryzyko związane z odmową prawa do zastosowania w odniesieniu do opodatkowania spornych transakcji stawki VAT w wysokości 0%. Skarżący dochowując należytej staranności kupieckiej, winien właściwie zadbać o stronę formalną sprzedaży, dokonując każdorazowo oceny, czy zebrane dokumenty w sposób obiektywny, rzetelny i dla konkretnego przypadku, w sposób jednoznaczny wskazują na wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, a jeżeli tak nie było - podjąć niezwłoczne działania do usunięcia wątpliwości. W świetle ustawy, jako elementarny obowiązek podatnika należy traktować obowiązek gromadzenia odpowiedniej dokumentacji, z której jednoznacznie wynika prawo do zastosowania preferencji podatkowej, w tym wypadku stawki VAT 0%. Temu obowiązkowi odpowiada uprawnienie organu do weryfikacji oferowanych dokumentów pod tym właśnie kątem. Nie wystarczy więc posiadać jakiekolwiek dokumenty, z których mogą wynikać dane wskazujące na WDT, lecz muszą być one rzetelne, co podlega weryfikacji przez organ podatkowy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 878/19).

W ocenie Sądu suma wniosków wyprowadzonych na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dawała podstawy do zakwestionowania prawa opodatkowania stawką VAT 0% transakcji zawartych z ww. b. . Poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Sąd dostrzega przy tym, że dokumenty przedstawione przez skarżącego zawierały wprawdzie pewne dane, które odnosiły się do WDT, jednakowoż, aby przyznać prawo do opodatkowania stawką 0%, dane te muszę być rzetelne, wiarygodne i potwierdzać w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wywóz towarów do innego kraju Wspólnoty, co należy do oceny organów podatkowych. W niniejszej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji wykazano na szereg braków i nieprawidłowości w zaoferowanej przez skarżącego dokumentacji. Na podstawie przeprowadzonej analizy organy podatkowe wykazały, że ogół udostępnionych przez skarżącego dokumentów nie potwierdzał spełnienia przesłanek rozliczenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przede wszystkim nie potwierdzał w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości przesunięcia terytorialnego oraz otrzymania zapłaty za towar. Należy bowiem mieć na uwadze, że WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku, a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury. W realiach niniejszej sprawy zatem skarżący nie dokonał w sposób wystarczający weryfikacji wiarygodności również swojego b. kontrahenta.

Skarżący, co do zasady, nie kwestionuje twierdzeń organów podatkowych, odnośnie funkcjonowania opisanego mechanizmu, w ramach której miał się odbywać obrót fakturowanym sprzętem, wskazuje jedynie na to, że na gruncie stanu faktycznego sprawy brak jest podstaw nie tylko do przypisania jemu roli świadomego uczestnika opisanego mechanizmu, ale również przypisywania niedochowania należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację kontrahentów.

Odnosząc się do tego rodzaju zarzutów, w kontekście całokształtu dokonanych ustaleń stwierdzić należy, że organy w sposób zasadny przypisały skarżącemu rolę świadomego uczestnika analizowanego procederu. Wniosek taki wynika bowiem w sposób jednoznaczny ze sposobu jego funkcjonowania, cech podmiotowych, a także okoliczności bezpośrednio związanymi z realizowaniem transakcji zakupu i sprzedaży towaru.

Wśród tych cech wskazać należy takie okoliczności jak: nawiązywanie współpracy z kontrahentem bez weryfikowania miejsca prowadzenia działalności; brak zawierania umowy o współpracę oraz brak uszczegółowiania zasad i warunków współpracy; brak dbałości o należyte udokumentowanie transakcji i zabezpieczenie swoich interesów; stosowanie znikomej marży i generowanie znikomych zysków z transakcji.

W tych okolicznościach przypisanie skarżącemu świadomego udziału w oszustwie podatkowym było uzasadnione w okolicznościach sprawy. W ich świetle, uczestniczył on transakcjach odbiegających od transakcji rynkowych, transakcje te nie były efektem współpracy faktycznie funkcjonujących podmiotów działających na zasadach konkurencji, lecz ich celem było stworzenie struktury powiązań umożliwiającej wykorzystanie mechanizmu podatku VAT do uzyskania nienależnych korzyści finansowych – nielegalnych z punktu widzenia przepisów podatkowych, w szczególności regulacji ustawy o podatku od towarów i usług (nadużycie prawa do odliczenia i do preferencyjnej stawki).

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zatem przeanalizowały kwestie związane z należytą starannością i świadomością podatnika, uznając twierdzenia skarżącego w tym zakresie za niezasadne. Jak to już bowiem wyżej stwierdzono, a szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji, wobec takich okoliczności jak: sposób funkcjonowania kontrahentów, wyrażający się np. handlem towarem spoza zakresu działalności, brak oznak prowadzenia działalności w ogóle, handel towarem poprzez wyłącznie jego fakturowanie i wydłużanie łańcucha transakcji, utrudniony kontakt z osobami zarządzającymi tymi podmiotami, brak dostępu organów podatkowych do dokumentów księgowych tych podmiotów, sposób realizowania płatności na ich rzecz (gotówkowy, brak dowodów płatności) itd. nie sposób jest przyjąć, że samo sprawdzenie tego rodzaju kontrahentów, polegające wyłącznie na weryfikacji ich w publicznych, ogólnie dostępnych rejestrach, można uznać za wystarczające. Sama weryfikacja nie może być bowiem uznana za akt stricte formalny, sprowadzający się do samego badania danych w odpowiednim rejestrze, bez pominięcia kontekstu sprawy i ogólnych jej uwarunkowań. Ma ona bowiem na celu sprawdzenie rzeczywistych cech danego podmiotu. Tak więc ten aspekt weryfikacji jeszcze nabiera znaczenia, gdy mamy do czynienia z takim podmiotem, który nie wykazuje typowych cech przedsiębiorcy działającego w danej branży.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym przypadku, w którym skarżący, pomimo istnienia tego rodzaju cech, nie zrealizował wymaganych w tym zakresie czynności. Tak więc jego twierdzenia o dochowaniu należytej staranności uznać należy za gołosłowne.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 180 oraz 187 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 191 O.p. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy również rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy podatkowe obydwu instancji szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 ustawy, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do zaprezentowanego stanowiska. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie.

Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe było zupełne (i adekwatne do koniecznych ustaleń z punku widzenia hipotezy normy materialnoprawnej), materiał dowodowy kompletny, a jego ocena nie nosi cech dowolności, jest ona oceną swobodną, wewnętrznie spójną, zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie zawiera błędów natury faktycznej. Powyższe ustalenia w żadnej mierze nie zostały też podważone przez skarżącego, ani w postępowaniu wszczętym z urzędu przez organ, ani w złożonej skardze. Należy zatem ponownie stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Również za niezasadne uznać należy podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168, art. 178 , art. 220 i art. 226 Dyrektywy 112. W świetle ustaleń faktycznych sprawy nie doszło bowiem nieuprawnionego pozbawienia skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie wystawionych na rzecz skarżącego faktur przez ww. dostawców sprzętu.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy przyczyną wyeliminowania z rozliczeń podatkowych skarżącego faktur nabycia i sprzedaży sprzętu było wynikiem wykazania przez organy podatkowe, iż zostały one zrealizowane w warunkach oszustwa podatkowego.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie znajduje zatem odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu, z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy, gdzie faktury dokumentujące nabycie towarów, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

W tym miejscu podkreślić należy, że warunkiem skorzystania z instytucji pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jest posiadanie przez podatnika faktury, prawidłowej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Formalna poprawność faktury wyraża się w jej zgodności w wymogami w tym zakresie, wynikającymi z odpowiednich przepisów szczególnych. Poprawność materialna z kolei to sytuacja, w której faktura dokumentuje rzeczywistą, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym operację.

Faktury wystawione przez nominalnych dostawców skarżącego nie spełniały tego drugiego warunku. Odnosiły się one bowiem do operacji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie doszło do faktycznych transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, a obrót towarem pomiędzy nimi miał wyłącznie charakter formalny (fakturowy). Z tego więc względu skarżący nie może obniżyć swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur.

Konsekwencja tego rodzaju wprost wynika z ww. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit u.p.t.u., a ponadto znajduje odzwierciedlenie w stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie stwierdzał, że właściwa wykładnia przepisów unijnych, aktualnie Dyrektywy 112, sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wyraz tego rodzaju poglądów stanowią między innymi wyroki TSUE w sprawach: C 439/04 i C440/04 (wyrok z 6 lipca 2006 r. A. K. przeciwko państwu b. (C-439/04) i Państwo b. przeciwko R. (C-440/04)., czy C-255/02 (wyrok z 21 lutego 2006 r., w sprawie H. C-653/11 (z dnia 20 czerwca 2013 r., w sprawie N. ) oraz C-419/14 (wyrok z 17 grudnia 2015 r., w sprawie W. ).

Skarżący będący ogniwem w łańcuchu dostaw, nie dokonywał faktycznego zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego, a jedynie uczestniczył w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie nabyć i dostaw tych towarów. Skarżący nie tylko przyjmował "tzw. puste faktury", ale i sam je wystawiał.

Zgodnie z treścią przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Już samo wystawienie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 10.05.2010 r. sygn. akt IIISA/Wa 384/10, z dnia 30.07.2009 r. sygn. akt I FSK 866/08, z dnia 9.04.2008 r. sygn. akt I SA/Sz 768/07, z dnia 26.08.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 143/08).

Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 u.p.t.u. powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08, NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie.

Reasumując, wskazany powyżej mechanizm stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz cel tej regulacji, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, wskazują, że analizowany powyżej przepis ma charakter sankcyjno-prewencyjny.

W związku z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym, należy wskazać należy, że organy prawidłowo również uznały, że skoro w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2015 .r i 2016 r. skarżący wprowadził do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ("puste faktury"), to w odniesieniu do tych faktur należało określić podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przyjęta w tej sprawie przez organy podatkowe wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była prawidłowa; prowadzi ona bowiem do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze.

Za odpowiadające prawu Sąd uznał również wykluczenie z opodatkowania preferencyjną stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw, na rzecz B. C. Ltd., które nie mogą być uznane za rzeczywiste, skoro podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających, że transakcje miały miejsce.

W świetle dokonanych ustaleń nie sposób zatem zarzucić w tym zakresie naruszenia art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u., w tym też wadliwej wykładni powołanych przepisów.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji odpowiadają prawu. W ocenie Sądu w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że zakwestionowane przez organ transakcje skarżącego stanowiły część oszustwa na gruncie podatku od towarów u usług. Analizując okoliczności towarzyszące transakcją skarżącego trafnie wywiedziono, że wiedział on, iż transakcje te stanowią transakcje oszukańcze. Z uwagi na powyższe za trafne należało uznać również stwierdzenie organów o prowadzeniu przez skarżącego ksiąg podatkowych na potrzeby rozliczeń podatku od towarów i usług w nierzetelny sposób. W sprawie dokonano również prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem. W szczególności nie naruszono reguł ogólnych postępowania podatkowego, zapadłe w sprawie decyzje czynią zadość wymogom art. 210 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.