Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1887/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1887/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Ewa Michna, Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r., sprawy ze skarg K. K. - P. i T.P., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 7 sierpnia 2012 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla interpretacje indywidualne II. określa, że zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 07 maja 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynęły wnioski K.K.P. i T. P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym utworzonym na poddaszu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawcy w 2001 r. nabyli samodzielny lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości. Następnie na rzecz małżonków ustanowiono odrębną własność lokalu użytkowego mieszczącego się w tym budynku. W skład części wspólnej budynku mieszkalnego wchodziło poddasze. Na podstawie uchwały wspólnoty mieszkaniowej dnia 10 marca 2010 r. ustanowiono odrębną własność poddasza, w którym udział objęli wnioskodawcy stosownie do posiadanego udziału w nieruchomości wspólnej.

Po wyodrębnieniu lokalu na poddaszu dokonano adaptacji poddasza do celów mieszkalnych i jego przebudowy polegającej na podniesieniu i wymianie dachu. Na skutek podniesienia dachu kubatura poddasza uległa zmianie, powstał drugi poziom poddasza i jego powierzchnia użytkowa zwiększyła się. Z tak przebudowanego poddasza zostały wydzielone trzy dwupoziomowe lokale mieszkalne.

Następnie umową z 06 lipca 2011 r. dokonano zmian umów o ustanowieniu odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym. Skutkiem czego do mieszkania wnioskodawców dołączono powierzchnię powstałą przez zajęcie dawnej klatki schodowej oraz wydzielono z tego mieszkania samodzielny lokal (pracownię). Ponadto dokonano wydzielenia z części wspólnej nowych odrębnych lokali użytkowych (dotychczasowych komórek lokatorskich znajdujących się na pierwszej kondygnacji budynku). Udział we własności jednego z nich w wysokości 3/10 objęła wnioskodawczyni wraz z mężem.

Tą samą umową ustanowiono odrębną własność wydzielonych z poddasza trzech lokali mieszkalnych. Współwłaścicielami dwóch z tych lokali zostali wnioskodawcy, na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, pierwszego o powierzchni 83,31 m2 w 1/2 części oraz drugiego o powierzchni 97,04 m2 w 42645/100000 części. Łączny udział wnioskodawców we własności tych lokali mieszkalnych odpowiadał dotychczasowemu udziałowi wnioskodawców we współwłasności poddasza

Dnia 20 września 2011 r. wnioskodawcy sprzedali na rzecz osób trzecich udział we własności nowowyodrębnionego lokalu mieszkalnego o powierzchni 97,04 m2, którego powierzchnia użytkowa znajdująca się na drugim poziomie poddasza wynosiła 29,81 m2. Na mocy tej samej umowy wnioskodawczyni wraz z małżonkiem sprzedała również udział w wysokości 3/10 we własności nowowyodrębnionego lokalu użytkowego (komórce lokatorskiej) na rzecz tych samych osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota otrzymana przez wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego po upływie pięciu lat, od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie...

Zdaniem wnioskodawcy kwota otrzymana przez nich ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego po upływie pięciu lat, od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Wnioskodawcy przyznali , że sprzedali udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Niewątpliwie więc w przedstawionym stanie faktycznym doszło do zbycia udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie nabycia nie jest zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w innych przepisach prawa podatkowego. Jest to pojęcie prawa cywilnego , które oznacza uzyskanie prawa własności nieruchomości (udziału w prawie własności nieruchomości). W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku nabycie w takim znaczeniu miało miejsce w przypadku zakupu przez wnioskodawcę i jego małżonka lokalu mieszkalnego oraz związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości wspólnej, gdyż tym samym wnioskodawca i jego małżonek stali się właścicielami lokalu mieszkalnego oraz stali się współwłaścicielami nieruchomości wspólnej. Natomiast zdaniem wnioskodawców do nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy nie doszło w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego wydzielonego z przebudowanego poddasza, w którym udział sprzedali . Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 z późn. zm.) w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu nie dochodzi do uzyskania prawa własności składnika majątkowego, do którego wcześniej nie posiadało się żadnych praw - nabycia i tym samym do uzyskania przysporzenia majątkowego. Natomiast w takiej sytuacji dochodzi jedynie do wyodrębnienia ze składnika majątkowego, jakim jest nieruchomość, będącego własnością (współwłasnością) danej osoby, jego określonej części tak, że może ona być przedmiotem obrotu. Z tym, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu dochodzi do odłączenia od prawa własności jego "części". Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o odrębnej własności lokali odrębna własność lokalu może być ustanowiona w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Według art. 8 ust. 3 tej ustawy umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu może być zawarta albo przez współwłaścicieli nieruchomości, albo przez właściciela nieruchomości i nabywcę lokalu. Z kolei stosownie do art. 9 ust. 1 wspomnianej ustawy odrębna własność lokalu może powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę. Przepisy te wskazują, że beneficjentem ustanowienia odrębnej własności lokalu jest właściciel (współwłaściciel) nieruchomości, z której ten lokal zostaje wyodrębniony. Ponadto art. 8 ust. 3 ustawy wyraźnie rozróżnia właściciela nieruchomości, z której wyodrębniono lokal oraz jego nabywcę, tj. podmiot, na rzecz którego przez właściciela wyodrębnionego lokalu zostanie przeniesione prawo własności wyodrębnionego lokalu. Na takie rozróżnienie wskazuje również przytoczony art. 9 ust. 1 ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu nie dochodzi od przeniesienia tego prawa na inną osobę, a więc do nabycia tego prawa. Te więc dwa przepisy odróżniając nabywcę lokalu, w stosunku do którego ustanowiono odrębną własność, od podmiotu, na rzecz którego tę własność ustanowiono tj. właściciela (współwłaściciela) nieruchomości, z której ten lokal wyodrębniono, wskazują wyraźnie na to, że ustanowienie odrębnej własności lokalu nie stanowi jego nabycia. Na to, że w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu nie dochodzi do jego nabycia wskazuje również przytoczone powyżej znaczenie pojęcia nabycia w doktrynie prawa cywilnego. W przypadku bowiem ustanowienia takiej odrębnej własności nie dochodzi ani do nabycia wtórnego (podmiot, na rzecz którego została ustanowiona odrębna własność nie uzyskuje prawa własności od poprzednika, lecz od "samego siebie"), ani do nabycia pierwotnego (podmiot, na rzecz którego została ustanowiona odrębna własność "uzyskuje własność" na mocy woli poprzednika, którym jest on sam). Ponadto należy zauważyć, że przyjęcie takiej wykładni pojęcia nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest nie tylko nabycie nieruchomości przez podatnika od osoby trzeciej, ale również ustanowienie na rzecz podatnika odrębnej własności lokalu, wyodrębnionej z nieruchomości, której jest współwłaścicielem, pozostaje w sprzeczności ze wspomnianym celem tego przepisu. Ma on na celu zapobiegać spekulacji nieruchomościami przez osoby niezajmujące się zawodowo ich obrotem, a więc osoby, które wpierw uzyskują przysporzenie majątkowe w postaci nieruchomości (udziału we własności nieruchomości), a następnie je zbywają po krótkim okresie czasu. Natomiast w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela (współwłaściciela) nieruchomości nie dochodzi do uzyskania przez niego przysporzenia majątkowego w postaci wyodrębnionej nieruchomości.

W związku z powyższym wnioskodawcy zauważyli, że posiadanie przez nich udziału we własności lokalu mieszkalnego, który to udział został sprzedany dnia 20 września 2011 r. było konsekwencją zakupu przez nich dnia 24 lipca 2001 r. własności lokalu mieszkalnego oraz udziału w nieruchomości wspólnej - udziału we współwłasności niewyodrębnionej części budynku mieszkalnego oraz gruntu pod nim. Na skutek tego zakupu wnioskodawca i jego małżonka stali się współwłaścicielami nieruchomości wspólnej w postaci niewyodrębnionej części budynku mieszkalnego. Z nieruchomości tej została wydzielona poprzez ustanowienie odrębnej własności lokalu jej część w postaci poddasza. Na skutek ustanowienia tej odrębnej własności nie doszło do nabycia przez wnioskodawców udziału w wyodrębnionym lokalu mieszkalnym (poddaszu), gdyż wnioskodawcy objęli udział w lokalu, który uprzednio stanowił część nieruchomości wspólnej, której byli oni współwłaścicielami. Udział ten został przez nich objęty w takiej wysokości, w jakiej posiadali dotychczas udział w nieruchomości wspólnej. Następnie doszło do adaptacji poddasza do celów mieszkalnych i jego przebudowy połączonej z remontem (wymianą) dachu oraz wydzielenia z niego trzech lokali mieszkalnych. Czynności te nie stanowiły wybudowania nieruchomości lub jej części w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odnośnie uzasadnienia tej tezy zob. poniżej). Po dokonaniu tych czynności doszło do zniesienia współwłasności lokalu w postaci poddasza. Zniesienie to również nie miało charakteru nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż na jego skutek udział wnioskodawcy i jego małżonki w nieruchomości wspólnej pozostał niezmieniony. "Przyrost" bowiem powierzchni części nieruchomości wspólnej budynku przypadający na wnioskodawcę i jego małżonka powstały na skutek zniesienia współwłasności lokalu znajdującego się na poddaszu odpowiadał dotychczasowemu udziałowi wnioskodawcy i jego małżonka w nieruchomości wspólnej

Zniesienie współwłasności nie stanowi zaś nabycia rzeczy, gdy mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się ono bez spłat i dopłat (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z 07 lutego 2012 r., sygn. ILPB1/415-1256/11-2/TW).

W ocenie wnioskodawców w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło również do wybudowania nieruchomości . Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "wybudowanie". Zgodnie z podstawową zasadą wykładni prawa podatkowego w takim przypadku należy przyjąć takie znaczenie tego pojęcia, jakie wynika z języka potocznego (powszechnego). Zgodnie z tym znaczeniem "wybudować" oznacza "wznieść jakiś obiekt, jakąś budowlę" (Słownik Języka Polskiego PWN, wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl /szukai/wvbudowa%C4%87.). Wybudowanie oznacza więc "stworzenie" budowli tj. stworzenie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego. W związku z czym nie można utożsamiać "wybudowania" z budową w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. - Prawo budowlane tj. z wykonywaniem obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także jego odbudową, rozbudową, nadbudową, gdyż obejmuje ona nie tylko stworzenie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego, lecz także jego modyfikację. Przy czym z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że "wybudowanie" ma dotyczyć nieruchomości lub jej części. Zdaniem wnioskodawcy lokale mieszkalne wydzielone z zaadoptowanego dla celów mieszkalnych i przebudowanego poddasza nie zostały wybudowane, gdyż zostały one w całości wydzielone z dotychczas istniejącej powierzchni użytkowej i kubatury poddasza, a więc z istniejącego już obiektu budowlanego, którego bryła i kubatura nie zmieniła się, poprzez wstawienie odpowiednich ścian działowych. Wprawdzie powierzchnia użytkowa poddasza została zwiększona na skutek wybudowania dodatkowego stropu, skutkiem czego z jednopoziomowego poddasze stało się dwupoziomowe, lecz jego kubatura uległa tylko nieznacznej zmianie.

Zdaniem wnioskodawców gdyby nawet uznać, że doszło do wybudowania części lokalu mieszkalnego, w którym udział we własności sprzedał wnioskodawca i jego małżonek, poprzez stworzenie nowej powierzchni użytkowej na dodanym drugim stropie poddasza to o tym czy mamy do czynienia z wybudowaniem nieruchomości decyduje proporcja, w jakiej pozostaje dotychczasowa powierzchnia użytkowa nieruchomości, do nowej jej powierzchni. Jeżeli proporcja ta przekracza 50% należy dla celów zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać nieruchomość za wybudowaną, a jeżeli nie przekracza ona 50% nie można mówić o wybudowaniu nieruchomości w rozumieniu wspomnianego przepisu.

Na takie rozumienie pojęcia "wybudowanie" wskazuje również powszechnie przyjęty przez organy podatkowe pogląd, zgodnie którym w przypadku wybudowania części składowej nieruchomości gruntowej w postaci budynku, nie dochodzi do jego wybudowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla zastosowania tego przepisu decydujący jest moment nabycia nieruchomości gruntowej (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z 18 października 2011 r., sygn. ILPB27415-773/11-3/ES)..

W ocenie wnioskodawców, ich stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, zgodnie z którą do nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie dochodzi w przypadku podziału nieruchomości na mniejsze części składowe i uczynienie każdej nich odrębnym przedmiotem obrotu, a moment nabycia należy liczyć od chwili nabycia własności nieruchomości przed jej podzieleniem (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, P/T. Komentarz, Warszawa 2009, teza 20 do art. 10, s. 355).

Dyrektor Izby Skarbowej . w wydanych w dniu 07 sierpnia 2012 r. interpretacjach indywidualnych , nr (...) i (...), uznał stanowiska wnioskodawców za nieprawidłowe.

Organ podatkowy przywołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W ocenie organu w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalił się pogląd, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Następnie organ przedstawił zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych określonych w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ww. ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu, przy czym nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej dopóki trwa odrębna własność lokali.

Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2). Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (ust. 3).

Do wyznaczenia stosunku, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest określenie, oddzielnie dla każdego samodzielnego lokalu, jego powierzchni użytkowej wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych (ust. 4).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 6 ww. ustawy, w wypadku gdy na podstawie jednej czynności prawnej dokonanej przez właściciela lub przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości następuje wyodrębnienie wszystkich lokali, wysokość udziałów, o których mowa w ust. 1, określają odpowiednio w umowie właściciel lub współwłaściciele.

Oznacza to, że jeżeli następuje wyodrębnienie własności jednego lub kilku lokali, ale nie wszystkich, z nieruchomości wspólnej, to bezwzględnie musi nastąpić zmiana wielkości udziałów właścicieli wszystkich dotychczas wyodrębnionych lokali w nieruchomości wspólnej, w granicach której powstał kolejny samodzielny lokal. Przy czym na nowo udziały mają zostać określone ściśle według zasad wyrażonych w art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali a nie dowolnie, według uznania i umowy właścicieli lub współwłaścicieli.

Następnie organ odniósł się do definicji pojęcia "wybudowanie" . W świetle ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) pojęcie "nadbudowy" jest elementem definiującym pojęcie budowy, albowiem przez budowę rozumie się wykonywanie obiektu w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6 ustawy). Zatem przepisy prawne odnoszące się do budowy będą dotyczyć również nadbudowy. Dlatego też nadbudowa obiektu budowlanego wymaga m.in. ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu.

Należy zauważyć, że nadbudowa całości lub części kondygnacji - traktowana jako jeden ze sposobów zwiększenia powierzchni mieszkalnej – dokonywana jest w istniejących już obiektach budowlanych.

Z kolei pod pojęciem przebudowy zgodnie z art. 3 pkt 7a ww. ustawy należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (...).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie miała miejsce nadbudowa, gdyż w wyniku podniesienia dachu powstał trzy dwupoziomowe lokale mieszkalne i uległa powiększeniu powierzchnia przedmiotowego budynku. Zauważyć bowiem należy, że cechą charakterystyczną nadbudowy jest to, iż zmienia się powierzchnia określonego budynku. Powyższy fakt potwierdza sam wnioskodawca wskazując, że w związku z podniesieniem dachu powstał drugi poziom poddasza i zwiększyła się powierzchnia użytkowa budynku.

W związku z powyższym zwiększyła się wartość udziału w nieruchomości, jaki przysługiwał wnioskodawcy przed dokonaniem nadbudowy.

Organ nie zgodził się z wnioskodawcami, że sprzedany lokal mieszkalny powstały w wyniku działań opisanych we wniosku nie został wybudowany w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim oczywistą nieprawdą jest twierdzenie wnioskodawcy, że lokale mieszkalne wydzielone z zaadaptowanego dla celów mieszkalnych i przebudowanego poddasza nie zostały wybudowane, gdyż zostały w całości wydzielone z dotychczas istniejącej powierzchni użytkowej i kubatura nie zmieniła się. Przeczy to faktom opisanym przez wnioskodawcę, gdyż w wyniku przeprowadzonej nadbudowy zmieniła się zarówno powierzchnia użytkowa jak i kubatura poddasza. Lokal nie został więc wydzielony z powierzchni istniejącej przed rozpoczęciem nadbudowy.

W ocenie organu bezpodstawny jest pogląd wnioskodawcy jakoby znaczenia pojęcia "wybudowanie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szukać w języku potocznym a nie w ustawie Prawo budowlane.

Zauważyć bowiem należy, że w polskim systemie prawnym funkcjonuje termin "budowa", który przez ww. art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane definiowany jest jako "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu budowlanego". Faktu tego nie można zatem pomijać w toku dokonywanej interpretacji, ponieważ każdy system prawny winien być postrzegany jako pewna wzajemnie uzupełniającą się całość. Stąd też jeżeli jakieś pojęcie jest już w nim zdefiniowane, to definicja ta winna znajdować zastosowanie w innych gałęziach prawa chyba, że w konkretnym przypadku prawodawca zechce nadać mu jakieś inne, szczególne znaczenie. (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 367/01 - niepubl.).

Ponadto nieuzasadniony jest pogląd wnioskodawcy, że o tym czy mamy do czynienia z wybudowaniem nieruchomości decyduje proporcja, w jakiej pozostaje dotychczasowa powierzchnia użytkowa nieruchomości, do nowej jej powierzchni i jedynie gdy proporcja ta przekracza 50% można mówić o wybudowaniu nieruchomości. Z żadnych przepisów nie tylko nie wynika taki sposób definiowania budowy, co oznacza, że stanowi on jedynie dowolną interpretację wnioskodawcy, lecz nade wszystko jest sprzeczny z prawem budowlanym, gdyż budowa w myśl Prawa budowlanego, to każdy proces, w wyniku którego zwiększa się powierzchnia użytkowa i kubatura, nawet jeśli zwiększają się tylko nieznacznie.

W niniejszej sprawie nie chodzi zatem o wybudowanie części lokalu, gdyż lokal będący przedmiotem sprzedaży nie istniał przecież aż do chwili zakończenia prac budowlanych i ustanowienia odrębnej własności lokalu. Dopiero w tym momencie powstała zatem odrębna nieruchomość, która nie została wydzielona z nieruchomości już istniejącej, lecz powstała w wyniku zakończenia praz budowlanych, a więc została wybudowana.

Ostatecznie organ wyjaśnił, że za datę nabycia przedmiotowych lokali należy przyjąć datę wyodrębnienia tych lokali, tj. 2011 r.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r. sygn. Akt II FSK 1489/08 , zgodnie z którym przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8a/ in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Organ podtrzymał więc stanowisko , zgodnie z którym nabycie lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku prac zakończenia prac budowlanych należy utożsamiać z ustanowieniem odrębnej własności tego lokalu.

W skargach skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnioskodawcy wnieśli o uchylenie indywidualnych interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a , u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie,

W uzasadnieniu skarżący powtórzyli argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności jeszcze raz podkreślili, że ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) updof pojęciem "nabycie" - czyli pojęciem przynależnym prawu cywilnemu, a nie "zwiększenie aktywów" - czyli pojęciem przynależnym prawu bilansowemu. Pojęcia te zaś nie są tożsame. Skutkiem nabycia w podanym wyżej cywilnoprawnym znaczeniu nie jest bowiem w każdym przypadku zwiększenie aktywów.

Nawet jeżeli na skutek zwiększenia się powierzchni poddasza i tym samym na skutek zwiększenia się powierzchni użytkowej budynku zwiększyła się wartość udziału w nieruchomości budynkowej, jaki przysługiwał skarżącym przed rozpoczęciem nadbudowy i w ten sposób zwiększyła się wartość jej aktywów to ten fakt nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) updof w przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Dla zastosowania tego przepisu ma jedynie znaczenie czy doszło do wybudowania nieruchomości albo do jej nabycia, rozumianego jako pojęcie, którego treść określają regulacje prawa cywilnego, a nie bilansowego.

Według skarżących z regulacji tych wynika, że nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie jest ustanowienie odrębnej własności lokalu. Z nabyciem własności nie mamy do czynienia w przypadku zniesienia współwłasności.

Dla zastosowania tego przepisu istotne jest bowiem tylko to, że lokal (poddasze) z którego wyodrębniono (utworzono) lokale mieszkalne i ustanowiono w stosunku do nich odrębną własność, również na rzecz skarżących, stanowił ich współwłasność, a więc poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali doszło jedynie do przekształcenia formy własności poddasza, a nie do nabycia przez nich jego własności lub jej części.

Skarżący podnoszą również , że błędna jest dokonana przez organ wykładnia pojęcia "wybudowanie" w rozumieniu art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którą wybudowaniem jest dokonanie budowy w rozumieniu art. 3 pkt 8 prawa budowlanego. W ocenie skarżących nie można nadawać pojęciu użytemu art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (wybudowanie) znaczenia pojęcia zdefiniowanego w art. 3 pkt 8 prawa budowlanego (budowa) skoro brzmi ono inaczej.

Skoro więc nie można wybudowania utożsamiać z budową zdefiniowaną w art. 3 pkt 8 prawa budowlanego w związku z czym, zgodnie z podstawową zasadą wykładni językowej, pojęciu wybudowanie należy nadać takie znaczenie jaki ma ono w języku powszechnym. W języku tym wybudować znaczy "wznieść jakiś obiekt, jakąś budowlę". Tak więc wybudowaniem jest stworzenie obiektu budowlanego lub jego części niejako od "zera". Oznacza to, że w takim znaczeniu pojęcie wybudowanie nie obejmuje rozbudowy, nadbudowy, przebudowy nieruchomości lub jej części.

Ostatecznie w opinii skarżących nawet, gdyby przyjąć, iż w przedstawionym stanie faktycznym doszło do częściowego wybudowania (stworzenia) lokalu mieszkalnego tj. częściowego wybudowania nowej nieruchomości (z czym skarżący się nie zgadzają ), która była następnie zbyta, to faktycznie została wybudowana (nowoutworzona) tylko część lokalu - nieruchomości, w postaci tej części powierzchni użytkowej lokalu, która przypada na nowo wybudowaną część lokalu na poddaszu na nowym stropie. Część ta wynosi 29,81 m2 z 97,04 m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego ogółem.

Czy mamy do czynienia z wybudowaniem nieruchomości czy nie powinno decydować to, czy nowoutworzona część nieruchomości przekracza 50% jego całej powierzchni użytkowej. Zdaniem skarżących, jeżeli wielkość ta przekracza 50% należy dla celów zastosowania art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) updof uznać nieruchomość za wybudowaną, a jeżeli nie przekracza ona 50% nie można mówić o wybudowaniu nieruchomości w rozumieniu wspomnianego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127 ) na rozprawie w dniu . postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1887/12 i sygn. akt I SA/Kr 1888/12 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1887/12. , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie argumenty w niej przytoczone Sąd uznał za zasadne.

Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu , czy sprzedaż udziału do dwupoziomowego lokalu mieszkalnego powstałego na poddaszu w wyniku podniesienia dachu stanowi źródło przychodu jeżeli wnioskodawca posiadał udział w lokalu na poddaszu przed jego nadbudową?

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Art. 14b § 3 O.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten nakłada zatem na wnioskodawcę wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na tle którego przedstawiane jest stanowisko w sprawie oceny prawnej. Zgodnie z art. 14c § 1 O. p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Powyższy przepis określa więc elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna. Analiza powyższych przepisów pokazuje, że interpretacja indywidualna jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych w art. 14 c O.p. elementów o równorzędnym znaczeniu.

Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna i nie może budzić wątpliwości co do jej zakresu.

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że zaskarżone interpretacje zawierają istotne braki, które powodują, że naruszają one przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji i już z tego powodu nie mogą się ostać. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji

powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy, a w razie wniesienia skargi na indywidualną interpretację do sądu administracyjnego, także i temu sądowi, poznać przyczyny, dla których stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. A zatem interpretacja indywidualna winna być kompletna, czyli powinna zawierać wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, czego nie można powiedzieć o skarżonej interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, samo zacytowanie przepisów nie może być uznane za wydanie w tej kwestii interpretacji (zob. K. Zaorski, "Interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów – najważniejsze wątpliwości interpretacyjne", Jurysdykcja Podatkowa 3/2009, s.30 i n.). Podkreślić także należy, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle zacytowanych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu lub na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Analiza zaskarżonej interpretacji pokazuje, że organ zajął jedynie częściowo stanowisko w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku o wydanie interpretacji, rozwijając jedynie jeden z problemów przedstawionych w pytaniu i to w taki sposób , iż interpretacja nie jest w pełni zrozumiała .

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a obowiązek podatkowy powstaje, gdy odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem przepis ten wprowadza dwie przesłanki od których liczy się 5 letni termin - nabycie lub wybudowanie. Obydwie przesłanki były przedmiotem pytania i rozważań wnioskodawców. Tymczasem organ interpretacyjny na wstępie swojego stanowiska sformułował tezę, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, u.p.d.o.f., należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika, po czym przytoczył zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych, oraz związane z nimi kwestie własności , współwłasności i wyodrębnienia lokali , po czym przeszedł do wykładni pojęcia "wybudowanie" aby na koniec podsumować, że za datę nabycia przedmiotowych lokali należy przyjąć datę ich wyodrębnienia.

Taka interpretacja w ocenie sądu jest niezrozumiała i niepełna. Organ bowiem stosując art. 14b Op. dokonał jedynie wykładni pojęcia "wybudowanie" odnosząc się w tym zakresie do stanowiska strony, całkowicie pomijać interpretacje pojęcia " nabycie" , w oparciu o które zbudował ostateczną odpowiedź na pytanie. Niewiadomo zatem czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do nabycia czy też wybudowania lokali mieszkalnych. Jeżeli natomiast doszło do wybudowania, organ nie wyjaśnił dlaczego w takim przypadku termin tegoż wybudowania należy liczyć od daty nabycia nieruchomości. Wreszcie nie wyjaśnił wzajemnej zależności pomiędzy tymi pojęciami. Uzasadnienie stanowiska organu w zakresie nabycia stanowi, obok zacytowania mających zastosowanie przepisów prawa, enigmatyczne podsumowanie, z czego zdaniem organu wynika, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do kluczowej dla stron skarżących kwestii, tzn. czy w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z nabyciem prawa do lokalu a jeżeli tak to dlaczego. Organ nie odniósł się do bardzo obszernej i wielopłaszczyznowej argumentacji zaprezentowanej przez wnioskodawców, nie wiadomo więc dlaczego uznał, że przedstawione przez nich stanowisko jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powołał się przy tym na wyrwane z kontekstu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK1489/08 . NSA wprawdzie sformułował tezę , że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8a/ in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika, ale jednoczenie nie uważał za takie zwiększenie zniesienie współwłasności, i nabycie przez współwłaścicieli część nieruchomości lub też prawa własności którejś z nieruchomości, gdy wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8a, u.p.d.o.f. Zdaniem NSA odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas należy wyrównać udziały poprzez dopłatę lub spłatę. Zatem następuje wzrost aktywów majątku. W tej części bowiem w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podmiot musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie niewątpliwie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu.

Wreszcie organ dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8a, u.p.d.o.f. nie uwzględnił wzajemnych relacji przesłanek decydującym o 5 letnim terminie od którego uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego . Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Posłużenie się między wskazanymi zwrotami funktorem alternatywy nierozłącznej "lub", powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w ww. przepisie . Zatem na gruncie analizowanego przepisu wystarczającą przesłanką do powstania obowiązku podatkowego jest wybudowanie nieruchomości lub jej części.

Odnosząc się do tej części interpretacji, w której organ dokonał wykładni pojęcia "wybudowanie" Sąd nie podzielił argumentów skarżących .

W doktrynie prawa przyjmuje się, że w procesie wykładni przepisów dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kliku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Największą pewność poprawności przeprowadzonej wykładni uzyskamy oczywiście w sytuacji, gdy zarówno wykładnia językowa, systemowa, jak i funkcjonalna dadzą zgodny wynik. W przypadku wystąpienia pewnych różnic, bądź niemożliwości ustalenia treści normy prawnej

W drodze jednej z metod wykładni koniecznym staje się dokonanie wyboru tej, która pozwoli uzyskać zgodny z wolą ustawodawcy sens przepisu.

Odnosząc się do wyrażonej w skardze argumentacji przemawiającej za pierwszeństwem stosowania reguł wykładni językowej Sąd, co do zasady, podziela ten pogląd. Wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne. W sytuacji z jaką mamy do czynienia w sprawie tj., gdy przedmiotowe pojęcie zostało przez ustawodawcę wyjaśnione w ustawie prawo budowlane , posłużenie się wyłącznie regułami wykładni językowej, w oderwaniu od przyjętego przez ustawodawcę znaczenia, byłoby nieuzasadnione i błędne. Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)."

Użycie zatem przez ustawodawcę pojęcia ("wybudowanie") oznacza zatem konieczność nadania temu słowu takiego znaczenia, jakie jest mu potocznie nadawane w języku polskim. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że skoro słowu "wybudowanie" przypisany jest czas przeszły dokonany, to oznacza ono w języku polskim nic innego jak zakończenie budowy rozumianej jako czynność budowania. Jednocześnie zwrócić należy uwagę , iż w przywołanym przez skarżących Słowniku Języka Polskiego pojęcia "budować" i "wybudować " są tożsame i oznaczają - wznieść jakiś obiekt. Zatem posiłkowe odniesienie się do pojęcia ‘"budowania" zdefiniowanego na gruncie prawa budowlanego należy uznać za prawidłowe , nie naruszające zasad wykładni prawa. Definicje te nie są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się uzupełniają . Niemniej jednak podkreślić należy , iż potoczne znaczenie pojęcia "wybudować" jest dostateczne zrozumiałe aby mogło mieć zastosowanie niniejszej sprawie . Zgodzić się zatem należy ze skarżącymi , że wybudowanie oznacza "stworzenie" budowli tj. wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego. Za taki natomiast należy uznać samodzielny lokal mieszkalny.

Zatem w świetle obu definicji nie można zgodzić się ze skarżącymi , że lokale mieszkalne nie zostały wybudowane a jedynie wydzielone z zaadaptowanego do celów mieszkalnych poddasza. Zwrócić bowiem uwagę , że owe wydzielenie nastąpiło w procesie budowy , wznoszenia lokali mieszkalnych od podstaw, które przed tym procesem nie istniały. Wydzielenie to nie miało abstrakcyjnego charakteru , lecz realny budowlany charakter polegający na wznoszeniu ( wydzieleniu, wybudowaniu) ścian działowych, stropów , oraz całej infrastruktury związanej z budową lokalu mieszkalnego . Zmieniła się przy tym nie tylko powierzchnia i kubatura dawnego poddasza ale przede wszystkim charakter nowo wybudowanych lokali. Ponadto poprzez wyodrębnienie lokale stały się odrębnymi nieruchomościami. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Między innymi sprzedaż tak rozumianej nieruchomości przed upływem 5 lat od jej wybudowania jest źródłem przychodu , o którym mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Wykonane prace budowlane miały na celu stworzenie właśnie takiej nieruchomości, która wcześniej nie istniała. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem , że w niniejszej sprawie wybudowano jedynie fragment nieruchomości w części przekraczającej dotychczasową powierzchnię poddasza, co w powiązaniu z proporcją ( poniżej 50%) powoduje że nie mieliśmy do czynienia z wybudowaniem całej nieruchomości . Po pierwsze stanowisko w zakresie proporcji nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa , a po wtóre jest niezgodne ze stanem faktycznym . Nieruchomość lokalowa została bowiem w całości wybudowana , gdyż lokal będący przedmiotem sprzedaży nie istniał aż do chwili zakończenia prac budowlanych i ustanowienia odrębnej własności lokali.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wytknięte przez Sąd braki, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań. Z wydanej ponownie interpretacji winna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie. Organ zobligowany będzie odnieść się do problemu i stanowiska przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, oczywiście o ile uzna to stanowisko za nieprawidłowe.