Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 781/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 903, art. 904
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Nie jest wystarczające do uznania określonej umowy za umowę renty samo określenie czasu trwania prawa do pobierania renty oraz wysokości świadczenia.

TEZY

Nie jest wystarczające do uznania określonej umowy za umowę renty samo określenie czasu trwania prawa do pobierania renty oraz wysokości świadczenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Haliny S. i Zbigniewa S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2262-2263/02 w sprawie ze skargi Haliny S. i Zbigniewa S. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 sierpnia 2002 r. (...) oraz z dnia 19 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 i 1998. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz Haliny S. i Zbigniewa S. kwoty 494 /czterysta dziewięćdziesiąt cztery/ złote tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Haliny i Zbigniewa S. na dwie decyzje Izby Skarbowej w Z., tj. z dnia 22 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oraz z dnia 19 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Stan faktyczny przyjęty przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przedstawiał się następująco: Urząd Skarbowy w Ż., po ponownym rozpatrzeniu ww. spraw, związanym z uchyleniem jego pierwszych decyzji, dwiema decyzjami z dnia 11 kwietnia 2002 r. określił należny od Skarżących za lata 1997 r. i 1998 r. podatek dochodowy od osób fizycznych, zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę.

Skarżący w zeznaniu PIT-31 za 1997 r. wykazali jako podlegającą odliczeniu od dochodu kwotę 13.000 zł tytułem renty ustanowionej przez Zbigniewa S. na rzecz Ireny Ś. umową z 30 listopada 1997 r. Natomiast w zeznaniu PIT-31 za 1998 r. odliczyli od dochodu kwotę 18.000 zł tytułem również umowy renty, zawartej między tymi samymi osobami w dniu 3 listopada 1998 r.

Zdaniem Urzędu Skarbowego kwoty wynikające z powyższych umów nie podlegały odliczeniu od dochodu. Uzasadnienie stanowiska organu w obu decyzjach jest analogiczne. Powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz art. 903 Kodeksu cywilnego /dalej: "Kc"/ organ pierwszej instancji wskazał, że cechą umowy renty jest zobowiązanie do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Oceniając zapisy przedmiotowych umów stwierdził, że nie odpowiadały one warunkom przewidzianym w art. 903 Kc, ponieważ nie kreowały zobowiązań do określonych świadczeń okresowych. Umowa z 30 listopada 1997 r. zobowiązywała Zbigniewa S. do jednorazowej wypłaty całego świadczenia w dniu 25 grudnia 1997 r., natomiast umowa z 3 listopada 1998 r. przewidywała dwukrotną wypłatę kwot po 9.000 zł w dniach 1 i 15 grudnia 1998 r. Urząd Skarbowy wyraził pogląd, że istotą świadczenia okresowego jest stałe przekazywanie przez czas trwania stosunku prawnego, w określonych odstępach czasu, pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. Skoro przedłożone przez Skarżącego umowy renty opiewają na z góry określone sumy pieniężne i oznaczone są w nich terminy płatności, to ich przedmiotem były świadczenia jednorazowe. Spełniały one zatem warunki darowizny zgodnie z art. 888 Kc, te zaś - stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997 i 1998, nie podlegały odliczeniu od dochodu.

Izba Skarbowa uchyliła powyższe decyzje w części dotyczącej zaległości podatkowych i określiła je na dzień wydania decyzji przez Urząd Skarbowy na kwoty "0", natomiast w pozostałych częściach utrzymała je w mocy. Podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw do odliczenia od dochodu kwot wynikających z przedmiotowych umów, z powodów podanych przez ten organ.

Na powyższe decyzje Skarżący wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 903-907 Kc oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W ich ocenie kwestionowane przez organy podatkowe umowy określały zobowiązanie do świadczeń okresowych, które były wypłacane jednorazowo w 1997 r. oraz w dwóch ratach w 1998 r. Skarżący podnieśli, że Kodeks cywilny nie wyklucza zawierania umów renty na czas oznaczony. Ich zdaniem w każdym kolejnym roku umowa została zawarta na okres 12 miesięcy. Za rentę należy uznawać także takie umowy, które przewidują w sposób wyraźny i bezpośredni całkowitą wartość wypłaconego świadczenia. Jeżeli umowa jest spełniona i nie zawarto jej dla pozoru, to może stanowić podstawę do dokonania odliczeń w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który stał się właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, uznał, iż skarga nie jest uzasadniona.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przepisy tejże ustawy oraz inne akty prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji renty na użytek ww. przepisu. Trafnie zatem Skarżący wskazywali na konieczność sięgnięcia do instytucji renty określonej w przepisach art. 903 do art. 907 Kc. Stanowisko to nie było kwestionowane także przez organy podatkowe i jest ono ugruntowane również w orzecznictwie.

Sąd powołał się na orzecznictwo, z którego wynika pogląd, iż odliczeniu od dochodu, jako trwałe ciężary, podlegają renty ustanowione zarówno na czas nieokreślony, jak i oznaczony, nieodpłatne, a także zawarte bez zachowania formy aktu notarialnego, przy czym renta ustanowiona bez wynagrodzenia pozostaje odrębnym od darowizny stosunkiem prawnym.

Zdaniem Sądu istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do błędnego pojmowania przez Skarżących renty jako instytucji prawa cywilnego. Natomiast istotą renty umownej wynikającej z art. 903 Kc jest zobowiązanie się jednej strony względem drugiej do określonych świadczeń okresowych. W ramach świadczenia okresowego, w obrębie tego samego stosunku obligacyjnego, dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo. Nie mogą one składać się na z góry określoną całość, co jest zasadniczą różnicą pomiędzy rentą nieodpłatną a darowizną.

Sąd wyraził też pogląd, że świadczenia okresowe nie stają się nigdy świadczeniami jednorazowymi spełnianymi w częściach i nie można ich uznać, jak tego chcą Skarżący, za jedną całość. Każde ze świadczeń okresowych traktowane jest jako świadczenie samodzielne. Z drugiej strony świadczenia okresowe zbliżają się do świadczeń ciągłych, ponieważ ich spełnienie następuje w pewnym przeciągu czasu. Prawo do całości świadczenia należy zawsze odróżniać od prawa do poszczególnych jednostkowych świadczeń okresowych. Powołując się na piśmiennictwo Sąd stwierdził, że zakres zobowiązania w istotnej mierze zależy od czynnika czasu, co nadaje stosunkowi renty charakter trwałego stosunku zobowiązaniowego.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe miały prawo zakwestionować przedmiotowe umowy i wypłacone na ich podstawie świadczenia. Zakres czasowy świadczenia z 1997 r. obejmuje okres od 30 listopada 1997 r. do 25 grudnia 1997 r. i wypłatę jednorazową jednego świadczenia. Natomiast zakres czasowy świadczenia z 1998 r. obejmuje okres od 3 listopada 1998 r. do 15 grudnia 1998 r. i wypłatę jednego świadczenia w dwóch ratach. Poza osobą uprawnioną brak jest także jakiegokolwiek łącznika czasowego pomiędzy tymi umowami. Zdaniem Sądu nie można więc umów tych uznać za umowy renty, które zgodnie z prawem uprawniają do uzyskania ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności prawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Sąd podzielił w tym zakresie poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I SA/Gd 160/00 /Lex nr 53857/ i powołane tam orzecznictwo, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyli Halina i Zbigniew S., zaskarżając go w całości. Zarzucili:

- naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., polegające na błędnym przyjęciu, że zawarte przez Skarżących umowy nie były umowami renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji nie dawały podstawy do odliczenia od dochodu, wypłaconych z tego tytułu kwot /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."/;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z treści którego nie wynika, czy podstawą oddalenia skargi było przyjęcie przez Sąd, iż umowy zawarte przez Skarżących nie są umowami renty, czy też działanie podatników miało na celu obejścia prawa /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a w razie niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi.

Uzasadniając pierwszą z podstaw kasacyjnych Skarżący podnieśli, iż Sąd pierwszej instancji, mimo słusznego stwierdzenia o konieczności ustalenia, czy przedmiotowe umowy stanowiły renty, czy też inne nie podlegające odliczeniu od dochodu świadczenia, nie wykazał, że umowy te nie są umowami renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a analizując ich cechy nie uwzględnił czasu, na jaki zostały one zawarte.

Renta może być ustanowiona zarówno na czas określony, jak i nieokreślony, przy czym określenie czasu trwania prawa do pobierania renty, a więc i obowiązku jej świadczenia, powinno znaleźć się w umowie, jako jej istotna część. Zdaniem Skarżących przedmiotowe umowy zostały zawarte na czas określony tj. od 1 do 31 grudnia 1997 r. oraz od 3 listopada do 15 grudnia 1998 r. Umowy te zawierały zatem wszystkie istotne elementy umowy renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w tym określenie wysokości świadczenia i obowiązku świadczenia przez wskazanie czasu trwania umowy. Sąd nie zauważył, że terminy płatności renty pieniężnej, określone w art. 904 Kc mają charakter dyspozytywny. Skarżący zaś, zgodnie ze swoją wolą, ustalili w umowie konkretne terminy płatności renty, w których świadczenia zostały wypłacone.

Skarżący podnieśli również, że Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu sądowym nie przeprowadził żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż celem i zgodnym zamiarem stron przy zawieraniu przedmiotowych umów było spełnienie innego świadczenia, niż z umowy renty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazali, że naruszenie to polegało na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w taki sposób, iż nie poddaje się on kontroli instancyjnej. Uzasadnienie nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

Znaczna część uzasadnienia koncentruje się na ocenie charakteru prawnego umów zwartych przez Skarżących, wynikiem czego jest konkluzja, iż umowy te nie są umowami renty. Bezpośrednio zaś po niej, potwierdzając prawo organów podatkowych do badania czy czynności cywilnoprawne nie zmierzają do obejścia prawa podatkowego, Sąd podzielił poglądy orzecznictwa o niemożności wykorzystywania dyspozytywnego charakteru umów cywilnoprawnych do uchylenia się od obowiązku podatkowego lub zmniejszania zobowiązania podatkowego. W rezultacie jednakże Sąd nie wskazał, czy uznał, że czynności cywilne, będące podstawą faktyczną sprawy, miały charakter pozorny i zmierzały jedynie do obejścia przepisów prawa podatkowego. Wcześniejsze zaś wywody Sądu wskazywały, że nie miał on wątpliwości co do istnienia, ważności i celu tych czynności.

Skarżący podnieśli, że gdyby przyjąć, iż Sąd za podstawę prawną rozstrzygnięcia uznał wykorzystanie umów do obejścia przepisów prawa podatkowego, to nie wskazał on na jakich faktach i dowodach oparł to twierdzenie, przyjmując za własne poglądy orzecznictwa. Nie uznał również przedmiotowych umów za nieważne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest granicami tej skargi, w tym zgłoszonymi w niej podstawami kasacyjnymi /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Oznacza to, że Sąd może dokonać kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku tylko w ramach wskazanych postaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Skarga kasacyjna jest więc wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku sądu I instancji. Zawierać musi elementy konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., a rzeczą strony skarżącej jest takie sformułowanie zarzutów, aby możliwa była ocena zaskarżonego wyroku w zakresie, jakiego ona oczekuje.

Skarżący powołali się na obie z przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych, zarzucając Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Jeżeli wnoszący skargę oprócz zarzutów naruszenia prawa materialnego zarzuca naruszenie przepisów postępowania związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, ocenie w pierwszej kolejności podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, pozwala dokonać oceny stanu faktycznego na tle którego dokonywana jest ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego /zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Zakamycze, Kraków 2005, s. 455/.

Zarzuty podniesione w niniejszej sprawie w ramach podstawy kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. koncentrują się jednakże na wykazaniu, że z uwagi na wady uzasadnienia zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Zdaniem Skarżących z treści uzasadnienia nie wynika, jaka była podstawa prawna rozstrzygnięcia i nie została ona wyjaśniona przez Sąd, co zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a. stanowić winno element uzasadnienia wyroku.

Zdaniem Skarżących w świetle treści uzasadnienia wyroku stwierdzić można, iż Sąd pierwszej instancji za podstawę oddalenia skargi przyjął uznawanie, że przedmiotowe umowy nie były umowami renty albo też zawarcie ich dla pozoru, jedynie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. w sposób podniesiony przez Skarżących nie jest zasadny.

Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził bowiem, iż przedmiotowe umowy nie były umowami renty, przy czym pogląd ten, co wskazują również Skarżący, poprzedził analizą charakteru prawnego tych umów oraz istoty umowy renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie podważa następne stwierdzenie, że Sąd ten podziela poglądy orzecznictwa co do uprawnień organów podatkowych do badania treści umów cywilnoprawnych z punktu widzenia tego, czy nie zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego oraz niemożności wykorzystywania w tym celu dyspozytywnego charakteru umów cywilnoprawnych.

Wobec jednoznacznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż przedmiotowe umowy nie były umowami renty, zamieszczenie powyższych poglądów w uzasadnieniu wyroku, aczkolwiek może być uznane za zbędne, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, w szczególności zaś nie uniemożliwiło Sądowi kasacyjnemu oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Skarżący zaś w skardze na decyzje wskazywali między innymi brak pozorności umów jako przesłankę uprawiającą do odliczenia wynikających z nich kwot od dochodu.

Dodać należy, że Skarżący zarzut naruszenia prawa materialnego powiązali właśnie z błędnym przyjęciem, iż umowy zawarte przez Zbigniewa S. nie były umowami renty. Nie mieli więc wątpliwości co do stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Jako przepis prawa materialnego naruszony przez Sąd pierwszej instancji Skarżący wskazali art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zarzucając jego niewłaściwe zastosowanie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że Skarżący zakwestionowali dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę przedmiotowych umów. Ich zdaniem Sąd ten nie wykazał bowiem, iż nie były one umowami renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a ponadto w ocenie tej nie uwzględnił czasu, na jaki umowy zostały zawarte.

Skarżący usiłują dowieść, że umowy zostały zawarte na czas określony, a ponieważ oznaczono w nich terminy spełnienia świadczenia - odpowiadały one warunkom uznania ich za umowy renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jednakże jedynym przepisem Kodeksu cywilnego wskazanym przez Skarżących i to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jest art. 904 Kc stanowiący, że jeżeli nie oznaczono inaczej terminów płatności renty, rentę pieniężną należy płacić miesięcznie z góry, a rentę polegającą na świadczeniach w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku należy uiszczać w terminach wynikających z właściwości świadczenia i celu renty.

Argumentacja powyższa, zmierzająca do podważenia przyjętej przez Sąd oceny charakteru umów, nie tylko nie mogła być skutecznie podnoszona w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, ale też jest nieadekwatna do stanowiska Sądu.

Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, wyrażająca się w uznaniu przedmiotowych umów za niebędące umowami renty, może być kwestionowana wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania. Zarówno okresowość świadczeń, jak i ocena okresu na jaki umowy zawarto, wiążą się z ustaleniami faktycznymi sprawy /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2005 r. FSK 1715/04, z dnia 21 kwietnia 2005 r. II FSK 762/05 - nie publ./. W sytuacji, gdy Skarżący jednoznacznie wskazują, iż zarzuty w tym względzie podnoszą w ramach podstawy opartej na naruszeniu prawa materialnego - Naczelny Sąd Administracyjny związany jest tym wskazaniem pomimo tego, że w skardze kasacyjnej powołano się również /z odrębnym uzasadnieniem/ na zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd ten, z uwagi na treść art. 183 par. 1 p.p.s.a., nie jest bowiem uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia. W niniejszej zaś sprawie wymagałoby to przy tym zbadania powyższych zarzutów z punktu widzenia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowego w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie dowodowe, w tym ocenę materiału dowodowego sprawy. Uczynienie tego byłoby niedopuszczalnym działaniem sądu kasacyjnego z urzędu /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/. Sąd ten nie może również zamiast strony skarżącej formułować zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r. GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/.

Oznacza to, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku oraz ocena ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jako niepodważone przez Skarżących, były wiążące przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Ma to wpływ na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Skarżących, że dla uznania określonej umowy za umowę renty, co uprawnia do skorzystania z odliczenia od dochodu przewianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wystarczające jest aby była to umowa zawarta na czas określony z oznaczonym terminem spełnienia wynikającego z niej świadczenia. Argumentacja Skarżących pomija przy tym zasadniczą cechę renty uwzględnioną przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie przedmiotowych umów, a mianowicie okresowość świadczeń opartych na umowie renty.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji renty jako trwałego ciężaru, za wiążącą przy stosowaniu przepisów tej ustawy przyjmować należy definicję określoną w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Z przepisu tego wynika, że istoty umowy renty należy upatrywać w powtarzalności określonych nią świadczeń. Słusznie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że muszą one polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, w określonych regularnych odstępach czasu, w taki sposób, aby nie zaliczały się one do jednej, z góry oznaczonej kwoty świadczenia. Wynikająca z art. 904 Kc możliwość ustalenia przez strony terminu, w jakim świadczenie renty jest spełniane nie przekreśla okresowości jako zasadniczej cechy tego świadczenia. Ustalenie zaś, jak to miało miejsce w przedmiotowych umowach odpowiednio jednego i dwóch terminów płatności przesądza, iż wynikające z nich świadczenia nie mają tej cechy.

Wbrew twierdzeniu Skarżących nie jest zatem wystarczające do uznania określonej umowy za umowę renty samo określenie czasu trwania prawa do pobierania renty oraz wysokości świadczenia. W sprawie zaś niniejszej, co wskazują Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, umowę z 30 listopada 1997 r. zawarto na okres od 1 do 31 grudnia 1997 r., natomiast umowę z 3 listopada 1998 r. - na okres od 3 listopada do 15 grudnia 1998 r. Taki okres zawarcia umów, dodatkowo potwierdza jedynie, iż zamiarem stron umów było wprawdzie dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz Ireny Ś., jednakże przysporzenie miało w istocie nastąpić jednorazowo.

Przysporzenie majątkowe dokonane w oparciu o umowę z góry wskazującą wartość całego przysporzenia, jeżeli nawet jego płatność jest rozłożona na raty, jest w istocie darowizną wykonaną w ratach /wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2006 r. II FSK 762/05; z 1 marca 2005 r. FSK 1533/04 - nie publ./. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie odnosi się wprost do takiego charakteru świadczeń ustanowionych przez Zbigniewa S., wskazując jedynie na okoliczność, że świadczenie renty nie może mieć z góry określonej wysokości, jako cechę odróżniającą rentę od darowizny, jednakże w istocie traktuje te świadczenia za będące wykonaniem umowy darowizny. Tak też interpretowały treść spornych umów organy podatkowe.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo zastosował art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stwierdzając, iż przedmiotowe umowy nie uprawniały Skarżących do dokonania na jego podstawie odliczenia kwot świadczeń wypłaconych tytułem tych umów.

Wyjaśnić również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpatrywać i brać pod uwagę wskazywanego w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, nieprzeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu sądowym żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż celem i zgodnym zamiarem stron przy zawieraniu przedmiotowych umów było spełnienie świadczenia innego, niż z umowy renty.

Po pierwsze, zarzut ten skierowany został pod adresem organu podatkowego, a nie Sądu pierwszej instancji. Po drugie zaś, gdyby nawet traktować to jako postawiony Sądowi zarzut uwzględnienia okoliczności, które nie zostały udowodnione - to zgłoszono go w ramach niewłaściwej podstawy kasacyjnej. Jak to już wskazano wyżej, zarzuty dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy winny być podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu niewłaściwie określił wysokość wpisu od skargi kasacyjnej /zarządzenie z 21 marca 2005 r./. Wpis ten, liczony od prawidłowo wskazanej w skardze kasacyjnej wartości przedmiotu zaskarżenia, będącej sumą kwestionowanych przez Skarżących kwot zaległości podatkowych, wynosi 192 zł /par. 1 pkt 1 w związku z par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 221 poz. 2193/. Kwota nadpłaconego przez Skarżących wpisu podlega zatem zwrotowi na ich rzecz.