Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 847/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 art. 33 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt. 2 , § 3, § 4 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] (Nr [...]) w przedmiocie zabezpieczenia na majątku A. K. (dalej zwany podatnikiem lub zobowiązanym) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za 2008 rok w wysokości [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przywołując na wstępie ww. decyzję organu I instancji zacytowano treść art. 33 Ordynacji podatkowej oraz wskazano, iż zasadniczym celem zabezpieczenia jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Podkreślono, iż sporne postępowanie umożliwia skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik zobowiązanego domagał się jej uchylenia zarzucając naruszenie art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie wykazanie okoliczności wskazanej w przepisie tj. trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub czynności polegającej na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz nie powołanie jakichkolwiek dowodów świadczących o złej kondycji finansowej podatnika, a także naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynikające z nie zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania decyzji poprzez nie ustalenie bieżącej sytuacji finansowej podatnika.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w ww. decyzji z dnia [...] wskazał, iż instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Na gruncie przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie może być stosowane przed wydaniem decyzji określającej "przyszłe" zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy akcentował, iż postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wszczął postępowanie podatkowe wobec A. K. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. W decyzji organu odwoławczego wskazano, iż zobowiązanie zostało zabezpieczone w kwocie określonej zaskarżoną decyzją przed terminem płatności, gdyż w ocenie organu I instancji zachodziła uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Organ podkreślał przy tym, iż pojęcia "uzasadniona obawa" ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował, a jedynie przybliżył to nieostre pojęcie dwoma przykładami. W ocenie organu nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Organ podkreślał w związku z tym, iż wartość majątku dorobkowego Państwa J. i A. K. została określona na kwotę [...] zł. oraz że w dniu 18 marca 2005 r. ww. małżonkowie zawarli majątkową umowę małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową, stąd organ podatkowy I instancji mógł dokonać zabezpieczenia tylko i wyłącznie na majątku podatnika.

Organ odwoławczy podkreślał, iż organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia oraz dane co do przybliżonej wysokości podstawy opodatkowania. Podkreślono, iż kwota zabezpieczonego zobowiązania określona zaskarżoną decyzją jest wysoka ([...] zł.), szczególnie gdy weźmie się pod uwagę dochód wykazany przez podatnika w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2008 rok w kwocie [...] zł., po potrąceniach składek ZUS w kwocie [...] zł. i składki zdrowotnej w kwocie [...] zł. oznacza, że podatnikowi do dyspozycji pozostała kwota [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślał także, iż akceptuje stanowisko organ I instancji, który wskazał na inne fakty, które w jego ocenie dodatkowo rodzą obawę nie wywiązania się przez podatnika z obowiązku podatkowego, w tym to, że wysokość osiągniętego przez stronę w latach 2009 i 2010 dochodu oraz szacowany dochód za

2011 rok, który zdaniem organu I instancji mógł służyć tylko i wyłącznie na zaspokojenie bieżących potrzeb strony, ale nie jest wystarczający na pokrycie przyszłych zobowiązań podatnika. Ponadto organ podkreślał, iż po stronie podatnika brak majątku o wartości odpowiadającej przybliżonej kwocie zobowiązań podatkowych za lata 2006, 2007 i 2008, a jako dowód organ odwołał się do oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych.

Odnosząc się do zarzutów i twierdzeń odwołania o braku przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu w tym tego, że podatnik trwale uiszcza zobowiązania podatkowe oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku organ odwoławczy zwracał uwagę na fakt, iż podatnik wykazywał dochody w kwotach, które nie rodziły obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że jest w posiadaniu tylko i wyłącznie i to na współwłasność samochodu marki LAND ROVER o wartości [...] zł., a więc w kwocie nie pokrywającej przybliżonej kwoty zobowiązania, a także, iż w zeznaniu za rok 2000 rok PIT - 36 wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania określona została kwotą [...] zł., w zeznaniu za rok 2001 rok PIT - 36 wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania określona została kwotą [...] zł., w zeznaniu za rok 2002 rok PIT - 37 wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania określona została kwotą [...] zł., w zeznaniu za rok 2004 PIT - 36 wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania określona została kwotą [...] zł., w zeznaniu za rok 2005 rok PIT - 36 wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania określona została kwotą [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, iż z uzasadnienia decyzji wydanej przez organ I instancji wprost wynika, że samo opóźnienie w uregulowaniu zobowiązania w podatku VAT, na który to fakt powołuje się pełnomocnik strony, nie jest utożsamiane z trwałym nie uiszczaniem zobowiązań, co zostało zasugerowane we wniesionym odwołaniu i nie stanowi tym samym przesłanki wydania przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu. Organ wskazał, iż w aktach podatnika jest dokument, w którym organ I instancji potwierdza fakt regulowania przez A. K. wykazywanych zobowiązań w ustawowym terminie, tj. wydruk karty kontowej oraz karta weryfikacji zeznania rocznego za 2010 rok w zakresie zgodności wpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Jednocześnie organ podkreślał, iż analiza bieżącej sytuacji finansowej podatnika w odniesieniu do wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego rodzi uzasadnioną obawę, że nie zostanie ono wykonane. Organ odwoławczy zaakcentował, iż podziela powyższe stanowisko organu I instancji oraz wskazał, że organ ten dokonał bieżącej oceny sytuacji finansowej podatnika, a także oszacował dochód za 2011 rok na podstawie danych złożonych przez podatnika tj. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7K za 2011 oraz współczynnika zyskowności z roku 2009 i 2010. Podano, iż w roku 2009 podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał dochód w kwocie [...] zł., w roku 2010 wykazał dochód w kwocie [...] zł. i wpłacił zaliczki na poczet przyszłych zobowiązań w kwocie [...] zł. Podkreślono przy tym, iż przybliżone łączne kwoty przyszłych zobowiązań za kolejne lata wynoszą: za rok 2006 - [...] zł., za rok 2007 - [...] zł., za rok 2008 - [...] zł.

Organ II instancji odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniał ponadto, iż nie można mówić o pomniejszaniu się majątku podatnika, bowiem nie jest on właścicielem nieruchomości, nie jest właścicielem innych rzeczy ruchomych i praw majątkowych, oprócz samochodu, którego jest współwłaścicielem.

Jednocześnie mając na uwadze zarzuty odwołania organ II instancji podkreślał, że mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podziela ocenę organu I instancji w kwestii istnienia uzasadnionego podejrzenia nie wykonania przez podatnika wymagalnego zobowiązania. Wskazano przy tym, iż wynika ono przede wszystkim z faktu prowadzenia przez A. K. w latach 2006-2008 działalności gospodarczej na własny rachunek i posługiwanie się przy tym imieniem i nazwiskiem M. Z. oraz firmą P.H.U. A tj. innym podmiotem gospodarczym w celu, jak można domniemywać świadomego ukrycia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach prowadzonej przez podatnika firmy B. Podkreślono, że dochodzenie w sprawie A. K. jest prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w D., o którym to fakcie organ I instancji został poinformowany pismem z dnia 23 lutego 2009 r. (sygn. akt [...]). Organ odwoławczy akcentował, iż ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika ponadto, że dostawy towarów do prowadzonej przez A. K. firmy B w większości przypadków nie zostały potwierdzone przez kontrahentów u których prowadzono kontrole krzyżowe przez właściwe dla nich urzędy skarbowe na terenie całego kraju. Podkreślono, że organ I instancji wszczął wobec A. K. postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za lata 2006-2008, które są w toku oraz wskazano, że kontrolą objęto również dokumenty firmy A prowadzonej przez M. Z., w oparciu o dokumenty zgromadzone i zabezpieczone przez Wydział ds. Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Gospodarczej CBŚ KGP Zarząd w K.. W ocenie organu fakt zatajania przez podatnika rzeczywistego dochodu poprzez księgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur zakupu nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zobowiązany unikał płacenia podatków stwarza obawę, iż podatnik nie wykona przyszłych zobowiązań, które zostaną określone wydanymi decyzjami wymiarowymi.

Prezentując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy podkreślał, iż akta sprawy zawierają dokumenty świadczące o przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu wyjaśniającym tj. wydruki z podsystemu kontrola zeznań podatkowych za lata 2000-2002, 2004-2011, wydruk z podsystemu kontrola zestawienie dochodów podatnika za lata 1995-2011, protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B K. A., protokoły przesłuchania podatnika, protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A M. Z., oświadczenie podatnika z dnia 22 lutego 2012 r. a także dokumenty z Prokuratury Rejonowej w D..

Odpowiadając na zarzut co do tego, że zajęcie majątku, w tym kont bankowych uniemożliwi podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej, organ odwoławczy zauważył, iż nic nie stoi na przeszkodzie aby zabezpieczenie zostało dokonane na wniosek strony stosownie do art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w szczególności zasady zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zupełności postępowania podatkowego oraz w art. 190 tej ustawy tj. zasady rozpatrzenia całości materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności poprzez działanie na podstawie przepisów prawa i podejmowania działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji jest szczegółowo uzasadniona, ma podstawę prawną stosownie do art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w treści decyzji zawarte jest także uzasadnienie faktyczne, tym samym zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (Nr [...]), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] (Nr [...]) w przedmiocie zabezpieczenia na majątku A. K. (dalej zwany skarżącym) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za 2008 rok pełnomocnik skarżącego zarzucał naruszenie: prawa materialnego tj.: art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, niewykazanie okoliczności wskazanej w przepisie, tj. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub czynności polegającej na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz niepowołanie jakichkolwiek dowodów świadczących o złej kondycji finansowej podatnika oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynikające z niezgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji poprzez nieustalenie bieżącej sytuacji finansowej podatnika. Pełnomocnik domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji podkreślał, iż interes prawny skarżący wykazuje tym, że na skutek dokonanego zabezpieczenia i zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych, podatnik został pozbawiony możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonane zajęcie powoduje nadmierną uciążliwość niewspółmierną do skali potencjalnych należności podatkowych będących przedmiotem zabezpieczenia i pozbawia skarżącego możliwości terminowego wywiązywania się ze swych zobowiązań wobec kontrahentów, z którymi zawarł umowy przed dokonaniem zabezpieczenia.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przywołując fragmenty zaskarżonej decyzji, iż "analiza bieżącej sytuacji finansowej Podatnika w odniesieniu do wysokości przyszłego zobowiązania w ocenie organu podatkowego rodzi uzasadnioną obawę, że nie zostanie ono wykonane" oraz że "Podatnik nie dysponuję środkami, które mogłyby pokryć kwotę przybliżonego zobowiązania" podkreślał, iż na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego następuje wtedy, gdy zachodzi obawa, że zobowiązana osoba nie będzie chciała bez przymusu wykonać swojego zobowiązania. Autor skargi wywodził, iż art. 33 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone przed terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane oraz podkreślał, że to nieostre pojęcie nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Kluczowym zagadnieniem jest ustalenie, kiedy zachodzi takie ryzyko. W ocenie pełnomocnika skarżącego, organ I instancji nie wykazał ponad wszelką wątpliwość istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia i nie wskazał w uzasadnieniu wyraźnej przyczyny ustanowienia zabezpieczenia i konkretnych dowodów uzasadniających to zabezpieczenie, a tylko po spełnieniu ww. przesłanek do skutecznego zabezpieczenia na mieniu dojść może, co jak wywodziła strona skarżąca potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych np. (wyr. NSA z 13.1.1998 r., III SA 1112, niepubl.; z 13.10.1994 r., SA/Po 1599-1600/94, POP 1996/5/153, wyr. NSA z 13.10.1994 r., SA/Po 1599/94).

Pełnomocnik podatnika podkreślał, iż organ II instancji przyznał, że samo opóźnienie w uregulowaniu zobowiązania w podatku VAT przez skarżącego nie jest utożsamiane z trwałym nie uiszczaniem zobowiązań i nie stanowi tym samym przesłanki wydania przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu.

Pełnomocnik podkreślał ponadto, że organ II instancji ustalił, że "nie można mówić o pomniejszaniu się majątku Podatnika, (...) majątek Podatnika się nie pomniejsza, nie jest zbywany (...)".

W dalszej części skargi pełnomocnik wskazując na to, że w ocenie organów podatkowych obu instancji główną przesłanką uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia, jest sama wysokość zobowiązania oraz to, że skarżący nie będzie w stanie kwot tych uregulować podkreślał, iż uzasadnienie takie nie znajduje oparcia w treści art. 33 Ordynacji podatkowej, bowiem powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być sama kwota przewidywanego zobowiązania (vide L. Guzek, Egzekucja z nieruchomości a podatki cz. I, MoPod 2001/4/35/18). Autor skargi podkreślał, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sama okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika, a nawet wysoka kwota przewidywanej zaległości nie może stanowić podstawy do dokonania zabezpieczenia w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej. Musi bowiem nastąpić odniesienie zaległości do aktualnej sytuacji finansowej podatnika - dochodów i stanu majątkowego - aby stwierdzić, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1994 r., sygn. akt SA/PO 1833/93, wyrok NSA z dnia 23 maja 1995 r., sygn. akt I SA/WR 290/95, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/2006). Pełnomocnik akcentował, iż warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest zgromadzenie przez organ podatkowy dowodów, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 27 1/2000).

W tym zakresie pełnomocnik wywodził, że co prawda, zarówno organ I jak i II instancji dokonały w uzasadnieniu decyzji analizy sytuacji finansowej skarżącego, która zdaniem organu wskazuje na tendencje spadkową w roku 2011 w porównaniu do roku 2010 (z pominięciem oceny finansowej roku 2012) - jednakże zdaniem pełnomocnika nawet i te okoliczności nie uprawdopodabniają nieściągalności zobowiązania w przyszłości. Pełnomocnik podkreślał, iż samo stwierdzenie, że dochody podatnika uległy, nawet drastycznemu spadkowi, nie wystarcza do zastosowania instytucji zabezpieczenia podatkowego. W takiej sytuacji nie można stwierdzić zmniejszania się majątku podatnika, czego wymaga przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomniejszanie majątku nie jest równoznaczne z jego nie powiększaniem, a tylko tak zakreślono pojęcie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania wynikającej z działań podatnika w zakresie swego majątku" (wyr. WSA z 20.5.2008 r., I SA/Bd 122/08, Legalis). Pełnomocnik akcentował, iż sam fakt prowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika ani nawet wysoka kwota przewidywanej zaległości podatkowej nie stanowi okoliczności uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (wyr. WSA z 8.2.2007 r., I SA/Po 1358/06, Legalis). Pełnomocnik wywodził także, iż wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika, bez wskazania realnego niebezpieczeństwa niewywiązywania się z obowiązków podatkowych, po wydaniu decyzji są niewystarczającą przesłanką do zastosowania zabezpieczenia (tak: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 7/11.).

Odnosząc się do twierdzeń organu II instancji, że istnienie uzasadnionego podejrzenia niewykonania przez podatnika wymaganego zobowiązania wynika z faktu prowadzenia przez skarżącego w latach 2006-2008 działalności gospodarczej na własny rachunek i posługiwania się przy tym imieniem i nazwiskiem M. Z. oraz firmą PHU A tj. innym podmiotem gospodarczym w celu, jak można domniemywać świadomego ukrycia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika firmy B, pełnomocnik podkreślał, iż zarówno organ I jak i II instancji, wydając osąd w sprawie nie wzięli pod uwagę, że skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez M.Z. i działał na podstawie udzielonego przez nią pełnomocnictwa. Prowadzone przez Komendę Miejską Policji w D. postępowanie w sprawie sfałszowania dokumentów poprzez podrobienie podpisów M. Z. przez skarżącego zostało umorzone wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa ([...]). Pełnomocnik podkreślał, że w tych okolicznościach dziwi skarżącego na jakich dowodach organ oparł swe przekonanie, że skarżącego i M. Z. nie łączyła umowa o pracę, a wszystkie przez niego czynności dokonywane były w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa, gdzie działał nie w imieniu własnym tylko w imieniu i na rzecz mocodawcy - M. Z., będąc jej pracownikiem.

Pełnomocnik podkreślał, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty - oświadczenia przedstawicieli firm, z którymi współpracował, potwierdzające tę okoliczność oraz wskazał, że w toku kontroli nie "większość", a jedynie trzy firmy nie potwierdziły współpracy ze skarżącym, co jest o tyle dziwne, że w latach 2006-2008, kiedy współpracował z nimi, właściciele tych firm złożyli oświadczenia o współpracy, co czyni decyzje organów podatkowych niezrozumiałymi i wskazuje na brak przesłanek uzasadniających obawę niewykonania przez podatnika wymagalnego zobowiązania.

Końcowo pełnomocnik skarżącego wskazał, że przywołane przez organ okoliczności nie uzasadniają w stopniu dostatecznym obawy niewykonania zobowiązania, tym bardziej, że wszelkie wskazane przez organ podatkowy argumenty potwierdzające rzekomą nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych wiążą się wyłącznie z okolicznościami wynikłymi w toku niezakończonego postępowania wymiarowego w związku, z którym dokonano zabezpieczenia. W ocenie pełnomocnika wykazane w skardze istotne braki decyzji, w których nie uzasadniono należycie obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego uzasadniają stwierdzenie, że organ I instancji działał z naruszeniem art. 33 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 21 sierpnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego zawartego w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty skargi oraz dodatkowo wywodził odnosząc się do stanowiska organu, iż istnienie uzasadnionego podejrzenia nie wykonania przez podatnika wymagalnego zobowiązania oparte na fakcie prowadzenia przez podatnika w latach 2006-2008 działalności gospodarczej na własny rachunek i posługiwaniu się przy tym imieniem i nazwiskiem M. Z. oraz firmą P.H.U. A tj. innym podmiotem gospodarczym w celu rzekomego świadomego ukrycia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach prowadzonej przez podatnika firmy B, jest błędne oraz opiera się na nieprawdziwym ustaleniu stanu faktycznego. Pełnomocnik wywodził, że prawdą jest, iż podatnik był zatrudniony w tym okresie u M. Z., prowadził on jednak sprawy firmy A na zlecenie w imieniu i na rzecz zleceniodawcy M. Z. w oparciu o udzielone pełnomocnictwo, nie zaś jako autonomiczny przedsiębiorca. W okresie od 12.03.2007 r. do 15.04.2008 r. podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, a okresie od dnia 12 marca 2007 r. do dnia 10 kwietnia 2008 r. podatnik zatrudniony był w PHU A M. Z. w wymiarze na pełen etat jako przedstawiciel handlowy. Potwierdzają to dokumenty znajdujące się w aktach postępowania podatkowego, w tym wyciąg z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wygenerowany na dzień 13 marca 2012 r., decyzja nr [...] z dnia [...] 2007 r. w przedmiocie wykreślenia z ewidencji, Świadectwo pracy z dnia 10 kwietnia 2008 r. Skarżący podkreślał, iż nie może zgodzić się z ustaleniami organu jakoby w latach 2006-2008 prowadził działalność gospodarczą. Dodatkowo Skarżący podnosił, że stwierdzenia organu, jakoby Podatnik "świadomie miał ukryć rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej w ramach prowadzonej przez Podatnika firmy B jako subiektywne odczucie organu jest całkowicie błędne i co najważniejsze nie ma poparcia w dowodach. Pełnomocnik podkreślał, iż stanowisko skarżącego znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie "Sądu Najwyższego", który to w wyroku "z dnia 16.03.2012 sygn. akt I SA/GI 1351/10" wskazał, iż o firmanctwie nie można mówić wówczas, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmą mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa.

Odnosząc się do twierdzeń organu odwoławczego, iż Prokuratura Rejonowa w D. prowadzi dochodzenie w sprawie A. K., wykazując, iż rzekome zatajanie przez podatnika rzeczywistego dochodu poprzez księgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur zakupu niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co A. K. unikał płacenia podatków, stwarza obawę niewykonania przyszłych zobowiązań, które zostaną określone wydanymi decyzjami wymiarowymi, pełnomocnik skarżącego akcentował, iż organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swego stanowiska ani uzasadnienia poza stwierdzeniem, że przekonanie swe oparł na zeznaniach, które złożył A. K. i M. Z. w toku przesłuchiwania ich przez pracowników Wydziałów do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w K. CBŚ KGP. Pełnomocnik zaznaczał, iż w sprawie tej podatnik nie jest oskarżonym, nie przedstawiono mu żadnych zarzutów, nie wniesiono przeciw niemu żadnego aktu oskarżenia, a ze złożonych przez niego zeznań wynika jedynie to, że świadczył na rzecz M. Z. pracę w oparciu o łączącą strony umowę o pracę w oparciu o pełnomocnictwo jakie udzieliła mu M. Z. w ramach działalności gospodarczej firmy A. W ocenie pełnomocnika teza organu jest zbyt pochopna i niepotwierdzona oraz w żaden sposób nie może być uznana jako "fakt". Zaakcentowano, że postępowanie, na które powołuje się strona przeciwna zostało umorzone w skutek braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa tj. na podstawie art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k.

Pełnomocnik podkreślał, iż przeciwko skarżącemu nie został skierowany akt oskarżenia, nie jest również prowadzone postępowanie przez organy skarbowe z art. 55 k.k.s., nie został również uznany za sprawcę przestępstwa. Tym samym, brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że podatnik prowadził działalność gospodarczą posługując się imieniem i nazwiskiem M. Z., a samo subiektywne przeświadczenie i nie udowodnione oskarżenia, nie mogą być podstawą do założenia, iż podatnik będzie uchylał się od wykonania przyszłych zobowiązań.

Na marginesie pełnomocnik podkreślał, iż skarżący cały czas zaprzeczał i oświadczał, że nie prowadził działalności za zgodą innej osoby w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności i że posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, a co miałoby wyczerpywać dyspozycję art. 113 Ordynacji podatkowej i prowadzić do solidarnej odpowiedzialność za zaległości powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Pełnomocnik podkreślał, że z treści dokumentów zebranych w sprawie, jak i uzasadnienia decyzji organu podatkowego nie wynika, że podatnik ponosi odpowiedzialność solidarną razem z M. Z. - a z nieznanych powodów cała odpowiedzialność została przerzucona na podatnika. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy lub kontroli skarbowej prowadzący postępowanie w zakresie, o którym mowa w art. 113 Ordynacji podatkowej powinien wykazać, że działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności albo też jej rozmiarów, co wiązać należy także z uchyleniem się od opodatkowania. Autor skargi akcentował, iż to organ ma udowodnić, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy oraz że do chwili złożenia niniejszego stanowiska w sprawie przez podatnika, organ skarbowy powyższego nie wykazał. Skarżący podkreślał, że nie miał na celu podjęcia działań zmierzających do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej bo takową sam prowadził i nielogicznym byłoby to, że podatnik podejmuje decyzję o zakończeniu działalności gospodarczej, po to tylko, aby prowadzić ją dalej pod nazwiskiem innej osoby i otrzymując jedynie wynagrodzenie, a po zakończeniu stosunku pracy, rozpocząć działalność gospodarczą na własny rachunek. Zdaniem pełnomocnika działania takie wydają się być nielogiczne - tym bardziej, że M. Z. w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą odprowadzała należne podatki, a podatnik oprócz stosunku pracy innych źródeł dochodu nie posiadał. Pełnomocnik wyjaśniał przy tym, iż o firmanctwie nie można mówić wówczas, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Zaakcentowano, iż stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Na stanowisku takim stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 1315/10). Pełnomocnik akcentował przy tym, iż skarżący posiadał umocowanie od M. Z., a umocowanie to nie zostało w odniesieniu do okresu powstania obowiązku podatkowego odwołane, z czego należy wnioskować, że wykonywane przez skarżącego czynności generujące obowiązek podatkowy należy przypisać M. Z..

W odpowiedzi na powyższe pismo strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 17 września 2012 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podkreślił, że zarzuty strony skarżącej zawarte w piśmie z dnia 21 sierpnia 2012 r. są przedwczesne, bowiem odnoszą się do rozstrzygnięć merytorycznych, które w przedmiotowej sprawie jeszcze nie zapadły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy niebędąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony skarżącej oraz organów podatkowych. W ocenie Sądu brak jest zatem potrzeby jego ponownego powielania. Sąd jako prawidłowe uznaje ustalenia jakie w zakresie stanu faktycznego sprawy poczynione zostały przez organy podatkowe, przy uwzględnieniu korekt jakich dokonał organ II instancji, a także dynamiki stanu faktycznego sprawy podatkowej, która cały czas się toczy oraz dynamiki innych postępowań powiązanych z analizowaną sprawą.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy w oparciu o przepis art. 33 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 w przybliżonej kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Mając na uwadze stanowisko i zarzuty strony skarżącej na wstępie należy wskazać, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Także w doktrynie podkreśla się (por. Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007), że uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).

W myśl przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Rację zatem ma Dyrektor Izby Skarbowej, gdy wywodzi, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Sąd podkreśla, że chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie przyjmuje się, iż użyty w art. 33 § 1 Ordynacji zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09).

W myśl art. 33 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m. in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku o którym mowa w § 2 pkt. 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt. 2.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie zostanie przez skarżącego dobrowolnie wykonane. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczności faktyczne przedstawione przez organ podatkowy, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia.

Nie budzi wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej skarżącego, stanu jego majątku i możliwości płatniczych. W zaskarżonej decyzji znajdują się także rozważania i analizy zmierzające do oceny wysokości środków płatniczych jakimi dysponował skarżący na przestrzeni ostatniej dekady, a co jasno wynika już tylko z przywołanych przez organ, a nie kwestionowanych przez stronę skarżącą wydruków z podsystemu kontroli zeznań podatkowych za lata 2000-2002, 2004-2011 jak i zestawień dochodów podatnika za lata 1995-2011. W ocenie Sądu zestawienie dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe, w tym dokumentów określających wysokość dochodów skarżącego z lat 2000-2011 z przybliżonymi kwotami przyszłych zobowiązań wraz z odsetkami za rok 2006 w kwocie [...] zł., za rok 2007 w kwocie [...] zł. i za rok 2008 w kwocie [...] zł. wskazuje na występowanie przesłanek do zastosowania przedmiotowego zabezpieczenia. Konfrontacja dochodów skarżącego z wysokością przyszłych zobowiązań, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zasadnie została uznana przez organy podatkowe za jedną z okoliczności przemawiających za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia o jakim mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej. Uwagę Sądu zwraca m. in. dochód wykazany przez podatnika w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2008 rok w kwocie [...] zł., a także w roku 2006 w kwocie [...] zł. oraz dodatkowo fakt udzielenia przez skarżącego w 2006 roku pożyczki w kwocie [...] zł., a co należy analizować m. in. w kontekście prognozowanej wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008 oraz lata 2006-2007, ale również dochodów jakie skarżący uzyskiwał w latach wcześniejszych.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organ podatkowy mając na uwadze wysokość kwot przyszłych zobowiązań podatkowych za wskazane lata 2006, 2007 i 2008, dokonał bieżącej oceny sytuacji finansowej podatnika, w tym oszacowano dochód skarżącego za rok 2011 na podstawie danych przedłożonych przez podatnika w postaci deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-K7 oraz współczynnika zyskowności za rok 2009 i 2010, akcentując przy tym, iż w roku 2009 skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał dochód w kwocie [...] zł., a za rok 2010 wykazał dochód w kwocie [...] zł. i wpłacił zaliczki w kwocie [...] zł.

Podkreślenie wymaga także to, iż organ podatkowy wskazując na istnienie od 2005 roku umowy majątkowej małżeńskiej Państwa J. i A. K. nie tylko wyliczył wartość majątku dorobkowego małżonków, ale wyjaśnił powody dla których mógł dokonać zabezpieczenia jedynie na majątku skarżącego, który składając w dniu 22 lutego 2012 r. stosowne oświadczenie ORD-HZ, ani też w toku dalszego postępowania, w istocie nie wskazał majątku, który mógłby stanowić przedmiot innego niż zastosowane zabezpieczenie. Zauważyć także przyjdzie, że organ odwoławczy odpowiadając na zarzut, iż przedmiotowe zabezpieczenie uniemożliwi podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej wskazał na ewentualność skorzystania przez stronę z możliwości jakie stwarzają regulacje art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd mając na uwadze zgromadzone w sprawie dowody, w tym protokoły kontroli w firmie skarżącego B i firmie A oraz protokoły przesłuchań podatnika i M. Z. pochodzące z akt sprawy prowadzonej przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w K. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej podziela stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające obawę nie wykonania przez podatnika wymagalnego zobowiązania, a to wobec podejrzenia prowadzenia przez A. K. w latach 2006-2008 działalności gospodarczej na własny rachunek i posługiwanie się przy tym imieniem i nazwiskiem M. Z. oraz firmą P.H.U. A. Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej dotyczące braku firmanctwa oraz braku jakiegokolwiek wyroku skazującego, przyjdzie wskazać, iż na obecnym etapie postępowań są one przedwczesne, a ich rozstrzyganie naruszałoby prawo. W ocenie Sądu na dzień wydawania zaskarżonej decyzji istniały, przy uwzględnieniu zbadanej przez organy sytuacji majątkowej skarżącego, wystarczające podstawy do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych, które zostaną określone za lata podatkowe 2006, 2007, 2008. Podkreślenia wymaga to, iż jednym z czynników inicjujących postępowanie kontrolne i podatkowe była informacja jaką organ otrzymał od Prokuratury Rejonowej w D. przy piśmie z dnia 23 lutego 2009 r. (sygn. akt [...]). Postępowanie w sprawie objęło także firmę A prowadzoną przez M. Z., bowiem w sprawie zachodzi podejrzenie zatajania przez podatnika rzeczywistego dochodu poprzez księgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur zakupu nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie płacenia podatków, a co w konsekwencji stworzyło obawę, iż podatnik nie wykona przyszłych zobowiązań, które zostaną określone decyzjami wymiarowymi. Nie zostały ponadto zakończone kontrole w firmach współpracujących, przy czym poza sporem jest to, że część kontrahentów, co przyznaje sama strona skarżąca, nie potwierdziło dostaw towarów do firmy skarżącego B. Z tych samych względów nie mogły odnieść skutku argumenty opierające się na formalnym braku prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, a jedynie występowania w charakterze pracownika i pełnomocnika M. Z.. Dopiero całość materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań kontrolnych, podatkowych i karnych pozwoli na odniesienie się do, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, przedwcześnie podnoszonych zarzutów strony skarżącej, w tym tych dotyczących tzw. firmanctwa.

Mając na uwadze zarzuty i argumentację strony skarżącej należy jeszcze raz podkreślić, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne, niż te wymienione wprost w art. 33 Ordynacji podatkowej okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Na powyższą okoliczność zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., (sygn. akt I FSK 1383/08 W: Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). NSA stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA zwrócił również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, iż "z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu".

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje stanowisko NSA wyrażone w przytoczonym wyroku. W związku z czym należy stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu.

W ocenie Sądu organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i udowodnił, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ze względów wyżej wyrażonych nie zasługują zatem na uwzględnienie nie tylko zarzuty naruszenia wskazanych w skardze jednostek redakcyjnych art. 33 Ordynacji podatkowej, ale także zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa procesowego wynikającego z niezgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji poprzez nieustalenie bieżącej sytuacji finansowej podatnika.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzające je rozstrzygnięcia organu I instancji nie naruszają prawa w zakresie, który powodowałby konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.