Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 765/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 187 § 1, art. 197, art. 181, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 987/09 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 4 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Łd 987/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 4 września 2009r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2009r., deklarując w niej do opodatkowania budowlę: przenośny pawilon handlowy. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że jest to obiekt nietrwale związany z gruntem. W ocenie organu to, czy pawilon podlega opodatkowaniu zależne jest od rozstrzygnięcia kwestii, czy jest on budowlą w świetle prawa budowlanego; tylko wówczas może stanowić on przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym jest mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) zwanej dalej u.p.o.l. Zdaniem organu nie jest on budowlą, gdyż nie jest trwale związany z gruntem, tym samym zgodnie z dyspozycją art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 1994r. Nr 89, poz. 414 ze zm.) zwanej dalej u.p.b. – określił go jako tymczasowy obiekt budowlany. Jako taki nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 5 czerwca 2009r. organ podatkowy umorzył postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości ze względu na jego bezprzedmiotowość.

3. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. W odwołaniu zarzucił mu naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez odmowę przyznania statusu podatnika podatku od nieruchomości;

- art. 16 u.p.o.l. przez przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest właściciel pawilonu lecz właściciel gruntu oraz podmiot, do którego są adresowane decyzje administracyjne;

- art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.b. poprzez przyjęcie, że przenośny pawilon jest tymczasowym obiektem budowlanym i jako taki nie podlega podatkowi od nieruchomości.

Skarżący podniósł, że tymczasowy obiekt budowlany nie stanowi odrębnej kategorii od obiektu budowlanego. Innymi słowy tymczasowość jest cechą jaką może wykazywać się obiekt budowlany. Tym samym nie ma ona znaczenia w sprawie, ponieważ opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane, w tym także tymczasowe obiekty budowlane. Ponadto zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 14 sierpnia 2008r.

4. Decyzją z dnia 4 września 2009r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ drugiej instancji nie zgodził się z argumentacją skarżącego odmawiając uznania pawilonu za budowlę. Nie stanowi przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ zauważył, że cechą łączącą obiekty budowlane wymienione w art. 3 ust. 3 p.b. jest ich trwałe związanie z gruntem. Pawilon mieści się natomiast w dyspozycji art. 3 ust. 5 u.p.b.; w artykule tym w otwartym katalogu wymieniono tymczasowe obiekty budowlane, w tym obiekty kontenerowe. Z uwagi na konstrukcję i charakter pawilonu organ podatkowy przyrównał go do obiektu kontenerowego, będącego tymczasowym obiektem budowlanym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło argumentację organu pierwszej instancji. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa cywilnego (regulujących kwestię własności nieruchomości), organ odwoławczy uznał, że niezasadne podnosząc, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, kto jest właścicielem pawilonu.

5. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 16 u.p.o.l., art. 3 pkt 5 p.b. oraz art. 21 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwanej dalej ord.pod.

Skarżący podniósł, że tymczasowe obiekty budowlane nie stanowią zbioru rozłącznego względem obiektów budowlanych i nie ma przeszkód aby zostały one uznane za budowlę lub budynek.

6. Uzasadniając wydany w niniejszej sprawie wyrok sąd pierwszej instancji sprecyzował istotę sporu stawiając pytanie, czy pawilon jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, bo tylko w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może on być przedmiotem podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że cechą wspólną obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. jest ich trwałe związanie z gruntem. Zważywszy, że pawilon nie jest związany z gruntem nie może zostać uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w wz. z art. 3 pkt 5 u.p.b. Nawet gdyby przyjąć za skarżącym, że tymczasowe obiekty budowlane mogą w pewnych okolicznościach być równocześnie budowlą. Nie zmienia to faktu, że przedmiotowy pawilon nie jest trwale związany z gruntem, co jest warunkiem koniecznym do uznania go za budowlę. W tym kontekście jednak sąd pierwszej instancji również nie podzielił stanowiska skarżącego zwracając uwagę, że o tymczasowości obiektu budowlanego decyduje nie czas jego użytkowania lecz brak trwałego związania z gruntem.

Odnosząc się do zarzutu braku profesjonalnej wiedzy umożliwiającej organowi ustalenie, czy pawilon jest trwale związany z gruntem i konieczności powołania w tym celu biegłego specjalisty z dziedziny budownictwa, sąd pierwszej instancji odmówił zasadności temu zarzutowi. Do ustalenia tego faktu nie była niezbędna wiedza specjalna, a organ miał prawo dokonać ocen tej okoliczności samodzielnie. Nie podzielił również zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego. Materiał dowodowy w sprawie jest kompletny, analiza środków dowodowych nie nosiła znamion dowolności, materiał dowodowy został prawidłowo oceniony i wyjaśniono przyczyny nieuwzględnienia części dowodów.

7. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z treścią art. 3 pkt. 1 pkt. 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż pawilon handlowy, który został zgłoszony w informacji podatkowej przez skarżącego nie jest budowlą, gdyż nie jest trwale związany z gruntem, co z kolei wywołało skutek w postaci zaakceptowania błędnego stanowiska SKO w zakresie bezprzedmiotowości postępowania wywołanego złożoną przez skarżącego informacją dotyczącą podatku od nieruchomości, ze względu na brak przedmiotu podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy żaden przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepis ustawy Prawo budowlane nie definiuje budowli jako obiektu budowlanego w oparciu o konieczność trwałego związania z gruntem;

b) art. 3 ust, 3 u.p.b. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż cechą wspólną wymienionych w tym przepisie obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem, podczas, gdy wymóg taki stawiany jest w tym przepisie tylko i wyłącznie wolno stojącym trwale związanym z gruntem urządzeniom reklamowym, co sprawia, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest całkowicie bezzasadne, co więcej, poparte jest o nie wynikającą z przepisów prawa przesłankę, jaką wg stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest tymczasowy, nietrwały charakter związania z podłożem i mobilność przedmiotowego pawilonu;

c) art. 3 ust. 5 p.b. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż tymczasowy obiekt budowlany, którego definicja ustawowa zawarta jest w powołanym przepisie stanowi odrębną od wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.b. IV kategorię obiektów budowlanych, co wyraża się w stwierdzeniu, iż sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości przy kwalifikowaniu przenośnego pawilonu handlowego tako tymczasowego obiektu budowlanego nie będącego budowlą, co z kolei pozostaje w opozycji do brzmienia art. 3 ust. 1 u.p.b., który zawiera wyczerpujący katalog obiektów budowlanych, a przez obiekt budowlany nakazuje rozumieć budynek , budowlę i obiekt małej architektury, natomiast pojęciem tymczasowy obiekt budowlany nakazuje traktować obiekt budowlany posiadający dodatkowe cechy szczególne, nakazujące go za taki traktować;

d) art. 2 ust. 1 p. 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 p. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pawilon handlowy zgłoszony jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem gdyż nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 p. 2 u.p.o.l., podczas, gdy pawilon handlowy skarżącego jest budowlą w rozumieniu art. la ust. 1 p. 2 u.p.o.l., który w swej definicji ustawowej odwołuje się do definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, który z kolei stanowi, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a to z kolei prowadzi do wniosku, iż każdy obiekt budowlany należy zaliczać do jednej z ww. kategorii, co w sytuacji uznania przez Sąd, iż budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie będący budynkiem lub budynkiem malej architektury nakazuje uznać pawilon handlowy stanowiący własność skarżącego jako budowlę;

e) art. 16 u.p.o.l. poprzez jego nie zastosowanie, co z kolei doprowadziło do bezzasadnej odmowy uznania skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości podczas, gdy jest on właścicielem budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości położonej na targowisku.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej p.p.s.a. – w związku z art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i nie uwzględnienie skargi i w konsekwencji jej oddalenie, podczas, gdy winna być ona uwzględniona i w efekcie powinna wywołać skutek w postaci uchylenia decyzji Samorządowego kolegium Odwoławczego w L. i poprzedzającej ja decyzji Burmistrza miasta T., do czego w efekcie nie doszło;

b) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 p. 2 ord. pod. w związku z treścią art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez oddalenie skargi mimo, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż nie istnieje podstawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, mimo tego, iż zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże obowiązek powstania zobowiązania podatkowego, a to z kolei sprawia, iż błędne jest stanowisko Sądu, iż art. 21 § 1 ord.pod. nie został słusznie zastosowany ze względu na wykazaną bezprzedmiotowość postępowania;

c) art, 151 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 ord. pod. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie stanowiska Burmistrza Miasta T. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż zachodziły w niniejszej sprawie przesłanki do umorzenia postępowania w oparciu o treść art. 208 § 1 ord.pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż bezprzedmiotowość postępowania wynika z faktu braku sprawy podatkowej, która stanowiłaby przedmiot postępowania, co z kolei prowadzi do błędnego wniosku tego sądu, który utrwala stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, iż brak jest podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy poddania przedmiotowego pawilonu handlowego podatkowi od nieruchomości. Należy także zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem braku przedmiotu postępowania a pojęciem braku przedmiotu opodatkowania, które nie są tożsame, natomiast, jak wynika z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - dochodzi do zamazania różnicy pomiędzy tymi pojęciami;

d) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod. poprzez nie uwzględnienie skargi i zawartych w niej zarzutów i wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, bez potrzeby dalszego gromadzenia dowodów, w tym opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz przyznanie, iż organ odwoławczy sprostał ocenie dowodów, podczas, gdy organ odwoławczy dokonał sprzecznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz bezpodstawnych ustaleń, których wynikiem było uznanie, iż pawilon handlowy, którego dotyczy postępowanie nie jest ani budynkiem, ani budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast jest tymczasowym obiektem budowlanym, ustanawiając w ten sposób czwartą kategorię obiektów budowlanych w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 p.b.;

e) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 ord. pod. poprzez nie wskazanie w treści uzasadnienia faktów, które uznał za udowodnione, mimo, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wskazało żadnych faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, którym odmówiono wiarygodności, a dotyczących tego, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, natomiast opierając swoje ustalenia wyłącznie na rozważaniach, które nie mogą być dowodem, co więcej w znacznej mierze na orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, które zostały wydane w innych sprawach, z których co najwyżej wynika wskazówka dla organu prowadzącego postępowanie, jakie kwestie w sprawie należy jeszcze zbadać, natomiast Samorządowe Kolegium odwoławcze uznało je za utrwaloną linię orzeczniczą;

f) art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z treścią art. 233 § 1 k.p.c. poprzez błędną i całkowicie dowolna analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego i:

- odmowę uznania pawilonu handlowego stanowiącego własność skarżącego za budowlę, bowiem nie jest trwale związany z gruntem, mimo, iż żaden przepis prawa materialnego wśród przesłanek określających budowlę nie zawiera przesłanki trwałego związania z gruntem;

- uznanie pawilonu handlowego stanowiącego własność skarżącego za tymczasowy obiekt budowlany, jako kolejnej obok budynku, budowli i obiektu małej architektury kategorii obiektów budowlanych, podczas, gdy z brzemienia art. 3 ust. 1 ustawy Prawo budowlane wynika, iż wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, co z kolei nakazuje przyjąć, iż każdy obiekt budowlany należy zaliczyć do jednej z wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.b. - kategorii obiektów budowlanych;

- przyjęcie, iż uzasadnienia wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wskazane w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w sprawie SKO 3105/2009, które zawierają jedynie kierunek analizy sprawy na skutek uchylenia decyzji administracyjnych przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi, stanowią utrwaloną linię orzecznictwa;

- uznanie, iż nie ma znaczenia dla sprawy i nie może być przedmiotem rozważań Sądu w przedmiotowej sprawie podnoszona w skardze okoliczność, iż organ podatkowy, jakim jest Burmistrz Miasta T. wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego na rzecz właściciela targowiska W. sp. jawna, który pełnił obowiązki inkasenta, od której to z kolei skarżący dzierżawi grunt, w której uznał pawilon handlowy, taki, jakiego właścicielem jest skarżący - za budowlę;

g) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podstawy prawnej leżącej u podstawy rozstrzygnięcia, iż;

- cechą wspólna wszystkich obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 ust. 3 u.p.b. jest trwałe związanie a gruntem:

- art. 21 § 1 ord. pod. i art. 233 § 1 p. 2 nie mogły być naruszone.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego worku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

9. Przypomnieć też wypada, że naruszenie przepisów procesowych, uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sedno sporu w istocie bowiem sprowadzało się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przenośny kontenerowy pawilon handlowy stanowi podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, dokonane przez organy obu instancji ustalenia faktyczne, a przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, są na tyle kompletne, że pozwalają na rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu. Ocena, czy tak zidentyfikowany obiekt stanowi budowlę, tj. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyszczególniony w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czy też nie, należy wyłącznie do kompetencji organów podatkowych. Wbrew poglądowi skarżącego nie występuje przy tym konieczność uzyskania "wiadomości specjalnych", co zbędnym czyniło powołanie biegłego w celu wydania w tej kwestii opinii (art. 197 § 1 ord. pod.). W konsekwencji za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo naruszenia przez organy art. 187 § 1 ord. pod., w związku z art. 197, art. 181, art. 122 ord. pod., w związku z art. 191 ord. pod. Mimo pewnych zastrzeżeń, co do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na co zwraca też uwagę strona w skardze kasacyjnej (np. kwestia własności przenośnego pawilonu handlowego), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie podważają one poprawności rozstrzygnięcia przyjętego przez WSA w Łodzi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszna jest bowiem konkluzja sądu pierwszej instancji, z której wynika, że przenośny kontenerowy pawilon handlowy nie jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważyć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

10. Z kolei podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, został sformułowany niezbyt fortunnie. O ile bowiem przez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego należy rozumieć sytuację, w której ustalony stan faktyczny nie został w sposób poprawny skorelowany z określoną normą prawa materialnego, o tyle błędna wykładnia takiego przepisu oznacza zupełnie inną sytuację. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2005 r. (OSK 539/04, LEX nr 165771) wywiódł, że naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści.

Tym nie mniej, biorąc pod uwagę pewne mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku (na co zwrócono już uwagę), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne odniesienie się do merytorycznych podstaw rozstrzygnięcia.

Rozważania dotyczące interpretacji przepisów prawa materialnego, odnoszących do prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu będącego przenośnym kontenerowym pawilonem handlowym, należy poprzedzić uwagą, że nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Stosownie bowiem do unormowania art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Reguły demokratycznego państwa prawnego sprawiają, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i obowiązki obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Z kolei z zasady określoności wypływa wymóg uregulowania wszystkich elementów stosunku podatkowego w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny i jasny. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie danin owym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, należy mieć wiele wątpliwości w zakresie należytej realizacji zasady określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji).

Przytoczone unormowania ustawy zasadniczej należy mieć na względnie, dokonując wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Przepisy określające przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są zbyt precyzyjne, aczkolwiek sam przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Unormowanie to stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1)grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże już ustawowe zdefiniowanie pojęcia budowli wywołuje szereg sporów interpretacyjnych, na co zwrócił uwagę m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku interpretacyjnym z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy - Prawo budowlane także nie są precyzyjne. Ustawodawca definiuje bowiem w art. 3 pkt 1 u.p.b. obiekt budowlany w ten sposób, że jest to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b)budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z kolei przez budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zatem ustawowa definicja budowli odsyła do pojęcia obiektu budowlanego. Natomiast definiując obiekt budowlany ustawodawca odsyła do pojęcia budowli. Taki sposób określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli niewątpliwie, w kontekście wcześniej wspomnianej zasady określoności i wyłączności ustawowej przy określaniu danin publicznych, budzi spore zastrzeżenia. Jedynie definicja ustawowa urządzeń budowlanych, zawarta w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego nie nastręcza problemów interpretacyjnych. Niewątpliwie musi to wpłynąć na wykładnię tych przepisów, która nie może być w żadnym stopniu wykładnią rozszerzającą.

Ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Według tej normy prawnej budowlami są obiekty budowlane takie jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei stosownie do art. 3 pkt 9 u.p.b. przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawił się pogląd, że wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b., przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. W rozumieniu zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich (por. wyrok z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 635/08). Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku interpretacyjnym z dnia 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na konieczność precyzyjnego określania w ustawie wszystkich elementów stosunku podatkowego. Wymóg ten odnosi się również do regulacji prawnych pomieszczonych w innych ustawach niż podatkowe, ale do których stosowania (np. w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania) te ostatnie odsyłają. Rozpatrujący niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny podziela, jako odnoszący się również do rozpatrywanej kwestii, pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Pprawo budowlane nie są instalacje."

Nie ulega wątpliwości, że przenośne kontenerowe pawilony handlowe nie są urządzeniami budowlanymi, w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Przenośnego kontenerowego pawilonu handlowego nie można też przyporządkować do żadnej z kategorii wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Skoro zatem obiekt taki nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., nie może być nią również w świetle przytoczonych wcześniej regulacji u.p.o.l. W konsekwencji więc skarżący z tytułu przysługującego mu prawa do wskazanego obiektu kontenerowego nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 ord. pod., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym, z uwagi na umorzenie postępowania podatkowego, nie mógł też zostać naruszony przepis art. 21 § 1 ord. pod., regulujący dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych ("Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania [pkt 1]; doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania [pkt 2]").

10. Z tych też względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.