Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 525/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 par.2, art. 240 par.1 pkt 3 lit b. i pkt 5;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2002 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" r. Wójt Gminy ustalił J. D.(dalej powoływany jako "strona", "skarżący", "podatnik") podatek od nieruchomości na 2002 r. w wysokości 32.493 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania: budynki mieszkalne o powierzchni 77 m2, budowle o wartości 89.138 zł, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.542,99 m2, budynki gospodarcze o powierzchni 201,30 m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 28.878 m2

W dniu 1 lipca 2010 r. podatnik wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia "[...]"r. Wskazał, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a mianowicie przyjęto błędną powierzchnię użytkową domków letniskowych, gdyż w znacznej ich części wysokość kondygnacji w świetle wynosi pomiędzy 2,20 m a 1,40 m oraz poniżej 1,40 m. Błędnie również, zdaniem podatnika, organ I instancji w spornym roku podatkowym przyjął jako podstawę opodatkowania budowli wartość 89.138 zł. Według podatnika, posiadał on budowle o wartości początkowej 55.122 zł, przy czym w okresie od września 1995 r. do grudnia 2002 r. dokonał odpisów amortyzacyjnych od wskazanej budowli będących środkami trwałymi, w łącznej kwocie 35.189,22 zł. W związku z tym jako podstawę opodatkowania organ powinien przyjąć wartość 19.932,78 zł.

Postanowieniem z dnia "[...]"r. organ I instancji wznowił postępowanie w niniejszej sprawie. W toku postępowania wznowieniowego dokonał oględzin należących do podatnika nieruchomości, w wyniku których stwierdził, iż w kompleksie K.znajduje się 39 domków letniskowych, budynek recepcji, budynek główny (budynek administracyjno – restauracyjny) oraz hotel pracowniczy. Organ zrezygnował z rzeczywistego pomiaru powierzchni użytkowej 8 domków letniskowych (nr 2, 3, 4, 5, 6, 8, 11, 13) ze względu na ich stan techniczny i bezpieczeństwo członków komisji. Powierzchnię użytkową niezmierzonych domków przyjął na podstawie średniej powierzchni użytkowej domków o zbliżonej powierzchni.

Decyzją z dnia "[...]". Wójt Gminy stwierdził istnienie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p.", jednakże odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia "[...]"r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2002 rok, z uwagi na upływ terminu przewidziany w art. 68 § 2 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ przyznał że wskazane przez podatnika we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności faktyczne i dowody są nie tylko nowymi i nieznanymi organowi na dzień wydania decyzji ostatecznej dowodami i okolicznościami, ale są ponadto istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnił również, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości na 2002 r. (zabezpieczone hipoteką przymusową) byłoby wyższe, aniżeli ustalone decyzją ostateczną z dnia "[...]"r., dlatego też z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 2 O.p., nie był władny do uchylenia tej decyzji i wydania nowej decyzji ustalającej.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 245 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r. nr 9, poz. 31 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.o.l.". Dodatkowo w piśmie z dnia 5 sierpnia 2011 r. uzupełniającym odwołanie zarzucił naruszenie art. 193 § 1, art. 193 § 6 O.p. i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedwcześnie zastosował normę art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 § 2 O.p., bowiem w jego ocenie nie było przeszkód do wydania nowej decyzji obniżającej wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego. Skarżący zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem wszystkich przepisów procedury podatkowej, co doprowadziło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazał, że Wójt Gminy, pomimo, że był do tego zobowiązany nie ustalił jaka jest prawidłowa wartość podstawy opodatkowania dla domków letniskowych. Organ nie dokonał fizycznego obmiaru powierzchni niektórych domków, a przyjął wartość średnią powierzchni użytkowej innych domków. W ocenie skarżącego dokonał tym samym oszacowania nie mając ku temu żadnych podstaw prawnych. Stwierdził, że w sprawie nie zaistniała jakakolwiek przesłanka do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, a zły stan techniczny niektórych domków za taką przesłankę nie może być uznany. Nadmienił, że istniała możliwość dokonania obmiaru pozostałych domków przy zastosowaniu minimum środków BHP. Tym samym bezzasadnie odstąpiono od przeprowadzenia oględzin domków nr 2,3,4,5,6,8,11 i 13. Podniósł, że zarówno z protokołu oględzin jak i z zaskarżonej decyzji nie wynika w jaki sposób dokonano obmiaru domków letniskowych, tzn. jakie dokładnie wymiary ma każda kondygnacja domków letniskowych, co się składa na powierzchnię danej kondygnacji, jaka jest powierzchnia w świetle 1,40-2,20 m, czy do powierzchni zostały wliczone klatki schodowe. Skarżący stwierdził tym samym, że wyliczenia organu podatkowego odbiegają od rzeczywistych wartości powierzchni użytkowej wszystkich domków letniskowych, w których pomiar był dokonywany. Wskazał, że prowadzone postępowanie oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zupełnie oderwane od treści wniosku z dnia 1 lipca 2010 r., bowiem organ pierwszej instancji, pomimo, że nie podnoszono tej kwestii, rozwodzi się na temat czy domki letniskowe są budynkami, czy też nie, dodatkowo powołując przy tym biegłego do rozstrzygnięcia tej wątpliwości. Powyższe narusza w ocenie strony zasadę zaufania do organów podatkowych

Podatnik podniósł także, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję powołał się na przepisy prawa które w 2002 roku albo w ogóle nie obowiązywały, bądź też miały zupełnie inne brzmienie od zacytowanego w decyzji, lub też w ogóle nie miały zastosowania w sprawie. Wywiódł, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest, jak przyjął Wójt, wartość jaką przyjął podatnik na potrzeby obliczania amortyzacji, lecz wartość określona zgodnie z odpowiednimi przepisami o podatkach dochodowych. Zdaniem skarżącego bezsporne jest, że wartość ta w niniejszej sprawie winna być ustalona wg zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w oparciu o obliczoną zgodnie z tym przepisem wartość początkową nabytych środków trwałych. Stwierdził, że dokonując ustaleń w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości Wójt posiadał kompetencje do badania wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w podatku dochodowym oraz legitymizował się uprawnieniem do badania ksiąg podatkowych prowadzonych na potrzeby tego podatku. Zdaniem strony mając na uwadze wypływający z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obowiązek określenia podstawy opodatkowania w sposób określony w przepisach podatku dochodowego, Wójt Gminy był zobowiązany zbadać prawidłowość wykazanej przez podatnika w ewidencji środków trwałych wartości nabytych budowli, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości stwierdzić nierzetelność ewidencji środków trwałych, na podstawie art. 193 § 6 O.p. i przyjąć jako podstawę opodatkowania budowli wartość początkową ustaloną zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]"r. utrzymało w mocy opisaną decyzję Wójta Gminy. W motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał na art. 128 O.p. statuujący zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Przywołując treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ wyjaśnił okoliczności umożliwiające wznowienie postępowania podatkowego. Kolegium podkreśliło, że organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 13 października 2010 r. wzywał stronę o przedstawienie danych niezbędnych do rozpatrzenia sprawy takich jak: akt notarialny z dnia 2 sierpnia 1995 r. dotyczący zakupu ośrodka wypoczynkowego w K., dokumentacji technicznej posiadanych domków letniskowych, innych dokumentów dotyczących posiadanych domków letniskowych (np. wyceny rzeczoznawcy, protokołów z kontroli nadzoru), jednakże skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów i nie odpowiedział na wystosowane pismo. Zdaniem organu odwoławczego, takie zachowanie podatnika pozbawiało możliwości podnoszenia argumentów co do nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, czy też jego braku. Wskazał, że art.187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, jednakże nie zwalnia to podatnika z obowiązku pełnej współpracy z organem.

Organ wskazał również, że z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, iż z pomiaru 8 domków zrezygnowano ze względu na ich zły stan techniczny, zagrażający bezpieczeństwu pracowników Urzędu Gminy. Zdaniem SKO, w związku z nieprzedłożeniem przez podatnika jakiejkolwiek dokumentacji technicznej, na podstawie której można byłoby ustalić powierzchnię użytkową domków, jak i braku możliwości dokonania ich pomiarów ze względów bezpieczeństwa, prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji, powierzchnię użytkową domków nr 2,3,4,5,11,13 przyjął na podstawie średniej powierzchni użytkowej domków nr 10 i 12, a powierzchnię użytkową domków o nr 6 i 8 na podstawie średniej powierzchni użytkowej domków nr 9,7, gdyż domki te są domkami o najbardziej zbliżonej powierzchni użytkowej. Podkreślił także, że strona tej okoliczności nie kwestionowała w toku postępowania, biorąc udział w oględzinach i podpisując protokół z nich. Zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że skoro kwestionowane domki rzeczywiście istnieją, a nie było możliwe przeprowadzenie oględzin i strona nie przedłożyła innych dowodów wykazujących ich wielkości wymagane dla określenia podstawy opodatkowania, nie było przeszkód do dokonania ustaleń faktycznych - na podstawie zewnętrznych oględzin i oceny stanu technicznego - w zakresie powierzchni spornych domków.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej domków organ odwoławczy wskazał na treść art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 i 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i wyjaśnił, że organ pierwszej instancji przy pomiarach zastosował się do zasad w nich określonych, natomiast podatnik każdorazowo czy to osobiście, czy za pośrednictwem pełnomocnika brał udział w oględzinach i nie sprzeciwiał się takiemu sposobowi ustalenia powierzchni użytkowej w/w domków.

Odnośnie zarzutu błędnego ustalenia wartości budowli organ odwoławczy wskazał, że podatnik na wezwanie organu I instancji przedłożył potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię ewidencji środków trwałych, z której wynikało, iż ujęto w niej budowle o wartości początkowej 66.355 zł. W związku z rozbieżnościami pomiędzy wartością budowli wykazaną w złożonym wykazie w sprawie podatku od nieruchomości w 1996 r. - 89.138 zł., a wykazanym we wniosku z dnia 1 lipca 2010 r. o wznowienie postępowania - 55.122 zł i z przedłożonej kopii ewidencji środków trwałych - 66.355 zł, organ podatkowy wezwał podatnika do ich wyjaśnienia. Podatnik wyjaśnił, że przyczyną wystąpienia różnych wartości budowli był błąd przy ich zliczaniu i prawidłowa wartość budowli to 55.122 zł.

Organ wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli obowiązek podatkowy od budowli powstał w ciągu roku podatkowego - podstawę opodatkowania tej budowli stanowi wartość ustalona do obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 4 tego przepisu). Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika (ust. 5). Zaś ust. 6 art. 4 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości budowli przez biegłego ponosi podatnik.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się ze stanowiskiem strony, że wartość budowli w niniejszej sprawie winna być ustalona wg zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w oparciu o obliczoną zgodnie z tym przepisem wartość początkową nabytych środków trwałych. Nie zgodziło się również z twierdzeniem, iż Wójt posiadał kompetencje do badania wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w podatku dochodowym oraz legitymizował się uprawnieniem do badania ksiąg podatkowych prowadzonych na potrzeby tego podatku. Wskazując na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 440/11 wyjaśniło, że organy podatkowe nie mogły dokonywać ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem kompetentnym do stwierdzenia nieprawidłowości w powyższym zakresie jest jedynie organ właściwy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy kilkukrotnie wzywał stronę o przedłożenie istotnych dla sprawy dokumentów, jednakże podatnik poza kopią ewidencji środków trwałych, nie przedłożył innych dokumentów mających znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania. W ocenie Kolegium, organ podatkowy zasadnie zatem przyjął jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość budowli zgodnie z przedłożoną ewidencją środków trwałych, w wysokości 66.355 zł, skoro nie istniały podstawy do kwestionowania jej rzetelności.

Przytaczając treść art. 245 § 1 pkt 3 O.p. Kolegium wskazało okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji dotychczasowej pomimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Dodało, że termin wskazany w art. 68 O.p. to termin, w ramach którego organ podatkowy może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wynikających z art. 240 § 1, to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68, miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym. Tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. Art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. nakazuje organowi podatkowemu wydanie w takim wypadku decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Nie ma natomiast przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68, wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu.

Organ odwoławczy podsumował, że organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej z dnia "[...]"r., z uwagi na upływ terminu określonego w art. 68 § 2 O.p., bowiem w wyniku postępowania ustalono, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości byłoby wyższe – 34.212 zł, aniżeli ustalone decyzją ostateczną z dnia "[...]"r. – 32.493 zł

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wskazała, iż zaskarżona decyzja jest dla niej krzywdząca i niezgodna z prawem oraz rażąco naruszająca zasady współżycia społecznego.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie może zatem oceniać zaskarżonej decyzji na podstawie kryterium naruszenia "zasad współżycia społecznego" i subiektywnego przekonania skarżącego, że decyzja jest krzywdząca.

Stosownie do art.133 § 1 i 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012r. poz. 270) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." sąd orzeka na podstawie akt sprawy i w jej granicach, nie będąc przy tym związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W sytuacji, gdy w skardze nie sformułowano konkretnych zarzutów odnośnie do zaskarżonej decyzji , sąd z urzędu dokonuje jej oceny.

Z art. 145 § 1 pkt.1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt sprawy nie dała podstaw do uznania, że zaistniała którakolwiek z wymienionych wyżej przesłanek do uwzględnienia skargi.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 245 § 1 pkt.3 lit. b w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., określające treść decyzji wydanej po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Uregulowana przepisami Rozdziału 17 Działu IV Ordynacji podatkowej instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych. Ma na celu stworzenie możliwości ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.

Wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 243 § 1 O.p., otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia, i w razie ich zaistnienia, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej.

Podstawy wznowienia postępowania wymienione są enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. W razie złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, jeśli nie zachodzą przesłanki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania Postanowienie w sprawie wznowienia ma takie tylko znaczenie, że wszczyna postępowanie i wskazuje przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 O.p.

We wniosku o wznowienie w niniejszej sprawie jako podstawę prawną wznowienia skarżący wskazał na art. 240 § 1 pkt. 5 O.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. Przy czym należy zaznaczyć, że okoliczności (dowody) dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie i zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Innymi słowy, ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję.

Żądając wznowienia postępowania w niniejszej sprawie podatnik twierdził, że organ podatkowy rozstrzygający sprawę błędnie przyjął powierzchnię, nie uwzględniono bowiem faktu, że wysokość kondygnacji wielu domków wynosi pomiędzy 2,20 m a 1,40 m oraz poniżej 1,40 m, co ma znaczenie dla ustalenia powierzchni użytkowej tych domków. Ponadto twierdził, że organ podatkowy winien przyjąć jako podstawę opodatkowania przedmiotowych budowli zamortyzowaną wartość budowli tj. 19.932,78 zł, a nie 89.138 zł. Zdaniem podatnika, te okoliczności nie były znane organom podatkowym w chwili wydania decyzji podatkowej, a mają istotne znaczenie dla istoty sprawy i istniały w chwili wydania decyzji.

Z akt sprawy i treści decyzji wynika, że organy podatkowe nie kwestionowały zasadności wniosku o wznowienie postępowania, przyznały że wskazane przez podatnika okoliczności faktyczne i dowody są nie tylko nowymi i nieznanymi organowi na dzień wydania decyzji ostatecznej dowodami i okolicznościami, ale są ponadto istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmowa uchylenia decyzji z dnia "[...]". w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2002r. nastąpiła ze względu na upływ terminu z art. 68 § 2 O.p..

Zwrócić należy uwagę, że po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania Wójt Gminy przeprowadził szereg czynności wyjaśniających istnienie nowych okoliczności, przy biernej postawie strony żądającej wznowienia.

W ocenie sądu zakres postępowania był szerszy niż podstawy wznowienia wskazane we wniosku, co stanowi wadę postępowania, nie mającą jednak wpływu na wynik sprawy.

Zważywszy, że w decyzji ustalono wysokość podatku od nieruchomości za 2002r. zgodnie z danymi zawartymi w wykazie nieruchomości z dnia 4 lutego 1996r. przedłożonym przez podatnika i nie aktualizowanym, to na podatniku powołującym się na to, że stan faktyczny odbiega od wykazanego w deklaracji, ciążył obowiązek udowodnienia wystąpienia przesłanek do wznowienia. Specyfika postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie postępowania nie daje podstaw do tego by obciążać organ obowiązkiem poszukiwania dowodów i argumentów potwierdzających wystąpienie przesłanek wznowienia.

W niniejszej sprawie podatnik ograniczył się do przedłożenia ewidencji środków trwałych. Wskazać należy, iż dowód ten złożył dopiero po dwukrotnym wezwaniu organu. Nie przedłożył natomiast, pomimo kilkukrotnych wezwań, innych istotnych dokumentów mających znaczenie dla podstawy opodatkowania. Organ słusznie uznał za dowód decydujący o wysokości podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli- ich wartość wynikającą z ewidencji środków trwałych.

Organ podatkowy przeprowadził również szereg czynności mających na celu ustalenie powierzchni użytkowej przedmiotowych domków letniskowych. Kilkakrotnie przeprowadzał oględziny kompleksu w K., w dniu 7 października 2010r., w dniu 17 listopada 2010r., w dniach 15 – 16 grudnia 2010r. i w dniu 8 lutego 2011r. Wprawdzie można mieć zastrzeżenia do sposobu sporządzania protokółów z dokonanych pomiarów, ale zauważyć należy, że ani sam podatnik ani jego pełnomocnik nie zgłaszali żadnych zastrzeżeń co do ustaleń zawartych w tych protokołach. Mankamentem decyzji organu I instancji jest także podanie powierzchni poszczególnych domków i innych obiektów bez dokonania podsumowań oraz brak wyjaśnienia kwestii różnicy ogólnej powierzchni wszystkich budynków ustalonej przez organ w stosunku do podanej przez podatnika w wykazie nieruchomości.

Niemniej Sąd stwierdza, że organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie wyjaśniające celem ustalenia wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 O.p.. Czynności te wykraczały ponad postępowanie związane z wnioskiem o wznowienie, zmierzały nawet w kierunku ustalenia nowego zobowiązania w podatku od nieruchomości. Celem postępowania wznowionego nie może być jednak przekształcenie się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym organ miałby badać ponownie wszystkie okoliczności sprawy.

Istotą zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jest art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b O.p. warunkujący w niniejszej sprawie odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej z dnia "[...]". W świetle tego przepisu organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p.

W dotychczasowym orzecznictwie i w doktrynie wyrażano pogląd, że termin z art. 68 O.p., to termin w ramach którego organ może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną z art. 21 § 1 pkt. 2, a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw z art. 240 § 1, to art. 245 § 1 pkt. 3 O.p., w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68, miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym. Tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. Powołany powyżej art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b O.p. nakazuje organowi podatkowemu wydanie w takim wypadku decyzji odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji. Nie ma natomiast przeszkód, aby po upływie terminu z art. 68 wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Małgorzata Niezgódka – Medek, Lexis Nexis, Warszawa 2009, str. 850-851). Powyższy pogląd zbieżny był ze stanowiskiem dotyczącym możliwości prowadzenia postępowania i orzekania o wysokości zobowiązań po upływie terminu przedawnienia przez organ odwoławczy w postępowaniu zwykłym. Ponadto przyjmowano, że istnieje możliwość wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po terminie przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę. Pojawiły się tu także stanowiska odmienne, co spowodowało, że problem ten był rozważany przez skład poszerzony 7 sędziów NSA.

W uchwale z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. aktI FPS 1/12 ( cbois.nsa.gov.pl ) Naczelny sad Administracyjny wyraził stanowisko, że " W świetle art.70 § 1 i art.208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012r. poz.748 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że art. 208 § 1 O.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że nieuzasadnione jest stanowisko(.....), że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika- może kształtować wielkość zobowiązania podatkowego "na jego korzyść" określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej , określonej w art.208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe pomimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

W ocenie Sądu powyższa uchwała, aczkolwiek podjęta w związku z postępowaniem dotyczącym podatku od towarów i usług ma bardziej ogólny charakter. Odnosi się do możliwości wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe po upływie terminu przedawnienia. Skoro więc przedawnienie zobowiązania podatkowego uznawane jest za bezwzględną, ujemną przesłankę procesową do wydania decyzji, to należałoby także uznać, że materialny skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego na skutek doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia dla interpretacji art. 245 § 1 pkt.3 lit.b O.p. Przepis ten ma charakter procesowy, nakazuje bowiem organowi podatkowemu odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na brak możliwości wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (a zatem decydowania o wysokości podatku) po upływie terminów przewidzianych w art.68 lub art.70.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że istniały przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Jednocześnie prawidłowo orzekły o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej z dnia "[...]"., z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 2 O.p., gdyż decyzja ustalająca, doręczona po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 2 O.p. nie mogłaby wywołać skutku w postaci powstania zobowiązania. W wyniku postępowania organy ustaliły bowiem, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości byłoby wyższe – 34.212 zł, aniżeli ustalone decyzją ostateczną – 32.493 zł.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.