Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 334/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 197, art. 216
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 32, 33, 29
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1  art. 181 a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Asesor WSA Olga Białek (sprawozdawca) Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 października 2008 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego, określenia podatku akcyzowego i podatku VAT oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] K.K. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, na podstawie [...] Nr [...], sprowadzony ze Sz. używany samochód osobowy marki [...] wyprodukowany w roku [...], o pojemności silnika [...] cm3. Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi rachunek Nr [...] z dnia [...], na kwotę [...], z deklaracją potwierdzającą preferencyjne pochodzenie towaru, wystawiony przez [...] firmę A, A. [...], [...] R., Sz.

Zgłoszenie to stało się przedmiotem weryfikującego postępowania celnego i podatkowego, wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. Przyczyną wszczęcia tego postępowania było uzyskanie za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej Ministerstwa Finansów raportu [...] administracji celnej z dnia [...] nr [...]. W piśmie tym poinformowano o wynikach śledztwa przeprowadzonego przez [...] administrację celną, w rezultacie którego ustalono, że brak jest możliwości zlokalizowania firmy A.- wystawcy rachunku Nr [...] z dnia [...] - pod podanym adresem.

W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykazania uszkodzeń jakie posiadał pojazd w momencie jego zakupu. K. K. nie przedstawiając żadnych dokumentów, wniósł o przesłuchanie na tę okoliczność dwóch świadków, którzy byli obecni przy transakcji kupna. Organ dopuścił dowód z posłuchania jednego świadka – I.S. odmawiając przesłuchania drugiego świadka na tę samą okoliczność. Następnie powołał biegłego do opracowania opinii o wartości pojazdu identycznego lub podobnego, jak importowany, ale wyprodukowanego poza terytorium Wspólnoty (rynek amerykański lub kanadyjski). Sporządzona opinia uwzględniała korekty z tytułu stanu utrzymania pojazdu i dbałości o pojazd, uszkodzeń, napraw i lakierowania, liczby właścicieli pojazdu oraz przebiegu ponadnormatywnego. Po zapoznaniu się z tym dowodem strona złożyła wniosek dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego oraz z przesłuchania świadka K. Z. na okoliczność uszkodzeń pojazdu i zapłaconej ceny. Wnioski te nie zostały przez organ uwzględnione.

Przyjmując wyniki przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] w której – w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej – orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie 844,20 zł. oraz określił kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył K. K. wnosząc o jej uchylenie oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego i z przesłuchania świadka K. Z. Decyzji zarzucono naruszenie art. 197, art. 188 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Dyrektor Izby Celnej we W. – po rozpatrzeniu odwołania K. K. – wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.

Organ wyjaśnił, że wartość pojazdu zadeklarowana przez stronę została zakwestionowana w związku z otrzymaniem raportu [...] władz celnych. W jego ocenie postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji było prawidłowe, szczególnie wobec faktu, że wyniki weryfikacji otrzymane od upoważnionych do takich czynności instytucji i organów są wiążące dla polskich organów celnych. Podkreślono, że ustalenia strony [...] oparte były nie tylko na analizie baz danych ale również na wywiadzie środowiskowym polegającym na badaniu miejsc w których firma powinna mieć swoją siedzibę. Informacje o osobach i firmach nieistniejących lub niedających się odnaleźć wielokrotnie potwierdzane były przez [...] służby celne jak też przez policję (Interpol). Zdaniem organu wyniki działań dotyczących handlu używanymi samochodami otrzymane od [...] władz celnych są jednoznaczne i nie wymagają dodatkowych wyjaśnień. Strona polska nie jest zaś uprawniona do oceny i podważania tych działań.

Uzasadniając dalej swoje orzeczenie organ odwoławczy przywołał przede wszystkim art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/ 92 – Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), na podstawie którego organy celne uzyskały uprawnienia do odstąpienia od ustalenia wartości celnej z zastosowaniem wartości transakcyjnej, w wypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana przez zainteresowanego wartość celna stanowi całkowitą sumę zapłaconą lub należną, określoną w art. 29 wspomnianego Kodeksu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, były w niniejszej sprawie jak najbardziej uzasadnione, gdyż z treści pisma [...] administracji celnej wynikało, że nieistniejąca firma nie mogła wystawić dokumentu handlowego (wraz z deklaracją pochodzenia towaru) potwierdzającego sprzedaż pojazdu. Ponadto o wątpliwościach co do ceny sprowadzonego towaru można mówić gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska, co najczęściej następuje przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze z którego towar pochodzi. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że przed wydaniem zakwestionowanej, decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w L. spełnił wszystkie wymagania określone art. 181a ust. 2 rozporządzenia. Zaistniałe wątpliwości nie zostały jednak usunięte w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wymaganego przywołanym przepisem. Skoro konieczne stało się prawidłowe ustalenie wartości celnej, to należało wybrać w tym celu metodę adekwatną do przedmiotu wyceny, spośród wszystkich sposobów wyliczania wartości celnej, ujętych sekwencyjnie w przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Dyrektor Izby Celnej wywodził w związku z tym, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie ostatnią z tych metod, tzw. metodę "ostatniej szansy", szczegółowo przy tym uzasadniając, dlaczego wszystkie poprzedzające sposoby (metody) ustalania wartości celnej (ujęte zwłaszcza w art. 30 ust. 2 lit. "a", "b", "c" i "d". Wspólnotowego Kodeksu Celnego, skoro weryfikacji podlegała właśnie cena transakcyjna) muszą być wyeliminowane jako nie nadające się do ustalania wartości celnej tak specyficznego towaru, jakim jest używany pojazd samochodowy. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko Naczelnika Urzędy Celnego, podnosząc, że znajdowało ono pełne oparcie w opracowaniu, w formie Studium 1.1., dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO. W konsekwencji wartość celna importowanego pojazdu została ustalona na podstawie art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tzn. na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków, zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami, tj. Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów Działu II Rozdziału III WKC. Z naprowadzonych też względów organ drugiej instancji uznał za niezasadny zarzut błędnej wykładni art. 29 WKC, podkreślając, że prawidłowy jest przedstawiony i zastosowany przez Naczelnika Urzędu Celnego mechanizm ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy".

Organ odwoławczy nie zgodził się również z podniesionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 197 tego aktu powołał na biegłego osobę kwalifikującą się specjalistyczną wiedzą konieczną dla oszacowania wartości pojazdu. Strona miała możliwość zapoznania się ze sporządzoną opinią i wypowiedzenia się co do jej treści. Opinia ta – wbrew twierdzeniom odwołania – była poddawana w toku postępowania weryfikacji i ocenie organu i strony, co potwierdza fakt, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. uwzględnił wszystkie korekty wymienione przez stronę.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut nie wydania postanowienia w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z powołaniem nowego biegłego. Zauważy, że na takie postanowienie stronie nie przysługuje zażalenie – może je więc kwestionować jedynie w odwołaniu od decyzji. Organ pierwszej instancji do powyższego wniosku dowodowego odniósł się zaś w uzasadnieniu swojej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej odmówił również przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu uznając, że dotyczą one okoliczności bezspornie w niniejszej sprawie wyjaśnionych, tym bardziej, że dla określenia należności celnych i podatkowych została przyjęta wartość bazowa ustalona na podstawie opinii rzeczoznawcy, która uwzględnia wszystkie żądane przez stronę korekty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zażądano uchylenia decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej przepisów prawa procesowego i materialnego, a konkretnie:

1. art. 180 § 1 w związku z art. 188 i 190 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu w postępowaniu odwoławczym dowodu z uzupełniającej opinii biegłego oraz z przesłuchania strony z lakonicznym uzasadnieniem, "że dotyczy okoliczności bezspornie wyjaśnionych", podczas gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji strona również została pozbawiona tego prawa, na co organ nie wydał merytorycznego postanowienia. Dopuszczenie dowodu z uzupełniającej opinii było zaś uzasadnione z uwagi na występujące w sprawie wątpliwości a wniosek strony zmierzał do ich rozstrzygnięcia i tego ją pozbawiono;

2. art. 197 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że opinia biegłego jest w danej sprawie wiążąca i nie podlega weryfikacji strony, podczas gdy opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki zarówno stron, jak i organu celnego. Strona może ją zwalczać wszelkimi dostępnymi środkami jak również żądać przeprowadzenia dowodu z opinii nowego biegłego. Tego uprawnienia skarżący został zaś pozbawiony;

3. art. 188 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez organ odwoławczy, że żądanie strony zgłoszone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym o przeprowadzenie dowodu, można było pozostawić bez rozpoznania, podczas gdy zgodnie z przywołanymi przepisami organ celny, jest uprawniony do odmowy przeprowadzenia dowodu, jednak powinien w tej kwestii wydać postanowienie;

4. art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zastosowania "metody ostatniej szansy" wystarcza uzasadnienie ograniczające się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia "braku możliwości" ustalenia wartości celnej na podstawie art. 25-28 Kodeksu celnego, podczas gdy eliminowanie kolejnych metod ustalania wartości celnej celem zastosowania metody ostatniej szansy, wymaga wskazania konkretnych i uzasadnionych przyczyn braku możliwości ich zastosowania, czego w uzasadnieniu decyzji brak;

5. art. 29 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej w odmienny sposób niż przez zastosowanie wartości transakcyjnej pomimo, że podczas weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanej po jego przyjęciu, organ celny stwierdził, że w zgłoszeniu tym strona zadeklarowała prawidłowe dane, co powinno mieć wpływ na ostateczne ustalenia, zważywszy, że organ celny pierwotnie ustalił, że wystawca rachunku nie istnieje a następnie przyjął, że istnieje ale nie można go odnaleźć, co powoduje, że nie można przyjąć tzw. "uzasadnionych wątpliwości" warunkujących przystąpienie do ustalanie wartości celnej w sposób inny niż z zastosowaniem wartości transakcyjnej, tym bardziej, że wszczęcie procedury opierało się jedynie na niezweryfikowanych wiadomościach, uzyskanych od służb celnych [...], zaś polski organ celny w drodze pomocy prawnej mógł podjąć czynności wyjaśniające, czy powołana firma na wskazanym terenie prowadzi działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi wskazując na uchybienia procesowe zaakcentowano przede wszystkim nie uwzględnienie przez organy wniosków dowodowych strony brak ustosunkowania się do ich w formie postanowienia. Takie działanie ograniczyło zdaniem skarżącego jego prawo do weryfikacji opinii biegłego. W przypadku odmowy powołania innego biegłego organ winien wydać postanowienie, które powinno zawierać przyczyny, dla których uznał on, że nie ma konieczności weryfikacji ustaleń zawartych w opinii, pomimo, że stoi w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Treść takiego postanowienia stanowi podstawę do zakwestionowania przez stronę w odwołaniu od decyzji lub w skardze do sądu. Jego brak oznacza zaś, że wniosek nie został rozpoznany. Skarżący zarzucił organowi, że nie poddał ocenie opinii szacującej wartość pojazdu. Ponadto przedstawiono argumentację dla potwierdzenia, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do odstąpienia od zasady, w myśl której wartość celną stanowi wartość transakcyjna i nie uzasadniono w dostateczny sposób konieczności zastosowania przy określeniu wartości celnej "metody ostatniej szansy". Zarzucono, że informacje [...] władz celnych nie zostały przez organ zweryfikowane pomimo, że firma dokonująca sprzedaży samochodów faktycznie nadal prowadzi działalność gospodarczą, natomiast fakt jej niezarejestrowania – nie może obciążać strony. Istotne również jest to, że podczas weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdził, że w zgłoszeniu tym strona zadeklarowała prawidłowe dane.

Zdaniem skarżącego organ drugiej instancji rażąco naruszył przepisy procesowe i materialne, gdyż nie przeprowadził zawnioskowanych dowodów i oparł się jedynie na materiale zebranym przez organ pierwszej instancji. W jego ocenie nie można uzasadniać braku postanowienia w przedmiocie wniosku dowodowego strony jego niezaskarżalnością. Wymóg wydania takiego postanowienia wyraźnie wynika z art. 188 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej i nie do organu należy ocena kiedy postanowienie takie jest konieczne a kiedy nie.

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajmowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracyjnej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, na co wskazuje treść art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej u.p.p.s.a., w tym także na decyzje wydawane przez organy celne.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnych uchybiających prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięć dotkniętych wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b przywołanego aktu), a także wydanych bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c ustawy).

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie pod ocenę Sądu poddane zostały zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów procesowych. Przepisy te rzutują bowiem na prawidłowość stanu faktycznego, a tylko należycie ustalony stan faktyczny sprawy pozwala ocenić zasadność zastosowania konkretnych norm prawa materialnego.

W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 i 190 Ordynacji podatkowej z tego względu, że w postępowaniu odwoławczym organ nie przeprowadził na wniosek strony dowodu z uzupełniającej opinii biegłego oraz z przesłuchania strony. Jak wskazuje materiał dowodowy w postępowaniu odwoławczym strona nie składała bowiem wniosków o takiej treści. Trudno zatem stawiać zarzut ich nieuwzględnienia.

W odwołaniu zawarto natomiast wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego, gdyż opinia znajdująca się w aktach nie ma przymiotu jasnej i pełnej oraz o przesłuchanie w charakterze świadka P. Z. Do tak sformułowanych wniosków odniósł się organ II instancji w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Organ nie uwzględnił tych wniosków, gdyż okoliczności dla których dowody miały być przeprowadzone (ustalenie rzeczywistej wartości pojazdu przez biegłego oraz stan techniczny auta i cena zakupu odpowiadająca jego rzeczywistej wartości) zostały bezspornie już wyjaśnione, w szczególności zaś dla określenia wartości przyjęto opinię biegłego która uwzględniała wszystkie wskazane przez stronę w piśmie z dnia [...] korekty.

Zauważyć wypada, że również na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony lecz o przesłuchanie wskazanego już wcześniej świadka (pismo z dnia [...]) oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego lub (alternatywnie) z uzupełniającej opinii tego samego biegłego, gdyż przyjęta przez organ opinia pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami strony oraz wcześniej przesłuchanego świadka (pismo z dnia [...] i z dnia [...]). Do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka organ pierwszej instancji odniósł się w postanowieniu z dnia [...] odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, gdyż okoliczności, które miały być udowodnione przez zeznania tego świadka stwierdzone już zostały dowodami znajdującymi się w aktach sprawy – tj protokołem przesłuchania świadka I. S. oraz wyjaśnieniami strony zawartymi w piśmie z dnia [...]. Co do wniosku dotyczącego opinii biegłego, organ pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu decyzji wskazując, że dla ustalenia wartości celnej przyjęto przesłaną stronie w dniu [...] opinię ustalającą wartość pojazdu na kwotę 30.500 zł. Opinia ta uzupełniała wcześniejszą opinię przedstawioną stronie (na kwotę 33. 200 zł) o takie elementy jak gradobicie i uszkodzenie skrzyni biegów. Tym samym wiosek o przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej organ uznał za załatwiony.

Wobec przedstawionych wyżej okoliczności zarzut podniesiony w skardze należy uznać za niezasadny. Skarżący w postępowaniu odwoławczym nie wnioskował bowiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony ani o przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej. Składał natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznania świadka i dowodu z opinii innego biegłego. Przeprowadzenia tych dowodów organ mu odmówił stwierdzając, że okoliczności te zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Oceniając takie zachowanie organu (pomimo nieprecyzyjności zarzutu skargi) Sąd również nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone zostały już wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie istotne jest to, że strona wnioskowała, między innymi, o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy w aktach sprawy dowód z opinii biegłego już się znajdował. W ocenie Sądu taki wniosek strony wymagał rozważenia, nie tylko z punktu widzenia art. 188 Ordynacji podatkowej ale również przepisu art. 197 tego aktu, który reguluje kwestie związane z powoływaniem w postępowaniu podatkowym biegłego. Z przepisu art. 197 Ordynacji jasno wynika bowiem, że dowód z opinii biegłego należy dopuścić, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Skład orzekający podziela wyrażone w judykaturze stanowisko, że "...jeżeli odnośnie okoliczności wymagających wiadomości specjalnych wydana już została jedna opinia biegłego, dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdyby okazało się, że biegły, który sporządził opinię nie spełniał kryteriów podmiotowych do występowania w charakterze biegłego lub sporządzona przez niego opinia nie wyjaśniła okoliczności dla wyjaśnienia których została sporządzona (...). Tym samym przepis art. 188 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w sprawie w której została wydana opinia biegłego i wobec której nie sformułowano skutecznie zarzutów podważających jej wiarygodność, a tym samym wartości dowodowej, nie ma podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego na okoliczności objęte dowodem z dopuszczonej już w sprawie opinii." (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2007 r. sygn.akt I FSK 211/07).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić wypada, że nie podlega kwestionowaniu fakt, iż biegły sporządzający opinię posiadał wiadomości specjalne wymagane dla jej wydania. Strona w toku postępowania przedstawiła uwagi i zastrzeżenia co do opinii przyjętej przez organ jako podstawa określenia wartości importowanego pojazdu. Zważyć jednak należy, że kwestionując tę opinię - jako nie mającej przymiotu jasnej i pełnej – skarżący nie wskazał jakie podnoszone przez niego okoliczności mające wpływ na zmniejszenie wartości pojazdu (patrz pismo strony z dnia [...]) zostały pominięte przy szacowaniu wartości pojazdu. Biegły uwzględnił bowiem, że pojazd posiadał uszkodzenia silnika, skrzyni biegów, był po gradobiciu, miał duży przebieg (nieudokumentowany), był eksploatowany jako taksówka i był przywieziony na lawecie. Przyjęto też, że był eksploatowany przez nie mniej niż 2 właścicieli i posiadał duże zużycie eksploatacyjne wewnątrz i zewnątrz. Rzeczoznawca uwzględnił konieczność wymiany lub naprawy silnika, skrzyni biegów, całości nadwozia i konieczność lakierowania. Zakres uznanych przez biegłego uszkodzeń odpowiada więc uszkodzeniom i stanowi technicznemu pojazdu wykazanym przez skarżącego w piśmie z dnia [...] i wynikającym z zeznań świadka I. S. Mając na uwadze stwierdzone uszkodzenia oraz przyjmując konieczność wykonania naprawy lakierniczej nadwozia, naprawy mechanicznej skrzyni biegów, ceny części i koszt remontu, biegły zastosował współczynniki korygujące z tytułu:

- uszkodzeń - 6,3%; wykorzystywania pojazdu zarobkowo jako Taxi - 9%; dotyczące stanu utrzymania i dbałości o pojazd – 5%; konieczności wykonania naprawy i lakierowania – 6,5%; liczby właścicieli – 2,6%; importu prywatnego – 8%. Zastosowanie powyższych współczynników spowodowało łączny spadek wartości pojazdu o 37,40%.

Skarżący kwestionując przyjęty przez organ operat szacunkowy, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że jest on niepełny i niejasny, że biegły oględnie odniósł się do przebiegu ponadnormatywnego, do uszkodzeń silnika i skrzyni biegów oraz, że przyjęto w nim wartość bazową pojazdu, znacznie wyższą niż wynika to z katalogów. Tych ogólnych zarzutów w żaden sposób strona nie rozwinęła. Nie wyjaśniono w czym strona dopatruje się niepełności, niejasności i oględności wyceny, skoro biegły uwzględnił wszystkie wykazane przez nią uszkodzenia uwagi dotyczące stanu technicznego pojazdu. Nie podano jaka na podstawie dostępnych stronie źródeł (katalogów) powinna być wartość bazowa pojazdu. Nie zakwestionowano też wysokości konkretnych współczynników korygujących przez wykazanie, że według wiedzy strony, koszty niezbędnych napraw i remontów mogą być wyższe niż przyjęte przez biegłego jako podstawa dla ustalenia współczynników korygujących. W ocenie Sądu, tak ogólnikowo sformułowane zarzuty do opinii, nie mające żadnego wsparcia w konkretnych argumentach, praktycznie nie nadawały się do polemiki i wyjaśniania, nie mogły więc podważyć wiarygodności przyjętej przez organ wyceny i nie podważyły jej mocy dowodowej. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego. Wartość pojazdu została w sposób wystarczający i prawidłowy wykazana przy pomocy przyjętej przez organ jako dowód opinii. Zasadnie również organy odmówiły stronie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka P. Z. Dowód ten jak podnosi sam skarżący miał być przeprowadzony na okoliczność stanu technicznego pojazdu oraz jego ceny zakupu. Miał on zatem dotyczyć okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami, znajdującymi się w aktach sprawy – rachunkiem zakupu dołączanym do zgłoszenia celnego, który wskazywał na jaką cenę umówiły się strony transakcji, oświadczeniami skarżącego oraz zeznaniami I. S. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej organ może nie uwzględnić żądania strony co do przeprowadzenia dowodu, jeżeli żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami (przede wszystkim zaś dokumentami, które w świetle przepisów Ordynacji podatkowej posiadają pierwszeństwo przed dowodami osobowymi i zeznań świadków).

Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że opinia biegłego jest w danej spawie wiążąca i nie podlega weryfikacji strony. Jak już wskazano przepis art. 197 § 1 Ordynacji o powołaniu biegłego w postępowaniu podatkowym, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W niniejszej sprawie organ powołał biegłego z zakresu techniki samochodowej, co w oczywisty sposób świadczy o jego fachowości. Biegły w opracowanej opinii wskazał szczegółowo na jakiej podstawie i w oparciu o jakie dane dokonał oszacowania wartości pojazdu. O fakcie powołania biegłego z urzędu strona została powiadomiona. Akta wskazują też, że opinia poddawana była weryfikacji na żądanie organu, w wyniku czego dysponował on dwoma operatami – ze współczynnikami korygującymi uwzględniającymi uszkodzenia wskazywane przez stronę oraz ze współczynnikami korygującymi ustalonymi na podstawie dokumentów z rewizji celnej i zeznań świadka. Oba operaty przedstawione były stronie, która miała możliwość ustosunkowania się do każdego z nich i wniesienia uwag, z czego też skorzystała. Efektem tego było przyjęcie przez organ jako dowodu tej opinii, która uwzględniała wszystkie wykazywane przez stronę uszkodzenia samochodu. Powyższe okoliczności wskazują więc, wbrew twierdzeniom skargi, że operat jak każdy inny dowód poddany został ocenie organu oraz strony.

Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 188 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosi bowiem, że organ nie ustosunkował się do wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w formie postanowienia, do czego na mocy art. 216 Ordynacji jest zobowiązany. Sąd zauważa więc, że nie budzi wątpliwości, że organ pierwszej i drugiej instancji niewątpliwie odniósł się do tego wniosku dowodowego w uzasadnieniu decyzji kończących postępowanie. Nawet gdyby stosowne postanowienie w tej kwestii zostało wydane, to strona i tak mogłaby je kwestionować dopiero w odwołaniu od decyzji (skardze do sądu) z racji jego niezaskarżalności. Istotne jest więc, że skarżący nie został pozbawiony prawa do kwestionowania przed organem wyżej instancji i przed sądem stanowiska organu co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Trzeba też zauważyć, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej istnieje obowiązek wydania postanowienia, w przypadkach wskazanych w ustawie i kiedy przysługuje zażalenie. W pozostałych przypadkach organ nie ma więc obowiązku wydania postanowienia, a daną kwestię procesową może rozstrzygnąć w uzasadnieniu do decyzji, co też uczynił. W orzecznictwie przyjmuje się również, że odmowa przeprowadzenia dowodu i jej przyczyny powinny mieć odzwierciedlenie w aktach sprawy. Takie odzwierciedlenie zawiera zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują przypadki w których wydawane są postanowienia, zwykle te, na które przysługują zażalenia. Nie wyczerpuje to oczywiście możliwości wydawania postanowień przez organ, który ocenia, czy dana kwestia wymaga sformalizowanego rozstrzygnięcia z jego utrwaleniem, czy też jest to zbędne, bo czynności postępowania będą toczyć się mimo brak stosownego postanowienia.

Sąd nie dopatrzył się również naruszeń prawa materialnego zarzucanych organom przez stronę skarżącą. Analiza tych zarzutów wskazuje, że w tym względzie istotę sporu stanowiło prawidłowe ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez stronę ze Sz.

Oczywiście zgodzić należy się, że generalnie, stosownie do art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego WKC (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), zasadą jest, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem na podstawie art. 32 i 33 tego Kodeksu. Skonstatować jednakże trzeba, że art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego WKC (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), przywoływanego dalej skrótowo jako rozporządzenie, przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne, zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Według zaś ust. 2, w wypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 przedstawienia uzupełniających informacji. Jeśli mimo to wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej, na jej żądanie, umożliwiając jej przedstawienie własnego stanowiska przed podjęciem decyzji w sprawie.

W ocenie Sądu, organy celne zachowały wszystkie przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, określone w art. 181a rozporządzenia.

Za uzasadnione (pierwsza przesłanka) należy uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności dokumentacji załączonej do zgłoszenia celnego, która miała potwierdzać fakt nabycia w Sz. za określoną kwotę samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości te dotyczyły bowiem większej liczby przypadków (a nie tylko rozpoznawanej sprawy) i różnych firm występujących w roli zbywców samochodów i potwierdzających wspomniane dane (także pochodzenie towaru, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zakres wątpliwości (przynajmniej tych podmiotowych) obrazuje znajdująca się w dokumentacji sprawy korespondencja między organami polskimi (w tym celnymi), a uprawnionymi organami [...] administracji celnej. Zauważyć trzeba, że znaczna część wspomnianych przypadków była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i znalazła swój wyraz w licznych orzeczeniach wydanych przez ten Sąd (por. np wyrok z dnia 29 marca 2006 r. III SA/Wr 687/06; z dnia 29 marca 2007 III SA/Wr 358/07 ; z dnia 29 stycznia 2008 r., III SA/Wr 308/07; z dnia 13 marca 2008 III SA/Wr 398/07 i inne).

Następnym, prawidłowym krokiem, jeśli zważyć dyspozycje zawarte art. 181a rozporządzenia, była weryfikacja dokumentacji nasuwającej wątpliwości.

Organy celne słusznie uznając, że wypełnienie obowiązku z wszechstronnego zgromadzenia materiału i przeanalizowania wszystkich okoliczności sprawy, wymaga pozyskania wiadomości od władz [...]. Z tego powodu zwróciły się do nich we właściwym trybie (na podstawie Protokołu dodatkowego z dnia 9 czerwca 1997 r. do Umowy o wolnym handlu pomiędzy Szwajcarią i Unią Europejską) i uzyskały informacje stanowiące dowody w tej sprawie. Dowody te w ocenie Sądu jako wydane przez właściwe organy i w odpowiednim trybie nosiły cechy dokumentów urzędowych. Nie podlegały zatem weryfikacji polskich organów celnych.

W raporcie administracji celnej, w odniesieniu do firmy A. z siedzibą w R., Sz. - wskazanej jako kontrahent skarżącego (według dokumentacji załączonej do zgłoszenia celnego) - organy [...] wyjaśniły, że firma ta nie istnieje lub nie dała się odnaleźć. Informacje zawarte w raporcie, jak podało Ministerstwo Finansów, zostały następnie uszczegółowione przez organy [...] (w piśmie Nr [...] z dnia [...] znanym z innych spraw), że w przypadku, gdy przekazywana jest informacja, że jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, aby taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, a także pod wskazanym adresem. Nieuprawnione jest więc twierdzenie skarżącego, że organy najpierw przyjęły, że wystawca rachunku nie istnieje a następnie, że istnieje ale nie można go odnaleźć. Polskie organy celne, zgodne z wyjaśnieniami strony [...] przyjęły bowiem, że firma wystawiająca rachunek nie istnieje.

W świetle takiej informacji, uzyskanej ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, polskie organy celne miały pełne prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nadal istnieją wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia wykonawczego. Skoro bowiem [...] władze nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony został sporny pojazd, uprawniony i logiczny był wniosek, że także kwota zakupu podana w sporządzonej w ten sposób dokumentacji nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej.

Reasumując tę część wywodów: organy celne, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, miały podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i 31 WKC.

Nie mogło budzić wątpliwości, że metody przewidziane w obu przepisach ułożone zostały w kolejności. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. "a", "b", "c" i "d". Jeśli i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi tzw. metoda "ostatniej szansy", regulowana przepisem art. 31 WKC.

Według art. 30 ust. 2, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest:

• wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

• wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

• wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami;

• wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu).

Co do zarzutów skarżącego tyczących zastosowania przez organy metody ustalania wartości celnej, należy podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 tego Kodeksu określane są zgodnie z procedurą Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WTO). Zdaniem Sądu, uwzględniając postanowienia art. 30, a także wyjaśnienia Komitetu ujęte w ramach Studium 1.1. ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych"), organy celne trafnie przyjęły, że żadna z metod wskazanych w ust. 2 nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanym przypadku. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, że organy w uzasadnieniu decyzji nie wskazały konkretnych i uzasadnionych przyczyn eliminowania kolejnych metod ustalania wartości celnej określonych w tym przepisie a poprzestały jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu o braku możliwości ustalenia wartości celnej na podstawie art. 25-28 Kodeksu celnego. Przeczy temu obszerne i prawidłowe uzasadnienie decyzji. W szczególności organy słusznie uznały za nieuzasadnione zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "a" i "b" WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym czasie lub zbliżonym czasie co do towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia, jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem, mają różny stopień zużycia. Przemawia to dodatkowo za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Prawidłowo też organy przyjęły, że kolejna metoda – ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "c" WKC) – może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i w stanie, w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna. Słusznie wreszcie podkreśliły, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Metoda ta (art. 30 ust. 2 lit. d WKC) może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należało podzielić zapatrywanie organów obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której ramy zostały zakreślone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1).

W rezultacie należało podzielić stanowisko organów celnych, które zleciły rzeczoznawcy opracowanie stosownej opinii, uwzględniającej dostępne dane oraz – co godzi się podkreślić – konkretny stan techniczny wycenianego pojazdu, istniejący w chwili jego sprowadzenia do Polski, a więc na obszar Wspólnoty. W opinii opracowanej przez rzeczoznawcę dla potrzeb niniejszej sprawy, w której – na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu decyzji – biegły dokonał licznych odliczeń (w ogólnej wysokości 37,40% – z tytułu samego tylko stanu pojazdu) od ceny bazowej, ustalonej na podstawie dostępnych mu danych, odzwierciedlających stan techniczny pojazdu z chwili jego sprowadzenia do Polski. Bezzasadne są zatem zarzuty skarżącej w tym przedmiocie. Otrzymaną w ten sposób przez biegłego kwotę pomniejszono dodatkowo: o 22 % (podatek VAT), o 63,1 % (podatek akcyzowy) i o 10 % (stawka celna).

W tej sytuacji należało także uznać za prawidłowy ostateczny sposób wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego. W trakcie postępowania administracyjnego skarżący nie wykazał bowiem mimo, że miał po temu sposobność, żadnych okoliczności – poza tymi, jakie uwzględnił rzeczoznawca – które mogły mieć wpływ na wielkość dokonanej wyceny.

Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba też zaznaczyć, że postępowanie weryfikacyjne jakie w tej sprawie przeprowadziły [...] władze celne i wynik tego postępowania, to jest opracowane raporty, były w sprawie dowodem, który – wbrew twierdzeniem strony - został poddany należytej ocenie. Zdaniem Sądu ocena ta nie nosiła cech dowolności. Nie wykraczała poza ramy oceny swobodnej i wobec tego korzystała z ochrony przewidzianej w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę to, że badanie rzetelności dowodu pochodzenia towaru mogło być przeprowadzone tylko przez upoważnione do tego organy celne kraju eksportu. Skarżącemu doręczono również postanowienie o wszczęciu postępowania, w którym wskazano dowody, jakie zgromadzono w sprawie, w tym raporty [...] władz celnych. Kwestia autentyczności tych dokumentów nie budziła żadnych zastrzeżeń i strona w tej mierze nie zgłaszała w toku postępowania żadnych zarzutów.

Wyjaśnić również należy, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest wyjaśnianie przez prowadzące je organy, czy i w jakiej formie firma która wystawiła rachunek faktycznie prowadzi działalność gospodarczą na terenie Sz. a jedynie to, czy dany podmiot potwierdza cenę transakcyjną i deklarację wskazaną na rachunku. Skoro bowiem [...] władze celne nie potwierdzają, że faktycznie dany podmiot prowadził działalność (istniał) – niezależnie od formy prowadzenia tej działalności – przedstawiony do zgłoszenia dokument, opatrzony pieczęcią tej firmy słusznie uznano za niewiarygodny.

Z naprowadzonych wyżej względów nie można więc uznać zasadności zarzutów naruszenia art. 29 WKC.

Wobec powyższego – stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 skargę oddalił.