Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1266/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 137
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. P. C. S. z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2173/10 w sprawie ze skargi O. P. C. S. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji odmawiającej naliczenia i wypłaty odsetek od nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. P. C. S. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5.04.2011 r., sygn. III SA/Wa 2173/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21.06.2010 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji odmawiającej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z 27.01.2010 r. o pozostawieniu odwołania spółki bez rozpatrzenia, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu tegoż postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w aktach sprawy znajdowały się kserokopie pełnomocnictw:

- z dnia 29.04.2009 r., udzielonego przez S. D. wnoszącemu odwołanie radcy prawnemu (kserokopia poświadczona za zgodność z oryginałem przez tego radcę prawnego);

- z dnia 30.05.2005 r., udzielonego S. D. przez spółkę, z którego wynika prawo udzielania pełnomocnictw.

Dyrektor Izby Skarbowej wezwał pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych odwołania przez przedstawienie dokumentu, z którego wynika uprawnienie S. D. do udzielenia pełnomocnictwa działającemu w sprawie radcy prawnemu do jednoosobowej reprezentacji spółki, wyjaśniając m.in., że uzupełnienie to może nastąpić przez nadesłanie oryginału lub uwierzytelnionej kopii stosownego dokumentu, wraz z dokumentami, w szczególności z wypisem z rejestru handlowego spółki, z których wynika upoważnienie osoby, która udzieliła w imieniu spółki pełnomocnictwa S. D., do jednoosobowej reprezentacji spółki.

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik spółki (działający w sprawie radca prawny) przedłożył poświadczone przez siebie za zgodność z oryginałem kopie:

- wypisu z rejestru handlowego spółki, z którego wynika, że jedynym dyrektorem spółki jest O.,

- uchwały O., z której wynika upoważnienie dla H. E. do reprezentacji spółki,

- pełnomocnictwa podstawowego udzielonego przez H. E. dla S. D., potwierdzającego jego umocowanie do reprezentacji spółki,

- pełnomocnictwa substytucyjnego.

Pozostawiając odwołanie spółki bez rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na mocy art. 137 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Op") pełnomocnik (np. radca prawny) może sam uwierzytelnić jedynie odpis udzielonego mu pełnomocnictwa, tymczasem w przedmiotowej sprawie radca prawny poświadczył za zgodność z oryginałem również kopię pełnomocnictwa podstawowego udzielonego S. D. przez H. E., co oznacza, że nie zostało załączone do odwołania pełnomocnictwo podstawowe z dnia 30.05.2005 r., spełniające wymogi określone w art. 137 § 3 Op, tj. w oryginale lub uwierzytelnionym odpisie. Zwrócono uwagę na zmiany przepisów w tym względzie od dnia 1.01.2010 r. i to, że działający w sprawie radca prawny poświadczył za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa podstawowego przed tą datą. Nieusunięcie w wyznaczonym terminie braku formalnego odwołania w postaci oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa podstawowego uniemożliwiło dalsze procedowanie nad złożonym odwołaniem i merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie.

W złożonej skardze strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 123 § 1, art. 145 § 1 i art. 169 § 1 i 4 Op, podnosząc m.in., że kwestionując umocowanie pełnomocnika organ powinien był wezwać spółkę do bezpośredniego podpisania odwołania.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył żadnego z przepisów prawa wskazanych w skardze w sposób pozwalający na wyeliminowanie z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w sprawie.

W ocenie Sądu istotę sporu w sprawie stanowi to, czy przed obowiązującą od 1.01.2010 r. zmianą art. 137 § 3 Op za skuteczne można było uznać uzupełnienie braku odwołania przez poświadczenie za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego, któremu udzielono pełnomocnictwa substytucyjnego, pełnomocnictwa podstawowego udzielonego w imieniu osoby prawnej przez uprawnioną osobę.

Oceniając powyższą kwestię Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, iż prawo poświadczenia przez działającego w sprawie pełnomocnika za zgodność z oryginałem wszystkich dokumentów, z których wynika umocowanie, możliwe jest dopiero od 1.01.2010 r., a przed tą datą nie mogło być uznane za skuteczne potwierdzenie za zgodność z oryginałem pełnomocnictwa podstawowego przez radcę prawnego, któremu udzielono pełnomocnictwa substytucyjnego. Zdaniem Sądu prawidłowość tego stanowiska potwierdza treść art. 137 § 3 Op w brzmieniu obowiązującym w chwili uzupełnienia braku formalnego (listopad 2009 r.), jak i treść przepisu przejściowego, tj. art. 11 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 23.10.2009 r. o zmianie ustaw w zakresie uwierzytelniania dokumentów (Dz. U. nr 216, poz. 1676). Ze wskazanych przepisów wynikało, że radca prawny posiadał uprawnienie do samodzielnego uwierzytelniania jedynie odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa, a nie innych dokumentów, w tym dokumentu, przy pomocy którego organ osoby prawnej wykazuje swoje umocowanie do działania w imieniu osoby prawnej. Sąd pierwszej instancji uznał również, że zasadnie organ odwołał się w omawianej kwestii do orzecznictwa Sądu Najwyższego, zwłaszcza ze względu na treść art. 137 § 4 Op, z którego wynika, że w zakresie nieuregulowanym w § 1 – 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Sąd zaznaczył, że z art. 89 § 1 Kpc wynika wprost, że przy pierwszej czynności procesowej pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że z orzecznictwa wynika, że wykazanie przez radcę prawnego umocowania do reprezentowania strony będącej osobą prawną wymaga złożenia nie tylko pełnomocnictwa udzielonego przez osoby działające w imieniu osoby prawnej, ale także dokumentu potwierdzającego umocowanie tych osób do działania jako organ osoby prawnej (np. wyrok SN z dnia 11.12.2006 r., sygn.I PK 124/06).

W związku z powyższym Sąd za zasadne uznał żądanie przez organ od wnoszącego odwołanie pełnomocnika substytucyjnego przedstawienia oryginału bądź uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa podstawowego, jak i pozostawienie bez rozpoznania odwołania, którego braków we wskazanym zakresie nie uzupełniono, zgodnie z art. 168 § 2 w zw. z art. 169 § 1 i 4, art. 235 oraz art. 137 § 3 i 4 Op. Zdaniem Sądu skoro w przedmiotowej sprawie do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa doszło w sposób niezgodny z dyspozycją art. 137 § 3 Op, to słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pełnomocnik spółki nie dopełnił czynności zawartych w wezwaniu. W konsekwencji za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 169 § 1 i 4 oraz art. 145 Op.

Przywołując art. 145 § 1 i 2 Op Sąd zaznaczył, że w świetle akt sprawy fakt ustanowienia radcy prawnego pełnomocnikiem spółki nie był kwestionowany przez organy, stąd też pełnomocnik ten, jako wnoszący pismo (odwołanie) w imieniu spółki, został wezwany do uzupełnienia braków formalnych tego pisma, na co pozwalała treść art. 168 § 2 i 3 w zw. z art. 137 § 3 i 4 oraz art. 169 § 1 Op. Sąd podzielił stanowisko organu zarówno co do tego, że uwierzytelnianie pełnomocnictwa przez radcę prawnego mogło dotyczyć wyłącznie udzielonego mu pełnomocnictwa, a nie innych dokumentów, jak i co do tego, że brak oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa podstawowego zakwalifikować należało jako brak formalny odwołania, którego nie usunięcie w wyznaczonym terminie uniemożliwia dalsze procedowanie nad odwołaniem.

Sąd wskazał również, że w świetle art. 169 § 1 Op wezwanie do uzupełnienia braków formalnych pisma kieruje się wobec "wnoszącego podatnie", a w sprawie osobą tą był radca prawny, który nie uzupełnił – stosownie do art. 137 § 3 Op – braków formalnych złożonego przez siebie (w imieniu spółki) odwołania. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej, że w przypadku nieuzupełnienia przez radcę prawnego braków formalnych odwołania Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany do wezwania bezpośrednio spółki do uzupełnienia braku formalnego, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Zwrócono uwagę, że spółka dokonała wyboru profesjonalnego pełnomocnika, który powinien był wykazać się znajomością przepisów prawa, w tym art. 137 § 3 Op. Nadto do skarżącej zostało bezpośrednio skierowane postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Spółka nie podjęła żadnych działań w sprawie, w tym takich, które mogłyby wskazywać, że ustanowiony na mocy pełnomocnictwa substytucyjnego radca prawny nie jest władny podejmować w jej imieniu jakichkolwiek czynności, a przede wszystkim wnieść odwołanie oraz uzupełniać jego braki formalne. Stąd za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 123 Op, gdyż spółka nie została pozbawiona przez organy prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Za bezzasadne Sąd uznał odwoływanie się przez skarżącą do wyroku WSA w Lublinie z dnia 25.02.2009 r., sygn. I SA/Lu 703/08, wskazując na odmienny stan faktyczny obu spraw.

Za nie podlegający w przedmiotowej sprawie badaniu uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 248 § 1 i 2 Op, poprzez skierowanie decyzji organu I instancji do osoby nie będącej stroną.

Od powyższego orzeczenia strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W ramach podstaw kasacyjnych strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 137 § 4 Op w zw. z art. 89 § 1 Kpc, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wykazanie przez radcę prawnego umocowania do reprezentowania strony będącej osobą prawną wymaga złożenia nie tylko pełnomocnictwa udzielonego przez osoby działające w imieniu osoby prawnej, ale także dokumentów potwierdzających umocowanie tych osób do działania w imieniu osoby prawnej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "Ppsa") przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ podatkowy nie naruszył art. 169 § 1 i 4 Op przez nie wezwanie strony postępowania do usunięcia braku formalnego odwołania w przypadku uznania braku umocowania pełnomocnika strony, przez co organ dopuścił się naruszenia art. 123 Op.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 89 § 1 Kpc jest nieuzasadnioną wykładnią rozszerzającą jednoznacznego przepisu prawnego. Z kolei w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa w zw. z art. 169 § 1 i art. 123 Op strona stwierdziła, że stanowisko Sądu jest niespójne, gdyż Sąd wskazał, że fakt ustanowienia radcy prawnego pełnomocnikiem spółki nie był przez organy kwestionowany, gdy tymczasem z jednej strony organy uznały, że pełnomocnik jest nienależycie umocowany, bowiem nie wykazał całego "łańcuszka pełnomocnictw" poprzedzających jego pełnomocnictwo, a z drugiej strony uznano, że i wniosek i inne czynności dokonywane przez tego pełnomocnika wywarły skutek prawny dla spółki. Zdaniem strony doręczenie wezwania do usunięcia braków pisma osobie, której umocowanie się kwestionuje, nie wywiera skutku prawnego, a Dyrektor Izby Skarbowej wydając postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania bez uprzedniego prawidłowego doręczenia stronie wezwania do usunięcia braków odwołania naruszył art. 169 § 1 i 4 Op. Na skutek braku prawidłowego (zgodnego z art. 145 Op) doręczenia wezwania siedmiodniowy termin z art. 169 Op nie rozpoczął biegu, brak było zatem podstaw do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W przypadku niedopełnienia obowiązku usunięcia braku formalnego przez pełnomocnika organ był obowiązany do wezwania skarżącej do uzupełnienia tego braku, a zaniechanie wykonania tego obowiązku naruszyło prawo do czynnego udziału skarżącej w toczącym się postępowaniu (art. 123 Op).

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Niniejsza sprawa rozstrzygnięta została w sposób niekorzystny dla kasatora z przyczyn formalnych, tj. z uwagi na dostrzeżone i nieusunięte w terminie braki formalne wiążące się z pełnomocnictwem do reprezentacji strony. Co prawda braki te dostrzeżono późno, bowiem na etapie postępowania odwoławczego od decyzji odmawiającej naliczenie i wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, nie mniej okoliczność ta sama w sobie nie jest wadą wykluczającą taki właśnie sposób załatwienia sprawy.

Mając zatem powyższe na względzie przypomnieć dalej należy, że w sprawie organ wezwał, na podstawie art. 169 § 1 Op, występującego w sprawie pełnomocnika do przedstawienia dokumentu, który stanowiłby dla niego uwierzytelnienie legitymacji do działania w sprawie. Niewątpliwym jest przy tym to, że powodem tego była okoliczność, że pełnomocnictwo krajowego reprezentanta podatnika poprzedzał "łańcuszek" pełnomocników zagranicznych, z których wyłącznie pierwszy miał działać na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w imieniu i na rzecz Spółki.

Wezwanie to zostało wykonane, w ocenie organów podatkowych zaakceptowanym przez Sąd I instancji, wadliwie.

Ocenę tą, szczegółowo umotywowaną przez Sąd I instancji, godzi się zaaprobować. Przypomnieć należy, że organy podatkowe działały w tym przypadku na podstawie stanu prawnego obowiązującego w 2009 r. Stąd też co prawda wedle treści, obowiązującego wówczas, art. 137 § 3 Op przepis ten legitymował profesjonalnych reprezentantów stron (adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych) do osobistego uwierzytelniania udzielonych im przez strony pełnomocnictw lecz równocześnie § 4 tego unormowania odsyłał w zakresie nieunormowanym w §§ 1 – 3a do regulacji zawartych w art. 89 Kpc.

Spośród unormowań zawartych w tej regulacji szczególną uwagę zwrócić zaś należy na treść zawartą w zdaniu 3 § 1 art. 89 Kpc, zgodnie z którą "Sąd może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony". Unormowanie to, co warto podkreślić, stosować może zaś po myśli cyt. wyżej art. 137 § 4 Op organ podatkowy w prowadzonym przez siebie postępowaniu.

Pamiętając o tym zauważyć należy, że organ podatkowy w czasie prowadzenia niniejszego postępowania mógł skorzystać z przywołanej wyżej regulacji procedury cywilnej. Nie spornym jest także, że Dyrektor Izby Skarbowej skorzystał z tego uprawnienia w niniejszym postępowaniu jak również to, że działający w sprawie pełnomocnik skierowanego do siebie wezwania nie wykonał.

Tym samym więc sformułowane w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów art. 137 § 4 Op w zw. z art. 89 Kpc jest bezzasadny i to bez względu na treść argumentacji przeciwnej.

Podobnie także ocenić należy drugi, ze sformułowanych w skardze kasacyjnej, zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 169 § 1 i 4 Op.

W ocenie tut. Sądu w przypadku, gdy w sprawie działania podejmuje pełnomocnik powołujący się na udzielone mu pełnomocnictwo to bez względu na to, czy jest ono prawidłowe czy też dotknięte usuwalnymi wadami organ wszelkie działania, zwłaszcza te, które mają na celu usunięcie istniejących braków pełnomocnictwa, podejmuje względem tegoż pełnomocnika. Oceny tej przywołane zaś wyżej przepisy zmienić nie mogą. Tym samym więc oceniany tu zarzut trudno uznać za uzasadniony.

Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art.204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w wyroku.