Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 176/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi D. K. na czynność wszczęcia kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnoszący skargę w imieniu D. K. - jej pełnomocnik określił, że przedmiotem zaskarżenia jest pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] - jako akt z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień wynikających z przepisów prawa. Pismem tym organ udzielił odpowiedzi na pismo z dnia [...] r., w którym skarżąca zawiadomiła Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zwany dalej UKS) we W. o zbiegu kontroli w rozumieniu art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej: u.s.d.g.) oraz wniosła o odstąpienie od podjęcia wobec niej czynności kontrolnych w związku z postępowaniem kontrolnym wszczętym na podstawie postanowienia Dyrektora UKS we W. o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...]r. (sygn. akt: [...]). Skarżąca w ww. piśmie powołała się na okoliczność, że na podstawie postanowienia Dyrektora UKS we W. z dnia [...]r. nr [...] oraz upoważnienia nr [...] z tego samego dnia, prowadzone jest już wobec niej i jej męża – W. K. inne postępowanie, tj. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Postępowania tego nie można uznać za zakończone w związku z faktem, że w postępowaniu instancyjnym, na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. uchylona została decyzja Dyrektora UKS we W. z dnia [...]r. (nr [...]). Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej) w brzmieniu ustalonym na dzień 22.08.2005 r., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. W związku z powyższym w niniejszej sprawie została, zdaniem skarżącej, wypełniona dyspozycja art. 82 ust. 1 u.s.d.g., zgodnie z którym nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na ww. pismo z dnia [...]r. Dyrektor UKS we W. pismem z dnia [...]r. wyjaśnił, że wniosek skarżącej o odstąpienie od czynności kontrolnych prowadzonych wobec niej w ramach postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora UKS we W. nr [...] z dnia [...]r. jest bezzasadny. W uzasadnieniu swego stanowiska organ podniósł, iż art. 82 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g., wprowadzając wyjątek od ogólnej zasady, zezwala na jednoczesne prowadzenie wobec jednego przedsiębiorcy więcej niż jednej kontroli w sytuacji, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przedsiębiorcy, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W tym przypadku skorzystano z tej właśnie możliwości, co oznacza, że nie naruszono ustawowych norm kontroli.

W związku z powyższym pismem Dyrektora UKS, pełnomocnik skarżącej w dniu [...]r. wezwał ww. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez odstąpienie od podjęcia czynności kontrolnych w związku z postępowaniem kontrolnym wszczętym wobec skarżącej na podstawie postanowienia Dyrektora UKS we W. nr [...] z dnia [...] r. W zarzutach podniesiono naruszenie art. 9 w zw. z art. 82 ust. 1 u.s.d.g. polegające na wszczęciu w dniu [...]r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 – 2007 i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w latach 2006 – 2007, podczas gdy wobec skarżącej toczy się już jedno postępowanie, tj. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora UKS we W. z dnia [...]r. nr [...]. Jednocześnie skarżąca wskazała, że skoro ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie przewiduje żadnego środka zaskarżenia w przypadku podejmowania przez organ czynności z naruszeniem art. 82 ust. 1 ww. ustawy, oznacza to, iż zasadne jest wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa w trybie przepisu art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Zdaniem skarżącej, pismo Dyrektora UKS we W. z dnia [...]r. spełnia wszystkie przesłanki dopuszczalności uznania go za akt lub czynność w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., tj. nie jest decyzją ani postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, ma charakter zewnętrzny, jest skierowane do indywidualnego podmiotu, ma charakter publicznoprawny oraz dotyczy uprawnienia (obowiązku) określonego w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że art. 82 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. należy interpretować w ten sposób, że przeprowadzenie kontroli w toku już prowadzonego postępowania dotyczącego przedsiębiorcy jest dopuszczalne, o ile postępowanie to nie zostało wszczęte z naruszeniem art. 82 ust. 1 przedmiotowej ustawy, a zatem powołany przez organ art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy postępowanie dotyczące przedsiębiorcy wszczęte zostało w danym czasie jako jedyne postępowanie kontrolne i następnie w toku tak wszczętego postępowania przeprowadzane są czynności kontrolne. Z powyższego wynika zatem, iż niedopuszczalne jest prowadzenie wobec skarżącej czynności kontrolnych w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w dniu [...]r. ze względu na fakt uchylenia przez organ odwoławczy w dniu [...]r. decyzji kończącej postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora UKS we W. z dnia [...] r.

Pismem z dnia [...]r. Dyrektor UKS we W. wyjaśnił, że dokonana przez skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wykładnia art. 82 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. jest zwężająca i z tego powodu nie może być uznana za trafną, gdyż ww. przepis, zawierający wyjątek od zasady, że nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, odnosi się do wszelkich postępowań kontrolnych prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej. W związku z powyższym organ uznał, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z negatywnym odniesieniem się do żądania o odstąpienie od kontroli, pełnomocnik strony - pismem z dnia [...]r., które wypłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...]r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na pismo Dyrektora UKS we W. z dnia [...]r. (sygn. akt: [...]) jako akt z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień wynikających z przepisów prawa, zarzucając przedmiotowemu pismu naruszenie art. 82 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 82 ust. 1 w zw. z art. 9 cytowanej ustawy poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie ww. pisma z dnia [...]r. powołując w uzasadnieniu skargi argumenty podnoszone w toku postępowania przed Dyrektorem UKS we W.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS we W. wniósł o jej odrzucenie, a z ostrożności procesowej także o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi organ wskazał, że zaskarżone pismo z dnia [...]r. nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie go za akt z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.). Pismo to bowiem wyjaśnia jedynie skarżącej, że wszczęcie w dniu [...]r. wobec niej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 – 2007 i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w latach 2006 – 2007 oraz wszczęcie w tym samym zakresie kontroli podatkowej było zgodne z prawem. Pismo to nie ustala zaś jakiegokolwiek obowiązku, jak również nie umożliwia realizacji konkretnego uprawnienia wynikającego z przepisu prawa. Z powyższych względów skarga, zdaniem organu, podlega odrzuceniu.

Wnosząc z ostrożności o oddalenie skargi organ podniósł, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiegiem kontroli, o jakiej mowa w art. 82 ust. 1 u.s.d.g. Wobec skarżącej prowadzona jest bowiem tylko jedna kontrola podatkowa, wszczęta w dniu [...]r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...]z dnia [...]r. Natomiast uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w dniu [...] r. decyzji Dyrektora UKS we W., wydanej w odrębnym postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...]r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, spowodowało powrót tej sprawy na etap postępowania kontrolnego, a nie na etap kontroli podatkowej. Z art. 82 ust. 1 u.s.d.g. wynika zaś jedynie zakaz podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, a nie postępowania kontrolnego. Zakaz ten, zdaniem organu, nie ma też zastosowania do kontroli podatkowej prowadzonej przez organy kontroli skarbowej, co wynika z art. 82 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g.

Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2009 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zdaniem Sądu brak było w niniejszej sprawie podstaw do odrzucenia skargi. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy zostało określone w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269), który stanowi, że jest ona sprawowana (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej) pod względem zgodności z prawem. Sądy administracyjne badają zatem, czy organ przy wydaniu rozstrzygnięcia (decyzji bądź innego aktu) lub dokonując innej czynności nie naruszył norm prawa materialnego, jak również prawa procesowego i ustrojowego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na inne niż określone w punktach 1 - 3 (a zatem inne niż decyzje i postanowienia) akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Owe akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. to głównie działania materialno – techniczne, wywołujące określone skutki prawne. Działania te mogą mieć również charakter władczy, z tym, że nie są to rozstrzygnięcia władcze, gdyż wówczas mamy do czynienia z decyzją administracyjną (uchwała NSA z dnia 8 września 2003 r., OPS 2/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 5, s. 79). Wymienione akty muszą mieć charakter publicznoprawny, winny być podejmowane w sprawach indywidualnych, a zatem w stosunku do konkretnych podmiotów, a ponadto muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Wyjaśnienia wymaga, że jakkolwiek pełnomocnik skarżącej - jako przedmiot skargi wskazał pismo Dyrektora UKS we W. z dnia [...]r., to nie ulega wątpliwości, że rzeczywisty przedmiot skargi stanowią czynności podejmowane przez ww. organ w ramach prowadzonej kontroli podatkowej nr [...]. Zdaniem Sądu czynności te mieszczą się w pojęciu czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Są to bowiem czynności skierowane do skarżącej, a zatem do konkretnego, zindywidualizowanego podmiotu, dotyczą one uprawnień (obowiązków) wynikających wprost z przepisów prawa. W niniejszej sprawie jest to uprawnienie skarżącej do żądania od organu - odstąpienia od podjęcia i prowadzenia kontroli podatkowej w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 82 ust. 1 u.s.d.g. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 28.10.2008 r.).

Sąd zauważa ponadto, że art. 82 u.s.d.g. w brzmieniu sprzed nowelizacji (obowiązującej od 7 marca 2009 r., wprowadzonej ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97) nie przewidywał żadnej sankcji za naruszenie przez organ dyspozycji tego przepisu, a zatem za naruszenie zakazu jednoczesnego podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli. Sąd nie znalazł też przesłanek o charakterze negatywnym, które wyłączyłyby sporne w sprawie czynności organu z zakresu spraw objętych kognicją sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, poddanie działalności organów administracji publicznej w tym zakresie kontroli sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. ma na celu także zapobieżenie jedynie fikcyjnemu charakterowi ochrony przedsiębiorcy przewidzianej w art. 82 ust. 1 u.s.d.g. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie odrzucił skargi, lecz uznając, że dotyczy ona czynności - określonych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. - Sąd przystąpił do merytorycznej oceny jej zarzutów.

Tak więc, poddanie działalności organów administracji publicznej w tym zakresie kontroli sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. ma na celu także zapobieżenie jedynie fikcyjnemu charakterowi ochrony przedsiębiorcy przewidzianej w art. 82 ust. 1 u.s.d.g. (w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 19 grudnia 2008 r., gdy przedsiębiorca nie dysponował jeszcze narzędziem w postaci sprzeciwu , o którym mowa w dodanym ww. ustawą art. 84 c u.s.d.g.). Ze względu na powyższe, Sąd uznał, iż sprawa niniejsza podlega kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał jednak, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiła odpowiedź na pytanie, czy wszczęcie przez Dyrektora UKS we W. wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 – 2007 i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w latach 2006 – 2007 oraz wszczęcie w tym samym zakresie kontroli podatkowej było zgodne z art. 82 ust. 1 u.s.d.g. Spór poddany pod rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w niniejszej sprawie powstał na skutek tego, iż wobec skarżącej toczyło się już inne (wcześniej wszczęte) postępowanie kontrolne podjęte na podstawie postanowienia Dyrektora UKS we W. z dnia [...] r., dotyczące prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Kończąca ww. postępowanie decyzja Dyrektora UKS we W. z dnia [...]r. nr [...] została bowiem uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Zauważyć przy tym należy, że powołane przez skarżącą uregulowania, ograniczając ilość i czas trwania kontroli wszczynanych wobec podmiotów gospodarczych, nie wskazują na skutki prawne wykroczenia poza nakaz wynikający z ustawy. Sankcji za naruszenie tego nakazu brak jest również w przepisach innych ustaw. Z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika też nakaz pominięcia dowodów z innego postępowania kontrolnego, włączonych do akt sprawy wszczętej wbrew dyspozycji art. 82 ust. 1 u.s.d.g.

W ocenie Sądu, Dyrektor UKS we W. wszczynając w dniu [...]r. wobec skarżącej postępowanie kontrolne (w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 – 2007 i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w latach 2006 – 2007) oraz w ramach tegoż postępowania kontrolę podatkową w tym samym zakresie nie naruszył normy z art. 82 ust. 1 zd. 1 u.s.d.g. Zgodnie z ww. przepisem nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Ponadto, powyższa zasada nie obowiązuje w przypadkach enumeratywnie wyliczonych w zdaniu 2 ww. przepisu, czyli m.in. w sytuacji opisanej w jego punkcie 3, tj. gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przedsiębiorcy. A zatem w oparciu o przepis art. 82 ust. 1 zd. 1 i art. 82 ust. 1 (zd. 2) pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), można sformułować tezę, iż co do zasady niedopuszczalne jest równoczesne prowadzenie przez organy administracji publicznej wobec tego samego przedsiębiorcy więcej niż jednej kontroli, chyba że kontrola ta ma być przeprowadzona w ramach toczącego się wobec przedsiębiorcy postępowania, na podstawie upoważnienia zawartego w odrębnych przepisach. Do przepisów odrębnych, o których mowa w art. 82 ust. 1 zd. 2 u.s.d.g. bez wątpienia zaliczyć należy ustawę o kontroli skarbowej, która w art. 13 ust. 3 stanowi, iż organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową.

Nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną przez skarżącą interpretacją art. 82 ust. 1 u.s.d.g., z której wynika, iż przeprowadzenie (kolejnej) kontroli dopuszczalne jest jedynie w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przedsiębiorcy, o ile to postępowanie wszczęte zostało w danym czasie jako jedyne i następnie w toku tak wszczętego postępowania przeprowadzane są czynności kontrolne. Jak słusznie zauważył organ, powyższa wykładnia art. 82 ust. 1 u.s.d.g. ma charakter zwężający i jako taka jest nietrafna. Zdaniem Sądu brak jest w analizowanej sprawie powodów, które uzasadniałyby odstąpienie od jednoznacznego wyniku językowej wykładni art. 82 ust. 1 u.s.d.g. i poszukiwanie rzeczywistej treści normy prawnej zawartej w ww. przepisie przy pomocy reguł wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Z całą pewnością stosowania w analizowanej sprawie wykładni zwężającej art. 82 ust. 1 u.s.d.g. nie uzasadnia powoływana przez skarżącego okoliczność, że celem ww. regulacji było zabezpieczenie uzasadnionego interesu przedsiębiorców narażonych na uszczerbek na skutek równoczesnych lub przedłużających się kontroli. Zdaniem Sądu, jakkolwiek regulacja ta ma charakter ochronny, to skoro ustawodawca dopuścił możliwość równoczesnego prowadzenia (nakładania się na siebie) więcej niż jednej kontroli w sytuacji, gdy przepis szczególny przewiduje możliwość przeprowadzenia kontroli w toku prowadzonego wobec przedsiębiorcy postępowania i nie uzależnia dopuszczalności skorzystania przez organ z ww. uprawnienia od spełnienia dodatkowych przesłanek, to niedopuszczalnym byłoby, przy jednoznacznym wyniku językowej wykładni art. 82 ust. 1 u.s.d.g., rekonstruowanie normy prawnej o zakresie węższym niż na to wskazuje dosłowne brzmienie tegoż przepisu z powołaniem się na jego wykładnię (w tym przypadku) funkcjonalną.

Zauważyć również należy, że podnosząc w skardze zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skarżąca nie wykazała, jaki wpływ ich naruszenie miało lub mogło mieć na jej sytuację oraz na ostateczny wynik sprawy.

Z punktu widzenia analizowanej sprawy, nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania (...) za lata 2006 – 2007 zostało wszczęte [...] r., tj. po dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji (z dnia [...]r.) uchylającej decyzję Dyrektora UKS we W. z dnia [...]r., wydaną w postępowaniu kontrolnym dotyczącym prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Poddana powyższej analizie kwestia wpływu (a dokładniej braku wpływu) daty wszczęcia postępowania, w ramach którego ma zostać przeprowadzona (kolejna) kontrola, na dopuszczalność równoczesnego prowadzenia więcej niż jednej kontroli wobec tego samego przedsiębiorcy, ma znaczenie drugorzędne, gdy weźmie się pod uwagę okoliczność, iż art. 82 ust. 1 u.s.d.g. wprowadza zakaz równoczesnego prowadzenia wobec przedsiębiorcy więcej niż jednej kontroli, nie zaś więcej niż jednego postępowania (kontrolnego). Na konieczność rozróżnienia tych dwóch pojęć wskazuje także cytowany już wcześniej art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. A zatem kontrola toczy się w ramach postępowania kontrolnego, co oznacza, iż pojęcia te nie są tożsame a ich zakresy przedmiotowe są różne. O zasadności powyższego twierdzenia świadczy chociażby fakt, iż wszczęcie postępowania kontrolnego ma miejsce na podstawie postanowienia i następuje w dniu doręczenia tego postanowienia kontrolowanemu (art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej), zaś kontrola podatkowa w ramach postępowania kontrolnego prowadzona jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej, a jej wszczęcie następuje przez doręczenie tegoż upoważnienia kontrolowanemu (art. 13 ust. 4 i 5 cyt. ustawy). Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, w okresie którego dotyczy spór, wobec skarżącej prowadzona była tylko jedna kontrola podatkowa, tj. kontrola wszczęta w dniu [...]r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...]r. Natomiast uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w dniu [...]r. decyzji Dyrektora UKS, wydanej w odrębnym postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie postanowienia z dnia [...]r. nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. spowodowało powrót tej sprawy na etap postępowania kontrolnego, a nie na etap kontroli podatkowej. W ramach tegoż postępowania, po dniu uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]r. organ nie wystawił upoważnienia do przeprowadzenia w ramach tegoż postępowania kontroli podatkowej. Z powyższego wynika zatem, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z regulowaną przez art. 82 u.s.d.g. sytuacją równoczesnego prowadzenia więcej niż jednej kontroli wobec tego samego przedsiębiorcy. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga została zatem oparta na błędnym założeniu, że pojęcia "kontrola" i "postępowanie kontrolne" są tożsame.

W świetle powyższego skarga nie zasługuje na uwzględnienie, podlega zatem oddaleniu, co orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Odnośnie zgłoszonego przez pełnomocnika Skarżącej - wniosku w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania, wskazać należy, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a., zwrot koszów postępowania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przysługuje skarżącemu od organu w razie uwzględnienia skargi. W sytuacji natomiast, gdy sąd oddala skargę, zwrot kosztów postępowania skarżącemu nie przysługuje. Na tej podstawie orzeczono jak w sentencji.