Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 658/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 992/14 w sprawie ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2474 zł (słownie: dwa tysiące czterysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 42 i 44- 54 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 992/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 1 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2008 oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i wrzesień 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 13 marca 2014 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że w efekcie przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: G. spółka z o.o. w L., N. spółka z o.o. w K., D. spółka z o.o. w W., F. spółka z o.o. w N. i R. spółka z o.o. w S. naruszyła art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w związku z czym organ pierwszej instancji zakwestionował spółce możliwość odliczenia w rozliczeniu za powyższe miesiące 2008 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymienione podmioty.

Organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, iż 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ zobowiązanie w podatku od towarów powstaje z mocy samego prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług ma zastosowanie przepis art. 21 § 1 pkt 1 o.p., co oznacza, że kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług winna być rozpatrywana w oparciu o art. 70 o.p.

Powołując się na art. 70 § 1 o.p. organ wskazał, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług (za wyjątkiem grudnia 2008 r.) winny ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast za grudzień 2008 r. w dniu 31 grudnia 2014 r. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nastąpiła okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ponieważ w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r., w dniu 7 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej tego podmiotu o czyn zabroniony przepisami kodeksu karnego skarbowego polegający m.in. na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. O fakcie tym pismem z 8 listopada 2013 r. poinformowany został Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., który następnie - stosownie do dyspozycji art. 70c o.p. - pismem z dnia 14 listopada 2013 r. powiadomił spółkę o wszczętym postępowaniu przygotowawczym, a pismo to zostało doręczono w dniu 18 listopada 2013 r.

Następnie organ wskazał, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy pozwala na ostateczne przesądzenie, że faktury dokumentujące nabycie przez spółkę spornych usług i towarów od wskazanych przedsiębiorstw nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podsumowując organ stwierdził, że przedstawiony materiał dowodowy wskazuje bez żadnych wątpliwości, że wskazane przez skarżącą w badanym okresie 2008 r. nabycia od wymienionych w spornych fakturach kontrahentów miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. stanowiły puste faktury kosztowe. W konsekwencji za zasadne uznano stanowisko odmawiające spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach.

1.3. W skardze skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji "rażące naruszenie przepisów zawartych w art. 68 § 2 pkt 2 o.p. w kontekście oraz art. 70 § 1 o.p., co stanowi obrazę art. 120 i 121 § 1 o.p."

W uzasadnieniu swego stanowiska wskazała, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za 2008 r., za który to z dniem 31 grudnia 2013 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, natomiast decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 14 marca 2014 r. W jej ocenie w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 70 § 2-6 i § 8 o.p., bowiem przywołane w zaskarżonej decyzji zawiadomienie z dnia 14 listopada 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie spełnia warunków określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ponadto narusza przepisy procesowe, skutkiem wadliwego doręczenia w myśl przepisów art. 145 § 1 o.p., w kontekście art. 136, art. 137 § 1-3 tejże ustawy. Na poparcie stawianej tezy pełnomocnik skarżącej załączył odpis pełnomocnictwa udzielonego mu w dniu 4 lipca 2013 r.

1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

W punkcie wyjścia sąd przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 punkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie, w myśl obowiązującego również od 15 października 2013 r. art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przyczyną wprowadzenia w życie tych przepisów był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 15 października 2013 r. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 w Dzienniku Ustaw (Dz.U. poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust.1 Konstytucji), co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Sąd zwrócił uwagę, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji ustawą z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 143, poz.1199 ). Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Reasumując sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70c o.p., poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

1.5. W świetle powyższych rozważań sąd pierwszej instancji stwierdził, że zawiadomienie z dnia 14 listopada 2013 r. wystosowane do strony w trybie art. 70c o.p. nie sprostało powyższym wymaganiom, ponieważ nie może być ono wyłącznie formalnym zawiadomieniem niewskazującym konkretnych zdarzeń, musi dawać stronie możliwość oceny, jaki ma związek z zobowiązaniem będącym przedmiotem toczącego się postępowania. Sąd podkreślił, że skutek w zakresie przerwania, zawieszenia biegu przedawnienia może wywrzeć wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania, lecz takiego postępowania w którym występuje podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wraz ze wskazaniem jakiego konkretnie zobowiązania dotyczy, oczywiście wraz ze wskazaniem także okresu zaistnienia tego zdarzenia.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy powołuje się na pismo z dnia 14 z listopada 2013 r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., powołując się na art. 70c o.p., zawiadomił podatnika o tym, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego w podatku w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń oraz od marca do grudnia 2008 r. został zawieszony z dniem 7 listopada 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W ocenie sądu pierwszej instancji z treści tego pisma nie wynika jednak w żaden sposób dlaczego bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 7 listopada 2013 r. i czego owo zawieszenie w istocie dotyczyło. Informacja zawarta w piśmie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło w związku w zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest w świetle wcześniejszych rozważań niewystarczająca.

Co istotne, ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 listopada 2013 r., skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (k. 927 akt administracyjnych) wprost wynika, że postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej skarżącej, tj. o czyn zabroniony w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2008 r. oraz od marca do grudnia 2008 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. oraz wprowadzeniu w błąd Naczelnika tego urzędu narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące luty i maj 2008 r.

Zdaniem sądu warunek wynikający z art. 70c o.p. w zw. 70 § 6 pkt 1 o.p nie został spełniony i w związku z tym doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za okres od czerwca do listopada 2008 r., co miało bezpośredni wpływ również na zobowiązanie za grudzień 2008 r.

1.6. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna (k. 61-63)

2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem sąd pierwszej instancji zamiast oddalić skargę, uchylił zaskarżoną decyzję wskutek mylnego przyjęcia, że zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od czerwca do grudnia 2008 r. z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tych zobowiązań, nie spełnia wymagań określonych w art. 70c o.p. w związku z czym. doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie, trafny okazał się bowiem zarzut naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji, to jest art. 145 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od czerwca do grudnia 2008 r. z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tych zobowiązań, nie spełnia wymagań określonych w art. 70c o.p. w związku z czym doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

5. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za sporne miesiące 2008 r., gdyż z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe wiążące się z niewykonaniem tych zobowiązań nie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań z tego powodu, iż zawiadomienie z dnia 14 listopada 2013 r. wystosowane do skarżącej w trybie art. 7Oc o.p. nie sprostało wymaganiom tego przepisu. Zdaniem sądu zawiadomienie to "nie może być wyłącznie formalnym zawiadomieniem niewskazującym konkretnych zdarzeń, musi dawać stronie możliwość oceny, jaki ma związek z zobowiązaniem będącym przedmiotem toczącego się postępowania". Sąd podkreślił, że "skutek w zakresie przerwania, zawieszenia biegu przedawnienia może wywrzeć wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania, lecz takiego postępowania w którym występuje podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wraz ze wskazaniem jakiego konkretnie zobowiązania dotyczy, oczywiście wraz ze wskazaniem także okresu zaistnienia tego zdarzenia". Z tym stanowiskiem sądu pierwszej instancji zasadniczo należy się zgodzić. Jednakże wymaga podkreślenia, że powyższy pogląd należy zastosować w realiach konkretnej sprawy, w tym przypadku w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

6. W ocenie sądu pierwszej instancji z treści zawiadomienia nie wynika w żaden sposób dlaczego bieg terminu przedawnieniu został zawieszony z dniem 7 listopada 2013 r. i czego owo zawieszenie w istocie dotyczyło. "Informacja zawarta w piśmie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło w związku w zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest w świetle wcześniejszych rozważań niewystarczająca".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tym stanowiskiem sądu nie sposób się zgodzić. Sąd błędnie mianowicie uznał, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia w sprawie biegu terminu przedawnienia wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia 14 listopada 2013 r., ponieważ zawiadomienie to nie jest "zawiadomieniem niewskazującym konkretnych zdarzeń" i niedającym "stronie możliwość oceny, jaki ma związek z zobowiązanie będącym przedmiotem toczącego się postępowania".

W związku z tym stanowiskiem sądu należy zauważyć, że treść "zawiadomienia" zawiera (wskazuje):

1) podstawę prawną: "Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. działając na podstawie art. 70c ...Ordynacji podatkowej";

2) informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie okresy objęte uchyloną decyzją: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 01,03-1/2008 rok został zawieszony";

3) datę, w której nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia: "został zawieszony z dniem 07.11.2013 r.";

4) powód zawieszenia: "na skutek wystąpienia przesłanki, o której nowa w art. 70 par. 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa".

Co więcej, wskazany został numer sprawy [...], zatem skarżąca po otrzymaniu zawiadomienia takiej treści niewątpliwie orientowała się, czego dotyczy to zawiadomienie i jakie skutki ono wywołuje. Świadczy zresztą o tym zachowanie samej skarżącej, a właściwie brak jakiejkolwiek reakcji na to pismo, a kwestionowanie jego treści dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Wreszcie należy zauważyć, że i sąd pierwszej instancji sam przyznaje że były merytoryczne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż "ze znajdującego się w aktach niniejszej sprawy pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 listopada 2013 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wprost wynika, że postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej spółki L. tj. o czyn zabroniony w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 za miesiąc styczeń 2008 r. oraz od marca do grudnia 2008 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. oraz wprowadzeniu w błąd Naczelnika tego urzędu narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące luty i maj 2008 r.".

7. Przepis art. 70c o.p. stanowi jedynie, że organ podatkowy zawiadamia podatnika ",o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego"; przy czym zawiadomienia podatnika należy dokonać najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Z dokonanego porównania literalnej treści wystosowanego do skarżącej zawiadomienia i wymogów ustawowych wynika, że - wbrew ocenie sądu pierwszej instancji - zawiadomienie wystosowane do skarżącej spełnia warunki ustawowe.

W tej sytuacji - z chwilą doręczenia zawiadomienia z dnia 14 listopada 2013 r. - nie można przyjąć istnienia, po stronie skarżącej ".stanu nieświadomości podatnika", o jakim mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Zakres informacji. podanych w skierowanym do skarżącej zawiadomieniu z dnia 14 listopada 2013 r.. spełnia więc zakreślone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego wymogi, jakich należałoby oczekiwać w tej sytuacji od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji pominął też – na co trafnie wskazuje organ odwoławczy - okoliczność, że skarżąca nie była w tym czasie bezradna (zawiadomienie z art. 70c o.p. organ podatkowy pierwszej instancji doręczył skarżącej 18 listopada 2013 r.), ponieważ była reprezentowana w prowadzonym w tym czasie postępowaniu kontrolnym w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), dla którego treść zawiadomienia nie mogła być niezrozumiała.

Istotne także jest to, iż przedmiotowe zawiadomienie nie jest pozbawione koniecznego waloru informacyjnego.

8. Podsumowując powyższe należy uznać, że skoro podniesiony przez organ odwoławczy zarzut kasacyjny okazał się usprawiedliwiony, to w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Sąd miał przy tym na uwadze nie tylko taki wniosek skargi kasacyjnej, lecz również to, ze poza rozważeniem zarzutu przedawnienia (zresztą jedynego zgłoszonego w skardze), sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajął stanowiska co do meritum sprawy.

Przy czym ubocznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017 r., I FSK 1774/15, oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 129/15, oddalającego skargę skarżącej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w podobnym stanie faktycznym i prawnym.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).

-----------------------

10