Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 987/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 3, 70 par. 1, 70 par. 6  pkt 1, 233  par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. s. c. M. B., A. B. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt. I nie podlega wykonaniu w uchylonej części; III. w pozostałym zakresie skargę oddala; IV. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2013 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania A s.c. M. B., A. B. z/s

w J. (dalej: spółka, strona, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] grudnia 2012 r. (nr [...]), określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.).

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił, że wspólnicy spółki we współpracy m. in. z M. B. i R. S. zorganizowali proceder polegający na zakupie samochodów za granicą, sprowadzaniu ich na teren Polski a następnie tworzeniu dokumentacji ich sprzedaży, umożliwiający ominięcie (znaczne zmniejszenie) należności podatkowych. W konsekwencji podjętych ustaleń, organ stwierdził nieprawidłowości polegające na:

- zaniżeniu sprzedaży i podatku należnego w systemie VAT marża od sprzedaży czterech samochodów, po jednym w styczniu, lutym, październiku i listopadzie 2007 r.;

- zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia w styczniu 2007 r. od wydatku nie związanego z działalnością gospodarczą spółki;

- nie wykazaniu w 2007 r. zakupu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia 59 pojazdów samochodowych, sprzedanych następnie na podstawie umów komisowych;

- nie wykazaniu w 2007 r. zakupu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia 30 pojazdów samochodowych, sprzedanych następnie na podstawie sfałszowanych umów sprzedaży;

- nie wykazaniu w 2007 r. pełnej sprzedaży na podstawie umów komisowych 58 pojazdów samochodowych nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- nie wykazaniu w 2007 r. sprzedaży na podstawie sfałszowanych umów 32 pojazdów samochodowych nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Odnosząc się do umów zawartych pomiędzy spółką a firmami prowadzonymi na nazwisko M. B. (m. in. umów dzierżawy miejsc parkingowych; dotyczących udostępnienia powierzchni biurowych), Dyrektor UKS stwierdził, że umowy te nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Dyrektor UKS określił podstawę opodatkowania szacunkowo. Wskazał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, organ kontroli określił spółce zobowiązanie w podatku VAT za styczeń ([...] zł), luty ([...] zł), marzec ([...] zł), kwiecień ([...] zł), maj ([...] zł), czerwiec ([...] zł), lipiec ([...] zł), sierpień ([...] zł), wrzesień ([...] zł), październik ([...] zł), listopad ([...] zł) i grudzień 2007 r. ([...] zł), w miejsce wykazanych przez spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w ww. decyzji Dyrektora UKS.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez ustalenie odpowiedzialności podatkowej spółki mimo że organ nie dowiódł zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na ustalenie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym;

2) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych wskazywanych przez spółkę w toku postępowania podatkowego oraz nieustosunkowanie się do nich w treści zaskarżonej decyzji;

3) art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej w oparciu o dowolnie i wybiórczo oceniony materiał dowodowy, bez uwzględnienia okoliczności świadczących na korzyść strony;

4) art. 68 § 2 o.p. poprzez wydanie decyzji po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor IS uchylił decyzję Dyrektora UKS i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Na wstępie organ II instancji zauważył, że datowana na [...] grudnia 2012 r. decyzja organu I instancji została doręczona stronie 3 stycznia 2013 r., czyli po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 o.p., liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poinformował, że

w sprawie została jednak spełniona przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wykładając ww. przepis zgodnie

z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK, Trybunał) z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 26 listopada 2008 r. (nr UKS0291/DM I/50/113/08/S) Dyrektor UKS wszczął śledztwo w sprawie zatajenia w 2007 r. przez spółkę rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu przez posługiwanie się danymi osobowymi innych podmiotów przy sprzedaży pojazdów samochodowych, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek VAT. Zauważył, że o wszczęciu śledztwa spółka została poinformowana

w wydanym [...] listopada 2008 r. postanowieniu (sygn. akt [...]), w którym Prokuratura Rejonowa zażądała wydania rzeczy, co uzasadniała prowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej postępowaniem w sprawie zatajenia w 2007 r. przez spółkę rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczył, że postanowienie to doręczone zostało wspólnikowi J. K. osobiście

3 grudnia 2008 r., co wypełnia przesłankę powiadomienia o toczącym się wobec spółki postępowaniu karnym, na zasadach określonych w wyroku TK.

W związku z powyższym Dyrektor IS uznał, że ustanowiony w art. 70 § 1 o.p. pięcioletni termin przedawnienia został zawieszony z dniem 3 grudnia 2008 r.

Dokonując merytorycznej oceny decyzji organu I instancji, mając na uwadze zgromadzony w aktach materiał dowodowy i zarzuty odwołania, Dyrektor IS stwierdził, że prawidłowe rozpatrzenie sprawy w zakresie rozliczenia spółki z tytułu podatku VAT za 2007 r. wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z czynnym udziałem strony, ponieważ stan faktyczny badanej sprawy nie został przez organ I instancji ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji powinien ponownie przeprowadzić postępowanie zmierzające do wyjaśnienia sytuacji prawno - podatkowej spółki, z uwzględnieniem argumentacji podnoszonej przez spółkę w odwołaniu (Dyrektor IS szczegółowo wskazał, jakie okoliczności należało wyjaśnić, jakie czynności podjąć...). Organ dodał, że ponownie prowadząc postępowanie Dyrektor UKS winien zrealizować zasadę czynnego udziału strony w postępowania.

Według Dyrektora IS, w przeprowadzonym w I instancji postępowaniu naruszono - w sposób mogący rzutować na ostateczny wynik sprawy - zasady prawidłowego procesu podatkowego, wyrażone w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ odwoławczy dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 1 i § 4 o.p. Stwierdził nadto naruszenie art. 193 § 1 i § 2 o.p. poprzez nie wskazanie, za jakie okresy domniemanie rzetelności księgi podatkowej spółki zostało obalone. Zauważył, że organ I instancji nie wskazał także, za jakie okresy (odnośnie których transakcji) odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Mając na względzie stwierdzone nieprawidłowości, działając na podstawie art. 233 § 2 o.p., Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało

uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Powyższe znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora IS.

W skardze, spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 68 § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i prowadzenie postępowania podatkowego odnośnie dodatkowych zobowiązań podatkowych

w podatku VAT, które nie mogą powstać, albowiem decyzja ustalająca te zobowiązania została doręczona po upływie 5-cio letniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

2) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegające na bezzasadnym uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności sprawy powinna prowadzić do wniosku, że przedawnienie nastąpiło gdyż strona przed upływem 5-cio letniego terminu nie została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

3) art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. polegające na ich niezastosowaniu poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. uległy przedawnieniu. Podała, że organy nie dokonały skutecznie czynności (określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), które powodowałyby zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje stanowisko odnośnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których zaskarżona decyzja dotyczy. Dodatkowo podniósł, że w piśmie z 20 listopada 2012 r. (doręczonym spółce 21 listopada 2012 r.) Dyrektor UKS zawiadomił spółkę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 26 listopada 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje w znacznej części na uwzględnienie, gdyż słuszny okazał się zarzut nieuwzględnienia przez orzekające w sprawie organy podatkowe upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.

Zarzut przedawnienia został podniesiony w kontekście zarówno naruszenia art. 68 § 3 o.p., jak i art. 70 § 1 o.p.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że powołany przez stronę art. 68 § 3 o.p. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż - wbrew zarzutom skargi - organ I instancji określił spółce za poszczególne miesiące 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, odstępując od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego

(o którym mowa w ww. przepisie) w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

W związku z tym zarzut spółki (argumentacja uzasadniania w tym zakresie) dotyczący naruszenia art. 68 § 3 o.p. jest oczywiście nieuzasadniony.

Do określonych w objętej skargą decyzji zobowiązań podatkowych zastosowanie ma pięcioletni termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 o.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ponieważ w decyzji Dyrektora UKS określono zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., odnośnie zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., upływał w dniu 31 grudnia 2012 r., natomiast za grudzień 2007 r. upłynie 31 grudnia 2013 r. (odnośnie tego miesiąca bezprzedmiotowa jest ocena w kontekście przedawniania).

Z akt administracyjnych sprawy wynika niewątpliwie, że decyzja organu I instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. została doręczona stronie w dniu 3 stycznia 2013 r., czyli

z przekroczeniem terminu przedawniania, wskazanego w art. 70 § 1 o.p. (dotyczy to zobowiązań za styczeń - listopad 2007 r.)

Ustawodawca określił jednak przypadki, kiedy rzeczony okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu. Na jeden z takich przypadków, wymieniony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powołuje się organ odwoławczy.

Zgodnie ze wskazanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążą się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dla interpretacji powołanego przepisu zasadnicze znaczenie ma wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym orzeczono, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz

o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Wprawdzie orzeczenie TK dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., to jednak podkreślić trzeba, że w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał zwrócił uwagę na to, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. nr 143, poz. 1199) zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.,

a zatem również do stanu prawnego niniejszej sprawy. Odnośnie powyższego także strony niniejszego sporu wydają się być zgodne.

W uzasadnieniu powołanego wyroku TK zauważył, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu

z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Trybunał stwierdził, że pomimo iż podatnikowi nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak, z uwagi na treść przepisów o.p. dotyczących instytucji przedawnienia, ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. TK zaznaczył, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. W ocenie TK, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, aby podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Trybunał wskazał, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje

w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności, następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s.

w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co oznacza, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on

w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia

z podatków.

TK podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze

w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach, na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

W ocenie Trybunału, przedstawiony wyżej mechanizm narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, zdaniem Trybunału, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że

w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania

w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe

w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z powołanego wyroku TK wynika zatem, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany, nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Dyrektor IS nie wykazał, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2007 r.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją organu I instancji uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem - w stosunku do skarżącej spółki - postanowieniem Dyrektora UKS z [...] listopada 2008 r., śledztwa w sprawie zatajenia

w 2007 r. przez spółkę rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu poprzez posługiwanie się danymi osobowymi innych podmiotów przy sprzedaży pojazdów samochodowych. Następnie organ wskazał, że o wszczęciu śledztwa spółka została poinformowana w wydanym [...] listopada 2008 r. postanowieniu Prokuratury Rejonowej o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu, które zostało doręczone wspólnikowi spółki J. K. 3 grudnia 2008 r.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z treści skarżonej decyzji nie wynika, iż wydając tę decyzję organ II instancji posiadał wiedzę o fakcie, że pismem z 20 listopada 2012 r. Dyrektor UKS powiadomił skarżącą spółkę, że stosownie do art. 70 § 6 o.p. bieg terminu przedawnienia w podatku VAT oraz w podatku akcyzowym uległ zawieszeniu

z dniem 26 listopada 2008 r. Do ww. pisma, mimo że znajdowało się ono w aktach sprawy, organ II instancji odniósł się dopiero w odpowiedzi na skargę.

W ocenie Sądu, zarówno powołane w zaskarżonej decyzji postanowienia, jak

i pismo z 20 listopada 2012 r., nie dają podstaw do zaaprobowania zaprezentowanego przez Dyrektora IS stanowiska i przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu zaistnienia przyczyny określonej

w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Przede wszystkim wskazać należy, że wszczęcie - w stosunku do podatnika - postępowania karnego skarbowego lub o wykroczenie skarbowe jest przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p tylko wówczas, gdy popełnienie przestępstwa/wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego (podkreślenie Sądu) zobowiązania.

Z postanowienia o wszczęciu śledztwa, na które powołuje się organ odwoławczy, wynika, że śledztwo zostało wszczęte w sprawie i było prowadzone w związku

z zatajeniem w 2007 r. przez spółkę faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, skutkującym uszczupleniem podatku VAT na kwotę [...] zł.

Z postanowieniem tym jednak, z przyczyn opisanych wyżej, spółka (żaden ze wspólników) nie została zapoznana.

Treść postanowienia Prokuratury Rejonowej, do którego odwołuje się organ odwoławczy i z którym zapoznano wspólnika J. K., potwierdza, że żądając wydania rzeczy (dokumentacji) Prokuratura uzasadniała, że inspektor kontroli skarbowej UKS we W. prowadzi postępowanie w sprawie zatajenia w 2007 r. przez podatnika (skarżącą spółkę) rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 55 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1

i 2 k.k.s. Postanowienie to w żaden sposób nie wskazywało jednak na związek prowadzonego śledztwa z przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym popełnionym przez któregoś ze wspólników spółki, wiążącym się z niewykonaniem zobowiązań

w podatku VAT za poszczególne okresy 2007 r.

Powyższe potwierdza, że spółka nie została skutecznie poinformowała, że wszczęte śledztwo (postępowanie karne skarbowe) pozostaje w związku

z niewykonaniem konkretnych zobowiązań, co jest niezbędne w kontekście powołanego wyroku TK. Trybunał stwierdził bowiem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga, by podatnik jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o tym, że w związku

z wszczęciem postępowania, o jakim mowa w powyższym przepisie, bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Nie można mówić o zachowaniu zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, gdyby organ skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł wywodzić z faktu poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania, które na żadnym etapie nie zostało powiązane z niewykonaniem tego właśnie (konkretnego) zobowiązania.

Poinformowanie podatnika nie może przy tym ograniczać się do informacji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 o.p.

i wskazania daty, z jaką to nastąpiło, bez odniesienia jej do jakiejkolwiek czynności, jak miało to miejsce w przypadku pisma Dyrektora UKS z 20 listopada 2012 r.

Zdaniem Sądu, warunek, jaki wynika z orzeczenia TK, będzie spełniało tylko takie pismo, z którego podatnik może się dowiedzieć, że wszczęto przeciwko niemu

w konkretnej dacie postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i z którego wynika, o jakie konkretne przestępstwo/wykroczenie skarbowe jest podejrzany i jakie zobowiązania podatkowe zostały na skutek tego czynu uszczuplone. Poinformowanie podatnika jedynie o podstawie prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz o dacie, z jaką to nastąpiło, nie spełnia powyższych wymogów.

Reasumując, powołane przez organ II instancji w decyzji (także po raz pierwszy w odpowiedzi na skargę), dokumenty nie potwierdzają, że podatnik (spółka) został skutecznie poinformowany o podstawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przyjąć zatem należało, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS nie wykazał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, dotyczących podatku VAT za poszczególne okresy od stycznia do listopada 2007 r.

Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro za ww. okresy organ odwoławczy orzekał już w warunkach przedawnienia zobowiązań określonych decyzją organu

I instancji, to nie mógł wydać decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., ale powinien był uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a) oraz art. 135 u.p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego

w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji w uchylonej części znalazło oparcie

w treści art. 152 u.p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. (pkt IV sentencji wyroku). Na zasądzoną kwotę składają się: wpis od skargi ([...] zł), koszty zastępstwa procesowego ([...] zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).

W zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007 r., co do którego organy podatkowe nie orzekały w warunkach przedawnienia, Sąd stwierdza, że w tej części zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Sąd uznał, że Dyrektor IS zasadnie przyjął, że zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja pozwalała (wręcz nakazywała) na zastosowanie ww. przepisu (dotyczy to zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007 r.). W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wykazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (zasadniczo w całości). Przekazując sprawę organowi I instancji, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Słusznie uznał Dyrektor IS, że w sprawie nie wykazano, iż przyporządkowane spółce transakcje zakupu samochodów dokonane zostały w rzeczywistości przez spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie zaś przez M. B. i inne podmioty, które na terenie Polski dokonały rejestracji dla celów podatkowych i otrzymały z urzędu skarbowego nr NIP-UE.

Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że podczas ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji powinien dokonać odpowiednio przyporządkowania transakcji oraz wskazać dowody potwierdzające, że dana transakcja dokonana została przez spółkę, nie zaś przez podmiot widniejący na sporządzonych dokumentach (powyższego przyporządkowania należało dokonać z uwzględnieniem ustaleń poczynionych

w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec M. B.).

Prawidłowo przyjął Dyrektor IS, że organ I instancji nie wskazał, za jakie okresy domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatnika zostało obalone, za jakie okresy odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, odnośnie których transakcji dokonano szacowania podstawy opodatkowania, którą z metod szacowania zastosowano do określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji.

Zgodzić się należało z Dyrektorem IS, że - dla prawidłowej oceny zebranego

w sprawie materiału dowodowego - organ I instancji powinien podjąć dodatkowe czynności umożliwiające skuteczne przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka M. B. oraz R. S. Organ ten winien także ponownie poddać ocenie transakcje dokonane na podstawie zawartych przez spółkę umów dotyczących dzierżawy miejsc parkingowych w kontekście regulacji art. 108 ustawy VAT.

Słusznie przyjął Dyrektor IS, że stwierdzone nieprawidłowości uniemożliwiają zweryfikowanie prawidłowości dokonanego przez organ I instancji wyliczenia kwoty podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. (także za grudzień 2007 r.).

W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę

w pozostałym zakresie (dotyczącą zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007 r.) oddalił (pkt III sentencji wyroku).