Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1247/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1985 nr 156 poz 23 art. 7 ust. 1,
law: Dyrektywa Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniająca dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG).
article: par. 54 ust. 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska Florek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. A. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 7/10 w sprawie ze skargi G. S. A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. A. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

G. SA, pismem z 12 kwietnia 2010 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie z 3 lutego 2010 r.

I SA/Ol 7/10. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 12 listopada 2009 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

1. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

I. Notariusz jako płatnik, powołując się na art. 7 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako pcc), pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% w kwocie 205.019 zł od nadwyżki ponad kapitał zakładowy Spółki Przejmowanej, wynoszącej 41.015.981,35 zł jako skutek podjęcia przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki "A. " S.A. z siedzibą w E., aktem notarialnym z dnia 29 października 2007r. Rep. [...], uchwały o: połączeniu ze Spółką Z. Sp. z o.o., z siedzibą w E. (poprzez przejęcie) na warunkach określonych w Planie Połączenia, uzgodnionym w dniu 30 maja 2007r. oraz podwyższeniu kapitału zakładowego (uchwała nr 1), zmianie statutu Spółki (uchwała nr 2), przyjęciu tekstu jednolitego statutu Spółki (uchwała nr 3). Na skutek podjętej uchwały nr 1 nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego "A." S.A. z kwoty 86.286.857,50 zł do kwoty 164.897.688,85 zł, tj. o kwotę 78.610.831,35 zł.

II. Wnioskiem z 28 maja 2009r. "A." S.A. z siedzibą w E., zastąpiona przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M. G., na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 205.019 zł pobranego przez płatnika od ww. czynności restrukturyzacyjnej oraz, zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej naliczenie stosownego oprocentowania nadpłaty. Spółka, powołując treść Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, z uwzględnieniem zmian w art. 7 ust. 1 wprowadzonych Dyrektywą Rady 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973r, dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego od 1 stycznia 1976 r. na poziomie od 0% do 0,5% oraz Dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985r., która nadała nowe brzmienie art. 7 ust. 1 wywiodła, iż obowiązująca ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych stoi w sprzeczności z powołanymi przepisami prawa wspólnotowego, w związku z czym należy stosować je wprost do przedmiotowej sprawy. Zdaniem Spółki, na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (zmienionej Dyrektywą 73/80/EWG oraz Dyrektywą 85/303/EWG), czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 b Dyrektywy 69/335/EWG polegające na wniesieniu wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Spółka podkreśliła, że Polska podpisując Akt Akcesyjny zobowiązała się do przyjęcia całego dorobku prawnego Unii Europejskiej (art. 53 Aktu Akcesyjnego), w tym także dyrektyw oraz zwróciła uwagę na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynikającą z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, co znajduje również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie ETS (wyrok w sprawie C -106/77, wyrok w sprawie C -26/62).

III. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w przypadku Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy, które 1 lipca 1984r. były w Polsce, na podstawie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką obniżoną, wynoszącą 0,5% lub niższą. Biorąc pod uwagę, iż według stanu prawnego obowiązującego 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej, podlegało opodatkowaniu stawką 10% (od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania) i 5% (od innych wkładów) stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie ma zastosowania do zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, ponieważ w tamtym okresie w Polsce obowiązywały stawki podatkowe wyższe niż określone w Dyrektywie.

IV. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie prawa materialnego - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez jego błędną wykładnię.

V. Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 12 listopada 2009 r po rozpoznaniu odwołania "A." SA od decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19 sierpnia 2009r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 205.019 zł.

W uzasadnieniu decyzji dokonał porównania norm prawa krajowego tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zauważył, że przed dniem 1 maja 2004r. Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wskazał, iż Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Zdaniem organu odwoławczego, historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004r na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej. Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej. Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej. W ocenie organu drugiej instancji żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. (Dyrektywa 85/303/EWG). Organ odwoławczy stwierdził, że historyczna wykładnia celów i przepisów Dyrektywy 69/336/EWG nie może oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Odnosząc się do twierdzeń o niezgodności przepisów polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z Dyrektywą 69/335/EWG w postaci niezrealizowania celu, jakim jest ujednolicenie podatku kapitałowego organ odwoławczy stwierdził, że zmianie uległa preambuła Dyrektywy, a więc i cel wprowadzenia przepisu.

Organ drugiej instancji stwierdził, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w Dyrektywie podatkiem kapitałowym - art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Art. 4 ust. 1 Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej: wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 w zw z art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG stwierdził, że przewidziane jest zwolnienia nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też, aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Ponadto przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W odniesieniu do Polski nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, iż mając na względzie zasady acquis communautaire, wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 z uwzględnieniem celu Dyrektywy 69/335/EWG, jakim niewątpliwie było ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy jednoczesnym uwzględnieniu treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE oznacza, iż treść art. 7 ust. Dyrektywy odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984r. na podstawie przepisów Dyrektywy, a nie przepisów prawa krajowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicayoes SA przeciwko Fazenda Publica (LEX 280993). Dyrektor zauważył, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Organ odwoławczy stwierdził, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975r., Nr 45, poz. 226) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1, 3 i 4 ww. rozporządzenia. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Dlatego uprawnionym było opodatkowanie ww. czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki "A." S.A. w wyniku połączenia spółek z dnia 29 października 2007r. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Istotne jest przy tym, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. stanowi konsekwencję implementacji Dyrektywy Rady 69/335/EWG zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG (ustawa z 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz.U. z 2004r. Nr 6, poz. 42). Wynikająca z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj.1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/E WG.

II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. S.A. (następca prawny "A." S.A. w E.) wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG (Dz. U UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji. Nadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca1969r., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

Spółka przytaczając treść art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdziła, że przedmiotowe regulacje są niezgodne z prawem wspólnotowym a w konsekwencji pobór tego podatku przez płatnika był nieuzasadniony. Spółka wskazując na nadrzędność prawa wspólnotowego stwierdziła, że Polska zobowiązała się do stosowania i respektowania całości acquis communautaire, a więc również dyrektyw. Podkreśliła, że dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich. Natomiast dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Ustalenie zaś celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy, jak również jej preambuły. Normy dyrektywy winny stać się wiążące w państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektywy do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako aktu generalnego i abstrakcyjnego. Podniosła, że ETS uznał, że w odniesieniu do dyrektyw jednostkom przysługuje uprawnienie do powoływania się bezpośrednio na prawo wspólnotowe, o ile spełnione są następujące warunki: przepisy danej dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe, z norm dyrektywy wynikają prawa jednostek wobec państwa, upłynął termin implementacji dyrektywy przez dane państwo członkowskie, a jej normy nie zostały implementowane, albo implementowane nieprawidłowo. Powołując się na utrwalone orzecznictwo ETS wskazała, że sądy krajowe jak i organy administracji publicznej obowiązane są do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności są uprawnione do odmowy jej zastosowania. Stwierdzając powyższe, spółka odniosła się do kwestii zasad opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych na gruncie Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/07. W uwagach ogólnych omówiła kwestię nakładania podatku od gromadzenia kapitału na poziomie wspólnotowym przez Dyrektywę Rady z 17lipca1969r. nr 69/335/EWG, którą zastąpiła z dniem 1.01.2009r. Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12.02.2008r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Podniosła, że według tabeli korelacji odpowiednikiem art. 7(1) pierwszego oraz drugiego akapitu Dyrektywy 69/335 są art. 4 i art. 5(1)e Dyrektywy 2008/71. Z kolei odpowiednikami formalnie uchwalonych na mocy Dyrektywy 85/303/EWG art. 7(1)(b) oraz 7(1)(bb) Dyrektywy 69/335 są odpowiednio art. 4(a) oraz 4(b) Dyrektywy 2008/07. Spółka wskazała, że wg art. 4 pkt (a) Dyrektywy 2008/7 nie uważa się za wkład kapitałowy "działania restrukturyzacyjnego" w formie przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej udziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe stanowiące kapitał spółki przejmującej. Podkreśliła, że zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Komisję WE w uzasadnieniu do Dyrektywy, art. 4 tej Dyrektywy odtwarza jedynie treść norm istniejących w prawie wspólnotowym, które obowiązywały od 01.01.1976r. Powyższe, zdaniem skarżącej, potwierdza, że przedmiotowe zwolnienie obowiązywało w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy w okresie od 1.05.2004r. do 31.12.2008r., pomimo, że nie zostało implementowane przez polskiego ustawodawcę. Zaznaczyła przy tym, że przedmiotowe zwolnienie zostało implementowane ustawą z dnia 7.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzającą do art. 2 pkt 6. Kontynuując rozważania w tym zakresie Spółka powołała treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 i dokonała wykładni historycznej i literalnej ww. normy. Przytoczyła pierwotną wersję art. 7 ust. 1a i 1b Dyrektywy 69/335/EWG oraz jej zmiany wprowadzone Dyrektywą Rady 73/80/EWG z 09.04.1973r. i Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r., która nadała nowe brzmienie art. 7 ust. 1. Zwróciła uwagę na Preambułę do Dyrektywy 85/303/EWG. Według interpretacji historycznej zmiany wprowadzone do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 85/303 należy interpretować mając na względzie, że od 01.01.1976r. wszystkie państwa członkowskie były zobowiązane zwolnić z opodatkowania albo opodatkować stawką 0,5 % lub niższą czynności restrukturyzacyjne. Zdaniem skarżącej oznaczało to, że czynności restrukturyzacyjne, w tym połączenie spółek kapitałowych, wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG, które 1 lipca1984r. były zwolnione lub opodatkowane odpowiednią stawką są zwolnione z opodatkowania od 01.01.1986r. Wywiodła, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wiąże żadnych skutków prawnych z datą 1 lipca1984r. był to wyłącznie zabieg legislacyjny wynikający z wielokrotnego nowelizowania Dyrektywy. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok ETS w sprawie Aro Tubi Trafilerie Spa (C-46/04). Skarżąca wskazała, że metoda wykładni literalnej zakłada interpretowanie art. 7 ust. 1 jako klauzuli stand-still, zgodnie z którą jeżeli dana transakcja podlega podatkowi kapitałowemu, z wyjątkiem wyszczególnionych w art. 9, była zwolniona lub podlegała opodatkowaniu stawką 0,50% lub niższą od 01.01.1984r. niezależnie od tego, czy dane państwo należało wówczas do Wspólnoty Europejskiej - obecnie państwo członkowskie ma obowiązek zwolnić taką transakcję z opodatkowania (wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes C-366/05). Wskazała, że od 1984 r. zaniechano w Portugalii nakładania opłaty skarbowej od podnoszenia kapitału spółek za pomocą wkładów pieniężnych. Skarżąca stwierdziła, że nie znajduje uzasadnienia w stanie sprawy Optimus, wniosek organów podatkowych jakoby odesłanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG do daty 1lipca1984r. należało odnieść tylko do przepisów krajowych. Zdaniem skarżącej, przyjęcie takiej tezy prowadziłoby do uznania, że ustawodawca europejski promuje państwa członkowskie, które nie dokonały implementacji obligatoryjnych przepisów. W ocenie Spółki, na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Taki wniosek potwierdza analiza wyroku ETS w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii z dnia 9 lipca 2009r. (C-397/07) oraz opinii Rzecznika Generalnego wydanej w przedmiotowej sprawie. Wyrok ten jest istotny bowiem dotyczy Hiszpanii, która podobnie jak Polska nie była członkiem UE w dniu 1 lipca1984r. W ocenie skarżącej Polska błędnie odczytała Dyrektywę 2008/7" nie jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w zakresie działań restrukturyzacyjnych," lecz wprowadzającą to zwolnienie i implementowała przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie działań restrukturyzacyjnych, w tym połączenia, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009r., tymczasem to zwolnienie co do zasady powinno obowiązywać w polskim prawie od 1 maja 2004 r.

III. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

IV. Skarżąca, po doręczeniu zawiadomienia o rozprawie, wniosła pismo procesowe zwierające podsumowanie głównych tez skargi z dnia 26.01.2010 r. opis zmian Dyrektywy 69/335, wyrok ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 oraz opinię prawną sporządzona przez prof. zw. dr hab. H. L. w przedmiocie interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG.

V. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął, że w dniu 29 października 2007r. została podjęta uchwała o połączeniu "A." S.A. z Z. Sp. z o.o. metodą łączenia udziałów. W wyniku połączenia podwyższono kapitał akcyjny Spółki przejmującej "A." S.A. – z kwoty 86.286.857 zł do kwoty 164.897.688,85 zł, tj. o kwotę 78.610.831,35 zł. Powyższa czynność podlegała obowiązkowi podatkowemu na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2007r. nr 68, poz. 450 ze zm.). Notariusz, na podstawie art. 10 ust. 2 i 3 powyższej ustawy, obliczył i pobrał podatek, według stawki 0,5 % od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i ust. 9 pkt 1, 2, 3 oraz pkt 5 ustawy tj. od wartości podwyższonego kapitału akcyjnego pomniejszonego o wartość kapitału uprzednio opodatkowanego i o koszty związane ze sporządzeniem umowy oraz zarejestrowaniem i ogłoszeniem podwyższenia kapitału.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej wywodzony z faktu niezastosowania przez Organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (w związku z jego błędną interpretacją), jako podstawy rozstrzygnięcia sprawy. Przepis ten zawiera zasadę praworządności, która oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa. Są to, poza ustawą zasadniczą, "zwykłe" ustawy oraz ratyfikowane umowy międzynarodowe.

Sąd podzielił pogląd skarżącej, że od dnia 1 maja 2004r. system źródeł prawa ma charakter multicentryczny. Prawa i obowiązki podatników oraz kompetencje organów stosujących prawo podatkowe mogą wynikać zarówno z Konstytucji i ustawy krajowej jak też pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego. Stosowanie prawa wymaga zatem dokonywania jego systemowej wykładni z uwzględnieniem reguł bezpośredniego skutku i pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Według Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie uchylił się od obowiązku rozważenia kwestii wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygniecie sprawy, a przyjął inne rozumienie treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Posłużenie się inną metodą wykładni przepisu Dyrektywy od tej, która zdaniem skarżącej jest właściwa, nie oznacza działania naruszającego zasadę praworządności. W istocie bowiem z argumentacji skarżącej mającej potwierdzenie w złożonej do akt opinii z dnia 21 stycznia 2010r. prof. zw. dr hab. H. L. dotyczącej "prawidłowej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335" wynika, że wniosek o niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim ustawa nie przewidywała zwolnienia od podatku czynności podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku działań restrukturyzacyjnych spółek uzależniony jest od zastosowanej metody wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Skarżąca (sąd potraktował przedłożoną opinię jako argumentację strony) odrzuca literalną wykładnię wskazanego wyżej przepisu. Przyznając, że taką wykładnię zastosował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 "Optimus" przeciwko Republice Portugalii, na który powołał się Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę na inny stan faktyczny i prawny istniejący w Portugalii na dzień 1 lipca 1984r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że według danych z CBOIS NSA prawomocne są wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 25 września 2008r. sygn. akt SA/Po 887/08 oraz z dnia 9 stycznia 2008r. sygn. akt SA/Po 1122/07. W obu tych wyrokach WSA uznał za właściwe posłużenie się wykładnią art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dokonaną przez ETS w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2007r. C -366/05. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 13 października 2009r. sygn. akt II FSK 636/08 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą od powołanego wyżej wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2008r. sygn. akt SA/Po 1122/07. Sąd podzielił poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach.

Nadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, aczkolwiek skarżąca wymienia cechy Dyrektywy, to w swojej argumentacji jakby pomija jej rzeczywisty charakter prawny, który wynika z art. 249 (3) Traktatu Wspólnot Europejskich. Sąd zauważył, że w rozpatrywanej sprawie źródłem "roszczenia" skarżącej jest art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 inaczej jednak odczytywany niż wynika to z jego literalnego brzmienia. Zdaniem Sądu, przepisu Dyrektywy, który dla osiągnięcia zakładanego przez stronę skarżącą celu – uzyskania stwierdzenia nadpłaty podatku – wymaga powołania się na poprzednie (nieobowiązujące już) brzmienia nie można uznać za wystarczająco precyzyjny. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy sąd jednoznacznie oceni, iż przepis krajowy jest niezgodny z prawem wspólnotowym i ustali bezpośrednio skuteczny przepis prawa wspólnotowego, który może stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004r. wynika, iż: "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą".

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21.06.2007r., C-366/05 wydanym w trybie art. 234 TWE jednoznacznie stwierdził, że w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich:

– "(...) przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

– " (...) jedyną wersją dyrektywy 69/335 wiążącą to państwo członkowskie jest wersja wynikająca z dyrektywy 85/303

– (...) Data 1 lipca 1984r., która na mocy art. 7 ust. 1 traktowana jest jako data odniesienia wiąże również to państwo członkowskie. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego dotyczy również państwa przystępującego nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia".

Zatem stanowisko Organów podatkowych, że należało odnieść się do krajowych regulacji w zakresie opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału, obowiązującej na dzień 1 lipca 1984r. do którego odsyła przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jest prawidłowe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, do odmiennej oceny nie może doprowadzić podnoszona w skardze okoliczność, że interpretacja art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przedstawiona w wyroku ETS została dokonana na tle prawa portugalskiego, które na dzień 1 lipca 1984r. zwalniało od opłaty skarbowej podwyższenie kapitału zakładowego przez wniesienie wkładów pieniężnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 i zawartych w preambule celów ujednolicenia podatku od gromadzenia kapitału nie można przyjąć, że przewidziany w prawie krajowym w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2008r. pobór podatku od podwyższenia kapitału, w/g stawki 0,5%, bez względu na rodzaj operacji w wyniku której podwyższenie kapitału następowało, przy wyłączeniu z podstawy opodatkowania kapitału już wcześniej opodatkowanego, był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Podkreślić należy, że w preambule Dyrektywy 69/335 ustawodawca wspólnotowy zaznaczył, że ujednolicenie podatków od gromadzenia kapitału musi być dokonane w taki sposób, aby konsekwencje dla budżetów Państw Członkowskich zostały zredukowane do minimum. Mieści się zatem w takim podejściu koncepcja stopniowego redukowania opodatkowania, a zatem i pewnych różnic regulacji w zakresie opodatkowania kapitału w państwach członkowskich, które przystępowały do Unii Europejskiej po dniu 1 lipca 1984r., wskazanym w treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy jako data odniesienia.

VI. W skardze kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 Ustawy oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 Ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., u.p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ustawy oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 Ustawy o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (teks jednolity: Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej; -art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej;

c) art. 141 § 4 Ustawy, poprzez zaniechanie ustosunkowania się do istotnej argumentacji zawartej w skardze;

Nadto kasator zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej jako Dyrektywa 69/335), poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;

b) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2 ze zm. zwanego dalej TWE), art. 2 Aktu Akcesyjnego (dalej jako Akt Akcesyjny), art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., zwanej dalej Konstytucją RP), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego;

c) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 roku, nr 68, poz. 450 w brzmieniu obowiązującym w dniu 29 października 2007 roku, dalej jako pcc), poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji połączenia spółek kapitałowych w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce;

d) art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę;

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzucił, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę mimo, iż zaskarżona wskazane decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2009 roku naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez co naruszył przepisy postępowania sądowo administracyjnego, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Nadto, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę mimo, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2009 roku naruszała przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez co naruszył przepisy postępowania sądowo administracyjnego, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ustawy. Organy podatkowe, przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, naruszyły liczne przepisy postępowania, wskazane przez skarżącą w skardze do Sądu, Sąd uznał jednak wszystkie zarzuty za niezasadne. Kasator zarzucił Sądowi naruszenie (oprócz przepisów wskazanych w pkt 1 lit. a podstaw kasacyjnych), także naruszenie art. 1 § 1 i § 2 Ustawy o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r Nr 153, poz 1269) z uwagi na to, że w ustawie brak jest przepisów obligujących Sąd do kontroli przestrzegania przez organy podatkowe przepisów podatkowych. W tej sytuacji obowiązek taki ciąży na Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym na podstawie przepisu art. 1 § 1 i § 2 Ustawy o ustroju sądów administracyjnych, ponieważ nie jest możliwa prawidłowa kontrola działalności organów administracji publicznej (w tym organów podatkowych) bez oceny czy podejmowane przez te organy działania są zgodne z przepisami prawa (w szczególności z przepisami proceduralnymi). Zdaniem kasatora, Sąd rozpoznając skargę spółki zobowiązany był do stwierdzenia naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej ze względu na poniżej okoliczności. Oddalając skargę naruszył tym samym art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zdaniem kasatora, z wyroku ETS w sprawie C-431/92, (Komisja przeciwko Niemcom), wynika wprost, iż organy państw członkowskich, w tym także organy podatkowe, mają obowiązek stosowania dyrektyw nawet w przypadku, gdy nie zostały one w ogóle przez dane państwo implementowane. Dyrektor Izby Skarbowej mimo spoczywającego na nim obowiązku nie zastosował bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 69/335 (co wynikło z faktu ich błędnej wykładni - o czym poniżej), a jako podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przyjął przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi - tym samym dopuścił się naruszenia zasady praworządności, co powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji z 12 listopada 2009 roku przez Sąd. Gdyby Sąd nie zignorował naruszenia przez Stronę przeciwną art. 120 Ordynacji podatkowej, byłby zobowiązany na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ustawy uchylić w całości zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylić w całości decyzję poprzedzającą zaskarżoną decyzję. Wskazane naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów ustawy przez Sąd miało więc istotny wpływ na wynik sprawy. Kasator zarzucił naruszenie art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ strona przeciwna bezzasadnie odmówiła stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności (w związku z czym podatek pobrany został przez płatnika nienależnie). W ocenie kasatora, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań z art. 141 p.p.s.a., ponieważ Sąd bezpodstawnie zaniechał ustosunkowania się do istotnej argumentacji podnoszonej w skardze. Argumentami potwierdzającej błędną wykładnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dokonaną przez organy podatkowe. Sąd pominął kluczowe (jak zostanie wykazane poniżej) dla rozpoznawanej sprawy orzeczenie ETS z dnia 9 lipca 2009 roku (C-397/07) oraz opinię Adwokata Generalnego Julii Kokott wydaną w przedmiotowej sprawie. Ponadto, Sąd w żaden sposób nie odniósł się do wskazanych przez skarżącą wniosków płynących z analizy załącznika nr 3. Kasator podkreślił, z że w celu dokonania prawidłowej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 niezbędne jest odniesienie się do zasad wykładni prawa wspólnotowego. Sąd dokonał w zaskarżonym wyroku wykładni językowej fragmentu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w całkowitym oderwaniu od kontekstu i celu tego przepisu. Taka wykładnia wspólnotowego prawa podatkowego jest ze wszech miar nieprawidłowa, o czym świadczy bogate orzecznictwo ETS w tym zakresie. Przepisy Dyrektywy 69/335 powinny być interpretowane z uwzględnieniem celu tej regulacji. Celem tym, mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303 jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów (zgodnie z Preambułą do Dyrektywy 85/303 "dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie"). Stanowisko to zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2009 roku (sygn. akt III SA/Wa 619/09). W tym kontekście należy również wskazać na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2008 (sygn. akt II FSK 591/07, sprawa przed ETS C - 441/08 Elektrowni Pątnów), w którym Sąd wskazał, iż: "(...) naczelnym celem Dyrektywy 69/335 jest zminimalizowanie negatywnych skutków krajowych podatków kapitałowych dla - swobody przepływu kapitału (...). W tym kontekście należy interpretować przepisy wskazanej j dyrektywy". Zarówno przepisy Dyrektyw 69/335 jak i przepisy Dyrektyw 2008/7 nie mają na celu harmonizacji regulacji z zakresu podatku kapitałowego, ale całkowite zniesienie tego podatku. Zatem przepisy tych Dyrektyw powinny być interpretowane pod kątem wyłączenia z opodatkowania czynności, co do których Dyrektywa przewiduje zniesienie podatku kapitałowego. Akceptacja błędnego stanowiska Sądu oznaczałaby, że podstawowy cel dyrektyw, nie może zostać osiągnięty. Prowadziłoby to do absurdalnych wniosków poprzez uznanie, że założonym przez normodawcę wspólnotowego celem Dyrektywy 69/335 jest dysharmonizacja przepisów.

Zgodnie z art. 7ust. 1 a Dyrektywy 69/335 w wersji pierwotnej w okresie przejściowym stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %. Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. Ib Dyrektywy 69/335 w wersji pierwotnej stawka ta zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej zorganizowanych części przedsiębiorstwa do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Zmniejszenie stawki podatku kapitałowego uzależnione było więc od następujących warunków:

* rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż Państwa Członkowskie mają prawo rozszerzyć to zmniejszenie na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10 % nominalnej wartości udziałów;

* spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium Państwa Członkowskiego.

Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi przez Dyrektywę Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 (dalej jako Dyrektywa 73/80) ustanawiającą jednolite stawki podatku pośredniego od gromadzenia kapitału, od 1 stycznia 1976 stawki podatkowe stosowane do czynności określonych w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335 wynoszą pomiędzy 0% a 0,5% (co oznacza, że we wszystkich Państwach Członkowskich od 1 stycznia 1976 r" a więc i na dzień 1 lipca 1984 r. czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 ! lit b Dyrektywy 69/335 były opodatkowane stawka w wysokości od 0 % do 0,5 %).

Na podstawie Dyrektywy 1985/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (dalej jako Dyrektywa 85/3 03) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. "Istotne jest, iż zgodnie z Preambułą do Dyrektywy 85/303 "dla operacji podlegających i obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie".

Dyrektywa 69/335 przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2008/7 z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału pz.U.UE.L.06.347.1) (dalej jako Dyrektywa 2008/7). Ze stanowiącej załącznik III do Dyrektywy 2008/7 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 7 (1) pierwszego oraz drugiego akapitu Dyrektywy 69/335 są art. 4 i art. 5 (1) e Dyrektywy 2008/7. Z kolei odpowiednikami formalnie uchylonych na mocy Dyrektywy 85/303/EWG art. 7 (1) (b) oraz art. 7 (1) (bb) dyrektywy 69/335 są odpowiednio artykuły 4 (a) oraz 4 (b) Dyrektywy 2008/7. Kasator przytoczył pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z wyroku z 18 lutego 2010 roku (sygn. akt III SA/Wa 1866/09), po dokonaniu analizy załącznika III do Dyrektywy 2008/7 zatytułowanego "Tabela Korelacji", doszedł do wniosku, iż: " (...) przepis art. 7 ust. 1 lit. b nie był przepisem derogowanym a w konsekwencji nieobowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej". Zgodnie z art. 4 pkt (a) Dyrektywy 2008/7 nie uważa się za wkład kapitałowy (czyli taka czynność jest zwolniona z opodatkowania) "działania restrukturyzacyjnego" w formie przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe stanowiące kapitał spółki przejmującej. Zgodnie z adnotacją w przedstawionym przez Komisję WE wniosku dotyczącym Dyrektywy 2008/7 (wersja przekształcona) art. 4 a ma na celu przywrócenie art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 uchylonego przez dyrektywę 85/303. Podkreślił, że zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Komisję WE w uzasadnieniu do Dyrektywy 2008/7 (wersja przekształcona) art. 4 tej Dyrektywy odtwarza jedynie treść norm istniejących w prawie wspólnotowym, które obowiązywały od 1 stycznia 1976 r. Ponadto, z przedmiotowego uzasadnienia wynika, iż: "W związku z obowiązkiem przestrzegania zasady "standstill" dawne lit. b) i bb) (art. 7 ust. 1.) są w dalszym ciągu decydujące przy interpretacji dyrektywy i dlatego zostały one ponownie włączone do art. 4". Komisja WE w uzasadnieniu do Dyrektywy 2008/07 wskazała wprost, iż: "Z jednej strony, działania restrukturyzacyjne, które wcześniej były objęte dawnym art. 7 ust. 1 lit. b), obecnie art. 4 lit. a) (tj. przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej są zwolnione z podatku kapitałowego od zmiany w 1985 r. Z drugiej strony, państwa członkowskie, które w dniu 1 lipca 1984 r. (lub w dniu przystąpienia do UE) naliczały podatek kapitałowy od działań restrukturyzacyjnych objętych dawnym art. 7 ust. 1 lit. bb), obecnie art. 4 lit. b), przy zastosowaniu normalnej stawki, miały możliwość dalszego jego naliczania na mocy dawnego art. 7 ust. 1. Tej możliwości obecnie nie ma, ponieważ działania restrukturyzacyjne nie należą do operacji, które mogą zostać objęte podatkiem kapitałowym. Artykuł 5 ust. 1 lit. e) stanowi więc istotną zmianę, która ma wpływ na państwa członkowskie, które obecnie naliczają podatek kapitałowy od przedmiotowych działań restrukturyzacyjnych". Stąd sporne zwolnienie, obowiązywało w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. (pomimo, iż nie zostało implementowane przez polskiego ustawodawcę). Polska implementowała art. 4 Dyrektywy 2008/7 poprzez ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzającą do art. 2 pkt 6 Pcc. Polska jednak błędnie odczytała Dyrektywę 2008/7 nie jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w zakresie działań restrukturyzacyjnych, lecz wprowadzającą to zwolnienie i implementowała przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie działań restrukturyzacyjnych, w tym połączenia, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 roku. Tymczasem to zwolnienie co do zasady powinno obowiązywać w polskim prawie od 1 maja 2004 roku. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. W orzecznictwie ETS wskazać można dwie metody interpretacji tego przepisu, tj. wykładnię historyczną oraz literalną. Należy podkreślić, że te dwie metody interpretacji nie są ze sobą konkurencyjne, lecz wzajemnie się uzupełniają. Wprowadzone na podstawie Dyrektywy 85/303 zmiany do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 polegające na odesłaniu do transakcji, które były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą należy interpretować mając na uwadze, że od dnia 1 stycznia 1976 (czyli także na dzień 1 lipca 1984) wszystkie Państwa Członkowskie były zobowiązane zwolnić z opodatkowania albo opodatkowywać stawką 0,5% albo niższą czynności restrukturyzacyjne. Zastosowanie takiego odesłania oznacza, że w oparciu o art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy zbudować następującą normę prawną - czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywny 69/335, które na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane odpowiednią stawką, są zwolnione z opodatkowania od dnia 1 stycznia 1986 r. (tj. dnia wejścia w życie Dyrektywy 85/303). Istotne jest, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 ma za zadanie jedynie wskazanie, jakie transakcje, opodatkowane w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednią stawką, po 1 stycznia 1986 r. opodatkowaniu już nie powinny podlegać (nie wiąże on jednak żadnych skutków prawnych z datą 1 lipca 1984 r., wskazanie przedmiotowej daty było jedynie zabiegiem legislacyjnym wynikającym z faktu, iż Dyrektywa 69/335 była wielokrotnie nowelizowana). W tym kontekście należy pamiętać, że zgodnie z Preambułą, do Dyrektywy 85/303 "dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie". Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie ETS. W wyroku w sprawie Aaro Tubi Trafilerie SpA Trybunał wskazał, że "art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 zwalnia od podatku kapitałowego niektóre czynności, opodatkowane w dniu 1 lipca 1984 r. podatkiem według stawki 0,50 % lub niższej". Jednocześnie ETS podniósł, że z analizy poprzednich wersji tego przepisu wynika, że w tym dniu, to jest 1 lipca 1984 r., połączenia spółek podlegały opodatkowaniu według stawki od 0 do 0,50 %, jeżeli spełniały trzy przesłanki: - przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej, lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją; - wynagrodzenie nastąpiło wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji oraz - rzeczywiste centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdowały się na terytorium Państwa Członkowskiego. W rezultacie Trybunał wskazał, że połączenie objęte jest zakresem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a tym samym objęte jest ono zwolnieniem i nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Ten sposób interpretacji potwierdza również, uzasadnienie wniosku dotyczącego Dyrektywy 2008/7 zgodnie z którym, w punkcie 4 Komentarza do poszczególnych artykułów zatytułowanego działania restrukturyzacyjne stwierdza, się "dawny art. 7 ust. 1 otrzymał obecne brzmienie w wyniku zmiany z 1985 r., która w domyśle uchylała i zastępowała dawny art. 7 ust. 1 lit. b) i bb). Na mocy dawnego art. 7 ust. 1 państwa członkowskie zwalniają z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Operacje, o których mowa, to dwa rodzaje połączeń określone w dawnych art. 7 ust. 1 lit. b) i bb). W związku z obowiązkiem przestrzegania zasady "stand-still" dawne lit. b) i bb) są w dalszym ciągu decydujące przy interpretacji dyrektywy i dlatego zostały one ponownie i uwzględnione w art. 4". Zdaniem kasatora, metoda wykładni literalnej zakłada interpretowanie art. 7 ust. 1 jako klauzulę stand-still zgodnie z którą jeśli dana transakcja podlegająca podatkowi kapitałowemu, z wyjątkiem tych transakcji wyszczególnionych w art. 9, była zwolniona lub podlegała opodatkowaniu stawką 0,5% lub niższą na dzień 1 lipca 1984 r. niezależnie od tego czy dane państwo należało wówczas do Wspólnoty Europejskiej, to obecnie Państwo Członkowskie ma obowiązek zwolnić taką transakcję z opodatkowania. Interpretację literalną zastosował ETS w wyroku w sprawie Optimus, gdzie stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 85/303 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym Państwie Członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W ocenie kasatora, wyrok w sprawie Optimus w żaden sposób nie kwestionuje (jak twierdzi błędnie Sąd) wykładni historycznej. ETS w przedmiotowym wyroku dokonując literalnej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dokonał de facto rozszerzenia zastosowania przewidzianego tam zwolnienia, obejmując nim także czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładów pieniężnych, które zgodnie z intencją ustawodawcy nie powinny być zwolnione z podatku kapitałowego. Sąd pierwszej instancji (jak również organy podatkowe) powołuje się na wyrok w sprawie Optimus bez uwzględniania istotnych okoliczności stanu faktycznego, w którym zapadło to orzeczenie (co należy uznać za sytuację niedopuszczalną). W ocenie kasatora, Sąd wyciągnął wnioski nieznajdujące uzasadnienia w stanie sprawy Optimus, jakoby odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 do daty 1 lipca 1984 roku należy odnieść tylko do przepisów krajowych. Zaakceptowanie takiej tezy prowadziłoby do uznania, że ustawodawca europejski "premiuje" Państwa Członkowskie, które nie dokonały implementacji obligatoryjnych przepisów. Dzięki brakowi implementacji przepisów wspólnotowych, takie Państwo Członkowskie byłoby w korzystniejszej sytuacji, gdyż dalej mogłoby nakładać podatek kapitałowy na czynności restrukturyzacyjne. Rozwiązanie takie byłoby w sposób ewidentny sprzeczne z celem Dyrektywy.

Według kasatora, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Ustawodawca polski był zobowiązany do wprowadzenia takiego zwolnienia do Pcc z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej czyli 1 maja 2004 r. Brak wprowadzenia j odpowiedniego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki wynikającej z wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej oznacza, że krajowy ustawodawca nie wypełnił w tym zakresie swoich wspólnotowych zobowiązań. Zdaniem kasatora, wnioski te zostały potwierdzone jednoznacznie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 roku w sprawie C-397/07, z którego wynika, iż w przypadku transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335 zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązuje obligatoryjnie od 1 stycznia 1986 i jest całkowicie bez znaczenia czy i ewentualnie jaka stawka podatku obowiązywała w danym państwie na dzień 1 lipca 1984 r. (zob. punkt 21 oraz 27 wyroku ETS z 9 lipca 2009 roku w sprawie Komisja WE przeciwko Hiszpanii). Wyrok ten jest o tyle istotny, gdyż dotyczy Hiszpanii, która podobnie jak Polska i Portugalia nie była członkiem UE w dniu 1 lipca 1984 roku. Rzecznik Generalny Julia Kokott w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii (do której również - pomimo jej powołania w skardze - w żaden sposób nie odniósł się Sąd), w której wskazała również, iż pierwotna wersja art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335 wprowadzała stawkę podatku na poziomie 1 %, która na gruncie Dyrektywy 73/80 została zredukowana do wysokości między 0 % a 0,5 %. W związku z tym wszystkie Państwa Członkowskie były zobowiązane na dzień 1 lipca 1984 r. do wprowadzenia w zakresie transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b stawki podatku nie wyższej niż 0,5 %. Zgodnie z Dyrektywą 85/303 wszystkie transakcje, które były opodatkowane stawką 0,5 % lub mniejszą zostały objęte obowiązkowym zwolnieniem, w konsekwencji tego obowiązkowym zwolnieniem zostały automatycznie objęte transakcje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335, jako rezultat wcześniejszych redukcji stawek podatku. Dlatego, Rzecznik Generalny dochodzi do wniosku, iż błędne jest stanowisko Hiszpanii jakoby i w konsekwencji tego, iż jest ona członkiem UE od 1 stycznia 1986 r. to Dyrektywa 73/80 (zmniejszająca stawki podatku w zakresie transakcji, o których mowa w art. 7 I ust. 1 lit. b od dnia 1 stycznia 1976 r.) nie znajdzie do niej bezpośredniego zastosowania. Zdaniem Adwokata Generalnego prawne skutki Dyrektywy 85/303 są identyczne w stosunku do Hiszpanii jak i Państw będących członkami UE (na dzień wejścia w życie tej Dyrektywy). Ponadto z opinii wynika, że w momencie akcesji Hiszpanii do UE, stawki podatku, które powinny zostać zredukowane na podstawie zmian Dyrektywy 69/335 stanowiły część acquis communautaire, którego implementacja została zagwarantowana przez Hiszpanię (na opinię Rzecznika Generalnego powołał się również WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 12 marca 2010 roku, o następujących sygnaturach akt: III SA/Wa 1973/09, III SA/Wa 1974/09, III SA/Wa 2065/09). Opinia Rzecznika Generalnego potwierdza także, że powoływany przez Sąd wyrok w sprawie Optimus - Telecomunicacoes SA, w istocie nie kwestionuje obligatoryjnego zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, lecz porusza kwestie innego szerszego -zastosowania tego przepisu. Warto zaznaczyć, iż treść wyroku w sprawie Optimus jest znana Rzecznikowi Generalnemu i ma zupełnie inne znaczenie niż to, które zostało błędnie odczytane przez Sąd w niniejszej sprawie. Kasator wskazał na fragment sentencji wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, z którego wprost wynika, iż Państwo takie jak Hiszpania, Portugalia, czy Polska jest zobowiązane do implementowania Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym jej Dyrektywami 73/79, 73/80 oraz 85/303: "Królestwo Hiszpanii uzależniając zwolnienie z podatku kapitałowego czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1979 r., dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., od warunków przewidzianych w art. 96 Disposición Adicional Segunda del texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (drugiego przepisu dodatkowego tekstu ujednoliconego ustawy o podatku od spółek), zatwierdzonego przez królewski dekret z mocą ustawy nr 4/2004 z dnia 5 marca 2004 r.,(...) uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym jej dyrektywami 73/79, 73/80 i 85/303". Kasator powołał się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wyrok z dnia 20 października 2008 roku III SA/Wa 920/08) oraz z dnia 27 sierpnia 2009 roku III SA/Wa 527/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z 22 października 2009 roku I SA/Kr 813/09 oraz wyroki: z dnia 18 lutego 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1866/09; z dnia 22 lutego 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1601/09;z dnia 2 marca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1973/09; z dnia 2 marca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1974/09; z dnia 2 marca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2065/09;z dnia 2 marca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1480/09;z dnia 12 marca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2241/09. W uzasadnieniach wyroków wydanych w powyższych sprawach WSA podkreślił, w szczególności, iż wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus (na który powołują się organy podatkowe) nie może znaleźć bezpośredniego zastosowania w analizowanych sprawach, gdyż dotyczył on czynności podniesienia kapitału zakładowego na skutek wniesienia wkładu pieniężnego (a więc czynności innych niż czynności restrukturyzacyjne); decydujący dla rozstrzygnięcia tego typu spraw jest wyrok ETS z 2009 roku w sprawie Komisja v. Hiszpania C - 397/07, z którego wynika wprost, iż oceny czy dane państwo członkowskie jest zobowiązane do wprowadzeń obligatoryjnego zwolnienia w zakresie czynności restrukturyzacyjnych nie ma znaczenia prawo krajowe obowiązujące w tym państwie na 1 lipca 1984 r. Prawo to ma wyłącznie znaczenie w przypadku, gdy wprowadza preferencje nieobligatoryjne 1 gruncie Dyrektywy 69/335. Nadto, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jest bezpośrednio skuteczny co oznacza, że sądy, jak i organy podatkowe są zobowiązane do niestosowania sprzecznych z nim stosowania norm prawa krajowego. Brak zastosowania przez Sąd art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 stanowi naruszenie art. 10 i art. 249 TWE. art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 7 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9. art. 87. art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa i zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Sąd (jak również organy podatkowe) miał obowiązek zastosowania w niniejszej sprawie bezwarunkowego i jasnego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Przepisy pcc - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit, k); art. 1 ust. 3 piet 3. art. 1 ust. 5 pkt 2 lit, a) w zw. z art. 6 ust 'l pkt 8 lit, f) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 Pcc - na których Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie nie mogły być zastosowane w sprawie, gdyż jak wykazano powyżej pozostają one w sprzeczności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. W takiej sytuacji obowiązkiem Sądu było niezastosowanie sprzecznych z dyrektywą norm prawa krajowego i oparcie rozstrzygnięcia na bezpośrednio skutecznym art. 7 ust. 1 Dyrektyw 69/335. Naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż sporna kwota podatku od czynności cywilnoprawnych została pobrana przez płatnika nienależnie a tym samym stanowiła nadpłatę (pkt 2 lit, d podstaw kasacyjnych) kasator doszukuje się w tym, ze przepisy Pcc na podstawie których płatnik pobrał sporną kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji tego pobór podatku przez płatnika był nieuzasadniony i nie powinien mieć miejsca. W konsekwencji należy uznać, iż płatnik pobrał podatek w sposób nienależny, a tym samym, że kwota pobranego podatku stanowi nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd był zobowiązany do zastosowania powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, a bezpodstawne jego niezastosowanie stanowi naruszenie prawa materialnego.

VI. Dyrektor Izby Skarbowej w O., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od kasatora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

VIII. Spółka, w pismach z 8 grudnia 2011 r i 22 grudnia 2011 r wniosła o zawieszenie postępowania sadowego oraz podtrzymała skargę kasacyjną, przedstawiając "Uwagi na piśmie w sprawie C-372/10 do Trybunału Sprawiedliwości".

IX. NSA, postanowieniem z 4 stycznia 2012 r. II FSK 1246/10, w sprawach II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10 połączonych do wspólnego rozpoznania ale odrębnego rozstrzygnięcia, zawiesił postępowanie.

X. Następnie, postanowieniem z 13 marca 2012 r. II FSK 1247/10 podjął postępowanie z uwagi na wydanie przez TS wyroku z 16 lutego 2012 r. C-372/10

XI. Kasator, w piśmie z 27 kwietnia 2012 r. zaproponował wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem "czy art. 7 ust. 1 w zw z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303/EWG, uprawnia państwo członkowskie do podwyższenia stawki opodatkowania z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r". Nadto wskazał na brak obciążenia podatkiem od gromadzenia kapitału spornej czynności w 1984 r. w Polsce. Zdaniem kasatora, ustawodawca w kodeksie handlowym posługiwał się pojęciem wspólnik tylko w odniesieniu do spółki jawnej i z ograniczoną odpowiedzialnością (a nie w stosunku do spółki akcyjnej). Powołał się na wyroki z 23 września 2011 r. I SA/Wr 1211/11, I SA/Wr 1213/1, z 5 marca 2012 r. III SA/Wa 1848/11, I SA/Rz 169/12, z 11 kwietnia 2012 r. I SA/Lu 192/12. W ocenie kasatora, w polskim stanie prawnym obowiązującym 1 lipca 1984 r., wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłata skarbową, co oznacza, ze Polska w dniu akcesji do UE (1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona przedstawiła nadto wykładnie art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335, poparty uzasadnieniami wyroków trybunału Sprawiedliwości.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skargę kasacyjną należy oddalić.

II. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że spółka, jako podstawy skargi kasacyjnej, wskazuje naruszenie przepisów postępowania (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s., art. 120 oraz art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 76 § 1, art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; art. 141 § 4 p.p.s.a.) oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG), art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2, art. 1 ust. 1 Aktu Akcesyjnego oraz art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 pcc; art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

III. Poprzez zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno naruszenia prawa procesowego jak naruszenia prawa materialnego zarysowane w części historycznej, kasator stara się wykazać, że czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335, które na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane na mocy tej Dyrektywy odpowiednią stawką, są zwolnione z opodatkowania od dnia 1 stycznia 1986 r. (tj. dnia wejścia w życie Dyrektywy 85/303) i w konsekwencji nie powinny podlegać pcc w Polsce.

IV. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) jest podstawowym zarzutem w sprawie; pozostałe naruszenia przepisów wskazywane w skardze kasacyjnej są konsekwencją domniemanych wad w wykładni, w zastosowaniu - a w konsekwencji w implementacji - art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

V. Bezsporne przed Sądem drugiej instancji jest, że obowiązek podatkowy w Polsce w 2007 r., jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego, wynikał z obowiązujących w tym czasie (2007 r.) przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9.

VI. Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze to, że w wyroku z 16 lutego 2012 r. C-372/10, Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się czy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, należy nadać wykładnię gramatyczną czy historyczną. W pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy stwierdził, że orzecznictwo Trybunału nie jest jednoznaczne. Wprawdzie bowiem w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus-Telecomunicações, Zb. Orz. s. I-4985, pkt 27, Trybunał sprzeciwił się wykładni historycznej wskazanego przepisu, jednakże opowiedział się za taką wykładnią w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, Zb. Orz. s. I-6029, pkt 21.

VII. Treść Dyrektywy 69/335/EWG w momencie sporu jest niekwestionowana przez obie strony postępowania, podobnie jak to, że z jej "literalnej" treści, obowiązującej w dacie sporu, nie wynika zwolnienie spornych czynności od pcc (por. s. 15 n. skargi kasacyjnej). Z art. 7 ust. 1 w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. wynika, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". "Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej".

VIII. Już z uwagi na jednoznacznie wyrażoną treść przepisu dyrektywy nie ma mowy o bezpośrednim stosowaniu dyrektywy - skoro z bezpośredniej treści obowiązującej w dacie sporu dyrektywy (i obowiązującej w 2004 r. dyrektywy 69/335) nie wynika niezgodność polskiego prawa z wymogami dyrektywy, co jest warunkiem powodzenia skargi kasacyjnej.

IX. Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że bezpośrednie stosowanie dyrektywy jest ograniczone licznymi warunkami. Warunkiem sine qua non bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw jest niewłaściwe ich transponowanie przez państwo lub brak transponowania, mimo upływu wyznaczonego w tym celu terminu. W orzecznictwie (i w ślad za nim - w piśmiennictwie) następujące cechy przepisu dyrektywy, warunkują bezpośrednią jego skuteczność, tj. - dostateczna klarowność i precyzja, bezwarunkowość, brak kompetencji po stronie państwa do dalszego doprecyzowania treści (np. sprawa 102/79 European Commission v. Belgium, ECR 1980, 1473.; sprawa 41/74 Van Duyn v. Home Office, ECR 1974, 1337; 26/62 Van Gend en Loos).

X. Kasator doszukuje się źródeł zwolnienia w uprzednio obowiązujących wersjach Dyrektywy 69/335 (do 17 czerwca 1985 r.), które ukształtowały obowiązującą w chwili sporu treść Dyrektywy.

XI. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie C-372/10, w której sporny był pcc nałożony w wyniku podwyższenia kapitału strony jako następstwo zwiększenia udziałów w spółce, Trybunał uznał, że przed 1 maja 2004 r., czyli dniem przystąpienia Polski do UE, Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w Polsce zastosowania i kwestię opodatkowania czynności wchodzących w zakres pojęcia gromadzenia kapitału regulowało prawo wewnętrzne (por. pkt 26 omawianego orzeczenia). Zdaniem NSA, ograniczenie stosowalności dyrektywy 69/335 nie dotyczy wyłącznie sporu badanego w sprawie C-372/10, lecz ma charakter ogólnego stwierdzenia. Należy przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości, powołując się w sprawie C-302/04 Ynos kft przeciwko János Varga na wyrok z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson (Rec. I-3551), podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej". Pogląd ten znalazł potwierdzenie w późniejszym - co widać - orzecznictwie Trybunału.

XII. Odnosząc się do argumentacji ze skargi kasacyjnej (np. ze strony 17 n., czy treści nadsyłanych pism procesowych) Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż Trybunał Sprawiedliwości wprost stwierdza, powołując się na wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 27, że dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (por. pkt 27 orzeczenia w sprawie C-372/10).

XIII. Trybunał zauważył, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (pkt 28 orzeczenia w sprawie C-372/10).

XIV. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę powyżej poczynione wskazania, zauważa, że w sprawie, w dniu 1 lipca 1984 r., zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy, opodatkowanie przedmiotowej operacji w prawie polskim wynosiło 5 %, a w niektórych sytuacjach 10 %.

XV. Nie jest trafny pogląd o braku implementacji czy niewłaściwej implementacji przepisów dyrektywy 69/335, ponieważ "w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 33, pkt 31 uzasadnienia wyroku w sprawie C-372/10), natomiast w przypadku Polski opodatkowanie zmiany umowy spółki i podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej w 1984 r. przekraczało wskazane stawki obniżone - art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1, 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Fakt ten dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej na s. 5 odpowiedzi na skargę kasacyjną.

XVI. Wobec powyżej poczynionych stwierdzeń nietrafne są zarzuty naruszenia art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jak też art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro Sąd I instancji zastosował prawidłowy sposób interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dlatego też trafny był pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku, natomiast nietrafny był zarzut kasatora o niezastosowaniu przepisów o nadpłacie podatku.

XVII. Z uwagi na brak skuteczności zarzutu naruszenia art. 7 ust.1 Dyrektywy oraz nietrafność zarzutu naruszenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s. a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s., ponieważ niewykazane przez kasatora pozostały okoliczności uzasadniające inne rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji niż oddalenie skargi.

XVIII. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt przychylenia się przez Sąd pierwszej instancji do innej interpretacji wskazywanych powyżej przepisów niż wnioskowana przez kasatora nie uzasadnia trafności poglądu o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności, wobec przywołanych przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości, pełni tą funkcję szczegółowe odniesienie się do opinii rzecznika generalnego, skoro orzeczenia Trybunału zapadają przy uwzględnieniu wspomnianej argumentacji. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, ze Sąd pierwszej instancji odesłał w uzasadnieniu do wskazanych w treści uzasadnienia orzeczeń sądów administracyjnych, w których kwestie sporne były wyjaśnione.

XIX. W piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r. kasator przedstawił dodatkową argumentację na poparcie podniesionego już w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG), w której wykazywał, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. a więc również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Argumentacja ta, aczkolwiek obszerna, zasadniczo opierała się na zauważeniu, że w § 54 ust. 4 wydanego na podstawie ustawy o opłacie skarbowej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, w odniesieniu do użytego tam pojęcia "kapitału zakładowego", mowa była tylko o "wszelkich wkładach wspólników", natomiast przepis ten nic nie wspominał o "akcjonariuszach".

XX. W powyższej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i uzasadniającą je argumentację przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12.

XXI. Stwierdzić zatem należy, że zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10).

XXII. Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną, bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej).Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach.

XXIII. Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej istotnie używa określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy; Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew stanowisku kasatora, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit. s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

XXIV. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

XXV. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę kasatorowi, że sprawa jest rozpoznawana w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), natomiast skargę kasacyjną należy wnieść w terminie trzydziestu dni (art. 177 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że prawo przytaczania przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów. Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem (wyrok NSA z 7 października 2010 r. II FSK 971/09). Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG), zgłoszony w piśmie z 27 kwietnia 2012 r. i odnoszący się do naruszenia zasady stand-still, należało uznać za spóźniony.

XXVI. W tym stanie rzeczy nie znajdowało uzasadnienia wnioskowane również w tym piśmie przez Spółkę zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej kwestii, tj. naruszenia zasady stand-still z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości.

XXVII. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).