Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 122/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 878/12 w sprawie ze skarg M. Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg

postępowania administracyjnego:

1. Wyrokiem z 30 października 2012r. w sprawie I SA/Rz 878/12 Wojewódzki Sąd

Administracyjny w R. oddalił skargi M. Z. (skarżącej) na decyzje

Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2012r. w przedmiocie podatku

akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego trzech samochodów osobowych

marki Volkswagen Touareg w 2010r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w R.

decyzją z [...] maja 2012r., utrzymaną następnie przez Dyrektora Izby Celnej w

P., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu

nabycia wewnątrzwspólnotowego w styczniu, lutym i kwietniu 2010r. trzech

samochodów marki Volkswagen Touareg, za kwoty 16.000 EUR, 14.800 EUR, oraz

6.750 EUR. Przedmiotowe pojazdy zostały przemieszczone na terytorium kraju w

2010 r, w dniach [...] stycznia, [...] kwietnia i [...] maja. Zgromadzony materiał dowodowy

pozwolił organom na ustalenie, że nabyte pojazdy były przeznaczone zasadniczo do

przewozu osób i powinny być klasyfikowane do pozycji CN 8703, a nie do pozycji 8704,

Dokonane zmiany w pojazdach jak wymontowanie drugiego rzędu siedzeń wraz z

pasami bezpieczeństwa, nie miały charakteru nieodwracalnego i nie zmieniały

zasadniczego przeznaczenia pojazdów, szczególnie, że zostały one wyprodukowane

jako osobowe, co potwierdził autoryzowany przedstawiciel, K..

Potwierdziły to także oględziny pojazdów, z których wynikało, że są to pojazdy 5 -

drzwiowe z pięcioma miejscami siedzącymi w dwóch rzędach, przeszklone zarówno w

części pasażerskiej jak i towarowej, z wyposażeniem wnętrza kojarzonym z pasażerską

częścią pojazdu. Przesłuchani w charakterze świadków dwaj nabywcy pojazdów

zeznali, że po nabyciu pojazdu zamontowali w autach tylną kanapę wraz z pasami

bezpieczeństwa a jeden zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian. W ramach

postępowania organ powołał biegłego, który w sporządzonej wycenie określił wartość

przedmiotowych pojazdów. ................................................................

2. Skargi do Sądu pierwszej instancji:

1. W skargach do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji,

zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191

art. 233 art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z

2005r., Nr 8 poz.60, ze zm. dalej O.p.) oraz naruszenie 1 i 6 reguły Ogólnych Reguł

Interpretacji Nomenklatury Scalonej przez ich błędną interpretację, a także naruszenie

prawa materialnego, art. 100 ust 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku

akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej u.p.a.) przez błędną wykładnię

polegającą na zakwalifikowaniu sprowadzonych pojazdów do kodu 8703 i uznanie ich

za pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób; art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

przez ocenę stanu pojazdów z chwili orzekania, a nie powstania obowiązku

podatkowego.

2. Na rozprawie Wojewódzki Sad Administracyjny w R. na podstawie art. 111

§ 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) połączył

sprawy do łącznego rozpoznania.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

1. Wskazując na motywy oddalenia skarg, Sąd podzielił stanowisko organów

podatkowych, że konstrukcja każdego z przedmiotowych pojazdów świadczy o tym, że

są to samochody osobowe, które powinny być, zgodnie z Nomenklaturą Celną,

zakwalifikowane do pozycji 8703. Sąd przywołał przepisy u.p.a. odnoszące się do

podmiotowego i przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym przy

wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego, w tym art. 100 ust. 4 u.p.a.

definiującym samochody osobowe, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy

mechaniczne, objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób,

inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)

oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN

87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o

kodzie CN 87031018. ..............................................................................

2. Sąd wskazał, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu

u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i zasadnicze

przeznaczenie do przewozu osób. Podał, że na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do

celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się

klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z

rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie

nomenklatury taryfowej I statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.

WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne,

rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów

i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi

Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty

wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów

zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w

sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P nr 86, poz. 880). Klasyfikację pojazdów

mechanicznych objętych pozycją 8703 wyznaczają cechy charakteryzujące pojazdy,

pomocne przy określeniu zasadniczego ich przeznaczenia. Stosuje się również Noty

wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.

3. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że dokonana przez organy klasyfikacja

nabytych samochodów do pozycji CN 8703, była prawidłowa. Sąd wymienił cechy

projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych pozycją 8703, jak obecność

stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub

punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla

każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do

zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej

powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być

zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub

składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność

przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na

bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią

dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być

używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza

pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np.

dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). ...................................................

4. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporne pojazdy mieszczą się w

pozycji 8703, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne

przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Wskazał, że przepisy akcyzowe tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy

uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać

zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te

nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Brak

okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel pomiędzy częścią dla kierowcy i

pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i

pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są

to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy

też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym

przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie, jak brak wyposażenia części

załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla

pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już

trudności zmiany.

5. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych, Sąd wskazał, że

Volkswagen Touareg posiada pięciodrzwiową przeszkloną wersję karoserii, obity

tapicerką sufit, punkty kotwiące drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, górne

uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy. Cechy takie świadczą o tym, że pojazd jest

komfortowym samochodem przeznaczonym w produkcji, jak i użytkowaniu, do

przewozu osób. Krótkotrwałe pozbawienie go elementów tylnego wyposażenia nie

pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla

którego główne znaczenie mają cechy nadane przez producenta. Z informacji od

dealera, spółki K. wynika że przedmiotowe trzy pojazdy zostały

wyprodukowane jako pięcioosobowe z homologacją osobową. Aby przegroda

oddzielająca część pasażerską od towarowej miała cechę związaną z kategorią

samochodu ciężarowego musi być zamontowana na stałe, choć i tak jej obecność nie

przesądza o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie

pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy, bądź przeznaczony do transportu

osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy,

zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. .

6. Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut dokonania ustaleń na podstawie oględzin,

przeprowadzonych po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ nie był to

jedyny dowód a wnioski co do zasadniczego przeznaczenia pojazdów dokonano na

podstawie całokształtu materiału. Sąd wskazał, że bez znaczenia w tym kontekście

pozostawała dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Dokumenty, na które

powoływała się skarżąca, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za

samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe przepisy, które

dla wymiaru podatku akcyzowego pozostawały bez znaczenia.

4. Skarga kasacyjna

1. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie

sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie

kosztów postępowania kasacyjnego.

2. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. wskazała na naruszenie przepisów

postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez zaniechanie wyjścia przez

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. poza zarzuty i wnioski skargi, pomimo

że w przedmiotowej sprawie powinien był to uczynić ze względu na uchybienia, jakimi

były dotknięte zaskarżone decyzje, co w konsekwencji winno skutkować

uwzględnieniem skargi; także z uwagi na oddalenie skargi mimo podstaw do jej

uwzględnienia;

- art. 135 i art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z

dnia 25 lipca 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 nr 153

poz.1269 dalej p.u.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przez

niewykonanie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli i niezastosowania

środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa;

-art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., co w konsekwencji

spowodowało, że kontrola legalności dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie

wykazała, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa;

- art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a.

wobec bezkrytycznego przyjęcia przez Sąd ustalonego przez organy celne stanu

faktycznego sprawy, pominięcie okoliczności, że skarżąca nabyła pojazdy jako

samochody ciężarowe, co wynika z dokumentów i ich parametrów technicznych oraz

dokonania jego błędnej oceny, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy p.p.s.a w związku z art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

a także art. 176 Konstytucji RP, polegające na nienależytej ocenie materiału

dowodowego, w szczególności przez nienależyte odniesienie się w zaskarżonym

wyroku do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne, nie wzięcie pod

uwagę całokształtu materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności mających

wpływ na wynik postępowania w szczególności pominięcie dodatkowego kryterium

klasyfikacyjnego określonego w notach tj. kryterium stosunku długości skrzyni

ładunkowej do rozstawu osi, a tym samym niewłaściwą ocenę materiału dowodowego

pod względem zgodności z prawem;

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie

zasady zaufania do organów państwa, wobec nie uwzględnienia interpretacji

podatkowych, w myśl których zakwalifikowanie pojazdów przez skarżącą do kodu 8704

było prawidłowe, jak i tego, że ten sam organ celny dokonując kontroli uznawał

uprzednio kwalifikacje samochodów tego samego rodzaju do kodu 8704 za prawidłowe.

3. Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w

art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.:

- art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnię, w szczególności przez zakwalifikowanie

przedmiotowych pojazdów do kodu 8703, a tym samym uznanie, że w momencie

nabycia wewnątrzwspólnotowego były pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do

przewozu osób, a nie do przewozu towarów;

- art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przez ocenę stanu faktycznego w chwili orzekania, a nie w

chwili powstania obowiązku podatkowego.

4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że ocena przez Sąd

administracyjny zaskarżonych decyzji wymaga odniesienia się do sprawy w pełnym

zakresie a więc także z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć poprzedzających

wydanie zaskarżonych decyzji, czego Sąd nie uczynił. Skarżąca stwierdziła, że istotnym

dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdów jest moment powstania obowiązku

podatkowego, czyli moment nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel,

nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju i na ten moment winny

być poczynione ustalenia jego przeznaczenia co nie miało miejsca w sprawie, a czego

Sąd nie wziął w ogóle pod uwagę. Podniosła, że głównym dowodem dla organów były

oględziny dokonane po upływie znacznego okresu czasu od daty ich nabycia

wewnątrzwspólnotowego i wykonania badań technicznych, oraz po dokonaniu zmian w

samochodach przez nowych właścicieli. Wyjaśniła, że powoływała się w toku

postępowania na zapisy dotyczące charakteru pojazdów dokonane w zagranicznych i

polskich dokumentach oraz wyniki badań technicznych, jak też na fakt, że w dacie

powstania obowiązku podatkowego były to pojazdy przeznaczone wyłącznie do

przewozu dwóch osób, posiadające specjalne przegrody oddzielające część

pasażerską od części przeznaczonej dla przewozu towarów, punkty kotwiące siedzenia

i pasy bezpieczeństwa zabezpieczone, powoływała się też na oryginalne świadectwa

homologacji. Podkreśliła, że przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane w kraju

nabycia, jako samochody ciężarowe a z dokumentów rejestracyjnych wynika, że

określając klasę pojazdu wskazano symbol 7L, co oznacza w świetle przepisów

unijnych i krajowych, w tym rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r

w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z

dopuszczeniem samochodów do ruchu i wzorów dokumentów, że przedmiotowy

samochód został oznaczony jako samochód ciężarowy przeznaczony zasadniczo do

przewozu towarów.

6. Skarżąca wskazała, że decydujące kryteria dotyczące klasyfikacji pojazdów typu

VAN, SUV, PICKUP do poz. taryfowej CN 8703 lub CN 8704 zawarte są w Notach

Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej. ORINS, Noty

Wyjaśniające do HS oraz Noty Wyjaśniające do CN pozwalają przedmiotowe

samochody zakwalifikować do pozycji CN 8703 bądź do pozycji CN 8704, w zależności

od stanu faktycznego w chwili dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z

notami wyjaśniającymi do pozycji CN 8703 pojazdy typu VAN, SUV, PICKUP -

samochody wielozadaniowe winny być klasyfikowane do poz. CN 8704, jeżeli

wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50%

długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

7. Zdaniem skarżącej przyporządkowując pojazd do odpowiedniego kodu taryfy w

pierwszej kolejności organ celny winien posługiwać się ORINS CN, przy czym noty

wyjaśniające do CN winne być stosowane łącznie z notami wyjaśniającymi do HS,

bowiem noty wyjaśniające HS są notami wyższego rzędu. Według tych ostatnich za

główne kryterium określające kwalifikacje uznano kryterium ładowności. Jeżeli

ładowność towarów byłaby mniejsza od 375 kg wówczas samochód winien być

zakwalifikowany do kodu 8703 i dopiero wtedy organ winien sięgnąć do kryterium

rozstawu osi. Jeżeli długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza od rozstawu osi, to

zostaje kod CN 8703, jeżeli większa - wtedy pomimo mniejszej ładowności samochód

winien być klasyfikowany do poz. CN 8704. Zdaniem skarżącej przedmiotowe

samochody spełniały te kryteria i należało zakwalifikować je do pozycji CN 8704.

Przedstawione okoliczności są zdaniem skarżącej na tyle istotne, że dla ustalenia

zasadniczego przeznaczenia pojazdów przyjęto moment ich oględzin u nabywców w

kraju z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności faktu

niekwestionowanych znacznych przeróbek dokonywanych przez nowych właścicieli po

ich nabyciu, skutkiem których nastąpiła zmiana zasadniczego przeznaczenia pojazdów.

8. Z decyzji organów nie wynika by ustaliły one, czy siedzenia z wyposażeniem

zabezpieczającym tj. pasy bezpieczeństwa lub stałe punkty kotwiące i wyposażenie

zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego były oryginalne, czy tapicerka

była oryginalna, jednorodna. Nie ceniono elementów fabrycznych, które nie zostały

zdemontowane w procesie zmian i nie porównano ich z elementami zamontowanymi.

Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji, wbrew przepisom prawa przyjął ustalenia

faktyczne dokonane przez organy za prawidłowe mimo, że organy niezbyt dokładnie

wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe

stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać,

że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje

sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania,

które uwzględnia z urzędu, kierując się przesłankami nieważności wymienionymi w § 2.

Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, zatem do rozważania

pozostały zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Skargę kasacyjną zgodnie z art.

174 ustawy p.p.s.a. można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez

błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie

naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na

wynik sprawy (pkt 2). Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obydwu

podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy p.p.s.a. .....................................

2. Spór w sprawie, do którego odnosiły się wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej,

dotyczył kwestii, czy nabyte przez skarżącą trzy samochody tej samej marki,

Volkswagen Touareg, spełniały kryteria klasyfikacyjne pozycji Nomenklatury Scalonej

8703 (samochód osobowy), czy pozycji 8704 (samochód ciężarowy). Klasyfikacja do

pierwszej z wymienionych pozycji oznaczałaby, że skarżąca nabyła towar akcyzowy,

podlegający opodatkowaniu akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

3. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut

naruszenia prawa materialnego został sformułowany w taki sposób, że nie sposób

poddać go kontroli instancyjnej. W tym przedmiocie skarżąca ograniczyła się wyłącznie

do zasygnalizowania zarzutu naruszenia art. 100 ust 4 i art. 101 ust 2 pkt 1 u.p.a. przy

czym tylko wobec pierwszego z wymienionych przepisów sprecyzowała, że chodzi o

jego błędną wykładnię. Poza zwięzłym powołaniem się na ten zarzut w petitum skargi

kasacyjnej, w uzasadnieniu do tego zarzutu skarżąca już nie nawiązała żadną

argumentacją. W efekcie zarzut w zakresie błędnej wykładni art. 100 ust 4 u.p.a.

określony został jako "zakwalifikowanie przedmiotowych pojazdów do kodu 8703, a tym

samym uznanie, że pojazdy te w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego były

pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób, a nie do przewozu

towarów". Takie sformułowanie stanowi w istocie podsumowanie ustaleń faktycznych w

sprawie, z którymi się skarżąca nie zgadza. Natomiast zarzut naruszenia art. 101 ust 2

pkt 1 u.p.a. został sformułowany jako naruszony przez "ocenę stanu faktycznego w

chwili orzekania, a nie w chwili powstania obowiązku podatkowego". Również zarzut, co

do naruszenia prawa materialnego, w tym zakresie nie został uzasadniony w dalszej

części skargi.

4. W kontekście oceny sformułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego

należy przypomnieć, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie,

lecz także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, zgodnie z wymogami art. 176 ustawy

p.p.s.a. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy dokładne wskazanie

podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które, zdaniem

wnoszącego skargę kasacyjną, uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone

orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez

wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie

odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub -

uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu. Skarga kasacyjna w

sprawie nie spełnia powyższych wymogów a dodatkowo sam zarzut naruszenia prawa

materialnego, aczkolwiek powołuje w podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a,, to

zmierza do zakwestionowania tą drogą ustaleń faktycznych, co w świetle

obowiązujących przepisów i jednolitego orzecznictwa sądowego, należy uznać za

niedopuszczalne. Z tego tytułu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedstawiony

w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł zostać

merytorycznie rozpoznany i należało uznać go za niezasadny.

5. Jakkolwiek w świetle przedstawionej wyżej oceny zarzutu naruszenia prawa

materialnego zasadne, zdaniem Sądu kasacyjnego, pozostaje przytoczenie

zasadniczych regulacji materialnoprawnych, dotyczących przedmiotowej i podmiotowej

strony opodatkowania podatkiem akcyzowym, albowiem wyznaczają one zakres

niezbędnych ustaleń faktycznych, które muszą zostać dokonane dla podjęcia

prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Na tym tle dokonać można następnie oceny

sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procesowych

zarówno w postępowaniu sądowym, jak i podatkowym.

6. Przedmiot opodatkowania akcyzą opisany został m.in. w art. 100 u.p.a., zgodnie z

którym opodatkowaniu akcyzą podlegają wskazane czynności, jeśli ich przedmiotem

były samochody osobowe. Sama definicja samochodów osobowych zawarta została w

art. 100 ust 4 u.p.a. Stanowi ona, że są to samochody i pozostałe pojazdy mechaniczne

objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte

pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz

samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych

pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na

podstawie art. 3 ust 1 u.p.a. dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie

odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady

(EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r w sprawie nomenklatury taryfowej i

statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987,

str. 1, ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 2, str. 382 ze zm.).

Zmiany w Nomenklaturze Scalonej nie powodują, zgodnie z art. 3 ust 2 u.p.a., zmian w

opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie

zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. ..................

...........................

5 Przedstawione wyżej regulacje wskazują, że nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej podważających prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, że na potrzeby kwalifikacji przedmiotowych pojazdów, jako towaru akcyzowego nie uwzględniono treści dokumentów, których wystawienie ma swoje umocowanie w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r Prawo o ruchu drogowym. Jakkolwiek z belgijskich dokumentów rejestracyjnych pojazdów wynikało, że skarżąca nabyła samochody ciężarowe z czym korespondowała treść zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych przez uprawnionych diagnostów, to nie ma normatywnych podstaw, by na potrzeby określenia ich statusu, jako towaru akcyzowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, przełożyć w sposób automatyczny powoływane regulacje i uznać, że są one wiążące także przy ocenie, czy sporne pojazdy należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że wobec braku wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej do przepisów z innej gałęzi prawa, korzystanie z regulacji niepodatkowej na potrzeby podatkowe może nie przynieść prawidłowego efektu interpretacyjnego, z uwagi na odmienność celów, jakie realizują takie odmienne regulacje. W każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć odrębną definicję legalną określonego pojęcia, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy (por. B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008r., K. Lasiński - Sulecki "Przepisy o rejestracji i homologacji pojazdów mechanicznych a klasyfikacja samochodów na potrzeby akcyzy" POP nr 5/2014). Skoro zatem, ustawodawca stworzył definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja może być analizowana na potrzeby rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

8. Zgodnie z powołanym wyżej Rozporządzeniem nr 2658/87, przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdów do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej uwzględnia się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które mają charakter normatywny. Według tych Reguł klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym zasadom; zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji i uwag, zgodnie z regułami wymienionymi w pkt a-b (2 reguła). Kolejna, 3 reguła wskazuje na sposób postępowania przy klasyfikacji jeżeli przy zastosowaniu 2 reguły lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do więcej niż jednej pozycji. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną,

kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ze wskazanego opisu wynika, że, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

5.9. Na podstawie art. 12 ust 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne Minister Finansów ogłasza w Monitorze Polskim w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W ramach tych kompetencji Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r., nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia.

5.10. W ramach powyższego, w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu 9 lub więcej osób razem z kierowcą. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W przypadku poz. 8702 i 8704 - ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych, zwykle stosowanych do pojazdów objętych

pozycją o kodzie CN są takie cechy, jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby, lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelach lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

5.11. W przedmiocie klasyfikacji taryfowej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu, który prezentując pogląd o niewiążącym charakterze not wyjaśniających i opinii WCO, jak i not Komisji Europejskiej, traktuje je jednak jako istotny element praktyki ujednolicania unijnego prawa celnego. Trybunał prezentował pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. wyroki z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007r. w sprawie C-310/06 FTS International, pkt 27; z 6 grudnia 2007r. sprawa C-486/06, BVBA Van Landeghem, pkt 23). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru nie zaś subiektywnych odczuć i przekonań właściciela pojazdu (zob. wyroki z 11 stycznia 2007r w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, pkt 29; z 15 lutego 2007r. w sprawie C-183/06 RUMA pkt 36).

5.12. W kontekście powyższych uwag ogólnych należało dokonać oceny charakteru przedmiotowych trzech samochodów marki Volkswagen Touareg, co do których przedstawiciel producenta Spółka K. poinformowała w odpowiedzi na zapytanie organu, że sporne samochody o wskazanych numerach nadwozia zostały wyprodukowane jako pojazdy pięciomiejscowe z homologacją samochodu osobowego.

Skarżąca nie kwestionowała tej informacji. Podczas oględzin spornych aut organy ustaliły, że są to pojazdy pięciodrzwiowe z pięcioma miejscami siedzącymi w dwóch rzędach siedzeń, przeszklone w części pasażerskiej, jak i towarowej. Wyposażenie wnętrza zawiera elementy tradycyjnie kojarzone z wyposażeniem części dla pasażerów. Składają się na nie: wentylacja, oświetlenie, popielniczki, zamocowanie dla pasów bezpieczeństwa. Są to zwykle elementy wykonane przez producenta, niemożliwe do usunięcia - tym bardziej do odtworzenia, bez widocznych śladów takiego zabiegu, ponieważ możliwe jest to do wykonania w fazie procesu produkcji nadwozia.

5.13 Stawiając w skardze kasacyjnej zarzuty zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia wydanego z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. a w związku z tym naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) stawy p.p.s.a., art. 134 § 1 w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4, art. 135 ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych skarżąca w istocie nie podważyła ustaleń co ogólnego wyglądu samochodów, sprowadzając swoją argumentację do eksponowania zapisów w zagranicznych dowodach rejestracyjnych. Zarzut, że oględziny przedmiotowych samochodów dokonane zostały w późniejszym czasie, niż powstał obowiązek podatkowy z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, sam w sobie nie może być uznany za istotną okoliczność z punktu widzenia ustaleń faktycznych. Abstrahując od różnicy w stanowisku skarżącej co do opisu stanu nabytych przez nią samochodów oraz zeznań aktualnych użytkowników tych pojazdów na moment nabycia ich w kraju (jeden z nabywców deklarował brak dokonania jakichkolwiek przeróbek, a dwóch stwierdziło, że zamontowało tylną kanapę), nie wskazała ona na istotne zmiany konstrukcyjne, które pozwoliłyby podważyć dotychczasowy, dominujący charakter pojazdów. Nie wynika np. by punkty kotwiące do tylnej kanapy zostały trwale usunięte. W belgijskim dowodzie rejestracyjnym zaznaczono, że zostały zabezpieczone. Za taką zmianę konstrukcyjną wpływającą na charakter pojazdu nie można uznać montażu i demontażu tylnej kanapy, bocznej wykładziny czy nadającej się do demontażu przegrody za siedzeniami kierowcy, czyli dokonywania zmian w obrębie elementów, które bez wpływu na zasadniczy charakter całości mogą być wymieniane.

5.14. W świetle powyższych ustaleń faktycznych co do istotnych cech spornych samochodów, których skarżąca nie kwestionowała, lecz odmiennie oceniała na

potrzeby klasyfikacji podatkowej, zarzut nieuwzględnienia całokształtu materiału

dowodowego przyjmuje jedynie charakter polemiki ze stanowiskiem organu. W tym kontekście za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wobec braku analizy w zaskarżonej decyzji kryterium klasyfikacyjnego zawartego w notach wyjaśniających, dotyczącego proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. Jakkolwiek kwestia proporcji długości skrzyni ładunkowej rzeczywiście nie była przedmiotem oceny organów ani analizy Sądu pierwszej instancji (skarżąca nie podnosiła takiego zarzutu aż do etapu skargi kasacyjnej), to nie ma to żadnego wpływu na wynik postępowania. Kwestia powołanej proporcji pojawiła się bowiem jako zmiana do not wyjaśniających w 2007r w zakresie poz. 8703, gdzie tekst Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich uzupełniono o tekst odnoszący się do pojazdów wielofunkcyjnych typu pickup wskazując, że "ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie." (Dz.U.EC 2007.74.1). Przepis ten nie znajduje zastosowania wobec samochodów, które są przedmiotem decyzji w sprawie. Skarżąca nie uzasadniła, jaki wpływ miał brak rozważań Sądu pierwszej instancji na rozstrzygnięcie w sprawie.

5.15. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, pierwszy z powołanych przepisów ma charakter formalny, określa niezbędne elementy składowe, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione elementy: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnia ją, także - jakkolwiek w skrótowej postaci, odnosi się do zarzutów skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w sposób, który w pełni umożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Naruszenia tego przepisu przez Sąd skarżąca w istocie upatruje w braku aprobaty jej stanowiska w sprawie.

5.16. Za niezrozumiały (pozbawiony uzasadnienia) Sąd kasacyjny potraktował zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 176 Konstytucji RP; powołany przepis statuujący zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego z pewnością nie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niepoddający się kontroli.

5.17. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną; o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz art. i § 6 pkt 4 i 5, § 14 ust 2 pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2002r nr 163 poz.1349) zasądzając od skarżącej na rzecz organu zwrot kosztów postępowania w wysokości po 900 zł za każdą z trzech spraw, łącznie 2.700zł.

-----------------------

2

2

Sygn akt I GSK 122/13

1

4

16