Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 669/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 208 ust. 1 pkt 2a, art. 222
journal: Dz.U. 2016 poz 1948
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art 83 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 29 września 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Referent stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 roku sprawy ze A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz A.Z. kwotę 4320 (słownie: cztery tysiące trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 71) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II Ł. nr [...] z dnia [...] wymierzającą A. Z. karę pieniężną w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie HOT SPOT PLATIN bez widocznego numeru oraz APEX MULTI MAGIC bez widocznego numeru.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 12 grudnia 2012 r. w lokalu gastronomicznym A w K., należącym do A. Z., funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W lokalu znajdowały się dwa włączone i udostępnione dla klientów urządzenia: HOT SPOT PLATIN bez widocznego numeru oraz APEX MULTI MAGIC bez widocznego numeru. Lokal w którym znajdowało się urządzenie nie posiadał wymaganych prawem zezwoleń na urządzanie gier na automatach. W celu zbadania czy ww. automaty spełniają przesłanki art. 2 ust. 3, 5 ustawy o grach hazardowych, Kontrolujący przeprowadzili eksperyment zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.). W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono że funkcjonowanie przedmiotowych urządzeń spełnia przesłanki art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Ustalono ponadto, że gra na przedmiotowych urządzeniach posiada charakter losowy i komercyjny, co oznacza, iż prowadzona przez podmiot działalność w zakresie potwierdzonym eksperymentem, narusza treść art. 3 ustawy o grach hazardowych. Stwierdzono również, iż gracz nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają możliwości wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, bowiem o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm (program) urządzeń, a nie działanie gracza. Z czynności kontrolnych został sporządzony protokół kontroli.

W dniu 30 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wydał decyzję wymierzającą A. Z. karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie HOT SPOT PLATlN bez widocznego numeru oraz APEX MULTI MAGIC bez widocznego numeru w wysokości 24.000 zł.

Pismem z dnia 7 lipca 2015 r. pełnomocnik strony odwołał się od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania wobec jego bezprzedmiotowości ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie prawne zadane przez Sąd Okręgowy w Ł. w sprawie o sygn. akt V KZ 142/15. Decyzji organu I instancji zarzucono:

1/ naruszenie art. 89 ust. 1 poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że wynajmowanie powierzchni lokalowej właścicielowi automatu do gier jest tożsame z urządzaniem gier na automatach w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji błędne zastosowane tego przepisu, mimo że nie znajduje on zastosowania do odwołującej,

2/ naruszenie art. 89 ust. 1 poprzez jego zastosowanie, pomimo że A. Z. jest osobą fizyczną a nie podmiotem zbiorowym,

3/ naruszenie art. 89 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 i 9 w zw. z art. 1 akapit pierwszy dyrektywy 8/34/WE z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych poprzez zastosowanie art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych w wyniku błędnego przyjęcia, że przepis ten nie wymaga notyfikacji, w sytuacji, gdy stanowi on przepis techniczny i winien być notyfikowany przez przedstawienie Komisji Europejskiej,

4/ naruszenie prawa materialnego·- art. 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że gra na urządzeniu należącym do odwołującej ma charakter losowy, a co za tym idzie, że podlega przepisom ustawy o grach hazardowych.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji decyzją z dnia [...] organ odwoławczy wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Powołał brzmienie art. 3, art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 23a ust. 1 ww. ustawy. Podniósł, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 w/w ustawy). Zgodnie z art. 2 ust 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach, a więc jej wynik zależy od przypadku.

Według art. 2 ust 4 ww. ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Zgodnie z art. 89 ust 1 pkt 2 ww. ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust.1 pkt 2 wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 st. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: 1) ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; 2) ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 3) ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

Organ, rozpoznając odwołanie zobligowany jest zatem zbadać czy spełnione zostały powyższe przesłanki. Dla ustalenia charakteru urządzanych gier na ww. urządzeniach kluczowe znaczenie mają zgromadzone w sprawie dowody w postaci protokołu kontroli nr [...] oraz opinii mgr inż. R. R. - biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C., z dnia 19 lipca 2014 r., sporządzonej do sprawy nr[...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze opisane powyżej dowody uznał, iż w lokalu gastronomicznym "A", urządzano gry na automatach HOT SPOT PLATIN bez widocznego numeru oraz APEX MULTI MAGIC bez widocznego numeru, które posiadają cechy kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust.5 ustawy o grach hazardowych. Z opinii biegłego sądowego mgr inż. R. R. bezsprzecznie bowiem wynika, iż gra na automatach możliwa jest po zasileniu urządzeń środkami pieniężnymi co świadczy o tym, że są to urządzenia komercyjne. Gry rozgrywane na badanych urządzeniach mają charakter losowy a uzyskany wynik nie zależy od umiejętności i zręczności grającego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie przyjął, iż gry na ww. urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

Organ odwoławczy zauważył, iż posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu. Nie ma istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, W rszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W m kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ww. ustawy, to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności treść okazanej w trakcie kontroli umowy z dnia 1 grudnia 2012 r. pozwala na uznanie, że A. Z. była podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Ww. umowa zawarta została pomiędzy FH A. Z. w K. zwanym jako wynajmującym a B z R. - będącym najemcą. Przedmiotem umowy jest najem w lokalu A położonym w miejscowości K przy ul. Królewskiej 8, powierzchni 2 m2, na której to powierzchni najemca ustawi urządzenia rozrywkowe. Z tytułu najmu najemca zobowiązał się do zapłaty czynszu w wysokości 200 zł brutto miesięcznie. Zapłata czynszu nastąpi na podstawie faktury VAT, w terminie 14 dni każdego kolejnego miesiąca z dołu. Czynsz najmu obejmuje również zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania urządzenia. W przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne, takiej jak zamknięcie lokalu z powodu remontu, włamania bądź urlopu czynsz najmu zostanie obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień (§ 2). Wynajmujący zgodnie z § 3 umowy zobowiązał się do sprawowania stałego nadzoru nad ustawionymi w jego lokalu urządzeniami do niezwłocznego informowania go o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach nieprawidłowościach. Wynajmujący zobowiązał się zachować w tajemnicy wszelkie informacje techniczne, technologiczne, handlowe i organizacyjne jakie pozyskał w trakcie realizacji umowy.

W dniu 12 grudnia 2012 r. w charakterze świadka przesłuchano M. Z. - pracownika baru A, który zeznał, iż włącza i wyłącza automaty do sieci elektrycznej. W przypadku awarii urządzeń wzywa serwisanta z firmy będącej właścicielem urządzeń. Z automatów korzystają goście lokalu. Wskazał, iż nie wypłacał wygranych i nie posiada pieniędzy na wygrane.

W aktach sprawy znajduje się również protokół przesłuchania świadka Z. A. z dnia 16 grudnia 2013 r., który zeznał, iż w chwili kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Służby Celnej przebywał w Barze A i grał na jednym z urządzeń. Wskazał on, iż nie miał żadnego wpływu w jakim układzie zatrzymały się monety. Urządzenie nie wypłacało wygranych. Pracownik baru zapisywał wygrane ale nie wie, kto dokonywał wypłat.

Z analizy ww. dowodów organ wywnioskował, że A. Z. jako wynajmująca podejmowała szereg czynności, które z jednej strony wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki wynajmującego, a z drugiej strony pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą najemcy. Organ zauważył, że interes najemcy nie polegał na wyłącznym korzystaniu z wynajmowanej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wynajmującym), lecz na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu położonego w K. przy ul. A 8), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do wynajmowanej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wynajmującego (klienci baru). W związku z tym, obowiązkiem strony jako wynajmującego było zapewnienie swobodnego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu. A. Z., jako posiadająca tytuł prawny do władania lokalem, miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, tj. udostępnianie urządzenia graczom i serwisantom, a także zapewniała dostawy energii elektrycznej niezbędnej do zasilania automatów, co miało bezpośredni wpływ na jego dochód. Co więcej pracownik skarżącej włączał i wyłączał urządzenia, wzywał serwisanta w przypadku awarii urządzeń. Poprzez wyrażenie zgody na wprowadzenie automatów do gier do swojego lokalu, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów - w tym także dla osób grających na automatach, umożliwienie gry na automatach, zasilenie automatów w energię elektryczną pozwalającą na ich niezakłóconą pracę skarżąca w ocenie organu była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlegała karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego ww. przepis stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a ww. ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, iż obecnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczą się dwa postępowania ze skargi A. Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania poza kasynem gier na automatach.

Ponadto organ podkreślił, iż opinia biegłego sądowego R. R. została sporządzona przez osobę, która dysponuje wiedzą specjalistyczną z zakresu budowy i funkcjonowania tego rodzaju urządzeń, tym samym brak było podstaw by organ podatkowy kwestionował stanowisko przedstawione w ww. opinii.

Natomiast odnosząc się do kwestii technicznego charakteru art. 89 ustawy organ wskazał, że została ona przesądzona w uchwale NSA z dnia 16 maja 2016 r., o sygn. II GPS 1/16, podjętej na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 1-3 p.p.s.a., w której przyjęto:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. E. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w prawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 201 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa wart. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W świetle argumentacji zawartej w powyższej uchwale urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa wart. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ I instancji prawidłowo ustalił zatem stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo przeprowadził wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. Z., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

1/ art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania w sprawie, z uwagi na posiadanie przez nich charakteru "przepisów technicznych" w rozumieniu dyrektywy, wobec których nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a wobec ich zastosowania uznanie, że sankcja w postaci kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry może zostać zastosowana wobec skarżącego, podczas gdy przepis wprowadzający zakaz urządzania gier w miejscach innych niż kasyna gier - art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co do którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a w związku z tym nie może być stosowany w stosunku do jednostek, w tym skarżącego, natomiast niezastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy prowadziłoby do wniosku, iż zastosowanie wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sankcji w postaci kary pieniężnej nastąpiło w sytuacji braku wyrażonego w ustawy o grach hazardowych zakazu urządzania gier na automatach w innych miejscach niż kasyno gier,

2/ naruszenie art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie wobec skarżącej jako osoby fizycznej, która nie byłaby w stanie na podstawie ustawy o grach hazardowych uzyskać, jak też i posiadać koncesji na prowadzenie gry na automatach

3/ naruszenie art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia należące do skarżącej A. Z. są automatami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i gra na nim ma charakter losowy, podczas gdy przedstawione przez skarżącego dowody potwierdzają charakter gry, który nie jest wyłącznie losowy i nie podlega przepisom ustawy o grach hazardowych;

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

4/ art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 129 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo oczywistego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 129 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuzyskanie w toku prowadzonych przez nich postępowań dowodów potwierdzających, że na urządzeniu [...] mogą być urządzane "gry na automacie" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych;

5/ art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodów zmierzających do ustalenia czy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wobec ich nienotyfikowania w myśl dyrektywy nie naruszają prawa unijnego i mogą być stosowane w przedmiotowej sprawie, a wobec tego czy istnieje możliwość nakładania kar pieniężnych za naruszenie zakazu urządzania gier na automatach poza kasynami gry bez wypowiedzenia się przez organy obu instancji co do charakteru art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (czy stanowi przepis techniczny/nietechniczny) a nadto wobec tego, czy rozważenie prawidłowości wykładni i zastosowania tego przepisu bez dokonania przez organy obu instancji oceny możliwości stosowania art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w okolicznościach faktycznych sprawy nie jest w istocie przedwczesne.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z [...] w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2017 r. pełnomocnik A. Z. podniósł ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust., 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzający gry" oraz art. 2 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego sytemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 29 września 2017 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę i podniósł, że po zmianie przepisów u.g.h. regulacje tej ustawy nie powinny mieć zastosowania do skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to, w ocenie Sądu, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1949 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów.

W ocenie sądu organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających KAS) gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe, a nie materialne.

Organ odwoławczy wskazał nadto przepis art. 222 przepisów wprowadzających KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

W przekonaniu sądu art. 222 wymienionej ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji.

Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88), dalej ustawa nowelizująca.

Do dnia 31 marca 2017 r. przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu;

3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej.

3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.".

Przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia;

2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry;

3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa;

4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego;

5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g;

6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia;

7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających

z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa.

2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe.

3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.

4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi:

a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu,

b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia,

c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi:

a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł,

b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł;

3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu;

4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł;

5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek;

6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł;

7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł;

8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł.

5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.".

Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z 15 grudnia 2016 r., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych.

W myśl art. 7 wymienionej ustawy, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r.

Ustawa z 15 grudnia 2016 r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. i zmieniła ona zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu 15 maja 2017 r. czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.

W ocenie Sądu obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącej zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie A. Z. nie jest już deliktem to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii jakie przepisy należy stosować gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art. 89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu jak i dotyczących oceny zachowania skarżącej w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h., szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne.

W przypadku natomiast, gdyby okazało się, że zachowanie skarżącej stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować.

W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje już znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Reasumując Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania A. Z.. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a) i c) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej kwotę 4320 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów składa się: 720 zł – wpis sądowy i 3600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zwarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy dokonać szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., ustalić czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega a następnie rozważyć kwestię jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Po dokonaniu wnikliwej analizy całego materiału dowodowego należy wydać rozstrzygnięcie w sprawie.

d.j.