Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 745/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] X. Sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej jako: Spółka, wnioskodawczyni lub skarżąca) wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej Q. składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej jako: "Grupa"). Spółka zamierza przystąpić do centralnego systemu cash-poolingu (dalej jako: "Struktura") w ramach Grupy. W tym celu planuje podpisać Umowę Struktury Cash-Pooling (dalej jako: "Umowa struktury") z Bankiem [...] (dalej jako: "Bank"). Spółka będzie pełnić funkcję Lidera oraz Uczestnika w Strukturze. Ze względu na wewnętrzną organizację w ramach Spółki, odrębnymi uczestnikami systemu cash-poolingu będą Oddziały w A. i w B. funkcjonujące w Strukturze jako X. Sp. z o.o. Oddział w A. i X. Sp. z o.o. Oddział w B. (dalej jako: "Oddziały"). Do Struktury włączone zostaną także inne podmioty z Grupy z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Uczestnicy"). Zarówno Oddziały, jak i Uczestnicy podpiszą ze Spółką i Bankiem stosowne Umowy przystąpienia.

Lider oraz pozostali Uczestnicy są powiązani kapitałowo ze sobą w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), tzn. wszystkie spółki, a więc: X. Sp. z o.o., X1 Sp. z o.o., X2 Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. mają wspólnego pośredniego udziałowca, którym jest X3 S.A. X2 Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. mają wspólnego bezpośredniego udziałowca – X4 (tj. są spółkami-siostrami).

Każdy z Uczestników, w tym Oddziały, będą funkcjonować w Strukturze w oparciu o odrębne Rachunki Uczestnika, prowadzone w PLN przez Bank. Zgodnie z Umową struktury celem Struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków Uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową. Jednocześnie na potrzeby realizacji Umowy Struktury Lider będzie posiadał Rachunek Lidera oraz Rachunek Lidera jako Uczestnika, oba prowadzone w PLN przez Bank (rachunki Lidera przypisane będą wewnętrznie Centrali Spółki). Potencjalnie Umowa przewiduje też możliwość posiadania przez Uczestników Rachunków Zagranicznych, jednak na ten moment nie są one prowadzone.

Struktura cash-poolingu polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na Rachunkach Uczestników (w tym na Rachunku Spółki jako Uczestnika) z wykorzystaniem Rachunku Lidera.

Zgodnie z Umową struktury na koniec dnia w dacie transferu Bank będzie:

- w pierwszej kolejności dokonywać transferów każdej kwoty salda dodatniego z Rachunku Uczestnika (oraz w myśl Umowy - każdej kwoty salda dodatniego z Rachunku Zagranicznego Uczestnika; na ten moment jest to zapis hipotetyczny, gdyż żadne rachunki zagraniczne nie mają być włączone w strukturę cash-poolingu) na Rachunek Lidera oraz

- w drugiej kolejności dokonywać transferów każdej wartości kwoty salda ujemnego z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika.

W sytuacji, kiedy w dacie transferu po dokonaniu transferów wszystkich kwot sald dodatnich suma:

1) środków zgromadzonych na rachunku Lidera; oraz

2) kwoty dostępnego Kredytu

będzie niższa od sumy sald kwot ujemnych, które powinny być przedmiotem transferu w tej dacie transferu, Bank jest uprawniony do dokonania, bez dodatkowych dyspozycji Uczestników, transferów sald kwot ujemnych w zakresie możliwym do wykonania, biorąc pod uwagę łączną wysokość środków określonych w punkcie 1) i 2) powyżej, przy czym Bank nie będzie mógł według swojego swobodnego uznania określić, na które rachunki Uczestników zostaną dokonane te transfery i w jakiej kwocie. Oznacza to, że salda kredytowe na Rachunkach Uczestników na koniec dnia będą transferowane na Rachunek Lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z Rachunku Lidera.

W każdej dacie transferu, po dokonaniu wszystkich transferów, Bank naliczy odsetki kapitałowe ustalone zgodnie z "Parametrami Struktury", stanowiącymi załącznik do Umowy Struktury. Jeśli saldo na wszystkich rachunkach Uczestników będzie równe zero, a:

- saldo na rachunku Lidera będzie dodatnie, wówczas Bank zapłaci Liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na Rachunku Lidera;

- saldo na Rachunku Lidera będzie ujemne, wówczas Lider zapłaci bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu.

W przypadku natomiast, gdy na którymkolwiek Rachunku Uczestnika pozostawać będzie niespłacony debet techniczny, Lider zapłaci Bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu. Odsetki kapitałowe płatne będą na zasadach określonych w umowie kredytu zawartej pomiędzy Bankiem i Liderem oraz w Umowie rachunku bankowego dotyczącej Rachunku Lidera. Odsetki kapitałowe należne Liderowi od Banku będą wpłacane przez Bank na Rachunek Lidera. Naliczenia odsetek kapitałowych dokonuje Bank. Są one doliczane do salda kwotą zbiorczą za cały miesiąc. Następnie odsetki będą rozliczane na Uczestników przez grupową jednostkę operacji finansowych (dalej jako: "Dział Treasury"). Odsetki naliczane będą na podstawie comiesięcznych zestawień i będą w ramach tych zestawień automatycznie doliczane do salda poszczególnych Uczestników. W związku z tym nie będzie to miało formy klasycznego przelewu - odsetki nie będą w żaden sposób wypłacane, przekazywane, pobierane itp. Odsetki te powiększać będą należność bądź zobowiązanie Lidera wobec danego Uczestnika. W związku z odsetkami nie będzie wystawiany żaden dodatkowy dokument, poza powyższym zestawieniem. Odsetki naliczane będą przez Dział Treasury co miesiąc od dziennego salda rozliczeń pomiędzy Uczestnikiem a Liderem, wynikającego z zestawienia od Grupy (nie od salda na rachunku bankowym Uczestnika). W przypadku, gdy w danym okresie Uczestnik wykazuje saldo dodatnie/ujemne, od którego naliczane są odsetki, odsetki te widnieją jako "ulokowane" w Strukturze w następnym okresie i w przypadku ujemnego/dodatniego salda w kolejnym okresie, podlegają rozliczeniu z odsetkami naliczonymi od tego ujemnego/dodatniego salda.

Stopa procentowa stosowana przez Dział Treasury w celu naliczania wysokości odsetek dla poszczególnych Uczestników będzie miała charakter rynkowy. Odsetki naliczane będą od sald ujemnych i dodatnich. Pomiędzy Liderem a Działem Treasury zostanie podpisana umowa, która będzie regulować zasady tych rozliczeń. Na podstawie tej umowy Lider będzie płacił wynagrodzenie do Działu Treasury za świadczone przez niego usługi. Dział Treasury będzie posiadał podgląd do Rachunków Uczestników, a po naliczeniu odsetek będzie przesyłać zestawienia Liderowi. Na podstawie tych zestawień Lider księgowo będzie dopisywał odsetki każdemu Uczestnikowi w ten sposób, że saldo z dnia poprzedniego (wraz z odsetkami) będzie korygowane o obroty w dniu następnym (tj. bilans zamknięcia danego dnia jest bilansem otwarcia dla dnia następnego).

Spółka, jako Lider będzie posiadała w swojej ewidencji księgowej subkonto analityczne dla rachunku bankowego Lidera (Rachunku Lidera), nie będzie posiadać natomiast subkonta analitycznego dla swojego rachunku bankowego Uczestnika (Rachunku Uczestnika). Ponadto Spółka jako Lider będzie dysponować pełną analityką księgową w stosunku do rozrachunków z innymi Uczestnikami. Na kontach księgowych ewidencjonowane będą również naliczone przez Dział Treasury odsetki. Konta rozrachunkowe będą korespondować z kosztami (odsetki dodatnie) bądź przychodami (odsetki ujemne). Rachunek bankowy Lidera oraz Rachunek bankowy Lidera jako Uczestnika będą funkcjonować jako dwa oddzielne rachunki, ewidencjonowane na dwóch odrębnych kontach księgowych. Ponieważ saldo na rachunku Lidera jako Uczestnika na koniec dnia będzie wynosiło zero, nie będą od niego naliczane odsetki. Jedyne odsetki jakie mogą być naliczane dla Spółki jako Lidera to są odsetki od salda ujemnego na Rachunku Lidera.

Dla zobrazowania sposobu ewidencjonowania przez Spółkę jako Lidera odsetek naliczanych od sald Uczestników przez Dział Treasury, Spółka przedstawiła uproszczony przykład prezentujący dzienne rozliczenia między Liderem a Uczestnikami Struktury będący podstawą do naliczenia miesięcznych odsetek przez Dział Treasury.

Jeśli Uczestnik nie zapłaci Bankowi jakiejkolwiek kwoty przypadającej do zapłaty przez niego w ramach Struktury (innej niż zalegle odsetki), będzie zobowiązany zapłacić Bankowi odsetki za opóźnienie od zaległej kwoty za okres od daty wymagalności do dnia faktycznej zapłaty. Odsetki za opóźnienie będą płatne w dacie określonej przez Bank, tj. będą pobierane bezpośrednio przez Bank odpowiednio z Rachunku Lidera, w tym również w ciężar dostępnego kredytu lub z Rachunku Uczestnika.

Uczestnicy mają udostępnione debety techniczne w Rachunku Uczestnika z przeznaczeniem na realizację swoich dyspozycji związanych ze swoimi bieżącymi potrzebami korporacyjnymi, w wysokości określonej dla Uczestnika lub Lidera, pod warunkiem wcześniejszego podpisania oświadczenia o poddaniu się egzekucji. Kwoty wykorzystane w ramach debetu technicznego nie są oprocentowane. Wartość każdej dyspozycji wykonanej w ciężar debetu technicznego pomniejsza kwotę debetu technicznego dostępną dla Uczestnika. W przypadku niespłacenia debetu technicznego w dacie jego wymagalności (tj. w dacie transferu, w której został wykorzystany) Bank może pobrać kwotę niezbędną do jego spłaty z każdego innego rachunku Uczestnika w Banku, bez jego odrębnej dyspozycji. Od niespłaconego debetu technicznego naliczane są odsetki.

Także Lider ma do dyspozycji Kredyt w Rachunku Lidera w określonej umownie kwocie z przeznaczeniem na realizację dyspozycji Lidera związanych z jego bieżącymi potrzebami korporacyjnymi oraz na realizację transferów kwot salda ujemnego. Jednocześnie wartość każdej dyspozycji i każdego transferu kwoty salda ujemnego wykonanych w ciężar kredytu oraz - w okresie, w którym kwota salda struktury jest równa lub mniejsza od zera - sumy kwot debetów technicznych wykorzystanych i niespłaconych przez Uczestników każdorazowo w okresie po ostatnim osiągnięciu przez kwotę salda struktury wartości zero, pomniejszają kwotę kredytu dostępną Liderowi w ramach limitu kredytu.

Zgodnie z Umową struktury Uczestnicy zrzekną się prawa do potrąceń i roszczeń wzajemnych i wszystkie płatności dokonywane przez Uczestnika z tytułu Umowy Struktury, Umowy przystąpienia, Umowy kredytu, Umowy rachunku bankowego i pozostałych dokumentów związanych ze Strukturą, będą obliczane i dokonywane bez potrąceń i roszczeń wzajemnych oraz odliczeń na ich poczet. Zgodnie z Umową struktury relacje pomiędzy Uczestnikami w ramach Struktury będą miały charakter rynkowy. W związku z udostępnieniem Struktury Uczestnikom Spółka jako Lider będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Banku prowizji w wysokości i w terminach określonych w Załączniku do Umowy Struktury (Parametry Struktury). Uczestnicy będą ponosić koszty opłat bankowych związanych z prowadzeniem Rachunków Uczestnika. Ponadto zostanie zawarta umowa pomiędzy Uczestnikami i Liderem, na podstawie której na rzecz Lidera będzie płacone wynagrodzenie za usługi wykonywane w ramach Umowy struktury. Wynagrodzenie płacone będzie w okresach kwartalnych.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytania:

1) czy w związku z uczestnictwem w Strukturze:

a) odsetki kapitałowe od ujemnego salda na Rachunku Lidera, odsetki od niespłaconego debetu technicznego na rachunkach Uczestników, ponoszone w przyszłości na rzecz Banku przez Spółkę jako Lidera oraz odsetki za opóźnienie, ponoszone w przyszłości na rzecz Banku przez Spółkę jako Uczestnika oraz

b) rozliczane przez Spółkę jako Lidera odsetki od sald ujemnych Spółki,

będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.?

2) czy stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe również w odniesieniu do stanu prawnego, który będzie obowiązywał począwszy od 1 stycznia 2015 r.?

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 Spółka wyraziła pogląd, że w opisanej we wniosku sytuacji nie wystąpi pożyczka, albowiem art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. jasno określa, że umową pożyczki, do której stosuje się ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jest umowa zawierana pomiędzy dwoma podmiotami, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na biorącego pożyczkę pewną określoną sumę pieniędzy. Tę samą sumę pieniędzy biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić. W analizowanym przypadku nie dojdzie natomiast do zawarcia umowy, w której określony Uczestnik zobowiązywałby się do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na rzecz Lidera lub innego Uczestnika Struktury. Uczestnicy biorący udział w Strukturze będą przekazywać jedynie nadwyżki swoich środków finansowych na wyodrębniony rachunek bankowy, z którego mogą być one (ale nie muszą) wykorzystane do wyrównania salda innego Uczestnika (innych Uczestników). Jednakże, dokonując takiego przekazania, Uczestnicy nie będą wiedzieli i nie będą w stanie przewidzieć, czy oraz w jakiej kwocie ich środki zostaną wykorzystane do realizacji założeń Struktury. W konsekwencji, zdaniem Spółki, ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji nie będzie podlegało zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek kapitałowych od ujemnego salda na Rachunku Lidera i odsetek od niespłaconego debetu technicznego na rachunkach Uczestników, ponoszonych w przyszłości na rzecz Banku przez Spółkę jako Lidera, oraz odsetek za opóźnienie, ponoszonych w przyszłości na rzecz Banku przez Spółkę jako Uczestnika, wskazanych w punkcie a) pytania wnioskodawcy. Bank nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., wobec czego brak jest podstaw do zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Analogicznie nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z tych przepisów zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rozliczanych przez Spółkę jako Lidera odsetek od sald ujemnych spółki, wskazanych w punkcie b) pytania.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 Spółka stwierdziła, że nawet jeśli w konsekwencji zmiany przepisów począwszy od 1 stycznia 2015 r. będą istniały powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r., tj. powiązania pośrednie, to nadal nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r. i w związku z tym nie będą spełnione wszystkie warunki niezbędne do zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Uwzględniając powyższe Spółka stanęła na stanowisku, że w stanie prawnym, jaki będzie obowiązywał od 1 stycznia 2015 r. będzie miała prawo zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek kapitałowych od ujemnego salda na Rachunku Lidera i odsetek od niespłaconego debetu technicznego na rachunkach Uczestników, ponoszonych w przyszłości na rzecz Banku przez Spółkę jako Lidera, oraz odsetek za opóźnienie, ponoszonych w przyszłości na rzecz Banku przez Spółkę jako Uczestnika, wskazanych w punkcie a) pytania nr 1. W ocenie strony Bank nie będzie kwalifikowanym pożyczkodawcą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r., a wobec tego brak będzie podstaw do zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w ich brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. Analogicznie zważywszy na fakt, iż pomiędzy Spółką a Uczestnikami nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. zaliczenie rozliczanych przez Spółkę jako Lidera odsetek od sald ujemnych Spółki jako Lidera i Uczestnika do kosztów uzyskania przychodów nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu, jakie otrzymają one od 1 stycznia 2015 r., niezależnie od tego, że będą istniały powiązania pośrednie w rozumieniu tych przepisów.

Na potwierdzenie poprawności swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie:

1) zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. w odniesieniu do odsetek ponoszonych przez Lidera na rzecz Banku w związku z umową cash-poolingu - za prawidłowe;

2) zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. w odniesieniu do odsetek rozliczanych przez Lidera od jego sald ujemnych w związku z umową cash-poolingu:

- za nieprawidłowe - w części dot. nieuznania umowy cash-poolingu za pożyczkę,

- za prawidłowe - w pozostałej części;

3) zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w odniesieniu do odsetek ponoszonych przez Lidera na rzecz Banku oraz odsetek rozliczanych przez Lidera od jego sald ujemnych w związku z umową cash-poolingu:

- za prawidłowe - w części dot. odsetek ponoszonych przez Lidera na rzecz Banku,

- za nieprawidłowe - w części dot. odsetek rozliczanych przez Lidera od jego sald ujemnych.

W motywach interpretacji organ podatkowy w zakresie pytania nr 1 stwierdził, że uzyskiwane przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Wobec tego w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W związku z powyższym organ stwierdził, że opisana we wniosku Struktura wypełnia warunki do uznania jej za pożyczkę. Jednocześnie zaznaczono, że skoro bezpośrednie powiązania kapitałowe (wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.) nie występują między Spółką (Liderem) a pozostałymi Uczestnikami, to odsetki od sald ujemnych Spółki nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z powołanych powyżej przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym w związku z uczestnictwem w Strukturze odsetki kapitałowe od ujemnego salda na Rachunku Lidera, odsetki od niespłaconego debetu technicznego na rachunkach Uczestników, ponoszone w przyszłości na rzecz Banku przez Spółkę jako Lidera oraz odsetki za opóźnienie, ponoszone w przyszłości na rzecz Banku przez Spółkę jako Uczestnika nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Również rozliczane przez Spółkę jako Lidera odsetki od sald ujemnych Spółki nie będą podlegały powyższym ograniczeniom z uwagi na brak powiązań kapitałowych opisanych w powołanych regulacjach, jednakże opisana Struktura spełnia definicję pożyczki.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 organ interpretacyjny wskazał, że umowy cash-poolingu, w ramach których salda debetowe na rachunkach bankowych (zaciągnięte kredyty) jednych uczestników są spłacane środkami pieniężnymi pochodzącymi z sald kredytowych innych uczestników, stanowią formę kredytowania wszystkich podmiotów uczestniczących w cash-poolingu. W związku z tym opisana we wniosku Struktura wypełnia warunki do uznania jej za pożyczkę. Organ zwrócił uwagę, że Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała na powiązania pośrednie między nią a uczestnikami (a takie powiązania od 1 stycznia 2015 r. weszły w zakres art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.). Dlatego też odsetki od salda ujemnego Spółki będą podlegać ograniczeniom wynikającym z powyższych przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, przy wystąpieniu wszystkich przesłanek z tych przepisów wynikających. Tym samym w związku z uczestnictwem w Strukturze odsetki kapitałowe od ujemnego salda na Rachunku Lidera, odsetki od niespłaconego debetu technicznego na rachunkach Uczestników, ponoszone w przyszłości na rzecz Banku przez Spółkę jako Lidera oraz odsetki za opóźnienie, ponoszone w przyszłości na rzecz Banku przez Spółkę jako Uczestnika nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Jednocześnie uznano, że rozliczane przez Spółkę jako Lidera odsetki od sald ujemnych Spółki będą podlegały wskazanym ograniczeniom z uwagi na fakt, że opisana Struktura spełnia definicję pożyczki oraz występują powiązania pośrednie między Spółką a pozostałymi uczestnikami.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o zmianę powyższej interpretacji w części, w której organ uznał, że w stosunku do odsetek rozliczanych przez Spółkę jako Lidera od jej sald ujemnych znajdą zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r., jeśli będą spełnione warunki dotyczące powiązań bezpośrednich (odnośnie pytania Spółki o stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2014 r.) oraz powiązań bezpośrednich lub pośrednich (odnośnie pytania Spółki o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2015 r.). Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni poprzez przyjęcie, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, struktura cash-poolingu wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.;

- art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, w odniesieniu do odsetek rozliczanych przez Spółkę jako Lidera od sald ujemnych Spółki mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jeśli występują bezpośrednie powiązania pomiędzy Spółką a Uczestnikami, o których mowa w tych przepisach;

- art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, w odniesieniu do odsetek rozliczanych przez Spółkę jako Lidera od sald ujemnych Spółki mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jeśli występują bezpośrednie lub pośrednie powiązania pomiędzy Spółką a Uczestnikami, o których mowa w tych przepisach;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona zanegowała twierdzenie organu, że cash-pooling jest rodzajem pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w systemie. Stwierdziła, że konsekwencją przyjęcia przez organ błędnego stanowiska odnośnie pożyczki, było następnie wadliwe stwierdzenie, że przepisy o niedostatecznej kapitalizacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. mogą mieć zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do odsetek rozliczanych przez Spółkę jako Lidera od jej sald ujemnych w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu. W ocenie Spółki, ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie będą miały zastosowania w stosunku do odsetek rozliczanych przez Spółkę jako Lidera od jej sald ujemnych w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu. Nie dojdzie bowiem do wypełnienia znamion pożyczki zdefiniowanej na potrzeby stosowania wspomnianych wyżej ograniczeń w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, pomiędzy nią a Uczestnikami nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. oraz od 1 stycznia 2015 r.), a zatem zaliczenie rozliczanych przez Spółkę jako Lidera odsetek od sald ujemnych Spółki jako Lidera i Uczestnika do kosztów uzyskania przychodów nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu, jakie obowiązywało do 31 grudnia 2014 r. i jakie obowiązuje od 1 stycznia 2015 r., niezależnie od stopnia powiązań pomiędzy Spółką a Uczestnikami.

Uchybienia przez organ przepisów art. 120 w zw. z art. 14h O.p. skarżąca upatruje w dokonaniu przez organ błędnej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., która z kolei przełożyła się na sformułowanie poglądów nieprawidłowych, które nie mają oparcia w tych przepisach. Z kolei naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wynika zdaniem strony skarżącej z nieuwzględnienia przez organ faktu, że w obrocie prawnym istnieje wyraźne stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Badając zaskarżoną interpretację, co do jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa materialnego i procesowego, stąd skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

Kontrolując zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów u.p.d.o.p. i O.p.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i rozstrzygnięcia, czy w konkretnych okolicznościach opisanych przez Spółkę we wniosku, dojdzie do zawarcia pomiędzy Spółką a Uczestnikami Struktury umowy pożyczki w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i po 1 stycznia 2015 r. Rozważenia zatem wymaga kwestia, jak powinny być kwalifikowane stosunki między wskazanymi we wniosku Uczestnikami sytemu cash-poolingu oraz, czy wobec Uczestników Struktury będą miały zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. i od 1 stycznia 2015 r.

W ocenie skarżącej Spółki rozliczane przez nią, jako Lidera odsetki od sald ujemnych Spółki nie będą podlegały ograniczeniem w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., albowiem w ramach Struktury nie dochodzi do zawarcia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Ponadto skarżąca wyraziła przekonanie, że jej stanowisko znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do stanu prawnego, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2015 r., nawet jeśli w konsekwencji znowelizowanych przepisów będą istniały powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., tj. powiązania pośrednie pomiędzy Spółką a innymi Uczestnikami, albowiem nadal nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., a w związku z tym nie będą spełnione wszystkie warunki niezbędne do zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Innego zdania jest organ interpretacyjny, który w uzasadnieniu zaskarżonego aktu stwierdził, że uzyskiwane przez Uczestników wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych Uczestników Struktury, a to oznacza, że udzielenie środków finansowych innym Uczestnikom Struktury następuje w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r.). Organ stanął na stanowisku, że - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. - rozliczane przez Spółkę, jako Lidera odsetki od sald ujemnych Spółki będą podlegały ograniczeniom, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, że między Spółką a pozostałymi Uczestnikami występują powiązania pośrednie.

Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest w pełni prawidłowe, a przeciwna argumentacja skarżącej nie zasługuje na akceptację.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. znowelizowanego ustawą z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 128) i obowiązującego od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Stwierdzić należy, że w porównaniu do poprzedniego brzmienia obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. regulacją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. objęte zostały także podmioty powiązane ze sobą nie tylko w sposób bezpośredni, ale także w sposób pośredni, tj. podmioty posiadające w kapitale podatnika oraz w kapitale podmiotu udzielającego podatnikowi pożyczki udział pośredni wynoszący minimum 25% udziałów (akcji). Niemniej jednak w dalszym ciągu ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczą jedynie odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane.

Abstrahując od kwestii powiązań Uczestników Struktury opisanej we wniosku, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia badanej sprawy ma przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2014 r. stanowił on, że przez pożyczkę należało rozumieć każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ustawą nowelizującą ustawodawca poszerzył definicję pożyczki o umowę kredytu, a także jednoznaczne wskazanie, że pochodne instrumentów finansowych nie są pożyczkami w rozumieniu tego przepisu. Z kolei, od 1 stycznia 2015 r. z treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. wynika, że przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

W wyniku nowelizacji nie doszło zatem do istotnej zmiany definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., albowiem nadal w przepisie tym nie została wprost wymieniona umowa cash-poolingu. Nowa treść tej jednostki redakcyjnej jedynie doprecyzowuje obecną regulację, z kolei zmiany pozostają bez wpływu na kwestię jej zakresu przedmiotowego w kontekście oceny umowy cash-poolingu.

Sąd dostrzega, że dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych uwzględniało stanowisko skarżącej Spółki. Dla przykładu należy wskazać na wyroki: WSA Poznaniu z dnia 10 września 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 547/15, WSA w Rzeszowie z dnia 1 września 2015 r., o sygn. akt I SA/Rz 565/15, WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 1112/15, WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r., o sygn. akt III SA/Wa 208/15 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże od tego stanowiska odstąpił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 30 września 2015 r.: o sygn. akt II FSK 3137/14 i o sygn. akt II FSK 2033/14. Dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., NSA stwierdził, że przepis ten definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - w skrócie: "K.c."). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela pogląd wyrażony przez NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 30 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 3137/14 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazując istotne kryteria, których należy użyć przy ocenie, czy umowa cah-poolingu spełnia warunki umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., NSA trafnie zwrócił uwagę, że choć umowa cash-poolingu należy do tzw. "umów nienazwanych", gdyż nie została w żaden sposób uregulowana przez przepisy polskiego prawa cywilnego. Nie mniej jednak z całą pewnością należy stwierdzić, że cechą takiej umowy jest to, iż jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, że powyższy opis w pełni koresponduje z przedstawionym we wniosku Spółki zdarzeniem przyszłym. Otóż, Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały Strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze Struktury. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu zdarzenia przyszłego. Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy Uczestnikami Struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

Z wniosku Spółki jednoznacznie wynika, iż celem Struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków Uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest natomiast udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to w istocie zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Zdaniem Sądu specyfika opisanej we wniosku Struktury nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę, a umowa zawarta przez skarżącą - w ocenie Sądu - je spełnia.

Sąd podkreśla ponadto, że z zawartej przez Uczestników Struktury umowy wyraźnie wynika, iż podmioty uczestniczące w Strukturze udostępniają sobie określone środki pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie (odsetki). Także ta okoliczność dowodzi, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W kontekście powyższych rozważań za chybioną należy uznać argumentację skarżącej, w świetle której w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki, w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., między Spółką a Uczestnikami, gdyż: 1) określony Uczestnik nie zobowiązuje się do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na rzecz Lidera lub innego Uczestnika Struktury; 2) Uczestnicy biorący udział w Strukturze będą przekazywać jedynie nadwyżki swoich środków finansowych na wyodrębniony rachunek bankowy, z którego mogą być one (ale nie muszą) wykorzystane do wyrównania salda innego Uczestnika (innych Uczestników); 3) dokonując przekazania, o którym mowa w pkt 2, Uczestnicy nie będą wiedzieli i nie będą w stanie przewidzieć, czy oraz w jakiej kwocie ich środki zostaną wykorzystane do realizacji założeń Struktury.

Podsumowując poczynione powyżej wywody, Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany (tak też NSA w wyroku z dnia 30 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 3137/14). Za prawidłowe zatem należy uznać stwierdzenie organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że opisana we wniosku Struktura wypełnia warunki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W badanej sprawie mamy bowiem niewątpliwie do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Słusznie także organ interpretacyjny zauważył, że z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie takie ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego Uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych Uczestników, Uczestnik taki nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny Uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego Uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane nie ze środków banku, lecz innego bądź innych Uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych Uczestników. W konsekwencji stwierdzić zatem należy, że wbrew zarzuto skargi, organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 16 ust. 7b. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, nowelizacja art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., nie ma wpływu na dokonaną powyżej wykładnię tego przepisu.

Sąd stwierdza ponadto, iż słusznie organ interpretacyjny uznał, że skoro Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała na powiązania pośrednie wiążące ją z Uczestnikami (a takie powiązania od 1 stycznia 2015 r. weszły w zakres art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.), to także z tego powodu (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) odsetki od salda ujemnego Spółki będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, przy wystąpieniu wszystkich przesłanek z tych przepisów wynikających.

Reasumując Sąd stwierdza, że opisana przez skarżącą we wniosku Struktura cash-poolingu, istniejąca pomiędzy Uczestnikami, spełnia przesłanki umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jaki od 1 stycznia 2015 r.), a zatem będą miały do niej zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., regulujące podatkowe skutki niedostatecznej kapitalizacji. W związku z tym Sąd uznał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe i stwierdził, że organ przy wydaniu tego aktu nie uchybił przepisom prawa materialnego.

W kwestii naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.) Sąd nie dostrzegł, aby organ interpretacyjny uchybił obowiązkowi przeprowadzenia postępowania zgodnie z przepisami prawa lub zasadą zaufania do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi zakwestionowany akt zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a okoliczność, że nie jest on zgodny z oczekiwaniami strony nie świadczy o jego wadliwości.

W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.