Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 317/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 190 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r. oraz podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2013 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2010 r. oraz podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2010 r. oraz podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za I i IV kwartał 2010 r., określając zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2010 r. w kwocie 26.812 zł i za IV kwartał 2010 r. w kwocie 29.728 zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż A. S., którego przedmiotem działalności była głównie sprzedaż mikroskopów medycznych, w kontrolowanym okresie wystawiał także faktury dokumentujące sprzedaż różnorodnych usług poligraficznych, budowlanych, montażowych, porządkowych, elektromechanicznych oraz informatycznych. Ustalono, że 142 faktury wystawione przez skarżącego o łącznej wartości netto 7.480.889,44 zł, podatek VAT 1.645.797,88 zł na rzecz 13 kontrahentów (P. G. Sp. z o.o. w Ł., C. S. Sp. z o.o. B. K. w Ł., K. A. K., D. K. Sp. jawna w Ł., A.K. A. K. w Ł., A. D. K. w Ł., N. N. N. N. w S., PUH K. M. B. w Z., E. P. G. w Ł., M. E. Sp. z o.o. w Ł., PPHU A. M. G. w P., C. P. Ł. S. w Ł., M. N. Sp. z o.o. w O. i B.-S. B. w P.) z tytułu wykonania ww. usług dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Za fikcyjne uznano również, pochodzące od 2 kontrahentów (M. oraz S., od 1 kwietnia 2010 r. GRUPA S.), 19 faktur zakupu usług poligraficznych, budowlanych, porządkowych oraz informatycznych o łącznej wartości netto 8.700.359,44 zł, podatek VAT 1.922.159,08 zł, które miały być świadczone na rzecz A. S., jak również odsprzedawane przez niego na rzecz kolejnych podmiotów.

Ponadto organ stwierdził i inne nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na: zawyżeniu w rozliczeniu za III kwartał 2010 r. podatku naliczonego poprzez dwukrotne odliczenie podatku z tej samej faktury; zawyżeniu w rozliczeniu za IV kwartał 2010 r. podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku odnoszącego się do zakupu towarów niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną; zaniżeniu w rozliczeniu za I kwartał 2010 r. podatku należnego poprzez niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży i niewykazanie w deklaracji VAT-7K podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży; zaniżeniu w rozliczeniu za IV kwartał podatku należnego poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od dokonanej sprzedaży.

W konsekwencji wydana została w dniu 24 września 2013 r. decyzja nr [...], na podstawie której dokonano korekty rozliczenia za poszczególne kwartały 2010 r. Określono zobowiązanie podatkowe za: I kwartał 2010 r. w kwocie 26.852 zł, II kwartał 2010 r. w kwocie 19.582 zł, III kwartał 2010 r. w kwocie 7.860 zł, IV kwartał 2010 r. w kwocie 38.817 zł oraz podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: styczeń 2010 r. w kwocie 23.133 zł, luty 2010 r. w kwocie 4.774 zł, marzec 2010 r. w kwocie 113.657 zł, kwiecień 2010 r. w kwocie 13.340 zł, maj 2010 r. w kwocie 48.364 zł, czerwiec 2010 r. w kwocie 215.177 zł, lipiec 2010 r. w kwocie 37.399 zł, sierpień 2010 r. w kwocie 56.145 zł, wrzesień 2010 r. w kwocie 365.757 zł, październik 2010 r. w kwocie 170.817 zł, listopad 2010 r. w kwocie 32.230 zł i grudzień 2010 r. w kwocie 546.759 zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów co do okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy. W jego ocenie został pozbawiony prawa do czynnego udziału w sprawie i obrony swoich interesów, zarzucając organowi brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że A. S. prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą V. A. S. W kontrolowanym okresie firma wykonywała działalność gospodarczą przy ul. L. w Ł. Przedmiotem działalności była sprzedaż mikroskopów oraz usług związanych z ich obsługą oraz naprawami. Z dokumentacji firmy wynikało jednak, że w przedmiotowym okresie wystawiano faktury dokumentujące sprzedaż usług poligraficznych, budowlanych, montażowych, porządkowych, elektromechanicznych oraz informatycznych.

W przeprowadzonym postepowaniu ustalono, że w 2010 r. podatnik zatrudniał na umowę o pracę trzech pracowników: Ł. M., J. N., oraz C. S., a ponadto zatrudniał nieformalnie (bez umów o pracę) U. P., M. J., R. L. oraz M. K. Z firmą związany był również ojciec podatnika – C. S.

Na powyższą okoliczność przesłuchano pracowników A. S.: Ł. M., J. N., U. P., M. J. oraz R. L. Wzięto pod uwagę również protokoły przesłuchań tych osób pochodzące z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec jednego z kontrahentów A. S. P. G. Sp. z o.o. Sam A. S. trzykrotnie wzywany był na przesłuchanie, w dniu 17 maja 2012 r. nie wyraził zgody na przesłuchanie oraz nie stawiał się na kolejne wezwania organu kontroli skarbowej (na terminy przesłuchań w dniu 16 kwietnia 2012 r. oraz w dniu 11 września 2013 r.).

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, organ odniósł się w pierwszej kolejności do transakcji z podmiotami od których skarżący miał nabywać towar i usługi, czyli K. S. – firma M. oraz P. N. – firma S. S. (GRUPA S.). Wskazano, że w stosunku do K. S. oraz P. N. zostały przeprowadzone postępowania zakończone wydaniem wobec nich ostatecznych decyzji, w których kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez nich na rzecz A. S. zostały uznane za podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (protokoły kontroli z 27 marca 2013 r. i decyzje z 25 czerwca 2012 r. i z 8 lipca 2014 r.).

K. S. miał świadczyć na rzecz skarżącego usługi poligraficzne oraz budowlane. Po przeprowadzeniu kontroli w tej firmie stwierdzono, że faktury, które miały dokumentować wykonanie tych usług, nie zostały przez K. S. ujęte w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7. Nie stwierdzono również w dokumentacji tej firmy kopii przedmiotowych faktur. Sam K. S. zeznał, że nie zajmował się poligrafią i nie posiadał do tego celu odpowiednich maszyn. Drukował jedynie wizytówki. Zeznał, że nigdy nie wykonywał żadnych usług remontowo – budowlanych i nie posiada środków do ich wykonywania, jak również nigdy żadnych maszyn potrzebnych do wykonywania takich prac nie wypożyczał, nie leasingował, ani nie korzystał z pomocy podwykonawców w tym zakresie, nie zatrudniał pracowników K. S. zaprzeczył przy tym, aby wykonywał jakiekolwiek czynności na rzecz A. S. i zaprzeczył, aby wystawiał okazane mu faktury, czy też dokumenty KP potwierdzające przyjęcie gotówki. Zeznał ponadto, że na prośbę A. S. przekazywał środki pieniężne koledze w Warszawie (nie potrafił go dokładnie opisać), a następnie te środki trafiały na jego rachunek bankowy. Przelane kwoty były wypłacane lub nie, a uzyskaną kwotę przekazywał koledze lub zwracał na rachunek bankowy. Jednak te pieniądze nie miały związku ze spornymi fakturami. Generalnie nie potrafił wyjaśnić celu w ten sposób przeprowadzanych transakcji. Organ ocenił te wyjaśnienia jako sprzeczne nielogiczne, zaś proces, który polegał na wypłacaniu i zwracaniu środków jako mający uwiarygodnić wykonanie usług wskazanych w wystawionych fakturach. Dodatkowo zauważono, że podatnik przedstawił nie tylko dokumenty, które miały potwierdzać przyjęcie gotówki, lecz również potwierdzenia przelewów za te same faktury. To zaś oznaczałoby, że zapłacił dwukrotnie.

Odnośnie do relacji z P. N., który miał świadczyć na rzecz A. S. usługi poligraficzne, budowlane, porządkowe oraz informatyczne, ustalono, że działalność gospodarcza, jaką prowadził pod nazwą S. S. P. N. została zakończona z dniem 1 kwietnia 2010 r. Po tej dacie P. N. nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, ponieważ wprawdzie wpisał do rejestru działalności gospodarczej kolejną firmę G. S. P. N., ale nie dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT. Poza złożeniem deklaracji VAT-7K za i kwartał 2010 r. (w którym to okresie prowadził jeszcze firmę S. S.), nie prowadził rejestrów VAT, nie składał deklaracji podatkowych i nie odprowadzał podatku od towarów i usług. W tym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie dysponował lokalem, w którym mógłby prowadzić działalność gospodarczą.

Organ zwrócił uwagę, że P. N., składając zeznania w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym wobec P. G. Sp. z o.o. potwierdził co prawda wykonywanie usług na rzecz A. S., jednak wskazał jedynie ogólniki, które organ uznał za niewiarygodne. Dotyczyły budynku na R. oraz usług poligraficznych, również wykonywanych przez podwykonawców. Zwrócono jednak uwagę, że nie zostały potwierdzone jego zeznania odnośnie do źródła pochodzenia materiałów poligraficznych, które miały być sprzedawane na rzecz A. S., tak samo jak jego twierdzenia, iż gotowe materiały przywoził do jego siedziby. Wskazano, że wyjaśnienia P. N. w zakresie świadczenia usług dla A. S. nie zostały także potwierdzone przez pracującą w S. S. P. G., której zeznania wskazały, że firma ta nie wykonywała zamówień w skali wynikającej z wystawionych na rzecz A. S. faktur. Również wyjaśnień P. N. nie potwierdził świadek J. P. Organ zwrócił przy tym uwagę, że pracownicy A. S. kojarzyli P. N. jedynie z kontaktów towarzyskich i nie potwierdzili współpracy handlowej.

Organ wyraził w tym miejscu spostrzeżenie, iż P. N., nawet w okresie, kiedy prowadził jeszcze działalność gospodarczą, jako S. S. nie posiadał pracowników oraz zaplecza gospodarczego umożliwiającego mu świadczenie usług w wymiarze wynikającym z wystawionych na rzecz A. S. Nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z podwykonawców, dysponował jedynie samochodem Citroen J. i elementami wyposażenia biura i od 31 lipca 2010 r. nie dysponował lokalem. Nie przedłożył również jakichkolwiek dokumentów wskazujących na podzlecanie usług sprzedawanych następnie firmie V.

Organ zauważył, że A. S. poza zakwestionowanymi fakturami nie posiada innych dokumentów świadczących, iż wskazane na nich usługi zostały rzeczywiście wykonane. W toku postępowania nie zostały okazane jakiekolwiek umowy, zlecenia, kosztorysy, projekty, itp., które powinny być sporządzone w związku ze świadczeniem kwestionowanych usług. Zwrócono uwagę, że A. S. w toku postępowania nie udzielił także żadnych wyjaśnień w zakresie relacji z ww. wymienionymi kontrahentami i okoliczności wykonania przez nich usług wskazanych na fakturach. Jako ogólne i nie mające znaczenia organ ocenił wyjaśnienia A. S. złożone w toku przesłuchania jako świadek w przygotowawczym postępowaniu karnym skarbowym. Wskazał on wówczas, że z P. N. łączyła go znajomość na gruncie towarzyskim, natomiast na gruncie zawodowym znajomość miała się kształtować od 4-5 lat. Co prawda A. S. opisał okoliczności nawiązania współpracy zawodowej, jednak nie potrafił podać konkretów, co do faktycznego potencjału gospodarczego kontrahenta, w szczególności, co do posiadanych maszyn, urządzeń czy pracowników.

Wskazano dalej, że przesłuchani pracownicy A. S. Ł. M., J. N., U. P. oraz M. J. nie posiadali żadnej wiedzy o zakupie usług od firm K. S. oraz P. N.

Zdaniem organu za fikcyjnością transakcji udokumentowanych fakturami, jakie A. S. otrzymał od ww. podmiotów przemawiają również okoliczności związane ze sposobem zapłaty za zobowiązania z nich wynikające oraz dokumentowaniem tej okoliczności. Chodzi o udokumentowanie wpłat przewyższających wartość faktur, dwukrotne dokumentowanie wpłat tej samej kwoty, pojawiające się błędy na dokumentach KP, zapłatę dużych kwot w formie gotówkowej, wypłacanie środków przekazywanych przez A. S. na rachunki bankowe wystawców faktur po ich otrzymaniu. Za faktury pochodzące od M. A. S. zapłacił o 434.2014 zł więcej niż wynosiła ich wartość brutto. W przypadku faktur nr [...], [...], [...] należności z nich wynikające zostały zapłacone dwukrotnie. W odniesieniu do faktur 30/06/10 i 32/06/10 dokonano przelewów mających dokumentować zapłatę zaliczki, mimo, iż wcześniej zostały wystawione dokumenty KP potwierdzające, że cała należność została opłacona gotówką. Zwrócono też uwagę na nieprawidłowości polegające na tym, że na dowodach KP nr [...] i [...] z dnia 22 października 2010 r. i dnia 4 listopada 2010 r. wskazano, że dotyczą zapłaty za fakturę nr [...] z 20 września 2010 r. W dokumentacji brak było jednak takiej faktury. Odnośnie do faktur wystawionych na rzecz P. N. ustalono, że z dokumentacji V. wynika, że płatności dokonywano zarówno gotówką, jak i poprzez rachunek bankowy. Organ ustalił natomiast, że P. N. zaraz po otrzymaniu środków, wypłacał otrzymaną kwotę. Ustalono też, że w odniesieniu do faktury nr [...] w tym samym czasie A. S. wpłacał analogiczną sumę na prywatne konto bankowe. Inne dokumenty potwierdziły dwukrotną zapłatę tej samej należności. Odnośnie do faktury nr [...] wystawionej na kwotę 4.843.400 zł zapłacone zostało jedynie 3.449.000 zł. Nie podejmowano działań w celu uzyskania dalszej zapłaty. Zwrócono uwagę, że na niektórych fakturach wskazano stawkę podatku VAT 23 %, mimo że do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązywała stawka 22 %. Organ zakwestionował również wynikające z dokumentów okoliczności, iż pieniądze miały być przekazywane między kontrahentami gotówką. Jak zauważono, regułą w relacjach między przedsiębiorcami jest jednak dokonywanie płatności za pomocą przelewów. Organ zakwestionował dysponowanie przez A. S. gotówką rzędu 4.361.016 zł. On sam wskazał ogólnie, że pieniądze stanowiły dochód jego firmy, nie podając dokładnie od jakich kontrahentów.

Nadto, zdaniem organu A. S. był świadomy faktu, iż powyższe faktury nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych, a zatem wykorzystanie ich przy rozliczeniu podatku VAT stanowiło nadużycie prawa do odliczenia. Wskazano, że jedynymi dowodami potwierdzającymi wykonanie spornych usług przez K. K. i P. N. były tak naprawdę sporne faktury.

Oceniając rzeczywisty charakter faktur dokumentujących zakup usług poligraficznych zwrócono uwagę, że materiały poligraficzne wykorzystywane przez A. S. kupował on w firmie K A. K., D. K. Sp. Jawna oraz w PPHU R. J. I., R. I., które nie wystawiały z tego tytułu faktur sprzedaży. Zeznali na temat wieloletniej współpracy z tymi podmiotami pracownicy A. S. (U. P. i M. J.) oraz pracownik K. A. B. i M. R. Zdaniem organu A. S., nie otrzymując faktur od ww. podmiotów, wykazywał koszty nabycia takich usług w innych firmach, które jednak w rzeczywistości usług tych nie świadczyły.

Wskazane wyżej ustalenia doprowadziły organ do wniosków, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. K. S. oraz S. (GRUPA S.) P. N. w rzeczywistości nie zostały wykonane. W efekcie A. S. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Uściślono, że z przepisu tego wynika, że odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury.

Wskazano dalej, iż wyniki postępowania doprowadziły również do ustaleń, że A. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprócz sprzedaży towarów i usług związanych z obrotem mikroskopami wystawiał również faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Szczególne znaczenie przy ocenie możliwości rzeczywistego wykonania usług wynikających z kwestionowanych faktur wystawionych przez A. S. zdaniem organu ma zakres i rozmiar prac, jakie miał on wykonać. W postępowaniu zostały zakwestionowane 142 faktury, wystawione na rzecz 13 podmiotów, zaś łączna wartość prac, które A. S. miał wykonać wynosi 9.126.697,32 zł. Ogólnie rzecz ujmując, faktury zostały wystawione z tytułu różnorodnych i specjalistycznych (w tym drogowych) usług budowlanych, montażowych, porządkowych, poligraficznych, elektromechanicznych i informatycznych. W pojedynczych przypadkach A. S. miał również wykonywać usługi transportowe, związane z reklamą oraz z pozyskaniem lokalizacji. Zestawienie wszystkich faktur zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do usług budowlanych, montażowych i porządkowych za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostało uznanych 66 faktur o łącznej wartości brutto 3.195.007,37 zł. Zostały one wystawione na rzecz 9 podmiotów i obejmowały prace remontowe, montażowe, porządkowe, kanalizacyjne, elektryczne, rozbiórkowe, brukarskie, jak również wykończeniowe prace drogowe. Przedmiotowe prace miały być wykonywane na kilkunastu obiektach, także w różnych miejscowościach.

W zakresie wykonywania usług poligraficznych (związanych z wykonaniem materiałów takich jak: etykiety, plakaty, elementy dekoracji witryn sklepowych, elementy wystroju świątecznego w sklepach, ulotki, opakowania tekturowe, opakowanie ozdobne – reklamówki, katalogi, torby reklamowe) za fikcyjne zostały uznane 42 faktury o łącznej wartości 5.694.155,95 zł, które zostały wystawione na rzecz 5 podmiotów.

Za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostało także uznanych 29 faktur odnoszących się do usług informatycznych oraz elektromechanicznych, wystawionych na rzecz 6 podmiotów, o łącznej wartości brutto 206.302,00 zł. Przedmiotowe faktury zostały wystawione z tytułu naprawy maszyn budowlanych oraz poligraficznych, naprawy samochodów ciężarowych i osobowych, naprawy sprzętu nagłaśniającego, usługi backupu danych.

Ponadto zakwestionowano wykonanie usług transportowych związanych z reklamą oraz pozyskiwaniem lokalizacji (o łącznej wartości brutto 31.232 zł), które wynikają z 6 faktur wystawionych na rzecz firmy C.

Organ przedstawił szczegółowo odrębnie do każdego z ww. podmiotów zarys postępowania dowodowego, dokonane ustalenia i wnioski.

W ramach ustaleń odnośnie P. G. Sp. z o.o. przesłuchani zostali prezes W. G. i pracownicy spółki (K. J., R. K., D. O., M. S., M. S., A. K., K. N. i M. S.). Zdaniem organu ich wyjaśnienia nie potwierdziły, iż usługi poligraficzne wskazane na fakturach wystawionych przez A. S. na rzecz P. G. zostały wykonane przez A. S. Co prawda podali, że jego firma była jednym z dostawców materiałów poligraficznych, jednak twierdzenia te zostały uznane za niewiarygodne. Zwrócono uwagę, że żaden z przesłuchiwanych pracowników P. G. Sp. z o.o. nie widział, aby to A. S. dostarczał materiały, które miały być przez nią zamawiane. Miały one być przywożone przez kierowców, których nikt nie potrafił w jakikolwiek sposób zidentyfikować. Zwrócono uwagę, że według ich zeznań to V. miała być odpowiedzialna za transport materiałów, niemniej z zeznań pracowników tej firmy wynikało, że nie były świadczone na rzecz P. G. Sp. z o.o. usługi. Zwrócono uwagę, że P. G. Sp. z o.o. zamawiała analogiczne materiały jak wynikające z wystawionych przez A. S. faktur w innych firmach – K. oraz A. S. (a więc firmach profesjonalnie zajmujących się wykonywaniem usług poligraficznych). Podważono zeznania w części dotyczącej tworzenia odrębnego magazynu i dokumentacji magazynowej jedynie na towar pochodzący z firmy A. S. Byłoby to zdaniem organu nielogiczne i niecelowe. Okoliczność, że przedmiotowe faktury nie zostały podpisane przez odpowiedzialne za odbiór towaru osoby zdaniem organu świadczy o tym, że nie były dostarczane razem z towarem. Zwrócono uwagę na znaczenie zeznań pracowników P. G. Sp. z o.o. od marketingu, którzy w sposób zbieżny zeznali, że w zakresie materiałów marketingowych współpracowali jedynie z K. i A. S. Przesłuchani nie potrafili wyjaśnić okoliczności montowania szyn marketingowych, która to czynność została wskazana w jednej z faktur. Zeznania W. G. zakwestionowano szczególnie ze względu na twierdzenia, iż oferta cenowa V. była lepsza niż innych dostawców. Inne ustalenia wyniknęły z porównania ofert w spółce K. i A. S. Tak samo sprzecznie wypowiadał się o wykonywaniu na jego rzecz prac przez podwykonawców (P. N.). Podwykonawstwo tej osoby nie zostało potwierdzone w tym postępowaniu i postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. N. Złożone w tej mierze zeznania P. N. uznano za niewiarygodne. Odrębnie zwrócono uwagę, że faktura nr [...] z 15 grudnia 2010 r. na kwotę 219.430 zł nie została pierwotnie rozliczona przez spółkę. W. G. zeznał, że została rozliczona dopiero w grudniu 2011 r., niemniej nie potrafił precyzyjnie wyjaśnić czy płatność została dokonana.

W ramach ustaleń dotyczących C. przyjęto, że 13 faktur wystawionych przez A. S. na rzecz ww. podmiotu nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostały one wystawione z tytułu wykonania usług poligraficznych. Organ uznał za niewiarygodne zeznania złożone przez B. K. Sprzedawała ona bowiem większość swojej produkcji do spółki P. G., której była jednym z udziałowców i jednocześnie siostrą jej prezesa. Zupełnie nieracjonalnym byłaby wobec powyższego produkcja własnych etykiet za ubrania, skoro miały być one następnie zrywane i zamieniane na etykiety P. G. Ponadto kwota należności z faktur miała zostać zapłacona przez spółkę P. G., co tym bardziej wskazuje, że pod względem ekonomicznym transakcja ta byłaby zupełnie niezrozumiała. W czterech przypadkach faktury nie zostały nawet dostarczone do B. K., lecz do spółki P. G. B. K. nie potrafiła podać żadnych szczegółów dotyczących przedmiotowych transakcji. Skarżący miał ponadto sprzedać towary o łącznej wartości 721.757,25, gdy tymczasem posiadał on faktury dokumentujące zakup takich towarów jedynie na kwotę 306.500 zł, które dodatkowo miał kupić od K. S. i P. N. Fikcyjność transakcji z tymi podmiotowymi organ uzasadnił we wcześniejszej części swojego uzasadnienia.

Ustalono następnie, że 29 faktur wystawionych przez A. S. na rzecz K. A. K., D. K. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostały one wystawione z tytułu wykonania usług budowlanych oraz elektromechanicznych. Przesłuchano wspólników K. Organ ocenił zeznania tych osób jako bardzo ogólne, lakoniczne i niezawierające istotnych szczegółów (zwłaszcza dotyczących charakteru zleconych prac). Wskazywali ogólnie, że V. miała wykonywać prace za pomocą "jakichś ekip". Organ zwrócił uwagę na okoliczność, że znajomość wspólników K. i A. S. trwała od 2002 r., stąd powinni mieć świadomość głównego profilu jego firmy, niezwiązanego z budownictwem. Stąd powierzenie A. S. tego rodzaju prac poddano w wątpliwość. Również z tego względu, że firma K. jako wykonawca prac przy autostradzie A1 odpowiadała za wykonane przez podwykonawców prace i nie mogła sobie pozwolić na powierzenie prac przy budowie autostrady firmie niezwiązanej z tą branżą. Istotne w opinii organu było i to, że nie uregulowano kontaktów formą pisemną, która jest wymagana przy tak szerokim zakresie robót jak budowa autostrady. Nie przedstawiono choćby protokołów odbioru prac. Zwrócono uwagę, że fakt wykonywania przez A. S. robót nie został zgłoszony Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Za niewiarygodne uznano zeznania M. M. MM M. M., który miał zeznać, że przekazywał A. S. elementy maszyn z uwagi na zeznania pracowników A. S., którzy nie potwierdzili, by w siedzibie firmy jakiegokolwiek typu maszyny się znajdowały.

Organ zakwestionował także faktury wystawione przez skarżącego na rzecz firmy A.K. A. K., drugiego ze wspólników spółki jawnej K., które dokumentowały wykonanie elektromechanicznych i porządkowych. A. K. nie posiadał żadnej wiedzy na temat wykonania tych usług. Organ uznał, że skarżący nie miał żadnych środków, aby wykonać te usługi. Ponadto zostało stwierdzone na podstawie wyjaśnień autoryzowanego serwisu Toyota, że nie wykonuje się takich napraw, jakich miał dokonać skarżący.

Na rzecz firmy A. D. K. wystawiono 17 faktur z tytułu wykonania usług budowlanych, porządkowych, elektromechanicznych i poligraficznych. Zeznania D. K. uznano za niewiarygodne, gdyż nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów zleconych prac. Wskazywał on jedynie ogólne, lakonicznie informacje. Zeznania w szczególności nie pozwalają bliżej zidentyfikować ich faktycznych wykonawców. Oceniono je też jako nielogiczne. D. K. miał kupować od A. S. usługi poligraficzne, ponieważ zaoferował mu korzystniejszą ofertę niż drukarnia K. Jednak z uwagi na fakt, iż D. K. był współwłaścicielem spółki K., poddano w wątpliwość, aby rzeczywiście zakup usług od V. mógł być dla niego korzystniejszy, skoro to on w spółce podejmował decyzję o wycenie usługi. Zakup przedmiotowych usług w firmie A. S. był tym bardziej nieracjonalny, iż firma ta nie dysponowała maszynami poligraficznymi, a zatem usługę tę jak organ zauważył, D. K. musiałby podzlecić. Firma K., jako drukarnia profesjonalnie zajmująca się tego rodzaju usługami mogła natomiast przedmiotową usługę wykonać bezpośrednio. Usługę naprawy samochodu Toyota organ zakwestionował z uwagi na fakt, że Toyota Ł. wykluczyła możliwość naprawy czujników podnoszenia (a tę usterkę wskazał zeznający). Faktury dotyczące radiowęzła i biura znajdujących się w R. zakwestionowano z uwagi na ustalenia, że płatność wynikająca z faktury przekraczała wysokość miesięcznego kosztu najmu, jaki firma A. pokrywała na podstawie umowy z P. SA. Usługi dotyczące napraw samochodów zakwestionowano z uwagi na brak ustaleń, by V. posiadała odpowiednie zaplecze do wykonywania tego rodzaju usług.

Wystawione przez skarżącego na rzecz firmy N. N. N. N. faktury miały dokumentować wykonanie usług poligraficznych. W przypadku tej firmy została sporządzona umowa, lecz nie określa ona podstawowych kwestii, mianowicie nie wynika z niej co w jej ramach miało być wykonane i w jakich terminach. Brak tych elementów jest o tyle niezrozumiały, że umowa przewidywała wysoką karę za odstąpienie od niej przez wykonawcę po upływie terminu zlecenia, zaś przez zamawiającego przed jej upływem. Brak określenia terminu wykonania zlecenia uniemożliwia natomiast stwierdzenie, czy umowa została należycie wykonana. W ocenie organu sprzeczności, które wynikają z samej umowy, jak również z zeznań R. N., świadczą o tym, że została ona sporządzona jedynie w celu uprawdopodobnienia wykonania usług. Nie może ona jednak potwierdzać okoliczności ich wykonania. Ponadto R. N. nie potrafił przedstawić żadnych szczegółów związanych z wykonaniem prac wynikających z wystawionych faktur. Na podstawie zeznań R. N. nie sposób stwierdzić, kto miał w rzeczywistości wykonywać usługi, skoro skarżący nie miał środków na ich wykonanie.

Odnośnie do firmy PUH K. M. B., organ zakwestionował faktury dotyczące wykonania usług elektromechanicznych. Przesłuchano w tej sprawie M. B. oraz K. B. Organ zwrócił przy tym uwagę na wewnętrzną sprzeczność zeznań M. B., który podczas pierwszego przesłuchania stwierdził, że nie znał A. S., zaś podczas następnego potwierdził tę znajomość. Zdaniem organu nie jest możliwa pomyłka w tak istotnej kwestii. Zmiana zeznań wskazuje na późniejszą próbę uwiarygodnienia dokonanych transakcji. Świadczy o tym również zmiana zeznań dotyczących samochodu, którymi mieli przyjeżdżać pracownicy dokonujący napraw, aby odpowiadała samochodowi, którym dysponował A. S.. Organ zwrócił również uwagę na sprzeczność w zeznaniach M. B. i K. B. Organ nie uznał także za wiarygodne zeznań M. B. co do okoliczności zakończenia współpracy z podatnikiem. Powodem tym miało być zatrudnienie W. R., gdy tymczasem pracownik ten był zatrudniony dwa lata przed wystawieniem kwestionowanych faktur. Z wystawionych przez skarżącego faktur wynika, że miał świadczyć usługi przy konserwacji maszyn. Tymczasem należało to do obowiązków pracowników i osoby z zewnątrz przyjeżdżały jedynie do nagłych awarii. Pracownik W. R. nie kojarzył jednak A. S. i wskazywał, że była to prawdopodobnie inna osoba, która już w latach wcześniejszych wykonywała usługi na rzecz firmy.

Na rzecz E. P. G. wystawiono cztery faktury z tytułu wykonania usług budowlanych. P. G. nie potrafił jednak podać żadnych istotnych informacji związanych ze współpracą z A. S. Nie wiedział on, kto polecił mu firmę podatnika, a także jaki był przedmiot jej działalności, jak również nie był w stanie podać żadnych informacji co do pracowników, którzy mieliby wykonać te usługi. Natomiast jeden z jego pracowników P. Z. złożył pisemne wyjaśnienia, w których wskazał między innymi, że wykonywał prace w podanej lokalizacji, niemniej nie kojarzy A. S., zaś prace wykonywane były środkami własnymi.

Na rzecz M. Sp. z o.o. A. S. wystawił 19 faktur z tytułu wykonania usług informatycznych, budowlanych i porządkowych. W tym wypadku sporządzone zostały umowy na okoliczność prac budowlanych. Jednak osoby reprezentujące spółkę nie potrafiły podać żadnych szczegółów dotyczących wykonania tych prac, co dotyczy również prac porządkowych. Było to o tyle istotne, że A. S. nie posiadał środków do wykonania takich usług. Również sam podatnik nie podał, pomimo wezwania, w jaki sposób i jakimi środkami prace zostały wykonane. Organ zwrócił także uwagę na rozbieżności co do wykonywania kostki brukowej, gdyż w tym przypadku wystawiona została faktura dokumentująca ułożenie kostki w większej powierzchni, niż wynikająca z umowy i faktycznie zakupionej. Nielogicznym było również zlecenie ułożenia kostki firmie, która nie zajmuje się tym profesjonalnie, gdy kostka kupowania była w firmie świadczącej również usługi związane z jej ułożeniem. Za nielogiczne uznano zeznania przedstawicieli spółki odnośnie do świadczenia usług informatycznych. W żaden sposób nie weryfikowali oni, czy usługa była w ogóle wykonywana. Ponadto spółka nabyła w lipcu 2010 r. program wraz z obsługą serwisową, za pomocą którego mogła realizować takie same funkcje, jak w przypadku usług podatnika. Pomimo tego dalej korzystała z jego usług, płacąc kwotę wielokrotnie przewyższającą koszty zapłaty za zakupiony program. Działanie takie organ uznał za zupełnie irracjonalne, tym bardziej, że z pozyskanych informacji od firmy profesjonalnie zajmującej się takimi samymi usługami, jakie miał świadczyć A. S. wynika, że cena byłaby nieporównywalnie niższa. Sam A. S. wyjaśnił, że całość jego usługi miała polegać na kopiowaniu danych firmy na nośnik CD. Trudno zatem uznać, aby cena za taką usługę była adekwatna do wysokości wynagrodzenia wynikającej z faktury, tym bardziej, jeżeli porówna się ją z cenami podmiotów, które profesjonalnie zajmują się wykonywaniem takich usług. Ponadto zatrudnianie firmy zewnętrznej do wykonania takiej prostej usługi jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Również i w tym przypadku jedna z faktur nie została rozliczona przez spółkę.

Organ zakwestionował następnie fakturę wystawioną na rzecz PPHU A. M. G. dotyczącą usługi poligraficznej. Przesłuchał M. G., który w sposób sprzeczny z treścią faktur zeznał, że usługi mające być wykonane przez A. S. polegały na wykonaniu etykiet i plakatów, podczas, gdy faktura odnosiła się do sprzedaży etykiet i toreb papierowych. Ponadto zeznania cechowała ogólnikowość.

Na rzecz C. Ł. S. A. S. wystawił 24 faktury dotyczące wykonania usług budowlanych, montażowych, porządkowych, elektromechanicznych, reklamowych i związanych z pozyskaniem lokalizacji oraz transportowych. Organ za niewiarygodne uznał zeznania Ł. S., który nie potrafił udzielić jakichkolwiek informacji pozwalających na określenie, kto miał wykonać usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach, ile osób się tym zajmowało, w jaki sposób, za pomocą jakich narzędzi. Nie znalazły przy tym potwierdzenia jego zeznania, że czasem pieniądze za wykonane usługi zostawiał pracownikowi A. S. Również przedłożone przez Ł. S. dokumenty, które miały potwierdzać wykonanie prac (dwie umowy i notatka z wykonania prac) są bardzo lakoniczne i nie pozwalają ustalić rzeczywistego zakresu obowiązków S. Sam dokument dotyczący odbioru prac został przy tym podpisany jedynie przez Ł. S. i brak na nim podpisu podatnika. Ponadto dokumenty te odnoszą się jedynie do 4 faktur z 24, które wystawił podatnik. Sam A. S. nie przedstawił jednak żadnych dokumentów, które by świadczyły o wykonaniu prac. W jego dokumentacji znajdują się jedynie zakwestionowane faktury. Brak jest natomiast faktur potwierdzających wynajem sprzętu do wykonania prac, choć sam podatnik wskazywał, że istniała potrzeba wynajęcia dźwigu, czy też korzystania z usług transportowych innej firmy. A. S. przedstawił jedynie zdjęcia obiektów, na których miał wykonywać prace, konstrukcji, które miał wykonać, zdjęcia rozmontowywanych elementów, nośników reklamowych, za które miał być odpowiedzialny, czy też ulotek, które miał rozprowadzać. W ocenie organu fotografie te nie mogą potwierdzać wykonania prac. Nie wynika z nich kiedy zostały zrobione, przy niektórych nie wynika, gdzie zostały zrobione, zaś część pochodzi ze strony Google Maps. Ponadto na podstawie zdjęć można jedynie wysnuć wniosek, że faktycznie obiekty takie istnieją, zaś nie sposób stwierdzić, kto obiekty te wykonał. Również przedstawione faktury dokumentujące zakup materiałów nie świadczą o tym, że zostały użyte do wykonania prac wynikających z faktur. Organ podkreślił przy tym, że z części faktur wynika, że zakup został dokonany w okresie znacznie poprzedzającym okres, w którym roboty miały być wykonane. W wyjaśnieniach Ł. S. pojawia się stwierdzenie, że część prac miała być wykonana przez podwykonawców: K. S. i P. N., co do których organ ustalił, że nie mieli możliwości wykonania takich prac i faktury uznane zostały za fikcyjne. Również i w tym przypadku organ zwrócił uwagę, że zatrudnienie do wykonania specjalistycznych prac firmy, której podstawowa działalność nie obejmuje ich wykonania, jest zupełnie nieracjonalna i sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. Odnośnie do zapłaty za usługi, Ł. S. przedstawił jeden dowód przelewu, lecz dotyczył on prywatnego konta A. S. Także w przypadku Ł. S., nie rozliczył on jednej faktury wystawionej przez podatnika i nie potrafił wyjaśnić dlaczego faktury tej nie ma w jego dokumentacji.

Dalej zakwestionowano rzeczywistość zdarzeń gospodarczych ujętych w 2 fakturach wystawionych na rzecz M. Sp z o.o. z tytułu wykonania usług budowlanych. Organ ustalił, że posiadana przez spółkę faktura różni się treściowo od faktury posiadanej przez podatnika. Odnośnie do drugiej faktury, A. S. posiada dwie kopie, które również różnią się co do zakresu wykonanych prac. Organ nie uznał za wiarygodne zeznań prezesa zarządu spółki. W jego ocenie nie jest prawdopodobnym, aby zlecać wykonanie takich prac nieznanemu podmiotowi, niemającemu żadnego doświadczenia w tym zakresie i to na znaczną kwotę prawie 1,5 mln zł. Prezes zarządu spółki również nie potrafił podać żadnych szczegółów związanych z wykonaniem tych prac. Organ zwrócił także uwagę na wewnętrzne sprzeczności wynikające z tych zeznań. Na przedstawionych protokołach odbioru prac, brak jest podpisu A. S., choć zgodnie z ich treścią miał brać udział w tej czynności. Także w tym przypadku podwykonawcą miał być K. S. Faktury wystawione zaś przez tę osobę uznane zostały, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji, co zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia.

Ostatnią firmą była B. S. B., na rzecz której wystawiona została faktura z tytułu wykonania usług serwisowych. Zgodnie z wyjaśnieniami A. S., prace wynikające z tej faktury miały być świadczone przez wspomnianych już wcześniej K. S. oraz P. N. Podmioty te, jak stwierdził organ, nie miały jednak możliwości wykonania tych prac.

Organ, oceniając ustalone fakty, doszedł do wniosku, że rozmiar i różnorodność prac, jakie miały być wykonywane przez A. S. nie pozwala uznać, iż mogły być one zrealizowane w ramach jego działalności. Wynika to z tego, iż w zakresie świadczenia robot budowlanych, montażowych, porządkowych, poligraficznych, informatycznych oraz elektromechanicznych A. S. nie dysponował żadnym potencjałem i zapleczem gospodarczym. Świadczyli o tym pracownicy A. S.: Ł. M. (zeznał, że firma podatnika zajmowała się tylko sprzedażą mikroskopów, w miejscu prowadzenia działalności nie było innych niż dotyczące głównego profilu firmy urządzeń, czy pomieszczeń, a A. S. miał przebywać stale w siedzibie firmy), J. N., U. P., R. L. (zeznali jak poprzednik) oraz M. J..

Wskazano, że podstawową działalnością V. było wykonywanie czynności związanych ze sprzedażą specjalistycznego sprzętu medycznego - mikroskopów. Ewentualną działalnością w zakresie usług budowlanych, montażowych, porządkowych, poligraficznych, informatycznych czy elektromechanicznych miał się zajmować dopiero od końca 2009 r. (faktury dokumentujące przedmiotowe usługi wystawiał od września 2009 r.). Zwrócono uwagę, iż w postępowaniu nie stwierdzono, aby A. S. podjął jakiekolwiek inwestycje w tym zakresie, np. poprzez zapewnienie odpowiedniego sprzętu, zatrudnienie pracowników, którzy mogliby zająć się pracami niezwiązanymi z dotychczasową działalnością firmy.

Organ zauważył, iż działania takie byłyby konieczne z uwagi na fakt, iż usługi jakie miały być świadczone przez A. S. nie były jednorodne i dotyczyły różnych, zupełnie niezwiązanych ze sobą dziedzin. Ponadto nie ograniczały się do prostych i nieskomplikowanych prac. Obejmowały specjalistyczne roboty budowlane czy specjalistyczne naprawy elektromechaniczne, które wymagały kwalifikacji, jak również zatrudnienia pracowników specjalizujących się w konkretnym zakresie robót budowlanych oraz profesjonalnego zaplecza.

Zaznaczono, że postępowanie nie dało podstaw do przyjęcia istnienia jakichkolwiek dowodów świadczących o zatrudnianiu (w jakiejkolwiek formie) pracowników, którzy kwestionowane prace mogliby wykonać.

W postępowaniu ustalono bowiem, iż w swojej firmie A. S. w 2010 r. zatrudniał (na podstawie umowy o pracę oraz w sposób nieoficjalny) jedynie siedmiu pracowników Ł. M., J. N., C. S., U. P., M. J., R. L. oraz M. K. Z firmą współpracował również C. S. W postępowaniu ustalono jednak, że ww. pracownicy nie brali udziału w wykonywaniu kwestionowanych usług. C. S. oraz C. S. jako brat i ojciec A. S. odmówili składania wyjaśnień w zakresie działalności V. Z zeznań Ł. M., J. N., U. P. oraz M. J. wynika natomiast, że zarówno A. S., jak i wszyscy zatrudnieni w jego firmie pracownicy zajmowali się wyłącznie pracą związaną ze sprzedażą mikroskopów. Postępowanie nie wykazało, by zatrudniano innych pracowników. Z tego względu organ za niewiarygodne uznał twierdzenia A. S. zawarte w piśmie z dnia 24 kwietnia 2012 r. o zatrudnieniu do wynikających z kwestionowanych faktur prac budowlanych, montażowych i porządkowych pracowników bez zawierania pisemnych umów o pracę. Przekonanie tego rodzaju organu wynikało również stąd, że A. S. nie potrafił wskazać jakichkolwiek danych pracowników, na których się powołuje. Co więcej, nie wskazał jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność zatrudniania pracowników w sposób nieoficjalny. Z tego powodu zdaniem organu nie można przyjąć, by takie osoby brały udział w pracach wynikających z faktur wystawionych przez A. S.

Co więcej, organ zauważył, że A. S. nie posiadał narzędzi oraz maszyn, które mogłyby być użyte do wykonania zleconych prac jak maszyny poligraficzne, budowlane czy elektronarzędzia. Z zestawienia środków trwałych V. wynika, że w 2010 r. firma posiadała na wyposażeniu jedynie sprzęt komputerowy, kasy fiskalne, samochody osobowe i dostawcze, elementy wyposażenia biura. Zatem uznać należy zdaniem organu, że A. S. nie dysponował zapleczem gospodarczym pozwalającym mu na świadczenie zakwestionowanych usług.

Organ zwrócił uwagę, że przemawia za powyższym również fakt, iż A. S. nie wykonywał samodzielnie prac budowlanych oraz poligraficznych na swój własny użytek, lecz w tym zakresie nabywał usługi od innych podmiotów. Zdaniem organu okoliczność korzystania z usług obcych potwierdza, iż A. S. nie miał zaplecza do samodzielnego wykonywania tego rodzaju prac. Wypowiedziano się, że powierzenie innym podmiotom wykonania prac remontowych w siedzibie firmy, czy też wykonania materiałów poligraficznych wykorzystywanych do działalności w zakresie sprzedaży sprzętu medycznego byłoby bowiem nieracjonalne, gdyby A. S. rzeczywiście zajmował się także takim rodzajem działalności. Istotne według organu jest także, iż z zakwestionowanych faktur wynika, że A. S. miał świadczyć na rzecz innych podmiotów identyczne usługi, jak te, których na swój własny użytek samodzielnie nie wykonywał.

Według organu A. S. nie mógł łączyć działalności w zakresie sprzedaży mikroskopów medycznych z zajmowaniem się usługami z zupełnie innych zakresów, zwłaszcza, że ta pierwsza wymaga dużego zaangażowania.

Organ raz jeszcze zaznaczył, że w świetle ustalonych faktów przedmiotowe faktury nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, skoro nie wiadomo, kto i za pomocą jakich środków wskazane w nich usługi wykonał. Zdaniem organu nie zostały one również wykonane za pośrednictwem podwykonawców. Wyjaśniono, że posiadane przez A. S. faktury zakupu usług, które mogłyby być następnie odsprzedane na rzecz jego zleceniodawców pochodziły od S. S. (GRUPA S. P. N.) oraz M. K. K. Dotyczyły one zakupu usług budowlanych, porządkowych oraz poligraficznych (faktur dokumentujących zakup usług elektromechanicznych oraz informatycznych - w zakresie, który wskazywałby na możliwość ich dalszej odsprzedaży, A. S. nie posiadał). Przedmiotowe faktury zostały jednak zakwestionowane jako dokumentujące czynności fikcyjne. A. S nie posiada dokumentów w tym zakresie. Zwrócono tu uwagę, że poza firmami P. N. oraz K. S. nie wskazał on innych podmiotów, z usług których korzystałby przy realizacji zleceń wynikających z faktur wystawionych przez V.

Kolejnymi dowodami są zeznania pracowników A. S.: Ł. M. i U. P., którzy nie posiadali wiedzy o przedmiotowych pracach i wiedzy, by firma A. S. w ogóle prowadziła w omawianym zakresie prace. Natomiast skala usług, jakie miały być wykonywane według spornych faktur przemawia za tym, iż pracownicy A. S. powinni mieć wiedzę o tym fakcie, zwłaszcza ta dodatkowa działalność powinna być widoczna dla pracowników, gdyż potencjalne narzędzia do pracy przechowywane winny być w siedzibie firmy.

Organ zwrócił uwagę, że nie przedstawiono żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu kwestionowanych usług. Przedstawiono jedynie pojedyncze ogólne umowy. Szczególnego znaczenia nabiera brak umów związanych z mającymi być wykonywanymi przez A. S. pracami w formie podwykonawstwa. Dotyczy to zwłaszcza realizacji kontraktów drogowych na drodze krajowej nr 7, drodze krajowej nr 61 oraz przy węźle S., w ramach budowy autostrady A1. Brak również dokumentacji związanej z działalnością poligraficzną, zwłaszcza projektów materiałów poligraficznych, umów o współpracy w zakresie druków materiałów poligraficznych.

Organ zwrócił też szczególną uwagę na przepływy środków na koncie firmowym V. oraz prywatnym koncie A. S. Ustalono, że w okresie, w którym miała nastąpić zapłata z tytułu faktur wystawionych przez A. S., dokonywał on przelewów analogicznych kwot z konta firmowego na prywatne, z którego środki te były natychmiast wypłacane w formie gotówki. Organ wypowiedział się, że dokonywanie wypłat dużych kwot (wielkości kilkuset tysiecy złotych) z konta firmowego, dodatkowo z wykorzystaniem odrębnego konta prywatnego, nie może być uznane za działanie typowe. Fakt, iż transakcje te były realizowane w tym samym dniu lub na kilka dni przed wykonaniem przelewów przez odbiorców faktur wskazuje zdaniem organu, iż zapłaty dokonywane przez zleceniodawców przelewem były poprzedzone przekazaniem im odpowiedniej sumy w gotówce. Zdaniem organu regulowanie należności za faktury za pośrednictwem rachunku bankowego miało w przypadku odbiorców faktur dokonujących zapłaty w niniejszy sposób jedynie uwiarygodnić rzetelność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Organ podkreślił znaczenie dla oceny rzetelności spornych faktur odmowy przez A. S. jakichkolwiek zeznań. Natomiast zleceniodawcy A. S.: W. G., K. J., R. K., B. K., A. K., D. K., N. N., M. B., K. B., P. G., P. M., A. D., M. G., Ł. S., K. K. i Ł. B. złożyli lakoniczne zeznania, nie podając żadnych szczegółów związanych z pracami, jakie na ich rzecz miał wykonywać A. S.. Jedynie potwierdzili, iż zlecone przez nich prace zostały wykonane i charakteryzowali zakres poszczególnych prac. Nie wskazywali dokładnych informacji związanych z przebiegiem współpracy, żaden z nich nie potrafił określić czy zidentyfikować osób, które miały faktycznie te prace wykonywać. Część pracowników jednego ze zleceniodawców (P. G. Sp. z o.o.) w ogóle nie posiadało wiedzy o wykonywaniu na ich rzecz usług przez A. S. (A. K., M. S., K. N.). Z zeznań tych osób wynika, że w ogóle nie interesowali się jaki jest faktyczny przedmiot działalności firmy i jaki jest jej potencjał, co organ ocenił negatywnie z punktów widzenia logiki i doświadczenia życiowego.

Organ podniósł też, że zakres prac, jakie miał świadczyć A. S. z reguły wykonują wyspecjalizowane firmy, z potencjałem i zapleczem gospodarczym, natomiast A. S. specjalizował się w sprzedaży mikroskopów medycznych. Organ nie dał więc wiary twierdzeniom, że A. S. prowadził w rozbudowanej formie działalność, zwłaszcza, że miał ją wykonywać dopiero od 2009 r., a zasady rynkowe wskazują na prawidłowości, że dopiero firmy o długoletnim doświadczeniu w branży podejmują się robót o tak znacznym zakresie, jak wynikający z kwestionowanych faktur. Zdaniem organu A. S. prowadząc sprzedaż sprzętu medycznego nie mógł być znany na rynku jako firma świadcząca usługi hydrauliczne, elektryczne, brukarskie, poligraficzne, naprawy maszyn budowalnych, samochodów czy sprzętu nagłaśniającego. Organ zwrócił uwagę na łączące A. S. kontakty jedynie towarzyskie ze zleceniodawcami oraz krótki odstęp czasowy, w którym miały być wykonywane usługi od 2009 r. do 2011 r.

Znaczenie według organu mają ponadto liczne niespójności i sprzeczności w zeznaniach przesłuchanych osób w zakresie dotyczącym zafakturowanych usług.

Organ uznał wobec powyższego, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, iż A. S. nie wykonał usług, za które wystawił zakwestionowane faktury. Wskazana na kwestionowanych fakturach kwota podatku nie jest podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych. Z uwagi jednak na wystawienie takich dokumentów, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, A. S. został zobowiązany do zapłaty wykazanego na fakturach podatku. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Następnie organ dokonał szczegółowej analizy pozostałych ujawnionych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości.

Z kolei ustosunkowując się do zarzutów A. S. dotyczących postępowania dowodowego wskazał, że ustalenie stanu faktycznego zostało dokonane w oparciu o obszerny materiał dowodowy, zebrany zgodnie z regułami zawartymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podniesiono, że pozyskano informacje i dokumenty pochodzące od kontrahentów A. S., dokonano przesłuchania świadków, a także włączono do niniejszej sprawy dokumenty pochodzące z innych postępowań. Kilkakrotnie wzywano również A. S. do złożenia w sprawie wyjaśnień, jednak nie stawił się on na żaden z wyznaczonych terminów przesłuchań. W wyznaczonym terminie na wypowiedzenie się wobec zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przedstawił żadnych uwag.

Szczególny nacisk położono na zasadę, że podatnik wywodzący z określonego faktu skutki prawne powinien przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń. Wskazano, że A. S. zarzucił organowi, iż ten przerzucił na niego ciężar dowodzenia, co jak zaznaczono nie pokrywa się stanem sprawy, gdyż w głównej mierze przeprowadzono w sprawie dowody z inicjatywy organu. Organ ma obowiązek przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, jednak jak zaznaczył, nie może się przerodzić w nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika.

Wskazano, że nie zostało naruszone w sprawie prawo do obrony A. S., gdyż każdorazowo był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzonych dowodów, przy czym wyjaśniono, że zarzut, iż pełnomocnik strony nie mógł "dosłuchać" świadków, gdyż został ustanowiony na późniejszym etapie postępowania nie może być skuteczny. A. S. miał zapewnioną możliwość czynnego udziału we wszystkich przeprowadzonych czynnościach dowodowych, natomiast kwestia ustanowienia pełnomocnika jest sprawą dowolną i nie może mieć wpływu na bieg postępowania dowodowego.

Wskazano, że wbrew twierdzeniom odwołania organ uwzględnił wnioski dowodowe strony, zaznaczając, że zasadność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów podlega ocenie organu. I tak, uwzględniono wniosek dotyczący konfrontacji pomiędzy A. S. a K. S. oraz wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków P. N. oraz M. T. Świadkowie nie stawili się na wezwania z przyczyn niezależnych od organu. Odnośnie do pozostałych dowodów organ wydał w dniu 26 sierpnia 2013 r. postanowienie odmawiające ich przeprowadzenia. Organ przyjął, z powołaniem się na art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, że wnioskowane dowody nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy oraz, że mające być wnioskowanymi dowodami stwierdzone okoliczności – zostały już w toku sprawy ustalone. Zwrócono uwagę, że zgromadzone dowody jednoznacznie wskazały na brak możliwości wykonywania przez A. S. wskazanych w zakwestionowanych fakturach usług. Natomiast wnioskowane przez niego dowody dotyczyły nie tej kluczowej kwestii, ale kontrahentów, poza tym dotyczyły przesłuchania osób, które już zostały przesłuchane. Zwrócono przy tym uwagę, że A. S. nie skorzystał z możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób. Zdaniem organu nie było konieczności ponownego przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań zostały włączone z innych postępowań. A. S. nie wskazał na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Nie jest wystarczające, jak wskazał organ, odwołanie się jedynie do zasady bezpośredniości. Wnioskowane opinie biegłego i dokumenty organ również uznał za zbędne, zwracając uwagę, że tego rodzaju wnioski A. S. mógł składać w toku postępowania przed organem I instancji.

Organ zaprzeczył jakoby dowolnie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zdaniem organu przeprowadzono postępowanie zgodnie z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i zasadą traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.

Organ zaznaczył też, że w toku postępowania nie stwierdzono wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby, iż A. S. miał rzeczywistą możliwość wykonania zakwestionowanych usług w ramach swojej działalności gospodarczej. Za tego rodzaju organ nie mógł uznać ogólnikowych stwierdzeń, że zatrudniał ludzi "na czarno", czy o rzeczywistym wykonaniu usług. Zwrócono tu uwagę, że ewentualne faktyczne wykonanie usług przykładowo budowlanych nie dowodzi, że zrealizował je podmiot, który za nie wystawił faktury. Organ nie ma obowiązku w toku dowodzenia wskazywać, kto faktycznie te usługę wykonał. Zwrócono uwagę podatnikowi, że to on winien dokumentować rzetelnie zakwestionowane transakcje oraz winien przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Zwrócono też uwagę na niezrozumiałe twierdzenia A. S. mające dowodzić błędnej oceny materiału dowodowego. Jedno dotyczyło firmy K. A. S. stwierdził, że świadkowie jednoznacznie przyznają, iż firma P. N. wykonywała dla nich usługi poligraficzne. Jednak organ zwrócił uwagę, że ta okoliczność nie wynika z jakichkolwiek zeznań dotyczących transakcji ze spółką K. Ponadto rzecz tej firmy A. S. nie wystawiał faktur dokumentujących usługi poligraficzne.

Podkreślono, że wbrew twierdzeniom odwołania, organ kontroli skarbowej miał kompetencję, aby oceniać, czy firmy S. S. oraz V. miały wystarczający potencjał do wykonania usług poligraficznych oraz elektroniczno - informatycznych w zakresie wynikającym z faktur. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na zeznaniach zatrudnionych pracowników oraz dokumentacji firmowej. Okoliczność ta nie wymaga wiadomości specjalnych, a co za tym idzie konieczności powołania biegłego.

Organ zwrócił uwagę, że wnioski dowodowe dotyczące przesłuchań świadków, powołania biegłego z zakresu mechaniki samochodowej oraz o przeprowadzenie czynności w celu pozyskania dodatkowych dokumentów (danych z rachunków bankowych firmy P. G. oraz A. M. G.) są nieistotne z tego względu na to, że dokumenty załączone do odwołania, a odnoszące się do tych wniosków, zostały uwzględnione przy wydaniu decyzji I instancji.

Odnośnie do wniosków dotyczących uzyskania danych z rachunków bankowych P. G. Sp. z o.o. i A. M. G. podniesiono, że z uwagi na tajemnicę bankową realizacja tych wniosków nie jest możliwa. Organ ma możliwość uzyskania danych objętych tajemnicą bankową, ale muszą one dotyczyć strony postępowania.

Organ podniósł następnie, iż mimo prawidłowo ustalonego stanu faktycznego przez organ I instancji, w odniesieniu do I i IV kwartału 2010 r. należało podjąć rozstrzygnięcie reformatoryjne. Wyjaśniono, że organ kontroli skarbowej, korygując rozliczenie za I kwartał 2010 r. błędnie przyjął, iż zawyżenie kwoty podatku należnego związanego z rozliczeniem w rym okresie fikcyjnych faktur wystawionych w 2009 r. wynosiło 70.800 zł, zamiast 70.840 zł. W sposób nieprawidłowy dokonano również wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2010 r. W związku z czym przedstawiono właściwe rozliczenie.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi A. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Znalazły się w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, oraz naruszenie art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa czynnego udziału w sprawie i obrony swoich interesów prawnych, a także wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, która polegała w zakresie proceduralnym na niedochowaniu standardów oraz celów postępowania podatkowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz odmowę organu podatkowego dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego, co do okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy. Naruszenia organu kontroli polegały w zakresie proceduralnym in concreto na:

1. odmowie przeprowadzenia dowodów z uzupełniających przesłuchań świadków, opierając się w dużej części na protokołach włączonych z innych postępowań,

2. prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez procedowanie wyłącznie pod kątem założonej przez organ z góry tezy o fikcyjności transakcji dokonywanych przez stronę i antycypację wyniku postępowania dowodowego, skutkującą oddaleniem wniosków dowodowych strony,

3. oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym składającym się w znacznej mierze z fragmentów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach,

4. uchyleniu się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podnoszonych przez stronę postępowania ergo dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy,

5. zaniechaniu zwrócenia się przez organ do właściwych firm z wnioskiem o przekazanie wnioskowanych przez stronę dokumentów,

6. braku powołania przez organ biegłych w zakresie weryfikowania możliwości technicznych do wykonania czynności objętych wystawionymi przez płatnika fakturami, która to wiedza jest wiedza specjalistyczna.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W treści skargi podniesiono, że rozstrzygnięcie oparto na fragmentach protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. Przyznano, że jest to dopuszczalne na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, niemniej podniesiono, że należy równolegle uwzględnić zasadę czynnego udziału strony. Stąd podatnik ma prawo zażądać ponownego przeprowadzenia dowodu. Skarżący zakwestionował wartość dowodową protokołów zeznań świadków, w których nie uczestniczył. Uznał, że organ dowolnie wybierał wygodne dla siebie fragmenty. Zdaniem skarżącego organ a priori założył, że naruszył on prawo podatkowe i że dokonywane przez niego transakcje niezwiązane z mikroskopami są fikcyjne. Podniósł, że prace opisane na kwestionowanych fakturach zostały wykonane, a organ jedynie werbalnie podważył tę okoliczność. Skarżący odniósł się do jednoznacznych stwierdzeń zarządzających spółkami zlecającymi mu prace. Zarzucono, że organ odwoławczy pominął ustalenie organu I instancji polegające na tym, że A. S. wypłacał pieniądze z konta i następnie przekazywał je współpracującym z nim podmiotom, a te podmioty wypłacały te sumy ze swoich kont i z powrotem przekazywały A. S. Wskazano, że ten mechanizm był podstawowym ustaleniem organu I instancji implikującym dalsze niekorzystne dla podatnika wnioski. Zdaniem skarżącego nie zachodziła przesłanka odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uwagi na to, że okoliczności objęte wnioskiem zostały już udowodnione. Ponadto według skarżącego organ kontroli nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń wymagających wiedzy specjalnej, a taki charakter mają ustalenia w zakresie niemożności technicznej i maszynowej wykonania usługi poligraficznej, budowlanej, informatycznej, samochodowej zarówno dla podatnika, jak i przez podatnika. W większości tych kwestii organ odwołuje się do quasi recenzji pracowników, którzy nie posiadają wiedzy na temat umiejętności pracodawcy. Niemożność weryfikacji dowodu z wyjaśnień podatnika nie może jego zdaniem powodować dyskredytowania wykazywanych przez niego okoliczności. Zaznaczono, że podatnik wielokrotnie korzystał z osób, które pracowały bez żadnej umowy i wszelkie prace zostały przez nie wykonane, czego organ rzetelnie nie zweryfikował, bowiem nie przeprowadził oględzin wykonanych prac w miejscu ich wykonania. Ustalenia organu o braku zaplecza, które pozwoliłoby na realizację czynności opisanych spornymi fakturami jest zdaniem skarżącego dowolne. Brak wiedzy jednego pracownika o pewnym zdarzeniu nie może przesądzać o tym, że tego zdarzenia faktycznie nie było. Rozwinięto zarzut naruszenia przez organ zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu w ten sposób, że świadek pytany ad hoc o różne kontakty gospodarcze bez przejrzenia dokumentów może nie pamiętać wielu istotnych okoliczności konkretnej transakcji, a po sprawdzeniu w trakcie kolejnych przesłuchań może dysponować bardziej konkretną wiedzą na skutek sprawdzeń okoliczności, o które wcześniej był pytany. Powyższa okoliczność nie może sama w sobie dyskredytować wiarygodności świadków.

Zarzucono, że za dowody uznano fragmenty protokołów z innych postępowań, dowolnie wybranych przez organ. Wskazano, że organ nie dokonał ustaleń, kto faktycznie wykonał prace wyszczególnione w spornych fakturach. Uznano zgromadzony materiał dowodowy za niepełny. Zwrócono uwagę, że na organie ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego organ przerzucił na niego ciężar dowodzenia, co jest niezgodne z zasadami postepowania podatkowego. Zwrócono uwagę, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji. Uznano, że w przedmiotowej sprawie mamy sytuację, w której organ nie tylko zaniechał podjęcia czynności procesowych, ale zarazem uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu dowodowym, bowiem strona nie miała możliwości zadawania pytań podczas uzupełniającego przesłuchania świadków, o co wnoszono. Zarzucono, że skarżący został pozbawiony możliwości dosłuchania świadków, a organ dał wyraz niedopuszczalnej w procedowaniu zasadzie antycypacji dowodu.

Z kolei w piśmie z dnia 28 stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty naruszenia przepisów postępowania o naruszenie art. 7 i 8 k.p.a., które to naruszenia godziły w podstawowe zasady postępowania administracyjnego, tj. zasadę prawdy obiektywnej i zasadę pogłębiania zaufania do organu, poprzez przyjęcie domniemania nieuczciwości podatnika i prowadzenie postępowania z takim założeniem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym problemem w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dokumentujące zarówno zakup jak i sprzedaż usług poligraficznych, budowlanych, montażowych, porządkowych, elektromechanicznych oraz informatycznych odnoszą się do realnych transakcji, które w rzeczywistości zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami figurującymi na spornych fakturach. Analiza zarzutów skargi sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że skarżący polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy, które stoją na stanowisku, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur sprzedaży wystawionych przez A. S. na rzecz 13 kontrahentów (P. G. Sp. z o.o. w Ł., C. S. Sp. z o.o. B. K. w Ł, K. A. K., D. K. Sp. jawna w Ł., A.K. A. K. w Ł., A. D. K. w Ł., N. N. N. N. w S., PUH K. M. B. w Z., E. P. G. w Ł., M. E. Sp. z o.o. w Ł., PPHU A. M. G. w P., C. P. Ł. S. w Ł., M. Sp. z o.o. w O. i B.-S. B. w P.) nie zostały wykonane – zarówno przez firmę skarżącego, jak też przez jakikolwiek podmiot działający na jego zlecenie. Uprawdopodobnieniu wykonania przedmiotowych usług oraz obniżeniu wykazywanego podatku należnego miało natomiast, w opinii organów, służyć rozliczenie faktur zakupu pochodzących od dwóch firm M. K. K. oraz S. S. P. N., od 1 kwietnia 2010 r. G. S. P. N., a dokumentujących analogiczne usługi, które w rzeczywistości też nie zostały dokonane. Analiza zarzutów skargi prowadzi natomiast do wniosku, że skarżący polemizuje z takim stanowiskiem organów podatkowych i dokonaną przez nie oceną dowodów, wskazując jednocześnie na niekompletność zgormadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe także wyczerpująco i przekonywująco uzasadniły dlaczego nie uwzględniły niektórych wniosków dowodowych skarżącego.

Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego (m. inn. w postaci dokumentów źródłowych, protokołu badania ksiąg podatkowych, zeznań licznych świadków, informacji i dokumentów pozyskanych od kontrahentów podatnika oraz dokumentów pozyskanych z akt innych postępowań) w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że skarżący nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolony z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione. W istocie bowiem treść uzasadnienia skargi sprowadza się do ogólnikowej polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy w niniejszej sprawie. Jednakże skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych kontrdowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze – jak wskazano wyżej - o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Co wymaga podkreślenia, podatnik oprócz przytoczenia treści przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego i ich omówienia w świetle stosownego orzecznictwa sądowego nie odnosi tych rozważań do realiów sprawy, a zwracając uwagę ogólnikowo na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego nie wskazuje żadnych konkretnych luk w rozumowaniu organów. Powołuje się jedynie na zeznania prezesów firm, z którymi rzekomo współpracował, pomijając istotną okoliczność, że zostały one skutecznie przez organy podważone w obliczu pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności ich zeznania ograniczały się jedynie do charakterystyki zleconych prac i potwierdzenia ich wykonania bez podania jakichkolwiek szczegółowych i weryfikowalnych informacji, a już na pewno nie były to wyjaśnienia, jak twierdzi skarżący, które "w sposób precyzyjny i dokładny opisują na czym polegała współpraca pomiędzy stronami". Zwrócić należy również uwagę, że skarżący powołując się na korzystne dla niego zeznania zleceniodawców wskazuje m. inn. M. Z., E. J. oraz Z. M., a więc osoby na rzecz których w 2010 r. nie wystawiał faktur i których protokoły przesłuchań nie stanowiły dowodu w niniejszej sprawie.

Także wbrew przekonaniu strony skarżącej sama okoliczność, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane nie świadczy jeszcze o prawie do odliczenia podatku. Muszą one bowiem być wykonane przez podmioty figurujące na fakturach dokumentujących ich wykonanie. W sprawie organ nie zajmował się kwestią wykonania prac w ogólności, ale wykonania tychże prac przez konkretną firmę opisaną w kwestionowanej fakturze. Przy czym organ nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego wykonawcy robót, jak chce tego skarżący.

Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekompletności materiału dowodowego i do kwestii pominięcia przez organy oferowanych przez skarżącego dowodów, to wskazać należy, że część wniosków dowodowych podatnika została uwzględniona. Ponadto organ wydał postanowienia o oddaleniu dowodów, w których wypowiedział się wyczerpująco w tej materii (powielenie dowodów już przeprowadzonych, zgłaszanie dowodów na okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub stwierdzone wystarczająco innymi dowodami). W tym miejscu przypomnieć jednak należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej ). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 455/09: "Zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne". Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Sama lektura skargi prowadzi do wniosku, że stan faktyczny sprawy został w całości oparty na dokumentach zebranych w innych postępowaniach i włączony w zakres materiału dowodowego niniejszej sprawy. Tymczasem organ w zdecydowanej większości przesłuchiwał świadków w ramach toczącego się postępowania i jedynie w odniesieniu do kilku osób dowód taki nie został bezpośrednio przeprowadzony. W szczególności w toku niniejszego postępowania zostali przesłuchani wszyscy kontrahenci podatnika. Należy wobec powyższego stwierdzić, że wszelkich ustaleń organ dokonywał bezpośrednio w toczącym się postępowaniu, zaś jedynie uzupełniająco włączył materiały z innych postępowań, do czego upoważniała go treść art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powyższego przepisu nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 785313; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10, LEX nr 863658; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 239/10, LEX nr 751509). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W konsekwencji - odmiennie niż uważa skarżący - korzystanie z tak uzyskanych zeznań, ale też z innych dowodów zgromadzonych na potrzeby odrębnych postępowań, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (w tym wskazywanego w skardze art. 190 § 2). Fakt, że skarżący nie brał udziału przy przeprowadzaniu pewnych czynności dowodowych, ani nie był o nich zawiadamiany, gdyż dokonywane były one poza postępowaniem jego dotyczącym, pozostaje irrelewantny w sprawie. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Oczywiście wskazać należy, że nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia określonych dowodów na wniosek strony. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Przenosząc te twierdzenia na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżący w istocie zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania poprzez odmowę powtórzenia określonych dowodów jedynie z tego powodu, że przeprowadzono je w innym postępowaniu. Nie podaje natomiast żadnych innych, nowych okoliczności, które ewentualnie miałyby być przedmiotem zeznań ponownie przesłuchanych świadków, nie wskazuje na żadne sprzeczności istniejące w sprawie, żadne luki, czy niejasności w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym, które uzasadniałyby powtórzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków.

Reasumując, uwzględniając gromadzenie dowodów w niniejszym postępowaniu należy stwierdzić, że materiały włączone z innych postępowań miały jedynie znaczenie pomocnicze, zaś organ chciał usunąć wszelkie wątpliwości związane z ustaleniami stanu faktycznego. Analiza włączonych do sprawy materiałów z innych postępowań pozwoliła organowi na rzetelne i obiektywne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w skardze, że organ potraktował fragmentarycznie zeznania złożone w innych postępowaniach, których protokoły zostały włączone do niniejszej sprawy. Jest to kolejne gołosłowne twierdzenie skargi, które w żaden sposób nie zostało uzasadnione. W żadnym fragmencie skargi nie ma jakichkolwiek argumentów pozwalających na przyjęcie, że organ błędnie odczytał zeznania złożone w trakcie innych postępowań. Nie jest też prawdą, że oparto się jedynie na wyciągach z protokołów zawierających fragmenty zeznań, dowolnie wybrane przez organ. Wbrew twierdzeniom skarżącego wszystkie protokoły przesłuchań, które zostały wykorzystane do podjęcia rozstrzygnięcia przez organy, zostały włączone do akt sprawy w całości i jako takie mogły – wbrew przekonaniu skarżącego – stanowić dowód w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej.

Za powtórzeniem dowodu z zeznań świadków (w szczególności kontrahentów skarżącego) nie może też przemawiać okoliczność ustanowienia na późniejszym etapie postępowania zawodowego pełnomocnika. Sam skarżący był zawiadamiany o terminie przesłuchania świadków i mógł w nich uczestniczyć. Nie skorzystał on jednak z tego prawa. Późniejsza zaś chęć "dosłuchania" świadków nie została należycie uzasadniona. Składając wniosek o ponowne przesłuchanie świadków, nie zostały podniesione żadne zarzuty odnośnie do błędów w przeprowadzonych przesłuchaniach. Nie wskazano przy tym, jakie jeszcze inne pytania można było zadać świadkom. Ponadto materiał dowodowy nie został ustalony jedynie na podstawie zeznań świadków, lecz również na podstawie innych dowodów. Ze stanowiska skarżącego zdaje się wynikać, że przywiązuje zbyt dużą wagę do takiego dowodu. Tymczasem przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnej hierarchii dowodów, czyli nie można przyjąć, że zeznania świadków mają większe znaczenie, aniżeli inne dowody bądź okoliczności ustalone w sprawie, które wskazywały na niemożność wykonania czynności przez skarżącego. Nie można także zapominać, że świadkowie składający zeznania korzystne dla skarżącego, byli zainteresowani wynikiem postępowania. W stosunku do tych świadków, bądź firm przez nich kierowanych wszczęte były postępowania podatkowe oparte na tożsamych okolicznościach, czyli zarzucających fikcyjność transakcji ze skarżącym. Naturalnym wobec powyższego było, że chcieli potwierdzić wersję skarżącego. Nie sposób przy tym przyjąć, że do wykazania faktycznego zdarzenia gospodarczego wystarczą zgodne zeznania obu stron transakcji. Organ dokonując ustaleń opiera się na całokształcie sprawy, a nie jedynie na dowodach osobowych. Same zaś zeznania oceniane są pod kątem ich zgodności z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania. Organ wyczerpująco podał, dlaczego zeznaniom części osób odmówił wiarygodności i Sąd uznaje, że argumentacja organu została właściwie uzasadniona.

Wreszcie należy szczególnie zaakcentować, że w toku postępowania skarżący pozostawał bierny i nie współpracował w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Akcentowana przez podatnika w skardze zasada prawdy obiektywnej nie jest nieograniczona. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1552/12 organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne. Należy w tym miejscu wskazać, że pewną granicą dla działań organu jest postawa samego podatnika. Jeżeli bowiem podatnik pozostaje bierny i nie współdziała z organem podatkowym w ustalaniu stanu faktycznego, organ ma ograniczone możliwości w ustaleniu rzeczywistego obrazu zdarzeń. Wynika to z faktu, że o pewnych okolicznościach wiedzę może posiadać wyłącznie podatnik. Jeżeli nie podzieli się tą wiedzą, zaś organ na podstawie przeprowadzonych dowodów, nie ma o nich informacji, nie może z przyczyn obiektywnych zmierzać do ich ustalenia. W niniejszej sprawie skarżący nie współdziałał czynnie z organem w ustaleniu prawdy obiektywnej, nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, nie stawiał się na kolejne, liczne wezwania organów, nie udzielał też żadnych informacji w postępowaniach dotyczących swoich kontrahentów. Oczywiście z realizacji prawa do odmowy składania zeznań, czy wyjaśnień nie można podatnikowi czynić zarzutu, niemniej jednak również podatnik nie może czynić zarzutu organom podatkowym, że nienależycie ustaliły stan faktyczny sprawy. Analizując przebieg postępowania, Sąd stwierdza, że organ podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności nie sposób przyjąć, że organ przerzucił na skarżącego obowiązek wykazywania pewnych faktów, czyli jak zostało stwierdzone w skardze, przerzucił na skarżącego ciężar dowodu. Organ wzywał oczywiście skarżącego o wyjaśnienie pewnych kwestii i przedstawienie dowodów, lecz miało to na celu należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz umożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Jak już zostało zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia jedynie skarżący mógł mieć pełną wiedzę o określonych faktach. Organ chciał jedynie umożliwić skarżącemu podzielenie się tą wiedzą. Skarżący z możliwości takiej jednak nie skorzystał i ograniczył się jedynie do krytykowania działań organu, choć nie wykazał błędów w prowadzonym przez organ postępowaniu, jak również błędów w przeprowadzonej ocenie dowodów.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, stwierdzić należy co następuje. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 cytowanej ustawy kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Wiadomości specjalne to niewątpliwie takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi (por. wyroki NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358 i z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1082/09, LEX nr 585921).

Na gruncie niniejszej sprawy ocena potencjału skarżącego i jego ewentualnych podwykonawców w zakresie możliwości wykonania usług budowlanych, poligraficznych i elektroniczno-informatycznych nie wymagała żadnej specjalistycznej wiedzy. W sytuacji, gdy stwierdzono, że brak jest jakiegokolwiek zaplecza gospodarczego koniecznego do świadczenia przedmiotowych usług, zwłaszcza w tak ogromnym zakresie, jak wynikający z zakwestionowanych faktur, nie ma potrzeby powoływania biegłego rzeczoznawcy, który dodatkowo nie ustaliłby przecież kto w rzeczywistości wykonał prace objęte spornymi fakturami. Przy czym nie można uwzględnić zarzutu skarżącego, że organy ustalając potencjał gospodarczy podmiotów, które miały wykonywać kwestionowane usługi dokonały tego m. inn. w oparciu o zeznania pracowników, którzy mogli nie posiadać wiedzy w przedmiotowym zakresie. Jak słusznie akcentuje organ w odpowiedzi na skargę, zeznania pracowników złożone na tę okoliczność znajdują potwierdzenie także w dokumentacji firmowej, z której wynika, że zarówno V., jak też S. S. nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza sprzętowego oraz osobowego, który świadczyłby o możliwości wykonania zakwestionowanych usług. Ponadto słusznie argumentuje organ, także w zaskarżonej decyzji, że fakt, iż przesłuchiwani pracownicy wykonywali pracę w siedzibie firmy wskazuje, że w przypadku rzeczywistego świadczenia przedmiotowych usług powinni oni posiadać jakąkolwiek wiedzę w tym zakresie, nawet jeżeli nie byli zaangażowani w ich wykonanie. Wreszcie nie można uznać za wiarygodne twierdzenia skarżącego o zatrudnianiu do wynikających z kwestionowanych faktur prac budowlanych, montażowych i porządkowych pracowników bez zawierania umów pisemnych, bowiem jest ono gołosłowne i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś sam skarżący nie podał żadnych danych osobowych rzekomo zatrudnianych pracowników.

Należy również stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącego organ odwoławczy uzasadniając w zaskarżonej decyzji stanowisko w zakresie fikcyjności faktur zwrócił uwagę na okoliczności związane z przepływem środków pomiędzy firmowym a prywatnym kontem podatnika, wypłatami gotówki oraz powiazanie tych transakcji z przelewami otrzymywanymi od zleceniodawców skarżącego. Przedstawiony mechanizm przepływu środków nie był jednak podstawowym ustaleniem, na podstawie którego oparto stanowisko w zakresie fikcyjności faktur, była to natomiast jedna z wielu okoliczności o tym świadcząca.

Tylko na marginesie należy wskazać, że nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego zawarte w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 28 stycznia 2015 r., albowiem w postępowaniu podatkowym organy procedują w oparciu o ustawę Ordynacja podatkowa.

Podsumowując, w opinii Sądu organy prawidłowo ustaliły w niniejszej sprawie stan faktyczny i doszły do poprawnej konkluzji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt, że ich wystawcy nie mieli odpowiednich i wystarczających sił i środków dla realizacji różnorodnych usług opisanych w tychże fakturach, zwłaszcza realizowanych na tak dużą skalę. Sąd analizując akta sprawy nie dostrzegł również, by organy działały w postepowaniu podatkowym ze z góry założoną tezą o nieuczciwości skarżącego, czy rozstrzygały wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Z uwagi na to orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.