Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 305/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant: Jacek Kłos po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20.12.2004r., znak: "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił A Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego Sp. z o.o. stratę z działalności gospodarczej za 1999r. w wysokości 1.333,07 zł tj. o kwotę 79.906,65 zł mniejszą od wykazanej w zeznaniu (CIT-8) o ostatecznej wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r.

Na powstałą różnicę w wysokości straty podatkowej w stosunku do zeznania CIT-8 wpłynęło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 20.003,48 zł i zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 59.903,17zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie straty podatkowej w kwocie 81.239,72 zł , ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Według Spółki nieuzasadnione było ustalenie przychodu z tytułu świadczenia usług i sprzedaży towarów za 1999r. w oparciu o dowody źródłowe (zawarte z kontrahentami umowy, faktury, dowody zapłaty i protokoły zeznań świadków).

Odwołująca się, zarzuciła naruszenie art.12 ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 106, poz.482 ze zm.), dalej cytowanej w skrócie jako u.p.d.o.p. stwierdzając, że przychodem należnym za 1999 r., według kontrolujących, były także te przychody, które ani prawnie ani faktycznie nie mogły być w tym czasie osiągnięte, w tym również przychody związane z wykonaniem czynności sporządzenia deklaracji VAT za grudzień 1999 r. oraz rocznych zeznań podatkowych klientów Spółki, które to rozliczenia wykonywane były dopiero w 2000 r. Zdaniem Spółki, Urząd Skarbowy nieprawidłowo zinterpretował teść umów zawartych z jej klientami, gdyż umowy obejmowały 16- miesięczny a nie 12 -miesięczny okres rozliczeniowy. Spółka twierdziła ponadto, że decyzja dotycząca podatku dochodowego za 1999 r. pozostaje w sprzeczności z decyzjami w sprawie podatku VAT za 1998 r. oraz za 1999 r., w których wskazywano odmienny moment powstania obowiązku podatkowego niż w zaskarżonej odwołaniem decyzji, co stanowi, jej zdaniem, naruszenie art.121§1 Ordynacji podatkowej.

Sposób wyliczenia przychodów Spółki przez organ I instancji będący w istocie szacunkowym - ryczałtowym opodatkowaniem umowy a nie osiąganych przychodów jest, w ocenie Spółki, wadliwy, bo pozostaje w sprzeczności z treścią posiadanych dowodów jak i z art.12 ust.1 pkt.1 u.p.d.o.p. oraz z utrwalonym orzecznictwem, które w przypadku umów o charakterze ciągłym upoważnia podatnika do traktowania jako przychodu kwot faktycznie otrzymanych. Zdaniem Spółki organ w istocie zastosował instytucję szacowania przychodu przewidzianą w art.11 u.p.d.o.p.

W odwołaniu podniesiono ponadto, że określone w art.12 ust.3 u.p.d.o.p. przychody muszą wynikać z treści wystawionego dowodu księgowego a nie z treści innych dokumentów, zaś zgodnie z art.20-22 ustawy o rachunkowości dowodami księgowymi są dokumenty spełniające kryteria w nich przewidziane. Umowa o wykonanie usług w rozumieniu tych przepisów dowodem księgowym nie jest.

Spółka zakwestionowała także nieuznanie przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących rozmów telefonicznych i abonamentów wynikających z faktur wystawionych przez "[...]". dla A. B. i Korporacji "[...]" a następnie refakturowanych przez A Biuro Prawne i Rachunkowe na rzecz Spółki. Zwróciła uwagę, że wskazany przez organ przepis art.22 ustawy o rachunkowości nie wspomina o skutkach nierzetelności dowodu księgowego, zwłaszcza w postaci nie uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Spółka nie zgodziła się ponadto ze stanowiskiem organu, że kwota 5.521,12 zł wymieniona w fakturze zakupu centrali telefonicznej jest kwotą należną za jedno kompletne i zdatne do użytku urządzenie. Argumentowała, że wymienione w fakturze urządzenia mogą ze sobą współpracować, ale nie są częściami większej całości i wniosła o przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień dostawcy urządzenia w celu wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie.

Spółka zakwestionowała ponadto potraktowanie przez organ pierwszej instancji wydatków w łącznej kwocie 2.408 zł na zakup centrali alarmowej z oprzyrządowaniem, montażem i oprogramowaniem zamontowanej w jej biurze jako wydatków na modernizację biura.

Do pozostałych ustaleń odwołująca się nie wniosła zastrzeżeń.

Spółka zarzuciła ponadto, że zaskarżona decyzja została wydana przez podmiot, co do którego został złożony wniosek o jego wyłączenie a wniosek ten do dnia doręczenia decyzji nie został rozpoznany.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 29.04.2005r., Nr "[...]" uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i określił wysokość straty z działalności gospodarczej za 1999 r. w innej wysokości tj. w kwocie 11.780,47 zł

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, lecz na korzyść strony dokonał zmiany w wysokości przychodów należnych.

Organ odwoławczy dokonał na korzyść Spółki zmiany w wysokości przychodów należnych. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2005r. "[...]" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił złożoną skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko i argumentację organów podatkowych, iż Spółka nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na refakturowane przez A Biuro Prawne i Rachunkowe – A. B. na rzecz A Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego Sp. z o.o. koszty rozmów telefonicznych oraz wydatków na zakup centrali alarmowej. Sąd uznał zasadność skargi w części dotyczącej kwestionowania wydatków na zakup centrali telefonicznej z oprzyrządowaniem i zalecił sprawdzenie czy sprzęty wykazane w fakturze nr "[...]" faktycznie zostały podłączone do zakupionej centrali telefonicznej i stanowią całość tzn. jedno kompletne urządzenie, które ze względu na swoją wartość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji

Sąd uznał ponadto, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły istotne uchybienia przepisom postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiadało bowiem wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, konsekwencją czego stało się naruszenie, wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, zasady przekonywania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, iż kwestią sporną w toku całego postępowania administracyjnego był moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę. Z uzasadnienia uchylonej decyzji nie wynikało jak ustalono ten moment w stosunku do poszczególnych usługobiorców. Zgromadzony materiał dowodowy był różny w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów - w niektórych przypadkach były to faktury, a w innych dowody zapłaty, zeznania kontrahentów, umowy zawarte ze Spółką. Sąd zakwestionował podanie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. jedynie kwot przychodu należnego od poszczególnych usługobiorców, bez wyliczeń pozwalających na zweryfikowanie poprawności tych kwot, bez podania dokładnego okresu, za który przychód ustalono, naruszyło to zasadę przekonywania, ustanowioną w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. ponownie rozpatrzył sprawę i mając na uwadze zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz okoliczności sprawy, na które Sąd zwrócił uwagę, decyzją z dnia 2.06.2006r., uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w wysokości 17.101 zł.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przez organ, co do którego złożony został wniosek o jego wyłączenie bez wydania rozstrzygnięcia, uznał ten zarzut za bezzasadny, ponieważ jedynym wnioskiem jaki wpłynął było pismo z dnia 7.11.2004 r. dotyczące postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Wniosek ten został rozpatrzony odmownie postanowieniem z dnia 20.12.2004 r., które uprawomocniło się.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając odwołanie podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na rozmowy telefoniczne refakturowane przez A Biuro Rachunkowe i Doradztwa Podatkowego oraz wydatków na zakup centrali alarmowej z oprzyrządowaniem. Natomiast po uzupełnieniu materiału dowodowego o wyjaśnienia pełnomocnika Spółki przyjął, że zakupiony przez Spółkę wg faktury "[...]" telefax z sekretarką o wartości 1.366,20 zł nie spełnia kryteriów kwalifikujących go do środków trwałych, ponieważ stanowił samodzielne urządzenie podłączone bezpośrednio do jednej dwóch linii telefonicznych, podobnie jak wydatki na zakup oprogramowania do centrali i transport, ponieważ te dwa ostatnie wydatki poniesione zostały po przekazaniu środka trwałego do użytkowania.

Z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-XI 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył ponadto do kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony wynikający z decyzji Naczelnika US w K. w zakresie podatku VAT za 1999 r. tylko w tej części, w której stronie nie przysługiwało obniżenie kwoty podatku za grudzień 1999 r.( dotyczyło to czterech wymienionych w decyzji faktur). Oparł się w tym zakresie na regulacji zawartej w art.16 pkt 1 ust.46 lit. a u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy ustalił, iż w toku kontroli skarbowej stwierdzono, że do przychodów ze sprzedaży usług Spółka zaliczyła usługi doradztwa podatkowego i prowadzenia ksiąg rachunkowych, udokumentowane wystawionymi fakturami VAT. Analiza dowodów kasowych, bankowych, faktur sprzedaży oraz konta - rozrachunki z odbiorcami wykazała, że wystawione za sprzedaż usług faktury nie odpowiadają wpłatom dokonanym przez odbiorców usług. W celu wyjaśnienia tych różnic, Spółka została zobowiązana do przedstawienia umów zawartych z odbiorcami usług oraz wskazania zakresu usług wykonanych w 1998r. dla poszczególnych kontrahentów w związku z wnoszonymi opłatami. Ostatecznie jednak strona nie wyjaśniła tych nieścisłości w zastrzeżeniach do protokołu kontroli ani w złożonych do protokołu wyjaśnieniach.

W celu wyjaśnienia rozbieżności w materiale dowodowym organ podatkowy przesłuchał jako świadków niektórych kontrahentów i zgromadził inne dowody jak: deklaracje podatkowe, faktury, dowody zapłaty i umowy zawarte ze Spółką na wykonanie usług doradztwa podatkowego.

W rezultacie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew stanowisku Spółki, ustalenia przychodu dokonano w decyzji organu I instancji w oparciu o zgromadzone dowody źródłowe a nie poprzez szacowanie.

Zawarte z kontrahentami umowy i zeznania świadków były dowodami pośrednimi potwierdzającymi obowiązek wykonywania usług, a tym samym obowiązek co miesięcznego wykazywania przychodu, który winien być potwierdzony wystawioną fakturą, spełniającą kryteria zawarte w art. 20-22 ustawy z dnia 29 września 1994r.o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ponadto z twierdzeniem strony, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powinien być tożsamy z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zasady rozliczania każdego z tych podatków regulują odrębne i właściwe dla każdego z podatków przepisy.

Organ odwoławczy przytoczył treść art.12 ust.3 u.p.d.o.p. w myśl którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wyjaśnił ponadto, że moment powstania obowiązku podatkowego od osób prawnych w odniesieniu dosług świadczonych przez Spółkę został ustalony w oparciu o okoliczności sprawy poparte materiałami źródłowymi. Organ ustalił, że Spółka zawierała roczne umowy na świadczenie usług, z których wynikało, że z dniem zawarcia umowy Spółka zobowiązywała się do prowadzenia, bieżącego przechowywania i sporządzania następujących dokumentów: podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgi handlowej, ewidencji VAT, dokumentacji źródłowej, ewidencji wyposażenia i środków trwałych, deklaracji PIT-5, CIT-2, VAT-7, rocznych zeznań podatkowych klienta. Klient z kolei zobowiązywał się do wynagrodzenia Kancelarii za czynności wykonywane na podstawie umowy, z góry do dnia 10 każdego miesiąca w stałej wysokości brutto, a dokumenty stanowiące podstawę dokonywania wpisów w księdze i w ewidencjach miały być dostarczane nie później niż do 10 dnia następującego po miesiącu , którego dotyczą.

Według Dyrektora Izby Skarbowej z zawartych umów wynikało wprost, że nakładały one na Spółkę obowiązek systematycznego świadczenia usług, a tym samym co miesięcznego wykazywania przychodu, który winien być potwierdzony wystawioną fakturą. W związku z tym, za bezzasadny uznał organ zawarty w odwołaniu zarzut Spółki, że zawarte kontrahentami roczne umowy obejmowały nie 12 a 16 miesięcy.

Organ odwoławczy uwzględnił fakt, że wpłaty za usługi następowały z góry, do dnia 10-go każdego miesiąca. Powyższe wpłaty były zaliczkami na świadczenie usług, których stosownie do art.12 ust.4 pkt 1 updop nie zalicza się do przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pobierane od usługobiorców zaliczkowe opłaty na poczet świadczonych usług były dla organu podatkowego jedynie potwierdzeniem, że Spółka zobowiązała się do wykonania usługi w danym miesiącu. Podkreślił ponadto, że uwzględnił także okoliczność, iż świadczone przez Spółkę usługi związane są z terminami składania deklaracji podatkowych i dostarczania przez zleceniodawców dokumentacji księgowej. Do rozliczenia przyjęto więc tylko rzeczywisty okres świadczenia usług, tj. taki, w którym Spółka mogła fizycznie posiadać i księgować dokumenty usługobiorcy ( przyjęto, że w miesiącu podpisania umowy Spółka nie posiadała jeszcze dokumentów kontrahenta, nie mogła wykonywać czynności, a więc przychód nie wystąpił). Wyjątek od tej zasady stanowi jedynie fakt potwierdzenia przez Spółkę świadczenia usługi w miesiącu podpisania umowy poprzez wystawienie faktury za ten miesiąc.

Ustalenie kwot przychodu należnego w stosunku do poszczególnych klientów Spółki przedstawiono szczegółowo na stronie 11-30 omawianej decyzji.

Ogółem kwota przychodu należnego z tytułu świadczonych usług za 1999 r. wyniosła 383.838,88 zł ( w decyzji organu I instancji 397.593,94 zł). W związku z tą zmianą ponownie zweryfikowano wysokość limitu określonego w art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W związku z tym za koszt uzyskania przychodu w tym zakresie przyjęto kwotę 968,07 zł.

Pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu podatnik nie kwestionował a organ odwoławczy uznał stanowisko tego organu za zasadne.

Ostatecznie przychód podatniczki za 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej określił na kwotę 387.226,19zł a koszty uzyskania przychodu na kwotę 404.327,09 zł.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut strony w tym zakresie jest bezzasadny. Wyjaśnił, że w przedmiocie przedawnienia ustawa Ordynacja podatkowa zawiera rozwiązania w art. 68 i 70. Uregulowania te dotyczą kwestii przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia samego zobowiązania.

Instytucja przedawnienia, przyjmując gramatyczne brzmienie przepisów, jak również wykładnię systemową całej ustawy, odnosi się ściśle do zobowiązania podatkowego. W świetle definicji ustawowej zawartej w art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe jest to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Wobec powyższego, zdaniem organu podatkowego, istnieje możliwość określenia straty nawet wtedy, kiedy za rok, w którym ona powstała nie byłoby możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Instytucja przedawnienia bowiem, odnosi się do zobowiązania podatkowego, a strata zobowiązaniem nie jest. Można natomiast przyjąć, iż w świetle uregulowań, z uwagi na konsekwencje podatkowe, może być pojmowana w kategoriach ulgi. Umożliwia ona bowiem przenoszenie między kolejnymi latami podatkowymi kosztów, które nie znalazły pokrycia w uzyskanym w danym roku przychodzie, ale potencjalnie mogły przyczynić się do jego powstania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji dotyczącej roku 1999, obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania w sprawie, w tym także kosztami zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z przedłożonego na rozprawie spisu kosztów.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania dyspozycji art.7ust.5 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art.3 ust.6 oraz art.69 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało nieuwzględnieniem terminów w jakich dopuszczalne jest wydanie decyzji podatkowej o wysokości straty podatkowej, a tym samym pozbawienie podatnika prawa do zastosowania ulgi podatkowej po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym podatnik wykazał stratę.

Skarżąca zarzuciła ponadto błędne zastosowanie art.12 ust.4 u.p.d.op. poprzez ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie zapisów umownych kontraktów, jakie łączyły ją z klientami a nie na podstawie dyspozycji ustawowych oraz przyjęcie do podstawy podatkowania przychodów kolejnych okresów rozliczeniowych, ewentualnie poprzez nieuwzględnienie dyspozycji art. 70 § 1 Ordynacji poprzez aprioryczne przyjęcie, że nie ma ona zastosowania do straty podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. mająca charakter deklaratoryjny wydana została po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za 1999 r. Wskazany w art.7 ust.5 u.p.d.o.p. okres 5 lat jest terminem zastrzeżonym tak dla podatnika jaki dla organu podatkowego i tylko w tym terminie kiedy odliczano stratę, organ mógł zakwestionować wysokość dokonywanych odliczeń. Według strony stanowisko to jest podzielane w nauce prawa podatkowego.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ podatkowy nie odniósł się do normy art. 69 §1 i 2 Ordynacji podatkowej a tym samym doszło do nie wskazania zasadniczych powodów nieuwzględnienia upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o utracie ulgi podatkowej, jaką jest możliwość odliczenia straty od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W zakresie naruszenia normy art.70§1Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że skoro istnieje norma zakazująca więcej ( wymiaru podatku ) po upływie określonego czasu, to zgodnie z regułami wnioskowania logicznego można z normy tej wywieść zakaz wydawania decyzji nie powodującej powstania takiego obowiązku.

Jeśli więc do końca 2005 r. możliwe było wydanie w stosunku do skarżącej decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego, to i do tego tylko czasu możliwe było wydanie decyzji o wysokości osiągniętej straty. Decyzję o wysokości straty można wydać tylko co do tego okresu rozliczeniowego, co do którego nie upłynął jeszcze pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jako dodatkowy argument przemawiający za tą tezą strona przywołała przepisy ustawy o rachunkowości dotyczące terminów przechowywania dokumentacji podatkowej

Spółka podniosła ponadto, że organ podatkowy ustalił moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie zapisów umowy, jakie spółka zawierała z jej klientami a nie chwilą określoną przez regulacje podatkowe. Prowadzi to do sprzeczności z treścią art.12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. i z art.21§1 ust.1 Ordynacji podatkowej.

Według strony organ odwoławczy w sposób dowolny, nie skorelowany z treścią orzeczeń w sprawie podatku VAT za ten sam okres, ustalił moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. W związku z tym strona skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z akt WSA w Olsztynie w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 1999 r. a także za poszczególne miesiące 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi. Wskazał, że powoływany przez pełnomocnika strony przepis art. 69 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, gdyż normuje on zagadnienie przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w przypadku utraty przez podatnika warunków do ulgi podatkowej. Przepis ten znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik uzyskał prawo do ulgi w podatku powstającym na zasadach określonych w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem nie stosuje się go w przypadku ulg w zobowiązaniach podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 w/w ustawy). Natomiast stosownie do zapisów art. 24 cyt. ustawy organ podatkowy w drodze decyzji określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Zatem dopóki organ podatkowy jest władny wydać decyzję wymiarową za rozpatrywany rok podatkowy, w którym podatnik korzysta z ulgi podatkowej, jaką jest odliczenie straty poniesionej w latach ubiegłych, to co najmniej do tego okresu organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej poniesiona przez podatnika stratę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do przepisów art.3 § 1 i 145 § 1 pkt 1a i c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i stosując środki przewidziane w tej ustawie mogą uchylić decyzję organu wówczas, gdy stwierdzą naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń prawa nie dopatrzył się.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się na obecnym etapie postępowania do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie świadczonych przez Spółkę usług a także przedawnienia prawa orzekania o wysokości straty.

Ponieważ postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji zakończyło się wydaniem decyzji w dniu 20 grudnia 2004 r., przy dalszych rozważaniach należy mieć na uwadze zapis art.25 §1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca. W art. 25 § 1 ustawy zmieniającej, ustawodawca postanowił, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (dnia 1 września 2005 r.) stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2.

Zatem a contrario, w sprawach wszczętych i zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 września 2005 r., należało stosować przepis Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym.

W rozpoznanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji, jak wyżej wspomniano, została wydana 20 grudnia 2004 r., a zatem na podstawie art. 25 § 1 ustawy zmieniającej przy rozpatrzeniu odwołania należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej w treści obowiązującej przed dniem 1 września 2005 r.

Art.24 Ordynacji podatkowej od 1.01.2003 do 1.09.2005 r. miał brzmienie następujące:

§ 1. Organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Przepisy prawa podatkowego nie określają wprost terminu, w jakim organ podatkowy może wydać decyzję określającą podatnikowi wysokość straty. Z art.24§1 Ordynacji podatkowej wynika jednak, że organ podatkowy w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeśli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Przepis ten ustanawia więc dwa warunki , które muszą być łącznie spełnione, by było możliwe wydanie decyzji określającej wysokość straty.

Zgodnie z art.3 pkt 6 Ordynacji podatkowej ulgą podatkową jest między innymi obniżka powodująca obniżenie podstawy opodatkowania. Tego rodzaju ulgę przewiduje art.7 ust.5 u.p.d.o.p.( w brzmieniu na 1999 r.). Nie ulega więc wątpliwości, że możliwość obniżenia dochodu o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym w najbliższych pięciu latach podatkowych jest ulgą podatkową. Nie jest to jednak ulga, której dotyczy unormowanie z art.69 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Art.69§1 Ordynacji ma zastosowanie do w tych sytuacjach, gdy podatnik uzyskał ulgę podatkową pod pewnymi warunkami, a następnie warunków tych nie spełnił. W takim przypadku prawo do wydania decyzji konstytutywnej przewidziane w tym przepisie powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi.

W doktrynie podkreśla się, że większość zobowiązań podatkowych powstaje z mocy prawa tj. w sposób przewidziany w art.21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym regulacje zawarte w art.69 mają w praktyce ograniczone zastosowanie. W szczególności nie mają zastosowania w podatku dochodowym od osób fizycznych (por. Ordynacja podatkowa Komentarz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek Wyd.Prawnicze LexisNexis w-wa 2004 r.str.265). Przyjąć zatem należy, że nie wchodzi także w grę stosowanie tego przepisu w stosunku do zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych gdyż i te zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa.

Reasumując, przepisy art.69 §1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż normują zagadnienie przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w przypadku utraty warunków do ulgi podatkowej. W związku z tym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art.art.3 ust.6 i art.69§1 i 2 Ordynacji podatkowej nie są trafne a stanowisko organu w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń. Organ wprawdzie w zaskarżonej decyzji nie wypowiada się co do możliwości zastosowania art.69 Ordynacji, ale skoro przepisy tego artykułu w ogóle nie wchodzą w grę w niniejszej sprawie, trudno ten brak uznać za uchybienie.

Rozważając zarzut bezzasadnego, zdaniem strony skarżącej, nieuwzględnienia art.7 ust.5 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że z faktu, iż ustawodawca w art.7 ust.5 u.p.d.o.p. zakreślił ramy czasowe do skorzystania z tego rodzaju ulgi jaką jest prawo do odliczenia straty w kolejnych pięciu latach podatkowych, nie można wysnuwać wniosku, że jest to jednocześnie termin dla organu, w jakim mógł on zakwestionować wysokość dokonywanych odliczeń. Skoro jednym z warunków określenia wysokości straty jest uprawnienie podatnika, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, do skorzystania z ulg podatkowych z tytułu tej straty, to określenie owo może nastąpić nie tylko, jak chce tego skarżąca, w ciągu najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, w których może ona skorzystać z ulgi podatkowej. Trzeba wziąć także pod uwagę okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za każdy rok z tych pięciu lat.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art.7 ust.5 u.p.d.o.p., podkreślić jedynie wypada, że art.7 ust.5 u.p.d.o.p. ( w brzmieniu na 1999 r.) w żaden sposób nie odnosi się do przedawnienia, a jego treść określa ulgę podatkową polegającą na tym, że o wysokość straty, o której mowa w ust.2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć z dniem pierwszego 50% tej straty. Regulacja ta weszła w życie stycznia 1999r i ma zastosowanie do strat poniesionych po 1998 r. Jej celem jest unormowanie rozliczania strat w czasie oraz wysokości odliczanej straty w poszczególnych latach.

Kolejny zarzut skargi dotyczący przedawnienia dotyczy nieuwzględnienia przez organ podatkowy art.70§1 Ordynacji podatkowej.

Z przepisu art.7 ust.2 u.p.d.o.p.( w brzmieniu na 1999 r.) wynika definicja straty podatkowej. Ustawa ta zdefiniowała stratę jako wynik działalności tzn. jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2002 r. I SA /Wr 2200/99( niepubl.), że pojęcie straty nie jest równoważne ani nawet podobne do pojęcia zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że przepis art.70 §1Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - nie ma zastosowania do określania straty. Zauważyć należy, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie jest ograniczone żadnym przepisem, co prowadzi do wniosku, że prawo organów podatkowych do określenia straty nie podlega ograniczeniom wynikającym z rozdziału 8 zatytułowanego "Przedawnienie". Jedyne ograniczenia czasowe to te jakie wynikają ze stosowania art.24 Ordynacji podatkowej, które wcześniej omówiono.

Przechodząc do kolejnego zarzutu jakim jest według strony błędne zastosowanie art.12 ust.4 u.p.d.o.p. poprzez ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie zapisów umów a nie na podstawie dyspozycji ustawowych należy stwierdzić, że zarzut ten nie jest trafny.

Umowy zawarte przez skarżącą Spółkę w zakresie doradztwa księgowego w zakresie ich elementów przedmiotowo istotnych, skutków prawnych, trwania, zakończenia stosunku prawnego, podlegają ocenie na gruncie prawa cywilnego, natomiast skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie osiągnięcia przez podatnika przychodu związane są z zaistnieniem zdarzeń określonych w art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust.1.pkt 1 u.p.d.o.p.(w brzmieniu na 1999 r.) przychodami, zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Co do zasady więc przysporzenia majątkowe osób prawnych określone w art.12 ust.1 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania lub postawienia ich do dyspozycji tych osób. Wyjątkiem od tej zasady poddania opodatkowaniu przychodów w dacie ich otrzymania ( oddania do dyspozycji ) jest sposób ustalenia momentu uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej a także z działów specjalnych produkcji rolnej. Przychody te bowiem uznaje się za osiągnięte w roku podatkowym, w którym stają się należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. W odniesieniu bowiem do przychodów z działalności gospodarczej dla ustalenia momentu ich uzyskania ma zastosowanie tzw. metoda memoriałowa, co oznacza, że należy zaliczyć je do przychodów niezależnie od tego czy zostały otrzymane czy nie.

Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca doprecyzował w art.12 ust.3a moment uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Uwzględniając zmiany w tym przepisie obowiązujące od 1 stycznia 2004 r. dniem uzyskania przychodu jest dzień wystawienia faktury, nie później jednak aniżeli miało miejsce wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych, wykonanie usługi( w szczególności teściowe jej wykonanie), jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Zaznaczyć należy, że doprecyzowanie owo nastąpiło w czasie, którego nie obejmuje stan faktyczny sprawy. Skupić się więc trzeba wyłącznie na pojęciu przychodów należnych

Według Sądu Najwyższego przychody należne to te przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością) chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano (wyrok z dnia 26.03.1993 r. sygn. akt III ARN 6/93 ). Przychodami należnymi są zatem należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Wynikają one ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, stając się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), rozumianą w znaczeniu nadanym przez prawo cywilne.

Podobny pogląd wyraził A. Huchla w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 78), stwierdzając, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zatem warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych było w stanie prawnym 1999 r. powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, co odpowiada po stronie dłużnika obowiązkowi świadczenia. Oznacza to, że w momencie gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność jako wymagalna stawała się przychodem należnym w zgodzie z art.12 ust.3 u.p.d.o.p.( tak A.Mariański, Kwalifikacja przychodów należnych na podstawie art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mon.Pod. 12/2002 s.19-22).

Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem organów, iż przychodu należnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można utożsamiać z obrotem w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. W związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, z których wynikało systematyczne świadczenie usług przez Spółkę A, stosownie do terminów złożenia deklaracji podatkowych, wskazanych w tych umowach, zobowiązana była ona do comiesięcznego wykazywania w urządzeniach księgowych należnych przychodów z tego tytułu ( należnego za dany miesiąc wynagrodzenia)i dokonania rozliczenia należnego podatku dochodowego.

W oparciu o dokonane ustalenia faktyczne organ podatkowy ustalił przychód mając na względzie nie tylko kwoty otrzymane przez Spółkę w 1999r., ale także wymagalne wierzytelności za wykonane w roku podatkowym usługi. W taki sposób przychody ustalone zostały nie na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz na podstawie cytowanych wyżej przepisów prawa podatkowego. Skoro strony umów postanowiły, że wynagrodzenie wypłacane ma być co miesiąc z góry do 10-go każdego miesiąca, to miały prawo w ramach swobody umów tak uczynić a rolą organu podatkowego było określenie prawnopodatkowych skutków takich zapisów umownych. W kontekście tych rozważań należy dojść do wniosku, że przez należne przychody określone w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. należy rozumieć na gruncie rozpoznawanej sprawy wierzytelności pieniężne wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych, które stały się wymagalne w roku podatkowym.

Podkreślić należy, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące tej kwestii, iż organy podatkowe mają uprawnienie, do oceny skutków w sferze publicznoprawnej umów i czynności prawnych ze względu na to, że treść tych umów i czynności kształtuje zobowiązania podatkowe stron je zawierających.

Jak wynika z akt postępowania, oceny tej Dyrektor Izby Skarbowej dokonał po zbadaniu całokształtu okoliczności sprawy w oparciu o zebrane dowody, w tym zawarte przez A umowy, zeznania świadków dla których Spółka w 1999 r. wykonywała usługi oraz o deklaracje sporządzane przez Kancelarię na zlecenie usługobiorców. Na podstawie zgromadzonego materiału organ podatkowy prawidłowo uznał, że wobec wynikającego z zawartych przez Spółkę umów dotyczących obowiązku systematycznego świadczenia usług doradztwa podatkowego i księgowości, w związku z którym jej klienci zobowiązani byli do zapłaty wynagrodzenia za dany okres, powstał przychód należny za poszczególne miesiące 1999r. Skutkowało to obowiązkiem podatkowym w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla dokonanej oceny nie ma natomiast znaczenia sposób określenia obrotu na gruncie przepisów ustawy od podatku od towarów i usług. Skoro bowiem w świetle zebranych dowodów spółka wykonywała usługi w kolejnych miesiącach 1999r., to przychód należny stanowiły kwoty, których zapłaty Spółka żądać mogła od drugiej strony umowy według ustalonych terminów zapłaty wynagrodzenia, choć faktycznie jeszcze kwot tych nie otrzymała.

Organ odwoławczy przyjął, że wpłaty za usługi następowały z góry do 10-go każdego miesiąca i były zaliczkami na świadczenie usług, których stosownie do art.12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów i do rozliczenia przyjął tylko rzeczywisty okres świadczenia usług. Wprawdzie analizując treść umów obejmujących nie tylko sporządzanie deklaracji podatkowych ale i inne czynności jak archiwizacja, doraźne poradnictwo podatkowe, można mieć pewne wątpliwość co do tego czy faktycznie wpłaty te powinny być traktowane jako zaliczki na poczet przyszłych usług ale przyjęcie takiego wariantu przez organ jest korzystniejsze dla podatnika i zarzut naruszenia tego przepisu nie jest zasadny.

Warto również podkreślić na marginesie, że na tle sprawy dotyczącej określenia skarżącej straty za 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Spółki na tle analogicznego stanu faktycznego sposób działania organów podatkowych w tym zakresie uznał za prawidłowy "[...]"

Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe art.121§1Ordynacji podatkowej. Niezależnie bowiem od tego jakie rozstrzygnięcie zapadło co do podatku od towarów i usług za 1999 r. nie stanowi ono zagadnienia prejudycjalnego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego. Zauważyć należy, że strona skarżąca nie kwestionuje tych elementów zaskarżonej decyzji, które dotyczą ustaleń faktycznych. Polemizuje jedynie z tym jakie wnioski z owych ustaleń zostały wyciągnięte. Nie można więc uznać, że te same fakty w różnych decyzjach raz są przyjmowane za konstruujące stan faktyczny a innym razem bezzasadnie odrzucane, bo inne elementy niezbędne są do określenia zobowiązań w każdym z tych podatków.

Sąd nie uwzględnił wniosku strony o dopuszczenie dowodu z akt "[...]" i "[...]" WSA w Olsztynie po pierwsze dlatego, że zgodnie z art.106§3 p.p.s.a. przed sądem administracyjnym możliwe jest przeprowadzenie dowodu z dokumentów a akta sądowe jako takie dokumentem nie są (jedynie zawierają dokumenty) i strona wskazując konieczność przeprowadzenia dowodu "z akt" powinna wskazać, który z dokumentów w tych aktach ma być przedmiotem dowodu, a co więcej powinna wykazać, że wystąpiły istotne wątpliwości przemawiające za przeprowadzeniem dowodu - czego nie uczyniła W niniejszej sprawie skarżąca odwołała się do akt spraw dotyczących podatku od towarów i usług za grudzień 1999 i za poszczególne miesiące 2002 roku. Według skarżącej przy rozpoznawaniu tych spraw sąd powziął wiadomość, że organy podatkowe nie kwestionowały rozliczeń podatniczki w zakresie podatku VAT za 1998 rok a między oboma podatkami zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, opisany choćby w art.15 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. polegający na tym, że od kwoty obrotu odlicza się podatek VAT. Sąd nie dopatrzył się w takim umotywowaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu, podstaw do powzięcia wątpliwości wymagających przeprowadzenia postępowania uzupełniającego.

W związku z przeprowadzoną przez Sąd kontrolą zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z zasadami prawa materialnego, jak i procesowego stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie to jest prawidłowe i nie narusza prawa.

Zasadnie zatem za podstawę do określenia kwot należnych za wykonane przez Spółkę usługi do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych organ przyjął wynikającą z zebranych dowodów, w tym zawartych umów i oświadczeń kontrahentów, czy też wystawionych faktur wartość usług z okresu kolejnych dwunastu miesięcy danego roku. Bez znaczenia w świetle tych dowodów jest natomiast fakt sporządzenia przez Spółkę w tym okresie podatkowych zeznań rocznych, co jak wynika z zebranych przez organy dowodów, w tym dołączonych do akt umów, nie stanowiło odrębnej usługi objętej dodatkowym wynagrodzeniem.

W świetle powyższych ustaleń i rozważań nie są zasadne zarzuty w przedmiocie naruszenia cytowanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegała ona oddaleniu.