Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1258/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138 par. 1 pkt2 w zw. z art. 127 par2
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 59 par. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi W.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 22 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 maja 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej jako: DIAS, organ odwoławczy ), działając na podstawie: art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.), dalej jako k.p.a.; art. 59 § 5 w związku z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.), dalej jako u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez W.T. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2019 r. w części, w której odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o nr od [...] z dnia 22 października 2018 r.:

1. uchylił zaskarżone postanowienie w części, w której odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...]z dnia 22 października 2018r.,

2. uchylił zaskarżone postanowienie w części, w której odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie odsetek od należności objętych tytułami wykonawczymi od nr [...] z dnia 22 października.2018r. za okres od 24 maja 20178r. do 29 lipca 2018r. oraz od 29 sierpnia 2018r. do 10 września 2018r. i orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w tej właśnie części,

3. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałej części.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec zobowiązanego W.T. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] z dnia 22 października.2018r.

Razem z odpisami tych tytułów wykonawczych zostały doręczone odpisy zawiadomień o podjętych w sprawie czynnościach egzekucyjnych, tj.:

1) zawiadomienia nr [...] z dnia 23 października 2018 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A.;

2) zawiadomienia nr [...] z dnia 23 października 2018 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A.

Pismami z dnia 15 listopada 2018 r. zobowiązany złożył wnioski o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] z dnia 22 października 2018 r.

W.T. nie złożył takiego wniosku w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 21 października 2018 r.

Zdaniem zobowiązanego za umorzeniem postępowania egzekucyjnego przemawiało wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 u.p.e.a., tj.:

- wykonanie obowiązku przed wszczęciem tego postępowania;

- nieistnienie obowiązku, jego przedawnienie i brak wymagalności;

- określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji;

- niedopuszczalność egzekucji, a także zastosowanego środka egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

1) połączył pisma stanowiące wnioski o umorzenie postępowania egzekucyjnego;

2) odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...] z dnia 22 października 2018 r.

Zobowiązany zaskarżył to postanowienie wskazując, że zostało ono wydane z naruszeniem:

a) art. 59 § 1 pkt 1, 2, 3, 4, i 7 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przedwczesnej i bezzasadnej odmowie umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego;

b) art. 62 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym połączeniu wniosków o umorzenie postępowania egzekucyjnego;

c) art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 59 § 1 pkt 1, 2, 3, 4, i 7 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uzasadnieniu przyczyn odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W konsekwencji podniesionych zarzutów, zobowiązany wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ egzekucyjny.

W wyniku rozpoznania zażalenia w części, w której odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego DIAS wydał postanowienie z dnia 22 maja 2019 r., którym:

1) uchylił zaskarżone postanowienie w części, w której odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 22.10.2018 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie w przedmiocie tego wniosku jako bezprzedmiotowe;

2) uchylił zaskarżone postanowienie w części, w której odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie odsetek od należności objętych tytułami wykonawczymi o nr od [...] do [...] z dnia 22 października 2018 r. za okres od 24 maja 2018 r. do 29 lipca 2018 r. oraz od 29 sierpnia 2018 r. do 10 września 2018 r. i orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w tej właśnie części;

3) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałej części.

Jak wskazał organ odwoławczy, podlegające instancyjnej kontroli postanowienie dotyczy odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przy czym, jako że zobowiązany nie złożył wniosku co do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 22 października 2018 r., DIAS stwierdził, że organ egzekucyjny błędnie procedował w tym zakresie. W konsekwencji postanowienie w tej części wymaga uchylenia i orzeczenia o umorzeniu postępowania w tej sprawie jako bezprzedmiotowego.

Odnosząc się do pozostałego zakresu sprawy, organ odwoławczy uznał za organem egzekucyjnym, że nie ziściły się przesłanki, na które się powołał zobowiązany, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

O podstawach do przyjęcia takiego stanowiska świadczą następujące okoliczności:

1) wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego:

Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by doszło do zapłaty egzekwowanych należności przed datą wystawienia tytułów wykonawczych. Także zobowiązany, wskazując na taką okoliczność, nie przedstawił żadnych dokumentów to potwierdzających (zarówno na etapie postępowania prowadzonego przed organem egzekucyjnym, jak i organem odwoławczym). Co ważne, strona nawet takiej okoliczności nie precyzuje. Nie ma zatem podstaw do uznania, że dochodzony obowiązek był wcześniej wykonany.

2) brak wymagalności obowiązku, jego wygaśnięcie (na skutek przedawnienia) albo nieistnienie obowiązku:

Objęty tytułami wykonawczymi o nr od [...] do [...] z dnia 22 października 2018 r. obowiązek dotyczy podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r. Wynika on z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2018 r., utrzymanej w mocy decyzją DIAS z dnia 23 sierpnia 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/18, rozpoznając skargę na przedmiotową decyzję, orzekł o jej oddaleniu. Z powyższego wynika, że decyzja stanowiąca postawę tych tytułów wykonawczych nie została w jakikolwiek sposób wyeliminowana z obrotu prawnego. Nie można w konsekwencji stwierdzić, że obowiązek nią objęty nie istnieje. Zobowiązany nie przywołał jakiegokolwiek orzeczenia rodzącego skutek w postaci unicestwienia następstw prawnych, jakie niesie decyzja określająca nałożone zobowiązanie podatkowe.

Oprócz tego, że obowiązek ten istnieje, posiada on również przymiot wymagalności. Jak wskazano, wynika on z ostatecznej decyzji podatkowej. Ta zaś - jak stanowi art. 239e O.p. - podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie (podlegają zatem wykonaniu decyzje ostateczne, niekoniecznie muszą być one prawomocne - oznacza to, że w sądzie administracyjnym może toczyć się sprawa dotycząca skargi na tę decyzję). Nadto, okoliczności sprawy nie wskazują, by na moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego zostało wydane rozstrzygnięcie powodujące wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej. Wręcz przeciwnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 19 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/18, orzekł o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. Natomiast udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego ( jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 stycznia 2019 r., którymi - odpowiednio - rozłożono zobowiązanie podatkowe na raty i odroczono termin zapłaty zaległości ) powoduje ten skutek, że postępowanie to podlega zawieszeniu (stosownie do brzmienia art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), nie zaś umorzeniu.

Co więcej, obowiązek nie uległ przedawnieniu. Pięcioletni termin określony art. 70 § 1 O.p. dla należności o najwcześniejszym terminie płatności upływałby z końcem 31 grudnia 2019 r. Już powyższe świadczy o tym, że egzekucja prowadzona jest w stosunku do nieprzedawnionych należności. Ponadto, we wskazanym czasie nastąpiły zdarzenia modyfikujące bieg terminu przedawnienia zobowiązania, powodujące, że termin ten nie upłynie we wskazanym dniu, lecz zostanie przesunięty stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

Odnosząc się z kolei do kwestii nieistnienia obowiązku w związku z koniecznością uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, DIAS zauważył, że winno być to rozpatrywane w kontekście art. 54 § 1 O.p. określającym, kiedy takie sytuacje zachodzą. Powyższe regulacje stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć, sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania ( art. 54 O.p. ).

Mając na uwadze treść art. 54 § 1 i § 3 O.p organ odwoławczy wskazał, że postępowania prowadzone w sprawie zobowiązanego trwały odpowiednio w okresach:

1) od 27 stycznia 2017 r. do 18 kwietnia 2017 r. (tj. od daty doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania do daty doręczenia decyzji) - postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. zakończone wydaniem decyzji z dnia 27 marca 2017 r.;

2) od 28 kwietnia 2017 r. do 13 września 2017 r. (tj. od daty doręczenia odwołania organowi odwoławczemu do daty doręczenia decyzji) - postępowanie przed DIS zakończone wydaniem decyzji z dnia 28 sierpnia 2017 r., którą uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazano temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania;

3) od 23 października 2017 r. do 25 kwietnia 2018 r. (tj. od daty doręczenia akt sprawy organowi podatkowemu do daty doręczenia decyzji) - postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. zakończone wydaniem decyzji z dnia 18 kwietnia 2018 r.;

4) od 24 maja 2018 r. do 10 września 2018 r. (tj. od daty doręczenia odwołania organowi odwoławczemu do daty doręczenia decyzji) - postępowanie przed DIAS zakończone wydaniem decyzji z dnia 23 sierpnia 2018 r. DIAS podkreślił przy tym, że organ egzekucyjny błędnie przyjął, że doręczenie decyzji miało miejsce w dniu 28 sierpnia 2018r. zamiast w dniu 10 września 2018 r.

W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że okresy trwania tych postępowań - liczone łącznie na zasadzie powołanego powyżej art. 54 § 3 O.p. - kwalifikowały się do nienaliczania za nie odsetek ( z podstawy prawnej określonej w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.).

Nadmienił ponadto, że okresy przerwy, które zostały uwzględnione (na tej podstawie prawnej) przypadają w dniach:

- od 29 czerwca 2017 r. do 13 września 2017 r. (od dnia następującego po upływie dwumiesięcznego terminu od wpływu akt do organu odwoławczego do dnia doręczenia pierwszej decyzji organu odwoławczego;

- od 30 lipca 2018 r. do 28 sierpnia 2018 r. (od dnia wpływu pisma strony, stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego.

W ocenie DIAS - uwzględniając konieczność sumowania okresów postępowań na ich poszczególnych etapach - niezasadnie nie uwzględniono przerwy od 24 maja 2018 r. do 29 lipca 2018 r. (okres od wpływu akt do organu odwoławczego do dnia poprzedzającego dzień "drugiej przerwy"). Dwumiesięczny termin na rozpoznanie sprawy, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., upłynął bowiem w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania,

Zdaniem organu odwoławczego, nie ma podstaw, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy (jej powrocie do organu odwoławczego na skutek wydania "nowej" decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.) kolejny raz istniała możliwość uwzględnienia tego okresu jako "nie odsetkowego". Co więcej, na skutek błędnego przyjęcia, że doręczenie decyzji organu odwoławczego z dnia 23 sierpnia 2018 r. miało miejsce w dniu 28 sierpnia 2018 r., a nie 10 września 2018 r., źle przyjęto okres drugiej przerwy. Winna ona trwać do dnia 10 września 2018 r., nie zaś do 28 sierpnia 2018 r. Stąd DIAS uchylił w tym zakresie zaskarżone postanowienie zmieniając je merytorycznie (zgodnie z treścią jego sentencji).

W konsekwencji - zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. - zostały zobowiązanemu uwzględnione wszystkie możliwe do zastosowania przerwy za okres postępowania odwoławczego (wyłącznie bez pierwszych dwóch miesięcy tego postępowania prowadzonego "za pierwszym razem", gdyż nie pozwalała na to dyspozycja tego przepisu prawa).

Co do postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji (okresy od 27 stycznia 2017 r. do 18 kwietnia 2017r. oraz od 23 października 2017r. do 25 kwietnia 2018r. DIAS zgodził się z organem egzekucyjnym, że nie ma podstaw do uwzględnienia za niego przerwy w odsetkach. Przerwy w naliczaniu odsetek nie będą mogły bowiem zostać uwzględnione, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Stąd ww. postępowania nie były oceniane tylko pod względem tego, ile trwały, lecz także tego, czy nie zaszły w ich toku przesłanki uzasadniające przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji było spowodowane przez ww. okoliczności. Zdaniem obydwu organów okoliczności te zaszły w sprawie strony w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B..

W pierwszej kolejności jednak, wyjaśniając, co należy rozumieć pod pojęciem opóźnienia w wydaniu decyzji organ wskazał, że ocena tego stanu nie polega na kontrolowaniu sprawności postępowania jako takiego, czy też przewlekłości jego prowadzenia, lecz zasadności i celowości podejmowanych przez organ czynności procesowych.

Mając na uwadze powyższe, organ zauważył, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych

W kontekście tak rozumianych przyczyn składających się na stan opóźnienia w wydaniu decyzji z powodów niezależnych od organu prowadzącego sprawę, DIAS wskazał, że postępowanie prowadzone wobec podatnika skupiło się na analizie jego działań, tj. sprzedaży 4 działek położonych w M. (gm. B. ) i skutków, jakie ma ta sprzedaż na gruncie podatku od towarowi usług ( jak i kwestii wyliczenia podatku z tytułu najmu lokalu). Postępowanie to doprowadziło do wniosku, że sprzedane działki były działkami budowlanymi, a ich sprzedaż odbywała się w ramach działalności gospodarczej, co podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu na postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. składały się czynności, które podejmowane były sprawnie i szybko. Całe postępowanie było płynne, tj. nie zawierało nieuzasadnionych przestojów. Każdej czynności przyświecał ponadto cel, jakim jest ustalanie prawdy materialnej, w tym przypadku tego, czy przedmiotowa sprzedaż winna podlegać opodatkowaniu na wskazanych zasadach.

W dalszej części postanowienia organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania podatkowego przed Naczelnikiem oraz dokonywane przez niego czynności, uznając ostatecznie, że nie było podstaw do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za okresy: od 27 stycznia 2017 r. do 18 kwietnia 2017 r. oraz od 23 października 2017 r. do 25 kwietnia 2018 r.

Dodatkowo, nie naliczono odsetek za dzień 28 kwietnia 2017 r., gdyż odwołanie wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 13 kwietnia 2017 r., a następnie zostało przekazane przez ten organ do organu odwoławczego w dniu 28 kwietnia 2017 r.

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego:

Jak wskazał organ odwoławczy, dochodzony obowiązek dotyczy podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r. Porównanie treści tytułów wykonawczych z decyzją określającą egzekwowany obowiązek nie daje podstaw do stwierdzenia, że istnieje ryzyko wykonania innego zobowiązania niż to, które orzeczono w ostatecznej decyzji. Kwota egzekwowanego obowiązku odpowiada wartości określonej przez organ podatkowy, zgadza się także tytuł tego obowiązku (przy czym kwestia odsetek stanowiła przedmiot badania pod kątem przesłanki nieistnienia obowiązku). Organ wyjaśnił, że pominięcie w treści tytułów wykonawczych dwóch ostatnich cyfr decyzji (tj. wskazanie numeru [...] zamiast numeru [...]) nie stanowi błędu dyskwalifikującego te tytuły. Nie ma bowiem ryzyka egzekwowania obowiązku innej treści niż to, które rzeczywiście spoczywa na zobowiązanym.

4) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego:

Co do twierdzeń o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, organ wskazał, że egzekwowany obowiązek jak najbardziej może być dochodzony w trybie tej egzekucji. W badanej sprawie, egzekwowany obowiązek dotyczy podatku wynikającego z ostatecznej decyzji organu podatkowego, co w pełni odpowiada wskazanym regulacjom. Aby dany obowiązek mógł być egzekwowany wystarczy także, by decyzja go określająca była ostateczna (nie musi być ona prawomocna - co oznacza, że może toczyć się w sądzie administracyjnym sprawa dotycząca skargi na tę decyzję).

W kontekście powyższego DIAS nadmienił, że błędy w treści tytułu wykonawczego mogły stanowić zarzut zgłaszany w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Z okoliczności sprawy wynika, że ten środek prawny został złożony po terminie, a co więcej nie został on - zgodnie z prośbą - przywrócony.

W zakresie natomiast wskazania, że organ egzekucyjny zastosował niedopuszczalny środek egzekucyjny, DIAS zauważył, że to, jakie środki można stosować w egzekucji należności pieniężnych określa szczegółowo ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wynika z art. 1a pkt 12 u.p.e.a., w egzekucji tej jednym z możliwych do zastosowania środków jest zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Stan faktyczny sprawy nie potwierdza zatem, by Naczelnik dokonał czynności nieprzewidzianych procedurą. Przy czym zajęcia te zostały poddane ocenie w odrębnych postanowieniach organu (tj. postanowieniach: z dnia 15 stycznia 2019 r. - zajęcie dokonane w [...] S.A. oraz z tego samego dnia - zajęcie dokonane w [...] S.A.). Po za tym - po udzieleniu ulgi w spłacie należności - zajęcia te zostały uchylone ( zawiadomieniami z dnia 18 stycznia 2019 r.).

Końcowo, DIAS wskazał, że organ egzekucyjny nie ustosunkował się do kwestii dopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W tym kontekście organ podkreślił, że zakończenie postępowania odwoławczego w sposób kasacyjny wymaga stwierdzenia, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wymagającego przy tym przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie.

W rzeczonym przypadku nie ma potrzeby stosowania art. 138 § 2 k.p.a., tj. uchylenia postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, skoro zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego jest zarzutem o charakterze czysto formalnym polegającym zasadniczo na porównaniu tego środka z treścią przepisu określającego, jakie środki można stosować. Przy czym stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, a co więcej jest niesporny w tym zakresie tj. nie jest kwestionowane, że organ egzekucyjny zastosował środki w postaci zajęć wierzytelności z rachunków bankowych. Z tej przyczyny jasnym jest, że organ egzekucyjny - po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania - nie byłby zobligowany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie - co jest przesłanką zastosowania powołanego przepisu prawa.

W konsekwencji, organ egzekucyjny słusznie ocenił, że w rzeczonej sprawie nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w powyższym zakresie. Jednocześnie DIAS nie stwierdził, by zaskarżone postanowienie naruszało art. 124 § 1 i 2 k.p.a., jako że stanowisko tego organu jest uzasadnione w stopniu pozwalającym na ocenę przesłanek, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Nie doszło zatem do podniesionych przez zobowiązanego naruszeń. Nie można przy tym powiedzieć, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przedwcześnie, jako że na ocenę rzeczonej sprawy (tj. weryfikację przesłanek prowadzących do umorzenia postępowania egzekucyjnego) nie ma wpływu udzielenie stronie rat i zawieszenie tego postępowania. Nie ma podstaw, by postępowanie dotyczące wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie zostało zakończone z uwagi na niepodejmowanie obecnie przez organ egzekucyjny czynności wykonawczych (co stało się na mocy zawieszenia postępowania egzekucyjnego). Jednocześnie DIAS nadmienił, że sprawa zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest niezależna od wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. postanowienie DIAS, W.T. domagając się jego uchylenia podniósł, że zostało ono wydane z naruszeniem:

- art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym wydaniu rozstrzygnięcia zmieniającego postanowienie organu egzekucyjnego, w sytuacji gdy w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ;

- art. 59 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przedwczesnej i bezzasadnej odmowie umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego;

- art. 62 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym połączeniu wniosków o umorzenie postępowania egzekucyjnego;

- art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 59 § 1 pkt 1, 2, 3, 4, i 7 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uzasadnieniu przyczyn odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. 2018 r. poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, sprowadzała się do oceny istnienia podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...] z dnia 22 października 2018 r. dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r. w kontekście zarzutów skargi.

Kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddane zostało postanowienie DIAS z dnia 22 maja 2019 r., którym organ odwoławczy w zasadniczej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., uchylając je w części, w której odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 22 października 2018 r. oraz w części, w której odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie odsetek od należności objętych tytułami wykonawczymi o nr od [...] do [...] z dnia 22 października 2018 r. za okres od 24 maja 2018 r. do 29 lipca 2018 r. oraz od 29 sierpnia 2018 r. do 10 września 2018 r. W zakresie objętym skargą również i ta część zaskarżonego postanowienia jest przez stronę kwestionowana.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest jego przerwanie oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu tego postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie postępowania egzekucyjnego, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. W literaturze wskazuje się, że umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie (por.: P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2008, s. 203).

Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą pojawić się zarówno w trakcie postępowania egzekucyjnego, jak i jeszcze przed jego wszczęciem. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego może być zarówno obligatoryjne jak i fakultatywne. W pierwszym przypadku wystąpienie określonych w ustawie okoliczności rodzi obowiązek umorzenia postępowania, w drugim zaś, zaistnienie przesłanek wskazanych w ustawie, jedynie uprawnia organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 - 8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania, nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisów prawa, a także jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu.

W przypadkach wskazanych w § 1 organ ma obowiązek umorzyć postępowanie egzekucyjne zawsze, gdy poweźmie wiadomość o wystąpieniu którejkolwiek z przesłanek wymienionych w pkt 1-10.

Jak trafnie wskazał DIAS w zaskarżonym postanowieniu, organ egzekucyjny błędnie procedował w zakresie postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 22 października 2018 r., bowiem skarżący nie złożył wniosku o umorzenie postępowania w zakresie objętym tym tytułem.

Co do przesłanki wymienionej w art. 59 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. należy wskazać za organami obu instancji, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie wykazał, by w okresie poprzedzającym wystawienie tytułów wykonawczych, jak i w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego, zapłacił egzekwowane należności. Tym samym stanowisko strony w tym zakresie jest chybione.

Podobnie Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przez organy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie przyjąć należy, że w momencie składania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja ostateczna, która mogła być wykonana w drodze przymusu egzekucyjnego. Co więcej tut. Sąd wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1011/18 skargę strony na decyzję DIAS z dnia 23 sierpnia 2018 r. stanowiącą podstawę egzekwowanego obowiązku, oddalił. Poprzedzając wydanie wyroku w tej sprawie Sąd postanowieniem z dnia 19 listopada 2018r. oddalił wniosek strony o wstrzymanie wykonania kwestionowanej decyzji, co oznacza, że obowiązek nie tylko istnieje, ale jest także wymagalny.

W skardze strona argumentowała, że istotny wpływ na wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, miały wydane po jego wszczęciu decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 stycznia 2019 r., którymi - odpowiednio - rozłożono zobowiązanie podatkowe na raty i odroczono termin zapłaty zaległości. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że jeżeli rozłożenie na raty płatności podatku, czy też odroczenie terminu jego zapłaty nastąpi po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, stanowi to podstawę do zawieszenia tego postępowania na mocy art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a nie jego umorzenia, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy.

Rację mają organy również w kwestii przedawnienia wskazując, że dla należności o najwcześniejszym terminie płatności termin ten upływałby z końcem grudnia 2019r., co w kontekście art. 70 art. 70 § 7 pkt. 2 O.p. oznacza, że okres zawieszenia terminu przedawnienia jeszcze nie nastąpił.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.: "Postępowanie egzekucyjne umarza się (...) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa". Pojęcie "egzekwowany obowiązek" - określenie zbliżone do tego, którego użyto w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. gdyby mieć na uwadze tylko treść tego przepisu - należałoby odnieść do obowiązku wskazanego w decyzji podatkowej, a więc niewątpliwie obowiązku zasadniczego, podlegającego egzekucji należności pieniężnych (np. zaległości podatkowej). Określenie "egzekwowany obowiązek" ma więc znamię odnoszące się tylko do tego, który został wskazany w decyzji (tu: zobowiązanie podatkowe), albo gdy egzekwowany obowiązek wynika wprost z przepisu prawa. Przy czym zauważyć jednak trzeba, że przepis art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie wiąże pojęcie egzekwowanego obowiązku z obowiązkiem wynikającym z decyzji. Należy więc podkreślić, że treść art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. odnosi się także do odsetek, o ile ich wysokość wynika z decyzji podatkowej.

W tym zakresie DIAS zasadnie, zdaniem Sądu, wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zarówno te odsetki, które podlegają egzekucji, jak i te, które nie mogą być uwzględnione w jej toku, prawidłowo uznając, że wobec skarżącego zostały uwzględnione wszystkie możliwe do zastosowania przerwy. To oznacza, że sam fakt powstania w toku postępowania podatkowego okresu, w którym nie nalicza się odsetek za zwłokę określonych w tytułach wykonawczych, po pierwsze uzasadniał i upoważniał zobowiązanego do złożenia wniosku o umorzenie tego postępowania również i w tej części, po drugie uzasadniał działanie organu odwoławczego, który na podstawie art.138 § 1 pkt. 2 k.p.a. uchylił rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w części w jakiej odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie odsetek od należności objętych tytułami wykonawczymi od nr [...] do nr [...] z dnia 22 października.2018r. za okres od 24 maja 20178r. do 29 lipca 2018r. oraz od 29 sierpnia 2018r. do 10 września 2018r.i umorzył postępowanie egzekucyjne w tym zakresie.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. stanowiący, że umarza się postępowanie egzekucyjne jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo że obowiązek taki ciążył na wierzycielu. W judykaturze zgodnie przyjmuje się, że egzekucja administracyjna jest dopuszczalna, gdy łącznie spełnione zostaną podmiotowe i przedmiotowe warunki jej prowadzenia. Do przesłanek podmiotowych zalicza się wszystkie wymogi związane z uczestnikami tego postępowania. Przez pojęcie przesłanek przedmiotowych rozumie się dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na egzekwowany obowiązek, jego charakter prawny. W postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 in fine u.p.e.a.), a dopuszczalny ustawą zakres badania przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego wskazuje, że badanie to ma charakter formalny. Innymi słowy, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w omawianym przepisie, zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia egzekucji ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych) a nie merytorycznych.

Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi mieć przy tym źródło w przepisach prawa, całkowicie wyłączających możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., II FSK 512/16 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jako przykłady takich zarzutów w orzecznictwie wskazuje się na wystawienie tytułu wykonawczego przez nieuprawniony podmiot czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalne jest również prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie odpowiada wymogom określonym w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. Natomiast zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego oznacza, że w postępowaniu egzekucyjnym zastosowano pozaprawny środek, czyli taki, którego nie przewidują przepisy u.p.e.a. lub np. zastosowano środek egzekucyjny określony w tej ustawie, ale w sytuacji, gdy jego zastosowanie nie było dopuszczalne.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie egzekwowany obowiązek jak najbardziej może być dochodzony w trybie tej egzekucji, o czym zasadnie skonstatowały organy. Na mocy art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Egzekucję administracyjną stosuje się do tych obowiązków, gdy wynikają one m.in. z decyzji lub postanowień właściwych organów (art. 3 § 1 u.p.e.a.), przy czym egzekwowany obowiązek dotyczy podatku wynikającego z ostatecznej decyzji organu podatkowego, co w pełni odpowiada wskazanym regulacjom. Aby dany obowiązek mógł być egzekwowany wystarczy także, by decyzja go określająca była ostateczna (nie musi być ona prawomocna - co oznacza, że może toczyć się w sądzie administracyjnym sprawa dotycząca skargi na tę decyzję).

W zakresie natomiast wskazania, że organ egzekucyjny zastosował niedopuszczalny środek egzekucyjny, DIAS zasadnie wskazał, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji szczegółowo określa to, jakie środki można stosować w egzekucji należności pieniężnych Jak wynika z art. 1a pkt 12 u.p.e.a., w egzekucji tej jednym z możliwych do zastosowania środków jest zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego.

Stan faktyczny sprawy nie potwierdza zatem, by Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał czynności nieprzewidzianych procedurą.

W ocenie Sądu kwestionowane postanowienie nie jest obarczone także innymi wadami wskazanymi w treści skargi, zatem winno się ostać w obrocie prawnym. Nie można przy tym powiedzieć, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane przedwcześnie, jako że na ocenę rzeczonej sprawy nie ma wpływu udzielenie skarżącemu rat i zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Nie ma podstaw, by postępowanie nie zostało zakończone z uwagi na niepodejmowanie obecnie przez organ egzekucyjny czynności wykonawczych do majątku zobowiązanego (co stało się na mocy zawieszenia postępowania egzekucyjnego).

Końcowo, należy wskazać, że Sąd rozstrzygając sprawę przychylił się do orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, że wprawdzie 5 k.p.a. mówi tylko o możliwości prowadzenia jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony, jeśli spełnione są warunki w nim określone, ale tym bardziej można i należy prowadzić jedno postępowanie dotyczące tej samej strony, jeżeli te warunki również są spełnione (np. patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 1999 r. sygn. akt I SA 630/98, ONSA 2000/1/25, LEX 39211).

W rozpatrywanej sprawie tak też się stało, organ I instancji prawidłowo połączył pisma stanowiące wnioski o umorzenie postępowania egzekucyjnego w jedno postępowanie, z uwagi na tożsamość spraw i wydał w trybie art. 62 k.p.a. jedno zakwestionowane zażaleniem postanowienie.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.