Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 421/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ww. organu podatkowego z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia A. Z. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...]zł.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1, 239b § 1 pkt 4 i § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podano na wstępie, że organ I instancji w oparciu o art. 239 a i art. 239 b Ordynacji podatkowej stwierdził, iż warunkiem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej konieczne jest spełnienie przynajmniej dwóch przesłanek. Pierwszą jest zaistnienie chociażby jednej z czterech okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Drugą przesłanką wskazaną w przepisie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Dalej organ I instancji wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia [...] r. upływa w dniu 31 grudnia 2011 r., czyli jest krótszy niż 3 miesiące. Zatem przesłanka określona w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej została spełniona.

W dalszej części swoich wywodów organ I instancji przedstawił następujące przesłanki uprawdopodabniające, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie przez A. Z. wykonane.

Po pierwsze wskazał, że możliwość niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego za 2005 r. wynika z tego, że stronie przysługuje prawo złożenia odwołania od decyzji, które nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia. Skorzystanie przez stronę z prawa złożenia odwołania oraz czas konieczny do dokonania czynności odwoławczych przez organ II instancji uprawdopodabnia, że do końca 2011 r. przedmiotowa decyzja nie uzyska atrybutu decyzji ostatecznej, a tym samym strona nie ureguluje - bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji - zobowiązania podatkowego z niej wynikającego.

Nadto organ zwrócił uwagę, że po zakończeniu kontroli dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., podatnik złożył korektę zeznania PIT-36, w której jednakże nie uwzględnił wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych przez kontrolujących. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Po złożeniu przez stronę odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu I instancji, w trakcie prowadzonego ponownie postępowania podatkowego podatnik świadomie dążył do jego przedłużenia, gdyż nie przedkładał kompletnych dokumentów oraz podawał coraz to nowe terminy ich złożenia. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie ureguluje zobowiązania wynikającego z ww. decyzji z dnia 17 listopada 2011 r., co oznacza, że przesłanka określona w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej została spełniona.

Wobec przedstawionych faktów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, iż spełnione zostały przesłanki zastosowania normy z art. 239b § 1 pkt 4

i § 2 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiając argumentację zawartą w zażaleniu na to postanowienie organ odwoławczy podał, że pełnomocnik podatnika podniósł w nim zarzut naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą jego interpretację, która jest niezgodna z przywołanym w zażaleniu orzecznictwem WSA.

W ocenie pełnomocnika strony stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego powiązał z prawdopodobieństwem zaskarżenia decyzji organu I instancji było nieuprawnione. Na poparcie tego zarzutu pełnomocnik strony powołał wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 143/11. Stwierdzono w nim, że organ podatkowy nie może udowodnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane poprzez założenie, że strona lub organ podatkowy zachowa się w określonym w czasie w taki, a nie inny sposób (złoży lub nie złoży odwołania, który zostanie rozpoznane przez upływem terminu przedawnienia lub po nim). Tak więc uprawnienie do zaskarżenia decyzji nie może być, jak stwierdził w zażaleniu pełnomocnik strony, okolicznością obciążającą podatnika w kwestii wykazania, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W zażaleniu podniesiono także, że organ I instancji nie przeprowadził szczegółowej analizy stanu majątkowego i finansowego podatnika i nie wykazał, że uzasadnia on zastosowanie art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W tej kwestii powołano się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt: I SA/Gd 432/10.

Nadto pełnomocnik strony zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. nie wykazanie wystąpienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż niedopuszczalnym jest uprawdopodobnienie niewykonania decyzji poprzez wyłączne wskazanie na treść przesłanki o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie uprawdopodobnienia niewykonania decyzji wymaga, zdaniem pełnomocnika strony, szczegółowego uzasadnienia faktycznego, czyli wykazania dowodów, na których oparł się organ I instancji.

Pełnomocnik strony wskazał także w zażaleniu że "zarzuty podnoszone w skardze są przedwczesne i nie podlegają rozpoznaniu na tym etapie sprawy".

Organ II instancji uznał zażalenie za niezasadne. Na wstępie rozważań prawnych przytoczono art. 239a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dalej wskazano, że na mocy art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast § 2 art. 239b stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W kontekście przywołanych przepisów organ II instancji stwierdził, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b ustawy Ordynacja podatkowa, a drugą uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Odnosząc tą regulację do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Bezsporne jest bowiem, co przyznał także pełnomocnik podatnika, że termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej z dnia [...]r. upływał z końcem 2011 r., a tym samym z dniem 31 grudnia 2011 r. zobowiązanie podatkowe z niej wynikające wygasałoby wskutek przedawnienia.

Istnienie drugiej przesłanki nadania omawianego rygoru, zostało, zdaniem organu II instancji, dostatecznie uprawdopodobnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z..

W przedmiotowej sprawie organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż istnieje prawdopodobieństwo nie wykonania przez A.a Z.ego zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. znak: [...], co wynika z ustalonych przez ten organ okoliczności faktycznych. Możliwość niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznnych za 2005 r. wynika z faktu przysługującego podatnikowi prawa złożenia odwołania od decyzji, które nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia. Skorzystanie przez stronę z prawa złożenia odwołania oraz czas konieczny do dokonania czynności odwoławczych przez organ II instancji uprawdopodabniał, że do końca 2011 r. decyzja wydana przez organ I instancji nie uzyska atrybutu decyzji ostatecznej. Wobec powyższego strona nie ureguluje - bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji - zobowiązania podatkowego za 2005 r. wynikającego z ww. decyzji. Tak więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie mógłby podjąć czynności zmierzających do wyegzekwowania należności podatkowej, a także nie miałby prawnej możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia. W przypadku nie nadania omawianej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie podatkowe podatnika mogłoby wygasnąć przez przedawnienie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ I instancji zasadnie wskazał na okoliczność, że po zakończeniu kontroli przeprowadzonej u A. Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., podatnik złożył korektę zeznania PIT-36, w której nie uwzględnił wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli, co wskazuje na to, ze strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i konieczne jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Słusznie podniesiono zatem, że zachodziła uzasadniona obawa, iż A. Z. nie ureguluje zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] r.

Wobec powyższego, za całkowicie nieuzasadniony uznano zarzut, iż organ I instancji, z naruszeniem art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej,nie uprawdopodobnił, że podatnik nie wykona ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Zauważono nadto, że skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów wskazujących na możliwość wykonania przedmiotowego obowiązku podatkowego.

Organ II instancji stwierdził także, iż bezpodstawne jest zawarte w zażaleniu twierdzenie, jakoby organ I instancji zobowiązany był udowodnić, że decyzja ostateczna nie uprawomocni się przed upływem okresu przedawnienia. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że stosownie do definicji z Małego Słownika Języka Polskiego - Wydawnictwo Naukowe PWN, 1997r. uprawdopodobnić oznacza uczynić prawdopodobnym, a więc takim który przypuszczalnie nastąpi, zdarzy się, który jest możliwy, przypuszczalny, ewentualny. Zatem istotne jest nie tyle przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym (w analizowanym przypadku udowodnienie, że decyzja ostateczna nie stanie się ostateczna przed okresem terminu przedawnienia), lecz wskazanie jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu. Podzielił przy tym powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane.

W kwestii zarzutu nieudowodnienia, że omawiana decyzja nie stanie się decyzją ostateczną do końca 2011 r. organ II instancji podał, że jest z mu z urzędu wiadome, iż wniesiono (za pośrednictwem poczty) odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...] (wpływ do Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 6 grudnia 2011 t\), zatem okoliczność, że decyzja organu I instancji nie stanie się ostateczna jest już udowodniona. Nadto wskazano, że odwołanie od ww. decyzji wpłynęło do Izby Skarbowej w K. w dniu 14 grudnia 2011 r. i do dnia 31 grudnia 2011 r. nie wydano decyzji odwoławczej, zatem również udowodnionym jest, że w sprawie przed upływem terminu przedawnienia nie została wydana decyzja ostateczna organu II instancji. Tym samym przedstawiony przez pełnomocnika strony argument, iż organ I instancji nie uprawdopodobnił (i nie udowodnił), że decyzja ostateczna nie uprawomocni się przed upływem okresu przedawnienia nie może zostać uwzględniony.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie przeprowadził szczegółowej analizy stanu majątkowego i finansowego podatnika, która uzasadniałaby zastosowanie dyspozycji przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, organ II instancji ponownie zauważył, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: Po pierwsze - musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków wskazanych w § 1 art. 239b ustawy Ordynacja podatkowa. Po drugie - organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpatrywanym przypadku organ I instancji wskazał na wystąpienie przesłanki określonej w przepisie art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej, związanej z nieodległym terminem przedawnienia zobowiązania. W związku z tym, iż określone w przepisie art. 239b § 1 ww. ustawy przesłanki są wymienione enumeratywnie, tzn. stanowią zamknięty katalog przesłanek - wystąpienie którejkolwiek z nich może, zdaniem organu II instancji, stanowić podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a omawiany przepis nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Zatem uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wiąże się w rozpatrywanym przypadku ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji nie jest więc w tym przypadku zobowiązany, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony, do uprawdopodobnienia nie wykonania zobowiązania podatkowego w aspekcie koniecznej do przeprowadzenia szczegółowej analizy stanu majątkowego i finansowego podatnika. Wystarczającym było bowiem uprawdodopobnienie przez organ I instancji nie wykonania zobowiązania podatkowego w oparciu o zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ( art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Nadto organ II instancji zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., omawiając przesłanki uprawdopodabniające, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane wskazał na okoliczności, z których wyprowadził prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone decyzją wymiarową nie zostanie wykonane. Wymienił wśród nich: przysługujące stronie prawo do złożenia odwołania, czas konieczny do dokonania czynności międzyinstancyjnych, okres konieczny do rozpoznania odwołania przez organ II instancji, a więc okoliczności, które w konsekwencji spowodowały, że decyzja wydana w dniu [...] r. nie uzyskała do końca 2011 r. atrybutu decyzji ostatecznej. Przy uprawdopodobnieniu nie wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego organ I instancji nie ograniczył się zatem jedynie, do ogólnikowych stwierdzeń, lecz powołał kilka okoliczności, które czyniły prawdopodobnym nie wykonanie zobowiązania podatkowego do końca 2011 r.

W tym miejscu organ II instancji zaakcentował, ze - jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 31.01.2012 r. - A. Z. nie dokonał samodzielnie żadnych wpłat z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., co tym bardziej wskazuje na zasadność nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc się z kolei do przytoczonych w zażaleniu wyroków: WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 143/11 oraz WSA w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 432/10, które mają potwierdzać stanowisko pełnomocnika strony zawarte w złożonym zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie są one źródłem prawa powszechnie obowiązującego, gdyż wiążą jedynie strony w konkretnych sprawach.

Stanowisko to nie świadczy bynajmniej o pomijaniu przez organ II instancji dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych w kwestiach związanych z nadawaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, a jedynie uwzględnia, że poglądy sądów wyrażane na tle konkretnej sprawy nie mogą być automatycznie przenoszone na inne przypadki.

Niezależnie od powyższego organ II instancji odnotował, że wydano wiele orzeczeń sądowych przeczących tezom pełnomocniczki podatnika.

I tak z treści wyroku WSA w Szczecinie z dnia 14 lipca 2010r. Sygn. akt I SA/Sz 287/10 wynika, ze wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1 - 3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny, co do możliwości wykonania zobowiązania, o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia.

W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 871/11 stwierdzono natomiast, iż regulacje zawarte w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 ww. artykułu bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane przez pryzmat przesłanek z pkt 1 - 4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając rygor natychmiastowej wykonalności w danej sprawie się powołują.

W sytuacji, gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

Wniosek ten wynika z gramatycznej wykładni wspomnianych uregulowań. Ustawodawca w cytowanym przepisie (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej) użył bowiem m.in. określenia "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie np. określenia, że "strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji". Powyższe uzasadnia przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą organ, nadający rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony. Uprawdopodobnienie może polegać także na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego.

Przedstawiony powyżej pogląd potwierdzono także w m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 września 2010r., sygn. akt III SA/Wa 655/10 oraz WSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Łd 330/10.

W konkluzji organ II instancji, aprobując stanowisko organu I instancji stwierdził, że prawdopodobieństwo nie wykonania przez stronę zobowiązania określonego decyzją wymiarową wynikało z tego, że termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego liczony od daty wydania przez organ pierwszej instancji nieostatecznej decyzji wynosił 44 dni. Okres ten, zwłaszcza jeśli postrzegać go w kontekście faktu że strona nie zgadza się z decyzją organu pierwszej instancji, czego wyrazem jest wniesione od niej odwołanie, uzasadniał nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie można było racjonalnie zakładać, że strona w ostatnim okresie czasu, który pozostał do upływu terminu przedawnienia uiści zobowiązanie wynikające z decyzji, skoro uprzednio na etapie postępowania podatkowego wyrażała odmienne od organu podatkowego stanowisko w sprawie, a od wydanej decyzji wniosła odwołanie, kwestionując przyjęte ustalenia. W tych okolicznościach sprawy, celem zabezpieczenia należności Skarbu Państwa, zasadne było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. Znak: [...].

Organ odwoławczy nadmienił także, iż całkowicie niezrozumiałe jest zawarte w zażaleniu stwierdzenie, "mając powyższe na względzie zarzuty podnoszone w skardze są przedwczesne i nie podlegają rozpoznaniu na tym etapie sprawy", a zatem organ nie może się do niego odnieść.

W skardze na powyższą postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego, wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, powołując się na wykładnię gramatyczną, podważono stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że norma zawarta w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przypadku istnienia przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 tej ustawy.

Za nieprawdziwe uznano twierdzenie organu podatkowego, że podatnik nie złożył korekty deklaracji i nie uiścił dobrowolnie podatku dochodowego od osób fizycznych i wskazano, że strona w terminie uiściła wszystkie zobowiązania w zakresie podatku dochodowego za 2005 r. zgodnie ze złożoną deklaracją. Po przeprowadzeniu kontroli w firmach, których podatnik był w roku 2005 r. właścicielem lub wspólnikiem została w dniu 2 marca 2009 r. złożona korekta deklaracji PIT-36 L, a wynikający z niej podatek został uiszczony wraz z odsetkami. Podatnik skorygował zeznanie o kwoty, które uznano za udowodnione. Nie zgodził się natomiast z zarzutami, które były dla niego krzywdzące.

W dalszych wywodach skargi zaakcentowano, że zasadność odwoływania się od niekorzystnych dla podatnika rozstrzygnięć potwierdza fakt, że decyzją z dnia [...]r. ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...]zł, decyzją z dnia [...]r. – [...]zł, a decyzja z dnia [...]r. – [...] zł. W tym stanie rzeczy nadużyciem jest twierdzenie, że podatnik wnosząc odwołania działa na zwłokę w celu doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Autor skargi zwrócił także uwagę, że kontrola podatkowa za 2005 r. w firmie A została wszczęta w 2006 r., a w latach 2006-2011 podejmowane były czynności kontrolne i postępowania podatkowe dotyczące firm, w których skarżący był właścicielem lub wspólnikiem. Dokumentacja księgowa za 2005 r. znajdowała się w Urzędzie Skarbowym w Z., a na żądanie organów skarbowych przedkładane były dodatkowe dokumenty i wyjaśnienia. Nie wszystkie z nich udało się zdobyć, gdyż kontrahenci podatnika (w szczególności zagraniczni) nie rozumieli wymogów polskiego prawa podatkowego, szczegółowości dokumentów, jakimi należy umotywować podróże służbowe i nie byli zainteresowani przekazywaniem oświadczeń. Uwarunkowania te nie mogą jednak obciążać podatnika. Podobnie, jak nie można oczekiwać od niego, aby rezygnował z dochodzenia swoich słusznych praw, które potwierdzono w decyzji organu odwoławczego z dnia [...]r., uchylając decyzję organu I instancji z dnia [...]r.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego zaskarżone postanowienie jest przejawem wybiórczego korzystania z uprawnień organów podatkowych, które nie radziły sobie z postępowaniem kontrolnym. Rozstrzygnięcie to "służyło do zachowania terminu wbrew normie przepisu art. 70 tylko po to, aby móc zastosować art. 70 § 4 O.p., w celu uzyskania przerwy w biegu terminu przedawnienia. Organ I instancji na podstawie zaskarżonego postanowienia wszczął egzekucję i dokonał pobrania w gotówce kwoty 81,70 zł na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 1 grudnia 2011 r., doręczonego w dniu 2 grudnia 2011 r. przy obrotach rocznych i dochodach sięgających milionów złotych i braku jakiejkolwiek obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Celem działania organu podatkowego było zatem jedynie dążenie do przerwania biegu terminu przedawnienia i nie miało nic wspólnego z rzeczywistym prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego, gdyż jest ona prowadzona w znacznym rozmiarze. Argumentacja organów obu instancji jest chybiona, ma na celu obejście prawa, a organ odnosząc się do wyroków powołanych przez stronę wskazał na art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a jednocześnie sam przywołuje orzeczenia na poparcie swojego stanowiska.

Zdaniem autora skargi stanowisko strony, że wystąpienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznego wypełnienia przesłanki z art. 239 b § 2 wynika wprost z wykładni gramatycznej art. 239 b § 1 pkt 4 (co znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 368/10 oraz WSA w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 432/10).

W ocenie pełnomocnika skarżącego nic nie stało także na przeszkodzie, aby organ II instancji wydał decyzję jeszcze w grudniu 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Za uchyleniem zaskarżonego postanowienia przemawia także fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]. W tym stanie rzeczy w obrocie prawnym nie może funkcjonować rygor natychmiastowej wykonalności, a wszelkie skutki prawne jego nadania winny zostać zniwelowane, co oznaczać będzie, że przerwa biegu terminu przedawnienia nigdy nie nastąpiła.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o umorzenie postępowania sądowego, wskazując, że postępowanie to jest bezprzedmiotowe, gdyż decyzją z dnia [...]r. organ II instancji uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. Odnosząc się, z ostrożności procesowej, do zarzutów skargi organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, akcentując, że w sprawie niesporne jest, iż termin przedawnienia zobowiązania upływał w ciągu 44 dni od daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a prawdopodobieństwo nie zapłacenia zobowiązania znajdowało uparcie w okolicznościach sprawy, gdyż wskazywała na to postawa podatnika, niegodzącego się z rozstrzygnięciami organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie ma znaczenia fakt wydania decyzji z dnia [...] r. Legalność zaskarżonego postanowienia organ II instancji oceniał bowiem biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny na dzień wydania tego rozstrzygnięcia. Negując twierdzenie, że postanowienie to powinno być uchylone, gdyż decyzja objęta rygorem została wyeliminowana z obrotu prawnego organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie działa wstecz, albowiem w takim przypadku postanowienie pozostaje w mocy do chwili jego uchylenia. Zasadny jest zatem wniosek, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego nie unicestwia prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie postanowienia oraz czynności egzekucyjnych nie pozwala bowiem uznać ich za niebyłe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie

narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t,j, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu podatkowego I instancji z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

Badając legalność działań organów podatkowych należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Art. 239 b § 2 O.p. stanowi natomiast, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przytoczona regulacja wskazuje, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej konieczne jest udowodnienie wystąpienia przynajmniej jednej z czterech przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wspomniane "uprawdopodobnienie jest instytucją postępowania administracyjnego oraz cywilnego. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania" (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10, LEX nr 1126238). "Prawdopodobny" to wg Słownika Języka Polskiego taki stan, co do którego można przypuszczać, że jest prawdziwy, który przypuszczalnie nastąpi, zdarzy się, mogący się zdarzyć, mający szanse urzeczywistnienia, możliwy, przypuszczalny (Słownik Języka Polskiego, Wyd. Naukowe PWN W-wa 1994 r., wyd. IX, tom II, s. 911).

Pierwsze trzy z przesłanek określonych w art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej odnoszą się do sytuacji majątkowej podatnika, jego postawy wobec dobrowolnego regulowania wymagalnych zobowiązań oraz zachowania majątku, który pozwoliłby na spłacenie wierzycieli. Okoliczności te, uwzględniające aspekty ekonomiczne i moralne, nie są istotne dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być bowiem odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być analizowane poprzez pryzmat tej lub tych przesłanek z pkt 1-4 § 1, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w danej sprawie się powołały.

W pełni podzielić należy pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 287/10, że "wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika – a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania – o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia."

W sytuacji gdy, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art.239 § 1 O.p., tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę, która koncentruje się wokół okoliczności związanych z upływem czasu. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wymaga zatem wykazania, że podatnik nie posiada środków majątkowych na dobrowolne bądź przymusowe zaspokojenie fiskusa

W omawianym art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca dopuścił wyłączenie zasady niewykonalności decyzji nieostatecznej, że względu na fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Pokreślić należy, iż "okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż z trzy miesiące, ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...). Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną postanowienia przesłanki w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji". (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 295/10, LEX nr 586005).

Zaistnienie przesłanki określonej w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie jest przez skarżącego kwestionowane. Nie budzi bowiem wątpliwości, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r., a zatem organ podatkowy w listopadzie 2011 r. prawidłowo stwierdził, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące.

Strona, działająca przez pełnomocnika podważyła bowiem uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie nie zostałoby wykonane przed końcem 2011 r., akcentując w szczególności, że wnoszenie odwołań od kolejnych decyzji organu I instancji było zasadne, skoro zobowiązanie podatkowe określane było w coraz to niższych kwotach. Powołuje się również na fakt, że postępowania kontrolne i podatkowe toczyło się w niniejszej sprawie długotrwale, a podatnik przedkładał na czas wszystkie dostępne dla niego i żądane przez organ dokumenty.

Oceniając nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej za 2005 r. pod kątem art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że w ocenie składu orzekającego organy obu instancji uprawdopodobniły, że zobowiązanie określone wspomnianą decyzją nie zostanie wykonane. Organ podatkowy I instancji zobowiązany, co należy ponownie podkreślić, do uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tej okoliczności powołał się na prawo podatnika do zaskarżenia decyzji organu I instancji i zestawił to uprawnienie z (niepełnym) zakresem korekty dokonanej przez stronę po zakończeniu kontroli. Odnotował także, iż strona odwoływała się od poprzednich rozstrzygnięć dotyczących wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i wskazał na to, że podatnik podawał wciąż nowe terminy przedłożenia żądanych przez organ dokumentów.

Ostatnią z wymienionych okoliczności pełnomocnik strony zanegował twierdząc, że organ podatkowy prowadził wieloletnie czynności, a później poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji zamierzał uniknąć skutków swojej opieszałości. Zważyć jednak należy, iż strona nie wskazała w skardze, iż skorzystała z przysługujących podatnikowi środków przeciwdziałania bezczynności bądź przewlekłości działania organów podatkowych.

Opisana powyżej argumentacja organu I instancji przedstawiona w związku z wymogiem określonym w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej doznała istotnego wzmocnienia na etapie rozpoznawania zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Wiadomym stało się już bowiem, co zaznaczono w zaskarżonym postanowieniu, że strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 6 grudnia 2012 r., a do Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotarło w dniu 14 grudnia 2011 r. W tym stanie rzeczy, zważywszy na zasady funkcjonowania organów podatkowych, w tym m.in. wymóg wnikliwości ich działania oraz respektowania kolejności załatwiania spraw za całkowicie bezpodstawne uznać należy zawarte w skardze twierdzenie, że nic nie stało na przeszkodzie, aby organ odwoławczy wydał decyzję jeszcze w miesiącu grudniu 2011 r.

Reasumując stwierdzić należy, że nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. określającej wobec skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. organy podatkowe uprawdopodobniły, że z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązanie wynikające z tego rozstrzygnięcia nie zostanie wykonane. Nadmienić warto, że rygor natychmiastowej wykonalności jest jednym z instrumentów realizowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji powszechności opodatkowania. Długotrwałe bądź wszczęte niedługo przed upływem terminu przedawnienia postępowanie podatkowe zasady tej nie wyłącza, zważywszy, że podatnik w razie m.in. uchylenia bądź zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ma zagwarantowany zwrot nadpłaconego podatku z oprocentowaniem.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonego postanowienia, którą Sąd oceniał w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania (a więc bez względu na fakt, iż decyzja objęta zaskarżonym rygorem została uchylona w dniu 14 lutego 2012 r.) nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.