Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 363/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz R. S. kwotę 10.817 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z [...] stycznia 2018 r. uchylająca w całości orzeczenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno–Skarbowego z [...] maja 2017 r. i określająca R. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Jak wynikało z akt sprawy w badanym okresie rozliczeniowym skarżący prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek oraz od [...] września 2009 r. w formie spółki cywilnej – A w której posiadał 75% udziałów, w zakresie obrotu samochodami, akcesoriami komputerowymi oraz kołami i oponami do samochodów.

Przeprowadzone względem strony postępowanie kontrolne ujawniło nieprawidłowości w zakresie obu dziedzin działalności. W odniesieniu do czynności podejmowanych na własny rachunek błędy dotyczyły zaniżenia i zawyżenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania, co szczegółowo opisano na stronach [...] zaskarżonej decyzji w pkt [...] . Dotyczyły one m.in. zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej: księga podatkowa): wydatków na nabycie samochodów na terytorium Unii Europejskiej dokumentowanych nierzetelnymi umowami i rachunkami (zawyżenie kosztów), wydatków związanych z rejestracją pojazdów bez udokumentowania ich dowodami źródłowymi (zawyżenie kosztów), wartości sprzedaży w innej kwocie niż wynikająca z dowodów źródłowych (zaniżenie przychodów), ujęcia wydatków na zakup samochodów bez dokumentacji źródłowej (zaniżenie kosztów), zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur wystawionych przez D. S. prowadzącego działalność pod nazwą B oraz E. M. prowadzącą działalność pod nazwą C . W rezultacie tych ustaleń stwierdzono wykazanie nienależnych przychodów w wysokości 16.155.913,41 zł oraz zawyżenie kosztów ich uzyskania o kwotę 17.347.100,69 zł. Księgę podatkową skarżącego uznano za nierzetelną, odstępując od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.).

W odniesieniu do działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej organ podatkowy stwierdził, że w istocie czynności wspólników firmowały rzeczywiste transakcje, a oni nie prowadzili działalności gospodarczej. Skarżący pełnił rolę "bufora" legalizującego transakcje na ternie Polski, rejestrował on pojazdy i wystawiał faktury ich sprzedaży. Jego wspólniczka, będąca agentem ubezpieczeniowym, pośredniczyła w zawieraniu umów ubezpieczenia, w polisach wpisywała samochody osobowe, do rejestracji zgłaszano zaś pojazdy ciężarowe – pomoc drogowa. W rezultacie organ podatkowy zanegował aby spółka cywilna prowadziła działalność gospodarczą. Zanegowano rzetelność faktur zakupu i sprzedaży wykazanych przez spółkę, a w konsekwencji zapisy w księdze podatkowej.

W relacji do zeznania podatkowego strony skorygowano wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne.

Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we W. z [...] maja 2017 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 449.292 zł.

W uzasadnieniu, poza opisanymi ustaleniami, organ podatkowy wskazał, że – co do zasady – zobowiązanie w podatku dochodowym za 2009 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2015 r. Jednakże w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70a § 1 O.p w związku z wystąpieniem do organów podatkowych innych państw, tj: Niemiec, Francji, Szwecji, Belgii, Holandii, Austrii i Hiszpanii na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z wnioskami o udzielenie informacji o transakcjach handlowych przeprowadzonych w 2009 r. przez skarżącego. Pierwsze wnioski przekazano do administracji podatkowej Niemiec w dniu 27 listopada 2014 r., a ostatnia odpowiedź wpłynęła 23 listopada 2015 r., zatem w tych granicach czasowych bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, co wyniosło łącznie 362 dni.

Ponadto bieg przedawnienia został zawieszony z dniem 24 listopada 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego dotyczącego nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego za 2009 r., o czym stronę powiadomiono, zgodnie z wymogami art. 70c O.p. Istniały zatem podstawy do wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w tym podatku.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu – powołaną na wstępie decyzją – uchylił w całości orzeczenie organu I instancji i określił zobowiązanie w kwocie 373.765 zł.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia. Zaznaczył, że zobowiązanie podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. co do zasady przedawniało się z upływem 31 grudnia 2015 r. Jednakże w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem 25 listopada 2014 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. wszczął śledztwo w sprawie złożenia przez stronę nierzetelnego zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. i przez to narażenie na uszczuplenie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. (poz. 7 akt odwoławczych). Postanowieniem z tego samego dnia ww. organ postanowił przedstawić podejrzanemu zarzuty w zakresie podania nieprawdy w złożonej do Urzędu Skarbowego w J. G. deklaracji PIT-36 i PIT-B za 2009 rok. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone stronie 2 stycznia 2015 r. w trybie art. 150 O.p. (poz. 9 akt odwoławczych). Wobec tego sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Niezależnie od tego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie przepisu art. 70a § 1 O.p. na czas od 27 listopada 2014 r. do 23 listopada 2015 r., w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy z wnioskami o udzielenie informacji o transakcjach handlowych przeprowadzonych w 2009 r.

W dalszych rozważaniach organ odwoławczy dokonał analizy materiału dowodowego w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania. Stwierdził, że skarżący zaniżył przychody o kwotę 145.624,21 zł wynikającą z różnicy pomiędzy wartością sprzedaży netto wykazaną w księdze podatkowej a wartością wynikającą z rejestrów sprzedaży oraz dowodów źródłowych. Wynikło z nich, że strona ujmowała w księdze podatkowej wartość marży oraz koszty uzyskania (wartość zakupu pojazdu), w związku z tym winna także ujmować wartość przychodu pomniejszonego o podatek VAT. Jednocześnie – po uwzględnieniu wyjaśnień strony – organ odwoławczy obniżył wartość ustaloną przez organ I instancji. Odmienność ustaleń wynikała z błędnych obliczeń przyjętych przez organ podatkowy I instancji.

Analiza dokumentów źródłowych ujawniła, że strona – prowadząc działalność handlową (sklep ogólnospożywczy) – nie zaewidencjonowała sprzedaży poprzez kasę fiskalną niektórych gazet i czasopism opodatkowanych stawką 0 %. Niezaewidencjonowane wielkości ustalono na podstawie faktur zakupu, stwierdzając zaniżenie przychodów z ww. tytułu w wysokości 994,42 zł.

Organ podatkowy stwierdził również zawyżenie przychodów o kwotę 217.213,11 zł poprzez dwukrotne ujęcie w ewidencji tej samej faktury VAT nr [...] z[...] maja 2009 r. wystawionej przez stronę z tytułu sprzedaży samochodu ciężarowego AUDI A8.

Kolejne nieprawidłowości dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 50.000,00 zł poprzez zaewidencjonowanie w księdze podatkowej wydatków związanych z rejestracją samochodów bez udokumentowania ich dowodami źródłowymi.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 146.943,74 zł, poprzez zaewidencjonowanie w księdze podatkowej wydatków na zakup samochodów, które nie zostały udokumentowane. W dokumentacji źródłowej nie ujawniono faktur zakupu (dotyczy to ujętych w księdze podatkowej faktur VAT: 1) Nr [...] z [...] stycznia 2009 r. na kwotę 59.836,07 zł.; 2) Nr [...] z [...] lipca 2009 r. na kwotę 69.672,13 zł; obie wystawione przez D. S. , B oraz umowy z O. E. [...] dotyczącej transakcji na sumę 17.435,54 zł, zaewidencjonowanej w marcu 2009 r.

Organ podatkowy powołał się na art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), wskazując, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich udokumentowanie. Brak dowodu poniesienia wydatku eliminuje możliwość ujęcia go w kosztach uzyskania przychodów.

Skarżący do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę 450,27 zł na zakup benzyny. W okazanych kontrolującym dokumentach nie było informacji dotyczących samochodu o nr rejestracyjnym [...] (czyją był własnością i do czego był wykorzystywany, nie okazano ewidencji przebiegu ww. pojazdu), nie dostarczyła ich też strona. Wobec tego ww. wartości nie uznano za koszt uzyskania przychodu, powołując się na art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów dotyczył również kwoty 1.421.991,91 zł ujętej w księdze podatkowej jako wydatki na nabycie samochodów na terytorium Unii Europejskiej. Zdaniem organu podatkowego ww. transakcje były nierzetelne. Powyższe ustalono, występując do władz podatkowych państw, w których dokonano nabyć. Kontrahenci nie potwierdzili ww. transakcji (dotyczy to zakupu 5 pojazdów od podmiotów z Niemiec, Hiszpanii, Belgii, co szczegółowo opisano na str. 21 zaskarżonej decyzji). W zakresie 4 dalszych pojazdów nabytych w Belgii, jedna transakcja wskazywała na jej prywatny charakter, w trzech pozostałych kontrahenci nie deklarowali wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz strony. Samochody te nabył na terenie Niemiec inny podmiot (A. T. prowadzący firmę D ). Ten sam podmiot był nabywcą 6 innych pojazdów (str. [...] zaskarżonej decyzji), których zakup od innych podmiotów wykazał skarżący. Podobna analiza została przeprowadzona w odniesieniu do pozostałych zakupów, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. W rezultacie, po dokonaniu szczegółowych ustaleń na podstawie dowodów pozyskanych od administracji podatkowej innych państw, przyjęto że w 16 przypadkach transakcje miały miejsce (9 potwierdzono, w 7 – wobec wątpliwości – przyjęto rozwiązanie korzystne dla strony), w 2 przypadkach umowy uznano za nierzetelne, ale uwzględniono związane z nimi wydatki, natomiast w 53 przypadkach transakcje uznano za nierzetelne (44 umowy i rachunki nie potwierdzały dokonanych czynności, zaś w 9 przypadkach nabywcą był inny podmiot). Wszystkie opisane transakcje dotyczyły samochodów, które następnie zostały wykazane przez skarżącego po stronie sprzedaży. W związku z tym organ podatkowy dokonał weryfikacji dokonanych przez stronę czynności, zwracając się do nabywców samochodów. Ponieważ nabywcy nie zanegowali zakupu, strona zaś zapłaciła od ww. pojazdów podatek akcyzowy, wynajmowała także miejsca parkingowe i pomieszczenia biurowe w Auto – Komisie uznano sprzedaż 71 pojazdów. Wobec braku rzetelnych dowodów zakupu ww. pojazdów, powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z kosztów uzyskania przychodów wyłączono wskazaną na wstępie kwotę nabycia 53 pojazdów (lista tych pojazdów została zamieszczona na str. [...] zaskarżonej decyzji).

W odniesieniu do dwóch samochodów (Honda S200 i Renault Laguna) strona zawyżyła o 32.305,47 zł wykazaną jako koszt uzyskania przychodów kwotę ich nabycia, co ujawniono na podstawie dokumentów pozyskanych od państw obcych.

Skarżący z tytułu nabywania ww. samochodów zapłacił podatek akcyzowy w łącznej kwocie 55.300,00 zł, zaś w księdze podatkowej ujął wartość równą 6.477,00 zł, zaniżając koszty uzyskania przychodów o kwotę 48.853,00 zł.

Kolejna nieprawidłowość wiązała się z ustaleniami w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. W tym względzie organ podatkowy powołał się na decyzję dotyczącą w ww. podatku za poszczególne okresy 2009 r., w której zanegowano przyjętą przez stronę metodę rozliczenia VAT marża, przyjmując zasady ogólne opodatkowania sprzedaży samochodów. Wpłynęło to na wysokość deklarowanych przychodów, które należało obniżyć o wartość podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (dotyczy to przychodów z tytułu sprzedaży 51 samochodów osobowych i dwóch ciężarowych). Zaniżenie przychodu z tego tytułu wyniosło 255.623,61 zł. Ustalenia te odnoszą się również do przychodów z tytułu sprzedaży dwóch opisanych wyżej samochodów (Honda S200 i Renault Laguna); w tym przypadku zawyżenie przychodu dotyczy kwoty 5.825,57 zł.

Istotna część rozważań i ustaleń zaskarżonej decyzji dotyczyła obrotu samochodami z D. S., dalej: firma B oraz J. M., dalej: firma E , przy czym w tym przypadku nabywcą była spółka cywilna, której wspólnikiem był skarżący. Po przeprowadzeniu szeroko zakrojonego postępowania dowodowego, tj. przesłuchaniu ww. podmiotów lub pozyskaniu dowodów w postaci zeznań tych osób złożonych w innych postępowaniach, oceny decyzji wydanych wobec ww. podmiotów oraz nabywców samochodów, które nabyto od ww. podmiotów, pozyskaniu zeznań złożonych przez nabywców ww. samochodów od strony, organ podatkowy stwierdził, że działalność skarżącego (spółki cywilnej) w tym zakresie nie była wiarygodna. Czynności skarżącego (spółki) nie były uzasadnione ekonomicznie, stanowiły ogniwo w łańcuchu podmiotów współdziałających w procederze wprowadzania do obrotu samochodów z pominięciem ciążących zobowiązań podatkowych. Podmioty stanowiące pierwszy człon w szeregu tych firm: D. S. i J. M. nie posiadały elementarnej wiedzy na temat działalności, nie finansowali jej, nie odprowadzali należnych zobowiązań podatkowych. Okoliczności ujawnione w postępowaniu przeczą, aby byli rzeczywistymi nabywcami samochodów. Kolejnym ogniwem była firma strony (spółka). Zajmował się on legalizacją nabytych pojazdów, które ubezpieczano jako osobowe, niezależnie od tego, czy były pierwotnie rejestrowane jako ciężarowe. Jedynymi wydatkami i przychodami była kwota zakupu i sprzedaży, nie ewidencjonowano innych kwot ponoszonych w związku z profilem działalności (badania techniczne, ubezpieczenie, zgłoszenie do rejestracji). Uwzględnienie tych wartości skutkowałoby stratą z działalności. Rozliczenia między stronami następowały gotówkowo pomimo obowiązkowego rozliczenia bezgotówkowego. Żaden z ww. podmiotów, łącznie ze stroną, nie posiadał kapitału umożliwiającego prowadzenie działalności na taką skalę (obroty ok. 15.000.000,00 zł).

Podobne ustalenia dotyczą firm nabywających samochody od skarżącego (spółki cywilnej, w której był wspólnikiem).

W opinii organu podatkowego skarżący (spółka) nie mógł nabywać i sprzedawać samochodów, tym samym jego działalność w tym zakresie pozorowała jedynie rzeczywiste czynności, których nie mógł wykonywać. Przekonuje o tym zebrany materiał dowodowy oraz brak logicznego i ekonomicznego uzasadnienia. Za nierzetelne uznano faktury zakupu od B na łączną kwotę 15.988.032,79 zł oraz od E na kwotę 9.913.934,44 zł.; po odjęciu stanu z remanentu z kosztów uzyskania przychodów wyłączono odpowiednio kwotę 15.692.131,15 zł oraz od E na kwotę 8.034.016,40 zł.

Z tych względów za nierzetelne uznano również wystawione przez stronę (spółkę) faktury sprzedaży pojazdów nabytych na podstawie dokumentów pochodzących od firmy B (15.786.295,15 zł) oraz od E (8.083.442,62 zł). Organ podatkowy wskazał na postępowanie dowodowe obejmujące ustalenia dotyczące nabywców ww. samochodów. Potwierdziły one, zdaniem organu podatkowego, nierzetelność transakcji, co wywodzono z braku logicznego i ekonomicznego ich uzasadnienia. Wartości wynikające z faktur sprzedaży wyłączono z przychodów.

Wskazane podmioty (B , E ) były również kontrahentami strony (spółki) jako sprzedawcy akcesoriów komputerowych. Nabywcą tych towarów w obu przypadkach (strony i spółki) była A. S. F W tym zakresie przeprowadzone postępowanie dowodowe ujawniło, że także i te transakcje nie były realne, co nakazywało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 51.147, 54 zł oraz 147.364,77 zł, natomiast z przychodów kwot wynikających z faktur sprzedaży ww. towarów – w wartościach odpowiednio 36.517,80 zł i 160.236,05 zł. W tym zakresie organ podatkowy przeprowadził analizę zebranych dowodów, oceniając, że ww. Transakcje – podobnie jak już opisane dotyczące samochodów – nie miały logicznego i ekonomicznego uzasadnienia.

Ponadto organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania przez stronę i spółkę cywilną kosztów uzyskania przychodów i przychodów z tytułu nabycia felg, opon i kół. Skarżący nabył od C felgi za kwotę 983,61 zł, natomiast na rzecz tej firmy sprzedał na podstawie dwóch faktur felgi z oponami łącznie za 2.049,18 zł. Kontrola w firmie kontrahenta wykazała, że są jeszcze inne sprzedaży faktury niezaewidencjonowane przez stronę, brak natomiast jednej z faktur sprzedaży. Przeprowadzone czynności dowodowe nie ujawniły dowodów zakupu sprzedanych następnie felg, także strona nie wskazała źródła ich nabycia. Spółka cywilna także dokonała sprzedaży ww. towarów, przy czym w dokumentacji spółki brak dowodów nabycia felg, zaś wygląd faktur sprzedaży odbiegał od innych dokumentów i na tej podstawie z kosztów uzyskania przychodów wyłączono wartość ww. faktur – 3.278,68 zł.

Za nierzetelną i nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznano fakturę zakupu samochodu Daewoo Nubira wystawioną przez Auto Komis G , J. G., ul. Z. na kwotę 8.900,00 zł na rzecz spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący. Spółka następnie dokonała zbycia tego samochodu i to ze znaczącą stratą (2.400,00 zł). Po przesłuchaniu osób biorących udział w obu transakcjach ustalono, że odbyły się one bez udziału spółki, z przychodów wyłączono zatem wartość sprzedaży ww. pojazdu. Organ podatkowy konsekwentnie przyjął, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, pozorując obrót samochodami, a została założona "w celu uwiarygodnienia oszustwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług", a w związku z tym firmowania transakcji w zakresie obrotu samochodami, akcesoriami komputerowymi, felgami i oponami. Wobec tego z kosztów uzyskania przychodów i przychodów spółki wyłączono wartość faktur zakupu i sprzedaży, w tym opisanych wyżej. Ponadto, na tej samej podstawie, z kosztów uzyskania przychodów spółki wyłączono wartość nabywanych usług księgowych, tj. 737,70 zł.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji I instancji przyjęto nieprawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów, co wpłynęło na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nie zgromadzenie w sposób wyczerpujący istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego skutkującego błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 r.;

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nie wykonano należycie zaleceń wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z [...] października 2014 r. uchylającej sprawę do ponownego rozpoznania. Organy podatkowe dokonały wadliwych i niepełnych ustaleń dotyczących sprzedaży towarów handlowych w sklepie skarżącego. Nie zbadano, jakie towary były przedmiotem handlu, skupiając się na kontroli obrotu samochodami. Ani decyzje ani protokół kontroli nie zawierają informacji pozwalających na ustalenie przedmiotu i rozmiaru handlu detalicznego, co uniemożliwia weryfikację dokonanych wyliczeń. Brak jest ustaleń co do okoliczności dotyczących działalności prowadzonej w sklepie. Niepełne są także ustalenia dotyczące sprzedaży samochodów nabytych od D. S. ; niedosyt budzi zakres pozyskanych od niego informacji, zasadnym było przesłuchanie go jako świadka. Zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu stanowi uchybienie procesowe w zakresie zupełności materiału dowodowego. Bez znaczenia jest wskazywanie przez organ podatkowy, że jego wyjaśnienia składane w postępowaniu przygotowawczym (w charakterze podejrzanego, a następnie oskarżonego) były pokrętne, a to z uwagi na inny status tej osoby w obu procedurach. Wszystko to dowodzi nieporadności organów podatkowych, które miały możliwość przesłuchania świadka. Przeprowadzenie tego dowodu było zalecane przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z [...] października 2014 r., a ponadto z uwagi na konsekwencje podatkowe dotyczące transakcji z ww. podmiotem ma istotne znaczenie dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowo-administracyjne z uwagi na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1960/16, kierujące pytanie prawne do składu siedmiu sędziów o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego mającego istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Wątpliwości dotyczyły wykładni art. 70c O.p.

Postanowieniem z 20 marca 2019 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w związku z podjęciem przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie z przyczyn w niej podnoszonych. Sąd z urzędu i stosownie do uprawnieniń wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a zbadał kwestię dotyczącą przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać przerwany, zgodnie z art. 70 § 3, § 3a, § 4 O.p. lub zawieszony zgodnie z art. 70 § 2, § 6 O.p.

Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., które – co do zasady – stosownie do art. 70 § 1 O.p., przedawniają się z upływem 31 grudnia 2015 r.

Niewątpliwie decyzje organów obu instancji zostały wydane po tej dacie (decyzja organu I instancji: [...] maja 2017 r., a decyzja organu odwoławczego: [...] stycznia 2018 r.). Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, organy podatkowe obu instancji powołały się na dwie okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, a wynikające z art. 70 § 6 pk1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. oraz art. 70a O.p.

Odnosząc się do pierwszej z nich, bo w niej Sąd – podzielając pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 677/18 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA) – upatruje istotny dla sprawy kontekst, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, stosownie do art. 70c O.p., zobowiązany jest zawiadamiać podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Należy przypomnieć, że aktualna treść 70 § 6 pkt 1 oraz przepis art. 70c O.p. są wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. jakkolwiek zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, to decydujące znaczenie dla zaistnienia tego skutku ma czynność skutecznego zawiadomienia strony, przez upływem terminu przedawnienia, o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów. W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest jedynym, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się jednak rozbieżność w ocenie skutków wadliwego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawniania, tj. bezpośrednio podatnikowi zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu przed organami podatkowymi. Wątpliwości te zostały rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdzono, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 O.p. konieczne jest nie tylko wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego sprawa dotyczy, ale także zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 §1 O.p., przed upływem terminu przedawnienia, o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia strony tego postępowania (podatkowego, kontrolnego, kontroli podatkowej), a jeśli strona ustanowiła w tym postępowaniu pełnomocnika – zawiadomienie tego pełnomocnika.

Sąd w rozpoznawanej sprawie, uwzględniając przywołane wyżej okoliczności, zbadał zasadność twierdzenia organów podatkowych o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją w dniu [...] listopada 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Z akt sprawy wynika, że wobec skarżącego toczyło się postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W postępowaniu tym skarżący był zastępowany przez dwóch pełnomocników: od 2 grudnia 2014 r. przez adw. W. W. (pełnomocnictwo z 20 listopada 2014 r. zostało złożone w organie podatkowym 2 grudnia 2014 r.; segregator nr [...] , K-.[...] ) oraz od 18 lipca 2011 r. przez dor. pod. J. B. (segregator nr [...] K-[...] ). Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. zostało wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. śledztwo w sprawie złożenia przez skarżącego nierzetelnych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r. i narażenia na uszczuplenie należności w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. (....), złożenia w 2010 roku nierzetelnego zeznania podatkowego PIT - 36 za 2009 r. i narażenie na uszczuplenie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Pismem z 15 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. poinformował skarżącego, że 24 listopada 2014 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W związku z tym, powołując się na art. 70c O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazał, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań ulega zawieszeniu z dniem 24 listopada 2014 r.

Pismo to, skierowane bezpośrednio do skarżącego i na jego adres, nie zostało podjęte w terminie, a zatem uznano je za doręczone z dniem 2 stycznia 2015 r. zgodnie z regulacją art. 150 O.p. Przypomnieć trzeba, że w tej dacie w sprawie działał ustanowiony 18 lipca 2011 r. pełnomocnik – doradca podatkowy.

W świetle powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, nie ziścił się zatem materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ podatkowy, zawiadamiając wyłącznie skarżącego, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika, nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., naruszając jednocześnie ten przepis. Oznacza to, że orzekając w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie były już uprawnione do wydania decyzji wymiarowych. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane po upływie terminów przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego podatnikowi, a nie prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Oceny tej nie zmienia fakt przedstawienia stronie w dniu 24 listopada 2014 r. zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe i ogłoszenia tego pełnomocnikowi adw. W. W. w dniu 28 kwietnia 2015 r. W opinii Sądu, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, dokonano zmian w ustawie Ordynacja podatkowa i od 15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego sformalizowany obowiązek informacyjny dla organu podatkowego (zmianie uległo brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wprowadzono art. 70c O.p.). O tej daty powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia musi być dokonane przez określony organ podatkowy i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Dlatego nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika (pełnomocnika podatnika) o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wniosek taki potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dla zaistnienia skutków materialnoprawnych, tj. zawieszenia biegu terminu przedawniania, konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawie o sygn. akt I FPS 3/18, ustawodawca, nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej, zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Organy podatkowe – przyjmując, że w niniejszej sprawie doszło do zwieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. – przyjęły nieprawidłową wykładnię przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jednocześnie należy przypomnieć, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. W tej sprawie Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu druga z powoływanych przez organ podatkowy okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, a wynikająca z art. 70a O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa (§ 1). Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji, jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat (§ 2). Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekraczać 3 lat (§ 3).

Zatem warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) istnienie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska; 2) wynikająca ze wspomnianej umowy właściwość polskiego organu podatkowego w zakresie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku; 3) uzależnienie rozstrzygnięcia polskiego organu podatkowego od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Wnioskując a contrario, należy stwierdzić, że nie spowoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpienie polskiego organu podatkowego do organu państwa, z którym Polski nie łączy żadna ratyfikowana umowa albo sytuacja, gdy w ratyfikowanej umowie nie przewidziano możliwości ustalania lub określania zobowiązania podatkowego w podatku, który jest przedmiotem postępowania przed polskim organem podatkowym. Podobnie nie nastąpi zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej może nastąpić bez uzyskania informacji od organów innego państwa. Ponadto konieczny jest bezpośredni związek przedmiotu postępowania, co do którego nastąpiło zawieszenie, z zakresem informacji, które państwa zobowiązane są między sobą wymieniać na podstawie umów.

W opinii Sądu opisane w powołanych punktach okoliczności zaistniały w rozpoznawanej sprawie. Niewątpliwie istnieją ratyfikowane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwami, do których wystąpił organ podatkowy o udzielenie niezbędnych dla sprawy informacji podatkowych. Organy te były uprawnione do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a pozyskane informacje miały znaczenie dla sprawy w zakresie potwierdzenia lub wykluczenia spornych transakcji oraz wskazania podmiotu zobowiązanego.

Jak wynika z akt sprawy 27 listopada 2014 r. organ podatkowy wystąpił do organów administracji podatkowej państw trzecich o udzielenie niezbędnych informacji, zaś 23 listopada 2015 r. otrzymał ostatnią odpowiedź. Termin przedawnienia został niewątpliwie wydłużony i winien być liczony dalej od 24 listopada 2015 r. do 20 listopada 2016 r., co wynika z powołanego art. 70a § 2 O.p.

Zatem w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji, tj. 5 lutego 2018 r. przesłanka ta nie dawała podstaw do zawieszenia biegu przedawnienia.

W związku ze stwierdzeniem, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w warunkach przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tymi decyzjami, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie w sprawie. O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).