Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1259/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C., J. P., S. M., R. M. i P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1072/14 w sprawach ze skarg: 1) S. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2012 r. nr IBPB II/2/415-1339/11/ŁCz, IBPB II/2/415-1340/11/ŁCz , 2) J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2012 r. nr IBPB II/2/415-1341/11/ŁCz, IBPB II/2/415-1342/11/ŁCz , 3) S. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2012 r. nr IBPB II/2/415-1350/11/JG, IBPB II/2/415-1351/11/JG, 4) R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2012 r. nr IBPB II/2/415-1348/11/JG, IBPB II/2/415-1349/11/JG, 5) P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2012 r. nr IBPB II/2/415-1337/11/JG, IBPB II/2/415-1338/11/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C., J. P., S. M., R. M. i P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1072/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi S. C., J. P., S. M., R. M., P. M. (dalej: "skarżący, "wnioskodawcy") na interpretacje indywidualne Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że każdy ze skarżących opisując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe oświadczył, iż będąc akcjonariuszem F. [...] (dalej: "spółka") rozważa zawiązanie jednej lub dwóch spółek osobowych (np. spółek jawnych), do których tytułem wkładu zostałyby wniesione posiadane przez wnioskodawców akcje - rozdysponowany zostałby cały pakiet posiadanych akcji lub jego część. Następnie możliwe byłoby przekształcenie spółki osobowej (spółek osobowych) w spółkę kapitałową (spółki kapitałowe), np. spółkę z o.o. Całkowita wartość majątku spółki osobowej, zostałaby wniesiona (zaliczona) na kapitał zakładowy spółki z o.o. (spółki przekształconej). Następnie możliwe jest, że wnioskodawcy dokonaliby zbycia udziałów posiadanych w spółce kapitałowej/ spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym wnioskodawcy zadali pytanie, czy dla podatnika dokonującego zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów/akcji?

Zdaniem skarżących kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów spółki z o.o.(akcji spółki akcyjnej). Do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów nabytych na skutek przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o. zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") a nie art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f., Zdaniem wnioskodawców, efektem przekształcenia nie będzie powstanie nowego podmiotu, a jedynie sukcesja uniwersalna wynikająca ze zmiany formy organizacyjno-prawnej co oznacza, że spółka przekształcona wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W związku z tym kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów sp. z o.o. będzie ich wartość nominalna.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów, uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, zgodził się z wnioskodawcami, że opisane przez nich zdarzenie przyszłe nie dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, dlatego też znajdzie zastosowania w sprawie nie art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f., ale art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności dlatego. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawców, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przekształconej będzie ich wartość nominalna. W jego ocenie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji, otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poczynionych przez skarżących na wkład w przekształcanej spółce osobowej. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie w ich majątku, natomiast przekształcenie spółki nie ma nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki osobowej, ani jej wspólników.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wnieśli skargi na powyższe interpretacje indywidualne zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez skarżących na wkłady w spółkach przekształcanych – spółkach osobowych.

Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Rz 550/12 WSA w Rzeszowie uchylił zaskarżone interpretacje stwierdzając, że w wyniku przekształcenia spółek jawnych w spółki kapitałowe, kapitałem spółek przekształconych będą te same akcje, które zostały wniesione aportem do spółek przekształcanych. W konsekwencji przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółek kapitałowych, powstałych w opisany wcześniej sposób, nie jest dopuszczalne zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie wniesionych aportem akcji. Wydatki te nie będą miały związku z obrotem tymi akcjami, czyli przeznaczeniem ich na utworzenie spółki jawnej. Skoro kapitał spółki jawnej zostanie przeniesiony jako kapitał zakładowy przekształconej spółki kapitałowej, to przyjąć należy, że kosztem objęcia udziałów w spółce jawnej pozostanie wartość nominalna wniesionych do niej akcji, w zamian za które skarżący otrzymali udziały.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") a także naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) spółki przekształconej, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna akcji wniesionej tytułem wkładu do spółki osobowej.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów podniesiono zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, przekształconej ze spółki osobowej, będzie nominalna wartość akcji wniesionych do spółki jawnej, gdyż niedopuszczalne jest ustalenie tych kosztów w odniesieniu do momentu, gdy skarżący nabyli akcje spółki, ponieważ koszty te nie mają już związku z podejmowaniem przez skarżących obrotem tymi akcjami.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2772/12, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Sądu nie sposób było ustalić jakimi względami kierował się sąd pierwszej instancji dochodząc do wniosku, że wydatki poniesione na nabycie akcji wnoszonych do spółki osobowej nie stanowią kosztu podatkowego, następnie natomiast stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu powinna być ich wartość nominalna. NSA zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. przez stwierdzenie, że okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia kwestii, w jaki sposób skarżący będą mogli ustalić koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) spółki przekształconej, jest fakt wniesienia do spółki osobowej (przekształcanej) akcji o wartości nominalnej, gdy tymczasem we wnioskach nie wskazali oni, w jakiej wartości zostałyby one wniesione do spółki osobowej. Kategoryczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że brak jest podstaw do ustalenia innej wartości w dacie ich wnoszenia, aniżeli minimalna wykracza więc poza zdarzenie przyszłe opisane przez skarżących.

Oddalając skargę kasacyjną organu NSA podniósł, że wobec uchybień prawa procesowego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, merytoryczne rozpoznanie tej skargi byłoby przedwczesne, ponieważ zarzucono w niej jedynie naruszenie prawa materialnego.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznał skargę za bezzasadną, wskazując na wstępie, że obie strony sporu wyprowadzają swoje wnioski z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten, nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania wydatków poniesionych, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu do chwili zbycia składników majątku, na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Dokonuje przyporządkowania kosztu do źródła przychodu jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając ogólnych założeń wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. zasady, wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest w sytuacji gdy wydatek został faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu włączeń w art. 23 u.p.d.o.f. Wobec tego, zgodnie z tą konstrukcją, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione, a odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, za wydatek poniesiony przez skarżących nie może być uznana wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową ponieważ nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na ich nabycie.

Sąd zauważył, że art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. służy ustaleniu wartości kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów/akcji/papierów wartościowych. Ustawodawca nie określa przedmiotowego kosztu sztywno, poprzez powołanie jakiejś konkretnej wartości, ale odnosi się do ogólnej zasady odliczenia poniesionego wydatku. Do zastosowania omawianego przepisu dojść może w obrocie gospodarczym na gruncie co najmniej dwu różnych stanów faktycznych. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy różnice w stanach faktycznych są na tyle istotne aby spowodować zróżnicowanie obciążeń podatkowych. Rolą organów podatkowych oraz sądów administracyjnych jest dokonywanie takiej wykładni przepisów, aby obrana przez podatnika metoda nie tworzyła nieuzasadnionych preferencji podatkowych. Skarżący dokonując przeniesienia majątku na spółkę osobową przekształconą następnie w spółkę kapitałową, której udziały będą zbywane - faktycznie osiągną cel jakim jest przeniesienie własności posiadanych w chwili obecnej akcji spółki na inny podmiot. Gdyby przyznać rację stanowisku skarżących, że ich kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji nowo przekształconej spółki kapitałowej jest wartość nominalna tychże udziałów/akcji, stawiałoby to skarżących w lepszej sytuacji podatkowej, aniżeli podmiot dokonujący zbycia tego samego majątku wprost. Podmiot ten, zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f, byłby uprawniony do uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu, jedynie wydatków w ujęciu historycznym tj. poniesionego uprzednio wydatku na nabycie majątku w postaci akcji. Tymczasem skarżący dokonujący transferu tego samego majątku, przy przyjęciu zaproponowanej przez nich wykładni art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f, na mocy tego samego przepisu, zyskaliby szansę na "urynkowienie" wartości przysługujących im kosztów uzyskania przychodu - poprzez np. określenie nominalnej wartości udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej, w oparciu o wycenę wartości majątku spółki osobowej. Tym samym koszt uzyskania przychodu przysługujący skarżącym oscylowałaby w granicach wartości rynkowej posiadanego obecnie majątku. W ocenie Sądu opisane w treści wniosku zdarzenie przyszłe, nie uzasadniało przyznania takiej preferencji podatkowej. Konkludując Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. dokonaną przez Ministra Finansów na tle przedstawionego we wnioskach zdarzenia przyszłego sprowadzającą się do uznania za koszt uzyskania przychodu, ze zbycia udziałów nowo przekształconej spółki kapitałowej faktycznie poniesionego przez stronę wydatku tj. wydatku na zakup akcji spółki.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, działając przez pełnomocnika, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucili naruszenie:

a) art.23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnią, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

- stwierdzeniu, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy, tj. w razie zbycia udziałów spółki z o.o. (akcji spółki akcyjnej) powstałej z przekształcenia spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie "koszt historyczny", tzn. wartość wydatków poczynionych na wkład w przekształconej spółce osobowej i tym samym uznanie, że brzmienie: "wydatek na objęcie udziałów" nie może być rozumiane i utożsamiane jako wydatek poczyniony przez wspólników spółki osobowej w wysokości przypadającej na nich części majątku spółki osobowej, - przyjęcie, że pierwszeństwo przy interpretacji przepisu ma wykładnia systemowa i celowościowa przed wykładnią językową , w sytuacji gdy przepis stanowi wyjątek od zasady z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i zgodnie z regułami wykładni to wykładnia językowa ma pierwszeństwo w zakresie interpretacji wyjątków od ogólnej reguły;

- przyjęcie wykładni tego przepisu sprzecznej z art. 4 ust. 1 w zw. z art. 9 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, z której wynika zakaz podwójnego opodatkowania wnoszonych aktywów do spółki kapitałowej ;

- przyjęcie, że słowa użyte w tym przepisie "zbycie udziału w spółce" kapitałowej w rozumieniu tego przepisu oznaczają zbycie akcji spółki przez tę spółkę kapitałową, wniesionych uprzednio do spółki osobowej następnie przekształconej, w sytuacji gdy zbycie akcji spółki (majątku spółki kapitałowej) przez tę spółkę kapitałową jest różnym zdarzeniem prawnym od zbycia udziałów przez wspólników; - przyjęcie, że odmienna interpretacja tego przepisu niż wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku za organem prowadzi do nieuzasadnionych preferencji podatkowych wspólników – skarżących; w sytuacji gdy de facto przyjęcie kosztów uzyskania przychodów jako "kosztów historycznych" (nabycia akcji spółki przez wspólników), prowadzi w rzeczywistości do podwójnego opodatkowania transakcji zbycia akcji spółki, raz gdy zbywa te akcje właściciel – czyli powstała przy przekształceniu spółka kapitałowa, a drugi raz miałoby to miejsce w przypadku opisanym przez skarżących w stanie faktycznym, czyli przy zbyciu udziałów w spółce kapitałowej, które to udziały stanowią inny przedmiot obrotu od akcji spółki;

b) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy sprzedażą udziałów w spółce kapitałowej przez skarżących z wartością historyczną nabytych akcji spółki, w sytuacji gdy według skarżących związek przyczynowy raczej zachodzi pomiędzy sprzedażą udziałów, a ich objęciem za majątek spółki osobowej (ustalonym w planie przekształcenia), a zatem z momentem przekształcenia spółki osobowej, ponieważ gdyby wspólnik spółki osobowej nie objął udziałów, co jest dopuszczalne na gruncie art. 565 k.s.h., to nie straciłby przypadającej na niego części majątku spółki osobowej w momencie wystąpienia z tej spółki i nie uzyskałby przychodów z ich sprzedaży. Wspólnik obejmując udziały w spółce kapitałowej niejako "traci" majątek na rzecz spółki kapitałowej, możliwy do uzyskania zgodnie z art. 565 k.s.h., gdyby nie wstąpił do spółki kapitałowej. Majątek po przekształceniu przechodzi na własność osoby prawnej – spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej, a wspólnik obejmuje udziały i nie może już uzyskać swojej części majątku spółki osobowej;

c) art. 146 § 1, art. 151, art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 93a § 1 pkt 2 Ord. pod. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności interpretacji organu i uznanie, że zasada sukcesji uniwersalnej i kontynuacji wskazana w tym przepisie stosowana przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ma zastosowania również do określenia kosztów uzyskania przychodów w transakcjach wspólników spółki osobowej, którzy objęli udziały w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia tej spółki osobowej,, co skutkowało dokonaniem przez Sąd błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.;

b) art. 146 § 1, art. 151, art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ord. pod. poprzez przyjęcie, że jedynym majątkiem spółki osobowej w chwili jej przekształcenia w spółkę kapitałową będą posiadane akcje spółki, co jest sprzeczne z przedstawionym we wnioskach o interpretację stanem faktycznym, z którego wynika, że majątek będzie określony w planie przekształcenia, co wpłynęło na utożsamienie przez Sąd w zaskarżonym wyroku czynności zbycia udziału w spółce kapitałowej i czynności sprzedaży akcji spółki przez spółkę kapitałową jako jednej i tej samej czynności i uznanie, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez wspólników udziałów/akcji w spółce kapitałowej są koszty historyczne nabycia akcji spółki przez tych wspólników, w sytuacji gdy są to dwie odrębne czynności z odrębnymi skutkami podatkowymi.;

c) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że rola sądów administracyjnych jest tożsama z rola organów podatkowych w systemie prawnym i rolą sadów administracyjnych jest: "dokonywanie takiej wykładni przepisów, aby obrana przez podatnika metoda - w tym przypadku zbycia majątku - nie tworzyła nieuzasadnionych preferencji podatkowych", w sytuacji gdy zdaniem skarżących z ww. przepisów wynika, że rolą sądów administracyjnych jest raczej kontrola legalności aktów i czynności administracyjnych organów publicznych, co spowodowało dokonanie w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. d) art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 146 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że stanowisko organu jest prawidłowe w sytuacji, gdy NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., oddalił skargę kasacyjną organu opartą na zarzucie błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uznając, że skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku zmienił swoje rozstrzygnięcie merytoryczne w stosunku do wcześniej wydanego wyroku w ten sposób, że uznał, iż stanowisko organu przedstawione w interpretacji jest prawidłowe i oddalił skargę. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. 2.1 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a. in fine). Na wstępie należy zauważyć, że rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji była zgodność z prawem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, która wydawana jest na pisemny wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 Ord. pod.). Zgodnie z art. 14b § 3 Ord. pod. składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa zatem granice , w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie(por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Z kolei sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia jedynie prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W przypadku natomiast, gdy zdaniem organu, stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest niepełny lub budzi wątpliwości, może on zażądać od wnioskodawcy na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 Ord. pod. szczegółowego określenia stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie organ z takiej możliwości nie skorzystał co oznacza, że uznał przedstawiony we wniosku stan faktyczny za pełny i niebudzący wątpliwości. Te wstępne uwagi były konieczne wobec tego, że rozważania autora skargi kasacyjnej wykraczają poza tak zakreślony zakres sprawy, której przedmiotem jest ocena zgodności z prawem interpretacji indywidualnych Ministra Finansów wydanych na wniosek skarżących na tle jednobrzmiących zdarzeń przyszłych przedstawionych w ich wnioskach. Należy zatem przypomnieć, że wnioskodawcy przedstawiając zdarzenie przyszłe poddane ocenie prawnopodatkowych jego skutków oświadczyli, że będąc akcjonariuszami spółki rozważają zawiązanie jednej lub dwóch spółek osobowych (np. spółek jawnych), do których tytułem wkładu zostałyby wniesione posiadane przez nich akcje - rozdysponowany zostałby cały pakiet posiadanych akcji lub jego część. Następnie możliwe byłoby przekształcenie spółki osobowej (spółek osobowych) w spółkę kapitałową (spółki kapitałowe), np. spółkę z o.o. i w dalszej kolejności wnioskodawcy dokonaliby zbycia udziałów posiadanych w spółce kapitałowej (spółkach kapitałowych). Zadane na tym tle pytania brzmiały czy dla podatnika dokonującego zbycia udziałów(akcji) spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów(akcji). Opis zdarzenie przyszłego został wprawdzie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony w sposób lakoniczny ale wystarczający dla dokonania przez organ wydający interpretację indywidualną oceny prawnopodatkowych jego skutków. Należy przy tym zauważyć, że w opisie tym wnioskodawcy wskazali na zamiar przekształcenie przyszłej spółki osobowej (spółek) w spółkę z o.o. a oczekiwali odpowiedzi na pytanie czy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów, ale i akcji, będzie ich wartość nominalna. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny prawidłowości kwestionowanych interpretacji indywidualnych i w takim właśnie zakresie Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej. W kwestionowanych interpretacjach indywidualnych organ, podzielając pogląd prezentowany we wnioskach, że w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawców według którego kosztami uzyskania przychodów będzie dla nich nominalna wartość zbywanych udziałów (akcji) w spółkach przekształconych. W jego ocenie skoro przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności, co podnosili również skarżący we wnioskach, należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów , otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poczynionych na wkład w przekształcanej spółce osobowej. Wbrew konkluzji Sądu pierwszej instancji organ nie odniósł, i trafnie, kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce przekształconej do wydatków poniesionych przez skarżących na nabycie akcji spółki. Przeciwnie zdaniem organu uznanie , że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej przekształconej ze spółki osobowej, będzie nominalna wartość akcji wniesionych do spółki jawnej narusza przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. , gdyż niedopuszczalne jest ustalenie tych kosztów w odniesieniu do momentu, gdy skarżący nabyli akcje spółki, ponieważ koszty te nie mają już związku z podejmowaniem przez skarżących obrotem tymi akcjami. Ten pogląd w ocenie Naczelnego Sądu jest trafny i nie wymaga dalszych rozważań. Ubocznie jedynie należy zauważy, że kwestia ta podniesiona została w zarzucie skargi kasacyjnej Ministra Sprawiedliwości wywiedzionej od pierwotnego wyroku WSA w niniejszej sprawie z dnia 7 sierpnia 2012 r. Postawione Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie są zatem trafne, aczkolwiek nie dotyczą stanowiska organu zaprezentowanego w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się zatem do istoty zagadnienia pozostającego do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie należy przypomnieć, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis ten jedynie czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Następuje zatem w takim wypadku przesunięcie w czasie odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca, wbrew twierdzeniom skarżących, nie zdefiniował w tym przepisie pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie" udziałów w sp. z o.o. jako wartości nominalnej tych udziałów, jak i pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie" akcji jako ich wartości nominalnej. Podobnie nie posłużył się pojęciem "kosztów historycznych". Co więcej ustawodawca nie zdefiniował w ogóle pojęcia "wydatki na nabycie lub objęcie" papierów wartościowych ani nie wymienił nawet przykładowo wydatków, które mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepis ten nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f., a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych (o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.) należy rozumieć wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, w szczególności cenę ich nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. W świetle powyższych rozważań, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów zasadnie zakwestionował, stanowisko skarżących zaprezentowane we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, że w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów spółce z o.o. (spółce przekształconej) będzie ich wartość nominalna. Na tle tegoż opisu zdarzenia przyszłego należy także zaakceptować stanowisku organu, że kosztami tymi w tym konkretnym przypadku, będą wydatki poniesione przez wnioskodawców na wkłady w przekształcanych spółkach osobowych, ponieważ tylko takie wydatki w opisie tym zostały wskazane. Oznacza to, że kwestionowane interpretacje indywidualne Ministra Finansów nie naruszają prawa w stopniu skutkującym ich uchyleniem. Za oczywiście bezzasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 146 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że stanowisko organu jest prawidłowe w sytuacji, gdy NSA w wyroku z 19 listopada 2014 r., oddalił skargę kasacyjną organu opartą na zarzucie błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Otóż jak wynika z uzasadnienia cyt. wyroku (syg. akt II 2771/12) powodem uchylenie pierwotnego wyroku WSA w tej sprawie było wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a.), o czym była mowa we wstępnej części niniejszych rozważań. Z uwagi na te stwierdzone uchybienia NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów opartą wyłącznie na podstawie 174 pkt 1 p.p.s.a. uznając, że jej merytoryczne rozpoznanie byłoby przedwczesne. Stosownie zaś do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w cyt. wyroku Sąd ten nie dokonał wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a zatem nie doszło do związania Sądu pierwszej instancji w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. Skoro tak to Sąd ten ponownie rozpoznając sprawę nie mógł naruszyć tego przepisu. Z tych wszystkich względów zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienie odpowiada prawu. 3.2 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).