Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 146/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 , art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie SO. del. Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2012 r. spraw ze skarg Ł. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 146/12

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał w dniu [...] kwietnia 2011r. w stosunku do podatniczki Ł.B. decyzje nr nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w których odpowiednio:

- za czerwiec 2006r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.945zł i zerową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia,

- za lipiec 2006r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.152zł,

- za sierpień 2006r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.647zł,

- za wrzesień 2006r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.452zł i zerową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia,

- za październik 2006r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.161zł i zerową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia,

- za listopad 2006r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.956zł,

- za grudzień 2006r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.801zł.

Jako podstawę prawną tych decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (organ I instancji) powołał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 41, poz. 214 z 2011r. z p.zm.), art. 21 § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z p.zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust.1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.).

Decyzje powyższe utrzymane zostały w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. decyzjami z dnia [...] grudnia 2011r., nr nr [...] wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniach decyzji organów, podatniczka Ł.B. prowadziła w 2006r. działalność gospodarczą pod firmą: FH "B. ", której przedmiotem był handel meblami. Na potrzeby "rozliczania" tej działalności prowadziła księgi handlowe, opodatkowana była podatkiem dochodowym na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z 2000r. z późn. zm.), składała deklaracje miesięczne w przedmiocie podatku od towarów i usług. Na potrzeby prowadzonej działalności podatniczka wynajmowała od spółki jawnej E. pomieszczenia handlowe przy ulicy [...] w R. oraz wynajmowała magazyny: przy ulicy [...] w R. od spółki z o.o. J. do końca października 2006r., a potem przy ulicy [...] w S. od spółki z o.o. J. Podatniczka wystosowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. pismo z dnia 22 grudnia 2006r. (wpłynęło 28 grudnia 2006r.) w którym poinformowała, że w dniu 29 grudnia 2006r. odbędzie się komisyjne przeliczenie i zniszczenie mebli, które nie zostały sprzedane, a które są albo zniszczone albo uszkodzone.

Protokół zniszczenia mebli sporządzony został w R. z datą 29 grudnia 2006r. przez 3-osobową komisję: Ł.B. , B.B. i W.K., która to komisja - według treści protokołu - dokonała inwentaryzacji mebli i ich likwidacji poprzez spalenie, wskazując, że meble te nie nadają się do dalszej sprzedaży, bo mają uszkodzenia zaistniałe w magazynie, podczas transportu, a także na skutek upływu czasu. Jako załącznik do tego protokołu sporządzony został wydruk komputerowy znak: MM-46/06-1 "Meble zniszczone do kasacji", który zawiera 765 pozycje i 893 sztuki różnych mebli o łącznej wartości 218.452,91zł.

Ta właśnie kwota została przez podatniczkę ujęta w ciężar kosztów, co - w ocenie organów - nie znajduje uzasadnienia.

Według ustaleń i stanowiska organu I instancji - niekwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej tj. organ II instancji - przedmiotowy protokół zniszczenia mebli z załącznikiem - wykazem nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że rzeczywiście doszło do zniszczenia towarów handlowych.

Członek tej komisji – W.K. przesłuchana w toku postępowania przed organem I instancji stwierdziła, że istotnie meble skrzyniowe miały być spalone w S. ale nie wie w jaki sposób, nie brała udziału w jakiejkolwiek likwidacji, nie widziała załącznika do protokołu z wykazem mebli.

Drugi członek komisji – B.B. w toku przesłuchania stwierdził, że istotnie uszkodzone (zniszczone) meble został wywiezione z R. do S. i spalone na terenie zajmowanym przez spółkę z o.o. J. spalenia dokonał z pomocą dwóch pracowników tej spółki. Spalenie nastąpiło w ciągu jednego dnia, spalono około 200 paczek mebli, przy czym na jeden mebel składało się nawet 5 paczek.

Konfrontacja zeznań B.B. z zeznaniami innych osób wskazanych przez niego jako uczestniczących przy wywozie mebli zarówno z R. do S., jak i w S. na miejsce spalenia i przy spalaniu, wykazała jednak istotne sprzeczności co do ilości mebli mających ulec spaleniu, czasu spalania, osób dokonujących spalenia. Mianowicie według zeznań świadka T.W. (pracownika spółki J.), który wywoził meble z magazynu w S. (8 palet) - spalenia dokonywał J.B., ale w istocie, to nie wiadomo mu kto dokładał meble do ognia i jak długo trwało spalanie. Z kolei J.B. stwierdził, że wprawdzie był na terenie zakładu, ale sam nie palił mebli, których było bardzo dużo (kilkanaście palet), spalanie trwało około 5-6 godzin. Ponadto wystąpiły też rozbieżności co do warunków przechowywania mebli w magazynie przy ulicy P.w R. - w szczególności co do okoliczności zalewania magazynu w czasie większych opadów deszczu, uszkodzeń w trakcie transportu lub uszkodzeń wynikłych na skutek długiego okresu przechowywania (zeznania świadka K.P., J.L., T.J., F.S.).

Sama podatniczka Ł.B., mimo wezwań organu I instancji - nie przedłożyła spisu z natury towarów na dzień 31 grudnia 2005r., ani pełnej dokumentacji magazynowej (kartotek), co uniemożliwiło dokonanie pełnego rozliczenia ilościowego mebli. Ponadto w uzasadnieniach decyzji wskazano, że w zestawieniu zniszczonych w dniu 29 grudnia mebli wykazano 8 sztuk mebli, które zostały zakupione w okresie od 30 listopada 2006r. do 22 grudnia 2006r. W okresie ich zakupu podatniczka nie korzystała już z magazynu w R. - gdzie miało dojść do zalania - a więc te meble nie mogły być zalane.

W postępowaniu odwoławczym organ II instancji dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy do spraw zabezpieczeń przeciwpożarowych – J.T. , który stwierdził, iż wymieniona w zestawieniu ilość mebli nie mogła się spalić w ciągu kilku godzin, natomiast spalanie to musiałoby trwać kilka dni. Konkluzję tej opinii organ II instancji uznał za potwierdzającą uzasadnione wątpliwości co do tego, że spalenia mebli w istocie podatniczka nie dokonała; wskazał także na obowiązki wynikające z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz.U. nr 62, poz. 628 z późn.zm.) co do spełnienia określonych warunków przy spalaniu odpadów, które to warunki nie zostały przez podatniczkę zachowane tj. nie uzyskała ona stosownego zezwolenia na spalenie.

W konsekwencji organ I instancji stanął na stanowisku - co zaaprobował organ II instancji - że skoro faktycznie nie doszło do spalenia mebli, to podatniczka nie wykazując obrotu z tychże mebli, sporządzała deklaracje niezgodne ze stanem faktycznym i prowadzona przez nią ewidencja nie może być uznana za dowód w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Zachodzi więc konieczność dokonania oszacowania obrotu na potrzeby podatku od towarów i usług, przy czym organ I instancji analizując metody oszacowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazał przyczyny dla których żadna z tych metod nie mogła być zastosowana i - przy uwzględnieniu art. 23 § 4 tejże Ordynacji - za podstawę opodatkowania przyjął zawartość zakupionego towaru, niewykazaną w sprzedaży w 2006r. powiększoną o stosowaną przez podatniczkę marżę.

Średnią marżę w wysokości 21,56% ustalono jako iloraz łącznej sprzedaży towarów (918.116,64zł i 24.943,76zł z tytułu sprzedaży TAX FREE) i kosztu własnego ich sprzedaży tj. 775.771,57zł i przy jej zastosowaniu wyliczono niezaewidencjonowaną wartość sprzedaży na kwotę netto 265.551,36zł (przy przyjęciu wartości zakupu tych mebli na kwotę 218.452,91zł - jak w zestawieniu). Tak ustaloną kwotę niezaewidencjonowanego obrotu "rozdzielono" na poszczególne miesiące 2006 roku proporcjonalnie do wartości deklarowanego obrotu miesięcznego (szczegółowe kwoty i proporcje organ I instancji wskazał w stosownej tabeli) i przy jej uwzględnieniu dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące.

Podatniczka Ł.B. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. wnosząc o ich uchylenie - oraz uchylenie utrzymanych nimi w mocy decyzji organu I instancji - jako wydanych z naruszeniem art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła, iż stanowisko organów co do braku podstaw do przyjęcia spalenia uszkodzonych i zniszczonych mebli jest absolutnie nieuzasadnione.

Jeśli chodzi o rozbieżności w zeznaniach świadków, to nie mogą one być podstawą negatywnych dla skarżącej ustaleń, bo ze względu na upływ czasu świadkowie nie mogą pamiętać szczegółów. W ocenie skarżącej, wpływ na wynik sprawy miało też wadliwe działanie organu II instancji co do dowodu z opinii biegłego J.T. Organ ten dwukrotnie odmówił bowiem wnioskowi skarżącej co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego, na skutek czego uniemożliwił jej zadanie temuż biegłemu pytań (skarżąca sformułowała 22 pytania) dla uzyskania pełnej jasności co do zupełności i rzetelności tej opinii. Jest to o tyle istotne, że w postanowieniu o powołaniu biegłego organ II instancji wskazał jedynie przedmiot opinii a nie sformułował żadnych konkretnych pytań na które chciałby uzyskać od biegłego odpowiedzi, zaś w opinii biegłego brak jest podstawowych informacji co do tego, jakie okoliczności biegły wziął pod uwagę przy jej opracowaniu (na przykład, czy dokonał oględzin miejsca spalenia, czy uwzględnił różnorodność materiałów z których były wykonane meble itd.).

Niezależnie od braków opinii w powyższym względzie, które mogłyby być wyjaśnione przez przesłuchanie biegłego, to przesłuchanie było konieczne dla "uwierzytelnienia uprawnień i rzetelności do wydania opinii w takim zakresie przez wyznaczonego przez organ rzeczoznawcy".

Nie wiadomo bowiem czy powołany biegły posiada wiedzę co do możliwości i specyfiki palenia mebli, jest rzeczoznawcą w zakresie zabezpieczeń przeciwpożarowych a w niniejszych sprawach nie chodzi o takie zabezpieczenie, lecz o spalanie mebli.

Powołany biegły powinien mieć potwierdzone uprawnienia do "orzekania" w danej sprawie i dziedzinie nie może budzić wątpliwości co do wiarygodności i rzetelności. Skarżąca zarzuciła także, iż organ I instancji działał jednostronnie, z nastawieniem na jej ukaranie, swobodnie i wybiórczo oceniał zebrane w sprawie dowody i podkreśliła, że przecież zawiadomiła o terminie i miejscu niszczenia mebli a organ z tego zawiadomienia nie skorzystał (nie uczestniczył w likwidacji mebli), zaś obecnie twierdzi, że do zniszczenia mebli nie doszło.

Podniosła, że organy podatkowe nie mogą zakładać oszukańczego działania podatnika, lecz rzetelnie przeprowadzić postępowanie i ocenić zebrany materiał dowodowy, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności danej sprawy.

Skarżąca wskazała także, iż prawo podatkowe nie wprowadza obowiązku udokumentowania strat, w praktyce wystarczające jest sporządzenie odpowiedniego protokołu i tak też uczyniła i że wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, a nie dla przyjęcia wyższego opodatkowania.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Rozpoznając wniesione skargi - po potrąceniu spraw do łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadza się do kwestii, czy istotnie skarżąca Ł.B. dokonała zasadnego zlikwidowania (spalenia) towarów handlowych czyli mebli wykazanych w zestawieniu z 31 grudnia 2006r. - jak twierdzi sama skarżąca; czy też meble te ani nie uległy uszkodzeniu, ani też nie zostały spalone - jak przyjęły organy; ostateczne "przeznaczenie" tych mebli ma bowiem znaczenie dla wyliczenia obrotu skarżącej.

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z 2004r. z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest bowiem obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (z uwzględnieniem dodatkowych warunków i zastrzeżeń niemających znaczenia w sprawach niniejszych). Dla potrzeb dokumentowania obrotu - podatnicy (z określonymi w ustawie wyjątkami) zobowiązani są do prowadzenia ewidencji, dokonywania w niej zapisów co do czynności objętych opodatkowaniem, wielkości kwot dotyczących danych transakcji, kwot podatku wskazanego w otrzymywanych i wystawianych fakturach (należnego i naliczonego) itd. - art. 109 ust. 3 cyt. ustawy.

Dane zawarte w powyższej ewidencji są podstawą do sporządzania przez podatnika deklaracji obliczeniowych za poszczególne okresy rozliczeniowe (np. za miesiąc) i do wykazywania w nich istotnych elementów rozliczeniowych tego podatku tj. zobowiązania podatkowego, czy kwoty zwrotu różnicy podatku itd. przy czym dane zawarte w takiej deklaracji są wiążące zarówno dla podatnika, jak i dla organu podatkowego dotąd, dopóki ewentualnie uprawniony organ nie określi tychże kwot w innej wysokości (art. 99 ust. 1, ust. 12 cyt. wyżej ustawy).

Jak wskazano wyżej, w niniejszych sprawach skarżąca zaewidencjonowała koszt zakupu towarów (mebli) o wartości netto 218.452,91zł, natomiast nie zaewidencjonowała ich sprzedaży, ani też nie wykazała ich w remanencie końcowym za 2006 rok i twierdzi, że zlikwidowała je (spaliła), gdyż nie nadawały się do sprzedaży.

Jak wynika z materiału dowodowego w sprawie, dokumentem mającym wykazać zniszczenie mebli o wartości jak wyżej, jest protokół ich zniszczenia z dnia 29 grudnia 2006r. odwołujący się do załącznika będącego wykazem tych mebli oraz tenże wykaz z dnia 31 grudnia 2006r.

W nawiązaniu do zarzutów skargi wskazać także należy na dokonane przez skarżącą Ł.B. zawiadomienie z dnia 22 grudnia 2006r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. informujące, iż w dniu 29 grudnia 2006r. odbędzie się komisyjnie przeliczenie i zniszczenie mebli; pismo powyższe nadane zostało na poczcie w dacie jego sporządzenia a do adresata wpłynęło w dniu 28 grudnia 2006r. W piśmie powyższym nie zostało wskazane miejsce dokonania tych czynności, a z danych ewidencyjnych wynika, że w tym czasie podatniczka jako siedzibę firmy wskazała ul. [...] w R. , salon handlowy mieścił się w R. przy ul. [...] magazyn mebli znajdował się w S. Otrzymanie takiego zawiadomienia nie obliguje organu do udziału w czynności niszczenia towaru, a jeśli podatnik - na przykład dla celów dowodowych - chce "uzyskać" obecność pracownika organu podatkowego, to powinien w tym zakresie wykazać większą staranność co do istotnych treści takiego zawiadomienia (miejsce, czas) i aktywność w kontakcie z organem podatkowym.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, sporządzenie takiego zawiadomienia jak wyżej, nie może skutkować przyjęciem, że nieobecność przedstawiciela organu podatkowego przy - jak twierdzi skarżąca - niszczeniu mebli, oznacza zasadność przyjęcia prawidłowości i rzetelności dokumentacji sporządzonej na tę okoliczność przez skarżącą.

Jeżeli natomiast chodzi o tę właśnie dokumentację dotyczącą zniszczenia, to przede wszystkim podkreślić należy, że sporządzony z datą 27 grudnia 2006r. protokół jest bardzo lakoniczny, nie podaje miejsca zniszczenia - poprzez spalenie - mebli, nie wskazuje rodzaju uszkodzeń tychże palonych mebli a jedynie podano w nim, że uszkodzenia powstałe w magazynie, w trakcie transportu i "poprzez działanie czasu" spowodowały utratę funkcjonalności mebli. W protokole tym zaznaczono, że dokonano inwentaryzacji mebli a ich wykaz jest załącznikiem do protokołu. Załącznik ten jest jednakże wydrukiem komputerowym zawierającym - między innymi - rodzaj, ilość i wartość mebli w cenie ich zakupu i nosi późniejszą datę a mianowicie 31 grudnia 2006r. Rzetelność i zgodność tych dokumentów została, w ocenie Sądu, zasadnie zakwestionowana przez organy obu instancji, bo podpisana w protokole - jako członek komisji inwentaryzującej i niszczącej meble – W.K. w toku przesłuchania w charakterze świadka, zaprzeczyła, by uczestniczyła w takiej czynności, chociaż równocześnie stwierdziła bez bliższego sprecyzowania, że na przełomie 2005r. i 2006r. doszło do zalania mebli w magazynie. Osoba ta nie podpisała także wykazu mebli - wydruku komputerowego z dnia 31 grudnia 2006r. Natomiast członek tejże komisji i wykonawca wydruku z 31 grudnia 2006r. - B.B. opisując przebieg tego niszczenia - palenia mebli, powołał się na sporządzony przez siebie spis w trakcie dokonywania wzrokowej segregacji mebli pod kątem ich uszkodzenia ale stwierdził, iż nie wie co się z tym spisem stało.

Z powyższego względu - niezależnie od innych okoliczności - brak jest w istocie możliwości ustalenia, co miało być podstawą ewentualnego niszczenia mebli i na jakiej podstawie (tj. przy uwzględnieniu jakich okoliczności) sporządzony został wykaz - wydruk komputerowy z 31 grudnia 2006r.

Ponadto, jeśli chodzi o sam przebieg procesu niszczenia i- spalania mebli, to organ I instancji przesłuchał dalszych świadków (J.B., T.J., F.S., T.W.) i dokonał oceny ich zeznań jako niespójnych i pozostających w sprzeczności. Oceny tej Sąd nie kwestionuje, zaznaczając jednak, iż świadek T.W. wyraźnie stwierdził, że wywoził meble do spalenia i widział ich spalanie, ale trzeba mieć na uwadze podnoszoną już wyżej okoliczność, co do braku udokumentowania przedmiotu i zakresu tego spalania. Trzeba przy tym zauważyć, że niewątpliwie mogły wystąpić uszkodzenia mebli na przykład w czasie transportu, rozładunku i załadunku, świadkowie W.K., B.B., K.P., T.J., F.S., J.B. zeznają o zalaniach mebli w magazynie w R. i w salonie handlowym (czemu zaprzecza świadek J.L. wynajmujący skarżącej magazyn w R. ) i takich zdarzeń nie da się wykluczyć.

Podkreślić jednak należy, że prowadzenie działalności gospodarczej i wykonywanie obowiązków podatkowych wymaga spełniania warunków określanych przepisami prawa, a między innymi prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i jej zabezpieczania dla celów dowodowych. W niniejszych sprawach skarżąca - mimo kilku wezwań ze strony organu I instancji - nie przedłożyła spisu inwentaryzowanego na koniec 2005 roku, co uniemożliwiło ustalenie stanu "wyjściowego" mebli w 2006r., nie przedłożyła (nie prowadziła?) także kartotek magazynowych. Przede wszystkim jednak skarżąca nie wykazała, że istotnie doszło do zniszczenia mebli i ich likwidacja na stosunkowo wysoką wartość, była konieczna. Zdarzenia gospodarcze mające wpływ na zakres praw i obowiązków podatnika muszą być odpowiednio wykazane, co dotyczy także strat związanych z wadliwością (uszkodzeniem) towaru nienadającego się do sprzedaży (obrotu). Chodzi o to, że jeśli w określonym czasie istotnie doszło do uszkodzenia mebli na skutek zalania - jak twierdzi skarżąca - to ta okoliczność powinna być dokumentowana na bieżąco poprzez sporządzenie stosownego protokołu, adnotacji, ewentualnego dokonania przeceny itd.

Zaistniała strata - tak jak i wydatek - musi być stratą rzeczywistą czyli jej zaistnienie musi być w sposób wiarygodny wykazana, zaś w niniejszych sprawach takiego wykazania brak, nie wiadomo także czy i jak dokumentowane było wydanie mebli z magazynu do salonu handlowego, jak postępowano z towarami przecenionymi jeśli takie przeceny występowały na przykład ze względu na niewielkie uszkodzenia lub zmniejszoną atrakcyjność mebli ze względu na długi okres przechowywania.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organów co do niezaewidencjonowania przez skarżącą całego obrotu a mianowicie niezaewidencjonowanie w księgach handlowych i ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług obrotu dotyczącego mebli ujętych w wykazie z 31 grudnia 2006r. a w konsekwencji pominięcie w tym zakresie tychże ksiąg i ewidencji jako dowodu w sprawie - na podstawie art. 193 § 4 w związku z § 2 cyt. Ordynacji podatkowej. Brak prawidłowo (rzetelnie) prowadzonych ksiąg podatkowych - w całości lub w pewnym zakresie - uzasadnia dokonanie przez orzekający w sprawie organ oszacowania obrotu tj. oszacowania podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca wskazał także dopuszczalne do zastosowania kolejno metody oszacowania (art. 23 §1 i §3 cyt. Ordynacji podatkowej). Równocześnie jednak, mając na względzie uzasadnione przypadki uniemożliwiające w danej sprawie zastosowanie którejkolwiek z tych metod, ustawodawca dopuścił możliwość innego sposobu oszacowania, przy czym w każdym przypadku należy mieć na względzie warunek, aby wynik oszacowania był co do wysokości najbardziej jak to możliwe, zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 i 5 cyt. Ordynacji). W niniejszych sprawach organ I instancji zasadnie pominął ustawowe metody oszacowania, natomiast za punkt wyjścia przyjął wartość zakupu mebli podaną w zestawieniu z 31 grudnia 2006r. i "doliczył" marżę w wysokości 21,56%, przy czym marża ta wyliczona została jako średnia stosowana przez skarżącą przy uwzględnieniu wartości sprzedaży mebli i kosztu własnego ich sprzedaży. Wyliczony w ten sposób niezaewidencjonowany obrót w wysokości 265.551,36zł przypisano do poszczególnych miesięcy 2006r. proporcjonalnie do udziału deklarowanego obrotu danego miesiąca w obrocie rocznym i w ocenie Sądu taki sposób "rozdzielenia" tego niezaewidencjonowanego obrotu jest uzasadniony, skoro brak jest podstaw do ustalenia w których miesiącach to niezaewidencjonowanie nastąpiło, a równocześnie jest to w istocie najkorzystniejszy dla skarżącej sposób.

Jak wskazano wyżej, organ II instancji przy rozpoznawaniu odwołań podatniczki od decyzji organu I instancji, oparł się nie tylko na dowodach zebranych przez tenże organ, ale dopuścił także dowód z opinii biegłego J.T. legitymującego się uprawnieniem rzeczoznawcy do spraw zabezpieczeń przeciwpożarowych oraz wpisem na listę biegłych prowadzoną przez Prezesa Sądu Okręgowego w R. jako biegłego z zakresu pożarnictwa.

Wobec powyższego, w nawiązaniu do zarzutów skarg, stwierdzić należy, że organ II instancji miał podstawy do przyjęcia, że ta osoba posiada specjalistyczną wiedzę w zakresie pożarnictwa, zabezpieczeń przeciwpożarowych co obejmuje wiedzę na temat "sposobu" spalania różnego rodzaju materiałów. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, jeśli takie są wymagane w sprawie.

Jednakże, w ocenie Sądu, przeprowadzenie tego dowodu tj. dowodu z opinii biegłego nastąpiło z naruszeniem zasad postępowania, łącznie z nieuzasadnionymi dwukrotnymi odmowami umożliwienia skarżącej zadania biegłemu pytań.

W postanowieniu z dnia 12 wrześnie 2011r. o powołaniu biegłego, organ II instancji wskazał wprawdzie zakres opinii jako możliwość spalenia mebli wykazanych w zestawieniu z 31 grudnia 2006r. ale równocześnie wskazał, że ma to nastąpić "w stanie faktycznym zaistniałym w wymienionych wyżej sprawach". W związku z tym zauważyć trzeba, że biegły dla potrzeb opracowania opinii nie może sam ustalać stanu faktycznego, lecz to organ powinien mu podać okoliczności faktyczne konieczne dla ustalenia "możliwości spalenia".

W art. 197 cyt. Ordynacji podatkowej nie podano bliższych danych co do treści postanowienia o powołaniu biegłego, niemniej jednak "zlecenie" musi być oparte na takich danych, które albo są już ustalone przez organ albo też konieczna jest opinia uwzględniająca obiektywne okoliczności faktyczne. Jeżeli strona domaga się udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, to ma do tego prawo (art. 190 § 2 cyt. Ordynacji podatkowej), zaś uniemożliwienie jej realizacji tego prawa - zwłaszcza w sytuacji wydania opinii dla niej niekorzystnej - jest niewątpliwie naruszeniem zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w sprawie (art. 123 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej).

Wskazując na powyższe wadliwości Sąd równocześnie stwierdza, że w niniejszych sprawach nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy. Opinia biegłego jest bowiem dowodem w sprawie - a nie jej rozstrzygnięciem - podlegającym ocenie organu i w niniejszych sprawach organ II instancji stwierdził, iż opinia J.T. "jest kolejnym z wielu dowodów w sprawie" uzasadniającym przyjęcie, że nie doszło do likwidacji mebli.

Jeśli omawiany wyżej materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji i jego ocena, są - w ocenie Sądu - wystarczające do przyjęcia, że skarżąca nie wykazała uszkodzenia mebli z przyczyn od niej niezależnych i w konsekwencji zasadności ich likwidacji poprzez spalenie, to opinia biegłego nie jest już dowodem koniecznym; w sprawach niniejszych nie jest bowiem decydującą okolicznością to, czy meble zostały spalone, lecz to, czy rzeczywiście były uszkodzone w sposób uniemożliwiający ich sprzedaż i to w takim zakresie, jak twierdzi skarżąca.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd uznając skargi za nieuzasadnione oddalił je w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 z 2012r.).