Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 179/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 24a  ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14a par. 1 i  par. 4, art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

P. W. pismem z dnia [...] grudnia 2005 r. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że prowadzi działy specjalne produkcji rolnej (zakład wylęgu drobiu i hodowla stad reprodukcyjnych), z których w ramach podatku dochodowego rozlicza się na podstawie norm szacunkowych.

Wnioskodawca zadał pytanie dotyczące zakresu stosowania przepisu art. 24a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.), w odniesieniu do obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, w przypadku przekroczenia przez podatnika wysokości przychodu, określonego w przepisach o rachunkowości, jako granicznego do powstania tego obowiązku, tj. 800.000 euro.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, nawet po uzyskaniu przychodu przekraczającego kwotę 800.000 euro, gdyż obowiązek ten odnosi się jedynie do podatników, którzy wybrali sposób ustalania przychodów na zasadach ogólnych, a nie na podstawie norm szacunkowych.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 zez m.) uznał zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko za prawidłowe.

Na powyższe postanowienie zażalenie nie zostało wniesione.

Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej uchylił z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2006 r. i dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie zagadnień będących przedmiotem żądanej interpretacji przepisów podatkowych jest nieprawidłowe. Zdaniem organu w przypadku, gdy przychody netto z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w roku podatkowym przekroczą równowartość w walucie polskiej 800.000 euro, to od następnego roku podatnik obowiązany jest prowadzić księgi rachunkowe, bez względu na to czy poprzednio był opodatkowany na zasadach ogólnych czy też w formie norm szacunkowych.

W odwołaniu z dnia [...] listopada 2006 r. wnioskodawca podniósł, że organ podatkowy błędnie oparł swoje stanowisko na przepisach ustawy o rachunkowości, które nie mogą kreować regulacji prawa podatkowego w przedmiocie zasad i warunków ustalania dochodu przez podatnika z danego źródła przychodów, gdyż ta materia zastrzeżona jest wyłącznie dla ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony wynikający z ustawy o rachunkowości obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu kwoty przychodów netto w wysokości 800.000 euro dotyczy jedynie tych podatników, którzy ustalają swoje przychody na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. A zatem dotyczy tylko tych osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, które na podstawie art. 15 u.p.d.o.f dokonały wyboru tej formy opodatkowania. Natomiast podatnicy ustalających dochód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych nie są obowiązani do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, nawet w przypadku przekroczenia wskazanego powyżej progu, gdyż żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada na nich takiego obowiązku, a powołana przez organ podatkowy ustawa o rachunkowości nie może bezpośrednio wpływać na zastosowany przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób ustalania dochodu z tego źródła przychodów.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej odmówił zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Organ wskazał, że definicja działów specjalnych produkcji rolnej zawarta została w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu w przypadku gdy przychody netto z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w roku podatkowym przekroczą równowartość w walucie polskiej 800.000 euro, to od następnego roku podatnik obowiązany jest prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 z późn. zm.), bez względu na to czy poprzednio był opodatkowany na zasadach ogólnych czy też w formie norm szacunkowych. W ocenie organu, opodatkowanie na podstawie norm szacunkowych dochodu ma charakter szczególny, ze względu na uproszczony i faktycznie uprzywilejowany charakter, a tym samym stanowi prawny wyjątek od powszechności i równości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wystąpienie przesłanek, z którymi przepisy prawa wiążą obowiązek założenia i prowadzenia ksiąg rachunkowych, powoduje wyłączenie podatnika z opodatkowania w tej formie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującego, iż w obowiązujących przepisach podatkowych brak jest zapisów, które obligowałyby prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane na podstawie norm szacunkowych do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalania dochodu na ich podstawie. Zdaniem organu prawo podatnika do nieprowadzenia ewidencji księgowej jest ograniczone wysokością uzyskiwanego przez podatnika przychodu netto. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyraził pogląd, że żaden z przepisów ustawy o rachunkowości nie wyłącza z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych osób fizycznych prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli ich przychody netto z tego tytułu przekroczą wynikającą z tej ustawy kwotę rodzącą obowiązek założenia ksiąg rachunkowych. Z kolei, w myśl art. 24 ust. 4 zdanie 2 u.p.d.o.f dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg. W sytuacji zatem, gdy podatnik wypełniając obowiązek nałożony przez art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości - prowadzi księgi rachunkowe, dochód z tego źródła jest ustalany na podstawie tych ksiąg zgodnie z art. 24 ust. 2 oraz ust. 4 zdanie 1 u.p.d.o.f.

W skardze z dnia [...] lutego 2007 r. skarżący, działając przez pełnomocnika, wydanej decyzji zarzucił naruszenie :

- prawa materialnego, a w szczególności art. 15 oraz art. 24a ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f poprzez ich błędną interpretację;

- przepisów procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich pominięcie w sprawie. W kontekście powyższych naruszeń skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] października 2006 r. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wynikający z ustawy o rachunkowości obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu kwoty przychodów netto w wysokości 800.000 euro nie dotyczy podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej opodatkowanych w formie norm szacunkowych. W ocenie strony skarżącej osoby te nie ustalają przychodu, lecz jedynie dochód, a zatem tacy podatnicy nie mogą być adresatem normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma żadnych regulacji ograniczających możliwość korzystania z opodatkowania na podstawie norm szacunkowych z uwagi na poziom (wysokość) dochodu. Natomiast ustawa o rachunkowości nie należy do ustaw podatkowych w ścisłym tego słowa znaczeniu i w konsekwencji nie może stanowić samodzielnej (samoistnej) podstawy prawnej do zmiany sposobu i formy opodatkowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. strony zgodnie wniosły o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny spraw o sygn. akt II FSK 241/09 oraz II FSK 1323/09

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 czerwca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1323/09 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 tej ustawy )?".

"Czy w świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie oraz art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) w każdym przypadku nie prowadzenie przez podatnika ksiąg do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy?".

Postanowieniem z dnia 02 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podjął postępowanie zawszone na zgodny wniosek stron.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji z [...] stycznia 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] października 2006 r. pozostaje w sprzeczności z wykładnią przepisu art. 24a ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 2/10 ( opubl. "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych" z 2011 r. nr 2, poz. 25 ).

W powołanej uchwale NSA wskazał, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 u.p.d.o.f. dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., uzależniający obowiązek prowadzenia ksiąg przez osoby uzyskujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej od dokonania zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia. NSA stwierdził, że zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ustępie pierwszym art. 24a, który dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustęp drugi art. 24a u.p.d.o.f. odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów – wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia, zawartych na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1), prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2) oraz duchownych, którzy zrzekli się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego (pkt 3).

Pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza" dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowane jest w art. 5a pkt 6 ustawy, przy czym definicja ta w okresie, którego dotyczy rozpatrywane zagadnienie prawne, ulegała pewnym korektom. Do 2002 r. odwoływała się ona do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), za działalność taką uznając każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. W 2003 r. z definiowanego pojęcia wyłączono działalność wykonywaną osobiście i oparto się wyłącznie na definicji zawartej w Ordynacji podatkowej. Natomiast od 2007 r. za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przybliżenie ewolucji definicji pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" wskazuje na jego tożsamość znaczeniową – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - z pojęciem "działalność gospodarcza" nie tylko od dnia 1 stycznia 2007 r., od kiedy tożsamość ta wynika wprost z treści przepisu, ale także w całym okresie, którego dotyczy omawiane zagadnienie prawne, ponieważ także w unormowaniach obowiązujących w latach 2001-2006 nie sposób doszukać się podstaw normatywnych uzasadniających różnicowanie znaczeniowe tych pojęć. Prowadzi to w konsekwencji do wniosku, że pojęcie "działalność gospodarcza", którym posłużono się w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stwierdzono, że określony w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Do takiego stanowczego wniosku upoważnia analiza tego przepisu, a w szczególności świadczy o tym zawarte w nim odesłanie do art. 14 u.p.d.o.f. wynikające z formuły: "obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób (...) oraz spółek (...), jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły (...)". Ponieważ art. 14 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przepis ten nie dotyczy podatników, którzy nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej z takiej działalności przychodów nie uzyskują.

Rozumowania tego nie podważa zasada wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika wprawdzie, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m. in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro (poprzednio w latach 2005 – 2006, którego dotyczy rozpatrywana sprawa - 800.000 euro), niemniej przepis ten winien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis zawiera bowiem normy szczególne, określające, po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba, że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

Art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i wykreowany nim obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się wyłącznie do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Inaczej sprawa się ma w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody ze źródła określonego jako działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Dotyczący tej grupy podatników przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że "obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg". Źródłem trudności interpretacyjnych jest niewątpliwie zabieg ustawodawczy polegający na naprzemiennym operowaniu pojęciem "księga" (w liczbie pojedynczej) oraz "księgi", "tych ksiąg" (w liczbie mnogiej) w sytuacji, gdy w ustępie 1 art. 24a u.p.d.o.f. zastrzeżono, że to podatkowa księga przychodów i rozchodów zwana jest dalej "księgą" (liczba pojedyncza) w odróżnieniu od ksiąg rachunkowych (liczba mnoga). Mogłoby to zatem prowadzić do wniosku, że tam, gdzie ustawodawca posługuje się terminem "księga" w liczbie pojedynczej, chodzi o podatkową księgę przychodów i rozchodów, a tam, gdzie posługuje się terminem "księgi" w liczbie mnogiej, chodzi o księgi rachunkowe. Przyjęcie takiego założenia prowadzi jednak do niedorzeczności, ponieważ analizowany przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przyjąłby postać następującą: "obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia ksiąg rachunkowych". Z drugiej jednak strony nie prowadzi także do zadowalających rezultatów przyjęcie założenia, że zawarte w art. 24a ust. 2 pkt 2 in fine u.p.d.o.f. określenie "tych ksiąg" wbrew użytej formule gramatycznej odnosi się jednak do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Gdyby bowiem na tej podstawie uznać, że uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej mogą prowadzić tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów (po zgłoszeniu takiego zamiaru), a nie księgi rachunkowe, pojawia się trudność w wykładni art. 15 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., stanowiącego, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (a więc według zasad właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody, a także w wykładni art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15. Odniesienie kilkukrotnie użytego w tych przepisach terminu "księgi" (liczba mnoga) tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (liczba pojedyncza) prowadzi więc do ponownego uchybienia zasadom gramatyki języka polskiego, ale, co ważniejsze, pomija rozróżnienie pomiędzy "księgą" a "księgami" określone w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji za możliwe i uzasadnione należy uznać przyjęcie, że termin "księgi"

(w liczbie mnogiej), zastosowany w art. 24a ust. 2 pkt 2, w art. 15 i w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych. Przesłanką upoważniającą do takiej konkluzji jest stwierdzenie, że prowadzenie ksiąg przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest uzależnione od tego, czy podatnik ten – zgodnie z art. 15 zdanie drugie u.p.d.o.f. - przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze ich założenia. Prowadzenie ksiąg nie jest więc w istocie obowiązkiem takiego podatnika, ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać. Podatnik taki może zgłosić zamiar prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych. Wykładnia taka opiera się na założeniu, że określenie "księgi" może mieć także charakter zbiorczy i odnosić się do obydwu rodzajów ksiąg. Odpowiada funkcji instytucji prawnej, której istota polega na pozostawieniu podatnikowi wyboru prowadzenia urządzeń ewidencyjnych i sposobu ustalania dochodu, nie pogarsza także sytuacji podatnika, a nawet – przez usunięcie wątpliwości w tej kwestii – sytuację tę poprawia.

Jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., nie ma więc w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. także wtedy, gdy przychód przekroczy wspomniany limit z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli jednak podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg, na mocy art. 24a ust. 2 u.p.d.o.f. przyjmuje na siebie obowiązek ich prowadzenia, z wszelkimi konsekwencjami tak co do rodzaju ksiąg, które prowadzić powinien, jak i skutków w wypadku uchybienia temu obowiązkowi. Podatnik taki może prowadzić zarówno podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak i księgi rachunkowe, ale w przypadku osiągnięcia przychodów przekraczających limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości – ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dochód takiego podatnika określany jest na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., ponieważ podatnik ten "prowadzi" księgi w rozumieniu tego przepisu. Dla ustalenia zatem dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanego przez podatnika, który nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, zastosowanie mają wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że powoływana wyżej uchwała wiąże wszystkie sądy administracyjne w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ). Ponadto Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale.

Wobec powyższego z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą należało uchylić.

W badanej sprawie należy także uwzględnić, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony przed wejściem w życie z dniem 01 lipca 2007 r. zasadniczych zmian dotyczących udzielania pisemnych interpretacji podatkowych. Zatem, po wyeliminowaniu zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, w obrocie prawnym pozostaje postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 07 lutego 2006 r., uznające za prawidłowe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyjaśnienia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym przed 01 lipca 2007 r. art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, udzielają stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz ( prezydent miasta ), starosta albo marszałek województwa. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie ( art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej ).

Zmiany obowiązujące od 01 lipca 2007 r. wprowadzono ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 217, poz. 1590 ). Zgodnie z art. 4 ust. 3 w/w ustawy nowelizującej

skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 ( czyli w Ordynacji podatkowej ), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z przytoczonych względów należało orzec jak w punkcie I sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. O wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 w/w ustawy.

K. Pawlicki M. Skwierzyńska W. Zygmont

.