Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1017/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1 i 2a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 862/09 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala. 2) zasądza od S. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 862/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez S. Sp. z o.o. w S. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za przychód pracownika wartości spotkań szkoleniowo-integracyjnych i okolicznościowych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością organizuje na rzecz swoich pracowników spotkania szkoleniowo-integracyjne i okolicznościowe, które odbywają się poza siedzibą firmy. Spółka ponosi związane z tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia, które finansowane są ze środków obrotowych. Wydatki te określane są niezależnie od ilości osób uczestniczących w spotkaniach szkoleniowo-integracyjnych i okolicznościowych, a więc w sposób zryczałtowany. Spotkania te mają na celu utrzymanie dobrej atmosfery w pracy i przyczyniają się do integracji pracowników, co ma związek z efektywnością pracy, a w przypadku spotkań szkoleniowo-integracyjnych do podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych.

Wskazując na przyszłe zdarzenie, Spółka zapytała, czy wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań szkoleniowo-integracyjnych i okolicznościowych na rzecz swoich pracowników finansowane z bieżących środków, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu oraz czy Spółka powinna naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wydatków związanych z organizacją spotkań szkoleniowo-integracyjnych i okolicznościowych?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że wydatki na organizację spotkań szkoleniowo-integracyjnych i okolicznościowych na rzecz pracowników spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwanej u.p.d.o.f.) i stanowią koszt uzyskania przychodu.

Odnośnie drugiego pytania Spółka wskazała, że wysokość kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia poniesionych w związku z organizacją spotkań szkoleniowo-integracyjnych i okolicznościowych została ustalona niezależnie od ilości osób uczestniczących w powyższych imprezach, a więc w sposób zryczałtowany i nie jest możliwe ustalenie faktycznej kwoty dofinansowania dla poszczególnych pracowników. Wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń związanych z udziałem pracowników w imprezie, sfinansowanej ze środków obrotowych firmy, nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W interpretacji z dnia 31 sierpnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie uznania za przychód pracownika wartości spotkań szkoleniowo-integracyjnych i okolicznościowych jest nieprawidłowe. Na wstępie wskazał na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy i stwierdził, że przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze bądź ich ekwiwalenty - bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

Wskazawszy na treść art. 11 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 31 u.p.d.o.f. Organ uznał, że nie ma przeszkód, aby ustalić wartość świadczeń otrzymanych przez uczestnika spotkania integracyjnego lub okolicznościowego. We wniosku mowa jest o kosztach przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia związanych z organizacją imprezy poza siedzibą firmy. W sytuacji, gdy organizator imprezy zamawia posiłki, przejazdy, noclegi itp., to wartość świadczenia dla pracownika stanowi cena jednostkowa zakupionego biletu, posiłku, noclegu. Jeżeli natomiast organizator zleca podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w tym zakresie organizację spotkania, wyjazdu itp., to wartość świadczenia można określić dzieląc wartość faktury otrzymanej od podmiotu przygotowującego imprezę przez ilość osób w niej uczestniczących. Wartość świadczeń otrzymanych przez uczestnika spotkania szkoleniowo-integracyjnego lub okolicznościowego stanowi więc dla pracownika przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 2 i art. 14e Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a.

Na wstępie wskazał na treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podał, że jako przychody przepis ten wymienia: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach wyżej wskazanej ustawy sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.f. Dlatego dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób, niż określony w przepisach ustawy. Jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Równie ważną w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą Spółkę kwestią jest, w ocenie Sądu, możliwość ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika w kontekście charakteru ponoszonych przez skarżącą wydatków. W tym miejscu Sąd wskazał na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, iż zakupuje towary i usługi, jednak nie jest w stanie wskazać, w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów korzystali. Zatem w istocie zakupione towary i usługi są pozostawione do dyspozycji pracowników. Brak jest ustaleń, czy dana osoba (pracownik) z tego świadczenia skorzystała i w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta i z jakich przyczyn.

Zdaniem organów podatkowych, w takiej sytuacji opodatkowaniu podlega prawo do korzystania ze świadczeń bez względu na to, czy pracownik ze świadczenia skorzystał. Zdaniem Sądu, stanowisko to jest nieuprawnione w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jego otrzymaniem. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania.

Reasumując Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy wartości świadczeń poniesionych w związku z udziałem pracowników w imprezach okolicznościowych i szkoleniowo-integracyjnych organizowanych przez Spółkę nie można przyporządkować do świadczeń uzyskanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata wnoszona jest ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług skorzystał, czy nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez, ponieważ nie sposób stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość.

Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, gdyż prawidłowo sformułowano w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f.

Na wstępie należy przytoczyć treść przepisów prawa mających kluczowe znaczenie dla zagadnienia opodatkowania nieodpłatnych świadczeń zapewnianych przez pracodawcę na rzecz pracowników w ramach wyjazdów okolicznościowych i szkoleniowo-integracyjnych, tj. treść art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten ustanawia zasadę powszechności opodatkowania dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym z wyjątkiem dochodów wprost od tego podatku zwolnionych.

Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera ogólną definicję przychodu i stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób szczegółowy ustala natomiast zasady określania przychodu ze stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych. Stanowi on, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustęp 3 tego przepisu nakazuje wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustalać według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stanowisko o braku podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenia Skarżącej na rzecz pracowników polegającego na organizacji na ich rzecz imprez oparł na braku możliwości ustalenia, w jego ocenie, wartości tego świadczenia według metod przewidzianych w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f., a także na ocenie, że przedmiotowe świadczenie jest jedynie pozostawione do dyspozycji podatnika i nie sposób ustalić, czy pracownik ze świadczenia skorzystał oraz w jakim zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie obu z przedstawionych argumentów.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do kwestii rzeczywistego otrzymania świadczenia przez pracownika od pracodawcy. Kwestia ryczałtowego ponoszenia kosztów spornych usług przez pracodawcę uwypuklona przez Sąd pierwszej instancji jest bowiem wtórna w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, sposób finansowania usług świadczonych na rzecz pracowników w ramach wyjazdów okolicznościowych nie może determinować oceny, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracownik uzyskał nieodpłatne świadczenie, czy też nie.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika w przypadku tzw. wyjazdów integracyjnych i podobnych imprez jest zapewnienie pracownikom zakwaterowania, dojazdu, wyżywienia itp. świadczeń podczas imprez, które odbywają się poza siedzibą firmy. Nie może budzić wątpliwości, że ponoszone przez pracodawcę koszty związane z takimi wyjazdami stanowią dla pracownika realną korzyść, konkretne przysporzenie o wymiarze finansowym, którego ciężaru sam pracownik ponosić nie musi.

Istotne jest, że cena, którą pracodawca uiszcza za wszelkie świadczenia związane z przedmiotowymi wyjazdami, nie jest uzależniona ani od ilości pracowników biorących w nich udział, ani od tego, z jakich rzeczywiście usług poszczególni pracownicy skorzystali. Przedmiotem zakupu przez pracodawcę jest więc nie tyle pakiet poszczególnych usług w ramach wyjazdu na rzecz poszczególnych pracowników, lecz zapewnienie realizacji tychże usług dla pracowników Spółki. Nie oznacza to jednak, jak wadliwie przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie da się ustalić przedmiotu świadczenia na rzecz konkretnego pracownika, ani wartości tego świadczenia - jako całości - według metod wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem pracodawca ponosi koszt zapewnienia pracownikom realizacji różnego rodzaju usług związanych z uczestnictwem w spotkaniach okolicznościowych i szkoleniowo-integracyjnych, to w konsekwencji przedmiotem świadczenia, które uzyskują pracownicy, jest możliwość skorzystania z tychże usług, a nie ich realizacja. Możliwość ta posiada konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnych usług, należy ponieść konkretne wydatki. Z tego powodu prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług gwarantowanych w ramach wyjazdów integracyjnych, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z poszczególnych usług, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy tych usług powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do ich świadczenia. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania – wykonanie danej usługi. Z tych powodów zagwarantowane przez pracodawcę prawo do korzystania ze świadczeń związanych z wyjazdami integracyjnymi nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem przez pracodawcę możliwość wykorzystania tych usług przez pracowników.

Przechodząc do drugiego argumentu przedstawionego w zaskarżonym wyroku, tj. problemu ustalenia wartości przedmiotowych nieodpłatnych świadczeń, także w odniesieniu do niego należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów zarówno w interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej.

Wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Przytoczony przepis nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Cena zakupu przez pracodawcę usług związanych z wyjazdem integracyjnym stanowi punkt odniesienia dla ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego, dokonane jest bowiem według, czyli w odniesieniu do, ceny zakupu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, co oznacza - w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu świadczeń przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. (por. uchwała całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10).

Z powyższych względów należało przyjąć, że skarga kasacyjna jest zasadna; z uwagi zaś na ziszczenie się przesłanek z art. 188 P.p.s.a. - tj. brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenie przezeń prawa materialnego - Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował o uchyleniu zaskarżonego wyroku i rozpoznaniu skargi. Wziąwszy pod uwagę wyżej zaprezentowaną argumentację w konsekwencji należało skargę Spółki jako niezasadną w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).