Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 656/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 3, art. 150 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 kwietnia 2015 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem egzekucyjnym") wystawił wobec D. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") tytuł wykonawczy nr SM [...]obejmujący podatek od towarów i usług za październik 2005 r. w kwocie należności głównej 43.248 zł. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r.

Następnie organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 28 kwietnia 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...]S.A. w W. i Banku [...]S.A. wG.. Zawiadomienia zostały doręczone Skarżącej oraz dłużnikom zajętych wierzytelności w dniu 4 maja 2015 r.

Pismem z dnia 8 maja 2015 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 5/2701/15. Jako podstawę zarzutów Skarżąca wskazała:

1) art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. – o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. [...]19 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.e.a.", z uwagi na nieistnienie - względnie przedawnienie obowiązku objętego powyższym tytułem, a wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r.,

2) art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., z uwagi na nieistnienie co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek,

3) art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych,

4) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego.

Postanowieniem z dnia 13 maja 2015 r. organ egzekucyjny na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m. in. tytułu wykonawczego nr [...]

Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. organ egzekucyjny, działając w trybie art. 34 § 1, § 1a i § 4 w związku z art. 33 pkt 1, 3, 7 i 8 u.p.e.a., uznał za niedopuszczalny zarzut dotyczący przedawnienia obowiązku oraz zarzut braku wymagalności obowiązku z uwagi na wadliwość decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Organ za niezasadne uznał natomiast zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku z uwagi na wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3826/14, braku doręczenia upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, wnosząc zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem nadzoru") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że na gruncie ustawy egzekucyjnej nie jest dopuszczalne merytoryczne rozpoznanie zarzutu i uznanie go za bezzasadny oraz jednocześnie uznanie tego samego zarzutu za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a.

Po ponownym rozpatrzeniu zarzutów Skarżącej, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] października 2015 r., na podstawie art. 34 § 1, § 1a i § 4 w związku z art. 33 u.p.e.a. uznał za niedopuszczalny zarzut dotyczący przedawnienia obowiązku oraz za niezasadne uznał zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., braku doręczenia upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ egzekucyjny, odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne wyliczenie kwoty odsetek wskazał, iż w tytule wykonawczym zostały uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) – zwanej dalej: "u.k.s.", tj. od 29 września 2008 r. do 29 września 2010 r. i od 29 października 2013 r. do 20 czerwca 2014 r. i na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", tj. od 11 września 2014 r. do 6 października 2014 r. Odsetki wyniosły 34.800,40 zł. Odnośnie zarzutu przedawnienia obowiązku organ egzekucyjny stwierdził, że zarzut ten był podnoszony w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2014 r., w związku z czym należało stwierdzić jego niedopuszczalność. Z kolei odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny uznał go za niezasadny, wskazując że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. jest ostateczna, a zobowiązania z niej wynikające są wymagalne. Natomiast odpowiadając na argumenty dotyczące wydania przez WSA postanowienia o wstrzymaniu wykonania powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ egzekucyjny wskazał, że z dniem 3 marca 2015 r. przestało obowiązywać wstrzymanie wykonania decyzji w związku z wydaniem przez WSA postanowienia o odrzuceniu skargi na decyzję z dnia [...] września 2014 r.

Organ egzekucyjny odnosząc się następnie do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskazał, że wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania nie powoduje powstania po stronie podatnika nowego zobowiązania, oznacza jedynie, iż zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika, było wymagalne w innej wysokości niż wskazane przez spółkę. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości 398.558 zł. W związku z powyższą decyzją zaległości Skarżącej za ten miesiąc wynoszą 43.248 zł. Kwota ta stanowi różnicę pomiędzy zwrotem podatku wykazanym w deklaracji VAT-7 - 441.806 zł i zwróconym Skarżącej w dniu [...] grudnia 2005 r., a zwrotem podatku określonym w powyższej decyzji. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8) organ egzekucyjny stwierdził, że Skarżąca nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, z tego względu dokonał zajęć rachunków bankowych w Banku [...]S.A. i Banku[...] S.A., jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa, przy czym na wniosek Skarżącej zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej. Następnie w związku z zarzutem z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wskazał, że egzekucja należności wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]września 2014 r., więc mają do niej zastosowanie przepisy § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1449). Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny wskazał, że przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., w tym wynikające z pkt 3 tego przepisu. Natomiast odnośnie pkt 12 art. 27 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stwierdził, iż w niniejszej sprawie został w tytule wykonawczym odnotowany fakt wcześniejszego doręczenia Skarżącej upomnienia.

Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, wnosząc zażalenie z dnia 29 października 2015 r., w którym zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, 3, 7, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie: zarzutu nieistnienia względnie przedawnienia obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., zarzutu braku doręczenia prawidłowego upomnienia, zarzutu zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego i zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uwzględnienie jej zarzutów w całości. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nie została jej skutecznie doręczona, gdyż radca prawny M. Z. nie była upoważniona do odbioru korespondencji od organu odwoławczego. Ponadto Skarżąca ponowiła argumentację zawartą w zarzutach z dnia 8 maja 2015 r.

Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia organ nadzoru postanowieniem z dnia 29 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ nadzoru powołując się na treść przepisów art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 O.p. i wskazał, że zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym nie znajduje uzasadnienia, a tym samym zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) w ramach, którego zostały rozpatrzone także argumenty powołane na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nadzoru za niezasadny uznał również zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym wskazując, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była decyzją ostateczną.

Organ nadzoru, odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, iż WSA w W. postanowieniem z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3826/14 wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3826/14 WSA odrzucił skargę Skarżącej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W związku z wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie Sądu I instancji upadło też wstrzymanie powyższej decyzji, orzeczone ww. postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 lutego 2015 r. W związku z powyższym organ nadzoru stwierdził, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nr SM[...], tj. w dniu [...] kwietnia 2015 r. oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego, należność za sierpień 2005 r. objęta powyższym tytułem wykonawczym była wymagalna. Poza tym z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły inne przesłanki z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. odroczenie terminu płatności, czy rozłożenie jej na raty.

Organ nadzoru stwierdził również, że w niniejszej sprawie nie znalazł uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, co według Skarżącej skutkowało błędnym wyliczeniem okresu naliczenia i kwoty odsetek od kwoty objętej tytułem wykonawczym. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. pełnił w sprawie rolę wierzyciela i organu egzekucyjnego. Był zatem wierzycielem obowiązku, którego nie wykonała Skarżąca i zarówno organem, który ten obowiązek egzekwuje na podstawie tytułu wykonawczego nr[...]. Organ nadzoru wskazał, iż podstawę prawną tego tytułu stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. określająca m.in. za październik 2005 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 398.558 zł. Organ nadzoru zauważył, że Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za październik 2005 r., wykazując zwrot podatku za ten miesiąc w kwocie 441.806 zł. Zwrot ten został dokonany na konto Skarżącej w dniu [...] grudnia 2005 r. Różnicę pomiędzy dokonanym zwrotem w wysokości 441.806 zł, a kwotą zwrotu w wysokości 398.558 zł, określoną w decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. stanowi kwota 43.248 zł, którą należy uznać za nienależny zwrot podatku za październik 2005 r. Organ nadzoru powołał się również w tym miejscu na treść przepisu art. 52 § 1 pkt 2 O.p., wskazując, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Tak więc kwota 43.248 zł została objęta tytułem wykonawczym nr [...] i podlega egzekucji w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wraz z odsetkami naliczonymi od ww. należności pieniężnej na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w wysokości 34.800,40 zł, z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek stosownie do art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Powyższe natomiast znajduje uzasadnienie przy zarzucie nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1).

Organ nadzoru za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Zauważył, że należność w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. wynika z ostatecznej ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Dlatego też ze względu na obowiązujący w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 24 kwietnia 2015 r. stan prawny - Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] wszcząć postępowanie egzekucyjne w stosunku do Skarżącej i nie miał obowiązku wysłania zobowiązanej upomnienia. Niemniej jednak w przedmiotowym tytule wykonawczym organ wykazał datę doręczenia zobowiązanej upomnienia, które nastąpiło w oparciu o stan prawny i faktyczny obowiązujący na etapie poprzedniego postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Skarżącej. Organ nadzoru odnotował też, że Skarżąca zarzut braku doręczenia upomnienia opierała na błędnym uwzględnieniu w jego treści przerw w naliczeniu odsetek. Tymczasem przedmiotem oceny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. może być tylko kwestia doręczenia upomnienia.

Organ nadzoru stwierdził również niezasadność zarzutu odnośnie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Skarżącej (art. 33 § 1 pkt 8). Wyjaśnił, że wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. Jednakże w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie posiadała majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, a jego wartość odpowiadałaby choćby w przybliżeniu wysokości obowiązku. Z tego względu organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych w Banku [...]S.A. i Banku [...]S.A., jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa. Zastosowany na gruncie przedmiotowej sprawy środek egzekucyjny w postaci zajęcia należących do zobowiązanej Spółki rachunków bankowych w Banku [...] S.A. i Banku [...]S.A., trudno uznać za środek ze swej natury uciążliwy, bo w rezultacie środki na rachunku w Banku [...]były niewystarczające do całkowitej realizacji zajęcia natomiast w przypadku zajęcia rachunku w Banku [...] S.A. organ egzekucyjny zezwalał Skarżącej na realizację wypłat z rachunku celem kontynuowania działalności.

Organ nadzoru za niezasadny uznał także zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zauważył, że tytuł wykonawczy nr [...] zawierał wszystkie wymagane informacje w tym z pkt 3 art. 27 u.p.e.a. Organ nadzoru podzielił także stanowisko organu egzekucyjnego odnośnie niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) stwierdzając, iż kwestia przedawnienia obowiązku za październik 2005 r. była przedmiotem oceny w innym postępowaniu, co oznacza, że w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka niedopuszczalności zgłoszenia zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Nie można, bowiem rozpatrywać tych samych zarzutów w dwóch odrębnych postępowaniach. Natomiast odnosząc się do kwestii dotyczącej doręczenia decyzji z dnia [...] września 2014 r. pełnomocnikowi nieumocowanemu w sprawie, organ nadzoru wskazał, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

W skardze na powyższe postanowienie organu nadzoru Skarżąca wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym postanowieniem organu egzekucyjnego, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i 3 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutów Skarżącej dotyczących nieistnienia - względnie przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr SM [...], a wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...],

2) art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącej nieistnienia co najmniej części obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora IS w W. z dnia[...] września 2014 r. nr[...], z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek,

3) art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącego braku uprzedniego doręczenia Skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, względnie z uwagi na brak wskazania w tytule wykonawczym prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia,

4) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącego niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem egzekucja była prowadzona z naruszeniem przepisu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku z uwagi na to, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]września 2014 r. nie została jej nigdy doręczona. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi nadzoru przyjęcie, iż zarzut przedawnienia jest zarzutem niedopuszczalnym, a zarzut nieistnienia obowiązku jest zarzutem bezzasadnym. Skarżąca wskazała też, że przy założeniu, iż decyzja z dnia [...] września 2014 r. została jej doręczona, to nie było żadnych podstaw do wydania wadliwej i niezgodnej z prawem ww. decyzji z uwagi na niewykonanie przez organy podatkowe wytycznych zawartych w wyrokach NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1494/11 i WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 675/13.

Skarżąca stwierdziła ponadto, że naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a nastąpiło również z uwagi na przedawnienie obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym. Poza tym wskazała, że nie dopuszczalnym jest aby podatnik na etapie wszczęcia egzekucji i doręczenia mu tytułu wykonawczego nie mógł skutecznie zweryfikować okresów za jakie naliczane są odsetki od egzekwowanych należności. Ewentualne wskazanie okresów przerw naliczania odsetek dopiero na etapie rozpoznania zarzutów Skarżącej lub nawet później, czyni fikcją możliwość złożenia w tym zakresie skutecznego zarzutu. Nawiązując z kolei do zarzutu naruszenia przepisu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, Skarżąca wskazała, że organ egzekucyjny w zaskarżonym tytule nie zaznaczył, iż w niniejszej sprawie w związku z treścią § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, brak jest obowiązku doręczenia upomnienia. W rubryce 9 tytułu, organ egzekucyjny winien był zaznaczyć tą okoliczność, wskazując podstawę prawną braku konieczności doręczenia upomnienia, a nie powoływać się na upomnienie nr UP 10117/14. Ponadto zdaniem Skarżącej, ww. rozporządzenie nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż weszło w życie po wydaniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., na którą powołuje się organ, po wszczęciu postępowania egzekucyjnego oraz po wystawieniu i doręczeniu Skarżącej upomnienia. Natomiast skoro postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, to ten akt według Skarżącej nie będzie miał zastosowania w sprawie. Poza tym Skarżąca wskazała, że upomnienie z dnia 28 października 2014 r. nr[...], na które powołuje się organ egzekucyjny wskazywało błędne okresy przerwy w naliczaniu odsetek.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrolę tę inicjuje skutecznie wniesiona skarga. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2014r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", Sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się częściowo zasadna z powodu stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuciła w niniejszej sprawie, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym przynajmniej częściowo został określony nieprawidłowo, ponieważ jej zdaniem wystąpiły błędy, co do okresu naliczenia i kwoty odsetek za zwłokę. Ustosunkowując się do tego zarzutu organ nadzoru stwierdził, że jest on niezasadny. Powołał się na to, że wskazane w tytule wykonawczym odsetki za zwłokę zostały naliczone z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Wskazał, za jakie okresy i na jakiej podstawie prawnej zobowiązanemu nie naliczono odsetek za zwłokę. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powstaje wątpliwość w szczególności odnośnie do okresu nienaliczania odsetek rozpoczętego we wrześniu 2008 r. Organ podaje, że przerwa ta rozpoczęła się 29 września 2008 r. i trwała do 29 września 2010 r. Tymczasem na znajdującym się w aktach sprawy Upomnieniu nr UP [...]z dnia [...] października 2014 r. (karta 93 akt administracyjnych), doręczonym 28 października 2014 r. (karta 92 akt) widnieje dopisana ręcznie informacja, że odsetek nie nalicza się m.in. za okres od 19 września 2008 r. (informacja do kiedy trwa ta przerwa jest częściowo nieczytelna).

Druga wątpliwość dotyczy końcowej daty ostatniej uwzględnionej przez organ przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ podaje że jest to 6 października 2014 r. – ma to być data doręczenia Skarżącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. W związku z tym należy zauważyć, że Skarżąca kwestionuje fakt prawidłowego doręczenia jej tej decyzji. Do kwestii tej organ nie odniósł się w zaskarżonym postanowieniu, motywując to tym, że oznaczałoby to badanie zasadności i wymagalności obowiązku, do czego nie jest uprawniony zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. Należy jednak zauważyć, że stawiany przez Skarżącą zarzut nieprawidłowego doręczenia jej decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego powinien być postrzegany nie tylko w kontekście podważenia wymagalności obowiązku, lecz także jako zarzut dotyczący ustalenia końcowej daty uwzględnienia ostatniej z przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Dlatego obowiązkiem organu było odnieść się do kwestii doręczenia, czego w zaskarżonym postanowieniu nie uczynił. Znajdujący się w aktach sprawy dowód doręczenia decyzji z dnia [...] września 2014 r. pozostawia pewną wątpliwość do tego, jaki tryb doręczenia ostatecznie miał miejsce, i czy nastąpiło ono prawidłowo. Dlatego kwestia ta powinna być przez organ wnikliwie zbadana, a ustaleniom tym organ powinien dać wyraz w swoim postanowieniu. Prawidłowość doręczenia decyzji należy oceniać w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Wątpliwości odnośnie do kwestii prawidłowości doręczenia mogą powstać na tle tego, że na formularzu zaznaczono przez podkreślenie zarówno treść dotyczącą pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, jak też i treść, że doręczono ją dorosłemu domownikowi. Przesyłka pozostawiona na okres 14 dni w placówce pocztowej, jak wiadomo nie może być odebrana przez dorosłego domownika; ten mógłby ją odbierać tylko od doręczyciela pod adresem, pod który przesyłkę próbowano doręczyć, lecz adresata nie zastano. Należy też zauważyć, że mimo informacji o pozostawieniu pisma na okres 14 dni w urzędzie pocztowym do dyspozycji adresata, na dowodzie doręczenia brak jest informacji o powtórnym awizowaniu, które wydawałoby się wskazane, skoro jako data faktycznego odebrania przesyłki widnieje dopiero data 6 października 2014 r. – czego jednak operator pocztowy nie mógł przewidzieć, i dlatego przesyłkę powinien był powtórnie awizować stosownie do dyspozycji art. 150 § 2 O.p. Kolejna wątpliwość wynika z tego, że w miejscu na podpis osoby odbierającej przesyłkę widnieje data 6 października 2014 r. i podpis, na którym nazwisko jest częściowo nieczytelne, natomiast imię to niewątpliwie Natalia, podczas gdy adresatem przesyłki była pełnomocnik spółki M. Z..

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdza na tej podstawie, że przesyłka była doręczona nieprawidłowo, natomiast zauważa w wywodach Skarżącej dotyczących doręczenia decyzji z dnia [...] września 2014 r. pewną niekonsekwencję polegającą na tym, że na 6 stronie skargi twierdzi, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nigdy nie została doręczona Skarżącej, zaś na s. [...] skargi wspomina o tej samej decyzji (w innym kontekście) jako takiej, która "została doręczona Podatnikowi w dniu 7 października 2014 r." Z kolei organ uznaje, że decyzję doręczono 6 października 2014 r. Obowiązkiem organu było szczegółowo się do tej kwestii odnieść, skoro Skarżąca prawidłowość i datę doręczenia kwestionowała. Jeżeli nawet uznać, że organ nie mógł badać prawidłowości doręczenia tej decyzji w kontekście istnienia i wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji, to powinien był to zrobić przynajmniej w związku z kwestionowaniem przez Skarżącą sposobu naliczenia odsetek za zwłokę. Nieustosunkowanie się do tej kwestii stanowi naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien zbadać i ocenić prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego w kontekście naliczania odsetek za zwłokę z uwzględnieniem przerw wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdza tym samym, że zarzuty Skarżącej, co do błędów w naliczeniu kwoty obciążających go odsetek za zwłokę są uzasadnione. Stwierdza jednak naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ocenę dokonaną przez organ, że zarzut dotyczący częściowego nieistnienia obowiązku – w kontekście nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) był niezasadny, należy uznać za co najmniej przedwczesną, gdyż nie wszystkie okoliczności w tym względzie zostały wyjaśnione.

Pozostałe zarzuty skargi są niezasadne.

Kluczową kwestią sporną w sprawie jest nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 u.p.e.a., dotyczących nieistnienia, względnie przedawnienia lub braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca szeroko argumentuje wadliwość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., stanowiącej podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, prezentowane przez Skarżącą stanowisko nie zasługuje na aprobatę. Skarżąca w ramach zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu nieistnienia obowiązku, domaga się bowiem w istocie merytorycznej kontroli decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, do czego organ egzekucyjny nie ma uprawnień. Wkraczając zaś w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku organ egzekucyjny podejmowałby się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. Co za tym idzie – skutkowałoby to sytuacją, w której organ egzekucyjny byłby kolejną instancją rozpatrującą sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązek podlegający egzekucji został określony. Zatem, w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem i który był organem podatkowym w postępowaniu wymiarowym, ma zupełnie inną pozycję, mianowicie organu, który ma za zadanie doprowadzenie w postępowaniu odrębnym od wymiarowego, do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, nałożonego ostateczną decyzją. Żądanie zbadania ponownie sprawy pod względem merytorycznym jest więc niedopuszczalne i wykracza poza ramy postępowania egzekucyjnego wyznaczone przez przysługujące zobowiązanemu środki ochrony w prowadzonej egzekucji, które służą jedynie zapewnieniu prawidłowego przebiegu egzekucji. Innymi słowy, w postępowaniu egzekucyjnym nie można kwestionować nałożonego obowiązku, w tym wypadku jego nieistnienia, gdyż ten wynika z decyzji ostatecznej, wydanej w innym postępowaniu.

Niezasadny jest też zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organ art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez uznanie za niedopuszczalny zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie. Skarżąca powołuje się na takie okoliczności powodujące przedawnienie, które miały zaistnieć jeszcze przed wydaniem decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W istocie zmierza zatem do podważenia prawidłowości decyzji, co nie może mieć miejsca w postępowaniu egzekucyjnym. Stanowisko organu odnośnie niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) jest prawidłowe, ponieważ zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o jego niedopuszczalności. Z akt sprawy wynika natomiast, że zarzut przedawnienia był przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] września 2014 r. nr [...], wydanej po rozpatrzeniu odwołanie Skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r.

Na gruncie tego unormowania Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09, następujący pogląd: "przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu".

Podzielając powyższy pogląd Sąd stwierdza, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. tworzy gwarancję, iż zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu lub jest przedmiotem rozpatrzenia w toczącym się odrębnym postępowaniu, nie będzie ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. Tym samym, rację ma organ nadzoru, wywodząc, że w postępowaniu egzekucyjnym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia tego postępowania.

Za niedopuszczalną bowiem należy uznać sytuację, gdy w postępowaniu egzekucyjnym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Odrębność postępowania administracyjnego oraz egzekucyjnego ustawodawca dostrzegł właśnie w art. 34 § 1a u.p.e.a., wprowadzając powołaną już wyżej zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Ma ona na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania, poprzez wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Wierzyciel zobowiązany jest wówczas do wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów, ale zamiast zarzuty ocenić merytorycznie przez stwierdzenie ich zasadności bądź niezasadności, powinien je rozpatrzyć procesowo przez stwierdzenie ich niedopuszczalności.

W zakresie natomiast kolejnego zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu, tj. braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), Sąd również nie podziela argumentacji Skarżącej kwestionującej stanowisko organu zajęte w kwestii tego zarzutu. Zauważyć należy, że zgodnie z powszechnie przyjętymi poglądami doktryny, przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny jeżeli decyzja, którą został nałożony stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalną z mocy prawa (Piotr Przybysz "Postępowanie egzekucyjne w administracji", Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2008). Z argumentacji Skarżącej wynika, że a zarzut ten wiąże ona z faktem zaskarżenia do Sądu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i wstrzymaniem jej wykonania przez ten Sąd. Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, iż WSA w W. postanowieniem z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3826/14 wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...]wskazać należy, że zgodnie z art. 61 § 6 p.p.s.a., wstrzymanie wykonania aktu lub czynności upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. postanowieniem z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3826/14 odrzucił następnie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr[...]. W związku z tym, że postępowanie to kończy postępowanie, wstrzymanie decyzji z dnia [...] września 2014 r. orzeczone postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 lutego 2015 r. upadło. W związku z powyższym należy ocenić, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nr SM [...]tj. w dniu 24 kwietnia 2015 r. oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego, należność objęta powyższym tytułem wykonawczym była wymagalna. Poza tym z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły inne przesłanki z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. odroczenie terminu płatności, czy rozłożenie jej na raty.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Należność objęta tytułem wykonawczym wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr[...]. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Rozporządzenie to w § 4 stanowi, że przepisy wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, tj. 1 listopada 2014 r. Brak jest w nim zarazem przepisów przejściowych. Oznacza to, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 24 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]wszcząć postępowanie egzekucyjne w stosunku do Skarżącej bez konieczności uprzedniego doręczenia upomnienia, ponieważ należność powstawała z mocy prawa i była określona w decyzji. Nie ma znaczenia to, że decyzja była wydana jeszcze przed wejściem w życie tego rozporządzenia.

Skarżąca zarzuca też, że informację o doręczeniu upomnienia niepotrzebnie zamieszczono w tytule wykonawczym, skoro organ stoi na stanowisku, że nie miał obowiązku go doręczać. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że jakkolwiek w świetle przepisów powołanego rozporządzenia organ egzekucyjny nie miałby obowiązku doręczania upomnienia, to skoro uczynił to wcześniej, pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów – to zasadnym było zamieszczenie tej informacji we właściwej rubryce tytułu wykonawczego. Nie stanowi to uchybienia. Zdaniem Sądu twierdzenia Skarżącej co do tego, że informacja powinna być podana tylko w takich sytuacjach, gdy organ miał obowiązek doręczać upomnienie – nie ma podstaw prawnych. Wskazanie w tytule wykonawczym w poz. 9 części E upomnienia z dnia 28 października 2014 r. (pomimo braku takiego obowiązku w świetle obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r.), nie świadczy o wadliwości tytułu wykonawczego i nie uniemożliwia prowadzenia postępowania egzekucyjnego na jego podstawie.

W skardze Skarżąca podnosi również naruszenie art. 33 § 1 pkt 2, 3 i 10 u.p.e.a. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko organu, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nr SM[...], tj. w dniu[...] kwietnia 2015 r. oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego, należność objęta tym tytułem wykonawczym była wymagalna i nie obowiązywało już wstrzymanie wykonania decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Poza tym z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły inne przesłanki z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. odroczenie terminu płatności, czy rozłożenie jej na raty.

Niezasadny jest także zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dotyczący niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Przedmiotowy tytuł wykonawczy nr SM [...]zawiera wszystkie wymagane informacje, w tym określone w art. 27 pkt 3 u.p.e.a.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.