Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 311/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 § 1,art. 210 § 4,art. 122 w zw. z art. 187 § 1,art. 65a § 1,art. 67a § 1,art. 67b § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w postaci umorzenia 50% zaległości w podatku od nieruchomości za okres od maja do czerwca 2017 r. oraz umorzenia 100% odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od nieruchomości za okres od maja do czerwca 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2018 r. Syndyk [...] z o.o. w upadłości likwidacyjnej w C. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...] października 2017 r. nr [...], odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od maja 2017 do czerwca 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której pismem z dnia [...] lipca 2017 r. Syndyk wniósł o umorzenie 50% należności głównej w podatku od nieruchomości oraz 100% odsetek od zaległości za ww. okres. Na dzień złożenia wniosku zaległości za maj i czerwiec 2017 r. wynosiły: [...] zł należności głównej oraz [...] zł odsetek. Uzupełniając wniosek na wezwanie organu, Syndyk złożył formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, oświadczenia o nieotrzymaniu pomocy w zakresie pomocy de minimis, rachunek zysków i strat za 2016 r., [...] za lata 2014 - 2016, [...] za lata 2014 i 2016, operaty szacunkowe nieruchomości położonych w C. , [...] i w P. (współwłasność), spis inwentarza, listę wierzycieli oraz uzupełniającą listę wierzycieli. Uzasadniając wniosek, Syndyk wskazał, że najwyższym kosztem obciążającym masę upadłości jest podatek od nieruchomości upadłego, która nie posiada środków na zapłatę zobowiązania podatkowego. Brak chociaż częściowego umorzenia płatności z tytułu podatku od nieruchomości może doprowadzić do sytuacji, w której Syndyk, z uwagi na brak środków na pokrycie bieżących zobowiązań, będzie zmuszony wystąpić do Sędziego Komisarza z wnioskiem o umorzenie toczącego się postępowania. Wówczas wchodzące do majątku składniki masy upadłości zostaną zwrócone upadłemu, a planowana sprzedaż masy upadłości (ruchomości i nieruchomości), która rodzi szanse na szybką spłatę zobowiązań przysługujących wierzycielom upadłego, nie dojdzie do skutku. W ocenie Syndyka, z uwagi na trudną sytuację upadłego, a także z uwagi na cel prowadzonego postępowania upadłościowego, umorzenie zaległości podatkowych poparte jest ważnym interesem publicznym i społecznym.

W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił, że za 2017 r. Spółka wykazała stratę, która wyniosła [...] zł. W 2014 r. osiągnęła zysk w wysokości [...] zł, w 2015 r. uzyskany zysk był znacznie mniejszy i wynosił zaledwie [...] zł, natomiast w 2016 r. zysk wyniósł [...] zł. Upadła Spółka jest właścicielem nieruchomości położonych w C. (nieruchomość zabudowana o łącznej powierzchni gruntu 31.337 m˛), [...] (nieruchomość zabudowana budynkami mieszkalnymi o łącznej powierzchni gruntu 14.304 m˛) oraz jest współwłaścicielem w udziale ˝ niezabudowanej nieruchomości położonej w P.. Mimo wezwania, Syndyk nie wyjaśnił kto reguluje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości położonej w P.. Ponadto organ wskazał, że spółka wielokrotnie składała wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Początkowo były to wnioski o odroczenie terminów płatności, jednak decyzje wygasły, gdyż podatek nie został zapłacony w nowym terminie. Ponadto wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia 50% zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz odsetek od zaległości podatkowej za ten okres, decyzję w sprawie odmowy umorzenia 50% zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. i od października do grudnia 2016 r. oraz odsetek za zwłokę i decyzję w sprawie odmowy umorzenia 50% zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. oraz odsetek za zwłokę.

Rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy podkreślił, że u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą należy wyodrębnić dwa etapy procesowania. Organ nie tylko musi zbadać istnienie ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego, musi również dokonać oceny przesłanek formalnych określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Burmistrz, przypominając że Syndyk wniósł o udzielenie ulgi w ramach pomocy de minimis, zaznaczył że udzielenie ulgi w spłacie, która stanowi pomoc de minimis, uzależnione jest od spełnienia wymogów formalnych w postaci złożenia określonych informacji i dokumentów, na podstawie których organ podatkowy władny jest dokonać oceny spełnienia warunków do jej udzielenia. Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy .publicznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1808 ze zm.; dalej: "u.p.p.p.") przedsiębiorca ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis, dotyczących w szczególności wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz wielkości i przeznaczenia pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia [...] marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. z 2010 r. nr 53, poz. 312 ze zm.) określono zakres informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis, niezbędnych do udzielenia tej pomocy oraz wzór formularza informacji. Syndyk złożył formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, oświadczenie o braku pomocy oraz dokumenty obrazujące sytuację finansową wnioskodawcy za ostatnie trzy lata obrotowe. Tym samym organ uznał, że [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej spełnia formalne wymogi udzielenia pomocy de minimis.

Ponadto organ, rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, zobowiązany jest do oceny, czy sytuacja wnioskodawcy spełnia znamiona ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Są to klauzule generalne, przy czym zawarty w art. 67a Ordynacji podatkowej zwrot "może" wskazuje, że nawet w przypadku, gdy w sprawie zaistnieją przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego, organ podatkowy nie jest zobligowany do pozytywnego rozpatrzenia wniosku i udzielenia wnioskowanej ulgi. P. rozpatrzenie wniosku stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości opodatkowania i ma zastosowanie wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego istnienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej. Jednocześnie organ podkreślił, że ważny interes podatnika to suma nadzwyczajnych zdarzeń, które powodują, że spółka nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim są to zdarzenia losowe, których przedsiębiorca nie jest w stanie przewidzieć w normalnych warunkach gospodarczych. Natomiast przesłanka interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości na dwóch płaszczyznach. Jedną stanowi zasada terminowego płacenia podatków w pełnej wysokości, a drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

Analizując przytoczone przez Syndyka argumenty i rozpatrując sytuację ekonomiczno-gospodarczą wnioskodawcy, organ stwierdził, że nie może przychylić się do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. W jego ocenie w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające istnienie ważnego interesu podatnika czy też ważnego interesu publicznego. Sytuacja finansowa firmy jest zła, jednakże nie zaistniały nadzwyczajne zdarzenia losowe, ani okoliczności, których spółka nie mogłaby przewidzieć. Ponadto dokumenty przedłożone przez Syndyka nie obrazują w pełni sytuacji finansowej spółki. Wynika z nich, że spółka w latach 2014-2016 uzyskała dodatni wynik finansowy. Strata została wykazana jedynie w przekazanym rachunku zysków i strat za 2017 r. i wyniosła [...] zł. Natomiast obszerne materiały dotyczące wyceny nieruchomości, będących własnością lub współwłasnością spółki, oraz wyceny znajdujących się na nieruchomości upadłego składników majątku masy upadłości, potwierdzają, że spółka posiada majątek, który pozwoli w przyszłości na uregulowanie jej zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do twierdzeń Syndyka, że spółka musi posiadać środki na zaspokojenie bieżących kosztów organ zaznaczył, że spółka poniosła koszty związane z podatkami i opłatami w łącznej kwocie [...]zł. Jednakże z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014-2017 nie dokonano żadnej wpłaty, mimo iż w tym okresie spółka regulowała, chociażby częściowo, swoje zobowiązania zarówno cywilnoprawne, jak i publicznoprawne. Tym samym zobowiązania wobec gminy C. nie są traktowane na równi z innymi zobowiązaniami. Organ zaznaczył, że we wniosku wskazano, iż Syndyk ponosi koszty ochrony majątku upadłego, utrzymania nieruchomości w [...], czy też koszty sądowe, procesowe, związane z wynagrodzeniem za prowadzenie księgowości upadłego, natomiast z tytułu podatku od nieruchomości nie są dokonywane żadne wpłaty.

W ocenie organu nie zaistniały zatem przesłanki ważnego interesu podatnika, uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi ponieważ, sytuacja spółki nie spełnia znamion ważnego interesu podatnika, uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. Ponadto oczekiwania podatnika wnoszącego o przyznanie preferencji w spłacie należności podatkowych nie mogą wykraczać poza granice pozwalające pogodzić interes indywidualny z interesem publicznym. Przyznanie podatnikowi wnioskowanej ulgi spowodowałoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości podatkowej i przerzucenie ciężarów daniowych na inne podmioty.

W odwołaniu od ww. decyzji, Syndyk - wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia – zarzucił organowi błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że brak jest przesłanek wymienionych w art. 67a Ordynacja podatkowej.

Po rozpoznaniu ww. odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazało, że kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie umorzenia zaległości podatkowej konieczne jest rozważenie wystąpienia, na podstawie zgromadzonego w niezbędnym zakresie materiału dowodowego, ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które mogą uzasadniać udzielenie zawnioskowanej ulgi. Jeżeli organ uzna, że żadna z ww. przesłanek nie została spełniona, nie może udzielić ulgi w zapłacie zaległości podatkowej. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Wójt, w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, w tym niepełną dokumentację księgową spółki, dokonał prawidłowej analizy sytuacji majątkowej podatnika w kontekście spełnienia zarówno przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego", a nadto wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. Słusznie uznał, że choć sytuacja podmiotu w stanie upadłości jest zła, to okoliczność ta nie jest wystarczająca dla przyjęcia, że zostały spełnione przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi. Ponadto zaznaczył, że udzielenie ulgi na podstawie 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, musi być społecznie uzasadnione. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że upadły posiada aktywa o łącznej wartości [...] zł, które mogłyby być przedmiotem obrotu gospodarczego. Co prawda Syndyk wskazał, że podjął czynności zmierzające do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże nie wyjaśnił, co wchodzi w jej skład. W ocenie organu, podjęta również decyzja o sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie każdego aktywa z osobna, może stanowić procedurę bardziej złożoną i czasochłonną. Jednakże tego rodzaju decyzja nie może być traktowana jako wyjątkowa okoliczność uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej. Za wyjątkową, niezależną od podatnika okoliczność nie można też, zdaniem Kolegium, uznawać okoliczności złożenia przez Syndyka zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa na szkodę Spółki. W sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Sama niewypłacalność również nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych. Ponadto udzielenie podatnikowi wnioskowanej ulgi spowodowałoby w istocie przerzucenie ciężarów daninowych na inne podmioty, tzn. na mieszkańców Gminy C.. W tej sytuacji Gmina znalazłby się w gorszej sytuacji od innych wierzycieli mających zaspokoić się z majątku Spółki.

Kończąc swoje rozważania, organ odwoławczy podkreślił, że ocena istnienia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" została dokonana w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła właściwe odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję, Syndyk wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 7, 77 § 1 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: "K.p.a."), polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie drugiej instancji na mocy art. 77 § 1 K.p.a. obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

2. art. 8 K.p.a. przez brak pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez wydawanie odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych, a mianowicie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, decyzją z [...] września 2017 r. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy C. z [...] stycznia 2017 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ;

3. art. 107 § 2 i 3 K.p.a. przez dowolność w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego ten sam stan faktyczny i prawny uzasadnia różne decyzje w analogicznych sytuacjach;

4. art. 67a Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji przyjęcia, że brak jest przesłanek wymienionych w art. 67a Ordynacji podatkowej

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Należy zaznaczyć, że istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest zasadność odmowy udzielenia upadłej Spółce ulgi w postaci umorzenia 50% zaległości w podatku od nieruchomości za okres od maja do czerwca 2017 r. oraz umorzenia całości odsetek naliczonych od zaległości za ten okres.

Należy przypomnieć, że [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej prowadziła działalność gospodarczą, natomiast zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości, objęte wnioskiem złożonym przez Syndyka masy upadłości, dotyczą tych właśnie nieruchomości, na których Spółka prowadziła działalność gospodarczą. W takiej sytuacji obowiązkiem Sądu w pierwszej kolejności było wyjaśnienie przepisów regulujących wnioskowaną preferencję podatkową.

W myśl art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 ww. ustawy organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a do m (pkt 3). W przypadku gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w związku z takim brzmieniem powołanych wyżej przepisów, istotne znaczenie ma ustalenie ich relacji względem siebie.

Sąd podkreśla, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i sądów wojewódzkich istnieją dwie rozbieżne linie interpretacyjne ww. przepisów. Jedna z nich opowiada się za badaniem wniosku podatnika – przedsiębiorcy w oparciu o przepis art. 67b Ordynacji podatkowej odnośnie ulg wymienionych w art. 67a tej ustawy. Druga linia, interpretując powyższe przepisy, stwierdza że w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej, a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b Ordynacji podatkowej (por. wyroki z: 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; 10 marca 2016 r., II FSK 75/14 i II FSK 75/14; 12 października 2017 r., II FSK 1592/17 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pierwszą z przedstawionych wyżej linii orzeczniczych, prezentowaną w wyrokach z: 4 listopada 2015 r., II FSK 2395/13 i II FSK 2396/16; 19 listopada 2015 r., II FSK 2624/13; 17 grudnia 2015 r., II FSK 2842/13; 14 czerwca 2015 r., II FSK 1561/14; 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1975/14; 14 marca 2017 r., II FSK 3249/16; 5 maja 2017 r., II FSK 1108/16. W wyrokach z 4 listopada 2015 r., wydanych w sprawach II FSK 2396/13 i II FSK 2395/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Podzielił stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, zgodnie z którym "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". NSA uznał zatem za słuszną tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. NSA podkreślił, że w literaturze zauważa się, że uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, W. 2012, s. 437).

Natomiast w wyroku z 14 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 3249/16, NSA wyjaśnił, że taki sposób rozumienia art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozostaje w zgodzie z wykładnią językową tego przepisu. Przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67b § 1 ww. ustawy, może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, regulacja art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013 r., s. 1; dalej: "rozporządzenie 1407/2013"). W razie potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ, w ramach uznania administracyjnego, uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi), badając wystąpienie uregulowanych w art. 67a Ordynacji podatkowej przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przepis art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wyłącza bowiem konieczności poddania analizie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Syndyk masy upadłości wraz z wnioskiem z [...] lipca 2017 r. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości przedłożył formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz złożył oświadczenie, że z dokumentacji otrzymanej od poprzedniego Syndyka masy upadłości prowadzącego upadłość [...] Sp. z o.o. w upadłości, jak również od ówczesnego Zarządu [...] Sp. z o.o. w upadłości układowej, nie wynika, aby Spółka otrzymała jakąkolwiek ulgę podatkową, w tym w ramach pomocy de minimis. Organ pierwszej instancji, odwołując się w sentencji decyzji do rozporządzenia [...], rozpatrując wniosek Syndyka stwierdził, że Spółka z o.o. [...] spełnia formalne wymogi udzielenia pomocy de minimis. Stwierdzenia tego Syndyk ani w odwołaniu, ani w skardze nie zakwestionował. Dopiero na rozprawie podniósł, że organ naruszył art. 67b Ordynacji podatkowej, nie ustalając czy ulga, o którą wnosi skarżący stanowi pomoc publiczną. Takiego zarzutu, mimo lakoniczności uzasadnienia w tym zakresie w decyzjach organów obu instancji, Sąd nie podziela. Należy podkreślić, że Syndyk zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w oparciu o art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej., wskazał jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy i zgłosił swoje żądanie w ramach pomocy de minimis. Oczywiście sama okoliczność ubiegania się o udzielenie ulgi przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie przesądza jeszcze o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną, gdyż z treści art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca przewidział takie sytuacje kiedy udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie stanowi pomocy publicznej. Jednakże, skoro o udzielenie pomocy de minimis skarżący wnosił, składając wniosek na odpowiednim do tego formularzu wraz z oświadczeniem o nieotrzymywaniu dotychczas żadnych ulg w ramach pomocy de minimis, zaś organ w oparciu o rozporządzenie [...] stwierdził, że Spółka spełnia formalne wymogi pomocy de minimis, czego Syndyk w postępowaniu podatkowym nie kwestionował, brak – zdaniem Sądu - podstaw do twierdzenia, że wnioskowana pomoc nie stanowiłaby pomocy de minimis, którą regulują przepisy rozporządzenia [...]. Wobec prawidłowości takiego ustalenia, zasadnie organ podatkowy przystąpił do analizowania przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 67a Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W przypadku uznania, że spełniona została jedna, bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w drugą fazę, w której organ dokonuje wyboru czy zastosuje ulgę, czy odmówi jej udzielenia. Użyte w ww. przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny.

W kontrolowanej sprawie rozpoznanie wniosku zakończyło się w pierwszej fazie, albowiem organy uznały, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polega na ocenie, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, uzasadniona jest ich ocena, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Należy podkreślić, że z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe, w którego świetle "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Przesłanka ta wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Istotne też jest, że przesłanki tej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, ale należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Natomiast przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Ulga ta nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia, zaś odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia (zob. wyrok NSA II FSK 2474/15).

Nadto, w sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej, na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto podatnik nie może oczekiwać, że spłacając zadłużenie wobec swoich byłych kontrahentów i banków - z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia tych zaległości. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 23 listopada 2011 r., I SA/Gl 358/11 i powołane tam orzecznictwo).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż żadna z przesłanek wskazanych w art. 65a § 1 Ordynacji podatkowej nie została spełniona. Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały obiektywnie trudnego położenia upadłej Spółki, jednak słusznie przyjęły, że Spółka posiada majątek, który pozwoli w przyszłości na uregulowanie jej zobowiązań podatkowych. Trafnie Wójt podkreślił dodatni wynik finansowy Spółki osiągnięty w latach 2014-2016, jak i fakt, że z tytułu podatku od nieruchomości Spółka w latach 2014-2017 nie dokonała żadnej wpłaty, mimo że w tym okresie przynajmniej częściowo regulowała swoje zobowiązania cywilnoprawne. Zgodzić się trzeba z zarzutem stawianym przez Wójta że zobowiązania podatkowe są regulowane przez upadłą Spółkę wybiorczo, a te wobec Gminy C. nie są traktowane na równi z innymi zobowiązaniami. Zasadnie zatem organy obu instancji przyjęły, że udzielenie wnioskowanej ulgi spowodowałoby przerzucenie ciężarów daniowych na inne podmioty, tzn. mieszkańców Gminy C.. W ocenie Sądu uwzględnienia wniosku nie uzasadnia podnoszona okoliczność złożenia przez Syndyka zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa na szkodę Spółki przez członka jej poprzedniego zarządu. Także na aprobatę zasługuje podkreślenie przez organ pierwszej instancji przedłożenia przez Syndyka dokumentów obrazujących sytuację upadłej w sposób szczątkowy.

Należy również zauważyć, że do opisanych wyżej, trafnych wniosków organy podatkowe doszły w oparciu o zgromadzony w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast sporządzone w kwestionowanych decyzjach uzasadnienia spełniają wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Należy jeszcze dodać, że dla wyniku sądowej kontroli nie miał istotnego znaczenia podnoszony przez skarżącego fakt wydania przez SKO w P. w dniu [...] września 2017 r. decyzji kasacyjnej i to nie tylko dlatego, że dotyczyła ona innego wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej. Jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, podstawą uchylenia decyzji Wójta w tamtej sprawie był brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia sytuacji majątkowej upadłej Spółki. Tego błędu w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie popełnił, sytuację majątkową ustalając w sposób kompletny w oparciu o wszystkie przedłożone przez skarżącego i zgromadzone przez siebie dokumenty. Zatem nie można zarzucić Kolegium prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a tym samym naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast odnosząc się do wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że są one bezzasadne przede wszystkim z tego względu, że do postępowań dotyczących ulg podatkowych stosuje się przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej (i te zostały omówione wyżej), a nie w K.p.a.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) skargę, jako bezzasadną, oddalił.