Wyrok Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FSA 2/03
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Autorskie prawo
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904
law: Obwieszczenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 1 sierpnia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Teza: Decydujące znaczenie dla oceny, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904 ze zm./ niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy.

TEZY

Decydujące znaczenie dla oceny, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904 ze zm./ niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skarg "E." Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 1 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 1998 r., od stycznia do marca i od maja do grudnia 1999 r. oraz od stycznia do lutego, czerwiec i od września do grudnia 2000 r. - oddala skargi.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2003 r. III SA 3039/01, wydanym na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów z powodu występujących w niej istotnych wątpliwości prawnych.

Wątpliwości te powstały na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Trzema decyzjami z dnia 1 października 2001 r. (...) Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy zakwestionowane w odwołaniach "E." Sp. z o.o. decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12 czerwca 2001 r. (...) określające Spółce zobowiązania podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 1998 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 1999 r., luty, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i listopad 1998 r., wrzesień i listopad 1999 r. i styczeń 2000 r., odsetki za zwłokę oraz ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowe.

W motywach decyzji podzielono stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, że Spółka - wbrew swoim twierdzeniom - nie dokonywała sprzedaży licencji do programów komputerowych, lecz realizowała sprzedaż programów komputerowych, co spowodowało, że nie rozliczała i nie odprowadzała należnego od tej sprzedaży podatku od towarów i usług, zaniżając w ten sposób kwoty zobowiązań podatkowych i zawyżając kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące.

W sprawach tych ustalono, że Spółka w 1998, 1999 i 2000 r. zawarła odpowiednio 38, 44 i 28 umów sprzedaży, dokumentowanych fakturami VAT, określając w tych fakturach przedmiot sprzedaży mianem "licencji". Szczegółowa natomiast analiza okoliczności sprawy pozwoliła na ustalenie, że w istocie przedmiotem sprzedaży Spółki były egzemplarze utworów w postaci oprogramowania komputerowego, o których mowa w art. 52 ustawy o prawie autorskim, czyli towary sklasyfikowane w grupowaniu 0923-6 SWW /oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych/, podlegające opodatkowaniu 22

stawką podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa w O. wskazała, że z treści przepisu art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904 ze zm./ wynika, że licencja to umowa o korzystanie z utworu, obejmująca pole eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Pola eksploatacji programu komputerowego szczegółowo wylicza przepis art. 74 ust. 4 powołanej ustawy, zgodnie z którym autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawa do:

- tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,

- rozpowszechniania, w tym najmu programu komputerowego lub jego kopii.

Autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych są więc wyłącznie prawami do kopiowania, modyfikacji i dystrybucji programów. Skoro więc nie obejmują one prawa do używania programu zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem na własne potrzeby to należy uznać, że umowami licencyjnymi są tylko takie umowy, które czasowo zezwalają na kopiowanie, modyfikację i dystrybucję. Elementy te mogą występować łącznie wszystkie, tylko dwa z nich lub nawet pojedynczo albowiem w przeciwnym razie nie wystąpi nabycie praw licencyjnych, lecz jedynie nabycie praw własności do egzemplarza utworu /programu komputerowego/, o którym mowa w art. 52 ustawy o prawie autorskim.

Z akt sprawy wynika, że nabywcom produktu firmy "S." Sp. z o.o. z W. Skarżąca Spółka wydawała oprócz faktury dokumentującej transakcję, dokument wystawiony przez autora programu, określony jako licencja. W ocenie Izby Skarbowej w O. przedmiotem sprzedaży były jednak w istocie egzemplarze utworów /programu/, o których mowa w art. 52 ustawy o prawie autorskim.

Wskazują na to, zdaniem organu odwoławczego, konkretne postanowienia zawarte w wydanym przez autora programu dokumencie, z których wynika, że użytkownik uprawniony jest do instalacji i eksploatacji oprogramowania zgodnie z jego funkcją i przeznaczeniem wyłącznie na własne potrzeby, w siedzibie wskazanej na pierwszej stronie, w konfiguracji zależnej od wariantu. Użytkownik nie ma zaś prawa dokonywać redystrybucji, wypożyczania, wydzierżawiania ani przenoszenia praw własności posiadanej licencji, nie może również dekompilować całości ani fragmentów użytkowanego oprogramowania ani wprowadzać żadnych zmian w kodach źródłowych programów. Nie ulega zatem wątpliwości, że nabywca oprogramowania mógł go wykorzystać wyłącznie na własne potrzeby, a wszelkie inne sposoby używania utworu, właściwe dla korzystania z praw autorskich lub licencyjnych, takie jak: kopiowanie, dystrybucja, wprowadzanie zmian itp. były w sposób kategoryczny wykluczane.

Odnosząc się z kolei do produktów nabytych od innych podmiotów, a następnie sprzedanych przez Skarżącą Spółkę "E.", Izba Skarbowa wskazała, że spółka nie posiadała żadnych umów licencyjnych z autorami oprogramowania nabytego od tych podmiotów /firmy: "M-P" Dorota B. z W., ST "G." S.A. z W., "S-T" z W., "A.-A." Dariusz S. z O./, bądź też podpisała umowy współpracy handlowej nie mające charakteru umów licencyjnych /firmy "S-P" Sp. z o.o. z W., MSP Sp. z o.o. z W., TCH "C." Sp. z o.o. z W./.

W oparciu o te umowy Spółka nie mogła więc wykonywać prawa, o których mowa w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i sama nie mogła udzielać licencji na nabyte programy.

Zdaniem Izby Skarbowej w O. określenie przez strony zawartych z udziałem Spółki umów przedmiotu sprzedaży jako licencje miało na celu obejście art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i w świetle art. 58 par. 1 Kc było nieważne.

Za chybiony uznano też wywód pełnomocnika Spółki, że skoro Spółka nabywała od kontrahentów /autorów oprogramowania/ licencje to przedmiotem dalszej odprzedaży mogły być wyłącznie licencje. Istotą prawa licencyjnego jest bowiem wykorzystywanie dobra /towaru/ objętego licencją poprzez jego powielenie i dystrybucję /sprzedaż, najem itp./. Ponadto według organu odwoławczego z akt sprawy nie wynika, aby Spółka "E." nabyła od któregokolwiek z kontrahentów prawa licencyjne do oprogramowania, w rozumieniu art. 41 ust. 2 i art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje pełnomocnik "E." Sp. z o.o. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając, że wydano je z naruszeniem art. 2 ust. 1 oraz art. 4 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ze względu na błędne ustalenie zakresu przedmiotowego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /zwanym dalej również podatkiem VAT/, a także z naruszeniem prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym. Przedstawiając transakcje ze swoimi klientami, które przebiegały w trzech schematach /przekazanie dokumentu licencyjnego bez programu, który klient już posiadał, instalacja programu u klienta bez fizycznego wydania nośnika oraz sprzedaż nośnika z oprogramowaniem wraz z przekazaniem dokumentu licencyjnego umożliwiającego korzystanie z programu przez określoną liczbę użytkowników/ strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem orzekających w sprawach organów, że transakcje te dotyczyły sprzedaży egzemplarzy oprogramowania, a nie licencji.

Powołując się na przepis art. 75 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych strona skarżąca wywiodła, iż licencja na korzystanie z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem obejmuje prawo do korzystania z pól eksploatacji wymienionych w art. 74 ust. 4 tej ustawy /instalacja, czasowe zwielokrotnienie programu w pamięci komputera/, że prawo do korzystania z oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem może być przedmiotem regulacji umownych dotyczących pól eksploatacji wymienionych w art. 74 ust. 4 powołanej ustawy, oraz że prawo do korzystania z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem może przysługiwać również licencjobiorcy, który nie nabył egzemplarzy oprogramowania.

W okresie objętym zaskarżonymi decyzjami czynność udzielenia licencji nie mieściła się w przedmiotowym zakresie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie będąc więc czynnością opodatkowaną.

W skargach zaakcentowano, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów, które zdefiniowane zostały w art. 4 ust. 1 ustawy jako rzeczy ruchome (...), które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ustawy o statystyce państwowej. Oprogramowanie jest wymienione w Statystycznym Wykazie Wyrobów w grupie 0923-6, jako "oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych". Konsekwentnie więc oprogramowanie, które nie jest zapisane na maszynowych nośnikach informacji nie może być towarem dla potrzeb podatku VAT.

Z drugiej jednak strony nie w każdym przypadku dostarczenie oprogramowania zapisanego na nośniku będzie sprzedażą towaru w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że dostawca oprogramowania może je dostarczyć na nośniku, ale nie przenieść na kontrahenta prawa własności do tego oprogramowania /np. może sam zainstalować program u klienta/ lub też może przenieść prawo własności wyłącznie do nośnika /nie przenosząc prawa własności do kopii programu zapisanego na nośniku - egzemplarza/. W takiej sytuacji nie zachodzi przypadek sprzedaży programu komputerowego jako towaru w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Strona skarżąca podniosła, że przedmiotem jej działalności był obrót licencjami dotyczącymi programów komputerowych oraz usługi w zakresie oprogramowania. Realizowane przez nią transakcje odbywały się według dwóch schematów. W ramach pierwszego Skarżąca Spółka zbierała u klientów /potencjalnych licencjobiorców/ zamówienia na udzielenie licencji dotyczącej programu komputerowego. Następnie składała zamówienie u swoich kontrahentów udzielających licencji /ABC "D." sp. z o.o., "S-P" sp. z o.o./. Po otrzymaniu dokumentów licencyjnych /w formie papierowej/ Skarżący przekazywał je swoim klientom oraz wystawiał faktury dokumentujące "sprzedaż" licencji. Przekazaniu temu nie towarzyszyło przekazanie programu komputerowego na żadnym nośniku, gdyż klient posiadał już odpowiednie oprogramowanie. Klient mógł wcześniej nabyć to oprogramowanie, np. od Skarżącego, którą to sprzedaż opodatkowywano VAT jako sprzedaż towaru. Do sprzedawanego oprogramowania była dołączana standardowa licencja, która nie była jednak wyodrębniana dla celów podatkowych. Nabyta następnie licencja pozwalała na rozszerzenie zakresu korzystania z wcześniej nabytego oprogramowania.

W ramach drugiego schematu spornych transakcji strona skarżąca dokonywała kompleksowej usługi wdrożenia i instalacji programu komputerowego, a także nadzoru nad tym programem wraz z przekazaniem licencji na korzystanie z tego programu, dostarczonego przez firmę "S." spółka z o.o. W tym przypadku nie dochodziło do przeniesienia własności do oprogramowania zapisanego na nośniku, gdyż nie dochodziło do fizycznego wydania nośnika z oprogramowaniem, które było instalowane przez pracowników skarżącego u klienta. Skarżący opodatkowywał VAT usługi wdrożenia, instalacji programu i nadzoru, a wartość licencji umożliwiającej korzystanie z wdrożonego programu traktował jako czynność będącą poza zakresem VAT.

W przypadku transakcji będących przedmiotem sporu z organami podatkowymi w ogóle - zdaniem strony skarżącej - nie można mówić o sprzedaży utworu /programu komputerowego/, jako o sprzedaży towarów w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Strona skarżąca dokonała bowiem /w ramach pierwszego z wymienionych uprzednio schematów/ obrotu kartką papieru określającą uprawnienia licencjobiorcy, a nie dyskietką /CD-ROM/ z zapisanym na niej oprogramowaniem. Licencjobiorca nabył bowiem oprogramowanie już wcześniej /w ramach odrębnej transakcji/, a jego zamiarem było jedynie uzyskanie dodatkowych uprawnień do korzystania z oprogramowania. Ponadto w przypadku niektórych sprzedawanych licencji, ani przed transakcją, ani po niej, licencjobiorca nie nabył u Skarżącego oprogramowania, którego dotyczyła nabyta licencja, mająca na celu zwiększenie ilości użytkowników programu co oznacza jego skopiowanie /zwielokrotnienie/. Przedmiotem sprzedaży w żadnym zatem przypadku nie był towar.

Z kolei w ramach drugiego ze schematów obrotu, gdy przekazanie licencji towarzyszyło usługom wdrożenia i instalacji oprogramowania strona skarżąca podniosła, że wdrożenie dokonywane było przez jej pracowników za odrębnym wynagrodzeniem opodatkowanym 22 procent stawką podatku, zaś prawa do korzystania z oprogramowania udzielał właściciel praw majątkowych do wdrażanego oprogramowania /skarżąca dostarczała jedynie dokument licencyjny i pobierała z tego tytułu należność licencyjną/.

Także więc i w tym przypadku nie można mówić o sprzedaży towaru /czynności podlegającej opodatkowaniu/ gdyż strona skarżąca nie przenosiła prawa własności do egzemplarza oprogramowania /dyskietki z programem/, a co więcej nie wydawała nawet fizycznie dyskietek z oprogramowaniem klientów, gdyż to on sam, poprzez swoich pracowników, dokonywał wdrożenia i instalacji programów komputerowych /traktując to jako usługę/. Przekazaniu dokumentu licencyjnego nie towarzyszyło wydanie oprogramowania na dyskietce /CD-ROM/. W związku z powyższym przedmiotem tych transakcji nie mogła być sprzedaż egzemplarza programu komputerowego, stanowiącego towar dla potrzeb podatku VAT, gdyż nigdy nie nastąpiło fizyczne wydanie dyskietki /CD-ROM/ klientowi.

Nie można więc według Strony Skarżącej, zgodzić się z twierdzeniami Izby Skarbowej jakoby określenie przez strony spornych umów sprzedaży, przedmiotu umów jako licencje, miało na celu obejście art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa w O. wniosła o ich oddalenie, podtrzymując stanowiska prezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Rozpatrując powyższe skargi, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosując przepisy art. 219 Kpc w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkie trzy skargi, postanawiając prowadzić je pod sygnaturą III SA 3039/01, a następnie stwierdzając, że w sprawie występują istotne wątpliwości prawne, na podstawie art. 49 ust. 1 wyżej cyt. ustawy o NSA wystąpił do Prezesa Sądu o rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów.

Sąd stwierdził, że z treści zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej w O. wynika, że organ ten, w ślad za organem pierwszej instancji przyjął, iż przedmiotem transakcji dokonanych przez Skarżącą w 1998, 1999 i 2000 r. były w istocie egzemplarze utworów w postaci oprogramowania komputerowego, o których mowa w art. 52 powołanej wcześniej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli towary sklasyfikowane w grupowaniu 0923-6 SWW, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 procent. Pomijając nawet rozbieżności w ocenie wskazanych transakcji przez orzekające w sprawie organy /które uznały transakcje te za opodatkowaną sprzedaż towaru/ i przez stronę skarżąca /która twierdzi, że sporne transakcje nie były czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług/, zasadnicze wątpliwości prawne budzi kwestia czy sprzedaż oprogramowania komputerowego na nośniku, a ściślej przeniesienie własności egzemplarza utworu w rozumieniu art. 51 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż towaru, jak to przyjęły orzekające w sprawach organy.

Problem ten był przedmiotem rozbieżnych opinii w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym.

Za poglądem, że sama sprzedaż oprogramowania na nośniku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż towaru opowiedziało się, m.in. Ministerstwo Finansów /pisma z dnia 21.08.1995 r. znak PP3-8218-1472/95/MR, z dnia 23.10.1993 r. znak PP3-8212/58/93/EGR i z dnia 10.12.1997 r. PP2-7401-859/96/EP/ oraz Naczelny Sąd Administracyjny /zob. np. wyrok NSA z dnia 23 września 1998 r. I SA/Gd 1515/96/.

Najogólniej rzecz biorąc stanowiska te odwoływały się do przepisu art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do tego utworu. Jeśli więc uwzględnić, że w obowiązującej dla potrzeb podatku od towarów i usług do końca 2002 r. klasyfikacji statystycznej SWW, w pozycji 0923-6 wymieniono oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych - to oprogramowanie komputerowe, zdaniem zwolenników tego poglądu jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a jego sprzedaż jest sprzedażą towaru, podlegającą opodatkowaniu według stawki 22 procent.

W piśmiennictwie dotyczącym tej problematyki prezentowane są jednak inne poglądy, zdecydowanie wykluczające możliwość uznania sprzedaży programu komputerowego na klasycznym nośniku /dyskietka, CD-ROM/ jako sprzedaż towaru, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług /zob. Tomasz Michalik, "Ustawa o VAT - Rok 2003, Komentarz"", wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 64-65/. W ramach tych poglądów podkreśla się, że oprogramowanie komputerowe nie jest rzeczą ruchomą w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a zatem w świetle definicji towaru, zawartej w art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może ono być uznane za przedmiot czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Samo zaś ujęcie w SWW jako wyrobu "oprogramowania na mechanicznych nośnikach informacji dla systemów komputerowych" jest niewystarczające dla uznania, iż program komputerowy jest towarem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym gdy uwzględnić, że SWW jest w istocie klasyfikacją "wyrobów, które nie muszą być rzeczami.

Znaczenia decydującego o opodatkowaniu programu komputerowego nie może też mieć jego sprzedaż na nośniku. Nośnik taki jest bowiem jedynie narzędziem /środkiem/ służącym do przekazania oprogramowania, jego związek z oprogramowaniem nie ma trwałego charakteru, a rozwój techniki powoduje, iż coraz częściej obrót oprogramowaniem odbywa się z pominięciem tradycyjnych nośników /np. transfer oprogramowania od sprzedawcy do nabywcy za pomocą Internetu/. Sprzedaż oprogramowania może się też odbywać w sytuacji bezpośredniego zainstalowania programu w pamięci komputera nabywcy /bez przekazania nośnika/.

Pogląd o braku podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży programu komputerowego wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 1998 r. I SA/Gd 152/96 stwierdzając, że program komputerowy nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem jako wartość niematerialna i prawna nie jest on ani rzeczą ruchomą, ani postacią energii, budynkiem, budowlą lub ich częścią.

Wskazując na powyższe rozbieżności poglądów podkreślono, że sygnalizowana wątpliwość jest aktualna także po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 15.02.2002 r., rozszerzającej definicję usługi o udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego w przypadkach transakcji nie mających charakteru udzielania licencji lub upoważnienia do korzystania z licencji ani przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu.

Niezależnie od powyższego wątpliwości budzi również występująca w rozpatrywanej sprawie kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży programów komputerowych objętych tzw. "licencją ustawową" /art. 75 ustawy o prawie autorskim/ na korzystanie z programu.

Zauważyć bowiem trzeba, iż możliwa jest taka interpretacja przepisu art. 75 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która zakłada w przypadku korzystania przez nabywcę z egzemplarza programu zgodnie z jego przeznaczeniem konieczność korzystania z pól eksploatacji wymienionych w art. 74 ust. 4 tej ustawy /instalacja programu czyli wykonanie jego kopii, czasowe zwielokrotnienie programu w pamięci komputera/. Takie rozstrzygnięcie tej kwestii wiązałoby się zaś z koniecznością uznania, że nabycie prawa do korzystania z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem stanowi licencję w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wskazane wyżej wątpliwości prawne mają charakter wątpliwości istotnych w rozumieniu przepisu art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje.

Wymienione w postanowieniu składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości prawne uzasadniają rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów. W postanowieniu trafnie podniesiono, że głównie w okresie do 26 marca 2002 r., tzn. do nowelizacji art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez art. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. /Dz.U. nr 19 poz. 185/ zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 26 marca 2002 r., w judykaturze oraz doktrynie zasadnicze wątpliwości prawne budziła kwestia czy sprzedaż oprogramowania komputerowego na nośniku, a ściślej przeniesienie własności egzemplarza utworu w rozumieniu art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904 ze zm./, co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż towaru, czy też należało traktować ją jako udzielenie licencji do tegoż oprogramowania, które nie podlegało temu podatkowi. Z materiałów sprawy wynika, że wyjaśnienie powyższych wątpliwości prawnych ma duże znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Charakter tych wątpliwości i ich ścisły związek z okolicznościami spraw, w których wystąpiły, powoduje, że ich wyjaśnienie powinno nastąpić łącznie z rozpoznaniem skarg. Właściwym zatem trybem wyjaśnienia wspomnianych wątpliwości będzie zastosowanie procedury określonej w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, przewidziane bowiem w art. 49 ust. 1 tej ustawy rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów z powodu występujących w niej istotnych wątpliwości prawnych będzie uzasadnione wówczas, gdy charakter tych wątpliwości oraz ich ścisły związek z okolicznościami sprawy wymaga ich rozważenia na tle wymienionych okoliczności.

Aby rozważać zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu programami komputerowymi, należałoby przede wszystkim podjąć próbę zdefiniowania pojęcia programu komputerowego.

Prawo polskie nie definiuje pojęcia "program komputerowy", w tym nie czyni tego również ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904 ze zm./, zwana dalej także ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Definicji programu komputerowego nie zawiera także Dyrektywa nr 91/250/EEC Rady Ministrów z 14 maja 1991 r. o ochronie prawnej programów komputerowych /OJ No. L.122 z 17 maja 1991 r./, gdyż uznano, że definicja przedmiotu ochrony nie jest w tym dokumencie konieczna, a jej zamieszczenie byłoby niewłaściwe ze względu na szybki postęp technologii informatycznych /A. Nowicka, "Prawnoautorska i patentowa ochrona programów komputerowych", ABC 1995, str. 64-65/. W Dyrektywie wyjaśniono jedynie, że rola programu komputerowego polega na tym, by wejść w kontakt i funkcjonować z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami.

W doktrynie oraz uregulowaniach prawnych innych państw program komputerowy określany jest najczęściej jako zakodowana sekwencja instrukcji /rozkazów/ wykonywanych bezpośrednio lub pośrednio przez komputer albo inne urządzenie zdolne do przetwarzania informacji w celu uzyskania określonego rezultatu /realizacji określonych funkcji i zadań/. W niektórych definicjach zaznacza się, że program "stanowią takie sekwencje symbolicznych instrukcji lub komunikatów, które mogą być w sposób automatyczny przetworzone na zakodowane sekwencje instrukcji" /J. Sobczak, "Prawo autorskie i prawa pokrewne, Iuris 2000, str. 167-168/.

Tak pojmowany program komputerowy - jako celowy zbiór określonych instrukcji - ma jednak zawsze charakter dobra niematerialnego, niezależnie od tego czy jest utworem, czy też nie jest utworem w ujęciu prawa autorskiego. Tak też do końca 1998 r. był traktowany w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, w ramach którego programy komputerowe zaliczane były do wartości niematerialnych i prawnych obok praw autorskich i licencji.

W obecnych już jednak regulacjach podatku dochodowego /art. 22b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych, co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, co nie powoduje jednak, że przestały one stanowić dobra niematerialne. W praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Ma to miejsce wówczas gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania, nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu /art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/, a także gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, dokonuje jego dalszej odsprzedaży, do czego jest uprawniony z uwagi na wyczerpanie się prawa autorskiego do rozpowszechniania tego egzemplarza /art. 74 ust. 4 pkt 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/.

Ponieważ stosownie do art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r./ przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług były towary, czyli dobra materialne i wszelkie postaci energii oraz usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe - poza opodatkowaniem tym podatkiem pozostawał obrót dobrami niematerialnymi, w tym i programami komputerowymi, niezależnie od tego czy były one przedmiotem prawa autorskiego. Jeżeli zatem obrót programami komputerowymi jako dobrami niematerialnymi nie przybierał postaci rzeczowej - pozostawał on poza sferą zainteresowania podatku od towarów i usług.

Problemy jednak rodzi obrót programami komputerowymi na nośnikach rzeczowych, gdyż forma obrotu, której przedmiotem jest rzecz w postaci nośnika programu komputerowego /dyskietki, CD/, znajduje się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nagranie /reprodukcja/ programu komputerowego na np. dyskietkę lub CD powoduje, że dobro intelektualne materializuje się w nośniku, aby stać się przedmiotem obrotu towarowego. Wartość towaru, jakim jest nośnik dobra intelektualnego, obejmuje wówczas koszt materiału, z jakiego jest zrobiony, koszt wytworzenia egzemplarza nośnika, a także - w odpowiedniej części, zazwyczaj określonej w umowie z dysponentem dobra intelektualnego - koszt /wartość/ udzielonych praw autorskich i praw pokrewnych /por. wyrok NSA z 21 grudnia 1999 r., V SA 313/99 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 31/. Nie jest zatem trafny pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu, a przytoczony w niniejszej sprawie w postanowieniu NSA z dnia 2 kwietnia 2003 r., że nie można uznać za obrót towarowy podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży oprogramowania komputerowego na nośniku rzeczowym, gdyż nośnik jest jedynie narzędziem, środkiem służącym do przekazania oprogramowania. Nie może budzić bowiem żadnych wątpliwości, że dyskietka lub CD, niezależnie od tego, czy jest, czy też nie jest na nich utrwalone jakieś oprogramowanie, są rzeczami w rozumieniu prawa cywilnego, wymienionymi jako wyroby w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Jeżeli są przy tym przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, o ile ich obrót nie stanowił jedynie czynności wykonawczej w stosunku do umowy o przeniesieniu praw autorskich do oprogramowania, w tym w ramach licencji. Dla kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotnym jest zatem w każdym przypadku właściwe określenie przedmiotu obrotu w konkretnych jego okolicznościach, a mianowicie, czy przedmiotem tego obrotu jest de facto prawo autorskie /licencja/ do programu komputerowego występującego w takim przypadku w zmaterializowanej formie czy też mający taką formę program komputerowy. Do 26 marca 2002 r. nie podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż praw autorskich do programów komputerowych oraz udzielanie do nich licencji. Jeżeli zatem na nośniku będącym przedmiotem obrotu nagrany został program komputerowy mający charakter utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a więc będący przedmiotem tego prawa, czynność taka, jeżeli dotyczyła przeniesienia praw autorskich do tego programu lub udzielenia licencji do programu - pozostawała poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Było tak o ile zostało spełniony szereg warunków pozwalających na stwierdzenie, że przedmiotem obrotu w takim przypadku było rzeczywiście prawo autorskie lub licencja do programu komputerowego.

Nie każdy program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego. Aby uznać bowiem program komputerowy za przedmiot ochrony prawa autorskiego, niezbędne jest stwierdzenie, że jest on utworem, czyli stanowi "przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze" /art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/.

Przedmiotem prawa autorskiego jest bowiem utwór, którym może być również program komputerowy. Utwór jest to niematerialne dobro prawne, które należy odróżniać od przedmiotu materialnego /nośnika - corpus mechanicum/, na którym zazwyczaj jest utrwalone. Prawo autorskie nie zajmuje się obrotem materialnymi przedmiotami /czyni to prawo cywilne-rzeczowe/, lecz jedynie dobrem niematerialnym jakim jest utwór.

Aby program komputerowy mógł zostać uznany za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, powinien wykazywać łącznie następujące cechy:

a/ stanowić rezultat pracy człowieka /twórcy/,

b/ stanowić przejaw działalności twórczej tzn. cechować się oryginalnością,

c/ mieć indywidualny charakter tzn. być niepowtarzalnym.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych na treść autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, z zastrzeżeniem art. 75 ust. 2 i 3, składa się:

- prawo do reprodukcji,

- prawo do tłumaczenia i adaptacji oraz wprowadzenia innych zmian,

- prawo do rozpowszechniania, które - w części - podlega wyczerpaniu.

Należy jednak uwzględnić, że przepis art. 74 ust 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi rozwinięcie art. 17 tej ustawy, mającego również zastosowanie do programów komputerowych /por. art. 77 ustawy o prawie autorskim/, zgodnie z którym jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Nie można zatem z treści art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim wyciągać wniosku, że prawa do korzystania z programu komputerowego oraz rozporządzania tym prawem pozostają poza treścią autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego. Jak bowiem trafnie stwierdzają J. Barta i R. Markiewicz /por. J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie: "Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych", Warszawa 1995 r., str. 352 i n./ treść autorskich praw majątkowych do programu komputerowego w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych sięga dalej, niż to występuje w przypadku innych utworów.

Wynika to z:

a/ przyznania wyłącznego prawa wprowadzania zmian /modyfikacji/ do programu, nawet w tych sytuacjach, w których nie wiąże się to ze zwielokrotnianiem programu,

b/ wyłączenia w sferze korzystania z programów stosowania art. 23 o dozwolonym użytku osobistym /art. 77/, co przesądza o tym, że monopolem autorskim objęte zostaje już samo dokonywanie opracowań programu lub innych jego zmian wiążących się ze zwielokrotnieniem /por. art. 74 ust. pkt 3/,

c/ regulacji wyznaczającej dopuszczalne granice dokonywania dekompilacji i korzystania z jej wyników /por. art. 75/,

d/ niestosowania w odniesieniu do programów części przepisów regulujących dozwolony użytek publiczny /art. 7/, co niewątpliwie wzmacnia i rozszerza zakres ich autorskoprawnej ochrony.

Twórcy zatem programu komputerowego, podobnie jak właścicielowi rzeczy przysługuje nie tylko prawo do pełnego z niego korzystania z wyłączeniem innych osób, lecz również uprawnienie do rozporządzania swoim prawem, z zaznaczeniem przez ustawodawcę, że nawet w przypadku takiego rozporządzania określone prerogatywy pozostają w dalszym ciągu przy twórcy programu.

Jednocześnie jednak specyficzny charakter autorskich praw majątkowych do programu komputerowego spowodował, że w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych unormowano ograniczenia tych praw. Z art. 75 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że legalny dysponent programu /np. nabywca kopii programu/ może bez zgody podmiotu mającego prawa autorskie do programu komputerowego dokonywać czynności, o których mowa w art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a więc zwielokrotniać program w całości lub części, a także tłumaczyć, przystosowywać i zmieniać go w tym zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten określający zakres dozwolonego eksploatowania programu bez zgody uprawnionego podmiotu, pozwala w szczególności na:

a/ "zwykłe" stosowanie programu w komputerze,

b/ poprawianie błędów,

c/ testowanie programu pod kątem widzenia kwestii "zakażenia wirusami" i usuwania tych wirusów,

d/ zmienianie parametrów programu wywołane zmianą standardów lub wymogów,

e/ dostosowanie programu do wymogów nowych wersji sprzętu komputerowego,

f/ integrowanie programu z innymi stosowanymi programami /J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie: j.w.., str. 357/.

Powyższe uprawnienia użytkownika programu wynikające z art. 75 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które mogą być wyłączone w całości lub części umową, oraz prerogatywy określone w art. 75 ust. 2 tej ustawy, określają ustawowo na jakich polach eksploatacji legalny użytkownik programu może z niego korzystać bez zgody lub zezwolenia podmiotu, któremu do programu tego przysługują prawa autorskie. Dla możliwości korzystania z tych uprawnień nie jest istotna forma nabycia uprawnień przez użytkownika tegoż programu do jego wykorzystywania, byleby była ona formą legalną. Może to być nabycie uprawnień np. na podstawie umowy licencyjnej /art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/ lub na podstawie umowy przenoszącej własność egzemplarza utworu bez przejścia autorskich praw majątkowych do programu /art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/. W pierwszym przypadku dysponent programu może z niego korzystać w zakresie przeniesionych na niego autorskich praw majątkowych na polach eksploatacji określonych w licencji, a także w zakresie określonym w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast w drugim przypadku nabywca własności egzemplarza programu, bez autorskich praw majątkowych do programu, może z niego korzystać jedynie w zakresie określonym w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ta odmienna forma nabycia uprawnień do korzystania z programu komputerowego do 26 marca 2002 r. była jednak - jak już wspomniano - różnie kwalifikowana w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż uzyskanie ich w oparciu o umowę przenoszącą prawa autorskie do programu /w tym w formie licencji/ nie podlegało temu podatkowi, nawet jeżeli towarzyszyło tej umowie przekazanie programu w formie zmaterializowanej /na nośniku/, podczas gdy przeniesienie własności egzemplarza programu bez autorskich praw do niego należało traktować jak sprzedaż towaru /rzeczy/ w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w postaci oprogramowania na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych /SWW: 0923-6/.

Istotnym było zatem określenie, w jakich przypadkach przekazanie dysponentowi programu komputerowego w formie zmaterializowanej następowało w wykonaniu umowy przenoszącej prawa autorskie /w tym licencji/, a kiedy stanowiło jedynie wykonanie umowy sprzedaży towaru w postaci nośnika z oprogramowaniem.

Rozróżnienie tych dwóch form nabycia musiało następować w każdym przypadku w oparciu o treść łączącego strony stosunku prawnego /umowy/.

Autorskie prawa majątkowe, w tym do programów komputerowych, mogą być przenoszone na inne osoby na podstawie umowy - w całości lub w części.

W przypadku programów komputerowych umowami rozporządzającymi, przenoszącymi prawa autorskie, są najczęściej umowy sprzedaży. Jednakże zgodnie z przepisami art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w przypadku braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa uważa się, że twórca udzielił licencji, uprawniającej tylko do korzystania z danego utworu, w okresie 5 lat na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma swoją siedzibę /chyba że w umowie postanowiono inaczej/. Po upływie 5-letniego okresu prawo uzyskane na podstawie umowy licencyjnej wygasa.

Z powyższego wynika, że twórca programu komputerowego może przenosić na inny podmiot swoje prawa autorskie do stworzonego programu /utworu/, jeżeli wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub - jeżeli takich zapisów brak - udziela nabywcy jedynie licencji do programu, czyli prawo do jego wykorzystywania w określonym zakresie i czasie. Licencjobiorca może natomiast udzielić tzw. sublicencji /upoważnienia do korzystania z programu w zakresie uzyskanej licencji/ innemu podmiotowi jedynie gdy zezwala mu na to umowa licencyjna /art. 67 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/.

Od czynność przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego /w tym w formie licencji/ należy odróżnić czynności publicznego rozpowszechniania programu komputerowego, będącego elementem realizacji uprawnień prawnoautorskich do takiego programu. Zgodnie bowiem z art. 74 ust. 4 pkt 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego obejmuje prawo do publicznego rozpowszechniania programu komputerowego lub jego kopii, w tym jego najmu lub dzierżawy jednakże wraz z pierwszą sprzedażą egzemplarza, na którym program został utrwalony, przez uprawnionego lub za jego zezwoleniem, wyczerpuje się prawo do rozpowszechniania tego egzemplarza.

Publiczne rozpowszechnianie programu komputerowego obejmuje nie tylko jego wprowadzenie do obrotu, które polega na przeniesieniu własności egzemplarza utworu lub innym nim rozporządzeniu /art. 51 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/, lecz także czynności udostępniania programu publiczności niepolegające na przeniesieniu własności fizycznych kopii, tzn. czynności polegające na wynajmowaniu czy użyczaniu. Jeżeli czynności te realizowane były w ramach przeniesienia na nabywcę uprawnień do programu autorskich praw do tego programu /w tym w formie licencji/ - nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego czy obrotowi temu towarzyszyło przekazanie nośnika. Realizacja natomiast tych czynności z wykorzystaniem materialnego nośnika, na którym utrwalony był program komputerowy, w sytuacji gdy nie towarzyszyło im przeniesienie praw autorskich - podlegało podatkowi od towarów i usług jeżeli miało charakter sprzedaży, darowizny lub usługi /najem, dzierżawa/.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także dalszy, dozwolony prawem obrót egzemplarzem programu komputerowego, co do którego nastąpiło wyczerpanie prawa autorskiego twórcy do jego rozpowszechniania, co oznacza, że podmiot prawa autorskiego nie może zakazać dalszego obrotu tym egzemplarzem. Tym samym egzemplarze programów komputerowych, odnośnie do których nastąpiło wyczerpanie prawa autorskiego w zakresie dalszego obrotu tymi egzemplarzami /art. 51 ust. 2 i art. 74 ust. 4 pkt 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/, jako materialnymi nośnikami z utrwalonym programem komputerowym, należy traktować jako towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniać przy tym należy, że w każdym przypadku przeniesienie własności egzemplarza utworu, w tym programu komputerowego, nie powoduje - co do zasady - przejścia autorskich praw majątkowych do utworu /programu komputerowego/, chyba że co innego stanowi w tym względzie umowa między stronami. Zgodnie bowiem z art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, bez wyraźnego postanowienia umownego przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

W świetle powyższego powtórzyć należy, że decydujące zatem znaczenie dla oceny, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego niepodlegający opodatkowaniu VAT czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy. Jej też analizy w kontekście uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego lub za towar w rozumieniu ustawy o VAT powinny dokonywać organy podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie sporny właśnie między stronami jest charakter prawny czynności, realizowanych przez Skarżącą Spółkę na rzecz jej kontrahentów, co do których organy skarbowe uznały - wbrew stanowisku strony skarżącej - że nie miały one charakteru udzielania licencji do oprogramowania, a były umowami sprzedaży tegoż oprogramowania, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak zajęte stanowisko przez organy skarbowe, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, uznać należy co do zasady za trafne, z pewnymi jednak zastrzeżeniami co do dokonanej przez nie wykładni niektórych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które jednak nie mają wpływu na pozytywną ocenę końcowych rozstrzygnięć tych organów.

Przede wszystkim, jak już wyżej stwierdzono, wbrew stanowisku organu odwoławczego wynikającemu z dokonanej przez niego wykładni art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, składnikiem autorskiego prawa do programu komputerowego jest także prawo do korzystania z tego programu, w tym na polach eksploatacji określonych w art. 74 ust. 4, oraz rozporządzania nim, a także prawo do wynagrodzenia /art. 77 w zw. z art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. z uwagi na brak jego wyłączenia w art. 77 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/. Zachodzi jednak pytanie, czy jest umową licencyjną upoważniającą do korzystania z oprogramowania na polach eksploatacji wyraźnie w niej wymienionych umowa, która wyłącza wszystkie pola eksploatacji wymienione w art. 74 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których wykorzystywania niezbędne są autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, a upoważnia jedynie - jak w niniejszej sprawie umowy licencyjne firmy "S." spółki z o.o. - do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem na własne potrzeby, w zakresie w jakim jest to przyzwolone ustawowo w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Na tak postawione pytanie należy przede wszystkim stwierdzić, że art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określa katalog wyłącznych uprawnień majątkowych twórców do stworzonych przez nich programów, natomiast art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określa w jakich przypadkach następuje ograniczenie tychże wyłącznych praw autorskich, czego celem jest zapewnienie równowagi pomiędzy interesami właścicieli programów dążących do jak najszerszej kontroli nad sposobami i zakresem ich wykorzystania, a interesem użytkowników, którzy zainteresowani są jak największym marginesem swobody eksploatacji oprogramowania /A. Nowicka, jw., str. 78-79/. Oznacza to, że w zakresie określonym w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych legalny nabywca programu może - z mocy ustawy - korzystać z autorskich pół eksploatacji programu komputerowego określonych w art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, bez zgody /zezwolenia/ podmiotu autorsko uprawnionego. Nie wyklucza to jednak uprawnienia twórcy oprogramowania do takiego korzystania z przysługującego mu uprawnienia do rozpowszechniania programu, w ramach którego udostępnia /dystrybuuje/ program komputerowy do używania jedynie w oparciu o umowę licencyjną, w której określa użytkownikowi zakres pola eksploatacji tego programu na własne potrzeby. Oczywiście tak określony zakres korzystania przez użytkownika z oprogramowania, nie może pozostawać w sprzeczności z przysługującymi mu uprawnieniami /o ile nie zostały właśnie ograniczone umową/, przewidzianymi w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym stwierdzić należy, że umowa, w której twórca za wynagrodzeniem wyraża zgodę na określone w tej umowie korzystanie przez inny podmiot z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem stanowi formę umowy licencyjnej w rozumieniu prawa autorskiego. Możliwość korzystania z utworu zgodnie z jego przeznaczeniem przez twórcę i jego uprawnionych do tego następców, stanowi podstawową prerogatywę praw autorskich. Stosownie do art. 49 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jeżeli w umowie nie określono sposobu korzystania z utworu, powinien on być zgodny z charakterem i przeznaczeniem utworu oraz przyjętymi zwyczajami.

Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że licencje na oprogramowanie "S.-F." firmy "S." spółki z o.o., które, m.in. są przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, nie mają charakteru de facto licencyjnego, skoro wykluczały uprawnienia właściwe dla korzystania z praw autorskich lub licencyjnych, takich jak kopiowanie, dystrybucja, wprowadzanie zmian, a upoważniały jedynie do korzystania /instalacji, eksploatacji i kopiowania/ z oprogramowania dla własnych potrzeb.

Pomimo tego, zgodzić się należy z dokonaną przez organy skarbowe oceną roli Skarżącej Spółki w dystrybucji tego oprogramowania i związanych z nim uprawnień licencyjnych.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że pomiędzy firmą "S." spółka z o.o. jako Autorem, a Skarżącą Spółką jako Dystrybutorem zawarta została w dniu 18 marca 1994 r. umowa nr 22/94 określająca zasady współpracy tych podmiotów przy sprzedaży oprogramowania autorstwa tej pierwszej pn. "S.-F.". W umowie tej Skarżąca Spółka zobowiązała się do sprzedaży w swoim imieniu oraz na własny rachunek tegoż zakupionego od Autora oprogramowania oraz usług dotyczących systemu, w postaci m.in. instalacji i wdrożenia programu u użytkownika. W par. 5 postanowiono, że licencji do programu udzieli użytkownikowi Autor, natomiast Skarżąca Spółka przejmie wynikające z licencji zobowiązania Autora wobec użytkownika (...). Jednocześnie w aktach znajduje się załącznik nr 1 do tej umowy z datą 25 kwietnia 1997 r., który stanowi Licencję na oprogramowanie udzielone przez "S." spółkę z o.o. Skarżącej Spółce na oprogramowanie pakietu "S.-F.", ze wskazaniem, że Skarżąca Spółka jako Dystrybutor ma prawo do udzielania dalszych licencji, które mają mieć charakter umów zawartych w formie pisemnej przy udziale Autora. Określając swoją rolę, m.in. w tych transakcjach Strona Skarżąca w piśmie z dnia 19 kwietnia 2001 r. (...) stwierdziła, że "licencje na oprogramowania były wystawiane bezpośrednio na naszych klientów tzn. prawa do używania oprogramowania nabywali nasi klienci, nie zaś nasza Spółka (...) nasza Spółka była w tym przypadku pośrednikiem pomiędzy producentem /dystrybutorem/ a użytkownikiem umowy licencyjnej". W świetle zatem tych dowodów nie powinno budzić wątpliwości, że w oparciu przede wszystkim o załącznik nr 1 do umowy 22/94 "S." spółka z o.o. udzieliła Skarżącej licencji do oprogramowania w formie pakietu "S.-F." w postaci uprawnienia do dystrybuowania /rozpowszechniania/ tego programu, poprzez udzielanie dalszych licencji przy udziale Autora. Jednakże de facto użytkownikom programów licencji uprawniającej do korzystania z nich nie udzielała Skarżąca Spółka, lecz twórca programu. Tym samym trafnie organy skarbowe ustaliły, że sporne umowy pomiędzy Skarżącą a użytkownikami oprogramowania "S.-F.", nie mogą być uznane za umowy licencyjne, gdyż Skarżąca Spółka nie udzielała licencji do korzystania z tegoż oprogramowania użytkownikom, którzy z niego korzystali - w oparciu o licencję uzyskaną od producenta.

Należy zatem zgodzić się z organami skarbowymi, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w przypadkach tych miał miejsce obrót towarowy, w postaci sprzedaży tegoż oprogramowania użytkownikom przez stronę skarżącą, przy jednoczesnym świadczeniu przez nią na ich rzecz usług instalacji oraz wdrażania tegoż oprogramowania. Z całokształtu bowiem materiału, a w szczególności z zapisów umowy nr 22/94 z dnia 18 marca 1994 r. oraz treści licencji na oprogramowanie "S.-F.", którego udzielała "S." spółka z o.o. wynika, że Skarżąca Spółka realizowała pomiędzy producentem oprogramowania a jego ostatecznym nabywcą i użytkownikiem rolę usługodawczą /pośredniczącą/, z elementami sprzedaży towaru. Podjęła się ona w umowie sprzedaży oprogramowania "S.-F.", tzn. znalezienia na niego nabywców, pośredniczenia w udzieleniu nabywcy na ten program licencji producenta oraz do instalacji oraz wdrożenia oprogramowania u użytkownika. Nabywała wprawdzie licencję na dystrybucję oprogramowania od firmy "S.", które następnie - na podstawie tej licencji - sprzedawała, dokonując jego instalacji i wdrażania u nabywców, w oparciu o przekazane im oprogramowanie z kompletem dokumentacji. Wynika to jednoznacznie z zapisów licencji na oprogramowanie, w których stwierdza się, że Dystrybutor /Skarżąca Spółka/ otrzymał oprogramowanie i zobowiązuje się do jego przekazania Użytkownikowi, a ten ostatni potwierdza, że otrzymał oprogramowanie wraz z kompletem dokumentacji /z par. 5 umowy z dnia 18.03.1994 r. wynika, że "oprogramowanie i dokumentacja są dostarczane na dyskietkach Dystrybutora"/. Faktycznie zatem Skarżąca Spółka, pośrednicząc pomiędzy producentem programu a jego ostatecznym nabywcą /użytkownikiem/, dokonywała sprzedaży tego oprogramowania /w oparciu o posiadaną licencję/ w formie zmaterializowanej /na nośniku/, do korzystania z którego uprawnienia zostały przekazane użytkownikowi na podstawie licencji producenta, a następnie realizowała usługę jego instalacji i wdrażania.

Prawidłowe są również ustalenia organów skarbowych w zakresie sprzedaży przez Skarżącą produktów nabywanych od pozostałych podmiotów, w tym przede wszystkim oprogramowania firmy Microsoft.

Aby skutecznie dowodzić, że w przypadkach tych spółka udzielała licencji do korzystania z tych programów powinna w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że dysponowała uprawnieniami do zawierania takich umów oraz, że to te prawa a nie programy komputerowe w formie zmaterializowanej były przedmiotem umowy. Skarżąca jednak takich dowodów nie przedstawiła. Zgodzić się wprawdzie należy ze stroną skarżącą, że umowa licencyjna niewyłączna nie musi mieć formy pisemnej pod rygorem nieważności /argumentum a contrario z art. 67 ust. 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/, lecz jednocześnie należy uwzględnić, że forma taka jest w zasadzie niezbędna dla celów dowodowych w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca nie wykazała przy tym nie tylko, że dysponowała uprawnieniami prawnoautroskimi do dystrybuowania sprzedawanego oprogramowania i upoważniania do jego wykorzystywania, lecz nie wykazała również, że uprawnieniami takimi dysponowały od producenta również podmioty, od których oprogramowanie to nabywała. Trafnie zatem w tych przypadkach organy skarbowe przyjęły, że przedmiotem obrotu nie były prawa do korzystania z oprogramowania w formie licencji, lecz towary w postaci oprogramowania na nośnikach, co słusznie opodatkowano podatkiem od towarów i usług.

Podnieść przy tym należy, że strona skarżąca dopiero w skargach na decyzje organu odwoławczego podniosła, że w przypadku transakcji z firmami, np. "ABC D." oraz "S-P" przedmiotem obrotu z jej strony były jedynie licencje na kartkach papieru, czemu nie towarzyszyło przekazanie programu komputerowego na jakimkolwiek nośniku, gdyż klient posiadał już odpowiednie oprogramowanie, chcąc jedynie zwiększyć zakres licencji. Jednakże w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest potwierdzających ten fakt dowodów. Strona nie przedstawiła bowiem w toku postępowania na przywołane przez siebie okoliczności żadnych środków dowodowych. Tymczasem podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w ramach której jest również podatnikiem podatku od towarów i usług, ze szczególną starannością powinien dokumentować wszelkie operacje i okoliczności wskazujące, że w konkretnych warunkach sprawy ma miejsce czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona skarżąca natomiast nie udowodniła w żaden sposób w toku postępowania swoich twierdzeń wyrażonych dopiero w skargach, że w przypadku programów, których dystrybutorami były np. firmy "ABC D.," sp. z o.o. i "S-P" sp. z o.o., przekazywaniu licencji użytkownikom do rozpowszechnianego przez nich oprogramowania, nie towarzyszyło jego przekazywanie na żadnym nośniku, gdyż klient posiadał już odpowiednie oprogramowanie. Ponadto, chociażby z umowy z "S-P" spółką z o.o. z dnia 10.08.1995 r., znajdującej się w aktach sprawy (...) wynika jednoznacznie, że przedmiotem tej umowy były ogólne warunki sprzedaży przez Dystrybutora /"S-P"/ produktów Partnerowi Handlowemu /Skarżąca/, w ramach której Skarżąca sprzedaje nabyte u Dystrybutora produkty we własnym imieniu i na własny rachunek, swobodnie ustalając ceny, po których dalej sprzedaje produkty nabywane u Dystrybutora /par. 1 i 2 ww. umowy/. Jednocześnie uwzględniając, że "ABC D." sp. z o.o. i "S-P" sp. z o.o. były dystrybutorami oprogramowania firmy Microsoft, mogły one być jedynie uprawnione do dystrybucji tegoż oprogramowania, podczas gdy licencja uprawniająca do korzystania z oprogramowania pochodziła od producenta, czyli Microsoftu, przybierając najczęściej postać tzw. licencji celofanowej /licencja shrink-wrap/, stworzonej specjalnie dla ułatwienia zbytu oraz umocnienia pozycji dużych producentów i dystrybutorów oprogramowania.

Przyjmuje się /przy istniejących jednak sporach w doktrynie co do charakteru tej umowy/, że do zawarcia umowy-licencji shrink-wrap dochodzi poprzez zakupienie przez przyszłego licencjobiorcę egzemplarza programu komputerowego szczelnie zapakowanego w firmowe pudełko najczęściej powleczone warstwą zabezpieczającego celofanu i rozerwanie tej powłoki w celu uzyskania dostępu do nośnika. Moment otwarcia opakowania uważa się za chwilę przyjęcia przez klienta warunków licencji, z którymi ma możliwość zapoznać się jeszcze przed dokonaniem tej czynności, ponieważ umieszczone są w opakowaniu w sposób widoczny dla potencjalnego nabywcy - przez celofan. W przypadkach takich to nie dystrybutor, czy dalszy sprzedawca udziela licencji na korzystanie przez użytkownika z tego programu, lecz sam producent. Dystrybutor w takim przypadku - będąc do tego uprawniony, w zakresie tegoż uprawnienia - sprzedaje egzemplarz oprogramowania na nośniku wraz z licencją producenta nie realizując żadnych uprawnień prawnoautorskich do tegoż programu.

W sytuacji takiej mamy niewątpliwie do czynienia z umową sprzedaży rzeczy /towaru/ w postaci nośnika z programem zawieraną między uprawnionym do tego sprzedawcą a nabywcą, po czym dopiero z momentem otwarcia opakowania można rozważać zawarcie drugiej umowy - licencyjnej, określającej warunki korzystania z tego programu, pomiędzy producentem programu i nabywcą nośnika zawierającego ten program /co do tego, czy dochodzi do zawarcia tej drugiej umowy istnieją jednak w literaturze i judykaturze rozbieżne stanowiska/. W takim przypadku co do pierwszej z tych umów nie może być wątpliwości, że jej przedmiot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca spółka nie mogła zatem w takich przypadkach udzielać licencji do takiego oprogramowania, gdyż nie dysponowała i nie mogła dysponować żadnymi uprawnieniami do ich udzielania.

W przypadkach natomiast, w których jak twierdzi strona skarżąca /bez konkretnego wskazania oraz udowodnienia takich sytuacji a więc przy teoretycznym jedynie przyjęciu, że przypadki takie miały w ogóle miejsce/ miało następować "rozszerzenie" licencji użytkownika na więcej stanowisk, czemu nie miało towarzyszyć równoczesne przekazywanie oprogramowania, lecz wydanie użytkownikowi dokumentu "licencji", z powyższych względów, tzn. braku ku temu stosownych uprawnień - również nie mogło dochodzić do udzielenia tej licencji przez Skarżącą Spółkę, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadkach takich Skarżąca Spółka realizując czynność, którą nazwała w fakturze sprzedażą licencji, faktycznie spełniała czynność pośrednika pomiędzy dysponentem dokumentu licencyjnego a podmiotem pragnącym ten dokument i wynikające z niego uprawnienie otrzymać.

Działanie takie należałoby zatem zakwalifikować jako usługę pośrednictwa w zakresie pozyskania dla użytkownika programu, rozszerzenia uprawnień do korzystania z tego oprogramowania, i opodatkować także stawką 22 procent podatku od towarów i usług.

Na zakończenie należy dokonać konkluzji, że do 26 marca 2002 r. możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu oprogramowaniem komputerowym w formie zmaterializowanej miała miejsce jedynie w ścisłe określonych przypadkach, w których bezspornie, w sposób jednoznacznie udokumentowany, przedmiotem czynności było faktycznie autorskoprawne uprawnienie do korzystania z oprogramowania udzielone np. w formie licencji, przez uprawniony do tego podmiot. Wykazanie takich okoliczności obrotu prawnego, które wyłączały go z przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ciążyło na podatniku realizującym ten obrót. W niniejszej sprawie Skarżąca Spółka nie wykazała oraz nie udowodniła występowania takich warunków w spornych transakcjach, wobec czego ustalenia poczynione w tym względzie przez organy skarbowe uznać należy za prawidłowe i ocenione w sposób nienaruszajacy przypisów prawa.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przywołanych w skargach przepisów prawa materialnego oraz procesowego, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanych sprawach dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz w sposób zgodny z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/ dokonały jego analizy, a także w sposób wyczerpujący i wszechstronny uzasadniły swoje rozstrzygnięcia.

Z tych też względów skoro zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, oddalono skargi.