Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1328/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 92, art. 96 ust. 1, art. 114, art. 116 ust. 1 pkt 3, art. 117 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: par. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 733
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy  - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając jako organ Ministra Finansów [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], stwierdzając, że stanowisko "A" SA, przedstawione we wniosku z 3 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie zwolnienia wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy - jest:

- prawidłowe w przedmiocie zastosowania zwolnienia wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, gdy są rozdawane na targach, wystawach i salonach,

- nieprawidłowe w przedmiocie uznania imprez takich jak [...] lub [...] za imprezy podobne do targów, wystaw i salonów,

- nieprawidłowe w przedmiocie zastosowania zwolnienia wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, które są rozdawane na imprezach takich jak [...] lub [...],

- nieprawidłowe w przedmiocie określenia podmiotu zobowiązanego do zawiadomienie o rodzaju i liczbie wyrobów akcyzowych sprowadzanych na imprezy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo i wprowadzać na rynek nowy rodzaj wyrobu akcyzowego - cydr - wyprodukowany poza terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do jednego ze składów podatkowych Wnioskodawcy.

Cydr będzie nabywany w opakowaniach o różnych pojemnościach, jednakże tylko cydr w opakowaniach typu puszka 0,15 l będzie nabywany wewnątrzwspólnotowo nieodpłatnie wyłącznie w celu bezpłatnego rozdania na imprezach. Produkt nie zostanie wprowadzony do sprzedaży.

Wnioskodawca zamierza za pomocą Agencji: artystycznej, marketingowej lub eventowej rozdawać bezpłatnie produkt w najmniejszych opakowaniach typu puszka o pojemności 0.15 l wśród publiczności wyłącznie w celu reklamy i degustacji na cyklicznych imprezach takich jak [...] lub [...] będących festiwalami muzyki i sztuki. Imprezy są organizowane corocznie.

Wnioskodawca występuje jako sponsor ww. imprez i wystawca, więc zamierza wydać i przekazać do rozdania nieodpłatnie cydr Agencji, która jest organizatorem ww. imprez ale współpracuje za Spółką na podstawie umowy. Agencja w imieniu i na rzecz Spółki rozda publiczności opakowania z cydrem o pojemności 0,15 l podczas trwania imprezy wyłącznie w celu reklamy i do degustacji oraz promocji produktu. W momencie rozdania do spożycia nastąpi również zapoznanie publiczności, uczestników z ofertą wnioskodawcy.

Rozdawane opakowania będą miały niską wartość jednostkową i pod względem ich całkowitej wartości i liczby będą odpowiadać charakterowi imprezy, liczbie zgromadzonej publiczności i wielkości udziału wystawcy. W opisanej sytuacji w rozumieniu treści przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, wystawcą będzie wnioskodawca, ponieważ będzie on wyłącznym dystrybutorem rozdawanego cydru, a produkt ten będzie na rynku wyłącznie w ofercie Spółki. Akcja będzie miała na celu zaprezentowanie nowego produktu, zaznajomienie potencjalnych nabywców z ofertą Spółki - oraz zaprezentowanie jego walorów smakowych, zapachowych i odżywczych.

W opisanej sytuacji Spółka nie zamierza nanosić banderoli na opakowania 0,15 litra od momentu wydania ze składu podatkowego do momentu rozdania przez Agencję w imieniu i na rzecz Spółki. Spółka jest sponsorem i nabywcą wewnątrzwspólnotowym cydru, podatnikiem akcyzy, wystawcą na imprezach ale nie jest organizatorem ww. imprez. Organizacją na rynku medialnym tego typu imprez zajmują się w kraju profesjonalne Agencje. Agencja nie jest zarejestrowana jako podatnik akcyzy i nie ma możliwości nabywania w procedurze zawieszenia akcyzy wyrobów. Spółka uważa, że festiwale [...] oraz [...] są imprezami o podobnym charakterze jak te wymienione w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy. Stąd Spółka będzie mogła być uznana za "wystawcę" w rozumieniu ww. przepisów, ponieważ będzie ona jedynym dystrybutorem produktu na rynku polskim i to właśnie ona będzie wystawiać produkt i prezentować, reklamować jego walory smakowe w celu dotarcia do potencjalnych odbiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca jako dystrybutor, wystawca cydru i sponsor imprezy będzie miał prawo zastosować zwolnienie z oznaczania znakami akcyzy wynikające z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy dla nabywanego cydru w opakowaniach typu puszka o pojemności 0,15 litra, które to opakowania zostaną przekazane bezpłatnie ze składu podatkowego do profesjonalnej Agencji w celu bezpłatnego rozdania podczas imprez będących festiwalami muzyki i sztuki takich jak [...] oraz [...], jak również na imprezach podobnego typu jak wystawy, targi salony?

2. Czy wnioskodawca jako podmiot sprowadzający cydr w opakowaniach 0,15 litra i przekazujący go bezpłatnie Agencji w celu rozdania, a zarazem występujący jako sponsor i wystawca produktu na imprezach [...] oraz [...] i imprezach podobnego typu jak wystawy, targi salony, będzie zobligowany złożyć 14 dni przed sprowadzeniem wyrobów - pisemne zawiadomienie o rodzaju i liczbie wyrobów akcyzowych sprowadzonych na imprezy, do właściwego dla siedziby Spółki Naczelnika Urzędu Celnego tj. Naczelnika Urzędu Celnego w B.?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że może zastosować zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy wynikające z § 3 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, gdyż spełni wszystkie wymogi wynikające z przepisów:

- wyrób akcyzowy - cydr w puszkach o pojemności 0,15 litra będzie wyprodukowany poza terytorium kraju, a następnie bezpłatnie nabyty wewnątrzwspólnotowo przez wnioskodawcę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego na terytorium kraju;

- wyroby będą przeznaczone do zużycia na imprezach o podobnym charakterze jak targi, salony, wystawy, ponieważ festiwale [...] oraz [...] są imprezami promującymi muzykę i sztukę skierowanymi dla określonej publiczności. Wnioskodawca nie jest formalnie organizatorem tylko sponsorem imprezy, ponieważ w Polsce tego typu przedsięwzięcia artystyczne są organizowane i realizowane przez wyspecjalizowane podmioty takie jak Agencje: artystyczne, marketingowe lub eventowe na podstawie zawartych określonych umów cywilnoprawnych. Nie ma powodu, aby wnioskodawcy nie uznać za wystawcę w rozumieniu § 3 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych. W świetle potocznej definicji wystawca jest to podmiot prezentujący wystawiający swoją ofertę w określonym miejscu do zgromadzonej publiczności, uczestników lub odbiorców, odwiedzających.

Spółka będzie prezentować, reklamować, wystawiać na imprezach będących festiwalami muzyki i sztuki typu [...] oraz [...] produkt - wyrób akcyzowy, który będzie dostępny na rynku wyłącznie w jej ofercie.

Wyrób akcyzowy - cydr będzie przekazany nieodpłatnie jednej z ww. Agencji w celu rozdania wśród publiczności podczas imprezy w celu zaprezentowania produktu i jego reklamy. Pojedyncze opakowania będą miały niską wartość jednostkową i nie zostaną wprowadzone do sprzedaży z uwagi na znikomą wartość handlową. Pod względem ich całkowitej wartości i liczby będą odpowiadać charakterowi imprezy i liczbie odwiedzających, zgromadzonej publiczności i wielkości udziału wystawcy. W praktyce oznacza to, że na tego typu koncertach, festiwalach zgromadzona publiczność, uczestnicy mają możliwość degustacji różnych napojów alkoholowych i jest to nieodłącznym i powszechnym elementem tego typu imprezy. Na wystawach, targach, salonach itp. są podawane lub serwowane wśród uczestników w celach degustacji i reklamy napoje alkoholowe w postaci np: szampana lub wina itp. Również na targach uczestniczący w nich wystawcy - najczęściej producenci lub dystrybutorzy prezentują swoje produkty niejdnokrotnie częstując odwiedzających uczestników i informując o walorach smakowych, zapachowych itp., a jednocześnie zapoznają uczestników z określoną ofertą firmy. W świetle powyższego Spółka stwierdza, że będąc sponsorem na imprezach typu [...] oraz [...] promujących muzykę i sztukę będzie jednocześnie wyłącznym wystawcą i promotorem swoich produktów. Podkreślić należy, że opakowania cydru zostaną rozdane tylko osobom, które wyrażą wolę ich przyjęcia. Zatem nie wszyscy uczestnicy otrzymają opakowania cydru tym samym całkowita liczba i wartość rozdanych opakowań będzie ograniczona.

Również nie będzie możliwe rozlewanie lub przelewanie cydru z puszki 0,15 litra do pojedynczych naczyń z uwagi na niewielką ilość napoju i jego niską wartość jednostkową.

Przepis § 3 ust 2 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych przewiduje również obowiązek wobec organizatora imprezy polegający na pisemnym zawiadomieniu właściwego Naczelnika Urzędu Celnego o rodzaju i liczbie wyrobów akcyzowych sprowadzanych na imprezy w terminie co najmniej 14 dni przed sprowadzeniem tych wyrobów.

Zdaniem Spółki powyższy przepis jest nieprecyzyjny ponieważ nakłada powyższy obowiązek tylko na organizatora imprezy pomijając wystawcę. Pominięcie wystawcy jest niczym nie uzasadnione i pozbawione logicznego i prawnego sensu. Skoro dla uzyskania zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy z § 3 ust 1 ww. rozporządzenia zarówno organizator imprezy jak i wystawca muszą spełnić identyczne wymogi prawne to zupełnie nie uzasadnione byłoby, aby tylko organizator imprezy musiał składać zawiadomienie przewidziane w § 3 ust. 2 do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego.

Zdaniem Spółki - działającej jako wystawca w opisywanym stanie faktycznym -również ona będzie musiała złożyć pisemne zawiadomienie do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Ze względu na adres siedziby Spółki organem tym będzie Naczelnik Urzędu Celnego w B..

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...]r. nr [...], organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w przedmiocie zastosowania zwolnienia wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy gdy są rozdawane na targach, wystawach i salonach, nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 92, art. 96 ust. 1, art. 114, art. 116 ust. 1 pkt 3, art. 117 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) wraz z załącznikiem nr 3 do ww. ustawy. Cytując treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 733 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym), wyjaśnił, że przepis ten zwalnia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy - wymienione w nim - wyroby akcyzowe które są przeznaczone na cele marketingowe w ramach imprez o określonym charakterze. W ocenie organu w przepisie tym wymieniono trzy imprezy przykładowe (wystawy, targi, salony) równocześnie dopuszczając inne imprezy podobne do tych wymienionych, na których użyte wyroby akcyzowe mogą korzystać ze zwolnienia oznakowania znakami akcyzowymi.

Organ wyjaśnił też, że skoro zapytanie wnioskodawcy dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku nałożenia znaków akcyzy na wyroby akcyzowe, które są rozdawana na imprezach będących festiwalami muzyki i sztuki takich jak [...] oraz [...], jak również na imprezach takich jak wystawy, targi i salony, to odpowiedź należy podzielić na dwie części. Mianowicie, w sytuacji gdy wyroby akcyzowe będą rozdawane na wystawach, targach i salonach - czyli na imprezach wprost wymienionych w § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego - wnioskodawca jako organizator lub wystawca, który będzie promował swe wyroby będzie korzystał ze zwolnienia z obowiązku nałożenia znaków akcyzy na wyroby akcyzowe, które zostaną rozdane na tych imprezach.

Odrębnie natomiast należy rozpatrzyć kwestię zastosowania ww. zwolnienia na imprezach będących festiwalami muzyki i sztuki takich jak [...] oraz [...], w tych bowiem przypadkach w pierwszej kolejności należy ustalić czy imprezy te są imprezami podobnymi do wymienionych w § 3 ust. 1 rozporządzenia.

Zdaniem organu imprezy wymienione w tym przepisie mają wspólny mianownik: mają charakter marketingowy, służą wynajdowaniu, pobudzaniu i zaspokajaniu potrzeb klientów; mają na celu skojarzenie dostawców (usługodawców) z nabywcami (usługobiorcami), którzy co do zasady mają świadomość charakteru tych imprez i odwiedzają te imprezy w celu zapoznania się z daną ofertą oraz potencjalnego zawarcia transakcji handlowej - na miejscu lub w przyszłości. W konsekwencji napoje alkoholowe, które są rozdawane na imprezach wymienionych w ww. rozporządzeniu co do zasady - mając na uwadze wymienione w § 3 ust. 1 pkt 1-5 rozporządzenia wykonawczego warunki - mają mieć charakter próbki czyli niewielkiej ilości towaru - dawanej nieodpłatnie (potencjalnemu) klientowi do przetestowania - pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci czyli pełnią rolę elementu oferty handlowej.

Następnie organ przytoczył potoczne znaczenie pojęcia "festiwal" jako szeregu imprez artystycznych, przeważnie jednego typu (np. filmowych, muzycznych, teatralnych), będących przeglądem osiągnięć w danej dziedzinie, zorganizowanych w jednym czasie i pod wspólną nazwą, stwierdzając, że charakter tych imprez jest rozrywko - kulturalny lecz nie marketingowy. Zdaniem organu wnioskodawca sponsorując opisane we wniosku imprezy, chce wzmocnić swoją pozycję na rynku, co jednak nie zmienia charakteru samych imprez, a co najważniejsze nie nadaje im znaczenia podobnego do tego jakie mają imprezy wprost wymienione w rozporządzeniu. W ocenie organu nie sposób uznać, że osoby odwiedzające imprezy opisane we wniosku, uczestniczą w nich w celu zapoznania się z ofertą wnioskodawcy, a z dużą dozą prawdopodobieństwa można stwierdzić, że odwiedzając ww. festiwale kierują się celem rozrywkowym, a otrzymanie - rozdawanego w imieniu wnioskodawcy - napoju alkoholowego traktują jako towar konsumpcyjny, pewien element składowy tej rozrywki, a nie jako element oferty.

Mając na uwadze opis sponsorowanych przez wnioskodawcę imprez oraz potoczne znaczenie wystaw, targów i salonów organ uznał, że imprezy [...] oraz [...] nie są imprezami podobnymi do tych wprost wymienionych w § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Dlatego też w przypadku napojów alkoholowych rozdawanych na imprezach [...] oraz [...] zwolnienie z obowiązku nakładania znaków akcyzy na te napoje nie znajdzie zastosowania.

Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego jako podmiot zobowiązany do złożenia zawiadomienia wskazano organizatora imprezy (wystawy) i nikogo więcej. W ocenie organu brak jest przeciwskazań aby wnioskodawca jako wystawca poinformował właściwego naczelnika urzędu celnego o rodzaju i liczbie wyrobów akcyzowych sprowadzanych na imprezy, co jednak biorąc pod uwagę wykładnię językową tego przepisu, nie zwalnia organizatora imprezy od tego obowiązku.

Pismem z 29 kwietnia 2015 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...]r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną z [...]r. nr [...], strona wniosła o jej uchylenie oraz jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy w przypadku cydru rozdawanego nieodpłatnie w niewielkich opakowaniach o pojemności 0,15 litra na festiwalach kultury i sztuki [...] i [...], po spełnieniu wszystkich przesłanek prawnych, Spółka może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy.

Spółka zarzuciła przy tym organowi:

- naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2015.216, dalej jako: O.p.), poprzez modyfikację stanu prawnego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i brak uzasadnienia prawnego w relacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i prawnego (treści § 3 rozporządzenia wykonawczego);

2. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 120 i 121 O.p., poprzez błędną ocenę stanowiska wnioskodawcy i w konsekwencji błędną ocenę prawną stanowiska zawartego we wniosku poprzez nieprawidłowe przyjęcie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, że działania wnioskodawcy opisane w treści wniosku są działaniami marketingowymi, a nie reklamowymi, tak jak wynika to ze stanu faktycznego i przepisów;

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

3. § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, poprzez błędną wykładnię przepisu z uwagi na:

- przyjęcie, że imprezy [...] i [...] nie są imprezami o podobnym charakterze, takimi jak wymienione w ww. przepisie, tj. wystawami, targami i salonami, ponieważ charakter tych imprez jest rozrywkowo - kulturalny, a nie marketingowy i w konsekwencji nieprawidłowe rozstrzygnięcie, że Spółce prawo do zastosowania zwolnienia z obowiązku banderolowania nie przysługuje.

Spółka podniosła, że stanowisko organu, iż tylko w przypadku wymienionych w ww. przepisie imprez, tj. wystaw, targów i salonów zachodzi charakter marketingowy imprezy, jest błędne, ponieważ trudno odmówić waloru i charakteru rozrywkowego i kulturalnego, np. targom motoryzacyjnym, salonom motoryzacyjnym, a charakteru marketingowego salonom wydawniczym lub salonom literackim podobnie jak festiwalom muzyki i sztuki. W ocenie Spółki nieprawidłowo organ przyjął pierwszeństwo stosowania wykładni językowej do spornych przepisów. Zatem w sposób nieuprawniony dokonał wykładni przepisu i wprowadził do interpretacji pojęcie "charakteru marketingowego" imprez typu: targi, wystawy, salony, w sytuacji gdy ustawodawca nie wprowadza w przepisie takiego pojęcia, ale używa zupełnie innego pojęcia "zużycia w celu reklamy". Tym samym organ podatkowy stosując wykładnię językową przy wydawaniu Interpretacji, naruszył w sposób istotny reguły tej wykładni, poprzez niestosowanie pojęć już użytych wprost przez ustawodawcę w treści przepisu. W konsekwencji organ nieprawidłowo rozstrzygnął, że Spółce prawo do zastosowania zwolnienia z obowiązku banderolowania nie przysługuje;

- przyjęcie, że napoje alkoholowe (cydr) w postaci niewielkiej ilości towaru rozdawane na wystawach, targach, salonach pełnią rolę elementu oferty handlowej dla odwiedzających. Natomiast rozdawane przez Spółkę napoje alkoholowe w postaci niewielkiej ilości towaru na imprezach [...] i [...] nie stanowią elementu oferty tylko odwiedzający ww. festiwale kierują się celem rozrywkowym, a otrzymanie napoju alkoholowego traktują jako towar konsumpcyjny, pewien element składowy tej rozrywki, a nie jako element oferty;

- przyjęcie, że na wystawach, targach, salonach prezentowane są np. napoje alkoholowe w celu skojarzenia dostawców z nabywcami, a niewielkie ilości (próbki) towaru (napoju alkoholowego) są rozdawane nieodpłatnie (potencjalnemu) klientowi do przetestowania.

W świetle powyższego Spotka zarzuciła, że takie uzasadnienie jest nielogiczne i niezrozumiale, ponieważ na salonach motoryzacyjnych i literackich nie następuje nawet potencjalne skojarzenie dostawców i nabywców napojów alkoholowych, tylko prezentacja szeroko pojętej oferty motoryzacyjnej producentów lub wystawców, a podczas salonu literackiego następuje prezentacja książek, publikacji, prezentacja autorska twórców lub wydawnicza.

- poprzez bezprawne używanie przez organ sformułowania, że imprezy [...] i [...] nie są imprezami podobnymi do tych wprost wymienionych w rozporządzeniu.

W ocenie Spółki nie można w toku dokonywania wykładni używać zamiennie pojęcia "imprezami podobnymi" z pojęciem wprowadzonym przez ustawodawcę w rozporządzeniu, tj. "imprezami o podobnym charakterze, ponieważ pojęcie "imprezy podobnej" oznacza każdą i wszelką imprezę. Skoro organ podkreśla w uzasadnieniu, że stosuje i daje pierwszeństwo wykładni językowej przepisów, to w sposób nieuprawniony rozszerzył pojęcie "imprez o podobnym charakterze" na wszelkie imprezy, np. prywatne, które zdaniem Spółki są wyłączone z regulacji objętej zwolnieniem. Tym samym Organ podatkowy stosując rozszerzoną wykładnie językową przy wydawaniu Interpretacji naruszył w sposób istotny reguły tej wykładni;

- poprzez nieprawidłowe założenie, że imprezy wymienione w w/w przepisie - targi, wystawy salony mają wspólny mianownik marketingowy, natomiast [...] i [...]) nie mają tego wspólnego mianownika "marketingowego" i nie służą skojarzeniu dostawcy z nabywcą.

Zdaniem Spółki organ całość uzasadnienia oparł na całkowicie błędnym założeniu, przypisując bezpodstawnie właściwości imprezom, tj. "ich charakter marketingowy", a w konsekwencji odmawiając imprezom [...] i [...] przyznania cechy "imprez o podobnym charakterze" - ze względu na brak "mianownika o charakterze marketingowym". W konsekwencji, dokonując wykładni, organ dokonał pomieszania pojęć "marketingu" i "reklamy" i jednocześnie w sposób nieuprawniony i błędny dokonał wykładni przepisu wprowadzając do interpretacji pojęcie "charakteru marketingowego" imprez typu: targi, wystawy, salony, w sytuacji, gdy ustawodawca używa zupełnie innego pojęcia, tj. "zużycia w celu reklamy“. Tym samym organ stosując wykładnię językową przy wydawaniu interpretacji naruszył w sposób istotny reguły tej wykładni poprzez nie stosowanie pojęć już użytych wprost przez ustawodawcę w treści przepisu. Taka wykładnia przepisu spowodowała, że organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z banderolowania i jednocześnie za nieprawidłowe w przedmiocie uznania imprez [...] i [...] za imprezy o podobnym charakterze takie jak targi, salony, wystawy. Dodatkowo zdaniem Spółki, organ podatkowy naruszył zasady dokonywania wykładni, ponieważ nie posłużył się definicjami pojęć "marketing" i "reklama" zawartymi w fachowej literaturze, tylko sam dowolnie używał pojęcia "charakter marketingowy" bez zachowania sensu i kontekstu prawnego wynikającego z § 3 rozporządzenia wykonawczego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z przepisami prawa materialnego i nie narusza zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej.

Problem sporny w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Spółka jako dystrybutor, wystawca cydru i sponsor imprezy, będzie miał prawo zastosować zwolnienie z oznaczania znakami akcyzy, wynikające z § 3 rozporządzenia wykonawczego dla nabywanego cydru w opakowaniach typu puszka o pojemności 0,15 litra, które to opakowania zostaną przekazane bezpłatnie ze składu podatkowego do profesjonalnej Agencji w celu bezpłatnego rozdania podczas imprez będących festiwalami muzyki i sztuki takich jak [...] oraz [...], jak również na imprezach podobnego typu jak wystawy, targi salony?

Przede wszystkim przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, zwalnia się do dnia 31 grudnia 2016 r. z obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyroby akcyzowe wyprodukowane poza terytorium kraju, przeznaczone do zużycia na wystawach, targach, salonach i imprezach o podobnym charakterze, zwanych dalej "imprezami", jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:

1) organizator imprezy lub wystawca otrzymał je bezpłatnie;

2) zostaną przeznaczone wyłącznie do bezpłatnego rozdania publiczności podczas imprezy;

3) będą zużyte wyłącznie w celu reklamy i będą miały niską wartość jednostkową;

4) pod względem ich całkowitej wartości i liczby będą odpowiadać charakterowi imprezy,

liczbie odwiedzających i wielkości udziału wystawcy;

5) nie zostaną wprowadzone do sprzedaży.

Ustawodawca w przepisach ustawy akcyzowej ani w rozporządzeniu wykonawczym nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem: "wystaw, targów, salonów i imprez o podobnym charakterze", a zatem słusznie wskazał organ, że należy je rozumieć w języku potocznym. Również brak takiej definicji w innych aktach prawnych obliguje organ do poszukiwania znaczenia tych pojęć w języku polskim.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, wyraz: "wystawa" oznacza: wystawiony na pokaz zbiór przedmiotów, miejsce, w którym wystawia się takie zbiory. Z kolei wyraz "targi" to wystawa krajowa lub międzynarodowa dająca przegląd eksponatów z różnych dziedzin produkcji. Zaś wyraz "salon" to wystawa sztuki współczesnej.

Potoczne rozumienie tych wyrazów wskazane przez organ to: "wystawa" miejsce lub też wydarzenie służące do prezentowania towarów; wyraz "targi" oznacza wydarzenie służące ekspozycji towarów na arenie międzynarodowej lub krajowej, połączonej ze sprzedażą lub służące budowaniu relacji z dotychczasowymi i potencjalnymi kontrahentami; "salon" to impreza o charakterze wystawienniczo-kulturalnym, np. salon literacki, salon motoryzacyjny.

Prawidłowo zatem organ zdefiniował pojęcia zawarte w spornym przepisie i słusznie zauważył, że mają one charakter marketingowy, mają na celu skojarzenie dostawców (usługodawców) z nabywcami (usługobiorcami), którzy co do zasady mają świadomość charakteru tych imprez i odwiedzają te imprezy w celu zapoznania się z daną ofertą oraz potencjalnego zawarcia transakcji handlowej - na miejscu lub w przyszłości. Prawidłowo też wywiódł, że napoje alkoholowe które są rozdawane na imprezach wymienionych w ww. rozporządzeniu co do zasady - mając na uwadze wymienione w § 3 ust. 1 pkt 1-5 rozporządzenia warunki - mają mieć charakter próbki czyli niewielkiej ilości towaru - dawanej nieodpłatnie (potencjalnemu) klientowi do przetestowania - które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci czyli pełnią rolę elementu oferty handlowej.

Z kolei z zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN "festiwal" to impreza artystyczna, często cykliczna, połączona z konkursem. Zgodzić się zatem należy z organem, że festiwal ma charakter rozrywko - kulturalny lecz nie marketingowy. Zatem festiwal nie jest imprezą podobną, o której mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego.

Z opisu stanu faktycznego dokonanego przez Spółkę we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego wynika, że jest ona sponsorem imprez pod nazwą [...] oraz [...], które są festiwalami muzyki i sztuki, jest wystawcą i współpracuje na podstawie umowy z Agencją, która jest organizatorem tych imprez.

Słusznie zatem odpowiedź na zadane we wniosku pytanie organ podzielił na dwie części. Odnosząc stan prawny do sytuacji gdy wyroby akcyzowe będą rozdawane na wystawach, targach i salonach - czyli na imprezach wprost wymienionymi w § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego i wskazując, że Spółka jako organizator lub wystawca, który będzie promował swe wyroby będzie korzystała ze zwolnienia z obowiązku nałożenia znaków akcyzy na wyroby akcyzowe, które zostaną rozdane na tych imprezach. Odrębnie natomiast rozpatrzył kwestię zastosowania ww. zwolnienia w przypadku sponsorowania i organizowania poprzez Agencję imprez pod nazwą [...] oraz [...], stwierdzając, że w przypadku napojów alkoholowych rozdawanych na tych imprezach zwolnienie z obowiązku nakładania znaków akcyzy na napoje podlegające podatkowi akcyzowemu nie znajdzie zastosowania.

W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej wykładni § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego.

Nie mogły odnieść także pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 120 i 121 O.p., poprzez modyfikację stanu prawnego i brak uzasadnienia w relacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i prawnego oraz poprzez błędną ocenę stanowiska wnioskodawcy i uznania, że działania Spółki są działaniami marketingowymi a nie reklamowymi.

Odmienna od strony skarżącej interpretacja § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nie powoduje modyfikacji stanu prawnego. Za taką modyfikację, nie można uznać użycia przez organ pojęcia "imprezy podobne" zamiast "imprezy o podobnym charakterze". Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu prezentowanym w odpowiedzi na skargę, że użycie przez organ sformułowania "imprezy podobne" nie wpływa negatywnie (zawężająco) na prawa Spółki co do możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w rozporządzeniu.

Nie jest również zasadny zarzut braku uzasadnienia interpretacji w relacji do przestawionego we wniosku stanu faktycznego i prawnego, albowiem zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ, wydający interpretacje indywidualną, negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy i wskazał prawidłową interpretację § 3 rozporządzenia wykonawczego, dając temu wyraz w uzasadnieniu prawnym tej oceny.

Nie można się też zgodzić, że zaskarżona interpretacja indywidulana oparta została na błędnym założeniu, tj. na przyjęciu charakteru marketingowego imprez typu targi, salony, wystawy, a w konsekwencji nie zawiera uzasadnienia prawnego adekwatnego, tj. opartego na ścisłej i adekwatnej treści przepisu § 3 rozporządzenia, albowiem jak już wcześniej wskazano fakt, że organ odczytuje przepisy rozporządzenia w sposób odmienny niż strona oraz to jakich sformułowań używa aby zinterpretować te przepisy nie może być uznany za naruszenie przepisów postępowania, a jedynie za ewentualne naruszenia prawa materialnego. A takiego naruszenia jak już wcześniej wskazano organ się nie dopuścił.

Niezasadny okazał się również zarzut strony o niewłaściwym użyciu pojęcia marketing z uwagi na fakt, że imprezy wymienione w rozporządzeniu nie mają takiego charakteru, zaś wyraz marketing nie występuje w treści przepisu. Zauważyć przyjdzie, że skarżąca potwierdziła marketingowy charakter imprez wymienionych w spornym przepisie, wskazując we wniosku, że imprezy: salon literacki, targi motoryzacyjne, salony motoryzacyjne, podobnie jak festiwale [...] i [...], łączą w sobie elementy rozrywkowo - kulturalne, reklamowe i nawet marketingowe".

Odnosząc się do zarzutu strony, że w interpretacji błędnie przyjęto, iż na salonach motoryzacyjnych i literackich następuje skojarzenie dostawców i nabywców napojów alkoholowych stwierdzić trzeba, że nie jest on zasadny, albowiem organ wyjaśnił że w ww. imprezach, które mają cechy takie jak prezentowanie, reklamowanie itp. - rozdawanie napoi alkoholowych wpisuje się w charakter tych imprez, które to w przeciwieństwie do festiwali, mają na celu zapoznawanie potencjalnych klientów z oferowanymi towarami lub usługami. Zatem organ nie kwestionował faktu, że podczas rozdawania niewielkich opakowań, nastąpi jednocześnie prezentacja i poinformowanie o ofercie handlowej Spółki w zakresie dystrybucji cydru, lecz stwierdził w interpretacji, że osoby odwiedzając ww. festiwale kierują się celem rozrywkowym, a otrzymanie - rozdawanego w imieniu wnioskodawcy - napoju alkoholowego traktują jako towar konsumpcyjny, pewien element składowy tej rozrywki, a nie jako element oferty. Ta okoliczność wpływa na różnice charakteru imprez pomiędzy tymi wymienionymi w rozporządzeniu a festiwalami. O ile imprezy opisane w rozporządzeniu, co do zasady są odwiedzane w celach biznesowych to festiwale są odwiedzane w celach rozrywkowych i dlatego też nie sposób przyrównywać festiwali do targów, salonów czy wystaw pod względem podobieństwa ich charakterów.

Słusznie też wskazał organ, że porównując charakter imprez opisanych w rozporządzeniu oraz imprez sponsorowanych przez Spółkę, należy pominąć to, że napoje są rozdawane w celu reklamy - co jest podnoszone przez Stronę - albowiem odnosi się do roli napoju a nie cech imprezy.

Reasumując stwierdzić przyjdzie, że mając na uwadze, zawarty we wniosku, opis imprez sponsorowanych przez Spółkę wskazujący na kulturowo-rozrywkowy ich charakter, sam fakt, że imprezy te są sponsorowane przez skarżącą i że na nich reklamuje sprzedawane przez siebie wyroby nie zmienia charakteru tych imprez. Słusznie też wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że sam fakt, że strona wystawia swe towary na tych imprezach nie nadaje tym imprezom charakteru wystawienniczego, albowiem przy takim założeniu wymienienie rodzajów imprez w rozporządzeniu byłoby bezcelowe. Wystarczyłoby aby na dowolnej imprezie urządzono stanowisko wystawiennicze i już przez to należałoby definiować imprezę nie poprzez jej charakter ale przez czynność lego wystawcy.

W tym stanie rzeczy w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.