Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 474/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 14 b § 2 i 3, art. 14 c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 września 2017r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Burmistrza na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 stycznia 2017r. A. Sp. z o.o. "[...]" (dalej Spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) zwróciła się do Burmistrza "[...]" (dalej również Burmistrz, organ interpretacyjny) o wydanie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości elementów budowlanych elektrowni wiatrowej.

Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawczyni jest właścicielem farmy wiatrowej na terenie Gminy "[...]", w skład której wchodzą elektrownie wiatrowe. Spółka do końca 2016r. nie traktowała całych elektrowni wiatrowych jako przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości, a jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych: fundamenty i wieże. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne, wyodrębnione środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku ze zmianami jakie wprowadziła ustawa z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r., poz. 961, dalej także ustawa o inwestycjach) Spółka dla celów podatku od nieruchomości uznaje elektrownie wiatrowe jako budowle składające się z fundamentu i wieży oraz elementów technicznych: zamontowanych na wieżach wirników z zespołem łopat, zespołów przeniesienia napędu, generatorów prądotwórczych, układów sterowania, zespołów gondoli z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Wnioskodawca jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych przyjmuje ich wartość rynkową określoną przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r..

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy z dniem 1 stycznia 2017r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości – od budowli jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu i wieży oraz elementów technicznych: wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu?

2. czy począwszy od 1 stycznia 2017r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.?

Spółka oceniła, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką jest elektrownia wiatrowa, powstał z dniem 1 stycznia 2017r.. Przy czym zakres przedmiotu opodatkowania wynika z ustawy o inwestycjach - art. 2 ust. 2 tej ustawy precyzuje, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Natomiast w zakresie pytania drugiego wskazała, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.. Przy czym elektrownie wiatrowe nie stanowią środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki w omawianej ewidencji, i nie sposób uznać, że stanowią one budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Oprócz wydatków na elementy techniczne elektrowni wiatrowej ujęto także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej, jak oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory. W analizowanym przypadku nie jest zatem możliwe ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do Spółki w inny sposób niż poprzez określenie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 1 stycznia 2017r.. W tym zakresie powołano się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 15 maja 2003r. nr LK-727/MM/03, jak też interpretacje podatkowe organów samorządowych.

Burmistrz w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", powołał się na art. 14j § 1 i § 3 w związku z art. 14b, art. 14c i art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w zakresie obu zadanych pytań. Odnośnie pytania pierwszego zdaniem organu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r., za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm.), zwana dalej jako u.p.o.l., należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się co najmniej (podkreślenie organu) fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ stwierdził, że strona błędnie przyjęła, iż budowla jaką jest elektrownia wiatrowa, składa się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 1 ww. ustawy o inwestycjach elektrownia wiatrowa oznacza "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej (podkreślenie organu) z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365)". Wnioskodawca zatem błędnie przyjął na potrzeby rozumienia pojęcia budowli niepełną jej definicję wynikającą z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach i pominął istotny jej element w postaci określenia "składająca się co najmniej", co zdaniem organu wpływa na zakres rozumienia przedmiotowej definicji.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy definiuje pojęcie budowli z odesłaniem do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 290 ze zm.), zwanej dalej Prawo budowlane, u.p.b.. Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiuje budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe, urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Organ wskazał, że definicja obowiązująca przed 16 lipca 2016r. nie uznawała całej elektrowni wiatrowej a jedynie jej części, na które składały się ich fundamenty i wieża. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. w sprawie o sygn. akt P 33/09. Podał, że obecnie dokonano zmian w załączniku (Kategoria XXIX) do ustawy prawo budowlane, która określa elektrownie wiatrowe jako obiekt budowlany (budowlę). Przy czym o poszczególnym statusie obiektów budowlanych mogą decydować również inne przepisy ustawowe. Zatem od 1 stycznia 2017r. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego z definicji budowli wykreślono elektrownie wiatrowe z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Elektrownie wiatrowe wymienione w załączniku do Prawa budowlanego podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle w całości. Dodatkowo w art. 82 ust. 3 pkt 5b Prawa budowlanego rozszerzono kompetencję zwierzchnią w ramach administracji architektoniczno-budowlanej również na elektrownie wiatrowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach.

Zatem na mocy nowelizacji przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych począwszy od 16 lipca 2016r., w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca nie wskazał już wprost na elektrownie wiatrowe, których jedynie części budowlane zaliczane będą do budowli. Natomiast w art. 2 ustawy o inwestycjach wskazano, że na potrzeby tej ustawy elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 ze zm.). Takimi elementami technicznymi są: wirnik wraz z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ podkreślił, że katalog wskazanych w tym przepisie części elektrowni wiatrowej nie jest zamknięty gdyż ustawodawca posługuje się pojęciem "składającą się co najmniej z ... ".

Organ interpretacyjny podał, że definicja elektrowni wiatrowych zawarta jest w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Nie została ona objęta przez ustawodawcę w ramach u.p.o.l., a definicja elektrowni wiatrowych zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jest definicją wiążącą, regulującą pojęcie elektrowni wiatrowej. Dlatego uzasadnione staje się stwierdzenie, że pojęcie elektrowni wiatrowej wprowadzone do ustawy o inwestycjach pozwala na przyjęcie poprzez zmianę u.p.o.l. i ustawę Prawo budowlane w systemie prawa za wystarczające, aby ją zastosować od 1 stycznia 2017r., do opodatkowania elektrowni wiatrowych.

Burmistrz powołał się na art. 17 jako odsyłający wprost do u.p.o.l.. Wskazał, że omawiane przepisy ustawy o inwestycjach stanowią lex specialis do u.p.o.l. i Prawa budowlanego, ponieważ przepisy szczególne stanowią o doprecyzowaniu normy ogólnej w myśl zasady lex specialis derogat legi generali. Powołał się na uzasadnienie do projektu ustawy o inwestycjach, gdzie zostały wprowadzone zmiany w Prawie budowlanym.

Podsumował na tle powyższego, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych, stanowi budowlę.

Organ interpretacyjny w zakresie pytania drugiego stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, należy ustalić w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I.. Zgodnie z powyższym przepisem jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. jest właściwa także dla opodatkowania wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym wyżej przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

Organ podał, że wnioskodawca wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji na posiadanie w swojej ewidencji środków trwałych, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. A więc zdaniem organu, wnioskodawca dokonuje amortyzacji poszczególnych obiektów tworzących elektrownię wiatrową. Jednocześnie wnioskodawca twierdzi, iż elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu zarówno stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, jak również przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1888) - dalej u.p.d.o.p., dotyczące zasad amortyzacji środków trwałych umożliwiają ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Jednocześnie nie ma żadnych podstaw do ustalania podstawy opodatkowania budowli (elektrowni wiatrowej) w oparciu o jej wartość rynkową, tj. art. 4 ust. 5 u.p.o.l..

Organ przedstawił przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących zasad amortyzacji środków trwałych: art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1, art. 16i. Ocenił, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ewidencji wnioskodawcy elektrownia wiatrowa nie widnieje jako samodzielny (wyodrębniony) środek trwały. Jest to składnik majątku, który z natury rzeczy składa się różnych elementów. Znaczenie ma natomiast fakt, jak wskazuje sam wnioskodawca, że na elektrownię wiatrową składają się poszczególne obiekty i to one znajdują się w jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. A zatem zdaniem organu wnioskodawca zna wartość początkową poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową. Widnieje ona bowiem w jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Stąd dla potrzeb podatku od nieruchomości podstawę opodatkowania budowli (elektrowni wiatrowej jako całości) stanowi w przedmiotowej sprawie wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Dodatkowo przedmiotem podatku od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wskazuje na to, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Odsyła on do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej.

Wskazane cechy decydują o uznaniu składnika majątku za środek trwały, nie zaś jego nazwa w ewidencji środków trwałych. W tym zakresie nie ma znaczenia dla podatku od nieruchomości powoływana we wniosku okoliczność nieewidencjonowania elektrowni wiatrowych jako samodzielnych środków trwałych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Organ powołał w tym miejscu tezę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2244/15.

Wobec powyższego w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji organ uznał, że wartość początkowa elementów technicznych elektrowni wiatrowej, zgodnie z opisem wnioskodawcy, została ujęta w wartości początkowej urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej - urządzeń wiatrowych. A co za tym idzie nie może budzić wątpliwości fakt, że wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej elementów technicznych. Dlatego też, w analizowanej sprawie, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od budowli w postaci elektrowni wiatrowej, zastosować należy przepisy u.p.d.o.p. dotyczące wartości początkowej, zawarte w art. 16g tej ustawy. Organ powołał się w tym miejscu na poglądy doktryny - R. Dowgiera, Podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowych w kontekście nowych zasad opodatkowania "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2017, nr 3.

W odpowiedzi z dnia 17 maja 2017r. udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Burmistrz uznał wezwanie za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu:

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I. w zw. z art. 2 pkt 1-2 ustawy o inwestycjach i w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenie, iż opodatkowaniu w podatku od nieruchomości podlegają również inne elementy elektrowni wiatrowych niż elementy wskazane wprost w ustawie o inwestycjach;

– art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o inwestycjach, poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

– naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zawarcia w interpretacji odpowiedniego uzasadnienia i w konsekwencji także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Zdaniem skarżącej:

– w związku z wejściem w życie przepisów ustawy o inwestycjach wiatrowych z dniem 1 stycznia 2017r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowego przedmiotu opodatkowania jakim stała się elektrownia wiatrowa zdefiniowana wprost w przepisach ww. ustawy;

– biorąc pod uwagę definicję elektrowni wiatrowej zawartą w ustawie o inwestycjach za budowlę podlegającą w podatku od nieruchomości powinna być uznawana elektrownia wiatrowa składająca się tylko z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Definicja budowli w postaci elektrowni wiatrowej dla potrzeb jej opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna być bowiem interpretowana ściśle z jej definicją zawartą w ustawie o inwestycjach. Takie wnioski płyną bowiem z zasad wykładni przepisów dla celów podatkowych oraz rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09;

– podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.; w przypadku Spółki nie może stanowić podstawy opodatkowania wartość początkowa, tj. wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż stanowiąca przedmiot opodatkowania elektrownia wiatrowa nie jest konkretnym i zindywidualizowanym środkiem trwałym ujętym w ewidencji środków trwałych Spółki;

– przyjęcie odmiennego podejścia oznaczałoby również opodatkowanie w podatku od nieruchomości innych elementów elektrowni wiatrowych, które nie zostały wskazane w definicji elektrowni wiatrowej, zawartej w ustawie o inwestycjach, a tym samym nie stanowią przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości - co skutkowałoby ustaleniem podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w zawyżonej wysokości.

Strona uznała, że w skład przedmiotu opodatkowania powinny wchodzić jedynie te elementy, które zostały wprost wymienione w definicji elektrowni wiatrowej ustawy o inwestycjach. Powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Bd 793/13, w którym podkreślono, że w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika. Art. 2 ust. 2 ustawy o inwestycjach jasno stanowi, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Spółka podała przykłady wydanych interpretacji podatkowych w tym zakresie przez inne podatkowe organy samorządowe w kraju.

Wobec powyższego skarżąca stoi na stanowisku, że począwszy od 1 stycznia 2017r. przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości jako elektrownie wiatrowe stanowią tylko te ich elementy, które zostały wprost wskazane w ustawie o elektrowniach wiatrowych. Z uwagi na okoliczność, że wartości początkowe środków trwałych Spółki obejmujących swym zakresem fundament i wieżę, jak i urządzenia wiatrowe, obejmują także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą (niż te wymienione wprost w ustawie o elektrowniach wiatrowych) oraz wydatki o charakterze ogólnym. Dokonanie zsumowania ich wartości początkowych skutkowałoby ustaleniem podstawy opodatkowania w zawyżonej wysokości. Figurujące bowiem w ewidencji środków trwałych Spółki środki trwałe mające podlegać "zliczeniu" mają szerszy zakres niż zakres definicji budowli jaką od 1 stycznia 2017r. będzie elektrownia wiatrowa. Tym samym taka "zliczona" wartość początkowa nie może stanowić podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej, gdyż oznaczałoby to, że w praktyce definicję przedmiotu opodatkowania (tj. budowli, jaką będzie elektrownia wiatrowa) wyznaczałyby przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, a nie u.p.o.l., albo przepisy prawa budowlanego w ramach stosownego odesłania. Dodatkowo szczegółowe regulacje dotyczące wyodrębniania środków trwałych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zostały określone w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji środków trwałych, czyli w akcie o randze podustawowej. W związku z powyższym interpretacja przepisów wskazana przez Burmistrza prowadzi wprost do naruszenia art. 217 Konstytucji, gdyż zgodnie z tym przepisem, określanie przedmiotów opodatkowania nastąpić musi w drodze ustawy.

Podsumowując, zdaniem Spółki właśnie w takich sytuacjach jak wskazana we wniosku znajduje zastosowanie dyspozycja art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który wskazuje na konieczność odwołania się do wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., określenie wartości rynkowej budowli powinno być dokonane na moment powstania w stosunku do niej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W związku z powyższym od 1 stycznia 2017r. podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych, stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r..

Spółka po zapoznaniu się z interpretacją nie uzyskała ponadto konkretnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, a jednocześnie nie został usunięty przez Organ stan niepewności Spółki co do prawidłowego traktowania posiadanych przez nią elektrowni wiatrowych. W ocenie Spółki organ interpretacyjny:

- nie odniósł się do stanowiska Ministerstwa Finansów z dnia 15 maja 2003r. nr LK-727/MM/03 w kwestii ustalania podstawy opodatkowania budowli w przypadku, gdy pojęcie budowli nie odpowiada pojęciu środka trwałego, które to stanowisko potwierdza podejście Spółki, że w takich przypadkach podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa budowli;

- nie odniósł się w żaden sposób do części z powołanych przez Spółkę argumentów przemawiających za prawidłowością prezentowanego przez nią stanowiska w zakresie konieczności ścisłej wykładni definicji elektrowni wiatrowej, mimo posłużenia się sformułowaniem "co najmniej" przez ustawę o elektrowniach wiatrowych.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 1548/13 wskazał, że na podstawie analizy treści art. 14c § 2 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W związku z tym należy wskazać, że Organ interpretujący wyszedł poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną, względnie nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego. W konsekwencji dokonana interpretacja indywidualna ma charakter abstrakcyjny, gdyż przedstawionej w niej rozważania nie odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego. Wnioskodawca wskazał, że zakres przedmiotu opodatkowania wynika z ustawy o inwestycjach. Organ podkreślił, że katalog wskazanych w tym przepisie części elektrowni wiatrowej nie jest zamknięty gdyż ustawodawca posługuje się pojęciem "składającą się co najmniej z ... ". W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że oprócz elementów technicznych elektrowni wiatrowej są jej inne elementy. Są to elementy i infrastruktura towarzysząca, które nie mieszczą się, zdaniem skarżącej, w zakresie definicji elektrowni wiatrowej, jak oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory. Organ interpretujący nie dokonał wykładni pojęcia "składającą się co najmniej z ... ". W szczególności, czy elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które nie mieszczą się, w zakresie definicji elektrowni wiatrowej, jak oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, stanowią również przedmiot opodatkowania.

Nie odniósł się również organ interpretujący, do stanu faktycznego przestawionego przez skarżącą Spółkę stwierdzając, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, należy ustalić w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I.. Rozważania w tym względzie zakończył konkluzją, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, jak również przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1888) - dalej u.p.d.o.p., dotyczące zasad amortyzacji środków trwałych umożliwiają ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Organ powołał w tym miejscu na tezę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2244/15.

Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Organ wyszedł poza stan faktyczny wskazany przez skarżącą. Ponadto nie uwzględnił faktu, że na dzień 1 stycznia 2017r. nie był amortyzowany środek trwały – budowla elektrowni wiatrowej.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ wydając interpretację indywidualną nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, lecz wyłącznie przedstawia ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c Ordynacji, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku.

We wniosku wskazano, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1888 z dnia 24 listopada 2016r.). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

Spółka podała, że poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów.

W interpretacji Organ powołał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2244/15. Analiza prawna zawarta w powołanym wyroku została dokonana na tle określonego stanu faktycznego. Nie był on związany z budowlą elektrowni wiatrowej. Dotyczył on odmiennego stanu faktycznego. Podstawą opodatkowania budowli były "drogi, place, chodniki". Nakłady poniesione na wytworzenie przedmiotowej budowli były ujęte w całości. Z tym, że były one ujęte w wartości początkowej środka trwałego Budynek "B.". Na tle takiego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w omawianym wyroku stwierdził, że podatek od nieruchomości oblicza się od wartości rynkowej budowli jedynie wtedy, gdy nie jest ona amortyzowana. Podkreślił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych, tylko w zakresie ustalania wartości początkowej.

W rozpoznawanej sprawie rzecz ma się zgoła odmiennie. Do 31 grudnia 2016r. budowla elektrowni wiatrowej obejmowała tylko części budowlane. Od 1 stycznia 2017r. przyjmuje się, że elektrownia wiatrowa jako budowla, zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 1 u.i.e.w. składa się z części budowlanych oraz urządzeń technicznych.

W rozpoznawanej sprawie Organ nie odniósł się do podstawowej kwestii, czy można ustalić wartość początkową elektrowni wiatrowej, gdy do 31 grudnia 2016r. budowla elektrowni wiatrowej stanowiła tylko część środka trwałego, na podstawie przepisów u.p.d.o.p. o amortyzacji środków trwałych.

Nie istnieje zatem korelacja między zakresami pojęć: środek trwały oraz budowla będąca przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie ma także korelacji między pojęciami budowli a rzeczy (w rozumieniu cywilistycznym) - budowla może składać się z odrębnych rzeczy, np. gdy jej poszczególne części są połączone z resztą tylko «dla przemijającego użytku»".

Stosownie do treści art. 47 § 2 kc " częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 powolnego przepisu).

Konsekwencją uznania za część składową jest niemożność stania się odrębnym od rzeczy przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (zob. wyrok SN z dnia 6 listopada 1964 r., I CR 235/64, OSNC 1965, nr 7–8, poz. 129; wyrok SN z dnia 17 stycznia 1969 r., III CRN 360/68, OSNC 1969, nr 12, poz. 222; postanowienie SN z dnia 11 marca 1970 r., III CRN 32/70, OSNC 1970, nr 11, poz. 206; uchwała SN z dnia 16 lipca 1980 r., III CZP 40/80, OSNC 1981, nr 2–3, poz. 23). To zrozumiałe, skoro część składowa przestaje być rzeczą, a nie staje się też dobrem, które mogłoby być przedmiotem takiego prawa, odrębnego od prawa przynależnego do rzeczy. To sprawia, że do części składowych nieruchomości zalicza się także prawa związane z własnością nieruchomości.

Przenosząc własność rzeczy, przenosi się automatycznie własność jej części składowych. Nie można przenieść własności części składowej, nie przenosząc własności rzeczy. To nie oznacza, że czynność taka nie jest możliwa. W razie zajścia takiej potrzeby albo rzecz utraci swoje cechy i przestanie być określoną rzeczą (np. samochód, z którego wyjęto silnik, przestaje być samochodem, stając się karoserią samochodu z pozostawionymi w niej częściami), albo część składowa stanie się samodzielną rzeczą (np. wymiana silnika na nowy i sprzedanie dotychczasowego silnika, wymiana uszkodzonych wskutek wypadku części pojazdu na nowe) (uchwała SN z dnia 26 stycznia 1988 r., III CZP 2/88, LEX nr 8862).

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wskazywała, że część urządzeń technicznych nie mieści się w definicji elektrowni wiatrowej. W związku z tym kwestionuje możliwość ustalenia wartości budowli, w rozumieniu 2 pkt 1 u.i.e.w., według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ujęciu cywilistycznym urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie są elementami składowymi budowli elektrowni w dotychczasowym rozumieniu. Nie stały się one poprzez ujęcie w art. 2 pkt 1 u.i.e.w., że elektrownia wiatrowa składa się z części budowlanych oraz urządzeń technicznych. W związku z tym budowla elektrowni wiatrowej nie stanowiła i nie stanowi odrębnego środka trwałego.

We wniosku wskazano, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1888 z dnia 24 listopada 2016r.). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

Organ podatkowy przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. Przepis ten określa, że podstawą opodatkowania takiej budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji. Podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub ich części, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika. Sposób identyfikowania, ewidencjonowania i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatków dochodowych jest obojętny z punktu widzenia podatku od nieruchomości. Ponadto należy mieć na uwadze, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie od środków trwałych jako takich ale od wartości początkowej tych środków.

Organ stwierdził, że wartość rynkowa określona przez spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Mając na względzie to, że z opisu wniosku wynika, iż spółka była obowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych, organ uznał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jednocześnie zaznaczono, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., wg którego jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3 nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Twierdzenie skarżącej o zasadności zastosowania tego przepisu, a zatem uznanie, że w przedstawionych okolicznościach od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, oparte zostało na podstawowym fakcie, zgodnie z którym, nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowalnemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w., ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały.

Organ interpretacyjny uznał natomiast, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano odpisu amortyzacyjnego.

Uznając zatem, że przepis ten znajdzie zastosowanie organ założył tym samym, wbrew okolicznościom faktycznym przedstawionym przez skarżącą, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", zdefiniowana w u.i.e.w., jest amortyzowana, a podstawą amortyzacji jest wartość tak zdefiniowanej budowli. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie przedstawił jednak przesłanek uzasadniających – w świetle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego – sformułowanie takiego wniosku. Poza przytoczeniem przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ stwierdził tylko, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik był obowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli w rozumieniu art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Uzasadnienie stanowiska organu w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 c § 1 i 2 O.p., a ponadto organ naruszył powołaną na wstępie rozważań, zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i 3 O.p.). Organ interpretujący nie odniósł się do stanowiska wnioskodawcy, że Spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Nie odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą "nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę elektrowni wiatrowej". Nie odniósł się do jej stanowiska wynikającego z przestawionego stanu, że skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli elektrowni wiatrowej. W związku z tym Organ interpretujący nie wyjaśnił z jakich przyczyn, w przedstawionym stanie faktycznym, nie mógł mieć zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.. Powyższy przepis stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki będzie jej wartość rynkowa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a..

Na zasądzoną kwotę składają się : wpis stosunkowy 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości – 17 zł i wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153).