Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 361/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 361/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa I. Spółka Jawna R. K. W. R. w B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20 października 2016 r. Przedsiębiorstwo "I" Spółka Jawna "R" K.W. "R" z/s. w B. złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą świadczenia rozłąkowego oraz finansowaniem noclegów pracownikom oddelegowanym do pracy w kraju i za granicą.

We wniosku zostało przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest firmą specjalizującą się m.in. w realizacji prac montażowo-spawalniczych na liniach produkcyjnych w zakresie m.in. przesyłowych obiektów liniowych rurociągów, zlecanych przez podatników krajowych jak i zagranicznych. Firma zatrudnia pracowników na umowę o pracę z miejscem zatrudnienia wskazanym, jako miejsce pracy siedzibę firmy. Wnioskodawca prowadzi roboty na terenie budów krajowych oraz zagranicznych. W związku z tym wnioskodawca przyznał pracownikom świadczenie rozłąkowe za dni oddelegowania w wysokości obecnie obowiązującej diety krajowej w wysokości 30 zł za każdy dzień pracy na budowach krajowych i zagranicznych. Świadczenie to przyznano na podstawie zarządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r., ponieważ spółka prowadzi prace na terenie różnych budów w zależności od zawartych kontraktów i taką działalność obejmował Układ Zbiorowy Budownictwa. Zostało to wpisane w regulamin pracy i od tych świadczeń spółka nie odprowadza zaliczki na podatek dochodowy i ZUS, przyjmując, że świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu. Pracownicy zatrudnieni w kraju wyrażają zgodę na czasowe przeniesienie na te budowy i w związku z tym firma rozlicza i pokrywa koszty wynajętych kwater do wysokości 500 zł/miesiąc wliczając to w koszty przedsiębiorstwa. Pracownicy zatrudnieni przez wnioskodawcę na budowach zagranicznych realizują prace na zawartych kontraktach. Wszyscy pracownicy realizujący kontrakty za granicą są zatrudnieni na umowę o pracę i jadąc na taki kontrakt otrzymują aneks do umowy o pracę ze wskazaniem konkretnego miejsca pracy i ze stawką wynagrodzenia obowiązującą podczas pracy na tym kontrakcie. Firma opłaca za tych pracowników koszty zakwaterowania i księguje to, jako koszt firmy bez opłacania składek od tych kosztów. Pracownicy na tych budowach są rozliczani na zasadach oddelegowania poprzez odliczenie od podstawy wynagrodzenia (od stawki na aneksie) iloczynu diet i dni przebywania na kontrakcie w danym okresie rozliczeniowym. Jak wynika z wyroku TK z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 oraz wyroku NSA z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 i wyroku NSA z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 zapewnienie zakwaterowania pracownikowi na czas wykonywania przez niego pracy nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka uważa, że przyznanie świadczenia rozłąkowego oraz pokrywanie kosztów zakwaterowania pracowników podczas pracy za granicą jest prawidłowe i nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) czy świadczenia rozłąkowe przyznane przez pracodawcę pracownikowi w wysokości diety krajowej, tj. 30 zł za każdy dzień oddelegowania pracownika do pracy na budowie w kraju i za granicą powoduje po stronie pracownika powstanie przychodu ze stosunku pracy? Czy w zaistniałym stanie faktycznym wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązek uwzględniać wartości świadczeń rozłąkowych pracownika oddelegowanego do pracy w kraju lub za granicą w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2) czy korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionej mu przez pracodawcę kwatery noclegowej w okresie jego oddelegowania za granicę w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych na rzecz pracodawcy związanych z realizacją zakontraktowanej usługi za granicą powoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia? Czy w zaistniałym stanie faktycznym wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązek uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicą w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, wypłacenie świadczenia rozłąkowego ustalonego w regulaminie pracy pracownikowi oddelegowanemu do pracy tak w kraju jak i za granicą nie powoduje powstania przychodu tego pracownika ze stosunku pracy.

Wedle wnioskodawcy, korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionej mu przez pracodawcę kwatery noclegowej w okresie jego oddelegowania za granicę w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych na rzecz pracodawcy związanych z realizacją zakontraktowanej usługi za granicą nie powoduje powstania po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Interpretacją indywidualną z dnia 19 stycznia 2017r. znak: [...], Minister Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając ocenę organ podał, że zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnieniu podlegają tylko i wyłącznie dodatki za rozłąkę przysługujące na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz układów zbiorowych pracy.

Przepisy, do których ustawodawca odsyła m.in. w tym artykule to:

• ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych;

• rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 września 2006 r. w sprawie świadczeń przysługujących funkcjonariuszom Służby Kontrwywiadu Wojskowego za podróże służbowe, przeniesienia lub delegowania;

• rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 września 2006 r. w sprawie świadczeń przysługujących funkcjonariuszom Służby Wywiadu Wojskowego za podróże służbowe, przeniesienia lub delegowania;

• rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 kwietnia 2003 r. w sprawie świadczeń przysługujących funkcjonariuszom Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego za podróże służbowe, przeniesienia lub delegowania;

• rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 2002 r. w sprawie wysokości i warunków wypłacania świadczeń urzędnikom państwowym przeniesionym do pracy w innej miejscowości.

Tym samym dodatki za rozłąkę przyznawane na innej podstawie, niż wskazane w cytowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Z wniosku wynika, że świadczenie rozłąkowe wypłacane jest na podstawie regulaminu pracy. Wobec powyższego wypłacane świadczenie rozłąkowe nie będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jego wypłata nastąpi na podstawie regulaminu pracy. Regulamin pracy nie jest aktem wykonawczym do ustawy Kodeks pracy, albowiem akty wykonawcze najczęściej przyjmują formę: rozporządzenia, zarządzenia bądź uchwały i wydawane są przez prezydenta (rozporządzenia i zarządzenia), Radę Ministrów (rozporządzenia), prezesa RM (rozporządzenia) oraz poszczególnych ministrów (rozporządzenia i zarządzenia). Regulamin pracy nie stanowi też układu zbiorowego pracy. Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania również dodatków za rozłąkę wypłacanych na podstawie regulaminów, to z całą pewnością taki zapis zawarłby w treści omawianego zwolnienia.

Natomiast zwolnienie uregulowane w treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym będzie miało zastosowanie w przypadku, gdy w związku z czasowym odesłaniem pracownika do pracy za granicę, w umowie o pracę określone zostaje inne od dotychczasowego (stałego miejsca pracy pracownika) miejsce świadczenia pracy, tj. miejsce położone poza krajem, w którym znajduje się siedziba pracodawcy. Oddelegowanie pracownika do pracy za granicą może również nastąpić na podstawie porozumienia zawartego między pracodawcą, a pracownikiem. Z wniosku wynika, że wszyscy pracownicy realizujący kontrakty za granicą są zatrudnieni na umowę o pracę i jadąc na taki kontrakt otrzymują aneks do umowy o pracę ze wskazaniem konkretnego miejsca pracy i ze stawką wynagrodzenia obowiązującą podczas pracy na tym kontrakcie.

W takiej sytuacji zwolnienie uregulowane w treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie do wypłacanego pracownikom świadczenia rozłąkowego, jednakże tylko do wysokości wskazanej w tym przepisie tj. nieprzekraczającej 30% wartości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

W zakresie kosztów zakwaterowania organ podał, iż podziela pogląd Trybunału Konstytucyjnego z wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, który w, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W ocenie organu, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie hotelu pracowniczego, pokoju hotelowego, lub mieszkania (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku występuje świadczenie, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Organ wskazał na przepisy kodeksu pracy rozróżniające oddelegowanie od podróży służbowej oraz pracy mobilnej. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Z kolei zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy, charakterystycznym dla kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy muszą się nieustannie poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy i dla których podróż stanowi typowe warunki wykonywania obowiązków służbowych.

Organ wskazał na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15, w której Sąd Najwyższy, wyraził pogląd, że przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). W konsekwencji, o ile pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Zdaniem Sądu Najwyższego w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach, godzą się dobrowolnie.

Pismem z dnia 6 lutego 2017r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 28 lutego 2017r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Przedsiębiorstwo "I" Spółka Jawna R. K. W. R. z/s w B. złożyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w części, w jakiej dotyczyła ona przyjęcia, iż finansowanie przez pracodawcę noclegów pracownikom oddelegowanym do pracy w kraju i za granicą powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, zarzucając naruszenie:

- art. 12 ust.1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że zapewnienie przez pracodawcę oddelegowanemu pracownikowi bezpłatnego noclegu w formie wynajęcia hotelu pracowniczego, pokoju hotelowego lub mieszkania stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń z uwagi na fakt, iż jest spełnione w interesie pracownika, przynosząc mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, podczas gdy z prawidłowej wykładni w/w. przepisów wynika, że wartość finansowanych przez pracodawcę noclegów nie może zostać uznana za przychód pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, jeśli realizowana jest w interesie pracodawcy;

- art. 14h w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wezwania skarżącego do usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w postaci uzupełniającego wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, co doprowadziło do pominięcia istotnych okoliczności faktycznych rzutujących na ocenę prawną przedmiotu skargi;

- art. 14h zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w postaci braku pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez wydawanie odmiennych interpretacji podatkowych, przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych.

Uzasadniając zarzuty podkreślono, iż sporne świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny najczęściej służą podniesieniu jakości i wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane dla ustalenia, czy dane nieodpłatne świadczenie pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Organ pominął oceny NSA, m.in. wyrok z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, wedle którego nieodpłatne zapewnienie pracownikowi noclegu nie jest spełnione w interesie pracownika, lecz pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy, dotyczyło to co prawda pracownika mobilnego — a nie oddelegowanego — co nie oznacza jednak, że sens wykładni nie może w żadnym przypadku znaleźć do oddelegowanego zastosowania. Wskazano także na wyrok z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, gdzie NSA stwierdził z kolei, że zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiane tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu, czy kosztów zużytej energii. Jeśli prawidłowe wykonywanie obowiązków wymaga od pracownika nocowania w hotelu, to zapewnienie tej możliwości nie jest korzyścią pracownika.

W ocenie strony nocleg pracownikowi delegowanemu nie zawsze następuje w interesie pracownika i stanowi dla takiego pracownika przychód. Wskazano w skardze na specyfikę niniejszego stanu faktycznego, w tym konieczność przestrzegania zasad prawa pracy oraz zapewnieniem efektywności organizacji procesu pracy. Podkreślono, iż naruszenie przepisów postępowania polegało na szablonowym podejściu do rozstrzyganej kwestii, bez zbadania specyfiki konkretnego przypadku opisanego we wniosku tj. pracy na określony czas przy konkretnej budowie, w tym konieczności przyjęcia przez pracownika zaoferowanej mu kwatery w pobliżu budowy, w celu uniknięcia opóźnień logistycznych i uniknięcia kar umownych od kontrahentów. Skarżący wskazał na odmienne od zaskarżonej interpretacje indywidualne.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona.

Wnioskodawca zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w skardze akcentował, iż jego stanowisko determinowane jest poglądami prawnymi prezentowanymi w przywołanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, tudzież w orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza w wyroku Trybunału z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika; wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. Trybunał stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieodpłatne świadczenie". W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń", jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W realiach niniejszej sprawy świadczenie jest spełniane za zgoda pracownika, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Zagadnieniem wiodącym jest jednak kwestia, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie pracodawcy i przynosi mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że pracownicy zatrudnieni przez wnioskodawcę na budowach zagranicznych realizują prace na zawartych kontraktach. Wszyscy pracownicy realizujący kontrakty za granicą są zatrudnieni na umowę o pracę i jadąc na taki kontrakt otrzymują aneks do umowy o pracę ze wskazaniem konkretnego miejsca pracy i ze stawką wynagrodzenia obowiązującą podczas pracy na tym kontrakcie. Firma opłaca za tych pracowników koszty zakwaterowania i księguje to, jako koszt firmy bez opłacania składek od tych kosztów. Pracownicy na tych budowach są rozliczani na zasadach oddelegowania poprzez odliczenie od podstawy wynagrodzenia (od stawki na aneksie) iloczynu diet i dni przebywania na kontrakcie w danym okresie rozliczeniowym.

Z treści art. 94 Kodeksu pracy wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 3).

Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Obowiązek ten należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Jest faktem notoryjnym, że wypełnianie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika w opisanych we wniosku realiach nocowania w pobliżu realizowanej przez pracodawcę budowy, jest to bowiem warunek sine qua non świadczenia pracy w ogóle, zatem zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona możliwa, wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający jej uciążliwość.

Uprawniona jest więc ocena, że w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść, skoro bez zakwaterowanie pracownika w powyższy sposób praca nie mogłaby być świadczona. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.

Wobec tego nie sposób wykazać, jaką faktyczną korzyść rozumianą, jako otrzymaną przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb miałby uzyskać pracownik. Wszak zapewnienie przez pracodawcę pracownikowi noclegu, tym bardziej w realiach budowy realizowanej za granicą służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego; pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

Przedstawione wyżej stanowisko, uwzględniające przywołane przez stronę skarżącą orzecznictwo jest adekwatne do przedstawionej we wniosku faktografii i wbrew twierdzeniom organu, nie dotyczy li tylko pracowników mobilnych. Uzasadniony okazał się zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art.12 ust.1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaakcentować też należy, że wprawdzie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k Ordynacji podatkowej), to jednak organ wydający interpretacje indywidualne nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować w odmienny sposób różne podmioty, znajdujące się w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej.

W przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie prowadzi się typowego postępowania administracyjnego. Czynności, poprzedzające wydanie interpretacji regulowane są w pierwszej kolejności przepisami rozdziału 1a działu II. Ordynacji. (art. 14b i nast.) Tym niemniej ustawodawca nakazał w sprawach, dotyczących interpretacji indywidualnych stosować odpowiednio enumeratywnie wyliczone przepisy o postępowaniu jurysdykcyjnym przed organami podatkowymi. Na mocy odesłania, zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 515/10, Lex Omega nr 749954). Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II. tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 a Ordynacji podatkowej przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe zdaniem sądu wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez wnioskodawcę, a potwierdzających jego racje. Dotyczyło to interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej z 27.08.2015r., znak [...] oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej z 4.02.2016r., znak [...]

Wobec powyższego doszło do naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania, a to art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h i 2 a Ordynacji podatkowej.

Rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie więc dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wskazań.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., zaś w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.