Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 819/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b par. 1 pkt 2, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2015 oraz rok 2017 wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek stałych od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj i czerwiec 2017 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z Funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adw. R.C. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2019 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 - 2015 oraz 2017 w łącznej wysokości 15.805,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek stałych od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: maj i czerwiec 2017 r.

Organy ustaliły, że Bogdan K. w dniu 14 listopada 2018 r. złożył wniosek dotyczący udzielenia pomocy de minimis poprzez "umorzenie podatku dochodowego oraz pozostałych kosztów". Strona przedłożyła również druki: "Wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych", "Oświadczenia o stanie majątkowym (...)" oraz "Formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis". We "Wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych" podatnik doprecyzował, że wnosi o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 - 2017. Swój wniosek strona uzasadniła trudną sytuacją finansową i zdrowotną, wskazując, iż poszukuje pracy-zleceń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W toku prowadzonego postępowania organ zgromadził materiał dowodowy w postaci m.in. listy zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, złożonych zeznań podatkowych, zestawienia dochodów za lata 2015 - 2017, wykazu czynności majątkowych, których stroną był Bogdan K., informacji z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Dnia 31 grudnia 2018 r. wnioskodawca zapoznał się z aktami sprawy, nie wnosząc żadnych uwag a dodatkowo oświadczył pracownikowi Urzędu Skarbowego, iż nie posiada żadnych zaświadczeń lekarskich dotyczących stanu zdrowia, którymi mógłby udokumentować okoliczności podniesione we wniosku (notatka służbowa z dnia 31.12.2018 r.).

Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek stałych od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 900 – dalej jako: "O.p."). W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż w oparciu o ustalony stan faktyczny uznał, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika (z uwagi na sytuacją materialną strony, trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz poszukiwanie pracy zarobkowej) natomiast nie wystąpił, obiektywnie rozumiany, interes publiczny.

Nie zgadzając się z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji, podatnik złożył odwołanie, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz jego sytuacji życiowej.

W ocenie strony, organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku z uwagi na przewagę interesu publicznego nad ważnym interesem podatnika, pomijając fakt, że indywidualna sytuacja życiowa jest dobrem najważniejszym, a w sprawie zbadać należy, czy nie występuje zagrożenie bytu i egzystencji wnioskodawcy.

Bogdan K. wskazał, że jest osobą z poważnymi problemami zdrowotnymi, pozostającą bez pracy i środków utrzymania, korzystającą z pomocy rodziny. Trudna sytuacja materialna podatnika i niedostatek powoduje u niego występowanie kolejnych problemów zdrowotnych (stany depresyjne i lękowe) oraz buduje negatywne nastawienie, co do możliwości przezwyciężenia doświadczanych problemów życiowych. Podatnik podniósł, że podczas składania wniosku do organu uzyskał informacje, że nie jest konieczne przedstawienie "dowodów lekarskich" dotyczących jego stanu zdrowia, a takie może udostępnić na żądanie organu. Odwołujący się wskazał, że z uwagi na stan zdrowia nie jest w stanie podjąć zatrudnienia, a brak środków finansowych skutkuje rezygnacją z koniecznego leczenia (wykup leków, zabiegi rehabilitacyjne na kręgosłup, leczenie zębów). Podniósł, iż przebywa w gospodarstwie rodzinnym rodziny, która dostarcza mu podstawowych środków do życia.

Jeśli sytuacja nie ulegnie zmianie, to z uwagi na zadłużenie podatkowe i brak zleceń będzie zmuszony zupełnie zlikwidować działalność gospodarczą, a to będzie równoznaczne z utratą perspektyw na pozyskanie środków finansowych. Podatnik nie ma widoków na dalsze kontynuowanie zatrudnienia jako likwidator szkód, nie ma też możliwości prowadzenia działalności budowlano-remontowej z uwagi na brak potrzebnego sprzętu i narzędzi. Podkreślił, że wykazywane w przeszłości dochody dotyczyły miesięcy, gdy miał zlecenia, ale firmy współpracujące wycofały się ze współpracy z nim po przeprowadzeniu kontroli w jego firmie, nie chcąc mieć własnych problemów.

Dodatkowo podatnik wskazał, że podczas wizyty w urzędzie skarbowym błędnie podał kwotę środków do życia oraz oszczędności. Przez pomyłkę, działając w stresie i pod presją, wpisał w oświadczeniu kwotę posiadanych oszczędności, podając omyłkowo sumę inną niż 800 zł. W ocenie strony nawet i ta kwota jest orientacyjna, gdyż racjonalnie oceniając, gdyby miała oszczędności w tej wysokości, uregulowałaby prawie połowę zaległości, ale środków takich nie ma.

Bogdan K. wskazał również, że w jego sprawie występuje zagrożenie egzystencji, a odmowna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dodatkowo pogorszy złą sytuację finansową, gdyż nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Wskazał, iż w przeszłości występował o ich rozłożenie na raty (mając nadzieję na podjęcie pracy), jednakże teraz nie widzi możliwości ich uregulowania, z uwagi na własne problemy zdrowotne oraz sytuację na rynku pracy. Z tych względów wnioskowane umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę jest, w opinii strony, w pełni uzasadnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., mając na względzie treść zarzutów odwołania zobowiązał stronę do przedstawienia aktualnych informacji o jej sytuacji finansowej, majątkowej i osobistej oraz umożliwił przedstawienie ewentualnie innych danych, mających w jej ocenie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. organ odwoławczy poinformował podatnika o, wynikającym z dyspozycji art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. prawie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i zapoznania się z nim.

Podatnik nie skorzystał z możliwości zapoznania się z aktami sprawy, nie udzielił też żadnej odpowiedzi.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz analizie istotnych dla podejmowanego rozstrzygnięcia aspektów stanu faktycznego i prawnego oraz argumentów podniesionych przez stronę w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Bogdan K., nadal nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której nie sprecyzował z jakich powodów zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, z uwagi na złożenie skargi po terminie lub o oddalenie, podtrzymując wszystkie swoje ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.").

Kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Przedmiotem kontroli jest wyłącznie orzeczenie organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu w nim wyrażona oraz w jego uzasadnieniu.

Rozpatrywana sprawa dotyczy odmowy przez organ umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wraz z należnymi odsetkami.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b cytowanej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W nauce przedmiotu "ważny interes podatnika" definiuje się jako pewien stan oczekiwania, określoną potrzebę zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Z kolei "interes publiczny" jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej Ordynacja Podatkowa Komentarz, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski, wydanie 5, Lex a Wolters Kluwe business, Warszawa 2013 str. 294-295). W orzecznictwie wskazuje się, że owymi wartościami wspólnymi tworzącymi "interes publiczny" są sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 roku, I SA/Bk 156/10, LEX 590320 ), podobnie w tym przedmiocie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2005 roku w sprawie III SA/Wa 80/04, w którym podkreślił, że jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). "Interes publiczny" stanowi dążenie do sytuacji, w której podatnicy (zobowiązani) regulują swoje zobowiązania w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych, ale także jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (Ordynacja Podatkowa Komentarz, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski, wydanie 5, Wolters Kluwer Business, Warszawa 2013 str.294-295 ). Wykładnia pojęcia "ważnego interesu podatnika" ma charakter kazuistyczny: generalnie można wyróżnić orzeczenia, które akcentują nadzwyczajny, losowy charakter przypadków, w następstwie których podatnik nie może uregulować swych zobowiązań podatkowych (np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 roku, SA/Sz 850/98, POP 2000, zeszyt 6, poz. 168 ). Ten pogląd akceptuje również sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie.

Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2017 r. IIFSK 3686/14).

Przesłanki te wymagają zatem oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę, rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie uznania administracyjnego. W takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05).

Przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania. Z tych względów, udzielenie ulgi może być jedynie uzasadnione okolicznościami o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. Użyte w przywołanym przepisie pojęcia ważny interes podatnika i interes publiczny mają charakter niedookreślony.

Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, nie jest on w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Uzasadniać go mogą niezależne od woli i od sposobu postępowania podatnika sytuacje wyjątkowe, np. zdarzenia losowe. Pojęcie to należy również odnosić do normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym także wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny, co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji rodzinnej podatnika.

Natomiast pod pojęciem interesu publicznego rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Interes publiczny to także sytuacja, w której zapłata zaległości podatkowej spowodowałaby konieczność zwrócenia się podatnika o pomoc ze środków budżetu państwa albowiem nie byłby w stanie sam zaspokoić swoich podstawowych potrzeb. Przesłankę tę należy również postrzegać jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, co umożliwia uzyskiwanie stałych dochodów państwa przeznaczonych na realizację zadań ogólnospołecznych.

Przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach (wyjątkowych okolicznościach), które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, z uwagi na zasadę prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Pojęcia "interes publiczny" oraz "interes podatnika" nie zostały bowiem normatywnie dookreślone i nie mają stałej treści. Konieczne jest więc każdorazowe dokonywanie oceny skutków rozstrzygnięć prawnych, z punktu widzenia wartości, jakie kryją się pod tymi pojęciami (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7.10.2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2288/15).

Ustawodawca, ustanawiając ulgę przepisem prawa, wprowadził konstrukcję tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany nawet, jeśli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Zatem organ podatkowy może odmówić przyznania wnioskowanej ulgi, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Należy podkreślić, że ciężar dowodzenia okoliczności stanowiących podstawę żądania zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych spoczywa na podatniku.

W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że podatnika obciążały zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 - 2015 oraz 2017 r. w łącznej wysokości 15.805,12 zł wraz z naliczonymi od nich odsetkami za zwłokę oraz odsetkami stałymi od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: maj i czerwiec 2017 r. w łącznej kwocie 4.160 zł.

W załączonym do wniosku oświadczeniu o stanie majątkowym Bogdan K. nie wykazał osiągania jakichkolwiek dochodów (działalność gospodarcza, stosunek pracy, zasiłek, inne dochody) ani osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Wskazał również, że nie posiada żadnych wartościowych składników majątkowych (nieruchomości, środki transportu), a majątek finansowy stanowią oszczędności w kwocie 8.000 zł. Stałe miesięczne wydatki na bieżące utrzymanie oszacował na kwotę 180 zł (wyżywienie).

Podatnik zamieszkuje w domu będącym własnością brata (w 2014 r. ustanowiono na rzecz Bogdana K. nieodpłatną służebność polegającą na prawie korzystania z połowy budynku mieszkalnego położonego w B. nr [...]).

Podatnik od dnia 1 czerwca 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe B. K., której przeważającym rodzajem działalności gospodarczej są roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W dniu wydania zaskarżonej decyzji, strona nadal była aktywnym przedsiębiorcą.

W toku prowadzonego przez organy postępowania, podatnik wskazał, że jest mikroprzedsiębiorcą, u którego w ostatnich 3 latach wystąpiły negatywne zjawiska: rosnące straty, malejące obroty, zmniejszający się przepływ środków finansowych, zwiększenie zadłużenia podmiotu i odsetek od zobowiązań podmiotu.

W okresie od dnia 6 lutego 2013 r. do dnia 5 lutego 2015 r. podatnik zgłosił zawieszenie prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji ustalił jednak, że była ona nadal prowadzona w zakresie związanym z likwidacją szkód ubezpieczeniowych. W dniu 7 maja 2013 r. wystawiona została pierwsza faktura dokumentująca wykonanie takiej usługi.

Mimo dalszego prowadzenia działalności strona nie złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zeznań podatkowych za lata 2013 - 2015 o wysokości osiągniętego dochodu. W dniu 9 czerwca 2016 r. w stosunku do Bogdana K. wszczęto kontrolę podatkową, w toku której ujawniono, że w wyniku opisanych działań strony doszło do uszczuplenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014 - 2015 w łącznej kwocie 9.674 zł. Podatnik z opóźnieniem dokonał rozliczeń podatkowych - zeznania roczne na 2014 i 2015 r. zostały złożone 31 sierpnia 2016 r., a skorygowane zostały w dniu 9 stycznia 2017 r. Zeznanie podatkowe za rok 2013 zostało złożone dnia 9 stycznia 2017 r., a skorygowane w dniu 13 sierpnia 2018 r. z kwotą do zapłaty wynoszącą 1.278 zł. Na podstawie tego zeznania przypisano odsetki stałe od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek za maj i czerwiec 2017 r. w wysokościach odpowiednio 101 zł i 168 zł.

Z zestawienia dochodów podatnika za lata 2015 - 2017, sporządzonego na podstawie złożonych zeznań podatkowych PIT-36, wynika, iż Bogdan K. w podanym okresie osiągnął dochody brutto wynoszące odpowiednio 39.600 zł, 16.167,50 zł i 40.070,02 zł. Przychody po zmniejszeniu o wydatki (składki ZUS i zdrowotna, pobrane zaliczki) wyniosły odpowiednio 34.018 zł; 162,31 zł i 28.153,44 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w toku prowadzonego postępowania, poddał analizie zeznanie podatkowe PIT-36 za 2018 r., w którym podatnik wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 5.818,95 zł. Ponadto, zgodnie z informacją PIT-11A za 2018 r. wystawioną przez ZUS Oddział w T. Bogdan K. osiągnął przychód/dochód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w wysokości 5.827,14 zł, od którego odprowadzona została zaliczka na podatek w kwocie 1.050 zł.

We wcześniejszym okresie podatnik występował o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. rozłożono stronie zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 - 2015 wraz z odsetkami za zwłokę na 11 rat. Pierwszych 10 rat zostało uregulowanych, w zakresie ostatniej raty wniesiono wniosek o umorzenie. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. odmówiono podatnikowi udzielenia wnioskowanego umorzenia, a [...] marca 2018 r. zapłatę przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę rozłożono na 8 rat (7 rat po 250 zł, ostatnia rata - 17.729,10 zł). Raty 2, 3 i 6 zostały uregulowane po upływie wyznaczonych terminów płatności, rata 7 nie została uregulowana. W odniesieniu do zaległości objętej ostatnią ratą wystąpiono o jej umorzenie w ramach postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją.

Po przeanalizowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, nie wystąpił też obiektywnie rozumiany interes publiczny. Z uwagi na brak spełnienia ustawowych przesłanek udzielania ulg podatkowych wskazanych w treści art. 67a O.p. niemożliwe było przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej.

Przypomnieć należy, iż w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. W interesie podatnika leży bowiem podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Do niego należy inicjatywa dowodowa, choć organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji i oceny dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, wnioskodawca powinien brać czynny udział w gromadzeniu dowodów.

W postępowaniu prowadzonym przez organy, strona nie była aktywna i nie dostarczyła danych uzasadniających przyznanie ulgi. Dlatego też organy orzekły na podstawie zgromadzonego przez nie materiału dowodowego, który w takiej postaci dał im podstawę do odmowy umorzenia zaległości.

W ocenie organu, ujawniona sytuacja życiowa podatnika może być uznana za trudną jedynie w kontekście wysokości obciążającego go zadłużenia podatkowego (prawie 20.000 zł), które w analizowanym przypadku, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie jest wystarczające do uznania wystąpienia ważnego interesu podatnika. Organ wskazał, iż trudna sytuacja finansowa podatnika nie przesądza samoistnie i automatycznie o konieczności przyznania wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowych. Trudna sytuacja materialna nie stanowi nadzwyczajnych okoliczności faktycznych, zaś za koniecznością regulowania zobowiązań publicznoprawnych przemawiają konstytucyjne wartości powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa (art. 84 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP). Gdyby trudna sytuacja materialna podatnika miała stanowić uzasadnienie odstąpienia od tych konstytucyjnych wartości, to w istocie instytucja udzielenia ulgi podatkowej straciłaby swój nadzwyczajny charakter. Również uciążliwość ponoszenia wydatków bytowych i bieżących opłat stałych stanowi nieodłączny element życia wszystkich obywateli i nie może stanowić okoliczności przesądzającej o przyznaniu wnioskowanej ulgi.

Organ zauważył, że pomimo braku jakichkolwiek dochodów podatnik nie wykazał w toku postępowania korzystania ze środków państwa w ramach systemu pomocy społecznej, co mogłoby świadczyć o realnym zagrożeniu jego egzystencji i niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. W złożonym oświadczeniu majątkowym Bogdan K. nie ujawnił też posiadania jakichkolwiek innych zadłużeń (poza nieuregulowanymi zobowiązaniami podatkowymi), w tym zadłużeń z tytułu kredytów lub pożyczek, których zaciągnięcie w przeszłości mogło być motywowane brakiem środków na podstawowe utrzymanie. Podatnik wykazał, że przebywa w gospodarstwie rodzinnym, zamieszkuje w domu brata w ramach ustanowionej nieodpłatnej służebności. Oznacza to, że nie ponosi typowych kosztów utrzymania regulowanych przez ogół społeczeństwa (czynsz/podatek od nieruchomości, dostawa mediów, wywóz nieczystości, ubezpieczenie nieruchomości itp.), które stanowią istotną pozycję w budżecie miesięcznym.

Ostatecznie organ odwoławczy, odmiennie aniżeli organ I instancji) przyjął, że sytuacja ekonomiczna podatnika jest trudna, ale nie przesądza o spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wystąpienia jakichkolwiek okoliczności nadzwyczajnych, losowych, niezależnych od sposobu postępowania strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika dotyczącym jego złego stanu zdrowia, braku możliwości podjęcia z tego tytułu zatrudnienia i uzyskania w rezultacie środków finansowych na bieżące utrzymanie oraz spłatę zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Jak słusznie przyjął organ, okoliczności w tym zakresie nie zostały w żaden sposób udokumentowane na żadnym etapie postępowania, a zarzut odwołania pominięcia złej sytuacji zdrowotnej pozostał gołosłowny. Podatnik nie przedstawił chociażby zaświadczenia o stanie zdrowia, karty informacyjnej leczenia szpitalnego, orzeczenia o stopniu niepełnoprawności czy też niezdolności do pracy, itp. Strona nie wskazała też wysokości ponoszonych, bądź koniecznych do poniesienia, kosztów ochrony zdrowia takich jak np. zakup leków, dojazd do miejsca leczenia, odpłatne konsultacje lekarskie, rehabilitacja. Przypomnienia wymaga również fakt, iż B. K. w dniu 31 grudnia 2018 r. oświadczył pracownikowi organu, że nie posiada żadnych zaświadczeń lekarskich, dokumentujących jego stan zdrowia.

Podatnik pierwotnie wskazał, iż posiada 8.000 zł oszczędności. Natomiast w odwołaniu od decyzji organu I instancji, który przyjął podaną przez stronę wysokość, próbował wykazać, iż faktyczna wysokość zgromadzonych oszczędności została przez niego omyłkowo zawyżona dziesięciokrotnie. Jednakże w oświadczeniu o stanie majątkowym podatnik wpisał "Oszczędności 8 tyś. zł". Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zapisanie wielkości oszczędności w taki sposób wyklucza zwykłą omyłkę pisarską dotyczącą ilości wpisanych zer. Dodatkowo dnia 31 grudnia 2018 r. strona zapoznała się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym również analizą stanu sprawy, w której uwzględniono informację, że oszczędności podatnika wynoszą 8.000 zł. Strona nie zakwestionowała wówczas ustaleń, również w tym zakresie. Nie uczyniła tego także w toku postępowania przed organem II instancji. Wzmiankę o fakcie niezgodności w wysokości oszczędności podatnik po raz pierwszy zawarł w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jednakże nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń.

Zaległości podatkowe objęte rozpatrywanym wnioskiem, po pierwsze powstały w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, a po drugie są rezultatem ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych wnioskodawcy.

Ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża zawsze przedsiębiorcę. Uzasadnieniem dla wnioskowanego umorzenia nie mogą być okoliczności związane z brakiem zleceń, odpowiedniego sprzętu czy utratą wiarygodności w oczach ewentualnych kontrahentów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., opisując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zasadnie wskazał na nieuczciwość rozliczeń podatnika z budżetem państwa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona zadeklarowała jej zawieszenie, mimo to nadal faktycznie ją wykonywała i wystawiała faktury. Strona nie składała deklaracji podatkowych, a co za tym idzie, nie wykazywała również uzyskanych przychodów a także nie rozliczała i nie regulowała należnych do zapłaty podatków. W ten sposób B. K. narażał budżet państwa na uszczuplenie dochodów. Nie umknął również organowi fakt, iż podatnik korekty deklaracji podatkowych z kwotami do zapłaty złożył dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Należy zwrócić uwagę, że okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia cytowanego na wstępie rozważań przepisu prawa materialnego. Nie może budzić wątpliwości, że to czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, mają zasadnicze znaczenie dla oceny czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.02.2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3153/15, Lex nr 2281071).

Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, iż w ogólnej sumie zadłużenia istotną część stanowią odsetki za zwłokę, które stanowią dla budżetu państwa dodatkowe środki finansowe, należne za tak długie opóźnienie w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych. Odsetki za zwłokę, jak słusznie zauważył organ, pełnią funkcję kompensacyjną, bowiem stanowią wyrównanie, zapłatę na rzecz wierzyciela, za korzystanie przez podatnika ze środków pieniężnych, w okresie, gdy powinny one znajdować się w dyspozycji organu podatkowego.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka interesu publicznego. Przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników i nie byłoby wyrazem przestrzegania takich społecznie respektowanych wartości jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, itp.

Podkreślenia wymaga, że to podatnik, własnym działaniem, przyczynił się do powstania zaległości podatkowych. Pozytywne rozpatrzenie wniosku byłoby niezasadne i nie do pogodzenia z interesem innych podatników, którzy terminowo i rzetelnie wywiązują się ze swoich obowiązków. Interes budżetu państwa wymaga, aby należne podatki były rzetelnie wykazywane i płacone w ustawowych terminach, a dzięki powszechności obowiązku podatkowego zapewnione są stałe wpływy środków do budżetu, które przeznaczane są na zaspokojenie różnych potrzeb ogólnospołecznych. Przepis art. 84 Konstytucji RP wprost wyraża zasadę, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach.

W rozpatrywanej sprawie strona nie wykazała korzystania ze środków pomocy państwa w ramach systemu opieki społecznej, mimo że jak wynika z jej (nieudokumentowanych) wyjaśnień nie uzyskuje żadnych dochodów i nie może podjąć zatrudnienia z uwagi na stan zdrowia. Z tych względów organ II instancji nie stwierdził również wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Zdaniem organu okoliczność ta poddaje w wątpliwość prawdziwość argumentacji podatnika w zakresie zagrożenia jego egzystencji. Materiał dowodowy oraz wyjaśnienia nie wskazują, że B. K. z rozwiązania takiego korzysta lub próbuje skorzystać.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że strona nie znajduje się w sytuacji zagrażającej jej egzystencji i z tego względu nie była zmuszona korzystać ze świadczeń pomocy społecznej.

W ocenie sądu, organ odwoławczy właściwie oceniły sytuację finansową, majątkową, osobistą i życiową B. K. i uczynił to zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Podobnie jak uczynił to w stosunku do okoliczności związanych z powstaniem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja, oprócz opisu zgromadzonego materiału dowodowego, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazuje powody odmownego załatwienia wniosku, nie ma ona zatem charakteru dowolnego.

Jak wskazano wcześniej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po ponownej analizie całości materiału dowodowego, w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, nie dopatrzył się spełnienia w sprawie żadnej z ustawowych przesłanek udzielania ulg podatkowych.

Dokonana przez organ odwoławczy ocena, że w sprawie nie wystąpił zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, czyni zbędnym badanie dopuszczalności udzielenia stronie pomocy de minimis (o takie bowiem wsparcie wystąpiono), gdyż i tak art. 67b § 1 pkt 2 O.p. nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania. W sytuacji bowiem, gdy żadna z dwóch omawianych powyżej przesłanek nie wystąpiła, bez znaczenia pozostaje ustalenie, czy ulga, o którą wystąpił przedsiębiorca, jest dopuszczalną pomocą publiczną. Skoro organ nie może udzielić ulgi, to nie ma żadnych podstaw do zastosowania przepisów regulujących pomoc publiczną. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną.

Stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy, rozpoznając sprawę, winien podjąć wszelkie działania zmierzające do dokonania pełnych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej, zarobkowej i rodzinnej podatnika wnoszącego o zastosowanie w stosunku do niego ulgi podatkowej.

Analiza akt postępowania administracyjnego przeprowadzona przez sąd w niniejszym postępowaniu doprowadza do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przytoczonych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały w sprawie materiał dowodowy, zwróciły się do strony o ewentualne jego uzupełnienie (czego strona nie uczyniła na żadnym etapie postępowania). W oparciu o zebrane dowody właściwie ustaliły stan faktyczny i zastosowały odpowiednie normy prawne.

Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Przeprowadził postępowanie dowodowe w granicach zdarzeń istotnych dla rozpatrzenia sprawy, wskazanych we wniosku złożonym przez podatnika, wyjaśniając jego sytuację majątkową i finansową.

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty i okoliczności, sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Nie stwierdził również żadnych naruszeń, które obligowałyby go do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych względów, sąd oddalił skargę jako bezzasadną zgodnie z treścią art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

RL