Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 225/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 w zw., z  art. 53 par. 3 i  art. 53a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skarg A. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2020 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do WSA w Krakowie decyzjami z 8 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji w K. (DIAS):

- nr [...] - uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z 13 sierpnia 2020 r., nr [...], określającą A. K. ("skarżący") wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 4.292,00 zł w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące I-XI 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części orzekł, że odsetki za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc XII 2014r. wynoszą 766,00 zł.

- nr [...] - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z 13 sierpnia 2020 r., nr [...], określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 822.587,00 zł,

- nr [...] - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z 13 sierpnia 2020 r., nr [...] określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 273.655,00 zł,

- nr [...] - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z 13 sierpnia 2020 r., nr [...], określającą skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 53.709,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniu 28 stycznia 2020r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014 i 2015.

W kontrolowanym okresie A. K. prowadził działalność gospodarczą pn. "M.-P." A. K. NIP [...], pod adresem S. ul. [...], gdzie znajduje się biuro, plac składowy i hala - użytkowane na podstawie umowy najmu. Przedmiotem działalności podatnika był handel hurtowy metalami i złomem metali, zatrudniał 11-14 pracowników. Podatnik posiadał własny majątek trwały, w tym: piec topialny, nośnik teleskopowy, wózek widłowy, samochód ciężarowy, ciągnik siodłowy, naczepa, kontenery, ładowarki, koparko-ładowarki, przesiewacz, analizator stopów, boksy na towary sypkie.

Postanowieniem nr [...] z 27 kwietnia 2020r., doręczonym stronie 13 maja 2020 r., wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że A. K. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zakup towarów (metale kolorowe i ich odpady) w łącznej kwocie netto 750.056,55 zł oraz 3.765.086,30 zł, na podstawie faktur VAT (szczegółowo opisanych w powołanych decyzjach) wystawionych przez: A. T. sp. z o.o. w K. oraz C. D. sp. z o.o. w K., które w ocenie organu I instancji nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z ostatecznych decyzji Naczelnika US [...] wydanych w dniu 12 listopada 2019 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r. oraz od kwietnia do września 2015 r., wynika, że A. T. sp. z o.o. była jednym z ogniw łańcucha pozornych dostaw metali nieżelaznych. A. T. sp. z o.o. funkcjonując jako "bufor" uczestniczyła w szeregu operacji mających na celu wydłużenie łańcucha fikcyjnych transakcji w tzw. "karuzeli podatkowej". Na podstawie zebranych informacji od innych organów podatkowych ustalono schematy transakcji, w których uczestniczyło szereg firm, wcześniejszych dostawców A. T. sp. z o.o., które uznano za firmy nierzetelne – "znikające", firmy "słupy", nie deklarujące i nie wpłacające należnych podatków. Firmy te pozorowały działalność gospodarczą w celu obejścia prawa i uzyskania nienależnych korzyści w postaci podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego lub uzyskania przez dalszych nabywców zwrotów nadwyżki podatku. Funkcjonowanie spółki A. T. sp. z o.o. ma charakter celowy i zamierzony w łańcuchu pozorowanych zdarzeń gospodarczych, w którym każdy zaangażowany podmiot pełnił określoną rolę, po to, by realizowane działania stwarzały pozory rzeczywistego i legalnego obrotu gospodarczego. W rzeczywistości czynności te miały na celu stworzenie odpowiednio długiej liczby podmiotów występujących w łańcuchu transakcji (bufory), aby uwiarygodnić legalność zawieranych transakcji, a wydłużenie łańcucha dostaw ma na celu utrudnienie ustalenia pierwotnych źródeł pochodzenia towarów.

W stosunku do transakcji z C. D. sp. z o. o. poczyniono następujące ustalenia. W oparciu o zebrane materiały dowodowe uzyskane w toku kontroli oraz od innych organów (Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dot. firmy [...] sp. z o.o., od Pierwszego US w K. dot. firmy D. sp. z o.o. oraz od US [...] dot. C. D. sp. z o.o. ustalono, że transakcje przebiegały według schematu: [...] sp. z o.o. - D. sp. o.o. - C. D. sp. z o.o. - "M.-P." A. K.. Transakcje dokonywane kolejno tym samym towarem pomiędzy ww. firmami odbywały się z reguły w tym samym dniu, co świadczy o tym, że były z góry zaplanowane i uzgodnione. Faktycznie transakcje te odbywały się tylko na papierze, bez rzeczywistego przemieszczenia towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami - byli to tylko "pośrednicy", których zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji, powołanymi w celu utrudnienia ewentualnej kontroli przez organy podatkowe.

W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. decyzjami z 13 sierpnia 2020 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] orzekł jak szczegółowo opisano na wstępie uzasadnienia.

Od powyższych decyzji A. K. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, umorzenie postępowania. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 3 ust 1, 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27b ust. 1 -3, art. 30c ust. 1-3, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 i 2015 roku, § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373 ze zm.), prawa procesowego: art. 120 do 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz ar. 210 § 1 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez dokonanie przez organ rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, a sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Po przeanalizowaniu całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z 8 grudnia 2020 r. nr: [...], [...], [...] [...] orzekł jak podano na wstępie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie nr [...] DIAS zaznaczył, że weryfikując decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek, nie badał okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, nie prowadził też postępowania dowodowego, ale analizował, czy zaistniały ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., "u.p.o.f.") zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Terminy wpłaty zaliczek na podatek za okres I-XI 2014 r. upłynęły w 2014 r. Natomiast termin wpłaty zaliczki za miesiąc XII 2014 r. upłynął 20 stycznia 2015 r. Zatem okres przedawnienia odsetek od niezapłaconych zaliczek za okres I-XI 2014 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r.

Ponadto DIAS uznał, że zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej określone przez organ I instancji odsetki od zaliczek za okres od września do listopada 2014 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. W okresie do końca 2019 r. nie stwierdzono zaistnienia okoliczności, których skutkiem byłoby zawieszenie czy przerwanie terminu biegu przedawnienia zobowiązań w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Zatem organ I instancji w dacie wydawania zaskarżonej decyzji mógł określić jedynie odsetki od niewpłaconej w terminie kwoty zaliczki na podatek dochodowy - za miesiąc grudzień 2014 r., które wynoszą 766,00 zł, gdyż termin płatności tej zaliczki przypadał na 20 stycznia 2015r. W tym stanie prawnym i faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zadecydował o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części i umorzeniu postępowania w oparciu o teść art. 208 §1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w kwestii odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc XII 2014 r. - co jest obecnie przedmiotem zaskarżenia – DIAS stwierdził, że odsetki za zwłokę od niezapłaconej zaliczki za XII 2014 r. wyliczone na dzień 30 kwietnia 2015 r. tj. na dzień złożenia zeznania za 2014 r. wynoszą 766,00 zł i zostały naliczone zgodnie z art. 51 § 1 i § 2, art. 53 §1 i §4 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem stawek odsetek za zwłokę obliczonych na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Zasadność określenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc XII 2014 r. wynika z ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Odnośnie sprawy nr [...] DIAS wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ I instancji zasadnie zakwestionował zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów 3.765.086,60 zł wynikających z faktur VAT wystawionych przez A. T. sp. z o.o., które w ocenie organu obu instancji nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okoliczności współpracy z firmą A. T. sp. z o.o. wskazują, że faktury wystawione przez A. T. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a to:

• transakcje zakupu od A. T. sp. z o.o a następnie dalsza sprzedaż tych towarów przez firmę "M.-P." A. K. odbywała się z reguły w tych samych datach,

• transport towarów zakupionych od A. T. sp. z o.o a następnie do odbiorców firmy "M.-P.’ A. K. odbywał się z reguły tym samym środkiem transportu, • bezpośrednio transakcjami zarówno po stronie A. T. a firmą "M.-P.’ [...] [...] A. K. zajmowała się ta sama osoba - D. C., który był długoletnim pracownikiem firmy "M.-P." A. K., a jednocześnie wykonywał działalność osobistą (umowa zlecenie) na rzecz "M.-P.",

• głównym dostawcą towarów do A. T. sp. z o.o, które następnie kupiła M.-P." A. K. była firma M. sp. z o.o. sp. kom., o czym wiedział A. K.,

• Prezes M. sp. z o.o. sp. kom. M. D. jest znajomym A. K. jeszcze z czasów pracy w H. A. S., a [...] była też bezpośrednim kontrahentem firmy "M.-P." A. K.,

• mimo tego firma [...] nie dostarczała towarów bezpośrednio do firmy "M.P. A. K., ale korzystała z pośrednictwa A. T. sp. z o.o, zwłaszcza, że [...] sp. z o.o. sp. kom. posiadała skład położony w sąsiedztwie składu firmy "M.-P.’ A. K..

Powyższe argumenty, zdaniem tut. organu, stanowią potwierdzenie, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez spółki A. T. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym nie stanowią podstawy do zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z tych faktur.

W uzasadnieniu decyzji nr [...], DIAS podał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ I instancji zasadnie zakwestionował zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów (metale kolorowe i ich odpady) w łącznej kwocie (netto) 750.056,55 zł wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółki A. T. sp. z o.o. i C. D. sp. z o.o., które w ocenie organu obu instancji nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okoliczności współpracy z firmą A. T. sp. z o.o. wskazują zdaniem DIAS, że faktury wystawione przez A. T. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a ustalenia w tej sprawie pokrywają się z tymi opisanymi powyżej. Natomiast co do transakcji z C. D. sp. z o.o. A. K. oświadczył, że nie posiada żadnej wiedzy odnośnie firmy C. D. i transakcji z tą firmą; z jego zeznań wynika, że nie wie kiedy, w jaki sposób i z czyjej inicjatywy została nawiązana współpraca z firmą C. D., nie wie o jaką firmę chodzi, nie kojarzy aby osobiście zawierał z taką firmą jakieś transakcje, czy to był zakup czy dostawy, nie zajmował się sprawdzaniem wiarygodności i rzetelności C. D. sp. z o.o., nie był osobiście w siedzibie C. D., nie zna osobiście osób reprezentujących C. D., ani nie wie kiedy i w jaki sposób została nawiązana znajomość, nie wie co było przedmiotem transakcji pomiędzy jego firmą a C. D., ani nie zna źródła pochodzenia towarów dostarczanych przez C. D. (producenta, dostawcę), nie wie jakie było przeznaczenie towarów zakupionych od C. D., nie wie czy przed zakupem w C. D. odbiorcy dokonywali zamówień na takie towary, w jakiej formie, kiedy, nie wie jak były uzgadniane terminy płatności pomiędzy odbiorcami i C. D., z czego wynika, że te terminy płatności (przelewy) były ustalane na ten sam dzień, kto zajmował się organizacją transportu, kto ponosił koszty transportu pomiędzy C. D. a jego odbiorcami, nie wie, jakie były miejsca załadunku, rozładunku towarów zakupionych w C. D., nie był przy tym osobiście, nie wiedział, że jest to inna firma niż A. T., nie wie także czy towary zakupione w C. D. były przywożone do jego firmy S. ul. [...], czy towary były ważone, rozładowywane, składowane, jak długo, kto był obecny przy ważeniu i rozładowywaniu towarów, kto i jakie wystawiał dokumenty, jak były dostarczane faktury, ani z jakich powodów nie doszła do skutku transakcja z C. D. sp. z o.o. (faktura korygująca [...] z dnia 2.03.2015 r.). Powyższe argumenty, zdaniem organu, stanowią potwierdzenie, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez spółki A. T. sp. z o.o. i C. D. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym nie stanowią podstawy do zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z tych faktur.

Natomiast z uzasadnienia decyzji w sprawie nr [...] wynika, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup towarów w łącznej kwocie netto 3.765.086,60 zł wynikające z fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez spółki A. T. sp. z o.o. Szczegółowe uzasadnienie dotyczące określenia wartości kosztów uzyskania przychodów znalazło odzwierciedlenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie wpłacił w prawidłowej wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. wydał 13 sierpnia 2020 r. decyzję nr [...] w której dokonał wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 53.709,00 zł. Decyzja ta była konsekwencją uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zaznaczono, że DIAS weryfikując decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek nie badał okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, nie prowadził też postępowania dowodowego, ale analizował, czy zaistniały ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. DIAS stwierdził, że decyzją organu I instancji prawidłowo określono wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r. oraz że odsetki od zaległości w tych zaliczkach w łącznej kwocie 53.709,00 zł naliczono zgodnie z przywołanymi w zaskarżonej decyzji przepisami Ordynacji podatkowej tj. art. 51 § 1 i § 2, art. 53 §1 i §4 oraz art. 53a.

A. K. w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisane na wstępie decyzje wniósł o ich uchylenie oraz uchylenie decyzji je poprzedzających, jak i o zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Nadto wniósł o przeprowadzenie dowodów ze wskazanych w skargach dokumentów na okoliczności: prowadzenia przez A. T. Sp. z o.o. oraz C. D. Sp. z o.o. działalności gospodarczej, podejmowania przez kontrahentów rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak i niestwierdzenia przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. nieprawidłowości w transakcjach z A. T. Sp. z o.o.

Skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie:

- (odnośnie decyzji dotyczących odsetek od nieuiszczonych prawidłowo zaliczek)

art. 44 ust. 3f i 6, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 o.p. poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2014 r. wskutek uznania, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 750.056,55 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez A. T. Sp. z o.o. i C. D. p. z o.o., co wynikało z braku przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego w całości w oparciu o zaskarżone przez skarżącego odrębne decyzje wymiarowe organu, dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 i 2015 rok.,

- (odnośnie decyzji wymiarowych za 2014 i 2015 rok) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez szereg uchybień proceduralnych szczegółowo opisanych i wypunktowanych w skargach

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 180 § 1, art. 181, art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez zaakceptowanie wydania decyzji I instancji w postępowaniu podatkowym, poprzedzonym kontrolą prowadzoną z przekroczeniem ustawowego limitu 18 dni kontroli dla małego przedsiębiorcy, albowiem kontrola wszczęta w dniu 28 stycznia 2020 r. zakończyła się 10 marca 2020 r., mimo że zgodnie z prawem powinna była zakończyć się 20 lutego 2020 r., co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o dowody zebrane po dopuszczalnym okresie prowadzenia kontroli podatkowej i jako takie niemogące być dowodami w postępowaniu podatkowym,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię opierającą się na założeniu, że poniesienie wydatku, w tym dokonanie zapłaty nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego, podczas gdy podatnik może wszelkimi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony, a każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego łub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Zarzuty skarg koncentrują się na zakwestionowaniu ustaleń dowodowych dokonanych przez organy podatkowe dotyczących podmiotów biorących udział w "karuzeli podatkowej", jak i wiedzy skarżącego na ten temat.

Organ w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na posiedzeniu niejawnym poprzedzającym wydanie wyroku, sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 225/21 do I SA/Kr 228/21 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 225/21. Ze względu bowiem na występujących w nich tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wyżej wspomniane p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że

doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Przedmiotem kontroli Sądu są powiązane ze sobą decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2020r. wymienione w pierwszym akapicie niniejszego uzasadnienia określające A. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 i 2015 rok oraz decyzje określające odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 i 2015 rok, przy czy dwie ostatnie są konsekwencją i bezpośrednim następstwem wydanych decyzji wymiarowych za te lata podatkowe. Skarżący kwestionuje wszystkie wydane rozstrzygnięcia. W skargach zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że rozstrzygnięcia te nie naruszają prawa, a skargi A. K. – jako bezzasadne, nie zasługują na uwzględnienie i podlegają oddaleniu.

Wobec tego, że skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego a także prawa procesowego, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, umożliwi ocenę zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż zarzuty skarżącego zmierzają w istocie do polemiki z dokonaną przez organy obu instancji oceną stanu faktycznego. Nie sposób podzielić argumentacji skarżącego ukierunkowanej na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe I i II instancji postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych przez nie wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi sprowadzające się do kwestionowania ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego, który zdaniem skarżącego jest wynikiem postępowania dowodowego prowadzonego z naruszeniem szeregu przepisów je regulujących. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury.

Odnosząc się do treści zarzutów skarżącego, stosowne zdaniem Sądu będzie krótkie wyjaśnienie, zgodnie z jakimi zasadami i w jaki sposób organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe. Kwestie te regulują przepisy Rozdziału 1 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). Fundamentalne znaczenie ma przy tym, uznawana za naczelną zasadę postępowania podatkowego, zasada prawdy materialnej wynikająca z art. 122 O.p. Z kolei jej konkretyzacją są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, stanowiącego podstawę wydawanych rozstrzygnięć.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten, wprowadzając dyrektywę zupełności postępowania dowodowego, konkretyzuje zastosowanie zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego.

Nadto w tym miejscu podnieść należy, że zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co wielokrotnie było już wskazywane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przeciwna interpretacja prowadziłaby bowiem do uniemożliwienia zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Mogłoby wówczas dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego, prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11, wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10).

W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle powołanego wyżej art. 187 § 1 O.p. nie ma więc podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Powyższe stanowisko nawiązuje do treści powołanego wyżej art. 180 § 1 O.p. a także art. 188 tej ustawy. Nie jest zatem dopuszczane jako dowód to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy Gdy zatem pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania podatnika, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania dowodów, a tylko tych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nadto okoliczność, której mają dowodzić nie została w sposób wystarczający udowodniona innymi dowodami.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, by organy prawidłowo przyjęły stan faktyczny na ich podstawie i rozstrzygnęły sprawę co do istoty.

Podkreślenia również wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do rozpoznawanej sprawy – postępowanie skarżącego sprowadzało się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Nie zdołał jednak podatnik skutecznie wykazać, iż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna doprowadzić do innych wniosków niż te wywiedzione przez organy podatkowe.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, iż organy I i II instancji dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Materiał dowodowy w ocenie Sądu był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a dokonana w postępowaniu podatkowym spójna i kompleksowa jego ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły zarówno poszczególne dowody z osobna, jak i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Nadto wskazać trzeba, iż analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego, tendencyjnego i profiskalnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania, w związku z czym podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie naruszyły zasady budzenia zaufania, bowiem na każdym etapie postępowania ustosunkowały się do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto podatnik był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu jako stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Za prawidłowe należy też uznać skorzystanie z dowodów pochodzących z innych postępowań. Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 O.p., który to stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Organy mogą skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 102/17). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym, że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok WSA z dnia 30 maja 2019r., sygn. akt I SA/Op 58/19).

W omawianej sprawie organy skorzystały z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, jednak przywołując te ustalenia oceniały je w kontekście ich wpływu na stan faktyczny w sprawie skarżącej, stąd Sąd nie dopatrzył się tutaj uchybienia. Podkreślić trzeba, że na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Podsumowując powyższe rozważania należy zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, że skarżąca została poinformowana o włączeniu wszystkich dowodów, został spełniony obowiązek zapoznania skarżącej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, która miała dostęp do wszystkich dowodów, przez co nie została pozbawiona praw do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania.

Na podstawie zebranych dowodów, Sąd miał możliwość pełnej kontroli zgodności z prawem uzyskanych i wykorzystanych przez organy dowodów i wydanych na ich podstawie rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyżej powołanych przepisów. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Skarżący nie podważył skutecznie oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe, a jedynie polemizował z ustaleniami, dokonanymi przez organy podatkowe w sprawie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie doszły do przekonania, że skarżący A. K. nie ma prawa do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów w 2014 i 2015 roku wydatków dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; A. T. i C. D., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli za 2014 rok stwierdzono, iż A. K. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zakup towarów (metale kolorowe i ich odpady) w łącznej kwocie (netto) 3.765.086,60 zł na podstawie 38 faktur VAT wystawionych przez spółkę A. T. sp. z o.o. w K., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z ustaleń kontroli Naczelnika US [...] wynika, że A. T. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS z dniem 30.07.2014r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Spółka wynajmowała lokal biurowy oraz powierzchnię 50m2 hali produkcyjnej w S. ul. [...]. Spółka nie posiadała środków transportu, koszty działalności stanowiły: usługi księgowe, koszty wynajmu adresu (biuro wirtualne stanowiło siedzibę) oraz wynajmu placu w S., usługi transportowe, wynajem samochodów osobowych. A. T. sp. z o.o. rozpoczęła swoją działalność (sprzedaż, zakup towarów) w dniu 19.09.2014 r., wykazując od początku działalności do czerwca 2015 roku bardzo duże obroty, nie posiadając przy tym żadnych istotnych własnych zasobów finansowych i rzeczowych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik US [...] uznał, że A. T. sp. z o.o. była jednym z ogniw łańcucha pozornych dostaw metali nieżelaznych. Funkcjonując jako "bufor" uczestniczyła w szeregu operacji mających na celu wydłużenie łańcucha fikcyjnych transakcji w tzw. "karuzeli podatkowej". Na podstawie zebranych informacji od innych organów podatkowych ustalono schematy transakcji, w których uczestniczyło szereg firm, wcześniejszych dostawców A. T. sp. z o.o., ktore uznano za firmy nierzetelne - "znikające", firmy "słupy", nie deklarujące i me wpłacające należnych podatków. Firmy te pozorowały działalność gospodarczą w celu obejścia prawa i uzyskania nienależnych korzyści w postaci podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego lub uzyskania przez dalszych nabywcow zwrotow nadwyżki podatku. Z materiału dowodowego wynika, że dostawcami A. T. sp. z o.o. były m.in. firmy :

-. Sp. z 0.0. - figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny, postępowanie kontrolne w zakresie VAT za I kwartał 2015 r. m-c IV 2015 r. zostało zakończone wydaniem decyzji w oparciu o art. 108 ustawy o VAT,

- D. Sp. z o.o.- figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny, postępowanie kontrolne w zakresie VAT za IV kwartał 2014 r. zostało zakończone wydaniem decyzji w oparciu o art. 108 ustawy o VAT,

- F. Sp. z o.o.- figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny, postępowanie kontrolne w zakresie VAT za VII-XII 2014 r. zostało zakończone wydaniem decyzji w oparciu o art. 108 ustawy o VAT,

- firma J. A. P. - postępowanie kontrolne w zakresie VAT za m-c III 2015 r. zostało zakończone wydaniem decyzji w oparciu o art. 108 ustawy o VAT,

- firma D. S.J D. i G. D. - postępowanie kontrolne w zakresie VAT za m-c III-IV 2015 r. zostało zakończone wydaniem decyzji w oparciu o art. 108 ustawy o VAT.

Funkcjonowanie spółki A. T. sp. z o.o. ma charakter celowy i zamierzony w łańcuchu pozorowanych zdarzeń gospodarczych, w którym każdy zaangażowany podmiot pełnił określoną rolę, po to, by realizowane działania stwarzały pozory rzeczywistego i legalnego obrotu gospodarczego. W rzeczywistości czynności te miały na celu stworzenie odpowiednio długiej liczby podmiotów występujących w łańcuchu transakcji (bufory), aby uwiarygodnić legalność zawieranych transakcji, a wydłużenie łańcucha dostaw miało na celu utrudnienie ustalenia pierwotnych źródeł pochodzenia towarów.

Okoliczności w jakich A. T. sp. z o.o. realizowała swoje czynności wskazują, że jej działalność polegała na wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniu ich do obrotu gospodarczego. W związku z tym uznano, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a w konsekwencji, zgodnie żart. 108 powołanej ustawy A. T. sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty kwot podatku VAT wykazanych na wystawionych fakturach VAT, w tym z tytułu faktur wystawionych dla firmy "M.-P. ’ A. K.. W związku z tymi. W dniu 12 listopada 2019r. co do A. T. sp. z o.o. wydano stosowne decyzje podatkowe. Są one obecnie prawomocne.

Postępowanie ujawniło, że transakcjami zarówno po stronie A. T. sp. z o.o. jak i firmą "M.-P.’ A. K. zajmowała się ta sama osoba - D. C.. Długoletni pracownik firmy "M.-P." A. K., a jednocześnie wykonywał działalność osobistą (umowa zlecenia) na rzecz A. T..

Ponadto, głównym dostawcą towarów do A. T., (które następnie kupiła firma "M.-P. ’ A. K.) była firma [...] sp. z o.o. sp. kom., mająca siedzibę w sąsiedztwie firmy "M.-P.’. Firmę tą prowadził znajomy skarżącego jednakże mimo to zakup towaru dokonywany był w łańcuchu transakcji z innymi jeszcze podmiotami, a nie bezpośrednio.

M. uczestniczyła w zorganizowanym procederze sztucznego wydłużania łańcucha obrotu towarami, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej związanej z wykorzystaniem mechanizmu rozliczania podatku od towarów i usług, była uczestnikiem tego procederu z przypisaną jej rolą "bufora", tj. ogniwa umieszczonego za "zanikającym podatnikiem", którego zadaniem jest przyjęcie faktur mających dokumentować nabycie tego towaru, doliczenie do jego wartości własnej marży, a następnie niezwłoczne wystawienie faktur na rzecz kolejnego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu obrotu tymi towarami.

Okoliczności współpracy z firmą A. T. sp. z o.o. także w ocenie Sądu rozpoznającego niniejsze połączone sprawy, potwierdzają iż faktury wystawione przez A. T. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to następujące wypunktowane przez organy okoliczności;

• transakcje zakupu od A. T. sp. z o.o a następnie dalsza sprzedaż tych towarów przez firmę "M.-P." A. K. odbywała się z reguły w tych samych datach,

• transport towarów zakupionych od A. T. sp. z o.o a następnie do odbiorców firmy "M.-P.’ A. K. odbywał się z reguły tym samym środkiem transportu, • bezpośrednio transakcjami zarówno po stronie A. T. a firmą "M.-P.’ [...] [...] A. K. zajmowała się ta sama osoba - D. C., który był długoletnim pracownikiem firmy "M.-P." A. K., a jednocześnie wykonywał działalność osobistą (umowa zlecenie) na rzecz "M.-P.",

• głównym dostawcą towarów do A. T. sp. z o.o, które następnie kupiła M.-P." A. K. była firma M. sp. z o.o. sp. kom., o czym wiedział A. K.,

• Prezes M. sp. z o.o. sp. kom. M. D. jest znajomym A. K. jeszcze z czasów pracy w H. A. S., a M. była też bezpośrednim kontrahentem firmy "M.-P." A. K.,

• mimo tego firma M. nie dostarczała towarów bezpośrednio do firmy "M.’ A. K., ale korzystała z pośrednictwa A. T. sp. z o.o, zwłaszcza, że M. sp. z o.o. sp. kom. posiadała skład położony w sąsiedztwie składu firmy "M.-P.’ A. K..

W konsekwencji, faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę A. T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym nie stanowią podstawy do zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z tych faktur.

Biorąc powyższe pod uwagę – odnajdując w dokumentacji skarżącego faktury zakupu towarów wystawione w takich okolicznościach faktycznych, organy - na podstawie przepisów art. 193 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej - uznały księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego za nierzetelne w zakresie opisanych nieprawidłowości.

Niemal tożsamo wygląda ocena transakcji dokonywanych pomiędzy firmą skarżącego a spółką C. D.. A. K. oświadczył, że nie posiada żadnej wiedzy odnośnie firmy C. D. i transakcji z tą firmą; z jego zeznań wynika, że nie wie kiedy, w jaki sposób i z czyjej inicjatywy została nawiązana współpraca z firmą C. D., nie wie o jaką firmę chodzi, nie kojarzy aby osobiście zawierał z taką firmą jakieś transakcje, czy to był zakup czy dostawy, nie zajmował się sprawdzaniem wiarygodności i rzetelności C. D. sp. z o.o., nie był osobiście w siedzibie C. D., nie zna osobiście osób reprezentujących C. D., ani nie wie kiedy i w jaki sposób została nawiązana znajomość, nie wie co było przedmiotem transakcji pomiędzy jego firmą a C. D., ani nie zna źródła pochodzenia towarów dostarczanych przez C. D. (producenta, dostawcę), nie wie jakie było przeznaczenie towarów zakupionych od C. D., nie wie czy przed zakupem w C. D. odbiorcy dokonywali zamówień na takie towary, w jakiej formie, kiedy, nie wie jak były uzgadniane terminy płatności pomiędzy odbiorcami i C. D., z czego wynika, że te terminy płatności (przelewy) były ustalane na ten sam dzień, kto zajmował się organizacją transportu, kto ponosił koszty transportu pomiędzy C. D. a jego odbiorcami, nie wie, jakie były miejsca załadunku, rozładunku towarów zakupionych w C. D., nie był przy tym osobiście, nie wiedział, że jest to inna firma niż A. T., nie wie także czy towary zakupione w C. D. były przywożone do jego firmy S. ul. [...], czy towary były ważone, rozładowywane, składowane, jak długo, kto był obecny przy ważeniu i rozładowywaniu towarów, kto i jakie wystawiał dokumenty, jak były dostarczane faktury, ani z jakich powodów nie doszła do skutku transakcja z C. D. sp. z o.o. (faktura korygująca [...] z dnia 2.03.2015 r.).

W stosunku do transakcji z C. D. sp. z o.o. ustalono, że transakcje przebiegały według schematu: M. sp. z o.o. - D. sp. o.o. - C. D. sp. z o.o. - "M.-P." A. K..

Transakcje dokonywane kolejno tym samym towarem pomiędzy tymi podmiotami odbywały się z reguły w tym samym dniu, co świadczy o tym, że były z gory zaplanowane i uzgodnione. Faktycznie transakcje te odbywały się tylko na papierze, bez rzeczywistego przemieszczenia towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami - byli to tylko "pośrednicy", których zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji, powołanymi w celu utrudnienia ewentualnej kontroli przez organy podatkowe. M. sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem siedziby - mieści się w "wirtualnym biurze", nie udało się nawiązać kontaktu z jedynym przedstawicielem Społki (obywatel Bułgarii), jak i uzyskać dostępu do dokumentów księgowych.

M. nie posiadała środków finansowych, źródłem finansowania zakupu towarów były środki uzyskane od nabywców tj. D. sp. o.o. Przelewy dokonywane były w formie tzw. szybkich przelewów w tych samych datach, środki nie były deponowane na rachunku bankowym Spółki. Ponadto ceny przy zakupach towarów przez M. sp. z o.o. były wyższe niż cena ich sprzedaży do D. sp. o.o. D. z kolei nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez nią nie dokumentują rzeczywistych dostaw, w tym faktury wystawione dla C. D. sp. z o.o. Skarżący natomiast – jak wyżej wskazano – nic nie wiedział o firmie C. D., nie znał czy nie pamiętał żadnych szczegółów związanych z nią transakcji. Nie sposób więc było przyjąć, że wykazał fakt realności transakcji, z tą firmą, której faktury uwzględnił w rozliczeniu podatkowym za 2014r. Księgi podatkowe, także i w tym zakresie nie mogły zatem zostać uznane za rzetelne.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały rozstrzygnięcia istoty sprawy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy obu instancji z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Całość powyższych ustaleń dowodzi, że organy podatkowe prawidłowo i wyczerpująco ustaliły stan faktyczny a następnie wyciągnęły logiczne wnioski, poparte doświadczeniem zawodowym wynikającym z rozpatrywania wielości tego rodzaju spraw, oceny podobnego rodzaju działań, zachowań czy sytuacji.

Słusznie zatem podniosły organy I i II instancji, iż nieracjonalnym ekonomicznie zachowaniem jest sztuczne, wydłużanie łańcucha transakcji, bowiem profesjonalny podmiot gospodarczy, kierując się racjonalną gospodarnością, dąży do skracania łańcucha dostaw, gdyż obniża to koszty towaru dostarczanego do finalnego odbiorcy. Jak bowiem wykazano, towar był w obrocie między kontrahentami wśród których był w łańcuchu dostaw też znajomy skarżącego, mimo to nie zawierano bezpośrednich transakcji co byłoby logiczne w racjonalnie i rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej. Wystawiał natomiast kolejne faktury VAT, nie dokonując faktycznego transportu i nie mając fizycznej styczności ze sprzedawanym towarem. Powodowało to jedynie nieracjonalne i zupełnie sprzeczne z logiką obrotu gospodarczego wydłużanie łańcucha dostaw o kolejny podmiot, którego jedyną rolą było wystawienie kolejnej faktury VAT na następny podmiot w sztucznie wydłużonym ciągu dostaw. Tymczasem sprzedaż danej partii towaru do kolejnego podmiotu odbywała się w bardzo krótkim czasie, nawet w ciągu tego samego dnia. Prawidłowo organy podatkowe oceniły, iż wielość podmiotów w łańcuchu dostaw, miały na celu utrudnienie wykrycia procederu, pozwalającego na uzyskiwanie nieuzasadnionych korzyści finansowych. Organy wykazały, że skarżący uczestniczył w takim procederze z udziałem firm "A. T." sp. z o.o. i "C. D." sp. z o.o., których faktury zakwestionowano.

Wobec wszystkich powyższych okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe – wbrew zarzutom skarżącego, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Decyzje dotyczące określenia odsetek od nie uiszczonych w prawidłowej wysokości i terminie nieprzedawnionych zaliczek były prostym i bezpośrednim następstwem wydania decyzji wymiarowych, które Sąd obecnie uznaje za prawidłowe. To samo odnieść należy do decyzji odsetkowych. W ich zakresie Sąd w pełni podziela ocenę organu.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 191 tejże ustawy. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń dopóki nie zostanie wykazane, że granice swobodnej oceny dowodów zostały przez organ orzekający przekroczone.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, a jego oceny dokonały w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i na podstawie faktów tworzących łańcuch przyczynowo-skutkowy, wytrzymujący test zasad logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

Podnieść należy, że skarżący nie zdołał w wyniku zgłoszonych zarzutów podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, iż okoliczności, które miały być wykazane dowodem z przesłuchania, o które wnosił podatnik, zostały ustalone na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Zarówno dowody, jak i ich ocena, a także oparte na nich odtworzenie stanu faktycznego zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego spraw za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). w brzmieniu obowiązującym w 2014 i 2015r.

Należy bowiem wskazać, iż Sąd podziela wnioski organów podatkowych, co do przedstawionych powyżej okoliczności i ustaleń faktycznych w sprawie, a ponadto popiera zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji oraz w odpowiedziach na skargi argumentację w zakresie zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Obszerność zgromadzonego materiału oraz wnikliwość jego oceny nie pozostawiają wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe obu instancji, orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując – zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W konsekwencji, oceniając wszystkie okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że skarżący w 2014 i 2015r. przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych, posługiwał się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach, organy orzekające w sprawie zasadnie stwierdziły, że faktury, wystawione na rzecz skarżącego w przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. T. i C. D., mające dokumentować zakup towarów (metale kolorowe i ich odpady) - nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.do.f., wydatki dokumentowane tymi fakturami nie mogą być uznane bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów, a także pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne.

Sąd orzekający w niniejszych sprawach podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11).

W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla skarżącego stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na skarżącego, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy skarżący w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą towarów w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów od skonkretyzowanego dostawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżący nie uczynił, nie wykazała bowiem, kto był faktycznym dostawcą towarów.

Samo wystawienie faktury nie tworzy bowiem kosztów. Konsekwencją tego poglądu jest wykluczenie możliwości przyjęcia, że kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie, skarżący w kategorii kosztów uzyskania przychodów uwzględnił wydatki wynikające z tzw. fikcyjnych faktur. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Zarówno z przepisów O.p., jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Zasadnie też organ odwoławczy uznał za niezrozumiały i bezzasadny zarzut naruszenia art. 199 a § li 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i ceł czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Uzupełnieniem powyższego przepisu jest art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, ktory stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Skarżący nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie w/w przepisów, a w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające ich zastosowanie.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 2 ustawy "Prawo przedsiębiorców" poprzez zaakceptowanie wydania decyzji I instancji w postępowaniu podatkowym, poprzedzonym kontrolą prowadzoną z przekroczeniem ustawowego limitu 18 dni kontroli dla małego przedsiębiorcy, albowiem kontrola wszczęta w dniu 28 stycznia 2020r. zakończyła się 10 marca 2020 r., mimo że zgodnie z prawem powinna była zakończyć się 20 lutego 2020 r., co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o dowody zebrane po dopuszczalnym okresie prowadzenia kontroli podatkowej i jako takie niemogące być dowodami w postępowaniu podatkowym.

Z protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego za lata 2014 i 2015 wynika bowiem, że kontrolę przeprowadzono w dniach: 28 stycznia, 03 lutego, 05 lutego, 06 lutego, 21 lutego, 06 marca 2020 r. Zatem nie przekroczono ustawowego limitu 18 dni roboczych kontroli dla małego przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 55 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców i dowody zebrane w czasie prowadzenia kontroli mogą być analizowane i oceniane w toku postępowania podatkowego.

Należy też końcowo wyjaśnić, iż nie uwzględniając wniosków skarżącego, złożonych w toku postępowania sądowo-administracyjnego, Sąd działał na podstawie art. 106 § 3 p. p. s. a., zgodnie z którym sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zwrócić uwagę, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją a nadto co najbardziej istotne w stanie faktycznym sprawy, dopuszczenie dowodów uzupełniających jest możliwe tylko "jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zdaniem Sądu, zaoferowane dowody bądź zawierały się już w aktach postępowania podatkowego bądź nie były adekwatne do wykazania okoliczności istotnych w badanej sprawie a nie wyjaśnionych bądź nie wykazywały cech niezbędności a nawet przydatności do "wyjaśnienia istotnych wątpliwości".

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które stosownie do art. 134 p.p.s.a. mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż ani podniesione w skardze zarzuty, ani też analiza akt sprawy nie ujawniły wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.