Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 537/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 89 a ust. 1, 1a, ust. 2 pkt 6, ust. 3.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 listopada 2011r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą S.G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009r. na kwotę 142.641 zł.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w związku ze złożoną w dniu 12.11.2009r. przez podatnika korektą deklaracji VAT-7K za I kwartał 2009r., w trybie art.89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr. 54 poz.535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą.

Konsekwencją stwierdzenia, że podatnikowi nie przysługiwało prawo skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towaru na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona- za I kwartał 2009r.- było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej wysokość zobowiązania za ten okres.

W odwołaniu podatnik żądał uchylenia powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego. Organ, oceniając, czy wierzytelność można było uznać jako nieściągalną, błędnie potraktował wpłaty dokonane przez dłużnika jako zaliczane na należność główną. Nie uwzględnił wynikających z umowy terminów płatności i przysługujących wierzycielowi odsetek od nieterminowych wpłat.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania.

Wskazał, że stosownie do art. 89 a ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Możliwość ta powstaje wówczas, gdy spełnionych jest szereg warunków dotyczących samej wierzytelności, warunków jej powstania jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art.89a ust.2 pkt.1-6, określających te warunki. Podał, że sposób dokonania korekty podatku należnego określa ust.3 art. 89 a. Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy , w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w

rozliczeniu za okres , w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Obowiązki podatnika- wierzyciela związane z korektą regulują przepisy art.89 a ust.4,5 i 6 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na następujący stan faktyczny:

W dniu 2.09.2009r.podatnik wraz z żoną dokonali sprzedaży nieruchomości, położonych w E. przy ul. S. tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego jako działki ewidencyjne 28/24../25.../26../27 o łącznym obszarze 0,2825 ha, wraz z własnością znajdującego się na tym gruncie budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość o wartości netto 600.000 zł podatek VAT 132.000 zł. Zgodnie z §3 ust.1aktu notarialnego z dnia 2.02.2009r. (Rep.A nr. "[...]") zapłata ceny wynikającej z umowy, tj. kwoty 732.000 zł. Miała nastąpić w czterech ratach: 1. kwota 200.000.zł w terminie do 16.02.2009r.; 2. kwota 200.000 zł. w terminie do 25.03.2009r.; 3. kwota 132.000zł. w terminie do 15.05.2009r.;4. kwota 200.000zł. w terminie do 31.12.2009r. Zgodnie z § 4 aktu notarialnego wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu jego podpisania. W tym samym dniu podatnik wystawił na nabywcę firmę C. W. I. fakturę VAT nr "[...]", w której określono kwotę brutto 732.000zł. kwotę podatku należnego 132.000 zł. oraz termin i sposób płatności: przelewem, w terminie 14 dni tj. do 16.02.2009r.

W dniu 27.04.2009r. podatnik złożył deklarację VAT-7K za I kwartał 2009r., w której wykazał m.in. podatek należny z powyższej faktury w wys.132.000zł.

W dniu 21.10.2009r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zawiadomienie o dokonanej korekcie za I kwartał 2009r., które zostało skutecznie cofnięte w dniu 9.11.2009.

Następnie w dniu 12.11.2009r. podatnik ponownie złożył zawiadomienie o korekcie podatku należnego za I kwartał 2009r. Do pisma dołączył korektę deklaracji VAT-7K; kopię faktury VAT z dnia 2.02.2009r.; oświadczenie , ze wierzytelności nie zostały zbyte osobom trzecim; potwierdzenie wysłania do dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego ( przesyłka listowa za potwierdzeniem odbioru- odebrano 28.10.2009r.); pismo zawiadamiające dłużnika o złożeniu deklaracji korygującej.

Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności rozważył, czy podatnik w ogóle mógł dokonać korekty podatku należnego za I kwartał 2009r., Ponownie wskazał na treść art.89 a ust.3 ustawy o VAT, według którego obniżenie podatku należnego o kwoty odpowiadające podatkowi należnemu od kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna może nastąpić za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na uregulowanie zaległych należności, liczony od dnia doręczenia dłużnikowi zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika tego zawiadomienia. Organ odwoławczy podał, że w sprawie bezsporna jest okoliczność, iż zawiadomienie o zamiarze dokonania korekty z tytułu dostawy nieruchomości skierowane do firmy C. W. I. zostało przez dłużnika odebrane w dniu 28.10.2009r. Okresem rozliczeniowym u podatnika jest kwartał, zatem mógł on dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu IV kwartału 2009r., w terminie do 25.01.2010r. Dopiero bowiem w IV kwartale zostały spełnione warunki określone w art. 89 a ust. 3 ustawy. Podatnikowi nie przysługiwało prawo do korekty podatku należnego za I kwartał 2009r. , zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres.

Zdaniem organu odwoławczego poczynione przez organ I instancji ustalenia były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Skoro podatnik nie miał prawa do korekty podatku należnego za ten okres, za który złożył deklarację korygującą, to rozpatrywanie kwestii wysokości obniżenia kwoty podatku należnego byłoby przedwczesne. Niemniej organ zwrócił uwagę, że prawo do korekty nie przysługuje do całej kwoty podatku wynikającej z faktury VAT w sytuacji, gdy były dokonywane częściowe wpłaty na poczet należności z faktury. Podatnik, chcąc prawidłowo skorzystać z możliwości skorygowania podatku należnego powinien wziąć pod uwagę terminy zapłaty określone w § 3 aktu notarialnego z dnia 2.02.2009r. oraz wszystkie kwoty otrzymane w ramach zapłaty za przedmiotową nieruchomość, do momentu złożenia korekty deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy. Ponadto organ podkreślił, że korekty podatku należnego w trybie art. 89 a dokonuje się na bieżąco, a nie za okres w którym została wystawiona nieuregulowana faktura.

S.G. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym ustaleniu stanu faktycznego co do terminów i wysokości wpłaconych przez dłużnika kwot pieniężnych na poczet zakupionej nieruchomości(część z tych kwot stanowią odsetki za zwłokę).

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie pominął zarzut odwołania o niepełnym ustaleniu stanu faktycznego co do terminów i wysokości wpłaconych przez dłużnika kwot. Uważa, iż niezależnie od stanowiska co do możliwości złożenia przez niego korekty deklaracji za I kwartał 2009r. organ odwoławczy powinien odnieść się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnić kwestię terminów i wysokości wpłat dokonanych przez dłużnika na poczet zakupionej nieruchomości. Wobec tego, że postępowanie jest dwuinstancyjne to organ odwoławczy powinien przeanalizować i zebrać cały materiał dowodowy, czego nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W każdej sprawie podatkowej organy podatkowe są zobowiązane do prowadzenia postępowania zgodnie z zasadami i przepisami stanowiącymi ich rozwinięcie, określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jedną z naczelnych jest zasada prawdy obiektywnej, rozwinięta w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Oczywistym jest, że zasada ta obowiązuje w toku całego dwuinstancyjnego postępowania, zatem organ odwoławczy jest w takim samym stopniu zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak organ I instancji. Ponieważ organ odwoławczy dysponuje już materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, z reguły jedynie uzupełnia ten materiał, na wniosek strony lub z urzędu i "rozważa" wszystkie dowody oraz dokonuje ich swobodnej oceny.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że zasada prawdy obiektywnej nie oznacza przeprowadzania dowodów lub uwzględniania zdarzeń faktycznych czy prawnych, które nie mają znaczenia dla sprawy, w związku z treścią przepisów materialnego prawa podatkowego. Inaczej mówiąc, postępowanie powinno być przeprowadzone w zakresie niezbędnym do stwierdzenia, czy stan faktyczny odpowiada dyspozycji normy prawa podatkowego regulującej obowiązek podatkowy i sposób jego wykonywania.

Wbrew twierdzeniu skargi, organ odwoławczy nie był zobowiązany do dokonywania oceny, o jaką kwotę skarżący mógł pomniejszyć podatek należny w trybie art. 89 a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu terminów płatności rat należności i przysługujących mu odsetek, gdy stwierdził, że podatnik w ogóle nie mógł dokonać korekty podatku należnego za I kwartał 2009r. To stanowisko w pełni odpowiada stanowi faktycznemu i prawnemu sprawy. Niesporne i niekwestionowane są ustalenia, że w dniu 2.09.2009r. podatnik wraz z żoną dokonali sprzedaży nieruchomości, położonych w E. przy ul. S. tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego jako działki ewidencyjne 28/24../25.../26../27 o łącznym obszarze 0,2825 ha, wraz z własnością znajdującego się na tym gruncie budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość o wartości netto 600.000 zł podatek VAT 132.000 zł.. Według § 3 aktu notarialnego zapłata ceny wynikającej z umowy, tj. kwoty 732.000 zł. miała nastąpić w czterech ratach: 1. kwota 200.000.zł w terminie do 16.02.2009r.; 2. kwota 200.000 zł. w terminie do 25.03.2009r.; 3. kwota 132.000zł. w terminie do 15.05.2009r.;4. kwota 200.000zł. w terminie do 31.12.2009r. W dniu 27.04.2009r. podatnik złożył deklarację VAT-7K za I kwartał 2009r., w której wykazał m.in. podatek należny z powyższej faktury w wys.132.000zł.

W dniu 21.10.2009r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zawiadomienie o dokonanej korekcie za I kwartał 2009r., które zostało skutecznie cofnięte w dniu 9.11.2009. Następnie w dniu 12.11.2009r. podatnik ponownie złożył zawiadomienie o korekcie podatku należnego za I kwartał 2009r. Do pisma dołączył korektę deklaracji VAT-7K; kopię faktury VAT z dnia 2.02.2009r.; oświadczenie , że wierzytelności nie zostały zbyte osobom trzecim; potwierdzenie wysłania do dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego ( przesyłka listowa za potwierdzeniem odbioru- odebrano 28.10.2009r.); pismo zawiadamiające dłużnika o złożeniu deklaracji korygującej.

Odnosząc się do tego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść poszczególnych przepisów art. 89 a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009r. Nie wymaga dokonywania żadnych zabiegów interpretacyjnych stwierdzenie, iż przewidując w art. 89 a ust. 1 ustawy uprawnienie podatnika do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terenie kraju, ,w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w ust 2-6 tego artykułu ustawodawca określił warunki skorzystania z uprawnienia. Materialnoprawną przesłanką dokonania korekty jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Według legalnej definicji zawartej w ust.1a art. 89a ustawy nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona, gdy należność określona na fakturze dokumentującej dostawę towaru lub wykonanie usługi nie została zapłacona w terminie 180 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Niezależnie więc od innych warunków, m.in. wymienionych w ust.3 w związku z ust.2 pkt6 art. 89a ustawy, wskazujących szczegółowo okres rozliczeniowy, w którym podatnik może dokonać korekty, podjęcie czynności zmierzających do korekty nie może nastąpić wcześniej niż po upływie 180 dni od bezskutecznego upływu terminu płatności należności wykazanej na fakturze.

W ocenie Sądu, w przypadku ustalenia w umowie, iż płatność ma następować w ratach, o uprawdopodobnieniu nieściągalności części wierzytelności można mówić dopiero po upływie 180 dni od płatności każdej raty.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji prawidłowo zwrócił uwagę na fakt, że jeżeli płatność miała następować w określonych terminach i kwotach, to okoliczność ta powinna być przez podatnika uwzględniona, a wpłacone kwoty w sposób oczywisty wpływają na wysokość wierzytelności nieściągalnej, a zatem na wysokość korekty podatku należnego. Słusznie też uznał, że szczegółowe badanie kwestii kwoty podatku należnego, podlegającej odpisaniu z powodu braku zapłaty należności za zbytą w lutym 2009r. nieruchomość nastąpi po dokonaniu przez podatnika korekty we właściwym okresie rozliczeniowym. Dodać należy, że podatnik jest zobowiązany do rozliczania podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7, zatem to na nim ciąży obowiązek prawidłowego wyliczenia kwoty podatku należnego podlegającego odliczeniu w trybie art. 89a ustawy o VAT.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani zasad i przepisów procedury podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr.153 poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.