Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3122/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 1, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.17 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 17 ust 1a, art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 2 pkt 2, art. 126 par. 1 pkt 2, art. 347 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2012 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. E.S. (dalej: "Skarżący") wnioskiem z dnia 11 maja 2011 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji spółki kapitałowej w zamian za aport.

Skarżący przedstawił we wniosku następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący, jako osoba fizyczna, planuje przystąpić do spółek komandytowo - akcyjnych (dalej: "SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Jako akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela i będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy (dalej: "dywidenda"). W trakcie działalności SKA wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych (dalej: "Spółki kapitałowe"), w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skarżący wskazał w dalszej kolejności, że jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50 % akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy dywidenda otrzymana przez Skarżącego z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?;

2. Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., tj. innymi słowy czy przychód u Skarżącego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

1) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo,

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej albo,

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego?

3. Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?;

4. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?,

5. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza?

Niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

W ocenie Skarżącego w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA. Zdaniem Skarżącego nie ulega wątpliwości, iż SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy.

Skarżący podkreślił, iż w SKA akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela, zgodnie z art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Stwierdził następnie, że skoro SKA może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w SKA), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby, w ocenie Skarżącego, oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podkreślano bowiem, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze SKA byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki.

Skarżący wskazał również na odmiennie uregulowania dotyczące możliwości osiągania przychodów przez wspólników SKA. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie – w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Skarżący zwrócił uwagę, iż K.s.h. przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz SKA. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.

Zdaniem Skarżącego przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez niego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone.

Skarżący zaznaczył także, iż regulacje zawarte w u.p.d.o.f. nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza SKA, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, określoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), zgodnie z którym to przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W przekonaniu Skarżącego akcjonariusz nie uzyska zatem przychodu w dniu zarejestrowania Spółek kapitałowych albo w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółek kapitałowych albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane będzie z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przychód po stronie akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA.

W przedmiotowym wniosku Skarżący, na poparcie swojego stanowiska, powoływał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego, w zakresie zadanego we wniosku pytania nr 2, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył przepis art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., w którym ustawodawca przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1) zarejestrowania spółki albo,

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo,

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Minister Finansów stwierdził, że jeśli w opisanej we wniosku sytuacji przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50 % akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Z treści przepisów art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 a u.p.d.o.f. Minister Finansów wywiódł, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. A zatem wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią) powoduje powstanie po stronie SKA przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości akcji w spółce objętych za wniesiony aport.

Minister Finansów zauważył, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 K.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej a ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ wydający interpretację wskazał następnie, że przychody uzyskane przez SKA oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Stwierdził także, iż wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych spowoduje powstanie u Skarżącego przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy Skarżący uczestniczy bezpośrednio jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.

3. Skarżący pismem z dnia 30 sierpnia 2011r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

4. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 30 września 2011r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez SKA aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie, zarejestrowania Spółki kapitałowej, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie sprzecznych względem siebie indywidualnych interpretacji na tle tego samego zdarzenia przyszłego, w wyniku rozdzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytania;

- art. 2 Konstytucji RP, poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

- art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f., Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Skarżącego mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić jego własności. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. przedstawiona w zaskarżonej interpretacji nakłada na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być jego własnością, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 - dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

7.2. Spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14 b § 1 O.p., dotyczył tego, czy w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza w SKA w razie objęcia przez SKA udziałów lub akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny przychód po jego stronie powstanie w dniu zarejestrowania spółki, wpisu podwyższenia jej kapitału do rejestru albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje po stronie podmiotu obejmującego udziały lub akcje w zamian za wkład niepieniężny. W przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym, objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny dokonać miała spółka komandytowo-akcyjna.

Należy wskazać, że stosownie do treści art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Jedną ze spółek osobowych jest właśnie spółka komandytowo-akcyjna. Oznacza to, że w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym podmiotem nabywającym obejmującym udziały lub akcje będzie spółka osobowa – spółka komandytowo-akcyjna. Spółka taka jest jednak uważana przez ustawodawcę za transparentną podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty osiągane przez spółkę stanowią odpowiednio przychody i koszty działalności wspólnika uczestniczącego w takiej spółce.

W tym miejscu wskazać należy, że sąd rozpoznający sprawę podziela wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym również w przypadku wspólnika posiadającego status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, że jego przychody z tytułu uczestnictwa w tejże spółce powinny być opodatkowane jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1297/09; z 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09; z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10;http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalności gospodarcza oznacza między innymi działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy. Natomiast, zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Dalej należy wskazać, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodu opodatkowanych podatkiem dochodowym, w tym w pkt 3 z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w pkt 7 - z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Oba wymienione źródła przychodów traktuje się zatem odrębnie.

Jednak uznanie, jak wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, w odniesieniu do wspólnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, że w jego przypadku z tytułu objęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny powstaje przychód z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy Skarżący uczestniczy bezpośrednio jak i pośrednio w zyskach spółki ), w momentach o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. oznaczałoby nie uwzględnienie specyficznej sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wynikającej z jego statutu przewidzianego przepisami k.s.h. i ich konsekwencji dla zasad jego opodatkowania.

Kwestie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09). Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom.

Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.).

Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

W konsekwencji, momentem uzyskania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z tytułu akcji posiadanych w tejże spółce komandytowo-akcyjnej będzie moment faktycznego otrzymania dywidendy. Wynika to z art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 902/10 ( http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd wskazuje w tym miejscu, że analogiczny pogląd, co do momentu powstania przychodu u akcjonariusza, będącego wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. I FPS 1/11. Uchwała ta dotyczyła akcjonariusza będącego osobą prawną, jednak z uwagi na treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która odpowiada treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym sposobu opodatkowania wspólnika będącego akcjonariuszem spółki osobowej (jaką jest bez wątpienia spółka komandytowo-akcyjna) argumentacja w niej przywołana może mieć zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro prawo akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do uczestniczenia w jej zysku (proporcjonalnie do wkładu wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej - art. 147 par. 1 k.s.h.), powstaje z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie akcjonariuszy i uzyskania zgody wszystkich komplementariuszy na podział zysku przypadającego akcjonariuszom za tenże rok obrotowy, to w razie objęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo nie jest możliwe ustalenie przypadającego na danego akcjonariusza przychodu z tego tytułu.

Aby bowiem możliwe było ustalenie kwoty przychodu przypadającego na akcjonariusza z tytułu objęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów lub akcji w innej spółce lub spółdzielni, w zamian za wkład rzeczowy w innej postaci niż przedsiębiorstwo, konieczne byłoby ustalenie, w jakiej proporcji uczestniczy on w zysku w momencie objęcia przez Spółkę komandytowo-akcyjną udziałów/akcji. Tymczasem, w czasie trwania roku obrotowego nie jest możliwe stwierdzenie, czy za dany rok obrotowy dany akcjonariusz w ogóle będzie uczestniczył w zysku.

Prawo danego akcjonariusza do zysku nie powstanie np. w razie zbycia przez niego akcji w spółce przed dniem odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego rok obrotowy i przyznającego akcjonariuszom prawo do zysku. Wynika to z treści art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., odsyłającego do przepisów dotyczących spółek akcyjnych w kwestiach innych niż stosunki prawne komplementariuszy, w związku z art. 348 § 2 k.s.h., zgodnie z którym uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut spółki upoważnia walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy.

Prawo danego akcjonariusza do udziału w zysku nie powstanie również w razie wyłączenia zysku od podziału uchwałą walnego zgromadzenia, jak również w sytuacji, w której sprawozdanie finansowe spółki nie wykaże zysku przypadającego do podziału między akcjonariuszy.

Wobec powyższego Sąd uznaje za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, objęte punktem 1 skargi, jak również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, objęty punktem 4 skargi.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania, Sąd uznaje za uzasadniony zarzut objęty punktem 2 skargi, to jest zarzut rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela poglądy wyrażone w przytoczonych we wniosku o udzielenie interpretacji orzeczeniach z których wynika, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do spełniania (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 13 marca 2007 r. K 8/07, i z 29 listopada 2006 r. SK 51/06, jak również wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie z 20 grudnia 2007 r. I SA/Kr 1181/07).

Sąd podziela również poglądy wyrażone w przywołanych przez Skarżącego orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczące zastosowania zasady in dubio pro tributario (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2002 r., FPS 12/02, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2008 r., II FSK 1181/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lipca 2009 r., I SA/Gl 1126/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 czerwca 2009 r., I SA/Lu 209/09, wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1065/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Natomiast nie jest zasadny jest zarzut zawarty w pkt 3 skargi dotyczący naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z wydaniem w ocenie strony na tle tego samego zdarzenia przyszłego dwóch sprzecznych interpretacji. W znajdującej się w aktach niniejszej sprawy interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2011r. nr IPPB1/415-458/11-2/ES stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 zawarte we wniosku Minister Finansów stwierdził że: dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a u.p.d.of., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy 19% podatkiem liniowym.

Natomiast w niniejszej interpretacji będącej przedmiotem skargi organ udzielający interpretacji stwierdził, że wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u Skarżącego przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku ( zarówno gdy Skarżący uczestniczy bezpośrednio jak i pośrednio w zyskach spółki ), w momentach o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.

Jednakże należy podkreślić, że interpretacje te dotyczyły różnych zdarzeń przyszłych bowiem pierwsza z wymienionych interpretacji dotyczyła określenia źródła przychodów i sposobu opodatkowania przychodu z tytułu uzyskanej dywidendy przez akcjonariusza SKA, natomiast druga dotyczyła skutków podatkowych dla akcjonariusza SKA w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego i objęciem akcji lub udziałów w spółce kapitałowej przez SKA.

Jak już wyżej wskazano dochód osiągnięty przez akcjonariusza z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i pomimo, iż prezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji stanowisko, iż u Skarżącego jako akcjonariusza SKA powstaje przychód z kapitałów pieniężnych jest wadliwe, to jednak nie pozwala na przyjęcie, iż na tle tego samego zdarzenia przyszłego zostały wydane dwie sprzeczne interpretacje indywidualne.

Sąd nie podziela również zarzutów objętych punktem 5 skargi. Wydanie wadliwej interpretacji przez Ministra Finansów nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz zasady ochrony własności i innych praw majątkowych.

7.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

7.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a..