Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1649/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 58/13 w sprawie ze skargi S. spółki z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 58/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez "S." spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej zwaną "Spółką" lub "stroną skarżącą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że prowadzi działalność w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej za pośrednictwem sieci supermarketów rozmieszczonych na terenie całego kraju. W niektórych swoich placówkach, oprócz głównej działalności, Spółka wynajmuje część powierzchni podmiotom trzecim dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W zawartych umowach z najemcami ustalany jest czynsz za najem. W celu udokumentowania czynszu wystawiane są faktury, w których podatek liczony jest według stawki 23%. Podatnik, niezależnie od ustalonego w umowach czynszu (stanowiącego wynagrodzenie z tytułu najmu), obciąża również najemców kosztami dostaw mediów oraz kosztami usług sprzątania, ochrony na podstawie refaktury, niezależnie od samego czynszu za najem.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy postępuje prawidłowo, przenosząc koszt nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony na rzecz najemców lokali za pomocą refaktur bez doliczania dodatkowych kosztów oraz z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego rodzaju usługi (towaru).

Zdaniem Spółki, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "U.p.t.u.") w powiązaniu z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego istnieje zasadnicza różnica pomiędzy czynnością samego najmu, a dodatkowymi świadczeniami jakimi jest dostawa energii, wody, usługi odprowadzania ścieków czy ochrony. Z tego względu tego rodzaju świadczenia (dostawy towarów czy też usługi) nie mogą być uznane za pomocnicze w stosunku do najmu. W ocenie podatnika, w przypadku mediów, usług sprzątania i ochrony mamy do czynienia z zupełnie niezależnymi, samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Poszczególne świadczenia, jako zupełnie odrębne, nie mogą być zatem włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi. Z tego względu podatnik powinien mieć możliwość refakturowania tych usług z zastosowaniem stawki podatkowej obowiązującej dla danej usługi.

W wydanej interpretacji organ uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W jego ocenie odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów, obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów oraz usług sprzątania i ochrony, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Powołał się w tym zakresie na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego również "TSUE") w sprawie C-349/96, w której przyjęto, że do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem, jeżeli z umowy najmu, jak wskazał podatnik wynika, że oprócz czynszu najemca ponosi również opłaty dotyczące mediów, usług sprzątania oraz ochrony, w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez podatnika za dany lokal, to do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu (koszty mediów i pozostałych opłat). Świadczenie to jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Spółka złożyła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów, w której zarzuciła, że organ z naruszeniem art. 32 Konstytucji RP oraz art. 14a, 14e § 1, art. 121 § 1, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p.") pominął szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE. Zdaniem Spółki pominięto w szczególności zasadę, że każde świadczenie winno być traktowane jako odrębne świadczenie, a wyjątkowo, jeżeli świadczenia wzajemnie się uzupełniają, należy je traktować jako jedno świadczenie. W ocenie strony dostawa energii i gazu nie mogą zostać uznane za świadczenia pomocnicze w stosunku do usługi najmu. Dla wykonania usługi najmu wystarczające jest dostarczenie najemcy lokalu, wyposażonego w odpowiednie urządzenia techniczne (instalacje), pozwalające na korzystanie z niego. Organ dostrzega, że możliwe jest, aby najemca sam bezpośrednio zawarł umowy z przedsiębiorstwami sieciowymi, co potwierdza w istocie, że tego rodzaju świadczenia mają charakter odrębny od najmu.

Minister Finansów, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w skardze, że media, sprzątanie, ochrona nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu I instancji błędnie też w zaskarżonej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów oraz usług wywozu nieczystości, sprzątania i ochrony, wynikające z otrzymanych przez spółkę faktur wystawionych przez dostawców i usługodawców. Zdaniem Sądu, odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje ją do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 U.p.t.u., w sytuacji, w której podatnik – w rozpoznawanej sprawie wynajmujący – działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym – w ocenie Sądu – nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, obok czynszu z tytułu najmu, dodatkowych świadczeń, obejmujących koszt mediów, sprzątania, ochrony, wywozu ścieków, skoro te koszty nie stanowią elementów kalkulacyjnych czynszu za najem.

Sąd zaznaczył, że prawidłowość tego stanowiska potwierdził TSUE w wydanych orzeczeniach w sprawie C-572/07 czy C-392/11, którego organ nie mógł ignorować. W ocenie Sądu organ wydający interpretację indywidualną powinien uwzględnić przy wykładni art. 29 ust. 1 U.p.t.u., że postanowienia umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do dostaw mediów oraz usług sprzątania i ochrony, itp., wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Wówczas, zgodnie z art. 8 ust. 2a U.p.t.u., zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę, a więc może do nich znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych odrębnych dostaw, usług. Zgodnie z art. 30 ust. 3 U.p.t.u., w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.

Skarga kasacyjna

Zaskarżając powyższy wyrok w całości pełnomocnik organu zarzucił kwestionowanemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania: art. 7 ust. 8, art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3 U.p.t.u. przez bezpodstawne przyjęcie, że w świetle tych przepisów, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, usługa najmu lokali użytkowych oraz dostawa mediów, świadczone na rzecz najemców lokali użytkowych nie są ze sobą na tyle mocno i nierozerwalnie powiązane i nie stanowią, na gruncie ustawy, jednego kompleksowego świadczenia, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane jedną, wynoszącą 23%, stawką podatku od towarów i usług.

W oparciu o powyższe, wniesiono o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że umowy cywilnoprawne nie mogą determinować rozstrzygania kwestii wynikających z uregulowań przepisów podatkowych. Skoro kwotą należną z tytułu usługi najmu jest kwota czynszu określona w umowie wraz z niezależnymi od czynszu kosztami mediów zasadnym jest twierdzenie, że obrotem dla Spółdzielni jest kompletne wynagrodzenie obejmujące całą kwotę należną od najemcy.

Ponadto wskazał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie wskazała ona w sposób jednoznaczny, że usługi najmu i usługi dodatkowe nie stanowią jednego kompleksowego świadczenia. WSA nie zarzucił organowi wydania interpretacji przepisów w oparciu o niekompletnie przedstawiony stan faktyczny. Jednocześnie Sąd zobowiązał organ do dokonania wykładni art. 29 ust. 1 U.p.t.u. przy uwzględnieniu założenia że, uregulowania umowne mogą powodować sytuację, w której wynajmujący bierze udział w świadczeniu usług dodatkowych działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Nakłada to na organ obowiązek prowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, do czego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji organ nie jest uprawniony. Podniósł również, że linia orzecznictwa sądów w kwestii będącej przedmiotem sporu nie jest jednolita.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii określenia sposobu rozliczania – w ramach zawartej umowy najmu – świadczeń dodatkowych, takich jak: dostawa wody, energii, gazu, odprowadzanie ścieków oraz usług sprzątania i ochrony. W ocenie organu wydającego interpretację usługa najmu oraz świadczone usługi dodatkowe tzw. media, stanowią jedną usługę, do której należy stosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sama treść umowy nie może bowiem decydować o odrębnym rozliczaniu tychże usług.

O ile rację ma autor skargi kasacyjnej, że postanowienia umów nie mogą stanowić wyłącznej podstawy oceny charakteru prawnopodatkowego przedmiotu świadczenia w niej opisanego, to jednak nie uwzględnia on w swoich rozważaniach innych istotnych okoliczności, które mogą mieć wpływ na tę ocenę. Odnośnie okoliczności mogących mieć wpływ na ocenę takiego świadczenia wypowiedział się natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. C - 42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), wskazując, że:

"1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.".

W uzasadnieniu swojego stanowiska Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch zasadniczych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny, np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia mediów.

W odniesieniu do wywozu nieczystości wskazano, że podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE wskazać należy, że przy ponownej analizie wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie tylko weźmie pod uwagę wolę stron o odrębnym sposobie rozliczania opłat eksploatacyjnych, uwidocznioną w treści umowy, ale również zwróci uwagę na przesłanki wynikające z treści cytowanego wyroku TSUE, którymi kierować się należy przy ocenie poszczególnych świadczeń. Organ musi przeanalizować w szczególności czy dostawy wskazanych we wniosku mediów świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia. Natomiast w odniesieniu do rozliczania usług wywozu nieczystości, organ winien pamiętać o tym, że usługi te powinny być traktowane odrębnie, pod warunkiem, że najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.