Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1499/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt 8 lit a-c, art. 19 ust 1, art. 21 ust.1 pkt 32, art. 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1735/13 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2600 (słownie: dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1735/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2013 r., [...] oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 14 listopada 2012 r., [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Małżonkowie W. i S. G. 19 listopada 2007r. aktem notarialnym rep.[...] dokonali na rzecz spółki komandytowej A[...] sp. z o.o. i spółka (dalej: "spółka") – odpłatnego zbycia udziału ½ części nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. [...], stanowiącej działkę [...] za kwotę 2.128.000 zł. Zapłata części ceny (213.000 zł) nastąpiła przed tym aktem, a pozostała część ceny (1.915.000 zł) zgodnie z treścią zawartej umowy miała zostać zapłacona nie później niż do 31 maja 2009 r. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta 14 maja 2004 r., co wynika z treści § 1 pkt 2 tegoż aktu notarialnego.

Skarżąca 26 listopada 2007r złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie, iż przychód uzyskany z tytułu ww. sprzedaży wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Następnie aktem notarialnym z 12 października 2009r. rep. [...] skarżąca zawarła ze spółką umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych, umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu niemieszkalnego - garażu, umowy przeniesienia własności lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości i umowy przeniesienia udziałów w lokalu niemieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość celem zwolnienia z długu (datio in solutum). Zgodnie z treścią tego aktu notarialnego nabyła wraz z mężem udział wynoszący po ½ części w lokalach mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości oraz udział po 2/59 części w lokalu niemieszkalnym garażu. Wartość udziału w lokalach mieszkalnych ustalono na kwotę 2.170.000 zł (½ z 4.340.000 zł), a wartość udziału w garażu na kwotę 20.000 zł (½ z 40.000 zł).

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w protokole z 30 lipca 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w/w nieruchomość gruntowa została odpłatnie zbyta przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, a tym samym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., przychód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał również, że przychód uzyskany z przedmiotowej sprzedaży nie został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.

3. W rozważaniach merytorycznych w zakresie objętym skargą kasacyjną sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że organy podatkowe błędnie uznały, że w związku z tym, iż częściowo nabycie lokali mieszkalnych nastąpiło nie poprzez zapłatę kwoty 213.000 zł (z czego na skarżącą przypada ½ tej kwoty – 106.500 zł), ale poprzez zwolnienie z długu w postaci pożyczki udzielonej uprzednio sprzedawcy, to w tej części przychód ze zbycia nieruchomości gruntowej nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie organów, nie jest to wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Środki przeznaczone na cele mieszkaniowe muszą bowiem pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 – według art. 19 ust. 1 – jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z kolei z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Rozpatrując sporne zagadnienie sąd wskazał, że "przychód" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje różnorakie definicje. Stanowi to zresztą konsekwencję wyodrębnienia przez ustawodawcę w art. 10 u.p.d.o.f. różnych źródeł przychodu (tzw. ceduł podatkowych). "Przychód" co do zasady, to kwota otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika – art. 11 ust. 1. Jednak dla niektórych źródeł ustawodawca wprowadza odrębne definicje przychodu. I tak, dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej "przychodem" jest kwota należna – art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast dla źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8, przychodem co do zasady jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia – art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skoro zatem ustawodawca jako samodzielne źródło przychodów wyodrębnił odpłatne zbycie nieruchomości i oddzielnie dla tego źródła zdefiniował pojęcie "przychodu", to nie ma możliwości rozumienia tego pojęcia w sposób inny, niż wynikający z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Definicja ta odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, w tym przedmiotu, momentu powstania obowiązku podatkowego, zwolnienia podatkowego, podstawy opodatkowania, a także zasad wyliczenia zobowiązania podatkowego.

W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie stwierdził, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Nie ma wątpliwości, iż nie chodzi tu o kwotę, którą zbywca nieruchomości otrzymał, lub też która została mu pozostawiona do dyspozycji. Nie jest to też kwota należna zbywcy. Przychodem ze zbycia nieruchomości, co do zasady, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przychodem z tego źródła nie są więc pieniądze, które zbywca uzyskał w wyniku odpłatnego zbycia, a wartość wyrażona w cenie.

Jest to szczególnie ważne, bowiem obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku bez względu na to, czy zbywca nieruchomości otrzymał za nią zapłatę w pieniądzu, czy w innej formie. Zbywca nieruchomość może nawet nie otrzymać faktycznie żadnych pieniędzy. Zapłatę ceny można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. poprzez zwolnienie z długu, czy też przez potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się zbywającego i nabywającego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny. Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku zbywca nie uzyskał przychodu ze zbycia nieruchomości. Przychodu faktycznego nie uzyskał, ale w tym źródle przychodów "przychód" to kategoria prawna i taki przychód uzyskał. Jest to konsekwencja odejścia w art. 19 ust. 1 od zasady z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Konstrukcja przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. koresponduje w tym względzie z obowiązującą na gruncie prawa cywilnego zasadą swobody umów (art. 3531 k.c.), na podstawie której strony mogą dowolnie umawiać się co do terminu i sposobu zapłaty ceny określonej w umowie. Fakt otrzymania zapłaty nie warunkuje zbycia prawa, albowiem to nie fizyczne otrzymanie środków pieniężnych, lecz określenie ceny stanowi essentialia negoti umowy sprzedaży określonej w art. 535 k.c. W ramach swobody umów strony mogą zgodnie ze swoją wolą kształtować treść czynności prawnej dokonywanej z ich udziałem.

Jeżeli zatem w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) mówi się o przychodzie uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), to poszukując odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie przychodu – nie ma wątpliwości, że chodzi o wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, a nie o konkretne pieniądze z tej sprzedaży, ponieważ pieniędzy tych może nie być od samego początku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do odmiennego traktowania przychodu dla celów podatkowych, np. ze względu na sposób zapłaty. Przez przychód, o jakim mowa w tym przepisie, należy rozumieć zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną jedynie o koszty odpłatnego zbycia. Stąd też wszelkich postanowień umowy dotyczących formy i sposobu zapłaty nie należy odczytywać jako modyfikacji ustalonej w umowie ceny, stanowiącej podstawę ustalenia przychodu podlegającemu zwolnieniu od podatku dochodowego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest więc wydatkowanie określonej wartości na nabycie nowej nieruchomości, a nie tych samych pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości.

Gdyby w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca użył na przykład zwrotu: "środki pieniężne uzyskane ze zbycia nieruchomości", można byłoby wówczas wnioskować, że chodzi o pieniądze uzyskane z tej sprzedaży. Wówczas trzeba byłoby jednak oddzielić te pieniądze od innych środków finansowych podatnika i tak je przechowywać, aby nie "wymieszały się" z innymi środkami pieniężnymi.

W ten tylko sposób byłaby możliwość wydatkowania tak rozumianego przychodu (tych pieniędzy) na nabycie nowej nieruchomości. Tak jednak nie jest.

Gdyby ustawodawca posłużył się w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwrotem "środki pieniężne uzyskane ze zbycia nieruchomości", albo gdyby tak rozumieć zapisane w tym przepisie pojęcie "przychodu", to z przedmiotowego zwolnienia nie mogliby korzystać na przykład podatnicy, którzy zbyli odpłatnie nieruchomość jednak nie otrzymali faktycznej zapłaty przed upływem 2 lat od dnia zbycia. Dlatego użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pojęcie "przychód", należy odczytywać tak, jak zostało ono zdefiniowane dla tego źródła w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Chodzi więc o to, aby podatnik w ciągu 2 lat wydatkował na cele mieszkaniowe określoną "wartość", a nie pieniądze, które uzyskał ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości.

Należy przy tym podkreślić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie ma charakteru "między – źródłowego". To zwolnienie odnosi się wyłącznie do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 u.p.d.o.f.

O poprawności przyjętej wykładni przekonuje też regulacja art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiąca, że podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W przepisie tym mowa o uzyskanym przychodzie, tak jak w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., przy czym nie budzi wątpliwości, że ustawodawca miał na myśli kwotę, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie sumy (środki pieniężne), które zostały faktycznie wypłacone sprzedawcy.

Analiza w/w przepisów, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem reguł wykładni gramatycznej i systemowej – prowadzi do wniosku, że nie można podzielić poglądów organów podatkowych przedstawionych w zaskarżonej decyzji, iż to samo pojęcie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (gdzie sprzedaż stanowi jedną z form odpłatnego zbycia) – jest na gruncie tej samej ustawy rozumiane inaczej.

W rozważaniach zmierzających do ustalenia treści normy prawnej nie można również pomijać zasad logiki prawniczej.

Zakładając, iż przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie wydzielamy w formie "domowego" funduszu celowego (na marginesie należy dodać, że nawet ustawa o finansach publicznych nie dopuszcza już tworzenia nowych funduszy celowych), to środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości włączane są do budżetu domowego i wchodzą do jednej kasy. W kasie tej znajdują się także inne środki pieniężne, pochodzące choćby ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, czy też ze źródeł w ogóle nieobjętych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. z darowizn, pożyczek, a także kredytów bankowych.

W momencie wprowadzania do domowej kasy pieniędzy otrzymanych z różnych źródeł, kończy się podział na jakiekolwiek źródła. Jest już wówczas jedna wspólna kasa – "jedność materialna budżetu domowego". Wydatkując zatem środki pieniężne na nabycie nowej nieruchomości nie ma już żadnej gwarancji, że płacimy środkami uzyskanymi ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Równie dobrze mogą to być środki uzyskane z pracy, darowizn lub z kredytu. Stąd też użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. stwierdzenia "wydatkować przychód" siłą rzeczy nie można odnosić do pieniędzy pochodzących z konkretnego źródła.

Pojęcie "źródła" występuje bowiem na etapie uzyskania przychodu. Przy wydatkowaniu możemy już co najwyżej mówić o wartości odpowiadającej wielkości osiągniętego wcześniej przychodu.

Z punktu widzenia zasad logiki, jeżeli nie ma ustawowego obowiązku tworzenia "domowych funduszy celowych" (łączenie ze sobą dochodów z wydatkami z poszczególnych źródeł), np. poprzez zakładanie wyodrębnionych rachunków bankowych, to nie ma prawnej i faktycznej możliwości powiązania konkretnego wydatku z budżetu domowego z konkretnym źródłem przychodów.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Skoro dla uznania powstania przychodu nie jest istotna zapłata ceny ani sposób zapłaty ceny, to także z drugiej strony brak przepływu środków finansowych nie może powodować, że nie został spełniony warunek w postaci wydatkowania tego przychodu w sytuacji, w której na podstawie aktu notarialnego podatnik nabył lokal mieszkalny. Przepis ten nie stawia warunku zapłaty ceny lecz wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości na nabycie innego lokalu mieszkalnego, czego dowodem jest akt notarialny. Przy czym, jak wskazano już powyżej przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie są pieniądze, które sprzedawca uzyskał w wyniku sprzedaży, a wartość wyrażona w cenie sprzedaży. Tak więc warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest wydatkowanie określonej wartości na nabycie nowej nieruchomości.

Bez znaczenia tym samym jest, że nabycie tej nowej nieruchomości następuje poprzez zwolnienie zbywcy z długu z tytułu uprzednio udzielonej pożyczki. W sytuacji, gdy nabywający będący jedną ze stron transakcji posiada względem zbywającego różne wierzytelności, które w całości pokrywają należność z tytułu tej umowy, zbędne jest dokonywanie przepływu środków pieniężnych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, stanowisko organów oznaczałoby, że małżonkowie celem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia powinni kwotę 213.000 zł wpłacić na rzecz spółki tytułem zapłaty części ceny za nabywane lokale mieszkalne, co oznaczałoby, że następnie spółka chcąc uregulować swój dług z tytułu pożyczki, musiałaby tę kwotę ponownie wpłacić na ich rzecz. Takie rozwiązanie nie ma ani uzasadnienia prawnego, ani praktycznego, ani też ekonomicznego. Jak już wskazano, taki przepływ środków pieniężnych jest zbędny i rodziłby jedynie dodatkowe koszty przelewów bankowych. Ponadto stanowisko organów podatkowych godzi w zasadę swobody umów, na podstawie której strony mogą dowolnie umawiać się co do terminu i sposobu zapłaty ceny określonej w umowie. A tę właśnie zasadę ustawodawca niewątpliwie uwzględnił definiując w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sąd zauważył także, że przedmiotowa pożyczka udzielona 14 listopada 2007 r. spółce (będącej nabywcą sprzedanego przez skarżącą i jej męża udziału w gruncie stanowiącym działkę budowlaną oraz będącej następnie zbywcą lokali mieszkalnych) miała ścisły związek z inwestycją polegającą na wybudowaniu, na gruncie sprzedanym przez skarżącą i jej męża, budynku wielorodzinnego, w którym usytuowane są lokale mieszkalne nabyte następnie przez skarżącą i jej męża.

Tak więc twierdzenie organów podatkowych, że skoro skarżąca ustaloną w umowie wartość nabytych lokali mieszkalnych pokryła wierzytelnością z tytułu pożyczki udzielonej zbywcy, to nie wydatkowała ona części przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej, na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a tym samym nie może w tym zakresie korzystać ze zwolnienia – jest nie do zaakceptowania. Ze względu na treść ww. art. 535 k.c. zarówno przychód u zbywcy, jak i wydatek po stronie nabywcy występują w tym samym momencie, to jest w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. Obowiązkiem organów podatkowych w takiej sytuacji jest jedynie ustalenie, czy wydatek dotyczył celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Z akt sprawy wynika, że małżonkowie z tytułu sprzedaży 19 listopada 2007r. udziału w nieruchomości uzyskali przychód w wysokości 2.128.000 zł (z czego na skarżącą przypada ½ tej kwoty, tj. 1.064.000 zł). Następnie 12 października 2009 r. małżonkowie nabyli udział w lokalach mieszkalnych, który wyceniono na kwotę 2.170.000 zł oraz udział w garażu o wartości 20.000 zł.

Nie ma żadnego znaczenia, że zapłata części ceny z tytułu nabycia udziału w tych lokalach mieszkalnych nastąpiła poprzez zwolnienie z długu z tytułu udzielonej pożyczki, a nie poprzez fizyczne przekazanie do rąk przedstawiciela zbywcy, czy też poprzez przelew na konto bankowe zbywcy, środków pieniężnych (w kwocie 213.000 zł) pochodzących ze sprzedaży nieruchomości 19 listopada 2007 r. Istotne jest bowiem nie to, skąd bezpośrednio "wprost" pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku w związku ze zbyciem nieruchomości, taką samą część środków - obojętnie skąd pochodzącą – przeznaczył na nabycie innej nieruchomości, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Podatnik winien wydatkować wartość odpowiadającą wielkości osiągniętego wcześniej przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a nie te same pieniądze.

Stąd nieuwzględnienie przez organy wskazanego wyżej wydatku na nabycie lokali mieszkalnych, jako uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, świadczy o naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i musi skutkować uchyleniem wydanych w sprawie decyzji.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej podniesionego na rozprawie, że w rozpoznawanej sprawie winna być wydana jedna decyzja na oboje małżonków a nie na każdego odrębnie. Podatek zaś określony w decyzji powinien być naliczony proporcjonalnie do zaangażowania małżonków w jego nabycie, gdyż skarżąca w 5% przyczyniła się do nabycia nieruchomości, a jej mąż w 95%.

Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z treścią § 1 pkt 1 aktu notarialnego z 19 listopada 2007 r., stanowiącego dokument urzędowy, małżonkowie byli współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości gruntowej na zasadach wspólności ustawowej, a ich udział wynosił ½. Także zgodnie z treścią aktu notarialnego z 12 października 2009 r., małżonkom przysługuje prawo własności do ½ części w lokalach mieszkalnych na zasadach wspólności ustawowej.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; dalej: "k.r.o.") z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zauważyć należy, że w czasie trwania wspólności dopuszczalne jest w drodze intercyzy rozstrzygnięcie na przyszłość materii dotyczącej wysokości tych udziałów oraz dokonywanie kolejnych modyfikacji proporcji udziałów z umownym przywróceniem równych udziałów włącznie. Intercyza ustalająca proporcje udziałów może wejść w życie zarówno z chwilą jej zawarcia, jak i obowiązywać od określonej chwili w przyszłości, jednak ostateczny skutek w postaci powstania nierównych udziałów następuje dopiero po ustaniu wspólności. Małżonkowie w drodze następnej intercyzy mogą bowiem – czyniąc to po raz kolejny – dokonać ustalenia nowej proporcji udziałów.

W świetle powyższego nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej i jej męża, że ich udziały w majątku wspólnym nie są równe.

Tak więc w stanie faktycznym sprawy, oboje małżonkowie sprzedali nieruchomość gruntową i nabyli nieruchomości lokalowe na zasadzie wspólności ustawowej, uzyskując z tytułu sprzedaży przychody.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku małżonków zasadą jest, że podlegają oni odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Wyjątkowo na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r.), małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z powyższego wynika, że wspólne opodatkowanie małżonków jest wyjątkiem, uzależnionym od spełnienia szeregu warunków wskazanych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Zakres dochodów podlegających zsumowaniu dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określony został w art. 9 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f.

W myśl art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30, art. 30a-30c oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Wymieniony w tym przepisie art. 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) dotyczy opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. W art. 28 ust. 1 tej ustawy wprost określono że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Zaznaczyć należy, że normę taką zawiera także obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f., stanowiący, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (od 1 stycznia 2007 r. w art. 9 ust. 1a skreślono art. 28 a dodano art. 30e).

Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, że dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie łączy się z innymi dochodami. Skoro tak, to dochodów z tego tytułu nie można łączyć dla celów wspólnego opodatkowania małżonków dokonywanego zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.

Możliwości łącznego opodatkowania małżonków uzyskujących dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nie mogła wynikać z obowiązku wykazywania tych dochodów we wspólnym zeznaniu rocznym. Faktycznie, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., podatnicy byli zobowiązani wykazywać w poz. 193 i 194 druku PIT-37 lub poz. 184 i 185 druku PIT-36 podatek ze sprzedaży nieruchomości. Obowiązek ten nie miał umocowania w postaci podstawy prawnej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na marginesie należy zauważyć, że dopiero z 1 stycznia 2009 r. zawarto w art. 30e ust. 4 odesłanie do art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., z którego to wynika, że podatnicy uzyskujący przychody ze sprzedaży nieruchomości zobowiązani są do złożenia odrębnego zeznania rocznego (druk PIT-39), w którym rozliczają dochody (wykazują stratę) uzyskane z tej sprzedaży.

W rozpoznawanej sprawie treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1a i art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f.) przesądza, że dochody ze sprzedaży nieruchomości podlegają odrębnemu opodatkowaniu u każdego z małżonków. Brak zatem podstaw prawnych do twierdzenia, że należało prowadzić jedno postępowanie wobec małżonków i wydać decyzję na imię obojga małżonków.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania poprzez selektywne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego. W ocenie sądu, organ nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w skardze, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu odwoławczego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: “p.p.s.a.") prawa materialnego

- poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 32 lit a), w zw. z art. 19 ust 1, z art. 10 ust.1 pkt 8 lit a-c i z art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r polegającej na błędnym uznaniu, że skoro ustawodawca w art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. dla źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości odrębnie zdefiniował pojęcie przychodu jako wartości nieruchomości wyrażonej w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty, to nie ma możliwości rozumienia tego pojęcia w sposób inny niż wynikający z art. 19 ust 1 u.p.d.o.f., co dotyczy także zwolnienia podatkowego zatem pojęcie przychodu z art. 21 ust.1 pkt 32 należy rozumieć, jako wydatkowanie wartości określonej w umowie sprzedaży co powoduje, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia na podstawie tego artykułu jest wydatkowanie na nabycie nowych lokali (nieruchomości) wartości określonych wcześniej w cenie sprzedaży poprzedniej nieruchomości, niezależnie od źródła pochodzenia środków przeznaczonych na zakup, a zatem że przepis pozwala podatnikowi skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. także w sytuacji, gdy faktyczna zapłata za nabyte lokale pochodziła w części z innego źródła aniżeli przychód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez sąd decyzji dyrektora izby skarbowej i decyzji naczelnika urzędu skarbowego, na skutek błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) w zw. z art 19 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c i art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu do 31.12.2006 r polegającej na błędnym uznaniu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) jest wydatkowanie na nabycie nowej nieruchomości (lokali) określonych w cenie sprzedaży poprzedniej nieruchomości wartości, ponieważ pojęcie przychodu o którym mowa w art. 21 należy rozumieć jako zdefiniowaną w art. 19 ust 1 wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty, co powoduje że ze zwolnienia podatnik może skorzystać także gdy faktyczna zapłata będzie pochodziła również z innego źródła przychodu niż sprzedaż nieruchomości

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony w sposób zgodny z prawem. W tym jednak przypadku zarzuty naruszenia przepisów postępowania są pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego, stan faktyczny sprawy pozostaje bowiem poza sporem.

Spór w niniejszej sprawie koncentrował się na ocenie zwolnienia od podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust.1 pkt 32 a) u.p.d.o.f. oraz ustaleniu,

czy skarżąca przeznaczyła środki ze sprzedaży w dniu 19 listopada 2007 r. udziału

w nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. [...] na nabycie innego mieszkania (udziału w mieszkaniu).

Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia

31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane

ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego,

jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału

w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwrócić ponadto należy uwagę, na treść art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. Pierwszy

z nich (ust. 2) stanowi, iż podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1 (tj. m.in.

od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – wyjaśnienie sądu), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast zgodnie z postanowieniami ust. 2a zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Przypomnieć również trzeba, iż w myśl postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że w przypadku zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu.

Jeżeli jednak podatnik złoży, w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży, oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone

w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) i nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkuje go na te cele, wówczas przychód ten jest wolny od podatku.

Zatem dla skorzystania ze zwolnienia od podatku konieczna jest deklaracja podatnika o przeznaczeniu przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) oraz wydatkowanie przychodu w terminie zakreślonym przepisem prawa. Jest rzeczą oczywistą, że samo zobowiązanie się podatnika do przeznaczenia przychodu na określony cel nie może być utożsamiane z rzeczywistym wydatkowaniem przychodu na deklarowany cel. O wywiązaniu się podatnika ze złożonej deklaracji zaświadcza rzeczywiste wydatkowanie przychodu. Ustawodawca pozostawił podatnikowi na wywiązanie się z przyjętego w deklaracji (oświadczeniu) zobowiązania dwa lata, licząc od dnia sprzedaży nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z 14 lipca 2004 r., w sprawie I SA/Wr 1114/02, CBOSA); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Należy pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni - istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo.

Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w tezie uchwały siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA z 2003, nr 4, poz.117), że "(...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...)."

Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował ulgę podatkową, o jakiej mowa w tym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c) u.p.d.o.f.) określone przychody (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.) i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, licząc ten termin od dnia sprzedaży, przychody te wydatkowali na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali te środki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego nabytego w tymże ustawowym terminie, mimo iż w dniu ich poniesienia nie byli jeszcze właścicielami tego lokalu mieszkalnego. Natomiast wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, wynikająca z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie stanowi regulacji w zakresie wydatkowania tego przychodu na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., II FSK 312/10: "[...] Warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest więc wydatkowanie na określony, prawnie znaczący cel, przychodów z określonego, prawnie znaczącego źródła, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. [..] Na oceny te nie może mieć znaczącego wpływu treść, powoływanego w skardze kasacyjnej, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem wynikająca z tego przepisu definicja przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie stanowi regulacji w zakresie prawnie znaczącego wydatkowania tego przychodu na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego".

Ponadto uszło uwadze sądu pierwszej instancji, że tylko przychody uzyskane

ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a- c) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej są wolne od podatku dochodowego, a nie wszystkie przychody jakie podatnik osiąga. Dlatego myli się WSA w Warszawie twierdząc, że ustawodawca posługuje się warunkiem wydatkowania przychodu, a więc pojęciem przychodu jako kategorii zdefiniowanej, ale nie skonkretyzowanej. Nie jest przy tym istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła.

Reasumując należało stwierdzić, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane

w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy. Wydatkowanie, na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania (analogicznie NSA m.in. w wyrokach: z 8.12.2015 r., II FSK 2988/13; z 13.02.2013 r., II FSK 530/12, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe należy zwrócić uwagę, że na mocy umowy

z 14 listopada 2007 r. mąż skarżącej udzielił pożyczki w kwocie 275.000 zł dla spółki komandytowej A[...] sp. z o.o. i spółka, celem sfinansowania inwestycji, w tym nabycia udziałów w niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym [...] położonej w P. przy ul. [...]. Skarżąca wspólnie z mężem 19 listopada 2007 r. aktem notarialnym rep. A nr [...] dokonała na rzecz spółki komandytowej A[...] sp. z o.o. i spółka – odpłatnego zbycia udziału ½ części nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. [...], stanowiącej działkę oznaczoną numerem [...] za kwotę 2.128.000 zł. Zapłata części ceny (213.000 zł) nastąpiła przed tym aktem, a pozostała część ceny (1.915.000 zł) zgodnie z treścią zawartej umowy miała zostać zapłacona nie później niż do 31 maja 2009 r. Następnie aktem notarialnym z 12 października 2009 r. rep. A nr [...] zawarli oni ze spółką (pożyczkobiorcą) umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych, umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu niemieszkalnego - garażu, umowy przeniesienia własności lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości i umowy przeniesienia udziałów w lokalu niemieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość celem zwolnienia z długu (datio in solutum).

Z powyższego wynika, że umowa pożyczki z 14 listopada 2007 r.

i przekazanie z tego tytułu środków pieniężnych miało miejsce jeszcze przed sprzedażą udziału w nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] na rzecz spółki komandytowej A[...] sp. z o.o. i spółka. Skoro zatem jak same strony umowy postanowiły, źródłem sfinansowania nabycia w dniu 12 października 2009 r. (udziału w lokalach mieszkalnych oraz garażu) w części były środki z ww. pożyczki w ramach zwolnienia z długu (datio in solutum) to niewątpliwie w tej części nie mogły pochodzić jednocześnie ze sprzedaży udziału w nieruchomości (źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.), szczególnie, że sprzedaż udziałów w nieruchomości miała miejsce później niż udzielenie pożyczki (środki ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie mogły być zatem źródłem sfinansowania udzielonej pożyczki).

Skoro zatem źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych nie były środki pochodzące ze sprzedaży udziału w nieruchomości w dniu 19 listopada 2007 r.,

to tym samym skarżąca nie mogła korzystać w tym zakresie ze zwolnienia podatkowego. Zupełnie na marginesie zauważyć także należy, że skarżąca nabyła udziały w 23 lokalach mieszkalnych oraz garażu, co może poddawać w wątpliwość realizację celu określonego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżony wyrok należało uchylić w całości, rozpoznać sprawę (jej istota została dostatecznie wyjaśniona) i oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a, § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).