Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 789/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228  par. 1  pkt 2,  art. 162
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi R. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym rozpatrzeniu - w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1078/12 - wniosku R. O. z dnia 5 października 2009 r., reprezentowanego przez pełnomocnika K. O. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] określającej R. O. kwotę umarzanej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości [...] zł oraz umarzającej odsetki za zwłokę od tej zaległości wyliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł na podstawie art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i w związku z tym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano na wstępie, że decyzja organu I instancji z dnia [...] r. zawierająca stosowne pouczenie o możliwości i terminie do wniesienia odwołania, została wysłana na adres zamieszkania pełnomocnika R. O. – K. O. za pośrednictwem poczty listem poleconym za potwierdzeniem odbioru.

Z powodu nieobecności adresata, stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesyłka w dniu 4 sierpnia 2009 r. została złożona na okres 14 dni w placówce pocztowej, o czym stosownie do art. 150 § 1a tejże ustawy, zawiadomiono pełnomocnika, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Drugie zawiadomienie o awizowaniu powyższej przesyłki pozostawiono w dniu 12 sierpnia 2009 r. również w oddawczej skrzynce pocztowej. W takim przypadku, stosownie do art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego (tj. 14) dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, zaś pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z uwagi na to, że przesyłka została awizowana w dniu 4 sierpnia 2009 r., skutek prawny doręczenia wystąpił w dniu 18 sierpnia 2009 r. Kopię tej decyzji organ I instancji wydał (informacyjnie) K. O. - pełnomocnikowi R. O. w dniu 5 października 2009 r. (z czynności tej sporządzono protokół).

Pismem z dnia 5 października 2009 r. K.O. wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazała, że pisma nie podjęła z poczty z przyczyn od niej niezależnych, ponieważ w dniu 2 sierpnia 2009 r. nagle musiała wyjechać do chorej matki M. D. do miejscowości J. k/M. w woj. [...]. Zaznaczyła, że jej matka mieszka sama we własnym domu, a ona jest jedyna osobą, która może jej pomóc w różnych sprawach. Podniosła również, że nie zdążyła upoważnić żadnej osoby do odbioru korespondencji i oświadczyła, że zamieszkuje sama. Końcowo stwierdziła, że po załatwieniu wszelkich spraw związanych z opieką nad mamą do mieszkania w Z. wróciła w dniu 30 września 2009 r. i wtedy dowiedziała się o "doręczeniu zastępczym". Odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] r. wniosła natomiast pismem z dnia 7 października 2009 r. (wpływ 8 października 2009 r.).

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił R. O. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i w związku z tym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Skarga na to postanowienie została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 178/10. NSA uwzględnił skargę kasacyjną od tego orzeczenia i wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2348/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1078/12 uchylił zaskarżone postanowienie. Stwierdził, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 163 § 2 w związku z art. 162 § 1 i 2 oraz art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności charakteru prawnego pisma z dnia 22 września 2009 r. w sprawie przywrócenia terminu do odbioru przesyłki listowej poleconej, doręczonej w formie zastępczej, co uniemożliwiło jednoznaczne stwierdzenie, czy w sprawie wystąpiły łącznie ustawowe przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji tego mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa procesowego stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania było przedwczesne. Sąd wskazał, że badając istnienie przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ odwoławczy w pierwszej kolejności winien ustalić, czego domagała się pełnomocnik w piśmie z dnia 22 września 2009 r. określonym jako wniosek o przywrócenie terminu do odbioru przesyłki poleconej. Decyzję doręczono w trybie zastępczym, konieczne jest zatem wyjaśnienie rzeczywistego żądania pełnomocnika, a w razie potrzeby, wezwanie do uzupełnienia braków tego pisma. Dopiero jednoznaczne ustalenie charakteru pisma z dnia 22 września 2009 r. pozwoli na określenie skutków prawnych tego pisma i umożliwi nadanie temu wnioskowi biegu, zgodnego z żądaniem pełnomocnika i jej rzeczywistą wolą.

W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia organ II instancji, akcentując istotę związania organu wyrokiem sądu administracyjnego wynikającego z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), podał, że zgodnie z wytycznymi co do dalszego postępowania, pismem z dnia 4 marca 2013 r. wezwano pełnomocnika strony do sprecyzowania treści wniosku datowanego na 22 września 2009 r.

W odpowiedzi z dnia 12 marca 2013 r. pełnomocnik strony stwierdziła, że ww. wniosek z dnia 22 września 2009 r. stanowił prośbę o ponowne przesłanie na jej adres decyzji celem zapoznania się z jej treścią. Wyjaśnienie to powtórzono dwukrotnie: po raz pierwszy na początku pisma i powtórnie w jego podsumowaniu.

Rozpatrując ponownie podanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zostały ustanowione przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie, ażeby wniosek o przywrócenie terminu mógł zostać uwzględniony. Obejmują one:

- uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminu (art. 162 § 1),

- złożenie przez zainteresowanego podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi (art. 162 § 2) oraz

- jednoczesne z wniesieniem podania dopełnienie czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2).

Dalej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zostały one (łącznie) spełnione. Przede wszystkim – jak podkreślono - nie został zachowany siedmiodniowy termin, liczony od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi na złożenie podania o przywrócenie terminu.

K. O. argumentuje bowiem, że przyczyną nieterminowego złożenia odwołania był brak wiedzy o wydaniu decyzji, wynikający z jej pobytu u chorej matki w miejscowości J. k/M. (250 km od Z.), z którego powróciła do swego mieszkania w Z. w dniu 30 września 2009 r., dowiadując się wówczas o "doręczeniu zastępczym" (k-24). Tymczasem - jak zostało ustalone – K. O. wróciła do Z. w dniu 20 września 2009 r., co potwierdziła również m.in. w piśmie z dnia 12 marca 2013 r.

Przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające dotyczące pisma z dnia 22 września 2009 r. określonego jako "wniosek o przywrócenie terminu do odbioru przesyłki poleconej, doręczonej w formie zastępczej" wykazało, że nie stanowiło ono wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., lecz prośbę o ponowne przesłanie na adres pełnomocnika strony decyzji celem zapoznania się z jej treścią. Wynika to również z protokołu z dnia 5 października 2009 r., w którym pełnomocnik wniosła o sporządzenie kserokopii ww. decyzji celem zapoznania się z jej treścią, gdyż rozważała ewentualność wniesienia prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, co też uczyniła wnioskiem z dnia 5 października 2009 r.

Z powyższego wynika zatem, zdaniem organu odwoławczego, iż siedmiodniowy termin liczony od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi należy liczyć nie od dnia 30 września 2009 r., lecz od dnia 20 września 2009 r. Wobec tego ww. siedmiodniowy termin upłynął z dniem 28 września 2009 r. (27 września 2009 r. przypadał w niedzielę, zatem uwzględnić należało art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej).

W tym stanie rzeczy organ II instancji uznał, że wniosek z dnia 5 października 2009 r. jest spóźniony.

Jednocześnie stwierdził, że nie została również spełniona przesłanka określona w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie wskazała okoliczności uprawdopodabniających jej brak winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania.

O braku winy można bowiem mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. Kryterium braku winy wiąże się ze zobowiązaniem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

Nadto obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony ciąży na osobie, która domaga się jego przywrócenia, a zatem winna ona stosowną argumentacją uwiarygodnić swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie pełnomocnika podatnika charakteryzował brak należytej staranności. Uprawdopodobniła ona co prawda swoją nieobecność w miejscu zamieszkania (opieka nad chorą matką w jej domu oddalonym od miejsca zamieszkania o 250 km), a tym samym brak możliwości odbioru decyzji z dnia [...] r. Wiedziała jednakże o toczącym się postępowaniu podatkowym w sprawie męża R. O. i musiała się liczyć z tym, że w trakcie jej (trwającej ponad półtora miesiąca) nieobecności mogą zostać doręczane pisma w tej sprawie. Wobec takich okoliczności pełnomocnik strony miała obowiązek powiadomić organ I instancji o czasowej zmianie miejsca zamieszkania, co wynika z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania pełnomocnik ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swojego adresu. Pojęcie "adres" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywanej działalności gospodarczej, jak również tylko adres do doręczeń. Co ważne, powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnych z przepisami prawa. W razie zaniedbania tego obowiązku zgodnie z art. 146 § 2 ww. ustawy pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zatem opieka nad chorą matką nie przeszkadzała w należytym wypełnianiu obowiązków pełnomocnika, zgodnie z wolą R. O. wyrażoną w pełnomocnictwie z dnia 31 grudnia 2008 r. (k-8). Przyczyną nieodebrania decyzji z dnia [...] r., a w konsekwencji spóźnionego wniesienia odwołania był brak należytej staranności. Nic bowiem nie stało na przeszkodzie, aby decyzja ta została wysłana na adres, pod którym przebywała K. O. (tj. J. k/M.). Także i inne wyjazdy w sprawach prywatnych czy też służbowych (B., W.) nie mogą świadczyć o braku winy w uchybieniu terminu procesowego. Rolą pełnomocnika dbającego o interesy swego mocodawcy było zapewnienie możliwości odbioru korespondencji w toku postępowania wszczętego z inicjatywy strony.

Dalej organ odwoławczy nadmienił, że osoby występujące jako pełnomocnicy stron są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria, tym zaś kryteriom, zważywszy na okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie, pełnomocnik strony w oczywisty sposób nie sprostał.

Odnośnie natomiast kwestii doręczenia decyzji z dnia [...] r. organ zauważył, że z potwierdzenia odbioru tej decyzji wynika, że pracownik poczty nie miał możliwości doręczenia tej przesyłki zarówno adresatowi (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej) jak i pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy (art. 149 ww. ustawy), zatem pozostawił przesyłkę na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w Z. na ulicy [...], a zawiadomienia o tym umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata w dniach 4 i 12 sierpnia 2009 r. Na marginesie zauważono, że wprawdzie warunkiem zastosowania trybu określonego w art. 150 O.p. jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., to jednak podmiot doręczający ma możliwość wyboru jednego ze sposobów doręczenia, co jest konsekwencją użycia w ww. przepisie spójnika "lub". Nieobecność adresata w mieszkaniu, a zatem niemożność osobistego doręczenia pisma, jest już więc wystarczającą przesłanką do zastosowania trybu określonego w art. 150 O.p. (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir - komentarz do art. 150 ustawy - Ordynacja podatkowa Lex 2011).

Wobec powyższego organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jednocześnie stwierdził, że odwołanie wniesione w dniu 7 października 2009 r. od decyzji doręczonej w dniu [...] r. zostało złożone z uchybieniem terminu określonego w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższe postanowienie K. O., pełnomocnik R. O., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podała, że w dniu 6 lutego 2009 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. wniosek o umorzenie zaległości podatkowej męża. Organ pozostawał bezczynny, a ona wielokrotnie ponaglała go telefonicznie uzasadniając to pilnymi wyjazdami. Nie otrzymała żadnego pisma o przedłużeniu postępowania, które organ zobowiązany był zakończyć najpóźniej w ciągu 6 miesięcy (art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Ważny był dla niej termin niezwłoczny, gdyż R.O. posiadał certyfikat rezydenta, podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i według publikowanych interpretacji indywidualnych wspomniana ustawa nie miała do niego zastosowania. Na wydanie decyzji czekała 6 miesięcy do 2 sierpnia 2009 r., kiedy to nagle została telefonicznie wezwana do ciężko chorej matki, do której wyjechała w niedzielę (odległość 250 km), Nie zdążyła w poniedziałek zgłosić w Urzędzie Skarbowym zmiany adresu do doręczeń. W dniu 4 sierpnia 2009 r. listonosz awizował pismo z US i odmówił pozostawienia go sąsiadce, powołując się na obowiązek osobistego doręczenia do rąk adresata (osobisty odbiór zaznaczył na awizie). Sąsiadka miała pełnomocnictwo pocztowe do odbioru pism poleconych złożone na poczcie w listopadzie 2008 r.

Dalej autorka skargi podała, że po powrocie do Z. wnioskowała pismem z dnia 22 września 2009 r. o przywrócenie terminu do odbioru przesyłki listowej, czego organ I instancji nie uwzględnił, twierdząc, że termin do dokonania czynności materialno-technicznej nie podlega przywróceniu. Z treścią decyzji zapoznała się w dniu

5 października 2009 r. ustalonym przez Urząd Skarbowy i w terminie złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jej zaskarżenia. W Urzędzie Skarbowym zgłaszała wadliwość doręczenia decyzji oraz niemożność osobistego odbioru ze względu na wyjazdy. Zapewniono, że postępowanie wyjaśniające zostanie przeprowadzone, jednakże tego nie uczyniono. Organ odwoławczy nie uwzględnił nagłego (na 2 dni przed awizowaniem pisma) wyjazdu do chorej matki. Przyjął natomiast fikcję doręczenia bez udowodnienia niemożności doręczenia pisma sąsiadce, co jest niezgodne z art. 149 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnik skarżącego skoro z treścią decyzji zapoznała się w dniu 5 października 2009 r., to ten dzień winien być uznany za datę skutecznego doręczenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji przedstawionej w skardze zauważył w szczególności, że we wniosku o przywrócenie terminu K. O. stwierdziła, że nie zdążyła upoważnić żadnej osoby do odbioru korespondencji. Dopiero w piśmie z dnia 12 marca 2013 r. podniosła, że sąsiadka I. D., która jest schorowana i stale przebywa w mieszkaniu jest upoważniona do odbioru jej korespondencji. W skardze stwierdziła z kolei, że sąsiadka posiada od listopada pełnomocnictwo pocztowe, które zostało zgłoszone w Urzędzie Pocztowym w Z.. Jednocześnie zasugerowała, że listonosz odmówił przekazania pisma sąsiadce, gdyż stwierdził, że "ma obowiązek osobistego doręczania do rąk adresata". W tym kontekście organ stwierdził, że pracownik poczty nie miał możliwości doręczenia przesyłki zarówno adresatowi (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i sąsiadowi (art. 149 ww. ustawy) – co znajduje także odzwierciedlenie na druku potwierdzenia odbioru (w pkt 1 przedstawiono dwie alternatywne możliwości doręczenia przesyłki) - a zatem w sytuacji, gdy podjął próbę doręczenia przesyłki adresatowi w miejscu jego zamieszkania i go nie zastał, pozostawił przesyłkę na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym, a stosowne awiza umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata w dniach 4 i 12 sierpnia 2009 r. Dodatkowo organ powołał się na art. 26 ust. 2 pkt 2 ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe, zgodnie z którym umocowana do odbioru korespondencji sąsiadka mogła ją odebrać jedynie w placówce pocztowej lub gdyby przebywała w danym momencie w mieszkaniu adresatki (co ze względu na jej schorowanie wydaje się mało prawdopodobne, zwłaszcza, że jak wynika z pism kierowanych wcześniej przez K.O. do WSA w Gliwicach mieszkaniem miała opiekować się U. W. bądź jej córka). Organ nadmienił także, że jeżeli I. D. miała pełnomocnictwo pocztowe i wiedziała o awizowaniu przesyłki mogła odebrać ją na poczcie lub skontaktować się z K. O. i poinformować ją o awizie, czego jednak nie uczyniła. Zwrócił również uwagę, że w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2012 r. nie zakwestionowano sposobu i skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji z dnia [...] r.

W obszernym piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, ponawiając dotychczasowe wyjaśnienia i argumentację oraz zarzucając, że nie poczyniono wyjaśnień dotyczących doręczenia zastępczego, sprawdzenia awiz, powodów nieodebrania przesyłki przez sąsiadkę, nie odebrano "oświadczenia od listonosza p. M., który stwierdził, że ma obowiązek doręczać osobiście lub domownikowi a nie sąsiadowi i odmówił doręczenia pisma sąsiadce".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej także: P.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu, stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] określającej R. O. kwotę umarzanej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości [...] zł oraz umarzającej odsetki za zwłokę od tej zaległości wyliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia tego środka zaskarżenia. Organ odwoławczy uznał bowiem, że wniosek strony zastępowanej przez pełnomocnika był złożony po upływie terminu określonego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto pełnomocnik podatnika nie dochował należytej staranności w powiadomieniu organu podatkowego o długotrwałym pobycie poza miejscem zamieszkania, czym pozbawił się możliwości otrzymania rozstrzygnięcia (a więc i zapoznania z jego treścią) w miejscu pobytu.

Dokonując tej kontroli skład orzekający był, na mocy art. 153 P.p.s.a., związany wyrokiem NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2348 oraz wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1078/12. Uregulowanie zawarte w tym przepisie oznacza, że "orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania" (por.m.in. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 1865/11, LEX nr 1293568).

Bezsporne jest, że decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została przesłana na adres pełnomocnika podatnika (Z., ul. [...]) i wobec niemożności jej doręczenia pozostawiona na okres 14 dni w placówce pocztowej, o czym powiadomiono adresatkę pozostawiając pierwsze awizo w skrzynce oddawczej w dniu 4 sierpnia 2009 r. i ponawiając awizowanie w dniu 12 sierpnia 2009 r. (co jednoznacznie wynika ze znajdującej się w aktach sprawy koperty (k.20). Wobec niepodjęcia jej przez adresatkę została ona przesłana do nadawcy w dniu 19 sierpnia 2009 r. i zasadnie uznana przez organ podatkowy za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z dniem 18 sierpnia 2009 r., czego nie zakwestionował NSA w orzeczeniu z dnia 12 czerwca 2012 r. ani WSA w wyroku z dnia 5 listopada 2012 r.

Wskazywana przez pełnomocnika strony przyczyna spóźnionego wniesienia odwołania, od tej decyzji związana była z przebywaniem K. O. u chorej matki w miejscowości J. k. M.. Zaistnienia tej okoliczności (w związku z którą K. O. nie wiedziała o doręczeniu decyzji i nie mogła zapoznać się z jej treścią) organ ani Sąd nie kwestionują.

Zasadnicze bowiem znaczenie dla dopuszczalności przywrócenia terminu do zaskarżenia decyzji organu I instancji ma aktywność pełnomocnika strony podjęta po ustaniu tej przyczyny. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że jak jednoznacznie wskazała K. O. (w piśmie z dnia 22 września 2009 r., k. 21, skardze na postanowienie z dnia 19 listopada 2009 r., w piśmie z dnia 12 marca 2013 r. oraz w skardze) do domu w Z. powróciła w dniu 20 września 2009 r. i tego dnia zastała w skrzynce oddawczej awiza. Z treści pisma z dnia 22 września 2009 r., w którym zawnioskowała o "przywrócenie terminu do odbioru przesyłki listowej poleconej doręczonej w formie zastępczej" wynika zaś, że do dnia 22 września 2009 r. ustaliła bezspornie, iż awiza te dotyczą przesyłki z Urzędu Skarbowego w Z., którą - wobec jej niepodjęcia – przekazano do nadawcy.

Niejasność co do intencji pełnomocnika strony formułującego wniosek z dnia 22 września 2009 r. została, zgodnie z zaleceniami wskazanymi w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2012 r., wyjaśniona. We wspomnianym orzeczeniu WSA stwierdzono, że "organ odwoławczy w pierwszej kolejności winien jednak ustalić, czego domagała się pełnomocnik w piśmie z dnia 22 września 2009 r. określonym jako wniosek o przywrócenie terminu do odbioru przesyłki poleconej" i za konieczne uznano "wyjaśnienie rzeczywistego żądania pełnomocnika".

Wykonując w pełni powyższe zalecenia organ skierował na adres K. O. pismo z dnia 4 marca 2013 r., w którym wezwał ją do "sprecyzowania treści wniosku datowanego na 22 września 2009 r., nadanego w Urzędzie Pocztowym w Z. w dniu 24 września 2009 r., określonego jako "wniosek o przywrócenie terminu do odbioru przesyłki poleconej, doręczonej w formie zastępczej". Zobowiązano tym samym stronę do "określenia swego żądania wraz z wskazaniem podstawy prawnej żądania, które pozwoli na określenie skutków prawnych tego pisma i umożliwi nadanie temu wnioskowi biegu, zgodnego z żądaniem strony i jej rzeczywistą wolą".

Odpowiadając na to wezwanie K. O. w piśmie z dnia 12 marca 2013 r. jednoznacznie stwierdziła, że "wniosek stanowił prośbę o ponowne przesłanie pisma dotyczącego rozstrzygnięcia w sprawie abolicji podatkowej w zastosowaniu do mojego męża R. O.". Potwierdziła to także w końcowym zdaniu tego pisma oraz w skardze do sądu.

Z powyższego wynika zatem, że organ wykonał wyrok, a poczynione przez niego czynności potwierdziły w sposób nie budzący wątpliwości, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania strona złożyła w Urzędzie Skarbowym dopiero w dniu 5 października 2009 r. Zgodnie natomiast z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej warunkiem uchylenia się od skutków nieterminowego dokonania czynności procesowej jest złożenie stosownego wniosku w terminie 7 dni od daty ustania przyczyny uchybienia terminowi, przy czym przywrócenie terminu do złożenia takiego wniosku jest niedopuszczalne (art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej). Skoro pełnomocnik strony powróciła do Z. w dniu 20 września 2009 r. i najpóźniej w dniu 22 września 2009 r. wiedziała już, że pozostawione w jej skrzynce oddawczej w dniu 4 sierpnia 2009 r. awizo dotyczyło doręczenia "rozstrzygnięcia w sprawie abolicji podatkowej", to dzień 5 października 2009 r. nie mieścił się w okresie wymaganych 7 dni od daty ustania przyczyny uchybienia terminowi (powoływanie się przez stronę na kolejne konieczne wyjazdy, które odbywała po powrocie od matki nie może skutecznie wydłużyć tego okresu).

Należy w tym miejscu także podkreślić, że dla oceny terminowości wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania zawartego w piśmie z dnia 5 października 2009 r. nie ma znaczenia moment, w którym K. O. zapoznała się z treścią decyzji organu I instancji, zważywszy m.in. na dopuszczalność późniejszego uzupełnienia szczegółowej argumentacji odwołania, co można zastrzec wnosząc ten środek zaskarżenia. Jak zasadnie stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 698/11, LEX nr 1149854) w sytuacji, gdy uchybienie terminu do złożenia odwołania jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania decyzji, od której przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 o.p. musi być określony w sposób bezsporny co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia. Uznanie, że ustanie przyczyny uchybienia miało miejsce nie w momencie powzięcia wiedzy o wydaniu rozstrzygnięcia, lecz w momencie zapoznania się z jego treścią skutkowałoby uzależnieniem początku biegu 7-dniowego terminu nie od przepisów prawa, lecz od woli zainteresowanego. Strona, bądź jej pełnomocnik, decydowaliby bowiem o momencie zapoznania się z treścią decyzji, a tym samym o momencie ustania przyczyny uchybienia.

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy, po uzyskaniu jednoznacznego oświadczenia strony co do treści wniosku z dnia 22 września 2009 r. zasadnie stwierdził, że wniosek zawarty w piśmie z dnia 5 października 2009 r. jest spóźniony, gdyż złożono go po upływie prekluzyjnego terminu określonego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta jest wystarczającą przesłanką odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i w zasadzie wyklucza merytoryczne jego rozpoznanie.

Nawiązując jednakże do argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu dotyczącej przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w nieterminowym wniesieniu odwołania zaaprobować należy twierdzenie organu odwoławczego, że K. O. nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu spraw swojego mocodawcy, a konieczność opieki nad chorą matką nie uniemożliwiała rzetelnego wypełnienia obowiązków pełnomocnika. Zaakcentowania wymaga, że o braku winy w niedochowaniu terminu można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że jego dochowanie stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, np. siły wyższej (powódź, ostry atak zimy) czy też niektórych zdarzeń losowych (choroby, wypadku czy przerwy w komunikacji). Ocena okoliczności zakomunikowanych przez wnioskodawcę powinna być jednak dokonywana według tzw. obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej o swoje interesy, aby nie wprowadzać do stosunków procesowych elementu niepewności. Stąd też jakiekolwiek niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1407/11, LEX nr 1336171).

Postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w związku z wnioskiem skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku do osób fizycznych. Strona tego postępowania oraz jej pełnomocnik musieli zatem liczyć się z koniecznością terminowego dokonywania w tym postępowaniu określonych czynności procesowych. Przedłużający się (trwający od 2 sierpnia 2009 r. do 20 września 2009 r.) pobyt K. O. u chorej matki obligował ją do powiadomienia organu podatkowego o aktualnym adresie do korespondencji, od czego odstępując dopuściła do sytuacji, w której rozstrzygnięcie doręczono jej skutecznie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawne byłoby także twierdzenie, że dla uniknięcia niewiedzy o kierowanej do niej urzędowej korespondencji K. O. upoważniła inną osobę do jej odbioru. Kwestię tą K. O. przedstawiała odmiennie w różnych wystąpieniach, jednakże w piśmie z dnia 22 września 2009 r. oraz we wniosku o przywrócenie terminu oświadczyła jednoznacznie, że nie zdążyła nikogo upoważnić do odbioru korespondencji. Nadto nie wskazywała żadnych okoliczności mających potwierdzić, że ktoś (np. sąsiadka I. D.) posiadał udzielone przez nią pełnomocnictwo pocztowe i np. odmówiono mu wydania przesyłki. Wskazać także w tym miejscu trzeba, że negatywne konsekwencje ewentualnej bezczynności potencjalnego pełnomocnika pocztowego obciążają podatnika i działającego za niego przed organem podatkowym pełnomocnika. Bezpodstawnie również strona oczekuje uchylenia skutków spóźnionego wniesienia odwołania ze względu na wskazywaną przez nią bezczynność organu I instancji. Analiza terminowości działania organu I instancji nie jest przedmiotem niniejszej sprawy, a zatem poprzestać wystarczy na stwierdzeniu, że założenie iż (opieszały zdaniem K. O.) organ podatkowy nie wyda decyzji dotyczącej wniosku złożonego w lutym 2009 r. w czasie wielotygodniowej nieobecności K. O. w miejscu zamieszkania nie było uprawnione.

Jak więc wykazano powyżej organ odwoławczy, wykonując zalecenia zawarte w wydanym w niniejszej sprawie wyroku zasadnie odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji, a zaskarżone postanowienie nie narusza art. 162 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.