Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 134/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.5 ust 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1410
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3664/17 w sprawie ze skargi V. [...] S.A. V. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4016.3.2017.1.AZ w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. [...] S.A. V. [...] z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 lipca 2018 r., III SA/Wa 3664/17, ze skargi V. [..] S.A. V. [...] z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Spółka), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2017 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego wobec Akcjonariusza oraz możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych w zakresie ubezpieczeń na życie, ubezpieczeń posagowych, zaopatrzenia dzieci, ubezpieczeń na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa trzecia), ubezpieczeń rentowych oraz ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych powyżej.

Jedynym akcjonariuszem Spółki jest V. [...] AG W. [...] (dalej: Akcjonariusz). Akcjonariusz nie posiada siedziby na terytorium Polski, natomiast posiada również pośrednio lub bezpośrednio udziały w czterech innych podmiotach, które są czynne na polskim rynku ubezpieczeniowym, tj. C. S.A., C. na Ż. S.A., I.S.A., P. S.A. Akcjonariusz posiada bezpośrednio lub pośrednio większość udziałów w każdym z tych podmiotów.

Spółka prowadzi działalność na podstawie statutu, który określa między innymi, iż:

1. walne zgromadzenie może podjąć uchwałę, jeżeli jest na nim reprezentowana co najmniej 60% kapitału zakładowego Spółki;

2. jedna akcja daje prawo do jednego głosu na walnym zgromadzeniu;

3. uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, jeżeli przepisy prawa nie stanowią inaczej.

Spółka jako krajowy zakład ubezpieczeń jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1410, dalej: u.p.i.f).

Spółka działa jednocześnie w otoczeniu regulacyjnym wyznaczanym przez przepisy ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 999, dalej: u.dz.u.r.). Na podstawie tej ustawy Spółka jest zobowiązana do raportowania do organu nadzoru nad rynkiem ubezpieczeniowym (Komisji Nadzoru Finansowego, dalej: KNF) o wypełnianiu wymogów w zakresie kapitałowego wymogu wypłacalności. KNF jest uprawniony, w ramach sprawowania nadzoru nad Spółką, do żądania od niej dodatkowych informacji. W przypadku zagrożenia niewypłacalnością KNF jest uprawniony do zarządzenia likwidacji Spółki, wprowadzenia do niej zarządu komisarycznego (art. 316 u.dz.u.r.) zakazania wypłaty z zysku (art. 313 u.dz.u.r.). Spółka jest jednocześnie zobowiązana do notyfikowania KNF planowanego outsourcingu czynności podstawowych ważnych w zakresie prowadzonej działalności ubezpieczeniowej.

Spółka stosuje dla potrzeb księgowych zasady określone przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.) i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe Skarżąca zapytała:

1. Czy Spółka może być podatnikiem zależnym wobec Akcjonariusza - podmiotu zagranicznego z siedzibą na terytorium Austrii - w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f.?

2. Jeżeli Spółka nie jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f., to czy ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiadając na pierwsze pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że Spółka nie jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f. mając na uwadze zarówno właściwe regulacje ustawy o rachunkowości, jak i mających zastosowanie w przedmiotowym zakresie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Odpowiadając na drugie pytanie przedstawione we wniosku Wnioskodawca uważa, że z racji tego, iż Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f to ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- nie uznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego wobec Akcjonariusza - za prawidłowe,

- możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł - za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podzielił w pełni stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 i na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 sformułowane we wniosku DKIS stwierdził, że Wnioskodawca powinien zsumować dla celów podatkowych posiadane aktywa z aktywami wszystkich podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą i nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczonej jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że jednostki stosujące ustawę o rachunkowości, w tym stosujące polskie standardy rachunkowości zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF) i raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami), zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji na innych warunkach niż rynkowe, ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) - wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji.

Organ zauważył, że zgodnie z § 9 lit. b ppkt (1) MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych, podmiot uznaje się za powiązany z jednostką, jeżeli podmiot, bezpośrednio lub poprzez jednego lub więcej pośredników sprawuje kontrolę, podlega kontroli lub znajduje się pod wspólna kontrolą jednostki (dotyczy to jednostek dominujących, jednostek zależnych i jednostek zależnych w ramach tej samej grupy kapitałowej). DKIS uznał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie budzi zatem wątpliwości, że Akcjonariusz jest podmiotem powiązanym ze Spółką, nad którą sprawuje kontrolę. Wobec powyższego zdaniem DKIS Wnioskodawcę należy uznać za podmiot należący do grupy podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.i.f. W konsekwencji dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów Wnioskodawcy ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 u.p.i.f., należących razem z Wnioskodawcą do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą".

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej stanowiska organu, zgodnie z którym Spółka nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczonej jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka zarzuciła DKIS naruszenie przepisu prawa materialnego art. 5 ust. 2 u.p.i.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odrębną kategorią podmiotów ustalających wspólnie podstawę opodatkowania jest "grupa podmiotów powiązanych ze sobą" oraz że Spółka jest członkiem takiej grupy, a w konsekwencji że Spółka nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczonej jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Pismem procesowym z dnia 3 lipca 2018 r. Strona odniosła się do argumentacji DKIS zawartej w odpowiedzi na skargę a także przywołała orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do wykładni art. 5 ust. 2 u.p.i.f., które w ocenie Skarżącej potwierdzają prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym wyżej wyroku wyjaśnił, że Skarżąca złożyła skargę jedynie na część wydanej przez DKIS interpretacji indywidualnej, tj. w zakresie pytania nr 2 z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, które dotyczyło możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów o kwotę 2 mld zł. Poza zakresem kontroli sądowej pozostawała zatem ocena wyrażona przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co do zagadnienia bycia przez Skarżącą podatnikiem zależnym i współzależnym, czyli stanowisko DKIS uznające, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym czy też współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f. (pytanie nr 1 z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w zakresie którego organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe odstępując od uzasadnienia prawnego).

Wobec powyższego istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wykładni art. 5 ust. 2 u.p.i.f., a w konsekwencji ustalenie, czy Skarżąca ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

Sąd zaznaczył, że z interpretacji indywidualnej powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a stanowisko organu interpretacyjnego powinno być jasno zaprezentowane, poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym, z przytoczenie przepisów prawa, na których oparto wykładnię wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

Sąd wskazał, że przedmiotem wykładni DKIS był przepis art. 5 ust. 2 u.p.i.f., który odnosi się do podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów Skarżącej, będącej krajowym zakładem ubezpieczeń, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 u.dz.u.r. Przepis art. 5 ust. 2 u.p.i.f. przekłada się więc wprost na obowiązek podatkowy podatnika podatku od aktywów, a więc tym bardziej powinien być interpretowany ściśle, z uwzględnieniem przede wszystkim wykładni językowej. DKIS powinien więc przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej kierować się przede wszystkim wykładnią językową ww. przepisu art. 5 ust. 2 u.p.i.f., która prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Zdaniem Sądu DKIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał wykładni art. 5 ust. 2 u.p.i.f. w oderwaniu od dosłownej treści przepisu. W przepisie art. 5 ust. 2 u.p.i.f. określono niezbędne przesłanki, których istnienie zobowiązuje podatników wskazanych w art. 4 pkt 5 – 8 u.p.i.f., w tym Skarżącą, która jest podatnikiem w rozumieniu art. 4 pkt 5 u.p.i.f. do przyjęcia podstawy opodatkowania określonej w przepisie art. 5 ust. 2 u.p.i.f. Z przepisu art. 5 ust. 2 zd. 1 u.p.i.f. wynika wyraźnie, że podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów ponad 2 miliardy złotych podatnika, która wynika z obrotów i sald. Zestawienie obrotów i sald ustala się na ostatni dzień miesiąca, na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub zgodnie ze standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości Przepis art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. wskazuje natomiast, jak należy obliczać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 5 ust. 2 zd 1 u.p.i.f. w odniesieniu do podatników zależnych (pośrednio lub bezpośrednio) lub współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Literalne brzmienie przywołanego przepisu nakazuje uznać, że istnienie ylko podmiotów powiązanych ze sobą, jeśli nie występuje między nimi zależność lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia) wyklucza łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o które mowa w art. 5 ust. 2 u.p.i.f.

Sąd przypomniał, że DKIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, w części, która nie została zaskarżona w rozpoznawanej sprawie przyjął, że Skarżąca nie jest ani podatnikiem zależnym (pośrednio lub bezpośrednio), ani podatnikiem współzależnym (pośrednio lub bezpośrednio) w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f., podzielając tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, nieuprawnione i błędne było przyjęcie przez DKIS w odniesieniu do pytania nr 2, jedynie na podstawie istnienia powiązania między podmiotami, u który nie występuje zależność (pośrednia lub bezpośrednia) lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia), że możliwe jest łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o które mowa w art. 5 ust. 2 u.p.i.f. W sprawie, jak wskazał DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w odpowiedzi na pytanie nr 1), nie wystąpili podatnicy zależni lub współzależni w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f.

W ocenie Sądu, DKIS z uwagi na własne stanowisko zaprezentowane w sprawie pytania nr 1 nie miał podstaw do przyjęcia, że Skarżąca objęta jest zakresem zastosowania art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. Za taka oceną przemawia literalna wykładnia art. 5 ust. 2 u.p.i.f. Zdaniem Sądu przepis ten, a szczególnie jego zdanie 2, nie wymaga przeprowadzania dodatkowej egzegezy, odwołującej się do wykładni celowościowej, czy też systemowej z wykorzystaniem innych przepisów podatkowych. Zdaniem Sądu, choć organ interpretacyjny uznał, że należy przy wykładni ww. przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. odwołać się do "jednostki powiązanej" w rozumieniu ustawy o rachunkowości lub MSR/MSSF, do których odsyła ustawa o rachunkowości i rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji i na tej podstawie wywiódł, że Skarżąca stanowi "jednostkę powiązaną" (które to pojęcie występuje w ustawie o rachunkowości w sąsiedztwie pojęć "jednostka zależna" i "jednostka współzależna"), nie było to wystarczające do objęcia Skarżącej treścią spornego przepisu. DKIS w zaskarżonej interpretacji przyjął bowiem, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym lub współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f. Skarżąca nie mogła więc obliczyć podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zd. 2 art. 5 ust. 2 u.p.i.f., bo nie zaszła koniunkcja dwóch przesłanek: 1) istnienia podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą i 2) podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio. Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podatnika lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie.

W konsekwencji Sąd podzielił pogląd wyrażony przez Skarżącą w skardze, że zaskarżona interpretacja indywidualna obarczona jest błędem logicznym, który doprowadził do błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f., a tym samym nie można interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie (pytanie nr 2) uznać za prawidłową.

Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyro w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 5 ust. 2 u.p.i.f poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd I instancji, że skoro wykładnia językowa art. 5 ust. 2 u.p.i.f., a szczególnie jego zdania 2, prowadzi do jednoznacznych rezultatów, w świetle których niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podatnika lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 2 u.p.i.f, to przepis ten nie wymaga przeprowadzania dodatkowej egzegezy, odwołującej się do wykładni celowościowej czy też systemowej z wykorzystaniem innych przepisów podatkowych, a zatem zdaniem Sądu I instancji i nieuprawnionym i błędnym było przyjęcie przez organ w odniesieniu do zadanego przez Skarżącą pytania nr 2, jedynie na podstawie istnienia powiązania między podmiotami, u których nie występuje zależność (pośrednia lub bezpośrednia) lub współzależność (pośrednia lub j bezpośrednia), że możliwe jest łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która j wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł (i o której mowa w art. 5 ust. 2 u.p.i.f.), podczas gdy j zdaniem organu, jeżeli wątpliwość interpretacyjną mogą budzić użyte w art. 5 ust. 2 u.p.i.f j określenia: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio oraz jak określać i powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik mógł prawidłowo określić podstawę opodatkowania, to w przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji j księgowej przyjął dany podatnik (innymi słowy, wykładnia ww. przepisu powinna więc bazować na definicjach zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych .przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach |dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych - a skoro zaś art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. obejmuje .podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, bez dolnego progu wielkości posilanych udziałów, akcji lub głosów, to w związku z powyższym należy przyjąć, że każde (w tym pośrednie) powiązanie kapitałowe między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 u.p.i.f. powinno być uwzględniane przy określaniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 2 zdanie 2 ww. ustawy, w konsekwencji czego w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 u.p.i.f., należących razem ze Skarżącą do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą".

Wskazując na powyższe wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ponieważ zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego należało uchylić z powodu poważnego, ewidentnego naruszenia przez podatkowy organ interpretacyjny art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem rozpoznanego sporu prawnego była operatywna – wykorzystywana w celu załatwienia indywidualnej sprawy we właściwym postępowaniu prawnym – wykładnia przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych (u.p.i.f.).

Zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.i.f.: W przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5–8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Nietrafna jest ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że do przytoczonej regulacji prawnej należy stosować zasadę "clara non sunt interpretanda", to jest, że nie dokonuje się wykładni tego, co jasne. Z analizowanego przepisu nie wynika bowiem wprost pojęciowe znaczenie terminów: "podatnicy zależni lub współzależni" (pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą), a do tych wszak podmiotów, wskazanych w zdaniu drugim art. 5 ust. 2 u.p.i.f., określa się podstawę opodatkowania w sposób określony w wymienionym przepisie prawa. Odwołując się do reguł prawidłowej wykładni prawa, można w rozważanym przypadku przywołać zasadę "interpretatio cessat in claris", czyli że wykładnia kończy się wtedy, gdy osiąga się jasność; żeby jednak stan ten osiągnąć interpretację należy przeprowadzić.

Wykładnia art. 5 ust. 2 u.p.i.f. została przeprowadzona w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym, jednakże jej przedstawienie w wydanej pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazuje na poważne naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p.

Na początek przypomnieć należy, że zainteresowany -wnioskodawca przedstawił w sprawie dwa pytania interpretacyjne.

Pierwsze dotyczyło następującego zagadnienia prawnego: czy Spółka może być podatnikiem zależnym wobec akcjonariusza - podmiotu zagranicznego z siedzibą na terytorium Austrii - w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f.? W drugim natomiast zainteresowana Spółka zapytała: jeżeli Spółka nie jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f., to czy ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiadając na pierwsze pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że Spółka nie jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f., mając na uwadze zarówno właściwe regulacje ustawy o rachunkowości, jak i mających zastosowanie w przedmiotowym zakresie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Odpowiadając natomiast na drugie pytanie przedstawione we wniosku wnioskodawca uważa, że z racji tego, iż Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f., to ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

Podatkowy organ interpretacyjny ocenił, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania jest prawidłowe w pełnym zakresie i na podstawie art. 14c § 1 in fine O.p. odstąpił w tej części od uzasadnienia prawnego interpretacji.

W powyższym zakresie interpretacja nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Odnośnie do pytania drugiego podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, wywodząc i argumentując, że wnioskodawcę należy uznać za podmiot należący do grupy podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.i.f. W konsekwencji, dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów wnioskodawcy ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 u.p.i.f., należących razem z wnioskodawcą do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą". Regulacja art. 5 ust. 2 u.p.i.f. ma więc, zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, zastosowanie do zainteresowanego wnioskodawcy.

Z powyższego może wynikać, że w zakresie pierwszego pytania interpretacyjnego podatkowy organ interpretacyjny uznał, że wnioskodawca nie jest podatnikiem zależnym, odnośnie zaś drugiego pytania ocenił, że wnioskodawca, z racji przynależności do grupy podmiotów powiązanych, jest podmiotem, do którego zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 2 u.p.i.f., który, zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu, odnosi się do podatników "zależnych" lub "współzależnych".

Sporządzając uzasadnienie prawne odnośnie do odpowiedzi na pytanie drugie i zaprezentowanego w tym zakresie stanowiska własnego wnioskodawcy podatkowy organ interpretacyjny nie przedstawił jednak pełnego, jednoznacznego, wszechstronnego, wyczerpującego, przekonującego uzasadnienia: dlaczego w przedmiocie pierwszego pytania interpretacyjnego, które również dotyczyło art. 5 ust. 2 u.p.i.f., ocenił, że wnioskodawca nie jest podmiotem zależnym, w obszarze drugiego pytania natomiast, potwierdzając stosowanie do zainteresowanego art. 5 ust. 2 u.p.i.f., skonstatował w zasadzie, że należy on do grupy podatników zależnych, o których w tym przepisie mowa. Powyższe stanowi – mogące budzić uzasadnione wątpliwości oraz mogące wprowadzać w błąd – poważne naruszenie art. 14 c § 1 i 2 O.p. w zakresie rozważenia i oceny podstaw interpretowanej odpowiedzialności podatkowej uwzględniającej treść art. 5 ust. 2 u.p.i.f.

Przeprowadzając analizę możliwości zastosowania oraz wykładni art. 5 ust. 2 u.p.i.f. podatkowy organ interpretacyjny wiąże ten przepis – w regulację prawną – z przepisami z zakresu prawa o rachunkowości. Wskazuje w tym zakresie na art. 3 ust. 1 pkt 37 – 44 ustawy o rachunkowości, ust. 5 pkt 2 Dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w Załączniku do ustawy o rachunkowości, który odsyłać ma do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej, oraz § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji. Jeżeli, zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, przywoływane w interpretacji przepisy z obszaru prawa rachunkowości są niezbędne dla prawidłowej wykładni oraz uzasadnionego zastosowania art. 5 ust. 2 u.p.i.f., to w istocie tworzyć powinny z nim (łącznie) normę prawnopodatkową.

Na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Rozpoznawana sprawa dotyczy wykładni i stosowania prawa podatkowego, które w art. 5 ust. 2 u.p.i.f. stanowi o podstawie opodatkowania przedmiotu opodatkowania. Podatkowy organ interpretacyjny nie uzasadnił, czy zgodnie z konstytucyjną zasadą określoności odpowiedzialności podatkowej w drodze adekwatnych ustaw podatkowych możliwe i dopuszczalne jest włączanie do normy prawnopodatkowej przepisów o rachunkowości, w szczególności rangi podustawowej, tym bardziej że przywołanie w interpretacji słownika wyrażeń ustawowych w zakresie art. 3 ust. 1 pkt 37 – 44 ustawy o rachunkowości miało charakter zasadniczo ogólnikowy i prowadziło do dalszego posługiwania się przepisami nieustawowymi.

Powyższe luki, wadliwości, niejasności i zaniechania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzasadniały jej uchylenie z powodu poważnego naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., które jeżeli nie całkowicie uniemożliwiało to bardzo istotnie utrudniało ocenę prawną interpretacji, co ma znaczenie w szczególności dla jej adresata – zainteresowanego w sprawie podatnika wnioskodawcy.

Do praw i obowiązków sądów administracyjnych nie należy wydawanie prawidłowych interpretacji przepisów prawa podatkowego za wyłącznie uprawniony w tym przedmiocie podatkowy organ interpretacyjny, tym bardziej, że przewidziana w Ordynacji podatkowej ochrona prawna przysługuje z tytułu zastosowanie się do interpretacji nie zaś do wyroku sądowego.

Wobec powyższego, zaskarżona interpretacja wymagała uchylenia.

Rozstrzygnięcie sentencji zaskarżonego wyroku odpowiada więc prawu pomimo przedwczesnych, a więc co najmniej z tego powodu błędnych rozważań uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Tak samo i z tego samego powodu przedwczesne, a więc nieuzasadnione są merytoryczne zarzuty i argumenty skargi kasacyjnej podatkowego organu interpretacyjnego, zważywszy w szczególności na to, że nie mogą one zastąpić argumentacji zaskarżonej do sądu administracyjnego interpretacji.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.