Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 817/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 817/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2007r., sprawy ze skarg M. H., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 kwietnia 2004r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2001r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].09.2003r. wydał decyzje znak: [...] określające M. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2001 r.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ l instancji ustalił, iż M. H. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa M.z siedzibą w S. dokonywał w miesiącach maj - wrzesień 2001 r. transakcji zakupów i sprzedaży ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w S. . której był jedynym udziałowcem pełniącym od maja 200I r funkcję Prezesa Zarządu. Stwierdzono przy tym, że zapłata za transakcje następowała w ramach wzajemnej kompensaty zobowiązań i należności ze wspomnianą Spółką, a pozostałe kwoty regulowano w formie przelewów. Zakupione towary były następnie sprzedawane przez Przedsiębiorstwo M. do Spółki z o.o. M. za takie same kwoty jak w przypadku zakupu. Spółka dokonywała zapłaty za te towary gotówką lub w formie przelewów. Zdaniem organu kontrolującego celem wspomnianych transakcji nie było przenoszenie własności wymienionych na fakturach towarów, ale wykazanie przez skarżącego przed swoimi kontrahentami wyższej sprzedaży w danym miesiącu. Ustalone okoliczności były podstawą przyjęcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej, iż udokumentowane fakturami czynności jako pozorne, zgodnie z art. 83 §1 k.c., były nieważne. Opierając się na regulacji §50 ust. 4 pkt 5 lite rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), zgodnie z którym faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego, Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że kontrolowany podmiot przyjmując za podstawę ustalenia podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2001 r. faktury dokumentujące w/w zakupy od Spółki M.zawyżył podatek naliczony, W świetle powyższych ustaleń organ uznał, że skarżący zawyżył wartość sprzedaży opodatkowanej i podatek należny. Doprowadziło to także do szeregu innych modyfikacji w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących min. wielkości sprzedaży opodatkowanej. Dodatkowo Inspektor Kontroli Skarbowej odnośnie czerwca 2001 r. ustalił, że Przedsiębiorstwo M. należące do M. H. dokonało sprzedaży na rzecz Spółki z o.o. M. znaku graficznego !1M." oraz zgody na zawarcie przez kupującego umów handlowych z głównymi dostawcami (Browarem [...] SA i [...] SA) na warunkach wypracowanych przez sprzedającego, udokumentowanej fakturą z dnia[...]06.2001 r, nr [...] na wartość netto 300.000 zł i podatek od towarów i usług 66.000 zł. Jak stwierdził Inspektor Kontroli Skarbowej zarówno znak towarowy, jak i prawo do zawarcia umów nie mieści się w pojęciu towaru bądź usługi wskazanym przez przepisy art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem na podstawie art. 2 ust. 1 w/w ustawy dokonana czynność sprzedaży nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż "znaku firmowego" i wykazując w niej podatek należny podatnik wyczerpał dyspozycję art. 33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący złożył odwołania, wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 15.04.2004r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c w/w rozporządzenia Ministra Finansów, faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Wskazany przepis wyraźnie uniemożliwia obniżenie podatku należnego, bądź zwrot różnicy podatku naliczonego na podstawie faktur potwierdzających czynności, odnośnie których maja zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, nie zaś czynności, co do których uzyskano orzeczenie sądu stwierdzające pozorność tych czynności. Przepis nie nakłada na organy podatkowe konieczności uzyskania wyroku sądowego, w oparciu o który mogłyby dopiero kwestionować ważność tych czynności. W zaskarżonych decyzjach Dyrektor izby Skarbowej w Krakowie odnosząc się do treści art. 83 § 1 Kc, wskazał argumenty przemawiające za uznaniem zawieranych umów za pozorne. W mysi tego przepisu czynność prawna jest pozorna, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki: świadczenie musi być złożone dla pozoru, musi być złożone drugiej stronie i adresat oświadczenia musi się zgodzić na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Z wszystkimi tymi przesłankami mamy do czynienia w rozpatrywanej sytuacji. Trudno bowiem przyjąć inny niż pozorny charakter umów dokonywanych przez M. H. oraz Spółkę M.. Czynności rzekomej sprzedaży wykonywane były przez zainteresowane podmioty nie celem przenoszenia własności, ale w celu wykazania się wobec partnerów handlowych odpowiednio zawyżoną wielkością obrotów. Biorąc pod uwagę, że towary były sprzedawane a następnie zazwyczaj w przeciągu jednego, bądź kilku dni nabywane z powrotem w tej samej ilości i po tej samej cenie, trudno przyjąć, że transakcje te miały służyć czemu innemu niż świadomemu wprowadzeniu w błąd kontrahentów, przy obopólnej zgodzie uczestników operacji. Zasadnie zatem Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął, że transakcje te nie miały na celu przeniesienia własności towarów. Organ wskazał także, że nie można przyjąć stanowiska strony odwołującej się, że organy podatkowe nie były kompetentne do oceny, czy zawierane przez skarżącego umowy sprzedaży były czynnościami pozornymi. Organ podatkowy może bowiem zbadać rzeczywistą treść czynności prawnej i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Organ powołał się przy tym na autonomiczność prawa podatkowego. W decyzjach wykazano także, iż dokonywane przez podatnika pozorne czynności kupna i sprzedaży towarów wywierały zasadniczy wpływ na kształt deklarowanych w poszczególnych miesiącach rozliczeń podatku od towarów i usług. Dokonując tego typu czynności prawnych podatnik mógł sam w założony przez siebie sposób kształtować wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach, w których dochodziło do zawierania tego typu umów. Dodatkowo organ drugiej instancji wskazał, iż gdyby nawet dokonać analizy ..całościowego" rozliczenia podatku od towarów i usług za okres, w którym dokonywano przedmiotowych transakcji, to rozliczenie podatku od towarów i usług z pominięciem zawieranych czynności pozornych byłoby dla podatnika mniej korzystne z uwagi na regulację art. 20 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ wskazał także na niekonsekwencję w działaniu skarżącego, który nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie pozorności zawieranych umów, kwestionował jedynie wybrane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Przykładem jest decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r,, która w swej treści zawiera analogiczne rozstrzygnięcie w kwestii uznania za pozorne umów kupna i sprzedaży, a nie została przez skarżącego zakwestionowana.

W skargach na powyższe decyzje wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w obu instancjach z naruszeniem przepisów o właściwości oraz jako wydanych bez podstawy prawnej, bądź uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach w całości, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego poniesionych kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej, bowiem zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej wkroczyli w zakres kompetencji sądów (art, 2 Kpc) rozstrzygając sprawę cywilną, a nie sprawę podatkową w rozumieniu art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Jedynie na zasadzie wyjątku jest możliwe rozpoznanie sprawy cywilnej przez inny organ (art. 2 § 3 Kpc). W systemie polskiego prawa podatkowego nie ma przepisu, który dawałby podstawę prawną do rozstrzygania jakichkolwiek spraw cywilnych, a więc także o nieważności oraz pozorności danej czynności. Organ podatkowy chcąc zastosować powołany wyżej przepis rozporządzenia, był najpierw zobowiązany uzyskać orzeczenie właściwego sądu powszechnego stwierdzające, że do spornych umów ma zastosowanie art. 58 i 83 Kc, a w żadnym razie nie był uprawniony czynić tego samodzielnie. Dopiero mając takie orzeczenie byłby uprawniony rozstrzygać sprawę podatkowa czyli pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, a w konsekwencji - określanie wysokości zobowiązania w omawianym podatku.

Skarżący zarzucił także naruszenie art, 120, 121, 124 oraz 210 § 4 O,p. na skutek nie wskazania podstawy prawnej, ani przesłanek pozwalających na dokonywanie w postępowaniu podatkowym oceny ważności wskazanych wyżej umów oraz pozwalających na uznanie tych umów za nieważne tylko na gruncie prawa podatkowego, a nie jako bezwzględnie nieważnych, a także na skutek sprzeczności dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i dokonywanie oceny motywów zawarcia wskazanych wyżej umów, a nie samych tych umów. Niezależnie od tego czy przypisane motywy zostały trafnie ustalone, to sama ocena motywów jest niedopuszczalna, gdyż brak jest podstawy prawnej do takiej oceny. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu, że celem stron było obejście prawa podatkowego czyli uzyskanie nie dających się uzasadnić korzyści podatkowych. Mało tego, w decyzjach jest wyraźne ustalenie, że celem tych umów było "osiągnięcie wymaganej wielkości sprzedaży miesięcznej, pozwalającej otrzymać od dostawców korzystniejsze rabaty", a więc wyłącznie cele handlowe, a nie podatkowe. Oba organy podatkowe zamiast wykazać istnienie kierunkowego działania skarżącego "w celu obejścia prawa podatkowego", poprzestają na stwierdzeniu, że sporne umowy wywołały skutki podatkowe w omawianym podatku i to po zmianie procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Jednakże jest oczywiste, że każda umowa (transakcja handlowa) wywołuje skutki podatkowe, niezależnie od tego jaki cel strony ją zawierające chciały osiągnąć. Sam skutek podatkowy nie wystarczy do uruchomienia nadzwyczajnej procedury jaką niewątpliwie jest klauzula "obejścia prawa podatkowego", niezbędny jest zamiar "obejścia" tego prawa, który nie został wykazany. Dodatkowo zarzucono, iż pozorność spornych transakcji nie została wykazana. Celem transakcji było przeniesienie własności w drodze umów sprzedaży., Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że sporne transakcje faktycznie miały miejsce i wywołały skutek w postaci przeniesienia własności ze Spółki "M." na firmę skarżącego, a także z firmy na Spółkę, gdyż umowy te zostały zawarte, potwierdzone fakturami VAT, a towary nimi objęte zostały wydane (art. 155 § 2 K.c), Nie ma zdaniem pełnomocnika podstaw, by przyjąć za organami podatkowymi, iż kwestionowane umowy były pozorne. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wykazały, iż swoim działaniem dążył on do obejścia prawa podatkowego, a organy podatkowe mogą kwestionować tylko te czynności cywilnoprawne, które mają na celu pozaprawne uchylanie się od obowiązku podatkowego. Nawet gdyby uznać, że jedynym celem tych umów było osiągnięcie wyższych rabatów od dostawców, to nie jest to cel sprzeczny z prawem, nie stanowi nadużycia prawa ani naruszenia zwyczajów handlowych i jest jednym z typowych celów, jakie starają się zrealizować firmy handlowe, Ewentualny spór o takie rabaty jest niewątpliwie sprawą cywilną, a nie sprawą podatkową i organy kontroli skarbowej oraz podatkowe nie mają interesu prawnego, nie tylko dla dokonywania oceny prawidłowości tych rabatów, ale nawet domagania się stwierdzenia ich nieważności.

Skarżący podniósł także, że przepis § 50 ust, 4 pkt 5 lit, c w/w rozporządzenia Ministra Finansów wydany został w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, doz. 50 ze zm,), niemniej zdaniem skarżącego upoważnienie to jest niewystarczające w świetle art. 92 Konstytucji RP. Przepis ten bowiem wymaga nie tylko określenia właściwego organu i zakresu spraw przekazanych do uregulowania rozporządzeniem, ale także wytycznych co do treści rozporządzenia, Takich wytycznych jednak art. 23 nie zawiera, co w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego czyni nieważnym rozporządzenie wydane z takim brakiem. Ponadto dyspozycja tego przepisu rozporządzenia jest niezgodna z upoważnieniem z art, 23 pkt 1 ptu. Przepis ten bowiem upoważnia Ministra Finansów m.in, do określenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku, W przypadku omawianego § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia nabycie jest wykluczone, skoro czynność dokonana z naruszeniem art, 58 czy 83 Kc jest nieważna. Oznacza to, że omawiany przepis uregulował inny zakres spraw niż ten do którego został upoważniony. Zarzucono również niedopuszczalność w świetle art, 217 Konstytucji RP uregulowania przepisem rozporządzenia tak istotnej kwestii jak ograniczenie prawa do obniżenia podatku. Wytknięto błędy w samym sformułowaniu przepisu § 50 ust, 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia, który jest wewnętrznie sprzeczny i nie może być stosowany w żadnym stanie faktycznym. Wymaga on bowiem równoczesnego spełnienia wymogu naruszenia art. 58 k.c. i art, 83 k,c. Na gruncie prawa cywilnego nie budzi jednak wątpliwości, że art. 58 k.c. oraz art. 83 k,c, pozostają w stosunku wyłączenia i choć istnieją między nimi podobieństwa, to są to odrębne konstrukcje prawa cywilnego. Nigdy nie mogą wystąpić równocześnie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ ponadto wskazał, że możliwość samodzielnego badania przez organy podatkowe pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np, wyrok z dnia 10.03.2000r, sygn. akt i SA/Łd 181/98; wyrok z dnia 21.06.2001r. sygn. akt Mi SA 252/00; wyrok z dnia 17.01.2003r. sygn. akt SA/Po 3547/01 czy wyrok z dnia 08.08.2003 r. sygn. akt l SA/Kr 619/01). Odnosząc się do zarzutu nie wykazania pozorności zawieranych umów. organ podkreślił, że nie ma znaczenia wydanie towaru oraz zapłata umówionej ceny. bowiem cechą charakterystyczną zdarzenia pozornego jest wprawdzie brak zamiaru wywołania skutków prawnych, ale jednocześnie musi istnieć zamiar stworzenia wrażenia pozorów, że chęć taka istnieje i składający oświadczenie traktuje go poważnie. Jak wykazało postępowanie kontrolne czynności te zostały dokonane w ściśle określonym celu. a mianowicie dla wykazania się przed kontrahentami handlowymi sztucznie zawyżoną wielkością sprzedaży. Nie może być bowiem mowy o faktycznym dokonaniu transakcji skoro ten sam towar w przeciągu zazwyczaj jednego dnia był nabywany z powrotem przez sprzedawcę od kupującego po tej samej cenie. Tym bardziej, że magazyn w którym był składowany towar mieścił się w tym samym miejscu, wydawanie odbywało się tylko poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów, a zapłata zazwyczaj następowała w formie wzajemnych kompensat należności i zobowiązań. Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest również fakt, iż stronami zawieranych umów byli z jednej strony osoba fizyczna - M. H.a z drugiej osoba prawna - Spółka z 0,0. M., której jedynym udziałowcem był M. H.Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że nie jest organem kompetentnym do wypowiadania się odnośnie zgodności przepisów ustaw i rozporządzeń z Konstytucją

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit, c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22,12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do oceny charakteru dokonywanych pomiędzy firmą skarżącego, a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością M. czynności kupna sprzedaży towarów, w której skarżący był jedynym udziałowcem oraz możliwości kwestionowania przez organy podatkowe tych czynności z uwagi na ich, w opinii organów, pozorny charakter, Zanim Sąd ustosunkuje się do tych kwestii, należy wyjaśnić na czym polega pozorność oświadczenia woli.

Pozorność jest jedną z wad oświadczenia woli jakie przewiduje kodeks cywilny. Uregulowana jest ona w art 83 k.c. Oświadczenie woli jest pozorne, jeżeli zostaje złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, tzn. że strony są zgodne co do tego, że oświadczenie albo w ogóle nie ma wywołać żadnych skutków prawnych albo wprawdzie ma wywołać skutek prawny, ale inny, aniżeli wynika z treści pozornej czynności prawnej. Pozorność jest więc wadą oświadczenia woli polegającą na świadomej, a przy tym ujawnionej wobec adresata i przez niego aprobowanej, niezgodności pomiędzy treścią złożonego oświadczenia woli, dostępną dla innych uczestników obrotu prawnego, a rzeczywistą wolą osoby składającej to oświadczenie. Pozorną może być zarówno umowa, jak i jednostronne oświadczenie woli, ale tylko takie, które składa się innej osobie, gdyż potrzebna jest jej zgoda. Oświadczenie woli pozorne jest bezwzględnie nieważne, tzn, może się na tą okoliczność powołać każda osoba trzecia, która ma w tym interes prawny (A.Wolter, J.lgnatowicz, K.Stefaniuk, "Prawo cywilne, zarys części ogólnej", Wydawnictwo Prawnicze PWN, W-wa 1998, s.305).

W niniejszej sprawie należy uznać, że zawierane pomiędzy Przedsiębiorstwem ".M." a Spółką "M" umowy kupna sprzedaży były pozorne. Skarżący kupował towary od Spółki "M." które następnie, w krótkim okresie czasu, sprzedawał z powrotem do Spółki za takie same kwoty jak w przypadku zakupu. Głównym celem takich transakcji było wykazanie przez skarżącego większego obrotu co pozwalało otrzymać od dostawców korzystniejsze rabaty (okoliczność ta jest bezsporna - potwierdzona przez skarżącego i zaakceptowana przez organy podatkowe). Kontrahenci byli tym samym wprowadzani w błąd co do wielkości obrotu firmy skarżącego. Cel jaki przyświecał stronom umów niewątpliwie nie należy do istoty umów sprzedaży zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami jakim jest definitywne wyzbycie się towaru w celu zarobkowym. Strony umów zakładały bowiem odkupywanie towarów, Pozorność umów wyrażała się więc w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym wprowadzaniu w błąd osób trzecich - zamiarem skarżącego nie była więc definitywna sprzedaż lecz stosowne przesunięcia towarów i operacje księgowe mające na celu wprowadzenie w błąd kontrahentów. Dlatego należy uznać stanowisko organów podatkowych, że faktury potwierdzające czynności pozorne nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego, za prawidłowe.

'Odnośnie natomiast zarzutu dotyczącego braku możliwości samodzielnego dokonywania przez organy podatkowe oceny zawieranych umów i ich kwestionowania zauważyć należy, że organy podatkowe mają nie tylko prawo ale i obowiązek badania oraz oceny treści i celu umów, z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron w zakresie jej skutków prawnych. Uprawnienie to wynika z autonomii prawa podatkowego. Organy podatkowe zobligowane są do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Prawo podatkowe traktowane jest bowiem jako samodzielna gałąź prawa, w której co prawda stosujemy normy prawne z innych gałęzi prawa, ale tylko wtedy, gdy dane zagadnienia nie są rozstrzygnięte przez to prawo. Podkreślić poza tym należy ścisłe powiązanie prawa podatkowego z prawem cywilnym. Obrót prawny następuje bowiem poprzez wykorzystanie instytucji prawa cywilnego, Uprawnienie do ustalenia rzeczywistej treści stosunku łączącego strony stosunku prawnego jest tym bardziej uprawnione, jeżeli wynika to z treści określonych przepisów prawa dających taką delegację. Sytuacja taka zachodzi właśnie z uwagi na treść §50 ust, 4 pkt 5 lit. c wcześniej wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów. Zastosowanie określonej w nim dyspozycji uzależnione jest od stwierdzenia, że faktury dokumentują czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. Przyjęcie rozwiązania proponowanego przez skarżącego, że to sąd powszechny powinien stwierdzać pozorność czynności prawnych nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. To że pozorność jest instytucją prawa cywilnego nie oznacza, że tylko sądy powszechne są władne stwierdzić taką okoliczności. Ustalenie, że oświadczenie woli złożone zostało drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, będące ustaleniem faktu, jest równoznaczne ze stwierdzeniem nieważności tego oświadczenia woli, co oznacza, że z mocy samego prawa oświadczenie to nie wywołuje skutków prawnych określonych w jego zewnętrznym brzmieniu. Ze sformułowania przepisu art. 83 k.c. wynika, że nieważność pozornego oświadczenia woli nie dopuszcza do powstania tych skutków nie tylko między uczestnikami tej pozornej czynności prawnej, ale także w stosunku do osób trzecich, z zastrzeżeniem wynikającym z art, 83 § 2 k.c. Każdy prawnie zainteresowany, a więc także organ podatkowy reprezentujący interesy fiskalne Państwa, może zatem powoływać się na nieważność pozornej czynności prawnej. Do stwierdzenia tej nieważności nie jest konieczne orzeczenie sądu powszechnego, które ma jedynie charakter deklaratywny (oprócz orzeczeń powołanych przez Dyrektora izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, zob. także wyrok NSA w Szczecinie z dnia 17.04.1996 r,, sygn, akt SA/Sz 1636/95, LEX nr 26739). Chybiony jest więc zarzut braku kompetencji organu podatkowego do ustalenia pozorności dokonanych przez podatnika czynności prawnych, a tym samym ich nieważności i w konsekwencji - do ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej.

Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie § 50 nie jest uzależnione od wykazania, iż celem czynności dokonanej dla pozoru było obejście prawa podatkowego i uzyskanie korzyści podatkowych. Wystarczające jest samo stwierdzenie nieważności takiej czynności , na co mogą powołać się także osoby trzecie.

Odnośnie zarzutu przekroczenia upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 ustawy o VAT, to zdaniem Sądu cyt. przepis rozporządzenia został wydany bez przekroczenia wskazanego upoważnienia i nie koliduje z art. 217 Konstytucji RP. Art, 23 pkt 1 ustawy daje Ministrowi upoważnienie do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług lub zwrotu różnicy tego podatku. Kwestionowany przez skarżącego przepis określa jeden z takich przypadków, gdy nabycie jako pozorne nie daje takiego uprawnienia. Dlatego podniesiony zarzut jest nieuzasadniony. Przepis ten został wydany zgodnie z upoważnieniem ustawowym, co przesądza o jego konstytucyjności.

Nie można także podzielić zarzutu skarżącego o wewnętrznej sprzeczności kwestionowanego przepisu rozporządzenia, która powoduje, że przepis ten nie może być stosowany w żadnym stanie faktycznym. Świadczyć ma o tym wymóg równoczesnego spełnienia wymogu art. 58 i art, 83 k.c., które pozostają w stosunku wyłączenia. Minister Finansów wprowadzając kryteria, które stanowią podstawę do zakwestionowania obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia "faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych" użył liczby mnogiej i to zarówno w stosunku do dokumentów stanowiących podstawę obniżenia, jak i w stosunku do "czynności", do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art, 83 k.c, Oznacza to, że czynności z art, 58 k.c. i art. 83 k.c. mogą mieć zastosowanie w różnych rozłącznych stanach faktycznych. Przyjęcie interpretacji skarżącego byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Celem tego uregulowania było bowiem określenie przypadków, które nie uprawniają do obniżenia podatku należnego. Podkreślić należy, że wykładania językowa jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy teksu prawnego. Jej cechą szczególną jest jednak naturalna, niemożliwa do wyeliminowania chwiejność semantyczna języka prawnego, co powoduje w wypadku, gdy chwiejność ta (rozbieżność między sensem i znakiem, terminem) staje się szczególnie wyraźna - konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni. Właściwa interpretacji językowej wspomniana chwiejność semantyczna ulega intensyfikacji, gdy sam ustawodawca nie zachowuje dyscypliny językowej, gdy używa różnych terminów na oznaczenie tych samych zjawisk, gdy działa niezgodnie z regułami prawidłowej techniki legislacyjnej. Wykładnia gramatyczna (językowa) jest bowiem możliwa tylko przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny, że zna język prawny i w nienaganny sposób posługuje się technikami legislacyjnymi (wyrok SN z 20.06.1995 r., iii ARN 22/95, OSNP 1995/24/297). Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy (wyrok SN z 8.01.1993 r,, sygn. akt III ARN 84/92. OSNC 93/10/183).

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych zawarte w uzasadnieniach wydanych decyzji, a tym samym uznając skargi za nieuzasadnione w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz, 1270 ze zm.) orzekł o ich oddaleniu. Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące maj -sierpień 2001 r. oparto się na art. 111 § 2 p.p,s.a. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku prawnego, którego stroną był podatnik.