Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1136/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1136/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2006r., sprawy ze skarg P.S.A. w K., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 23 maja 2003r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, czerwiec, wrzesień ,październik , listopad i grudzień 2000r, , I. Uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji., II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 27.422,68zł ( dwadzieścia siedem, tysięcy czterysta dwadzieścia dwa złote sześćdziesiąt osiem groszy).,


UZASADNIENIE

W rezultacie kontroli przeprowadzonej w Spółce P.przez Inspektora kontroli skarbowej wydane zostały w dniu [...] grudnia 2002 r. decyzje nr UKS III. [...],UKS III. określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika oraz wysokość zaległości w podatku VAT za miesiące ; luty, czerwiec , wrzesień , październik, listopad, grudzień 2000 r. oraz ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował między innymi możliwość potraktowania zakupionych przez podatnika usług organizacji konferencji i szkolenia jako usług jednorodnych. W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie postępowania wyłączono z tych usług, usługi gastronomiczne i hotelowe pozbawiając stronę skarżącą możliwości odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. f ze zm.)

Od tych decyzji wniesiono odwołania do Izby Skarbowej w których Spółka zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie pozbawienia Jej prawa - na podstawie art. 25 ust. l pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. f ze zm.) - do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w części dot. zakupionych usług gastronomicznych i noclegowych) z zakwestionowanych faktur .

Jednocześnie Spółka pismem z dnia 5 września 2002 r. zwróciła sie do Urzędu Klasyfikacyjnego w K. o dokonanie klasyfikacji statystycznej zakupywanych usług według przedstawionego stanu faktycznego .

Pismem z dnia [...] października 2002 r. Urząd Klasyfikacyjny w K.wydał opinie , w której uznał , iż przedstawione przez podatnika usługi organizacji konferencji, seminariów, lub szkoleń (szkolenia nie podnoszące kwalifikacji zawodowych uczestników) są klasyfikowane do następujących grupowań:

PKWiU 74.84.15- 00.00 Usługi organizowania wystaw, targów i kongresów, KWiU 74.84.15 Usługi w zakresie organizowania wystaw, targów i kongresów.

Natomiast kompleksowa organizacja szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe uczestników (zapewnienie zakwaterowania, wyżywienia i transportu poprzez zakupienie tych usług od innych jednostek, wynajęcie sal konferencyjnych, organizacja technicznego wsparcia szkolenia - projektory, ekrany, tablice, magnetowidy, itp., organizacja pomocy dydaktycznych, zatrudnienie wykładowców itp.) są klasyfikowane do grupowań:

- PKWiU 80.42.10 - 00.00 Usługi szkolnictwa dla dorosłych, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

- KWiU 80.42.10 Usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] do -[...] utrzymała w mocy zaskarżone decyzje .

W uzasadnieniu decyzji wykazano co prawda zakwestionowane faktury dokumentowały usługi związane z organizacją konferencji bądź szkolenia, jednak załączone do faktur specyfikacje jednoznacznie potwierdzają nabycie przez Spółkę m. in. usług gastronomicznych i hotelowych . Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych .

Izba Skarbowa nie podzieliła argumentów spółki , iż nabywane usługi stanowiły element kompleksowych usług organizacji konferencji i szkolenia klasyfikowanych w grupowaniu KWiU 74.84.15. Usługi noclegowe i gastronomiczne klasyfikowane są w grupowaniu KWiU 55 "usługi hoteli i restauracji". Zdaniem organu zatem są one niewątpliwie odrębną grupą usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie bowiem potwierdza nabycie przez Spółkę tych usług w ramach zakupów udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Jako, że art. 25 ust. l pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przy nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, zdaniem Izby organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował dokonane przez Spółkę obniżenie podatku należnego za kwestionowane miesiące o całość kwot podatku naliczonego z ww. faktur i wyłączył z tych kwot podatek naliczony od zakupionych przez Spółkę usług noclegowych i gastronomicznych.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził , że powyższe rozstrzygnięcie nie stanowi zakwestionowania opinii klasyfikacyjnej dotyczącej przedmiotowych usług na rzecz spółki przez Urząd Statystyczny w K. pismem z dna [...]października 2002 r.

Izba Skarbowa zwróciła również uwagę na zupełny brak konsekwencji w rozliczaniu podatku od towarów i usług od nabywanych przez Spółką usług związanych z organizacją konferencji, szkoleń, eventów, spotkań integracyjnych, jubileuszowych, itp., w świetle rozważań Spółki na temat zasad klasyfikacji usług. Twierdzenia powyższe nie mają jakiegokolwiek odzwierciedlenia w stosowanym przez Spółkę sposobie rozliczania podatku od towarów i usług. W niektórych przypadkach przywołanych przez organ pierwszej instancji, Spółka rozliczała podatek odrębnie od każdej pojedynczej usługi wymienionej w fakturze, co świadczy o tym, iż Spółka nie traktuje nabywanych usług jako jednorodnej, kompleksowej usługi organizowania konferencji.

Natomiast w pozostałych przypadkach nabywane przez Spółkę usługi (pomimo identycznego lub zbliżonego zakresu określonego w specyfikacjach kosztów załączonych do faktur) określane są w fakturach jako usługi organizacji konferencji, szkoleń, eventów, spotkań integracyjnych, jubileuszowych (KWiU 74.84.15) albo usługi turystyczne (KWiU 63.30.11). Ten dualizm klasyfikacyjny (uznawany i stosowany przez Spółkę) usług stanowiących równocześnie w ocenie Spółki ten sam typ usługi , jest zdaniem organu niezgodny z podstawową zasadą klasyfikacji usług, oraz rodzi odmienne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów

usług .

Na to rozstrzygnięcie zostały złożone skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w których skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasadzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych .

Zdaniem Skarżącego , Izba Skarbowa niewłaściwie oceniła istniejący w sprawie stan faktyczny nie uznając za odrębne usługi w rozumieniu przepisów o VAT usług organizacji konferencji i szkolenia co spowodowało błędne zastosowanie art. 25 ust 1 pkt 3b ustawy o VAT i w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie spółki prawa do odliczenia VATu naliczonego wykazanego na kwestionowanych fakturach . Zakwestionowane faktury VAT dokumentowały bowiem nabycie przez Spółkę kompleksowych usług organizacji konferencji i szkolenia, a nie jednostkowych usług gastronomicznych lub noclegowych. W związku z tym, zdaniem Spółki, była ona w pełni uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupu przedmiotowych usług.

W ocenie Spółki zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza art. 4 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym stanie faktycznym. Zgodnie z tym przepisem usługami w rozumieniu ustawy o VAT były wyłącznie usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz roboty budowlano-montażowe. A zatem, decydujące znaczenie dla ustalenia czy dana czynność w ogóle stanowi usługę dla celów podatku VAT oraz jakiego rodzaju jest to usługa, miała obowiązująca wówczas Klasyfikacja Wyrobów i Usług .

Podkreślono , że powyższej klasyfikacji znane są tzw. usługi złożone, kompleksowe to jest takie, w skład których wchodzą dające się wyodrębnić poszczególne czynności. Niektóre z tych czynności mogłyby stanowić pojedyncze usługi przewidziane w KWiU jednakże ze względu na fakt, iż są składnikiem pewnego określonego zespołu czynności tworzącego jedną, kompleksową usługę nie powinny być klasyfikowane oddzielnie.

Fakt, że poszczególne czynności wykonywane w ramach świadczonych przez usługodawcę kompleksowych usług wypełniają znamiona charakterystyczne dla innych usług, nie oznacza, że nabywane jako całość usługi turystycznych w organizacji konferencji i szkolenia powinno się dzielić na ich czynniki składowe.

Skarżący uważa , iż dokonując klasyfikacji usługi kompleksowej należy stwierdzić, co stanowi jej istotę, bez wystąpienia której dana czynność nie miałaby dla usługobiorcy znaczenia. W związku z powyższym prawidłowa klasyfikacja zakupionych przez Spółkę usług, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, do grupowania statystycznego powinna opierać się na określeniu, która z czynności nadaje tym usługom zasadniczego charakteru. Czynnością tą jest "zorganizowanie danej imprezy", tj. podjęcie szeregu drobnych czynności faktycznych (a 'także prawnych), często niewyspecyfikowanych w umowie, w celu wykreowania pewnego wydarzenia oraz czuwania nad jego zgodnym z planem przebiegiem. Tego typu kompleksowe usługi przewidziane są w KWiU jako odrębne usługi.

Zgodnie z posiadaną przez Spółkę opinią klasyfikacyjną z dnia [...] października 2002 r. wydaną przez Urząd Statystyczny w K. usługi nabywane przez Spółkę, tj. kompleksowa organizacja konferencji, spotkań, seminariów lub szkoleń (szkolenia nie podnoszące kwalifikacji zawodowych uczestników) mieszczą się-w grupowaniu KWiU 74.84.15 (PKWiU 74.84.15-00.00).

Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji zignorowała przedstawione przez Spółkę argumenty przemawiające za przyjęciem, iż sporne faktury dokumentowały odrębne, kompleksowe usługi organizacji konkretnego wydarzenia i przyjęła, iż Spółka nabyła usługi noclegowe i gastronomiczne zaliczone do grupowania KWiU 55. Takie podejście zdaniem Skarżącego stanowi naruszenie art. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Na koniec zauważono, iż aby ustalić czy w konkretnym przypadku, dla celów podatku VAT, została wykonana usługa oraz jakiego rodzaju usługę wykonano, decydujące znaczenie ma fakt objęcia danej czynności odpowiednim grupowaniem w ramach Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Spółka w toku kontroli przedstawiła opinię klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny w K. z dnia [...]października 2002 r., zgodnie z którą nabywane przez Spółkę usługi organizacji konferencji, seminariów, lub szkoleń (szkolenia nie podnoszące kwalifikacji zawodowych uczestników) są klasyfikowane do odrębnych grupowań. Uwzględniając fakt, iż jedynymi właściwymi organami uprawnionymi do dokonywania klasyfikacji statystycznej usług są urzędy statystyczne lub Prezes GUS należy uznać, że wydana przez te organy opinia klasyfikacyjna jest wiążąca w sprawie, a organy kontroli skarbowej ani też organy podatkowe nie posiadają, w świetle powołanych powyżej przepisów, uprawnień do jej samodzielnego kwestionowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd połączył powyższe skargi do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skargi zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza sie do oceny czy usługi zakupywane przez stronę Skarżąca stanowią jednorodne usługi czy też stanowią zbiór różnych niezależnych od siebie usług , które w sposób sztuczny zostały wykazane przez podatnika jako jedna usługa .

Skarżący zakupywane usługi dokonywał w oparciu o faktury, gdzie wystawca w sposób ogólny określał , iż przedmiotem transakcji był zakup usług turystycznych, szkolenia , organizacji konferencji , spotkań integracyjnych , jubileuszowych . Izba Skarbowa zakwestionowała taki sposób określania tych usług twierdząc , iż w ramach tych usług mamy do czynienia z wieloma usługami, które pod względem podatkowym należy traktować osobno . Stanowisko taki podjęto w oparciu o analizę specyfikacji dołączonych do faktur, gdzie były wyszczególnione między innymi usługi gastronomiczne i hotelowe . Decydujące znaczenie dla organu miał fakt , iż usługa taka została wykonana.

Wojewódzki Sąd administracyjny w składzie podejmującym niniejsze rozstrzygnięcie nie podziela takiej argumentacji.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, (Dz.U. nr 11. poz. 50 z póź. zm.) nie określiła wprost co rozumie sie pod pojęciem usług odsyłając do znaczenia tego pojęcia w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Odsyłając do Klasyfikacji wyrobów i usług (KWiU), cytowana ustawa podatkowa odsyła (w art. 4 pkt 2) nie tylko do usystematyzowanego wykazu różnych czynności uznawanych przez ten zbiór za czynności usługowe, ale do norm zawartych w "Objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji wyrobów i usług". Z "Objaśnień" tych wynika (cz. III pkt 5), że w rozumieniu Klasyfikacji pojęcie usługi obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, to znaczy usługi do celów produkcji, oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych oraz na rzecz ludności, przeznaczone do celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 2479/97, POP 2000, nr 1, poz. 20), biorąc pod uwagę tę definicję, należy uznać, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności produkcyjnej, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Na podstawie tej tezy można uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wymienionej w umowie.

Podzielić należy stanowisko strony skarżącej , iż Klasyfikacji wyrobów i usług znane są tzw. usługi złożone, kompleksowe to jest takie, w skład których wchodzą dające się wyodrębnić poszczególne czynności. Ma to przełożenie w praktyce , gdzie spotykamy się z usługami prostymi , które w pewnych okolicznościach tworzą jedną kompleksową usługę . Dla przykładu usługę organizacji wycieczki zagranicznej można podzielić na odrębne usługi; przelot samolotem ( usługi transportowe ) , wyżywienie ( usługi gastronomiczne) noclegi ( usługi hotelowe ) itp. Jednak jeżeli kupujemy kompleksową usługę w ramach, której usługodawca gwarantuje nam wyżej wymienione usługi mamy do czynienia z jedną jednorodną usługą organizacji wycieczek pomimo tego , iż każda z wymienionych usług składowych można zakwalifikować do odrębnej grupy usług . Dlatego też podział jednorodnej, kompleksowej usługi na wiele odrębnych rodzajów jest podziałem sztucznym . Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21.05.2002 r. sygn. akt III RN 66/01 . Nie można zgodzić sie ze stanowiskiem Izby Skarbowej , iż przytoczony wyrok nie może mieć zastosowania, gdyż dotyczy innego stanu faktycznego . Pomimo tego , iż cyt. wyrok zapadł na nieco innym stanie faktycznym niż ten będący przedmiotem rozpatrzenia dotyczy tych samych zasad, które występują w niniejszej sprawie - istotą sporu była możliwośc podziału jednej usługi głównej na dwie składowe .

Zdaniem Sądu klasyfikacja, czy też przyporządkowanie zakupionych usług przez skarżącą spółkę do określonej grupy usług powinno zostać dokonane po uprzednim wyjaśnieniu przez organ podatkowy treści świadczenia w związku z wiążącymi przepisami o klasyfikacji wyrobów i usług. Kasyfikacje wyrobów i usług, są bowiem wiążące dla organu podatkowego w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 VATU. Podobnie NSA w wyroku z 27.5.1997 r., sygn. akt III SA 98/96 wyraził pogląd, że ani organy podatkowe, ani, w ramach sądowej kontroli, sądy administracyjne nie mogą kwestionować konstrukcji Klasyfikacji usług, czy też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych czynności.

W świetle powyższych ustaleń należy zauważyć, iż organy podatkowe nie miały podstaw prawnych ani faktycznych aby zakwestionować sposób rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup spornych usług. Organy podatkowe dokonały tego w sposób niejako automatyczny ograniczając sie jedynie do ustalenia , iż w ramach kwestionowanych usług były świadczone usługi hotelowe i gastronomiczne. Nie może być bowiem wyłączną podstawą do wydzielenia danej usługi z innej złożonej usługi fakt, iż tą pierwszą można zakwalifikować do odrębnego rodzaju usług. Zgodzić się więc należy , że jeżeli pewne pojedyncze czynności w ramach świadczonych przez usługodawcę kompleksowych usług wypełniają znamiona charakterystyczne dla innych usług, to nie oznacza, że nabywane jako całość usługi turystyczne w organizacji konferencji i szkolenia powinno się dzielić na ich czynniki składowe.

Zasadniczą bowiem okolicznością jest to czy zespół czynności bądź usług tworzących usługę zasadniczą można zakwalifikować jako odrębną usługę w ramach Klasyfikacji Wyrobów i Usług .

Natomiast podstawą wydzielenia usług mogących być "częściami składowymi" może być jedynie wykazanie przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału dowodowego , iż usługi te stanowiły zbiór samodzielnych świadczeń nie dążących wspólnie do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego i w rezultacie nie tworzących kompleksowych jednorodnych usług .

Organy podatkowe pomimo obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie całkowicie pominęły jego analizę pod wyżej wskazanym kątem .

Tym bardziej , iż jak wykazał Skarżący, usługa organizacji konferencji oraz kompleksowa organizacja szkoleń w ramach, której zawarte jest zakwaterowanie i wyżywienia traktowane jest przez Urząd Statystyczny jako odrębne usługi klasyfikowane do grupowań KWiU 74.84.15- usługi w zakresie organizowania wystaw targów i kongresów; KWiU 80.42.10. - usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych , gdzie indziej nie sklasyfikowane. Zakupywane usługi były traktowane przez strony jako jednorodne , w taki bowiem sposób były wykazywane na fakturze bez wydzielania poszczególnych usług tworzących usługę główną . Nie były odrębnie rozliczane i nie stanowiły przedmiotu odrębnej umowy.

Natomiast w wielu przypadkach usługi zasadnicze były wynikiem umów , na mocy których zleceniobiorca zobowiązywał się do zorganizowania wielodniowych konferencji bądź szkoleń czyli usług o charakterze kompleksowym.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.