Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 4318/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 176 § 1 pkt 2, art. 269 § 1;
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121, art. 210 § 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 3-5, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 9, art. 91 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 118/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 118/17, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę A. Spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła A. Sp. z o.o. zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym nie znalazło się pełne rozważenie zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 TfUE poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.g.h.), a które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) przez oddalenie skargi przez Sąd, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na nieprzytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także nie dokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstawy wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu I jak i II instancji;

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) przez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 mógł stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, w sytuacji gdy nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h., który w czasie popełnienia czynu pozostawał bezskuteczny z powodu zarówno proceduralnej, jak i materialnej sprzeczności z prawem Unii, czego konsekwencją wynikającą z prawa Unii (art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TfUE) jest to, że państwo członkowskie, które naruszyło obowiązki wynikające z dyrektywy nie może powoływać się wobec jednostek na swoje niewykonanie obowiązków, które nakłada dyrektywa;

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. miał zastosowanie dla oceny czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności ze zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TfUE, ponieważ art. 2 ust. 3-5 u.g.h. jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3-5 u.g.h.; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TfUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 u.g.h. może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g.h., podczas gdy obowiązkiem WSA była odmowa zastosowania art. 14 u.g.h., którego projekt nie został - wbrew dyrektywie 98/34/WE - notyfikowany Komisji Europejskiej i wobec tego nie mogły one być zastosowane; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

6. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i 56 TfUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE poprzez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli;

7. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 pkt 2 u.g.h., którego głównym celem jest nie sankcjonowanie zakazu organizowania gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, podczas gdy w odniesieniu do skarżącej, jako płatnika podatku VAT tego rodzaju wykładnia nie mogła być zastosowana;

8. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 288 TfUE oraz art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów u.g.h., których projekt nie został notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34/WE), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną;

9. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 56 TfUE poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług, mimo że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP WSA zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów u.g.h.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2020 r. Prokurator Regionalny we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że objęte nimi problemy prawne były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w: wyroku z 8 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3870/17; czy też w wyroku z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4002/17. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie co do zasady podziela argumentację prawną wyrażoną w przywołanych orzeczeniach, ponieważ jest ona aktualna również na gruncie tej sprawy.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że wskazany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09). Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA odniósł się do wszystkich zagadnień istotnych z punktu widzenia kontrolowanego rozstrzygnięcia administracyjnego oraz przedstawił swoje stanowisko w sposób, który pozwala na jego kontrolę instancyjną.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. Wbrew wymaganiom z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił tak postawionego zarzutu, co sprawia, że zarzut ten nie może być uznany za skuteczny. W zarzucie tym wskazano na zaakceptowanie przez WSA naruszeń procedury w postępowaniu administracyjnym, polegających na nieprzytoczeniu wszystkich przepisów będących podstawą wydania rozstrzygnięcia, niedokonaniu wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co - zdaniem skarżącej - doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu, a także braku informacji co do zasadności przesłanek będących podstawą rozstrzygnięcia. Jednak skarżąca w istocie nie wskazała, które przepisy - będące w jej ocenie podstawą wydania decyzji - nie zostały w decyzji przytoczone oraz brak wykładni których przepisów nie pozwolił skarżącej na zrozumienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia takiego nie zawiera również uzasadnienie skargi kasacyjnej.

Co do naruszenia przez organy obu instancji art. 120 i art. 121 o.p. i ukształtowanej w nich zasady legalizmu i zaufania, na marginesie można wspomnieć, że skoro działania organów były zgodne z polską ustawą i prawem unijnym, to nie miały miejsca uchybienia skutkujące naruszeniem tych zasad. Zaskarżona do WSA decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a zatem nie można jej zarzucić również obrazy art. 210 § 1 pkt 6 o.p. NSA wskazuje dodatkowo, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji w sposób precyzyjny wyjaśniły podstawę faktyczną i prawną podjętych rozstrzygnięć.

Sposób sformułowania zarzutów podniesionych w punkcie 3, 5 i 7 petitum skargi kasacyjnej uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Zarzuty te sprowadzają się do kwestionowania możliwości zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stanowiącego podstawę nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Brak możliwości zastosowania tego przepisu autor skargi kasacyjnej wywodzi przede wszystkim z tego, że w jego ocenie przepis ten musi być stosowany łącznie z art. 14 u.g.h., który to przepis nie mógł być stosowany wobec braku jego notyfikacji. Autor skargi kasacyjnej zarzuca WSA przyjęcie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary.

WSA uzasadniając legalność nałożenia kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. powołał się na uchwałę NSA z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), w której Sąd jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. W uchwale NSA stwierdził, że:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Z zacytowanej uchwały wynika więc, że dla stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Takie też stanowisko zajął w zaskarżonym wyroku WSA.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego zagadnienia sprowadza się w istocie do polemiki z uchwałą. W związku z tym należy przypomnieć, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał powiększonych składów NSA. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A Kabat; [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o Postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi, Komentarz; Lex). W rozpoznanej sprawie zarówno WSA jak i Naczelny Sąd Administracyjny związane są ww. uchwałą. Nie można postawić skutecznie zarzutu naruszenia przez WSA art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jeżeli Sąd ten za prawidłowe uznał zastosowanie tego przepisu w sposób zgodny w uchwałą.

Wobec zajęcia przez WSA zgodnego z wiążącą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska o braku wpływu art. 14 ust. 1 u.g.h. na dopuszczalność stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia należało uznać podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty zmierzające do wykazania, że art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, w związku z czym nie może być stosowany.

Argumenty te są nieistotne również dlatego, że zmierzały do wykazania okoliczności, której WSA nie kwestionował. Okoliczność, że art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym nie była kwestionowana przez WSA. Wynika ona wprost z wyroku TSUE wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w którym stwierdzono (pkt 25 wyroku), że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Nie był również kwestionowany przez WSA brak możliwości stosowania tego przepisu, wobec braku jego notyfikacji. Okoliczność ta pozostaje jednak bez związku z rozpoznawaną sprawą, bowiem zgodnie z przywołaną uchwałą NSA art. 14 ust. 1 u.g.h. nie wpływa na możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W zarzucie postawionym w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest to przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 u.g.h., którego głównym celem nie jest sankcjonowanie zakazu gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, która to wykładnia nie może być stosowana wobec skarżącej jako płatnika podatku VAT. Uzasadnienie tego zarzutu, podobnie jak dwóch poprzednio rozpoznanych, jest polemiką z uzasadnieniem uchwały o sygn. akt II GPS 1/16. Dlatego należy ponownie przypomnieć, że WSA i NSA zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. związane są tą uchwałą.

Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "Skarżąca jest podmiotem prowadzącym legalnie działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach i objętym obowiązkiem podatkowym z tego tytułu zarówno w zakresie podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób prawnych." Wobec takiego stwierdzenia należy przypomnieć, że skarżącej została wymierzona kara za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Z niepodważonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, czyli wbrew przepisom ustawy. Powołanie się w skardze kasacyjnej na okoliczność legalnego prowadzenia działalności w ww. zakresie budzić musi zdziwienie, tym bardziej, że okoliczność legalnego prowadzenia działalności nie została poparta żadnymi dowodami. Powołanie się na okoliczność objęcia skarżącej podatkiem VAT od urządzanych gier, niezależnie od tego, że strona nie wykazała tej okoliczności, nie podważa wyrażonej w uzasadnieniu uchwały o sygn. akt II GPS 1/16 koncepcji samoistnego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Uzasadnienie omawianej uchwały zawiera obszerne uzasadnienie dowodzące tego, że celem kary określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest restytucja niepobranych opłat i podatku od gier, jej ustalenie jest konsekwencją trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Podobny pogląd co do charakteru tej kary wyraził Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12), że: "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat."

Z przedstawionych przyczyn również ten zarzut pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw.

W zarzucie podniesionym w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej skarżąca zarzuca WSA błędne przyjęcie, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. miał zastosowanie do oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, podczas gdy przepis ten jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE stanowił nienotyfikowany przepis techniczny, zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego była odmowa jego zastosowania.

NSA przypomina, że w rozumieniu ww. dyrektywy "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności (art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE). Specyfikacja opisuje więc cechy produktu. Dyrektywa zawiera również definicję produktu, stanowiąc w art. 1 pkt 1, że "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi.

Zakwestionowane przez skarżącą przepisy art. 2 ust. 3 – 5 ugh, w brzmieniu obowiązującym w sprawie, stanowiły, że:

"3. Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

4. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

5. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy."

Wobec powyższego NSA wskazuje, że za produkt, w rozumieniu zacytowanego art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE "uznać należy służący zasadniczo rozrywce automat do gier, który po "zadaniu" mu odpowiednich funkcji (tj. po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania, w tym również - co nie jest sporne - przeprogramowaniu już istniejącego), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier tak wysoko, jak i nisko hazardowych, a także i gier zręcznościowych. Wymienione funkcje, o istotnym znaczeniu z punktu widzenia możliwych pól zastosowania i wykorzystania produktu - i to zgodnie z jego przeznaczeniem, albowiem w celach służących rozrywce - mają więc wtórny charakter w relacji do samego urządzenia - automatu do gier (produktu) - stanowiącego ich nośnik. Stąd też, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy, "produktem" nie są funkcje zadane danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat. To w odniesieniu do niego - nie zaś w odniesieniu do "zadanych" mu funkcji, których może być przecież wiele (w danym momencie, tak aktywnych, jak i nieaktywnych) - można bowiem w ogóle mówić, że posiada on określone właściwości, w sensie jego funkcjonalności wyrażającej się w możliwości zadania mu odpowiednich funkcji zasadniczo służących rozrywce. Ponadto, to w odniesieniu właśnie do automatu można w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwe do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży) lecz, że przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie wielu i zmiennych) funkcji, a mianowicie automat do gier." (vide uchwała NSA o sygn. akt II GPS 1/16).

W związku z powyższym również ten zarzut pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut sformułowany w pkt 8 petitum skargi kasacyjnej, to jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 288 TfUE oraz art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34/WE), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną. Jak wskazano wyżej, podstawę prawną nałożenia na skarżącą kary pieniężnej stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który - w świetle uchwały NSA o sygn. akt II GPS 1/16 - nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a zatem ewentualny brak notyfikacji projektu zawierającego tę regulację nie może wywoływać skutku w postaci odmowy jego zastosowania z powołaniem się na zasadę lojalnej współpracy, określoną w art. 4 ust. 3 TUE.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 56 TfUE przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które to przepisy zawierają, w ocenie skarżącej, nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług mimo że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP WSA zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów u.g.h.

Kwestie niestosowana art. 14 ust. 1 u.g.h. i charakteru jego funkcjonalnego związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zostały już omówione wyżej.

Z kolei w myśl art. 56 TfUE ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii są zakazane w odniesieniu do obywateli Państw Członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w Państwie Członkowskim innym niż Państwo odbiorcy świadczenia. Zakaz ograniczeń należy rozumieć jako zakaz wydawania takich przepisów prawa krajowego w państwach członkowskich, które mimo że formalnie nie dyskryminują usługodawców czy usługobiorców pochodzących z innych państw członkowskich przebywających w państwie goszczącym, to jednak utrudniają im korzystanie ze swobody świadczenia usług.

Przy dokonywaniu trafności oceny zarzutu naruszenia art. 56 TFUE celowe jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, a przykładowo do przywołanego również w skardze kasacyjnej wyroku z 22 czerwca 2017 r. w sprawie C-49/16. W wyroku tym Trybunał (pierwsza izba) orzekł co następuje: "1) Wykładni art. 56 TFUE należy dokonywać w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie ustawodawstwu krajowemu takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które ustanawia system koncesji i zezwoleń na urządzanie gier losowych online, jeżeli zawiera ono przepisy dyskryminujące operatorów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich lub jeśli przewiduje ono przepisy niedyskryminujące, stosowane jednak w sposób nieprzejrzysty lub wykonywane w sposób, który uniemożliwia lub utrudnia kandydaturę niektórych oferentów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich. 2) Wykładni art. 56 TFUE należy dokonywać w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie sankcjom, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, nałożonym z powodu naruszenia ustawodawstwa krajowego, ustanawiającego system koncesji i zezwoleń na urządzanie gier losowych jeżeli omawiane ustawodawstwo krajowe okazuje się być sprzeczne z tym postanowieniem."

Podkreślić należy, że łączne odczytanie obu postanowień wyroku pozwala na prawidłowe zrozumienie, że przedstawiona wykładnia art. 56 TfUE dotyczy sytuacji, w której system koncesji zawiera przepisy dyskryminujące lub utrudniające prowadzenie działalności podmiotom posiadającym siedziby w innych państwach członkowskich. Skarżąca nie wykazała, że sytuacja taka miała miejsce. Nie jest zrozumiałe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 56 TfUE przez ograniczenie swobody korzystania z usług przez usługobiorców, "ze względu na bliskość granicy i dużą liczbę obywateli państwa członkowskich Unii przebywających w S. (...)".

Rozważania dotyczące braku w ustawie o grach hazardowych ograniczeń w organizowaniu gier hazardowych przez podmiot wykonujący monopol państwa nie odnoszą się do przepisów nakładających sankcje karne z tytułu naruszenia przepisów u.g.h.

Reasumując, NSA stwierdza, że brak jest podstaw do uznania, iż art. 89 u.g.h., nakładający karę na podmiot urządzający gry hazardowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ma charakter przepisu ograniczającego swobodę świadczenia usług w rozumieniu art. 56 TfUE.

Nie jest również uzasadniony podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut niezwrócenia się przez WSA do TSUE z pytaniem dotyczącym wykładni prawa UE wobec sprzeczności uchwały o sygn. akt II GPS 1/16 z prawem UE. Podkreślenia wymaga – co zauważył również autor skargi kasacyjnej – że sąd powinien zwrócić się na podstawie art. 267 TfUE z pytaniem do TSUE w przypadku wątpliwości, co do wykładni prawa Unii. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby WSA powziął takie wątpliwości. Wątpliwości takich nie ma również Naczelny Sąd Administracyjny.

Wobec uznania, że rozpoznane wyżej zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, NSA stwierdza, że pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i 56 TfUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE przez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w z w. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli. WSA prawidłowo bowiem skontrolował zaskarżoną decyzję.

Zarzut ten nie mógłby odnieść zamierzonego skutku również ze względu na wadę formalną. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skład orzekający podziela pogląd, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie. Takie zarzuty sformułowane nie zostały. Powołany przepis nie może natomiast stanowić skutecznej podstawy zarzutu dokonania przez WSA wadliwej kontroli działalności administracji publicznej (vide wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10).

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zwrot kosztów zastępstwa procesowego (4050 zł) udzielonego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.