Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2619/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2284/15 w sprawie ze skargi P.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P.F. kwotę 12 097 (słownie: dwanaście tysięcy dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2284/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.".

Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. określił P.F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 270 941 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą DS. – PF. (DSPF) w zakresie monitoringu pojazdów na podstawie systemu GPS oraz infrastruktury sieci GSM.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1 380 297 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów:

1) faktur wystawionych na inny podmiot, tj. D. sp. z o. o. SKA na łączną kwotę 25 193,29 zł,

2) kwoty 2 189, 45 zł pomimo braku dowodów źródłowych,

3) faktur wystawionych przez M. sp. z o. o. (Spółka) tytułem:

a) opracowania dokumentacji projektowej T. w łącznej kwocie 371 920 zł,

b) usługi informatycznej w wysokości 79 000 zł,

c) montażu lokalizatorów S. GPS w łącznej kwocie 160 294,61 zł,

d) opracowań dotyczących stosowanych procedur w firmie DSPF w łącznej kwocie 741 700 zł.

Zdaniem organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zdarzenia gospodarcze wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy stroną a ww. kontrahentem. Organ ustalił, że w zgłoszonym miejscu siedziby Spółki w okresie kontroli nie jest wykonywana działalność gospodarcza przez żaden podmiot. Wskazany w KRS prokurent w dniu 21 września 2012 r. złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji, co zostało ujawnione w rejestrze przedsiębiorców. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 5 października 2013 r. Brak jest dokumentacji Spółki i kontaktu z zarządem Spółki.

Organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nakładów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę na kwotę 371 920 zł, w związku zaniechaną inwestycją T., udokumentowaną dowodem "Polecenie księgowania nr [...]" z dnia 31 grudnia 2009 r. Organ I instancji stwierdził, że wystarczające do uznania wydatków sporządzenia lub nabycia dokumentacji związanej z prowadzoną inwestycją za koszty podatkowe jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Jednak zniszczenie dokumentacji uniemożliwiło udowodnienia faktycznego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Wskazano, że w aspekcie dowodowym dokumentacja jest potrzebna, ponieważ stanowi materialny ślad tego, że został poniesiony wydatek. Organ I instancji nie zakwestionował istnienia projektu T., jednakże uznał, że brak jest dowodów na udział Spółki w tym projekcie.

Organ zakwestionował wykonanie przez Spółkę na rzecz skarżącego usług informatycznych za kwotę 79 000 zł. Organ I instancji wskazał, że na okoliczność współpracy między wskazanymi podmiotami zawarto w dniu 1 października 2008 r. umowę na czas określony do dnia 1 maja 2009 r. W ramach tej umowy Spółka zobowiązała się wykonać usługi informatyczne polegające na:

- przeprowadzeniu analizy budowy API Aplication Programming Interface – protokołu komunikacyjnego serwera L.,

- badaniu API komunikacyjnego serwera. L.,

- eliminowaniu napotkanych błędów w ww. oprogramowaniu.

Na potwierdzenie wykonania usługi strona przedłożyła dokumentację "Specyfikacja protokołu komunikacji z systemem L.". Organ stwierdził, że przedłożone opracowanie oprócz pieczątki Spółki nie zawiera informacji, kto je sporządził. Zdaniem organu I instancji zeznania osób, na które powołuje się podatnik, pozostają ze sobą w sprzeczności, są one też sprzeczne z zeznaniami pracowników strony. W związku z powyższym organ nie dał wiary zeznaniom P.F., T.D. i T.W. w części dotyczącej stwierdzenia, że Spółka wykonywała na rzez DSPF usługi informatyczne.

Organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez Spółkę na montaż lokalizatorów S. GPS, wskazując, że usługi montażu lokalizatorów GPS na rzecz DSPF wykonała firma S. L.N., a nie Spółka.

Usługi te zostały poświadczone protokołami odbioru robót oraz fakturami VAT wystawionymi przez S. L.N. na rzecz Spółki na kwotę netto 208 689,14 zł i podatek VAT 45 911,61 zł. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem, zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji uznał, że za koszt uzyskania przychodu w DSPF z tytułu wykonanej usługi montażu lokalizatorów należy przyjąć kwotę netto, jaką L.N. zafakturował dla Spółki tytułem faktycznie wykonanych usług, w łącznej kwocie 208 689,14 zł. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że różnica w kwocie 160 294,61 zł pomiędzy kwotą jaką L.N. w wysokości 208 689,14 zł zafakturowała na Spółkę a kwotą jaką Spółka zafakturowała na DSPF w wysokości 368 983,75 zł jako niezwiązana z przychodem, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 13 faktur wystawionych przez Spółkę za opracowania dotyczące stosowania procedur w DSPF na kwotę netto 741 700,00 zł, podatek VAT 163 174,00 zł. Podatnik przedłożył opracowania opatrzone pieczątką Spółki. Po weryfikacji ww. opracowań organ I instancji stwierdził, że opracowania są w większości przedrukiem opracowań dostępnych w Internecie. W decyzji wskazano tytuły opracowań, autorów oraz adresy. Organ wskazał, że przesłuchani na tę okoliczność pracownicy podatnika co do zasady, nie kojarzyli opracowań i nie uczestniczyli w szkoleniach związanych z opracowaniami.

Po dokonaniu weryfikacji przedłożonych przez podatnika opracowań, organ I instancji stwierdził, że opisane procedury w części dotyczą D. Sp. z o. o. SKA, na co wskazuje chociażby użycie nazwy spółki oraz nazwisk pracowników, którzy nie byli zatrudnieni w DSPF.

P.F. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W odwołaniu zarzucono naruszenie:

1) art. 281, art. 290 i art. 291 w związku z art. 121, art. 123, art. 124 i art. 292 ustawy O.p. w związku z art. 13 ust. 3 - 8 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej "u.k.s.", a także w związku z art. 193 i art. 172 O.p,

2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 u.k.s.,

3) art. 120 - art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z art. 31 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego,

4) art. 194, w związku z art. 120 - art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z art. 31 u.k.s., poprzez nieuzasadnione przypisanie przez organ I instancji Spółce charakteru podmiotu nieistniejącego (a transakcjom statusu nierzetelnych), pomimo równoległego zebrania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiałów dowodowych w sposób jednoznacznie świadczących o realizacji działalności gospodarczej przez tę Spółkę, a także ubiegania się przez nią o dofinansowanie działalności gospodarczej,

5) art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek zakwestionowania w sposób nieuprawniony kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę, mimo że faktury te wystawione zostały na okoliczność realizacji rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz w sposób prawidłowy, a strona nie uczestniczyła w procesie nierzetelnego dokumentowania transakcji gospodarczych,

6) art. 193 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. wskutek uznania przez organ I instancji ksiąg podatkowych strony za nierzetelne w zakresie wskazanym protokołem badania ksiąg mimo, że nabywane przez podatnika i rozliczone transakcje gospodarcze stanowiły czynności rzetelne oraz dowodziły wykonane na rzecz strony świadczenia usług.

W toku postępowania odwoławczego strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych do pisma wyciągów kopii dokumentów ("Optymalizacja zachodzących procesów", "Analiza zdolności i miernik zachodzących procesów", "Wdrożenie statystycznych metod kontroli jakości", "Implementacja i integracja systemu sterowania jakością") wskazując jednocześnie na jakie okoliczności dowody te mają być przeprowadzone.

Ponadto pełnomocnik wniósł o wystąpienie przez organ odwoławczy do właściwego dla Spółki organu podatkowego na okoliczność, czy spółka ta:

- w okresie, w którym dokumentowała czynności posiadała status czynnego podatnika VAT dla potrzeb rozliczenia należności publicznoprawnych, wynikających z wystawionych dokumentów źródłowych,

- w 2009 r. składała deklaracje podatkowe dla potrzeb podatku VAT, w których deklarowała czynności opodatkowane tym podatkiem,

- rozliczała się dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych składając za 2009 r. stosowną deklarację i wykazując przychody podlegające opodatkowaniu,

- deklarowała w 2009 r. adresy siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb ewidencji i identyfikacji podatników oraz płatników.

W piśmie z dnia 26 sierpnia 2015 r. strona podniosła, nawiązując do pisma S. Sp. z o. o. SKA z dnia 9 października 2014 r, że spółka ta powstała dopiero w dniu 20 listopada 2013 r., a zatem jej przedstawiciele nie mogli posiadać jakiejkolwiek wiedzy w zakresie przedmiotu świadczenia udokumentowanego fakturą VAT z dnia 21 kwietnia 2009 r. nr [...], wystawioną przez Spółkę za "Usługi informatyczne na podstawie umowy", ponieważ w 2009 r. usługi realizował S. S.L., a sama spółka nie posiada informacji o tym, czy równolegle strona korzystała z usług innych dostawców oprogramowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 30 września 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 249 881 zł.

Organ odwoławczy, odnosząc się do przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.f., dokonał analizy zebranego materiału dowodowego i uznał, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny jest prawidłowy i jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez Spółkę w 2009 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że usługi montażu lokalizatorów GPS wykonał na rzecz skarżącego L.N., prowadzący firmę pod nazwą S. Organ odwoławczy stwierdził, że za koszt uzyskania przychodu należało uznać nie kwoty netto wynikające z faktur wystawionych przez L.N. na rzecz Spółki (jak przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji), ale kwoty brutto. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatek od towarów i usług nie podlegał odliczeniu od podatku należnego DSPF, a realne wydatki DSPF to całkowita wartość wynikająca z tych faktur, tj. kwota 302 352,76 zł. Tym samym organ odwoławczy zmienił w tym zakresie zaskarżoną decyzję organu I instancji i uznał, że różnica w kwocie 66 630,99 zł pomiędzy kwotą wynikająca z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz skarżącego a kwotą wynikającą z faktur wystawionych przez firmę S. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu P.F. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 122, art. 180. art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 235 O.p. oraz w związku z art. 31 u.k.s., a także w związku z art. 193, art. 172 O.p.;

2. art. 120 - art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego;

3. art. 194, w związku z art. 120 - art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także w związku z art. 31 u.k.s., poprzez nieuzasadnione przypisanie przez Dyrektora świadczeniom Spółki i samej spółce Spółce charakteru podmiotu nierzetelnie dokumentującego czynności gospodarcze (a transakcjom statusu nierzetelnych), pomimo równoległego zebrania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego materiałów dowodowych w sposób jednoznacznie świadczących o realizacji działalności gospodarczej przez Spółkę, dokonywania rozliczenia należności publicznoprawnych z tytułu podjętych działań gospodarczych, a także ubiegania się o dofinasowanie działalności gospodarczej Spółki ze środków unijnych;

4. art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek zakwestionowania w sposób nieuprawniony kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę, mimo że faktury te wystawione zostały na okoliczność realizacji rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz w sposób prawidłowy, a strona nie uczestniczyła jakkolwiek w procesie nierzetelnego dokumentowania transakcji gospodarczych;

5. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., w związku z art. 31 u.k.s., a także w związku z art. 22 ust. 1, ust. 5d u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków jedynie w kwocie: 208 689,14 zł tytułem montażu lokalizatorów S. GPS przez S. i w konsekwencji nieuznanie przez organ jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie: 369 923,75 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę tytułem nabycia kompleksowej usługi montażu lokalizatorów S. GPS, pomimo że zakres umownych świadczeń (i tym samym ukształtowana należność) kontrahenta Spółki na rzecz strony był szerszy (a należność odpowiednio wyższa) niż wykonane czynności przez S. na rzecz Spółki, bowiem obejmował także dodatkowe elementy o charakterze odszkodowawczym, na okoliczność wadliwego bądź nieterminowego wykonania usługi podwykonawczej S., bądź jej niewykonania w ogóle;

6. art. 193 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. wskutek uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej ksiąg podatkowych strony za nierzetelne w zakresie wskazanym protokołem badania ksiąg, mimo że nabywane przez podatnika i rozliczone transakcje gospodarcze stanowiły czynności rzetelne oraz dowodziły wykonane na rzecz strony świadczenia usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Sąd I instancji zaznaczył, że zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 - 124, art. 180, art. 181, art. 187, 188 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez ich zastosowanie, wynikają, w ocenie skarżącego, z naruszenia zasady prawdy obiektywnej, czyli błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie przyjęcia, że faktury wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Sąd I instancji stwierdził, że zgodna z art. 191 O.p. jest ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Wbrew zarzutom skargi podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty, organ nie ocenił wybiórczo materiału dowodowego. To w skardze skarżący powołuje się wybiórczo na dowody, które mają potwierdzić rzetelność faktur wystawionych przez Spółkę, w oderwaniu od całego materiału dowodowego. Tymczasem ocena całego materiału dowodowego przez organ wskazuje, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. W opinii Sądu I instancji organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, czym kierował się, rozstrzygając sprawę, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a jakim dał wiarę.

Sąd I instancji stwierdził, że organy, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, uznały zeznania strony oraz powołanych świadków za niewiarygodne i w sposób przekonujący uzasadniły, dlaczego takiej oceny dokonały. Sąd podzielił tę ocenę.

Organ zakwestionował uznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty 371 920 zł wynikającej z faktur wystawionych przez Spółkę tytułem realizacji produktu T., w związku z likwidacją inwestycji.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe dokonały oceny przedstawionych przez skarżącego dowodów zestawiając je z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia programu T., ale zakwestionowały wykonanie usług związanych z tym projektem przez Spółkę, brak jest bowiem dowodów na udział Spółki w projekcie. W ocenie Sądu stanowisko organów jest prawidłowe, dowody przedłożone przez stronę na okoliczność istnienia projektu T. pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ organy nie zakwestionowały istnienia projektu. Zatem dowody przedłożone na istnienie projektu nie mają dla rozstrzygnięcia sporu jakiegokolwiek znaczenia, ponieważ potwierdzają istnienie projektu, a nie fakt wykonania konkretnych usług przez Spółkę. Sąd podzielił stanowisko organów, że z oceny całego materiału dowodowego wynika Spółkę nie wykonała usług związanych z projektem T. wynikających ze spornych faktur.

Niezasadne są w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę z tytułu montażu lokalizatorów T. Zdaniem skarżącego organy nie uwzględniły, że zakres świadczeń Spółkę był szerszy niż wykonanie czynności przez S. L.N. na rzecz Spółki, ponieważ obejmował jeszcze czynności o charakterze odszkodowawczym, gwarancyjnym, a także elementy związane z logistyką.

Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych, że Spółka nie świadczyła usług w powyższym zakresie są w pełni oparte na zebranym materiale dowodowym. Nie ulega wątpliwości, że usługi montażu lokalizatorów dokonywała firma L.N. Zdaniem Sądu I instancji treść umowy, zeznania pracowników skarżącego, jak również pracowników S. nie potwierdzają okoliczności wskazanych przez skarżącego, że Spółka dawała gwarancję wykonania robót w terminie, ustalała wraz z L.N. harmonogram prac oraz badała satysfakcję wykonanej usługi. Odbiorcy usług DSPF, którzy potwierdzili, że Spółka dzwoniła i wypytywała się na temat wykonanych prac nie potrafili wskazać, w którym roku miały miejsce wskazane sytuacje. Zauważono, że organ przeprowadził także czynności sprawdzające u innych, aniżeli potwierdzających kontakt z M., odbiorców usług DSPF; osoby odpowiedzialne w tych podmiotach za współpracę z DSPF oświadczyły, że montaże umawiane były przez DSPF i nikt nie kontaktował się z nimi w celu weryfikacji prac.

Zeznania strony oraz świadków, na które powołuje się strona skarżąca, w ocenie Sądu prawidłowo organ uznał za niewiarygodne, ponieważ są sprzeczne nie tylko z zeznaniami większości świadków, ale nie są również spójne między sobą.

Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji to, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów roku 2009. Organ prawidłowo uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wartość brutto usług montażu lokalizatorów, które wykonał L.N. na rzecz skarżącego.

Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktura VAT z 21 kwietnia 2009 r. nr [...] z tytułu usług informatycznych na kwotę netto 79 000 zł jest nierzetelna, ponieważ wystawca faktury - M. sp. z o. o. faktycznie nie wykonała usługi wykazanej na zakwestionowanej fakturze.

W ocenie Sądu I instancji zarzuty podniesione w tym zakresie są bezpodstawne. Organy dokonały prawidłowej oceny wszystkich dowodów. Z materiału dowodowego, w szczególności z pism S. sp. z o. o. SKA wynika, że od czerwca 2007 r. firma S. S.L. wykonywała usługi informatyczne na rzecz skarżącego. Współpraca trwała do września 2009 r. (później już z D. sp. z o. o.). Z informacji wynikało, że firma S. S.L. świadczyła usługi w zakresie zaprojektowania i opracowania specjalistycznych programów komputerowych, w tym modułu lokalizacji pojazdów L., aplikacji S. na telefon komórkowy, świadczenia bieżących usług utrzymaniowych i drobnego rozwoju systemu do lokalizacji pojazdów, zaprojektowaniu i zbudowaniu aplikacji F., nadto wskazano, że w okresie świadczenia usług nie było zmian w odniesieniu do systemu L., wprowadzonych przez innego dostawcę, a oprogramowanie L. było zbudowane od razu z wykorzystaniem języka komunikatów XML i nigdy nie realizowano zadania polegającego na konwersji API z języka HTML na HML.

Niezasadne są w opinii Sądu I instancji zarzuty dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty wynikającej z 13 faktur wystawionych przez Spółkę w wysokości 741 700 zł z tytułu opracowań procedur. Organ I instancji dokonał weryfikacji przedłożonych przez skarżącą opracowań i stwierdził, że udostępnione w toku postępowania materiały są przedrukiem opracowań dostępnych w Internecie. Organ I instancji w decyzji wskazał tytuły publikacji, autorów oraz adresy internetowe. Natomiast wskazana przez stronę indywidualizacja opracowań nie dotyczy firmy skarżącego, a D. sp. z o. o. Stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków szczegółowo przedstawionych i omówionych w decyzjach organów podatkowych.

W ocenie Sądu I instancji zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na łączną kwotę 1 352 914,61 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zatem jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów. Bezpodstawny jest w tych okolicznościach zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

I. przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i art. 31 u.k.s., przez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku motywów podjętego rozstrzygnięcia oddalającego skargę:

a) w zakresie wskazania na prawidłowość oceny materiału dowodowego poczynionej w zaskarżonej decyzji, bowiem organ odwoławczy dokonał oceny każdego dowodu z osobna oraz wszystkich dowodów we wzajemnej ze sobą więzi, a także, że ocena ta nie była wybiórcza, a to skarżący w skardze powoływał się wybiórczo na dowody w oderwaniu od całego materiału dowodowego, pomimo że organ odwoławczy całkowicie pominął w toku oceny ukształtowanie struktury pracowniczej w przedsiębiorstwie skarżącego oraz hierarchiczną delegację kompetencji i stopniowany dostęp do poszczególnych informacji objętych poufnością w przedsiębiorstwie skarżącego osób przesłuchiwanych w charakterze świadków, pominął także w pełni zeznania skarżącego, T.D. oraz T.W., a także w zakresie potwierdzającym udział Spółki w czynnościach L.N. S., pominął również dowody świadczące o kilkuletnim funkcjonowaniu Spółki na rynku i rozliczeniu wszelkich należności publicznoprawnych przez tę Spółkę za rok 2009, dał natomiast wiarę głównie wybiórczo ocenionym i wyrwanym z kontekstu zeznaniom osób nie tworzących kadry zarządzającej przedsiębiorstwa skarżącego oraz nieposiadających dostępu do szczebla zarządczego w przedsiębiorstwie,

b) w zakresie wskazania, że organ odwoławczy prawidłowo uznał jako niewiarygodne zeznania T.D., T.W. i skarżącego z uwagi na to, że świadek T.W. wraz ze skarżącym wspólnie założyli spółkę D. spółka z o. o. SKA, a T.D. w 2009 r. był współwłaścicielem Spółki oraz pełnomocnikiem zarządu Spółki i świadczył z ramienia Spółki usługi na rzecz skarżącego, pomimo że tak skonfrontowane i zestawione informacje pozostają całkowicie bez związku logicznego z okolicznością świadczenia przez Spółkę usług na rzecz skarżącego oraz w jakikolwiek sposób nie przeczą tej okoliczności oraz pomimo że zeznania m. in. skarżącego, T.W. i T.D. potwierdziły jednoznacznie okoliczność realizacji poszczególnych usług przez Spółkę,

c) w zakresie wskazania przez Sąd braku zasadności szacowania kosztów realizacji projektu T. bowiem skarżący nie przedstawił jakichkolwiek wiarygodnych dowodów w zakresie świadczenia przez Spółkę (mimo, że taki obowiązek w opinii Sądu ciążył na skarżącym) podczas gdy zarzut skarżącego dotyczył przede wszystkim obowiązku szacowania przez Dyrektora Izby Skarbowej kosztów wytworzenia projektu T. jako takiego, którego likwidacja miała miejsce w okresie stanowiącym przedmiot sprawy, a nadto, w toku postępowania przed organami zebrane zostały wiarygodne materiały dowodowe wskazujące na:

- potwierdzenie opracowania i istnienia obiektu,

- uzyskanie przez projekt nagród w zakresie innowacyjności,

- likwidacji projektu, w tym zniszczenia kompleksowej dokumentacji projektu,

- wskazania dokumentów źródłowych świadczenia usług przez Spółkę oraz szczegółowego przytoczenia zakresu każdej z usług,

- potwierdzenie w drodze zeznań m. in. T.D., T.W., T.W. okoliczności realizacji usług przez Spółkę,

- potwierdzenia okoliczności oferowania projektu kontrahentom wraz z przedstawieniem szczegółów jego funkcjonowania i wyliczenia kosztów wdrożenia;

d) w zakresie wskazania przez Sąd I instancji na prawidłowość oceny przez organy podatkowe w zakresie kwalifikacji nabytych przez skarżącego od Spółki opracowań, jako wyłącznie przedruków materiałów dostępnych w Internecie oraz całkowitej nierzetelności faktur Spółki dokumentujących wydatek w tym zakresie, podczas gdy treść wyroku jednocześnie stanowi o indywidualizacji tychże materiałów dla potrzeb przedsiębiorstwa skarżącego prowadzonego następnie wraz z T.W. w formie spółki komandytowej, będącej ekonomicznym następcą przedsiębiorstwa skarżącego, a motywy wyroku ograniczają się jedynie do postawienia określonych tez w uzasadnieniu bez rzeczywistego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Sąd I instancji oraz bez przytoczenia okoliczności uzasadniających postawione tezy w sposób kompleksowo weryfikujący materiał źródłowy w sprawie (w istocie wada ta - stanowiąca ogólnikowe stwierdzenia Sądu - spowodowała brak możliwości kontroli rozumowania, a tym samym pozbawiła skarżącego możliwości polemizowania z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy ukazaną w wyroku i w konsekwencji przybrała charakter uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy);

2. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i art. 31 u.k.s. przez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku motywów podjętego rozstrzygnięcia oddalającego skargę w zakresie w jakim Sąd I instancji w treści uzasadnienia przywołuje jako dowód co do przedmiotu świadczenia Spółki na rzecz skarżącego (przy użyciu własnych narzędzi i materiałów eksploatacyjnych, świadczenia usług zgodnie z konfiguracją przekazaną w wytycznych skarżącego) zapis umowy z 4 grudnia 2008 r. zawartej pomiędzy stronami i równolegle wskazuje na całkowitą nierzetelność faktur wystawionych przez Spółkę, czyli równolegle Sąd I instancji kwestionuje w sposób bezpośredni prawidłowość zawarcia tejże umowy. Taka sytuacja w istocie uniemożliwia stronie określenie w jakim zakresie Sąd I instancji uznał dowód, a w jakim ów dowód zakwestionował (odrzucił) przy rozstrzyganiu sprawy;

3. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie kontroli zgodności z prawem wydania zaskarżonej decyzji, na skutek aprobaty przez Sąd I instancji naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120 - art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 235 O.p. i art. 31 u.k.s. i zaakceptowania w ten sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, a także niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez nieuzasadnione przypisanie świadczeniom Spółki i samej Spółce charakteru podmiotu nierzetelnie dokumentującego czynności gospodarcze (a transakcjom statusu nierzetelnych), pomimo równoległego zebrania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego materiałów dowodowych w sposób jednoznacznie świadczących o realizacji działalności gospodarczej przez Spółkę, rozliczenia należności publicznoprawnych z tytułu podjętych działań gospodarczych, a także ubiegania się o dofinansowanie działalności gospodarczej Spółki ze środków unijnych;

4. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie kontroli zgodności z prawem wydania zaskarżonej decyzji na skutek aprobaty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 u.k.s, skutkujących nieuzasadnionym i nadmiernym oczekiwaniem jednoznaczności i pełnej zgodności środków dowodowych w postaci zeznań świadków słuchanych w toku postępowania kontrolnego oraz nakazem jednoznaczności wypowiedzi, a także precyzji formułowania poglądów, pomimo upływu znacznego okresu od zaistnienia okoliczności stanowiących przedmiot zeznań świadków, a także mimo potwierdzonego (wskutek m. in. wskazania pełnionej przez poszczególnych świadków funkcji w przedsiębiorstwie skarżącego) ograniczonego dostępu poszczególnych świadków do istotnych informacji w znacznej mierze objętych poufnością w przedsiębiorstwie;

5. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie kontroli zgodności z prawem wydania zaskarżonej decyzji, na skutek aprobaty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 u.k.s., a także w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (względnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1, art. 8 ust. 1 tej ustawy oraz art. 22 ust. 1, ust. 5d u.p.d.o.f., przez niewłaściwe ustalenia okoliczności realizacji usługi przez Spółkę z podwykonawstwem S. oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie montażu lokalizatorów S. GPS przez S. i w konsekwencji uznanie za nierzetelne faktur wystawionych skarżącemu przez Spółkę tytułem nabycia kompleksowej usługi montażu lokalizatorów S. GPS, pomimo że:

a) zakres umownych świadczeń (i tym samym ukształtowana należność) kontrahenta Spółki na rzecz skarżącego był szerszy (a należność odpowiednio wyższa) niż wykonane czynności przez S. na rzecz Spółki, bowiem obejmował także dodatkowe elementy o charakterze odszkodowawczym, na okoliczność wadliwego bądź nieterminowego wykonania usługi podwykonawczej S., bądź jej nie wykonania w ogóle;

b) skarżący i świadkowie T.D., T.W. oraz L.N. potwierdzili zgodnie okoliczność wykonania świadczeń, przedstawili ich zakres oraz potwierdzili okoliczność wystawienia faktur przez Spółkę na rzecz skarżącego tytułem wykonania tychże czynności oraz L.N. na rzecz Spółki tytułem wykonania usług podwykonawczych;

c) świadkowie: T.E., M.D., J.L. - jako przedstawiciele kontrahentów skarżącego – potwierdzili weryfikację prawidłowości wykonania usługi montażu S. przez przedstawiciela Spółki - co Sąd I instancji całkowicie zlekceważył utrzymując tezę o niewiarygodności zeznań świadków w tym zakresie;

d) świadkowie: T.E., M.D., J.L., potwierdzili okoliczność wadliwego świadczenia przez L.N. usług montażowych lokalizatorów, a tym samym zaistnienie przesłanek stanowiących o podjęciu współpracy pomiędzy skarżącym a Spółką (uwzględniających zarówno czynności montażowe z podwykonawczym świadczeniem S. jak i gwarancyjnym Spółki wobec Skarżącego) - co Sąd I instancji także całkowicie zlekceważył utrzymując tezę o niewiarygodności zeznań świadków w tym zakresie,

e) potwierdzone zostały jednoznacznie (okoliczność bezsporna) świadczenia S. na rzecz kontrahentów skarżącego, a w konsekwencji czynności objęte (zgodnie z zeznaniami skarżącego, T.D., T.W., L.N. uczestniczących w procesie realizacji i koordynacji współpracy trójstronnej) zakresem świadczeń M. na rzecz skarżącego, które to okoliczności zakwestionował Sąd I instancji dając wiarę wybiórczo ocenionym i wyrwanym z kontekstu zeznaniom osób nietworzących kadry zarządzającej przedsiębiorstwa skarżącego oraz nieposiadających dostępu do szczebla zarządzającego w przedsiębiorstwie;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 1, ust. 5d u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków jedynie w kwocie 208 689,14 zł tytułem montażu lokalizatorów S. GPS przez S. i w konsekwencji nie uznanie przez organ jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie: 369 923,75 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę tytułem nabycia kompleksowej usługi montażu lokalizatorów S. GPS, pomimo że zakres umownych świadczeń (i tym samym ukształtowana należność) kontrahenta Spółki na rzecz strony był szerszy (a należność odpowiednio wyższa) niż wykonane czynności przez S. na rzecz Spółki, bowiem obejmował także dodatkowe elementy o charakterze odszkodowawczym, na okoliczność wadliwego bądź nieterminowego wykonania usługi podwykonawczej S., bądź jej nie wykonania w ogóle;

2. art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek zakwestionowania w sposób nieuprawniony kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę, mimo że faktury te wystawione zostały na okoliczność realizacji rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz w sposób prawidłowy, a strona nie uczestniczyła jakkolwiek w procesie nierzetelnego dokumentowania transakcji gospodarczych, w zakresie:

a) produktu T., pomimo że przedłożone i zebrane w toku postępowania podatkowego materiały dowodowe w sposób jednoznaczny potwierdzają

- rzetelność dokonanego przez stronę potrącenia kwoty: 371 920 zł jako kosztu uzyskania przychodów roku 2009, tytułem zaniechania wskutek likwidacji inwestycji "T.";

- rzeczywiste opracowanie inwestycji T., a w konsekwencji także poniesienia wydatków w kwocie: 371 920 zł związanych m. in. z opracowaniem metod wdrożeniowych i sprzedażowych inwestycji T. jako produktu dla logistyki (o niekwestionowanym innowacyjnym charakterze);

- zaniechanie inwestycji T. w 2009 r. wskutek jej likwidacji udokumentowanej protokołem z likwidacji projektu T. sporządzonym dnia 15 czerwca 2009 r. a w konsekwencji zaistnieniem przesłanek warunkujących potrącalnych kosztów w dacie likwidacji inwestycji T.;

b) usług sporządzenia opracowań i konsultacji ich treści, pomimo że przedłożone i zebrane w toku postępowania przez organy materiały dowodowe w sposób jednoznaczny potwierdzają:

- rzeczywisty charakter wydatków w kwocie 741 700 zł, poniesionych przez stronę na rzecz Spółki, tytułem opracowania celem dalszego kompleksowego ukształtowania i wdrożenia procedur związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa strony,

- realnego wykonania – w ramach nabytych od Spółki odpłatnych świadczeń w kwocie: 741 700 zł – zindywidualizowanych opracowań w tematyce między innymi: optymalizacji zachodzących procesów, analizy zdolności i mierników zachodzących procesów, identyfikacji przyczyn błędów i procesu reklamacji, wdrażania statystycznych metod kontroli jakości, implementacji i integracji systemu sterowania jakością, uwzględniających profil działalności DSPF, a także strukturę organizacyjną jego funkcjonowania (dodatkowo charakterystyczna wyłącznie dla DSPF),

- zasadności ujęcia wydatków w kwocie 741 700 zł jako kosztu uzyskania przychodów roku 2009, tytułem sporządzenia nabycia Opracowań od Spółki;

c) nieuzasadnioną odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 21 kwietnia 2009 r. "Usługi informatyczne na podstawie umowy na kwotę netto 79 000,00 zł i podatek VAT 17 380 zł wystawionej przez M., mimo że w toku przeprowadzonego postępowania jednoznacznie potwierdzono rzeczywisty charakter usługi, a materiał źródłowy w oparciu o który zakwestionowano podatkowy koszt świadczenia (pisma S. sp. z o. o. SKA) wskazuje w sposób precyzyjny brak jakiejkolwiek wiedzy oświadczającego przedstawiciela spółki w temacie ewentualnego korzystania z innych podwykonawców przez stronę w zakresie określonych świadczeń informatycznych oraz zakończenie współpracy w sposób konfliktowy pomiędzy podmiotami (a zatem eliminujący w ogóle jakąkolwiek zasadność dopuszczenia tej spółki do tego typu informacji ze strony skarżącego) a także brak jakiegokolwiek następstwa prawnego i gospodarczego po uprzednim świadczeniodawcy.

Skarżący w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu tj. oświadczeń (stanowiących w uwierzytelnionych kopiach załącznik do skargi kasacyjnej): 1) J.N.; 2) A.G., 3) K.S., 4) R.B., 5) M.P. – niezbędnych w opinii skarżącego, do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (i wyeliminowania wątpliwości) w zakresie podziału czynności poszczególnych pracowników przedsiębiorstwa skarżącego i tym samym podziału w dostępie do wiedzy w zarządzeniu przedsiębiorstwem skarżącego, negocjowaniem z kontrahentami świadczącymi usługi, kształtowaniem w przedsiębiorstwie skarżącego określonej struktury zarządczej, mającej wpływ na zakres informacji dostępnych pracownikom przedsiębiorstwa, w konsekwencji ukazaniu pominięcia przez WSA w toku kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej aspektów ograniczenia w wiedzy poszczególnych świadków, na zeznaniach których WSA oparł istotne dla sprawy ustalenia w przedmiocie prawidłowości wydanej decyzji.

Skarżący wniósł o:

- uchylenie wyroku,

- rozpoznanie skargi na rozprawie,

- zasądzenie na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego (łącznie z kosztami zastępstwa procesowego).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

Chybione były zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a, to przy ich ocenie należało mieć na uwadze to, że wyznaczają one zakres przedmiotowy postępowania sądowo administracyjnego i przesłanki dopuszczalności tego postępowania. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Naruszenie tego przepisu przez sąd administracyjny pierwszej instancji może zachodzić wówczas, gdy sąd ten wyda orzeczenie w sprawie, która nie leży w jego kompetencji. Natomiast to, czy przyjęta przez sąd ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (tak m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1275/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOSA).

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji nie przeprowadził oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. był bezzasadny.

Chybione były także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono szerzej na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., trzeba zauważyć, że z przepisu tego wynika zasada, według której sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy i nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi.

W orzecznictwie wyjaśniono, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikające z tego przepisu "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek przeprowadzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W ramach tego zarzutu nie można natomiast kwestionować przyjętej przez sąd administracyjny oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09, z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06, z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2438/11, z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga to, że poza zarzutem nienależytego wykonania przez Sąd I instancji kontroli zaskarżonej decyzji "(...) na skutek aprobaty naruszenia przez Dyrektora przepisów art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 31 uks", w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie zasad przyjętych w art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut ten ocenić należało w związku z tym, jako nieuzasadniony.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należało odnotować na wstępie, że wprawdzie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie powiązano z naruszeniem właściwych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (tj. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), to mimo tego braku należało je ocenić, mając na uwadze uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1).

W zarzutach tych kwestionowano przyjętą przez Sąd I instancji ocenę ustaleń faktycznych, z których wynikało, że skarżący zawyżył podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę dokumentujących:

a) opracowania dokumentacji projektowej T. w łącznej kwocie 371 920 zł

b) usługi informatyczne na kwotę netto 79 000 zł., VAT 17.380 zł.,

c) montaż lokalizatorów S. GPS w łącznej kwocie 360 983,75 zł., VAT 81 176,44 zł.,

d) opracowania dotyczącego stosowanych procedur w firmie skarżącego na kwotę 741 700 zł., VAT 163 174 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. stwierdza, że nie były uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz związane z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego w części dotyczącej ustaleń, w których organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji przyjęły, że skarżący zawyżył podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę dokumentujących opracowanie dokumentacji projektowe T. (lit. a), nabycie usług informatycznych (lit. b) oraz opracowań dotyczących stosowanych procedur w firmie skarżącego (lit. d).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji szczegółowo i obszernie ocenił prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego i przyjętych ustaleń faktycznych, tj. art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 O.p. i ocenę tą podziela także Naczelny Sąd Administracyjny.

Organy podatkowe i Sąd I instancji zasadnie na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego przyjęły, że Spółka nie wykonała na rzecz skarżącego spornych usług informatycznych, gdyż usługi takie od czerwca 2007 r. do września 2009 r. świadczyła firma S. S.L.

W skardze kasacyjnej w żadnym stopniu nie podważono wiarygodności zeznań pracowników skarżącego, w tym R.B., do którego obowiązków w okresie objętym zaskarżoną decyzją należała obsługa monitoringu samochodów oraz pozostałych pracowników, z których wynikało, że "nic im nie wiadomo, że firma M. wykonywała usługi informatyczne" oraz że system API był opracowywany przez S.

Zarzuty skargi kasacyjnej, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji dały wiarę "wybiórczo ocenionym i wyrwanym z kontekstu zeznaniom osób nie tworzących kadry zarządzającej przedsiębiorstwa skarżącego oraz nie posiadającego dostępu do szczebla zarządczego w przedsiębiorstwie" były zatem całkowicie bezzasadne, skoro o wykonaniu usług informatycznych przez Spółkę nie wiedzieli pracownicy zajmujący się w ramach swoich obowiązków obsługą informatyczną firmy.

Chybione były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionowano przyjętą przez Sąd I instancji ocenę prawidłowości ustaleń dotyczących zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 13 faktur wystawionych przez Spółkę z tytułu nabycia opracowań. W ustaleniach tych przyjęto, że przedłożone przez skarżącego opracowania były przedrukiem opracowań dostępnych w Internecie, część z nich przygotowali pracownicy firmy skarżącego, a indywidualizacja opracowań nie dotyczyła firmy skarżącego tylko innego podmiotu, tj. D. sp. z o.o. Potwierdził to skarżący wskazując, że "(...) opracowania zostały sporządzone w związku z decyzją o przekształceniu firmy w spółkę".

W realiach rozpoznawanej sprawy, na tle obszernie zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. okazały się bezpodstawne. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący, nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w podanym kontekście uwagę na to, że Sąd I instancji drobiazgowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że faktury wystawione przez Spółkę dokumentujące nabycie przez skarżącego usług informatycznych oraz opracowań dotyczących stosowanych procedur w firmie skarżącego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.

Odnosząc się do zarzutu, w którym skarżący zarzuca brak oszacowania kosztów związanych z realizacją produktu T. należy podkreślić słuszną uwagę Sądu I instancji, że organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia programu T. jako takiego ale fakt wykonania usług związanych z tym programem przez Spółkę albowiem brak jest dowodów potwierdzających tę okoliczność, a to implikuje, że wydatki te nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Dodać należy, że na gruncie zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i Ordynacji podatkowej uznanie przez organ podatkowy, że podatnik posiadał określony towar (zrealizował określone prace inwestycyjne) nie rodzi domniemania poniesienia kosztu w celu jego nabycia. Uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu możliwe jest bowiem jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże, że dany wydatek faktycznie poniósł w określonej wysokości, i w celu uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że niedopuszczalne jest domaganie się szacowania podstawy opodatkowania w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony i poniesiono go w celu uzyskania przychodów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA nie ma podstaw prawnych do szacowania faktu poniesienia kosztu, organ podatkowy nie ma więc obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy skarżący zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (tak np. NSA w wyroku z 28 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3006/16 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Szacownie kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji braku dowodów potwierdzających ich poniesienie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i prowadzi do nieracjonalnego wniosku, że zaniedbania podatnika mogą prowadzić do korzystnych dla niego skutków podatkowych w postaci konieczności przyjęcia przez organ, że koszty uzyskania przychodów zostały poniesione, mimo braku ku temu dowodów. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko wydatki rzeczywiście poniesione. Nie ma podstaw, aby wydatki takie domniemywać.

Argumenty wywodzone z treści art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f., który stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji w żaden sposób nie modyfikują przedstawionych wyżej zasad, albowiem przepis ten określa jedynie chwilę, w której koszt podatkowy może być potrącony nie zaś sposób w jaki koszty uzyskania przychodów mogą być ustalane.

Uzasadnione były natomiast zarzuty skargi kasacyjnej w części dotyczącej oceny prawidłowości ustaleń, w których zakwestionowano zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę a dokumentujących montaż lokalizatorów S. GPS.

Dla oceny zgodności z prawem przyjętych ustaleń faktycznych niewątpliwie istotne znaczenie miała umowa o współpracy zawarta 4 grudnia 2008 r. pomiędzy skarżącym a Spółką, na podstawie której, Spółka, zobowiązana była do wykonania usług montażu lokalizatorów GPS. W umowie tej zawarto także postanowienia o charakterze odszkodowawczym oraz gwarancyjnym, na wypadek wadliwego lub nieterminowego wykonania usług.

W przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym nie budziło żadnych wątpliwości ustalenie, że usługi montażu lokalizatorów GPS zostały wykonane, przy czym ich faktycznym wykonawcą był L.N. – właściciel S. Organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji przyjęły, że L.N. wykonał usługi na rzecz skarżącego działając w imieniu własnym i że wystawione przez Spółkę faktury dokumentujące montaż lokalizatorów S. GPS stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Odmówiono przy tym wiarygodności zeznaniom L.N., w których potwierdził, że część usług wykonywał jako podwykonawca Spółki.

Przyjęta przez organy podatkowe, a w konsekwencji przez Sąd I instancji ocena relacji łączących firmy skarżącego, L.N. oraz Spółkę, nasuwa jednak uzasadnione wątpliwości. To bowiem, że faktycznym wykonawcą usług był L.N. nie mogło przesądzać o tym, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę.

Z przyjętych ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że L.N. zaakceptował propozycję skarżącego, aby wykonywał usługi montażu lokalizatorów SN GPS za pośrednictwem Spółki. Z zeznań złożonych przez L.N. wynikało, że "(...) z uwagi na brak możliwości udzielenia gwarancji wykonania usług w określonym terminie, został zobligowany (przez skarżącego) do fakturowania świadczonych usług na rzecz M. sp. z o.o., która na mocy umowy z 4 grudnia 2008 r. przejęła odpowiedzialność odszkodowawczą za nienależyte lub nieterminowe wykonanie usług.

Na tle tych okoliczności wyrażona w zaskarżonej decyzji, a następnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena relacji występujących pomiędzy skarżącym i Spółką oraz L.N., nie znajdowała oparcia w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza w przywołanych już zeznaniach L.N., w których wskazywał siebie jako podwykonawcę usług świadczonych na rzecz skarżącego przez Spółkę oraz w umowie o współpracy z 4 grudnia 2008 r., której ważność nie została podważona. W szczególności nie podważono tych postanowień umowy, w których postanowiono o odpowiedzialności Spółki za należyte i terminowe wykonanie prac montażowych.

Na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, jako dowolne ocenić należało zwłaszcza stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "trudno dać wiarę wyjaśnieniom podatnika (skarżącego) dotyczące przyczyn, które przyświecały mu przy nawiązywaniu współpracy z M. Sp. z o.o. w celu zapobieżenia wadliwemu lub nieterminowemu sfinalizowaniu usługi podwykonawczej przez S. L.N. (...)" oraz że "(...) wysoce nieracjonalnym ekonomicznie wydaje się ponoszenie wydatków za usługi od M. Sp. o. o. (...) od całej wartości netto i podatku VAT, wynikających z faktur wystawionych przez S. L.N. na rzecz M. Sp. o.o."

Z zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby organ odwoławczy miał wątpliwości co do ważności umowy zawartej przez skarżącego ze Spółką oraz charakteru wynikającego z niej stosunku prawnego. W szczególności, z przyjętych w sprawie ustaleń nie wynikało, że była to tzw. pozorna czynność prawna lub czynność dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego. W tych warunkach przyjęta przez organ odwoławczy ocena "racjonalności ekonomicznej" tej umowy wykraczała poza granice wyznaczone przez art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny jako uzasadnione ocenił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wybiórczej i przez to dowolnej oceny materiału dowodowego oraz przyjętych ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez M. sp. z o. o., dokumentujących montaż lokalizatorów S. GPS. W konsekwencji uzasadnionym okazał związany z tymi ustaleniami zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przedwczesna na tym etapie postępowania staje się więc ocena prawidłowości ustalenia kwoty odzwierciedlającej wartość usług montażu lokalizatorów jaka powinna zostać odniesiona do kosztów uzyskania przychodów skarżącego.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji przeprowadzi ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu do ustaleń faktycznych i zastosowanych do tych ustaleń przepisów prawa materialnego w części dotyczącej możliwości odniesienia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez M. sp. z o. o. dokumentujących montaż lokalizatorów S. GPS.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów zawartego w skardze kasacyjnej należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. wydał postanowienie, odnotowane w protokole rozprawy, w którym nie uwzględnił wniosku dowodowego. Dopuszczenie dowodu przed NSA może nastąpić wyłącznie w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., a zatem dotyczy dowodów uzupełniających z dokumentów i wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, za taki zaś nie mogą być uznane pisemne oświadczenia świadków. W istocie dopuszczenie tego rodzaju dowodów oznaczałoby bowiem obejście art. 106 § 3 p.p.s.a. i przeprowadzenie niedopuszczalnego w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z przesłuchania świadków.

Końcowo należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym dotyczącym podatku od towarów i usług wyrokiem z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1596/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2308/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.