Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 70/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. O/Z w B. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" S.A. w C., uchyliła w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i określiła za [...] 1998 r. kwotę należnej akcyzy [...] zł, zwolnienia i potrącenia [...] zł, nadwyżkę do rozliczenia w [...] 1998 r. [...] zł oraz umorzyła postępowanie w pozostałej części.

W podstawie prawnej powołała art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 234, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr169, poz. 1387) oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 9 ust. 1, § 24 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że Spółka za wymieniony miesiąc obniżyła na podstawie § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. należny podatek akcyzowy od sprzedaży paliw silnikowych o kwotę [...] zł. Podstawę stanowiła faktura VAT wystawiona przez S.A. "B" w S. z dnia [...] r. nr [...] dokumentująca zakup oleju napędowego, w której wykazano wartość brutto [...] zł, podatek VAT 22% w kwocie [...] zł, jak również zawarto informację, że w wartości netto ujęta jest kwota opłaconej akcyzy w wysokości [...] zł/t tj. [...] zł. Spółka obniżyła należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy wynikający z tej faktury w rozliczeniu: za [...] 1998 r. o kwotę [...] zł, za [...] 1998 r. o kwotę [...] zł.

Następnie stwierdziła, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż:

- nabyty w S.A. "B" komponent do produkcji oleju napędowego jest wyrobem pochodzącym z importu, który został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym jako olej opałowy, wolny od podatku akcyzowego na podstawie § 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów,

- żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie tym wyrobem nie był podatnikiem podatku akcyzowego,

- na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego.

Dalej przedstawiła przebieg wszystkich transakcji sprzedaży i podała, że przeklasyfikowanie sprowadzonego z zagranicy oleju opałowego na olej napędowy nastąpiło na etapie transakcji dokonanej przez M. W. "C" w C. na rzecz "D" Sp. z o.o. w K., bowiem w fakturze VAT z dnia [...] 1998 r. nr [...] , dokumentującej sprzedaż oleju napędowego, zamieszczono informację, że akcyza została zapłacona według stawki [...] zł/t, a w fakturze VAT z dnia [...] 1998 r. według stawki [...] zł/t. Następnie wymieniona Spółka z o.o. sprzedała omawiany towar do S.A. "B" w S. również zamieszczając informację, że akcyza została zapłacona według stawki [...] zł/t oraz według stawki [...] zł/t. Końcowo firma ta dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej "A", która posiadając zakupiony towar oraz fakturę z wykazaną kwotą podatku akcyzowego dokonała stosownego obniżenia podatku akcyzowego od sprzedaży wyprodukowanych towarów.

Izba Skarbowa przeprowadziła również analizę cen zakupu i sprzedaży omawianego towaru u poszczególnych kontrahentów i stwierdziła, że różnica między tymi cenami nie pokrywa należnej kwoty podatku akcyzowego. Podała też, że należność za dostawę w kwocie brutto [...] zł skarżąca uiściła poleceniem przelewu z dnia [...] 1998 r. na kwotę [...] zł, z dnia [...] 1998 r. na kwotę [...] zł oraz z dnia [...] 1998 r. na kwotę [...] zł, a za dostawę w kwocie brutto [...] zł przelewem bankowym z dnia [...] 1998 r.

W argumentacji prawnej organ odwoławczy wskazał, że z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego wynika, iż w przypadku czynności stanowiących kontynuację procesu produkcyjnego, w celu uniknięcia wielokrotnego opodatkowania, zastosowano zasadę obniżania kwoty należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zawartą w cenach komponentów, co zbliżone jest do obowiązującego odliczania podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Następnie z treści § 9, 24 i 25 omawianego rozporządzenia wywiódł tezę, iż "uprawnienie do obniżki akcyzy należnej nie jest uprawnieniem bezwarunkowym, lecz jest uzależnione od spełnienia szeregu warunków mających charakter merytoryczny". W ocenie Izby Skarbowej obniżka ta jest możliwa wyłącznie wówczas "gdy przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia paliw został zapłacony podatek akcyzowy". Dalej akcentowała, że faktura z podatkiem akcyzowym musi zostać wystawiona przez podmiot uprawniony tj. podatnika podatku akcyzowego, a faktura nie odpowiadająca faktowi zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do obniżenia akcyzy. Dodała też, iż o tym czy dowód zakupu towaru zostanie uznany za fakturę, o której mowa w § 24 rozporządzenia z dnia 5stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie decyduje blankiet, ani też sama nazwa, lecz treść. Odwołała się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 1997 r. sygn. akt III SA 762/96, których uzasadnienia pozwalają na sformułowanie tezy, że "cała "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę", co odnosi się także do możliwości obniżenia akcyzy.

Końcowo uzasadniła powody częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 9 ust. 1, § 25, § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 1, 2, 2a i 4 oraz art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej, ponieważ skarżąca Spółka deklarację podatkową dla podatku akcyzowego złożyła w ustawowym terminie, art. 11c ust. 1 i 2, ponieważ decyzję określającą należny podatek akcyzowy powinien wydać urząd skarbowy właściwy dla importera, art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej, bowiem decyzja została wydana na podstawie aktu wykonawczego wykraczającego poza delegację ustawową.

Wskazał też na naruszenie przepisów proceduralnych zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 21 § 3, art. 51 §1, art. 53 § 1 i 4, art. 121, 121, 122 i 124, art. 187 § 1 z uwagi na nie rozpatrzenie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych przez "A" oraz art. 210 z uwagi na brak odniesienia się do okoliczności wskazanych przez skarżącą.

W uzasadnieniu podał, iż nie kwestionuje rozstrzygnięć uwzględnionych w postępowaniu odwoławczym, a dalej argumentował, iż delegacja ustawowa sformułowana w art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawniała Ministra Finansów do określenia podatników uprawnionych do obniżenia akcyzy (...) oraz warunków i trybu jej zwrotu, natomiast w rozporządzeniu z dnia 5 stycznia 1998 r. określona została zasada obniżania należnego podatku akcyzowego, jak również został wprowadzony warunek posiadania dowodu zapłaty kwot podatku akcyzowego, co nie jest równoznaczne z określeniem warunków zwrotu akcyzy. Wskazał też na rozszerzającą wykładnię § 9 ust. 1 oraz § 24 i § 25 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego dokonaną przez organ podatkowy, bowiem w sprawie bezsporne jest, iż skarżąca spełniła wszystkie przesłanki zawarte w tych przepisach uprawniające do obniżenia należnego podatku akcyzowego – posiadała fakturę z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego oraz dowód zapłaty kwot podatku akcyzowego na rzecz sprzedającego S.A. "B", która była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem była podmiotem uprawnionym do wystawienia spornej faktury. W tym stanie rzeczy pełnomocnik skarżącej stwierdził, że interpretacja Izby Skarbowej zmierza do realizacji zasady in dubio pro fisco. Zaakcentował też, iż "A" dołożyła należytej staranności, bowiem ustaliła, iż S.A. "B" jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług, a brak stosownej rejestracji podatkowej innego podmiotu występującego na wcześniejszym szczeblu obrotu, nie może mieć wpływu na rozliczenia pomiędzy tą Spółką a "A". Dodał, iż dopiero dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisy umożliwiające wgląd w dokumentację i ewidencje kontrahentów (art. 32a i art. 35a). Krytycznie odniósł się do zastosowanej przez Izbę Skarbową analogii dotyczącej zasad odliczania podatku naliczonego w podatku od towarów i usług do zasad obniżania podatku akcyzowego oraz odwoływanie się w tym przedmiocie do orzecznictwa sądowego dotyczącego podatku od towarów i usług. Wyraził też pogląd, iż w czasie czynności kontrolnych nie zakwestionowano badań laboratoryjnych oleju zakupionego przez skarżącą od "B" S.A., a zatem stosownie do art. 11c ust. 2 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) organ podatkowy właściwy dla importera winien wydać decyzję określającą podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Tym samym – w jego ocenie – zarzuty Izby Skarbowej winny być skierowane do podmiotu, który dokonał przeklasyfikowania oleju opałowego na olej napędowy tj. M. W..

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej wskazał na pozostawienie bez jakiejkolwiek analizy dowodu w postaci wyjaśnień skarżącej, a dodatkowo podniósł, iż decyzja narusza podstawową zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 1984 r. sygn. akt I SA 804/84.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2156/03 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu zauważono, że istotę sporu stanowi zasadność obniżenia należnego podatku akcyzowego przez "A" S.A. w C. o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu komponentów do wytworzenia paliw.

Sąd przypomniał, iż zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym stanie faktycznym) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Z kolei w załączniku tym, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 1 wymienione zostały Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024), co oznacza, iż wyroby te jako wyroby akcyzowe – co do zasady – opodatkowane były podatkiem akcyzowym. Jednocześnie ustawodawca w art. 35 ust. 1 określił, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, przy czym w ust. 4 stwierdził, że Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych.

Niezależnie od powyższego Sąd zaakcentował, iż mimo że żaden z przepisów ustawowych zawartych w Rozdziale 3 Podatek akcyzowy (art. 34-38) nie określa możliwości obniżania podatku akcyzowego, jak również nie odsyła do uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług zawartych w Rozdziale 2 (poza art. 15 ust. 1-5 z mocy art. 36 ust. 4), to w art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunków i trybu jej zwrotu.

Minister Finansów, korzystając z przedstawionych uprawnień, w wydanym rozporządzeniu z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) ustalił w § 15 listę podatników podatku akcyzowego, a w tym osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne:

- wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych (pkt 1),

- posiadające importowane wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego (pkt 5),

- dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (pkt 6 lit. a).

Sąd przyznał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 sygn. akt P 7/00 (Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego A 2000. Nr 2, poz. 13) orzekł, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jako że unormowania nakładające obowiązek podatkowy na inne podmioty niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały uregulowane w akcie podustawowym. Teza ta odnosi się również do uregulowań zawartych w omawianym § 15 ust. 1 z uwagi na tożsamość przyjętych rozwiązań prawnych, jednak do czasu opublikowania wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego katalog podatników podatku akcyzowego ustanowiony w tym przepisie wywoływał określone skutki prawne dla podmiotów dokonujących przeklasyfikowania produktów naftowych, posiadających importowane wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku bądź dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych bez zapłaty tego podatku.

Z kolei w § 9 ust. 1 tego rozporządzenia Minister Finansów określił zasady obniżania należnego podatku akcyzowego, stanowiąc, że w przypadku sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych, należny podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia paliw. Sąd dodał przy tym, iż na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze (§ 24), a nadto, iż w przypadkach określonych w § 9-11 (...) podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy (...), pod warunkiem, że posiada dowód zapłaty kwot wynikających z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwot podatku akcyzowego wynikających z tych dokumentów.

Treść przedstawionych uregulowań prawnych nie pozostawia – zdaniem Sądu -wątpliwości co do tego, iż norma § 9 ust. 1 formułuje generalną zasadę obniżania należnego podatku akcyzowego od sprzedaży tych paliw o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych wyrobów, przy czym określenie podatku akcyzowego w fakturze winno nastąpić na żądanie nabywcy, a warunkiem jest posiadanie dowodu zapłaty kwot podatku akcyzowego wynikającego z faktury zakupu.

Sąd zaakcentował, że uregulowania zawarte w omawianym § 9 ust. 1 nie są analogiczne do rozwiązań przyjętych przy odliczaniu podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Przede wszystkim przepis ten nie ustanawia prawa czy uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego, lecz zawiera kategoryczną dyspozycję, poprzez stwierdzenie "obniża się". Nie jest to zatem zapis analogiczny jak w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który brzmi "Podatnik ma prawo ...", co więcej nawet nie jest w swej treści zbliżony do uregulowania zawartego w art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej.

Sąd podkreślił, iż do rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego nie miały zastosowania przepisy zawarte w rozporządzeniu dotyczącym podatku od towarów i usług (tu: rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), bowiem akt ten został wydany wyłącznie na podstawie delegacji ustawowych dotyczących rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a w słowniczku (§ 1 pkt 2) określono, iż ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o podatku – rozumie się przez to podatek od towarów i usług.

Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, iż bezsporne jest, iż skarżąca Spółka jest podatnikiem wytwarzający paliwa silnikowe opodatkowane podatkiem akcyzowym, nabyła komponent przeznaczony do wytworzenia tych paliw, z treści faktury jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy, a sprzedający – S.A. "B" – zawarł informację, że "w wartości sprzedaży towaru wykazanej w niniejszej fakturze kwota podatku akcyzowego wynosi [...] zł". Nie jest też kwestionowany fakt zapłaty przez skarżącą podatku akcyzowego wykazanego w tej fakturze, bowiem "A" zapłaciła całą należność wynikającą z tej faktury poleceniem przelewu w 3-ch transzach na przestrzeni [...] 1998 r.

W tym stanie rzeczy za uzasadniony uznano pogląd, iż w rozliczeniu podatku akcyzowego za wskazany miesiąc skarżąca Spółka nie naruszyła obowiązujących przepisów prawa, bowiem spełniła wszelkie przesłanki określone w § 9 ust. 1, § 24 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.).

Bezzasadne są zatem wywody Izby Skarbowej skupiające się na zastosowaniu analogii co do rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem – jak wyżej wskazano – zasady tych rozliczeń w żadnej mierze nie dotyczą rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego. Ponadto – jak słusznie akcentowała strona skarżąca – żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług, ani żaden przepis rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie formułuje zasady, iż tylko podatek od towarów i usług zapłacony na wcześniejszych szczeblach obrotu podlega odliczeniu przez nabywcę towaru lub usługi. Dodatkowym argumentem jest treść § 54 w ust. 9 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r., w którym określono, iż przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tak więc nie zapłata podatku, lecz wykazanie przez sprzedawcę podatku w deklaracji niweluje skutki braku kopii faktury u sprzedawcy.

Za zasadny należy zatem uznać pogląd strony skarżącej, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia prowadzi do treści w istocie nie ustanowionej przez przepisy prawa, co więcej – w ocenie Sądu – jest próbą rozszerzenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe poza przypadki określone w ustawie – Ordynacja podatkowa. Należy bowiem pamiętać, iż organy podatkowe dysponują całą gamą środków prawnych, łącznie z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, służących wyegzekwowaniu należnych budżetowi wpłat i za niedopuszczalne należy uznać próby przerzucania tych obowiązków na podatnika, który zgodnie z obowiązującymi przepisami (tu: z § 9 ust. 1, § 24 i § 25 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego) dokonał obniżenia należnego podatku akcyzowego. Stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszej sprawie doprowadziłoby do paradoksalnej sytuacji finansowania przez nabywcę towarów akcyzowych zaległości podatkowych sprzedawcy.

Podkreślono, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż niezapłacenie podatku przez sprzedawcę nie ma wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy istnieje kopia faktury (por. wyrok z dnia 19 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 953/00, publik. Przegląd Podatkowy 2003/3/63). Niezależnie od powyższego za niedopuszczalną uznać należy metodę organów podatkowych polegającą na odwoływaniu się do fragmentu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, który orzekał w przedmiocie zgodności przepisu § 54 ust. 4 z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i formułowanie na tej podstawie treści nie wynikających ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ani z powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego.

W tym kontekście wyeksponowano fakt, iż organy podatkowe na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy podatkowej w związku z § 15 ust. 1 pkt 1, 5 i 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego (do czasu opublikowania wyroku Trybunał Konstytucyjny z dnia 6 marca 2002 sygn. akt P 7/00) winny były prowadzić postępowanie podatkowe celem wyegzekwowania należnego podatku akcyzowego od podmiotu, który dokonał importu omawianego towaru, od podmiotu, który przekwalifikował sporny olej, bądź podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobu akcyzowego na rzecz skarżącej, ale tego podatku nie zapłacił. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w świetle unormowań zawartych w § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego na wcześniejszych szczeblach obrotu występowały podmioty, które z mocy prawa były podatnikami podatku akcyzowego. Oczywistym przy tym jest, że działanie na podstawie przepisów prawa (art. 121 Ordynacji podatkowej) winno zmierzać do wyegzekwowania należnych budżetowi podatków, a za niedopuszczalne trzeba uznać przerzucanie błędów ustawodawcy (powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego) czy opieszałego działania organów podatkowych na nabywcę komponentów do wytworzenia paliw silnikowych, który w swoich rozliczeniach nie naruszył żadnego przepisu prawa. Wyjaśnić przy tym trzeba, iż kontrola źródłowa w skarżącej Spółce została wszczęta [...] 2001 r., a wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 7/00 nosi datę 6 marca 2002 r.).

Sąd odstąpił od rozpatrywania pozostałych zarzutów skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrokiem z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I FSK 188/05 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji za punkt wyjścia przyjął stan faktyczny wynikający z faktury zakupu. Dał więc priorytet prawdzie formalnej wynikającej z treści faktury. Pominął ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, z których wynika inny stan faktyczny niż to przyjął Sąd I instancji. Opierając się na treści faktury wyciągnął wniosek, iż podatnik nie naruszył obowiązujących przepisów prawa, bowiem spełnił wszelkie przesłanki określone w § 9 ust. 1 oraz § 24 i 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przy czym Sąd I instancji nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych co do przedmiotu zakupu przez podatnika, a w szczególności faktu zakupu w rzeczywistości oleju opałowego. Wskazuje jedynie na wypełnienie (w domniemaniu dobrej wiary) przesłanek odliczenia podatku naliczonego w fakturze.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu o priorytecie prawdy formalnej nad prawdą materialną jako podstawie rozstrzygnięć organów podatkowych.

NSA podkreślił, że przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług są czynności określone w art. 2 ustawy, między innymi sprzedaż towarów, zaś podstawą opodatkowania – obrót. Przy sprzedaży towarów istotną kwestią jest ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży. W tym zakresie ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały dokonane z naruszeniem art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalając stan faktyczny, nie ustosunkował się do całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a w szczególności do dokumentu urzędowego jakim jest SAD.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w swoich rozważaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął całkowicie kwestie ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu transakcji w świetle całokształtu materiału dowodowego, koncentrując się wyłącznie na dochowaniu przez podatnika przewidzianych przez przepisy rozporządzenia wykonawczego wymogów.

Przewijające się w rozważaniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego elementy słusznościowe, jakkolwiek by nie były uzasadnione, nie mogą eliminować z pola widzenia Sądu obowiązku ustalenia przedmiotu obrotu towarowego, zgodnie z regułami zawartymi w art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd oceniając postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe, obowiązany był stosować reguły zawarte w Ordynacji podatkowej, w szczególności nie pomijać art. 194. Trafnie bowiem zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, że efektem pominięcia między innymi dowodu z dokumentu urzędowego jest ustalenie stanu faktycznego w oparciu o część zgromadzonego materiału dowodowego. Taka sytuacja zawsze rodzi niebezpieczeństwo wadliwego ustalenia stanu faktycznego i taka możliwość jest oczywista. Dlatego za zasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił stan faktyczny z naruszeniem przepisów postępowania i mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to podważony jest stan faktyczny jako podstawa do subsumcji przepisów prawa materialnego.

Wobec podważonego stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie można ocenić prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Dopóki bowiem nie ma pewności co do stanu faktycznego – ustalonego zgodnie z zasadą prawdy materialnej – dopóty wypowiadanie się na temat zastosowanych przepisów prawa materialnego jest przedwczesne.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej przedstawiając swoje stanowisko dotyczące zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że teza organów skarbowych zawarta w protokole i podtrzymana w zaskarżonych decyzjach I i II instancji, iż przedmiotem obrotu w przedmiotowej sprawie był olej opałowy lekki jest błędna, ponieważ:

- "E", jako importer miał zezwolenie Ministra Gospodarki na sprowadzenie ciężkiego oleju opałowego a nie lekkiego oleju opałowego,

- właściwości sprowadzonego towaru nie zostały zweryfikowane z właściwościami ciężkiego oleju opałowego określonymi w Dziale 27 Taryfy Celnej dla towaru oznaczonego kodem PCN 2710 00 74 0; przedmiotowy olej w ogóle nie został zbadany przez organy celne,

- treść SAD z dnia 4 maja 1998 r. nr 20400/00/001064 dokumentującego import przedmiotowego towaru nie została zweryfikowana, pomimo, że załączone świadectwo jakości uwzględniało wymogów jakie dla importowanego towaru określała Taryfa celna a sprzedający i kupujący (importer) byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 22 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem "A"okoliczności te powodują, że przedmiotowy SAD nie może korzystać z domniemania zgodności z prawdą jego treści i jako taki powinien być pominięty przy ustalaniu stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie,

- przedmiotowy towar został przebadany laboratoryjnie przez "A" i zidentyfikowany jako olej napędowy, co w połączeniu z bezsporną okolicznością nieprzetwarzania tego towaru na terenie Polski wskazuje, że do Polski został sprowadzony olej napędowy zaś treść SAD jest nieprawidłowa,

- treść dokumentów wystawionych przez "E" oraz "C" M. W. wskazująca, że przedmiotem obrotu był olej opałowy lekki jest nieprawidłowa, ponieważ towar taki nie został faktycznie sprowadzony do Polski,

- oświadczenie normalizacyjne z dnia 16 stycznia 2006 r. nr PIN/101/2006/ jednoznacznie stwierdza, że w 1998 r. nie istniała żadna Polska Norma na olej opałowy lekki, przy czym z w/w oświadczenia wynika, że przedmiotem obligatoryjnego stosowania była Polska Norma PN-76/C-96024 "Przetwory naftowe. Oleje opałowe" dotycząca jedynie olejów opałowych ciężkich oraz Polska Norma PN-92/C-96051 "przetwory naftowe. Oleje napędowe lekkie" dotycząca olejów napędowych lekkich.

Zdaniem "A", całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy świadczy że przedmiotem transakcji był sprowadzony do Polski olej napędowy, który po błędnym zadeklarowaniu na granicy był następnie błędnie określany jako lekki olej opałowy, aż do czasu "przeklasyfikowania" na olej napędowy.

Strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – Oświadczenie Normalizacyjne z dnia 16 stycznia 2006 r. nr PIN/101/2006 dotyczącego norm na oleje opałowe i napędowe obowiązujące w 1998 r.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odpowiadając na argumenty strony skarżącej stwierdził (powołując się na wyrok NSA z dnia 9.10.2002 r. sygn. akt III SA 653/01), że:

1. decyzja organu celnego dokonującego kwalifikacji importowanego towaru według kodu PCN ma wiążący charakter dla organów podatkowych.

2. decyzje organów celnych mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 OrdPU.

W konsekwencji organ podatkowy związany jest zatem klasyfikacją oraz decyzją w sprawie klasyfikacji towarów importowanych, której dokonał organ celny. Decyzje organów celnych stanowią zatem dowód tego, co zostało w nich stwierdzone urzędowo.

Odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że wynika z niego, iż do obrotu na polskim obszarze celnym dopuszczony został olej opałowy o zawartości siarki w masie nie przekraczającej 1% w ilości 2.500.485 kg, wolny od podatku akcyzowego na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm. ) i ten wyrób dostarczony został bezpośrednio transportem kolejowym z G. (ze statku [...] do C. na bocznicę własną. Twierdzenie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej oparł na następujących dowodach:

1. dokumencie SAD Nr 20400/00/001064 z dnia 4 maja 1998 r.

2. rachunku Nr [...] z dnia [...] 1998 r. wystawionego przez kontrahenta zagranicznego R. P.l GmbH [...], dokumentującego sprzedaż oleju lekkiego w ilości [...] i wartości [...] USD,

3. świadectwie jakości z dnia [...] 1998 r., Nr [...] wydanym przez firmę "F" z którego wynika, że importowany wyrób jest lekkim olejem opałowym,

4. protokole z dnia [...] 1998 r. dotyczącym przyjęcia towaru o nazwie olej opałowy lekki,

5. zamówieniu z dnia [...] 1998 r. P. M. W. – "G" M. W., C., ul. "a" złożonego w Spółce z o.o. "E" W., ul. "b" na dostawę [...] oleju opałowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istotne znaczenie dla jej oceny ma fakt, że była ona uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2156/03, który to wyrok uchylony został przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 188/05.

Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828).

Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Pierwsza sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka nabyła olej napędowy czy też olej opałowy ?

W zależności od odpowiedzi na powyższe pytanie rozstrzygnąć trzeba czy skarżąca Spółka za wymieniony miesiąc miała prawo do obniżenia na podstawie § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. należnego podatku akcyzowy od sprzedaży paliw silnikowych o kwotę [...] zł na podstawie faktury VAT wystawionej przez S.A. "B" w S. z dnia [...] 1998 r. nr [...] dokumentującej zakup oleju napędowego, w której wykazano wartość brutto [...] zł, podatek VAT 22% w kwocie [...] zł, jak również zawarto informację, że w wartości netto ujęto kwotę opłaconej akcyzy w wysokości [...] zł/t tj. [...] zł. Spółka bowiem obniżyła należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy wynikający z tej faktury w rozliczeniu: za [...] 1998 r. o kwotę [...] zł, za [...] 1998 r. o kwotę [...] zł.

Odnośnie kwestii pierwszej organy orzekające w niniejszej sprawie ustaliły, że nabyty w S.A. "B" komponent do produkcji oleju napędowego był wyrobem pochodzącym z importu, który został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym jako olej opałowy, wolny od podatku akcyzowego na podstawie § 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Ustalono też, iż żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie tym wyrobem nie był podatnikiem podatku akcyzowego oraz, że na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego.

O poprawności powyższych ustaleń świadczy opisany w decyzji przebieg wszystkich transakcji sprzedaży, których strona skarżąca nie kwestionuje. Poza sporem pozostaje, że przeklasyfikowanie sprowadzonego z zagranicy oleju opałowego na olej napędowy nastąpiło na etapie transakcji dokonanej przez M. W. "C" w C. na rzecz "D" Sp. z o.o. w K., bowiem w fakturze VAT z dnia [...] 1998 r. nr [...] , dokumentującej sprzedaż oleju napędowego, zamieszczono informację, że akcyza została zapłacona według stawki [...] zł/t, a w fakturze VAT z dnia [...] 1998 r. według stawki [...] zł/t. Następnie wymieniona Spółka z o.o. sprzedała omawiany towar do S.A. "B" w S. również zamieszczając informację, że akcyza została zapłacona według stawki [...] zł/t oraz według stawki [...] zł/t. Końcowo firma ta dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej "A", która posiadając zakupiony towar oraz fakturę z wykazaną kwotą podatku akcyzowego dokonała stosownego obniżenia podatku akcyzowego od sprzedaży wyprodukowanych towarów.

Zaaprobować zatem należy stwierdzenie organu odwoławczego, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż do obrotu na polskim obszarze celnym dopuszczony został olej opałowy o zawartości siarki w masie nie przekraczającej 1% w ilości 2.500.485 kg, wolny od podatku akcyzowego na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) i ten wyrób dostarczony został bezpośrednio transportem kolejowym z Gdańska (ze statku [...]) do C. na bocznicę własną.

Powyższe wnioski wyprowadzono z szeregu dowodów, w tym z dokumentu SAD nr 20400/00/001064 z dnia 4 maja 1998 r., rachunku Nr [...] z dnia [...] 1998 r. wystawionego przez kontrahenta zagranicznego R. P. GmbH [...], dokumentującego sprzedaż oleju lekkiego w ilości [...] i wartości [...] USD, świadectwa jakości z dnia [...] 1998 r. nr [...] wydanego przez firmę "F" z którego wynika, że importowany wyrób jest lekkim olejem opałowym, protokołu z dnia [...] 1998 r. dotyczącym przyjęcia towaru o nazwie olej opałowy lekki, zamówienia z dnia [...] 1998 r. P. M. W. – "G" M. W., C., ul. "a" złożonego w Spółce z o.o. "E" W., ul. "b" na dostawę [...] oleju opałowego.

Rację ma również organ odwoławczy stwierdzając, że decyzje organów celnych mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowią więc one dowód tego, co zostało w nim stwierdzone urzędowo. Jak wynika z treści materiału dowodowego, strona skarżąca nie obaliła tego domniemania.

Ustaleń organów podatkowych w żadnej mierze nie podważają również twierdzenia strony skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. Wbrew stanowisku strony, która powołując się na treść faktury, badania laboratoryjne dowody przyjęcia towaru do magazynu wywodzi, iż dokonała zakupu oleju napędowego, organy prowadzące postępowanie, w oparciu o przywołane w zaskarżonej decyzji dowody, miały podstawy do wyprowadzenia wniosku, że towar nabyty przez stronę mógł być wyłącznie olejem opałowym.

Postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia rzeczywistego przedmiotu sprzedaży było w ocenie Sądu wyczerpujące, skoro obejmowało nie tylko bezpośredniego kontrahenta strony, ale również importera towaru i pośredników, dokumenty celne i przewozowe.

Zgłaszane w tym przedmiocie zastrzeżenia strony skarżącej nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym.

Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r. str.376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów.

Oceny tej nie podważa również podnoszony przez pełnomocnika strony skarżącej fakt, że "E" jako importer miał zezwolenie Ministra Gospodarki na sprowadzenie ciężkiego oleju opałowego ani przeprowadzony przez Sąd dowód z Oświadczenia Normalizacyjnego z dnia 16 stycznia 2006 dotyczącego norm na oleje opałowe i napędowe obowiązujące w 1998 r.

Odnosząc się do drugiej kwestii, a mianowicie, czy skarżąca Spółka za wymieniony miesiąc miała prawo do obniżenia na podstawie § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. należnego podatku akcyzowy od sprzedaży paliw silnikowych o kwotę [...] zł na podstawie faktury VAT wystawionej przez S.A. "B" w S. z dnia [...] 1998 r. nr [...] dokumentującej zakup oleju napędowego, w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, iż zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. W załączniku tym, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 1 wymienione zostały Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024), co oznacza, iż wyroby te jako wyroby akcyzowe - co do zasady - opodatkowane były podatkiem akcyzowym.

Jednocześnie ustawodawca w art. 35 ust. 1 określił, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, przy czym w ust. 4 stwierdził, że Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, iż na producencie takich wyrobów będzie ciążył obowiązek w zakresie podatku akcyzowego.

Zauważyć też trzeba, iż podatek akcyzowy w odróżnieniu podatku od towarów i usług jest generalnie dla nabywcy wyrobu kosztem Podatek ten nie jest wyodrębniony w cenie wyrobu i nie podlega zasadniczo potrąceniu. Akcyza jest bowiem – co do zasady – podatkiem jednofazowym naliczanym przez jeden etap obrotu. W związku z tym nie wprowadza zasady odliczania podatku naliczonego. Od tej podstawowej zasady istnieją jednak pewne wyjątki. Jednym z nich jest właśnie przytoczony na wstępie przepis § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. Przepis ten stanowi, że: "W przypadku sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych, należny podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw".

Dokonując wykładni cytowanego przepisu należy zauważyć, że przewiduje on możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że powyższy mechanizm wprowadzono w celu uniknięcia wielokrotnego opodatkowania w przypadku kontynuacji procesu produkcyjnego. Tym niemniej stanowi on wyjątek od podstawowej zasady i należy go interpretować ściśle. Z tych względów na całkowitą aprobatę zasługuje także stwierdzenie organu odwoławczego, że uprawnienie do obniżki akcyzy nie jest uprawnieniem bezwarunkowym, lecz jest uzależnione od spełnienia szeregu warunków mających charakter merytoryczny.

Wykładnia gramatyczna jak i celowościowa cytowanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że należny podatek akcyzowy można obniżyć tylko o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia paliw. A contrario, jeśli podatek akcyzowy nie został zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia paliw, to nie można obniżyć należnego podatku akcyzowego.

Dlatego też na żądanie nabywcy, podatnik podatku akcyzowego jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze (§ 24 cyt. rozporządzenia).

Z przytoczonych wyżej względów Sąd uznał, że zarzut skargi dotyczący rozszerzającej wykładni § 9 ust. 1 oraz § 24 i § 25 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego dokonany przez organ podatkowy jest chybiony. Okoliczność, że skarżąca spółka posiadała fakturę z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego oraz dowód zapłaty kwot podatku akcyzowego na rzecz sprzedającego S.A. "B", która była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem była podmiotem uprawnionym do wystawienia spornej faktury jest – w ocenie Sądu – niewystarczająca do obniżenia należnej akcyzy w sytuacji, gdy podatek akcyzowy nie został zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia paliw. Tak zaś właśnie było w niniejszej sprawie, gdyż bezsporną pozostaje okoliczność, że nabyty w S.A. "B" komponent do produkcji oleju napędowego był wyrobem pochodzącym z importu, który został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym jako olej opałowy, wolny od podatku akcyzowego na podstawie § 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie tym wyrobem nie był podatnikiem podatku akcyzowego oraz, że na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu chybiony jest także zarzut naruszenia art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z wydaniem decyzji na podstawie aktu wykonawczego wykraczającego poza delegację ustawową. Zauważyć przede wszystkim trzeba, że przytoczony zarzut jest nader ogólnikowy i nie wskazuje konkretnych przepisów spornego rozporządzenia.

Przepis art. 38 ustawy upoważniał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia:

1) szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy w eksporcie,

2) okresów i terminów płatności akcyzy oraz trybu jej zapłaty,

3) podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunków i trybu jej zwrotu,

4) szczegółowych zasad ustalania i poboru podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych określonych w poz. 20 załącznika nr 6 oraz sposób opodatkowania tych wyrobów, w przypadku zastosowania opakowań z tworzyw sztucznych do towarów w nich importowanych,

5) innych niż wymienione w art. 35 ust. 2 i 3 momentów powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy zarzut rozpatrywać należy w kontekście art. 217 Konstytucji przewidujący, iż "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy. W konsekwencji w ocenie Sądu przedmiotowe rozporządzenie Ministra Finansów mimo, że wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, pozostawało w sprzeczności z art. 217 Konstytucji, ale tylko w zakresie uregulowań dotyczących unormowań nakładających obowiązek podatkowy na inne podmioty niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wniosek ten nie dotyczy mających zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie przepisów § 9, § 24 i § 25 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3).

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione.

Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).