Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 96/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122,180 par. 1,181,187,188,190,191,199a par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018r. sprawy ze skarg R. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oraz z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Skarżący – R. B. prowadził w latach 2011 – 2012 działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". Działalność ta została poddana kontroli podatkowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "UKS") w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. Postępowanie kontrolne przejął w dniu 1 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego (dalej: "NUCS"), w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.).

W dniu "[...]" organ ten wydał decyzję "[...]", w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 7.900 zł oraz decyzję "[...]", w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 20.235 zł.

Z uzasadnień tych decyzji wynika, że skarżący w dniu "[...]" 2012 r. wystawił na rzecz Z. G., fakturę VAT nr "[...]" dotyczącą robót budowlanych pomieszczenia basenowego w "[...]" w kwocie brutto 129.455,04 zł, w tym podatek VAT 24.207,04 zł, która to faktura nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktura ta została opłacona przelewami na rachunek bankowy skarżącego, w r. 2011 w kwocie 38.836 zł, zaś w r. 2012 w kwocie 90.619,04 zł. Kwoty te nie zostały uznane przez organ za przychód z działalności gospodarczej skarżącego i w związku z tym w osobnych decyzjach przychód wykazany w PIT-36L został pomniejszony o ich wartość.

W niniejszych sprawach, w decyzji NUCS dotyczącej r. 2011 powiększono przychody wykazane przez skarżącego w PIT-37 w kwocie 16.531 o kwotę 38.886 zł, uiszczoną przez Z. G., zaś w decyzji dot. 2012 r. do przychodów wykazanych w PIT-37 doliczono kwotę 90.619 zł, uiszczoną także przez Z. G.

Od obu decyzji złożone zostały odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który zaskarżonymi decyzjami uchylił obie decyzje organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 7.490 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 19.701 zł. Przyczyną uchylenia i zmiany rozstrzygnięć NUCS był w obu przypadkach błąd rachunkowy polegający na nie odjęciu od przychodów danego roku kwoty 1.688,72 zł, stanowiącej wykazane w decyzjach koszty uzyskania przychodów.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko NUCS.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie transakcji objętej fakturą z dnia "[...]" 2012 r. nr "[...]" wystawioną przez skarżącego dla Z. G. za roboty budowlane pomieszczenia basenowego w "[...]". Z decyzji wynika, że skarżący w latach 2011-2012 wystawił dla tej firmy 16 faktur VAT na łączną kwotę netto 395.590 zł, podatek VAT 90.985,70 zł, w tym ww. zakwestionowaną fakturę. Z wyjaśnień Z. G. przedstawionych w piśmie z dnia "[...]" wynika, że na ogół nie zawierał on ze swoimi dostawcami i odbiorcami umów, a czynił to tylko wówczas, jeżeli wymagały tego przepisy związane z umowami zawartymi z WMARR. Prace realizowane w ramach projektów WMARR są potwierdzone protokołami odbioru, w pozostałych przypadkach przyjęcie faktury jest równoznaczne z odbiorem robót. Z. G. wskazał, że firma skarżącego realizowała roboty zgodnie z treścią faktur. Były to prace na obiekcie handlowo-usługowym w "[...]", na obiekcie SPA w "[...]" i prace niedotyczące projektu. Z. G. nie wie, jakie konkretnie osoby zajmowały się wykonaniem robót, gdyż nie przebywał ciągle na miejscu realizacji inwestycji i nie nadzorował osobiście wykonywanych prac. Wraz z pismem z dnia "[...]" Z. G. przekazał dokumentację, z której wynika, że w dniu "[...]" 2011 r. została zawarta pomiędzy nim a skarżącym umowa na wykonanie prac budowlanych w zakresie realizacji budowy pt. "Dywersyfikacja usług przedsiębiorstwa A poprzez budowę nowego basenu w miejscowości "[...]"", obejmująca "obetonowanie ścian - 41.000 zł i roboty wykończeniowe - 64.248 zł" . Łączna wartość umowy to 105.248 zł oraz podatek VAT 23%, zgodnie z kosztorysem ofertowym. Według umowy do obowiązków wykonawcy należy zakup wszystkich materiałów potrzebnych do wykonania umowy. Do każdej faktury zostanie sporządzony Protokół Odbioru Robót. Termin rozpoczęcia prac to marzec 2011 r., zaś termin ich zakończenia - kwiecień 2012 r. Według protokołu końcowego odbioru robót z dnia "[...]" 2012 r., roboty zostały wykonane zgodnie z dokumentacją pod względem technicznym, bez wad. Ponadto Z. G. wyjaśnił, że skarżący realizował prace z materiałów zakupionych lub wykonanych we własnym zakresie. Koszty wynajmu rusztowań oraz zakupu materiałów do prac nieobjętych realizacją projektu poniósł inwestor.

R. B., przesłuchany w dniu "[...]" w charakterze świadka w sprawie prowadzonej przez Dyrektora UKS wobec Z. G. zeznał, że nie pamięta, czy z firmą A były podpisane umowy na roboty. W swojej dokumentacji nie posiada protokołów odbioru robót. Wskazał, że część urządzeń do montażu była kupowana, część była z magazynu, część zaś pochodziła od G. R. B. nie był w stanie przyporządkować swoich zakupów do sprzedaży usług na rzecz firmy A. Zaś w kwestii faktury nr "[...]" z dnia "[...]"r. zeznał, iż w tych pracach uczestniczył, w charakterze podwykonawcy, L. S. Do tej pory nie wyfakturował dla S. dostarczanych mu urządzeń do budowy basenu, rozliczenie tych faktur nastąpi po okresie gwarancyjnym.

L. S., przesłuchany w dniu "[...]" jako świadek w sprawie prowadzonej przez Dyrektora UKS wobec Z. G. zeznał, że roboty dotyczące budowy basenu rozpoczęły się w terminie wskazanym w umowie zawartej z firmą Z. G., tj. "[...]" 2010 r. Za wykonane prace wystawił, jako firma B, faktury z dnia "[...]","[...]" i "[...]". Na okoliczność odbioru prac sporządzony został protokół odbioru z dnia "[...]". Na pytanie: "czy uczestniczył w pracach wykończeniowych jako podwykonawca p. R. B., jeśli tak, to jakie to były roboty?" odpowiedział: "coś tam było, on zrobił za mnie część robót instalacyjnych, a ja za niego część robót wykończeniowych zamiast instalacyjnych. Była to nieduża kwota gdzieś między 50 a 60 tys. zł. To były prace moje na starym hotelu, a on wykonywał za mnie na budowanym obiekcie. Było to na zasadzie porozumienia jak to na budowach, bo jeden ma za dużo ludzi od jednych prac a inny od drugich. Wartość tych prac była w zasadzie taka sama."

Organ ustalił, że skarżący w swojej dokumentacji nie posiadał dowodów zakupu materiałów budowlanych ani dowodów świadczących o współpracy z firmą B, ani też jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie prac wskazanych w fakturze nr "[...]" z dnia "[...]". W związku z powyższym organ przyjął, że skarżący nie dysponował potencjałem umożliwiającym wykonanie wyfakturowanych robót. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia i zeznania skarżącego, który zdaniem organu, za każdym razem powołuje inne fakty. Sama okoliczność wybudowania basenu w "[...]" nie oznacza, że dokonał tego skarżący i że tym samym zakwestionowana faktura potwierdza rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Podkreślono w decyzji organu odwoławczego, że sporna faktura miała służyć udokumentowaniu wykonania prac w zakresie projektów realizowanych przez Z. G., finansowanych ze środków publicznych i pochodzących z Unii Europejskiej. Niemniej jednak nie odzwierciedla ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na co wskazuje, oprócz ww. okoliczności, także brak w przedłożonej przez skarżącego dokumentacji jakichkolwiek zamówień, zleceń, protokołów odbioru prac, umów. Dokumentacja nie zawiera faktur zakupów materiałów bądź usług związanych ze sporną fakturą sprzedaży, a R. B. nie potrafił wskazać faktur zakupu materiałów wykorzystanych do realizacji tej inwestycji. Ponadto nie można uznać za wiarygodne zeznań skarżącego, w których powołał się na współpracę z L. S., głównym wykonawcą robót w Z. G. Wprawdzie L. S. potwierdził w swoim zeznaniu iż współpracował ze skarżącym, ale te zeznania także oceniono jako niewiarygodne, ze względu na brak potwierdzenia w materiale dowodowym. Również w przedłożonej dokumentacji źródłowej R. B. nie ma żadnych dowodów na taką współpracę. Organ zauważył także, że R. B. nie potrafił przekonywująco określić, jakich usług i czego dotyczyła faktura nr "[...]", tj. w wyjaśnieniach z dnia "[...]" wskazał, iż faktura ta miała dotyczyć dostawy centrali basenowej zakupionej od firmy C, zaś z dokumentacji przedłożonej przez Z. G. do ww. faktury wynika, że dotyczy wykonania robót budowlanych zgodnie z zawartą umową z dnia "[...]".

Mając powyższe na względzie, organ uznał, że faktura VAT z dnia "[...]" jest fakturą nieodzwierciedlającą wykonania rzeczywistych czynności przez ich wystawcę. Faktura ta została opłacona przelewami na rachunek bankowy skarżącego, w r. 2011 w kwocie 38.836 zł, zaś w r. 2012 w kwocie 90.619,04 zł. Kwoty te nie zostały uznane przez organ za przychód z działalności gospodarczej skarżącego i w związku z tym w osobnych decyzjach przychód z tej faktury, wykazany w PIT-36L, został pomniejszony o jej wartość.

W niniejszych sprawach organ uznał, że pomimo, iż faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności, to z uwagi na dokonanie przez Z. G. na rzecz skarżącego zapłaty na rachunek bankowy, skarżący uzyskał przychów, podlegający opodatkowaniu. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ wskazał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: art.14 ust.1, art.10 ust.1 pkt9, art.11 ust.1, art.9 ust.1 oraz art.27 ust.1

Decyzje organu odwoławczego zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skargach zażądano uchylenia zaskarżonych decyzji oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj.:

1. art.122, art.180, art.187, art.188, w zakresie r. 2011 poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków: J. B., A. B., Z. J., K. K., D.K., M. L., E. S., K.S., G. W., H. C. oraz A. K., a także dowodu z oględzin, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny; w zakresie roku 2012 zarzucono naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin.

2. art. 199a §3 poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia, czy faktury VAT, których rzetelność organ zakwestionował, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czy doszło do zawarcia pomiędzy skarżącym a podmiotami wskazanymi w tych fakturach umów o treści odpowiadającej fakturom oraz czy umowy te zostały wykonane,

3. art.191 poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, dokonanie oceny z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia - w zakresie r. 2011 - że:

a) wystawiona przez skarżącego faktura VAT nr "[...]", w której jako nabywca usługi wskazany został Z. G., jest dokumentem nieodzwierciedlającym rzeczywistego zdarzenia gospodarczego,

b) wystawiona przez skarżącego faktura VAT nr "[...]", w której jako nabywca usługi wskazana została spółka B, jest dokumentem nieodzwierciedlającym rzeczywistego zdarzenia gospodarczego,

c) wystawiona przez spółkę B faktura VAT nr "[...]", w której jako nabywca został wskazany skarżący, jest dokumentem nieodzwierciedlającym rzeczywistego zdarzenia gospodarczego;

W zakresie r. 2012 ww. zarzut dotyczy tylko faktury wystawionej dla Z. G.

W uzasadnieniach skarg podkreślono, że w niniejszych sprawach istotne jest to, czy skarżący wykonywał prace budowlane na rzecz Z. G. w "[...]" i czy modernizował zakład stolarski w miejscowości "[...]". Zdaniem skarżącego, niesłusznie organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z oględzin ww. inwestycji, odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków jak również nie zwrócił się do sądu powszechnego o wydanie rozstrzygnięcia w trybie art.199a §3 Op. W ten sposób uniemożliwił skarżącemu obronę stanowiska. Gdyby przeprowadzono wnioskowane dowody, to doszłoby do ustaleń korzystnych dla skarżącego.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Sąd na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. na zasadzie art.111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2017 poz. 1369 z późn. zm., dalej: "ppsa") postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy I SA/Ol 96/18 i I SA/Ol 98/19 i prowadzić je pod sygnaturą I SA/Ol 96/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

W skargach podniesione zostały wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrując je, Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia wymienionych w skardze zasad postępowania określonych w art.122, art.188, art.187 i art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2017, poz.201 ze zm., dalej: "Op").

Przepis art.122 Op wyraża zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i mówi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, obejmujący zarówno dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym zaskarżonych decyzji: faktury wystawione przez skarżącego, przesłuchanie małż. G., pisma Z. G. z dnia "[...]" i z dnia "[...]", jak i dowody pochodzące z innych postępowań, włączone na podstawie art.180 §1 i art.181 Op, takie, jak dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS wobec Z. G. - przesłuchania świadków: R.B. i L. S., pismo Z. G. z dnia "[...]", wyciąg z kontroli UKS wobec tej osoby. Tak zebrany materiał dowodowy jest w ocenie Sądu kompletny i pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Wbrew temu, co podniesiono w skardze, nie było konieczności powtórzenia wymienionych w niej przesłuchań świadków, gdyż strona skarżąca nie wykazała, aby wcześniej przeprowadzone przesłuchania, włączone do akt spraw były wadliwe i wymagały powtórzenia. Ponadto organ odwoławczy przesłuchał małż. G. Zgodnie z art.180 § 1 i art.181 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego organ mógł włączyć do akt sprawy zeznania świadków, złożone w innych postępowaniach. Prawdziwość tych zeznań nie była przez nikogo kwestionowana, wobec czego nie było przeszkód do tego, aby uczynić z nich użytek w niniejszych sprawach. Aczkolwiek należy przyznać, że w ten sposób strona nie miała możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, strona nie wykazała okoliczności wskazujących na konieczność ponownych przesłuchań. W wyroku z dnia 14 marca 2018 r. II FSK 773/16 (LEX nr 2462461) NSA wskazał, że "normodawca, wprowadzając w art. 181 O.p. odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p., dopuścił możliwość wykorzystywania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach przez profesjonalne organy. Wobec tego nie ma potrzeby, a tym bardziej konieczności, powtarzania przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tych uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawa. (...) W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego."

Wskazać należy, że wykorzystanie dowodów zebranych przez inne organy nie oznacza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego.

Co do zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin inwestycji, co do których sporne było, czy wykonywał je skarżący, Sąd podziela stanowisko organu co do tego, że konieczności takiej nie było, bowiem sam fakt wykonania prac budowlanych w miejscowości "[...]" kwestionowany nie jest, natomiast przedmiotem sporu jest to, kto wykonał ww. usługi. Kwestii tej nie mogłyby rozstrzygnąć oględziny. Zatem słuszne było stanowisko organów co do tego, że przeprowadzenie wnioskowanych oględzin nie byłoby zasadne.

Przepis art.187 Op zawiera zasadę oficjalności postępowania dowodowego: §1 Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. §2. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. §3. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż jak wyżej uzasadniono, organ zebrał obszerny materiał dowodowy umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia, w którym w wyczerpujący sposób odniesiono się do zebranych dowodów i wskazano przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając decyzję.

Przepis art.188 Op odnosi się do żądań strony w zakresie przeprowadzenia dowodu: żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z tego przepisu, gdyż odniesiono się w niej do wszystkich wniosków dowodowych, przy czym niektóre uznano i przesłuchano bądź podjęto próbę przesłuchania wnioskowanych świadków, innych zaś odmówiono (np. powtórzenie przesłuchań wcześniej słuchanych świadków, dokonanie oględzin), podając przy tym przyczynę odmowy.

W związku z tym nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.122, art.180 oraz art.187 i art.188 Op.

Nie można podzielić twierdzeń skarżącego na temat konieczności wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie czy kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czy doszło do zawarcia umów między skarżącym a podmiotami wykazanymi na fakturach. Zgodnie z art.199a §1 Op organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§2). Dopiero gdy dwa ww. opisane sposoby nie wystarczają do usunięcia, na podstawie zebranych dowodów, wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, wówczas organ podatkowy występuje na podstawie art.199a §3 do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. W wyroku z dnia 9 czerwca 2016 r. I FSK 119/15 (LEX nr 2106313) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "to, czy doszło do realnego dokonania dostaw udokumentowanych w fakturach, tj. to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, stanowi strefę ustaleń faktycznych, niepodlegającą regulacji z art. 199a § 3 Op".

W rozpatrywanych sprawach zebrano wystarczające dowody do stwierdzenia w sposób nie budzący wątpliwości, że wystawiona przez skarżącego na rzecz Z. G. faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie była wynikiem relacji prawnych pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą. Nie było więc powodów do występowania do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie. Nie doszło więc do naruszenia przez organ art.199a §3 Op.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art.191 Op poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, dokonanie oceny z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że zakwestionowane przez organ faktury sprzedaży oraz faktury zakupu są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – wskazać należy, że zgodnie z art.191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu treść zaskarżonych decyzji nie wskazuje na naruszenie tego przepisu. Organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny, jak też zasad logiki i doświadczenia życiowego, oceniając, iż zebrane dowody wskazują, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To właśnie z zasad logiki i doświadczenia wynika, że wyszczególnione na fakturach zakupowych podmioty nie mogły dokonać wyfakturowanych czynności na rzecz skarżącego. Należy zwrócić uwagę na to, że skarżący nie zgodził się na przesłuchanie w charakterze strony, zatem oceniano jedynie jego pisemne wyjaśnienia i zeznania złożone przez niego w charakterze świadka w innej sprawie. Na tle zeznań innych osób uznano te wyjaśnienia za niewiarygodne. Skarżący nie wykazał, aby posiadał zaplecze pozwalające mu na wykonanie wwyfakturowanych na rzecz B prac budowlanych (w profilu działalności obejmującym usługi elektroniczne i elektromechaniczne).

Podkreślenia wymaga, że zebrano obszerny materiał dowodowy, któremu trudno odmówić wiarygodności i oceniono go zgodnie z zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej oceny. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że skarżący nie nabył usług od wymienionych na kwestionowanych fakturach podmiotów ani też nie wykonał wyfakturowanych przez siebie usług. Argumentacja strony skarżącej nie zdołała podważyć logiki zaprezentowanej w zaskarżonych decyzjach.

W skargach nie postawiono zarzutów naruszenia prawa materialnego, niemniej jednak Sąd, działając z urzędu, kierując się normą zawartą w art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2017 poz. 1369 z późn. zm., dalej: "ppsa") dokonał kontroli zastosowania przez organ prawa materialnego, stwierdzając, iż nie doszło do jego naruszenia. Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonych decyzji były przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (tj. DzU z 2010 r., Nr51, poz.307 ze zm., dalej: "ustawa pdf"). Zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy pdf opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w ustawie w art.21, ar.52, art.52a i art.52c oraz tych dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są m. in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz inne źródła (art.10 ust.1 pkt3 i 9). Zgodnie z art.11 ust.1 przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art.14 ust.1 i 1c ustawy pdf za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. 1c. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Na podstawie art.5a pkt6 tej ustawy przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Podatek dochodowy pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali przedstawionej w art.27 ust.1 ustawy.

Treść ww. norm upoważniała organ do uznania przychodu otrzymanego w związku z wystawieniem "pustej" faktury do przychodów z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt9 ustawy pdf. Zdaniem Sądu było to zasadne, gdyż w świetle przepisów tej ustawy opodatkowaniu podlegają wszelkie przychody z wyjątkiem tych, które wymieniono w art.9 ust.1 in fine. Zatem zasada ta dotyczy także przychodu faktycznie uzyskanego z tzw. "pustej" faktury, a więc sytuacji, gdy nie było wykonania usługi, ale doszło do przekazania środków pieniężnych. Postępowanie podatkowe wykazało, że skarżący faktycznie otrzymał wpłaty na rachunek bankowy, lecz wykluczono istnienie związku między otrzymaniem ww. kwot a prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Dlatego otrzymany przychód należało uznać za przychód z innych źródeł, rozliczany według skali podatkowej (podobnie wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r. II FSK 121/15, Baza CBOIS).

Z uwagi na to, że przedmiotem obu zaskarżonych decyzji było opodatkowanie przychodu uzyskanego przez skarżącego od Z. G. w 2011 r. oraz w 2012 r., zarzuty skargi odnoszące się do sposobu zebrania oraz oceny materiału dowodowego dotyczące faktury wystawionej dla innego podmiotu, tj. dla Spółki B– nie dotyczą zaskarżonych decyzji.

Sąd stwierdza, że organ prawidłowo zastosował przepisy ustawy pdf do stanu faktycznego sprawy, stwierdzając, że z uwagi na wystawiania i przyjmowania przez skarżącego faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należało dokonać zmniejszenia przychodów z działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Podkreślić należy, że organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Dlatego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego.

W związku z powyższym, na podstawie art.151 ppsa oddalono skargę.