Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 813/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ut. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. B. we W. będącej następcą prawnym W. S. Z. i F. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1091/12 w sprawie ze skargi W. S. Z. i F. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. B. we W. będącej następcą prawnym W. S. Z. i F. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1091/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. we W. (dalej zwanej "stroną" bądź "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Strona skarżąca dokonała zakupu od Gminy K. nieruchomości zabudowanej z rozpoczętą budową budynku biurowo-laboratoryjnego stanowiącą działkę nr 263/17 o powierzchni 5.600 m2 oraz nieruchomości niezabudowanej stanowiącą działkę nr 263/19 o powierzchni 1,05 ha. Cena sprzedaży uzyskana w przetargu 1.446.700,00 zł została zapłacona w całości przed podpisaniem aktu.

W dniu 16 lipca 2007 r. sporządzona została aktem notarialnym warunkowa umowa sprzedaży tych działek, na mocy, której skarżąca sprzedała działki gruntu numer 263/17 o powierzchni 0,5536 ha oraz numer 263/19 o powierzchni 1,05 ha. Łączna cena sprzedaży nieruchomości została określona przez strony w kwocie 8.000.000 zł - w tym za działkę gruntu numer 263/17 - określono kwotę 4.500.000 zł, za działkę gruntu numer 263/19-kwotę 3.500.000 zł.

Następnie na podstawie umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości sporządzonej dnia 12 grudnia 2007 r. w formie aktu notarialnego Skarżąca przeniosła w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży na rzecz nabywców działki gruntu nr 263/17 oraz 263/19. Kwota 3.500.000,00 zł została zapłacona przed podpisaniem aktu przeniesienia prawa własności nieruchomości, pozostała kwota 4.500.000 zł została wpłacona na konto depozytowe Kancelarii Notarialnej. Wydanie przedmiotu umowy nastąpiło przed jej zawarciem. Organ stwierdził także, że 13 grudnia 2007 r. skarżąca otrzymała z tytułu pozostałej ceny nieruchomości kwotę 4 500.000,00 zł, której nie opodatkowano podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (dokumenty zakupu i sprzedaży nieruchomości, operat szacunkowy sporządzony przez Gminę K., protokół przekazania nieruchomości, ekspertyzę sporządzoną przez A. K., opinię budowlaną sporządzoną przez E.G.) organ podatkowy I instancji ocenił charakter ww. nieruchomości i uznał, że ich dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "U.p.t.u."). W odniesieniu do nieruchomości o nr 263/17 organ uznał, że przedmiotem transakcji był grunt zabudowany niedokończonym budynkiem o funkcjach niemieszkalnych, który nie został doprowadzony do stanu technicznego umożliwiającego jej odbiór. Dostawa tego budynku nie korzystała więc ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 U.p.t.u, albowiem budynek nie spełnia wymogów definicji towaru używanego. Natomiast działka nr 263/19 jest zabudowana budynkami i budowlami, których budowa nie została zakończona. Zdaniem organu brak zawiadomienia o zakończeniu powoduje, że budynki i budowle nie spełniają również wymogów definicji towaru używanego i nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Organ nie znalazł podstaw do pominięcia przepisów krajowych tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 U.p.t.u., gdyż nie dostrzegł ich sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE w szczególności z art. 136. Otrzymanie zaliczki w lipcu 2007 r. w związku ze sprzedażą działek skutkowało - w ocenie organu I instancji - obowiązkiem zapłaty podatku VAT (22%) w kwocie 270.241.80 zł.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 270.005 zł. Postawę prawną decyzji stanowiły przepisy: art. 207, 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p.") oraz art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 i 5 , art. 41 ust. 1 art. 43 ust. 1 i 2 , art. 99 ust. 12 U.p.t.u.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestia sporna dotyczy w istocie statusu budynków i budowli usytuowanych na działkach o nr 263/17 oraz 263/19, a w konsekwencji faktycznego przedmiotu transakcji sprzedaży ww. działek i tym samym prawa strony do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w odniesieniu do tej sprzedaży.

W zakresie transakcji zbycia działki nr 263/17 stwierdził, że przedmiotem transakcji był grunt zabudowany niedokończonym budynkiem, który nie został doprowadzony do stanu techniczno-budowlanego umożliwiającego jego odbiór i przekazanie do eksploatacji i użytkowania. A zatem dostawa tego budynku nie mogła podlegać więc zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 U.p.t.u., bowiem budynek nie spełniał wymogów definicji towaru używanego, określonej w art. 43 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Odnośnie działki o nr 263/19 potwierdził ustalenia organu podatkowego I instancji usytuowania na działce budynków i budowli, których budowa nie została ukończona. Na działce znajduje się oprócz budynku gospodarczego i niedokończonej hydroforni także słup czynnej trakcji elektrycznej, nieczynna studnia oraz ogrodzenia działki.

Stwierdził ponadto, uwzględniając wyjaśnienia strony z dnia 11 czerwca 2012 r. oraz dane zawarte w protokole obmiaru z dnia 2 czerwca 2012 r., że budynki usytuowane na ww. działkach mają powierzchnię większą niż 25 m2 i tym samym wymagały pozwolenia na budowę. Z materiału zebranego w sprawie wynika natomiast, że zarówno Wójt Gminy K., jak również Starosta Powiatu W. nie przyjął zgłoszenia o zakończeniu budowy oraz nie wydał decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektów usytuowanych na działkach. Niezależnie od powyższych ustaleń uznał organ, że przedmiotem dostawy działki nr 263/19 był w istocie grunt, gdyż sensem ekonomicznym zbycia nieruchomości była sprzedaż gruntu, a nie obiektów na nim posadowionych, co zostało potwierdzone w zeznaniach świadków, którzy w sposób jednoznaczny określili przeznaczenie nabywanej nieruchomości. Ponadto o tym, że faktycznym przedmiotem dostawy działki nr 263/19 był grunt świadczą również zapisy dokonane w aktach notarialnych z dnia 6 stycznia 1998 r. oraz z 12 grudnia 2007 r., na podstawie, których strona nabyła, a następnie sprzedała niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr 263/19.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez:

a) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie statusu podatkowego działek o numerach 263/17 oraz 263/19 i stwierdzenie, że przedmiotem transakcji zbycia działki nr 263/17 był grunt zabudowany wyłącznie niedokończonym budynkiem o funkcjach niemieszkalnych, natomiast przedmiotem transakcji zbycia działki nr 263/19 był wyłącznie grunt, co jest sprzeczne ze zgromadzonym dotychczas w sprawie materiałem dowodowym,

b) wydanie przez organ II instancji postanowienia z dnia 25 maja 2012 r. odmawiającego żądanie strony w przedmiocie powołania biegłego w zakresie budownictwa w celu wydania przez niego opinii w przedmiocie obiektów budowlanych (budynków i budowli) usytuowanych na działkach o numerach 263/17 oraz 263/19,

c) ustalenie stanu faktycznego w oparciu o ekspertyzy sporządzone przez A.K., na zlecenie jednego ze współwłaścicieli, nabywcy nieruchomości (działki nr 263/17 oraz 263/19) osoby zainteresowanej wynikiem sprawy prowadzonej wobec skarżącej, co czyni przedmiotowe ekspertyzy dokumentami prywatnymi nie posiadającymi waloru bezstronnego i obiektywnego dowodu,

d) naruszenie zasady swobodnej oceny w szczególności wskutek:

– ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, w szczególności bez dokonania ustaleń przez osobę posiadającą wiedzę specjalną w sytuacji, gdy wymagał tego skomplikowany charakter sprawy,

– nieuwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego dokumentów przedłożonych pismem z dnia 12 czerwca 2012 r.,

– rozstrzygania o stanie faktycznym w przedmiocie statusu obiektów budowlanych położonych na działkach w oparciu o przepisy ustawy Prawo budowlane z 1994 r. zamiast ustawy z 24 października 1974 r. - Prawo budowlane obowiązujące w okresie, w którym budynki i budowle położone na przedmiotowych działkach zostały wybudowane,

– błędnego powołania się przez organ podatkowy na uzasadnienie wyroku ETS z 19 listopada 2009 r., C-461/08, który był wydany w odmiennym stanie faktycznym, aniżeli zachodzi w niniejszej sprawie;

oraz prawa materialnego tj.:

– art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 U.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia do grudnia 2007 r.) przez jego niezastosowanie w odniesieniu do transakcji dostaw zabudowanych nieruchomości, tj. działek numer 263/17 oraz numer 263/19, które stanowiły towar używany,

– art. 41 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż dostawa zabudowanych nieruchomości, tj. działek numer 263/17 oraz numer 263/19 podlegała opodatkowaniu wg 22% stawki VAT,

– art. 136 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r., Nr 347/1 ze zm., dalej jako Dyrektywa 112), poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do opodatkowania transakcji zbycia zabudowanych nieruchomości stanowiących działki numer 263/17 oraz numer 263/19.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd I instancji zaznaczył, że strona skarżąca nie wykorzystywała spornych nieruchomości do działalności zwolnionej (np. na cele prowadzonej szkoły), a jedynie była na etapie planowania takiego wykorzystania, od czego jednak odstąpiła. Nie może, więc powoływać się na zwolnienie wynikające z art. 136 Dyrektywy, skoro nieruchomości nie były przez nią wykorzystywane. Aby zaś skorzystać z art. 43 ust. 2 U.p.t.u. skarżąca musiałaby wykazać, że od zakończenia budowy upłynął okres 5 lat. Jednakże z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu, a w szczególności z treści kolejnych aktów notarialnych wynika jednoznacznie, że skarżąca najpierw nabyła, a następnie sprzedała działkę z rozpoczętą budową, która się nie zakończyła. Także od organów nadzoru budowlanego nie uzyskano potwierdzenia o ukończeniu kiedykolwiek budowy. Skarżąca także nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów, ograniczając się do hipotetycznych rozważań czy w przeszłości dokonanie formalnego odbioru było konieczne. Nie wyjaśniła jednak rozbieżności swoich twierdzeń ze stanem, który sama potwierdziła w aktach notarialnych.

W odniesieniu do drugiej z działek Sąd wskazał, że była ona określana w aktach notarialnych, jako "niezabudowana". Z protokołu przekazania nieruchomości jak i z innych dowodów – w tym zeznań świadków i dopuszczonych opinii, wynika wprawdzie jednoznacznie, że na działce znajdują się jakieś obiekty, jednakże – jak słusznie przyjęły organy- ich wartość pozostawała nieistotna dla stron kolejnych transakcji, a działka była traktowana jako przeznaczona pod zabudowę. Sąd zaznaczył, że skarżąca nie przedstawiła także w zakresie tych obiektów żadnych dowodów pozwalających uznać, że zostały one kiedykolwiek "ukończone" i można je uznać za budynki. Nie wykazała również, aby podejmowała jakiekolwiek działania w celu zmiany zapisów w tych dokumentach.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe Sąd uznał, że zasadnie dały wiarę w pierwszej kolejności dokumentom urzędowym, które to dane znalazły dodatkowo potwierdzenie zarówno w innych dokumentach prywatnych (operat szacunkowy, ekspertyza budowlana, protokół przekazania nieruchomości) jak i w zeznaniach świadków. W świetle powyższych wywodów Sąd za zasadne uznał pominięcie wniosków dowodowych skarżącej, w tym o powołanie biegłego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie miała istotnego znaczenia wartość poszczególnych obiektów ani ich stan techniczny, a jedynie stan prawny działek, ustalany na podstawie dokumentów.

Skarga kasacyjna

Strona skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej, uzupełnionej pismami z dnia 4 lutego 2013 r. i 23 kwietnia 2014 r. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, w oparciu o obie przesłanki wymienione w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi, pomimo naruszenia przez organ I i II instancji art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., gdy decyzja organu I instancji, została wydana z rażącym naruszeniem przywołanych przepisów prawa, ponieważ:

– organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny, co wpływało bezpośrednio na status podatkowy działek o numerach 263/17 oraz 263/19), stwierdzając, że przedmiotem transakcji zbycia działki nr 263/17 był grunt zabudowany wyłącznie niedokończonym budynkiem o funkcjach niemieszkalnych, natomiast przedmiotem transakcji zbycia działki nr 263/19 był grunt niezabudowany, co jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

– organ II instancji odmówił żądaniu strony skarżącej w przedmiocie powołania biegłego w zakresie budownictwa w celu wydania przez niego opinii w przedmiocie obiektów budowlanych (budynków i budowli) usytuowanych na działkach o numerach 263/17 oraz 263/19,

– organy podatkowe uznały stan faktyczny za niewątpliwy w oparciu o dwie "ekspertyzy" sporządzone przez A.K., osoby działającej na zlecenie jednego z nabywców nieruchomości (działki nr 263/17 oraz 263/19) jako osoby zainteresowanej wynikiem sprawy prowadzonej wobec strony skarżącej, co czyni przedmiotowe "ekspertyzy" dokumentami prywatnymi nie posiadającymi waloru bezstronnego i obiektywnego dowodu,

– organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów w szczególności wskutek: ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, w szczególności bez dokonania ustaleń przez osobę posiadającą wiedzę specjalną w sytuacji, gdy wymagał tego skomplikowany charakter sprawy, nieuwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego dokumentów przedłożonych przez Stronę pismem z dnia 12.06.2012 r., rozstrzygania o stanie faktycznym w przedmiocie statusu obiektów budowlanych położonych na ww. działkach w oparciu o przepisy ustawy Prawo budowlane z 1994 r. z lekceważeniem ustawy z 24 października 1974 r. - Prawo budowlane obowiązującej w okresie, w którym budynki i budowle położone na przedmiotowych działkach zostały wybudowane.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji, że zasadne było pominięcie wniosków dowodowych strony przez organ II instancji z uwagi na domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego w postaci aktu notarialnego, podczas gdy domniemanie wyrażone w art. 194 § 2 O.p. nie jest domniemaniem niewzruszalnym, co wynika wprost z § 3 tego artykułu dopuszczającego możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu w zakresie zgodności z prawdą jego treści.

W zakresie naruszenia prawa materialnego:

1) art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 U.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd I instancji, że Strona skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem w odniesieniu do dostaw zabudowanych działek numer 263/17 oraz numer 263/19, ponieważ ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż budowa na działce nie została zakończona, podczas gdy:

- z dowodów przedstawionych przez Stronę skarżącą wynika, że obiekty budowlane znajdujące się na działkach 263/17 i 263/19 miały status budynków używanych (tj. ich budowa została zakończona), a ponadto,

- Sąd I instancji pominął fakt, że ustanowienie przez Polskę dodatkowego warunku używania budynków i budowli przez okres co najmniej 5 lat było niezgodne z celem Dyrektywy, dlatego też Strona skarżąca może powoływać się na jasną, bezwarunkową i precyzyjną regulację wynikającą z art. 136 Dyrektywy 112.

2) art. 136 lit. a/ Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Sąd I instancji, że przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do opodatkowania transakcji zbycia zabudowanych nieruchomości stanowiących działki numer 263/17 oraz numer 263/19, ponieważ Strona skarżąca nie wykorzystywała spornych nieruchomości do działalności zwolnionej, w sytuacji gdy sporne nieruchomości zostały zakupione przez stronę skarżącą z zamiarem ich przeznaczenia do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT, tj. usług edukacyjnych, a jednocześnie nabycie przedmiotowych nieruchomości nie dawało prawa do odliczenia podatku VAT ponieważ:

- Gmina K. nie opodatkowała przedmiotowej transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT,

- strona skarżąca z racji przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT jak i faktycznego ich wykorzystania, nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości,

- strona poniosła wydatki dowodzące faktu wykorzystywania nieruchomości w postaci wydatków związanych z rozpoczęciem planowanej budowy Campusu akademickiego, czego dowody znajdują się w aktach sprawy.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W dniu 16 maja 2014 r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe skarżącej wraz z załącznikiem w postaci kserokopii decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 19 września 2012 r. dotyczące włączenia W. z siedzibą we W. do B. z siedzibą we W.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a.

Spór dotyczy faktycznego przedmiotu transakcji, a w konsekwencji statusu podatkowego sprzedawanych nieruchomości – działek nr 263/17 i 263/19. Sąd I instancji uznał za prawidłową ocenę organów podatkowych obu instancji, że przedmiotem dostawy w przypadku działki 263/17 była nieruchomość zabudowana niedokończonym budynkiem o funkcjach niemieszkalnych. W ocenie skarżącej na tej działce usytuowane były również inne budowle takie jak ogrodzenia stalowe wraz z bramą, szambo, zbiornik podłączony do studzienki przykrytej włazem żeliwnym, brama stalowa i droga dojazdowa oraz parking, kanalizacja deszczowa, słupy energetyczne. Odnośnie działki nr 263/19 w ocenie Sądu I instancji i organów podatkowych przedmiotem dostawy był wyłącznie grunt, zaś skarżąca uważa, że dostawa dotyczyła również budynków i budowli w postaci hydroforni wraz z zapleczem po hydroforni, studni wierconej, słupa czynnej trakcji elektrycznej, które miały status towarów używanych.

Sąd I instancji podkreślił, że z dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania, potwierdzonych zeznaniami świadków, wynika, że skarżąca nabyła w 1998 r. a następnie sprzedała działkę z rozpoczętą budową. Budowa ta nigdy nie była kontynuowana, ani nie została zakończona. Okoliczność ta jest niesporna, ponieważ jak wynika z materiału dowodowego i oświadczeń strony i jej pełnomocnika jeśli nawet planowano takie działania, to zakończyły się one jedynie "na wstępnych pracach rozpoznawczych do prac remontowych". Nie zakwestionowano w sprawie, że skarżąca nie wykorzystywała spornych nieruchomości do działalności zwolnionej, ponieważ w ogóle ich nie wykorzystywała. Stan spornych nieruchomości wynika jednoznacznie z ksiąg wieczystych, ewidencji gruntów i operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie gminy oraz aktów notarialnych sporządzonych dla celów przeprowadzonych transakcji. Brak działań ze strony skarżącej co do obalenia prawdziwości danych zawartych w tych dokumentach, co zostało jednoznacznie stwierdzone, powoduje, że w świetle art. 194 § 2 O.p., korzystają one jako dokumenty urzędowe z domniemania zgodności z prawdą tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodzić się należy z zarzutem autora skargi kasacyjnej, że domniemanie to nie jest niewzruszalne w świetle § 3 art. 194 O.p., tym niemniej nie zgłoszono przeciwdowodu w celu obalenie domniemania prawdziwości danych zawartych w akcie notarialnym. Podkreślić bowiem trzeba, że ciężar taki spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne), a zatem inicjatywa w tej kwestii nie może być przeniesiona na organ podatkowy.

Nie doszło w tej sprawie wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej do naruszenia art. 121 § 1, art.122, art., 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Okoliczność, na którą powołuje się skarżąca, że przedmiotem umowy były grunty zabudowane, nie ma rozstrzygającego znaczenia dla sprawy. Sąd I instancji odniósł się do tych wyjaśnień, aprobując stwierdzenia organu w tej kwestii, że przedmiotem transakcji zgodnie z zawartymi w akcie notarialnym danymi jest nabycie gruntu budowlanego. Organy w ocenie celu umowy warunkowej i następnie przeniesienia własności nieruchomości nie ograniczyły się jednak do samej treści tych wyjaśnień czy literalnego brzmienia umowy. Prawidłowo odniosły się do całokształtu zebranego materiału dowodowego i dokonały prawidłowej oceny tego materiału.

Do dokonania takiej wykładni postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży w kontekście jej skutków na gruncie VAT organu podatkowe były jak najbardziej uprawnione. Nawet jeśli ustalenia te na pierwszy rzut oka kłócą się z wyjaśnieniami stron tego stosunku. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (por. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00). Podkreślano także już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 31 maja 2012 r. I FSK 1375/11 czy też z 20 czerwca 2012 r. I FSK 1366/11). W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych transakcji. Kluczowe było więc dla tej sprawy ustalenie, że zamiarem stron umowy nie było przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w sensie ekonomicznym budynkami posadowionymi na przedmiotowych działkach.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na podjęcie takiego rozstrzygnięcia w sprawie. Orzekające w sprawie organy dokonały również prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego, oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p., jak również ujęte w art. 122 i art. 187 § 1 dyrektywy odnoszące się do prowadzonego przez organy postępowania dowodowego.

Sąd pierwszej instancji oraz skarżąca dla poparcia swych twierdzeń przytacza orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, jak i sądów administracyjnych. W związku z tym należy podkreślić, że orzeczenia sądowe są aktami stosowania prawa. Nie są w żadnej mierze źródłem prawa powszechnie obowiązującymi, które przecież w sposób wyczerpujący zostały wymienione w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Orzeczenia sądowe zapadają na gruncie konkretnego stanu faktycznego.

Przywoływany przez Sąd I instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, Zb. Orz 2009, s. I-11079-11098 zapadł w odmiennym niż w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Jak wskazano zbywca zobowiązał się do wykonania prac rozbiórkowych budynków oraz do dostawy gruntu. Rozbiórka rozpoczęła się jeszcze przed wydaniem gruntu. W oparciu o ten stan faktyczny Trybunał uznał, że transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swych pisemnych motywach przywołał powołane orzeczenie błędnie, nie dostrzegł różnic w stanie faktycznym, występującym w tych sprawach. W przypadku dostawy zabudowanego gruntu, to czy nabywca zamierza w przyszłości dokonać rozbiórki nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji tej czynności w aspekcie przepisów prawa o podatku od towarów i usług. W sprawie rozpoznawanej kwestia rozbiórki nie stanowiła elementu stanu faktycznego.

Należy podnieść również, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też dyrektywa VAT, nie definiują pojęcia "budowla" dla potrzeb tego podatku. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych nawet z bramą z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 U.p.t.u. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.

Również przedmiotowe ogrodzenie w żaden sposób nie można zakwalifikować do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 tego aktu prawnego, definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Według tej normy prawnej budowlami są obiekty budowlane takie jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie to, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowe wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że ponieważ na działce jest hydrofornia, niedokończony budynek gospodarczy, słup czynnej trakcji elektrycznej nieczynna studnia czy ogrodzenie mogą być traktowane jako urządzenia budowlane, mimo, że nie ma obiektu, któremu użytkowaniu mają one służyć, jest niedorzeczne. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach Prawa budowlanego.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 2 i ust. 2 U.p.t.u.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 U.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, przy czym pod pojęciem towarów używanych rozumie się m. in. budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. W wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. sygn.. akt I FSK 627/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "1) art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy od jego nabycia,

2) zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług."

W tym zakresie należy podnieść, że z dniem 1 stycznia 2014 r. treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy uległa zmianie i przepis ten stanowi, że zwalania się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nastąpiło zbliżenie tegoż unormowania do regulacji art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE.

Taki właśnie sytuacja stan faktyczny został ustalony w sprawie przez Sąd I instancji, że skarżąca nie wykorzystywała spornych nieruchomości do działalności zwolnionej np. na cele prowadzenia szkoły i okoliczność ta nie została podważona.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.