Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2034/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7a pkt 3 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Teza: Biorąc pod uwagę treść art. 183 § 1 oraz art. 57a p.p.s.a., odmiennie od skarg kasacyjnych, w skargach wniesionych w ustawowym terminie na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnej sprawie dopuszczalne jest formułowanie prawidłowych zarzutów do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, zarówno w kolejnych pismach procesowych, jak i ustnie do protokołu.

TEZY

Biorąc pod uwagę treść art. 183 § 1 oraz art. 57a p.p.s.a., odmiennie od skarg kasacyjnych, w skargach wniesionych w ustawowym terminie na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnej sprawie dopuszczalne jest formułowanie prawidłowych zarzutów do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, zarówno w kolejnych pismach procesowych, jak i ustnie do protokołu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1240/17 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1240/17, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2017 r. wydaną w sprawie J. K. (dalej jako: Wnioskodawca, Skarżący) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak i pozostałe wskazane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOIS.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że we wniosku o interpretację skarżący wyjaśnił, że jest inwalidą I grupy ze względu na występującą w oczach chorobę AMD (age related macular degeneration – zwyrodnienie żółtej plamki związane z wiekiem). W związku z chorobą zaszła konieczność usunięcia z obojga oczu naturalnych soczewek i zastąpienia ich specjalistycznymi sztucznymi, dostosowanymi do stopnia zaawansowania choroby AMD – zabieg nie refundowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Zabiegi te zostały przeprowadzone w październiku 2016 r.

W fakturach otrzymanych z kliniki dokonującej zabiegów w opisie przedmiotu sprzedaży użyto określenia "usługa medyczna (85.12.12.)", bez rozbicia na wartość soczewek i samego zabiegu polegającego na usunięciu naturalnych soczewek metodą fakoemulsyfikacji i wszczepieniu w ich miejsce nowych, sztucznych. W 2017 r. wnioskodawca otrzymał ustną informację w klinice, że żadne zmiany faktury nie są możliwe, a ujęcie w całości kosztu soczewek i zabiegów jest prawidłowe. Wnioskodawca nie chciał wchodzić w spór z kliniką, w której nadal się leczy. Raz w miesiącu otrzymuje zastrzyk do oka o wartości ok. 2.000 zł, refundowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Wnioskodawca nie dokonał odliczenia zakupu i wstawienia soczewek w rozliczeniu za rok 2016.

W związku z powyższym opisem zadał pytanie: czy i w jaki sposób może dokonać korekty zeznania za rok 2016, a mianowicie, czy może dokonać odliczenia pełnej kwoty obejmującej zarówno wartość soczewek jak i koszty związane z tymi zabiegami, zgodnie z posiadanymi fakturami; za rozwiązaniem tym przemawia fakt, że przecież w wypadku kupna tylko samych soczewek wnioskodawca nie byłby w stanie samodzielnie ich wstawić i użytkować w celu "ułatwienia wykonywania czynności życiowych", w przeciwieństwie np. do okularów, kul czy wózka inwalidzkiego.

Zdaniem wnioskodawcy, przedstawiona przez niego sytuacja faktyczna i prawna uzasadnia, aby zastosować do niej art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032; dalej: u.p.d.o.f.), pozwalający na dokonanie odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na usunięcie obu naturalnych soczewek i wszczepienie w ich miejsce nowych, sztucznych, gdyż w pełni odpowiada utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych.

Interpretacją indywidualną z 18 września 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, soczewki, które zostały wszczepione wnioskodawcy, można uznać za sprzęt niezbędny w rehabilitacji i ułatwiający wykonywanie czynności życiowych. Jednak z uwagi na fakt, że na podstawie faktur, którymi dysponuje wnioskodawca, nie można wyodrębnić kosztów soczewek od kosztów samego zabiegu, nie sposób uznać, że wnioskodawca posiada dokument stwierdzający poniesienie przez niego wydatku na zakup sprzętu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. Brak natomiast dokumentu potwierdzającego poniesienie przez osobę niepełnosprawną wydatku na zakup ww. sprzętu uniemożliwia skorzystanie z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Zabiegów usunięcia z oczu naturalnych soczewek i zastąpienia ich specjalistycznymi, sztucznymi soczewkami, nie można zakwalifikować jako zabiegi rehabilitacyjne, lecz wyłącznie jako zabiegi o charakterze medycznym innym niż rehabilitacyjny. Wskazane wyżej zabiegi nie są zatem traktowane tak, jakby były zabiegiem fizykoterapeutycznym, wodoleczniczym, światłoleczniczym itp. – czyli zabiegiem usprawniającym, który właśnie często przeprowadzany jest po zabiegu medycznym, np. operacyjnym. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na zabiegi rehabilitacyjne.

Wnioskodawcy nie przysługuje więc prawo do odliczenia od dochodu w korekcie do zeznania rocznego za 2016 r. wydatków poniesionych w związku z zabiegami usunięcia z oczu naturalnych soczewek i zastąpienia ich specjalistycznymi, sztucznymi soczewkami, jako wydatków na cele rehabilitacyjne. Wydatki te nie mogą zostać odliczone zarówno na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 3, jak i art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f.

Skarżący w skardze na powyższą interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił błędną wykładnię art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. Przywołał argumentację przedstawioną już uprzednio w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji i wniósł o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie przywołując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu interpretacji.

Z kolei w piśmie procesowym z 12 stycznia 2018 r. Skarżący podjął polemikę z organem w kontekście zastosowania w sprawie art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił interpretację.

Sąd przypomniał, że na fakturach otrzymanych przez skarżącego z kliniki dokonującej zabiegów w opisie przedmiotu sprzedaży użyto określenia "usługa medyczna (85.12.12.)", bez rozbicia na wartość soczewek i wartość samego zabiegu polegającego na usunięciu naturalnych soczewek metodą fakoemulsyfikacji i wszczepieniu w ich miejsce nowych, sztucznych.

Stwierdził, że soczewki, które zostały wszczepione wnioskodawcy, można uznać, czego organ nie kwestionuje, za sprzęt niezbędny w rehabilitacji i ułatwiający wykonywanie czynności życiowych. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy wydatki poniesione w związku z zabiegiem usunięcia naturalnych soczewek i wszczepienia w ich miejsce nowych przypisać można do wydatków specyfikowanych w tym przepisie, zwłaszcza do odpłatności za zabiegi rehabilitacyjne.

Sąd podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie (wyrok WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 982/08, CBOIS), że z pojęcia zabiegów rehabilitacyjnych nie można eliminować takich zabiegów, które decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. Jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji tj. działania, którego efektem końcowym, jest maksymalne przywrócenie sprawności rehabilitowanemu.

W ocenie Sądu, wydatek na zabieg polegający na usunięciu naturalnych soczewek metodą fakoemulsyfikacji i wszczepieniu w ich miejsce nowych, sztucznych był wydatkiem, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. odpłatnością za zabieg rehabilitacyjny.

W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 26 ust. 7a pkt 3 i art. 26 ust. 7a pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaistniałym stanie faktycznym do poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zalicza się wydatki poniesione przez Skarżącego w 2016 r.:

• na zakup sztucznych soczewek, jako wydatków na zakup sprzętu niezbędnego w rehabilitacji i ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f., które zostały prawidłowo udokumentowane oraz

• wydatki związane z zabiegiem usunięcia z oczu naturalnych soczewek metodą fakoemulsyfikacji i zastąpienia ich przez wszczepienie nowych specjalistycznych sztucznych soczewek, dostosowanych do stopnia zaawansowania choroby AMD jako zabiegiem rehabilitacyjnym, które mieszczą się w pojęciu odpłatności za zabiegi rehabilitacyjne w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia od dochodu stanowiącego obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych kwot poniesionych ww. obydwóch wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f w zw. z art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f i art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f.

Ponadto organ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi Skarżącego i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz dokonanie przez Sąd błędnej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego w rezultacie nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd I instancji, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 7a pkt 6 i art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, pomimo tego, że w rzeczywistości do takiego naruszenia nie doszło, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu powstały na skutek błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przez Sąd przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej interpretacji - bezpodstawne obciążenie organu kosztami postępowania sądowego;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie i wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie wydanej przez organ interpretacji indywidualnej wykraczającego poza granice tej sprawy wyznaczone wiążącymi Sąd zarzutami skargi Skarżącego oraz powołaną w skardze podstawą prawną, polegające na rozpatrywaniu i ocenie przez Sąd kwestii możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku poniesionego z tytułu zabiegu usunięcia naturalnych soczewek metodą fakoemulsyfikacji i wszczepienia w ich miejsce nowych, sztucznych również w oparciu o przepis art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., którego naruszenia Skarżący w skardze nie podniósł, ograniczając się wyłącznie do zarzutu błędnej wykładni art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f., a co za tym idzie wadliwe uzasadnienie wyroku w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, polegające na ocenie merytorycznej i podaniu przez Sąd w uzasadnieniu wyroku również motywów rozstrzygnięcia w zakresie wykraczającym poza zakres zaskarżenia interpretacji, tj. zarzuty skargi Strony i powołaną w skardze podstawę prawną.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji kontroli interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wykraczającej poza granice tej sprawy wyznaczone wiążącymi Sąd zarzutami skargi Strony Skarżącej oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, polegało ono na rozpatrywaniu i ocenie przez Sąd kwestii możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku poniesionego z tytułu zabiegu usunięcia naturalnych soczewek metodą fakoemulsyfikacji i wszczepienia w ich miejsce nowych, sztucznych, również w oparciu o przepis art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., którego naruszenia przez organ Skarżący w skardze nie podniósł, ograniczając się wyłącznie do zarzutu błędnej wykładni art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się do tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten, po pierwsze, określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej.

Po drugie, jak wynika z art. 57a zdanie drugie p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16, CBOIS).

Skład orzekający zasadniczo podziela powyższy pogląd. Zbliżenie granic rozstrzygania sprawy w skardze i skardze kasacyjnej musi jednak uwzględniać odrębności pomiędzy kontrolą sądową indywidualnych interpretacji podatkowych dokonywaną przez Sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny.

Stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.). Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a.).

Zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (poza nieważnością postępowania) jest wyznaczany podstawami skargi kasacyjnej, czyli zarzutami dotyczącymi naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego jak też procesowego. Omawiany przepis uznając za dopuszczalne jedynie przytaczanie przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych jest powszechnie rozumiany w taki sposób, że nie jest dopuszczalne poszerzanie podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych już w skardze kasacyjnej jest dopuszczalne praktycznie w każdym czasie przed wydaniem wyroku. Inaczej jest gdy chodzi o podstawy skargi kasacyjnej, które jako jeden z istotnych jej elementów winny być zgłoszone w terminie właściwym dla skargi kasacyjnej określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., tj. na 30 dni od dnia doręczenia orzeczenia wraz z uzasadnieniem. Oznacza to, że zgłoszenie podstaw kasacyjnych, których miejsce jest w skardze kasacyjnej, z przekroczeniem omawianego terminu nie jest dopuszczalne (tak np. NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., I GSK 1398/11, CBOIS).

Nie ma zatem przeszkód prawnych do uznania, że kilka pism (np. jedno zatytułowane "skarga kasacyjna", a drugie "uzupełnienie skargi kasacyjnej") stanowi łącznie jedną skargę kasacyjną, pod warunkiem, że wniesione zostały w terminie.

Inaczej ukształtowano instytucję "skargi" wnoszonej do sądu pierwszej instancji. W przepisach p.p.s.a. brak jest bowiem przepisu, który ograniczałby możliwość poszerzania podstaw wniesionej skargi ani wprost, ani też poprzez przepis wskazujący na możliwość uzupełnienia wyłącznie uzasadnienia podstaw wniesionej skargi.

Odmiennie zatem od skargi kasacyjnej, w przypadku skargi brak jest przeszkód prawnych do uznania, że kilka pism (np. jedno zatytułowane "skarga", a kolejne "uzupełnienie skargi", czy "pismo procesowe") stanowi łącznie jedną skargę, pod warunkiem, że pierwsze z nich wniesione zostało w terminie.

Omówieniu wymagają także odrębności w zakresie formułowania podstaw skargi oraz skargi kasacyjnej.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez określenia "naruszenia prawa" oraz "naruszenia interesu prawnego", o których mowa w art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a., należy rozumieć podanie przyczyny uzasadniającej wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Przepis ten nie wymaga przedstawienia w skardze wyczerpującego wywodu prawnego lub wskazania konkretnego przepisu prawa, który został naruszony. Rozważany wymóg skargi będzie spełniony, jeżeli skarżący wskaże, na czym polega, jego zdaniem, naruszenie prawa lub interesu prawnego w zaskarżonym akcie lub czynności (tak np. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r., II OSK 805/10, CBOIS).

Rozwiązanie prawne przyjęte w art. 57 § 1 p.p.s.a. (określenie wymogów formalnych skargi) jest zgodne z tendencją ustawodawcy do odformalizowania postępowania sądowoadministracyjnego, a przede wszystkim pozostaje w zgodzie z zasadą niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie VI, komentarz do art. 57 dostępny w systemie LEX/el.).

Wyjątek stanowi regulacja zawarta w art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym w skardze np. na indywidualną interpretację podatkową należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Istotne jest także zastrzeżenie zawarte w art. 134 § 1 p.p.s.a., który w przypadku skarg na interpretacje nakazuje brać pod uwagę treść art. 57a p.p.s.a.

W piśmiennictwie obecny jest pogląd, zgodnie z którym przepis art. 57a, do którego in fine odwołuje się art. 134 § 1, nie wyłącza w odniesieniu do tej kategorii skarg ogólnej zasady zawartej w tym ostatnim przepisie, zgodnie z którą niezwiązanie WSA granicami skargi oznacza, iż granice zaskarżenia nie pokrywają się z granicami rozpoznania tego sądu. Te ostatnie będą zawsze szersze od zakresu zaskarżenia, również w odniesieniu do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Ponieważ art. 57a nie zawiera w tej kwestii odmiennego postanowienia, należy przyjąć, że – zgodnie z regułą ogólną wynikającą z art. 134 § 1 – rozpoznanie sądu powinno obejmować zawsze całość zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych i postępowania poprzedzającego jej wydanie (tak T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie VI, komentarz do art. 57 dostępny w systemie LEX/el.).

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Należyta interpretacja przepisu polegająca na odczytaniu jego właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga posługiwania się nie tylko wykładnią językową, ale także innymi metodami wykładni, w szczególności systemową oraz celowościową, przy czym interpretacja przepisu nie może przebiegać w izolacji od pozostałych przepisów ustawy.

Zdaniem składu orzekającego przepisy art. 57a i 134 § 1 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd będzie jednak ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a p.p.s.a.

Zdaniem NSA istotne jest jednak to, że biorąc pod uwagę treść art. 183 § 1 oraz art. 57a p.p.s.a., odmiennie od skarg kasacyjnych, w skargach wniesionych w ustawowym terminie dopuszczalne jest formułowanie prawidłowych zarzutów do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, zarówno w kolejnych pismach procesowych, jak i ustnie do protokołu (wytł. NSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę musiał uwzględnić nie tylko zarzuty sformułowane w samej skardze, ale także w piśmie procesowym ją uzupełniającym z dnia 12 stycznia 2018 r. Ponadto przy ocenie sposobu formułowania zarzutów zgodnie z wymogami określonymi w art. 57a p.p.s.a. trzeba mieć na uwadze, że odmiennie niż w przypadku skarg kasacyjnych, w stosunku do skarg na indywidualną interpretację podatkową nie sformułowano wymogu jej sporządzenia przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego. Choć więc przepis ten wymaga, by w skardze sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania bądź prawa materialnego przez błędną wykładnię lub ocenę jego zastosowania, to nie należy oceniać spełnienia tego wymogu zbyt rygorystycznie w wypadku sporządzania skargi osobiście przez stronę niebędącą profesjonalnym pełnomocnikiem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że po pierwsze Skarżący rozszerzył zarzuty skargi w piśmie procesowym z 12 stycznia 2018 r., po drugie w sprawie występował osobiście, nie korzystając z usług profesjonalnego pełnomocnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanej sprawie z tych przyczyn należało przyjąć, tak jak to uczynił prawidłowo sąd pierwszej instancji, że Skarżący zarzucił organowi naruszenie również art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazał bowiem, że organ dopuścił ostatecznie możliwość, że w niektórych wypadkach zakupiony sprzęt musi być zainstalowany. Nie odnosi tego do rozpatrywanej sprawy, ale w analizowanym przypadku tak jest, gdyż soczewki mogą spełniać rolę ułatwiania wykonywania czynności życiowych dopiero po ich wszczepieniu. Dodatkowo wskazał, że zainstalowanie zakupionego sprzętu w tej sytuacji możliwe jest wyłącznie przez osobę posiadającą specjalistyczną wiedzę.

Tym samym należało uznać, że Skarżący wskazał w skardze na naruszenie prawa materialnego:

- art. 26a ust. 7a pkt 3 poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 26 ust. 7a pkt 6 poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania.

Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że wydatek na zabieg polegający na usunięciu naturalnych soczewek metodą fakoemulsyfikacji i wszczepieniu w ich miejsce nowych, sztucznych był wydatkiem, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. odpłatnością za zabieg rehabilitacyjny, nie naruszył art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż dokonując kontroli interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie wykroczył poza granice sprawy wyznaczone wiążącymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Nie są także zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Drugi z zarzutów procesowych byłby zasadny, o ile zasługiwałby na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, a sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie występuje.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że wydatek poniesiony przez Skarżącego w całości może zostać odliczony z uwagi na treść art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. W tym miejscy przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem odliczeniu podlega m.in. odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Według Słownika Języka Polskiego (PWN) dostępnego w Internecie pod adresem https://sjp.pwn.pl/sjp/online;2495323.html, zabieg to m.in. działanie lekarskie mające zaradzić czemuś. Z kolei operacją jest zabieg chirurgiczny polegający na przecięciu skóry i dotarciu do chorego narządu w celu przywrócenia mu prawidłowych czynności lub jego usunięcia. Rehabilitacja to przystosowanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które utraciły sprawność fizyczną lub psychiczną bądź mają wady wrodzone.

Z definicji tych można wyprowadzić wniosek, że zabiegiem rehabilitacyjnym może być operacja przywracająca prawidłowe czynności organowi poddanemu temu zabiegowi, co umożliwia osobie niepełnosprawnej powrót bądź przystosowanie się do normalnego życia, po utracie sprawności fizycznej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z tego rodzaju zabiegiem rehabilitacyjnym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Usunięcie obu naturalnych soczewek i wszczepienie w ich miejsce nowych jest zabiegiem, który pozwala Skarżącemu wrócić do normalnego życia po tym, jak tracił wzrok.

Tym samym należy uznać, że wydatek na zabieg polegający na usunięciu naturalnych soczewek metodą fakoemulsyfikacji i wszczepieniu w ich miejsce nowych, sztucznych był wydatkiem, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. odpłatnością za zabieg rehabilitacyjny podlegający uwzględnieniu w rozliczeniu rocznym za rok, w którym został poniesiony. Wykazanie na fakturze kwoty łącznie za soczewki oraz zabieg jest w tej sytuacji prawidłowe. Odliczeniu podlega bowiem usługa wraz z materiałem w sumie składającym się na zabieg rehabilitacyjny, o którym mowa w cytowanym art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zarzut naruszenia prawa materialnego okazała się zatem niezasadny. W konsekwencji również oparty o niego zarzut procesowy nie mógł zostać uwzględniony.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.