Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 462/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust.1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art.100 ust.4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej ., po rozpatrzeniu odwołania A. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego . z dnia [...] października 2014 r. nr [...] zgodnie z którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 nr VIN: [...], poj. silnika 2967 cm3, rok produkcji 2006, w wysokości 33.184,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. ustalono, że w dniu 23 czerwca 2009 r. A. C. (zwany dalej: skarżącym), prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" A. C., nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi Q7, o podanym wyżej numerze VIN i nie złożył z tego tytułu deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiścił należnego podatku akcyzowego.

Przeprowadzając kontrolę podatkową organ I instancji uzyskał informacje od przedstawiciela marki Audi - Volkswagen Group Polska, że ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy 5-miejscowy, z nadwoziem kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z 4 drzwiami i klapą tylną oraz z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

W wyniku oględzin przedmiotowego pojazdu stwierdzono, że jest to samochód całkowicie przeszklony, 4 drzwiowy z klapą tylną podnoszoną do góry, 5-osobowy posiadający dwa rzędy siedzeń, drugi rząd siedzeń zamontowany na szynach przykręconych śrubami do podłogi, siedzenia wykonane w tapicerce skórzanej wyposażone w pasy bezpieczeństwa, podsufitka materiałowa na całej długości. Posiada oświetlenie przy klapie tylnej oraz nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, we wszystkich drzwiach wyprofilowane podłokietniki i uchwyty na kubki, nad drzwiami górne uchwyty dla kierowcy i pasażerów, klimatyzacja jest automatyczna z nawiewami w desce rozdzielczej, w drzwiach przednich oraz w podłokietniku między fotelami kierowcy i pasażera, głośniki w drzwiach przednich i tylnych, ABS, ESP, ASR, system nawigacji GPS, alufelgi, szyby otwierane automatycznie we drzwiach, lusterka boczne sterowane automatycznie, poduszki powietrzne dla wszystkich pasażerów i kierowcy w słupkach bocznych, w kierownicy i na desce rozdzielczej, autoalarm oraz centralny zamek.

Przesłuchany w charakterze świadka, obecny właściciel samochodu, M. P. zeznał m.in., że w dniu zakupu samochód posiadał jeden rząd siedzeń i dwa pasy bezpieczeństwa. Po zakupie dokonał przeróbek, które polegały na zdemontowaniu kratki znajdującej się za pierwszym rzędem siedzeń, zamontowanej do podłogi oraz do podsufitki w plastikowych mocowaniach, które znajdują się obok uchwytów górnych dla pasażerów w drugim rzędzie. Zdemontował również drewnianą płytę podłogową następnie zamontował z tyłu kanapę i pasy bezpieczeństwa, cały koszt przeróbek wynosił 200,00 zł

Naczelnik Urzędu Celnego . postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7, nr VIN: [...], rok produkcji 2006.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji uznał, że oględziny pojazdu i przesłuchanie świadka zostały przeprowadzenie z naruszeniem procedury i nie mogą mieć waloru dowodu w sprawie w związku z powyższym podjął próbę ponownego przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu.

Wezwał właściciela samochodu AudiI Q7 nr VIN: [...], M. P. do okazania pojazdu celem przeprowadzenia jego oględzin i przesłuchania go w charakterze świadka.

Wobec tego, że świadek nie stawił się na wezwanie, organ podatkowy, po ponownej analizie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, postanowił odstąpić od przeprowadzenia tego dowodu.

Następnie organ podatkowy I instancji na podstawie notowań zawartych w katalogu "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe INFO-EKSPERT" (wersja elektroniczna) wydawanego przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców samochodowych EKSPERTMOT z miesiąca powstania obowiązku podatkowego ustalił średnią wartość rynkową samochodu osobowego tego samego rodzaju co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód Audi Q7 i nie stwierdził znacznej różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania wynikającą z umowy kupna - sprzedaży z dnia 23 czerwca 2009 r., a ustaloną średnią wartością rynkową.

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. organ podatkowy wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa i pismem z dnia 23 września 2014 r. ponowił wnioski dowodowe zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, wnosząc o przeprowadzenie dowodów z oględzin pojazdu, przesłuchania świadka oraz opinii biegłego, które w jego ocenie są niezbędne do wyjaśnienia kwestii spornych w niniejszej sprawie

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że sprowadzony przez skarżącego pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i tym samym należało zaklasyfikować go do pozycji 8703 CN.

W związku z powyższym w dniu [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 nr VIN: [...], poj. silnika 2967 cm3, roku produkcji 2006, w wysokości 33.184,00 zł.

Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 178.406,00 zł (po przeliczeniu 39.500 EURO wg kursu 1 EURO = 4,5166 zł, zgodnie z Tabelą kursów nr 122/A/NBP/2009 z dnia 25 czerwca 2009 r.) wynikającą z umowy kupna - sprzedaży z dnia 23 czerwca 2009 r. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 25 czerwca 2009 r. tj. dzień przeprowadzenia badań technicznych pojazdu w kraju.

W motywach rozstrzygnięcia organ podał, że nabyty przez skarżącego samochód mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i punkty ich mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, brak stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej.

Organ zwrócił uwagę, że o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu osób świadczy przede wszystkim jego konstrukcja, parametry techniczne oraz wyposażenie. Nie zmienia tego fakt, że pojazd czasowo wyposażony został we wkład do bagażnika z kratką za siedzeniem kierowcy, co umożliwiało nabywcy zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. Pozostaje to bowiem bez wpływu na określenie rodzaju pojazdu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W tym zakresie organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie uzyskano informację od krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki Audi, z której wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Organ wyjaśnił, że wziął pod uwagę okoliczność, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego w pojeździe zamontowana była przegroda za siedzeniem kierowcy, jednakże tego typu modyfikacje dokonywane w samochodach, polegające na montażu niektórych elementów wyposażenia nie mają wpływu na zmianę jego klasyfikacji do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Dokonując bowiem zestawienia informacji o zakresie zmian przeprowadzonych w pojeździe (zamontowanie przegrody za siedzeniem kierowcy) z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym z dokumentacją zdjęciową pojazdu potwierdzającą jego osobowy charakter, świadczącą o odwracalności i nietrwałości dokonanych zmian, nie sposób uznać, że podjęte zabiegi wpływały na zmianę przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że badany pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał charakterystyczne cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób zaliczanych do kodu CN 8703 (samochody osobowe.

Co do zarzutów nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu organ wyjaśnił, że przeprowadzone w dniu 13 czerwca 2014 r., czyli już po zakończeniu kontroli, oględziny pojazdu oraz przesłuchanie świadka zostały przeprowadzone z naruszeniem procedury i nie mogą mieć waloru dowodu w sprawie to organ podjął próbę ponownego przeprowadzenia dowodu z oględzin. Jednak wobec niestawienia się świadka na wezwanie organ podatkowy, po ponownej analizie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, postanowił odstąpić od przeprowadzenia ww. dowodu.

Organ wyjaśnił, że oględziny pojazdu są jednym z dowodów, który bierze się pod uwagę, jednak nie jest to dowód niezbędny, kiedy cechy danego samochodu da się ustalić także na podstawie innych dowodów. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miała informacja uzyskana od Volkswagen Group Polska, że już na etapie produkcji nadano pojazdowi przeznaczenie do przewozu osób.

Organ podkreślił, że dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie maja cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji.

Co do wniosku skarżącego o powołanie biegłego organ wskazał, że biegły z zakresu motoryzacji nie posiada legitymacji do dokonywania klasyfikacji taryfowej, a tym samym do określenia czy przedmiotowy samochód marki Audi Q7 jest pojazdem ciężarowym czy osobowym i dlatego przeprowadzenie tego typu dowodu uznał za bezzasadne.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Audi Q7, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i sklasyfikowanego do kodu CN 8703. Dlatego też na mocy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) stał się podatnikiem podatku akcyzowego i był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy.

Nie godząc się rozstrzygnięciem sprawy skarżący, działając przez pełnomocnika - radcę prawnego, złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji a ponadto udzielanie skarżącemu w postępowaniu odwoławczym niezbędnych pouczeń, co do okoliczności faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania oraz zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 2012, poz. 749 ze zm.), polegających na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyczerpujące zebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz dokonanie jednostronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącej do zakwalifikowania pojazdu jako osobowego, podczas gdy prawidłowe zastosowanie przepisów postępowania pozwoliłoby na obiektywne ustalenie, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przez wyprowadzenie z materiału dowodowego wniosków z niego nie wynikających a mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego,

- art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ I instancji, że pojazd Audi Q7 jest samochodem osobowym pomimo, że z dokumentów urzędowych jednoznacznie wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym,

- art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne, lakoniczne uzasadnienie

faktyczne zaskarżonej decyzji, w którym nie wskazano przyczyn, dla których dowodom świadczącym o ciężarowym charakterze przedmiotowego pojazdu odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej oraz poprzez brak przytoczenia konkretnych przepisów rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i rozporządzenia Komisji(UE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 wskazanych również jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji;

2) błąd w ustaleniach faktycznych, wyrażający się w przyjęciu, że sporny pojazd był samochodem osobowym w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i w konsekwencji nieuzasadnione wymierzenie podatku akcyzowego;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy skarżący nabył samochód ciężarowy.

Ponadto na podstawie art. 237 w zw. z art. 180, art. 188 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej zaskarżono w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2014 r., znak sprawy: [...] odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Dyrektor Izby Celnej po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2014r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7.

Wydając takie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo ocenił przedmiotowy pojazd jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, gdyż na podstawie zebranego materiału dowodowego samochodu Audi Q7 nie można zaklasyfikować do pozycji CN 8704 zawierającej pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, stan faktyczny i jego odniesienie do przepisów prawa nie budzi żadnej wątpliwości. Przedmiotowy pojazd posiada i posiadał w chwili przemieszczenia na terytorium kraju szereg cech projektowych, które nakazują klasyfikować go do kodu CN 8703.

Organ odwoławczy stwierdził, że na klasyfikację pojazdu wg kodu CN wpływu nie ma zmiana typu homologacji, jeśli nie towarzyszy jej ingerencja w te cechy samochodu, które o klasyfikacji przesądzają. Organ podkreślił, że ustalone w toku postępowania cechy spornego auta odpowiadają cechom zawartych w notach wyjaśniających do pozycji 8703.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skarżącego odnośnie nieprzeprowadzenia przez organ I instancji żądanych przez niego dowodów z oględzin pojazdu, przesłuchania świadka oraz opinii biegłego, które jego zdaniem miały na celu ustalenie wyglądu przedmiotowego pojazdu i jego zasadniczego przeznaczenia w dacie powstania zobowiązania podatkowego i są niezbędne do wyjaśnienia kwestii spornych Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia żądanych dowodów.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił, że cechy przedmiotowego samochodu odpowiadają cechom pojazdu klasyfikowanego do pozycji 8703 na podstawie innych środków dowodowych.

Podkreślił, że prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy I instancji klasyfikacji do pozycji 8703 nie zmieni podnoszona przez skarżącego okoliczność, że samochód został poddany modyfikacjom na terenie Niemiec.

Nie zgadzając się z twierdzeniem skarżącego, że zmiany polegające na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i zamontowaniu przegrody umiejscowionej za pierwszym rzędem siedzeń, zmieniły jego zasadnicze przeznaczenie z osobowego na ciężarowy organ podkreślił, ze twierdzenia takiego nie można przyjąć za prawidłowe. Skarżący bowiem mylnie utożsamia zasadnicze przeznaczenie pojazdu z jego wykorzystywaniem w praktyce.

Organ wyjaśnił, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to w jaki sposób pojazd w praktyce będzie wykorzystywany. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenia są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, które nadawane są pojazdowi na etapie jego produkcji.

Cechy przedmiotowego pojazdu nadane mu przez producenta (pismo od Volkswagen Group Polska) zgodnie z którym samochód marki Audi Q7, nr VIN: [...] został wyprodukowany jako osobowy 5-miejscowy, z nadwoziem kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z 4 drzwiami i klapą tylną oraz z jednolicie tapicerowanym wnętrzem pozwoliły stwierdzić, że dokonane w pojeździć zmiany adaptacyjne nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, przesądzającego o klasyfikacji do kodu CN 8703.

Przeróbki miały charakter prosty, tymczasowy i odwracalny, co znajduje potwierdzenie w treści oświadczenia złożonego przez firmę "A" z dnia 20 maja 2014 r., która dokonała demontażu ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń ładunkową od transportowej oraz montażu drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa dla trzech osób. Zmiany te z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter mimo, że umożliwiały przewóz towarów, kosztem przewozu osób, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego przez producenta.

W ocenie organu odwoławczego krótkotrwałe pozbawienie elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego.

Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, aby doprowadzić do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne a takie zmiany w ocenie organu odwoławczego w spornym pojeździe nie zostały przeprowadzone.

Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane okoliczności, a przede wszystkim ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Audi Q7 potwierdzają zasadność wydanego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia, ponieważ jednoznacznie dowodzą, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz osób.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Skarżący, reprezentowany prze pełnomocnika, wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 187 §1 , art. 80 i art. 188 w zw. z art. 216 § 1, art. 191, art. 194 §1 i 2 oraz 237 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności wskazujących na rzeczywiste przeznaczenie pojazdu, dokonanie wybiórczej analizy materiału dowodowego, pominięcie obiektywnych dowodów potwierdzających prawidłowość dokonanej przez skarżącego klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie strony.

W ocenie skarżącego organ nie wziął pod uwagę , że w dniu zakupu pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów a nie osób, z przewagą części towarowej w stosunku do powierzchni osobowej. W samochodzie była zamontowana kratka oddzielająca część pasażerską od części towarowej. W jego tylnej części nie było siedzeń. Zostały one wyeliminowane i zastąpione płytami wiórowymi, koniecznymi do przewozu towarów.

Skarżący zarzucił, że organ nie uwzględnił dowodów z dokumentów potwierdzających ciężarowy charakter pojazdu.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że nie zgadza się z ustaleniami organów jakoby sporny pojazd należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703, którą objęte są pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki Audi Q7, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 - jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 - jak domaga się tego skarżący.

Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty - dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

W tym miejscu dodatkowo podnieść należy, że również we wskazaniach zawartych w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia w Niemczech zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki. Okoliczności tej organy nie podważają.

Materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowy samochód marki Audi Q7 jest samochodem osobowym. Został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Zmiany dokonane w pojeździe nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych wpływających na zasadnicze przeznaczenia pojazdu. Pojazd nadal był przystosowany do przewozu pięciu osób, a dokonana w Niemczech przebudowa spowodowała jedynie zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu osobowego na ciężarowy. Ocena dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy została przez organy podatkowe dokonana w sposób prawidłowy, logiczny, poddający się kontroli Sadu. Wnioski wypływające z tej oceny uzasadniają przyjęcie twierdzenia, że w dacie nabycie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał cechy i wygląd świadczący o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób.

Wskazać tez należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji.

Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów.

Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnych kanap i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy.

Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi; jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany jako samochód osobowy, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż ostatniego rzędu siedzeń, zamontowanie przegrody, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty skarżącego sprowadzające się do polemiki z ustaleniami organu.

Sąd zauważa, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym. Jeżeli chodzi o przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w trakcie postępowania podatkowego, to Sąd uznał za zasadnie stanowisko organów w tej mierze. Podkreślenia tutaj wymaga, że organy nie kwestionowały stanu pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.