Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 248/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2011r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 marca 2011r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu oprocentowania nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej ustalonej od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego A. C. kwotę 100 zł (słownie zł: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 grudnia 2010r., którym odmówiono wszczęcia postępowania z wniosku A. C. z dnia 12 grudnia 2009 r. o zwrot oprocentowania nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej ustalonej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

Rozstrzygnięcie wydano w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją ostateczną z dnia 6 czerwca 2002 r. orzekł o odpowiedzialności A. C. jako członka zarządu Sp. z o. o. "A" z siedzibą w [...], za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 141.475 zł.

Następnie, działając na wniosek strony i w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm.)-/dalej ustawa o restrukturyzacji/, organ I instancji wydał w dniu 25 stycznia 2007 r. decyzję nr [...]

o warunkach restrukturyzacji, którą ustalono ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. oraz podatku od towarów i usług za kwiecień 2001r., marzec i kwiecień 2002 r. w łącznej wysokości 143.817 zł i odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 157.882 zł oraz opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 21.573 zł.

Również na wniosek strony, decyzją z dnia 22 lutego 2007r. nr [...] organ rozłożył na trzy raty zapłatę opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 21.573 zł.

Na poczet tej decyzji A.C. wpłacił w dniu 29.03.2007 r. kwotę 7.229 zł (w tym opłatę prolongacyjną w wysokości 38 zł) i kwotę 7.263 zł (opłata prolongacyjna 72 zł) oraz w dniu 03.04.2007 r. wpłacił kwotę 7.296 zł (opłata prolongacyjna 105 zł)

Pismem z dnia 12.12.2009r. (uzupełnionym pismami z 29.12.2009 r., 04.01.2010 r., 21.01.2010 r. i 11.03.2010r.) A.C., uznając, że wpłacone kwoty uiszczono bez podstawy prawnej, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ich zwrot, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia wpłaty. Jako podstawę prawną żądania wskazał art. 72 § 1 pkt 1 i 4 i § 2 w związku z art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i 5 O.p., a faktyczną - przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych spółki "A" za 1997 r. Nie doszło bowiem do zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego, który, zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 70 O.p. powodowałyby przerwanie biegu terminu przedawnienia. Tym samym przedawnieniu uległo również jego zobowiązanie wynikające z decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki z tego z tytułu. W tej sytuacji decyzja z dnia 21 stycznia 2007 r. w części obejmującej restrukturyzacją zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r., a także decyzja z dnia 22 lutego 2007r., którą rozłożono na raty zapłatę opłaty restrukturyzacyjnej, była niewykonalna na dzień jej wydania, z uwagi na wcześniejsze przedawnienie tego zobowiązania, a jej niewykonalność ma charakter trwały.

Jednocześnie, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2, 3, 5 i 6, w związku z art. 70 § 1 O.p., A.C. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 25 stycznia 2007 r. o warunkach restrukturyzacji oraz decyzji z dnia 22 lutego 2007 r. rozkładającej na raty zapłatę opłaty restrukturyzacyjnej.

Po rozpatrzeniu wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzjami z dnia

18 marca 2010 r., na podstawie art. 247 §1 pkt 6 ustawy O.p., stwierdził nieważność:

• decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 25 stycznia 2007r. o warunkach restrukturyzacji, w części obejmującej restrukturyzacją zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. w kwocie 141.475 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 156.476 zł oraz ustalającej opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 21.221 zł,

• decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 lutego 2007r. rozkładającej na raty zapłatę opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 21.573 zł, w części którą rozłożono na raty zapłatę opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 21.221 zł.

Organ, uznając zasadność stanowiska strony o przedawnieniu zobowiązań Spółki z o.o. "A" stwierdził, iż brak było podstaw do wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji w części obejmującej restrukturyzacją zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A.C. jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r., w tym także w części ustalającej opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 21.221 zł. Tym samym decyzja z dnia 22 lutego 2007r. o rozłożeniu na raty tej opłaty była niewykonalna w dniu jej wydania, co oznacza, iż zgodnie z art. 247 § 1 pkt 6 O.p., była dotknięta wadą powodującą jej nieważność.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po rozpoznaniu wniosku strony oraz mając na względzie powyższe rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 23 kwietnia 2010r., wydaną na podstawie art. 74a O.p., określił wysokość nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 21.433 zł, na którą składała się opłata restrukturyzacyjna w kwocie 21.221 zł naliczona od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., które uległo przedawnieniu, opłata prolongacyjna w wysokości 211 zł oraz kwota 1 zł wynikająca z zaokrąglenia opłaty restrukturyzacyjnej. Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania strony, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 listopada 2010 r. odnosząc się do kwestii oprocentowania nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej Dyrektor Izby wskazał, że rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania nadpłaty nie stanowi elementu niezbędnego rozstrzygnięcia w sprawie określenia nadpłat. Żądanie w zakresie nadpłaty i jej procentowania nie musi być rozstrzygnięte łącznie w jednej decyzji i wobec nierozstrzygnięcia kwestii oprocentowania w tej sprawie, organ podatkowy I instancji powinien podjąć rozstrzygnięcie w tym zakresie w odrębnym postępowaniu.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem nr [...] z dnia 14 grudnia 2010r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu oprocentowania nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej.

Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołując się na art. 20 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji, który stanowi, iż opłata restrukturyzacyjna nie podlega oprocentowaniu, organ I instancji stwierdził, iż żądanie strony o zwrot oprocentowania opłaty restrukturyzacyjnej nie mogło zostać merytorycznie rozpatrzone z uwagi na brak podstawy prawnej. Na poparcie swego stanowiska organ wskazał na wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1272/06 z dnia 17.01.2007r.

W zażaleniu Skarżący, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, domagał się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenia przez organ odwoławczy o pozostawaniu przez organ I instancji w bezczynności w rozpoznaniu jego wniosku. Skarżący uważa, iż brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a § 1 O.p., skoro postępowanie zostało już wszczęte poprzez złożenie przez niego wniosku w dniu 14.12.2009r., na podstawie przepisu art. 165 § 3 O.p. Nadto wskazał, iż w wydanej decyzji z dnia 29 listopada 2010 r. przedmiocie nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej organ odwoławczy wprawdzie nie podjął rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania nadpłaty, ale wyraźnie zalecił, że organ podatkowy I instancji winien podjąć rozstrzygnięcie w tym zakresie w odrębnym postępowaniu. Zatem, skoro organ odwoławczy nie uznał, iż postępowanie dotyczące oprocentowania jest bezprzedmiotowe, to postanowienie było i jest przedmiotowe. Tym samym sporne postanowienie wydano z wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. W odniesieniu do wyroku, na który powołał się organ, Skarżący zauważył, że stan faktyczny i prawny prezentowany w tym wyroku był odmienny niż jego sytuacja i nie powinien mieć zastosowania w rozstrzyganej sprawie.

Skarżący podniósł, iż spornych wpłat dokonał w oparciu o decyzje, które zostały następnie wyeliminowane z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie ich nieważności, czego organ w wydanym postanowieniu nie wziął pod uwagę naruszając art. 187 § 3 O.p. Błędnie zatem przyjął organ, że nienależnie uiszczone przez niego wpłaty na poczet rat, były ratami z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej. W ocenie Skarżącego, z mocy art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, opłata restrukturyzacyjna mogła być naliczana wyłącznie od faktycznych zaległości podatkowych, a nie od zaległości, które uległy przedawnieniu, a tym samym nie istniały. Natomiast odsetki za zwłokę od opłaty restrukturyzacyjnej mogłyby być hipotetycznie naliczone od dnia wpłaty opłaty restrukturyzacyjnej lub jej części do dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego, od którego naliczona została ta opłata restrukturyzacyjna. Nadto Skarżący zauważył, iż art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji pozwala na odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym regulacji dotyczących nadpłaty.

Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając stanowisko, iż przepisy ustawy o restrukturyzacji wyłączały możliwość oprocentowania opłaty restrukturyzacyjnej, co w świetle art. 165a O.p. skutkowało brakiem podstawy prawnej do wszczęcia postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutu, że nienależnie uiszczone wpłaty na poczet rat nie były ratami z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej, ponieważ z mocy art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, opłata restrukturyzacyjna mogła być naliczana wyłącznie od faktycznych zaległości podatkowych, a nie od zaległości, które uległy przedawnieniu i nie istniały. Wskazał, iż przedmiotem zainicjowanego wnioskiem Skarżącego z dnia 12.12.2009r. żądania był zwrot nienależnie uiszczonych wpłat wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia wpłat dokonanych na poczet decyzji ratalnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 lutego 2007r. rozkładającej na raty zapłatę opłaty restrukturyzacyjnej. W ocenie organu odwołanie się we wniosku do tej decyzji nie pozostawiało wątpliwości, że przedmiotem żądania była uiszczona nienależnie opłata restrukturyzacyjna, o której mowa w art. 18 ust. 2 pkt 2 i art. 19 ustawy o restrukturyzacji.

Dalej Dyrektor wskazał, że ustawa o restrukturyzacji, która jest ustawą szczególną w odniesieniu do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wyraźnie w art. 20 ust. 4 stanowi, iż opłata restrukturyzacyjna nie podlega oprocentowaniu. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, żądanie zwrotu oprocentowania nadpłaty z tego tytułu nie miało umocowania prawnego. Na poparcie tego stanowiska Dyrektor odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17.01.2007r. sygn. akt I SA/Wr 1272/06.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wykluczył możliwość oprocentowania nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, w związku z odesłaniem zawartym w art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Odwołując się do regulacji art. 78 § 1 i 3 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że oprocentowanie jest obligatoryjnie związane z instytucją nadpłaty jedynie w tych przypadkach, kiedy ustawodawca przewiduje jego istnienie. W art. 78 § 3 O.p. ustawodawca zawarł katalog zamknięty przypadków, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty i wśród tych przypadków nie wymienił oprocentowania nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej. Wbrew zatem podniesionym zarzutom, również przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidywały możliwości ubiegania się przez podatnika o oprocentowanie nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne, nie stwierdzając naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p., art. 187 § 3 O.p. i art. 165 § 3 O.p. Organ nie dopatrzył się również podstaw do orzeczenia o pozostawaniu przez organ I instancji w bezczynności, czego domagał się Skarżący.

W skardze na powyższe postanowienie A.C. wniósł o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zwrócił się również o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd sprawy sygn. akt l/SA/Op 48/11 ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 listopada 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję z 23 kwietnia 2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr PU/0801-91/09, w sprawie zwrotu nienależnie uiszczonych wpłat wraz z odsetkami za zwłokę, argumentując, że sprawa ta wszczęta została tym samym wnioskiem strony, co w rozpatrywanej sprawie (z dnia 12 grudnia 2009 r.) i dlatego rozstrzygnięcie tej sprawy stanowi zagadnienie wstępne niniejszej skargi.

Skarżący zarzucił organom dokonanie w sposób dowolny ustalenia w zakresie, że strona skarżąca wniosła o zwrot oprocentowania nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej mimo, że strona skarżąca wniosła o zwrot odsetek za zwłokę od nienależnie uiszczonych wpłat, ponieważ na dzień dokonania tych wpłat żadna opłata restrukturyzacyjna nie była należna z powodu przedawnienia orzeczonej skarżącemu jako osobie trzeciej zaległości podatkowej podatnika (spółki z o.o.). Naruszenie to, zdaniem Skarżącego, skutkowało błędnym zastosowaniem w sprawie art. 165a § 1 O.p. oraz art. 20 ust. 4 ustawy restrukturyzacji w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w zw. z art. 9 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 2 pkt 2, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust. 1 i 4 ustawy o restrukturyzacji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, w sposób dowolny uznając, że sporne wpłaty uiszczono z tytułu rat opłaty restrukturyzacyjnej, ustalonych decyzją Naczelnika US w [...] z dnia 22 lutego 2007r. Podkreślił, iż decyzja ta została usunięta z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności i w rezultacie wszystkie skutki prawne decyzji ratalnej zostały również usunięte z obrotu prawnego. Tym samym Skarżący nie mógł dokonać wpłat rat z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej w dniach dokonania wpłat. Opłata taka z formalnego punktu widzenia nigdy nie była należna, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną stwierdził nieważność ostatecznej decyzji rozkładającej na raty wskazaną opłatę. Skarżący nie podzielił poglądu organu, iż oprocentowanie dokonanych wpłat wykluczały również przepisy art. 78 O.p. w związku z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. W ocenie Skarżącego, w rozpatrywanej sprawie, przez analogię winien mieć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. d) i art. 73 § 1 pkt 1 i 5 O.p., zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia dokonania nienależnej wpłaty (powstania nadpłaty). Mając również na względzie zasady ogólne, wyrażone w art. 120, art. 121 § 1 O.p. organy podatkowe powinny, stosując wykładnię per analogiam zastosować prawo w zakresie dotyczącym nadpłat i ich oprocentowania w taki sposób, by zwrócić nienależnie uiszczone z winy organu podatkowego (wydania z rażącym naruszeniem prawa ostatecznej decyzji ratalnej) wpłaty wraz z należnym oprocentowaniem za okres od dokonania nienależnych wpłat rat do dnia ich zwrotu.

Reasumując, zdaniem Skarżącego błędnie ustalony stan faktyczny skutkował niewłaściwym zastosowaniem w sprawie art. 20 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji, co z kolei skutkowało z kolei niewłaściwym zastosowaniem w sprawie art. 165a O.p. i wydaniem przez organ podatkowy I instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Gdyby bowiem organ I instancji właściwie ustalił stan faktyczny w sprawie, to nie zastosowałby art. 20 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji i w konsekwencji nie zastosowałby w sprawie art. 165a § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Organ nie podzielił stanowiska Skarżącego w kwestii zastosowania poprzez analogię w sprawie przepisów art. 78 § 3 pkt 1, w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. d iart. 73 § 1 pkt 1 i 5 O.p., Wskazał, że zgodnie z art. 120 i 121 § 1 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że podejmują tylko takie czynności, do których są umocowane wyraźnym przepisem prawa i tylko w zakresie upoważnienia. W rezultacie na mocy wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 Op. zasad ogólnych nie może zastosować przez analogię przepisów prawa dotyczących nadpłat i ich oprocentowania, a tym samym dokonać zwrotu nienależnie uiszczonej wpłaty tytułem opłaty restrukturyzacyjnej wraz z oprocentowaniem, w sytuacji, gdy Ordynacja podatkowa nie przewiduje naliczenia i wypłaty oprocentowania od takiej nadpłaty.

Na rozprawie w dniu 30 września 2011 r. Sąd oddalił wniosek Skarżącego o połączenie rozpatrywanej sprawy ze sprawą zainicjowaną skargą Skarżącego i zarejestrowaną pod sygn. I SA/Op 48/11, ze względu na brak przesłanek z art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [P..p.s.a.].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a./.

W myśl art. 134 P.p.s.a.. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia, stosownie do kryteriów wskazanych wyżej, wykazała naruszenie przez organy przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż nie było przeszkód prawnych do orzekania przez organy odrębnie w sprawie nadpłaty i odrębnie w sprawie odsetek za zwłokę. Wprawdzie, wobec treści wniosku strony, pożądane byłoby ze względów ekonomiki procesowej wydanie przez organy rozstrzygnięcia dotyczącego zwrotu nadpłaty i odsetek w jednym postępowaniu, tym niemniej skoro organy nie rozstrzygnęły obu tych kwestii w jednym postępowaniu, zobligowane były do wydania odrębnego rozstrzygnięcia w zakresie odsetek.

W dalszej kolejności należy odnieść się do treści wniosku strony, gdyż to właśnie żądanie strony wyznacza granice danej sprawy. Bezsporne w sprawie jest to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzjami z dnia 18 marca 2010 r. wydanymi na podstawie art. 247 §1 pkt 6 ustawy O.p., stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 25 stycznia 2007r. o warunkach restrukturyzacji, w części obejmującej restrukturyzacją zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. w kwocie 141.475 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 156.476 zł oraz ustalającej opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 21.221 zł, i decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 lutego 2007r. rozkładającej na raty zapłatę opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 21.573 zł, w części którą rozłożono na raty zapłatę opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 21.221 zł. Dyrektor podzielił stanowisko strony, iż brak było podstaw do wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji w części obejmującej restrukturyzacją zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A.C. jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r., w tym także w części ustalającej opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 21.221 zł., ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r.

Wobec powyższego Skarżący uznając, że wpłacone kwoty uiszczono bez podstawy prawnej, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ich zwrot, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia wpłaty. Jako podstawę prawną żądania wskazał art. 72 § 1 pkt 1 i 4 i § 2 w związku z art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i 5 O.p., a faktyczną - przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych spółki "A" za 1997 r.

Rozstrzygając kwestię nadpłaty organ wydał na podstawie art. 74a O.p decyzję określającą wysokość nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej, pominął jednak w tym rozstrzygnięciu kwestię odsetek. Następnie organ wydał odrębne rozstrzygnięcie w sprawie odsetek, przyjmując, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest oprocentowanie nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej ustalonej od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r.

Skarżący z kolei uważa, że organ błędnie przyjął, że przedmiotem jego żądania było m.in. oprocentowanie nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej, bowiem on zwrócił się do organów z żądaniem zwrotu nienależnie uiszczonych wpłat wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia wpłat dokonanych na poczet rat z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej. Zdaniem Skarżącego, jego żądanie nie dotyczy opłaty restrukturyzacyjnej, ale w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, nienależnie uiszczonych wpłat, w tym na opłatę restrukturyzacyjną i odsetki od dnia, kiedy nienależnie ją uiszczono.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż organ podzielając argumentację strony dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził nieważność decyzji ostatecznej o warunkach restrukturyzacji, opłaty restrukturyzacyjnej, jak i decyzji ostatecznej rozkładającej na raty opłatę restrukturyzacyjną. Zatem obie te decyzje zostały wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, tym samym wszelkie kwoty, które wpłacono w związku z tymi decyzjami z mocy prawa stały się kwotami nienależnymi.

Uzupełniająco wskazać także należy, że w Ordynacji podatkowej uregulowano instytucję zwrotu nadpłaty. I tak w art.72 zdefiniowano pojęcie nadpłaty, a w art. 75 określono uprawnienia podatnika w przypadku, gdy kwestionuje on zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Z kolei w art. 77 ustawodawca przewidział sytuacje, kiedy nadpłata podlega zwrotowi, a w § 1 pkt 1 wskazanego przepisu odniesiono się do sytuacji, gdy m.in. stwierdzono nieważność decyzji.

Zgodnie z art. 72 §1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; kwotę zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; kwotę zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Natomiast w myśl § 2 wskazanego artykułu, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Stosownie do art.3 pkt 3, jeżeli w ustawie O.p. jest mowa o podatkach, to rozumie się przez to również: zaliczki na podatki, raty podatków (jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach), opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Treść przytoczonych przepisów pozwala określić nadpłatę ogólnie jako nienależne świadczenie podatkowe. Los prawny nadpłaty podatku, rozumianego zgodnie z przywołanym pkt 3 art. 3 O.p. dzielą także odsetki za zwłokę, stosownie do art. 72 § 2 O.p. Chodzi tu zarówno o wpłatę, kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania.

Zatem, skoro przedmiotem żądania Skarżącego, co do zasady jest zwrot nadpłaty, rozumiany przez niego jako nienależnie uiszczone wpłaty (w tym na opłatę restrukturyzacyjną i odsetki od dnia, kiedy nienależnie ją uiszczono), zastosowanie w niniejszej sprawie będą miały przepisy dotyczące nadpłaty.

Organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu oprocentowania nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej na podstawie art. 216, 165 a O.p. w zw. z art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, uznając iż opłata restrukturyzacyjna nie podlega oprocentowaniu, a zatem żądanie strony o zwrot oprocentowania opłaty restrukturyzacyjnej nie mogło zostać merytorycznie rozpatrzone z uwagi na brak podstawy prawnej. Stanowisko to podzielił organ II instancji.

Zdaniem Sądu, brak było postaw do wydania takiego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie gdyż, jak wskazano wyżej, przedmiot sprawy określa żądanie strony i to ono determinuje zakres orzekania przez organy.

Stosownie do art. 165 a O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Zatem użyty w przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123).

Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenie merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W szczególności w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że zachodzą przeszkody do uwzględnienia żądania strony, np. z uwagi na niespełnienie określonych przesłanek ustawowych, nie zwalnia to organu z obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej.

Zatem organ wykluczając możliwość oprocentowania nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej, zarówno na podstawie przepisów ustawy o restrukturyzacji, jak i na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie powinien odmówić wszczęcia postępowania, lecz zobowiązany był do merytorycznego rozpatrzenia żądania strony.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy w niniejszej sprawie niezasadnie odmówiły wszczęcia postępowania z uwagi na treść art. 20 ust.4 ustawy o restrukturyzacji (..), bowiem strona nie domagała się zwrotu oprocentowania opłaty restrukturyzacyjnej. Tym samym brak było podstaw do zastosowania art.165a O.p.

Wprawdzie w ustawie o restrukturyzacji (...) w art. 20 ust. 4 prawodawca wskazał, że opłata restrukturyzacyjna nie podlega oprocentowaniu ani umorzeniu, to jednak przepis ten nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z żądaniem strony niniejsza sprawa dotyczy nadpłaty, a ta nie została uregulowana w ustawie o restrukturyzacji, lecz w Ordynacji podatkowej.

Nadmienić przy tym należy, iż wyrok WSA we Wrocławiu, na który powołują się organy, wydano na tle odmiennego stanu faktycznego, w szczególności w tamtej sprawie nie doszło do stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących restrukturyzacji i związanej z nią opłaty.

Uzupełniająco Sąd zauważa, że przepisy Ordynacji podatkowej w przypadku nadpłaty przewidują zasadniczo dwa tryby zwrotu nadpłaty, a mianowicie, gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wówczas organ powinien wydać w sprawie nadpłaty stosowną decyzję. Z kolei w art.77 O.p., przewidziano, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Zwrot nadpłaty w przypadku art. 77 O.p. uzależniony jest zatem od wcześniejszej zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności jednej ze wskazanych w tym przepisie decyzji. Zasady dotyczące oprocentowania nadpłaty zawarto w art.78 O.p.

Organ rozstrzygając ponownie sprawę powinien mieć na uwadze regulacje dotyczące nadpłat zawarte w Ordynacji podatkowej (w tym także te wskazane wyżej) i odnieść stan faktyczny sprawy do tych unormowań.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 c P.p.s.a. zaskarżone postanowienie uchylił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tejże ustawy.