Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1022/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1  pkt 6,  art.  70  par. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 334,00 (słownie: trzysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu wpisu od skargi; IV. przyznaje od Skarbu Państwa - z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz radcy prawnej K. P. – K. kwotę 1.476,00 (słownie: jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt sześć 00/100) złotych w tym 276,00 złotych podatku od towarów i usług - tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzją z dnia 8 kwietnia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia 19 października 2012 r. określającą Ł.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 8.738,00 zł.

Z przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynika, że Ł. G. (zwany dalej: podatnikiem, stroną, skarżącym) prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą pod firmą A. Ł.G., w zakresie sprzedaży i dystrybucji magnesów neodymowymi, deklarując jej rozpoczęcie od dnia 01.10.2004 r. i wybierając opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W złożonym w dniu 20.01.2005 r. na formularzu PIT-28 zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu za 2004 r. podatnik wykazał przychody opodatkowane stawką 3 % w wysokości 24.298,03 zł, oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 412,20 zł.

W trakcie wszczętego w dniu 16.10.2006 r. postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2004 Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) W. – F. stwierdził, że ewidencja przychodów strony jest nierzetelna a podatnik nie ewidencjonuje wszystkich przychodów. Ponadto podatnik nie sporządzał spisów z natury na dzień zaprowadzenia ewidencji oraz na koniec roku podatkowego, a także przedłożona przez podatnika dokumentacja nie zawierała dowodów zakupu towarów.

Organ podatkowy na podstawie uzyskanych dowodów od firmy B. sp. z o.o. ustalił, że podatnik dokonywał transakcji sprzedaży magnesów neodymowych i magnetyzerów paliwa za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro i osiągnął w 2004 r. w miesiącach maj – grudzień przychody z tych transakcji w wysokości brutto 23.695,67 zł. Na podstawie treści powiadomień do każdej aukcji stwierdzono dwa rachunki bankowe, na które osoby wygrywające aukcje powinny wpłacać pieniądze, tj. rachunek prowadzony przez bank [...] Oddział Centrum Bankowości Elektronicznej [...] oraz [...]. Na podstawie wyciągów uzyskanych z banków ustalono, że w związku z prowadzoną sprzedażą towarów handlowych w ramach działalności gospodarczej podatnik uzyskał wpływy w wysokości 154.105,42 zł, począwszy od miesiąca marca 2004 roku. Poniósł też wydatki na zakup towarów handlowych w kwocie 147.052,66 zł. Porównując wartość deklarowanych przychodów oraz wartość towarów wynikającą z załączonych przez podatnika do dokumentacji księgowej dokumentów celnych z wartością wpływów na rachunki bankowe oraz z wartością udokumentowanych zakupów towarów handlowych, a także uwzględniając fakt uzyskiwania wpływów na rachunki bankowe już od marca 2004 r. stwierdził iż rozpoczęcie obrotu gospodarczego nastąpiło na kilka miesięcy przed formalną rejestracją w organie rejestrowym i podatkowym, a całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej przychodu nie została zaewidencjonowana. W związku z ustaleniem, że Ł. G. osiągał przychody przed zgłoszeniem działalności i wyborem opodatkowania w formie ryczałtu, organ uznał, że Ł. G. nie mógł opodatkować swojej działalności gospodarczej w roku 2004 zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Należało zatem umorzyć postępowanie.

Organ uznał, że dochody podatnika uzyskane w 2004 r. prowadzonej działalności gospodarczej powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych wg skali podatkowej, zatem zobowiązany był prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Mając na uwadze powyższe organ I instancji postanowieniem z dnia 03.12.2007 r. wszczął wobec Ł. G. postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Z uwagi na nierzetelność prowadzonej ewidencji, podstawę opodatkowania należało określić w drodze oszacowania, jednak z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie § 4 tego przepisu przyjęto inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Naczelnik US W. – F. decyzją z dnia 29.03.2010 r. oszacował dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej i określił podstawę opodatkowania w kwocie 68.764 zł, należny podatek dochodowy za 2004 rok w wysokości 16.026,00 zł.

Od decyzji organu I instancji Ł. G. - działając przez pełnomocnika J. H. odwołał się i w wyniku kolejnych uchyleń decyzji w postępowaniu instancyjnym – organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiałów, w tym uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania wyciągów z rachunków bankowych ustalił wysokość osiągniętych przez stronę przychodów z działalności gospodarczej. Stwierdził, że zarówno na rachunek bankowy [...] jak i rachunek Bank [...] strona otrzymywała bezpośrednio od kontrahentów zapłaty za sprzedaż towarów handlowych w postaci magnesów neodymowych. Na rachunek w [...] strona dokonywała wpłat gotówkowych uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych w sytuacji osobistego odbioru towaru przez zamawiającego. Na podstawie informacji uzyskanych od Firmy B. Sp. z o.o. i wyciągów z rachunków bankowych zostały ustalone koszty jakie strona poniosła z tytułu zapłaconych prowizji na rzecz właściciela portalu Allegro. Ponadto w oparciu o dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania organ I instancji uwzględnił poniesione przez podatnika koszty (za wykonanie strony internetowej, poniesionych opłat z tytułu obsługi rachunków bankowych, usług telekomunikacyjnych, handlingu przesyłek lotniczych oraz usług celnych).

Ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania podatkowego pozwalał na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania i decyzją z dnia 19.10.2012 r. określił Ł. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 8.738,00 zł.

Od decyzji Naczelnika US W. – F. z dnia 19 października podatnik odwołał się podważając ustalenia organu I instancji i wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Zarzucił naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej art. 70 § 1 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej polegające na orzekaniu w warunkach przedawnienia. Z ostrożności procesowej zakwestionował poprawność obliczeń odnoszących się do kosztów zakupu towarów handlowych z importu, jak również do wyliczonych przychodów stwierdzając, że nie mają charakteru rzeczywistego, a także wskazując na niezasadny brak kosztów przesyłek pocztowych. Podniósł też zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów o właściwości miejscowej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W., mając na względzie materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 OP decyzją z dnia 8 kwietnia 2013 r. (nr [...]) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, przy czym mając na uwadze przeprowadzone postępowanie odwoławcze stwierdził, iż organ I instancji niezasadnie odstąpił od czynności zmierzających do ustalenia wysokości poniesionych przez stronę kosztów.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 kwietnia 2013 4. Ł. G. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wskazując w uzasadnieniu skargi na:

- naruszenie konstytucyjnego zaufania do Państwa poprzez brak informacji o nienastąpieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- nieskuteczność zawieszenia terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 OP;

- ustanowienie hipoteki przymusowej zwykłej bez podstawy prawnej oraz hipoteki przymusowej kaucyjnej po terminie przedawnienia;

- brak właściwości miejscowej organu podatkowego;

- ukrycie transakcji niezwiązanych z działalnością gospodarczą poprzez brak tytułów przelewów, brak udowodnienia faktów, z których wywodzi się skutki prawne;

- pozorne zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej;

- zaniżone oszacowanie kosztów nadania przesyłek;

- zaniżenie kosztów VAT z tytułu zakupu zagranicznych towarów handlowych;

- zaniżenie kosztów zakupu towarów handlowych poprzez nieuwzględnienie rzeczywistych kosztów przelewu zagranicznego.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi skarżący podniósł, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania nie wystąpiła żadna przesłanka, ani czynność przerywająca lub zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której skarżący został poinformowany, zatem z dniem 1 stycznia 2011 r. nie posiadał żadnej wiedzy, iż przedawnienie nie nastąpiło. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 41/10 oraz o sygn. P 30/10 stwierdził, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego

zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie. W niniejszej zaś sprawie skarżący wskazuje, że przed upływem okresu przedawnienia nie uzyskał w żaden sposób wiedzy o jakiejkolwiek przesłance zawieszającej bieg terminu przedawnienia lub informacji, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie przedawnia się z upływem 31.12.2010 r. O skutkach zawieszenia biegu lub braku przedawnienia zobowiązania wynikających z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej dowiedział się już po terminie przedawnienia z zawiadomienia Sądu Rejonowego w T. Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu 18.01.2011 r., a o skutku z art. 70 § 6 pkt 1 OP z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 maja 2011 r.

W dalszej części skargi skarżący przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. w sprawie P 30/11 szeroko przywołując jego argumentację na potwierdzenie nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 OP uzależnia skutek podatkowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, zatem w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym skarbowym. Zdaniem skarżącego wezwanie podatnika do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego nie może być kwalifikowane jako opisywane przez TK w orzeczeniu z dnia 17.07.2012 r. powiadomienie podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym zawieszającym bieg terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego nie rodzi zatem skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego pismo Naczelnika US W. - F. z dnia 2 grudnia 2010 r. doręczone w dniu 13 grudnia 2010 r. bowiem miało jedynie charakter wezwania na przesłuchanie w bliżej nie określonej sprawie o sygnaturze [...], a z wezwania tego nie wynikają żadne informacje dające jakiekolwiek przypuszczenia, że został przerwany lub zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 OP. Skutek, którego dopatruje się organ nie mógł nastąpić w szczególności wobec braku w aktach sprawy wezwania, a dołączona jest jedynie kserokopia potwierdzenia odbioru tego pisma. W szczególności strona skarżąca podkreśla, że nie ogłoszono jej postanowienia o wszczęciu przeciwko niej postępowania karno skarbowego, nie uznano za podejrzanego oraz nie przesłuchano w takim charakterze, a rzekome przestępstwo w postaci uszczuplenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. uległo przedawnieniu karalności w dniu 31 grudnia 2011 r. na podstawie art. 44 § 1 k.k.s.

Dalej skarżący kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu przedawnienia, którą organ wywodzi z art. 70 § 8 OP i ustanowienia w dniu 28 grudnia 2010 r. hipoteki na nieruchomości podatnika twierdząc, że zobowiązanie zabezpieczone hipoteką nigdy się nie przedawni.

Zarzucając naruszenie właściwości miejscowej organu podatkowego, podatnik podnosi, że Naczelnik US W. – F. wszczynając postępowania podatkowe za lata 2004 i 2005 doręczał korespondencję na wrocławski adres ul. [...], jednakże podatnik od dawna już tam nie mieszkał, a poczta zwróciła przesyłkę ze stosowaną informacją. Zdaniem strony, obowiązek aktualizacji danych nałożony inną ustawą nie może zmienić unormowań dotyczących doręczeń z Ordynacji podatkowej, a zaniechania strony w zakresie aktualizacji danych nie są podstawą do uznania za skuteczne, doręczenia na adres wynikający z ewidencji, nie będący już adresem zamieszkania strony. Według strony skarżącej zaprzeczeniem pobytu strony pod adresem na ul. [...] jest kontaktowanie się z nim pracownika Urzędu drogą e-mailową. Twierdzi, że ustalenia organu nie pozwalają na uznanie, że jej miejscem pobytu w rozumieniu art. 25 K.c. jest ul. [...].

Powołując się na złożone do akt sprawy zaświadczenie Wójta Gminy W. Mała z dnia 14 stycznia 2013 r. w opinii strony skarżącej bezsprzecznym pozostaje, że od dnia 10 marca 2005 r. miejscem pobytu podatnika są P. i ta miejscowość stała się centrum osobistych i majątkowych interesów, w tym celu zakupił pierwszą swoim życiu nieruchomość mieszkalną, w której dokonał modernizacji i remontu. Zamiar stałego pobytu został ostatecznie udowodniony fizycznym pobytem aż do dnia dzisiejszego. Skoro zgodnie z art. 28 k.c. można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania, to Naczelnik US W - F. w dacie wszczęcia postępowania za rok 2004 nie był właściwy miejscowo, gdyż od dnia 3 lutego 2005 r. miejscem zamieszkania jest miejscowość P.

W opinii skarżącego, obowiązkiem organu podatkowego I instancji było zbadanie właściwości miejscowej, w tym faktycznego adresu zamieszkania, zwłaszcza mając wiedzę, że adres ujawniony w ewidencji nie jest poprawny.

Podsumowując tę część skargi podatnik wskazuje, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję I instancji i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu Naczelnikowi US w T. Zarzuca, że czynności zabezpieczające dokonane przez Naczelnika US W. - F. noszą cechy nieważności, gdyż hipoteka przymusowa została ustanowiona przez organ niewłaściwy, nie będący wierzycielem hipotecznym, nie spełnia więc kryteriów legalności.

Kolejny zarzut skarżący uzasadnia brakiem udowodnienia faktów, z których organ wywodzi skutki prawne. Zarzuca pobieżną analizę rachunków bankowych, zawłaszcza rachunku prowadzonego przez [...], wskutek czego zakwalifikowano jako związane z działalnością gospodarczą przelewy, które w rzeczywistości dotyczyły sprzedaży przedmiotów używanych przez stronę przez okres co najmniej 6 miesięcy. Wielokrotnie zwracał uwagę, że w badanym okresie dokonywał sprzedaży towarów osobistych a mimo to, organ nie zweryfikował czy kwestionowane przez stronę przelewy związane są ze sprzedażą towarów handlowych czy mają charakter osobisty, przez co niezasadnie zakwalifikowano je do przychodów z działalności gospodarczej i opodatkowano.

Zarzucając pozorne zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazuje, że organ podatkowy wielokrotnie w swojej decyzji przyznaje, że dane niezbędne do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania nie są możliwe do uzupełnienia z przyczyn niezależny od organu lub podatnika, a pomimo to twierdzi, że ustalenia, które zawarł w swojej decyzji są kompletne, uzupełnione i pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego stanowi to pozorne zastosowanie art. 23 § 2 OP mające na celu ukrycie zastosowania szacowania określonego w art. 23 § 4OP z pominięciem szacowania określonego w art. 23 § 3 OP i uzasadnienia wyboru metody szacowania.

Zakwestionował wyłączenie z opodatkowania 2004 r. transakcji sprzedaży towaru zawartej w 2004 r., wysłanego do kupującego przesyłką kurierską za pobraniem, za którą należność w kwocie 5.467,- zł przelała firma kurierska na konto skarżącego w dniu 4 stycznia 2005 r. Według skarżącego przelew ten został błędnie przypisany do 2005 r., co skutkowało zaniżeniem podatku dochodowego za 2004 r.

Na koniec złożonej skargi Ł. G. wniósł w oparciu o art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) o dopuszczenie dowodów wymienionych w skardze, a także złożył wniosek o zwolnienie z ponoszenia kosztów sądowych w postaci wpisu sądowego, zaś we wniosku o przyznanie prawa pomocy z dnia 3 lipca 2013r. (k-23) rozszerzył zakres wniosku o ustanowienie radcy prawnego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w niej zarzutów. Ocenił, że zawarta w skardze argumentacja była już podnoszona w postępowaniu instancyjnym i była przedmiotem oceny organu, co znalazło wyraz w skarżonej obecnie decyzji z dnia 8 kwietnia 2013 r. Organ jeszcze raz przedstawił przesłanki i motywy przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Podstawową kwestią sporną, przesądzającą o celowości dalszego procedowania i rozważania kolejnych zarzutów skargi jest ocena czy nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. wskutek przedawnienia. W tym zakresie ważący jest przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ta właśnie norma stanowiła podstawę uznania przez Sąd, że skarga w części okazała się uzasadniona, bowiem objęte nią rozstrzygnięcie narusza przepis prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 OP w związku z przepisami prawa procesowego tj. art. 121 OP oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Decydujące znaczenie miał w sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 - uznający za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP - przepis art. 70 § 6 pkt 1 OP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli o tym postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej przed terminem przedawnienia (art. 70 § 1 OP).

Zarzuty, do których należy odnieść się w pierwszej kolejności, dotyczą przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie tych zarzutów (Ad. 1-3) skarżący podnosi: naruszenie konstytucyjnej zasady zaufania do Państwa poprzez brak informacji o nienastąpieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego; nieskuteczność zawieszenia terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz ustanowienie hipoteki przymusowej po terminie przedawnienia (art. 70 § 8 OP). Zdaniem strony skarżącej, przed upływem terminu przedawnienia nie wystąpiła żadna przesłanka, ani żadna czynność przerywająca lub zawieszająca bieg terminu przedawnienia, zatem zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r.

Argumentację związaną z tymi zarzutami skargi należy rozważyć na tle istotnych dla przedawnienia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 8 OP) i ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art. 45 ust.1 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Rozliczenie podatku dochodowego na zasadach ogólnych określa art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym (...) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). Termin ten jest też terminem płatności podatku. W 2004 r. podatniczka opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zatem termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r.

Ponieważ w spornej sprawie organ zakwestionował złożone przez podatnika zeznanie roczne i podatek w innej wysokości w decyzji wydanej w I instancji w dniu 19 października 2012 r. (doręczonej: 7.11.2012 r.) zaś decyzja II instancji została wydana 8 kwietnia 2013 r. (doręczona: 24.04.2013 r.), to dla uznania, że rozstrzygnięcia te nie zostały wydane w warunkach przedawnienia, istotne jest, czy przed 31 grudnia 2011 r. wystąpiły takie okoliczności, które spowodowały przerwanie lub zawieszenie terminu przedawnienia.

Organy orzekające w sprawie uznały, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 OP, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 OP stanowił podstawę uznania organów, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, uzasadniające orzekanie w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. po 31 grudnia 2010 r. Ponieważ przepis ten budził wątpliwości co do zgodności z Konstytucją, o jego wykładnię zwrócił się Naczelny Sąd Administracyjny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, wydanym w wyniku rozpoznania pytania prawnego NSA stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 OP, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – OP oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 OP., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP" (sentencja orzeczenia opublikowana została w dniu 24 lipca 2012 r. w Dz. U. z 2012 r. poz. 848, zaś uzasadnienie w OTK nr 81/7/A/2012). Jakkolwiek orzeczenie odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 września 2005 r., to treść tej normy, w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie także nowelizacji.

Stosując prokonstytucyjną wykładnię ww. przepisu - Sąd orzekający w sprawie uwzględnił argumentację orzeczenia trybunalskiego, w tym odnoszącą się do wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Należało więc przyjąć, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a zatem, czy wiedział, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

Uznanie skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP jest uzależnione od powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej – skarbowej w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym związane są z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. Według organu - środkiem zawieszającym bieg terminu przedawnienia było wszczęcie w dniu 30 listopada 2010 r. postanowieniem Naczelnika US W. - F. nr [...] dochodzenia przeciwko Ł. G. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kks, polegające na niezgłoszeniu do Urzędu Skarbowego W. – F. przedmiotu i podstawy opodatkowania, poprzez zadeklarowanie terminu rozpoczęcia działalności niezgodnego ze stanem faktycznym, powodujące bezskuteczność wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych a skutkujące opodatkowaniem prowadzonej działalności na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej oraz nie złożenie do 30.04.2005 r. zeznania podatkowego za 2004 r. czym naruszył przepisy art. 9a ust. 1, art. 27, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) i naraził na uszczuplenie podatek dochodowy za rok 2004 w wysokości 15.613,80 zł. Organ przyjął, że podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego – wezwaniem organu z dnia 2.12.2010 r. (doręczonym 13.12.2010 r.)

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości związek przedmiotowy i podmiotowy postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Rozważyć zatem należy, czy spełniony został drugi warunek skutecznego zawieszenia biegu terminu, jakim jest powiadomienie podatnika o wdrożeniu czynności zawieszających bieg terminu przedawnienia, tj. wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Z przyjętego przez organ stanu faktycznego wynika, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej, skarżący został wezwany przez Naczelnika US W. - F. do osobistego stawiennictwa. Wezwanie z dnia 02.12.2010 r. zostało doręczone skarżącemu w dniu 13.12.2010 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że samo doręczenie podatnikowi w dniu 13.12.2010 r. wezwania Naczelnika US. W. –F. z dnia 02.12.2010 r. do osobistego stawienia w Urzędzie Skarbowym nie spełnia wymogu powiadomienia go o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe. Ponadto, w aktach sprawy brak jest rzeczonego "wezwania" na które powołuje się organ a pod wskazaną pozycją akt -T.IV, K-303 – 304 akt adm. I inst. - znajduje się jedynie pocztowy dowód doręczenia.

Nie można zatem zbadać, na ile z treści wezwania wynika, że organ wdrożył postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązania za 2004 r. Jak wyjaśniał skarżący, zostało do niego skierowane standardowe wezwanie, obligujące go do osobistego stawienia się w wyznaczonym miejscu w bliżej nie określonej sprawie karnej skarbowej o podanym numerze o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Z wezwania tego nie wynikały żadne inne informacje, dające jakiekolwiek przypuszczenie, że został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 OP.

W ocenie Sądu, na podstawie takich dowodów, nie sposób podzielić opinii przyjętej przez organ podatkowy, że wskazane wyżej działania administracyjne organu doprowadziły do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. Czynność wezwania podatnika do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, do którego ponadto podatnik nie zastosował się, nie może być kwalifikowana jako opisywane przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 - powiadomienie podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, zawieszającym zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OP bieg terminu przedawnienia. Oceniając tę czynność, w kontekście wskazanych przez TK zasad, nie można uznać, że z treści tego zawiadomienia podatnik mógł wyczytać, że przed terminem przedawnienia zobowiązania za 2004 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec niego postępowania karnego skarbowego związanego z zobowiązaniem w podatku dochodowym za 2004 r.

Ta konkretna czynność (doręczenie w dniu 13.12.2010 r. wezwania z dnia 02.12.2010r.) w przyjętej przez organ formie, w ocenie Sądu - nie czyni zadość obowiązkowi powiadomienia strony o wszczęciu postępowania w konkretnej sprawie karnej skarbowej, zatem nie mogła skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić przy tym należy, że do 31 grudnia 2010 r. (tj. upływu podstawowego terminu przedawnienia) nie wystąpiła też żadna inna czynność, która mogłaby skutecznie zawiesić (lub przerwać) bieg terminu przedawnienia, zatem jakiekolwiek czynności podejmowane przez organ po tej dacie nie mogły być skuteczne.

W szczególności (odmiennie niż w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r.) w odniesieniu do roku 2004 nie mogło być skuteczne (jako dokonane po terminie przedawnienia) zapoznanie w dniu 19 kwietnia 2011 r. pełnomocnika strony J. H. z treścią postanowienia Naczelnika US W. – F. z dnia 30.11.2010 r. o wszczęciu dochodzenia przeciwko Ł. G. o przestępstwo z art. 54 § 2 k.k.s.

Należy jeszcze ocenić, czy wpisanie w dniu 28 grudnia 2010 r. hipoteki przymusowej na nieruchomościach podatnika mogło w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej skuteczność nieprzedawnieniem zobowiązania.

Jakkolwiek logiczna i spójna była argumentacja organu związana z wpisem hipoteki na podstawie art. 70 § 8 OP, zgodnie z którym – nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, to stanowisko to musiało zostać zweryfikowane z uwagi na niekonstytucyjność analogicznego przepisu (art. 70 § 6 OP - stwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1313).

Mocą tego wyroku Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 OP. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 OP w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał uznał, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Zdaniem TK art. 70 § 6 OP w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. Zdaniem TK, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 OP.

Wyrok ten ma przesądzający charakter, ponieważ orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji), zatem przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Ponieważ w spornej sprawie rozstrzygnięcie organu opierało się również na argumentacji wywodzącej nieprzedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. ze skutecznego wpisania hipoteki, to stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny – niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 (obecnie § 8 ) OP, wyklucza przyjęcie stanowiska, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r.

W ocenie Sądu – wskazane wyżej aspekty sprawy – wynikające z oceny stanu faktycznego na tle przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art.. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przesądziły o uznaniu, że sporne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r.

Zasadność powyższych zarzutów skargi, skutecznie eliminuje możliwość dalszego procedowania co do przedawnionego zobowiązania. Czyni też niecelową ocenę pozostałych zarzutów skargi. Stwierdzenie to powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a. ) (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (pkt IV wyroku) orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a., w związku z § 2 ust. 1 – 3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349).