Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 271/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006r. sprawy ze skargi Jolanty K.j na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [....] 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.882 (trzy tysiące osiemset osiemdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2000r., nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. określił Jolancie K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 77.134 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 77.134 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 13.709 zł.

Decyzją z dnia [...] 2001r., nr [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2004r., sygn. akt I SA/Gd 505/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, iż stan faktyczny sprawy wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala - z uwagi na zaistniałe uchybienia proceduralne - na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Jednocześnie zaakceptował zaistnienie podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania i wyboru metody oszacowania.

Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 49.371,30 zł. Organ I instancji w ramach postępowania kontrolnego dokonał powtórnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz podjął dodatkowe czynności dowodowe. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz weryfikacji zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów pod kątem relacji ekonomicznych pomiędzy zaewidencjonowanymi kosztami i przychodami ze sprzedaży wyrobów piekarskich, organ I instancji ponownie stwierdził, iż księga była zarówno wadliwa, ze względu na niezaewidencjonowanie wartości deputatów dla pracowników i wartości nielegalnie nabytej mąki pszennej oraz nierzetelna w wyniku niezaewidencjonowania części osiągniętych przychodów ze sprzedaży wyrobów piekarniczych.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła organowi: 1) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 210, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez oparcie decyzji na wybiórczo wybranym materiale dowodowym i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przy jego ocenie, pominięcie dowodów z ksiąg, treści protokołów i zeznań strony oraz brak omówienia i zbadania podniesionego dowodu z porównania wskazanego asortymentu, tj. rogali; 2) nieprawidłowe zastosowanie art. 23, poprzez pominięcie normy art. 193 oraz naruszenie art. 123 i art. 124 w/w ustawy. Ponadto, w ramach złożonego odwołania, zaskarżyła w trybie art. 237 Ordynacji podatkowej postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r., nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka i strony.

Decyzją z dnia [...] 2006r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej oraz braku przesłanek z art. 23 Ordynacji podatkowej, upoważniających organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, organ uznał te zarzuty za bezpodstawne. Wskazał, iż protokół kontroli zawierał treści wymagane w przepisach art. 290 § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowe pouczenie o prawie wniesienia zastrzeżeń i dowodów w 14-dniowym terminie, spełniając tym samym wymogi zawarte w art. 193 § 6 - § 8 tej ustawy. Protokół ten stanowi jednolity dokument urzędowy, stąd kolejność zamieszczonych w nim poszczególnych analiz, ustaleń, obliczeń oraz oceny badania ksiąg podatkowych - nie potwierdza zarzutu, iż organ podatkowy najpierw dokonał szacunkowego określenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu a następnie na tej podstawie stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych.

Organ zaznaczył, iż wystarczającym warunkiem oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia, co obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy jej określeniu, co zaistniało w sprawie. Strona dokonywała ewidencjonowania przychodu ze sprzedaży detalicznej w sposób rażąco naruszający przepisy podatkowe, co całkowicie uniemożliwiało zweryfikowanie struktury wartościowej i ilościowej oraz prawidłowości ekonomicznych pomiędzy zaewidencjonowanym przychodem a poniesionymi kosztami uzyskania przychodów. W konsekwencji podatkowa księga przychodów i rozchodów za 1999r. nie spełniała wymogów stawianych urządzeniom księgowym, o których stanowią przepisy art. 193 § 2 - § 3 Ordynacji podatkowej, co wyczerpało przesłanki do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 193 § 4 tej ustawy, tj. pozbawienia mocy dowodowej zapisów prowadzonej księgi.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w celu oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy ma prawo dokonania wyboru jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 lub zastosowania dyspozycji § 4, tj. konkretnej metody która znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Istotnym jest, aby organ podatkowy dokonując wyboru metody dołożył starań w celu określenia oszacowanej podstawy w sposób możliwie zbliżony do podstawy rzeczywistej. Podniósł, iż kontroli organu odwoławczego, a następnie sądowej - nie podlega obrana metoda szacowania, lecz okoliczność, czy wybór metody znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, a oszacowana podstawa opodatkowania jest prawidłowa i w sposób możliwie zbliżony oddaje stan rzeczywisty. Nie ma więc przeszkód prawnych, aby organ podatkowy rozpatrując daną sprawę w ponownym postępowaniu, dokonał zmiany uprzednio zastosowanej metody na inną, jeżeli okoliczność ta jest wystarczająco uzasadniona stanem faktycznym.

Organ zaznaczył, iż w stosunku do obu metod szacowania podstawy opodatkowania, strona czyniła zarzuty bezpodstawnego wykorzystania założenia o zgodności wartościowych struktur sprzedaży detalicznej i hurtowej, przedkładając w sprawie opinię adiunkta Wydziału Nauk Ekonomicznych i Zarządzania [...] w T. Ustosunkowując się do tego organ podkreślił, iż strona nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów firmy dających obraz stanu faktycznego w zakresie sprzedaży detalicznej, np. zestawień sprzedaży, rozliczeń przekazanych wyrobów z kierowcami czy sprzedawcami we własnych punktach handlowych. Natomiast załączona do odwołania w/w opinia stanowi jedynie wyrażenie prywatnych, osobistych poglądów pracownika naukowego i nie wskazuje materialnych podstaw kształtowania prezentowanego stanowiska, tj. źródła badań, sondaży czy literatury. Hipotetyczne wywody zwłaszcza osób postronnych, nieznających realiów prowadzonej przez stronę działalności piekarniczej - nie mogą stanowić dowodu w kwestii ukształtowania struktury sprzedaży detalicznej, skoro strona nie przedłożyła w toku całego postępowania jakichkolwiek danych w tym zakresie.

Ponadto przyjęte przez organ I instancji założenie o zgodności struktur sprzedaży detalicznej i hurtowej było poddane ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który nie zakwestionował prawidłowości i zasadności przyjęcia tegoż założenia.

Zdaniem organu bezpodstawne są roszczenia o uwzględnienie w szacunkowym określaniu przychodów ze sprzedaży występowania zjawiska fluktuacji, tj. sezonowości i wahań popytu oraz sprzedaży. Organ wskazał, iż strona nie przedstawiła - na podstawie sprzedaży hurtowej, a tym bardziej detalicznej - konkretnych powtarzalnych okoliczności powodujących wahania popytu i sprzedaży wśród stałej klienteli zaopatrującej się na targowiskach, znajdujących odzwierciedlenie w dowodach źródłowych np. paragonach fiskalnych. Natomiast czysto hipotetyczne rozważania w tym zakresie i oparte na ich podstawie roszczenia zmniejszenia obliczonej produkcji nie mogą odnieść spodziewanych skutków prawnych.

Organ zaznaczył, iż faktyczną podstawą zmiany metody szacowania przychodów, była dokonana przez organ podatkowy I instancji ocena, iż poprzednia metoda szacowania wielkości produkcji w oparciu o zużycie podstawowych surowców, nie odzwierciedlała wielkości sprzedanej produkcji w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, ze względu na:

- wadliwość i nierzetelność zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie rzeczywistych przychodów ze sprzedaży,

- niemożność ustalenia wielkości faktycznie zużywanych surowców, dokonywanie kilkakrotnie zmian przedkładanych receptur, sprzecznych zarówno z normami produkcyjnymi opisanymi w literaturze fachowej, jak i zeznaniami świadków,

- powoływanie jako dowodu w sprawie ekspertyzy, zweryfikowanej w drodze przesłuchania w charakterze świadka rzeczoznawcy NOT, autora ekspertyzy, zawierającej receptury produkcyjne oraz kategorie strat i ubytków powstających w piekarni, sporządzonych w oparciu o wypiek próbny przeprowadzony w okolicznościach podważających jego wiarygodność,

- brak odnotowania zarówno w prowadzonej księdze podatkowej, jak również w jakichkolwiek przedłożonych do kontroli dokumentach, zdarzeń gospodarczych generujących ubytki i straty, strat czy ubytków w surowcach, półwyrobach czy wyrobach gotowych, potwierdzających ich wielkość i wartość,

- przeprowadzenie wiarygodnych środków dowodowych w postaci przesłuchania oraz wyjaśnień świadków - piekarzy zatrudnionych w 1999r. w piekarni w systemie dwuzmianowym, co dawało obraz wielkości i struktury produkcji oraz rodzajów, rozmiarów strat i ubytków.

Z tych względów, w ocenie organu II instancji zastosowana na obecnym etapie postępowania w sprawie metoda szacowania, zapewniała uzyskanie dokładniejszych danych o wielkości produkcji wyrobów wg asortymentów, niż w przypadku metody uwzględniającej masę surowców stanowiących tzw. wsad do kotła (dzieży).

Organ wskazał, iż w wyniku zastosowania pierwszej metody szacowania, wartość niezaewidencjonowanego przychodu wyniosła 214.678,45 zł, zaś należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. wyniósł 77.134 zł. Natomiast zmiana metody oszacowania wielkości produkcji spowodowała określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 145.272.12 zł oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 49.371.30 zł.

Za bezpodstawny organ uznał zarzut naruszenia wynikającej z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady wnikliwego i szybkiego działania organu podatkowego, odnoszący się do przewlekłości postępowania kontrolnego w sprawie. Organ bowiem pismem z dnia 04 marca 2005r. wystąpił do strony o udzielnie wyjaśnień w sprawie. Wyjaśnienia udzielane były przez okres ok. 6 miesięcy, z przyczyn leżących po stronie podatnika. Taki stan faktyczny, w obliczu eskalacji żądań i powoływania coraz to nowych okoliczności sprawy na etapie ponownego rozpatrywania sprawy skutkuje zdaniem organu oceną, iż zaniechania strony utrudniały szybkie i rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Czas trwania postępowania był także uzasadniony koniecznością skompletowania materiału dowodowego oraz wykonaniem pracochłonnych oblicze i analiz, również w celu weryfikacji składanych wyjaśnień oraz weryfikacji przedstawianych argumentów.

Ponadto w ocenie organu nie doszło, w toku postępowania, do naruszenia naczelnej zasady proceduralnej wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej - zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału, o czym dostatecznie świadczy liczna korespondencja strony postępowania, zawarta w aktach sprawy.

Jednocześnie, organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, co do wystąpienia w sprawie nieprawidłowości, które miały wpływ na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i zasady przekonywania strony o słuszności przesłanek, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, co dotyczy występujących różnic w ilościowych danych w zakresie wielkości sprzedaży oraz strat i rozchodów w protokole i zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, iż był zobligowany do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie ustalonego stanu faktycznego i zastosowanej metody oszacowania. Skutkowało to koniecznością skorygowania nieprawidłowych danych wykazanych w protokole, wynikłych z błędów rachunkowych, co nie jest jednak tożsame ze zmianą metodologii obliczania wysokości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży.

Ustosunkowując się z kolei do zaskarżonego w odwołaniu postanowienia Dyrektora

Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka J. L. na okoliczność ilości wypiekanych drożdżówek i strony na okoliczność strat oraz ubytków drożdży, organ uznał zarzut naruszenia przez w/w organ I instancji przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej - za chybiony. Zaznaczył, że w dniu [...] 2005r. w/w świadek złożył zeznanie w obecności ustanowionego pełnomocnika, w którym przedstawił m.in. dane ilościowe dotyczące produkowanych na jego zmianie wyrobów, w tym drożdżówek. Okoliczność ta została udokumentowana sporządzonym protokołem, który odpowiadał treści złożonych zeznań, co potwierdził zarówno świadek jak i pełnomocnik strony, który nie wniósł do protokołu żadnych zastrzeżeń i uwag. Ponadto świadek ten, w wyniku ponownego - na wniosek strony - zapoznania się z treścią złożonych zeznań, pismem z dnia [...] 2005r. przesłał do Urzędu Kontroli Skarbowej sprostowanie złożonych zeznań. Organ podkreślił, iż świadek ten, pomimo konsultacji ze stroną w zakresie objętym protokołem, nie zmienił swoich zeznań w odniesieniu do wielkości produkcji pozostałego asortymentu, potwierdzając tym samym ich zasadność. W ocenie organu nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie w/w świadka na okoliczność występujących strat i ubytków w drożdżach.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości z uwagi na błędną ocenę prawa materialnego. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

- pominięcie części materiału dowodowego oraz oparcie się na wybiórczo wybranym materiale, czym naruszono zasadę zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej, a tym samym uchybiono treści art. 180, art. 187 oraz art. 191 tej ustawy,

- błędną interpretację § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 39, poz. 178 ze zm.),

- nieprawidłowe zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej z pominięciem normy art. 193 tej ustawy i naruszenie zasady zawartej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),

- przekroczenie swobodnej oceny dowodów, czym naruszono art. 187 i art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej,

- błędne i nieuzasadnione stwierdzenie, że brak dowodów świadczy o braku zaewidencjonowania przychodów wbrew faktom oraz naruszenie zasady wynikającej z art. 122 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 121, art. 122 i art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez brak omówienia i zbadania podniesionego dowodu z porównania sprzedaży wskazanego asortymentu (rogali),

- pominięcie dowodów z ksiąg i treści protokołów oraz zeznań strony, czym uchybiono normom art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 123, art. 200 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez organy obu instancji, poprzez niezachowanie zasady czynnego udziału strony, jak i zasady przekonywania,

- naruszenie przez organ II instancji art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przyznanie stronie racji przy jednoczesnym utrzymaniu decyzji,

- naruszenie procedury w zakresie nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mimo dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady zawartej w art. 122 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2004r., sygn. akt l SA/Gd 505/01, w którym Sąd uznał, iż przyjęta metoda oszacowania oparta na mące pszennej jest zasadna. W związku z tym uznała, że zmiana sposobu oszacowania jest nieuzasadniona i wykraczająca poza wskazania Sądu. Strona podniosła, iż zgodnie z zasadą związania treścią wyroku stron procesu uzasadniony jest pogląd, że organ podatkowy I instancji nie powinien zmieniać sposobu oszacowania. W trybie nadzoru instancyjnego organ II instancji winien, będąc związanym poprzednim wyrokiem, dokonać weryfikacji tej metody bez względu na korzystne rozstrzygnięcie dla podatnika.

Skarżąca wskazała, iż w toku przesłuchań świadków, organ I instancji wszedł w posiadanie danych ilościowych dotyczących różnych asortymentów. Nie mogąc w dalszym ciągu z uwagi na wykazane dane, opinie biegłego, a przede wszystkim zeznania świadków (piekarzy), opierać się na zużywanych ilościach mąki, organ I instancji dokonał oszacowania przyjmując zeznane dane ilościowe. Nawiązując do danych ilościowych strona wskazała, iż organ kontroli nie dokonał żadnego porównania ilości produkcji poszczególnych asortymentów wskazanych przez byłych pracowników ich zeznaniami, co do ilości dzież ciasta oraz masy tego ciasta. Takie bezkrytyczne przyjęcie do dalszej analizy tylko części danych, prowadzi wprost do znacznego przeszacowania ilości potencjalnej produkcji. Przeprowadzenie takiego porównania, o co wnosiła skarżąca w toku postępowania potwierdziłoby istniejące sprzeczności oraz wątpliwości jeszcze w trakcie trwania powtórnej kontroli skarbowej.

Podniosła, iż organ kontroli wezwał na świadków wyłącznie tych piekarzy, którzy od jakiegoś czasu nie byli już zatrudnieni, pomijając zatrudnionych od 1999r. pracowników. Podkreśliła, iż świadkowie zeznawali w 2005r. na temat zdarzeń, jakie miały miejsce w 1999r. Od 1999r. do dnia przesłuchania minęło sześć lat, w ciągu których świadkowie pracowali w innych piekarniach, tym samym podawane dane nie mogły być przyjęte bezkrytycznie, gdyż obarczone są błędem.

Strona podniosła, iż zastosowanie metody oszacowania jest dopuszczalne tylko w sytuacji braku jakichkolwiek innych metod ustalenia faktycznych kosztów czy też poziomu sprzedaży. Skoro skarżąca dysponuje dokumentacją potwierdzającą przychody, która nie została skutecznie zakwestionowana i której organ nie odmówił wiarygodności na podstawie art. 193 § 4 i § 6, to tym samym dokonanie oszacowania przychodów w oparciu o surowce czy nawet o ilości podane przez piekarzy jest nieprawidłowe i sprzeczne z literą prawa. Takie działanie narusza także zapis art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej.

Ponadto postawiła zarzut, iż organ I instancji uchybił normie art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej, gdyż dopiero w treści protokołu z przebiegu kontroli z dnia [...] 2005r. znalazło się stwierdzenie o nierzetelności lub wadliwości ksiąg. Zgodnie zaś z dominującym orzecznictwem, stwierdzenie przez organ kontroli wadliwości, czy nierzetelności ksiąg musi zostać wykazane w protokole, po czym strona postępowania ma prawo złożyć stosowne wyjaśnienia. Niedopuszczalne jest więc w ocenie skarżącej dokonywanie szacowania przed podważeniem wiarygodności ksiąg, a taka sytuacja miała dwukrotnie miejsce w tym postępowaniu.

Podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej najpierw dokonał oszacowania, a dopiero na tej podstawie uznał księgi za nierzetelne. Analogicznie postąpił w treści protokołu z dnia [...] 2000r.

Zaznaczyła, iż zastosowanie jakiejkolwiek metody oszacowania jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy inne metody ustalenia podstawy opodatkowania są niemożliwe do zastosowania, a fakt nierzetelności został niezbicie udowodniony przy zachowaniu uprawnień strony wynikających z art. 193 § 7, jak też art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skoro dokumentacja źródłowa sprzedaży (rolki fiskalne i faktury VAT) nie budzi wątpliwości organu I instancji, to zastosowanie metody oszacowania opartej na mało precyzyjnych zeznaniach świadków jest naruszeniem materialnej prawdy obiektywnej.

Strona powołując się na art. 23 Ordynacji podatkowej stwierdziła, iż w sprawie żadna z wymienionych przesłanek nie zachodziła.

Podkreśliła, iż w protokole z dnia [...] 2005r., jak i w innej korespondencji organ nie uzasadnił niezbędnej konieczności dokonania oszacowania oraz wybranej metody tego oszacowania. Sporządzane tabele, dokonywane przeliczenia oraz przywoływane różne fragmenty zeznań nie uzasadniają wybranej metody, lecz pogłębiają dezorientację skarżącej w sprawie. W tej sytuacji strona powtórnie podniosła zarzut w zakresie wybranych metod oszacowania, samego oszacowania przychodów oraz zmiany metodologii w trakcie trwającego postępowania. Wskazała, iż zgodnie z zasadami prawa, działanie polegające na zmianie metody oszacowania narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania. Skoro skarżąca przy pomocy dostępnych jej dowodów wykazała, iż pierwotne oszacowanie oparte na mące pszennej jest nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia szeregu naturalnych strat i ubytków, to zmiana metodologii jest niedopuszczalna. Należy przyjąć, iż raz wybrana metoda powinna być stała w całym toku procedury kontrolnej i podatkowej.

Nie bez znaczenia dla oceny zmiany metody jest fakt, iż jednym z argumentów mających uzasadniać zmianę sposobu oszacowania było stwierdzenie o rzekomym nielegalnym zakupie surowca (mąki pszennej) oraz toczonym postępowaniu przez Policję. Argument ten jest jednak chybiony, gdyż dochodzenie zostało umorzone, a skarżąca powtórnie nabyła tę samą mąkę ponosząc przy tym wymierną stratę finansową dwa razy płacąc za ten sam towar. W tej sytuacji zmiana surowca, na którym przeprowadzono szacunki i przeliczenia jest niczym nieuzasadniona.

Mając na uwadze powyższe argumenty strona stwierdziła, iż przyjęta metoda oszacowania polegająca na oparciu się na ilościach podanych przez piekarzy jest również nieprawidłowa i niesie za sobą szereg wątpliwości, które skarżąca podnosiła w pismach z dnia [...] 2005r. oraz z dnia [...] 2005r., a do których organ I instancji odniósł się powierzchownie lub wcale.

Strona nie zgodziła się z organem II instancji, iż rażąco naruszyła przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników, poprzez ewidencjonowanie sprzedaży wyrobów piekarniczych posługując się opisem "pieczywo". W jej ocenienie nie ma to znaczenia, gdyż wszystkie wyroby produkowane przez skarżącą w 1999r. objęte były identyczną stawką podatku VAT w wysokości 7%. Ponadto uważa, iż zmiana argumentacji w zakresie konieczności oszacowania przychodów jest spowodowana wyłącznie racjami fiskalnymi, a nie zasadą obiektywizmu.

Strona wskazała również na błędy w wyliczeniach na etapie protokołu z kontroli oraz decyzji organu I instancji. Nie można pominąć tego faktu, gdyż świadczy on o błędach w szacowaniu. Organ II instancji, mimo iż podzielił zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 i zasady zaufania z art. 121, jak i podzielił zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, to zarazem zaakceptował ten wyjątkowo nieprawidłowy stan. Niewyjaśnienie tej kwestii, ewentualnych rozbieżności i sprzeczności w uzasadnieniu decyzji stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

Skarżąca wskazując na przykłady nieprawidłowości w zeznaniach świadka J. L. dotyczących ilości wyrobów stwierdziła, iż organ I instancji dokonał dowolnych i stronniczych ustaleń, co skutkowało błędami również w decyzji organu II instancji. Zaznaczyła, iż wnosiła o przeprowadzenie dowodu z powtórnego przesłuchania świadka J. L., gdyż kwestia sprzeczności pomiędzy ilością podanego ciasta a ilością wyrobów gotowych nie została dotąd wyjaśniona.

Podniosła, iż organ II instancji nie uznał zażalenia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu, przyjął jednak, iż świadek składając swoje sprostowanie pismem z dnia 21 października 2005r., mógł dokonać również sprostowania w zakresie pozostałego asortymentu. Podatnik uważa taką argumentację za rażąco naruszającą zasadę zaufania oraz zasadę obiektywnej prawdy materialnej.

Skarżąca podniosła, iż w momencie wejścia w posiadanie dodatkowych dokumentów organ I instancji powinien powtórnie wyznaczyć termin wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej, w celu zapoznania się z poszerzonym materiałem dowodowym w sprawie. Organ I instancji naruszył więc zasadę wynikającą z art. 123 tej ustawy.

W zakresie oceny sezonowości produkcji (fluktuacji) skarżąca nie zgodziła się z przyjętym stanowiskiem. W treści obu decyzji w zakresie fluktuacji sprzedaży organy podniosły bowiem, iż za zjawiskiem fluktuacji nie przemawiają żadne dowody. Stanowisko takie zdaniem skarżącej jest nieuzasadnione, gdyż w piśmie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2005r. organ zaznaczył, iż sprzedaż detaliczna wykazuje mniejsze fluktuacje. Analiza sprzedaży wykazanej za pomocą kas fiskalnych jest dowodem w sprawie korzystnym dla strony i zarazem potwierdza wbrew twierdzeniom organów występowanie wahań sprzedaży. Skarżąca uważa, iż procent fluktuacji sprzedaży powinien zostać przez organ II instancji w oparciu o posiadany obszerny materiał dowodowy zbadany i sprawdzony, skoro z jednej strony, jest potwierdzony w toku czynności kontrolnych, a drugiej strony, jest przez organ kwestionowany. Z ostrożności dowodowej przyjmując nawet niewielkie, jak pisze organ I instancji, wahania w zaewidencjonowanej sprzedaży, ostateczne oszacowanie powinno uwzględniać ten fakt. Pominięcie tej kwestii przez organ II instancji jest naruszeniem zasady materialnej prawdy obiektywnej oraz przekroczeniem swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż skoro organ I instancji wykazał (tylko w drodze oszacowania) domniemaną nierzetelność ewidencji zakupu i rozchodów surowców (mąka i drożdże), to tym samym dane dotyczące margaryny też są nierzetelne. Tak formułowane zarzuty naruszają fundamentalne zasady procesowe oraz dyspozycję art. 210 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, przy uwzględnieniu argumentów podniesionych w toku całego postępowania, uznać należało, iż nie ma realnej możliwości, iż dokonywała ona sprzedaży poza ewidencją podatkową.

Strona wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, które uznaje, iż w przypadku, gdy wnioski dowodowe wnoszone przez podatnika zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, zmierzają do udowodnienia tezy, odmiennej od stanowiska organów podatkowych, a mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to dowód taki powinien być bez względu na stanowisko organu podatkowego przeprowadzony w celu ustalenia materialnej prawdy obiektywnej. Wniosek dowodowy przeciwny twierdzeniom organu podatkowego, w tym również II instancji, powinien być przeprowadzony, co wprost wynika z normy art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z fundamentalnej zasady czynnego udziału strony w całym toku postępowania administracyjnego.

W podsumowaniu strona stwierdziła, iż przyjmowanie wybiórczo tylko tych elementów materiału dowodowego, które pasowały do pierwotnego założenia o rzekomej nierzetelności ksiąg stanowi o naruszeniu zasady działania organów na podstawie i zgodnie z prawem. W toku postępowania skarżąca podniosła bowiem szereg wątpliwości, zastrzeżeń i wyjaśnień, które dobitnie wskazują, iż przyjęcie jakiejkolwiek metody oszacowania nie daje żadnych konkretnych, sprawdzalnych i wiarygodnych danych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę.

Pismem procesowym z dnia [...] 2006r. skarżąca podtrzymała zarzuty. Załączyła kopię postanowienia Sądu Rejonowego w B. umarzającego postępowanie w zakresie zarzutów dotyczących nieprawidłowości, które spowodowały powstanie uszczuplenia podatkowego, kopię oświadczenia pracowników – piekarzy, co do ilości zużywanych drożdży, kopię faktur, które potwierdzają zakup towarów na naprawę dachu i wykonanie usługi w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo procesowe, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

Nie budzi wątpliwości, że prowadzona przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna i zachodziły podstawy do określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w drodze oszacowania. Zagadnienie nierzetelności księgi oraz istnienia podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania została przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2004r. sygn. akt. I S.A./Gd 505/01. Sąd ten stwierdził, iż akceptuje zaistnienie podstaw do oszacowania podstawy obrotu i wybór metody oszacowania. Tym samym zagadnienie wystąpienia przesłanki z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej zostało przesądzone.

Stosownie do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Z uwagi na powyższe tut. Sąd jest związany poglądem wyrażonym w przywołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Jednocześnie należy podkreślić, iż po wydaniu tego wyroku nie zostały ujawnione nowe okoliczności, które stanowiłyby podstawę do zajęcia odmiennego stanowiska w zakresie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz istnienia przesłanek do oszacowania podstawy opodatkowania.

Niewątpliwie należy odnieść się do zagadnienia zmiany metody w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaakceptował również metodę poprzednią zastosowaną przez organ podatkowy. Zauważyć należy, iż uchylenie decyzji przez Sąd, a następnie decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej spowodowało powrót sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej. W toku ponownie prowadzonego postępowania zostały dokonane czynności, w tym przesłuchanie świadków. Pozwoliło to organowi uzyskać dane, których dotychczas nie posiadał, a które dały podstawę do stwierdzenia, że bardziej rzetelną metodą ustalenia podstawy opodatkowania może być metoda oparta na wielkości produkcji wyrobów gotowych,a nie uprzednio zastosowana metoda oparta na ilości zużytych surowców mącznych. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż dopuszczalne jest odstąpienie od metody pierwotnej i ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o inną metodę ustalającą wielkość przychodu w wysokości bardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Odnośnie żądania powtórnego przesłuchania świadka J. L. Sąd zauważa, że świadek został przesłuchany w obecności pełnomocnika skarżącej, wypowiedział się w zakresie okoliczności, na które był przesłuchiwany. W związku z tym, żądanie powtórnego przesłuchania tego samego świadka na te same okoliczności, z założeniem, iż być może świadek zmieni zeznania na korzyść skarżącej, nie zasługuje na uwzględnienie.

W zakresie argumentacji skarżącej, że Sąd Rejonowy w B. umorzył postępowanie karne, zauważyć należy, iż nie ma to znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy. Postępowanie podatkowe jest bowiem odrębnym od postępowania karnego, określenie wysokości podatku dochodowego nie opiera się choćby na zasadzie winy. Organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego zebrania i oceny materiału dowodowego. W związku z tym, nie ma podstaw do twierdzenia, że umorzenie postępowania karnego skutkuje odstąpieniem przez organ podatkowy od samodzielnego prowadzenia postępowania podatkowego i określenia podatku.

Za bezpodstawne należy także uznać argumenty skarżącej, iż dokumenty potwierdzające naprawę dachu świadczą o poniesieniu strat w surowcach. Wobec braku jakichkolwiek innych dowodów, co do powstałych strat, wyciąganie takich wniosków należy uznać za zbyt daleko idące i mające charakter hipotetyczny.

Sąd zauważa, iż pomimo szeregu czynności dokonanych w prowadzonych postępowaniach, organy nie ustrzegły się błędów, które rzutują na ocenę wydanego rozstrzygnięcia. Otóż organ oparł nową metodę oszacowania podstawy opodatkowania na danych, które zostały uzyskane w wyniku przesłuchania dwóch świadków, tj. J. L. i K. M. będących pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach piekarzy w 1999r. przez skarżącą, obecnie już przez Nią nie zatrudnionych. Ilości wypiekanego pieczywa podane przez tych dwóch świadków stały się zasadniczymi elementami w oparciu, o które ustalono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Nie budzi zatem wątpliwości, że okoliczności, w zakresie których przesłuchano tych dwóch świadków są istotne dla sprawy. W związku z tym, nie można odmownie załatwić wniosku podatnika o przesłuchanie innych świadków na tę samą okoliczność, jeżeli nie zachodzą przesłanki z art. 188 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem."

Z decyzji organu odwoławczego (s.9) wynika, że uznał dobór świadków za trafny, gdyż wygaśnięcie stosunku pracy pomiędzy stronami umożliwiło składanie przez nich rzetelnych i zgodnych z prawdą oświadczeń w tym zakresie, ze względu na brak obaw o ewentualny wpływ treści składanych wyjaśnień na dalszy przebieg zatrudnienia.

W ocenie Sądu nie można uzasadniać odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań świadka faktem, że jest on nadal zatrudniony w firmie skarżącej. Skoro zeznania dwóch świadków stały się zasadniczymi, przesądzającymi dowodami dla określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to żądanie podatnika w zakresie dopuszczenia na te same okoliczności (ilości wypieku pieczywa w 1999r.) innych osób wskazanych przez stronę skarżącą nie można oceniać jako wniosek o przeprowadzenie dowodu, którego przedmiotem są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Trudno również zaakceptować pogląd, aby zeznanie jednego świadka w zakresie wypieku pieczywa na zmianie dziennej i jednego świadka co do wypieku na zmianie nocnej były na tyle wystarczające, że wniosek podatnika o przesłuchanie również innych świadków był pozbawiony całkowicie racji w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ilości podane przez wybranych przez organ świadków. Nie można przed przesłuchaniem świadka przyjąć z góry założenia, iż jego zeznania będą niewiarygodne, gdyż jest osobą, która nadal pozostaje w zatrudnieniu u skarżącej. W przypadku kwestionowania ilości wypieku pieczywa podanych przez dwóch wybranych przez organ świadków należało dopuścić na tę okoliczność dowód z zeznań świadków wskazanych przez skarżącą i dopiero wówczas ocenić, czy zeznania ich zasługują na wiarę, a jeżeli nie to dlaczego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 w/w ustawy, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Powyższe jest tym bardziej uzasadnione, że świadek J. Lewicki skorygował swoje uprzednio złożone zeznanie, wskazując na błędne ilości, które podał składając zeznanie. Organ przyjął dane wynikające z dodatkowych wyjaśnień i tym samym uznał, że w tym zakresie zeznanie było błędne.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym." Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organ ma obowiązek przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym strona ma zagwarantowany wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego (Ordynacja podatkowa, B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, UNIMEX Wrocław 2003 s. 444-445).

Zakres postępowania dowodowego nakreślony został przez ustawodawcę w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu organ podatkowy uchybił w/w przepisom proceduralnym, w związku z tym zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.

O kosztach sądowych Sąd orzekł stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.