Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2248/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210, art.122
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2, art. 1a, art. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4.717 zł (słownie: cztery tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. F. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") wystąpiła do Burmistrza M. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014.

W dniu [...] grudnia 2015 r. Burmistrz M. ("Burmistrz", "Organ I instancji") wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014., od której w dniu 13 stycznia 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie, zaskarżając decyzję w całości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO", "Kolegium", "Organ II instancji", "Organ odwoławczy", "Organ") decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Organ I instancji w dniu [...] kwietnia 2017 r. wydał decyzję, która została uchylona decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. z dnia [...] września 2017 roku.

W dniu [...] stycznia 2019 r. Burmistrz Miasta M. wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 rok w wysokości 17.449,49 zł.

Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] września 2019 r. SKO uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i orzekło co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 27.049 zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że spółka F. sp. z o.o. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, w której wskazano następujące pozycje do korekty:

1. Kategoria: grunty

a) wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Według wnioskodawcy powstała nadpłata w podatku od nieruchomości od gruntowo ogólnej powierzchni 14.244 m2 położonych na terenie miejscowości M. składających się z działek oznaczonych nr [...], której wysokość w poszczególnych latach podatkowych wynosi:

- rok 2009 - kwota nadpłaty - 10.540,56 zł.,

- rok 2010 - kwota nadpłaty - 10.967,88 zł.,

- rok 2011 - kwota nadpłaty - 11.395,20 zł.,

- rok 2012 - kwota nadpłaty - 11.964,96 zł.,

- rok 2013 - kwota nadpłaty - 12.534,72 zł.,

- rok 2014 - kwota nadpłaty - 12.677,16 zł (10.564,30 zł za okres I-X 2014 r.),

co stanowi łącznie kwotę 67.967,62 zł.

2. Kategoria: budowle

a) wyłączenie z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle" wartości instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków oraz wartości obiektów niespełniających definicji budowli. Wnioskodawca wymienił jak poniżej obiekty niespełniające (5 obiektów) definicji budowli, a które były opodatkowane podatkiem od nieruchomości:

- nr inwentarzowy - brak, korekta ręczna na cele German GAAP,

- nr inwentarzowy - [...], rozbudowa instalacji dla antresoli biurowej C1/C2,

- nr inwentarzowy - brak, system alarmowy + CCTV,

- nr inwentarzowy - [...], rejestrator rozmów,

- nr inwentarzowy - [...], rejestrator rozmów + oprogramowanie

Wnioskodawca wymienił 16 obiektów zlokalizowanych wewnątrz budynków, które nie stanowią budowli, a mianowicie:

- nr inwentarzowy - [...], instalacja elektryczna M., lokalizacja C1/1, C1/2,

- nr inwentarzowy - [...], instalacje elektryczne - okablowanie, lokalizacja C2/2,

- nr inwentarzowy - [...], instalacja elektryczna M., lokalizacja C1/1, C1/2,

- nr inwentarzowy - [...], instalacje elektryczne C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1,

- nr inwentarzowy - [...], instalacje elektryczne - okablowanie C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1,

- nr inwentarzowy - [...], instalacje gazowe (M.), lokalizacja C1/1, C1/2,

- nr inwentarzowy - [...], instalacje gazowe C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1,

- nr inwentarzowy - [...], instalacje sanitarne C2/2, lokalizacja C2/2,

- nr inwentarzowy - [...], instalacje sanitarne C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1,

- nr inwentarzowy - [...], instalacje telefoniczne (M.), lokalizacja C1/1, C1/2,

- nr inwentarzowy - [...], instalacje telefoniczne C2 – M., lokalizacja C1/1, C1/2,

- nr inwentarzowy - [...], instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2, lokalizacja C2/2,

- nr inwentarzowy - [...], instalacje wodne, sanitarne, burzowe C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1,

- nr inwentarzowy - [...], instalacje wodno-kanalizacyjne (M.), lokalizacja C1/1, C1/2,

- nr inwentarzowy - [...], instalacje wodno-kanalizacyjne C2 - M., lokalizacja C1/1, C1/2,

- nr inwentarzowy - [...], pomost wagi najazdowej, lokalizacja C2/1.

Według wnioskodawcy nadpłata powstała w wyniku wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów niespełniających definicji budowli, urządzeń i instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynków. Nadpłata została określona w wysokości:

- rok 2009 - kwota nadpłaty - 144.763,91 zł,

- rok 2010 - kwota nadpłaty - 146.479,91 zł,

- rok 2011 - kwota nadpłaty - 146.479,91 zł,

- rok 2012 - kwota nadpłaty - 147.663,62 zł,

- rok 2013 - kwota nadpłaty - 147.663,62 zł,

- rok 2014 - kwota nadpłaty - 147.663,62 zł (123.053,02 zł za okres I-X 2014 r.),

co stanowi łącznie kwotę 843.798,69 zł,

b) wyłączenie z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle" obiektów niezlokalizowanych w miejscu opodatkowania. Wnioskodawca wymienił, jak poniżej, obiekty niezlokalizowane w miejscu opodatkowania (5 obiektów):

- instalacja zasilająca + rozdzielnia w DG Inwest w obc. śr., lokalizacja - D.,

- instalacja elektryczna w rozdzielni C2-2, lokalizacja - D.,

- instalacja elektryczna - okablowanie, lokalizacja - wynajmowany magazyn w M., ul. [...] (magazyn nie jest własnością F. Sp. z o.o.),

- instalacja telekomunikacyjna MSZII, lokalizacja - wynajmowany magazyn w M., ul [...] (magazyn nie jest własnością F. Sp. zoo),

- instalacja elektryczna nagrzewnic w MAG 3M, lokalizacja - D..

W odniesieniu do powyższych obiektów Spółka wyjaśniła, iż skoro obiekty:

1) nie są zlokalizowane w miejscu opodatkowania (znajdują się w D.), lub

2) stanowią inwestycję w obcy środek trwały (zainstalowane zostały w magazynie wynajmowanym od podmiotu trzeciego, który to budynek nie stanowi własności Spółki), nie stanowią one przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w mieście M. w latach 2009-2014 lub też Wnioskodawca nie jest podatnikiem dla tychże obiektów, ponieważ nie jest ich właścicielem. Z tytułu wyłączenia z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle" opisanych obiektów powstaje nadpłata, którą prezentuje poniższe zestawienie:

- rok 2009 - kwota nadpłaty - 512 zł,

- rok 2010 - kwota nadpłaty - 1.082,28 zł,

- rok 2011 - kwota nadpłaty - 1.082,28 zł,

- rok 2012 - kwota nadpłaty - 1.138,28 zł,

- rok 2013 - kwota nadpłaty - 1.138,28 zł,

- rok 2014 - kwota nadpłaty - 1.138,28 zł (948,57 zł za okres I-X 2014 r.),

co stanowi łącznie kwotę 5.907,69 zł,

c) wyłączenie z opodatkowania w kategorii "Budowle" wartości ramp podjazdowych stanowiących integralną konstrukcyjnie część z budynkiem.

Strona wskazała, że rampa podjazdowa, której nadano numer inwentarzowy: [...] i [...], rozpoczęcie użytkowania - 2000 rok, wartość początkowa w latach 2009-2014 w wysokości 809.965,73 zł, stanowi część budynku kompleksu magazynowego, gdyż jest z nim konstrukcyjnie i funkcjonalnie związana. Rampa podjazdowa służy do załadunku i wyładunku towarów składowanych w budynkach magazynowych. Została wraz z budynkiem zaprojektowana i powstała jako jeden obiekt budowlany, co stanowi o jej integralnym związku z budynkiem. Rampa podjazdowa stanowi część budynku ze względu na brak wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a w konsekwencji brak jest możliwości ustalenia powierzchni użytkowej, liczonej według wewnętrznej długości ścian, jej powierzchnia nie będzie wliczana do powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania budynku. Nadpłata powstała w wyniku wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle" rampy podjazdowej wynosi:

- rok 2009 - kwota nadpłaty - 16.199,31 zł,

- rok 2010 - kwota nadpłaty - 16.199,31 zł,

- rok 2011 - kwota nadpłaty - 16.199,31 zł,

- rok 2012 - kwota nadpłaty - 16.199,31 zł,

- rok 2013 - kwota nadpłaty - 16.199,31 zł

- rok 2014 - kwota nadpłaty - 16.199,31 zł (13.499,43 zł za okres I-X 2014 r.),

co stanowi łącznie kwotę 93.146,06 zł,

d) ujęcie w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości obiektów dotychczas nieujętych w podstawie opodatkowania stanowiących budowle. Podatnik wykazał obiekty spełniające ustawową definicję budowli, niedeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2009-2014, a mianowicie:

- wiata przystankowa T. - wartość początkowa - 3.974 zł;

- maszty reklamowe - 8.127 zł.

Kwota podatku należnego z tego tytułu wynosi:

- rok 2009 - 162,54 zł,

- rok 2010 -162,54 zł,

- rok 2011 - 162,54 zł,

- rok 2012 -242,02 zł,

- rok 2013 -242,02 zł,

- rok 2014 - 242,02 zł (201,68 zł za okres I-X 2014 r.),

co stanowi łącznie kwotę 1.173,34 zł.

Zatem po uwzględnieniu zmian w sposobie opodatkowania nieruchomości powstała nadpłata w podatku od nieruchomości w latach 2009-2014 w łącznej kwocie 1.023,295,96 zł.

W piśmie z dnia 15 maja 2018 r. wyjaśniono, że omyłkowo nie wskazano do opodatkowania masztów reklamowych o wartości 8.127 zł.

W rezultacie Spółka zmieniła wysokość wnioskowanej nadpłaty za 2009 r. na kwotę 175.839 zł i przyjęła następujące wartości:

- kategoria: grunty: wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (nadpłata za 2009 r. w kwocie 10.305,24 zł),

- kategoria: budowle: wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków oraz wartości obiektów niespełniających definicji budowli (nadpłata za 2009 r. w kwocie 148.958,17 zł),

- kategoria: budowle: wyłączenie z podstawy opodatkowania obiektów niezlokalizowanych w miejscu opodatkowania (nadpłata za 2009 r. w kwocie 512 zł),

- kategoria: budowle: wyłączenie z opodatkowania wartości ramp podjazdowych stanowiących integralną konstrukcyjnie część z budynkiem (nadpłata za 2009 r. w kwocie 16.199,31 zł),

- kategoria: budowle: wartość obiektów dotychczas nieujętych w podstawie opodatkowania stanowiących budowle, tj. maszty reklamowe - 8.127 zł - niedopłata za 2009 r. w kwocie 162,54 zł.

SKO co do gruntów ustaliło następujący stan faktyczny:

Spółka była właścicielem działek ewidencyjnych o nr [...] położonych we M. w obrębie [...].

Działka ewidencyjna nr [...] oznaczona była jako grunty orne (RIVa) o powierzchni 0,7442 ha i tereny kolejowe (Tk) 0,0463 ha, łącznie 0,7905 ha w roku 2010, zaś w roku 2009 jako grunty orne (RIVa) o powierzchni 0,7905 ha. Działka była uzbrojona w sieć hydrantową (wykonaną zgodnie z zatwierdzonym projektem rozbudowy obiektu o halę C3/1, którą zrealizowano, C3/2 i C4/1) oraz sieć kanalizacji deszczowej, a także znajdowała się na niej część rowu melioracyjnego A2 wraz z przyczółkami zrzutowymi kanalizacji deszczowej. Wzdłuż jej krótszego północnego krańca przebiegała bocznica kolejowa i tory.

Działka ewidencyjna nr [...] w ewidencji gruntów oznaczona była jako grunty orne (RlVa) o powierzchni 0,1591 ha i pastwiska trwałe (PsIV) 0,0106 ha, łącznie 0,1697 ha. Znajdowało się na niej składowisko ziemi.

Działka ewidencyjna nr [...] w ewidencji gruntów oznaczona była jako grunty orne (RIVa) o powierzchni 0,1030 ha i pastwiska trwałe (PsIV) 0,0504 ha, łącznie 0,1534 ha. Znajdowało się na niej składowisko ziemi. Występowały na niej pojedyncze zakrzewienia i zadrzewienia wokół zbiornika wodnego.

Działka ewidencyjna nr [...] ewidencji gruntów oznaczona była jako grunty orne (RIVa) o powierzchni 0,1940 ha i pastwiska trwałe (PsIV) 0,1631 ha, łącznie 0,3571 ha. Na działce znajdowało się składowisko ziemi oraz część rowu melioracyjnego A2, przyczółek zrzutowy wody deszczowej z terenów inwestycyjnych oraz studnia melioracyjna. Teren porośnięty był trawą. Na ww. działkach nie było upraw.

SKO wskazało, że postępowanie dowodowe nie dało jednoznacznej odpowiedzi czy ziemia składowana na ww. działkach to humus zdjęty z którejś z działek przeznaczonych pod rozbudowę inwestycji. Z dziennika budowy wynika, że humus był zdejmowany z działek na potrzeby budowy hali C3/1.

Stan zajętości działek w roku 2014 odpowiadał stanowi w latach 2009 - 2013 (oświadczenie podatnika).

Na ww. działkach zlokalizowana była infrastruktura towarzysząca rozbudowanego Centrum Logistycznego "F." związana z halą magazynową C3/1. Pozwolenie na użytkowanie pierwszego etapu rozbudowy ww. centrum obejmujące halę magazynową C3/1 wraz z infrastrukturą towarzyszącą usytuowaną na działkach o nr ew. [...], [...] i [...] położonych w M., Spółka otrzymała decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. ([...]). Obiekt został zrealizowany wraz z urządzeniami, instalacjami i przyłączami stanowiącymi całość techniczno - użytkową. Inwestycja prowadzona była na podstawie pozwolenia na budowę Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. - obejmowała budowę trzech segmentów magazynowych C3/1, C3/2, C4/1 wraz infrastrukturą towarzyszącą obejmującą utwardzenie terenu, parkingi dla samochodów osobowych i ciężarowych, ogrodzenie terenu, sieć wodociągową, sieć tryskaczową, kanalizację deszczową, kanalizację sanitarną, przyłącze kablowe NN, instalacje wewnętrzne oraz przełożenie i zabudowę rowu melioracyjnego. W pozwoleniu na użytkowanie PINB wskazał, że do realizacji pozostały jeszcze budynki magazynowe C3/2 i C4/1 wraz z infrastrukturą techniczną, przełożenie i zabudowa rowu melioracyjnego oraz zakończenie budowy parkingu dla samochodów ciężarowych.

Z dziennika budowy nr [... (t. I) wynika m. in., że: 16 maja 2006 r rozpoczęto prace związane z niwelacją terenu (zdejmowanie humusu), 31 maja 2006 r. projektant zobowiązany został do przeprojektowania kształtu rampy kolejowej oraz doków załadunkowych, 8 czerwca 2006 r. sprawdzono podłoże gruntowe pod rampą kolejową, 12 czerwca 2006 r. zgłoszono do odbioru zbrojenie rampy w osi G/9-10 (płyta fundamentowa oraz doków w osi A/9-10).

Z dziennika budowy nr [...],2006 r. (t. II) wynika co następuje: 10 października 2006 r. wykonano wytyczenie osi hal F. etap II - hala C3/2 i C4/1. Decyzją inwestora wstrzymano roboty [...] października 2007. W dniu [...] października 2010 r. wznowiono roboty objęte decyzją o pozwoleniu na budowę Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006, tj. etap II - hale C3/2 i C4/1, przystąpiono do niwelacji terenu. Dnia [...] grudnia 2010 r. prace wstrzymano na okres zimowy. W dniu [...] czerwca 2011 r. wznowiono wykonywanie niwelacji terenu, [...] października 2010 r. wykonano regulację rowu drenażowego. Dnia [...] stycznia 2012 r. wstrzymano roboty ze względu na zimowe warunki. Dnia [...] lipca 2012 r. zakończono niwelację terenu. Dnia [...] listopada 2012 r. wstrzymano roboty z uwagi na decyzję inwestora. Dnia [...] listopada 2015 r. wznowiono roboty. Dnia [...] stycznia 2016 r. wstrzymano roboty.

Proces rozbudowy Centrum Logistycznego F. o hale C3/2 i C4/1 trwał nieprzerwanie od 2006 roku przynajmniej do 2016 r. (w złożonym do akt sprawy dzienniku budowy brak kolejnych wpisów).

Zgodnie z projektem budowlanym rozbudowa Centrum Logistycznego F. z [...] grudnia 2005 r. pod rozbudowę przeznaczone zostały działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Kolegium dokonując oceny ww. stanu faktycznego uznało, że prowadzenie procesu budowlanego w postaci rozbudowy Centrum Logistycznego "F." o hale magazynowe C3/2 i C4/1 było elementem prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę świadczącym o tym, że działki, na których prowadzona była rozbudowa zajęte były w całości na działalność gospodarczą (działki nr [...], [...], [...], [...]). Na przedmiotowych działkach umieszczona została infrastruktura towarzysząca rozbudowanego już centrum związana z halą magazynową C3/1, czyli także stanowiąca element działalności gospodarczej spółki świadczący o zajęciu ww. działek na działalność gospodarczą. Dodatkowo na działkach podatnik składował ziemię w toku procesu inwestycyjnego - budowlanego, czyli zajmował ją na działalność gospodarczą. Nie była na nich prowadzona działalność rolnicza, a prowadzona była rozbudowa obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego.

Kluczową okolicznością dla kwalifikacji ww. gruntów jako zajętych na działalność gospodarczą okazała się trwająca od 2006 r. co najmniej do 2016 r. (brak dziennika budowy po 2016 r. w aktach sprawy) rozbudowa Centrum Logistycznego "F.". Z wpisów do dziennika budowy wynika, że od 2006 r. podatnik prowadzi stale rozbudowę owego centrum. Chwilowe zawieszanie wykonywania robót ziemnych czy budowlanych nie wpływa w niniejszej sprawie na wyłączenie zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej gruntów służących do realizacji inwestycji, proces budowlany rozpoczął się i trwał nieprzerwanie, niezależnie od podejmowania pojedynczych czynności. Niewykonywanie pozwolenia na budowę w okresie 3 lat powoduje jego wygaśnięcie, w niniejszej sprawie podatnik wolno realizował inwestycję, ale nie zrezygnował z niej definitywnie, przez wiele lat utrzymując ważność pozwolenia na budowę. Tym samym prowadząc na ww. działkach rozbudowę Centrum zajmował je na działalność gospodarczą. Prowadzenie rozbudowy jest faktem (okoliczność faktyczna udowodniona dowodem z dokumentu w postaci dziennika budowy) i procesem ciągłym, niezależnie od tego jakie czynności w jakim miejscu prowadzone były danego dnia. Skoro zostało udowodnione, że w okresie od 2006 r. do co najmniej 2016 r. spółka prowadzi rozbudowę obiektu Centrum Logistyczne F. na ww. działkach, to sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania byłoby przyjmowanie konieczności ustalania stopnia zajętości terenów rolnych na każdy dzień wykonywania robót budowlanych, bowiem inwestycja ta dotyczy spornych działek w całości (pozwolenie na budowę). O zajęciu przedmiotowych działek na działalność gospodarczą świadczy tez istniejąca na niej infrastruktura, która została na nich umieszczona w związku ze zrealizowaniem hali C3/1 i którą Spółka może użytkować od 2006 roku zgodnie z otrzymanym pozwoleniem na użytkowanie.

Jednakże, Kolegium jako organ II instancji mając na uwadze, że nie może orzec na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 Ordynacji podatkowej) poparło ustalenia organu I instancji, który rozstrzygnął na korzyść Strony wątpliwości co do kwalifikacji gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i ustalił nadpłatę opierając się na pomiarach geodety J. B..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. przyjęło korzystniejszą dla Spółki kwalifikację gruntów ustaloną przez Organ I instancji i stwierdziło nadpłatę w 2009 r. w kategorii grunty w kwocie 4.869,20 zł (powierzchnia gruntów niepodlegających podatkowi od nieruchomości - 6.580,00 m2 x stawka 0,74 zł/m2).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpoznając sprawę do kategorii budowle ustaliło następujący stan faktyczny.

Hale C1/1, C1/2, C2/1, C2/2, C3/1 posiadają następujące instalacje wewnętrzne: instalację tryskaczową, instalację hydrantową, instalację wentylacji mechanicznej, instalację CT, instalację gazową, instalację elektryczną oświetlenia i gniazd wtykowych, instalację niskoprądową. Ponadto hala C2/1 wyposażona została w: instalację klimatyzacji, instalację telekomunikacyjną, komory chłodnicze. Wewnątrz budynku znajdują się obiekty: nr inwentarzowy - [...] - rozbudowa instalacji dla antresoli biurowej C1/C2, nr inwentarzowy - [...] - system alarmowy – CCTV, nr inwentarzowy - [...] - rejestrator rozmów, nr inwentarzowy - [...] - rejestrator rozmów + oprogramowanie, nr inwentarzowy - [...] - pomost wagi najazdowej, lokalizacja C2/1. Hale magazynowe C1/1, C1/2, C2/1, C 2/2, wartownia z trafostacją, posiadają fundamenty oraz pokrycie dachowe (vide opinia: rzeczoznawcy A. S.). Pomieszczenia biurowe lokowane są na antresoli w poziomie I piętra w hali C1/2, C2/1 i C2/2 (vide protokół oględzin z dnia [...] sierpnia 2018 r ). Na zewnątrz zlokalizowane są następujące obiekty: budynek portierni wraz z komorą stacji trafo oraz rozdzielnicy SN i NN, budynek pompowni sieci tryskaczowej, drogi manewrowe oraz dojazdowe, parkingi samochodów osobowych oraz ciężarowych, ogrodzenie terenu wraz z 5 bramami, wydzielony teren z 3 butlami na gaz propan butan, słupy oświetleniowe, system CCTV na słupach oświetleniowych oraz na obiekcie, rampa kolejowa, bocznica kolejowa zakończona kozłem oporowym, rampa przeładunkowa, zewnętrzna sieć hydrantowa, zewnętrzna sieć wodociągowa, zewnętrzna sieć tryskaczowa, zewnętrzna sieć kanalizacji sanitarnej, zewnętrzna sieć kanalizacji deszczowej wraz z wylotem do rowu melioracyjnego A-2, przyłącze gazu oraz separator wód deszczowych. We wnętrzu budynku pompowni umieszczone zostały dwa zbiorniki wody, do których nie ma wejścia oraz stacja pomp. Na wysokości hali C2/1 znajdowała się w dniu oględzin wiata przystankowa - palarnia. Stwierdzono brak numeru inwentarzowego.

Przy zachodniej ścianie hali magazynowej C1/1 znajduje się rampa przeładunkowa (załadunkowa) z zadaszeniem. W dokumentacji technicznej hali C1 pod nazwą: "Rysunki powykonawcze. Hale C1-C2" nie zamieszczono rampy z zadaszeniem. Rampa ta nie była projektowana i wykonana równocześnie z halą C1 jako jej integralna część, lecz jako oddzielny program inwestycyjny. Rampa posiada swoją konstrukcję nośną niezależnie od hali (vide: opinia mgr inż. Z. W. z października 2018 r.).

Na terenie należącym do Spółki znajduje się bocznica kolejowa i rampa kolejowa, która wybudowana została wzdłuż północnych ścian wszystkich hal magazynowych C1/1, C1/2, C2/1, C2/2, C3/1. Bocznicy brak w księgach rachunkowych spółki.

Spółka była również najemcą magazynu położonego przy ul. [...] w M. w składzie podatkowym. Wewnątrz przedmiotowego budynku zlokalizowane są następujące urządzenia: instalacja elektryczna nr inwentarzowy [...] - okablowanie o wartości 9.944 zł (instalacja elektryczna wewnątrz budynku, częściowo w ścianach), instalacja telekomunikacyjna MSZ II nr inwentarzowy [...] o wartości 18.570 zł (w odizolowanym pomieszczeniu znajduje się szafa telekomunikacyjna wraz z okablowaniem, przypomina serwerownię). W części wynajmowanej hali Spółka dokonała inwestycji w postaci komory chłodniczej, serwerowni (vide protokół oględzin z [...] sierpnia 2018 r.). Z umowy najmu hali magazynowej zlokalizowanej przy ul. [...] w M. wynika, że podatnik miał prawo do dokonania inwestycji w obcy środek trwały na podstawie warunków umowy za zgodą wynajmującego, co Spółka uczyniła (komora chłodnicza 3MM, instalacja elektryczna - okablowanie, instalacja telekomunikacyjna MSZII) (vide: operat rzeczoznawczy - mgr inż. Z. W. z października 2018 r.).

Poza miejscem opodatkowania (gmina M.) znajdują się: nr inwentarzowy – [...] - instalacja zasilająca + rozdzielnia w DG inwest. w obc. sr. (data rozpoczęcia użytkowania [...] lipca 2007 r.).

W przypadku nr inwentarzowego [...] instalacja elektryczna w rozdzielni C2-2 znajduje się w M. (data rozpoczęcia użytkowania [...] lutego 2007 r.). Organ podatkowy II instancji stwierdza, że Spółka we wniosku o zwrot nadpłaty jako lokalizację wskazała D., w piśmie z dnia 16 października 2018 r. wskazała zaś że instalacja nr inwentarzowy [...] - instalacja elektryczna w rozdzielni C2-2 znajduje się we M.. W przekazanej dokumentacji brak innej instalacji elektrycznej w rozdzielni C2-2, która mogłaby się znajdować w D. dlatego też Organ II instancji ustalił, że znajduje się ona we M. oraz że dotyczy rozdzielni zlokalizowanej w budynku.

Kolegium uznało, że zgodzić się należy ze Spółką i nie uznać za budowlę:

- nr inwentarzowy - brak, korekta ręczna na cele [...] (957,58 zł, bowiem jest to zapis rachunkowy a nie obiekt budowlany).

Kolegium ponownie rozpatrując sprawę co do budowli stwierdziło, że Skarżąca pomimo licznych wezwań nie przedstawiła pełnej dokumentacji techniczno - budowlanej, o którą wystąpił organ I instancji (np. pełnych dzienników budowy, odbiorów robót, inwentaryzacji powykonawczej, protokołów odbiorów) oraz faktur i umów. Niektóre zagadnienia Strona przemilcza, co do innych wskazuje, że nie musi mieć faktur, bo termin ich przechowywania już upłynął lub nie odnajduje dokumentacji. Kolegium zauważa, że skoro Spółka tuż przed upływem okresu przedawnienia złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, a podatek ten dla ustalenia podstawy opodatkowania od budowli wymaga przedstawienia dokumentacji rachunkowej dowodzącej dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych na potrzeby CIT, to podatnik takiej dokumentacji nie powinien niszczyć do zakończenia postępowania w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Z nieprzechowywania dokumentacji księgowej/rachunkowej dotyczącej budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l." bądź "upol") tj. wszystkich środków trwałych składających się na daną budowlę (w przypadku, gdy nie ma tożsamości pomiędzy środkiem trwałym a budowlą) podatnik w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie może wywodzić dla siebie korzystnych skutków podatkowych. Takie działanie podważałoby zaufanie do organów państwa i prowadziło do nierównego traktowania podmiotów.

Kolegium stwierdziło, że operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego P. K. na zlecenie F. sp. z o.o. nie stanowi opinii biegłego w niniejszej sprawie. Można go traktować jedynie jako stanowisko podatnika w sprawie. Zeznania świadka D. M. i jego szacunki stanowiące podstawę do wskazania procentowych udziałów sieci/instalacji w budynku Kolegium uznało za niewiarygodne.

Biorąc poda uwagę powyższe, Kolegium na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego Z. W. wraz z aneksem (opinia została uznana za wiarygodną i logiczną, co do techniczno-księgowych aspektów analizy, pominięto ocenę prawną definicji budowla oraz uzupełniona została przez organ II instancji o tłumaczenie dokumentu z dnia [...] kwietnia 2004 r.), dokumentów księgowych, OT, MW, faktur, protokołów zestawień ST, pisma z [...] kwietnia 2004 r. wraz z tłumaczeniem (złożonym do akt przez stronę po sporządzeniu opinii przez biegłego W.) oraz dokumentacji technicznej, oględzin nieruchomości, ustaliło zakres wyłączenia instalacji/sieci znajdujących się wewnątrz budynku, a tym samym ustaliło wartość sieci znajdujących się poza budynkiem stanowiących budowle. Za budowle Kolegium uznało tylko te sieci, które znajdują się na zewnątrz budynków. Wartość budowli w postaci sieci ustalono poprzez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty i instalacje wewnętrzne. W przypadku braku dowodów na to, że jakiekolwiek koszty związane są z budynkiem (robotami i instalacjami wewnętrznymi, wyposażeniem budynku) uznano, że wartość środka trwałego stanowi w całości wartość budowli.

Odnosząc się do pompowni Kolegium uznało, że pompownia stanowi dwa obiekty budowlane: budynek pompowni oraz budowlę pompowni. Budowla pompowni składa się z dwóch zbiorników wodnych i orurowania, które stanowią całość techniczno - użytkową i w istocie stanowi element sieci wodociągowej. Pompownia w tym ostatnim ujęciu jest połączona z siecią wodociągową, od pompowni biegnie rura główna, która rozprowadza wodę do hali C1, C2, C3. Nie jest ona elementem wyposażenia budynku ani instalacją wewnętrzną, nie służy ona celom tego budynku. Budynek pełni jedynie funkcję ochronną. Pompownia stanowi element sieci w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowanego, czyli należy ją uznać za budowlę w rozumieniu upol.

Kolegium uznało, że zasadny jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty jedynie co do tych wartości, które stanowiły wydatki na budynki (wartość przypisana do budynku) lub urządzenia (pomost wagi), a zgłoszone zostały jako wartość budowli w postaci sieci zewnętrznych. Wartości te dają łączną kwotę - 1.090.544,78 zł.

Strona uznała, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle" powinny podlegać obiekty niezlokalizowane w miejscu opodatkowania oraz stanowiące inwestycje w obcy środek trwały (5 obiektów):

- instalacja zasilająca + rozdzielnia w DG inwest. w obc. śr., lokalizacja - D., doprecyzowano nr inw. [...],

- instalacja elektryczna w rozdzielni C2-2, lokalizacja - D., doprecyzowano nr inw. [...],

- instalacja elektryczna - okablowanie, lokalizacja - wynajmowany magazyn w M., ul. [...] (magazyn nie jest własnością F. Sp. z o.o.), doprecyzowano nr inw. [...],

- instalacja telekomunikacyjna MSZII, lokalizacja - wynajmowany magazyn w M., ul. [...] (magazyn nie jest własnością F. Sp. z o.o.), doprecyzowano nr inw. [...],

- instalacja elektryczna nagrzewnic w MAG 3M, lokalizacja D.; doprecyzowano nr inw. [...],

W związku z tym Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty za 2009 r. od obiektów zlokalizowanych w D. w kwocie 512 zł, na którą składają się:

- instalacja zasilająca + rozdzielnia w DG inwest. w obc. śr, lokalizacja - D., nr inw. [...] - wartość początkowa - 15.600 zł;

- instalacja elektryczna w rozdzielni C2-2, lokalizacja - D., doprecyzowano nr inw. [...] - wartość początkowa - 10.000 zł.

Kolegium uznało za zasadny wniosek podatnika co do wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanej w D. instalacji zasilającej + rozdzielni w DG inwest. w obc, śr., lokalizacja - D., nr inw. [...] - wartość początkowa - 15.600 zł.

Kolegium uznało także za zasadny wniosek odnoszący się do drugiej pozycji, jednakże z innych powodów niż wskazane przez Stronę. Z ustaleń faktycznych wynika, że instalacja elektryczna w rozdzielni C2-2 zlokalizowana jest w M.. Wynika to z doprecyzowania nr inw. [...] instalacji (wartość początkowa - 10.000 zł) oraz wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 16 października 2018 r. Rozdzielnia ta jest zlokalizowana w budynku i uznana został przez organ za jego część.

Spółka wniosła również o wyłączenie z opodatkowania w kategorii "Budowle" wartości ramp podjazdowych jako stanowiących integralną konstrukcyjnie część z budynkiem i stwierdzenie w tym zakresie nadpłaty w wysokości 16.199,31 zł. Według Strony rampa stanowi część budynku kompleksu magazynowego, gdyż jest z nim konstrukcyjnie związana. Została wraz z budynkiem zaprojektowana i powstała jako jeden obiekt budowlany, co stanowi o jej integralnym związku z budynkiem.

Kolegium stwierdziło, że we wniosku przyporządkowano odwrotnie nr inwentarzowe ich wartościom i datom rozpoczęcia użytkowania.

Dodatkowo Kolegium podkreśliło, że z opinii mgr inż. Z. W. wynika, że środek trwały o nr inwentarzowym [...] (data przyjęcia środka trwałego 9 marca 2000) to rampa kolejowa z podjazdem w lokalizacji północnej ściany budynku C1/1 i C1/2, a o nr inwentarzowym [...] (data przyjęcia środka trwałego 10 maja 2000) to rampa kolejowa w lokalizacji C2/1, C2/2 przy północnej ścianie budynku. Rampa ujęta pod nr inwentarzowym [...] nazwana jako "rampa kolejowa (C1, C2)" to w istocie rampa podjazdowa (załadowcza, wyładowcza) przyjęta do używania w dniu 9 października 2000 r. o wartości początkowej 232.000 zł. Kolegium po analizie historii dokumentów dla (ŚT) wraz z OT, fakturami i protokołami uznało za logiczną i rzetelną opinię biegłego w tym zakresie, bowiem wbrew twierdzeniom Strony, środek trwały o nr inwentarzowym [...] nie może być uznany za element rampy podjazdowej przy budynku C1, bowiem oddany został do eksploatacji przy inwestycji C2, co potwierdzają cztery protokoły złączone dla ustalenia wartości amortyzacyjnej środka trwałego (z dnia 10 maja 2000 r., na kwotę 142.476 zł, z dnia 10 maja 2000 r. na kwotę 1.411 zł, z dnia 12 czerwca 2000 r. na kwotę 181.700 zł, z dnia 12 czerwca 2000 r. na kwotę 16.032,88 zł). Kolegium wskazało, że pomimo wezwania organu podatkowego I instancji oraz w odwołaniu Strona przemilczała tę kwestię.

Kolegium ustaliło, że rampa podjazdowa, która jest wymieniona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze zdjęciem stanowi odrębny od budynku obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu upol.

Odrębność konstrukcyjną rampy (obiektu budowlanego) od budynku magazynu Kolegium stwierdziło analizując dokumentację techniczną i opinie biegłych.

SKO wskazało również, że budowla stanowiąca rampę podjazdową (błędnie nazwana kolejową) o nr inwentarzowym [...] po korekcie dalej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wynika z zestawienia przygotowanego przez Spółkę w dniu [...] stycznia 2018 r. - obiekty deklarowane do opodatkowania w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" - zgodnie z korektami deklaracji podatkowych za lata 2009 - 2014, złożonymi wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Kolegium zauważyło, że stanowisko Spółki jest zatem wewnętrznie sprzeczne, bowiem raz uznaje rampy za element budynku (służący załadunkowi, rozładunkowi), tak w przypadku rampy podjazdowej, a innym razem uznaje je za budowlę - rampy kolejowe. W przypadku ramp kolejowych widoczna jest w dokumentacji rachunkowej dowolność stosowania nazewnictwa oraz brak ujęcia rozbudowy rampy kolejowej dokonywanej w 2006 roku (wynika ona z dziennika budowy nr [...] (t. I) i oględzin nieruchomości).

Jednocześnie Skarżąca zgłosiła w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości obiektów dotychczas nieujętych w podstawie opodatkowania stanowiących budowle. Strona wykazała obiekty spełniające ustawową definicję budowli, niedeklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

- wiata przystankowa T., wartość początkowa - 3.974 zł - w latach 2012-2014,

- maszty reklamowe - 8.127 zł - w latach 2009-2014.

Kwota podatku należnego z tego tytułu wyniosła w 2009 r. 162,54 zł,

W związku z powyższym należało uznać za zasadny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w roku 2009 kwocie:

a) grunty – 4.869,20 zł,

b) budowle:

- niespełniające definicji budowli – 19,15 zł,

- 16 obiektów - 21.810,90 zł,

- D. - 512 zł,

Łącznie: 27.211,25 zł.

Nadpłata za 2009 rok wynosi zatem 27.211,25 - 162,54 zł = 27.048,71 zł, czyli 27.048,71 zł. W pozostałym zakresie należało odmówić stwierdzenia nadpłaty.

Pismem z dnia 31 października 2019 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję SKO w części, w jakiej organ II instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Spółka w oparciu o art. 57 § 1 ppsa zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019, poz. 900, ze zm., zwanej dalej: "OP") - zasady prawdy materialnej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i błędnym przyjęciu, że:

a) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowiące działki o numerach: [...], [...], [...], [...] są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo braku wykazania okoliczności, które by o tym świadczyły i braku ewentualnego wyodrębnienia fragmentów gruntów, które miałyby być zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy:

- w szczególności w przypadku sieci technicznych znajdujących się pod lub nad powierzchnią gruntu brak jest podstaw do twierdzeń, iż grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym bardziej, iż cała działka gruntu jest zajęta, w sytuacji gdy obiekt budowlany znajduje się tylko na jej niewielkim fragmencie; fakt, iż przez niewielką część działki nr [...] przebiega sieć hydrantowa oraz sieć kanalizacji deszczowej w żaden sposób nie świadczy o zajęciu całej działki na potrzeby działalności gospodarczej;

- zlokalizowanie na działkach rowu melioracyjnego oraz prace polegające na niwelacji, wyrównaniu terenu, nie świadczą o zajęciu działek na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym bardziej o ich zajęciu w sposób trwały, skoro na działkach tych porasta bujna roślinność i nie są one w żaden sposób wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej;

- wskazane przez organ prace mające miejsce w latach 2006 - 2016 związane są głównie z niwelacją terenu - pracach ziemnych polegających na wyrównaniu terenu, które to prace nie świadczą o zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej przedmiotowych gruntów - analogiczne czynności wykonuje się bowiem na terenach przeznaczonych pod produkcję rolną - w celu ułatwienia prowadzenia prac polowych;

- tereny przedmiotowych działek są porośnięte bujną roślinnością, co świadczy o tym, że już od dłuższego czasu nie było żadnej ingerencji na tym terenie, nie poruszały się maszyny budowlane, nie zabierano i nie dodawano nowej ziemi, poza tym obrót ziemią nie jest przedmiotem działalności Skarżącego, dlatego trudno uznać, że wykorzystuje on teren działek do składowania ziemi, która nie stanowi dla niego towaru czy przedmiotu obrotu; ponadto, jak wskazał sam organ w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, postępowanie dowodowe nie dało jednoznacznej odpowiedzi, czy ziemia składowana na ww. działkach to humus zdjęty z którejś działek przeznaczonych pod rozbudowę inwestycji;

- nawet gdyby w ślad za organem uznać, iż na przedmiotowych działkach zlokalizowana była infrastruktura towarzysząca rozbudowanego Centrum Logistycznego "F." związana z halą magazynową C3/1, nie oznacza to, iż działki te są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak przyjął to organ II instancji, ale w takiej sytuacji należało wyodrębnić fragmenty gruntów faktycznie zajęte pod przedmiotową infrastrukturę, czego organ nie uczynił;

- sam fakt uzyskania pozwolenia na rozbudowę Centrum Logistycznego "F.", pozwolenia na użytkowanie pierwszego etapu rozbudowy Centrum Logistycznego, jak również projekt budowlany, nie stanowią o tym, iż ww. działki są zajęte, i to w całości, na prowadzenie działalności gospodarczej; wydanie decyzji administracyjnych, czy też dokumentacja budowlana nie mogą stanowić o faktycznym zajęciu działek na prowadzenie działalności gospodarczej; zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mogą być uznane tylko takie, na których faktycznie wykonywana fest działalność gospodarcza, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca;

- okoliczność, iż proces rozbudowy Centrum Logistycznego "F." trwał od 2006 do przynajmniej 2016 nie oznacza, iż w ww. okresie przedmiotowe działki były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; zajęcie gruntów, jako okoliczność stanu faktycznego, od której zależy opodatkowanie gruntów w danym roku podatkowym, powinno być badane na każdy rok odrębnie; nie można zatem na podstawie czynności podjętych w latach poprzednich, czy kolejnych przesądzać, iż grunty są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro w rzeczywistości, w latach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie były zajęte na prowadzenia takiej działalności i jak wielokrotnie wskazywano, porasta na nich bujna roślinność;

- grunt należy kwalifikować do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie jego klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, a nie rzeczywistego sposobu zagospodarowania, w szczególności wykorzystywania w produkcji rolnej lub leśnej, a jedynie w przypadku, gdy jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej może być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, mimo sklasyfikowania go w ewidencji jako grunt rolny czy leśny, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca;

b) obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków, tj. instalacja elektryczna M., lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje elektryczne - okablowanie C3/1, nr inw. [...], instalacje gazowe (M.), lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje telefoniczne C2 - M., lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2, lokalizacja C2/2, nr inw. [...], instalacje wodno - kanalizacyjne (M.) lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], stanowią w całości budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu, podczas gdy ww. obiekty, w części, w jakiej znajdują się wewnątrz budynku, stanowią jego wyposażenie, część składową, w związku z czym podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, według jego powierzchni użytkowej i jedynie w przypadku sieci zewnętrznych mamy do czynienia z budowlami podlegającymi odrębnemu opodatkowaniu; Skarżący co do zasady zgadza się ze stanowiskiem organu II instancji, że instalacje wewnętrzne nie stanowią odrębnych budowli, natomiast nie zgadza się z uznaniem przez organ II instancji jako budowli instalacji znajdujących się wewnątrz budynków, w odniesieniu do których, w ocenie organu, brak dowodów na ustalenie ich wartości, w zakresie w jakim znajdują się budynku, co pozostaje w jawnej sprzeczności z ww. stanowiskiem organu, iż za budowle należy uznać tylko instalacje na zewnątrz budynku;

c) zakres wyłączenia instalacji znajdujących się częściowo wewnątrz budynku, tj. instalacja elektryczna M., lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje elektryczne - okablowanie, lokalizacja C2/2, nr inw. [...], instalacje sanitarne C2/2, lokalizacja C2, nr inw. [...], instalacje telefoniczne (M.) lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje wodne, sanitarne, burzowe C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1, nr inw. [...], instalacje wodno - kanalizacyjne C2-M., lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], należy ustalić poprzez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty i instalacje wewnętrzne, podczas gdy w pierwszej kolejności należało określić, jaka część ww. instalacji znajduje się wewnątrz budynku, co Skarżąca uczyniła w sposób procentowy we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i następnie na podstawie proporcji (część instalacji znajdującej się wewnątrz budynku oraz część sieci pozostającej na zewnątrz budynku) należało określić podstawę opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", co też uczyniono w operacie szacunkowym autorstwa rzeczoznawcy majątkowego mgr inż. P. K., przedłożonym przez Skarżącą, a co nie zostało przez organ uwzględnione przy wydawaniu decyzji w niniejszej sprawie; Skarżąca co do zasady zgadza się ze stanowiskiem organu II instancji, że instalacje wewnętrzne nie stanowią odrębnych budowli, natomiast nie zgadza się co do sposobu, w jaki organ przypisał wartość elementom znajdującym się wewnątrz i na zewnątrz budynków;

d) rampa podjazdowa stanowi budowlę podlegająca odrębnemu opodatkowaniu, co w ocenie organu, potwierdza opinia biegłego mgr inż. Z. W., wcześniejsze opinie inż. M. A., mgr inż. R. K. oraz dokumentacja techniczna, podczas gdy rampa podjazdowa, wbrew twierdzeniom organu, została zaprojektowana wraz z budynkiem i stanowi jego wyposażenie, co potwierdza m. in. fakt, iż drzwi wjazdowe do hali magazynowej zostały zamontowane na takiej wysokości, iż dostęp do nich jest możliwy jedynie z poziomu rampy; bez rampy podjazdowej nie byłoby możliwe prowadzenie rozładunku i załadunku towarów; o braku samodzielności rampy podjazdowej świadczy fakt, iż nie sporządzono dla rampy odrębnego projektu budowlanego, nie występowano o pozwolenie na budowę oraz użytkowanie - ze względu na to, że rampa podjazdowa stanowi integralną część budynku - podobnie jak schody wejściowe do budynku; ponadto wskazano, że brak jednoczesnego wybudowania rampy wraz z budynkiem nie świadczy o jej odrębności, gdyż niejednokrotnie elementy budynków są wykonywane później, zgodnie z pierwotnym projektem lub nawet na podstawie odrębnego projektu, co w żaden sposób nie przesądza o odrębności np. dobudowanego balkonu;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 OP oraz art. 197 § 1 OP poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie dowodu:

a) z opinii biegłego mgr inż. Z. W., w oparciu o którą organ wydał rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, z której to opinii wynika, iż:

- biegły nie dokonał wyceny obiektów stanowiących budowle, tj. biegły nie określił wartości części obiektów znajdujących się poza budynkiem, ale wartość całych środków trwałych; tak więc wartości wskazane przez biegłego obejmują zasadniczo zarówno elementy środków trwałych stanowiących instalacje wewnętrzne (które stanowią wyposażenie budynku i są wraz z nim opodatkowane od powierzchni użytkowej budynku) oraz znajdujących się na zewnątrz budynku sieci - stanowiących budowle;

- w przypadku środków trwałych: instalacje elektryczne - okablowanie nr inwentarzowy [...], instalacje sanitarne C2/2 nr inwentarzowy [...], instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2 nr inwentarzowy [...], biegły wskazał w opinii, iż "brak jakichkolwiek ukierunkowań na nazewnictwo i lokalizację budowli", a pomimo to biegły przyjął, iż przedmiotowy obiekt w całości jest budowlą;

- w protokołach zakończonych i przekazanych do eksploatacji obiektów inwestycji nie jest zastosowana podstawowa zasada wykazania wartości wytworzenia środków trwałych z podziałem na budynki i budowle, podczas gdy na gruncie podatku od nieruchomości jeden środek trwały może być w części budowlą i w części budynkiem, a zatem może stanowić dwa przedmioty opodatkowania;

- rampa podjazdowa stanowi budowlę, bowiem, "przez praktyków z zakresu budownictwa zawsze zaliczane były do budowli" (co w ocenie biegłego jest związane z odrębną konstrukcją dla ramp), która nie jest powiązana z konstrukcją budynku, czego potwierdzeniem jest zaliczenie ramp do budowli w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: "KOB"), podczas gdy przedmiotowa rampa:

• jest konstrukcyjnie powiązana z budynkiem i stanowi jego integralną część;

• nie została wymieniona jako przykład budowli w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2019, poz. 1186, z późn. zm., zwanej dalej: "uPb", "pb"), a zaliczenie ramp do budowli w praktyce, czy też w KOB, pozostaje bez znaczenia dla podatku od nieruchomości, który autonomicznie dokonuje klasyfikacji obiektów do poszczególnych przedmiotów opodatkowania;

• KOB stanowi załącznik do rozporządzenia, a zatem jej postanowienia nie mogą stanowić podstawy do ustalenia przedmiotu opodatkowania, ponieważ nie są to przepisy rangi ustawowej;

- pompownia stanowi budowlę hydrotechniczną, a zatem obiekt pompowni należy zaliczyć do budowli, podczas gdy zbiorniki wody oraz stacja pomp stanowią część i wyposażenie budynku pompowni, a nie samodzielne obiekty budowlane, obiekt budowlany pompowni spełnia wszystkie przesłanki do kwalifikacji go jako budynku, a więc nie może z uwagi na swoją funkcję zostać zakwalifikowany jako budowla, na co wprost wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15;

b) operatu sporządzonego przez rzeczoznawcę mgr inż. P. K., poprzez przyjęcie, iż przedmiotowy operat jest nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy m.in. dlatego, że dotyczy wartości rynkowej budowli, w sytuacji gdy z ewidencji środków trwałych wynika, że przedmiotowe obiekty podlegały amortyzacji, podczas gdy w niniejszej sprawie należy dokonać podziału wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji, tak, aby ustalić wartość budowli jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości; ponadto lista budowli nie pokrywa się z listą środków trwałych wskazaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem rzeczoznawca majątkowy nie dokonywał podziału wartości środków trwałych na ich części znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku, ale dokonał określenia wartości obiektów spełniających definicję budowli, które nie stanowią odrębnych środków trwałych, dokonał wyceny jedynie tych obiektów, które znajdują się poza obrysem budynków, niektóre zaś środki trwałe w całości znajdują się wewnątrz budynków; wobec powyższego, jako wartości budowli podlegających opodatkowaniu należy przyjąć wartości wskazane w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. P. K., w którym dokonano określenia wartości obiektów spełniających ustawową definicję budowli, niestanowiących odrębnych środków trwałych; w razie kwestionowania przez organ wartości dowodowej ww. operatu szacunkowego, organ winien potraktować ww. operat przynajmniej jako wskazówkę dla ustalenia wartości instalacji wewnętrznych i zewnętrznych, zwłaszcza w przypadku instalacji, w przypadku których, w ocenie organu, brak dowodów na ustalenie ich wartości w zakresie, w jakim zlokalizowane są wewnątrz budynku;

c) z zeznań świadka D. M., poprzez uznanie zeznań świadka oraz jego szacunków stanowiących podstawę do wskazania procentowych udziałów instalacji w budynku, za niewiarygodne, wskazując, iż subiektywne spostrzeżenia pracownika na techniczne aspekty budowy i podziału sieci nie mogą być podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czyli oceny istnienia nadpłaty, podczas gdy świadek D. M. w przedsiębiorstwie Skarżącej zajmuje stanowisko Kierownika ds. Technicznych i Zakupów, wśród obowiązków zawodowych świadka znajduje się m.in. "nadzór techniczny nad obiektem w M." oraz "koordynacja napraw oraz okresowych przeglądów środków trwałych Spółki"; świadek posiada najszerszą wiedzę spośród pracowników Skarżącej co do parametrów technicznych nieruchomości położonych w M.; na podstawie tej wiedzy oraz dokumentacji projektowej obiektu (w części znajdującej się w aktach sprawy, w pozostałym zakresie udostępnionej organowi podatkowemu do zapoznania się) świadek określił jaka część sieci technicznych znajduje się poza obrysem budynków - w związku z czym stanowi budowlę i ustalenia w tym zakresie należy uznać za prawidłowe;

d) opinii geodety J. B. poprzez jej nieuwzględnienie przy dokonywaniu ustaleń w zakresie zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i przyjęcie, iż grunty są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy w ww. opinii biegłego geodety wskazano, jakie części gruntów są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a pomimo tego organ nie oparł się na ustaleniach opinii;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 OP oraz art. 197 § 1 OP w zw. z art. 229 OP, poprzez przyjęcie, iż:

a) w przypadku braku dowodów na ustalenie wartości instalacji, w zakresie, w jakim znajdują się wewnątrz budynku, instalacje te w całości stanowią budowle,

b) w przypadku braku dowodów na to, że jakiekolwiek koszty związane są z budynkiem (robotami i instalacjami wewnętrznymi), wartość środka trwałego stanowi w całości wartość budowli, podczas gdy w razie braków w zakresie materiału dowodowego organ winien podjąć działania mające na celu jego uzupełnienie, w tym np. powołać biegłego na okoliczności pozostałe do ustalenia lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji, a nie dokonywać ustaleń na niekorzyść Skarżącej, niemających żadnego odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym i pozostających w sprzeczności ze stanowiskiem organu, iż za budowle należy uznać tylko instalacje znajdujące się na zewnątrz budynku;

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019, poz. 1170 ze zm., zwana dalej: "upol") w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2019, poz. 1256, ze zm., zwanej dalej: "upr"), poprzez:

a) błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż grunty rolne powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy samo wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, dokumentacja projektowa, wpisy w dzienniku budowy, czy prace związane z wyrównaniem terenu, nie stanowią o utracie statusu rolnego gruntów ani też o zajęciu gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skoro zaniechano realizacji inwestycji i nie dokonano żadnych zmian na gruntach, które skutkowałyby trwałym i istniejącym zajęciem gruntu na inne cele niż produkcja rolna, ani też nie dokonywano na gruntach żadnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, wobec czego grunty te nadal są porośnięte roślinnością i nie jest możliwa zmiana ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków; nadto, ocena co do zajęcia gruntów jako stanu faktycznego powinna być dokonywana w każdym roku odrębnie, wobec tego, nawet gdyby uznać, że w przeszłości grunt był zajęty na prowadzenie działalności, to i tak w okresie objętym wnioskiem brak jest podstaw do twierdzeń, iż grunty te są zajęte do prowadzenia działalności gospodarczej;

b) przyjęcie, iż zlokalizowanie na działkach rowu melioracyjnego świadczy o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy ustawodawca w ustawie o podatku rolnym przyjął, na podstawie ewidencji gruntów i budynków, osobną kategorię opodatkowania podatkiem rolnym dla użytków rolnych będących rowami, co oznacza, iż istnieją grunty rolne, na których znajdują się rowy melioracyjne - grunty pod rowami, co w żaden sposób nie świadczy o zajęciu tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej oraz o utracie przez nie charakteru użytków rolnych, skoro rów melioracyjny sam w sobie stanowi użytek rolny;

2. art. 2 ust. 2 upol poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w całości gruntów działek nr [...], [...], [...] oraz [...], podczas gdy prowadzenie działalności gospodarczej stanowi zjawisko obiektywne, które wyraża się w wykonywaniu konkretnych czynności faktycznych i prawnych, a zatem interpretując pojęcie zajęcia, a nie związania z działalnością gospodarczą (pojęcia te rozróżnia również sam organ II instancji), należy ustalać rzeczywisty zakres zajęcia konkretnych fragmentów gruntu pod działalność gospodarczą, organ natomiast całe działki nr [...], [...], [...],[...] uznał za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy obiekty budowlane znajdujące się na gruntach działki nr [...] nie powodują zajęcia w całości danej działki ewidencyjnej na działalność gospodarczą, a ponadto niektóre obiekty budowlane, jak np. sieci techniczne pod lub nad powierzchnią ziemi, a także rowy melioracyjne nie wyłączają możliwości wykorzystania gruntów działki do działalności rolniczej i nie stanowią o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej;

3. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upol i art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 ustawy Prawo budowlane, poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a) przyjęciu, że obiekty wymienione w załączniku nr 2 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty znajdujące się wewnątrz budynków, tj. instalacja elektryczna M., lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje elektryczne - okablowanie C3/1, nr inw. [...], instalacje gazowe (M.), lokalizacja C1/1, C1/2, instalacje telefoniczne C2 - M., lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2, lokalizacja C2/2, nr inw. [...], instalacje wodno - kanalizacyjne (M.) lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy:

- obiekty te, w zakresie, w jakim znajdują się wewnątrz budynków, nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia i instalacje wewnątrz budynków podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe, a wobec tego nie stanowią odrębnego od ww. budynków samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

- w niniejszej sprawie przedmiotowe obiekty, w zakresie w jakim znajdują się w budynku, nie stanowią odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego, ale stanowią części budynku, w którym się znajdują, jego infrastrukturę i wyposażenie, przez co podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jeden obiekt budowlany - budynek;

- w ocenie Skarżącego, tylko wolnostojące obiekty budowlane mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle, co w niniejszej sprawie, w przypadku przedmiotowych obiektów, nie ma miejsca;

- wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie - przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

- obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

- ustawodawca nie nazwał wprost budowlą obiektu z całą pewnością znajdującego się wewnątrz budynku; analiza postanowień art. 3 pkt 3 uPb, jak również załącznika do ustawy Prawo budowlane prowadzi do odmiennego wniosku, to znaczy obiekty tam wymienione są samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych, ewentualnie w przypadku obiektów, które mogą być zarówno samodzielne jak i zależne od innych obiektów budowlanych ustawodawca, aby zakwalifikować je do budowli, podkreśla wymóg ich samodzielności i niezależności; wśród pozytywnych przykładów budowli ustawodawca nie wskazuje wprost na istnienie obiektów budowlanych w budynkach, które kwalifikowałby jako budowle, dlatego nie można wychodzić z założenia, że każda instalacja, czy urządzenie znajdujące się w budynku potencjalnie powinno być kwalifikowane jako budowla oraz, że lokalizacja instalacji wewnątrz budynku, czy poza nim nie ma znaczenia dla ustalenia, czy mamy do czynienia z częścią budynku, czy budowlą, a więc obiektem, który nie może być budynkiem;

- sieci technologiczne stanowią sieci znajdujące się na zewnątrz obiektu budowlanego; obiekty, które znajdują się wewnątrz budynku, a są wykonane podobnie lub pełnią podobną funkcję jak sieci, o których mowa w art. 3 pkt 3 uPb, określane są przez ustawodawcę mianem instalacji - tak więc poza budynkiem lub budowlą znajdują się sieci, natomiast wewnątrz nich znajdują się instalacje;

- zlokalizowanie instalacji i urządzeń wewnątrz budynków spowodowało, iż nie stanowią one odrębnej budowli (części budowli), ale podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują;

- jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK 48/15;

- ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania, a więc okoliczność, iż w dokumentacji źródłowej nie wykazano wartości wytworzenia przedmiotowych środków trwałych z podziałem na budowle i budynki pozostaje bez znaczenia, bowiem nie zawsze środek trwały jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania, może więc się okazać, iż na gruncie podatku od nieruchomości jeden środek trwały może stanowić dwa przedmioty opodatkowania, jak również na jeden przedmiot opodatkowania może składać się kilka środków trwałych;

b) przyjęciu, że rampa podjazdowa spełnia definicję odrębnej budowli, podczas gdy:

- jest ona konstrukcyjnie powiązana z budynkiem i stanowi jego integralną część, a wobec tego podlega opodatkowaniu wraz z budynkiem, jako jeden obiekt budowlany;

- ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania, a więc dokonując weryfikacji poszczególnych obiektów pod kątem ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w poszczególnej kategorii, należy sprawdzić, czy spełniają one definicję budynku albo budowli, która zawarta jest upol w zw. z przepisami Prawa budowlanego - nie należy dokonywać klasyfikacji budowli i budynków na potrzeby podatku od nieruchomości w oparciu o Klasyfikację Obiektów Budowlanych, czy też w oparciu o praktykę;

- kategoryzacja według Załącznika nr 1 do ustawy Prawo budowlane nie ma znaczenia dla kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie podatku od nieruchomości, a nadto wskazana przez organ Kategoria IV dotyczy elementów dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych, jak: skrzyżowania i węzły, wjazdy, zjazdy, przejazdy, perony, rampy, a więc nie dotyczy rampy przybudynkowej, nie sposób zatem powyższej kategoryzacji odnosić do rampy, będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

c) uznaniu za samodzielny przedmiot opodatkowania - budowlę - zbiorniki żelbetowe wraz z orurowaniem znajdujące się w budynku pompowni, podczas gdy:

- elementy te stanowią część i wyposażenie budynku pompowni, a nie samodzielne obiekty budowlane;

- wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku; poza tym nie zostały wprost wskazane w przepisach rangi ustawowej jako przykłady budowli, ponieważ ustawodawca wprost nie wymienia jako budowli obiektu, który znajdowałby się wewnątrz budynku, a wręcz wprost wskazuje w Załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii V, że odkryty basen jest budowlą, natomiast w kategorii XV jako budynek wymienia kryty basen, czyli pływalnię, co oznacza że nie może być jednego obiektu budowlanego wewnątrz drugiego, tj. budynku w budowli, ale i odwrotnie budowli w budynku; analiza postanowień art. 3 pkt 3 uPb, jak również Załącznika do ustawy Prawo budowlane prowadzi zatem do wniosku, że obiekty tam wymienione są samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych, ewentualnie w przypadku obiektów, które mogą być zarówno samodzielne jak i zależne od innych obiektów budowlanych ustawodawca, aby zakwalifikować je do budowli, podkreśla wymóg ich samodzielności i niezależności;

- jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15;

4. art. 3 pkt 3a w zw. z art. 3 pkt 3 uPb w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 upol, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż zbiorniki oraz orurowanie pompowni stanowią budowle - sieć wodociągową, podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy:

a) wszystkie przykładowo wskazane w przepisie sieci techniczne, obiekty liniowe, rurociągi, wskazują jednoznacznie na ich położenie na zewnątrz obiektów budowlanych, a ustawodawca nie wymienił tam obiektu liniowego, który znajdowałby się wewnątrz budynku;

b) nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowe instalacje stanowią sieć techniczną będącą budowlą, to te części instalacji, zlokalizowane w budynkach, z uwagi na związek (zarówno funkcjonalny jak i techniczny), stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a nie odrębną budowlę;

5. art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu upol jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 uPb lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09;

6. art. 4 ust. 1 pkt. 3 upol w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 upol poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż:

a) przedmiot opodatkowania oraz wartość budowli stanowiącą podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o dane zawarte w dokumentach księgowych oraz ewidencji środków trwałych, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania i jedynie w wąskim zakresie odsyłają do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych;

b) podstawę opodatkowania spornych obiektów wskazanych w załączniku nr 2 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi wartość środków trwałych, a wartość budowli w postaci sieci zewnętrznych ustalono poprzez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty i instalacje wewnętrzne, podczas gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość części tych obiektów, które znajdują się na zewnątrz budynków, jak to zostało wskazane w operacie szacunkowym autorstwa mgr inż. P. K. przedłożonym przez Skarżącego.

Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w zaskarżonym zakresie, jako naruszającej prawo, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a ponadto, na zasadzie art. 54 § 3 ppsa o uwzględnienie skargi w całości przez organ odwoławczy jako oczywiście uzasadnionej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2700/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz Skarżącej spółki kwotę 7417 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nieprawidłowo dokonał kwalifikacji działek [...], [...], [...], [...] do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, błędnie ustalając zakres, w jakim działki te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że organ ustalił, że działki te, sklasyfikowane jako użytki rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Do powyższej konstatacji doprowadziło organ ustalenie, iż Skarżąca spółka ma plany inwestycyjne co do tych gruntów, które nie zostały jeszcze zrealizowane. Ponadto wykonywała na wskazanych działkach prace ziemne związane z niwelacją gruntu. Kolejno organ podniósł, że Skarżąca spółka na działce [...] umieściła sieć hydrantową oraz sieć kanalizacji deszczowej oraz część rowu melioracyjnego, wzdłuż jej krótszego północnego krańca przebiegała bocznica kolejowa i tory. Organ wskazał również, iż na działki [...], [...] Skarżąca spółka zwiozła ziemię z innego miejsca i ją tam pozostawiła - organ uznał to miejsce za składowisko ziemi.

Skarżąca spółka z kolei oponując powyższym wnioskom twierdziła, że w wypadku sieci technicznych na lub pod gruntem, nie przeszkadzają one w prowadzeniu działalności rolniczej, ponadto opodatkować powinno się ewentualnie tylko fragment gruntu, gdzie te instalacje się znajdują, a nie całość. Zaprzeczyła, by na działkach było prowadzone składowisko ziemi, albowiem została ona tam jedynie zwieziona i pozostawiona, porastana jest przez bujną roślinność, nie uniemożliwia prowadzenia działalności rolniczej, a nadto w zakresie działalności gospodarczej Skarżącej spółki nie mieści się składowanie ziemi. Skarżąca spółka negowała również stanowisko organu, że plany inwestycyjne i roboty ziemne stanowią o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku gruntów, które co do zasady podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, konieczne jest poczynienie przez organ podatkowy dokładnych i kompletnych ustaleń faktycznych za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, do których należą niewątpliwie oględziny, czy opinia biegłego, w jakim zakresie grunty o takim charakterze były faktycznie zajęte w roku podatkowym na prowadzenie działalności gospodarczej. Tylko bowiem w tym zakresie mogą one zostać objęte podatkiem od nieruchomości.

Mając na względzie powyższe WSA w Warszawie doszedł do przekonania, że w realiach przedmiotowej sprawy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są jedynie tereny zajęte pod instalacje, przy czym mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie fragmenty gruntu, gdzie te instalacje się znajdują, po uprzednim ustaleniu, że z powodu istnienia tych instalacji nie da się prowadzić na tym fragmencie gruntu działalności rolniczej.

Nie jest natomiast zajęty na prowadzenie działalności grunt, na który została zwieziona ziemia, bowiem została tam pozostawiona na nieokreślony czas, nie wykonuje się tam działań związanych z działalnością gospodarczą, nadto Skarżąca spółka nie prowadzi działalności gospodarczej związanej ze składowaniem ziemi. W ocenie Sądu pierwszej instancji sam fakt przygotowań pod prowadzenie inwestycji na gruncie nie jest miarodajny do ustalenia, że jest to grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie założenie organu Sąd uznał za hipotetyczne. Fakt, że grunt został zniwelowany nie wyklucza zdaniem WSA również prowadzenia na nim działalności rolniczej. Nie ma przy tym znaczenia, że przedsiębiorca nie ma zamiaru prowadzenia działalności rolniczej na gruncie.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji zlecił organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie przy pomocy dostępnych środków dowodowych jaka jest powierzchnia gruntu, na której Skarżąca spółka umieściła sieć hydrantową oraz sieć kanalizacji deszczowej oraz część rowu melioracyjnego, bocznicę kolejową i tory, w taki sposób, że niemożliwe było prowadzenie na tym fragmencie gruntu działalności rolniczej, a następnie powierzchnię tę przyjmie jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że kolejnym uchybieniem wpływającym na konieczność uchylenia zaskarżonego aktu jest fakt, że organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniach faktycznych, kwalifikując pompownię jako dwa oddzielne obiekty budowlane: budynek pompowni oraz znajdującą się wewnątrz tego budynku budowlę – pompownię. Tymczasem, wbrew stanowisku organu, opodatkowaniu podlega jedynie budynek pompowni, a nie oddzielnie budynek pompowni i budowla pompowni. Pompownia – urządzenie stanowi bowiem z budynkiem funkcjonalną całość.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi w części dotyczącej rampy podjazdowej. Sąd przypomniał, że podobnie jak w wypadku pompowni, Skarżąca spółka twierdziła, że rampa podjazdowa jest funkcjonalnie związana z budynkiem, w którym się znajduje i tworzy z nim jeden spójny obiekt – budynek. Tymczasem Sąd pierwszej instancji przyjął, że rampa ta, chociaż znajduje się wewnątrz budynku, stanowi odrębną budowlę podlegającą odrębnemu opodatkowaniu. Rampa jest samodzielną budowlą, niepowiązaną funkcjonalnie z budynkiem, w którym się znajduje, nie jest elementem budynku, a jednocześnie nie zachodzi okoliczność, że budynek jest niezbędny do prawidłowego jej używania. Na powyższe wskazuje również, w ocenie WSA ustalona przez organ okoliczność, że projekt rampy był niezależny od projektu hali, w którym rampa się znajdowała – nie była ani projektowana ani wykonana w tym czasie co hala. Zatem za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych, że jest ona budowlą podlegającą oddzielnemu opodatkowaniu.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżąca spółka kwestionowała również sposób, w jaki organ ustalił wartość budowli znajdujących się na zewnątrz budynków. Przy czym niesporna jest ocena prawna: zarówno organ jak i Skarżąca słusznie podnoszą, że odrębnemu opodatkowaniu podlegają jedynie instalacje elektryczne, instalacje gazowe, instalacje wodne, sanitarne, burzowe, wodno-kanalizacyjne znajdujące się na zewnątrz budynków. Spór, jak zaznaczył Sąd zasadzał się na sposobie wyliczenia wartości budowli znajdujących się na zewnątrz budynków. Organ ustalił tę wartość przez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty na instalacje wewnętrzne. Ustaleń tych dokonano na podstawie opinii biegłego Z. W. wraz z aneksem oraz dokumentów księgowych, OT, MW, faktur, protokołów, zestawień ŚT, pisma z 21.04.2004 r. wraz z tłumaczeniem, a także dokumentacji technicznej oraz oględzin nieruchomości. Organ dostrzegł, że zgłoszone do opodatkowania budowle podlegały amortyzacji i że konieczne było wykorzystanie danych dotyczące wartości amortyzacyjnej budowli. Organ uwzględnił ewidencję środków trwałych i dokumentację rachunkowo – księgową wybiórczo udostępnioną przez spółkę i nieuzupełnioną na żądanie organu I instancji. W przypadku braku dowodów na to, że jakiekolwiek koszty związane są z budynkiem uznano, że wartość środka trwałego stanowi w całości wartość budowli (k. 38 decyzji).

Sąd pierwszej instancji uznał, że sposób postępowania organu jest prawidłowy. Jeżeli Skarżąca spółka uważała, że wartość amortyzacyjna jest niższa, niż ustalił to organ, to ciążył na niej obowiązek przedłożenia kompletnej dokumentacji rachunkowo – księgowej, z której by ta okoliczność wynikała.

WSA stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy nie zaistniała okoliczność, która nakazywałaby odstąpienie od metody ustalenia wartości amortyzacyjnej na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Organ prawidłowo ustalił wartość amortyzacyjną obiektów, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na podstawie pełnej dostępnej dokumentacji a sposób wyliczenia przez biegłego nie budzi wątpliwości.

Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a." przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało sformułowaniem przez Sąd pierwszej instancji kwestionowanych ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania, tj.:

1.1. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z:

1.1.1. art. 122 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób prawidłowy, że istotne elementy zostały prawidłowo ustalone, że nie doszło do nieprawidłowego ustalenia przez organ stanu faktycznego i tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej oraz, że organ prawidłowo stwierdził, iż:

- obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków, tj. instalacja elektryczna M., lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje elektryczne - okablowanie C3/1, nr inw. [...], instalacje gazowe (M.], lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje telefoniczne C2 - M., lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje wodno-sanitarne, burzowe C2, lokalizacja C2/2, nr inw. [...], instalacje wodno - kanalizacyjne (M.] lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], stanowią w całości budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu, podczas gdy ww. obiekty, w części, w jakiej znajdują się wewnątrz budynku, stanowią jego wyposażenie, część składową, w związku z czym podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, według jego powierzchni użytkowej i jedynie w przypadku sieci zewnętrznych mamy do czynienia z budowlami podlegającymi odrębnemu opodatkowaniu; Skarżąca spółka co do zasady zgadza się ze stanowiskiem organu oraz Sądu, że instalacje wewnętrzne nie stanowią odrębnych budowli, natomiast nie zgadza się z uznaniem przez organ oraz przez Sąd w zakresie w jakim uznał zarzut Skarżącej spółki za niezasadny, jako budowli instalacji znajdujących się wewnątrz budynków, w odniesieniu do których, w ocenie organu i Sądu, brak dowodów na ustalenie ich wartości, w zakresie w jakim znajdują się budynku, zwłaszcza gdy z ustaleń organu i Sądu wynika, że budynki posiadają wewnątrz tego typu instalacje, natomiast podział wartości środków trwałych został dokonany w taki sposób jakby tych instalacji w ogóle nie było w budynkach;

- zakres wyłączenia instalacji znajdujących się częściowo wewnątrz budynku, tj. instalacja elektryczna M., lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje elektryczne - okablowanie, lokalizacja C2/2, nr inw. [...], instalacje sanitarne C2/2, lokalizacja C2, nr inw. [...], instalacje telefoniczne (M.] lokalizacja C1/1, Cl/2, nr inw. [...], instalacje wodne, sanitarne, burzowe C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1, nr inw. [...], instalacje wodno - kanalizacyjne C2-M., lokalizacja C1/1, Cl/2, nr inw. [...], należy ustalić poprzez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty i instalacje wewnętrzne, podczas gdy w pierwszej kolejności należało określić, jaka część ww. instalacji znajduje się wewnątrz budynku, co Skarżąca spółka uczyniła w sposób procentowy we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, i następnie na podstawie proporcji (część instalacji znajdującej się wewnątrz budynku oraz część sieci pozostającej na zewnątrz budynku] należało określić podstawę opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", co też uczyniono w operacie szacunkowym autorstwa rzeczoznawcy majątkowego mgr inż. P. K., przedłożonym przez Skarżącą spółkę, a co nie zostało przez Sąd uwzględnione przy wydawaniu wyroku w niniejszej Skarżąca spółka co do zasady zgadza się, że instalacje wewnętrzne nie stanowią odrębnych budowli, natomiast nie zgadza się co do sposobu, w jaki organ przypisał wartość elementom znajdującym się wewnątrz i na zewnątrz budynków;

- rampa podjazdowa stanowi budowlę podlegająca odrębnemu opodatkowaniu, co w ocenie Sądu potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone przez organ okoliczności, w tym opinia biegłego mgr inż. Z. W., wcześniejsze opinie inż. M. A., mgr inż. R. K., oraz dokumentacja techniczna, podczas gdy rampa podjazdowa, wbrew twierdzeniom Sądu, nie znajduje się wewnątrz budynku i została zaprojektowana wraz z budynkiem i stanowi jego wyposażenie, co potwierdza m. in. fakt, iż drzwi wjazdowe do hali magazynowej zostały zamontowane na takiej wysokości, iż dostęp do nich jest możliwy jedynie z poziomu rampy; bez rampy podjazdowej nie byłoby możliwe prowadzenie rozładunku i załadunku towarów; o braku samodzielności rampy podjazdowej świadczy fakt, iż nie sporządzono dla rampy odrębnego projektu budowlanego, nie występowano o pozwolenie na budowę oraz użytkowanie - ze względu na to, że rampa podjazdowa stanowi integralną część budynku - podobnie jak schody wejściowe do budynku, ponadto należy wskazać, że brak jednoczesnego wybudowania rampy wraz z budynkiem nie świadczy o jej odrębności, gdyż niejednokrotnie elementy budynków są wykonywane później, zgodnie z pierwotnym projektem lub nawet na podstawie odrębnego projektu, co w żaden sposób nie przesądza o odrębności np. dobudowanego balkonu, a czego Sąd nie uwzględnił wydając zaskarżony wyrok;

1.1.2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art 197 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż organ bez przekroczenia ustawowych granic wyciągnął z zebranego w sprawie materiału dowodowego poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, iż nie doszło do dokonania przez organ błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczającej granice swobodnej oceny, iż istotne elementy zostały prawidłowo ustalone m.in. w oparciu o zgromadzone w sprawie dokumenty oraz opinię biegłego, ustalenia zostały wywiedzione z prawidłowo dopuszczonych i przeprowadzonych dowodów, a ich ocena została dokonana w oparciu o prawidłowo interpretowane przepisy prawa materialnego, w szczególności w zakresie dowodu;

a) z opinii biegłego mgr inż. Z. W., w oparciu o którą organ wydał rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, które Sąd uznał za prawidłowe, z której to opinii wynika, iż:

- biegły nie dokonał wyceny obiektów stanowiących budowle, tj. biegły nie określił wartości części obiektów znajdujących się poza budynkiem, ale wartość całych środków trwałych; tak więc wartości wskazane przez biegłego obejmują zasadniczo zarówno elementy środków trwałych stanowiących instalacje wewnętrzne (które stanowią wyposażenie budynku i są wraz z nim opodatkowane od powierzchni użytkowej budynku) oraz znajdujących się na zewnątrz budynku sieci - stanowiących budowle;

- w przypadku środków trwałych: Instalacje elektryczne - okablowanie nr inwentarzowy [...], Instalacje sanitarne C2/2 nr inwentarzowy [...], Instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2 nr inwentarzowy [...], biegły wskazał w opinii, iż "brak jakichkolwiek ukierunkowań na nazewnictwo i lokalizację budowli", a pomimo to biegły przyjął, iż przedmiotowe obiekty w całości są budowlą, a zatem budynki Skarżącego w ogóle nie posiadają tego typu instalacji wewnętrznych, chociaż co innego wynika z ustaleń organu i Sądu;

- w protokołach zakończonych i przekazanych do eksploatacji obiektów inwestycji nie jest zastosowana podstawowa zasada wykazania wartości wytworzenia środków trwałych z podziałem na budynki i budowle, podczas gdy na gruncie podatku od nieruchomości jeden środek trwały może być w części budowlą i w części budynkiem, a zatem może stanowić dwa przedmioty opodatkowania;

- rampa podjazdowa stanowi budowlę, która nie jest powiązana z konstrukcją budynku, czego potwierdzeniem jest zaliczenie ramp do budowli w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: "KOB"), podczas gdy przedmiotowa rampa:

• jest konstrukcyjnie powiązana z budynkiem i stanowi jego integralną część, co potwierdzają projekty architektoniczne;

• KOB stanowi załącznik do rozporządzenia, a zatem jej postanowienia nie mogą stanowić podstawy do ustalenia przedmiotu opodatkowania, ponieważ nie są to przepisy rangi ustawowej;

• w KOB zostały wymienione rampy jako przykłady elementów dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych, jak: skrzyżowania i węzły, wjazdy, zjazdy, przejazdy, perony, rampy. W stanie faktycznym przedmiotowa rampa nie stanowi elementu dróg publicznych bądź kolejowych dróg szynowych, a jest rampą przy budynku - stanowi inny rodzaj rampy i nie można przyjmować, iż obiekt o innym przeznaczeniu, którego nazwa jest zbieżna z obiektem wymienionym w ustawie stanowi właśnie ten obiekt, tylko i wyłącznie dlatego, że tak samo się nazywa;

• nie została wymieniona jako przykład budowli w art 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2020, poz. 1333, z późn. zm.), zwanej dalej: "p.b.", a zaliczenie ramp do budowli w praktyce, czy też w KOB, pozostaje bez znaczenia dla podatku od nieruchomości, który autonomicznie dokonuje klasyfikacji obiektów do poszczególnych przedmiotów opodatkowania;

b) operatu sporządzonego przez rzeczoznawcę mgr inż. P. K., poprzez przyjęcie przez Sąd, iż przedmiotowy operat jest nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy m.in. dlatego, że dotyczy wartości rynkowej budowli, w sytuacji gdy z ewidencji środków trwałych wynika, że przedmiotowe obiekty podlegały amortyzacji, podczas gdy w niniejszej sprawie należy dokonać podziału wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji, tak, aby ustalić wartość budowli jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości; ponadto lista budowli nie pokrywa się z listą środków trwałych wskazaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem rzeczoznawca majątkowy nie dokonywał podziału wartości środków trwałych na ich części znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku, ale dokonał określenia wartości obiektów spełniających definicję budowli, które nie stanowią odrębnych środków trwałych, dokonał wyceny jedynie tych obiektów, które znajdują się poza obrysem budynków, a więc budowli, niektóre zaś środki trwałe w całości znajdują się wewnątrz budynków; wobec powyższego, jako wartości budowli podlegających opodatkowaniu należy przyjąć wartości wskazane w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. P. K., w którym dokonano określenia wartości obiektów spełniających ustawową definicję budowli, niestanowiących odrębnych środków trwałych;

c) z zeznań świadka D. M., poprzez uznanie zeznań świadka oraz jego szacunków stanowiących podstawę do wskazania procentowych udziałów instalacji w budynku, poprzez przyjęcie, iż przedmiotowe zeznania zmierzają do dokonania wyceny budowli według ich wartości rynkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie należy dokonać podziału wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji, tak, aby ustalić wartość budowli jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości; świadek D. M. w przedsiębiorstwie Skarżącego zajmuje stanowisko Kierownika ds. Technicznych i Zakupów, wśród obowiązków zawodowych świadka znajduje się m.in. "nadzór techniczny nad obiektem w M." oraz "koordynacja napraw oraz okresowych przeglądów środków trwałych Spółki"; świadek posiada najszerszą wiedzę spośród pracowników Skarżącego, co do parametrów technicznych nieruchomości Skarżącego położonych w M.; na podstawie tej wiedzy, oraz dokumentacji projektowej obiektu (w części znajdującej się w aktach sprawy, w pozostałym zakresie udostępnionej organowi podatkowemu w trakcie postępowania do zapoznania się] świadek określił jaka część sieci technicznych znajduje się poza obrysem budynków - w związku z czym stanowi budowlę i ustalenia w tym zakresie należy uznać za prawidłowe;

1.1.3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p., poprzez przyjęcie niedopuszczalnego domniemania faktycznego, iż:

a) w przypadku braku dowodów na ustalenie wartości instalacji, w zakresie, w jakim znajdują się wewnątrz budynku, instalacje te w całości stanowią budowle,

b) w przypadku braku dowodów na to, że jakiekolwiek koszty związane są z budynkiem (robotami i instalacjami wewnętrznymi], wartość środka trwałego stanowi w całości wartość budowli; podczas gdy w razie braków w zakresie materiału dowodowego Sąd winien zwrócić uwagę organowi na podjęcie działań mających na celu jego uzupełnienie, w tym np. powołać biegłego na okoliczności pozostałe do ustalenia, lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji, a nie dokonywać ustaleń na niekorzyść Skarżącej spółki, niemających żadnego odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, i pozostających w sprzeczności z innymi ustalenia organu oraz materiałem dowodowym sprawy, z którego jasno wynika, że budynki posiadają wewnętrzne instalacje, a pomimo tego organ nie przypisał im żadnej wartości; za niedopuszczalne uznać należy przyjęcie domniemania faktycznego prowadzącego do ewidentnej sprzeczności ustalonego stanu faktycznego ze stanem rzeczywistym;

1.1.4. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141§ 1 i § 4 p.p.s.a. poprzez:

- brak wszechstronnego rozpoznania sprawy z uwagi na brak odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów Skarżącej spółki, w tym dotyczących tego, iż jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę, albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15; Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., podczas gdy jest do tego zobligowany a ocena zarzutów skargi ma istotny wpływ na dalsze postępowanie, jeżeli uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierałoby nieprawidłowe oceny prawne, które mogą wywierać negatywne konsekwencje w sferze prawnej Skarżącej spółki z uwagi na związanie decyzją ostateczną, to Sąd powinien takie oceny prawne wyeliminować, wobec tego zasadne było odniesienie się przez Sąd I instancji do podniesionych w skardze zarzutów Skarżącej spółki dotyczących naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania;

- nieprawidłowe odniesienie się do zarzutów Skarżącej spółki, dotyczących opodatkowania budowli zlokalizowanych w budynku i nieprawidłowym ustaleniu wartości budowli znajdujących się na zewnątrz budynków oraz nieprawidłowym ustaleniu w jakiej części obiekty znajdują się na zewnątrz/wewnątrz budynków; braku wyjaśnienia na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji uważa za prawidłowy podział wartości środków trwałych w ten sposób, że 92% ich wartości zlokalizowane jest poza budynkami, a jedynie 8% w budynkach, podczas gdy budynki zajmują ponad 2/3 powierzchni całego gruntu na jakim zlokalizowane zostały środki trwałe, a materiał dowodowy sprawy wskazuje, że w sprawie mamy do czynienia z wielkopowierzchniową halą magazynową i niewielkiej długości przyłączeniami sieci technicznych w gruncie do tejże hali; a ponadto dokonany podział prowadzi do wniosku, że budynki musiałyby w ogóle nie posiadać instalacji wewnętrznych, aby dokonany podział był prawidłowy;

- brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów Skarżącej spółki, w tym w szczególności w zakresie:

• opodatkowania rampy i przyjęcie przez Sąd, iż rampa stanowi budowlę, która nie jest powiązana z konstrukcją budynku, a ponadto znajduje się w jego wnętrzu, podczas gdy w skardze Skarżący wskazywał, iż rampa stanowi obiekt połączony integralnie z budynkiem, została ujęta w jednym projekcie architektonicznym razem z budynkiem hali oraz nie stanowi przykładu budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, do czego Sąd się w ogóle nie odniósł i pominął wydając zaskarżony wyrok;

• ustalenia stanu faktycznego na podstawie opinii biegłego mgr inż. Z. W., podczas gdy przedmiotowa opinia zawiera liczne błędy oraz jest wewnętrznie spójna, co zostało szczegółowo opisane powyżej oraz poniżej w skardze kasacyjnej i nie może stanowić podstawy wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a pomimo wskazania przez Skarżącego licznych uchybień i nieścisłości zawartych w przedmiotowej opinii Sąd nie odniósł się do zarzutów Skarżącej spółki w tym zakresie i wydając zaskarżony wyrok powołał się na przedmiotową opinię biegłego;

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. tj.:

2.1. art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

2.1.1. przyjęciu, że obiekty wymienione w załączniku nr 2 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, znajdujące się wewnątrz budynków, tj. instalacja elektryczna M., lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje elektryczne - okablowanie C3/1, nr inw. [...], instalacje gazowe (M.), lokalizacja C1/1, Cl/2, instalacje telefoniczne C2 - M., lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2, lokalizacja C2/2, nr inw. [...], instalacje wodno - kanalizacyjne (M.) lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy:

- obiekty te, w zakresie, w jakim znajdują się wewnątrz budynków, nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia i instalacje wewnątrz budynków podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe, a wobec tego nie stanowią odrębnego od ww. budynków samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

- w niniejszej sprawie przedmiotowe obiekty, w zakresie w jakim znajdują się w budynku, nie stanowią odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego, ale stanowią części budynku, w którym się znajdują, jego infrastrukturę i wyposażenie, przez co podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jeden obiekt budowlany - budynek;

- wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie - przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania, a więc okoliczność, iż w dokumentacji źródłowej nie wykazano wartości wytworzenia przedmiotowych środków trwałych z podziałem na budowle i budynki pozostaje bez znaczenia, bowiem nie zawsze środek trwały jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania, może więc się okazać, iż na gruncie podatku od nieruchomości jeden środek trwały może stanowić dwa przedmioty opodatkowania, jak również na jeden przedmiot opodatkowania może składać się kilka środków trwałych; nie można zatem za prawidłowy uznać podział wartości oparty na braku dowodów, w sytuacji gdy jest możliwe obiektywne określenie wartości budowli, w sposób możliwie najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego;

2.1.2. przyjęciu, że rampa podjazdowa spełnia definicję odrębnej budowli, podczas gdy:

- jest ona konstrukcyjnie powiązana z budynkiem i stanowi jego integralną część, a wobec tego podlega opodatkowaniu wraz z budynkiem, jako jeden obiekt budowlany;

- ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania, a więc dokonując weryfikacji poszczególnych obiektów pod kątem ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w poszczególnej kategorii, należy sprawdzić, czy spełniają one definicję budynku albo budowli, która zawarta jest u.p.o.l. w zw. z przepisami Prawa budowlanego - nie należy dokonywać klasyfikacji budowli i budynków na potrzeby podatku od nieruchomości w oparciu o Klasyfikację Obiektów Budowlanych, czy też w oparciu o praktykę;

- kategoryzacja według Załącznika nr 1 do p.b. nie ma znaczenia dla kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie podatku od nieruchomości, a nadto Kategoria IV dotyczy elementów dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych, jak: skrzyżowania i węzły, wjazdy, zjazdy, przejazdy, perony, rampy, a więc nie dotyczy rampy przy budynkowej, nie sposób zatem powyższej kategoryzacji odnosić do rampy, będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

2.2. art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.ol. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż:

2.2.1. przedmiot opodatkowania oraz wartość budowli stanowiącą podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o dane zawarte w dokumentach księgowych oraz ewidencji środków trwałych, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania i jedynie w wąskim zakresie odsyłają do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych;

2.2.2. podstawę opodatkowania spornych obiektów wskazanych w załączniku nr 2 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi wartość środków trwałych, a wartość budowli w postaci sieci zewnętrznych ustalono poprzez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty i instalacje wewnętrzne, podczas gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość części tych obiektów, które znajdują się na zewnątrz budynków, jak to zostało wskazane w operacie szacunkowym autorstwa mgr inż. P. K. przedłożonym przez Skarżącą spółkę, i to ta wartość powinna być określana, a nie wartość części budynku i na zasadzie negacji przyjęcie, że cała reszta wartości stanowi budowlę jak to uczyniły organy i zaaprobował Sąd pierwszej instancji;

2.3. art. 4 ust 7 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust 1 pkt 3 oraz w ust 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, a zatem organ był uprawniony do powołania biegłego, który ustalił własną wartość budowli znajdujących się na zewnątrz budynków, podczas gdy Skarżąca spółka w niniejszej sprawie dokonała określenia wartości obiektów spełniających definicję budowli, które nie stanowią odrębnych środków trwałych oraz przedłożyła operat szacunkowy, w którym biegły dokonał wyceny jedynie tych obiektów, które znajdują się poza obrysem budynków, a zatem dwukrotnie wskazała na wartość budowli w oparciu o inną metodę ustalenia tej wartości; w sytuacji gdy mimo to organ kwestionuje poprawność takiego podziału wartości to powołując biegłego organ zobowiązany jest określić w sposób prawidłowy wartość budowli, a nie twierdzić, że wobec braku dowodów w postaci dokumentów księgowych wartości tej nie da się ustalić i wobec tego przyjąć, że środki trwałe w całości stanowią budowle, co stoi w oczywistej sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym oraz pozostałymi dowodami w sprawie.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki, żądając przeprowadzenia rozprawy wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponowne rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.; zasądzenie na rzecz Skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.; ewentualnie, w razie oddalenia skargi kasacyjnej, o odstąpienie od zasądzenia na rzecz drugiej strony kosztów postępowania w drugiej instancji - na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł również pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego – radca prawny. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1.1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie że grunt rolny "zajęty" na działalność gospodarczą oprócz faktycznego zajęcia (przeznaczenia i wykorzystywania) na działalność gospodarczą musi spełniać drugą przesłankę w postaci braku możliwości prowadzenia na nim działalności rolniczej podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zajęcie gruntu na działalność gospodarczą oznacza jego faktyczne przeznaczenie i wykorzystywanie na cele działalności gospodarczej przedsiębiorcy i nie wymaga stwierdzenia braku możliwości prowadzenia tam działalności rolniczej;

1.2. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 3 pkt 6 p.b., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, tj. uznanie, że czynności w postaci tyczenia obiektów budowlanych i niwelacji terenu na gruntach stanowią jedynie przygotowanie do inwestycji i nie są miarodajne do ustalenia, że grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy ww. czynności stanowią czynności przygotowawcze w p.b. i przesądzają o tym, że doszło do rozpoczęcia procesu budowy, co oznacza, że doszło do rozpoczęcia realizacji rozbudowy Centrum Logistycznego F. wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą półkę, a tym samym zajęcia gruntów rolnych na działalność gospodarczą;

1.3. art. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, tj. uznanie, że sporne grunty rolne, na których prowadzona jest rozbudowa Centrum Logistycznego F. (etap II) nie są zajęte na działalność gospodarczą, podczas gdy należało uznać, że grunty są przeznaczone i wykorzystywane na cele gospodarcze przedsiębiorcy, a tym samym za zajęte na działalność gospodarczą, czyli podlegają podatkowi od nieruchomości;

1.4. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 p.b. oraz załącznika do p.b. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pompownia (urządzenie) stanowi element budynku, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzić powinna WSA do wniosku, że stanowi ona budowlę;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p., poprzez błędne uznanie ustaleń faktycznych SKO za nieprawidłowe i stwierdzenie przez WSA, że sporne grunty rolne (działki nr [...], [...], [...], [...]) nie są w całości zajęte na działalność gospodarczą, podczas gdy grunty te należało uznać za zajęte na działalność gospodarczą a zaskarżoną decyzję za odpowiadającą przepisowi prawa materialnego i opartą na materiale dowodowym zgromadzonym zgodnie z art. 122, 187 § 1 O.p. i ocenionym według reguł art. 191 O.p. a co w konsekwencji doprowadziło WSA do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji;

2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 p.b. oraz załącznika do p.b. w zw. żart. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie ustaleń faktycznych SKO za nieprawidłowe i uznanie pompowni (urządzenia) za element budynku, podczas gdy pompownia złożona z dwóch zbiorników i orurowania stanowi budowlę, a zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego i została oparta na materiale dowodowym zgromadzonym zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i ocenionym według reguł art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA;

2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niezasadne zlecenie organowi II instancji prowadzenia ustaleń co do powierzchni sieci hydrantowej, sieci kanalizacyjnej, rowu melioracyjnego, bocznicy kolejowej i torów, umieszczonych w taki sposób, że niemożliwe było prowadzenie na tym fragmencie gruntu działalności rolniczej, podczas gdy na spornych działkach ([...], [...], [...], [...]) prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na rozbudowie Centrum Logistycznego, a tym samym grunty te należało uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uchylenie zaskarżonej decyzji przez WSA;

2.4. art. 145 § 1 pkt I lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 p.b. oraz załącznika p.b. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niezasadne zlecenie organowi II instancji ustalenia wysokości podatku od nieruchomości z uwzględnieniem pompowni jako budynku, podczas gdy pompownia (dwa zbiorniki z orurowaniem) powinna zostać uznana za budowlę, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA;

2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku jakie przepisy proceduralne zostały naruszone przez organ podatkowy i w jaki sposób w odniesieniu do gruntów i pompowni, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji;

2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do kwestii niedopuszczalności rozszerzenia przez podatnika wniosku o nadpłatę po upływie terminu przedawnienia oraz brak odniesienia się do zakresu zaskarżenia decyzji wskazanego przez Spółkę, co biorąc pod uwagę uchylenie zaskarżonej decyzji wymagało wyjaśnienia;

2.7. art. 206 p.p.s.a. poprzez jego niezasadne niezastosowanie i brak odstąpienia lub co najmniej miarkowania zwrotu kosztów postępowania w sytuacji, gdy w istocie skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu;

2.8. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 206 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe pominięcie przez WSA w uzasadnieniu wyroku wyliczenia w jakiej proporcji co do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu zarzuty skargi zostały uwzględnione a w jakiej uznane za chybione, co doprowadziło do nieprawidłowego niezastosowania art. 206 p.p.s.a., który powinien być przez WSA zastosowany wobec dokonanego wyodrębnienia przedmiotów opodatkowania i zalecenia uzupełnienia postępowania tylko w nieznacznej części;

2.9. art. 206 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezasadne niezastosowanie przepisu art. 206 p.p.s.a. i brak odstąpienia od zasądzenia zwrotu postępowania w całości w jednym z postępowań sądowych z uwagi na powtarzalność skargi, wyroki WSA w Warszawie z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2699/19 i 111 SA/Wa 2700/19 wydano po rozpoznaniu identycznych skarg na jednej wspólnej rozprawie w dniu 24 września 2020 r., a co zostało pominięte w uzasadnieniu wyroku;

2.10. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w z zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 265, ze zm.) poprzez niezasadne zasądzenie od organu zawyżonych kosztów postępowania sądowego wobec nakładu pracy pełnomocnika, który sporządził dwie identyczne skargi i reprezentował Spółkę na jednym terminie rozprawy wyznaczonym dla dwóch spraw łącznie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2699/19 i III SA/Wa 2700/19, które to sprawy posiadają jedne akta główne, co zostało pominięte przez WSA w uzasadnieniu wyroku i doprowadziło do niezasadnego zasądzenia od organu kosztów w wysokości dwa razy po 7417 zł, podczas gdy koszty powinny zostać zasądzone tylko w jednej z tych spraw i to z zastosowaniem miarkowania określonego w art. 206 p.p.s.a.

2.11. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w z zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych poprzez zasądzenie w punkcie 2 zaskarżonego wyroku kosztów w kwocie 7417 zł, podczas gdy z uzasadnienia wynikają koszty w kwocie 5617 zł, co powoduje sprzeczność sentencji z uzasadnieniem wyroku;

Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik organu, żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych stron wyrokiem z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 3613/21 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 3612/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w przywołanym orzeczeniu i przyjmuje tę argumentację za własną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno skarga kasacyjna Skarżącej spółki jak i organu zawierają częściowo usprawiedliwione podstawy dlatego zostały uwzględnione. Trafnie bowiem podniesiono, że zaskarżony wyrok został wydany zarówno z naruszeniem przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego.

Przechodząc w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej Skarżącej spółki Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zasadnie w niej podniesiono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do sposobu podatkowej kwalifikacji rampy podjazdowej. Należy bowiem podkreślić, że wprowadzenie do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicji legalnych budynku i budowli odpowiednio w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że ustawodawca określił podatkowe definicje tych obiektów. Istotne pozostaje także to, że w treści wskazanych unormowań ustawodawca odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie przy określeniu obiektu budowlanego, stanowiąc, że zarówno budynek, jak i budowla są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Oznacza to zatem konieczność badania, czy w danym przypadku obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego spełnia zakres podatkowej definicji budynku, czy też budowli. Trafnie uznał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. w tej jego części, która odnosi się do rampy podjazdowej, że kluczowe znaczenie odgrywa to, czy dany obiekt wypełnia kryteria przedmiotu opodatkowania, a zatem w rozpatrywanym przypadku budowli. Jednak nie można zarazem zakładać spełnienia kryteriów kwalifikujących dany obiekt budowlany do przedmiotu opodatkowania w postaci rampy podjazdowej bez dokonania analizy tego obiektu budowlanego, co też uczynił Sąd pierwszej instancji. Z całą pewnością nie stanowi tej analizy stwierdzenie, że, że rampa jest samodzielną budowlą niepowiązaną funkcjonalnie z budynkiem, nie jest elementem budynku, nie zachodzi okoliczność, że budynek jest niezbędny do prawidłowego jej używania, czy też stwierdzenie, że projekt rampy był niezależny od projektu budynku.

Dokonując bowiem podatkowej kwalifikacji rampy podjazdowej należy uwzględnić także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, w której Sąd ten poczynił szczegółowe rozważania dotyczące kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku, bądź budowli.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że rozpatrując zagadnienie opodatkowania rampy podjazdowej należy także odnieść się do stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w przywołanej uchwale, zgodnie z którym ,,(...)Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 kodeksu cywilnego)(...)’’. Ponadto, jeżeli dany obiekt budowalny spełnia wszystkie elementy definicji legalnej budynku nie można zakładać, że jego część może spełniać zakres pojęciowy budowli. W takim przypadku przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie ma zastosowanie podatkowa definicja budowli wymaga szczegółowego uzasadnienia takiego stanowiska, a nie poprzestanie na ogólnych stwierdzeniach dotyczących choćby rampy jako samodzielnej budowli niepowiązanej funkcjonalnie z budynkiem, czy też niezależności projektu rampy od projektu budynku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany we wskazanej uchwale, gdzie przyjęto, w ślad za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 ,,(...)że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli(...)’’.

Należy bowiem podkreślić, że ustawodawca podatkowy korzystając z pewnego stopnia autonomii wprowadził podatkową definicję budowli w przepisach u.p.o.l. kwalifikując w jej obszarze znaczeniowym nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, ale także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stąd też dokonując przyporządkowania określonego obiektu do kategorii budynku, czy też budowli należy mieć również na względzie cele regulacji, jakie realizuje ustawodawca podatkowy odmiennie niż ma to miejsce w przepisach ustawy Prawo budowlane (zob. uchwała z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Dokonując w konkretnym przypadku tego przyporządkowania trzeba także mieć na uwadze, że wymienione w kategorii IV załącznika do ustawy Prawo budowlane rampy zostały odniesione jedynie do elementów dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych. Dlatego też dokonując ustalenia w indywidualnym przypadku, a de facto przesądzenia charakteru rampy trzeba mieć na uwadze również wytyczne sformułowane we wskazanej uchwale co do znaczenia określeń zawartych w tym załączniku do ustawy, mając na uwadze także to, że rampy nie zostały wskazane w art. 3 pkt 3 p.b., czy też art. 3 pkt 3a p.b., tym bardziej, że w przypadku obiektu liniowego jego charakterystycznym parametrem jest długość.

Stwierdzenie zasadności zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. w odniesieniu do podatkowej kwalifikacji rampy podjazdowej czyni również, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnym zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie. Trafne zatem są podniesione zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z: art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art 197 § 1 O.p. Trzeba jednoczenie zauważyć, że stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. wyjaśnienie podstawy prawnej, co w odniesieniu do tak istotnego dla rozpatrywanej sprawy zagadnienia jakim jest kwalifikacja podatkowa obiektu rampy podjazdowej nie może przedstawiać się w postaci ogólnych stwierdzeń, bez szczegółowego wyjaśnienia przyjętego kierunku kwalifikacji prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił z kolei zarzutów Skarżącej spółki dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych w zakresie ustalania wartości budowli znajdujących się na zewnątrz budynku, jak również kwalifikacji budowli znajdujących się na zewnątrz budynku. W tym względzie trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w ślad za organem uznał, że podstawę opodatkowania budowli należy określać zgodnie z regułą wskazaną w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stąd też nie zaistniała okoliczność, która nakazywałaby odstąpienie od metody ustalenia wartości amortyzacyjnej na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych, gdyż wartość ta została ustalona na podstawie pełnej, dostępnej dokumentacji. Również trafna była ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie uznania za budowle znajdujące się ,,całkowicie na zewnątrz’’ obiektów, co do których organ nie miał dowodów w jakiej części znajdują się na zewnątrz, a w jakiej części wewnątrz budynku. W tym względzie prawidłowo zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jedynie, że określone budowle będące we władaniu podatnika podlegają co od zasady opodatkowaniu, podzielając stanowisko organu, że podatnik nie udostępnił pełnej dokumentacji technicznej, która dawałaby możliwość poczynienia dodatkowych ustaleń. Stąd też zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji znaczenie zasady z art. 122 O.p., zgodnie z którą ustawodawca nakłada na organ obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek jego wyjaśnienia, gdyż w niektórych sytuacjach byłoby to nierealne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzuty sformułowane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we wniesionym środku zaskarżenia są częściowo zasadne. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a odnoszących się do podatkowej kwalifikacji opodatkowania gruntów trafnie bowiem zarzuciło Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że przy ocenie gruntu jako zajętego na prowadzoną działalność gospodarczą oprócz stwierdzenia ,,faktycznego zajęcia’’ na prowadzenie działalności gospodarczej należy jednocześnie ustalić drugą przesłankę w postaci braku możliwości prowadzenia na tym gruncie działalności rolniczej. Dokonując wykładni tego ustawowego zwrotu należy mieć na uwadze, że jego zastosowanie przesądza jednocześnie o zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie ustawodawca podatkowy wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, przy czym to wyłączenie nie ma zastosowania do gruntów tak sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe zatem dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości w tym przypadku staje się określenie zakresu znaczeniowego przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak określona przesłanka nie może bowiem być rozszerzona w procesie wykładni poprzez zastosowanie innych/dodatkowych przesłanek, gdyż konsekwencje takiej sytuacji oznaczają modyfikacje zakresu przedmiotowego opodatkowania w procesie wykładni prawa podatkowego. Trzeba przy tym podkreślić, że ustawodawca podatkowy nieprzypadkowo posłużył się w tym przypadku określeniem nieostrym zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jako wyraz pewnego stopnia elastyczności przepisów prawa podatkowego realizując tym samym wskazania wymienione w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Normodawca nieprzypadkowo w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które także możemy zastosować do rozwiązań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego.

Trzeba także zauważyć, że w ramach art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca poprzestał na tak wyrażonej przesłance zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie dokonując dodatkowej jej kwalifikacji, a przez to zawężenia poprzez dodanie trwałego zajęcia, jak uczynił to w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, a także dodanie z dniem 1 stycznia 2016 r. przesłanki wyłącznego zajęcia m.in. gruntów na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie wskazanym w tym unormowaniu. Dokonując zatem wykładni wyrażenia wymienionego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy poprzestać na jego ustawowym kształcie i jednocześnie nie dokonywać jego zawężenia.

W konsekwencji powyższego zasadny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, był również zarzut dotyczący naruszenia przepisów procesowych w tej części, która odnosi się do akcentowanej dodatkowej przesłanki, a zatem wyłączenia możliwości prowadzenia działalności rolniczej. Trafnie bowiem w tym zakresie zarzuciło Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezasadne zlecenie organowi II instancji prowadzenia ustaleń co do powierzchni sieci hydrantowej, sieci kanalizacyjnej, rowu melioracyjnego, bocznicy kolejowej i torów, umieszczonych w taki sposób, że niemożliwe było prowadzenie na tym fragmencie gruntu działalności rolniczej.

Rację należało przyznać także Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w części zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego, gdzie organ kwestionuje sposób wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 p.b. oraz załącznika do p.b. w ramach kwalifikacji pompowni de facto jako elementu budynku. Również w tym przypadku, dokonując wykładni regulacji podatkowych decydujących o uznaniu, czy mamy do czynienia z budynkiem, czy też z budowlą, należy uwzględnić przywoływaną już uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, w której wielokrotnie wskazywano na konieczność precyzyjnego ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z budynkiem, czy też budowlą. W uzasadnieniu tej uchwały wyraźnie wskazano kluczowe zagadnienie sprowadzające się do pytania ,,(...)Czy jednak na gruncie prawa podatkowego wystarczającym kryterium, pozwalającym na rozpoznanie obiektu budowlanego jako budynku, jest wykazanie przezeń cech, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l?(...)’’.

Nie można bowiem zakładać zastosowania przedmiotu opodatkowania, a de facto jego przesądzenia wyłącznie z uwagi na to, że budynek spełnia ustawowo określone elementy bez uwzględnienia dokładnej kwalifikacji konkretnego obiektu znajdującego się wewnątrz tego budynku. Uznanie bowiem w konkretnym przypadku, że danego urządzenia (pompowni) nie można identyfikować jako budowli, lecz wchodzi niejako w obszar budynku wymaga szczegółowego wyjaśnienia w oparciu o mające zastosowanie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również ustawy Prawo budowalne. Każdorazowo bowiem należy mieć na uwadze swoistość danego przypadku. Trzeba zatem w tym względzie przywołać pogląd sformułowany w uzasadnieniu wskazanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, gdzie zasadnie uznano, że ,,(...)Specyfika wielu spraw związanych z koniecznością rozpoznania dla celów podatkowych budynku i budowli pokazuje, że żadne z tych ujęć nie końca rozwiązuje problem kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków(...)’’.

Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca wprowadził podatkową definicję budowli rozszerzając jej zakres w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w stosunku do tego, który został określony dla budowli w przepisach p.b.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, trafne były również zarzuty organu dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a odnoszące się do podatkowej kwalifikacji pompowni, a zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 p.b. oraz załącznika do p.b. w zw. z art. 122 i art. 187 §1 i art. 191 O.p., a także art. 145 § 1 pkt I lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 p.b. oraz załącznika p.b. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Trafny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w z zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych poprzez zasądzenie w punkcie 2 zaskarżonego wyroku kosztów w kwocie 7417 zł, podczas gdy z uzasadnienia wyroku wynikają koszty w kwocie 5617 zł, co prowadzi do sprzeczności sentencji z uzasadnieniem wyroku.

Nie sposób było zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić z kolei pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu odnoszących się do niezastosowania art. 206 p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że w konstrukcji tego unormowania dotyczącego kosztów postępowania ustawodawca posłużył się sformułowaniem przyznającym Sądowi możliwość odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości, bądź też w części. Dlatego też Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku stosować regulacji art. 206 p.p.s.a.

Ze względu na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w obu skargach kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2021 r.; poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r.; poz. 329 ze zm. – dalej "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ppsa). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa).

Stwierdzić należy, że sprawując kontrolę w oparciu o kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianego postanowienia, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Pogląd ten znajduje poparcie w dotychczasowej judykaturze (por. wyrok WSA w Krakowie z 6 września 2022 r., II SA/Kr 750/22, "Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.").

W ocenie sądu skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zmierza do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza bowiem częściowo przepisy prawa wskazane w dalszej części niniejszego uzasadnienia, a naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd jednak, z uwagi na przedmiot postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją i treść jej sentencji, nie ma możliwości jej uchylenia jedynie w części.

Zgodnie art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Uregulowania zawarte w art. 153 ppsa mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (por. - wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., I GSK 2395/05). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. W niniejszej sprawie nie doszło do żadnej z wymienionych sytuacji, zatem stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 21 czerwca 2021r. jest wiążące dla sądu pierwszej instancji w zakresie, w którym NSA dokonał oceny zagadnienia prawnego, które było przedmiotem rozważań NSA.

W niniejszej sprawie przedmiotem jest wymiar podatku od nieruchomości za 2009r. zaś sporna jest wysokość nadpłaty w tym podatku należnej na rzecz Skarżącej.

Problem ten jest przedmiotem badania tut. Sądu po raz wtóry, gdyż NSA, po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych Skarżącej i SKO wniesionych od wyroków tut. Sądu z 30 września 2020r. wyrokiem z dnia 21 czerwca 2022r. uchyliło zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania zalecając aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez NSA. W uzasadnieniu wyroku NSA zawarł ocenę prawną zarzutów skarg i uznał je za częściowo uzasadnione.

W toku postępowania podatkowego Spółka wskazała jako wysokość wnioskowanej nadpłaty za 2009 r. na kwotę 175.839 zł i przyjęła następujące wartości:

- kategoria: grunty: wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (nadpłata za 2009 r. w kwocie 10.305,24 zł),

- kategoria: budowle: wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków oraz wartości obiektów niespełniających definicji budowli (nadpłata za 2009 r. w kwocie 148.958,17 zł),

- kategoria: budowle: wyłączenie z podstawy opodatkowania obiektów niezlokalizowanych w miejscu opodatkowania (nadpłata za 2009 r. w kwocie 512 zł),

- kategoria: budowle: wyłączenie z opodatkowania wartości ramp podjazdowych stanowiących integralną konstrukcyjnie część z budynkiem (nadpłata za 2009 r. w kwocie 16.199,31 zł),

- kategoria: budowle: wartość obiektów dotychczas nieujętych w podstawie opodatkowania stanowiących budowle, tj. maszty reklamowe - 8.127 zł - niedopłata za 2009 r. w kwocie 162,54 zł.

W niniejszej sprawie występują dwa zasadnicze obszary zagadnień spornych – pierwszy dotyczący nieruchomości w postaci gruntów i drugi dotyczący, ogólnie rzecz ujmując, tzw. naniesień (tu: budynków, budowli).

Mając na uwadze systematykę rozważań zawartą w wyroku NSA z 21 czerwca 2022r. wskazać należy, że NSA uznając za zasadny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą zauważył, że zasadnie w niej podniesiono, iż zaskarżony wyrok uprzednio wydany przez tut. Sąd został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do sposobu podatkowej kwalifikacji rampy podjazdowej.

Zdaniem NSA należy podkreślić, że wprowadzenie do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicji legalnych budynku i budowli odpowiednio w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że ustawodawca określił podatkowe definicje tych obiektów. Istotne pozostaje także to, że w treści wskazanych unormowań ustawodawca odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie przy określeniu obiektu budowlanego, stanowiąc, że zarówno budynek, jak i budowla są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Oznacza to zatem konieczność badania, czy w danym przypadku obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego spełnia zakres podatkowej definicji budynku, czy też budowli. W ocenie NSA trafnie uznał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu uprzednio wydanego wyroku, tj. w tej jego części, która odnosi się do rampy podjazdowej, że kluczowe znaczenie odgrywa to, czy dany obiekt wypełnia kryteria przedmiotu opodatkowania, a zatem w rozpatrywanym przypadku budowli. Jednak nie można zarazem zakładać spełnienia kryteriów kwalifikujących dany obiekt budowlany do przedmiotu opodatkowania w postaci rampy podjazdowej bez dokonania analizy tego obiektu budowlanego, co też uczynił Sąd pierwszej instancji. Z całą pewnością nie stanowi tej analizy stwierdzenie, że, że rampa jest samodzielną budowlą niepowiązaną funkcjonalnie z budynkiem, nie jest elementem budynku, nie zachodzi okoliczność, że budynek jest niezbędny do prawidłowego jej używania, czy też stwierdzenie, że projekt rampy był niezależny od projektu budynku.

NSA zwrócił uwagę, że dokonując podatkowej kwalifikacji rampy podjazdowej należy uwzględnić także uchwałę NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, w której Sąd ten poczynił szczegółowe rozważania dotyczące kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku, bądź budowli. NSA podkreślił, że rozpatrując zagadnienie opodatkowania rampy podjazdowej należy także odnieść się do stwierdzenia NSA zawartego w przywołanej uchwale, zgodnie z którym ,,(...)Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 kodeksu cywilnego)(...)’’. Ponadto, jeżeli dany obiekt budowalny spełnia wszystkie elementy definicji legalnej budynku nie można zakładać, że jego część może spełniać zakres pojęciowy budowli. W takim przypadku przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie ma zastosowanie podatkowa definicja budowli wymaga szczegółowego uzasadnienia takiego stanowiska, a nie poprzestanie na ogólnych stwierdzeniach dotyczących choćby rampy jako samodzielnej budowli niepowiązanej funkcjonalnie z budynkiem, czy też niezależności projektu rampy od projektu budynku. NSA w pełni podzielił pogląd zaprezentowany we wskazanej uchwale, gdzie przyjęto, w ślad za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 ,,(...)że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli(...)’’.

W ocenie NSA należy bowiem podkreślić, że ustawodawca podatkowy korzystając z pewnego stopnia autonomii wprowadził podatkową definicję budowli w przepisach u.p.o.l. kwalifikując w jej obszarze znaczeniowym nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, ale także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stąd też dokonując przyporządkowania określonego obiektu do kategorii budynku, czy też budowli należy mieć również na względzie cele regulacji, jakie realizuje ustawodawca podatkowy odmiennie niż ma to miejsce w przepisach ustawy Prawo budowlane (zob. uchwała z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Dokonując w konkretnym przypadku tego przyporządkowania trzeba także mieć na uwadze, że wymienione w kategorii IV załącznika do ustawy Prawo budowlane rampy zostały odniesione jedynie do elementów dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych. Dlatego też dokonując ustalenia w indywidualnym przypadku, a de facto przesądzenia charakteru rampy trzeba mieć na uwadze również wytyczne sformułowane we wskazanej uchwale co do znaczenia określeń zawartych w tym załączniku do ustawy, mając na uwadze także to, że rampy nie zostały wskazane w art. 3 pkt 3 p.b., czy też art. 3 pkt 3a p.b., tym bardziej, że w przypadku obiektu liniowego jego charakterystycznym parametrem jest długość.

Mając na uwadze powyższe wiążące stanowisko NSA Sąd pierwszej instancji wskazując na ramy prawne zauważa, że zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 upol użyte w ustawie określenia oznaczają m.in.: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1); budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

W rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy pb w brzmieniu obowiązującym w roku kalendarzowym, za który Skarżąca domaga się stwierdzenia nadpłaty.

Zgodnie art. 3 pkt 1 pb Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 pb ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;".

Zgodnie z art. 3 pkt 3a pb (powoływanym przez NSA) dodanym ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010r., Nr 106, poz. 675), który wszedł w życie 7 lipca 2010r., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Mając na uwadze powyżej przytoczone stanowisko NSA zawarte w wyroku z 21 czerwca 2022r. jak też stanowisko NSA w uchwale z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, stwierdzić należy, że kluczowe znaczenie dla sprawy w tym zakresie odgrywa to, czy dany obiekt wypełnia kryteria przedmiotu opodatkowania, a zatem w rozpatrywanym przypadku budowli. Treść zaskarżonej decyzji nie wskazuje na to aby w sprawie dokonano wszechstronnej i prawidłowej analizy sprawy pod kątem prawnopodakowej kwalifikacji omawianej rampy podatkowej. SKO w zaskarżonej decyzji prowadzi co prawda pewne wywody w tym zakresie jednak nie są one wszechstronne i nie wyjaśniają w sposób jasny i czytelny z jakich przyczyn SKO uznało, że omawiana rampa jest budowlą a nie – jak twierdzi Skarżąca - częścią budynku kompleksu magazynowego gdyż jest z nim konstrukcyjnie związana. SKO opiera swoje twierdzenia na opiniach biegłych, w tym głównie biegłego Z. W.. SKO wskazuje na błędny Skarżącej we wniosku stwierdzając, że przyporządkowano odwrotnie nr inwentarzowe ich wartościom i datom rozpoczęcia użytkowania nie rozwijając jednak bliżej tej myśli. SKO wskazuje też na sprzeczne stanowisko Skarżącej co do omawianych ramp, gdyż Skarżąca raz uznaje rampy za element budynku a innym razem za budowlę – rampy kolejowe w przypadku, których w dokumentacji rachunkowej widoczna jest m.in. dowolność nazewnictwa numerów inwentarzowych. Skarżąca w skardze z kolei zwraca uwagę na błędy w opinii biegłego W., które zostały szczegółowo opisane w zarzutach skargi.

W zaskarżonej decyzji SKO powołuje się również na argument, że rampy wymienione są w załączniku do pb w kategorii IV. Stanowisko to jednak zgodnie z przytaczanymi poglądami NSA zawartymi w wyroku z 21 czerwca 2022r. jest błędne, nie uwzględnia bowiem tego, że dokonując w konkretnym przypadku przyporządkowania określonego obiektu do kategorii budynku, czy też budowli należy mieć również na względzie cele regulacji, jakie realizuje ustawodawca podatkowy odmiennie niż ma to miejsce w przepisach ustawy Prawo budowlane (zob. uchwała z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Zatem dokonując tego przyporządkowania trzeba także mieć na uwadze, że wymienione w kategorii IV załącznika do ustawy pb rampy zostały odniesione jedynie do elementów dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych. Dlatego też dokonując ustalenia w indywidualnym przypadku trzeba mieć na uwadze również wytyczne sformułowane we wskazanej uchwale co do znaczenia określeń zawartych w tym załączniku do ustawy, mając na uwadze także to, że rampy nie zostały wskazane w art. 3 pkt 3 p.b., czy też art. 3 pkt 3a p.b., tym bardziej, że w przypadku obiektu liniowego jego charakterystycznym parametrem jest długość.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie SKO nie wykazało, że omawiane rampy są budowlami i z tego powodu podlegają odrębnemu opodatkowaniu. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w omawianej części nie spełnia kryteriów art. 210 § 1 i 4 o.p.

Mając na uwadze, że NSA w wyroku z 21 czerwca 2021r. nie podzielił zarzutów Skarżącej spółki dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych w zakresie ustalania wartości budowli znajdujących się na zewnątrz budynku, jak również kwalifikacji budowli znajdujących się na zewnątrz budynku i stwierdził, że w tym względzie trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w ślad za organem uznał, że podstawę opodatkowania budowli należy określać zgodnie z regułą wskazaną w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stąd też nie zaistniała okoliczność, która nakazywałaby odstąpienie od metody ustalenia wartości amortyzacyjnej na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych, gdyż wartość ta została ustalona na podstawie pełnej, dostępnej dokumentacji, Sąd rozpatrujący sprawę w obecnym składzie stwierdza zarzuty skargi w omawianym zakresie nie są zasadne a zaskarżona decyzja w tej części ustaleń poczynionych w niej przez SKO nie narusza prawa.

NSA w wyroku z 21 czerwca 2021r. za trafną uznał ocenę tut. Sądu w zakresie uznania za budowle znajdujące się ,,całkowicie na zewnątrz’’ obiektów, co do których organ nie miał dowodów w jakiej części znajdują się na zewnątrz, a w jakiej części wewnątrz budynku. NSA stwierdził, że w tym względzie prawidłowo zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jedynie, że określone budowle będące we władaniu podatnika podlegają co od zasady opodatkowaniu, podzielając stanowisko organu, że podatnik nie udostępnił pełnej dokumentacji technicznej, która dawałaby możliwość poczynienia dodatkowych ustaleń. Stąd też zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji znaczenie zasady z art. 122 O.p., zgodnie z którą ustawodawca nakłada na organ obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek jego wyjaśnienia, gdyż w niektórych sytuacjach byłoby to nierealne. Mając na uwadze stanowisko NSA Sąd rozpatrujący sprawę w obecnym składzie stwierdzam że zarzuty skargi w omawianym zakresie nie są zasadne a zaskarżona decyzja w tej części ustaleń poczynionych w niej przez SKO nie narusza prawa.

NSA w wyroku z 21 czerwca 2022r. uznał również częściowo za zasadne zarzuty sformułowane przez SKO we wniesionym środku zaskarżenia są częściowo zasadne. NSA stwierdził, że w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a odnoszących się do podatkowej kwalifikacji opodatkowania gruntów trafnie bowiem zarzuciło SKO błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że przy ocenie gruntu jako zajętego na prowadzoną działalność gospodarczą oprócz stwierdzenia ,,faktycznego zajęcia’’ na prowadzenie działalności gospodarczej należy jednocześnie ustalić drugą przesłankę w postaci braku możliwości prowadzenia na tym gruncie działalności rolniczej. Dokonując wykładni tego ustawowego zwrotu należy mieć na uwadze, że jego zastosowanie przesądza jednocześnie o zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie ustawodawca podatkowy wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, przy czym to wyłączenie nie ma zastosowania do gruntów tak sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe zatem dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości w tym przypadku staje się określenie zakresu znaczeniowego przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak określona przesłanka nie może bowiem być rozszerzona w procesie wykładni poprzez zastosowanie innych/dodatkowych przesłanek, gdyż konsekwencje takiej sytuacji oznaczają modyfikacje zakresu przedmiotowego opodatkowania w procesie wykładni prawa podatkowego. Trzeba przy tym podkreślić, że ustawodawca podatkowy nieprzypadkowo posłużył się w tym przypadku określeniem nieostrym zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jako wyraz pewnego stopnia elastyczności przepisów prawa podatkowego realizując tym samym wskazania wymienione w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Normodawca nieprzypadkowo w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które także możemy zastosować do rozwiązań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego.

NSA wskazało, że trzeba także zauważyć, że w ramach art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca poprzestał na tak wyrażonej przesłance zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie dokonując dodatkowej jej kwalifikacji, a przez to zawężenia poprzez dodanie trwałego zajęcia, jak uczynił to w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, a także dodanie z dniem 1 stycznia 2016 r. przesłanki wyłącznego zajęcia m.in. gruntów na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie wskazanym w tym unormowaniu. Dokonując zatem wykładni wyrażenia wymienionego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy poprzestać na jego ustawowym kształcie i jednocześnie nie dokonywać jego zawężenia.

W konsekwencji powyższego zasadny, w ocenie NSA, był również zarzut dotyczący naruszenia przepisów procesowych w tej części, która odnosi się do akcentowanej dodatkowej przesłanki, a zatem wyłączenia możliwości prowadzenia działalności rolniczej. Trafnie bowiem w tym zakresie zarzuciło SKO naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez niezasadne zlecenie organowi II instancji prowadzenia ustaleń co do powierzchni sieci hydrantowej, sieci kanalizacyjnej, rowu melioracyjnego, bocznicy kolejowej i torów, umieszczonych w taki sposób, że niemożliwe było prowadzenie na tym fragmencie gruntu działalności rolniczej.

Mając na uwadze powyższe wiążące stanowisko NSA Sąd pierwszej instancji wskazując na ramy prawne zauważa, że zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Z przytoczonych przepisów prawa wynika, że zasadą jest, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt upol, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zaś odrębnie, w kolejnych punktach, ustawodawca przewidział wyłączenia spod tej zasady. W art. 2 ust. 1 pkt 2 upol prawodawca wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Równocześnie zatem przy tym w art. 2 ust. 1 pkt 2 wprowadził kolejne odstępstwo od wskazanego tam wyłączenia. Zatem konstrukcja prawna przytoczonego przepisu prawa oparta jest na podwójnej negacji, co w efekcie prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. użytków rolnych nie obejmuje swoim zakresem tych użytków rolnych, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak stwierdził NSA w wyroku z 21 czerwca 2022r. kwestia zajęcia gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej oprócz stwierdzenia ,,faktycznego zajęcia’’ na prowadzenie działalności gospodarczej nie wymaga jednocześnie ustalenia drugiej przesłanki w postaci braku możliwości prowadzenia na tym gruncie działalności rolniczej. Jednocześnie NSA wskazało, że w ramach art. 2 ust. 2 upol ustawodawca poprzestał na tak wyrażonej przesłance zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie dokonując dodatkowej jej kwalifikacji, a przez to zawężenia poprzez dodanie trwałego zajęcia. Dokonując zatem wyrażenia wymienionego w art. 2 ust. 2 upol należy poprzestać na jego ustawowym kształcie i jednocześnie nie dokonywać jego zawężenia. Jednocześnie NSA nie przesądził o tym czy zasadne i zgodne z prawem są zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia SKO w zakresie prawidłowości stanowiska dotyczącego wypełnienia przesłanki "faktycznego zajęcia" przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej omawianych gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako – co do zasady - rolne. Zważyć przy tym należy, że NSA wskazując na brak wymogu jednoczesnego ustalenia przez organ podatkowy przesłanki w postaci braku możliwości prowadzenia na omawianym gruncie działalności rolniczej, nie wskazał przy tym na brak możliwości w ogóle opodatkowania tychże gruntów według wyżej, ustalonej przez Radę Gminy na dany rok podatkowy, stawki podatku od nieruchomości. Sąd w obecnym składzie dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omawianym zakresie stwierdza, że zaskarżona decyzja w tej części nie narusza prawa i Kolegium zasadnie przyjęło, że sporne grunty są zajęte przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej. W judykaturze analizując pojęcie ustawowej przesłanki "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" i dokonując jej wykładni wskazano, że "Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą." (por. – wyrok NSA z 14 czerwca 2022 r., III FSK 266/22). Sąd w obecnym składzie podziela przytoczone poglądy orzecznictwa i uznaje je za własne.

SKO w zaskarżonej decyzji ustaliło, że Spółka była właścicielem działek ewidencyjnych o nr [...], [...], [...], [...] położonych we M. w obrębie [...].

Działka ewidencyjna nr [...] oznaczona była jako grunty orne (RIVa) o powierzchni 0,7442 ha i tereny kolejowe (Tk) 0,0463 ha, łącznie 0,7905 ha w roku 2010, zaś w roku 2009 jako grunty orne (RIVa) o powierzchni 0,7905 ha. Działka była uzbrojona w sieć hydrantową (wykonaną zgodnie z zatwierdzonym projektem rozbudowy obiektu o halę C3/1, którą zrealizowano, C3/2 i C4/1) oraz sieć kanalizacji deszczowej, a także znajdowała się na niej część rowu melioracyjnego A2 wraz z przyczółkami zrzutowymi kanalizacji deszczowej. Wzdłuż jej krótszego północnego krańca przebiegała bocznica kolejowa i tory.

Działka ewidencyjna nr [...] w ewidencji gruntów oznaczona była jako grunty orne (RlVa) o powierzchni 0,1591 ha i pastwiska trwałe (PsIV) 0,0106 ha, łącznie 0,1697 ha. Znajdowało się na niej składowisko ziemi.

Działka ewidencyjna nr [...] w ewidencji gruntów oznaczona była jako grunty orne (RIVa) o powierzchni 0,1030 ha i pastwiska trwałe (PsIV) 0,0504 ha, łącznie 0,1534 ha. Znajdowało się na niej składowisko ziemi. Występowały na niej pojedyncze zakrzewienia i zadrzewienia wokół zbiornika wodnego.

Działka ewidencyjna nr [...] ewidencji gruntów oznaczona była jako grunty orne (RIVa) o powierzchni 0,1940 ha i pastwiska trwałe (PsIV) 0,1631 ha, łącznie 0,3571 ha. Na działce znajdowało się składowisko ziemi oraz część rowu melioracyjnego A2, przyczółek zrzutowy wody deszczowej z terenów inwestycyjnych oraz studnia melioracyjna. Teren porośnięty był trawą. Na ww. działkach nie było upraw.

SKO wskazało, że postępowanie dowodowe nie dało jednoznacznej odpowiedzi czy ziemia składowana na ww. działkach to humus zdjęty z którejś z działek przeznaczonych pod rozbudowę inwestycji. Z dziennika budowy wynika, że humus był zdejmowany z działek na potrzeby budowy hali C3/1. Stwierdzić należy, że okoliczność braku możliwości dokonania przez Kolegium ustaleń we wskazanym zakresie nie niweczy prawidłowości całości ustaleń dokonanych przez ten organ i ich oceny w kontekście uznania omawianych gruntów jako zajętych przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazało NSA w wyroku z 21 czerwca 2021r. odnośnie znaczenia zasady z art. 122 O.p., zgodnie z którą ustawodawca nakłada na organ obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek jego wyjaśnienia, gdyż w niektórych sytuacjach byłoby to nierealne.

Stan zajętości działek w roku 2014, zgodnie z oświadczeniem Spółki, odpowiadał stanowi w latach 2009 – 2013.

Za przyjęciem za uzasadniony poglądu, że wskazane działki były zajęte przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej przemawiają dokonane przez Kolegium ustaleni, iż na ww. działkach zlokalizowana była infrastruktura towarzysząca rozbudowanego Centrum Logistycznego "F." związana z halą magazynową C3/1. Pozwolenie na użytkowanie pierwszego etapu rozbudowy ww. centrum obejmujące halę magazynową C3/1 wraz z infrastrukturą towarzyszącą usytuowaną na działkach o nr ew. [...], [...], [...], [...] i [...] położonych w M., Spółka otrzymała decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. ([...]). Obiekt został zrealizowany wraz z urządzeniami, instalacjami i przyłączami stanowiącymi całość techniczno - użytkową. Inwestycja prowadzona była na podstawie pozwolenia na budowę Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. - obejmowała budowę trzech segmentów magazynowych C3/1, C3/2, C4/1 wraz infrastrukturą towarzyszącą obejmującą utwardzenie terenu, parkingi dla samochodów osobowych i ciężarowych, ogrodzenie terenu, sieć wodociągową, sieć tryskaczową, kanalizację deszczową, kanalizację sanitarną, przyłącze kablowe NN, instalacje wewnętrzne oraz przełożenie i zabudowę rowu melioracyjnego. W pozwoleniu na użytkowanie PINB wskazał, że do realizacji pozostały jeszcze budynki magazynowe C3/2 i C4/1 wraz z infrastrukturą techniczną, przełożenie i zabudowa rowu melioracyjnego oraz zakończenie budowy parkingu dla samochodów ciężarowych. Z dziennika budowy nr [...] (t. I) wynika m. in., że: 16 maja 2006 r rozpoczęto prace związane z niwelacją terenu (zdejmowanie humusu), 31 maja 2006 r. projektant zobowiązany został do przeprojektowania kształtu rampy kolejowej oraz doków załadunkowych, 8 czerwca 2006 r. sprawdzono podłoże gruntowe pod rampą kolejową, 12 czerwca 2006 r. zgłoszono do odbioru zbrojenie rampy w osi G/9-10 (płyta fundamentowa oraz doków w osi A/9-10). Z dziennika budowy nr [...],2006 r. (t. II) wynika co następuje: 10 października 2006 r. wykonano wytyczenie osi hal F. etap II - hala C3/2 i C4/1. Decyzją inwestora wstrzymano roboty 15 października 2007. W dniu 8 października 2010 r. wznowiono roboty objęte decyzją o pozwoleniu na budowę Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006, tj. etap II - hale C3/2 i C4/1, przystąpiono do niwelacji terenu. Dnia 11 grudnia 2010 r. prace wstrzymano na okres zimowy. W dniu 6 czerwca 2011 r. wznowiono wykonywanie niwelacji terenu, 20 października 2010 r. wykonano regulację rowu drenażowego. Dnia 11 stycznia 2012 r. wstrzymano roboty ze względu na zimowe warunki. Dnia 7 lipca 2012 r. zakończono niwelację terenu. Dnia 11 listopada 2012 r. wstrzymano roboty z uwagi na decyzję inwestora. Dnia 5 listopada 2015 r. wznowiono roboty. Dnia 10 stycznia 2016 r. wstrzymano roboty. Proces rozbudowy Centrum Logistycznego F. o hale C3/2 i C4/1 trwał nieprzerwanie od 2006 roku przynajmniej do 2016 r. (w złożonym do akt sprawy dzienniku budowy brak kolejnych wpisów). Zgodnie z projektem budowlanym rozbudowa Centrum Logistycznego F. z [...] grudnia 2005 r. pod rozbudowę przeznaczone zostały działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Kolegium dokonując oceny ww. stanu faktycznego zasadnie uznało, że prowadzenie procesu budowlanego w postaci rozbudowy Centrum Logistycznego "F." o hale magazynowe C3/2 i C4/1 było elementem prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę świadczącym o tym, że działki, na których prowadzona była rozbudowa zajęte były w całości na działalność gospodarczą (działki nr [...], [...], [...], [...]). Na przedmiotowych działkach umieszczona została infrastruktura towarzysząca rozbudowanego już centrum związana z halą magazynową C3/1, czyli także stanowiąca element działalności gospodarczej spółki świadczący o zajęciu ww. działek na działalność gospodarczą. Dodatkowo na działkach podatnik składował ziemię w toku procesu inwestycyjnego - budowlanego, czyli zajmował ją na działalność gospodarczą. Nie była na nich prowadzona działalność rolnicza, a prowadzona była rozbudowa obiektu budowlanego w rozumieniu pb.

SKO w uprawniony sposób uznało przy tym, że kluczową okolicznością dla kwalifikacji ww. gruntów jako zajętych na działalność gospodarczą okazała się trwająca od 2006 r. co najmniej do 2016 r. (brak dziennika budowy po 2016 r. w aktach sprawy) rozbudowa Centrum Logistycznego "F.". Z wpisów do dziennika budowy wynika, że od 2006 r. podatnik prowadzi stale rozbudowę owego centrum. Chwilowe zawieszanie wykonywania robót ziemnych czy budowlanych nie wpływa w niniejszej sprawie na wyłączenie zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej gruntów służących do realizacji inwestycji, proces budowlany rozpoczął się i trwał nieprzerwanie, niezależnie od podejmowania pojedynczych czynności. Niewykonywanie pozwolenia na budowę w okresie 3 lat powoduje jego wygaśnięcie, w niniejszej sprawie podatnik wolno realizował inwestycję, ale nie zrezygnował z niej definitywnie, przez wiele lat utrzymując ważność pozwolenia na budowę. Tym samym prowadząc na ww. działkach rozbudowę Centrum zajmował je na działalność gospodarczą. Prowadzenie rozbudowy jest faktem (okoliczność faktyczna udowodniona dowodem z dokumentu w postaci dziennika budowy) i procesem ciągłym, niezależnie od tego jakie czynności w jakim miejscu prowadzone były danego dnia. Skoro zostało udowodnione, że w okresie od 2006 r. do co najmniej 2016 r. spółka prowadzi rozbudowę obiektu Centrum Logistyczne F. na ww. działkach, to sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania byłoby przyjmowanie konieczności ustalania stopnia zajętości terenów rolnych na każdy dzień wykonywania robót budowlanych, bowiem inwestycja ta dotyczy spornych działek w całości (pozwolenie na budowę). O zajęciu przedmiotowych działek na działalność gospodarczą świadczy tez istniejąca na niej infrastruktura, która została na nich umieszczona w związku ze zrealizowaniem hali C3/1 i którą Spółka może użytkować od 2006 roku zgodnie z otrzymanym pozwoleniem na użytkowanie.

Kolegium jako organ II instancji nie naruszyło prawa, gdy mając na uwadze, że nie może orzec na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 Ordynacji podatkowej) poparło ustalenia organu I instancji, który rozstrzygnął na korzyść Strony wątpliwości co do kwalifikacji gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i ustalił nadpłatę opierając się na pomiarach geodety J. B..

Stwierdzić też należy, że SKO nie naruszyło prawa, gdy przyjęło korzystniejszą dla Spółki kwalifikację gruntów ustaloną przez Organ I instancji i stwierdziło nadpłatę w 2009 r. w kategorii grunty w kwocie 4.869,20 zł (powierzchnia gruntów niepodlegających podatkowi od nieruchomości - 6.580,00 m2 x stawka 0,74 zł/m2).

Odnosząc się do zarzutów skargi podnoszonych pod adresem powyższych ustaleń SKO, wskazać też się godzi, że podnoszone tam okoliczności nie przesądzają automatycznie o tym, że dane grunty nie mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem zajętym przez NSA w wyroku z 11 stycznia 2022 r. (III FSK 4390/21) "O tym że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości, np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych." Równocześnie podkreślić należy, że w orzecznictwie ukształtowały się i utrwaliły poglądy zaprezentowane, przykładowo, w wyroku NSA z 8 września 2021 r. (III FSK 4038/21), że "Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania." Sąd w obecnym składzie podziela przytoczony pogląd orzecznictwa i uznaje je własne w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w omawianej części spełnia kryteria art. 210 § 1 i 4 o.p. Uzasadnienie decyzji jest spójne, logiczne i przekonywujące, zaś wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowanie wyjaśniająco-dowodowym. W efekcie Sąd stwierdza, że zarzuty podnoszone w skardze pod adresem zaskarżonej decyzji tej części są nietrafne.

NSA w wyroku z 21 czerwca 2022r., uznając zarzuty sformułowane przez SKO we wniesionym środku zaskarżenia są częściowo zasadne, wskazał, że rację należało przyznać także SKO w części zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego, gdzie organ kwestionuje sposób wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 p.b. oraz załącznika do p.b. w ramach kwalifikacji pompowni de facto jako elementu budynku. Również w tym przypadku, dokonując wykładni regulacji podatkowych decydujących o uznaniu, czy mamy do czynienia z budynkiem, czy też z budowlą, należy uwzględnić przywoływaną już uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, w której wielokrotnie wskazywano na konieczność precyzyjnego ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z budynkiem, czy też budowlą. W uzasadnieniu tej uchwały wyraźnie wskazano kluczowe zagadnienie sprowadzające się do pytania ,,(...)Czy jednak na gruncie prawa podatkowego wystarczającym kryterium, pozwalającym na rozpoznanie obiektu budowlanego jako budynku, jest wykazanie przezeń cech, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l?(...)’’.

NSA zważył, że nie można bowiem zakładać zastosowania przedmiotu opodatkowania, a de facto jego przesądzenia wyłącznie z uwagi na to, że budynek spełnia ustawowo określone elementy bez uwzględnienia dokładnej kwalifikacji konkretnego obiektu znajdującego się wewnątrz tego budynku. Uznanie bowiem w konkretnym przypadku, że danego urządzenia (pompowni) nie można identyfikować jako budowli, lecz wchodzi niejako w obszar budynku wymaga szczegółowego wyjaśnienia w oparciu o mające zastosowanie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również ustawy Prawo budowalne. Każdorazowo bowiem należy mieć na uwadze swoistość danego przypadku. Trzeba zatem w tym względzie przywołać pogląd sformułowany w uzasadnieniu wskazanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, gdzie zasadnie uznano, że ,,(...)Specyfika wielu spraw związanych z koniecznością rozpoznania dla celów podatkowych budynku i budowli pokazuje, że żadne z tych ujęć nie końca rozwiązuje problem kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków(...)’’.

W ocenie NSA należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca wprowadził podatkową definicję budowli rozszerzając jej zakres w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w stosunku do tego, który został określony dla budowli w przepisach p.b.

Mając na uwadze przytoczone stanowisko NSA Sąd w obecnym składzie stwierdza, że nie doszło do uchybienia przez SKO przepisom prawa i błędu w ustaleniach faktycznych, które zakwalifikowało pompownię jako dwa oddzielne obiekty budowlane: budynek pompowni oraz znajdującą się wewnątrz tego budynku budowlę – pompownię. Według organu budowla pompowni składa się z dwóch zbiorników wodnych i orurowania, które stanowią całość techniczno – użytkową i stanowią element sieci wodociągowej. Budowla pompowni nie jest elementem wyposażenia budynku ani instalacją wewnętrzną, nie służy celom tego budynku. Budynek pompowni pełni natomiast jedynie funkcje ochronne.

SKO ustaliło w ramach stanu faktycznego m.in, że hale C1/1, C1/2, C2/1, C2/2, C3/1 posiadają następujące instalacje wewnętrzne: instalację tryskaczową, instalację hydrantową, instalację wentylacji mechanicznej, instalację CT, instalację gazową, instalację elektryczną oświetlenia i gniazd wtykowych, instalację niskoprądową. Na zewnątrz zlokalizowane są następujące obiekty: budynek portierni wraz z komorą stacji trafo oraz rozdzielnicy SN i NN, budynek pompowni sieci tryskaczowej, drogi manewrowe oraz dojazdowe, parkingi samochodów osobowych oraz ciężarowych, ogrodzenie terenu wraz z 5 bramami, wydzielony teren z 3 butlami na gaz propan butan, słupy oświetleniowe, system CCTV na słupach oświetleniowych oraz na obiekcie, rampa kolejowa, bocznica kolejowa zakończona kozłem oporowym, rampa przeładunkowa, zewnętrzna sieć hydrantowa, zewnętrzna sieć wodociągowa, zewnętrzna sieć tryskaczowa, zewnętrzna sieć kanalizacji sanitarnej, zewnętrzna sieć kanalizacji deszczowej wraz z wylotem do rowu melioracyjnego A-2, przyłącze gazu oraz separator wód deszczowych. We wnętrzu budynku pompowni umieszczone zostały dwa zbiorniki wody, do których nie ma wejścia oraz stacja pomp. Na wysokości hali C2/1 znajdowała się w dniu oględzin wiata przystankowa – palarnia. Stwierdzono brak numeru inwentarzowego.

Odnosząc się do pompowni Kolegium zasadnie uznało, że pompownia stanowi dwa obiekty budowlane: budynek pompowni oraz budowlę pompowni. Budowla pompowni składa się z dwóch zbiorników wodnych i orurowania, które stanowią całość techniczno - użytkową i w istocie stanowi element sieci wodociągowej. Pompownia w tym ostatnim ujęciu jest połączona z siecią wodociągową, od pompowni biegnie rura główna, która rozprowadza wodę do hali C1, C2, C3. Nie jest ona elementem wyposażenia budynku ani instalacją wewnętrzną, nie służy ona celom tego budynku. Budynek pełni jedynie funkcję ochronną. Pompownia stanowi element sieci w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowanego, czyli należy ją uznać za budowlę w rozumieniu upol.

Kolegium w sposób nienaruszający prawa wywiodło, że zgodnie z przepisami pb, obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w mm całość techniczno- użytkową (SKO powołało się tu na Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Na poparcie zajętego stanowiska SKO powołało się też na orzecznictwo, w którym podkreśla się (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., IT FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 pb i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach tejże ustawy i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 pb i w pojęciu tym mieszczą się sieci techniczne. W załączniku do ustawy Prawo budowlane wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Z przepisów tych zatem wprost wynika, iż do budowli należy zaliczyć stanowiące całość techniczno-użytkową sieci wodociągowe. Nadto orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż całość techniczno-użytkową dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla zgodnie z wymogami techniki mogła być wykorzystana do określonego użytku, do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dn 2019 r, sygn. akt I SA/Kr 1321/18, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r, 11 FSK 1498/12).

SKO odniosło się też do powoływanego przez Spółkę wyrok TK w sprawie SK 48/15, który dotyczy zakazu reklasyfikacji. Kolegium zajęło w tym zakresie stanowisko, że TK nie wykluczył możliwości lokalizacji w graniach przestrzennych fundamentu, dachu i ścian - elementów, które nie stanowią budynku w sensie prawnym, gdyż nie są z nim związane konstrukcyjnie ani funkcjonalnie w sposób, jakiego wymagają art. 3 ust. 2 ustawy pb i art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (oba czytane w związku z art. 3 pkt 1 pb). Dotyczy to przed wszystkim maszyn i urządzeń, które składają się na sieci techniczne służące nieużytkowaniu budynku, ale przesyłowi wody, energii, ścieków itp., "obudowanych" budynkiem ze względów konstrukcyjnych lub ochronnych. Budynek podlega opodatkowaniu bez względu na to, co się na nim lub w nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie się znajduje. Z żadnej regulacji prawnej nie wynika, ze budowla nie może być zlokalizowana w budynku, wręcz przeciwnie, np. fundamenty pod maszyny i urządzenia wymienione w art. 3 pkt 3 pb. Zdaniem Kolegium zakaz reklasyfikacji dotyczy sytuacji, gdy mamy jeden obiekt budowlany o cechach spełniających definicję budynku. Jeżeli ów obiekt budowlany posiada niezbędne elementy dla uznania do za budynek, to nie można go określić mianem budowli. Co me wyklucza, że wewnątrz budynku może znajdować się budowla. Sieci przechodzące przez budynek wraz z tworzącymi z nimi całość techniczno - użytkową urządzeniami (pompy, zbiorniki), nie stanowiące instalacji wewnętrznych, stanowią odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. W przeciwnym razie wystarczyłoby obudować budowlę ścianami wspartymi na fundamentach i przykryć ją dachem, aby zniknęła jako przedmiot opodatkowania podatku od nieruchomości powodując korzyść majątkową po stronie podatnika, co wymagałoby z kolei zbadania czy taka konstrukcja nie powoduje konieczności zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a Ordynacji podatkowej).

Zwrócić należy uwagę, że SKO w zaskarżonej decyzji zaakcentowało, rozpatrując sprawę co do budowli, że Skarżąca pomimo licznych wezwań nie przedstawiła pełnej dokumentacji techniczno - budowlanej, o którą wystąpił organ I instancji (np. pełnych dzienników budowy, odbiorów robót, inwentaryzacji powykonawczej, protokołów odbiorów) oraz faktur i umów. Niektóre zagadnienia Strona przemilcza, co do innych wskazuje, że nie musi mieć faktur, bo termin ich przechowywania już upłynął lub nie odnajduje dokumentacji. Kolegium zauważyło, że skoro Spółka tuż przed upływem okresu przedawnienia złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, a podatek ten dla ustalenia podstawy opodatkowania od budowli wymaga przedstawienia dokumentacji rachunkowej dowodzącej dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych na potrzeby CIT, to podatnik takiej dokumentacji nie powinien niszczyć do zakończenia postępowania w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Z nieprzechowywania dokumentacji księgowej/rachunkowej dotyczącej budowli w rozumieniu upl tj. wszystkich środków trwałych składających się na daną budowlę (w przypadku, gdy nie ma tożsamości pomiędzy środkiem trwałym a budowlą) podatnik w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie może wywodzić dla siebie korzystnych skutków podatkowych. Zdaniem SKO takie działanie podważałoby zaufanie do organów państwa i prowadziło do nierównego traktowania podmiotów.

W tak ukształtowanym stanie faktycznym organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe i w jego w toku skorzystały z dostępnych środków dowodowych nie mając dalszego obowiązku jego prowadzenia, niejako "w nieskończoność". NSA w wyroku z 21 czerwca 2022r. zajął stanowisko odnośnie znaczenia zasady z art. 122 O.p., zgodnie z którą ustawodawca nakłada na organ obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek jego wyjaśnienia, gdyż w niektórych sytuacjach byłoby to nierealne.

W ocenie Sądu wobec powyższego Skarżąca obecnie ze swoich zaniechań nie może czynić zarzutu. W efekcie nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń prawa proceduralnego.

Mając na uwadze stanowisko NSA zawarte w wyroku z 21 czerwca 2022r. w zakresie interpretacji przepisów prawa normujących opodatkowanie budynków i budowli w świetle upol, w stanie faktycznym ukształtowanym w niniejszej sprawie, SKO nie naruszyło prawa stwierdzając zasadność opodatkowania pompowni jako budowli odrębnej od budynku, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi podnoszone w tym zakresie zarówno dotyczące prawa materialnego jak i proceduralnego.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając zasadność zarzutów skargi we wskazanej powyżej części. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w wyroku NSA z 21 czerwca 2022r. i w niniejszym wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa oraz art. 206 ppsa Sąd orzekając o kosztach wziął pod uwagę, że trzy sprawy dot. podatku od nieruchomości za: 2009r., 2010r., 2014r., które zostały rozpatrzone przez Sąd na jednej rozprawie po ich połączeniu do łącznego rozpatrzenia na podstawie art. 111 § 2 mają wspólne akta administracyjne, zostały oparte na skargach o analogicznym brzmieniu i zasadniczo dotyczą problematyki tych samych przedmiotów opodatkowania. Zatem zarówno nakład pracy i czasu pełnomocnika poświęcone na zapoznanie się z aktami spraw, jak i sporządzenie skarg oraz stawiennictwo w Sądzie były mniejsze niż miałoby to miejsce w sytuacji odmienności problematyki spraw i przedmiotów opodatkowania, odrębności akt spraw oraz konieczności odrębnego trzykrotnego stawienia się w Sądzie celem uczestnictwa w trzech różnych rozprawach wyznaczonych w różnych terminach. Ponadto zarzuty skargi okazały się jedynie częściowo skuteczne (w mniejszej części). Powyższe w ocenie Sądu uzasadniało miarkowanie zasądzonych na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego. Uprawnienie Sądu pierwszej instancji do miarkowania kosztów zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z 21 czerwca 2022r.

Sąd wyjaśnia, że przytaczane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).