Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1546/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14a § 1 § 2 i § 3, ,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Anna Znamiec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 140/07 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 140/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

J. D. złożył w dniu 2 sierpnia 2006 r. wniosek co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na zakup bramy wjazdowej. Podatnik jest osobą niepełnosprawną posiadającą orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Poniósł wydatki na zakup bramy wjazdowej i bramy garażowej. Podatnik uważa, że wydatek na zakup bramy wjazdowej może odliczyć od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.of.). Postanowieniem z dnia 4 października 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Wydatek na zakup bramy wjazdowej nie mieści się w pojęciu wydatków na adaptację i wyposażenie mieszkań i budynków mieszkalnych uprawniających do odliczenia od dochodu. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik stwierdził, że obie bramy: wjazdowa i garażowa mają indywidualne przeznaczenie i ułatwiają mu codzienne czynności życiowe. Organ podatkowy przyjął, że brama wjazdowa zdalnie sterowana umieszczona w ogrodzeniu nie stanowi części składowej budynku mieszkalnego, a przepis art. 26 ust. 7 a pkt 1 u.p.d.of. dotyczy odliczenia wydatków poniesionych na adaptacje i wyposażenie budynku mieszkalnego, a zatem skoro brama wjazdowa nie stanowi części składowej budynku mieszkalnego to wydatek poniesiony na zakup tej bramy nie podlega zaliczeniu do wydatków poniesionych na adaptację i wyposażenie tego budynku. Zakupu przedmiotowej bramy nie można również zakwalifikować do wydatków na cele rehabilitacyjne w myśl art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.of., nie wykazuje bowiem cech indywidualnego przeznaczenia, pomimo ze ułatwia czynności życiowe osoby niepełnosprawnej to nie jest jednak urządzeniem niezbędnym w rehabilitacji jak również nie pozostaje w związku z potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności. Odnosząc się do kwestii wydatku poniesionego na zakup bramy garażowej organ II instancji wyjaśnił, że organ I instancji na wniosek podatnika dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a podatnik we wniosku złożył zapytanie w zakresie odliczenia od dochodu wydatku poniesionego na zakup bramy wjazdowej. Przedstawienie pytania w zakresie odliczenia wydatku na zakup bramy garażowej w zażaleniu nie może być przedmiotem oceny przez organ II instancji, gdyż wykracza poza zakres przedmiotowy wniosku.

Składając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. podatnik zarzucił naruszenie art. 26 ust. 7 pkt 1 i 3 u.p.d.of. i wskazał, że brama wjazdowa wykazuje cechy indywidualnego przeznaczenia i pozostaje w związku z potrzebami wynikającymi z jego niepełnosprawności.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ I instancji w sposób niezupełny rozstrzygnął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji. Pismem z dnia 19 sierpnia 2006 r. podatnik uzupełnił wniosek, wskazując że brama wjazdowa znajduje się w ogrodzeniu posesji, a brama garażowa w budynku mieszkalnym. Tymczasem organ I instancji nie odniósł się do możliwości odliczenia od dochodu wydatku z tytułu zakupu bramy garażowej. Ponadto organ I instancji nie odniósł się do drugiego pytania podatnika zawartego we wniosku, odnośnie do daty odliczenia wydatku. Sąd pierwszej instancji przyjął, że decyzja organu II instancji narusza art. 14 a par. 3 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku 02.08.2006 r. dalej: O.p.), w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Odnosząc się do pytania podatnika, czy jako osoba niepełnosprawna może odliczyć od dochodu wydatek na zakup bramy wjazdowej umieszczonej w ogrodzeniu posesji sąd pierwszej instancji przyjął, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu tego wydatku na mocy art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.of.., gdyż brama wjazdowa nie ma indywidualnego przeznaczenia i nie jest niezbędna w rehabilitacji jak również nie ułatwia wyłącznie osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w G., zaskarżając wyrok w całości zarzucił:

- naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 133 par. 1 , art. 134 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a) w zw. z art. 14 a par. 1, 2, 3 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nierozstrzygnięci sprawy oraz w zw. z art. 14 b par. 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego, na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotem rozpoznania jest skarga na decyzję w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14 a O.p., którym w sprawie niniejszej był (skarżący) podatnik.

Postępowanie o wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego uregulowane było przepisami art. 14a-14e O.p. W art. 14a par. 2 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z kolei organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawierając w niej ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, o czym stanowi art. 14a par. 1 i par. 3 O.p.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być precyzowany w toku postępowania, w tym w składanym zażaleniu. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, czyli takim stanie, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska w zakresie i sposobu zastosowania prawa podatkowego podatnik przedstawi we wniosku. W stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest stanowisko przez podatnika. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi podatkowemu w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji).

Przedstawione założenia oznaczają, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja wywołują skutki prawnopodatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku.

Zgodnie z art. 14 a par. 2 O.p. wnioskodawca zobowiązany jest do -wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, nie wymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie.

We wniosku wszczynającym postępowanie administracyjne w sprawie niniejszej podatnik zadał dwa pytania: 1. czy jako osoba niepełnosprawna może odliczyć kwotę wydatku na zakup bramy wjazdowej ? 2. czy może ten wydatek odliczyć w trakcie roku podatkowego, czy też jedynie wraz z rocznym rozliczeniem ? Wniosek w przedmiocie pytania nr 1 objęty jest przedmiotem niniejszego postępowania natomiast wniosek w przedmiocie pytania nr 2 został rozpatrzony prawomocnym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 października 2006 r., nr [...].

W każdym razie z wniosku wszczynającego postępowanie w sprawie oraz wyznaczającego jego zakres oraz przedmiot nie wynika, że skarżący wnosił o dokonanie interpretacji możliwości odliczenia kwoty wydatku na zakup bramy garażowej.

W odniesieniu do opisywanych i argumentowanych w stanie faktycznym wniosku wydatków wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie ich kwalifikacji podatkowej, przywołując w nim oraz w jego uzasadnieniu przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.of.

Zakres i przedmiot sprawy o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje bowiem treść wniosku wszczynającego to postępowanie, nie zaś późniejsze zażalenie na postanowienie udzielające określonej treści interpretacji, czy też skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego lub skarga kasacyjna do sądu administracyjnego drugiej instancji.

W ocenie Sądu, zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji wydany został z naruszeniem art. 133 , art. 134 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt c P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1, 2 i 3 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, skoro J. D. przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji pytał czy jako osoba niepełnosprawna może odliczyć kwotę wydatku na zakup bramy wjazdowej i w oparciu o taki stan faktyczny formułuje własne stanowisko w sprawie, to organ podatkowy w tych samych ramach, tj. przy uwzględnieniu takiego właśnie stanu powinien dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego. Wydana w takich warunkach interpretacja, jak już wspomniano, będzie wywoływała skutki prawne dla niej właściwe o tyle, o ile rzeczywisty stan faktyczny będzie zgodny ze stanem faktycznym przyjętym za podstawę do jej wydania, tj. stanem faktycznym podanym we wniosku o jej udzielenie.

Tymczasem sąd pierwszej instancji z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, przyjął, że organ podatkowy w sposób niezupełny rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji w ponownym postępowaniu winien zatem, opierając się na stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji, dokonać oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę.

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 185 par. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi..

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 par. 2 i 3 P.p.s.a. w zw. z par. 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).