Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2844/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4, art. 99 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 r. do lipca 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej W. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2014r., określającą w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2012r.; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia do grudnia 2011r. oraz od stycznia do lipca 2012r.; kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") za miesiące od kwietnia do grudnia 2011r. oraz od stycznia do lipca 2012r.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Jak wynika z akt sprawy w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Skarżącej stwierdzono nieprawidłowości polegające na pomniejszeniu w poszczególnych miesiącach 2011r. i 2012r. podatku należnego o podatek naliczony o łącznej wartości 215.891 zł wynikający z 28 faktur VAT stwierdzających czynności niedokonane, wystawionych przez: P. W. Usługi [...] (20 faktur dotyczących usług transportowych), K. (faktura dotycząca usług informatycznych), S. – NIP [...] (nazwę i NIP skorygowano na: T.– NIP [...], 7 faktur dotyczących usług transportowych).

W ocenie organu pierwszej instancji powyższe nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że rejestrując prowadzenie działalności gospodarczej "P." polegającej na administracyjnej obsłudze biura w miesiącach od kwietnia 2011r. do lipca 2012r. Skarżąca faktycznie nie prowadziła tej działalności pozorując jedynie jej prowadzenie, poprzez wystawianie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. Powyższe w konsekwencji spowodowało zawyżenie podatku należnego na łączną kwotę 202.614 zł wskutek rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe podatku z 62 faktur VAT, dokumentujących czynności niedokonane, na których jako odbiorcy widnieją: Kancelaria Notarialna [...], N. sp. z o.o., J., C., A. sp. z o.o., S., E. sp. j., C. sp. z o.o., W., Kancelaria Notarialna [...].

Ustaleń powyższych dokonano na podstawie zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dowodów, w tym przesłuchań świadków i czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, jak również w oparciu o dowody zebrane na zlecenie organu pierwszej instancji przez inne organy podatkowe i inne organy administracyjne, a także o dokumenty udostępnione przez Prokuraturę Rejonową W. z akt śledztwa o sygn. [...], w tym włączone do akt sprawy postanowieniami z [...] kwietnia 2013r., z [...] października 2013r. i z [...] stycznia 2014r. Wobec faktu, że jak ustalono w toku podjętych czynności Skarżąca nie dokonała zakupu towarów i usług, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych ani wyposażenia, w większości przypadków jej kontrahenci nie mieli z nią kontaktu, wskazując jako osobę, z którą się kontaktowali matkę Skarżącej i jednocześnie jej pełnomocnika – K. O., a ponadto w okresie, kiedy usługi rzekomo miały być świadczone Skarżąca była zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy, tym samym w ocenie organu pierwszej instancji wystawione przez nią w okresie od kwietnia 2011r. do lipca 2012r. na rzecz w/w odbiorców faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane, które podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ustalenia powyższe stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wskazanej powyżej decyzji z [...] marca 2014r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez nią nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych,

b) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone za okres od kwietnia 2011r. do lipca 2012r. w części dotyczącej nabyć nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na treść decyzji, tj.:

a) art. 149 O.p., poprzez niedoręczenie Skarżącej korespondencji w sprawie, lecz pozostawienie jej osobie nieuprawnionej, tj. postanowienia z [...] października 2013r., postanowienia z [...] sierpnia 2013r., postanowienia z [...] sierpnia 2013r., postanowienia z [...] lipca 2013r., postanowienia z [...] czerwca 2013r., wezwania z [...] czerwca 2013r., postanowienia z [...] maja 2013r., zawiadomienia z 15 kwietnia 2013r., decyzji z [...] marca 2013r. Skarżąca podniosła, że powyższa korespondencja została odebrana przez osobę małoletnią T. O., urodzonego [...] listopada 1995r., dodatkowo nie będącą domownikiem zamieszkującym ze Skarżącą, która to osoba nie przekazała i nie poinformowała Skarżącej o korespondencji, co uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu i naruszyło jej prawo do obrony,

b) art. 120, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p., poprzez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę i pominięcie dowodów,

c) art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla Skarżącej,

d) art. 123 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów,

e) art. 193 § 4 i § 6 O.p., poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym;

3) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść decyzji, poprzez ustalenie, że:

a) Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą jedynie w zakresie administracyjnej obsługi biura, podczas gdy jej działalność była szeroka przedmiotowo, co znajduje potwierdzenie w dokumentach organów administracji,

b) 62 faktury wystawione przez Skarżącą to puste faktury nie znajdujące pokrycia w faktycznej dostawie towarów lub usług, podczas gdy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza tych ustaleń, a wskazuje na prawidłowość wystawienia tych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, z których wynika, iż w kontrolowanym okresie Skarżąca dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności niedokonane wystawionych przez P., K. i K. oraz T.. Ustalenia wymaga również, czy zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż wystawione przez Skarżącą w okresie od kwietnia 2011r. do lipca 2012r. na rzecz 12 odbiorców faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane, które podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez podmioty: P., K. oraz T., z tytułu sprzedaży wymienionych w nich usług. Podstawą do zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowił stan faktyczny, z którego wynika, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. Jak bowiem ustalił organ pierwszej instancji na podstawie dokumentów uzyskanych z Urzędu Miejskiego w Z. w postaci zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej P. W. w dniu 7 stycznia 1999r. pod numerem [...] zarejestrował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczo- przemysłowych, którą następnie rozszerzył o prowadzenie baru, natomiast w dniu 30 października 2000r. zmienił przedmiot działalności na usługi transportowe świadczone na terenie kraju. Jak natomiast wynika z załączonej decyzji z [...] stycznia 2002r., z dniem 31 grudnia 2002r. zakończył prowadzenie działalności i został wykreślony z ewidencji. Z pisma właściwego miejscowo dla w/w kontrahenta Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wynika natomiast, że P. W. zgłosił w tym organie prowadzenie działalności gospodarczej w okresie od 26 stycznia 1999r. do 31 grudnia 2001 r. w zakresie sklepu spożywczo- przemysłowego, wskazując jako miejsce prowadzenia działalności adres: [...], był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od 26 stycznia 1999r. do dnia 31 grudnia 2001r. oraz złożył deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999r. do sierpnia 2000r. i za listopad 2000r. Akta sprawy obejmują także protokół przesłuchania P. W. w charakterze świadka, podczas którego zeznał on, że w okresie od kwietnia 2011r. do lipca 2012r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wystawiał faktur sprzedaży na rzecz Skarżącej. Po okazaniu spornych faktur, na których jako wystawca widnieje: P., zaś jako odbiorca Skarżąca stanowczo stwierdził, że widzi okazane faktury po raz pierwszy, nie jest ich wystawcą, zaś charakter pisma na odręcznie sporządzonych fakturach nie jest jego charakterem pisma, a także nie był w stanie stwierdzić kto mógł wystawić okazane faktury. Świadek wyjaśnił także, że podpis widniejący na fakturach nie jest jego podpisem oraz zeznał, że usługi udokumentowane okazanymi fakturami nie miały miejsca, gdyż nie świadczył żadnych usług transportowych na rzecz Skarżącej oraz nie wystawił żadnych faktur i nie otrzymał pieniędzy. Ponadto świadek oświadczył, że w 2011r. nie posiadał żadnego samochodu, jak również nie posiadał prawa jazdy na samochody ciężarowe. Świadek zeznał także, że wprawdzie rozszerzył wpis do ewidencji działalności gospodarczej o usługi transportowe, ale nigdy fizycznie tych usług nie wykonywał, zaś w 2002r. przedmiotową działalność zlikwidował. Świadek nie miał także wiedzy kto i w jaki sposób mógł uzyskać jego dane personalne. Świadek uzupełnił także zeznania wyjaśniając, że nie zna Skarżącej i nigdy z nią nie współpracował, nie otrzymywał od niej żadnych zleceń i żadnych pieniędzy. Ponadto świadek nie rozpoznał okazanych mu faktur, nie podpisywał ich, stwierdzając, że on ich nie sporządził i nie wie kto mógł to zrobić, w 2011r. i 2012r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, więc nie zatrudniał żadnych pracowników i nie wystawiał żadnych faktur.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że będące w posiadaniu Skarżącej faktury sygnowane przez: P., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych zachodzących pomiędzy figurującymi na nich podmiotami, a tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku. W opinii organu odwoławczego powyższe zeznania złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań są jednoznaczne i nie pozostawiają wątpliwości, zatem argumenty Skarżącej zawarte w odwołaniu, iż zeznania te są niewiarygodne oraz załączone kserokopie dokumentów w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Burmistrza Miasta Z. oraz kserokopii VAT-5 z Urzędu Skarbowego w Z., nie mogą zostać uwzględnione. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem w jaki sposób weszła w posiadanie tych dokumentów, nie są one nawet potwierdzone za zgodność z oryginałem, zatem nie można zdaniem organu odwoławczego wykluczyć, że nie są to oryginalne dokumenty wystawione przez powołane w nich organy. Ponadto akta sprawy zawierają wiarygodne dowody uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz z Urzędu Miejskiego w Z., które co istotne, należy zgodnie z art. 194 § 1 O.p. uznać za dokumenty urzędowe, co oznacza, że stanowią dowód tego, co zostało w nich przez uprawnione organy stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca dokonała także odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury z 30 lipca 2011r., nr [...] o wartości netto 16.250 zł, VAT 3.737,50 zł, wystawionej przez K. dotyczącej usług informatycznych. Organ pierwszej instancji przeprowadził u tego kontrahenta czynności sprawdzające na okoliczność w/w transakcji, podczas których biorący udział w czynnościach właściciel K. B. oświadczył, że działalność gospodarczą pod nazwą K. zlikwidował w 2004r., nie wykonywał żadnych usług na rzecz Skarżącej oraz nie wystawił ww. faktury. Jednocześnie wyjaśnił, że podpis widniejący na fakturze nie należy do niego, pieczątka widniejąca na fakturze jest podobna do tej, której używał, ale numer telefonu nie jest jego i nie wie do kogo należy, a faktury wystawiał najczęściej przy użyciu programu księgowego. Ponadto K. B. oświadczył, że nie zna Skarżącej i nigdy z nikim takim nie współpracował, zaś od 2010r. prowadzi działalność gospodarczą K. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży maszyn do produkcji papieru. Akta sprawy zawierają także protokół z przesłuchania w charakterze świadka K. B. przeprowadzonego w organie pierwszej instancji podczas którego zeznał, że nigdy nie słyszał o Skarżącej, nie zna jej ani K. O. - pełnomocnika Skarżącej. Po okazaniu faktury nr [...] z 31 lipca 2011r. wyjaśnił, że nie jest to faktura wystawiona przez niego, oraz cyt.: "to nie jest mój charakter pisma. To nie jest moja pieczątka na fakturze i różni się od tej którą używałem w tamtym okresie prowadzenia działalności". Dodatkowo zeznał, że działalności pod nazwą K. nie prowadzi od około 10 lat. Odnosząc się do argumentów pełnomocnika Skarżącej zawartych w odwołaniu organ stwierdził, że są one niezrozumiałe, gdyż wbrew zarzutom przeprowadzono czynności sprawdzające u tego kontrahenta. Ponadto załączony do odwołania wydruk danych z wpisu w rejestrze REGON (niebędący dokumentem urzędowym), z którego wynika, że działalność pod nazwą K. została zakończona z dniem 31 grudnia 2012r., nie zaś jak wskazał K. B. w 2004r. może świadczyć jedynie, że nie dopełniono obowiązku powiadomienia Głównego Urzędu Statystycznego o zakończeniu działalności.

Skarżąca dokonała także odliczenia podatku VAT naliczonego z 7 faktur na łączną kwotę netto 231.586 zł, VAT 53.264,78 zł, na których pierwotnie figurowały dane kontrahenta S., skorygowane następnie na: T., dotyczące usług transportowych świadczonych w okresie kwiecień - październik 2011r. Faktury korygujące zostały sporządzone w dniach 31 grudnia 2011r. i 31 stycznia 2012r. Analiza przedłożonych faktur i ich korekt pozwoliła na stwierdzenie, że zmianie uległy dane sprzedawcy oraz częściowo daty wystawienia faktur, daty sprzedaży oraz terminy zapłaty. Na fakturach dokumentujących usługi transportowe świadczone w okresie lipiec - październik 2011r. zmianie uległy daty wystawienia faktur pierwotnych, daty sprzedaży i termin zapłaty na 30 czerwca 2011r., podczas gdy z treści faktur nadal wynika, że dokumentują one usługi świadczone w późniejszych okresach. Jak ustalił organ pierwszej instancji na podstawie będących w jego posiadaniu dokumentów oraz informacji zawartych w bazach danych: numer NIP [...] figurujący na pierwotnych fakturach został nadany K. M. - aktualnie K. O., jak wynika z odpisu skróconego aktu małżeństwa z [...] października1998r., nr [...]; widniejący na pieczątkach zamieszczonych na pierwotnych fakturach numer REGON [...] został nadany K. O., prowadzącej do 1 października 2009r. działalność gospodarczą pod nazwą P., w zakresie m.in. doradztwa w zakresie informatyki i działalności związanej z oprogramowaniem; figurujący na fakturach adres: [...] W., ul. [...] był adresem wskazywanym przez K. O. w ramach prowadzonej działalności; widniejący na fakturach korygujących NIP [...] został nadany A. O., prowadzącemu działalność gospodarczą pod adresem [...] W., ul. [...], który jest mężem K. O., jak wynika z w/w odpisu skróconego aktu małżeństwa z [...] października 1998r.; zgodnie z danymi Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej działalność gospodarcza pod nazwą: T. w okresie od 30 czerwca 2011r. do 31 maja 2012r. była zawieszona. Organ pierwszej instancji mając na uwadze, że NIP [...] widniejący na fakturach pierwotnych został wygenerowany dla K. O. (pełnomocnika Skarżącej ustanowionego podczas kontroli podatkowej) wezwał K. O. do złożenia zeznań na okoliczność transakcji zawieranych ze Skarżącą. K. O. nie stawiła się w wyznaczonym terminie, natomiast w piśmie z 26 września 2012r. wyjaśniła, że odmawia składania jakichkolwiek wyjaśnień w tej kwestii, gdyż nigdy nie świadczyła usług na rzecz P. NIP [...]. Organ pierwszej instancji w celu potwierdzenia usług wykonanych przez podmiot T., NIP [...] na rzecz Skarżącej dwukrotnie podjął próbę wezwania A. O. na przesłuchanie w charakterze świadka. Wezwania - skierowane na adres zamieszkania, tj. ul. [...] - nie zostały jednak podjęte przez adresata, zatem mimo prób dowód z przesłuchania A. O. nie został przeprowadzony.

Organ pierwszej instancji na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił także, że A. O. prowadził działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób taksówką osobową w okresie od kwietnia 2011r. do lipca 2012r., nie dokonał on jednak rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, jak również nie składał deklaracji VAT-7. Ponadto pismem z 30 czerwca 2011r. A. O. zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej w okresie od 30 czerwca 2011r. do 30 września 2011r., natomiast zgodnie ze zgłoszeniem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej działalność była zawieszona od 30 czerwca 2011r. i wznowiona dopiero od 1 czerwca 2012r. Dodatkowo organ pierwszej instancji ustalił, że numer telefonu [...], który widnieje na pieczątce faktury nr [...] z 30 lipca 2011r. wystawionej rzekomo przez K. jest numerem telefonu kontaktowego zgłoszonego organom podatkowym przez A. O.. K. B. właściciel K. podczas czynności sprawdzających oświadczył, że ten numer telefonu nie jest jego i nie wie do kogo należy. Z tych względów w ocenie organu odwoławczego należało zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że będące w posiadaniu Skarżącej faktury sygnowane przez podmiot T., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych zachodzących pomiędzy figurującymi na nich podmiotami, a tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji organu pierwszej instancji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie dokonano prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie poddano odpowiedniej kwalifikacji prawnej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wystawione przez Skarżącą w okresie od kwietnia 2011r. do lipca 2012r. na rzecz 12 odbiorców faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane, które podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jak bowiem wynika z treści faktur VAT wystawionych przez Skarżącą przedmiotem sprzedaży miały być m.in.: dla Kancelarii Notarialnej [...] - usługi obsługi administracyjnej biura według 6 faktur na łączną kwotę netto 180.000 zł, VAT 41.400 zł; dla J. - obsługa administracyjna biura, usługi informatyczne oraz usługi transportowe udokumentowane 23 fakturami VAT na łączną kwotę netto 279.950 zł, VAT 64.388,50 zł; dla N.- prowadzenie recepcji Kongresu [...] w H. w dniach 22-23 maja 2012r. oraz podczas koktajlu w M. i zapewnienie transportu materiałów wystawienniczych i obsługi hostess - faktura na kwotę netto 45.000 zł, VAT 10.350 zł; dla C.- usługi planowania efektywności pracy, zarządzania zasobami ludzkimi i doradztwa personalnego, usługi planowania strategicznego i organizacyjnego, opracowania strategii działalności marketingowej, przeprowadzenia audytu wewnętrznego, consultingu w zakresie pozycjonowania strony internetowej, które zostały udokumentowane 12 fakturami na łączną kwotę netto 195.115 zł, VAT 44.876,45 zł; dla E. sp. jawna - usługi informatyczne, według 3 faktur VAT na łączną kwotę netto 89.000 zł, VAT 20.470 zł; dla M. - obsługa informatyczna, serwis informatyczny i odzysk danych, które zostały udokumentowane 3 fakturami na łączną kwotę netto 26.030 zł, VAT 5.986,90 zł; dla C. sp. z o.o. - opieka serwisowa nad siecią komputerową i sprzętem informatycznym oraz utrzymanie zdalnego dostępu do sieci informatycznej, według faktur VAT na łączną kwotę netto 12.500 zł, VAT 2.875 zł; dla W. - usługi informatyczne udokumentowane fakturą VAT na wartość netto 47.500 zł, VAT 10.925 zł. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem transakcji miały być usługi wymagające dużej specjalistycznej wiedzy, posiadania odpowiedniego sprzętu i wyposażenia, w tym komputera, czy pojazdu, a także stosownych kwalifikacji.

Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że Skarżąca nie mogła wykonać na rzecz kontrahentów usług wyszczególnionych na spornych fakturach, ponieważ nie miała fizycznej możliwości ich wykonania. Skarżąca w okresie rzekomego świadczenia zakwestionowanych usług nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów związanych ze świadczeniem tych usług, nie posiadała żadnego wyposażenia ani środków trwałych, w tym komputera czy pojazdu, którymi mogłaby wykonywać wskazane powyżej usługi informatyczne czy transportowe na rzecz kontrahentów. Nie stwierdzono także, aby Skarżąca korzystała z podwykonawców. W dokumentacji źródłowej Skarżącej znajdowały się wprawdzie faktury dotyczące nabycia usług transportowych i informatycznych, jednakże wystawcy tych faktur zaprzeczyli, jakoby świadczyli jakiekolwiek usług na rzecz Skarżącej. Natomiast czynności przeprowadzone wobec rzekomego dostawcy usług transportowych, tj. T. jednoznacznie wskazują, iż sygnowane przez ten podmiot faktury stwierdzają czynności niedokonane. Ponadto Skarżąca nie byłaby w stanie wykonać samodzielnie usług na rzecz wskazanych kontrahentów w tak szerokim zakresie i opiewających na tak wysokie wartości, w sytuacji gdy w tym samym czasie była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy w E. sp. z o.o.

Organ odwoławczy podkreślił również, że jak to szczegółowo uzasadnił organ pierwszej instancji w swojej decyzji, odbiorcy faktur wystawionych przez Skarżącą nie potrafili podać żadnych konkretnych informacji na temat świadczonych usług zasłaniając się brakiem pamięci. Kontrahenci potwierdzali wprawdzie wykonanie usług, lecz nie byli w stanie wskazać szczegółów (np. czasu czy miejsca wykonania usług), nie mieli nawet wiedzy kto wykonał te usługi, czy Skarżąca, czy może podwykonawcy. Przykładowo kontrahent F. K., współwłaściciel firmy E. sp. jawna - odbiorcy 3 faktur VAT na łączną wartość brutto 109.470 zł - w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, cyt.: "kojarzę firmę P., nie bardzo kojarzę na czym polegała współpraca".

W dokumentacji źródłowej Skarżącej nie stwierdzono także żadnych umów dotyczących współpracy z kontrahentami oraz jakichkolwiek dokumentów wskazujących na wykonanie usług, jak np. protokoły, oferty handlowe, raporty, analizy, czy chociażby materiały reklamowe. Nie stwierdzono także, aby Skarżąca udzieliła gwarancji na wykonane usługi, co wydaje się uzasadnione w przypadku usług takich jak np. montaż, konfiguracja i testy sprzętu informatycznego - faktura z 5 lipca 2012r. dla J. L. na wartość brutto 110.700 zł. Kontrahent ten do protokołu przesłuchania świadka zeznał jedynie, cyt.: "kojarzą i znam tę firmę" oraz wyjaśnił, że zna Skarżącą z polecenia K. O., którą zna od bardzo dawna. Świadek zeznał także, że cyt.: "Współpraca układała się dobrze. (...) Nigdy nie widziałem kto dostarczał te faktury".

W przypadku transakcji z M. w organie pierwszej instancji zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, podczas których M. K. oświadczył, cyt.: "nigdy nie współpracowałem z P., nigdy nie korzystałem z jej usług i nie znam Pani W. M.. Nazwę firmy P. pierwszy raz słyszę. Faktury te nie zostały ujęte w ewidencjach. Usługi informatyczne zamawiałem w innej firmie u p. L., na co mam dokumenty. Faktury na podobne wartości miałem, ale na pewno nie od tej firmy". W trakcie przesłuchania w charakterze świadka M. K. zeznał, że kojarzy tę firmę cyt.: "ponieważ firma ta wystawiła mi trzy faktury. Nie pamiętam w jakim okresie były te faktury wystawione. Ja poszedłem do sklepu komputerowego mieszczącego się na B., ul. (...) (...) w celu odzyskania danych ze swojego komputera". Świadek wyjaśnił, że fakturę za usługę odzyskania danych wystawiła firma P., a nie ten sklep, cyt.: "(...) Faktury te otrzymałem w tym sklepie komputerowym, od pracownika tego sklepu, prawdopodobnie od właściciela tego sklepu. Nie znam właściciela tego sklepu, widziałem dwa razy w życiu, gdy zanosiłem komputer do sklepu i gdy go odbierałem. Nie znam osób o nazwiskach W. M., K. O., nigdy nie widziałem tych pań. Nazwisko W. M. figuruje wraz z pieczątką na fakturach, które otrzymałem".

W zakresie transakcji na rzecz Kancelarii Notarialnej [...] udokumentowanych 6 fakturami na łączną kwotę netto 180.000 zł, VAT 41.400 zł, które miały dotyczyć obsługi administracyjnej biura kontrahent ten wprost wskazał, że usługi takie nigdy nie miały miejsca. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji przesłuchał A. K. w charakterze świadka, który po okazaniu spornych faktur zeznał, cyt.: "potwierdzam, iż te faktury zostały wykryte przeze mnie jako oryginały w biurze księgowym w listopadzie 2011r. Z całą stanowczością stwierdzam, iż żadne tego typu usługi nie były świadczone na rzecz mojej kancelarii". Dodatkowo wskazał, że złożył zawiadomienie, cyt.: "o popełnieniu przestępstwa przez pracowników mojej kancelarii notarialnej, a mianowicie P. K. oraz K. O. matkę Pani W. M.". Świadek wyjaśnił także, że jego kancelaria zatrudnia 5 pracowników i nie byłoby go stać na takie usługi. Świadek zeznał również, cyt.: "Wystawianie tych faktur związane jest z okradaniem mojej kancelarii notarialnej ze środków finansowych dużych rozmiarów (...). W chwili zatrudnienia K. O. a mianowicie w marcu 2011r. Pani K. O. bardzo szybko się zaprzyjaźniły i już miesiąc później były wystawiane faktury, o których mówiłem wcześniej. Według mojej oceny te faktury były przykrywką dla kradzionych pieniędzy". Świadek przedłożył korespondencję elektroniczną pomiędzy w/w, z której, cyt.: "jednoznacznie wynika, że K. O. otrzymywała od Pani K. gratyfikację finansową najprawdopodobniej za wyświadczenie tejże usługi pomocy przy kradzieży tych pieniędzy". Świadek wyjaśnił także, cyt.: "po wykryciu tych przestępstw Pani K. O. zaprzestała przychodzić w ramach odbywanej u mnie aplikacji notarialnej, co Rada Izby Notarialnej w W. zakwalifikowała jako porzucenie aplikacji. Na moją prośbę aby się ze mną spotkała i wyjaśniła tę sytuację nigdy się nie stawiła do kancelarii i nie mam z nią żadnego kontaktu".

Akta sprawy obejmują także dowody zgromadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec A. K., w tym protokół przesłuchania z 28 czerwca 2012r., podczas którego złożył wyjaśnienia o takiej samej treści jak powyżej, cyt.: "nigdy o takich usługach nie słyszałem i nigdy ich nie zamawiałem (tego rodzaju zamówienie byłoby w sytuacjach prowadzenia kancelarii notarialnej absurdalnie niedopuszczalne). Nigdy nikt obcy nie wykonywał czynności administracyjnych w kancelarii". Dodatkowo wyjaśnił, że nie zna osobiście Skarżącej i nigdy nie miał z nią kontaktu, natomiast wie, że jest córką zatrudnionej przez niego w marcu 2011r. K. O.. Zeznał także, że z badania komputera używanego przez P. K. dokonanego w trakcie audytu wynika, że co miesiąc K. O. otrzymywała od P. K. kwotę 4.500 zł z konta prywatnego K., co skorelowane było z wystawianiem powyższych faktur, cyt.: "wskazuje na to korespondencja mailowa odczytana w komputerze służbowym powołanym powyżej". Według A. K. w ten sposób ukradziono mu z powyższego tytułu kwotę 221.400 zł, cyt.: "Fakt wypłacania przez P. K. kwot powyższych sugerować może, że K. O. mogła wiedzieć o procederze defraudacji pieniędzy przez kierowniczkę kancelarii i otrzymywała wynagrodzenie za milczenie...". Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] stycznia 2013r. wydał decyzję w której m.in. stwierdził, że sporne faktury wystawione na rzecz A. K. przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odmówił mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskutek rozpatrzenia odwołania wniesionego przez A. K. decyzją z [...] października 2013r., nr [...] utrzymał w/w decyzję w mocy.

Organ odwoławczy podkreślił, że K. O., pełnomocnik Skarżącej w toku przesłuchania 12 września 2012r. przeprowadzonego w organie pierwszej instancji zeznała, cyt.: "(...) w okresie od 01.04.2011r. do 30.09.2011r. przedmiotem działalności gospodarczej córki W. M. pod nazwą P., NIP [...] były usługi informatyczne i administracyjne. Usługi administracyjne polegały na jeżdżeniu na pocztę, wprowadzaniu danych do komputera, oprawie repertorium. Głównie były to usługi informatyczne. Córka jeździła do firm i przedstawiała swoją ofertę lub była polecana i w ten sposób zdobywała klientów. Córka nie zatrudniała żadnych pracowników. Firma zarejestrowana jest przy ul. [...] w W.. Pod wskazanym adresem znajdują się dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci dokumentów księgowych, deklaracji podatkowych, komputer".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe wyjaśnienia K. O. potwierdzają tylko stanowisko organów podatkowych przyjęte w sprawie, zgodnie z którym Skarżąca nie wykonała czynności wykazanych na wystawionych przez nią w okresie od kwietnia 2011r. do lipca 2012r. fakturach sprzedaży. Dodatkowo organ zauważył, że K. O. odmówiła składania zeznań w charakterze świadka na okoliczność funkcji pełnionej w firmie Skarżącej oraz samej działalności firmy P., jak również odmówiła udzielenia odpowiedzi na pytania związane z miejscem pobytu Skarżącej. Dodatkowo jak wynika z akt sprawy odmówiła także pobrania próbek pisma ręcznego. Z tych powodów nie może zostać uwzględniona argumentacja pełnomocnika Skarżącej, że w sprawie nie wskazano żadnych sensownych argumentów pozwalających na uznanie, iż wykonane przez Skarżącą usługi nie są rzeczywiste, nie podjęto działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonano dowolnej oceny dowodów, oraz że Skarżącej odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również w działaniach organu pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania. W ocenie organu odwoławczego nie może także odnieść pożądanego skutku argumentacja pełnomocnika Skarżącej, zgodnie z którą wymieniona w odwołaniu korespondencja została doręczona osobie nieuprawnionej (niepełnoletniej), tj. T. O. - bratu Skarżącej, co uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu i naruszyło jej prawo do obrony. Jak bowiem wynika z akt sprawy spośród wymienionych w odwołaniu dokumentów tylko 4 zostały odebrane przez T. O.. Były to postanowienia wydane w toku postępowania dotyczące przedłużenia terminu do załatwienia sprawy i jedno włączające dodatkowe materiały do akt sprawy oraz wezwanie z 24 czerwca 2013r. skierowane do Skarżącej do osobistego stawienia się w organie celem przesłuchania.

W skardze złożonej na ww. decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego,

b) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone za okres od kwietnia 2011r. do lipca 2012r. w części dotyczącej nabyć nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na treść decyzji, tj.:

a) art. 149 O.p., poprzez niedoręczenie Skarżącej korespondencji w sprawie, lecz pozostawienie jej osobie nieuprawnionej, tj. postanowienia z [...] października 2013r., postanowienia z [...] sierpnia 2013r., postanowienia z [...] sierpnia 2013r., postanowienia z [...] lipca 2013 r., postanowienia z [...] czerwca 2013 r., wezwania z [...] czerwca 2013r., postanowienia z [...] maja 2013 r., zawiadomienia z 15 kwietnia 2013r., decyzji z [...] marca 2013r. Powyższa korespondencja została odebrana przez osobę małoletnią T. O., ur. [...] listopada 1995r., zam. ul. [...], [...] W. - dodatkowo nie będącą domownikiem zamieszkującym ze Skarżącą, która to osoba nie przekazała i nie poinformowała jej o korespondencji, co uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu i naruszyło jej prawo do obrony,

b) art. 120, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p., poprzez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę i pominięcie dowodów,

c) art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ nie dał wiary dowodom korzystnym dla Skarżącej,

d) art. 123 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów,

e) art. 193 § 4 i § 6 O.p., poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym,

f) art. 82 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej: "u.s.d.g."), poprzez prowadzenie u Skarżącej więcej niż jednego postępowania kontrolnego jednocześnie, wbrew treści tego przepisu,

g) art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., poprzez wszczęcie kontroli u Skarżącej bez wskazania przyczyny jej wszczęcia spełniającej przesłanki przewidziane przepisami prawa niezbędne do rozpoczęcia kontroli,

h) art. 291 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe obu instancji zastrzeżeń z 7 grudnia 2012r. wniesionych do protokołu kontroli podatkowej pomimo ich oczywistej zasadności,

i) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść decyzji, poprzez ustalenie, iż:

- Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą jedynie w zakresie administracyjnej obsługi biura, podczas gdy jej działalność była szeroka przedmiotowo, co znajduje potwierdzenie w dokumentach organów administracji,

- 62 faktury wystawione przez Skarżąca to puste faktury nie znajdujące pokrycia w faktycznej dostawie towarów lub usług, podczas gdy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza tych ustaleń, a wskazuje na prawidłowość wystawienia tych faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu i sprzedaży, zaewidencjonowane przez Skarżącą we właściwych rejestrach, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego przez podmioty wyszczególnione w tych fakturach.

Zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącej naruszenie przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników). W świetle postanowień art. 181 i art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Tym samym organy uprawnione były do wykorzystania w niniejszej sprawie dowodów z odrębnych postępowań, m.in. z dokumentów urzędowych (np. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2013r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2013r. wydaną wobec A. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług), dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącej, czy też dowodów z protokołów przesłuchań świadków dokonanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego (Urząd Skarbowy W.) w toku śledztwa R. sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwa skarbowe. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: P.; K.; T.), ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez te firmy na rzecz Skarżącej nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez te firmy wskazanych w nich dostaw i usług.

Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o zeznania P. W. oraz K. B.. P. W. zeznał, że w okresie od kwietnia 2011r. do lipca 2012r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie świadczył żadnych usług transportowych na rzecz Skarżącej i nie wystawiał faktur na jej rzecz, ani żadnej innej, nie otrzymał żadnych pieniędzy. W 2011r. nie posiadał i nadal nie posiada żadnego samochodu, nie posiadał nigdy pieczątki, nie zna numeru telefonu podanego na pieczątce widniejącej na okazanych mu fakturach. Nie zna Skarżącej i nigdy wcześniej o niej nie słyszał. K. B. zeznał, że nigdy nie słyszał o firmie "P.", nie zna W. M. ani K. O.. Po okazaniu spornej faktury oświadczył, że nie jest to faktura wystawiona przez niego. Zeznał też, że działalności pod nazwą K. nie prowadzi od około 10 lat. Jak wynika z wyjaśnień K. B. dokonanych w toku czynności sprawdzających od 2010r. prowadzi działalność pod nazwą "K.".

Zeznania i wyjaśnienia wskazanych osób, mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż osoby te posiadały najlepszą wiedzę w zakresie prowadzonych przez nie firm. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności ich zeznaniom. Takich podstaw nie stanowią załączone do odwołania kserokopie pism. Przede wszystkim w żaden sposób nie dowodzą one, że wykazane na spornych fakturach usługi zostały rzeczywiście wykonane. Zwrócić również należy uwagę, że np. przedłożone przez Skarżącą dane z wpisu w rejestrze REGON (stan na 21 marca 2013r.) dotyczą podmiotu "K.", który zgodnie z tymi danymi zakończył działalność 31 grudnia 2012r. Tymczasem na spornych fakturach jako ich wystawcę wskazano firmę "K.". Zgodnie z wyjaśnieniami K. B. to właśnie prowadzenie działalności firmy "K." zostało zakończone około 2004r., a nie firmy "K.". W konsekwencji przedłożone przez Skarżącą dane z wpisu w rejestrze REGON potwierdzają ustalenia organów podatkowych. Z kolei np. "zrzut ekranu dla wygenerowanego wpisu dot. podatnika o numerze NIP [...]", z którego wynika, że brak jest wpisów spełniających te kryteria, dowodzi w istocie, że nie ma takiego podatnika. Natomiast przedłożona kserokopia "Potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT" dotycząca P. W. (NIP [...]), jak wynika z jej treści, biorąc pod uwagę wskazaną tam datę odnosi się do roku 2008, a zatem również nie dotyczy spornego okresu, tj. lat 2011-2012. Ponadto informacja zawarta w tym piśmie nie została potwierdzona przez organ podatkowy właściwy dla tego podmiotu. Wszak organ podatkowy uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zgodnie z którą P. W. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 26 stycznia 1999r. do 31 grudnia 2001r. oraz złożył deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2000r. i za listopad 2000r.

W związku z argumentacją Skarżącej wskazać należy również, że okoliczność, iż z danych z wpisu w rejestrze REGON (stan na 22 listopada 2012r.) nie wynika, aby podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi [...]" został wykreślony z tego rejestru – ani nie dowodzi, że sporne usługi zostały wykonane przez ten podmiot, ani nie dowodzi, że ustalenia organu odnośnie tego podmiotu są błędne. Zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy P. W. 4 stycznia 2002r. zawiadomił Burmistrza Gminy i Miasta Z. o zaprzestaniu z dniem 31 grudnia 2001r. prowadzenia działalności gospodarczej zarejestrowanej pod numerem [...] w dniu 7 stycznia 1999r. Decyzją z [...] stycznia 2002r. Burmistrz Gminy i Miasta Z. orzekł o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dokonanego 7 stycznia 1999r. pod numerem [...] dotyczącego działalności w zakresie usług transportowych zgłoszonej przez P. W.. Biorąc pod uwagę datę wydania tej decyzji oraz treść zawiadomienia P. W. z [...] stycznia 2002r., niewątpliwie fakt wpisania w decyzji jako daty wykreślenia tej działalności "31.12.2002" zamiast "31.12.2001r." stanowi oczywistą omyłkę pisarską. Podkreślenia przy tym wymaga, że to czy prawidłowa jest data wykreślenia tej działalności "31 grudnia 2001r." czy "31 grudnia 2002r." jest bez znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona lat 2011-2012, a ponadto nie ma wpływu na ocenę wiarygodności zeznań świadka. Odnosząc się natomiast do prezentowanego w skardze stanowiska, że "gołym okiem widać", iż podpis na spornej fakturze oraz na protokole przesłuchania to podpis jednej i tej samej osoby, wskazać należy, iż porównanie takie nie jest wystarczające. Konieczna jest opinia biegłego, o co Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi nie wnosiła. Ponadto sam nawet fakt podpisania faktury przez podmiot, który widnieje na niej jako jej wystawca, nie dowodzi, że usługi wykazane na tej fakturze zostały rzeczywiście wykonane. Brak na to jakichkolwiek dowodów, ani nawet informacji na temat tego czego wykazane na tych fakturach usługi transportowe dotyczyły (nie wiadomo co miało być przewożone).

Prawidłowe są też ustalenia organów podatkowych w zakresie faktur, na których pierwotnie jako ich wystawca wskazana była firma "S.", a w korektach tych faktur wskazano firmę "T.". W wyniku tych korekt zmianie uległy dane sprzedawcy oraz częściowo daty wystawienia faktur, daty sprzedaży oraz terminy zapłaty. Podkreślić należy, że na fakturach dokumentujących usługi transportowe świadczone w okresie lipiec-październik 2011r. zmianie uległy daty wystawienia faktur pierwotnych, daty sprzedaży i terminy zapłaty na dzień 30 czerwca 2011r., podczas gdy nadal z treści ich wynika, że dokumentują one usługi świadczone w późniejszych okresach. Jak wynika z ustaleń organów, A. O. prowadził działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób taksówką osobową w okresie od kwietnia 2011r. do lipca 2012r., nie dokonał on jednak rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, jak również nie składał deklaracji VAT-7. Ponadto pismem z 30 czerwca 2011r. A.O. zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej od 30 czerwca 2011r. do 30 września 2011r., natomiast zgodnie ze zgłoszeniem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej działalność była zawieszona od 30 czerwca 2011r. i wznowiona dopiero od 1 czerwca 2012r. Zauważyć przy tym należy, że jak wynika z ustaleń organu podatkowego numer telefonu, który widnieje na pieczątce faktury nr [...] z 30 lipca 2011r. wystawionej rzekomo przez K. jest numerem telefonu kontaktowego zgłoszonego organom podatkowym przez A. O.. K. B. podczas czynności sprawdzających oświadczył, że ten numer telefonu nie jest jego i nie wie do kogo należy. Zauważyć również należy, że na podstawie dokumentów i informacji będących w posiadaniu organu podatkowego ustalono, że widniejący na pierwotnych fakturach numer identyfikacji podatkowej (NIP) został nadany K. M. (obecnie K. O.); widniejący na pieczątkach zamieszczonych na pierwotnych fakturach numer REGON został nadany K. O. prowadzącej od 1 października 2009r. działalność gospodarczą pod nazwą "P."; widniejący na fakturach adres "W.; ul. (...)" był adresem wskazanym przez K. O. w ramach prowadzonej działalności, adres ten był zgłaszany wcześniej jako jej adres zamieszkania; K. O. w 2011r. nie prowadziła działalności gospodarczej, co potwierdza złożone przez nią zeznanie podatkowe za 2011r. na druku PIT-37 dotyczącym podatników nieprowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej; widniejący na fakturach korygujących NIP został nadany mężowi K. O. – A. O. prowadzącemu działalność gospodarczą pod wskazaną nazwą i adresem "W. ul. [...]". K. O. nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze świadka. W piśmie z 26 września 2012r. wskazała, ze odmawia składania jakichkolwiek wyjaśnień, gdyż nigdy nie świadczyła usług na rzecz firmy Skarżącej. Z kolei A. O. nie odbierał kierowanej do niego korespondencji, w związku z tym nie było możliwe jego przesłuchanie w charakterze świadka.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zasadnie organy podatkowe uznały, iż będące w posiadaniu Skarżącej faktury sygnowane przez podmiot T., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych zachodzących pomiędzy figurującymi na nich podmiotami, a tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku.

Co istotne Skarżąca poza spornymi fakturami, nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług.

Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać świadczenia usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

W ocenie Sądu, prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz podmiotów: Kancelaria Notarialna [...]., M., N., N. sp. z o.o., J., C., A. sp. z o.o., S., E. sp. j., C. sp. z o.o., W., Kancelaria Notarialna Notariusz [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Zauważyć należy, że zeznania osób przesłuchanych na okoliczność współpracy tych podmiotów ze Skarżącą są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Osoby te nie potrafiły podać żadnych konkretnych informacji na temat świadczonych usług. Potwierdzały wprawdzie wykonanie usług, lecz nie były w stanie wskazać szczegółów (np. czasu i miejsca wykonania usług), nie mieli nawet wiedzy kto wykonał te usługi, czy Skarżąca, czy może podwykonawcy. Pytane o szczegóły współpracy zasłaniają się niewiedzą i niepamięcią. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że działalność Skarżącej była fikcyjna i nie wykonała ona spornych dostaw i usług. Twierdzenia kontrahentów o wykonaniu spornych usług przez Skarżącą uznać należało tym samym za gołosłowne, niepoparte żadnymi dowodami.

Zauważyć również należy, że w dokumentacji źródłowej Skarżącej nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów wskazujących na wykonanie usług, takich jak np. protokoły, oferty handlowe, raporty, analizy, czy chociażby materiały reklamowe. Brak też w istocie stosownych umów na wykonanie usług. Nie stwierdzono także, aby Skarżąca udzieliła gwarancji na wykonane usługi, co wydaje się uzasadnione w przypadku usług takich jak np. montaż, konfiguracja i testy sprzętu informatycznego.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem transakcji miały być m.in. usługi wymagające dużej specjalistycznej wiedzy, posiadania odpowiedniego sprzętu i wyposażenia, w tym komputera, czy pojazdu, a także stosownych kwalifikacji. Jak wynika natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżąca w spornym okresie nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów związanych ze świadczeniem tych usług, nie posiadała żadnego wyposażenia, ani środków trwałych, w tym komputera czy pojazdu, przy pomocy których mogłaby wykonać wskazane usługi informatyczne czy transportowe na rzecz kontrahentów. Nie stwierdzono też, aby Skarżąca korzystała z podwykonawców. Jak już wskazano powyżej, faktury dokumentujące nabycie usług transportowych i informatycznych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, jak słusznie podnosiły organy, Skarżąca nie zatrudniając pracowników i nie korzystając z usług podwykonawców nie mogła samodzielnie wykonać usług o tak szerokim zakresie i opiewających na tak wysokie wartości, biorąc przy tym pod uwagę, że w okresie od 3 sierpnia 2011r. do 31 lipca 2013r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy w E. sp. z o.o.

Wskazać również należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2013r. w której stwierdził, iż sporne faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz A. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odmówił mu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok NSA z 3 listopada 2010r. I GSK 426/09, LEX 744776). Według art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 O.p. (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organy uznały decyzje wydane wobec A. K. za dowody w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tym decyzjom mocy dowodowej było zasadne i uprawnione. Ponadto wskazać należy, że A. K. konsekwentnie zeznawał, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem Sądu, zgromadzony zatem materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykonania spornych usług przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotów. Przedmiotowe usługi nie zostały wykonane osobiście przez Skarżącą, gdyż nie wykazała, że posiada odpowiednie kwalifikacje i możliwości techniczne, ani nie zostały wykonane przez jej pracowników, gdyż nie zatrudniała pracowników. Ponadto z przedstawionych wcześniej względów przedmiotowe usługi nie zostały również wykonane przez podwykonawców.

Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie wskazała innego źródła nabycia spornych usług oraz nie wykazała, iż wykonała je sama.

Zważyć również należało, że znaczna część płatności za sporne usługi miała następować gotówką, a jedynie część w postaci przelewów na rachunek bankowy. Z kolei analiza przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym obrazuje, że niezwłocznie po otrzymaniu wpłat należności wynikających z faktur (tj. tego samego dnia lub w dniach następnych), dokonywano każdorazowo wypłaty tych środków bądź w postaci przelewu wychodzącego na konto K. O. bądź poprzez wypłaty w bankomatach. Za pośrednictwem rachunku bankowego Skarżąca dokonywała płatności głównie na rzecz ZUS-u, Urzędu Skarbowego, P. sp. z o.o. oraz dokonywała spłaty kredytu. Natomiast K. O. dokonywała wpłat na rachunek firmy Skarżącej kwot brakujących do zapłacenia należności na rzecz ZUS-u, Urzędu Skarbowego, P. sp. z o.o. oraz z tytułu spłaty kredytu.

Opisany mechanizm zapłaty za sporne faktury i dokonywanie następnie wypłat oraz ww. przelewów na rachunek osobisty K. O., jest charakterystyczny dla działalności polegającej na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W efekcie takich operacji, wystawca faktur otrzymuje wynagrodzenie stanowiące określony procent od kwoty, na którą opiewały faktury, a pozostała kwota jest zwracana podmiotowi, na rzecz którego wystawiona została faktura, jednakże rozliczenie tych należności odbywa się już w formie gotówkowej.

Powyższe czyni uprawnionym stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca wystawiała fikcyjne faktury.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazała, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania – nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, wskazać można, że przykładowo zarzuca ona, iż przesłuchano jedynie jednego z trzech członków zarządu firmy C. sp. z o.o., jednakże należy mieć na względzie, iż Skarżąca nie wskazała żadnej osoby, z którą w imieniu tej firmy współpracowała. Skarżąca podnosi, że od świadków zatrudnionych na stanowiskach księgowych trudno wymagać szczegółowej wiedzy na temat dokonywanych przez nią usług niż opis na fakturze, tymczasem Skarżąca występując z inicjatywą dowodową wystąpiła jedynie właśnie o przesłuchanie E.K. – księgowej prowadzącej księgowość A. K.. Podkreślenia wymaga, że o ile z zeznań J. S. oraz z przedłożonych przez niego zdjęć wynika, iż odbyła się konferencja, na której dokonywano rejestracji jej uczestników, to brak jest dowodów, że faktura wystawiona przez Skarżącą dokumentuje rzeczywiste usługi wykonane w tym zakresie właśnie przez Skarżącą. W tym przypadku również nie przedłożono żadnej umowy dot. tej usługi, na dowód dokonania zapłaty za wykonanie takiej usługi, która zgodnie z treścią faktury została wyceniona na kwotę 45.000 zł netto (VAT 10.350 zł) przedłożono jedynie KP. Brak też umów np. potwierdzających zatrudnienie hostess, które według wyjaśnień J. S. były "dostarczone" przez firmę Skarżącej. Zwrócić należy również uwagę, że z wyjaśnień M. K. wynika, iż w celu odzyskania danych ze swojego komputera udał się do sklepu komputerowego mieszczącego się przy ul. [...] w W.. Jednak fakturę za tę usługę nie wystawił ten sklep, ale firma Skarżącej. Co znamienne przy ul. [...] w W. mieściła się firma J., prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Jak zeznał J. L. jego działalność polega na serwisowaniu sprzętu komputerowego i jego sprzedaży, sprzedaży materiałów eksploatacyjnych, tworzeniu stron internetowych, tworzeniu oprogramowania sprzedażowego, tworzeniu rozwiązań teleinformatycznych. Powyższe wskazuje, że to nie firma Skarżącej wykonała usługi na rzecz M., ale firma J. L.. Podkreślenia przy tym wymaga, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego firma J. L. była jednym z podmiotów, na rzecz których Skarżąca wystawiała faktury, a J. L. sukcesywnie dokonywał przelewów na rachunek Skarżącej, a środki pochodzące z tych przelewów były natychmiast wypłacane, albo poprzez dokonywanie przelewów na rachunek K. O., albo w postaci wypłat w bankomatach. Nie wiarygodne są przy tym wyjaśnienia, że wypłat tych dokonywano z uwagi na chęć obniżenia kosztów związanych z prowadzeniem rachunku. Wszak rachunek był prowadzony i dokonywane były na nim liczne operacje bankowe. Zauważyć również trzeba, że o ile pracownicy S. w W. zeznali, iż wykonane zostały zamówione prezentacje multimedialne, to jednakże jednocześnie podnosili oni, iż nie wiedzą kto wykonał tę usługę i nie mieli bezpośredniego kontaktu ze Skarżącą, ani innym przedstawicielem jej firmy. Trudno więc mówić o potwierdzeniu przez nich wykonania spornej usługi przez Skarżącą. Brak natomiast materialnych dowodów wykonania tej usługi przez Skarżącą. Skarżąca nie przedstawiła też dowodów na wykonanie usług na rzecz N. sp. z o.o., a firma ta też nie potwierdziła ich wykonania. Rzekomo miały być to usługi transportowe, a Skarżąca nie posiadała żadnego pojazdu i jak już wskazano nie korzystała z usług podwykonawców. Co również znamienne pierwotnie część faktur z 2011r. została wystawiona na firmę J. S., a korekt dokonano dopiero w 2012r. Korekty zaś K. O. przedłożyła organowi po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u J. S., który stwierdził, iż wynikające z nich usługi nie zostały wykonane oraz ustalono, że faktury te nie zostały rozliczone ani w ewidencji nabyć, ani w deklaracjach VAT-7. Korekty były opatrzone datą 30 kwietnia 2012r., jednakże Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu, że podjęła próby ich doręczenia firmie N. sp. z o.o. Nie uprawdopodobniła tym samym, że rzeczywiście były one sporządzone w kwietniu 2012r., a nie po 19 września 2012r., tj. po dokonaniu czynności sprawdzających u J. S.. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, za rzeczywistą nie można uznać też usługi obsługi administracyjnej biura i usługi informatycznej na rzecz Kancelarii Notarialnej [...]. Jak wynika z zeznań K. L., zagrożenie utraty danych w komputerze, wykryła właśnie K. O., która w tym czasie przez krótki okres od lipca do września 2011, zajmowała się obsługą administracyjną biura i korzystała w tym celu z dwóch stacjonarnych komputerów oraz laptopa i to ona poinformowała, że stosownych napraw może dokonać firma jej córki. Brak jednak jakichkolwiek dowodów, że usługa ta rzeczywiście mogła być i została wykonana przez Skarżącą.

Na dokonane w sprawie ustalenia bez wpływu pozostaje okoliczność, że Skarżąca posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wszystkich usług objętych kwestowanymi fakturami. Posiadanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie nie oznacza rzeczywistego prowadzenia działalności w takim zakresie.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99, LEX 43051; z 22 stycznia 2008r., I FSK 200/07).

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Skarżąca dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw i wykonania usług wskazywała wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur, dokumentów KP, umów (w przypadku firmy C.) oraz dokonywanie przelewów bankowych. Nie przedstawiła natomiast żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw i usług.

W przypadku zaś działalności gospodarczej, do uznania, że towar został dostarczony lub usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest dostawa towaru lub wykonanie usługi. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznej dostawy towaru czy też usługi (por. wyrok NSA z 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07).

Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż część płatności związana z zakwestionowanymi fakturami dokonywana była poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja wpłat gotówkowych w postaci dowodów KP oraz dokumentacja (np. w przypadku firmy C. w postaci umów pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach) miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami, co potwierdzają także ustalenia w zakresie specyficznych wpływów i wypłat środków z rachunków bankowych. Notoryjnie znany jest fakt, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi.

W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z 16 lutego 2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są szczegółowe i analityczne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji.

Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżąca jednak nie skorzystała z prawa zapoznania się z tym materiałem dowodowym, ani z prawa do złożenia zeznań w charakterze strony, czy choćby do przedstawienia własnych wyjaśnień, a nie poprzez pełnomocników.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 O.p. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, które odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazane dowody organy rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny ponieważ organy nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne.

Organy podatkowe przedstawiły dowody, które wzięły pod uwagę wydając swoje decyzje, poddały je ocenie, wyjaśniły dlaczego nie dały wiary oświadczeniom kontrahentów o wykonaniu usług wykazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącą. Wskazały, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podały podstawę prawną rozstrzygnięć. Wyjaśniły tym samym zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się tym samym naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p.

W ocenie Sądu, niezasadny jest również zarzut, że Skarżącej uniemożliwiono czynny udział w postępowaniu i naruszono jej prawo do obrony, gdyż część kierowanej do niej korespondencji została odebrana przez jej niepełnoletniego brata T.O. niebędącego domownikiem. Wskazać przede wszystkim należy, że wśród dokumentów wymienionych w skardze znaczna ich część, jak wynika z akt sprawy, nie dotyczy postępowania będącego przedmiotem sądowej kontroli. W związku z argumentacją Skarżącej wskazać również trzeba, mając na względzie przedłożoną wraz z odwołaniem poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię dowodu osobistego T. O. (ur. [...] listopada 1995r.), że niewątpliwie w chwili doręczenia mu korespondencji adresowanej do Skarżącej na jej adres zamieszkania, nie miał on ukończonych osiemnastu lat, gdyż nastąpiło to dopiero w dniu [...] listopada 2013r. Jednakże okoliczność, że w dowodzie osobistym wydanym 16 stycznia 2014r. jako adres zameldowania wskazano "ul. [...], W.", nie dowodzi, iż w chwili odbierania korespondencji nie zamieszkiwał on wraz ze Skarżącą pod adresem "ul. [...], W.". Z kolei okoliczność wskazana w odwołaniu, a także w skardze, że odbierał on korespondencję kierowaną do Skarżącej w okresie od marca do listopada 2013r. dowodzi, że nie przebywał on tam w tym okresie jedynie okazjonalnie, ale właśnie, że tam zamieszkiwał. Zauważyć również należy, że będąca podczas kontroli podatkowej pełnomocnikiem Skarżącej – jej matka K. O. w piśmie z dnia 21 stycznia 2013r. (k. 640 akt) poinformowała o zmianie jej dotychczasowego adresu do korespondencji (ul. [...], N.), w związku ze spaleniem w dniu 22 grudnia 2012r. domu oraz przeprowadzką, wskazując adres "ul. [...], W.". Okoliczność ta również wskazuje, że będący jej synem niepełnoletni T. O. w 2013r. zamieszkiwał wraz z nią i Skarżącą pod tym adresem. Ponadto – co istotne – nie nastąpiły negatywne dla Skarżącej skutki naruszenia art. 149 O.p. Zauważyć należy, że twierdzeniom pełnomocnika, iż korespondencja powyższa nie została Skarżącej przekazana, przeczy bowiem fakt, iż pełnomocnik Skarżącej – pomimo rzekomego nie otrzymania tych pism przez Skarżącą, biorąc pod uwagę, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca lub jej pełnomocnik zapoznawali się z tymi aktami – ma o nich pełną wiedzę (jakie pisma z jakiej daty, kiedy i komu zostały doręczone). To świadczy zaś o tym, że korespondencja ta została jednak Skarżącej przekazana i miała ona możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. W tak ustalonych okolicznościach przedmiotowej sprawy należy uznać, że sporna korespondencja została skutecznie doręczona. Sąd w składzie orzekającym przychyla się do tej linii orzecznictwa, w której prezentowany jest pogląd, że jeżeli przesyłkę odebrał niepełnoletni domownik i doręczył ją adresatowi, co nie wpłynęło negatywnie na jego uprawnienia, to sam fakt doręczenia przesyłki niepełnoletniemu domownikowi nie jest wystarczającym powodem kwestionowania doręczenia i należy je uznać za skuteczne (por. wyrok NSA z 8 lutego 2011r., I OSK 1749/10, LEX 990192; postanowienie NSA z 7 sierpnia 2009r. I OSK 995/09). Podobny pogląd wynika również z doktryny (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wyd. II., komentarz do art. 72 P.p.s.a., str. 183). Podkreślenia wymaga, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 82 u.s.d.g. należy wskazać, że w przepisie art. 82 ust. 1 u.s.d.g. sformułowano zasadę, zgodnie z którą nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wskazany przepis ogranicza ilość kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ, natomiast nie ogranicza zakresu tematycznego kontroli prowadzonej przez ten sam organ w danym czasie (por. wyrok WSA w Poznaniu z 17 listopada 2011r. I SA/Po 651/11, LEX 1150488; wyrok WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013r., I SA/Gd 570/12, dost. CBOSA). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że uzasadnieniem rozwiązania przewidzianego w art. 82 ust. 1 zd. pierwsze u.s.d.g. jest ochrona interesu przedsiębiorcy, który może doznawać uszczerbku na skutek "krzyżowania" się kontroli prowadzonych przez różne organy (tak: S. Koroluk [w:] Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, pod red. A. Powałowskiego, ABC 2007).

W rozpoznawanej sprawie kontrolę działalności Skarżącej prowadził ten sam organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego, natomiast przedmiotem tej kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: od 1 kwietnia 2011r. do 31 lipca 2012r.

Ponadto zauważenia wymaga, że od zasady wyrażonej w art. 82 ust. 1 zd. pierwsze u.s.d.g. przewidziano wyjątki. Jednym z takich wyjątków jest sytuacja, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 82 ust. 1 pkt 2), która to sytuacja miała w rozpoznawanej sprawie miejsce.

Należy też wskazać, że podnosząc w skardze zarzut naruszenia przepisów u.s.d.g. nie wystarczy powołać przepisy, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone, konieczne jest również uzasadnienie przez stronę, jaki wpływ ich naruszenie miało lub mogło mieć na jej sytuację oraz na ostateczny wynik sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji. Zauważyć przy tym należy, że powołane przez Skarżącą uregulowanie, ograniczając ilość kontroli wszczynanych wobec pomiotów gospodarczych, nie wskazuje na skutki prawne wykroczenia poza nakaz wynikający z ustawy. Sankcji za naruszenie tego nakazu brak jest w przepisach innych ustaw (por. wyrok WSA w Olsztynie z 25 lutego 2009r. I SA/Ol 22/09, LEX 515167).

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Odnosząc się do tego zarzutu podnieść trzeba, że zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do tego, że przedsiębiorca musi zostać poinformowany (powiadomiony) o kontroli. Celem omawianego przepisu jest umożliwienie przedsiębiorcy przygotowania się do kontroli. Poinformowanie przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli jest dokonywane poprzez doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Jednakże w ustępie 2 art. 79 u.s.d.g. ustawodawca wymienił sytuacje, w których nie jest konieczne dokonywanie zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (ust. 2 pkt 2).

Oprócz ww. odstępstwa od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli ustawa wymienia także kontrolę podatkową. Tym samym odstępstwo od obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli dotyczy także kontroli podatkowej (art. 79 ust. 3). Ustawodawca odsyła w tym zakresie do art. 282c O.p., który stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola:

1) dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;

2) ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe;

3) dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;

4) dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej;

5) ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu;

6) zostaje wszczęta w trybie, o którym mowa w art. 284a § 1 (wszczęcie kontroli podatkowej po okazaniu legitymacji służbowej);

7) ma charakter doraźny, dotyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, użytkowania kasy rejestrującej lub sporządzania spisu z natury.

Powyższe przepisy stosuje się również w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych (art. 282c § 2).

Wszczęcie kontroli podatkowej na podstawie art. 282c O.p. wymaga poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli (art. 282c § 3).

Przenosząc powyższe unormowania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że na s. 2 protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej (k. 618 akt) wskazano powód braku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Poinformowano, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, wskazując przy tym podstawę prawną takiego działania, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Ponadto Skarżąca informację w tym zakresie uzyskała z pism z 10 i 20 września 2012r. (k. 597-598 akt). Wskazanie zaś w tych pismach przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli istniała. Z protokołu kontroli już wynika, że doszło do przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przewidzianego w art. 60 i 61 k.k.s. Za taki czyn bowiem uznaje się nieprowadzenie ksiąg lub nierzetelne ich prowadzenie. Zatem zabezpieczenie dowodów ich popełnienia spełnia warunek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Niewątpliwie więc istniała przyczyna odstąpienia od powiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli, a z treści protokołu kontroli wynika uzasadnienie przyczyny odstąpienia.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. Wskazane powyżej ustalenia organów podatkowych wystarczały do stwierdzenia, że prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem nie są rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p., nie stanowiąc w konsekwencji dowodu tego, co wynika z ich zapisów (art. 193 § 1 O.p.). W protokole kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych (na str. 8 i 19) organ zgodnie z art. 193 § 6 O.p. wskazał w jakich częściach (zakresie) nie uznaje ich za dowód w sprawie. Wskazać należy, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. W konsekwencji, czy zawiera zapisy dotyczące zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Ponadto zaznaczyć należy, że podatnicy podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., obowiązani są do prowadzenia ewidencji w sposób prawidłowy. Z przepisu tego wynika, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej [...]. W ramach regulacji podatku od towarów i usług istotnym jest także posiadanie faktur dokumentujących faktyczne wartości dokonanych operacji gospodarczych. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie rzeczywistej wartości transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.), przy czym faktura musi być prawidłowa nie tylko z formalnego punktu widzenia.

W świetle okoliczności niniejszej sprawy za niezasadny uznać trzeba zarzut naruszenia art. 99 ust. 3 u.p.t.u.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 INZO).

Podkreślenia również wymaga, że skoro ww. podmioty nie wykonały na rzecz Skarżącej usług wykazanych na spornych fakturach, co w sposób nie budzący wątpliwości zostało wykazane, to faktury wystawione przez te firmy nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. W sposób nie budzący wątpliwości wykazano bowiem, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi". W rzeczywistości zatem transakcje te nie zostały dokonane, co oznacza że nie nastąpiło wykonanie usług, nawet między innymi podmiotami niż wymienione na fakturach, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. Jest rzeczą oczywistą, że Skarżąca otrzymując wyłącznie faktury powinna wiedzieć, iż taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sama aktywnie uczestniczy. Tym bardziej, że sama następnie w oparciu o te faktury wystawiała kolejne faktury na rzecz innych podmiotów, w których wskazywała wykonanie usług, które nie zostały wykonane.

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahentów nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Nie został również naruszony art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do zapłaty tego podatku.

Przepis art. 108 u.p.t.u. stanowi odpowiednik art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie – art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE). Celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy.

Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyrokach: z 29 sierpnia 2012r. I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010r. I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009r. I FSK 1149/08; dost. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1658/07). Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy prawidłowo zastosowały normę prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W sprawie miał także zastosowanie przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w myśl którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. to ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku określonych w tym przepisie. W sytuacji, gdy z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wynika, że w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za poprzedni okres, a rozliczenie Skarżącej zostało skorygowane przez organ, to nie można tym samym podzielić zarzutu skargi błędnego zastosowania w tej sprawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.).