Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 426/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi: M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2020 r. nr 0201-IOA.4103.2.2020.20 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od X do XII 2015 r. : oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 24 października 2019 r., odmawiające M. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 r.

Jak wynikało z akt sprawy w dniu 30 października 2017 r. Skarżący, będący komornikiem sądowym, złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 13.149 zł. Wniosek poprzedziły korekty deklaracji. Uzasadniając żądanie powołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt III CZP 97/16. Do wniosku załączył sumę zestawień pod nazwą rejestry sprzedaży, obejmujące wartości przychodów netto i kwoty podatku VAT przed i po korekcie.

Decyzją z dnia 22 stycznia 2018 r. organ podatkowy I instancji odmówił żądaniu Strony, a rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy organ odwoławczy orzeczeniem z dnia 18 lipca 2018 r.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny działając pod sygn. akt I SA/Wr 824/18 uchylił zaskarżoną decyzję, zalecając analizę załączonych do wniosku dokumentów. Sąd wskazał, że prawidłowo organy podatkowe nie negowały poglądu zawartego w uchwale Sądu Najwyższego i zasadnie domagały się przedstawienia dowodów potwierdzających żądanie nadpłaty. Wątpliwości dotyczyły zakresu wymaganych informacji (potwierdzenia, że Strona dokonała zwrotu podatku dłużnikom), wywodów dotyczących kart rozliczeniowych (o które nie wzywano i których waloru dowodowego nie wyjaśniono) oraz braku analizy załączonych do wniosku dokumentów zwanych "raportami z rejestru sprzedaży". Sąd podkreślał, że zawarte tam dane winny być poddane ocenie. Uchybienia te legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd podzielił pogląd organu podatkowego o konieczności przedłożenia przez Stronę faktur i faktur korygujących, wskazał na art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 22 stycznia 2018 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania, formułując zalecenia wskazane w ww. orzeczeniu Sądu.

Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu dalszych czynności dowodowych i ocenie dowodów odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanych podatkach i wysokości.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na przepisy definiujące nadpłatę i tryb jej dochodzenia, art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2011 r., Nr 231, poz. 1376 ze zm., dalej ustawa o komornikach sądowych), uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. akt III CZP 97/16 (dalej uchwała SN) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16. Wywiódł, że niewątpliwie komornik sądowy jest podatnikiem VAT, zatem uzyskiwane przez niego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Przy czym, w kontekście uchwały SN, nie może on podwyższać opłaty egzekucyjnej pobieranej na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych.

Odwołując się do okoliczności faktycznych sprawy organ podatkowy wyjaśnił, że Skarżący w skorygowanych deklaracjach wykazał wartość netto niższą o 57.160 zł od zadeklarowanej pierwotnie, co przełożyło się na kwotę nadpłaty – 13.148 zł. Następnie dokonał zaleconej przez Sąd analizy dokumentacji przedstawionej przez Stronę przy wniosku o nadpłatę. Analizą organ podatkowy objął odrębnie każdy z miesięcy objętych żądaniem. Wskazał, że przedstawiony przez Stronę rejestr transakcji sprzedaży objętych stawką VAT w październiku 2015 r. zawiera: "raport z rejestru sprzedaży" oznaczony przez Stronę jako "stare" (zawiera jedną pozycję sprzedaży nieopodatkowanej), "raport z rejestru sprzedaży" oznaczony jako "nowe" (zawiera jedną pozycję sprzedaży nieopodatkowanej), "rejestr sprzedaży od daty 1 października 2015 r. do 31 października 2015 r." zawierający jedną pozycję oraz "rejestr od daty 1 października 2015 r. do 31 października 2015 r." zawierający trzy pozycje. Dla obliczenia nadpłaty Strona wzięła pod uwagę dane ze starego rejestru, nie jest to jednak kwota wynikająca z podsumowania w rejestrze, tylko kwota z tabeli zawierającej stawki VAT. Do wyliczeń przyjął kwotę netto 95.364,44 zł uznając ją za wartość brutto (VAT 17.832,38 zł). Przy czym organ podatkowy wskazał, że kwota brutto transakcji wykazana w starym rejestrze wynosi 66,17 zł i nie podlega opodatkowaniu VAT (wg rejestru). W opinii organu podatkowego, mając na uwadze ww. kwotę netto przyjętą do wyliczenia nadpłaty, rejestr nie zawiera wszystkich transakcji sprzedaży w październiku 2015 r. Dalej organ podatkowy wskazał, że różnica między kwotą podatku wykazaną w deklaracji VAT a wyliczoną przez Stronę (17.832,38 zł), ujęta w nowym rejestrze i wykazana w korekcie deklaracji, stanowi nadpłatę (4.101,32 zł). Kolejny rejestr "raportu sprzedaży od daty 1 października 2015 r. do 31 października 2015 r." wskazuje jedną pozycję o nazwie przychód wg rejestru obejmuje wartość brutto ze starego i nowego rejestru. Ostatni zaś rejestr zawiera ww. dane oraz korektę przychodu. Szczegółowy opis rejestrów dotyczących ww. rozliczenia zawarto na stronach 6 i 7 zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze przedstawione zapisy rejestrów organ podatkowy wskazał, że powinny one zawierać wszystkie pozycje składające się na wartość brutto/netto wykazanych kwot. Przedstawione zapisy nie są spójne (kwoty w rejestrach są różne). Dowodzi to niekompletności raportów, co uniemożliwia ich weryfikację i uznanie wnioskowanej kwoty nadpłaty.

Podobna analiza została dokonana w odniesieniu do dalszych okresów rozliczeniowych, tj. listopada i grudnia 2015 r., co opisano na stronach od 8 do 11 zaskarżonej decyzji.

Dalej organ podatkowy wskazał, że dokonując podsumowania kwot pozycji z rejestru nie uzyskuje się wartości podanych w tabelach. Takie zapisy i rejestry, zawierające jedynie łączne dane, nie stanowią wykazu operacji sprzedaży umożliwiającej weryfikację sumy pobranych opłat, od których naliczany jest podatek VAT. Przedłożone przez Stronę dokumenty są niespójne, niezrozumiałe, a przede wszystkim niepełne. Jedocześnie organ podatkowy wskazał, że nie neguje sposobu obliczenia podatku tzw. metodą "w stu", wskazał jednak, że weryfikacja dotyczyć ma wysokości nadpłaty, a nie stosowanej metody (zasady) jej obliczenia.

Organ podatkowy wywodził, że transakcje ujęte w rejestrach są ewidencjonowane w księgach pieniężnych, czego dowodzą zapisy odnoszące się do sygnatury księgowej. Dopiero pełny wydruk z księgi pieniężnej stanowi rzetelne źródło umożliwiające weryfikację żądania wniosku. Odnosząc się do zarzutów Strony, co do niedostatków prowadzonego postępowania dowodowego i nieprzesłuchanie Skarżącego oraz pracowników jego kancelarii w zakresie stawki VAT (zwolnień), które zostały wskazane w ewidencjach i nie zgromadzenie niezbędnych dowodów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wskazał, że dowody z wyjaśnień strony czy świadków nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów źródłowych. Przypomniał, że dążył do ustalenia stanu faktycznego wielokrotnie kierując do Strony wezwania z zapytaniami, w tym dotyczącymi zastosowanych stawek egzekucyjnych, przeprowadzając kontrolę. Wskazał, że Strona nie wyraziła zgody na dołączenie do protokołu kontroli całości wydruków księgi pieniężnej. Z wyjaśnień Skarżącego składanych w toku kontroli podatkowej wynikało, że załączony do korekt raport z rejestru jest generowany z księgi pieniężnej i zawiera podsumowanie wartości opłat egzekucyjnych i podatku VAT, wskazał także, że przedłożył wszystkie dokumenty do rozliczenia podatku. Ponadto wyjaśnił, że deklaracje VAT były sporządzane przez kancelarię podatkową na podstawie przekazywanych raportów z rejestrów sprzedaży generowanych po zakończeniu każdego miesiąca z prowadzonej elektronicznie księgi pieniężnej. Księga ta obejmuje wszystkie operacje finansowe realizowane przez Skarżącego. Oświadczył, że jej dostarczenie nie jest możliwe z uwagi na obszerność. Mając na uwadze te okoliczności organ podatkowy stwierdził, że pełne wydruki z księgi pieniężnej stanowią istotny i kluczowy dokument, na podstawie którego w połączeniu z raportem z rejestru sprzedaży można dokonać wyliczenia kwot podatku i nadpłaty. Wobec braku innych dowodów nie ma możliwości ustalenia istotnych dla sprawy danych.

Odnosząc się do pozostałych dowodów mających znaczenie dla sprawy, tj. faktur VAT organ podatkowy wskazał, że Strona oświadczyła, że nie pamięta sytuacji dokumentowanych fakturami, gdyż nie prowadzi ich ewidencji, nie numeruje ich kolejno, ale wg sygn. akt sprawy, nie jest w stanie określić ilości faktur, ich liczba jest niewielka, a wartość to rząd 2.000 – 3.000 zł. Zatem dokumenty te nie mają znaczenia dla sprawy. W dalszych wyjaśnieniach Skarżący wskazał, że nie stwierdził faktur, faktur korygujących za wyegzekwowane opłaty. Odnosząc się do tych wyjaśnień organ podatkowy wskazał na związanie wyrokiem Sądu z dnia 20 listopada 2018 r., stwierdzającym konieczność przedstawienia takich dokumentów, z uwagi na okoliczności wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania podjęto próby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, jednakże podmioty, do których skierowano zapytania o faktury, nie odpowiedziały lub wskazały, że nie gromadzą takich dokumentów. Organ podatkowy podkreślał, że w toku postępowania wskazywał Stronie możliwość przedstawienia kart rozliczeniowych, z czego nie skorzystała powołując się na ich niepodatkowy charakter oraz tajemnice zawodową.

Organ podatkowy wskazał także, że zwrócił się do Strony o przedłożenie wydruków księgi pieniężnej zawierającej pełne dane miesięczne za każdy dzień, na co Strona nie odpowiedziała. Powołując się na art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) oraz § 28 i § 36 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie określenia szczegółowych przepisów o biurowości i ewidencji operacji finansowych kancelarii komorniczych (Dz.U. 2014 r., poz. 1625) organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na obligatoryjne zapisy księgi pieniężnej obejmujące również podatek VAT, stanowi ona księgę podatkową. W toku postępowania Strona odmawiała przekazania żądanych przez organ podatkowy dokumentów powołując się na art. 20 ustawy o komornikach sądowych i wyrażoną w nim tajemnicę zawodową. Nie negując obowiązków Skarżącego organ podatkowy wskazał, że przedstawienie księgi w formie zanonimizowanej (co do danych osobowych) było możliwie i nie naruszało ww. tajemnicy. Stwierdził przy tym, że żadna działalność nie może wymykać się spod kontroli podatkowej. Dostrzegł również, że przedłożone rejestry zawierały dane osobowe, poza tym Strona miała możliwość wyboru przedstawianych dokumentów, istotne aby dawały one podstawę do weryfikacji jej żądania. Organ podatkowy wywodził, że postawa Strony powoduje, że organy podatkowe muszą doszukiwać się powiązań między przedstawionymi dokumentami dysponując szczątkowymi informacjami. Zaznaczył, że przedstawione przez Stronę dokumenty stanowiły wybiórcze zestawienie zapisów księgi pieniężnej, przy czym najistotniejsze dane dotyczące sumy pobranych opłat egzekucyjnych za dany miesiąc zostały przez Stronę zamazane.

Odnosząc się do zasad rozliczenia komornika organ podatkowy wskazał, że nie neguje zmiany rozliczenia i możliwości dochodzenia nadpłaconych kwot, co jednak podlega weryfikacji co do wysokości nadpłaty.

Odpowiadając na zarzuty odwołania wskazał, że zasada samoobliczenia podatku nie wyłącza konieczności weryfikacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nakładają na organy podatkowe obowiązek zbadania zasadności wniosku. Końcowo wskazał, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ciężar wykazania zasadności roszczenia obciąża wnioskodawcę.

W skardze Strona – zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - zarzucała naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2, § 3, § 4a oraz art. 81b § 2 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w wysokości wnioskowanej przez Stronę i uznanie, że złożone korekty deklaracji są sprzeczne ze stanem faktycznym i prawnym; 2) art. 76 § 1 O.p., poprzez brak zwrotu nadpłaty; 3) art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, poprzez wykładnię pomijającą uchwałę SN z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. akt III CZP 97/16; 4) art. 4, art., 5 i art. 6 O.p., poprzez pominięcie faktu samoobliczenia podatku i nieuwzględnienie korekty zeznań wspartej na tym samym stanie faktycznym, w sytuacji gdy korekta wynika z błędnego wyliczenia; 5) naruszenie art. 180 w zw. z art. 181 O.p., poprzez brak wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia faktów, które nie były kwestionowane przy sporządzaniu deklaracji podatkowych i są tożsame przy korektach; 6) art. 21 O.p. poprzez bezzasadną odmowę uznania korekt deklaracji bez wykazania, pomimo czynności kontrolnych, że podatnik błędnie dokonał wyliczenia podatku; 7) art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego i żądanie od Strony ujawnienia danych objętych tajemnicą zawodową; 8) art. 7, art. 77 kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.), poprzez pominięcie specyfiki prowadzonej przez Stronę działalności, szczególnych obowiązków, w tym zachowania tajemnicy zawodowej. Podniósł również naruszenie prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy: 1) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez "utrzymanie w mocy wadliwej decyzji przez organ odwoławczy mimo przytoczenia uzasadnienia dla organu II instancji podważającego ustalenia zaskarżonej decyzji"; 2) art. 10 k.p.a., poprzez brak zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu i nie zapoznanie z materiałem dowodowym; 3) wydanie decyzji z naruszeniem art. 107 § 3 k.p.a., poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co uniemożliwia właściwą ocenę motywów działania organu podatkowego i rzeczowe odniesienie się do nich; 4) wydanie decyzji z naruszeniem art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 78 § 1 i § 2, art. 84 § 1 oraz art. 80 k.p.a., poprzez brak wyczerpującego, wszechstronnego i rzetelnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych; 5) naruszenie art. 12 k.p.a., poprzez brak wnikliwego i szybkiego działania organu podatkowego, posługiwania się możliwie najszybszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy; 6) art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a., poprzez brak uzasadnienia faktycznego, które winno zawierać dane wskazane w powołanym przepisie. Skarżący wnioskował o uchylenie decyzji organów obu instancji, zobowiązanie ich do wydania decyzji w określonym terminie, wskazując sposób rozpoznania sprawy lub jej rozstrzygnięcie w sposób zaprezentowany przez Skarżącego. Domagała się także zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Strona przywołała uchwały: SN i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do statusu komorników jako podatników VAT oraz zasad rozliczania podatku od opłat egzekucyjnych zakazujących jej podwyższania o podatek VAT. Należność ta winna być wyliczana metodą "w stu". Dokonując korekty wyliczenia podatku Skarżący postąpił zgodnie z wytycznymi wynikającymi z ww. orzeczeń domagając się nadpłaty. Organ podatkowy wezwał Stronę do dostarczenia dokumentów potwierdzających zasadność jej żądań, nie podał przy tym żadnych podstaw prawnych. Opisując charakter opłat egzekucyjnych Strona wskazała, że skoro o ich wysokości orzeka sąd powszechny, to organ podatkowy nie może żądać od komornika wyjaśnień dotyczących wysokości pobieranych opłat. Skarżący podkreślał, że dokonał prostego wyliczenia kwoty nadpłaty odnosząc się do deklaracji i wytycznych zawartych w uchwale SN. Skomplikowana pozycja komornika powoduje, że organ podatkowy nie może kwestionować wysokości opłaty, a tym samym podatku VAT. Strona wskazała kwotę brutto, od której organ podatkowy łatwo może obliczyć podatek VAT. Dała organom podatkowym realną możliwość oceny, że zapłaciła podatek w zawyżonej kwocie pobierając go od opłat egzekucyjnych. Obowiązkiem organów podatkowych było wskazanie jakie dowody Strona winna przedstawić czego nie uczyniono. Argument dotyczący braku zwrotu podatku dłużnikom nie ma uzasadnienia w przepisach prawa, taka nadpłata stanowi wierzytelność, o której decyduje sąd w postępowaniu egzekucyjnym. Takiego zwrotu komornik nie może dokonać bez zgody sądu, poza tym musi istnieć kwota do zwrotu. Strona zadeklarowała należny podatek, czego organ podatkowy nie negował, obecnie Strona nie dokonując żadnej zmiany wylicza VAT inną metodą, nie ma zatem podstaw do jakiejkolwiek weryfikacji. Przywołując definicję obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i podatku oraz konstrukcje normy prawnej Skarżący wskazał, że zgodnie z jej hipotezą dokonał wyliczenia i korekty podatku. Zwracał uwagę, że skoro nie negowano pierwotnego rozliczenia podatku, brak podstaw, przy niezmiennym stanie faktycznym, do żądania przy wniosku o nadpłatę przedłożenia dokumentacji innej niż ta, na której wsparto wyliczenie. Jeśli zaś organ podatkowy neguje wysokość zobowiązania podatkowego, winien przeprowadzić w tym zakresie kontrolę podatkową w zakresie rejestrów i dokumentów znajdujących się w siedzibie Strony. Organy podatkowe nie badały ksiąg podatkowych Strony, bezpodstawnie żądając kart rozliczeniowych. Strona nie jest zobowiązana do sporządzania dodatkowych zestawień niewynikających z przepisów. W toku kontroli przedstawiono organom podatkowym ewidencje VAT, zatem Strona nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w decyzji. Strona wskazywała, że organ podatkowy miał możliwość wglądu do ksiąg pieniężnych, niestety nie widział takiej potrzeby. Ponadto podkreślała, że żądanie przedstawienia tego dokumentu narusza art. 20 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji dotyczący tajemnicy zawodowej. Tajemnicą tą objęte są dane osobowe uczestników podejmowanych czynności i inne dane opisane w skardze. Skarżący w szerokich wywodach opisał zakres danych podlegających ochronie oraz skutki naruszenia tajemnicy. Tym samym nie ma prawnej możliwości przekazywania organom podatkowym danych dłużnika, w tym adresu, nr PESEL – czego od niego żądano.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 28 września 2020 r. Strona wnioskowała o dopuszczenie dowodu z jej przesłuchania na okoliczności podane w treści pisma oraz dopuszczenie dowodu z opinii prywatnej na temat dopuszczalności żądania od komorników dostarczenia prezesowi sądu rejonowego ksiąg podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie trzeba wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest również przepis art. 153 p.p.s.a. Stanowi on, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy orzekanie przez Sąd odbywa się z uwzględnieniem związania, o którym mowa w powołanym przepisie. Jak bowiem wynika z akt sprawy, rozważany obecnie spór był już przedmiotem procedowania i rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Chodzi o wyrok z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 824/18. Mając na uwadze przywołaną regulację Sąd obecnie rozpoznający sprawę (tak jak i organy podatkowe w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją) musi działać w granicach wyznaczonych oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyznaczonymi przez Sąd w przywołanym orzeczeniu. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544)

Odstąpienie od związania orzeczeniem Sądu wydanym w sprawie jest możliwie jedynie wówczas, gdy zmianie uległy przepisy prawa, co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło.

Przystępując do oceny zaistniałego w sprawie sporu przypomnieć trzeba, że Skarżący, domagając się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane we wniosku okresy rozliczeniowe 2015 r., nadpłatę wywodzi z błędnego naliczenia podatku VAT. Potwierdził to Sąd Najwyższy w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. akt III CZP 97/16. Stwierdził, że, że komornik sądowy nie może podwyższyć opłaty egzekucyjnej, pobieranej na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (jedn. tekst: Dz.U. z 2016 r., poz. 1138 ze zm.), o podatek od towarów i usług. Wobec odmiennego wyliczenia podatku za objęte wnioskiem okresy rozliczeniowe Skarżący wyliczył wartość podatku VAT od pobieranych opłat, zgodnie z wykładnią przedstawioną w ww. uchwale i zwrócił się o nadpłatę wynikającą, jak twierdził, z różnicy pomiędzy kwotą pobraną a wyliczoną. W toku postępowania zwalczał pogląd organu podatkowego domagającego się okazania dokumentów źródłowych potwierdzających fakt i wielkość naliczanych zobowiązań wywodząc, że złożenie nie negowanej przez organy podatkowe pierwotnej deklaracji i zasada samoopodatkowania, pozwalają na proste matematyczne przeliczenie należnych kwot i podatku. Wskazywał, że okazanie organom podatkowym księgi pieniężnej oraz kart rozliczeniowych wkracza w zakres objęty tajemnicą zawodową. Natomiast w kwestii żądania okazania faktur Strona stwierdzała, że nie prowadziła odrębnej ich ewidencji, ich liczba i wynikająca z nich kwota nie stanowiły znaczących wartości. Ponadto Strona podkreślała, że jeśli organ podatkowy neguje wartości wykazane w pierwotnie złożonych deklaracjach, winien skontrolować urządzenia ewidencyjne Strony dokonując stosownych korekt, do czasu podjęcia tych kroków nie ma podstaw do negowania stanowiska w zakresie wartości wykazanej nadpłaty, która winna zostać zwrócona.

Organ podatkowy nie negując domagania się nadpłaty do co zasady wskazał, że problemem jest jej wielkość, której na podstawie przedstawionych przez Stronę i zebranych przez organ podatkowy dowodów nie można zweryfikować. Powołując się na zalecenia zawarte w powołanym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2018 r. organ podatkowy wskazał, że poddał analizie przedłożone przez Stronę wraz z wnioskiem o nadpłatę raporty (rejestry). Jednak ich badanie ujawniło niespójność, niekompletność i nie doprowadziło do możliwości ustalenia prawidłowości wnioskowanej kwoty. Organ podatkowy zwracał uwagę na podejmowanie czynności mające na celu dotarcie do niezbędnych dokumentów, czego jednak nie udało się zrobić także z uwagi na postawę Skarżącego. Nie negując szczególnego statusu Strony organ podatkowy zaznaczył, że z uwagi na zakres danych ujętych w księdze pieniężnej i obowiązujące w tym względzie przepisy, stanowi ona księgę podatkową, do której okazania Strona była obligowana. Nie uczyniła tego ani w toku postępowania kontrolnego, ani później. Ponownie powołując się na uprzednio wydane w sprawie orzeczenie organ podatkowy wskazał, że ciężar dowodzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty obciąża w znacznej mierze wnioskodawcę, co potwierdził Sąd. W tymże wyroku wskazano także na konieczność przedstawienia przez Skarżącego faktur i faktur korygujących, czego pomimo wezwań nie dochowano.

Odnosząc się do tak nakreślonego sporu trzeba przyznać rację organom podatkowym, że w realiach rozpoznawanej sprawy Skarżący nie przedstawił i nie umożliwił kontroli zasadności domagania się nadpłaty w żądanej kwocie. Jak wskazano w obszernych uwagach wstępnych, zakres rozważań Sądu obecnie rozpoznającego sprawę jest istotnie ograniczony oceną prawną i wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartymi w powołanym orzeczeniu z dnia 20 listopada 2018 r.

Sąd wskazał wówczas na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), powołaną już uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 lipca 2016 r. sygn. akt III CZP 97/16, uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2017 r. sygn. akt I FPS 8/16 oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). N tej podstawie wywodził, że właściwie i prawidłowo organy podatkowe nie negowały, co do zasady stanowiska Strony co do tego, że podatek VAT powinien mieścić się w kwocie opłaty egzekucyjnej pobieranej przez komornika. Jednocześnie słusznie wskazywały, że stwierdzenie istnienia nadpłaty powinno się odbywać już nie na podstawie treści samej uchwały, lecz dokumentów potwierdzających, iż istotnie doszło do zapłaty podatku w wyższej niż należna wysokości. W konsekwencji Skarżący ma obowiązek udowodnienia zasadności sporządzenia korekt złożonych wcześniej deklaracji, a tym samym zasadności złożonego przez siebie wniosku. W ramach tego obowiązku Skarżący powinien wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że podatek został przez niego nadpłacony, co obejmuje m.in. wykazanie jakie były poszczególne kwoty składające się na ogólną (w danym miesiącu) wysokość pierwotnie odprowadzonego podatku i wykazanie prawidłowości dokonania poszczególnych wyliczeń kwot podatku należnego. Dopóki zasadność korekt (a tym samym wniosku o nadpłatę) nie zostanie w ten sposób przez Skarżącego wykazana, obowiązują dane ujawnione przez niego we wcześniejszych deklaracjach.

W dalszych wywodach Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, wspartym na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 5/13, dost. w CBOSA, o obowiązku przeprowadzenia postępowania w zakresie zasadności żądania nadpłaty oraz obarczenia wnioskodawcy ciężarem dowodzenia przedstawionych racji. Zgodził się także z organem podatkowym co do tego, że Skarżący winien przedstawić faktury oraz faktury korygujące dotyczące spornych okresów rozliczeniowych.

Podstawą zaś uchylenia decyzji organów podatkowych i formułowania dalszych zaleceń były kwestie procesowe polegające na bezpodstawnym domaganiu się od Strony potwierdzenia zwrotu nienależnie pobranej kwoty podatku, rozważenie zagadnienia dotyczącego kart rozliczeniowych, do których przedłożenia Skarżący nie był wzywany, nie wyjaśniono także ich znaczenia dla sprawy. Jednakże zasadniczą przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej wówczas decyzji było zaniechanie przez organy podatkowe oceny dowodów załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Chodzi o "raporty z rejestru sprzedaży" obejmujące badany okres, do których organy podatkowe się nie odniosły i nie dokonały jakiejkolwiek oceny ich zawartości czy znaczenia dla sprawy oraz mocy dowodowej.

Mając na uwadze wskazane zalecenia, w opinii Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, organy podatkowe poddały analizie przedłożone przez Skarżącego rejestry. W treści decyzji organów obu instancji obszernie opisano i przeanalizowano treść tych dokumentów odnosząc się osobno do każdego z okresów rozliczeniowych. Ocena ta nie budzi zastrzeżeń. Istotnie jak słusznie wskazują organy podatkowe zestawienie danych z tych dokumentów nie pozwala na wyprowadzenie spójnych wyliczeń, co dowodzi braku ich kompletności. Z zawartości zapisów rejestru wynikają wyłącznie zbiorcze kwoty dokonanych czynności i wynikającego z nich podatku, brak zapisów odnoszących się do poszczególnych czynności generujących podatek VAT. W istocie są to podsumowania miesięczne dokonanych transakcji. Ujęta zaś w raporcie czynność (opisana poprzez wskazanie nr sprawy i nabywcy) w żaden sposób nie koresponduje z dalszymi zapisami, tak co do kwoty, jak i innych zapisów. Dalsze informacje stanowią rozliczenie przyjętych globalnie kwot brutto i wyliczenia na tej podstawie podatku metodą "w stu". Zestawienie obejmuje łączne kwoty netto, brutto i VAT przed i po korekcie podatku zgodnej z wytycznymi zawartymi w powołanej uchwale i orzeczeniach sądów administracyjnych.

Rację ma organ podatkowy, że takie przedstawienie rozliczenia nie jest czytelne i nie pozwala na jakąkolwiek analizę prawidłowości rozliczenia podatku. Nie ma pożądanych dla tego rodzaju postępowania danych pozwalających na ustalenie podstaw opodatkowania poszczególnych transakcji, wysokości poszczególnych wpłat (opłat) i naliczonego od ich podatku. A to te właśnie dane są niezbędne aby przeprowadzić właściwą weryfikację żądania Strony.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wielokrotnie wyjaśniały, że takie właśnie informacje są niezbędne dla przeprowadzania właściwej kontroli i stwierdzenia lub zwrotu nadpłaty wnioskowanej przez Stronę. Skarżący jednak dokumentów takich nie okazał. Nie sposób zatem uznać, że organ podatkowy nie wykonał lub błędnie wykonał zalecenia kierowane do niego przez Sąd w wyroku z dnia 20 listopada 2018 r.

Odnosząc się zatem do dalszych zarzutów podnoszonych w skardze, a dotyczących poszerzonego postępowania podatkowego, przeprowadzonego już po wydaniu przez Sąd wskazanego orzeczenia, należy zwrócić uwagę, co także dostrzegł Sąd poprzednio rozpoznający sprawę, że wbrew ciężarowi dowodzenia w sprawie nadpłatowej w realiach rozpoznawanego sporu organy podatkowe bardzo aktywnie i szeroko usiłowały pozyskać niezbędne dla sprawy materiały, co ocenić trzeba bardzo pozytywnie. Skarżący nie wywiązał się efektywnie z kierowanych do niego wezwań czy też w toku przeprowadzanej kontroli podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, do Strony wielokrotnie kierowano wezwania prosząc o okazanie takich dokumentów, z których będzie można odczytać istotne dla sprawy informacje pozwalające na weryfikację zasadności żądanej kwoty nadpłaty. Jakkolwiek Strona udzielała odpowiedzi, to dokumentów takich nie okazała. Organ podatkowy prowadząc ponowne postępowanie, prosił o przedstawienie dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ewidencji sprzedaży za wskazane okresy rozliczeniowe, przykładowo powołując karty rozliczeniowe, faktury VAT, faktury korygujące. Ze skarżącym przeprowadzano rozmowy, w których organ podatkowy wskazywał jakiego rodzaju dokumenty są w sprawie istotne. W odpowiedzi Strona wskazała, że zapisy zbiorcze zwarte w rejestrach sprzedaży są sporządzane na podstawie zapisów księgi pieniężnej, która obejmuje wszystkie operacje finansowe realizowane przez kancelarię komorniczą. Jednocześnie Strona oświadczyła, że obszerność zapisów ww. księgi wyklucza możliwość jej dostarczenia organowi podatkowemu. Mając na celu zweryfikowanie poprawności deklarowanej kwoty zwrotu podatku organ podatkowy przeprowadził u Strony kontrolę, w ramach której poprosił o przedstawienie wydruków z księgi pieniężnej za wybrane losowo dni. Na tej podstawie – przy udziale Strony - dokonano sprawdzenia wyliczenia podatku VAT od wykazanej w księdze opłaty egzekucyjnej. Następnie w celu porównania podsumowań kwot opłat i podatku VAT z księgi pieniężnej z kwotami przedstawionymi w przedłożonych przez Stronę rejestrach organ podatkowy wezwał Stronę do przedłożenia wydruków z ww. księgi z każdego ostatniego dnia poszczególnych miesięcy objętych kontrolą. Jakkolwiek Strona wywiązała się z tego obowiązku, to przedstawione wydruki nie były zupełne – poza danymi osobowymi, co nie budzi zastrzeżeń, anonimizacją Skarżący objął zapisy podsumowania kwot (protokół kontroli – K -334 akt oraz zał. 3 do tego protokołu zawierający ww. dokumenty). Wyjaśniając to działanie Skarżący na rozprawie przed Sądem oświadczył, że podsumowanie uwzględniało pozycje, które nie polegały opodatkowaniu. W opinii Sądu nie jest to jednak usprawiedliwienie ukrycia tych danych, jak bowiem wynika z akt sprawy w takim przypadku organ podatkowy z udziałem Strony wyjaśniał rozbieżności dotyczące ww. kwestii. Tym samym obawa, że kwoty nie będą tożsame z wykazanymi we wniosku o nadpłatę, nie stanowi jakiegokolwiek usprawiedliwienia dla postępowania Strony.

W tych okolicznościach nie ma wątpliwości, że działanie Strony uniemożliwiło przeprowadzenie prawidłowej weryfikacji dochodzonych przez nią należności. Trudno w tych okolicznościach czynić organom podatkowym zarzuty odnoszące się do niedostatków postępowania dowodowego i sposobu jego przeprowadzenia. Jak wynika z decyzji organów obu instancji i akt sprawy, Skarżący na bieżąco ewidencjonował czynności podejmowane w ramach realizacji swoich zadań w księdze pieniężnej prowadzonej zgodnie z wymogami prawa. Tam również ujmował zapisy dotyczące rozliczenia podatku VAT. Na podstawie tych zapisów, co wynika z wyjaśnień Strony składanych w toku postępowania podatkowego, generował podsumowanie czynności podlegających opodatkowaniu z danego okresu rozliczeniowego i przekazywał kancelarii podatkowej, która na tej podstawie ujmowała je w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wszelkie zatem jednostkowe informacje o dokonanych czynnościach, ich wartości i naliczonym podatku zwarte są w księdze pieniężnej. Zasadnie zatem organ podatkowy domagał się okazania tego dokumentu lub takich jego elementów, które pozwoliłyby na prawidłową weryfikację rozliczeń podatkowych Strony.

W tym miejscu wskazać trzeba, że Skarżący był podatnikiem podatku VAT obowiązanym do przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w tym w zakresie obowiązków ewidencyjnych. Ponadto zgodnie z § 27 ust. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie określenia szczegółowych przepisów o biurowości i ewidencji operacji finansowych kancelarii komorniczych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1625, zwane dalej rozporządzeniem) komornik prowadzi odrębną ewidencję wymaganą prawem podatkowym lub przepisami o rachunkowości.

Z zapisów tych wynika, że Skarżący był obligowany do prowadzenia właściwych urządzeń księgowych pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania i należnego podatku, a także weryfikację tych danych. Stosownie do art. 109 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Zgodnie zaś z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W myśl art. 3 pkt 4 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Nadto istotny jest również zapis art. 86 § 1 O.p. stanowiący, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Odrębny przepis dotyczy faktur VAT, zgodnie z art. 112 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Regulacje te dowodzą, że podatnicy (w tym podatnicy VAT) są zobowiązani do prowadzenia ewidencji, w których wykażą dane do opodatkowania oraz do przechowania tych dokumentów (faktur, rejestrów, pozostałych dokumentów źródłowych będących podstawą rozliczenia do upływu okresu przedawnienia). Taki obowiązek wynikający z ww. przepisów obciążał także Skarżącego – jako podatnika podatku VAT. Jakkolwiek Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych co do kwalifikacji księgi pieniężnej jako księgi podatkowej, jest to bowiem urządzenie, które prowadzone jest na podstawie innych przepisów i w innym celu, to w sytuacji takiej, jak zaistniała w tej sprawie, mogłoby być pomocne do dokonania niezbędnych ustaleń. Skoro bowiem Skarżący nie dochował wymogów właściwego i przejrzystego ewidencjonowania wszystkich niezbędnych zdarzeń wpływających na opodatkowanie w dokumentacji do tego przeznaczonej, winien albo ją odtworzyć na podstawie posiadanych dokumentów (tu księgi pieniężnej), albo udostępnić niektóre zapisy tej księgi (w zakresie żądanym przez organ podatkowy), tak aby możliwa stała się weryfikacja dokonanych rozliczeń. Te błędy oraz odmowa okazania pełnej (tu: niezanonimizowanej w zakresie podsumowania operacji finansowych) obciążają obecnie Skarżącego. Zarzutów w zakresie błędów w prowadzonym postępowaniu nie sposób stawiać organom podatkowym.

Na marginesie już tylko dostrzec trzeba, że w praktyce pojawiają się sytuacje traktowania przez komorników ksiąg pieniężnych również jako ksiąg podatkowych. Tytułem przykładu wskazać tu trzeba na indywidualną interpretację udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie na wniosek komornika z dnia 18 stycznia 2005 r. W piśmie tym zwrócono się o wyjaśnienie czy prowadzoną księgę pieniężną można dla celów podatkowych uznać za ewidencję sprzedaży, z czym zgodził się organ podatkowy. Problem co prawda dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych, ale zdaniem Sądu ma także odniesienie na grunt podatku VAT.

Podobna ocena musi dotyczyć faktur VAT i faktur korygujących, do których przedstawienia Skarżący był wzywany przez organy podatkowe. Do ich posiadania, ewidencjonowania i udostępnienia organom podatkowym na ich żądanie Skarżący był zobowiązany na podstawie wskazanych już przepisów oraz art. 112a ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Z zapisów tych wynika, że podatnicy przechowują: 1) wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie, 2) otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponowni - w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (ust. 1). Podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych (ust. 4).

Niezrozumiałe jest zatem twierdzenie Skarżącego, że dokumentów tych nie przechowywał odrębnie, ale w aktach spraw komorniczych objętych tajemnicą, a ich odszukanie na żądanie organu podatkowego było nadmiernie utrudnione. Sąd ma świadomość problemów dotyczących opodatkowania komorników, jednakże po wyjaśnieniu spornych kwestii prawnych konieczne stało się dostosowanie praktyki do obowiązujących regulacji prawnych. Wymóg przedstawienia faktur i faktur korygujących został wyartykułowany w powoływanym już wyroku z dnia 20 listopada 2018 r., a zatem jeśli Strona negowała ten pogląd zasadne było zwalczanie go w trybie skargi kasacyjnej. Obecnie, jak wskazano, Sąd związany jest tym stanowiskiem, niezależnie od tego, że w pełni podziela ten pogląd.

W opinii Sądu obowiązki podatkowe i ewidencyjne nie stoją w opozycji do przepisów odnoszących się do tajemnicy zawodowej Skarżącego. Jako podatnik podlega on kontroli, a organy podatkowe mogą wymagać prawem przewidzianych dokumentów i wyjaśnień. Zaniechania Skarżącego w kwestii dostosowania prowadzonych ewidencji i dokumentacji działają przeciwko niemu. Na marginesie już tylko stwierdzić trzeba, że organy podatkowe – na tym etapie postępowania - nie żądały takich informacji, które mogłyby narazić Stronę na uchybienie obowiązującym w tym zakresie przepisom. Domagały się wyłącznie faktur i okazania (zanonimizowanych) zapisów dotyczących wyliczenia podstawy naliczania opłat i ich zsumowania. Zatem podnoszone w tym zakresie zarzuty ocenia Sąd jako chybione.

Skoro zatem, co także podkreślał Sąd w wyroku z dnia 20 listopada 2018 r., ciężar dowodzenia wywodzonych okoliczności w postępowaniu nadpłatowym obciąża wnioskodawcę, to Skarżący winien wykazać zasadność podnoszonych roszczeń, czego w opinii Sądu nie dopełnił. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie.

W tym miejscu wskazać trzeba, że postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe Strony zwarte w piśmie procesowym z dnia 28 września 2020 r. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. wyraźne zakreśla granice postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, w ramach których nie mieszczą się dowody z przesłuchania strony. Na marginesie tylko dodać trzeba, że miała ona możliwość swobodnej wypowiedzi i przedstawienia swych racji na rozprawie, o czym świadczy protokół z tej czynności. Co do drugiego z wnioskowanych dowodów, to jego treść w żadnej mierze nie odnosi się do zaistniałego sporu, opinia dotyczy bowiem dopuszczalności żądania od komorników sądowych dostarczenia prezesowi sądu rejonowego kopii ksiąg podatkowych. Chodzi zatem o sytuację odmienną pod względem prawnym.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd ocenia je jako chybione. Błędnie powoływane są przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej k.p.a.), gdyż w sprawach podatkowych od dnia 1 stycznia 1998 r. zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, tak w zakresie prawa materialnego, jak i procedury. Pewne zdziwienie może budzić powołanie w skardze przepisów obu ustaw, w tym także w odniesieniu do zagadnień procesowych, co jednak Sąd pozostawia bez dalszego komentarza.

Odnosząc się do powoływanej argumentacji w zakresie naruszeń procesowych, to Sąd nie dopatruje się wskazanych uchybień w działaniu organów podatkowych. Wbrew formułowanym zarzutom Skarżący czynnie uczestniczył w postępowaniu i był zaznajomiony z materiałem aktowym (postanowienie z dnia 25 maja 2020 r. K – 436 oraz z dnia 12 września 2019 r. K- 339). Drugie z powołanych postanowień dotyczy postępowania przed organem I instancji. Zastrzeżeń nie budzi sposób i zakres zebranych dowodów oraz ich ocena, jak również uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierające prawem wymagane elementy (art. 210 O.p.).

W tym miejscu wskazać trzeba, że chybione są uwagi Skarżącego, że organ podatkowy w toku kontroli nie domagał się okazania ewidencji podatkowych i nie udał się do kancelarii podatkowej prowadzącej księgowość Strony. Jak wynikało z akt sprawy, przed przystąpieniem do kontroli Skarżący został pouczony o obowiązku przedłożenia na żądanie kontrolujących ksiąg podatkowych jeśli są przechowywane poza siedzibą podatnika. Obowiązku tego nie dopełnił oświadczając kontrolującym, że przedłożył wszystkie dowody istotne dla sprawy. Zgodnie zaś z art. 285a O.p., czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku, gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności.

Skoro zatem pomimo wezwań Strona nie dostarczyła ww. dokumentów pomimo kierowanych wezwań (K-334), obecnie nie może zarzucać, że nie objęto ich kontrolą. Niezależnie od tego dostrzec trzeba, że z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż sporne ewidencje zawierały zbiorcze kwoty należności i podatku, zatem ich oględziny nie usunęłyby wątpliwości dotyczących zasadności roszczeń Strony.

Niezasadne są także zarzuty podnoszące pominięcie specyfiki prowadzonej przez Stronę działalności, co Sąd już wyjaśniał. W kwestii zaś zarzutu naruszenia art. 21 O.p., ponownie konieczne jest wskazanie na pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2018 r. wskazano tam, że Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego (opartym na treści uchwały NSA z dnia 27.01.2014 r. w sprawie II FPS 5/13, CBOSA), że w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy zobowiązany jest odnieść się do złożonej przez podatnika korekty deklaracji i ma obowiązek stwierdzić, czy wynikająca z tej korekty wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa. Zatem złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją zobowiązuje organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania w tym przedmiocie. Zatem w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy prowadzi postępowanie w zakresie zasadności dokonania korekty, a określenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje wyłącznie w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (co wynika z przepisu art. 75 § 4a O.p.). Nie są zatem skuteczne zarzuty Skarżącego dotyczące braku podstaw żądania od niego dowodów dokumentujących zasadność wniosku w sytuacji, w której dane wynikające z deklaracji pierwotnej nie zostały zakwestionowane. Nie jest bowiem tak, jak twierdzi Skarżący, że dopóki organ podatkowy nie stwierdzi, iż wysokość zobowiązania jest inna niż wynikająca z deklaracji, to nie ma prawa do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Odwrotnie, dopóki zasadność korekt i wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zostanie wykazana przez wnioskodawcę, obowiązują dane z wcześniej złożonych deklaracji. Na podstawie art. 153 p.p.s.a pogląd ten wiąże Sąd w tej sprawie. Marginalnie już tylko nadmienić trzeba, że Sąd w składzie aktualnie orzekającym w pełni się z nim zgadza. W konsekwencji jako bezzasadne ocenić trzeba dalsze zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów regulujących nadpłatę.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji poprzez błędną wykładnię pomijającą uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt III CZP 97/16, trzeba stwierdzić, że organy podatkowe właściwie pojmują ten przepis, respektując wskazaną uchwałę, co dostrzegł także Sąd w powołanym wyroku z dnia 20 listopada 2018 r. Wynika to także wprost z treści zaskarżonej decyzji. Problem w sprawie nie dotyczy tego, czy Stronie przysługuje prawo do domagania się nadpłaty w związku z koniecznością wyliczenia podatku od czynności egzekucyjnych (opłat egzekucyjnych), ale to czy żądana przez Stronę kwota nadpłaty została przez nią wskazana poprawnie.

Na rozprawie Strona podniosła, że organ podatkowy miał dostęp do faktur przez nią wystawianych, a to wobec obciążającego ją obowiązku wynikającego z art. 84 O.p. Odpowiadając na ten zarzut wskazać trzeba, że po pierwsze nie uchyla to obowiązku wnioskodawcy do przedstawienia na żądanie organów podatkowych posiadanych dokumentów. Po drugie zakres przekazywanych dokumentów dotyczy ściśle określonych faktur. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1640 ze zm.), wydanego na podstawie art. 84 § 2 O.p., komornicy sądowi przekazują, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca, pisemne informacje o dokonanych w ciągu ubiegłego miesiąca sprzedażach egzekucyjnych zajętych praw majątkowych i towarów oraz kwocie podatków, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz w art. 103 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) - organom podatkowym właściwym dla dłużnika ze względu na opodatkowanie tej sprzedaży odpowiednio podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym.

Zatem zakres czynności objętych ww. dokumentami jest inny od tego, który jest sporny w sprawie.

Końcowo jeszcze trzeba się odnieść do wniosku formułowanego w skardze, a dotyczącego zastosowania przez Sąd art. 145a p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu.

Jak wynika z treści skargi (jej zarzutów) Strona stawia zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia prawa materialnego i nie wskazuje na istnienie podstaw do stwierdzenia jej nieważności, zatem wniosek o zastosowanie ww. regulacji nie jest właściwy.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego, Sąd działając na podstawie art. 151 w zw. z art. 153 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.