Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 668/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 4, art.33a § 1 pkt 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 30 § 4,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 9 pkt 1-4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 537/20 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2020 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. W. kwotę 30 772 (słownie: trzydzieści tysięcy siedemset siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 537/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. W. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako: "organ", "DIAS") z 15 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał następujące okoliczności:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 5 lipca 2016 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 1.573.949 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 18 listopada 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono następujące okoliczności faktyczne:

- podatnik w 2012 r. faktycznie dysponował znacznymi środkami pieniężnymi wypłaconymi bądź pobranymi z P. Sp. z o.o. (dalej także jako: "Spółka"),

- podatnik dokonywał w 2012 r. systematycznych wpłat gotówki do kasy firmowej P. Sp. z o.o., a wpłacane przez niego środki pieniężne były przeznaczone na finansowanie wydatków Spółki,

- środki pieniężne w znacznych kwotach były transferowane pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki, jej kasą firmową, a kontami bankowymi podatnika,

- brak jest dowodów na okoliczność osiągnięcia w 2012 r. przez podatnika przychodu z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.,

- brak jest ewidencji rachunkowej Spółki za 2012 r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ stwierdził, że w 2012 r. podatnik nie uzyskał ani nie miał postawionych do dyspozycji od Spółki przychodów w kwocie 4.912.000 zł, w szczególności z tytułu wykonywania na rzecz Spółki usług o charakterze autorskim i twórczym, tj. przychodów z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Wobec braku jakichkolwiek dokumentów dotyczących zawieranych przez stronę ze Spółką umów o dzieło na organizację skupu katalizatorów, organ pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do zastosowania przepisu art. 13 pkt 8 lit. a i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. lub kosztów uzyskania przychodów w innej wysokości.

W konsekwencji uznał, że podatnik w 2012 r. osiągnął przychody wyłącznie ze stosunku pracy w Spółce w kwocie 72.000 zł podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.335 zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 25 października 2019 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 5.572 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z 15 lipca 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "op") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że w 2012 r. podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Był też jej udziałowcem. Spółka zawiązana została przez podatnika oraz B. M. na podstawie aktu notarialnego sporządzonego 1 czerwca 2006 r. Rok obrachunkowy Spółki pokrywał się z rokiem kalendarzowym, przy czym pierwszy rok obrotowy kończył się 31 grudnia 2007 r. Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 18 października 2011 r. podatnik powołany został, w miejsce B. M., do pełnienia funkcji prezesa zarządu. W dniu 12 lipca 2011 r. w rejestrze KRS wpisany został kolejny udziałowiec - B. W. (żona podatnika), a 18 sierpnia 2011 r. B. W. wpisana została do KRS jako członek zarządu Spółki.

W dniu 21 stycznia 2013 r. podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2012 r. W złożonej korekcie tego zeznania podatkowego zadeklarował dochody z dwóch źródeł przychodów - ze stosunku pracy w kwocie 72.000 zł oraz z tytułu praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. w kwocie 4.912.000 zł. Do przychodów z tytułu praw autorskich i innych praw, o których mowa w art 18 u.p.d.o.f., podatnik zastosował podwyższone koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Organ wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, pełnomocnik strony przedłożył kopię rachunku nr [...] wystawionego przez podatnika dla Spółki za wykonane prace zgodnie z umowami o dzieło w zakresie organizacji skupu katalizatorów (1,5% od wartości zakupionych katalizatorów) w latach 2007-2012. Z rozliczenia tej umowy, zawartego na rachunku wynika: kwota na umowie - 4.912.000 zł, koszt uzyskania - 2.456.000 zł, podstawa opodatkowania - 2.456.000 zł, kwota podatku - 781.700 zł, potrącenia - 0 zł, do wypłaty - 4.130.300 zł. Na rachunku ujęte zostało stwierdzenie, że wystawca potwierdza otrzymanie kwoty 4.130.000 zł na rachunek bankowy. Dokument nie został opatrzony ani datą sporządzenia, ani podpisami stron transakcji. Jak ustalił organ pierwszej instancji w dokumentacji księgowej Spółki za 2012 r. - zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w P. do sprawy oznaczonej sygn. akt [...] - nie stwierdzono rachunku nr [...] na kwotę 4.912.000 zł, ani też wypłat dokonywanych na podstawie tego dokumentu. Ustalono także, że ww. Spółka od sierpnia 2011 r. nie prowadziła ksiąg podatkowych i rejestrów dla celów VAT.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował organ kontroli skarbowej, że Spółka nie odprowadziła na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. ani w deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2012 r. nie wykazała zaliczek z tytułu umów o dzieło zawartych z P. W.

Ustalając stan faktyczny w zakresie wykonywania prac o charakterze twórczym, tj. organizacji skupu katalizatorów przez podatnika na rzecz Spółki w 2012 r., organ przesłuchał także pracowników Spółki. Zdaniem organu złożone zeznania, zwłaszcza zeznania B. M., spójne ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wiarygodne, bowiem potwierdzone zeznaniami pozostałych przesłuchanych świadków - pozwalają stwierdzić, że w 2012 r. nie zostały zawarte żadne umowy o dzieło na organizację skupu katalizatorów w latach 2007-2012 pomiędzy Spółką, a stroną.

Nadto, zeznania świadków odnoszące do umów o dzieło jakoby zawartych pomiędzy podatnikiem, a Spółką były zgodne z ustaleniami organu kontrolującego (brak w dokumentacji księgowej firmy rachunku nr [...] oraz samej umowy o dzieło na organizację skupu katalizatorów). Organ zaznaczył, że w złożonym odwołaniu podatnik zmienił swoje dotychczasowe stanowisko stwierdzając, że umowa o dzieło na organizację skupu katalizatorów w Spółce była umową ustną. Nie wskazał kto reprezentował Spółkę przy jej zawieraniu i na jakich warunkach została zawarta. Organ zwrócił uwagę, że w świetle zapisów umowy Spółki, osobą w imieniu Spółki mogącą zawrzeć z podatnikiem, umowę o dzieło na organizacje skupu katalizatorów, był B. M. Jednakże B.M. stanowczo zaprzeczył jakoby zawierał z podatnikiem umowy/umowę o dzieło na organizację skupu katalizatorów.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że na osobiste rachunki bankowe strony w 2012 r. nie wpłynęły żadne środki pieniężne od Spółki tytułem umowy o dzieło za organizację skupu katalizatorów na rzecz Spółki. Nie stwierdzono również żadnych dowodów świadczących o wypłatach w formie gotówkowej z tego tytułu. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał jedynie, że znaczne środki pieniężne wpłacone zostały przez Spółkę w 2013 r. na rachunek bankowy strony. Nie miały one jednak żadnego związku z rachunkiem nr [...] wystawionym jakoby tytułem świadczenia opisanej umowy o dzieło. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć, że wykonywał na rzecz Spółki jakiekolwiek inne prace aniżeli związane z jej reprezentacją. Strona będąc w okresie od 2006 r. do 20 stycznia 2011 r., członkiem zarządu Spółki, a następnie od 18 października 2011 r. - prezesem zarządu, wykonywała jedynie na jej rzecz typowe czynności dla osób pełniących funkcje kierownicze w firmie.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatnik, wykazując w korekcie zeznania rocznego PIT-37 za 2012 r. kwotę 4.912,000 zł jako przychód z praw autorskich i innych praw, naruszył art. 18 u.p.d.o.f.

W skardze podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w przedmiocie wykonania dzieła przez skarżącego na rzecz Spółki,

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 191, art. 187 i art. 122 op, poprzez błędną nielogiczną i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz zastosowanie nielogicznych i niewiarygodnych przesłanek ocennych,

- art. 30 § 4 w związku z art. 8 op, poprzez skierowanie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych do skarżącego, podczas gdy płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy była Spółka,

- art. 120 w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 op, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wybiórczą ocenę w oparciu o przyjętą tezę o nieuczciwości podatnika.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 537/20, nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie stwierdził również, aby doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Powołując treść art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 op, Sąd zwrócił uwagę, że na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 4 listopada 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję określającą i zabezpieczającą zobowiązanie. W dniu 26 listopada 2016 r. wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia (doręczone stronie 22 grudnia 2015 r.). W związku z powyższym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od 22 grudnia 2015 r., tj. od dnia doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów postępowania egzekucyjnego w administracji i trwa nadal.

Następnie Sąd uznał, że organy działały zgodnie z przepisami art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 op, a organ szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Całokształt obszernego materiału dowodowego wskazywał, że na osobiste rachunki bankowe strony w 2012 r. nie wpłynęły żadne środki pieniężne od Spółki tytułem umowy o dzieło. Nie stwierdzono również żadnych dowodów świadczących o wypłatach w formie gotówkowej z tego tytułu. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał jedynie, że znaczne środki pieniężne wpłacone zostały przez Spółkę w 2013 r. na rachunek bankowy strony, ale nie miały one żadnego związku z rachunkiem nr [...] wystawionym jakoby tytułem świadczenia umowy o dzieło w zakresie organizacji skupu katalizatorów przez podatnika. Sąd zwróci przy tym uwagę, że podatnik w toku prowadzonych postępowań przez organy obu instancji nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć, że wykonywał na rzecz Spółki jakiekolwiek inne prace aniżeli związane z jej reprezentacją (co potwierdziły złożone w toku przesłuchań zeznania świadków).

Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym, efekty jego działań były wynikiem jego zindywidualizowanej i kreatywnej działalności prowadzącej do powstania dzieła o niepowtarzalnym charakterze (organizacja skupu katalizatorów). Działania w zakresie organizacji skupu katalizatorów na rzecz Spółki nie były w 2012 r. przez stronę w ogóle podjęte. Sąd nie zgodził się przy tym z twierdzeniem strony, jakoby kwota 4.177.808,12 zł stanowiła definitywne przysporzenie majątku prywatnego podatnika w 2012 r., bowiem - co potwierdzają prywatne rachunki bankowe – skarżący w 2012 r. nie otrzymał od Spółki na swoje rachunki bankowe ww. kwoty. W związku z czym w 2012 r. nie osiągnął i nie miał postawionych do dyspozycji od Spółki przychodów w kwocie 4.912.000 zł i tym samym nie uzyskał w 2012 r. przychodów z tytułu praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., a które zadeklarował w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 r. W konsekwencji zasadnie organy stwierdziły, że skarżący osiągnął w 2012 r. wyłącznie przychody w kwocie 72.000 zł ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, prawidłowo organy stwierdziły, że podatnik, wykazując w korekcie zeznania rocznego PIT-37 za 2012 r. kwotę 4.912.000 zł jako przychód z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., naruszył przepis art. 18 u.p.d.o.f.

Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutu skierowania wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji do podatnika zamiast do płatnika. Postępowanie kontrolne w badanej sprawie było prowadzone w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec podatnika, tj. osoby fizycznej, a nie wobec Spółki.

W skardze kasacyjnej, reprezentowana przez adwokata, strona zaskarżyła ww. wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

1) naruszenie norm prawa materialnego:

- art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 33a § 1 pkt 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 op, poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że zarządzenie zabezpieczenia wydane 26 listopada 2015 r. pozwala na dalsze merytoryczne prowadzenia postępowania poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło 22 grudnia 2015r. i trwa nadal mimo wygaśnięcia z mocy prawa decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. wydanej 4 listopada 2015r. określającej i zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. (w trybie art. 33a § 1 pkt 2 op), w oparciu o którą wydano ww. zarządzenie. W konsekwencji twierdzenie, że zajęcie dokonane na podstawie uchylonej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia odniosło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy zajęcie zostało wystawione na kwotę 10.462.937 zł, a decyzja z 5 lipca 2016r. określała wysokość zobowiązania w kwocie 1.573.949 zł, a finalnie decyzją z 25 października 2019r. określono je na kwotę 5.572 zł;

- art. 30 § 4 w związku z art. 8 op, poprzez pominięcie ciążącego na płatniku obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzania we właściwym czasie do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych należności;

- art. 22 ust. 9 pkt 1-4 u.p.d.o.f., poprzez odmowę ustalenia kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości od świadczonych prac na rzecz Spółki w ramach umowy o dzieło;

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 4 w związku z art. 33a § 1 pkt 2, art. 59 § 1 pkt 9 op, poprzez pominięcie przez Sąd oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. pominięcie faktu, że postępowanie zabezpieczające wszczęte w oparciu o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 4 listopada 2015r. określającą i zabezpieczającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w sytuacji gdy ww. decyzja zabezpieczająca wygasła z mocy prawa w trybie art. 33a § 1 pkt 2 op z dniem doręczenia stronie decyzji z 5 lipca 2016 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.;

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w okolicznościach naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 33a § 1 pkt 2 op, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że postępowanie zabezpieczające wszczęte w oparciu o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 4 listopada 2015r. określającą i zabezpieczającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja wygasła z mocy prawa (art. 33a § 1 pkt 2 op) z dniem doręczenia stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. (która została uchylona przez organ odwoławczy), co skutkuje błędną oceną organów, że do chwili obecnej jest zawieszony bieg terminu przedawnienia;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenia wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. braku wyjaśnienia dlaczego w ocenie Sądu zarządzenie zabezpieczenia z 26 listopada 2015r. (doręczone 22 grudnia 2015r.) pozwala na merytoryczne prowadzenie postępowania z uwagi na zwieszenie biegu terminu przedawnienia;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w okolicznościach, w których nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez bezzasadne uznanie, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od 22 grudnia 2015 r. i trwa nadal w sytuacji, gdy postępowanie zabezpieczające wszczęto w oparciu o decyzję wydaną 4 listopada 2015 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. określającą i zabezpieczającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., która wygasła z mocy prawa w trybie art. 33a § 1 pkt 2 op z dniem doręczenia stronie decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., a decyzja wymiarowa z 5 lipca 2016 r., została uchylona przez organ decyzją z 18 listopada 2016 r.,

- art. 151 w związku 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w okolicznościach naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 op, poprzez niepodjęcie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i brak analizy materiału dowodowego w zakresie wykonania dzieła przez skarżącego na rzecz Spółki oraz uznanie, że działania polegające na organizacji skupu katalizatorów nie były w 2012 r. w ogóle podjęte przez podatnika i w konsekwencji nie otrzymał on od Spółki kwoty 4.177.808,12 zł;

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 191, art. 187 i art. 122 op, poprzez błędną i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz zastosowanie niewiarygodnych przesłanek ocennych, co doprowadziło do fałszywej konstatacji, że pomiędzy skarżącym, a Spółką nie doszło do zawarcia umowy o dzieło ani do jej wykonania, co skutkowało brakiem możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 % do przychodów z umowy o dzieło;

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 193a § 3 w związku z art. 120 op oraz art. 1, art. 2 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, poprzez jego niezastosowanie czyli brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy o dzieło zawartej pomiędzy skarżącym a Spółką, podczas gdy z treści uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że organ po przeanalizowaniu materiału dowodowego, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego winien powziąć wątpliwość co do pozorności stosunku obligacyjnego;

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 26a § 1 op z uwagi na jego niezastosowanie, poprzez skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną.

Mając na względzie wskazane okoliczności, strona wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania podatkowego na postawie art. 188, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a., ewentualnie

2) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu na podstawie art. 185 § 1 ww. ustawy,

3) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa

procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Ponadto w oparciu o art. 176 § 2 cyt. ustawy strona zrezygnowała z przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony na rzecz Dyrektora kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym istota sporu dotyczy w pierwszej kolejności oceny czy zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., gdyż zarządzenie zabezpieczenia wydane 26 listopada 2015r. pozwala na dalsze merytoryczne prowadzenia postępowania poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło 22 grudnia 2015r. i trwa nadal. W tym zakresie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 33a § 1 pkt 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 op, poprzez jego błędną wykładnię.

Należy podkreślić, że zasadniczo zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 op). Termin ten może ulec zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 op). W art. 70 § 7 op określono, z jakim momentem zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej. I tak (w zakresie istotnym dla niniejszego sporu) biegnie on dalej od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 op) i zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 op). Zdaniem strony, w jej przypadku termin, od którego biegnie dalej termin przedawnienia powinien być określony na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 op, natomiast Sąd uznał, że biegnie on od dnia następnego po zakończeniu postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Rację w tym sporze przyznać należy stronie.

Analogiczny spór był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem z 14 czerwca 2022 r., II FSK 381/22 (publ. CBOSA). Argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego orzeczenia podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 op muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Zwrócić też trzeba uwagę, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 op, a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 70 § 7 pkt 4 op odnosi się przy tym do jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 op – odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka). Należy zwrócić uwagę, że art. 154 § 1 u.p.e.a. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2 u.p.e.a.) lub dotyczy należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3 u.p.e.a.). Jednocześnie w art. 155 u.p.e.a. przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art.154 § 1 u.p.e.a. Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 pkt 2 op, zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 op) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 op).

Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej – jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.). Wykonuje zabezpieczenie już organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zauważyć jednak należy, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 op) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uwzględniając powyższe, przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 op należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 op i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 op byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 op, skoro art. 70 § 7 pkt 4 op wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 op powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe.

Ponadto zauważyć należy, że art. 33a § 1 op dotyczy decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 op, a więc tych wydanych w toku postępowania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku, a więc tych, które określają tylko przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności. Tymczasem w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 u.p.e.a. wysokość należności jest już znana. To także uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b op, a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 op). Interesy fiskalne Państwa są więc należycie zabezpieczone także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie 4 listopada 2015 r. została wydana decyzja o określeniu i zabezpieczeniu zobowiązania na podstawie art. 33 § 2 op, a zatem moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należy liczyć, na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 op, od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji – art. 33a § 1 pkt 2 op), a nie – po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 op. W dniu 5 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję wymiarową, którą określił ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Jakkolwiek powyższa decyzja została, w wyniku rozpatrzenia odwołania, uchylona decyzją z 18 listopada 2016 r., to nie zmienia to faktu, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Błędne jest zatem stanowisko Sądu I instancji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej, dotyczącej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r. I FPS 5/17, należy podkreślić, że odnosi się ona do uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy doszło już do zastosowania środka egzekucyjnego. Uchwała nie odnosiła się zatem do kwestii skuteczności czynności zabezpieczających dokonanych na podstawie decyzji administracyjnych, które zostały następnie wyeliminowane z obrotu prawnego.

Wobec uwzględnienia zarzutu w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny za bezcelowe uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Wobec uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej w omówionej części, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).