Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2401/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 2 817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. G. D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (nazywana dalej: "Spółką", "Skarżącą") wnioskiem nr ... z dnia ...października 2014 r. sporządzonym na wzorze stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 12.642,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 7 sztuk samochodów osobowych marki P....

2. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia ... stycznia 2015 r. nr ...., na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."), art. 107 ust. 1, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 18) oraz § 2, § 3 ust. 2, § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia ... października 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 12.642,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

Organ uznał, że Skarżąca nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określających warunek zwrotu akcyzy dla określonego podmiotu, tj.: podmiot nabywa prawo rozporządzenia samochodem osobowym jako właściciel, dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od samochodu została zapłacona akcyza na terytorium kraju, składa wniosek o zwrot akcyzy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, zachowuje jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu – do złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Pojazdy figurują w centralnej ewidencji pojazdów ze statusem: pojazd zarejestrowany w Urzędzie Miasta w W., rejestracja ma charakter trwały.

Odnosząc powyższy stan faktyczny do stanu prawnego organ stwierdził, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 7 sztuk pojazdów o czym świadczą daty złożonych wniosków o rejestrację pojazdów, a które z kolei wskazują początek procesu związanego z rejestracją pojazdów. Datą rejestracji pojazdu jest data rejestracji czasowej z urzędu – po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu. Czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji, którego celem jest trwałe dopuszczenie samochodu do ruchu na terytorium kraju. Nie mają znaczenia daty wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji pojazdu. Jest to ciąg procesu rejestracji.

3. Pismem z dnia ... stycznia 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ...w W. z dnia ...stycznia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie i zwrot podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

- art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w K..

4. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia ... marca 2015 r. nr ..., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z dnia ...stycznia 2015 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 12.642,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

W myśl art. 107 ust. 3 i 4 tej ustawy, podmiot o którym mowa w ust. 1 jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej od 7 samochodów osobowych.

Strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania dowodów zapłaty akcyzy od spornych pojazdów na terytorium kraju. Załączone do wnioski kopie oświadczeń L.I. J., H. J. Sp. j. autoryzowanego dystrybutora P. o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy zostały poświadczone przez radcę prawnego. Ponadto, za dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju nie można, zdaniem organu, przyjąć przedstawionych kserokopii deklaracji AKC-U, potwierdzających za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego i specyfikacji do nich, gdyż nie były opatrzone czytelnym podpisem podmiotu sprzedającego. Wydruki te nie stanowią dowodu zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust. 4 i art. 109 ust. 3c-3e ustawy o podatku akcyzowym , podobnie jak faktury VAT, na których widnieją numery tych deklaracji i nie stanowią dowodu zapłaty akcyzy, o których mowa w art. 107 ust. 4 i art. 109 ust. 3c-d ustawy o podatku akcyzowym. Mimo, ze art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi przepis ogólny , który nie precyzuje wprost formy dowodu zapłaty akcyzy, to jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy oraz w art. 109 ust. 3a-3e cyt. ustawy stanowiącego przepis szczególny.

Zatem, dowód zapłaty akcyzy stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym w ww. rozporządzeniu lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu, odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze, zgodnie z art. 109 ust. 3a-3d ustawy o podatku akcyzowym.

Gdyby uznać przedłożone przez Stronę dowody zapłaty akcyzy za wiarygodne (kopie oświadczeń potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego, kserokopie deklaracji AKC-U i specyfikacje stanowiące załącznik do nich), wówczas postanowienia § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego stałyby się niewykonalne.

Strona spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR, chociaż w polu nr 22 brakuje stempla nadawcy.

Strona nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 7 pojazdów. W oparciu o informacje zawarte w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, pojazdy te zostały zarejestrowane w dniu ... stycznia 2014 r., tj. po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W ocenie organu, w sprawie nie mają znaczenia daty wydania, przez organ rejestrowy, decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu Spółki o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz art. 123 § 1 powołanej ustawy, bowiem organ podatkowy I instancji zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, z czego nie skorzystano.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia ... kwietnia 2015 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... marca 2015 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

- art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju.

Odnośnie tego zarzutu Skarżąca wskazała, że organowi znane były z urzędu dane zawarte w elektronicznym systemie ZEFIR dotyczące zapłaconej akcyzy.

Zdaniem Skarżącej przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego".

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 205 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., nazywanej dalej: "P.r.d.") czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu lub na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu.

Natomiast zgodnie z art. 74 ust. 3 P.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4 (który w niniejszej sprawie nie ma znaczenia). Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Wskazany okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu.

Skarżąca podkreśliła, że ustawa - Prawo o ruchu drogowym nie wskazuje expressis verbis od jakiej daty należy uznawać samochód za zarejestrowany. Postępowanie administracyjne prowadzone w przedmiocie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji o rejestracji stałej, która stanowi podstawę do wydania właścicielowi dowodu rejestracyjnego. Zatem datą rejestracji, zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji (stałej), jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej jaką jest decyzja o rejestracji czasowej, z urzędu wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację stałą. Rejestracja czasowa z urzędu i wydanie pozwolenia czasowego jest jedynie decyzją wstępną w postępowaniu rejestracyjnym mającym na celu stałą rejestrację pojazdu, a ponadto jest decyzją warunkową i ograniczoną czasowo.

Decyzja o rejestracji czasowej jest decyzją tymczasową, ograniczoną w czasie i warunkową. Na jej podstawie nie dochodzi zatem do możliwości konsumpcji stałej na terytorium kraju przez każdorazowego właściciela bez ograniczeń czasowych. Natomiast stwierdzić należy, że ratio legis warunku wskazanego w art. 107 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym odnośnie niezarejestrowania pojazdu wcześniej na terytorium kraju opiera się na założeniu, że konsumpcja wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy powinna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, bez żadnych ograniczeń, a nie jedynie dopuszczenie do ruchu czasowego na rzecz danego właściciela, które podlega ograniczeniu czasowemu i może nigdy nie zmienić się w rejestrację stałą. Wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje zatem rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń. Momentem dopuszczenia do konsumpcji jest natomiast zgodnie z nową dyrektywą horyzontalną (DYREKTYWA RADY 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG) moment odbioru wyrobów akcyzowych. Porównując daty odbioru spornych samochodów przez zagranicznych odbiorców z datami rejestracji stałej zauważyć należy, że moment odbioru, tj. dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu dyrektywy następuje w czasie kiedy samochody są zarejestrowane na terytorium RP jedynie czasowo, bez zakończenia postępowania rejestracyjnego, tym samym bez stałej konsumpcji. Nie można zatem wskazać, że w momencie odbioru samochodów przez kontrahenta zagranicznego samochody te podlegały już stałej konsumpcji w kraju. Fakt, że zostały dopuszczone do ruchu na terytorium RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza ich konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium RP.

Spółka podkreśliła, że w sprawie nie została spełniona negatywna przesłanka zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", bowiem pojazdy zostały zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym z uwagi na to, że dowody rejestracyjne pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniu ... stycznia 2014 r. zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek innego podmiotu niż Skarżąca, a następnie sprzedano przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez ww. podmiot, mimo że nie był już właścicielem przedmiotowych pojazdów.

Skarżąca stwierdziła, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d., zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Zatem rejestracja czasowa w tym przypadku wygasła, natomiast rejestracja stała okazała się niezgodna z przepisami o ruchu drogowym i tym samym nie mogła wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że jej zarzuty są częściowo zasadne.

4. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę ze wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

5. Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

6. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi (dostawie wspólnotowej). Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).

Strona spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w przypadku 7 pojazdów (z poz. 1-9 załącznika do decyzji). Kwestia ta jest niesporna między stronami. Przemawiają za tym międzynarodowe listy przewozowe CMR, z treści których wynika, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 ww. dokumentu.

7. W przedmiotowej sprawie Skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej siedmiu samochodów osobowych. Bezsporne jest, że Skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy. Sporne jest wypełnienie warunku co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju) w odniesieniu do wszystkich siedmiu samochodów osobowych objętych wnioskiem oraz kwestii wykazania zapłaty akcyzy.

8. Odnosząc się do spornych kwestii należy przypomnieć, że z załącznika do skarżonej decyzji wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło przed datą rejestracji pojazdów w kraju. Zdaniem Dyrektora Izby jest to jednak równoznaczne z niespełnieniem przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącej braku wcześniejszego zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z załącznikiem (w formie tabeli) skarżonej decyzji data dostawy wszystkich siedmiu pojazdów na podstawie CMR to ... stycznia 2014 r., a data rejestracji to ... stycznia 2014 r. Identyczną tabelę zawiera również decyzja I instancji wydana w przedmiotowej sprawie. Nie mniej w treści decyzji wymieniana jest również data dostawy jako ...stycznia 2014 r., a więc już po dokonaniu rejestracji.

Sąd nie podziela stanowiska organu orzekającego w powyższym zakresie. Pokreślić należy, że art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m. in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa – którą jest zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym m. in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów to Skarżąca wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominą termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści.

Wobec powyższego, w odniesieniu do wszystkich samochodów objętych decyzją, które zostały zarejestrowane w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (w dniu ... stycznia 2014 r.), po dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (... stycznia 2014 r.), zasadny jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Z dokumentu CMR, zamieszczonego w akt administracyjnych (k. 39) wynika, że data dostawy wszystkich siedmiu pojazdów na podstawie CMR to ... stycznia 2014 r. Nie mniej jeśli data w decyzji pojawia się data ...stycznia 2014 r., to w ocenie Sądu, organ rozpatrując sprawę ponownie, w toku ponownego postępowania organ winien wziąć pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do postępowania dowodowego wyrażone w niniejszym wyroku i wyjaśnić kwestię rzeczywistej daty dostawy przedmiotowych samochodów, tak by nie budziło to wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Wyjaśnienie tego stanu zgodnie z zasadami zawartymi w ordynacji podatkowej, art. 122 O.p. i następne, jest bowiem obowiązkiem organu.

10. Ponadto w stosunku do przedmiotowych pojazdów organ uznał, że strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju. W ocenie organu nie można bowiem uznać za dowód zapłaty akcyzy przedstawionej kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju.

Zgodnie stanowiskiem organu zawartym w skarżonej decyzji strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 7 samochodów osobowych na terytorium kraju. Załączone do wniosku kopie oświadczeń L. I. J., H. J. Sp. j., autoryzowanego dystrybutora Peugeot o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy zostały poświadczone przez radcę prawnego R. K.. Ponadto, jako dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju nie można przyjąć przedstawionych przez Wnioskodawcę kserokopii deklaracji AKC-U, potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez ww. radcę prawnego i specyfikacji do nich, gdyż nie są opatrzone czytelnym podpisem podmiotu je sporządzającego. Wydruki te nie stanowią dowodu zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust. 4 i art. 109 ust. 3c-3e ustawy o podatku akcyzowym, podobnie jak faktury VAT na których widnieją numery tychże deklaracji i nie stanowią dowodu zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust, 4 i art. 109 ust. 3c-d ustawy o podatku akcyzowym. Wymaga wyjaśnienia, że organ odwoławczy nie podważa uprawnienia tego podmiotu do działania na rzecz producenta marki samochodów Peugeot, a jedynie formę, w jakiej zostały sporządzone oświadczenia o zapłacie akcyzy od przedmiotowych pojazdów

11. Z akt spraw wynika, że powyższy dokumenty są potwierdzone za zgodność przez radcę prawnego. W ocenie Sądu, jest to warunek wystarczający, wskazujący na to, że akcyza została zapłacona. W razie wątpliwości organu, to organ zgodnie z obowiązkiem poszukiwania w sprawie prawdy obiektywnej art. 122 O.p. powinien poszukiwać dowodów przeciwnych co do powyższego faktu. Tym bardziej, że w toku postępowania skarżąca wskazywała, że potwierdzenie zapłaty akcyzy od spornego pojazdu organ może z urzędu sprawdzić w Module Komunikacji Elektronicznej Systemu ZEFIR, który służy organom podatkowym do komunikacji z podatnikami m.in. w zakresie przekazywania deklaracji podatku akcyzowego.

Organ nie miał podstaw do przyjęcia stanowiska, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji względem siedmiu samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, który zarejestrowany został już po dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W związku w tym zakresie zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu były zasadne.

12. Wobec powyższego WSA w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 2 sentencji wyroku.