Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 135/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2007 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. Sp. z o.o. w W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ... r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod." oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania spółki Z. Sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, tj. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od ... r. do ... r. i kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za ... r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ... r. i ... r., w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od ... r. do ... r. Spółka dokonała zakupów dotyczących przygotowania inwestycji w P. Inwestycja ta miała polegać na budowie centrum handlowego wspólnie z firmą M. Sp. z o.o. Ostatecznie nie doszło jednak do realizacji tego wspólnego przedsięwzięcia, gdyż kontrahent Spółki zdecydował się przeprowadzić inwestycję z innym podmiotem. Ponadto, Spółka dokonała również zakupu związanego z planowaną inwestycją w T., w której ostatecznie nie brała udziału. Faktury dokumentujące powyższe zakupy Spółka ujęła w rejestrze zakupu za ... r. - faktury wystawione przez W. Sp. z o.o. za "Analizy i studia przedinwestycyjne w ramach projektu [...] – faktury wystawione przez L. Spółka Komandytowa za "Usługi doradztwa prawnego [...]" i "Usługi doradztwa prawnego [...]". – faktura wystawiona przez Kancelarię Radcy Prawnego J. za "Konsultację i usługi prawne [...]". Organ pierwszej instancji wskazał również, iż decyzją z dnia ... r., wydaną w stosunku do Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za ... r., stwierdzono, że wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji w P. i T. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.d.o.p.", jako koszty zaniechanych inwestycji. W związku z tym, zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Spółka nie miała w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe zakupy.

W odwołaniu z dnia ... r. Spółka wywodziła, iż poniesione przez nią wydatki nie stanowiły wydatków związanych z zaniechaną inwestycją, lecz były wydatkami ogólnymi związanymi z rozeznaniem rynku i ewentualnym podjęciem inwestycji. Podkreśliła, że zaliczenie przez organ podatkowy powyższych zakupów do kosztów zaniechanych inwestycji sprawia, iż zostaje naruszona zasada neutralności podatku VAT, gdyż nie pozwala na uwzględnienie przez podatnika podatku naliczonego, który on zapłacił i który jednocześnie został uwzględniony przez jego kontrahenta jako podatek należny. Sprawia również, że powstają różnice w sposobie traktowania tych samych czynności w stosunku do podatników już wykonujących transakcje opodatkowane i tych, którzy dopiero takie transakcje mają zamiar wykonywać. W jej ocenie zaskarżona decyzja w sposób niezgodny z prawem wspólnotowym ustaliła zwrot podatku VAT naliczonego w zaniżonej wysokości. W tej sytuacji brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 109 ustawy o VAT.

Decyzją z dnia ... r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił ustalenia tego organu, iż Spółka poniosła wydatki na przygotowanie inwestycji w P. i T. w postaci analiz technicznych i środowiskowych, ocen ryzyka inwestycyjnego, doradztwa prawnego oraz wyszukania najemców. Wydatki te - zdaniem organu odwoławczego - stanowiłyby koszt uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych, po wytworzeniu środka trwałego i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych ich wartości początkowej. Spółka jednak odstąpiła od realizacji inwestycji, co wypełniło dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 41 p.d.o.p., tj. wyłączyło poniesione koszty z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu drugiej instancji poniesione wydatki nie mogły także zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w ramach art. 15 ust. 1 p.d.o.p., czyli jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Odliczeniu od przychodu podlega bowiem tylko taki wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym mającym wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, przy czym w tym zakresie należy brać pod uwagę racjonalność działania zmierzającego do osiągnięcia przychodów. Spółka w ... r. osiągnęła dochód z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Brak było zatem związku pomiędzy wydatkami na usługi obce a uzyskanym przychodem. Organ odwoławczy stwierdził także, że spornych wydatków nie można zaliczyć do kosztów ogólnych prowadzonej działalności, gdyż dotyczyły one konkretnego projektu inwestycyjnego i z uwagi na indywidualny charakter każdej inwestycji wykorzystanie otrzymanych usług przy realizacji innych projektów budowlanych jest niemożliwe. Wskazał, że takie stanowisko zostało też zajęte w decyzji z dnia ... r., którą utrzymano w mocy decyzję z dnia ... r. wydaną w stosunku do Spółki w przedmiocie podatku dochodowego.

Powołując się na przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł, iż rozporządzenie nabywanymi przez podatnika towarami i usługami w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, skutkuje utratą przez Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się, aby art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT był niezgodny z przepisami art. 2 Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U 71 z 14.4.1967, str. 1301 ze zm.), zwanej dalej "I Dyrektywą" oraz art. 4, art. 17 i nast. Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.6.1977, str. 1 ze zm.), zwanej dalej "VI Dyrektywą".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia ... r. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.:

1) błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 41 p.d.o.p. w związku z jej art. 4a pkt 1 i art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 sierpnia 1994 r. o rachunkowości, a przez to błędne zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do kwalifikacji zakupów podatnika i zaniżenie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym;

2) naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nie zastosowanie;

3) naruszenie art. 2 I Dyrektywy, art. 4, art. 17 i nast. VI Dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, i naruszenie w ten sposób art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

4) naruszenie art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko, że dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja wydatków poniesionych przez nią na usługi obce jako wydatków na środki trwałe w budowie, a w konsekwencji jako związanych z zaniechaną inwestycją, jest sprzeczna z przepisami wskazanymi w punkcie pierwszym skargi. Wydatki te stanowiły bowiem koszty ogólne związane z poszukiwaniem lokalizacji pod inwestycje budowlane na centra handlowe w regionach P. i T. Żadna z inwestycji nie została nawet rozpoczęta w fazie przygotowania, gdyż czynności W. Sp. z o.o. to "studia przedinwestycyjne". Podkreśliła ponadto, iż opracowane umowy najmu na powierzchnie [...] to pozyskane wartości, które łączą się z przedmiotem jej działalności. Projekty tych umów mogą być wykorzystane także przy wynajmowaniu powierzchni komercyjnych w centrach handlowych w innych lokalizacjach. Skarżąca podniosła, że zleciła opracowanie standardowej jednolitej umowy najmu zgodnej z prawem polskim, co jest powszechnie stosowaną praktyką w tej branży. Twierdzenie organu, że umowę tę można zastosować jedynie do powierzchni planowanych w P. czy T., jest jej zdaniem błędne. Wydatki zakwestionowane zaskarżonymi decyzjami mają zatem – w ocenie Skarżącej - charakter kosztów ogólnych i winny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca podtrzymała także argumentację dotyczącą niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. Dodała, iż regulacje wspólnotowe wraz z orzecznictwem wspólnotowym muszą być stosowane przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, w tym przez wszystkie organa państwowe, także urzędy skarbowe.

Odnośnie do naruszenia art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stwierdziła, iż ustawodawca uzależnił ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od otrzymania przez podatnika zwrotu podatku, a w sprawie nie jest sporne, że zwrotu takiego Spółka nie otrzymała. Zwróciła ponadto uwagę, iż dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT może być sprzeczne z prawem wspólnotowym, wskazując, iż zapytanie w tym przedmiocie w trybie prejudycjalnym złożył do ETS Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt ETS C-168/06).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Podkreślił, że skoro w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych organy podatkowe uznały, iż poniesione przez Spółkę wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to zasadnym było wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług uwzględniającej ten stan rzeczy.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT organ uznał go za oczywiście bezzasadny. Wyjaśnił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone jedynie za te miesiące, w których wystąpiła różnica w stosunku do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. ... r. oraz ... r. Za miesiąc, w którym określono prawidłową kwotę zwrotu różnicy na rachunek bankowy, tj. ... r., nie ustalano dodatkowego zobowiązania podatkowego. W sprawie nie miała więc żadnego znaczenia, podnoszona przez Spółkę okoliczność, że nie otrzymała ona zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, a mimo to nałożono na nią sankcję podatkową w postaci powyższego zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik.

Istotą sporu w niniejszej sprawie były dwie kwestie. Pierwsza dotyczyła oceny, czy zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki były wydatkami inwestycyjnymi czy też mogły zostać uznane za wydatki ogólne (tzw. koszty bezpośrednimi) i druga, będąca "pochodną" pierwszej, czy i jakie powinny być następstwa w rozliczeniu przez Spółkę podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy rzeczone wydatki byłyby wydatkami inwestycyjnymi na poczet inwestycji, którą zaniechano.

Mając na uwadze, iż w niniejszej sprawie, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy odwoływał się do decyzji zapadłych w stosunku do Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w których powyższe wydatki uznano za koszty zaniechanych inwestycji w P. i T., wyłączając je tym samym z kosztów uzyskania przychodów, wskazać należało, że postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych są odrębnymi postępowaniami podatkowymi. Decyzja wydana na gruncie podatku dochodowego nie może być automatycznie traktowana jako quasi zagadnienie wstępne dla sprawy podatku od towarów i usług. Odrębność ta powoduje zatem, iż możliwe jest dokonanie odmiennych ustaleń w tych postępowaniach, np. w postępowaniu odwoławczym, z uwagi na zakres i ocenę zebranego materiału dowodowego, nie jest wykluczona taka sytuacja, że dla jednej sprawy zachodzi konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a w drugiej materiał dowodowy jest na tyle kompletny, iż nie zachodzi potrzeba wydania decyzji kasacyjnej, lecz możliwym jest orzeczenie co do istoty sprawy. Podkreślić jednak trzeba, że problem się znacznie komplikuje, gdy przedmiotem poddawanym ocenie są te same ustalenia faktyczne i co więcej dotyczące tożsamej kwalifikacji prawnej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. W istocie bowiem znaczącym dla skutków podatkowych w podatku od towarów i usług była ocena możliwości zakwalifikowania określonych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Tak więc w takim przypadku ocena organów podatkowych powinna być co do zasady zbieżna w każdej ze spraw.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (w rozpoznanej sprawie chodziło o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze p.d.o.p kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ten ostatni przepis wymienia, jakie wydatki, straty, odpisy, wartości, wierzytelności, kary i szereg innych jeszcze elementów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 ONSA 1993/4 poz. 101 oraz z dnia 20 marca 2002 r., sygn. akt III SA 2797/2000 ONSA 2003/2 poz. 74).

Brzmienie przywołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia przychodu. Zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść powołanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 p.d.o.p, który to przepis określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Zgodnie z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 41 p.d.o.p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.

Definiując w art. 4a pkt 1 p.d.o.p. pojęcie "inwestycji" ustawodawca odwołał się do definicji zawartej w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) i wskazał, że inwestycją jest środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z kolei ustawa ta w art. 3 ust. 1 pkt 16 pod pojęciem środka trwałego w budowie rozumie zaliczane do aktywów trwałych (tj. aktywów - kontrolowanych przez jednostkę zasobów majątkowych o wiarygodnie określonej wartości, powstałych we wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych /pkt 12/ - jednostki, które nie są zaliczone do aktywów obrotowych /pkt 18/) środki trwałe (tj. rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki – pkt 15) w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Do środków trwałych w szczególności zaliczono nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, ulepszenia w obcych środkach trwałych, inwentarz żywy.

Ustawa o rachunkowości nie określała jednak, co należy rozumieć pod pojęciem "w budowie". W związku z tym powstaje wątpliwość, w którym momencie można mówić o środku trwałym " w budowie", czy w momencie kiedy pojawiają się nakłady rzeczowe, czy ze środkiem trwałym w budowie mamy do czynienia wcześniej, a mianowicie już w fazie wydatków związanych z etapem planowania budowy środka. W tej mierze można odwołać się do ukształtowanej linii orzecznictwa, zgodnie z którą wydatki poniesione na inwestycję w budowie to wszelkie wydatki poniesione na cel związany z inwestycją, a zatem nawet działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe. Do tych działań można zaliczyć wstępne opinie i analizy prawne, prace badawcze, czy projekty stanowiące podstawę do podjęcia decyzji.

Konkludując należy stwierdzić, że rację mają organy podatkowe, iż do kosztów zaniechanych inwestycji należą wszelkie, nawet wstępne wydatki poniesione w związku z inwestycją, choćby była to inwestycja w rozumieniu potocznym faktycznie nie rozpoczęta.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie poniesienie takich właśnie wydatków przez Skarżącą nie musi jednak oznaczać, że wszystkie z nich są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Może się bowiem zdarzyć, że niektóre z zakupionych usług mają charakter ogólny i są związane z działalnością Skarżącej, a ich poniesienie może stanowić koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych (podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 527/97, POP 5/2000, poz. 147).

Sąd zauważa, że ze zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dokumentów wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, natomiast faktycznym przedmiotem działalności poszukiwanie lokalizacji pod inwestycje budowlane.

Skarżąca stwierdziła, iż zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki poniosła na przygotowania związane z umowami najmu na powierzchnie w nowych centrach handlowych, a tym samym w jej ocenie pozyskała wartości, które łączą się bezpośrednio z przedmiotem jej działalności. Opracowane projekty umów mogą być bowiem wykorzystane także przy innych inwestycjach w centrach handlowych, w innych lokalizacjach. Nie są to informacje przydatne jedynie przy inwestycjach w P. i T. W celu ich uzyskania przeprowadzono badanie rynku, sporządzono opinie, umowy, które mogą posłużyć przy kolejnych inwestycjach prowadzonych przez Spółkę. Spółka zdobyła doświadczenie w prowadzeniu owych inwestycji i utworzyła procedury postępowania, które nie są związane tylko z jednym, konkretnym przedsięwzięciem.

W ocenie Sądu powyższa okoliczność nie została w dostateczny sposób zbadana przez organy podatkowe. W decyzji organu pierwszej instancji okoliczność ta w ogóle nie jest przedmiotem zainteresowania. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w W. potratowała ją w sposób bardzo ogólnikowy, stwierdzając jedynie, że: " Z uwagi na indywidualny charakter każdej inwestycji w postaci centrum handlowego wykorzystanie otrzymanych usług przy realizacji innych projektów budowlanych jest niemożliwe.".

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, argumentację Spółki podnoszoną w tym zakresie w toku postępowania podatkowego oraz w skardze, jak również pobieżną ocenę tej okoliczności przez organ odwoławczy, sprowadzającą się w istocie do konkluzji bez przedstawienia jakiegokolwiek spójnego wywodu uzasadniającego przyjęty pogląd, stwierdzić należało, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania w sposób rzetelny i kompleksowy. W szczególności nie dokonano stosownej analizy dowodów, pod kątem weryfikacji twierdzenia Spółki, iż niektóre z wydatków mogą być jednak kosztem uzyskania przychodów.

W związku z tym w postępowaniu po uchyleniu decyzji organ winien za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić szczegółowo, które z wydatków, zdaniem Spółki są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 p.d.o.p., a następnie dokonać ich szczegółowej oceny, mając na uwadze przedmiot działalności Spółki. Ocena taka winna przy tym znaleźć pełne odzwierciedlenie w motywach uzasadnienia decyzji, które z kolei musi odpowiadać dyspozycji art. 210 § 4 ord. pod.

Na marginesie wspomnieć tylko można, że w prawomocnym wyroku z dnia ... r. w sprawie o sygn. akt ..., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. wydaną w stosunku do Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za ... r., podniesione także zostały przez Sąd analogiczne do wyżej przedstawionych zastrzeżenia prawne.

Ustalenie, czy zakwestionowane w niniejszej sprawie przez organ podatkowy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług obcych, pierwotnie związanych z rozpoczęciem projektów inwestycyjnych w P. i T., stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w rozumieniu wyżej zaprezentowanym, będzie rzutowało na kwestię rozliczenia podatku od towarów i usług w postaci obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Dodać jeszcze należało, że stosownie do treści art. 122 ord. pod., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV ord. pod. regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Z tych dyrektyw postępowania, jak już była mowa, organ nie wywiązał się w sposób należyty.

Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób dostateczny do rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny. Skoro nie ustalono w sposób niewątpliwy tego stanu, Sąd nie mógł zająć stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialnoprawnych ustawy o VAT przywołanych w skardze, ani też dokonywać ich oceny w kontekście reguł płynących z prawa wspólnotowego. Ustalenia faktyczne mają bowiem wpływ na to, jakie przepisy materialnoprawne znajdą zastosowanie. W powyższym stanie rzeczy przedwczesnym byłoby zatem formułowanie takiej oceny przez Sąd.

Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 p.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 2 p.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę ... zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (... zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (... zł).