Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 36/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 467 pkt 1, art. 470, art. 693 (14)
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Go 298/17 w sprawie ze skargi S. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.56.2017.1.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2017 r. r. sygn. akt I SA/Go 298/17 Wojewódzki Sądu Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę S. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że S. P. w dniu 31 stycznia 2017 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujący stan faktyczny. Na wniosek z dnia 20 grudnia 2010 r. Dyrektora Oddziału Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w Z. doszło do wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności w udziale wynoszącym 9/20 części w nieruchomościach należących do W. P., który zmarł w dniu 27 maja 2007 r. Wypłata odszkodowania za to wywłaszczenie, z uwagi na nieuregulowany stan prawny przedmiotowych nieruchomości, nastąpiła przez złożenie do depozytu sądowego. Skarżąca, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Ż. z dnia 18 stycznia 2016 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku, nabyła 3/16 części spadku po zmarłym ojcu W. P. Postanowienie spadkowe stało się prawomocne z dniem 24 maja 2016 r. Na podstawie postanowienia z dnia 8 listopada 2016 r. S. P., tytułem jej udziału w złożonym depozycie i zgodnie z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, otrzymała zwrot depozytu sądowego w wysokości 7.348.866,81 zł wraz z należnymi odsetkami, stosownie do § 17 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej i działalności inwestycyjnej sądów powszechnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1476 ze zm.) – dalej: rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2012 r.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy jeśli odszkodowanie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r. nr 80 poz. 350 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., to również powinny zostać zwolnione z opodatkowania odsetki za zwłokę.

Zdaniem wnioskodawczyni, kwota główna odszkodowania podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., a odsetki powiększające wartość odszkodowania, opodatkowane są tak jak przychód, z którym są związane.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w kwestionowanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe stwierdzając, że naliczone odsetki od sumy depozytowej nie mieszczą się w pojęciu odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Narosły one bowiem od kwoty złożonej do depozytu sądowego, a nie stanowią one odsetek za zwłokę od nieterminowej wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia z opodatkowania wypłaconych z depozytu sądowego wraz z odszkodowaniem odsetek. Naliczone odsetki od sumy depozytowej nie zostały wypłacone wnioskodawczyni stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami lecz na podstawie § 17 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2012 r. Narosły one bowiem od kwoty złożonej do depozytu sądowego, a nie stanowią one odsetek za zwłokę od nieterminowej wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego i należy je zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy, Organ podkreślił przy tym, że jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby zwolnienie od podatku dochodowego naliczonych w ten sposób odsetek, wówczas ustawodawca wymieniłby również odsetki w przywołanym przepisie, jako podlegające zwolnieniu od opodatkowania.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji: - naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przepisu polegającą na uznaniu, że w przypadku kwoty podwyższającej odszkodowanie o wartość odsetek naliczoną w wysokości wynikającej z uzyskanych przez sąd depozytowy odsetek z BGK, mamy do czynienia z samodzielnym przychodem, o którym mowa w ww. przepisie; - naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przepisu, tj. uznanie, że zastosowanie ulgi także dla odsetek od kwoty odszkodowania stanowiłoby niedozwoloną wykładnię rozszerzającą w sytuacji, gdy ze względu na bezpośredni związek odsetek i należności głównej należy uznać, że zastosowanie ulgi także do odsetek nie stanowi wykładni rozszerzającej; - naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) – dalej: O.p., przez niepowołanie w uzasadnieniu, czy okoliczności badane podczas oceny materiału dowodowego zostały uznane za istotne dla sprawy lub/i czy organ pominął je i z jakiego powodu przy wydawaniu oceny co do stanu faktycznego, w zakresie bezpośredniego związku pomiędzy wypłaconą kwotą odsetek oraz kwotą główną odszkodowania zwolnionego z depozytu.

5. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wypłaconą skarżącej odpowiednią część sumy depozytowej należy kwalifikować jako przychód uzyskany z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, jako że do depozytu sądowego zostało złożone odszkodowanie, które przysługiwało skarżącej w części przypadającej jej spadku. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że zwolnienie z opodatkowania należności głównej, tj. wypłaconej z depozytu sądowego kwoty z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie nie oznacza, że wolne od podatku, na tej samej podstawie, są także wypłacone skarżącej odsetki (oprocentowanie) naliczone od sumy depozytowej.

Sąd wyjaśnił, że odsetki nie stanowią części składowej należności głównej, gdyż ich podstawą jest odrębny stan faktyczny, odrębna też jest podstawa materialnoprawna. Sąd zaznaczył przy tym, że odnosi się to przede wszystkim do odsetek za zwłokę, czyli z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), gdzie występuje ich bezpośredni związek z należnością główną w postaci np. odszkodowania czy zadośćuczynienia. A i takie odsetki (za zwłokę), choć mają niejako charakter odszkodowawczy, jako sankcja za sam fakt niespełnienia świadczenia w terminie, w istocie nie są odszkodowaniem, zatem pod względem prawnopodatkowym nie będą dzielić bytu należności głównej (odszkodowania), w tym np. w zakresie zwolnienia podatkowego. Słusznie zatem w zaskarżonej interpretacji wskazano, że naliczone oprocentowanie od sumy depozytowej nie mieści się w zakresie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., bowiem nie jest to przychód uzyskany z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (w tym przypadku z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie).

Zdaniem Sądu, spór w sprawie nie dotyczył w istocie odsetek naliczonych i wypłaconych w związku z samym odszkodowaniem, lecz kwoty otrzymanej z tytułu oprocentowania sumy depozytowej, czyli przechowywanych przez sąd (na rachunku depozytowym) obcych środków pieniężnych, w tym przypadku sumy stanowiącej przedmiot sporu, otrzymanej w związku z postępowaniem sądowym (§ 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2012 r.). Dla tego oprocentowania "należnością główną" nie jest zatem odszkodowanie, tylko kwota stanowiąca sumę depozytową. Nadto mimo, iż z treści § 17 ust. 4 rozporządzenia wynika, że oprocentowanie sum depozytowych stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej - po potrąceniu kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego - powiększa ich wartość, to nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, że oznacza to powiększenie wartości odszkodowania. Powiększenie dotyczy bowiem wartości sum depozytowych, a nie odszkodowania.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko w zaskarżonej interpretacji, że przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia z opodatkowania wypłaconych z depozytu sądowego wraz z odszkodowaniem odsetek (właściwie kwoty z tytułu oprocentowania sumy depozytowej - po potrąceniu kosztów). Prawidłowo też organ zinterpretował, że zakres przedmiotowy zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie obejmuje przychodu z tytułu oprocentowania sumy depozytowej. Uprawnione również było stanowisko, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16, środki pieniężne wypłacone skarżącej z powyższego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. bowiem dotyczy on uzasadnienia decyzji i nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

6. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając uwzględnienia skargi w całości oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a, w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p, poprzez wydanie interpretacji niezgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym, odnoszącym się do wypłaty z depozytu sądowego odszkodowania powiększonego o wartość odsetek uzyskanych przez sąd z Banku Gospodarstwa Krajowego, a w konsekwencji interpretacja indywidualna była niespójna oraz wewnętrznie sprzeczna;

- naruszenie art. 2a O.p, poprzez nieuznanie przez sąd, ani też organ interpretacyjny, że wystąpiły w niniejszym przypadku przesłanki do zastosowania powyższego przepisu w sytuacji, gdy brak jest możliwości rozstrzygnięcia wątpliwości prawnych w zakresie kwoty powiększającej sumę depozytową, jako odrębnego źródła przychodu;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię przepisu uznając, że w przypadku kwoty podwyższającej kwotę depozytową wynikającą z odszkodowania o wartość odsetek naliczoną w wysokości wynikającej z uzyskanych przez sąd depozytowy, odsetek z Banku Gospodarstwa Krajowego, mamy do czynienia z samodzielnym źródłem przychodu o którym mowa w niniejszym przepisie;

-art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię przepisu uznającą, że. zastosowanie ulgi także do odsetek od kwoty odszkodowania stanowiłoby niedozwoloną wykładnię rozszerzającą w sytuacji, gdy ze względu na bezpośredni związek odsetek i należności głównej należy uznać, że zastosowanie ulgi także do odsetek powiększających kwotę depozytową, nie stanowi wykładni rozszerzającej - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 i 187 § 1 O.p w związku z art. 2 Konstytucji RP mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasady zaufania, w sytuacji, gdy materiał dowodowy, przedłożony przez stronę, zawierał dane wykluczające możliwość uznania kwoty zwiększającej depozyt za odrębne źródło przychodu;

- naruszenie przepisu art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p poprzez niepowołanie w uzasadnieniu, czy okoliczności badane podczas oceny materiału dowodowego zostały uznane za istotne dla sprawy lub/i czy organ pominął je i z jakiego powodu przy wydawaniu oceny, co do stanu faktycznego, w zakresie bezpośredniego związku pomiędzy wypłaconą kwotą odsetek oraz kwotą główną odszkodowania zwolnionego z depozytu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

7.1 Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. Zarzuty te nie zostały należycie uzasadnione. Z petitum skargi kasacyjnej wynika, że uchybień tych strona upatruje w istocie w błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na prawidłową, jego zdaniem, interpretację przepisów wskazanych we wniosku o interpretację. Jest ona wyraźnie odmienna od wykładni dokonanej przez sąd .

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu dokonał przedstawienia stanu faktycznego sprawy identycznego jak przyjęty przez organ dokonujący interpretacji indywidualnej i tożsamego ze stanem przedstawionym we wniosku przez skarżącą. W powyższym kontekście wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia, w tym swoje stanowisko dotyczące zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.120, art. 121 § 1 i art.187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że interpretacja jest udzielana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, by organ interpretacyjny w granicach postępowania interpretacyjnego mógł prowadzić jakiekolwiek postępowanie dowodowe. W katalogu przepisów które należy odpowiednio stosować w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej (art. 14h O.p.) ustawodawca nie wymienił zarzucanego w skardze kasacyjnej art.187 § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w udzielonej interpretacji szczegółowo odniósł się do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego. Odmienna od oczekiwanej jego subsumpcja, pod mający w sprawie zastosowanie przepis prawa materialnego nie może świadczyć o naruszeniu wskazanych powyżej przepisów. Nie było także potrzeby oceny materiału dowodowego i przedstawienia wyniku tej oceny w uzasadnieniu interpretacji, skoro, jak wskazano wyżej, w postępowaniu o wydanie interpretacji nie prowadzi się postępowania dowodowego, a przyjmuje stan faktyczny, wskazany we wniosku. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 4 O.p. jest bezzasadny.

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając uchybień miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 p.p.s.a. Okoliczność, że Sąd rozpoznając skargę, doszedł do konkluzji odmiennej niż skarżąca nie oznacza, że uchybił obowiązkowi kontroli (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 1193/16, publ. CBOSA).

7.2 Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odsetki wypłacone od sumy depozytowej, wpłaconej jako korzystające ze zwolnienia podatkowego odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości przyznane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

W pierwszej kolejności należy w związku z tym udzielić odpowiedzi, czy odsetki te, jak twierdzi strona skarżąca, stanowią odsetki od odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. To założenie stanowi bowiem podstawę jej twierdzenia, że jako świadczenie uboczne od odszkodowania powinny być objęte zwolnieniem tak, jak należność główna.

Stosownie do art. 467 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej: k.c.), okolicznością uzasadniającą złożenie świadczenia do depozytu jest nieznajomość wierzyciela, jego miejsca zamieszkania lub siedziby, przy czym nieznajomość ta wynika z okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Taką okolicznością może być niewątpliwie niezakończone postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po wierzycielu i niemożność określenia jego następców prawnych. Stosownie do art. 693 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2014 poz. 101 z późn. zm., dalej: k.p.c.) we wniosku o złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego należy m.in. dokładnie określić zobowiązanie, przy wykonaniu którego składa się przedmiot i wskazać osobę, której przedmiot depozytu ma być wydany, a także okoliczności uzasadniające złożenie do depozytu. Sąd nie bada prawdziwości twierdzeń, zawartych we wniosku, a ogranicza się jedynie do zbadania, czy według przytoczonych okoliczności złożenie świadczenia do depozytu jest prawnie uzasadnione (art. 6931 k.p.c.). Zgodnie z art. 470 k.c. ważne złożenie do depozytu sądowego ma takie same skutki jak spełnienie świadczenia. Oznacza, że odpowiadało ono zarówno wymaganiom ustawy jak i treści zobowiązania, przy czym przesłanki te muszą być spełnione w chwili złożenia do depozytu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2018 r., sygn. akt I ACa 1735/17, SIP LEX nr 2712628). Jeżeli zatem złożenie do depozytu było ważne, zobowiązanie dłużnika do spełnienia świadczenia wygasa, a terminem spełnienia świadczenia jest moment ważnego złożenia do depozytu (pod warunkiem, że dłużnik nie odbierze świadczenia z depozytu). Sąd przyjmujący depozyt wystawia dłużnikowi pokwitowanie (art. 69310 k.p.c.). Skoro ważne złożenie do depozytu jest równoznaczne ze spełnieniem świadczenia przez dłużnika, to tym samym brak jest podstaw do powstania roszczenia wierzyciela o zapłatę odsetek za opóźnienie na podstawie art. 481 § 1 k.c. za okres po złożeniu kwoty pieniężnej do depozytu. Tym samym odsetki naliczane od sumy depozytowej nie stanowią odsetek od odszkodowania. Już z tego względu nie można podzielić twierdzenia strony skarżącej, że są one świadczeniem ubocznym od tego odszkodowania i z tego względu podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Należy zatem rozważyć, na jakiej podstawie prawnej skarżącej wypłacono odsetki od sumy depozytowej. Zgodnie z art. 6933 § 3 k.p.c., jeżeli przedmiotem depozytu jest świadczenie pieniężne, złożenie do depozytu następuje poprzez wpłatę na rachunek depozytowy Ministra Finansów. Złożenie świadczenia pieniężnego do depozytu nie zmienia podstawy prawnej zobowiązania , w ramach którego kwota ta została złożona do depozytu. Dla sądu świadczenie to stanowi środki obce (sumę depozytową), jednakże w stosunkach między wierzycielem a dłużnikiem kwota ta jest nadal świadczeniem spełnionym w ramach istniejącego między nimi stosunku prawnego, choć faktycznie jej zapłata nastąpi ostatecznie poprzez odebranie tej kwoty z depozytu przez wierzyciela, stosownie do art. 69314 k.p.c.

Zasady postępowania z sumami depozytowymi w sądzie określa przywołane wcześniej rozporządzenie MS z 19 grudnia 2012 r. Zgodnie z § 17 ust. 1 tego rozporządzenia, sumy depozytowe to przechowywane przez sądy obce środki pieniężne, w szczególności kaucje, wadia oraz sumy stanowiące przedmiot sporu otrzymane w związku z postępowaniem sądowym.

Oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej - po potrąceniu kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego - powiększa ich wartość, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 5 (§ 17 ust. 4 cyt. rozporządzenia). Z powołanych regulacji wynika zatem, że odsetki od sumy depozytowej powstają już po złożeniu depozytu i są wynikiem procentowania obcych środków, znajdujących się na rachunku, którego dysponentem jest sąd. Źródłem odsetek jest zatem oprocentowanie rachunku bankowego, na którym sąd przechowuje obce środki. Tym samym aczkolwiek odsetki naliczane są od kwoty równej odszkodowaniu, to w istocie ich powstanie wiąże się wyłącznie z przechowywaniem tej kwoty na cudzym rachunku bankowym. Nie ma żadnego związku ze stosunkiem cywilnoprawnym, powstałym w wyniku wywłaszczenia nieruchomości należącej do poprzednika prawnego skarżącej, skoro obowiązek świadczenia przez dłużnika wygasł w momencie jego złożenia do depozytu. Odsetki wypłacone skarżącej to równowartość odsetek naliczonych dysponentowi rachunku w ramach umowy rachunku bankowego od kwot zgromadzonych na tym rachunku, a nie - odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania. W związku z tym, że środki zgromadzone na rachunku były środkami obcymi, wypłacając sumę depozytową sąd obowiązany jest powiększyć ją o odsetki naliczone od tej kwoty przez bank prowadzący rachunek.

Z tego względu nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy były rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie odsetek za opóźnienie w zapłacie, o których mowa w art. 481 § 1 k.c. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, wobec prawidłowej konstatacji, że zwolnienie z opodatkowania należności głównej, tj. wypłaconej z depozytu sądowego kwoty z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie nie oznacza, że wolne od podatku, na tej samej podstawie, są także wypłacone skarżącej odsetki naliczone od sumy depozytowej (wynikające z oprocentowania kwot zgromadzonych na rachunku bankowym , którego dysponentem jest sąd). Odsetki te nie stanowią bowiem ani odszkodowania, ani świadczenia ubocznego w stosunku do odszkodowania.

Powołana w zaskarżonym wyroku uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 dotyczyła odmiennej kwestii, a więc odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje. Nie miała ona zatem nawet pośrednio zastosowania w niniejszej sprawie, skoro źródłem wypłaconych skarżącej odsetek nie było opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego.

Z powyższych względów jako prawidłowy należało ocenić pogląd, że naliczone oprocentowanie od sumy depozytowej nie mieści się w zakresie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., bowiem nie jest to przychód uzyskany z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (w tym przypadku z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie). Mając to na uwadze, za bezzasadne uznać należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji opowiada się za wynikiem wykładni językowej i systemowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

7.3 W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżony wyrok, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, odpowiadał prawu, skarga kasacyjna jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).