Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3892/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. ba, art. 30e ust. 1, art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 7308 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. W. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) aktem notarialnym z 19 maja 2010 r. Rep. [...] dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy Al. W. [...] wraz z wyposażeniem i udziałem wynoszącym 9885/1960791 części we współwłasności części wspólnych budynku, z którego lokal ten został wydzielony i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali znajdujących się w tym budynku wielomieszkaniowym oraz takiego samego udziału we własności działki gruntu, na której ten budynek się znajduje, a także udziału wynoszącego 20/5200 części we współwłasności w lokalu niemieszkalnym - garażu, z którym związane jest prawo wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oznaczonego numerem 202 wraz z udziałem wynoszącym 667495/1960791 części we współwłasności części wspólnych budynku, z którego lokal ten został wydzielony i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali znajdujących się w tym budynku oraz takiego samego udziału we własności działki gruntu, na której ten budynek się znajduje.

Skarżący był zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu, w okresie od 20 stycznia 2010 r. do 17 lutego 2010 r.

Nieruchomość Skarżący nabył wraz z żoną E. W. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu oraz przedwstępnej umowy sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu), aktem notarialnym z 5 kwietnia 2007 r. Rep. [...], umowy sprzedaży udziałów w lokalu niemieszkalnym (garażu), aktem notarialnym z 1 czerwca 2007 r. Rep. [...], a także na podstawie umowy o częściowy podział majątku wspólnego, aktem notarialnym z 22 marca 2010 r. Rep. [...].

Strona, 29 kwietnia 2011 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-38), w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 32.987,00 zł.

W tym samym dniu Skarżący złożył podanie o umorzenie podatku dochodowego z tytułu PIT-38 za 2010 r. w wysokości 32.987,00 zł, w którym wyjaśnił, że nabył mieszkanie w W. przy Al. W. [...], z zamiarem wynajmowania go swojej firmie przez okres minimum 10-letni, jako apartamentu pokazowego dla prezentacji prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też nie zameldował się w mieszkaniu.

Złożone przez Skarżącego zeznanie, zostało skorygowane 16 grudnia 2011 r. formularzem PIT-38, w którym wykazano podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 0,00 zł. Z uzasadnienia przyczyn złożenia korekty wynika, że powodem jej złożenia było nieuwzględnienie w złożonym 29 kwietnia 2011 r. zeznaniu PIT-38, ulgi podatkowej przysługującej Stronie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS lub organ I instancji), pismem z 21 kwietnia 2016 r., w ramach czynności sprawdzających, wezwał Stronę do złożenia w Urzędzie Skarbowym W., zeznania podatkowego na formularzu PIT-36 lub PIT-38 za 2010 r. i rozliczenia dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 19 maja 2010 r. lokalu mieszkalnego nr [...] w W. przy Al. W. [...] oraz kserokopii aktu notarialnego z 5 kwietnia 2007 r. Rep. [...]. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie.

Postanowieniem z [...] lipca 2016 r. (doręczonym 28 lipca 2016 r.), NUS wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia 19 maja 2010 r. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, 1/2 części lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz 1/2 udziału wynoszącego 20/5200 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, położonych w budynku przy Al. W. [...] w W. za łączną cenę 700.000,00 zł, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. organ I instancji włączył do postępowania podatkowego następujące dokumenty: podanie Strony o umorzenie podatku dochodowego z 28 kwietnia 2010 r., wezwanie z 21 kwietnia 2016 r., akt notarialny z 19 maja 2010 r. Rep [...].

NUS pismem z 11 sierpnia 2016 r. oraz z 11 października 2016 r. wezwał Stronę, do złożenia: kserokopii aktu notarialnego z 5 kwietnia 2007 r. Rep [...] oraz Rep. [...] z 1 czerwca 2007 r., kserokopii dokumentów poświadczających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości oraz dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f.

Organ I instancji pismem z 13 września 2016 r. wystąpił do Kancelarii Notarialnej, z prośbą o przesłanie kserokopii aktu notarialnego z 5 kwietnia 2007 r. Rep [...] oraz Rep. [...] z 1 czerwca 2007 r. Kancelaria Notarialna nie udzieliła odpowiedzi.

Przy piśmie z 14 listopada 2016 r. Skarżący przekazał m.in. faktury, pokwitowania przelewów. W piśmie z 25 listopada 2016 r. Strona poinformowała, że przekazała kserokopie aktów notarialnych z 5 kwietnia 2007 r. Rep [...] oraz Rep. [...] z 1 czerwca 2007 r. Jednak kserokopia aktu notarialnego z 5 kwietnia 2007 r. Rep [...] nie została załączona do pisma.

Decyzją z [...] listopada 2016 r. nr [...], NUS określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 95.348,00 zł. NUS ustalił przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 700.000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 198.167,08 zł oraz dochód w wysokości 501.833 zł stanowiący podstawę obliczenia 19% podatku dochodowego.

Organ I instancji pismem z 6 grudnia 2016 r. zawiadomił Stronę na podstawie art. 70c i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.), że z dniem 5 grudnia 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w 2010 r. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2008 r. Zawiadomienie zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. 26 grudnia 2016 r.

Po rozpatrzeniu wniosku Strony z 29 grudnia 2016 r., o uzupełnienie i sprostowanie decyzji, NUS postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. odmówił uzupełnienia decyzji z [...] listopada 2016 r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 95.348,00 zł.

Następnie, 28 kwietnia 2017 r. złożono w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w W. ponaglenie Skarżącego z 25 kwietnia 2017 r., na niezałatwienie w terminie przez organ I instancji odwołań: z 30 stycznia 2017 r. oraz z 13 lutego 2017 r., od decyzji NUS odpowiednio: z [...] listopada 2016 r. i z [...] listopada 2016 r. nr [...]. Jednocześnie egzemplarz ponaglenia z 10 maja 2017 r., złożony w siedzibie Urzędu Skarbowego W., został przesłany przez NUS do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ II instancji), przy piśmie z 10 maja 2017 r.

W uzasadnieniu ponaglenia Skarżący wskazał, że odwołania od decyzji złożył w ustawowym terminie, na co przedłożył dowody w postaci potwierdzenia nadania przesyłek w dniu 13 lutego 2017 r. Nadmienił, że przesyłki te zostały doręczone, czego dowodziły informacje z systemu śledzenia przesyłek Poczty Polskiej. Na potwierdzenie załączył wydruki ze strony monitoring poczta-polska. Jednocześnie Strona załączyła do ponaglenia egzemplarze odwołań.

Po rozpatrzeniu ponaglenia, DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. uznał ponaglenie za zasadne. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień NUS, że korespondencja Strony nie wpłynęła do organu I instancji, wobec stwierdzenia faktu, że przesyłki Strony zostały uznane za doręczone.

Pismem z 4 lipca 2017 r. NUS przesłał do DIAS odwołanie Skarżącego z 13 lutego 2017 r. od decyzji NUS z [...] listopada 2016 r. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Następnie przy piśmie z 1 sierpnia 2017 r. NUS przesłał do DIAS skargę Strony z 26 lipca 2017 r. wraz z wnioskiem o objęcie nadzorem wskazanych postępowań. Skarżący, działając na podstawie art. 3 § 1 pkt 2, art. 221 § 1 oraz art. 227 i następny ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej k.p.a.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 8 stycznia 2002 r. w sprawie organizacji przyjmowania i rozpatrywania skarg i wniosków (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 5 poz. 46), wniósł skargę na pracowników Urzędu Skarbowego W., w związku z postępowaniami podatkowymi prowadzonymi w sprawach określenia zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 19 maja 2010 r., sygnatura [...] i [...] oraz postępowaniami zabezpieczającymi.

Skarżący zarzucił postępowaniom:

1. naruszenie przepisów dotyczących obiegu dokumentów, polegające na ukryciu i braku włączenia do akt sprawy, prawidłowo wniesionych przez Stronę odwołań od decyzji z [...] listopada 2016 r. nr [...] oraz z [...] listopada 2016 r. nr [...];

2. dokonanie bez podstawy prawnej blokady kont bankowych Strony, w związku z decyzjami o zajęciami z 23 marca 2017 r. pomimo, że wydane decyzje, jako nieostateczne nie podlegały wykonaniu i nie istniały żadne inne podstawy do dokonania zajęć;

3. naruszenie terminów załatwienia sprawy tj. przekazania do rozpatrzenia wniesionych odwołań oraz rozpoznania wniosków o uchylenie bezprawnie dokonanych zajęć;

4. niedokonanie uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż uległo przedawnieniu na skutek braku doręczenia decyzji ostatecznej, przed upływem terminu przedawnienia zgodnie z art. 68 § 2 O.p.;

5. dokonanie bezprawnie szeregu wezwań Strony do siedziby Urzędu Skarbowego W., za pośrednictwem Policji.

Ponadto Skarżący wniósł o objęcie sprawy nadzorem DIAS, a także ustalenie osób ponoszących odpowiedzialność za dokonane naruszenia m.in. zagubienie odwołań i wyciągniecie wobec nich konsekwencji służbowych i dyscyplinarnych.

W zakresie prowadzonych postępowań podatkowych Skarżący wskazał, że zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 19 maja 2010 r., nie powstały ze względu na brak spełnienia warunków przewidzianych w materialnym prawie podatkowym. Nadmienił, że zobowiązania te nie powstały także z przyczyny określonej w art. 68 § 2 O.p. tzn. żadne ostateczne decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, nie zostały doręczone przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

DIAS, po rozpatrzeniu odwołania z 13 lutego 2017 r, decyzją z [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] listopada 2016 r.

Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że sprzedaży nieruchomości dokonano 19 maja 2010 r., więc termin płatności podatku upływał 30 kwietnia 2011 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby wraz z upływem 5 lat licząc od końca 2011 r. tj. z 31 grudnia 2016 r.

DIAS wskazał, że ze względu na zawiadomienie NUS z 6 grudnia 2016 r. skierowane do Strony informujące o wystąpieniu przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uznał, że zobowiązanie podatkowe istniało i było wymagalne w dniu podejmowania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, ze względu na skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia. Organ II instancji podał, że z pisma NUS z 7 sierpnia 2017 r. wynikało, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone.

Dalej DIAS podał, że art. 68 § 2 O.p., nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, tymczasem postępowanie podatkowe prowadzone było wobec Skarżącego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnoletniemu domownikowi Strony 16 grudnia 2016 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast postanowienie NUS z [...] stycznia 2017 r. odmawiające uzupełnienia decyzji z [...] listopada 2016 r. zostało doręczone Skarżącemu 30 stycznia 2017 r. W ocenie DIAS, Strona błędnie wiąże doręczenie w 2017 r. postanowienia odmawiającego uzupełnienia zaskarżonej decyzji co do rozstrzygnięcia, z doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po upływie terminu przedawnienia.

Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji wydanego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 95.348,00 zł. Zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem, dotyczy zbycia nieruchomości w części nabytej w 2007 r.

DIAS wskazał, że Skarżący dokonał zbycia lokalu mieszkalnego nr 19 położonego w W. przy Al. W. [...] oraz udziału wynoszącego 20/5200 części we współwłasności w lokalu niemieszkalnym (garażu), za cenę 1.400.000,00 zł. Nieruchomość tę nabył wraz z żoną umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu oraz przedwstępną umową sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu), aktem notarialnym z 5 kwietnia 2007 r. Rep [...], umową sprzedaży udziałów w lokalu niemieszkalnym (garażu), aktem notarialnym z 1 czerwca 2007 r. Rep [...], a także na podstawie umowy o częściowy podział majątku wspólnego, aktem notarialnym z 22 marca 2010 r. Rep [...].

Organ odwoławczy wskazał, że Strona nie spełniła warunków do zwolnienia od podatku dochodowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż nie spełniła koniecznego warunku, czyli zameldowania w zbywanym lokalu na pobyt stały, nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia. Strona była zameldowana na pobyt stały w zbywanym lokalu przez dwadzieścia dziewięć dni przed datą zbycia.

Dalej DIAS wskazał, że na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego tj. aktu notarialnego z 1 czerwca 2007 r. Rep [...], faktury z 1 czerwca 2007 r. nr [...] i z 5 kwietnia 2007 r. nr [...], organ I instancji zasadnie i w sposób prawidłowy ustalił Skarżącemu, wartość 1/2 części kosztów nabycia w kwocie 16.576,20 zł, na które składają się: nabycie 20/5200 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu, położonego w budynku przy Al. W. [...] w wysokości 29.000,00 zł, taksa notarialna 3.025,60 zł, opłata sądowa 610,00 zł, wypisy 480,19 zł oraz opłata od pełnomocnictwa 36,60 zł. Mając na uwadze Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 14 października 2008 r. i z 14 października 2009 r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2008 r. i 2009 r. (M.P. nr 81, poz. 715 i M.P. nr 68. poz. 883), z których wynika, że wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie I-III kwartału 2008 r. w stosunku do I-III kwartału 2007 r. wyniósł 104,4%, a wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie I-III kwartału 2009 r. w stosunku do I-III kwartału 2008 r. wyniósł 103,5%, organ I instancji zasadnie zwaloryzował ustaloną kwotę kosztów nabycia 16.576,20 zł o wskaźnik 4,4% i 3,5% ustalając ostatecznie koszty nabycia na kwotę 17.885,73 zł.

Jednocześnie w ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji, kosztów nabycia udziału 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr [...], położonym w budynku przy Al. W. [...] w W.. Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających nabycie aktem notarialnym z 5 kwietnia 2007 r. Rep [...] udziału 1/2 części ww. nieruchomości. NUS pismem z 13 września 2016 r. wystąpił do Kancelarii Notarialnej o przesłanie m.in. kserokopii aktu notarialnego z 5 kwietnia 2007 r. Rep [...]. Kancelaria Notarialna nie udzieliła na nie odpowiedzi. Brak było dowodów potwierdzających poniesienie przez Stronę kosztów nabycia zbywanej nieruchomości.

W ocenie DIAS, poniesiona przez Stronę opłata z tytułu ustanowienia hipotek w kwocie 606,00 zł oraz koszty opłat i odsetek od kredytu budów lano-hipotecznego z 23 marca 2007 r. nr [...], zaciągniętego w Banku P. S.A., w łącznej wysokości 114.383,79 zł, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Zdaniem DIAS, nie można było uznać faktury z 14 maja 2010 r. nr [...] dokumentującej poniesienie przez Stronę wydatków na wyposażenie lokalu za spełniającą dyspozycję z art. 21 ust. 6c u.p.d.o.f. Umeblowanie lokalu mieszkalnego stanowi element wyposażenia, a nie nakłady zwiększające wartość zbywanej nieruchomości.

Bezzasadny w ocenie DIAS był zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wobec rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją, sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Decyzja NUS z [...] listopada 2016 r. nr [...] nie miała statusu ostateczności. DIAS wskazał, że sprzedaż przez Skarżącego nieruchomości, była przedmiotem dwóch odrębnych postępowań podatkowych, dotyczących części nabytych w 2007 r. i 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom Strony, NUS nie dokonywał ustaleń co do braku ekwiwalentności podziału majątku wspólnego małżonków, co wynikało wprost z zaskarżonej decyzji organu I instancji. Do udziału nabytego przez Stronę w 2010 r. w wyniku podziału majątku wspólnego, zastosowania nie znajdzie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. - dotyczy bowiem nabycia w 2010 r., nie odnosi się natomiast do zbycia części nabytej w 2007 r.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko NUS w kwestii nie uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu, wydatków w łącznej wysokości 832,80 zł, udokumentowanych fakturami VAT: z 21 kwietnia 2007 r. nr [...] i z 25 kwietnia 2007 r. nr [...], wystawionymi na rzecz spółki E. sp. z o.o., jako wydatków nie poniesionych przez Stronę. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii nie uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu, wydatku w kwocie 1.960,00 zł udokumentowanego rachunkiem z 26 kwietnia 2007 r. nr 6/2007, wystawionym przez K. M. na rzecz spółki E. sp. z o.o., jako wydatku nie udokumentowanego fakturą VAT oraz nie poniesionego przez Stronę.

W odniesieniu do skargi Strony z 26 lipca 2017 r. organ odwoławczy wskazał, że odwołanie Skarżącego zostało uznane za wniesione terminie i jest przedmiotem rozpoznania organu II instancji. Odnosząc się do terminu rozpatrzenia odwołania DIAS wskazał, że nie mogło ono zostać przekazane do organu odwoławczego przez NUS we wcześniejszym terminie, ponieważ organ I instancji nie był w jego posiadaniu. DIAS uznał złożoną skargę za bezzasadną.

Organ odwoławczy wskazał, że zawarte w skardze zarzuty odnośnie egzekucji administracyjnej oraz dochodzeń, zostały rozpatrzone przez DIAS zawiadomieniem o sposobie załatwienia skargi z 25 sierpnia 2017 r.

DIAS podał, że organ podatkowy objął nadzorem postępowanie podatkowe w zakresie określenia Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w związku z wniesionym przez Stronę ponagleniem z 25 kwietnia 2017 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył decyzję w całości z powodu rażącego naruszenia prawa, a w szczególności art. 68 § 1, 70 § 1, 70 § 6 pkt 1, 70c i art. 169 § 1 O.p. oraz art. 22 ust. 6c i 6d, 30e ust. 1 u.p.d.o.f., wnosząc o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi aktu notarialny z 5 kwietnia 2007 r. Rep [...] który wykaże, że ustalenie podstawy opodatkowania było wadliwe.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3891/17 oraz III SA/Wa 3892/17 w celu ich łącznego rozpoznania, ale odrębnego rozstrzygnięcia.

Poza tym na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o umorzenie postępowania podatkowego i złożył do akt sprawy o sygn. III SA/Wa 3891/17 postanowienie Sądu Okręgowego w W. z dnia 23 marca 2018 r. o sygn. akt [...] oraz do akt w sprawy o sygn. III SA/Wa 3892/17 postanowienie Sądu Okręgowego w W. z dnia 23 marca 2018 r. o sygn. akt [...], a także na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodów ze złożonych dokumentów, tj. postanowień SO w W., jak i z aktu notarialnego z dnia 5 kwietnia 2007 r., Nr [...]. W ocenie Skarżącego dowód z ww. postanowień ma wykazać, że według SO w W. Skarżącemu przedstawiono zarzuty dopiero w 2017 r.

Pełnomocnik DIAS w W. wniósł o przeprowadzenie ww. dowodów z postanowień, wskazując jednak, że nie zmieniają one podjętej przez organy podatkowe oceny oraz wniósł o oddalenie skarg.

Sąd postanowił dopuścić dowód ze złożonych orzeczeń SO w W. oraz ze złożonego aktu notarialnego z dnia 5 kwietnia 2007 r., Nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1032 - dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest decyzja DIAS z [...] września 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] listopada 2016 r. określającą Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2010 r. w wysokości 95.348 zł. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, dotyczy zbycia nieruchomości w części nabytej w 2007 r. W tej części nieruchomość Skarżący nabył wraz z żoną E. W. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu oraz przedwstępnej umowy sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu), aktem notarialnym z 5 kwietnia 2007 r. Rep. [...], umowy sprzedaży udziałów w lokalu niemieszkalnym (garażu), aktem notarialnym z 1 czerwca 2007 r. Rep. [...].

Należy w tym miejscu wskazać, że równolegle toczyło się wobec Skarżącego drugie postępowanie także w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2010 r. w wysokości 98.800 zł, z tym, że organ odwoławczy w tej sprawie wskazał, że Skarżący nabył 1/2 części nieruchomości w 2010 r., którą następnie w tym samym roku zbył. Nabył powyższy udział na podstawie umowy o częściowy podział majątku wspólnego (aktem notarialnym Rep. [...]) w udziale wynoszącym 1/2 części, stąd, odpłatne zbycie nieruchomości 19 maja 2010 r. aktem notarialnym Rep. [...] nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tym samym jej sprzedaż stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika, że małżonkowie w umowie o częściowy podział majątku wspólnego nie określili wielkości przypadających im udziałów w majątku wspólnym. W § 2.1 i 2.2 umowy oświadczyli, że w skład ich majątku wspólnego wchodzi m.in. lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy Al. W. [...] oraz udział wynoszący 20/5200 części w lokalu niemieszkalnym (garażu). Z treści § 4 aktu notarialnego wynikało, że podziału majątku dokonano w ten sposób, że ww. nieruchomość nabywał w całości Skarżący. Strony określiły wartość przedmiotu umowy na łączną kwotę 965.000,00 zł i oświadczyły, że z tytułu umowy żadna ze stron nie jest zobowiązana do jakichkolwiek spłat i dopłat. Skarżący także w tej sprawie wniósł skargę na decyzję DIAS z dnia [...] września 2017 r., która została zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Wa 3891/17.

Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia, Sąd uznał, że organ błędnie przyjął, że należy poprowadzić postępowanie dwutorowo, czym naruszył przepisy postępowania mające wpływ na wynik sprawy (art. 122, 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p.) -(takie też stanowisko zostało przedstawione w sprawie III SA/WA 1891/17).

Organ przyjął bowiem ustalając w jednej sprawie jako datę nabycia w 2010 r. ½ nieruchomości - datę podpisania umowy o częściowym podziale majątku wspólnego Skarżącego i jego żony, na mocy którego dokonano podziału bez spłat i dopłat, w ten sposób, że skarżącemu przypadło w całości mieszkanie wraz z garażem, a w drugiej sprawie jako datę nabycia wspólnie przez obojga małżonków w 2007 r. do majątku wspólnego pozostałej ½ części nieruchomości.

Zdaniem Sądu – na co wskazał w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Wa 3891/17 – DIAS w powołanej sprawie błędnie ustalił moment nabycia połowy nieruchomości, tj. moment podpisania umowy o częściowym podziale majątku w 2010 r.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. oraz stanowiska wyrażonego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, trzeba wskazać, że za jedyną datę nabycia przez Skarżącego nieruchomości w przedmiotowej sprawie należało uznać datę nabycia tego prawa do ustawowej wspólności majątkowej. Nie ma przy tym znaczenia dla określenia daty "nabycia" w rozumieniu ww. przepisu, wbrew twierdzeniom organu i skarżącego, czy doszło do ekwiwalentnego podziału majątku wspólnego pomiędzy małżonkami. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) w tej sytuacji, nie mają prawnego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości (wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3244/16, CBOSA).

Należy zauważyć, że w sprawie nie doszło przez Skarżącego do dwuetapowego nabycia własności nieruchomości położonej w W. przy ul. W., lecz do jednorazowego nabycia w dniu 5 kwietnia 2007 r. (wówczas, gdy przedmiotową nieruchomość małżonkowie nabyli do majątku wspólnego). W tej sytuacji do opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na koniec roku 2007 (m.in. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209 poz. 361 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotowa nieruchomość wchodząca w skład majątku dorobkowego stanowiła współwłasność łączną małżonków. Ten rodzaj współwłasności charakteryzuje się brakiem możliwości określenia ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu bowiem służy pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Natomiast z chwilą rozwodu/częściowego podziału majtku - majątek strony nie uległ zmianie. Majątek ten nie wzrósł, a zmianie uległo jedynie prawo do dysponowania tym majątkiem.

Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 781/16, CBOSA) podniesiono, że organy określając moment nabycia przez skarżącego spornej nieruchomości obowiązany były wziąć pod uwagę fakt, że wnioskodawca prawo do własności łącznej sprzedanej nieruchomości nabył w 2004 r. (w przedmiotowej sprawie 2007 r.). Wynika to z istoty małżeńskiej współwłasności łącznej, bezudziałowej z prawem do całego majątku dla każdego z małżonków. W związku z powyższym strona nie mogła ponownie nabyć tej samej nieruchomości w dacie podziału majątku dorobkowego, okoliczność tę należy wziąć pod uwagę przy ocenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie nieruchomości wchodzące w skład majątku dorobkowego stanowiły współwłasność łączną małżonków. Ten rodzaj współwłasności charakteryzuje się brakiem możliwości określenia ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu bowiem służy pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Natomiast w niniejszej sprawie z chwilą późniejszego podziału majątku i rozwodu majątek strony nie uległ zmianie. Majątek ten nie wzrósł, a zmianie uległo jedynie prawo do dysponowania tym majątkiem.

Wobec tego należy wskazać (uwzględniając powyższą argumentację), że organ prawidłowo prowadził postępowanie w niniejszej sprawie, w przedmiocie zbycia przez skarżącego nieruchomości w 2010 r. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie (2007), a uzyskany z tej sprzedaży dochód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tym, że - w sposób niewłaściwy - nie objął on całej nieruchomości, ale jej część.

Poza tym odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, to wyjaśnić należy, że nastąpiłoby ono wraz z upływem 5 lat licząc od końca roku 2011 r., tj. z dniem 31 grudnia 2016 r. Jak wynika z akt sprawy NUS pismem z 6 grudnia 2016 r. zawiadomił Stronę na podstawie art. 70c i art. 121 O.p., że z dniem 5 grudnia 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w 2010 r. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2008 r. Zawiadomienie zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. 26 grudnia 2016 r. Doręczenie to zdaniem Sądu było prawidłowe. Z akt sprawy wynika, że wszelka korespondencja była kierowana na adres wskazany przez Skarżącego i pod tym adresem także była odbierana, np. zaskarżona decyzja. Poza tym pełnomocnictwo z dnia 5 grudnia 2016 r., na które powołuje się skarżący (znajduje się w aktach administracyjnych sprawy III SA/Wa 3891/17 (k. 92-93) i dotyczy tamtego postępowania, na co wskazuje powołany w treści pełnomocnictwa nr decyzji organu I instancji [...]).

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z jednoznacznej treści powołanego przepisu wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (zob. wyrok NSA z 17 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1101/15, CBOSA.). Dlatego to, czy i kiedy doszło do ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania skarżącej w charakterze podejrzanego nie miało żadnego znaczenia dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo należy jednak podnieść, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego- skarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15; 20 kwietnia 2018 r., II FSK 877/16; 20 lipca 2018 r., II FSK 2022/16).

Wobec tych rozważań i mając na uwadze złożone na rozprawie do akt sprawy postanowienie Sądu Okręgowego w W., Wydział [...] Karny Odwoławczy z 23 marca 2018 r. (sygn. akt [...]), w którym orzeczono na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.a. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o umorzeniu postępowania, należałoby rozważyć, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, na co wskazał Sąd Okręgowy w uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia.

Poza tym – w sytuacji gdyby zobowiązanie podatkowe nie przedawniłoby się – istotną kwestią mającą wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego – na co także wskazywał Skarżący - jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30e ust.1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Do kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., można zaliczyć jedynie cenę nabycia nieruchomości, określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym.

Nabycie w czasie trwania wspólności nieruchomości, oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Organ odwoławczy zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie podjął w sposób prawidłowy czynności w celu ustalenia rzetelnie stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie uwzględnił w sprawie całości nieruchomości nabytej w 2007 r., jak i to, że nie wyjaśnił – a co miało wpływ na koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a w związku z tym na wysokość zobowiązania podatkowego - kwestii przedłożenia aktu notarialnego z 2007 r., na który strona powoływała się na każdym etapie postępowania.

Organ odwoławczy nie wezwał strony do wyjaśnienia tego zagadnienia, jak i do złożenia załącznika, na który Strona powoływała się w piśmie z dnia 25 listopada 2016 r. (akt notarialny z dnia 5 kwietnia 2007 r.), a który ma wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy przyjął za organem I instancji, że strona tego dokumentu nie przedstawiła, bo nie miała takiej potrzeby, uznając także, że nie jest to brak formalny, który wymaga uzupełnienia. W ocenie Sądu obowiązkiem organu odwoławczego jest wszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego, jak również w razie wątpliwości jego uzupełnienie także na etapie odwoławczym. W niniejszej sprawie organ nie podjął działań w powyższym zakresie.

Wobec powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza także przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego w kwocie 7308 zł, (wpis stosunkowy - 1908 zł, ustanowienie adwokata - 5400 zł) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, poz. 1800).

Organ ponownej rozpatrując sprawę powinien w pierwszej kolejności uwzględnić powyższe stanowisko Sądu i przeprowadzić ponownie postępowanie co do "całej nieruchomości" uznając w analizowanym stanie faktycznym, że jako moment ustalenia daty nabycia nieruchomości należy przyjąć datę nabycia jej w 2007 r. wspólnie przez obojga małżonków. Poza tym powinien odnieść do złożonego na rozprawie postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 23 marca 2018 r. w zakresie jego wpływu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a następnie rozważyć, co należy i w jakim zakresie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, uwzględniając m.in. akt notarialny z 2007 r. dołączony do akt sądowych niniejszej sprawy.