Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1151/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
*Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 33, 70 par. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r., I, II, III i IV/2013 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej kwotę przybliżonego zobowiązania za III kwartał 2012 r. i orzekającej o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku skarżącej; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. w pozostałej części skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2018 r. (nr 458000-CKK-12.4253.1.2018.7) określającą A sp. z o.o. (dalej spółka, strona, skarżąca) przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku strony wykonanie powyższego podatku i odsetek.

Organ podatkowy I instancji, wskazał, że spółka uwzględniała w rozliczeniu podatku VAT faktury dokumentujące transakcje fikcyjne, niepotwierdzające rzeczywistego obrotu gospodarczego. W efekcie organ zakwestionował odliczenie podatku VAT naliczonego. W decyzji szczegółowo opisano system dokonywanych zakupów oraz podmioty uczestniczące w transakcjach. Organ podatkowy I instancji szczegółowo przedstawił drogę wprowadzenia fikcyjnych produktów do obrotu i wykazał karuzelowy charakter podejmowanych czynności, w zakresie każdego z wymienionych kontrahentów. Następnie wyjaśnił przepisy regulujące instytucję zabezpieczenia zobowiązań. Zaznaczył, że za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia przemawiają takie okoliczności, jak dysproporcja pomiędzy kwotami objętymi postępowaniem a majątkiem spółki. Przedstawił sytuację majątkową spółki w kontekście obawy wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. W dalszej części przedstawił sposób wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań objętych postępowaniem. Wyjaśnił także sposób obliczenia odsetek za zwłokę, wskazując, że zostały one wyliczone od dnia wymagalności zobowiązań do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 20 września 2018 r., nr 0201-IEW1.4253.25.2018.ADP utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy, w pierwszej kolejności odniósł się kwestii przedawnienia zobowiązań objętych decyzją. Wskazał, że w sprawie, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kw. 2012 r. powinien nastąpić z końcem 2017 r.. Natomiast w dniu 17 marca 2015 r. Prokuratura Okręgowa w S. wszczęła śledztwo (o sygnaturze akt [...]) w sprawie spółki B sp. z o.o., które obejmuje również inne podmioty podejrzane o udział w przestępstwie, w tym spółkę z o.o. A. Zatem pismem nr [...] z dnia 26 listopada 2017 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu zawiadomił spółkę z o.o. A o zawieszeniu z dniem 17 marca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2012 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone w dniu 29 listopada 2017 r. pełnomocnikowi spółki oraz w dniu 1 grudnia 2017 r. spółce. W ocenie organu dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego in personam (do osoby), wystarczy wszczęcie postępowania in rem (w sprawie), co miało miejsce w dniu 17 marca 2015 r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kw, 2012 r. nie upłynął 31 grudnia 2017 r., ponieważ bieg tego terminu został zawieszony.

Organ odwoławczy wskazał, po powołaniu treści art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 800 z późn. zm.) że wysokość podatku oraz sposób działania spółki, tj. wystawianie fikcyjnych faktur VAT, podejrzenie udziału spółki w łańcuchu transakcji ukierunkowanych na oszustwa podatkowe w podatku od towarów i usług, rażąca dysproporcja pomiędzy wartością posiadanego majątku, a kwotą podatku i odsetek dawały podstawę do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania mogą nie zostać wykonane, a przyszła egzekucja należności może być utrudniona lub udaremniona.

Organ odwoławczy argumentował, że sytuacja finansowa spółki uzasadnia zastosowanie zabezpieczenia. Dokonał analizy sytuacji finansowej spółki w latach 2013-2018 na podstawie danych wykazanych w rachunkach zysków i strat, bilansach oraz deklaracjach. Analiza danych ujętych w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres styczeń 2017 r.- marzec 2018 r. wykazała, że Spółka; nie nabywała środków trwałych. W styczniu 2017 r. wykazała kwotę podatku VAT do zwrotu 44.276 zł, od lutego do września 2017 r. wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym, którą w skumulowanej kwocie 678.584 zł wykazała do zwrotu we wrześniu 2017 r. Spółka wykazywała dostawy, w przeważającej wartości na terenie kraju, zatem powyższe rozliczenie świadczy o prowadzeniu działalności, która po stronie sprzedaży (podatek należny VAT) jest mniejsza niż zakupy (podatek naliczony VAT). W okresie od lipca 2017 r. do grudnia 2017 r. spółka wykazywała, co miesiąc mniejsze dostawy: od 1.883.168 zł (w lipcu 2017 r.) do 276.214 zł (w grudniu 2017 r.). Świadczy to o ograniczaniu prowadzenia działalności. Grudzień był ostatnim miesiącem, w którym wykazane zostały dostawy. Natomiast od stycznia 2018 r. brak jest w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wartości dostaw. Z powyższego można wysnuć wniosek, że od stycznia 2018 r. spółka zaprzestała zakupów i sprzedaży towarów handlowych.

Wyniki analizy finansowej tej analizy pokazują, że spółka z o.o. A nie inwestowała w majątek trwały. W latach 2013 - 2014 był on wykazywany w wartości 0 zł. W 2015 r. w bilansie pojawiły się wartości związane z nabyciem rzeczowych aktywów trwałych, w postaci urządzeń technicznych i maszyn, środków transportu, środków trwałych w budowie oraz zaliczek na środki trwałe w budowie. Wartość ww. rzeczowych aktywów trwałych stanowiła kwotę bilansową w wysokości 79.000 zł. Natomiast już na koniec 2016 r. majątek trwały spółki stanowiły jedynie środki trwałe w budowie, o niewielkiej wartości (kwota bilansowa -11.000 zł). W trakcie 2016 r. spółka dokonała sprzedaży zakupionych w 2015 r. urządzeń i maszyn o wartości 17.400 zł. Na aktywa obrotowe składały się udzielone zaliczki na poczet dostaw, należności i środki pieniężne. Stwierdzić więc można, że na koniec 2016 r. spółka nie dysponowała majątkiem trwałym, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zobowiązania podatkowego.

Organ dokonał analizy wskaźników finansowych: kapitał pracujący, wskaźnik płynności pieniężnej, z których wynikało, że są one niższe aniżeli pożądane.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania wynika przede wszystkim z braku majątku spółki odpowiadającego wartością kwocie określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz z nierzetelnie prowadzonych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług ale także z faktu uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej.

W skardze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I podnosząc zarzuty naruszenia :

1. art. 33 § 1 O.p. przez stwierdzenie przesłanek do zabezpieczenia na majątku spółki, w sytuacji braku wystąpienia tych przesłanek oraz zastosowanie instytucji zabezpieczenia w oparciu o niepełny i niespójny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie;

2. art. 122, w związku z art 187 § 1 ustawy O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej;

3. przepisu art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

Strona podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie uzasadniły wystąpienia przesłanek do orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług. Twierdzenia wywiedzione w decyzji, o pozorności zawieranych przez spółkę kontraktów są pozbawione podstaw. Pozostają one oderwane od istniejących stosunków gospodarczych pomiędzy podmiotami. W świetle doświadczenia życiowego nie mogą one zostać oceniane negatywnie dla podatnika. Obawa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane jest, co najmniej płonna. Przyjęcie argumentacji organu podatkowego, że stwierdzone w trakcie prowadzonego od wielu lat postępowania kontrolnego nieprawidłowości skutkujące potencjalnym zaniżeniem zobowiązań podatkowych stwarzają automatycznie uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, doprowadziłoby do wydawania decyzji zabezpieczającej w trakcie każdej kontroli podatkowej, w której stwierdzone zostaną jakieś nieprawidłowości.

Nieprawidłowości polegające na zaniżaniu zobowiązań podatkowych nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że spółka nie wykona określonych w następstwie wydanej decyzji zobowiązań.

W ocenie strony brak jest zgromadzonych dowodów świadczących o istnieniu przesłanek pozytywnych do zastosowania zabezpieczenia z art. 33 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona w części dotyczącej III kwartału 2012 r., w pozostałej części, tj.: IV kwartału 2012 r. oraz miesięcy; styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. Sąd uznał za nieuzasadnioną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził że w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego miesięcy III kwartału 2012 r., nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji w tej części. Natomiast w pozostałym zakresie, tj.: rozstrzygnięcia dotyczącego IV kwartału 2012 r. oraz miesięcy: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013, Sąd nie stwierdził, aby decyzja naruszała prawo materialne, czy prawo procesowe w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i skargę w tym zakresie oddalił.

A zatem niezbędne jest odniesienie się do najdalej idących skutków podatkowych, a mianowicie przedawnienia zobowiązań podatkowych za III kwartał 2012 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2012 r. przedawnia się z końcem 2017 r. Zobowiązanie za IV kwartał 2012 r. styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. nie budzi wątpliwości Sądu, termin jego przedawnienia przypada na koniec 2018 r. i w sprawie nie upłynął do momentu wydawania decyzji przez organy podatkowe obu instancji.

Z akt wynika natomiast, że zarówno decyzja organu I, jak II instancji zostały wydane (i doręczone) już po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za III kwartał 2012 r.; I instancja wydała decyzję dnia 9 lipca 2018 r., II instancja dnia 20 września 2018 r. Jako uzasadniające wydanie decyzji w warunkach nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych organ odwoławczy podał, że w dniu 17 marca 2015 r. Prokuratura Okręgowa w S. wszczęła śledztwo (o sygnaturze akt [...]) w sprawie spółki B sp. z o.o., które obejmuje również inne podmioty podejrzane o udział w przestępstwie, w tym spółkę z o.o. A. Zatem pismem nr [...] z dnia 26 listopada 2017 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu zawiadomił spółkę z o.o. A o zawieszeniu z dniem 17 marca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2012 r. Pismo zostało doręczone w dniu 29 listopada 2017 r. pełnomocnikowi spółki oraz w dniu 1 grudnia 2017 r. spółce. Organ II instancji jako uzasadnienie dla możliwości orzekania powołał art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wynika zatem, że dla stwierdzenia, czy zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia niezbędna jest wiedza o tym: jakiego podatnika "postępowanie w sprawie" dotyczy (musi nastąpić powiązanie danego podatnika ze wszczęciem postępowania w sprawie") oraz ustalenie jakiego zobowiązania tegoż podatnika (za jaki okres) to wszczęte "postępowanie w sprawie" dotyczy ("podejrzenie popełnienia przestępstwa (...) wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania") oraz musi nastąpić zawiadomienie podatnika o zaistniałym zdarzeniu zgodnie z art. 70c O.p.

W sprawie zdaniem Sądu z przedłożonego do akt sprawy przez organ Postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 17 marca 2015 r nie wynika, aby dotyczyło ono strony skarżącej. W Postanowieniu tym wskazano bowiem, że Prokurator "postanowił wszcząć śledztwo wobec reprezentantów firmy B w sprawie: przyjmowania, przekazywania, pomagania do przenoszenia czynności mających na celu utrudnianie stwierdzenia przestępnego środków pochodzących z korzyści związanych z wyłudzaniem podatku VAT przy wykorzystaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w postaci śruty sojowej i rzepakowej w latach 2012-2014".

Na podstawie powyższego można stwierdzić, że śledztwo dotyczy podmiotu B. Z zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast aby podmiot ten był w ogóle kontrahentem Skarżącej. Natomiast Postanowienie o przedstawieniu zarzutów wobec M. K. - prezesa zarządu strony skarżącej nastąpiło trzy lata później tj.: 12 stycznia 2018 r. ( Postanowienie o sygn. akt [...]).Z powyższego wynika, że śledztwo wszczęte w 2015 r. dotyczyło jedynie firmy B.

Nie było natomiast związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez skarżącą. Taki związek - jak wynika z akt- zaistniał dopiero 12 stycznia 2018 r a więc już po upływie okresu przedawnienia. Dlatego też Sąd, uznał, że zaskarżona decyzja za III kwartał 2012 r. została wydana w warunkach przedawnienia i w tej części podlega uchyleniu.

Natomiast odnosząc się do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę za pozostałe okresy należy wskazać, że spór w sprawie dotyczy zaistnienia podstaw do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 - 4 O.p., a zatem kluczowe jest wyjaśnienie celu zastosowania tych przepisów w sprawie, a przede wszystkim tego, czy zasadne było ich zastosowanie w stosunku do skarżącej spółki.

Zgodnie z brzmieniem § 1 art. 33 zd. pierwsze O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Z kolei w myśl § 2 pkt 1 - 3, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku.

Wedle zaś § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dot. zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty odbywa się, jak wskazuje przepis, na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania. To zaś oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje. Jednakże postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego.

W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania. To bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, do którego mają zastosowanie w sposób kompleksowy, w przeciwieństwie do postępowania zabezpieczającego, przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowania podatkowe", w szczególności w zakresie postępowania dowodowego.

Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To zaś oznacza, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. W konsekwencji, wszystkie zarzuty skargi i ich argumentacja, podważające stanowisko organów podatkowych co do oceny transakcji skarżącej i znamion udziału w tzw. karuzeli podatkowej, uznać należy za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazano powyżej, w decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p., organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie określenie przybliżonej kwoty podatku odsetek nastąpiło w sposób prawidłowy. Należy zauważyć, że organ powołując się na ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej wykazał, że skarżąca spółka dokonała nieprawidłowego rozliczenia przez uwzględnienie faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy opisał okoliczności dotyczące funkcjonowania poszczególnych podmiotów z łańcucha transakcji świadczące o ich fikcyjnej działalności.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził również, że organ odwoławczy wypełnił także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazał przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, przez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi; "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie - skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Tak też oraz przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wynika z niego, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. np. wyroki: WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12 - dostępne w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia przy tym wymaga, że ocenę, czy w konkretnym przypadku istnieje obawa niewykonania zobowiązania, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca w art. 33 O.p. wskazuje bowiem, że zobowiązanie podatkowe "może być zabezpieczone" (§ I), czy zabezpieczenia (...) można dokonać) (§ 2). Podkreślić również trzeba, że uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na takich okolicznościach, które w sposób przekonujący potwierdzają wystąpienie obawy, o jakiej mowa wyżej.

W ocenie Sądu, organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi co do naruszenia art. 33 § 1 O.p. przez przyjęcie w sposób dowolny przesłanek uprawdopodabniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Organ odwoławczy przytoczył szereg okoliczności ustalonych w toku kontroli podatkowej, mianowicie: wskazał na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej, z których wynika, że skarżąca dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny. Ponadto elementem przemawiającym za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia jest relacja pomiędzy majątkiem podatnika, a wysokością zobowiązań objętych zabezpieczeniem. Dla wykazania tej okoliczności, organ odwoławczy przeprowadził analizę sytuacji finansowej spółki na przełomie lat 2013-2018. Źródłem informacji w tym zakresie były przede wszystkim dane wykazane w rachunkach zysków i strat za poszczególne lata, bilansach, w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za: 2014 r., 2015 r., 2016 r. i 2017 r. oraz złożonych przez spółkę deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7). Ustalone na podstawie tych danych wartości wskaźników ekonomicznych dają obraz sytuacji finansowej spółki oraz wskazują na możliwość regulowania zobowiązań. W sprawie organy podatkowe poddały pod ocenę składane przez stronę deklaracje, bilanse, sprawozdania na dzień wydania decyzji orzekającej zabezpieczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Spółka nie posiadała żadnych nieruchomości, a majątek trwały ( według danych na dzień 31 grudnia 2016 r.) przedstawiał znikomą wartość w odniesieniu do wartości przyszłych zobowiązań.

Uwzględniając w szczególności okoliczności takie jak: gwałtowny spadek przychodów spółki od lipca 2017 r., zupełny brak obrotów od stycznia 2018r. (co świadczy o zaprzestaniu prowadzenia działalności przez spółkę), brak majątku trwałego pozwalającego na wypełnienie obowiązku podatkowego (w tym w drodze egzekucji administracyjnej), znikome zatrudnienie w latach 2013 -2016 ( 2 osoby), zajęcie udziałów spółki, stanowiących własność M. K. - prezesa zarządu oraz większościowego udziałowca spółki.

Sąd nie znajduje podstaw, aby poczynione przez organ wywody zakwestionować. Sama strona również nie podaje żadnych konkretnych informacji wskazujących na to, że jej sytuacja finansowa (w porównaniu z kwotą podatku) daje gwarancję zapłaty podatku.

Prawidłowo zatem przyjęły organy, że istnieje rażąca dysproporcja pomiędzy kwotą przybliżonego zobowiązania a majątkiem skarżącej. Okoliczności te były wystarczające do skutecznego wykazania, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p.

W ocenie Sądu ww. okoliczności stanowiły wystarczające uzasadnienie dla zastosowania instytucji z art. 33 O.p. Powołanych przez organy okoliczności skarżąca nie zdołała podważyć, zostały one zatem zaakceptowane przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia.

Mając na względzie przedstawione powyżej powody, decyzja dotycząca III kwartału 2012 r. podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w pkt I wyroku, natomiast w części dotyczącej IV kwartału 2012 r. oraz stycznia, lutego, marca i kwietnia 2013 r. skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt w pkt Ili. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a w pkt II wyroku.