Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1806/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 135,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 137 § 2, art. 153 § 1, art. 159, art. 180 § 1, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1, art. 211, art. 216 § 1, art. 217 § 1, art. 233, art. 212, art. 68 § 1, art. 144
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1396/06 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200,00 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1806/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 1396/06, oddalił zaskarżoną przez A.S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2006 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2005 roku, którą organ ten ustalił A.S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 rok w kwocie 523.357,50 złotych i ustalił podatniczce wysokość wyżej wymienionego zobowiązania w kwocie 450,424,00 złotych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w 1999 roku podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie 737.206,40 złotych, na którą złożyły się wpłaty na kapitał zakładowy spółki "P" w kwocie 402.000,00 złotych, wydatki na zakup nieruchomości położonej w Z. w kwocie 230.800,00 złotych, wydatki mieszkaniowe w kwocie 21.400,00 złotych oraz pozostałe wydatki (składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy, darowizny, opłaty notarialne, opłaty za wpis do księgi wieczystej, wyżywienie, zakup odzieży, utrzymanie domu, eksploatacja samochodu, nauka, wypoczynek i rekreacja, koszty podróży, leczenia, zakup artykułów gospodarstwa domowego, mebli, opłaty za pełnomocnictwa, opłaty skarbowe) w łącznej kwocie 39.398,79 złotych. Według wyliczeń organu pierwszej instancji podatniczka w 1999 roku dysponowała zasobami pieniężnymi w łącznej kwocie 39.398,79 złotych (wynagrodzenie ze stosunku pracy – 34.583,33 złotych, przychody z najmu – 4.500,00 złotych, zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1998 rok – 208,80 złotych, zgromadzone środki pieniężne na początek roku – 104,66 złotych). W toku postępowania podatkowego A.S. oświadczyła, iż na dzień 1 stycznia 1999 roku dysponowała środkami dewizowymi w kwocie 327.000 dolarów amerykańskich pochodzącymi z darowizn otrzymanych w latach 1992 – 1993. Ponadto jako źródło pokrycia wydatków wskazała kwotę 2.000.000 USD, uzyskaną na podstawie umowy pożyczki z dnia 31 maja 1999 roku. W ocenie organu pierwszej instancji wskazane przez podatniczkę powołane wyżej zdarzenia nie zostały przekonywująco udokumentowane, ani nawet uprawdopodobnione, zatem brak było podstaw do uznania, ze faktycznie miały one miejsce. Wskazane kwoty nie zostały zatem uznane za źródło pokrycia poniesionych w 1999 roku wydatków. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że A.S. nie udokumentowała pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na pokrycie poniesionych wydatków w wysokości 697.809,61 złotych i wspomnianą wyżej decyzją z dnia 28 września 2005 roku ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% tego dochodu w kwocie 523.357,50 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji wskazał, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Odnośnie otrzymanej przez podatniczkę pożyczki organ odwoławczy wskazał, że podatniczka przedstawiła umowę pożyczki z dnia 31 maja 1999 roku, zawartą w Monte Carlo – Monaco pomiędzy nią jako pożyczkobiorcą a W.J. jako pożyczkodawcą. Zgodnie z oświadczeniem strony złożonym podczas przesłuchania z dnia 1 kwietnia 2004 roku, uzyskane środki dewizowe w kwocie 2.000.000 USD zostały przez nią wwiezione do Polski przez przejście graniczne w Zgorzelcu. Funkcjonariusz straży granicznej potwierdził deklarację wwozu w/w środków dewizowych (sporządzoną w języku niemieckim). W trakcie postępowania podatkowego strona przedłożyła kserokopię tej deklaracji, a w dniu 31 maja 2004 roku uwierzytelnione tłumaczenie tego dokumentu. Zgodnie z tłumaczeniem deklaracja zawiera wzmiankę "o konieczności potwierdzenia wwozu dewiz przez urzędnika Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej". Następnie organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z oświadczeniem strony w/w dewizy przechowywane były poza rachunkiem bankowym. Pomimo wezwania strona nie wskazała miejsca przechowywania dewiz jak również nie udokumentowała transakcji wymiany dewiz. Pożyczkodawca w toku przesłuchania w dniu 6 kwietnia 2004 roku potwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki i przekazania stronie kwoty 2.000.000 USD i oświadczył, że transakcja odbyła się w jego mieszkaniu w obecności męża podatniczki. Zeznając przed organami niemieckiej administracji podatkowej A.H. oświadczył, że powyższa transakcja miała miejsce w biurze pożyczkodawcy w Monaco. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999 roku w sprawie zakresu, szczegółowych zasad i trybu granicznej oraz pocztowej kontroli dewizowej oraz rodzaju dokumentów stwierdzających uprawnienie do wywozu, wysyłania lub przekazywania za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych, a także przypadków, w których dokumenty te nie są wymagane (Dz. U. nr 3, poz. 11), przywóz dewiz z zagranicy podlega zgłoszeniu pisemnemu urzędowi celnemu (granicznej placówce kontrolnej Straży Granicznej). Natomiast w myśl § 4 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia urząd celny potwierdza pisemnie zgłoszenie, o jakim wyżej mowa poprzez odciśnięcie pieczęci i datownika na zgłoszeniu oraz umieszczenie na nim podpisu pracownika kontrolującego lub funkcjonariusza Straży Granicznej. Wzór pisemnego zgłoszenia przywozu do kraju wartości dewizowych stanowi załącznik do powołanego wyżej rozporządzenia. Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedstawiona przez podatniczkę deklaracja wwozu kwoty 2.000.000 USD nie odpowiada obowiązującemu wzorowi zgłoszenia, a ponadto nie zawiera pieczęci urzędu celnego, ani też datownika. Izba Celna w W., pismem z dnia 5 stycznia 2005 roku, poinformowała organ pierwszej instancji, że w jej zasobach archiwalnych nie stwierdzono przywozu dewiz w kwocie 2.000.000 USD przez podatniczkę, ani też nie odnotowano wwozu tak wysokiej kwoty. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy, powołując się na treść art. 191 Ordynacji podatkowej, podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że stanowisko strony dotyczące wwozu dewiz na teren Polski nie zostało udokumentowane. Odnośnie otrzymanych darowizn w łącznej kwocie 736.740 USD Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w oświadczeniu z dnia 17 listopada 2003 roku o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) A.S. zadeklarowała posiadanie kwoty 327.000 USD, pochodzących z darowizn otrzymanych za pośrednictwem banku polskiego (w 1992 roku – 600.000 USD oraz w 1993 roku 136.740 USD). Darowizna w kwocie 600.000 USD pochodziła od firmy K. z siedzibą w Lichtensteinie, a w kwocie 136.740 USD od osoby fizycznej, tj. I.M. Zgodnie z oświadczeniem podatniczki otrzymane przez nią kwoty zostały wypłacone z konta, a następnie przechowywane poza rachunkiem bankowym. Wymiany dewiz dokonywała w kantorach na terenie województwa śląskiego. Stwierdziła, ze nie posiada dowodów wymiany dewiz na złotówki i nie potrafi wskazać adresów kantorów, w których dokonywała wymiany. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, iż otrzymanie darowizny w kwocie 600.000 USD od firmy K. nie zostało w żaden sposób udokumentowane. Natomiast w odniesieniu do przelewu w kwocie 136.740,17 dolarów z dnia 24 listopada 1993 roku stwierdził, że świetle zebranych w sprawie dowodów niemożliwe jest ustalenie, czy przelew ten dotyczył rachunku prywatnego, czy też rachunku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a podatniczka nie przedstawiła dowodów potwierdzających deklarowany tytuł prawny operacji (darowizna), ani dowodów wskazujących na pobranie przedmiotowej kwoty i jej zamianę na walutę polską. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał też zarzut dotyczący naruszenia przepisów proceduralnych podnosząc, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu wyeliminowania przez organ podatkowy oryginału deklaracji celnej organ odwoławczy wyjaśnił, że jako dowód dopuszczono przedłożoną przez stronę uwierzytelnioną kopię tego dokumentu. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej wskazał, iż jest on chybiony, gdyż pismem z dnia 7 września 2005 roku wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w dniu 16 września 2005 roku pełnomocnik podatniczki potwierdził fakt zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Za nietrafny uznał również organ odwoławczy zarzut dotyczący pominięcia przez organ podatkowy wnioskowanych przez stronę środków dowodowych. Wskazał w tym zakresie, że świadek A.H. został przesłuchany przez niemiecki organ podatkowy, B.S. nie stawił się na przesłuchanie z uwagi na pobyt poza granicami kraju w związku z długotrwałym leczeniem, a P.P. telefonicznie poinformował organ podatkowy, iż ze względu na stan zdrowia nie jest w stanie zgłosić się na przesłuchanie, może natomiast udzielić pisemnych wyjaśnień. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Wskazał, że istotą zainicjowanego skargą sporu sądowodadministracyjnego jest rozstrzygnięcie kwestii czy podatniczka, tj. A.S., dysponowała w 1999 roku środkami finansowymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł, pozwalającymi na pokrycie poniesionych przez nią w tamtym okresie wydatków, a w szczególności, czy wydatki te poniesione w 1999 roku – mogły być sfinansowane ze zgromadzonych przez skarżącą środków finansowych przed 1999 rokiem. Sąd argumentował, że opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75% następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków, zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Sąd argumentował następnie, że w rozpatrywanym przypadku nie budzi wątpliwości wartość poniesionych przez podatniczkę w 1999 roku wydatków. Organ odwoławczy ustalił, iż A.S. poniosła w 1999 roku wydatki w łącznej wysokości 706.384,73 złotych. Także strona skarżąca, w toku postępowania podatkowego ani w skardze, nie podejmowała polemiki z dokonanymi przez organ podatkowy ustaleniami faktycznymi w tym zakresie, a zwłaszcza odnoszącymi się do oceny rodzaju i wysokości poniesionych wydatków. W ocenie Sądu. spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnosi się przede wszystkim do kwestii rozstrzygnięcia, na kim ciąży obowiązek wykazania tych faktów, które mają znaczenie dla ustalenia bytu i rozmiarów zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził też, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za nieuzasadnione Sąd uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd dodał, że twierdzenia strony o wwiezieniu do kraju kwoty 2.000.000 dolarów USA oraz o otrzymanych w latach 1992 – 1993 darowiznach 736.740 USD nie zostały poparte żadnymi przekonywującymi dowodami. Również twierdzenia podatniczki o otrzymaniu darowizn od firmy K. (600.000 USD) oraz od I.M. (136.740 USD) nie zostały w żaden sposób udokumentowane. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i organu odwoławczego w tym zakresie należało uznać za w pełni zasadne. Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego niezagwarantowania stronie możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Argumentował, że pismem z dnia 7 września 2005 roku wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 16 września 2005 roku pełnomocnik strony skarżącej potwierdził fakt zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego. Z kolei postanowieniem z dnia 21 czerwca 2006 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 216 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w związku z postępowaniem odwoławczym (tom IV akt podatkowych). W protokole z dnia 30 czerwca 2006 roku pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że "nie wnosi uwag do zebranego materiału dowodowego, który w całości potwierdza dotychczasowe jego stanowisko". Jako chybione Sąd ocenił także zarzuty skargi dotyczące pominięcia przez organ podatkowy wnioskowanych przez stronę środków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków. Z akt sprawy wynika bowiem, iż pismem z dnia 3 stycznia 2005 roku pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków: B.S., A.H., P.P. oraz G.S. (k. 190 – 191 akt podatkowych). Pismami z dnia 23 marca 2005 roku w/w osoby (za wyjątkiem A.H. zamieszkałego w N.) zostały wezwane do osobistego zgłoszenia się do Urzędu Kontroli Skarbowej celem przesłuchania w charakterze świadka (k. 197 – 201 akt podatkowych). Jednocześnie pismem z dnia 23 marca 2005 roku pełnomocnik A.S. został poinformowany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych świadków (k. 205 akt podatkowych). Pełnomocnik strony skarżącej poinformował w dniu 4 kwietnia 2005 roku Inspektora Kontroli Skarbowej, iż B.S. nie stawi się na przesłuchanie z uwagi na pobyt poza granicami kraju w związku z długotrwałym leczeniem (k. 197 akt podatkowych). Z kolei świadek P.P. telefonicznie poinformował w dniu 31 marca 2005 roku pracownika UKS, iż ze względu na stan zdrowia nie jest w stanie zgłosić się na przesłuchanie, może natomiast udzielić pisemnych wyjaśnień (k. 199 akt podatkowych). W odpowiedzi na pisemne pytanie inspektora UKS oświadczył, że nic nie wie o otrzymaniu przez A.S. przelewu dewizowego z zagranicy i wypłaty dewiz (k. 207 i 209 akt podatkowych). Pismem z dnia 24 maja 2005 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się Ministerstwa Finansów – Biura Międzynarodowych Relacji Skarbowych z wnioskiem o wystąpienie do właściwych władz niemieckich w celu przesłuchania w charakterze świadka I.M. oraz A.H. Informacja dotycząca przesłuchania A.H. oraz niemożności przesłuchania I.M. przez organy niemieckiej administracji podatkowej została przekazana organowi pierwszej instancji pismem z dnia 23 marca 2006 roku (k. 215, 247 oraz tom IV akt podatkowych). 3. A.S., reprezentowana przez pełnomocnika wniosła, zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 par. 2 pkt 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej p.u.s.a) poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia innych przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 z późn. zm., dalej: P.d.). Do naruszenia tego dojść miało poprzez przyjęcie przez Sąd, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2005 roku w sposób rażący nie narusza art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 O.p., co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 O.p. Sąd niesłusznie miał też przyjąć, że prowadzone postępowanie i decyzje organu I i II instancji w sposób rażący nie naruszają art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 O.p. w zw. z art. 180 par. 1, art. 181, art. 182 par. 1 w zw. z art. 187 par. 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż dokumenty przedstawione przez skarżącą w postępowaniu nie mają mocy dowodowej, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów mimo ich porównania z informacjami pochodzącymi z organów celnych i potwierdzenia przez pożyczkodawcę faktycznego dokonywania operacji finansowych w zakresie udzielenia pożyczki, błędne uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu w tym zeznania świadków pozwoliły na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji. Niesłusznie w uzasadnieniu wyroku przyjęto również, że prowadzone postępowanie decyzje w sposób rażący nie naruszają art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 O.p. w zw. z art. 137 par. 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż w sprawie występował prawidłowo umocowany pełnomocnik oraz że prowadzone postępowanie i decyzje w sposób rażący nie narusza art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 O.p. w zw. z art. 155 par. 1 i art. 159 O.p. Autor skargi kasacyjnej wskazał w dalszej kolejności na niewłaściwe przez Sąd przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzje w sposób rażący nie naruszają art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 O.p. w zw. z art. 180 par. 1, art. 182 par. 1 w zw. z art. 187 par. 1 w zw. z art. 190 par. 1, art. 199, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 3,4,5,i 6, art. 211, art. 216 par. 1 i, art. 217 par. 1 pkt 3,4 i 5, art. 233 par. 1 pkt 2 lit a i b O.p. jak również poprzez przyjęcie, że ustalenie zobowiązania podatkowego w formie decyzji nigdy nie doręczonej stronie postępowania w sposób rażący nie narusza art. 212 O.p. oraz poprzez przyjęcie, że ustalenie zobowiązania podatkowego w formie decyzji nie nastąpiło z naruszeniem art. 68 par. 1O.p. Następnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 i 135 u.p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 par. 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 Pu.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia innych przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 O.p. w zw. z art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1 w zw. z art. 290 par. 1 i 2 O.p. w zw. z ustawą o kontroli skarbowej poprzez niesporządzenie protokołu w postępowaniu uzupełniającym materiał dowodowy. Argumentowano, że naruszenie art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe w żadnym miejscu nie sprzeniewierzyły się obowiązującej je procedurze. Wskazano też na naruszenie art. 106 par. 3, art. 113 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 O.p., a w wyniku tego zaakceptowanie naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 135 w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 par. 2 pkt 1 P.p.s.a w zw. z art. 1 P.u.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia innych przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzje w sposób rażący nie naruszają art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 144 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, że decyzja została doręczona stronie. W drugiej grupie zarzutów skargi kasacyjnej wskazano na naruszenia Sądu w zakresie przepisów prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 2 P.d. w zw. z par. 2 ust. 1 i par. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez przypisanie stronie obowiązków wynikających z tych przepisów oraz art. 15 P.d. w zw. z par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez przypisanie stronie obowiązków wynikających z tych przepisów. Wreszcie wskazano na naruszenie art. 68 par. 2 pkt 2 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, iż nie obowiązuje materialne powstanie zobowiązania podatkowego po upływie terminów w przepisie określonych. Wskazując na powyższe zarzutu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania. 4. Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Ustosunkowując się do postawionych w niej zarzutów, w pierwszej kolejności odnieść się należy do tych z nich, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Z kolei te wskazują na uchybienia w zakresie ustalania podstawy faktycznej zaskarżonej do sądu decyzji, kwestionują zasadność wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe podnosząc zarzut przedawnienia czy wreszcie podnoszą kwalifikowane wady zaskarżonej decyzji uzasadniające stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadne ze wskazanych powyżej podstaw skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione. Zarzuty niewłaściwie przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczą naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 O.p.. Skupiają się one wokół zasadniczej z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy kwestii ustalenia okoliczności pokrywania przez podatnika w 2000 roku poniesionych przez niego wydatków, których wysokość ustalona przez organy nie jest kwestionowana, a których wartość przekroczyła wartość zgromadzonego przez podatnika w tym czasie i latach poprzednich mienia. Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał, że organy szczegółowo ustosunkowały się do twierdzeń podatnika dotyczących pożyczki w kwocie 2000000 USD oraz darowizn w kwocie 736740 USD. Sąd przyjął, że organ odwoławczy opierając się na informacjach od organów celnych przyjął, że brak jest podstaw do uznania, że podatnik w dniu 2 czerwca 1999 r. wwiózł na teren Polski 2000000 USD. Odnośnie darowizn również nie udokumentowano ich otrzymania. Przypomnieć wypada, że stosownie do treści art. 187 O.p., na naruszenie którego wskazuje strona skarżąca, organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Z kolei art. 191 O.p., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10 , str. 64). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wydając decyzje podatkowe w trakcie postępowania podatkowego dokonały oceny całego materiału dowodowego, w postaci wyjaśnień podatnika oraz treści przesłuchiwanych w tej sprawie świadków zasadnie uznały, że podatnik nie mógł zgromadzić wcześniej mienia jak i nie osiągnął w 2000 r. przychodu umożliwiającego pokrycie poniesionych wydatków. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, wykazało, że w badanym roku oraz latach poprzednich, podatnik nie był w stanie zgromadzić środków pieniężnych w wysokości wystarczającej na pokrycie dokonanych w 2000 roku wydatków. Zaistniały zatem podstawy do tego by wszcząć postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.of. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, a zatem organy słusznie z uwagi na istnienie opisanego powyżej przedmiotu postępowania wszczęły i zakończyły je wydaniem zaskarżonej do Sądu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych wskazując, że nie naruszało ono zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawach ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtwarzanie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe, co miało miejsce także i w rozpoznawanej sprawie. Spór w rozpoznawanej sprawie sądowadministracyjnej rozpoznawanej przez sąd kasacyjny, której granice wyznaczają stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a. podniesione w niej zarzuty oraz zawarte wnioski, sprowadza się do ustalenia jego wysokości w walucie polskiej w chwili wydatkowania. Skoro organy w toku postępowania podatkowego wykazały, że wydatki podatnika w 2000 roku przekroczyły uzyskane w tym roku podatkowym dochody i mienie zgromadzone w latach poprzednich, to były one uprawnione do twierdzenia, że istnieją pewne nieujawnione źródła przychodów podatnika, w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.of. Podatnik posiadania środków na sfinansowanie poczynionych wydatków nie wykazał, nie przedstawił także poszczególnych danych transakcji wymiany dewiz na złote polskie, które pozwoliłyby organom ich odtworzenie, co wynika choćby z treści jego zeznań złożonych w postępowaniu przed organami.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Wnioski dowodowe podatnika były uwzględniane przez organy, a niemożność przeprowadzenia wszystkich dowodów spowodowana była stanem zdrowia świadka B.S., P.P., który złożył jednak pisemne oświadczenie. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję prawidłowo przyjął, że decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 O.p. Wszystkie sporne okoliczności faktyczne i stan sprawny sprawy zostały prawidłowo przeanalizowane, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Sąd ten słusznie więc ocenił jako legalne, pozbawione dowolności i odpowiadające zasadom określonym w Ordynacji podatkowej działania organów w toku postępowania.

Sąd pierwszej instancji, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie mógł uznać, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa, w tym przede wszystkim zasad postępowania, jeżeli w toku całego postępowania podatkowego strona nie wskazała konkretnego (wiarygodnego) dowodu, potwierdzającego jej argumentację. Sąd pierwszej instancji słusznie również stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit c w zw. z art. 137 § 2, art. 123, art. 199, art. 200 O.p. poprzez przyjęcie, że strona nie miała zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu, uznać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie występował prawidłowo umocowany pełnomocnik, decyzja została prawidłowo doręczona. Udzielenie pełnomocnictwa mężowi do reprezentowania podatnika przed Urzędem Kontroli Skarbowej w związku z prowadzoną kontrolą jak również zakres tego pełnomocnictwa nie budzi wątpliwości. Pełnomocnik strony był informowany o prowadzeniu dowodów z zeznań świadków oraz o wyznaczeniu 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zarówno przed organem I instancji jak i przed organem odwoławczym. Pełnomocnik skorzystał z tego prawa.

Nie można zgodzić się także z tymi zarzutami skargi kasacyjnej, które kwestionują prawidłowość wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim wyrok ten nie odnosi się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu nieważności objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2006 r. Z uwagi na powyższe, należy podnieść, że niesłusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd nie zauważył, iż objęta skargą decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji została wydana została z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 144 O.p., gdyż decyzje te nie zostały doręczone stronie. Strona w postępowaniu przed organami I i II instancji była reprezentowana przez pełnomocnika, czego zresztą nie kwestionowała w toku postępowania i wszystkie doręczenia dokonywane były pełnomocnikowi.

Należy też oddalić zarzuty wskazujące na naruszenie przez Sąd art.145 par. 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w zw. z art. 211 O.p., gdyż w toku postępowania nie naruszono zasady pisemności decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 u.p.p.s.a. i art. 113 u.p.p.s.a. przyjąć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie prowadził postępowania dowodowego, a zatem nie mógł naruszyć art. 106 § 3 u.p.p.s.a.. O naruszeniu wymienionego przepisu przez sąd administracyjny można mówić wtedy, gdy sąd dopuścił z urzędu lub na wniosek strony dowód z dokumentu, albo jego oceny dokonał z naruszeniem prawa. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 113 u.p.p.s.a. autor skargi nie wskazał na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wymienionego przepisu ani nie połączył tego zarzutu z innym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji przeprowadził rozprawę, a następnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia zamknął rozprawę. Wskazać również należy, że zarzut naruszenia art. 113 u.p.p.s.a. nie może być samodzielną podstawą kasacyjną. Dostateczne wyjaśnienie sprawy, o którym mowa w art. 113 § 1 u.p.p.s.a. to stan zdolności sprawy do wydania wyroku, niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej.

Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 184 Konstytucji RP. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy Konstytucji RP, co uzasadniał oddalenie skonstruowanych w ten sposób zarzutów.

Pozbawione uzasadnionych podstaw są również te zarzuty skargi kasacyjnej, które negują prawidłowość sądowej kontroli objętej skargą decyzji, w zakresie braku zakwestionowania przez Sąd zasadności wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie było podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe nie powstało. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, pod warunkiem, ze decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 28 września 2005 r., a zatem przed upływem 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego, a to wskazanych w skardze kasacyjnej: art. 22 ust. 2 P.d. w zw. z § 2 ust. 1 i § 3 ust. Rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 15 P.d. w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów przez błędną wykładnię. Analiza akt rozpoznawanej sprawy wskazuje bowiem, że Sąd nie stosował w procesie sądowej kontroli objętej skargą decyzji wymienionych przepisów Prawa dewizowego oraz rozporządzenia wykonawczego, a zatem nie mogło dojść do naruszenia tych przepisu w zakresie wskazanym przez stronę.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, analiza zaskarżonego wyroku bezspornie wskazuje też, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził w sposób rzetelny i wyczerpujący sądową kontrolę objętego skargą rozstrzygnięcia podatkowego, stosując kryterium legalności zaskarżonej decyzji stosownie do art. 1 § 1 i 2 u.p.p.s.a. i w związku z art.3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. i orzekając zgodnie z art. 134 § 1 i art. 135 u.p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia tej kontroli Sąd pierwszej instancji prawidłowo, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. skargę oddalił.

Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).