Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 486/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art.88 ust.3a pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 731 zł (siedemset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 486/07

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w miesiącach: kwiecień 2004r.w kwocie 6.173 zł, wrzesień 2005r.w kwocie 14.599 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2005 r. w kwocie 17.546 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.820 zł. oraz do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 15.726 zł a także, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj w kwocie 185 zł i grudzień 2004 r. w kwocie 10.849 zł.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

W wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące IV, V, VII 2004r. i VIII, IX 2005r. decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż M. W. w powyższych miesiącach obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: nr "[...]" z dnia "[...]"., nr "[...]" z dnia "[...]"., nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentujących sprzedaż usług budowlanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, wystawionych przez R. B.

Z posiadanych przez organ I instancji danych rejestracyjnych R. B. wynikało, iż w okresie, w którym wystawił powyższe faktury nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. Biorąc pod uwagę, iż przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmiot nie uprawniony do ich wystawienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego pomniejszył podatek naliczony wynikający z tych faktur w miesiącu:

- kwietniu 2004 r. o kwotę 1.813,00 zł;

- grudniu 2004 r. o kwotę 103,60 zł;

- sierpniu 2005 r. o kwotę 917,00 zł.

W odwołaniu, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego;

- niewłaściwe zastosowanie przepisu § 14 ust.2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- dyspozycji art. 122 oraz 187 §1 ustawy Ordynacji podatkowej w zakresie oceny materiału dowodowego.

Pełnomocnik stwierdził, iż zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w przypadku, gdy podmiot wystawił fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Zatem wystawca faktur miał obowiązek uiścić należny podatek VAT pomimo, iż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Skoro zatem miał on taki obowiązek, to strona mogła przypuszczać, iż działa zgodnie z prawem odliczając podatek naliczony. Wskazał dodatkowo na fakt wykonania transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami (co potwierdzać miały protokoły odbioru wykonanej usługi, dowody wpłaty należności).

Podniósł również, iż art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowi o dobrowolności, a nie obowiązku wystąpienia z wnioskiem do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego w celu potwierdzenia, że podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zarzucił organowi I instancji, iż odmówił włączenia do akt postępowania dokumentów postępowania kontrolnego i podatkowego dotyczącego R. B., czego konsekwencją był brak możliwości podjęcia przez pełnomocnika stosownych do posiadanych informacji działań.

Wskazał również, iż w sprawie o podobnym zakresie wypowiedział się WSA w Lublinie w wyroku z dnia 18.10.2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06, w którym podniesiono, iż błędy czy zaniedbania po stronie sprzedawcy nie mogą ograniczać prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, a takie ograniczenia są niezgodne z Konstytucją i z prawem wspólnotowym.

Pełnomocnik dodał także, iż w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie do zaakceptowania jest wprowadzanie przez ustawodawcę regulacji, służących walce z podatnikami nieuczciwymi w stosunku do uczciwych podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia "[...]". utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż podatnik w miesiącach: kwiecień, maj, grudzień 2004 r. oraz sierpień 2005 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R. B. dokumentujących sprzedaż usług budowlanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego:

- nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość netto usługi 14.100,00 zł, podatek VAT 987,00 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość netto usługi 11.800,00 zł, podatek VAT 826,00 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]". - wartość netto usługi 1.480,00 zł, podatek VAT 103,60 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość netto usługi 9.000,00 zł, podatek VAT 630,00 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]" - wartość netto usługi 4.100,00 zł, podatek VAT 287,00 zł.

Organ odwoławczy podniósł, iż w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 1, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Również art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie zaznaczył, iż powyższe prawo może zostać zrealizowane po spełnieniu ściśle określonych warunków, tj. zaistnienia przesłanek pozytywnych oraz jednocześnie niezaistnienia przesłanek negatywnych. Przesłankę negatywną, dla okresu objętego zaskarżoną decyzją wyznaczają natomiast następujące przepisy:

- w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.04.2004 r., §48 ust. 4 pkt 1 lit. a, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U.nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1.05.2004 r. do 31.05.2005 r., §14 ust.2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), w myśl którego, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.06.2005 r., art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Natomiast dla stanu prawnego obowiązującego:

- do dnia 30.04.2004 r., stosownie do § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U.nr 27, poz. 268 ze zm.), zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami

"FAKTURA VAT".

- w okresie od 1.05.2004 r. do 31.05.2005 r., stosownie do § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971), zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT";

- od dnia 1.06.2005 r., stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 ze zm.), zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

W związku z powyższymi regulacjami, organ odwoławczy omówił przyznania prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy strona posiada w swojej ewidencji faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Zaznaczył jednocześnie, iż z posiadanych przez organ I instancji danych rejestracyjnych wynika, iż R. B. z dniem "[...]" został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ponownej rejestracji podatnik dokonał w dniu "[...]". Oznacza to, iż w dacie wystawienia kwestionowanych faktur, tj. "[...]", "[...]", "[...]", "[...]"., R. B. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w związku z tym podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT.

Również okoliczność, iż R. B. był zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez siebie faktur, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz fakt, że udokumentowane przedmiotowymi fakturami usługi rzeczywiście zostały wykonane nie stanowi podstawy w ocenie organu odwoławczego do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w tych fakturach. Ryzyko wyboru niewłaściwych kontrahentów obciąża bowiem nabywcę towarów lub usług. W przeciwnym wypadku, skutki źle wybranych kontrahentów ponosiłby Skarb Państwa, który zwracał by wykazany w fakturze podatek, pomimo iż nie został on w rzeczywistości uiszczony. Organ odwoławczy powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31.03.2004 r., sygn. akt III SA 642/03, oraz z dnia 22.11.2005 r., sygn. akt III SA 3484/03 podkreślił również, iż ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług brak .

Zaznaczył także, iż §48 ust. 4 pkt 1 lit. a, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., §14 ust.2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie zawiera zastrzeżenia, że w przypadku zapłaty podatku z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony nabywca ma prawo do odliczenia sobie tego podatku naliczonego.

Podniósł również, iż podatnik nie dołożył należytej staranności by ustalić status prawnopodatkowy swojego kontrahenta. Stosownie bowiem do regulacji zawartej w: art 9a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w art 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnik mógł uzyskać informację, czy R. B. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Strona z powyższego prawa nie skorzystała.

Organ odwoławczy uznał również za bezpodstawne argumenty pełnomocnika, iż dokonanie ograniczenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., jest niezgodne z Konstytucją i przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej.

Powołując się na postanowienia art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 92 ust. 1 pkt 1 (obowiązującym do dnia 31.05.2005 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, iż Minister Finansów posiadał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 8.01.1993 r. i art. 87 ust. 1-10 ustawy z dnia 11.03.2004 r. Na mocy przedmiotowych delegacji, zgodnie z przytoczonymi powyżej § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. oraz § 14 ust.2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., określone zostały przypadki, gdy faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast przepis art. 17(6) zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. stanowi, że: "Przed upływem najpóźniej czterech lat od daty

wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, działając jednogłośnie na wniosek Komisji zadecyduje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Podatek od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku odliczony od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub cele reprezentacyjne". Natomiast zgodnie ze zdaniem drugim w/w artykułu: "Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia istniejące w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy" .

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, iż dyrektywy wiążą państwa członkowskie co do celów w nich wyznaczonych, zatem państwa członkowskie zobowiązane są do adaptacji w prawie krajowym regulacji zawartych w dyrektywach. Nie można jednak mówić o wejściu w życie dyrektywy w takim znaczeniu, w jakim wchodzą w życie przepisy prawa krajowego. Momentem wejścia w życie dyrektywy jest bowiem dzień adaptowania jej postanowień w prawie krajowym, dla Polski był to 1 maja 2004 r. tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej.

Stwierdził także, iż stosownie do art. 17(6) VI Dyrektywy, Polska mogła utrzymać w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały przed dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, a więc w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), i w aktach wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy, albowiem do dnia dzisiejszego Rada nie wypełniła zobowiązań nałożonych na nią w art. 17(6) zdanie pierwsze VI Dyrektywy.

Organ odwoławczy powołał się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. rozstrzygnięcia w sprawie C-409/99 - Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH v. Finanzlandesdirektion für Steiermark oraz Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg. Podniósł, iż w powyższym orzeczeniu rozstrzygnięto problem wykładni art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy, tj. o możliwości utrzymania wyłączeń od prawa do odliczenia stosowanych w państwie członkowskim przed wejściem w życie dyrektywy w sytuacji, gdy po uzyskaniu przez Austrię członkostwa w Unii Europejskiej, zmieniono zasady odliczenia podatku dla samochodów, które to odliczenia były dotychczas po części przewidziane nie w obowiązujących przepisach prawa, lecz występowały w praktyce i znajdowały oparcie w ministerialnych okólnikach.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazano, iż wyłączenie prawa do odliczenia musi mieć podstawę w regulacjach prawa krajowego obowiązujących przed wejściem w życie dyrektywy. Stwierdzono, że zmiany w austriackim prawie krajowym należy oceniać, mając na uwadze dzień 1 stycznia 1995 r. (czyli moment akcesji Austrii do Wspólnoty). Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż "Należy przede wszystkim zauważyć, że Szósta Dyrektywa weszła w życie dla Republiki Austrii w dacie Jej akcesji do Unii Europejskiej, tj. 1 stycznia 1995 r."

Powołane orzeczenie potwierdza w ocenie organu odwoławczego, iż w świetle regulacji art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy za moment wejścia w życie tego aktu prawnego dla Polski należy rozumieć dzień 1 maja 2004 r., tj. datę akcesji Polski do Unii Europejskiej. Oznacza to, że do czasu określenia przez Radę listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku, Polska może utrzymać wszystkie wyłączenia prawa do odliczenia, istniejące w polskim prawie krajowym przed dniem 1 maja 2004 r. Wyłączenie prawa do odliczenia musi mieć podstawę w regulacjach prawa krajowego obowiązujących przed wejściem w życie dyrektywy. Państwa członkowskie nie mogą zaś wprowadzać do prawa krajowego nowych, nieistniejących przed implementacją dyrektywy wyłączeń i ograniczeń w prawie do odliczenia podatku.

Możliwa jest zatem wyłącznie kontynuacja stosowania istniejących przed akcesją regulacji krajowych w zakresie wyłączeń z prawa do odliczenia, bądź taka zmiana prawa krajowego, w którym zmniejszony zostaje zakres dotychczasowych (istniejących przed akcesją) wyłączeń. Powołując się na orzecznictwo ETS organ odwoławczy wskazał, iż nowy przepis wprowadzający wyłączenie jest zgodny z dyrektywą, o ile wyłączenie z prawa do odliczenia było przewidziane już wcześniej, tj. przed akcesją.

W niniejszej sprawie, wyłączenie funkcjonowało przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 46. poz. 438 ze zm.). W wyniku porównania brzmienia powyższej regulacji oraz obowiązującego po akcesji Polski do Unii Europejskiej przepisów §14 ust.2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. i art. 88 ust. 3a. pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż polski ustawodawca zdecydował się utrzymać wyłączenie w zakresie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania.

Podniósł przy tym, iż problematyką braku prawa do odliczenia z faktur wystawianych przez podmiot nieuprawniony zajmował się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 16.06.1998 r., sygn. akt U 9/97 wywiódł, iż nabywca może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego od zbywcy odszkodowania za poniesioną szkodę. Zastosowane w rozpatrywanej sprawie przepisy nie zostały uznane za niekonstytucyjne.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione twierdzenie pełnomocnika, iż § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. narusza przepisy prawa wspólnotowego, albowiem zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos/Varga, oceny zgodności przepisów prawa krajowego z obowiązującym prawem wspólnotowym można dokonać dopiero od momentu przystąpienia danego państwa do UE i ze skutkiem ex nunc, a nie jak twierdzi pełnomocnik - ze skutkiem ex tunc.

Wskazał również, iż zgodnie z art. 18 (1) lit. a) w zw. z art. 22 (3) VI Dyrektywy, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać odpowiednio sporządzoną fakturę. Państwa Członkowskie ustalają kryteria według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę (lit. c). Przepisy te uznają prawo Państw Członkowskich do określania zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności sposobu, w jaki podatnicy mogą stwierdzać to prawo.

Także powołany przez pełnomocnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18.11.2006 r., sygn akt I SA/Lu 225/06 nie wpływa na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zdaniem organu II instancji, przytoczone w uzasadnieniu decyzji przepisy, jednoznacznie wskazują, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 122 i 187§ 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę włączenia do akt, dotyczącego R. B. postępowania podatkowego i kontrolnego za okres 2004 i 2005 roku. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego dołożył wszelkiej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przy rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego. W okresie, w którym zostały wystawione przedmiotowe faktury, Urząd Skarbowy był właściwym dla R. B. i wszelkie dane rejestracyjne go dotyczące, w tym także informacje w zakresie obowiązku istnienia bądź nieistnienia wobec R. B. w podatku od towarów i usług były w posiadaniu organu I instancji. Fakt, iż R. B. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT (na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikiem VAT czynnym), nie jest kwestionowany przez pełnomocnika, a ustalenia postępowania kontrolnego i podatkowego za lata 2004 2005, dotyczące R. B., nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii statusu prawnopodatkowego tego podmiotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego;

- niewłaściwie zastosowanie przepisu § 14 ust.2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz §48 ust. 4 pkt 1 lit. a, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym;

- dyspozycji art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej w zakresie oceny materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, iż działanie skarżącego nie wiązało się z zamiarem oszukania organu podatkowego. Celem strony nie było bowiem posłużenie się fikcyjnymi fakturami, aby obniżyć wysokość podatku należnego i tym samym uszczuplić wpływy Skarbu Państwa. Fakturowane usługi zostały rzeczywiście zrealizowane i z tego tytułu strona dokonała stosownych odliczeń.

Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę na fakt, iż strona skarżąca znała R. B jako zarejestrowanego podatnika VAT. Kontrahent ten, został bowiem wykreślony z rejestru podatników na kilka dni przed wystawieniem dla strony faktury.

Podniósł ponadto, iż treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18.11.2006 r., sygn akt I SA/Lu 225/06, przywołanego w odwołaniu zaskarżonej decyzji ma istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Zastosowana bowiem przez Sąd w Lublinie argumentacja w pełni dowodzi, iż fakt nie dopełnienia przez kontrahenta obowiązków wynikających z przepisów przejściowych ustawy z 11 marca 2004r. o VAT, nie powinien pozbawiać strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. W powyższym wyroku uwzględniono także zastosowanie przepisów wspólnotowych na tle polskiego prawa podatkowego i zastosowany wywód potwierdza stanowisko strony.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na przedstawione zarzuty podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej.

Na rozprawie w dniu 7 listopada 2007r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej swoje wystąpienie wygłoszone na rozprawie, przedłożył na piśmie jako załącznik do protokołu. W powyższym piśmie, pełnomocnik uzupełniając argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę w kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wskazał, iż realizacja tego prawa wyrażonego w art. 168 lit.a dyrektywy z dnia 28.11.2006r. Nr 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej dyrektywą VAT, jak wynika z art. 178 lit.a) dyrektywy VAT warunkowana jest posiadaniem przez podatnika faktury ( dokumentu) wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 tej dyrektywy. Artykuł 226 dyrektywy VAT w sposób wyraźny wskazuje jakie elementy winna zawierać faktura, tj. m.in. numer identyfikacyjny dla celów podatku od wartości dodanej, pod którym podatnik zrealizował dostawę lub świadczenie usług. W przypadku zatem transakcji zrealizowanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem, nie można mówić o wystawieniu faktury przez osobę uprawnioną i o dysponowaniu przez podatnika ( nabywcę) fakturą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku takiej transakcji podatnik ( nabywca) dysponuje dokumentem nie zawierającym danych przewidzianych postanowieniami prawa wspólnotowego.

Pełnomocnik powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości WE w połączonych sprawach C-439/04 i 440/04 A.Kittel i Recolta wskazuje, iż realizacja prawa do odliczenia możliwa jest w przypadku, gdy dostawa była realizowana "na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa". Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja, gdy podatnik odlicza podatek wiedząc (lub w sytuacji, gdy w łatwy sposób mógł się dowiedzieć), że jego kontrahent nie wypełnia obowiązków wynikających zarówno z prawa wspólnotowego, jak i krajowego, które są obowiązujące dla funkcjonowania systemu VAT.

Wskazuje także na wyroki Trybunału Sprawiedliwości WE, który w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 Jeunehomme and others stwierdził, iż Państwa Członkowskie mają prawo uzależnić odliczenie podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11.03. 2004r. o podatku od towarów i usług jest konieczny ze względu na zapobieganie unikaniu i uchylaniu się od opodatkowania. Natomiast art. 213 dyrektywy VAT wskazuje, że każdy podatnik obowiązany jest zgłosić rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika.

Pełnomocnik podniósł również, iż na ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego w ściśle określonych ustawą sytuacjach zezwala art. 176 dyrektywy VAT, który ma na celu przeciwdziałanie odliczeniom podatku wykazywanego na fakturach nie związanych z prowadzoną działalnością. gospodarczą. Wskazał, iż wprowadzenie do porządku prawnego art. 88 ust.3 a pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004r, który jest zgodny z art. 176 i art. 273 dyrektywy VAT, miało na celu zapobieżenie odliczeniom podatku nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wynikająca natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. zasada stanowi kontynuację obowiązującego w dniu 1 maja 2004r. przepisu § 14 ust.2 pkt 1lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz kontynuację wcześniej obowiązującego §48 ust.4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powołując się na orzecznictwo TS WE pełnomocnik podniósł, iż państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy ustawodawstwo krajowe obowiązujące na dzień wejścia w życie Szóstej Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń prawa do odliczenia, do czasu przyjęcia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń tego prawa. Z treści samego przepisu art. 176 drugi akapit dyrektywy VAT wynika również, że istotne dla możliwości utrzymania przez państwa członkowskie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego jest istnienie tego ograniczenia w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Tym samym, dla oceny zgodności polskich przepisów z przepisami art. 176 dyrektywy VAT (drugi akapit), istotne znaczenie mają rozwiązania stosowane w dniu przystąpienia Polski do UE, tj. dzień 1 maja 2004r.

Podkreślił także, iż polskie prawo zapewnia podatnikom i osobom trzecim prawne narzędzia, pozwalające zabezpieczyć ich interesy w przypadku nieuczciwych dostawców. Jednym z takich narzędzi jest art. 96 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004r., zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.. Ponadto, w interesie podatnika leży dopełnienie należytej staranności w wyborze kontrahenta. Obciążanie zatem organów podatkowych skutkami braku skorzystania przez podatnika z przysługujących mu uprawnień, co do sprawdzenie jego kontrahenta jest przenoszeniem ryzyka gospodarczego na Skarb Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25.7.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270); dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy, podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur stanowił fakt, iż zostały one wystawione przez podatnika R. B., który z dniem "[...]". został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

Uwzględniając przedstawione stanowiska stron oraz istotę sporu, przede wszystkim należy wskazać, iż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione aktualnie w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podobnie zresztą jak w art. 19 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Możliwość obniżenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika.

Organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez R. B. nie dawały podstaw do odliczenia wymienionego w nich podatku naliczonego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit "a" nowej ustawy o VAT oraz § 48 ust.4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., §14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Z brzmienia przepisów wykonawczych zarówno sprzed 1 maja 2004r jak i po tej dacie wynika, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał również na treść § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz §11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., i §8 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., zgodnie z którymi podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT jest zarejestrowany podatnik posiadający numer identyfikacji podatkowej.

Z niespornych okoliczności sprawy wynika, iż strona skarżąca odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego, bo wykreślonego z ewidencji podmiotów VAT. W tym miejscu jawi się kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa, zaistniała po stronie R. B. może skutkować w stosunku do M. W. tak dalece, że w efekcie zaniedbań tego pierwszego, ten drugi został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu trudno zaakceptować pogląd organów podatkowych, że tak właśnie powinno być. Aby bowiem ocenić poprawność materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowego", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy ETS.

Sąd uznaje za zasadne wskazać na wstępie, iż europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. następującymi cechami (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000): pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego.

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający EWG (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia, lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty.

W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w Konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej, czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

Natomiast bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom UE prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.

Stosownie do powyższych rozważań należy stwierdzić, iż począwszy od dnia 1 maja 2004 r., to jest od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (por. ETS Marleasing, C-106/89, 13 listopada 1991 r., Zb. Orz. s. 1-4135). Jest to obowiązek mający na celu zapewnienie kompatybilności prawa wewnętrznego i prawa europejskiego (art. 5 TUWE) i dotyczy on wszystkich państw UE.

Z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: I Dyrektywa Rady z 11.4.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE Nr L 71, s. 1301; zwanej dalej I Dyrektywą) oraz VI Dyrektywa Rady 77/388 z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s. 1; zwanej dalej VI Dyrektywą).

Rozpoznając sprawę sąd krajowy obowiązany jest zatem do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przywołane przez organy podatkowe w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia normy prawa krajowego, są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy, co uzasadnia odmowę ich zastosowania.

Jak już zaznaczono na wstępie niniejszego uzasadnienia, podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione aktualnie w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powyższy przepis jest także odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

W komentarzu do VI Dyrektywy VAT podkreśla się, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa - 2004 r., s. 417).

Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Kraków - Warszawa 2004, s. 766-770).

Powyższa zasada w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie wielokrotnie już artykułowanej przez ETS zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04).

Podobne tezy wyprowadzić należy z orzeczeń ETS odnoszących się do sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT (w sprawie Optigen C-354/03, C-484/03; Federation of Technological Industries and Others C-348/04; Halifax and Others C-255/02).

W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z 10.3.2005 r.). Z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Także przepis art. 22 (3) obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika (lub jego klienta jednak - sytuacja ta nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy). Obie te regulacje odwołują się zatem do pojęcia podatnika. Jak należy je pojmować wskazuje przepis art. 4 VI Dyrektywy. Zgodnie z jego treścią: "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym, istotny staje się zapis art. 5 ust. 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają formułowaną uprzednio myśl, iż pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, iż nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się do ponownie orzecznictwa ETS można również stwierdzić, iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4.2.1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien).

Należy równocześnie zauważyć, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wskazuje, iż: "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Przyjęta regulacja, jakkolwiek pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu), to jednak na gruncie prawa krajowego istnieją wątpliwości w tej kwestii.

Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, iż w Polsce VI Dyrektywa weszła w życie 1 maja 2004 r., czyli w dniu, w którym Polska stała się członkiem Wspólnoty, jednakże w tym samym dniu weszła też w życie zdecydowana większość przepisów ustawy o VAT, stąd też trudno uważać, że Polska może je utrzymywać, skoro wcześniej one nie istniały (por. Komentarz do ustawy o VAT pod red. Z. Modzelewskiego i G. Mularczyka, LexisNexis, Warszawa 2006 r., str. 650-651; także: Komentarz do ustawy o VAT pod red. A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Zakamycze 2004 r., str. 876-877).

Kierując się powyższym, nie może budzić wątpliwości, iż do kwestii pozbawienia prawa podatnika, po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. do odliczenia podatku naliczonego należy podchodzić z dużą dozą ostrożności.

Sąd wyraża pogląd, iż w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej, było nieuprawnione. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie do zaakceptowania są bowiem sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób "ograniczyć" działania podatników "nieuczciwych". Tak właśnie należy ocenić normę zawartą w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Taka regulacja ewidentnie narusza - w ocenie Sądu - zasadę neutralności i proporcjonalności. Skoro bowiem sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Tym bardziej pogląd ten dotyczy sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanym stanie faktycznym, w którym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który zdaniem organów podatkowych nie posiadał statusu czynnego podatnika podatku VAT, zwłaszcza że sama okoliczność, że czynności opodatkowane zostały dokonane, nie została podważona w toku postępowania podatkowego.

W tym miejscu Sąd uznaje za stosowne odwołanie się do dwóch wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a mianowicie: z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-354/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise oraz z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL.

W pierwszym z nich został wyrażony pogląd, iż transakcje, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw oraz od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik. Trybunał sprecyzował, że prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT.

W drugim wyroku Trybunał stwierdził, iż kwestia dotycząca tego, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie oddziaływuje na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z zasadą fundamentalną, na której opiera się wspólny system podatku VAT, oraz z art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy wynika, że podatek VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych - pkt 49 uzasadnienia wyroku. Trybunał wyraził także pogląd, iż w rzeczywistości przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT. Zdaniem ETS - zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi.

Jak więc wynika z powyższych orzeczeń, interpretacja prawa wewnętrznego w przedmiocie uzależnienia zakresu praw podatnika od działań lub braku działań osób trzecich, na które nie ma on wpływu, powinno być dokonane w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, w zgodności całym dorobkiem prawa wspólnotowego, w tym "w duchu" orzecznictwa ETS.

W konsekwencji zatem, nie do obrony jest pogląd organów podatkowych obu instancji, iż zaistniała w sprawie sytuacja mogła pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez R. B. tylko dlatego, że ten został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z ideą VI Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie zawarte w punkcie II ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach - w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).