Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1136/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 139 ust.1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 8 ust.1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1136/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2012 r., spraw ze skarg "V" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 19 kwietnia 2011r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 19 kwietnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej oznaczana jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołań "V" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżącej), utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 grudnia 2010 r. określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące od stycznia do lipca 2010 roku.

Powyższe decyzje zapadły w następujących okolicznościach faktycznych.

Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego deklaracje na podatek od gier miesiące od stycznia do lipca 2010 r. Następnie w odniesieniu do powyższych deklaracji, skarżąca złożyła korekty deklaracji za powyższe miesiące wskazując, że błędnie wykazała podatek w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.,) - dalej oznaczana "u.g.h" , gdy tymczasem podatek winien być obliczony na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej: " u.g.h i z.w.". Zgodnie z tym przepisem wysokość podatku należnego za każdy miesiąc od każdego automatu, na którym urządzane są gry, wynosi równowartość 180 euro wyliczoną według kursu kupna walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje zapłata podatku. Tym samym, zdaniem Spółki, miała miejsce nadpłata podatku za poszczególne miesiące stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a podatkiem obliczonym zgodnie z dyspozycją przepisu art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

W związku ze złożonymi przez Spółkę korektami deklaracji za w/w miesiące 2010r.Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za w/w. okres.

W konsekwencji, decyzjami z dnia 13 grudnia 2010 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier: za styczeń i kwiecień 2010 r. w kwocie po 24.000 zł, za luty i marzec 2010 r. w kwocie po 32.000 zł, za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. w kwocie po 26.000 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał się na treść art. 207 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. Organ pierwszej instancji ustalił, że w styczniu i kwietniu 2010 r. skarżąca urządzała gry na 12 automatach o niskich wygranych, w lutym i marcu na 16 automatach, a w maju, czerwcu i lipcu na 13 automatach o niskich wygranych, lecz nie uiściła w terminie należnego podatku. Zgodnie zaś z art. 139 ust. 1 u.g.h. stawka zryczałtowanego podatku od jednego automatu o niskich wygranych wynosi 2.000 zł, stąd podatek należny określono jako iloczyn tej kwoty oraz liczby automatów o niskich wygranych na jakich skarżąca urządzała gry w poszczególnych miesiącach.

Pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Celnej odwołania od powyższych decyzji, w których zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku skarżącej;

2) art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. ze zm.) w zw. z przepisami u.g.h., zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach u.g.h., której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a także

3)art. 139 ust. 1ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych.

Decyzjami z dnia 19 kwietnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniach organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołań. Podniósł min., że w dniu 01.01.2010r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych, która spowodowała utratę mocy obowiązującej większości regulacji ustawy z dnia 27 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, w tym m.in. przepisu art. 45a. Zgodnie z przepisem art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (...) na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000,00 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Uwzględniając zatem fakt, iż w miesiącu styczniu i kwietniu 2010 r. skarżąca urządzała gry na 12 automatach o niskich wygranych, w lutym i marcu na 16 automatach, a w maju, czerwcu i lipcu na 13 automatach określono podatek za te okresy, obliczony według obowiązujących przepisów.

Zdaniem organu bezspornym jest między stronami fakt, że projekt ustawy o grach hazardowych nie został poddany procedurze notyfikacji, jak i to, że powyższa okoliczność braku notyfikacji stanowi fakt powszechnie znany, a zatem nie jest potrzebne przeprowadzanie postępowania dowodowego na tę okoliczność.

Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wyjaśnił, iż organy administracji publicznej stosujące przepisy prawa powszechnie obowiązującego, nie posiadają kompetencji do oceny, czy konkretne regulacje prawne wymagały w ramach procesu legislacyjnego zastosowania procedury notyfikacji. Organy celne nie posiadają także uprawnienia do decydowania o tym, jakie skutki i w jakim rozmiarze wywołać może ewentualne naruszenie obowiązku notyfikacji przepisów krajowych właściwym instytucjom Unii Europejskiej. Ustawa o grach hazardowych, jako akt prawny została uchwalona zgodnie z zasadami określonymi w Konstytucji RP i podpisana przez Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej oraz opublikowana w Dzienniku Ustaw. Kwestia charakteru przepisów tworzących sporną ustawę, a w konsekwencji ocena, czy zachodzi konieczność zastosowania trybu notyfikacyjnego, o którym wspomina skarżąca, należy do kompetencji organów Państwa biorących udział w procesie legislacji, nie zaś do organów zobowiązanych wyłącznie do stosowania prawa już istniejącego i obowiązującego. Zdaniem organu gdyby nawet organ I instancji zastosował stawkę podatku w wysokości, jak wnioskowała spółka, to tym samym pominąłby obowiązującą aktualnie normę prawną i naraziłby się na zarzut naruszenia zasady praworządności, która nakazuje organom podatkowym stosować obowiązujące prawo.

Na powyższe decyzje skarżąca spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 21 § 3 oraz art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej mimo niedoręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu oraz decyzji organu pierwszej instancji;

b) art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej przez skarżącą, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; oraz

2) naruszenie przepisów prawa materialnego :

a) art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h., niezgodnego z tymi przepisami,

b) art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.,

c) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: dyrektywa 98/34) przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących,

d) art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm albo wg spisu kosztów o ile przedstawiony przed zamknięciem rozprawy, względnie o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") pytań sformułowanych uzasadnieniu skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych sformułowanych w uzasadnieniu skargi i zwieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych, skarżąca wskazała, że postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostały prawidłowo doręczone. Zostały bowiem przesłane na adres pełnomocnika, który składał korektę deklaracji podatkowej. Tymczasem, jako postanowienie wszczynające postępowanie, winno zostać doręczone skarżącej na adres spółki, która następnie mogłaby ustanowić pełnomocnika procesowego w sprawie. Oznacza to, że postępowanie nie zostało prawidłowo wszczęte, więc decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji powinna zostać uznana za nieważną. W dalszej kolejności skarżąca wskazała, że organ niezasadnie odmówił uwzględnienia jej wniosku dowodowego, który miał wyjaśnić obowiązek notyfikacji i prawidłowość procesu legislacyjnego, od których zależy skuteczność u.g.h. względem skarżącej. Z tego względu przyjęte w sprawie ustalenia pozbawione są wymaganej podstawy dowodowej.

Ponadto skarżąca w obszernym wywodzie stanęła na stanowisku, iż wprowadzenie u.g.h. (w tym zawartych tam przepisów podatkowych) wymagało notyfikacji jej projektu Komisji Europejskiej z uwagi na postanowienia dyrektywy 98/34. Przepisy podatkowe są przepisami technicznymi i pozostają w nierozerwalnym związku z innymi regulacjami ujętymi w u.g.h. Wynikają z nich bowiem normy mające wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania, reglamentując w ten sposób prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier. W przekonaniu skarżącej, Sąd ma kompetencję do samodzielnej odmowy zastosowana przepisów, które z naruszeniem dyrektywy 98/34 nie zostały prawidłowo notyfikowane i rozpoznać sprawę z ich pominięciem. W dalszej kolejności, skarżąca podniosła, że opodatkowanie w sposób określony w art. 139 ust. 1 u.g.h. może mieć charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w korzystaniu ze swobody towarów i usług, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności. Wreszcie, skarżąca wskazała na niezgodność art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą praworządności, zasadą ochrony interesów w toku, zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem skarżącej, nowa ustawa zaskoczyła jej adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji odnośnie dalszego postępowania. Ponadto ustawodawca nie wykazał, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej przejawiające się w nowym sposobie opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych, służy ochronie szczególnie istotnego interesu publicznego. Z tych przyczyn skarżąca wniosła także o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dot. zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. i art. 145 u.g.h. z art. 2, art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 i ust. 3 także w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedziach na skargi z dnia 28 czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.

Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 1136/11, I SA/Kr 1137/11, I SA/Kr 1138/11, I SA/Kr1139/11, I SA/Kr 1140/11 i I SA/Kr 1141/11. Postanowieniem na rozprawie w dniu 3 lutego 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w/w sprawy i postanowił prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 1136 /11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut , wskazujący na to, że zaskarżone decyzje dotknięte zostały wadą nieważności z uwagi na rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ odwoławczy naruszenia art. 21 § 3, art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1-2 i 4 Ordynacji podatkowej . W przekonaniu skarżącej, postępowanie podatkowe było wadliwe z uwagi na niedoręczenie postanowień o jego wszczęciu stronie, a jej pełnomocnikowi "w innym" postępowaniu.

Jak wynika z akt w przedmiotowych sprawach korekty deklaracji złożył w imieniu strony skarżącej pełnomocnik, który dołączył pełnomocnictwo ogólne z dnia 20 maja 2010r. w zakresie reprezentowania Spółki w postępowaniu min. przed organami podatkowymi w zakresie podatku od gier. Zdaniem Sądu wobec takiego zakresu pełnomocnictwa organy miały wiedzę o umocowaniu w zakresie sprawy dotyczącej wymiaru podatku. Zdaniem Sądu nadmiernym formalizmem, zupełnie nieuprawnionym, a wręcz zagrażającym uprawnieniom strony postępowania byłoby przyjęcie, iż w przypadku złożonej przez pełnomocnika korekty deklaracji wraz z załączonym pełnomocnictwem i prowadzonym w tym zakresie postępowaniem, samo postanowienie w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie wymiaru podatku (określenia zobowiązania podatkowego) właśnie w związku ze złożeniem korekt deklaracji i pełnomocnictwa powinno być doręczone nie ustanowionemu (pełnomocnictwem ogólnym) pełnomocnikowi, a stronie. Należy podkreślić, że w tym przypadku, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednymi i tymi samymi aktami postępowania (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Nie bez znaczenia jest również okoliczność, iż fakt doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi , a nie na adres siedziby skarżącej spółki, nie pozbawił jej czynnego udziału w postępowaniach podatkowych. Jak bowiem słusznie wskazuje organ odwoławczy, pełnomocnik skarżącej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w imieniu skarżącej wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego, a następnie wniósł odwołania od decyzji nie podnosząc wówczas zarzutu nieprawidłowego wszczęcia postępowań w niniejszych sprawach. Skarżąca miała więc zagwarantowane uczestnictwo na każdym etapie w toczących się postepowaniach, stąd też zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

W dalszej kolejności, odnosząc się do podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy, które nie zostały poddane procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej, Sąd zauważa, powołując się na wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt II SA/Go 473/10, WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011, sygn. akt I SA/Gd 100/11 oraz WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2050/10 ( wszystkie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl ), że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. W takiej sytuacji sąd krajowy ma obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym. Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.). Trybunał jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu. Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. Jeśli chodzi o dyrektywy, to mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Z przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i będą dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem TSUE w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Dlatego organy sądownicze państwa członkowskiego są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie.

Odnosząc się do powołanej przez stronę skarżącą Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37) należy wskazać, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W preambule w/w Dyrektywy wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych ((3) preambuły). Jak wskazano w (4) preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły). Co natomiast należy rozumieć pod pojęciem przepisu technicznego określa art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Stanowi on: ""przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: – przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, – dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, – specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem".

W Dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE.

Istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Zdaniem Spółki błędnie zadeklarowano w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h.), zamiast wg stawki 180 euro (wynikającej z art. 45a ust. 1 u.g.h i z.w.). Na tym właśnie tle należy rozważyć obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści powoływanej przez skarżącą Dyrektywy 98/34/WE. Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, notyfikacji co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów (...). Pojęcia "usługi" dotyczy natomiast § 2 pkt 1 rozporządzenia. Jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczna). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Sąd nie podziela stanowiska Spółki, że art. 139 ust. 1 u.g.h. spełnia warunki drugiej części definicji pojęcia "przepisu technicznego", gdyż "jest to norma na kilku poziomach wpływająca na popyt na towary (urządzenia do gier) i swobodny nimi obrót". Podkreślić należy, że u.g.h., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier, nie zawiera przepisów technicznych oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów. Sąd stoi na stanowisku, że kwestionowany przez stronę skarżącą przepis art. 139 ust.1 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatku, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Sąd zauważa także, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Należy również wskazać na art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Bogate jest także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. Już w wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C 275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwoli zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług.

Należy wyraźnie podkreślić, że skoro z woli organów UE pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych.

Podsumowując, należy także wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 16 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1099/11, II FSK 2266/11 oraz II FSK 2491/11 potwierdził prawidłowość i zasadność przedstawionego wyżej stanowiska w sprawach o identycznym stanie prawnym.

NSA uznał, iż oparcie rozstrzygnięcia na treści art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim jest uzasadnione. Brak jest jakichkolwiek podstaw do przypuszczeń, a tym bardziej kategorycznych stwierdzeń, iż zarówno ten przepis, jak i art. 129 ust. 3 wymienionej ustawy jest sprzeczny z przepisami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zastosowanie tych ostatnich – w miejsce art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – byłoby wyraźnym nadużyciem, a mówiąc ściśle – niczym innym, jak zastąpieniem zharmonizowanej z prawem europejskim regulacji ustawowej normami o zdecydowanie wyższym stopniu ogólności i wykraczającymi poza przedmiot przepisów ustawy.

NSA zwrócił uwagę na brak rzeczowych argumentów przemawiających za przypisaniem normie podatkowej ujętej w art. 129 ust. 3 i w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych cech "przepisów technicznych" w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. W świetle dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w okolicznościach rozpoznanej sprawy zasadne i celowe było przeprowadzenie samodzielnej oceny co do tego, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza wynikających z prawa unijnego "granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług".

Poglądom skarżącej przeczy proste zestawienie ze sobą treści art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł." Z kolei według art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE "«specyfikacja techniczna» oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą Sąd w niniejszym składzie podziela, definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu tak rozumianej "specyfikacji technicznej". Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi.

W świetle powyższych rozważań nie można także kwestionowanych przez stronę skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego, czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych. W takiej sytuacji niecelowe jest zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości w trybie prejudycjalnym o wykładnię prawa w zakresie wskazanym w skardze.

W powołanych przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych zwrócono także uwagę, że Trybunał w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. Nie można zatem uznać, że ustawodawca krajowy regulując rynek gier za pomocą rozwiązań przyjętych w u.g.h. dopuścił się naruszenia zasady proporcjonalności. Jak bowiem wynika z uzasadnienia do ustawy, zjawisko społecznej szkodliwości gier hazardowych, zwłaszcza w środowisku ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy postępowania, jest zjawiskiem powszechnie znanym i winno spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony państwa.

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że brak jest naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 u.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów unijnych, Konstytucji RP oraz zasady praworządności (określonej min. w art. 120 Ordynacji podatkowej ) i zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej ) oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów.

Nie zasługuje na aprobatę zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, tj. nieuwzględnienia wniosku spółki o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organom kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską (tj. zarówno pism ww. organów, jak i pism Komisji Europejskiej) w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL - H10), zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego i włączenie jej do materiału dowodowego oraz rozpatrzenie. Sąd w pełni aprobuje negatywne stanowisko Dyrektora Izy Celnej szczegółowo omówione w uzasadnieniu postanowienia z 20 lipca 2011 r. Podkreślić należy, że art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z tego ostatnio powołanego przepisu jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Także z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wypływa wniosek, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na tle niniejszej sprawy zgłoszony wniosek dowodowy dotyczył okoliczności notoryjnej (brak notyfikacji projektu u.g.h.), a przy tym nie mającej wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem za takową nie sposób uznać korespondencji zawierającej stanowiska wskazywanych przez skarżącą adwersarzy. W konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu związanych z tym zarzutem przepisów prawa procesowego.

W kwestii zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych w ślad za Dyrektorem Izby Celnej należy powtórzyć, że tryb wprowadzenia u.g.h., wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (zob.: uzasadnienie projektu u.g.h.). Tym samym zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. - projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Wymaga także podkreślenia, że ustawodawca dochował miesięcznego terminu, w którym należy poinformować o zmianach stawek podatkowych na przyszły rok podatkowy, a który to termin za wystarczający uznał Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, OTK-A 2005/2/15.

Ustosunkowując się do, opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku, zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności z art. 2 Konstytucji RP – art. 139 ust. 1 u.g.h. i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy.

W rozpoznanej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone u.g.h., a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Z tych samych powodów Sąd nie znalazł także podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z pozostałymi wskazanymi przez stronę skarżącą przepisami Konstytucji.

Należy zaznaczyć, że nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła strony skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Wysokość stawki podatkowej do jakiej stosowania zobowiązana była strona, w związku z reglamentowaniem działalności gospodarczej, nie stanowi o nabyciu przez nią jakiegokolwiek prawa, w tym zwłaszcza o charakterze podmiotowym. Wysokość stawki podatkowej stanowi natomiast jedynie administracyjnoprawne konsekwencje prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (jakkolwiek reglamentowanej) i uzyskiwania z tego tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Podkreślić także należy, że powoływane przez skarżącą Spółkę zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Powyższe zagadnienie obecne jest także w orzecznictwie sądowym oraz w nauce prawa, w której formułowana jest teza, że nowe prawo, jako dające wyraz aktualnej polityce legislacyjnej, wymaga preferencji dla zasady bezpośredniego działania ustawy nowej, chyba że sam ustawodawca postanowi inaczej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że strona skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku od gier, co zresztą ma miejsce także w przypadku innych podatków. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. W konsekwencji nie można w sprawie mówić o naruszeniu art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust.3 Konstytucji RP. Negatywna dla strony skarżącej decyzji stanowiła bowiem wyraz prawidłowego zastosowania art. 139 ust.1 u.g.h. i nie naruszała chronionych tymi przepisami wartości konstytucyjnych.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Celnej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

W świetle wskazanych wyżej okoliczności, wniesione skargi były bezzasadne, wobec czego na zasadzie art. 151 p.p.s.a. podlegały oddaleniu.