Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 55/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych - Nadleśnictwa O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia własnej decyzji i utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu [...] stycznia 2018 r. Nadleśnictwo O. (dalej: "Nadleśnictwo") złożyło do Wójta Gminy B. deklarację na podatek od nieruchomości na 2018 r. na łączną kwotę 4.761,00 zł, wskazując jako podstawę opodatkowania m.in. powierzchnię gruntów związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 4.208 m2., kwota podatku – 3.366,40 zł. Następnie, w dniu [...] kwietnia 2018 r. Nadleśnictwo złożyło korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, nie wykazując w niej gruntów związanych z działalnością gospodarczą a także korektę deklaracji na podatek leśny, w której powierzchnia gruntów 4.208 m2 została zadeklarowania jako działalność leśna. Z kolei [...] czerwca 2018 r. Nadleśnictwo złożyło korektę deklaracji w podatku od nieruchomości wskazując w uzasadnieniu, że jest ona związana ze zmianą płatnika podatku od nieruchomości za lokale mieszkalne w osadach funkcyjnych, co wiąże się ze zwiększeniem powierzchni opodatkowanych przedmiotowym podatkiem budynków mieszkalnych.

2. Wójt Gminy B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2018 . W toku tego postępowania organ przeprowadził oględziny terenu – działek o nr [...] położonych w obrębie B., Zakresem oględzin objęto nieruchomości gruntowe, na które ustanowiono służebność przesyłu. Podczas oględzin stwierdzono, że pod napowietrznymi liniami energetycznymi drzewostan jest powycinany, utworzono korytarze o różnej szerokości, które są pokryte niską roślinnością leśną - porośnięte trawą, chwastami, pojedynczymi krzakami - samosiejkami, a także nie jest wykonywana typowa działalność leśna. Ponadto w toku postępowania ustalono, że umową z dnia [...] listopada 2013 r. ustanowiono na działkach nr [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 4.208 m2 odpłatnie, na czas nieoznaczony, służebność przesyłu na rzecz P. z siedzibą w L. (dalej: "PGE").

Organ przyjął, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, która to działalność jest decydująca i dominująca na spornym gruncie oraz co do zasady wyłącza prowadzenie na nich działalności leśnej. W związku z tym organ uznał, że grunt ten winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

W związku z tym Wójt Gminy B. decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 4.871,00 zł.

3. W odwołaniu od tej decyzji Nadleśnictwo nie zgodziło się ze stanowiskiem, że za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, ciąży na nim podatek od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podniosło też, że sporny grunt pod liniami nadal pozostaje w jego faktycznym władaniu i służy do prowadzenia gospodarki leśnej, z ograniczeniami wynikającymi z konieczności znoszenia stanu odpowiadającego służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Zdaniem Nadleśnictwa, powierzchnia pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej bez przeszkód, a dla wskazania, że określone nieruchomości są wykorzystywane na cele związane z gospodarką leśną wystarczającym jest ustalenie, iż grunt ma związek z gospodarką leśną i jest wykorzystywany dla potrzeb szeroko rozumianej gospodarki leśnej.

4. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] września 2018 r., nr [...] uchyliło powyższą decyzję Wójta Gminy B. w całości i określiło Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 rok w kwocie 1.505,00 zł. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że sporne grunty leśne o powierzchni 4.208 m2 podlegały w 2018 roku podatkowi leśnemu, a nie podatkowi od nieruchomości, za czym przemawia nie tylko ich klasyfikacja w ewidencji gruntów, ale też fakt, że podatnik nimi włada, prowadzi tam gospodarkę leśną, ograniczoną jedynie czynnościami przedsiębiorstwa energetycznego określonymi w umowie na korzystanie z prawa, a nie z rzeczy, oraz nie prowadzi na nich działalności gospodarczej.

5. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] września 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku złożył Prokurator Okręgowy w S., wnosząc o jej uchylenie w całości. Prokurator zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2017 r. poz. 1785, dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, skutkujące przyjęciem, iż grunty leśne położone pod liniami energetycznymi, objęte służebnością przesyłu, nie podlegają podatkowi od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Prokurator przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych, wskazujących, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym sporne grunty powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym. W tym zakresie wskazał m.in. na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r., III SA/Wa 3242/12, WSA w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2018 r., I SA/Rz 213/18, NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r., II FSK 177/15, z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, czy z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14.

6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w trybie autokontroli przewidzianej w art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględniło w całości skargę Prokuratora i decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., Nr [...] uchyliło swoją decyzję z dnia [...] września 2018 r., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] lipca 2018 r. oraz stwierdziło, że działanie Kolegium nie miało miejsca bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu decyzji autokontrolnej organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji oraz Prokuratora, że sporne grunty Nadleśnictwa, mimo iż zakwalifikowane są w ewidencji jako las, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l.

Zdaniem organu, grunty obejmujące pas terenu znajdujący się pod liniami energetycznymi przedsiębiorstwa przesyłowego, na rzecz którego ustanowione zostało prawo służebności przesyłu, należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez PGE. Wskazano, że stanowisko to znajduje oparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ obliczył, że przy zastosowaniu stawki podatku od nieruchomości wynikającej z § 1 pkt 7 ppkt 1) uchwały Nr [...] Rady Gminy B. z dnia 13 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Podl. z 2015 r. poz. 3732) podatek od nieruchomości obciążający Nadleśnictwo od przedmiotowych gruntów w 2018 roku to kwota 3.366,40 zł.

Odnosząc się do złożonej przez Nadleśnictwo korekty deklaracji z dnia [...] czerwca 2018 r. SKO wskazało, że do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości obciążającego Nadleśnictwo należy przyjąć powierzchnię budynków mieszkalnych wskazaną przez podatnika w piśmie wyjaśniającym i załączniku do złożonej korekty deklaracji 203,40 zł od miesiąca stycznia 2018 r., gdyż posiadanie przez osoby fizyczne części budynku mieszkalnego należącego do Skarbu Państwa będącego w zarządzie Lasów Państwowych niestanowiącego odrębnej nieruchomości, nie przenosi na te osoby obowiązku podatkowego.

Ostatecznie organ przyjął, że zobowiązanie podatkowe Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości za 2018 r. wynosi 4.871,00 zł. Z uwagi na to, że wykazana przez Nadleśnictwo w deklaracji z dnia [...] kwietnia 2018 r. kwota była nieprawidłowa, organ pierwszej instancji zasadnie dokonał decyzyjnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres na podstawie art. 21 § 3 o.p.

7. Na decyzję autokontrolną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] grudnia 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo O.. Zaskarżając decyzję co do kwoty 3.367,00 zł zarzucono jej naruszenie:

- art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym poprzez jego niezastosowanie do pow. gruntu 4.208,00 m2, które to uznano w całości za grunty związane z działalnością gospodarczą,

- art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt. 4 i 7 u.p.o.l. poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie bądź w ogóle niezastosowanie,

- art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p."), poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem przez organ, że powierzchnia gruntu 4.208,00 m2 w całości związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że grunt obejmujący 4.208,00 m2 zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego potwierdzającego rzeczywiste i trwałe zajęcie przez PGE SA gruntów leśnych pod liniami energetycznymi. Nie ustalono, czy grunty, w stosunku do których m.in. PGE S.A. uzyskała ograniczone prawo, są nadal wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, czy też uległo ono zmianie na skutek ustanowienia służebności. Nadleśnictwo nie zgodziło się też z ustaleniami organu odwoławczego, z których wynika, że zajęcie gruntów do działalności gospodarczej potwierdza treść zawartej umowy ustanowienia służebności oraz przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ odwoławczy analizując istotę służebności przesyłu powinien dostrzec, iż zakres korzystania z obciążanych nieruchomości jest każdorazowo wyznaczany treścią umowy i determinowany m. in. rodzajem i umiejscowieniem urządzeń, a także sposobem ich wykorzystywania. Korzystanie z nieruchomości ma ściśle ograniczony zakres i w żadnym wypadku nie skutkuje posiadaniem przez Spółkę spornych nieruchomości.

Zdaniem Nadleśnictwa, to geodezyjne sklasyfikowanie gruntu oraz ustalenie sposobu wykorzystywania nieruchomości (w tym do prowadzenia ograniczonej gospodarki leśnej) ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego wymiaru podatku. Ponadto uznaje ono za niezasadne wywodzenie faktu zajęcia przez PGE S.A. gruntu z obowiązków spółek energetycznych wynikających z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne w zakresie utrzymywania gruntów w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych. Zdaniem Nadleśnictwa, o rzeczywistym zajęciu gruntu przez Spółkę można byłoby mówić w przypadku faktycznego i stałego podejmowania przez przedsiębiorcę konkretnych czynności związanych z konserwacją, modernizacją oraz naprawą linii napowietrznych.

Podkreślono też, że powołane przez SKO wyroki potwierdzają zajęcie przez przedsiębiorców przesyłowych gruntów, na których umieszczono inne urządzenia przesyłowe. W przedmiotowych orzeczeniach analizowane było negatywne oddziaływanie linii energetycznych najwyższych napięć (220, 400 i 750 kV) na otoczenie, które skutkuje brakiem możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technologicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z treści umowy ustanowienia służebności nie wynika, żeby na nieruchomości zostały posadowione napowietrzne urządzenia najwyższych napięć - umieszczone urządzenia to linie elektroenergetyczne napowietrzne niskiego (0,4 kV) oraz średniego napięcia (15 kV). Zakres oddziaływania na otoczenie tych linii jest odmienny, niż ma to miejsce w przypadku napowietrznych linii najwyższych napięć 220, 400 i 750 kV. Podniesiono również, że zawierane umowy służebności przesyłu nie przenoszą na Spółkę posiadania części nieruchomości w zakresie pasa technologicznego. Nadleśnictwo może nadal korzystać z pasa gruntu pod liniami elektroenergetycznymi z uwzględnieniem praw Spółki energetycznej, sprowadzających się do incydentalnego wejścia na grunty pod liniami energetycznymi, wyłącznie w określonych celach związanych z eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych. Faktycznie władającym obciążonymi nieruchomościami jest Nadleśnictwo, któremu nadal przysługuje prawo korzystania z części nieruchomości obciążonej służebnością i pobierania pożytków naturalnych i cywilnych.

8. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] grudnia 2018 r., wydana w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. Wskazany przepis stanowi, że organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie 30 dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia warunki wynikające z cytowanego przepisu. Uwzględnia ona bowiem w całości żądanie Prokuratora zawarte w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] września 2018 r. i zawiera rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Organ zawarł ponadto rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzenia, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

4. Przechodząc do meritum należy wskazać, że przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, stanowiących własność Nadleśnictwa, wpisanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy w sytuacji, gdy na spornej działce ustanowiona jest odpłatnie, na czas nieoznaczony, służebność przesyłu na rzecz spółki energetycznej. Strony sporu zajmują odmienne stanowiska co do tego, czy sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też są one zajęte na prowadzenie działalności leśnej i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym.

5. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 – 3 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (ust. 1). Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (ust. 2). Za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Zauważyć też należy, że od 1 stycznia 2019 r. do art. 1 ustawy o podatku leśnym dodano ust. 4 i 5, których brzmienie jest następujące:

Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:

1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

Z kolei przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowią, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Z przepisu art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. wynika zaś, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że obydwie ustawy nadają znaczenie takim czynnikom jak kwalifikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków jak też temu, jaka działalność jest prowadzona na danym gruncie. Podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu danego przedmiotu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też podatkiem leśnym jest klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – oznaczone symbolem "Ls", to, co do zasady, winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Jednak w sytuacji, gdy grunt sklasyfikowany jako las jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegaj on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zatem grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, gdy zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec tego kluczowe w sprawie staje się ustalenie, czy nastąpiło zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna.

Termin "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest wyjaśniony w cyt. ustawach podatkowych, jednak był on wielokrotnie przedmiotem wykładni prawnych, zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. W orzecznictwie sądów administracyjnych za zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej uznawano np. zmiany przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęcie prac melioracyjnych, wytyczanie dróg, przebudowę linii energetycznych, wykonanie sieci wodno-kanalizacyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1942/08, oraz z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 97/06; opublikowany tak jak i inne wyroki powoływane w uzasadnieniu na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobnie w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 3714/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił twierdzenia, że nieodzowną cechą zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności.

W powołanym wyroku NSA wskazał, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W sprawie przyjęto, że grunty pod liniami napowietrznymi, które były zajęte celem przesyłu energii były gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej pomimo istnienia możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Stanowisko to zostało podzielone przez NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., II FSK 315/16).

Również w wyroku z dnia 9 czerwca 2016 r. II FSK 1238/14 Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. W wyroku tym NSA dokonał analizy nie tylko ustaw podatkowych, ale też regulacji wynikających z ustawy Prawo energetyczne i Prawo ochrony środowiska.

Podsumowując, w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i przyjmuje je za własne.

Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej wyrokach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy ustanowienia służebności przesyłu z [...] listopada 2013 r., ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest bowiem, że PGE Dystrybucja S.A. z siedzibą w L. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie min. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. posadowione są urządzenia i instalacje elektroenergetyczne wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci. Sporne pasy gruntu zostały udostępnione Spółce w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie - braku możliwości lub ograniczenia prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika też, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi musiałby skutkować opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przedstawione stanowisko jest wyrazem jednolitego aktualnie orzecznictwa sądów administracyjnych. Występujące we wcześniejszych latach rozbieżności w omawianym zakresie nie uzasadniają przyjęcia odmiennego poglądu w odniesieniu do stanu prawnego, który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

6. Bez wpływu na przedstawione stanowisko pozostaje zaistniała zmiana w stanie prawnym wprowadzonym ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Ustawodawca w wyżej zacytowanych przepisach z dniem 1 stycznia 2019 r. wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa ww. weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2014-2018. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

7. W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym przez błędną ich interpretację.

Niezasadne są też, zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 o.p.). Przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły ustalić, że na spornym gruncie została ustanowiona służebność przesyłu na rzecz PGE (wynika to z aktu notarialnego). Z kolei w wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że pod liniami napowietrznymi został powycinany drzewostan, zostały utworzone korytarze, które są pokryte niską roślinnością, trawą, chwastami i pojedynczymi samosiejkami. Informacje te zostały potwierdzone dokumentacją zdjęciową a strona skarżąca ustaleń tych nie kwestionuje. Powyższe dowody były, w ocenie Sądu, wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

8. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.