Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2180/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 68, art. 69
journal: Dz.U. 1994 nr 11 poz 38
law: Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.
article: § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. i J. Spółki Jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 333/08 w sprawie ze skargi T. T. i J. Spółki Jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2002 r. do sierpnia 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. T. i J. Spółki Jawnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 333/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi T. T. i J. spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 27 grudnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2002 r. do sierpnia 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 14 sierpnia 2007 r. Nr ... w części dotyczącej ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2002 r., a w pozostałej części skargę oddalił; zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego i stwierdził, że wymienione orzeczenia w części, w której zostały uchylone, nie mogą być wykonane.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że organy ustaliły, iż skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego przez uwzględnienie podatku z faktur VAT wystawionych w 2002 r. na sprzedaż oleju napędowego, które zostały wystawione przez podmioty nieuprawnione lub nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony. Z tego względu za styczeń, luty, maj, czerwiec, wrzesień 2002 r. i luty - lipiec 2003 r. określono spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, a za marzec i sierpień 2002 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, za kwiecień, lipiec, październik, listopad, grudzień 2002 r. oraz styczeń i sierpień 2003 r. określono zobowiązanie podatkowe, a nadto ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2002 r. oraz styczeń i sierpień 2003 r. w wysokości 30 % zawyżenia. Podstawą prawną decyzji były: art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 32 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz za okres do 25 marca 2002 r. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), a od 26 marca 2002 r. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), a nadto art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W wyniku złożonego odwołania od decyzji pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej po uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z 27 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego poczynione w sprawie przez organ kontroli skarbowej i podzielając w pełni jego argumentację i ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego, uzasadniającą odmowę spółce prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych w 2002 r., nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Organ odwoławczy nie dopatrzył się nadto naruszenia zasad i przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie:

- art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie się przez organy wydające decyzję na aktach podustawowych, wydanych z naruszeniem postanowień Konstytucji RP;

- art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez oparcie się na akcie podustawowym wydanym na podstawie delegacji o charakterze blankietowym (art. 23 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r.);

- art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w związku z art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.;

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej nie może ona ponosić odpowiedzialności za brak rozliczeń podatkowych innych podmiotów. Spółka zakwestionowała dowody z materiałów postępowania karnego, bowiem nie zebrano prawomocnych wyroków sądowych czy aktów oskarżenia wskazujących jednoznacznie na winę podejrzanych. Wskazała też na zaniechanie przesłuchania jej wspólników. Strona podkreśliła, że nie zbadano legalności aktów podustawowych, na których oparto rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając za zasadny jedynie zarzut dotyczący dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień, lipiec, sierpień, październik i listopad 2002 r. z uwagi na przedawnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna w części, w jakiej zawiera wniosek o uchylenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od marca do listopada 2002 r. z powodu przedawnienia prawa do skutecznego wydania decyzji w tym zakresie. Nie uwzględnił jednak skargi w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r., bowiem za ten miesiąc nie upłynął termin przedawnienia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W pozostałym zakresie Sąd pierwszej instancji również oddalił skargę, wskazując, że rozstrzygnięcie organu znajduje uzasadnienie w znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym. Sąd ten podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym w czasie zbierania materiału w postępowaniu dowodowym uprawnione było włączenie do materiału dowodowego sprawy materiałów zgromadzonych w toku postępowań karnych bez konieczności badania, czy postępowania te zakończyły się prawomocnie. Skarżąca zaś nie przedstawiła żadnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby skuteczne zakwestionowanie prawidłowości ustaleń organów podatkowych opartych na informacjach urzędowych i przeprowadzonych dowodach co do sposobu funkcjonowania i działania w obrocie gospodarczym wystawców zakwestionowanych faktur VAT. Tymczasem organy podatkowe udowodniły, że firmy wystawiające faktury nie prowadziły działalności gospodarczej i nie składały rozliczeń podatkowych lub wystawiały fikcyjne faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu paliwem. WSA uznał zatem za prawidłowo wywiedzioną ocenę dowodów opartą na art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.

W kwestii braku przesłuchania wspólników spółki skarżącej WSA podniósł, że przed organem pierwszej instancji wspólnicy byli kilka razy przesłuchiwani w charakterze strony, natomiast w czasie uzupełniającego postępowania dowodowego do przesłuchania wspólników nie doszło z przyczyn nie leżących po stronie organu. Wyrażenie zgody na przesłuchanie w charakterze strony w formie wniosku o przesłuchanie powoduje obowiązek stawienia się i złożenia zeznań, nie może jednak zmierzać do wydłużania postępowania i tamowania jego biegu. Natomiast ponowienie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniosku o przesłuchanie wspólników i odmowa przez organ odwoławczy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej przeprowadzenia tego dowodu nie stanowi naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej, bowiem zgromadzone dowody dały wystarczającą podstawę do przyjęcia wystawienia spornych faktur VAT za fikcyjne. Organy nie kwestionowały przy tym samego fizycznego dostarczenia towaru, a jedynie wskazały, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu, gdyż wystawione były fikcyjnie dla pokrycia nielegalnej dostawy paliwa od nieujawnionego dostawcy. Dowodziły tego nie tylko zeznania świadków – pracowników spółki skarżącej – przesłuchiwanych w postępowaniu dowodowym i materiały z postępowania karnego włączone do dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przed organem pierwszej instancji, ale również informacje uzyskane drogą urzędową od innych organów podatkowych i urzędów kontroli skarbowej. Nie można zdaniem WSA zarzucić skutecznie naruszenia zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej na tej tylko podstawie, że jej wyniki są dla podatnika niekorzystne.

Sąd pierwszej instancji analizując zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego, wskazał, że w świetle art. 2 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym i kwestia ta została jedynie doprecyzowana w rozporządzeniach wykonawczych do u.p.t.u. Wbrew zatem stanowisku spółki przepisy rozporządzenia nie stanowiły samoistnej podstawy ograniczenia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. WSA wskazał ponadto, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, konieczne jest bowiem również, aby faktura ta stwierdzała i odzwierciedlała rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Zdaniem tego Sądu prawidłowo zastosowano prawo materialne w sprawie, skoro zakwestionowane faktury nie odpowiadały realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy. Z tego względu Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności wydanych decyzji z dorobkiem prawnym UE wynikającym z orzecznictwa ETS, WSA wskazał, że cały stan faktyczny sprawy zaistniał w 2002 r., a więc przed akcesją Polski do UE, natomiast z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11 poz. 38 ze zm.) wynika jedynie zobowiązanie Polski do podjęcia kroków w celu zbliżania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa polskiego do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, a nie obowiązek podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej skargę, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi :

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. oraz w związku z art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że dopuszczalne jest opieranie się przy wydawaniu decyzji na aktach podustawowych wydanych z naruszeniem postanowień Konstytucji RP;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 23 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r. w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że dopuszczalne jest wydawanie decyzji opartej na akcie podustawowym wydanym na podstawie delegacji o charakterze blankietowym;

3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że przepisy te winny znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie - z uwagi na okoliczność, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie odpowiada zakresowi normy prawnej wynikającej ze wskazanych wyżej przepisów;

4) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w związku z art. 68 i 69 Układu Europejskiego przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu przez WSA interpretacji wskazanych przepisów bez uwzględnienia dorobku prawnego wynikającego z prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

5) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, strona podniosła, że WSA bezpodstawnie uznał, że zapadłe w postępowaniu podatkowym decyzje wydane zostały w oparciu o przepisy, które spełniały wymogi wynikające z Konstytucji RP. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i poglądy doktryny, skarżąca wskazała, że jej zdaniem zastosowane przepisy rozporządzeń wykonawczych nie były zgodne z wymogami z art. 217 w powiązaniu z art. 84 Konstytucji RP, z tego względu decyzje organów podatkowych zostały wydane bez należytej podstawy prawnej. Gdyby zaś uznać, że przepisy rozporządzeń jedynie potwierdzają unormowania z ustawy, oznaczałoby to, że są one zbędne. Spółka wskazała też na orzecznictwo dotyczące kompetencji wynikającej z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, iż sędziowie jako niezwiązani aktami podustawowymi, są uprawnieni do samodzielnej oceny ich zgodności z ustawami i Konstytucją, a w razie stwierdzenia niezgodności - do odmowy ich stosowania w danej sprawie.

Argumentując odnośnie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, spółka wskazała, że rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. wydane zostało na podstawie art. 23 pkt 1 u.p.t.u., który formułował delegację mającą charakter blankietowy, a w związku z tym nie spełniał warunku przewidzianego w art. 92 ust. 1 zdanie drugie in fine Konstytucji RP, brak było bowiem w jego brzmieniu wytycznych dotyczących treści aktu podustawowego. Dopiero ustawą z 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185), która weszła w życie 26 marca 2002 r., do art. 23 ustawy dodano ust. 2 zawierający wytyczne, którymi minister właściwy do spraw finansów publicznych winien kierować się przy wydawaniu rozporządzenia.

Spółka ponownie odniosła się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który wielokrotnie wypowiadał się na temat wymogów dotyczących przepisów zawierających delegacje ustawowe do wydania rozporządzenia i niekonstytucyjności delegacji blankietowych w zakresie prawa podatkowego, a więc takich, które de facto upoważniają nie do wydania rozporządzenia w celu wykonania ustawy, ale do samodzielnego uregulowania całego kompleksu zagadnień, co do których w tekście ustawy nie ma bezpośrednich unormowań bądź wskazówek. Również zdaniem Sądu Najwyższego upoważnienie z art. 23 pkt 1 u.p.t.u. nie spełnia warunków określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji, określając co najwyżej organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, nie określając natomiast wytycznych dotyczących treści aktu (wyrok z 18 maja 2001 r., sygn. akt III RN 95/00, Lex Omega 21/06).

W przedmiotowej sprawie zaistniały więc zdaniem strony przesłanki do niestosowania § 50 ust. 4 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. jako przepisu rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji niezgodnej z art. 92 ust. 1 Konstytucji.

W uzasadnieniu trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej spółka podniosła, że na podstawie istniejącego w sprawie materiału dowodowego nie można przyjąć, aby stan faktyczny sprawy mieścił się w hipotezie norm zawartych w zastosowanych przepisach rozporządzeń wykonawczych do u.p.t.u. Skoro bowiem doszło do sprzedaży paliwa przez skarżącą w kolejnej fazie obrotu, to znaczy, że jego nabycie miało rzeczywisty charakter oraz w rezultacie podlegało opodatkowaniu. Ponadto spółka nie może ponosić odpowiedzialności za działania swoich kontrahentów, zwłaszcza że w 2002 r. nie istniały żadne instrumenty prawne, które pozwalałyby na kontrolowanie ich rzetelności, a spółka działała w dobrej wierze. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03. Spółka podniosła też, że stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie nie odpowiadał przesłankom z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., bowiem jej kontrahenci nie byli ani podmiotami nieistniejącymi ani podmiotami nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT. Skarżąca dokładała zaś należytej staranności w celu identyfikacji zbywców paliwa. Brak w chwili obecnej siedziby tych firm w miejscu wskazanym na fakturach nie świadczy o tym, że firmy te nie istniały. Niedopuszczalne jest zdaniem strony pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku w oparciu o normę – art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., która stanowi fundament neutralności podatku VAT i jest normą stanowiącą o uprawnieniu, a nie o zakazie.

W kwestii zarzutu z pkt 4 skargi kasacyjnej spółka podniosła, że mimo iż przepisy VI Dyrektywy Rady UE we wskazanym okresie nie obowiązywały w Polsce, to pośrednio określały, w jaki sposób należy regulować wewnętrzny system podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 68 oraz art. 69 Układu Europejskiego Polska zobowiązała się do zbliżania istniejącego oraz przyszłego ustawodawstwa polskiego do ustawodawstwa wspólnotowego. W związku z tym skarżąca powołała się na orzecznictwo ETS odnoszące się do zasady neutralności podatku VAT. Powołując się na zasadę prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, spółka wskazała, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku wprowadzone w rozporządzeniach z 22 grudnia 1999 r. oraz 22 marca 2002 r. należy traktować jako sprzeczne z istotą systemu podatku VAT.

Uzasadniając zarzut z pkt 5 skargi kasacyjnej, spółka wskazała na szereg uchybień, jakie jej zdaniem miały miejsce w postępowaniu podatkowym przed organami, zwłaszcza w postępowaniu dowodowym, co spotkało się jednak z aprobatą WSA.

Zdaniem strony naruszono zasadę prawdy obiektywnej. Dowody przeprowadzone samodzielnie przez organy podatkowe (w postaci przesłuchania pracowników spółki) wskazują jednoznacznie, że faktycznie dochodziło do nabycia paliwa przez spółkę. Odnosząc się zaś do treści dowodów w postaci protokołów przesłuchań (włączonych przez organy prowadzące postępowanie podatkowe z innych postępowań) osób związanych z kontrahentami spółki skarżącej, strona podkreśliła, że wśród tych dokumentów nie ma prawomocnych wyroków sądowych ani nawet aktów oskarżenia wskazujących jednoznacznie na winę osób związanych z jej kontrahentami. Ponadto zeznania niektórych z tych osób wskazują na faktyczny obrót paliwem, zaś wyjaśnienia innych temu przeczą, co zresztą może być uzasadnione dbałością o ich własne interesy. Skoro zaś zasadnicza część dowodów świadczących na niekorzyść spółki została przejęta z innych postępowań, to należy uznać, iż naruszona została zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania - art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka w toku tych postępowań nie mogła bowiem w żaden sposób dowodzić swoich racji i przedstawiać dowodów, gdyż nie była ani stroną, ani uczestnikiem tych postępowań. Strona samodzielnie wskazywała jednak na dowody - dokumentacja księgowa, zeznania pracowników spółki – na uzasadnienie swoich twierdzeń. Jej zdaniem mimo że art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, nie może to w żadnym wypadku naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a dowody ze źródeł osobowych zawsze muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego. Do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu doszło również na skutek zaniechania przez organy działające w sprawie przesłuchania wspólników spółki skarżącej. Do dokonania tej czynności nie doszło z powodu usprawiedliwionej przyczyny - choroby wspólników lub innych obowiązków zawodowych pełnomocnika. Usprawiedliwiona nieobecność wspólników nie może zaś powodować negatywnych konsekwencji. Rezygnując z przesłuchania wspólników spółki skarżącej w postępowaniu podatkowym, nie wskazano jednak na inne dowody przeprowadzone w miejsce przesłuchania, które w stopniu wystarczającym dla podjęcia decyzji wyjaśniły okoliczności sprawy, co narusza art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu - przesłuchania strony oraz konfrontacji wspólników z przedstawicielami kontrahentów, mimo iż w sprawie nie wyjaśniono wszelkich wątpliwości dotyczących rzeczywistego przebiegu współpracy handlowej oraz transakcji nabywania paliw. Na skutek powyższych braków w postępowaniu dowodowym ocena stanu sprawy dokonana przez organ podatkowy została pozbawiona waloru pełnego obiektywizmu, co naruszało również art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona nie zgodziła się z twierdzeniem WSA, iż jej działania zmierzały do przedłużenia postępowania. Zaniechanie przesłuchania strony oznacza zdaniem spółki oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na jednostronnym oglądzie sprawy z naruszeniem zasady zupełności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, iż błędnie zinterpretowano zeznania jej pracowników, bowiem fakt, że niektórzy z nich nie potwierdzali kwestionowanych transakcji, wynikał z tego, że zajmowali się oni innymi aspektami działalności spółki i nie brali bezpośredniego udziału w tych transakcjach. Ponadto spółka wskazała, że wszelkie wątpliwości powstałe co do okoliczności sprawy były interpretowane na jej niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (vide wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Naruszenie przepisów postępowania w związku z zakwestionowaniem prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. L. - "L." z siedzibą w P., P. sp. z o.o. z siedzibą w L. oraz L. P. F. z siedzibą w P. skarga kasacyjna upatruje w naruszeniu art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej doszło zdaniem skarżącej poprzez błędne uznanie, że faktury wystawione przez wskazane wyżej firmy nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji, gdy tymczasem dowody przeprowadzone samodzielnie przez organy podatkowe wskazują jednoznacznie, że faktycznie dochodziło do nabycia paliwa przez skarżącą.

Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje otwarty katalog dowodów. W myśl tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego nie wynika, by te ostatnie materiały musiały pochodzić z prawomocnie zakończonych postępowań karnych. Przepis ten w brzmieniu wskazanym wyżej ze względu na treść art. 4 ustawy z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66 poz. 460) stosuje się również, jak to trafnie zauważył już Sąd pierwszej instancji, do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. W sytuacji, gdy z wskazanego wyżej przepisu nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc, to uznać należy, że ustawodawca wszystkim tym dowodom nadał taką samą moc. Nie ma bowiem w postępowaniu podatkowym dowodów mocniejszych i słabszych. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko, by prowadząc sprawę podatkową organ nie mógł opierać się na zeznaniach z postępowania karnego i by musiał samodzielnie przeprowadzić wszystkie dowody. Strona oczywiście ma możliwość domagania się dopuszczenia dowodu bezpośredniego z przesłuchania osób, słuchanych w postępowaniu karnym, a których protokoły zeznań, jako dowody z dokumentów włączone zostały do postępowania podatkowego. Jeżeli strona taki wniosek zgłasza, a okoliczności mające być przedmiotem tego dowodu są istotne dla sprawy, to wniosek taki ze względu na treść art. 188 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej powinien być uwzględniony. Skarga kasacyjna nie wskazuje jednak, by na etapie postępowania podatkowego domagała się przesłuchania świadków czy też, by pominięto jej wniosek o przesłuchanie osób, których protokoły zeznań włączone zostały z postępowania karnego. Nie można w tej sytuacji uznać, by doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta bowiem w tej sytuacji została zagwarantowana stronie poprzez umożliwienie jej zapoznania się z włączonymi do postępowania podatkowego dowodami z dokumentów w postaci protokołów zeznań. Do naruszenia art. 188 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej mogłoby dojść, gdyby organ nie uwzględnił złożonego przez stronę wniosku o przesłuchanie świadków. Skoro strona takiego wniosku nie składała, to zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie trudno podzielić.

Wbrew również temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organ nie przeprowadził zgłoszonego przez skarżącą wniosku o uzupełniające przesłuchanie wspólników skarżącej w związku z działaniem samych wspólników. Mimo wyznaczania kolejnych terminów ich przesłuchań terminy te okazywały się dla tych osób z różnych przyczyn niedogodne. Skarżąca nie wskazała także - w zakreślonym przez organ terminie - terminu przesłuchania wspólników, który byłby dogodny dla tych osób, jak i dla pełnomocnika skarżącej. Osoby te nie stawiły się także na dwa kolejno wyznaczone terminy ich przesłuchań, usprawiedliwiając nieobecność chorobą każdej z tych osób. Choroba tych osób jak wynika z przedłożonych zaświadczeń lekarskich, nie wymagała leżenia. Powyższe okoliczności wskazują, że organ nie przesłuchał ponownie wspólników ze względu na ich własne działania. Nie można w tej sytuacji zgodzić się ze skargą kasacyjną, by organ odmawiając uzupełniającego przesłuchania wspólników naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania.

Sąd pierwszej instancji słusznie też przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, podstawą do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie były tylko zeznania wystawców faktur złożone w postępowaniu karnym. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika bowiem, że siedziba firmy M. L. znajdowała się w mieszkaniu prywatnym, podmiot ten nie składał deklaracji podatkowych w tym okresie, w przypadku W. w L. na wystawionych fakturach umieszczony został numer NIP innego podmiotu, podrobione zostały też podpisy wystawcy, posłużono się bowiem nazwiskiem osoby, której dowód osobisty skradziono; co do F. stwierdzono, że firma ta nie posiadała majątku niezbędnego do prowadzenia takiej działalności, nie posiadała też koncesji na obrót paliwem. Były więc podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego zaś wynika, ze faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Taka sytuacja ma między innymi miejsce, gdy sprzedawcą towaru nie jest podmiot wskazany w fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Należy zauważyć, iż z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP. Ten ostatni przepis, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, stanowi jedynie doprecyzowanie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na treść art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie może więc powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru.

W sytuacji, gdy przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy dla rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie, a prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na treść art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie może powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru, trudno uznać za mający znaczenie w tej sprawie zarzut braku właściwego upoważnienia do wydania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wyprowadzić można bowiem w tym przypadku, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, z treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Z uzasadnienia zarzutu zawartego w pkt 3 wynika, że skarga kasacyjna w istocie stawiając ten zarzut, polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w sprawie i przyjęciem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W sytuacji, gdy jak to wyżej wskazano, skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie tego, że wystawcy faktur nie dokonywali w rzeczywistości sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej, to za chybiony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej, że stan faktyczny nie odpowiada zakresowi norm wynikających z powołanych przepisów rozporządzeń. Wskazywane przez skarżącą na rozprawie kasacyjnej orzeczenie TK z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 (opubl. OTK-A 2004/4/33) o niegodności art. 32a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dodanego przez art. 1 pkt 6 ustawy z 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) z art. 2 Konstytucji oraz o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, nie ma odniesienia do przedmiotowej sprawy. Skutki tego orzeczenia odnoszą się bowiem wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. i to występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczą więc innych przepisów tego rozporządzenia.

W momencie zaistnienia zakwestionowanych zdarzeń Polska była jedynie stowarzyszona ze Wspólnotą i miała obowiązek dostosowywania ustawodawstwa polskiego do ustawodawstwa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III części V pod tytułem "Zbliżanie przepisów prawnych", Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - według obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na uwagę w kontekście powyższego zasługuje opracowanie S. Biernata ujęte w "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej" (por. Przegląd Sądowy 2005/2/3-24). Autor zauważa, iż choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej, normy zawarte w art. 68 i 69 Układ Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Trudno też sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami polskich ustaw albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami.

Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 240/01 (OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42) podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich.

Potwierdzenia zaprezentowanego wcześniej poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03 (OSNP 2005/6, poz. 78). W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich z zakresu podatku od towarów i usług contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 454/06 (opubl. wyd. elekt. LEX 2008 r.) stwierdzono, że zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej, myśli prawniczej (vide wyrok TK z 3 października 2001 r., sygn. akt K 27/01, OTK ZU Nr 7 (45)/2001, s. 1006; wyrok TK z 10 października 2001 r., sygn. akt K 28/01, OTK ZU Nr 7 (45)/2001, s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą.

Brak jest więc podstaw do uznania, by w okresie stowarzyszenia Polski ze Wspólnotą obowiązywała zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego i by organy państwa miały obowiązek uwzględniania orzecznictwa ETS. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej dokonania interpretacji polskich unormowań bez uwzględnienia dorobku prawnego wynikającego z prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało orzec stosownie do art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.