Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 127/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121,122 i 187
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 127/21. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2020r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do marca 2016 r.; skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2020r., nr [...], określił R. L. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług lub zobowiązania podatkowe za okres od września 2015r. do marca 2016r. w kwotach innych, niż wykazane w rozliczeniach złożonych za te okresy.

Organ podatkowy zakwestionował skarżącemu (prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa E. prawo do zastosowania stawki 0% dla trzech dostaw dokonanych dla brytyjskiej spółki V., obejmujących sprzedaż hurtową produktów kosmetycznych i chemicznych, zakwalifikowanych przez skarżącego, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, gdyż na podstawie przedłożonych dokumentów ustalił, że dostawy te nie zostały dostarczone do żadnego kraju na terytorium Unii Europejskiej. Ponadto, zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez H. sp. z o. o. a także prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz węgierskiej spółki I. B. T., gdyż w ocenie organu I instancji skarżący oraz jego kontrahenci byli ogniwami łańcucha firm uczestniczących w transakcjach karuzelowych, których celem było działanie sprzeczne z prawem, polegające na nieuprawnionym otrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł odwołanie zarzucając, że decyzja organu I instancji jest niesprawiedliwa i krzywdząca oraz sprzeczna z prawem, bowiem wydano ją mimo niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych i możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zawiera wadliwe i wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a poprzez to miało miejsce błędne określenie stanu faktycznego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod kątem faktycznym i merytorycznym, a także mylna interpretacja niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, a także naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia z dnia 23 listopada 2020r., nr [...],

1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług:

• za wrzesień 2015r.

> nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.060,00 zł,

• za październik 2015r.

> nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30.422,00 zł,

• za listopad 2015r.

> nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

> nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00 zł,

> zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 42.533,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

2. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług:

• za grudzień 2015r.

> nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł

> nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00 zł

> zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 19.779,00 zł

• za styczeń 2016r.

> nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł

> nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 29.854,00 zł

• za luty 2016r.

> nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 35.984,00 zł

• za marzec 2016r.

> nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł

> nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 7.771,00 zł i orzekł za ten okres:

• za grudzień 2015r.

> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.918,00 zł

> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 68.157,00 zł

• za styczeń 2016r.

> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w wysokości 38.301,00 zł

> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 34.610,00 zł

• za luty 2016r.

> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 110.738,00 zł

> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 44.830,00 zł

• za marzec 2016r.

> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł

> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 100.436,00 zł

W uzasadnieniu podkreślono, iż w zakresie transakcji z V. (spółka brytyjska) nabyła ona na terytorium kraju towary od firmy skarżącego - czyli polskiego podmiotu, posiadającego siedzibę i zarejestrowanego dla potrzeb VAT w Polsce, a następnie dokonała ich dalszej sprzedaży na rzecz ostatecznych nabywców - podmiotów posiadających siedziby poza terytorium Unii Europejskiej (z Chin i z Tajwanu). Transakcje sprzedaży towarów przez firmę skarżącego, a następnie przez spółkę V. odbyły się zgodnie z warunkami Incoterms Ex Works. Towary zostały dostarczone bezpośrednio od skarżącego do ostatecznych nabywców z Chin i z Tajwanu. Transport zlecali ostateczni nabywcy z Chin i Tajwanu. Jednakże skarżący wystawił na spółkę V. faktury YAT ze stawka 0%, tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kierując się tym, że odbiorcą był podmiot z Wielkiej Brytanii.

W sprawie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w ramach których miały miejsce dostawy towarów pomiędzy polskim podmiotem, a spółką V. oraz następnie pomiędzy spółką V., a podmiotami z Chin i Tajwanu, będącymi ostatecznymi odbiorcami towarów w państwach trzecich. Artykuł 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera ogólną definicję transakcji łańcuchowych, natomiast w art. 22 ust. 2-3 w/w ustawy określono metodologię ustalania miejsca dostawy w transakcjach łańcuchowych. Regulacje art. 22 ust. 2-3 ustawy o podatku od towarów i usług nabierają praktycznego znaczenia w przypadku międzynarodowych transakcji łańcuchowych, w wyniku których dochodzi do WDT/WNT lub eksportu i importu towarów.

W odniesieniu do w/w dostaw nie doszło do przemieszczenia towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Nie zostały zatem spełnione przesłanki do uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. wyjaśnień składanych przez firmy realizujące zlecenia transportowe wynika, że towary będące przedmiotem spornych dostaw zostały przetransportowane na terytorium krajów spoza Unii Europejskiej (Chiny, Tajwan). W przypadku towarów ujętych na fakturach nr [...] oraz [...], jako miejsce rozładunku wskazano port w Hong Kongu, a z załączonych dokumentów (packing list, invoice, wywozowy dokument towarzyszący) wynika że spółka V. sprzedała towar firmie B. , Hongkong China. Natomiast w odniesieniu to towarów ujętych na fakturze nr [...] - zostały one przetransportowane do portu Kellung w Tajwanie, a z załączonych dokumentów (packing list, pf invoice, wywozowy dokument towarzyszący) wynika, że spółka V. sprzedała towar firmie T. , Taiwan [...].

Zatem ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę dokonaną na terytorium kraju, a który eksport, wymaga dokonania analizy warunków dostawy towarów transportowanych bezpośrednio od polskiego dostawcy do ostatecznego nabywcy w kraju trzecim.

Punktem wyjścia dla analizy, który z podmiotów w ramach dostawy łańcuchowej organizuje i zleca transport są uzgodnione warunki Incoterms. Incoterms czyli Międzynarodowe Reguły Handlu jest to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. To zwykle z uzgodnionych klauzul transportowych wynika, kto ponosi odpowiedzialność i ryzyko związane z transportem i w którym miejscu (kraju) dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za towar.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, dostawy dokonane pomiędzy spółką V., a podmiotami z Chin i Tajwanu zostały zrealizowane na warunkach Incoterms Ex Works. Ex Works (EXW) to formuła handlowa, należąca do zbioru międzynarodowych reguł handlu (incoterms). Jest to formuła, w której to obowiązki sprzedawcy ograniczone są do minimum. Za moment dostarczenia towaru uznaje się pozostawienie go do dyspozycji kupującego na swoim terenie lub w umówionym miejscu (wytwórnia, pole magazyn, zakład itp.). Formuła ta ogranicza obowiązki sprzedającego do minimum, ponieważ wydatki i ryzyko związane z towarem ponosi do momentu oddania go do dyspozycji kupującego na terenie swojego przedsiębiorstwa lub w innym wskazanym miejscu. Kupujący pokrywa wszystkie koszty oraz organizuje transport. Analiza powyższych warunków dostawy wskazuje, że w niniejszej sprawie odpowiedzialność za transport towarów z określonego miejsca w Polsce spoczywała na kupujących z krajów trzecich, tj. z Chin i z Tajwanu.

Zatem w każdej w trzech opisanych wyżej transakcji to ostateczny nabywca był podmiotem, który faktycznie dokonał wywozu towarów z Polski. Tym samym, w opisanym schemacie dostaw transport towarów należy przypisać transakcji dokonanej pomiędzy spółką V., a nabywcami z Chin i Tajwanu. Opierając się na regulacjach art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy, to właśnie tą transakcję, tj. drugą w łańcuchu dostaw, należy uznać za dostawę transgraniczną ("ruchomą"), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu miała charakter międzynarodowy (towar został wywieziony z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej), co oznacza, że spółka V. powinna rozpoznać eksport towarów. Przy tym, skoro wywozu towarów dokonał ostateczny nabywca (który był odpowiedzialny za transport) - tj. nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju - spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy do uznania dostawy dokonanej przez spółkę V. za eksport pośredni.

Natomiast transakcja dostawy towaru dokonana uprzednio przez skarżącego na rzecz spółki V. (poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów) powinna być uznana za transakcję o charakterze "nieruchomym", dla której miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest miejsce, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy, tj. terytorium kraju. Tym samym dostawa ta powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa. Transakcja ta nie stanowiła eksportu towarów z Polski, ponieważ dostawie tej nie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza terytorium UE.

Tym samym w przypadku w/w faktur nie można podzielić stanowiska organu I instancji, że towar ujęty przez skarżącego na kwestionowanych fakturach nie był przedmiotem transakcji w łańcuchu następujących po sobie dostaw, skutkujących jednym transportem. Przedmiotem kolejnych dostaw był ten sam towar, lecz faktycznie przemieszczany był tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, Zatem przesłanka kwalifikującą w/w dostawy, jako łańcuchowe, została spełniona. Jednakże finalne rozliczenie tych transakcji przez organ I instancji jest prawidłowe, tyle, że z innych powodów, niż na to wskazał organ. W konsekwencji bowiem dokonanych w sprawie ustaleń faktury wymienione poniżej powinny zostać przez skarżącego wykazane jako dostawy na terytorium kraju, opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług - 23%, tak jak to stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w wydanej decyzji. Podatek VAT, jaki powinien skarżący wykazać z tytułu tych dostaw został obliczony metodą rachunku "w stu".

Uwzględniając wyżej opisane okoliczności, kwoty wykazane na powyższych fakturach zostały przeliczone na kwoty netto i podwyższone o należny podatek VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki, obowiązującej dla dostarczanych towarów na terenie kraju tj. 23%:

- FV Nr [...] kwota brutto 314.505 zł, VAT 23% 58.809,88 zł, netto 255.695,12 zł,

- FV Nr [...] kwota brutto 347.210,60 zł, VAT 23% 64.925,56 zł, netto 282.285,04 zł,

- FV Nr [...] kwota brutto 68.195,33 zł, VAT 23% 12.751,97 zł, netto 55.443,36 zł.

Przedstawione rozliczenie wykazuje, iż zaniżył skarżący podstawę opodatkowania według stawki VAT 23% oraz wartość podatku należnego za miesiąc grudzień 2015 r. odpowiednio o kwoty: netto 255.695 zł i VAT 58.810 zł oraz za marzec 2016 r. odpowiednio o kwoty: netto 337.728 zł i VAT 77.678 zł.

Zatem o ile uczestniczył skarżący w transakcjach łańcuchowych, to jednakże towar będący przedmiotem dostaw nie został przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie została zatem spełniona podstawowa przesłanka, do uznania iż doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Błędnie zatem wykazał przedmiotowe dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jednocześnie stwierdzono, że towary zostały przetransportowane na terytorium państw trzecich. Organ dokonał analizy warunków dostawy towarów transportowanych bezpośrednio od polskiego dostawcy do ostatecznego nabywcy w kraju trzecim w celu ustalenia, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę dokonaną na terytorium kraju, a który eksport. Ustalono, że w każdej z trzech opisanych wyżej transakcji to ostateczny nabywca był podmiotem, który faktycznie dokonał wywozu towarów z Polski. Tym samym, w opisanym schemacie dostaw transport towarów należał przypisać transakcji dokonanej pomiędzy spółką V., a nabywcami z Chin i Tajwanu. Opierając się na regulacjach art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy, to właśnie tą transakcję, tj. drugą w łańcuchu dostaw, należał uznać za dostawę transgraniczną ("ruchomą"), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu miała charakter międzynarodowy (towar został wywieziony z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej), co oznacza, że spółka V. powinna rozpoznać eksport towarów. W konsekwencji nie przysługiwało skarżącemu prawo do zastosowania stawki 0%.

Natomiast w zakresie przyjętych przez organ I instancji ustaleń, iż skarżący oraz jego kontrahenci byli ogniwami łańcucha firm uczestniczących w transakcjach karuzelowych, w odniesieniu do H. sp. z o.o. oraz dostaw na rzecz węgierskiej spółki I. B. T., organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska, uznając, iż skarżący działał w dobrej wierze i nie mógł przypuszczać, iż uczestniczy w oszustwach podatkowych.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa ze względu na:

a. naruszenie art. 217 Konstytucji RP, który wprowadza nie tylko zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków, ale również zasadę określoności, tak by każdy element opodatkowania wynikał wyłącznie z przesłanek ustawowych. W przedmiotowej sprawie poprzez przyjęte domniemanie w zakresie przypisania transportu do dostaw jego kontrahenta, jedynie decyzją naliczono podatek VAT według stawki 23%. Art. 22 Ustawy o VAT, na którym organ oparł decyzję wskazuje wyłącznie na miejsce opodatkowania transakcji, tj. jurysdykcję kraju, którego przepisy o podatku VAT znajdują zastosowanie (por. wyrok w sprawie C-245/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Wr 242/16), stąd przypisywanie na jego podstawie podatku VAT według stawki 23% jest sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej;

b. niezastosowanie podatku VAT według stawki VAT 0% na podstawie przepisu art. 41 pkt 11 Ustawy o VAT, mimo że spełniono warunki tamże przewidziane tj. zgromadzone dokumenty potwierdzają tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, towary dostarczone zostały na rzecz nabywcy, który ma siedzibę poza terytorium kraju, wysyłane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. W wyroku w sprawie I FSK 76/13 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż wywóz towarów określony w art. 2 pkt. 8 ustawy o VAT jest pojęciem samoistnym (oderwanym od transportu i wysyłki towarów), przez co okoliczności transportu i wysyłki nie powinny wpływać na ocenę zaistnienia eksportu i co więcej, w tej analogicznej sytuacji jak skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje prawo do podatku VAT w stawce 0% polskiemu podmiotowi, którego towar sprzedawany do podmiotu austriackiego, jest wywożony bezpośrednio od podmiotu polskiego do podmiotu tureckiego przez tego ostatniego. Jest to powtórzenie tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I EPS 3/12, podkreślającej, iż dla zastosowania podatku VAT według stawki 0% wystarczającym jest zgłoszenie towaru do procedury wywozu w krajowym urzędzie celnym;

c. brak jednoznaczności w wyjaśnieniu kwestii organizatora transportu (zarówno poprzez brak definicji w przepisach Ustawy o VAT, jak i rozbieżności w faktycznie wykonywanych czynnościach przez poszczególne podmioty biorące udział w transakcjach), przy jednoczesnym zaniechaniu rozstrzygnięcia ich na korzyść podatnika na podstawie art. 10 i art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców, a w zakresie braku jednoznaczności prawnej (na co wskazuje np. wniosek o wydanie przez TSUE orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-703/18), organ winien zastosować art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem zaistniały wątpliwości, co do treści art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Przepis ten nie zawiera jednoznacznej regulacji, którą w sposób precyzyjny można odnieść do specyfiki dostaw łańcuchowych, w których brałem udział (dostawy z uczestnictwem więcej niż trzech podmiotów, w ramach których inny podmiot zleca transport, inny uiszcza jego koszt, a organizacją transportu pod kątem operacyjnym zajmuje się jeszcze inny podmiot lub nawet więcej niż jeden podmiot). Organ wskazał, że istotnym w łańcuchu kolejnych firm jest ustalenie warunków incoterms z jednoczesnym pominięciem, kto faktycznie bierze na siebie techniczne aspekty transportu, koordynuje przepływ tych informacji, ale także wskazuje, czy wybiera spedytora lub nadzoruje transport. Mimo, że działania te były po stronie różnych podmiotów, to nie jest możliwe i organ nie określił jednoznacznie, kto faktycznie podejmował poszczególne decyzje. W związku z powyższym w sytuacjach, w których faktycznie decyzje związane z operacyjną organizacją transportu podejmował w równorzędnym lub zbliżonym zakresie różne podmioty, to organ dokonywał arbitralnej reklasyfikacji ujęcia podatkowego weryfikowanych transakcji tylko w oparciu o warunki incoterms. Wobec powyższego uzasadnione jest zastosowanie zasady in dublo pro tributario w przedmiotowej sprawie;

d. powoływany art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT wskazuje, iż w przypadku transakcji kilku podmiotów transport należy przyporządkować tylko jednej dostawie, specyficznie reguluje tylko jeden przypadek takowej transakcji tj. ten, w którym towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy. Odniesienie tego domniemania prawnego do innych przypadków, niewskazanych w w/w przepisie tj. gdy towar jest transportowany przez podmiot, który go nie nabywa lub który go nie dostarcza (czyli pierwszy i ostatni podmiot w transakcji)) jest nadużyciem i stąd nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy towar wysyła lub transportuje osoba, która nie jest nabywcą lub nie dokonuje jego dostawy. Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, który określa, w jaki sposób wysyłka lub transport winny być przyporządkowane dostawie dokonanej dla nabywcy, który wysyła lub transportuje towar i dokonuje również jego dostawy, stąd nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy towar wysyła lub transportuje osoba, która nie jest nabywcą lub nie dokonuje jego dostawy (druga część zdania wstępnego art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (cyt. "(...) jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie"), nie może mieć zastosowania, gdy za transport odpowiada i go realizuje pierwszy lub ostatni w kolejności nabywca, a nie pośredni, jak określa hipoteza tej normy (por. interpretacja 0115-KDIT1-3.4012.417.2018.2.MD). Ponadto, błędne jest przyjęcie przez organ, iż wywóz towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT może być przypisany jedynie podmiotowi dokonującemu transportu towarów w rozumieniu art. 22 ust 2 i 3 ustawy o VAT, bowiem takie rozumowanie, w świetle Wspólnotowego Kodeksu Celnego, czyniłoby martwym instytucję eksportu pośredniego wskazanego w art. 2 pkt 8 lit. b Ustawy o VAT;

2. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzestrzeganie przez organ zasady obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskutek:

a. traktowania podatku VAT wyłącznie, jako podatku terytorialnego (obciążającego transakcje na danym terytorium) z pominięciem jego konsumpcyjnego charakteru (tj. obciążającego podmiot, który faktycznie zużył towary),

b. braku przeprowadzenia jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia niejasności przez cały okres trwania postępowania odwoławczego,

c. wykorzystanie przez organy obu instancji ich władczej pozycji do zgromadzenia informacji w dużo szerszym zakresie niż skarżący mógł je zebrać i wykorzystanie tego przeciw niemu,

d. zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 494/17 zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego wskazanego w art. 2 Konstytucji RP, wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek Skarby Państwa, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stonowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował swoje zobowiązanie, dawały podstawy do wywołania uzasadnionego przekonania, że nie istnieje zobowiązanie do naliczania rzeczonego podatku. W powyższym świetle można przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie III SA/Wa 194/08, zgodnie z którym osobą transportującą na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika może być z powodzeniem [ostateczny] odbiorca towaru, chociażby na własny koszt, ale działając na rzecz zbywcy i drugiego podatnika czy też wyrok TSUE w sprawie C-516/14, w której potwierdzono, iż brak spełniania wymogów formalnych nie jest przeszkodą do oceny istoty transakcji;

3. naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych przejawiające się poprzez np. przypisanie transportu firmie T. (w przypadku faktury [...]), mimo, że nie jest ona uczestnikiem transakcji, czy też brak ustalenia z V. , w jakim stopniu koordynował realizację dostawy (transport, załadunek, odprawy celne, wyładunek) mimo, że V. wystawiał przekazywane CMR, czy też dokonywał odpraw celnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do jej wyeliminowania z obiegu prawnego.

Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Wedle z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, w ramach których miały miejsce dostawy towarów pomiędzy polskim podmiotem, a spółką V. oraz następnie pomiędzy spółką V., a podmiotami z Chin i Tajwanu, będącymi ostatecznymi odbiorcami towarów w państwach trzecich. W odniesieniu do w/w dostaw nie doszło do przemieszczenia towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Nie zostały zatem spełnione przesłanki do uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jednocześnie towary będące przedmiotem spornych dostaw zostały przetransportowane na terytorium krajów spoza Unii Europejskiej (Chiny, Tajwan). W przypadku towarów ujętych na fakturach nr [...] oraz [...], jako miejsce rozładunku wskazano port w Hong Kongu, a z załączonych dokumentów (packing list, invoice, wywozowy dokument towarzyszący) wynika, że spółka V. sprzedała towar firmie B. , Hongkong China. Natomiast w odniesieniu to towarów ujętych na fakturze nr [...], zostały one przetransportowane do portu Kellung w Tajwanie, a z załączonych dokumentów (packing list, pf invoice, wywozowy dokument towarzyszący) wynika, że spółka V. sprzedała towar firmie T. Taiwan [...].

Dostawy dokonane pomiędzy spółką V., a podmiotami z Chin i Tajwanu zostały zrealizowane na warunkach Incoterms Ex Works. Ex Works (EXW) to formuła handlowa, należąca do zbioru międzynarodowych reguł handlu (incoterms). Jest to formuła, w której to obowiązki sprzedawcy ograniczone są do minimum. Za moment dostarczenia towaru uznaje się pozostawienie go do dyspozycji kupującego na swoim terenie lub w umówionym miejscu (wytwórnia, pole magazyn, zakład itp.). Formuła ta ogranicza obowiązki sprzedającego do minimum, ponieważ wydatki i ryzyko związane z towarem ponosi do momentu oddania go do dyspozycji kupującego na terenie swojego przedsiębiorstwa lub w innym wskazanym miejscu. Kupujący pokrywa wszystkie koszty oraz organizuje transport. Analiza powyższych warunków dostawy wskazuje, że w niniejszej sprawie odpowiedzialność za transport towarów z określonego miejsca w Polsce spoczywała na kupujących z krajów trzecich, tj. z Chin i z Tajwanu.

Zatem w każdej w trzech opisanych wyżej transakcji to ostateczny nabywca był podmiotem, który faktycznie dokonał wywozu towarów z Polski. Tym samym, w opisanym schemacie dostaw transport towarów należy przypisać transakcji dokonanej pomiędzy spółką V., a nabywcami z Chin i Tajwanu. To właśnie tą transakcję, tj. drugą w łańcuchu dostaw, należy uznać za dostawę transgraniczną ("ruchomą"), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu miała charakter międzynarodowy (towar został wywieziony z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej), co oznacza, że spółka V. powinna rozpoznać eksport towarów. Przy tym, skoro wywozu towarów dokonał ostateczny nabywca (który był odpowiedzialny za transport) - tj. nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju - spełnione zostały przesłanki do uznania dostawy dokonanej przez spółkę V. za eksport pośredni.

Natomiast transakcja dostawy towaru dokonana uprzednio przez skarżącego na rzecz spółki V. (poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów) powinna być uznana za transakcję o charakterze "nieruchomym", dla której miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych jest miejsce, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy, tj. terytorium kraju. Tym samym dostawa ta powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa. Transakcja ta nie stanowiła eksportu towarów z Polski, ponieważ dostawie tej nie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza terytorium UE.

W przypadku w/w faktur nie można podzielić stanowiska organu I instancji, że towar ujęty przez skarżącego na kwestionowanych fakturach nie był przedmiotem transakcji w łańcuchu następujących po sobie dostaw, skutkujących jednym transportem. Przedmiotem kolejnych dostaw był ten sam towar, lecz faktycznie przemieszczany był tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, Zatem przesłanka kwalifikującą w/w dostawy, jako łańcuchowe, została spełniona. Jednakże finalne rozliczenie tych transakcji przez organ I instancji jest prawidłowe, tyle, że z innych powodów, niż na to wskazał organ. Uwzględniając wyżej opisane okoliczności, kwoty wykazane na powyższych fakturach zostały przeliczone na kwoty netto i podwyższone o należny podatek VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki, obowiązującej dla dostarczanych towarów na terenie kraju tj. 23%:

- FV Nr [...] kwota brutto 314.505 zł, VAT 23% 58.809,88 zł, netto 255.695,12 zł,

- FV Nr [...] kwota brutto 347.210,60 zł, VAT 23% 64.925,56 zł, netto 282.285,04 zł,

- FV Nr [...] kwota brutto 68.195,33 zł, VAT 23% 12.751,97 zł, netto 55.443,36 zł.

Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania według stawki VAT 23% oraz wartość podatku należnego za miesiąc grudzień 2015 r. odpowiednio o kwoty: netto 255.695 zł i VAT 58.810 zł oraz za marzec 2016 r. odpowiednio o kwoty: netto 337.728 zł i VAT 77.678 zł.

Towar będący przedmiotem dostaw nie został przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie została zatem spełniona podstawowa przesłanka, do uznania iż doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Błędnie zatem wykazał przedmiotowe dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jednocześnie stwierdzono, że towary zostały przetransportowane na terytorium państw trzecich. Organ dokonał analizy warunków dostawy towarów transportowanych bezpośrednio od polskiego dostawcy do ostatecznego nabywcy w kraju trzecim w celu ustalenia, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę dokonaną na terytorium kraju, a który eksport. Ustalono, że w każdej z trzech opisanych wyżej transakcji to ostateczny nabywca był podmiotem, który faktycznie dokonał wywozu towarów z Polski. Tym samym, w opisanym schemacie dostaw transport towarów należał przypisać transakcji dokonanej pomiędzy spółką V., a nabywcami z Chin i Tajwanu, co oznacza, że spółka V. powinna rozpoznać eksport towarów. W konsekwencji nie przysługiwało skarżącemu prawo do zastosowania stawki 0%.

Natomiast w zakresie przyjętych przez organ I instancji ustaleń, iż skarżący oraz jego kontrahenci byli ogniwami łańcucha firm uczestniczących w transakcjach karuzelowych, w odniesieniu do H. sp. z o.o. oraz dostaw na rzecz węgierskiej spółki I. B. T., organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska, uznając, iż skarżący działał w dobrej wierze i nie mógł przypuszczać, iż uczestniczy w oszustwach podatkowych.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a negując ustalenia faktyczne, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do kwestionowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałaby odmienna od przyjętej przez organy faktografia, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń. Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

Zagadnieniem wiodącym w sprawie była kwestia udziału skarżącego w transakcji łańcuchowej, a w jej ramach, dokonania krajowej dostawy towarów. Należy zauważyć, że w myśl art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) konstrukcja transakcji łańcuchowej opiera się na fikcji prawnej. W myśl wspomnianego przepisu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tym samym, na zasadzie fikcji ukształtowanej przez ustawodawcę przyjmuje się, że "środkowe ogniwo" uczestniczyło w transakcji, pomimo, że tak naprawdę nie legitymowało się władztwem ekonomicznym nad rzeczą. Właśnie to władanie towarem i przeniesienie prawa do dysponowania nim przez "środkowego uczestnika" obrotu na rzecz finalnego nabywcy jest przedmiotem fikcji ukształtowanej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wedle art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 7 ust. 8 tej ustawy, ustawodawca unormował, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Wskazany wyżej przepis określa ocenę wszystkich dostaw w łańcuchu, także tych, które odbywają się w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Normują to przepisy art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u. Podatek VAT jest podatkiem terytorialnym. W art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z tego właśnie powodu istotne jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy bądź świadczenia usług, a przy transakcjach łańcuchowych dla każdej dostawy należy odrębnie ustalić miejsce jej świadczenia. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 wynika natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 1 marca 2013r., sygn. akt I FSK 527/12 wskazał, że do sytuacji, w której kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Z kolei, w wyroku z 6 lutego 2003r., sygn. akt: C-185/01, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwrócił uwagę na znaczenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w relacjach pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. Analizując stan faktyczny, który stał się podstawą dla wydania tego judykatu (a także odnosząc się do zdarzeń mających miejsce w innej sprawie rozpatrywanej przez TSUE - w wyroku z 15 maja 2019r., sygn. akt: C-235/18) łatwo zauważyć, że w przypadkach rozpatrywanych jako transakcje łańcuchowe, uczestniczenie w tych czynnościach jest jawne i oczywiste dla podmiotów biorących w nich udział.

Na tle wyżej przywołanych regulacji prawnych utrwalony jest pogląd, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest tzw. transakcją ruchomą, związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport - w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z 1 września 2020r. sygn. akt: I SA/Gd 100/20, WSA w Warszawie z 29 stycznia 2020r. sygn. akt: III SA/Wa 1024/19).

Przywołane przepisy nakazują zatem uznać, że o miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w ich łańcuchu dostaw. Jako, że w ramach transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, tylko jedna z dostaw może zostać uznana za ruchomą dostawę towarów, pozostałe zaś są dostawami nieruchomymi.

Również na podstawie art. 32 akapit pierwszy Dyrektywy 112, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Jednocześnie art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Unii Europejskiej, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim, innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Wskazane regulacje unijne określają w sposób ogólny miejsce opodatkowania transakcji towarowych, w przypadku których występuje wysyłka lub transport i jednocześnie wskazują, że tylko ta dostawa, której taki transport lub wysyłka zostanie przypisana, może korzystać z uznania jej za transakcję wewnątrzwspólnotową.

Wyrokiem z 21 lutego 2018r., wydanym w sprawie Kreuzmayr GmbH przeciwko Finanzamt Linz, C-628/16, (ECLI:EU:C:2018:84) TSUE po raz kolejny rozstrzygnął problem opodatkowania transakcji łańcuchowych. W wydanym orzeczeniu, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo (m.in. z 16 grudnia 2010r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786 i z 26 lipca 2017r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599) wskazał, jakimi zasadami należy się kierować, aby prawidłowo przyporządkować transport lub wysyłkę do określonej dostawy w łańcuchu. Na uwagę w szczególności zasługują pkt 32-34 wyroku TSUE, w których stwierdzono, co następuje:

"32 W swoim orzecznictwie Trybunał wyjaśnia następnie, że w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 26 lipca 2017r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

33 W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (wyrok z dnia 26 lipca 2017r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

34 Wreszcie należy dodać, że w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako 'dostawa wewnątrzwspólnotowa', powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2010r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)."

W przywołanym wyroku TSUE potwierdził utrwalone stanowisko opodatkowania transakcji łańcuchowych, wskazał bowiem, że w istocie problem polega na wyjaśnieniu, której z dostaw w łańcuchu należy ów transport przyporządkować (pkt 27 wyroku). TSUE przypomniał, że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, następuje pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw. Przypisanie transportu bądź wysyłki w głównej mierze zależy od określenia, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nastąpiłoby przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy.

Trybunał stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, iż Kreuzmayr rozporządzała towarami jak właściciel przed realizacją transportu wewnątrzwspólnotowego (nabyła towar przed jego wysyłką, za transport był bowiem odpowiedzialny ostateczny nabywca). Wynika z tego, że transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać dostawie, która została zrealizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym a nabywcą końcowym, oraz że art. 32 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 ma zastosowanie tylko do drugiej dostawy (pkt 35 wyroku). Zdaniem TSUE na powyższe nie miał wpływu fakt, że pierwszy podmiot w ciągu transakcji łańcuchowych nie miał świadomości, iż drugi podmiot w dalszej kolejności odsprzedał towar kolejnemu podmiotowi. W tych okolicznościach TSUE potwierdził, że pierwsza dostawa nie spełniała warunków do uznania jej za wewnątrzwspólnotową (taką bowiem okazała się druga dostawa) i jednocześnie nabywca końcowy nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur przekazanych przez podmiot pośredniczący, który błędnie zakwalifikował swoją dostawę.

Organy prawidłowo wywiodły, że ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę dokonaną na terytorium kraju, a który eksport, wymaga dokonania analizy warunków dostawy towarów transportowanych bezpośrednio od polskiego dostawcy do ostatecznego nabywcy w kraju trzecim.

Za podstawę analizy słusznie przyjęły uzgodnione warunki Incoterms- Międzynarodowe Reguły Handlu, to jest zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. To zwykle z uzgodnionych klauzul transportowych wynika, kto ponosi odpowiedzialność i ryzyko związane z transportem i w którym miejscu (kraju) dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za towar.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, dostawy dokonane pomiędzy spółką V., a podmiotami z Chin i Tajwanu zostały zrealizowane na warunkach Incoterms Ex Works. Ex Works (EXW) to formuła handlowa, należąca do zbioru międzynarodowych reguł handlu (incoterms). Jest to formuła, w której to obowiązki sprzedawcy ograniczone są do minimum. Za moment dostarczenia towaru uznaje się pozostawienie go do dyspozycji kupującego na swoim terenie lub w umówionym miejscu (wytwórnia, pole magazyn, zakład itp.). Formuła ta ogranicza obowiązki sprzedającego do minimum, ponieważ wydatki i ryzyko związane z towarem ponosi do momentu oddania go do dyspozycji kupującego na terenie swojego przedsiębiorstwa lub w innym wskazanym miejscu. Kupujący pokrywa wszystkie koszty oraz organizuje transport. Podzielić należy ocenę, że z powyższych warunków dostawy wynika, iż w niniejszej sprawie odpowiedzialność za transport towarów z określonego miejsca w Polsce spoczywała na kupujących z krajów trzecich, tj. z Chin i z Tajwanu.

Sąd przyjmuje za własny wywód organów, że w każdej w trzech opisanych wyżej transakcji to ostateczny nabywca był podmiotem, który faktycznie dokonał wywozu towarów z Polski. Tym samym, w opisanym schemacie dostaw transport towarów należy przypisać transakcji dokonanej pomiędzy spółką V., a nabywcami z Chin i Tajwanu. Opierając się na regulacjach art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy, to właśnie tą transakcję, tj. drugą w łańcuchu dostaw, należy uznać za dostawę transgraniczną ("ruchomą"), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu miała charakter międzynarodowy (towar został wywieziony z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej), co oznacza, że spółka V. powinna rozpoznać eksport towarów. Przy tym, skoro wywozu towarów dokonał ostateczny nabywca (który był odpowiedzialny za transport) - tj. nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju - spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy do uznania dostawy dokonanej przez spółkę V. za eksport pośredni.

Natomiast transakcja dostawy towaru dokonana uprzednio przez skarżącego na rzecz spółki V. (poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów) powinna być uznana za transakcję o charakterze "nieruchomym", dla której miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest miejsce, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy, tj. terytorium kraju. Tym samym dostawa ta powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa. Transakcja ta nie stanowiła eksportu towarów z Polski, ponieważ dostawie tej nie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza terytorium UE.

W konsekwencji faktury wymienione poniżej powinny zostać przez skarżącego wykazane jako dostawy na terytorium kraju, opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług - 23%. Skoro tak, to w zaskarżonej decyzji kwoty wykazane na przedmiotowych fakturach zostały przeliczone na kwoty netto i podwyższone o należny podatek VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki, obowiązującej dla dostarczanych towarów na terenie kraju tj. 23%:

Skarżący istotnie zaniżył zatem podstawę opodatkowania według stawki VAT 23% oraz wartość podatku należnego za miesiąc grudzień 2015 r. odpowiednio o kwoty: netto 255.695 zł i VAT 58.810 zł oraz za marzec 2016 r. odpowiednio o kwoty: netto 337.728 zł i VAT 77.678 zł.

W sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organu jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w decyzji aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie norm prawnych.

Wbrew twierdzeniom skargi w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanych przepisów.

Mając na uwadze przedstawione motywy, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.