Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1458/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 708/08 w sprawie ze skargi Z. R. i W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Z. R. i W. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 6.841 (słownie: sześć tysięcy osiemset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 708/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżących solidarnie kwotę 10.081 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Z. R. i W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 sierpnia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 29 lutego 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 392.253 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że przeprowadzona kontrola w firmach prowadzonych przez skarżących wykazała, iż do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostały koszty nabycia miału węglowego wynikające z faktur wystawionych przez:

1) Firmę "W." S.A. W., ul. P. [...] na rzecz:

- Zakładu "A." na zakup 800,00 ton miału węglowego o łącznej wartości netto 125.920,00 zł,

- Firmy "U." na zakup 1.040,99 tony miału węglowego o łącznej wartości netto 163.851,83 zł,

2) Firmę "T." T. M. R., ul. 3. [...] na rzecz:

- Zakładu "A." na zakup 1.000,00 ton miału węglowego o wartości 172.340,00 zł;

- Firmy "U." na zakup 1.941,00 ton miału węglowego o łącznej wartości 289.121,92 zł.

Organ podatkowy uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W skardze na decyzję z dnia 18 sierpnia 2008 r. podatnicy, wnosząc o jej uchylenie, zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof, a także błędną wykładnię § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999 r., Nr 105, poz. 1199) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1 i art. 23 § 2 w związku z niezastosowaniem art. 24 b ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod.

W uzasadnieniu podnieśli, że organy bezpodstawnie postawiły po stronie sprzedaży nie kwestionowaną wielkość miału węglowego, natomiast skorygowali wartość zakupu tego towaru o kwotę 720.232,54 zł nie korygując jednocześnie ilości zakupionego towaru. Jeżeli zaś dokument nie jest uznany za dowód nabycia, nie może stanowić dowodu w zakresie udokumentowania posiadana danej, konkretnej ilości towaru. Nieprzeprowadzenie przez organ w tym zakresie postępowania celem ustalenia ilości zakupionego i sprzedanego towaru narusza zasady postępowania określone art. 121 § 1, art. 124, art. 123 § 1, art. 187 § 1, a w konsekwencji art. 191 ord. pod. Organ, stwierdzając nierzetelność ksiąg rachunkowych, winien zastosować art. 23 § 3 ord. pod. dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, nie zaś odstąpić od oszacowania, albowiem zebrany w sprawie materiał na to nie pozwala. Powołując się na orzecznictwo administracyjne skarżący podnieśli, że wadliwe wystawienie faktury nie niweczy faktu poniesienia wydatku, jeżeli został on faktycznie poniesiony i służył osiągnięciu przychodu. Tego jednak organy nie ustaliły przyjmując, że skarżący nieodpłatnie weszli w posiadanie 4.781,99 ton węgla.

W zakresie ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez zaniżenie wartości remanentu podatnicy podnieśli, że organ powołał sam stosowne przepisy, których następnie nie zastosował nie uwzględniając wyjaśnień podatnika. Dokonując wyceny zastosował metodę wyceny kosztów wytworzenia, nie uwzględniając faktu przetworzenia asortymentu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 ord. pod. wskazali, że nie zostali prawidłowo pouczeni o prawie odmowy zeznań, a także wprowadzeni w błąd co do swoich praw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – uznał, że nie można organom podatkowym zasadnie zarzucić nadinterpretacji art. 22 ust. 1 updof, gdyż organy podatkowe w zaskarżonej decyzji odwołują się do powszechnie przyjętej wykładni tego przepisu. Uznał także, że organy podatkowe stwierdziły, że faktury VAT dotyczące zakupu miału węglowego, w której jako jej wystawca występuje firma "W." S.A. w W. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem "W." S.A. nie zawierała transakcji handlowej z firmą "U." ani z firmą "A." w terminach wskazanych na tych fakturach. Spółka "W." nie posiada w swej dokumentacji źródłowej kopii przedmiotowych faktur. Nie istniała też wystawiająca faktury firma "T." T. M. Ponadto, prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Tarnobrzegu z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt III K 9/05 W. R. został uznany winnym złożenia fałszywych zeznań, że dokonał zakupu 1100,00 ton miału węglowego w spółce "W." w W., podczas gdy transakcja taka nie miała miejsca.

Organy podatkowe oceniły zarówno zeznania stron złożone w toku tego postępowania, zeznania świadka Z. M. oraz dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym oświadczenia podatników i wyciągi bankowe dotyczące wypłat gotówkowych dokonywanych przez firmy "U." i "A.". Ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 ord. pod., a zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i rozpatrzony zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. mającego w sprawie zastosowanie, w dokonanej przez organy podatkowej wycenie jednej tony miału węglowego dla ustalenia wartości remanentu w firmie "U." na dzień 31 grudnia 2001 r. Uznał, że nie znajduje też oparcia w zgromadzonych dowodach teza skarżących, iż miał węglowy stał się bezwartościowym odpadem użytkowym, tym bardziej, że w toku postępowania skarżący wyjaśniał, iż zakupiony węgiel został przeznaczony do wzbogacenia miału węglowego.

Sąd nie podzielił również zarzutu niezastosowania art. 24 b ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. albowiem przepis ten dodany został art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. Nr 169, poz.1387), zaś uchylony został art. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) z mocą od dnia 1 września 2005 r.

W ocenie WSA, na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut niezastosowania przez organy podatkowe instytucji oszacowania. Powołując się na art. 21 § 3 i art. 122 ord. pod., a także wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06 Sąd zaakceptował ustalenia faktyczne, że faktury wystawione przez firmę "W." S.A. oraz firmę "T." T. M. są fikcyjne. Organy miały więc pełne podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez skarżących podatkowej księgi przychodów i rozchodów i okoliczność tę należycie wykazały. Organy podatkowe odstąpiły natomiast od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, powołując się na art. 23 § 2 ord. pod. Sąd uznał jednak to stanowisko przynajmniej za przedwczesne, a wiąże się to wprost z kwestią kosztów uzyskania przychodów. W świetle bowiem art. 23 § 1 ord. pod., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, co oznacza, że również koszty uzyskania przychodów, które są jednym z podstawowych elementów podstawy opodatkowania. Organ kierując się zasadą wyrażoną w art. 122 ord. pod., powinien uprzedzić podatnika o możliwości wykazania przez niego tych kosztów, (nawet w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zaistnienie zdarzeń gospodarczych generujących przychód), a w przypadku braku aktywności podatnika (dalszego zaprzeczania zaistnienia tych zdarzeń) dokonania oszacowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem WSA, prawdopodobne jest legalne nabycie przez podatników miału węglowego pochodzącego z Kopalni P. oraz w Kopalni Z., a w związku z tym brak jest podstaw do odmowy dokonania oszacowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Te okoliczności dają podstawę do odstąpienia od stanowiska Sądu zawartego w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 222/08, jako wydanego w innym stanie faktycznym.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu, że organ podatkowy naruszył art. 199 ord. pod., gdyż przeprowadził dowód z przesłuchania stron bez uzyskania ich zgody na przesłuchanie co powoduje, że zeznania stron i wszelkie ich następstwa nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Wszystkie protokoły z przesłuchania strony, na wskazanych przez pełnomocnika skarżących kartach akt, na stronie drugiej zawierają wzmiankę o wyrażeniu zgody na przesłuchanie. Nie zawierają natomiast wzmianki o odmowie zgody w trakcie przesłuchania.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a w zw. z art. 23 § 1 i § 2 i art. 122 ord. pod., poprzez błędnie dokonaną kontrolę zaskarżonej decyzji, polegającą na niewłaściwym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy w związku ze stwierdzeniem przez Sąd, że "w ustalanym stanie faktycznym sprawy prawdopodobne jest legalne nabycie przez skarżących miału węglowego..." bez wskazania okoliczności przemawiających za przyjęciem przez Sąd w/w stanowiska, co doprowadziło do niezasadnych wniosków o konieczności oszacowania kosztów uzyskania przychodów,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 133 p.p.s.a. i w zw. z art. 23 § 1 i § 2 i art. 122 ord. pod., poprzez nieznajdujące potwierdzenia w aktach sprawy uznanie odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów za przedwczesne,

c) art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a, art. 133 p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 122 ord. pod., poprzez dokonanie przez Sąd własnych ustaleń faktycznych co do legalności transakcji, bez ich argumentacji w zakresie nabycia miału węglowego nieznajdujących potwierdzenia w aktach sprawy,

d) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez przyjęcie, mimo niekwestionowania w istocie stanu faktycznego sprawy, naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo braku precyzyjnego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, w szczególności nie wskazania przepisu prawa materialnego, którego naruszenie stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz braku jej wyjaśnienia.

2) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 23 § 1 i § 2 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 ord. pod., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłania do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 23 § 2 ord. pod.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji, polegającej na niewłaściwym przedstawieniu stanu faktycznego, a w konsekwencji uznaniu, iż w sprawie zachodzi konieczność oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy uznał, że z materiału dowodowego wynika, że transakcje zakupu miału węglowego z zakwestionowanych faktur nie miały miejsca, stąd nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (są nierzetelne) i nie mogą stanowić podstawy do zaewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. W toku postępowania podatkowego skarżący nie udowodnili ani nie uprawdopodobnili, że wydatki wynikające z zakwestionowanych dowodów faktycznie zostały poniesione, a więc, że zdarzenie gospodarcze uzasadniające ten wydatek miało miejsce, a ustalenia w tym zakresie nie budziły wątpliwości Sądu. Niezrozumiałe jest więc stanowisko WSA, nie poparte konkretną argumentacją co do ustaleń organów podatkowych w zakresie "przedwczesności" odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a więc naruszające zasadę wynikającą z art. 122 ord. pod.

Organ stwierdził, że WSA kontrolując zaskarżoną decyzję, dokonał własnych ustaleń faktycznych dotyczących prawdopodobieństwa legalnego nabycia przez podatników miału węglowego pochodzącego z kopalni P. oraz kopami Z. - nie znajdujących oparcia w aktach sprawy. Sąd nie wskazał jednak argumentów, okoliczności ani dowodów przemawiających za przyjęciem takiego stanowiska, ani też uchybień organów podatkowych w przedmiotowym zakresie, co jest istotne dla organu podatkowego, który ponownie rozpatrując sprawę jest związany dokonaną przez Sąd oceną (której nie może domniemywać) i wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie.

Sąd uchylając decyzję, w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w istocie nie powołał żadnego przepisu prawa materialnego uzasadniającego uchylenie decyzji. Brak ten ma istotny wpływ na wynik sprawy, bo przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ nie ma możliwości usunięcia ewentualnych wad postępowania. Nie zawarł także wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie.

Powołując się na art. 23 § 1 ord. pod. oraz art. 22 ust. 1 updof organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania instytucji oszacowania, gdyż podatnicy prowadzili podatkową księgę przychodów i istniały dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Skarżący nie udowodnili ani nie uprawdopodobnili, że wydatki wynikające z zakwestionowanych dowodów faktycznie zostały poniesione, stąd brak było podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zastosowanie w niniejszej sprawie winien mieć art. 23 § 2 ord. pod., a nie art. 23 § 1 ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

W ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 § 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł szereg zarzutów.

Analizując argumentację zawartą w treści środka odwoławczego w ramach tego przepisu można stwierdzić, że w istocie meritum zarzutów sprowadza się do braku akceptacji stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, według którego w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie brak jest podstaw do odmowy dokonania oszacowania poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Na wstępie należy podnieść, że WSA Rzeszowie uznał, iż organy podatkowe miały pełne podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez skarżących podatkowej księgi przychodów i rozchodów i okoliczność tę należycie wykazały. Natomiast przyczyną uchylenia decyzji było uznanie przez Sąd za przedwczesne stanowiska organów podatkowych w zakresie odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania – art. 23 § 2 ord. pod. z powodu prawdopodobnego legalnego nabycia przez skarżących miału węglowego pochodzącego z Kopalni P. oraz Z.

Zgodnie z art. 23 § 1 ord. pod. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast art. 23 § 2 ord. pod. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze przyjmuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ord. pod. jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07; z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05; z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07). Zatem organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurują firmy:

- " W." S.A ., która wystawiła na rzecz zakładu " A." będącego własnością Z. R. faktury na zakup 800,00 ton miału węglowego o łącznej wartości 125.920,00 zł oraz na rzecz firmy "U.", będącej własnością W. R. faktury na zakup 1,040,99 ton miału o wartości 163.851,83 zł,

- "T." T. M., która wystawiła na rzecz zakładu "A." faktury na zakup 1000,00 ton miału o wartości 172.340,00 zł oraz firmy "U." faktury na zakup 1.941,00 ton miału o wartości 289.121,92 zł.

Natomiast z akt sprawy wynika, oceniając treść wystawionych faktur, że "W." S.A. dokonała sprzedaży 1.527,84 tony miału , która pokrywała się z dostarczoną bezpośrednio do firmy " A." z Kopalni "P." R. II - 1.524,26 ton oraz z Kopalni " Z. " – 273 ,58 ton węgla.

Z powyższego wynika, że wartość zakupionego miału węglowego wynikała z faktur. Natomiast Sąd pierwszej instancji obowiązek dokonania oszacowania poniesionych kosztów bezpodstawnie powiązał z "prawdopodobieństwem legalności" nabycia towaru. Takie stanowisko nie może zasługiwać na uwzględnienie. Prawdopodobieństwo legalnego nabycia towaru, którego ilość i wartość nie jest przedmiotem sporu - przynajmniej nie wynika ta okoliczność z treści składanych zarzutów i treści decyzji, może stanowić podstawę do uwzględnienia bądź odmowy uznania kwot wynikających z faktur jako kosztu uzyskania przychodów – art. 22 updof. To w ramach tego przepisu i zasad normujących w tym zakresie to postępowanie powinna zostać przeprowadzona przez sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dopiero w przypadku zakwestionowania przez Sąd stanowiska co do zasadności odmowy uwzględnienia wydatków z tytułu nabycia miału węglowego z Kopalni "P." i "Z." oraz braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych i określenia podstawy opodatkowania przy pomocy metod wynikających z przepisu art. 23 § 3 ord. pod. można mówić o naruszeniu tego przepisu.

Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 3 ord. pod., bowiem w przypadku braku zakwestionowania przez Sąd stanowiska co do prawidłowości odmowy uwzględnienia co do zasady wydatku jako kosztu uzyskania przychodów oraz istnieniu niezbędnych danych, było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, wbrew temu co twierdzi jej autor, jak i oceniając treść uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, że nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż art. 23 ord. pod. jest przepisem postępowania - stanowi element procedury obowiązującej przed organem podatkowym, a mianowicie określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania, czyli okoliczność faktyczną, w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, Nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2006 r., sygn. akt. II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006 Nr 6, poz. 48).

Zagadnienie, kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się opierać ustalając tę podstawę) to kwestia procesowa, a nie materialnoprawna. Należy w tym miejscu odnotować, że również doktryna jest skłonna traktować w analogiczny sposób art. 23 § 1 ord. pod. (por. R. Pęk w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2007, s. 166 in fine i n., praca zbiorowa).

Omawiany zarzut został wobec tego przez organ błędnie sformułowany z uwagi na wadliwą kwalifikację art. 23 § 1 i § 2 ord. pod. (w tej części zarzutów) jako przepisów prawa materialnego. Jednakże wada ta, wobec zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej nie mogła mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym orzeczeniu.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.