Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 587/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008 r. sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. i dwiema decyzjami z dnia [...] listopada 2005 r., na podstawie art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej "Ordynacja", art. 11 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 11c ust. 2 i ust. 4 oraz art.18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT z 1993r.", określił dla A. sp. z o.o. (następca prawny [...] sp z o.o.), zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, zgłoszonych do odpraw celnych w dniach 12 stycznia 2000r., 30 sierpnia 2000 r. i 4 kwietnia 2000 r.

W uzasadnieniach organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż Spółka importowała do Polski towary w postaci farmaceutyków, deklarując zawyżoną wartość celną. Faktury importowe zawierały ceny wyrobów farmaceutycznych, które po dopuszczeniu wyrobu do obrotu były pomniejszane o upusty cenowe, przyznawane za zrealizowaną sprzedaż, importerowi. W konsekwencji organ celny wydał decyzje uznające zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i wymiaru cła. Decyzje te zostały utrzymane w mocy w postępowaniu odwoławczym, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Spółki. Stanowisko sądu pierwszej instancji podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił wniesione przez Spółkę skargi kasacyjne. Tak więc kwestia wartości celnych w tych sprawach została ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnięta, zgodnie ze stanowiskiem organów celnych.

Wydając te decyzje, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. powołał się na przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., wskazując, że stanowi on podstawę określenia dla Spółki wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od nowej, skorygowanej wartości farmaceutyków, gdyż opodatkowaniu podlega import towarów, a obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 2 ust. 2 i art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r.).

W odwołaniach Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań w tych sprawach oraz o przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w wysokościach podanych przez nią w zgłoszeniach celnych. W uzasadnieniach wyjaśniła, że decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż w sentencji decyzji Naczelnik Urzędu Celnego powołał przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygnięcia. Zarzuciła również naruszenie przepisu art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz naruszenie art. 120 Ordynacji poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. jak też naruszenie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. w związku z bezpodstawnym zastosowaniem przez organ celny wskazanych przepisów pomimo, iż nie obowiązywały one w dacie wydania decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w W. trzema decyzjami z dnia [...] stycznia 2008r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji, odnosząc się do zarzutu o nieprawidłowym określeniu wartości celnej towarów, wyjaśnił, iż zarzut ten Spółka podnosiła na etapie postępowań, które już zostały zakończone ostatecznymi decyzjami organu celnego, dotyczącymi uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego, a prawidłowość tych decyzji była badana zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak też Naczelny Sąd Administracyjny, które oddaliły skargi złożone przez Spółkę. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. skoro prawomocnymi orzeczeniami przesądzona została kwestia prawidłowości określania wartości celnej towarów, w uzasadnieniach obecnie wydanych decyzji podatkowych można było ją pominąć. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż przyjęcie przez organ celny zgłoszenia celnego w formie pisemnej, powoduje z mocy prawa, objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego - art. 65 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.) – dalej jako "Kodeks celny". W takiej sytuacji, na podatniku ciąży również obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli natomiast organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, ma obowiązek wydać na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT z 2004r.", decyzję określającą podatek VAT w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, iż obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości, określony w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z art. 70 § 1 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ może przystąpić do jego weryfikacji zaś uznając je za nieprawidłowe, w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego w wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Za podstawę opodatkowania towarów przyjęto wartość celną towaru określoną w decyzjach Urzędu Celnego w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r., gdyż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro więc w ostatecznych i prawomocnych decyzjach przesądzono, iż Spółka podała wartość celną towarów w nieprawidłowej wysokości, konieczne stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, istniejącego w chwili powstania długu celnego. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także zarzutów w zakresie naruszenia przepisów art. art. 120-122, 127, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji.

W trzech skargach z dnia 13 lutego 2008 r., skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., zarzucając naruszenie art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., a także przepisu art. 33 ust. 2. ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie Skarżącej decyzje organu celnego zostały wydane na podstawie przepisów nieobowiązujących w dniu ich wydania, bowiem jako podstawę rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w W. powołał art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., który zdaniem strony nie obowiązywał w dacie wydania rozstrzygnięcia. Natomiast przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie mógł być podstawą orzekania, ponieważ nie jest on odpowiednikiem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o ich oddalenie.

Pismami procesowymi z dnia [...] czerwca 2008 r. Spółka cofnęła zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., rozszerzając jednocześnie skargę o zarzuty naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji poprzez wydanie zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia ze względu na doręczenie decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Skarżącej w sprawach tych nie zaistniały przesłanki, które skutkowałyby przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co umożliwiałoby Dyrektorowi Izby Celnej wydanie zaskarżonych decyzji. Jej zdaniem, fakt wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, przed upływem tego okresu nie ma znaczenia skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli jego termin upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W sprawach tych doszło do takiej właśnie sytuacji - zobowiązanie podatkowe przedawniły się z końcem 2005 r., gdy tymczasem Dyrektor wydał zaskarżone decyzje w dniu [...] stycznia 2008 r. Spółka podkreśliła, że jedynie w przypadku doręczenia ostatecznej decyzji Dyrektora przed upływem okresu przedawnienia, można twierdzić, że do upływu przedawnienia w danej sprawie nie doszło, a w konsekwencji, że Dyrektor był uprawniony do wydania zaskarżonych decyzji. Wobec upływu okresu przedawnienia Dyrektor Izby Celnej, zdaniem Spółki, powinien był wydać decyzje, którymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji uchyliłby rozstrzygnięcia wydane w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego i umorzył postępowania w sprawach, ze względu na ich bezprzedmiotowość.

Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2008 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "ppsa", połączył sprawy oznaczone sygn. akt III SA/Wa 587/08, III SA/Wa 588/08 i III SA/Wa 589/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Przedmiotem skarg w rozpoznawanych sprawach są decyzje Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, którymi określono wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokościach niższych od wynikających z deklaracji, uprzednio złożonych przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, co wynikało z jej pism procesowych, jedynym istotnym zarzutem jest naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej dyspozycji przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji. Skarżąca wywodziła bowiem, iż prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji prowadzi do stwierdzenia, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy przy istniejącym między organem podatkowym, a stroną postępowania podatkowego sporze - jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostateczną decyzją organu podatkowego i nie należy utożsamiać każdej wpłaty, określonej w deklaracji podatkowej z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego. Spółka w uzasadnieniach skarg podniosła także, iż błędne jest przekonanie organów podatkowych o wygaśnięciu zobowiązań Spółki poprzez jego zapłatę w kwocie nieokreślonej w ostatecznej decyzji, prowadząc do nieuprawnionej odmowy zastosowania w przedmiotowych sprawach przepisu art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji.

Podkreślić należy, że zarzut ten został zgłoszony przez Skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowo - administracyjnego, jednakże ze względu na jego ewentualny wpływ na wynik spraw, Sąd przy rozpoznawaniu niniejszych spraw, poddał go szczegółowej analizie, uznając go w konsekwencji za nieuzasadniony. Podnieść bowiem należy, iż przepisy prawa przewidują, w art. 21 § 1 Ordynacji, dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, a jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy, o ile poweźmie on uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanego zobowiązania i przeprowadzi postępowanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika jak też w decyzji określającej, wydanej przez organ podatkowy, wygasa na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji. Zaistnienie jednego z przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1- 9 Ordynacji, wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Tak więc, w ocenie Sądu, zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi, wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie analizowanych przepisów nie pozwalają zasady logiki formalnej.

Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zaprezentowanym w pismach procesowych, iż powyższe zasady mogą mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej organu podatkowego. Deklaracja podatkowa w której podatnik wskazuje organom podatkowym, kwotę podatku wraz z podstawą opodatkowania jest oświadczeniem woli, złożonym w ustawowo przyjętej formie, powodującym związanie podatnika jego treścią. Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji nie wynika, aby wprowadzały one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy.

Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. To, czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny, czy też nie. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 224 § 1 Ordynacji, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo. Wskazać zatem należy, iż decyzja nieostateczna podlega także wykonaniu. Powołany powyżej przepis – co wymaga szczególnego podkreślenia – nie stwarza jednak samodzielnej podstawy do zapłaty podatku. Ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku, co wiąże się z tym, że nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności i może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje teza wydanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, w dniu 8 października 2007 r. uchwały sygn. akt I FPS 4/07, podjętej w odpowiedzi na pytanie prawne "czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśniecie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa". Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa także wówczas, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Sąd powołuje tę uchwałę dla podkreślenia przyjętej koncepcji, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje pogląd, że zobowiązanie uiszczone, w wykonaniu przepisu art. 224 Ordynacji, na podstawie nieostatecznej decyzji, wygasa, to z całą pewnością, wygasa zobowiązanie uiszczone jako skutek dobrowolnie złożonej i dobrowolnie zrealizowanej deklaracji podatkowej.

Sąd podkreśla specyfikę niniejszych spraw, polegająca na tym, że decyzje organu pierwszej instancji, wydane przed upływem 5 lat od zdarzenia powodującego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, określały zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Spółkę. Wpłaty podatku od towarów i usług zostały dokonane przez Spółkę dobrowolnie, po sporządzeniu stosownych deklaracji, a więc w dacie zapłaty, doszło do klasycznego wygaśnięcia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Wszczęcie postępowań i określenie zobowiązań w innej kwocie, aniżeli zadeklarowała Spółka, miały podstawę w przepisie art.21 § 3 Ordynacji, który nakazuje organowi podatkowemu określić zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości. Przyjmując, że z dniem zapłaty podatku, zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, Sąd jednoczenie uznaje, że organ odwoławczy był uprawniony do wydania jednej z decyzji, określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku - uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241. Posiłkując się wykładnią prawa, określoną w tej uchwale, brak jest podstaw do uznania, iż organy podatkowe, nie były uprawnione do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż uiszczone przez Spółkę. Tym bardziej, że uiściła podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniu celnym w zawyżonej, a zatem częściowo, w nienależnej kwocie. Określenie zobowiązania w kwocie niższej powoduje, iż rozstrzygnięcie organów było korzystne dla Spółki ponieważ skutkuje obowiązkiem zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty podatku. Tę zaś możliwość przewidywała wykładnia przepisów przyjęta w uchwale z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03.

Podstawą prawną wydanych decyzji są przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Ordynacja podatkowa jako, że sprawy nie dotyczyły uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, bądź nieprawidłowe, w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, jak wywodziła Spółka. W związku z tym zasadne jest wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., w podstawie decyzji, art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., z którego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993 r., który to przepis nie miał tu zastosowania. Podkreślić należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążania ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowana w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszych sprawach, to jest gdy podatek został zapłacony, ale w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa określenia go w niższej wartości.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług, należnego z tytułu dokonanego przez nią importu towarów. W sprawie tej nie może mieć znaczenia okoliczność, że Spółka podatek ten rozliczyła jako podatek naliczony. Zobowiązania w podatku od towarów i usług, wyliczane za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, w których uwzględniany jest podatek naliczony, są bowiem odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi, co do których osobno liczone są też terminy przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji.

Podkreślić również należy, iż powołany przez Spółkę w uzasadnieniu skargi, przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., nie mógł być brany pod uwagę w rozpoznawanych sprawach, gdyż nie obowiązywał w chwili wydawania zarówno decyzji organów pierwszej, jak i drugiej instancji. Na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004r., natomiast ustawa o VAT z 2004 r. w Dziale XIII, Rozdziale 2, nie zawierała unormowań przejściowych co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych, zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, a będących przedmiotem postępowań podatkowych. Uważa się, że milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza konieczność bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego poglądu potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40). W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organy podatkowe obu instancji w przedmiotowych sprawach prawidłowo zastosowały - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.

Wobec przedstawionych argumentów, Sąd nie stwierdził, aby w przedmiotowych sprawach miało miejsce naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów Konstytucji RP, polegające na błędnej, zdaniem Spółki, wykładni przepisów art. 59 § 1 pkt 1, pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji, a także naruszeń przepisów procedury art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji oraz art. 208 § 1 Ordynacji, mających istotne znaczenie dla wyniku spraw.

Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargi w rozpoznawanych sprawach