Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 102/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. S. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18.12.2020 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 2.06.2020 r., którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 38.000.00 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 30.03.2020 r. podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w wysokości 38.000,00 zł powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w związku z wpłaceniem zaliczek w nieprawidłowej wysokości.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w dniu 11.06.2014 r. podatnik zawarł umowę cywilnoprawną (kontrakt menadżerski) z A S.A.W, na mocy której sprawował, jako menadżer funkcje w zarządzie spółki akcyjnej, w której Skarb Państwa posiada bezpośrednią większość głosów na walnym zgromadzeniu (64%). W treści umowy strony uzgodniły, że podatnik zobowiązany będzie do powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej w stosunku do spółki w okresie 12 miesięcy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu tego kontraktu. W zamian za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej przyznawano podatnikowi, za każdy miesiąc obowiązywania tego zakazu, odszkodowanie. Odszkodowanie to było wypłacane w okresach miesięcznych przez 12 miesięcy, po skutecznym rozwiązaniu kontraktu, co nastąpiło w dniu 31.0.2015 r., a jego wartość ustalono na 100% podstawowego miesięcznego wynagrodzenia określonego w umowie. Według podatnika ww. odszkodowanie podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie w sposób zryczałtowany, na zasadach określonych w regulacji zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. dalej: u.p.d.o.f.), co szeroko uargumentował.

Ponadto podatnik wskazując na treść art. 2 ustawy zmieniającej wprowadzającej przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że nowe zasady (ww. przepis) mają zastosowanie do odszkodowań wypłaconych po 1 stycznia 2016 r. i opodatkowana zatem mogła być jedynie część wypłaconego odszkodowania, gdyż w niniejszej sytuacji prawo nie działa wstecz, więc ociągnięta w 2015 r. część odszkodowania opodatkowana jest zgodnie z zasadami ogólnymi.

Zgodnie z zaprezentowanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyliczeniami, otrzymane przez podatnika wynagrodzenie w okresie 6 miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania wynosiło 560.000 zł. Na kwotę tę składało się:

- 180.000 zł tytułem wynagrodzenia wypłaconego za grudzień 2014 r. oraz styczeń-marzec 2015 r. (45.000 zł x 4),

- 110.000 zł tytułem wynagrodzenia wypłaconego za kwiecień-maj 2015 r. (55.000 zł x 2),

- 270.000 zł tytułem nagrody rocznej wypłaconej w lutym 2015 r.

Natomiast kwota należna podatnikowi w 2016 r. tytułem odszkodowania za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej wyniosła 330.000 zł (55.000 zł x 6).

Zatem z racji tego, że kwota otrzymana przez podatnika w 2016 r. tytułem odszkodowania (330.000 zł) jest mniejsza od kwoty otrzymanego przez niego wynagrodzenia w okresie 6 miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania (560.000 zł), to podstawa opodatkowania podatkiem w wysokości 70% nie wystąpiła. W konsekwencji przedmiotowe odszkodowanie winno w całości być opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie ze sposobem wskazanym w art. 27 u.p.d.o.f.

Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączono kopię kontraktu menadżerskiego z dnia 11.06.2014 r. wraz z aneksem nr 1 oraz pełnomocnictwo szczególne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po rozpatrzeniu ww. wniosku, decyzją z dnia 2.06.2020 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z powyższego tytułu w kwocie 38.000 zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji stwierdził, że skoro w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., mowa jest o wynagrodzeniu otrzymywanym nie tylko z tytułu umowy o pracę, ale też umowy o świadczenie usług, to uzasadniony jest pogląd, że przepisy o zakazie konkurencji nie ograniczają się tylko do przepisów Kodeksu pracy. Zatem przez odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko te, należne pracownikom na podstawie Kodeksu pracy, ale również te przyznawane na podstawie umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji, oparte, czy to o ustawę o zakazie konkurencji, czy też o generalną klauzulę swobody umów, wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Poza tym uznał, że wynagrodzenie otrzymane w okresie ww. 6 miesięcy, wynosiło nie 560.000 zł, a 290.000 zł, bowiem nagroda roczna, jako uzależniona od osiągnięcia przez zarządzaną spółkę założonych uchwałą Rady Nadzorczej wyników, nie stanowi podstawowego wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług. Natomiast w kwestii limitu określonego w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. stwierdził, że pomimo tego, że przepis ten wszedł w życie i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1.01.2016 r., to jednak do tego limitu, od przekroczenia którego uzależniony jest pobór zryczałtowanego podatku według 70% stawki, brać należy całe odszkodowanie przyznane podatnikowi, a więc też tą część wypłaconą w 2015 r.

W związku więc z tym, że limit ten został przekroczony już w 2015 r., to płatnik na podstawie powyższych regulacji zobowiązany był do wypłaty odszkodowania, począwszy od 1.01.2016 r., pomniejszonego o 70% podatku (55.000 zł x 6 x 70%= 231.000 zł).

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 18.12.2020 r.

W uzasadnieniu wskazał na przepisy art. 72 § 2 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 72 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 3, art. 75 § 4a i § 4b O.p., regulujące tryb stwierdzenia nadpłaty na wniosek podatnika.

Kolejno odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., z których wynika zasada opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów m.in. z kontraktów menadżerskich.

Wyjaśnił, że ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1992 i 2299) [dalej: ustawa z dnia 25.11.2015 r. o zmianie u.p.d.o.f.] wprowadzone zostały zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na rozszerzeniu katalogu przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o nowe tytuły (pkt 15 i 16).

Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia.

Przytaczając treść art. 30 ust. 1 pkt 15, art. 30 ust. 3, art. 30 ust. 8, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., wskazał, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B M. S. z siedzibą w [...], ul. [...] (NIP[...] ), zawarł w dniu 11.06.2014 r. kontrakt menadżerski z A (KRS [...] ), którego skuteczne rozwiązanie nastąpiło dnia 31.05.2015 r. Utworzony na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy stronami kontrakt stanowił, że uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 29.05.2014 r. Menadżer (podatnik) został powołany do Zarządu Spółki, a tytułem wynagrodzenia za zarządzanie Spółką przez podatnika, pełniącego funkcję Menadżera przysługiwać miało, stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 umowy (kontraktu), podstawowe miesięczne wynagrodzenie w wysokości 45.000,00 zł zwiększone o należny od niego podatek VAT oraz nagroda roczna w wysokości do 50% rocznego wynagrodzenia podstawowego, której wysokość (netto) ustalana jest przez Radę Nadzorczą na podstawie dokonanej oceny stopnia i jakości realizacji celów wyznaczonych uchwałą Rady Nadzorczej. Prawo do nagrody, o której mowa wyżej, powstaje z chwilą jego stwierdzenia przez Radę Nadzorczą Spółki.

Stosownie do § 9 ust. 2 kontraktu, Menadżer zobowiązany był do powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej w okresie 12 miesięcy po wygaśnięciu łub rozwiązaniu umowy (upływ kadencji lub rozwiązanie), bez możliwości wypowiedzenia, odstąpienia czy zwolnienia z zakazu konkurencji przez którąkolwiek ze Stron, co nie wyłącza możliwości zawarcia stosownego porozumienia pomiędzy Stronami o rozwiązaniu zakazu konkurencji. Tytułem odszkodowania za podporządkowanie się Menadżera zakazowi konkurencji, Spółka wypłacać miała odszkodowanie, za każdy miesiąc obowiązywania tego zakazu, w wysokości 100% podstawowego miesięcznego wynagrodzenia określonego w § 5 ust. 1 pkt (1) na podstawie wystawionej przez Menadżera faktury VAT.

Aneksem nr 1 zawartym w dniu 31.03.2015 r. do kontraktu menadżerskiego z dnia 11.06.2014 r. wzrosło do kwoty 55.000,00 zł, zwiększone o należny podatek VAT, podstawowe miesięczne wynagrodzenie przysługujące podatnikowi.

Stosownie do informacji przekazanej przez Zarząd B S.A. (KRS:[...] ) przy piśmie z dnia 29.07.2020 r., kontrakt menadżerski z podatnikiem został rozwiązany z dniem 31.05.2015 r. Łączna kwota otrzymanego przez niego odszkodowania z tyt. podporządkowania się zakazowi konkurencji wyniosła 660.000,00 zł brutto (tj. netto na podstawie wystawionych faktur - 55.000,00 zł x 12 miesięcy). Do w/w pisma dołączono szczegółowe zestawienie wypłat za poszczególne miesiące, z którego wynika, że łącznie z powyższego tytułu wypłacono 660.000 zł netto, na podstawie wystawionych przez podatnika faktur, w tym do końca 2015 r. wypłacono łącznie 330.000 zł netto i od tej wartości płatnik pobrał zaliczki na podatek, wg 18% stawki, w łącznej wysokości 33.707 zł. Natomiast w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. z powyższego tytułu wypłacono 330.000 zł i od tej wartości płatnik pobrał zaliczki na podatek w łącznej wysokości 93.477 zł, w tym od wypłaconej w maju i czerwcu kwoty 100.000 zł netto (za kwiecień i maj 2016 r.) pobrano zaliczkę na podatek wg stawki 70%, w łącznej wysokości 70.000 zł. Od pozostałych kwot wypłaconych w 2016 r. pobrano zaliczkę na podatek wg stawki 18%.

W ww. piśmie Zarząd A S.A. poinformował ponadto, że w okresie sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty pierwszego odszkodowania z tyt. zachowania zakazu konkurencji, podatnik otrzymywał następujące wynagrodzenie:

- za okres grudzień 2014 r. - marzec 2015 r. (wypłacone od stycznia do kwietnia 2015 r.) w wysokości: 4 x 45.000,00 zł = 180.000.00 zł;

- za okres kwiecień 2015 r. - maj 2015r. (wypłacone od maja do czerwca 2015r.) w wysokości: 2 x 55.000,00 zł = 110.000,00 zł;

- premię za 2014 r. (wypłaconą w lutym 2015 r.) w wysokości 270.000,00 zł.

Wyliczony na podstawie powyższych kwot limit, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wyniósł, według Zarządu Spółki, 560.000,00 zł. Łącznie pobrano podatek według stawki 18% od kwoty 560.000 zł wypłaconego odszkodowania i zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty 100.000 zł według stawki 70%.

Organ II instancji zaznaczył, że powyższa informacja różni się od uzupełniających wyjaśnień pełnomocnika strony złożonych w postępowaniu odwoławczym w piśmie z dnia 20.08.2020 r., na okoliczność sposobu wyliczenia żądanej kwoty nadpłaty (38.000 zł). Pełnomocnik stwierdził w nim bowiem niezgodnie z powyższą informacją, że płatnik pobrał za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. oraz pierwszą część maja 2016 r. (10.000 zł z wypłaconej kwoty 55.000 zł) zaliczkę wg stawki 32%.

Organ wskazał, że spornym zagadnieniem w sprawie jest możliwość opodatkowania, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. przychodu otrzymanego przez podatnika w miesiącach od stycznia do maja 2016 r. z tytułu umownego zakazu konkurencji obowiązującego go po ustaniu wiążącego go ze Spółką kontraktu menadżerskiego.

Zdaniem podatnika skoro ww. przepis dotyczy przychodów osiągniętych od 1 stycznia 2016 r., to do ustalenia przekroczenia limitu, o którym mowa w tym przepisie, z czym wiąże się zastosowanie 70% stawki podatku, nie można brać pod uwagę kwot odszkodowania wypłaconego podatnikowi do końca 2015r. Ponadto, w kwocie tego limitu uwzględnić należy kwotę wypłaconej nagrody rocznej w wysokości 270.000 zł.

Organ podzielił stanowisko strony co do tego, że w kwocie limitu należy uwzględnić ww. nagrodę roczną w wysokości 270.000 zł. Wyjaśnił, że wobec braku prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego pojęcia wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług, że w przedmiotowej sprawie wypłaconą nagrodę roczną należy potraktować jako element wynagrodzenia.

Co do głównego przedmiotu sporu, organ zaznaczył, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów uzyskiwanych przez podatnika od podmiotu jakim była A S.A. – w spółce tej Skarb Państwa dysponował pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu.

Odwołując się do orzecznictwa wypracowanego na tle art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., organ wskazał, że odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko te należne pracownikom na podstawie kodeksu pracy, ale również na podstawie umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji, opartych czy to o ustawę o zakazie konkurencji czy też generalną klauzulę swobody umów wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Tym samym przedmiotowe odszkodowanie podlegało opodatkowaniu w sposób zryczałtowany, na zasadach określonych w regulacji zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

Organ nie podzielił stanowiska strony, że do ustalenia przekroczenia limitu, o którym mowa w ww. przepisie, z czym wiąże się zastosowanie 70% stawki podatku, nie można brać pod uwagę kwot odszkodowania wypłaconego podatnikowi do końca 2015 r.

Wyjaśnił, iż chociaż przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wszedł w życie i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., to jednak limit określony w tym przepisie, od którego uzależniony jest pobór zryczałtowanego podatku według 70% stawki, odnosi się do całego odszkodowania przyznanego podatnikowi. Odszkodowanie to stanowi jedno całościowe świadczenie, a fakt jego wypłaty co miesiąc nie może mieć wpływu na zastosowanie wskazanego wyżej przepisu. Wysokość wypłaconego podatnikowi odszkodowania w 2015 r. należy brać pod uwagę do określenia przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez niego z tytułu umowy o świadczenie usług w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty tego świadczenia.

Ta czynność ma znaczenie kalkulacyjne, nie wpływa jednak na obowiązek zastosowania nowych przepisów, które stosuje się do wszystkich dochodów z tytułu umów o zakazie konkurencji, osiągniętych (wypłaconych) od 1 stycznia 2016 r., jeśli tylko przekroczona została wartość sześciomiesięcznego wynagrodzenia.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wyjaśnił, że powyższe stanowisko nie narusza zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), poprzez stawianie w korzystniejszej sytuacji tych podatników, którym odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji zaczęto wypłacać po dniu 1 stycznia 2016 r. Wszyscy podatnicy, którzy po dniu 1 stycznia 2016 r. uzyskają dochód z tytułu umowy o zakazie konkurencji łączącej z wymienionymi w tym przepisie kategoriami spółek znajdą się w takiej samej sytuacji - dochody te zostaną opodatkowane stawką 70% po przekroczeniu progu odpowiadającej wartości sześciomiesięcznego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Podatnicy, którym odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji zaczęto wypłacać po dniu 1 stycznia 2016 r., mogą być objęci stawką 70% później, tj. od dochodów z tego tytułu po przekroczeniu tego samego progu, odpowiadającego wartości sześciomiesięcznego wynagrodzenia za pracę. Zatem sytuacja tych podatników nie jest korzystniejsza od podatników którym we wcześniejszym w okresie rozpoczęto wypłatę odszkodowań z tytułu umów o zakazie konkurencji. Jest wręcz odwrotnie - wszystkie dochody z odszkodowania na podstawie umowy o zakazie konkurencji po osiągnięciu tego progu będą opodatkowane wyższą stawką, podczas gdy w stosunku do podatników, którym na podstawie wcześniejszych przepisów rozpoczęto wypłatę odszkodowań, taka stawka będzie miała zastosowanie jedynie do dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2016 r. Powyższa interpretacja zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie stanowi naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz, zasady sprawiedliwości społecznej, zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, a także zasady przyzwoitej legislacji oraz istoty umowy o zakazie konkurencji.

W przedmiotowej sprawie przekroczenie wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania (560.000 zł) nastąpiło już w 2016 r., i od nadwyżki odszkodowania ponad tę kwotę. tj. od kwoty 100.000 zł prawidłowo płatnik pobrał 70% podatek.

Zatem za niezasadne uznano żądanie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 38.000 zł z powyższego tytułu.

We wniesionej skardze skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

I. art. 4 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe wskazanie obowiązku podatkowego spowodowane błędnym z interpretowaniem roku kalendarzowego, a w konsekwencji zastosowanie do obowiązku podatkowego za 2015 r. przepisów mających zastosowanie dopiero począwszy od 1 stycznia 2016 r.,

II. art. 5 O.p. w związku z art. 4 O.p. poprzez błędne określenie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie obowiązku podatkowego za rok 2015,

III. art. 123 O.p.w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się organu w ponownym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego do argumentacji przedstawionej przez stronę w toku postępowania, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym,

IV. art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, a co za tym idzie brak merytorycznego rozpoznania sprawy,

V. art. 127 O.p. w związku z art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez brak merytorycznego odniesienia się organu do zebranego materiału dowodowego, co przejawia się poprzez powielenie decyzji organu I instancji, co przekłada się na naruszenie zasady dwuinstancyjności,

VI. art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co ogranicza prawo strony do obrony przed sądem administracyjnym,

VII. art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ustawy z dnia 25.11.2015 r. o zmianie u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie nowych zasad opodatkowania również w stosunku do przychodów osiągniętych w 2015 roku, podczas gdy norma wprost wskazuje, że mają one zastosowanie dopiero do przychodów osiągniętych w 2016 roku.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzonej nią decyzji organu I instancji, jak i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 8.04.2021 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Wyjaśnić tu również trzeba, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a więc bez udziału stron postępowania, w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), w zw. z § 1 pkt 1 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 października 2020 r. nr 17/20 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Opolu zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta Opole, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dniem 30 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na powyższe, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 14 maja 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy.

W ocenie Sądu brak podstaw do stwierdzenia, aby skarżący został pozbawiony możliwości obrony swoich praw. Sprawa została rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, co jest dopuszczalne w świetle wyżej wskazanych przepisów. Należy tu także zauważyć, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi co do zasady nie przeprowadza się dowodów poza dowodami z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Nie jest warunkiem prawidłowego orzekania w sprawie uzyskanie stanowiska pełnomocnika strony (zob. wyrok NSA z dnia 27.01.2020 r., sygn. akt II OSK 3500/18, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl., jak i pozostałe powołane poniżej orzeczenia). Niemniej jednak, strony postępowania, poinformowane o wyznaczonym terminie posiedzenia niejawnego, miały możliwość zaprezentowania ewentualnych dodatkowych argumentów w formie pisma procesowego, co zresztą miało miejsce w sprawie gdyż pełnomocnik skarżącego prezentował dodatkową argumentację w pismach procesowych złożonych przed wydaniem wyroku.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18.12.2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 38.000 zł.

Ze stanu sprawy wynika, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: B z siedzibą w [...], ul. [...] (NIP [...]), zawarł w dniu 11.06.2014 r. kontrakt menadżerski z A S.A. z/s w [...] (KRS [...] ), którego skuteczne rozwiązanie nastąpiło dnia 31.05.2015 r.

Utworzony na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy stronami kontrakt stanowił, że uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 29.05.2014 r. Menadżer (M. S.) został powołany do Zarządu Spółki, a tytułem wynagrodzenia za zarządzanie Spółką przez skarżącego, pełniącego funkcję Menadżera przysługiwać miało, stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 umowy (kontraktu), podstawowe miesięczne wynagrodzenie w wysokości 45.000,00 zł zwiększone o należny od niego podatek VAT oraz nagroda roczna w wysokości do 50% rocznego wynagrodzenia podstawowego, której wysokość (netto) ustalana jest przez Radę Nadzorczą na podstawie dokonanej oceny stopnia i jakości realizacji celów wyznaczonych uchwałą Rady Nadzorczej. Prawo do nagrody, o której mowa wyżej, powstaje z chwilą jego stwierdzenia przez Radę Nadzorczą Spółki.

Stosownie do § 9 ust. 2 kontraktu, Menadżer zobowiązany był do powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej w okresie 12 miesięcy po wygaśnięciu łub rozwiązaniu umowy (upływ kadencji lub rozwiązanie), bez możliwości wypowiedzenia, odstąpienia czy zwolnienia z zakazu konkurencji przez którąkolwiek ze Stron, co nie wyłącza możliwości zawarcia stosownego porozumienia pomiędzy Stronami o rozwiązaniu zakazu konkurencji. Tytułem odszkodowania za podporządkowanie się Menadżera zakazowi konkurencji, Spółka wypłacać miała odszkodowanie, za każdy miesiąc obowiązywania tego zakazu, w wysokości 100% podstawowego miesięcznego wynagrodzenia określonego w § 5 ust. 1 pkt (1) na podstawie wystawionej przez Menadżera faktury VAT.

Aneksem nr 1 zawartym w dniu 31.03.2015 r. do kontraktu menadżerskiego z dnia 11.06.2014 r. wzrosło do kwoty 55.000,00 zł, zwiększone o należny podatek VAT, podstawowe miesięczne wynagrodzenie przysługujące skarżącemu.

Powyższe ustalenia poczynione przez organ nie budzą wątpliwości, a ponadto wynikają również z przedłożonych przez samego podatnika dokumentów w postaci kontraktu menadżerskiego z dnia 11.06.2014 r. wraz z aneksem nr 1 (akta adm. tom I, k. 3-7).

Nadto, nie budzi zastrzeżeń ustalenie, że spółka, z którym skarżący zawarł ww. kontrakt menadżerski, należy do kategorii podmiotów, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

Powyższe ustalono na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych dowodów, w tym wydruków odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego pobranych z ogólnodostępnej sieci teleinformatycznej Centralnej Informacji KRS na podstawie art. 4 ust. 4aa ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t j. Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.), które mają moc zrównaną z mocą dokumentów urzędowych wydawanych przez Centralną Informację w postaci papierowej lub elektronicznej.

Z powyższych ustaleń wynika, że A S.A. (KRS [...] , NIP [...] ) należała do Grupy Kapitałowej [...]. Jak wynika z Centralnej informacji Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS [...] ), spółka ta następnie została przekształcona i od 2019 r. działa pod firmą B S.A. (wpis do KRS z dnia 03.09.2019 r.). Od momentu założenia A S.A. jedynym jej akcjonariuszem jest C S.A. (KRS[...] ). Z dostępnego na stronie internetowej C S.A. sprawozdania z dnia 26.03.2016 r. Zarządu C S.A. z działalności Grupy Kapitałowej za rok zakończony dnia 31.12.2015 r. wynika, że Skarb Państwa na dzień 31.12.2015 r. miał 51,52% akcji i 64,09% głosów na Walnym Zgromadzeni Spółki (zob. akta adm. tom II k. 144).

Tym samym nie budzi wątpliwości Sądu ustalenie organu, że A S.A. była spółką, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., tj. spółką, w której Skarb Państwa dysponował pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu.

Sąd nie stwierdził także żadnych podstaw do kwestionowania wiarygodności informacji przekazanych przez Zarząd B S.A. odnośnie m.in. kwot otrzymanego przez podatnika odszkodowania.

Z tego względy organy słusznie oparły się na informacji Zarządu B S.A. (KRS: [...] ) przy piśmie z dnia 29.07.2020 r., z których wynika, iż kontrakt menadżerski z podatnikiem został rozwiązany z dniem 31.05.2015 r. Łączna kwota otrzymanego przez niego odszkodowania z tytułu podporządkowania się zakazowi konkurencji wyniosła 660.000,00 zł brutto (tj. netto na podstawie wystawionych faktur - 55.000,00 zł x 12 miesięcy).

Z przekazanego przez Zarząd B S.A. szczegółowego zestawienia wypłat za poszczególne miesiące, wynika, że łącznie z powyższego tytułu wypłacono 660.000 zł netto, na podstawie wystawionych przez podatnika faktur, w tym do końca 2015 r. wypłacono łącznic 330.000 zł netto i od tej wartości płatnik pobrał zaliczki na podatek, wg 18% stawki, w łącznej wysokości 33.707 zł. Natomiast w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. z powyższego tytułu wypłacono 330.000 zł i od tej wartości płatnik pobrał zaliczki na podatek w łącznej wysokości 93.477 zł, w tym od wypłaconej w maju i czerwcu kwoty 100.000 zł netto (za kwiecień i maj 2016 r.) pobrano zaliczkę na podatek wg stawki 70%, w łącznej wysokości 70.000 zł. Od pozostałych kwot wypłaconych w 2016 r. pobrano zaliczkę na podatek wg stawki 18%.

Zarząd A S.A. poinformował ponadto, że w okresie sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty pierwszego odszkodowania z tytułu zachowania zakazu konkurencji, podatnik otrzymywał następujące wynagrodzenie:

- za okres grudzień 2014 r. - marzec 2015 r. (wypłacone od stycznia do kwietnia 2015 r.) w wysokości: 4 x 45.000,00 zł = 180.000.00 zł;

- za okres kwiecień 2015 r. - maj 2015 r. (wypłacone od maja do czerwca 2015 r.) w wysokości: 2 x 55.000,00 zł = 110.000,00 zł;

- premię za 2014 r. (wypłaconą w lutym 2015 r.) w wysokości 270.000,00 zł.

Wyliczony na podstawie powyższych kwot limit, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wyniósł, wg Zarządu Spółki, 560.000,00 zł. Łącznie pobrano podatek wg stawki 18% od kwoty 560.000 zł wypłaconego odszkodowania i zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty 100.000 zł według stawki 70%.

Nie budzi również wątpliwości Sądu, że przedmiotowe odszkodowanie podlegało opodatkowaniu w sposób zryczałtowany, na zasadach określonych w regulacji zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie obecnie przyjmuje się, że przez odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należy rozumieć nie tylko należne pracownikom na podstawie kodeksu pracy, ale również przyznawane na podstawie umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji, oparte czy to o ustawę o zakazie konkurencji czy też o generalną klauzulę swobody umów wynikającą z art. 3531 k.c. (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 18.12.2020 r., sygn. akt II FSK 2402/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13.03.2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1283/17, wyrok NSA z dnia 5.07.2019 r., sygn. akt II FSK 2531/17, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 16.05.2017 r. sygn. I SA/Gd 162/17, z dnia 6.06.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 123/17, z dnia 18.10.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1206/17 oraz WSA w Warszawie z dnia 28.04.2017 r. sygn. III SA/Wa 3216/16).

Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy przedstawione w ww. orzeczeniach.

Na tle przedstawionych okoliczności główną istotą sporu w sprawie pozostaje natomiast to, czy przy stwierdzeniu przekroczenia limitu odpowiadającego sześciomiesięcznemu wynagrodzeniu za pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., dopuszczalne jest uwzględnienie również kwot odszkodowania z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej, wypłaconych do końca 2015 r. kiedy jeszcze ww. przepis jeszcze nie obowiązywał.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez organy podatkowe.

Przed przystąpieniem do omówienia spornej kwestii, dla porządku wskazać jeszcze należy, że zgodnie z art. 72 § 2 pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Art 73 § 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przy czym stosownie do § 2 pkt 1, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego.

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1). Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3).

W myśl art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4b).

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiła sytuacja zapłaty podatku w kwocie nienależnej, czy wyższej niż należna. Sąd nie podziela bowiem poglądu strony skarżącej, że przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie uwzględnia się kwot odszkodowania wypłaconych przez wejściem w życie ww. przepisu (co nastąpiło w dniu 1.01.2016 r.).

Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Stosownie do ust. 3 powyższego przepisu, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30 ust. 8).

W myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. I, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1992 i 2299) wprowadzone zostały zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na rozszerzeniu katalogu przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o nowe tytuły (pkt 15 i 16).

Zgodnie z art. 2 przywołanej wcześniej ustawy zmieniającej z dnia 25 listopada 2015 r. przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (u.p.d.o.f.), w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r. Z kolei art. 3 ustawy zmieniającej stanowi, że ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

W ocenie Sądu trafnie organy uznały, że powyższe zapisy oznaczają, że 70% zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, osiągniętych (wypłaconych) od dnia 1 stycznia 2016 r. Nie stoją one natomiast na przeszkodzie, aby limit określony w tym przepisie, od którego uzależniony jest pobór zryczałtowanego podatku według 70% stawki, odnosić do całego odszkodowania przyznanego skarżącemu, a więc także tej jego części wypłaconej do końca 2015 r. Odszkodowanie to stanowi jedno całościowe świadczenie, a fakt jego wypłaty co miesiąc nie może mieć wpływu na zastosowanie wskazanego wyżej przepisu.

W podzielanym przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.03.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1043/17 oraz oddalający skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrok NSA z dnia 27.01.2021 r., sygn. akt II FSK 2660/18) wskazuje się, że jakkolwiek art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., znajduje zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., to jednak limit określony w tym przepisie, od którego uzależniona jest zapłata podatku według nowej 70% stawki, odnieść należy do całego odszkodowania przyznanego podatnikowi, z którym zawarto umowę o zakazie konkurencji.

Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6.06.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 123/17 stwierdzono, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu stosuje się do przychodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., o czym stanowi wprost art. 2 ustawy nowelizującej. Nie ma jednocześnie przepisu wyłączającego stosowanie tych przepisów w stosunku do przychodów wynikających z umów zawartych przed tym dniem, a w konsekwencji ryczałtem, o którym mowa, mogą być opodatkowane także odszkodowania dotyczące umów zawartych do końca 2015 r.

Stanowisko organów odnośnie spornej kwestii znajduje potwierdzenie również w przywołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach WSA w Warszawie z dnia 30.08.2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2546/16 oraz z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3216/16.

Wprawdzie w tym pierwszym z przywołanych wyroków Sad oceniał prawidłowość zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w kontekście tego, czy do ustalania kwoty limitu, o którym mowa w tym przepisie, można sięgać do wynagrodzeń otrzymanych przed dniem 1 stycznia 2016 r., niemniej z uzasadnienia tego wyroku wynika, że zarzuty stawiane w skardze były tożsame jak w przedmiotowej sprawie tj. dotyczyły zasadności uwzględniania przy określaniu przekroczenia tego limitu, kwot odszkodowań wypłaconych przez dniem 1 stycznia 2016 r., tj. przed dniem wejścia w życie ww. przepisu. W drugim z kolei wyroku Sąd wprost stwierdził, iż cyt. "w przypadku, gdy wysokość wypłaconego do końca 2015 r. odszkodowania przekroczyła wartość określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., to od miesiąca stycznia 2016 r., tj. od czasu wejścia w życie ww. przepisu, skarżąca Spółka była zobowiązany do poboru jako płatnik podatku dochodowego w wysokości 70%. Tym samym zgodzić się należało z organem interpretującym, że analizowany limit należy odnieść do całego wypłaconego odszkodowania, a nie jak uważa skarżąca Spółka do danego roku podatkowego".

Tym samym trafnie przyjęto w sprawie, że pomimo tego, że art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wszedł w życie i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., to jednak limit określony w tym przepisie, od którego uzależniony jest pobór zryczałtowanego podatku według 70% stawki, odnosi się do całego odszkodowania przyznanego stronie. Wysokość wypłaconego stronie odszkodowania w 2015 r. należy brać pod uwagę do określenia przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez niego z tytułu umowy o świadczenie usług w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty tego świadczenia.

Ta czynność ma znaczenie kalkulacyjne, nie wpływa jednak na obowiązek zastosowania nowych przepisów, które stosuje się do wszystkich dochodów z tytułu umów o zakazie konkurencji, osiągniętych (wypłaconych) od 1 stycznia 2016 r., jeśli tylko przekroczona została wartość sześciomiesięcznego wynagrodzenia.

Sąd przychyla się również do stwierdzenia zaskarżonej decyzji, że ww. stanowisko nie narusza zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), poprzez stawianie w korzystniejszej sytuacji tych podatników, którym odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji zaczęto wypłacać po dniu 1 stycznia 2016 r. Wszyscy podatnicy, którzy po dniu 1 stycznia 2016 r. uzyskają dochód z tytułu umowy o zakazie konkurencji łączącej z wymienionymi w tym przepisie kategoriami spółek znajdą się w takiej samej sytuacji - dochody te zostaną opodatkowane stawką 70% po przekroczeniu progu, który odpowiada wartości sześciomiesięcznego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Podatnicy, którym odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji zaczęto wypłacać po dniu 1 stycznia 2016 r., mogą być objęci stawką 70% później, tj. od dochodów z tego tytułu po przekroczeniu tego samego progu, odpowiadającego wartości sześciomiesięcznego wynagrodzenia za pracę. Zatem sytuacja tych podatników nie jest korzystniejsza od podatników, którym we wcześniejszym okresie rozpoczęto wypłatę odszkodowań z tytułu umów o zakazie konkurencji. Jest wręcz odwrotnie - wszystkie dochody z odszkodowania na podstawie umowy o zakazie konkurencji po osiągnięciu tego progu od 2016 r. został opodatkowane wyższą stawką, podczas gdy w stosunku do podatników, którym na podstawie wcześniejszych przepisów rozpoczęto wypłatę odszkodowań, taka stawka została zastosowana jedynie do dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2016 r.

Na marginesie wskazać należy na wyrok NSA z dnia 5.07.2019 r., sygn. akt II FSK 2531/17, którym oddalono skargę kasacyjną na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16.05.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 162/17. W sprawie będącej przedmiotem oceny w ww. orzeczeniach wystąpił identyczny jak w tożsamej sprawie element stanu faktycznego, tj. podatnik otrzymywał odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji w 2015 r. W sprawie tej stwierdzono, że odszkodowanie wypłacone podatnikowi w miesiącach od stycznia do marca 2016 r. podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym 70 % podatkiem, z uwzględnieniem wysokości odszkodowania wypłaconego w 2015 r.

Przeciwne stanowisko strony i zarzuty podniesione w skardze nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Nie budzi wątpliwości, że opodatkowanie na zasadach przewidzianych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. obejmowało jedynie odszkodowanie uzyskane od 1.01.2016 r. Tym samym, w ocenie Sądu nie można mówić w realiach przedmiotowej sprawy o naruszeniu zasady lex retro non agit. Nie narusza tej zasady przyjęcie do określenia przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty tego świadczenia. Jak słusznie podkreślono w sprawie, ta czynność ma znaczenie jedynie kalkulacyjne i nie wpływa na obowiązek zastosowania nowych przepisów, które stosuje się do wszystkich dochodów z tytułu umów o zakazie konkurencji, osiągniętych (wypłaconych) od 1 stycznia 2016 r., jeśli tylko przekroczona została wartość sześciomiesięcznego wynagrodzenia.

Powyższego nie zmienia także argumentacja podniesiona w skardze, a odnosząca się do ulgi abolicyjnej – co do której ustawodawca literalnie wyznaczył inne zasady jej stosowania niż ma to miejsce w przypadku przepisu art. 30 ust.1 pkt 15 u.p.d.o.f. Słusznie także zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że limit dotyczący ulgi abolicyjnej został wskazany w konkretnej kwocie (1.360 zł), a tym samym jego ustalenie nie wiąże się z koniecznością odwoływania się do wysokości i przychodów uzyskanych przed wprowadzeniem tej regulacji. Zatem trudno dopatrywać się w tym jakiejkolwiek analogii.

Sąd nie stwierdził przy tym aby organ naruszył przepisy postępowania. W sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, które następnie oceniono zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 O.p.

Zaskarżona decyzja, zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy przewidziane dyspozycją ww. przepisu, organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wbrew też zarzutom skargi, podtrzymanie stanowiska wyrażonego w decyzji organu I instancji, w głównej, co do przedmiotu sporu kwestii, wobec wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, nie jest wyrazem naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.).

Nadto, wbrew zarzutom skargi, organ odniósł się do pisma Zarządu B S.A. z dnia 29.07.2020 r., tj. do tej jego części, w której stwierdzono, że w ww. okresie w spółce Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowe osoby prawne, komunalne osoby prawne, nie dysponowały bezpośrednio, ani pośrednio większością głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ wprawdzie nie przytoczył treści ww. pisma, jednak poddał ją kontroli wskazując, że przychody opodatkowane na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., skarżący uzyskał od podmiotu, o którym mowa w tym przepisie, tj. od A S.A. (KRS [...], NIP[...]), należącej do Grupy Kapitałowej A. Jak wynika bowiem z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS [...]) (tom II. k. 114), spółka ta następnie została przekształcona i od 2019 r. działa pod firmą S.A. (wpis do KRS z dnia 03.09.2019 r .). Od momentu jej założenia jedynym jej akcjonariuszem jest C S.A. ( [...] ). Z dostępnego na stronie internetowej C S.A. sprawozdania (z dnia 14.03.2016 r.) (tom II, k. 185) Zarządu C S.A. z działalności Grupy Kapitałowej za rok zakończony dnia 31.12.2015 r. wynika, że Skarb Państwa na dzień 14.03.201 6 r. miał 51,52% akcji i 64.09% głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki. Zatem A S.A. była spółką, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., tj. spółką, w której Skarb Państwa dysponował pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (patrz też wyrok NSA z dnia 20.08.2020 r. sygn. akt II FSK 1279/18). Zatem informacje w powyższym zakresie, zawarte w ww. piśmie Zarządu B S.A. z dnia 29.07.2020 r., organ uznał za błędne, niespójne z zachowaniem samego płatnika (który opodatkował jednak odszkodowanie wypłacone w 2016 r. na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.) oraz z samymi wyjaśnieniami skarżącego zawartymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić w podsumowaniu należy, że organ prawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie przekroczenie wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania (560.000 zł) nastąpiło już w 2016 r., i od nadwyżki odszkodowania ponad tę kwotę. tj. od kwoty 100.000 zł prawidłowo płatnik pobrał 70% podatek. Zatem za niezasadne należało uznać żądanie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 38.000 zł z powyższego tytułu.

Tym samym Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów powołanych w skardze, tj. art. 4 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 5 O.p. w związku z art. 4 O.p., art. 123 O.p.w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 127 O.p. w związku z art. 187 § 1 oraz 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 122 O.p., art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ustawy z dnia 25.11.2015 r. o zmianie u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.