Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1302/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239, art. 165a par. 1, art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. s.c. A. T., M. Z. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. s.c. A. T., M. Z. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. s.c. A.T., M.Z. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wnioskiem z 5 października 2013 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez przekształconą spółkę jawna bądź spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową w 2003 r., zmienionej następnie aneksem z pierwszej połowy 2007 r., nabyła spółdzielcze własnościowego prawo do lokalu użytkowego położonego w Warszawie. Przedmiotowy lokal został wydany w 2003 r., Skarżąca zaś użytkuje go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w tym wykorzystuje na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz dokonuje jego odpisów amortyzacyjnych. Lokal znajduje się cały czas w posiadaniu Skarżącej i służy do osiągania przez nią przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Lokal nie ma założonej księgi wieczystej i cały czas pozostaje w zasobach spółdzielni mieszkaniowej.

W lokalu były dokonywane ulepszenia, których wartość stanowiła więcej niż 30% wartości początkowej lokalu, jednak miało to miejsce na więcej niż 5 lat przed datą wystąpienia z niniejszym wnioskiem.

Wspólnicy Spółki planują w najbliższej przyszłości dokonanie przekształcenia prowadzonej przez nich działalności gospodarczej ze spółki cywilnej w inną spółkę (zdarzenia przyszłe). Przekształcenie ma zostać przeprowadzone w ten sposób, iż:

1) Spółka zostanie przekształcona w spółkę jawną, gdzie wszystkimi wspólnikami pozostaną dotychczasowi wspólnicy Spółki; bądź też:

2) Spółka zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie udziałowcami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej.

W obu przypadkach po dokonanym przekształceniu w spółkę jawną bądź spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w celu przeprowadzenia dalszej optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca rozważa zbycie powyższego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego i zamierza to uczynić w czasie krótszym niż pięć lat od dnia przekształcenia.

Skarżąca wskazała również, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 maja 2003 r. Od tej daty rozpoczęła wykonywanie działalności usługowej i wystawiała pierwszy dokument księgowy.

Podkreśliła, że nie dysponowała uprawnieniem do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, albowiem nigdy nie otrzymała jakiejkolwiek faktury VAT dokumentującej transakcję w tym zakresie, ani też podatek od towarów i usług od tej transakcji nie był naliczany.

Podała także, iż zaczęła użytkować nakłady poczynione na przedmiotowy lokal z dniem 1 maja 2003 r. Dysponowała uprawnieniem do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od nakładów na ten lokal i podatek VAT został przez Skarżącą odliczony.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy w przypadku przeniesienia przez spółkę przekształconą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego na osobę trzecią w sytuacji w której takie rozporządzenie nie jest dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed upływem 2 łat od daty takiego pierwszego zasiedlenia, jak również upłynął dłuższy niż pięć lat okres wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez podatnika własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego w stanie ulepszonym, gdzie wydatki na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu, taka transakcja objęta będzie podatkiem od towarów i usług?

Minister Finansów postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzając, że nie może odnieść się do stanowiska przedstawionego we wniosku, gdyż w przedmiotowej sprawie dla celów podatku od towarów i usług Skarżąca nie jest podatnikiem w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku.

W ocenie organu podatkowego z. przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedstawiony problem dotyczy sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania innego podmiotu spółki jawnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w którą przekształci się Skarżąca. Zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczące podatku od towarów i usług nie stanowi dla Skarżącej jej indywidualnej sprawy, uprawniającej do uznania Spółki za podmiot zainteresowany.

Na powyższe postanowienie, Skarżąca złożyła zażalenie, w którym organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 93a ust. 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 49 ze zm., dalej: “O.p.") w zw. z art. 26 § 4 i art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników oraz w związku z art. 14b § 1 O.p. polegające na wykładni przywołanych przepisów prawa w sposób, który prowadzi do wykluczenia z pojęcia zainteresowanego w uzyskaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podmiotów, w stosunku do których doszło lub dojdzie do zmiany formy prawnej wykonywanej działalności gospodarczej, co nie znajduje jakiegokolwiek prawnego uzasadnienia w komentowanych przepisach ani innych normach prawa podatkowego.

Minister Finansów postanowieniem z [...] marca 2013 r., po rozpatrzeniu ww. zażalenia Skarżącej, utrzymał w mocy postanowienie z [...] stycznia 2013 r.

W uzasadnieniu wskazał, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest, co do zasady, skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Interpretacja nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika.

Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących., a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Organ podatkowy podkreślił, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany. Sama interpretacja nie wiąże podatnika i samo jej wydanie nie daje mu ochrony .

Stwierdził, że prawu do ochrony na podstawie przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Aby więc takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik (tutaj Skarżąca") musiałaby zastosować sic do interpretacji indywidualnej.

Tym samym więc Skarżąca ubiegając się o wydanie interpretacji podatkowej, która nie dotyczy jej zdarzenia przyszłego, lecz dotyczy nowego podmiotu, w który Skarżąca ma zamiar się przekształcić w bliżej nieokreślonej przyszłości, nie będzie korzystał z ochrony prawnej, jaką dają mu przepisy O.p. w tym zakresie, bowiem już z samego opisu sprawy wynika, że przedmiot sprawy nie będzie jej dotyczył. Zatem powoływanie się przez Skarżącą na działanie przepisów art. 14k - 14m O.p. w stosunku do podmiotu przekształconego, w sytuacji gdy Skarżąca nie zamierza dokonać transakcji gospodarczej, która jest przedmiotem złożonego wniosku, jest bezpodstawne.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Ministra Finansów, nie można uznać Skarżącej za zainteresowaną uprawnioną do złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionym wniosku z 5 października 2012 r. Podał, że o interpretację przepisów w zakresie wskazanym we wniosku może wystąpić jedynie podmiot powstały wskutek przekształcenia Skarżącej tj. spółka jawna lub spółka z o.o.. których będzie dotyczyło przedstawione zdarzenie gospodarcze.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Ministra Finansów, stwierdzić należy, że wątpliwości Skarżącej odnoszą się do sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu tj. spółki jawnej lub spółki z o.o.. w stosunku do którego może powstać zobowiązanie podatkowe. Brak jest zatem podstaw, aby to Skarżąca występowała o pisemną interpretację przepisów w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Ministra Finansów z [...] marca 2013 r. względnie o uchylenie ww. postanowienia wraz z poprzedzającym go postanowieniem Ministra Finansów z [...] stycznia 2013 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 26 § 4 i art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż normy powszechnie obowiązującego prawa przesądzające zasadę

kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego w podmiot przekształcony nie znajdują jakiegokolwiek zastosowania w prawie podatkowym;

- art. 12 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż utrzymanie numeru identyfikacji podatkowej podatnika przekształconego nie dowodzi, iż podatnik ten wstępuje w ogół praw i obowiązków podmiotu przekształcanego;

art. 93a ust. 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podmiot przekształcony nie wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki;

art. 14b § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż zainteresowanym jest wyłącznie podmiot, którego sytuacji dotyczy stan faktyczny opisywany we wniosku o wydanie interpretacji, przy czym nie jest nim ten podmiot po zmianie formy wykonywanej działalności gospodarczej, ani też przed zmianą takiej formy;

art. 14k § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że warunkiem zachowania ochrony statuowanej mocą przywołanej normy przez podmiot przekształcony jest uprzednie skorzystanie z pisemnej interpretacji przez podmiot przekształcany.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W niniejszej sprawie kontroli sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] stycznia 2013 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. K.D. – Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest również podpisem J.F. - Kierownika Oddziału.

Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] marca 2013 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wicedyrektora L.S. oraz Naczelnika Wydziału K.D.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła osoba, które brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie. Innymi słowy, ta sama osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie z tego wniosku, w którym uczestniczyła.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła Naczelnik Wydziału K.D, która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów: choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że działająca z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Wydziału K.D. wydała (podpisała) pierwszoinstancyjne postanowienie z [...] stycznia 2013 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221, w związku z art. 239 O.p. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanego przez nią postanowienia.

Okoliczność, że w postępowaniu zażaleniowym postanowienie wydała (podpisała) inna osoba (pełniąca obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w W.) nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika.

Zważyć przy tym należy, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału K.D., która nie została następnie wyłączona od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracownika, który uczestniczyła w wydaniu postanowienia z [...] stycznia 2013 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu, określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461.), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 100 złotych oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.