Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 49/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.14a i 14b par. 1 w zw. z art  par. 6, art 19 i art 20 ust 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 822  par. 1 , art 805 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Przepisy wprowadzające kodeks cywilny.
article: art 11 ust.1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art 145 par. 1 lit.a i c, art 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Z. C. P. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zakłady C. " P." Spółka Akcyjna w dniu [...] r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów członków Zarządu opłaconych przez wnioskodawcę składek z tytułu ubezpieczenia OC.

Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, iż Spółka Zakładów C. "P." S.A. zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnoprawnej członków Zarządu, którzy to z tytułu realizacji swoich zadań ponoszą szeroką odpowiedzialność na podstawie prawa i statutu. Celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonym ochrony na wypadek ryzyka za popełnione szkody, zminimalizowanie potencjalnych negatywnych konsekwencji finansowych, wynikających z zaniechań lub błędnych decyzji. Członkowie Zarządu są pracownikami Spółki, na podstawie zawartych umów o pracę. Zgodnie z ubezpieczeniem, które Spółka wykupiła na okres od 1 marca 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r., osobą ubezpieczoną jest członek organu Spółki. Składka ubezpieczeniowa opłacana jest przez Spółkę w 6 ratach. Umowa ubezpieczenia określa łączną sumę ubezpieczenia, która obejmuje sumę szkód poniesionych przez ubezpieczonych w ramach wszystkich kategorii ochrony ubezpieczeniowej łącznie. W takiej sytuacji korzyścią majątkową dla członka Zarządu jest uzyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawiera umowę ubezpieczenia i Spółka opłaca składkę na to ubezpieczenie. Natomiast uprawnionym do otrzymania odszkodowania jest zawsze osoba poszkodowana. Jeśli ubezpieczony członek zarządu wyrządzi szkodę Spółce, uprawnionym do odszkodowania będzie Spółka, jeśli wyrządzi szkodę osobie trzeciej, uprawnionym do odszkodowania będzie osoba trzecia. Nie ma natomiast możliwości, aby uprawnionym do odszkodowania był ubezpieczony członek zarządu. Odszkodowanie jest wypłacane wtedy, kiedy ubezpieczony członek zarządu jest sprawcą szkody, a nie poszkodowanym.

Wnioskodawca wskazał dalej, iż osoby ubezpieczenia wskazane są bezimiennie, co uniemożliwia ich identyfikację. Ze względu na rotację członków Zarządu ich ustalenie jest możliwe dopiero w momencie zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez zakład ubezpieczeń. Ubezpieczenie obejmuje otwarty krąg osób, a wysokość składki nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych. Ubezpieczyciel nie uzyskuje imiennego wykazu osób ubezpieczonych, zaś fakt objęcia, czy też wyłączenia konkretnej osoby z ubezpieczenia pozostaje bez wpływu na wysokość należnej składki. Składka ubezpieczeniowa jest stała, ryczałtowa przez cały okres ubezpieczenia. Przedmiotowe ubezpieczenie nie ulega podziałowi na konkretne wskazane z imienia i nazwiska osoby fizyczne. Zgodnie ze statutem Spółki Zarząd może składać się z 1 do 6 osób. Liczbę członków Zarządu oraz podział funkcji pomiędzy nimi określa organ powołujący. Każdy z członków Zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach przez Radę Nadzorczą lub Walne Zgromadzenie. Na dzień składania wniosku o interpretację, Zarząd składa się z 3 członków.

W związku z powyższym Zakłady C. " P." Spółka Akcyjna, zadała pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym koszt związany z wykupieniem polisy OC dla członków Zarządu stanowi dodatkowy przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że po stronie członków Zarządu, którzy zostali objęci ubezpieczeniem OC nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka podniosła, iż nie jest zasadne arytmetyczne dzielenie zapłaconej składki na tyle części, ile jest w momencie zawierania ubezpieczenia osób odpowiadających definicji ubezpieczonych a to z uwagi, że nie można wykluczyć zmiany liczby tych osób przed upływem okresu ubezpieczenia. Ponadto uśredniony przychód, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby, przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika, zgodnie z regulacją art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę. Wykupione przez Spółkę ubezpieczenie należy zakwalifikować jako "inne nieodpłatne świadczenia", które muszą być przez podatnika otrzymane. W przypadku usług, bo do takich niewątpliwie należą nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia, chodzi o usługi, które muszą być wykonane na rzecz podatnika, a nie usługi, które dopiero w przyszłości zostaną zrealizowane. Ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym została zawarta w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Z przepisu tego wprost wynika, iż przychód podatkowy stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy, ustała się według zasad określonych w art. 11 ust. 2b ww. ustawy. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Zdaniem wnioskodawcy, z powołanych przepisów wynika, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług. Przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 1 reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Zdaniem Spółki, opłacanie składki za pracownika, nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z powodu braku jakichkolwiek świadczeń na rzecz pracownika ze strony ubezpieczyciela. W ocenie Spółki, nie ma przysporzenia w majątku pracownika, w związku z czym nie można uznać, iż uzyskuje on nieodpłatne świadczenie w wysokości równej kwocie składek płaconych przez pracodawcę.

Na ubezpieczającym ciąży obowiązek zapłaty składki, od którego to obowiązku zwolniony jest ubezpieczony, który posiada z kolei ustawowe uprawnienie żądania świadczenia ubezpieczeniowego wprost od ubezpieczyciela. Skoro jednak ubezpieczonym jest każdy z członków Zarządu, bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a składka ubezpieczeniowa wyliczona od łącznej ilości osób w zarządzie, trudno uznać, że przychód każdego z członków Zarządu jest powiększony o wymierną jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. W rezultacie należy uznać, iż nie powstaje przychód po stronie członków Zarządu. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę.

Uzasadnieniem dla takiej wykładni jak wskazał wnioskodawca jest to, że fundamentalna zasada obowiązująca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód musi być przypisany do konkretnej osoby z imienia i nazwiska. Zatem w podanych okolicznościach nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretnego członka Zarządu zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy, do którego w zakresie ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 tej ustawy. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 20 września 2010r. wydał interpretacją indywidualną [...] w której stwierdził, iż stanowisko Zakładów C." P." Spółki Akcyjnej, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, iż podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym, pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody zdaniem organu, należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Organ podatkowy wskazał dalej, iż w myśl art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze ustawy Kodeks cywilny, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 § 1 tejże ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Zdaniem organu podatkowego, na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W ocenie organu podatkowego członkowie Zarządu, których Spółka jako ubezpieczający objęła ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej, uzyskują korzyść majątkową z tego tytułu, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnoprawnej. To Spółka pokrywa za nich koszt tego ubezpieczenia, a więc ponosi ciężar ekonomiczny ww. wydatków. W takiej sytuacji niewątpliwie więc korzyścią majątkową dla ww. osób jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. Nie ma przy tym znaczenia wskazana okoliczność, że w umowie ubezpieczenia członkowie Zarządu nie są wymienieni z nazwiska, gdyż krąg osób objętych ubezpieczeniem na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej był znany -Wnioskodawca dysponuje wiedzą dotyczącą danych osobowych członków organu Spółki, którzy są objęci ochroną ubezpieczeniową.

Organ podatkowy podniósł, iż Spółka może wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie koszt ubezpieczenia oraz okres tego ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Wobec powyższego fakt, że umowa jest zawarta czy też dokonywanie opłat odbywa się w wersji bezimiennej (bez identyfikacji kosztu ubezpieczenia przypadającego na danego podatnika) nie stanowi trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę w przypadku gdy krąg ubezpieczonych oraz ich dane osobowe są niewątpliwie w posiadaniu Spółki.

Opłacenie składki w części przypadającej na poszczególnych członków Zarządu stanowi u tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia ustala się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, w wysokości wartości składki, którą opłaciła Spółka.

Reasumując organ wskazał, iż skoro Spółka jest stroną umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której ubezpieczonymi są członkowie Zarządu Spółki, to opłacana przez Spółkę składka stanowić będzie w dacie zapłaty przychód dla tych osób, z tytułu wykonywanej funkcji, w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka jest zobowiązana do naliczenia i pobrania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zakłady C. " P." Spółka Akcyjna, pismem z dnia [...] r., wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] r. Zakłady C. " P." Spółka Akcyjna, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skargę na interpretację indywidualną z dnia 20 września 2010 r. Zaskarżonemu aktowi skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisu:

naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust.l i ust 2a ustawy z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

naruszenie art. 14 a i 14 b § 1 w związku z § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Nadto wskazała, iż Sądy Administracyjne wielokrotnie uznawały, że ustalenie przychodu musi być dokonywane na moment zawarcia umowy ubezpieczenia, a nie na żaden inny, w tym na moment zajścia wypadku ubezpieczeniowego czy moment wygaśnięcia umowy ubezpieczenia. W ocenie skarżącej Spółki, opłacana przez nią składka nie może być podzielona w równych częściach na każdą z osób, której dotyczy, w częściach proporcjonalnych do czasu, w jakim dana osoba posiadała mandat członka zarządu, rady nadzorczej, prokurenta, itp. Skarżąca podkreśliła, iż w ocenie sądów tak przeliczony tj. w wyniku operacji matematycznej przychód - jest uśredniony, a nie przypisany kwotowo do konkretnej osoby i w związku z tym takie działanie organu podatkowego przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika. Spółka podniosła również, iż zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych musi być zawsze oznaczona co do tożsamości osoba fizyczna, a nie zbiór czy grupa osób. Zdaniem skarżącej Spółki za przychód członków organów kolegialnych nie może być uznana składka płacona przez Spółkę na OC organów kolegialnych, albowiem nie jest to żadną formą przysporzenia majątkowego dla członków tych organów. Ubezpieczenie chroni Spółkę przed negatywnymi działaniami Zarządu działającego kolegialnie, jak również za indywidualne działania członków Zarządu.

W ocenie Skarżącej nie jest to również, nieodpłatne świadczenie na rzecz konkretnych członków Zarządu. Stan osób wchodzących w skład Zarządu ulega zmianie, w czasie jednej kadencji. Samo ubezpieczenie OC organów kolegialnych wykupionych przez spółkę ma charakter dobrowolny. Opłacaną składkę, w opinii Skarżącej, nie da się również podzielić na konkretne osoby, zatem nieokreślona liczbowo kwota nie może stać się podstawą opodatkowania konkretnej osoby wchodzącej w skład Zarządu.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż wydana w sprawie interpretacja nie zapewnia jednolitości prawa podatkowego, co narusza art. 14a i art. 14b § 1 w związku z § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, albowiem w sprawach rozstrzygniętych już wcześniej w analogicznych stanach faktycznych, organy podatkowe zajmowały odmienne stanowisko od zajętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż stanowisko organu podatkowego pozostaje również w sprzeczności z linią orzecznictwa sądowego prezentowaną przez sądownictwo administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r. syg. I SA/Op 509/09 (orzeczenie prawomocne).

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a."), takiej kontroli podlegają pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W przypadku, gdy ocena legalności zaskarżonej interpretacji doprowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, sąd administracyjny uchyla tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponadto, w razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

W wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie indywidualnej zainicjowanej wnioskiem Zakładów C. " P." Spółki Akcyjnej , Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest interpretacja organu podatkowego, zgodnie z którą składka ubezpieczeniowa z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków Zarządu zatrudnionych w Spółce na podstawie umów o pracę, przy wskazaniu w polisie, iż osobą ubezpieczoną jest członek organu Spółki, stanowi dla poszczególnych członków Zarządu, przychód ze stosunku pracy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51,poz.307 ze zm., zwanej dalej updof), który zawiera ogólną definicję przychodu, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10

w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

art. 19 i art. 20 ust. 3 (które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl natomiast art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazać należy również, że z przepisu art. 1 updof wynika, iż przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z wniosku skarżącej Spółki wynika, iż wnioskująca spółka zawarła z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków Zarządu, którzy to z tytułu realizacji swoich zadań ponoszą szeroką odpowiedzialność na podstawie prawa i statutu. Celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonym ochrony na wypadek ryzyka za popełnione szkody, zminimalizowanie potencjalnych negatywnych konsekwencji finansowych, wynikających z zaniechań lub błędnych decyzji. Zgodnie z ubezpieczeniem, które Spółka wykupiła na okres od 1 marca 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r., osobą ubezpieczoną jest członek organu Spółki. Składka ubezpieczeniowa opłacana jest przez Spółkę w 6 ratach. Umowa ubezpieczenia określa łączną sumę ubezpieczenia, która obejmuje sumę szkód poniesionych przez ubezpieczonych w ramach wszystkich kategorii ochrony ubezpieczeniowej łącznie. W polisie jako ubezpieczony wskazani zostali - ogólnie, bezimiennie (co uniemożliwia ich identyfikację) członkowie organu Spółki. Ubezpieczenie obejmuje otwarty krąg osób, a wysokość składki nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych. Ubezpieczyciel nie uzyskuje imiennego wykazu osób ubezpieczonych, zaś fakt objęcia, czy też wyłączenia konkretnej osoby z ubezpieczenia pozostaje bez wpływu na wysokość należnej składki. Składka ubezpieczeniowa jest stała, ryczałtowa przez cały okres ubezpieczenia. Przedmiotowe ubezpieczenie nie ulega podziałowi na konkretne wskazane z imienia i nazwiska osoby fizyczne. Ze względu na rotację członków Zarządu ich ustalenie jest możliwe dopiero w momencie zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez zakład ubezpieczeń. Uprawnionym do otrzymania odszkodowania jest zawsze osoba poszkodowana. Odszkodowanie jest wypłacane wtedy, kiedy ubezpieczony członek zarządu jest sprawcą szkody, a nie poszkodowanym. Liczbę członków Zarządu oraz podział funkcji pomiędzy nimi określa organ powołujący. We wniosku wskazano również, że członkowie zarządu zatrudnieni są na podstawie umów o pracę.

Przystępując do analizy kwestii spornej, poczynić należy kilka niezbędnych uwag odnośnie umowy ubezpieczenia.

Umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U.

z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej k.c.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Jednocześnie zgodnie z art. 808 k.c. ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie. Natomiast stosownie do art. 822 § 1 k.c przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Jest to przypadek określany w prawie jako ubezpieczenie na cudzy rachunek tj., gdy ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że kto inny jest tu ubezpieczającym, a kto inny osobą w której interesie majątkowym zawiera się ubezpieczenie. Sytuacja prawna (prawa i obowiązki) ubezpieczającego i ubezpieczonego jest ukształtowana odmiennie. Na ubezpieczającym ciąży obowiązek zapłaty składki, od którego to obowiązku zwolniony jest ubezpieczony, który posiada z kolei ustawowe uprawnienie żądania świadczenia ubezpieczeniowego wprost od ubezpieczyciela, chyba że w umowie uzgodniono inaczej, przy czym uzgodnienia takiego nie można dokonać, jeżeli wypadek ubezpieczeniowy już zaszedł. W stosunku ubezpieczenia na cudzy rachunek, ubezpieczyciel może podnosić mające wpływ na odpowiedzialność ubezpieczeniową zarzuty nie tylko przeciwko ubezpieczycielowi, ale i przeciwko ubezpieczonemu. (Komentarz do art. 808 kodeksu cywilnego [w:] A. Chróścicki, Umowa ubezpieczenia po nowelizacji Kodeksu cywilnego. Komentarz, Oficyna 2008, Stan prawny 2007.12.31.)

W przedmiotowej sprawie osoby, na rzecz których spółka wykupiła ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, osiągają korzyść majątkową polegającą na tym, że nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa za nich spółka. Dzięki takiemu działaniu, u członków organów spółki dochodzi do przysporzenia w majątku, ponieważ inny podmiot ponosi za nie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą one uszczuplać swojego majątku. Zapłata składki przez spółkę za osoby wchodzące w skład jej organów stanowi więc wymierną korzyść dla tych osób z tytułu zawarcia na ich rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez spółkę składkę, osoby te zyskują ochronę ubezpieczeniową. Wskazać jednak należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, ubezpieczeniem objęty jest krąg osób-członkowie organu Spółki a nie imiennie wskazane osoby. W związku z powyższym wskazać należy, że w sytuacji gdy ubezpieczonym jest każdy członek zarządu, bez względu na podział funkcji oraz sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, bez uwzględnienia stopnia ryzyka i odpowiedzialności członków organów Spółki a składka ubezpieczeniowa jest stała, ryczałtowa przez cały okres ubezpieczenia, nie sposób uznać, iż przychód każdego członka zarządu jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Umową ubezpieczenia objęty jest bowiem każdorazowo zarząd spółki, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku wydanym na tle zbliżonego stanu faktycznego, a wyrażające się w stwierdzeniu "w ocenie sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika (...) jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.10.2009r. sygn. akt III SA/Wa 804/09 oraz por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009r. sygn. akt III SA/WA 2019/08).

W ocenie Sądu, w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretnego członka zarządu Spółki, zgodnie z regulacją art.11 ust.2a pkt 2 updof. Jeśli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a

w konsekwencji opodatkowany.

Końcowo odnosząc się do zarzutu, iż wydana w sprawie interpretacja nie zapewnia jednolitości prawa podatkowego, co narusza art.14 a i 14 b w związku z § 6 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd stwierdza, że sam fakt nieuwzględnienia poglądu zawartego w powołanym przez skarżącą orzecznictwie, nie może stanowić samoistnej podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji. Rozstrzygnięcia sądów i interpretacje organów podatkowych co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest bowiem stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, (art. 145 § 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

Z wymienionych względów, Sąd nie podzielił interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów uznając, że narusza ona przepis art.11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację na mocy art. 146 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.