Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1470/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska – Kuraszkiewicz Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "K." R. M. i G. M. Sp. j. w K. obecnie "K." Spółka z o.o. sp. k. z s. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2315/10 w sprawie ze skargi "K." R. M.i i G. M. Sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2315/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu skargi "K." R. M. G. M. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Organ I instancji w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. stwierdził, że skarżąca spółka w okresie od maja do grudnia 2004 r. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży paliw silnikowych i oleju opałowego i sprzedała 20.813 litrów oleju opałowego bez pobrania oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.). W toku kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że spółka przy sprzedaży oleju opałowego pobrała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Organ zakwestionował te oświadczenia. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy oleju wykazani na oświadczeniach zeznali, że nie nabywali w ogóle oleju i podpis na oświadczeniu jest fałszywy. Część nabywców zeznała, że nie nabywali oleju w takiej ilości, jaka była wykazana na tych oświadczeniach, gdyż nabywali mniejsze ilości. Ponadto organ wystąpił do właściwych organów ewidencyjnych w celu potwierdzenia prawdziwości danych osób wykazanych na oświadczeniach. Dotyczyło to oświadczeń, w których podano niewłaściwe numery NIP i PESEL oraz niepełne dane adresowe. Na 148 wniosków organu kontroli skarbowej do organów ewidencyjnych o weryfikację odbiorców, w przypadku 114 uzyskano informacje, że osoby wymienione w oświadczeniach nie figurują pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. W kilku przypadkach nie ustalono gminy. Na jednym oświadczeniu nie wykazano urządzenia grzewczego, do którego zasilania przeznaczony był nabyty olej.

Ponadto spółka wykazała sprzedaż dużej ilości oleju opałowego, która została udokumentowana fakturami VAT, wskazującymi, że nabywcami tego oleju były: T. Spółka z o.o. w T., firma B. W. B. w B., Z. P.-H. O. M. Z. D. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu odpowiedniej dokumentacji organ I instancji uznał, że wykazane przez spółkę transakcje z tymi firmami nie wystąpiły w rzeczywistości, a niektóre dokumenty związane z tymi transakcjami są fałszywe.

Organ uznał, że omówione oświadczenia nabywców oleju opałowego są nierzetelne, co wyklucza możliwość uznania, że olej opałowy, którego one dotyczą, został sprzedany na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT). W tym stanie rzeczy uznał więc, że olej ten został przeznaczony na inne cele niż cele opałowe i na podstawie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, do sprzedaży tego oleju zastosował stawkę podatku w wysokości 141 zł/1000 I.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której w pełni podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji.

"K." R. M. G. M. sp. j. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który skargę uznał za zasadną, jednakże nie z powodu wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd I instancji podkreślił, że brak prawidłowych oświadczeń, w tym pod względem formalnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem wymaganych przez prawodawcę oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Sąd uznał, że zaskarżoną decyzją prawidłowo określono skarżącej podatek akcyzowy od sprzedaży oleju opałowego, która została udokumentowana wadliwymi oświadczeniami. Organ zasadnie zakwestionował te przypadki sprzedaży oleju, w których występowały oświadczenia nabywców zawierające wadliwe dane adresowe, wadliwe numery NIP i PESEL lub wykazujące osoby, których organ nie mógł ustalić pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. Tak samo należało ocenić zakwestionowanie oświadczeń, w których jako nabywcy oleju zostały wykazane firmy: B. W. B. w B. i Z. P.-H. O. M. Z. w D. Zasadnie zakwestionowano też oświadczenia o przeznaczeniu oleju złożone na fakturach, w których jako wystawca figurowała firma T. Spółka z o.o. z siedzibą w T. Powołane przez organ w decyzji dowody dawały podstawę do stwierdzenia, że podmiot ten nie prowadził działalności w zakresie obrotu olejem opałowym. Zatem w zaskarżonej decyzji organ zasadnie stwierdził, że oświadczenia występujące na fakturach dokumentujących sprzedaż do tego podmiotu należało uznać za niezgodne z rzeczywistością.

Sąd I instancji podkreślił również, że przymiot bycia podatnikiem podatku akcyzowego nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w urzędzie celnym. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest od zaistnienia obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy samego prawa. Olej opałowy podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącą spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Stąd też organy orzekające prawidłowo uznały, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 64 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. W ocenie Sądu przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, w których przy obliczaniu podatku znana jest ilość oleju lub paliwa i jego temperatura, wówczas możliwe jest ustalenie jaką objętość zajmowałyby one w temperaturze 15 stopni C. Oczywistym jest, że tego rodzaju możliwość nie występuje przy opodatkowaniu zaszłości tak, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, kiedy następuje wymiar podatku od sprzedaży oleju, która miała miejsce kilka lat przed wydaniem decyzji wymiarowej. Dlatego, zdaniem Sądu oczywistym jest, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie obowiązku stosowania art. 64 u.p.a. także do wymiaru uzupełniającego, gdy brak jest możliwości ustalenia ilości paliwa lub oleju opałowego.

Sąd I instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Z treści § 2 ust. 4 i § 9 powoływanego rozporządzenia nie da się wywieść wniosku, że podatnik nie może skorzystać z odliczenia, o którym mowa w § 2 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy wymiaru podatku dokonuje organ w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Należy dodać, że analogiczne uprawnienie w zakresie podatku VAT nie jest kwestionowane przy dokonywaniu wymiaru podatku VAT przez organ w decyzji wymiarowej.

Zdaniem Sądu w skardze zasadnie podnoszono, że przy wydawaniu decyzji organ dał wiarę zeznaniom świadków, którzy pomimo podpisania oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele grzewcze w zeznaniach złożonych przed organem stwierdzili, że nabywali mniejsze ilości oleju niż zostały wykazane na tych oświadczeniach. Złożenie podpisu na dokumencie powszechnie traktowane jest jako potwierdzenie przez osobę podpisującą dokument zgodności treści dokumentu ze stanem rzeczywistym lub jako akceptacja treści dokumentu przez osobę składającą podpis. W szczególności dotyczy to dokumentów, które mają potwierdzać ilość nabytego towaru. W ocenie Sądu bez wskazania innych okoliczności faktycznych, które mogłyby uzasadniać złożenie podpisu przez nabywców na oświadczeniach wykazujących zawyżone ilości oleju w treści oświadczenia w stosunku do ilości rzeczywistej, nie można pominąć treści oświadczeń potwierdzonych podpisem przez nabywców oleju. Zdaniem Sądu, tego rodzaju okolicznością, nie może być posiadanie przez nabywców zbiorników na olej o mniejszej pojemności niż wykazana na oświadczeniu. Organ w niniejszej sprawie okoliczności tych w ogóle nie badał.

Zupełnie niezrozumiałe dla Sądu było zakwestionowanie przez organy oświadczeń, co do których osoby wykazane w nich jako nabywcy oleju zeznały, że podpisy widniejące na tych oświadczeniach na ,,99%" nie są autentyczne. Takie stwierdzenie uzasadnia jedynie przypuszczenie, że podpisy te zostały sfałszowane, jednakże stwierdzenie to samo przez się nie może być podstawą faktyczną do stwierdzenia, że było tak w rzeczywistości. W takiej sytuacji organ chcąc uznać te oświadczenia za fałszywe powinien był wykazać przy pomocy innych dowodów, że podpisy te nie pochodzą od osób wykazanych na oświadczeniach jako nabywcy oleju.

"K." R. M. G. M. sp. j. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121,, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja" lub "O.p."); naruszenie prawa procesowego polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe, tj. że skarżąca nie dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w tym na rzecz podmiotów gospodarczych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności faktury VAT, oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, zeznania świadków, wskazują na wniosek przeciwny; istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polega zaś na tym, że Sąd pomimo formalnie korzystnego wyroku zawarł w jego uzasadnieniu błędną ocenę prawną oraz nie zawarł właściwych wskazań co do dalszego postępowania we wskazanym powyżej zakresie, co w razie uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku skutkowałoby - z uwagi na treść przepisu art. 153 p.p.s.a. - związaniem błędną oceną prawną i niewłaściwymi wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno organu podatkowego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak również i samego Sądu przy ponownym orzekaniu w sprawie;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.a., co doprowadziło do przyjęcia, że każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowana akcyzą, a tym samym, że skarżąca stała się podatnikiem tego podatku, pomimo że nabywała i odsprzedawała wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

W razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazanych powyżej zarzutów, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

3) naruszenie prawa materialnego, tj. § 4 ust. 5 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wskutek przyjęcia, że przez niezłożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe należy rozumieć także sytuację, w której oświadczenie:

- nie zawiera niektórych elementów wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia,

- zawiera wszystkie elementy wymagane w § 4 ust. 2 rozporządzenia, lecz brak jest możliwości identyfikacji nabywcy;

4) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 64 u.p.a., polegające na zawyżeniu wysokości zobowiązania podatkowego poprzez błędnie zastosowaną podstawę opodatkowania sprzedawanego oleju opałowego w postaci liczby litrów rzeczywistych zamiast litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C;

5) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w wyniku braku odniesienia się do zarzutu skarżącej dot. niewłaściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego; istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych przepisów na wynik sprawy polega na tym, że brak odniesienia się do zarzutu w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od zdarzeń przyjętych przez Sąd za ustalone zgodne z rzeczywistością oraz brak wytycznych co do podstawy prawnej w zakresie obowiązku podatkowego, w razie uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku skutkowałoby - z uwagi na treść przepisu art. 153 w zw. z art. 141 § 1 zd. drugie p.p.s.a. - rozstrzygnięciem sprawy podatkowej obarczonej tym samym uchybieniem.

Wskazując na powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację na potwierdzenie zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej, dodając, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2010 r., zatem z formalnego punktu widzenia rozstrzygnięcie jest zgodne z żądaniem skarżącego wyrażonym w skardze do WSA. Nie jest jednakże obojętne, w świetle art. 153 p.p.s.a., z jakich względów sąd uchyla zaskarżoną decyzję, a w szczególności, które zarzuty strony sąd uznał za zasadne, a które odrzucił. W przedmiotowej sprawie WSA podzielił jedynie część zarzutów zawartych w skardze, uchylając przy tym zaskarżoną decyzję w całości. W istocie więc, pomimo rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku, skarga faktycznie została uwzględniona jedynie w części, bowiem z uwagi na okoliczności sprawy nie było możliwe, z formalnego punktu widzenia, uchylenie decyzji jedynie w pewnym zakresie.

Skarżąca wskazał, że organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę, na podstawie art. 153 p.p.s.a., będzie związany oceną prawną wyrażoną przez WSA, która to ocena jest - jej zdaniem - częściowo błędna.

Głównym powodem zaskarżenia wyroku WSA jest zatem niedopuszczenie do wydania przez organ podatkowy decyzji, przy wydaniu której byłby on związany błędną argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie części zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dla prawidłowej oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, które to naruszenie, zdaniem skarżącego, polegało na wadliwym, niepełnym postępowaniu dowodowym, należy na wstępie dokonać wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza bowiem kierunek i zakres postępowania dowodowego i pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego.

W okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W powyższych przepisach uregulowana została możliwość stosowania preferencji w podatku akcyzowym dla oleju opałowego. Zwolnienie z podatku lub obniżenie stawki dotyczy tylko olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, zaś warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do faktury. Jeśli chodzi o osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. "Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe.

Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia, czyli o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymienione przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych rozporządzeniem umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń i uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciąży szczególny obowiązek związany z pozyskiwaniem tych dokumentów. Zaniedbanie w zakresie pozyskiwania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych obciąża sprzedawcę.

Oceniając zarzuty postawione w stosunku do przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, podnieść należy, że organ kontroli skarbowej ustalił, że strona skarżąca w okresie od maja do grudnia 2004 r. sprzedawała, dokumentując to na kasie fiskalnej, 2.257.165 litrów oleju opałowego, w tym 2.097.025 litrów zostało dowiezione cysternami do odbiorców nieprowadzących działalności gospodarczej oraz 160.140 litrów oleju sprzedano na stacji w K. w 30 litrowych zbiornikach. W trakcie kontroli dokonano szczegółowego rozliczenia paragonów z kasy fiskalnej. Ustalono, iż w stosunku do 20.813 litrów oleju podatnik nie posiadał wymaganych prawem oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze. Ponadto organ kontroli skarbowej dokonał weryfikacji posiadanych przez skarżącego oświadczeń, dokonując przesłuchania nabywców oleju opałowego, występując do urzędów gmin w celu uzupełnienia i potwierdzenia danych dotyczących miejsca zamieszkania osób figurujących na oświadczeniach. W wyniku tej weryfikacji, przesłuchania świadków i rozliczenia sprzedaży paragonowej za sierpień 2004 r. zakwestionowano sprzedaż 1.295.514 litrów oleju opałowego na cele grzewcze. W okresie objętym kontrolą podatnik sprzedawał również olej opałowy podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, dokumentując rozchód oleju opałowego poprzez wystawianie dokumentów sprzedaży dla firm nieistniejących lub prowadzących fikcyjną działalność. W okresie od maja do grudnia 2004 r. podatnik wystawił faktury sprzedaży oleju opałowego do firm: T. Sp. z o.o. B. W. B., O. M. Z. W wyniki kontroli ustalono, że firmy B. i O. to podmioty nieistniejące, natomiast Sp. z o.o. T. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu olejem opałowym.

W sprawie niniejszej organ ocenił oświadczenia i oparł się przy dokonaniu tej oceny na informacjach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, zaś skarżący skutecznie ich nie podważył. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 180, 187 § 1, 190, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

Zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być usprawiedliwiony wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów ustawowych, a w szczególności gdy wyrok na skutek braków uzasadnienia nie poddaje się kontroli. Inne wady uzasadnienia nie skutkują uchylenia wyroku, a przeciwnie zgodnie z art. 184 p.p.s.a., gdy wyrok I instancji jest prawidłowy a błędnie uzasadniony, skarga ulega oddaleniu. Postawiony zarzut oparty na art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezrozumiały, ponieważ odnosi się do tych ustaleń organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji, co do których Sąd I instancji uznał, iż są one niezasadne. W tym zakresie, podzielając stanowisko organu, Sąd nie ma obowiązku udzielać wskazań co do dalszego postępowania w odniesieniu do kwestii, które w jego ocenie nie podlegają ponownemu rozpatrzeniu.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę.