Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1325/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178 i art. 179
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. D. (D.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wskazania tożsamości osób, które mają zostać przesłuchane w charakterze świadków w związku z kontrolą podatkową oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art.179 §1 i §,2 w związku z art.216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia D.D. (dalej: kontrolowany, podatnik, strona, skarżący) reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika A.D. na postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] odmawiające wskazania tożsamości osób, które mają zostać przesłuchane w charakterze świadków w związku z kontrolą podatkową prowadzoną w PPHU A w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie podano, że w dniu [...] poprzez doręczenie upoważnienia z dnia [...], wszczęto kontrolę podatkową w PPHU A w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za 2014 r. i 2015 r.

Pismem z dnia [...] pełnomocnik kontrolowanego wniosła o

"wskazanie tożsamości osób, które mają zostać przesłuchane w charakterze świadków w w/w sprawie przez inne niż Urząd Skarbowy w K., działające w ramach tzw. pomocy prawnej na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K."

W uzasadnieniu tego wniosku pełnomocnik strony stwierdziła, że "zgodnie z treścią art.190 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 292 Ordynacji podatkowej kontrolowany jako Strona ma prawo brać udział u przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, może zadawać im pytania oraz składać wyjaśnienia". W związku z powyższym w ocenie pełnomocnika zasadnym wydaje się poinformowanie strony o personaliach w/w osób oraz konkretnych okolicznościach, w związku z którymi mają one zostać przesłuchane. Skoro bowiem ustawodawca nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w myśl przywołanej regulacji, to oczywistym jest, że nakazuje on również zawiadomić stronę o konkretnej czynności dowodowej, a nie o jakiejkolwiek czynności dowodowej.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik podatnika wniosła o wskazanie tożsamości wszystkich osób, które mają zostać przesłuchane, tak by możliwym było przygotowanie się przez kontrolowanego, jego pełnomocnika lub pełnomocnika substytucyjnego do ewentualnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań tych świadków (np. przygotowanie listy pytań do świadka), tudzież podjęcie racjonalnej decyzji, co do uczestnictwa w poszczególnych czynnościach w ogóle. Pełnomocnik stwierdziła również, że za zasadnością wniosku przemawiają nie tylko podstawowe i fundamentalne zasady Ordynacji podatkowej, w oparciu o które postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) powinny być prowadzone (art. 123 § 1 O.p.), ale także względy logistyczno-praktyczne z uwagi na fakt, że większość z zaplanowanych przesłuchań została wyznaczona w dniach bezpośrednio po sobie następujących w urzędach skarbowych zlokalizowanych w różnych województwach.

Po rozpoznaniu wniosku organ I instancji w pierwszej kolejności postanowieniem z dnia [...] wyłączył z akt kontroli podatkowej 10 pism nr [...] skierowanych w okresie od [...] do [...] do urzędów skarbowych w Polsce celem przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, a następnie postanowieniem z dnia [...] odmówił wskazania tożsamości osób, które mają zostać przesłuchane w związku z prowadzoną kontrolą podatkową.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony zarzuciła:

1. naruszenie art. 178 § 1 O.p. w związku z art. 179 § 1 i 2 O.p. poprzez odmowę wskazania stronie tożsamości osób, które mają zostać przesłuchane w charakterze świadków w związku z kontrolą podatkową prowadzoną przez organ podatkowy w stosunku do podatnika, w sytuacji gdy na dzień składania przez stronę wniosku w w/w zakresie ([...]) dokumenty dotyczące przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie były wyłączone z akt kontroli podatkowej, a jednocześnie strona - zapoznając się z tymi aktami w dniu [...] - nie miała wglądu do w/w dokumentów,

2. naruszenie art. 190 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 292 O.p. poprzez odmowę wskazania stronie tożsamości osób, które mają zostać przesłuchane w charakterze świadków w związku z kontrolą podatkową prowadzoną przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań konkretnych świadków i ma prawo brać czynny udział w przeprowadzaniu tych dowodów;

3. naruszenie art. 121 § 1 O.p. i art. 123 § i O.p. poprzez odmowę wskazania stronie tożsamości osób, które mają zostać przesłuchane w charakterze świadków w związku z kontrolą podatkową, w sytuacji gdy na dzień składania przez stronę wniosku w w/w zakresie dokumenty dotyczące przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie były wyłączone z akt kontroli podatkowej, strona - zapoznając się z tymi aktami w dniu [...] - nie miała wglądu do w/w dokumentów, zaś złożenie przez stronę rzeczonego wniosku spowodowało wyłączenie z akt kontroli podatkowej dokumentów dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i w konsekwencji odmowę ujawnienia przez organ ich personaliów, co w sposób ewidentny narusza zasady wyrażone w w/w przepisach;

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik strony podniosła, że jako przyczynę odmowy wskazania tożsamości osób, które mają zostać przesłuchane organ podatkowy wskazał przepis art. 179 § 2 O.p., zgodnie z którym odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia.

Art. 179 w § 1 stanowi natomiast, że: przepisów art. 178 (dot. prawa strony do wglądu w akta sprawy podatkowej) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Innymi słowy, u podstaw rozstrzygnięcia organu I instancji legł fakt, iż skoro ten - postanowieniem z dnia [...] - wyłączył z akt kontroli podatkowej wskazane wyżej pisma, to tym samym stał się uprawniony - na podstawie art. 179 § 2 O.p. - do odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z w/w dokumentami, w tym z danymi dotyczącymi tożsamości osób, które mają zostać przesłuchanie w charakterze świadków w niniejszej sprawie.

Kwestionując postanowienie organu I instancji pełnomocnik strony podniósł, że w dniu [...] kontrolowany wraz z pełnomocnikiem, w lokalu organu podatkowego, korzystał z prawa wglądu do akt kontroli podatkowej, zagwarantowanego mu w przepisie art. 178 § 1 i 2 O.p. Podczas tej czynności strona nie miała dostępu do dokumentów dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, pomimo, iż większość z nich istniała już w tej dacie, a nadto nie były one formalnie wyłączone z akt kontroli podatkowej (wyłączenia tego dokonano bowiem dopiero postanowieniem z dnia [...]) W tym stanie rzeczy stwierdzono, że organ I instancji naruszył art. 178 § 1 O.p. w związku z art. 179 § 1 i 2 O.p.

Nadto podniesiono, że zgodnie z art. 190 § 2 O.p. w związku z art. 292 O.p., kontrolowany - jako strona - ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, może zadawać im pytania oraz składać wyjaśnienia. Tym samym zasadnym wydaje się poinformowanie go przez organ podatkowy o personaliach w/w osób oraz konkretnych okolicznościach, w związku z którymi będą one przesłuchiwane w charakterze świadków w niniejszej sprawie. Skoro bowiem ustawodawca nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w przywołanej regulacji, to oczywistym jest, że nakazuje on również zawiadomić stronę o konkretnej czynności dowodowej, a nie o jakiejkolwiek czynności dowodowej.

Za zasadnością takiego wniosku przemawiają nie tylko podstawowe i fundamentalne zasady O.p., w oparciu o które postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) powinny być prowadzone (art. 123 § 1 i art. 121 O.p.), ale także względy logistyczno-praktyczne. Zawiadomienia dotyczą dużej liczby czynności dowodowych, większość z nich zaplanowana została w dniach bezpośrednio po sobie następujących w siedzibie organów zlokalizowanych w innych (niż tutejsze) województwach, w miejscowościach oddalonych od siebie, a także od miejsca stałego pobytu kontrolowanego lub jego pełnomocnika, o setki kilometrów (np. [...] - przesłuchanie świadków w US w N., a dzień później – [...] - przesłuchanie świadka w US w W. (miejscowości oddalone od siebie o ok. 700 km), czy [...] - przesłuchanie świadka w US w S., a dzień później [...] - przesłuchanie świadka w US we W.

W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że regulacja zawarta w art. 178 O.p. jest bezpośrednim wyrażeniem dwóch zasad ogólnych postępowania podatkowego: zasady względnej jawności postępowania (art. 129 O.p.) oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego, poprzez udostępnianie jej akt przedmiotowego postępowania. Takie uprawnienie pomaga stronie w odniesieniu się do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, czasem bardzo obszernego. Aby ta zasada mogła być realizowana w praktyce, nałożono na organy podatkowe obowiązek umożliwienia stronom przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy na każde żądanie strony winien udostępnić akta sprawy i umożliwić wykonanie uprawnień, o których mowa w art. 178 § 1 O.p. Uprawnienia te nie są – jak dalej podkreślono - ograniczone w czasie, co oznacza, że strona może je realizować na każdym etapie postępowania podatkowego, nie wyłączając instancji odwoławczej.

Zasada jawności doznaje jednak ograniczenia w art. 179 § 1 i § 2 O.p., z których wynika, ze przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy ze sprawy ze względu na interes publiczny.

Wskazane pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. W judykaturze przyjęto, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej; pod tym pojęciem mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Zaufanie zaś obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, którą winny organy podatkowe przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt. I SA/Wr 1703/07).

Wspólne wartości obejmują swym zakresem realizację obowiązków wynikających z prawa podatkowego, w tym obowiązek organu podatkowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób oparty na ustaleniach faktycznych, możliwie najbardziej zbliżonych do stanu rzeczywistego.

Dalej organ II instancji odwołał się do wywodów zawartych w zaskarżonym postanowieniu, w którym wskazano, że "odmowa stronie (jej pełnomocnikowi) umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami zawierającymi imię, nazwisko, adres świadka oraz propozycje pytań do świadka pozwoli uzyskać rzeczywistą wiedzę świadka co do badanego zagadnienia podczas pierwszego przesłuchania. Świadek nie będzie poddany sugestiom innych osób. Takie postępowanie pozwala wykluczyć choćby częściowo możliwość wpływania przez stronę na świadka, co do treści jego zeznań. Istnieje bowiem obawa, że strona przed datą przesłuchania może kontaktować się ze świadkiem i sugerować mu zeznanie odbiegające od rzeczywistości."

Zdaniem organu odwoławczego odmowa umożliwienia stronie zapoznania z omawianymi dokumentami pozwoliła na uzyskanie rzeczywistej wiedzy świadka co do badanego zagadnienia podczas przesłuchania.

Organ II instancji podkreślił, że przedmiot oraz zakres kontroli jest znany pełnomocnikowi, który od początku uczestniczy w prowadzonym postępowaniu

(kontroli), dlatego też przygotowanie się do ewentualnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań tych świadków nie jest uzależnione od poznania tożsamości przesłuchiwanej osoby i jej adresu.

Przesłuchania świadków mają na celu ustalenie stanu faktycznego, jaki miał miejsce w przypadku jakichkolwiek kontaktów pomiędzy świadkiem, a kontrolowanym. Wspomniany przepis nie określa obowiązku podania przez organ podatkowy w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony (por. wyrok WSA w Lublinie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 287/08). Strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy, stosownie do art. 178 § 1 O.p., a więc jeśli chce, to może sprawdzić dane świadka przy przeglądaniu akt.

Organ odwoławczy nadmienił także, iż stanowisko w sprawie treści zawiadomienia strony o przesłuchaniu świadka zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt. I FSK 1375/08, w którym wskazano, że nie jest naruszeniem art. 190 O.p., który stanowi o konieczności zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, niepodanie przez organ w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu danych osobowych świadków. Oczywiste jest, że zeznania wszystkich wezwanych na przesłuchanie osób mogą mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem nie ma żadnego uzasadnienia i bezcelowe jest przesłuchiwanie w określonej sprawie przypadkowych osób, które nie mogą mieć wiedzy na tematy związane z prowadzonym postępowaniem.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia art. 190 §1 O.p. jest bezzasadny, zważywszy, że regulacja ta nie wymaga, aby zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zawierało dane personalne tych osób.

Podobnie niezasadny jest, zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1 i art. 123 §1 O.p., gdyż nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi wprawdzie jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art.129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 O.p.) Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Przewidziane w art. 179 § 1 O.p. dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Istotna z punktu widzenia niniejszej sprawy pozostaje druga z wymienionych wyżej przesłanek. "Interes publiczny", do którego ustawodawca odwołuje się w art. 179 § 1 O.p. dotyczy bowiem informacji, które nie są informacjami niejawnymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 ze zm.).

Rozpatrywana odmowa wskazania tożsamości osób, które mają zostać przesłuchane, trwać będzie – jak wskazał organ I instancji i co zaakcentował organ odwoławczy - jedynie do daty przesłuchania tychże świadków, a następnie (po przesłuchaniu) czynności zarówno dla strony, jak i jej pełnomocnika będą już w pełni jawne. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, organ I instancji po otrzymaniu odpowiedzi z innych urzędów dokonujących czynności przesłuchania świadków wykonuje kserokopie protokołów i po ich zanonimizowaniu włącza w akta kontroli, z którymi pełnomocnik strony jest na bieżąco zapoznawany.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że podyktowana interesem publicznym wynikającym z dbałości o prawidłowość prowadzonego postępowania odmowa wskazania tożsamości osób, które miały zostać przesłuchane była zasadna.

Dalej, odnosząc się do podnoszonego argumentu dotyczącego względów logistyczno – praktycznych, wskazano, że pełnomocnik strony otrzymując zawiadomienie o przesłuchaniu świadka zawsze ma prawo wystąpić do organu podatkowego o zmianę terminu przesłuchania, gdy nie ma możliwości udziału w czynnościach w wyznaczonym dniu. Faktem jest, że przesłuchania odbywały się w kilku miastach, nie mniej jednak, jak wskazano w zażaleniu, w przesłuchaniu mógł brać udział zarówno podatnik, pełnomocnik, jak i pełnomocnik substytucyjny.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, iż postanowienie z dnia [...] o wyłączeniu dokumentów zostało wydane z naruszeniem art. 178 i 179 O.p. organ II instancji zauważył, że ocena postanowień wydanych przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, które nie są zaskarżalne podlega ocenie w postępowaniu odwoławczym.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego profesjonalny pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia:

1) art. 178 § 1 O.p. w związku z art. 179 § 1 i § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji z dnia [...] w przedmiocie odmowy wskazania skarżącemu - jako stronie kontroli podatkowej - tożsamości osób, które mają zostać przesłuchane w charakterze świadków w toku w/w postępowania, w sytuacji gdy na dzień składania przez stronę wniosku w w/w kwestii ([...]) dokumenty dotyczące przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie były wyłączone z akt kontroli podatkowej, a jednocześnie strona - zapoznając się z w/w aktami w dniu [...] nie miała wglądu do tych dokumentów;

2) art. 190 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 292 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji z dnia [...], w sytuacji gdy strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań konkretnych świadków i ma prawo brać czynny udział w przeprowadzaniu w/w dowodu;

3) art. 121 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji z dnia [...] w sytuacji, gdy na dzień składania przez stronę wniosku w w/w kwestii dokumenty dotyczące przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie były wyłączone z akt kontroli podatkowej, strona - zapoznając się z w/w aktami w dniu [...] - nie miała wglądu do tych dokumentów, zaś złożenie przez stronę rzeczonego wniosku spowodowało wyłączenie z akt kontroli podatkowej dokumentów dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i w konsekwencji odmowę ujawnienia przez organ podatkowy I instancji ich personaliów, co w sposób ewidentny narusza zasady wyrażone w w/w przepisach.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasową argumentację, akcentując, że skoro w dniu zapoznawania się przez skarżącego z aktami kontroli podatkowej ([...]) i w dniu składania na dzień wniosku inicjującego postępowanie w niniejszej sprawie ([...]), dokumenty dotyczące przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie były formalnie wyłączone z akt kontroli podatkowej, to strona miała prawo wglądu do nich.

W tym kontekście zaskarżone postanowienie narusza art. 178 § 1 o.p. w związku z art. 179 § 1 i § 2 o.p.

Motywując zaś zarzut naruszenia art. 190 § 2 O. p. w związku z art. 292 O.p. pełnomocnik skarżącego wywiódł, że realizacja uprawnienia strony kontroli podatkowej do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków wymaga uprzedniego zaznajomienia się z personaliami tych osób oraz okolicznościami, w związku z którymi mają one być przesłuchiwane. W realiach niniejszej sprawy dane te były niezbędne nie tylko dla rzetelnego przygotowania się do przesłuchania, ale także dla powzięcia decyzji co do uczestnictwa w poszczególnych czynnościach, które planowano w kolejno po sobie następujących dniach w siedzibach organów oddalonych od siebie nawet o setki kilometrów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazano, że – jak wynika z akt sprawy – postanowienie organu I instancji obejmuje 51 wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. O każdym miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu pełnomocnik skarżącego był zawiadamiany. Na 51 wniosków kierowanych do innych organów w 8 przypadkach organ przeprowadzający dowód z zeznań świadków podał stronie dane personalne świadka, a w dwóch przypadkach podał także jego miejsce zamieszkania. Na żadnym z przesłuchań pełnomocnik strony ani jego pełnomocnik substytucyjny nie stawił się.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie organu odwoławczego z dnia [...], którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] odmawiające wskazania tożsamości osób, które mają zostać przesłuchane w charakterze świadków w związku z kontrolą podatkową prowadzoną w prowadzonym przez skarżącego PPHU A w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.. W istocie rozstrzygnięcie to stanowiło odmowę umożliwienia stronie (jej pełnomocnikowi) wglądu do wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] szeregu wniosków kierowanych do innych organów podatkowych o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które w badanym roku podatkowych 2014 r. przelały na rachunek bankowy skarżącego określone kwoty.

Art. 178 § 1 O.p. stanowi, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Zgodnie zaś z art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§ 2).

Na mocy art. 292 O.p. przywołane wyżej regulacje stosuje się odpowiednio,

w zakresie nieuregulowanym w rozdziale VI O.p., podczas kontroli podatkowej.

Niewątpliwie zagwarantowane w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w cytowanym powyżej art. 179 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, wszystkie przywoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przewidziane w tym przepisie dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Istotna z punktu widzenia niniejszej sprawy pozostawała druga z wymienionych wyżej przesłanek. Pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Z pewnością obejmuje ono "korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11).

W niniejszej sprawie organ I instancji, z aprobatą organu odwoławczego, wskazał, iż odmowa zapoznania strony (jej pełnomocnikowi) z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami zawierającymi dane personalne oraz adres osób, które mają zostać przesłuchane w sprawie, gwarantuje, iż kontrolowany nie będzie mógł skontaktować się z tymi osobami przez rozpoczęciem przesłuchania. Takie działanie pozwoli uzyskać rzeczywistą wiedzę świadka co do badanego zagadnienia podczas pierwszego przesłuchania.

Wskazane okoliczności pozwalają, zdaniem Sądu, uznać, że rozpatrywana odmowa nastąpiła ze względu na interes publiczny, w który wpisuje się niewątpliwie wymóg dążenia przez organy podatkowe do dokładanego, rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Zauważyć także należy, iż – jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 255/17 zagwarantowana interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 O.p., jest ochrona danych poszczególnych osób, co w okolicznościach niniejszej sprawy odnosi się w szczególności do adresów zamieszkania świadków, a więc osób, które nie będąc stroną postępowania są zobowiązane do brania udziału w przeprowadzanych dowodach.

Aprobatę dla utajnienia imion i nazwisk świadków, przesłuchiwanych w toku postępowania wyraził także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 96/17wskazując, że organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić przesłuchanie w warunkach zapewniających obiektywizm składanych zeznań, dążąc jednocześnie do uzyskania od świadka wiedzy zgodnej ze stanem rzeczywistym.

Zgodnie z art. 289 § 1 O.p. kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia.

W orzecznictwie dotyczącym tej regulacji przyjmuje się, że przepisy O.p. dotyczące zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego wymagają od organu wyłącznie zawiadomienia strony (kontrolowanego) o miejscu i terminie, w jakim będzie przesłuchiwany świadek. Zawiadomienie spełnia zatem wynikające z przepisów standardy legalności, jeśli zawiera wskazanie rodzaju dowodu (zeznanie świadka), datę oraz miejsce w którym świadek ma być przesłuchiwany. Jeśli więc organy nie podają w tych zawiadomieniach personaliów świadków, to w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw do postawienia im zarzutu naruszenia prawa i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zaznacza się, że strona (podatnik) powinna liczyć się z tym że z chwilą wszczęcia postępowania organ może przystąpić do przeprowadzania różnych i czasochłonnych środków dowodowych, a więc powinna zabezpieczyć się organizacyjnie na wypadek konieczności obrony swoich praw w toku podejmowanych przez organ czynności. (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 612/09, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 15/09, WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3510/14). Pogląd ten potwierdził także NSA w przywołanym w zaskarżonym postanowieniu wyroku

z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1375/08.

Odnosząc się do argumentacji skargi, w której zarzuca się, że w dniu [...], kiedy to skarżący wraz ze swoim pełnomocnikiem korzystał z prawa wglądu do akt kontroli podatkowej uniemożliwiono stronie dostęp do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, które w tej dacie nie były jeszcze formalnie wyłączone z akt kontroli podatkowej (gdyż dokonano tego dopiero postanowieniem z dnia [...]) Sąd stwierdza, iż art. 178 O.p. nie zawiera norm przewidujących wniesienie zażalenia na odmowę spełnienia żądań, o których mowa powyżej. Instytucję zażalenia ustawa przewiduje jedynie w przypadku dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także dokumentów wyłączonych z akt przez organ podatkowy ze względu na interes publiczny. Dowodzi tego wprost treść art. 179 § 2 i 3 o.p. W razie odmowy zapoznania się z takimi dokumentami, a także w razie odmowy sporządzenia z tych dokumentów notatek, kopii, odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii, wydania uwierzytelnionych odpisów, stronie przysługuje środek zaskarżenia w postaci zażalenia. W sytuacji, gdy organ wyłączy z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu uchylenia ich jawności, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania określone w art. 178 O.p. zaskarżalność postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. gwarantowana jest przez przepis art. 237 O.p. Stosownie do jego brzmienia, postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji, kończącej etap postępowania w pierwszej instancji (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2408/15, wyrok WSA w Opolu z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 358/15).

Nawiązując do zawartego w skardze wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie. wskazać należy, że Sąd nie uwzględnił tego żądania, zważywszy w szczególności, że nie zostało ono w żaden sposób uargumentowane. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że złożenie wniosku w tym przedmiocie nie wiąże Sądu, a tym samym nie wywołuje automatycznego skutku w postaci skierowania sprawy do rozpoznania na rozprawie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1705/16, LEX nr 2270464; wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2016 r. sygn. akt I SAB/Kr 59/16, LEX nr 2050321, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1364/16).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.