Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 26/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr) Sędziowie: WSA Maria Zawadzka Asesor: WSA Janusz Kasprzycki Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2006r. spraw ze skarg G."S." Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2003r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 roku I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu l instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.207,92 zł. (cztery tysiące dwieście siedem złotych 92/100).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. określił..S." Spółce z o o wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia 2000 r do grudnia 2000 r oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za ten okres czasu. Stwierdzono bowiem, naruszenie § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej udziałowców . które dokumentowały czynność , która faktycznie nie została dokonana, gdyż jako nazwę towaru lub usługi podano "bonifikatę z tytułu terminowych płatności" Decyzje te zostały jednak, na skutek wniesionych odwołań, uchylone decyzjami Izby Skarbowej z dnia[...] października 2002 r , a sprawy przekazano do ponownego rozpoznania, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym wydał w dniu[...] lipca 2003r. decyzje określające wyżej wymienionemu podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia 2000 r do grudnia 2000 r oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe .

W uzasadnieniu podkreślono, że wystawienie faktur VAT, gdzie jako przedmiot obrotu wymienia się "bonifikatę", czyli świadczenie pieniężne jest czynnością pozostającą poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zatem nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Z tego też względu podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. zgodnie bowiem z art. 19 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług.

łożenie stosunków pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentami miało bowiem na celu rozliczenie opustów i rabatów uzyskiwanych przez GAH S. od dostawców, nie zaś zlecenie i rzeczywiste wykonanie czynności mogących być zakwalifikowane jako usługi . Z żadnego przepisu umowy, która łączyła strony nie wynika jakie czynności w ramach usług redystrybucyjnych winny być wykonane przez udziałowca , w jaki sposób usługodawca winien dokumentować świadczone przez siebie usługi, według jakich zasad winna być ustalana cena usług w poszczególnych miesiącach . U żadnego z udziałowców, którzy mieli świadczyć usługi nie stwierdzono jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o faktycznym ich wykonaniu.

Zakwestionowano również podatek naliczony z faktur dokumentujących wykonywanie na rzecz podatnik usług reklamowych polegających na umieszczaniu w sklepach należących do jej udziałowców naklejek z napisem "G.S.S." .Umowy te także miały na celu rozliczenie uzyskanych od dostawców opustów i rabatów , a nie zlecenie i rzeczywiste wykonanie czynności które mogły by być zakwalifikowane jako usługi. Podatnik nie miał zatem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących te czynności. Powołano się przy tym na § 50 ust 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym .

W odwołaniach zarzucono, że faktury z opisem bonifikata z tytułu terminowych płatności należy rozumieć jako czynności redystrybucyjne i wniesiono o uchylenie decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...]grudnia 2003 r utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za miesiące styczeń , luty, lipiec 2000 r. Natomiast za pozostałe miesiące uchylił decyzje i za okres od marca do czerwca 2000 r, oraz grudzień 2000 r określił nową wysokość zobowiązania podatkowego . a za miesiące od sierpnia 2000 r do listopada 2000 r określono inne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Za powyższe miesiące ustalono także dodatkowe zobowiązania podatkowe. Rozstrzygnięcia te wynikały z uwzględnienia zarzutów podatnika dotyczących obniżenia podatku należnego o podatek naliczony objęty fakturami dokumentującymi wykonanie usług reklamowych.

W pozostałym zakresie uznano ustalenia organu pierwszej instancji za prawidłowe . bowiem strona skarżąca zawarła ze swoimi udziałowcami (S.S.) umowy handlowe, których głównym celem było uzyskanie korzystniejszych cen zakupu, dogodniejszych warunków płatniczych, eliminacja pośredników w handlu, obniżenie cen zakupu dla Spółdzielni oraz dążenie do ujednolicenia cen sprzedaży dla konsumenta w regionie obsługiwanym przez Skarżącą. Strony zobowiązały się także dążyć do uzyskania specjalnych zasad dostaw poprzez promocję sprzedaży, akcję reklamową oraz inne działania mające na celu zwiększenie obrotu.

W związku z tym Skarżąca dokonując zakupu towarów otrzymywała od producentów (dostawców) rabaty transakcyjne uwidocznione na fakturach sprzedaży oraz skonta i upusty z tytułu zapłaty gotówkowej i przedpłat udzielonych po dokonaniu transakcji, na które zostały wystawione faktury korygujące. Ponadto uzyskiwała prowizje od obrotu netto uwarunkowane od terminowych płatności w danym okresie rozliczeniowym.

Koszty związane z prowadzeniem wspólnych zakupów Skarżąca miała pokrywać prowizją od obrotów netto w wysokości 1% od Producentów lub Dystrybutorów .

W trakcie postępowania ustalono, iż w okresie od stycznia do maja 2000r. udziałowcy wystawiali dla Skarżącej faktury z opisem ..bonifikata z tytułu terminowych płatności", natomiast w okresie od czerwca do grudnia 2000r. faktury opisywano jako "usługi redystrybucyjne".

Były one wystawiane przez poszczególnych udziałowców po otrzymaniu pisma od Skarżącej z wyliczoną wartością, którą udziałowiec miał obciążyć Agencję z opisem "bonifikata z tytułu terminowych płatności" lub ..usługi redystrybucyjne".

Pomimo twierdzeń strony skarżącej, że faktury o treści "bonifikata z tytułu terminowej płatności" oraz "usługi redystrybucyjne" nie dokumentowały tego samego stanu faktycznego uznano, że przy ich wystawianiu obowiązywała taka sama zasada .

Potwierdza to fakt, że w aneksie z 2000 r do umowy handlowej zmieniono tylko sformułowanie "upusty" na "usługi redystrybucyjne" nie spowodowało to jednak zmiany rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Podkreślono, że w umowach łączących GAH z jej udziałowcami nie sprecyzowano co należy rozumieć pod pojęciem usług redystrybucyjnych, w jaki sposób usługodawca winien dokumentować świadczone przez siebie usługi . oraz według jakich zasad winna być ustalana ich cena.

Natomiast w czasie czynności kontrolnych przeprowadzonych w PSS W., PSS S.. PSS Inowa K.. PSS N., PSS M. , PSS O., PSS N. stwierdzono, że wystawiane w 2000 r faktury z opisem "bonifikata z tytułu terminowych płatności" nie było związane ze świadczeniem określonych usług na rzecz Agencji, lecz wynikało z terminowej zapłat dokonywanych przez poszczególne spółdzielnie. Twierdzenia, że dokumenty te. podobnie jak faktury dotyczące "usług redystrybucyjnych" dokumentują świadczenie takich właśnie usług przez poszczególne spółdzielnie nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie potwierdzają tego dokumenty związane z obrotem towarowym z . mimo, że zgodnie z pkt 8 aneksów do umów handlowych poszczególne spółdzielnie powinny archiwizować kopie faktur . dowodów WZ, PZ oraz zamówień i innych dokumentów magazynowych. Same faktury nie są natomiast wyłącznym dowodem potwierdzającym dane zdarzenie gospodarcze , gdyż nie obowiązuje w tym zakresie legalna teoria dowodów . Poza tym strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń , chociaż to na niej spoczywał ciężar udowodnienia , że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy o VAT W uzasadnieniu poszczególnych decyzji przedstawiono fragmenty wyników kontroli przeprowadzonych w poszczególnych spółdzielniach, potwierdzające stanowisko organów podatkowych.

Podkreślono przy tym. że zeznania świadków przesłuchanych w czasie kontroli prowadzonej w kilku spółdzielniach na okoliczność wykonania usług redystrybucyjnych na rzecz GAM nie mają wpływu na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznego świadczenia usług.

W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie art. 121 § 1 , art. 122 art. 187 § 1 , art. 191 art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, oraz błędne zastosowanie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Podkreślono, że podatnik świadczył dla swoich udziałowców usługi z zakresie zaopatrzenia i dystrybucji. W celu podniesienia efektywności zrezygnował jednak z tworzenia własnych oddziałów redystrybucyjnych i powierzył część swoich obowiązków swoim udziałowcom. Co określono mianem redystrybucji. Obejmowały one rozładunek towaru . jego podział na mniejsze partie, oraz rozwiezienie do punktów7 sprzedaży detalicznej , za co strony ustaliły wynagrodzenie stanowiące odsetek obrotu z daną Spółdzielnią . co uznano za uzasadnione ekonomicznie. Zakres tych usług zależał bowiem od obrotu, a sposób rozliczania był prosty. Nie może to zatem świadczyć o tym, że faktury dokumentowały jakąś inna czynność. Dopuszczalne było także, zgodnie z zasadą swobody umów, uzależnienie zapłaty za wykonane usługi od warunku zawieszającego polegającego na terminowym regulowaniu należności za sprzedane towary ."

Podkreślono, że umowy nie zawierały dokładnego wyliczenia powyższych czynności, gdyż nie był to potrzebne z uwagi na ustalone miedzy stronami zwyczaje handlowe. Potwierdzili to pracownicy poszczególnych spółdzielni, co jednak zostało przez orany podatkowe zignorowane.

Pominięto także fakt, że strona skarżąca była zobowiązana do wykonania tych usług , czego nie mogła jednak sama wykonać z uwagi na niewielką ilość zatrudnionych pracowników. Przyznano, że cześć faktur została wystawiona na "bonifikatę z tytułu terminowych płatności, ale było to spowodowane uchybieniem formalnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w poszczególnych sprawach.

Podkreślił, że przedmiotem postępowania odwoławczego nie było udowodnienie, czy wykonanie bliżej nieokreślonych usług redystrybucyjnych miało miejsce, lecz ustalenie, jakie zdarzenia gospodarcze dokumentują faktury wystawiane z opisem "bonifikata z tytułu terminowej płatności" i ..usługi redystrybucyjne" zakwestionowane przez organ pierwszej instancji.

Zarzut naruszenia oraz błędnego zastosowania § 50 ust. 4 pkt. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) jest całkowicie bezpodstawny, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie, z którym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W przypadku gdy podatnik na podstawie otrzymanych faktur nie nabywa towaru ani usługi w myśl tej ustawy, to nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur.

Powołano się na ustawową definicję towarów i usług zawartą w art. 4 pkt. 1 i 2 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z która udzielenie bonifikaty nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z tym nabywca takich faktur jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Podkreślono także, że opis na zakwestionowanych fakturach "bonifikata z tytułu terminowych płatności" został zmieniony na "usługi redystrybucyjne" po badaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, który zasygnalizował stronie skarżącej potrzebę zmiany tego opisu.

Nie zgodzono się także ze stwierdzeniem strony skarżącej, że organy obu instancji zignorowały treść zeznań świadków ze Spółdzielni w S., B., B., Nowej Hucie oraz HSS "I." w likwidacji w K. W trakcie postępowania odwoławczego dokonano bowiem szczegółowej analizy i oceny zeznań świadków ze wszystkich Spółdzielni, nie tylko tych wskazanych przez stronę.

Podatnik powołał się natomiast tylko na fragmenty zeznań wybranych świadków, które mówią o wykonywaniu bliżej nieokreślonych usług redystrybucyjnych, pomijając zeznania oraz bezpośrednie dowody świadczące o tym. że usług redystrybucyjne nie były wykonywane, a wystawiane faktury za usługi redystrybucyjne faktycznie dokumentują upusty. Dotyczyło to w szczególności zeznań Z.L. ze Spółdzielni w S. , M. N. oraz M. R. ze Spółdzielni PSS w O. . B. W. z PSS w N..

Z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółdzielni I. wynikało natomiast, iż faktury z opisem "bonifikata z tytułu terminowych płatności" związane byty z dodatkowym funduszem wspomagania sprzedaży wyrobów alkoholowych z tytułu terminowej zapłaty. W przypadku nieterminowej zapłaty bonifikata wynosiła zero.

Faktury wystawiane w 2000r. przez Spółdzielnię z opisem "bonifikata z tytułu terminowej płatności" dotyczą bonifikaty udzielanej w 1999r, a więc w okresie, kiedy nie obowiązywał aneks mówiący o usługach redystrybucyjnych. Spółdzielnia dodała również, iż od maja do grudnia 2000r. usługi redystrybucyjne na rzecz GAH miały być wykonywane, lecz z uwagi na przekroczenia terminów płatności nie zostały uznane, a zatem nie otrzymano za ich wykonanie zapłaty.

Podkreślono, że niezależnie od opisu jaki miał się znaleźć na fakturze wyliczenie kwot za bonifikaty z tytułu terminowych płatności, czy też za usługi redystrybucyjne było takie samo.

a stanowiło określony % obrotu z danym producentem wyrobów alkoholowych.

Za nieuzasadnione uznano także zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej . w toku postępowania dopuszczono i ocenione wszystkie zebrane dowody oraz podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jako dowody, na podstawie art. 180 ordynacji podatkowej dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Następnie w drodze analizy, selekcji i konfrontacji poszczególnych dowodów został odtworzony rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych.

Nie ma natomiast znaczenia aneks nr [...] , który wprowadził obowiązek świadczenia usług przez Spółdzielnie-odbiorców. Bowiem ani w jego postanowieniach . ani w umowach łączących stronę skarżącą z udziałowcami, nie wskazano co należy rozumieć pod pojęciem usługi redystrybucyjnej. w jaki sposób usługodawca winien dokumentować świadczone przez siebie usługi oraz wg jakich zasad winna być ustalona ich cena .

Podkreślono , że zaskarżone decyzje zawierają wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś uzasadnienie faktyczne i prawne. Szczegółowo opisano w nich wszelkie okoliczności faktyczne mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazano fakty uznane za udowodnione (udzielanie bonifikat), oraz dowody (wszystkie powyższe wymienione dokumenty, dowody z zeznań świadków) wskazujące na prawdziwość rozstrzygnięcia. Podano również uzasadnienie prawne z przytoczeniem przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje . Skargi zasługują na uwzględnienie.

Uzasadnione są przy tym zarzuty dotyczące wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego .

Ustalając stan faktyczny organy podatkowe powinny bowiem zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Muszą one zatem wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Organy podatkowe naruszają bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosują prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie . Z zasady wyrażonej w wyżej powołanym przepisie wynika zatem obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy . Organy podatkowe powinny zatem w oparciu o treść konkretnej normy prawa materialnego ustalić jakie fakty mają istotne znaczenie dla danej sprawy . czy wymagają one udowodnienia . a jeżeli tak . to przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne.

Dla uznania danej okoliczności faktycznej za udowodnioną konieczne jest także . zgodnie z art, 191 ordynacji podatkowej, dokonanie jej oceny na podstawie całego zebranego materiały dowodowego . Przepis ten wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, która polega na tym, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny nie są skrępowane żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i w oparciu o swoją wiedze . doświadczenie oraz wewnętrzne przekonanie oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych . oraz wpływ udowodnienie jednej okoliczności na inne. Mogą zatem oprzeć się na przykład na zeznaniach jednego świadka , pomijając pozostałych. Istotne jest jednak, aby nie przekształciło się to w samowolę . Muszą być zatem zachowane normy prawa procesowego, w szczególności art. 187 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej . oraz należy opierać się na zasadach logicznego rozumowania.

W praktyce wskazuje się ( porównaj B. Adamiak Ordynacji Podatkowa Komentarz 2004 r Oficyna Wydawnicza UNIM1:X Wrocław 2004 r str. 657 ) iż trzeba w tym zakresie stosować określone reguły oceny.

Powinno się mianowicie opierać na materiale dowodowym zebranym przez organ . z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa. Należy dokonać wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego. Organ podatkowy powinien przy tym uwzględnić znaczenie i wartość poszczególnych dowodów dla toczącej się sprawy , z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych . które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów . oraz mocy dokumentów urzędowych .

Organ podatkowy jest obowiązany nie tylko rozpatrzyć z osobna poszczególne dowody, ale powinien je także ocenić we wzajemnej łączności ustosunkowując się do występujących między nimi istotnych różnic. W związku z tym może nie dać wiary określonym dowodom, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu . powinien przy tym wyjaśnić przyczyny takiej oceny.

Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W omawianej sprawie wymogi te nie zostały spełnione.

Bezpodstawne jest przede wszystkim poczynione przez organy podatkowe założenie, że przedmiotem postępowania dowodowego nie było ustalenie czy zostały wykonane bliżej nieokreślone usługi redystrybucyjne, ale jakie czynności dokumentowały faktury opiewające na "bonifikatę z tytułu terminowej płatności" i ..usługi redystrybucyjne". Organy podatkowe obowiązane są dążyć do ustalenia stanu faktycznego zgodnego obiektywna rzeczywistością. Jeżeli zatem podatnik posiada fakturę VAT dokumentująca zakup usług redystrybucyjnych . to istotne jest czy usługi takie zostały wykonane na rzecz podatnika, ma to istotne znaczenie dla oceny jakie czynności dokumentowały wyżej wymienione faktury . Nielogiczne jest natomiast twierdzenie, że pomimo to. iż usługi takie mogły być wykonane , to faktura dokumentowała w rzeczywistości inną czynność. Prowadzi to bowiem do sztucznego założenia, że pomimo wystawienia stosownej faktury , dana usługa nie została udokumentowana takim dokumentem.

Oparto się przy tym w głównej mierze na ustaleniach dotyczących sposobu ustalania ceny za sporne usługi i jej ścisłego powiązania z wielkością obrotów i terminowością regulowania należności . Pominięto jednak fakt , że w ramach swobody umów strony mogą regulować swoje wzajemne obowiązku w sposób dowolny, co dotyczy także kryteriów ustalania ceny. Nie wykazano przy tym. aby transakcja ta stanowiła obejście prawa podatkowego lub uszczupliła należność skarbu państwa.

W związku z tym . aby prawidłowo ustalić stan faktyczny należało w pierwszej kolejności . stwierdzić jakie konkretnie umowy wiązały strony i jaki był w związku z tym zakres ich wzajemnych obowiązków.

Powinno się przy tym uwzględnić nie tylko umowy pisemne ale także ustane . oraz ich skutki wynikające z ustawy, zasad współżycia społecznego i utrwalonych zwyczajów. Na tej podstawie ocenia się następnie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem określenia jaki konkretnie zakres czynności mieścił się w pojęciu " czynności redystrybucyjnych" oraz kogo obciążał obowiązek ich wykonania . Należy przy tym uwzględnić relacje gospodarcze pomiędzy stroną skarżącą , a poszczególnymi spółdzielniami. Jak wynika z zeznań świadków praktyka gospodarcza w tym zakresie była różna. Uzasadnione są także zarzuty dotyczące wadliwej oceny zeznań świadków . W szczególności z uzasadnienia decyzji obu instancji nie wynika czy dano im wiarę w całości lub w części , czy też nie .

Podkreślono bowiem tylko te ich fragmenty, które potwierdzały ustalenia organów podatkowych. Pominięto natomiast te twierdzenia świadków . na które powoływała się strona skarżąca, dotyczące między innymi świadczenia usług redystrybucyjnych i ich zakresu. Prowadziło to do ustalenia stanu faktycznego w sposób dowolny.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny nie można twierdzić, że aneks do umów handlowych z 2000 r zmienił tylko sformułowanie .,upusty" na "usługi redystrybucyjne" , co nie miało jednak wpływu na zmianę rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych , bowiem nie ustalono jak operacje gospodarcze faktycznie zostały przeprowadzone . a więc nie stwierdzono, czy świadczono usługi redystrybucyjne czy też nie i na czym one polegały. Uchybienie to jest tym bardziej istotne . że organ drugiej instancji uwzględnił argumentację strony skarżącej dotyczącą faktur dokumentujących usługę reklamową co do której organ pierwszej instancji także oparł swoje ustalenia w znacznej części na sposobie obliczenia ceny.

Wyżej przedstawione okoliczności stanowią naruszenie przepisów postępowania , które mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższych rozważań należy także zwrócić uwagę na to, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r wydanym w sprawie sygn. akt SK 22/03(OTK-A 2004/6/59 ) stwierdził, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślenia wymaga przy tym. że w uzasadnieniu tego orzeczenia wyjaśniono, że istota rozwiązania zawartego w art. 33 ust. 1 ustawy sprowadza się do tego, iż osoba pozostająca w błędzie co do tego. czy jest podatnikiem lub pragnąca za podatnika uchodzić ze względu na możliwość uzyskania tą droga zwrotu podatkowego poprzez pomniejszenie kwoty owego "podatku" o podatek naliczony musi dokonać zapłaty świadczenia przez nią określonego jako podatek w wystawionej fakturze, w wysokości przez nią także określonej. Jak już podkreślano, sama ustawa nie przesądza, czy dla kontrahentów wystawcy takiej faktury wykazane przez niego świadczenie "podatkowe" staje się już podatkiem zrównanym z VAT, skoro zostało zapłacone jak VAT. Od tego zaś zależy to, czy może być traktowane tak jak podatek naliczony. Tę kwestię rozstrzyga negatywnie wyłącznie zaskarżony przepis rozporządzenia.

W zaskarżonym przepisie rozporządzenia dodatkowa "sankcja" skierowana jest do kontrahenta niepodatnika. O zakazie uznania spełnionego świadczenia za podatek naliczony dowiaduje się on z reguły po czasie, podczas gdy uprzednio był przekonany, iż jego kontrahent jest podatnikiem VAT w zakresie sprzedawanego towaru. To pogorszenie sytuacji adresata zaskarżonego przepisu nie wynika z treści ustawy, lecz dopiero z połączenia treści art. 33 ust. 1 ustawy z treścią § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia.

Kontrahent dowiaduje się z reguły o zakazie odliczania świadczenia wynikającego z art. 33 ust. 1 ustawy długo po odliczeniu owego "podatku naliczonego", a więc w konsekwencji z reguły ze skutkami w postaci odpowiedzialności karnoskarbowej oraz obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości podatkowej.

Badając cel takiego unormowania, można go poszukiwać w takiej wartości konstytucyjnie chronionej, jak pewność obrotu. Z nią wiązać można w pewnym stopniu zasadę uwzględniania tylko takich faktur, które wystawione są jedynie przez upoważnione podmioty, skoro zasada ta wyrażana jest także w prawie unijnym oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie występuje w tej sprawie natomiast potrzeba ochrony Skarbu Państwa przed zagrożeniem, że ustawowo określony podatek nie zostanie zapłacony. Przeciwnie, dodatkowy "podatek" został dobrowolnie zapłacony przez wystawcę faktury, a w konsekwencji faktycznie poniesiony przez nabywcę towaru w cenie brutto. Z kolei nabywca towaru musi zapłacić większą kwotę podatku VAT niż wtedy, gdyby nabył towar od "prawdziwego" podatnika, traci bowiem prawo do pomniejszenia o podatek naliczony. Ochrona innych wartości, niż ochrona interesu fiskalnego państwa może być także uzasadniana; realizowana winna być wszakże w przepisach rangi ustawowej. Ustawodawca mógłby wykluczyć prawo kontrahenta do obniżenia podatku. Takie uregulowanie sytuacji kontrahenta następować winno jednak w oparciu o zasadę proporcjonalności. Od woli ustawodawcy zależy, czy dla zrównania świadczenia określonego w art. 33 ust. 1 ustawy z podatkiem VAT znaczenie mają okoliczności, które wskazują, że o wystawieniu faktury przez niepodatnika jego kontrahent mógł i powinien był się dowiedzieć.

W badanej sprawie nastąpiło jednak bezwarunkowe i bezwzględne przeniesienie całego ryzyka na kontrahenta - nie w drodze ustawy, lecz rozporządzenia.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami) orzeczono jak w sentencji.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe przeprowadzą prawidłowe postępowanie dowodowe i ustalą na jego podstawie stan faktyczny.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ), oraz opłatę od pełnomocnictwa.