Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2071/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2449/14 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2449/14) oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Sąd pierwszej instancji w wyroku przedstawił następujący stan sprawy: decyzją z dnia 11 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił skarżącej, wysokość zobowiązania podatkowego w powyższym podatku w kwocie 228 945 zł. Dyrektor UKS przeanalizował dane wynikające z rachunku bankowego skarżącej i jej małżonka za lata 1999-2006 i stwierdził, że na rachunku tym nigdy nie występowały lokaty, czy duże środki finansowe. W oparciu o dane wynikające z informacji uzyskanych od Wójta Gminy S., akty notarialne dotyczące nabycia, zbycia bądź darowizny użytków rolnych na przestrzeni lat, protokoły przesłuchania skarżącego oraz dane statystyczne odnośnie plonów z hektara, cen skupu i na targowisku w poszczególnych latach, organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia dochodu z tytułu prowadzenia działalności rolno-sadowniczej: sprzedaży buraków cukrowych, jabłek oraz ziemniaków. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że w zeznaniach podatkowych skarżący i jego żona wykazywali niewielkie przychody z tytułu najmu, jednakże nie dał wiary, że wyniosły one kwotę 650 000 zł. Ponadto przychody w powyższej kwocie z najmu, jako przychody nieopodatkowane, nie mogą być źródłem pokrycia wydatków. Po stronie dochodów 1980 r. nie uwzględniono ponadto dochodów w kwocie 25 000 USD z pracy skarżącego w USA, gdyż jak ustalono podczas przesłuchania w dniu 19 grudnia 2012 r., środki te pochodziły z nielegalnej pracy zarobkowej. Reasumując, Dyrektor UKS ustalił, że na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżący i jego żona mogli posiadać oszczędności w łącznej kwocie 15 358,80 zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor UKS dokonał chronologicznego zestawienia środków pieniężnych będących w dyspozycji skarżącej i jej małżonka w 2007 r. oraz ponoszonych przez nich w tym roku wydatków i stwierdził, że na dzień 31 lipca 2007 r. wystąpiła największa nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 625 878,85 zł, przy czym wskazał, że z uwagi na wspólność majątkową małżeńską na jednego z małżonków przypada połowa kwoty, tj. 312 939,43 zł. Zatem na dzień 31 lipca 2007 r. nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 312 939,43 zł, pomniejszona o przypadające na skarżącą środki pieniężne pochodzące z lat wcześniejszych w kwocie 7 679,40 zł, stanowi dla skarżącej kwotę przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Na tej podstawie zostało ustalone stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 228 945 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 5 czerwca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS. Organ odwoławczy stwierdził, że przy doręczaniu decyzji organ pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1, art. 150, ani art. 68 § 4 O.p. Decyzja została prawidłowo wysłana na adres ustanowionego w dniu 5 listopada 2013 r. pełnomocnika. Dotychczasowy pełnomocnik został odwołany w dniu 23 grudnia 2013 r., zatem do tego dnia mógł odebrać przesyłkę (decyzja została awizowana w dniu 17 grudnia 2013 r.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za nietrafny należało uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ze względu na jego niezgodność z Konstytucją RP. W wyroku o sygn. akt SK 18/09, TK orzekł bowiem o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a zatem stwierdzona niekonstytucyjność powyższego przepisu nie dotyczy jego brzmienia z roku 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualne przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten mówi o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p., organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji działał na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.). Z akt sprawy wynikało zaś, że po odbiorze postanowienia wyznaczającego termin do wypowiedzenia się, skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa i nie wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a zatem fakt wydania zaskarżonej decyzji w dniu 11 grudnia 2013 r. nie wywarł dla skarżącego negatywnych skutków. Natomiast odnośnie zarzutu zaniżenia dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolno-sadowniczego to Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo iż skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów na tę okoliczność, Dyrektor UKS przyjął korzystną dla niej metodę wyliczenia, opierając wyliczenia dochodów o dane statystyczne, przy czym zupełnie pominął koszty upraw i inne wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że dokonując rozliczenia dochodów i wydatków skarżącej w latach 1962-2006 organ pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił wskazanych przez stronę dochodów z tytułu pracy w USA, prowadzenia klubu L. oraz przychodów z najmu w kwocie przekraczającej przychody zeznane, gdyż jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym protokołów przesłuchania skarżącego, dochody z powyższych źródeł nie były opodatkowane. W związku zaś z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., nieopodatkowane przychody nie mogą stanowić źródła pokrycia

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 68 § 4 O.p., 2) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s., 3) art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 2 i art. 64 § 1 Konstytucji RP w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., 4) art. 233 § 2 w związku z art. 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatniczki. Za trafne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że dokonując rozliczenia dochodów i wydatków strony w latach 1962-2006 nie mogły zostać uwzględnione dochody z tytułu pracy w USA, prowadzenia klubu L. oraz przychody z najmu w kwocie przekraczającej przychody zeznane, gdyż stanowią one przychód ze źródeł nieujawnionych. Sąd wyjaśnił, że w sytuacji gdy strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła dochodów uzyskanych w USA, nie było możliwe odliczenie kwoty wolnej od podatku. Podobnie, w przypadku prowadzenia klubu L., strona nie udokumentowała żadnych dochodów. Odnosząc się zaś do przychodów z najmu organy uwzględniły kwoty wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań podatkowych, co w ocenie Sądu ma uzasadnienie w logice i doświadczeniu życiowym. Odnośnie przychodów z tytułu najmu, podczas przesłuchania w dniu 19 grudnia 2012 r., K. L. zeznał, iż pamięta, że kiedyś wynajmował pokój na pracownię krawiecką, ale nie pamięta czy to było w roku 2007. Przyjęcie więc do opodatkowania dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych przez małżeństwo, Wojewódzki Sąd uznał za prawidłowe i uzasadnione.

Za bezzasadny Sąd również uznał zarzut, zaniżenia przychodu ze sprzedaży uprawianych na przestrzeni lat jabłek, ziemniaka oraz buraka cukrowego. Analiza materiału dowodowego w sprawie wykazuje, w ocenie Sądu, iż organy przyjęły korzystniejsze dla strony wyliczenia przyjmując statystyczne ceny jabłek obowiązujące na targowiskach, a nie w skupie. Nie uwzględniły też żadnych kosztów prowadzenia sadu.

Co do naruszenia przez organy podatkowe art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s. to Sąd Wojewódzki uznał, że uchybienie to nie mogło stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 O.p. Sąd przyjął, że DUKS decyzję z dnia 11 grudnia 2013 r. prawidłowo wysłał na adres ustanowionego w dniu 5 listopada 2013 r. pełnomocnika. Pierwszego awizowania przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję dokonano w dniu 17 grudnia 2013 r., a dopiero w dniu 23 grudnia 2013 r. odwołano pełnomocnika, a zatem do dnia 23 grudnia 2013 r. dotychczasowy pełnomocnik zobowiązany był przesyłki organu podatkowego odbierać.

Od powyższego wyroku podatniczka wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. wyrokowi zarzuciła naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. gdyż Sąd oddalił skargę na decyzję, pomimo faktu, że decyzja została wydana z naruszeniem:

a) art. 24 ust. 4 u.k.s. poprzez uznanie, że naruszenie tego przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło podstawy uchylenia decyzji;

b) art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy wniosków dowodowych skarżącego i niepodjęcie działań w celu dokładnego określenia stanu faktycznego oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wybiórczo dobranych faktów i zeznań, a nie całego materiału dowodowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 145 § 1 O.p. poprzez uznanie, że decyzja wydana przez Urząd Kontroli Skarbowej została doręczona skarżącemu w 2013 r., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuciła także naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe stosowanie:

a) art. 2 i art. 64 § 1 Konstytucji RP i art. 68 ust. 4 O.p. poprzez uznanie, że w myśl ostatniego przepisu zobowiązanie skarżącego za 2007 r. nie uległo przedawnieniu;

b) art. 2 i art. 64 § 1 Konstytucji RP oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mógł być podstawą wydania decyzji oraz decyzji organu I instancji;

c) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie, że dochód osiągany w poszczególnych latach przez skarżącego do wysokości w każdym roku kwoty wolnej od podatku stanowił dochód wolny od podatku w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f;

d) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że z treści tego przepisu wynika, że dochody inne niż opodatkowane lub wolne od opodatkowania nie mogą, w kalkulacji zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., służyć na pokrycie wydatków ponoszonych przez stronę w poprzednich latach.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniosła o uchylenie i zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie kasacyjnej, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

I. Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając kwestię uchybienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisowi art. 24 ust. 4 u.k.s. w zakreślonych tym przepisem ramach, stwierdził, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania. Fakt, że skarżącej nie umożliwiono wypowiedzenia się w sprawie w zakreślonym w ustawie terminie, przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, nie pozbawił jej możliwości podniesienia zarzutów związanych przede wszystkim z nienależytymi wyjaśnieniami stanu faktycznego sprawy oraz oparciu rozstrzygnięcia na niewłaściwych dowodach, w odwołaniu od tej decyzji oraz w toku postępowania odwoławczego. Podnieść w tym miejscu należy, że organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę już rozpoznaną przez organ pierwszej instancji. Nie było więc przeszkód, aby naprawić wszelkie nieprawidłowości, których strona nie podniosła przed wydaniem decyzji pierwszej instancji lecz zgłosiła dopiero w odwołaniu.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zasadnie uznał, że takiego wpływu nie miało. Zarówno w skardze, jak też w skardze kasacyjnej, nie wykazano, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnoszenie bowiem, że uniemożliwiono stronie zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w jego przedmiocie, w tym złożenia dodatkowych wniosków dowodowych - bez wskazania o jakie konkretne dowody chodzi, jest stwierdzeniem gołosłownym.

Na marginesie należy podnieść, że podatnik zaskarżył powyższe decyzje składając odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, nie stwierdzając istotnych uchybień w przeprowadzonym przez ten organ postępowaniu.

II. Odnośnie wadliwego doręczenia decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należy stwierdzić, że powyższy zarzut jest całkowicie bezzasadny. Zgodnie z art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1 O.p.). W zakresie nieuregulowanym w art. 137 O.p. ustawodawca odsyła do przepisów prawa cywilnego.

Wobec tego, że przepisy O.p. nie zawierają regulacji dotyczącej wypowiedzenia pełnomocnictwa procesowego należy stosować regułę zawartą w art. 94 § 1 k.p.c., zgodnie z którą wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu. Pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez dwa tygodnie, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych (art. 94 § 2 k.p.c.). Wobec tego należy stwierdzić, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w trybie art. 150 O.p., którą to funkcję sprawował według najlepszej wiedzy organu, zarówno w chwili wyekspediowania przesyłki, jak też w chwili jej dwukrotnego awizowania.

III. Odnośnie konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 68 § 4 O.p. stwierdzić należy, że podatniczka wyciągnęła błędne wnioski z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, mocą którego Trybunał stwierdził, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a przede wszystkim wadliwie zinterpretowała rozstrzygnięcie o odroczeniu mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Utrata mocy obowiązującej nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r.

Przedmiotowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 68 § 4 O.p. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy.

Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 i 24 kwietnia 2007 r., SK 49/05, wyrok SN z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/1010). Ponadto, przepis art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, iż przepisy Konstytucji, jako prawo najwyższe stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W sprawie niniejszej brzmienie powoływanego art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 68 § 4 O.p. w okresie odroczenia mocy obowiązującej. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 17 grudnia 2008 r., P 16/8 i 1 grudnia 2010 r., K 41/07, jak też Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/2010; postanowienie z 9 sierpnia 2012 r., V CSK 402/2011). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie podobnego stanu faktycznego jednolicie uwzględnia obowiązywanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowanie w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 (wyroki NSA z: 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14, 5 grudnia 2014 r., II FSK 2752/12, 2 czerwca 2015 r., II FSK 308/15, 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15).

Przyjęcie zapatrywania odmiennego wskazywałoby na całkowitą nieracjonalność ustawodawcy konstytucyjnego w zakresie wprowadzenia do porządku prawnego normy zawartej w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji. Przypomnieć należy, że w początkowym okresie obowiązywania Konstytucji, zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie prawniczym w zasadzie dominował bez wyjątków pogląd o tym, że obowiązywanie niezgodnego z Konstytucją aktu prawnego oznacza obowiązek jego stosowania w okresie, jaki Trybunał Konstytucyjny oznaczył w wyroku (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, str. 95; L. Garlicki komentarz do art. 190 Konstytucji w: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. V). Dopiero w okresie późniejszym, mimo braku jakichkolwiek zmian normatywnych w tym zakresie, tę jednolitość złamano. Przy czym, co nie powinno być już kwestionowane, decydując się na odmowę zastosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego pozostawionego mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego w obrocie prawnym, sąd powinien uwzględnić (brać pod uwagę) przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05; wyrok 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12; ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97).

Podobny punkt widzenia zaprezentowany został w wyroku NSA z 19 listopada 2015 r., II FSK 2387/15, w którym stwierdzono, w analogicznym stanie faktycznym, że w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania podatkowego), jak i w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Błędna jest więc ocena, że skoro przepis ten nie obowiązywał w dacie orzekania przez sąd administracyjny, nie powinien być uwzględniony jako wzorzec kontroli legalności w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W powstałej sytuacji prawnej w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i – jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - winien być stosowany. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14, publik. w CBOSA).

IV. Przechodząc do kolejnego zarzutu, w punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w toku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatku te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten wyznacza zakres postępowania dowodowego, w szczególności wskazuje na konieczność ustalenia wysokości wydatków poczynionych przez podatnika oraz pochodzenia środków użytych do ich pokrycia. W tym zakresie konieczna jest analiza, czy środki te zostały zgromadzone przed ich wydatkowaniem i czy były uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania. W dużym uproszczeniu, w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie, czy podatnik na dzień poczynienia wydatków, dokonał ich ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzonych w roku podatkowym, w którym dokonany był wydatek lub z oszczędności pochodzących z takich samych dochodów zgromadzonych w latach poprzednich.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji, dokonując rozliczenia dochodów i wydatków skarżącego za okres 1962-2006, zasadnie nie uwzględniły wskazanych dochodów, które jakoby mąż skarżącej uzyskał z tytułu pracy w USA (25 000 dolarów USA), prowadzenie klubu "L" w L., z wynajmu lokalu (w kwocie 650 000 zł), gdyż nie było wystarczających dokumentów, które by ten dochód skutecznie potwierdziły. Ponadto organy wywiodły, że nawet gdyby taki dochód podatnik faktycznie uzyskał, to brak jest jakichkolwiek dowodów, że był on opodatkowany lub wolny od opodatkowania.

Powyższe ocena, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest zgodna z prawem. Wywody strony, wskazujące na uzyskanie w latach 1962-2006 znacznych oszczędności, które pozwoliłyby jej w 2007 r. pokryć wydatki, wyliczone przez organ na dzień 31 lipca 2007 r. na kwotę 625 878,85 zł (nadwyżka wydatków nad przychodem) są gołosłowne, nie poparte żadnym konkretnym dowodem.

Skarżąca uzasadniając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz podnosząc braki w ustaleniach faktycznych, nie wskazała konkretnego dowodu, który uzasadniałby takie twierdzenie.

Ogólnikowość zarówno w wyjaśnieniach podatniczki, jak też w skardze i skardze kasacyjnej, uzasadnia stwierdzenie, że skarżąca nie wykazała, że wraz z mężem, posiadali oszczędności zgromadzone w latach poprzedzających rok 2007, pochodzące ze środków uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Rozpoznając wnioski dowodowe organ odwoławczy dokonał analizy dochodów i wydatków skarżącej i wywiódł, że oszczędności podatniczki i jej męża na dzień 1 stycznia 2007 r. to kwota 15 358,80 zł.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania przez uznanie za prawidłowe postępowanie podatkowe, które toczyło się z naruszeniem art. 122 (zasady prawdy obiektywnej) i art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów), bowiem wbrew twierdzeniom skarżącej organy nie kwestionowały prowadzenia w latach 1992-1995 działalności gospodarczej tj. klubu "L.", a jedynie stwierdziły, że brak jest z tego okresu ksiąg podatkowych i innych dokumentów, które powinien podatnik posiadać, a z których wynikałoby, że osiągał z tej działalności dochód, który następnie opodatkował. Podobnie rzecz się ma z dochodem z najmu. Brak jakichkolwiek dowodów w tym zakresie uniemożliwia ustalenie ewentualnego dochodu z tego źródła.

Również, jak wynika z akt sprawy, twierdzenia o zarobkach uzyskanych w USA jest całkowicie gołosłowne. Skoro ocena dowodów i okoliczności sprawy była zgodna z prawem, a na tym opiera się osnowa zarzutu naruszenia art. 122 i art. 191 O.p., należy uznać skargę kasacyjną za całkowicie bezzasadną.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 ww. ustawy.