Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 426/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.14 ust.3 pkt 10 i pkt 12b.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pan A. K. przestawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza utworzyć wraz z innymi podmiotami spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: s.k.a., spółka). Wnioskodawca będzie pełnił w spółce funkcję akcjonariusza. Spółka prowadzić będzie działalność usługową i produkcyjną. Wnioskodawca ma wątpliwość dotyczącą podatkowych konsekwencji

jakie dla akcjonariusza pociąga likwidacja działalności s.k.a. Wskazał, że możliwe jest iż środki uzyskane przez wnioskodawcę w ramach podziału majątku s.k.a. mogą przybrać formę wierzytelności wobec kontrahentów likwidowanej spółki. Po przejęciu tych wierzytelności, wnioskodawca będzie mógł nimi rozporządzać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jakie, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, będą skutki uzyskania przez wnioskodawcę wierzytelności w ramach majątku pochodzącego

z likwidacji s.k.a. w szczególności:

- czy wierzytelności wobec dłużników s.k.a. uzyskane przez wnioskodawcę

w ramach majątku pochodzącego z jej likwidacji należy rozpatrywać na gruncie

art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), a zatem jako środki pieniężne nie podlegające opodatkowaniu?

- czy też, wierzytelności te należy kwalifikować zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. jako "składniki majątku" uzyskane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej powstała wątpliwość, czy fakt spłaty takiej wierzytelności przez dłużnika (pierwotnie dłużnika likwidowanej s.k.a.) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie przez niego, w ramach majątku likwidacyjnego, wierzytelności przysługujących pierwotnie s.k.a. należy kwalifikować jako otrzymanie środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.,

a co za tym idzie przejęcie tych wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w momencie

jego uzyskania, ani też w okresie późniejszym. Ponadto gdyby jednak nawet przyjąć, że wierzytelności otrzymane przez wnioskodawcę w ramach likwidacji s.k.a.

nie stanowiły środków pieniężnych, o których mowa wart. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., to i tak nie powinno dojść do ich opodatkowania, zarówno na etapie przejęcia

w ramach likwidacji spółki, jak i też na dzień ich rozliczenia (spłaty).

Do przejmowanych w ramach likwidacji s.k.a., wierzytelności stosować należy bowiem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W odniesieniu do rozliczenia przejętych wierzytelności nie znajduje zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 b), a zwłaszcza zawarta w jego końcowej części cezura czasowa determinująca zastosowanie wyłączenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej otrzymanie

przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności nie korzysta

z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2

pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej wygeneruje u wnioskodawcy przychód z praw majątkowych. Przychodem

z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

– niezastosowaniu przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17

lit. b) u.p.d.o.f. w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, naruszeniu art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie zobowiązania podatkowego na źródle prawa nie będącym aktem rangi ustawowej,

– błędnej wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., na której częściowo organ podatkowy oparł twierdzenie,

iż nabycie przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej składników majątku innych niż środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki nie będącej osobą prawną, jest neutralne podatkowo,

– naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 18 ww. ustawy, poprzez

ich błędną subsumpcję w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, co doprowadziło

w konsekwencji do uznania, iż środki pochodzące z podziału masy likwidacyjnej otrzymane przez akcjonariusza s.k.a. opodatkowane będą, bądź to z tytułu zbycia akcji (umorzenie dobrowolne), bądź z tytułu przychodu z praw majątkowych (umorzenie przymusowe, automatyczne);

– naruszenie art. 18 ustawy poprzez uznanie, iż spłata wierzytelności otrzymanych przez akcjonariusza s.k.a. będzie generowała przychód z tytułu praw majątkowych.

Zarzucono ponadto naruszenie prawa procesowego polegającym

w szczególności na naruszeniu art. 14b § 1 w zw. z § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego - oparcie stanowiska prawnego przy wydawaniu interpretacji

o okoliczności, które nie były przez podatnika ujęte jako element zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 481/13 oddalił skargę. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się linii orzeczniczej, determinowanej treścią uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 16 stycznia 2012 r., sygn. akt

II FPS 1/11. Zważywszy na treść przywołanej uchwały za uzasadnione uznano uznać stanowisko, wedle którego przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej jest dywidenda. Akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Z wskazanych względów uznano, że w sytuacji przedstawionej

we wniosku spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej wygeneruje u skarżącego przychód z praw majątkowych. Przychodem

z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W odniesieniu do zarzucenia naruszenia prawa procesowego, wskazano, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Podkreślono, że fakt, iż organ podatkowy wywiódł z przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego odmienne skutki podatkowe, nie można uznać, że organ podatkowy oparł swoje stanowisko na innym, niż opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pan A. K. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie,

w razie ustalenia braku naruszenia przepisów postępowania, o uchylenie wyroku

w całości i rozpoznanie skargi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego

w sposób błędny przyjęto, iż otrzymane składniki majątku polikwidacyjnego stanowią dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód z praw majątkowych;

- art. 18 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące przyjęciem, iż akcjonariusz S.K.A. opodatkowany jest ze względu na uzyskanie spłaty wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki, z tytułu przychodu z praw majątkowych;

- art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie mimo, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaistniały przesłanki do ich zastosowania;

- naruszeniu art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie zobowiązania podatkowego na źródle prawa nie będącym aktem rangi ustawowej.

Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r.

o sygn. II FPS 6/12, co doprowadziło do uznania, iż akcjonariusz S.K.A. opodatkowany jest z tytułu uzyskania spłaty wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki, z tytułu przychodu z praw majątkowych, a nie z tytułu przychodów

z działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 3361/13 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji pomyłkowo powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, która dotyczyła akcjonariuszy s.k.a. będących osobami prawnymi, nie zaś na podjętą w dniu 20 maja 2013 r. uchwałę tego Sądu sygn. akt II FPS 6/12 dotyczącą przychodów akcjonariuszy s.k.a. będących osobami fizycznymi. U podstaw stanowiska Sądu pierwszej instancji odmawiającego ewentualności zastosowania wobec akcjonariusza s.k.a. zarówno art. 14 ust. 3 pkt 10, jak też art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. legła okoliczność, polegająca na odmiennym sposobie opodatkowania przychodów uzyskiwanych

przez akcjonariuszy s.k.a. w stosunku do wszystkich innych wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, co wynikało właśnie z obu ww. uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem NSA stanowisko takie nie znajduje potwierdzenia i uzasadnienia

w warstwie normatywnej. W obu wchodzących w rachubę przepisach, których zastosowanie z powyższych względów Sąd wykluczył, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. mowa jest w ujęciu podmiotowym o wspólniku spółki niebędącej osobą prawną.

Nie ulega wątpliwości, że s.k.a. jest spółką niebędącą osobą prawną. Stosownie do art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do dnia 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania interpretacji, s.k.a. nie była podatnikiem podatku dochodowego. Nie ulega także wątpliwości, iż akcjonariusz jest wspólnikiem takiej spółki, co w sposób jednoznaczny wynika z art. 125 K.s.h.

Brzmienie analizowanych przepisów nie stwarza żadnych podstaw

do wyłączenia możliwości ich zastosowania, wobec tej jednej tylko kategorii wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, tj. akcjonariuszy s.k.a. Jeszcze trudniej byłoby wykazać, na gruncie obowiązujących przepisów, że w stosunku do tej jednej tylko kategorii wspólników, w odniesieniu do otrzymanego majątku likwidacyjnego takiej spółki (tu wierzytelności przysługujących likwidowanej s.k.a.) zastosowanie znajdą przepisy dotyczące przychodów z praw majątkowych.

Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.o.f. jest, zdaniem NSA, na tyle jasna i precyzyjna, że dla jej zrozumienia w analizowanym zakresie

nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej, a wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznego rezultatu tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek niebedących osobami prawnymi. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów zaprezentowanej przez Ministra Finansów

i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, pozostającej w jawnej sprzeczności

z ich literalnym brzmieniem, stanowiłoby w istocie wykładnię contra legem.

W związku z powyższym NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12

lit. b) u.p.d.o.f., rozumianego jako odmowa zastosowania tych przepisów z powodów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji, zasadny jest także zarzut naruszenia art. 18 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu kasacyjnego w dalszym ciągu sprawy rozstrzygnięcia będzie wymagać kwestia stanowiąca przedmiot złożonego wniosku o wydanie interpretacji, który z wchodzących w rachubę, wskazanych w tym wniosku przez skarżącego przepisów u.p.d.o.f., może znaleźć zastosowanie w odniesieniu do otrzymanych przez akcjonariusza likwidowanej s.k.a. wierzytelności przysługujących tej spółce oraz jakie będą prawne tego konsekwencje.

Jednocześnie za bezzasadne uznał NSA zarzuty dotyczące naruszenia

przez Sąd I instancji art. 84 Konstytucji RP oraz art. 269 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sad administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

W niniejszej sprawie Sąd jest związany oceną prawną dokonaną

przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13.

W sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej odnośnie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem przez skarżącego jako akcjonariusza likwidowanej spółki komandytowo- akcyjnej wierzytelności przysługujących tej spółce wobec jej dłużników Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest na zasadzie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poglądem, że nie ma podstaw do wyłączenia zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do akcjonariuszy spółek komandytowo – akcyjnych, nie ma również podstaw do przyjęcia na gruncie obowiązujących przepisów, że w stosunku do tej jednej tylko kategorii wspólników w odniesieniu do otrzymanego majątku likwidacyjnego takiej spółki – wierzytelności przysługujących likwidowanej s.k.a. zastosowanie znajdują przepisy dotyczące przychodów z praw majątkowych.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art.

509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93

ze zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy

z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu

lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel, jako zbywca oraz osoba trzecia, jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl wyżej cytowanego art. 11 ust. 1 u.p.d.f., w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.f., tj. praw majątkowych.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody

z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na podstawie zaś art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.f. do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej).

Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku otrzymania przez wspólnika

z tytułu likwidacji spółki: środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła

u niego przychodu; innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego

w wyniku likwidacji spółki (z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3

pkt 12 lit. b) u.p.d.f.).

Wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. prowadzi do jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie

do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu dawnych akcjonariuszy spółek komandytowo – akcyjnych z zakresu jego działania i nałożeniu na nich obowiązku zaliczania do przychodu otrzymanych środków pieniężnych.

W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym,

w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują,

że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane. Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja

w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu, uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012r. o sygn. II FSK 47/11).

Niewątpliwie zastosowanie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. może prowadzić do braku opodatkowania dochodu wspólnika spółki jawnej, dawniej akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, w sytuacji zatrzymania zysku w tej spółce, zarówno na poziomie poprzednio istniejącej spółki komandytowo-akcyjnej (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji spółki jawnej i wypłaty środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego poprzednio

przez spółkę komandytowo-akcyjną, fakt ten jednak nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem wyżej wskazanych przepisów u.p.d.f.

Regulacje u.p.d.f. nie pozwalają uznać, że przejście na skarżącego wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niego rozpoznanie przychodu. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. BECK 2004, s. 138).

Wierzytelności zatem, które otrzyma skarżący po likwidacji spółki osobowej, stanowić będą inne niż środki pieniężne, składniki majątku uzyskanego w wyniku likwidacji spółki osobowej. Także w tym przypadku w momencie otrzymywania tego majątku u podatnika nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód taki może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany. Mamy

tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.f. wprost wskazuje jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika

z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód ze źródła,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., tj. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Brak jest bowiem podstawy prawnej do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.f. wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie

w razie zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Skarżący wskazał jedynie, że może otrzymać spłatę wierzytelności. Nie wskazywał, że będzie te wierzytelności zbywać (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. I SA/Gd 12/14).

Przedstawione wyżej stanowisko w kwestii interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.f., znajduje poparcie w doktrynie (por. m.in. A.Mariański: Opodatkowanie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, Serwis Mon.Pod. 02/2014, str. 3-7) oraz w orzecznictwie (wyroki: WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., I SA/Łd 951/13, WSA we Wrocławiu z 8 października 2013 r.,

I SA/Wr 1145/13, WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r., I SA/Rz 1032/13, WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., III SA/Wa 1833/13, wszystkie dostępne: CBOSA). Jakkolwiek aktualnie linia orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie jest w tym względzie jednolita, czego przykładem jest np. wyrok WSA w Opolu z dnia 14 grudnia 2013 r., I SA/Op 704/13 czy wyrok WSA

w Poznaniu z dnia 4 września 2013 r., I SA/Po 158/13, to jednak, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przedstawiona w uzasadnieniach tych orzeczeń argumentacja odwołująca się do ratio legis wskazanych przepisów nie stanowi dostatecznej podstawy do odstąpienia od wyników wykładni literalnej na niekorzyść podatnika.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. dokonaną przez Sąd.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 wskazanej ustawy.