Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1383/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 5 ust. 1 pkt 1, 19a ust. 1, 99 ust. 12, 109 ust. 3, 111 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

J. G. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r.

1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] września 2019 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień 2016 r. w kwocie 6.980 zł, maj 2016 r. w kwocie 4.582 zł, czerwiec 2016 r. w kwocie 2.772 zł, lipiec 2016 r. w kwocie 4.512 zł, sierpień 2016 r. w kwocie 3.412 zł, wrzesień 2016 r. w kwocie 2.346 zł, październik 2016 r. w kwocie 4.316 zł, listopad 2016 r. w kwocie 516 zł, grudzień 2016 r. w kwocie 5.069 zł.

Na podstawie zgromadzonych materiałów NUS stwierdził, że Skarżąca w poszczególnych okresach od kwietnia do grudnia 2016 r. zaniżyła obrót i podatek należny poprzez nieewidencjonowanie całego obrotu za pośrednictwem kasy rejestrującej w sklepie w M..

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika w konsekwencji niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i oparcie ustaleń jedynie na wybiórczo wybranym materiale dowodowym, co jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób arbitralny, odrzucający wnioski i argumenty podatnika, bez należytego uzasadnienia stanowiska organu, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

- art. 122 O.p., z którego wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy i organ ten zobowiązany jest poczynić własne ustalenia podejmując wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

1.3. Decyzją z [...] czerwca 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS podkreślił w pierwszej kolejności, że Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności w celu ustalenia stanu faktycznego, w tym kilkukrotne przesłuchania Strony i przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników Strony, w tym D. S. i A. C. (dwukrotnie). O każdym przesłuchaniu Strona była prawidłowo zawiadomiona. Razem z pełnomocnikiem uczestniczyła w prowadzonych przesłuchaniach. Zadawała również świadkom pytania. Z tego względu, w ocenie Organu odwoławczego przeprowadzenie dowodu w postaci konfrontacji świadków i ponownego przesłuchania tych osób jest niecelowe - zeznania zostały złożone po pouczeniu przesłuchiwanych o odpowiedzialności karnej i zostały ocenione przez organ podatkowy. Wbrew argumentom Strony żaden dowód nie potwierdza złej kondycji [...] A. C., nie ma więc podstaw, aby z tego powodu zdyskwalifikować zeznania tego świadka. W toku przeprowadzonych przesłuchań A. C. nie stwierdzono takich okoliczności. Subiektywna ocena stanu [...] tego świadka, dokonana przez Stronę, nie może więc stanowić podstawy do pominięcia tych dowodów. Natomiast kwestia relacji Strony ze świadkiem została oceniona łącznie z całokształtem materiału dowodowego.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu Strony odnośnie braków w postępowaniu dowodowym. Materiał dowodowy w sprawie można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Stronę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane w toku postępowania podatkowego.

Ustalenia dokonane przez NUS i zawarte w zaskarżonej decyzji, w ocenie DIAS, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie doszło zatem do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów. Organ pierwszej instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu skarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Zdaniem DIAS kluczowymi dowodami w niniejszej sprawie są zeznania Strony, pracowników Strony oraz prowadzona przez świadka A. C. nieformalna ewidencja utargów gotówkowych. Co więcej zeznania A. C. są spójne i znajdują potwierdzenie w przedstawionych przez nią dowodach. A. C. złożyła wyczerpujące wyjaśnienia odnośnie zasad, na jakich prowadziła zapisy w prowadzonej nieformalnej ewidencji utargów, jak również racjonalnie wytłumaczyła przyczyny różnic pomiędzy zapisami w ewidencji oraz kwotami podawanymi w wysyłanych do Strony SMS-ach. Strona zaprzeczyła zeznaniom tego świadka podważając jego wiarygodność i zarzucając A. C. fałszowanie dowodów. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że samo gołosłowne twierdzenie Strony, w sposób naturalny i oczywisty zainteresowanej korzystnym dla niej wynikiem sprawy, a dotyczące okoliczności istotnych dla sprawy, nie stanowi dowodu, lecz wymaga udowodnienia innymi środkami dowodowymi. Strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, a jej wyjaśnienia są niewiarygodne i niespójne. W szczególności wskazane przez Stronę:

- nieumiejętność obsługi telefonu jako przyczyna braku reakcji na SMS-y z kwotami utargów przesyłane przez A. C.,

- przebieg relacji Strony z A. C.: SMS-y miały być wynikiem powziętych podejrzeń co do uczciwości świadka, gdyż już od początku zatrudnienia Strona podejrzewała A. C. o kradzież i podbieranie pieniędzy z kasy; tymczasem zeznania pozostałych pracowników dowodzą, że była to zasada obowiązująca w kontaktach również z innymi pracownikami,

- podejrzenia kradzieży pieniędzy z kasy przy jednoczesnym braku podjętych działań zapobiegawczych,

- zeznaniu o zgodności stanu gotówki z paragonami fiskalnymi i raportami dobowymi skonfrontowane z wyjaśnieniami odnośnie różnic w utargach. Według Strony po przyjeździe do sklepu i przeliczeniu gotówki, kwoty nie były zgodne z SMS podawanymi w wysyłanych przez A. C. SMS-ach; raz były większe lub mniejsze, jednak Strona nie prowadziła żadnej ewidencji dotyczących tych różnic. Kwoty prawdopodobnie dotyczyły gotówki, która znajdowała się w kasie, z jakiegoś okresu, bliżej nieokreślonego okresu. W ocenie DIAS powyższe sprzeczności uzasadniają podważenie wiarygodności zeznań złożonych przez Skarżącą.

Zdaniem Strony to świadek A. C. nakłaniała inne osoby i organizowała wspólny front przeciwko Stronie, gdyż A. C. miała motyw by pomówić byłego pracodawcę o postępowanie sprzeczne z prawem, to jest zaniżenie sprzedaży przez jej częściowe nieewidencjonowanie, o czym świadczą niewłaściwe relacje między pracodawcą a tym pracownikiem, przegrana sprawa w sądzie przez J. G. z powodu dyscyplinarnego zwolnienia A. C..

DIAS wskazał, że ewidencja prowadzona była przez A. C. od początku jej zatrudnienia w sklepie Strony, co potwierdzają również treści SMS-ów do Strony w tym samym okresie. Powyższe przeczy tezie o pomówieniu Strony przez świadka. Tej wersji przeczą również zeznania Strony, która potwierdziła, że nie ujawniała swoich podejrzeń odnośnie uczciwości świadka. Motywy ujawnienia przez świadka oszukańczej działalności Strony pozostają bez wpływu na wiarygodność dowodu w postaci ewidencji rzeczywistego obrotu w sklepie. Zeznania A. C. znajdują potwierdzenie w zeznaniach pozostałych pracowników: E. W., I. S., D. S., D. C.. Świadkowie przedstawili spójne wyjaśnienia odnośnie nieformalnych zasad obowiązujących w sklepach prowadzonych przez Stronę - nieewidencjonowanie części utargu na kasie fiskalnej było normą.

Odnosząc się do wskazanych przez Stronę w piśmie z 30 grudnia 2019 r. rozbieżności między kwotą utargu niezaewidencjonowanego, a kwotą zakupów netto w sklepie w M., DIAS podkreślił, że zgodnie z zeznaniami świadków do sklepów Strony niejednokrotnie dostarczany był towar bez faktur (zeznania E. W., D. S.; "czasami Pani J. przywiozła worek towaru, takiej drobnicy, chyba z innego sklepu") lub w ilościach i cenach niezgodnych z fakturami (zeznania A. C.: "zdarzały się różnice, było za mało produktów lub więcej produktów w porównaniu z fakturą. Około połowa towarów przywożona była bez faktur, przeważnie materiałówka, częściowo kosmetyki, obuwie. Np. na dowiezionym kartonie z obuwiem była cena 60 zł za jedną parę, a w kartonie było najczęściej 12 sztuk. Na to nie było faktury"). Wobec powyższego zasadne jest, zdaniem DIAS, przyjęcie za wiarygodny dowód ewidencji prowadzonej przez pracownika A. C. przy określaniu obrotu i podatku należnego w prawidłowej wysokości.

W ocenie DIAS Organ pierwszej instancji zasadnie dał wiarę zeznaniom Strony, że poleciła A. C. wysyłanie SMS-ów z kwotami utargów. Za niewiarygodne natomiast należy uznać wyjaśnienia Strony, że nie wiedziała, jakie faktycznie kwoty pokazują SMS-y. W SMS-ach przesyłanych Skarżącej z faktycznymi kwotami utargu A. C. wielokrotnie oprócz wskazania kwoty utargu z danego dnia, zgłaszała jeszcze zapotrzebowanie na towary, co dodatkowo przemawia za tym, że kwoty utargu podane w SMS-ach są wiarygodne. J. G. twierdziła, że sprzedaż w punkcie handlowym w M. powinna być wyższa, niż sprzedaż zaewidencjonowana na kasie fiskalnej. Jak zeznała - podejrzewała, że jest sprzedaż zaniżana, twierdząc jednak, że utarg zgadzał się z raportem fiskalnym.

Wyższą sprzedaż pokazuje ewidencja A. C., w której zapisywano kwoty faktycznych utargów z każdego dnia od 2 kwietnia do 31 grudnia 2016 r. A. C. szczegółowo wyjaśniła zapisy zawarte w ewidencji. Kwoty wpisane w ewidencję zostały w części potwierdzone SMS-ami wysyłanymi przez A. C. do Skarżącej w te dni, kiedy nie było jej w sklepie.

DIAS zaznaczył, że zasadnie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż z zeznań pracowników Skarżącej wynika, że zarówno w roku 2015 jak i 2017 sprzedaż prowadzona była w części poza ewidencją kasową, więc porównanie sprzedaży w 2016 r. do 2015 lub 2017 r. obarczone byłoby błędem, podobnie jak porównanie sklepu w M. do sklepu z podobnym asortymentem znajdującym się w innej lokalizacji.

W związku z powyższym, mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, określenie wartości niezaewidencjonowanego obrotu z wykorzystaniem ewidencji prowadzonej przez A. C. jest uzasadnione. Natomiast mimo zeznania pracowników- sklepu w B. o zaniżaniu sprzedaży, z braku innych dowodów przyjęto sprzedaż zarejestrowaną na kasie fiskalnej.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej, w konsekwencji niewyjaśnienie okoliczności spornych i oparcie ustaleń faktycznych na wybiórczo wyselekcjonowanym materiale dowodowym, co jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób arbitralny odrzucający wnioski i argumenty podatnika, bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

- art. 122 O.p., z którego wynika że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy i organ ten zobowiązany jest poczynić ustalenia faktyczne podejmując wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest wiarygodność zeznań i dowodów przedstawionych przez byłego pracownika Skarżącej – A. C. i uznanie na tej podstawie, że Skarżąca niewidencjonowała w sklepie pełnego obrotu na kasie fiskalnej oraz przyjęcie ewidencji prowadzonych przez A. C. jako podstawę do określenia wysokości obrotu w sklepie Skarżącej.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ prawidłowo przyjął, że zeznania A. C. są spójne i logiczne, znajdują portwierdzenie w dowodach rzeczowych (prowadzona przez nią ewidencja i raporty z dziennego rzeczywistego utargu w postaci wiadomości SMS wysyłanych Skarżącej) oraz w zeznaniach innych świadków. Zeznania Skarżącej są gołosłowne, niespójne i nielogiczne, a przez to niewiarygodne.

6. Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów.

Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku trzeba podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Wskazać też należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

7.1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca nie ewidencjonowała pełnego obrotu na kasie fiskalnej.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, przesłuchując licznych świadków oraz Stronę (trzykrotnie) oraz analizując dowody rzeczowe (ewidencje prowadzone przez A. C. oraz zdjęcia SMS-ów jakie wysyłała do Strony).

7.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zarzucana organom tendencyjność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

8.1. Kluczowym dowodem są zeznania A. C. i prowadzona przez nią nieformalna ewidencja rzeczywistego dziennego utargu gotówkowego (akta administracyjne, tom II, karta nr 317-318). Organ zasadnie uznał te dowody za wiarygodne posiłkując się zeznaniami świadków oraz zdjęciami SMS-owych raportów z utargu gotówkowego.

8.2. Złe relacje Strony ze świadkiem – A. C. nie są podważane przez organ. Nie oznacza to jednak konieczności automatycznego odrzucenia dowodu z zeznań świadka, czego zdaje się oczekiwać Skarżąca i uwierzeniu jej zeznaniom. W takim przypadku metodyka postępowania dowodowego nakazuje poszukiwania innych dowodów, które potwierdzają lub negują zeznania i rzutują na ocenę wiarygodności zeznań świadka. Istnieją inne dowody potwierdzające zeznania świadka A. C.. Natomiast zeznania Strony równie przekonującego potwierdzenia w innych dowodach nie mają.

Organ podczas przesłuchiwania A. C. nie dostrzegł u niej zachowania znamionującego [...]. Nie wskazuje na to lektura protokołu przesłuchania. Wypowiedzi świadka są spójne i logiczne. Skarżąca nie potrafiła swojego twierdzenia o zaburzeniach [...] A. C. udowodnić. Obarczanie przez Stronę A. C. jej złą wolą (zemsta lub chęć odegrania się na pracodawcy za zwolnienie z pracy, które to jak wynika z wyroku Sądu Rejonowego w O. z [...] lutego 2018 r., [...] okazało się niezgodne z prawem), czy chorobą [...] stanowią, w ocenie Sądu, próby zdyskredytowania kluczowego w sprawie świadka; próby nieskuteczne, bo nie poparte żadnymi innymi dowodami poza twierdzeniami Strony.

9. Nie można uznać, że Skarżąca nie wiedziała, w jakim celu pracownik (A. C.) przysyła jej codzienne SMS-y z kwotami faktycznego utargu od kwietnia do grudnia 2016 r. Przyjmowanie tych wiadomości SMS przez Stronę dowodzi, że dobrze wiedziała, jaki jest ich cel i znaczenie. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie sposób uznać, że przyczyną braku reakcji na SMS-y była nieumiejętność obsługi telefonu. Jeżeli Skarżąca faktycznie nie chciałaby tych raportów to logicznie rzecz ujmując, zwróciłaby się o zaprzestanie ich przesyłania do A. C.. Mogła to przecież zrobić w bezpośredniej rozmowie. Skarżąca przecież bywała w sklepie w M. i rozmawiała z A. C..

Wiadomościami SMS, oprócz raportowania faktycznego utargu, A. C. zgłaszała też Stronie zapotrzebowanie na towar. Nie ma dowodów, aby tak zgłaszane zapotrzebowania na towar nie były realizowane przez Skarżącą. Nie można zatem uznać, że Skarżąca ignorowała SMS-y z raportami faktycznego utargu lub (wybiórczo) nie potrafiła ich odczytać.

System nieformalnego raportowania SMS-ami obrotu pozakasowego stał się dowodem przeciwko Stronie.

Nie sposób uznać, że raporty SMS-owe miałyby być sposobem na zabezpieczenie się przed okradaniem kasy przez pracownika, o co Skarżąca – jak twierdzi – podejrzewała A. C.. A. C. składała SMS-ami codzienne raporty z utargu gotówkowego, a pieniądze składała do pudełka. Niewiarygodne jest, aby jedynym pomysłem antykradzieżowym Strony - prowadzącej trzy sklepy, a więc zapewne doświadczonego handlowca – było SMS-owe raportowanie utargu przez podejrzewanego pracownika. W żaden logiczny sposób SMS o stanie gotówki nie był w stanie zabezpieczać jej przed ewentualną kradzieżą. Pomawianie świadka przez Stronę o trwające wiele miesięcy okradanie sklepu nie ma żadnego potwierdzenia w dowodach, w tym w zawiadomieniu organów ścigania przez Skarżącą. Nosi to znamiona nieskutecznej próby dyskredytowania osoby świadka i wzbudzenia wątpliwości co do wiarygodności A. C..

Skarżąca twierdzi, że dostrzegała różnice (na plus oraz na minus) między gotówką znajdującą się w sklepie a kwotami raportowanymi przez A. C. SMS-em. Okazuje się jednak, że Strona w żaden sposób nie próbowała tych różnic wyjaśnić, a przynajmniej nie ma na to dowodów, aby próbowała to robić.

10. 1. Z dowodów wyłania się taki oto obraz faktów, że nieewidencjonowanie obrotu poza kasą miało faktycznie miejsce w sklepie w M. w okresie kwiecień-grudzień 2016 r. Potwierdza to nieformalna ewidencja prowadzona bez wiedzy Strony przez A. C., która jest dodatkowo uwiarygodniona przez aprobowany przez Skarżącą system SMS-owego raportowania rzeczywistego utargu. Potwierdzają to też zeznania świadków (A. C., I. S., E. W., D. S., D. C.).

10.2. Zeznania Strony są niespójne, a przez to niewiarygodne. Strona w swoich zeznaniach eksponuje konflikt, w jakim była ze swoim pracownikiem A. C.. Dla oceny wiarygodności zeznań i dowodów przedstawionych przez A. C. nie mają jednak istotnego znaczenia motywy jej działania. Świadek zeznawała niekorzystnie dla Strony pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Świadek okazała też dowody rzeczowe (prowadzoną przez siebie ewidencję faktycznego utargu i zdjęcia SMS-ów) potwierdzające zeznania. Nie ma dowodów, że A. C., np. spreparowała te dowody po zwolnieniu jej z pracy w styczniu 2017 r. SMS-y były przecież wysyłane na bieżąco w 2016 r. i nie sposób uznać, że SMS-y były antydatowane.

11. Z tych względów, ewidencje prowadzone przez A. C. organ podatkowy mógł przyjąć jako podstawę dowodową do określenia wysokości obrotu w sklepie w M.. Twierdzenie Skarżącej, że osiągnięcie takich obrotów nie było tam możliwe jest gołosłowne. Przekonującym argumentem nie może być tylko to, że w innym sklepie Skarżącej (w J.) dłużej trwało osiągnięcie "zadowalających" obrotów.

Z zeznań świadków wynika, że Strona zaopatrywała sklep w M. towarem niemającym pokrycia w fakturach zakupowych. Argumentem Strony na wysokość obrotu w tym sklepie nie może być więc wartość fakturowanych zakupów towaru do wystawienia w tym sklepie.

Organ przekonuje, że szacowanie obrotów w sklepie w M. na podstawie obrotów ze sklepu Skarżącej w innej miejscowości byłoby obarczone błędem. Tym bardziej, że świadkowie – pracownice Strony ze sklepu w B. opisują, że tam też miała miejsce sprzedaż nieewidencjonowana i dostawy towaru bez faktury. W tej sytuacji, dla określenia obrotu w sklepie w M., organ zasadnie oparł się na nieformalnych ewidencjach obrotu prowadzonych przez A. C. jako najbardziej wiarygodnych i zbliżonych do rzeczywistości.

12. Wbrew zarzutowi Skarżącej organ nie ignorował korzystnych dla Strony zeznań M. G. i M. K.. M. G. sprzedawała w sklepie w J., a nie w M. więc jej zeznania nie mogą przyczyniać się do wyjaśnienia istoty sporu, którym jest sprzedaż poza kasą fiskalną w sklepie w M.. Z kolei M. K. sprzedawała w sklepie w M., ale do marca 2016 r., podczas gdy organ zweryfikował rozliczenie podatkowe Skarżącej za okres od kwietnia 2016 r., gdy M. K. już nie pracowała w sklepie w M.. Zeznania tych dwóch świadków nie podważają więc dowodów zebranych na okoliczności nieewidencjonowanej sprzedaży w sklepie w M. w okresie kwiecień-grudzień 2016 r.

13. 1. Skarżąca przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich zeznaniach i wyjaśnieniach. Strona zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niej lub deprecjonować osoby je składające, gdy nie potrafi zaprzeczyć treści samych dowodów. Strona nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony. Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń.

13.2. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie) oraz art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej).

14. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.) zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r., I FSK 1361/10). Sąd nie zgadza się jednak z zarzutem Strony, że powielenie części ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności.

Specyfika niniejszej sprawy jest taka, że wymaga odwoływania się do treści zeznań świadków i Strony, co może sprawiać wrażenie powtarzania się uzasadnienia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Organ odwoławczy rozstrzygając ponownie sprawę, aby sporządzić kompletne i przekonujące uzasadnienie faktyczne decyzji musiał odnosić się do treści zeznań świadków, także je cytując, aby poddać je analizie i ocenie. Wbrew przekonaniu Strony nie stanowi to o wadzie uzasadnienia skarżonej decyzji.

Uzasadniając skarżoną decyzję organ odniósł się do zarzutów odwołania. Fakt aprobaty przez organ odwoławczy ustaleń z postępowania przed organem pierwszej instancji oraz podtrzymywania argumentacji wyrażonej przez organ pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie musi, niejako na siłę, kreować innej argumentacji i innych ocen niż organ pierwszej instancji, jeżeli zgadza się z uzasadnieniem jego decyzji oraz uznaje, że stan faktyczny został w pełni ustalony na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Samodzielność orzekania przez organ drugiej instancji nie polega na odcinaniu się od decyzji organu pierwszej instancji, co miałoby wyrażać się np. w tym, że organ odwoławczy musiałby na nowo ustalać stan faktyczny sprawy ponawiać - bez uzasadnionej potrzeby - dowody lub wynajdywać i przeprowadzać nowe (własne) dowody albo modyfikować argumentację wyrażoną w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

15. Sąd stwierdza, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy właściwe zastosowały przepisy prawa materialnego art. 21 § 3 O.p. oraz art 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 u.p.t.u.

16. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

16.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

17. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.