Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 918/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2022 r. sprawy ze skargi S. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.911.2021.3.ŻR UNP: 1579048 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. S. w G. (dalej: Stowarzyszenie lub skarżąca) wniosło skargą na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.911.2021.3.ŻR UNP: 1579048 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. Dnia 15 grudnia 2021 r. wpłynął do organu wniosek z 15 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.

Stowarzyszenie świadczy usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii. Jest to szkolenie mające przygotowywać uczestników do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty Sekcji Naukowej Psychoterapii Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego, a jednocześnie zawiera ono w sobie szkolenie l-go stopnia w psychodramie morenowskiej. Podstawowe kierunki kursu to podejście psychodynamiczne oraz koncepcje psychologiczne i społeczne J.L. Moreno wraz z wyrosłą na ich podłożu psychodramą rozumianą nie tylko jako jedna z technik psychoterapii, ale jako podejście psychodramatyczne do psychoterapii. Nadto szkolenie ma za zadanie przygotować uczestników do prowadzenia psychoterapii w oparciu o podejścia systemowe, psychodynamiczne, behawioralno-poznawcze i humanistyczne. Kurs przeznaczony jest dla lekarzy i psychologów. Osoby z innym wyższym wykształceniem na poziomie magisterskim - mogą brać udział w szkoleniu pod warunkiem, że są zatrudnione minimum 5 lat w ośrodku stosującym psychoterapię jako główną metodę leczenia. Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej. Po każdym bloku tematycznym przewidziane są kolokwia sprawdzające wiedzę i umiejętności praktyczne osób szkolących się. W sumie kurs obejmuje nie mniej niż 1360 godzin szkolenia. Stowarzyszenie nie jest jednostką systemu oświaty ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Stowarzyszenie nie jest jednostką samorządu zawodowego psychologów, działającą na podstawie odrębnej ustawy. Przynależność do Stowarzyszenia nie jest obowiązkowa. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Świadczenie usług ma charakter komercyjny, a zyski przeznaczane są na cele statutowe Stowarzyszenia, będącego wnioskodawcą. Świadczone przez Stowarzyszenie usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.).

W związku z powyższym zadano pytanie: czy kursy prowadzone przez Stowarzyszenie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

W ocenie wnioskodawcy, prowadzone kursy korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu. Zwolnienie to wynika z dwóch niezależnych od siebie przestanek prawnych.

Stowarzyszenie spełnia warunki dla zwolnienia swych usług z podatku VAT już na mocy obecnego brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., nie wchodząc w tym miejscu w analizę nieprawidłowości implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Szkolenia prowadzone są bowiem w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Za te odrębne przepisy uznać można bowiem uregulowania rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz.U z 2019 r., poz. 1285).

W § 2 pkt 5 znajduje się definicja osoby prowadzającej psychoterapię. Za taką uważa się osobę, która:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026)

b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo. behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia oraz

c) posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej "certyfikatem psychoterapeuty".

Jak widać z powyższego zestawienia programu szkolenia, prowadzonego przez Stowarzyszenie oraz treści § 2 pkt 5 lit b) rozporządzenia, szkolenia prowadzone przez Stowarzyszenie spełniają warunku tam określone. Wymiar godzinowy szkolenia przekracza 1200 godzin, a program szkolenia obejmuje podejścia systemowe, psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne.

Wskazano, iż polski ustawodawca dopuścił do zaniedbania w zakresie uregulowania zasad kształcenia psychoterapeutów uzależniając jednocześnie finansowanie świadczeń psychoterapeutycznych od uzyskania tego tytułu. Lukę tę wypełniają właśnie podmioty, prowadzące szkolenia w zakresie wynikającym z § 2 pkt 5 lit. b) rozporządzenia. W tym właśnie zaniedbaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2449/14, upatruje prawo podatnika do zwolnienia z VAT, już na mocy samego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), mimo jego błędnej implementacji. Sąd nakazał rozstrzygnąć wątpliwości w tym zakresie na korzyść podatnika. W wyroku tym Sąd odniósł się do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Jednak obecne uregulowania w tym zakresie, stanowią powtórzenie wówczas obowiązujących przepisów. Zachowują więc w pełni swą aktualność. Stanowisko Sądu we Wrocławiu w pełni podzielił NSA, rozpoznający skargę kasacyjną Ministra Finansów, co wyłożył w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie I FSK 1252/15.

Nawet jednak, gdyby przyjąć, iż szkolenia nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., w ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowania ograniczenie przewidziane w tym przepisie, wymagające, by usługi Stowarzyszenia świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Na mocy przepisu Dyrektywy, zwalnia się od podatku od wartości dodanej kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez podmioty prawa publicznego lun inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W przepisie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy mamy do czynienia z upoważnieniem państwa członkowskiego do uznania podmiotowego, a nie przedmiotowego, tj. do uznania, iż dany typ podmiotu niepublicznego spełnia cele podobne do celów, jakie pełni podmiot publiczny. Istotą bowiem zwolnienia podatkowego jest to, by usługi szkolnictwa zawodowego podlegały zwolnieniu podatkowemu bez względu na to, czy świadczy je podmiot publiczny, czy też niepubliczny, ważnym jest, by cel działania podmiotu niepublicznego był przynajmniej podobny do celów działania podmiotu publicznego.

W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. zawęziła jedynie przedmiot świadczonych usług do takich, które prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Nieistotne jest, kto jest podmiotem świadczącym takie usługi, lecz wyłącznie ich przedmiotowe skategoryzowanie. W procesie implementacji zatem doszło do niedopuszczanego przekształcenia zwolnienia podmiotowego w zwolnienie przedmiotowe.

Cel działania Stowarzyszenia jest analogiczny do celu działania podmiotu publicznego. Podmiot publiczny bowiem prowadzi swą działalność po to, by kształcić uczniów w określonym zawodzie, taki też cel przyświeca każdemu podmiotowi niepublicznemu, prowadzącemu szkolnictwo zawodowe lub przekwalifikowanie albo doskonalenie zawodowe. Państwo polskie nie wprowadziło mechanizmu weryfikacji spełniania celów podobnych do celów szkolnictwa publicznego, a więc przyjąć trzeba, iż każdy podmiot, świadczący usługi szkolnictwa zawodowego, wedle Dyrektywy, korzysta ze zwolnienia od VAT.

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia są również przepisy art. 133 - art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE.

Dalej wskazano, że stanowisko o błędnej implementacji Dyrektywy do prawa krajowego zajął już wielokrotnie sąd administracyjnych, wskazując sygnatury tych spraw.

2.2. Zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie zacytował przepisy mające zastosowanie w sprawie i podał, że analiza opisu sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Stowarzyszenie usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

- formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

- na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,

- szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii świadczone przez Stowarzyszenie należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Tym samym zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Jednak dla oceny czy ww. usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku – określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.– jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego. Zgodnie z art. 87 Konstytucji, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W opisie sprawy wskazano, że usługi świadczone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jako przepis wskazano § 2 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Przepisy ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, nie regulują form ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychoterapeuty. Samo określenie, jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, nie pozwala uznać za spełnioną przesłankę, określoną w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Natomiast jak już wskazano, ww. rozporządzenie Ministra Zdrowia określa wyłącznie jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby wykonujące m.in. świadczenia z zakresu opieki psychiatrycznej.

Zatem, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

W związku z powyższym świadczone przez Stowarzyszenie usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

W treści wniosku wskazano również, że Stowarzyszenie nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania oraz że uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Zatem w analizowanym przypadku usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art.43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) u.p.t.u.

Dalej wskazano, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez niepubliczne podmioty w celach komercyjnych.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

Oceniając zatem świadczone przez Stowarzyszenie usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów należy stwierdzić, że Stowarzyszenie nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem z okoliczności sprawy, jak również z przepisów wskazanych przez Stowarzyszenie dotyczących szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii, nie wynika, aby Stowarzyszenie działało w tym zakresie pod kontrolą państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę.

Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że Stowarzyszenie nie ma pełnej swobody co do organizacji ww. usług, że działania Stowarzyszenia wymagają akceptacji państwa, jak również że państwo określa zasady ich przeprowadzania i ingeruje w działania podejmowane przez Stowarzyszenie.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Stowarzyszenie usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Stowarzyszenie nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Stowarzyszenie usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędnej jego wykładni, przejawiającej się w uznaniu, iż usługi skarżącej nie są usługami prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,

- art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE poprzez dopuszczenie się błędnej jego wykładni, przejawiającej się w uznaniu, iż o podobieństwie celu działania podmiotu niepublicznego do celu działania podmiotu publicznego przesądza fakt sprawowania przez państwo kontroli nad podmiotem niepublicznym,

- art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, odmawiającą jego zastosowania, mimo, iż skarżąca spełnia warunki celu działania podobnego do celu działania podmiotów publicznych oraz działa w interesie publicznym,

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędnej jego wykładni, bez uwzględnienia treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, przejawiającej się w przyjęciu, iż dla zwolnienia usług od podatku od towarów i usług niezbędne jest ich świadczenie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że organ interpretacyjny winien był dokonać wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w ten sposób, iż, usługi świadczone przez skarżącego są usługami prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Przepisem tym jest § 2 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. Wykładni takiej należało dokonać wobec tego, iż Minister Zdrowia uzależnił finansowanie sesji psychoterapii ze środków publicznych od ukończenia szkolenia w określonym zakresie i wymiarze czasowym oraz nie określił kręgu podmiotów uprawnionych do organizacji takich szkoleń.

Podatnik zawsze w pierwszym rzędzie zobowiązany jest do przestrzegania przepisu prawa krajowego, lecz, jeśli dokonano błędnej implementacji prawa unijnego, uprawniony jest do wywodzenia swego prawa wprost z przepisu Dyrektywy. Organ interpretacyjny zgodził się ze skarżącym, iż dokonano błędnej implementacji, jednak wyprowadził nieznany Dyrektywie wymóg prowadzenia działalności przez podmioty niepubliczne pod kontrolą państwa. Wyprowadzając ten wymóg dopuścił się naruszenia przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Dokonując takiej błędnej wykładni przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny co do jego zastosowania. Pominął bowiem konieczność zastosowania tego przepisu bezpośrednio, mimo, iż skarżący spełnił wszelkie wymogi wskazane w tym przepisie, tj. jest podmiotem o celach podobnych do celów działania podmiotu publicznego. Skarżący szkoli bowiem osoby, które uprawnione są do przystąpienia do egzaminu, pozwalającego na prowadzenie sesji psychoterapeutycznych, finansowanych ze środków publicznych.

W procesie zatem wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. pominąć należy wymóg, by usługi prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Takie kryterium bowiem ogranicza krąg podmiotów zwolnionych z VAT w sposób przedmiotowy, nie zaś podmiotowy, o jakim mówi art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Nadto odesłanie do nieokreślonych "odrębnych przepisów", powoduje, iż określenie kręgu podmiotów zwolnionych z VAT nie jest jednoznaczne. To z kolei stoi w sprzeczności z wymogiem prostego stosowania zwolnień, o jakim mowa w art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie w ocenie strony skarżącej Stowarzyszenie spełnia warunki dla zwolnienia swych usług z podatku VAT już na mocy obecnego brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Szkolenia prowadzone są bowiem w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Za te odrębne przepisy uznać można bowiem uregulowania rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Nadto do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowania ograniczenie, przewidziane w tym przepisie, wymagające, by usługi Stowarzyszenia świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem zaś organu, przepisy ww. rozporządzenia, nie regulują form ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychoterapeuty. Samo określenie, jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, nie pozwala uznać za spełnioną przesłankę, określoną w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Poza tym świadczone przez Stowarzyszenie usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Stowarzyszenie nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Na wstępie wskazać należy na utrwalaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie spornego problemu. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 96/18 WSA w Warszawie z dnia z dnia 27 listopada 2019 r. III SA/Wa 763/19, WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2022 r. I SA/Gd 1490/21 oraz NSA z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12, z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13, z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15.

Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy, Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków, przyjmując je za własne. W uzasadnieniu prawnym w niniejszej sprawie Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w ww. sprawach.

5. W ocenie Sądu - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV).

Wątpliwości co do prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w przedstawionym powyżej zakresie sygnalizowane są w literaturze przedmiotu. I tak, podkreśla się, że niezwykle kontrowersyjnym zagadnieniem jest uzależnienie zwolnienia dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W piśmiennictwie wskazuje się, że ustawa o VAT nie określa, jakie regulacje można uznać za odrębne przepisy dla potrzeb stosowania tego zwolnienia (por. R. Namysłowski, D. Prokop (red.), Dyrektywa VAT - Polska perspektywa, Warszawa 2012 r., s. 245-246). Wydawane na podstawie tego przepisu interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej są dalece niespójne. W takiej sytuacji zasadne wydaje się odwołanie wprost do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia zasad korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepisy ustawy o VAT wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, o czym wspomniano powyżej, jest jednak sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. W takiej sytuacji, jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt P 37/05), "sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym."

Zacytowany fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego pozwala wysnuć wniosek, że w kontekście rozpatrywanej sprawy należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należy zatem ustalić, czy skarżąca w świetle przedstawionego stanu faktycznego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Zbadania wymaga w szczególności, czy skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz czy jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ocenie Sądu z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

Zatem warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga także i to, iż ww. regulacja art. 132 Dyrektywy 112 jest usytuowana w rozdziale 2 pod nazwą zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Prawodawca wspólnotowy nie sformułował jednak definicji "interesu publicznego". Niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu "czynności wykonywanych w interesie publicznym" usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych. W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie.

Nie jest natomiast trafny pogląd organu interpretacyjnego, że zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Taki warunek nie wynika bowiem z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.

Cel działania Stowarzyszenia jest analogiczny do celu działania podmiotu publicznego. Podmiot publiczny bowiem prowadzi swą działalność po to, by kształcić uczniów w określonym zawodzie, taki też cel przyświeca każdemu podmiotowi niepublicznemu, prowadzącemu szkolnictwo zawodowe lub przekwalifikowanie albo doskonalenie zawodowe

8. Dalej wskazać należy, że w uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio. Takie też stanowisko zajmują sądy administracyjne, co wskazano na wstępie.

Jednak przed bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy, ponownie rozważyć trzeba, czy w sprawie znajdzie jednak zastosowanie wskazany przez skarżącą przepis prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. ) u.p.t.u. Należy zauważyć, że fakt wadliwej implementacji Dyrektywy, nie wyklucza możliwości zastosowania przepisu prawa krajowego, jeżeli zachodzą okoliczności objęte hipotezą normy, rekonstruowanej na podstawie tego przepisu.

Czyniąc to zastrzeżenie, Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte przez WSA w we Wrocławiu, w wyroku z dnia 17 marca 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2449/14.

Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu, w Polsce obecnie nie ma uregulowanej sytuacji prawnej dotyczącej wymagań, które musi spełniać osoba nazywająca siebie psychoterapeutą. Zwrócenia uwagi wymagają jednak kryteria wskazane w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1386 ze zm. - rozporządzenie MZ), które musi spełniać osoba by mogła świadczyć psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne (§ 6 pkt 1 ww. rozporządzenia).

W załączniku nr 6 pkt 1.6 rozporządzenia MZ zatytułowanym "Wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń" jako jeden z warunków realizacji przeprowadzenia sesji psychoterapii indywidualnej wskazano na personel spełniający określone kryteria, tj.:

1) osoba, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada dyplom lekarza lub magistra: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73, poz. 763, z późn. zm.);

b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1.200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia;

c) posiada zaświadczenie, zwane dalej "certyfikatem psychoterapeuty", poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty - zwana dalej "osobą prowadzącą psychoterapię", lub

2) osoba, o której mowa w pkt 1 lit. a, posiadająca status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w pkt 1 lit. b, oraz posiadająca zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwana dalej "osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty".

W odniesieniu zaś do sesji psychoterapii rodzinnej takim personelem może być:

1) osoba prowadząca psychoterapię lub osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty;

2) psycholog lub lekarz specjalista w dziedzinie psychiatrii (załącznik nr 6 pkt 1.7 rozporządzenia MZ).

W odniesieniu do sesji psychoterapii grupowej za uprawniony personel uznaje się:

1) osobę prowadząca psychoterapię;

2) osobę prowadząca psychoterapię lub osobę ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Obecnie za te odrębne przepisy uznać można uregulowania rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz.U z 2019 r., poz. 1285).

W § 2 pkt 5) znajduje się definicja osoby prowadzącej psychoterapię. Za taką uważa się osobę, która:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026),

b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia, oraz

c) posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej "certyfikatem psychoterapeuty".

Odnosząc powyższe do przedstawionych przez skarżącą zasad i warunków realizacji działalności w zakresie organizacji i prowadzenia szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii oraz wskazanych adresatów tych kursów, a ponadto uwzględniając wyraźną wolę skarżącej zastosowania zwolnienia należy przyjąć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., mówiący o formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach pomimo, że sprzeczny z Dyrektywą 2006/112/WE, to może być przez skarżącą zastosowany.

Mając zatem na względzie fakt, że ustawodawca nie sformułował w odrębnej ustawie zasad wykonywania zawodu psychoterapeuty, a jednocześnie na mocy ww. przepisów do kategorii świadczeń gwarantowanych dopuszcza wykonywanie sesji z zakresu psychoterapii świadczone przez osoby, które ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin to należy stwierdzić, że szkolenie takie jak wyżej określone będzie podlegało zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.. Uznać bowiem należy, przy uwzględnieniu przedstawionych przez skarżącą okoliczności, że zarówno forma szkoleń skarżącej, jak i zasady zostały określone w odrębnych przepisach.

Wobec powyższego Sąd uznał, że Skarżąca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i może być uznana za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego.

9. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

10. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).