Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1162/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: , art 108 ust 1 , art 99 , art 88 ust 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i wrzesień 2008 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z dnia 21 lipca 2014 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zwanego dalej: "organem kontroli skarbowej") z dnia 11 grudnia 2013 r. znak [...] określającej T. C. (zwanemu dalej: "Podatnikiem", "Skarżącym") w podatku od towarów i usług za:

– luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do zwrotu

w wysokości [...] zł;

– marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł;

– kwiecień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do zwrotu

w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, z 2004 r., poz. 535 ze zm.) dalej zwana "u.p.t.u." w wysokości [...] zł;

– maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do zwrotu

w wysokości [...] zł;

– lipiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do zwrotu

w wysokości [...] zł;

– wrzesień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w [...] zł, kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym

opisane w decyzji deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7

za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień 2008 r. oraz informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach/nabyciach towarów VAT-UE za I-III kwartał 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2009 r.) nie stwierdzono nieprawidłowości odnośnie kwot zadeklarowanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za 2006 r. i 2007 r. oraz za styczeń, czerwiec, sierpień, listopad, grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r.

W związku z wniesieniem przez Podatnika zastrzeżenia do ustaleń zawartych

w protokole kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 17 marca 2011 r. przedstawił stronie stanowisko w zakresie zastrzeżeń do protokołu kontroli,

w którym uzasadnił bezpodstawność wniesionych zarzutów.

W dniu 27 września 2013 r. organ kontroli skarbowej sporządził protokół badania ksiąg nr [...] w zakresie transakcji zawartych w 2008 r. pomiędzy firmą P. T. C. a dostawcami towarów i odbiorcami (szczegółowo wymienionych w decyzji). W piśmie z dnia 14 października 2013 r. strona wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg oraz złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu w przedmiocie zbadania wiarygodności materialnej załączonej do wniosku dokumentacji, w szczególności dotyczącej wykonywanych usług transportowych. Przedstawiona argumentacja, w ocenie organu kontroli skarbowej, nie dała podstaw do zmiany ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg. Odpowiadając na wniosek strony, postanowieniem z dnia 8 listopada 2013 r., nr [...] organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu, argumentując, że podatnik nie przedłożył nowych istotnych dowodów w sprawie.

Ustalenia w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej dokonał w oparciu o:

1) okazaną przez stronę dokumentację w postaci dowodów nabycia i dostaw, dokumentację bankową oraz ewidencję źródłową dowodów nabycia i dostawy towarów w formie odpowiednich rejestrów VAT,

2) materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowań kontrolnych, kontroli podatkowych i czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowych, organy podatkowe oraz zagraniczne administracje podatkowe wobec kontrahentów strony oraz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji.

Organ wskazał, że Podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu napojami ([...],[...],[...],[...]) oraz wyrobami stalowymi (pręty, taśmy stalowe, żelbeton). Dla celów rozliczenia podatku

od towarów i usług prowadził, w formie komputerowej, ewidencję zakupów i sprzedaży VAT. Na podstawie zebranego obszernego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w przypadku wybranych transakcji Podatnik:

1) był ogniwem łańcucha stworzonego pomiędzy wieloma podmiotami krajowymi oraz podmiotami z państw Unii Europejskiej, mającego na celu dokonanie oszustw podatkowych (tzw. "karuzeli podatkowej"),

2) wykazał transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe zamiast wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne opodatkowane na zasadach ogólnych w przypadku, gdy towar był transportowany wyłącznie między państwami członkowskimi UE, z pominięciem terenu kraju.

Następnie organ odniósł się do transakcji w łańcuchu oszustw podatkowych, wskazując, że w sprawie ustalono, iż Podatnik w 2008 r. uczestniczył w łańcuchu dostaw napojów [...], w którym transakcje nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko

je uprawdopodobniły w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W łańcuchu tym występowały m.in. następujące podmioty: [...] P. B. , P.U.H. "G." G. K., P.U.H. P. spółka jawna P. K, P. K., G. K., D. S., P. B. M. P., Firma Handlowo Usługowa R. K., E. ([...] ), A. ([...] ), A. (P. B. ,[...] ).

Następnie organ wskazał, że Podatnik w lutym, marcu, kwietniu, maju, lipcu

i we wrześniu 2008 r. zaewidencjonował w rejestrach zakupów VAT faktury dotyczące nabycia napojów [...] od firmy [...] P. B. , firmy "G." G. K., spółki jawnej P. P. K.. (w formie tabel organ przedstawił szczegółowe dane dotyczące nabycia [...] od ww. podmiotów). Następnie w rejestrach sprzedaży VAT za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i wrzesień 2008 r. zaewidencjonował jako wewnątrzwspółnotową dostawę towarów oraz sprzedaż krajową faktury dotyczące sprzedaży napojów [...] , nabytych wcześniej od ww. trzech firm dla: S.([...] ), C..([...] ), E.. ([...] ), M. ([...] ), PPHU A. spółka z o.o. z siedzibą w Ł., S. Ł. spółka jawna (Polska) – szczegóły dotyczące tych dostaw napojów organ również ujął w tabeli.

Dalej organ wskazał, że w dokumentacji źródłowej Podatnika do faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów były dołączone dokumenty CMR, specyfikacja wysyłki. Organ wskazał również, że w postępowaniu wykorzystano także inne dowody uzyskane w toku postępowań podatkowych, a nadesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podmioty gospodarcze: firma [...] P. B., firma "G." G. K. i spółka P. P. K. wykazane na spornych fakturach VAT uczestniczyły w tzw. "oszustwie karuzelowym" polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie artykułami spożywczymi i kartami do telefonów komórkowych. W procederze tym brały udział różne podmioty krajowe i zagraniczne, które pełniły określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, B., podmiotu czerpiącego zyski oraz organizatora.

Postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

wobec P. B. zostało wszczęte w związku z wnioskiem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o wzbudzających wątpliwości transakcjach, mogących mieć związek z przestępstwami karnymi-skarbowymi, dokonywanych w okresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2009 r. przez szereg osób, w tym P. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w W. i .A. z siedzibą w S. w Niemczech oraz m.in. P. K., G. K., P. a K, D. S., J. J., R. K., M. P., W. F.

Organ kontroli skarbowej wykazał, że firma [...] P. B. umiejscowiona była w karuzeli podatkowej w charakterze "znikającego podatnika" i powołał okoliczności które na to wskazywały.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że P. B. nie prowadził swojej działalności samodzielnie i na własny rachunek, ponieważ nie miał wiedzy o wszystkich transakcjach zawieranych na rachunek firmy [...] , jak również nie znał większości kontrahentów, w tym przede wszystkim kontrahentów zagranicznych. Ponadto J. J. , który był inicjatorem założenia firmy [...] i firmy niemieckiej A. (P. B. ) oraz B. F. nigdy nie byli zatrudnieni w żadnej z firm P. B. i nie posiadali formalnych pełnomocnictw do jej reprezentowania. Natomiast w składanych przed organem kontroli skarbowej zeznaniach, zarówno P. B. , jak i wyżej wymienione osoby starały się ukryć faktyczny przebieg czynności z ich udziałem. P. B. przesłuchany w toku śledztwa w dniu 29 kwietnia 2010 r. zeznał, że założenie firmy [...] zaproponował mu J. J. , który nie wtajemniczał go w to czym się zajmuje, miał jedynie robić to, co uzgodnili. W przypadku firmy [...] kupował towar z zagranicy od firm wskazanych przez J. J. i sprzedawał do firm, które robiły przedpłaty na ten towar. Nie wiedział dlaczego "zamknął" działalność. Po zamknięciu firmy [...] J. J. zaproponował mu założenie firmy w Niemczech. Faktycznie towar, jaki sprzedawał, należał do J. J., który wskazywał mu firmę, od której miał kupić towar i dawał pieniądze na przedpłatę na jego zakup. Organizowaniem zakupu i sprzedaży zajmował się J. J.

W zeznaniach opisał w jaki sposób był zorganizowany handel z różnymi firmami. Zeznał, że wykonywał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w ramach handlu z firmą B.B. F. i z innymi firmami, których nazw nie pamiętał. Handlował z firmami z Polski, Litwy i Łotwy. Dla celów prowadzonej działalności nie miał własnego zaplecza magazynowego, korzystał z magazynów logistycznych firm, które świadczą usługi przechowywania towarów. Transport organizowała zawsze firma kupująca. W przypadku firmy [...] kupował towar z zagranicy od firm wskazanych przez J. J. i sprzedawał do firm, które dokonywały na ten towar przedpłaty. Oświadczył, że jego firma handlowała z takimi podmiotami, jak: S., D.D. z G., P.U.H. P. P. K.

s.j. Kontrahentów tych przedstawił mu J.J., a firmę D. znalazł

w Internecie. Zeznał, też że firma [...] nie posiadała żadnych środków trwałych. Na jej prowadzenie nie zaciągał żadnych pożyczek, kredytów.

Schemat oszustwa podatkowego z wykorzystaniem firmy [...] polegał

na tym, że na rachunek tej firmy dokonywano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z innych krajów Unii Europejskiej. Deklarowane wewnątrzwspólnotowe nabycia związane były z faktycznym przemieszczaniem towarów z krajów UE na terytorium Polski oraz z obrotem jedynie fakturowym (od firm E. i A.), kiedy

to towar polski sprzedawany był na Cypr i do Niemiec, a potem z powrotem wracał

do firmy [...] , podczas gdy faktycznie nigdy nie opuścił kraju. Rzeczywiste dostawy towaru z zagranicy realizowane były przez podmioty: D. z Litwy,

J. ze Słowacji, A. z Wielkiej Brytanii oraz A. z Litwy. W przypadku A. towar wcześniej był sprzedany i przetransportowywany do tego odbiorcy od polskich podatników (L., P.U.H P., N.).

Od transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów P. B. deklarował podatek naliczony i należny, zatem zakupy te były neutralne dla celów podatkowych. Następnie firma [...] deklarowała sprzedaż na terenie kraju (np. dla firmy P. T. C.) towaru zadeklarowanego wcześniej jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Zgodnie z wystawionymi fakturami VAT podatnik powinien odprowadzić do budżetu państwa podatek należny od tej sprzedaży w stawce 22 %. U P. B. nie wystąpił jednak podatek należny do wpłaty z tego tytułu, gdyż dla jego skompensowania, w deklaracjach VAT wykazano zakupy towarów na terenie kraju i podatek naliczony od zakupów, które faktycznie nie miały miejsca i nie zostały udokumentowane żadnymi fakturami VAT. Z kolei dla skompensowania obrotów netto wynikających z niedokonanych zakupów towarów na terytorium kraju, P. B. zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy podlegające opodatkowaniu 0 % stawką VAT.

Korzyścią z oszustwa podatkowego był dodatni bilans w podatku od towarów i usług wynikający z nieodprowadzenia podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży. Wskutek dokonanego oszustwa P. B. wprowadził do obrotu w kraju, po zaniżonych cenach, towar nabyty znacznie drożej za granicą (od A., J., D., A.), jak również towar nabyty w kraju, który nigdy za granicę nie wyjechał (od L.P., M. P., innych nieustalonych podmiotów) deklarowanego jako wewnątrzwspólnotowe nabycia od firm zagranicznych E. (Cypr) i A. (Niemcy).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że P. B. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że nie prowadził faktycznej działalności handlowej, a jedynie w porozumieniu i za namową znajomego J. J. zarejestrował firmę w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym i "zarobienia" na podatku od towarów i usług oraz wprowadzenia do obrotu faktur VAT, które umożliwiły "zarobienie" na tym podatku również kolejnym uczestnikom karuzeli podatkowej. Tym samym dokonane przez P. B. pod szyldem firmy [...] czynności nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1, 4, 5 u.p.t.u.

Odnośnie do firmy "G." G. K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

stwierdził, że firma ta była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w tzw. "karuzeli podatkowej", mającej na celu dokonanie oszustw podatkowych w postaci uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług oraz uchylania się

od zapłaty należnego podatku VAT. Firma ta (wraz z firmami K. P. K., M. D. S. oraz Firmą Handlowo Usługową R. K.) pełniła funkcję tzw. bufora - firmy pośredniczącej, pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami łańcucha, tj. firmami dokonującymi wewnątrzwspólnotowego nabycia/dostawy towarów. W niektórych łańcuchach firma pełniła funkcję tzw. podmiotu czerpiącego zyski, co oznacza, że kupowała towar od firmy [...] P. B. , która nie rozliczała prawidłowo podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a następnie sprzedawała towar odbiorcom krajowym (np. firmie P. T. C.) z marżą niemożliwą do zrealizowania w przypadku rzetelnego rozliczania podatku VAT.

Organ uznał, że w 2008 r. G. K. posługiwał się fakturami dokumentującymi zakup towarów od firmy [...] P. B. w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, i powołał okoliczności które o tym świadczyły.

Zdaniem organu G. K. miał świadomość, że dokonywał zakupu towarów od firm stworzonych w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Wiedział też, że dokumenty, którymi posługuje się jego firma nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tego było pozbawienie go prawa

do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu będących elementami karuzeli podatkowej.

Odnośnie do PUH P. spółka jawna P. K., P. K., G. K., D. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka ta była podmiotem czerpiącym zyski, tj. podmiotem, który dzięki zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 0 % występuje o zwrot nienależnego podatku VAT lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązanie podatkowe (dokonując de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika).

Organ kontroli skarbowej ustalił, że towar, który miał być przedmiotem transakcji

z firmą P. T. C. (napoje [...] ) spółka P. P. K.. nabyła m.in. od Firmy Handlowo-Usługowej R. K. oraz firmy P. B. M. P. Płatności otrzymane zostały w formie przelewów na rachunek bankowy spółki P. w [...] na numer wskazany na fakturze. W dokumentacji nie było faktur VAT, które wskazywałyby na organizację i poniesienie kosztów transportu towarów przez spółkę P. pod adres prowadzenia działalności gospodarczej firmy P. T. C. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy transakcje pomiędzy spółką P. a firmą P. T. C. udokumentowane fakturami VAT znajdującymi się w dokumentacji źródłowej zostały rzeczywiście dokonane.

Natomiast kontrola przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

wobec R. K. wykazała, że R. K. w latach 2008-2009 uczestniczył w łańcuchu dostaw kawy, herbaty, napojów [...] mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej ustalił, że wyżej wymieniony nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat prowadzonej działalności.

Ponadto, organ zauważył, że J. J. przyznał się do stworzenia tzw. "karuzeli podatkowej" mającej na celu wyłudzanie podatku VAT. Szczegółowo zeznał, na czym polegał mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT, podając detale oraz okoliczności w jakich przebiegały transakcje dokonywane w łańcuch dostaw tego samego towaru oraz wymieniając osoby i podmioty biorące udział w procederze wyłudzania podatku VAT.

Następnie organ wskazał, że M. P. przyznał, iż założył firmę P. B. w celu wyłudzenia podatku VAT. Wyjaśnił, że dokumentację swojej firmy P. B. zniszczył zaraz po zakończeniu działalności gospodarczej, chcąc w ten sposób ukryć nieprawidłowości polegające na niezgodności dokumentacji ze stanem rzeczywistym,

a w związku z tym także i w rozliczeniach podatkowych. Ponadto ustalono występowanie powiązań pomiędzy firmami W. F. i M. P. oraz, że firma W. W. F. została wykorzystana przez osoby trzecie do wystawiania tzw. "pustych faktur" (sprzedaż złomu, usług i materiałów budowlanych), nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazano też, że dane firmy W. W. F. posłużyły innym do dokonania nabyć towarów od podmiotów zagranicznych z preferencyjną stawką VAT 0 % i nieujawnienia ich zarówno w księgach jak i w deklaracjach podatkowych oraz informacjach podsumowujących. Ustalono, że W. F., za namową R. S. założył firmę W. W czynnościach związanych z rejestracją aktywnie uczestniczył R. S., który także ponosił wszystkie koszty założenia tej firmy. Dokumenty rejestracyjne, księgowe oraz karty do bankomatów były w posiadaniu R. S., który W. F przedkładał do podpisu wypełnione faktury VAT na złom i usługi budowlane, których w rzeczywistości nie sprzedawał ani nie wykonywał. R. S. przyznał, że uczestniczył w procederze wystawiania przez firmę W. "lewych" faktur. Potwierdził, że był przy upoważnieniu R. G. do konta firmowego W. F. Analiza zapisów konta walutowego W. F. wykazała, że wpływały na nie środki

w euro i kwoty w tej samej lub zbliżonej wysokości były tego samego dnia wysyłane przelewem zagranicznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że były to jedynie formalne działania służące nadaniu pozorów legalności fikcyjnej działalności firmy W. W. F., która nigdy nie prowadziła w rzeczywistości handlu, a była wykorzystywana przez różne grupy do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości m.in. mających dokumentować sprzedaż złomu, materiałów budowlanych, a w przypadku M. P. artykułów spożywczych.

Ponadto M. P. zeznał, że G. K., D. S., P. K., P. K.. i M. B. działali wspólnie i podobnie jak on zajmowali się wyłudzaniem podatku VAT. M. P. opisał w trakcie przesłuchania mechanizm "zarabiania" na podatku VAT, co organ przytoczył w swojej decyzji.

Mechanizm oszustwa podatkowego M. P. w latach 2008-2009 polegał na wykorzystywaniu firmy "słupa" - firmy W. W. F., do dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z krajów Unii Europejskiej

i przefakturowaniu ich dalej na firmę M. P., która dzięki temu, że firma "słup" nie deklarowała i nie płaciła podatku należnego, w kolejnej fazie obrotu mogła sprzedawać towar po niższej cenie, niż cena zakupu netto i cena rynkowa.

Organ kontroli skarbowej wykazał, że firma M. P. była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w tzw. "karuzeli podatkowej", mającej na celu dokonanie oszustw podatkowych w postaci uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów

i usług oraz pełniła w tym łańcuchu rolę "bufora". Pośredniczyła pomiędzy firmami pełniącymi funkcję "znikającego podatnika", a "podmiotami czerpiącymi zyski".

Z biegiem czasu M. P. sam zaczął dokonywać nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów bezpośrednio na swoją firmę P. B. i zaczął pełnić rolę "znikającego podatnika".

Podmiotem czerpiącym zyski była również firma P. T. C., która korzystała na obniżeniu ceny przez firmę [...] P. B. . Pośrednikiem (buforem) w transakcjach była firma "G." G. K. Także i w tym przypadku T. C. realizował marżę na sprzedaży towarów kosztem budżetu państwa.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej ustalił kolejność fakturowania, na podstawie faktur, na których wykazano napoje [...] , z udziałem firmy P. T. C. i innych podmiotów w 2 łańcuchach dostaw w miesiącu lutym 2008 r. (co przedstawił także w tabeli). W ocenie organu

z wystawionych faktur wynikało, że:

– towar zakupiony przez firmę [...] P. B. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w cenie jednostkowej [...] zł/szt. został następnie sprzedany na terenie kraju firmie "G." G. K. w cenie jednostkowej netto [...] zł/szt. Ta z kolei odsprzedała towar firmie P. T. C. za kwotę [...] zł/szt (organ przedstawił także przebieg zapłaty za transakcje firmie [...] );

– towar zakupiony przez firmę [...] P. B. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w cenie jednostkowej [...] zł/szt. został następnie sprzedany firmie polskiej "G." G. K. w cenie jednostkowej netto [...] zł/szt.

Ta z kolei towar odsprzedała firmie P. T. C. w cenie jednostkowej [...] zł/szt., która dokonała wewnatrzwpólnotowej dostawy na rzecz firmy francuskiej (organ przedstawił także przebieg zapłaty za transakcje firmie [...] ).

Organ wskazał następnie, że w drugim łańcuchu transakcji Podatnik wystawił fakturę sprzedaży dla spółki francuskiej C. Na fakturze jako miejsce dostawy wskazano Anglię. Organ kontroli skarbowej ustalił, że na konto bankowe podatnika wpłynęły płatności, które podatnik przyporządkował jako zapłaty za faktury wystawione dla spółki C. (wyszczególnione w decyzji). Na przelewach bankowych jako wpłacający nie występuje francuska firma C. Dane wpłacającego były inne niż dane odbiorców towarów w Anglii wskazanych na fakturach.

Podatnik pisemnie potwierdził wystawienie faktur dla firmy C., które

- jego zdaniem - prezentują zdarzenia gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Ponadto wyjaśnił m.in., że rozrachunki według operacji bankowych przypisane do ww. faktur dotyczą zrealizowanych (otrzymanych zapłat)

i zaprezentowane zostały w księgach zgodnie z ich sensem ekonomicznym, nastąpiło wygaśnięcie roszczeń dotyczących zapłaty. Podatnik nie miał bezpośredniego wpływu na wybór podmiotów realizującego zapłatę w imieniu i na rzecz dłużnika. Z wyjaśnień uzyskanych przez Podatnika od firmy C. wynikało, że cedowanie zapłat na inny podmiot jest uznaną i akceptowaną praktyką biznesową, nie naruszającą prawa krajowego dłużnika. Podatnik nie był stroną żadnych umów dotyczących wzajemnych rozrachunków pomiędzy firmami z UE, był beneficjentem otrzymanych kwot na rachunku bankowym, uznającym zrealizowaną (otrzymaną) zapłatę, która zamykała rozrachunek.

Następnie organ przedstawił kolejność fakturowania w miesiącu marcu 2008 r.,

na podstawie faktur, w których wymieniono napoje [...], a transakcje zawarte były przez firmę P. T. C. z innymi podmiotami w 2 łańcuchach dostaw

w miesiącu marcu 2008 r. (co przedstawił także w tabeli). W ocenie organu

z wystawionych faktur wynikało, że:

– towar zakupiony przez firmę [...] P. B. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w cenie jednostkowej [...] zł/szt. został sprzedany na terenie kraju firmie "G." G. K. w cenie jednostkowej netto [...] zł/szt (organ przedstawił także przebieg zapłaty za transakcje firmie [...] );

– towar zakupiony przez firmę [...] P. B. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w cenie jednostkowej [...] zł/szt. został następnie sprzedany na terenie kraju, firmie P. T. C., w cenie jednostkowej netto [...] zł/szt. (organ przedstawił także przebieg zapłaty za transakcje firmie [...] ).

Organ przedstawił także w formie tabeli kolejność fakturowania w miesiącu kwietniu 2008 r., na podstawie faktur, w których wymieniono napoje [...] , a transakcje zawarte były przez firmę P. T. C. z innymi podmiotami w 2 łańcuchach dostaw. Organ wyjaśnił m.in., że z wystawionych faktur wynikało, iż towar zakupiony przez firmę [...] P. B. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w cenie jednostkowej [...] zł/szt. został następnie sprzedany na terenie kraju, firmie P. T. C., w cenie jednostkowej netto [...] zł/szt. (organ przedstawił przebieg zapłaty za transakcje firmie [...] ).

Organ wskazał również, że w miesiącu kwietniu firma [...] P. B. wystawiła na rzecz firmy P. T. C. fakturę nr [...] z dnia 3 kwietnia 2008 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł za [...] szt. [...] a, firma P. wystawiła na rzecz M. (Holandia) fakturę nr [...] z dnia 3 kwietnia 2008 r. za [...] zgrzewki napojów [...] (po [...] szt. w zgrzewce co daje [...] szt.).

Na fakturze wskazano miejsce dostawy: M.,[...] Odnośnie transakcji z M. organ kontroli skarbowej otrzymał od administracji holenderskiej odpowiedź, że m.in. podejrzenie oszustwa jest prawdopodobnie słuszne, nie można było przeprowadzić kontroli, ponieważ właściciel firmy pan H. wyjechał i nie ma możliwości odnalezienia go od początku 2008 roku. Kilka dostaw dokonanych zostało do podatnika holenderskiego z Niemiec, Francji, Grecji, Węgier, Polski, Słowenii i Hiszpanii.

Oficjalnie nałożono wymiar podatku, ale nigdy go nie zapłacono. Zgodnie z oświadczeniem sporządzonym przez byłego właściciela budynku przemysłowego, magazyn został opróżniony i przewieziony samochodem ciężarowym. By zapobiec dalszemu nadużyciu, numer VAT firmy został unieważniony. Nie jest możliwe dokonanie żadnych dalszych badań.

Ponadto kontrola przeprowadzona wobec firmy [...] wykazała,

że na rachunku firmy A. (Niemcy) prowadzonej przez P. B. stwierdzono płatności nie związane z fakturowaniem zakupu od innych firm M. P., N. S.A. i L. P. SA, dla których zidentyfikowano kolejnych odbiorców fakturowanego obrotu, co organ przedstawił w tabeli. Organ wyjaśnił ponadto, że z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce P. P. K., P. K., G. K., D. S. wynika,

że spółka P. towar sprzedany do firmy P. T. C. za fakturą [...] z dnia 20 maja 2008 r. nabyła na podstawie faktury:

- nr [...] z dnia 12 maja 2008 r. wystawionej przez [...] z L. (której rzetelności nie kwestionowano),

- nr [...] z dnia 13 maja 2008 r. wystawionej przez Firmę Handlowo-Usługową R. K., O. (której rzetelność zakwestionowano).

Natomiast firma P. T. C. wystawiła fakturę nr [...] z dnia

23 maja 2008 r. na rzecz holenderskiej firmy E, gdzie wskazano miejsce dostawy w Anglii.

Od holenderskiej administracji podatkowej organ uzyskał informację, że "E, VAT [...] zakończyła działalność w dniu 1 września 2009 r. E. nabyła towary u T. C., VAT [...] Towary te dostarczono głównie w Anglii, transport organizował podatnik. Znaleziono tylko jedną fakturę wystawiona przez Podatnika w dokumentacji E. oraz 3 płatności. Według informacji z administracji angielskiej, firmy te są "znikającymi podatnikami.

Odnośnie transakcji, na które wystawiono faktury w miesiącu lipcu 2008 r. organ wskazał, że z przedstawionego w formie tabeli wykazu wynika, że zakupiony od firmy

P. B. M. P., na podstawie faktury nr [...] z dnia 11 lipca 2008 r. napój [...] 250 ml. w ilości [...] szt. spółka P. sprzedała, zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 11 lipca 2008 r. do firmy P. T. C..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w protokole kontroli prowadzonej wobec M.P. wskazał odnośnie faktury nr [...] , że źródłem pochodzenia napoju [...] 250 ml była firma W. W. F., w imieniu której M. P. nabył napój od firmy K. W dniu 11 lipca 2008 r. nastąpiła płatność z konta M. P. na konto W. F. Z zebranych dowodów wynikało, że były to formalne działania służące stworzeniu pozorów legalności fikcyjnej działalności firmy M. P. i firmy W. F.

Organ ustalił, że z uwagi na to, iż z rachunku bankowego firmy [...] prowadzonego w PLN zlecano przewalutowanie środków na rachunek w euro

i płatności na rzecz podmiotów zagranicznych w tym samym dniu lub w odstępie kilku dni od dnia wpłynięcia płatności od podmiotów krajowych, na rzecz których firma [...] wystawiała faktury VAT, zidentyfikowano łańcuch transakcji związanych

z płatnościami przekazanymi na rzecz E. Ltd. Organ kontroli skarbowy stwierdził, że towar za który płatności przekazano na rzecz spółki E., nie został przywieziony z Cypru, a M. B., która spółkę reprezentowała nie wskazała źródeł jego pochodzenia, stwierdziła, że nie pamięta faktycznie niczego związanego ze spółką E.

Organ kontroli skarbowej przyjął, po analizie płatności na rachunkach firmy

[...] P. B. , że po otrzymaniu przelewem wpłaty od firmy, na rzecz której firma [...] wystawiła faktury VAT, jeszcze tego samego dnia lub w odstępie kilku dni dysponowano przelew na rachunek walutowy firmy [...], z którego od razu dysponowano przelew na rzecz podmiotu zagranicznego. Na tej podstawie organ kontroli skarbowej zidentyfikował, które z wpłat, jakie wpłynęły na konto firmy

[...] zostały przekazane na rzecz spółki E. i ustalił dalszy przebieg fakturowania transakcji oraz płatności z udziałem poszczególnych firm polskich

i zagranicznych.

Kolejnych odbiorców Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił

na podstawie informacji uzyskanych z postępowań kontrolnych prowadzonych

u kontrahentów P. B. Kolejność obrotu fakturowanego przez poszczególne podmioty w miesiącu wrześniu 2008 r. organ przedstawił w 2 tabelach, z których wynikało, że towar sprzedany przez T. C. (faktury VAT nr [...] z dnia 2 września 2008 r. i nr [...] z dnia 3 września 2008 r.) na rzecz spółki S. Ł. miał trafić do znikającego niemieckiego podmiotu W. w H. Podobnie w przypadku sprzedaży zawartej między ww. podmiotami docelowo napoje [...] , zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 22 września 2008 r., miały trafić do podmiotu niemieckiego W. Import-Export, H. ("znikającego podatnika").

Organ wskazał, że za poszczególne miesiące 2008 r. firma P. T. C. prowadziła ewidencje VAT, na podstawie których sporządzała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w okresie luty - maj

2008 r., lipiec i wrzesień 2008 r. doszło do tzw. transakcji "karuzelowych" z udziałem firmy P. T. C.

Z łańcuchów wynikało, że towary w ciągu jednego lub kilku dni miały być przewożone po kilku krajach Unii Europejskiej oraz między firmami mającymi siedziby w różnych miastach Polski, firma będąca pierwszym ogniwem (na terenie Polski) w łańcuchach wykazywała cenę jednostkową towaru niższą od cen jednostkowych wynikających z faktur wystawionych przez firmy zagraniczne, nie została zachowana chronologia dat na fakturach dotyczących następujących po sobie transakcji, przelewy kwot wykazanych na fakturach pomiędzy podmiotami biorącymi udział w rzekomym obrocie towarem odbywały się w bardzo krótkim odstępie czasu, co nasuwa przypuszczenia, że przekazywanie środków pieniężnych miało jedynie na celu uprawdopodobnienie transakcji, a jest rzeczą niespotykaną

w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Organ kontroli skarbowej uznał, że podatnik brał świadomy udział w "karuzeli podatkowej" i będąc jej ogniwem, przyczynił się do wyłudzania podatku od towarów

i usług. Tym samym zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy uzasadniał zakwestionowanie rzetelności zapisów w księgach podatkowych prowadzonych przez Podatnika, bowiem wykazały one w sposób nieprawidłowy operacje gospodarcze dokonane przez firmę P. T. C. i nie mogą

w myśl art. 193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", zostać uznane za dowód w rozumieniu przepisu

art. 193 § 1 O.p..

O nierzetelności ksiąg świadczą zdaniem organu kontroli skarbowej zebrane

w postępowaniu dowody, z których wynikało, że firma P. T. C. ewidencjonowała faktury (opisane szczegółowo w decyzji) nie dokumentujące faktycznie dokonanych transakcji:

a) nabycia napojów [...] od: A. P. B. , P.U.H. "G." G. K., P.U.H. "P." spółka jawna P. K., P. K., G. K., D. S.;

b) dostaw wewnątrzwspólnotowych napojów [...] dla firm zagranicznych: S.(Germany), C. (France), E.. (Holland), M. (Niderland);

c) sprzedaży napojów [...] na rzecz: PPHU A. Sp. z o.o., S. Ł. sp. j.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie nie uznał za dowód zapisów

w ewidencji "VAT naliczony" i "VAT należny" za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec

i wrzesień 2008 r. Przyjął, że ewidencja VAT jest nierzetelna i wadliwa w części dotyczącej zapisów ww. faktur i stosownie do art. 193 § 4 O.p. nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego, należnego i dostaw wewnątrzwspólnotowych za kontrolowane miesiące.

Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zastrzeżeń Podatnika złożonych w piśmie z dnia 14 października 2013 r., organ wyjaśnił, że z faktur wystawionych przez [...] spółka z o.o. Polska, na firmę Podatnika wynika, że cena za zgrzewkę [...] sztuki w okresie

15 maja - 18 czerwca 2008 r. wynosiła [...] zł/zgrzewkę oraz w okresie 20-27 czerwca 2008 r. wynosiła [...] zł/zgrzewkę, co po podzieleniu przez 24 sztuki w zgrzewce daje cenę jednostkową puszki [...] a [...] zł/szt. i [...] zł/szt. W związku z tym organ kontroli skarbowej nie przyjął za prawdziwe twierdzenie podatnika, że producent

w 2008 r. sprzedawał napoje [...] w cenie [...] zł/szt, [...] zł/szt lub [...] zł/szt.

Postanowieniem z dnia 8 listopada 2013 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodów w przedmiocie zbadania wiarygodności materialnej załączonej dokumentacji w szczególności dotyczącej wykonywanych usług transportowych. Na podstawie zebranych dowodów, w tym zeznań kontrahentów, organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma P. T. C. brała udział w "transakcjach karuzelowych" i uznał, powołując się m.in. na przepisy art. 5 ust. 1, 4 i 5, art. 13 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.u. Nr 54, z 2004 r. poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u., że umożliwienie jej w tej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego - stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu kontroli skarbowej transakcje, przedstawione w przebiegu "karuzeli podatkowej" były wykonane dla pozoru, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W związku z powyższym firma P. T. C. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć, wykazanych na fakturach VAT od firmy [...] P. B. , P.U.H. P. spółka jawna P. K., P. K., G. K., D. S., i P.U.H. "G." G. K. (organ wykazał również zawyżoną wartość z tytułu rzekomych nabyć towarów), bezpodstawnie też zaewidencjonowała dostawy wewnątrzwspólnotowe do S., C., M., E. (organ wskazał wysokość zawyżonej wartości z tytułu rzekomych dostaw) oraz sprzedaż towarów do PPHU A. spółka z o.o., S. Ł. spółka jawna (wskazując, że w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez Podatnika na rzecz polskich podmiotów gospodarczych stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty określonych w tych fakturach kwot podatku).

Odnośnie do punktu 2 dotyczącego wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że podatnik w lutym i w marcu 2008 r. wykazał nabycia/dostawy wewnątrzwspólnotowe, podczas gdy towar w wyniku dostaw dokonanych na rzecz Podatnika przez kontrahentów z krajów członkowskich UE nie trafił do Polski, lecz na teren innych krajów członkowskich (np. z Węgier do Francji, z Niemiec do Hiszpanii). Z przedłożonej dokumentacji transportowej wynikało, że podatnik w większości przypadków podczas transportu towarów korzystał z usług firmy spedycyjnej C.H. ([...] ).

W odpowiedzi na pytanie organu kontroli skarbowej holenderska administracja skarbowa poinformowała, że firma C.H. działa jedynie jako pośrednik. Nie zajmuje się usługami transportowymi. Nie posiada samochodów ciężarowych, utrzymuje jedynie kontakt pomiędzy dostawcą i jego klientem (nabywcą)

w związku z transportem towarów od dostawcy do jego klienta. Dostawca przesyła fakturę do C.H., później firma ta przesyła fakturę do klienta dostawcy.

Organ stwierdził, że Podatnik kupował towar (głównie napoje:[...] , [...] , [...] , [...] , w jednym przypadku proszek do prania[...] ) na terenie Unii Europejskiej od firm posługujących się nr VAT-UE państw członkowskich (Niemcy, Węgry, Holandia). Na fakturach sprzedaży kontrahenci wykazywali nr VAT-UE kraju członkowskiego, natomiast podatnik posługiwał się polskim nr VAT-UE ([...] ). Następnie zakupione towary odsprzedawał kontrahentowi z państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż państwo zakupu towaru. Wystawiał fakturę sprzedaży, podając swój numer identyfikacji podatkowej uzyskany w Polsce, natomiast kupujący posługiwał się nr VAT-UE państwa członkowskiego. Transport towarów był opłacany przez Podatnika i zlecany spedytorowi. Na podstawie zgromadzonego materiału organ ustalił, że trasa transportu towarów przebiegała z kraju zakupu (kraj członkowski UE) do miejsca dostawy w innym kraju członkowskim UE, bez wprowadzania towarów na terytorium Polski.

W danej sprawie organ kontroli skarbowej włączył do prowadzonego postępowania kontrolnego materiał z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w firmie P. T. C. w zakresie prawidłowości wykonywania zobowiązań podatkowych, w tym rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2007 r. – 30 czerwca 2007 r. Do protokołu załączono wydruki trzech wiadomości z poczty elektronicznej kierowanej przez Podatnika na adres poczty elektronicznej pełnomocnika firmy.

Organ przytaczając w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia złożone przez Podatnika na okoliczność zawieranych transakcji, transportu oraz magazynowania zakupionych towarów, wykazał sprzeczności w złożonych (w dniu 25 i 29 kwietnia 2008 r., 5 i 6 maja 2008 r. oraz 10 listopada 2009 r.) zeznaniach, jak i podkreślił zgodność co do niektórych faktów. Ponadto odnosząc się do tychże zeznań Podatnika, organ podał, że materiały przekazane przez administrację holenderską świadczyły, o tym, iż towary nie wjechały na teren kraju. Firma C.H. organizująca transport, nie potwierdziła faktu wprowadzenia transportowanych towarów na teren Polski. Udzielona odpowiedź potwierdziła trasę przewozu towarów

z miejscowości w kraju załadunku towarów do miejscowości w kraju dostawy,

bez terytorium Polski, tak jak wskazywały zapisy na fakturach transportowych wystawionych przez firmę C.H. Trasę przewozu towarów z pominięciem terytorium Polski potwierdzają ponadto zapisy na fakturach wystawianych przez przewoźników dokonujących transportu, jak i na dokumentach CMR. Z powyższych dokumentów wynikało, że trasa transportu towarów prowadziła od miejsca zakupu do miejsca sprzedaży w krajach członkowskich Unii Europejskiej, z pominięciem terytorium Polski.

Organ ustalił, że podatnik w związku z rozpoznaniem przez siebie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec

2008 r. rozliczył podatek należny i naliczony według stawki 22 %, natomiast z tytułu transakcji sprzedaży tych towarów ostatecznemu odbiorcy - rozpoznanych przez siebie jako wewnątrzwspólnotowe dostawy - rozliczył podatek należny według stawki 0 %.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z uwagi na fakt, iż towar w wyniku dostawy dokonanej na rzecz Podatnika przez kontrahenta z kraju członkowskiego Unii Europejskiej nie trafiał do Polski, lecz na terytorium innego kraju członkowskiego

(np. Hiszpanii, Francji) - miejscem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tego tytułu, obciążającym Podatnika jest państwo zakończenia transportu. Ponadto ze względu na to, że Podatnik przy dokonaniu transakcji nabycia towarów posługiwał się polskim numerem VAT UE, miejscem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tego tytułu, obciążającym Podatnika, jest również Polska.

Organ kontroli skarbowej wskazał, przywołując przepisy art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., że możliwe jest przyporządkowanie transportu tylko jednej dostawie. Podatnik będąc jednocześnie nabywcą i dostawcą towaru, jest organizatorem (zleceniodawcą) transportu. Zatem miejscem świadczenia dostawy dokonanej przez kontrahenta sprzedającego towary na rzecz Podatnika będzie terytorium państwa członkowskiego, w którym rozpoczęto transport towarów. Natomiast miejscem świadczenia, dostawy zrealizowanej przez Podatnika na rzecz kontrahenta kupującego towary, będzie terytorium państwa członkowskiego, w którym zakończono transport towarów. Dostawa ta bowiem nastąpiła po transporcie towarów. Podatnik dokonał dostawy krajowej na terytorium państwa członkowskiego, na którym zakończono wysyłkę lub transport towarów. Powoduje to konieczność dokonania przez Podatnika rozliczeń w państwie członkowskim, w którym kończy się transport towarów, zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium tego kraju, w którym kończy się wysyłka towaru.

Organ wskazał, że Podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kupującego. W analizowanych transakcjach nie wystąpiła bowiem podstawowa przesłanka, tj. wywóz towarów z terytorium kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.), która to przesłanka jest niezbędna do uznania, iż miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W konsekwencji uznał, że brak było podstaw do rozliczenia transakcji przez Podatnika w Polsce ze stawką 0 % VAT.

Następnie organ ustalił, że w lutym 2008 r. podatnik dokonał zakupu od finny F. (Węgry) napojów[...], [...], [...]. Towar miał być przetransportowany za pośrednictwem firmy spedycyjnej C.H. Z informacji uzyskanej od holenderskiej administracji skarbowej wynikało, że ww. firma spedycyjna nie potwierdziła przewozu towarów przez Polskę udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 20 marca 2008 r. W związku z tym organ uznał, że nie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów, na podstawie faktury VAT-7 wystawionej przez podatnika w dniu 21 lutego 2008 r. nr [...] . Wobec tego Podatnik nieprawidłowo wykazał kwotę [...] zł jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast w marcu 2008 r. Podatnik dokonał zakupu od firmy S.(Niemcy) napoju [...]. Towar również miał być transportowany za pośrednictwem firmy spedycyjnej C.H. [...] . Z informacji uzyskanej od holenderskiej administracji skarbowej wynikało, że ww. firma spedycyjna nie potwierdziła przewozu towarów przez Polskę udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 1 kwietnia 2008 r., a zatem uznać należało, że nie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 5 marca 2008 r. wystawionej przez Podatnika. Wskutek powyższego organ uznał, że Podatnik w deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. nieprawidłowo wykazał kwotę [...] zł jako wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów.

W związku ze stwierdzeniem wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, organ kontroli skarbowej, nie uznał za dowód rejestrów VAT za luty i marzec 2008 r.

w części dotyczącej zaewidencjonowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, wg faktury nr [...] z dnia 21 lutego 2008 r. wystawionej na rzecz F. ([...] ) oraz faktury nr [...] z dnia 5 marca 2008 r. wystawionej na rzecz C. ([...]), które winny być rozliczone w państwach członkowskich, na terenie których zakończył się transport towarów (wg faktur transportowych C.H. o numerach: [...], [...] ). W związku z tymi ustaleniami, na podstawie art. 193 § 2 i § 4 O.p., za nierzetelne uznano zapisy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie transakcji trójstronnych opodatkowanych na zasadach ogólnych. Powołując się na przepis art. 193 § 6 O.p. organ kontroli skarbowej orzekł, że we wskazanym wyżej zakresie księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie mogą stanowić dowodu tego, co z nich wynika. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia 11 grudnia 2013 r., znak [...], od której Podatnik w piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r. (uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2014 r.), wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia 21 lipca

2014 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 grudnia 2013 r., nr [...] , podzielając ocenę faktyczną i prawną w niej zawartą.

T. C. w piśmie z dnia 18 sierpnia 2014 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości, zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych, przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a" dowodu z dokumentów załączonych do skargi (faktury, dowody Wz), postanowienia organu egzekucyjnego,

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu

do podatków obrotowych oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatnik utracił prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcje, będące przedmiotem decyzji organu drugiej instancji stanowią nadużycie prawa, gdy tymczasem nie miał on takiej świadomości,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie i uznanie, iż faktury, objęte zakresem niniejszego postępowania nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, albowiem czynności, które stwierdzają nie zostały dokonane, gdy natomiast wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie organu drugiej instancji, tj.:

– art. 121 § 1 O.p. poprzez prezentowanie przez organ drugiej instancji stanowiska ściśle profiskalnego, zniekształcającego interpretację prawa podatkowego na niekorzyść podatnika,

– art. 122 O.p. przez uwzględnienie przez organ drugiej instancji, za stanowiskiem organu pierwszej instancji, jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego,

– art. 124 O.p. poprzez wyjaśnienie przez organ drugiej instancji stanowiska, leżącego u podstawy jego decyzji oraz przesłanek, którymi kierował się, wydając tę decyzję, w sposób niewyczerpujący,

– art. 180 § 1 O.p. przez uznanie, że nie zachodziła potrzeba dopuszczenia w toku postępowania dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował podatnik przed organem pierwszej instancji,

– art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego,

– art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego,

– art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., przez przyjęcie w ślad za twierdzeniami organu pieszej instancji, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i ewidencja VAT w części dotyczącej zapisów określonych w decyzji faktur nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego, należnego i dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r. skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, ze nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień 2008 r. wobec zawiadomienia pismem z dnia 28.11.2013 r. skarżącego o zawieszeniu biegu tego terminu z dniem 23.10.2013 r. wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2008 r.

W skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według skarżącego, na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżący uzasadniając powyższe naruszenia odnosił się do przebiegu postępowania w sprawie przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosił dla podważenia ustaleń organów. Sporne ustalenia dotyczą następujących kwestii: wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach z tytułu dostawy towarów wystawionych przez "[...] " P. B. , "G" G. K., "P." spółka jawna P. K., określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z fakturami wystawionymi przez firmę skarżącego na rzecz "A." PPHU sp. z o.o. i S. Ł. spółka jawna, zmniejszenia wartości zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C., M.G., E., S. I. oraz opodatkowania nabycia/dostaw w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

Podatnik neguje ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, neguje pogląd organu co do świadomego uczestnictwa skarżącego w karuzeli podatkowej. Zdaniem organu były to transakcje mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności gospodarczej, uprawdopodobniały ją w celu wyłudzenia podatku VAT.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął zatem prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, t.j. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. W ocenie skarżącego naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że skarżący był podmiotem uczestniczącym w "karuzeli podatkowej" i to uczestnikiem świadomym, zawarte transakcje miały służyć uzyskaniu zwrotu podatku kosztem budżetu.

Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparte jest na stwierdzeniu skarżącego, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego dowodów i nie rozważyły w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych co do charakteru zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasad prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, tj. art. 122 i 123 O.p. w związku z art. 180 § 1 , art. 187 § 1. art. 188 i art. 191 O.p. Organy oparły rozstrzygnięcie o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym dokumentację udostępnioną przez skarżącego, wyjaśnienia i zeznania skarżącego, materiał zgromadzony w toku postępowań prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej i podatkowe w tym Dyrektora Urzędu Skarbowego (prowadzącego postępowanie w firmie Handlowo Usługowej R. K., P.B. M. P., [...] P. B., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzacego postępowanie w firmie PUH P. P.K.) oraz zagraniczne administracje podatkowe (niemiecką i holenderską) wobec kontrahentów skarżącego oraz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz z postępowania prowadzonego przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP.

Skarżący miał zapewniony w postępowaniu aktywny udział, realizowany także poprzez pełnomocnika. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Jednym z przejawów tego udziału są kierowane do organu pisma, składane wnioski dowodowe. Z faktu, że nie wszystkie zostały uwzględnione bądź poczynione ustalenia nie odpowiadają tezom skarżącego, nie wynika bowiem naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika natomiast, że strona była informowana o przeprowadzanych czynnościach, była zapoznawana z zebranym materiałem i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Skarżący był przy tym przesłuchiwany jako strona i w tych zeznaniach także odnosił się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnosił się do zebranych dowodów, wnosząc m.in. pismem z dnia 28.02.2011 r., wyjaśnienia i wnioski dowodowe do protokołu kontroli i z dnia 14.10.2013 r. zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych.

Należy podkreślić, że szeroko argumentowana i eksponowana jest w skardze kwestia niekompletnego materiału dowodowego, jako wynik pominięcia dowodów wnioskowanych przez stronę. Wnioski te, zmierzały do wykazania, że towar był wydany z magazynu, był przedmiotem obrotu. Skarżący domagał się w związku z tym zbadania wiarygodności materialnej załączonej do wniosku dokumentacji w szczególności dotyczącej wykonywanych usług transportowych oraz przesłuchania magazyniera i kierowcę. W związku z tym zauważenia wymaga, że złożone w postępowaniu przed organem I instancji ww. wnioski dowodowe zostały formalnie rozstrzygnięte postanowieniem z dnia 8.11.2013 r. którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że w istocie ta dokumentacja stanowi materiał zgromadzony w toku postępowania, który został poddany analizie i ocenie. Faktu zaś wydania towaru z magazynu organ nie kwestionował a organ prowadził postępowanie w celu weryfikowania wyłudzenia zwrotu podatku VAT.

Oddalając powyższe wnioski organ pierwszej instancji podał przyczyny swego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu są one trafne. Zebrany materiał dowodowy, w tym treść zeznań skarżącego, P. B., J. J., B. a F., R. K., M. P., W. F., oraz materiały z kontroli przeprowadzonej wobec "[...]" P. B., "G." G. K., "P." sp. z jawna P. K., a także dotyczące podmiotów zagranicznych takich jak E., W., S. I., C., E., A. wskazywał na charakter powiązań pomiędzy J. J., a pozostałymi osobami oraz na brak rzeczywistej działalności gospodarczej. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że transakcje jedynie pozorowały (odpłatnie) prowadzenie działalności gospodarczej. Na rachunek P. B. "[...]" – firma słup, znikający podatnik w karuzeli podatkowej, dokonywano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z innych krajów Unii Europejskiej. Deklarowane nabycia związane były z faktycznym przemieszczaniem towarów z krajów UE na terytorium Polski oraz z obrotem jedynie fakturowym (od firm E. i A., której właścicielem był P. B.), kiedy to towar polski był sprzedawany na Cypr i do Niemiec, a potem z powrotem wracał do firmy [...] podczas gdy faktycznie nigdy nie opuścił kraju. Rzeczywiste dostawy towaru z zagranicy realizowane były przez podmioty z Litwy, Słowacji, z Wielkiej Brytanii. W przypadku jednego podmiotu z Litwy towar wcześniej był sprzedany i przetransportowany do tego odbiorcy od polskich podatników – L., P.H.U. P., N.

Firma [...] deklarowała sprzedaż nabytego wcześniej wewnątrzwspólnotowego towaru (neutralne podatkowo) na terenie kraju między innymi dla skarżącego P. T. C., od transakcji której należnego podatku [...] nie odprowadzała wykazując zakupy towarów na terenie kraju i podatek naliczony od zakupów które faktycznie nie miały miejsca – skompensowane z zadeklarowaną wewnątrzwspólnotową dostawą (0%). Potwierdza to nie tylko analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej ale także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4.12.2014 r. sygn. akt I SA/Ol 405/14 także decyzja z dnia 14.12.2012 r. [...] Urzędu Skarbowego wydanej dla L. P. S.A., w której stwierdzono m.in. fikcyjność dokumentacji sprzedaży przez A. na rzecz [...] .

W związku z takim modelem podatkowym (brak odprowadzania należnego podatku) towar wprowadzony był do obrotu po zaniżonych cenach poniżej ceny nabycia. Wykorzystali to kolejni nabywcy, którzy kupowali towar lub puste faktury w charakterze firm pośredniczących m.in. G. G. K., P i M P. K., FHU R. K., E.. T.B., D. D. T. i odsprzedawali w korzystnych cenach na rynku bądź do innych krajów unijnych z zerową stawką podatku VAT, korzystając ze zwrotów podatku naliczonego m.in. P. sp. jawna P.K., P. T.C., N.S.A.

Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez skarżącego był przedmiotem wielokrotnego obrotu na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, a jedynym celem tych działań było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Przypomnieć bowiem należy, że organ podatkowy zakwestionował towary nabyte przez skarżącego od [...] , ale także od G., P., które to podmioty nabyły towar sprzedany skarżącemu od [...] , w przypadku P. za pośrednictwem R. K. Każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu spełniał określoną rolę, rolę podmiotu czerpiącego korzyści bezspornie pełnił skarżący. Te okoliczności zostały w decyzjach organów obu instancji wykazane w sposób oparty na wszechstronnej, uwzględniającej cały materiał dowodowy, analizie. Wynika z niej, że skarżący uczestniczył w fikcyjnym obrocie artykułami spożywczymi, którego celem było oszustwo podatkowe. Każdy podmiot uczestniczący w karuzeli podatkowej w kolejnym jej łańcuchu "zarabiał" na podatku od towarów i usług i marży.

Analiza okoliczności tych transakcji wskazuje, że towary w ciągu jednego dnia lub kilku dni miały być przewożone po kilku krajach Unii Europejskiej oraz między firmami mającymi siedziby w różnych miastach Polski, przelewy kwot wykazanych na fakturach pomiędzy podmiotami biorącymi udział w deklarowanym obrocie towarem odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasowych, cena jednostkowa towaru podmiotu wprowadzającego była niższa od ceny nabycia zagranicznego.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że w realiach gospodarki rynkowej takie warunki obrotu gospodarczego jakie miały miejsce w niniejszej sprawie są mało spotykaną okolicznością tj. szybkość i pewność obrotu towarem. Towar zakupiony przez skarżącego w zakwestionowanych transakcjach nabyty od [...] w miesiącu marcu, kwietniu, wrześniu, od G. w miesiącu luty, marzec, od P. w miesiącu maj zostały wykazane jako sprzedane w tych samych miesiącach - luty i marzec na rzecz S. (w ciągu jednego dnia od nabycia i pięciu dni), C. (w ciągu czterech dni od nabycia), kwiecień na rzecz A., maj na rzecz E. (w ciągu trzech dni od nabycia), wrzesień na rzecz S. Ł. (w ciągu jednego, dwóch dni od nabycia) oraz G. (w tego samego dnia co nabycie).

Bezspornie oferowana skarżącemu cena napoju [...] przez [...] w wysokości [...] zł/szt. a w przypadku G. [...] zł/szt. (towar zakupiony od [...]), P. [...] zł/sz. (towar zakupiony od [...] za pośrednictwem R. K.) odbiega od ceny producenta napojów tj. [...] zł/szt. i [...] zł/szt. wyliczonej na podstawie faktur zakupu towaru od producenta. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie podnosząc zarzuty przed organem pierwszej instancji co do ceny oferowanej przez producenta skarżący nie przedłożył dokumentów obrazujących podnoszone zarzuty, pomimo nieuznania wyliczenia zakomunikowanego przez organ pierwszej instancji tak przy rozpoznaniu zastrzeżeń do protokołu kontroli jak i w decyzji tego organu jak i organu odwoławczego. Skarżący w piśmie z dnia 14.02.2014 r. przedstawił realny i ekonomiczny obraz transakcji przedmiotowego towaru wykazując, że kształtował się on w wysokości [...] zł, [...] zł, [...] zł, przedłożył do odwołania dwa dokumenty WZ z dnia 5.06.2008r., z których jednak wynika, że skarżący uiścił cenę za napój [...] i to cenę nie wyliczoną przez siebie. Wbrew przeciwnie cena zawarta w fakturach odpowiada cenie wskazanej przez organ. Drugi dokument WZ dotyczy wydania z magazynu napoju opisane jako gratis. Nawet fakt wydania gratisów nie zmienia ceny nabycia oferowanej przez producenta, ewentualnie prowadzi do dodatkowego zysku skarżącego, który dokonuje sprzedaży gratisów.

Mając na uwadze wyjaśnienia skarżącego co do nabywanych u producenta napojów [...], podzielić należy podnoszoną przez organ wewnętrzną sprzeczność tych wyjaśnień. Z jednej strony skarżący podnosił, że producent prowadził politykę ograniczenia sprzedaży, stąd poszukiwania zakupu towaru od innych dostawców, z drugiej strony wskazuje na sporych rozmiarów gratisy przy kupnie towaru u producenta, które bezspornie służą zachęceniu nabywcy do nabywania towaru. Jako sprzeczne zatem z tą okolicznością jawią się wyjaśnienia skarżącego co do ograniczenia zakupu napoju stosowane przez spółkę [...] i konieczności poszukiwania innych źródeł zaopatrzenia.

Wskazać należy, że do skargi skarżący dołączył 4 faktury z maja 2008 r. i 5 faktur z czerwca 2008 r. wraz z dokumentami WZ – wydania zakupionego towaru i wydania gratisów, dokumentami którymi nie dysponował tak organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy – poza dwoma dokumentami z dnia 5.06.2008 r.[...] i [...], z których jeden dotyczy gratisów.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 nie publ.). Taka sytuacja jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy tak pierwszej jak i drugiej instancji podjęły się wyjaśnienia okoliczności związanych z wykazanymi w pismach skarżącego cenami napoju [...]. Ustalenie tej kwestii mające znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno i było dokonane przez organ pierwszej instancji w oparciu o przedłożone przez skarżącego dokumenty i wyjaśnienia w trakcie kontroli i postępowania podatkowego i organ odwoławczy. Skarżący nie przedłożył jednak dokumentów WZ zawierających zapis pod poz. "Dot. nr zamówienia: G.*A. lub gratis ([...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]) organom. Załączone do skargi dokumenty WZ, które jakkolwiek nie wszystkie były znane organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, to jednak nie zmieniają one wyprowadzonej oceny na podstawie znanego organom materiału dowodowego w postaci faktur zakupu i oświadczenia skarżącego.

Odnosząc się do dwóch dokumentów wydania - [...] i wydania "gratisów" [...] przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego to wskazać należy, że organ odwoławczy odniósł się do tych dokumentów i ich wartości jako materiału dowodowego w sprawie, które Sąd podziela. Abstrahując, że przedłożone dokumenty WZ są mało czytelne to fakt przedłożenia jednego dokumentu WZ "gratis" z jednej daty nie może przemawiać za uznaniem, o czym była mowa, że producent oferował towar w cenie [...] zł, [...] zł czy [...] zł. Gratis nie zmienia ceny oferowanego towaru.

. W ocenie Sądu, za trafne uznać należy stanowisko organów w zakresie obrotu napojami [...] , które miało na celu wyłudzenie podatku VAT. W konsekwencji zasadnie organy obu instancji przyjęły, że skarżący uczestniczył w fikcyjnym obrocie napojami [...] .

W niniejszej sprawie należy zauważyć, że organy nie kwestionowały faktu, że skarżący nabywał napój [...]. Przyjmowały jedynie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej działalności gospodarczej, towary nabywane były w celu wyłudzenia podatku VAT. Obrót, w tym zachowanie jego formalnych wymogów, miał uwiarygodnić dokonywanie transakcji w celach handlowych.

Należy też zgodzić się z organem, że elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika są: szybkość i pewność obrotu towarem (sprzedaż w dniu nabycia do siedmiu dni), szybkość i pewność zapłaty za towar (przepływ gotówki w odstępach kilku dni od sprzedaży a nawet przed nabyciem np. sprzedaż 29.02.2008 r. dla C. przyporządkowane płatności bankowe dnia 22.02.2008 r.), brak umiejętności wskazania sposobu nawiązania kontaktów, brak umiejętności opisania przebiegu transakcji, brak dokumentacji związanej z transakcjami, z reklamacjami, niższa od ceny producenta cena towaru. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie i zgodzić się należy z wyprowadzoną konkluzją organu, że nie były typowe w dobie obecnego obrotu gospodarczego dla transakcji gospodarczych. Nie ma zatem wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustalenia faktycznych.

Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających ze wskazanych niżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości i nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

Odnosząc się końcowo do wniosków dowodowych skarżącego należy wskazać, że tezy wniosków stanowią odmienną ocenę od ustaleń organów, opartych na zeznaniach wymienionych w zaskarżonej decyzji osób. Oceniając stanowisko organu w tym zakresie, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 180 i art. 188 O.p. Ocena tych zeznań pozostaje w zgodzie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w aspekcie art. 188 O.p., podkreślić należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Jeżeli więc żądanie strony dotyczy okoliczności ustalonych już wyczerpująco innymi dowodami, uzasadniona jest odmowa uwzględnienia wniosku strony (vide: B. Adamiak w "Ordynacja podatkowa. Komentarz." , UNIMEX, wyd. 2006r. , s. 708-709 ; S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz." , LexisNexis 2010, wyd. 6, s. 767- 768).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 181 O.p. nie istnieje obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu bezpośrednio przez organ podatkowy. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą bowiem być również dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych. Jest to ponadto zgodne z zasadą otwartego systemu dowodów, wyrażoną w art. 180 O.p. W niniejszej sprawie obok dowodów z innych postępowań, organ przeprowadzał także dowody bezpośrednio, w tym przesłuchania strony.

W świetle powyższych stwierdzeń należy podkreślić, że organ przedstawił swoje stanowisko co do wniosków dowodowych dając stronie możliwość jego oceny i kwestionowania w skardze do sądu. Zauważenia wymaga przy tym, że na odmowę przeprowadzenia dowodu nie służą stronie samoistne środki odwoławcze.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku od towarów i usług w sposób ustalony i opisany w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Inicjatorem i rzeczywistym organizatorem tego procederu był J.J. , posługujący się firmami [...], A., B. F. B., W. M. FH M. oraz innymi, których zadaniem było przeprowadzanie transakcji handlowych przy udziale fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych i wyłudzanie podatku VAT. Towar wykazany na fakturach wystawianych m.in. przez [...] był przedmiotem wielokrotnego obrotu krajowego jak i wewnątrzwspólnotowego. Firmy przy udziale podmiotów zagranicznych tworzyły łańcuchy dostaw, w których towar krążył pomiędzy Polską i wskazanymi krajami UE, a następnie wracał do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, po czym po przejściu przez kilka podmiotów ponownie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów był sprzedawany do kraju UE. Przy czym, jak ustalono, szereg podmiotów z krajów UE biorących udział w tych transakcjach, nie prowadziło działalności zgodnie z prawem, były to podmioty znikające (S., S. K., S.F. , P., M., D., E.).

Podobnie zaakceptować należy ocenę wyprowadzoną przez organ co do wewnątwspólnotowej dostawy na rzecz znikającego podatnika M. G., E., z kolei co do towaru kierowanego do S., przebieg transakcji wskazuje, że rozpoczęła ona swój początek w firmie W. W. F., która była słupem w łańcuchu karuzeli podatkowej (co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej) zaś S. Ł. dokonał wewnątrzwspolnotowej dostawy na rzecz znikającego podatnika – W.

Powyższe ustalenia dawały podstawę do uznania ewidencji prowadzonej przez skarżącego we wskazanych zakresach (co do wysokości podatku naliczonego, podatku należnego i dostaw wewnątrzwspólnotowych) za nierzetelną i wadliwą (art. 193 § 4 O.p.), zgromadzony zaś materiał dawał podstawę do odstąpienia od szacowania.

Skarżący kwestionując powyższe ustalenia, utrzymuje, że transakcje były rzeczywiste. Co do tej ostatniej kwestii, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia, w ocenie Sądu, wątpliwości, że stanowisko strony jest nietrafne. Jak podniesiono wyżej organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami postępowania, w oparciu o pełny i wyczerpująco rozważony materiał dowodowy, wykazały poczynione ustalenia. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p.

Przedstawione okoliczności deklarowanych nabyć i dostaw oraz sprzedaży bezspornie wskazują na świadomość skarżącego uczestniczenia w karuzeli podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poczynić należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 u.p.t.u. Celowe jest przy tym przytoczenie zawartych w ww. przepisach unormowań w zakresie, w jakim znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (G.) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1079/10, Centrala Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie "CBOSA"). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 B. EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii. Wskazał przy tym na wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze pkt 53), pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo, zaś prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie. TSUE wskazał ponadto, że z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Aby można było stwierdzić, że występuje prawo do odliczenia Trybunał uznał, że konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane i czy dane towary były wykorzystane przez podatnika (B.) na potrzeby jej opodatkowanych transakcji (pkt 31) i do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy B. może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami towarów. Trybunał odwołał się do podobnego poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 M. , dotychczas nieopublikowanego z Zbiorze. Jeżeli z oceny tej wynika, że dostawy towarów będące przedmiotem postępowania głównego zostały rzeczywiście dokonane, a towary te zostały wykorzystane na dalszym etapie obrotu przez B. na potrzeby jej opodatkowanych transakcji, spółce tej co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Analizując treść wyroku TSUE oczywistym jest, że po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie H. i in., pkt 71; w sprawach połączonych K. i R. R., .pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb. Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych M. i D., pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie F. H, pkt 32; w sprawie H. i in., pkt 68; w sprawach połączonych K. i R. R., pkt 54; a także w sprawach połączonych M. i D., pkt 41).W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie F.H, pkt 34; w sprawach połączonych K. i R. R., pkt 55; a także w sprawach połączonych M. i D., pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (wyroki: w sprawie H. i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych K. i R. R., pkt 53). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych K. i R. R., pkt 56; a także w sprawach połączonych M. i D., pkt 46). Według TSUE podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w rzeczonej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT ( podobnie wyroki: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych K. i R. R., pkt 45, 46, 60; a także w sprawach połączonych M. i D., pkt 47). Kolejna istotna uwaga Trybunału odnosi się do kwestii winy, stwierdził on mianowicie odwołując się do wyroku w sprawach połączonych M. i D., że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Wynika z tego, że gdyby sąd odsyłający uznał, iż zostało wykazane rzeczywiste dokonanie dostaw towarów będących przedmiotem postępowania głównego i wykorzystanie tych towarów na dalszym etapie obrotu przez B. na potrzeby jej opodatkowanych transakcji, do sądu tego należy następnie zbadanie, czy dane organy podatkowe wykazały występowanie takich obiektywnych przesłanek.

Również w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy wyraźnie stwierdził, że poglądy te opierają się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (p. teza 44 tego wyroku). Poglądy Trybunału na sytuacje podatnika, który stał się uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej wyrażone zostały na tle stanów faktycznych, gdzie zakwestionowano transakcje, w których wystąpił rzeczywisty obrót.

W sytuacji zatem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku realizacji dostaw czy świadczenia usług. W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu karuzeli podatkowej w odniesieniu do transakcji artykułami spożywczymi (napojami [...]), zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem firmy skarżącego. W łańcuchu podmiotów zaangażowanych w proceder karuzeli podatkowej może bowiem znaleźć się podmiot, który może nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie. Jednakże w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa.

Na taką sytuacją organ wskazał przy transakcjach udokumentowanych fakturami VAT o nr [...], [...], [...] wystawionymi na rzecz skarżącego, albowiem w datach dostaw na stanie magazynowym spółki P. nie było towaru. W przypadku zaś transakcji udokumentowanej fakturą [...] na stanie magazynowym spółki P. było [...] sztuk napojów [...] natomiast całkowita dostawa wynosiła [...] sztuk.

Reasumując stwierdzić należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Wbrew twierdzeniom skargi do podważenia tego ustalenia nie wystarczało uzyskanie dokumentów o zarejestrowaniu i wpisaniu do ewidencji firm kontrahentów. Dochowanie wymogów formalnych nie zwalniało bowiem skarżącego od oceny okoliczności w jakich odbywały się rzekome transakcje. Okoliczności te, organy obu instancji obszernie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego.

Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżący uczestniczył.

W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że wystawione przez kontrahentów podatnika faktury nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z decyzji organów obu instancji wynika w sposób niewątpliwy, że towar wykazany w fakturach wystawionych przez podmioty wskazane na fakturach na rzecz firmy skarżącego był przedmiotem czynności podejmowanych przez szereg podmiotów w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Organ obszernie przedstawił w zaskarżonej decyzji mechanizm tzw. karuzeli podatkowej i wskazał, że firma, której właścicielem jest skarżący pełniła w tym procederze funkcję tak zwanego "podmiotu czerpiącego zyski". Niezależnie od stwierdzenia, że sporne w sprawie transakcje stanowiły element mechanizmu karuzeli podatkowej organy ustaliły, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów i ich sprzedaż nie dokumentowały prowadzoną działalność gospodarczą ale służyły innemu celowi.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje na brak podstaw do podważenia ustaleń, że P. B. za namową J. J. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioski co do charakteru działalności skarżącego były następstwem przeprowadzonego prawidłowo postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem: "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną (por. J.Fornalik w: "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachs, W-wa 2003r., s. 519 w odniesieniu do art. 21 (1)(d) VI dyrektywy a obecnie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Ponadto zauważyć należy, że istota zarzutu postawionego przez skarżącego sprowadza się jednak nie do twierdzenia o naruszeniu prawa materialnego, ale do zwalczania przyjętej w sprawie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, o czym świadczy formuła zarzutu: "przez przyjęcie, że podatnik utracił prawo do obniżenia podatku ... " czy "...przez jego zastosowanie i uznanie, iż faktury objęte zakresem niniejszego postępowania nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego..." Przytoczenie w tym kontekście zarzutu naruszenia art.17 ust. 2 VI Dyrektywy, art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest niezasadne, bowiem, po pierwsze, problem nie leży w niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, ale w ustaleniach faktycznych prowadzących do konkluzji, że skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej a po drugie, błędnych ustaleń faktycznych nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji nabycia napojów [...], [...] od firmy wegierskiej (F.) i niemieckiej (S.) wykazanych jako dostawę wnątrzwspólnotową na rzecz F., C. S.L. wskazać należy, że jak wynika to z ustaleń faktycznych opartych na wyjaśnieniach (zmiennych) skarżącego z dnia 25.04.2008 r., 29.04.2008 r., 5.05.2008 r., 6.05.2008 r., 10.11.2009 r. dotyczących sposobu przeprowadzenia ww. transakcji, dokumentacji transportowej przedłożonej przez skarżącego oraz informacji pochodzącej od holenderskiej administracji podatkowej co do przebiegu trasy towaru, nie budzą wątpliwości ustalenia organu, że trasa transportu towarów przebiegała z kraju zakupu – kraj członkowski UE (Niemcy, Węgry) do miejsca dostawy w innym kraju członkowskim UE (Francja, Hiszpania), bez wprowadzenia towarów na terytorium Polski.

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu, że okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że skarżący dokonał dostawy towarów w ramach transakcji trójstronnych opodatkowanych na zasadach ogólnych a nie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Mając na uwadze przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. regulujący dostawę w przypadku kilku podmiotów, art. 9 ust. 1 u.p.t.u. określający co jest wewnątrzwspólnotową nabyciem towaru, art. 22 u.p.t.u. regulujący dostawę w przypadku kilku podmiotów przy czym towar jest wysyłany, transportowany, art. 25 u.p.t.u który stanowi o dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i posługiwania się numerem dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych za uzasadnione uznać należy stanowisko organów, że skarżący winien rozliczyć transakcje z firmą węgierską F. i niemiecką S. I. nie tylko w Polsce ale także w państwie członkowskim na terenie którego zakończył się transport towarów. Mając zatem na uwadze trasę transportu jednoznacznie wskazać należy, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowo towaru. Skarżący wbrew zarzutom skargi nie spełnił także przesłanki z art. 136 u.p.t.u. dotyczącego stosowania uproszczonej procedury w wewnatrzwspólnotowej transakcji trójstronnej tj. nie wskazał podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT a nadto nie wskazał tychże transakcji w informacjach podsumowujących złożonych za I, II, czy III kwartał 2008 r.

Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącego odnośnie przeprowadzenia dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonej przez organ za lata 2006 i 2007, z uwagi na przyznanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie tej okoliczności, zatem jest ona bezsporna. Z faktu, że organ za inny okres podatkowy nie poczynił ustaleń w zakresie nierzetelności czy wadliwości transakcji, nie można czynić zarzutu wadliwości ustaleń poczynionych w toku kontroli postępowania kontrolnego czy podatkowego za kolejny okres rozliczeniowy, co do innych transakcji .

Podobnie oddalony został wniosek dowodowy z postanowienia organu egzekucyjnego na okoliczność potwierdzenia zasadności zarzutów skargi jako nie mieszczący się w pojęciu dowodów uzupełniających w sprawie stosownie do art. 106 § 6 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak

w sentencji wyroku.