Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 709/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1 , art. 23 ust1 , art 25  ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.120, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2013 r. sprawy ze skargi U. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

U. T. (dalej "Skarżąca") złożyła w dniu 29 kwietnia 2009r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego) zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor UKS") wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r.

Decyzją z dnia [...] października 2012r. Dyrektor UKS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 170.198 zł.

Postanowieniem z dnia [...] października 2012r. Dyrektor UKS sprostował oczywistą omyłkę pisarską powstałą w ww. decyzji i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 170.189.zł

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego (sklepy spożywcze i sklep kosmetyczny) oraz usług transportowych wykonywanych na rzecz firmy "L.". Ustalenia poczynione w toku tego postępowania wykazały nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 795.928,80zł. Organ stwierdził, że Skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie oleju napędowego poniesionych na rzecz spółki D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (38 faktur o łącznej kwocie netto 709.501.80 zł) oraz spółki E. sp. z o.o. z siedzibą w L. (4 faktury o łącznej kwocie netto 86.427,00 zł), ponieważ faktury będące podstawą zaliczenia powyższych kwot do kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a działalność spółek D. oraz E. służyła wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur sprzedaży towarów i usług.

Pismem z dnia 29 października 2012r., Skarżąca złożyła odwołanie od wyżej wymienionej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa, tj.:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu przez organ kontroli skarbowej prawa Skarżącej do uznania za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. w następstwie przyjęcia, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomimo tego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia w sposób bezsprzeczny tego twierdzenia;

- art. 120, i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z dnia 3 lipca 2012r., poz. 749) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur VAT dokumentujących czynności, które rzekomo nie miały miejsca;

- art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżąca faktycznie nie dokonała zakupu paliwa pomimo tego, że prowadziła działalność gospodarczą polegającą między innymi na świadczeniu usług przewozowych, w których wykorzystywała paliwo dostarczone przez swoich kontrahentów.

W uzasadnieniu odwołania wskazała, że przedstawiała w toku postępowania sposób realizacji dostawy paliw i rozliczania się z kontrahentami. Zaznaczyła, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na świadczeniu usług transportowych, do których niezbędny jest stały dostęp do paliw płynnych, który realizowała poprzez spółki D. i E.. Podejmując decyzję o wyborze konkretnego kontrahenta nie miała prawnych ani organizacyjnych możliwości zweryfikowania, czy podmiot ten przedstawiając i wystawiając jej stosowne dokumenty działa nielegalnie. Odnosząc się do dostaw paliwa od D. zauważyła, że wobec Prezesa D. - świadka J. D. prowadzone jest postępowanie karne i w świetle tego wiarygodność zeznań tego świadka jest wątpliwa, a na pewno nie powinno ono stanowić podstawy formułowania tezy o fikcyjności dokonywanych transakcji dostawy paliwa. Zaznaczyła, iż w związku z dokonywanymi usługami transportowymi zatrudniała jednocześnie nawet 8 kierowców i zużywała znaczne ilości paliwa.

Skarżąca podniosła, iż organ kontroli skarbowej - pomimo zebrania obszernego materiału dowodowego - nie odniósł się w sposób wyczerpujący do złożonych przez nią wyjaśnień i opierał wydaną decyzję jedynie na stwierdzeniu nieprawidłowości w działaniu spółki E. oraz zeznaniach Prezesa D.. W trakcie toczącego się postępowania kontrolnego przedstawiono schemat dostaw paliwa, informacje o kontrahentach, którym świadczone były usługi transportowe, jak również poinformowała o otrzymanych dokumentach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Skarżącej nie został oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wskazała ponadto, że wyjaśnienia Prezesa D. stanowią element innej sprawy, w której występuje on w charakterze podejrzanego, a zatem jego wyjaśnienia w tym zakresie mogą być składane w taki sposób by jego sytuacja procesowa była możliwie najlepsza. W odniesieniu do spółki E. wskazała, że nie miała możliwości sprawdzenia, czy osoba podpisująca faktury VAT w istocie była pełnomocnikiem spółki a powstałe nieprawidłowości w rejestracji kontrahenta nie mogą mieć jakikolwiek wpływ na przebieg transakcji. Jednocześnie zauważyła, że pomimo wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. zatrudnionych kierowców, którzy mogliby wykazać, że kwestionowane transakcje istotnie miały miejsce, Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] września 2012r. odmówił przeprowadzenia takiego dowodu uznając, że czynności te są bezcelowe. W związku z powyższym zaskarżyła przedmiotowe postanowienie w całości, ponieważ poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób, który nie uzasadnia twierdzenia o dokonaniu rzekomo fikcyjnych transakcji z firmą D. i E. organ kontroli skarbowej, zdaniem Skarżącej naruszył wyżej wymienione przepisy Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdzają, że zakupiony towar (olej napędowy) udokumentowany wystawionymi przez D. oraz E. fakturami nie został rzeczywiście dostarczony przez wystawcę faktur.

Organ wskazał, iż Prezes Spółki D. J. D. w dokonanych przesłuchaniach oświadczył, iż firma D.:

- została zarejestrowana wyłącznie w celu wystawiania "pustych faktur" na zlecenie chętnych osób;

- nigdy nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza lokalowego, sprzętowego a zatrudnieni pracownicy (dwie osoby) nie świadczyły na rzecz firmy żadnych prac;

- nie dokonywała żadnych zakupów towarów a wykazane w ewidencjach faktury były zakupami fikcyjnymi;

- nie dokonywała na rzecz Podatnika sprzedaży oleju napędowego.

Prezes D. oświadczył ponadto, że z tytułu wystawiania faktur otrzymywał od każdego litra 10 groszy prowizji, a zlecenie do ich wystawienia otrzymywał telefonicznie bądź pisemnie na przekazywanych kartkach.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż w stosunku do firmy EU. organ I instancji ustalił, że:

- pod adresem podanym jako siedziba firmy nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Spółka od marca 2008r. nie regulowała czynszu;

- we właściwym (do czerwca 2008r.) Urzędzie Skarbowym złożono deklaracje VAT-7 tylko za I, III i IV 2008r.;

- z dniem 16 czerwca 2008r. zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. zmieniono nazwę firmy na L.;

- E. P. - pełniąca w firmie L. funkcję Prezesa Zarządu w okresie od 7 kwietnia 2008r. do 31 lipca 2008r. oświadczyła, że była "podstawionym'" prezesem i nie świadczyła żadnych czynności na jej rzecz, nie podejmowała żadnych decyzji, jak również nie zna żadnych kontrahentów firmy. Nigdy nie była w siedzibie L. i nie wie gdzie znajduje się siedziba tej firmy. Przez cały okres pełnienia funkcji przebywała w R.;

- Z. B. - pełniąca funkcję Prezesa Zarządu E. do dnia 7 kwietnia 2008r. oświadczyła, że nie świadczyła żadnych czynności na rzecz Spółki, nie podejmowała decyzji o wyborze kontrahentów firmy, nie wie czy firma dysponowała odpowiednią bazą magazynową i transportową, ponadto nie ma wiedzy na temat kto prowadził księgi firmy, kto sporządzał deklaracje podatkowe oraz kto i kiedy wystawiał faktury;

- z dniem zmiany nazwy spółki, tj. z dniem 16 czerwca 2008r., nastąpiła zmiana siedziby firmy jednakże nie złożono zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R i w związku z tym pomimo złożenia deklaracji VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2008r. nie zostały one wprowadzone do systemu z uwagi na brak otwartego obowiązku podatkowego;

- nie odbierano korespondencji organów podatkowych kierowanych do firmy, jej udziałowców oraz członków zarządu;

- Z. B. jest wspólnikiem E. ,podobnie jak D. G., który posiada udziały w co najmniej 55 różnych spółkach oraz zasiada w zarządzie tych spółek, oraz jest poszukiwany listem gończym;

- M. M. - pełniący funkcję Kierownika ds. Technicznych i Administracji, co do nieruchomości wskazanej jako siedziba firmy oświadczył, że pomimo formalnego podpisania umowy dzierżawy nie została podjęta tam jakakolwiek działalność gospodarcza;

- R. R., którego podpis jako Pełnomocnika E. widnieje na fakturach(parafka wraz z pieczątką), a także na dowodach WZ i KP (sama parafka o podobnym wzorze jak na fakturach) oświadczył, że nigdy nie był pełnomocnikiem firmy E. ani L. oraz nie podpisywał żadnych dokumentów tych firm;

- L. nie figuruje w ewidencji Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorca, któremu Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił koncesji na obrót paliwami ciekłymi, bądź jako przedsiębiorca ubiegający się o taką koncesję.

Organ zauważył, że ze złożonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego pisma z dnia 3 listopada 2011r. oraz pisma z dnia 6 lutego 2012r. wynika, iż nabywany olej napędowy dostarczany był bezpośrednio przez dostawcę do siedziby Skarżącej w N.. Skarżąca nie wyznaczyła osoby odpowiedzialnej za dystrybucję paliwa, która odbywała się w sposób zwyczajowo przyjęty, tj. czynności tych dokonywały osoby wykonujące obowiązki związane z obsługą transportu w firmie. Zauważył, że racjonalnie gospodarujące podmioty dokonują niezbędnych działań, chociażby w celach dowodowych dla potrzeb rozliczenia zobowiązań, by prowadzona przez nie działalność była opomiarowana, rejestrowana oraz by istniała możliwość rozliczenia pracowników z wykorzystywanych składników majątku. Nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej, że wykorzystanie paliwa w ilościach około 5.000 litrów tygodniowo nie było w żaden sposób kontrolowane i nikt nie prowadził ewidencji w tym zakresie. Odnosząc się do działania Strony w dobrej wierze w świetle ww. okoliczności wskazał, że Skarżąca jako prowadząca profesjonalnie działalność gospodarczą musi dbać o to by zawierać transakcje nie budzące podejrzeń i to w zakresie każdego z jej elementów. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy w obrocie paliwami niejednokrotnie występują podmioty, które wyłącznie firmują obrót paliwami z nieujawnionych źródeł pochodzenia. Organ podkreślił, że nie kwestionuje wykonania przez Skarżącą na rzecz L. usług transportowych będących podstawą wystawionych przez niego faktur VAT. Stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że do wykonania tych usług Skarżąca faktycznie dokonywała zakupu oleju napędowego w firmie D. oraz E.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zaniechanie przez Skarżącą zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwiło pozytywne zweryfikowanie stanowiska Skarżącej o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy Strona nie potrafi przedstawić żadnych innych poza fakturami dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji.

Organ zauważył, że w kontrolowanym okresie Skarżąca dokonywała zakupu paliwa u innych dostawców, bezpośrednio na stacjach benzynowych. Biorąc pod uwagę charakter działalności gospodarczej Strony (usługi transportowe) posiadała ona olej napędowy pochodzący od innych podmiotów, ale zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że nie pochodził on od dostawców wskazanych w kwestionowanych fakturach (D., E.). Zdaniem organu fizyczny fakt istnienia paliwa nie dowodzi, że Skarżąca świadcząc usługi transportowe nabywała go od dostawców wskazanych w kwestionowanych fakturach.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wniosek o przesłuchanie pracowników - kierowców (bez podania aktualnych danych adresowych) na okoliczność dostawy paliwa od kwestionowanych dostawców, został prawidłowo uznany przez Dyrektora UKS za nie mający znaczenia, ponieważ okoliczności których miał on dotyczyć zostały wystarczająco stwierdzony innymi dowodami. Zauważył, iż sama Skarżąca na zadane przez kontrolujących pytania odpowiedziała między innymi, że "nie jest w stanie udzielić wyjaśnień co do źródła pochodzenia zakupionego od kontrahenta paliwa, dane w tym zakresie nie zostały jej bowiem nigdy przez sprzedawcę przedstawione". Zakupiony olej dostawcy w pierwszej kolejności transportowali do siedziby Strony. Następnie dokonywano jego przeładunku z pojazdów dostawców do zbiorników magazynowych. Rzekomi dostawcy paliwa, tj. D., wprost stwierdził, że wystawiał faktury na zamówienie, bez prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast osoby reprezentujące E. (L.) nie wiedziały, czy ich spółka dysponowała bazą magazynową, odpowiednimi środkami transportowymi oraz skąd nabywała paliwo. Organ podkreślił, iż brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wystawione przez firmę D. faktury na łączną kwotę netto 709.501,80 zł oraz przez firmę E. na łączną kwotą netto 86.427.00zł nie mogą stanowić podstawy zaliczenia przez Podatnika spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Samo wystawienie faktur, bez udowodnienia, że czynności na nich wskazane rzeczywiście miały miejsce, nie mogą stanowić dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, z którego Podatnik wywodzi skutki prawne polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania

W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego faktyczne dostarczenie przez firmę D. oraz E. oleju napędowego wykazanego na wystawionych fakturach VAT. Skarżąca w toku całego postępowania konsekwentnie pozostawała przy stanowisku, że towar (olej napędowy), którego dotyczyły nierzetelne faktury został zakupiony od wyżej wymienionych firm. Nie wskazała rzeczywistych źródeł, z których pochodziło paliwo, ani też ceny nabycia. Tymczasem J. D. Prezes D. wyraźnie oświadczył, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupu towarów oraz nie sprzedawała i nie dostarczała oleju napędowego. Również R. R. rzekomy Pełnomocnik spółki E., którego podpis widnieje na fakturach oraz pozostałych dokumentach wystawionych przez tą firmę oświadczył, że nigdy nie był pełnomocnikiem tej spółki. W ocenie organu złożone przez Skarżącą wyjaśnienia co do okoliczności współpracy z wyżej wymienionymi podmiotami są ogólnikowe i lakoniczne oraz niespójne z zeznaniami rzekomych dostawców oleju napędowego, a przedstawiona argumentacja nie jest wiarygodna i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Reasumując stwierdził, ze Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że rozumowanie organów podatkowych jest niezgodne z doświadczeniem życiowym lub nie spełnia wymogów poprawnego rozumowania. Zdaniem organu wobec faktu, że podjęte przez organ I instancji czynności kontrolne nie potwierdziły zdarzeń związanych z dostarczeniem przez firmę D. oraz E. oleju napędowego wykazanego w kwestionowanych fakturach a Skarżąca nie przedstawiła przeciwdowodów, że było inaczej, za słuszne uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji dotyczące wyłączenia na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej kwoty 795.928,80 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur VAT dokumentujących czynności, które rzekomo nie miały miejsca;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na nieprawidłowym ustaleniu podstawy faktycznej decyzji poprzez przeprowadzenie dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, przy jednoczesnym pominięciu dowodów wskazywanych przez Skarżącą, co stanowi naruszenie przepisów postępowania mających niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżąca faktycznie nie dokonała zakupu paliwa pomimo tego, że prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług transportowych, w których wykorzystywała paliwo dostarczone przez swoich kontrahentów;

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie zakresu środków dowodowych wyłącznie do wybranych dowodów z pominięciem dowodów wskazanych przez Skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które rzeczywiście poniosła w celu osiągnięcia przychodów, co zostało wykazane fakturami dokumentującymi zakup paliwa wystawionymi przez spółkę D. Sp. z o.o., a także spółkę E. Sp. z o.o. w następstwie przyjęcia, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomimo tego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia jednoznacznie tego twierdzenia;

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik wskazuje, że organ pomimo zebrania obszernego materiału dowodowego nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wyjaśnień Skarżącej która podała dane swoich kontrahentów, którym świadczyła usługi transportowe, poinformowała o liczbie osób zatrudnionych na stanowisku kierowcy oraz wskazała samochody transportowe wykorzystywane do świadczenia usług transportowych. Zadaniem Skarżącej organ podatkowy w przedmiotowym postępowaniu oparł swoje stanowisko jedynie na zeznaniach Prezesa D. J. D. nie biorąc pod uwagę tego, że przeciwko niemu toczy się postępowanie karno-skarbowe i ma on interes w tym by składać wyjaśnienia w taki sposób, by jego sytuacja procesowa była możliwie jak najlepsza. Stanowisko organu - z jednej strony - kwestionujące zakup paliwa, a z drugiej strony uznające, że prowadzona była działalność gospodarcza polegająca m.in, na świadczeniu usług transportowych, stoi w sprzeczności z zasadami logiki i budzi wątpliwość. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy pobieżnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz pominął dowody wskazane przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej organ powinien przede wszystkim ustalić, czy paliwo było jej faktycznie dostarczane przez firmę D. i E. lub na jej zlecenie, przesłuchać innych świadków na okoliczność dostarczania paliwa do miejsca wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności ustalenia kto faktycznie (jeśli nie D. i E.) dostarczał Skarżącej paliwo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania.

Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Ponadto zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 tej ustawy stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 oraz z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 872/11, z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 788/11 wyrażono pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej.

O fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę z o.o. D. zaświadczają zeznania J. D., prezesa tej spółki i jej jedynego udziałowca. J. D. zeznawał w charakterze świadka i podejrzanego. W dniu 5 października 2010 r. był także przesłuchiwany przez organy skarbowe. Wszystkie jego zeznania są spójne i wynika z nich, że jego działalność dotyczy przestępczości ekonomicznej i rozpoczęła się już w 2001 r. kiedy przeniósł firmę do W. z D.. Opublikował ogłoszenie w [...] o treści "dam koszty". W reakcji na ogłoszenie zgłaszali się właściciele firm i pośrednicy, którzy brali od niego faktury m. in. na paliwo. Tytuły do tych faktur były podawane sms-em, mailem lub na kartce podczas osobistego kontaktu. Faktury zamawiał od niego m.in. Skarżąca. Za wystawione faktury J. D. otrzymywał prowizję od 5 do 10 gr za litr paliwa wykazanego na fakturze. W przypadku zapłaty gotówką kwotę prowizji otrzymywał do ręki, natomiast pozostała część kwoty zostawała u kupującego. W przypadku przelewów otrzymane na konto pieniądze, po wypłacie z konta zwracał firmom, pozostawiając tylko prowizję.

J. D. konsekwentnie zeznawał, że spółka została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur", nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji na zlecenie chętnych osób. D. nie posiadała wymaganej koncesji na wykonywanie działalności w zakresie obrotu paliwami i nie dokonywała faktycznie sprzedaży oleju napędowego. Wprawdzie Spółka zatrudniała 2 osoby, ale jedynie w celu uzyskania kredytu przez te osoby. J. D. wskazał, że dokumentację finansowo-księgową spółki sporządzał osobiście. W deklaracjach VAT-7 wykazywał sprzedaż w kwocie stanowiącej łączną wartość sprzedaży wynikającą z faktur wystawionych w danym miesiącu, natomiast kwotę podatku naliczonego w tych deklaracjach wpisywał "z głowy", ponieważ nie posiadał żadnych faktur nabycia, gdyż niczego nie kupował. W zeznaniach tych (pomimo anonimizacji – czytelnych) wprost wymienia się Skarżącą z nazwiska, jako odbiorcę wytworzonych przez niego faktur.

Zdaniem Sądu zeznania J. D. mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż jako prezes i jedyny udziałowiec sp. z o.o. D. posiada on najlepszą wiedzę o tym czym w rzeczywistości zajmowała się ta spółka. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności jego zeznaniom, tym bardziej, że składał je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania J. D. działają przeciwko niemu.

W tym miejscu, zważywszy na argumenty skargi, wyjaśnić trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym następnie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Wskazać też należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Zgromadzone w postępowaniu dowody uzasadniają przyjętą przez organy tezę, że także spółka E., wystawiająca faktury na rzecz Skarżącej, nie prowadziła rzetelnej działalności w zakresie obrotu paliwami. Przedstawioną w ww. zakresie w zaskarżonej decyzji - i przytoczoną przez Sąd w części historycznej uzasadnienia - argumentację organu Sąd uznał za przekonywującą. Jednocześnie Sąd uznaje za wystarczające działania podjęte przez organy w celu ustalenia okoliczności faktycznych związanych z działalnością ww. kontrahenta Skarżącej. Bo, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt 1671/06, ustawodawca w art. 122 Ordynacji podatkowej nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu.

Ww. okoliczności świadczą o tym, że jeżeli w ogóle dochodziło u Skarżącej do nabycia paliwa, to jego sprzedawcami nie były ww. spółki. W aktach są dowody na to, że Skarżąca - świadcząca usługi transportowe - dysponowała paliwem pochodzącym od innych dostawców niż ci, którzy wystawili sporne faktury (tj. m.in. od P. S.A.).

Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były zatem elementami nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Faktury były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, czyli co do wszystkich zawartych w nich elementów.

Natomiast Skarżąca dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżąca zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na Skarżącej, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, a ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl).

Sąd nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi - niż faktura - dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należałoby uznać również zeznania skarżącego czy świadków – kierowców (którzy np. mogliby potwierdzić fakt tankowania paliwa, jego transportu czy dalszego nim obrotu). Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt (lub jego pracowników) albo jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 842/11).

Stąd słuszna była decyzja organów o odmowie przesłuchania w sprawie kierowców pracujących u skarżącej. W tym miejscu należy wskazać, że był to jedyny dowód zaoferowany przez Skarżącą w tym postępowaniu. Tymczasem w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji źródłowej, to na niej ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącego, poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Pełnomocnik Skarżącej w takim stanie faktycznym sprawy niezasadnie domaga się od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez Skarżącą kosztów. Nie ma natomiast w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez Skarżącą na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Tym samym niezasadny jest zarzut, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, a ponadto art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wyczerpujący, a jego ocena nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej

Chybiona jest także argumentacja zawarta w skardze i odwołująca się do dobrej wiary podatnika dysponującego wadliwymi fakturami. Jak już była o tym mowa dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna bowiem wina zła bądź dobra wiara podatnika w posłużeniu się takimi fakturami. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania ma bowiem podstawę normatywną, zaś "...na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na taki (wadliwy – przypis Sądu) dowód, ponieważ brak podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11).

Wobec powyższego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.