Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 837/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c,art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 122 w z art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8,art. 30e ust. 1 i 2, ust.4,art. 22 ust.1, ust. 6c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2021 r. K. G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lutego 2021 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której aktem notarialnym z [...] sierpnia 2015 r. skarżąca nabyła - za kwotę [...]zł - prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] położonej w K. , z którym związane było prawo własności posadowionych na tej działce budynków stanowiących odrębną nieruchomość i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, tj.: hali produkcyjnej [...] mł, kotłowni [...] mł, stodoły murowanej [...] mł, warsztatu samochodowego [...] mł, warsztatu elektrycznego [...] mł, kuźni [...] mł, budynku socjalnego [...] mł, garaży [...] segmentów [...] mł, stodoły drewnianej [...] mł, budynku magazynowego [...] mł, płyty betonowej [...] mł oraz zadaszenia stacji i studni [...]. Następnie aktem notarialnym z [...] lipca 2017 r. skarżąca sprzedała za kwotę [...]zł prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] położonej w K. wraz z prawem własności posadowionych na tej działce budynków i urządzeń, tj.: hali ok. [...] m˛, biurowca ok. [...] m˛, garażu ok. [...] m˛.

W dniu [...] kwietnia 2018 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 za 2017 r., w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód, podstawa obliczenia podatku, podatek od dochodu, podatek należny, kwota do zapłaty [...] zł. W piśmie z [...] marca 2020 r. wyjaśniła, że ww. sprzedaż dotyczyła części nieruchomości nabytej w całości aktem notarialnym z [...] sierpnia 2015 r. za łączna kwotę [...]zł ([...] zł cena nieruchomości + [...] zł koszty notarialne). Akt notarialny z 2017 r. obejmował sprzedaż: działki [...], hali produkcyjnej [...] mł, kotłowni [...] mł, budynku socjalnego [...] mł, co łącznie stanowi kubaturę budynków [...] mł ([...]% całej nieruchomości). Po zakupie w 2015 r. dokonano całkowitego rozebrania części budynków, tj.: garaży [...] mł, stodoły [...] mł, budynku magazynowego [...] mł, co łącznie stanowi kubaturę rozebranych budynków [...] mł. Ponadto wskazała, że po dokonaniu zakupu poniosła znaczne nakłady finansowe w celu doprowadzenia części zabudowań do ich użytkowania i zabezpieczenia przed całkowitym zniszczeniem, ale nie przedłożyła żadnych dowodów na tę okoliczność. W kolejnych wyjaśnieniach (z [...] czerwca 2020 r.) podnosła, że w znacznej części nieruchomość była zniszczona i wymagała znacznych nakładów finansowych. Z tej przyczyny dokonano całkowitego rozebrania budynków - garaży, stodoły i budynku magazynowego. Ze względu na brak środków finansowych dokonała podziału nieruchomości na trzy odrębne działki ([...], [...], [...]) - dwie z nich zostały sprzedane: aktem notarialnym z [...] lipca 2017 r. - o kubaturze [...] mł za kwotę [...]zł oraz aktem notarialnym z [...] lipca 2018 r. - o kubaturze [...] mł za kwotę [...]zł. Po sprzedaży pozostało około [...]% wartości nieruchomości nabytej aktem notarialnym z 2015 r., tj. stodoła murowana [...] mł i kuźnia [...] mł. Przed sprzedażą z 2018 r. poniosła nakłady na doprowadzenie nieruchomości do sprzedaży w kwocie [...]zł, załączając rachunki.

W protokole dokonanych w lipcu 2020 r. czynności sprawdzających Naczelnik ustalił wobec skarżącej należny podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 r. w wysokości [...] zł, wskazując na konieczność złożenia korekty zeznania PIT-39 za 2017 r. oraz zapłaty zaległej należności. W zastrzeżeniach do sposobu rozliczenia ww. transakcji skarżąca wskazała, że organ przeprowadził błędną weryfikację i ustalił koszt nabycia nieruchomości nie odpowiadający prawdzie, gdyż nie uwzględnił i nie ustosunkował się do złożonych przez nią w sprawie pism. Według podatnika w celu ustalenia faktycznych kosztów dotyczących sprzedaży części nieruchomości należy wziąć pod uwagę jakie nieruchomości objęto tą transakcją. Wyjaśniła, że po dokonaniu całkowitego rozebrania budynków o łącznej pow. [...] mł pozostały do użytkowania zabudowania gospodarcze o pow. [...] mł. Aktem notarialnym z 2017 r. sprzedała części zabudowanych nieruchomości o kubaturze [...] mł za kwotę [...]zł, co stanowi na moment sprzedaży [...]% całości zabudowań nabytych aktem notarialnym w 2015 r. Nadto poniosła dodatkowe koszty podziału zabudowanych nieruchomości.

Postanowieniem z [...] września 2020 r. Naczelnik wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe, podczas którego skarżąca wyjaśniła, że aktem notarialnym z 2015 r. nabyła działkę nr [...] o powierzchni [...] h. Łączna kubatura posadowionych zbudowań wynosiła [...] mł, ale po nabyciu całkowicie rozebrano budynki o łącznej kubaturze [...] mł, a pozostały zabudowania o powierzchni [...] mł. Łączny koszt nabycia zakupionej nieruchomości wyniósł [...] zł ([...] zł cena nabycia; [...] zł koszt aktu notarialnego; [...] zł nakłady remontowe). Po zakupie nieruchomości skarżąca dokonała jej podziału na działki nr [...], [...], [...] (działkę [...] podzielono na działki [...] oraz [...]), z których sprzedała w 2017 r. działkę nr [...] o pow. [...] ha wraz z halą o pow[...] m˛, biurowcem o pow. [...] m˛, garażem o pow. [...] m˛, za kwotę [...]zł. Aktem notarialnym z 2018 r. sprzedała działkę nr [...] o pow. [...] ha wraz z budynkiem warsztatowym o pow[...] m˛ za kwotę [...]zł. Aktem notarialnym z 2020 r. sprzedała działki [...] i [...] o pow. [...] ha wraz z budynkiem warsztatowym o pow. 46 60 m˛ za kwotę [...]zł. Łączna kwota sprzedaży zabudowanych nieruchomości wyniosła [...] zł, a koszty wyniosły [...] zł. Tym samym łączny dochód wyniósł [...] zł i zostanie rozliczony w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2020 r. Podatniczka zaznaczyła, że praktycznie całość nabytych w 2015 r. zabudowań i sprzedanych ww. aktami notarialnymi, przedstawiło niską wartość rynkową a znaczna ich część została po zakupie rozebrana.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik na podstawie dowodów nadesłanych przez Urząd Miejski w W. oraz Powiatowe Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w W. ustalił, że powierzchnia nabytych w 2015 r. budynków wynosiła [...] m˛, a powierzchnia gruntu wynosiła [...] m˛. Natomiast powierzchnia zbytych w 2017 r. budynków wyniosła [...] m˛, a gruntu [...] m˛. Skarżąca w piśmie z [...] stycznia 2021 r. wyraziła wątpliwości odnośnie faktu, że organ podatkowy ma zamiar określić udział procentowy sprzedanych zabudowań do całości zabudowa nabytych w 2015 r. na podstawie decyzji podatku od nieruchomości za 2017 r. i wniosła o przyjęcie przedstawionego przez nią wyliczenia oraz o całościowe rozpatrzenie sprawy, tj. przychód ze sprzedaży całej nieruchomości pomniejszony o łączne koszty dotyczące całej nieruchomości, który wykaże w zeznaniu podatkowym PIT 39 za 2020 r.

Decyzją z [...] lutego 2021 r. Naczelnik określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł. Powołując się na art. 30e ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") wskazał, że w zeznaniu podatkowym składanym za każdy rok podatkowy odrębnie, rozliczeniu podlegają dochody ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w tym konkretnym roku podatkowym. Brak jest zatem możliwości łącznego rozliczenia dochodów uzyskanych ze sprzedaży wyodrębnionych części nieruchomości uzyskanych w różnych latach podatkowych. Następnie wskazał, że z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca w 2015 r. nabyła prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o pow. [...] m˛, na której znajdowały się budynki o pow. [...] m˛ oraz płyta betonowa o pow. [...] m˛. Natomiast aktem notarialnym z [...] lipca 2017 r. strona sprzedała prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] (wydzielonej z działki nr [...]) o pow. [...] m˛ wraz z posadowionymi na niej budynkami o pow. [...] m˛, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności. Zaznaczył, że w obu aktach notarialnych nie wyszczególniono ceny budynków. Stwierdził, że cena sprzedaży użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, określona przez strony czynności cywilnoprawnej na kwotę [...]zł, odpowiadała wartości rynkowej.

Odpłatne zbycie w 2017 r. prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] oznaczało, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, a więc transakcja sprzedaży stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f. i podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji w celu uwzględnienia - zgodnie w wnioskiem strony - w kosztach nabycia nieruchomości oprócz powierzchni gruntów również powierzchni budynków, dokonał ustalenia udziału procentowego łącznej powierzchni sprzedanego w 2017 r. gruntu i posadowionych na nim budynków do łącznej powierzchni nabytego gruntu i posadowionych na nim budynków. Uwzględniając treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Naczelnik stwierdził, że jako koszt uzyskania przychodu należy przyjąć wyliczony udział procentowy w wysokości [...]% z łącznej ceny nabycia (tj. [...] zł) oraz poniesionych kosztów notarialnych i opłaty sądowej (tj. [...] zł), wynikających z aktu notarialnego z [...] sierpnia 2015 r. Tym samym poniesione przez skarżącą łączne koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł. Ponadto z uwagi na treść art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. organ ustalił, że koszt nabycia nie może być podwyższony, bowiem wskaźnik inflacji za 2016 r. - zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 11 października 2016 r. - wynosił 99,1% i wskazywał na deflację (spadek cen nieruchomości o 0,9%).

W odwołaniu od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 121, 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie decyzją z [...] sierpnia 2021 r., Dyrektor IAS podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika okoliczność nabycia w 2015 r. nieruchomości i jej zbycia w 2017 r., co oznacza, że zbycia dokonano przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f.). W sprawie sporne są jedynie koszty podatkowe poniesionych przez stronę w związku ze zbyciem nieruchomości W ocenie organu twierdzenia skarżącej nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, albowiem wielokrotnie podnosiła ona, nie przestawiając przy tym żadnych dowodów, że koszty podatkowe za 2017 r. powinny być ustalone wyłącznie w oparciu o udział procentowy kubatury sprzedanych budynków w ogólnej kubaturze budynków nabytych w 2015 r., pomniejszonej o kubaturę budynków wyburzonych, z całkowitym pominięciem gruntu. Jednocześnie sama w składanych pismach wskazywała, że budynki posadowione na zakupionej w 2015 r. działce przedstawiały bardzo niską wartość rynkową i z tego względu część z nich została wyburzona. Tym samym Naczelnik w prawidłowy sposób oparł się na treści przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Ustalając wysokość kosztów podatkowych uwzględnił udokumentowane koszty nabycia gruntu i posadowionych na nim budynków, tj. przyjął jako koszt udział procentowy w wysokości [...]% ceny nabycia prawa wieczystego użytkowania wynikającego z aktu notarialnego z 2015 r. ([...] zł) oraz poniesionych kosztów notarialnych i opłaty sądowej ([...] zł). Określając wysokość udziału procentowego ceny nabycia (ustalonego na poziomie [...]%), Naczelnik - zgodnie z żądaniem strony - oprócz łącznej powierzchni gruntów wziął pod uwagę również łączną powierzchnię budynków posadowionych na nabytym gruncie, mimo że w akcie notarialnym nabycia nieruchomości z 2015 r. cena budynków nie została wyodrębniona. Ustalając udział procentowy ceny nabycia, organ pierwszej instancji zasadnie posłużył się również danymi dotyczącymi powierzchni gruntu i budynków w m˛, a nie w mł, bowiem jednostką tą nie określa się powierzchni gruntów. Ponadto skarżąca nie przedłożyła na żadnych dowodów/faktur VAT świadczących o poniesionych nakładach na nieruchomość, mogących stanowić koszt podatkowy. W efekcie słusznie organ pierwszej instancji ustalił koszt uzyskania przychodu za 2017 r. z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży w kwocie [...]zł według przedstawionego w zaskarżonej decyzji wyliczenia, przyjmując że kwota [...]zł (koszt podatkowy) przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, umniejsza przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego forsowana przez odwołującą metoda ustalenia kosztów podatkowych (proporcjonalnie wskaźnikiem udziału powierzchni użytkowej zabudowań sprzedanych do całości zabudowań nabytych w 2015 r., będąca szacowaniem) nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Nadto w zeznaniu podatkowym składanym za każdy rok podatkowy odrębnie, rozliczeniu podlegają dochody ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w tym konkretnym roku podatkowym, zatem brak jest możliwości łącznego rozliczenia dochodów uzyskanych ze sprzedaży wyodrębnionych części nieruchomości uzyskanych w różnych latach podatkowych.

Zaskarżając w całości opisaną wyżej decyzję, strona zarzuciła organom obu instancji, że dopuściły się wielu nieprawidłowości. Zaskarżona decyzja narusza w sposób rażący przepisy postępowania, jak i prawa materialnego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Kwestionując sposób ustalenia przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodu, podniosła, że w 2017 r. sprzedała znaczą część nieruchomości – [...]% tej nabytej w 2015 r. Zdaniem skarżącej zasadne było ustalenie tych kosztów w mł według przedstawionego przez nią wyliczenia, co wynika m. in. z faktu, że budynek socjalno-administracyjny jest budynkiem piętrowym, a hala produkcyjna ma wysokość [...] m˛, co nie odzwierciedla równego ustalenia organu w m˛ w porównaniu do pozostałych zabudowań do sprzedaży (zabudowania parterowe). Podkreśliła, że nie wiadomo z jakich powodów organ, ustalając koszty uzyskania przychodów za 2017 r., nie wziął pod uwagę przedstawionych przez nią danych w zakresie uzyskanych za 2017 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sposób łączny. Z błędnego wyliczenia organu wynika, że sprzedaż nieruchomości generuje stratę w kwocie [...]zł, co mija się z prawdą i jest nie do przyjęcia. Właśnie przyjęcie m˛ spowodowało błędne ustalenie procentowego udziału - [...] % w stosunku do całości zabudowań nabytych w 2015 r. Ponadto organ nie dokonał analizy sprzedanych całości nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sedno sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii sposobu ustalenia przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji prawidłowość określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) i prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast z treści art. 19 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W myśl zaś art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przytoczony wyżej art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. dotyczy dwóch rodzajów kosztów uzyskania przychodu. Pierwszy rodzaj, to udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia nieruchomości lub prawa majątkowego, drugi rodzaj, to udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W kontrolowanej sprawie skarżąca nie przedstawiła dokumentów świadczących o poniesieniu przed zbyciem nieruchomości nakładów zwiększających jej wartość, zatem problem dotyczy jedynie pierwszego rodzaju kosztów.

W tym miejscu należy odnieść się do okoliczności dokonania przez skarżącą w latach 2017-2020 sprzedaży poszczególnych działek z nabytej w 2015 r. nieruchomości, a co za tym idzie wnioskowanego przez nią w trakcie kontrolowanego postępowania podatkowego za 2017 r. połączenia uzyskanego przychodu z tych sprzedaży oraz połączenia poniesionych kosztów nabycia i poczynionych w ww. latach nakładów zwiększających wartość nieruchomości. Sąd podziela argumentację organów obu instancji, że w zeznaniu podatkowym składanym za każdy rok podatkowy odrębnie, rozliczeniu podlegają dochody ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w tym konkretnym roku podatkowym, co wynika wprost z regulacji zawartej w art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. Wyklucza to wstrzymanie się przez składającego deklaracje podatnika, jak i organ podatkowy, uprawniony do wszczynania postępowań podatkowych z urzędu, z rozliczeniem podatku z tytułu zbycia części nieruchomości do chwili sprzedaży wszystkich jej części. Tym samym brak jest możliwości łącznego rozliczenia dochodów uzyskanych ze sprzedaży wyodrębnionych części nieruchomości uzyskanych w różnych latach podatkowych.

Natomiast spór między stronami powstał w sytuacji, w której skarżąca nabyła w 2015 r. za kwotę [...]zł prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni [...] m˛ oraz stanowiącą odrębną od gruntu własność budynków za kwotę [...]zł, których powierzchnia w akcie notarialnym zawierającym umowę sprzedaży została wskazana w mł, natomiast w 2017 r. (zatem przed upływem pięciu lat od nabycia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) skarżąca sprzedała prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] (wydzielonej z działki nr [...]) o powierzchni [...] m˛ wraz z posadowionymi na niej budynkami o powierzchni około [...] m˛, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności. W żadnej z ww. umów nie wyodrębniono ceny budynków. W zeznaniu PIT-39 za 2017 r. skarżąca zadeklarowała koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. Te okoliczności stanu faktycznego są w sprawie bezsporne. Natomiast organ, ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez skarżącą ww. części nieruchomości w 2017 r., uwzględniając udokumentowane koszty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i posadowionych na nim budynków, przyjął jako ten koszt udział procentowy w wysokości [...] % ceny nabycia wynikającej z aktu notarialnego z 2015 r. wraz z poniesionymi koszami aktu notarialnego i opłaty sądowej (łącznie [...] zł) i to właśnie wysokość tego procentowego udziału jest przez skarżącą kwestionowana, zdaniem Sądu - zasadnie.

Koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f, należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyny warunek, jaki wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku w celu nabycia nieruchomości (w bezpośrednim związku z tym nabyciem) i udokumentowanie tych faktów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2011 r., VIII SA/Wa 544/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zawarty w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zwrot "udokumentowane koszty nabycia" nie ma na gruncie prawa podatkowego legalnej definicji. W takiej sytuacji pierwszeństwo będzie miała wykładnia literalna, a zwłaszcza dokonana w oparciu o potoczne (słownikowe) znaczenie użytego zwrotu. Sięgając więc do słownika języka polskiego, stwierdzić należy, że koszt w rozumieniu języka polskiego to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; wartość, cena, np. koszt samochodu" [zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1978, tom I, str. 1025]. Kosztem nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu będzie więc cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Za takim rozumieniem analizowanego zwrotu normatywnego, a w konsekwencji całego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawiają także względy wykładni systemowej i celowościowej. Otóż podkreślić należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Według art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest udokumentowany koszt wyłącznie związany z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego, a nie koszt uzyskania przychodu związany z określonym źródłem przychodu.

Należy zauważyć, że wyrażenie "udokumentowane koszty nabycia" nie może być rozumiane inaczej, jak tylko w ten sposób, że koszty udokumentowane to takie, których poniesienie stwierdzone jest stosownym dokumentem. Koszty zatem nie mogą wynikać z innych dowodów, nie mogą też być szacowane, czy określane w inny sposób. Udokumentowane koszty nabycia, nie są to więc koszty jakie można ustalać w dowolny sposób. Nie może również budzić wątpliwości, że pojęcie "udokumentowane koszty nabycia" - powinno być rozumiane jako faktyczne poniesienie wydatku. Za taką właśnie wykładnią art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. przemawia to, że przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zatem powinien on być interpretowany ściśle. W świetle powołanej normy prawnej, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przytoczony przepis w jednoznaczny sposób wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Formułuje zatem zamknięty katalog, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż w nim wymienione (por. wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., II FSK 745/18).

Podkreślenia jednak wymaga, że żaden z powołanych wyżej przepisów nie przewiduje sytuacji ich ustalenia, gdy podatnik w danym roku podatkowym zbył jedynie część nabytej uprzednio nieruchomości, ani nie regulują takiej sytuacji inne przepisy u.p.d.o.f. W kontrolowanej sprawie organy obu instancji zastosowały metodę obliczenia proporcji (wskaźnik udziału powierzchni użytkowej zabudowań sprzedanych do całości zabudowań nabytych w 2015 r.), do której jako dane przyjęły łączną powierzchnię całego nabytego w 2015 r. gruntu i budynków (ustaloną w oparciu o decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące 2017 r. przed sprzedażą) oraz łączną powierzchnię sprzedanego w 2017 r. gruntu i budynków. Przy tak obliczonej proporcji według organów koszt uzyskania przychodu zbytej w 2017 r. części nieruchomości, to 22,34 % wartości nabycia w 2015 r. całej nieruchomości.

Niemniej jednak dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne, mierząc się z tym problemem, przyjmuje że przyjęcie kryterium powierzchni jest racjonalne i możliwe do zastosowania od razu przy sprzedaży pierwszej wydzielonej działki (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3078/17). Nadto brak regulacji ustawowych tej kwestii, oznacza że wysokość tych kosztów powinna być określana według racjonalnego i obiektywnego kryterium. NSA w wyroku z 18 stycznia 2022 r. o sygn. akt II FSK 1125/19 wskazał, że jest oczywiste, że skoro przychód uzyskano tylko ze sprzedaży części nieruchomości, to kosztem jego uzyskania nie mogła być wartość inna, niż procentowy udział tej części nieruchomości w całej nabytej uprzednio nieruchomości oraz w cenie zakupu całej uprzednio nabytej nieruchomości. Zaznaczyć jednak należy, że powołane wyżej orzeczenia dotyczyły sytuacji, w których podatnicy nabyli nieruchomości niezabudowane. Natomiast w kontrolowanej sprawie skarżąca nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz odrębną od niego własność posadowionych na nim budynków.

Mając na względzie okoliczności stanu faktycznego sprawy nie można przyjąć, że wysokość kosztów uzyskania przychodów została określona przez organ podatkowy według racjonalnego, obiektywnego i możliwego do zastosowania kryterium. Przede wszystkim powierzchnia nabytych w 2015 r. gruntów i budynków została przez organ podatkowy przyjęta na podstawie decyzji wydanej wobec skarżącej w przedmiocie podatku od nieruchomości do końca lipca 2017 r., tj. do chwili sprzedaży działki nr [...], natomiast powierzchnia zbytych w 2017 r. gruntów i budynków na podstawie decyzji wydanej wobec skarżącej w przedmiocie podatku od nieruchomości od sierpnia 2017 r., tj. od chwili sprzedaży działki nr [...]. Zdaniem Sądu brak jakichkolwiek podstaw do ustalania powierzchni nabytych budynków i budynków zbytych w oparciu o dane wynikające z decyzji dotyczących podatku od nieruchomości. Ponadto nie można uznać, że obliczona przez organ podatkowy proporcja udziału powierzchni użytkowej zabudowań sprzedanych do całości zabudowań nabytych aktem notarialnym z 2015 r. stanowi racjonalne i obiektywne kryterium, choćby z tego względu, że dane wskazane dla kryterium całości zabudowań nabytych aktem notarialnym z 2015 r. przyjęto na podstawie decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2017 r. przed sprzedażą działki nr [...].

Racjonalność i obiektywizm w ustalaniu proporcji powinny polegać na odtworzeniu wartości możliwie zbliżonych do rzeczywistych. W sytuacji, gdy przedmiotem nabycia jest nieruchomość zabudowana i określona w akcie notarialnym nabycia jej cena (niekwestionowana przez organ podatkowy) nie wskazuje odrębnie wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków, przyjęcie racjonalnej i obiektywnej proporcji jest znacznie utrudnione. Nie można bowiem zrównywać wartości m˛ prawa użytkowania wieczystego gruntu z wartością m˛ budynku na tym gruncie posadowionego, a tego dokonał organ podatkowy w przyjętej przez siebie proporcji. Takie przyjęcie proporcji może w przyszłości doprowadzić do braku pełnego potrącenia poniesionych przez skarżącą w 2015 r. kosztów nabycia nieruchomości. Należy bowiem przypomnieć, że kolejne wydzielone z działki nr [...] nieruchomości zostały sprzedane przez skarżącą w 2018 i 2020 r. za kwoty – według oświadczenia skarżącej – (odpowiednio) [...] zł i [...] zł (łącznie [...] zł). W tej sytuacji wyrażone w skardze obawy podatniczki, że zbycie nabytej w 2015 r. przy takim ustalaniu proporcji generowałoby stratę, są jak najbardziej uzasadnione. Skoro bowiem zbycie w 2017 r. przez skarżąca części nieruchomości za kwotę [...]zł stanowi (według organu) udział w wysokości [...] % w całej nabytej w 2015 r. nieruchomości, to po tej sprzedaży pozostające do rozliczenia udokumentowane koszty nabycie nieruchomości będą wynosiły ponad [...] zł. Tak jak już wcześniej Sąd wyjaśnił, nie ma możliwości wspólnego rozliczenia zbywanych w kolejnych latach działek uzyskanych w wyniku podziału nabytej w 2015 r. nieruchomości, niemniej jednak przy ustalaniu kosztów nabycia sprzedawanej w 2017 r. działki nr [...], badając przyjętą przez organ podatkowy proporcję w kategoriach jej racjonalności i obiektywizmu, nie sposób okoliczności tej pominąć.

W okolicznościach faktycznych sprawy, w której zbyciu podlegało prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności posadowionych na nim budynków, zastosowana przez organ metoda nie odzwierciedla, nawet w przybliżony sposób, ceny nabycia sprzedanej nieruchomości. W ocenie Sąd,u przy sprzedaży zabudowanej nieruchomości, gdzie w akcie notarialnym zakupu i zbycia nie wyszczególniono odrębnie ceny zabudowań, brak jest możliwości precyzyjnego wskazania procentowego udziału zbytej nieruchomości w stosunku do nabytej. Skarżąca wskazała, że dokonała sprzedaży [...] % całości zabudowań nabytych aktem notarialnym z 2015 r. Kwestionując to oświadczenie, organ podatkowy ustalił proporcjonalny wskaźnik, którego nie można przyjąć za racjonalny i obiektywny z przedstawionych powyżej względów. Mając na uwadze, że skarżąca w 2017 r. zbyła pierwszą z działek wyodrębnionych z nabytej w 2015 r. nieruchomości i zadeklarowała jako koszty nabycia [...] zł (udokumentowane aktem notarialnym z 2015 r.), to aby podważyć jej oświadczenie, organ powinien wskazać proporcję uwzględniającą faktyczne zabudowania nabyte w 2015 r. (i ich ówczesną choćby przybliżoną wartość nabycia) w zbywanej w 2017 r. działce nr [...]. Jeśli okaże się to niemożliwe, to zdaniem Sądu, zasadnym będzie przyjęcie zadeklarowanych przez skarżącą w PIT-39 za 2017 r. kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, ponieważ kwota ta nie wyczerpuje całości udokumentowanych kosztów nabycia całej nieruchomości w 2015 r.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego w zakresie art. 122 w z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w przyjętej przez siebie proporcji wadliwie ustaliły koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a co za tym idzie błędnie określiły skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez nią prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowiącego działkę nr [...] wraz z posadowionymi na niej zabudowaniami, w konsekwencji wadliwego ustalenia wysokości udokumentowanych kosztów nabycia w kwocie [...]zł. Tym samym za uzasadniony Sąd uznał ogólnie sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c i art. 30e ust. 2 u.o.d.o.f. Nadto Sąd stwierdził również naruszenie ogólnej zasady postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1, albowiem organy podatkowe nie mogę przerzucać na podatnika konsekwencji działań ustawodawcy, stanowiącego przepisy niejasne, czy nieprecyzyjne. W wyroku z 27 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FSK 783/07 NSA wraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. W kontrolowanej sprawie powstałych wątpliwości organ podatkowy z pewnością nie rozstrzygnął na korzyść podatniczki.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 P.p.s.a.