Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 539/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2022 r. nr SKO-4231/124/2022 w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza W. z dnia 2 marca 2022 r., nr SF.3123.11.03.2021, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz D, O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. zwraca D. O. ze Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 969 zł (słownie: dziewięćset sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu sądowego od skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Burmistrz W. ustalił dla D. O. (dalej także: Skarżąca, Strona) wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. od nieruchomości położonej na terenie gminy W., w miejscowości P., w skład której wchodzi niezabudowana działka nr [...], obręb [...], o powierzchni 50.599 m2, przy czym przyjęto do opodatkowania powierzchnię działki zajętą na działalność gospodarczą równą 2.070 m2, podatek od nieruchomości wyniósł 1.594,00 zł, podatek rolny od powierzchni wynoszącej 4,8529 ha wyniósł 90,00 zł. Łączne zobowiązanie pieniężne ustalono na kwotę 1.684,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. Burmistrz W. wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ww. wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, wskazując, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. 1540 ze zm.), czyli z uwagi na wystąpienie nowej okoliczności faktycznej, która nie była znana w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2019 r. W niniejszej sprawie jako taką okoliczność uznano uzyskanie informacji o faktycznej powierzchni gruntów zajętych na działalność gospodarczą, innej niż ta wykazana przez podatnika w złożonej informacji na podatek od nieruchomości.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, decyzją z dnia [...] marca 2022 r. Burmistrz W. uchylił pierwotną decyzję i ustalił Skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2019 w kwocie 38.961,00 zł, w tym dla podatku rolnego w wysokości w kwocie 0,00 zł, dla podatku od nieruchomości w wysokości 38.961,00 zł.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art. 210 § 4, art. 197 § 1 , art. 191 i art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 198 § 1, art. 207 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1, art. 207 § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.". Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: SKO, Kolegium, organ) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że Skarżąca prowadzi od [...] marca 2018 r. na terenie przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", w zakresie wydobywania żwiru i piasku oraz wydobywania gliny i kaolinu. Strona w złożonej korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, obowiązującej od listopada 2020 r., wskazała na grunty działki o nr [...], położnej w [...], o powierzchni 6.040 m2 jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów. Organ w decyzji pierwotnej opodatkował powierzchnię działki zajętą na działalność gospodarczą - 2.070 m2, natomiast postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia, opodatkował całą jej powierzchnię 50.599 m2 jako zajętą na działalność gospodarczą.

Organ podał, że w niniejszej sprawie wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło z urzędu w związku z wyjściem na jaw nowych istotnych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji pierwotnej, o których to organ nie wiedział. Kolegium wskazało, że organ podatkowy nie był w posiadaniu informacji, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na całym terenie objętym koncesją, co potwierdza dowód, iż Wojewoda [...] wydał w dniu [...] listopada 1993 r. koncesję nr [...] na [...]" (sygn. [...]), następnie przeniesioną na Skarżącą zgodnie z decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] lutego 2022 r., organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy dotyczącej wznowienia postępowania szereg dokumentów koniecznych do jej rozstrzygnięcia. Kolegium podkreśliło przy tym, że gdyby posiadana przez Stronę koncesja znajdowała się w aktach sprawy, nie byłoby powodu, aby włączać ją do tych akt ponownie. Dodatkowo, organ wskazał, że potwierdzeniem okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej na całej działce nr [...] są również zdjęcia wykonane podczas oględzin nieruchomości.

Organ dodał, że w toku postępowania został przeprowadzony również dowód z następujących dokumentów:

. z wyrysu (odrys) z mapy ewidencyjnej sporządzonego w dniu [...] maja 1993 r., stanowiącego załącznik do Koncesji nr [...] z dnia [...] listopada 1993 r.,

. decyzji Marszałka Województwa [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r.,

. mapy terenu i obszaru górniczego [...] stanowiącej załącznik do decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r.,

Z dokumentów tych wynika, że obszar objęty koncesją na dzień jej udzielenia, to obszar górniczy i teren górniczy "[...]", na terenie działek o numerze [...], [...] o łącznej powierzchni złoża, obszaru górniczego i terenu górniczego 52.133,00 m2, a aktualne granice terenu górniczego, obszaru górniczego, złoża w kat. C1 kruszywa naturalnego [...] to cała powierzchnia działki nr [...]. Organ dodał, że koncesja przeniesiona na Skarżącą upoważnia ją do eksploatacji złoża w granicach całej działki o nr [...], a termin ważności koncesji został przedłużony do dnia [...] grudnia 2029 r. Podkreślił także, że na całej ww. działce występuje złoże kruszywa naturalnego, przy czym cała powierzchnia działki stanowi teren górniczy i obszar górniczy objęty koncesją. Organ dodał, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. wskazano także, iż nakład pochodzący z eksploatacji przedmiotowego złoża nie będzie stanowił odpadu, tylko w całości zostanie zagospodarowany na terenie zakładu górniczego [...] zostanie zużyty do rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego tj. jego obwałowania, spłycenia i wyprofilowania skarp, zwiększenia - poszerzenia pasów ochronnych, utrzymania dróg kopalnianych w dobrym stanie technicznym.

Kolegium podkreśliło, iż obszar górniczy w myśl ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2022 r. poz. 1072), to przestrzeń, w granicach której przedsiębiorca jest uprawniony do wydobywania kopaliny oraz prowadzenia robót górniczych, niezbędnych do wykonywania koncesji, a teren górniczy to przestrzeń objęta przewidywanymi szkodliwymi wpływami robót górniczych i zakładu górniczego. Z powyższych względów, Kolegium uznało za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji, iż objęcie koncesją całej działki o nr [...] i przeznaczenie działki o nr [...] na teren górniczy i obszar górniczy powoduje, że Skarżąca nie ma zamiaru prowadzenia na niej działalności rolniczej, a przeznacza ją na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kruszywa. Powyższe potwierdzają także wyniki dokonanych oględzin, gdyż granice działki są oznaczone tablicami informującymi o tym, że położony jest na niej zakład górniczy, a każda część działki zajmowana jest albo na bieżące czynności związane z wydobyciem albo na składowanie urobków bądź odpadów. Przy czym, do podejmowania wszelkich prac przygotowujących dany grunt do prowadzenia działalności gospodarczej i świadczących o zamiarze podatnika przeznaczenia tego gruntu pod tą działalność należy także uzyskanie koncesji na wydobycie kruszywa (objęcie gruntów koncesją na wydobycie kruszywa jest jednoznaczne z ich zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej). Organ podkreślił, iż wydając pierwotną decyzję, organ podatkowy pierwszej instancji opierał się wyłącznie na informacji złożonej przez Skarżącą, która wskazywała obszar gruntów, które są oraz które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzenia postępowania okazało się jednak, że dane podane przez Stronę są błędne i w rzeczywistości nie jej część wskazana przez Skarżącą, ale całość działki powinna zostać potraktowana jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Kolegium stanęło na stanowisku, że zajęcie przez Stronę całej działki na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje uznaniem, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r., o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333) – dalej: "u.p.r." – cała powierzchnia działki, pomimo tego, że stanowi użytek rolny, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, a powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków przewidzianej w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) uchwały Rady Miejskiej w W. [...] z dnia 30 listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz poboru podatku w drodze inkasa według stawki w wysokości 0,77 zł od 1 m2 powierzchni. W związku z tym, że powierzchnia działki zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej to 50.599 m2, to podatek od nieruchomości należny od działki wynosić powinien 38.961,00 zł.

Kolegium zaznaczyło przy tym, że w przypadku przedsiębiorców, osób fizycznych, jak Skarżąca należy także zbadać, czy nieruchomość stanowi część przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę lub innego współwłaściciela tej nieruchomości, czy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu, należy rozróżnić nieruchomości, których właścicielami są osoby fizyczne, na takie, które służą ich celom osobistym, niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i takie, które mają związek z tą działalnością. W przedmiotowej sprawie o tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa Skarżącej, w zakresie wydobywania żwiru i piasku, wydobywania gliny i kaolinu, świadczy koncesja na wydobycie kopalin, którą to koncesję po zmarłym A. O. przeniesiono na Stronę. Z uwagi na to Kolegium uznało, że w prowadzonym postępowaniu na skutek wznowienia postępowania podatkowego zebrany materiał dowodowy i jego ocena doprowadziły do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie do przedmiotowej działki jako gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Stronę stawki opodatkowania określonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Uznano bowiem, że działka nr [...] jest gruntem stanowiącym własność podatnika, związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w rozumieniu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odpowiedzi na zarzut dotyczący przeprowadzonych oględzin organ podał, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. organ powołał na biegłego uprawnionego geodetę G. H. w celu wskazania przez niego przebiegu granic należącej do podatnika działki nr 43/1 oraz jeżeli okaże się to konieczne do wyznaczenia powierzchni oraz obszaru ww. działki faktycznie zajętej na wykonywanie działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji na 14 dni przed planowanym terminem, powiadomił Skarżącą o oględzinach działki, które wyznaczone były na dzień [...] grudnia 2021 r. W oględzinach wzięli udział zarówno przedstawiciele organu jak i biegły, natomiast Skarżąca nie wzięła udziału w czynnościach pomimo prawidłowego zawiadomienia. Przebieg oględzin udokumentowany został w formie protokołu przygotowanego po przeprowadzeniu czynności. Jak wynika z akt sprawy biegły wyznaczył granice działki nr [...], jednak nie dokonał kwalifikacji powierzchni działki jako zajętej na prowadzoną działalność gospodarczą, ponieważ jest to zadanie organu podatkowego. Organ dodał również, że przedstawiciele organu podatkowego bezpośrednio przed wykonaniem oględzin kontaktowali się ze Skarżącą która potwierdziła swoją nieobecność, ale nie odmówiła udostępnienia organowi gruntu w celu dokonania oględzin. W związku z powyższym wypełnione zostały wszystkie ciążące obowiązki na organie w zakresie umożliwienia Skarżącej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Organ odniósł się również do zarzutów odwołania dotyczących decyzji Kolegium nr [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r., która to uchyliła w całości pierwszą decyzję Burmistrza nr [...] z dnia [...] maja 2021 r., w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r., w kwocie 40.985,00 zł i umorzyła postępowanie w sprawie. Kolegium podkreśliło, że Skarżąca pominęła okoliczność, iż poprzednia decyzja Kolegium została wydana, z uwagi na popełnione wówczas przez Burmistrza W., błędy proceduralne, polegające m.in. na funkcjonowaniu w obrocie prawnym dwóch decyzji dotyczących tego samego okresu i tego samego przedmiotu opodatkowania. Kolegium nie wypowiadało się w decyzji z dnia [...] sierpnia 2021 r. co do merytorycznych ustaleń organu pierwszej instancji. Ponadto, mając na uwadze przedstawioną w prowadzonym wówczas postępowaniu przez Skarżącą mapę, opracowanie geodezyjne wykonane przez uprawnionego geodetę G. H. dnia [...] maja 2021 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że opracowanie to zostało sporządzone wyłącznie na podstawie oświadczenia Skarżącej odnośnie zajęcia danego obszaru na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednak okoliczność ta została zweryfikowana przez organ podatkowy pierwszej instancji, w prowadzonym postępowaniu, za pomocą innych czynności, zapewniających uzyskanie precyzyjnego, a zarazem obiektywnego wyniku przede wszystkim w formie sporządzonej dokumentacji fotograficznej oraz koncesji i dowodów z nią związanych. Organ z uwagi na powyższe nie uwzględnił stanowiska Strony odnośnie do faktycznego wykorzystywania gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 u.p.r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że:

a) ustawowe zdefiniowane pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy dla celów opodatkowania w niniejszej sprawie stosować względem pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", podczas gdy ustawodawca celowo ustawowo definiując to pierwsze pojęcie, w granicach przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l, w celu prawidłowego określenia wymiaru podatku od nieruchomości, i tym samym nałożył obowiązek ustalenia w jakiem zakresie grunt związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej jest na tę działalność zajęty, i w tylko w takim zakresie zajęcia uprawnił organ podatkowy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

b) uzyskanie przez Skarżącą koncesji uprawniającej do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie powierzchni działki nr [...] stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do uznania, iż to właśnie cała powierzchnia ww. działki stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że cała powierzchnia tej nieruchomości jest wyłącznie gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą, a jego zajęcie na ten cel w roku 2019 stanowiło jedynie udokumentowany obmiar 2.070 m2;

c) uzyskanie przez Skarżącą koncesji uprawniającej do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie powierzchni działki nr [...] stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do uznania, iż cała powierzchnia ww. działki stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że teren tej nieruchomości w znacznym zakresie zajęty jest przez naturalne: wniesienia, zbiorniki wodne, w tym zagłębienia w których gromadzą się wody opadowe, a których powstanie nie jest związane z ingerencją człowieka;

d) uzyskanie przez Skarżącą koncesji uprawniającej do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie powierzchni działki nr [...] stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do uznania, iż cała powierzchnia ww. działki stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że na teren tej nieruchomości w znacznym zakresie znajdują się nieużytki rolne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a które mimo, iż nie nadają się do użytkowania rolnego, i w tym celu nie mogą być przez Skarżącą zajęte, zgodnie powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym;

e) część działki stanowiącej przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie w zakresie dotyczącym powierzchni przekraczającej obmiar 2.070 m2, niezajętej na prowadzoną w roku 2019 przez Skarżącą działalność gospodarczą, stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mimo że o podstawie wyłączenia jej z opodatkowania podwyższoną stawką stanowiły istniejące w roku 2019 względy techniczne, takie jak ukształtowanie tego terenu, których istnienie nie było spowodowane ingerencją człowieka, w tym szereg naturalnych: wniesień, zbiorników wodnych, terenów pod wodami powierzchniowymi stojącymi jak również zagłębień w których gromadzą się wody opadowe, które należy rozumieć jako trwałe i obiektywne przeszkody uniemożliwiające zajęcie tego gruntu na działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą w roku 2019;

2) art. 2 ust. 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym; (Dz.U. z 2019 r., poz. 888) – dalej: "u.p.l." – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, że:

a) uzyskanie przez Skarżącą koncesji uprawniającej do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie powierzchni działki nr [...] stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do uznania, iż cała powierzchnia w/w działki stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że teren tej nieruchomości w znacznym zakresie jest zadrzewiony i porośnięty inną roślinnością i niezależnie od braku sklasyfikowania tego terenu jako las, powinien on zostać w zakresie tej powierzchni opodatkowany podatkiem leśnym;

b) część działki stanowiącej przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie w zakresie dotyczącym powierzchni przekraczającej obmiar 2.070 m2, niezajętej na prowadzoną w roku 2019 przez Skarżącą działalność gospodarczą, stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mimo o wyłączeniu jej z opodatkowania podwyższoną stawką stanowiły istniejące w roku 2019 względy techniczne, jak chociażby fakt, iż teren tej nieruchomości w znacznym zakresie jest zadrzewiony i porośnięty inną roślinnością, co stanowi trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu tego gruntu na działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą w roku 2019.

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. la ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuzasadnionego przyjęcia, że:

a) umożliwienie stosowania przepisu o stawkach podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dopuszcza zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisu szczególnego określającego możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów rolnych, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

b) umożliwienie stosowania przepisu o stawkach podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dopuszcza zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisu szczególnego określającego możliwość, w drodze alternatywy, opodatkowania gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości, podczas gdy dana stawka ma zastosowanie jedynie w przypadku uprzedniego spełnienia warunku opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości, którym jest faktyczne zajęcie nieruchomości na działalność gospodarczą,

c) umożliwienie stosowania przepisu o stawkach podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zwalania organ podatkowy od ustalenia czy warunek opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości zaistniał, w granicach których mieści się również obowiązek dokonania ustalenia, zakresu faktycznego zajęcia powierzchni gruntu na działalność gospodarczą z uwzględnieniem trwałych i obiektywnych przeszkód w wykorzystywaniu tego gruntu na działalność gospodarczą;

4) art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. la ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 7 u.p.o.l., przez brak ich powołania w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych obu instancji.

Skarżąca zarzuciła również rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy tj.:

1) przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego skutkujące mylnym przyjęciem, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania, podczas gdy doprecyzowana przez Skarżącą informacja na temat powierzchni faktycznie zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej wskazywała na zmianę zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2019 wyłącznie w zakresie nie przekraczającym obmiar 2.070 m2;

2) przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności w postaci wydania rozstrzygnięcia wbrew mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisom prawa;

3) przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez:

a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się między innymi nieuzasadnionym wywodzeniem przez organy skutków prawnych, których w żaden sposób nie można pogodzić z ratio legis u.p.o.l.,

b) niesłuszne i nietrafne uznanie oraz zaakceptowanie błędnego naliczenia zobowiązania podatkowego Skarżącej za rok 2019 przez organ I instancji.

4) art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie Skarżącej skorzystania z prawa czynnego udziału w postępowaniu w zakresie przeprowadzonego w dniu [...] grudnia 2021 r., przez organ I instancji dowodu z oględzin nieruchomości, co nastąpiło na skutek niedochowania przez ten organ obowiązku powiadomienia Skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia tej czynności przynajmniej na 7 dni, gdyż postanowienie wydane przez organ I instancji w tym przedmiocie został przez Skarżącą odebrane w dniu [...] grudnia 2021 r., przez co organ podatkowy II instancji usankcjonował naruszenie prawa przez organ podatkowy I instancji, gdyż ustalenia dokonane w wyniku tych oględzin miały istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie, jako dowód protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2021 r., i oparcie się na jego treści w rozstrzygnięciu zapadłym w ramach zaskarżonych decyzji, mimo że przeprowadzenie tej czynności nastąpiło sprzecznie z prawem, gdyż organ I instancji nie zapewnił Skarżącej skorzystania z prawa czynnego udziału w postępowaniu w zakresie przeprowadzenia tej czynności, co nastąpiło na skutek niedochowania obowiązku powiadomienia Skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin co najmniej na 7 dni, gdyż postanowienie wydane przez organ I instancji w tym przedmiocie został przez Skarżącą odebrane w dniu [...] grudnia 2021 r., co stanowi, że oględziny nieruchomości Skarżącej, przeprowadzone zostały z naruszeniem prawa, a organ podatkowy II instancji usankcjonował to naruszenie, którego dopuścił się organ podatkowy I instancji, powołując się w treści swojej decyzji na ustalenia dokonane w wyniku tych oględzin, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez dowolne, pozbawione obiektywizmu gromadzenie materiału dowodnego w sprawie w zakresie faktycznego zajęcia przez Skarżącą terenu powierzchni działki nr [...] w roku 2019 na prowadzenie działalności gospodarczej w taki sposób, by umożliwić określenie wymiaru podatku od nieruchomości od całości powierzchni tej nieruchomości mimo, iż prowadzona przez nią na tej nieruchomości działalność gospodarcza w roku 2019 nie obejmowała całej powierzchni tej nieruchomości, na które wydana została koncesja, a wyłącznie obmiar 2.070 m2, chociażby z uwagi na względy techniczne stanowiące trwałe i obiektywne przeszkody w wykorzystywaniu całego tego gruntu na działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą w roku 2019;

7) art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez:

a) całkowicie dowolne gromadzenie materiału dowodnego i bezpodstawne przyjęcie, całkowicie sprzeczne z zasadami logiki, że zajęcie terenu powierzchni działki nr [...] w roku 2019, na prowadzenie działalności gospodarczej, może wykraczać poza granice powierzchni tej nieruchomości obejmującej jej faktyczne zajęcie na ten cel w zakresie: dróg dojazdowych, placu manewrowego, miejsca wyrobiska i ściana wydobywczej oraz miejsca składowania urobku, tj. obejmujących wyłącznie obmiar 2.070 m2;

b) całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego w tym pominięcia faktu, iż przeważającą powierzchnię terenu gruntów na działce nr [...] zajmują nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, wniesienia, zbiorniki wodne, tereny pod wodami powierzchniowymi stojącymi jak również zagłębienia, w których gromadzą się wody opadowe, które mają charakter naturalny, przez co stanowią powierzchnię, którą fizycznie nie można zająć na prowadzenie działalności gospodarczej

c) całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego wraz z pominięciem wszechstronnego jego rozpatrzenia, w tym usankcjonowania faktu przeprowadzenia oględzin nieruchomości w zakresie faktycznego użytkowania terenu objętego koncesją na działalność gospodarczą przez pracowników organu I instancji, które nie posiadają w tym zakresie kompetencji, umiejętności ani specjalistycznej wiedzy, a ich działanie ukierunkowane było wyłącznie na wytworzenie dokumentu, na podstawie którego organ I instancji oparł się w zakresie błędnego ustalenia, iż cały teren nieruchomości w roku 2019 był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej;

d) całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego wraz z pominięciem wszechstronnego jego rozpatrzenia, w tym uznaniu, iż ustalenie, które z należących do Skarżącej gruntów są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej stawowi ocenę, która wchodzi w zakres stosowania prawa należący wyłącznie do organu podatkowego I instancji, mimo że przedmiotowe ustalenie dokonane zostało przez pracowników organu podatkowego I instancji, którzy nie posiadają w tym zakresie kompetencji, umiejętności ani specjalistycznej wiedzy, a usankcjonowanie dokonanej przez tych pracowników organu podatkowego I instancji oceny, stoi w jawnej sprzeczności z wytycznymi organu n instancji, które zostały przez niego wskazane w treści uzasadnienia decyzji tego organu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r.;

e) całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego wraz z pominięciem wszechstronnego jego rozpatrzenia, w tym uznaniu, iż ustalenie, które z należących do Skarżącej gruntów są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie wymagało oceny dokonanej przez biegłego mimo że postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. został on na tę okoliczność powołany, co stoi również w jawnej sprzeczności z wytycznymi organu II instancji, które zostały przez niego wskazane w treści uzasadnienia decyzji tego organu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r.;

f) całkowite pominięcie, że powołany w sprawie postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r., biegłego geodety w osobie G. H., dokonał już w granicach dysponowanej przez siebie wiedzy specjalistycznej, tj. uprawnień geodety, pomiaru zajęcia nieruchomości obejmującej grunty rolne usytuowane na działce nr [...] w zakresie faktycznego ich zajęcia, przez Skarżącą na działalność gospodarczą, który to pomiar obejmował ogólną powierzchnię zajęcia w roku 2021 wynoszącą 4.312 m2, i został dokonany obiektywnie w oparciu o faktyczne zajecie tej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast pomiar dokonany przez tego samego biegłego na zlecenie organu I instancji, jest niczym innym jak tylko pomiar granicy powierzchni nieruchomości obejmującej grunty rolne usytuowane na działce nr [...], który w żadne sposób nie przedstawia uwag związanych z względami technicznymi stanowiącymi trwałe i obiektywne przeszkody w wykorzystywaniu całego tego gruntu na działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą w roku 2019;

g) usankcjonowanie upozorowania przez organ podatkowy I instancji prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, o czym świadczy powołanie postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r., biegłego geodeta w osobie G. H., który wcześniej przygotował dokumentację, którą posłużyła się Skarżąca załączając ją do odwołania od wcześniejszej decyzji nr [...] organu I instancji z dnia [...] maja 2021 r., w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r., w kwocie 40.985,00 zł, na podstawie którego organ II instancji decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r., uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie, i jednocześnie, która pozwoliła na wypracowanie przez organ podatkowy II instancji wytycznych, jakimi organ I instancji kierować powinien się prowadząc przyszłe postępowanie podatkowe w sprawie, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego;

h) usankcjonowanie upozorowania przez organ podatkowy I instancji prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, i błędnym uznaniu, iż dokonany pod koniec 2021 r., tj. [...] grudnia 2021 r., pomiar powierzchni nieruchomości obejmującej grunty usytuowane na działce nr [...], bez oparcia się na dokumentacji fotograficznej lub jej podobnej, którą nie dysponują organ podatkowe obu instancji, w tym również sama Skarżąca, a która dokumentowałaby faktyczne zajęcie tej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej w roku 2019, z uwzględnieniem ograniczeń obejmujących względy techniczne stanowiące trwałe i obiektywne przeszkody w wykorzystywaniu całego tego gruntu na działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą w roku 2019, umożliwia w sposób rzeczywisty na określenie, że faktycznie nieruchomość ta danym roku podatkowym była w całości zajęta na ten cel;

8) art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez:

a) bezpodstawne uznanie za dopuszczalne wszczęcie z urzędu postępowania wznowieniowego w niniejszej sprawie, co nastąpiło postanowieniem organu podatkowego I instancji z dnia [...] listopada 2021 r., mimo braku zaistnienia ku temu podstawy prawnej tzn. braku istnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji, a nieznanych organowi I instancji w dniu jej wydania, wbrew powołaniu się przez organ I instancji na tę przesłankę wznowienia postępowania

b) brak sprezycowania i wyjaśnienia, na etapie wszczęcia z urzędu postępowania wznowieniowego w niniejszej sprawie, na ujawnieniu jakich to istotnych dla sprawy nowych okolicznościach faktycznych lub nowych dowodach istniejących w dniu wydania ostatecznej decyzji a nieznanych organowi I instancji w dniu jej wydania, organ I instancji oparł się uznając za dopuszczalne wszczęcie niniejszego postępowania, mimo powołania się na tę przesłankę wznowienia postępowania, skoro materiał dowodowy w sprawie został uzupełniony o mapę ewidencyjną stanowiącą załącznik do koncesji, mapę terenu i obszaru górniczego oraz decyzję Marszałka Województwa [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., dopiero na etapie jego uzupełnienia przez organ podatkowy II instancji, a który to dokumenty w ocenie organu podatkowego II instancji stanowił podstawę do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego;

c) błędne uznanie, że okoliczność rzekomego powzięcia przez organ I instancji wątpliwości, co do prawidłowości podanej przez Skarżącą powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, na którą powołał się organ I instancji wpisuje się i stanowi samodzielną przesłankę, przewidzianą przez przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dopuszczającą wszczęcie z urzędu postępowania wznowieniowego wobec ostatecznej decyzja, mimo że wskazana okoliczność stanowi wyłącznie niczym nieuzasadnioną tezę organu I instancji, błędnie podtrzymaną przez organ podatkowy II instancji, której wykazanie nie zostało przez organu podatkowe obu instancji oparte na żadnych okolicznościach faktycznych lub nowych dowodach istniejących w dniu wydania ostatecznej decyzji a nieznanych organowi I instancji w dniu jej wydania;

d) błędne uznanie, że prowadzenie postępowania w trybie jego wznowienia w niniejszej sprawie jest dozwolone mimo że ujawnienie konkretnych okoliczności faktycznych albo nowych dowodów, które istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji a nie były znane organowi I instancji w dniu jej wydania, ma poprzedzać wznowienie postępowania, tj. być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem, przez co należy rozumieć, że organ I instancji w niniejszym postępowaniu, w sposób niedopuszczalny podejmował się działań zmierzających wyłącznie do wytworzenia istnienia, przyjętej przez siebie wcześnie bezpodstawnie, i w żadnej sposób nieudowodnionej tezy, iż Skarżąca w roku 2019 zajmowała na prowadzenie działalności gospodarczej, teren gruntów usytuowanych na działce nr [...] w zakresie większej powierzchni niż zostało to przez nią zadeklarowane;

e) błędne uznanie, że prowadzenie postępowania w trybie jego wznowienia ma zmierzać do wytworzenia dowodów, które miałyby posłużyć i stać się podstawą do wzruszenia ostateczną decyzją, jakim jest sporządzony w dniu [...] grudnia 2021 r., protokołu oględzin, mimo że postępowanie nie daje możliwości ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie i jest ograniczone wyłącznie do weryfikacji czy została spełniona przesłanka wznowienia postępowania, której zresztą brak w niniejszy postępowaniu oraz jaki wywiera ona wpływ na rozstrzygnięcie ostateczne,

f) błędne uznanie, że prowadzenie postępowania w trybie jego wznowienia w niniejszej sprawie jest dozwolone w sytuacji, gdy przed wydaniem ostatecznej decyzji, organ I instancji nie podjął się czynności sprawdzających rzetelność złożonej przez Skarżącą w trybie przewidzianym w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., informacji o nieruchomościach, mimo że wznowione postępowanie nie daje możliwości ponownego rozpoznania sprawy w podanym zakresie i jest ograniczone do weryfikacji czy została spełniona przesłanka wznowienia postępowania, która w ogóle nie została ujawniona przez organ I instancji oraz jaki wywiera ona wpływ na rozstrzygnięcie ostateczne;

9) art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez:

a) ich błędne zastosowanie i wskazanie w zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji, że dotyczy ona sprawy łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2019 r., mimo że postępowania w sprawie prowadzone było w trybie postępowania wznowieniowego i w sytuacji uznania przez organ I instancji, iż zaistniała przewidziana przez art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanka, jako podstawa jego wszczęcia z urzędu, zaskarżona decyzja organu I instancji powinna jednoznacznie, w sposób nieprowadzający w błąd, ani nierodzący żadnych wątpliwości, w sentencji tej decyzji rozstrzygać o uchyleniu w całości albo w części pierwotnej decyzja ostateczna, która wydana została w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2019, jako decyzji pierwotnej i dopiero określenia zobowiązania podatkowego, co stanowi, iż organ podatkowy II instancji usankcjonował brak istoty rozstrzygnięcia, o której stanowi art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a którą określa art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzji, która wydana została przez organ podatkowy I instancji;

b) ich błędne zastosowanie i nie dochowanie dyspozycji tych przepisów nakładających łącznie obowiązek, wskazania w sentencji zaskarżonej decyzji organu I instancji, która wydana jest w trybie postępowania wznowieniowego, zakresu uchylenia pierwotnej decyzji, w szczególności, czy przedmiotowe uchylenie, które ma być skutkiem zaskarżonej decyzji, obejmuje uchylenie w całości, czy w części ostatecznej decyzji pierwotnej, co stanowi, iż organ podatkowy II instancji usankcjonował brak istoty rozstrzygnięcia, o której stanowi art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a którą określa art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzji, która wydana została przez organ podatkowy I instancji;

10) art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez usankcjonowaniu przez organ podatkowy II instancji wydania decyzji organu I instancji na niedopuszczalnej podstawie prawnej, albowiem art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w jej stanie faktycznym, została już przecież wydana wcześniej ostateczna decyzja, a organ I instancji, nie prowadził postępowania w trybie zwykłym, w skutek kwestionowania danych wskazanych przez Skarżącą w złożonej przez nią informacji podatkowej, lecz w trybie postępowania wznowieniowego, które zainicjował z urzędu w celu uchylenia ostatecznej decyzji pierwotnej;

11) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez usankcjonowaniu przez organ podatkowy II instancji wydania decyzji organu I instancji mimo braku powołania w jej sentencji prawidłowej podstawy prawnej oraz w jej uzasadnieniu, w tym błędnym jej oparciu na przepisie art. 6c ust. 1 u.p.r., który stanowi o pobieraniu w formie łącznego zobowiązania, określonego w jednej decyzji, wysokości należnego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, w której na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, mimo że zaskarżona decyzja obejmuje w zakresie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie określenie wymiaru podatku od nieruchomości, a brak ustalenia w jej rozstrzygnięciu wymiaru podatku rolnego, stanowi o bezprzedmiotowości powołania się na ten przepis prawa materialnego;

12) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez usankcjonowaniu przez organ podatkowy II instancji wydania decyzji organu I instancji mimo braku powołania w jej sentencji prawidłowej podstawy prawnej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mimo że rozstrzygnięcie ustalone w sentencji zaskarżona decyzja obejmuje w zakresie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie określenie wymiaru podatku od nieruchomości;

13) art. 229 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie przez organ II instancji postępowania wyjaśniającego w zakresie wykraczającym poza ustawowo umocowanie tj. zastąpienie organu I instancji w prawidłowym gromadzeniu materiału dowodowego, jakim jest jego uzupełnienie o mapę ewidencyjną stanowiącą załącznik do koncesji, mapę terenu i obszaru górniczego oraz decyzję Marszałka [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., którym to dokumentom organ podatkowy II instancji posłużyły się uznając, iż są one podstawą do wzruszenia ostateczną decyzją Burmistrza W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2019 i w ten sposób doprowadzając do naruszenia zasady dwuinstancyjności, pozbawiając Skarżącą prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy

14) art. 229 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie przez organ II instancji postępowania wyjaśniającego zakresie wykraczającym poza ustawowo umocowanie dopuszczenie jako dowód pisma organu I instancji z dnia [...] lipca 2022 r., wraz z załączonym wraz z nim protokołem z czynności postępowania podatkowego wytworzonym przez tenże organ, które nie zostały Skarżącej doręczone w celu umożliwienia jej zapoznania się z ich treścią oraz ustosunkowania co do dokonanych ustaleń doprowadzając w ten sposób do naruszenia zasady dwuinstancyjności, pozbawiając Skarżącą prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] grudnia 2022 r. (k. 40 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Przedmiotem postępowania sądowego jest decyzja, którą SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. wydaną w trybie wznowienia postępowania: 1) uchylającą decyzję z dnia [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. w kwocie 1.684,00 zł i 2) ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne na 2019 r. w wysokości 38.961,00 zł.

Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia istnienia przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., a w konsekwencji ustalenia powierzchni gruntów rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, z czym związane jest zastosowanie wyższej stawki podatkowej niż przyjęta w tej pierwotnej decyzji. Organ twierdzi, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a ponadto, że cała powierzchnia działki o nr [...] jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Przeciwne stanowisko prezentuje Skarżąca.

Na wstępnie wskazać należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego jest uregulowana w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada ogólna gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje się im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która stwarza prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją, jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta zapadła, dotknięte było kwalifikowaną wadą o jakiej mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania służy wyeliminowaniu wad, którymi było obarczone postępowanie prowadzące do wydania decyzji ostatecznej, nie zaś sama kończąca to postępowanie decyzja, aczkolwiek oczywistym jest, że wadliwość postępowania może przełożyć się na wadliwość rozstrzygnięcia, które w takim przypadku także wymaga korekty. Dokonanie powyższego jest możliwe w ramach instytucji wznowienia postępowania. Organ wznawiając postępowanie zakończone decyzją ostateczną powinien ustalić i wykazać, czy zaszła przesłanka wznowieniowa określona w tym przepisie, oraz czy w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść decyzja odmienna (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 415/19; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu wyroki).

W przedmiotowej sprawie, zdaniem organów, zaszła przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyszły na jaw nowe, istotne okoliczności faktyczne nieznane organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej. Kolegium podniosło (por. s. 10 zaskarżonej decyzji – t. II, k. 49v. akt admin.), że: "Organ podatkowy nie był w posiadaniu informacji, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą na całym terenie objętym koncesją, co potwierdza dowód, iż Wojewoda B. wydał w dniu [...] listopada 1993 r. koncesję nr [...] na wydobycie kopaliny [...] (sygn. [...]), następnie przeniesioną na Podatnika zgodnie z decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. Przy czym, postanowieniem z dnia [...] lutego 2022 r., organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt sprawy dotyczącej wznowienia postępowania szereg dokumentów koniecznych do jej rozstrzygnięcia. Skoro posiadana przez podatnika koncesja znajdowałaby się w aktach sprawy, nie byłoby powodu, aby włączać ją do tych akt ponownie. Dodatkowo, potwierdzeniem okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej na całej działce nr [...] są zdjęcia wykonane podczas oględzin nieruchomości."

Kolegium mając na uwadze te okoliczności i przywołując oraz omawiając przepisy Ordynacji podatkowej stwierdziło, że przesłanka wznowienia "zawarta w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej została spełniona."

Z decyzji Kolegium zatem wynika, że nową istotną okolicznością ma być fakt prowadzenia działalności gospodarczej na terenie całej działki nr [...], co potwierdzać ma koncesja z [...] listopada 1993 r. nr [...] na wydobycie kopaliny i następnie przeniesiona na Skarżącą. Ponadto organ powołuje się na następujące dokumenty:

- wyrys (odrys) z mapy ewidencyjnej sporządzony w dniu [...] maja 1993 r., stanowiący załącznik do Koncesji nr [...] z dnia [...] listopada 1993 r.,

- decyzję Marszałka Województwa [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r.,

- mapę terenu i obszaru górniczego [...] stanowiącej załącznik do decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r.

Mając na uwadze te dokumenty, Kolegium podnosi, że koncesja - przeniesiona na D. O. - upoważnia ją do eksploatacji złoża w granicach całej działki o [...]. Termin ważności koncesji przedłużono do dnia [...] grudnia 2029 r. Dlatego też podkreśla fakt, że "na całej działce nr [...] należącej do D. O. występuje złoże kruszywa naturalnego, przy czym, jak to już wyżej wywiedziono - cała powierzchnia działki stanowiąc teren górniczy i obszar górniczy - objęta jest koncesją." W tej sytuacji organ stoi na stanowisku, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, w wyniku czego należało uchylić decyzję pierwotną i ustalić łączne zobowiązanie pieniężne w wyższej wysokości, czyli od całej powierzchni działki z uwzględnieniem stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą.

Tut. Sąd jednak zauważa, że w aktach administracyjnych organu I instancji (poz. 8, segregator - cz. A) znajduje się kserokopia koncesji nr [...] z dnia [...] listopada 1993 r. wydana przez Wojewodę dla A. O. na wydobywanie kruszywa naturalnego. Wynika z niej, że załącznikiem nr [...] do decyzji jest mapa ewidencyjna. W końcowej części tej koncesji wskazano, że otrzymują ją A. O. oraz Burmistrz M. i Gminy W.. Z powyższego wynika, że Burmistrz otrzymał od Wojewody ww. koncesję. Ponadto w aktach administracyjnych znajdują się:

1) decyzja Marszałka Województwa [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. orzekająca o przeniesieniu koncesji nr [...] na Skarżącą (poz. 9, segregator – cz. A);

2) kserokopia decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. Marszałka Województwa [...], sygn[...] w przedmiocie zmiany oznaczenia obszaru i terenu górniczego oraz przedłużenia terminu ważności koncesji (w pliku dokumentów oznaczonych jako poz. 4, segregator - cz. B).

W końcowych częściach tych decyzji wśród podmiotów, które je otrzymują wymieniony także został Burmistrz W..

W tej sytuacji należy stwierdzić, że zarówno koncesja z 1993 r. wraz z przekazaną mapą ewidencyjną, decyzja w przedmiocie zmiany oznaczenia obszaru i terenu górniczego oraz przedłużenia terminu ważności koncesji i decyzja o przeniesieniu koncesji na Skarżącą - były w posiadaniu Burmistrza W.. Nie ma znaczenia dla sprawy np. okoliczność, że dokumenty te były w dyspozycji innej komórki organizacyjnej niż zajmująca się ustalaniem podatków lokalnych i rolnego. W związku z tym zarówno koncesja, decyzja w przedmiocie zmiany oznaczenia obszaru i terenu górniczego oraz przedłużenia terminu ważności koncesji, jak i decyzja o jej przeniesieniu – nie mogą stanowić nowego dowodu, nieznanego organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r., tj. w dniu [...] stycznia 2019 r., skoro Wojewoda je przesłał organowi I instancji. W konsekwencji także dane wynikające z tych dokumentów nie są nową okolicznością nieznaną organowi. Nie ma przy tym znaczenia z jakich przyczyn organ się z nimi nie zapoznał i nie ocenił pod kątem ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w 2019 r., wydając pierwotną decyzję z dnia [...] stycznia 2019 r. Sąd obecnie nie przesądza, czy z dokumentów, które zostały nadesłane - w latach poprzedzających 2019 r. - przez organ wydający koncesję, faktycznie wynikała większa powierzchnia gruntów zajętych na działalność gospodarczą niż zadeklarowana przez Skarżącą, bowiem to należy w pierwszej kolejności do organu.

Sąd wskazuje jednak, że na podstawie materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego nie można przesądzić istnienia nowej okoliczności lub nowego dowodu, nieznanych, a istniejących w dacie wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r., skoro organ podatkowy I instancji był w posiadaniu koncesji, mapy ewidencyjnej, decyzji w przedmiocie zmiany oznaczenia obszaru i terenu górniczego oraz przedłużenia terminu ważności koncesji i decyzji o przeniesieniu tej koncesji na Skarżącą. Organ zatem obowiązany jest wskazać, dlaczego skoro był w posiadaniu tych dokumentów w dacie wydania decyzji "pierwotnej", to uważa, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie w niniejszej sprawie toczy się w trybie nadzwyczajnym, tj. na skutek wznowienia postępowania w oparciu o przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozważenia zatem wymaga kwestia tego, czy w danej sprawie wystąpiła przyczyna wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. czy wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody, które, po pierwsze, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a po drugie, nie były znane organowi, który tę decyzję wydał, zaś po trzecie - są istotne dla sprawy. Ten ostatni warunek jest spełniony tylko wtedy, gdy zachodzi bezpośredni związek między nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami a przedmiotem pierwotnego postępowania prowadzonego w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt II SA/Kr 1144/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt VII SA/Wa 1632/19). Nową okolicznością istotną dla sprawy w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej może być tylko taki fakt, który mógł mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, zatem mogący spowodować, że we wznowionym postępowaniu zapadłaby co do swej istoty decyzja odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1671/18).

W tej sytuacji, jeżeli okaże się, że z nadesłanych przez organ koncesyjny dokumentów wynika, iż organ podatkowy już w dacie wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r. dysponował dowodami potwierdzającymi okoliczność, że cała działka jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, to wówczas dokumenty te (i wynikające) z nich dane nie mogą stanowić ani nowego dowodu, ani nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jeżeli natomiast ww. dokumenty posiadane już w 2019 r. nie pozwalały na ustalenie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to wówczas organ wskaże kiedy, od kogo i w jakiej formie pozyskał informacje (jakie dowody) o innej powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej niż wykazane przez Skarżącą w informacji podatkowej.

W związku z tym, w realiach przedmiotowej sprawy organy przedwcześnie stwierdziły wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w postaci nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu istniejącego i nieznanego organowi w dniu wydania decyzji – [...] stycznia 2019 r.

W tym kontekście zauważyć należy, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r. sygn. akt OPS 11/02 (publ. ONSA 2003, z. 3, poz. 86) wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

Nadto w kontekście powyżej przedstawionych uwag godzi się zauważyć, że postanowienie o wszczęciu postępowania jest aktem procesowym, który otwiera postępowanie wznowieniowe. W tym postępowaniu w pierwszej kolejności należy ustalić istnienie podstaw (przyczyn) wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności, organ jest obowiązany przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji ostatecznej. Brak istnienia przyczyny wznowienia tamuje możliwość badania prawidłowości decyzji ostatecznej, co do której wznowiono postępowanie. Przyczyny wznowieniowe podlegają ścisłej interpretacji ze względu na zasadę pewności prawa, której waga pozwala na usunięcie z obrotu decyzji ostatecznej jedynie w wyjątkowych sytuacjach, tj. stwierdzenia, że taka decyzja została dotknięta wadą kwalifikowaną. Ochrona trwałości decyzji ostatecznej powoduje, że istnienie przyczyny wznowieniowej musi zostać w postępowaniu wykazane w sposób niebudzący żadnych wątpliwości. Dopiero jednoznaczne wykazanie występowania w sprawie przyczyny wznowieniowej upoważnia i zobowiązuje organ do ponownego rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty Skarżącej zawarte w uzasadnieniu skargi należało uznać za częściowo zasadne.

Reasumując stwierdzić należy, że w kontrolowanej sprawie organy obu instancji przedwcześnie zastosowały art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i naruszyły tym samym art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględniając poczynione powyżej uwagi, w zgodzie ze wskazanymi przepisami prawa, przeprowadzi postępowanie celem ustalenia, czy z przekazanych przez organ koncesyjny dokumentów otrzymanych przed wydaniem decyzji w 2019 r., wynikała powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wszechstronnie oceni zebrany materiał dowodowy, w tym stanowisko Skarżącej. Dopiero zebrany i tak oceniony materiał dowodowy pozwoli na poprawne ustalenie zaistnienia lub braku nowej okoliczności lub nowego dowodu skutkujących wznowieniem postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i ewentualnego ich wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Sąd przeprowadził z urzędu dowód z dokumentu – informacji w sprawie podatku od nieruchomości (z datą wpływu [...] listopada 2020 r.) z akt administracyjnych organu pierwszej instancji do sprawy o sygn. akt I SA/Bd 541/22 (por. k. 26 akt administracyjnych, segregator, cz. A). Z dokumentu tego wynika, że Skarżąca zadeklarowała w tej informacji z 2020 r. jako grunty związane z działalnością gospodarczą – 6.040 m2. Z kolei w aktach administracyjnych do niniejszej sprawy znajduje się informacja z datą wpływu [...] czerwca 2018 r. (por. k. 26 akt administracyjnych, segregator, cz. A), z której wynika zadeklarowana powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą 2.070 m2. W pierwotnej decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r. przyjął wprawdzie dane: użytki rolne – 4,8529 ha fiz. I grunty pod działalność gospodarczą - 2.070 m2. [...] jednak powstają wątpliwości, czy i w jakiej dacie były składane jeszcze inne informacje podatkowe (ich zmiany) mogące mieć znaczenie dla wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r., jeżeli tak, to organ obowiązany będzie włączyć je do akt przedmiotowej sprawy.

Organ obowiązany jest także zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu, o czym stanowi art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście tej zasady postępowania należy mieć na uwadze treść art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W myśl art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

W związku z tym, w przypadku przeprowadzenia oględzin spornej działki, organ nie mógł dokonać tej czynności przed upływem 7 dni do dnia doręczenia zawiadomienia o terminie tej czynności. Należy bowiem zauważyć, że w postanowieniu z dnia [...] listopada 2021 r. (por. poz. 22 segregator - cz. A akt admin. I inst.) o przeprowadzeniu oględzin wyznaczono termin – [...] grudnia 2021 r. (i w tym też terminie oględziny zostały dokonane, czego dowodzi treść protokołu z tej czynności – por. poz. 15, segregator - cz. A akt admin. I inst.). Postanowienie z dnia [...] listopada 2021 r., zgodnie z zapisami na potwierdzeniu jego odbioru, zostało natomiast doręczone dorosłemu domownikowi w dniu [...] grudnia 2021 r., tj. 2 dni po przeprowadzeniu oględzin w wyznaczonym terminie. W sytuacji, gdy strona odbiera na poczcie pismo uprzednio awizowane, to termin 7-dniowy biegnie od następnego dnia po dniu jego odbioru. Zauważyć należy, że strona ma prawo odebrać pismo czternastego dnia od daty jego pozostawienia na poczcie. Jeżeli odbierze pismo 14-ego dnia, to od następnego dnia dopiero jest liczony termin 7-dniowy, o którym mowa w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie w przypadku doręczenia zawiadomienia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (domniemanie doręczenia przy dwukrotnym awizowaniu przesyłki), termin 7-dniowy jest liczony dopiero po upływie terminu 14-dniowego. W zależności od stanu sprawy, jeżeli wystąpi konieczność przeprowadzenia oględzin działki, wówczas organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę z wyprzedzeniem 7-dniowym liczonym od daty doręczenia przesyłki, a nie jej wysłania czy awizowania. Wysyłając zawiadomienie, należy wyznaczyć taki termin przeprowadzenia danej czynności, aby został zachowany ww. termin 7-dniowy.

Reasumując, na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest przesądzanie pozostałych kwestii podniesionych w skardze, w tym wielkości powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro w pierwszej kolejności musi być wykazane istnienie przesłanki wznowienia postępowania. Bez wykazania wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie będzie miał podstaw do podważenia w tym trybie własnej decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2019 r.

Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). O zwrocie nadpłaconego wpisu w kwocie od skargi orzeczono natomiast w oparciu o art. 225 p.p.s.a.

T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski