Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 81/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 2a, art. 86 ust 2h, art. 86 ust 2c, art. 86 ust 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.) Sędzia: WSA Paweł Dąbek Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną interpretacją z 9 listopada 2018r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Gminy T. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług i prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), opartego na kryterium ilościowym - jest nieprawidłowe.

1.2. Zaskarżona interpretacja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W dniu 30 sierpnia 2018r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług i prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji. o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium ilościowym.

Gmina T. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina w ramach wydzielonego referatu prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Działalność gospodarczą w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków realizuje z wykorzystaniem gminnej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

Gmina co do zasady wykorzystuje istniejącą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do świadczenia usług zbiorowego doprowadzania wody i odbioru ścieków. W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina:

- wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

- wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków dla własnych, jednostek budżetowych (dalej: czynności na rzecz Jednostek) – wskazane czynności, jako czynności "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi,

- zużywa wodę w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby Urzędu Gminy (dalej: zużycie własne).

W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi wydatki związane z budową Infrastruktury wodociągowej. Obecnie Gmina realizuje inwestycje: budowa sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej w miejscowości T.–L. (wodociąg I) oraz budowa sieci wodociągowej w miejscowościach: T. -L. i T. -Ł. (wodociąg II).

Nakłady przez nią czynione na cele, o których wyżej mowa, są dokumentowane fakturami VAT.

Wodociąg nr l będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania transakcji zewnętrznych na rzecz mieszkańców oraz do transakcji wewnętrznych - tj. będzie dostarczał wodę na potrzeby oczyszczalni ścieków obsługującej całą sieć kanalizacyjną Gminy, do której oprócz mieszkańców, wpięte są również Jednostki i Urząd Gminy. Natomiast wodociąg nr 2 będzie jednocześnie wykorzystywany do transakcji zewnętrznych (mieszkańcy) oraz na potrzeby dostarczania wody do jednostki budżetowej Gminy - szkoły. Oba elementy Infrastruktury będą zatem wykorzystywane zarówno do transakcji zewnętrznych, jak i do transakcji wewnętrznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "prewspółczynnik"), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)?

Zdaniem strony skarżącej, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "prewspółczynnik"), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina podniosła, że w związku ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę, Gmina dokonuje zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne). Tym samym, jak wskazano wyżej, Infrastruktura powstała w wyniku planowanych inwestycji będzie miała mieszane przeznaczenie, ponieważ będzie wykorzystywana do transakcji zewnętrznych oraz do transakcji wewnętrznych.

Zdaniem Gminy, sposób obliczania prewspółczynnika określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wod.-kan. do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim nie uwzględnia on faktu, że działalność Gminy związana z kanalizacją i wodociągami stanowi działalność typowo gospodarczą jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych.

1.3. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie podzielił stanowiska skarżącej i uznał je za nieprawidłowe. Jego zdaniem w sytuacji, w której nie jest możliwe precyzyjne rozróżnienie wydatków związanych z działalnością gospodarczą od pozostałych wydatków niezbędnym jest określenie stosownej ich proporcji – tj. prewspółczynnika. Sposób ustalenia prewspółczynnika, właściwy dla jednostek samorządu terytorialnego wynika z przepisów rozporządzenia. Jednostka samorządu terytorialnego ma jednak możliwość odstąpienia od wskazanego w rozporządzeniu sposobu ustalania prewspółczynnika, gdy wykaże, że inny sposób jest dla niej bardziej reprezentatywny. W opisanym przez skarżącą stanie faktycznym nie można jednak tego stwierdzić, albowiem sugerowana przez nią metoda uwzględnia jedynie ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, a nie specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2 b ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zapewnia też odliczenia podatku naliczonego, związanego wyłącznie z prowadzoną działalnością. Poza tym skarżąca powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do działalności gospodarczej i innej działalności, a nie do wykorzystania jej do własnych potrzeb.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że sposób ustalania prewspółczynnika, zaproponowany przez skarżącą, nie uwzględnia także tego, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych skarżącej mają nie tylko pośredni związek z działalnością inna niż gospodarcza, ale również, w pewnym zakresie, z działalnością gospodarczą. Obiekty te służą bowiem również czynnościom z zakresu działalności gospodarczej.

W tej sytuacji, w ocenie organu, zastosowanie metody proponowanej przez skarżącą mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, w sposób nieprzystający do rzeczywistości. Ponadto mnogość sposobów określenia proporcji, w stosunku do każdej inwestycji, czego nie przewiduje art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług, powodowałaby, iż odliczanie przez skarżącą podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Taka sytuacji jest zaś niedopuszczalna, w świetle przepisów rozporządzenia.

1.4. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na interpretację indywidualną z 9 listopada 2018r., domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowemu aktowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną

wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć w wyborze sposobu ustalenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. pomija specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfikę dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie;

- art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo wykazania przez skarżącą, iż sposób określenia proporcji w rozporządzeniu MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć;

- art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i - w konsekwencji - naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

1.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

W myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

2.2. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

2.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie w zasadzie dotyczy wyboru sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wodociągi i kanalizację.

Analogiczna problematyka prawna, jak sporna w niniejszej sprawie, była już przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych min. w wyrokach: WSA w Rzeszowie z 14 grudnia 2017r., NSA z 26 czerwca 2018r. o sygn. akt I FSK 219/18 (por. także wyrok NSA z 5 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 2118/18, NSA z dnia 19 grudnia 2018r. I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018r. I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019r., I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019r., I FSK 1391/18 i z dnia 7 lutego 2019r., I FSK 411/18). Wymienione wyroki oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach wyrokach. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie jako adekwatnych również do niniejszego przypadku.

2.4. Zgodnie z art. 86 ust. 2a art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług wskazał przykładowe (posługując się zwrotem "w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku od towarów i usług w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem, jak wynika z przytoczonego przepisu, w ustawie nie stworzono zamkniętego katalogu sposobów obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, bądź też wybrać inną metodę, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przystawanie do specyfiki działalności i nabyć określonego podatnika.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca zawarł w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia (fakultatywnego, o czym świadczy posłużenie się zwrotem może) w drodze rozporządzenia sposobu określenia proporcji, znajdującego zastosowanie w przypadku niektórych podatników, jako najbardziej odpowiadające specyfice ich działalności.

Korzystając z możliwości zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym ustalił odrębny sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niektóre kategorie podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Dotyczy to między innymi jednostek samorządu terytorialnego. Wskazał także dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

2.5. Przytoczone powyżej regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu podatku od towarów i usług, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspólczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/I-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną.

Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2 h ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika to bowiem z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która w zakresie wyboru metody określenia prewspółczynnika odwołuje się jedynie do specyfiki działalności podatnika i specyfiki dokonywanych nabyć.

Delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia prewspółczynnika, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego, ma ponadto charakter fakultatywny. Ustawodawca pozostawił wypełnienie przedmiotowej delegacji uznaniu ministra, tak więc nie można stwierdzić, iż dla tej kategorii podmiotów tylko ten sposób jest wiążący. W świetle całokształtu norm zawartych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że sposób ustalania prewspółczynnika, wynikający z rozporządzenia ma w zasadzie charakter zbliżony do metod, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług. Różnica polega jedynie na tym, że jest on wiążący dla danej kategorii podatników, jeżeli brak będzie podstaw do przyjęcia, że inna metoda określenia prewspółczynnika będzie dla nich właściwsza.

2.6. W okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków w ramach tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług.

Specyfiki działalności skarżącej, przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych związanych z nią nabyć, nie uwzględnia, w sposób bardziej adekwatny, metoda kalkulacji prewspółczynnika, przewidziana w rozporządzeniu. Organ nie wskazał na nią jako bardziej odpowiednią. Tymczasem metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny, odmawiając skarżącej prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, bardziej odpowiedniego, do czego uprawnia podatnika treść art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

2.7. Wykazując nieadekwatność zaproponowanej przez skarżącą metody określania prewspółczynnika Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że wśród wydatków niezwiązanych z działalności gospodarczą znajdą się również wydatki, które pośrednio będą odnosić się, przynajmniej w pewnym stopniu, do wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Z tego faktu wywiódł, iż zaproponowana przez skarżącą metoda określenia prewspółczynnika nie będzie właściwa jako nieprecyzyjna.

Odnosząc się do przytoczonego argumentu stwierdzić należy, że wskazana przez organ okoliczność nie może wpłynąć na to, że bardziej adekwatna będzie metoda wynikająca z rozporządzenia. Skoro bowiem skarżąca, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, 95-98 % swoich wydatków wiąże z działalnością opodatkowaną, to kwestia ww. wydatków, w kontekście ich ewentualnego pośredniego udziału w wydatkach związanych z działalnością gospodarczą, nie wpłynie na nieuzasadnione zwiększenie wysokości podatku naliczonego, odliczonego przez skarżącą z tego tytułu. Poza tym proporcja wydatków związanych z działalnością gospodarczą, w stosunku do innej działalności, sprawia, że pominięcie tych tzw. wydatków pośrednich nie sprawi, że sposób wyliczenia prewspółczynnika, wskazywany przez skarżącą, będzie mniej odpowiedni, niż ten wynikający z rozporządzenia. W ocenie Sądu prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Przyznanie, z mocy ustawy podatnikowi prawa wyboru metody określania prewspółczynnika, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taka konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, organ w sposób arbitralny narzuca skarżącej sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

2.8. W związku z tym, uznając za zasadne zarzuty skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu.

2.9. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. W niniejszej sprawie zasądzono zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej, który obejmował uiszczony wpis od skargi ([...] zł) oraz koszty zastępstwa dla ustanowionego pełnomocnika ([...] zł).