Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1236/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 w związku  z art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej J. Z. kwotę [...] ([....]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. Z. w dniu 7 czerwca 2016 r. złożyła wniosek, uzupełniony wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek gruntu nr [...] oraz braku opodatkowania planowanego zbycia działek gruntu nr [...].

Opisując zdarzenie przyszłe J. Z. (zw. dalej: Wnioskodawczyni) wskazała, że jest osobą fizyczną, nie prowadziła i nadal nie prowadzi działalności gospodarczej, jest emerytką której emerytura wystarcza na zaspokojenie potrzeb życiowych.

W dniu 18 lipca 1989 r. na podstawie postanowienia Sądu Wojewódzkiego

[...] o dział spadku po M. S. (ojcu), Wnioskodawczyni stała się właścicielem nieruchomości, w skład których wchodziła działka rolna nr [...] dla której prowadzono księgę wieczystą KW nr [...] . W późniejszym okresie Wnioskodawczyni zawierała umowy darowizny z pozostałymi spadkobiercami związanymi ze spadkobranymi działkami. Nadto, dokonała rozszerzenia wspólności małżeńskiej w stosunku do całego posiadanego majątku.

W wyniku dokonanych w przeszłości podziałów ostatecznie doszło do wyodrębnienia geodezyjnego działek (niezabudowanych), z których działki o nr ewidencyjnych [...] położone w [...] , stanowiły własność Wnioskodawczyni i jej męża. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 10 stycznia 2011 r. Spadek po mężu Wnioskodawczyni odziedziczyła w całości. Przed śmiercią męża, tj. dnia 30 czerwca 2010 r. wraz z mężem darowali [...] działki (nr [...] ) swoim dzieciom. W chwili obecnej Wnioskodawczyni sporadycznie dokonuje sprzedaży działek, ze względu na potrzebę finansowania swoich własnych potrzeb. Wnioskodawczyni jest wpisana w księdze wieczystej jako właściciel działek nr [...] oraz współwłaściciel działki [...].

Wnioskodawczyni posiada informację wydaną przez Urząd Miasta [...]

z dnia 22 maja 2007 r., z której wynika, że działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działki nadal posiadają status działek rolnych.

Na dzień złożenia wniosku działki są nieuzbrojone, posiadają wydzieloną drogę wewnętrzną (działka [...] ). Dojazd do wszystkich działek jest zapewniony wskutek uzyskania służebności drogi należącej do Gminy Miasta [...]. Koszt wynagrodzenia z tytułu służebności drogi dla wszystkich działek pokryła Wnioskodawczyni. Sprzedając działki dokonuje również zbycia w formie odpłatnej lub w formie darowizny udziału w drodze. Zamieszczanie ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek zlecone zostało pośrednikowi sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawczyni rozważa przystąpić do inicjatywy uzbrojenia działek [...] w sieć wodną i kanalizacyjną (wod.-kan.), inicjowaną przez obecnych właścicieli działek wyodrębnionych historycznie z działki [...]. Decyzje w sprawie terminu budowy sieci, wyboru wykonawcy i kosztów wykonania uzbrojenia, Wnioskodawczyni zamierza podjąć wspólnie z pozostałymi właścicielami. Ich celem jest zaspokojenie przede wszystkim własnych potrzeb budowlanych właścicieli działek. Nie jest ustalone, kto faktycznie zleci dokonanie projektu sieci wodnej i kanalizacyjnej (wod.-kan.), a także sieci energetycznej. Wnioskodawczyni, ze względy na posiadanie wciąż większości działek, których dotyczyć będzie inicjatywa, zamierza uczestniczyć w spotkaniach właścicieli działek i być może też w spotkaniach i rozmowach z wykonawcami. Wstępne propozycje pozostałych właścicieli działek zakładają, że koszty uzbrojenia podzielone zostaną na równe części, w sposób proporcjonalny do liczby posiadanych działek. Uzgodniono także, że w przypadku sprzedaży posiadanych działek przyszły nabywca będzie zobowiązany do zwrotu kosztów z tytułu wykonanego uzbrojenia. Wnioskodawczyni nie zamierza zarobić na tym uzbrojeniu.

Możliwe jest również dokonanie utwardzenia drogi wewnętrznej (działka [...] ) w celu zapewnienia sobie przez wszystkich właścicieli działek dojazdu do swoich posesji. Koszt ten zostałby pokryty przez wszystkich właścicieli działek

w równych częściach, proporcjonalnie do liczby posiadanych działek.

Wnioskodawczyni w 2014 r., jako właściciel większości działek, w celu zorientowania się w możliwościach i warunkach przyłączenia działek do sieci, zwróciła się do przedsiębiorstwa wod.-kan., dostawcy energii elektrycznej i dostawcy gazu z wnioskami w sprawie określenia możliwości i warunków przyłączenia się do tych sieci. Z uzyskanych warunków wynika, że budowa sieci może być dokonana

w działce drogi wewnętrznej dojazdowej nr [...], stanowiącej współwłasność Wnioskodawczyni i innych właścicieli działek. W przypadku sieci elektro-energetycznej, dodatkowo wymagane jest zbudowanie przyłącza zbiorczego, które musiałoby być zlokalizowane na kawałku jednej z działek Wnioskodawczyni, ze względu na istnienie trafostacji na sąsiedniej działce.

Wnioskodawczyni oświadczyła, że w chwili sprzedaży wszystkich wyżej wymienionych działek, działki te nie były zabudowane i ogrodzone, funkcjonują bez ingerencji Wnioskodawczyni jako łąka.

Wnioskodawczyni w żaden sposób ich nie wykorzystywała i nie planuje ich wykorzystywania, w szczególności działki te nie były i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy, bądź innej czynności o podobnym charakterze.

Dotychczas: działka gruntu nr [...] została sprzedana dnia 11 czerwca 2010 r., działki gruntu nr [...] zostały darowane na rzecz dzieci w dniu 30 czerwca 2010 r., działka gruntu nr [...] została sprzedana dnia 16 grudnia 2015 r., działka gruntu nr [...] została sprzedana dnia 22 stycznia 2016 r., działka gruntu nr [...] została sprzedana dnia 27 lutego 2016 r., działka gruntu nr [...] została sprzedana dnia 4 kwietnia 2016 r. zaś działka gruntu nr [...] została sprzedana dnia 15 kwietnia 2016 r.

Wnioskodawczyni nie występowała i na chwilę obecną nie planuje wystąpić przed sprzedażą działek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Natomiast

w dniu 22 maja 2007 r. mężowi Wnioskodawczyni została udzielona informacja

w sprawie zgodności z planem zagospodarowania, z której wynika, że teren działek nr [...] z obrębu [...] objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego "[...]" w [...], zgodnie z uchwałą [...] Rady Miasta [...] a z dnia 12 grudnia 2005 r. Działki nr [...] , powstały w wyniku podziału działek [...], które to powstały z podziału geodezyjnego scalonych działek gruntu nr [...][...]. Wnioskodawczyni nie planuje występować przed sprzedażą działek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawczyni w chwili obecnej nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić ile działek zostanie sprzedanych. Nie wyklucza sytuacji, w której zbyte zostaną wszystkie z pozostałych działek (tj. działki o nr: [...] ), lub w której nie zostanie zbyta już żadna z pozostałych działek. Wnioskodawczyni dopuszcza również możliwość darowania części działek swoim wnukom. Wnioskodawczyni traktuje przedmiotowe działki jako zabezpieczenie i ich ewentualna sprzedaż związana będzie jedynie z koniecznością pozyskania środków na własne potrzeby.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

- Czy z tytułu dokonanych sprzedaży działek Wnioskodawczyni posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) ?

- Czy dalsze zbycie działek po dokonaniu planowanych czynności opisanych we wniosku, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu uznania prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawczyni wskazała, że nie działała w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując treść art 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazała, że dostawa towarów (w tym gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów podkreśla się, że ocena statusu podatkowego osoby fizycznej sprzedającej działki, powinna być oceniana indywidualnie. Można jednakże wyróżnić wspólne czynniki, które świadczyć mogą o konieczności opodatkowania sprzedaży działek:

- nabycie działek w celu dalszej ich odsprzedaży,

- dokonywanie działań zmierzających do wzrostu wartości nieruchomości,

- oferowanie wydzielonych działek na sprzedaż poprzez ogłoszenia w prasie, internecie, czy korzystanie z profesjonalnego biura pośrednictwa,

- działki nie są sprzedawane okazjonalnie,

- przekształcenie z własnej inicjatywy właściciela gruntu działek rolnych

w działki przeznaczone pod zabudowę,

- przed sprzedażą nieruchomości uzyskano decyzję o warunkach zabudowy.

W przypadku spełnienia powyższych cech przyjmuje się, że czynności te przybierają formę zawodową, analogiczną do podejmowanych przez podmioty prowadzące zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawczyni, pojedyncza czynność np. sam fakt podziału gruntów oraz ilość sprzedaży działek, nie powinny być uznawane za przesłanki rozstrzygające o uznaniu sprzedawcy za podatnika. Wskazała przy tym na orzecznictwo sądowe z którego wynika, że podział nieruchomości w celu umożliwienia sprzedaży jest działaniem, które mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym i może być w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego uzasadniony, gdy podmiot jeszcze nie wie, czy sprzeda jedną nieruchomość, czy więcej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, czynności podjęte przez nią do tej pory, nie wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego Wnioskodawczyni wskazała, że uwzględniając orzecznictwo sądowe, w przypadku zrealizowania planowanych czynności, nie wystąpi wobec niej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedawanych działek, ponieważ czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wnioskodawczyni nie podjęła bowiem aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Czynności te nie spowodowały podwyższenia wartości działek oraz udziału w drodze wewnętrznej. Ewentualna budowa sieci energetycznej jak i wod.-kan. w działce drogi wewnętrznej dojazdowej nr [...] rozpoczęta zostanie ze wspólnej inicjatywy nowych właścicieli działek, a nie samej Wnioskodawczyni. Ponadto, wszyscy właściciele, obecni oraz przyszli, będą partycypować w kosztach dokonania uzbrojenia, każdy w wysokości [...] łącznej puli kosztów od posiadanej działki. Co prawda, będąc właścicielem większości działek, możliwe jest uczestnictwo w rozmowach i zlecaniu wykonawcom dokonanie projektu sieci wod.-kan., a także sieci energetycznej, jednakże powyższych działań nie można zdaniem Wnioskodawczyni, uznać za działania zbliżone do tych, jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, lecz za zwykły zarząd prywatną nieruchomością. Wnioskodawczyni nie poniesie bowiem jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, właściciele działek sami sfinansują koszty związane z budową sieci energetycznej, a także sieci wod.-kan.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Rozwoju

i Finansów, w dniu 31 sierpnia 2016 r. wydał interpretacją indywidualną

[...] w której stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

- braku opodatkowania sprzedaży działek gruntu nr [...] - jest nieprawidłowe;

- braku opodatkowania planowanego zbycia działek gruntu nr [...] - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ interpretacyjny powołał treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazujących co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co rozumie się przez dostawę towarów, towary, kto jest podatnikiem VAT. Wskazał, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny wskazał, że regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, są odzwierciedleniem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się

w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane

z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności (...) dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie.

Uwzględniając powyższe uregulowania, organ interpretacyjny wskazał, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług.

Organ interpretacyjny powołał się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. (C-180/10) i E.K., H. J.-K. (C-181/10), z treści którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykracZ.e poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Uwzględniając powyższe, organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że w związku z dotychczas dokonaną sprzedażą działek gruntu, nie działała w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Jakkolwiek zgodził się, że sprzedaż działki nr [...] nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, to zauważył jednak, że Wnioskodawczyni dokonała podziału działki gruntu nr [...] na mniejsze działki, wystąpiła do przedsiębiorstwa wod-kan., dostawcy energii elektrycznej i dostawcy gazu z wnioskami w sprawie określenia możliwości i warunków przyłączenia działek do tych sieci, została wydzielona droga wewnętrzna, sprzedaż została zlecona pośrednikowi sprzedaży nieruchomości, co świadczy o tym, że podejmowane były zorganizowane działania przybierające formę zawodową (profesjonalną).

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że sprzedając działki nr [...] Wnioskodawczyni wystąpiła w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ czynności te stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Ww. sprzedaż niezabudowanych gruntów stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy - na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%.

Zdaniem organu interpretacyjnego, również sprzedając działki nr [...], będące gruntami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika, ponieważ czynność ta stanowić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i - na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - będzie opodatkowana stawką podatku 23%. Skoro bowiem poza ww. czynnościami, Wnioskodawczyni zamierza dodatkowo, wspólnie z pozostałymi właścicielami działek, dokonać doprowadzenia do drogi wewnętrznej sieci wod.-kan. i energetycznej oraz planuje utwardzenie tej drogi, to świadczy to o tym, że podejmowane będą kolejne zorganizowane działania przybierające formę zawodową (profesjonalną).

W dniu 13 września 2016 r., J. Z. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej

w [...] działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] , J. Z., wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że Skarżąca sprzedając posiadane działki występuje w tych transakcjach w roli podatnika podatku od towarów i usług, i w konsekwencji transakcje te, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w przypadku dokonania sprzedaży przez Skarżącą w okolicznościach wskazanych we wniosku, dokona ona tej czynności w ramach działalności gospodarczej,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że Skarżąca w okolicznościach wskazanych we wniosku, dokona czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że ewentualna sprzedaż dokonana przez Skarżącą, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, podczas gdy czynność ta w ogóle nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14a § 1, art. 14e § 1 oraz art. 14h

w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U.

z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez zastosowanie rozszerzonej wykładni przepisów oraz nieuwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu, aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz dotychczas wydanych interpretacji indywidualnych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ nie poruszył właściwie istoty przedstawionego zagadnienia prawnopodatkowego, czyli stwierdzenia (braku) aktywności działań Skarżącej, jako wyczerpujących działania podejmowane przez profesjonalistów.

Zdaniem Skarżącej, organ interpretacyjny utożsamia pozyskanie informacji

w sprawie możliwości uzbrojenia terenu z poniesieniem nakładów na jego uzbrojenie.

Skarżąca nie zgadza się z tezą organu, jakoby pozyskanie tej informacji wykraczało poza zwykły zarząd majątkiem.

W ocenie Skarżącej, utożsamianie pozyskania informacji w sprawie możliwości uzbrojenia terenu z uzbrojeniem terenu, jest zbyt daleko idącym wnioskiem, którego przywołanie w powiązaniu z innymi czynnościami, doprowadziło organ interpretacyjny do błędnych wniosków w zakresie statusu Skarżącej jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Analiza czasookresu zdarzeń i podejmowanych czynności, wyklucza wyprowadzenie logicznego wniosku o profesjonalnym działaniu Skarżącej, zmierzającym do zbycia części posiadanych działek.

Skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny zdaje się nie rozróżniać wyodrębnienia drogi wewnętrznej z budową drogi wewnętrznej, tj. umożliwieniem fizycznego dojazdu do wszystkich wydzielonych działek. To drugie działanie może być uznane za charakterystyczne dla profesjonalnego handlowca. Skarżąca wskazała, że wyodrębnienie drogi wewnętrznej jest niezbędne dla dokonania podziału działek w ogóle. Wydzielenie drogi wewnętrznej dla przedmiotowych działek miało charakter niezależny od decyzji Skarżącej.

Końcowo Skarżąca wskazała, że jej potencjalny udział w inicjatywie sąsiadów (współwłaścicieli działek) odnośnie uzbrojenia działek, następuje w ramach zwykłego zarządu Jej nieruchomościami. Skarżąca traktuje przedmiotowe działki jako zabezpieczenie i ich ewentualna sprzedaż, związana będzie jedynie z koniecznością pozyskania środków na własne potrzeby.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej [...] działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Pismem z dnia 5 stycznia 2017 r., J. Z. podtrzymała w całości swoje

stanowisko wyrażone w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) wykazała, że skarga jest częściowo zasadna.

W rozstrzyganej sprawie sporną kwestią było ustalenie, czy w okolicznościach przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, Skarżąca posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy dalsze zbycie działek, po dokonaniu planowanych czynności opisanych we wniosku, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tytułu uznania prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej?

Skarżąca przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym, z uwagi na fakt, że

w obu przypadkach podjęte przez nią czynności nie przekraczają i nie będą przekraczały zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, to nie działała ona

w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jak również dalsze zbycie działek, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług.

W ocenie organu podatkowego stanowisko Skarżącej, zarówno w przypadku pytania pierwszego jak i drugiego jest nieprawidłowe. Zdaniem organu czynności podejmowane przez Skarżącą były zorganizowanymi działaniami przybierającymi formę zawodową (profesjonalną). Tym samym z tytułu dokonanych transakcji, Skarżąca będzie podatnikiem VAT. Również sprzedaż kolejnych działek (po dokonaniu planowanych czynności opisanych we wniosku), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność ta stanowić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd w zakresie pytania pierwszego, w zaistniałym sporze, rację przyznaje Skarżącej.

Na wstępie wskazać należy, że zagadnienie czy osoba fizyczna sprzedając działki gruntu, działała jako podatnik podatku od towarów i usług, stanowi jedno

z podstawowych zagadnień na gruncie podatku od towarów i usług i obrosło wieloma judykatami oraz wypowiedziami doktryny, przy czym linia orzecznicza w ujęciu historycznym nie kształtowała się jednolicie.

Rozważania w sprawie niniejszej należy rozpocząć od wskazania treści przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujących pojęcie podatnika tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług są więc osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Należy wskazać, że definicja ta wprowadza pojęcie podatnika w oderwaniu od obowiązku podatkowego. Podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą. WystarcZ.e jest prowadzenie takiej działalności. Obowiązek podatkowy powstaje na mocy dalszych przepisów ustawy. Przepis ten wprowadza przy tym zastrzeżenie, że nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności. Jest to więc bardzo szerokie ujęcie podmiotu będącego podatnikiem. Bez względu na cel działalności i jej skutek samo jej prowadzenie jest wystarcZ.e do uznania podmiotu za podatnika. Nie nasuwa wątpliwości, jakie podmioty mogą taką działalność prowadzić, gdyż zostały wymienione w tym przepisie i są to osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej, a więc wszystkie rodzaje podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Przepis ten określając rodzaj działalności gospodarczej dookreśla przy tym, że musi to być działalność prowadzona samodzielnie.

Pojęcie to również nie wiąże się z trudnościami interpretacyjnymi. Przez działanie samodzielne należy bowiem rozumieć działanie podejmowane przez dany podmiot zgodnie z jego wolą, bez podległości innemu podmiotowi.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawa ta zawiera autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej, niezależną od zdefiniowania takiej działalności w ustawie o działalności gospodarczej czy innych ustawach podatkowych. Jest to przy tym najszersza definicja takiej działalności. Jako działalność taka jest bowiem definiowana każda działalność polegająca na produkcji, handlu czy świadczeniu usług.

Jakkolwiek ustawa tego nie stwierdza, to przez działalność gospodarczą należy rozumieć tylko działalność profesjonalną, zawodową (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, SIP LEX art. 15, wyd. X). Przez działalność wykonywaną profesjonalnie, zawodowo, należy zaś rozumieć działalność wykonywaną

z wykorzystaniem umiejętności, wiedzy i doświadczenia potrzebnego przy danej aktywności zawodowej nakierowanej zasadniczo na uzyskiwanie zysku, przy czym sam fakt braku takiego zysku (zamierzony czy też niezamierzony), nie będzie stanowił o tym, że dana działalność nie jest działalnością gospodarczą określoną przez przepis ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustalenie, czy dana działalność jest wykonywana w sposób profesjonalny będzie przy tym dokonywane na kanwie każdego szczególnego przypadku

z ustaleniem, jakie umiejętności są potrzebne do prowadzenia takiej działalności, jak także z uwzględnieniem realiów rynkowych w danej dziedzinie działalności. W tej bardzo szerokiej definicji działalności gospodarczej ustawa o podatku od towarów i usług, w dalszych jednostkach redakcyjnych (art. 15 ust. 3, 3 a i 6) przewiduje wyłączenia określonych aktywności spod pojęcia działalności gospodarczej, przy czym zastrzeżenia te w niniejszej sprawie są irrelewantne. Można zatem przyjąć, że pod pojęciem działalności gospodarczej będą się mieścić wszelkie formy działalności handlowców, producentów czy usługodawców, podejmowane samodzielnie, zawodowo, profesjonalnie bez względu na cel czy skutek takiej działalności. Osoba podejmująca takie działania na mocy omawianych przepisów jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

W tym miejscu należy jeszcze wskazać, że podatkowi VAT podlegają określone formy działalności handlowej, produkcyjnej czy usługowej a to (co istotne w sprawie) dokonanie odpłatnej dostawy towaru, czy też odpłatne świadczenie usług.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów. Sprzedaż działek gruntowych jest w rozumieniu tych przepisów dostawą towaru. Może więc stanowić taka czynność podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe rozważania teoretyczne wskazują, że kluczowe dla niniejszej sprawy i jej rozstrzygnięcia będzie ustalenie, czy Skarżąca w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, (sprzedając działki gruntu) prowadziła działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny, zawodowy działała jak handlowiec czy też wykonawca innych usług (działanie w charakterze producenta – co oczywiste musi być wykluczone).

Kluczową trudnością jest przy tym rozróżnienie działalności polegającej na tylko i wyłącznie zarządzie majątkiem prywatnym (a więc w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy) od działania na rynku w charakterze podmiotu dokonującego gospodarowania określonym mieniem w sposób profesjonalny, podejmującego działania o charakterze rynkowym, dążące do osiągnięcia jak największej ceny. Trudność ta przejawia się w tym, że zarówno podmiot prywatny, jak

i gospodarczy działają w celu osiągnięcia jak największego przychodu, przyjęcie więc kryterium odnoszącego się tylko do takiego zwiększenia nie pozwala na rozstrzygnięcie sporu. Zarówno bowiem właściciel prywatny, jak i uczestnik obrotu gospodarczego do takiej sprzedaży dążą. Jest to naturalne.

Kluczem do dokonania rozgraniczenia tych dwóch charakterów aktywności będzie ocena działań jakie podmioty te podejmują. Niewątpliwie bowiem podmioty podejmujące takie same działania mające na celu dokonanie obrotu (sprzedaży, produkcji, wykonania usługi) muszą być na gruncie prawa podatkowego traktowane tak samo, by nie doszło do dyskryminacji jednego czy drugiego podmiotu, przez obciążenie obowiązkiem podatkowym jednego z nich i nie objęcie nim drugiego.

Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług gruntów sprzedawanych przez właścicieli pod kątem opodatkowania takich transakcji, jak już wcześniej zasygnalizowano, była różnie traktowana w orzecznictwie sądowym .

Początkowo, sądy administracyjne stały na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości (działek) przez właściciela, stanowiących jego majątek prywatny i nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych) nie podlega VAT (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wyd. X art. 15). Prezentowane było stanowisko, że w sytuacji gdy dany podmiot działki nie nabyte do takiej działalności sprzedaje, to nie jest podatnikiem VAT, nawet jeżeli takich transakcji było kilkanaście (por. np.: wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. (I FPS 3/07, ONSA WSA 2008, nr 1, poz. 8), wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., I FSK 1626/08, LEX nr 558842, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06, LEX nr 94016). Jako istotną okoliczność, by nie rzec kluczową, sądy uznawały cel, dla którego działki te zostały nabyte. Nabycie do majątku prywatnego (nawet przy niewykluczeniu ich późniejszego odsprzedania) powodowało brak uzyskania statusu podatnika przez sprzedającego. Brak zamiaru dalszej sprzedaży (często trudny do ustalenia) determinował niemożność traktowania sprzedawcy jak podatnika.

Na konieczność zwrócenia uwagi na innego rodzaju okoliczności wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C 180/10 i 181/10 [...] v. Minister Finansów oraz [...] v. Dyrektor Izby Skarbowej [...].

Odnosząc się do kluczowej sprawy uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT, nie odniósł się do okoliczności związanych z jego zakupem ale wskazał, że relewantne są tutaj okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu,

a mianowicie rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę. Trybunał w orzeczeniu swoim stwierdził mianowicie, że: " Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust.1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta, nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności ( ...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna,

o której mowa w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zaś druga to sprzedaż gruntu

w ramach obrotu "profesjonalnego".

Odnośnie pierwszej alternatywy Trybunał wskazał na unormowanie zawarte

w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, które umożliwia państwu członkowskiemu wprowadzenie regulacji pozwalającej uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego. W jej ramach nawet osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej w przypadku okazjonalnej (sporadycznej ) sprzedaży – dostawy terenu budowlanego czy też budynku, będzie podatnikiem VAT.

Unormowanie to w dyrektywie ma jednak charakter fakultatywny i państwa mogły wprowadzić je do porządku krajowego. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie

i piśmiennictwie, że regulacja taka, jak przewidziana w tym przepisie do polskiego porządku krajowego nie została wprowadzona, a więc okazjonalna sprzedaż gruntu lub budynku (w ramach zarządu majątkiem prywatnym), nie może spowodować uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Podatnikiem VAT jest jednak podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy

w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej. Podstawą więc uznania dostawcy gruntu (sprzedającego) miało się zatem stać posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego w zakresie gruntów czy budynków.

Pogląd ten został powszechnie zaakceptowany w orzecznictwie sądowym. Można tutaj tylko tytułem przykładów wskazać na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 621/13, I FSK 621/13, I FSK 15/15 (dostępne na stronie CBOIS). Pogląd ten został również zaakceptowany przez Sądy administracyjne (np: wyrok WSA w Gliwicach sygn. III SA/Gl 1136/15, czy wyrok WSA w [...] sygn. I SA/Sz 617/16, dostępne na stronie CBOIS ).

Kierując się wytycznymi wskazanymi przez Trybunał Sprawiedliwości należy więc ocenić, czy z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżąca dokonując sprzedaży działek, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców

w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pozytywne ustalenia skutkowałyby koniecznością uznania Skarżącej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, a więc za podatnika VAT. Ocena przeciwna skutkować musi przyjęciem, że sprzedaż następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W ocenie Sądu, przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne dotyczące dokonanej sprzedaży działek gruntu, nie wskazują, że skala aktywności Skarżącej

w celu zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Skarżąca wskazała, że w chwili sprzedaży działek, działki te nie były zabudowane i ogrodzone, funkcjonowały jako łąka. Skarżąca w żaden sposób ich nie wykorzystywała i nie występowała przed ich sprzedażą o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Jedynie mężowi Skarżącej została udzielona informacja przez Urząd Miasta [...] , z której wynikało, że działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działki posiadały wydzieloną drogę wewnętrzną. Dojazd do wszystkich działek był zapewniony wskutek uzyskania służebności drogi należącej do Gminy Miasta [...] . Jedyne działania, jakie Skarżąca przedsięwzięła w związku ze sprzedażą działek gruntu, to wydzielenie działek z większej nieruchomości (w 1995 r.) którą nabyła w drodze spadkobrania (w 1989 r.) i zlecenie pośrednikowi sprzedaży nieruchomości, zamieszczanie ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek. Są to działania, które zdaniem Trybunału Sprawiedliwości nie mają waloru decydującego aby stwierdzić, że mamy do czynienia z podatnikiem VAT (por. wyrok TS Słaby i inni, EU:C:2011:589, pkt 37 i 38).

Zdaniem Sądu, zlecenie zamieszczania ogłoszeń o sprzedaży działek profesjonalnemu podmiotowi nie jest niczym nadzwyczajnym, a w dzisiejszych czasach wręcz powszechnym, często stosowanym przez osoby, które nie chcą, nie mogą (np. ze względu na wiek), bądź też nie dysponują wystarcZ.ą ilością czasu by osobiście spotykać się z potencjalnymi nabywcami, udzielać im wyczerpujących informacji o przedmiocie sprzedaży i go okazywać. Należy mieć na uwadze, że Skarżąca jest emerytką.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia jest jednak to, że Skarżąca nie poczyniła na sprzedanych już działkach, żadnych nakładów (podkreślenie własne) służących maksymalizacji wartości działek, jak też mających walor, takich aktywnych działań, które z uwagi na zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców decydowałyby o uznaniu jej za podatnika VAT. Skarżąca nie podjęła żadnych działań prowadzących do wzrostu wartości sprzedanych działek.

W ocenie Sądu, organ podatkowy nie wyjaśnił w wydanej interpretacji, dlaczego uznał Skarżącą za podatnika VAT, pomimo braku nakładów zwięksZ.ych wartość sprzedanych działek i braku zaangażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero zaś pozytywne ustalenia w tym zakresie, skutkowałyby koniecznością uznania Skarżącej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc za podatnika VAT.

Z powyższych względów, za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych też powodów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a..

Sąd nie stwierdził natomiast zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego odnośnie pytania drugiego. Stanowisko organu, iż sprzedaż kolejnych działek (po dokonaniu planowanych czynności opisanych we wniosku), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność ta stanowić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy

o podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

W opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Skarżąca podjęła aktywne działania w celu sprzedaży pozostałych gruntów. Zwróciła się m. in. do przedsiębiorstwa wod.-kan., dostawcy energii elektrycznej i gazu z wnioskami w sprawie określenia możliwości i warunków przyłączenia się do tych sieci. Z uzyskanych warunków wynika, że budowa sieci może być dokonana w działce drogi wewnętrznej dojazdowej (nr [...] ), stanowiącej współwłasność Skarżącej i innych właścicieli. W przypadku sieci elektro-energetycznej, dodatkowo wymagane jest zbudowanie przyłącza biorczego, które musiałoby być zlokalizowane na kawałku jednej z działek Skarżącej, ze względu na istnienie trafostacji na sąsiedniej działce. Skarżąca zamierza wspólnie z pozostałymi właścicielami działek dokonać doprowadzenia do drogi wewnętrznej (udział w której będzie przedmiotem sprzedaży wraz z ww. działkami gruntu) sieci wod.-kan.

i energetycznej oraz planuje utwardzenie tej drogi, co świadczy, że podejmowane będą kolejne zorganizowane działania przybierające formę zawodową.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że Skarżąca nie będzie występować jako osoba inicjująca te działania, a planuje przystąpić do inicjatywy pozostałych właścicieli działek. Będzie to działanie dobrowolne,

a Skarżąca przystępując do tej inicjatywy, wyrazi zamiar podjęcia dalszych działań

i zaangażowania odpowiednich środków finansowych (poniesienia nakładów zwięksZ.ych wartość sprzedawanych działek).

Wszystkie te opisane we wniosku czynności łącznie dowodzą zatem, że Skarżąca planuje dokonywać dostawy w warunkach, o których mowa w art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ta zasadnie zatem zostanie opodatkowana stawką podatku 23% stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku

z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 ww. ustawy.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest udzielić interpretacji indywidualnej w oparciu o wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.