Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2491/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 43 ust. 1 pkt 41,5 ust. 1, 8 ust.1, 17 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 145 poz 1221
law: Ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi U. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.445.2019.1.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

U. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "Organ") z 9 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.1. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 10 lipca 2019 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zwrotu wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez uczestników.

We wniosku wskazała, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), na czele której stoi U. Group, spółka prawa amerykańskiego (stanu D.) – dalej jako "Organizator". Organizator posiada numer podatkowy w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Akcje organizatora są notowane na [...] Giełdzie Papierów Wartościowych ([...]).

Organizator zamierza objąć długookresowym programem motywacyjnym (dalej: "Program") wybranych pracowników Grupy, w tym również pracowników Spółki, stanowiących zasadniczo kadrę zarządzającą Spółki. Poza kadrą kierowniczą Spółki, Wnioskodawca będzie mógł wytypować również innych pracowników do udziału w Programie, w zależności m.in. od potrzeb o charakterze retencyjnym lub motywacyjnym (dalej łącznie: "Uczestnicy").

W związku z partycypacją w Programie, Uczestnikom przyznawane będą nieodpłatnie, na podstawie indywidualnie zawartej umowy pomiędzy Uczestnikiem a Organizatorem (dalej: "Umowa"), akcje Organizatora o ograniczonej zbywalności (tzw. restricted stock unit - dalej: "RSU"), stanowiące, zdaniem Wnioskodawcy, inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286 ze zm.). Akcje będące przedmiotem RSU będą wydawane przez Organizatora Uczestnikom nieodpłatnie po upływie ustalonego w Umowie i Programie okresu oraz pod warunkiem ziszczenia się dodatkowych przesłanek.

Uprawnienie do udziału w Programie wynika bezpośrednio z regulaminu programu motywacyjnego obowiązującego u Organizatora (który rozciąga się na całą Grupę) oraz Umowy. Ponadto, odpowiednie postanowienia zostały zawarte w funkcjonującej w Spółce polityce wynagradzania członków organu zarządzającego oraz osób pełniących inne kluczowe funkcje.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, Uczestnicy otrzymają jednorazowo pełną pulę RSU w związku z uczestnictwem w Programie, natomiast w okresie ograniczenia uprawnień oraz do czasu ostatecznego rozliczenia Umowy, RSU nie będą podlegały sprzedaży, cesji ani innej formie swobodnego dysponowania przez Uczestnika. Z tytułu posiadania RSU nie będą także przysługiwały Uczestnikom jakiekolwiek prawa akcjonariusza, przy czym w zakresie dywidend wypłacanych z akcji będących przedmiotem RSU, stosowny ekwiwalent będzie reinwestowany w dodatkowe RSU.

Akcje będące przedmiotem RSU będą uwalniane sukcesywnie transzami w okresie trzech lat następujących po przyznaniu RSU na podstawie Umowy (tj. po 1/3 po upływie każdego roku od dnia zawarcia Umowy). Uczestnicy uzyskają wówczas możliwość swobodnego dysponowania nabytą pulą akcji. Akcje te będą przechowywane na rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych, do prowadzenia którego będzie zobowiązany podmiot trzeci.

Realizacja praw wynikających z Umowy będzie miała charakter warunkowy. W szczególności, warunkiem realizacji Umowy będzie zatrudnienie w Spółce w okresie ograniczenia uprawnień. Uczestnik, co do zasady, utraci prawo do otrzymania akcji/realizacji Umowy, jeśli jego stosunek pracy ze Spółką ustanie z jego inicjatywy. W przypadku natomiast ustania stosunku pracy z Uczestnikiem z przyczyn obiektywnych, akcje będą mogły zostać przyznane przed upływem 3 lat w całości (np. w przypadku przejścia na emeryturę, śmierci lub trwałej niezdolności do pracy) lub proporcjonalnie do okresu pozostawania w zatrudnieniu w danym roku (np. w przypadku likwidacji, redukcji etatów lub modyfikacji stanowiska pracy).

Z perspektywy Spółki, Program ma mieć zasadniczo cel retencyjny, zmierzający do ustabilizowania grona kadry menedżerskiej, zachęcenia Uczestników do utrzymywania długotrwałej współpracy ze Spółką, ograniczenia utraty wysokiej klasy specjalistów oraz zapewnienia konkurencyjnych warunków wynagradzania. Ponadto, założeniem Programu jest także zwiększenie motywacji do pracy pracowników, których zaangażowanie w największym stopniu determinuje wyniki finansowe Spółki i tym samym pośrednio także Organizatora. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, uczestnictwo w Programie pozwoli Wnioskodawcy zminimalizować ryzyko utraty pracowników cennych dla Spółki, których odejście mogłoby spowodować utratę części przychodów Wnioskodawcy oraz konieczność poniesienia dodatkowych kosztów niezbędnych do przeprowadzenia rekrutacji nowych pracowników. W rezultacie, partycypowanie w Programie przez kluczowych pracowników Spółki ma - biorąc pod uwagę perspektywę Wnioskodawcy - doprowadzić do zacieśnienia relacji Uczestników ze Spółką oraz zwiększenia efektywności ich pracy, co z kolei pozwoli osiągnąć Spółce lepsze wyniki finansowe.

Uzupełniająco wobec powyższego należy wskazać, że wdrożenie Planu ułatwi również Spółce wzbudzenie zainteresowania rekrutacją, a następnie zatrudnianie i motywowanie członków kierownictwa, pracowników, dyrektorów i/lub konsultantów - słowem osób kluczowych z perspektywy działalności Spółki. Funkcjonowanie w Spółce długoterminowego programu motywacyjnego uzależniającego bezpośrednio wymiar korzyści czerpanych przez beneficjentów programu od wartości dla akcjonariuszy (stockholder value) ma zatem zapewnić w przyszłości wymierne korzyści finansowe.

W związku z realizacją Programu, Organizator poniesie koszty związane z objęciem akcji przez pracowników w kwocie stanowiącej odpowiednik ich wartości. W związku z tym, że koszty te będą ponoszone na rzecz pracowników Spółki, na mocy przyjętych ustaleń. Organizator obciąży Wnioskodawcę kosztami w powyższym zakresie. Wysokość środków zwracanych przez Spółkę w ramach Programu, określana zostanie z uwzględnieniem liczby RSU, a następnie przyznanych pracownikom Spółki na tej podstawie akcji.

Po przystąpieniu do Programu pracowników Spółki, Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania na rzecz Organizatora kwoty odpowiadającej równowartości akcji w wartości z dnia objęcia RSU przez pracowników Spółki. Wnioskodawca dokona zbiorczo płatności na podstawie noty wystawionej przez Organizatora lub kalkulacji przedstawionej przez Organizatora. Wnioskodawca nie będzie przy tym obciążony bezpośrednio jakimikolwiek innymi kosztami niż wartość akcji. Organizator nie będzie również naliczać jakiejkolwiek marży w związku z naliczeniem kwoty zwrotu kosztów akcji.

Płatność z tytułu zwrotu kosztów związanych z objęciem akcji na rzecz pracowników zostanie dokonana przez Spółkę jednorazowo, z góry za całą pulę akcji, które będą przekazywane sukcesywnie (w okresie 3 lat) Uczestnikom (pracownikom Wnioskodawcy), którzy objęli RSU. Dla celów bilansowych Spółka zamierza rozliczyć koszty związane z objęciem akcji w ramach realizacji Programu jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne w okresie 36 miesięcy, proporcjonalnie do obejmowanych przez Uczestników akcji.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytania:

1. Czy zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników stanowiących przedmiot Umowy, będzie stanowił czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkowi od towarów i usług, tj. nie będzie czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.")?

2. W razie uznania przez Organ, że zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników stanowiących przedmiot Umowy stanowi czynność opodatkowaną VAT, czy czynność ta będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.?

W zakresie pytania pierwszego, Wnioskodawca stwierdził, że zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników stanowiących przedmiot Umowy, będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. nie będzie czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1-3 u.p.t.u. Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście przesłanek warunkujących uznanie danego zdarzenia za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, nie można uznać za spełnione w przypadku zwrotu kosztów związanych z objęciem akcji, dokonanym przez Spółkę na rzecz Organizatora.

W zakresie pytania drugiego Strona wskazała, że w razie uznania przez Organ, iż zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników stanowiących przedmiot Umowy, stanowi czynność opodatkowaną VAT, w ocenie Wnioskodawcy, czynność ta będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. W konsekwencji, mając na uwadze, że działań podejmowanych przez Organizatora nie sposób uznać za usługę przechowywania instrumentów finansowych lub zarządzania nimi. Wnioskodawca wypełnia dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., a tym samym ma prawo do zastosowania zwolnienia. Wnioskodawca podkreślił, że dokonywana przez niego płatność na rzecz Organizatora będzie obejmować jedynie zwrot kosztów objęcia akcji. Wnioskodawca nie będzie zatem ponosić bezpośrednio jakichkolwiek innych kosztów związanych z obsługą Programu. Zakres działania Organizatora z tytułu dokonywanej przez Spółkę płatności będzie sprowadzał się jedynie do podjęcia czynności mających na celu wydanie RSU Uczestnikom.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 9 września 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu, w analizowanej sprawie spełnione są wszystkie elementy charakteryzujące świadczenie usług. Czynności dokonywane przez spółkę prawa amerykańskiego - Organizatora na rzecz Wnioskodawcy, stanowią w istocie usługi organizacji i zarządzania długookresowym programem motywacyjnym, w którym mogą uczestniczyć pracownicy Wnioskodawcy (Uczestnicy). W zamian za świadczenie tych usług, Wnioskodawca wypłaca na rzecz Organizatora wynagrodzenie obejmujące koszty związane z objęciem akcji. W konsekwencji Organ uznał, że Wnioskodawca nabywa od Organizatora odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, gdyż spółka prawa amerykańskiego (Organizator) prowadzi długookresowy program motywacyjny i obejmuje nim m.in. pracowników Wnioskodawcy. Program motywacyjny generuje określone koszty, pokryciem których ostatecznie obciążony jest Wnioskodawca. Wnioskodawca natomiast w ramach tego świadczenia ogranicza utratę wysokiej klasy specjalistów, zapewnia konkurencyjne warunki zatrudnienia oraz zwiększa motywację do pracy pracowników, co ostatecznie wpływa na lepsze wyniki finansowe Spółki - zwiększa jej przychody. Jednocześnie organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, iż z racji tego, że dokonywany zwrot kosztów będzie obejmował jedynie poniesione przez Organizatora wydatki w zakresie kosztów związanych z objęciem akcji, nie będzie stanowił w żadnej mierze formy wynagrodzenia Organizatora z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług. Organ uważa, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wykonania usługi, czy w kalkulacji zwrotu kosztów została powiększona także o zysk sprzedającego. Tym samym na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, zwrot kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników, dokonanym przez Spółkę na rzecz Organizatora jest związane ze świadczeniem usług, zatem stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

W ocenie Organu, z analizy przedstawionego opisu sprawy wynika, że usługi organizacji i zarządzania długookresowym programem motywacyjnym świadczone są dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Głównym założeniem Programu jest zwiększenie motywacji do pracy pracowników, których zaangażowanie w największym stopniu determinuje wyniki finansowe Spółki i tym samym pośrednio także Organizatora, uczestnictwo w Programie pozwoli Wnioskodawcy zminimalizować ryzyko utraty pracowników cennych dla Spółki, których odejście mogłoby spowodować utratę części przychodów Wnioskodawcy oraz konieczność poniesienia dodatkowych kosztów niezbędnych do przeprowadzenia rekrutacji nowych pracowników. Zatem w sprawie nie mamy do czynienia z usługami świadczonymi na cele osobiste pracowników.

Organ przyjął, że dla usług nabywanych od Organizatora - amerykańskiej spółki nie znajdą zatem zastosowania szczególne zasady ustalenia miejsca opodatkowania usług. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać import usług świadczonych na jej rzecz przez amerykańską spółkę.

Zdaniem Dyrektora KIS, pomimo tego, że przedmiotem usług świadczonych przez Organizatora są instrumenty finansowe, to jednak charakter nabywanej usługi świadczy o zarządzaniu długookresowym programem motywacyjnym, w skład którego wchodzą ww. instrumenty. W konsekwencji, usługi te nie mieszczą się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Tym samym, usługi świadczone przez Organizatora podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% VAT. Jednocześnie wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy na okoliczność czy mamy do czynienia z usługami zarządzania nie ma wpływu fakt, że Wnioskodawca nie podejmuje bezpośrednio decyzji w zakresie dysponowania instrumentami finansowymi przekazywanymi Uczestnikom oraz nie ma na te decyzje wpływu, gdyż w przedmiotowej sprawie rozpatrywaniu podlegają czynności świadczone przez Organizatora, które polegają na świadczeniu usług zarządzania (zarządzanie długookresowym programem motywacyjnym).

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p"), w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez ingerencję w zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - co doprowadziło do wykroczenia poza zakres tego wniosku - czego skutkiem było przyjęcie, że Skarżąca nabywa usługi organizacji i zarządzania długookresowym programem motywacyjnym, w którym mogą uczestniczyć pracownicy Skarżącej, w sytuacji kiedy z przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Skarżąca miała nabywać usługi, a jedynie zobowiązana będzie do przekazania zwrotu kwoty odpowiadającej równowartości akcji z dnia objęcia ich przez pracowników Skarżącej;

- art. 14b § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez ingerencję w zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - co doprowadziło do wykroczenia poza zakres tego wniosku - czego skutkiem było przyjęcie, że Skarżąca jest obciążona wszystkimi kosztami, które wygenerowane zostaną w związku z programem motywacyjnym, w sytuacji kiedy Skarżąca ponosi wyłącznie koszt w kwocie odpowiadającej równowartości akcji w wartości z dnia ich objęcia przez pracowników Skarżącej;

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego przez Stronę i błędne przyjęcie, iż Organizator świadczy na rzecz Skarżącej usługę organizacji i zarządzania długookresowym programem motywacyjnym, w sytuacji kiedy zwrot kosztów dokonywanych na rzecz spółki prawa amerykańskiego nie będzie się wiązał z nabyciem przez Skarżącą jakiegokolwiek świadczenia objętego podatkiem VAT;

- art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot na rzecz Organizatora przez Skarżącą kosztów związanych z objęciem akcji przez jej pracowników w kwocie stanowiącej odpowiednik ich wartości stanowi wynagrodzenie Organizatora z tytułu wykonania usługi organizacji i zarządzania długookresowym programem motywacyjnym, w sytuacji kiedy czynność zwrotu kosztów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT;

- art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż usługi nabywane przez Skarżącą nie mieszczą się w zakresie zwolnienia z VAT, o którym mowa w tym przepisie, mimo iż przedmiotem świadczonej usługi są wyłącznie instrumenty finansowe, a nie usługa zarządzania długookresowym programem motywacyjnym.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zwrot przez Skarżącą wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników programu motywacyjnego stanowi wynagrodzenie dla Organizatora za zarządzanie długookresowym programem motywacyjnym, w skład którego wchodzą instrumenty finansowe.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Elementem, który zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu czynności (tj. dostawy towarów, świadczenia usług) jest odpłatność, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne z dane świadczenie. Pomimo braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują.

W literaturze wskazuje się, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68).

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Z kolei w szeregu orzeczeń (zob. wyroki TSUE z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA") wyrażono pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

6.2. Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Usługą podlegającą opodatkowaniu będzie czynność wykonana w wyniku oświadczenia woli usługodawcy i usługobiorcy. W wyniku tego związku zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu u.p.t.u. można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12, CBOSA).

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Takie rozumienie pojęcia usługi znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).

Świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie", a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 44; z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 18, ; z dnia 22 czerwca 2016 r., w sprawie Cesky rozhlas, C-37/16, ECLI:EU:C:2016:470, pkt 21).

7.1. Przenosząc powyższe poglądy judykatury, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy podkreślić, że organ dokonujący interpretacji nie ustala stanu faktycznego w sprawie (zgodnie z zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej), lecz odnosi przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku przez osobę zainteresowaną. Rolą organu podatkowego jest ocena stanowiska wnioskodawcy, nie zaś swobodne lub niepełne wyrażanie poglądów na tle przedstawionego stanu taktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ niejako "porusza" się w granicach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

7.2. Podniesiony w skardze zarzut ingerencji w opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku jest niezasadny. Organ interpretując stan faktyczny sprawy wziął pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności, nie zaś ograniczył się do przedstawionego przez Stronę nazewnictwa. Strona nie posługuje się nazwami usługa i wynagrodzenie w kontekście wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji przez Uczestników programu motywacyjnego. Brak stosowania nazewnictwa kluczowego dla oceny zastosowania art. 5 ust. 1 u.p.t.u. nie oznacza jednak, że nie dochodzi tu do wyświadczenia usługi. Przecież pytanie nr 1 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji zmierza do ustalenia, czy można w opisanym stanie faktycznym zidentyfikować usługę. Organ taką usługę identyfikuje, uznając że jej istotą jest organizacja i zarządzanie długookresowym programem motywacyjnym.

Wydając skarżoną interpretację, Dyrektor KIS nie wykroczył poza zakres wniosku, lecz zakwalifikował "zwrot kosztów" - na tle opisu sprawy - jako wynagrodzenie za zidentyfikowaną usługę. Należało bowiem ocenić - co uczynił Organ - za co faktycznie przekazywane są środki pieniężne. Fakt, że Wnioskodawca nazwał przekazywane środki pieniężne "zwrotem kosztów", nie oznacza automatycznie, że nie mogą one stanowić wynagrodzenia za konkretne działania/czynności.

7.3. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Na stronie 14 interpretacji (akapit pierwszy) organ ocenia, że "Program motywacyjny generuje określone koszty, pokryciem których ostatecznie obciążony jest Wnioskodawca." Skarżąca wywodzi, że zdanie to nie przystaje do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą, albowiem we wniosku wskazano, iż Spółka będzie zwracać Organizatorowi wyłącznie kwotę odpowiadającą równowartości akcji w wartości z dnia objęcia ich przez pracowników Spółki. Kwota ta nie obejmie zatem wszystkich kosztów wygenerowanych przez program motywacyjny (np. kosztów organizacyjnych programu, wynagrodzeń osób go obsługujących, kosztów obsługi prawnej programu).

W ocenie Sądu, organ nie popełnił zarzucanemu mu błędu. Organ twierdzi, że Spółka zostanie obciążona "określonymi" kosztami, co Spółka błędnie rozumie jako obciążenie "wszystkimi" kosztami. To Organizator kalkuluje wynagrodzenie. Skoro Organizator uznał, że obciążenie Strony obejmuje jedynie koszty stanowiące kwotę odpowiadającą równowartości akcji to organ musiał to przyjąć. Stwierdzenie, że pogram motywacyjny generuje "określone" koszty, pokryciem których ostatecznie obciążony jest Wnioskodawca należy rozumieć, że koszty "określone" to te koszty określone przez Organizatora, a więc koszty stanowiące równowartość akcji. Ani Wnioskodawca, ani Organ nie wskazują, że po stronie Organizatora pozostają jeszcze jakieś inne koszty programu, które pozostaną niepokryte przez Spółkę. Nie można wykluczyć, że pewne koszty programu będą się lokować po stronie Spółki, a wiązać się będą z oceną spełnienia przez Uczestników przesłanek otrzymania akcji, pod kątem spraw kadrowych i oceny efektywności pracy. Program motywacyjny jest przecież częścią polityki wynagradzania funkcjonującej w Spółce, a nie u Organizatora programu.

7.4. Należy stwierdzić, że skarżona interpretacja nie narusza art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 14c § 1 O.p.

8.1. Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił przedstawione zdarzenie przyszłe na gruncie prawa materialnego.

W analizowanej sprawie spełnione są wszystkie elementy charakteryzujące świadczenie usług. Spółka prawa amerykańskiego, właściciel grupy, do której należy Skarżąca wykonuje w istocie czynności stanowiące usługi organizacji i zarządzania długookresowym programem motywacyjnym. Program jest skierowany do pracowników Spółki. Korzyści dla Spółki są oczywiste. Wyrażają się w tym, że zachęca się wysokiej klasy pracowników i kadrę zarządzającą do utrzymania długotrwałej współpracy ze Spółką (cel retencyjny). Zwiększa się motywację Uczestników do zaangażowania w pracy, co bezpośrednio determinuje wyniki finansowe Spółki, a pośrednio także wyniki Organizatora. W rezultacie, partycypowanie w Programie przez kluczowych pracowników Spółki ma - biorąc pod uwagę perspektywę Wnioskodawcy – doprowadzić do zacieśnienia relacji Uczestników ze Spółką oraz zwiększenia efektywności ich pracy, co z kolei pozwoli osiągnąć Spółce lepsze wyniki finansowe.

Program motywacyjny prowadzony przez Organizatora, i przez niego zarządzany różni się od innych typowych programów motywacyjnych swoją długookresowością i zastosowanym bodźcem, instrumentem motywacyjnym, którym są tu akcje. W typowych programach motywacyjnych są to np. wakacje w atrakcyjnym miejscu, pakiety fitness, imprezy integracyjne. Takie programy realizują te same cele co program występujący w niniejszej sprawie, ale z użyciem innych instrumentów. W każdym razie, to pracodawca ponosi koszty takich programów, czasem częściowo, i płaci wynagrodzenie organizatorowi, wedle przedstawionych przez niego kalkulacji. Gdyby Spółka korzystała z innych programów motywacyjnych to musiałaby zapłacić ich organizatorowi za przystąpienie jej pracowników do programu.

Argumentacja Skarżącej sprowadza się do tego, że podmiot amerykański wpadł na pomysł, aby podarować swoje akcje wybranym pracownikom Skarżącej, ale równowartość tych darowanych akcji ma pokryć Skarżąca. Jednak opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że program motywacyjny, zidentyfikowany w niniejszej sprawie, jest elementem polityki wynagrodzeń w Spółce. Jest to program zorganizowany, mający swój regulamin opracowany przez Organizatora. Nie przypadkiem spółkę amerykańską Wnioskodawca nazwał właśnie "Organizatorem". Istnieją weryfikowalne przesłanki wstąpienia, wystąpienia i skreślenia z programu. Program nie toczy się sam z siebie, ale musi być prowadzony. Organizator zawiera indywidualne Umowy z Uczestnikami. Muszą być weryfikowane przesłanki i warunki uczestniczenia w programie. Naruszając warunki umówione z Organizatorem, a nie ze Spółką, pracownik może być pozbawiony uczestnictwa w programie. Spółka płaci Organizatorowi wedle wartości akcji z daty ich objęcia przez pracownika, a więc po tym gdy pracownik spełni warunki umówione z Organizatorem, bo to on zajmuje się procesem przyznawania (swoich) akcji.

Koszty uczestniczenia pracowników Spółki w programie będą ponoszone przez Spółkę, bo to Spółka zyskuje bezpośrednie korzyści z wdrożenia u niej tego programu. Organizator wyświadcza więc Spółce usługę. Organ doszedł do trafnego wniosku, że w zamian za świadczenie tych usług, Wnioskodawca wypłaca na rzecz Organizatora wynagrodzenie. Jest ono skalkulowane w ten sposób, że Spółka pokrywa równowartość akcji przyznanych jej pracownikom. Istnieje bezpośredni związek przyczynowy między objęciem pracownika Spółki programem motywacyjnym a wypłatą wynagrodzenia Organizatorowi programu.

Wbrew temu co uważa Skarżąca, w związku z uczestnictwem jej pracowników w Programie, Skarżąca uzyska korzyści. Organizator wykonuje czynności, których beneficjentem będzie Skarżąca. Nie można uznać, że Skarżąca zapłaciła za równowartość akcji przekazanych jej pracownikom przez Organizatora bez żadnej korzyści dla Skarżącej, bez żadnej wzajemności świadczenia.

W konsekwencji, należało uznać, że Wnioskodawca nabywa od Organizatora odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłową jest więc ocena organu odnosząca się do stanowiska Wnioskodawcy wobec pytania nr 1.

8.2. To czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji nie zasadne są zarzuty dotyczące ustalenia miejsca świadczenia usług w Polsce (importu usług), a dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE.

9.1. Z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. wynika, że zwolnione z VAT są wszelkie usługi (w tym usługi pośrednictwa), których przedmiotem są instrumenty finansowe (tj. m.in. akcje), z wyłączeniem usług przechowywania instrumentów finansowych oraz usług zarządzania instrumentami finansowymi.

Organ uznał, że akcje RSU przyznawane w ramach realizacji Programu będą stanowiły instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. W tej kwestii nie ma więc sporu.

9.2. Stanowisko organu odnośnie braku istnienia transakcji zwolnionych jest pochodną zakwalifikowania usług świadczonych przez Organizatora jako usługi zarządzania długookresowym programem motywacyjnym, w skład którego wchodzą instrumenty finansowe (akcje RSU). Organizator zarządza programem motywacyjnym i to jest celem i przedmiotem usługi. Akcje są tu jedynie narzędziem motywacyjnym. Nie ma znaczenia, że Wnioskodawca nie podejmuje bezpośrednio decyzji w zakresie dysponowania instrumentami finansowymi przekazywanymi Uczestnikom oraz nie ma na te decyzje wpływu, a więc nie zarządza instrumentami finansowymi.

Dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia kluczowe znaczenie mają czynności podejmowane przez Organizatora, których istotą zarządzanie długookresowym programem motywacyjnym. Nie ma podstaw, aby wynagrodzenie za usługi zarządzania długookresowym programem motywacyjnym uznawać za czynność objętą zwolnieniem, tylko dlatego że narzędziem motywacyjnym są instrumenty finansowe. Płacąc wynagrodzenie, stanowiące równowartość akcji, Strona nie obraca przecież instrumentami finansowymi, nie nabywa ich ani dla siebie, ani dla swoich pracowników. Spółka nie jest też pośrednikiem w obejmowaniu akcji przez swoich pracowników. W opisanym zdarzeniu przyszłym żadna transakcja z Organizatorem, ani z Uczestnikiem, mająca za swój przedmiot instrumenty finansowe (akcje RSU), u Skarżącej nie będzie podejmowana.

Organ trafnie nie dopatrzył się więc przesłanek do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Zarzut naruszenia tego przepisu jest więc chybiony.

10. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.