Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 950/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2006 i 2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 16 listopada 2010 r. nr [...] określającą K.N. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w kwocie 13.267 zł oraz zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. w kwocie 15.746 zł.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że K.N. w latach 2006 - 2007 dochody z prowadzonej działalność gospodarczej, w zakresie sprzedaży odzieży sportowej oraz obuwia sportowego na straganach i targowiskach, rozliczała w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. według 3% stawki podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Z tego tytułu wykazała przychód w kwocie 19.578 zł (2006 r.) i przychód w kwocie 17.093 zł (2007 r.). Od wykazanych przychodów, po dokonaniu odliczeń, należny podatek dochodowy nie wystąpił.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w latach 2006-2007 podatniczka dokonywała także sprzedaży wysyłkowej tego samego asortymentu za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl., wykorzystując w tym zakresie nick użytkownika pod nazwą "[...]" (zarejestrowany na podatniczkę jako osobę prywatną w dniu [...].09.2005 r.). Sprzedaż z wykorzystaniem ww. użytkownika była prowadzona od września 2005 do maja 2008 r. Organ podatkowy, na podstawie analizy, przedłożonej przez stronę, historii rachunku bankowego w A. potwierdził wykorzystywanie tego rachunku do obsługi sprzedaży wysyłkowej użytkownika "[...]". Czynności przeprowadzone w QXL Poland sp. z o.o. - administrator portalu Allegro.pl ujawniły, że na podatniczkę zarejestrowany był także użytkownik o nazwie "[...]", który nie był przez nią wykorzystywany, ale został udostępniony innej osobie – R.D. Z ustaleń organu I instancji wynika także, że cała sprzedaż realizowana przez podatniczkę z wykorzystaniem użytkownik "[...]" pozostawała poza prowadzanymi ewidencjami, a przychód za sprzedaży nie został opodatkowany ani podatkiem dochodowym, ani podatkiem od towarów i usług.

W zeznaniach złożonych w dniach 24 lipca, 18 sierpnia i 18 września 2009 r. podatniczka przyznała, że użytkownika "[...]" wykorzystywała do sprzedaży nowej odzieży męskiej i sprzedaż ta nie została zaewidencjonowana. Zeznała także, że nie udostępniała nicku "[...]" innym osobom, ponadto opisała szczegółowo poszczególne etapy związane ze sprzedażą ze pośrednictwem portalu internetowego, w tym sposób opisywania aukcji, a także miejsca nabywania sprzedawanego następnie towaru.

Zeznania te podatniczka zmieniała w kolejnych pismach i wyjaśnieniach. I tak w piśmie z dnia 14.12.2009 r. wskazała, że sprzedaż wysyłkową za pośrednictwem portalu Allegro.pl z wykorzystaniem nicku "[...]" prowadził także E.A. obywatel M., znajomy podatniczki. W piśmie z dnia 7.07.2010 r. ujawniła kolejną osobę która w latach 2007-2008 prowadziła sprzedaż wysyłkową z wykorzystaniem ww. nicku, tj. obywatela M. I.S. Z wyjaśnień podatniczki (zeznania z dnia 28.01.2010 r.) wynika, że ww. osobom udostępniła: nick "[...]", dane poczty internetowej z której korzystała, a przychód ze zrealizowanej przez ww. osoby sprzedaży aukcyjnej wpływał na rachunek bankowy podatniczki. Na ten sam rachunek bankowy wpływały też należności ze sprzedaż dokonywanej osobiście przez podatniczkę. Nie potrafiła jednak określić ani konkretnych transakcji, ani proporcji z tytułu tych wpłat przypadających na poszczególne osoby. Informacje o wysokości należności związanych z transakcjami E.A. i I.S. z wykorzystaniem nicku "[...]", jak wyjaśniła, przekazywały jej te osoby, nie prowadziła w tym zakresie żadnej dokumentacji i nie odbierała żadnych pokwitowań.

W toku postępowania podatniczka przedłożyła (w dniu 28.01.2010 r.) pisemne oświadczenie E.A. (sporządzone w j. m. przetłumaczone na j. polski) z którego wynika, że podczas pobytu w Polsce E.A. korzystał ze strony użytkownika Allegro.pl należącego do podatniczki, a przedmiotem sprzedaży były rzeczy używane (sprowadzane z N. i C.), ze sprzedaży tych rzeczy uzyskał obrót w kwocie około 30.000-50.000 zł. Organ I instancji dopuścił jako dowód przedłożone oświadczenie.

W ramach postępowania prowadzonego w sprawie innego podatnika – R.D., przedłożono oświadczenie I.S. (złożone 9.04.2010 r. przed notariuszem przy Sądzie w S. w M. wraz z tłumaczeniem na j. polskie przez tłumacza przysięgłego w S.) z którego wynika, że w 2006 r. sprzedał towar z wykorzystaniem nicku należącego do K.N. za kwotę 90.000 zł, a w 2008 r. za kwotę 70.000-80.000 zł. Pismem z dnia 7.07.2010 r. K.N. potwierdziła okoliczności przedstawiane w ww. oświadczeniu, wyjaśniając, że wcześniej nie ujawniała tych faktów, gdyż nie wiedziała czy osoba korzystająca z jej nicku potwierdzi ten fakt. Organ podatkowy dopuścił ww. oświadczenie jako dowód w sprawie, włączając je w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy.

Organ I instancji odmówił przeprowadzenia, wnioskowanych przez podatniczkę, dowodów z zeznań świadków E.A. i I.S., wskazując że okoliczności mające być przedmiotem przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków zostały stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, w szczególności pisemnymi oświadczeniami tych osób. Organ I instancji przeprowadził też dowód z zeznań A.A., będącej pełnomocnikiem K.N. do rachunku bankowego, na który wpływały środki pieniężne związane ze sprzedażą wysyłkową. Świadek potwierdziła, że E.A. z wykorzystaniem nicku należącego do K.N. dokonywał sprzedaży rzeczy używanych, korzystał też z rachunku bankowego podatniczki, na który wpływały należności ze sprzedaży towarów na portalu Allego.pl, nie wiedziała jednak z jakiego nicku korzystał. A.A., jak wynika z jej zeznań, korzystała z pomocy finansowej K.N., która to pomoc polegała, m in. na zgodzie K.N. na pokrywanie zobowiązań świadka ze środków znajdujących się na rachunkach bankowych lub zgodzie na wypłatę określonych kwot z tego rachunku.

Organ podatkowy, mając na uwadze zeznania strony, że za pośrednictwem użytkowania "[...]" prowadziła własną sprzedaż nowej odzieży przy jednoczesnym dokonywaniu przez dwie inne osoby (obcokrajowców) sprzedaży odzieży używanej, zweryfikował te twierdzenia ustalając, że użytkownik "[...]" w okresie aktywności sprzedawał towary tych samych marek, a stosowany w 2005 r. poziom cen nie różnił się od poziomu cen w latach kolejnych. Oznacza to, że nie dokonywano sprzedaży towarów używanych. Ponadto, na podstawie analizy informacji umieszczonych w treści aukcji, stwierdzono brak informacji dotyczących stopnia zużycia przedmiotów sprzedawanych, uszkodzeń, zabrudzeń itp. Także losowo wybrana grupa nabywców w większości stwierdziła, że nabyła odzież nową (jedna osoba wskazał, że towar nosił ślady używania). Analiza nie ujawniała też żadnych szczegółów, które wskazywałyby na dokonywanie z wykorzystaniem nicku "[...]" sprzedaży przez różne osoby. Treść komentarzy nabywców nie wskazuje także na nabywania odzieży używanej. Organ podatkowy zaznaczył, że treść komentarzy użytkownika "[...]" wskazuje, że pisała je osoba posługująca się biegle j. polskim, a także, że pisała je kobieta. Uwzględniając te analizy organ I instancji za wiarygodne uznał zeznania strony złożone w dniach: 24.07.2009 r., 18.08.2009 r. 18.09.2009 r., gdyż opisany w nich przebieg działalności potwierdzają przeprowadzone analizy. Organ zauważył także, że sposób dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym podatniczki wskazuje, że na tym rachunku znajdowały się wyłącznie środki należące do podatniczki. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że sprzedaż dokonywana z wykorzystaniem użytkownika "[...]" nosiła cechy działalności gospodarczej, podjętej w 2005 r. i kontynuowanej w latach 2006, 2007 oraz od stycznia do maja 2008 r.

Wartość przychodu z tytułu tej sprzedaży organ I instancji ustalił na podstawie wpływów na rachunek bankowy podatniczki, przy czym kwota należna od nabywców z tytułu dostawy towarów obejmowała cenę oraz poniesione przez sprzedawcę koszty wysyłki. Zdaniem organu podatkowego, koszty wysyłki winny być uwzględnione w kwocie należności za dostawę, a także w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako element ceny.

Prowadzoną przez podatniczkę dokumentację księgową dla celów podatku dochodowego uznano za nierzetelną, ale powołując art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: "O.p.", odstąpiono od szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencja sprzedaży) uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania.

Uzyskany w latach 2006-2007 przychód ze zrealizowanej sprzedaży wysyłkowej i bezpośredniej, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, według 22 % stawki, organ I instancji ustalił za poszczególne miesiące ww. lat, stwierdził bowiem że w 2005 r. podatniczka przekroczyła kwotę która uprawniała do zwolnienia z podatku od towarów i usług, zatem w kolejnych latach zobowiązana była opłacać ten podatek. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz.930 ze zm.) – dalej: "ustawa o ryczałtach", podatek od przychodu niezewidencjonowanego ustalono stosując stawkę 15 %, tj. w wysokości pięciokrotności stawki właściwej dla handlu (5 x 3% = 15%), a od przychodu prawidłowo zaewidencjonowanego podatek wyliczono według stawki 3% Zryczałtowany podatek dochodowy pomniejszono o przysługujące podatniczce odliczenia. Szczegółowe rozliczenie przedstawiając w tabeli zamieszczonej na stronie 33 decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odwołaniu K.N. wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz at. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz.60 ze zm.) – dalej: "O.p.",

- art. 12 ust. 5 lit.b i art. 17 ustawy o ryczałtach, także

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu podnosiła bezzasadność odrzucenia przez organ I instancji zeznań świadka I.S. oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań osób, które miały użytkować nick podatniczki i które w oświadczeniach potwierdziły ten fakt, określając kwoty uzyskanych obrotów ze sprzedaży odzieży używanej (E.A. i I.S.). Strona wskazał, że sprzedaż wysyłkową prowadziła wyłącznie z kont wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto zarzuca, że dokonała stosownych korekt deklaracji za lata 2006-2007 i organ I instancji nie mógł orzekać na podstawie art. 17 ustawy o ryczałtach, gdyż do dnia wydania decyzji wszelkie nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji zostały naprawione, a podatek wykazany w prawidłowej wysokości. Jeśli w ocenie organu podatkowe dokonane korekty deklaracji były niewystarczające to organ ten mógł orzekać, na podstawie art. 17 ustawy o ryczałtach, jedynie w części, której nie objęto korektą.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji. Wskazał, że o fakcie dokonania przez podatniczkę sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl świadczą zeznania podatniczki z dni 27 lipca, 18 sierpnia i 18 września 2009 r., w których opisała sposób dokonywania transakcji i stwierdziła, że nie udostępniała swojego nicku inny osobom. Zmienione zeznania, w których twierdziła, że udostępniła swój nick, konto mailowe oraz umożliwiła dokonywanie wpłat na należący do niej rachunek bankowy dwóm obcokrajowcom (E.A., I.S.), a także oświadczenia tych osób uznano za niewiarygodne. Analiza sprzedaży towarów z wykorzystaniem nicku "[...]" wykazała bowiem, że od początku prowadzenia sprzedaży wysyłkowej z wykorzystaniem tego nicku (tj. od września 2005 r.) do zakończenia tej sprzedaży, przedmiotem transakcji była sprzedaż towarów tych samych marek, opisywanych jako nowe. O sprzedaży w latach 2006-2007 towarów nowych świadczy także poziom cen stosowanych w 2005 r., który nie odbiegał od cen stosowanych w latach następnych. Analiza informacji umieszczonych w treści aukcji, np. nowe, nowa kolekcja, a także brak informacji o stopniu zużycie, uszkodzenia towarów, zdanie organu odwoławczego, także nie pozwalał na przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży była odzież używana. Oznacza to, że sprzedaży nie dokonywały wskazane przez podatniczkę osoby, gdyż osoby te sprzedawały odzież używaną. Ponadto treść komentarzy użytkownika i nabywców wskazuj, że użytkownik posługiwał się biegle j. polskim. Szczegółowa treść komentarzy nie wskazuje na trudności w nawiązaniu kontaktu ze sprzedającym, a numer telefonu podawany w aukcjach był numerem telefonu podatniczki. Organ podatkowy zauważył także, że niedostateczna znajomość j. polskiego niewątpliwie zostałaby zauważona przy kontaktach telefonicznych, prowadzeniu korespondencji z administratorem portalu, wypełnianiu formularzy pocztowych. Organ podatkowy podniósł także fakt swobodnego dysponowania przez podatniczkę pieniędzmi zgromadzonymi na jej rachunku bankowym, odwołując się do zeznań A.A. oraz fakt nie wskazania przez podatniczkę które transakcji przeprowadziła osobiści, a które transakcje były przeprowadzone przez inne osoby z wykorzystaniem nicku "[...]" i jakie są proporcje uzyskanych z tego tytułu przez poszczególne osoby obrotów.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także przyjęcie przez organ I instancji, że rozliczanie dochodów niewykazanych do opodatkowania z tytułu sprzedaży wysyłkowej winno nastąpić na podstawie przepisów ustawy o ryczałtach i zachodzą przesłanki do zastosowania art. 17 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy stwierdził, że w oświadczenia E.A. i I.S. nie zostały pominięte w postepowaniu. Organ I instancji uznał je za dowód w sprawie i dowód ten poddano ocenie. Dopiero w wyniku tej oceny, dokonanej na tle całości materiału dowodowego, oświadczenia uznano za niewiarygodne. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowość takiej oceny oświadczeń potwierdzają przeprowadzone analizy, sposób dysponowania przez podatniczkę środkami na rachunku bankowym. Korekta deklaracji za 2008 r. zgodnie z ustaleniami kontroli, jak wskazał organ podatkowy, potwierdza, że oświadczenie I.S. było niewiarygodne. Wskazano też na zeznania podatniczki, w których początkowo jednoznacznie twierdziła, że nie udostępniała nicku innym osobom, później jako osobę, której udostępniła nick wskazała wyłącznie E.A., a następnie wskazała kolejną osobę, której nick udostępnił, tj. I.S.

Organ odwoławczy nie stwierdził też zarzucanego w odwołaniu, naruszenia art.12 ust. 5 i art. 17 ustawy o ryczałtach. Wyjaśnił, że podatniczka nie złożyła korekt zeznań o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za lata 2006 i 2007 w zakresie obejmującym stwierdzone w wyniku postępowania kontrolnego nieprawidłowości. Organ podatkowy zobligowany był zatem do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości za ww. lata podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik K.N. wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając, analogicznie jak w odwołaniu, naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 180 §1 i art. 187 §1 oraz at. 191 O.p.,

- art. 12 ust. 5 lit.b i art. 17 ustawy ryczałtach.

W uzasadnieniu podniósł bezzasadność odrzucenia zeznań świadka I.S. oraz wskazał na nieprzeprowadzenie, wnioskowanego przez stronę, dowodu z zeznań E.A. i I.S., tj. osób, które miały użytkować nick podatniczki i które w oświadczeniach potwierdziły ten fakt, określając także kwoty uzyskanych obrotów ze sprzedaży odzieży używanej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ podatkowy nie miał podstaw do uznania oświadczeń I.S. i E.A. za niewiarygodne bez wysłuchania tych osób. Świadkowie nie mieli możliwości wypowiedzenia się i zaprezentowania swojej wiedzy w sprawie, ani zaprezentowania się jako osoby wiarygodne. Zdaniem strony skarżącej, dopiero niespójne i niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy odpowiedzi świadków mogły ich zdyskwalifikować i upoważnić organ do uznania tych zeznań za niewiarygodne. Pełnomocnik skarżącej podkreśla, że zgodnie z oświadczeniami ww. osób cały przypisany skarżącej obrót ze sprzedaży wysyłkowej został uzyskany przez E.A. i I.S. Uchybienia te powodują także naruszenie art. 187 i art. 188 O.p., polegające na braku istotnych w sprawie dowodów, tym samym zebrany materiał dowodowy nie może być uznany za kompletny.

Pełnomocnik skarżącej akcentuje, że przemilczenie przez skrzącą okoliczności związanych z udostępnianiem nicków innej osobie nie może mieć znaczenia procesowego. Nie jest też prawdą, że skarżąca nie wskazała, w jakiej części sprzedaż z kont portalu Allegro.pl nie była przez nią realizowana, wyraźnie bowiem wskazała, że sprzedaż prowadziła wyłącznie z kont wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej.

Pełnomocnik skarżącej podnosi także naruszenia art. 17 ustawy o ryczałtach, przez wydanie decyzji, mimo że wcześniej podatniczka skorygowała deklaracje i wszystkie nieprawidłowości w prowadzonych ewidencjach zostały naprawione, a należności podatkowe wykazane w prawidłowej wysokości. Naruszenie art. 121 O.p. pełnomocnik skarżącej dostrzega w nakłanianiu podatniczki do składania korekt, wskazując na brak sankcji w przypadku ich złożenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddanie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego. Na wstępnie niezbędne jest zatem odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest art. 122 O.p., zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, w tym art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99)

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób spełniający wskazane wyżej wymogi. Zebrane w toku postępowania materiał dowody jest kompletny i został przez organy podatkowe szczegółowo rozpatrzony. Oceny dowodów organy podatkowe dokonały na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania.

Organy podatkowe zasadnie uznały za wiarygodne wyjaśnienia skarżącej złożone w dniach 24 lipca, 18 sierpnia i 18 września 2009 r., w których przyznała, że prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży nowej odzieży męskiej poprzez portal aukcyjny Allgro.pl z wykorzystaniem nicku użytkownika "[...]", nicku tego nikomu nie udostępniała, uzyskanych w ten sposób przychodów nie ewidencjonowała i nie wykazała do opodatkowania. Z ustaleń organów podatkowych wynika jednoznacznie, że nick "[...]" został zarejestrowany na skarżącą w dniu 12.09.2005 r. Z analizy historii rachunku bankowego w A., należącego do skarżącej, wynika, że rachunek ten, w latach objętych postępowaniem, był wykorzystywany do obsługi transakcji handlowych prowadzonych przy użyciu nicku "[...]". Skarżąca w zeznaniach złożonych w ww. dniach opisała szczegółowo poszczególne działania związane ze sprzedażą za pośrednictwem portalu aukcyjnego, sposób opisywania aukcji i wskazała miejsca nabywania towarów handlowych.

Późniejsze twierdzenia o udostępnieniu nikcku "[...]" znajomemu obywatelowi M. E.A (pismo z 14.12.2009 r.) oraz obywatelowi M. I.S. (pismo z dnia 7.07.2010 r.), którzy z wykorzystaniem tego nicku, a także z wykorzystaniem konta mailowego skarżącej i jej rachunku bankowego, prowadzili sprzedaż odzieży używanej, organy podatkowe uznały za niewiarygodne. Wiarygodności odmówiono także oświadczeniu E.A., że podczas pobytu w Polsce prowadził sprzedaż odzieży używanej z wykorzystaniem nicku "[...]", konta mailowego skarżącej oraz jej rachunku bankowego i z tego tytułu uzyskał obrót około 30-50 tys. zł. Za niewiarogodne uznano także oświadczenie I.S. z którego wynikało, że z wykorzystaniem należącego do skarżącej nicku prowadził w latach 2006-2008 sprzedaż towarów.

Uznając zarówno wyjaśnienia skarżącej, jaki i oświadczenia E.A. i I.S. za niewiarygodne organy podatkowe wyjaśniły szczegółowo przyczyny takiej oceny tych dowodów. Wskazały, że skarżąca nie potrafiła określić ani jaka cześć towarów, sprzedana przez użytkownika "[...]", dotyczyła sprzedaży dokonywanej przez poszczególne osoby korzystające z tego nicku, nie potrafiła też wskazać, jaka część kwot wpływających na rachunek bankowy skarżącej dotyczyła transakcji dokonywanych przez E.A. i I.S., nie posiadała też żadnych dowodów potwierdzających rozliczenia finansowe z tymi osobami. Organy podatkowe przeprowadził też analizę sprzedawanych przez użytkownika "[...]" towarów i ustaliły, że w okresie aktywności tego użytkownika ( wrzesień 2005 r. do lipiec 2008 r.) sprzedawano towary tych samych marek, określane jako nowe, a stosowany w 2005 r. przez tego użytkownika (sprzedaż towarów nowych) poziom cen, nie odbiegał od cen stosowanych w latach następnych. Także analiza danych umieszczanych w treści aukcji nie wskazywała, aby przedmiotem sprzedaży były towary używane (tj. towary sprzedawane przez E. A. i I. S.), w treści aukcji brak było informacji dotyczących stopnia zużycia sprzedawanych tworów, uszkodzeń, zabrudzeń itp. Także losowo wybrana grupa nabywców w większości stwierdziła, że nabywała nową odzież (jedna osoba wskazał, że towar nosił ślady używania). Ponadto przeprowadzona przez organy podatkowe analiza treści aukcji użytkownika "[...]" nie wykazała, aby sprzedaży dokonywały różne osoby. Również treść komentarzy tego użytkownika wskazuje, że pisała je osoba posługująca się biegle j. polskim, a także, że pisała je kobieta. Z ustaleń tych wynika, że sprzedaży aukcyjnej nie prowadzili wskazani przez skarżącą obcokrajowcy, którzy nie władali biegle j. polskim. Również swobodny (bez ograniczeń) sposób dysponowania przez skarżącą środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym, wykorzystywanym do obsługi transakcji użytkownika "[...]", wskazuje, że wpływające na rachunek pieniądze pochodziły ze sprzedaży prowadzonej przez skarżącą. Pełnomocnictwo do tego rachunku bankowego posiadała A.A. Ze środków zgromadzonych na tym rachunku skarżąca udzielała także pomocy finansowej A.A. poprzez regulowanie jej należności (czynsz należności za szkołę, kursy językowe itp.) i przelewy na rachunek, a także wypłaty gotówkowe. Przy czym skarżąca także nie potrafiła określić wielkości tej pomocy.

Podnoszony w skardze zarzut dotyczący bezzasadności odrzucenia zeznań świadków E.A. i I.S. i wywodzenie z tego niekompletności materiału dowodowego, zdaniem Sądu, nie jest trafny. Organy podatkowe dopuściły jako dowód oświadczenia E.A. i I.S. na okoliczność prowadzenia sprzedaży aukcyjnej towarów używanych z wykorzystaniem nicku "[...]" i uzyskanych z tego tytułu dochodów. Treść tych oświadczeń została oceniona na gruncie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odmowa przeprowadzenia na te same okoliczności dowodu z zeznań E.A. i I.S., w ocenie Sądu, nie narusza art. 188 O.p. Powołany przepis obliguje organ podatkowy do przeprowadzenia na wniosek strony dowodu, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, ale takie okoliczności których nie stwierdzono innymi dowodami. W rozpoznawanej sprawie, okoliczności te stwierdzone zostały przedstawionymi przez stronę dowodami w postaci pisemnych oświadczeń E.A. i I.S. Faktu, że twierdzenia zawarte w tych oświadczeniach nie znalazły potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym nie można, w ocenie Sądu, wiązać z brakami w postępowaniu dowodowym.

Chybione są także zarzuty, że organ podatkowy wywodzi niekorzystne skutki dla skarżącej z faktu, że w początkowej fazie postępowania przemilczała okoliczności związanych z udostępnieniem nicku "[...]" innym osobom. Twierdzenie o przemilczeniu udostępnienia innym osobom tego nicku nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Zeznając w dniach 24 lipca, 18 sierpnia i 18 września 2009 r. podatniczka stwierdziła, że nie udostępniała niku "[...]" innym osobom, a nie przemilczała ten fakt. Zeznania w tym zakresie zmieniła dopiero w pismach z dnia 14.12.2009 r. (dot. oświadczenia E.A.) i z dnia 7.07.2010 (dot. oświadczenie I. S.). Organy podatkowe dokonały oceny zarówno zeznań podatniczki, jak i jej późniejszych pisemnych wyjaśnień, w którym zeznania te zmieniła. Ocena te nie narusza zasad określonych w art. 191 O.p.

Prawidłowo także organy podatkowe przyjęły, że prowadzone przez skarżącą dla celów podatku dochowoego księgi podatkowe (tj. ewidencja przychodu) za lata 2006-2007 nie są rzetelne, gdyż nie obejmują przychodów ze sprzedaży aukcyjnej z wykorzystaniem nicku "[...]". Uwzględniając, że skarżąca korzystała w podatku dochodowym z opodatkowania według zasad wynikających z ustawy o ryczałtach, tj. z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 17 ust. 1 ustawy o ryczałtach. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niegodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określa wysokość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania. Stosując stawkę ryczałtu w wysokości pięciokrotności stawek określonych w art. 12 ustawy o ryczałtach, tj. stawek, które byłyby stosowane w przypadku prawidłowego ewidencjonowania przychodu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca w latach 2006-2007 uzyskała przychody ze sprzedaży wysyłkowej nowej odzieży, których nie ujęła w ewidencji przychodów. Wysokość przychodów uzyskanych z tego tytułu prawidłowo ustalano na podstawie danych z rachunku bankowego skarżącej, który był wykorzystywany do obsługi sprzedaży dokonywanej przez skarżącą z wykorzystaniem nicku "[...]", odstępując od szacowania podstaw opodatkowania. Przychód ten opodatkowano przy zastosowaniu 15 % stawki ryczałtu, stanowiącej pięciokrotność stawki właściwej dla handlu.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie naruszono też art. 12 ust. 5 lit b (błędnie powołany w skardze - powinno być art. 12 ust. 1 pkt 5 lit.b) i art. 17 ustawy o ryczałtach, przez zastosowanie art. 17 ww. ustawy mimo złożenia przez skarżącą korekt deklaracji.

Zgodnie z przepisem art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.), kontrolowany w terminie 14 dni od dnia doręczenie protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p., może skorygować, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, uprzednio złożoną deklarację podatkową. Jeśli złożona korekta, zgodnie z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, obejmuje w całości stwierdzone nieprawidłowości organ kontroli skarbowej kończy postępowania kontrolne wynikiem kontroli. Z akt sprawy wynika, ze skarżąca nie złożyła korekty zeznania o wysokość uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za lata 2006 i 2007. Organ podatkowy nie miał zatem podstaw do stosowanie przepisu art. 14c ustawy o kontroli skarbowej i zobligowany była określić wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za ww. lata decyzją.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.