Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 690/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 690/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 9 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 690/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 15 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej określanego mianem Organu I instancji lub NUS), a także zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadł w następującym stanie faktycznym. W dniu 24 lutego 2017 r. Spółka złożyła deklarację podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Wykazano w niej kwotę podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika wraz z wnioskiem o zwrot na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. Następnie, dokument ten był trzykrotnie korygowany przez Skarżącego – ostatnia tego typu aktywność miała miejsce 31 maja 2017 r.

Z kolei Organ I instancji trzykrotnie przedłużał termin zwrotu podatku. Po raz pierwszy dokonano tego w postanowieniu z 24 czerwca 2017 r., kiedy to wspomnianą datę ustalono na 25 sierpnia 2017 r., następnie - w postanowieniu datowanym na 25 sierpnia 2017 r. – punkt czasu, do którego powinien nastąpić zwrot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym przesunięto do 24 października 2017 r. Wreszcie, 24 października 2017 r. rozstrzygnięto o przedłużeniu termin zwrotu różnicy podatku do 27 grudnia 2017 r.

Ta ostatnia modyfikacja daty przekazania Podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym nie zyskała akceptacji wspomnianego podmiotu, który zaskarżył postanowienie Organu I instancji. Rozpatrując wniesione zażalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał jednak w mocy orzeczenie NUS. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podzielił on zapatrywanie Organu I instancji, że prowadzone czynności sprawdzające i konieczność czynienia dalszych ustaleń w tej procedurze przemawia za przedłużeniem terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

Przekonanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do legalności przedłużenia terminu zwrotu podatku nie zyskało aprobaty Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który badał legalność postanowienia ostatecznego wydanego przez wspomniany organ. Sąd I instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że postanowienie NUS, następne utrzymane w mocy przez Organ odwoławczy wydano 24 października 2017 r., a doręczono je Spółce 27 października 2017 r., tj. po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Organu I instancji z 25 sierpnia 2017 r., czyli 24 października 2017 r. W nawiązaniu do tych ustaleń dotyczących czynnika czasu, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na materialnoprawny charakter terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), określonego w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak podkreślono oznacza to, że po upływie wskazanego odcinka czasu organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jeżeli bowiem termin zakończył już swój bieg, nie ma czego przedłużać, a w konsekwencji tego rodzaju modyfikacja nie jest skuteczna.

Sąd I instancji zwrócił ponadto uwagę na zasadę zaufania, ukształtowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z dyrektywą wyrażoną w tym przepisie, postępowanie powinno być prowadzone przez organ podatkowy w sposób budzący do niego zaufanie. Z tego wywiedziono zaś, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. W realiach przedmiotowej sprawy, przez wzgląd na spóźnione doręczenie Stronie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług to zaufanie Strony do administracji podatkowej zostało więc naruszone.

Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W judykacie tym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., termin zwrotu różnicy podatku określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu I instancji, ocenę tę należy odnosić także do stanu prawnego obowiązującego w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA we wspomnianym jego wyroku. Ponieważ zaś w analizowanym stanie faktycznym doszło do spóźnionego doręczenia podatnikowi postanowienia o modyfikacji terminu zwrotu podatku, efekt ten nie zaistniał.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji;

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto, Organ odwoławczy zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie, a nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. obrazę art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177., poz. 1054. z późn. zm. - dalej określanej jako u.p.t.u.) w zw. z art. 274b § 1 oraz art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. - zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów. Doszło zaś do niego z uwagi na uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Organu I instancji z 24 października 2017 r. miało miejsce 27 października 2017 r., a więc już po upływie okresu przedłużenia (do 24 października 2017 r.);

2) naruszenie przepisów postępowania. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.). w zw. z art. 121 § 1 O.p. W przekonaniu Organu II instancji nastąpiło to poprzez uchylenie jego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS poprzez błędne uznanie, że orzeczenia te wydano z uchybieniem przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło;

b) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez wydanie wyroku, którego uzasadnienie nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, a jest tak pomimo uchylenia rozstrzygnięć organów obydwu instancji, w następstwie którego sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy.

Uzasadniając swoje racje, Organ odwoławczy podniósł, że NUS we właściwym czasie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, ponieważ jego postanowienie zostało wyekspediowane za pośrednictwem Poczty Polskiej 24 października 2018 r., a zatem przed upływem terminu zwrotu. Zostało ono zaś doręczone Stronie 27 października 2017 r., czyli w dniu, w którym nie było znane uzasadnienie wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Podatnik podniósł, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest niezasadna i jako taka powinna zostać oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, wniósł on o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Wyjaśniając przyczyny takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, zwanej dalej u.p.t.u. – jest to brzmienie ustawy w chwili pojęcia zaskarżonego postanowienia ostatecznego Organu odwoławczego), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jeżeli zaś podatnik spełni warunki określone w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na jego wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Rzecz jasna, także w tym przypadku organy podatkowe są uprawnione do sprawdzania zasadności zwrotu różnicy podatku na zasadach określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z konsekwencjami określonymi w tym przepisie na wypadek, gdyby w wyniku podjętych czynności ustalono legalność żądanego przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Rozpatrując w świetle przytoczonych regulacji kasacyjny zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.) należy przede wszystkim rozważyć, z jaką datą postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u, wywiera skutek pozytywny dla organu (tzn. efekt przedłużenia). Kwestią dyskusyjną jest w tym przypadku to, czy miarodajna jest data utworzenia, podpisania i nadania, czy też punkt czasu, w którym miało miejsce doręczenie pisma (postanowienia) stronie postępowania.

Zdaniem Sądu, w tym zakresie można się odwołać do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego w poszerzonym, siedmioosobowym składzie z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Wbrew obiekcjom Organu odwoławczego, sformułowanym w skardze kasacyjnej judykat ten, chociaż wydany później niż Spółce doręczono postanowienie w przedmiocie modyfikacji terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, może być wykorzystany w argumentacji dotyczącej przedmiotowej sprawy. Jest tak, ponieważ w świetle art. 87 i 91 Konstytucji RP orzeczenia sądów nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Tylko ono podlega zaś ograniczeniom co do retroaktywnego działania, będącym konsekwencją zasady demokratycznego państwa prawnego, ukształtowanej w art. 2 Konstytucji RP. W oparciu o wskazany wcześniej wyrok, kierując się autorytetem Naczelnego Sądu Administracyjnego można więc odczytywać art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. W tym przypadku nie dochodzi bowiem do stworzenia nowego prawa działającego wstecz, ale o prawidłowe wyprowadzenie normy prawnej z cały czas istniejących przepisów (art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.). Właśnie temu służy rozumowanie zaprezentowane w powołanym judykacie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w tym sensie "działa ono wstecz", bo jak już uprzednio zasygnalizowano, przez wzgląd na autorytet Naczelnego Sądu Administracyjnego, od samego początku obowiązywania art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w sposób zaprezentowany przez ten Sąd należy odczytywać tę regulację prawną.

W wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 sformułowano tezę, że: "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

Co prawda, wskazany judykat odnosi się stanu faktycznego z roku 2015, jednakże dokonana w nim wykładania przepisów Ordynacji podatkowej ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Jest tak, ponieważ modyfikacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. obowiązująca od 1 marca 2017 r. nie dotyczyła kwestii doręczania postanowienia. Dlatego, w ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, myśl wyrażona w powołanym judykacie zachowuje swoją aktualność również w stosunku do doręczeń realizowanych w późniejszym czasie. Jest tak tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny rozważał problem, czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. jest dzień doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też jest to data jego wydania, względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego we wskazanych przepisach szczególnego prawa podatkowego.

We wspomnianym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż postanowienie wydane na podstawie tych regulacji skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej); wreszcie i po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po spełnieniu powyższych warunków, na tle stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy przesłanką skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, kilka argumentów przemawia za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., został przedłużony termin zwrotu różnicy podatku, określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u., jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Przede wszystkim, jak wskazano we wspomnianym judykacie, terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. mają charakter materialnoprawny. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie więc skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy nr 10 z 2001 r., s. 63).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za przyjęciem takiego stanowiska przemawia pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A, nr 8 z 2008 r., poz. 136). W judykacie tym wyrażono przekonanie, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że " (...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego orzeczenia opatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny wspomnianego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, Warszawa 2010, s. 157). Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brak doręczenia postanowienia stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Ponadto wyartykułowano, że odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiotowej sprawie podziela zapatrywanie wyrażone w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17. Odnosząc myśli zawarte w tym judykacie do stanu faktycznego sprawy i konfrontując wszystkie te spostrzeżenia i ustalenia z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, należy podzielić brak akceptacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla przedłużenia terminu zwrotu Spółce podatku od towarów i usług. Stało się tak, ponieważ ponad wszelką wątpliwość postanowienie o przedłużeniu Podatnikowi terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług zostało doręczone temu podmiotowi już po upływie daty wyznaczonej w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jako punkt czasu, w którym podmiotowi uprawnionemu z tytułu podatku powinna być przekazana nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. W tym stanie rzeczy, nie można było podzielić materialnoprawnego zarzutu skargi kasacyjnej.

Przechodząc do zarzutów procesowych, podniesionych we wspomnianym piśmie procesowym godzi się zauważyć, że także one nie zyskały potwierdzenia. Skoro bowiem Organ I instancji, przy aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie przedłużył we właściwym czasie terminu zwrotu podatku, doszło do naruszenia zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – zwanej dalej O.p.). Z mocy art. 280 O.p. przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie również podczas czynności sprawdzających. Zasygnalizowana obraza wskazanego pryncypium miała zaś miejsce, ponieważ NUS poprzez sprzeczne z prawem, nieskuteczne działanie dążył do modyfikacji terminu zwrotu Spółce różnicy podatku od towarów i usług, który w dacie doręczenia Stronie postanowienia już upłynął. Okoliczność tę powinien dostrzec Organ odwoławczy, dokonując instancyjnej kontroli postanowienia nieostatecznego.

Wreszcie, odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej (drugiego z zarzutów procesowych) godzi się zauważyć, że i on nie znajduje potwierdzenia w realiach przedmiotowej sprawy. Istotnie, w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wymóg ten zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji jednak spełnia. Jak wiadomo, uchylono w nim nie tylko postanowienie Organu odwoławczego, ale i poprzedzające je rozstrzygnięcie NUS. W uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny jasno wskazał zaś, co legło u podstaw jego orzeczenia. Wyartykułował on bowiem kwestię nieskutecznego, bo dokonanego po upływie daty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, przedłużenia terminu na dokonanie tej czynności. W tej sytuacji, oczywisty jest sposób dalszego działania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, honorującego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił Skargę kasacyjną Organu odwoławczego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329).

Adam Nita Ryszard Pęk Artur Mudrecki