Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 799/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, art. 16 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] Bank [...] Spółka akcyjna z siedzibą w W. (zwana dalej Skarżącą) wnioskiem z dnia 10.08.2012r. uzupełnionym w dniu 26.11.2012r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości przekwalifikowania kwoty odpowiadającej wartości rezerwy celowej, w której ciężar wierzytelność została odpisana, z kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, w dacie spełnienia się przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności wymienionej w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub zaistnienia warunków umorzenia wierzytelności określonych w art. 16 ust. 1 pkt 43 lub 44 u.p.d.o.p.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca posiada wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek. Na wierzytelności te Skarżąca tworzy, na potrzeby podatkowe, rezerwy celowe, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie rezerw. Dodatkowo jako jednostka stosująca MSR/MSSF dla celów bilansowych Skarżąca tworzy na te wierzytelności odpisy z tytułu utraty wartości, zgodnie z przepisami MSR 39 “Instrumenty finansowe; ujmowanie i wycena". Rezerwy celowe tworzone są w ciężar kosztów i ewidencjonowane na wyodrębnionych kontach. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala, mocą art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b. na zaliczenie kosztów tworzenia rezerw celowych, na wymagalne wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek oraz wymagalne należności z tytułu udzielonych przez bank po 01.01.1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem uprawdopodobnienia nieściągalności tych wierzy telności w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca dokonuje usunięcia niektórych wierzytelności z bilansu, poprzez odpisanie niepracujących aktywów z ewidencji bilansowej. Usunięcie z bilansu odbywa się poprzez pokrycie wartości wierzytelności kwotą rezerwy celowej utworzonej na daną wierzytelność. W sytuacji, gdy w odniesieniu do odpisywanej wierzytelności nie zostały spełnione przesłanki udokumentowania nieściągalności, o których mowa w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. lub przesłanki umorzenia wyszczególnione w art. 16 ust. 1 pkt 43 i 44 u.p.d.o.p., a wartość rezerwy celowej utworzonej na daną wierzytelność, z uwagi na spełnienie przez nią przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności, została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, Skarżąca odpisując wierzytelność w ciężar utworzonej rezerwy celowej zmienia kwalifikację podatkową kosztów utworzenia tej rezerwy z kosztów stanowiących na koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów (kosztów podatkowych). Ttaka sytuacja ma miejsce, przykładowo, w sytuacji, gdy w dacie odpisania nie zostaje jeszcze ukończone uprzednio wszczęte postępowanie egzekucyjne lub upadłościowe. Ponadto zgodnie z procedurami wewnętrznymi, Skarżąca stosuje rozróżnienie rodzaju odpisania wierzytelności, które definiuje jako mające charakter trwały lub czasowy. W odniesieniu do wierzytelności czasowo odpisanej jako nieściągalna Skarżąca monitoruje sytuację dłużnika oraz podejmuje działania mające na celu jej dochodzenie.

Z przedmiotowego wniosku Skarżącej wynika ponadto, iż jej zapytanie dotyczy wierzytelności czasowo odpisanych jako nieściągalne. Odpisując ww. wierzytelności z ewidencji bilansowej Skarżąca nie zaprzestaje prowadzenia działań mających na celu odzyskanie danej wierzytelności. Pomimo odpisania wierzytelności z ewidencji bilansowej Skarżąca prowadzi stosowne działania windykacyjne (przykładowo, do komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne kieruje stosowne wnioski wtoku egzekucji). Po odpisaniu wierzytelności z ewidencji bilansowej Skarżącej, ale przed jej przedawnieniem lub umorzeniem na zasadach ogólnych art. 508 k.c., w odniesieniu do danej wierzytelności spełnione mogą zostać przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. lub może dojść do umorzenia wierzytelności w trybie art. 16 ust 1 pkt 44 i 43 u.p.d.o.p., w tym np. w rezultacie uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub likwidacyjnego.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, możliwe jest skorzystanie przez Skarżącą z możliwości przekwalifikowania kwoty odpowiadającej wartości rezerwy celowej, w której ciężar wierzytelność została odpisana, z kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów (koszty podatkowe), w dacie spełnienia się przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności wymienionej w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. lub zaistnienia warunków umorzenia wierzytelności określonych w art. 16 ust. 1 pkt 43 lub 44 u.p.d.o.p. ?"

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem, w sytuacji, gdy po odpisaniu danej wierzytelności z ewidencji bilansowej i pokryciu ją wartością utworzonej rezerwy celowej, obciążającej koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do danej wierzytelności ziści się jedna z przesłanek udokumentowania jej nieściągalności (art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.) albo wierzytelność zostanie umorzona na warunkach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 43 i 44 u.p.d.o.p., możliwe jest przekwalifikowanie przez Skarżącą, w dacie tego zdarzenia, kwoty odpowiadającej wartości odpisanej wierzytelności, z kosztów nie stanowiących koszty uzyskania przychodów do kosztów podatkowych.

W ocenie Skarżącej przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 1 pkt 43 i 44 u.p.d.o.p. pozwalający na zaliczenie wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub wierzytelności umorzonych do kosztów uzyskania przychodów nie ogranicza możliwości skorzystania z tej preferencji podatkowej do momentu (okresu), w którym wierzytelność jest odpisywana z ewidencji bilansowej. Norma wywiedziona z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25. 43 i 44 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, iż kosztem uzyskania przychodów są wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub umorzone, a nie wierzytelności w danym momencie czasowym odpisywane jako nieściągalne lub jako umorzone. Powyższe wskazuje na to, iż docelowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć nie tylko wartość tych wierzytelności, które są aktualnie odpisywane z ewidencji bilansowej (poprzez pokrycie ich wartością utworzonej rezerwy celowej), ale także wierzytelności uprzednio odpisane z ewidencji bilansowej, w odniesieniu do których spełniła się przesłanka udokumentowania nieściągalności (art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.) lub umorzenia określonego art. 16 ust. 1 pkt 43 lub 44 u.p.d.o.p. Możliwość zaliczenia wartości wierzytelności w ciężar kosztów podatkowych nie może nastąpić oczywiście wcześniej niż w dacie spełnienia się ww . przesłanek.

Skarżąca zwróciła również uwagę na to, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte są szczegółowe ograniczenia możliwości zakwalifikowania do kosztów podatkowych wartości odpisywanych lub odpisanych wierzytelności. Wynikają one wprost z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20, 43 i 44 u.p.d.o.p. wynika ponadto, iż ustawodawca zezwala podatnikom zaliczać do kosztów uzyskania przychodów umorzone wierzytelności, w dacie ich umorzenia, odpowiednio do treści przepisów, niezależnie od faktu czy są odpisywane czy odpisane, byleby nie były przedawnione. Ponadto z zestawienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 43 i pkt 44 u.p.d.o.p. wynika, iż ustawodawca zezwala podatnikom zaliczać do kosztów uzyskania przychodów zarówno odpisywane, jak i odpisane wierzytelności, w tym z tytułu wymagalnych kredytów i pożyczek, w sytuacji, gdy spełniona jest jedna z określonych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. przesłanek udokumentowania ich nieściągalności, a ponadto wierzytelność w dacie ziszczenia się przesłanki udokumentowania nieściągalności nie jest ani przedawniona, ani umorzona. Zdaniem Skarżącej w świetle tych oraz innych przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, gdyby tak należało interpretować przytoczone w niniejszym wniosku zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby Skarżąca mając prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości rezerwy celowej utworzonej na wierzytelność z tytułu kredytu, pożyczki, gwarancji czy poręczenia, w sytuacji gdy spełni się przesłanka uprawdopodobnienia jej nieściągalności, nie miałby następnie prawa do zaliczenia w koszty podatkowe wartości samej wierzytelności, w sytuacji gdy spełni się przesłanka udokumentowana jej nieściągalności tylko z tego powodu, że uprzednio odpisał daną wierzytelność z ewidencji bilansowej. Innymi słowy, intencją ustawodawcy nic było z pewnością to. aby operacja rachunkowa polegająca na odpisaniu wierzytelności z. ewidencji bilansowej pozbawiała podatnika prawa do zaliczenia danej wierzytelności do kosztów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie, w sytuacji gdy w stosunku do danej, odpisanej z jej ksiąg wierzytelności z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., ziści się jedna z określonych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. przesłanek dokumentujących jej nieściągalność lub spełnione zostaną warunki określone art. 16 ust. 1 pkt 43 i 44 u.p.do.p., wartość tej odpisanej wierzytelności (odpisanej w sensie dokonania w stosunku do niej operacji rachunkowej polegającej na spisaniu z ewidencji bilansowej poprzez pokrycie wartością utworzonej rezerwy celowej), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej powinno to nastąpić w dacie spełnienia się jednej z przesłanek o których mowa w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. (udokumentowanie nieściągalności) lub art. 16 ust. 1 pkt 43 i 44 u.p.d.o.p. (umorzenie wierzytelności). Na poparcie powyższej argumentacji Skarżąca powołała się również w tym miejscu na wymienione przez siebie wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu wydającego interpretację podatkową do uzupełnienia jej wniosku z dnia 10.08.2012r., poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1) co dokładnie oznacza pojęcie “usunięcia wierzytelności z bilansu" i jaka jest podstawa prawna tej operacji ?, 2) czy w momencie odpisania wierzytelności w ciężar rezerwy celowej Skarżąca rozpoznaje przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p.?, 3) czy wierzytelności “odpisane z ewidencji bilansowej" spełniają warunek “odpisania ich jako nieściągalnych" (czyli obciążenia nimi kosztów Skarżącej), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.?, 4) jakie zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym ma zdaniem Skarżącej przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy wierzytelności z tytułu pożyczek i kredytów nie spełniają wymogu zarachowania ich uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.?, wskazała co następuje.

Ad 1) Usunięcie wierzytelności z ewidencji bilansowej oznacza wyksięgowanie poszczególnych składników tej wierzytelności z kont, których salda podlegają uwzględnieniu w bilansie Skarżącej (konta bilansowe). W odniesieniu do należności z tytułu kapitału wierzytelności, usunięcie wierzytelności z kont bilansowych odbywa się technicznie poprzez pokrycie wartości tego kapitału (księgowanego po stronie “winien") kwotą rezerwy celowej utworzonej na tę wierzytelność (która zaksięgowana jest po stronie “ma"). Skarżąca wskazała, iż w przepisach prawa bilansowego i podatkowego brak jest definicji usunięcia wierzytelności z ewidencji bilansowej. Skarżąca wiąże tę sytuację z faktem, w którym wierzytelność przestaje być prezentowana w księgach bilansowych (lub pozabilansowych, o ile takie księgi podmiot również prowadzi). Podstawą do dokonania tej czynności są wewnętrzne przepisy Skarżącej dotyczące zarządzania wierzytelnościami trudnymi, oparte o stosowane przez Bank Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSFF), w szczególności o MSR 39. W związku z powyższym usunięcie wierzytelności z ewidencji bilansowej nie wiąże się obligatoryjnie z rozpoznaniem przesłanek udokumentowania nieściągalności.

Ad 2) Skarżąca powołujac się na przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p., wskazała iż usuwając z kont bilansowych wierzytelność, w odniesieniu do której nie została spełniona przesłanka udokumentowania nieściągalności (z art. 16 ust. 2 ustawy) lub przesłanka umorzenia (z art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy), tj. pokrywając przedmiotową należność wartością rezerwy celowej. rozpoznaje skutek podatkowy w postaci zwiększenia przychodu do opodatkowania. Zatem, w opisanej sytuacji, operacja usunięcia przez Skarżącą wierzytelności z kont bilansowych poprzez pokrycie jej wartością rezerwy celowej, polega technicznie na rozwiązaniu rezerwy celowej utworzonej na daną wierzytelność w ciężar kosztów podatkowych poprzez uznanie wartością tej rezerwy konta przychodów do opodatkowania (skutek z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. v) ustawy), a następnie na zawiązaniu rezerwy celowej na daną wierzytelność w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i odpisanie wierzytelności w ciężar tej rezerwy. Skarżąca wskazała, iż opisany powyżej skutek podatkowy możliwy jest także do uzyskania poprzez dokonanie przeksięgowania kwoty odpowiadającej wartości rezerwy celowej, w ciężar której wierzytelność jest odpisana, z konta kosztów uzyskania przychodów na konto kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych. Natomiast w sytuacji, gdy Skarżąca dokonuje usunięcia z kont bilansowych wierzytelności, w odniesieniu do której została spełniona przesłanka udokumentowania nieściągalności (z art. 16 ust. 2 ustawy) lub przesłanka umorzenia (z art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy), Skarżąca pokrywa przedmiotową należność wartością rezerwy celowej, uprzednio utworzonej w ciężar kosztów uzyskania przychodów, bez jej rozwiązywania, lecz z ewentualnym dotworzeniem, gdy ma to uzasadnienie.

Ad 3) Zapytanie Skarżącej dotyczy wierzytelności, w odniesieniu do których na moment usunięcia ich z ewidencji bilansowej nie jest spełniona przesłanka udokumentowania nieściągalności wierzytelności z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Ad 4) Przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. dotyczy zdaniem Skarżącej tylko wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychody należne. Taki charakter mogą mieć np. wierzytelności z tytułu należnych od dłużnika prowizji oraz innych opłat. Z uwagi na uprzednie zarachowanie jako przychody należne, ich umorzenie może nastąpić w ciężar kosztów podatkowych. Na wierzytelności z tytułu prowizji czy opłat nie tworzy się jednak rezerw celowych. Tworzy się na nie odpisy aktualizujące, które w warunkach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. (uprawdopodobnienie nieściągalności) mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Ponadto w momencie odpisywania przedmiotowych należności jako nieściągalnych podlegają one kwalifikacji podatkowej z punktu widzenia możliwości ich odpisania w ciężar kosztów uzyskania przychodów (spełnienie warunku udokumentowania nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) u.p.d.o.p.).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...].12.2012r. nr [...] Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej Organem), uznał stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości przekwalifikowania kwoty odpowiadającej wartości rezerwy celowej, w której ciężar wierzytelność została odpisana z kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów:

1) w dacie spełnienia się przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności wymienionej w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. – jako nieprawidłowe,

2) w dacie zaistnienia warunków umorzenia wierzytelności określonych w ari. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.do.p. – jako prawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ powołując się na przepis 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, iż konstrukcja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uprawnień do obciążania kosztów podatkowych banków nieściągalnymi wierzytelnościami kredytowymi/pożyczkowymi wskazuje dwa etapy: 1) tymczasowy (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit .a) u.p.d.o.p.) - dotyczący rezerw celowych (a w bankach stosujących Międzynarodowe Standardy Rachunkowości - odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów/ pożyczek) tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust.2 a u.p.d.o.p., a kończących swój byt prawny w dniu, gdy przesłanka ich utworzenia przestała być aktualna; wówczas z mocy prawa, tj. § 9 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235, poz. 1589) banki rozwiązują rezerwy lub odpisują należności w ciężar utworzonych rezerw celowych, m.in. gdy należności zostaną umorzone, przedawnione lub dojdzie do ich odpisania jako nieściągalnych; jednocześnie z rozwiązaniem rezerwy banki zobowiązane są do wykazania przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p

2) definitywny (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) u.p.d.o.p.) – dotyczący wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2; wówczas banki mają prawo zaliczyć odpisaną wierzytelność do kosztów podatkowych; odpisanie wierzytelności w koszty podatkowe, jako wierzytelności nieściągalnej nie stoi na przeszkodzie w późniejszej sprzedaży i wykazaniu przychodu z tytułu jej sprzedaży jak również “odzyskaniu" wierzytelności od dłużnika, co skutkuje również obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Biorąc powyższe pod uwagę Organ wskazał, iż na podstawie powołanych przepisów rezerwy (odpisy aktualizujące) oraz odpisy na nieściągalne wierzytelności zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków: 1) powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych oraz 2) uprawdopodobnienie/udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno być potwierdzone w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zauważył również w tym miejscu, iż gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy/odpisu aktualizującego lub ostatecznego odpisu na nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania rezerwy celowej/odpisu aktualizującego lub odpisania jako nieściągalnej, to rezerwę/odpis aktualizujący lub odpis wierzytelności jako nieściągalnej zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło bilansowe zaewidencjonowanie rezerwy/odpisu aktualizującego lub odpisanie wierzytelności w księgach banku jako nieściągalnej. Jednocześnie, należy pamiętać zdaniem Organu, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Organ odnosząc się do wniosku Skarżącej wskazał również, iż przyjęcie założenia zgodnie z którym zaliczenie do kosztów podatkowych zarówno rezerw celowych jak i wierzytelności odpisanych jako nieściągalne możliwe jest przy jednoczesnym spełnieniu dwóch ww. warunków, tj. dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych banku oraz uprawdopodobnienia/udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza że wierzytelności “pozostające" poza ewidencją bilansową nie spełniają wymogu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b) u.p.d.o.p., tj. odpisania ich jako nieściągalne. W związku z tym samo spełnienie warunki udokumentowania nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. jest niewystarczające dla uznania takich wierzytelności za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast nawiązując do kolejnej z opisanych we wniosku Skarżącej sytuacji, tj. gdy po odpisaniu wierzytelności z ewidencji Skarżącej dochodzi do umorzenia kredytu/pożyczki w okolicznościach wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p., zdaniem Organu stanowisko Skarżącej zgodnie z którym w momencie umorzenia wartość umorzonej wierzytelności kredytówej/pożyczkowej można ująć jako koszt podatkowy, należy uznać za prawidłowe, gdyż znajduje oparcie w tresci przepisu art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p.

Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia [...].12.2012r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko Banku za nieprawidłowe. Zazruciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędne zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że w przedstawionym przez Skarżacą w zaskarżonej interpretacji stanie faktycznym, w dacie spełnienia się, określonej w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, która to wierzytelność została uprzednio usunięta z ewidencji bilansowej, Skarżącej nie przysługuje prawo do uznania danej wierzytelności za koszt podatkowy.

Skarżąca wniosła również na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania.

W ocenie Skarżącej, w ciężar kosztów podatkowych podatnikowi wolno zaliczyć nie tylko wartość tych wierzytelności, które są usuwane z ewidencji bilansowej w tym roku podatkowym, w którym spełniła się przesłanka udokumentowania ich nieściągalności, ale także wartość wierzytelności, które uprzednio zostały z tej ewidencji usunięte, a w danym roku podatkowym została spełniona przesłanka udokumentowania ich nieściągalności. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, iż nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego zgodnie z którym wierzytelności "pozostające" poza ewidencją bilansową nie spełniają wymogu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., tj. odpisania ich jako nieściągalne. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe wierzytelności spełniają wskazany warunek, tyle, że w odniesieniu do tych wierzytelności warunek ten został spełniony we wcześniejszym okresie rozliczeniowym.

Powyższe nie stoi w sprzeczności z wykładnią celowościową analizowanego przepisu. Przepis ten ma bowiem na celu stworzenie podatnikowi podstawy prawnej do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wierzytelności, w odniesieniu do której nieściągalność stwierdzona jest w sposób definitywny, w praktyce wykluczający możliwość i celowość podejmowania jakichkolwiek działań mających na celu dalsze jej dochodzenie, co z kolei wynika z charakteru, zdefiniowanych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., przesłanek które ustawodawca wiąże z tzw. udokumentowaniem nieściągalności. W ocenie Skarżącej, ze wskazanym powyżej celem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., nie stoi w sprzeczności wcześniejsze spełnienie przez podatnika jednego z dwóch wskazanych w tym przepisie warunków. Oznacza to, iż prawa podatnika do rozpoznania wartości nieściągalnej wierzytelności w kosztach podatkowych, nie powinno negować wcześniejsze spełnienie jednego z warunków umożliwiających rozpoznanie tego kosztu podatkowego, tj. wcześniejsze usunięcie wierzytelności z ewidencji bilansowej (odpisanie), nie wiążące się jednakże z zaprzestaniem działań mających na celu jej dochodzenie, a uwarunkowane jedynie faktem rozpoznania w księgach niepracującego aktywa.

W piśmie z dnia 22.03.2013r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b w zw. z art. 16 ust.2 u.p.d.o.p.

Przystępując do rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Według art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację indywidualną obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy składowe interpretacji indywidualnej. Powinna ona zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Ustawodawca wymaga, aby zawierała pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 14c § 3 O.p.).

Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy i w takiej sytuacji nie może ograniczać się jedynie do zacytowania przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena, czy uzasadnienie prawne stanowiska interpretatora spełnia wymóg wskazania podstawy prawnej stanowiska organu i jego wyjaśnienie, należy oceniać w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, treści zadanego pytania i przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. Podkreślić należy, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania.

W niniejszej sprawie, argumentacja organu stanowiąca uzasadnienie dla uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe sprowadza się w istocie do dwóch zdań. Organ wskazał, że wierzytelności pozostające poza ewidencją nie spełniają wymogu odpisania ich jako nieściągalne W związku z tym samo spełnienie warunku udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust.2 u.p.d.o.p. jest niewystarczające dla uznania takich wierzytelności za koszty uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu trudno uzasadnienie to uznać za wyczerpujące i w sposób pełny wyjaśniające przesłanki, którymi kierował się organ wydając interpretację, w części uznającej stanowisko Banku za nieprawidłowe. Organ nie wyjaśnił bowiem dlaczego wierzytelności pozostające poza ewidencją nie spełniają w jego ocenie przesłanki odpisania ich jako nieściągalne. Jednocześnie Sąd zauważa, że uzupełnianie tej argumentacji na etapie odpowiedzi na skargę nie może być uznane za czyniące zadość wymogowi prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, bowiem przedmiotem kontroli Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem, w tym także z art. 14c O.p. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie odpowiedź na skargę.

Powyższe uchybienia stanowią wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Niezależnie od powyższego, odnosząc się do relewantnych dla rozpatrzenia sprawy przepisów prawnych wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jednakże zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b kosztem uzyskania przychodów są odpisane jako nieściągalne wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione do ich udzielania pomniejszone o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei przepis art. 16 ust 2 u.p.d.o.p. stanowi, że za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania,

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit a),

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,

3) protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe, albo wyższe od jej kwoty.

Z przepisu art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b wynika, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie te wierzytelności, które spełniają łącznie trzy przesłanki:

- został dokonany odpowiedni zapis w księgach banku,

- udokumentowanie nieściągalności zostało potwierdzone w sposób wskazany w art. 16 ust.2 u.p.d.o.p.

- wierzytelności te nie uległy przedawnieniu

Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w stosunku do danej odpisanej uprzednio z ksiąg Banku wierzytelności ziści się jedna z określonych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. przesłanek dokumentujących jej nieściągalność, wartość tej wierzytelności może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym odpisanie wierzytelności w koszty może nastąpić nie wcześniej, niż w momencie, w którym spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające uznać ją za nieściągalną. Wskazane wyżej uprawnienie Banku ograniczone jest datą przedawnienia wierzytelności, które mocą art.16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p. uniemożliwia rozpoznanie odpisanej wierzytelności w kosztach podatkowych.

W ocenie Sądu operacja rachunkowa polegająca na odpisaniu wierzytelności z ewidencji bilansowej nie może pozbawiać Podatnika prawa do zaliczenia takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, oczywiście po spełnieniu wymogu udokumentowania jej nieściągalności, stosownie do art. 16 ust.2 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.