Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 113/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 19 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi B. M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego 2013r. do maja 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie podatkowe spółki B. M. sp. z o.o. w P. (zwanej dalej skarżącym) za wymienione okresy rozliczeniowe: luty 2013 r. w wysokości: [...] zł; marzec 2013 r. w wysokości: [...] zł; kwiecień 2013 r. w wysokości: [...] zł; maj 2013 r. w wysokości: [...] zł; czerwiec 2013 r. w wysokości: [...] zł; lipiec 2013 r. w wysokości: [...] zł; sierpień 2013 r. w wysokości: [...] zł; wrzesień 2013r. w wysokości: [...] zł; październik 2013 r. w wysokości: [...] zł; listopad 2013 r. w wysokości: [...] zł; grudzień 2013 r. w wysokości: [...] zł; styczeń 2014 r. w wysokości: [...] zł; luty 2014 r. w wysokości: [...] zł; marzec 2014 r. w wysokości: [...] zł; kwiecień 2014 r. w wysokości: [...] zł; maj 2014 r. w wysokości: [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniach [...] lutego 2015 r., [...],[...] i [...] marca 2015 r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w spółce kontrolę. Kontrolujący ustalili, iż skarżący w badanym okresie użytkował w prowadzonej działalności gospodarczej samolot Hawker Beechcraft King Air, ozn. fabr. [...], znak rejestr. [...]. Ww. statek powietrzny użytkowany był w kontrolowanej firmie na podstawie umowy leasingu operacyjnego. W oparciu o udostępnioną dokumentację księgową funkcjonariusze celni ustalili, iż skarżący dokonał w okresie od [...].02.2013 r. do [...].05.2014 r. łącznie 71 transakcji zakupu paliw lotniczych, w tym w kraju dokonano 55 transakcji, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego (Niemcy, Szwecja, Francja, Luxemburg, Wielka Brytania, Włochy, Chorwacja) - 15 transakcji oraz jedną transakcję w imporcie (Szwajcaria).

W wyniku analizy krajowych faktur VAT oraz dokumentów towarzyszących zakupowi, tj. dokumentów dostawy kontrolujący stwierdzili, że kontrolowany zakupił:

- w okresie od [...].02.2013r. do [...].12.2013 r. – [...] litrów (tj. [...] litrów w temp. 15°C) paliwa lotniczego JET A-l bez akcyzy,

- w okresie od [...].01.2014 r. do [...].05.2014 r. – [...] litrów (tj. [...] litry w temp. 15°C) paliwa lotniczego bez akcyzy oraz 608 litrów paliwa z akcyzą wliczoną w cenę.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe paliwa lotniczego wyniosło:

- w okresie od [...].02.2013 r. do [...].12.2013 r. – [...] litrów,

- w okresie od [...].01.2014 r. do [...].05.2014 r. – [...] litrów;

- jeden import (Szwajcaria) - [...] litry w dniu [...].05.2014 r.

W toku kontroli organ ustalił, że zakupione paliwo lotnicze zużywane było w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu członków zarządu oraz pracowników spółki w celach służbowych. W okresie objętym kontrolą spółka nie dokonywała odpłatnych usług lotniczych. Paliwo było dostarczane wprost do zbiorników samolotu w ilościach potrzebnych na dany planowany lot. Ilości paliwa tankowane były zgodnie z ilościami wykazanymi na fakturach. Tankowane paliwo było zużywane na bieżąco. Spółka w trakcie czynności kontrolnych przedstawiła kontrolującym posiadaną dokumentację wykonanych lotów.

Organ stwierdził, że kontrolowany w okresie od [...].02.2013 r. do [...].12.2013 r. zużył zakupione w kraju i za granicą paliwo lotnicze łącznie w ilości [...] litrów, natomiast w okresie od [...].01.2014 r. do [...].05.2014 r. kontrolowany zużył zakupione w kraju i za granicą paliwo lotnicze łącznie w ilości – [...] litrów.

W przedmiotowej sprawie organ zauważył również, że kontrolowany posiadał interpretację indywidualną nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., dotyczącą podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego. W ww. interpretacji organ wskazał, iż paliwo lotnicze wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach przewozu pracowników mieści się w pojęciu prywatnych rejsów rekreacyjnych. W związku z powyższym nie podlega ono zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie.

Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w badanym okresie użytkował samolot Hawker Beechcraft King Air do przewozu członków zarządu oraz pracowników w celach służbowych. Nie dokonywał natomiast odpłatnych usług lotniczych.

Zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, odnosi się do paliw używanych do statków powietrznych. Zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Powyższe zatem oznacza, że wskazane zwolnienie od akcyzy dotyczy sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym przewóz osób lub towarów służy wyłącznie świadczeniu przez podmiot odpłatnych usług lotniczych.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że strona w przedmiotowej sprawie nie świadczyła odpłatnych usług lotniczych na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu posiadanego statku powietrznego, lecz wykorzystywała ten statek powietrzny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu pracowników. W zaistniałej sytuacji nie może zatem korzystać ze zwolnienia od akcyzy. Zdaniem organu strona powinna nabywać paliwo używane do posiadanego statku powietrznego na zasadach ogólnych z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

Organ wskazał również, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych brak jest jakichkolwiek wątpliwości, co do prawidłowości interpretacji przez organy podatkowe przedmiotowego przepisu, bowiem jak podniesiono powyżej sytuacja taka skutkowałaby wniesieniem stosownego zapytania do ETS, a do zadania pytania nie doszło.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zezwolenie odwołującemu na zastosowanie w sposób nieprawidłowy zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy, poprzez odwołanie się do zasady demokratycznego państwa prawnego naruszałoby przepisy Konstytucji RP, w tym zasadę równości (art. 32 ust. 1) czy powszechności opodatkowania (art. 84).

Organ II instancji uznał, że w sprawie nie doszło również do zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów Konstytucji RP. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania na jego podstawie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. Organ I instancji dokonał wszechstronnej analizy materiału dowodowego, w wyniku której prawidłowo ustalił, że przedmiotowe paliwo zostało zużyte niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

Od powyższej decyzji skarżący, pismem z dnia 11 stycznia 2016 r., wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowania i przyjęcie, że paliwo lotnicze zużywane przez spółkę nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, podczas gdy art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96/WE nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie,

- art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie, co nastąpiło w związku z błędnym zastosowaniem art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96/WE,

- art. 2 i 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów procedury, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, tj.:

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., powoływana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje i postanowienia. Sąd administracyjny bada legalność wydanego orzeczenia, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu; zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji lub postanowienia(art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

Odnosząc się, z perspektywy normatywnej, do zarzutów wskazanych przez skarżącą w skardze z dnia 11 stycznia 2016 r. należy uznać, że skarga wniesiona przez B. M. sp. z o.o. z siedzibą w P. jest niezasadna.

Zasadniczą podstawą rozważań prawnych z uwagi na przedmiot postępowania jest ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U.2014, nr 109, poz. 742 t.j. ze zm., zwana dalej u.p.a.). Ustawa ta określa m.in. opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Natomiast, w zakresie proceduralnym podstawą analizy będą przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn.zm.). Dokonując interpretacji przepisów powyższych ustaw skarżąca podniosła wyżej opisane zarzuty.

Na wstępie rozważań prawnych należy zauważyć, że spór – w zakresie materialnoprawnym - zasadniczo dotyczy różnorodnej interpretacji przepisu art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym dokonywanej przez organy administracji publicznej oraz stronę postępowania.

Pierwszy zarzut dotyczył błędnego, zdaniem skarżącej, zastosowania przez organy administracji publicznej art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu w związku z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady Nr 96/WE/2003 z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003 r.) (tzw. dyrektywy energetycznej).

Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 -13.

Natomiast, na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym krajowy ustawodawca wyłączył spod zakresu obowiązywania zwolnienia od obowiązku podatkowego niektóre rodzaje lotów. Zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Z uwagi na konstrukcję ww. przepisów prawnych organ administracji publicznej posiada obowiązek zaniechania określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 32 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji zaistnienia normatywnych przesłanek wyłączenia. Przesłanki te dotyczą: (a) rodzaju paliwa używanego do statków powietrznych oraz (b) charakteru lotów.

W sytuacji, w której którakolwiek z ww. przesłanek tj. (a) oraz (b), nie zostałaby spełniona wówczas istnieje obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego.

Bezsporny w niniejszej sprawie jest fakt dotyczący rodzaju paliwa używanego do lotów. Było to paliwo lotnicze o kodzie nr CN 2710 19 21, a więc objęte zakresem normowania przepisu art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie administracyjnej bezsporna jest okoliczność dotycząca celów lotów, które odbywały się w ww. okresie czasu. Jak wynika z uzasadnień decyzji organów administracji publicznej B. M. sp. z o.o. w P. w ramach prowadzonej działalności używała samolotu Hawker Beechcraft King Air, który przewoził członków zarządu oraz pracowników w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sporna jest natomiast, z perspektywy przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, druga przesłanka - w postaci określenia charakteru prawnego lotów w okresie od lutego 2013 r. do maja 2014 r. Różnorodna, odmienna interpretacja tej przesłanki dokonana przez organy administracji publicznej oraz przez stronę stanowiła podstawę do wniesienia środka zaskarżenia w toku postępowania administracyjnego, a następnie skargi.

Na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Ustawodawca wyłączył więc spod zakresu zastosowania zwolnienia prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym, "za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego ... w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych."

Ustawodawca skonkretyzował więc zakres wyłączenia spod obowiązywania wyłączenia od obowiązku podatkowego. Przesłanką normatywną wykluczającą możliwość zastosowania wyłączenia (a w konsekwencji powinności zapłaty podatku) jest odbywanie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym."

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy administracji publicznej, uzasadniając swoje stanowisko w zakresie podlegania przez spółkę obowiązkowi z tytułu podatku akcyzowego, powoływały się zarówno na przepis art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady Nr 96/WE/2003 z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, czyli tzw. dyrektywę energetyczną, jak i na orzecznictwo unijnych i krajowych organów ochrony prawnej, określając - w aspekcie prawnopodatkowym - charakter lotów.

Na podstawie art. 14 ust. 1 dyrektywy energetycznej, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:

b) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe.

Ponadto, prawodawca unijny wskazał, że: "Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych."

Dokonując analizy obowiązującego stanu prawnego należy zwrócić uwagę na poszczególne, niżej wymienione punkty preambuły, wskazujące cele przedmiotowej dyrektywy. Podkreślić należy, iż zasadniczym celem każdej dyrektywy unijnej (a wcześniej wspólnotowej) jest harmonizacja określonego zakresu przepisów prawnych. Dlatego też państwa członkowskie, wykonując założenia dyrektywy, powinny implementować jej postanowienia do krajowych systemów prawnych.

W omawianym przypadku celem dyrektywy energetycznej jest harmonizacja przepisów prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie podatku akcyzowego. Na podstawie pkt 18 preambuły dyrektywy produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne. Konieczne jest także, zdaniem Rady, przewidzenie możliwości szczególnego potraktowania opodatkowania oleju napędowego wykorzystywanego przez przedsiębiorstwa transportu towarowego, w szczególności te zaangażowane w działalność wewnątrz Wspólnoty, włącznie ze środkami pozwalającymi na wprowadzenie systemu opłat od użytkowników dróg w celu ograniczenia zakłóceń konkurencji jakie mogą napotkać podmioty gospodarcze (pkt 19 preambuły). Ponadto, Państwa Członkowskie muszą w danym przypadku rozróżniać pomiędzy olejem napędowym wykorzystywanym na cele handlowe i niehandlowe. Państwa Członkowskie mogą wykorzystywać tę możliwość do zmniejszenia różnicy między opodatkowaniem nieprzeznaczonych na cele handlowe olejów gazowych wykorzystywanych jako materiał napędowy i benzyny (pkt 20 preambuły). Wykorzystanie produktów energetycznych i energii elektrycznej w celach handlowych i niehandlowych może być poddane różnemu traktowaniu do celów podatkowych (pkt 21 preambuły).

W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zwolnienie nie obejmuje bowiem akcyzy od paliwa lotniczego, które zużywane jest do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zwolnienie to przysługuje jedynie od lotów o charakterze komercyjnym. Zużycie paliwa lotniczego w celu przewozu członków zarządu oraz pracowników w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą mieści się w terminie ustawowym używanego paliwa do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 462/12, LEX nr 1333903 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 914/13, LEX nr 1419539).

Powyższa interpretacja funkcjonalna przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym znajduje potwierdzenie także poza ww. celami normowania, szczegółowo wskazanymi w preambule dyrektywy Rady Nr 96/WE/2003, jak również w sposobie interpretacji przepisu art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, który to przepis interpretowany jest i to w sposób jednolity w orzeczeniach unijnych organów ochrony prawnej.

Na szczególne uwzględnienie zasługuje, gdyż wydane zostało w trybie prejudycjalnym, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w sprawie Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nürnberg z dnia 1 grudnia 2011r., C-79/10, www.curia.europa.eu, Lexis nr 2798057), dotyczące obowiązku podatkowego wynikającego z transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe za pomocą, należącego do przedsiębiorstwa, samolotu. Trybunał Sprawiedliwości UE dokonał szczegółowej analizy zarówno celu regulacji, jak i poszczególnych przepisów prawnych (m.in. art. 14 dyrektywy energetycznej). Wskazał, że z wyrażenia "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem" wynika, że żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia dotyczy wykorzystania paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. W ten sposób pojęcie żegluga wymaga, aby odpłatne świadczenie usług było nierozerwalnie związane z przemieszczeniem się statku samolotu..." (pkt 18 orzeczenia). Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał (odwołując się do uzasadnienia projektu dyrektywy), iż celem ww. przepisu było wprowadzenie zwolnienia z podatku od paliwa używanego przez żeglugę powietrzną i "rozciągnięcia na całe lotnictwo handlowe zwolnienia aktualnie stosowanego do paliwa używanego do międzynarodowych lotów handlowych." Zwolnienie to powinno umożliwić traktowanie w taki sam sposób transportu powietrznego pomiędzy dwoma dowolnymi punktami we Wspólnocie, a to w celu otwarcia rynku wewnętrznego. Paliwo używane w lotnictwie prywatnym powinno więc podlegać opodatkowaniu, tak jak to dotychczas powszechnie miało miejsce. Komisja dokonała w związku z tym rozróżnienia- wyłącznie dla celów podatkowych - paliwa używanego przez żeglugę powietrzną w lotnictwie (a) handlowym oraz (b) prywatnym. Taki sposób interpretacji wynika także, zdaniem Trybunał Sprawiedliwości UE, z prac poprzedzających ustanowienie omawianej dyrektywy, m.in. z uzasadnienia projektu Komisji, wskazującego, iż celem tej regulacji jest zapewnienie konkurencyjności pomiędzy przedsiębiorstwami funkcjonującymi na wspólnym rynku. Podkreślić należy, iż traktatowe reguły konkurencji (art. 101 – 103 TFUE) stanowią jeden z zasadniczych elementów funkcjonowania przedsiębiorstw na rynku unijnym.

Sąd dostrzega różnicę terminologiczną pomiędzy terminem "prywatne loty niehandlowe" oraz "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym." Jednakże należy wskazać, iż celem prawodawcy unijnego i krajowego było zwiększenie konkurencyjności na rynku usług lotniczych. Przyjmując identyczny cel założeń regulacji prawnej zarówno prawodawcy unijnego, jak i krajowego, ze wskazaniem identycznie w prawie unijnym i krajowym, przykładowo niektórych rodzajów przewozów wyłączonych spod zwolnienia (tj. "...w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych"), należy uznać, że pomimo istnienia różnicy językowej, krajowy ustawodawca implementował dyrektywę energetyczną także w tym zakresie (S. Parulski, Akcyza, Komentarz do art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, LEX.el 2010).

Należy zauważyć, że zarówno na organach administracji publicznej, jak i sądzie orzekającym w niniejszej sprawie spoczywa obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, zwany także obowiązkiem prounijnej wykładni prawa krajowego, nałożonym przez Trybunał Sprawiedliwości na podmioty stosujące prawo w państwach członkowskich. Wykładnia prounijna wymaga od podmiotów zobowiązanych do jej dokonywania podejmowania wszelkiego rodzaju dopuszczalnych w prawie krajowym zabiegów interpretacyjnych, które pozwolą zapewnić zgodność norm prawa krajowego z normami wynikającymi z prawa unijnego (por. D. Miąsik, A. Wróbel, Prounijna wykładnia prawa krajowego (w) System prawa administracyjnego, Tom 3, red. R. Hauser, Legalis).

Należy więc, dokonując interpretacji przepisu prawnego, zastosować funkcjonalną wykładnię przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniającą przy tym wskazany powyżej sposób interpretacji wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Praktyka interpretacyjna sądów administracyjnych wykazuje zbieżność w tym zakresie z sądami unijnymi, a sądy unijne, dokonując interpretacji przepisów prawnych, wspierają się dyrektywami celowościowymi, i takie dyrektywy kierują też do sądów administracyjnych państw członkowskich (A. Doczekalska, J. Jaśkiewicz, Wykładnia aktów wielojęzycznego prawa pochodnego Unii Europejskiej przez sądy administracyjne, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, 2014, nr 5, str. 76).

Biorąc pod uwagę, wyinterpretowaną w powyższy sposób z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym normę prawną należy uznać, iż zwolnienie z obowiązku podatkowego obejmuje wyłącznie paliwo przeznaczone do lotów wyłącznie w celach innych niż "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym," do której to kategorii zaliczone zostały loty wykonywane przez skarżącą. W konsekwencji dokonania powyższego sposobu interpretacji należy uznać, że organy administracji publicznej dokonały prawidłowej analizy zarówno stanu faktycznego, jak i stanu prawnego wyłączając normatywną możliwość zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w zakresie prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej do przewozu członków zarządu oraz pracowników, którzy podróżowali w celach służbowych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że interpretacja przepisów prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy energetycznej nie może być traktowana na równi z bezpośrednim stosowaniem tejże dyrektywy. W niniejszej sprawie organy administracji zastosowały metody wykładni, w tym również wykładni celowościowej, z uwzględnieniem sposobu wykładni dokonanej przez sąd unijny, co nie stanowi jednak o tym, że obowiązek podatkowy skarżącej spółki został określony na podstawie dyrektywy. Nie może być również mowy o nieprawidłowej implementacji ww. dyrektywy.

Odnosząc się kolejnych zarzutów podniesionych w skardze, a polegających na naruszeniu art. 7 Konstytucji RP - nakładającego na organy władzy publicznej obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa należy zauważyć, że organy administracji publicznej obu instancji dokonały interpretacji przepisów prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Odmienna, od dokonanej przez skarżącą, interpretacja przepisów prawa nie może stanowić podstawy do uznania, że w toku postępowania administracyjnego nastąpiło naruszenie konstytucyjnej zasady obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa. Organy administracji publicznej dokonały w decyzjach administracyjnych interpretacji przepisów prawnych. Poza interpretacją krajowych przepisów prawnych (tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym) odwoływały się także do aktów prawa unijnego, jak również do rozstrzygnięć zarówno unijnych, jak i krajowych organów ochrony prawnej, dokonując prawidłowej interpretacji przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa należy wskazać, że czynności procesowe dokonane zostały przez organy administracji publicznej w sprawie administracyjnej w sposób prawidłowy, spełniający wszystkie zasady postępowania prowadzonego na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa. Natomiast, zarzuty także w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego - dotyczyły kwestii interpretacji przepisów prawnych, związanych z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym oraz wyłączeniem z obowiązku takiego opodatkowania. W aspekcie procesowym, zarówno zakres czynności, jak i elementy składowe rozstrzygnięć organów administracji publicznej spełniają przesłanki normatywne także w zakresie dyrektyw postępowania w sprawach podatkowych. Ponadto, decyzje administracyjne zawierają wszystkie elementy składowe, konieczne dla tego typu indywidualnej aktywności organów administracji publicznej.

W związku z powyższym skarga okazała się bezzasadna, dlatego też na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. podlegała oddaleniu.