Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 376/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego A.R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania A. R. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w R. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] października 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym ([...] zł) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a.").

2. Stan faktyczny.

2.1. Z akt sprawy wynika, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo [...] kwietnia 2012 r. samochód osobowy marki [...] (rok produkcji 2007, pojemność silnika [...] cm3) za kwotę [...] euro. We właściwym urzędzie celnym skarżący złożył deklarację uproszczoną wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (AKC-U) i jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego (H.) na terytorium kraju. Jako podstawę opodatkowania podał kwotę [...] zł, a zobowiązanie w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki 18,6% zadeklarował w wysokości [...] zł.

Naczelnik UC uznał, że deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania

z tytułu nabycia pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu. Określił zatem skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania akcyzą ([...] zł) i zobowiązanie w tym podatku ([...]zł). Do obliczeń przyjął wartość rynkową pojazdu ujętą w EUROTAX Informator rynkowy – Samochody osobowe, wersja elektroniczna CARWERT. Uwzględniając stopień uszkodzenia przedmiotowego pojazdu na podstawie oświadczenia skarżącego, określił wartość tego pojazdu ([...] zł brutto), którą pomniejszył o wartość VAT i akcyzy (po odliczeniach [...] zł netto). Różnicę pomiędzy deklarowaną i przyjętą przez organ podstawą opodatkowania określił na ok. 30%. Różnica pomiędzy deklarowanym i określonym zobowiązaniem wyniosła zaś [...] zł.

2.2. W odwołaniu skarżący powtórzył, że nabył pojazd uszkodzony. Okoliczność ta stanowi "uzasadnioną przyczynę" ceny transakcyjnej pojazdu i deklarowanej podstawy opodatkowania. Naczelnik UC błędnie określił nadto wartość rynkową tego pojazdu poprzez dokonanie ustaleń w tym zakresie z pominięciem wiedzy specjalnej. Skarżący wystąpił zatem o uchylenie decyzji Naczelnika UC w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

2.3. Dyrektor IC nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika UC. Po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie oraz obowiązków organu odwoławczego, powołał się na przepisy prawa materialnego, w tym art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. (zob. s. 3 – 8 zaskarżonej decyzji). Zakwestionował wiarygodność dokumentów sporządzonych przez rzeczoznawcę samochodowego na zlecenie skarżącego, gdyż zostały one sporządzone w oparciu o dane przekazane przez zleceniodawcę. Zakwestionował także wiarygodność oświadczeń skarżącego dotyczących uszkodzeń pojazdu i jego naprawy we własnym zakresie. W konsekwencji uznał, że skarżący znacznie zaniżył cenę nabycia pojazdu (podstawę opodatkowania) w porównaniu do cen na rynku n. (o 35%). Tym samym nie wystąpiła "uzasadniona przyczyna" przyjęcia podstawy opodatkowania deklarowanej przez skarżącego (zob. s. 8 – 10 zaskarżonej decyzji). Na podstawie wyspecjalizowanego katalogu (EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. - CARWERT) obliczył średnią wartość rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu na kwotę [...] zł brutto. Po odliczeniu wartości podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przyjął, że podstawa opodatkowania wynosi [...] zł i znacznie odbiega od kwoty deklarowanej przez skarżącego (35% oraz [...] zł). Zobowiązanie podatkowe powinno być zatem wyższe o [...] zł w stosunku do określonego przez organ I instancji, który niezasadnie przyjął, że pojazd posiadał uszkodzoną skrzynię biegów. Powołując się na art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC (zob. s. 10 – 14 zaskarżonej decyzji). Za chybione uznał przy tym zarzuty odwołania. Powtórzył, że brak jest dowodów potwierdzających stan techniczny pojazdu. W celu średniej wartości rynkowej pojazdu należało zatem zastosować dane publikowane przez EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. – system elektroniczny CARWERT. Zauważył, że analiza rynku nabycia została dokonana przez organy obu instancji, choć organy dokonały różnych założeń związanych ze stanem technicznym pojazdu (zob. s. 14 – 19 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Autor skargi, występując

o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, postawił zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op przez przeprowadzenie postępowania "w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie zebranie wyczerpującego materiału dowodowego" oraz dokonanie jego oceny wbrew zasadzie logicznego myślenia; wyciągnięcie wniosków, które nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności uznanie, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu był on pojazdem nieuszkodzonym, gdy organ nie przedstawił na to żadnego dowodu, zaś strona właściwie wykazała fakt uszkodzenia pojazdu poprzez złożenie stosownych wyjaśnień popartych przedłożoną opinią rzeczoznawcy;

- art. 121 § 1 Op przez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji wątpliwości organu w odniesieniu do oceny opinii przeprowadzonej przez rzeczoznawcę A. B., gdyż mimo, że przedłożona opinia jest dokumentem prywatnym, to została sporządzona przez osobę posiadającą wiedzę specjalną, której organ nie posiadał, przez co jej obalenie również powinno być potwierdzone przez osobę posiadającą stosowną wiedzę;

- art. 122 Op "przez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i nie ustalenie, poprzez n. administrację podatkową, faktycznego stanu technicznego pojazdu na moment jego nabycia" przez skarżącego;

- art. 124 Op przez dowolne i pobieżne uzasadnienie podstaw faktycznych zaskarżonej decyzji;

2) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11 u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na ustaleniu wartości rynkowej pojazdu w oparciu o ceny funkcjonujące

w Polsce, a nie w kraju nabycia samochodu;

- art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11 u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na porównaniu wartości samochodu w stanie nieuszkodzonym do wartości samochodu uszkodzonego i na tej podstawie ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez skarżącego odbiega od wartości rynkowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa

w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że skarżący bez uzasadnionej przyczyny, znacznie zaniżył deklarowaną podstawę opodatkowania z tytułu nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Należało zatem określić skarżącemu podstawę opodatkowania i zobowiązanie w podatku akcyzowym uwzględniając ceny rynkowe pojazdów dostępne w bazie CARWERT, czyli stosując przepisy art. 104 ust. 8, ust. 9 oraz ust. 11 u.p.a. Organ I instancji uwzględnił oświadczenie skarżącego, że nabył on pojazd uszkodzony. Dyrektor IC uznał zaś, że skarżący nie wykazał, iż nabył pojazd uszkodzony. Powołując się na art. 234 Op Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Przyjął, że pojazd został nabyty w Niemczech.

5. Ramy prawne.

5.1. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Regułą zatem jest, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, że podstawą opodatkowania jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a, że w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest zaś wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem

i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Czyli art. 104 ust. 8 u.p.a. zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania.

5.2. Powyższa procedura winna być jednak wdrażana wyjątkowo i tylko wtedy, gdy wskazana cena nabycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Zasadą bowiem jest, że podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. (I GSK 1399/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA") że nie jest prawidłowe działanie organu, który w każdej sprawie, nie bacząc na okoliczności, jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela i uznaje za własny także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 14 września 2011 r. (I GSK 245/10; CBOSA), że celem procedury określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a (art. 82 a poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym), nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków europejskich. Celem przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego przez ustawodawcę określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. Czyli wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny,

dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. W przypadku stwierdzenia, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju.

5.3. Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstawy opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika. Czyli winien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, "uzasadniona przyczyna" niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym (por. wyroki NSA: z 15 marca 2011 r., I GSK 103/10; z 14 września 2011 r., I GSK 245/10; z 15 stycznia 2013 r., I GSK 19/12

i I GSK 22/12). Stwierdzić należy, że zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Do notoriów należy wiedza, że poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu

w kraju (zob. wyrok NSA z 21 marca 2013 r., I GSK 1399/11; CBOSA).

6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że podatnik wskazał na uszkodzenie pojazdu jako okoliczność, która potwierdza prawidłowość deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Organy nie podważyły skutecznie wskazywanej przez skarżącego okoliczności faktycznej. Dyrektor IC przedstawił co prawda rozważania dotyczące znikomej wartości dowodowej przedstawionych przez skarżącego dokumentów i jego oświadczeń, ale nie stworzył skarżącemu możliwości rozwiania wątpliwości, które powziął organ odwoławczy, a także wykazania, że faktycznie nabył pojazd uszkodzony. Skoro organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny ustalony został przez organ I instancji w sposób wadliwy, to należało w realiach niniejszej sprawy podjąć dodatkową inicjatywę dowodową celem ustalenia stanu technicznego pojazdu w dniu jego nabycia przez skarżącego. W tym rozważając możliwość wystąpienia do administracji podatkowej kraju nabycia z wnioskiem o pomoc prawną, jeżeli organ odwoławczy nie zdoła rozwiać swoich wątpliwości dotyczących stanu technicznego pojazdu lub wykazać w sposób zgodny z art. 191 Op, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął, iż skarżący nabył pojazd uszkodzony. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, na podstawie art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 155 § 1 Op, Dyrektor IC obowiązany był wezwać skarżącego do złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie celem dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie. Odmawianie wiarygodności opinii biegłego tylko dlatego, że jest to dokument prywatny, należy w ocenie Sądu uznać za działanie dowolne, sprzeczne

z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Dyrektor IC nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób zgodny z art. 210 § 4 Op. Tym bardziej, że wskazuje N. jako państwo nabycia wewnątrzwspólnotowego,

gdy z akt sprawy wynika, że pojazd został nabyty przez skarżącego w H.. Reasumując, Dyrektor IC w sposób dowolny przyjął, że skarżący nie wykazał, iż nabył pojazd uszkodzony. Z niewyjaśnionych przyczyn przyjął, że pojazd został nabyty

w N. i na tej podstawie przedstawił swoją argumentację. Organ odwoławczy naruszył przy tym przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IC nie wykazał bowiem, że nie zasługują na wiarę twierdzenia skarżącego dotyczące nabycia uszkodzonego pojazdu, poparte załączoną opinią biegłego sporządzoną na wniosek skarżącego. Dyrektor IC przyjął zatem w sposób dowolny, że skarżący nie wykazał "uzasadnionej przyczyny" wysokości deklarowanej podstawy opodatkowania. Tym samym Dyrektor IC nie wykazał, że wystąpiły podstawy do weryfikowania deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., powodująca konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji

z obrotu prawnego. Brak było jednak wystarczających podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż wskazane wyżej uchybienia mogą zostać usunięte przez organ odwoławczy, który może także rozstrzygnąć należycie sprawę, jeżeli nie wykaże, iż wystąpiły przesłanki do działania na podstawie przepisów art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. (między innymi). Nie sposób przy tym wykluczyć, że organ odwoławczy trafnie powziął wątpliwości co do zakresu wskazywanych przez skarżącego uszkodzeń nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Tyle tylko, że nie przeprowadził postępowania w sposób prawidłowy. Wskazanie przez podatnika uzasadnionej przyczyny deklarowanej podstawy opodatkowania (np. nabycie uszkodzonego pojazdu), powoduje konieczność zbadania przez organ wszechstronnego wpływu uszkodzenia na cenę pojazdu i to nie tylko przez konieczność odliczenia kosztów naprawy, ale także wzięcia pod uwagę spadku ceny na rynku nabycia spowodowanego uszkodzeniem pojazdu. Celem uregulowania przewidzianego w przepisach art. 104 u.p.a. jest przeciwdziałanie oszustwom podatkowym (zaniżaniu podstawy opodatkowania). Nie mają one jednak za zadanie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej oraz automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (zob. wyrok NSA z 21 marca 2013 r., I GSK 1399/11; CBOSA). Stanowisko Dyrektora IC może jednak okazać się zasadne, jeżeli organ ten wykaże, iż nie zasługują na wiarę twierdzenia skarżącego dotyczące zakresu uszkodzeń pojazdu.

7. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w zakresie, o którym mowa wyżej, czyli co do naruszenia przez Dyrektora IC niektórych przepisów postępowania powołanych w skardze (art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op). Skoro Dyrektor IC nie wykazał, że twierdzenia skarżącego dotyczące zakresu uszkodzeń przedmiotowego pojazdu nie zasługują na wiarę, a tym samym, czy istniała podstawa do weryfikowania deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania, to za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności dotyczących przepisów materialnoprawnych. Skarżący nie wskazał, czemu miałoby w realiach niniejszej sprawy służyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, skoro domagał się umorzenia postępowania podatkowego. Nie wyjaśnił, czy jest właścicielem spornego pojazdu. Nie uprawdopodobnił, że z powodu upływu czasu opinia biegłego jest niezbędna do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Skarżący nie wykazał nadto, że faktycznie nabył pojazd uszkodzony w deklarowanym stopniu. Nie wyjaśnił, z jakich przyczyn działając jako przedsiębiorca oraz podatnik zrezygnował z możliwości stosownego udokumentowania wydatków poniesionych w celu poprawy stanu technicznego nabytego oraz wkrótce sprzedanego ([...] kwietnia 2012 r.) pojazdu. Nie wyjaśnił tym samym przyczyn rezygnacji z możliwości zmniejszenia obciążeń podatkowych oraz przyczyn rezygnacji z prawnych zabezpieczeń dotyczących instytucji gwarancji lub rękojmi, a także wzmocnienia swojej pozycji jako sprzedawcy uszkodzonego w przeszłości pojazdu, ale później należycie naprawionego pojazdu, zgodnie z posiadaną dokumentacją. Autor skargi nie wyjaśnił, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej wnosił o umorzenie postępowania (sądowego lub podatkowego). Nie wyjaśnił, z jakich przyczyn powołuje się na rynek niemiecki, gdy skarżący złożył dokumenty, z których wynika, że nabył pojazd w .

8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IC winien uwzględnić powyższe rozważania i w pierwszej kolejności prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, w tym wyjaśnić, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe uszkodzonego, jak twierdzi skarżący, pojazdu i jego sprowadzenie na terytorium RP stanowi podstawę do weryfikowania deklarowanej podstawy opodatkowania, uwzględniając zasadę wynikającą z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustalenia faktyczne powinny zostać dokonane z poszanowaniem praw podatnika, którego należy wezwać celem złożenia stosownych wyjaśnień dotyczących między innymi okoliczności towarzyszących nabyciu i sprowadzeniu pojazdu do kraju, nabyciu części zamiennych, miejscu przeprowadzenia remontu pojazdu oraz jego zakresu. Uzasadnienie decyzji powinno nadto zostać sporządzone

w sposób zgodny z art. 210 § 4 Op. Obowiązkiem organu będzie wskazanie dowodów, znajdujących się w aktach sprawy (numer karty), które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. W tym dotyczących daty, rzeczywistego miejsca i kwoty nabycia pojazdu. Należy także wyjaśnić cel gromadzenia dowodów, które nie dotyczą przedmiotowego pojazdu. Obowiązkiem organu będzie także stosowanie przepisów

w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie i powoływanie sprawdzonych oznaczeń publikatorów ustaw.

9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 w związku

z art. 200, art. 205 § 2, art. 209 u.p.p.s.a. oraz w związku z przepisami § 6 pkt 3 i § 18 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż tylko część zarzutów skargi okazała się zasadna. Pełnomocnik skarżącego załączył kopię dokumentu poniesienia opłaty skarbowej z [...] kwietnia 2015 r., ale nie wskazał sygnatury akt sprawy, której opłata ta dotyczy. Zarzuty postawione w niniejszej skardze są nadto w znacznej części powieleniem zarzutów z innych skarg A. R. reprezentowanego przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika (zob. wyroki WSA w Warszawie z 26 listopada 2015 r.: VIII SA/Wa 377/15 i VIII SA/Wa 378/15, CBOSA).