Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1367/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42 art. 13 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" D. C., M.S. Sp. j. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. "A" D. C., M. Ś. Spółka jawna z siedzibą w C. zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy transakcja może zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wraz z prawem do korekty deklaracji, w której rozliczono sprzedaż jako dostawę krajową.

We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca sprzedaje sprzęt komputerowy zarówno we własnych placówkach handlowych, jak również za pośrednictwem prowadzonego przez siebie sklepu internetowego. Wnioskodawca zamierza zawierać umowy sprzedaży z kontrahentami zagranicznymi, zarejestrowanymi jako czynni podatnicy podatku VAT w jednym z krajów Unii Europejskiej. Wnioskodawca dalej przedstawił warunki umowy z kontrahentem zagranicznym, a mianowicie:

Zagraniczny kontrahent oświadcza Wnioskodawcy o zamiarze zawarcia z nim umowy sprzedaży (dostawy) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), o której mowa w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej ustawa VAT) . Jednocześnie zagraniczny kontrahent oświadcza, że w wykonaniu zawartej umowy sprzedaży (dostawy) zamierza wywieść nabyty towar za granicę przy użyciu własnego środka transportu. Przed zawarciem umowy sprzedaży Wnioskodawca dokona weryfikacji zagranicznego kontrahenta jako czynnego podatnika podatku VAT i dopiero po dokonaniu pozytywnej weryfikacji przystąpi do zawarcia umowy sprzedaży. Wnioskodawca zamierza sprzedawać towar zagranicznemu kontrahentowi niezależnie od tego, czy towar będzie przez tegoż nabywcę wywieziony od razu, czy też w późniejszym terminie. Z chwilą dokonania sprzedaży i wystawienia przez Wnioskodawcę faktury władztwo ekonomiczne nad towarem przechodzi na kontrahenta zagranicznego, jako nabywcę. Od tego momentu Wnioskodawca nie może swobodnie rozporządzać towarem, a jedynie magazynuje towar do czasu otrzymania od zagranicznego kontrahenta dyspozycji dotyczącej sposobu i miejsca przekazania mu towaru, który następnie zostanie wywieziony przez niego za granicę jego własnym środkiem transportu. Według dyspozycji kontrahenta zagranicznego przekazanie nabytego przez niego towaru może nastąpić albo w placówce handlowej Wnioskodawcy albo pod wskazany przez niego adres na terytorium RP. Następnie zagraniczny kontrahent dokonuje wywozu przedmiotowego towaru za granicę własnym środkiem transportu. Wnioskodawca wskazał przy tym, że w momencie sprzedaży towaru kontrahentowi zagranicznemu nie będzie znany ani czas wywozu, ani rodzaj środka transportu, ani też miejsce dokonania dostawy w ramach WDT. Dalej Wnioskodawca stwierdził również, że w momencie sprzedaży towaru kontrahentowi zagranicznemu nie będzie on dysponował stosownymi dokumentami wywozowymi, o których mowa w art. 42 ust. 4 ustawy VAT albowiem zagraniczny kontrahent nie będzie w stanie ich przedłożyć przed dokonaniem wywozu. Wnioskodawca zamierza potraktować powyższą sprzedaż jako krajową i wystawić fakturę ze stawką podatku VAT 23%. Następnie, po otrzymaniu stosownych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 4 ustawy VAT potwierdzających wywóz towaru za granicę RP w ramach WDT przez kontrahenta zagranicznego jego własnym środkiem transportu, Wnioskodawca zamierza dokonać korekty sprzedaży krajowej za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana i zakwalifikować powyższą transakcję jako dostawę w ramach WDT ze stawką podatku VAT 0%.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy prawidłowe będzie postępowanie Wnioskodawcy polegające na tym, że w chwili zawarcia umowy sprzedaży (dostawy) z kontrahentem zagranicznym, wobec braku wiedzy, co do rodzaju środka transportu, czasu wywozu towaru przez nabywcę własnym środkiem transportu i miejsca dostawy za granicę RP, a co za tym idzie wobec niedysponowania stosownymi dokumentami wywozowymi, o których mowa w art. 42 ust. 4 ustawy VAT, Wnioskodawca zakwalifikuje powyższą sprzedaż (dostawę) jako krajową i wystawi fakturę ze stawką podatku VAT 23%.

2. Czy prawidłowe będzie postępowanie Wnioskodawcy polegające na tym, że w chwili otrzymania stosownych dokumentów wywozowych, o których mowa w art. 42 ust. 4 ustawy VAT, potwierdzających wywóz towaru za granicę RP przez kontrahenta zagranicznego jego własnym środkiem transportu, Wnioskodawca dokona korekty sprzedaży krajowej za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana i zakwalifikuje powyższą transakcję jako dostawę w ramach WDT ze stawką podatku VAT 0%.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, podatnik stwierdził, iż w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przywołał stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 114/06, z którego wynika, że dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania (dysponowania) towarami jak właściciel, ma miejsce w chwili powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, tzn. gdy sprzedający w sensie ekonomicznym odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisywanego zdarzenia przyszłego podatnik uznał, że do dostawy w rozumieniu ww. przepisów dojdzie w chwili sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów kontrahentowi zagranicznemu albowiem z tą chwilą władztwo ekonomiczne nad towarem (możliwość swobodnego władania towarem) przejdzie na nabywcę – kontrahenta zagranicznego.

Dalej Wnioskodawca wskazał, iż stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Wnioskodawca przywołał przy tym stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 640/10 stwierdzając, że aby miała miejsce WDT konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. W ocenie Wnioskodawcy z definicji WDT nie wynika, że wywóz towaru ma być wykonany bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz wywóz musi być dokonany w wykonaniu dostawy. Tym samym fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go do momentu ostatecznego zadysponowania nim w posiadaniu sprzedawcy, a w konsekwencji wywóz tegoż towaru w jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Niewątpliwie bowiem wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która to właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim zadysponowanie, a przepis art. 13 ust. 1 ustawy VAT nie określa ramowych granic, w jakim czasie od dokonania dostawy towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz ten uznać za WDT. Jedyne ograniczenia czasowe w tym zakresie przewiduje art. 42 ustawy VAT, określający okres, w jakim podatnik wywóz towarów w ramach WDT opodatkowuje stawką 0%, w tym w ust. 12a ustawy wskazuje okoliczności w jakich wykazaną sprzedaż krajową koryguje się w momencie otrzymania dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i opodatkowuje stawką 0%. Przepisy te nie określają również czasu, w jakim można dokonać takiej korekty (określają natomiast że korekty należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana).

Reasumując Wnioskodawca uważa, że skoro w momencie sprzedaży (dostawy) towaru kontrahentowi zagranicznemu nie będzie znany ani rodzaj środka transportu, ani też czas wywozu i miejsce dokonania dostawy w ramach WDT – gdyż Wnioskodawca nie będzie dysponował stosownymi dokumentami wywozowymi, o których mowa w art. 42 ust. 4 ustawy VAT albowiem zagraniczny kontrahent nie będzie w stanie ich przedłożyć przed dokonaniem wywozu – prawidłowe będzie zakwalifikowanie dokonanej sprzedaży jako krajowej i wystawienie faktury ze stawką podatku VAT 23%. Dopiero, po otrzymaniu stosownych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 4 ustawy VAT, potwierdzających wywóz towaru za granicę RP w ramach WDT przez kontrahenta zagranicznego jego własnym środkiem transportu, prawidłowe będzie dokonanie korekty sprzedaży krajowej i zakwalifikowaniu powyższej transakcji jako dostawy w ramach WDT ze stawką podatku VAT 0%. W ocenie Wnioskodawcy, trafności powyższego stanowiska nie zmienia okoliczność, że w zależności od dyspozycji kontrahenta zagranicznego nabyty przez niego towar będzie mu przekazywany albo w placówce handlowej Wnioskodawcy albo na wskazany przez niego adres na terenie RP, skąd następnie kontrahent zagraniczny dokona wywozu towaru za granicę RP przy użyciu własnego środka transportu, albowiem owo przekazanie towaru kontrahentowi zagranicznemu ma wyłącznie na celu umożliwienie mu wywozu nabytego towaru poza terytorium RP własnym środkiem transportu właśnie w celu wykonania dostawy w ramach WDT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] - uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku.

Organ udzielający interpretacji przytoczył treść art. 5 ust. 1 art. 2 ust. 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy VAT między innymi, iż towarów przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ zaakcentował przy tym, iż czynności przeniesienia prawa musi towarzyszyć wydanie towaru. Podkreślił nadto, iż stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Dalej organ przywołał z art. 7 ust. 2 ustawy VAT wskazując przy tym, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ww. ustawy). Podkreślił dalej, że dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zaistnieć dwa konieczne elementy. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (opodatkowanej w Polsce), musi się ona odbywać z kraju (tzn. z Polski) i ma być dokonywana przez polskiego (tj. zarejestrowanego w Polsce) podatnika.

Organ podkreślił, iż dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy – jest to warunek konieczny i jest to odbiciem warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Każdy rodzaj dostawy, w wykonaniu której następuje wywóz towarów, konstytuować będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że opisana przez Wnioskodawcę dostawa nie spełnia definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż w wyniku dokonanej przez Wnioskodawcę czynności (przeniesienie prawa własności) nie nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Wnioskodawca będzie magazynował sprzedany towar do czasu otrzymania od zagranicznego kontrahenta dyspozycji dotyczącej sposobu i miejsca przekazania kontrahentowi towaru.

Organ wskazał dalej na przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zatem w przypadku gdy towary po ich nabyciu nie są przemieszczane, wówczas miejscem dokonania dostawy jest to miejsce, w którym znajdują się w momencie dostawy. W związku z tym miejscem świadczenia dla przedmiotowej dostawy jest terytorium Polski.

Reasumując organ wskazał, iż z uwagi na to, iż towar będący przedmiotem dostawy opuści terytorium Polski jako towar należący już do kontrahenta mającego siedzibę na terytorium kraju UE, nie zostanie spełniony warunek konieczny do uznania przedmiotowej dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z powyższym dostawę tę należy potraktować jako dostawę krajową i opodatkować według stawki podatku VAT właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. W konsekwencji, zdaniem organu, brak jest podstaw do korygowania dostawy krajowej w związku z otrzymanymi od kontrahenta dokumentami, bowiem jak wskazują okoliczności sprawy oraz powołany stan prawny przedstawiony we wniosku transakcja nie spełnia warunków, które pozwoliłyby uznać tę transakcję za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pismem z dnia [...] r. "A" D. C., M. Ś. Spółka jawna wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w K.w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia [...] r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustalenia czy transakcja może zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wraz z prawem do korekty deklaracji, w której rozliczono sprzedaż jako dostawę krajową.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 14c i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

W ocenie Skarżącego stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest błędne, a kluczowe aspekty prawidłowego rozstrzygnięcia zawiera orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK /10, które jakkolwiek dotyczy konkretnej sprawy to ma również zastosowanie w sytuacji przedstawionej przez Skarżącego we wniosku. Dalej Skarżący podkreślił, iż jednym z nadrzędnych celów orzecznictwa NSA jest dokonywanie wykładni przepisów prawa i kształtowane w tym zakresie jednolitej linii orzecznictwa, powyższego dorobku nie można nie dostrzegać li tylko dlatego, że może to prowadzić do odmiennych wniosków, czy skutków prawnych. Opierając się na powołanym orzeczeniu NSA w sprawie I FSK 640/10, Skarżący podkreślił, że we wniosku chodziło mu w istocie o odpowiedź, czy w sytuacji gdy między sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wywozem towaru za granicę w ramach WDT na jakiś bliżej nieokreślony czas, w którym magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta, przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie sprzedaży krajowej (podatku krajowego) na rzecz stawki 0% z tytułu udokumentowanego wywozu towaru w ach WDT lub eksportu.

Niewątpliwie w obydwu rozpatrywanych sprawach (sprawie niniejszej oraz tej przedstawionej orzeczeniu NSA sygn. akt I FSK 640/10) w tym samym momencie dochodzi do dostawy towaru rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Po sprzedaży towaru i wystawieniu faktury sprzedaży kontrahentowi zagranicznemu podatnik (Skarżący ) nie może już dobrowolnie rozporządzać towarem, gdyż w tym momencie prawo to, a wraz z nim władztwo ekonomiczne przechodzi na nabywcę.

Skarżący podkreślił, że w powołanym orzeczeniu NSA zwrócił uwagę, że na takie rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje również orzecznictwo ETS. Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 między (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) przeciwko Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, (w:) VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122).

Dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania (dysponowania) towarami jak właściciel, ma miejsce w chwili powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, tzn. gdy sprzedający w sensie ekonomicznym odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r.; sygn. akt I FSK 114/06). W takim zatem przypadku, gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granicę w ramach WDT, prawidłowo podatnik — nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu — rozlicza dostawę krajową.

Skarżący stwierdził, że fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go do momentu ostatecznego zadysponowania nim w posiadaniu sprzedawcy, a w konsekwencji wywóz tegoż towaru w jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która to właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim dysponowanie, a przepis art. 13 ust. 1 ustawy VAT nie określa ramowych granic, w jakim czasie od dokonania dostawy towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz ten uznać za WDT. Jedyne ograniczenia czasowe w tym zakresie przewiduje art. 42 ustawy VAT, określający okres, w podatnik wywóz towarów w ramach WDT opodatkowuje stawką 0%, w tym w ust. 12a wskazuje okoliczności w jakich wykazaną sprzedaż krajową koryguje się w momencie otrzymania dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i opodatkowuje stawką 0%. Przepisy te nie określają również czasu, w jakim można dokonać takiej korekty (określają natomiast, że korekty należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana).

W ocenie Skarżącego stanowisko organu pomija ratio legis uregulowania zawartego w art. 42 ust. 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy VAT, wyrażonego poprzez sformułowanie, że "wywóz towaru następuje w wykonaniu dostawy" i prowadzi do wyeliminowania możliwości wywozu towaru własnym środkiem transportu kontrahenta zagranicznego i w konsekwencji uznania przepisu art. 42 ust. 4 tejże ustawy za tzw. "martwe prawo".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 14 c i art. 121 § 1 Op. stwierdzono iż uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe nie daje podstawy do przyjęcia że doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Organ podkreślił, iż w celu wydania interpretacji dokonał on gruntownej analizy przedstawionego zdarzenia w celu właściwego załatwienia sprawy. W myśl art. 14c § 1 Op. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podkreślił, iż odmienna ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 § 1 Op. Zdaniem organu Skarżącemu została wyjaśniona zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy przedstawianiu wykładni prawa podatkowego. Jednocześnie organ podatkowy uczynił wszystko aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, gdyż w przedmiotowej sytuacji prezentowana przez organ wykładnia prawa jest odmienna od tej prezentowanej przez stronę. Odnosząc się do dywagacji skarżącej wskazanej na marginesie sprawy organ nie może zaakceptować ich zasadności. Nie można bowiem w kontekście analizowanej sprawy uznać, iż w każdym przypadku dokonywania wywozu towaru nabytego przez kontrahenta zagranicznego jego własnym środkiem transportu z racji tego, że wydanie zakupionego wcześniej towaru nastąpiło w Polsce mielibyśmy do czynienia z dostawą krajową. Takie uogólnienie sprawy jest niedopuszczalne, bowiem w zaskarżonej sprawie zostały jednoznacznie wskazane warunki dostawy oraz moment, w którym nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta zagranicznego tj. w momencie sprzedaży i wystawienia faktury. Organ podkreślił dalej, iż w każdej sprawie bezwzględnie konieczna jest analiza warunków dostawy towaru, z której wynika moment przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. W każdej więc transakcji powyższe może zostać indywidualnie określone w zawartej z kontrahentem umowie, co wynika wprost ze swobody zawierania umów – art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U Nr 16 poz. 93 ze zm.) pod warunkiem że pozostają one w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, zatem rozważania skarżącej w powyższej kwestii należy uznać za chybione. Odnosząc się z kolei do powoływanego orzecznictwa krajowego organ wskazał, iż Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale trzecim określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa administracyjnego. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

W odniesieniu do przywołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, że orzeczenia te nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Istotą regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odniesienie tychże interpretacji do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Podkreślić trzeba, że w postępowaniu interpretacyjnym organ działa w ściśle określonym zakresie, "ograniczając się do okoliczności faktycznych podanych we wniosku, (...) w stosunku, do których wyraża następnie swoje stanowisko" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 583/09, LEX nr 559480). Zaznaczyć zatem trzeba, iż wspomniany stan faktyczny nie może być uzupełniany ani modyfikowany w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa ani w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym (w skardze, kolejnych pismach procesowych czy też w ramach wypowiedzi na rozprawie). "Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy" (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 128/12, LEX nr 1129678). Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1705/11, LEX nr 1113089).

W rozpoznawanej sprawie z wniosku strony wynika, iż organ miał dokonać prawnej oceny jej stanowiska w zakresie zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Minister Finansów dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy negatywnie wskazując przy tym prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, zaskarżona tutaj interpretacja prawa podatkowego jest prawidłowa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie natomiast z treścią art. 13 ust. 2 ustawy VAT przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy VAT).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca Spółka bez wątpienia utraci w pewnym momencie prawo rozporządzania towarem jak właściciel. Podkreślenia wymaga również fakt, że z chwilą wydania towaru i wystawienia przez Spółkę faktury władztwo ekonomiczne nad towarem przejdzie na kontrahenta zagranicznego, jako nabywcę. Od tego momentu Spółka nie będzie swobodnie rozporządzać towarem. To nabywca, kontrahent zagraniczny nie tylko będzie wydawał Spółce dyspozycje dotyczące sposobu i miejsca przekazania mu towaru ale też wywiezie tenże towar za granicę jego własnym środkiem transportu. Według dyspozycji kontrahenta zagranicznego przekazanie nabytego przez niego towaru może nastąpić albo w placówce handlowej Skarżącej Spółki albo pod wskazany przez niego adres na terytorium RP.

Organy podatkowe uznały, że Skarżąca Spółka, przed przemieszczeniem towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, wyzbędzie się prawa rozporządzania nimi jak właściciel, ponieważ sprzeda i wyda te towary zagranicznemu kontrahentowi na terytorium kraju, a tym samym dokona dostawy krajowej. I to ustalenie Sąd uznaje za uzasadnione, choć z nieco innym uzasadnieniem. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na to, że umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wydanie towaru, co tak mocno akcentują organy podatkowe w tej sprawie, nie jest konieczną przesłanka jej zawarcia, lecz wykonaniem zawartej umowy. Wystawienie z kolei faktury VAT przez Skarżącą Spółkę jest, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT, stwierdzeniem dokonania sprzedaży. Oczywiście, w niniejszej sprawie także wydanie towaru nastąpi przed jego przemieszczeniem, co wzmacnia tezę o wyzbyciu się przez Skarżącą Spółkę prawa rozporządzania towarem w tym sensie, że wyzbędzie się prawa i faktycznej możliwości rozporządzania towarem.

Zdaniem Sądu organ słusznie wskazał, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ww. ustawy). Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

Każdy rodzaj dostawy, w której wykonaniu następuje wywóz towarów, konstytuować będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Należy jednak podkreślić, iż jakkolwiek wywóz nie musi następować bezpośrednio po dostawie to pomiędzy wywozem a wcześniejszą dostawą winien zachodzić funkcjonalny związek. (tak wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10, LEX nr 787488). Organ wskazał dalej na przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zatem w przypadku gdy towary po ich nabyciu nie są przemieszczane, wówczas miejscem dokonania dostawy jest to miejsce, w którym znajdują się w momencie dostawy. W związku z tym, zasadnie organ stwierdził, iż miejscem świadczenia dla przedmiotowej dostawy jest terytorium Polski.

Sąd podziela stanowisko organu, iż z uwagi na to, iż towar będący przedmiotem dostawy opuści terytorium Polski jako towar należący już do kontrahenta mającego siedzibę na terytorium kraju UE, nie zostanie spełniony warunek konieczny do uznania przedmiotowej dostawy dokonanej przez Skarżącą Spółkę jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dostawę tę należy potraktować jako dostawę krajową i opodatkować według stawki podatku VAT właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, a w konsekwencji brak jest podstaw do korygowania dostawy krajowej w związku z otrzymanymi od kontrahenta dokumentami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 14 c i art. 121 § 1 w związku z art. 14 h O.p zauważyć należy, że z dyspozycji § 1 art. 14c O.p. wynika, iż interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W związku z tym, w sensie ścisłym, tak jak podkreśla się w piśmiennictwie, interpretacja indywidualna jest wyjaśnieniem przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, Stan prawny: 2007.09.01). Organ podatkowy musi więc sformułować ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym uzasadnienie zawarte w interpretacji indywidualnej jest niezwykle istotne do poznania racji, którymi kierował się organ. Natomiast z art. 14c § 2 O.p. wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co miało miejsce w sprawie - interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż z istoty interpretacji wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a - 14e O.p., ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wyjaśnić, dlaczego go nie aprobują (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III S.A./Wa 1461/07, LEX nr 309745). Tak też organ postąpił w rozpatrywanym przypadku, w związku z powyższym Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo również zinterpretował przepisy art. 13 ust. 1 i 2 ustawy VAT uznając, że w przedstawiona przez Skarżącego dostawa nie spełnia definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a.