Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1145/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 174, art. 176, art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 87/14 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 87/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 stycznia 2014 r. wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 17 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2009 r. - w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2009 r. - w innej wysokości, aniżeli została zadeklarowana. Zdaniem organu, skarżąca nie ujęła w ewidencji dostaw za ww. miesiące, części dokonanego obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów tj. odzieży skórzanej i kożuchów.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r., wydaną na skutek odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynikało, że skarżąca, prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży skórzanej i najmu lokali, nie ewidencjonowała całego obrotu ze sprzedaży odzieży skórzanej. Sprzedaż ta nie była odnotowywana w ewidencji oraz na kasie rejestrującej. W pracy pomagał jej małżonek – H. K., który zajmował się zamawianiem towarów, odbiorem paczek, ich rozpakowywaniem, rejestracją w notesach, dokonywaniem rozliczeń z dostawcami.

Fakt, według organu, że skarżąca nie ewidencjonowała całej sprzedaży w 2009 r. wynika w szczególności z notesów oznaczonych napisami na okładce "L." oraz "K.". Notesy te były prowadzone przez męża podatniczki - Pana H. K. Zapisy w tych notesach zostały sporządzone w sposób chronologiczny i ciągły. Wskazują daty sprzedaży (choć nie we wszystkich przypadkach), nazwy kontrahentów, nazwy towarów, ilości, ceny jednostkowe, wartości poszczególnych pozycji, walutę rozliczeń, kwoty płatności dokonanych i otrzymanych od poszczególnych kontrahentów, rozrachunki z poszczególnymi kontrahentami, zapisy wskazujące na zadłużenie, nadpłaty, zwroty towarów.

Analiza porównawcza dokonanych w notesach zapisów dotyczących wartości sprzedanych towarów oraz wartości sprzedanych towarów uwidocznionych w ewidencji wykazała, według Dyrektora Izby Skarbowej, że wartość sprzedanych towarów ujęta w ewidencji jest niższa od wartości ujętych w notesach. Łączna wartość sprzedaży w 2009 roku wynikająca z notesów wynosi 675 405 USD, natomiast łączna wartość brutto dostaw towarów handlowych (odzieży skórzanej) wg rejestrów prowadzonych przez kontrolowaną dla celów VAT to 109 219,00 zł.

Dodatkowo zdaniem organów, wiarygodność zabezpieczonych notesów potwierdzają "luźne" karty przesyłane przez dostawców odzieży skórzanej wraz z paczkami zawierającymi te towary oraz zarejestrowane rozmowy telefoniczne.

1.3.2. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w przepisach art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), podstawę opodatkowania (obrót ze sprzedaży) oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 O.p. tj. w inny sposób, w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej - art. 23 § 5 O.p. Wysokość podstawy opodatkowania oszacowano poprzez zwiększenie obrotu wynikającego z ewidencji dostaw o sprzedaż niezaewidencjonowaną, która została określona w oparciu o zapisy w notesach dotyczące sprzedaży odzieży skórzanej w 2009 r. Wobec braku zapisu pełnej daty przy niektórych pozycjach, dla celów oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto, iż obowiązek podatkowy z tytułu ww. transakcji powstał w miesiącu wskazanym w najbliższym kolejnym zapisie notesu.

Kwoty sprzedaży wynikające z notesów przeliczono z waluty USD na PLN w ten sposób, że: jeśli w zapisach notesu wskazano datę sprzedaży, wówczas przyjęto ją jako dzień wydania towaru i kwotę obrotu przeliczono wg średniego kursu dolara ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodne z art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), jeżeli zaś w zapisach brak było daty sprzedaży, wówczas kwotę obrotu przeliczano wg średnioważonego kursu dolara, liczonego za poszczególne miesiące 2009 roku, w których powstał obowiązek podatkowy, ogłaszanego przez NBP.

1.3.3. Organ odwoławczy podkreślił też, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego niewiarygodnym jest, jakoby skarżąca nie miała wiedzy o prowadzeniu przez jej męża zapisów w notesach, bowiem małżonkowie wspólnie prowadzili działalność gospodarczą, mimo iż była ona zarejestrowana tylko na nazwisko G. K. Również fakt, iż przedmiotowe notesy zostały zabezpieczone w pojeździe zarejestrowanym na H. K. wykorzystywanym w działalności żony, wśród jego "rzeczy osobistych", nie może świadczyć, iż skarżąca nie wiedziała o ich istnieniu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzuciła mu naruszenie:

- art. 191 O.p., przez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez przyjęcie, że skarżąca dokonywała czynności rodzących obowiązek w podatku od towarów i usług, według zapisów znajdujących się w zabezpieczonych zeszytach i luźnych kartkach oraz przyjęciem, że czynności były dokonywane wyłącznie w walucie USD;

- art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, a co za tym idzie zaniechanie ustalenia wszelkich istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy, co skutkowało niewyjaśnieniem daty sporządzanych zapisów zawartych w zeszytach i luźnych kartkach, czy zapisów tych dokonywała skarżąca, a także ustalenia, kto jest rzeczywistym podmiotem prowadzących działalność gospodarczą w stosunku do stwierdzonych zapisów - skarżąca czy też jej mąż – H. K.;

- art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przez zaniechanie ustalenia, że rejestracja podatnika VAT nie przesądza o podmiocie zobowiązanym do zapłaty zobowiązania podatkowego, bowiem takim podmiotem jest osoba dokonująca czynności stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

2.1.1. W piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2014 r., pełnomocnik skarżącej rozszerzył zarzuty skargi, wskazując dodatkowo na naruszenie:

- art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 193 § 1 O.p. przez ich wadliwe zastosowanie w sprawie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w drodze metody szacunkowej innej opierającej się na dokumentach niestworzonych przez skarżącą, w sytuacji gdy księgi prowadzone przez skarżącą były rzetelne;

- art. 23 § 4 O.p. w zw. z art. 23 § 5 O.p., przez ich wadliwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zachodzi potrzeba określenia zobowiązania podatkowego w drodze szacunku, z wyłączeniem metod określonych w art. 23 § 3 O.p., stosując metodę szacunku opartą o dokumentację nie będącą dokumentacją podatnika;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez ich niezastosowanie skutkujące odmową przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą w toku postępowania, co uniemożliwiło skarżącej obronę swych praw i udowodnienie odmiennego stanu faktycznego niż przyjęty przez organy w uzasadnieniach decyzji w zakresie: okresów w jakich dokonywano zapisów w zabezpieczonych zeszytach, osoby dokonującej zapisy w zabezpieczonych zeszytach, stron umowy sprzedaży, w których odwołująca pośredniczyła jedynie jako osoba wydająca towar oraz waluty transakcji;

- art. 191 O.p., przez dokonanie oceny materiału dowodowego dowolnie, sprzecznie z jego treścią, co skutkowało wadliwym ustaleniem, iż to skarżąca dokonywała nabycia, a następnie sprzedaży towarów które były przesyłane za pośrednictwem kurierów, w ilościach i datach określonych przez organy podatkowe, oraz uznanie, iż sprzedaż miała miejsce w walucie to jest dolarach amerykańskich;

- art. 210 § 1 pkt 3 O.p., przez skierowanie decyzji w stosunku do niewłaściwej osoby;

- art. 210 § 4 O.p., przez błędne uzasadnienie faktyczne odwołujące się w decyzjach za lata 2007, 2008, 2009 i 2011 do rozmów telefonicznych przeprowadzonych w 2010 r., rzekomo świadczących o wiarygodności zapisów dokonanych w opisanych notesach prowadzonych przez pana H. K. w sposób ciągły w okresie od 2007 do 2010 r.;

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez wydane decyzji w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego za lata 2007 i 2008;

- art. 5 ust 1 pkt. 1 u.p.t.u., przez jego wadliwe zastosowanie w stosunku do odwołującej, skutkujące przyjęciem, iż odwołująca dokonywała odpłatnego zbycia towarów w sytuacji gdy organ l instancji nie zgromadził materiału dowodowego i nie ustalił, iż miało miejsce wydanie towaru, oraz zapłaty za wydany towar;

- art. 19 ust 1 i ust 2 u.p.t.u. przez jego wadliwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w stosunku do zdarzeń, które nie miały miejsca, oraz zdarzeń którym przypisano daty pomimo braku podstaw do jej określania;

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez objęcie podatkiem zdarzeń nie mających miejsca, co skutkowało wadliwym i zawyżonym ustaleniem obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania;

- art. 31a ust. 1 u.p.t.u., przez przyjęcie do podstawy opodatkowania obrotu w walucie - dolarach amerykańskich;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów usług kwoty odmiennej od wykazanej w deklaracji, w drodze szacunku.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie uznał zasadności skargi strony.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie jednoznacznie wykazało, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą skórzaną i kożuchami na bazarze miejskim przy ul. K. W powyższej działalności, jak wynika z zeznań skarżącej i jej męża przesłuchanych w charakterze świadków, pomagał skarżącej mąż – H. K. Zamawiał on towary, również telefonicznie, rozliczał się z dostawcami, odbierał towary, prowadził zapisy dotyczące zakupu i sprzedaży towarów. Powyższe znajduje potwierdzenie także, według WSA w Białymstoku w wyjaśnieniach dostawców towarów, którzy kontaktowali się właśnie z panem H. K., który dokonywał zamówień.

3.3. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji zgodził się również z organami podatkowymi obu instancji, że skoro małżonkowie K. współpracowali przy prowadzonej działalności gospodarczej bez zawiązania umowy spółki cywilnej czy też innej spółki osobowej, która formalnie była zarejestrowała wyłącznie na skarżącą (złożyła zgłoszenie rejestracyjne, posługiwała się nr NIP oraz składała deklaracje VAT - 7) to podatnikiem podatku od towarów i usług, od prowadzonej działalności gospodarczej była wyłącznie skarżąca. Natomiast współpraca męża skarżącej w prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli miała szeroki zakres, nie mogła świadczyć o tym, że to on samodzielnie powinien być podatnikiem podatku VAT.

3.4. Wbrew twierdzeniom skargi, Sąd pierwszej instancji ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żadnym zakresie nie wskazywał, że skarżąca nie posiadała wiedzy w zakresie czynności podejmowanych przez jej męża. Wręcz przeciwnie, notesy prowadzone przez H. K. zostały bowiem zabezpieczone przez funkcjonariuszy Policji w pojeździe na bazarze przy ul. K., a zatem w miejscu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Pojazd ten, mimo iż nie zarejestrowany na skarżącą, był wykorzystywany w jej działalności gospodarczej, co znajduje odzwierciedlenie w ewidencji zakupów dla celów VAT (zakup paliwa), a podatek naliczony wynikający z tych faktur był rozliczany w deklaracjach VAT - 7. Także kontrahenci, z którymi kontaktował się H. K. potwierdzili, że dostawy towarów dokonywali na rzecz G. K. (częściowo dokumentując to fakturami VAT), mimo kontaktowania się z H. K., który dokonywał zamówień towarów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka, zastępowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzuciła mu, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie:

I. Prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (przez jego wadliwe zastosowanie) w zw. z art. 111 § 1 O.p., (przez jego niezastosowanie), polegające na zaniechaniu uznania, że czynności dokonywane przez męża przedsiębiorcy w sposób samodzielny oraz bez wiedzy jego współmałżonka, (tj.: żony prowadzącej działalność gospodarczą i zarejestrowanej jako podatnik VAT), nie mogą być uznane za współdziałanie przez męża w prowadzeniu przez żonę, działalności gospodarczej, lecz winny być uznawane za samodzielną działalność gospodarczą męża, skutkującą przypisaniem mu statusu podatnika podatku od towarów i usług, co prowadziło do wydania zaskarżonego wyroku;

2) art. 860 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, przez jego niezastosowanie, prowadzące w następstwie do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającego na ich wadliwym zastosowaniu przez zaniechanie uznania, że w odniesieniu do czynności, których dotyczy niniejsze postępowanie, podatnikiem podatku od towarów i usług jest nie Pani G. K., ale spółka cywilna, prowadzona przez Panią G. K. oraz Pana H. K., do uznania czego Wojewódzki Sąd Administracyjny był zobowiązany wobec wskazania na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "małżonkowie wspólnie prowadzili działalność gospodarczą, mimo iż była ona zarejestrowana tylko na nazwisko G. K.", a w konsekwencji wydaniu zaskarżonego wyroku;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego wadliwe zastosowanie w stosunku do skarżącej, skutkujące przyjęciem, iż skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała odpłatnego zbycia towarów w zakresie w którym organ przyjął sprzedaż wynikającą z zapisów znajdujących się w zabezpieczonych zeszytach prowadzonych przez H. K.;

4) art. 19 ust 1 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego wadliwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w stosunku do zdarzeń, które nie miały miejsca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, oraz zdarzeń którym przypisano daty pomimo braku podstaw do jej określania.

5) art. 29 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez objęcie podatkiem zdarzeń nie mających miejsca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, co skutkowało wadliwym i zawyżonym ustaleniem obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania.

6) art. 31a ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie do podstawy opodatkowania obrotu w walucie - dolarach amerykańskich.

7) art. 99 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty odmiennej od wykazanej w deklaracji, w drodze szacunku.

8) art. 111 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji wydanie wyroku utrzymującego w mocy decyzję wydaną w stosunku do małżonki podatnika (skarżącej) bez uprzedniego ustalenia zobowiązania podatnika, z zaniechaniem ustalenia:

a) że czynności dokonywane przez małżonka skarżącej w sposób samodzielny incydentalny, okazjonalny oraz zajmujący nieznaczną ilość czasu, nie mogą być kwalifikowane jako podejmowane w ramach współpracy w prowadzeniu działalności gospodarczej,

b) że małżonek skarżącej podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników, a tym samym nie korzysta ze świadczeń społecznych małżonka prowadzącego działalność gospodarczą, co wyklucza pojęcie współdziałania w prowadzeniu działalności gospodarczej przez G. K.

Co w konsekwencji błędnie prowadziło do zaniechania uznania że H. K. jest podatnikiem w podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż prowadzi odrębną działalność gospodarczą podejmując czynności w sposób ciągły i zorganizowany, zaś skarżąca jest jedynie członkiem rodziny podatnika w rozumieniu art. 111 § 1 Ordynacji podatkowej, który nie współdziałał z małżonkiem przy prowadzeniu działalności gospodarczej i nie czerpał "korzy".

II. Naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 134 P.p.s.a., przez jego niezastosowanie polegające na zaniechaniu poczynienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ustaleń w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez H. K.;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na nie ustaleniu stanu faktycznego przyjętego do kontroli zaskarżonej decyzji;

3) art. 151 P.p.s.a., przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie polegające na braku kontroli nad postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., skutkujące oddaleniem skargi podlegającej uwzględnieniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło również do zaniechania kontroli w zakresie gromadzenia i właściwej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności przez uznanie, iż przesłuchanie skarżącej w związku z pierwotną odmową złożenia wyjaśnień nie stanowiło naruszenia w zakresie obowiązku zgromadzenia dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c P.p.s.a., przez jego niezastosowanie, mimo iż w sprawie nie było podstaw do zastosowania przez organy art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 193 § 1 O.p. co skutkowało wydaniem wyroku utrzymującego w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w drodze metody szacunkowej w stosunku do skarżącej, innej opierającej się na dokumentach nietworzonych przez skarżącą, w sytuacji gdy księgi prowadzone przez skarżącą były rzetelne;

5) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c P.p.s.a., przez jego niezastosowanie, mimo że brak było podstaw do zastosowania art. 23 § 4 O.p., w związku z art. 23 § 5 O.p. i w konsekwencji przyjęcie, iż w stosunku do skarżącej istniała potrzeba określenia zobowiązania podatkowego w drodze szacunku, z wyłączeniem metod określonych w art. 23 § 3 O.p., stosując metodę szacunku opartą o dokumentacje nie będącą dokumentacja podatnika;

6) art. 145 § 1 ust 1 pkt c P.p.s.a., przez jego niezastosowanie mimo, iż w sprawie organy skarbowe nie zastosowały z art. 122 O.p. w związku art. 187 § 1 O.p., co skutkowało odmową przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą w toku postępowania, co uniemożliwiło skarżącej obronę swych praw i udowodnienie odmiennego stanu faktycznego niż przyjęty przez organy w uzasadnieniach decyzji w zakresie:

a) okresów w jakich dokonywano zapisów w zabezpieczonych zeszytach;

b) osoby dokonującej zapisy w zabezpieczonych zeszytach;

c) stron umowy sprzedaży, w których odwołująca pośredniczyła jedynie jako osoba wydająca towar;

d) waluty

e) charakteru czynności H. K. przy prowadzeniu działalności gospodarczej skarżącej

7) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c P.p.s.a., przez jego niezastosowanie mimo że organy skarbowe niewłaściwie zastosowały art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 O.p., co spowodowało zaniechanie uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ prowadzący postępowanie nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz zaniechał zebrania z urzędu pełnego materiału dowodowego, jak również zaniechał ustalenia prawdy materialnej w szczególności zakresie:

a) zakresu rzeczywistej pomocy Pana H. K. przy działalności prowadzonej przez Panią G. K. oraz okoliczności z tą pomocą związanych;

b) dokonywania przez Pana H. K. czynności, których dotyczy niniejsze postępowanie samodzielnie, we własnym zakresie, poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Panią G. K. oraz niezależnie od tej działalności;

c) braku wiedzy Pani G. K. o czynnościach Pana H. K., których dotyczy niniejsze postępowanie,

d) czy i z jakiego tytułu Pan H. K. podlegał w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, ubezpieczeniu społecznemu,

e) co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziło do uznania, że czynności wynikające z zeszytów były realne i zostały dokonane oraz, że podatnikiem w zakresie czynności, których dotyczy niniejsze postępowanie jest Pani G. K.;

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości;

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B., oceniwszy, że wniesiony przez podatniczkę środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

5.1. Sposób sformułowania w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania utrudnia ich zrozumienie i ocenę. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).

5.2. Formułując zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., oznaczonego w skardze kasacyjnej jako numer trzeci, pełnomocnik strony skarżącej zdaje się upatrywać naruszenia tego przepisu w nieprzeprowadzeniu kontroli nad postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej i kontroli w "zakresie gromadzenia i właściwej oceny materiału dowodowego" zebranego przez organy podatkowe. Tymczasem zgodnie z art. 3 P.p.s.a., kontrola nad działalnością administracji publicznej polega na ocenie zgodności rozstrzygnięcia lub działania z prawem materialnym i wymogami proceduralnymi oraz zachowaniem reguł kompetencji. Ponieważ zarzutu tego w motywach skargi kasacyjny nie rozwinięto, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać go merytorycznej kontroli. W punkcie czwartym i piątym pełnomocnik skarżącej kwestionuje natomiast zasadność określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Również w tym przypadku zarzutów tych nie uzasadniono. Tym samym błędem obarczone są zarzuty opatrzone numerem pierwszym i drugim. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjne wprawdzie wymienia te okoliczności, których jego zdaniem, dotyczą błędy w ustaleniach stanu faktycznego, niemniej jednak nie precyzuje, na czym dokładnie miałoby owo naruszenie polegać. Pełnomocnik skarżącej nie wskazał bowiem, jakich konkretnie wnioskowanych dowodów nie przeprowadziły organy i w jaki sposób mogłyby przyczynić się one do wyjaśnienia sprawy. Nie wyjaśnił także, czego miałoby dotyczyć "zaniechanie zebrania z urzędu pełnego materiału dowodowego" oraz "zaniechanie ustalenia prawdy materialnej".

5.3. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącej wywodził natomiast, że nie miała ona wiedzy o transakcjach przeprowadzanych przez jej męża, o czym świadczy chociażby to, że w notatnikach znajdują się wyłącznie wpisy jej męża, sam notatnik został odnaleziony w zarejestrowanym na niego samochodzie i to on kontaktował się ze sprzedawcami. Stąd też nie można było uznać jej za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co najwyżej za osobę, o której jest mowa w art. 111 ust. 1 tej ustawy. Postawienie tak sformułowanego zarzutu wymagałoby przede wszystkim podważenia ustaleń stanu faktycznego, czyli wykazania, że skarżąca faktycznie nie wiedziała o działaniach swojego męża, czego strona nie uczyniła.

5.4. W innym miejscu wywodzi on natomiast, że zgodnie z art. 860 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze. zm.) organy powinny były uznać, że transakcje, których dotyczy sprawa, zawierane były przez męża skarżącej w ramach spółki cywilnej. Stąd też adresatem decyzji podatkowej powinna być nie skarżąca ale spółka cywilna. Zarzut ten ujawnia brak konsekwencji w konstruowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Początkowo pełnomocnik skarżącej wywodzi, że opisane zdarzenia miały miejsce, ale mąż podatniczki prowadził działalność na własny rachunek i bez jej wiedzy. Następnie zaś argumentuje, że działania te podejmowane były jednak w ramach spółki cywilnej, a to zmieniałoby zakres podmiotowy zobowiązania podatkowego. Również w tym przypadku błędne zastosowanie art. 860 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego mogłoby być wyłącznie następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego. Oceniając argumentację przytoczoną w motywach skargi kasacyjnej na poparcie obu zarzutów, należy zauważyć, że jest ona pozbawiona konkretów i w znacznej mierze ma wymiar teoretyczny.

5.5. Ponieważ pozostałe z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie wykraczały poza ich wskazanie i zdawkowe wyjaśnienie, Naczelny Sąd Administracyjny również ich nie może poddać merytorycznej ocenie. Warto zwrócić uwagę, że naruszenie przepisów prawa materialnego zostało powiązane ściśle z błędami w ustaleniach faktycznych, których jednak nie wykazano w sposób należyty. W szczególności zauważyć należy, że pełnomocnik skarżącej w żaden sposób nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zasadnie organy dokonały szacowania na podstawie art. 23 § 4 O. p. Wojewódzki Sąd Administracyjny, trafnie akceptując poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, podkreślił, że organy oparły się na zapisach zawartych w notesach prowadzonych przez męża skarżącej.

5.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.