Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1175/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 22, art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d), art. 28 ust. 7, art. 42 ust. 1 pkt 24, ust. 9 i 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 765, art. 774
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 30 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. określił Spółce z o.o. A z siedzibą w T. M. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. w wysokości 262.580,- zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 17.194,- zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 245.386,- zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że spółka błędnie zadeklarowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku 0% kilka transakcji, które w rzeczywistości powinny być ujęte w deklaracji jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług na terenie kraju, opodatkowane stawką 22%. Ponadto spółka błędnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawy gazu, gdzie termin płatności określony został na dzień 20 stycznia 2005 roku.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie wszystkich dokumentów świadczących o prawidłowości działań spółki, a ponadto ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest sprzeczne z prawem wspólnotowy. Wnioskował o załączenie akt innej sprawy (o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego) toczącej się przed [..] Urzędem Skarbowym pod numerem [...], a w szczególności dokumentów złożonych przez podatnika w dniu 21 września 2005 r. i w dniu 7 października 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, co następuje:

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu 10 września 2003 r. pomiędzy spółką A (Sprzedającym), a firmą B w Libanie (Kupującym) zawarta została umowa nazwana sprzedażą-dostawy, oznaczona Nr [...]. Z jej treści wynika, że spółka A zobowiązała się szyć różnego rodzaju odzież z tkanin i dodatków krawieckich dostarczanych przez Kupującego. Jako miejsce wykonania umowy wskazano magazyn Sprzedającego, jako datę jej wykonania – datę przekazania wyrobów przewoźnikowi, jako dokument potwierdzający wykonanie umowy przez Sprzedającego – specyfikację i fakturę podpisaną przez przedstawiciela Kupującego. Kupujący zobowiązał się płacić za wykonaną usługę w ciągu 30 dni od wystawienia faktury.

Podatnik wykonywał usługi szycia odzieży, zgodnie z powyższą umową, a także dostarczał firmie B wyroby gotowe – odzież wyprodukowaną z materiałów zakupionych przez siebie. Wszystkie transakcje, zarówno dotyczące wyrobów uszytych z materiałów dostarczonych przez B, jak i z materiałów nabytych przez podatnika we własnym zakresie były dokumentowane fakturami wystawianymi przez spółkę A, w treści których jako kupujący wpisana była firma B. Jednocześnie na fakturach wpisana była firma C z siedzibą w B., wskazana przez nabywcę jako odbiorca towaru i tak oznaczona w tych dokumentach. Firma C posiadała numer identyfikacyjny dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ta firma odbierała wszystkie towary wyprodukowane przez podatnika z materiału własnego i z materiału dostarczonego przez B i transportowała je do prowadzonego przez siebie na Węgrzech "składu podatkowego".

W przypadku dostawy wyrobów odzieżowych wyprodukowanych przez podatnika z materiałów własnych na fakturze wskazywano: rodzaj towaru, ilość, cenę jednostkową, łączną wartość towaru, warunki dostawy EXW, wagę towaru i ilość wysłanych paczek. Na fakturach dokumentujących usługi szycia odzieży z materiałów powierzonych wskazywano: wartość usługi szycia i wartość dodatków krawieckich (zakupionych przez spółkę) zużytych do jej wykonania.

Wszystkie powyższe czynności, a więc świadczenie na rzecz B usług szycia odzieży z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, jak i dostarczanie temu podmiotowi odzieży wykonanej z materiałów własnych spółka traktowała i rozliczała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku 0%. Takie działanie - w ocenie organów podatkowych - było błędne. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – określanej dalej jako "ustawa o VAT", świadczenie wyżej opisanych usług szycia odzieży z materiałów dostarczonych przez B należało zadeklarować jako świadczenie usług na terenie kraju, a dostarczanie temu kontrahentowi odzieży uszytej z materiałów własnych – jako odpłatną dostawę towarów na terenie kraju i wszystkie te czynności opodatkować według stawki 22%.

Uzasadniając powyższe stanowisko, co do niemożliwości zakwalifikowania wyżej opisanych czynności w sposób, w jaki robił to podatnik, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przy czym nabywca towarów musi spełniać warunki określone w ust. 2 art. 13, a więc m.in. musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Czynnościom szycia z powierzonego materiału na zlecenie kontrahenta nie towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz jakiegokolwiek podmiotu wskazanego w art. 13 ust. 2. Odbiorca towarów firma C nie rozporządzał nimi jak właściciel, bo prawo takie posiadał podmiot spoza terytorium Wspólnoty Europejskiej – firma B.

W sytuacji dostarczania B odzieży wykonanej z materiałów własnych podatnika prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nabywał kontrahent podatnika ale był on podmiotem spoza Unii Europejskiej. Firma C jest wprawdzie podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej ale była tylko podmiotem uprawnionym do odbioru towaru.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie przyjęcia, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak i odpłatne świadczenie usług przez podatnika miały miejsce na terenie kraju, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) w zw. z art. 28 ust. 7 ustawy o VAT.

Jednocześnie organ odwoławczy analizując ustalony w sprawie stan faktyczny i obowiązujące przepisy ustawy o VAT uznał, że wykonywanych przez podatnika czynności nie można też uznać za eksport towarów, chociaż w tym zakresie nie było sporu między stronami. Dyrektor Izby stwierdził, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, właściwej dla eksportu towarów, konieczne jest dysponowanie dokumentem celnym SAD 3, na którym urząd celny wyjścia potwierdziłby fakt wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. W tej sprawie podatnik takiego dokumentu nie posiadał, a więc powinien wykazać obrót opodatkowany według stawki właściwej dla dostawy krajowej.

Dyrektor Izby Skarbowej rozważał także, czy nie było możliwości zastosowania stawki podatku 0% na podstawie przepisów przewidujących szczególne przypadki opodatkowania preferencyjnego, choć i ten aspekt nie budził sporu między stronami. W art. 83 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość zastosowania stawki 0% do świadczenia usług polegających na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów. W ocenie organu strona nie mogła jednak zastosować stawki 0%, gdyż nie zostały spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 83 ust. 9 i ust. 10 ustawy o VAT, a mianowicie podatnik nie posiadał dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towaru, którego usługa dotyczy, z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty.

Odpowiadając na jeden z zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ nie ustalał dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że wskazywane przez podatnika w odwołaniu dokumenty złożone przez niego do innej sprawy (o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego) znajdują się w aktach sprawy obecnie rozpatrywanej.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, spółka A zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 120. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej,

- art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 28 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie wszystkich istotnych aspektów stanu faktycznego sprawy, błędnie ocenił rolę węgierskiej firmy C w realizacji opisanych wyżej transakcji, a przez to bezzasadnie uznał, że podatnik nie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co w rezultacie spowodowało zakwestionowanie prawidłowości stosowania przez podatnika zerowej stawki podatku VAT. Skarżąca spółka stwierdziła, że bezspornie fizycznym odbiorcą jej towarów była firma C z siedzibą na Węgrzech, która posiada numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W wykonaniu transakcji będących przedmiotem postępowania następował wywóz towarów albo odzieży uszytej z materiału powierzonego poza terytorium Polski do innego kraju Wspólnoty. Odbiorca towarów działał jako komisant. Organy błędnie uznały, że komisant nie ma prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W pośrednictwie handlowym w formie komisu komisant występuje wobec osób trzecich w imieniu własnym. On jest stroną umowy. Na nim ciążą obowiązki wynikające z umowy sprzedaży lub umowy kupna. Organy uznały niezgodnie ze stanem faktycznym, że odbiorca dostawy (firma C) nie ma prawa do dysponowania przedmiotem dostawy jak właściciel. Błędne ustalenia w tym zakresie były podstawą błędnej wykładni prawa materialnego art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 28 ust. 7 ustawy o VAT. Wykładnia dokonana przez organy podatkowe godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla wszystkich podatników Wspólnoty. Skarżąca spółka została obciążona podatkiem od towarów i usług nie będąc konsumentem towarów będących przedmiotem obrotu i pomimo wywiezienia towarów poza obszar kraju.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 tej ustawy podlega oddaleniu.

Kontrolując określoną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Sąd nie doszukał się jej niezgodności ani z przepisami prawa materialnego, ani z przepisami proceduralnymi, a w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze.

Dla uporządkowania zagadnień mających znaczenie w tej sprawie należy stwierdzić, że podstawowe aspekty stanu faktycznego nie są przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem. Bezsporne są więc następujące okoliczności:

- pomiędzy spółką A a firmą B z Libanu została zawarta umowa, na podstawie której skarżąca spółka szyła dla swego kontrahenta odzież z materiałów dostarczonych przez zamawiającego,

- ponadto skarżąca spółka dostarczała firmie B odzież uszytą z materiałów zakupionych przez siebie,

- wykonywane czynności spółka dokumentowała fakturami, w treści których wpisywała nazwę usługi, jeżeli faktura dotyczyła szycia odzieży z materiału powierzonego lub nazwę dostarczanego towaru, jeżeli faktura dotyczyła dostawy odzieży z materiału własnego spółki, jednak na wszystkich fakturach jako kupujący wpisana była firma B,

- jednocześnie na każdej fakturze, prócz kupującego, wpisany był odbiorca, t.j. firma C z B. posiadająca numer identyfikacyjny dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, upoważniony do odbioru towarów przez kupującego,

- odbiorca transportował wyroby na Węgry,

- wszystkie dostawy, a więc obejmujące odzież uszytą z materiałów własnych, jak i uszytą z materiałów zleceniodawcy skarżąca spółka uznawała za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną według stawki 0%.

Przedmiotem sporu jest natomiast ocena powyższego stanu faktycznego, a mianowicie, czy powyższe czynności były prawidłowo kwalifikowane przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, czy też powinny być uznawane za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terenie kraju w zależności od tego, czy odzież była szyta z materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę, czy z materiałów własnych podatnika.

Dodać można, że podatnik ani nie kwalifikował swoich czynności, ani nie twierdził, że powinny być kwalifikowane jako eksport towarów, ani też jako świadczenie usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że opisanych wyżej czynności podatnika nie można traktować jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ten rodzaj czynności podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako wymieniony w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, ale zgodnie z art. 42 ust. 1 objęty stawką 0%, określony został w art. 13 tej ustawy, który to przepis określa także warunki, jakie musi spełniać nabywca towarów, jak i dokonujący dostawy towarów. Zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego, inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Wymagające podkreślenia jest to, że prócz przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa Wspólnoty Europejskiej konieczne jest aby doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, co wynika z powołanego wyżej ust. 2 pkt 1 i 2 tego przepisu, nabywca towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej albo osobą prawną nie będącą takim podatnikiem, ale w obu przypadkach powinien być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nabywcą towarów w zakresie analizowanych transakcji, dokumentowanych wymienionymi w protokole kontroli i w uzasadnieniu decyzji fakturami była firma B z siedzibą w Libanie. Wynika to z treści wszystkich faktur, gdyż wymieniona firma jest wyraźne określona jako "kupujący", ewentualnie angielskim słowem "buyer". Wynika to także, w odniesieniu do wykonywanych usług szycia odzieży, ze wskazanej wyżej umowy z dnia [...]. Umowa została zawarta pomiędzy spółką A a firmą libańską B. Z treści tej umowy wynika, że skarżąca spółka zobowiązała się wykonywać usługi szycia odzieży na rzecz firmy B. Ten podmiot był kontrahentem podatnika, miał dokonywać odbioru jakościowego towaru (§ 1 pkt 8 umowy) i płacić za wykonaną usługę (§ 2 pkt 2 umowy). Z § 1 pkt 7 umowy wynika, że strony przewidziały możliwość, iż podatnik będzie przekazywał wykonaną konfekcję zleceniodawcy (firmie B) lub przewoźnikowi. A zatem odbiorca towaru, jeżeli nie był to zleceniodawca, był przewoźnikiem. Fizyczny odbiorca towarów - firma C nie może zatem z przyczyn wyżej wskazanych być uznany za ich nabywcę.

Należy więc uznać, że chociaż towary – konfekcja uszyta przez podatnika – zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego państwa Wspólnoty Europejskiej (Węgry), to nie został spełniony warunek określony w art. 13 ust. 2 pkt 1 lub 2, bowiem nabywca towarów nie był podmiotem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Węgier.

Nie można zgodzić się z wywodami zawartymi w skardze. Oczywiście prawidłowa jest postawiona w skardze teza wynikająca z przepisów kodeksu cywilnego regulujących umowę komisu (art. 765 i nast. k.c.), że komisant zobowiązuje się za wynagrodzeniem do kupna (lub sprzedaży) rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, co pozwala przyjąć, że komisant jest stroną umowy kupna - sprzedaży, a zatem powinien być uznany za nabywcę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 tej ustawy. Jednakże z dokumentów związanych z transakcjami analizowanymi w tej sprawie nie wynika, aby firma C występowała wobec skarżącej spółki jako komisant. Przede wszystkim nie wynika, żeby była nabywcą towarów. Przeczy temu treść faktur. Firma ta była jedynie odbiorcą poszczególnych partii towarów upoważnionym przez nabywcę do fizycznego odbioru towarów i przewiezienia ich na Węgry. Ze wskazanej wyżej umowy z dnia [...] wynika zaś, o czym była już mowa wyżej, że firma te pełniła rolę przewoźnika konfekcji szytej usługowo dla B. Z treści art. 774 k.c. wynika, że przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. Wykonuje zatem usługę przewozu na rzecz zleceniodawcy. Nie jest nabywcą rzeczy przewożonych na zlecenie innego podmiotu.

Odnosząc się do umowy komisu z dnia [...] wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że została ona zawarta pomiędzy firmami B z Libanu (komitentem) a C z B. (komisantem). Zgodne z jej treścią komitent upoważnił komisanta do cyt. "zawierania na rzecz komitenta umów kupna-sprzedaży zapasów magazynowych znajdujących się w prowadzonym przez komisanta prywatnym składzie celnym oraz towarów systematycznie dostarczanych przez komitenta na własny koszt i na własną odpowiedzialność, które zostaną przyjęte do prywatnego składu celnego tworzonego przez komisanta". Towary celne przechowywane w składzie celnym miały stanowić własność komitenta przez cały okres przechowywania (pkt 1 umowy). Z umowy tej, także z pozostałych jej przepisów, wynika, że firma C miała działać jako komisant ale w ramach umowy komisu miała za wynagrodzeniem (prowizją) sprzedawać towary stanowiące własność komitenta. W transakcjach dokonywanych przez komisanta to właśnie on był uwidaczniany jako zbywca towarów, mimo że sprzedawał towary komitenta. Jednakże z tej umowy nie wynika, że firma C miała w ramach tej umowy nabywać towary na rachunek komitenta. Z istnienia powyższej umowy komisu nie wynika więc wniosek, że firma C była nabywcą (jako komisant) towarów od podatnika. Gdyby tak było, to na fakturach wystawianych przez podatnika firma C powinna być wpisana jako nabywca towarów. Wszak komisant nabywający towary działa na rachunek zleceniodawcy ale wobec osób trzecich występuje w imieniu własnym. Wspomniana umowa komisu reguluje tylko wzajemne, dwustronne stosunki pomiędzy komisantem i komitentem. Dla oceny, kto był nabywcą towarów od podatnika, istotne jest to, kto w takim charakterze występował wobec podatnika w transakcjach z nim zawieranych. Nabywcą takim była zaś firma B.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że podatnik dostarczał swemu kontrahentowi zarówno produkty wytworzone z powierzonego materiału, a więc w tym zakresie wykonywał na zlecenie kontrahenta usługę szycia odzieży, jak i dostarczał mu odzież wytworzoną przez siebie z materiałów własnych. W pierwszej sytuacji, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, podatnik wykonywał usługę na materiale stanowiącym własność kontrahenta, a zatem dostarczając zleceniodawcy gotowe wyroby po wykonaniu usługi nie przenosił na niego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W tym wypadku wywóz towarów poza terytorium kraju nie mógł więc odbywać się w wykonaniu czynności określonych w art. 7, co jest podstawowym wymogiem uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Sąd w pełni akceptuje również stanowisko zajęte przez organy podatkowe w zakresie ustalenia, że sporne czynności, nie będąc wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, należało zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) lub jako odpłatne świadczenie usług na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) w zależności od tego, czy podatnik dostarczał kontrahentowi odzież szytą z własnych materiałów, czy też szył na zamówienie kontrahenta odzież z materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę. Organy podatkowe obszernie uzasadniły swoje stanowisko w tej mierze wskazując na mające zastosowanie przepisy prawa. Nie ma wobec tego potrzeby powtarzania całej argumentacji. Można jedynie zwrócić uwagę na jej najważniejsze punkty.

Warunkiem uznania czynności za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest stwierdzenie wykonywania tych czynności na terytorium kraju. W art. 22 ustawy o VAT ustawodawca wiążąco ustalił miejsce świadczenia czynności w różnych przypadkach. W przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią (tak jak w rozpatrywanej sprawie) miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy ( ust. 1 pkt 1 tego przepisu). Dotyczy to również sytuacji, gdy towary są wysyłane lub transportowane do nabywcy poza granice kraju. Skoro zatem towary wytworzone przez podatnika z materiałów własnych były odbierane przez odbiorcę z siedziby podatnika w T. M., zgodnie z oznaczeniem warunków dostawy na fakturach, należy przyjąć, że opodatkowana czynność miała miejsce na terenie kraju. Odpłatność tych czynności jest bezsporna, tak jak i fakt przeniesienia z podatnika na firmę B prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Te towary podatnik sprzedawał nabywcy.

W odniesieniu do odpłatnie świadczonych przez podatnika usług szycia odzieży organy prawidłowo uznały, że czynności te należało zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług na terenie kraju, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, skoro czynności te nie stanowią dostawy towarów. Nie stanowią zaś dostawy towarów, skoro nie następowało w tym zakresie przeniesienie z podatnika na nabywcę prawa do rozporządzania dostarczanymi towarami jak właściciel. Podatnik wykonywał czynności szycia na materiale mu dostarczonym i stanowiącym od początku własność kontrahenta – nabywcy usługi, czyli firmy B. Usługi te były świadczone na terenie kraju, co uzasadniało ich opodatkowanie stawką 22%, i w tym zakresie organy zasadnie wskazały na treść art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT. Nie było możliwości uznania na podstawie art. 28 ust. 7 tej ustawy, że wskazane wyżej usługi były świadczone na terytorium Węgier, a więc poza Polską, skoro nie zostały spełnione określone w tym przepisie przesłanki. Nabywca usługi firma B nie była zidentyfikowana na potrzeby podatku VAT na terytorium jakiegokolwiek państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, a więc tym bardziej państwa członkowskiego innego niż Polska.

Organ podatkowy rozpatrywał także inne możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% ale wykluczył je. Wykluczył zatem możliwość uznania spornych czynności za eksport towarów, jak i uznania spornych usług za usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów w warunkach określonych w art. 83 ust. 1 pkt 24, ust. 9 i ust. 10 ustawy o VAT. Szczegółowe uzasadnienie decyzji w tym zakresie zawarte jest na str. 6-8 i należy je zaakceptować. Skarżący nie wniósł w tym względzie żadnych zastrzeżeń, bowiem nigdy nie twierdził, że eksportował towary lub wykonywał usługi, o których mowa wyżej.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporne czynności w części jako odpłatną dostawę towarów na terenie kraju, a w pozostałej części jako odpłatne świadczenie usług na terenie kraju, co uzasadniało opodatkowanie tych czynności stawką podatku 22%. Zasadnie zakwestionowały zakwalifikowanie tych czynności jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W ocenie Sądu wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo i prawidłowa jest też ocena prawna tego stanu. Nie są więc uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Nie jest zasadny zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego – art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 28 ust. 7 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię. Błędna wykładnia, to inaczej błędne rozumienie przepisu. Skarżący tego zarzutu nie rozwinął i dokładnie nie wiadomo, na czym ta błędna wykładnia miałaby polegać i jak te przepisy powinny być rozumiane prawidłowo. Sąd tego zarzutu nie podziela.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

JZ