Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 99/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4a
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Umową darowizny z dnia 21 czerwca 2009 r. A darowała B rzeczy ruchome o łącznej wartości 5.018,- zł.

W dniu 24 czerwca 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) ujawniające nabycie przez B darowizny od A W części G. poz. 151 - stosunek pokrewieństwa (powinowactwa) nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte własności rzeczy lub prawa majątkowe - zaznaczono poz. 1 małżonek. W piśmie przewodnim B stwierdziła, że darczyńca jest jej partnerką życiową, z którą pozostaje w stałym związku partnerskim i tworzy rodzinę, co zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, który przyznaje najbliższym członkom rodziny darczyńcy prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu darowizny - uzasadnia złożenie formularza SD-Z2.

W następstwie wszczęcia postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 1 września 2009 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 14,- zł z uwagi na zaliczenie obdarowanej, względem darczyńcy, do III grupy podatkowej (inny nabywca).

W odwołaniu od powyższej decyzji B zarzucając rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, stosownie do zapisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U z 2009 r. nr 93, poz. 768) jest nabycie tytułem darowizny przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw znajdujących się bądź wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5) i powstaje - w przypadku zawarcia umowy bez zachowania formy aktu notarialnego - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 4). Podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych (art. 7 ust. 1).

Uzasadniając swoją decyzję organ wskazał, że zgodnie z regulacją art. 4a małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo. ojczym i macocha - zwolnieni są z omawianego podatku, w przypadku nabycia m.in. rzeczy ruchomych w drodze darowizny, po spełnieniu warunków zawartych w tym przepisie.

W ocenie organu fakt zawarcia umowy darowizny, mocą której B nabyła od A rzeczy ruchome o łącznej wartości 5.018,- zł jest bezsporny. Niekwestionowanym pozostaje również takt, że strony w treści umowy oświadczyły, że "Darczyńca i Obdarowana pozostają w faktycznym, stałym związku partnerskim, przez co tworzą rodzinę i tym samym są najbliższymi dla siebie osobami". Z powyższego nie wynika, że strony umowy należą do kręgu osób wymienionych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym stanie faktycznym nie można zgodzić się z informacją zawartą w części G, poz. 151, że istnieje stosunek pokrewieństwa nabywcy – B do osoby, od której zostały nabyte własności rzeczy pozwalający użyć określenia: małżonek.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.) ustawa zasadnicza gwarantuje ochronę prawną i opiekę państwa małżeństwu, jako związku kobiety i mężczyzny, rodzinie, macierzyństwu i rodzicielstwu. Konstytucja jednoznacznie stanowi, iż tylko związek kobiety i mężczyzny jest prawnie uznawany przez państwo jako małżeństwo i tylko taki związek korzysta z ochrony i opieki Rzeczypospolitej. Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. nr 9, poz. 59 ze zm.) w art. 1 stwierdza: "Małżeństwo zostaje zawarte, gdy mężczyzna i kobieta jednocześnie obecni złożą przed kierownikiem urzędu stanu cywilnego oświadczenia, że wstępują ze sobą w związek małżeński (§ 1). Małżeństwo zostaje również zawarte, gdy mężczyzna i kobieta zawierający związek małżeński podlegający prawu wewnętrznemu kościoła albo innego związku wyznaniowego w obecności duchownego oświadczą wolę jednoczesnego zawarcia małżeństwa podlegającego prawu polskiemu i kierownik urzędu stanu cywilnego następnie sporządzi akt małżeństwa. Gdy zostaną spełnione powyższe przesłanki, małżeństwo uważa się za zawarte w chwili złożenia oświadczenia woli w obecności duchownego (§ 2). Małżonkowie mają równe prawa i obowiązki w małżeństwie. Są obowiązani do wspólnego pożycia, do wzajemnej pomocy i wierności oraz do współdziałania dla dobra rodziny, którą przez swój związek założyli (art. 23).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych wyłącznie przez enumeratywnie wymienione w nim osoby, a więc: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Takie ograniczenie jest prawnie wiążące. Także więc i organy podatkowe, których zadaniem jest stosowanie, a nie tworzenie prawa, są nimi związane.

Organ podatkowy II instancji wskazał ponadto, że standardem konstytucyjnym demokratycznego państwa prawnego wynikającym z art. 84 polskiej Konstytucji jest obowiązek płacenia przez każdego podatków wynikających z ustaw (tzw. zasada powszechności opodatkowania). Na organach podatkowych ciąży natomiast powinność stosowania obowiązujących przepisów, a takimi są unormowania ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stąd nie można zgodzić się ze stanowiskiem odwołania opartym na poczuciu "rażącego naruszenia zasady praworządności i równości wobec prawa" wynikającym w ocenie B z "nierówności w zakresie nakładania na podatników obciążeń podatkowych i obejmowaniu ich zwolnieniami i ulgami podatkowymi".

Dyrektor Izby Skarbowej poza sferą rozważań pozostawił zarzuty odwołania oparte w swej treści na krytyce ustawodawcy oraz treści poszczególnych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, które w swej istocie nie są zarzutami przeciw decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca B zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

- naruszenie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 09. 93. 768) w powiązaniu z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (...) poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

- naruszenie przepisu art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (...) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędne stosowanie przepisów prawa oraz poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania.

W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej błędnie interpretując w niniejszej sprawie przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w powiązaniu z art. 32 Konstytucji, naruszył art. 120, 121, 122, 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa lub brak zastosowania w sprawie.

Wskazując krąg osób wymienionych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn B zaznaczyła, że przywołanie w skardze instytucji małżeństwa ma na celu porównanie sytuacji faktycznej i prawnej małżonków z osobami tworzącymi związki partnerskie. W ocenie skarżącej celem ulgi przewidzianej w art. 4a ustawy jest umożliwienie osobom pozostającym w trwałych związkach przekazywanie sobie majątku, często wspólnie wypracowanego, bez obciążeń fiskalnych ze strony Państwa. Jednym z elementów uzasadnienia dla wprowadzenia przedmiotowej ulgi było uznanie, że Państwo nie powinno obciążać podatkiem przysporzeń majątkowych dokonywanych pomiędzy członkami najbliższej rodziny. Przepis nie uwzględnia natomiast w grupie osób zwolnionych z podatku stałego partnera życiowego podatnika.

W ocenie podatniczki ulga przysługuje wszystkim parom tworzącym trwały, wieloletni związek związany z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego, a w szczególności parom jednopłciowym, ponieważ ustawodawca nie przewidział dla takich par formy prawnej, w której mogłyby funkcjonować.

W ocenie skarżącej brak regulacji prawnej w zakresie związków partnerskich par tej samej płci jest luką w prawie, której brak powoduje niepewność prawną i stanowi usprawiedliwienie dla nierównego traktowania osób pozostających w związkach jednopłciowych. Niezastosowanie artykułu 4a ustawy stanowi złamanie art. 32 Konstytucji. Brak uprawnień osób bliskich w zakresie preferencyjnego opodatkowania nie jest równoznaczne z brakiem jakichkolwiek obowiązków w tym zakresie, albowiem partner życiowy zostaje w sensie definicyjnym uznany za członka rodziny. Staje się też potencjalnie odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe podatnika. W zakresie preferencyjnego traktowania partner życiowy podatnika jest osobą obcą.

W ocenie skarżącej przepisy prawa podatkowego mają charakter dyskryminacyjny, są niejednolite i wybiórczo traktują definicję rodziny. Dyskryminacja natomiast, będąca wynikiem nierównego traktowania, stanowi bezpośrednie naruszenie art. 32 Konstytucji. Zdaniem skarżącej pojęcie rodziny obejmuje również partnera życiowego podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej stosując przepisy prawa podatkowego nie może ignorować przepisów konstytucyjnych, mających charakter nadrzędny.

Skarżąca powołując fragmenty wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych wskazała na konieczność bezpośredniego stosowania przepisów konstytucyjnych, przede wszystkim w procesie oceny i wykładni prawa w zgodzie z Konstytucją.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odnosi się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W sprawie niniejszej Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania,

w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji organ odwoławczy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy i przedstawił go w sposób wyczerpujący, jak również odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktu zawarcia umowy i dokonania darowizny pomiędzy A i B, oraz faktu pozostawania przez obie panie w związku partnerskim.

Kontrowersje dotyczą jedynie oceny prawnej tego związku w świetle prawa do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, przysługującego określonym w ustawie osobom, w tym małżonkowi.

Przepis art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych od małżonka.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.) w art. 18 wprost stanowi, że tylko związek kobiety i mężczyzny jest prawnie uznawany przez państwo jako małżeństwo i tylko taki związek korzysta z ochrony i opieki Rzeczypospolitej.

Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm.) w art. 1 stwierdza: "Małżeństwo zostaje zawarte, gdy mężczyzna i kobieta jednocześnie obecni złożą przed kierownikiem urzędu stanu cywilnego oświadczenia, że wstępują ze sobą w związek małżeński. Małżeństwo zostaje również zawarte, gdy mężczyzna i kobieta zawierający związek małżeński podlegający prawu wewnętrznemu kościoła albo innego związku wyznaniowego w obecności duchownego oświadczą wolę jednoczesnego zawarcia małżeństwa podlegającego prawu polskiemu i kierownik urzędu stanu cywilnego następnie sporządzi akt małżeństwa. Gdy zostaną spełnione powyższe przesłanki, małżeństwo uważa się za zawarte w chwili złożenia oświadczenia woli w obecności duchownego. Małżonkowie mają równe prawa i obowiązki w małżeństwie. Są obowiązani do wspólnego pożycia, do wzajemnej pomocy i wierności oraz do współdziałania dla dobra rodziny, którą przez swój związek założyli.

Konsekwencją przyjęcia w ustawie o podatku od spadków i darowizn zasady, zgodnie z którą obciążenie podatkowe jest relatywnie tym mniejsze im bliższe jest pokrewieństwo i powinowactwo występujące pomiędzy stronami nieodpłatnego transferu majątku jest podział podatników na grupy podatkowe (por. art. 14 u.p.s.d. in fine). Zasadniczym elementem w stosowaniu kryterium więzów rodzinnych jest fakt zawarcia małżeństwa. Skutki zawarcia małżeństwa i następstwa rozwodu rodziny wyznaczają normatywną treść grup podatkowych (art. 14 ust. 3 pkt 1-3 u.p.s.d.).

Istota małżeństwa została w sposób dostateczny uregulowana w przepisach art. 1 i nast. k.r.o. Na gruncie przepisów podatkowych nie ma podstaw do tego, aby poszukiwać odmiennego rozumienia małżeństwa niż to, które zostało ukształtowane w prawie rodzinnym. Brak bowiem w tych przepisach - poza wskazaniem instytucji małżeństwa określonej przepisami prawa rodzinnego - odmiennych regulacji mających zastosowanie wyłącznie na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok z dnia 23 kwietnia 2008r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt II FSK 373/07).

Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/Po 596/92, Glosa 1995/3/9; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/Po 1598/93, Monitor Podatkowy 1994/10/313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996/4/192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002/1/23; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17; wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999/6/170; z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNP 2002/19/450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Wratislaviensis, Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998/1/93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, KPP 2002/1/18). Poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy – zarówno dla podatnika jak i organów stosujących prawo – jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa oznaczać będzie także zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie, może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia.

Podkreślić należy również, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, iż ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość, nie można zatem ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110).

Dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację.

Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.

W świetle powyższego przyjąć należy, że ustawodawca przyznał prawo do ulgi jedynie małżonkom, czyli kobiecie i mężczyźnie pozostającym w związku określonym w art. 18 Konstytucji i Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Brak jest zatem podstaw do wywodzenia prawa do ulgi przez osoby pozostające w związku partnerskim na zasadzie analogii, albowiem zasadą jest, że ulgi należy interpretować ściśle. Zastosowanie regulacji zawartej w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest wyjątkiem od ogólnej zasady płacenia podatków. Przepisy stanowiące wyjątek od zasady należy natomiast interpretować w sposób ścisły. Należy zatem w szczególności korzystać z wykładni gramatycznej. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, powodująca poszerzenie zakresu stosowania danego przepisu prawa podatkowego, który jest podstawą ustanowienia przywileju podatkowego.

Niedopuszczalne jest również, w ocenie Sąd rozpoznającego niniejszą sprawę, powoływanie się wybiórczo na poszczególne przepisy Konstytucji - w tym przypadku na zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ustawy zasadniczej w oderwaniu od powołanego wyżej art. 18 Konstytucji. Zasada równości nie może być rozumiana jako wartość bezwzględna, a art. 32 Konstytucji nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutów, bowiem zasady w nim wyrażone konkretyzowane są przez przepisy szczegółowe, i dopiero wspólnie z kryteriami w nich zawartymi, mogą stanowić łączne kryterium oceny równego traktowania, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia ze stosowaniem czy z tworzeniem prawa (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 15maja 2008 r. (sygn. akt II SA/Lu 685/07).

Zdaniem Sądu organy podatkowe właściwie zinterpretowały znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy oraz wskazały środki prawne uniemożliwiające zrealizowanie interesu strony i uwzględnienie intencji wynikających z treści wniosku. Pozostawanie w jednopłciowym związku partnerskim nie stanowi samodzielnej podstawy do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, albowiem ulga ta przysługuje jedynie małżonkom, którymi zgodnie z obowiązującymi przepisami Konstytucji i Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego są mężczyzna i kobieta, którzy taki związek formalnie zawarli.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.