Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 229/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.  32  ust.  1,  art. 84 - zasada równości opodatkowania a dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu róźnic ujemnych, które wyniknęły z potrącenia wzajemnych wierzytelności
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Sędzia NSA Anna Wiciak,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2004 r. [...] sp. z o.o. w Z. złożyła, działając w oparciu o art. 75 § 2 pkt 1 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączono korektę zeznania CIT-8 złożonego w marcu 2003 r., wskazując podaną wartość jako kwotę nadpłaty podatku.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że [...] sp. z o.o. w Z. (dawniej Podmiot A) w ramach rozszerzenia działalności w Polsce dokonała dwóch następujących po sobie transakcji. W dniu 5 września 2003 r. nabyła przedsiębiorstwo Podmiotu B za kwotę [...] zł, a następnie podwyższono kapitał zakładowy Podmiotu B, w zamian za wkład w wysokości [...] zł [...] sp. z o.o. objęła 100 udziałów o wartości nominalnej [...] zł (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną objętych udziałów wyniosła zatem [...] zł). Wskazane dokapitalizowanie stanowiło warunek zawarcia transakcji stawiany przez zbywcę. Następnie w dniu 27 stycznia 2004 r. dokonano za kwotę [...] zł sprzedaży nabytych udziałów w [...] na rzecz R. H., a strata na tej transkacji, tj. różnica pomiędzy kosztem objęcia udziałów a przychodem z ich sprzedaży nie została potraktowana przez [...] sp. z o.o. jako koszt uzyskania przychodu.

Dalej strona wnioskująca o stwierdzenie nadpłaty wskazała, ze bezpośrednio na transakcji nabycia przedsiębiorstwa powstała wartość firmy ustalona dla celów podatkowych w wysokości [...] zł i była ona niższa od wartości firmy dla celów bilansowych wskutek wyłączenia z jej wartości kwot rezerw na reklamacje, nagrody jubileuszowe, bonusy oraz koszty transkacyjne.

Biegli rewidenci uznali jednakże, że wartość firmy powinna zostać powiększona o dodatkową kwotę kosztu (stratę) poniesionego w związku z dokapitalizowaniem Podmiotu B, która stanowi różnicę pomiędzy kwotą wydatkowaną na objęcie udziałów a kwotą uzyskaną z ich zbycia, a mając na uwadze, że wspomniane dokapitalizowanie było warunkiem nabycia przedsiębiorstwa (co potwierdza umowa inwestycyjna z 5 czerwca 2003 r.) uznać należy, że należała do kosztów warunkujących nabycie przedsiębiorstwa.

W konkluzji podatniczka wnioskująca o stwierdzenie nadpłaty stwierdziła (powołując się na opinie biegłych rewidentów), że powstała w Podmiocie B "agio" i poniesiona później przez "[...] sp. z o.o. strata wynikająca z ich zbycia stanowią w istocie zapłatę za nabycie części przedsiębiorstwa, co powinno zostać uwzględnione w procesie określenia wartości firmy i podlegać amortyzacji przez okres 5 lat. W tym stanie rzeczy podatniczka stwierdziła, że koszty podatkowe za październik 2003 – grudzień 2003 r. powinny zostać powiększone o kwotę [...] zł.

Decyzją Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 7 marca 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wskazany okres w kwocie [...] zł.

W powyższym rozstrzygnięciu odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i wskazano, że w korekcie zeznania podatkowego złożonej wraz z przedmiotowym wnioskiem podatniczka zwiększyła koszty uzyskania przychodu w 2003 r. o kwotę [...] zł, stanowiącą odpisy amortyzacyjne od wartości firmy dotyczącej sprzedaży R. H. udziałów w Podmiocie B według następującego wyliczenia: [...] zł – [...] zł = [...] zł, [...] zł ; 60 m-cy x 3 m-ce = [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów w spółce zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8, a zatem nie uważa się ich za koszt uzyskania przychodów w sensie podatkowym. Stanowią one natomiast koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Skoro zatem zbycie tychże udziałów miało miejsce w dniu 27 stycznia 2004 r. to odpisy amortyzacyjne od wartości firmy, związanej ze stratą na ich sprzedaży nie stanowią kosztów uzyskania przychodu 2003 r., bowiem strata na sprzedaży tych udziałów jest kosztem uzyskania przychodu w 2004 r., tj. w roku, w którym dokonano ich sprzedaży.

Organ I instancji stwierdził także zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, kwestionując: zaliczenie do kosztów podatkowych odpisu amortyzacyjnego od zawyżonej wartości firmy o należności od Podmiotu C (w tym zakresie organ I instancji podniósł, że podatniczka, mimo stosownego wezwania przez organ podatkowy) nie uprawdopodobniła okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 2 a pkt 1 ustawy podatkowej, w którym ustawodawca wymienia enumeratywnie przesłanki uznawania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną), zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł dotyczącej różnic kursowych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, gdyż analiza zebranych w sprawie materiałów źródłowych wykazała, że spółka we wrześniu 2003 r. dokonała odpisu na ZFŚS od dnia 5 września 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. kwoty [...] zł, wyższej od kwoty przekazanej na rachunek bankowy prowadzony dla potrzeb ZFŚS o kwotę [...] zł.

Organ I instancji dokonał również weryfikacji dokonanych przez spółkę odliczeń od dochodu i w tym zakresie ustalił, że od dochodu odliczono łącznie kwotę [...] zł, na którą składały się darowizna pieniężna na rzecz Międzyszkolnego Ośrodka Kultury i Sportu w Z. na cele kultury i sportu, darowizna rzeczowa na rzecz Szpitala Rejonowego w Z. na cele związane z ochroną zdrowia oraz na remont Ratusza, stanowiącego obiekt zabytkowy. W toku postępowania ustalono, że wspomniane darowizny zostały przekazane na cele wymienione w art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji [...] sp. z o.o podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że w sytuacji kompensaty wzajemnych wierzytelności nie następuje realizacja różnic kursowych i w konsekwencji przyjęcie, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, rozpoznając różnice kursowe, art. 25 ust. 3 Konwencji zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 7a ustawy podatkowej poprzez uznanie, że do odsetek wypłacanych udziałowcowi Podmiotowi D z siedzibą w L. znajdują zastosowanie przepisy ograniczające możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów z tytułu tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu swojego stanowiska odwołująca przedstawiła obszerną argumentację dotyczącą kwestii uznania różnic kursowych. Wskazała także, że organ podatkowy w postępowaniu zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego obowiązany jest nie tylko dokonać weryfikacji wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, pod kątem ich ewentualnego zawyżenia przez podatnika, ale także zbadać czy spółka prawidłowo wyłączyła określone rodzaje wydatków z kosztów uzyskania przychodu.

W tym kontekście strona wskazała, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął, że do odsetek wypłacanych udziałowcowi Podmiotowi D znajdują zastosowanie przepisy ograniczające możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów z tytułu tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] uchylono w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano przede wszystkim na konieczność dokonania – w oparciu o materiały źródłowe - ustaleń w kwestii dopuszczonego w uchwałach Zgromadzenia Wspólników umownego potrącenia wierzytelności.

Decyzją Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 7 marca 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wskazany okres w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych organ I instancji wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że [...] sp. z o.o. dowodem z dnia 28 stycznia 2004 r., zaksięgowanym pod datą 31 grudnia 2003 r. zwiększyła powstałą przy zakupie przedsiębiorstwa Podmiotu B wartość agio o kwotę [...] zł. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 czerwca 2003 r. Jednostka objęła w Podmiocie B 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł i zapłaciła za nie w dniu 5 września 2003 r. kwotę [...] zł. [...] sp. z o.o. do kwoty zwiększającej wartość firmy zaliczyła również kwotę [...] zł dotyczącą zakupionego w dniu 2 lipca 2003 r. na podstawie umowy nabycia z dnia 1 lipca 2003 r., lecz nie objętego udziału w w/w spółce. Za powyższe udziały Spółka zapłaciła łącznie kwotę [...] zł. W tym stanie rzeczy wartość nadwyżki zapłaconych kwot nad wartością nominalną objętych udziałów wyniosła [...] zł (kwota zapłacona za udziały: [...] zł – wartość nominalna zakupionych udziałów: [...] zł). Z dalszych ustaleń organu I instancji wynika natomiast, że [...] sp. z o.o. w dniu 28 stycznia 2004 r., na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia 27 stycznia 2004 r. dokonała transakcji sprzedaży na rzecz R. H. 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł w Podmiocie B za kwotę [...] zł (płatność kwoty [...] zł z dnia 27 stycznia 2004 r. została wykonana z następującą dyspozycją tytułu płatności: "spełnienie przekazywanego świadczenia – wynagrodzenia za umorzone udziały". [...] sp. z o.o. dowodem z dnia 28 stycznia 2004 r. zaksięgowanym pod datą 31 grudnia 2003 r. zmniejszyła wartość w/w firmy o kwotę [...] zł, stanowiącą nadwyżkę nad wartością nominalną sprzedanych udziałów.

Dalej organ I instancji podał, że Spółka w korekcie zeznania podatkowego złożonej w dniu 10 września 2004 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zwiększyła koszty uzyskania przychodu w 2003 r. o kwotę [...] zł, stanowiącą odpisy amortyzacyjne od wartości firmy dotyczącej sprzedaży udziałów w Podmiocie B na rzecz R. H. obliczoną w następujący sposób: [...] zł – [...] zł = [...] zł, [...] zł : 60 miesięcy x 3 miesiące = [...] zł.

Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji, przywołując treść art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, a wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, wskazał, że odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł od wartości firmy w wysokości [...] zł, związanej ze stratą na sprzedaży udziałów w Podmiocie B nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów 2003 r., gdyż strata na sprzedaży tych udziałów jest kosztem uzyskania przychodów w 2004 r., tj. w roku, w którym dokonano ich sprzedaży. Konstatacja ta nakazuje zatem odmówić uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł.

W toku weryfikacji rozliczenia [...] sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą składają się odpisy amortyzacyjne od zawyżonej wartości firmy o należności od Podmiotu C, różnice kursowe w kwocie [...] zł oraz kwota [...] zł dotycząca Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Odnośnie pierwszej z wymienionych pozycji organ I instancji ustalił, że Spółka na podstawie dowodu z dnia 1 marca 2003 r., zaksięgowanego pod datą 31 grudnia 2003 r. zaliczyła do wartości firmy, obliczonej dla celów podatkowych, odpis aktualizujący na należności od Podmiotu C. Dalej wskazano na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przytoczono treść art. 16 ust. 1 pkt 26 a tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodu są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy do przychodów należnych. Wskazano dalej, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy, tj. jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

b) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Organ I instancji podał, że w odpowiedzi na wezwanie Spółki do przedłożenia dokumentów potwierdzających nieściągalność analizowanej należności uzyskano pisemną informację, że przedmiotowy odpis dotyczył trudno ściągalnych należności związanych z gwałtownym pogorszeniem się wypłacalności Podmiotu C. Spółka wyjaśniła także, iż w okresie od kwietnia do czerwca 2004 r. należności te zostały uregulowane i zaliczono je do przychodów podatkowych (co udokumentowano stosownym wyliczeniem miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych wraz z deklaracją CIT za czerwiec 2004).

Wobec powyższego organ I instancji wskazał, że odpisy amortyzacyjne od przedmiotowego odpisu aktualizującego, zwiększającego wartość firmy nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w 2003 r. w sytuacji, gdy podatnik powołał się na gwałtowne pogorszenie wypłacalności kontrahenta bez wskazania przyczyn takiego stanu rzeczy oraz bez przedstawienia żadnych dowodów uprawdopodobnienia, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy podatkowej. Uwzględniając opisaną powyżej nieprawidłowość organ I dokonał ponownego wyliczenia dla celów podatkowych wysokości odpisów amortyzacyjnych za 2003 r. od wartości firmy, zmniejszając tę wartość o kwotę, stanowiącą wierzytelność od Podmiotu C której nieściągalności nie uprawdopodobniono.

Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, dotyczącą różnic kursowych organ I instancji wskazał na wstępie, że w oparciu o zgromadzone w toku postępowania podatkowego dokumenty źródłowe ustalono, iż [...] sp. z o.o. (występująca do dnia 5 września 2003 pod nazwą Podmiot A) zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. ujemne różnice kursowe w wysokości [...] zł, wynikające z konwersji pożyczek od udziałowca na nowe udziały spółki przy podwyższeniu kapitału zakładowego i zapasowego w dniu 9 grudnia 2003 r.

Dalej organ I instancji wskazał, że Podmiot A w celu spełnienia zobowiązań wynikających z umowy inwestycyjnej i umowy przedwstępnej sprzedaży przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z dnia 5 czerwca 2003 r., zawartej w formie aktu notarialnego, jako pożyczkobiorca zawarła z Podmiotem D z siedzibą w L. następujące umowy:

1. umowę pożyczki z dnia 24 czerwca 2003 r. na kwotę [...] USD o naliczanym w dolarach amerykańskich oprocentowaniu w wysokości 5 % w stosunku rocznym

2. umowę pożyczki z dnia 24 lipca 2003 r. na kwotę [...] USD o naliczanym w dolarach amerykańskich oprocentowaniu w wysokości 5 % w stosunku rocznym

W obu powyższych umowach strony ustaliły 7-dniowy termin zwrotu pożyczek, liczony od dnia wezwania do zwrotu kwoty pożyczki.

Z zestawienia operacji na koncie podatnika na dzień 16 lipca 2003 r. sporządzonego przez Bank E wynika, że w dniu 20 czerwca 2003 r. na rachunek walutowy [...] sp. z o.o. wpłynęła kwota [...] USD. W dniu 7 sierpnia 2003 r. na rachunek bankowy spółki prowadzony w Banku F w W. wpłynęła kwota [...] zł, co stanowi kwotę pożyczki [...] USD przeliczoną na walutę krajową przy uwzględnieniu kursu 1 USD = [...] zł.

Kwotą pożyczki w wysokości [...] USD została, jak dalej ustalił organ podatkowy I instancji, zgodnie z dyspozycją podatniczki przekazana w dniu 24 lipca 2003 r. na dwa rachunki powiernicze, po uprzedniej (dokonanej w dniu 24 czerwca 2003 r.) wymianie powyższych kwot z USD na PLN według kursu wymiany 1 USD = [...] zł.

W dniu 5 września 2003 r. podatniczka celem uregulowania należności z tytułu nabycia przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. przewalutowała znajdujące się na w/w rachunkach powierniczych kwoty wraz z należnymi odsetkami w następujący sposób: z kwoty [...] zł w dniu 3 września 2003 r. przewalutowano kwotę [...] USD X [...] zł, którą przekazano do Banku G tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez [...] sp. z o.o., w dniu 5 września 2003 r. przewalutowano kwotę [...] USD x [...] zł, co dało kwotę [...] zł, którą zapłacono za zakupione w dniu 5 września 2003 r. przedsiębiorstwo [...]. W tym samym dniu przewalutowano także kwotę [...] USD po kursie [...] zł, co dało kwotę [...] zł, którą zapłacono za zakupione w dniu 5 września 2003 r. przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o.

Dalej organ I instancji podał, że w dniu 24 listopada 2003 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] sp. z o.o. podjęło dwie uchwały. Jedna z nich dotyczyła podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł, tj. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez utworzenie 100.000 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Wskazane nowoutworzone udziały zostały pokryte wkładem pieniężnym i objęte w całości przez Podmiot D, będącego jedynym wspólnikiem spółki. Dopuszczono możliwość pokrycia w/w kapitału zakładowego "w drodze umownego potrącenia wierzytelności Spółki wobec wspólnika o pokrycie podwyższonego kapitału z wierzytelnościami wspólnika wobec Spółki, wynikającymi z umów pożyczek z dnia 24 czerwca 2003 r. i z dnia 24 lipca 2003 r. wraz z należnymi odsetkami.

Druga z uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] sp z.o.o. z dnia 24 listopada 2003 r. zobowiązywała jedynego wspólnika Spółki, tj. Podmiot D do dokonania w terminie do 31 grudnia 2003 r. dopłaty w wysokości [...] zł. Dopuszczono możliwość pokrycia w/w kapitału zakładowego "w drodze umownego potrącenia wierzytelności Spółki wobec wspólnika o pokrycie podwyższonego kapitału z wierzytelnościami wspólnika wobec Spółki, wynikającymi z umów pożyczek z dnia 24 czerwca 2003 r. i 24 lipca 2003 r. wraz z należnymi odsetkami.

Następnie w dniu 9 grudnia 2003 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. [...] przyjęło 4 uchwały. Uchwałą nr 1 uchylono uchwałę Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 listopada 2003 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł, uchwałą nr 2 uchylono uchwałę Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 listopada 2003 r. w sprawie nałożenia na jedynego wspólnika Spółki obowiązku dokonania w terminie do 31 grudnia 2003 r. dopłaty w kwocie [...] zł. Uchwałą nr 3 postanowiono o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł, tj. z kwoty [...] zł do kwoty [...] poprzez utworzenie 19.900 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Postanowiono, że nowoutworzone udziały o łącznej wartości nominalnej [...] zł zostaną pokryte wkładem pieniężnym i będą objęte w całości przez Podmiot D, będącego jedynym wspólnikiem spółki. Dopuszczono możliwość pokrycia w/w kapitału zakładowego "w drodze umownego potrącenia wierzytelności Spółki wobec wspólnika o pokrycie podwyższonego kapitału z wierzytelnościami wspólnika wobec Spółki o zwrot nienależnych świadczeń dokonanych na podstawie uchylonych uchwał Zgromadzenia Wspólników z dnia

24 listopada 2003 r.

Podwyższenie kapitału zakładowego na podstawie powyższych uchwał, jak dalej podał organ I instancji, zostało dokonane w księgach rachunkowych dowodem z dnia 9 grudnia 2003 r. (przytoczono treść zapisów księgowych). W tym stanie rzeczy organ I instancji wskazał, że w związku z podjętymi w dniu 9 grudnia 2003 r. uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz w sprawie dopłat do kapitału, pożyczki od udziałowca Spółki – Podmiotu D na kwotę [...] USD i kwotę [...] USD oraz należne odsetki (wyliczone w sposób przestawiony w decyzji organu I instancji) zostały objęte konwersją, co odnotowano w dniu 9 grudnia 2003 r. za pomocą stosownych księgowań.

Z uwagi na fakt, że na dzień potrącenia wartość pożyczek w przeliczeniu na PLN wynosiła [...] zł (według kursu dolara na dzień 23 listopada 2003 r.: [...] zł), a na dzień ich otrzymania – [...] zł (według kursu dolara odpowiednio na dzień 24 czerwca 2003 r. – [...] zł i dzień 24 lipca 2003 r. – [...] zł), przy konwersji Spółka wyliczyła różnice kursowe w wysokości [...] zł, które zakwalifikowała jako zrealizowane różnice kursowe, włączając je do kosztów uzyskania przychodu 2003 r.

Odnosząc opisane okoliczności faktyczne do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych organ I instancji przytoczył na wstępie treść art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Dokonując wykładni przywołanego przepisu organ I instancji wskazał, że podatnik nabywa prawo do podwyższenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę wynikającą z różnych kursów walut ogłaszanych przez NBP i bank, z którego korzysta podmiot ponoszący koszt, w dniu zapłaty, pod warunkiem, że jest to efektywna zapłata dokonana w pieniądzu. Podkreślono, iż skoro w wyniku potrącenia lub konwersji, której istotą jest zaliczenie jednej wierzytelności na poczet drugiej i osiągnięcie tą drogą celu zobowiązania nie dochodzi do zapłaty w pieniądzu, to nie następuje faktyczna realizacja różnic kursowych. Podatkowe różnice kursowe następują bowiem przy dokonywaniu płatności drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banków, inna forma realizacji zobowiązań nie powoduje powstania różnic w kosztach poniesionych w wyniku zmian kursów walut w banku podatnika i NBP, a przeciwny pogląd prowadziłby do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości różnic kursowych, naliczonych w inny, niż określony w ustawie sposób.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że przedstawiony przez spółkę sposób wyliczenia różnic kursowych jest błędny, gdyż przy dokonywaniu konwersji wierzytelności wobec udziałowca z tytułu pożyczki na wierzytelności z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego oraz przy dokonywaniu dopłaty do Spółki [...] nie nastąpił przepływ środków pieniężnych. Spółka nie poniosła bowiem kosztu, dlatego ustalone różnice kursowe, o których mowa w art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości są obojętne podatkowo w świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Podkreślono także, iż w świetle powołanego przepisu nie wycenia się rozrachunków objętych potrąceniem wzajemnych wierzytelności wg kursu waluty obowiązującego w dniu dokonania tych operacji, a właściwym dla waluty, na jaką opiewają w/w wierzytelności jest kurs waluty według którego wcześniej, tj. w momencie ich powstania została ustalona wartość należności lub zobowiązania.

Organ I instancji ustalił także, iż Spółka dokonała odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych za okres od dnia 5 września 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. w wysokości [...] zł, który zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. Przedstawiony przez Spółkę w toku postępowania wyciąg bankowy potwierdza jednakże, że [...] sp. z o.o. przekazała na wyodrębniony, prowadzony dla potrzeb ZFŚS, rachunek bankowy kwotę [...] zł, co zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą naliczonego odpisu na ZFŚS a kwotą wpłaconą na wyodrębniony rachunek bankowy.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w ramach weryfikacji rozliczenia [...] sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. stwierdził także zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu odsetek od pożyczek zaciągniętych od Podmiotu D. W tym zakresie ustalono, że spółka, która dokonała umownego potrącenia wierzytelności wspólnika z wzajemnymi wierzytelnościami z tytułu udzielonych przez Podmiot D pożyczek na łączną kwotę [...] USD, od których odsetki łącznie wyniosły [...] zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu odsetki w wysokości [...] zł, przyjmując, że w przedmiotowym przypadku zastosowanie mają ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 7 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej organ I instancji przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej wskazując, że ustawodawca w 2003 r. ograniczył w określonych przypadkach możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek wypłacanych przez Spółkę od pożyczek udzielanych Spółce przez udziałowców. Zauważono jednakże, iż w 2003 r. poza ustawowymi ograniczeniami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 7 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dopuszczalności zaliczenia do kosztów podatkowych pełnych wysokości odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca posiadającego mniej nie 25 % udziałów spółki i podlegającego przy tym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – w 2003 r. obowiązywały także postanowienia Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r., zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527). Zgodnie z zapisem art. 25 pkt 3 wspomnianej Konwencji, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może prowadzić do naruszenia zasady równego opodatkowania, sformułowanej w tej umowie międzynarodowej, co nakazywało skonstatować, że [...] sp. z o.o. zaniżyła w 2003 r. koszty uzyskania przychodu o kwotę stanowiącą pełne odsetki od pożyczek udzielonych przez jej zagranicznego udziałowca.

Uwzględniając powyższe ustalenia i wynikające z nich modyfikacje w zakresie kosztów uzyskania przychodu za 2003 r. organ I instancji (w oparciu o przedstawione w decyzji wyliczenia) określił wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych za czerwiec, wrzesień i październik 2003 r. w kwocie [...] zł

W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono narzut naruszenia art. 15 ust. 1 zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że w sytuacji kompensaty wzajemnych wierzytelności nie następuje realizacja różnic kursowych, na skutek czego organ I instancji stwierdził zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu. Wobec tego zarzutu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w części podlegającej zaskarżeniu, domagając się od organu odwoławczego orzeczenia co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że rozróżnianie pomiędzy dokonaniem zapłaty poprzez faktyczny transfer środków pieniężnych a zapłatą poprzez kompensatę wierzytelności w trybie art. 498 k.c. nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Na poparcie przyjętego stanowiska strona wskazała na słownikową definicję pojęcia "zapłacić" oraz cywilistyczną istotę potrącenia wzajemnych wierzytelności, które tak jak zapłata poprzez transfer pieniędzy prowadzi do efektywnego wygaśnięcia zobowiązania. Strona odwołująca przytoczyła także orzecznictwo sądowe oraz dotychczasowe stanowisko zajmowane przez organy podatkowe oraz Ministerstwo Finansów, w której aprobowano dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych wynikających z potrącenia wierzytelności.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy, akcentując, że organ w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia [...] sp. z oo. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów:

- kwoty [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zawyżonej wartości firmy o odpis aktualizujący na należności przysługujące Spółce od Podmiotu C,

- kwoty [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy wartością naliczonego odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych a kwotą wpłaconą przez Spółkę na wyodrębniony rachunek bankowy,

- kwoty [...] zł, wykazanej przez Jednostkę jako ujemne różnice kursowe wynikające z konwersji pożyczek od udziałowca na nowoutworzone udziały Spółki.

Wskazano także, iż uwzględniając argumentację Spółki dotyczącą pominięcia w kosztach uzyskania przychodu pełnej kwoty skompensowanych (potrąconych) odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowca, tj. Podmiot D, organ I instancji dokonał korekty kosztów podatkowych, włączając do nich kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy całkowitą kwotą w/w skompensowanych odsetek w wysokości [...] zł a odsetkami z w/w tytułu zaliczonymi przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. w wysokości [...] zł

Dalej przestawiono treść zarzutu odwołania, w którym zakwestionowano wyłączenie przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych, uznając stanowisko Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. za błędną interpretację art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy podatkowej prowadzącą do bezpodstawnego przyjęcia, że w razie dokonania kompensaty wzajemnych wierzytelności nie następuje realizacja różnic kursowych.

Odnosząc się do wskazanego zarzutu odwołania organ II instancji opisał na wstępie (bezsporny stan faktyczny), z którego jednoznacznie wynika, iż na mocy stosownych uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] sp. z o.o. dokonała potrącenia przysługujących jej wierzytelności z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego oraz z tytułu dokonania dopłat, z wierzytelnościami Podmiotu D wobec spółki z tytułu udzielonych jej w USD w dniu 24 czerwca 2003 r. i w dniu 24 lipca 2003 r. pożyczek (wraz z należnymi odsetkami). Spółka, po uwzględnieniu, że przyjęta do potrącenia (kompensaty) wartość wskazanych pożyczek, wyrażona złotych polskich przy zastosowaniu kursu 1 USD = [...] zł, wynosiła [...] zł, natomiast łączna wartość tych pożyczek na dzień ich otrzymania wynosiła [...] zł (przy zastosowaniu kursu 1 USD = [...] zł dla kwoty pożyczki udzielonej w dniu 24 czerwca 2003 r. i kursu 1 USD = [...] zł dla kwoty pożyczki udzielonej w dniu 24 lipca 2003 r.), dokonując kompensaty wierzytelności wykazała zrealizowane ujemne różnice kursowe, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.

Odnosząc opisany stan faktyczny do regulacji określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych organ odwoławczy wskazał, że uprawnienie do korekty kosztów podatkowych o różnice wynikające z rożnych kursów walut obcych pomiędzy dniem zapłaty a dniem ich zarachowania wynikało w badanym roku podatkowym z art. 15 ust. 1 zd. trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Organ odwoławczy wskazał zatem, że powołany przepis nie definiuje pojęcia różnicy kursowej, a wskazuje jedynie sposób liczenia różnicy korygującej koszt uzyskania przychodów, z czego wynika, że podatkowe różnice kursowe, skutkujące podwyższeniem lub obniżeniem kosztów uzyskania przychodów, powstające pomiędzy dniem zarachowania kosztu i dniem zapłaty, generują się jedynie w związku z efektywną, dokonaną w pieniądzu, spłatą przez podatnika zobowiązań. Ustawodawca posługując się sformułowaniem "dzień zapłaty" i nakazując uwzględniać "kurs ustalony przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt" odniósł, w ocenie organu odwoławczego, dopuszczalność uwzględniania różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodu wyłącznie do zapłaty w pieniądzu, a nie do jakichkolwiek innych form wzajemnych rozliczeń (np. kompensaty), w ramach których nie następuje bezpośrednie rozliczenie przy użyciu waluty obcej. Wskazano także, iż różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem zarachowania kosztu a dniem kompensaty, jako różnice niezrealizowane, mogą zostać uwzględnione jedynie w rachunku bilansowym, gdyż nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej.

W dalszej części wywodów organu odwoławczego scharakteryzowano pojęcie wzajemnej kompensaty wierzytelności (potrącenia), wskazując, że polega ona na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, a zatem może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, a każda z nich zamiast spełnić swoje świadczenie, umarza je przez zaliczenie świadczenia drugiej strony na poczet swojej należności. Może ona zaistnieć w obrocie prawnym jako kompensata umowna (dopuszczalna w oparciu o wynikającą z art. 353 1k.c. zasadę swobody umów) lub jednostronna czynność prawna dokonywana przez jednego z wierzycieli w oparciu o art. 498 – art. 505 k.c. Zarówno kompensata ustawowa, jak dalej stwierdził organ odwoławczy, dotycząca zobowiązań jednorodnych, jak i kompensata umowna, która nie musi dotyczyć zobowiązań jednorodnych jest formą wygaszenia istniejących wierzytelności, prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań, jednakże jej istotą nie jest realizacja świadczeń wzajemnych, a jedynie zaliczenie jednej wierzytelności na poczet drugiej (do wysokości wierzytelności niższej). Wskutek kompensaty zobowiązania wzajemne wygasają, następuje zaspokojenie wierzyciela, a cel zobowiązania zostaje osiągnięty.

W świetle powyższych rozważań organ odwoławczy stwierdził, że przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia nie stanowi spełnienia świadczenia poprzez zapłatę i nie następuje drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku. Wzajemne rozliczenia, jakie miały miejsce pomiędzy [...] sp. z o.o a Podmiotem D nastąpiły poprzez umowną kompensatę, z pominięciem efektywnej zapłaty dokonanej w walucie obcej, co wyklucza możliwość wyliczenia różnic kursowych w oparciu o zasady określone w art. 15 ust. 1 zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czyni zasadnym twierdzenie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o niezrealizowane różnice kursowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę w odwołaniu i pismach go uzupełniających wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz interpretacji prawa dokonanych przez organy podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że rozstrzygnięcia te nie stanowią obowiązującej wykładni prawa, gdyż zostały wydane w związku z sytuacją innych podmiotów, w których to indywidualnych sprawach mogły zaistnieć okoliczności inne niż wynikające z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy organ II instancji uznał za zbędne podjęcie ewentualnej polemiki z treścią tych rozstrzygnięć. Wskazano także, iż załączony przez stronę wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1709/05) dotyczy odpowiedzialności podatkowej [...] S.A. jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że w razie dokonania kompensaty wierzytelności wzajemnych nie następuje realizacja różnic kursowych dla celów podatkowych, w konsekwencji czego przyjęto, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł rozpoznając ujemne różnice kursowe, ewentualnie naruszenia art. 15 ust. 1 powołanej ustawy poprzez przyjęcie, że w sytuacji dokonania kompensaty wierzytelności wzajemnych nie następuje realizacja dodatkowych kosztów związanych z rozliczeniem spłaty pożyczki, w konsekwencji czego przyjęto, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł rozpoznając ujemne różnice kursowe. Wskazano także na naruszenie art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez różnicowanie sytuacji podatnika w zależności od wybranego sposobu rozliczenia spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki.

Wobec powyższych zarzutów strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano szczegółowo twierdzenia organów podatkowych dotyczące prawopodatkowej kwalifikacji różnic kursowych wynikających z rozliczeń skarżącej Spółki z Podmiotem D. Prezentując stanowisko strony skarżącej odnośnie spornej kwestii wskazano, iż w sytuacji, gdy ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznych uregulowań dotyczących charakteru kosztów lub przychodów związanych ze zmianą kursów walut obcych pomiędzy dniem zaciągnięcia i dniem spłaty zobowiązania możliwe jest stosowanie dwóch koncepcji: jednej, uznającej za koszt podatkowy różnicy pomiędzy wyceną zobowiązania pożyczkowego według średniego kursu NBP a jego wartością na dzień spłaty przeliczoną według kursu sprzedaży banku, z którego usług korzystał pożyczkobiorca lub drugiej, uznającej za koszt podatkowy wydatki związane z uzyskaniem pożyczki, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zwrot pożyczki może wiązać się z koniecznością zwrotu kwoty wyrażonej w walucie krajowej wyższej od tej, którą otrzymano w chwili zaciągnięcia pożyczki). Odrzucenie obu z przedstawionych koncepcji oznaczałoby, zdaniem strony skarżącej, całkowite wyłączenie możliwości rozpoznania podatkowego skutków wynikających ze wzrostu lub spadku kursu waluty, w której wyrażono zobowiązanie pożyczkowe.

Strona skarżącą wskazała dalej, że spłata pożyczki wiąże się nie tylko ze spłatą odsetek od kapitału głównego, ale również ze wzrostem kursu waluty, co powoduje wzrost kwoty, jaka w przeliczeniu na walutę krajową podlega zwrotowi pożyczkodawcy (uwidaczniający się w przypadku skarżącej poprzez dodatkowy koszt związany z większym "zużyciem" wierzytelności Spółki wynikających z roszczeń o wpłatę kwot wynikających z podwyższenia kapitału zakładowego oraz zapasowego (dopłaty do kapitału).

W dalszej części wywodów strona skarżąca przedstawiła tezę, że wykładnia językowa normy zawartej w art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uniemożliwia rozliczenia różnic kursowych przy zapłacie w drodze kompensaty. Wskazano, że wykonanie zobowiązania polegającego na zwrocie pożyczki zaciągniętej w walucie obcej może nastąpić także w drodze kompensaty ze zobowiązaniem wzajemnym, a zatem oczywistym jest, że skoro charakter kosztu w tym wypadku wynika z dodatkowego obciążenia pożyczki, to w konsekwencji kosztem uzyskania przychodu może być koszt dodatkowy wynikający ze wzrostu kursu, niezależnie od tego, czy spłata pożyczki w walucie obcej nastąpiła w formie kasowej czy też w innej prawnie dozwolonej formie.

Strona skarżąca przywołała także znaczenie nadawane pojęciu "zapłata" w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którym "zapłacić to nie tylko dać pieniądze, ale także odwzajemnić się czymś, uiścić" i wskazała, że właśnie na tym polega mechanizm potrącenia, a należność potrącona i w ten sposób umorzona jest właśnie należnością uiszczoną.

Dokonując wykładni systemowej art. 15 ust. 1 zd. trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona skarżąca wskazała, że powinna być ona dokonywana w kontekście regulacji wynikającej z art. 15 ust. 1 zd. drugie tej ustawy, który formułuje ogólną zasadę, że koszty wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich NBP z dnia poniesienia kosztu. Stwierdzono zatem, że nawet przy założeniu, że potrącenie nie jest zapłatą, nie sposób kwestionować twierdzenia, że kompensata jest "poniesieniem kosztu", które to "poniesienie kosztu" powinno być wycenione według kursu NBP z dnia jego poniesienia. Stwierdzono więc, że jeżeli "podatnik zarachował koszt w dniu powstania zobowiązania (według kursu średniego NBP), a następnie będzie musiał wyrazić ten koszt (także według kursu średniego NBP) w dniu, w którym faktycznie nastąpi jego poniesienie (przez potrącenie) - to powstanie faktyczna różnica między kursami średnimi NBP stosowanymi w różnych dniach".

Strona skarżąca skonstatowała zatem, iż skoro spłata pożyczki skutkuje dodatkowym kosztem do rozliczenia w formie kompensaty to nie ma znaczenia forma w jakiej nastąpiło uregulowanie zobowiązania (kasowe lub nie), gdyż podatnik poniósł koszt poprzez "wykorzystanie" przysługującej mu należności od pożyczkodawcy.

W ujęciu funkcjonalnym (celowościowym) potrącenie wierzytelności pieniężnych powinno być, zdaniem skarżącej Spółki uznane za zapłatę gdyż podstawową funkcją potrącenia jest bowiem zapłata. Odmienna interpretacja skutkowałaby, niedopuszczalnym w kontekście konstytucyjnego zakazu nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w analogicznych sytuacjach faktycznych, zróżnicowaniem podstawy opodatkowania w zależności od tego czy podatnik wybrał uregulowanie zobowiązań w pieniądzu czy też poprzez potrącenie, które to formy przynoszą identyczne skutki ekonomiczne (efektywne wygaśnięcie zobowiązania).

Na poparcie tego stanowiska przywołano orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1709/05), w którym Sąd porównując sytuację podatnika dokonującego płatności odsetek w formie potrącenia i zapłaty w formie kasowej wyraził pogląd, iż nieuzasadnione jest różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika, który najpierw dokonał poboru odsetek, a następnie za wypłaconą faktycznie kwotę (po pobraniu podatku przez płatnika) zakupił udziały w spółce od sytuacji osoby, która dokonując korzystając z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności (tj. potrącenia) osiąga ten sam efekt ekonomiczny.

Wskazano również, iż twierdzenie organów podatkowych, że potrącenie nie prowadzi do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych skutkuje świadomym wyborem formy wzajemnych rozliczeń pomiędzy podatnikami, którzy w zależności od skutków podatkowych decydują się albo na rozliczenie za pośrednictwem banku albo poprzez potrącenie.

Strona skarżąca zaakcentowała także, iż rozbieżności pomiędzy rachunkowym (księgowym) ujęciem różnic kursowych (które mają za zadanie wyrównać, tj. uaktualnić kwotę kosztów i przychodów do ich rzeczywistej wartości w chwili dokonania (lub otrzymania) zapłaty) a ich ujęciem podatkowym "są trudne do zaakceptowania z punktu widzenia logiki podatkowej".

Skarżąca Spółka przywołała również orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające zasadność argumentów podniesionych w skardze, podkreślając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Sz 566/05) uznał, iż zaciągnięcie pożyczki w walucie obcej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą powoduje, że kosztem pożyczki są nie tylko odsetki czy prowizje bankowe, ale także różnice kursowe pomiędzy wartością pożyczki w dacie jej otrzymania a wartością pożyczki w dacie jej zwrotu. W orzeczeniu tym stwierdzono, że "o ile wydatek na spłatę zaciągniętego kredytu lub pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to kosztem takim są wydatki związane z uzyskaniem kredytu lub pożyczki – jeżeli zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. (...) Nie ulega wątpliwości fakt, iż wzrost wartości waluty, w jakiej zaciągnięta została pożyczka (kredyt) powoduje to, że rosną również koszty przychodu, wypracowaniu którego uzyskana pożyczka (kredyt) służyła – a to uzasadnia stwierdzenie, że powstała dodatnia różnica kursu waluty stanowi wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów". Skład orzekający w opisywanej sprawie zauważył także, iż o tym, że różnice kursowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przekonuje także treść art. 16 ust 1 pkt 12 ustawy podatkowej, wyłączająca z kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji, która to regulacja pozostaje w związku z unormowaniem art. 16g ust 5 ustawy, nakazującym korygowanie ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia, stanowiących wartość początkową środka trwałego, o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W skardze przywołano treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 496/06) wydanego w sprawie, której przedmiotem była prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych obliczonych od zaciągniętych i spłaconych kredytów zwanych indeksowanymi i denominowanymi, które zaciągnięto uzyskując niższe oprocentowanie kredytu kosztem ryzyka kursowego. Sąd stwierdził w nim, że zaciągnięcie kredytu walutowego rodziło konieczność poniesienia dwóch rodzajów rzeczywistych wydatków: odsetek (zawsze) oraz kosztów ryzyka kursowego (jeżeli kurs po którym kredyt zaciągnięto był niższy niż kurs, po którym go spłacono) Ten drugi rodzaj wydatku stanowi – w ocenie WSA w Warszawie – wydatek odrębny (koszt ryzyka kursowego) i powinien być rozpatrywany jako koszt podatkowy na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona skarżąca wskazała także, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 2058/01) uznał różnice kursowe związane z kompensatą za koszt podatkowy, nakazując rozpoznanie tego kosztu w roku zawarcia porozumienia o kompensacie.

W skardze przytoczono również interpretacje organów podatkowych, potwierdzające słuszność argumentacji podnoszonej przez stronę skarżącą. W tym zakresie wymieniono przykładowo pismo Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 1995 r. (nr PO 4/BA-722-341/95), w którym uznano, że w wyniku potrącenia uregulowanego w art. 498 i art. 499 k.c. dochodzi do umorzenia dwóch wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Następująca w ten sposób kompensacja zwalnia strony od obowiązku świadczenia przez wzajemne zwolnienie z obowiązku Potrącenie jest jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego i w związku z tym ustalenie ewentualnych różnic kursowych następuje przez porównanie kursów walut z dnia ich zarachowania i z dnia zapłaty, w tym konkretnym przypadku z dnia dokonania ich potrącenia. Wskazano także, iż analogiczne stanowisko wyrażono m.in. w piśmie Izby Skarbowej we W. z dnia 26 listopada 2003 r. (nr [...]), w piśmie Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 maja 2003 r. oraz w piśmie Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 sierpnia 2003 r. (nr [...]), w którym to stwierdzono wprost, że "potrącenie jest jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego i w związku z tym ustalenie ewentualnych różnic kursowych następuje poprzez porównanie kursów walut z dnia ich zarachowania i z dnia zapłaty, w tym konkretnym przypadku z dnia dokonania potrącenia.

W świetle przytoczonych orzeczeń sądów i dokumentów prezentujących stanowisko organów podatkowych strona skarżąca podniosła, że uporczywe interpretowanie wszelkich niejasności na jej niekorzyść narusza powszechnie akceptowaną na gruncie prawa podatkowego zasadę in dubio pro trubutario, za której stosowaniem przemawia także, na co wskazuje się w doktrynie – "znaczny stopień skomplikowania prawa podatkowego i stosunkowo niska jakość techniki legislacyjnej". W tym kontekście stwierdzono także, iż ustawodawca mając na uwadze różnorodną praktykę interpretacyjną dotyczącą art. 15 ust. 1 zd. 3 ustawy podatkowej we wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 a ust. 7 tej ustawy wyraźnie potwierdził, że przez zapłatę należy rozumieć uregulowanie zobowiązań

w jakiejkolwiek formie, a więc także poprzez potrącenie

Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe norm konstytucyjnych strona skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie nastąpiła dyskryminacja skarżącej wynikająca z nieuzasadnionego prawnie, nierównego traktowania różnych podmiotów znajdujących się w podobnych warunkach. Organy podatkowe w bezpodstawny sposób uzależniły bowiem następstwa prawne spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki od formy w jakiej nastąpiła owa spłata, co stanowi naruszenie art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do argumentacji skargi wskazano m.in., że rozstrzygnięcia w kwestiach podatkowych zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mają znaczenie w sprawach analogicznych. Skoro powołane przez stronę skarżącą wyroki dotyczą sytuacji innego podmiotu w jego indywidualnej sprawie to polemikę z ich treścią uznać należy za zbędną. Zwrócono uwagę na fakt, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych (przywołano sygnatury przykładowych orzeczeń) prezentowany jest także pogląd, że różnice kursowe powstają wyłącznie przy realizacji wzajemnych świadczeń drogą faktycznych płatności. Dodatkowo organ odwoławczy zaakcentował także, iż załączony do skargi prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1709/05) odnosi się do odpowiedzialności Spółki [...] jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ocenianej w tożsamym, jak w niniejszej sprawie, stanie faktycznym i nie uwzględnia skargi wniesionej przez skarżącą.

Na rozprawie w dniu 18 października 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę, ponowił argumentację w niej zawartą i odnosząc się do wypowiedzi pełnomocnika organu odwoławczego podkreślił, że analizowane potrącenie nie było "papierową transakcją", gdyż doprowadziło do faktycznej realizacji wzajemnych zobowiązań i ujawnienia w KRS pożyczkodawcy jako udziałowca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga w pierwszej kolejności dokonania przez Sąd prawnopodatkowej oceny potrącenia wierzytelności przysługującej skarżącej spółki (funkcjonującej w badanym roku podatkowym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) o pokrycie nowopowstałych udziałów z wierzytelnościami Podmiotu D z tytułu udzielonych w czerwcu 2003 r. i w lipcu 2003 r. w walucie obcej pożyczek, pod kątem zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy pomiędzy łączną wartością pożyczek z dnia ich otrzymania a wartością pożyczek z dnia potrącenia, wynikającej ze zmiany kursu dolara wobec złotówki.

Bezsporne jest, że skarżąca spółka (wówczas spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) celem pozyskania środków na spełnienie zobowiązań wynikających z umowy inwestycyjnej i umowy przedwstępnej sprzedaży przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. zawarła w 2003 r. ze swoim jedynym udziałowcem – Podmiotem D z siedzibą w L. dwie umowy pożyczki na łączną kwotę [...] USD, w których ustalono 7-dniowy termin zwrotu pożyczek, liczony od dnia wezwania do zwrotu kwoty pożyczki. Pożyczkodawca przekazał pełną kwotę pożyczki na rachunek bankowy pożyczkobiorcy, całość tej sumy, przewalutowaną na PLN, zdeponowano na rachunkach powierniczych, a następnie w dniu 5 września 2003 r. wydatkowano na zakup przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. oraz spłatę kredytu zaciągniętego przez [...] sp. z o.o. W dniu 24 listopada 2003 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] sp. z o.o. podjęło dwie uchwały. Jedną z nich podwyższono kapitał zakładowy Spółki o kwotę [...] zł, tj. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez utworzenie 100.000 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy i ustalono, że wskazane nowoutworzone udziały zostały pokryte wkładem pieniężnym i objęte w całości przez Podmiot D, będącego jedynym wspólnikiem spółki. Dopuszczono możliwość pokrycia w/w kapitału zakładowego "w drodze umownego potrącenia wierzytelności Spółki wobec wspólnika o pokrycie podwyższonego kapitału z wierzytelnościami wspólnika wobec Spółki, wynikającymi z umów pożyczek z dnia 24 czerwca 2003 r. i z dnia 24 lipca 2003 r. wraz z należnymi odsetkami". Druga z wskazanych uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] sp z .o.o. zobowiązywała natomiast jedynego wspólnika Spółki do dokonania w terminie do 31 grudnia 2003 r. dopłaty w wysokości [...] zł, dopuszczając możliwość pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego "w drodze umownego potrącenia wierzytelności Spółki wobec wspólnika o pokrycie podwyższonego kapitału z wierzytelnościami wspólnika wobec Spółki, wynikającymi z umów pożyczek z dnia 24 czerwca 2003 r. i 24 lipca 2003 r. wraz z należnymi odsetkami". Kwota ujemnych różnic kursowych wyliczona w oparciu o zestawienie kursu dolara odpowiednio z dnia 24 czerwca 2003 r., 24 lipca 2003 r. oraz z dnia 24 listopada 2003 r. została zaliczona przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodu.

Kwestionując wyłączenie wskazanej kwoty z kosztów uzyskania przychodów, co organy podatkowe obu instancji uczyniły mając na uwadze okoliczność, iż pomiędzy pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą nastąpiło potrącenie, które nie jest tożsame z faktyczną zapłatą, o której mowa w art. 15 ust 1 zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) skarżąca spółka powołała się na brak jednoznacznych regulacji ustawowych dotyczących charakteru kosztów i przychodów związanych ze zmianą kursów walut pomiędzy dniem zaciągnięcia zobowiązania i dniem spłaty pożyczki. Wspomniany brak precyzji ustawodawcy dopuszcza, w ocenie strony skarżącej, analogiczne stosowanie dyspozycji art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uznawanie za koszt podatkowy (przychód) różnicy pomiędzy wyceną zobowiązania pożyczkowego wg kursu średniego NBP a jego wartością na dzień spłaty dokonanej poprzez potrącenie, przeliczoną według kursu sprzedaży banku, z którego usług korzystał pożyczkobiorca. Strona skarżąca wskazuje także na dopuszczalność uznania różnic kursowych za koszty związane z uzyskaniem pożyczki, a więc możliwe do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

Analizując przedstawione powyżej aspekty sporu, który stanowi istotę niniejszej sprawy, w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy na wstępie, że powołany przepis (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) definiuje koszty uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 i stanowi, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

W ocenie składu orzekającego zasadna jest teza, iż "zdania drugie i trzecie [art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych] czytane łącznie, a tylko tak możemy je czytać, nakazują więc stwierdzenie, że jeśli uznajemy, iż koszt został "poniesiony" w rozumieniu zd. 2, to tym samym uznajemy, że miał miejsce dzień zapłaty, o którym mowa w zdaniu trzecim - właśnie literalne brzmienie art. 15 ust. 1 nie pozwala na inną jego interpretację" (por. Elżbieta Puławska, Różnice kursowe powstałe w momencie dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności a koszty uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2006/4/51).

Z zawartej w art. 15 ust. 1 zd. 2 i zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady ogólnej określającej dane niezbędne do wyliczenia różnic kursowych wynika, że owo podwyższenie lub obniżenie kosztów uzyskania przychodu może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy poniesienie kosztu związane było z faktyczną zapłatą dokonywaną z udziałem banków. Art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi zapłata. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia zapłaty, kierując się dyrektywami wykładni językowej, należy uwzględnić znaczenie tego pojęcia funkcjonujące w rozumieniu potocznym, zgodnie z którym przez zapłatę rozumie się uiszczenie należności za coś, zapłacenie, zapłatę w pieniądzach, w naturze. Zapłacić natomiast to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar, wynagrodzić w pieniądzu (także w naturze), uiścić należność, zapłacić cło, czynsz, rachunek (por. Słownik języka polskiego pod red. M Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, t. III, str. 944).

W związku z powyższym, uwzględniając znaczenie słownikowe pojęcia "zapłata" przyjąć należy, że zapłatę w rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. 3 analizowanego przepisu stanowi wyłącznie zapłata w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie prowadzącej do wygaśnięcia zobowiązania, np. w drodze umownej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, którą to formę rozliczeń pomiędzy wspólnikiem

a spółką dopuszcza art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.).

"O tym, kiedy różnice kursowe stanowią przychód lub koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych decydują przepisy – odpowiednio art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1 a powyższej ustawy. Zatem tylko i wyłącznie różnice kursowe powstałe w sposób uregulowany tymi przepisami będą wpływały na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że operacje finansowe będą przeprowadzone za pośrednictwem polskiego banku dewizowego" (por. NSA z dnia 6 października 2004 r., sygn. akt FSK 283/04, niepubl.). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie ulega bowiem wątpliwości, że dyspozycję art. 15 ust. 1 zd. 2 i zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zredagowaną przez ustawodawcę w dwóch odrębnych zdaniach należy uznać za integralną całość i odczytywać łącznie, co oznacza, iż potrącenie nie stanowi zapłaty w rozumieniu wskazanego przepisu, a podwyższenie kosztów uzyskania przychodów o różnicowe kursowe jest dopuszczalne wyłącznie w razie spełnienia wszystkich określonych w art. 15 ust 1 zd. 1, zd. 2 i zd. 3 wymogów. Przyjęcie, iż istnieją dwie odrębne, alternatywne podstawy podatkowego rozliczania różnic kursowych: jedna wynikająca z zasady określonej w art. 15 ust. 1 zd. 1 i druga określona w art. 15 ust. 1 zd. 2 i zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczałoby racjonalność ustawodawcy we wprowadzeniu drugiej z wymienionych regulacji.

Wskazać także należy, iż dyspozycja art.16 ust 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu różnic kursowych od pożyczek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji oraz art. 16 g ust 5 tej ustawy, który określa, że cenę nabycia oraz koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nie uzasadniają w żaden sposób ogólnej zasady uznawania różnic kursowych za koszt uzyskania pożyczki bez względu na okoliczności jej zaciągnięcia oraz sposób i formę spłaty zobowiązania wobec pożyczkodawcy, na co wskazano w załączonym do skargi wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2006 r. (sygn. akt 566/05).

Odnotować również trzeba, iż przedstawiona powyżej teza, zgodnie z którą różnice kursowe, które wpływają na dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych powstają wyłącznie w sposób uregulowany odpowiednio w art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostaje w sprzeczności ze stwierdzeniem, że konwersja wierzytelności wobec wspólnika z tytułu pożyczki na udziały w spółce stanowi wypłatę w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak to przyjęto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1709/05), w którym oceniano tożsame potrącenie pomiędzy skarżącą spółką a Podmiotem D, dokonane w dniu 23 listopada 2003 r. i uznano, iż uzyskanie przez Podmiot D nowopowstałych udziałów w spółce [...] sp. z o.o. w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonych tej spółce pożyczek, w drodze potrącenia, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art. 26 ust 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wspomnianym wyroku wskazano bowiem, że Podmiot D uzyskała przyrost majątku w wysokości nominalnej wartości udziałów rozliczonych odsetkami od udzielonych uprzednio pożyczek, co nie oznacza, iż analizowana konwersja wierzytelności na udziały stanowiła zapłatę w rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić także należy, iż teza, zgodnie z którą niedopuszczalne było podwyższenie kosztów uzyskania przychodu o różnicę pomiędzy łączną wartością pożyczek z dnia ich otrzymania a wartością pożyczek z dnia potrącenia, wynikającą ze zmiany kursu dolara wobec złotówki nie narusza zasady równości opodatkowania wynikającej z art. 32 ust 1 i art. 84 Konstytucji RP, która nakazuje równo traktować wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą relewantną. Zaakcentować bowiem trzeba, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa przedmiot opodatkowania, wskazując w art. 7 ust. 1, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód oraz definiując w art. 7 ust. 2 dochód, którym jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Art. 15 i art. 16 powołanej ustawy reguluje problematykę kosztów uzyskania przychodów, a ustawowe wyłączenia dopuszczalności zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu obejmują wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Analizowana w niniejszej sprawie norma prawna ograniczająca dopuszczalność podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe dotyczy w równym stopniu wszystkich podatników, a zatem, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, stosowanie językowej wykładni art. 15 ust. 1 zd. 2 i zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie prowadzi do dyskryminacji jakiejkolwiek grupy podatników.

Reasumując powyższe rozważania, w których Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów skargi odnotować trzeba, że organy podatkowe prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu ujemne różnice kursowe, które skarżąca spółka wyliczyła w oparciu o zestawienie kursu dolara amerykańskiego z daty otrzymania pożyczki od podmiotu będącego spółką luksemburską z kursem tej waluty obowiązującym w dniu dokonania konwersji wierzytelności wobec Podmiotu D na udziały w spółce [...]. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że opisane potrącenie, mimo, iż skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatniczki wobec jej pożyczkodawcy nie stanowiło zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trzeba także mieć na uwadze, że poprzez analizowane potrącenie nastąpił zwrot pożyczek zaciągniętych od Podmiotu D, a wydatki na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek nie stanowią, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy jak wykazano powyżej, potrącenie wyklucza zaistnienie różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezprzedmiotowe jest analizowanie skutków zmiany kursu dolara pomiędzy dniem uzyskania pożyczki a dniem konwersji wierzytelności wobec pożyczkodawcy na udziały w spółce, w kontekście dopuszczalności uznania ich za koszt uzyskania pożyczki pozostającej w związku z przychodem i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje zatem okoliczność, iż z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie nie wynika jednoznacznie czy wspomniana pożyczka nie została w całości lub w części wydatkowana na cele, o których mowa w art.16 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Nie sposób przychylić się do tezy strony skarżącej, która wskazuje, ze treść obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 15a, dodanego przez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wprowadza nowej regulacji prawnej, a jedynie ma na celu usankcjonowanie dotychczasowej praktyki i usunięcie ewentualnych rozbieżności w orzecznictwie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga niedopuszczalność wywodzenia skutków prawnopodatkowych dla rozliczenia za dany rok podatkowy z nowelizacji danego przepisu ustawy podatkowej, która weszła w życie po zakończeniu wskazanego roku podatkowego, a przepisy ją wprowadzające nie zawierają żadnych rozwiązań dopuszczających jej stosowanie do rozliczeń dotyczących wcześniejszych lat podatkowych.

Na marginesie wspomnieć należy, wskazany art. 15 a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Z kolei za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zaakcentować warto, że w uzasadnieniu projektu analizowanej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że "podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w odrębnym art. 15a updop, według nowej formuły, zgodnie z którą "dodatnie" różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a "ujemne" (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe. [...] Przy różnicach kursowych koszt poniesiony związany będzie z powstaniem zobowiązania (w dacie otrzymania faktury), a zapłata w dacie uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie (w tym w wyniku potrącenia wierzytelności)". Podkreślono w nim także, iż dotychczasowe przepisy dotyczące różnic kursowych, związanych z poszczególnymi zdarzeniami gospodarczymi, nie pozwalały podatnikom na pełne zastosowanie przepisów podatkowych.

Jak wiec wykazano powyżej zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych rozpoznanych przez skarżącą spółkę przy konwersji wierzytelności na udziały w spółce znajduje uzasadnienie w literalnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zarzuty skargi nie mogą zostać uwzględnione. Dokonana przez sąd, który zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, kontrola pozostałych aspektów dokonanej w niniejszej sprawie weryfikacji rozliczenia strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku wykazała zgodność zaskarżonej decyzji z prawem.

Wobec powyższego skonstatować należy, ze zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).