Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2308/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Asesor sądowy w WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Barbara Gałecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] września 2002 r. Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz "[...]" Sp. z o.o. w M. kwotę 217,50 (dwieście siedemnaście 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] listopada 2002 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przepisów art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 3, art. 31 pkt 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 i § 5 oraz art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U Nr 23, poz. 117 ze zm.) 9 01 1997 r. - 6 ze zm.]510-2672/2000/6992/KK, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] września 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] podał, że [...] października 1999 r. "[...]" Sp. z o.o. w M. dokonała zgłoszenia celnego części do produkcji telewizorów, wnioskując o objęcie towaru z K. procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do zgłoszenia celnego nr [...] m.in. załączono fakturę nr [...] z [...] września 1999 r., na kwotę 129.320 [...] i deklarację wartości celnej. Dyrektor UC w [...] przyjął zgłoszenie jako odpowiadające wymogom określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego.

W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w [...] powtórnej kontroli celnej towarów importowanych przez "[...]" Sp. z o.o. w M. w latach 1998-1999 r. ujawniono, że Spółka ta oraz firma "[...]" w K. [...] stycznia 1999 r. podpisały umowę licencyjną i pomocy technicznej. W ramach tej umowy firma "[...]" (licencjodawca) przekazała "[...]" - Sp. z o.o. licencję i prawo do wytwarzania, produkcji, użytkowania i sprzedaży licencjonowanych produktów przy wykorzystaniu informacji technicznych i praw własności przemysłowej przysługujących lub przekazanych licencjodawcy. W zamian za te prawa "[...]" - Spółka z o.o. zobowiązała się do poniesienia opłaty za ujawnienie technologii (opłata wstępna) oraz ponoszenia opłat licencyjnych.

Funkcjonariusze celni ujawnili ponadto faktury z [...] grudnia 1999 r.: nr [...] na kwotę 509.200,26 USD i nr [...] na kwotę 319.742,00 USD, obejmujące należności licencyjne, a także fakturę nr [...] z [...] marca 1999 r. na kwotę 300.000,00 USD obejmującą opłatę wstępną za ujawnienie technologii. Przeprowadzający kontrolę ujawnili sporządzone przez eksportera noty debetowe ("interest invoice"), które według oświadczenia Spółki zostały wystawione w związku z prolongatą terminu płatności za sprowadzony towar. Wyniki kontroli zostały zawarte w protokole z dnia [...] lipca 2000 r.

W związku z ujawnieniem nowych dowodów, które nie były znane organowi celnemu w czasie dokonywania zgłoszenia celnego, Dyrektor Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z [...] października 2000 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru. Podczas kontroli oraz po wszczęciu postępowania o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe spółka "[...]" wywodziła, że zgodnie opiniami 4.5. i 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO opłaty licencyjne nie powiększają wartości celnej, ponieważ zapłata opłaty licencyjnej nie stanowi warunku sprzedaży importowanego towaru, lecz jedynie warunkuje produkcję i sprzedaż gotowego produktu w kraju importera. Opłaty licencyjne uiszczane są wyłącznie w związku z przekazaniem informacji technicznych i związanych z nimi patentów koniecznych do produkcji analogowych telewizorów kolorowych, nie zaś sprzedaż komponentów, części oraz materiałów.

Decyzją z [...] września 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i długu celnego. Dokonał w tym zakresie ponownych wyliczeń. W uzasadnieniu decyzji organ celny pierwszej instancji podkreślił, że w celu określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dolicza się, zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, m.in. opłaty licencyjne, które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży towaru.

Rozpatrując sprawę w następstwie odwołania Spółki "[...]", Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] listopada 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w [...] podzielił pogląd organu I instancji, że strona skarżąca powinna dołączyć do zgłoszenia celnego wszystkie dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 2 Kodeksu celnego). Jego zdaniem wartość towaru została zaniżona, z powodu nieuwzględnienia należności związanych z poniesionymi przez stronę dodatkowymi kosztami dotyczącymi opłat na rzecz licencjodawcy z tytułu przekazania licencji i prawa do wytwarzania, produkcji, użytkowania i sprzedaży analogowych telewizorów kolorowych z wykorzystaniem informacji technicznych, których właścicielem jest "[...]". Koszty te są jedną z odmian "opłat licencyjnych", które zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego powinny być ujęte w wartości celnej towaru. Tymi dodatkowymi kosztami, zgodnie z treścią umowy licencyjnej i pomocy technicznej z [...] stycznia 1999 r. są:

- opłata za ujawnienie technologii (opłata wstępna) w wysokości 300.000,00 USD, która powinna być zapłacona w ciągu ośmiu miesięcy od daty otrzymania faktury od licencjodawcy;

- opłata licencyjna (naliczana po każdym półroczu, w ostatnim dniu czerwca i grudnia), w wysokości 1,2 % ceny fabrycznej licencjonowanych produktów, to jest odpowiedni odsetek zafakturowanej ceny brutto każdego sprzedanego lub inaczej zbytego przez licencjobiorcę produktu;

- opłata za pomoc techniczną (nadzór, szkolenia w K., praca inżynierów i techników licencjodawcy w Polsce).

Umowa z [...] stycznia 1999 r. została zawarta Pomiędzy "[...]" w K. a "[...]" - Sp. z o.o. na 5 lat od daty podpisania, z możliwością jej przedłużenia na dalszy okres. Stosownie do treści artykułu 1.1 umowy, licencjonowane produkty (telewizory kolorowe) mogą być wytwarzane, montowane i/lub sprzedawane przez licencjobiorcę na podstawie zezwolenia licencjodawcy. Zgodnie z artykułem 1.3 umowy, przekazane Informacje Techniczne oznaczają wszelką wiedzę techniczną, know-how, standardowe kalkulacje, dane i informacje opracowane lub ogólnie wykorzystywane na innej podstawie przez licencjodawcę w dacie wejścia umowy w życie, bezpośrednio związane z wytwarzaniem, produkcją, użytkowaniem i sprzedażą licencjonowanych produktów.

Na gruncie przedmiotowej umowy opłatę licencyjną zdefiniowano jako "bieżącą opłatę za jednostkę licencjonowanych produktów wytworzonych i sprzedanych, wykorzystywanych lub będących przedmiotem innej dyspozycji licencjobiorcy. Przedmiotem umowy licencyjnej i pomocy technicznej zawartej między firmą k. a "[...]" jest udzielenie licencjobiorcy licencji niewyłącznej i nie podlegającej przeniesieniu, bez prawa do udzielenia podlicencji na wytwarzanie, produkowanie, użytkowanie, sprzedawanie i inne wykorzystywanie licencjonowanych produktów obejmujących informacje techniczne i/lub prawa własności przemysłowej, przekazane lub udostępnione przez licencjodawcę na terenie Polski, a także prawo posługiwania się znakiem handlowym, pozostającym wyłączną własnością licencjodawcy.

Analizując pojęcie know-how, Dyrektor Izby Celnej w [...] odniósł się do uregulowania z art. 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, iż są to "informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej", zaś przychód uzyskany z tytułu przekazania tych informacji zaliczany jest do należności licencyjnych. Przykładem umowy licencyjnej mającej za przedmiot know-how jest także umowa, o której mowa w przepisie art. 48 ustawy z 19 października 1972 r. o wynalazczości. W doktrynie umowa know-how zaliczana jest do umów nienazwanych, realizujących sposoby użytkowania poufnej wiedzy i umiejętności (J. R. Kaczor "Wniesienie know-how do spółki z o.o." Przegląd Prawa Handlowego z 1995 r., nr 5, s. 35, 37 i 39). W ustawodawstwie europejskim przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie (J. Szwaja, W. Tabor i M. Du Vou "Reguły Konkurencji a licencje patentowe i know-how"; W-wa 1996).

Z powyższych sformułowań Dyrektor Izby Celnej w [...] wywiódł, że umowę know-how można zaliczyć do jednej z występujących w obrocie gospodarczym odmian umowy licencyjnej, której przedmiotem jest upoważnienie do korzystania z dóbr o charakterze niematerialnym, zaś świadczenia pieniężne uzyskane z tytułu przekazania i korzystania z know-how zaliczyć można do szeroko pojmowanych opłat licencyjnych (wyrok NSA z 18.02.1997 r., sygn. akt SA/Rz 30/96).

Z kolei, Dyrektor Izby Celnej w [...] poddał analizie pojęcie znaku towarowego, którego definicja zawarta była w obowiązującej w dacie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym ustawie z 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych.

W doktrynie prawa handlowego ugruntowany jest pogląd, iż "znak towarowy stanowi samodzielną wartość majątkową i może być przedmiotem obrotu realizowanego na podstawie umów", przy czym umowy te podlegają ogólnym zasadom prawa cywilnego. (Prawo umów w obrocie gospodarczy, red. S. Włodyka, Wydawnictwo Instytutu Prawa Spółek i Inwestycji Zagranicznych, Kraków 1993 r.). Przepisy o znakach towarowych, które regulują umowę o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego oraz umowę licencyjną, dają możliwość uprawnionemu z tytułu rejestracji znaku towarowego upoważnienia innych podmiotów do używania tego znaku dla towarów objętych rejestracją, poprzez zawarcie umowy licencyjnej.

Mając na uwadze, że opłata licencyjna w niniejszej sprawie oznacza bieżącą opłatę za jednostkę licencjonowanych produktów wytworzonych i sprzedanych, wykorzystanych lub będących przedmiotem innej dyspozycji licencjobiorcy, Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, że opłaty licencyjne ponoszone przez "[...]" Sp. z o.o. obejmowały również należności za posługiwanie się znakiem handlowym licencjodawcy (art. 30 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 Kodeksu celnego).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], przedmiotowa opłata licencyjna była warunkiem sprzedaży importowanego towaru, ponieważ bez jej uiszczenia nie byłaby możliwa produkcja odbiorników telewizyjnych według wiedzy technicznej "[...]", a następnie legalna sprzedaż gotowych wyrobów pod znakiem handlowym licencjodawcy. Na potwierdzenie swego stanowiska Dyrektor Izby Celnej w [...] powołał się pomocniczo na Opinię 4.5 oraz Opinię 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO), jako dające wskazówki kierunkowe przy ustalaniu wartości celnej, z uwagi na indywidualne stosunki prawne łączące strony postępowania celnego z innymi podmiotami gospodarczymi biorącymi udział w obrocie handlowym.

Dyrektor Izby Celnej w [...] powołując się na praktykę organów celnych stwierdził, że bardzo często w profesjonalnym obrocie gospodarczym inny podmiot dysponuje prawami niematerialnymi odnoszącymi się do określonych towarów, a w gestii innego podmiotu leży produkcja tychże towarów. Najczęściej wzajemne prawa i obowiązki łączące strony tak ukształtowanego stosunku prawnego określone są w dwóch odrębnych umowach, z których jedna łączy eksportera z importerem towarów, a druga dysponenta praw niematerialnych z kupującym towar. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], umowa pomiędzy importerem a dysponentem znaku towarowego jest warunkiem legalnej sprzedaży określonego towaru.

Odnośnie zarzutu niezasadnego podwyższenia wartości celnej towaru o kwotę stanowiącą odsetki z tytułu prolongaty terminu płatności za będący przedmiotem importu towar, Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że strona nie przedłożyła organom celnym odrębnej umowy, której przedmiotem byłoby finansowanie zakupu przywiezionych towarów. Z kontraktu z [...] sierpnia 1999 r., na który Spółka się powołuje, nie wynika, z jakiego tytułu kupujący miał płacić odsetki; ograniczono się w nim jedynie do stwierdzenia: "odsetki: płatne przez kupującego". W tej sytuacji nie zostały spełnione przesłanki określone w przepisie art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego, dlatego też kwota na którą opiewa faktura ("interest invoice") została doliczona do wartości celnej importowanego towaru.

"[...]" Sp. z o.o. w M. nie zgodziła się z argumentacją Dyrektora Izby Celnej w [...] i w skardze z [...] grudnia 2002 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

- art. 30 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 § 1 i § 9 kodeksu celnego poprzez nie właściwe zastosowanie tego przepisu;

- art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego w zw. z art. 84 i art. 85 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że opłaty z tytułu know – how mogą stanowić podstawę zwiększenia wartości celnej;

- art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie tego przepisu mimo, że skarżący dysponuje umową dotyczącą odsetek;

- art. 85 w zw. z art. 30 § 1 pkt 3 i art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez doliczenie do wartości celnej towaru opłat licencyjnych za cały okres obowiązywania umowy licencyjnej i liczonej od całości sprzedaży oraz błędne określenie daty powstania długu celnego;

- art. 120, 122, 123, 166, 187, 191, 192 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w sposób mający wpływ na treść zaskarżonej decyzji;

- art. 33 Kodeksu celnego poprzez pominięcie wytycznych interpretacyjnych wynikających z treści opinii 4.5 i 4.9, zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 909);

- zasad praworządności wynikających z przepisów art. 2, 7, 84 i 217 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej Spółki, organy celne dokonały niekorzystnej dla strony rozszerzającej wykładni przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Podkreśliła, że miała możliwość wyboru importera, nabywała części nie tylko u licencjodawcy, a nawet u polskich producentów; zatem do produkcji stosowano także nie importowane elementy i składniki.

Organy celne stanęły ponadto niezasadnie na stanowisku, że opłata licencyjna była warunkiem sprzedaży towarów. Zgodnie z treścią umowy licencyjnej z [...] stycznia 1999 r. opłaty licencyjne dotyczyły wytwarzania i sprzedaży telewizorów, a nie zakupu czy np. dystrybucji towarów objętych przedmiotową odprawą celną. Użycie importowanych towarów do produkcji sprawiło, że importowane towary zniknęły z obrotu prawnego i nie mogły być przedmiotem dalszego obrotu (odsprzedaży). Nie mogła się do nich odnosić ani licencja, ani znak handlowy, ani licencja na produkcję i sprzedaż telewizorów.

Skarżąca podkreśliła, iż jej zdaniem z żadnych postanowień umowy z [...] stycznia 1999 r. ani innych ujawnionych dowodów nie wynikało, że import uzależniony był od uregulowania opłat licencyjnych, zatem zastosowanie takiej wykładni narusza przepis art. 30 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Kolejny zarzut dotyczy przyjęcia przez organy celne, że ramach pojęcia opłat licencyjnych, o których mówi art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, mieszczą się opłaty z tytułu know-how. Zastosowanie w tym wypadku wykładni rozszerzającej i przyjęcie analogii do przepisów wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w świetle przepisów Konstytucji RP niedopuszczalne.

Zdaniem skarżącej, nieprawidłowe było również zaliczenie opłaty wstępnej w wysokości 300.000,00 USD, ponieważ kwota ta odnosiła się do całego okresu obowiązywania umowy zawartej na okres 5 lat ( art. 4.1a i art. 11.1 umowy [...] stycznia 1999 r.). W tym zakresie decyzja narusza art. 85 Kodeksu celnego, ponieważ w dacie zgłoszenia celnego nie mogą być naliczane należności licencyjne, które powstały po upływie pół roku.

Skarżąca Spółka zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej w [...] naruszył zasadę zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ oparł uzasadnienie decyzji na niepotwierdzonych domniemaniach co do stanu faktycznego i woli stron, nie wskazał dowodów które uznał za wiarygodne, ani też tych dowodów, którym nie dał wiary, ani też nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony; nie połączył prowadzonych postępowań wobec skarżącej, co przyczyniło się do niewyjaśnienia kontroli, sposobu i metody przypisywania opłat licencyjnych do poszczególnych zgłoszeń celnych, jak również naraziło Spółkę na dodatkowe koszty postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem zbieżnym jak w zaskarżonej decyzji. Rozwinął przedstawioną wcześniej argumentację, ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2003 r., sygn. akt V SA 4086/02 oddalił skargę uznając zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione.

Spółka "[...]" zaskarżyła w całości powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania w tym kosztami zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła zaskarżanemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów proceduralnych, jak i przepisów prawa materialnego, w szczególności naruszenie:

- art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 ust.1 Kodeksu celnego przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 1 w związku z art. 8 ust. 1 c załącznika nr 1 do Porozumienia z Marakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu z dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.);

- art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego w związku z art. 65 oraz 78 Kodeksu cywilnego przez jego błędną interpretację;

- art. 85 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 i art. 29 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez jego błędne zastosowanie;

- art. 33 Kodeksu celnego poprzez pominięcie dyrektyw interpretacyjnych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Opinie 4.5 oraz 4.9);

- przepisów postępowania celnego, a w szczególności brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenie art. 122, 187 § 1, 191, 199 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego;

- zasady praworządności wynikającej z przepisów art. 2, 7, 84 i 217 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 123/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Sąd wyjaśnił, iż z treści art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Warunek ten nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy zatem istnienie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi.

NSA zaznaczył, iż dokonane na podstawie umowy licencji i pomocy technicznej z [...] stycznia 1999 r. ustalenia Sądu prowadzą do dość oczywistego wniosku, że ponoszone przez skarżącą opłaty licencyjne nie odnosiły się do importowanego towaru (części do produkcji telewizorów), natomiast stanowiły warunek produkcji i sprzedaży wytworzonych przez skarżącą telewizorów. Na podstawie umowy licencyjnej licencjodawca działając na pisemny wniosek licencjobiorcy zobowiązał się do testowania i oceny pod względem technicznym licencjonowanych telewizorów i/lub części, komponentów, sprzętu i maszyn przeznaczonych do produkcji telewizorów (pkt 3.5 umowy). Udostępnienie skarżącej wiedzy technicznej i testowanie przez licencjodawcę zarówno gotowych telewizorów, jak i części miało zapewne służyć osiągnięciu odpowiedniej jakości produkcji. Istotne jest jednak to, że umowa nie uzależniała zakupu części do telewizorów od wyników tych testów i ocen. Dlatego też nie ma żadnych podstaw do doszukiwania się związków pomiędzy zakupem przez skarżącą części u k. importera [...], a opłatami licencyjnymi, ponoszonymi na rzecz [...] z tytułu prawa do produkcji i sprzedaży telewizorów, pozwalających stwierdzić, że ponoszenie tych opłat było warunkiem sprzedaży części do telewizorów -towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Sąd uznając, że opłaty licencyjne, ponoszone przez skarżącą na rzecz [...] stanowiły warunek sprzedaży części przez [...] dopuścił się zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W związku z tym zasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie (nieuwzględnienie) przez Sąd opinii 4.5 i 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Przyjęte przez Sąd stanowisko, że opinie te nie mogą mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie ze względu na "odmienność stanów faktycznych, w szczególności w odniesieniu do charakteru przedmiotowego towaru" NSA uznał za oczywiście bezzasadne. Oznacza bowiem, że o możliwości odwołania się do poglądu prawnego, wyrażonego w innej sprawie decyduje podobieństwo przedmiotów (towarów) występujących w porównywanych sprawach.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że koszty odsetek z tytułu finansowania zakupu przywiezionego towaru są wliczane do wartości celnej tego towaru tylko wtedy, gdy zawarto odrębną, pisemną umowę w sprawie finansowania zakupu.

Za niezasadny Naczelny Sad Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia przez Sąd art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, polegający na błędnej jego wykładni przez przyjęcie, że w pojęciu "opłat licencyjnych" mieszczą się również opłaty z tytułu umowy know – how. Pojęcie licencji odnosi się do umów o korzystanie z różnego rodzaju praw własności przemysłowej lub intelektualnej, co powoduje, iż nie ma podstaw do wyłączenia z zakresu pojęcia licencji i co za tym idzie – pojęcia opłat licencyjnych umów mających za przedmiot udostępnienie korzystania z wiedzy technicznej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 123/04 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Spółki "[...]".

Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma kwestia zasadności doliczania opłat licencyjnych, wynikających z umowy "licencji i pomocy technicznej" zawartej [...] stycznia 1999 r. między "[...]" a firmą "[...]", do wartości towarów, dla których ustalana jest wartość celna.

Art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) stanowi, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisu art. 23 tej ustawy, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się: "honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacać kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej". Z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, ów warunek nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy zatem istnienie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi.

Ustalenie, czy w konkretnej sprawie sprzedaż importowanych towarów była warunkowana opłaceniem należności, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, należy do sfery ustaleń faktycznych, czynionych na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem, dotyczących sprzedaży importowanego towaru.

Jak już wyżej wspomniano, przedmiotem umowy licencji i pomocy technicznej z dnia [...] stycznia 1999 r. zawartej pomiędzy stroną skarżącą a k. spółką "[...]" było przyznanie skarżącej przez licencjodawcę prawa do wytwarzania, produkcji, użytkowania, sprzedaży i innego wykorzystania licencjonowanych produktów (telewizorów kolorowych) przy wykorzystaniu informacji technicznych oraz praw własności przemysłowej przysługujących lub przekazanych licencjodawcy. W zamian za przekazane informacje techniczne i prawa własności przemysłowej licencjobiorca miał zapłacić licencjodawcy wynagrodzenie, składające się z trzech elementów: 1) opłaty wstępnej za ujawnienie technologii, 2) opłaty licencyjnej i 3) opłaty za pomoc techniczną. Tak więc, zgodnie z tą umową, po pierwsze, przedmiotem sprzedaży i następnie importu były części do produkcji telewizorów, po drugie zaś, przedmiotem umowy licencyjnej i pomocy technicznej było zobowiązanie się skarżącej do ponoszenia określonych opłat w zamian za prawo do produkcji telewizorów przy wykorzystaniu dostarczonej przez licencjodawcę wiedzy technicznej i prawo do sprzedaży wyprodukowanych przez skarżącą telewizorów ze znakiem towarowym licencjodawcy. Jednocześnie pomiędzy skarżącą a k. eksporterem części do telewizorów "[...]" nie istniało zobowiązanie (umowa), uzależniające sprzedaż skarżącej tych części od zapłacenia przez nią opłat licencyjnych na rzecz innego podmiotu – "[...]".

Należy więc uznać, że ponoszone przez skarżącą opłaty licencyjne nie odnosiły się do importowanego towaru (części do produkcji telewizorów) i dlatego do tego towaru nie mógł mieć zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 (w zw. z art. 23) Kodeksu celnego.

Przedmiotowe opłaty stanowiły natomiast warunek produkcji i sprzedaży wytworzonych przez skarżącą telewizorów – które nie były przedmiotem obrotu celnego. Na podstawie umowy licencyjnej licencjodawca działając na pisemny wniosek licencjobiorcy zobowiązał się do testowania i oceny pod względem technicznym licencjonowanych telewizorów i/lub części, komponentów, sprzętu i maszyn przeznaczonych do produkcji telewizorów (pkt 3.5 umowy). Udostępnienie skarżącej wiedzy technicznej i testowanie przez licencjodawcę zarówno gotowych telewizorów, jak i części miało zapewnić odpowiednią jakość produkcji (tak montowanych elementów, jak i gotowego wyrobu), co ma związek z ochroną wzoru użytkowego i znaku towarowego, jednakże nie stanowi warunku obrotu celnego. Istotne jest bowiem to, że umowa nie uzależniała zakupu części do telewizorów od wyników tych testów i ocen. Dlatego też, jak to zauważył NSA w powołanym już wyżej wyroku z 1 lipca 2004 r., nie ma żadnych podstaw do doszukiwania się związków pomiędzy zakupem przez skarżącą części u k. eksportera "[...]", a opłatami licencyjnymi, ponoszonymi na rzecz "[...]" z tytułu prawa do produkcji i sprzedaży telewizorów, pozwalających stwierdzić, że ponoszenie tych opłat było warunkiem sprzedaży części do telewizorów, czyli towaru dla którego ustalana jest wartość celna.

Stanowisko to jest również zgodne z opiniami 4.5 i 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Opinie te, mające walor swego rodzaju wskazówek czy też dyrektyw interpretacyjnych, zawierają bowiem tezy – sformułowane na tle zbliżonego do sprawy niniejszej stanu faktycznego – świadczące o tym, że opłaty licencyjne nie powinny być doliczane do wartości celnej m.in. wówczas, gdy importer używa do produkcji gotowego wyrobu nie tylko towarów dostarczonych przez licencjodawcę lecz i przez inne podmioty (opinia 4.5). Słuszny jest więc zarzut skarżącej, dotyczący pominięcia wynikających z tych opinii wskazań interpretacyjnych, skoro skarżąca w toku postępowania przed organami celnymi konsekwentnie podnosiła, że "większość importu (ok. 60%) pochodziła nie z K., a z Europy Zachodniej..." ( k. 50 akt adm.).

Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, że w pojęciu "opłat licencyjnych" nie mieszczą się opłaty z tytułu "know-how". Pojęcie "licencji" odnosi się w języku prawnym i prawniczym do umów o korzystanie z różnego rodzaju praw własności przemysłowej lub intelektualnej, czego przykładem może być chociażby art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904 ze zm.), a przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 ze zm.), w szczególności zaś jej art. 77 in fine w zw. z art. 100 ust. 1. Nie było zatem i nie ma podstaw do wyłączenia z zakresu pojęcia "licencji" i co za tym idzie pojęcia "opłat licencyjnych" umów mających za przedmiot udostępnienie korzystania z wiedzy technicznej, tj. informacji i doświadczeń technicznych potrzebnych do prowadzenia produkcji według określonego standardu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie także we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 18.02.1997 r., SA/Rz 30/96, Fiskus 1997 r. Nr 19, s. 30; wyrok NSA z 5.01.2000 r., V SA 319/99; wyrok NSA z 24.01.2000 r., I SA/Ka 967/98).

Jako uzasadniony należy uznać również zarzut, dotyczący naruszenia art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że koszty odsetek z tytułu finansowania zakupu przywiezionego towaru są wliczane do wartości celnej tego towaru tylko wtedy, gdy zawarto odrębną, pisemną umowę w sprawie finansowania zakupu. Wymaganie zawarcia odrębnej umowy o finansowanie zakupu importowanego towaru nie wynika z treści art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego. Jeżeli zatem w umowie sprzedaży towaru będącego przedmiotem importu strony ustaliły odroczony termin płatności za towar i przewidziały z tego tytułu odsetki dla sprzedającego, to takie postanowienie oznacza udzielenie kupującemu kredytu na zakup, inaczej – sfinansowanie tego zakupu przez sprzedającego.

W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez pominięcie wskazywanych przez skarżącą dowodów m.in. na okoliczność, że do produkcji spornych towarów używane były również elementy polskie oraz pochodzące spoza K., Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 152 oraz art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.