Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1116/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt.3 i ust. 3, art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2007 r. sprawy w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 177,00 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

B.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W sprawie był następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] lutego 2006r. decyzję Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004r., określającą kwotę różnicy podatku:

-do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł

-do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 15.205,00 zł

oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004r. w wysokości 3.713,00 zł.

W złożonej Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2004r. Podatnik B.S., wykazał:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 3% 138.575 zł

- podatek należny z tytułu sprzedaży opodatkowanej według stawki 3% 4.157 zł

- dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% 36J93zł

- podatek należny z tytułu sprzedaży opodatkowanej według stawki 22% 8.094 zł

- podatek należny razem 12.251 zł

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 84 zł

- nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych-wartość netto 52.836 zł

- podatek naliczony od nabytych przez podatnika towarów i usług zaliczanych do środków trwałych 11.623 zł

- nabycie towarów i usług pozostałych- wartość netto 127.852 zł

- podatek naliczony od nabytych przez podatnika towarów i usług pozostałych 28.127 zł

- razem kwota podatku naliczonego do odliczenia 39.834 zł

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 27.583 zł w tym:

- kwota do zwrotu na rachunek bankowy (w ciągu 60 dni) 11.600 zł

- kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 15.983 zł

W dniu 17 lutego 2005r. organ pierwszej instancji dokonał u p. B.S. czynności sprawdzających dotyczących nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych wykazanych przez p. B.S. w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2004r. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2004r. Podatnik wykazał nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości netto 52.836,00 zł, podatek VAT 11.623,00 zł. W dniu 11 lutego 2005r. Podatnik dostarczył ewidencję zakupów środków trwałych za IV kwartał 2004r. oraz faktury VAT wystawione przez DLLL Polska S.A.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że kwoty wykazane w ewidencji zakupów środków trwałych wynikają z faktur VAT dokumentujących zakup kombajnu i są zgodne z kwotami wykazanymi w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2004r.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec B.S. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004r.

Na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że p. B.S. w dniu [...].12.1997r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług wraz z oświadczeniem, z którego wynika, że w dniu 15.12.1997r. ze względu na osiągnięcie wartości sprzedaży w wysokości 80.000 zł utracił prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z protokołu z badania ksiąg podatkowych za IV kwartał 2004r. i dostarczonych dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży dokonanej w IV kwartale 2004r. wynika, że w w/w okresie Pan B.S. :

1) świadczył usługi kombajnem w zakresie zbioru zbóż i roślin przemysłowych, sklasyfikowanych wg PKWiU jako usługi związane z uprawami rolnymi - symbol 01.41.11, na kwotę netto 138.575 zł - opodatkowane wg stawki 3%;

2) świadczył usługi transportu towarów na terytorium kraju - na kwotę netto 36.793,15 zł - opodatkowane wg stawki 22%

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w świetle obowiązujących przepisów: art. 2 pkt 19 i 21, art. 43 ust. l pkt 3, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.), mając na uwadze, iż p. B.S. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 43 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy, w którym zrezygnowałby ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych świadczących usługi rolnicze, p. B.S. jest od 1 maja 2004 r. rolnikiem ryczałtowym z tytułu świadczenia usług w zakresie zbioru zbóż i roślin przemysłowych, a świadczenie tych usług jest zwolnione od podatku od towarów i usług.

W dniu [...] stycznia 2006r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły "zastrzeżenia i uwagi do protokołu z badania ksiąg podatkowych za IV kwartał 2004 r." pełnomocnika p. S., w którym pełnomocnik Strony stwierdził, że wskutek rozbieżności między zapisami VI Dyrektywy Rady Europy z 17 maja 1977 r. a przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy uwzględnić przepisy VI Dyrektywy Rady Europy. Pełnomocnik Podatnika powołując się na zapisy zawarte w art. 25 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. oraz opierając się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. Akt DI SA/Wa 2219/05 z dnia 12 października 2005r. stwierdził, że wykonywane przez p. S. usługi kombajnem w zakresie zbioru zbóż i roślin przemysłowych w rozumieniu w/w Dyrektywy "nie są usługami rolniczymi., ponieważ nie są świadczone przez rolnika i nie są zwolnione z podatku VAT". Zgodnie bowiem z definicją usługi rolniczej w/w Dyrektywy usługą rolniczą jest usługa wykonywana przez rolnika przy wykorzystaniu jego siły roboczej lub sprzętu zwykle dostępnego w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie rolnym, leśnym lub rybackim. Natomiast w/w usługi kombajnem w zakresie zbioru zbóż i roślin przemysłowych wykonywane były przez p. B.S. kombajnem wpisanym do ewidencji środków trwałych firmy prowadzącej działalność gospodarczą (w/w sprzęt nie pochodzi z gospodarstwa rolnego p. S.). Ponadto pełnomocnik wskazał, że p. S. przy świadczeniu usług kombajnem wykorzystywał swoich dwóch w tym celu zatrudnionych pracowników".

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że z przepisów VI Dyrektywy nie wynika, że usługi rolnicze mają być wykonywane osobiście przez rolnika, lecz przy wykorzystaniu jego siły roboczej, oznacza to możliwość zatrudnienia pracowników przez rolnika ryczałtowego przez co zostaje spełniony warunek wykorzystania siły roboczej rolnika (chociażby nabytej).

Ponadto Pan S. prowadzi działalność rolniczą (sprzedaż produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych), jak i pozarolniczą działalność gospodarczą (świadczenie usług transportowych) na swoje imię i nazwisko. W obu przypadkach posługuje się jednym, nadanym mu przez Urząd Skarbowy numerem identyfikacji podatkowej. W związku z tym trudno jest rozdzielić majątek będący własnością Podatnika według związku z poszczególnymi działalnościami, ponieważ wszystkie środki trwałe są jego własnością Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zakup kombajnu jest związany ze świadczeniem usług rolniczych, zatem fakt ujęcia go w ewidencji środków trwałych w pozarolniczej działalności gospodarczej nie ma w tym przypadku znaczenia dla ustalenia, czy świadczona przez p. S. usługa stanowi usługę rolniczą świadczoną przez rolnika ryczałtowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że kombajn stanowi sprzęt, w który wyposażone jest gospodarstwo rolne Podatnika.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że p. B.S. jako prowadzący gospodarstwo rolne i dokonujący sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tego gospodarstwa udokumentowanej fakturami VAT - RR, jest w zakresie świadczonych usług rolniczych w IV kwartale 2004r. rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze, zwolnienia od podatku od towarów i usług, rde mającym uprawnień w tym zakresie do wystawiania faktur VAT.

W dniach [...].10.2004r. i [...].11.2004r. Podatnik wystawił faktury VAT Nr [...] i [...] na łączną kwotę netto 138.575 zł i kwotę podatku należnego 4.157,25 zł, w których świadczone usługi rolnicze opodatkował według stawki 3%.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tym samym zdaniem organu pierwszej instancji Podatnik w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2004r. obowiązany był do wykazania i rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w w/w fakturach VAT dokumentujących świadczone usługi rolnicze.

Ponadto w IV kwartale 2004r. Podatnik świadczył usługi transportu towarów udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę netto 36.793,15 zł, podatek należny 8.094,50 zł.

- nr [...] z dnia [...].10.2004 r. na kwotę netto 7.581,46 zł, podatek należny (wg stawki 22%) 1.667,92 zł (wykonane w październiku 2004 r.)

- nr [...] z dnia [...].10.2004 r. na kwotę netto 10.362,00 zł, podatek należny (wg stawki 22%) 2.279,64 zł

- nr [...] z dnia [...].11.2004 r. na kwotę netto 7.179,26 zł, podatek należny (wg stawki 22%) 1.579,44 zł (wykonane w listopadzie 2004 r.)

- nr [...] z dnia [...].12.2004 r. na kwotę netto 6.488,43 zł, podatek należny (wg stawki 22%) l .427,46 zł (wykonane w drugiej połowie grudnia 2004 r., zapłata dokonana w dniu 14.01. 2005r.)

- nr [...] z dnia [...].12.2004 r. na kwotę netto 5.182,00 zł, podatek należny (wg stawki 22%) 1.140,04 zł (wykonane w drugiej połowie grudnia 2004 r., zapłata dokonana 10.01.2005 r.)

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Pan S. nie podał jednoznacznie dnia wykonania usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i [...] wykonywanymi w grudniu 2004r. W oświadczeniu z dnia [...].12.2005r. wyjaśnił jedynie, ze były one wykonywane w drugiej połowie grudnia 2004r. Z dostarczonych w dniu 14.12.2005r. wydruków z rachunku bankowego podatnika wynika, że należności za usługi transportowe wykonane w tym okresie zostały w całości uregulowane w dniach [...].01.2005r. i [...].01.2005r. Ponieważ zarówno 30 dzień od dnia wykonania usług przypada na styczeń 2005r., jak i w tym miesiącu podatnik otrzymał zapłatę za usługi, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu usług transportu towarów udokumentowanych w/w fakturami VAT powstał w styczniu 2005r.

Zawyżenie wartości netto sprzedaży opodatkowanej według stawki 22% w IV kwartale 2004 r. wynosi 11.670,43 zł, a kwoty podatku należnego 2.567,50 zł.

Według organu pierwszej instancji rozliczenie podatku należnego za IV kwartał 2004r. kształtuje się następująco:

- sprzedaż opodatkowana wg stawki 3% - wartość netto 138.575 zł

- sprzedaż opodatkowana wg stawki 3%-podatek należny 4.157 zł

- sprzedaż opodatkowana wg stawki 22% - wartość netto 25.122 zł

- sprzedaż opodatkowana wg stawki 22% - podatek należny x527zł

- podatek należny razem 9.684 zł.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji ustalił, że w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2004r. Podatnik wykazał nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości netto 52.836 zł, podatek VAT 11.623 zł. Z dokumentów źródłowych wynika, że Podatnik odliczył podatek VAT wynikający z faktur VAT wystawionych przez DLLL Polska S.A.:

- nr [...] z dnia [...].10.2004 r. - dokumentującej uregulowanie zaliczki na poczet zakupu kombajnu zbożowego, rok prod.1996, w wysokości 10.000 zł, w tym podatek VAT l .803,28 zł, wartość netto 8.196,72 zł,

- nr [...] z dnia [...].11.2004 r. - dokumentującej uregulowanie zaliczki za kombajn zbożowy w wysokości 10.000 zł, w tym podatek VAT l .803,28 zł, wartość netto 8.196,72 zł,

- nr [...] z dnia [...]0.11.2004 r. - dokumentującej uregulowanie zaliczki za kombajn zbożowy w wysokości 20.000 zł, w tym podatek VAT 3.606,56 zł, wartość netto 16.393,44 zł,

- nr [...] z dnia [...].11.2004 r. - dokumentującej zakup kombajnu zbożowego za kwotę 24.460 zł, w tym podatek VAT 4.410,82 zł, wartość netto 20.049,18 zł.

Zakupy te są związane ze świadczeniem usług w zakresie zbioru zbóż i roślin przemysłowych, które od maja 2004r. są zwolnione od podatku od towarów i usług w przypadku, gdy świadczy je rolnik ryczałtowy. Zgodnie z art.86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art.119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ zakup kombajnu zbożowego jest związany ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, stosownie do cytowanego przepisu, Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT dokumentujących w/w nabycie, a co za tym idzie w rozliczeniu za IV kwartał 2004r. pan B.S. zawyżył kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o 11.623,00 ń..

Ponadto kontrolujący ustalił, że Podatnik w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2004r. wykazał zakupy towarów i usług pozostałych o wartości netto 127.852 zł i podatek naliczony od w/w zakupów w wysokości 28.127 zł. Organ pierwszej instancji ustalił nabycia towarów i usług wykazane w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2004r. w podziale na ich związek ze świadczonymi usługami opodatkowanymi i zwolnionymi. Powyższe przedstawia się następująco:

Zakupy związane ze świadczeniem usług Wartość netto Podatek VAT

Transportowych (opodatkowanych stawką 22%) 6 564,54 zł l 444,20 7!

Rolniczych (zwolnionych) 8 323,72 zł 183 1,22 zł

Transportowych i rolniczych (zakupy wspólne) 112 964,58 zł 24 852,20 zł

razem 127 852,84 ń 28127,62 zł

W związku ze świadczeniem usług rolniczych (zwolnionych od podatku od towarów i usług) Podatnik wykazał i odliczył w rozliczeniu za IV kwartał 2004r. podatek naliczony w wysokości 1.831,22 zł. Stosownie do powołanego wyżej art. 86ust. l cyt ustawy o podatku od towarów i usług Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od nabyć towarów i usług pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną w wysokości 1.831,22 zł.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika vdo wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art 90 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego

obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust.3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie dokumentów źródłowych (faktur VAT) organ pierwszej instancji ustalił, że wartość podatku naliczonego związanego jednocześnie ze świadczeniem usług transportowych i rolniczych (tj. ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną) wykazana w rozliczeniu za IV kwartał 2004r. wynosi 24.852,20 zł. Kwota ta wynika z nabycia następujących towarów i usług:

- paliwa (przelanego do cysterny, a następnie wykorzystywanego do napędu samochodów w celu świadczenia zarówno usług transportowych, jak i rolniczych) - 24.511,21 zł,

- usług biura rachunkowego -171,60 zł,

- energii elektrycznej - 169,39 zł.

W toku postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2004r. pismem nr [...] z dnia [...].04.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do pełnomocnika pana S. o podanie wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem na podstawie obrotów osiągniętych w 2003r. W dniu 11.05.2005 r. (data stempla pocztowego 10.05.2005r.) pan B.A. dostarczył zestawienie wartości netto sprzedaży uzyskanej w 2003r., z którego wynika, że udział sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem w 2003r. wynosił 94%.

Zatem w rozliczeniu za IV kwartał 2004 r. podatnik z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną miał prawo odliczyć kwotę 23.361,07 zł tj.: (24.852,20 zł x 94%), a podatek naliczony od zakupów pozostałych w rozliczeniu za IV kwartał 2004 r. winien wynieść 24.805,27 zł (1.444,20 zł + 23.361,07 zł).

W związku z powyższym, stosownie do art.99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatnikowi decyzją z dnia [...] lutego 2006r. Nr [...] kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2004r. oraz kwotę różnicy do przeniesienia na następny miesiąc.

Rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004r., wg organu pierwszej instancji, kształtuje się następująco

- sprzedaż opodatkowana wg stawki 3% - wartość netto 138.575 zł

- sprzedaż opodatkowana wg stawki 3% - podatek należny 4.157 zł

- sprzedaż opodatkowana wg stawki 22% - wartość netto 25.122 zł

- sprzedaż opodatkowana wg stawki 22% - podatek należny 5.527 zł

- podatek należny razem 9.684 zł

- kwota nadwyżki z poprzedniego rozliczenia 84 zł

- nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony 24.805 zł

- kwota podatku naliczonego do odliczenia 24.889 zł

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, w tym: 15.205 zł

- kwota do zwrotu na rachunek bankowy O zł

- kwota do przeniesienia na następny kwartał 15.205 zł W związku z tym, że Podatnik w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2004r. zawyżył kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy o 11.600 zł. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 778 zł organ pierwszej instancji ustalił kwotę, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 3.713 zł (11.600 zł+ 778 zł x 30%).

Zgodnie z art.109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Przepis ust.5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2006r., Nr [...] Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie z dnia 17 lutego 2006r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8 , póz. 60 ze zm.), decyzją z dnia [...] czerwca 2006r.? Nr [...] utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji. W/w decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 6 czerwca 2006r.

Na w/w decyzję organu odwoławczego B.S. reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 1 lipca 2006r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, Strona Skarżąca wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Przedmiotowej decyzji Strona Skarżąca zarzuca naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię a w szczególności:

- "art. 25 ust. 2 tiret piąte VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez uznanie za usługi rolnicze (w rozumieniu Dyrektywy) usług wykonywanych w prowadzonej działalności gospodarczej sprzętem nie należącym do gospodarstwa rolnego podatnika.

- art. 86 ust. l i art. 146 ust. l pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) poprzez nieuznanie prawa podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 3 % a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną.

- art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie organów w sposób nie budzący zaufania do siebie poprzez wykorzystanie zawiłości i niejednoznaczności w przepisach które miały za zadanie uproszczenie zasad rozliczania (rolników ryczałtowych) a także pominięcie treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie "sankcji".

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej który brzmi: Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przepis powyższy naruszono ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stosunku do osoby fizycznej pomimo wyraźnego wskazania w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, że stosowanie wobec osoby fizycznej sankcji oraz odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe jest bezprawne

- art. 2 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez nakładanie na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo braku czynności podlegającej opodatkowaniu (usługi, towaru) bądź braku wynegocjowanego przez Polskę środka specjalnego, o którym mowa w art. 27 Dyrektywy".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony Skarżącej stwierdza, że "bezsporne i udowodnione w przeprowadzonych postępowaniach podatkowych jest, iż kombajn zbożowy stanowiąc główne źródło podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zakwestionowanego przez organy podatkowe został ujęty w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Kosztem prowadzonej działalności gospodarczej podatnika rozliczającego się za pomocą księgi przychodów i rozchodów (zasady ogólne) były odpisy amortyzacyjne od posiadanych maszyn rolniczych wykorzystywanych poza gospodarstwem rolnym". Ponadto pełnomocnik Strony Skarżącej zauważa, że "w swoim gospodarstwie rolnym podatnik posiadał odrębne środki'trwałe i majątek nie ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji ze względu na fakt, iż przychody z działalności rolniczej (w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie podlegały opodatkowaniu. Natomiast maszyny i urządzenia (w tym kombajn zbożowy) były wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej, która zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej obejmowała poza usługami transportowymi i naprawą dróg także usługi kombajnem. Zdaniem pełnomocnika Strony Skarżącej "właściwe ustalenie stawki podatku od towarów i usług jest uzależnione od ustalenia precyzyjnego zakresu, które usługi należy traktować jako usługi rolnicze wykonane przez rolnika ryczałtowego".

Pełnomocnik stwierdza, że "Polska ustawa w swoim słowniczku zawartym w art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług definiuje rolnika ryczałtowego jako "rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. l pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawię odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych". "Usługą rolniczą" jest każda usługa wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy. Zatem rolnikiem jest rolnik cokolwiek to by nie oznaczało a każda usługa wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy jest usługą rolniczą i korzysta ze zwolnienia z pewnymi zastrzeżeniami". Według pełnomocnika Strony Skarżącej decydujące znaczenie ma fakt, czy usługi zbioru zbóż i roślin przemysłowych świadczone przez p. B.S. były świadczone za pomocą sprzętu (kombajnu zbożowego) będącego na wyposażeniu gospodarstwa rolnego p. B.S. i podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. jako usługi świadczone przez rolnika ryczałtowego, czy były świadczone za pomocą sprzętu stanowiącego środek trwały wykorzystywany w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%. Powołując się na definicję usług rolniczych, że "usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku B (do VI Dyrektywy), świadczone przez producenta rolnego, z wykorzystaniem jego siły roboczej i/lub za pomocą sprzętu, w który wyposażone jest jego gospodarstwo rolne, leśne i połowowe" pełnomocnik Strony Skarżącej stwierdza, że usługi zbioru zbóż i roślin przemysłowych w IV kwartale wykonane zostały przez p. B.S. jako przedsiębiorcę i winny być opodatkowane stawką 3%. W związku z powyższym pełnomocnik Strony Skarżącej stwierdza, że "że w niniejszym przypadku Pan S. nabył towary (środki trwałe) i usługi związane ze swoją działalnością opodatkowaną co do której w wystawianych fakturach deklarował podatek należny wg stawki 3%, nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi uznać należy za naruszenie przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowym argumentem, iż "sporny" kombajn winien zostać zakwalifikowany jako zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną jest fakt, iż w dniu 27 czerwca 2005 r. został sprzedany i opodatkowany 22%-ym podatkiem VAT".

Ponadto powołując się na art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Pełnomocnik Strony Skarżącej zarzuca organom podatkowym naruszenie powyższego przepisu poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego bowiem ,już w 1998 roku Trybunał Konstytucyjny na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich wydał orzeczenie, z którego jednoznacznie wynikało, że stosowanie sankcji w stosunku do podatników VAT - osób fizycznych jest niedopuszczalne. Faktem jest, że orzeczenie dotyczyło "starej" ustawy o podatku od towarów i usług, która przestała obowiązywać z dniem 30 kwietnia 2005 r. nie mniej jednak zapisy w "nowej" ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na podstawie której organy podatkowe zastosowały sankcje są identyczne z treścią zanegowaną przez Trybunał".

Odnośnie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego pełnomocnik Strony Skarżącej stwierdza, że brak jest w VI Dyrektywie delegacji dla krajów wspólnotowych do dowolnego nakładania przez państwo członkowskie podatku VAT od pomyłek, błędów, zaniedbań bądź uchybień. Przepis art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT nakładają i obciążają przedsiębiorcę zamiast finalnego konsumenta ciężarem tego podatku, co jest niezgodne z podstawową zasadą neutralności dla przedsiębiorcy podatku od wartości dodanej.

Dyrektor Izby Skarbowej, udzielając odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Powstały pomiędzy skarżącym a Dyrektorem Izby Skarbowej spór w swojej najważniejszej części sprowadza się do rozstrzygnięcia czy osoba, która jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług, może prowadzić także inną, pozarolniczą działalność.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie żadnych zważeń a dotychczasowe ustalenia faktyczne zostały przez niego ocenione w kierunku przyjętej koncepcji, sprowadzającej się do tego, iż skoro skarżący jest rolnikiem ryczałtowym i był właścicielem kombajnu zbożowego , to świadcząc usługi rolnicze mógł je wykonywać jedynie jako rolnik. Tymczasem z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, iż skarżący oprócz prowadzenia działalności rolniczej prowadził również zgłoszoną do ewidencji działalności gospodarczej, pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług transportowych, usług kombajnem oraz naprawe dróg (k. 4 akt administracyjnych)

Skarżący podniósł również, iż kombajn został zaliczony do środków trwałych i ta okoliczność nie została przez organ odwoławczy zakwestionowana.

Nie rodzi również sporu kwestia kwalifikacji wykonywanych za pomocą kombajnu usług, które należoło uznać jako świadczenie usług rolniczych. Nie budzi również, zdaniem Sądu, żadnych wątpliwości iż właścicielem kombajnu, świadczącym usługi rolnicze, może być również osoba nie będąca rolnikiem, prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Oznacza to, że decydujące dla rozstrzyganej sprawy jest kto w jakim charakterze wykonuje te usługi. Czy usługi te są wykonywane przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą czy przez osobę wykonującą te czynności jako rolnik.

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług sformułowanie "oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego" należy rozumieć jako wykonywanie przez niego usług rolniczych w związku z prowadzoną przez niego w tym zakresie działalnością rolniczą. Nie ma natomiast zastosowania w przypadku, gdy wykonywał te usługi w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wykluczenie takiej możliwości skutkowałoby przyjęciem, że rolnik nie może prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczącej w tym także świadczenia usług w zakresie rolnictwa, co ograniczałoby jego prawa w zakresie wolności działalności gospodarczej i byłoby sprzeczne z art. 20 i 22 Konstytucji RP. Odtworzenie normy prawnej, z której mają wynikać skonkretyzowane ograniczenia praw obywateli musi być dokonywane także przy uwzględnienu konstytucyjnych regulacji.

Organ odwoławczy musi przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe celem rozstrzygnięcia czy świadczone przez skarżącego usługi kombajnem były wykonywane w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą czy też były wykonywane w związku z prowadzona przez niego działalnościa rolniczą.

Zdaniem Sądu, co wyżej zostało przedstawione samo ustalenie, że jest rolnikiem ryczałtowym nie powoduje automatycznie iż świadczone przez niego usługi rolnicze nie mogły być wykonywane w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Takie rozumowanie wykluczałoby możliwość prowadzenia przez rolników pozarolniczej działalności gospodarczej. A przecież jest możliwe prowadzenie działalności rolniczej także przez osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Przdsiębiorca prowadzący działalność budowlaną może przecież także prowadzić działalność rolniczą. Przyjęcie, że rolnik nie może prowadzić także pozarolniczej działalności gospodarczej byłoby także dyskryminowaniem go w życiu gospodarczym, co naruszałoby art. 32 ust. 2 Konstytucji RP.

Organ odwoławczy działając na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wobec skarżącego jako osoby fizycznej, co spotkało się ze słusznym w tym zakresie zarzutem w skardze.

Skarżący odwołał się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97, w którym Trybunał uznal, że przepisy art. 27 ust. 5,6 i 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszcają stosowanie wobec tej samej osoby, za tem sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołana ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Przepisy nowej ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i uslug, na podstawie której organy podatkowe zastosowały sankcję w tym zakresie identyczne z treścia przepisów zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny. Sąd rozpoznający zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, zgodnie z którą w przypadku podniesienia zarzutu niezgodności przepisu ustawowego z Konstytucją w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy w powstałym stanie prawnym i faktycznym obowiązkiem Sądu jest w każdej sytuacji występowanie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 193 Konstytucji sąd może: przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Obowiązkiem składu orzekającego, zanim zdecyduje się na skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie takiej wykładni przepisów prawa, aby była ona zgodna z Konstytucją RP. Sąd skierować może pytanie prawne do TK jedynie wówczas, gdy sam nie zna na nie odpowiedzi /pyta ten, kto nie wie/. Gdyby bowiem, przyjąć, że uczynić to powinien także wówczas gdy odpowiedź na rysujące się w sprawie pytanie jest dlań oczywista, pytanie przestałoby być pytaniem, stawałoby się zaś wnioskiem o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu. Takiego zaś wniosku w obowiązującym ustawodawstwie nie przewidziano (P. Hofmański, Recenzja książki B. Nity, Trybunał Konstytucyjny a proces karny, Kraków 1999, - Państwo i Prawo 2001 nr 2 str. 86 ).

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego i w literaturze dominuje pogląd, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Mogą jednak wystąpić wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają Sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym co Trybunału Konstytucyjnego. Taka wyjątkowa sytuacja wystąpiła np. w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia NSA z dnia 24 października 2000 r., V SA 613/00 (Orzecznictwo Sądów Polskich 2001 z. 5 poz. 82 str. 276). W sprawie tej NSA odmówił zastosowania art. 59 par. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny z uwagi na jego niezgodność z art. 46 Konstytucji RP (zakwestionowany przepis kodeksu celnego uprawniał organy celne do orzekania przepadku mienia, natomiast art. 46 Konstytucji RP stanowił ,iż przepadek rzeczy może nastąpić tylko na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu). Podkreślenia wymaga fakt, że Trybunał Konstytucyjny już wcześniej, bo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. SK 23/99 (OTK 2000 nr 3 poz. 88) wypowiedział się w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 5 ust. 2 pkt 2 prawa celnego z dnia 28 grudnia 1989 r. Dodatkowo nale ży wskazać, że przed wydaniem powołanego wyroku NSA art. 59 par. 2 kodeksu celnego został znowelizowany. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Kcnstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Zdaniem R. Hausera i A. Kabata w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać by sądy uruchamiały orocedurę pytań prawnych. Takie działanie byloby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (R. Hauser i A. Kabat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r. I SA/Po 461/01 - Orzecznictwo SądówPolskich 2003 z. 2 poz. 17 str. 74 - 75)

W rozpoznawanej przez Sąd sprawie zaszła podobna sytuacja, która nie obligowała Sadu do zadania pytania Trybunałowi Konstytucyjnemu. Trybunał Konstytucyjny uznał niezgodność art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn "sankcji administracyjnej" określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe z art. 2 Konstytucji RP.

W cytowanej uchwale składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., kwestię niezgodności wyżej wskazanych przepisów rozciągnięto także na przestępstwa skarbowe.

Trybunał Konstytucyjny zakwestionował jako niezgodnej z art. 2 Konstytucji RP powstanie normy prawnej nakładającej na osobę fizyczną oprócz sankcji administracyjnej także odpowiedzialność karną.

Brak możliwości zastosowania takiej normy wynika, bez względu na akt prawny, w którym została ona stworzona, jeżeli posiada taką sama treść.

Regulacja art. 109 ust. 5,6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ma identyczną w tym zakresie treść, nie można więc na jej podstawie stworzyć normy prawnej, która już wcześniej została przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowana jako sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy musi uzupełnić, jeżeli nie przyjmuje dotychczasowych wyjaśnień skarżącego, czy wykonując usługi rolnicze kombajnem wykonywał je jako rolnik ryczałtowy czy też jako przedsiębiorca prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, czego żadna regulacja mu nie zabrania. Skarżący podnosił także iż zatrudniał dwóch pracowników, którzy świadczyli pracę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, taka okoliczność powinna również zostać wyjaśniona gdyż nie wyjaśniono dlaczego uznano, że zostali oni zatrudnieni przez "rolnika ryczałtowego" B. S. a nie przez przedsiębiorcę B. S..

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz 1270 ze zm) należało zaskarżoną decyzję uchylić.

Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

Stefan Kowalczyk Joanna Wierchowicz Dariusz Skupień