Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3567/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. i M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 727/13 w sprawie ze skargi A. M. i M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...], [...], [...] oraz [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...], [...], [...] oraz [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz A. M. i M. M. 31.232 słownie (trzydzieści jeden tysięcy dwieście trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/KR 727/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M. M. i A. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...], [...], [...] i [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 r.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargi uznał, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, a ich ustalenia co do stanu faktycznego nie mają charakteru dowolnego, sprzecznego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Powołując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd I instancji podniósł, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja tego przepisu zakłada prawo organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia z pominięciem tych wartości, które pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Niewystarczającym jest więc wskazanie przez podatnika posiadanego mienia jako pokrycia kontrolowanych wydatków, ale koniecznym jest aby podatnik co najmniej uprawdopodobnił, że wydatkowane kwoty (lub zgromadzony majątek) pochodziły "z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Tylko takie wartości (zawarte w zgromadzonym mieniu lub ponoszonych wydatkach) nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu ww. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powyższe zasady postępowania dowodowego, Sąd zaakceptował jako prawidłowe, ustalenia organu, że skarżący nie mogli dysponować na dzień 1 stycznia 2004 r. kwotą 90 000 zł pochodzącą ze źródeł umożliwiających rozliczenie w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji za niezasadne w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art.187 § 1, art.188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art.122 Ordynacji podatkowej). Sąd uznał przede wszystkim za prawidłowe ustalenia co do braku otrzymania darowizny od dziadka w kwocie 1 550 000 zł (ze względu na stwierdzony m.in. brak możliwości dysponowania taką kwotą przez darczyńcę) jak i zaoszczędzenia kwoty 200 000 DEM z pracy w Niemczech. W ocenie Sądu I instancji organy logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym podkreślały brak wiarygodnych dowodów na uzyskanie dochodów w takiej wysokości przez darczyńcę - w praktyce bowiem należałoby bowiem dać wiarę twierdzeniom, o uzyskiwaniu przez K. G. cen za świadczone usługi znacznie wyższych niż oferowane wówczas na rynku i to w sytuacji, gdy wykonujący te usługi, wymagające zaangażowania pełni sił i czasu, pozostawał ze względów zdrowotnych na rencie. Za niewiarygodną uznał też Sąd argumentację skarg o uzyskiwaniu dochodów przez K. G. z handlu złotem. Twierdzeniom o handlu złotem trudno dać wiarę, skoro K. G. nie potrafił opisać szczegółów prowadzonej działalności. Sąd podkreślił, że podstawą uznania braku posiadania oszczędności pochodzących z darowizny od K. G. na początku 2003 r. (a w konsekwencji w latach następnych) był stwierdzony brak możliwości faktycznego zgromadzenia takiej kwoty przez darczyńcę.

1. Za niezasadny uznał również Sąd I instancji argument o braku wystąpienia z powództwem o ustalenie w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w sprawie dotyczącej darowizny. Wskazał, że organy kwestionowały fakty, a nie istniejący (lub nieistniejący) stosunek prawny. Uznał, że wystąpienie do sądu powszechnego przez organ podatkowy w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej mogłoby być uzasadnione jeśli z jakiś przyczyn podstawa świadczenia (np. rodzaj umowy) miałaby znaczenie dla sprawy. Powołany przepis stanowi bowiem, że jeżeli wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W rozstrzyganej sprawie organy zakwestionowały fakt przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę, a nie podstawę prawną. Wystąpienie do sądu powszechnego byłoby więc bezcelowe.

2. Odnosząc się do argumentów dotyczących drugiego z podstawowych źródeł oszczędności mających pozostawać w dyspozycji skarżących (200 000 DEM z pracy w Niemczech) WSA przyjął, że skarżący bezzasadnie zarzucali, że organy odmówiły możliwości powołania się na uzyskiwane w ten sposób dochody. W ocenie Sądu wprawdzie organy kwestionowały możliwość powołania się na powyższe dochody ze względu na ich niezgłoszenie do opodatkowania – niemniej jednak ta okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy. Istotne jest, że organy udowodniły, że skarżący w roku 2003 i latach następnych nie mogli dysponować jakimikolwiek oszczędnościami pochodzącymi z lat 1990-1994 (praca w Niemczech) skoro po powrocie do Polski ich wydatki przekraczały bieżące dochody. W tych okolicznościach za niezasadne uznał argumenty dotyczące naruszenia art. 3 ust.1 u ust. 2a oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Sąd uznał ponadto, że skarżący w żaden sposób nie udowodnili przechowywania posiadanych oszczędności przez okres ok. 10 lat np. na kontach bankowych, a to było równie istotne co do możliwości powołania się na dochody z Niemiec. Zdaniem Sądu, organy logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym argumentowały, że w sytuacji gdy skarżący aktywnie inwestowali w instrumenty finansowe i lokowali oszczędności na lokatach bankowych, niewiarygodne były twierdzenia o przechowywaniu oszczędności poza systemem bankowym. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazali, aby jakieś szczególne okoliczności wpłynęły na decyzję dobrowolnego pozbawienia się dochodów z odsetek od kapitału i narażenia na utratę oszczędności.

4. Za prawidłowe uznał też WSA twierdzenia organów, że wartość ewentualnie otrzymanych kwot tytułem prezentów ślubnych (rok 1994 i 1997) została wydatkowana przed 2003 r., skoro wydatki w tym okresie przekraczały uzyskiwane dochody. Wbrew twierdzeniom skarg organy mają prawo badać, czy uzyskiwane dochody w okresie poprzedzającym okres opodatkowania (nieujawnionych przychodów lub posiadanego majątku) zostały wcześniej skonsumowane czy też zostały zaoszczędzone. W przeciwnym razie doszłoby do absurdalnej sytuacji, że podatnik sumowałby wszystkie osiągane przez lata dochody, pomimo, że oczywistym jest, że część uzyskanych w ten sposób środków musiała zostać wydatkowana na koszty utrzymania.

5. Sąd zaaprobował również posłużenie się przez organy danymi statystycznymi przy ustalaniu poziomu wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1997-2002. Skarżący w żaden sposób nie wykazali przy tym, aby wydatki w tym okresie znacznie odbiegały od przyjętych przez organy. Organy prawidłowo weryfikowały twierdzenia skarżących o bardzo niskich kosztach utrzymania biorąc pod uwagę, że w tym czasie skarżący dokonywali wydatków inwestycyjnych. Wbrew zarzutom skarg organy miały prawo oceniać twierdzenia skarżących zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy przekonywująco uzasadniał, że skoro wykazane przez skarżących koszty utrzymania za lata 2004-2005 nie odbiegają od średnich kosztów utrzymania statystycznej rodziny (w przeliczeniu na jednego członka rodziny) to niewiarygodne były twierdzenia o znacznie mniejszych kosztach utrzymania rodziny w okresie 1997-2002, jeżeli skarżący nie wskazali żadnych okoliczności, które uzasadniałyby tak daleko idące różnice. Sąd uznał przy tym za uzasadnione twierdzenia organu, że przy wyliczonej nadwyżce wydatków nad przychodami za lata poprzedzające 2003 r. w kwocie 65.543,36 zł, nieuwzględnienie ewentualnych oszczędności w kosztach utrzymania (11.400zł) z tytułu uzyskiwania plonów z gospodarstwa rolnego co najwyżej zmniejszyłoby tę nadwyżkę, ale nie wpłynęłoby na ustalenia co do możliwości dysponowania oszczędnościami na początek roku 2003, a w konsekwencji w latach następnych.

6. Za niezasadne uznał też Sąd I instancji zarzuty o nieuwzględnieniu faktu posiadania gotówki w kasie "L." s.c. Z akt postępowania (treść decyzji) wynika, że organy uwzględniły w rozliczeniu środków jakimi mogli dysponować skarżący przychody przypadające skarżącemu jako wspólnikowi tej spółki. W konsekwencji, przychody z organizacji zabawy sylwestrowej w lokalu spółki zostały automatycznie w części uwzględnione w dokonanym rozliczeniu. Organy ustaliły przy tym, że ani wspólnicy, ani spółka, nie ewidencjonowali ruchu gotówki. Skarżący nie wykazali, aby dysponowali gotówką w udziale przekraczającym należny udział skarżącego w przychodach spółki. W konsekwencji Sąd stwierdził, że nie ma uzasadnienia do domagania się uwzględnienia całości wpływów gotówkowych z zabawy sylwestrowej na rzecz skarżącego, skoro nie przedstawił on na te okoliczność żadnego dowodu.

7. Sąd zaakceptował także sposób rozliczenia w przychodach skarżących kredytu zaciągniętego przez "L." s.c. jak i wydatków z tytułu polisy ubezpieczeniowej. Jak podniósł, organy podważały zeznania R. C. nie dlatego, że zeznawał korzystnie dla skarżących (a niekorzystnie dla siebie). Do podważenia tych zeznań doszło bowiem w sytuacji gdy niemożliwym, z powodu przedawnienia, było rozliczenie jego nieujawnionych przychodów, ale również i z tych przyczyn, że umowa kredytowa wyraźnie precyzowała cel (adaptacja restauracji i dyskoteki prowadzonej przez spółkę) kredytu inwestycyjnego, a zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu obciążały spółkę. W ocenie Sądu, fakt pobrania kredytu przez skarżącego jako wspólnika nie był rozstrzygający, skoro z zgromadzonych dowodów wynikało, że po założeniu lokaty przez skarżącego środki wróciły na konto "L." Sp. z o.o. Ocena korzystnych dla skarżących wyjaśnień nie naruszała zasad logiki. Skoro cel kredytu został określony w umowie tzn., że bank zawierając taka umowę musiał kontrolować czy w istocie jest to cel realny i czy środki są wydawane zgodnie z celem przyznania kredytu. Brak jest więc racjonalnego uzasadnienia do odstąpienia przez drugiego ze wspólników od wydatkowania środków na wspólną działalność gospodarczą – tym bardziej, że ani organ nie ustalił, ani skarżący nie wykazał, by pobranie całości kredytu spowodowało zwolnienie od odpowiedzialności za jego spłatę drugiego ze wspólników. Podobnie skarżący nie przedstawił dowodu, że środki na opłacenie polisy P. "Pogodna Jesień" zostały wydatkowane przez "L." s.c. Organ oparł się w swoich ustaleniach na zgromadzonych dowodach, w tym dokumentach dotyczących likwidacji polisy i wypłaty całości kwoty na rzecz skarżącego w 2005 r. – środki te organ zresztą uwzględnił w rozliczeniu wpływów stanowiących pokrycie dla wydatków tego roku. Skarżący nie przedstawili żadnych argumentów dlaczego różnicują zaliczanie wydatków na opłacenie polisy (domagając się podziału pomiędzy wspólników), a nie kwestionują uznania całości wypłaty za przychód w rozliczeniu za 2005 r.

8. Sąd uznał również za prawidłowe rozliczenia wydatków i przychodów związanych z samochodami. Organ odwoławczy zasadnie wskazywał, że z przedłożonej umowy dotyczącej samochodu Mazda nie wynikało, aby którekolwiek z małżonków było stroną transakcji. Logicznym i przekonywującym jest również, że nie uznano teoretycznego dochodu ze sprzedaży Forda Transita, skoro skarżący był właścicielem tego samochodu jedynie przez okres dwóch miesięcy – trudno więc było uznać, że wystąpił dochód ze sprzedaży, skoro powszechnie znany jest fakt, że samochody (nie będące zabytkami) tracą na wartości z upływem czasu, a skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnili, aby w ich konkretnym przypadku było inaczej. Z tych też powodów zaliczenie do dochodów kwoty 1000 zł w oparciu o dowody sprzedaży samochodu marki Polonez (pomimo braku dokumentów dotyczących nabycia) stanowi raczej o braku dążenia organów do zwiększenia podstawy opodatkowania niż o niezasadnym braku uwzględnienia dochodów ze sprzedaży pozostałych samochodów.

9. Końcowo, za niezasadny uznał WSA zarzut dotyczący naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej polegający na braku uprzedzenia o ostatecznych wyliczeniach podatku. Powołany przepis zobowiązuje organ przed wydaniem decyzji do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co nie oznacza obowiązku przedstawienia wyliczeń co do przyszłego wymiaru w decyzji podatkowej.

3. W skardze kasacyjnej reprezentujący strony pełnomocnik będący doradcą podatkowym zarzucił wyrokowi WSA w Krakowie naruszenie:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a - w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brak wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie:

2) przepisu art. 135 p.p.s.a, - w związku z nie podjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono:

3) przepis art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. - w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa,

4) przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. - w związku z pominięciem w rozstrzygnięciu dowodu w postaci wyciągu z księgi wieczystej przedstawionego na rozprawie i włączonego do akt postępowania przez Sąd,

5) przepis art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. - w związku z podjęciem zawieszonego postępowania pomimo braku ustania przyczyny zawieszenia, przy jednoczesnym braku wskazania przesłanek podjęcia postępowania.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisu prawa materialnego, a to:

1) art. 20 ust. 3 - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - poprzez jego zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy,

8.1. Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz

2) zwrot kosztów postępowania - w wysokości prawem określonej.

8.2. Uzasadniając podstawy kasacyjne pełnomocnik za błędne uznał m.in. stanowisko Sądu w zakresie posiadanych przez skarżących oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. podnosząc, że składając oświadczenie o stanie tych oszczędności skarżący nie mogli powołać się na darowiznę od K. G. z tego względu, iż darowizna ta została przekazana pod koniec 2004 r., a sfinalizowana w roku 2005. Takie stanowisko Sądu I instancji przesądza w ocenie pełnomocnika o nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez Sąd i nieznajomości akt postępowania. Za nieprawidłową uznał też ocenę zeznań świadków. Zdaniem pełnomocnika Sąd powielając ocenę organów podatkowych w odniesieniu do dochodów pochodzących z Niemiec, z prezentów ślubnych, darowizny, z gospodarstwa rolnego oraz dochodów z działalności gospodarczej i kredytu udzielonego spółce "L." oraz okoliczności związanych z polisą P. dokonał nieprawidłowej oceny stanu sprawy. Za uchybiające zasadom postępowania podatkowego uznał ponadto pełnomocnik nie uwzględnienie treści aktów notarialnych dotyczących zakupów nieruchomości. Końcowo, pełnomocnik zarzucił WSA w Krakowie naruszenie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. tj. poprzez podjęcie zawieszonego postępowania, przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie m.in. zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał także, na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, mocą którego uznano przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych (I i II instancji);

ewentualnie o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie;

- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 207 § 2 p.p.s.a.

W piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymując argumentację i wnioski skargi kasacyjnej wniósł o nieuwzględnienie wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o regulację art. 207 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przypomnieć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2005. Przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych zaskarżonych skargą kasacyjną. Właściwa wykładnia wskazanego przepisu, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu, dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym.

Należy zauważyć, że przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r., w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wskutek zatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepis, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku utracił domniemanie konstytucyjności.

Stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwalnia z oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...], [...] i [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005. Niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę prawną do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznana za zgodną z prawem podstawa rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawa ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną skarżących oraz poprzedzającą ją skargę do WSA w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od orzekających w sprawie organów podatkowych i Sądu I instancji.