Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 551/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134  par. 1,  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3  ust. 1, 100 ust. 1  pkt 2, ust. 4, 101  ust. 2, 102 ust. 1, 104 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, 180, 187 par. 1, 188, 191 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, Po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi K.Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...] określającą K.Ch. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł.

Organ I instancji z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych - samochodu marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] nabytego we Francji za kwotę [...] EUR, przemieszczonego na teren Polski w dniu 15 maja 2009 r. – dniu jego pierwszej rejestracji, i odsprzedanego w tym dniu, co skutkowało uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przez K.Ch. samochodu marki [...] spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i określeniem stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy rozważając czy przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego zaliczał się, ze względu na przepisy dotyczące podatku akcyzowego, do samochodów osobowych czy ciężarowych podkreślił, że organ pierwszej instancji zebrał w sprawie kompletny materiał dowodowy, dokonał prawidłowych ustaleń, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów. Strona miała zapewniony udział w prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość przedstawienia innych dowodów i uzupełnienia materiałów w sprawie.

Wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego, w związku z czym, z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma w sprawie znaczenia, że nabyty przez skarżącego samochód w dowodzie rejestracyjnym został określony jako ciężarowy, powołał się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 685/10 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd ten wskazał, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. nr 98, poz. 602 ze zm. – dalej powoływana jako Prawo o ruchu drogowym). Zauważył także, że prawo podatkowe i przepisy dotyczące klasyfikacji towarów nie posługują się pojęciem "samochodu ciężarowego". Powołał się na art. 3 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz.11 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym, wskazując, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury taryfowej, a szczegółowe zasady opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zostały określone w art. 100 - 106 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tych przepisów, opodatkowane jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodem osobowym jest pojazd samochodowy i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Wyjaśnił, że sam opis kodu CN 8703 nie posługuje się określeniem samochód osobowy, ale obejmuje szerszy zakres towarów, tj. nie tylko pojazdy samochodowe ale "pozostałe pojazdy mechaniczne. Pojęcie "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" oznacza, że pojazd poza przewozem osób może też przewozić rzeczy. To pojęcie winno być przy klasyfikacji brane pod uwagę w pierwszej kolejności. Dalej organ odwoławczy wskazał, że fakt zainstalowania ściany działowej za pierwszym rzędem siedzeń i brak drugiego rzędu siedzeń, są bez znaczenia dla tej klasyfikacji, gdyż warunek zamontowania kraty i demontaż tylnych siedzeń nie został wskazany jako kryterium różnicowania pojazdów na osobowe i towarowe.

Następnie opisał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i CN 8704 i stwierdził, że różnica między przeznaczeniem samochodów przypisanych do tych kodów polega na tym, że przypisane do CN 8704 służą wyłącznie do transportu.

Organ odwoławczy stwierdził, że nabyty przez stronę samochód, o cechach konstrukcyjnych ustalonych podczas oględzin, jest samochodem podlegającym klasyfikacji do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704.

Podniósł organ, że z informacji zaczerpniętych z bazy internetowej wynika, ze samochód [...] jest modelem samochodu osobowego o nadwoziu typu hatchback. Z francuskiego dowodu rejestracyjnego samochodu wynika, że na terenie Francji zarejestrowany został jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi, opisany jako samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego. Zaświadczenie z badania technicznego również opisuje przedmiotowy samochód jako ciężarowy dwoma miejscami siedzącymi. Z pisma z dnia 7 października 2013 r. importera samochodów A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy 2-miejscowy, 3-drzwiowy. W aucie możliwe jest zamontowanie tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej. Wskazał organ na pismo A Sp. z o.o. z dnia 15 lipca 2013 r. dotyczące samochodu marki [...] także nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę, z którego wynika, że elementy świadczące po ciężarowym charakterze auta wg producenta, to "fragmenty podłogi części towarowej." Potwierdzeniem łatwości przywrócenia w przedmiotowym samochodzie funkcji osobowych jest oświadczenie z dnia 7 maja 2010 r. o dokonaniu zmian konstrukcyjnych, wystawione przez stronę dla podobnego samochodu, w którym opisano, że dokonano modyfikacji konstrukcyjnych powodujących zmianę przeznaczenia z ciężarowego na osobowy oraz ilości miejsc siedzących z 2 na 5, poprzez demontaż zabudowy ciężarowej, montaż fabrycznych pasów bezpieczeństwa w miejscach przewidzianych przez producenta, montaż kanapy fabrycznej. W opinii organu świadczy to o tym, że przywrócenie funkcji osobowych samochodu nie jest rzeczą skomplikowaną i było dokonane przez stronę w ramach prowadzonej działalności, a co za tym idzie prawidłowo zastosowano klasyfikację do kodu CN 8703. Zdaniem organu II instancji kluczowym dowodem w sprawie są oględziny samochodu, które decydują, że przedmiotowy samochód winien być zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z kodem CN 8703. Z protokołu oględzin z dnia 25 lutego 2013 r. oraz pozostałych dokumentów wynika, że samochód ten posiada nadwozie typu hatchback, jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, stałe siedzenia dla kierowcy, uchylne i pasażera z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, 4 poduszki powietrzne, całkowicie przeszklone nadwozie, troje drzwi, metalową blachę o wysokości ok. 30 cm za przednim rzędem siedzeń, wzmocnioną metalowym pałąkiem zamocowanym za pomocą śrub, miejsce kanapy przykryte blachą o kolorze karoserii, podsufitka na całej długości jednolita, wnętrze pojazdu oświetlone w dwóch punktach, w części bagażowej zaślepiony punkty mocowania uchwytów górnych oraz na panelach bocznych – podłokietniki dla pasażerów. Pojazd wyposażony w stalowe felgi. Wskazując na cechy przedmiotowego samochodu stwierdził organ, że jest on przystosowany fabrycznie do przewozu osób mimo modyfikacji wnętrza, która nie narusza zasadniczej konstrukcji pojazdu. W ocenie organu celnego przeznaczenie powinno być rozumiane jako kategoria obiektywna, tzn. przeznaczenie, na które wskazują dokumenty, ogólny wygląd, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Przypomniał organ orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w poz. CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeśli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić wg obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Powyższe względy przemawiają za uznaniem przedmiotowego samochodu jako spełniającego warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Podkreślił, że samochód nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnego z samochodów ciężarowych, cystern czy też śmieciarek. Aktualna wersja wyposażenia samochodu, bez uwzględnienia jego zasadniczych cech, nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia przeznaczenia w rozumieniu normy zawartej w CN 8703. Dla określenia przynależności pojazdu do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej znaczenie będzie miała nie aktualna wersja wyposażenia danego pojazdu, ale jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Odwołał się organ do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wskazał, że przy klasyfikacji pojazdu należało wziąć pod uwagę cechy dominujące samochodu, a nie cechy uzupełniające jego funkcję zasadniczą, jaką jest przewóz osób.

Zauważył, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, to jest zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku przedmiotowego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni (kabiny).

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że zarejestrowanie tego pojazdu zarówno na terytorium Francji, jak i Polski, jako samochodu ciężarowego nie ma znaczenia, gdyż do klasyfikacji pojazdu do celów opodatkowania akcyzą nie mają zastosowania przepisy Prawa o ruchy drogowym. Wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, nie mógł mieć znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu, natomiast nie może stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego samochód może być uznany co najwyżej dostosowany do przewozu ładunku, nie może być natomiast uznany za samochód ciężarowy.

Zauważył także, że dopuszczalna ładowność 535 kg pojazdu określona w dowodzie rejestracyjnym nie oznacza, iż ładowność ta rozdzielona być może w prosty sposób na aktualną ilość miejsc siedzących (dwa miejsca po 75 kg na osobę) i na przestrzeń ładunkową (w pozostałej wielkości). Dopuszczalną ładownością pojazdu jest największa masa ładunku i osób (łącznie), jaką może przewozić pojazd, która stanowi różnicę dopuszczalnej masy całkowitej i masy własnej pojazdu. Może się zatem zdarzyć również tak, że w przedmiotowym pojeździe dopuszczalna ładowność zostanie wykorzystana w większości wyłącznie przez pasażerów przednich siedzeń, lub też w całości przez pasażerów zarówno przednich foteli, jak i pasażerów tylnego rzędu siedzeń, do zamontowania którego przedmiotowy pojazd jest bezsprzecznie przystosowany.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skoro przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703 i został wymieniony w wykazie wyrobów akcyzowych (zał. nr 1 do ustawy poz. 59) to jest wyrobem akcyzowym podlegającym akcyzie. Powołał organ przepisy art. 105 ustawy o podatku akcyzowym, i wskazał, że podstawa opodatkowania winna wynieść kwotę 9.169 zł (2.048,49 EUR według kursu średniego NBP z dnia 15 maja 2009 r.) a podatek akcyzowy według stawki 3,1% - 284 zł.

W skardze od powyższej decyzji skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie art.100 ust. 1 pkt 2), art. 104 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, naruszenie art. 191 Ordynacji przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie, bez uzasadnienia, części dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego uzasadnieniu, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą w 2009 r. był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

Zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, określające warunki, w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych odnośnie przepisów prawa materialnego, jakie winny mieć w sprawie zastosowanie.

Słusznie wskazał organ podatkowy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 ) ustawy o podatku akcyzowym, są m in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 100 ust. 1 lub 2 ww. ustawy). Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 5 ) ustawy o podatku akcyzowym, są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści art. 3 ust. 1 ) ustawy o podatku akcyzowym wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Trafnie organ podatkowy wywodzi, że z zapisów tych regulacji wynika, iż w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie ORINS) w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I - Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, na które także w treści zaskarżonego aktu powołał się organ podatkowy. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Reasumując, należy stwierdzić, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy podatkowe winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) i treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) i wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych (CN 8704) niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).

Z oględzin nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu, przeprowadzonych i załączonej dokumentacji wynika, że pojazd ten posiada nadwozie typu hatchback, jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, stałe siedzenia dla kierowcy, uchylne i pasażera z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, 4 poduszki powietrzne, całkowicie przeszklone nadwozie, troje drzwi, metalową blachę o wysokości ok. 30 cm za przednim rzędem siedzeń, wzmocnioną metalowym pałąkiem zamocowanym za pomocą śrub, miejsce kanapy przykryte blachą o kolorze karoserii, podsufitkę na całej długości jednolitą, wnętrze pojazdu oświetlone w dwóch punktach, w części bagażowej zaślepione punkty mocowania uchwytów górnych oraz na panelach bocznych – podłokietniki dla pasażerów. Pojazd wyposażony jest w stalowe felgi.

Uwzględniając zatem dane wynikające z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu, należy stwierdzić, że pojazd ten posiadał i posiada cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do poz. CN 8703.

Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest m in. wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny.

Cechy konstrukcyjne nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu potwierdzają, że zarówno w chwili nabycia, jak podczas oględzin, był pojazdem służącym głównie do przewozu osób (CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadnią zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (CN 8704).

W ocenie Sądu, przeznaczenie pojazdu winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Opisane cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Należy wyjaśnić, że zaliczenie pojazdu do poz. CN 8703 następuje także wówczas gdy pojazd wyposażony jest w miejsca mocowania tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby. W tych okolicznościach nie jest istotne czy w pojeździe, w dacie przemieszenia na terytorium Polski, zamontowane były tylne siedzenia, wystarczające jest, aby możliwe było ich zamontowanie wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. To zaś w sposób jednoznaczny wynika z dokumentacji sporządzonej podczas oględzin pojazdu.

Klasyfikacji pojazdu nie mogą też zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodach rejestracyjnych (francuski i polski), w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach Prawa o ruchu i jest wymagane, zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu, wynikająca z powyższych dokumentów, uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. O klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego nie decyduje także świadectwo homologacji, bowiem inna jest rola tego dokumentu i warunki jego wydania. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną.

Organy podatkowe prawidłowo uznały, że przeznaczenie określone przez producenta oraz organu rejestrujące pojazd nie przesądza o kwalifikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN.

Wskazywane przez skarżącego kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pick up), przy czym kryterium to w 2009 r. nie obowiązywało także w odniesieniu do samochodów o podwójnej kabinie. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do powołanego wyżej obwieszczenia Ministra Finansów). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji CN 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Ponadto, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, samochód nabyty wewnąrzwspólnotowo przez skarżącego nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, wymienionych w notach wyjaśniających zawartych w powołanym wyżej obwieszczeniu Ministra Finansów. Samochód został zbudowany z wykorzystaniem konstrukcji samochodu osobowego, a montaż poszczególnych elementów wyposażenia uzależniony był od potrzeb nabywcy i nie wpływa na klasyfikacje pojazdu do pozycji CN, gdyż nie wprowadzono zmian konstrukcyjnych.

Prawidłowo także przyjęły organy podatkowe podstawę opodatkowania, tj. kwotę jaką skarżący był zobowiązany zapłacić z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz stawkę akcyzy.

Reasumując, z uwagi na powyższe, nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2) i art. 104 ust. 1 pkt 2) u.p.a.

Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast odmienna, od dokonanej przez skarżącego, ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę skarżącą, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Reasumując, Sąd uznał, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego z tytułu nabycia przez skarżącego w 2009 r. wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...], w wyniku postępowania podatkowego odpowiadającego obowiązującym w tym zakresie przepisom prawa.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.