Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1293/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: artart 6 par. 1, art. 33 par. 1 pkt 6, art 18, art. 26 par. 5, art. 34 par. 4,  art. 64 par. 1 pkt 4 i par. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art 8 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2018 r. - po rozpatrzeniu zażalenia M.S.A. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] grudnia 2017 r. za niezasadne - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził wobec majątku Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] grudnia 2017 r. obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie należności głównej 88.044.658,00 zł. Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...] z [...] grudnia 2017r.

W celu wyegzekwowania należności objętej przedmiotowym tytułem wykonawczym organ egzekucyjny na podstawie powyższego tytułu wykonawczego zawiadomieniem nr [...] z [...] grudnia 2017 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. S.A.

Dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził odbiór zawiadomienia w dniu 19 grudnia 2017 r. i pismem z tego samego dnia, tj. 19 grudnia 2017 r. poinformował organ egzekucyjny, że przedmiotowe zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków pieniężnych na rachunku bankowym należącym do Skarżącej.

Następnie 21 grudnia 2017 r. I. S.A. dokonał całkowitej realizacji przedmiotowego zajęcia, przekazując na rachunek organu egzekucyjnego kwotę w wysokości 121.502.206.97 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego sporządził również w dniu [...] grudnia 2017r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził odbiór zawiadomienia w 19 grudnia 2017 r. i w tym samym dniu, tj. 19 grudnia 2017 r., poinformował organ egzekucyjny, że przedmiotowe zajęcie nie może zostać zrealizowane, gdyż bank nie prowadzi rachunku bankowego dla zobowiązanej Spółki. Również A. S.A., do którego organ egzekucyjny skierował zawiadomienie nr [...] z [...] grudnia 2017 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, pismem z 19 grudnia 2017 r. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., iż nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki. Przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] zostały doręczone zobowiązanej Spółce [...] grudnia 2017 r.

Następnie 21 grudnia 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. sporządził zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w M. S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził odbiór zawiadomienia 21 grudnia 2017 r. i pismem z tego samego dnia, tj. 21 grudnia 2017 r. poinformował organ egzekucyjny, że przedmiotowe zajęcie nie może zostać zrealizowane, gdyż bank nie prowadzi rachunku bankowego dla zobowiązanej Spółki. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Spółce 27 grudnia 2017 r.

Pismem z 27 grudnia 2017 r. Spółka wniosła na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), w ustawowym terminie, zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] grudnia 2017 r., wskazując naruszenie przepisu art. 6 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. oraz art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096, dalej: "k.p.a.") poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo braku spełnienia podstawowej przesłanki warunkującej dopuszczalność postępowania egzekucyjnego, tj. uchylania się Spółki od wykonania ciążącego na niej obowiązku. W ocenie Skarżącej wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki naruszyło także normy systemowe demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz ochrony własności prywatnej przed nadmierną ingerencją ze strony państwa (art. 64 Konstytucji RP).

Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W., po rozpatrzeniu zarzutów wniesionych przez Skarżącą pismem z 27 grudnia 2017 r., oddalił je jako niezasadne. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny, odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, wskazał, iż art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego może być niedopuszczalność egzekucji. Organ wyjaśnił, że w przepisie tym chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.

Organ egzekucyjny odniósł się do zarzutu, że Spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku określonego w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a tym samym wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niedopuszczalne. Rozpatrując ten zarzut Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, iż stosownie do treści art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Nieterminowa realizacja świadczenia pieniężnego powoduje powstanie stanu nienależytego wykonania zobowiązania, a więc naruszenia obowiązków nałożonych na dłużnika, a wynikających w prawie cywilnym z treści stosunku zobowiązaniowego ukształtowanego z reguły na podstawie umowy, zaś w prawie podatkowym unormowanego ustawą. Brak terminowego spełnienia świadczenia rodzi w prawie cywilnym stan opóźnienia, zaś w prawie podatkowym zaległość podatkową. W ocenie organu pierwszej instancji bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok została doręczona pełnomocnikowi Strony 15 grudnia 2017 r. Organ egzekucyjny podkreślił, iż decyzja ta jest decyzją ostateczną. Zatem niezapłacone przez Spółkę zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] września 2017r. stało się zaległością w rozumieniu przepisu art. 51 O.p., w stosunku do której można wszcząć postępowanie egzekucyjne na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Nadto organ wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne nie służy do merytorycznej weryfikacji decyzji administracyjnej będącej podstawą jego wszczęcia. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. za nietrafiony uznał zarzut niedopuszczalności prowadzonej egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] grudnia 2017 r.

W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., ponieważ prowadzenie egzekucji było niedopuszczalne.

Wymienionym na wstępie, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy przedmiotowe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na przepisy art. 33, art. 34 § 1, art. 26 § 1, art. 27 § 1 i § 2 oraz art. 29 u.p.e.a.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie egzekwowany obowiązek to zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., której wysokość została określona decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] września 2017 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy został wystawiony przez uprawniony podmiot, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) oraz spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. Wobec powyższego, egzekucję administracyjną należało uznać za dopuszczalną i przystąpić do niej.

Organ drugiej instancji podniósł, że wymagalność obowiązku nie podlega badaniu przez organ egzekucyjny, należy więc przyjąć, że nie można jej uznać za przesłankę dopuszczalności wszczęcia egzekucji, o której mowa w art. 29 § 1 u.p.e.a. Wierzyciel w tytule wykonawczym oświadcza, iż obowiązek w nim określony jest wymagalny. To oświadczenie wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego Organ egzekucyjny nie jest bowiem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, a tym samym do zmiany rozstrzygnięcia, którym wierzyciel nałożył na zobowiązanego obowiązek zapłaty określonych należności. Ocena zgodności z prawem decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego.

Zdaniem organu odwoławczego niezapłacone przez Spółkę zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] września 2017 r. stało się zaległością w rozumieniu przepisu art. 51 O.p., w stosunku do której można wszcząć postępowanie egzekucyjne na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżąca nie wskazała również na żadne okoliczności świadczące o tym, że nie może być podmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżąca spełniała kryteria do uznania jej za zobowiązaną, która poddana jest jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej, bo nie odnosił się do niej żaden z wyjątków przewidzianych art. 14 u.p.e.a. Możliwe jest więc prowadzenie postępowania egzekucyjnego, także ze względów podmiotowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, iż wbrew twierdzeniom Spółki zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. w sprawie o sygn. akt. SK 31/14 ujęcie niekonstytucyjności dotyczy niekonstytucyjności pominięcia ustawodawczego. Oznacza to, że wyrok ten ma skutek zobowiązujący ustawodawcę do uchwalenia odpowiedniej nowelizacji, usuwającej niekonstytucyjną lukę. Nie ma natomiast skutku w postaci utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów. Tak więc obciążając zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi organ egzekucyjny może opierać się na obowiązujących przepisach prawa. Obowiązujące przepisy nie zakładają adekwatności wysokości naliczonych kosztów egzekucyjnych do rzeczywistych kosztów poniesionych przez organ egzekucyjny. Zasady naliczania wysokości kosztów egzekucyjnych są jednakowe dla wszystkich podmiotów obowiązanych do ich uiszczenia. Okoliczność, że obciążające zobowiązanego koszty zostały wyliczone na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa (nawet jeśli w odniesieniu do tych przepisów został wydany wyrok Trybunału Konstytucyjnego) nie stanowi o zaistnieniu przesłanki naruszającej art. 64 § 1 pkt 4 oraz 64 § 6 u.p.e.a.

Organ drugiej instancji wskazał, że inne są podstawy prawne regulujące zagadnienie dotyczące zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, a inne dotyczące kwestii kosztów egzekucyjnych powstałych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Uregulowania prawne w zakresie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne zostały zawarte w art. 33 i art. 34 u.p.e.a., zaś kwestie dotyczące kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji regulują przepisy art. 64-66 tej ustawy. A zatem kwestie te powinny zawsze podlegać rozpatrzeniu w odrębnych postępowaniach, zakończonych odrębnymi orzeczeniami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1) naruszenie art. 6 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. oraz art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo braku spełnienia podstawowej przesłanki warunkującej dopuszczalność postępowania egzekucyjnego, tj. uchylania się Spółki (zobowiązanego) od wykonania ciążącego na niej obowiązku, co doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej;

2) naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie przy nałożeniu opłat egzekucyjnych stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynikającego z wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt SK 31/14) i tym samym obciążenie Spółki opłatami egzekucyjnymi pozostającymi w jaskrawej dysproporcji w stosunku do czasu pracy pracowników Urzędu zaangażowanych w prowadzone wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne.

Dodatkowo w uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w nieuzasadniony sposób pominął znaczenie oraz sens stosowania zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej, której uchybienie spowodowało natychmiastowe wszczęcie egzekucji administracyjnej, pomimo podjęcia przez Skarżąca licznych kroków zmierzających do dobrowolnego uiszczenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji, co stanowi naruszenie przepisów art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pomimo wniosku Strony o wyznaczenie rozprawy, skarga została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że skierowanie tych spraw do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też, pomimo że Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy, to z uwagi na treść art. 122 p.p.s.a., powyższy wniosek nie wiązał Sądu orzekającego w sprawie, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (tak też trafnie B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str. 527; a także wyrok WSA w Krakowie z 9 maja 2016 r., II SAB/Kr 59/16, CBOSA).

Sąd jednocześnie miał na uwadze, że Strona nie podniosła argumentów wskazujących, że rozpoznanie sprawy na rozprawie byłoby celowe, zaś Sąd z urzędu także nie dopatrzył się żadnych podstaw przemawiających za koniecznością czy celowością rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym, zwłaszcza mając na uwadze przedmiot sprawy oraz zarzuty Skarżącej.,

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za niezasadne.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca, w toku postępowania egzekucyjnego, wniosła zarzuty wobec postępowania egzekucyjnego, zarzucając naruszenie przepisów art. 6 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. oraz art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo braku spełnienia podstawowej przesłanki warunkującej dopuszczalność postępowania egzekucyjnego, to jest uchylania się Spółki (zobowiązanego) od wykonania ciążącego na niej obowiązku.

Trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że zgodnie z przepisem art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego sporządzonego według ustalonego wzoru, stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeśli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Przypomnieć także trzeba, że postępowanie egzekucyjne w administracji to zorganizowany ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a.; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 tej ustawy, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym, także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Natomiast w przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, tak jak w niniejszej sprawie, organ ten sam bada zasadność zarzutów.

W rozpoznawanej sprawie jedynym zarzutem z wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. był zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 tej ustawy. Podstawę zgłoszonych zarzutów stanowiła zatem "niedopuszczalność egzekucji" w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i ta okoliczność wyznacza granice sprawy sądowoadministracyjnej, którą rozpoznać winien Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oceniając, czy stanowisko organu egzekucyjnego i organu odwoławczego co do bezpodstawności twierdzeń Spółki o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej jest zgodne z prawem, czy też zarzuty te powinny być uwzględnione, a postępowanie egzekucyjne umorzone w oparciu o przepis art. 34 § 4 u.p.e.a.

Obowiązek podjęcia egzekucji został na wierzyciela nałożony przepisem art. 6 § 1 u.p.e.a. i samo złożenie pisma z deklaracją uregulowania zaległości obowiązku tego nie znosi. Sąd w pełni podziela dokonaną przez organ wykładnię powyższego przepisu, a zwłaszcza sposobu rozumienia użytego w nim wyrażenia ("wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych"), jako równoznacznego z obowiązkiem, a nie jedynie uprawnieniem wierzyciela do podjęcia tego rodzaju działań. Bez wątpienia niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada na wierzyciela obowiązek rozpoczęcia działań zmierzających do jego wyegzekwowania, tj. wystawienia tytułu wykonawczego, którego skutkiem jest powstanie obowiązku wszczęcia przez organ egzekucyjny egzekucji (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Stan braku uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku można uznać za udowodniony jedynie, gdy okaże się, że zobowiązany nie ma żadnej wiedzy o nałożeniu na niego obowiązku lub też nie ma wiedzy o upomnieniu go do jego realizacji.

W realiach tej sprawy decyzja organu drugiej instancji określająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. została wydana [...] grudnia 2017 r. i w tym samym dniu doręczona Spółce. Następnie, wobec braku uiszczenia zaległości podatkowej, [...] grudnia 2017 r. na podstawie tej decyzji został wystawiony tytuł wykonawczy. Tytuł ten, wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych w I.S.A., P. S.A. i A. S.A. został doręczony Skarżącej 19 grudnia 2017 r. W tym samym dniu zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych doręczono dłużnikom zajętych wierzytelności. Kolejnego zajęcia rachunku bankowego dokonano 21 grudnia 2017 r. w M. S.A., doręczając zawiadomienie dłużnikowi zajętej wierzytelności w tym samym dniu, zaś Skarżącej 27 grudnia 2017 r.

Także 19 grudnia 2017 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. złożono kopię pisma pełnomocnika Spółki w sprawie wykonania decyzji (k. 40 akt administracyjnych). Oryginał tego pisma wpłynął do organu egzekucyjnego pocztą 21 grudnia 2017 r. (k. 43 akt administracyjnych). Kolejna kopia tego samego pisma, lecz już z pełnomocnictwem uprawniającym do jego podpisania (pełnomocnictwo z 21 grudnia 2017 r. do reprezentowania Spółki we wszelkich sprawach i wszelkich postępowaniach związanych z egzekucją administracyjną wszczętą na podstawie tytułu wykonawczego z 19 grudnia 2017 r.) została złożona w [...] Urzędzie Skarbowym w W. 27 grudnia 2017 r. (k. 52-45 akt administracyjnych). W piśmie tym wskazywano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie o 88.050.207 zł wyższej niż pierwotnie zadeklarowana przez Spółkę, zaś wartość zaległego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę wynosi ponad 114.000.000 zł. Podkreślono, że decyzja organu drugiej instancji została doręczona Stronie bez żadnego uprzedzenia, w tym bez dochowania obowiązku wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, wynikającego z art. 200 O.p. Dalej Spółka deklarowała, że zamierza uregulować zaległość, a intencje takie zostały wyrażone również przez jej pełnomocników w toku rozmów z pracownikami organów podatkowych zaangażowanych w sprawę. Deklarowano, że w zależności od przebiegu rozmów z instytucjami finansowymi zapłata zaległości podatkowej nastąpi w przeciągu kilku dni.

Pismem z 19 grudnia I. S.A. poinformował organ egzekucyjny, że zajecie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków na rachunku bankowym Spółki, natomiast 21 grudnia 2017 r. przekazał na rachunek organu egzekucyjnego 121.502.206,97 zł, to jest całą dochodzoną kwotę.

W oparciu o ten stan faktyczny Strona wskazuje, że jej intencją było dokonanie dobrowolnej zapłaty zaległości podatkowej wynikającej z przedmiotowej decyzji, zaś podjęte przez Spółkę działania były na to ukierunkowane. Skarżąca powołuje się na art. 6 § 1 u.p.e.a., stanowiący, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Takiego uchylania się Spółka nie dostrzega w swoim działaniu. W związku z tym Skarżąca wskazuje, że organ egzekucyjny jest zobowiązany do ustalenia (przed wszczęciem egzekucji), czy faktyczną intencją podatnika jest rzeczywiście podjęcie działań uniemożliwiających uregulowanie obowiązku wynikającego z decyzji.

W ocenie Sądu taka wykładnia art. 6 § 1 u.p.e.a. nie jest prawidłowa. Przepis ten stanowi, że w razie uchylania się od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Formułuje on zasadę prawnego obowiązku podjęcia przez wierzyciela odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji.

Zarówno w judykaturze, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął działań zmierzających do jego wykonania (por. za wiele wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2016 r., VII SA/Wa 1474/15).

W wyroku z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3197/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 10 czerwca 2014 r., II FSK 1705/12 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym stwierdza, że wierzyciel jest obowiązany do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych wtedy, gdy stwierdzi istnienie okoliczności uzasadniających umorzenie lub zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a może odstąpić od podjęcia omawianych czynności, gdy przemawiają za tym ważne względy dotyczące zobowiązanego, a nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (por. P. Przybysz, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Warszawa 2009, s. 56-57). A zatem, w tym ostatnim przypadku, do którego można także zakwalifikować sytuację złożenia wniosku o rozłożenie na raty płatności zobowiązania podatkowego, wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, o ile nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (na przykład obawa bezskuteczności egzekucji w wypadku zwłoki w jej wszczęciu), ale nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia takich czynności. W szczególności nie można wyprowadzić istnienia prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych z normy określającej zasadę z art. 8 k.p.a., ponieważ pogłębianie zaufania obywateli do organów Państwa nie może odbywać się poprzez odstępowanie przez te organy od powinności nałożonych na nie przez prawo, choćby powinności te niosły uciążliwe konsekwencje dla obywatela. Jak zauważył NSA w wyroku z 6 maja 2010 r., II FSK 2135/08 do naruszenia zasady wynikającej z art. 8 k.p.a. może dojść wtedy, gdy jedynym celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest wyegzekwowanie obowiązku, ale naliczenie opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a.; taki przypadek rozpoznawanej sprawie z pewnością nie zaistniał. Zobowiązana dysponowała środkami umożliwiającymi uregulowanie zaległości podatkowej, a nadto doręczono jej upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, a zatem już w tym czasie winna uregulować należne zobowiązanie nie zwlekając z uiszczeniem podatku do czasu rozpoznania sprawy dotyczącej przyznania ulgi lub też odmowy jej przyznania.

(...)

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że wobec samego faktu niezapłacenia należności w terminie, organy podatkowe były umocowane do wystawienia tytułu egzekucyjnego i podjęcia czynności w sprawie (por. wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., II FSK 1316/11)."

W niniejszej sprawie obowiązek stał się wymagalny 15 grudnia 2017 r. (data doręczenia decyzji organu drugiej instancji), a Spółka nie podjęła widocznych dla organu działań jednoznacznie zmierzających do jego wykonania. Pismo z 19 grudnia 2017 r. zostało początkowo złożone w kopii, podpisanej przez osobę niedysponującą pełnomocnictwem, oryginał (nadal bez pełnomocnictwa) wpłynął do organu egzekucyjnego 21 grudnia 2017 r., a więc w dniu przekazania przez dłużnika zajętej wierzytelności całej egzekwowanej kwoty. Nie jest także zasadne zawarte w skardze twierdzenie, że 18 grudnia 2017 r. Spółka upoważniła pełnomocników w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych do niezwłocznego nawiązania rozmów w sprawie sposobu wykonania decyzji, gdyż ze znajdującego się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy (k. 46) pełnomocnictwa dla doradców podatkowych J. T., M. M. i R. B. wynika, ze zostało ono udzielone 21 grudnia 2017 r.

W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, organ egzekucyjny nie mógł mieć pewności, czy Skarżąca zamierza dobrowolnie uiścić zaległość podatkową, ani tym bardziej - kiedy do tego dojdzie. Podkreślić też należy, że Skarżąca, mimo iż niewątpliwie dysponowała środkami finansowymi, nie uiściła dobrowolnie nawet najmniejszej części tej zaległości, ograniczając się do deklaracji składanych przez osoby jeszcze do tego nie upoważnione. Pamiętać należy też, że zbliżał się - wynikający z art. 70 § 1 O.p. - termin przedawnienia, przypadający w przypadku należytości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. na 31 grudnia 2017 r. W tej sytuacji, zdaniem składu orzekającego, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że użyte w przepisie art. 6 § 1 u.p.e.a. sformułowanie "wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych" oznacza w istocie, że organ miał taki obowiązek wobec nieuiszczania przez Spółkę płatności, gdy ta stała się wymagalna.

Reasumując, wobec samego faktu niezapłacenia należności w terminie, organy podatkowe były umocowane do wystawienia tytułu egzekucyjnego i podjęcia czynności w sprawie. Wniosek ten jest zgodny ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., II FSK 259/14 i powołany tam wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1316/11).

Odnosząc się do powołanych w skardze wypowiedzi judykatury Sąd wskazuje, iż dotyczą one innych stanów faktycznych, obejmując sytuację, gdy zobowiązany złożył wniosek o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia płatności na raty czy też odroczenia terminu jej płatności. Tymczasem Skarżąca u udzielnie takiej ulgi nie wnioskowała. Sąd wskazuje, że podnoszona w skardze kwestia braku zastosowania przez organ drugiej instancji prowadzący postępowanie podatkowe przepisu art. 200 O.p. nie może być przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowym dotyczących zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jednocześnie Sąd z urzędu posiada wiedzę, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 r. została zaskarżona w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i była rozpoznawana pod sygn. akt III SA/Wa III SA/Wa 496/18 (wyrok z 4 lutego 2019 r.).

Wobec podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, Sąd podkreśla, że chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w punktach 1 i 2 tego artykułu. Przepis art. 33 § 1 pkt 6 normuje taką niedopuszczalność egzekucji, która - jak wskazuje się w judykaturze - ma charakter generalny i bezwarunkowy, niezależny od konkretnego postępowania i aktualny zawsze, w każdym postępowaniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2017 r., III SA/Wr 1400/16). Naczelny Sąd Administracyjny jako przykład takiej sytuacji wskazuje dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku, czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. W taki właśnie sposób organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił treść tego przepisu, wskazując zarówno na przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji administracyjnej - przy czym te ostatnie odnoszą się do przedmiotu i podstaw egzekucji. Niedopuszczalność egzekucji musi więc wynikać w przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji obowiązków w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. np. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10 oraz z dnia 26 sierpnia 2011 r., II FSK 461/10). Z rozpoznawanej sprawie bez wątpienia nie miała miejsca tak rozumiana niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Jednocześnie w sprawie zachodziła dopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika (art. 80 i nast. u.p.e.a.).

Z tych powodów nie nastąpiło naruszenie, oznaczonych przez Stronę, jako podstawa prawna skargi, art. 6 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. oraz art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. należy wskazać, że kwestie obciążenia zobowiązanego opłatami egzekucyjnymi nie mogą być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z tym kwestia ewentualnego zawyżenia i zwrotu kosztów egzekucyjnych nie może być rozpoznana w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i tym samym wykracza poza zakres przedmiotowy niniejszej skargi.

Sąd wskazuje, że takie rozwiązanie, przyjęte przez ustawodawcę, nie oznacza pozbawienia Strony ochrony prawnej, wręcz przeciwnie, dysponuje ona w ochroną prawną szczególną. Na podstawie art. 64c § 6a pkt 1 lit. a) u.p.e.a. Spółka może, w terminie 6 miesięcy od dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku, złożyć wniosek o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Następnie w terminie 14 dni od dnia doręczenia przedmiotowego zawiadomienia, Strona może wystąpić z żądaniem wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. i w tym trybie kwestionować wysokość ich naliczenia. Sąd stoi przy tym na stanowisku, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. SK 31/14 nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w całości. W konsekwencji, co do zasady istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 224/16, CBOSA).

Co równie istotne, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Skarżąca skorzystała z dostępnych środków ochrony prawnej. Sądowi wiadomo jest z urzędu, że na rozpoznanie oczekuje skarga Spółki na postanowienie w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, tocząca się przed tutejszym Sądem pod sygn. akt III SA/Wa 2931/18.

Z tych powodów chybiony jest zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - na podstawie art. 151 p.p.s.a.- oddalił skargę.