Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1224/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2013 r. nr DD10/033/261/ZDA/13/PK-1424/09 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

\U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną zmianą interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2008 r. wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Z motywów zmiany interpretacji indywidualnej wynika, że P. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") we wniosku z dnia 11 lipca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącego kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków w postaci wypłaconych z zysku nagród dla pracowników, uiszczonych składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz pracowniczy program emerytalny przedstawiając stan faktyczny wskazała, że część zysku za 2007 r. zostanie przeznaczona na nagrody dla pracowników. Prawo do otrzymywania premii i nagród wynika z zapisu w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, a wypłata nagród zostanie dokonana w lipcu 2008 r. Dla pracowników wypłata nagrody z zysku jest dodatkowym przychodem obciążonym składką ZUS i podatkiem dochodowym od osób fizycznych tak jak każde inne wynagrodzenie. Dla pracodawcy jest to dodatkowy koszt powiązany z osiągniętym przychodem, a jego wysokość uzależniona jest od osiągniętego zysku netto za miniony rok obrotowy. Spółka od tego wynagrodzenia odprowadzi składki ZUS, Fundusz Pracy oraz na Pracowniczy Program Emerytalny.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy poniesione koszty dotyczące nagród wraz z narzutami można uznać za koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały wypłacone?

Zdaniem Spółki, skoro poniesiony wydatek jest związany z przychodem, jest obciążony wszystkimi narzutami jak każde inne wynagrodzenie, nie został wymieniony w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), a tylko jego wysokość jest uzależniona od osiągniętego zysku, można go w całości uznać za koszt uzyskania przychodów. Tym samym w ocenie Skarżącej kosztem uzyskania przychodów są również narzuty od tego wynagrodzenia, gdyż nie ma tu zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 20 października 2008 r. uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za prawidłowe w zakresie wydatków w postaci nagród dla pracowników i uiszczonych składek związanych z pracowniczym programem emerytalnym oraz za nieprawidłowe w zakresie wydatków w postaci składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy.

We wskazanej powyżej zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2013 r. Minister Finansów, powołując się na art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako: "O.p."), uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki zgodnie, z którym poniesione koszty dotyczące nagród wraz z narzutami, tj. składkami ZUS, Fundusz Pracy oraz na Pracowniczy Program Emerytalny, wypłacanych w związku z podziałem zysku, można uznać za koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały wypłacone.

Minister Finansów przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Stwierdził, że podstawową przesłanką do uznania ponoszonych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, oprócz związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiąganymi przychodami (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), jest ich kosztowy charakter. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że dla pracownika otrzymana nagroda stanowi przychód ze stosunku pracy. O ile bowiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło, z którego pochodzą środki na wypłatę nagród nie ma znaczenia, to kwestia tego źródła jest istotna z punktu widzenia kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu z uwagi na fakt, że wypłaty na nagrody dla pracowników zostały sfinansowane z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ poniesione wydatki w związku z wypłatą tych nagród nie mają charakteru kosztowego. Nie mają zatem do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Według Ministra Finansów niekosztowy charakter tego rodzaju wynagrodzeń pośrednio wynika także z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., w myśl którego nieuznawane są za koszty uzyskania przychodów m.in. składki na ZUS oraz na Fundusz Pracy od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro z przepisu tego wynika, że składki te, będące nieodłącznymi składnikami wypłacanego tego rodzaju wynagrodzenia (nagrody), nie stanowią kosztu podatkowego, to nieracjonalnym działaniem z punktu widzenia ustawodawcy byłoby uznawanie samej nagrody wypłacanej z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) za tego rodzaju koszt.

Minister Finansów stwierdził, że podział wypracowanego przez Spółkę zysku netto jest dla niej podatkowo neutralny. Oznacza to, iż w przypadku przeznaczenia części tego zysku na wypłaty dla pracowników lub na dywidendę dla udziałowców - wypłaty te, z uwagi na ich niekosztowy charakter, nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Organ interpretacyjny podkreślił, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornych zagadnień są uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p., gdyż w treść art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ww. ustawy uniemożliwia Spółce powtórne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów składek ZUS i Fundusz Pracy, Minister Finansów stwierdził, iż zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w zmianie interpretacji indywidualnej i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej zmiany interpretacji.

W skardze na zmianę interpretacji indywidualnej, Spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że o kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje źródło jego finansowania (zysk netto), podczas gdy przesłanka taka nie została wskazana w tym przepisie;

2) art. 15 ust. 4g i 4h u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że o kwalifikacji należności z tytułu stosunku pracy oraz składek na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy od tych należności do kosztów uzyskania przychodów decyduje źródło ich finansowania (zysk netto), podczas gdy przesłanka taka nie została wskazana w tych przepisach;

3) art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że o kwalifikacji wydatków na zapewnienie prawidłowej realizacji Pracowniczego Programu Emerytalnego do kosztów uzyskania przychodów decyduje źródło ich finansowania (zysk netto), podczas gdy przesłanka taka nie została wskazana w tym przepisie;

4) art. 15 ust. 1 i w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów nagród oraz składek na Pracowniczy Program Emerytalny od tych nagród, pomimo spełnienia przez te wydatki wszelkich przesłanek warunkujących zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów;

5) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy opłacanych przez pracodawcę od wypłacanych z zysku nagród dla pracowników, pomimo spełnienia przez te wydatki wszelkich przesłanek warunkujących zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów;

6) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14e i art. 14h O.p. poprzez arbitralną zmianę interpretacji pierwotnej na niezgodną z przepisami prawa materialnego interpretację zmieniającą z naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów bezzasadnie zawęził pojęcie kosztów przyjmując, że charakteru kosztowego nie mają wydatki na nagrody dla pracowników finansowane z zysku netto wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Pracowniczy Program Emerytalny.

Spółka wskazała, że nagrody z zysku wypłacane pracownikom stanowią część zwykłego wynagrodzenia pracownika, a ich wysokość jest kalkulowana po zakończeniu roku obrachunkowego w oparciu o zysk netto. Zwróciła uwagę, że prawo do otrzymania premii i nagród wynika z zapisu w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Fakt, że nagrody powinny być traktowane jako część wynagrodzenia pracownika potwierdza art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej zwana "u.p.d.o.f."), gdzie nagrody, obok wynagrodzenia zasadniczego, zostały wymienione jako przychody ze stosunku pracy.

Skarżąca utrzymywała, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., ani żadne inne wyłączenie z kosztów podatkowych. W odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy, dla wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: (i) świadczeniem od którego nalicza się powyższe składki jest nagroda lub premia, (ii) nagroda lub premia jest wypłacana w gotówce lub papierach wartościowych, (iii) źródłem wypłaty składników wynagrodzenia jest dochód pracodawcy po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie Spółki, nagrody wypłacane na rzecz pracowników nie spełniają dwóch z wyżej wymienionych warunków. Po pierwsze, wypłaty dokonywane są na podstawie polecenia przelewu na rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe pracowników, zatem nie są dokonywane w formie gotówkowej lub w papierach wartościowych. Zgodnie bowiem z art. 63 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, rozliczenia gotówkowe przeprowadza się czekiem gotówkowym lub przez wpłatę gotówki na rachunek wierzyciela. Z kolei rozliczenia bezgotówkowe przeprowadzane są w szczególności poleceniem przelewu, poleceniem zapłaty, czekiem rozrachunkowym oraz kartą płatniczą. Tym samym wpłaty dokonywane na podstawie polecenia przelewu na rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe nie są dokonywane w formie gotówkowej lub papierach wartościowych, wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Po drugie, przedmiotowe wypłaty nagród są dokonywane z zysku netto Spółki, a nie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Kategoria wyniku finansowego/ zysku netto, którymi Spółka posługuje się w swoich księgach rachunkowych oraz kategoria dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie są tożsame.

Spółka za nieuzasadnione uznała stanowisko sądów administracyjnych, które nie pozwalają na rozpoznawanie jako koszt podatkowy wydatków finansowanych bezpośrednio z zysku netto, nie kwestionując jednocześnie prawidłowości rozpoznawania jako koszt podatkowy wydatków finansowanych z zysku netto przekazanego np. na kapitał zapasowy. W jej ocenie obie te kategorie wydatków powinny bowiem stanowić koszt podatkowy.

W związku z powyższym za niezasługujące na aprobatę uznała stanowisko, zgodnie z którym wypłata nagrody z zysku oraz odprowadzenie składek od tej wypłaty podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jedynie z uwagi na ich źródło finansowania.

Zdaniem Skarżącej, zaakceptowanie stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów prowadziłoby do nieuzasadnionego zrównania wypłat nagród z zysku z wypłatą dywidendy. Tymczasem brak jest podstaw, by utożsamiać dywidendę, która jest jednostronnym, nieodpłatnym i niezwiązanym z obowiązkiem wzajemności świadczeniem na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy, z wypłatami z zysku dla pracowników, będącymi formą wynagradzania za ich pracę. Z tego też powodu świadczenia w postaci dywidendy nie można traktować jako poniesionego w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nagrody mają zaś charakter motywacyjny, co przekłada się na zaangażowanie oraz wydajność pracowników, zwiększa atrakcyjność miejsca pracy i przyczynia się do zatrzymania doświadczonych pracowników w Spółce. To z kolei bezpośrednio przekłada się na jakość pracy, a w konsekwencji generowany przez Spółkę przychód.

Skarżąca utrzymywała, iż wbrew stanowisku Ministra Finansów, w omawianym przypadku nie wystąpi powtórne ujmowanie nagród w kosztach uzyskania przychodów, które odnoszą się do przychodów rozpoznanych w wyniku finansowym, który był podstawą kalkulacji nagród. Nagrody będą bowiem stanowić koszty uzyskania przychodów w stosunku do przychodów generowanych w okresach przyszłych.

Spółka podniosła, że organ nie odniósł się do argumentów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Skarżącej nie można przyjąć, że w sprawie zmaterializowała się przesłanka do zmiany interpretacji pierwotnej wskazanej w art. 14e O.p., tj., że była ona nieprawidłowa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 12 listopada 2014 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 1220/12, w którym upatrywała prawidłowość własnego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie we wszystkich jej aspektach. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy nagrody wypłacone z zysku wraz ze składkami na ZUS, Fundusz Pracy oraz na Pracowniczy Program Emerytalny stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały wypłacone.

W kwestii tej wypowiedział się w sposób wieloaspektowy i wyczerpujący Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 1220/12. Ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku, można powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym in extenso, jak następuje.

Stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej wymaga odwołania się nie tylko do definicji kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1, czy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ale także wymusza uwzględnienie w rozważaniach Sądu uwag co do istoty podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., obok rt. 15 ust. 1 tej ustawy, decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu".

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11), dopuszczające w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Na potrzeby rozpoznawanej zmiany interpretacji zatem należy przyjmować, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód przedsiębiorstwa stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji, obok omówionej już kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugim elementem pozwalającym na określenie dochodu jest suma przychodów. Na potrzeby tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób niż ten, do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły, na podstawie których możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, 3c i 4b u.p.d.o.p. wskazuje się rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza rodzaje przychodów podmiotu gospodarczego niezaliczanych do przychodów (ust. 4). We wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, iż przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej, według której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012, nr 2, poz. 21).

Powyższy wywód jest także o tyle niezbędny, że Minister Finansów twierdził, iż przedmiotowe wypłaty nagród nie mają charakteru kosztowego. Taki argument w analogicznych stanach faktycznych przeważa również w orzecznictwie sądowym. Przykładem może być tu teza zawarta w wyroku NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2208/10 (Lex nr 1214187), zgodnie z którą art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. nie pozwalają powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników oraz nagród wypłaconych pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia okres podatkowy za jaki wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagród, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej wypłaconych nagród z zysku powoduje, niezgodne z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego jest pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego wypłacono nagrody. W skrajnych przypadkach operacje takie mogą w następnych latach doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego do poziomu zerowego.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 1220/12, Sąd orzekający w sprawie niniejszej takiego zapatrywania nie podziela. Przede wszystkim, należy wskazać na niedopuszczalne oddziaływanie pojęć rachunkowych na prawnopodatkową kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego. Z przywołanego wyroku zdaje się bowiem wynikać, że dla prawnopodatkowej oceny wydatku decydujące znaczenie ma fakt, że wypłata nagród nastąpiła z zysku netto. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem piśmiennictwa prawniczego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego (por. K. Szymański, Duch rachunkowości ciąży nad definicją kosztów uzyskania przychodów, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, str. 65-69). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się jednolicie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a bardzo często nawet pośrednio, do rozstrzygania kwestii podatków, regulowanych odrębnymi ustawami podatkowymi (por. wyroki NSA z: 10 maja 1995 r., SA/Bk 57/95, ONSA 1996, nr 2, poz. 90; 2 kwietnia 1996 r., SA/Ka 1405/95, POP 1998, nr 2, poz. 56). Innymi słowy, przepisy dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają przede wszystkim techniczny charakter i nie mogą mieć wpływu na wynikający z ustaw zakres obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 28 października 1996 r., III SA 1070/95, ONSA 1997, nr 3, poz. 142). Podobnie zauważa Trybunał Konstytucyjny, zdaniem którego mieszanie konsekwencji podatkowych i tych, które ujawniają się w księgowości jest metodologicznie niepoprawne; uzasadnianie tez z zakresu prawa podatkowego wymaganiami wynikającymi z zasad rachunkowości może prowadzić do błędnych wyników rozumowania (por. wyrok TK z 8 czerwca 1999 r., SK 12/98, OTK 1999, nr 5, poz. 96). Rozbieżności między wielkością wyniku finansowego w ujęciu księgowym (zyskiem lub stratą bilansową), a wielkością dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą w skrajnych przypadkach być tak znaczne, że zyskowi księgowemu odpowiadać będzie w danym roku podatkowym strata podatkowa, lub na odwrót, pomimo straty księgowej wystąpi w tym samym okresie dochód podlegający opodatkowaniu. Powyższe różnice mogą mieć charakter trwały lub przejściowy.

Nie można w związku z tym z samego faktu, że wypłata nagrody nastąpiła z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu w kosztach tych wydatków. Dochód po opodatkowaniu, a konkretnie jego zmaterializowana kwota pieniędzy, tak jak wpłaty, czy kredyty może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również wynagrodzeń pracowników, w kolejnym roku podatkowym. Ustalenie natomiast czy wydatek z tego źródła może stanowić koszt uzyskania przychodów musi nastąpić w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby przyznać rację Ministrowi Finansów, należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z zysku netto (dochodu po opodatkowaniu) pozostawionego w przedsiębiorstwie (np. zakup środków trwałych) nie są kosztem uzyskania przychodów co do zasady.

W sprawie niniejszej przedmiotem zapytania interpretacyjnego była kwestia kosztowego charakteru nagród wypłacanych z zysku. Skarżąca podała, że prawo do otrzymywania premii i nagród wynika z zapisu w Zakładowym Układzie Zbiorowym Prac. Nagrody te są w istocie rocznymi premiami. Przyjmuje się, że premia stanowi dodatkowy składnik wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm. - dalej K.p.). Pracownikowi przysługuje premia, jeżeli zostaną spełnione przesłanki jej otrzymania przewidziane postanowieniami wewnątrzzakładowego aktu normatywnego obowiązującego u pracodawcy (w tym przypadku osiągnięty zysk). Przesłanki te powinny mieć charakter konkretny i sprawdzalny. Tym samym istnieje pewien ustalony układ warunkujący premię, którego wypełnienie prowadzi do powstania po stronie pracownika roszczenia o zapłatę premii. Świadczenie to ma charakter obiektywny w tym sensie, że po określeniu jego przesłanek przyznanie premii pozostaje poza uznaniem pracodawcy. Może on jedynie zmienić zgodnie z przepisami prawa pracy warunki przyznawania premii w przyszłości. Nie ma on natomiast wpływu na każdorazowe powstanie roszczenia o premię u jego pracowników (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 lutego 2008 r., II BP 47/07). Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z 7 stycznia 1997 r., I PKN 53/96 stwierdzając w nim, że w razie podziału premii z "odłożonego" zysku wypracowanego w rocznych okresach rozliczeniowych pracownik, który rzetelnie wykonywał pracę w tych okresach nie może być pozbawiony udziału w tym wynagrodzeniu. Wynagrodzenie jest przede wszystkim ekwiwalentem za pracę wykonaną. Innymi słowy, nagrody z zysku stanowią normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę.

Skoro nagrody z zysku są wynagrodzeniem, to nic nie stoi na przeszkodzie wypłaceniu ich po zakończeniu roku, którego dotyczą. Następczy wobec wykonanej pracy charakter wypłaty wynagrodzenia jest normą zwłaszcza w kontekście przepisów prawa pracy (por. art. 85 § 2 K.p.).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że jej przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. W dalszych swoich rozważaniach Sąd będzie się posługiwał takim zwrotem normatywnym, jako zaczerpniętym z ustawy podatkowej, a nie zwrotem "zysk netto" jako pojęciem prawa bilansowego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wyłączenie to każe rozważyć, jaki zamysł przyświecał prawodawcy w odniesieniu do prawnopodatkowego charakteru nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zdaniem Ministra Finansów, skoro z przepisu tego wynika, że składki te, będące nieodłącznymi składnikami wypłacanego tego rodzaju wynagrodzenia (nagrody), nie stanowią kosztu podatkowego, to nieracjonalnym działaniem z punktu widzenia ustawodawcy byłoby uznawanie samej nagrody wypłacanej z zysku netto (dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) za tego rodzaju koszt. Zdaniem Sądu równie uprawnione, a może i bardziej jest twierdzenie, że gdyby ustawodawcy chodziło o wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wypłaty z kosztów uzyskania przychodów są wyłączone. W tym kontekście nie można zapominać o treści art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., zgodnie z którym należności pracownicze (a do takich, zgodnie z przywołanymi wcześniej orzeczeniami Sądu Najwyższego, zaliczają się nagrody) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Ponadto, co istotne, koszty tych nagród nie zostały wymienione w pozostałych punktach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując powyższe wywody należało przyjąć, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu co do zasady mają charakter kosztowy. Ten punkt widzenia zdaje się podzielać również NSA w wyroku z 29 maja 2012 r., II FSK 2275/10, czy też WSA w Gliwicach w wyroku z 5 lipca 2010 r., I SA/Gl 287/10. Mają również związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej. Ponadto, co istotne, dochód jako podstawowy element podatku dochodowego jest postrzegany (ustalany) w ramach danego roku podatkowego. W okresie następnym po danym roku podatkowym nie mamy już do czynienia z dochodem jako elementem konstrukcyjnym podatku, ale z określoną kwotą pieniędzy, która ten teoretyczny (abstrakcyjny) zwrot urzeczywistnia. Kwota ta pozostaje do dyspozycji podatnika i trudno byłoby przyjąć, że podatnik nie mógłby nią dysponować w sposób swobodny w następnym roku podatkowym. Jedynym ograniczeniem w tym dysponowaniu i prawnopodatkowym kwalifikowaniu ewentualnego wydatku powinien być wyłącznie przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego.

W kwestii związku przedmiotowych wydatków z osiągniętymi przychodami, podnieść należy co następuje. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodami (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów. W związku z tym tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) są uznawane za koszty podatkowe.

Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi być zatem powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów oraz przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. wyrok NSA z 16 października 2012 r., II FSK 430/11, LEX nr 1225442). Trzeba również zwrócić uwagę, że już ze sformułowania "koszty osiągnięcia przychodów" i zastosowania liczby mnogiej rzeczownika "przychód" wynika, że ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów. Poniesienie wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. W konsekwencji należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów są również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodu nie doprowadziły.

Nie może budzić większych wątpliwości, że wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że kwoty wypłacanych pracownikom nagród są jedynie gratyfikacją, która nie służy powyższym celom (osiągnięciu przychodów). Istotna jest jeszcze jedna okoliczność. Nawet gdyby przyjąć, że wypłaty nagród mają wyraźne powiązanie z przychodami poprzedniego okresu (roku podatkowego), to jako koszty pośrednie niezwiązane z konkretnym przychodem, mogą być rozliczone w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Niewątpliwie kosztami pośrednimi są wszystkie koszty pracownicze, w tym zwłaszcza wynagrodzenie za pracę. W piśmiennictwie przyjmuje się, że kosztem podatkowym są wszystkie koszty mające na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło przynosiło przychody nie tylko w okresie ponoszenia kosztów, ale także w przyszłości (por. I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia, cz. I, Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, str. 18 – 21).

Wbrew Stanowisku Skarżącej przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. ma w niniejszej sprawie zastosowanie. Przede wszystkim, wypłacanym świadczeniom należy przypisać walor wypłat gotówkowych pomimo tego, że realizowane są za pomocą polecenia przelewu. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "wypłata w gotówce". Ażeby zrekonstruować to pojecie na gruncie świadczeń należnych pracownikom w pierwszej kolejności należy ustalić jakie znaczenie przypisują terminowi "gotówka" reguły znaczeniowe języka polskiego, a następnie sięgnąć do regulacji w tym zakresie obowiązujących w prawie pracy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego gotówka to : "pieniądze, w przeciwieństwie np. do czeków; też: cała suma (pieniędzy)". Dodatkowo w słowniku wskazuje się na określenie "płynna gotówka", które należy rozumieć jako "pieniądze, którymi w każdej chwili można dysponować" (tak na stronie www.sjp.pl). Gotówka to synonim pieniądza, który charakteryzuje się najwyższym stopniem płynności. Jego przeciwieństwem są zaś papiery wartościowe, czy też lokaty bądź depozyty terminowe, którymi nie można swobodnie w każdej chwili dysponować. Nie można zatem w tym znaczeniu utożsamiać gotówki wyłącznie z monetami i biletami emitowanymi przez bank centralny.

Z tego względu, że wypłacane nagrody stanowią element przychodów ze stosunku pracy, o którym stanowią art. 10 ust. 1 pkt. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., należy sięgnąć do przepisów Kodeksu pracy, w celu ustalenia jak regulowana jest w tym akcie prawnym wypłata wynagrodzenia dla pracowników. Stanowi o tym art. 86 § 2 K.p. przewidujący, że wypłaty wynagrodzenia dokonuje się w formie pieniężnej. Zapis ten stanowi transpozycję do prawa krajowego zapisów Konwencji nr 95 Międzynarodowej Organizacji Pracy dotyczącej ochrony płacy ( Dz. U. z 1955 nr 38 poz. 234), a w szczególności jej art. 3 ust. 1, który stanowi, że płace w gotówce będą wypłacane wyłącznie w pieniądzu mającym prawny obieg, a wypłaty w postaci weksli, bonów, kuponów lub we wszelkiej innej formie uważanej za reprezentującą pieniądz mający prawny obieg będą zakazane. Również zatem w tych przepisach pojęcia "gotówka" i "pieniądz" traktowane są jak synonimy. Poza tym przepis art. 86 § 3 K.p. wprost stanowi, że obowiązek wypłacenia wynagrodzenia może być spełniony w inny sposób niż do rąk pracownika, jeżeli tak stanowi układ zbiorowy pracy lub pracownik uprzednio wyrazi na to zgodę na piśmie. Forma zatem transferu pieniędzy z tytułu wynagrodzenia do majątku pracownika nie może mieć decydującego znaczenia, gdyż akcent położony został na pieniężny charakter wynagrodzenia i możliwość swobodnego dysponowania nim. Jest zatem kwestią umowy lub układu zbiorowego pracy jaki techniczny sposób wypłaty gotówki zostanie wybrany przez pracownika i pracodawcę. Tym samym nie mogą mieć decydującego znaczenia dla wykładni sformułowania "wypłacanych w gotówce" z art. 16 ust. 1 pkt. 40 u.p.d.o.p. postanowienia art. 63 ust. 2 i 3 ustawy Prawo. Przepisy te dotyczą bowiem formy rozliczeń pieniężnych przeprowadzanych za pośrednictwem banków, a nie pojęcia "wypłaty w gotówce" w rozumieniu prawa pracy. To ostatnie zatem odwołuje się w omawianym przepisie ustawy podatkowej do formy wypłaty w gotówce, co miało na celu odróżnienie tej formy od innych świadczeń występujących w formach niegotówkowych, jak np. w naturze.

Poza tym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje, iż kategoria zysku netto oraz kategoria dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie są tożsame. Jakkolwiek kwota do wypłaty jest obliczana, to i tak w każdym z tych przypadków jest to wynik finansowy po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nagrody mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nie będą kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p, składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem to wynika wprost z przepisu.

W świetle powyższego uznać należy, iż zarzuty skargi są zasadne w zakresie w jakim odnoszą się do stanowiska Ministra Finansów dotyczącego braku możliwości prawnych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród. W pozostałym zakresie są niezasadne.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Wyjaśnić jeszcze pozostaje, iż Minister Finansów nie miał obowiązku odniesienia się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Z art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a".) wynika, że reakcją organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może być albo odpowiedź na to wezwanie, albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych. Udzielenie tej odpowiedzi ma takie znaczenie, iż organ informuje stronę, że nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest kolejną interpretacją, ani rozstrzygnięciem II- instancyjnym i nie podlega zaskarżeniu.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.