Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 962/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.122, art.187 par 1, art.197 par 1, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust.1 pkt 40
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Towarzystwa [...] "W." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 955/11 w sprawie ze skargi Towarzystwa [...] "W." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Towarzystwa [...] "W." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 955/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. [...] "W." (dalej: Towarzystwo), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 maja 2011 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

I.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd wskazał, że decyzją z dnia 9 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 15 listopada 2010 r., którą określono Towarzystwu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 1.442 zł. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik zaniżył dochód podlegający opodatkowaniu na skutek nieuzasadnionego skorzystania ze zwolnienia dochodu od opodatkowania w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

Podatnik nie zgodził się z taką oceną stanu faktycznego i wniósł odwołanie od powyższej decyzji. W jego treści wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt. 4 cytowanej ustawy poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że dochody Stowarzyszenia z prowadzonej przez niego działalności kulturalnej nie podlegają zwolnieniu z podatku; art. 12 ust. 1 pkt. 6a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją szkody nie stanowią "zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów" – strona bowiem omyłkowo wskazała niniejszy przepis, gdyż z zacytowanej treści wynika, iż winien być powołany art. 12 ust. 4 pkt. 6a tej ustawy.

Nadto strona wskazała na rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, 197 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcie wyjaśnień składanych przez stronę dotyczących charakteru składki uiszczanej przez członków Towarzystwa oraz charakteru prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności kulturalnej, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która w szczególności w zakresie zwrotu wydatków związanych z naprawą uszkodzenia magistrali, który został potraktowany jako wypłata odszkodowania – ma charakter nie tylko sprawozdawczy i szczątkowy, ale wręcz ogranicza się do wyliczenia wydatków, które niezasadnie, zdaniem organu podatkowego, zostały wyłączone z przychodów – bez żadnego uzasadnienia przyjętego stanowiska prawnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane naruszenia strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 226 § 1 O.p. i umorzenie postępowania lub uchylenie niniejszej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 maja 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art.. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p., musi spełniać wskazane w tym przepisie warunki. Organ ustalił, iż podstawą działania Stowarzyszenia w 2006 r. był statut przyjęty w dniu 29 listopada 1990 r. Zgodnie z treścią jego § 5, celem statutowym Stowarzyszenia było prowadzenie działalności oświatowej – kulturalnej, informacyjnej i rozrywkowej oraz upowszechnianie osiągnięć sztuki i nauki przy wykorzystaniu możliwości technicznych telewizji kablowej. Wymienione cele, zgodnie z § 6 ww. statutu, realizowane były poprzez rozbudowę i konserwację sieci telewizji kablowej na osiedlu W., emisję programów w sieci telewizji kablowej, stworzenia stałego osiedlowego programu informacyjnego, a także organizowanie kół zainteresowań, mających na celu upowszechnienie wiedzy o sprzęcie audio – wizyjnym, komputerowym i jego obsłudze.

Organ wskazał, iż z treści przywołanego § 6 cytowanego statutu wynika, że cele oświatowe – kulturalne, informacyjne i rozrywkowe oraz upowszechnianie osiągnięć sztuki i nauki miały odbywać się za pomocą nadawanych programów telewizyjnych. Podstawowy zakres działalności Stowarzyszenia, zgodnie z treścią jego statutu, polegał na rozbudowie i konserwacji sieci telewizji kablowej na osiedlu W. celem emisji programów w sieci. W konsekwencji miało to służyć do odbioru zamkniętego systemu osiedlowej telewizji kablowej przez członków Stowarzyszenia oraz podejmowania wszelkich innych działań niezbędnych do funkcjonowania tej telewizji. Dodatkowo Stowarzyszenie miało na celu stworzenie stałego osiedlowego programu informacyjnego, organizację kół zainteresowań, mających na celu upowszechnienie wiedzy o sprzęcie audio – wizyjnym, komputerowym i jego obsłudze. Prowadzenie przez Towarzystwo określonej w ww. statucie działalności możliwe było dzięki uzyskanym niezbędnym koncesjom i zezwoleniom.

W ocenie organu, Stowarzyszenie prowadziło działalność mającą na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb swoich członków w zakresie przede wszystkim dostępu do telewizji kablowej poprzez reemisję programów radiowych i telewizyjnych. Organ uznał, że jest to działalność gospodarcza - usługowa, nie mieszcząca się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. To z kolei oznacza, iż dochody osiągnięte z tej działalności nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Organ odwoławczy podniósł również, iż Towarzystwo nie stworzyło i nie prowadziło stałego osiedlowego programu informacyjnego, a także nie zorganizowało kół zainteresowań, mających na celu upowszechnianie wiedzy o sprzęcie audio – wizualnym, komputerowym i jego obsłudze. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ ustalił, że Stowarzyszenie uzyskiwało przychody przede wszystkim z opłat – "składek członkowskich" i z tytułu opłat wpisowych (jednorazowo – 50 zł). Wysokość opłat miesięcznych była zróżnicowana w zależności od złożonego przez członka Stowarzyszenia w deklaracji i umowie wyboru rodzaju pakietu telewizyjnego (członek zwyczajny – 12,50 zł, członek wspierający – 19.50 zł, członek pakietu socjalnego A. – 3.50 zł). W treści umów zawieranych pomiędzy członkami, a Stowarzyszeniem wprost wskazano, iż dotyczą one świadczenia usługi zainstalowania przyłącza sieci kablowej i przesyłanie sygnałów określonych pakietów telewizyjnych bądź internetowych w zależności od wysokości opłacanej składki. Przy czym, brak wpłat przez okres 3 kolejnych miesięcy przez członka zwyczajnego, bądź – przez okres 2 kolejnych miesięcy przez członka wspierającego będzie skutkowało wyłączeniem sygnału.

Mając na uwadze okoliczności wskazane powyżej, organ odwoławczy przyjął, że składki członkowskie pobierane przez Towarzystwo w swej istocie były opłatami abonentowymi uiszczanymi za korzystanie z telewizji kablowej. Skoro zatem działalność strony została zakwalifikowana jako działalność usługowa, to wnoszone przez członków opłaty były zapłatą za uzyskanie usługi telewizji kablowej. Natomiast konieczność uiszczenia składki członkowskiej związana była z samym faktem wstąpienia do organizacji społecznej jaką jest Stowarzyszenie i bycia jej członkiem.

Ostatecznie organ uznał, iż Stowarzyszenie nie realizowało celów polegających na działalności kulturalnej, oświatowej i naukowej. W konsekwencji osiągane przez stronę dochody nie podlegały zwolnieniu w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p.

Nadto organ odwoławczy ustalił, że jednostka zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 20.307,89 zł, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu uszkodzenia magistrali S. – M., czym naruszyła art. 12 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p.

Strona otrzymała powyższą kwotę 30 października 2006 r. Stowarzyszenie na tymczasową naprawę powyższej szkody z przedmiotowego odszkodowania wydało kwotę 929,90 zł, którą zaksięgowało na koncie rozrachunkowym 235 po stronie "MA". Pozostała część odszkodowania – 19.378,69 zł pozostała na koncie bankowym podatnika. W toku prowadzonego postępowania strona wskazała, iż niniejsze pieniądze pozostaną na koncie bankowym do czasu uzbierania przez Stowarzyszenie środków na unowocześnienie całej magistrali (m.in. poprzez wymianę na światłowód).

W związku z powyższym wskazanego odszkodowania, w ocenie organu, nie można rozpatrywać w kategoriach zwrotu wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku trwałego. Artykuł 12 ust. 4 pkt. 6a u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków nie zaliczonych z mocy art. 16 cytowanej ustawy do kosztów uzyskania przychodów.

I.3. Podatnik nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w treści której powtórzył zarzuty oraz argumentację wskazaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Z uwagi na zakres zaskarżenia i charakter wskazanych uchybień, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że kwestią sporną jest właściwa kwalifikacja prawnej działalności wykonywanej przez Stowarzyszenie oraz zastosowanie przez podatnika art. 12 ust. 1 pkt. 6a w odniesieniu do otrzymanego przez niego środków pieniężnych otrzymanych tytułem odszkodowania z uwagi na uszkodzenie magistrali S. - M.

Dalej Sąd wskazał, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art.. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p., musi spełniać następujące warunki:

- jego celem statutowym musi być działalność wymieniona w cytowanym przepisie (naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego),

- uzyskane dochody muszą być wydatkowane na ten cel,

- wydatkowanie na cel statutowy musi mieć charakter rzeczywistego wsparcia działalności preferowanej przez ustawodawcę.

Analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowy i warunkowy, co oznacza, iż nie jest ono adresowane do konkretnie wymienionych podatników, a jego zastosowanie zależy od spełnienia przez podatnika warunku przeznaczenia i wydatkowania dochodu na ściśle określony przez ustawodawcę cel – statutowy lub inny określony w tym przepisie. Sąd wskazał, że przy interpretacji tego artykułu należy mieć na uwadze, że zwolnienie przedmiotowe jest zgodnie z art. 3 pkt 6 O.p., a więc stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu przepisy normujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane precyzyjnie i ściśle. Dla zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest, aby statut regulujący organizację podatnika przewidywał rodzaj działalności określony w cytowanym przepisie, preferowanej i ocenianej przez ustawodawcę, jako ważna społecznie i godna poparcia przez Państwo oraz, aby jednocześnie podatnik uzyskany dochód przeznaczył na jeden z tych celów. Z omawianego przepisu wynika, że między zwolnionym dochodem, a wydatkiem czynionym z tego dochodu ma zachodzić związek polegający na ukierunkowaniu wydatku na przynajmniej jeden z preferowanych celów. Podstawą działania Stowarzyszenia w 2006 r. był statut przyjęty w dniu 29 listopada 1990 r. Zgodnie z treścią jego § 5, celem statutowym Stowarzyszenia było prowadzenie działalności oświatowej – kulturalnej, informacyjnej i rozrywkowej oraz upowszechnianie osiągnięć sztuki i nauki przy wykorzystaniu możliwości technicznych telewizji kablowej. Wymienione cele, zgodnie z § 6 ww. statutu, realizowane były poprzez rozbudowę i konserwację sieci telewizji kablowej na osiedlu W., emisję programów w sieci telewizji kablowej, stworzenia stałego osiedlowego programu informacyjnego a także organizowanie kół zainteresowań, mających na celu upowszechnienie wiedzy o sprzęcie audio – wizyjnym, komputerowym i jego obsłudze. Dodatkowo Stowarzyszenie miało na celu stworzenie stałego osiedlowego programu informacyjnego, organizację kół zainteresowań, mających na celu upowszechnienie wiedzy o sprzęcie audio – wizyjnym, komputerowym i jego obsłudze. Prowadzenie przez Towarzystwo określonej w ww. statucie działalności możliwe było dzięki uzyskanym niezbędnym koncesjom i zezwoleniom.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym Stowarzyszenie prowadziło działalność mającą na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb (jej członków) w zakresie przede wszystkim dostępu do telewizji kablowej poprzez reemisję programów radiowych i telewizyjnych. Prowadząc tę działalność Stowarzyszenie kierowało się potrzebami członków. Działalność tego typu była działalnością usługową. Strona, jako operator, reemitowała na podstawie umów licencyjnych programy telewizji krajowych i zagranicznych stacji telewizyjnych oraz programy radiowe stacji krajowych. Prowadziła więc działalność usługową, nie mieszcząca się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p., co oznacza, iż dochody osiągnięte z tej działalności nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Ponadto Sąd wskazał, że słusznie organy uznały, że Stowarzyszenie nie stworzyło i nie prowadziło stałego osiedlowego programu informacyjnego a także nie zorganizowało kół zainteresowań, mających na celu upowszechnianie wiedzy o sprzęcie audio – wizualnym, komputerowym i jego obsłudze. W ocenie Sądu fakt ten potwierdziło to, że jednostka w 2006 r. nie prowadziła działalności oświatowo – kulturalnej. Stowarzyszenie uzyskiwało przychody przede wszystkim z opłat – "składek członkowskich" i z tytułu opłat wpisowych (jednorazowo – 50 zł), których wysokość była zróżnicowana w zależności od złożonego przez członka Stowarzyszenia w deklaracji i umowie wyboru rodzaju pakietu telewizyjnego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd stwierdził, że składki członkowskie pobierane przez Towarzystwo w swej istocie były opłatami abonentowymi uiszczanymi za korzystanie z telewizji kablowej. Skoro zatem działalność strony została zakwalifikowana jako działalność usługowa, to wnoszone przez członków opłaty były zapłatą za uzyskanie usługi telewizji kablowej. Natomiast konieczność uiszczenia składki członkowskiej związana była z samym faktem wstąpienia do organizacji społecznej jaką jest Stowarzyszenie i bycia jej członkiem. W konsekwencji osiągane przez stronę dochody nie podlegają zwolnieniu w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p.

Odnośnie zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę 20.307,89 zł, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu uszkodzenia magistrali Szpitalna – Małachowskiego, czym naruszono art. 12 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., Sąd podzielił argumentację organu podatkowego. Sąd nie podzielił zarzutów strony sformułowanych w treści skargi, w szczególności dotyczących uchybień związanych z naruszeniem przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu, organy zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny. Następnie w oparciu o zebrane dowody ustaliły stan faktyczny i w sposób właściwy dokonały jego oceny, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. W sposób właściwy zastosowały odpowiednie przepisy i na ich podstawie wydały prawidłową decyzję.

Mając powyższe na uwadze, Sąd zgodnie z treścią art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami, dalej jako "p.p.s.a"), oddalił skargę.

II. Towarzystwo wniosło skargę kasacyjną i zaskarżyło powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciło:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 17 ust.40 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie, w sytuacji, gdy przynajmniej część płaconej przez członków opłaty stanowi składkę członkowską, która przeznaczona była na działalność statutową oraz utrzymanie stowarzyszenia;

b) art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez niezastosowanie w sytuacji, w której dochody stowarzyszenia zostały przeznaczone na działalność o charakterze kulturalnym, co na gruncie tego przepisu uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia w zakresie wszystkich podniesionych argumentów, a w szczególności poprzez chylenie się od analizy charakteru prawnego składek członkowskich uiszczanych przez członków Stowarzyszenia i skutków prawnych zróżnicowania dwóch elementów składki w świetle zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p., co zostało podniesione przez pełnomocnika na rozprawie,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuściły się organy podatkowe tj.: art.122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcie wyjaśnień składanych przez Stronę dotyczących charakteru składki uiszczanej przez członków Towarzystwa,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

- brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która w zakresie poszczególnych elementów stanu faktycznego ma charakter sprawozdawczy, organ podatkowy pomija przy tym argumentację strony sformułowaną przy wsparciu orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzając jedynie, że wyroki te wiążą jedynie w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez WSA w Łodzi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji, w której część składki członkowskiej przeznaczona na działalność statutową Stowarzyszenia podlega zwolnieniu przedmiotowemu z podatku dochodowego od osób prawnych,

które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wskazania, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Tylko bowiem uchybienie, które doprowadzić mogło do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż takie, które zostałoby wydane, gdyby do uchybienia nie doszło, może odnieść skutek w postaci uchylenia wyroku. Wniosek taki wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej zarzucono brak uzasadnienia w zakresie wszystkich podniesionych argumentów strony skarżącej, a w szczególności poprzez uchylenie się od analizy charakteru prawnego składek członkowskich uiszczanych przez członków Stowarzyszenia i skutków prawnych zróżnicowania dwóch elementów składki w świetle zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuściły się organy podatkowe tj.: art.122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie znajdują uzasadnienia, albowiem Sąd pierwszej instancji odniósł się do charakteru prawnego składek członkowskich: " (...) Stowarzyszenie uzyskiwało przychody przede wszystkim z opłat – "składek członkowskich" i z tytułu opłat wpisowych (jednorazowo – 50 zł). Wysokość opłat miesięcznych była zróżnicowana w zależności od złożonego przez członka Stowarzyszenia w deklaracji i umowie wyboru rodzaju pakietu telewizyjnego (członek zwyczajny – 12,50 zł, członek wspierający – 19.50 zł, członek pakietu socjalnego A.– 3.50 zł). W treści umów zawieranych pomiędzy członkami, a Stowarzyszeniem wprost wskazano, iż dotyczą one świadczenia usługi zainstalowania przyłącza sieci kablowej i przesyłanie sygnałów określonych pakietów telewizyjnych bądź internetowych w zależności od wysokości opłacanej składki.(...)" (s. 10 uzasadnienia wyroku). Sąd odniósł się także do zróżnicowania wysokości składek wskazując, że "(...) brak wpłat przez okres 3 kolejnych miesięcy przez członka zwyczajnego, bądź – przez okres 2 kolejnych miesięcy przez członka wspierającego będzie skutkowało wyłączeniem sygnału." (s. 10 uzasadnienia wyroku). Na podstawie treści załączonych umów Sąd doszedł do nie budzącego wątpliwości przekonania, że składki członkowskie pobierane przez Towarzystwo były opłatami abonamentowymi uiszczanymi za korzystanie z telewizji kablowej. Sąd wyjaśnił, że "(...) składki członkowskie pobierane przez Towarzystwo w swej istocie były opłatami abonentowymi uiszczanymi za korzystanie z telewizji kablowej. Skoro zatem działalność strony została zakwalifikowana jako działalność usługowa, to wnoszone przez członków opłaty były zapłatą za uzyskanie usługi telewizji kablowej. Natomiast konieczność uiszczenia składki członkowskiej związana była z samym faktem wstąpienia do organizacji społecznej jaką jest Stowarzyszenie i bycia jej członkiem. W konsekwencji osiągane przez stronę dochody nie podlegają zwolnieniu w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały także naruszone przepisy art.122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego, obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe podjęły wszechstronne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie przekroczyły w tym zakresie granic swobodnej oceny dowodów. Strona miała możliwość przedstawienia dowodów stanowiących kontrargumenty dla oceny dokonanej przez organ podatkowy, jednak tego nie uczyniła. Konsekwencją tego było oparcie się organu podatkowego o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Niejasny jest sformułowany przez stronę zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. stanowiący dla organu fakultatywny obowiązek powołania biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Także odnośnie uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji należy wskazać, że zawiera ona wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. W szczególności zawiera uzasadnienie faktyczne decyzji, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której część składki członkowskiej przeznaczona na działalność statutową Stowarzyszenia podlega zwolnieniu przedmiotowemu z podatku dochodowego od osób prawnych. Strona w toku postępowania miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (uczyniła to w piśmie z dnia 11 kwietnia 2011 r., str. 8 akt adm.), jednakże przedstawiona przez nią tam argumentacja i zebrany w sprawie materiał dowodowy nie doprowadził do wykazania, że opłaty ponoszone przez członków Stowarzyszenia korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w przepisach ustawy podatkowej. Jeśli strona poniosła wydatki związane z działalnością zwolnioną od opodatkowania, to powinna przedstawić odpowiedni materiał dowodowy, wspierający jej argumentację. Jak słusznie wskazał Sąd w uzasadnieniu "w sytuacji gdy statut określa, iż podstawowa działalność podmiotu nie jest działalnością ustawowo preferowaną, chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym stanowi cytowany artykuł, powinna wskazać, jaka część dochodu nie została rozdysponowana na działalność podstawową, a przeznaczona na cele preferowane." (s. 11 uzasadnienia wyroku). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że Stowarzyszenie przeznaczało chociażby część uzyskanego dochodu na zrealizowanie celów statutowych. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, a także nie wykazała, że istniały w sprawie dowody pominięte przez organ podatkowy, które umożliwiałyby potwierdzenie jej tezy odnośnie działalności zwolnionej z opodatkowania. W konsekwencji strona nie udowodniła, że doszło do naruszenia powyższego przepisu statuującego zwolnienie.

W tym miejscu należy podkreślić, że wskazany skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art. 17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie, dotyczy de facto kolejnej próby zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie kwestionować poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. W związku z powyższym zarzut ten nie mógł odnieść żądanego skutku.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).