Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2379/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Powołane przepisy: article: art. 2 par. 2, art. 39, art. 98, art. 276 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie - Sędzia NSA Krystyna Anna Stec - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant - Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2004 r. skargi A Polska Spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...], Nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, określenia kwoty wynikającej z długu celnego i wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej, I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia [...], Nr [...] II. zasądza od Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2.352,90 zł (dwa tysiące trzysta pięćdziesiąt dwa złote i 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej in- stancji nie mogą być wykonane.


UZASADNIENIE

W dniu [...], w Urzędzie Celnym w L. został przedstawiony towar przeznaczony dla A Sp. z o.o. W tym samym dniu przyjęto odpowiadające wymaganiom formalnym zgłoszenie celne (JDA SAD Nr [...]) towaru w postaci: prętów miedzianych o kwadratowym przekroju poprzecznym ([...] szt.), płaszczy blaszanych ([...] szt.), podpór spirali grzewczych ([...] szt.), rurek czujnika [...] szt.) oraz przyrządu do mierzenia długości ([...] szt.). Do zgłoszenia celnego doręczone były następujące dokumenty: rachunki z dnia [...] o kolejnych numerach od [...] do [...] i Nr [...] (wraz z ich tłumaczeniami z języka niemieckiego), deklaracja wartości celnej, nota tranzytowa [...] z dnia [...], świadectwo przewozowe EUR 1 Nr [...] oraz upoważnienie dla Agencji Celnej B do reprezentowania importera.

W wyniku rewizji celnej przeprowadzonej w tym samym dniu, po rozplombowaniu środka przewozowego, stwierdzono, że na naczepie oprócz towaru zgłoszonego znajdował się jeszcze inny towar. Dyrektor Urzędu Celnego w L., postanowieniem z dnia [...], Nr [...], wszczął w związku z tym postępowanie celne w sprawie określenia faktycznej ilości i wartości przywiezionego towaru. Z uwagi na to, że w tym samym dniu nie było już możliwości przeprowadzenia szczegółowej rewizji celnej, towar został zabezpieczony na naczepie, którą dostarczono go do Urzędu Celnego w L.

Szczegółowa rewizja została dokonana w dniu [...]. W jej wyniku stwierdzono, że na naczepie, oprócz towaru objętego zgłoszeniem, znajdował się dodatkowy towar w postaci: termometrów bimetalowych ([...] szt.), śrub sześciokątnych ([...] szt.), nypli ([...] szt.), kolanek ([...]szt.), muf ([...] szt.), wskazówek do pakowania ([...] szt.), pokryw zbiornika ([...] szt.), den zbiornika ([...] szt.), płaszczy foliowych ([...] szt.) i podpór spirali grzewczych ([...] szt.). Opis ustalonej w wyniku rewizji nadwyżki towarów zawarto w załączniku Nr 1 do protokołu stwierdzenia rozbieżności pomiędzy zawartością przesyłki a treścią zgłoszenia celnego.

W dniu [...] Dyrektor Urzędu Celnego w L. wydał decyzję Nr [...], w której uznał zweryfikowane zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości i ilości towaru, w związku z czym objął ujawniony towar procedurą dopuszczenia do obrotu, określił kwotę wynikającą z długu celnego w łącznej kwocie [...], wymierzył opłatę manipulacyjną dodatkową w kwocie [...], równej wartości towaru odpowiadającej różnicy między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, wymierzył opłatę manipulacyjną za badanie dokumentów wymaganych do zgło-

Sygn. akt: 3 I SA/Wr 2379/01

szenia celnego (w kwocie [...]) i za przeprowadzenie rewizji celnej w kwocie ([...]) oraz opłatę manipulacyjną dodatkową za wykonanie czynności służbowych poza siedzibą urzędu celnego (w kwocie [...]). Ponadto Dyrektor Urzędu Celnego w L. dokonał obliczenia podatku VAT w kwocie [...]. Decyzja ta została w całości uchylona przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołania Spółki A, ponieważ organ pierwszej instancji pominął towar zgłoszony formalnie przez stronę, obejmując swoim orzeczeniem jedynie towar dodatkowy (decyzja Prezesa GUC z dnia [...], Nr [...]).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Celnego w L. wydał nową decyzję z dnia [...] (Nr [...]), w której skorygował kwotę wynikającą z długu celnego, wymierzając ponownie opłatę manipulacyjną dodatkową w kwocie [...], równej wartości towaru odpowiadającej różnicy między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, oraz inne, wcześniej wymienione opłaty manipulacyjne (za badanie dokumentów wymaganych do zgłoszenia, za przeprowadzenie rewizji celnej i dodatkowe czynności służbowe poza siedzibą urzędu celnego). Organ powołał się na art. 65 § 4 i 276 § 2 kodeksu celnego.

Spółka A odwołała się także od tej decyzji, podtrzymując zarzut, iż rozstrzygnięcie dotyczące wymiaru opłaty manipulacyjnej zostało skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie. Zdaniem Spółki, osobą odpowiedzialną za powstanie sytuacji opisanej w art. 276 § 2 Kodeksu celnego jest firma przewozowa, która wprowadziła towar na polski obszar celny. Firma ta dysponowała dokumentami celnymi, a jej pracownik obecny był przy załadunku towaru i nakładaniu zamknięć celnych. Decyzja o wymiarze opłaty manipulacyjnej dodatkowej powinna być zatem skierowana do tego podmiotu. Odwołująca się nie miała żadnego wpływu na zaistniałe zdarzenie. Zwróciła też uwagę, że towar wprowadzony był na polski obszar celny na zasadzie wspólnej procedury tranzytowej, dlatego też w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 39 Kodeksu celnego, osobą która przejęła odpowiedzialność za wprowadzone towary, był przewoźnik. Strona twierdziła też, iż przed wydaniem drugiej decyzji przez Dyrektora UC w L., nie została zapoznana ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał tym razem w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w L., z następującą argumentacją.

Sygn. akt: 3 I SA/Wr 2379/01

Zgodnie z art. 276 § 2 Kodeksu celnego, opłatę manipulacyjną dodatkową należy pobrać od osoby, która wprowadziła towary na polski obszar celny, o ile odpowiedzialności za towary nie przejęła inna osoba. Wyboru osoby, której należałoby przypisać odpowiedzialność za towar, a ściślej mówiąc, za zgodność między jego stanem zadeklarowanym a rzeczywistym, organ celny nie może dokonywać w sposób dowolny. Decydującym momentem dla ustalenia granic tej odpowiedzialności jest chwila dokonania przez organ celny rewizji celnej towaru. W niniejszej sprawie zakończenie procedury tranzytu nastąpiło w chwili, gdy towary i dokumenty dotyczące towarów zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Następnie odbiorca towaru złożył dotyczące tego towaru zgłoszenie celne, wnioskując o objęcie go jedną z procedur przewidzianych w przepisach Kodeksu celnego, przejmując tym samym odpowiedzialność za ten towar przed organami celnymi. Z uwagi na to, iż rewizja celna, w wyniku której stwierdzono nadwyżkę towaru w stosunku do jego ilości ujętej w dokumentach, miała miejsce po przejęciu przez A Sp. z o.o. odpowiedzialności za towar po jego wprowadzeniu na polski obszar celny, należało uznać, iż Spółka ta zasadnie została obciążona opłatą manipulacyjną dodatkową na podstawie art. 276 § 2 Kodeksu celnego.

Za osobę zobowiązaną do uiszczenia przedmiotowej opłaty nie można było uznać przewoźnika, ponieważ rewizja celna została przeprowadzona po przejęciu odpowiedzialności za towar i po złożeniu zgłoszenia celnego przez Stronę. Organ drugiej instancji podkreślił, iż przepis art. 98 Kodeksu celnego określa moment zakończenia procedury tranzytu. Zgodnie z tym przepisem, jest to chwila, w której towary i odpowiednie dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, zgodnie z przepisami tej procedury. Towary te muszą znajdować się w stanie nienaruszonym, przy zachowaniu środków zastosowanych przez organ celny w celu zapewnienia tożsamości towaru (zamknięcia celne). W przedmiotowej sprawie procedura tranzytu zakończona została przedstawieniem dokumentów towarów w stanie nienaruszonym w urzędzie przeznaczenia w dniu [...]. Fakt ten potwierdzają zapisy na nocie tranzytowej i dokumencie TC. 10. Nie ma zatem podstaw do występowania z roszczeniami do głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu

Prezes GUC dodatkowo wyjaśnił, że w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 276 § 2 Kodeksu celnego wymiar opłaty manipulacyjnej dodatkowej jest obligatoryjny i w kwocie tam wymienionej. Przepisy nie przewidują możliwości odstąpienia od wymiaru wymienionej opłaty również w sytuacji, gdy różnice między towarem przedstawianym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, powstaną wskutek okoliczności, na które Strona nie miała wpływu (np. pomyłki kontrahenta zagranicznego). Wymiar opłaty manipulacyjnej dodatkowej nie jest bowiem uzależniony od

4

Sygn. akt: 3 I SA/Wr 2379/01

winy osoby, która wprowadziła towar na polski obszar celny lub osoby, która przejęta odpowiedzialność za towar po jego wprowadzeniu.

W odpowiedzi na zarzut Strony, że przed wydaniem decyzji z dnia [...] nie została ona zapoznana ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, organ odwoławczy podkreślił, iż pierwszoinstan-cyjna decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o materiał sprawy, z którym Strona zapoznała się już w dniu [...], przed wydaniem pierwotnej, uchylonej wcześniej decyzji tego samego organu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. Spółka zarzuciła naruszenie wielu przepisów Ordynacji podatkowej, art. 276 § 2 (w związku z art. 39) Kodeksu celnego, a także art. 8 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowej przewozu drogowego towarów (CMR) oraz art. 11 i 34 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej (WPT),

Skarżąca podkreśliła też, iż nie został rozpatrzony jej wniosek o umorzenie postępowania prowadzonego - w zakresie wymiaru dodatkowej opłaty manipulacyjnej - w odniesieniu do osoby nie będącej stroną postępowania. Organ pierwszej instancji uniemożliwił stronie wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto, nie ustosunkowano się do żadnego z zarzutów zawartych w odwołaniu od pierwotnej decyzji tego organu.

W skardze zakwestionowano twierdzenie o prawidłowym zakończeniu procedury tranzytowej. W ocenie strony, sens i logika tej procedury opiera się na zaufaniu organu celnego do podmiotu, który deklaruje gotowość zostania głównym zobowiązanym i odpowiada jako nadawca za zgodność ilości i rodzaju towaru z dokumentami wywozowymi. W rozpatrywanej sprawie, już od momentu załadunku towaru jego ilość i rodzaj nie były zgodne z ilością i rodzajem towarów ujętych w dokumentach. Po zaplombowaniu naczepy wjechała ona na polski obszar celny. Oczywiste jest, że do niezgodności (pomyłki) doszło z winy nadawcy, a także pracowników przewoźnika, którzy - co przyznali w trakcie przesłuchań - mimo takiej możliwości nie interesowali się tym, co jest ładowane na naczepę i me sprawdzili, czy towar ten jest zgodny z otrzymanymi dokumentami. Organy celne uznały mimo to, że wspólna procedura tranzytowa przebiegała prawidłowo, a przewoźnik wywiązał się z obowiązków nałożonych przez Konwencję CMR.

W odpowiedzi na skargę Prezes GUC podtrzymał swoje stanowisko, przytaczając raz jeszcze przepisy art. 276 § 2, i art. 98 Kodeksu celnego, które - jego zdaniem - przesądzają o konieczności obarczenia Spółki odpowiedzialnością. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów obu Konwencji wymienionych w skardze, strona przeciwna ograniczyła się do

Sygn. akt: 3 I SA/Wr 2379/01

przytoczenia treści art. 11 załącznika Nr 1 do Konwencji o WPT. Wyjaśniła też, że Konwencja o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) dotyczy jedynie stosunków wynikających z umów cywilnoprawnych, a nie odpowiedzialności wobec organów państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył:

Wstępnego objaśnienia wymaga, że wskutek zreformowania sądownictwa administracyjnego, z dniem 1 stycznia 2004 r. właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. Wynika to jednoznacznie z brzmienia art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Ten sam przepis przesądza też o tym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione jeszcze przed dniem 1 stycznia 2004 r. rozpoznawane są przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej w dalszych wywodach - w skrócie-jako p.s.a.

W sprawie ze skargi Spółki A nie budzą wątpliwości: fakt nadwyżki towaru wprowadzonego na polski obszar celny w stosunku do towaru przedstawionego w zgłoszeniu celnym, ilość i rodzaj tego towaru oraz wysokość wymierzonej z tego tytułu opłaty manipulacyjnej dodatkowej, o której mowa w art. 276 § 2 Kodeksu celnego. Istotą sporu jest natomiast zagadnienie wskazania podmiotu, od którego opłata ta powinna być pobrana (określenie dłużnika celnego w tym zakresie).

Organy obu instancji orzekające w toku przeprowadzonego postępowania administracyjnego dokonały takiego wskazania wyłącznie na podstawie przepisów polskiego prawa celnego, a konkretnie art. 276 § 2 w związku z art. 39 i art. 98 Kodeksu celnego. Nie dokonały natomiast - mimo zarzutów podnoszonych konsekwentnie przez skarżącą - oceny sprawy z perspektywy wchodzących ewentualnie w rachubę rozwiązań międzynarodowych. Z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wynika zaś niedwuznacznie pierwszeństwo tych uregulowań względem krajowych przepisów, jeżeli umowy międzynarodowe stanowią inaczej. W świetle ostatnio powołanego przepisu przyjąć trzeba, że określenie dłużnika zobowiązanego do uiszczenia dodatkowej opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 276 § 2 Kodeksu celnego, na podstawie polskich przepisów celnych byłoby uzasadnione dopiero po wyeliminowaniu potrzeby stosowania przepisów umów międzynarodowych, a więc jedynie w wypadku ustalenia, że przepisy tych umów nie wprowadzają rozwiązań odmiennych od przewidzianych przez

Sygn. akt: 3 I SA/Wr 2379/01

polskiego ustawodawcę. Taka ocena nie została jednak w ogóle dokonana, a wątek ten podjęła strona przeciwna dopiero w odpowiedzi na skargę.

W rozpoznawanej przez Sąd bezsporne jest zastosowanie procedury tranzytowej T2 w rozumieniu przepisów Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej (WPT), sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 46, poz. 290) oraz Załącznika I do tej Konwencji. Z odesłania przewidzianego w art. 37 ust. 3 wspomnianego Załącznika I wynika, że obie procedury tranzytowe (Tl i T2) regulowane są przepisami Tytułu V tegoż Załącznika, ujętymi w ramach art. 10-36 Załącznika. W niniejszej sprawie najistotniejsze znaczenie ma niewątpliwie postanowienie art. 11, nakładającego określone powinności na głównego zobowiązanego, ale także na przewoźnika oraz na odbiorcę towaru.

Stosownie do ust. 1 cytowanego w tym miejscu artykułu, główny zobowiązany obowiązany jest:

a) przedstawić towary w nie zmienionym stanie oraz notę tranzytową (w tym wypadku - notę T2) urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów,

b) przestrzegać przepisy o wspólnej procedurze tranzytowej,

c) uiścić cła oraz inne opłaty, jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą.

Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 2 lit. d) Załącznika I, za głównego zobowiązanego należy uważać osobę, która sama lub przez upoważnionego przedstawiciela, przez złożenie odpowiedniego zgłoszenia, wyraziła swoją wolę realizacji procedury tranzytowej. Z dokumentacji zgromadzonej w rozpoznawanej sprawie wynika, że o uruchomienie procedury tranzytowej T2 wystąpił niemiecki eksporter towaru, którego ilość i rodzaj zostały zakwestionowane przez polskie organy celne.

Natomiast powinności przewoźnika i odbiorcy towarów, którzy je przyjmują i wiedzą, że towary podlegają wspólnej procedurze tranzytowej, zostały określone w następujący sposób w art. 11 ust. 2 Załącznika I. Wymienione podmioty - niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego - obowiązane są przedstawić je w nie zmienionym stanie urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Porównanie brzmienia obu ustępów w art. 11 dowodzi jednoznacznie szerszego zakresu powinności głównego zobowiązanego, w stosunku do obowiązków obciążających przewoźnika i odbiorcę towaru przewożonego w ramach jednej ze wspólnych procedur tranzytowych. Między innymi, tylko na głównym zobowiązanym ciąży powinność uiszczenia cła oraz innych opłat, należnych na skutek naruszeń przepisów lub stwierdzonych nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzyto-

7

Sygn. akt: 3 I SA/Wr 2379/01

wej lub w związku z tą procedurą. W konsekwencji tak ukształtowanej odpowiedzialności, w art. 24 Załącznika I obciążono głównego zobowiązanego dodatkową powinnością złożenia zabezpieczenia, w celu zapewnienia poboru ceł i innych należności, których mógłby zażądać kraj, przez którego obszar przewożone są towary w ramach wspólnej procedury tranzytowej.

Godzi się przy tym zauważyć szczególnie szeroki zakres odpowiedzialności głównego zobowiązanego i składanego przez niego zabezpieczenia. Dotyczy on bowiem zarówno należnych cel, jak i innych opłat (bez ich ograniczenia do ściśle wskazanych rodzajów). W tak szerokim ujęciu mieszczą się niewątpliwie także opłaty manipulacyjne dodatkowe, należne z tytułu stwierdzonej nadwyżki towarów wprowadzonych na obcy obszar celny (w rozważanym przypadku chodzi o polski obszar celny), w stosunku do ilości objętej zgłoszeniem celnym, w efekcie naruszenia przepisów lub stwierdzenia nieprawidłowości, mających miejsce nie tylko w toku wspólnej procedury tranzytowej, ale nawet pozostających w jakimkolwiek związku z realizacją tej procedury. W świetle takiego sformułowania, w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia to, że - w ocenie polskich organów celnych - procedura tranzytowa została zakończona, skoro w jej toku (a co najmniej w związku z realizacją tej procedury) stwierdzono ewidentne nieprawidłowości.

Dotychczas omówione zasady zostały uzupełnione rozwiązaniem przyjętym w art. 34 Załącznika I, dopuszczającym wprost pobranie ceł i innych opłat przez władze wskazanego w tym przepisie kraju, w razie stwierdzenia naruszenia przepisów w toku procedury tranzytowej.

Rozwiązania przyjęte we wszystkich przywołanych przepisach Załącznika I, stanowiącego integralną część Konwencji WPT, nasuwają ostateczną konkluzję o ich ewidentnej odmienności w stosunku do zasad przyjętych w polskim systemie celnym. Organy obu instancji nie rozważały w ogóle kwestii odpowiedzialności za dług celny w zakresie opłaty manipulacyjnej dodatkowej (w rozumieniu art. 276 § 2 Kodeksu celnego) w odniesieniu do głównego zobowiązanego według przepisów Konwencji, koncentrując się na przypisaniu odpowiedzialności przewoźnikowi lub odbiorcy towaru, przy uwzględnieniu art. 39 Kodeksu celnego. Zastosowanie w sprawie - przez oba organy celne - wyłącznie przepisów polskiego prawa celnego, bez uprzedniego przesądzenia kwestii konieczności (lub bezzasadności) uwzględnienia wskazanych przepisów Załącznika I do Konwencji WPT, stanowi ewidentne naruszenie art. 2 § 2 Kodeksu celnego, skutkujące obowiązkiem wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a.

Dodatkowo wypada zauważyć, że organ pierwszej instancji, przekazując odwołanie Spółki do rozpatrzenia przez Prezesa GUC wskazał na pewne uchybienia własnego orzeczenia i wniósł o uchylenie pkt 7 i 8

Sygn. akt: 3 I SA/Wr 2379/01

pierwszoinstancyjnej decyzji. Organ odwoławczy pominął te sugestie, nie odnosząc się jednak do nich w uzasadnieniu własnej decyzji, zaskarżonej następnie do Sądu.

Nie można natomiast podzielić stanowiska skarżącej Spółki sformułowanego w pozostałych zarzutach o charakterze proceduralnym. Zgłoszony wniosek o umorzenie postępowania, prowadzonego - zdaniem zainteresowanej - w odniesieniu do podmiotu nie będącego stroną w sprawie wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej, nie mógł być załatwiony orzeczeniem incydentalnym, wydanym w toku toczącego się postępowania administracyjnego. Ocena zagadnienia adresata obowiązku uiszczenia tej opłaty mogła być dokonana dopiero w uzasadnieniu decyzji kończącej to postępowanie, z uwzględnieniem - na co Sąd zwrócił już uwagę - przepisów Konwencji WPT. Natomiast samo naruszenie przez organ pierwszej instancji obowiązku określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało w istocie wpływu na wynik sprawy, skoro organ ten orzekał na podstawie tego samego materiału dowodowego, który został zgromadzony już wcześniej, przed wydaniem pierwotnej decyzji uchylonej następnie przez Prezesa GUC, i z którym to materiałem strona zapoznała się.

Zważywszy dotychczasowe wywody orzeczono, jak w pkt I wyroku.

Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200 p.s.a., natomiast orzeczenie dotyczące wykonania obu uchylonych przez Sąd decyzji -w art. 152 p.s.a.