Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 641/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Miasta S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440( czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. Miasto (dalej "Wnioskodawca" lub "Miasto") złożyło wniosek, uzupełniony w dniu 21 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi i żywienia dzieci w żłobkach oraz żywienia dzieci w szkołach, braku obowiązku wystawienia faktury dla ośrodka pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego (Płatnika) w związku z finansowaniem usług wyżywienia dzieci w szkołach oraz braku opodatkowania usług opieki społecznej (zapewnienia pobytu w jednostkach pomocy społecznej).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stany faktyczny.

Miasto posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca - jako gmina — wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej).

Od 1 stycznia 2017 r. Miasto stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmującą swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Miasta (jako gminy) należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie odpowiednio: pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6) oraz edukacji publicznej (pkt 8). W celu realizowania swoich zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest gminna jednostka budżetowa.

W skład struktury organizacyjnej Miasta wchodzą m. in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe jakimi są szkoły oraz przedszkola (dalej także - Jednostki oświatowe" lub "placówki oświatowe"), poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej, "A" ("A") oraz jednostki budżetowe pomocy społecznej, do których należą m.in. domy pomocy społecznej (DPS) oraz Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (MOPR).

Jeśli chodzi o "A" to został on utworzony w celu realizacji zadań statutowych określonych wart. 7 ust. 1 "ustawy z 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm. - dalej "u.s.g."), tj. polityki społecznej." Działalność żłobków reguluje ustawa z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157 z późn. zm.; dalej u.o.d.). "A" w S. świadczy usługi opiekuńcze, wychowawcze i edukacyjne w czasie pobytu dziecka w żłobku zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157 z późn. zm.). Za świadczone usługi rodzice ponoszą opłatę stałą za pobyt oraz koszty wyżywienia zgodnie z zasadami określonymi w Uchwale Nr [...] Rady Miejskiej z dnia 21 grudnia 2011 r. Poza wyżej wymienionymi nie są pobierane od rodziców inne opłaty.

Do korzystania z posiłków w jednostce uprawnione są jedynie dzieci korzystające z usług "A" w S. Obiady przygotowywane są przez pracowników jednostki. Opłaty z tytułu wyżywienia obejmują tzw. wkład do kotła bez dodatkowej marży. Wysokość opłat z tytułu wyżywienia i usług opieki jest ustalana w uchwałach Rady Miejskiej. Ponadto w jednostkach oświatowych Miasta organizowane są stołówki zapewniające wyżywienie dzieciom i uczniom.

Opłata za pobyt dziecka w przedszkolu regulowana jest natomiast Uchwałą Rady Miejskiej z uwzględnieniem art 6 pkt 1 ustawy o systemie oświaty.

Opłaty z tytułu wyżywienia obejmują tylko koszty związane z zakupem składników potrzebnych do przygotowania posiłków. Jednostki te nie działają w celu osiągania zysków z tytułu sprzedaży posiłków. Wysokość opłat za wyżywienie jest wnioskowana przez dyrektora jednostki, a następnie wskazywana w Zarządzeniu Prezydenta Miasta.

Zasadniczo opłaty te finansowane są przez rodziców dzieci/uczniów. Jednakże, są także przypadki, w których Miasto - w ramach realizacji zadania własnego gminy w zakresie pomocy społecznej, polegającego na dożywianiu dzieci - zapewnia finansowanie wyżywienia za pośrednictwem swoich jednostek pomocy społecznej. W tych przypadkach to Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (jednostka budżetowa Miasta) ponosi całkowitą lub częściową odpłatność z tego tytułu.

MOPR finansuje posiłki na wniosek rodzica. Rodzic składa wniosek do MOPR, który wydaje decyzję o przyznaniu dofinansowania do posiłku.

Ponadto, są także przypadki, w których jednostki budżetowe Miasta świadczą usługi w zakresie wyżywienia na rzecz swoich uczniów (wychowanków), za które częściową bądź całkowitą odpłatność ponoszą podmioty zewnętrzne, np. ośrodki pomocy społecznej z innych jednostek samorządu terytorialnego (dalej w zależności od kontekstu: "Płatnik" albo "Płatnicy"). Finansowanie posiłków dla uczniów uczęszczających do placówek oświatowych lub wychowanków Bursy Szkolnej (także jednostki budżetowej Miasta) przez Płatników odbywa się na podstawie porozumień albo umów w sprawie realizacji dożywiania uczniów z terenu danej gminy, zawieranych pomiędzy tymi podmiotami z danej gminy a Miastem. Z porozumień (umów) tych wynika, iż:

- ośrodek pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego zleca Miastu realizację usług w zakresie dożywiania dzieci w czasie pobytu w przedszkolu (porozumienie),

- czy też, że ośrodek pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego zleca Miastu realizację usług w zakresie przygotowania i wydawania gorącego posiłku dla uczniów uczęszczających do wskazanych placówek oświatowych w Mieście (umowa).

Przykładowo, w umowie zawartej z jedną z gmin wskazano, iż "1. Zleceniodawca (tak określono tę gminę) przekazuje Zleceniobiorcy (tak określono w tej umowie Miasto) do wykonania następujące zadania. Przygotowanie, wydawanie i umożliwienie spożycia posiłków w formie obiadu w dniach zajęć szkolnych dzieciom z terenu gminy którym przyznano tę formę pomocy, decyzją administracyjną, wydaną przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w .... 2. Lista uczestników zakwalifikowanych do dożywiania przez Zleceniodawcę stanowi załącznik do niniejszej umowy".

Stroną inicjującą finansowanie posiłków dla uczniów placówek oświatowych Miasta lub wychowanków Bursy Szkolnej (także jednostki budżetowej Miasta) są ośrodki pomocy społecznej z innych jednostek samorządu terytorialnego. Pracownik takiego ośrodka telefonicznie lub drogą elektroniczną informuje o decyzji finansowania posiłków (obiadów) dla konkretnego wychowanka. Ustalana jest treść umowy/porozumienia: m. in. kwota za 1 posiłek, okres finansowania, formy płatności.

Praktyką przyjętą przez Miasto było to, aby wystawiać na te podmioty noty obciążeniowe, a fakturę jedynie na żądanie rodzica ucznia. Zdarza się jednak, iż z żądaniem wystawienia faktury występują Płatnicy, którzy żądają wystawienia faktury ze wskazaniem danego Płatnika jako nabywcy.

Ponadto Miasto realizuje zadania w zakresie pomocy społecznej. W tym zakresie Miasto działa za pośrednictwem swoich jednostek, do których należą m.in.: domy pomocy społecznej oraz Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie.

Działalność powyższych jednostek reguluje ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Domy pomocy społecznej są jednostkami budżetowymi Miasta, uzyskują od Wojewody zezwolenie na prowadzenie działalności oraz podlegają wpisowi do rejestru domów pomocy społecznej, świadczą usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem zgodnie ze standardem określonym w obowiązujących przepisach prawa. Mieszkańcy są kierowani do domu pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnej. W decyzji ustala się odpłatność mieszkańca za pobyt w domu. Pobrane od mieszkańców opłaty za pobyt stanowią dochód domu i zgodnie z ustawą o finansach publicznych są odprowadzane do budżetu Miasta. Z tego też budżetu domy pomocy społecznej otrzymują środki na wydatki.

Z kolei Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie jest jednostką budżetową pomocy społecznej Miasta i pobiera opłaty, których wysokość każdorazowo określana jest na podstawie decyzji administracyjnej, z tytułu m.in.:

- świadczenia usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych;

- pobytu w ośrodkach wsparcia oraz w środowiskowych domach samopomocy;

- pobytu dzieci w rodzinach zastępczych i w placówkach opiekuńczo-wychowawczych. Obowiązek pobierania opłat wynika z przepisów prawa, m. in ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.) i ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodzin i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 697, z późn. zm.).

Do zadań MOPR, zgodnie z ustawą o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.) należy:

1) udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym;

2) przyznawanie i wypłacanie zasiłków okresowych;

3) przyznawanie i wypłacanie zasiłków celowych;

4) przyznawanie i wypłacanie zasiłków celowych na pokrycie wydatków powstałych w wyniku zdarzenia losowego;

5) przyznawanie i wypłacanie zasiłków celowych na pokrycie wydatków na świadczenia zdrowotne osobom bezdomnym oraz innym osobom niemającym dochodu i możliwości uzyskania świadczeń na podstawie przepisów o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

6) przyznawanie zasiłków celowych w formie biletu kredytowanego;

7) opłacanie składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe za osobę, która zrezygnuje z zatrudnienia w związku z koniecznością sprawowania bezpośredniej, osobistej opieki nad długotrwale lub ciężko chorym członkiem rodziny oraz wspólnie niezamieszkującymi matką, ojcem lub rodzeństwem;

8) organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;

9) prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych;

10) dożywianie dzieci;

11) sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym;

12) kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu;

13) przyznawanie i wypłacanie zasiłków stałych;

14) opłacanie składek na ubezpieczenie zdrowotne określonych w przepisach o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

15) przyznawanie i wypłacanie zasiłków specjalnych celowych;

16) przyznawanie i wypłacanie pomocy na ekonomiczne usamodzielnienie w formie zasiłków, pożyczek oraz pomocy w naturze;

17) prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki;

18) organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi;

19) przyznawanie i wypłacanie zasiłków celowych na pokrycie wydatków związanych z klęską żywiołową lub ekologiczną;

20) przyznawanie i wypłacanie zasiłków celowych, a także udzielanie schronienia, posiłku oraz niezbędnego ubrania cudzoziemcom.

21) wypłacanie wynagrodzenia za sprawowanie opieki;

22) przyznawanie pomocy pieniężnej na usamodzielnienie oraz na kontynuowanie nauki osobom opuszczającym domy pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, domy dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży oraz schroniska dla nieletnich, zakłady poprawcze, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, specjalne ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii zapewniające całodobową opiekę lub młodzieżowe ośrodki wychowawcze;

23) pomoc cudzoziemcom, którzy uzyskali w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, mającym trudności w integracji ze środowiskiem;

24) prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób;

25) prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi;

26) prowadzenie ośrodków interwencji kryzysowej.

Podstawa prawna dla:

- usług opiekuńczych stanowiących zadania własne to: art. 17 ust. 1 pkt. 11, art. 50 ust. 1, 2, 3, 5, 6. art. 96, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 1, 4 i art. 109 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1769), art. 104, art. 108 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) oraz Uchwała Nr [...] Rady Miejskiej z dnia 30 czerwca 2004 r. w sprawie zasad przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie oraz zasad całkowitego lub częściowego zwolnienia od opłat i trybu ich pobierania.

- specjalistycznych usług opiekuńczych stanowiących zadania własne to: art. 17 ust. 1 pkt 11, art. 50 ust. 1, 2, 4, 5, 6, 7, art. 96, art 102 ust. 1, art 106 ust. 1, 4, art. 109 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1769), art 104, art. 108 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257), Rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 189 poz. 1598, z późn. zm.) w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych oraz Uchwała Nr [...] Rady Miejskiej z dnia 30 czerwca 2004 r. w sprawie zasad przyznawania i odpłatności za usługi i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie oraz zasad całkowitego lub częściowego zwolnienia od odpłat i trybu ich pobierania.

- specjalistycznych usług opiekuńczych stanowiących zadania zlecone to: art. 18 ust. 1 pkt 3, art. 50 ust. 1, 2, 5, 7, art. 96, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 1, 4, art. 109, w związku z art. 38 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1769), art. 104, art. 108 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) oraz Rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 189 poz. 1598 z późn. zm.).

Świadczenia przyznawane są w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie działający z upoważnienia Prezydenta Miasta. Rodzaj przyznanych usług oraz odpłatność za jedną godzinę usług są zawarte w decyzji. Cena za jedną godzinę usług została ustalona w Zarządzeniu nr [...] Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie z dnia 27 stycznia 2011 r. z mocą obowiązującą od 1 lutego 2011 r. Wysokość opłaty za pobyt w DPS wynika z ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.). W tym zakresie zastosowanie mają poniższe przepisy ustawy o pomocy społecznej:

- art. 59 ust. 1, zgodnie z którym "Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej."

- art. 60 ust. 1, zgodnie z którym: "Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3."

- art. 60 ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym: "Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca: w domu pomocy społecznej o zasięgu gminnym - ustala wójt (burmistrz, prezydent miasta) i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku."

- art. 61 ust. 1, zgodnie z którym: "Obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1) mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,

2) małżonek, zstępni przed wstępnymi,

3) gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność."

- art. 61 ust. 2, zgodnie z którym: "Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1) mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;

2) małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:

a) w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,

b) w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300%o kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;

3) gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2."

- art. 61 ust. 2a, zgodnie z którym: "Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby niewymienione w ust. 2."

- art. 61 ust. 2b, zgodnie z którym: "W przypadku, o którym mowa w ust. 2a, gmina wnosi opłatę w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a."

- art. 61 ust. 2c, zgodnie z którym: "W przypadku, o którym mowa w ust. 2a, art. 103 ust. 2 stosuje się odpowiednio."

- art. 61 ust. 3, zgodnie z którym: "W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy pobierane przez Miasto opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy pobierane przez Miasto opłaty za pobyt w przedszkolach oraz wyżywienie dzieci w placówkach oświatowych i bursie szkolnej stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

3) W przypadku uznania, iż pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie w placówkach oświatowych i bursie szkolnej stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to czy obciążenie Płatnika kosztami ww. wyżywienia należy udokumentować fakturą wystawioną na Płatnika w przypadku, gdy zgłosi on takie żądanie?

4) W przypadku uznania, iż pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie w placówkach oświatowych i bursie szkolnej stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to:

a) czy czynności te podlegają opodatkowaniu także w sytuacji, gdy całkowitą należność za te świadczenia pokrywa inna jednostka Miasta?

b) czy w sytuacji, gdy część należności za te świadczenia pokrywa inna jednostka Miasta, podstawą opodatkowania jest tylko kwota pokrywana przez dziecko/ucznia (jego rodzica).

5) Czy wykonywanie przez Miasto zadania własnego gminy z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu w jednostkach pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu przez ww. jednostki podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

W ocenie wnioskodawcy:

1) Pobierane przez Miasto opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Miasto w tym zakresie - w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

2) Pobierane przez Miasto opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach oraz wyżywienie dzieci w placówkach oświatowych nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto realizując zadania w zakresie edukacji, nie będzie bowiem w stosunku do tych czynności - w świetle art 15 ust. 6 ustawy o VAT — podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art 15 ust 1 w związku z ust 2 tej ustawy.

3) W przypadku uznania, iż pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie w placówkach oświatowych stanowią wynagrodzenie ze czynności podlegające opodatkowaniu VAT, obciążenie Płatnika kosztami ww. wyżywienia nie należy dokumentować fakturą wystawioną na Płatnika, bowiem w przypadku tych świadczeń beneficjentem (usługobiorcą) jest dziecko otrzymujące wyżywienie i co najwyżej ono (jego rodzic) mogłoby wystąpić o wystawienie faktury na niego.

4) W przypadku uznania, iż pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach stanowią zasadniczo wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to czynności te nie podlegają jednak opodatkowaniu w sytuacji, gdy całkowita należność za te świadczenia pokrywana jest przez inną jednostkę Miasta. Natomiast w sytuacji, gdy inna jednostka Miasta pokrywa część należności za te świadczenia, to podstawą opodatkowania jest tylko kwota pokrywana przez dziecko/ucznia (jego rodzica).

5) Wykonywanie przez Miasto zadania własnego gminy z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu w jednostkach pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu przez ww. jednostki podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Argumentując swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że z uwagi na to, iż Miasto realizuje przy pomocy "A" zadanie własne, jakim jest polityka społeczna, a opłaty pobierane za pobyt i wyżywienie dzieci stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami, a ich wysokość jest regulowana uchwałą Rady Miasta, to w zakresie ww. czynności Miasto korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pobierane przez Miasto opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Miasto w tym zakresie - w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

W ocenie Miasta, do podobnego wniosku (tj. wyłączenie z zakresu VAT) należy dojść w odniesieniu do opłat za pobyt w przedszkolach oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach. Zdaniem Wnioskodawcy pobierane przez Miasto opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Miasto realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują pobyt i nauczanie w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle art 15 ust 6 ustawy o VAT - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art 15 ust 1 w związku z ust 2 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy analogicznie będzie w przypadku wyżywienia, albowiem zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem jednostki oświatowej realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych Miasta realizowanych jako organ władzy publicznej. Pobór opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Miasto przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach, tj. na podstawie uchwał rady oraz porozumień. Opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła). Nie można zatem uznać, że Miasto w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem Miasta, pobierając opłaty za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych, działać będzie ono jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Miasto w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te są ustalane w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Nie pokrywają ona kosztów poniesionych przez Miasto w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej.

Odnośnie trzeciego z postawionych pytań Miasto wskazało, że za nabywcę usług uznać można co najwyżej dziecko/ucznia (jego rodzica), a nie podmiot, który faktycznie finansuje usługi świadczone na rzecz nabywcy. Stąd też, nie należy wystawiać faktury na rzecz Płatników.

W ocenie Miasta, wykonywanie przez Miasto zadania własnego gminy z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu w jednostkach pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu przez ww. jednostki podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Działania Miasta w zakresie wskazanym we wniosku stanowią bowiem realizację zadania własnego gminy określonego art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

W dniu 26 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem) wydał interpretację, w której uznał stanowisko Miasta w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi i wyżywienia dzieci w żłobkach oraz wyżywienia dzieci w szkołach, braku obowiązku wystawienia faktury dla ośrodka pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego (Płatnika) w związku z finansowaniem usług wyżywienia dzieci w szkołach oraz braku opodatkowania usług opieki społecznej (zapewnienia pobytu w jednostkach pomocy społecznej).

W uzasadnieniu zajętego stanowiska organ wskazał, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. W przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieci w żłobku), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Miasto na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że świadcząc przedmiotowe usługi Miasto działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Zatem świadczone usługi w zakresie opieki nad dziećmi i ich wyżywienia dzieci w żłobku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora czynności odpłatnego świadczenia usług stołówkowych przez jednostki organizacyjne Miasta (szkoły) na rzecz uczniów, wykonywane są przez Miasto (za pośrednictwem tych jednostek) na rzecz konkretnego beneficjenta - ucznia (jego rodzica), za odpłatnością. W każdym z tych przypadków świadczenie usług stołówkowych na rzecz uczniów odbywa się pomiędzy placówką oświatową a uczniami (jego rodzicami). W związku z powyższym organ stwierdził, że czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które - zgodnie z art. 5 tej ustawy - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Miasto wykonując je występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, czy należność za ww. usługi reguluje rodzic dziecka, czy częściowo lub w całości inna jednostka Miasta.

Organ stwierdził dalej, że usługi wyżywienia uczniów (wychowanków) przez szkoły (jednostki budżetowe Miasta) realizowane są na podstawie porozumień/umów zawartych przez Miasto z podmiotami zewnętrznymi (innymi jednostkami samorządu terytorialnego działającymi poprzez swoje ośrodki pomocy społecznej), z których wynika, że ww. podmioty zewnętrzne zlecają Miastu przygotowanie i wydawanie gorącego posiłku dla uczniów uczęszczających do wskazanych placówek oświatowych w mieście. W związku z tym organ stwierdził, że Miasto świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz tych innych jednostek samorządu terytorialnego, za które wypłacane jest przez te jednostki wynagrodzenie. Tym samym, świadczenie przedmiotowych usług przez wykonawcę (Miasto), które jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co do zasady - zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy - powinno zostać udokumentowane fakturą.

W ocenie organu wydającego interpretację, Miasto realizując czynności polegające na zapewnieniu pobytu w rodzinie zastępczej na podstawie decyzji wydawanych na mocy ustawy o pieczy zastępczej i utrzymywaniu dzieci w placówkach opiekuńczo-wychowawczych na podstawie decyzji wydawanych na mocy ustawy o pieczy zastępczej i pobierając z tego tytułu należne opłaty nałożone przez przepisy ustawy, korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że realizując ww. czynności Miasto korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, a zatem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Czynności te należy więc traktować jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania pozostałych usług zapewnienia pobytu, których dotyczy wniosek organ stwierdził, że do ww. świadczeń realizowanych przez Miasto, widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a usługami świadczonymi przez Miasto, za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych (DPS i MOPS). Miasto zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonywane są opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Miasto na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ przyznał, że prowadzenie domów pomocy społecznej oraz ośrodków pomocy społecznej, wpisuje się w zakres zadań Miasta, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takich sfer działalności (rodzaju usług), w których na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że Miasto świadcząc opisane usługi działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu. Tym samym, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Końcowo Dyrektor wskazał, że w kwestii braku opodatkowania usług opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz braku obowiązku udokumentowania fakturami usług wyżywienia dzieci w przedszkolach, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Od wydanej przez Dyrektora interpretacji Miasto złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciło naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez::

a) nieuwzględnienie w uzasadnieniu interpretacji informacji przedstawionych w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji, które Skarżąca wniosła w dniu 21 marca 2018 r.

b) brak odpowiedzi na pytanie dotyczące (brak ustosunkowania się do kwestii) ustalenia podstawy opodatkowania usługi stołówkowej, (zapewnienia wyżywienia) w przypadku, gdy rodzic dziecka płaci tylko część opłaty za wyżywienie, a pozostałą część płaci inna jednostka organizacyjna Miasta.

c) brak dostatecznego uzasadnienia (wyjaśnienia) przez Organ, dlaczego w jego ocenie usługi stołówkowe (zapewnienie wyżywienia) dla dzieci w szkołach podlegają opodatkowaniu VAT także w przypadku, gdy całość opłaty za wyżywienie pokrywa inna jednostka organizacyjna Miasta, a tym samym usługa ta jest dla dziecka (rodzica) nieodpłatna.

d) odniesienie się przez organ interpretacyjny jedynie do opodatkowania podatkiem VAT wyżywienia w szkołach, podczas gdy pytanie dotyczyło opłat za wyżywienie "placówkach oświatowych" (które zgodnie z wnioskiem obejmują: szkoły, przedszkola oraz "B" w S.) oraz w bursie szkolnej:

e) odniesienie się przez organ interpretacyjny jedynie do wystawiania faktury dla ośrodka pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego (Płatnika) w związku z finansowaniem usług wyżywienia dzieci w szkołach, podczas gdy pytanie dotyczyło kwestii wystawiania faktury dla Płatnika (w którym to pojęciu nie mieści się tylko ośrodek pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego) w związku z finansowaniem wyżywienia dla dzieci w "placówkach oświatowych" (które zgodnie z wnioskiem obejmują: szkoły, przedszkola oraz "B" w S.) oraz w bursie szkolnej.

f) wadliwym uzasadnieniu w interpretacji stanowiska organu w zakresie opodatkowania świadczeń z zakresu pomocy społecznej (w tym zapewnienia pobytu w jednostkach pomocy społecznej) poprzez odwołanie się do argumentu, iż "wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Miasto stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Miasto podmiotów prowadzących przedszkola".

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na:

- nienależytym ustosunkowaniu się w uzasadnieniu skarżonej interpretacji do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą, a w szczególności poprzez brak rzeczowego odniesienia się do powołanego przez Nią we wniosku orzecznictwa, podczas gdy stanowiło one element uzasadnienia Jej stanowiska,

- wydanie (w zakresie opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku, wyżywienie w szkołach oraz pomocy społecznej) interpretacji sprzecznej z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a przez to naruszenie także zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Miasta organ naruszył również art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.); dalej "Dyrektywa" VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że w zakresie realizacji zadań własnych gminy w obszarze zapewnienia możliwości pobytu i wyżywienia w żłobkach, edukacji publicznej obejmującej także zapewnienie wyżywienia dla dzieci w szkołach, pomocy społecznej (w tym zapewnienia pobytu w jednostkach pomocy społecznej) Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT a ponadto, że Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie zapewnienia możliwości pobytu i wyżywienia w żłobkach, edukacji publicznej obejmującej także zapewnienie wyżywienia dla dzieci w szkołach, pomocy społecznej (w tym zapewnienia pobytu w jednostkach pomocy społecznej).

W ocenie wnoszącego skargę naruszono również art. 8 ust. 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 oraz art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że w opisanym stanie faktycznym Miasto świadczy usługi w zakresie wyżywienia na rzecz Płatników i faktury winny być wystawione na te podmioty, tj. ze wskazaniem tych podmiotów jako nabywców. Uchybiono także treści art. 8 ust. 1, ust. 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że w przypadku, gdy inna jednostka Miasta finansuje w całości wyżywienie dla ucznia, to czynność ta podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, mimo że w takim przypadku świadczenie to jest dla ucznia nieodpłatne.

Miasto zwróciło także uwagę, że organ naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania, że w przypadku, gdy inna jednostka Miasta finansuje w części wyżywienie dla ucznia, to podstawą opodatkowania VAT jest łączna kwota należna za wyżywienie, a nie tylko kwota należna od ucznia (jego rodzica).

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu były w niniejszej sprawie kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług szeregu czynności dokonywanych przez skarżącą w ramach zadań, do wykonania których została zobowiązana jako organ władzy publicznej, na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Pierwsze ze spornych zagadnień dotyczyło wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług pobieranych przez Miasto opłat za pobyt w żłobkach oraz za wyżywienie w tych placówkach. Organ podatkowy stał na stanowisku, że Miasto prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżąca uznała, że sporne opłaty, jako pobierane w ramach realizowanych przez gminę zadań własnych są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które przyznają rację gminom stojąc na stanowisku, że opłaty te są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Kwestię tę rozstrzygały m.in. WSA w Gliwicach w sprawach o sygn. akt III SA/Gl 39/17, III SA/Gl 40/17, III SA/Gl 902/17, WSA w Poznaniu w sprawach o sygn. akt I SA/Po 989/14, I SA/Po 1041/14, I SA/Po 578/15, WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 726/17 (publ.: orzeczenia. nsa.gov.pl). Sąd w rozpoznawanej sprawie nie znalazł podstaw, aby odstąpić od dotychczasowej linii orzeczniczej.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT. Natomiast w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wprowadzono przesłankę, z uwzględnieniem której należy rozpatrywać status organu władzy publicznej jako podatnika VAT.

Kwestia, kiedy organy samorządu terytorialnego działają jako organy władzy publicznej była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w orzeczeniach z 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, z 9 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1271/15 i o sygn. akt I FSK 1317/15 oraz z 14 grudnia 2017r., z sygn. akt I FSK 2196/15 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy zadania z zakresu administracji rządowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami ...".

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej - wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Nie jest sporne, że skarżące Miasto jest organem władzy publicznej. W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej podkreślić należy, że TSUE stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W innym ze swych orzeczeń TSUE przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej w skrócie u.s.g.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne to sprawy wspierania rodziny i sytemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g.). Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań gminy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). W myśl zaś art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

Zdaniem Sądu, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, gmina pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu Miasto w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Miejskiej. Nie pokrywają one kosztów przez nie poniesionych w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Podkreślić również należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13, LEX nr 1538426).

Zdaniem Sądu, pobór opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak opodatkowania Miasta podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jest bowiem w ten sposób niwelowany. Nie dochodzi zatem do sytuacji, że świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw - w przypadku poboru w/w opłat do uznania Miasta za podatnika podatku VAT.

Mając na uwadze poczynione uwagi Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko Dyrektora zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym świadczone przez Miasto usługi w zakresie opieki nad dziećmi i ich wyżywienia w żłobku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem organu co do tego, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają usługi wyżywienia dzieci w placówkach szkolnych, świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta (szkoły).

Zdaniem Sądu, powyższe, wykonywane przez Miasto czynności mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 996, t.j.) - dalej w skrócie zwanej prawem oświatowym, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że zorganizowanie stołówki szkolnej (wyżywienia uczniów) jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy, realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie prawo oświatowe. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 (opubl. w: SIP LEX 507328) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

Co istotne, z treści cytowanego przepisu wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 prawa oświatowego). Poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10 (opubl. w: SIP LEX nr 745087). W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni).

Powyższy pogląd zachowuje swoją aktualność także w obecnym stanie prawnym, albowiem treść uchylonego przepisu art. 67a ustawy o systemie oświaty była tożsama z obecnym brzmieniem art. 106 prawa oświatowego.

Reasumując stwierdzić należy, że prowadzenie stołówki szkolnej (wyżywienia dzieci w szkołach) mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Błędne jest także stanowisko Dyrektora w zakresie oceny opodatkowania podatkiem od towarów i usług związanych z zapewnieniem pobytu w jednostkach pomocy społecznej.

Z przywoływanego już art. 7 ust. 1 u.s.g. wynika, że zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g.). Uszczegółowienie zadań z zakresu pomocy społecznej zawiera ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.s. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.s., pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Z kolei z przepisu art. 6 pkt 5 u.p.s. wynika, że przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej. W myśl natomiast przepisu art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.p.s., obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą, a gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Szczegółowy zakres obowiązków z zakresu pomocy społecznej, spoczywających na gminie został określony w art. 17 ust. 1 i 2 u.p.s. i wynika z niego, że do zadań tych należy m.in. kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu czy też prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Uzupełniająco trzeba również wskazać, że w myśl art. 59 ust. 1 i ust. 2 u.p.s., decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej. Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej.

Wreszcie, jak stanowi o tym art. 104 ust. 1 u.p.s., należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W świetle przedstawionych regulacji prawnych, nie budzi w ocenie składu orzekającego wątpliwości, że wykonując opisane we wniosku czynności, skarżąca realizuje ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej, będąc - jako organ władzy publicznej - poddany reżimowi publiczno-prawnemu, co oznacza, że świadcząc usługi z zakresu zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej nie działa jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy. Zadania w zakresie pomocy społecznej są obligatoryjne i służą realizacji polityki społecznej państwa, a zatem pozostają w sferze imperium. Skarżące Miasto wykonując je, działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Zadania te skarżąca realizuje za pomocą jednostek organizacyjnych - domów pomocy społecznej oraz Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie.

Sąd zwraca uwagę, że opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych, nie są ustalane w oparciu o zasady rynkowe, a ich wysokość kalkulowana jest w oparciu o średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca. Jak stanowi bowiem przepis art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej o zasięgu gminnym - ustala wójt (burmistrz, prezydent miasta) i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku (ust. 2 pkt 1). Ogłoszenie to stanowi podstawę do ustalenia odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej od następnego miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym zostało opublikowane (ust. 4).

Formuła, tryb i zasady ustalania wysokości opłaty wskazują, że pełni ona funkcję zbliżoną do daniny publicznej, natomiast niewiele ma wspólnego z ceną ustalaną w warunkach rynkowych.

W kontekście rozważanego zagadnienia, warto odwołać się do wyroku TSUE w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w którym Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, dotyczącej uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców.

Mechanizmy dotyczące ustalania i wnoszenia opłat za pobyt w domach pomocy społecznej wykazują podobieństwo do sytuacji rozważanych w cytowanych wyrokach. Wysokość opłaty wnoszonej za pobyt w domu pomocy społecznej, jak wynika to z art. 61 ust. 2 u.p.s. ustalana jest według kryterium dochodowego mieszkańca domu, ale także jego małżonka, zstępnych lub wstępnych, w sytuacji, gdy któreś z nich wnosi opłaty. Przykładowo, mieszkaniec domu uiszcza opłatę nie większą niż 70% swojego dochodu (art. 61 ust. 2 pkt 1). Według kryterium dochodowego ustalana jest również opłata ponoszona przez małżonka, zstępnych i wstępnych (ust. 2 pkt 2). Wreszcie, im niższe dochody tych osób, a tym samym mniejszy ich wkład w koszty utrzymania mieszkańca domu pomocy społecznej, tym większy udział finansowy gminy, która jak stanowi o tym art. 61 ust. 2 pkt 3 u.p.s. społecznej, ponosi opłaty w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2. Nie występują w tym wypadku elementy typowe dla podmiotów funkcjonujących w warunkach rynkowych takich jak kalkulacja ceny zakładająca osiągnięcie zysku czy możliwość negocjowania ceny.

Mając na uwadze przywołane regulacje nie sposób przyjąć, że Miasto realizując obowiązkowe zadania z zakresu opieki społecznej działa w realiach rynkowych, w warunkach konkurencji z podmiotami świadczącymi np. usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosunek prawny łączący Miasto oraz podmioty korzystające ze świadczeń pomocy społecznej w istotnym stopniu opiera się o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody w kształtowaniu jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy obowiązującego prawa administracyjnego.

Zasady ustalania odpłatności, realizowanie celów ustawowych z zakresu opieki społecznej, a nie celu gospodarczego, zakładającego osiąganie zysków, egzekwowanie zaległych opłat w trybie egzekucji administracyjnej dostatecznie potwierdzają, że wykonywane przez skarżącą czynności stanowią formę realizacji ustawowo określonych zadań własnych, świadczonych w formie powołanej gminnej jednostki, funkcjonującej odmiennie od klasycznych podmiotów gospodarczych.

Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżące Miasto działa bowiem jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej - realizacji nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i wykonywane przez Miasto świadczenia z zakresu pomocy społecznej, stanowiące realizację ustawowych zadań nałożonych na gminę, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Sąd nie uznał za zasadne odnoszenie się do zarzutów skargi wskazujących na wadliwość - zdaniem strony - stanowiska organu dotyczącego zagadnień przedstawionych przez Miasto w pytaniach numer 3 i 4. Powyższe pytania zmierzały do udzielenia odpowiedzi na przedstawione w nich zagadnienia przy założeniu, że pobieranie opłat za wyżywienie w placówkach oświatowych oraz w przedszkolach stanowi jednak czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Mając jednak na uwadze stwierdzenie przez Sąd, że pobieranie opłat za wyżywienie dzieci w placówkach oświatowych stanowi czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT, szczegółowe ustosunkowanie się do zagadnień wyrażonych w tych pytaniach należało uznać za bezprzedmiotowe.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że wbrew zarzutom Miasta, w treści interpretacji organ wyraził swoje stanowisko odnośnie zagadnienia, które było przedmiotem czwartego pytania. Jakkolwiek odpowiedź organu nie została wyraźnie wyodrębniona w treści interpretacji w sposób pozwalający stwierdzić, że stanowi ona jednoznaczne wyjaśnienie przedstawionej przez wnioskodawcę kwestii, to jednak Dyrektor odniósł się do tego zagadnienia. W treści interpretacji wskazane bowiem zostało (str. 23 interpretacji), że czynności świadczenia usług stołówkowych przez jej jednostki organizacyjna (szkoły) na rzecz uczniów, wykonywane są przez Miasto (za pośrednictwem tych jednostek) na rzecz konkretnego beneficjenta - ucznia (jego rodzica), za odpłatnością. W każdym z tych przypadków świadczenie usług stołówkowych na rzecz uczniów odbywa się pomiędzy placówką oświatową a uczniami (jego rodzicami), a w związku z powyższym, jak stwierdził organ, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy czym nie ma znaczenia, czy należność za usługi reguluje rodzic dziecka, czy częściowo lub w całości inna jednostka Miasta.

Pomimo tego, że postawiony w tym względzie zarzut okazał się nietrafny, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora, odnośnie opodatkowania pobieranych przez Miasto opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach, opłat za wyżywienie dzieci w placówkach oświatowych oraz opłat związanych z realizacją zadań z zakresu pomocy społecznej, było nieprawidłowe.

Sąd zgadza się przy tym ze stroną skarżącą, że w treści wydanej interpretacji zostało pominięte przez organ zagadnienie związane z opodatkowaniem podatkiem VAT opłat za wyżywienie dzieci w bursach szkolnych. Stanowisko odnośnie tego zagadnienia zostało sformułowane przez Miasto w uzupełnieniu wniosku o udzielnie interpretacji. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną było zatem rozważenie, czy przedstawione w tej mierze stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa. Dyrektor odniesie się również do stanowiska strony skarżącej odnoszącego się do opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za wyżywienie dzieci w bursach szkolnych, czego nie uczynił w zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.