Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 892/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2010 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił dla J. G. (dalej zwana skarżącą) wysokość stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2008 w kwocie [...] zł miesięcznie, z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu detalicznego żywnością, w tym owocami i warzywami, napojami i wyrobami tytoniowymi przy zatrudnieniu trzech pracowników - tj. w warunkach wymienionych w części II tabeli stanowiącej załącznik do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Pracownicy Urzędu Skarbowego w K. w dniach [...],[...] i [...] 2008 r. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rozmiarów prowadzonej przez J.G. działalności w okresie od [...] 2008 r. do [...] 2008 r. W trakcie kontroli w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej organ podatkowy stwierdził, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego żywnością, w tym pieczywem, nabiałem, artykułami cukierniczymi, mącznymi, owocami, warzywami, wędlinami i napojami oraz karmą dla psów i kotów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, iż karma dla psów i kotów nie jest artykułem żywnościowym i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] stwierdził wygaśnięcie z dniem [...] 2008 r. ww. decyzji Nr [...] z dnia [...] r. ustalającej wysokość stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2008 rok. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami, z wyjątkiem napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% - w warunkach określonych w części II tabeli. Organ podatkowy I instancji wskazał ponadto powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, iż podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić również podatnicy prowadzący działalność usługową w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi - w warunkach określonych w części III tabeli, z wyjątkiem handlu paliwami silnikowymi, środkami transportu samochodowego, częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, ciągnikami rolniczymi i motocyklami oraz z wyjątkiem handlu artykułami nieżywnościowymi objętymi koncesjonowaniem. Organ I instancji ocenił, iż z porównania treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca posługuje się pojęciami "żywność" oraz "artykuły nieżywnościowe", przy czym nie definiuje tych pojęć dla potrzeb ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz nie wskazuje stosownego symbolu towaru wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej PKWiU). Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, iż zaistniała konieczność dokonania interpretacji pojęcia żywności zgodnie z jego potocznym znaczeniem, wskazując m. in., iż żywność to "środki spożywcze, wszelkie produkty pochodzenia roślinnego i zwierzęcego, które w stanie naturalnym lub po obróbce stanowią pokarm człowieka; jedzenie, pożywienie, prowiant". (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1981, Wielka encyklopedia PWN Warszawa 2005). Organ podatkowy poszukując definicji ustawowej żywności odwołał się także do zapisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25. 08. 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2006 r. Nr 171, poz. 1225 ze zm.) gdzie wskazano, iż żywnością (środkiem spożywczym) jest każda substancja lub produkt w rozumieniu art. 2 Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28. 01. 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołujące Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. U. UE.L.02.31.1), w którym stwierdzono, iż "żywność" (lub "środek spożywczy") oznacza jakiekolwiek substancje lub produkty, przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do spożycia przez ludzi lub, których spożycia przez ludzi można się spodziewać.

Organ I instancji w oparciu o powyższe ustalenia uznał, iż zasadne jest przyjęcie, że karma dla psów i kotów nie mieści się w pojęciu artykułów żywnościowych, a co z kolei oznacza, iż sprzedaż taka prowadzona przez podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej, powinna odbywać się w warunkach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. w ramach działalności usługowej w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi - w warunkach określonych w części III tabeli. Organ podkreślił przy tym, iż J. G. w 2008 r. prowadząc faktycznie działalność w zakresie handlu detalicznego m. in. artykułami nieżywnościowymi, tj. karmą dla psów i kotów, zatrudniała trzech pracowników wskazując, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi - w warunkach określonych w części III tabeli, tj. przy zatrudnieniu najwyżej dwóch pracowników. Organ podatkowy akcentował, że z uwagi na fakt, iż skarżąca zatrudniała trzech pracowników, wystąpiły okoliczności, które spowodowały utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a o których J. G. nie zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Zdaniem organu podatkowego I instancji spowodowało to naruszenie dyspozycji wynikających z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Organ podkreślał, iż o powyższych zmianach, zgodnie z art. 36 ust. 7 ww. ustawy podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany, a w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego we wskazanym terminie o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej - naczelnik urzędu skarbowego zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy, stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2009 r. stwierdzającej wygaśnięcie z dniem [...] 2008 r. decyzji z dnia [...] r. ustalającej J. G. wysokość stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2008 odwołanie wniosła skarżąca działająca przez pełnomocnika. Ponadto pismem z dnia [...] 2009 r. skarżąca uzupełniła odwołania informując jednocześnie, że cofnęła pełnomocnictwo. W odwołaniu jak i w ww. piśmie J. G. oraz jej pełnomocnik zarzucili organowi podatkowemu wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, polegające na przyjęciu, że zawarte w tym przepisie określenie handlu detalicznego żywnością nie obejmuje sprzedaży karmy dla psów i kotów oraz błędne uznanie karmy za produkt nieżywnościowy.

W odwołaniu wskazano, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zawiera określenie żywność bez ograniczenia go wyłącznie do produktów dla ludzi oraz zaakcentowano, że gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie produktów żywnościowych jedynie dla ludzi, ustawodawca zapewne by to wyraźnie uczynił, używając określenia żywność dla ludności, a nie jedynie żywność. Odwołująca na poparcie swojego stanowiska przywoływała wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5. 03. 2008 r. sygn. akt l SA/ Ol 27/08 wskazując, że w jego uzasadnieniu zawarty został fragment decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który karmę dla zwierząt wymienił wśród produktów żywnościowych, przywołując rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Strona odwołująca podkreślała, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, który przywołując ten właśnie akt prawny, wskazywał, że nie ma on zastosowania w postępowaniu podatkowym, ponieważ przepisy tegoż postępowania nie posługują się określeniem artykuły spożywcze, lecz żywnościowe i nieżywnościowe.

Strona odwołująca podnosiła, iż "karma dla psów i kotów jest pożywieniem dla zwierząt, przez ogół ludzi, zwłaszcza klientów sklepów, traktowany jest jako produkt, który można kupić w sklepie spożywczym, a nie z artykułami nieżywnościowymi." W odwołaniu zarzucono, iż w decyzji organu I instancji nie podano przyczyny odrzucenia dowodu z pism Głównego Urzędu Statystycznego (dalej GUS) z dnia [...] 2008 r. i [...] 2009 r. w sprawie interpretacji dotyczącej kwalifikacji usług w zakresie handlu detalicznego żywnością, jak również nie odniesiono się do wyjaśnień strony w zakresie stanowiska zawartego w wyroku WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 27/08.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w decyzji organu I instancji, w tym przypominając przebieg dotychczasowego postępowania wskazywał, że poza sporem jest to, że J.G. w 2008 r. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego opodatkowaną w formie karty podatkowej, dokonywała sprzedaży karmy dla psów i kotów, natomiast spornym jest, to czy karmę należy uznać za artykuł nieżywnościowy, jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., czy też uznać ją jak chce skarżąca za żywność. Dyrektor Izby Skarbowej w K. opowiadając się w tym sporze po stronie organu podatkowego l instancji przypominał, iż ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiuje pojęć takich jak "żywność" oraz "artykuły nieżywnościowe", a zarazem nie nawiązuje do klasyfikacji statystycznych poprzez wskazanie odpowiednich symboli towarów wg PKWiU oraz Polskiej Klasyfikacji Działalności wprowadzonej rozporządzeniem z dnia 24. 12. 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 dalej PKD).

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przypomniano, iż organ l instancji w celu wyjaśnienia do której z ww. dwóch grup zaliczyć należy karmę dla psów i kotów zwrócił się do organów statystycznych z prośbą o ustalenie jak należy zaklasyfikować karmę dla psów i kotów: tj. jako żywność czy też jako artykuł nieżywnościowy. W pismach GUS takiej odpowiedzi organ podatkowy nie uzyskał, ani przy piśmie GUS z dnia [...] 2008 r., w którym wyjaśniono jedynie w jakich podklasach PKD mieści się sprzedaż detaliczna pokarmu dla zwierząt domowych; ani przy piśmie z dnia [...] 2009 r., w którym wyjaśniono w jakich działach PKWiU mieści się karma dla zwierząt domowych. Zdaniem organu odwoławczego z pism tych wynika, że zarówno klasyfikacja PKWiU jak i PKD nie definiują pojęć "artykuły żywnościowe i nieżywnościowe". Dodatkowo przy piśmie z dnia [...] 2009 r. GUS wyjaśnił, że pokarm dla zwierząt jest artykułem przeznaczonym do żywienia zwierząt. Natomiast sprzedaż tego pokarmu może być klasyfikowana w grupowaniach wskazanych przy piśmie GUS z dnia [...] 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podkreślono, że z uwagi na niejasne stanowisko GUS organ podatkowy I instancji zmuszony był do dokonania interpretacji pojęcia "żywność" zgodnie z jego znaczeniem potocznym jak i posłużenia się definicją zawartą w innych aktach prawnych. Wskazano przy tym, że w taki sam sposób zachował się pełnomocnik skarżącej, który w piśmie z dnia [...] 2009 r. powołał definicję żywności ze słownika języka polskiego, gdzie: "żywność to czym żywią się ludzie lub zwierzęta, produkty spożywcze, pożywienie, prowiant", (W: Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1969). Organ odwoławczy wskazywał, iż organ l instancji posłużył się wydawnictwami z lat późniejszych tj. Słownik języka polskiego PWN z 1981 r., Wielka Encyklopedia PWN z 2005 r., Słownik współczesnego języka polskiego z 1996 r. Organ odwoławczy stwierdzał przy tym, iż definicje "żywności" zawarte w ww. wydawnictwach przywoływanych w decyzji organu I instancji w stopniu wystarczającym potwierdzają, iż żywność to każda substancja lub produkt przeznaczony do spożycia przez ludzi, a nie przez zwierzęta. Organ odwoławczy wskazał, iż taki stan rzeczy potwierdzają także pojęcia żywności zawarte w obecnie obowiązujących aktach prawnych takich jak: Rozporządzenie (WE) Nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28.01.2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołujące Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności: "żywność" (lub "środek spożywczy") oznacza jakiekolwiek substancje lub produkty, przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do spożycia przez ludzi lub, których spożycia przez ludzi można się spodziewać. Organ odwoławczy wskazywał także, że na podstawie zapisu art. 3 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, żywnością (środkiem spożywczym) jest każda substancja lub produkt w rozumieniu art. 2 rozporządzenia nr 178/2002.

W ocenie organu odwoławczego z uwagi na argumentację zawartą w decyzji organu I instancji należy uznać, iż potoczne znaczenie słowa żywność, jak również bardzo zbliżona definicja zawarta w ustawie o bezpieczeństwie żywności i żywienia, którą posiłkowo zastosowano dokonując interpretacji tego pojęcia dla celów karty podatkowej, zasadne jest przyjęcie, że karma dla psów i kotów nie mieści się w pojęciu artykułów żywnościowych.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie organ podatkowy l instancji nie dokonał zawężającej i błędnej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Na poparcie swoich twierdzeń organ wskazał, iż w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyjaśniono, iż według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług karma dla psów i kotów mieści się w dziale PKWiU 15:,, artykuły spożywcze i napoje", w grupowaniu PKWiU 15.72.10.00 "karma dla zwierząt domowych". Według Polskiej Klasyfikacji Działalności mieści się w podklasie 47.11.Z "sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności (...)" oraz w podklasie: PKD 52.11.Z "sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (...)" (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. Dz. U. Nr 33, poz. 289 ze zm.).

Organ odwoławczy wskazywał przy tym, iż ww. ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie posługuje się pojęciem artykuły spożywcze, lecz artykuły żywnościowe i nieżywnościowe i w rozpatrywanym zakresie nie odsyła do ww. klasyfikacji. Zdaniem organu odwoławczego odpowiedzi udzielone przez Główny Urząd Statystyczny w pismach z dnia [...] 2008 r. oraz [...] .2009 r. nie rozstrzygnęły w sposób jednoznaczny spornej kwestii, nie mniej jednak wbrew twierdzeniu zawartym w odwołaniu były przez organ I instancji uwzględnione.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu odwołania, wyjaśnienia spornej kwestii nie ma także w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5. 03. 2008 r. i dlatego też przyjęto pojęcie artykułu żywnościowego zgodnie z jego znaczeniem potocznym. Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w odwołaniu tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznając je za niezasadne wskazał, iż postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego oraz załatwienia sprawy, dowody poddane zostały wnikliwej i obiektywnej ocenie, stronie w każdym stadium postępowania zapewniono czynny udział, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego materiału i dowodów oraz zgłoszonych żądań. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie i decyzja pozostaje w zgodzie z zasadami określonymi w art. 120 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), pozostaje również w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, natomiast twierdzenia strony są chybione i nie poparte żadnymi dowodami.

W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu l instancji, znajduje podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i zostało dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja organu l instancji zawiera rozstrzygnięcie, które nie narusza art. 210 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, a ponadto spełnia zasady pełnego, wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze pełnomocnik J. G. doradca podatkowy S. S. wnosił o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. stwierdzającej wygaśnięcie z dniem [...] 2008 r. decyzji ustalającej wysokość stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2008 r. oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. Pełnomocnik skarżącej zarzucał: naruszenie art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na zawężającej i błędnej interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez uznanie, iż zawarte w ww. przepisie określenie handlu detalicznego żywnością nie obejmuje sprzedaży karmy dla psów i kotów oraz uznanie, iż właściwą dla tej interpretacji jest definicja słownikowa pojęcia "żywności"; naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z jednostronną analizą opinii uzyskanej z Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie klasyfikacji w zakresie sprzedaży detalicznej pokarmu dla zwierząt domowych, w sklepach niewyspecjalizowanych jako mieszczącej się w grupowaniach statystycznych określonych dla sprzedaży produktów żywnościowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał zawarte w odwołaniu argumenty podkreślając, iż podstawą wydania niekorzystnej decyzji przez organ podatkowy jest odmienna od interpretacji strony skarżącej interpretacja pojęcia "żywności" oparta zdaniem organu podatkowego na definicji słownikowej, a nie na definicji zawartej w przepisach o statystyce państwowej i klasyfikacji GUS. Zdaniem pełnomocnika problem polega na odmiennej od organu podatkowego metodzie interpretacji pojęcia "żywności". Wobec faktu, iż ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "żywności", co zdaniem pełnomocnika nie wynika z jego błędu lecz z celowego działania.

Zdaniem pełnomocnika powstaje problem czy dla wyjaśnienia pojęcia użytego przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt. 2 należy stosować wyłącznie wykładnię językową, tak jak tego chce organ podatkowy powołując się w wydanej decyzji na definicje zawarte w słownikach języka polskiego i aktach unijnych dotyczących żywności, czy też zastosować wykładnię celowościową opartą na klasyfikacji GUS, z której wynika, iż sprzedaż detaliczna pokarmu dla zwierząt mieści się w grupowaniu tożsamym dla sprzedaży produktów spożywczych. Zdaniem pełnomocnika prawidłowa jest wykładnia celowościową, gdyż wykładnia językowa nie jest jednoznaczna. Pełnomocnik zauważał, iż definicja zawarta we wspomnianym art. 23 ww. ustawy dotycząca definicji handlu detalicznego żywnością pozostaje absolutnie niezmienna od 1996 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zgodnie z wykładnią historyczną stwierdzić należy, iż wszelkiego rodzaju definicje słownikowe lub zawarte w aktach unijnych wydanych po tej dacie nie mają tutaj zastosowania bo skoro ustawodawca nie zmienił samej definicji to już w 1996 roku musiał znaleźć podstawy do jej zastosowania. W ocenie pełnomocnika w takim przypadku z przytoczonych przez organ podatkowy i organ odwoławczy źródeł zawierających pojęcie słownikowe żywności pozostaje jedynie definicja wg. słownika języka polskiego z 1981 r., że żywność to " środki spożywcze, wszelkie produkty pochodzenia roślinnego i zwierzęcego, które w stanie naturalnym lub po obróbce stanowią pokarm człowieka, jedzenie pożywienie prowiant. Druga definicja z tego okresu, którą historycznie mógł się posłużyć ustawodawca to przytoczona przez stronę skarżącą definicja z małego słownika języka polskiego z 1969 r. w ramach której " żywność to (...) to czym żywią się ludzie lub zwierzęta, produkty spożywcze, pożywienie prowiant". Pełnomocnik podkreślał, różnicę występującą w obu źródłach co do znaczenia i zachowania wspólnego pojęcia pożywienia i prowiantu, wskazując, iż trudno uwierzyć, że ustawodawca kreując w roku 1996 pojęcie handlu żywnością w ustawie w sprawie karty podatkowej dostrzegał różnice jaka wynika z obu powyższych definicji.

Zdaniem pełnomocnika celem podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie należało dokonać wykładni językowej połączonej z wykładnią celowościową opartą na ewentualnej ponownie uzyskanej odpowiedzi z GUS (zdaniem pełnomocnika istniejąca odpowiedź GUS jest jednoznaczna) oraz na wykładni zakładającej, iż wszelkiego rodzaju przepisy dotyczące ulg podatkowych mają być stosowane poprzez wykładnię ścisłą (ani zawężającą ani rozszerzającą). Zdaniem pełnomocnika w przypadku stwierdzenia, iż dany przepis nie daje się jednoznacznie interpretować to powinien taki przepis być interpretowany na korzyść podatnika, gdyż ustawodawca jako strona silniejsza w sporze miał już blisko 13 lat na doprecyzowanie niefortunnego przepisu i tego nie dokonał.

Pełnomocnik podkreślał, iż zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 organ podatkowy dokonując oceny zebranego materiału dowodowego wypowiada się co do tego jakie dowody przyjął w postępowaniu a jakie odrzucił. Jednym z takich dowodów było otrzymane z GUS pismo z dnia [...] 2008 r. oraz pismo z [...] 2009 r. w sprawie interpretacji dotyczącej kwalifikacji usług w zakresie handlu detalicznego żywnością potwierdzające stanowisko podatnika. W uzasadnieniu do decyzji nie podano przyczyny odrzucenia tego dowodu mimo, że był on zgodny z brzmieniem art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ani też nie odniesiono się do stanowiska strony skarżącej zbieżnego z poglądem zawartym w wyroku WSA w Olsztynie sygn. I SA/Ol 27/08.

Zdaniem pełnomocnika z otrzymanych przez organ podatkowy interpretacji GUS jednoznacznie wynika, iż w zakres usług handlu detalicznego żywnością wchodzi również handel karmą dla psów i kotów. Interpretacja ta w powiązaniu z definicją legalną zawartą w art. 4 ustawy o podatku zryczałtowanym odsyłającą w zakresie definicji usługi użytej także w art. 23 odsyłającą podatnika do klasyfikacji GUS w sposób jednoznaczny wskazuje, iż inna wykładnia oparta na innych ustawach jest całkowicie nieuprawniona. Zdaniem pełnomocnika powstałe wątpliwości nie mogą obciążać podatnika, gdyż to ustawodawca zawinił pisząc niejasne przepisy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 5 maja 2010 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymując stanowisko zawarte w skardze, podkreślał, iż przedmiotem oceny jest kwestia opodatkowania w najprostszych formach, w zamyśle ustawodawcy przewidzianych dla podatników prowadzących działalność w niewielkim rozmiarze i nie korzystających ze specjalistycznej wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Ponadto pełnomocnik podkreślał, iż w ustawie nie zdefiniowano spornego pojęcia, a późniejsze zmiany ustawodawcze czy przepisy prawa unijnego definiujące pojęcie żywności, są o tyle nieprzydatne dla wykładni spornego przepisu, że tworząc ów przepis ustawodawca nie mógł przewidzieć późniejszej ewolucji tego pojęcia, którego interpretacja powinna uwzględniać sposób rozumienia tego przepisu przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii czy skarżąca J. G. mająca na mocy decyzji organu podatkowego ustaloną wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2008, wydanej w oparciu o przepis art. 23 ust. pkt. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, mogła w ramach działalności usługowej w zakresie handlu detalicznego żywnością prowadzić sprzedaż karmy dla psów i kotów, bez naruszania zasad i warunków ustalonych decyzją z dnia [...] r. W szczególności spornym jest to, czy sprzedaż karmy dla psów i kotów można lokować w działalności usługowej w zakresie handlu detalicznego żywnością, czy też uznać, że jest to działalność obejmująca swym zakresem handel detaliczny artykułami nieżywnościowymi. W konsekwencji sporne jest to, czy na skarżącej ciążył obowiązek poinformowania Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie przedmiotu działalności i jego poszerzeniu z handlu żywnością na artykuły nieżywnościowe i czy w związku z tym skarżąca naruszyła wymóg określony w art. 36 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że jako podstawę dla wydania wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, spornego w części, stanu faktycznego sprawy, obszernie nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć w sprawie.

Jeżeli idzie o stan prawny sprawy to w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż podstawą skarżonego rozstrzygnięcia są przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 2 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność: usługową w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami, z wyjątkiem napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% - w warunkach określonych w części II tabeli. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność: usługową w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi - w warunkach określonych w części III tabeli, z wyjątkiem handlu paliwami silnikowymi, środkami transportu samochodowego, częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, ciągnikami rolniczymi i motocyklami oraz z wyjątkiem handlu artykułami nieżywnościowymi objętego koncesjonowaniem.

Zgodnie zaś z art. 36 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnik urzędu skarbowego: o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które: powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej (lit. a) oraz mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby stanowisk na parkingu oraz liczby i rodzaju urządzeń przy prowadzeniu usług rozrywkowych, liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz wolnego zawodu w zakresie usług weterynaryjnych, liczby sprzedawanych posiłków domowych, liczby godzin sprawowania opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi, liczby godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji (lit. b).

Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy w przypadku gdy podatnik: nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym – naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

Odnosząc się do istoty sporu w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w ogóle nie definiuje pojęć takich jak "żywność" oraz "artykuły nieżywnościowe". W związku z tym Sąd podziela pogląd wyrażony przez stronę skarżącą, iż w rozpatrywanym przypadku nie można interpretować istniejących niejasności interpretacyjnych na niekorzyść podatnika.

Badając legalność rozstrzygnięcia organów podatkowych Sąd analizował, czy w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] r., ustalającej J.G. formę opodatkowania w postaci karty podatkowej na rok 2008. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe niezasadnie uznały, iż zachodziły przesłanki do zastosowania art. 40 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy. Zdaniem Sądu fakt sprzedaży pokarmu dla psów i kotów w ramach warunków określonych w art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie powodował, iż po stronie podatnika pojawił się jakikolwiek obowiązek, o którym mowa w art. 36 ust. 1 ww. ustawy. Po pierwsze organ oparł swoje stanowisko na zawężonej wykładni pojęcia "żywność", a po drugie organ nie wykazał, iż na podstawie wniosku (organ powołuje się na wniosek z dnia [...] 2004 r.) w decyzji z [...] r. pozwolono J. G. handlować wyłącznie żywnością "artykułami spożywczymi", a nie pozwolono handlować karmą dla psów i kotów.

Podkreślenia wymaga zdaniem Sądu to, iż ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie definiuje pojęć użytych w art. 23 ust. 1 pkt. 2 tj. "żywność" jak i pojęcia "artykuły nieżywnościowe" użytego w art. 23 ust. 1 pkt. 3. Znaczenie językowe, w tym ewentualne rozróżnienie żywności dla ludzi i zwierząt także nie jest jednoznaczne. Strona skarżąca wskazała na istniejące wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie, wykazując m. in., że znaczenie językowe słowa żywność nie sprowadza się tylko i wyłącznie do tego co jest przeznaczone do spożycia przez ludzi, jak chce organ podatkowy, ale także i przez zwierzęta (Mały słownik języka polskiego. Warszawa 1969 PWN, str. 1033). Na marginesie wskazać przyjdzie, że alternatywa jaką prezentuje organ podatkowy polegająca na uznaniu, iż karma dla psów i kotów winna być sprzedawana w ramach warunków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, czyli sprzedaży karmy w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi nie mieści się zdaniem Sądu w zakresie przedmiotu działalności o jakiej mowa w art. 23 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy. Trudno bowiem uznać, że karma dla psów i kotów jest artykułem nieżywnościowym.

To że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z trudnościami interpretacyjnymi jest dość oczywiste, ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt. 2 ww. ustawy używa bowiem określenia żywość, a w art. 23 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy artykuły nieżywnościowe. W ocenie Sądu zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia zawężająca pojęcia żywność prowadzi do zbyt daleko idących konsekwencji i jest zbyt restrykcyjna dla podatnika, którego pozbawia się w ten sposób uprawnienia do zastosowania uproszczonej formy opodatkowania, właściwej dla rozmiaru prowadzonej przez niego działalności.

Zasadnie zatem strona skarżąca akcentuje, że gdyby ustawodawca chciał dokonać rozróżnienia pojęcia żywności dla ludzi i zwierząt musiałby tego dokonać wprost, tym bardziej, że prezentowana przez organ podatkowy ustawowa definicja żywności pojawiła się w prawie unijnym kilka lat po uchwaleniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zatem skoro brak jest definicji pojęcia żywność w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, tym samym istnieją wątpliwości co do jego rozumienia, co przyznaje sam organ podatkowy, to stanowisko organów podatkowych musi budzić zasadnicze wątpliwości, w tym także zaklasyfikowanie części zakresu działalności gospodarczej skarżącej w przedmiocie handlu karmą dla psów i kotów, do działalności objętej art. 23 ust. 1 pkt. 3 tj. handlu artykułami nieżywnościowymi, a nie jak dotychczas według art. 23 ust. 1 pkt. 2 ww. ustawy. Tym bardziej, że w tym pierwszym przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem artykuły nieżywnościowe, a więc pojęciem, które w istocie wyklucza jakikolwiek związek z produktami przeznaczonymi do konsumpcji przez organizmy żywe.

Zdaniem Sądu dokonując wykładni przepisów art. 23 ust. 1 pkt. 2 i art. 23 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy nie można zawężać rozumienia pojęcia "żywność" i ograniczać w ten sposób uprawnień strony do skorzystania z uproszczonego sposobu opodatkowania. Nie do pogodzenia z obowiązującym prawem jest w związku z tym, wydawanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie, z mocą wsteczną, uprawnienia ustalającego wysokość stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Zdaniem Sądu takie działanie organów podatkowych narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu istotnym dla rozpatrywanej sprawy. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialno prawnych jak i procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Bk 1147/98 i B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, s. 492). Sąd w niniejszym składzie, w całości podziela powyższy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz podkreśla brak podstaw prawnych do zaprezentowanej przez organy podatkowe wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wskazać także przyjdzie, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej gwarantuje, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (zob. wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/87, opublikowany w: ONSA, Nr 2, poz. 79), ale także oznacza zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja, zob. wyrok NSA z 17 czerwca 1988 r., sygn. akt III SA 118/88, opublikowany w: GP 1988, nr 20). Zdanie Sądu wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu prawnego i jego wykładni nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, któremu tylko wtedy można zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, opublikowany w: OSP 1990, Nr 5-6, poz. 251). W orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się, iż wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (zob. wyrok NSA z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, opublikowany w: Przegląd Podatkowy, 2003/1/63).

Odnosząc się do zarzutów skargi, a także do nawiązania przez organy podatkowe do definicji żywności znajdującej się o ustawie o bezpieczeństwie żywności i żywienia, która odsyła do definicji żywności zawartej w art. 2 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 przyjdzie wskazać, iż definicja ta pojawiła się dopiero w 2002 r. Zatem jej stosowanie w sytuacji gdy przyjęte znaczenie jest niekorzystne dla strony do ustawy, która powstała w 1998 r. musi budzić wątpliwości, które jak podkreślono winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Niezależnie od tego Sąd zauważa, iż definicja żywności zawarta w rozporządzeniu nr 178/2002 jest szersza niż prezentują to organy podatkowe, bowiem pod pojęciem żywności rozporządzenie uznaje "jakiekolwiek substancje lub produkty, przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do spożycia przez ludzi lub, których spożycia przez ludzi można się spodziewać" Sąd zwraca uwagę na to, że ta definicja nie zawęża pojęcia żywności tylko i wyłącznie do surowców, czy produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, ale także których spożycia przez ludzi można się spodziewać, a co przynajmniej pośrednio uderza w ścisłą wykładnie spornego pojęcia jaką prezentują organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, ze względów wyżej wyrażonych, organ podatkowy wobec istniejących wątpliwości interpretacyjnych nie był uprawniony do zastosowania przepisu art. 40 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy i stwierdzenia wygaśnięcia z dniem [...] 2008 r. decyzji z dnia [...] r. ustalającej J.G. wysokość stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bowiem nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że fakt sprzedaży w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności karmy dla psów i kotów spowodował naruszenie dyspozycji wynikających z art. 36 ust. 1 pkt. 1 lit. a ww. ustawy. W tym stanie rzeczy z uwagi na istniejące wątpliwości interpretacyjne postępowanie w takim przedmiocie powinno być umorzone.

W ocenie Sądu w przypadku stwierdzenia takich niejasności w obowiązującym od wielu lat i nie zmieniającym się stanie prawnym organ nie może zaskakiwać podatnika niekorzystną dla niego interpretacją, lecz co najwyżej może dać wyraz swoim wątpliwościom przy wydawaniu nowej decyzji ustalającej wysokość stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, tak aby podatnik nie był zaskakiwany i obciążany konsekwencjami wątpliwości interpretacyjnych ex post.

Jeżeli idzie o pozostałe zarzuty skargi to należy wskazać, iż stan faktyczny sprawy nosi cechy dowolności, jak to utrzymuje pełnomocnik, i nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w stopniu pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżąca poprzez fakt sprzedaży karmy dla psów i kotów wykonywała usługi w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi, co skutkowało utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia, a przez to także uzasadnienia prawnego i faktycznego. Organ nie wykazał jednoznacznie w zaskarżonej decyzji zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego dających mu prawo do stwierdzenia utraty z mocą wsteczną przez podatnika prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania. Jak już wskazano, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, a zawarte w niej rozstrzygnięcie nie jest prawidłowe, zatem należy zgodzić się z zarzutami skargi, w tym także z tym, że decyzja narusza zasadę in dubio pro tributario. W ocenie Sądu strona nie może być obciążana konsekwencjami wątpliwości interpretacyjnych, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Jeżeli natomiast idzie o zarzuty nieuwzględnienia klasyfikacji PKWiU i PKD oraz brak odniesienia i analizy pism GUS to należy uznać je tylko po części za zasadne, a mianowicie w tej, w której odnoszą się do analizy ich treści, która w ocenie Sądu była bardzo pobieżna. Powyższe jednak należy uznać w przeważającej części za nieistotne dla rozpatrywanej sprawy, a to z uwagi na to, że przepis art. 23 ust. 1 ani w pkt. 2 ani w pkt 3 ww. ustawy nie odsyła wprost do żadnych klasyfikacji.

Z tych samych względów Sąd nie podziela w pełni zarzutu braku odniesienia do wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt SA/Ol 27/08, choć przyjdzie wskazać, iż w przytoczonej tam PKWiU, a w szczególności rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18. 03. 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), gdzie według działu 15 "Artykuły spożywcze i napoje" podsekcja DA"Produkty spożywcze, napoje i wyroby tytoniowe" sekcja D "Produkty przetwórstwa przemysłowego" wskazano, że przez artykuły żywnościowe należy rozumieć: mięso i produkty mięsne, ryby i produkty rybne przetworzone i zakonserwowane, owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, oleje, tłuszcze zwierzęce i roślinne, produkty mleczarskie, produkty przemiału zbóż, skrobie, produkty skrobiowe, karmę dla zwierząt, napoje alkoholowe i bezalkoholowe, inne przetwory spożywcze, pieczywo, wyroby ciastkarskie i cukiernicze, cukier, kakao, słodycze, produkty mączne, kasza, herbata, przyprawy i inne" świadczą tym, iż w 1997 r. ustawodawca karmę dla zwierząt zaliczał do artykułów żywnościowych, a co organ winien był szerzej przeanalizować przy dokonywaniu wykładni pojęcia żywność i artykuły nieżywnościowe. W ocenie Sądu powyższe z uwagi na różnice terminologiczne "żywność" "artykuły żywnościowe" nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, choć brak szerszego odniesie do powyższego należy uznać za nie istotne uchybienie.

Sąd nie podziela zasadności zastosowanej przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej i sięgania w takim jak rozpatrywany przypadku do innych ustaw w celu wyjaśnienia pojęcia żywność. Odebranie stronie, z mocą wsteczną, prawa do opodatkowania w istocie drobnej działalności handlowej w formie karty podatkowej nie może być oparte na niezdefiniowanym przez stosowaną ustawę pojęciu żywności.

Wskazówki co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2075) zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się zwrot wpisu sądowego, wynagrodzenie doradcy podatkowego i zwrot opłaty skarbowej za pełnomocnictwo.