Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3226/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 196 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Przewidziane w art. 196 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) prawo świadka do odmowy zeznań przysługuje wyłącznie wtedy, gdy stroną w postępowaniu podatkowym jest osoba fizyczna, bowiem przewidziane w tym przepisie stosunki prawnorodzinne nie mogą istnieć z udziałem osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

TEZY

Przewidziane w art. 196 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) prawo świadka do odmowy zeznań przysługuje wyłącznie wtedy, gdy stroną w postępowaniu podatkowym jest osoba fizyczna, bowiem przewidziane w tym przepisie stosunki prawnorodzinne nie mogą istnieć z udziałem osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i A.M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 323/13 w sprawie ze skargi A.M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) oddala skargę kasacyjną A.M. W., 3) zasądza od A.M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 3226/13

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę A. M. W. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2013 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 20 grudnia 2012 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 20 grudnia 2012 r., wydanym na podstawie art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 2.700 zł, uznając, że bezpodstawnie odmówiła złożenia zeznań w charakterze świadka, powołując się na okoliczność, że jest żoną prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec której prowadzono postępowanie kontrolne.

W zażaleniu skarżąca podniosła, że na podstawie art. 196 § 1 O.p. służyło jej prawo odmowy złożenia zeznań, gdyż znajduje to oparcie w konstytucyjnej zasadzie ochrony praw rodziny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013 r. postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy, wskazując, że stroną postępowania kontrolnego jest spółka, a nie mąż skarżącej, przeto przewidziane w art. 196 § 1 O.p. uprawnienie do odmowy złożenia zeznań skarżącej nie przysługiwało; o uprawnieniu tym także nie decyduje możliwość ponoszenia przez męża skarżącej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zobowiązania spółki. Ponadto skarżąca została wezwana do złożenia zeznań w charakterze świadka dlatego, że jest członkiem zarządów spółek, które z kontrolowaną spółką przeprowadzały transakcje gospodarcze, a nie jako żona prezesa zarządu kontrolowanej spółki; na podstawie art. 196 § 2 O.p. przysługiwało jej także prawo do odmowy odpowiedzi na pytanie, jeżeli mogłaby ona narazić jej męża na odpowiedzialność karną skarbową. Wysokość wymierzonej kary uzasadniono wagą wyjaśnień, które skarżąca miała udzielić oraz faktem, że pełni ona funkcje zarządcze w zarejestrowanych na Cyprze podmiotach powiązanych ze spółką kontrolowaną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 196 § 1 O.p. przez pominięcie, że członek zarządu i jednocześnie wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest stroną w postępowaniu kontrolnym, jest osobą trzecią, do której czynność organu podatkowego się odnosi; ponadto prawo do odmowy złożenia zeznań ma oparcie w konstytucyjnej zasadzie ochrony praw rodziny.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że w protokole przesłuchania skarżącej jako świadka odnotowano pouczenie o prawie do odmowy zeznań oraz do odmowy odpowiedzi na pytania, wśród osób uczestniczących w czynności wymieniając jej męża, oznaczonego jako "prezes U. Sp. z o.o. (strona)". Wymaga zatem wyjaśnienia przez organ podatkowy, czy takie sformułowanie mogło wprowadzić skarżącą w błąd co do określenia strony, w stosunku do której toczy się postępowanie, co z kolei rzutuje na ocenę jej prawa do odmowy zeznań. Zarazem okoliczność, że osoba fizyczna zarządza osobą prawną, nie zmienia faktu, że postępowanie podatkowe czy kontrolne toczy się przeciwko osobie prawnej i nie ma to wpływu na określenie strony, którą jest osoba prawna. Osoba zarządzająca osobą prawną byłaby przesłuchana w charakterze świadka, a nie strony. Dopiero po rozważeniu powyższych kwestii organ powinien w prawidłowy sposób uzasadnić wysokość kary porządkowej, której wymiar powinien być sprawiedliwy i uzasadniony w świetle całokształtu okoliczności sprawy.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiodły obie strony.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej, w szczególności poprzez:

a) niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poprzestanie jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że art. 196 § 1 O.p. reguluje prawo do odmowy zeznań świadka – osoby fizycznej, w sprawie innych osób fizycznych, a fakt prowadzenia postępowania kontrolnego czy podatkowego przeciwko osobie prawnej wyklucza po stronie świadka prawo do odmowy złożenia zeznań, ponieważ takie postępowanie nie toczy się przeciwko osobie fizycznej, bez dokonania wykładni tego przepisu nie tylko przy zastosowaniu językowych reguł wykładni, ale również reguł pozajęzykowych (przede wszystkim z pominięciem ratio legis tego przepisu, którym jest ochrona stosunków rodzinnych zachodzących pomiędzy osobami fizycznymi);

b) pominięcie przy wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wszechstronnego rozważenia zarzutów skarżącej, że organ osoby prawnej, jakim jest zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest elementem jej struktury, składającym się wyłącznie z osób fizycznych, które zawsze pozostają z innymi osobami fizycznymi w określonych relacjach (pokrewieństwo, powinowactwo itp.), a poprzestanie jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że okoliczność, iż osoba fizyczna zarządza określoną osobą prawną, nie zmienia faktu, że konkretne postępowanie toczy się w stosunku do osoby prawnej, bez wszechstronnego wyjaśnienia zastosowanej interpretacji art. 196 § 1 O.p. i bez rozważenia argumentów skargi w tym zakresie, co uniemożliwia poznanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty przez Sąd konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego;

c) brak wszechstronnego rozważenia podniesionych przez skarżącą zarzutów przeciwko zaskarżonemu rozstrzygnięciu oraz argumentów przemawiających za stanowiskiem skarżącej, szeroko omówionych w skardze, z przywołaniem stanowisk uznanych reprezentantów doktryny, a poprzestanie jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że art. 196 § 1 O.p. nie ma zastosowania, gdy postępowanie podatkowe prowadzone jest przeciwko osobie prawnej oraz wskazania, że okoliczność, że osoba fizyczna zarządza określoną osobą prawną, nie zmienia faktu, że konkretne postępowanie toczy się przeciwko osobie prawnej, sposób reprezentacji nie ma wpływu na określenie strony postępowania, kwestia odpowiedzialności osób trzecich nie ma wpływu na określenie strony postępowania, nie ma również na to wpływu zagadnienie własności udziałów, bez wyczerpującego rozważenia stanowiska skarżącej na poparcie jej zarzutów i twierdzeń;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 196 § 1, art. 133 § 1 w związku z art. 116 § 1, art. 262 § 1 pkt 2, art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z 219, art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, obejmujące brak ustalenia wskazanych uchybień organu podatkowego i ich niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w szczególności nieprzyjęcie w uzasadnieniu, że organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia przywołanych wyżej przepisów, to jest:

a) art. 196 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że małżonkowi osoby sprawującej funkcję prezesa zarządu (członka zarządu) w spółce, która jest stroną postępowania oraz będącej jednocześnie wspólnikiem tej spółki, nie przysługuje prawo odmowy składania zeznań;

b) art. 196 § 1 O.p. w związku z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe pominięcie, że organ jest elementem struktury osoby prawnej, składającym się z osób fizycznych (piastunów) oraz nieuwzględnieniem tego przy wykładni przywołanego przepisu;

c) art. 196 § 1 O.p. w związku z art. 18 § 1 i art. 201 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.) poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą utrzymaniem w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i pominięcie, że do zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być powołane osoby fizyczne, które zawsze wchodzą w określone relacje z innymi osobami;

d) art. 133 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe pominięcie, iż prezes zarządu (członek zarządu) i jednocześnie wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej stroną w postępowaniu kontrolnym, jest osobą trzecią, do której czynność organu podatkowego się odnosi, bądź której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, a zatem pod pojęciem strony w art. 196 § 1 O.p. należy również rozumieć członka organu osoby prawnej;

e) art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą (świadka), będącą małżonkiem prezesa zarządu (członka zarządu) spółki oraz jej wspólnika, kary grzywny w wysokości 2.700 zł, pomimo tego, że skarżącej (świadkowi) przysługiwało skuteczne prawo odmowy zeznań;

f) art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4, w związku z art. 219 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące utrzymaniem w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, którego to uzasadnienie nie spełnia ustawowych wymogów (brak uzasadnienia prawnego obejmującego wykładnię prawną, a tym samym brak wyjaśnienia podstawy prawnej uzasadnienia), uniemożliwiającego poznanie podstawowych motywów, jakie organ rozważył wydając zaskarżone rozstrzygnięcie;

g) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, polegający na pominięciu istotnych okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla sprawy;

h) art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek zaniechania rozpoznania kwestii uprawnienia skarżącej do odmowy składania zeznań w sprawie, a przejście od razu do kwestii wysokości kary;

i) art. 121 § 1 O.p. i ustanowionej nim zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez nieuprawnione pominięcie przez organ podatkowy zasadniczego uprawnienia skarżącej do odmowy składania zeznań w sprawie;

j) art. 120 O.p. poprzez działanie z naruszeniem wszystkich wyżej wskazanych przepisów.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. art. 196 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że:

a) przepis ten reguluje wyłącznie prawo do odmowy złożenia zeznań świadka – osoby fizycznej, w sprawach innych osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Sąd do odmiennego stanowiska, że przepis ten reguluje prawo do odmowy zeznań świadka – osoby fizycznej, również wtedy, gdy świadek ten jest małżonkiem osoby sprawującej funkcję prezesa zarządu (członka zarządu) w spółce, która jest stroną postępowania oraz będącemu jednocześnie wspólnikiem tej spółki, bowiem wymaga tego ratio legis przepisu – ochrona stosunków rodzinnych;

b) prowadzenie postępowania przeciwko osobie prawnej wyklucza możliwość skorzystania przez świadka – osobę fizyczną, z prawa do odmowy składania zeznań, podczas gdy wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Sąd do odmiennego stanowiska, że przepis ten znajduje zastosowanie również, gdy świadek ten jest małżonkiem osoby sprawującej funkcję prezesa zarządu (członka zarządu) w spółce, która jest stroną postępowania oraz będącemu jednocześnie wspólnikiem tej spółki, bowiem wymaga tego ratio legis przepisu – ochrona stosunków rodzinnych;

c) małżonkowi osoby sprawującej funkcję prezesa zarządu (członka zarządu) w spółce, która jest stroną postępowania oraz będącemu jednocześnie wspólnikiem tej spółki, nie przysługuje prawo odmowy składania zeznań, podczas gdy instytucja prawa odmowy zeznań ma na celu ochronę stosunków rodzinnych i uzasadnia przyznanie prawa odmowy składania zeznań również w tych okolicznościach, natomiast przy przeciwnej interpretacji cel ten nie zostałby osiągnięty, a ochrona stosunków rodzinnych stałaby się iluzoryczna, a w konsekwencji takiej wykładni naruszenie:

- art. 47 Konstytucji RP poprzez naruszenia prawa do ochrony prawnej życia rodzinnego,

- art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji RP poprzez stosowanie przez organ środków przymusu pomimo skutecznego skorzystania przez świadka z przysługującego mu prawa do odmowy zeznań;

2. art. 196 § 1 O.p. w związku z art. 38 K.c. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, iż małżonkowi osoby sprawującej funkcję prezesa zarządu (członka zarządu) w spółce, która jest stroną postępowania oraz będącemu jednocześnie wspólnikiem tej spółki, nie przysługuje prawo odmowy składania zeznań, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględnić to, że organ jest elementem struktury osoby prawnej, składającej się z osób fizycznych (piastunów), a zgodnie z teorią organów, jeżeli przepisy prawa wiążą skutki prawne z wiedzą o określonych okolicznościach, ocena stanu wiedzy osoby prawnej dokonywana jest w oparciu o stan wiedzy członków jej organów, a zatem również w oparciu o relacje piastuna do świadka – osoby fizycznej, należy oceniać uprawnienie do skorzystania z prawa do odmowy zeznań;

3. art. 196 § 1 O.p. w związku z art. 18 § 1 i art. 201 § 1, § 2 i § 3 K.s.h. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że nie ma znaczenia dla wykładni tego przepisu okoliczność, iż do zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być powołane osoby fizyczne, które zawsze wchodzą w określone relacje z innymi osobami, w tym w szczególności z innymi osobami fizycznymi, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna to uwzględnić, co doprowadziłoby Sąd do odmiennego wniosku, że osobom pozostającym w określonym stosunku do prezesa zarządu (członka zarządu) takiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługuje prawo odmowy składania zeznań;

4. art. 196 § 1 w związku z art. 133 § 1 i art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe pominięcie w procesie interpretacji, że prezes zarządu (członek zarządu) i jednocześnie wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej stroną w postępowaniu kontrolnym, jest osobą trzecią, do której czynność organu podatkowego się odnosi, bądź której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, ze względu na możliwość poszukiwania jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, stąd powinien on być traktowany jak strona postępowania kontrolnego (na takich samych prawach, jak spółka), w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że małżonkowi prezesa zarządu (członka zarządu) i jednocześnie wspólnika spółki, nie przysługuje prawo odmowy składania zeznań;

5. art. 196 § 1 w związku z art. 133 § 1 O.p., w związku z art. 151 § 1, w związku z art. 153 K.s.h. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe pominięcie w procesie interpretacji, iż prezes zarządu (członek zarządu) i jednocześnie wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej stroną w postępowaniu kontrolnym, jest osobą trzecią, do której czynność organu podatkowego się odnosi, bądź której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, ze względu na okoliczność, iż przedmiot postępowania kontrolnego dotyczy jego interesu majątkowego z racji przysługiwania mu określonego pakietu udziałów w spółce, w stosunku do której prowadzona jest kontrola, stąd powinien być on traktowany jak strona postępowania kontrolnego (na takich samych prawach, jak spółka), w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że małżonkowi prezesa zarządu (członka zarządu) i jednocześnie wspólnika spółki nie przysługuje prawo odmowy zeznań;

6. art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za prawidłowe nałożenie przez organ podatkowy na skarżącą (świadka), będącą małżonkiem prezesa zarządu (członka zarządu) spółki oraz jej wspólnika, kary grzywny, pomimo tego, że skarżącej (świadkowi) przysługiwało skuteczne prawo odmowy zeznań, z którego to uprawnienia skarżąca (świadek) skorzystała, a zatem nie ziściła się przesłanka uprawniająca organ do nałożenia grzywny w postaci bezzasadnej odmowy złożenia zeznań, bowiem odmowa składania zeznań była w okolicznościach sprawy zasadna.

W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2016 r. skarżąca dodatkowo podniosła, że fakt postawienia jej mężowi zarzutów w efekcie postępowania kontrolnego, prowadzonego względem zarządzanej przez niego spółki, dodatkowo przemawia za stosowaniem art. 196 § 1 O.p. również wtedy, gdy świadek jest małżonkiem osoby sprawującej funkcję członka zarządu spółki, która jest stroną postępowania kontrolnego; dodała, że dochodzenie wobec jej męża ostatecznie umorzono, a postępowanie kontrolne zakończono wynikiem kontroli.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia, czy skarżąca miała wątpliwości co do strony postępowania kontrolnego, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że do takiego naruszenia nie doszło;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego w sposób wnikliwy, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że do naruszenia art. 187 § 1 O.p. nie doszło, bowiem organ podatkowy rozpatrzył zebrany materiał dowodowy, wpływający na orzeczenie o nałożeniu kary porządkowej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co do zasadności nałożonej kary, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że do takiego naruszenia nie doszło;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy nie dokonał zindywidualizowania kary porządkowej względem osoby, na którą została nałożona, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że organy nakładając karę porządkową dokonały jej indywidualizacji, biorąc pod uwagę między innymi wagę wyjaśnień, które miały być udzielone, informacje, w których posiadaniu jest świadek, fakt pełnienia przez świadka funkcji zarządczych w podmiotach zagranicznych powiązań rodzinnych (żona prezesa kontrolowanej spółki);

5. art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 173 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnej oceny stanu faktycznego, ustalonego przez organy i uznania, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia, czy świadek mogła mieć wątpliwości co do strony postępowania kontrolnego, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, polegający na uznaniu, że organy powinny wyjaśnić, czy świadek miała takie wątpliwości, a więc, czy odmowa złożenia zeznań była bezzasadna i opisać ten fakt w protokole przesłuchania świadka, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że świadek miała świadomość co do określenia strony postępowania kontrolnego, a odpowiednie zapisy znajdują się w protokole przesłuchania świadka;

6. art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnej oceny stanu faktycznego, ustalonego przez organy i uznaniu, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, polegający na sugerowaniu, że organy powinny poczynić dodatkowe ustalenia w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zindywidualizowania nałożonej kary, podczas gdy czynienie dodatkowych ustaleń uznać należy za niemożliwe, a ustalenia dokonane przez organy uznać należy za wystarczające;

7. art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez takie sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania, które jest pozbawione precyzji, co uniemożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Szczecinie zapoznanie się ze wskazaniami co do dalszego postępowania, a więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

8. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu co do przyczyny uznania, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 O.p., co uniemożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Szczecinie zapoznanie się w pełni z oceną prawną wykazanego naruszenia, a więc istotnie wpływa na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze świadka wynika pouczenie jej, że stroną postępowania nie jest jej małżonek, ale spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest on prezesem zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec zaskarżenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie dwiema skargami kasacyjnymi, konieczne jest określenie kolejności ich badania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował przyjętą przez organy podatkowe wykładnię art. 196 § 1 O.p., której istota sprowadza się do konkluzji, że prawo do odmowy zeznań przysługuje wyłącznie osobie bliskiej strony, którą jest osoba fizyczna i nie dotyczy sytuacji, gdy świadkiem jest osoba bliska piastuna organu osoby prawnej, w tym członka zarządu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). To zapatrywanie kwestionuje skarżąca. Zarazem Sąd ten uznał, że określenie przez organ podatkowy wysokości kary porządkowej, nałożonej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. na świadka bezzasadnie odmawiającego zeznań, wymaga spersonalizowania sankcji, szczegółowego zbadania osobistej i majątkowej sytuacji osoby ukaranej oraz odpowiedniego uzasadnienia zajętego w tej kwestii stanowiska. To zapatrywanie kwestionuje z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie. Oceniając tak zarysowane obszary sporu, za dalej idącą uznać trzeba skargę kasacyjną skarżącej, gdyż dopiero przesądzenie zasadności stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do poprawności przyjętej wykładni art. 196 § 1 O.p., a więc bezpodstawności odmowy złożenia przez skarżącą zeznań w charakterze świadka, otwiera drogę do rozważań dotyczących możliwej wielkości sankcji oraz metodyki jej określania i uzasadniania, a więc stosowania art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Prowadzi to do wniosku, że jako pierwsza winna zostać zbadana skarga kasacyjna skarżącej.

Przystępując do analizy podniesionych w niej zarzutów przypomnieć należy zarówno brzmienie interpretowanego przepisu, jak i powiązanego z nim przepisu, zamieszczonego w § 2 art. 196 O.p., a także zapadłe na ich tle orzeczenia sądów administracyjnych oraz wypowiedzi zawarte w literaturze przedmiotu.

Art. 196 § 1 O.p. stanowi, że nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli; prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Z kolei § 2 art. 196 O.p. stanowi, że świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich, wymienionych w § 1, na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej.

Wskazuje się w piśmiennictwie (P. Pietrasz, Komentarz do art. 196 O.p., LEX), że z treści art. 196 § 1 O.p. wynika prawny obowiązek świadczenia w postępowaniu podatkowym, usankcjonowany w art. 262 § 1 O.p., a o jego ograniczeniu stanowią wyłącznie instytucje: odmowy zeznań oraz odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania. Obowiązek ten sformułowany jest kategorycznie, co służy także wskazaniu wyjątków (H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 196 O.p., LEX). Pierwszy z wymienionych Autorów ponadto zauważa, że prawo odmowy składania zeznań uwarunkowane jest istnieniem przesłanki obiektywnej, a mianowicie określonego stosunku osobistego pomiędzy świadkiem a stroną, zatem ustalenie okoliczności uzasadniających skorzystanie z tego prawa nie powinno przysparzać problemów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, koncentrującym się zasadniczo na instytucji prawa świadka do odmowy odpowiedzi na pytania, zauważa się z kolei, że z tego prawa świadek może skorzystać dopiero podczas przesłuchania, a więc nie może ono sankcjonować odmowy stawienia się świadka na wezwanie organu (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., II FSK 131/11), że skorzystanie z tego prawa może polegać na odmowie odpowiedzi na wszystkie pytania, co w praktyce sprowadzać się może do odmowy złożenia zeznań (wyrok z dnia 6 marca 2012 r., I FSK 578/11) oraz że przesłanki skorzystania z prawa do odmowy odpowiedzi na pytania w zasadzie eliminują możliwość ich wykazania przez świadka, co wyklucza jakąkolwiek kontrolę organu podatkowego i powoduje, że są one niepoznawalne (wyrok z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 854/11).

Ten ostatni pogląd koresponduje z wyrażoną w piśmiennictwie opinią, że szeroki zakres stosowania ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) do spraw związanych z postępowaniami podatkowymi powoduje, iż pozornie selektywne prawo odmowy odpowiedzi na pytania obejmuje właściwie wszelkie sprawy będące przedmiotem zainteresowania organów skarbowych (H. Dzwonkowski, op. cit.).

Wyrażone w literaturze przedmiotu przeświadczenie, że ustalenie okoliczności uzasadniających skorzystanie z prawa odmowy zeznań nie powinno przysparzać problemów ze względu na warunkowanie skorzystania z tego prawa zaistnieniem przesłanki obiektywnej w postaci określonego stosunku osobistego pomiędzy świadkiem a stroną, w rozpoznawanej sprawie musi być skonfrontowane z bronioną przez skarżącą propozycją utożsamienia strony w postępowaniu podatkowym także z piastunem organu osoby prawnej (spółki kapitałowej). Zwraca uwagę, że prowadziłoby to do odmiennego, znacznie szerszego, zdefiniowania pojęcia "strona w postępowaniu podatkowym", niż wynika to z literalnego brzmienia przepisu. Zgodnie bowiem art. z art. 133 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 6 września 2012 r., to jest w dniu, w którym odbyła się czynność przesłuchania skarżącej w charakterze świadka i w którym powołała się ona na prawo odmowy zeznań) stroną w postępowaniu podatkowym był podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117b, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (§ 1); stroną w postępowaniu podatkowym może być także osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, inna, niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2). Ponadto stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (§ 2a), a w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej – osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (§ 2b); wreszcie w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga (§ 3).

W sytuacji, gdy określony termin został zdefiniowany w akcie prawnym, powinien być rozumiany wyłącznie w znaczeniu nadanym mu przez ustawodawcę, gdyż został zdefiniowany normatywnie. Jeżeli terminem tym ustawodawca posługuje się w innym akcie prawnym, definicję przyjąć należy za wiążącą, chyba że inny akt normatywny przydaje jej odmienne znaczenie. Zastosowanie przez ustawodawcę definicji normatywnej wyklucza więc możliwość przydawania swoiście zdefiniowanemu terminowi innego znaczenia, niż prawnie określone. Dlatego też na gruncie przytoczonej definicji strony w postępowaniu podatkowym za stronę nie może być więc uznana osoba fizyczna, piastująca funkcję zarządczą w osobie prawnej (spółce kapitałowej), gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z rozumieniem tego terminu, przyjętym przez ustawodawcę. Dlatego też stroną w postępowaniu podatkowym jest osoba prawna (spółka kapitałowa), jako podatnik, podatnik, itd., a nie osoby fizyczne, będące piastunami jej organów i nią zarządzające.

Propozycja odmiennej wykładni pojęcia strony w postępowaniu podatkowym oraz zdefiniowanemu w O.p. terminu "strona", pozbawiona więc jest podstawy normatywnej. Co więcej, w świetle możliwości skorzystania przez świadka z instytucji odmowy odpowiedzi na pytania, nie sposób przyjąć, ażeby niemożność potraktowania osoby piastującej funkcję w zarządzie spółki kapitałowej jako strony, której świadek jest osobą bliską, miało godzić w ratio legis instytucji odmowy składania zeznań, którą należy utożsamiać ze znajdującą oparcie w zasadach konstytucyjnych ochroną więzi rodzinnych. Skoro bowiem w sytuacji, gdy świadek dostrzeże choćby potencjalną możliwość popadnięcia w konflikt pomiędzy obowiązkiem świadczenia a powinnością lojalności wobec osoby bliskiej, może skorzystać z prawa odmowy odpowiedzi na pytania, przy – jak to już wcześniej wyjaśniono – braku praktycznych możliwości wpływania przez organy podatkowe na swobodę decyzji świadka w tym względzie lub poszukiwania i wyjaśniania motywów, skłaniających świadka do odmowy odpowiedzi na pytania. W każdym zatem przypadku, gdy odpowiedź na pytanie może, choćby hipotetycznie, narazić osobę bliską świadkowi na odpowiedzialność karną lub karną skarbową – a jak słusznie zauważa H. Dzwonkowski, może to dotyczyć właściwie wszelkich spraw prowadzonych przez organy skarbowe – świadek może uchylić się od odpowiedzi na pytania, powołując się na uprawnienie przysługujące mu na mocy art. 196 § 2 O.p. Zarazem trudno nie zauważyć, że zeznania świadka nie zawsze stanowią zagrożenie dla interesu prawnego osoby z nim spokrewnionej lub spowinowaconej, przeciwnie, mogą prowadzić do poczynienia ustaleń faktycznych dla osoby tej korzystnych.

Godzi się zauważyć, że instytucja odmowy zeznań znana jest także procedurze cywilnej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: K.p.c.), której art. 261 § 1 stanowi, że nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonków stron, ich wstępnych, zstępnych i rodzeństwa oraz powinowatych w tej samej linii lub stopniu, jak również osób pozostających ze stronami w stosunku przysposobienia (...). Treść tego przepisu jest niemal identyczna z treścią art. 196 § 1 O.p., oba te przepisy zawierają także identyczną, kategoryczną formułę; "nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem...". Na tle art. 261 § 1 K.p.c. wypowiedziano stanowczy pogląd, że charakter prawa odmowy zeznań wskazuje na to, że może ono przysługiwać wyłącznie wówczas, gdy stroną procesu jest osoba fizyczna, nie mogą bowiem istnieć stosunki prawnorodzinne z udziałem osób prawnych lub innych jednostek organizacyjnych, mających zdolność sądową (K. Knoppek, Komentarz do art. 261 Kodeksu postępowania cywilnego, LEX). Nawiązując do przytoczonej formuły Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając ją w pełni i odnosząc do postępowania uregulowanego przepisami O.p., stwierdza, że przewidziane w art. 196 § 1 O.p. prawo świadka do odmowy zeznań przysługuje wyłącznie wtedy, gdy stroną w postępowaniu podatkowym jest osoba fizyczna, bowiem przewidziane w tym przepisie stosunki prawnorodzinne nie mogą istnieć z udziałem osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze kasacyjnej przede wszystkim należy zauważyć, że art. 196 § 1 O.p. przytoczono jako podstawę kasacyjną zarówno w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego. Niekonsekwencja w kwalifikowaniu tego przepisu do jednej z wymienionych kategorii nie tylko stanowi błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, ale rzutuje też na jej skuteczność, skoro odmienne są przesłanki twierdzenia o naruszeniu prawa materialnego (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie – art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a odmienne twierdzenia o naruszeniu przepisów postępowania (możliwość wywarcia istotnego wpływu na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), przy czym wystąpienie każdej z tych przesłanek należy w skardze kasacyjnej wykazać. Wytknięta wadliwość skargi kasacyjnej nie powoduje jednak niemożności jej merytorycznego zbadania, ponieważ błędne przypisanie przytoczonych podstaw kasacyjnych do jednej z grup, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., nie oznacza braku ich przytoczenia. Należy jednak wyjaśnić, że ponieważ art. 196 § 1 O.p. reguluje uprawnienie świadka do odmowy składania zeznań w toku postępowania prowadzonego w trybie przepisów O.p., ma charakter proceduralny, a nie materialnoprawny, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w przyporządkowaniu go jako podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Chybiony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 141 § 4 P.p.s.a. ze względu na niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, pominięcie zarzutów skarżącej oraz ich nierozważenie. Już samo uzasadnienie tego zarzutu wykazuje, że wbrew twierdzeniu skarżącej Sąd podniesione zarzuty rozważył, wyjaśniając, iż prowadzenie postępowania kontrolnego w stosunku do osoby prawnej ze względu na niemożność zaistnienia więzów rodzinnych pomiędzy świadkiem a stroną postępowania, wyklucza prawo świadka do odmowy złożenia zeznań. Domaganie się przez skarżącą, by Sąd wykroczył poza reguły wykładni gramatycznej i przeanalizował ratio legis przepisu w kierunku przez nią oczekiwanym, wykracza poza wynikający z wymienionego przepisu obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, z którego to obowiązku Sąd się wywiązał. Zrozumienie przesłanek, na których się oparł, nie nastręcza bowiem żadnych trudności, a oparcie się na innych regułach wykładni, niż proponowane przez stronę postępowania sądowoadministracyjnego, nie oznacza niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z kolei nieuwzględnienie okoliczności, że świadek może pozostawać w określonych relacjach rodzinnych z osobami pełniącymi funkcje zarządcze w strukturze osoby prawnej, wynika z określonego rozumienia normy zawartej w art. 196 § 1 O.p. i nie świadczy o naruszeniu przepisu precyzującego formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Powołanie się na pominięcie przez Sąd przytoczonych poglądów przedstawicieli doktryny jest bezprzedmiotowe, skoro wypowiedzi te odnosiły się do przypadków, gdy stroną postępowania jest osoba fizyczna, a nie osoba prawna; zaskarżony wyrok nie kwestionuje przy tym zasady ochrony interesu rodziny, a jedynie wyjaśnia sposób rozumienia przepisu procedury podatkowej, który zasadę tę realizuje.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., powiązany z twierdzeniem o niedostrzeżeniu przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 196 § 1, art. art. 133 § 1 w związku z art. 116 § 1, art. 262 § 1 pkt 2, art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4, w związku z art. 219, art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 i art. 120 O.p. Z przyczyn wcześniej już przedstawionych nie jest błędna wykładnia art. 196 § 1 O.p., uznająca, że małżonkowi osoby sprawującej funkcję członka zarządu spółki kapitałowej nie przysługuje prawo odmowy składania zeznań w charakterze świadka w postępowaniu, w którym stroną jest ta spółka. Wykładnia ta nie kwestionuje, że zgodnie z art. 18 § 1oraz art. 201 § 1, § 2 i § 3 K.s.h. do zarządu spółki mogą być powołane mające pełną zdolność do czynności prawnych osoby fizyczne, zarówno spośród wspólników, jak i spoza ich grona, ale wskazuje, że zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym nie jest członek zarządu osoby prawnej, ale ta osoba prawna. Można dodać, że, po pierwsze, wynikająca z art. 116 § 1 O.p. potencjalna odpowiedzialność członka zarządu osoby prawnej za jej zaległości podatkowe sprawia, iż członek zarządu tej osoby przymiot strony w postępowaniu podatkowym nabędzie dopiero w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności oraz, po drugie, że w przypadku choćby potencjalnego zagrożenia małżonka świadka odpowiedzialnością karną lub karną skarbową, świadek ten może na podstawie art. 196 § 2 O.p. odmówić odpowiedzi na pytania, nawet wszystkie, ale nie może odmówić zeznań na podstawie art. 196 § 1 O.p. Wobec nieprzysługiwania skarżącej prawa odmowy zeznań i bezzasadnej odmowy ich złożenia, zaistniała podstawa do zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 O.p. i nałożenia na skarżącą kary porządkowej. Oczywiście nietrafne jest przy tym twierdzenie o naruszeniu przy tej okazji także art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 O.p. przez brak uzasadnienia prawnego postanowienia organu pierwszej instancji (względnie "brak wyjaśnienia podstawy prawnej uzasadnienia"), bowiem przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego było postanowienie organu odwoławczego, a nie postanowienie organu pierwszej instancji – pomijając już okoliczność, że postanowienie organu pierwszej instancji zawiera wymagane przez art. 217 § 2 O.p. uzasadnienie prawne; jest nim stwierdzenie bezzasadnej odmowy złożenia zeznań w charakterze świadka przez skarżącą. Wreszcie, nie sposób uznać, że z naruszeniem art. 122 O.p. nierozpoznano kwestii uprawnienia skarżącej do odmowy składania zeznań, skoro stwierdzono, że zeznań tych odmawia bezzasadnie, że z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. pominięto uprawnienie skarżącej do odmowy składania wyjaśnień, skoro uprawnienia tego skarżąca nie miała oraz że z naruszeniem art. 120 O.p. "działano z naruszeniem wszystkich wyżej wskazanych przepisów", jako że zarzut ten, jako wtórny, jest semantycznie pusty.

Co się tyczy zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego), należy wskazać, że nieuprawnione jest twierdzenie o naruszeniu art. 196 § 1 O.p. "przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie", przy czym ze względu na powtórzenie przez skarżącą zasadniczej części argumentów podniesionych przy okazji formułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wypada jedynie powtórzyć, że nieprawidłowa byłaby proponowana przez skarżącą wykładnia, jakoby uprawnienie zawarte w tym przepisie mogło być rozciągnięte także na małżonka członka zarządu osoby prawnej. Z uprawnienia tego skorzystać może bowiem jedynie małżonek strony w postępowaniu podatkowym, a stroną w tym postępowaniu jest osoba prawna, a nie piastun jej organu. Przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu ani nie narusza art. 38 K.c., w myśl którego osoba prawna działa przez swoje organy, ani art. 47 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, statuujących zasadę ochrony życia rodzinnego oraz zasadę, że nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje – gdyż norma, że osoba prawna działa przez swe organy, nie modyfikuje legalnej definicji strony w postępowaniu podatkowym, zawartej w art. 133 § 1 O.p., a wymienione zasady konstytucyjne nie doznają uszczerbku, skoro zasada ochrony życia rodzinnego w przypadku obowiązku zeznawania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka przez osobę bliską osobie, której grozi odpowiedzialność karna lub karna skarbowa, może być realizowana przy wykorzystaniu innej instytucji prawnej, niż prawo odmowy zeznań, a zeznawanie w charakterze świadka jest obowiązkiem nakazanym przez prawo.

Zawarte w pozostałych zarzutach, podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., odniesienia art. 196 § 1 O.p. do art. 18 § 1 i art. 201 § 1, § 2 i § 3 K.s.h., do art. 133 § 1 i art. 116 § 1 O.p., a także do art. 262 § 1 pkt 2 O.p., zostały już omówione. Natomiast zarzut pominięcia w procesie interpretacji art. 196 § 1 O.p., art. 151 § 1 i art. 153 K.s.h. w związku z art. 133 § 1 O.p., z których wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej stroną w postępowaniu kontrolnym, który jednocześnie jest wspólnikiem tej spółki, jest osobą trzecią, do której czynność organu podatkowego się odnosi bądź której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, a to ze względu na przysługiwanie mu określonego pakietu udziałów w spółce, nie jest trafny ze względów następujących. Otóż interes prawny, o którym mowa w art. 133 § 1 O.p., to obowiązek lub uprawnienie podlegający konkretyzacji w określonym postępowaniu podatkowym. Tak rozumianego interesu prawnego wspólnik poddanej kontroli podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma, gdyż skutki podatkowe tej kontroli mogą dotknąć tylko spółki, a nie jej udziałowca. Natomiast skutki w postaci określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób zmniejszający lub wykluczający możliwość wypłaty udziałowcom zysku, nie odnoszą się do uprawnienia podlegającego konkretyzacji w postępowaniu podatkowym, nie stanowią więc o wystąpieniu interesu prawnego w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy jednocześnie są członkami jej zarządu, nie są natomiast osobami trzecimi, do których czynność organu podatkowego się odnosi; postępowanie kontrolne wobec spółki nie konkretyzuje bowiem żadnego obowiązku podatkowego członków jej zarządu. Taka konkretyzacja może nastąpić dopiero w innym postępowaniu, którego przedmiotem będzie orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p., ale w takim wypadku status takich osób jako stron w postępowaniu podatkowym wynikał będzie wprost z definicji strony, zawartej w art. 133 § 1 O.p.

Konkludując rozważania odnoszące się do skargi kasacyjnej skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z podniesionych w niej zarzutów nie okazał się uzasadniony i jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw skarga ta podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Zasadna jest natomiast skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.

Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo uznał, że skarżąca mogła mieć wątpliwości co do tego, kto jest stroną postępowania kontrolnego. Pouczenie inspektora kontroli skarbowej, zawarte na drugiej stronie protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze świadka z dnia 6 września 2012 r., nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca wiedziała, iż stroną w postępowaniu jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie mąż skarżącej, uczestniczący w czynności przesłuchania jako prezes zarządu tej spółki. Pouczenie to tym bardziej nie pozostawia żadnej wątpliwości, że zostało skierowane do skarżącej wskutek powołania się przez nią na prawo odmowy zeznań, wynikające z jej osobistego stosunku do strony w postępowaniu. W tej sytuacji nie można podzielić zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby organy podatkowe z naruszeniem art. 122 O.p. nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia, czy skarżąca miała wątpliwości co do strony postępowania kontrolnego, jako że nawet gdyby takie wątpliwości miała, zostały one rozwiane wskutek pouczenia udzielonego przez osobę prowadzącą przesłuchanie. Nie można też przyjąć, że z naruszeniem wymienionego artykułu organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego w zakresie zasadności nałożonej kary porządkowej, skoro odmowa złożenia zeznań przez skarżącą nie była uzasadniona. Wreszcie, trafnie organ podatkowy zarzuca, że w toku postępowania kontrolnego wobec spółki nie mógł prowadzić szczegółowego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia sytuacji majątkowej świadka (skarżącej), by należycie zindywidualizować nałożoną na nią karę porządkową. Zaniechanie prowadzenia postępowania wyjaśniającego we wskazanym przez Sąd kierunku nie narusza więc art. 187 § 1 O.p. Nie można też przyjąć, że nie dokonano zindywidualizowania nałożonej kary porządkowej, skoro wzięto pod uwagę, że skarżąca pełni funkcje zarządcze w powiązanych z kontrolowaną spółką podmiotach zagranicznych; w tej sytuacji wymierzenie świadkowi kary porządkowej w wysokości odpowiadającej zakreślonym przez prawo granicom (a zarzutu w tej kwestii nie podniesiono), nie może być poczytane za naruszające art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Z powyższych względów nie było podstaw do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Powyższe konstatacje uzasadniają także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 153 P.p.s.a., jako że nie jest zasadne nakazywanie organom podatkowym, by w toku dalszego postępowania dążyły do wyjaśnienia, czy skarżąca miała wątpliwości, kto jest stroną w postępowaniu kontrolnym, skoro ewentualne jej wątpliwości zostały rozwiane już w toku przesłuchania oraz by poczyniły ustalenia służące indywidualizacji wysokości nałożonej kary porządkowej, skoro dokonywanie takich ustaleń w toku prowadzonego postępowania kontrolnego jest niemożliwe, a czynniki wpływające na indywidualizację kary zostały przez organy podatkowe wskazane.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zastrzeżeń wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie braku precyzji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania (czy dodatkowe ustalenia mają być zamieszczone w protokole przesłuchania świadka, czy też poczynione w toku dalszego postępowania). Jest bowiem oczywiste, że ustalenia takie musiałyby znaleźć się w uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, co wynika z art. 217 § 2 O.p. Ponieważ jednak odnoszące się do tej kwestii zalecenie Sądu jest nieuprawnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., ale nie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jako że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie odpowiada wymogom określonym w tym ostatnim przepisie. W nawiązaniu do ostatniego zarzutu Dyrektora Izby Skarbowej można dodać, że o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może także świadczyć przedstawiona w uzasadnieniu wyroku odmienna ocena zgodności z prawem postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe; obiektywna wadliwość tej oceny powoduje uchylenie zaskarżonego wyroku ze względu na niezasadne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a nie naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uchylając w całości zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Mimo stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania pozwoliło to na mocy art. 188 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) także rozpoznać skargę. Skarga ta nie zasługiwała na uwzględnienie i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a., a ponieważ zawierała zarzuty tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, odnieść do nich należy w pełnym zakresie uzasadnienie zawarte w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.