Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1952/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23, 42 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, 42 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, 187, 188, 199
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2, art. 132 ust. 1 lit. g)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: W sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi opieki na rzecz osób starszych lecz nie spełnia wymogów do zastosowania zwolnienia przewidzianego w treści  art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), to nie może on skorzystać ze stawki VAT 8% przewidzianej w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, lecz jest on opodatkowany z tytułu świadczenia ww. usług stawką VAT 23% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

TEZY

W sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi opieki na rzecz osób starszych lecz nie spełnia wymogów do zastosowania zwolnienia przewidzianego w treści  art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), to nie może on skorzystać ze stawki VAT 8% przewidzianej w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, lecz jest on opodatkowany z tytułu świadczenia ww. usług stawką VAT 23% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. L.- M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] października 2015r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] określającej A. L. - M. (dalej: podatniczka/ skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za: kwiecień 2014r. w wysokości [...] zł; maj 2014r. w wysokości [...] zł; za czerwiec 2014r. w wysokości [...] zł; za lipiec 2014r. w wysokości [...] zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że podatniczka zaniżyła podatek należny we wskazanych wyżej miesiącach. Nieprawidłowe jej rozliczenie wynikało z faktu, że z tytułu świadczonych usług na rzecz osób starszych w A podatniczka wystawiając faktury VAT stosowała preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8 %. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji podatniczka błędnie uznała, iż świadczone w A usługi są związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55.1, PKWiU 55.2 i PKWiU 55.22) i mieszczą się w pozycji 163 załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 20011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Według ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji faktycznym przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej jest całodobowa opieka nad osobami starszymi wraz z wyżywieniem. Ustalono też, że podatniczka nie posiada zezwolenia wojewody na prowadzenie tego typu pomocy społecznej a prowadzona przez nią placówka nie została wpisana do prowadzonych przez Wydział Polityki Społecznej D. Urzędu Wojewódzkiego rejestru domów pomocy społecznej, czy rejestru placówek całodobowej opieki dla osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał zatem, że do świadczonych przez podatnika czynności całodobowej opieki nad osobami starszymi wraz z wyżywieniem zastosowanie ma podstawowa stawka VAT w wysokości 23%. Ustalono także, że podatniczka nie wykazała całej sprzedaży z tytułu świadczonych usług, na które to usługi wystawiała faktury VAT. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ponownego rozliczenia podatniczki za wskazane wyżej okresy miesięczne, zwiększając wartość sprzedaży o nie rozliczoną dotychczas sprzedaż oraz o otrzymane w poszczególnych miesiącach przedpłaty, zaliczki, zadatki na pobyt pensjonariuszy w A oraz w przypadku, gdy obie strony transakcji potwierdziły zwrot wcześniej zapłaconych kwot, obniżył wartość sprzedaży o kwoty zwrócone w danym miesiącu ich właścicielom, do tak obliczonej podstawy opodatkowania zastosował opodatkowanie według stawki VAT 23% przy zastosowaniu metody "w stu".

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt , art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2 oraz art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Potwierdzono okoliczność, że prowadzony przez podatniczkę A nie posiadał zezwolenia wojewody na prowadzenie tego typu domu pomocy społecznej i nie został wpisany do prowadzonego przez Wydział Polityki Społecznej D. Urzędu Wojewódzkiego rejestru domów pomocy społecznej, czy też rejestru placówek całodobowej opieki dla osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku. Składany przez podatniczkę wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie domu pomocy społecznej nie spełniał wymogów formalnych (niewystarczające dane oraz brak określonych przepisami załączników), a wezwana do jego uzupełnienia nie dochowała wyznaczonego terminu. Nie skorzystała też z możliwości złożenia wniosku na prowadzenie działalności gospodarczej placówki całodobowej opieki, co do której przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 182 ze zm.) wyznaczają mniejszy zakres standardu w odniesieniu do warunków lokalowych i usług w porównaniu z domem pomocy społecznej.

Zauważono, że podatniczka stosowała 8% stawkę VAT na podstawie poz. 163 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT albowiem swoje usługi zaklasyfikowała jako usługi związane z zakwaterowaniem. Z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że przedmiotem jej działalności była pomoc społeczna z zakwaterowaniem osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (87.30.Z) oraz działalność organizatorów turystyki (79.12.Z). Organ odwoławczy wskazał także, że podatniczka w badanym okresie w A zatrudniała 7 pracowników na podstawie umowy o pracę. Z umów tych wynika, że do ich zadań należało opieka nad osobami starszymi oraz pielęgnacja tych osób, a także podawanie leków zgodnie z zaleceniami lekarza. Część osób zatrudnionych posiadało uprawnienia medyczne pielęgniarskie. Z akt sprawy wynikało również, że J. S. – specjalista medycyny rodzinnej był lekarzem pierwszego kontaktu i świadczył wizyty domowe w ramach NFZ dla pensjonariuszy A, zarejestrowanych w jego przychodni B. Podatniczka zawierała z pensjonariuszami i ich opiekunami umowy dotyczące pobytu i opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi przebywającymi w jej placówce. Wszystkie umowy były jednakowej treści i miały taką samą formę, różniły się jedynie kwotą opłaty za pobyt w A. Z zawartych ze zleceniodawcami i pensjonariuszami umów wynikało, że podatniczka świadczyła całodobową opiekę nad osobami starszymi wraz z wyżywieniem. Zleceniodawca czy A zobowiązywał się do zapewnienia pensjonariuszom w trakcie ich pobytu zakwaterowania w pokoju, posiłków dostosowanych do indywidualnych potrzeb pensjonariusza, podstawowej opieki medycznej sprawowanej przez lekarza rodzinnego i lekarzy specjalistów, których wymagał pensjonariusz, leczenia środkami farmaceutycznymi zaleconymi przez lekarza oraz całodobowej opieki przez personel pielęgniarski i opiekuńczy. Pensjonariusze przyjmowani do A zobowiązani byli do posiadania dokumentów potwierdzających ich prawo do ubezpieczenia zdrowotnego, np. do emerytury i renty; zobowiązani byli do dostarczenia dokumentów dotyczących ich stanu zdrowia, np. karty choroby od lekarza prowadzącego oraz wszelkich innych zaświadczeń lekarskich i informacji o leczeniu szpitalnym lub ambulatoryjnym w celu ułatwienia opieki nad pensjonariuszami przez lekarza prowadzącego współpracującego z A. Dodatkowo zleceniodawca oraz pensjonariusz ponosili dodatkowe koszty za środki farmaceutyczne podawane zgodnie z zaleceniem lekarza, materiały opatrunkowe, pieluchy dla dorosłych, dodatkowe zabiegi i leczenie specjalistyczne, które nie są objęte refundacją oraz zakup rzeczy dla pensjonariusza w przypadku gdy konieczne jest ich uzupełnienie lub na życzenie pensjonariusza za zgodą zleceniodawcy. W umowach wskazano również, że w dniu przyjęcia do A pensjonariusz powinien posiadać szczoteczkę do zębów oraz pastę, naczynia do protez i środki do ich higieny, szampon, mydło, piżamę lub koszulę nocną, szlafrok, bieliznę i inne ubrania oraz buty i w to w ilości pozwalającej na jego zmianę na czas prania i suszenia brudnych ubrań. Jednocześnie w przypadku zgonu pensjonariusza w A z kaucji pobierana była opłata na poczet utylizacji materaca, pościeli, poszewek oraz odnowienie pokoju. Organ odwoławczy potwierdził, że z treści wszystkich zawartych umów wynika, że podatniczka prowadziła w 2014r. dom opieki dla osób starszych, a nie hotel, czy inny obiekt w którym świadczone są usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowanym w grupie 55 PKWiU, bowiem potwierdzały to następujące okoliczności: zatrudnienie wykwalifikowanej kadry pielęgniarskiej (5 osób na 7 zatrudnionych); zapewnienie całodobowej opieki medycznej w zakresie leczenia ogólnego i specjalistycznego; całodobowa opieka sprawowana przez personel pielęgniarski; podawanie leków zgodnie z zaleceniem lekarza; posiłki dostosowywane do indywidualnych potrzeb i stanu zdrowia pensjonariusza; przebywanie w ośrodku tylko osób w podeszłym wieku i schorowanych; przebywanie osób aż do śmierci, co oznaczało, ze mogły to być osoby schorowane; żaden z pensjonariuszy nie korzystał z samego zakwaterowania. Podkreślono także w obiektach służących zakwaterowaniu nie trzeba, ani podawać informacji o prawie do emerytury lub renty, czy też o stanie zdrowia, nikt też nie zapewnia opieki medycznej, ani nie mówi jakie rzeczy należy zabrać, a także nie pobiera się pieniędzy na utylizację materaca, poszewki i odnowienie pokoju w przypadku zgonu. Ponadto umowy hotelarskie mają charakter dwustronny a nie trójstronny i nie są zawierane z pensjonariuszami i jednocześnie osobami opiekującymi się osobami starszymi. Dodatkowo w przypadku usług zakwaterowania okres korzystania z usługi zazwyczaj wynosi od kilku dni do kilku tygodni, nikt nie przebywa w tych obiektach po kilka miesięcy, tymczasem z zawartych umów wynika, że w A osoby przebywały ponad rok. W związku z powyższym wobec braku spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko opodatkowania usług świadczonych przez podatniczkę stawką VAT 23%. Organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka nie wskazała, że w kontrolowanym okresie zajmowała się działalnością organizatorów turystyki, która też jest opodatkowana stawką VAT 23%.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż skarżąca świadczy usługi wymieniony w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo, że faktycznie świadczy usługi wymienione w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT;

- prawa procesowego, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz wadliwe ustalenie okoliczności, mających podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; art. 191 O.p. polegające na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wyrażający się zwłaszcza jednokierunkową interpretacją i wadliwą oceną materiału dowodowego sprawy. W uzasadnieniu dodatkowo wskazano na naruszenie art. 188 O.p. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzsadna.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy działalność świadczona przez skarżącą ma charakter usług zakwaterowania opodatkowanych stawką obniżoną VAT – 8% na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 163 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT – jak to twierdzi skarżąca, czy też są to usługi pomocy społecznej, które wobec niespełnienia przez skarżącą warunków szczególnych do zastosowania zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 ustawy o VAT, są opodatkowane stawką VAT 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – jak to twierdzą organy podatkowe.

3.3. We wspomnianym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

3.4. Na wstępie wypada zauważyć, że podatek do towarów i usług stanowi odzwierciedlenie rzeczywistości gospodarczej. Zatem kwalifikacja danych czynności na gruncie VAT ma charakter obiektywny uzależniony od okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS), w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki TS: Faaborg‑Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, pkt 12–14; CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 28; Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 19; Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, pkt 21; Bog i in., C-497/09, EU:C:2011:135, pkt 53). Trybunał orzekł również, po pierwsze, że z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112; poprzednio art. 2 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: szósta dyrektywa) wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny (wyroki TS: Levob Verzekeringen i OV Bank, EU:C:2005:649, pkt 20, 22; Aktiebolaget NN, EU:C:2007:195, pkt 22, 23; Bog i in., EU:C:2011:135, pkt 53). Stąd też ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w przedmiotowej sprawie, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (wyroki TS w sprawie: Faaborg‑Gelting Linien, EU:C:1996:184, pkt 12, 14; Levob Verzekeringen i OV Bank, EU:C:2005:649, pkt 27; Aktiebolaget NN, EU:C:2007:195, pkt 27; Graphic Procédé, C‑88/09, EU:C:2010:76, pkt 24; Bog i in., EU:C:2011:135 , pkt 61). Trzeba też dodać, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, EU:C:2005:649, pkt 22; Everything Everywhere (dawniej T‑Mobile UK), C-276/09, EU:C:2010:730, pkt 26) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów (wyrok TS Bog i in., EU:C:2011:135, pkt 62).

3.5. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że słusznie organy podatkowe uznały, że świadczone przez skarżącą usługi miały charakter usług opieki nad osobami starszymi. Usługa ta składała się z szeregu elementów jednakże elementem dominującym z punktu widzenia przeciętnego konsumenta był fakt całodobowej opieki nad osobami starszymi nie zaś fakt jedynie zakwaterowania tychże osób. Usługę zakwaterowania należy uznać za usługę pomocniczą względem ww. usługi mieszczącej się w pojęciu opieki i pomocy społecznej albowiem bez niej wspomniana opieka nad osobami starszymi byłaby znacznie utrudniona. O wskazanej wyżej klasyfikacji świadczonych przez skarżącą usług dowodzą takie okoliczności jak: trójstronna forma podpisywanych umów pomiędzy A (skarżącą) a pensjonariuszami i opiekunami osób starszych; wynikający z tychże umów zakres świadczonych usług na rzecz pensjonariuszy, które obejmowały całodobową opiekę medyczną w zakresie leczenia ogólnego i specjalistycznego, całodobową opiekę sprawowaną przez personel pielęgniarski, podawanie posiłków dostosowanych do indywidualnych potrzeb i stanu zdrowia pensjonariusza, podawanie leków zgodnie z zaleceniem lekarza; szczególne obowiązki dokumentacyjne pensjonariuszy w postaci przedłożenia skarżącej dokumentacji emerytalnej lub rentowej, dokumentacji lekarskiej, jak też innych obowiązków w postaci posiadania określonego rodzaju ubioru i środków higieny osobistej; specyficzne zapisy umowne na wypadek śmierci pensjonariusza; wsparcie lekarza pierwszego kontaktu; zatrudnienie wykwalifikowanej kadry pielęgniarskiej; brak w A osób, które korzystały jedynie z usług zakwaterowania; przebywanie w A jedynie osób w podeszłym wieku i schorowanych. Należy podkreślić, że intencją osób sprawujących opiekę nad osobami starszymi było umieszczenie bliskich im osób w A celem zapewnienia im całodobowej opieki nie zaś zapewnienie wskazanym osobom krótkotrwałego wypoczynku. Oczekiwali oni tym samym kompleksowej opieki nad osobami starszymi albowiem wspomniane osoby nie były w stanie same się o siebie zatroszczyć.

Wskazane wyżej okoliczności wykluczają świadczenie przez skarżącą jedynie usług zakwaterowania, które ze swej istoty obejmują jedynie kwaterunek osób przez okres nie dłuższy niż kilka miesięcy wraz z ewentualnym wyżywieniem, nie wymagają od korzystających z takich usług przedkładania dokumentów, poza dowodem osobistym, czy też spełnienia warunków posiadania konkretnego ubioru i środków higieny osobistej, ani nie obejmują w istocie całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, umowy zaś podpisywane są pomiędzy świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą i nie zawierają innych warunków umownych, jak choćby związanych ze zgonem świadczeniobiorcy.

Oceniając całokształt okoliczności sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami O.p., w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.). Poczyniona zaś ocena materiału dowodowego nie miała charakteru oceny dowolnej, stąd też nie doszło do naruszenia ww. przepisów art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania.

Należy zauważyć, że skarżąca w treści skargi w istocie neguje fakt posiadania personelu pielęgniarskiego czy zapewnienie całodobowej opieki medycznej pomimo, że do tego typu usług zobowiązała się w treści zawartych ww. umów ze świadczeniobiorcami ("całodobowa opieka przez personel pielęgniarski i opiekuńczy"). Jednocześnie w umowach zlecenia znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy co najmniej 2 osoby (H. H. i A. B. B.), które zostały zobowiązane do "opieki nad osobami starszymi z wykorzystaniem uprawnień medycznych". Skarżąca w podpisanych umowach zobowiązała się także do zapewnienia "podstawowej opieki medycznej sprawowanej przez lekarza rodzinnego i lekarzy specjalistów, których wymaga pensjonariusz". Powyższe zostało zapewnione przez lekarza rodzinnego J. S. Fakt, że to nie skarżąca podpisała umowy z ww. lekarzem lecz wynikały one z faktu posiadania przez pensjonariuszy prawa do ubezpieczenia zdrowotnego z racji posiadania prawa do emerytury (renty) (które skarżąca weryfikowała żądając stosownych dokumentów) nie ma znaczenia dla klasyfikacji charakteru świadczonych przez nią usług albowiem jak to zostało udowodnione powyżej nie ograniczały się one jedynie do udostępnienia pokoi oraz wyżywienia.

3.6. Należy też wskazać, że usługi świadczone przez skarżącą mieszczą się w pojęciu usług pomocy społecznej, które podlegają zwolnieniu z VAT, o ile spełnione warunki przewidziane w treści art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Należy też zauważyć, że stosownie do treści art. 133 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Jak to zostało wskazane w orzecznictwie TS z treści ww. przepisu wynika, że przepis ten znajduje zastosowanie do świadczenia usług i dostawy towarów, które, po pierwsze, są dokonywane przez podmioty prawa publicznego i inne organizacje uznane za podmioty o charakterze społecznym przez zainteresowane państwa członkowskie, oraz po drugie, ściśle związanych z działaniami na rzecz opieki i pomocy społecznej (wyroki TS: Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 34; Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, pkt 21; Les Jardins de Jouvence SCRL, C-335/14, EU:C:2016:36, pkt 29). Art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112 nie określa warunków ani też sposobów uznania podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego za podmioty mające charakter społeczny. W związku z tym to zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów (zob. wyrok TS: Zimmermann, C0174/11, EU:C:2012:716, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Les Jardins de Jouvence SCRL, EU:C:2016:36, pkt 32). W tym kontekście art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112 przyznaje państwom członkowskim możliwość uzależnienia przyznania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. g) tego artykułu podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego od spełnienia jednego lub kilku warunków, które zostały wymienione w ust. 2 lit. a) tego przepisu. Państwa członkowskie mogą swobodnie ustanowić dodatkowo owe fakultatywne warunki w celu przyznania określonych zwolnień (zob. wyrok TS: Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; Les Jardins de Jouvence SCRL, EU:C:2016:36, pkt 33). Wynika stąd, że ww. przepis dyrektywy 112 pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie uznania charakteru społecznego pewnych podmiotów niebędących instytucjami prawa publicznego (zob. podobnie wyrok TS Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym zakresie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach uznania charakteru społecznego w stosunku do podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, zgodnie z prawem Unii i pod kontrolą sądów krajowych, władze krajowe powinny uwzględnić szereg czynników. Wśród tych czynników można wymienić: istnienie szczególnych przepisów, tak krajowych, jak i lokalnych, ustawodawczych lub administracyjnych, podatkowych lub z zakresu zabezpieczenia społecznego, interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika, to, czy inni podatnicy prowadzący taką samą działalność zostali wcześniej uznani, oraz to, czy koszty danych świadczeń pokrywane są ewentualnie w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego (wyrok TS: Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo; Les Jardins de Jouvence SCRL, EU:C:2016:36, pkt 35). Ponadto art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112 wyraźnie wymienia usługi świadczone przez domy spokojnej starości wśród świadczenia usług i dostaw towarów ściśle związanych z pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym i w związku z tym są one objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie (por. wyrok TS Les Jardins de Jouvence SCRL, EU:C:2016:36, pkt 42). Trybunał przyznał także, że świadczenia w zakresie podstawowej opieki i zaopatrzenia gospodarstwa domowego wykonywane na rzecz osób wymagających pomocy pod względem fizycznym i ekonomicznym przez pozaszpitalną placówkę opiekuńczą, stanowią usługi ściśle związane z działaniami na rzecz opieki i pomocy społecznej w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy (por. wyrok TS Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473, pkt 8, 17, 44, 61; Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 23).

3.7. Z powyżej wskazanej swobody implementacyjnej skorzystał ustawodawca polski, który w treści ustawy o VAT przewidział w istocie dwa zwolnienia. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT zwalnia się od podatku: usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez: a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej; b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody, placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze, c) placówki specjalistycznego poradnictwa, d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę, e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. W sytuacji zatem, gdy skarżąca nie posiadała wymienionego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT zezwolenia wojewody na prowadzenie domu pomocy społecznej i nie została wpisana do prowadzonego przez Wydział Polityki Społecznej D. Urzędu Wojewódzkiego rejestru domów pomocy społecznej, czy też rejestru placówek całodobowej opieki dla osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku to nie można jej tym samym przypisać charakteru podmiotu uznanego za podmiot o charakterze społecznym a tym samym pomimo niewątpliwego charakteru świadczonych usług jako usług w zakresie pomocy społecznej nie może ona skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

3.8. Działania skarżącej raczej nie wskazują aby miała ona w ogóle zamiar skorzystania z ww. zwolnienia albowiem z akt sprawy wynika, że składany przez skarżącą wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie domu pomocy społecznej nie spełniał wymogów formalnych (niewystarczające dane oraz brak określonych przepisami załączników), a wezwana do jego uzupełnienia skarżąca nie dochowała wyznaczonego terminu.

Jednakże w sprawie błędny jest pogląd skarżącej, co do zastosowania w sprawie obniżonej stawki VAT – 8% na podstawie poz. 163 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT – "Usługi związane z zakwaterowaniem" (PKWiU 55). Wspomniany przepis stanowi implementację pktu 12 załącznika Nr III dyrektywy 112, zgodnie z którym stawkę obniżoną można zastosować do zakwaterowania w hotelach i podobnych obiektach, w tym zakwaterowanie w obiektach wypoczynkowych oraz wynajem miejsc kempingowych lub miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych.

W sprawie zaś, wbrew temu co twierdzi skarżąca, usługa zakwaterowania nie jest usługą zasadniczą lecz pomocniczą do usługi pomocy społecznej. Skoro usługą zasadniczą jest usługa pomocy społecznej – opieka nad osobami starszymi - to również cząstkowe czynności świadczone przez skarżącą w istocie są z nią związane, nie mogą zaś być związane z usługami zakwaterowania. W związku z powyższym zasadnie uznano, że świadczone przez skarżącą usługi opodatkowane są 23% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanego wyżej przepisu, jak też przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 163 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT.

3.9. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).