Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 912/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 20 ust 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 559/09 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 559/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. prowadził postępowanie wspólnie w stosunku do obojga małżonków wydając postanowienie z 23 maja 2006r. o łącznym prowadzeniu postępowań kontrolnych za lata 2000-2001 dotyczących małżonków K. i J.Z.

3. Organ kontroli skarbowej po dokonaniu analizy lat poprzedzających ustalił, że na dzień 1 stycznia 2001 r. J.Z. nie posiadał oszczędności (zasobów majątkowych) pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W latach 1995-2000 małżonkowie Z. uzyskali przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania w łącznej kwocie 5.658.689,38 zł oraz ponieśli wydatki w wysokości 6.959.833,63 zł.

4. Organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie Z. dysponowali środkami nie mającymi pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie zapisów w księgach rachunkowych "S." s.c., w części dotyczącej rozrachunków w właścicielem.

W ocenie organu kontroli z materiału dowodowego wynikało, że małżonkowie Z. posiadali również w latach poprzedzających 2001 r. dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, z których finansowano wydatki oraz zgromadzone oszczędności na dzień 1.01.2001 r.

5. Od decyzji pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut braku wydania i braku doręczenia postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o wszczęciu postępowań kontrolnych z urzędu w stosunku do małż. K. i J.Z. w sprawie ustalenia zobowiązania za rok 2001 w związku z wcześniejszym prowadzeniem i zakończeniem łącznego postępowania prowadzonego w trybie art. 166 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Decyzji zarzucono także naruszenie art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej ustawa o kontroli skarbowej), poprzez orzeczenie w sprawach, w przedmiocie których nie zostały wszczęte postępowania podatkowe; art. 207 § 1 i § 2, art. 208 w związku z art. 166 Ordynacji podatkowej, art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy; art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej.

6. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że istota sporu sprowadza się do konieczności wiążącego przesądzenia, czy możliwe było zgromadzenie przez małżonków Z. kwoty około 2.000.000 zł oszczędności, za okres do 2000 r. "uzyskaną z tytułu lokowania i alokowania oszczędności".

7. Organ przedstawił źródła przychodów małżonków Z. w kolejnych latach. Wskazał, że osiągali oni przychody m.in. z plantacji truskawek, prowadzenia fermy hodowlanej świń i nutrii, z tytułu prowadzenia stołówki sezonowej w ośrodku wczasowym w P., a następnie stołówki całorocznej w Ośrodku Wczasowym S. w P. oraz zatrudnienia J.Z. w jednostce wojskowej.

Odnośnie dochodów uzyskanych z plantacji truskawek organ wskazał, że jego wysokość została ustalona na podstawie danych statystycznych. Dochody uzyskiwane z hodowli zwierząt zostały ustalone oszacowane w oparciu o normy szacunkowe dochodu rocznego opublikowane w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej z roku 1991.

W celu ustalenia rzeczywistego wyniku finansowego Przedsiębiorstwa Usługowo-Turystycznego "S." osiągniętego w 2001 r., w wyliczeniach przychodów i wydatków spółki uwzględniono również salda początkowe i końcowe kont rozrachunkowych zespołu 2 w szczególności salda kont: rozrachunki z odbiorcami, zaliczki na poczet dostaw, rozrachunki z dostawcami, pozostałe rozrachunki zewnętrzne oraz konta rachunek właściciela.

8. Ustosunkowując się do zarzutów związanych z podniesionym w odwołaniu i pismach je uzupełniających naruszeniem art. 207 § 1 i § 2, art. 208 w związku z art. 166 Ordynacji podatkowej oraz z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, jak też towarzyszącego naruszeniom tych przepisów, zarzutu obrazy art. 165 § 2 i § 4, co miałoby stwarzać podstawę, w wyniku ponownego orzekania w przedmiocie już zakończonego 3.01.2007 r. postępowania, do stwierdzenia nieważności obu zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż mają one związek z wydaniem przez organ pierwszej instancji postanowienia, którym organ dokonał połączenia 5 postępowań kontrolnych w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dot. odpowiednio K.Z. (prowadzonych za lata 2000 i 2001) oraz J.Z. (prowadzonych za lata 2000 i 2001), jak też postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. W przekonaniu Podatników, okoliczność ta, biorąc pod uwagę fakt wcześniejszego wydania wobec małżonków Z. 15.12.2006 r. decyzji za 2000 r. w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w ramach objętych jednym postępowaniem 5 ww. sprawach, i wynikłe z tego zakończenie łącznie prowadzonego postępowania - winna skutkować wydaniem i doręczeniem Stronom na nowo postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnych za rok 2001.

Organ wskazał, że z chwilą wydania w ramach połączonych postępowań decyzji za rok 2000, samoistnie odpadła podstawa do uznania za połączone do łącznego rozpoznania ze sprawami za rok 2000, spraw za rok 2001, gdyż pozostawały one w dalszym ciągu w toku.

Mając na uwadze wszystkie okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, iż K. i J. Z. w roku 2001 dysponowali środkami w kwocie 2.088.550,50 zł, których źródło pochodzenia nie zostało ujawnione.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący przedstawił zarzut:

- naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 121, 122, 187 § 1, art. 180 Ordynacji podatkowej przez fakt, że przed wydaniem decyzji organ ten nie przeprowadził szczegółowo i wnikliwie postępowania dowodowego, zgodnie z zasadami określonymi w ww. przepisach;

- naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie spraw w sposób nie znajdujący oparcia i uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym oraz ustaleniach, a więc rozstrzygnięcie bez zachowania logicznego związku z uzasadnieniem;

- naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w związku z utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w przypadku, gdy decyzje te zostały wydane bez uprzedniego wydania i doręczenia Stronom postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnych z urzędu w stosunku do K.Z. i J.Z. w sprawie ustalenia zobowiązania za 2001 r.;

- wydanie orzeczeń w sprawach, które były objęte rozpoznaniem i orzeczeniami w postępowaniu połączonym, zgodnie z wydanym w trybie art. 166 oraz 216 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 23.05.2006 r., które to postępowanie zakończono wydaniem w dniu 15.12.2006 r. dwóch oraz wyniku kontroli doręczonych skutecznie Stronom postępowania 03.01.2007 r.;

- ponowne orzekanie w przedmiocie zakończonego postępowania podatkowego (kontrolnego), co stanowi rażące naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. art. 207 § 1 i § 2, art. 208 w związku z art. 166 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie stabilności prawnej i procesowej wydanego przez siebie postanowienia o łącznym prowadzeniu postępowania kontrolnego i jego zakończeniu w dniu 3.01.2007 r.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że niezasadne są twierdzenia strony odnośnie pomniejszenia wynagrodzenia podatnika z tytułu pracy w jednostce wojskowej oraz nieuwzględnienia kosztów utrzymania rodziny w tym okresie. Za nieuzasadniony uznał także zarzut zaniżenia przez organ odwoławczy dochodów z tytułu prowadzenia plantacji truskawek.

11. W sprawie dochodu J.Z. z tytułu prowadzenia stołówki sezonowej przy ośrodku wczasowym PKS Z. w P. w latach 1987-1988 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z informacją podaną w piśmie procesowym, w latach 1987-1988 J.Z. prowadził stołówkę sezonową przy ośrodku PKS Z. w P. jako ajent Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej B..

Z uwagi na nieprzedłożenie dowodów dokumentujących wielkość uzyskiwanych z tego tytułu dochodów, jak również niezłożenie wyjaśnień w tym zakresie, organ odwoławczy zasadnie przyjął wysokość uzyskanych w latach 1987-1988 dochodów na poziomie dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia stołówki w Ośrodku PKS Z. przez K.Z. w 1992 r. - których wielkość została udokumentowana protokołem z kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podatków i opłat.

W piśmie procesowym z 15.09.2008 r. Podatnicy zawarli informację, iż od lutego 1989 r. J.Z. rozpoczął prowadzenie stołówki całorocznej w Ośrodku S. w P. jako ajent RSP B., którą kontynuował w kolejnych latach do roku 1992, jako dzierżawca tejże stołówki. Analiza dokumentacji przesłanej na ww. wniosek organu odwoławczego nie potwierdza jednak okoliczności, iż J.Z. prowadził stołówkę sezonową w OWS "S." już od lutego 1989 roku. Mając na względzie powyższe, zasadnie przyjęto, iż umowa agencyjna dot. prowadzenia stołówki w OWS "S." w P. przez J.Z. zawarta została 23.01.1990 r., i przy tej działalności podatnik mógł uzyskiwać z tego tytułu przychód dopiero od 1990 r.

12. Według Sądu I instancji, na gruncie rozpatrywanych sprawy słusznie uznano, że niezbędne jest uwzględnienie całości rozliczeń z tytułu podatku VAT, tj. podatku VAT należnego (z tytułu sprzedaży), naliczonego (z tytułu zakupów), faktycznych zwrotów oraz wpłat do urzędu skarbowego.

13. Odnośnie zarzutu dotyczącego ustalenia dochodu z tytułu odsetek od lokat bankowych i bonów skarbowych Sąd podzielił stanowisko, że uzyskany w 2000 r. dochód małż. Z. z tytułu odsetek bankowych i dochód z tytułu wykupu bonów skarbowych posiadanych przez Podatników wyniósł 55.895,69 zł pomimo błędnie podanej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty kapitału pieniężnego pracującego na wyżej wymienione odsetki. Sąd uznał jednak, że kwestia ta dotycząca 2000r. nie ma wpływu na wynik sprawy za 2001r. Kwota ta ewentualnie zwiększa wysokość przychodów zgromadzonych w dacie 1 stycznia 2001r. jednak nie powoduje nadwyżki przychodów nad wydatkami w tym okresie.

14. W kwestii zarzutów procesowych dotyczących naruszenia art. 207 § 1 i § 2, art. 208 w związku z art. 166 Ordynacji podatkowej oraz z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, jak też zarzutu obrazy art. 165 § 2 i § 4, co miałoby stwarzać podstawę do stwierdzenia nieważności obu zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że mają one związek z wydaniem przez organ I instancji postanowienia z 23.05.2006 r. Postanowieniem tym organ pierwszej instancji dokonał połączenia 5 postępowań kontrolnych w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dot. odpowiednio K.Z. oraz J.Z., jak też postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000.

Sąd podkreślił, że połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed organem może nastąpić albo w celu ich łącznego rozpoznania (co miało miejsce w rozważanym przypadku), bądź też w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy czym połączenie postępowań, podyktowane najczęściej względami ekonomiki procesowej nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności, i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami. Dokonane połączenie nie powoduje tego, iż mamy do czynienia w miejsce kilku spraw z jedną sprawą, ani nie prowadzi do ograniczenia ich liczby.

Sąd zauważył, że po przeprowadzenie przez organy podatkowe połączonego postępowania podatkowego i wydanie decyzji wobec każdego z małżonków za 2000 r. nie oznacza, że decyzje te zamykają drogę do wydania kolejnych decyzji dotyczących 2001 r. Decyzja dotycząca 2001 r. nie jest w żadnym razie ponownym rozstrzyganiem w tej samej sprawie.

Nieuprawnione byłoby przyjęcie, iż z jednej strony przez fakt wydania decyzji w odniesieniu do roku 2001 dopiero w dniu 10.08.2007 r. (po wydaniu decyzji za rok 2000) doszło po raz wtóry do rozstrzygnięcia tej samej sprawy, ani też, że decyzja za rok 2000 orzeka jedynie o części sprawy. Połączenie postępowań nie pozbawia w swych skutkach łączonych spraw ich odrębności, jak też nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami.

Odnosząc się z kolei do nie wydania postanowień o rozłączeniu postępowania prowadzonego w trybie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej - do odrębnych postępowań podkreślono, że Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga jak należy postępować w przypadku, gdy w postępowaniu dotyczącym kilku spraw okaże się, że "odpadły" przesłanki do prowadzenia jednego postępowania. Z tego, że teoretycznie możliwe byłoby wydanie w oparciu o art. 216 Ordynacji podatkowej wskazanego rodzaju postanowienia nie można wyprowadzać wniosku, co do naruszenia szeregu wskazanych przepisów.

15. Sąd za niezasadny uznał zarzut rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 Ordynacji podatkowej przez to, że treść obu wydanych decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa materialnego obowiązującego w okresie, za który zostały one wydane Sąd.

16. Za niezasadny sąd uznał także zarzut odnoszący się do sposobu doręczania części korespondencji, podnoszący nieprawidłowości polegające bądź braku doręczeń wymaganych prawem dokumentów, bądź też wadliwym ich doręczeniu. Sąd podkreślił, że większość korespondencji doręczana była przez pocztę, zaś z akt sprawy nie wynika, aby doręczyciel doręczył przesyłkę innej osobie niż adresat, bądź upoważnionej przez nią do odbioru korespondencji w miejscu prowadzenia działalności, tożsamym z miejscem zamieszkania.

Skarga kasacyjna.

17. Skargę kasacyjną wniósł J.Z. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 145 §1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Praw ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej jako P.u.s.a. - poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję, jako naruszającą art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy obu instancji, a nie negując takiego stanu rzeczy dał wyraz swojej akceptacji dla dokonywania przez organy państwa różnych ustaleń w zakresie tej samej kategorii dochodu tj. dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w odrębnych sprawach podatkowych, niemniej jednak bazujących na tych samych faktach, czym rażąco naruszył 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS winny jako akty administracyjne rażąco naruszające art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej być wyeliminowane z obrotu prawnego.

Sąd I instancji nie uwzględniając skargi, nie uhonorował sprawowania kontroli przez wymiar sprawiedliwości, działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem jej działań, a brak wyjście przez Sąd I instancji poza granice sprawy, w przypadku gdy Sąd nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną skarżącej wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd I instancji nie wziął pod uwagę dokonanych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych i wydanych orzeczeń od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej tj. od 28 marca 2006 r. oraz prowadzenia pięciu postępowań kontrolnych w ramach jednego "postępowania kontrolnego" na mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 23 maja 2006 r. znak: [...], którym to postanowieniem organ na podstawie art. 166 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnął administracyjnie o prowadzeniu łącznym pięciu postępowań kontrolnych w przedmiocie dochodów podatników, objętych sygnaturami akt:

- [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. dotyczące K. i J.Z.,

- [...] w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dot. K. Z., obejmujące 2000 r.,

- [...] w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dot. K. Z., obejmujące 2001 rok, [...] w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dot. J.Z. obejmujące 2000 r.,

- [...] w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dot. J.Z. obejmujące 2001 r.,

co oznacza, iż Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił i zawarł w zaskarżonej do Sądu - własnej decyzji z 20 maja 2009 r. - ustalenia ze spraw, które sam umorzył ze względu na ich bezprzedmiotowość, jak orzekł decyzją z 24 maja 2007 r.

W zaskarżonych do Sądu decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 20 maja 2009 r. znak: [...] oraz poprzedzających je decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe z 10 sierpnia 2007 r. znak: [...] (dotyczących roku 2001), jak również w decyzjach ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z 24 maja 2007 r. oraz poprzedzających decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 grudnia 2006 i wyniku kontroli [...]- organy obu instancji dokonały różnych ustaleń i orzeczeń w zakresie dochodu skarżącego i jego małżonki z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 1995-2001, tj. odnoszących się do tego samego stanu faktycznego w odrębnych sprawach podatkowych, niemniej ustalających i orzekających na tych samych faktach i tym samym materiale dowodowym, co zdaniem skarżącego należało uznać za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji nie dopatrzył się rażącego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy obu instancji, a nie negując takiego stanu rzeczy dał wyraz swojej akceptacji dla dokonywania przez organy państwa różnych ustaleń w zakresie tej samej kategorii dochodu tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej w odrębnych sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach i dotyczących tych samych lat podatkowych, czym rażąco naruszył 145 §1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a - co wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS winny jako akty administracyjne rażąco naruszające art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej być wyeliminowane z obrotu prawnego.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 P.u.s.a. - poprzez oddalenie skargi i nie dostrzeżenie przez Sąd I instancji błędnego zastosowania w sprawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - bowiem zarzut organu kontroli skarbowej w zakresie nierzetelności oświadczeń majątkowych skarżącego i jego małżonki nie znalazł oparcia w dowodach z akt sprawy, a błędne ustalenia w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, wartości zgromadzonego mienia skarżącego i małżonki ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej na 1 stycznia 2000 r. oraz na 1 stycznia i 31 grudnia 2001 r. - są skutkiem dowolnych i różniących się między sobą ustaleń tych organów.

W każdej z 4 decyzji wydanych w stosunku do skarżącego za 2000 i 2001 r. -dochód małżonków Z. ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, za lata 1995-2000 jest inny. Nie uzasadniono faktycznie i prawnie czym kierowały się organy obu instancji dokonując tak różniących się ustaleń w odniesieniu do tej samej kategorii (źródła) dochodu i jednocześnie bazujące na tym samym materiale dowodowym. Organy obu instancji ustalając wartość zgromadzonego mienia na 1 stycznia 2001 r., powieliły wcześniej popełnione błędy (dla roku 2000). Błędne ustalenia dochodu z działalności gospodarczej skarżącego skutkują w konsekwencji nie tylko błędnym zastosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale również rażącym naruszeniem art. 9 ust. 2 art. 24 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., co zostało wykazane i dowiedzione stronę pismami z 4 i 14 grudnia 2006 r., z 21 i 28 czerwca 2007 r., z 16 lipca 2007 r. oraz w skardze do Sądu I instancji, a wskazane i uwzględnione również w zaskarżonej decyzji wywarło wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz winno skutkować uznaniem skargi i uchyleniem wadliwych decyzji przez Sąd I instancji.

- art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. P.u.s.a., - poprzez błędne przyjęcie, że do niniejszej sprawy ma zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na sprawy - jak wykazała bowiem strona skarżąca, organy podatkowe błędnie przyjęły, iż z przepisu tego wynika ciążący na podatniku obowiązek udowodnienia (uprawdopodobnienia), że podatnik posiadał dochody na pokrycie poczynionych wydatków, w przypadku, gdy w rozpoznawanej sprawie, w stanie faktycznym znane jest jedyne podlegające opodatkowaniu źródło przychodu (dochodu) skarżącego i jego małżonki tj. pozarolnicza działalność gospodarcza, prowadzona nieprzerwanie od 1987 r. (a od 1996 r. w formie spółki cywilnej), zaś spór między stronami dotyczy wysokości dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., którego podstawę określenia przez organ podatkowy stanowi art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., a nie art. 20 ust. 3 ustawy u.p.d.o.f.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 P.u.s.a. - przez akceptację błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że dochodem w rozumieniu tego przepisu jest, "dochód" obejmujący między innymi: przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów podmiotu gospodarczego (s.c., a od 16.12.2006r. spółki jawnej S.), podatek naliczony VAT, podatek należny VAT wynikający z deklaracji miesięcznych VAT-7 S.C. S. (inny podatnik NIP [...]), stan należności i zobowiązań spółki S. Dla celów ustalenia zobowiązania wspólnikowi tej spółki w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe wartość tych należności i zobowiązań dzielą przez liczbę wspólników s.c. i spółki jawnej - metodologia taka nieznana jest ani w prawie podatkowym, ani bilansowym, a tym bardziej w kodeksie cywilnym, czy kodeksie spółek handlowych, które stanowią o niepodzielności majątku spółki osobowej w czasie jej trwania oraz o odpowiedzialność subsydiarnej wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki, która trwa tak długo, jak długo istnieją obowiązania spółki.

Błędnie dokonana wykładnia przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., determinuje wielkość mienia pozostającego w dyspozycji skarżącego i w konsekwencji stanowi podstawę do ustalenia mu dochodu w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz podatku na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., którą to wykładnię Sąd I instancji przyjął za poprawną.

Sąd I instancji również zaakceptował dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej szacunki dla lata 1979-1994 (szczególnie w zakresie produkcji rolnej) - w żadnej mierze ustalenia dla tych okresów nie stanowiły podstawy wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Przyzwolenie Sądu I instancji dla takich działań Dyrektora Izby Skarbowej stanowi rażące naruszenie prawa skarżącej do dwukrotnego rozpatrzenia rozstrzygnięcia sprawy w toku instancji administracyjnej, co wywarło istotny wpływ na pozycję strony skarżącej, a już na pewno nie mogło być podstawą ustaleń dokonanych zaskarżoną decyzją - na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który obejmuje dyspozycją sytuację, gdy znany jest przychód osiągnięty przez podatnika za który organ podatkowy (skarbowy) orzeka decyzją, a nieznane (nieujawnione) pozostaje jego źródło i wyłącznie w takiej sytuacji można dokonać porównania wydatków poniesionych przez podatnika z mieniem zgromadzonym przez tego podatnika w danym roku podatkowym i w latach wcześniejszych.

W przypadku skarżącego - organy obu instancji poddały ustaleniom w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - jedyne źródło jego dochodu jakim była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej, badając księgi rachunkowe spółki za lata 1999-2001 ustalając wydatki dla celów źródeł nieujawnionych na podstawie podatków bilansowych kosztów uzyskania przychodów spółki i na tej podstawie wywiodły domniemanie i ustaliły (wykreowały) dodatkowy dochód po raz drugi, tylko tym razem w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - co Sąd I instancji zaakceptował w majestacie prawa.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a - przez nie uwzględnienie skargi pomimo wskazania przez skarżącego zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Sądu, że postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak również postępowanie odwoławcze były dotknięte rażącym naruszeniem art. 207 § 1 i § 2, art. 208 § 1 w związku z art. 166 Ordynacji podatkowej, przez fakt nie wydanie przez Dyrektora UKS w terminie do 15 grudnia 2006 roku (termin zakończenia postępowania kontrolnego o sygn. [...], kiedy wydano 2 decyzje i jeden wynik kontroli, dot. 2000 r.) - postanowienia w trybie art. 216 Ordynacji podatkowej o wyłączeniu z tego postępowania spraw [...] i sprawy [...] (dot. roku 2001) - do odrębnego postępowania - co miało istotny wpływ na wynik spornej sprawy.

W konsekwencji po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami ostatecznymi znak: [...] z 24 maja 2007 r., w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit, a) w zw. z art. 68 § 4 i 208 Ordynacji podatkowej decyzji Dyrektora UKS - znak: [...] z 15 grudnia 2006 r. oraz umorzeniu postępowania - postępowanie kontrolne wszczęte w dniu 23 maja 2006 r. o sygn. [...], straciło swój byt prawny i stało się bezprzedmiotowe.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję, jako naruszającą art. 121, art. 122, 180, art. 187 §1, art. 207, art. 208, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej - w sytuacji, gdy skarga strony, a przede wszystkim akta sprawy wykazują, iż organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły wartość mienia skarżącemu zarówno na dzień 1stycznia 2000 r., jak również na 1 stycznia 2001 r.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy w sprawie będącej podstawą wydania decyzji [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej do Sądu wskazuje na rażące naruszenia, wykazane przez stronę zarówno w skardze, jak również w piśmie procesowym z 26 listopada 2009 r. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w z art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 P.u.s.a. - co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem każdego postępowania. Zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzje rażąco te zasady i cel naruszały, bowiem postępowanie dotyczące ustalenia dochodu skarżącemu ze źródeł nieujawnionych winno być umorzone już w grudniu 2006 r. Nie było podstaw ustalania skarżącemu dochodu na podstawie art. 20 ust. 3 oraz wymiaru na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f - a Sąd pierwszej instancji, działania organów, które dokonały tak błędnych ustaleń faktycznych zaakceptował.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

18. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

19. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Poza kontrolą sądu pozostaje natomiast zgodność orzeczenia z innymi przepisami prawa. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Innymi słowy, przedmiotem kontroli jest tylko pewien fragment sprawy rozpatrywanej w pierwszej instancji.

Konieczne w tym miejscu było przypomnienie powyższych, ogólnych zasad postępowania kasacyjnego w celu nakreślenia zakresu kontroli wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku. Zakres rozpatrzenia sprawy przez NSA jest ograniczony. Po pierwsze, przez przywołany art. 183 § 1 p.p.s.a. Po drugie, nawet w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej NSA nie może - co do zasady - rozpoznać sprawy po raz drugi, ale zmuszony jest uchylić zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu (art. 185 § 1).

Niezależnie od obu wspomnianych ograniczeń, przedmiot sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest inny niż przed sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje prawidłowość działań wojewódzkiego sądu administracyjnego, a ten ostatni - prawidłowość działań organu administracji publicznej. Jak trafnie zauważył T. Szewc, NSA w istocie sprawuje kontrolę nad sprawowaniem kontroli (T. Szewc, Konstytucyjność skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, PS 2008, nr 5, s. 25).

Konsekwencją zasady, że postępowanie przed NSA nie stanowi powtórnego rozpatrzenia sprawy, jest m.in. to, że przedmiotem skargi kasacyjnej może być tylko orzeczenie WSA, a nie żądanie nakazania sądowi pierwszej instancji skontrolowania w trybie art. 135 p.p.s.a. innych - poza zaskarżonych skargą - aktów lub czynności administracji publicznej (por. postanowienie NSA z dnia 11 maja 2006 r., II OSK 804/05, niepubl.; wyrok z dnia 19 października 2006 r., II FSK 1003/06, LEX nr 280391; wyrok z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 1424/07, LEX nr 488559) – por. B. Gruszczyński B. [w:] B. Gruszczyński, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer Warszawa 2009, komentarz do art. 173, str. 457 i nast.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna organu oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego.

W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwia ocenę prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego.

20. Pierwsze dwa zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 11 P.u.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, oraz art. 20 u.p.d.o.f.

Zarzuty te wskazują na to, że organy obu instancji dokonały różnych ustaleń i orzeczeń w zakresie dochodu skarżącego i jego małżonki z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 1995-2001, tj. odnoszących się do tego samego stanu faktycznego w odrębnych sprawach podatkowych, niemniej ustalających i orzekających na tych samych faktach i tym samym materiale dowodowym. Według autora skargi kasacyjnej, błędne ustalenia dochodu z działalności gospodarczej skarżącego skutkują w konsekwencji nie tylko błędnym zastosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale również rażącym naruszeniem art. 9 ust. 2 art. 24 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądów tych nie podziela. Oceniając powyższe zarzuty należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie jest możliwe porównywanie postępowań odnoszących się do różnych lat podatkowych, a tym bardziej do różnych przedmiotów prowadzonych postępowań.

W sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał decyzję, w której uchylił rozstrzygniecie pierwszej instancji i umorzył postępowanie w tej sprawie. Po wydaniu takiego rozstrzygnięcia, w obrocie prawnym nie ma zatem żadnej decyzji wydanej w sprawie J.Z., a odnoszącej się do ustalenie dochodu z tzw. źródeł nieujawnionych za 2000 r. Nie jest zatem możliwe ewentualne porównywanie rozstrzygnięć, gdyż te za 2000 r. zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Poza tym analiza treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. za 2000 r. wskazuje, że przyczyną uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji był upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ drugiej instancji nie dokonywał merytorycznej oceny ustaleń dokonanych w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Nie wiadomo zatem, jak potoczyłoby się postępowanie odwoławcze, gdyby nie stwierdzenie upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji. Z powyższego wynika, że nie jest możliwe porównywanie ustaleń zawartych w rozstrzygnięciach odnoszących się odpowiednio za 2000 i 2001 rok.

Nie jest również uzasadnione dokonywanie analizy porównawczej ustaleń poczynionych na potrzeby określenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej z ustaleniami czynionymi na potrzeby postępowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Należy mieć na uwadze, że ewidencje księgowe prowadzone są dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych i w związku z tym uwzględnia się w niej wartości właściwe ze względu na konstrukcję tego podatku. Wobec tego, przykładowo w księgach podatkowych wykazuje się np. jako przychody danego okresu kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), z kolei wśród kosztów wykazuje się np. odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.), czy koszty zarachowane (art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.). Wspomniane wartości nie są jednak ani przychodem (mieniem), ani też wydatkiem w rozumieniu mającego zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przychód (zgromadzone mienie) w ujęciu tego przepisu to rzeczywisty przyrost aktywów podatnika (w znaczeniu kasowym), zaś wydatki obejmują faktycznie rozdysponowane środki podatnika, uszczuplające jego zasoby finansowe. Rozliczając źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ jest zobowiązany do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej.

Organy podatkowe prawidłowo zatem przeanalizowały zapisy z kont księgowych z uwzględnieniem przesłanek opodatkowania przychodów nieujawnionych. W celu weryfikacji twierdzeń strony skarżącej, odnośnie do pokrycia wydatków analizowanego roku podatkowego środkami pochodzącymi z działalności gospodarczej, uwzględniły tylko te zapisy księgi, które odzwierciedlały faktyczne przesunięcia majątkowe tego okresu, tj. rzeczywiste przychody i wydatki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 104/10, publ. w systemie LEX nr 795519).

Z tych powodów uwzględniono wśród wydatków np. opłacony podatek od towarów i usług, czy zakupy środków trwałegych, które nie stanowią co do zasady kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) i pkt 43 u.p.d.o.f.). Z drugiej strony, jako przychód potraktowano np. otrzymane zwroty podatku od towarów i usług, a także odpisy amortyzacyjne.

Z powyższych względów nie jest możliwe porównywanie przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) z przychodami z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), do których zalicza się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.do.f.).

Tym samym nie jest możliwe utożsamianie pojęć przychodu i kosztów z prowadzonej działalności gospodarczej z pojęciami wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym na potrzeby ustalenia dochodu ze źródeł nieujawnionych.

Nieprawidłowym byłoby zatem przyjęcie tych samych danych do postępowania w zakresie określenia dochodu z działalności gospodarczej z ustaleniami na potrzeby art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja nie dotyczyła określenia dochodu z działalności gospodarczej, dane z zapisów na poszczególnych kontach księgowych firmy pozwalały natomiast na przyjęcie wielkości wydatków i zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powołanego przepisu wynika, że Sąd pierwszej instancji nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Nie może zatem wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania podatkowego i wydawanych w nim decyzji. Sąd pierwszej instancji nie mógł formułować ocen dotyczących innych postępowań, w szczególności odnoszących się do określenia podstawy opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe wskazuje, że nie naruszono także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określającego zasady ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Kontrola legalności aktu administracyjnego dokonywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odnosiła się do decyzji w sprawie J.Z. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, a nie do postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

21. Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 P.u.s.a., - poprzez błędne przyjęcie, że do niniejszej sprawy ma zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazuje się na rozkład ciężaru dowodzenia i na okoliczność, że spór dotyczy wysokości dochodu z działalności gospodarczej, a nie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Analiza rozkładu ciężaru dowodów w tym szczególnym postępowaniu była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Mimo tego, iż obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu występować mogą niezależnie od siebie oraz rozkładać się na różnych uczestników postępowania podatkowego, proces dowodzenia danego faktu, przeprowadzony musi być wyłącznie przez organ podatkowy. Jak trafnie zwraca na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2010 r. II FSK 625/09, ciężar dowodu, a zatem wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.

Sąd powinien wziąć pod uwagę, iż obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego mogą różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W tych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może stronę postępowania. Natomiast wskazanie lub przedstawienie odpowiednich źródeł lub środków dowodowych umożliwiać może udowodnienie danych okoliczności faktycznych oraz wywołanie określonych skutków materialnoprawnych. W wielu stanach faktycznych jedynie strona postępowania ma realne możliwości przedstawienia lub wskazania niezbędnych źródeł i środków dowodowych umożliwiających przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wydania orzeczenia zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Sytuacja taka występuje właśnie przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów regulowanych art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej.

W orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 99/10, publ. POP 2011/4/380), zwraca się uwagę, że wszelkie niezbędne okoliczności faktyczne powinny być co do zasady udowodnione w toku postępowania podatkowego, a nie uprawdopodobnione.

Przepisy prawa podatkowego nie dają zbyt wielu możliwości uprawdopodobnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Uprawdopodobnienie nie prowadzi bowiem do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Przypadki, w których dane okoliczności faktyczne mogą zostać uprawdopodobnione, ujęte są w hipotezach norm prawa materialnego i procesowego. W postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może zastąpić dowodzenia.

Podatnik jest zatem zobowiązany udowodnić wysokość zgromadzonego mienia na jakie się powołuje, względnie zgłosić wnioski dowodowe, które po dokonaniu oceny ich znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, obowiązany będzie przeprowadzić organ podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie dowodowe, przy zachowaniu wskazanych powyżej zasad. W celu ustalenia wielkości zgromadzonych zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2001 r. przeanalizowano wszelkie zaoferowane przez Stronę źródła ewentualnych przychodów z lat wcześniejszych. Zaznaczyć należy, że w szeregu przypadkach, Strona zgłaszała wnioski dowodowe, a organy przeprowadzały postępowanie, w którym ustalały wielkość przychodów (m.in. z plantacji truskawek, prowadzenia fermy hodowlanej świń i nutrii).

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej organy konsekwentnie uwzględniły tylko te zapisy ksiąg, które odzwierciedlały faktyczne przesunięcia majątkowe tego okresu, tj. rzeczywiste przychody i wydatki. Jak wynika z treści decyzji organu odwoławczego, w szczegółowej analizie wydatków i wartości zgromadzonego mienia w latach 1995-2000, odpisy amortyzacyjne, ze względu na fakt, iż stanowią one koszty jedynie w ujęciu księgowym, zostały zaliczone do przychodów poszczególnych lat (por. str. 46, 48, 49, 51, 53, 56 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Podobnie do przychodów zaliczono m.in. wartości zaciągniętych i wypłaconych w danym roku kredytów, ewentualnych zwrotów nadpłaty podatku dochodowego oraz zwroty podatku od towarów i usług. Konsekwentnie wydatki to m.in. spłacone kredyt, czy zapłacone podatki.

Jak już wskazano powyższe zasady ustalenia wydatków w danym okresie i wartości zgromadzonego mienia, na potrzeby postępowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy uznać za prawidłowe. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej spór nie dotyczy bowiem wielkości osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej, tylko ma na celu ustalenie, czy podatnik dysponował na pokrycie poniesionych wydatków mieniem znajdującym pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, czy też osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły one ze źródeł nieujawnionych.

22. Z powyższych względów jako nieuzasadniony należało uznać kolejny zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 P.u.s.a. - przez akceptację błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że dochodem w rozumieniu tego przepisu jest, "dochód" obejmujący między innymi: przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów podmiotu gospodarczego (s.c., a od 16.12.2006r. spółki jawnej S.), podatek naliczony VAT, podatek należny VAT wynikający z deklaracji miesięcznych VAT-7 S.C. S. (inny podatnik NIP [...]), stan należności i zobowiązań spółki S..

Zaakceptować również należało sposób podziału ustalonych wartości wydatków i zgromadzonego mienia przez liczbę wspólników spółki cywilnej i jawnej. Sposób taki wynika z charakteru prawnego prowadzonej działalności. Jest on akceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1230/09, publ. w systemie Lex nr 745573). Pogląd ten podziela również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

Spółka cywilna czy jawna są spółkami osobowymi i podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zarówno przychody z udziału w takiej spółce jak i koszty uzyskania przychodów określane są u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce. Wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez spółkę osobową są wydatkami poniesionymi przez jej wspólników. Podkreślić przy tym należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią odrębną, autonomiczną całość w stosunku do której inne regulacje mają zastosowanie jedynie wówczas, gdy wynika to z prawa podatkowego bądź w przypadku braku właściwych regulacji w prawie podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny po raz kolejny podkreśla, że wydana decyzja nie dotyczy określenia podstawy opodatkowania źródła przychodów, jakim jest przychód z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. dokonał prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w sposób prawidłowy przyjął wielkość wydatków i wartość zgromadzonego mienia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie wykreowano dodatkowo dochodu po raz drugi. Inny jest cel postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a inny dla ustalenia podatku z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Inna jest zatem metodologia ustalania tych zobowiązań.

23. Nie jest również zasadny zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję, jako naruszającą art. 121, art. 122, 180, art. 187 §1, art. 207, art. 208, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej - w sytuacji, gdy skarga strony, a przede wszystkim akta sprawy wykazują, iż organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły wartość mienia skarżącemu zarówno na dzień 1stycznia 2000 r., jak również na 1 stycznia 2001 r.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, ugruntowany jest pogląd, podzielany także przez skład orzekający w niniejszej sprawie, a szczegółowo uzasadniony powyżej, że w sytuacji, gdy organ ustali, iż podatnik poniósł w danym roku podatkowym wydatki (zgromadził mienie) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich), to na stronie postępowania spoczywa obowiązek wykazania, że poniesione wydatki (zgromadzone mienie) znajdowało pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. Takie też stanowisko prawidłowo uwzględnił Sąd pierwszej instancji. Jakkolwiek bowiem postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to w sytuacji gdy na podstawie zebranych dowodów dochodzi on do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wykazany w zgromadzonym mieniu, strona kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać dowody, a przynajmniej środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie.

Nie można obciążać organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ podjął wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia spornych kwestii. W przypadkach, gdy nie było możliwe określenie rzeczywistej wielkości uzyskanego dochodu, przyjmował wielkości na korzyść Strony. I tak z plantacji truskawek przyjęto korzystne wskaźniki zyskowności bez pomniejszania wielkości przychodów o koszty ich uzyskania, dochody z pracy w kasynie przyjęto w kwotach brutto, dochody z prowadzenia stołówki w latach 1987-1988 przyjęto na poziomie dochodu z 1992 r., podobnie dochody z prowadzenia stołówki w latach 1990-1991, również przyjęto je na poziomie dochodu z 1992 r. W przeprowadzonej szczegółowo analizie, pomimo braku powołanie się na tą okoliczność, uwzględniono przychody uzyskane przez K. Z. z tytułu prowadzenia stołówki PKS Z. w P. w 1992 r.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny określenia przez organy wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2001 r. Nie budzi zastrzeżeń stanowisko Sądu odnoszące się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji zawierała wymienione w tym przepisie elementy, tj. rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne.

W sprawie nie uchybiono również art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji nie oznacza, że organ odwoławczy nie prowadzi postępowania polegającego na ponownym zbadaniu sprawy i wydaniu decyzji. Zasada dwuinstancyjności określona w art. 127 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi odwoławczemu ponowne rozpoznanie sprawy. Oznacza ono nie tylko kontrolę decyzji pierwszoinstancyjnej, poprzez odniesienie się do zasadności argumentów odwołania ale również ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Organ odwoławczy miał zatem prawo przeprowadzić postępowanie dowodowe we własnym zakresie, gdyż brak było przesłanek do uznania, że wymaga ono uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, co skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Skoro po przeprowadzeniu postępowania organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zobowiązanie w decyzji pierwszoinstancyjnej zostało ustalone w prawidłowej wysokości, zasadnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie decyzji spełnia również wymagania określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W zakresie uzasadnienia faktycznego zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również rozważania Sądu pierwszej instancji o niezasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia wymienionych w skardze, a powtórzonych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

24. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a - przez nie uwzględnienie skargi pomimo wskazania przez skarżącego zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Sądu, że postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak również postępowanie odwoławcze były dotknięte rażącym naruszeniem art. 207 § 1 i § 2, art. 208 § 1 w związku z art. 166 Ordynacji podatkowej, przez fakt nie wydania przez Dyrektora UKS w terminie do 15 grudnia 2006 roku (termin zakończenia postępowania kontrolnego o sygn. [...], kiedy wydano 2 decyzje i jeden wynik kontroli, dot. 2000 r.) - postanowienia w trybie art. 216 Ordynacji podatkowej o wyłączeniu z tego postępowania spraw [...] (dot. roku 2001) - do odrębnego postępowania - co miało istotny wpływ na wynik spornej sprawy.

Zarzut ten oparto m.in. na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że zawiera ono wszystkie elementy wymienione w powołanym przepisie. W bardzo obszernym uzasadnieniu (65 stron), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przedstawił stan faktyczny sprawy, argumentację prezentowaną przez Stronę i organ podatkowy, wskazał na zarzuty skargi, do których odniósł się przedstawiając wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ustosunkował się przy tym do sformułowanego w skardze, a powtórzonego w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 207 § 1 i § 2, art. 208 § 1 w związku z art. 166 Ordynacji podatkowej (str. 59-64 uzasadnienia wyroku).

Stosownie do art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 166 Ordynacji podatkowej w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony (§ 1); w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (§ 2).

Prowadzenie jednego postępowania w kilku sprawach, jak miało to miejsce w rozpoznawanym przypadku, nie oznacza, że organ podatkowy powinien wydać jedną decyzję. Art. 207 odnosi się bowiem do jednej sprawy i jednej decyzji, tymczasem art. 166 dotyczy spraw, w których organ może wszcząć i prowadzić jedno postępowanie. W żaden sposób z przepisów tych nie wynika, aby postępowanie to musiało być zakończone jedną decyzją. Analizując treść art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, trzeba podkreślić, że w sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej ze spraw właściwy jest ten sam organ podatkowy, organ ma możliwość, a nie konieczność, wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony. W niniejszej sprawie organ wszczął i prowadził jedno postępowanie w zakresie zobowiązań podatkowych za 2000 i 2001 rok w stosunku do obojga małżonków w zakresie tzw. źródeł nieujawnionych, oraz postępowanie odnoszące się do dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, wydał jednak odrębne decyzje wobec każdego z małżonków za poszczególne lata podatkowe. Nie oznacza to jednak, aby naruszył art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro w jego świetle mógł prowadzić również odrębne postępowania wobec tych małżonków i za poszczególne lata podatkowe (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 696/10, dostępny w bazie NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie jest spornym, że zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W tej sytuacji wydanie jednej decyzji kończącej takie postępowanie mogłoby być uznane za wadliwe, naruszałoby bowiem zasadę określoną w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.

25. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.