Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2214/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c § 1, art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z siedzibą w G. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 18 maja 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia obrotu na podstawie not obciążeniowych.

We wniosku przedstawione zostały następujące zdarzenie przyszłe i stan faktyczny.

Spółka ma zawarte z kontrahentami umowy na dostawy towarów. Na podstawie tych umów wypłaca kontrahentom pewne kwoty pieniędzy, po spełnieniu przez nich określonych warunków, takich jak, np. osiągnięcie pewnego pułapu obrotów i/lub upływ czasu (okresy rozliczeniowe, po upływie których kwota jest wypłacana). Z umów wprost wynikało, kiedy i w jakich okolicznościach kwota przysługuje kontrahentom. Jednocześnie ze względu na warunki, w jakich kwota ta jest wypłacana, Spółka nie jest w stanie przypisać wypłacanej kwoty do konkretnej dostawy (wypłacana kwota uzależniona jest od wielu dostaw, a nie połączona z jedną dostawą). Kwota ta jest w umowach różnie nazywana, najczęściej - "premią pieniężną". Kontrahenci wystawiają na rzecz Spółki noty obciążeniowe. Mając na względzie, że umowy w dalszym ciągu obowiązują podobne sytuacje będą mieć miejsce również w przyszłości.

W związku z powyższym Spółka zadała pytania:

1) czy jest ona uprawniona do obniżenia obrotu w podatku od towarów i usług, w przypadku gdy posiada wyłącznie notę obciążeniową od klienta i nie wystawia z tego tytułu faktury korygującej;

2) czy kwota wynikająca z noty obciążeniowej jest kwotą netto;

3) czy prawo do obniżenia obrotu powstaje w momencie otrzymania noty.

Zdaniem Spółki, w opisanym przypadku de facto udziela ona i będzie udzielała rabatu (gdyż zmniejszyło się wynagrodzenie Spółki za dostarczane towary), a zatem ma prawo dokonać obniżenia obrotu wyłącznie na podstawie noty obciążeniowej uzyskanej od klienta. Korekta taka winna być dokonana w miesiącu, w którym Spółka otrzyma taką notę. Spółka wyjaśniła, że kwestia korekty obrotu o udzielone rabaty uregulowana została w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Według Spółki, w sytuacji gdy otrzymuje ona od swoich kontrahentów noty obciążeniowe za należne rabaty/premie pieniężne, ma prawo uznać, iż następuje obniżenie jej wynagrodzenia za sprzedaż towarów po dokonaniu transakcji, bowiem ekonomicznym rezultatem wypłaconej kwoty jest zmniejszenie pierwotnego wynagrodzenia Spółki z tytułu dokonanej sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta. W jej ocenie, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym i przyszłym zastosowanie ma zatem art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Spółka zaznaczyła, że generalną zasadą wyrażoną wprost w tym przepisie jest, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o udokumentowane rabaty, natomiast przepisy ust. 4a i 4b odnoszą się jedynie do faktur korygujących. Mając na uwadze powyższe, Spółka stanęła na stanowisku, że rabat ma zostać udokumentowany, lecz zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., "udokumentowanie" nie oznacza wystawienia faktury korygującej. Spółka podniosła, że taki sposób wykładni przepisów dowodzący, iż rabat nie musi zostać udokumentowany fakturą korygującą, co wynika wprost z cytowanego art. 29 ust. 4 u.p.t.u., został również potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3856/06. Spółka na poparcie swojego stanowiska powołała się również na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise. Wyjaśniła, że w wyroku tym ETS wskazał, iż zgodnie z podstawową zasadą podatku VAT, opodatkowana jest konsumpcja, podatek ten jest natomiast zupełnie neutralny dla podatników, zatem podstawa opodatkowania nie może przekroczyć kwoty efektywnie zapłaconej przez konsumenta finalnego. ETS podkreślił również, iż prawo do obniżenia obrotu przysługuje także wtedy, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. Zdaniem ETS, nie byłoby zgodne z Dyrektywą (Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obecnie zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - powoływaną dalej jako "Dyrektywa 2006/112"), gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego przekraczała kwotę ostatecznie otrzymaną przez podatnika. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników nie byłaby spełniona. Dokonanie korekty faktury nie stanowi więc jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. W ocenie Spółki, powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą 2006/112, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienie do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób.

Spółka podniosła, że generalną zasadą wyrażoną wprost w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. jest, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o udokumentowane rabaty. Przepisy ust. 4a i 4b odnoszą się jedynie do faktur korygujących. Przepisy te jednak nie stanowią, o co (i jak to należy udokumentować) zmniejsza się podstawę opodatkowania, a jedynie "kiedy". Uznać zatem należy, że przepisy ust. 4a i 4b odnosić się będą jedynie do sytuacji, gdy zostanie wystawiona faktura korygująca. Nie zmienia to jednak faktu, że w przypadku, gdy rabat zostanie udokumentowany w inny sposób, aniżeli za pomocą faktur korygujących, to wówczas przepisy ust. 4a i 4b nie będą miały zastosowania. Zatem w ocenie Spółki, zastrzeżenie wyrażone w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. również nie będzie miało zastosowania. Spółka zaznaczyła, że w związku z tym, iż wypłacana kwota nie dotyczy jednej dostawy a wielu, to niemożliwe jest wystawienie faktury korygującej, która musi zawierać chociażby:

- numer faktury korygowanej (a w omawianym stanie faktycznym nie jest możliwe zapisanie na fakturze korygującej faktury korygowanej), gdyż rabat udzielany jest za łączny obrót wynikający z wielu faktur a nie jednej) lub

- nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem (w omawianym stanie faktycznym wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić, które towary są objęte rabatem).

Spółka stwierdziła, że ma prawo obniżyć swój obrót na podstawie innego dokumentu, w tym otrzymanej noty obciążeniowej. Przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008 r.", stanowiący o wystawieniu faktury korygującej w związku z udzieleniem rabatu po wystawieniu faktury odnosi się do jednej faktury, natomiast Spółka na podstawie umowy nie udziela rabatu w odniesieniu do jednej dostawy (a więc po wystawieniu jednej faktury), lecz w odniesieniu do wielu dostaw. Zatem w ocenie Spółki, ma ona prawo do obniżania obrotu z tytułu dostaw towarów o kwoty wykazywane w otrzymywanych notach obciążeniowych, jako prawnie dopuszczalnego oraz udokumentowanego rabatu (bonusu, premii pieniężnej), przyznanego z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów. Kwoty wykazane w notach obciążeniowych Spółka powinna traktować jako kwoty netto.

W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że obniżenie obrotu może nastąpić w deklaracji podatkowej VAT składanej za miesiąc, w którym otrzymano notę obciążeniową. Wskazała, że powyższe stanowisko zostało również podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2865/08.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 29 ust. 1, 4 i 4a, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. Wskazał, że podatnicy podatku od towarów i usług zobowiązani są do dokumentowania zawartych transakcji sprzedaży towarów bądź usług fakturami VAT, o czym stanowi art. 106 u.p.t.u. W przypadku udzielenia przez Spółkę dokonującej sprzedaży towarów, rabatu określonego w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., jedynym dokumentem potwierdzającym udzielenie rabatu będzie faktura korygująca. Zasady wystawiania faktury korygującej określa powołany wyżej § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r.

W ocenie Ministra Finansów, sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Spółkę nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Spółka ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia.

Minister Finansów nie zgodził się również z poglądem Spółki, iż na podstawie § 13 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r., fakturę korygującą można wystawić tylko do jednej faktury pierwotnej. Wyjaśnił, że zarówno przepisy u.p.t.u., jak i rozporządzenia nie odnoszą się wprost do kwestii wystawiania zbiorczej faktury korygującej, nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Zbiorcza faktura korygująca musi jednak zawierać wszystkie dane określone w powołanych przepisach, a zatem podatnik ma prawo wystawić zbiorcze faktury korygujące, o ile te zawierają dane zawarte w § 13 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że w złożonym wniosku Spółka wskazała, iż wypłaca swoim kontrahentom premie pieniężne, po spełnieniu przez nich określonych warunków, np. osiągnięcie pewnego pułapu obrotów lub upływ czasu. Z zawartych umów wynika, kiedy i w jakich okolicznościach kwota pieniędzy przysługuje kontrahentowi. Skoro Spółka jest w stanie ustalić, iż kontrahent osiągnął określony pułap obrotów, to znaczy, że analizuje ona wystawione przez siebie faktury dokumentujące dostawę na rzecz konkretnego kontrahenta. Oznacza to, iż jest w stanie ustalić, jakich faktur dotyczy udzielony rabat.

Ponadto Minister Finansów stwierdził, iż powołane przez Spółkę wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Wyjaśnił, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące w Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. u.p.t.u., która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Minister Finansów zauważył, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty. Ponieważ zapisy prawa wspólnotowego nie są tożsame z przepisami u.p.t.u., nie można wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości traktować jako wykładni prawa krajowego. Zatem mając na uwadze treść złożonego wniosku oraz powołane przepisy Minister Finansów stwierdził, iż warunkiem obniżenia przez Spółkę podatku należnego z tytułu udzielonego kontrahentowi rabatu będzie wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie przez nią potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie stwierdzono, iż nie jest możliwe obniżenie obrotu na podstawie noty obciążeniowej, Minister Finansów uznał, że odpowiedź na pozostałe pytania (pytania numer 2 i 3) stała się bezprzedmiotowa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz

- prawa proceduralnego, tj. art. 14c § 1, art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka omówiła dotychczasowy przebieg postępowania. Powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto powołując się na art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do oceny stanowiska wnioskodawcy, mimo zaprezentowania rozbudowanej interpretacji przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną. Uznał jedynie, że jest ono nieprawidłowe i przedstawił swoją interpretację (przykładowo organ podatkowy nie odniósł się do argumentu, że zgodnie z rozporządzeniem, faktura korygująca winna zawierać numer faktury korygowanej (liczba pojedyncza), co uniemożliwia wystawienie jednej faktury korygującej na wiele faktur. Spółka uznała zatem, że Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka dodatkowo wskazała, iż Minister Finansów w sposób istotny naruszył prawo, nie odnosząc się do powołanego przez nią orzecznictwa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż na tle przedstawionych we wniosku Spółki - stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie ma sporu pomiędzy Spółką a Ministrem Finansów, co do oceny charakteru prawnego przyznawanych przez Spółkę jej kontrahentom premii pieniężnych. Minister Finansów nie kwestionuje bowiem wyrażonego w tej mierze poglądu Spółki, iż premie te należy traktować jako rabaty zmniejszające, stosownie do art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podstawę opodatkowania. Spór dotyczy natomiast warunków i wymogów, jakie powinny zostać spełnione, aby obniżenie przez Spółkę podstawy opodatkowania było możliwe. Spółka powołując się na powyższy przepis uważa, iż wystarczające są w tym zakresie otrzymywane przez nią od jej kontrahentów noty obciążeniowe dokumentujące fakt udzielenia rabatu, natomiast Minister Finansów wskazuje na wynikający z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. obowiązek posiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania przez jej kontrahentów wystawionych przez nią korekt faktur.

Dokonując oceny powyższego sporu Sąd nie podziela postulowanego przez Spółkę sposobu wykładni art. 29 ust. 4, 4a i 4b u.p.t.u., opartego na twierdzeniu, iż ust. 4a i 4b odnoszą się tylko do przypadków, w których wystawione zostają faktury korygujące. Zdaniem Sądu, relacje pomiędzy ust. 4 i ust. 4a w art. 29 są inne, aniżeli wywodzi to Spółka.

Użyte na zakończenie pierwszego z tych przepisów (ust. 4), po przecinku, sformułowanie "(...), z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b", wyraźnie wskazuje, iż regulacja zawarta w tym przepisie nie ma charakteru zupełnie samodzielnego i wyłącznego i we wszystkich przypadkach określonych w ust. 4a, a więc objętych zakresem jego zastosowania należy stosować wymogi z niego wynikające. Zakres ten natomiast wyznaczony został w sposób wyraźny na wstępie tego ostatniego przepisu (w pierwszej części zdania, do przecinka) - "W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, (...)." Jak więc wynika z tej części tego przepisu, ustanowiony w dalszej jego treści warunek posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury odnosi się do tych wszystkich przypadków, kiedy wystawiona została faktura (pierwotna) dokumentująca wysokość podstawy opodatkowania, która to podstawa w rezultacie udzielonych rabatów uległa następnie obniżeniu.

Tak więc, co do zasady, art. 29 ust. 4a u.p.t.u. znajduje również zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku Spółki.

Argumentacja Spółki, iż jej stanowisko co do wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., wedle której wystarczającą podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania stanowią otrzymywane od kontrahentów noty obciążeniowe i nie jest konieczne wystawianie przez nią faktur korygujących, zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym - jest o tyle niezasadna, iż powołany przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3856/06 dotyczył innego stanu prawnego, tj. obowiązującego przed dniem 1 grudnia 2008 r., a więc kiedy nie zostały jeszcze wprowadzone do art. 29 ust. 4a i 4b, a i sam ust. 4 tego artykułu posiadał inne brzmienie.

Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest okoliczność, która z racji uregulowań zawartych w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", powinna zostać wzięta pod rozwagę przez Sąd przy ocenie przedstawionego w zaskarżonej interpretacji stanowiska Ministra Finansów (nawet jeżeli nie została podniesiona w skardze) - czy rozwiązanie prawne przyjęte w art. 29 ust. 4a i 4b u.p.t.u., zgodne jest z prawem wspólnotowym.

Przystępując do oceny tego aspektu sprawy należy mieć na uwadze treść art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

W świetle tych unormowań nie sposób odmówić słuszności twierdzeniu Spółki (zaczerpniętemu z orzecznictwa ETS), że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Znajduje to potwierdzenie w przytaczanym przez Spółkę zarówno we wniosku, jak i w skardze, wyroku ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd, w którym Trybunał stwierdził, m.in. "Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczania podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona."

Z powyższych powodów, co zresztą przewiduje art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, należało więc stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku, do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę.

W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, iż przyjmowane w tym zakresie rozwiązania prawne (określenie warunków dostosowania podstawy opodatkowania do obniżonej ceny) przez poszczególne państwa członkowskie nie mogą być dowolne i powinny wdrażając określony system respektować wywiedzione z przepisów prawa wspólnotowego zasady - proporcjonalności, neutralności i efektywności (zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008 pod red. J.Martini, wyd. Unimex, s. 458).

W przypadku, w którym istnieje niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, przepisy te należy pominąć przy rozstrzyganiu danej sprawy. To wymaga jednak analizy i konkretnego wskazania - czy, z jakich powodów i w jakim ewentualnie zakresie, dany przepis prawa krajowego jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak też w orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, iż badania zgodności z prawem wspólnotowym przepisów krajowych należy dokonywać w świetle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a nie in abstracto (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 146/09).

Stosownie do art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Przepis ten daje więc formalne umocowanie do określenia w trybie regulacji krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być spełnione przez podatnika (dostawcę) w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Skoro prawodawca wspólnotowy możliwość taką stworzył, to znaczy, iż dostrzegał uzasadnione racje przemawiające za wprowadzeniem takiego rozwiązania. Jak należy przyjąć, jednym z zasadniczych motywów przyznania określonych kompetencji ustawodawcom krajowym, było zapewnienie władzom krajowym określonych środków nadzoru nad prawidłowym w tym zakresie funkcjonowaniem systemu podatku od wartości dodanej. Na system ten składają się bowiem nie tylko same prawa podatników, które niewątpliwie w granicach określonych przepisami muszą być respektowane, ale także - zważywszy, iż wpływy z podatku VAT są zwykle jednym głównych źródeł wpływów do budżetu państwa a także na fakt, iż w interesie wszystkich uczestników obrotu leży zapewnienie uczciwych i równych warunków konkurencji - określone uprawnienia i możliwości nadzorcze ze strony państwa w celu eliminowania możliwych nadużyć.

Powyższy aspekt sprawy dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. U 6/06, dotyczącym § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...), a więc przepisu poprzedzającego regulacje prawne zawarte obecnie w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., odraczając utratę mocy obowiązującej powyższego przepisu rozporządzenia na maksymalnie dopuszczalny okres 12 miesięcy podkreślił m.in., iż przy kształtowaniu treści przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie, z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa.

Wskazać również należy, iż także w orzecznictwie ETS obecna jest teza, że nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego (por. wyroki w sprawach: C-33/74, C-205/84, C-130/80, C-61/98,C-370/90).

W ramach tych właśnie uwarunkowań i kompetencji państwa członkowskiego wydany został art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Jak należy przyjąć rozwiązanie zawarte w tym przepisie nawiązuje do konstrukcji podatku od towarów i usług, gdzie występuje podstawowa zależność, jaka zachodzi pomiędzy podatkiem należnym u sprzedawcy towarów i usług, a podatkiem naliczonym u nabywcy tychże towarów i usług. Jeżeli z jakichś względów, np. obniżenia ceny w wyniku udzielonych po dostawie rabatów, zmniejszeniu ulega podstawa opodatkowania i tym samym kwota podatku należnego, powinno to powodować równoległy skutek w postaci obniżenia kwoty odliczenia podatku naliczonego u nabywcy. Wprowadzony w oparciu o art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 mechanizm co do swojej istoty nie może zatem zamykać się jedynie w granicach wewnętrznych działań sprzedawcy - wystawcy faktury VAT (w jego własnej sferze prawnej), lecz powinien zasadniczo być zorientowany w kierunku nabywcy. Skoro w normalnym, standardowym toku dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zasadą i wymogiem jest ich potwierdzenie wystawioną przez dostawcę fakturą VAT, która musi znaleźć się w posiadaniu nabywcy, aby ten mógł na jej podstawie dokonać stosownego odliczenia podatku naliczonego, to wydaje się, iż co do zasady, nie jest niczym szczególnie uciążliwym i trudnym do wykonania podjęcie działań zmierzających do doręczenia korekty faktury kontrahentowi (nabywcy). Stąd też, ustanowienie wymogu, iż w przypadku obniżenia należnego z tytułu jednej lub wielu dających się zidentyfikować transakcji wynagrodzenia, należy skierować do nabywcy korektę faktury i posiadać potwierdzenie jej otrzymania przez tegoż nabywcę - nie może samo w sobie - być uważane za naruszenie zasady neutralności podatku do towarów i usług, czy też zasady proporcjonalności. Zwłaszcza, iż co należy podkreślić, obowiązujące w tej mierze przepisy nie precyzują - co należy rozumieć przez posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury i w jakiej formie potwierdzenie to ma nastąpić.

W tym miejscu trzeba podkreślić, iż w orzecznictwie sądowym prezentowany jest także pogląd, że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej niebudzącej wątpliwości faktycznych formie. Wskazuje się więc, że czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę - potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, czy też wreszcie w dobie powszechnie dostępnych i stosowanych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1413/09; wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 798/09; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1125/09).

Należy zwrócić uwagę, że przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym ten wskazany wyżej szeroki wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia powyższych zasad należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma. W tej pierwszej grupie kierunkowo należałoby plasować te wszystkie sytuacje, w których pomimo podejmowanych przez podatnika działań, z przyczyn od niego niezależnych, nie leżących w jego gestii i sferze oddziaływania, a więc generalnie z przyczyn obiektywnie niezależnych, bądź leżących po stronie jego kontrahentów, uzyskanie takiego potwierdzenia nie było możliwe w jakiejkolwiek formie, a obniżenie podstawy opodatkowania, np. poprzez udzielenie rabatu, było udokumentowane, prawnie dopuszczalne i rzeczywiste.

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie poświęcił uwagi wykładni tego pojęcia, ale trudno z tego powodu czynić mu zarzut, skoro problemu tego w żaden sposób nie poruszyła w swoim wniosku sama Spółka, która poza przedstawioną przez siebie wykładnią art. 29 ust. 4 u.p.t.u., jedynie ogólnikowo powołała się na art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 oraz wspomniany wyrok ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd odnosząc wynikające z niego tezy do własnej sytuacji.

Rozwiązanie prawne przyjęte w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. (podobnie zresztą jak jego pierwowzór zawarty w § 16 ust. 4 nie obowiązującego już rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r.) poddawane jest w literaturze przedmiotu ostrej krytyce, głównie ze względu na niedopracowanie legislacyjne, nadmierne sformalizowanie i brak elastyczności (por. np. "VAT 2009" Tomasz Michalik, wyd. C.H. Beck, komentarz do art. 29; Komentarz do art. 29 u.p.t.u. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV).

Mając na względzie różnorodność form, zdarzeń i zjawisk możliwych do zaistnienia w praktyce życia gospodarczego, nie można wykluczyć, iż np. z uwagi na ten brak elastyczności zawartego w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. rozwiązania prawnego i ograniczenie się do określenia jednego tylko zdarzenia (posiadanie otrzymania korekty faktury przez nabywcę) wypełniającego ustanowiony w tym przepisie warunek obniżenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie należnego podatku - sprawi, iż w konkretnym przypadku i w określonym zakresie przepis ten okaże się jednak być sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Można tu podać przykład zaczerpnięty właśnie z orzeczenia ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd, gdzie udzielenie rabatu następowało poprzez system specjalnych kuponów rabatowych, przy czym rabaty te udzielane były przez podatnika nie jego bezpośrednim kontrahentom, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji towaru - a więc, gdzie istotnie wystawianie faktur korygujących nie miało miejsca, gdyż nie było możliwe.

Mogą również zdarzyć się specyficzne, nietypowe, niestandardowe zdarzenia, czy sytuacje wynikające ze specyfiki danego przedsięwzięcia lub działania określonego podatnika, w których istotnie wystawienie i doręczenie korekt faktur nabywcom towarów i usług, jest obiektywnie niemożliwe lub nadmiernie uciążliwe czy utrudnione.

Jak już była o tym mowa, w przypadku uznania danego przepisu prawa krajowego za sprzeczny z prawem wspólnotowym, przepis ten w zakresie, w jakim wykazuje on tę sprzeczność, nie powinien zostać zastosowany. Jednakże jest to zawsze rozwiązanie ostateczne, które nie powinno być nadużywane i które w związku z tym w każdym przypadku powinno być poprzedzone próbą dokonania takiej wykładni przepisów lub znalezienia w ich ramach takiego rozwiązania zaistniałego problemu, które pozwoliłyby, przy respektowaniu treści tych przepisów, a więc w granicach rozumienia użytych w nich słów, zapewnić osiągnięcie zgodności z prawem wspólnotowym (prowspólnotowa wykładnia).

W ocenie Sądu, rozwiązanie zaproponowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji polegające na możliwości wystawienia przez Spółkę zbiorczych faktur korygujących czyni temu zadość, ponieważ z jednej strony stwarza warunki do respektowania treści art. 29 ust. 4a u.p.t.u., a z drugiej strony dostosowuje w dozwolonych granicach, ustanowiony w tym przepisie wymóg do specyfiki działania Spółki.

Należy przy tym dodać, iż przyjęcie przez Ministra Finansów takiego sposobu działania i rozumowania, który zmierza do poszukiwania rozwiązań zapewniających współistnienie wymogów wynikających z prawa krajowego z zasadami prawa wspólnotowego, nie jest kierunkiem, który można by określić jako dominujący przy wydawaniu indywidualnych interpretacji podatkowych i choćby z tego już względu zasługuje w niniejszej sprawie na odnotowanie.

Wprawdzie wystawianie zbiorczej faktury korygującej nie jest wprost przewidziane w przepisach podatkowych, lecz jak słusznie zaznacza Minister Finansów - ani na gruncie przepisów samej ustawy, ani w świetle uregulowań zawartych w rozporządzeniu MF z dnia 28 listopada 2008 r. nie ma przeciwwskazań, aby faktura taka mogła być wystawiona.

Sąd nie podziela stanowiska Spółki, iż niedopuszczalność wystawienia tego rodzaju faktury wynika z § 13 w/w rozporządzenia, stanowiącego o wystawieniu faktury korygującej w związku z udzieleniem rabatu po wystawieniu faktury (Spółka zapewnie omyłkowo wskazała na § 5 rozporządzenia - uwaga Sądu), a zwłaszcza, aby miało to wynikać z faktu posłużenia się w tym przepisie liczbą pojedynczą w odniesieniu do faktury korygowanej.

Wystawienie przez kontrahentów Spółki, tzw. not obciążeniowych może być traktowane jako informacja dla samej Spółki, iż oto spełnione zostały przewidziane w umowach z tymi kontrahentami przesłanki zobowiązujące Spółkę do wypłaty premii pieniężnej. Trudno jest założyć, aby Spółka sama swoim zakresie pozbawiona była informacji i wiedzy co do ziszczenia się tych przesłanek, choćby w celu weryfikacji prawidłowości tych not obciążeniowych, które stanowią przecież dla niej tytuł do wypłacenia określonej kwoty pieniężnej. Trafnie więc Minister Finansów zwraca uwagę, iż skoro Spółka jest w stanie ustalić, iż kontrahent osiągnął, np. określony pułap obrotów, czy też upłynął już przewidziany w umowie okres rozliczeniowy (takie są bowiem podane w stanie faktycznym przez Spółkę typowe kryteria przyznania premii pieniężnych), to znaczy, że analizuje wystawione przez siebie faktury dokumentujące dostawy na rzecz konkretnego kontrahenta. Oznacza to również, iż jest w stanie ustalić, jakich faktur dotyczy udzielany rabat, a w konsekwencji także, jakich towarów dotyczą te faktury.

W ocenie Sądu, Spółka powołując się jedynie ogólnikowo na fakt, iż wypłacana premia pieniężna (udzielany rabat) dotyczy obrotu wynikającego nie z jednej, lecz z wielu faktur nie przedstawiła żadnych rzeczowych i przekonywujących argumentów, które pozwoliłyby uznać, iż zaproponowany przez Ministra Finansów w ramach obowiązujących przepisów, system polegający na wystawianiu zbiorczych faktur korygujących, jest dla Spółki do tego stopnia uciążliwy, trudny do wypełnienia, wymagający poczynienia nadmiernych nakładów, iż może budzić zastrzeżenia z punktu widzenia zasady proporcjonalności, a tym bardziej, na co wskazuje Spółka powołując się na wyrok ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd, aby był on niemożliwy do zrealizowania.

Dodać również trzeba, iż system polegający na wystawieniu zbiorczej faktury korygującej zapewni wypełnienie celu wprowadzenia regulacji zawartych w art. 29 ust. 4-4b u.p.t.u., jakim było zapewnienie prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez wszystkich uczestników biorących udział w systemie tego podatku. Jak już bowiem była o tym mowa, obniżenie przez podatnika podstawy opodatkowania (a w konsekwencji podatku należnego) powinno powodować, co do zasady, obniżenie podatku naliczonego u kontrahentów tego podatnika.

W swoim wniosku o wydanie interpretacji Spółka stwierdziła, iż traktuje ona wypłacone premie pieniężne jako obniżenie podstawy opodatkowania. Nie jest jednak powiedziane, iż w analogiczny sposób widzą to jej kontrahenci oraz że wystawiane przez siebie noty obciążeniowe postrzegają oni w kategoriach związanego z tym obowiązku pomniejszania kwoty odliczonego przez nie podatku naliczonego. Skierowanie do nich przez Spółkę faktur korygujących okoliczność tę w sposób jednoznaczny wyjaśni.

Sąd nie dopatrzył się także podnoszonego przez Spółkę naruszenia przepisów procesowych. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji w sposób wystarczający wyjaśnił, z jakich powodów uważa, iż przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej) oraz stosownie do wymogów wynikających z art. 14c § 2 tej ustawy, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Poza tym, jak już o tym wspomniano, przytoczone przez Spółkę na poparcie prezentowanego przez nią stanowiska orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły innego (poprzedniego) stanu prawnego, nie można więc zasadnie wywodzić, że brak ich analizy ze strony Ministra Finansów mógłby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.