Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 668/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Nadpłata podatku, powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego - z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału.

TEZY

Nadpłata podatku, powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego - z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 861/16 w sprawie ze skargi Gminy O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie) z dnia 20 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 września 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz Gminy O. kwotę 1.287 (słownie: jeden tysiąc dwieście osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., w sprawie I SA/Ol 861/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Gminy O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 września 2016 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 31 grudnia 2015 r. Skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrot nadwyżki VAT naliczonego za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. wraz z oprocentowaniem za okres od dnia powstania nadpłaty (od dnia zapłaty podatku) do trzydziestego dnia od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że nadpłata powstała w wyniku ww. wyroku TSUE, opublikowanego w Dz.Urz. UE z dnia 16 listopada 2015 r. (C 2015.381.7) w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Jako podstawę prawną wniosku Skarżąca wskazała art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., nr 177, poz.1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.). Wskazała przy tym na 30-dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z art. 77 § 1 pkt 4 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z dnia 15 marca 2016 r., odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki VAT za 2010 r. wraz z oprocentowaniem, natomiast decyzją z dnia 22 czerwca 2016 r., organ pierwszej instancji odmówił Gminie zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, powstałych w wyniku złożonych 31 grudnia 2015 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z 22 czerwca 2016 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. co do tego, że art. 74 w zw. z art. 78 § 5 O.p. nie ma zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" oznacza, że nadpłata taka powstaje, gdy orzeczenie TSUE dotyczy przepisu prawa podatkowego, obowiązującego w krajowym porządku prawnym, który okazał się - w świetle tego orzeczenia - niezgodny w prawem unijnym, w szerokim rozumieniu owej niezgodności, tj. zarówno samej treści, jak i sposobu jego stosowania przez organy podatkowe. Tymczasem TSUE w ww. wyroku nie orzekł o niezgodności polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa wspólnotowego i nie stwierdził, że obowiązujące przepisy krajowe pozbawiały jednostki samorządu terytorialnego prawa odliczania podatku naliczonego, były bowiem implementowane prawidłowo. Skoro zatem podstawą powstania nadpłaty nie był wyrok TSUE, to - zdaniem organu - brak też było podstaw do oprocentowania nadpłaty zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Gminy, że przed wydaniem ww. wyroku TSUE nie miała ona obiektywnej i faktycznej podstawy do złożenia skutecznych korekt deklaracji VAT-7, uwzględniających scentralizowanie rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Organ wskazał, że już uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. I FSP 1/13 umożliwiła gminom centralizację rozliczeń VAT z jednostkami organizacyjnymi, a zatem ww. wyrok TSUE stanowi jedynie potwierdzenie tego stanowiska NSA.

W konsekwencji powyższego, organ przyjął, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 75 § 3 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Tym samym organ uznał, że Gminie przysługuje oprocentowanie nadpłat od dnia złożenia wniosku, tj. od 31 grudnia 2015 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Olsztynie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie do wydania w określonym terminie decyzji orzekającej o oprocentowaniu zwrotu nadpłaty w VAT oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za okres od stycznia do grudnia 2011 r., zgodnie z art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., poprzez odmowę oprocentowania nadpłat i zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2011 r., w wyniku dokonania zawężającej wykładni art. 74 pkt 1 O.p., skutkującej uznaniem, że w sprawie nadpłaty i zwroty nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd pierwszej instancji analizując, czy nadpłata i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wykazane przez Gminę w złożonych korektach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., które powstały w związku z dokonaną konsolidacją rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, powstały w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, zwrócił uwagę, że zarówno na gruncie u.p.t.u., jak i w świetle przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE), gmina ma status szczególny, gdyż niewątpliwie pełni funkcje władzy publicznej, a jednocześnie wykonuje działania o charakterze gospodarczym, co - na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) - czyni za pośrednictwem samorządowych zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego.

Wobec powyższego, z punktu widzenia definicji podatnika VAT, wskazanej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., stanowisko o odrębności podatkowej jednostek organizacyjnych, które zostały utworzone przez gminę do wykonywania działań gospodarczych, w szczególności "świadczenia za odpłatnością usług ogólnie dostępnych" nie było pozbawione podstaw prawnych.

3.3. Sąd podkreślił, że o tym, iż jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT, przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena, czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego, a prawa krajowego. Jednoznacznie stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W związku z powyższym WSA uznał, że już co najmniej od połowy 2013 r. Gmina miała możliwość uporządkowania swojego statusu podatnika VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej (budżetowej) jako odrębnego podatnika VAT.

3.4. Sąd zaznaczył, że w wyroku z dnia 25 września 2015 r., w sprawie C-276/14, TSUE orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Tym samym - zdaniem WSA - TSUE podzielił stanowisko NSA zajęte w powołanej wyżej uchwale. Powyższy wyrok dotyczył jednak włącznie jednostek budżetowych gminy.

3.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na uchwałę z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał, że nie można uznać, w świetle kryteriów samodzielności podatnika, wskazanych w omawianym wyroku TSUE, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

3.6. W ocenie WSA, powyższe orzeczenia w łącznym ujęciu doprowadziły do ujednolicenia stanowiska w orzecznictwie sądowym co do podmiotowości podatkowej wyłącznie gminy, a nie odrębnie również jej jednostek organizacyjnych (takich jak zakłady budżetowe i jednostki budżetowe) i spowodowały zmianę stanowiska Ministra Finansów oraz działania zmierzające do uregulowania kwestii skonsolidowania rozliczeń VAT, w tym w drodze korekty deklaracji.

Nie można więc - zdaniem WSA - uznać za trafne stanowiska Skarżącej, że z ww. wyroku TSUE wynika możliwość konsolidacji rozliczeń gmin i ich jednostek (w tym zakładu budżetowego). W wyroku tym Trybunał wypowiedział się wyłącznie w kwestii statusu prawnopodatkowego gminnych jednostek budżetowych. Również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r. odnosiła się tylko do tych jednostek. Dopiero w kolejnej uchwale z dnia 26 października 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji przekazanych następnie do gminnego zakładu budżetowego. Ta uchwała ujednoliciła orzecznictwo co do prawa do odliczania podatku naliczonego w takich sprawach jak niniejsza. W ocenie WSA, to ona zatem, a nie wyrok TSUE, stanowiła podstawę złożenia korekt przez gminy, które scentralizowały rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym zakładami budżetowymi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wyrok C-276/14 nie stanowił podstawy powstania wnioskowanej przez Gminę nadpłaty oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (w tym przypadku traktowanej jak nadpłata), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku C-276/14 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Gminy do dokonania centralizacji rozliczeń VAT, w wyniku której powstały nadpłaty w VAT i kwoty zwrotu nadwyżek w VAT, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwej odmowy zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i odmowy wypłaty oprocentowania od ww. nadpłat i zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011 r.

Skarżąca wniosła przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy nadpłata w podatku od towarów i usług oraz nadwyżka podatku naliczonego, stwierdzone w następstwie złożonych przez Skarżącą w dniu 31 grudnia 2015 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, a w konsekwencji - czy skarżącej Gminie przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wyrok C-276/14 nie stanowił podstawy powstania wnioskowanej przez Gminę nadpłaty oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (w tym przypadku traktowanej jak nadpłata), jest trafny.

5.2. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że prawidłowa wykładnia, a w konsekwencji i zastosowanie ww. przepisów, prowadzi do wniosku, że dopiero wydanie przez TSUE w dniu 29 września 2015 r. wyroku C-276/14 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Gminy do dokonania centralizacji rozliczeń VAT, w wyniku której za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. powstały nadpłaty w VAT i kwoty zwrotu nadwyżek w VAT. W sprawie tej znajduje zatem zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p., w związku z czym za wadliwą należy uznać odmowę zastosowania przez organ art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i odmowę wypłaty oprocentowania od ww. nadpłat i zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011 r.

5.3. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że o tym, iż jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT, przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, a zatem, że już co najmniej od połowy 2013 r. Skarżąca miała możliwość "uporządkowania" swojego statusu podatnika VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej - budżetowej jako odrębnego podatnika podatku VAT.

Błędne jest też stanowisko tego Sądu, że w przypadku samorządowych zakładów budżetowych to uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, a nie ww. wyrok TSUE, stanowiła podstawę złożenia korekt przez gminy, które scentralizowały rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z zakładami budżetowymi.

Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pogląd wyrażony w tej uchwale został poddany - w sprawie, w której wydana została ta uchwała - w wątpliwość, poprzez skierowanie przez skład orzekający do TSUE pytania prejudycjalnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" (postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 311/12).

Właśnie w odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne, TSUE w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok w sprawie sygn. C-276/14 (Dz.U.UE.C. 2015.381.7 z dnia 16 listopada 2015 r.), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Dopiero zatem to orzeczenie przesądziło, że brak podstaw aby jednostkom organizacyjnym gminy przydawać przymiot odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w zakresie VAT. Wydana przez NSA w dniu w 26 października 2015 r. uchwała (7) o sygn. akt I FPS 4/15, stwierdzająca brak tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, stanowiła jedynie potwierdzenie poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE w ww. orzeczeniu z 29 września 2015 r.

5.4. Zwrócić należy przy tym uwagę, że w związku z uchwałą z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w krajowym prawodawstwie. Nastąpiły one dopiero w następstwie wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w uzasadnieniu których jednoznacznie odwołano się do tego orzeczenia, jako podstawy poczynionych regulacji.

W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE, jako podstawy poczynionej regulacji.

Również do tego orzeczenia odwołano się dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z

2013 r., poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia

2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz.U. z 2016, poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

Skoro zatem sam prawodawca, wprowadzając ww. rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez samorządowe jednostki organizacyjne, wskazał, że są one następstwem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, należy ten fakt również uwzględnić czyniąc wykładnię art. 74 pkt 1 O.p. i analizując zastosowanie tego przepisu odnośnie korekt rozliczeń zawartych w deklaracjach tych jednostek za okresy sprzed daty wydania tego orzeczenia, a będących jego konsekwencją.

5.5. Niewątpliwie więc to wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław spowodował zmianę poglądu organów podatkowych odnośnie odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych, a w konsekwencji stanowił podstawę powyższych zmian legislacyjnych. Do chwili jego wydania organy podatkowe - stojąc na stanowisku odrębnej podmiotowości tych jednostek i zakładów - nie stosowały się do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 i - powołując się na postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, o skierowaniu w tej sprawie pytania prejudycjalnego do TSUE - nie uznawały wyrażonego w tej uchwale poglądu za przesądzający sporną kwestię. Dopiero udzielona odnośnie tego zagadnienia, w ramach wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, odpowiedź miała zatem decydujący wpływ na potwierdzenie zasadności stanowiska NSA w spornym zakresie i zaakceptowanie przez organy podatkowe poglądu, że w świetle art. 15 ust. 1 i u.p.t.u, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, lecz to zawarte w nim tezy oraz sformułowane warunki uznania danej samorządowej jednostki organizacyjnej za samodzielnego podatnika VAT zdecydowały również o stwierdzeniu przez NSA w uchwale (7) z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, o braku tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych. NSA w uchwale tej stanowczo odwołał się do stanowiska TSUE wyrażonego w jego orzeczeniu z dnia 29 września 2015 r., podkreślając, że: "w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.". Tym samym - również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych - to wyrok TSUE miał decydujący wpływ na stanowisko NSA wyrażone w powyższej uchwale, a w konsekwencji był elementem sprawczym zmiany prezentowanego w tym zakresie poglądu przez organy podatkowe, jak również podjętych w tym przedmiocie dostosowujących prac legislacyjnych, umożliwiających centralizację rozliczeń w zakresie VAT w samorządach.

5.6. Reasumując, nadpłata podatku, powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego - z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p., powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału.

W konsekwencji tego, nadpłata ta podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 lub 2 O.p., w zależności od terminu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w stosunku do publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

5.7. Powyższe stanowisko uwzględnia także kontekst unijny zaistniałej sytuacji prawnej, wynikający z orzecznictwa TSUE dotyczącego nie tylko charakteru orzeczeń prejudycjalnych i zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym, lecz również określającego granice tzw. autonomii proceduralnej państwa członkowskiego, a w szczególności zasady skuteczności.

Przede wszystkim konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych TSUE przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego - obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

Ponadto, z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym, zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc, podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania takich podatków, a obowiązek ich zwrotu podniesiony został do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15 października 2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).

Wskazać przy tym należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że sąd krajowy ma obowiązek zweryfikować, czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne z zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd, EU:C:2012:478, pkt 31).

Tym samym, wskazany kontekst unijny zaistniałej sytuacji prawnej także przemawia za powyższą wykładnią art. 74 pkt 1 O.p.

5.8. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powyżej powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie.

5.9. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji - na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.