Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1070/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 13 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i 2, par. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1914/12 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1914/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2012 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 stycznia 2012 r., w której organ pierwszej instancji określił skarżącej: (1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2010 r. w wysokości 274 zł; (2) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. w wysokości 559 zł; (3) kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za IV kwartał 2010 r. w wysokości 0 zł i I kwartał 2011 r. w wysokości 0 zł.

1.2.1. Powodem zmiany pierwotnego rozliczenia skarżącej za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 i 2011 r., w których wykazała ona kwoty do zwrotu na rachunek bankowy były m.in. kwestionowane na etapie postępowania kasacyjnego nieprawidłowości w postaci zaniżenia przez stronę podatku należnego o kwotę 4.466 zł, przez ujęcie w ewidencji sprzedaży za IV kwartał 2010 r. dwóch faktur korygujących (nr 01/12/201 O/C i nr 02/12/2010/C z 22 grudnia 2010 r.) na łączną kwotę 20.300 zł i VAT 4.466 zł wystawionych, z powodu braku zapłaty, na rzecz F. z siedzibą z siedzibą na Cyprze.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, podatniczka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz obrazę § 13 ust. 1 i 3 oraz 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r.; Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej również jako: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, że brak było w niniejszej sprawie podstaw dla zmniejszenia przez skarżącą podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionych przez skarżącą faktur 01/08/2010 i 02/08/2010 z 6 sierpnia 2010 r., a w konsekwencji brak było podstaw dla wystawienia przez skarżącą 22 grudnia 2010 r. faktur korygujących nr 01/12/2010/C i nr 02/12/2010/C w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie winien był doprowadzić Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że skarżąca była uprawniona do wystawienia tych faktur korygujących i zmniejszenia podstawy opodatkowania, a skutkiem powyższego uchybienia winno być uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej w sprawie;

- art. 28a oraz 28b u.p.t.u. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że spółka F. nie jest podatnikiem oraz że miejscem świadczenia usług na rzecz tej firmy winno być miejsce siedziby usługodawcy (tj. skarżącej), w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie winna doprowadzić Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że w sprawie spółka F. winna być traktowana jako podatnik dla potrzeb podatku od towarów i usług, a dla potrzeb podatku od towarów i usług miejsce świadczenia usług winno być ustalone jako miejsce jej siedziby (siedziba usługobiorcy), co w konsekwencji winno skutkować uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez prowadzenie niniejszego postępowania w sytuacji, gdy skarżąca działając w zaufaniu do organów administracji podatkowej, w dobrej wierze w całości skorygowała nieprawidłowości wykazane w protokole z kontroli podatkowej (numer 1449/KP/503-16-172/11) doręczonym Skarżącej 17 czerwca 2011 r., co w konsekwencji winno skutkować uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- art. 150 § 2 i 227 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niedoręczenie skarżącej ani jej pełnomocnikowi arkusza odwoławczego sporządzonego przez Urząd Skarbowy, który to brak winien zostać uzupełniony przez Dyrektora Izby Skarbowej na etapie postępowania odwoławczego, a w braku takiego uzupełnienia winien skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w sprawie.

W uzasadnieniu skargi strona argumentowała m.in., że powołana w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji kwestia odmowy zapłaty była następstwem odmowy przyjęcia usług wykonanych dla kontrahenta. Odmowa przyjęcia usług prawniczych przez usługobiorcę, dokonana nawet post factum powoduje, iż nie doszło do skutecznego wykonania tych usług na rzecz usługobiorcy. Sytuacja ta odpowiada sytuacji zwrotu towarów, o której mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i dlatego, zdaniem skarżącej, możliwym jest zmniejszenie obrotu poprzez wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten wyjaśnił, że w świetle § 13 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i 2, § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz art. 29 ust. 4 ustawy o VAT fakturę korygującą podatnik wystawia w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Korekty dokonuje się także, gdy po wystawieniu faktury udzielono nabywcy rabatów (bonifikat, uznanych reklamacji i skont) lub gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury. Brak zapłaty przez kontrahenta kwoty wynikającej z wystawionej faktury VAT nie stanowi natomiast przesłanki do wystawienia faktury korygującej i obniżenia w deklaracji podatkowej kwoty podatku należnego. Wbrew też twierdzeniom skargi, w sprawie – według WSA - nie zachodzi sytuacja niewykonania usługi, która wbrew twierdzeniom strony nie odpowiada sytuacji zwrotu towarów, o której mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i w związku z tym nie jest możliwe zmniejszenie obrotu poprzez wystawienie faktury korygującej. Potwierdzają to, zdaniem WSA, okoliczności faktyczne wskazane przez stronę. Zgodnie bowiem z jej wyjaśnieniami z dnia 24 maja 2011 r., stanowiącymi załącznik nr 5 do protokołu kontroli podatkowej, powodem wystawienia faktur korygujących "(...) była odmowa zapłaty za te faktury przez mojego klienta, wynikająca z trudności finansowych po jego stronie, oraz brak majątku klienta, z którego mogłabym zaspokoić moje roszczenia wobec klienta, w przypadku skierowania tej sprawy na drogę postępowania sądowego, a następnie egzekucyjnego". Zatem, jak zauważył WSA, z opisanych przez stronę okoliczności nie wynika, aby faktury dokumentujące wykonane usługi zostały przez stronę wystawione nieprawidłowo, albo też po ich wystawieniu zaszły okoliczności uzasadniające dokonanie korekty (np. podwyższenie ceny lub udzielenie rabatu), a zaistniałym stanie faktycznym obowiązek podatkowy oraz obowiązek wystawienia faktury powstał niezależnie od zapłaty za wykonaną usługę.

3.2.1. Dlatego też, zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że ww. faktury korygujące zostały wystawione z naruszeniem § 13 ust. 1 i 3 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia. Za nie zasadne w konsekwencji WSA uznał zarzuty naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z zarzutami skargi, dotyczącymi naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez prowadzenie niniejszego postępowania w sytuacji, gdy skarżąca działając w zaufaniu do organów administracji podatkowej, w dobrej wierze w całości skorygowała nieprawidłowości wykazane w protokole z kontroli podatkowej.

3.3.1. W tej kwestii Sąd odnotował, że skarżąca złożyła w dniu 5 maja 2011 r. korekty deklaracji VAT-7K za kontrolowany okres, które nie uwzględniały w całości ujawnionych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, w związku z powyższym postanowieniem z dnia 24 października 2011 r., wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. To, że organ lakoniczne wskazał, że korekty nie dotyczyły wszystkich nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości, nie oznacza, zdaniem Sądu, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte bezzasadnie.

3.4. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zarzut skargi dotyczący niedoręczenia pełnomocnikowi arkuszu odwoławczego w trakcie postępowania podatkowego. W aktach podatkowych przy karcie 76 znajduje się bowiem koperta wraz z arkuszem odwoławczym oraz zwrotnym potwierdzeniem odbioru, z których wynika, iż arkusz odwoławczy został wysłany do pełnomocnika strony, ale korespondencja nie została podjęta z poczty w terminie. Przy czym zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach podatkowych nie budzi wątpliwości i zawiera informację o dwukrotnym awizowaniu przesyłki. Prawidłowo zatem, według WSA, organy podatkowe uznały, iż nastąpiło doręczenie pisma w rozumieniu art. 150 § 2 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem K. B., zastępowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), iż wyrok ten wydany został:

I. z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 i 3 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., poprzez przyjęcie, że brak było w niniejszej sprawie podstaw dla zmniejszenia przez skarżącą podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionych przez skarżącą faktur 01/08/2010 i 02/08/2010 z dnia 6 sierpnia 2010 r., a w konsekwencji brak było podstaw dla wystawienia przez skarżącą w dniu 22 grudnia 2010 r. faktur korygujących nr 01/12/2010/C i nr 02/12/2010/C w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie wskazuje na istnienie takich przesłanek.

II. z naruszeniem przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę kwalifikowanej wady procesowej i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

- oraz z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 i art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę kwalifikowanej wady procesowej i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracji art. 150 § 2 i art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. W rozpatrywanej sprawie zasadniczo spornym jest, czy skarżąca uprawniona była do skorygowania faktur nr 01/08/2010 oraz 02/08/2010 z 6 dnia sierpnia 2010 r. dokumentujących wykonanie "prawniczych usług doradczych" na rzecz F. z siedzibą na Cyprze z uwagi na okoliczność, że – jak to określił w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej – "kontrahent odmówił przyjęcia tych usług" i to było przyczyną odmowy zapłaty za sporne usługi. Autor skargi kasacyjnej sformułował pogląd, że taka sytuacja odpowiada sytuacji zwrotu towarów z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. jako jeden z elementów zmniejszających podstawę opodatkowania. Dodał, że "zwrot usług" był zdarzeniem wykraczającym poza ramy umowy o świadczenie pomocy prawnej zawartej pomiędzy kontrahentem a skarżącą i stanowił jej niedozwoloną jednostronną modyfikację dokonaną przez kontrahenta.

Opisana wyżej argumentacja stanowi uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 i 3 oraz 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008, Nr 212, poz. 1337 ze zm.) "poprzez przyjęcie, że brak było w niniejszej sprawie podstaw dla zmniejszenia przez skarżącą podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionych przez skarżącą faktur nr 01/08/2010 oraz 02/08/2010 z 6 dnia sierpnia 2010 r., a w konsekwencji brak było podstaw dla wystawienia przez skarżącą w dniu 22 grudnia 2010 r. faktur korygujących nr 01/12/2010C i nr 01/12/2010C w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie wskazuje na istnienie takich przesłanek".

5.1.1. Przed odniesieniem się do tej argumentacji należy przede wszystkim wytknąć autorowi skargi kasacyjnej, że tak sformułowany zarzut nie czyni zadość podstawowym wymogom stawianym skardze kasacyjnej. Mianowicie z art. 174 P.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W omawianym zarzucie autor nie wskazał, czy chodzi mu o błędną wykładnię, czy o błędne zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego. Już tylko z tych względów zarzut ten należałoby uznać za bezskuteczny.

Tym niemniej, mając na uwadze, że zasadnicze elementy stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie sporne nie są, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do przedmiotu sporu.

5.1.2. W punkcie wyjścia należy zauważyć, że definicję usług zawiera art. 8 ust. 1 u.p.t.u Zgodnie z powołanym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy- czyli odpłatne świadczenie usług - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu ustawy). Z powyższego wynika zatem, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów., przy czym nie ma znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Pojęcie świadczenia – jako istoty usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jest to zatem każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Może to być zarówno działanie (czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów) – wyrok NSA z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1521/10, opubl. CBOS. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u, to transakcja gospodarcza oparta na konkretnym stosunku zobowiązaniowym łączącym dane strony, charakteryzująca się ekwiwalentnością świadczeń (tak w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt: III SA/Gl 1571/07 LEX nr 472018).

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, o czym stanowi 13 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia.

Ponadto w myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

5.1.3. W świetle zacytowanych powyżej przepisów, fakturę korygującą podatnik wystawia w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Korekty dokonuje się także, gdy po wystawieniu faktury udzielono nabywcy rabatów (bonifikat, uznanych reklamacji i skont) lub gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury.

Całkowitą rację mają organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, kiedy stwierdzają, że żadna z omawianych wyżej przesłanek uprawniająca do skorygowania pierwotnych faktur dokumentujących wykonanie "prawniczych usług doradczych" na rzecz F. z siedzibą na Cyprze nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Z akt sprawy jak i ze skargi kasacyjnej wynika, że sporne faktury dokumentowały wykonanie prawniczych usług doradczych na rzecz F. z siedzibą na Cyprze. Poza sporem pozostaje, że usługi te zostały wykonane. Z istoty usług (które obejmują wszystko co nie stanowi dostawy) wynika, że usług nie można – co do zasady - zwrócić, czy odmówić ich przyjęcia.

Jeśli usługi zostały już wykonane (jak w niniejszej sprawie) i usługodawca wystawił faktury dokumentujące wykonanie tych usług zaś usługobiorca odmawia zapłaty za wykonane usługi (bez względu na przyczynę, np. oceniając negatywnie ich jakość), to i tak obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi lub też z chwilą wystawienia faktury, albowiem przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług prawniczych. W tym kontekście kwestia braku zapłaty za wyświadczone usługi prawnicze nie ma żadnego znaczenia.

Podsumowując, skoro sporne faktury dokumentowały rzeczywiste wykonanie prawniczych usług doradczych (jak utrzymuje strona skarżąca), które wynikały z umowy o świadczenie pomocy prawnej zawartej pomiędzy kontrahentem a skarżącą, to w zaistniałych okolicznościach faktycznych brak było podstaw do skorygowania obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 i 3 i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. z tej przyczyny, że "usług tych nie przyjęto lub je zwrócono."

5.2. Za pozbawione jakichkolwiek podstaw uznać także należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie sprostał podstawowym wymogom jakie stawiane są tego rodzaju zarzutom, albowiem nie uzasadnił w żaden sposób, aby te naruszenia mogły mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę tych zastrzeżeń pełnomocnika skarżącej zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji odnośnie tych zarzutów na s. 10-12 zaskarżonego wyroku.

5.3. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.