Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 360/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9 i ust. 11,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. Sp. k. w M. kwotę 717 zł (siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] sierpnia 2012 r. określającą P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w M. (dalej: podatnik lub skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji i wskazał, że skarżąca [...] kwietnia 2010 r. zakupiła w S. powypadkowy pojazd marki V., nr VIN [...], poj. silnika 3192 cm3, rok prod. 2008, za kwotę [...]. Następnie, 19 maja 2010 r. podatnik dokonał zgłoszenia przedmiotowego pojazdu do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE, w [...] Urzędzie Celnym w B. deklarując wartość celną na 2.916,61 euro i płacąc cło w kwocie 291,66 euro.

Podatnik [...] czerwca 2010 r., złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia ww. samochodu osobowego, z terytorium państwa członkowskiego (N.) na terytorium kraju, wskazując podstawę opodatkowania w kwocie 24.535,00 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.564,00 zł jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazał 28 maja 2010 r.

Pismem z 14 czerwca 2010 r. Naczelnik UC wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania.

Odpowiadając na wezwanie pismem z 14 czerwca 2010 r. podatnik odmówił zmiany podstawy opodatkowania oraz załączył opinię rzeczoznawcy z 31 maja 2010 r. z której wynika, że wartość pojazdu uszkodzonego wynosiła 35.476,00 zł.

Naczelnik UC postanowieniem z [...] lipca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik UC określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V. w kwocie 6.450,00 zł. W związku z faktem, iż podatnik 8 czerwca 2010 r. zapłacił część podatku akcyzowego w wysokości 4.564,00 zł, zaległość podatkowa wyniosła 1.886,00 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Naczelnik UC wskazał, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania, tj. 25.535,00 zł, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Naczelnik UC określił wartość wyjściową przedmiotowego pojazdu na kwotę brutto w wysokości 94.800,00 zł w oparciu o załączoną przez podatnika opinię techniczną. Następnie stosując metodę stopnia uszkodzenia ustalił wartość samochodu, bez uwzględnienia współczynnika zbywalności, w kwocie 50.173 zł. Po pomniejszeniu tej kwoty o podatek od towarów i usług wg stawki 22% (9.047,59 zł) oraz kwotę podatku akcyzowego wg stawki 18% (6.449,69 zł), podstawa opodatkowania akcyzą wyniosła 34.676,00 zł.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym nie zgodził się z kwotą zobowiązania podatkowego wyliczoną przez Naczelnika UC. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 104 ust. 6, ust. 8 ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.).

Dyrektor IC po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał na podstawy prawne wynikające z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, określające podstawy, wysokość i sposób opodatkowania.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycie wewnątrzwspólnotowe", stosowanie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. – obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 102 ust. 1 u.p.a. – podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. – podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosowanie do art. 104 ust. 6 u.p.a. – podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Przy czym w myśl ust. 12 – do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor IC wskazał, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Dyrektor IC wskazał, że ustalenie średniej rynkowej o jakiej mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., nie wiąże się z obowiązkiem ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy. Obowiązuje zaś reguła, że dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem.

Dyrektor IC podkreślił, że po wezwaniu, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., inicjatywa procesowa co do wykazania wartości samochodu, przerzucona zostaje na podatnika. Tym samym albo zmieni on wysokość podstawy opodatkowania wynikającą ze złożonej deklaracji podatkowej, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej takiego samochodu.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IC wskazał, że stwierdzona przez Naczelnika UC różnica pomiędzy średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzona do wartości netto) z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (34.676 zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika (24.535 zł), wyniosła 29%.

Dyrektor IC zwrócił uwagę, że obliczona w zgodzie z art. 104 ust. 6 u.p.a. podstawa opodatkowania akcyzą (12.987,00 zł) jest niższa od kwoty wskazanej w deklaracji podatkowej AKC-U (24.535,00 zł). Dlatego Dyrektor IC uznał, iż to podstawę opodatkowania wynikającą z deklaracji AKC-U należy odnieść do średniej wartości rynkowej aby stwierdzić, czy odbiega ona znacznie od wartości, a zatem czy organom podatkowym przysługuje uprawnienie, o którym mowa w art. 104 ust. 9 u.p.a.

Dyrektor IC w postępowaniu odwoławczym rozszerzył granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez Naczelnika UC. Dyrektor IC odnalazł na [...] stronie internetowej www.autobidmaster.com aukcję, na której został sprzedany sporny samochód. Wynika z niej, że rzeczywista wartość tego samochodu wynosiła 26.573,00 USD. Z aukcji wynika także, że samochód miał uszkodzoną lewą stronę. Na aukcji zostały podane koszty naprawy samochodu w wysokości 15.643 USD. Dyrektor IC wyciągnął z tego wniosek, że nawet po uwzględnieniu kosztów naprawy, wartość tego samochodu na rynku [...] wynosiłaby 10.930 USD. Wobec tego, cena zakupu tego samochodu, ujawniona w rachunku z 20 kwietnia 2010 r. (3.200 USD) nie odpowiada faktycznej wartości tego pojazdu w S., która to, po uwzględnieniu kosztów naprawy, oscylowała wokół kwoty 10.930 USD. Tym samym – w opinii Dyrektora IC – nie można uznać, że to specyfika rynku [...] jest uzasadnieniem dla odstępstwa deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, od średniej wartości rynkowej pojazdu na terytorium kraju.

Następnie Dyrektor IC wskazując na przyczyny odstępstwa od zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania od średniej ceny samochodu, wyjaśnił, że opinia z 31 maja 2010 r. sporządzona przez rzeczoznawcę, który dysponuje wiadomościami specjalnymi, zgodnie ze standardami Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego zmieszczonymi w Instrukcji określania wartości pojazdów nr [...]. Niemniej jednak Dyrektor IC nie w całości dał jej wiarę, bowiem w skład średniej wartości rynkowej nie będą wchodziły korekty wartości wynikające z subiektywnych przekonań nabywców pojazdów, czy też elementy nie mające wpływu na średnią cenę rynkową pojazdów na terytorium kraju, bo też są już w niej ujęte.

Dyrektor IC wskazał, że w ww. opinii rzeczoznawca przyjął wartość bazową ocenianego pojazdu w kwocie brutto 94.800,00 zł, a po odliczeniu korekt wyliczył wartość samochodu w stanie uszkodzonym – 35.476,00 zł (metoda zredukowanego kosztu naprawy). Natomiast z wyliczeń Dyrektora IC – z pominięciem elementów subiektywnych (korekty za indywidualny zakup za granicą i liczbę właścicieli) – wynika, że średnia wartość rynkowa pojazdu wyniosła 50.173,00 zł, a po odliczeniu podatku VAT i akcyzy 34.676,00 zł.

W związku z powyższym Dyrektor IC wskazał, że różnica pomiędzy wartością rynkową samochodu ustaloną z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (34.676,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z deklaracji AKC-U (24.535,00 zł) jest na tyle istotna (10.141,00 zł, tj. 29%), że organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a.

Dyrektor IC w dalszej kolejności wyjaśnił sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego oraz wskazał, że w sprawie nie naruszono przepisów postępowania, które dawałyby podstawy do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji.

W skardze z 20 marca 2014 r. złożonej do tutejszego Sądu przez skarżącą spółkę, wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora IC z [...] listopada 2013 r.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie skutkujące ustaleniem podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu;

2. art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie objawiające się w przyjęciu, iż w zaistniałym stanie faktycznym podstawa opodatkowania powinna być przyjęta jako średnia wartość rynkowa samochodu osobowego;

3. art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez obrazę zasady działania w sposób budzący zaufanie strony, z uwagi na to, że sposób prowadzenia postępowania przez organy sugeruje, że dążyły one do ustalenia wartości pojazdu w oparciu o średnią cenę rynkową, o czym świadczy m.in. to, że organ I instancji nie dokonał porównania podstawy opodatkowania podanej przez skarżącą z cenami obowiązującymi na rynku U., natomiast organ II instancji przy dokonywaniu tego porównania nie wziął pod uwagę specyfiki tego rynku;

4. art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez aprobatę działania organu I instancji, który początkowo pominął wskazywane przez skarżącą okoliczności (w tym opinię biegłego) wyjaśniających różnicę pomiędzy średnią ceną rynkową auta a wartością zadeklarowaną, a następnie uwzględnił te okoliczności w przeważającym stopniu;

5. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego; w tym wobec przekonania organu, że przedstawiona opinia rzeczoznawcy jest niewystarczająca, braku powołania biegłego rzeczoznawcy w celu weryfikacji okoliczności o których mowa w opinii i na które wskazywała skarżąca oraz zaniechania dogłębnego zbadania specyfiki rynku, na którym skarżąca nabyła samochód;

6. art. 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie biegłego w przypadku uznania, iż wycena przedłożona przez stronę wymaga weryfikacji;

7. art. 210 § 4 o.p. objawiające się w nie uzasadnieniu w decyzji dlaczego do ustalenia średniej wartości pojazdu przyjęty został wariant wyceny wg stopnia uszkodzenia pojazdu, w sytuacji gdy w opinii przedłożonej przez skarżącą dostępne były dwie opcje wyceny;

8. art. 104 ust. 11 u.p.a. polegające na odrzuceniu korekt, które rzeczoznawca przyjął w złożonej opinii skutkujące nieprawidłowym ustaleniem średniej wartości pojazdu w stanie uszkodzonym.

Do skargi skarżący załączył wydruk przykładowego ogłoszenia motoryzacyjnego samochodu marki V. rok prod. 2008 z [...] strony internetowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m. in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej powołane przepisy i w granicach sprawy, nie będąc jednak związanym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., zarzutami i wnioskami skargi, uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powypadkowego samochodu osobowego marki V., poj. silnika 3192 cm3, rok prod. 2008, a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu.

W podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Są to jednak wyjątki od zasady i jako takie nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Na tle niemal identycznej regulacji prawnej, zawartej w art. 82a poprzednio obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w swoim orzecznictwie, że procedura "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego pojazdu powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem tego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków [...]. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przepisu art. 82a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku [...] są znacznie niższe, niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w U. może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku [...], można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 (zob. m.in. wyroki NSA: z 15 marca 2011 r., sygn. I GSK 103/10, z 13 stycznia 2012 r., sygn. I GSK 802/10, pub. www.nsa.gov.pl).

Przywołane poglądy zachowują swą aktualność na gruncie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., a orzekający w tej sprawie Sąd w pełni je akceptuje.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w świetle art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie Dyrektor IC w sposób niedostateczny wyjaśnił cenę rynkową przedmiotowego pojazdu w miejscu jego zakupu tj. S., przez co został nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy.

Sąd zauważa, że w postępowaniu odwoławczym Dyrektor IC załączył do akt sprawy wydruk z [...] strony www.autobidmaster.com aukcji spornego samochodu (k. 151-152 akt adm.). Wynikało z niej, że wartość samochodu wynosiła 26.573,00 USD, że samochód miał uszkodzoną lewą stronę, a koszty naprawy samochodu wynoszą 15.643 USD. W związku z tym Dyrektor IC uznał, że po uwzględnieniu kosztów naprawy, wartość tego samochodu na rynku [...] wynosi 10.930 USD, a więc cena zakupu samochodu, ujawniona w rachunku z 20 kwietnia 2010 r. (3.200 USD) nie odpowiada faktycznej wartości tego pojazdu w S. Zatem w opinii Dyrektora IC nie można uznać, że to specyfika rynku [...] jest uzasadnieniem dla odstępstwa deklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania, od średniej wartości rynkowej pojazdu na terytorium kraju.

Odnosząc się do powyższego dowodu Sąd zwraca uwagę, że – po pierwsze – załączony przez Dyrektora IC wydruk nie jest kompletny, ponieważ – jak wynika z podanego adresu strony ([...]) – nie zawiera części informacji dotyczących samego przebiegu aukcji "Bid Information", gdzie oprócz podania daty sprzedaży przedmiotowego samochodu (30 marca 2010 r.) znajduje się na niej historia przebiegu licytacji, brak jest jednak ceny za którą to kwotę faktycznie przedmiotowy samochód został zlicytowany. Niemniej jednak biorąc pod uwagę przebieg innych licytacji na tej stronie okazuje się, że cena zamieszczana przez sprzedającego podająca wartość pojazdu (26.573 USD), a także koszt naprawy (15.643 USD), są jedynie cenami szacunkowymi mającymi tylko zachęcić do udziału w licytacji, a sama licytacja rozpoczyna się od kwot minimalnych (tj. zerowych) bez podania wartości początkowej pojazdu. Co widać zresztą na samym wydruku załączonej do akt strony dotyczącej ogłoszenia licytacji przedmiotowego samochodu oraz innych samochodów tj. 2006 V."Current bid" (aktualna oferta): 0 USD, 2004 V. Current bid: 0 USD i 2004 V. "Current bid": 300 USD (por. k. 152 akt adm.).

W związku z powyższym należałoby uznać, że wartość rynkowa uszkodzonego pojazdu w S., to cena jego ostatecznej sprzedaży czyli za wylicytowaną kwotę, której w niniejszej sprawie nie ustalono, a nie różnica pomiędzy wartością szacunkową i kosztami jego naprawy (10.930 USD), jak uznał Dyrektor IC. Zatem przyjąć należy, że specyfika uwarunkowań rynku [...] mogła stanowić uzasadnienie dla odstępstwa deklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu na terytorium kraju.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że istnieje konieczność przeprowadzania ponownego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu na rynku [...], ponieważ jest to pierwszym i niezbędnym krokiem do ewentualnego przeprowadzenia dalszego postępowania podatkowego w sprawie. Właściwym w tym zakresie działaniem organu byłoby poszerzenie materiału dowodowego o ustalenie faktycznych cen podobnych pojazdów nabytych w drodze licytacji, a także przeanalizowania warunków umowy i zasad takich licytacji.

Sąd zauważa także, że organy podatkowe obu instancji całkowicie pominęły przy rozpatrywaniu sprawy to, że skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu na podstawie faktury z [...] grudnia 2010 r. za cenę brutto 42.700 zł (netto – 35.000 zł, k. 11 akt adm.). Zdaniem Sądu również kwota sprzedaży, już sprawnego (po przeprowadzonym remoncie), samochodu powinna być wzięta pod uwagę przy ustaleniu jego faktycznej wartości.

Zdaniem Sądu wyjaśnienie wyżej opisanych okoliczności przez Dyrektora IC jest niezbędne do ustalenia prawidłowego ustalenia faktycznego w sprawie, który w zaskarżonej decyzji został ustalony niedostatecznie. W związku z tym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 210 § 4 o.p., co trafnie zarzuca skarżąca.

Błędne ustalenia stanu faktycznego w sprawie uniemożliwia Sądowi merytoryczne odniesienie się pozostałych zarzutów skargi, które wymagają uprzedniego ustalenia prawidłowego stanu faktycznego.

Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego, które w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora IC.

O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 j.t.).