Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 200/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 34 art. 86a ust. 2 ust. 3 ust. 4 ust. 5 pkt 1 lit. a ust. 7 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

A spółka z o.o. w Ł. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów demonstracyjnych i wydatków eksploatacyjnych, dotyczących tych pojazdów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej samochodów osobowych marki Fiat oraz Kia. W związku z odrębnymi przepisami dotyczącymi rejestracji pojazdów nie ma możliwości udostępnić potencjalnym klientom samochodów do jazd próbnych przed ich zarejestrowaniem. Co za tym idzie, nie ma możliwości, aby potencjalny klient wypróbował konkretny samochód przed jego zakupem. W związku z tym, potencjalni klienci byliby pozbawieni możliwości sprawdzenia danego samochodu. Dlatego też wnioskodawca, aby umożliwić potencjalnym klientom zapoznanie się oferowanymi pojazdami i umożliwić im wykonanie jazd próbnych musi posiadać samochody demonstracyjne. Obowiązek posiadania pojazdów demonstracyjnych wynika również z wymogów zarówno B S.A. oraz C spółka z o.o. importerów/dystrybutorów samochodów, które sprzedaje wnioskodawca. Samochody demonstracyjne są nabywane przez wnioskodawcę z zamiarem dalszej odsprzedaży w okresie, co do zasady, nie krótszym niż 4 miesiące i nie dłuższym niż 12 miesięcy. Samochody demonstracyjne to przykładowe modele samochodów, które sprzedaje wnioskodawca. Samochody te wykorzystywane są jedynie do celów jazd testowych przez zainteresowanych kupnem potencjalnych klientów. Następnie samochody po upływie kilku/kilkunastu miesięcy są sprzedawane klientom tak samo jak wszystkie inne samochody którymi handluje wnioskodawca. Wnioskodawca każdorazowo posiada od 30 do 39 samochodów demonstracyjnych w trzech salonach sprzedaży samochodów nowych. Z natury rzeczy jazdy testowe wykluczają długotrwałe korzystanie z danego pojazdu przez jednego potencjalnego klienta. Co do zasady jazdy testowe odbywają się w obecności handlowca wnioskodawcy. Niemniej, w przypadku potencjalnych klientów wyrażających gotowość nabycia jednorazowo większej ilości pojazdów (nabywcy flotowi), samochody demonstracyjne mogą być udostępnione na cele jazd próbnych na okres kilku dni. Również w przypadku stałych klientów wyrażających chęć nabycia kolejnego samochodu w firmie wnioskodawcy samochody demonstracyjne mogą być, na podstawie indywidualnej decyzji, udostępnione takiemu klientowi na okres kilku dni. Zasady demonstrowania samochodów klientom określają wewnętrzne zasady wnioskodawcy, które wykluczają możliwość korzystania z pojazdów w jakimkolwiek innym celu niż jazdy demonstracyjne/testowe. Każdorazowo po odbyciu jazdy testowej samochód jest przechowywany na terenie należącym do wnioskodawcy. Samochody demonstracyjne objęte opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku, pomimo tego, iż są zarejestrowane, rzeczywiście służą wyłącznie jednemu celowi - dalszej odsprzedaży po ich prezentacji (jeździe próbnej czy testowej) zgodnie z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na handlu pojazdami. Wnioskodawca posiada wyznaczone samochody, które służą zarówno jako samochody demonstracyjne, jak i do jazd służbowych, które nie są jednak objęte stanem faktycznym niniejszego wniosku oraz przyporządkowanymi do niego pytaniami. Pojazdy demonstracyjne objęte opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku służą wyłącznie do jazd próbnych, a więc są wykorzystywane do podstawowej działalności gospodarczej. Nie służą one do jazd służbowych czy prywatnych wnioskodawcy ani jego pracowników. W przedsiębiorstwie wnioskodawcy obowiązuje całkowity zakaz korzystania z pojazdów demonstracyjnych, objętych opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku, do celów niezwiązanych z prezentowaniem ich potencjalnym klientom. Wnioskodawca ze względu na dużą uciążliwość nie prowadzi ewidencji przebiegu dla samochodów demonstracyjnych odliczając podatek VAT w wysokości 50% od wydatków związanych z ich nabyciem i eksploatacją.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a faktury dotyczące zakupu samochodów demonstracyjnych marki Fiat ora Kia oraz wydatków związanych z eksploatacją tych pojazdów są wystawiane na wnioskodawcę. Pojazdy demonstracyjne marki Fiat oraz Kia, w związku z którymi ponoszone są wydatki objęte zakresem pytania są wykorzystywane przez wnioskodawcę wyłącznie do celów czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Są to wydatki na paliwo, płyny eksploatacyjne (płyn do spryskiwacza, płyn do chłodnicy, olej silnikowy), myjnie, przeglądy, ewentualne naprawy oraz doposażenie pojazdów demonstracyjnych np. dywaniki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy samochody demonstracyjne objęte opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku należy uznać za pojazdy samochodowe przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży i w związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu tych pojazdów w celu skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup samochodów demonstracyjnych i pozostałych wydatków związanych z eksploatacją takich pojazdów na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji wnioskodawca nie jest zobowiązany do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 tej ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy samochody demonstracyjne objęte opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku należy uznać za samochody przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, i w związku z tym wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów w celu skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup samochodów demonstracyjnych i pozostałych wydatków związanych z eksploatacją takich pojazdów na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie jest zobowiązany do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 tej ustawy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ, powołując się na treść art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Dodał, że od 1 stycznia 2014 r. zasady odliczania i rozliczania-na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) przepis art. 86a uległ zmianie. Zdaniem organu przepisy art. 86a ust. 1-5, w związku z art. 2 pkt 34 ustawy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, dotyczących pojazdów samochodowych, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3 500 kg, przeznaczonych do "użytku mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego. Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3, doprecyzowany art. 86a ust. 4 ustawy. Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia w/w ewidencji (ust. 5). Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp. Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy). W myśl art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia. W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany (art. 86a ust. 14 ustawy).

Organ podkreślił, że z powołanych wyżej przepisów wynika, iż podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia musi zostać spełniony warunek dotyczący, tj. sposobu wykorzystania tych pojazdów przez podatnika wyłącznie do celów działalności gospodarczej przez ustalenie zasad ich używania, sposób wykorzystania musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych. Drugim warunkiem jest obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Jednakże w art. 86a ust. 5 ustawy zostały wymienione ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie z tym przepisem, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży (lit. a), oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (lit. c), jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Zdaniem organu użycie wyrazu "wyłącznie" w art. 86a ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji dotyczy tylko tych pojazdów, które przeznaczone są jedynie do odsprzedaży lub oddania ich w odpłatne używanie. Tym samym nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem, gdy pojazd samochodowy przeznaczony jest wyłącznie do odsprzedaży lub na wynajem/dzierżawę, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast, w sytuacji, gdy pojazd samochodowy zostaje przeznaczony również do celów innych niż odsprzedaż, najem/dzierżawa (nie jest przeznaczony wyłącznie do odsprzedaży lub wynajmu/dzierżawy), ustalenie zasad używania dodatkowo potwierdzonych prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu są warunkami, których spełnienie jest wymagane w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdów. Samochody demonstracyjne to samochody, które stanowiąc towar handlowy, dodatkowo przez pewien okres (w rozpatrywanej sprawie kilka/kilkanaście miesięcy) służą innym celom tj. demonstrowaniu przedmiotu sprzedaży (głównie do jazd próbnych). Wykorzystywane są bowiem przez potencjalnego klienta do sprawdzenia możliwości technicznych pojazdu, jego osiągów wyposażenia czy też komfortu jazdy. Zatem nie można uznać samochodów demonstracyjnych za pojazdy przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży. Jak wskazano wyżej służą one również innym celom, niż odsprzedaż.

W konsekwencji wnioskodawcy nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów demonstracyjnych oraz od wydatków eksploatacyjnych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ jak wskazał wnioskodawca nie prowadzi on ewidencji przebiegu pojazdu oraz nie złożył informacji VAT-26 o tych samochodach.

W skardze wnioskodawca podtrzymał, dotychczas prezentowane stanowisko, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 86a ust. 5 pkt 1 lit a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że użycie w tym przepisie wyrazu "wyłącznie" wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie dotyczy pojazdów, które są wykorzystywane - choćby przejściowo - na cele jazd próbnych;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania w sprawie w wyniku uznania, że Skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów demonstracyjnych oraz od wydatków eksploatacyjnych, ponieważ Skarżąca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów oraz nie złożyła informacji VAT-26 o tych samochodach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje :

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Od 1 kwietnia 2014 r. weszły w życie zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczące rozliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zdefiniowanymi przepisem art. 2 punkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.). Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Podstawą wprowadzenia zmian jest decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stanowienia środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit.a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Artykuł 1 wskazanej decyzji stanowi, że w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Wskazane ograniczenie nie ma zastosowania do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących (art. 1 punkt 2). W punkcie 3 wskazanego artykułu postanowiono, że ograniczenie do wysokości 50%, o których mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z treścią decyzji Rady w prawie krajowym przyjęto, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, służy co do zasady zarówno celom związanym z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

W związku z tym na podstawie art. 86a ust. 1 cytowanej ustawy z 11 marca 2004 r. podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do wysokości 50%.

W art. 86a ust. 2, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy wskazano zamknięty katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, z tytułu których odliczenie podatku naliczonego podlega ograniczeniom do wysokości 50%.

Na mocy art. 86a ust. 3 ustawy wprowadzono wyjątki od tej zasady, stanowiąc przypadki, kiedy podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem pojazdu samochodowego w pełnej wysokości. Wskazany przepis stanowi, że przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W art. 86a ust. 4 ustawodawca przedstawił legalną definicję pojazdu samochodowego uznawanego za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tego pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że takie użycie jest nieistotne.

Z kolei art. 86a ust. 5 punkt 1 litera a stanowi zaś, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży - jeżeli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

W związku z powyższym stwierdzić należy, że sąd nie podziela zarzutów skargi co do naruszenia przez organ art. 86a ust. 5 lit.a i art. 86 ust.1, poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 punkt 1, art. 86a ust. 7 i 12 nie dotyczy pojazdów, które są wykorzystywane – choćby przejściowo – na cele jazd próbnych.

Sąd podziela natomiast stanowisko organu, że samochody demonstracyjne, pomimo, że nie utraciły charakteru towarów handlowych, nie są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, skoro służą w okresie ich użytkowania do prezentowania towaru. Użycie wyrazu "wyłącznie" podkreśla, że do zwolnienia z prowadzenia ewidencji nie wystarczy, że samochód przeznaczony jest do odsprzedaży i sprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Samochód ten nie może być wykorzystywany, nawet przejściowo, do żadnych innych celów.

Fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany zawsze w kategoriach obiektywnych. Samochody demonstracyjne z samej definicji nie są wyłącznie przeznaczone do odsprzedaży, dlatego też nie znajdzie zastosowania przepis art. 86a ust. 5 lit.a ustawy. W konsekwencji w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi podatnik musi spełnić łącznie dwa warunki określone w art. 86 ust. 4 punkt 1 ustawy: musi ustalić sposób wykorzystywania pojazdów, np. poprzez sporządzenie zasady korzystania z pojazdów oraz prowadzić dla tych pojazdów ewidencję przebiegu pojazdów. Istotny jest również obowiązek określony w art. 86a ust. 12, który to przepis nie był przedmiotem zapytania.

Ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona zgodnie z regulacjami art. 86a ust. 7 ustawy, stanowi księgę podatkową w rozumieniu przepisu art. 3 punkt 4 Ordynacji podatkowej. Jak przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego prowadzenie ksiąg podatkowych ma na celu odzwierciedlenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń skutkujących opodatkowaniem w określonej wysokości (tak: H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 5. Warszawa 2014). Obowiązek ich prowadzenia ma zatem charakter instrumentalny, względem obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych, zapisy dokonywane księgach podatkowych nie mogą tworzyć ani też modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten wynikać może wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 1991 r., w sprawie o sygn. akt III SA 245/91, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do postanowień art. 242 Dyrektywy 112 - każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. W odniesieniu do tego przepisu doktryna wskazuje, że wspomniana regulacja nie stanowi wprost, że kraje członkowskie mogą ustanawiać szczegółowe wymogi dotyczące prowadzenia ewidencji podatkowej, lecz nie ulega wątpliwości, że prawo takie krajom członkowskim przysługuje. W realizacji tego prawa kraje członkowskie muszą jednak kierować się celem przepisu, a więc umożliwieniem stosowania VAT i prowadzenia kontroli podatkowych, a także przestrzegać zasady proporcjonalności, która zabrania nakładać na podatników wymogi większe niż te, które są niezbędne do realizacji celu Dyrektywy. Kraje członkowskie mogą więc wymagać, aby ewidencja prowadzona przez podatnika zawierała wszystkie informacje niezbędne do prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego (tak: K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Warszawa 2012). W ocenie sądu nie można również tracić z pola widzenia, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu wiąże się ściśle z celem dyrektywy, jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania.

Skoro zatem, w drodze odstępstwa od wyrażonej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112 zasady stand still państwo Polskie zostało upoważnione do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis dyrektywy upoważniający Radę do wprowadzenia szczególnych środków w celu między innymi zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania, to realizując ten cel państwo Polskie jest upoważnione na mocy art. 242 Dyrektywy 112 do sprecyzowania zasad prowadzenia ksiąg podatkowych prowadzonych w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń tego podatku.

Przepisy nakładające na podatnika określone wymogi takie jak ustalenie zasad używania posiadanych przez niego pojazdów oraz nałożenie na niego obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie są również w ocenie sądu środkiem wykraczającym poza to co jest niezbędne w celu zapewnienia skuteczności przestrzegania omawianych przepisów.

W tym miejscu zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji w pełni podziela stanowisko i argumentację zawarte w wyrokach WSA w Poznaniu z 7 maja 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1097/14 i WSA w Krakowie z 9 marca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1959/15 zapadłe po ocenie zbliżonych stanów faktycznych przedstawionych we wnioskach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie wypada zasygnalizować, że nie jest uzasadniony pogląd A.Bartosiewicza, że istnienie możliwości sprawdzenia samochodu przed zakupem nie pozbawia tego samochodu cech towaru przeznaczonego wyłącznie do odsprzedaży A.Bartosiewicz, Komentarz do art. 86a, Lex. Pogląd powyższy mógłby znajdować uzasadnienie w sytuacji gdyby nabywca mógł sprawdzić, w ramach jazdy testowej, samochód, który wybrał do ewentualnego zakupu, a nie przykładowe auto danego modelu, przeznaczone do prezentacji dla nieograniczonej liczby klientów, jak w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

k.ż.