Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2843/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 15 listopada 2019 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w P. (zwana dalej: "spółką" lub "skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 14 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona zmiana interpretacji została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 15 października 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z wniosku o wydanie interpretacji, uzupełnionego 21 grudnia 2015 r. i w dniu 23 grudnia 2015 r., wynika że skarżąca prowadzi działalność jako agencja pracy tymczasowej. W ramach swojej działalności skarżąca oddelegowuje pracowników do pracy we Francji. Oddelegowani pracownicy są pracownikami tymczasowymi w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Kontrakty we Francji realizowane przez skarżącą są bardzo zróżnicowane pod względem długości oraz lokalizacji.

Pracownikom delegowanym do pracy we Francji skarżąca pokrywa koszty zakwaterowania na czas wykonywania kontraktów. Ustalenie dokładnego czasu trwania poszczególnych wyjazdów jest uzależnione od wielu czynników obiektywnych, na które nie ma wpływu skarżąca - np. rezygnacja z pracownika pracodawcy użytkownika, zaistnienie warunków atmosferycznych czasowo uniemożliwiających kontynuację prac nad danym projektem itp. Również liczba pracowników nie jest możliwa do ustalenia z wyprzedzeniem ze względu na zmienne zapotrzebowanie na usługi w konkretnych lokalizacjach.

W związku z powyższym, aby zapewnić możliwość efektywnej realizacji danego kontraktu, jeszcze przed podjęciem pracy, skarżąca szacunkowo określa, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w realizację konkretnego projektu w ramach oddelegowania i na podstawie szacunku, co do potrzebnej liczby poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu miejsc noclegowych dla swoich pracowników. Lokalizacje projektów prowadzonych przez skarżącą często ograniczają możliwość wyboru, jeżeli chodzi o rodzaj zakwaterowania jaki skarżąca może zaproponować swoim pracownikom oddelegowanym do pracy we Francji. Zwykle skarżąca oferuje pracownikom miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Ze względu na możliwą znaczną liczbę pracowników czasowo przeniesionych w jedną lokalizację, najczęściej nie jest możliwe zapewnienie wszystkim pracownikom miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W związku z powyższym, zwykle na czas trwania projektu, skarżąca zawiera umowy najmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, zapewniającymi miejsca noclegowe o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie.

Z racji dużej rotacji pracowników wynikającej z charakteru podejmowanej pracy, niemożliwym jest przypisanie konkretnego kosztu noclegu do pracownika. W związku z tym w sytuacjach, w których jest to możliwe, dokładne koszty zakwaterowania są przypisywane pracownikom, natomiast w pozostałych przypadkach przypisywany jest ryczałt obejmujący przeciętny koszt wynajęcia miejsca noclegowego. Koszty zakwaterowania doliczane są do przychodu pracowników, odprowadzane są przez skarżącą jako płatnika odpowiednie zaliczki wynikające z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT") oraz ZUS.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy po stronie skarżącej jako płatnika ustawy o PIT istnieje obowiązek odprowadzenia stosownych zaliczek z tytułu postawienia do dyspozycji pracowników skarżącej delegowanych do pracy bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania?

W opinii spółki, skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Omawiane świadczenie nie stanowi zatem przychodu pracownika i nie powoduje powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podstawie ustawy o PIT po stronie skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., wydając z upoważnienia Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 24 grudnia 2015 r., uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "Szef KAS", "organ") stwierdził, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie jest prawidłowa.

Zdaniem organu, oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie, w przypadku oddelegowania, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego. Za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stale skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji, zdaniem organu, oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

W konsekwencji, w sytuacji gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem – jak wskazał organ - przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów – w ocenie Szefa KAS - przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie.

Zatem, zdaniem organu, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i pracownik (podatnik) nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości niż tej, w której znajduje się zakład pracy, skarżąca ma obowiązek obliczać i pobierać zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zmiany interpretacji indywidualnej, utrzymania w mocy pierwotnej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, polegające na stosowaniu argumentacji nie odnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym na nieposzanowaniu zasady (pogłębiania) zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a więc naruszeniu art. 2a, art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14a § 1, 14c § 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "ordynacja podatkowa"), w sytuacji, gdy zadaniem organu było uwzględnienie przepisów art. 2a ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, a także prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do tego organu poprzez zastosowanie art. 14a § 1 ordynacji podatkowej, czyli dążenie organu do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w wyniku braku uwzględnienia utrwalonego już orzecznictwa sądów, w tym utrwalonej wykładni przedstawionej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K- 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69) i dokonanie zmiany wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej z zastosowaniem niekorzystnej dla skarżącej wykładni, oraz na nieuwzględnieniu zasady efektywności prawa UE, jak również na uznaniu, że jednostkowy wyrok spełnia przesłankę istnienia "orzecznictwa sądów", niezbędnego do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, ergo, naruszenie art. 14e § 1 ordynacji podatkowej;

2) niewłaściwą ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego (błąd wykładni) polegającą na:

a) naruszeniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapewnianie przez skarżącą swoim pracownikom (delegowanym do pracy we Francji) bezpłatnych noclegów oznacza, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników skarżącej przychód ze stosunku pracy (z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń"), a jego otrzymanie przez pracownika nakłada na skarżącą obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń;

b) błędnej subsumcji stanu faktycznego pod normę nieznajdującą zastosowania w stanie faktycznym sprawy (jak również w kontekście zdarzenia przyszłego).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest stosunek pracy. W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przepis art. 12 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem, które nie dotyczy sprawy niniejszej, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast zgodnie z treścią art. 11 ust. 2b ustawy o PIT, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie zatem z treścią powołanych przepisów, przychodem podatkowym jest realne przysporzenie na rzecz pracownika, które stanowi wynagrodzenie za wykonane przez niego prace i powoduje zwiększenie jego majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu w niniejszej sprawie nie można uznać wartości świadczeń, które skarżąca pokrywa za pracowników tymczasowych w celu wykonywania powierzonej im pracy.

W świetle treści powołanych przepisów nie ulega również wątpliwości, że w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, do uznania ich za przychód konieczne jest ich otrzymanie. Sąd zatem w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej. Organ wskazał w niej, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane". Organ zaakcentował bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia.

W ocenie sądu, w odniesieniu do pracowników tymczasowych zatrudnionych przez skarżącą na podstawie umowy o pracę należy wskazać, ze świadczenie w postaci noclegów, pomimo, że pracownicy korzystają z niego dobrowolnie, nie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy. W konsekwencji, zdaniem sądu, świadczenie to nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść.

Uzasadniając powyższą tezę (przeciwną do postawionej w zmianie interpretacji indywidualnej) zasadne jest odwołanie się do uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 roku w sprawie sygn. akt K 7/13 (powoływanego zarówno przez organ, jak i skarżącą). Trybunał Konstytucyjny wskazał w tym orzeczeniu, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgoda pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przy niosły mu korzyść w postaci powiększonych aktywów lub uniknięcia wydatku, który usiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał wyjaśnił, że kryterium ustalenia czy dane świadczenie podnosi dochód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe(korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści – wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku – które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokajanie własnych potrzeb. Sytuacja taka niewątpliwie ma miejsce w odniesieniu do (powołanego także przez Trybunał w omawianym orzeczeniu) mieszkania służbowego. Takim "dobrem" pracownik może rzeczywiście swobodnie zarządzać i wykorzystać je w sposób w ogóle nie związany z wykonywaniem pracy na rzecz danego pracodawcy. Przykładem może być wykorzystanie mieszkania służbowego do zamieszkania w nim razem z najbliższą rodziną choćby w ramach weekendowego z nią spotkania. W taki sam sposób – nie w związku z wykonywaną praca – pracownik może wykorzystać sfinansowany mu przez pracodawcę bilet miesięczny. Pracownik może go wykorzystać do podróży mającej na celu zaspokojenie całkowicie prywatnych potrzeb, np. zakupów, czy wyjścia do kina.

Zdaniem sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie można dopatrzyć się możliwości swobodnego zarządzania i rozporządzania miejscem zakwaterowania przez pracownika skarżącej. Podkreślenia wymaga, że jest to – co jednoznacznie zostało wskazane we wniosku – miejsce w ramach zbiorowego zakwaterowania. W żadnym wypadku nie zatem możliwe dysponowanie nim w takim zakresie i w takim stopniu, jak to miejsce w odniesieniu do mieszkania służbowego. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nawet tak niewielka swoboda, jak współpracownicy nocujący w danej lokalizacji, o ile nie jest możliwa do zrealizowania, to przynajmniej mocno ograniczona. Skarżąca bowiem jednoznacznie wskazała we wniosku, że poszukuje miejsc noclegowych i wynajmuje je jeszcze przed podjęciem pracy przez pracowników. Okoliczność czy dany pracownik rzeczywiście będzie korzystał z konkretnie oznaczonego miejsca noclegowego jest również niemożliwa do zagwarantowania. Skarżąca wskazała bowiem, że dokładny czas trwania kontraktów jest uzależniony od czynników obiektywnych, na które skarżąca nie ma wpływu. Są to na przykład – wskazano we wniosku – rezygnacja z pracownika pracodawcy użytkownika, warunki atmosferyczne, czy zmienne zapotrzebowanie na usługi w konkretnych lokalizacjach. Te okoliczności – zdaniem sądu – nie pozwalają na to by wprost uznać, że świadczenie w postaci noclegu następuje za zgodą pracownika. Zgoda ta – z uwagi na wskazane okoliczności – ogranicza się jedynie do faktu zapewnienia noclegu, bez dalszych danych co do szczegółów z nim związanych.

Zdaniem sądu nie bez znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje powołane wyżej zastrzeżenie poczynione przez Trybunał Konstytucyjny. W punkcie 4.2.4 uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13 Trybunał wskazał, że jednym z warunków aby "inne nieodpłatne świadczenie" stanowiło przychód pracownika, musi być spełnione w jego interesie. Przedstawiając ten warunek Trybunał dodał "a nie w interesie pracodawcy". Zdaniem sądu dla pełniejszego zrozumienia tego warunku (i zastrzeżenia) należy odnieść się do rozważań we wcześniejszej części omawianego uzasadnienia wyroku Trybunały Konstytucyjnego w sprawie K 7/13. W części oznaczonej 3.3.3. uzasadnienia omawianego wyroku Trybunał Konstytucyjny zauważył, że we współczesnych relacjach pracowniczych pracodawcy oferują pracownikom świadczenia, które leżą –jak to się wyraził TK – "niejako wpół drogi" między gratyfikacją, która jest objęta podatkiem dochodowym a świadczeniami, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy. Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy – stwierdził Trybunał Konstytucyjny - leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole. W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Zdaniem sądu, także w okolicznościach niniejszej sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczą o tym, że sporne noclegi służą przede wszystkim skarżącej jako pracodawcy. We wniosku zostało bowiem jednoznacznie wyjaśnione, że z uwagi na niemożność precyzyjnego określenia czasu wyjazdu pracowników, skarżąca dokonuje szacunków co do liczby pracowników i na ich podstawie wynajmuje miejsca noclegowe. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że powyższe działania podejmuje "aby zapewnić możliwość efektywnej realizacji danego kontraktu". Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że miejsca noclegowe są w lokalizacjach projektów przez nią prowadzonych. Bez wątpienia wskazane okoliczności odnoszące się do spornych noclegów służą podniesieniu wydajności pracy.

W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również argumentacja Trybunału Konstytucyjnego, który dla wyjaśnienia obiektywnego kryterium wystąpienia przysporzenia po stronie pracownika odwołał się do przykładu w tzw. imprezach wyjazdowych. Argumentacja ta koreluje z przedstawionym wyżej fragmentem uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13. Przedmiotowy fragment wyroku w sprawie K 7/13 został przytoczony na siódmej stronie zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, jednak bez dalszego odniesienia do okoliczności niniejszej sprawy. Zdaniem sądu istotne znaczenie w okolicznościach niniejszej sprawy ma argument Trybunału Konstytucyjnego, że nie sposób zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pracownik wydałby pieniądze na udział w takim przedsięwzięciu.

Zdaniem sądu, analogicznie należy ocenić zakwaterowanie pracowników tymczasowych skarżącej w miejscu wykonywania pracy. Trudno jest zakładać, że gdyby nie wykonywanie obowiązków pracowniczych w ramach kontraktów realizowanych przez nią we Francji, pracownicy ponosiliby koszt zakwaterowania i to w warunkach przedstawionych we wniosku. W ocenie sądu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, koszty zakwaterowania pracowników w miejscu wykonywania pracy są pokrywane wyłącznie w interesie skarżącej, której zależy, aby pracownik wykonujący pracę poza miejscem stałego zamieszkania mieszkał jak najbliżej miejsca wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika.. Podmiotem, który osiąga korzyści z pokrycia kosztów zakwaterowania w miejscu oddelegowania nie jest więc pracownik ale skarżąca. To zaś oznacza, że pracownik nie jest podmiotem, w interesie którego poniesiono koszt zakwaterowania.

W pełni aktualne pozostaje na gruncie niniejszej sprawy stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 września 2014 roku w sprawie II FSK 2280/12 (CBOSA), które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sporawe przyjmuje za własne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanym orzeczeniu, że "jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów."

W ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, to skarżąca – jako pracodawca - odnosi korzyść ekonomiczną. Powyższe potwierdzają także liczne orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego. W wyroku z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14 sąd ten podkreślił, że zapewnienie miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach kraju. Sąd kasacyjny stwierdził m.in., że "z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. (...) Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji i zaakceptowaną przez Sąd I instancji pracownik nie tylko faktycznie obciążony postałaby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też jej organizacji i miałoby to stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobaty. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano- montażowym - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nic ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/12, publ. CBOSA).

Zdaniem sądu, w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, doszłoby do przypisania pracownikowi tymczasowemu przychodu w wysokości całkowicie niezależnej od niego. Nie ma on bowiem wpływu na to czy zostanie zakwaterowany w wynajętym przez skarżącą hotelu pracowniczym, czy kwaterze prywatnej. Nie ma on wpływu na wysokość czynszu na niego przypadającą, także z tego względu, że – jak wskazano we wniosku – z racji dużej rotacji pracowników, dochodzi w pewnych sytuacjach do przypisania pracownikowi przeciętnego kosztu wynajęcia miejsca noclegowego, a nie jego rzeczywistego kosztu.

W ocenie sądu, dokonując oceny zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej, należy mieć na uwadze podniesione w skardze okoliczności odnoszące się do prawa unijnego. Bez wpływu na ocenę zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej pozostaje powołana w skardze nowelizacja Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług. Powołana w skardze nowelizacja obowiązuje na od 30 lipca 2020 roku. Nie jest możliwe dokonywanie zgodności z nią zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej z 14 października 2019 roku.

Należy jednak wskazać, że w świetle przepisów ww. Dyrektywy przed wskazaną przez skarżącą nowelizacją, nie było podstaw do tego, by traktować koszt zakwaterowania pracowników delegowanych, jako ich odrębny przychód. Wynika to jednoznacznie z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2015 roku w sprawie C-396/13 (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/PDF/?uri=CELEX:62013CA0396&from=PL, 13.10.2020 r.). Trybunał orzekł w tym wyroku, że artykuł 3 ust. 1 i 7 dyrektywy 96/71 w świetle art. 56 TFUE i 57 TFUE należy interpretować w ten sposób, że odszkodowanie za czas potrzebny na dotarcie do pracy, które jest wypłacane pracownikom pod warunkiem, że codzienny dojazd do miejsca pracy i z powrotem zajmuje im ponad godzinę, należy uznać za część płacy minimalnej pracowników delegowanych, o ile ten warunek jest spełniony, czego zweryfikowanie należy do sądu krajowego. Trybunał stwierdził też – co ma szczególne znaczenie w sprawie niniejszej - że pokrycie kosztów zakwaterowania tych pracowników nie powinno być uznawane za element ich płacy minimalnej.

W konsekwencji powyższego sąd uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ) lit. a) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.