Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1416/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 3 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 2, art. 19 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu koszów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

A SE z/s we W. (dalej: spółka, zainteresowana, autorka wniosku, strona, skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT) i dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) czynności udzielania pożyczek na rzecz podmiotów zależnych oraz uznania ich za czynności sporadyczne.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka została założona w 2000 r. w H. W 2008 r. przeniosła siedzibę do Polski. Od stycznia 2009 r. posiada status czynnego podatnika VAT. Spółka prowadzi działalność holdingową (zarządzanie kapitałem i utrzymywanie pakietu kontrolnego udziałów w podmiotach zależnych oraz dysponowanie nimi).

Po przeniesieniu działalności do Polski, spółka udzieliła jednej oprocentowanej pożyczki na rzecz spółki zależnej z siedzibą w Polsce, w wysokości [...] PLN, której termin spłaty przypada na 2013 r. Spółka otrzymała dotychczas dwie płatności odsetkowe, natomiast w przyszłości będzie otrzymywać takie płatności co kwartał. Spółka uzyskuje również płatności odsetkowe z tytułu dwóch pożyczek udzielonych

w 2005 r. na rzecz podmiotu zależnego z siedzibą w Republice Czeskiej, w wysokości [...] CZK łącznie, których termin spłaty wraz z odsetkami przypada na 2012 r. (w 2010 r. miała miejsce płatność części odsetek oraz spłata części kapitału a także przewalutowanie pożyczki na PLN).

Spółka finansuje działalność z następujących źródeł: emisji akcji, emisji obligacji, udostępniania programu opcyjnego pracownikom spółek zależnych (w/w źródła nie podlegają opodatkowaniu VAT) oraz z odsetek od udzielonych pożyczek (przychód

z tego tytułu podlega zwolnieniu od podatku VAT).

Autorka wniosku oznajmiła, że jej aktywność związana z działalnością w zakresie udzielania pożyczek podmiotom powiązanym generuje marginalne koszty. Dodała, iż nie jest podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa finansowego i nie kieruje swojej oferty do podmiotów zewnętrznych.

W przyszłości (zdarzenie przyszłe) spółka planuje stworzenie działu księgowości grupowej, świadczącego na rzecz podmiotów powiązanych usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w tym zarządzania finansami

i sprawozdawczości. Z tytułu tychże usług spółka będzie pobierała wynagrodzenie.

Zainteresowana nie wyklucza w przyszłości także udzielania kolejnych pożyczek na rzecz podmiotów zależnych. Jednakże, biorąc pod uwagę częstotliwość tych działań, udzielanie pożyczek nadal będzie miało sporadyczny charakter. Ewentualne pożyczki spółka będzie finansować z wpływów z posiadanego kapitału (przez kolejne emisje akcji lub obligacji, dywidendy).

W związku z powyższym spółka sformułowała trzy pytania.

1. Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego, zakładając wskazane wyżej zmiany organizacyjne oraz niezmienność pozostałych zasadniczych elementów zdarzenia przyszłego, udzielenie każdej kolejnej oprocentowanej pożyczki, sfinansowanej

z emisji akcji lub obligacji (innego źródła niż działalność opodatkowana VAT, np.

z dywidendy), na rzecz podmiotu zależnego, podlegać będzie opodatkowaniu VAT jako usługa zwolniona od podatku?

2. Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, tj. odsetki od pożyczki nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, wartość otrzymywanych odsetek należy uwzględniać w kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, tj. udzielenie pożyczki stanowi usługę zwolnioną od VAT, to czy wartość obrotu (kwota odsetek) z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę podmiotom zależnym powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, będąc w rezultacie wyłączoną z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT?

Odnośnie pytania nr 1 spółka wyraziła pogląd, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym udzielenie na rzecz podmiotu zależnego każdej kolejnej oprocentowanej pożyczki nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Uzasadniała, że udzielenie przez nią pożyczki podmiotowi powiązanemu nie stanowi świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej VAT, gdyż w odniesieniu do tej transakcji spółka nie jest podatnikiem VAT (nie działa w charakterze podatnika). Spółka dowodziła, iż posiadany przez nią status podatnika VAT czynnego nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą strefę jej aktywności.

Odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS/Trybunał), obecnie Trybunał Sprawiedliwości UE, spółka podniosła, że działalność holdingowa zasadniczo nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, o ile sprowadza się wyłącznie do czerpania korzyści z samego faktu posiadania udziałów

w innych spółkach (uzyskiwania dywidend). Opodatkowaniu podlegać może natomiast świadczenie na rzecz spółek zależnych usług o charakterze finansowym, handlowym, administracyjnym i technicznym.

Zdaniem spółki, na gruncie VAT, holding stanowi podmiot specyficzny, który częściej niż jednostki prowadzące działalność gospodarczą sensu stricte, realizować może jednocześnie czynności właścicielskie (holdingowe), obejmujące pobieranie pożytków z posiadanego majątku (ta sfera działalności nie podlega opodatkowaniu VAT), jak również typową działalność opodatkowaną tym podatkiem (odpłatne usługi doradcze, administracyjne, finansowe etc.). W ocenie spółki, udzielanie w ramach grupy kapitałowej odpłatnych pożyczek finansowanych w wyniku działalności właścicielskiej (emisja akcji) i w niewielkim stopniu poprzez pozyskanie finansowania zewnętrznego (emisja obligacji), pomimo pewnych cech czynności opodatkowanej, stanowi niejako uzupełnienie działalności właścicielskiej i dlatego nie podlega opodatkowaniu VAT.

Strona odwołała się do wyroku ETS z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest (także do wydanej w sprawie opinii Rzecznika Generalnego). Podkreśliła, że wyrok dotyczy spółki holdingowej, która świadczyła na rzecz spółek powiązanych szeroko pojęte usługi administracyjne i reinwestowała otrzymane z tych spółek dywidendy przez udzielanie im pożyczek. Kontynuowała, iż zgodnie ze stanowiskiem ETS, czynność udzielania przez spółkę holdingową pożyczek podmiotom zależnym, na rzecz których świadczy ona usługi administracyjne, rachunkowe, informatyczne i zarządcze, nie podlega VAT. Podniosła, że z omawianego wyroku wynika, iż jeśli spółka holdingowa jedynie reinwestuje środki otrzymywane od podmiotów zależnych poza zakresem VAT (dywidenda) w formie pożyczek dla tych podmiotów, działalność ta nie stanowi w żaden sposób czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Dodała, iż w myśl wyroku ETS, transakcje spółki holdingowej dotyczące pożyczek podlegają VAT jedynie w sytuacji, gdy stanowią działalność gospodarczą podmiotu w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U. WE L 145 ze zm. - dalej: VI Dyrektywa) bądź stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej,

a jednocześnie nie są działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19(2) tej Dyrektywy (obecnie odpowiednio działalnością pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE).

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej we wniosku spółka stwierdziła, że jej przypadek jest zbliżony do sytuacji będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ETS. Uznała, iż skoro, jako spółka holdingowa, wykonuje usługi opodatkowane na rzecz spółek zależnych (incydentalnie udziela pożyczek podmiotom powiązanym), finansując je ze środków pochodzących z działalności holdingowej (niepodlegającej opodatkowaniu), przy czym nie udziela pożyczek w ramach działalności gospodarczej, udzielenie pożyczki nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenie działalności opodatkowanej, pożyczki mają charakter incydentalny (pomocniczy), to jej aktywność polegająca na udostępnieniu, w ramach holdingu, środków finansowych spółkom zależnym, pomimo że ma charakter odpłatny (odsetki), nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Spółka podkreśliła, że udzielając pożyczki nie ma na celu maksymalizacji zysku ale dofinansowanie podmiotów zależnych (wynagrodzeniem faktycznym spółki z tego tytułu będzie wzrost wartości posiadanych aktywów

i ewentualny przychód z dywidendy).

Spółka zauważyła, iż jej działalność w zakresie udzielania pożyczek nie będzie wiązała się z działalnością w zakresie świadczenia usług doradczych - nie będzie więc stanowiła bezpośredniego, stałego czy koniecznego uzupełnienia takiej działalności. Dodała, że udzielając pożyczek nie będzie reinwestować środków z działalności opodatkowanej VAT.

Reasumując spółka skonstatowała, iż - w świetle wyroku ETS - jej aktywność nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy VAT a ona nie występuje w zakresie tych transakcji w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Tym samym, obrót realizowany w związku z udzieleniem pożyczek w okolicznościach wskazanych w zdarzeniu przyszłym nie podlega - w jej opinii - opodatkowaniu VAT.

Odnośnie pytania nr 2 spółka wyraziła stanowisko, iż przy założeniu, że odsetki od pożyczki nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, obrotu z tego tytułu nie należy wliczać do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Wskazała, że w kalkulacji tej proporcji trzeba uwzględniać tylko kwoty należne wygenerowane

w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, gdyż tylko one stanowią obrót w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie tym podatkiem. Stwierdziła, iż w kalkulacji proporcji sprzedaży nie powinno uwzględniać się kwot otrzymanych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności nieobjętych opodatkowaniem VAT.

Co do pytania nr 3, spółka uznała, iż jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, tj. udzielenie pożyczki stanowi usługę zwolnioną od VAT, to w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość obrotu (kwota odsetek) z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę podmiotom zależnym powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT,

a w rezultacie powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Dowodziła, że zakładając, iż działalność w zakresie udzielania pożyczek podlega opodatkowaniu VAT, jako działalność zwolniona od tego podatku, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka będzie świadczyła zarówno usługi opodatkowane VAT (doradztwo i sprawozdawczość grupowa na rzecz podmiotów zależnych), jak i zwolnione od podatku VAT. Co do zasady więc będzie ona kalkulować kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

W opinii autorki wniosku, zasadność jej poglądu potwierdzają: cel regulacji

o proporcjonalnym rozliczeniu podatku VAT naliczonego (proporcja VAT powinna odzwierciedlać w sposób możliwie najbardziej ścisły rzeczywistą strukturę podstawowej, operacyjnej działalności podatnika), sporadyczne (incydentalne/poboczne/pomocnicze) wykonywanie czynności w rozumieniu ustawy VAT, fakt, iż udzielanie przez spółkę pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie stanowi jej podstawowej działalności (jest jedynie uzupełnieniem tej działalności i nie jest konieczne do prowadzenia działalności podstawowej).

W rezultacie, zdaniem spółki, świadczone przez nią usługi udzielania pożyczek trzeba uznać za czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a tym samym wartości obrotu z tytułu wykonywania tych czynności (kwoty odsetek) nie należy wliczać do wartości obrotu służącego wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. -

w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. (nr [...]) ocenę prawną opisanego zdarzenia przyszłego - zaprezentowaną przez spółkę we wniosku - uznał za nieprawidłową.

Powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1 (traktującego o przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT), art. 7 ust. 1 (definiującego termin dostawa towarów), art. 8 ust. 1 (definiującego termin świadczenie usługi) organ podatkowy wywiódł, iż każde

- niebędące odpłatną dostawą towarów - odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Kontynuował, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podniósł, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika VAT (art. 15 ust. 1 ustawy VAT), realizującego aktywność (działalność gospodarczą) określoną

w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności

w sposób częstotliwy. Przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy, według organu, należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. Zdaniem organu, o częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie

w ramach działalności producenta, handlowca lub usługodawcy.

Minister Finansów stwierdził, iż czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych (oprocentowanych) stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku VAT spełnia bowiem przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości, celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy.

Odnosząc powyższe do sytuacji spółki organ podatkowy przyjął, że udzielając trzech pożyczek podmiotom powiązanym spółka bez wątpienia działała w charakterze podatnika VAT, bowiem tym czynnościom można przypisać zamiar wykonywania ich

w sposób częstotliwy. Ponadto, o działaniu spółki w charakterze podatnika przesądza - zdaniem organu - również fakt, iż spółka uzyskuje przychody z tytułu odsetek.

Wobec powyższego należało - w opinii organu - stwierdzić, że udzielenie przez spółkę na rzecz podmiotów zależnych - na warunkach dotychczasowych - każdej kolejnej pożyczki wypełni szeroką definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Zauważył organ, iż zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT

- polegająca na udzielaniu pożyczek podmiotom zależnym - aktywność spółki korzysta ze zwolnienia od VAT.

Mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz przepisy prawa obowiązujące w tym zakresie, Minister Finansów ocenił, że udzielenie każdej kolejnej oprocentowanej pożyczki sfinansowanej z emisji akcji lub obligacji albo źródła innego niż działalność opodatkowana VAT (np. z otrzymanej dywidendy) na rzecz podmiotu zależnego, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu i korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Dalej organ odwołał się do treści art. 90 ust. 6 ustawy VAT, zgodnie z którym do proporcji obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Wyłożył, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Dodał, iż aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania ale również to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ interpretacyjny wywiódł, że skoro spółka zdecydowała się na taki a nie inny sposób zagospodarowania wolnych środków, tj. pożyczenie ich podmiotom zależnym, to znaczy, iż - w jej ocenie - posiada to uzasadnienie ekonomiczne i jest najlepszym, najbardziej efektywnym w danej sytuacji rozwiązaniem ekonomicznym. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez spółkę jako optymalna. Można bowiem założyć, iż spółka osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania wolnych środków finansowych, z którego to tytułu spółka, jak należy przyjąć, osiąga zyski w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony spółka umożliwia w ten sposób dostęp do środków finansowych innym podmiotom.

Podkreślił organ, że ilość udzielonych pożyczek sama w sobie nie świadczy

o tym, czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Zdaniem organu, pomimo że spółka określa udzielanie pożyczek jako czynności sporadyczne, to nie można ich za takie uznać, bowiem przychody uzyskiwane

z odsetek od udzielonych pożyczek są jedynymi przychodami spółki, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Również w planach dotyczących zakresu prowadzonej działalności, usługi udzielania pożyczek stanowić będą stały element działalności spółki (nie będą działaniem doraźnym, sporadycznym, czy incydentalnym), a co za tym idzie generować będą systematyczne przychody.

Podsumował organ, że świadczone przez spółkę usługi w zakresie udzielania pożyczek na rzecz podmiotów zależnych, nie spełniają wymagań do uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT.

W związku z tym, obrót (odsetki) uzyskiwany z tytułu udzielanych pożyczek spółka winna uwzględniać w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Organ wyraził pogląd, iż na ocenę prawidłowości stanowiska spółki nie mogą wpłynąć powołane przez wnioskodawcę wyroki ETS bowiem są one rozstrzygnięciami zapadłymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych,

a ponadto, w sprawach innych Państw Członkowskich, w których rozpatrywane były regulacje prawne tych Państw, nie zaś regulacje polskie.

Według organu, w związku z udzieleniem odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

W skardze, po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, strona zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego (mające wpływ na wynik sprawy) i przepisów postępowania (które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), tj.:

1) art. 4 ust. 3 akapit 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez dokonanie interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT prowadzącej do wniosków sprzecznych z wykładnią przepisów Dyrektywy VAT dokonaną przez ETS w wyroku z 14 listopada 2000 r., a tym samym, naruszenie zasady efektywności prawa unijnego;

2) art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT przez uznanie, iż obrót realizowany przez spółkę z tytułu udzielenia kolejnych pożyczek podmiotom zależnym podlegał będzie opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług;

3) art. 90 ust. 3 ustawy VAT wskutek przyjęcia, że uzyskany z tytułu udzielanych pożyczek obrót (odsetki) spółka powinna uwzględniać w proporcji sprzedaży;

4) art. 90 ust. 6 ustawy VAT w następstwie oceny, iż pożyczki udzielane przez spółkę nie mają charakteru sporadycznego;

5) art. 14b w związku z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez pominięcie w wydanej interpretacji dorobku orzecznictwa ETS;

6) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Tak stawiając zarzuty spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Strona obszernie uzasadniła swoje stanowisko, w większości przywołując argumentację zaprezentowaną we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę skarżąca ustosunkowała się

w dodatkowym piśmie procesowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane

w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta narusza bowiem prawo materialne w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd dopatrzył się w sprawie także naruszenia - mających zastosowanie do instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - regulacji proceduralnych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.).

W sprawie przedmiot zapytania dotyczy kwestii, czy w opisanym we wniosku

o interpretację zdarzeniu przyszłym aktywność spółki holdingowej, polegająca na udzielaniu pożyczek spółkom zależnym, będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako czynność zwolniona od podatku, czy też będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Druga kwestia, przy założeniu, że w/w aktywność spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT, odnosi się do problematyki uznania realizowanych przez spółkę czynności za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, co skutkuje pominięciem osiągniętego z ich realizacji obrotu w wyliczeniu tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Rozstrzygając sprawę Sąd uznał, iż odnośnie pierwszej z zasygnalizowanych wyżej kwestii spornych organ podatkowy udzielił prawidłowej interpretacji. Jako błędną Sąd ocenił natomiast interpretację w zakresie odmowy przyznania świadczonym przez spółkę czynnościom udzielania pożyczek statusu czynności sporadycznych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy VAT, co zrodziło konieczność uchylenia interpretacji.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 ustawy VAT).

Z powyższego wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu, tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Zasadnie przyjął organ podatkowy, iż aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna i bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Słusznie przyjmują strony sporu, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz brzmienie art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Sąd stwierdza, iż - co do zasady - wykonywane w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, przez podatnika podatku VAT, czynności udzielania oprocentowanych pożyczek stanowią odpłatne świadczenie usług (czynności pośrednictwa finansowego) i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego (również stanu faktycznego) opisanego we wniosku o interpretację należy zauważyć, iż spółka została założona

w H. w 2000 r. oraz że w 2008 r. przeniosła siedzibę do Polski. Spółka prowadzi działalność holdingową, która koncentruje się na zarządzaniu kapitałem poprzez utrzymywanie pakietu kontrolnego udziałów podmiotów zależnych i na dysponowaniu nimi. Spółka udzieliła pożyczek podmiotom zależnym. Po przeniesieniu i rejestracji działalności w Polsce, spółka udzieliła jednej oprocentowanej pożyczki na rzecz spółki powiązanej z siedzibą w Polsce, w wysokości [...] PLN, której termin spłaty przypada na 2013 r. Pożyczka została sfinansowana emisją akcji i obligacji spółki, która miała miejsce w 2010 r. Spółka uzyskuje również płatności odsetkowe z tytułu dwóch pożyczek udzielonych w 2005 r. na rzecz podmiotu zależnego z siedzibą w Republice Czeskiej, w wysokości [...] CZK łącznie, których termin spłaty z odsetkami przypada na 2012 r. (w 2010 r. miała miejsce płatność części odsetek oraz spłata części kapitału a także przewalutowanie pożyczki na PLN). Dotychczas spółka otrzymała dwie płatności odsetkowe, natomiast w przyszłości będzie otrzymywać takie płatności co kwartał. Nadto spółka wskazała, iż w przyszłości planuje także - w ramach holdingu - udzielać pożyczek spółkom zależnym (dodatkowo planuje stworzenie działu księgowości grupowej, świadczącego na rzecz podmiotów powiązanych usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w tym zarządzania finansami i sprawozdawczości, pobierając z tego tytułu wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT). Spółka zastrzegła, że środki na ewentualne pożyczki pozyskiwać będzie, tak jak do tej pory, z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (emisji akcji, emisji obligacji, otrzymane dywidendy).

Zdaniem Sądu, udzielając każdej kolejnej oprocentowanej pożyczki na rzecz podmiotów zależnych, skarżąca spółka będzie działała w charakterze podatnika VAT, tj. usługodawcy wykonującego usługi pośrednictwa finansowego, uzyskując obrót (odsetki) podlegający opodatkowaniu VAT. Usługi te będą zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT (okoliczność bezsporna między stronami).

Opis wniosku potwierdza, że spółka przeznaczy na pożyczki przede wszystkim środki pozyskane z emisji akcji własnych i obligacji, a więc w wyniku przeprowadzenia złożonej procedury emisyjnej. To zaś dowodzi, iż pierwotnie, tj. przed przekazaniem środków (pożyczek) podmiotom zależnym, spółka podejmuje zorganizowane (aktywne) działania w celu pozyskania środków na pożyczki i realizację usług pośrednictwa finansowego. Całokształt aktywności pożyczkowej spółki (udzielanie pożyczek oraz planowanie ich udzielania) wskazuje, iż świadcząc usługi pożyczkowe na rzecz pomiotów powiązanych spółka występuje w charakterze podatnika VAT, tj. jako podmiot angażujący środki podobne do wykorzystywanych przez usługodawcę. Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego daje także podstawę do twierdzenia, że działalność pożyczkowa spółki przybiera formę profesjonalną (zawodową) i powtarzalną (powielanie czynności i zamiar ich kontynuacji). To zaś dowodzi, iż w odniesieniu do czynności udzielania pożyczek podmiotom zależnym spółka działa i będzie działać w przyszłości w charakterze podatnika VAT (por.: przywołany przez stronę w piśmie procesowym wyrok ETS w sprawach C-180 i C-181/10). Powyższego nie przekreśla w żaden sposób fakt, że pożyczki udzielane są (będą) jedynie ograniczonemu kręgowi podmiotów (spółkom zależnym).

Świadcząc dotychczas usługi pożyczkowe spółka pobierała (pobiera) także wynagrodzenie (osiągała obrót/przychody) w postaci systematycznego oprocentowania (z treści skargi wynika, iż odsetki odpowiadały wartości rynkowej). Opis stanu faktycznego, który ma przełożenie na zdarzenie przyszłe (spółka zastrzegła, że planowane pożyczki będą udzielane na warunkach dotychczasowych), potwierdza, iż również w przyszłości, udzielając planowanych pożyczek, spółka będzie uzyskiwała systematyczne przychody z działalności pożyczkowej.

We wniosku spółka dokonała oceny, że udzielając pożyczki nie ma na celu maksymalizacji zysku ale dofinansowanie podmiotów zależnych (wynagrodzeniem faktycznym spółki z tego tytułu będzie wzrost wartości posiadanych aktywów

i ewentualny przychód z dywidendy).

Słusznie zauważył organ interpretacyjny, iż skoro spółka zdecydowała się na taki sposób zagospodarowania pozyskanych wcześniej z emisji akcji i obligacji (także

z dywidend) środków, to znaczy, że w jej ocenie posiada to uzasadnienie ekonomiczne

i jest najbardziej efektywnym w danej sytuacji rozwiązaniem ekonomicznym. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez spółkę jako optymalna. Można bowiem założyć, że spółka osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania wolnych środków finansowych, z którego to tytułu spółka, jak należy przyjąć, osiąga zyski w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony umożliwia w ten sposób dostęp do środków finansowych spółkom zależnym i w ten sposób wpływa na lepsze funkcjonowanie całej grupy kapitałowej.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi traktujący o naruszeniu art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT przez błędne uznanie, że realizowany przez spółkę z tytułu udzielania podmiotom zależnym kolejnych pożyczek obrót podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług (zarzut sformułowany w pkt 2 skargi).

W wyroku ETS z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) przesądzono m. in., że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których spółka ta posiada udziały, stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze

w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Także w wyroku C-142/99

(Floridienne SA i Berginvest SA), na który powołuje się strona (również dotyczącym sytuacji, w której spółka holdingowa udziela pożyczek spółkom zależnym) ETS uznał, iż udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy lub (podkreślenie Sądu) jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzeniem działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną

w rozumieniu art. 19 ust. 2 tej Dyrektywy.

W sytuacji skarżącej spółki, co wykazano wyżej, udzielanie pożyczek spółkom zależnym (powiązanym w ramach holdingu) stanowiło działalność gospodarczą, tj. zorganizowaną działalność usługową polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego, realizowaną przez podatnika VAT działającego w takich charakterze.

Sąd nie stwierdził, aby w sprawie naruszono art. 4 ust. 3 akapit 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez dokonanie interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT prowadzącej do wniosków sprzecznych z wykładnią przepisów Dyrektywy VAT dokonaną przez ETS

w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r., a co za tym idzie zasadę efektywności prawa unijnego (zarzut sformułowany w pkt 1 skargi).

Na wstępie Sąd wskazuje na słuszność wywodów skargi w zakresie roli

i znaczenia prawa wspólnotowego dla krajowego porządku prawnego, znaczenia zasady efektywności (bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i skuteczności) tego prawa, związania Państwa Członkowskiego dyrektywą unijną, konieczności wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym (wykładni prowspólnotowej) oraz roli ETS (obecnie TSUE).

Według Sądu, Minister Finansów nie naruszył zasady efektywności prawa wspólnotowego przez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej ze stanowiskiem ETS zawartym w powoływanym już wyroku C-142/99 (Floridienne SA i Berginvest SA).

Pomimo podobieństw sytuacji ocenianej w zaskarżonej interpretacji i sytuacji ocenianej przez ETS (ocena podatkowa udzielania w ramach holdingu pożyczek przez spółkę dominującą spółkom zależnym), należy wskazać na fundamentalną różnicę między nimi, tj. w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżąca spółka wskazała, że środki na udzielenie pożyczek pozyska poprzez emisję akcji i obligacji (dodatkowo z innych źródeł niepodlegających opodatkowaniu VAT, np. z otrzymanych dywidend), natomiast z treści wyroku ETS wynika, iż ocenie Trybunału podlegała sytuacja, w której spółki Floridienne SA i Berginvest SA tylko reinwestowały środki pochodzące z dywidend. Tej znaczącej - zdaniem Sądu - dla sprawy różnicy zdaje się natomiast nie zauważać strona.

W w/w wyroku ETS przyjął, iż w przypadku spółki holdingowej udzielanie pożyczek spółkom zależnym może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu

w postaci odsetek. W przypadku skarżącej spółki (przedstawionej w zapytaniu) taka sytuacja, o czym przesądzono wyżej, ma miejsce (wystąpi w przyszłości - zdarzenie przyszłe). Bez znaczenia dla oceny sytuacji spółki (przyjmując, że jej aktywność, jako podatnika VAT, w zakresie udzielania pożyczek, wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT) jest to, iż udzielanie pożyczek nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej, będąc realizowanym sporadycznie. Pozyskiwanie środków w celach pożyczkowych z emisji akcji i obligacji nie stanowi także sytuacji, w której spółka ogranicza się do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Opisane we wniosku postępowanie strony nie potwierdza również (wbrew ocenie prezentowanej we wniosku), aby czynności (usługi) udzielania pożyczek spółkom zależnym nie były dokonywane w celach zarobkowych (o czym była mowa wyżej) oraz że stronie nie przyświecał cel gospodarczy (zamiar maksymalizacji zwrotu na inwestycji).

Z treści wyroku C-142/99 wynika, iż twierdząc, że udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową nie podlega VAT, z uwagi na to, iż środki na pożyczki zostały pozyskane poza systemem VAT, ETS odniósł się do sytuacji, kiedy pożyczki finansowane są przez spółkę holdingową ze środków pozyskanych wyłącznie

z dywidend (poza systemem VAT, niepodlegających opodatkowaniu VAT), uzyskanych od podmiotów zależnych (obrót środkami odbywa się w obiegu zamkniętym w ramach holdingu - reinwestycja środków). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela stanowiska spółki, że w w/w wyroku ETS przesądził, iż w sytuacji, kiedy podatnik pozyskuje środki z czynności niepodlegających pod system VAT (np. z emisji akcji/obligacji) i przeznacza je w celach pożyczkowych, to jego aktywność pożyczkowa - co do zasady - nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Tym samym chybiony jest zarzut, iż w tożsamych okolicznościach i będąc obowiązanym to stosowania tych samym regulacji Minister Finansów dokonał wykładni odmiennej od przedstawionej przez ETS w wyroku C-142/99 (zarzut sformułowany

w pkt 1 skargi).

Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut sformułowany w pkt 3 skargi (zarzut naruszenia art. 90 ust. 3 ustawy VAT wskutek uznania, że realizowany z tytułu udzielanych pożyczek obrót /odsetki/ spółka winna uwzględniać w proporcji sprzedaży) oraz w pkt 4 skargi (zarzut naruszenia art. 90 ust. 6 ustawy VAT w wyniku przyjęcia, iż pożyczki udzielane przez spółkę nie mają charakteru sporadycznego).

W myśl art. 90 ust. 1-4 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku

z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może generalnie pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy VAT, wspomnianą wyżej proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z orzecznictwem ETS (sprawy: C-306/94, C-142/99, C-77/01) oraz NSA (uchwała składu siedmiu sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10) do wyliczenia omawianej proporcji nie wlicza się obrotu ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy VAT, do obrotu uwzględnianego

w kalkulacji współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41

w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Należy przy tym zaznaczyć, iż zarówno polskie przepisy w zakresie VAT, jak i przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy

i Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) nie precyzują, co należy rozumieć przez sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions", co na język polski można tłumaczyć jako "transakcje incydentalne/ uboczne" (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11 (dostępny: http://orzeczenia/nsa.gov.pl). W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: "(...) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (...) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (...)". Termin "incydentalny" wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie "incidental transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie VAT określenie "czynności dokonywane sporadycznie". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".

Dla oceny, czy czynności mają charakter sporadyczny (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Z opisu stanu faktycznego wniosku wynika, że spółka prowadzi zasadniczo i nieprzerwanie działalność holdingową (zarządzanie kapitałem i utrzymywanie pakietu kontrolnego udziałów w podmiotach zależnych oraz dysponowanie nimi), w marginalnym zakresie tylko udzielając pożyczek spółkom zależnym (w ramach holdingu). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka będzie świadczyła zarówno usługi opodatkowane VAT (doradztwo i sprawozdawczość grupowa na rzecz podmiotów zależnych), jak

i zwolnione od podatku VAT (udzielanie pożyczek w tożsamym co dotychczas zakresie). Co do zasady więc będzie ona kalkulować kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Słusznie przyjął organ interpretacyjny, iż transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności oraz że aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podmiotu. Podzielić trzeba również pogląd organu, że ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie, nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, czy też nie. Zasadnie przyjmuje ponadto organ, iż aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.)

z całokształtem działalności spółki. Chodzi bowiem o to, aby tego rodzaju czynności (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane

i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy dodać trzeba, iż sytuacja jest tym bardziej złożona, jako że sprawa ta toczyła się w trybie i na zasadach określonych w regulacjach zawartych w rozdziale 1a działu II O.p., normujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku, udzielając odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie dotyczące wykładni i zastosowania przepisów podatkowych, organy podatkowe nie badają stanu faktycznego sprawy

w jego całokształcie, lecz jedynie opierają się na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, podanym przez podatnika w jego wniosku o wydanie interpretacji. Opis ten, jak stanowi art. 14b § 3 O.p., ma być wyczerpujący, a więc powinien zawierać wszystkie niezbędne elementy stanu faktycznego z punktu widzenia możliwości dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przez organ wydający interpretację.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż udzielanie przez spółkę pożyczek będzie miało charakter poboczny/pomocniczy, tj. nie będzie stanowiło bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia zasadniczej działalności spółki, która to działalność będzie się koncentrowała na działalności holdingowej, w przyszłości również na usługach doradczych (podlegających opodatkowaniu VAT). Aktywność pożyczkowa nie będzie stanowiła istotnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie spółki holdingowej, mimo że będzie ściśle z nią związana. Do działalności tej spółka będzie angażowała także znikome aktywa (działalność ta pochłonie minimalne koszty). Spornej działalności spółka nie będzie kierowała także do podmiotów zewnętrznych, czyli poza holding.

Zdaniem Sądu, wynikająca z treści wniosku ilość i częstotliwość udzielanych przez spółkę holdingową pożyczek, stopień zaangażowania w tym celu aktywów spółki, podporządkowanie aktywności pożyczkowej działalności głównej (holdingowej), znikome koszty tej aktywności (...), dają podstawę dla oceny, iż działalność pożyczkowa spółki ma będzie miała w przyszłości (zakładając niezmienność w/w parametrów) charakter sporadyczny (czytaj: pomocniczy).

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle wyżej przedstawionego stanu sprawy, czynności udzielania przez spółkę pożyczek podmiotom zależnym nie można uznać za sporadyczne, bowiem przychody uzyskiwane z odsetek od udzielonych pożyczek są jedynymi przychodami spółki, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodał, iż także w planach dotyczących zakresu prowadzonej działalności usługi udzielania pożyczek stanowić będą znaczny element działalności spółki, nie będąc działaniem incydentalnym.

Sąd nie podziela poglądów organu, jako wychodzących poza opisany we wniosku stan sprawy (zdarzenie przyszłe). I tak, działalność pożyczkowa nie stanowiła (nie będzie stanowiła w przyszłości), zgodnie z opisem wniosku, znacznego elementu aktywności spółki. Poza tym, w przyszłości, obok działalności holdingowej, spółka planuje rozszerzyć działalność o usługi księgowe (doradcze), będąc z tego tytułu opodatkowaną podatkiem VAT.

Reasumując należy przyjąć, iż opisane we wniosku i świadczone przez spółkę usługi w zakresie udzielania pożyczek na rzecz podmiotów zależnych spełniają wymogi dla uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. W związku z tym, obrót (kwoty odsetek) uzyskiwany z tytułu udzielanych pożyczek spółka winna pominąć w wyliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Nie dopatrzył się w sprawie Sąd naruszenia art. 14b w związku z art. 14e O.p. wskutek pominięcia przez Ministra Finansów dorobku orzeczniczego ETS, tj. wniosków płynących z wyrok ETS w sprawie C-142/99 (zarzut sformułowany w pkt 5 skargi). Zdaniem Sądu, w/w wyrok nie miał bezpośredniego przełożenia na wynik niniejszej sprawy (wymagał interpretacji w zakresie oceny działalności pożyczkowej spółki; odnośnie natomiast uznania czynności spółki za sporadyczne organ podatkowy przyjął zasadnicze tezy tego wyroku stosując je błędnie na potrzeby sytuacji spółki).

Zasadny jest natomiast zarzut skargi traktujący o naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (zarzut sformułowany w pkt 6 skargi). Naruszenie to wynika z faktu, że organ podatkowy zignorował całkowicie będące podstawową argumentacji strony orzecznictwo ETS. Wskazać należy, iż Minister Finansów ma obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie. Posiadając obszerną argumentację strony, popartą orzecznictwem ETS

w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych, organ zobowiązany jest odnieść się

w sposób szczegółowy do tej argumentacji, w szczególności w sytuacji, gdy uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu interpretacji, że na ocenę prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku nie mogą wpłynąć powołane przez wnioskodawcę wyroki ETS, bowiem są one rozstrzygnięciami zapadłymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych, a ponadto, w sprawach innych Państw Członkowskich, w których rozpatrywane były regulacje prawne tych państw, a nie regulacje polskie, jest niedopuszczalne i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p. Ponadto wskazuje na niezrozumienie rzeczywistości prawnej, w której znalazła się Polska wstępując do Unii Europejskiej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego (dodatkowo przepisów prawa procesowego) uzasadniały wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną na rzecz strony skarżącej - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł stanowi: 1) wartość wpisu od skargi - [...] zł (§ 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł (§ 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).