Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 446/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] r. B. G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. wszczął wobec B. G., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą " A " z/s ul. A 72, [...]-[...] W., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r.

Przedmiotem działalności gospodarczej podatniczki w tym okresie był skup: złomu stalowego, złomu metali kolorowych, stłuczki szklanej, makulatury i innych odpadów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od podmiotów gospodarczych, organów samorządowych i innych oraz jego segregacja i sprzedaż do podmiotów gospodarczych zajmujących się ich przerobem.

W wyniku powyższego postępowania kontrolnego ustalono, że strona:

1. w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2010 r., z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 3.587.678 zł, wynikający z 368 faktur zakupu złomu stalowego i metali kolorowych, uznając, iż faktury te dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wystawcami zakwestionowanych faktur były podmioty:

- B Sp. z o.o. (wcześniej C Sp. z o.o.), ul. B 81 b, lok. A-51, [...]-[...] W.,

- D Sp. z o.o., ul. B 81 b, lok. A-51, [...]-[...] W.,

2. z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy, które nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, tj.:

- w rozliczeniu za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 565 zł, zawarty w 34 fakturach nabycia paliwa do pojazdu typu Quad,

- w rozliczeniu za sierpień 2010 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 1.959 zł, wynikający z faktur zakupu usług hotelowych,

3. w rozliczeniu za wrzesień 2010 r. zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 17.166 zł na skutek nierozliczenia tego podatku, zawartego w 2 fakturach VAT dokumentujących dostawę złomu na rzecz PHU C. E., Hurtowa Sprzedaż Odpadów i Złomu, K. 33, [...]-[...] L..

W następstwie powyższych ustaleń decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe: za styczeń i październik 2010 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za miesiące od lutego do września, listopad i grudzień 2010 r. - w kwotach innych, niż wynikało ze złożonych deklaracji VAT-7 za te okresy.

W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych przez Stronę w odwołaniu i złożonych pismach, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) uchylił ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2010 r., określił zobowiązanie za te okresy w wysokości innej niż organ I instancji (oraz podatniczka w deklaracji VAT-7) i utrzymał w mocy tę decyzję w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - czerwiec oraz wrzesień grudzień 2010 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano w odniesieniu do D, że z danych zawartych w KRS wynika, że w okresie od 21 października 2009r. do 25 stycznia 2010r. prezesami zarządu spółki byli S. C. oraz K. P. M. a jedynym udziałowcem był P. L.. Natomiast w okresie od 25 stycznia 2010r. do 10 stycznia 2012r. prezesem zarządu był S. C., a jedynym udziałowcem P. L..

Z zeznań S. C. z 7 października 2013r. wynika, że nie wiedział gdzie mieści się siedziba spółki, nigdy też tam nie był. Zeznał, że osobą zarządzającą w spółce był P. L., zaś świadek jedynie uwiarygadniał jej istnienie. Spółki.

W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...]r. nr [...], wydanej na rzecz E Sp. z o.o. (wcześniej B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o.) wskazano, że spółka D za 2010 r.: posiadała otwarty obowiązek podatkowy jako podatnik podatku od towarów i usług, w okresie 25.01.2010r. - 30.04.2010r., złożyła deklaracje VAT-7 za luty, marzec, kwiecień 2010r., nie posiadała otwartego obowiązku podatkowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nie odnotowano w bazie deklaracji PIT-4R. W decyzji tej wskazano również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w ostatecznym rozstrzygnięciu z dnia [...] r. nr [...], w wydanym na rzecz D Sp. z o.o. stwierdził, że: faktury VAT, na których jako wystawca figuruje D Spółka z o.o. (...) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji sprzedaży złomu.

W odniesieniu do B Sp. z o.o. (wcześniej C Sp. z o.o.) wskazano, że z danych zawartych w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że nr KRS 0000294457 został nadany E Sp. z o.o., ul. C nr 40, lok. 10, [...]-[...] G., NIP [...], Regon [...] (dawna nazwa: B Sp. z o.o., ul. D 8, lok. U4, [...]-[...} W.; wcześniejsza nazwa C Sp. z o.o., ul. E 12, [...]-[...] W.);

- w okresie od 07.12.2007 r. do 10.12.2009 r. prezesem zarządu C Sp. z o.o. był R. P. B., jedyny udziałowiec i wspólnik Spółki - 100 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł;

w okresie od 10.12.2009 r. do 29.03.2010 r. prezesem zarządu C Sp. z o.o. był P. J. L., jedyny udziałowiec i wspólnik Spółki - 100 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł;

- w okresie od 29.03.2010 r. do 18.02.2013 r. prezesem zarządu B Sp. z o.o. był P. J. L., a jedynym udziałowcem i właścicielem Spółki była Fundacja A - 100 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł (wypis nr 3, 4 i 5); od 18.02.2013 r. jedynym udziałowcem i właścicielem E Sp. z o.o. jest Z. W. M. - 100 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł, natomiast danych osób wchodzących w skład zarządu Spółki nie podano. Od 28.03.2014 r. dokonano zmian dotyczących siedziby i adresu, poprzez wykreślenie dotychczasowego adresu Spółki oraz wpisanie danych siedziby Spółki: "kraj P. powiat G., gmina G., miejscowość G.", nie wskazano danych adresowych. Pan P. L. zmarł w dniu 1.12.2012 r.

Umowa C Sp. z o.o. (następnie B Sp. z o.o.) została zawarta przez R. B., jednak to P. L. był rzeczywistym założycielem tej spółki i osobą w niej zarządzającą. R. B. będąc jedynym udziałowcem i stanowiąc jednoosobowy zarząd C Sp. z o.o. nigdy nie objął udziałów w tej spółce, a funkcję prezesa jej zarządu pełnił "tytularnie". Koszty związane z założeniem spółki, takie jak opłaty notarialne, opłaty rejestracyjne, itp. zostały poniesione przez P. L.. Kapitał zakładowy C Sp. z o.o. w wys. 50.000 zł nigdy nie został wpłacony przez R. B. ani też przez P. L.. Zawarta w dniu 08.01.2010 r. pomiędzy P. L. a Fundacją A umowa zbycia udziałów C Sp. z o.o. miała jedynie na celu uprawdopodobnić funkcjonowanie spółki w innej formie organizacyjnej oraz umożliwić P. L. zarządzanie spółką poprzez tę Fundację, której był prezesem zarządu oraz jej fundatorem.

Powyższe wskazuje, że C Sp. z o.o., później B Sp. z o.o., również została założona w celu uprawdopodobnienia i uwiarygodnienia transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co potwierdził w swoich zeznaniach R. B. w zeznaniach z 25 października 2013r.

Ponadto z zeznań złożonych przez pracowników spółki B: P. M. (kierowca), N. W. (kierowca), M. M. (kierowca), M. M. (pracownik magazynu), A. P. (pracownik biurowy), J. C. (księgowa), M. R. (pracownik magazynu), K. W. (asystent prezesa), J. W. (magazynier), G. P. (kierowca) wynika między innymi, że w 2010r. nie było żadnych systematycznych dostaw złomu dużymi samochodami ciężarowymi. Jedynym złomem, którym dysponowała spółka był złom przyjęty na skupie mieszczącym się w G. przy ul. F 45 oraz złom dostarczony przez G. P. i J. W.. Poza tym złomem przesłuchani świadkowie nie widzieli innego złomu, w tym wyszczególnionego na fakturach VAT wystawionych przez: F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., D Sp. z o.o. i I Sp. z o.o. - dostawców spółki B.

Przesłuchani świadkowie wskazali również, że w G. przy ul. F 45 w 2010 r. działalność prowadziły trzy firmy zarządzane przez P. L., tj.: B Sp. z o.o., J Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. Spółka B zajmowała się skupem złomu od osób fizycznych, J Sp. z o.o. handlem wodą w butlach, a K Sp. z o.o. zajmowała się odbiorem zużytego sprzętu RTV i AGD. Pracownicy tych firm wykonywali na ich rzecz takie same czynności i traktowali te spółki jak jedną firmę. Ustalono, że spółka B nie posiadała sprzętu do sortowania, cięcia, ważenia, przechowywania i magazynowania dużej ilości złomu.

Do przechowywania złomu wykorzystywane były dwa pomieszczenia magazynowe znajdujące się w G. przy ul. F 45,(o pow. ok. 70 m i 80 m kwadratowych). Były to stare magazyny, w których brak było nawet bieżącej wody, wyposażone jedynie w sprawną instalację elektryczną. Do gromadzenia złomu wykorzystywano też dwie zdezelowane przyczepy, na które wrzucano odebrany od ludności sprzęt RTV i AGD oraz worki big bagi i kosze, zaś w koszach przechowywana była makulatura. Spółka nie posiadała wówczas kontenerów do gromadzenia złomu. Na wyposażeniu firmy były też proste narzędzia, takie jak młotek, śrubokręt, szlifierka i dwie małe wagi, jedna ważyła towar do 3 t, a druga do 60 kg. Nie było żadnej dużej wagi samochodowej, ani wózka widłowego. Nikt poza J. Z. W., który faktycznie prowadził skup złomu w G. Nie rozliczał przyjętego i wydanego w 2010r. złomu. Prezes spółki B – P. L. nie zajmował się osobiści wywozem, ani przywozem złomu; wydawał jedynie polecenia, aby przygotować złom do wydania lub informował, że zostanie przywieziony.

Do protokołu przesłuchania z 7 kwietnia 2014r. J. W. zeznał, że D Sp. z o.o., K Sp. z o.o., B Sp. z o.o. były zarządzane przez P. L., a świadka nie interesowało dla jakiej firmy pracuje, wykonywał pracę związaną z funkcjonowaniem skupu złomu na rzecz P. L.. Oświadczył, że w 2010r. sporządzał dowody WZ i PZ, ale jedynie na własne potrzeby, żeby wiedzieć, jakie są stany magazynowe i by móc się rozliczyć. Podał, że przedłożone przez niego dowody WZ dokumentują całą sprzedaż, tj. wydanie złomu, makulatury, plastiku, jaka miała miejsce w 2010r. Również zeznania G. P. z 24 kwietnia 2014r. potwierdzają, że nie widział on złomu widniejącego na okazanych mu fakturach z 2010r. wystawionych przez B. Wskazał, że jedyne faktury, które kojarzy, to te, które sam wypisywał, gdyż robił to ręcznie. Z treści przesłuchania K. W. wynika, że dowody i faktury wypełniała na polecenie P. L., że ich nie weryfikowała oraz nie zastanawiała się, czy dokumentują one rzeczywiste transakcje, ponieważ - jak dodała - nie była w stanie tego zweryfikować i sprawdzić. Świadek zeznał ponadto, że wystawiała dowody WZ i PZ w okresie od końca 2010r. do połowy 2011r. na polecenie P. L. na podstawie już wystawionych przez B faktur.

Księgowa J. C. zeznała do protokołu przesłuchania z 14 listopada 2013r., że księgowała dokumenty wystawione przez P. L. oraz że w 2010r. firma nie miała żadnych środków trwałych, nie świadczyła usług transportowych, nie wynajmowała i nie zlecała firmom zewnętrznym, zajmującym się transportem, przewozu i transportu złomu i nie składała zamówień na jego przewóz. Rozpoznała jedynie dokumenty z własną parafkę stwierdzając jednocześnie, że pozostałe musiały zostać wpięte do dokumentacji w późniejszym okresie.

Ponadto organ ustalił, że B Sp. z o.o. w 2010r. nie dysponowała środkami transportowymi, które umożliwiały jednorazowe przewiezienie znacznych ilości złomu, tj. ilości większych niż 2 tony. W 2010r. Spółka zatrudniała jednego pracownika (kierowcę), który miał uprawnienia do prowadzenia samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 3,5 tony – G. P.. Z akt sprawy wynika też, że:

- brak jest dowodów na zakup przez KML Sp. z o.o. jakiegokolwiek paliwa do napędu pojazdów silnikowych w okresie styczeń - marzec 2010 r.,

- w kwietniu 2010 r. B Sp. z o.o. zakupiła jedynie: 181,4 litra oleju napędowego do samochodu chłodnia marki Mercedes Benz nr rej. [...] oraz 395,08 litra oleju napędowego do samochodu dostawczego Peugeot Boxer nr rej. [...] (faktura VAT nr FV 234/10 dla L T. P.),

- od kwietnia do grudnia 2010 r. B Sp. z o.o. zakupiła łącznie około 6500-7000 litrów oleju napędowego (na fakturach zakupu wprawie wszystkich przypadkach wpisano samochody dostawcze nr [...] bądź [...]),

- w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. Spółka nie dokonała zakupu żadnej ilości paliwa do napędu ciągników siodłowych, które na podstawie umów dzierżawy samochodów ciężarowych z dnia 29.03.2010 r. zawartych z Fundacją A miała prawo od tej daty użytkować,

- w okresie od maja do grudnia 2010r. B Sp. z o.o. zakupiła usługi transportowe od firm zewnętrznych.

Jedynymi dowodami zakupu złomu stwierdzonymi w dokumentacji B Sp. z o.o. za 2010r. są wystawione przez: H Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., D Sp. z o.o., I Sp. z o.o. faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe, jak ustalił organ wynika przede wszystkim z faktu, że Z. M., S. C., M. K., którzy pełnili funkcje prezesów zarządu w ww. Spółkach:

nie wystawiali faktur VAT na sprzedaż złomu na rzecz B Sp. z o.o., tylko podpisywali "in blanco" druki faktur VAT, bądź też podpisywali faktury VAT wypełnione jakąś treścią, która nie odpowiadała rzeczywistości;

nie widzieli nigdy złomu, który został wyszczególniony na podpisanych przez nich fakturach VAT;

nie widzieli i nie odbierali gotówki, która była należna na podstawie wystawionych faktur VAT; nie widzieli dokumentów ww. Spółek; założyli ww. Spółki na prośbę P. L. oraz pełnili w nich funkcje prezesów, jak to sami określali jedynie "wirtualnie - tytularnie", tj. nie byli osobami faktycznie zarządzającymi w ww. Spółkach, mieli jedynie swoją osobą uwiarygodnić istnienie ww. Spółek;

nigdy nie nabyli udziałów w ww. Spółkach, a przez to nie byli właścicielami ww. Spółek pomimo, że w Krajowym Rejestrze Sądowym widnieje informacja, iż są lub byli oni udziałowcami. Żaden z prezesów ww. Spółek nie wiedział, czy kapitał zakładowy został kiedykolwiek i przez kogokolwiek wpłacony; stwierdzili, że dowody PZ dotyczące faktur, na których jako dostawcy widnieją ww. Spółki, a odbiorcą była Spółka B zostały wystawione przez K. W., G. P. i Z. W. w okresie od końca 2010 r. do połowy 2011 r. na polecenie P. L.; złomu wyszczególnionego na tych dowodach nie widzieli.

Z powyższego wynika, że w dokumentacji B Sp. z o.o. za 2010r. nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających rzeczywisty zakup złomu. Organ podkreślił, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez Spółki zarządzane przez Pana P. L. miał miejsce nie tylko w 2010 r. lecz także w latach: 2006, 2007, 2008, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt [...] P. L. został uznany winnym zarzucanych mu czynów, tj. m.in.: popełnienia przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu w okresie od czerwca 2006 r. do sierpnia 2008 r., wskutek czego wyłudził zwrot nienależnego podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 3.918.000 zł.

W konsekwencji organ odwołując się do treści art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdził, że spółki D oraz B nie dokonały czynności udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami, a zatem podatniczka w badanym okresie nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

W ocenie organu skoro udowodnione zostało ponad wszelką wątpliwość, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty faktycznie nie miały miejsca, to w kontekście orzecznictwa TSUE kwestia tzw. "dobrej wiary" nie ma znaczenia dla nieuwzględnienia podatku naliczonego zawartego w "pustych" fakturach, to zdaniem organu należy uznać, że podatniczka świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze. W szczególności organ wskazał na podstawie zebranej dokumentacji oraz zeznań podatniczki i jej małżonka (w 2012 i 2015r.), że nie podjęto żadnych czynności mających na celu jakąkolwiek weryfikację podmiotów, które wystawiały na rzecz strony faktury sprzedaży.

Z protokołów przesłuchań wynika, że nawiązanie współpracy z ww. podmiotami nastąpiło bowiem bez jakiegokolwiek sprawdzenia ich istnienia chociażby w KRS, czy też w urzędzie skarbowym. Strona działała bez pisemnych umów, zamówień, ofert, korespondencji, nie żądała również od tych dostawców jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami), a zapłata miała następować gotówką P. L. zarówno w przypadku Spółki B jak D.

Organ uznał ponadto, że okolicznością łagodzącą dla pojęcia należytej staranności nie może być również sposób prowadzenia firmy polegający na pozostawieniu w gestii męża decyzji organizacyjnych. Od żadnego ze wskazanych wystawców faktur strona nie zażądała tak istotnego dokumentu, jakim jest zezwolenie na zbieranie odpadów oraz na transport odpadów. Stosownie natomiast do art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007r. Nr 39, poz. 251 ze zm.), obowiązującej w spornym okresie, prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz transport odpadów wymagały uzyskania zezwolenia. Zezwolenie na zbieranie lub transport odpadów wydawał w drodze decyzji starosta.

W konsekwencji uznano, że zaprezentowany sposób postępowania z pewnością nie wpisuje się w standard działania z tzw. należytą starannością. Ponadto strona zgadzając się na gotówkową formę rozliczenia za transakcje działała wbrew treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorca jest obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, bądź gdy jednorazowa transakcja przekracza 15.000 Euro. W przypadku podatniczki obie przesłanki zostały spełnione - obie Spółki były przedsiębiorcami, a wartość jednorazowych transakcji przekraczała nawet 70.000 zł.

Ponadto wskazano, że nie zweryfikowała też miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez kontrahentów przyznając, że nigdy nie była w siedzibie ww. Spółek, chociaż gdyby taka weryfikacja miała miejsce, nie uszło by uwadze, że dostawcy nie posiadali możliwości technicznych do obrotu złomem w ilości milionów kilogramów z uwagi na brak zaplecza powierzchni składowania, urządzeń technicznych. Strona nie dociekała, jakie było źródło pochodzenia nabywanego złomu, nie wzbudziło Jej wątpliwości, że P. L. nie chciał zdradzać źródeł jego pochodzenia.

Wszystko w ocenie organu potwierdza okoliczność, że podatniczka wiedziała lub też z łatwością mogła się dowiedzieć, że faktury zakupu złomu od Spółki B i D były fikcyjne - firmy te nie mogły być dostawcami złomu, a wystawione przez nie faktury nie mogły dokumentować zgodnych z obowiązującymi przepisami transakcji.

Ponadto za niezasadne uznał organ podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, że procedura podatkowa nie przewiduje bezpośredniości przeprowadzania dowodów, a dowody przeprowadzone w innym postępowaniu podlegają ocenie organu tak, jak pozostałe. Ponadto odrzucono zarzut naruszenia art. 123 O.p. wskazując, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów, co zostało stronie umożliwione.

W ocenie organu odwoławczego przesłuchanie pracowników firm P. L. z udziałem podatniczki, a także dwóch pracowników jej firmy (J. Ś., D. S. i M. G.) było zbędne w świetle już poczynionych ustaleń, że ww. spółki w ogóle nie dokonały zafakturowanych dostaw, o czym strona musiała wiedzieć. W tych okolicznościach faktycznych przeprowadzanie dalszych dowodów było bezcelowe, bowiem nie wpłynęłoby na sposób rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Niewypowiedzenie się zatem organu I instancji w sposób procesowy w odniesieniu do wniosku dowodowego o przeprowadzenie tych zeznań, nie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podkreślono przy tym, że strona w toku postępowania nie przedstawiła dowodów wskazujących na brak przydatności zeznań świadków - pracowników ww. spółek, czy też w inny sposób nie zakwestionowała ich wartości przy ustaleniach faktycznych sprawy.

W skardze do sądu administracyjnego B. G. wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji celem uzupełnienia postępowania dowodowego podnosząc zarzuty:

- rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez prowadzenie postępowania w sposób pobieżny i w ograniczonym zakresie, sprowadzający się w istocie do bezkrytycznego powtórzenia ustaleń organu I instancji i takich samych wniosków co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia art. 120, art. 121, art. 123 oraz art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa;

- bezzasadne przyjęcie w świetle zebranych dowodów, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej decyzji,

- brak racjonalnej i wyczerpującej oceny Jej świadomości, czy dobrej wiary w świetle np. wyroku TSUE z 22 października 2015 r. (C-277/14) w sprawie PPHU Stehcemp, gdyby przyjąć realnie w oparciu o dowody, że po stronie dostawcy wystąpiły nieprawidłowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez B Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym.

U podstaw rozstrzygnięcia legło przyjęcie, wywodzone ze zgromadzonych dowodów, że skarżąca nie nabyła złomu stalowego i metali kolorowych od wymienionych podmiotów, a faktury wystawione przez te podmioty miały charakter fikcyjny, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do D Sp. z o.o. organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Z zeznań prezesa zarządu D Sp. z o.o., świadka S. C., wynika niezbicie, że spółka ta zajmowała się jedynie odbiorem zużytego sprzętu RTV i to na niewielką skalę, a on sam pełnił tylko rolę figuranta, pozostając w pełnej dyspozycji rzeczywistego założyciela spółki i jej udziałowca – P. L..

Jak wskazał pracownik spółki, świadek J. W. "nie było żadnego skupu złomu, przechowywano sprzęt RTV i AGD przywieziony od ludności (...) wywożony był nierozebrany sprzęt do odbiorców"- zeznania świadka z 7 kwietnia 2014r. Zeznał on również, że rzeczywista działalność (nieznacznych rozmiarów) była dokumentowana czytelnie wypełnionymi dowodami wewnętrznymi WZ i PZ, wśród których, jak ustaliły organy podatkowe, nie było dowodów dostaw na rzecz skarżącej.

W tej sytuacji zakwestionowanie prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur rzekomo dokumentujących dostawę 1.328.900,00 zł kg złomu od D Sp. z o.o. na rzecz skarżącej ma oparcie w treści art. 88 ust.3a punkt 4 litera a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zmianami).

Podobnie należy ocenić stanowisko organów w zakresie drugiej z wymienionych firm to jest B Sp. z o.o.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez wymienioną spółkę zauważyć należy, że jak wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w Z. z dnia [...] r. określono nią, oprócz zobowiązania podatkowego także kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 VAT z wystawionych faktur, ujmując wśród nich również faktury wystawionych na rzecz skarżącej. Z jej treści wynika, że zgromadzone faktury VAT na dostawę złomu dla podatniczki są fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są dokumentami które opisują wymienione w nich czynności jako te, które nie zostały faktycznie wykonane. Oznacza to, że podmiot ten nie mógł zadysponować towarem, którego nie posiadał, m. in. na rzecz strony skarżącej.

Jak wynika z zeznań prezesa zarządu spółki R. B. to P. L. zakładał "spółki krzaki" celem robienia "przekrętów". Były one zakładane po to, aby wystawiać puste faktury i wyłudzać podatek VAT. Pracownicy spółki B potwierdzili charakter działalności tego podmiotu gospodarczego, m.in. to, iż nie widziano żadnego złomu wyszczególnionego na fakturach dostawy do tej spółki, a na skupie w rzeczywistości prowadzony był mały skup złomu od ludności, nie dysponowano niezbędnym sprzętem do sortowania, cięcia, ważenia, przechowywania złomu i jego magazynowania w dużej ilości, a do transportu używano samochodów o dopuszczalnej ładowności 3,5 tony.

Złom, którym faktycznie dysponowała spółka pochodził jedynie, jak wynika z zeznań tych świadków, od osób fizycznych oraz od firm, a w roku 2010 nie było dostaw do punktu skupu samochodami ciężarowymi. Jak ustaliły organy udowodnione są tylko te dostawy i ta sprzedaż złomu omawianego podmiotu, które są odnotowane według własnej dokumentacji J. W., który, jak zeznał prowadził ją na własne potrzeby, a P. L. nigdy od niego tych dokumentów nie wymagał. Czynił to na własne potrzeby żeby wiedzieć jakie są stany magazynowe (zeznania z 27.09.2013, 23.01.2014 i 7.04.2014). Zeznania te znalazły uznanie organów i przyjęte jako jedyne przedstawiające rzeczywisty obrót złomem w ramach spółki B tak po stronie przyjęcia i skupu, jak i wydania złomu. Prowadząca sprawy biurowe w spółce K. W. 8 kwietnia 2014r. potwierdziła, że dowody i faktury wystawiała na polecenie P. L., nie weryfikowała i nie zastanawiała się czy dokumentują one rzeczywiste transakcje.

Jedynie G. P. kierowca w spółce zeznał, że woził złom, ale gdzie jeździł i do kogo nie pamiętał, czynił to w latach 2009, 2010 i 2011. Wskazał na różne firmy nie potrafiąc jednak przypisać podejmowanych wyjazdów do oznaczonych lat. Powołał się również na dostawę do miejscowości koło P., lecz w żadnym razie nie wymienił W. jako celu transportu.

W tak zarysowanych ramach faktycznych ocena organów, że zakwestionowane faktury, którymi dysponowała strona, wystawione przez spółkę B nie są rzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest całkowicie uzasadniona.

Nie bez znaczenia jest w tym miejscu przypomnienie, że wyrokiem Sądu Okręgowego w G. P. L. został uznany winnym popełnienia w okresie od 2006 do 2008 przestępstw wyłudzenia zwrotu podatku VAT na kwotę nie niższą niż 3.9 mln złotych, w ramach których kierował zorganizowaną grupą przestępczą wystawiając i podpisując faktury zakupu i sprzedaży złomu wiedząc, że transakcje te nie miały miejsca.

Jakkolwiek wyrok ten nie oddziałuje wprost na okoliczności dokonywanych rozliczeń przez stronę w kontrolowanym roku, niemniej jednak wskazuje na tło i charakter prowadzonej działalności przez P. L., który jak wynika z dowodów, które zgromadził organ, w kolejnych latach proceder ten kontynuował, na co wskazują wydane decyzje wobec spółki B.

Również zatem i w przypadku tej spółki organy trafnie zastosowały art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a cytowanej ustawy podatkowej.

Jednocześnie podnieść należy, ze znamienne dla czynionych ustaleń są także okoliczności funkcjonowania firmy skarżącej która, jak wyjaśniła, zajmowała się dokumentacją finansowo-księgową. Nie uczestniczyła przy dostawach złomu, nie związała się żadnymi umowami z firmami dostawcami złomu, nie sprawdziła ich w organach podatkowych, zapłaty dokonywała gotówką, nie potrafiła wypowiedzieć się na temat realizacji dostaw i okoliczności im towarzyszących; np. przedstawiania dowodów WZ, nie pamiętała także czy na zakupiony towar był wystawiany dokument KW. Tym samym słusznie skwitowano, że strona nie dysponuje żadnym dowodem potwierdzającym fakt zapłaty za rzekomo dostarczony złom.

Jak wynika z dalszych ustaleń całością zadań firmy strony związaną z obrotem złomem zajmował jej mąż S., występujący w sprawie jako świadek nie ponoszący odpowiedzialności podatkowej.

Na aprobatę sądu zasługuje w świetle przytoczonych okoliczności ocena zgromadzonych dowodów, że oba wymienione wyżej jako dostawcy podmioty nie mogły dostarczyć złomu skarżącej według wystawionych faktur VAT. Firmy te nie mogły zadysponować towarem opisanym na wskazanych fakturach, bo go nie posiadały, co dodatkowo wynika z decyzji wydanej wobec spółki B w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT . Decyzja taka jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co w niej zostało urzędowo stwierdzone. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby obalić domniemanie prawdziwości tego dokumentu urzędowego w zakresie jego treści.

Zdaniem sądu słusznie organ odmówił przeprowadzenia dowodów osobowych z zeznań świadków z powołaniem się na art. 188 O.p. zgłoszonych przez stronę, albowiem konfrontacja strony i jej męża ze świadkami nie mogła nic wnieść do sprawy, gdyż organ wykazał ponad wszelką wątpliwość, że spółki B i D nie dokonały zafakturowanych dostaw. Okoliczności o których ustalenie strona wnioskowała, były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było zbędne .

Sąd nie ma zatem wątpliwości, że do dostaw nie dochodziło. Odwoływanie się przez stronę do pomocy męża, swego rodzaju podziału zadań realizowanych w ramach prowadzonej działalności nie ma znaczenia dla wypełniania obowiązków przez skarżącą jako przedsiębiorcę, gdyż to ona była podatnikiem podatku od towarów i usług w roku kontrolowanym. Jej zaniedbania, dostrzeżone przez administrację podatkową, są ewidentne w zakresie rozpoznania rzetelności kontrahentów, w szczególności poprzez brak jakiejkolwiek weryfikacji zarówno w organach podatkowych, jak i ogólnie dostępnych rejestrach.

Stosowanie gotówkowych rozliczeń i nie posiadanie jakichkolwiek dowodów na ich poniesienie – wyłącznie przedstawione faktury, przy ogromnych kwotach należności stanowi o jej lekkomyślności i pozwala zaakceptować pogląd organu, iż współpraca pomiędzy stroną i ww. firmami nie mogła odbywać się w sposób, o którym skarżąca wiedzieć nie mogła. Jako usprawiedliwiona zgromadzonymi dowodami, poddana drobiazgowej analizie jawi się zdaniem sądu ocena organów, iż wersja strony o rzeczywistym obrocie złomem jest niewiarygodna a także, że podatniczka musiała mieć świadomość o nierzetelności otrzymywanych faktur od wskazanych firm.

Konsekwencją poczynionych ustaleń było pozbawianie podatniczki prawa odliczenia podatku VAT z wyżej omówionych faktur.

Nie sposób przy tym zgodzić się ze stroną, że organy skupiły się w niniejszej sprawie wyłącznie na ustaleniu fikcyjności transakcji podlegającej na sprzedaży złomu przez wskazane podmioty – dostawców skarżącej pomijając w ogóle, czy też nie odnosząc się z należytą uwagą do sfery dochowania przez podatnika należytej staranności przy kontaktach handlowych z nimi, jako przesłanki pozbawienia prawa skorzystania z odliczenia podatku wyszczególnionego w zakwestionowanych fakturach.

Przede wszystkim podkreślić należy, że skoro organy ustaliły, że do transakcji nie dochodziło, brak było podstawy do oceny świadomości nabywcy – skarżącej co do charakteru transakcji postrzeganej z punktu widzenia podmiotu jak i jej przedmiotu, czy wiązała się ona z przestępstwem. Pogląd ten jest utrwalony w judykaturze i piśmiennictwie, albowiem nie można odliczyć podatku, który nie wystąpił dlatego, bo brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, jako efekt zdziałanej transakcji.

Podzielając powyższe stanowisko organów jedynie na marginesie zauważyć należy, że ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe pozwalają na samodzielna ocenę sądu administracyjnego dotyczącą braku należytej staranności po stronie skarżącej.

Zasadnie organ ocenił działania skarżącej jako wyraz daleko idącej nieostrożności i niedochowania należytej staranności wówczas kiedy odnotował, że nie podjęła żadnych czynności w celu jakiegokolwiek zweryfikowania podmiotów, które wystawiały na ich rzecz faktury na znaczne kwoty i z którymi rozliczała się gotówką. A mianowicie brak zwrócenia się do organów podatkowych o wskazanie statusu podatkowego oraz rozliczania się w zakresie podatku VAT z bieżącej działalności – art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, brak sprawdzenia w rejestrze KRS ogólnie dostępnym, akceptowanie rozliczeń gotówką bez posiadania potwierdzeń w postaci dowodów KW z adnotacjami o przyjęciu pieniędzy przez P. L., dokonywanie bezrefleksyjnie wypłaty wskazanej osobie także w odniesieniu do transakcji zawieranych z podmiotami, których nie był reprezentantem w żadnej prawem postaci przewidzianej, chociażby dysponowania upoważnieniem do odbioru pieniędzy; dokonywanie dostaw tym samym środkiem transportu z obu firm, nie posiadanie dowodów WZ zaświadczających o zgodności towaru z opisanym na otrzymywanych fakturach, wreszcie na co zwrócił uwagę organ odwoławczy nie zainteresowanie się, czy dostawcy złomu dysponowali stosownymi zezwoleniami na zbieranie odpadów oraz na ich transport , zgodnie z przepisami ustawy z 27 kwietnia 2001r. o odpadach, tym bardziej w sytuacji kiedy sam podatnik obrotem złomem się zajmował i wiedzę na ten temat posiadać powinien .

Zdaniem sądu strona w przytoczonych okolicznościach powinna była wiedzieć, że realizowane przez nią dostawy są ryzykowne na co wskazywały okoliczności ich zawierania oraz przeprowadzania i że mogą wiązać się z przestępstwem popełnianym w dziedzinie podatku VAT, a pomimo tego godziła się na nie. Z ryzykiem tym wiązała się również możliwość utraty prawa odliczenia podatku odnotowanego w otrzymanych fakturach od dostawców złomu.

W ocenie sądu organy stosując powołane w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisy ustawy o VAT uczyniły zadość ich wykładni zgodnej z dokonywaną przez TSUE. Powyższe pozbawia racji zarzuty stawiane organom, których miały się dopuścić poprzez wskazane naruszenia.

Nie ma uzasadnienia zarzut naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego, a w konsekwencji zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu organy podatkowe zebrały wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia materiał dowodowy i należycie go oceniły. Z kolei strona skarżąca nie była w stanie podważyć tych ustaleń i wynikającego z nich zastosowania przepisów prawa materialnego.

Nie ma również podstaw by uwzględnić zarzut odstępstwa organów od zasady bezpośredniości postępowania podatkowego i oparcia rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa nie zna bowiem zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów i dopuszcza możliwość budowania ustaleń faktycznych na podstawie dowodów ujawnionych w innych postępowaniach (art.181 O.p.). Nie stanowi zatem uchybienia posłużenie się dowodami z innych postępowań, zwłaszcza wówczas gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, poddano je ocenie mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów.

Przy spełnieniu powyższych warunków organ podatkowy nie ma obowiązku powtarzania dowodów w ramach danego postępowania, co nie narusza zasady czynnego udziału strony w tymże postępowaniu. Dlatego też trafnie organ odwoławczy wywiódł, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności, które nakazywałyby ponowne przesłuchanie pracowników dostawców złomu. W szczególności nierozsądne byłoby przesłuchiwanie kierowców pojazdów firmy B Sp. z o.o. na okoliczność przewozów do W., skoro sami nigdy nie zeznawali o transportach złomu w kierunku tego miasta.

W tym stanie rzeczy mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

A.J.