Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 134/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29a par. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi J.U. – P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z[...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] listopada 2020 r. nr [...], [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.U. – P. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J. U. (dalej: "skarżąca", "strona") pismem

z [...]grudnia 2020 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w [...] (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") z [...]grudnia 2020 r.

nr [...]. Decyzją tą, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...]listopada 2020 r. określająca skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do lipca 2015 r., wrzesień 2015 r., listopad i grudzień 2015 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2015 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

W dniu [...] grudnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego w [...]wpłynęły złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2015r.

Skarżąca dokonała zmniejszenia podatku należnego (o kwotę 3.026,55 zł) za maj 2015r. i (o kwotę 8.726,26 zł) za sierpień 2015r. na skutek nieuznania,

że przekazane na jej rachunek bankowy [...]maja 2015r. i [...]sierpnia 2015r. kwoty (odpowiednio) 63.557,57 zł i 183.251,45 zł, wypłacone na podstawie decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w [...]z [...]maja 2015r. (Nr [...]) i z 11 sierpnia 2015r., (Nr [...]) w sprawie udzielenia wsparcia dla producentów owoców w związku z zakazem ich przewozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (dalej: "decyzje ARR"), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług. Korekty za listopad i grudzień 2015r. były konsekwencją korekt deklaracji VAT-7 złożonych za miesiące od maja do października 2015r., w wyniku których powstało zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W dniu [...]stycznia 2020r., strona złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty

w podatku VAT za sierpień 2015r. w wysokości 3.463,00 zł i za październik 2015r.

w wysokości 161,00 zł, które nie zostały uwzględnione (decyzje Naczelnika US

z [...]lutego 2021r. i z dnia [...]lutego 2021 r.). Jednocześnie organ I instancji poinformował stronę, że złożone korekty nie wywołują skutków prawnych.

Zdaniem organu I instancji, okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą,

że skarżąca dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych w istocie dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu

art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust.1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112"), bowiem przekazała uprawnionym jednostkom organizacyjnym prawo do dysponowania towarami (owocami) jak właściciel.

W sytuacji nieodpłatnego przekazywania w ramach operacji wycofania z rynku w celu bezpłatnej dystrybucji podmiotom (m. in. organizacjom charytatywnym) owoców przez producentów rolnych (w zamian za przyznaną rekompensatę) dochodzi bowiem do dostawy tych towarów. W takim przypadku otrzymaną kwotę wsparcia finansowego należy uznać za formę wynagrodzenia za przekazane tym podmiotom towary. Tak więc, zdaniem organu podatkowego, dokonana przez skarżącą dostawa jabłek wraz z transportem, pakowaniem i sortowaniem, za które otrzymała zapłatę w postaci dofinansowania z Agencji Rynku Rolnego, winna być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5%, tj. zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą otrzymania przedmiotowego wsparcia. W niniejszej sprawie na rachunek bankowy strony kwoty udzielonego wsparcia brutto w wysokości 63.557,57 zł

i 183.251,45 zł wpłynęły (odpowiednio) w dniu [...] maja 2015r.i w dniu [...] sierpnia 2015r. Zatem obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał w maju i w sierpniu 2015r., co oznacza, że w rozliczeniu za te miesiące strona winna uwzględnić

w podstawie opodatkowania w maju 2015r. wartość netto 60.531,02 zł i podatek należny 3.026,55 zł, zaś w sierpniu 2015r. wartość netto 174.525,19zł i podatek należny 8.726,26 zł.

Decyzją z [...] listopada 2020r. Naczelnik US skorygował zatem rozliczenie strony i określił skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania w podatku VAT za wskazane wyżej miesiące 2015r.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, strona zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art.

43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

z [...] listopada 2020r. Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, w sporze dotyczącym kwestii czy skarżąca, przekazując owoce (jabłka) na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112. Przypomniał, że zasady wypłacania tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia w związku z zakazem przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej,

w odniesieniu do okresu, którego dotyczy rozpoznawana sprawa określały przepisy rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014r., ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz. U. UE. L.2014.284.22, ze zm.) i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw

w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. 2014 r., poz. 1468, ze zm., dalej: "rozporządzenie Rady Ministrów z dnia

23 października 2014 r.").

Następnie zauważył, że jak wynika z akt sprawy strona w maju i w sierpniu 2015r. otrzymała dofinansowanie od Agencji Rynku Rolnego związane

z zablokowaniem przez Federację Rosyjską przepływu owoców i warzyw z terytorium Unii Europejskiej na terytorium Rosji. Wskazał, iż aby otrzymać przedmiotowe wsparcie należało spełnić szereg warunków, które strona spełniła, dostarczając przy tym owoce na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych. Z chwilą otrzymania dofinansowania strona naliczyła podatek VAT w wysokości 5% od uzyskanych kwot

i ujęła w deklaracjach VAT-7 za maj i sierpień 2015r. Następnie dokonała korekty tych deklaracji, a w następstwie również deklaracji za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r., stwierdzając, że podatek od tej czynności nie mógł być naliczony, ponieważ otrzymana kwota nie stanowiła wynagrodzenia

za przekazane towary.

W ocenie organu odwoławczego, mając na względzie treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów, otrzymane wsparcie za wycofanie owoców ze sprzedaży i przekazanie ich do bezpłatnej dystrybucji stanowiło zapłatę za dostawę owoców. Tym samym, dokonując przekazania owoców skarżąca dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112. Skarżąca przekazała bowiem uprawnionym jednostkom organizacyjnym prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Wprawdzie uprawniona jednostka organizacyjna dysponuje otrzymanymi owocami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), jednakże przekazujący

je producent rolny traci swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru.

Wsparcie obliczane jest w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów jest wprawdzie dokonywana na rzecz innego podmiotu, niż ten który dokonuje płatności, jednak w ocenie organu odwoławczego sposób wyliczenia należności dla strony przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego udzielając wsparcia w istocie przekazuje należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Jak podkreślano, zapłata może pochodzić nie tylko od nabywcy, ale również od osoby trzeciej, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Agencji Rynku Rolnego, przekazującej środki publiczne z zasobów Unii Europejskiej.

Dyrektor IAS wskazał, że przekazane skarżącej wsparcie uzależnione było od ilości przekazanych owoców oraz odległości, na jaką zostały one przetransportowane przez stronę. Czynności te winny podlegać zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż otrzymane za nie wsparcie stanowi należność za ich wykonanie i zwiększa podstawę opodatkowania. Dodał, że dopłata dotyczyła nie tylko dostawy owoców, ale również kosztów ich sortowania i pakowania oraz transportu. Dyrektor IAS stwierdził, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego

i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodne z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów

i usług. W przypadku czynności wykonywanych przez skarżącą wyróżnić można kilka elementów składowych, tj. dostawę jabłek, sortowanie i pakowanie oraz transport. Zdaniem organu odwoławczego, niewątpliwie świadczeniem wiodącym jest dostawa towarów (jabłek). Pozostałe czynności wykonywane przez skarżącą nie stanowią dla odbiorcy towaru celu samego w sobie i nie powinny być traktowane jako świadczenie odrębne (niezależne).

Organ odwoławczy podkreślił również, że odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce organizacyjnej do bezpłatnej dystrybucji powoduje, że przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Zatem wskazane dopłaty jako całość winny być uwzględnione w podstawie opodatkowania (art. 29a ustawy o VAT).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu, że dokonując przekazania owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem na prowadzoną przez nie działalność charytatywną w zamian za dopłatę za wycofanie owoców wypłaconą przez Agencję Rynku Rolnego (wypłaconą na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych) dokonała zwiększającej obrót odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług w sytuacji, gdy otrzymana przez skarżącą pomoc stanowiła jedynie zwrot jego kosztów (za wycofanie, sortowanie i dostawę owoców do odpowiednich instytucji)

i nie miała bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów oraz nie wpływała na jej cenę, albowiem została udzielona w wysokości wynikającej z przesłanek określonych w przepisach prawa unijnego i jako taka nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu, że bezpłatne przekazanie przez skarżącą owoców na rzecz organizacji pożytku publicznego nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu z uwagi na uzyskanie przez skarżącą pomocy z Agencji Rynku Rolnego i tym samym odpłatny charakter tego przekazania w sytuacji, gdy przedmiotowe przekazanie zostało dokonane nieodpłatnie w stosunku do organizacji pożytku publicznego będących jego beneficjentami, zaś wspomniana pomoc

z Agencji Rynku Rolnego stanowiła jedynie zwrot kosztów, a nie zapłatę za dostawę;

- art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącej z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych, tj. np. wyroku NSA z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16;

- nieprawidłowe oznaczenie strony w nagłówku, sentencji i uzasadnieniu tejże decyzji poprzez oznaczenie strony jako J. U. [...][...], w sytuacji kiedy prawdziwe oznaczenie strony brzmi J. U. [...][...].

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę

do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w tej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów

i usług wsparcia otrzymanego przez skarżącą z tytułu przekazania owoców na cele charytatywne.

Bezsporne są ustalenia, że skarżąca wycofała wyprodukowane przez siebie owoce z obrotu i dostarczyła je do uprawnionego podmiotu nie pobierając od tego podmiotu zapłaty, za co otrzymała wsparcie z Agencji Rynku Rolnego na mocy stosownych decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego

w [...].

Organy podatkowe wbrew twierdzeniom skarżącej uznały, że kwoty wsparcia wypłacone na podstawie tych decyzji podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podniosły bowiem, że

w sytuacji przekazania owoców i warzyw na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dochodzi do odpłatnej dostawy tych towarów w rozumieniu

art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 tej ustawy oraz art. 73 Dyrektywy 112. Strona przekazała bowiem uprawnionemu podmiotowi prawo do dysponowania towarami (owocami) jak właściciel. Wprawdzie jednostka ta dysponuje otrzymanymi owocami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), jednakże przekazujący je producent rolny swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru traci w zupełności. Nie można zatem mówić o nieodpłatnym przekazaniu towaru. Odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce do bezpłatnej dystrybucji powoduje, iż przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy otrzymane przez skarżącą kwoty wsparcia zwiększają podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy,

że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia

17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23, z późn. zm.), obecnie art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; także jako: "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika określenie związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredniego. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 30 października 2018 sygn. akt

I FSK 2057/16, z 6 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1793/17, z 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1792/17. Takie stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni akceptuje jako mające zastosowanie w realiach tej sprawy. Bezsporne w sprawie jest, iż zasady wypłacania wsparcia, o którym mowa w niniejszej sprawie uregulowane były m.in. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30 października 2015 r.) wsparcie jest udzielane za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów w okresie,

o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. b rozporządzenia nr 1031/2014, jeżeli zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu nr 1031/2014. Zgodnie z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia operacja wycofania z rynku produktów polega na przekazaniu tych produktów jednostce organizacyjnej lub osobie fizycznej, których rejestr prowadzi Prezes Agencji na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynku lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868,

z 2012r. poz. 243 i 1258 oraz z 2014 r. poz. 1662) lub art. 9p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.),

z tym że w przypadku operacji wycofania z rynku produktów w celu innym niż bezpłatna dystrybucja, o której mowa w art. 34 ust. 4 rozporządzenia nr 1308/2013, produkty te mogą być przekazane wyłącznie: 1) z przeznaczeniem na pasze dla zwierząt, o których mowa w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa

i Rozwoju Wsi z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie określenia sposobu zagospodarowania owoców i warzyw nieprzeznaczonych do sprzedaży (Dz. U.

z 2009 r. Nr 5, poz. 29), lub 2) podmiotowi prowadzącemu biogazownię

z przeznaczeniem na cele energetyczne. W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia

(w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2017 r.), Dyrektor oddziału terenowego Agencji, wydając decyzję o udzieleniu wsparcia, określa wysokość wsparcia jako iloczyn ilości produktów objętych operacją oraz maksymalnej kwoty wsparcia określonej odpowiednio w załączniku II do rozporządzenia nr 1031/2014 albo w załączniku XI do rozporządzenia nr 543/2011, z tym że w przypadku pomidorów stosuje się maksymalną kwotę wsparcia określoną w załączniku XI do rozporządzenia nr 543/2011 dotyczącą okresu od dnia 1 listopada do dnia 31 maja. Przy obliczaniu wysokości wsparcia uwzględnia się ilość produktów objętych operacją, nie większą jednak niż ilość produktów wynikająca z powiadomienia, z tym że w przypadku operacji zgłoszonej w powiadomieniu:

1) złożonym w dniu, o którym mowa w § 5 ust. 2 - nie większą jednak niż iloczyn ilości produktów wynikającej z tego powiadomienia oraz współczynnika przydziału, o którym mowa w § 5 ust. 2 pkt 2;

2) o którym mowa w § 5 ust. 6 pkt 2 - nie większą jednak niż iloczyn ilości produktów wynikającej z tego powiadomienia oraz współczynnika przydziału,

o którym mowa w § 5 ust. 8 pkt 2 (ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia

30 października 2015 r.). W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia, o którym mowa

w przypadku operacji wycofania z rynku produktów przeprowadzonej przez podmioty, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, jeżeli wysokość wsparcia w przeliczeniu na 1 ha upraw, z których pochodzą produkty objęte tą operacją, przekracza maksymalny poziom wsparcia określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia, wsparcie przysługuje w wysokości stanowiącej iloczyn maksymalnego poziomu wsparcia określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia i powierzchni tych upraw.

W sprawie bezsporne jest także, że wycofanie owoców miało miejsce w celu bezpłatnej dystrybucji, a skarżąca otrzymała wsparcie z uwagi na dokonanie operacji wycofania owoców z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji, wypełniając warunki przewidziane mającymi zastosowanie w tym względzie przepisami. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca wyprodukowane w swoim gospodarstwie rolnym owoce, po ich posortowaniu, opakowaniu, własnym transportem dostarczyła do uprawnionych jednostek, bez pobierania zapłaty za dostarczony towar. Organy podatkowe uznały, iż skarżąca dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem przekazała tym jednostkom prawo do dysponowania otrzymanymi owocami jak właściciel. Otrzymaną kwotę wsparcia wypłaconą przez Agencję Rynku Rolnego, obliczoną w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości) jest zatem zdaniem organów podatkowych formą wynagrodzenia za otrzymane towary

i zwiększa podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zostało wykazane, że przekazanie towarów uprawnionym jednostkom nastąpiło w zamian za przekazane kwoty wsparcia, które stanowią wynagrodzenie za te towary. Otrzymanie wsparcia zostało bowiem uwarunkowane wycofaniem owoców i warzyw w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatnym ich przekazaniem podmiotom wskazanym

w rejestrze prowadzonym Prezesa Agencji. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w przywoływanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skoro wsparcie, udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości – w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy.

Zdaniem Sądu, brak jest zatem podstaw do podzielenia poglądu orzekających w sprawie organów i przyjęcia, że sporne kwoty wsparcia zwiększają podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną.

Z tych względów, mając na uwadze powyższe, orzekając w trybie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ppsa Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania, Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota 332 zł, obejmuje zwrot wpisu sądowego.