Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 348/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1 i pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi S. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. L. [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 11 czerwca 2010 r. nr [...] , Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej, uznał za nieprawidłowe stanowisko S. L. przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 17 marca 2010 r. S. L., na podstawie art. 14b §1, §6 i § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), zwrócił się o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu w postaci nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania do spółki cywilnej.

We wniosku podał, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Jest też właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, które są przedmiotem umów najmu lub dzierżawy. Nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego stanowią składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne). W związku z planowaną restrukturyzacją swojej działalności, wnioskodawca planuje wspólnie z innymi osobami fizycznymi, założyć spółkę cywilną do której tytułem wkładu niepieniężnego (aport) zamierza wnieść własność posiadanych nieruchomości i praw wieczystego użytkowania. Wartość aportu (wnoszonych nieruchomości) będzie określona według ich wartości rynkowej, która po wycenie, może okazać się wyższa niż ich wartość ujawniona w księgach wnioskodawcy.

Z tytułu wniesionych wkładów wnioskodawca będzie uczestniczył w zysku spółki cywilnej w umownej proporcji, niezależnie od wartości wniesionych wkładów. Spółka cywilna będzie prowadzić działalność gospodarczą na bazie wniesionych aportem składników majątkowych w tym także wynajmując je lub wydzierżawiając a także, w zależności od sytuacji rynkowej, może dojść do sprzedaży niektórych składników majątku otrzymanych aportem.

S. L. pytał:

1. Czy wniesienie aportem własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów do spółki cywilnej założonej z innymi osobami fizycznymi, tytułem wkładu, będzie stanowiło przychód dla wnioskodawcy lub pozostałych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?,

2. Czy w przypadku zbycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego gruntu przez spółkę cywilną, wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, uzyska dochód z tego tytułu wyliczony jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości (użytkowania wieczystego) przez spółkę cywilną a kosztami uzyskania tego przychodu rozumianymi jako wartość początkowa nieruchomości (użytkowania wieczystego) określona w umowie spółki cywilnej (wartość aportowa), nie wyższa od wartości rynkowej, pomniejszona o dokonane przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne, z uwzględnieniem umownych proporcji udziału w zysku spółki?

W stosunku do pytania pierwszego, które jest przedmiotem interpretacji w sprawie niniejszej (odpowiedź na pytanie drugie została udzielona odrębnie), wnioskodawca zajął stanowisko, że wniesienie aportem nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) do spółki cywilnej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy, ani też pozostałych wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Argumentując swoje stanowisko podał, że zgodnie z Kodeksem cywilnym (art. 860 - 875 KC) spółki cywilne nie posiadają osobowości prawnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ponieważ uczestnictwo w spółce osobowej nie powoduje objęcia udziałów lub akcji, przepis ten nie będzie miał zastosowania do wniesienia aportem wkładów do spółki cywilnej. Brak jest też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych innego przepisu, który powodowałby powstanie dla wspólników przychodu do opodatkowania z tytułu wniesienia aportu do spółki cywilnej. Wniesienie aportu bowiem nie jest również odpłatnym zbyciem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o czym mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wspólnik za wniesiony wkład nie uzyskuje żadnego ekwiwalentu. Spółka cywilna bowiem nie wydaje udziałów (akcji) ani też nie określa jakiegokolwiek udziału kapitałowego, który mógłby być przedmiotem obrotu. Nie uzyskuje zatem żadnego ekwiwalentu materialnego, nie może być zatem mowy o "odpłatnym" zbyciu. Zatem w sytuacji opisanej we wniosku, nie powstanie u wnioskodawcy, ani u pozostałych wspólników przychód do opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki cywilnej wkładu (aportu) w postaci nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, bez względu na wartość aportową wnoszonych wkładów określoną w umowie spółki. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na inne interpretacje oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Interpretacją indywidualną z dnia 11 czerwca 2010 r. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko S. L. za nieprawidłowe.

Na wstępie organ powołał się na art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zgodnie z którym "spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana." oraz art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), który stanowi, że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Organ wskazał, że wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo świadczeniu usług (art. 861 § 1 K.c.). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny, przy czym wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Wspólnik wnoszący wkład rzeczowy do spółki cywilnej osiąga w tym momencie przychód, gdyż wniesienie przedmiotowego wkładu wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "pdof". Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Następnie organ wskazał, że w myśl art. 14 ust. 1 pdof za przychód z działalności z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2 -2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 pdof, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a. środkami trwałymi,

b. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c. wartościami niematerialnymi i prawnymi,

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiących środek trwały oraz prawa wieczystego użytkowania, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział otrzymany w spółce, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości.

Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału w spółce) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Wniesienie do spółki cywilnej określonych rzeczy jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia. Wspólnik przystępujący do spółki uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Jeżeli więc dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki nieruchomości to tym samym nastąpi ich zbycie. Powyższa czynność wyczerpuje znamiona odpłatności.

W uzupełnieniu swojego stanowiska organ podał, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei, zasadnie wskazano we wniosku, iż przepis art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

W konkluzji organ stwierdził, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania stanowiących składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - do nowo powstałej spółki cywilnej będzie stanowić odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania określona w umowie spółki cywilnej (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją S. L. wezwał Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, stojąc na stanowisku, że wniesienie tytułem aportu majątku do spółki cywilnej, jako wkładu wspólnika, nie jest formą odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 pdof

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 29 lipca 2010 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą interpretację S. L. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji zawierającej stanowisko nie mające oparcia w obowiązujących przepisach prawa,

- art. 14 ust. 2 pkt 1 pdof poprzez jego błędną interpretację.

W ocenie skarżącego zaskarżona interpretacja jest błędna, gdyż wniesienie tytułem aportu majątku do spółki cywilnej, jako wkładu wspólnika, nie jest formą odpłatnego zbycia, o której mowa w 14 ust. 2 pkt. 1 pdof. Wniesienie aportem nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntu do spółki cywilnej, nie spowoduje powstania po stronie skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie skarżącego żaden przepis prawa nie wskazuje, aby wspólnik spółki cywilnej nabywał w tej spółce jakikolwiek udział. Wkład wnoszony do spółki cywilnej natomiast jest świadczeniem wspólnika na rzecz spółki, a nie ekwiwalentem czy też świadczeniem otrzymywanym przez wspólnika od Spółki. Wkład po jego wniesieniu nie przysługuje wspólnikowi lecz jest własnością spółki. Twierdzenie, że wspólnik spółki cywilnej otrzymuje "wkład" jest sprzeczne z treści przepisów kodeksu cywilnego, który wprost stwierdza, że wspólnik wnosi wkład a nie go otrzymuje. Wniesienie aportu nie jest zatem odpłatnym zbyciem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o czym mowa w art. 14 ust. 2 ust. 1 pdof, gdyż wspólnik za wniesiony wkład nie uzyskuje żadnego ekwiwalentu. Spółka cywilna bowiem nie określa dla wspólnika jakiegokolwiek udziału kapitałowego, który mógłby być przedmiotem obrotu. Nie uzyskuje zatem żadnego ekwiwalentu materialnego, nie może być więc mowy o "odpłatnym" zbyciu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentacje zawartą w skarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, "czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a pdof" przedstawionego do rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt II FPS 8/10.

Postanowieniem z dnia 23 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga w sprawie niniejszej jest uzasadniona, bowiem wydana interpretacja narusza prawo.

Przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej jest interpretacja indywidualna wydana w związku z następującym stanem faktycznym: wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą ma zamiar przystąpić do spółki cywilnej, wnosząc tytułem wkładu własność posiadanych nieruchomości i praw wieczystego użytkowania. Po wniesieniu aportu będzie uczestniczył w zysku spółki cywilnej w umownej proporcji, niezależnie od wartości wniesionych wkładów.

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: czy wniesienie aportem własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów do spółki cywilnej założonej z innymi osobami fizycznymi, tytułem wkładu, będzie stanowiło przychód dla wnioskodawcy lub pozostałych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy art. 9 ust. 1 pdof, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów zaś, jeżeli przepisy art. 24-25 ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy). Z przepisu art. 10 ust. 1 pdof wynika zaś, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; działalność wykonywana osobiście; pozarolnicza działalność gospodarcza; działy specjalne produkcji rolnej; najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany, inne źródła.

Zgodnie zaś z przepisem art. 11 ust. 1 pdof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (ust. 2 art. 11 ustawy). Art. 14 ust 2 pkt 1 stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku (określonych pod lit. a-c).

Z przepisu art. 17 ust. 1 updof wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również: pkt 6 - należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; pkt 9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 pdof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ponadto, w kontekście szczególnych zasad ustalania dochodu wskazać należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 pdof u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z ust. 3 art. 24 ustawy wynika jednak, że w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, jakkolwiek dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja, to jednak nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli: 1) w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy; 2) nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży; 3) osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem; 4) nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że na ich gruncie ustawodawca operuje pojęciami "dochodu", "przychodu" oraz "odpłatnego zbycia". Pojęcia te mają konkretne, określone i ugruntowane znaczenie. Ich treść ma w konsekwencji istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasadności zarzutów formułowanych w skardze.

Pojęcie "przychodu" odnosi się do konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Pojęciu zaś "odpłatnego zbycia", co wynika z jego istoty, towarzyszy ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia.

Konfrontując treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza wskazany sposób rozumienia pojęć "przychodu" i "odpłatnego zbycia", którymi na ich gruncie posługuje się ustawodawca, z elementami zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku z dnia 17 marca 2010 r., brak jest podstaw, aby uznać stanowisko wyrażone w udzielonej interpretacji indywidualnej za prawidłowe.

Wnoszony do spółki cywilnej aport (w analizowanym przypadku nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania gruntów) nie skutkuje, dla osoby wnoszącej, powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, tj. innymi słowy nie powoduje po jej stronie przyrostu majątkowego. Tym samym nie stanowi dochodu, w rozumieniu art. 9 ust. 1 pdof, jak też dochodu ustalanego na podstawie szczególnych zasad, o których mowa w art. 24 pdof. Nie stanowi również przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 pdof.

Rozpatrując kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym czynność wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2011 r. (II FPS 8/10) wskazał, że uprawnienia składające się na udział w spółce osobowej nie są tożsame z udziałami lub akcjami nabywanymi w związku z przystępowaniem do spółki kapitałowej. O ile bowiem, wartość (cena) udziałów i akcji nabywanych w zamian za wkład niepieniężny jest znana, co pozwała określić cenę zbycia prawa wnoszonego do spółki kapitałowej, o tyle w przypadku wniesienia prawa do spółki jawnej nie sposób określić wartości, którą można by było uznać za cenę zbycia tego prawa. Nie da się bowiem ustalić wartości udziału w spółce jawnej, obejmowanego w zamian za wkład niepieniężny – fakt nabycia udziału nie stanowi bowiem żadnego przysporzenia majątkowego. Brak jest podstaw, aby zasadnie można było uznać, że objęcie udziału w spółce jawnej w zamian za wniesienie do niej aportu rodzi konsekwencje podatkowoprawne w postaci opodatkowania tego rodzaju czynności podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Operacji takiej nie towarzyszy bowiem, co ma znaczenie z punktu widzenia istoty podatku dochodowego, ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. W zamian za wniesiony aport, osoba go wnosząca otrzymuje udział w spółce jawnej, który jakkolwiek posiada określoną wartość materialną, to jednak nie stanowi ceny nabycia. Obejmując udział wspólnik nabywa jedynie całokształt praw i obowiązków związanych ze wstąpieniem do spółki jawnej.

Tym bardziej z tą ekwiwalentnością, o której mowa wyżej nie mamy do czynienia w przypadku – jak w sprawie niniejszej wniesienia aportu w postaci nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania do spółki cywilnej, co wynika z charakteru tejże spółki.

Wniesienie wkładu do spółki cywilnej rodzi inne skutki niż wniesienie wkładu do spółek handlowych. Różnica w skutkach dotyczy przy tym przede wszystkim wniesienia wkładów na własność i do używania, bez znaczenia pozostaje natomiast dla wkładów w postaci świadczenia usług. Wniesienie określonego dobra tytułem wkładu na własność powoduje przejście własność przedmiotu wkładu na pozostałych wspólników, z tym zastrzeżeniem, że wspólnik wnoszący wkład nadal pozostaje właścicielem – choć nie wyłącznym – przedmiotu wkładu. Zmiana stosunków własnościowych polega zatem na tym, że przed wniesieniem wkładu wkład ten stanowi własność jednego wspólnika, zaś po wniesieniu – staje się przedmiotem wspólności łącznej wszystkich wspólników. Przedmiot wkładu nie staje się natomiast – w przeciwieństwie do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w przypadku spółek handlowych – własnością spółki (Uliasz Roman, Komentarz do art.861 Kodeksu cywilnego). Funkcjonowanie spółki cywilnej opiera się na zasadzie równego udziału w zyskach wszystkich wspólników, niezależnie od wartości wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników, a nawet niezależnie od tego, czy dany wspólnik w ogóle wniósł wkład do spółki. Zasada ta stanowi odzwierciedlenie osobowego charakteru spółki cywilnej: zaangażowanie kapitałowe poszczególnych wspólników w działalność prowadzoną wspólnie w ramach spółki nie przekłada się na stopień, w jakim dany wspólnik uczestniczy w zyskach spółki (komentarz do art. 867 Kc, autor jw). Spółka cywilna nie jest bowiem podmiotem prawa, nie jest też wyposażona we własny majątek, lecz w świetle art. 863 k.c. majątek zgromadzony w ramach tego stosunku prawnego stanowi wspólny majątek wspólników objęty wspólnością łączną. Wniesienie do spółki oznacza więc wniesienie do majątku wspólnego wspólników. W związku z tym, skoro wspólnik wnoszący wkład jest podmiotem prawa, które z tego tytułu wnosi, nie dochodzi do przeniesienia wkładu na spółkę, ale do objęcia go wspólnością łączną, której podmiotami są wszyscy wspólnicy, łącznie ze wspólnikiem wnoszącym wkład. Nie wyzbywa się on więc takiego prawa, ale poddaje je szczególnemu reżimowi wspólności łącznej (...) Wniesienie do spółki wyraża się więc w tym, że wspólnik przestaje być wyłącznie uprawnionym, lecz staje się współuprawnionym łącznie z pozostałymi wspólnikami.

W kontekście powyższego nieuprawnione jest stanowisko Ministra Finansów, że z momentem przeniesienia na rzecz spółki cywilnej nieruchomości, tym samym następuje jej zbycie, co z kolei wyczerpywałoby znamiona odpłatności.

W świetle art. 867 § 1 k.c. zasadą w spółce cywilnej jest równy udział wspólników w zyskach i stratach, przy czym umowa spółki może stanowić inaczej i przyjąć inne proporcje, w jakich wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach (umownej proporcji podziału zysku dotyczy podany przez podatnika stan faktyczny) co tym bardziej przeczy domniemaniu w tym przypadku jakiejkolwiek ekwiwalentności wniesionego wkładu.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak na wstępie. Orzeczenie o wykonalności orzeczenia uzasadnia art. 152 ww. ustawy. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).