Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 369/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 121 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18.389 zł (słownie: osiemnaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] grudnia 2019r. w przedmiocie określenia M. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za grudzień 2015r., kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy za czerwiec 2015r. oraz za miesiące od września do grudnia 2015r., kwoty do przeniesienia za lipiec i sierpień 2015r. oraz umorzenia postępowania za maj 2015r.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] kwietnia 2017r., decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. określił Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015r., kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy za czerwiec 2015r. oraz za miesiące od września do grudnia 2015r., kwotę do przeniesienia za lipiec i sierpień 2015r. oraz umorzył postępowanie za maj 2015r.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy pojazdów od C. sp. z o.o. (w czerwcu 2015r. w kwocie 259 666,46 zł.), I. sp. z o.o. (w lipcu 2015r. w kwocie 17.483,74 zł, w sierpniu 2015r. w kwocie 17.483,74 zł), A. sp. z o.o. (w październiku 2015r. w kwocie 262.922,10 zł, w listopadzie 2015r. w wysokości 94.140,48 zł i w grudniu 2015r. w wysokości 94.140,48 zł) stwierdzając, że są nierzetelne pod względem podmiotowym. Naczelnik US stwierdził, że Spółka nie zakupiła samochodów od ww. kontrahentów i nie była rzeczywistym podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") na rzecz odbiorców zagranicznych, tj.: S.; N. , H. GmbH i H. GmbH & Co, K.

Ponadto Naczelnik US zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M., dokumentujących usługi pośrednictwa związanych z dostawami na rzecz S., N. i H. GmbH i H. GmbH & Co, K. Organ wskazał, że Spółka nie korzystała z pośrednictwa M. w transakcjach z wymienionymi wyżej podmiotami, ale realizował on je na własny rachunek,

W ocenie Naczelnika US, Spółka nie miała nadto prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług transportowych od firmy W.

Jednocześnie Naczelnik US umorzył postępowanie podatkowe za maj 2015r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że powyższym działaniem naruszony został art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg stwierdzono, że w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, księgi za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. należy uznać za nierzetelne.

Od powyższej decyzji Naczelnika US Spółka wniosła odwołanie, w którym zaskarżyła decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu oraz kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015r. i zarzuciła jej:

1. rażące naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122, a w konsekwencji art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020r., poz. 1325; dalej: "O.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegające na przyjęciu, że:

a) Spółka nie była faktycznym nabywcą w transakcjach zawartych pomiędzy Spółką a C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. jako sprzedawcami, jak również nie była faktycznym sprzedawcą w transakcjach zawartych pomiędzy Spółką a S., , H. GmbH & Co. K. i H. GmbH jako kupującymi, a w konsekwencji również Spółka nie była faktycznym nabywcą usług transportowych świadczonych przez W. T. i usług pośrednictwa świadczonych przez M.;

b) Podmiot M. był faktycznym nabywcą samochodów i stroną umów sprzedaży zawartych z C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., przejmując tym samym prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, oraz był faktycznym sprzedawcą samochodów i stroną umów sprzedaży zawartych z S., N. B.V., H. GmbH & Co, K’ i H. GmbH, przenosząc tym samym prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a w konsekwencji M. nie działał jako przedstawiciel Spółki w zakwestionowanych przez organ transakcjach;

- w oparciu o szereg błędnych założeń i insynuacji organu I instancji co do okoliczności branych pod uwagę przez organ przy ocenie warunków uznania transakcji dokonywanych przez Spółkę za nabycia i dostawy towarów;

2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., tj. zasad postępowania, w tym zasad postępowania dowodowego (prawdy obiektywnej i oceny dowodów), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady szybkości postępowania oraz zasad prawidłowego uzasadnienia decyzji, polegające na całkowitym braku obiektywnego, uczciwego i rzetelnego rozpoznania sprawy Spółki, w tym poprzez:

a) wybiórczą, stronniczą i niespójną analizę materiału dowodowego, manipulowanie okolicznościami stanu faktycznego, wywodzenie z istniejących dowodów wniosków sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym i w konsekwencji opieranie ustaleń faktycznych na domysłach i insynuacjach, pomijanie faktów i okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednoznacznie wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego;

b) czynienie Spółce zarzutów z tego tytułu, że nie istnieją dowody na określone okoliczności, w sytuacji gdy, organ nawet nie zweryfikował tego poprzez wezwanie Spółki do przedłożenia określonych dokumentów czy złożenia wyjaśnień, mimo że Spółka oferowała dokumenty, wyjaśnienia i swoją dyspozycyjność, oraz z tego, że Spółka nie udowodniła, by M. działał w charakterze jej pośrednika, podczas gdy organ pominął w tym zakresie wewnętrznie spójne i logiczne fakty wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

c) ewolucję poglądów i koncepcji organu na kierunek prowadzonego postępowania - od koncepcji oszustwa podatkowego, poprzez koncepcję rzeczywistego dokonywania transakcji przez dealera, po koncepcję rzeczywistego dokonywania transakcji przez M. i osiągania przez tę osobę "korzyści podatkowych" oraz brak informowania Spółki o kierunkach kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, co dodatkowo w połączeniu z brakiem kontaktu ze Spółką (w toku postępowania trwającego przeszło 2,5 roku wystosowano do Spółki jedno wezwanie) w sposób istotny ograniczyło jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i przedstawienia dowodów na swoją obronę;

d) całkowite zlekceważenie i bezpodstawne zdyskredytowanie treści zeznań M. S. i M. B. złożonych w trakcie przesłuchań w dniach 17 i 23 stycznia oraz 5 marca 2019r., a w konsekwencji błędną ocenę ww. dowodów i błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy;

3. naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie i przyjęcie, że Spółce jako nie będącej rzeczywistym podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz odbiorców S., N., H. GmbH & Co, K. i H. GmbH, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem samochodów od C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., uwzględnionych w rozliczeniu Spółki za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015r., jak i usług transportowych i usług pośrednictwa. Naruszenie to wynikało z błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz błędnej oceny dowodów polegających na przyjęciu, że Spółka nie była rzeczywistym nabywcą i zbywcą przedmiotowych samochodów, a świadczyła wyłącznie bliżej niesprecyzowane usługi finansowe oraz techniczno-księgowe;

4. naruszenie art. 193 § 1, 3, 4 i 6 O.p. w zw. z art. 3 pkt 4 O.p. i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. bezzasadne przyjęcie, że w wyniku odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących nabycia pojazdów, usług pośrednictwa w ich sprzedaży i usług transportowych związanych z tymi transakcjami, Spółka zawyżyła podatek naliczony, a tym samym księgi rachunkowe Spółki, tj. ewidencje nabyć VAT i dostaw VAT za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015r. w zakresie zaewidencjonowanych kwot wynikających z faktur wystawionych przez: C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., M., W., jak również faktur WDT wystawionych przez Spółkę na rzecz S., N. B.V., H. GmbH & Co. K; i H. GmbH, były nierzetelne i wadliwe, i w konsekwencji nie stanowią dowodu na to, co wynika zapisów w nich dokonanych, podczas gdy brak ku temu przesłanek w zaistniałym stanie faktycznym.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu podatku oraz kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015r. oraz umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji nie podważył w sposób skuteczny tak istotnych okoliczności sprawy jak to, że zarząd Spółki miał na bieżąco informacje o kwestionowanych transakcjach, podejmował decyzje co do ich przeprowadzenia oraz wykonywał bezpośrednio lub nadzorował przebieg ich wykonania. Transakcje te zostały faktycznie przeprowadzone, a zakup samochodów został faktycznie rozliczony przez właściwe podmioty za granicą. Transakcje te nie nosiły cech nadużycia w podatku VAT.

Spółka podkreśliła, że w toku postępowania podatkowego zadaniem organu nie jest sztuczne modyfikowanie cywilnoprawnych ram badanych transakcji w taki sposób, który w jego subiektywnej ocenie byłby bardziej właściwy. Kwestionowanie prawidłowości rozliczeń Spółki na takiej podstawie, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że w sprawie doszło do jakiegokolwiek nadużycia w podatku VAT, jest samo w sobie nadużyciem, wobec czego decyzja pierwszej instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie - umorzone.

Dodatkowo Spółka wniosła o włączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z dokumentów (oświadczeń) na okoliczność, że kontrahenci spółek Państwa K., w tym osoby będące przedstawicielami kontrahentów spółek Państwa K., jak i inne podmioty współpracujące ze spółkami Państwa K. oraz mające kontakt z Państwa K., mieli świadomość, że M. S. był przedstawicielem handlowym spółek Państwa K., nie miał samodzielności decyzyjnej, a wszelkie kluczowe decyzje dotyczące transakcji przeprowadzanych przez te spółki były w gestii Państwa K..

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2019r.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ pierwszej instancji zasadnie pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy pojazdów od C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., stwierdzając, że nie jest rzeczywistą stroną transakcji. Czy słusznie zatem organ wskazał, że to M. S. jest stroną tych transakcji i pozbawił Spółkę prawa do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez A. dokumentujących usługi pośrednictwa związanych z dostawami na rzecz S., N. i H. GmbH i H. GmbH & Co, K. Dodatkowo organ pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług transportowych od firmy W., stwierdzając, że nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, tj.: WDT.

Dyrektor IAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US, podjął szereg działań mających na celu odtworzenie rzeczywistego profilu działalności Spółki, jej kontrahentów, oraz wiążących je relacji. W efekcie materiał dowodowy, na którym organ oparł decyzję, obejmował w szczególności przesłuchanie i szereg oświadczeń Spółki, szereg przesłuchań kontrahentów Spółki, oświadczenia i wyjaśnienia Spółki i jej kontrahentów, obszerną korespondencję elektroniczną, dokumentację przewozową, dokumenty SCAC, protokół z kontroli doraźnej. W ocenie organu, materiał ten okazał się w pełni wystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że Spółka została zawiązana 11 kwietnia 2007r. przez wspólników W. K. i J. K. w udziałach równych. Do Krajowego Rejestru Sądowego Spółka została wpisana 8 maja 2007r. Prezesem Zarządu został W. K., wiceprezesem J. K., przy czym każdy z członków zarządu reprezentował Spółkę samodzielnie. Kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Do chwili zakończenia postępowania w KRS nie odnotowano zmian w organach zarządczych czy właścicielskich. Siedzibą była ul. [...], W.

Dalej Dyrektor IAS podał, że w toku zeznań złożonych 4 lutego 2016r. W. K. zeznał, że siedziba Spółki to "lokal gdzie odbieramy korespondencję, wystawiamy faktury, prowadzimy rozmowy z kontrahentami telefonicznie. Lokal jest o powierzchni 10 - 12 m. kw. Wszystkie trzy moje spółki mają tam siedzibę". W dniu 23 lutego 2017r. w KRS został wskazany nowy adres siedziby Spółki ul. [...], W. Zgłoszony w KRS przedmiot działalności obejmuje dziewięć pozycji, dotyczące obrotu samochodami i pojazdami samochodowymi i częściami do nich, obrotem nieruchomościami, a także pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Na potrzeby podatku VAT Spółka została zarejestrowana w dniu 15 lipca 2007r.

Zadeklarowany przez Spółkę przedmiot działalności, zgodnie z aktualnym w okresie objętym postępowaniem wpisem nr [...] w KRS. obejmował, m.in. sprzedaż hurtową i detaliczną pojazdów samochodowych, motocykli i części do nich, a także ich wynajem i dzierżawę, naprawę i konserwację maszyn i urządzeń elektronicznych, poligrafię i reprodukcję, wynajem i obsługę nieruchomości, działalność informatyczna, działalność reklamową i finansową. Faktycznym przedmiotem działalności Spółki miał być obrót samochodami osobowymi.

Państwo K. prowadzą również dwa inne podmioty gospodarcze, M. sp. z o.o. s.k., w którym Spółka jest komplementariuszem oraz N. sp. z o.o., oba o profilu działalności tożsamym z profilem działalności Spółki, tj. "Detaliczna i hurtowa sprzedaż pojazdów samochodowych na terenie Polski oraz krajów Unii Europejskiej".

Dyrektor IAS wskazał, że 4 lutego 2016r. W. K. zeznał: "Ja wprowadziłem Spółkę na rynek motoryzacyjny. Poprzez kontakty z branży leasingowej, tj. na początku pracując w firmie leasingowej a następnie w spółce brokerskiej, która na dzień dzisiejszy nie istnieje. Spółka M. sp. z o.o. sp. k. powstała ze względów czysto podatkowych tzn. lepsza forma opodatkowania. Dwie pozostałe spółki działają ze względu na ich kapitał. Spółka komandytowa nie ma takich środków, które pozwoliłyby na ograniczenie działalności tylko do tej spółki. W spółce N. nie od razu rozpocząłem działalność w zakresie obrotu samochodami, tak jak nie od razu dokonywałem wówczas wewnątrzwspólnotowych transakcji sprzedaży samochodów".

Zgodnie z pismem z 13 grudnia 2016r. Spółka poinformowała, że Państwo K. przez kilka lat byli przedstawicielem kilku instytucji finansowych takich jak E., S., B., O., [...] Bank, oferując ich produkty finansowe na rynku motoryzacyjnym. W ten sposób zdobyli niezbędne rozeznanie na tym rynku. O pracy w takim charakterze W. K. mówił również 4 lutego 2016r., składając zeznania w charakterze strony w imieniu N. sp. z o.o. "Rynek samochodowy znam z czasów kiedy pracowałem jako broker - przedstawiciel firmy leasingowej".

Odnośnie do zaplecza, jakie Spółka angażowała do prowadzenia działalności gospodarczej, na podstawie złożonych oświadczeń, zeznań a także baz danych urzędu w zakresie złożonych deklaracji PIT-4R i PIT-11 ustalono, że w okresie objętym postępowaniem Spółka nie zatrudniała pracowników, firmę prowadzili samodzielnie członkowie zarządu: W. K. i J. K. Spółka nie zgłosiła innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej niż jej siedziba, nie posiadała placów, magazynów, warsztatów. W prowadzonej działalności korzystała z placów zapewnionych przez dostawców, zwykle będących dealerami samochodowymi, cyt. "Z magazynów nie korzystamy. Korzystamy z placów dilerów (w okresie od zakupu do wydania). Umowy pisemnej nie posiadamy, korzystamy na podstawie umów ustnych z dilerami". Lokal wskazany przez Spółkę jako jej siedziba, użytkowany była na podstawie umowy podnajmu części pomieszczenia w W. ul. [...], zawartej we wrześniu 2008r. z N. sp. z o.o., która z kolei sama wynajmowała ten lokal od E. sp. z o.o. Miesięczny czynsz określono w wysokości netto 100 zł, obejmującej już koszty utrzymania lokalu i mediów. W umowie brak danych odnośnie do powierzchni podnajmowanej przez Spółkę. Jak zeznał W. K. "Jest to lokal gdzie odbieramy korespondencję, wystawiamy faktury, prowadzimy rozmowy z kontrahentami telefonicznie. Lokal jest o powierzchni 10-12 m kw. Wszystkie 3 moje spółki mają tam siedzibę". W. K. zeznał jeszcze "Pracujemy również poza biurem. Praca nie wymaga stałego miejsca prowadzenia działalności. Spółka poza biurem nie posiada żadnych innych lokali, magazynów oraz placów" (zeznanie z 4 lutego 2016r. dot. N. sp. z o.o.).

Odnośnie angażowania do działalności środków finansowych przedstawiało się to w następujący sposób: "najpierw otrzymujemy płatności od klientów, pozostałe ze środków własnych". "Przed dokonaniem sprzedaży samochodów Spółka musi w całości zapłacić za nabyte samochody dostawcy. Środki na ten cel pochodzą z otrzymanych przedpłat, zaliczek oraz wypracowanych przez Spółkę zysków (środków własnych). Po opłaceniu wszystkich faktur nabyć Spółka rozlicza się z organem podatkowym wnioskując jednocześnie o zwrot kwoty podatku, który został zapłacony dostawcom", i "Mamy zapłatę od kontrahentów naszych, dopiero po otrzymaniu od nich środków pieniężnych Spółka dokonuje zapłaty za nabywane pojazdy, chyba, że mamy jakieś środki w Spółce, wówczas korzystamy ze środków własnych".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wykazane przez Spółkę nadwyżki miały wynikać z modelu działalności Spółki, polegającego na nabywaniu nowych samochodów na terenie kraju, a następnie dokonywaniu ich WDT, głównie do Francji, Niemiec i Holandii, przy wykorzystaniu stawki VAT 0%. Sposób nawiązywania kontaktów W. K. w toku dokonanych przesłuchań relacjonował w następujący sposób: "My nie kupujemy samochodów bez konkretnego wcześniejszego zamówienia. Są to zamówienia krótkie drogą e-mail i telefonicznie. Następnie zamawiamy u dilerów. Są dwie sytuacje albo ja proponuję samochody, które są obecnie na stoku dilerskim albo szukam pod zamówienie klienta. Część klientów mam z polecenia dilerów, dotyczy to sprzedaży, większość klientów zgłasza się do mnie samodzielnie, często wynika to ze zmiany zatrudnienia pracowników firm takich, które wcześniej z moją Spółką współpracowały", "Marża jest uzależniona wyłącznie od podaży i popytu", "Wszyscy dostawcy figurują na przedłożonych do kontroli dokumentach". "Albo mam informacje od dealerów z rynku, że są jakieś samochody do sprzedaży i wtedy ja szukam dla nich odbiorców, albo moi odbiorcy składają u mnie zamówienie, a następnie ja szukam samochodu pod nich. Spółka nie ogłasza się nigdzie, posiada własnych kontrahentów, niekiedy dealerzy wskazują nowych kontrahentów, tj. dają mi kontakt na firmę zagraniczną, która chce kupić samochód. Jeżeli chodzi o dostawców są to pozostałości po czasach firmy leasingowej, część jest wyszukiwana przez mojego wspólnika".

W okresie objętym postępowaniem Spółka uwzględniła w rejestrach zakupów i sprzedaży faktury, dotyczące transakcji ze wskazanymi podmiotami:

• w maju 2015r. czterech samochodów Nissan Qashqai od [...] sp. z o.o. oraz jednego od J.,

• D. J., s.c., samochody te były przedmiotem WDT na rzecz S. A.; odbiorcy zostali pozyskani przez W. K.,

• w czerwcu 2015r. czternastu samochodów Nissan Qashqai od C.-P. sp. z o.o., samochody te były przedmiotem WDT na rzecz S. A. w ilości dziesięciu, oraz N. w ilości czterech; odbiorcy pozyskani przez M. S.,

• w lipcu 2015r. jednego samochodu Nissan Qashqai od I. sp. z o.o., samochód ten był przedmiotem WDT na rzecz S. A. , dostawa miała miejsca we wrześniu; odbiorca pozyskany przez M. S.,

• w sierpniu 2015r. jednego samochodu Nissan Qashqai od I. sp. z o.o., samochód ten był przedmiotem WDT na rzecz S. A. , dostawa miała miejsca we wrześniu; odbiorca pozyskany przez M. S.,

• w październiku 2015r.

- dwóch samochodów Nissan Qashqai od Grupa P. sp. z o.o. s.k., samochody te były przedmiotem dostawy na rzecz podmiotu powiązanego N. sp. z o.o.,

- dwudziestu dwóch (a faktycznie dwudziestu jeden) samochodów KIA Sportage i Venga od A. sp. z o.o., samochody te były przedmiotem dostawy na rzecz H. GmbH w ilości czternastu sztuk, przy czym siedem było przedmiotem WDT w październiku, siedem w listopadzie, na rzecz H. GmbH & Co, K., w ilości siedmiu sztuk, do jednego pojazdu wystawiono fakturę korygującą zakup; odbiorcy pozyskani za pośrednictwem M. S. i C. P.,

- ośmiu sztuk Audi Q3 od K. sp. z o.o. s. k., samochody te były przedmiotem WDT na rzecz D. A. w listopadzie 2015r.; odbiorca pozyskany przez W. K..

• w listopadzie 2015r.:

- siedmiu (a faktycznie sześciu) samochodów KIA Sportage od A. sp. z o.o., samochody te były przedmiotem dostawy na rzecz H. GmbH w ilości sześciu sztuk; do zakupu jednego z pojazdów wystawiono korektę; odbiorcy pozyskani za pośrednictwem M. S. i C. P.,

- czterech samochodów Volkswagen Golf od K. sp. z o.o. s.k., samochody te były przedmiotem dostawy na rzecz podmiotu powiązanego N. sp. z o.o., jednego w listopadzie oraz trzech w grudniu 2015r.

• w grudniu 2015r.

- ośmiu samochodów KIA Sportage od A. sp. z o.o., samochody te były przedmiotem dostawy na rzecz H. GmbH, przy czym WDT jednego pojazdu dokonano w grudniu 2015r., siedmiu w styczniu 2016r.; odbiorcy pozyskani za pośrednictwem M. S. i C. P. ,

• jednego samochodu Renault Kadjar od P. sp. z o.o., samochód ten był przedmiotem dostawy na rzecz S. A. ; odbiorca pozyskany przez W. K.

Łącznie Spółka nabyła siedemdziesiąt jeden pojazdów, nie wliczając dokonanych korekt. Sześćdziesiąt pięć pojazdów miało być przedmiotem WDT, dokonywanego przez Spółkę. Z uwagi na wskazywany przez Spółkę sposób nawiązywania kontaktu z poszczególnymi kontrahentami, szczegółowej analizy wymagały relacje z częścią ww. dostawców.

Odnośnie do relacji z odbiorcami w pierwszej kolejności Dyrektor IAS przytoczył informację zawartą na str. 3 zastrzeżeń do protokołu kontroli z 13 grudnia 2016r.: "Funkcjonowanie Spółki na rynku motoryzacyjnym- podobnie jak spółek powiązanych M. sp. z o.o. sp. k. oraz "N. " sp. z o.o. opiera się bezpośrednio o wiedzę, doświadczenie i kontakty Państwa K., zdobyte w ciągu 17 lat działania na rynku". "Ponadto w 2013r. Państwo K. nawiązali współpracę z Panem M. S. , który posiadał szereg kontaktów na rynku samochodowym. Do odbiorców wniesionych przez p. S. oraz pozyskanych w toku współpracy z Państwa K. należą takie podmioty jak N. (...) S. A. (...) jak również H. GmbH & Co, K., A. oraz H. GmbH (pozyskane przy współpracy p. S. z p. C. P. )".

Organ odwoławczy wskazał, że na łańcuchy transakcji, w których zarówno dostawcę jak i odbiorcę pozyskał M. S., składały się relacje handlowe z niżej omówionymi podmiotami. Ponadto Naczelnik US dokonał analizy działalności firmy M.

1) C. sp. z o.o.

Jak wynika z wpisu do KRS z [...] kwietnia 2015r. w okresie objętym postępowaniem siedziba spółki mieściła się przy ul. [...], W., jej reprezentację stanowili P. B. (prezes zarządu), A. W. (członek zarządu) i A. I. (prokurent samoistny), kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Spółka wywiązywała się z obowiązku składania sprawozdań finansowych. Uchwałą z 30 czerwca 2017r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. sp. z o.o. zadecydowało o rozwiązaniu spółki. Likwidacja została otwarta 30 czerwca 2017r., zakończona wykreśleniem z KRS w dniu 12 grudnia 2018r.

Zgodnie z oświadczeniem z 10 marca 2017r. C. sp. z o.o. tak charakteryzuje swoją działalność: "Dysponując flotą kilkuset pojazdów C. Polska oferuje swoim klientom kompleksową obsługę transportową w zakresie krótkoterminowego i długoterminowego wynajmu samochodów." "Nasze wypożyczalnie mieszczą się na głównych lotniskach i w innych dogodnych miejscach, takich jak dworce kolejowe czy centra miast. Z uwagi na nieustające zapotrzebowanie na nowe samochody, firma C. sp. z o.o. ma wypracowane doskonałe relacje biznesowe z przedstawicielami wielu marek motoryzacyjnych, zarówno na szczeblu Autoryzowanych Dealerów, jak również Oficjalnych Importerów w Polsce". Dostawy na rzecz Spółki dokumentowały faktury VAT na łączną kwotę 1.128.984,61 zł i VAT 259.666,46 zł.

C. sp. z o.o. wraz z pismem z 3 lutego 2016r. przesłała faktury dotyczące pojazdów sprzedanych na rzecz Spółki, opatrzone datą 8 czerwca 2015r. Zapłacono przelewem w dniu 1 czerwca 2015r. Zapłata od Spółki również wpłynęła na konto C. sp. z o.o. w dniu 1 czerwca 2015r. Dostawcą pojazdów na rzecz C. sp. z o.o. była B. sp. z o.o.

Pismem z 5 kwietnia 2016r. B. P. sp. z o.o. poinformowała, że pojazdy nabyła od A. sp. z o.o. w maju 2015r., a następnie sprzedała do C. w czerwcu 2015r. B. P. uczestniczyła w transakcji w charakterze pośrednika, nie zajmowała się bezpośrednim importem ani eksportem pojazdów. Do faktur nabycia przedłożyła faktury korygujące, podwyższające wartość nabycia o kwoty od 920,00 zł do 1320,00 zł brutto. Faktury korygujące wystawiono 27 maja 2015r. Na fakturach korygujących widnieje adnotacja o przelewie 1 czerwca 2015r. B. P. dokonała rejestracji nabytych pojazdów na podstawie faktur z [...] maja 2015r., wystawionych przez A. sp. z o.o., w dniu [...] maja 2015r. w Urzędzie Miasta W.

Z korespondencji przesłanej 13 kwietnia 2016r. wynika że A. sp. z o.o. nabyła samochody w kraju od firmy N. [...] sp. z o.o. oddział w Polsce. A. sp. z o.o. przedłożyła listy przewozowe, z których wynika, że samochody zostały przetransportowane z C. Polska oddział K. bądź oddział G., miejsce wyładunku wskazano A. L. ul. [...], L.

Z kolei pismami z 20 i 29 lipca 2016r. N. [...] sp. z o.o. oddział w Polsce poinformował, że prowadzi działalność komisową i jako komisant jedynie pośredniczył w sprzedaży ww. pojazdów. Faktycznego przemieszczenia dokonał właściciel pojazdów N. S.A. zgodnie z przedłożonymi fakturami zbiorczymi, potwierdzającymi nabycia aut od firmy N. SA [...] Szwajcaria.

Zgodnie z treścią zeznań W. K. z 4 lutego 2016r. z firmą C. sp. z o.o. kontakt nawiązany został przez M. S.. W. K. nigdy nie był w siedzibie firmy. Wiadomość o możliwości kupna samochodów od tej firmy, powziął M. S., on również składał zamówienia, określając i charakteryzując przedmiot nabycia. Samochody znajdowały się u dilera, tj. A. L. w L., C. dokonała ich rejestracji. Cenę pojazdu ustalono w następujący sposób: "Pan M. ustalał z firmą C. i wewnętrznie z moją firmą".

Biorąc pod uwagę, że za całość współpracy odpowiadał M. S., Spółka nie miała wiedzy kto z ramienia C. P. udzielał wyjaśnień, uczestniczył w pertraktacjach dot. ceny, przekazywał samochód i dokumenty czy wystawiał faktury. Dokumenty związane z daną transakcją odbierał M. S. lub były dowiezione przez kuriera.

W. K. w dniu 4 lutego 2016r., występując w charakterze prezesa zarządu N. sp. z o.o. zapytany w jaki sposób dochodzi do nabyć samochodów firmy N. V. sp. z o.o. od B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. (czy dostawca składa ofertę - przez kogo w jakiej formie, czy N. sp. z o.o. składa zamówienie - przez kogo, w jakiej formie), zeznał: "Tymi spółkami w N. zajmuje się p. M. S., który jest współpracownikiem firmy - świadczy na rzecz spółki usługi pośrednictwa w handlu. Opieka p. M. nad tymi spółkami polega na utrzymywaniu kontaktów handlowych. Nie wiem jak wyglądają ustalenia, ponieważ M. rozmawia zarówno z dealerami jak i z firmami pośredniczącymi w sprzedaży". "Współpracą z tymi spółkami w całości zajmuje się p. M. S. Moja żona kontaktuje się z tymi firmami w kwestiach formalnych związanych z dokumentami takimi jak faktury, dowody, polisy oraz wystawianiem not korygujących. Pod tym kątem firmę C. reprezentuje p. A. I. W przypadku B. P. - p. B. O. , ale tutaj kontakt był bardzo sporadyczny".

W dniu 5 lutego 2016r. współpracę firmy M. sp. z o.o. sp.k. z firmą C. sp. z o.o. W. K. opisał w następujący sposób: "Kontrakt z w/w spółką nawiązano przez p. M. S . Kontakt z firmą utrzymywany jest przez p. M. Nie widziałem się z nikim z tej firmy oraz nie byłem w siedzibie tej firmy. Informacje o możliwości nabycia samochodów od tej spółki otrzymujemy od p. M. S. Spółka składa zamówienia na konkretne samochody przez p. M. Być może C. sp. z o.o. oferuje jakieś samochody p. M. , jednakże z uwagi na to, że to firma p. M. to on z nimi prowadzi rozmowy handlowe. Samochody w dniu zakupu znajdowały się u dealera - A. L. w L. - najczęściej. Samochody były zarejestrowane przez C. P. lub przez poprzednich dostawców. Cena sprzedaży ustalona była pomiędzy mną i M. M. reprezentuje naszą firmę i potwierdza ceny zakupu, które my zaakceptowaliśmy. Były to wartości rynkowe. Nie wiem kto ze strony dostawcy obsługiwał transakcje. Pan M. jest pośrednikiem od początku do końca transakcji ze spółką C. Dokumenty samochodu otrzymywane są zarówno pocztą jak i przez M. Faktury spółki C. sp. z o.o. wystawiane są przez głównego księgowego lub jego zastępcę. Płatności dokonywane są przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze. Środki pieniężne na zakup samochodów od spółki C. pochodzą z wcześniejszych wpłat odbiorców tych samochodów a częściowo ze środków własnych. Między naszą spółką a C. sp. z o.o. nie ma transportu. Samochody po zakupie znajdują się na placu u dealera i stamtąd trafiają do zagranicznego odbiorcy. Wówczas transport organizowany jest przez odbiorcę. C. jest naszym stałym kontrahentem. O wyborze tej firmy zdecydowała ich oferta - względy ekonomiczne. Jest to duża firma, nie musimy posiadać jakiegoś specjalnego zaufania żeby z nią współpracować. Tej firmy ze względu na jej pozycję na rynku nie sprawdzaliśmy. Przy załadunku pojazdów ze spółki C. sp. z o.o. był p. M . Być może, że przy załadunku był upoważniony przez nas dealer. To będzie wynikało z dokumentów CMR (w załączeniu przedłożono korespondencję e-mail)".

Zgodnie z oświadczeniem C. sp. z o.o., złożonym przez Spółkę 10 marca 2017r. "Negocjacje z potencjalnymi klientami zainteresowanymi zakupem zarówno używanych, jak i nowych pojazdów bazują na rachunku ekonomicznym. Korzyści z każdej transakcji muszą przewyższać poniesione koszty. W taki też sposób negocjowane były warunki sprzedaży (ilość samochodów, ceny, terminy odbioru) z firmą M. sp. z o.o. sp.k. oraz M. sp. z o.o., które reprezentował, jako przedstawiciel handlowy, pan M. S. Warunki handlowe wynegocjowane przez p. M. S. podlegały akceptacji M. sp. z o.o. sp.k. oraz M. sp. z o.o. Warunki sprzedaży samochodów do ww. firm nie odbiegały od standardowych transakcji zawieranych przez C. sp. z o.o. z innymi podmiotami zainteresowanymi zakupem samochodów. Niezależnie od ustalonych warunków handlowych wszelkie kwestie formalne związane ze sprzedażą samochodów do M. sp. z o.o. S .k. oraz M. sp. z o.o. były potwierdzane z Panią J. K.".

A. W., Dyrektor Generalny C. sp. z o.o. oraz członek zarządu tej spółki, przesłuchany 29 kwietnia 2016r. zeznał: "Kontakt z M. sp. z o.o. sp.k. został nawiązany przez M. S. na jesieni 2013r. Poznałem również p. W. K. Kontakt z p. J. K. utrzymywany jest przez p. A. I. (telefoniczny). Samochody w dniu ich sprzedaży były zarejestrowane oraz ubezpieczone. Rejestracją i ubezpieczeniem pojazdów ze spółki A. sp. z. o.o. zajęła się spółka C. sp. z o.o. Rejestracja niezarejestrowanych pojazdów nabywanych przez spółkę wynika z ustaleń wewnętrznych spółki C. sp. z o.o. Cena sprzedaży pojazdów była ustalona przez spółkę i zaakceptowana przez M. sp. z o.o. sp.k. Po odbiór dokumentów pojazdów zgłaszał się M. S. Nie dochodziło do przemieszczenia pojazdów do firmy M. sp. z o.o. sp.k. Spółka po sprzedaży nie interesowała się co dalej działo się ze sprzedanymi pojazdami. Spółka M. sp. z o.o. sp.k. była sprawdzana w KRS i KRD". Zapytany w jaki sposób dochodzi do nabyć samochodów firmy C. sp. z o.o. od B. sp. z o.o., A. W. odpowiedział "C. sp. z o.o. składa zapytania/zamówienia do B. P. sp. z o.o. w formie telefonicznej, mailowej. Również B. P. sp. z o.o. składa oferty sprzedaży spółce. Nikt z C. sp. z o.o. nie widział samochodów nabywanych od B. P. sp. z o.o. Samochody w dniu ich nabycia były zarejestrowane przez B. P. sp. z o.o. i objęte ubezpieczeniem. Cena zakupu była ustalona przez B. P. sp. z o.o. i zaakceptowana przez naszą spółkę. Samochody w dniu ich nabycia znajdowały się na placu firmy A. sp. z o.o. w L.. Dokumenty pojazdów zostały doręczone spółce przez pracowników B. sp. z o.o. Nie dochodziło do przemieszczenia pojazdów. Często korzystamy z usług firmy B. P. sp. z o.o. B. sp. z o.o. była sprawdzana przez p. A. I. poprzez wgląd w KRS oraz KRD. O podjęciu współpracy z tą spółką zaważyło polecenie firmy A. sp. z o.o.".

Z oświadczenie B. sp. z o.o. z 24 kwietnia 2017r. wynika, że firma ta została założona 31 stycznia 2014r. i od samego początku istnienia koncentrowała się na kilku obszarach, w których jej udziałowcy mieli największe doświadczenie. Jest to działalność w zakresie inżynierii, doradztwa technicznego i specjalistycznych robót budowlanych, instalowania specjalistycznych maszyn przemysłowych z obszaru odnawialnych źródeł energii oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych. W zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych, firma B. sp. z o.o. pracuje z wieloma autoryzowanymi dealerami, u których zamawiamy samochody podejmując związane z tym ryzyko. W wielu przypadkach zamówienia były i są potwierdzane wpłatą zaliczki do dealerów. Po wyprodukowaniu i dostarczeniu do dealera, samochody są rejestrowane i ubezpieczane przez B. sp. z o.o., co znajduje potwierdzenie w stosownych dokumentach.

Wykorzystując wiedzę na temat mechanizmów funkcjonujących w branży motoryzacyjnej poszukują chętnych na zakup samochodów zamawianych przez firmę. Negocjacje prowadzone z potencjalnymi klientami zainteresowanymi zakupem nowych pojazdów bazują na rachunku ekonomicznym, tj. marża ze sprzedaży musi pokrywać poniesione koszty i gwarantować racjonalny zarobek, adekwatny do ponoszonego ryzyka. Dzięki takim działaniom, udało się pozyskać do współpracy firmę M. sp. z o.o. sp. k. oraz firmę M. sp. z o.o. Obydwie firmy należą do naszych stałych, ale nie jedynych odbiorców sprzedawanych przez nas samochodów.

Negocjacje warunków sprzedaży (ilość samochodów, ceny, terminy odbioru) z firmą M. sp. z o.o. sp.k. oraz M. sp. z o.o., które reprezentował, jako przedstawiciel handlowy M. S. uwzględniały ww. elementy. Warunki handlowe, które znalazły następnie odzwierciedlenie w przeprowadzonych transakcjach zostały zaakceptowane przez właścicieli M. sp. z o.o. sp.k. oraz M. sp. z o.o. Warunki sprzedaży samochodów do ww. firm nie odbiegały od pozostałych transakcji zawieranych przez B. sp. z o.o. z innymi podmiotami zainteresowanymi zakupem samochodów.

Zdaniem Dyrektora IAS, najistotniejszym elementem obrazu sprawy jest to, że to M. S. obsługiwał transakcje z C. sp. z o.o., a także to on decydował, które zlecenia będzie realizował osobiście, a które z zaangażowaniem Spółki, o czym świadczy zdanie "Być może C. sp. z o.o. oferuje jakieś samochody p. M. , jednakże z uwagi na to, że to firma p. M. to on z nimi prowadzi rozmowy handlowe", podczas gdy M. S. prowadzi rozmowy w imieniu obu podmiotów M. i Spółki.

Pojazdy, nabyte od C. sp. z o.o., były przedmiotem dostawy na rzecz:

• S. [...], zgodnie z wystawionymi przez Spółkę fakturami.

Z okazanych w toku kontroli dokumentów transportowych w postaci listów przewozowych CMR wynika, że załadunek pojazdów nastąpił 23 czerwca 2015r. w L., w pozycji przesyłkę otrzymano widnieje S. [...]. Usługę transportową świadczył M., odbywała się, co potwierdza treść faktur, na zasadach [...]. Zgodnie z tą zasadą dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego.

• N., [...] zgodnie z fakturami wystawionymi przez Spółkę.

Dostawa E. L. do E. [...] France oraz dostawa E. do G. s.r.o. [...], Italy.

2) I. sp. z o.o.

Zgodnie z wpisem do KRS z 3 lipca 2015r. siedziba spółki mieściła się przy ul. [...], W., jej reprezentację stanowili J. W. (prezes zarządu), B. W. i W. W. (wiceprezesi). Kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Spółka wywiązywała się z obowiązku składania sprawozdań finansowych. Zgłosiła oddziały, w których prowadzi działalność: ul. [...], R., gdzie aktualnie znajduje się także jej siedziba, ul. [...], W. ul. [...], B. W.

W odpowiedzi na wezwanie z 21 lipca 2015r. I. sp. z o.o. przesłała drogą elektroniczną kopie faktur, dotyczących nabycia pojazdów od N. [...] sp. z o.o. Pismem z 19 lutego 2016r. przesłanym drogą elektroniczną I. sp. z o.o. przesłała dokumenty potwierdzające nabycia pojazdów w N. [...] sp. z o.o. w datach 27 i 31 lipca 2015r.

Zgodnie z treścią zeznań W. K. z 4 lutego 2016r. kontakt handlowy z I. sp. z o.o. nawiązano przez M. S. Zapytany czy był w siedzibie firmy odpowiedział "Ja nie byłem, był pan M.". Pytanie skąd powzięto wiadomość o możliwości kupna samochodów od tej firmy, czy składano do niej zamówienia - w jakiej formie i czego dokładnie dotyczyły np. ilość drzwi, kolor, inne parametry, W. K. skwitował krótko "Od Pana M.". Zakupione samochody w momencie zakupu miały znajdować się na placach w R. i B. W., należących do I. . Spółka dokonywała rejestracji pojazdów. W. K. nie wiedział kto od strony dostawcy obsługiwał transakcje, udzielał wyjaśnień, uczestniczył w pertraktacjach dotyczących ceny, przekazywał samochody i dokumenty. Możliwość odbioru pojazdów wynikała z informacji ustnej lub e-mail, cena nie miała charakteru stałego "cena jest do negocjacji z dilerem, jest to zawsze cena rynkowa". Dokumenty związane z transakcją "faktury, karty pojazdów zostały przesłane mi za pośrednictwem kuriera".

Pismem z 16 marca 2016r., sporządzonym w kontekście transakcji z M. M. sp. z o.o. s.k., I. sp. z o.o. potwierdziła, że bieżące zamówienia na towary składał M. S. "Ponadto informujemy, że zamówienia na towary złożył telefonicznie Pan M. S.". "Praktyka przy wydawaniu samochodów Klientom w firmie I. sp. z o.o. jest następująca. Nasza firma, po otrzymaniu faktury zakupowej od N. Polska, wystawia fakturę sprzedaży na Klienta i zamawia dokumenty do rejestracji (kartę pojazdu, świadectwo zgodności WE). Po skompletowaniu, dokumenty przekazywane są Klientowi, który pojazd rejestruje oraz uiszcza na niego zapłatę. Następnie uzgadniany jest z Klientem termin odbioru samochodu lub samochodów. W międzyczasie auto jest przygotowywane do wydania. Nie ma standardowego czasu odbioru pojazdu przez Klienta, musi on być korzystny dla obu stron i jest określany w drodze indywidualnych ustaleń. Koszty są uwzględnione w cenie za samochód. Przy samochodach, które zostały sprzedane firmie M. sp. z o.o. termin odbioru był ustalony w drodze negocjacji ustnych na etapie negocjacji zakupu samochodów. Z przedstawicielem ww. firmy ustalono możliwie szybki termin odbioru kalkulując w cenie zakupu opłatę za przechowywanie. Ryzyko odpowiedzialności za przechowywany samochód przechodziło na nabywcę w przypadku nie odebrania samochodów w ustalonym terminie".

Przesłuchany 22 marca 2016r. M. S. zapytany w jaki sposób dochodzi do nabyć samochodów firmy M. od I. sp. z o.o. zeznał: "W oparciu o zapytania ofertowe składane przez I. sp. z o.o. Oferty składał p. J. P. początkowo, a w późniejszym czasie p. M. C. - kierownik sprzedaży. Oferty są składane w formie pisemnej - meilowej, ale również w formie ustnej. Drugą formą są moje zapytania do firmy o stan magazynowy I. sp. z o.o. - czy mają w ofercie dane pojazdy i czy są w stanie sprzedać te pojazdy w zaproponowanych przeze mnie wartościach". Do nabyć samochodów firmy M. od I. sp. z o.o. dochodziło. W oparciu o zapytania ofertowe składane przez I. sp. z o.o. Oferty składał p. J. P. początkowo, a w późniejszym czasie p. M. C. - kierownik sprzedaży. Oferty są składane w formie pisemnej - meilowej, ale również w formie ustnej. Drugą formą są moje zapytania do firmy o stan magazynowy I. sp. z o.o. - czy mają w ofercie dane pojazdy i czy są w stanie sprzedać te pojazdy w zaproponowanych przeze mnie wartościach". "Kontakt z firmą I. sp. z o.o. nawiązałem przy okazji poszukiwania samochodów marki Nissan przez telefon z p. J. P. Byłem w salonie firmy w B. W. Widziałem się z p. J. P. Samochody w momencie ich zakupu nie były zarejestrowane. Ich rejestracją zająłem się ja. Potrzeba ich rejestracji wynikała z polityki handlowej Nissana - wiązało się to z otrzymaniem upustu. Na pewno w drodze negocjacji cenę zakupu ustalałem ja z J. P. w oparciu o aktualną politykę Nissana. Ich ceny nie odbiegały od wartości rynkowych - były zgodne z polityką handlową. Dokumenty pojazdów dostarczane są przez kuriera. Samochody ubezpieczałem ja (ubezpieczenie OC). Samochody dla bezpieczeństwa pozostają u dealera i do momentu ich odbioru pozostają pod jego ubezpieczeniem. I. sp. z o.o. jest moim stałym dostawcą - była sprawdzana przeze mnie pod kątem aktywności w VAT, REGON, choć transakcje zawierane są sporadycznie. Samochody widziałem dopiero w momencie ich odbioru przez M. sp. z o.o. sp.k.".

Przesłuchany 5 lutego 2016r. W. K. opisał współpracę M. sp. z o.o. sp. k. z firmą I. sp. z o.o. w następujący sposób: "Jest do dealer Nissana. Tą firmą zajmuje się M. Nie widzieliśmy się z nikim z tej firmy oraz nie byliśmy w ich siedzibie. M. z tego co wiem był u nich. My utrzymujemy z nimi kontakt dokumentowy. Ten kontakt utrzymywany jest z p. J. P., a później z p. M. C., M. otrzymuje oferty od tej firmy lub składa do nich zamówienia. W dniu zakupu samochody były na placu u dealera - w W. i pod W.. M. był przy którymś z załadunków. Przy załadunku bywa również upoważniony przez nas dealer. Samochody były zarejestrowane przez pierwszego właściciela lub przez nas - trzeba byłoby to sprawdzić z dokumentami. Jeżeli my rejestrowaliśmy samochody to wtedy my je ubezpieczaliśmy. Negocjacje cenowe oraz pozostałe ustalenia z tą firmą prowadził M . Cena zakupu pojazdów od tej firmy była wartością rynkową. Płatności za samochody dokonano przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturach. Środki pieniężne na zakup tych samochodów pochodziły z wpłat odbiorców oraz częściowo z własnych środków. Dokumenty samochodów trafiały do nas pocztą lub kurierem. Transport z placu dealera organizował ich zagraniczny nabywca. Jest to stały kontrahent nie sprawdzany przez nas. O jego wyborze zdecydowała jego pozycja na rynku".

Dyrektor IAS wskazał, że z rejestru sprzedaży I. sp. z o.o. wynika, iż podmiot ten w lipcu 2015r., a zatem równolegle z dostawami deklarowanymi na rzecz Spółki, dostarczał też pojazdy do M. S. (faktury [...]). Jednocześnie zamówienia były składane telefonicznie i w drodze ustnej ustalany był termin odbioru, wobec czego ponownie, tak jak w przypadku C. sp. z o.o., to M. S. otrzymywał i składał zamówienia i decydował, czy nabycie pojazdów potwierdzi podając do faktur dane swoje, czy dane któregoś z podmiotów Państwa K., przy czym zeznał, że "I. sp. z o.o. jest moim stałym dostawcą".

Pojazdy, nabyte od I. sp. z o.o., były przedmiotem dostawy na rzecz S., [...], zgodnie z wystawionymi przez Spółkę fakturami. Dostawa E. K. do C.

3) S., [...].

Odnośnie do relacji z odbiorcą pojazdów w aktach sprawy znajduje się oświadczenie S. A. o treści "W imieniu swoim, jako osoby, która miała bezpośredni kontakt z panem M. S. reprezentującym firmę M. M. oraz z Panią J. K., jak i właścicieli firmy A. i T., chce wyrazić swoje zadowolenie ze współpracy, która rozpoczęła się w 2014 roku, z firmą M. M. ". "Wszelkie negocjacje, dotyczące ceny, specyfikacji towaru warunków odbioru czy innych kwestii związanych z zakupem i dostawą samochodów omawialiśmy osobiście z Panem M. S. i Panią J. K.".

Z zapisów w bazie VIES wynika, że pierwszą dostawę na rzecz wskazanego odbiorcy N. sp. z o.o., podmiot kontrolowany przez Państwa K., zadeklarował w II kwartale 2013r. Bezpośrednio Spółka pierwszą dostawę na rzecz S. zadeklarowała w 4 kwartale 2014r.

Zgodnie z treścią zeznań W. K. opisującego współpracę Spółki z firmą S., firma ta zajmowała się wyłącznie sprzedażą hurtową. Spółka powzięła wiadomość o możliwości sprzedaży samochodów do tej firmy i nawiązała z nią kontakt przez M. S., który przyjmował zamówienie i ustalał jego parametry, typu wielkość silnika, ilość drzwi, kolor. W. K. nie wiedział kto ze strony francuskiego kontrahenta inicjował współpracę "taką informację posiada pan M. S. , gdyż on koresponduje droga e-mail i telefonicznie z tą firmą", nie był również w siedzibie tej firmy.

Biorąc pod uwagę, że M. S. nie jest pracownikiem Spółki, ani żadnego z powiązanych z nią podmiotów, oznacza to, że Spółka nie posiadała zamówień na dostawy, które końcowo fakturowała. Samochody w momencie dokonania sprzedaży "znajdowały się na placu dilera firmy A. L. jak również I. Przy załadunku aut obecny był pan M. S., czasami upoważniamy ustnie i pisemnie drogą e- mail przez dilera do wydania samochodów". M. S. wskazywał S. termin i miejsce odbioru pojazdu, ponieważ informacje te wynikały z korespondencji elektronicznej, którą prowadził, wspartej ustaleniami ustnymi. Cenę sprzedaży ustalano "wewnętrznie". Osobą kontaktową ze strony francuskiego odbiorcy miała być P. R. Obrót dokumentami przedstawiał się w następujący sposób: "faktury i dokumenty rejestracyjne przekazujemy pocztą kurierską, a dokumenty dot. danego samochodu przekazywane są wraz z samochodem w momencie jego transportu".

Dyrektor IAS podał, że współpracę M. sp. z o.o. sp.k. z firmą S. opisał tak: "Kontakt z tą firmą nawiązaliśmy przez M. My korespondujemy w sprawach transportowych i dokumentowych z p. P. R. Kontakty handlowe z firmą prowadzi p. M. Od tej firmy otrzymujemy zarówno zapytania jak również wysyłamy jej swoje oferty. Zamówienia od tej firmy wpływają albo mailowo lub telefonicznie. Ich zamówienia nie mają żadnej szczególnej formy. Samochody w dniu ich sprzedaży znajdowały się na placu u dealera. Transport tych pojazdów organizowany jest przez firmę S. A. na ich koszt. Być może, że nasza spółka raz organizowała transport na swój koszt, ale nie wiem czy to miało miejsce w kontrolowanym okresie. Oni przesyłają nam zlecenie transportowe w formie wiadomości e-mail. Firma ta nie została nam wskazana jako odbiorca przez dostawcę samochodów. Płatności od tej firmy otrzymujemy w formie przelewu na podstawie faktur proforma przed załadunkiem samochodów".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się korespondencja elektroniczna, dotycząca relacji Spółki z francuskim odbiorcą. Składają się na nią w szczególności:

- mail z 11 maja 2015r. M. S. informuje A. A. , że "Dostałem w końcu warunki na Nissana. W załączeniu przesyłam aktualne listy stockowe dla Jukę i Qashqai. W Nissanie trwa właśnie alokacja, więc listy są "dynamiczne", bo auta pobierane są przez Dealerów",

- mail z 11 maja 2015r. M. S. otrzymuje od A. A. zamówienie na Nissany,

- mail z 12 maja 2015r. M. S. przesyła aktualną ofertę A. A. ,

- mail z 12 maja 2015r. A. A. informuje M. S. o poszerzeniu zamówienia o dodatkowy samochód,

- mail z 13 maja 2015r. M. S. do wiadomości W. K. potwierdza A. A. , że zamówione samochody są już dostępne u dealera,

- mail z 21 maja 2015r. M. S. przesyła A. A. fakturę proforma z [...] maja 2015r. na dziesięć Nissanów Qashqai oraz ustala termin płatności,

- mail 26 maja 2015r. J. K. zwraca się o informację kiedy może się spodziewać zapłaty za Nissany,

- mail z 26 maja 2015r. A. A. informuje J. K. o dokonaniu zapłaty,

- mail z 17 czerwca 2015r. M. S. informuje B. Z. i do wiadomości J. K. o terminie odbioru pojazdów (22 lub 23 czerwca 2015r.),

- mail z 18 czerwca 2015r. z A. A. do J. K. , zawierający wskazanie samochodu, który wymaga pilnej rejestracji, oraz prośbę o włożenie dokumentów do jednego z wymienionych Nissanów Qashqai,

- mail z 19 czerwca 2015r. A. informuje J. K. o terminie odbioru pojazdów,

- mail z 19 czerwca 2015r. J. K. informuje jakie dokumenty prześle, oraz że poprosi M. S. o umieszczeniu adnotacji na CMR co do tego, do którego samochodu zostaną włożone dokumenty,

- mail z 7 lipca 2015r. M. S. przesyła A. A. ofertę handlową, otrzymaną od I. sp. z o.o.,

- mail z 7 lipca 2015r. M. S. otrzymuje zamówienie od A. A. ,

- mail z 7 lipca 2015r. M. S. informuje A. A. , do wiadomości W. K., jakiego rodzaju samochody są dostępne i w jakich cenach, wstępnie akceptując zamówienie, które miałoby być realizowane w okresie koniec sierpnia początek września 2015r. M. S. deklaruje starania o zwiększenie rabatu, ale zastrzega, że będzie to zależne od tego, którą z firm dealer zaakceptuje jako kupującego.

Ponadto Spółka przedłożyła (głównie w ramach załącznika 19 do zastrzeżeń do protokołu kontroli), zestawienie ofert, które M. S. kierował do S. A. A.:

- mail z 6 marca 2015r. dot. KIA Sportage, "w nawiązaniu do przedwczorajszej rozmowy",

- mail z 14 kwietnia 2015r. oferta na KIA Sportage,

- mail z 20 kwietnia 2015r. dot. Nissan Qasqhai "w nawiązaniu do piątkowej rozmowy telefonicznej",

- mail z 8 czerwca 2015r. dot. Nissan Jukę "zgodnie z dzisiejszą rozmową".

- mail z 10 czerwca 2015r. dot. BMW "w nawiązaniu do wczorajszej rozmowy z P. (as discussed yesterday with P. )",

- mail z 11 czerwca 2015r. oferta dot. Nissan x-trail,

- mail z 7 lipca 2015r. M. S. przesyła listę pojazdów, potwierdzając złożenie przez francuski podmiot zamówienia. W korespondencji pojawia się również J. K., zwracająca się o kopie podpisanych CMR,

- mail z 24 sierpnia 2015r. oferta zamówienia do produkcji pojazdów Renault Kadjar

- mail z 25 sierpnia 2015r., w którym A. A. informuje M. S. o tym jakich pojazdów poszukuje, wskazując C4 Picasso,

- maile z 26 sierpnia 2015r. dot. negocjacji cenowych w zakresie dostawy Audi Q3,

- mail z 30 lipca 2015r. dot. Peugeot "w nawiązaniu do rozmowy",

- mail z 30 lipca 2015r. M. S. do A. A. i do wiadomości W. K. - "zgodnie z ustaleniami w załączeniu przesyłam proformę na 4X Renault Kadjar. Płatność i odbiór pod koniec sierpnia",

- mail z 31 lipca 2015r. M. S. do D. P., do wiadomości B. O., R. D. i W. K. o treści "W nawiązaniu do ustaleń z Robertem potwierdzam zakup 3x Renault Kadjar zgodnych z poniższą tabelą" "Zaliczkę wyśle do Państwa w poniedziałek. Z uwagi na sezon urlopowy płatność i odbiór tych samochodów nastąpi pod koniec sierpnia 2015, prośba zatem o wstrzymanie Dealera przed zamawianiem kart pojazdów",

- mail z 24 sierpnia 2015r. od M. S. do A. A. do wiadomości W. K.: "Możemy zamówić do produkcji Kadjary. Dostawa około listopada", po czym pada specyfikacja i cena,

- mail z 1 września 2015r., zawierający ofertę do produkcji wskazanych w załączeniu pojazdów z rabatem 10% do odbioru w październiku 2015r.,

- maile z 3 września 2015r. w formie kolokwialnej do p. P. ("Chcesz takie?"), pani P. informuje, że w najbliższych dniach nie będzie jej w biurze, więc "jeżeli będziesz chciał zadzwonić, proszę na komórkę", drugi mail zawiera ofertę kierowaną również do wiadomości A. A. A. i W. K.,

- mailowa korespondencja z okresu od 3 września do 16 września 2015r. między M. S. i A. A. i do wiadomości W. K., obejmująca ustalenia od złożenia oferty dostępnych pojazdów, po wystawienie faktury proforma do dwóch samochodów Nissan Jukę, znajdujących się wówczas w procesie rejestracji,

- mail z 16 września 2015r. dot. Peugeot. "Dostaliśmy nowe ceny stockowe Peugeoty. Zobacz, czy bylibyście nimi zainteresowani",

- 1 października i 17 października 2015r. A. A. poinformowało M. S. o terminie odbioru pojazdów i danych kierowcy, które to informacje M. S. przekazał do wiadomości J. K.

- 24 października 2015r. J. K. do A. A. : "Tak jak M. wspominał nadaliśmy drogą pocztową dokumenty do poniższych aut", po czym wymienia te auta i dokumenty.

Maile dotyczące przesyłanych ofert handlowych generalnie były przekazywane do wiadomości W. K..

4) N.

Odnośnie do relacji z odbiorcą pojazdów N. Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z oświadczeniem znajdującym się w aktach sprawy: "N. jest zarejestrowaną w 2000 roku w Holandii firmą handlującą samochodami na terenie całej Europy. Jako duży gracz na rynku motoryzacyjnym, sprzedający kilkanaście tysięcy samochodów rocznie, nieustannie poszukujemy dobrych i sprawdzonych dostawców. Współpracę z firmą M. sp. z o.o. nawiązaliśmy w roku 2013 za pośrednictwem Pana M. S. Wcześniejsza znajomość z Panem S. zaowocowała z naszej strony otwartością i chęcią nawiązania współpracy z ww. firmą. Co było ważne, wszelkie istotne dla naszej firmy kwestie, takie jak dostępność samochodów, warunki cenowe, odpowiedzialność za opóźnienia, czy pokrycie kosztów związanych z ewentualnymi uszkodzeniami zakupionych od M. sp. z o.o. samochodów były ustalane z tą firmą przy osobistym udziale Pana S. a. Firma M. sp. z o.o. potwierdzając zamówienie brała na siebie pełną odpowiedzialność terminowego i zgodnego ze specyfikacją dostarczenia do N. samochodów. Potwierdzenie zamówienia było równoznaczne z wzięciem na siebie odpowiedzialności finansowej za nieterminową dostawę, dostarczenie towaru niezgodnego ze specyfikacją, czy też ewentualne uszkodzenia powstałe na etapie dostawy. Częste kontakty pomiędzy naszymi firmami odbywały się zarówno osobiście z Panem S. em, jak również mailowo, czy telefonicznie z Panią J. K. oraz z Panem W. K. reprezentującymi firmę M. sp. z o.o. Przy okazji naszych wizyt w Polsce każdorazowo staraliśmy się spotkać, aby podtrzymać dobre relacje biznesowe i porozmawiać o kolejnych transakcjach. Podejście i zaangażowanie właścicieli firmy M. sp. z o.o. i współpracującego z nimi w charakterze przedstawiciela handlowego Pana M. S. powoduje, że liczymy na kontynuowanie i rozwijanie dotychczasowej, owocnej współpracy".

Pierwszą dostawę na rzecz wskazanego odbiorcy M. sp. z o.o. s.k., podmiot, w którym Spółka jest komplementariuszem, zadeklarował w III kw. 2014r. Bezpośrednio Spółka pierwszą dostawę na rzecz N. zadeklarowała w I kwartale 2015r.

Dyrektor IAS wskazał, że poproszony o opis współpracy spółki M. sp. z o.o. sp. k z N. T. B. zeznał: "Kontakt z tą firmą nawiązaliśmy przez M. My z tą firmą mamy kontakt telefoniczny oraz maiIowy przez p. A. S . Jeżeli chodzi o kontakty czysto handlowe to tym - zajmuje się M. Od tej firmy otrzymujemy zarówno zapytania, jak również wysyłamy jej swoje oferty. Zamówienia od tej firmy wpływają albo maiIowo lub telefonicznie. Zamówienia są przesyłane na ich drukach zawierających konkretne informacje dot. samochodów. Samochody w dniu ich sprzedaży znajdowały się na placu u dealera. Transport tych pojazdów organizowany jest przez N. - oni przesyłają nam zlecenie transportowe, które my następnie przekazujemy do dealera, tzn. przekazujemy ustalenia dotyczące transportu takie jak nr rejestracyjny samochodu, marka samochodu, dane kierowcy. Firma ta nie została nam wskazana jako odbiorca przez dostawcę samochodów. Płatności od tej firmy otrzymujemy w formie przelewu na podstawie faktur proforma - przed załadunkiem samochodów".

Zgodnie z dokumentem SCAC holenderska administracja podatkowa potwierdziła rozliczenie podatku z tytułu nabycia pojazdów, zgodnie z fakturami wystawionymi przez Spółkę.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się korespondencja elektroniczna, dotycząca dostaw pojazdów do N.:

- mail z 14 czerwca 2014r. M. sp. z o.o. sp. k. przyjęła zamówienie od N. na 6 Volkswagenów, przyjęte 18 czerwca 2014r. przez J. K.. Na zamówieniu dopisano, że strony postanawiają, iż w przypadku niedostarczenia samochodów z powodów leżących po stronie Dealera/Importera, po przesłaniu do N. oficjalnego stanowiska Dealera, Dostawca nie będzie ponosił odpowiedzialności za brak realizacji powyższego zamówienia. Inne przyjęte przez ww. podmiot zamówienia to z 6 sierpnia 2014r., przyjęte 8 sierpnia 2014r. i z 14 listopada 2014r., przyjęte 19 listopada 2014r.,

- mail z 29 stycznia 2015r. od J. K. do M. S.: "M., w załączeniu pismo do N. odnośnie zwrotu towaru, bardzo proszę o podpisanie i odesłanie, korektę już wystawiłam",

- korespondencja z okresu od 30 stycznia do 2 lutego 2015r., w ramach której pan S. , reprezentujący N. uzgadnia z M. S. szczegóły odbiory pojazdów. M. S. korespondencję przesyła do wiadomości W. K., w nawiązaniu do której J. K. prosi M. S. a o zorientowanie się co z odbiorem jeszcze jednego pojazdu,

- korespondencja z 20 marca 2015r. J. K. ustala z N. warunki transportu pojazdów, oraz związane z tym formalności, w tym treść oświadczenia dotyczącego miejsca przejęcia władztwa nad towarem,

- korespondencja z 23 kwietnia 2015r. J. K. wyjaśnia z N. kwestie rozbieżności w adresach odbiorcy wskazanych na fakturze i CMR,

- korespondencja z 21 maja 2015r., w ramach której M. S. podpisał pieczątką firmową M. przyjęcie zamówienia z N., skierowanego do M. (karta 73), deklarując dostawę wskazanych pojazdów, ich rejestrację i dosłanie dokumentów, przesyłał proformę, uzgadniał termin płatności oraz transportu,

- korespondencja z 22 maja 2015r., w ramach której N. informuje, że nie ma jeszcze dokumentów CMR. Otrzymuje je od firm transportowych, podczas gdy "kierowcy nie wrócili jeszcze do baz z tych załadunków z dokumentami cmr. Jak tylko kierowcy wrócą firmy transportowe będą mogły mi przesłać dokumenty". J. K. odpowiada: "Oczywiście rozumiem, ale proszę mieć na uwadze, że dla mnie podpisana cmr-ka jest dokumentem podstawowym uprawniającym do zastosowania stawki 0%, przypuszczam że dla Państwa też tylko w innych ramach czasowych",

- korespondencja z 22 maja 2015r. J. K. pyta N. "czy przewiduje Pan w najbliższym czasie załadunek ostatniego Nissana, byłabym wdzięczna za informację z wyprzedzeniem bo nie ma M. i muszę to ogarną czasowo i osobowo". Na organizację transportu ma potrzebować, w zależności od spraw bieżących, dwa-trzy dni,

- mail z 26 maja 2015r., w którym J. K. pyta N. o dane kierowcy i lawety i termin przelewu za Nissany,

- korespondencja z 9 czerwca 2015r. pan S. informuje, że wszystkie dane odnośnie transportów wysłał już M. owi, przy czym w odpowiedzi J. K. prosi "w przyszłości jeśli to nie problem proszę o wysyłanie ich także do mnie",

- korespondencja z 11 czerwca 2015r. M. S. otrzymuje zamówienie z N., które przesłał do wyceny do P. Otrzymaną wycenę, która przesłał W. K. ,

- korespondencja z 11 czerwca 2015r. J. K. stwierdza rozbieżności miedzy CMR a adresem rozładunku, wskazanym na fakturach, (pojazdy trafiły do C. zamiast do D.). N. informuje, że "o takich rzeczach jak zmiana miejsca rozładunku przez klienta dowiaduję się najczęściej jak otrzymuję cmr". J. K. zapewnia, że rozumie, że zdarzają się takie sytuacje, "dlatego gdyby wcześniej była podpisana cmr-ka od klienta to nie byłoby problemu z dokumentami, bo wiedzielibyśmy gdzie samochody ostatecznie dojechały; teraz niestety trzeba stworzyć dodatkową "papierologię",

- mail z 16 czerwca 2015r. od M. S. do N. i do wiadomości W. K.: "W załączeniu przesyłam podpisane zamówienie, zmieniłem datę dostawy na drugą połowę września 2015r.". Na zamówieniu z 15 czerwca 2015r., które podpisał M. S., ręcznie przy pozycji wczesny wrzesień "II połowa września 2015r.",

- mail z 18 czerwca 2015r. od M. S. do J. K. "W załączeniu przesyłam zamówienie na 8x F. dla N. . Prośba o podpisanie i odesłanie do P. C. Wystawiam dzisiaj proformę na zaliczkę na N. ". Zamówienie z P. C. w pierwszej wersji otrzymał M. : "M. , w załączeniu zamówienia. Druknij podpisz i odeślij (mail z godz. 13.33), prośbę o wpisanie w zamówieniu danych M. sp. z o.o. s.k. M. S. przesłał dostawcy o 18.13.,

- mail z 18 czerwca 2015r., w którym M. S., do wiadomości W. K., przesyła N. proformę do zaliczki dot. nabycia ośmiu Fordów, w wysokości tysiąca złotych za sztukę,

- korespondencja z okresu od 1 do 6 lipca 2015r. J. K. upomina się u N. o zaległy dokument CMR. Pan S. informuje, że nie dysponuje skanem CMR dot. jednego z pojazdów. W odpowiedzi J. K. informuje, że "nie mogę czekać dłużej na skan cmr niż do piątku, bo wtedy składam deklaracje podatkowe",

- mail z 16 lipca 2015r. J. K. dziękuje N. za przesłanie CMR, informuje o przygotowaniu dokumentów do wskazanych aut Nissan Qashqai, oraz z uwagi na dwutygodniową nieobecność, prosi o ich odesłanie na adres M. M. S. Mail zawiera przesłane N. oświadczenie, że podmiot ten jest organizatorem, zleceniodawcą i płatnikiem za transport wymienionych pojazdów, oraz że w przypadku dostawy samochodów do firmy trzeciej prawo do rozporządzania towarem przejdzie na odbiorcę docelowego w miejscu rozładunku,

- 8 września 2015r. M. S. przesyła do N. i do wiadomości J. K. informacje o aktualnym statusie zamówionych pojazdów marki Ford. Dwa z nich są już u dealera, pozostałe sześć ma być przekazane dealerowi 23 października 2015r. M. S. pyta "Daj znać co robimy?",

- mail z 27 października 2015r. M. S. przysyła N. i do wiadomości J. K. , proformę z numerami VIN do ośmiu Fordów,

- mail z 10 listopada 2015r., w którym M. S. prosi N. o podanie adresu dostawy,

- mail z 10 listopada 2015r. J. K. do N.: "W związku z czwartkowym transportem przesyłam pisemko do podpisania i odesłania; udało się ustalić co z dokumentami? Jeszcze raz serdeczna prośba o przesyłanie zleceń transportowych i itp. Także do mojej wiadomości". Załączone pismo to oświadczenie na potrzeby ustalenia miejsca przeniesienia władztwa nad towarem,

- mail z 18 listopada 2015r., w którym J. K. pyta N. "czy wróciły już cmr- ki do Fordów".

W ocenie Dyrektora IAS, szczególnie istotna z perspektywy obrazu sprawy jest sytuacja, gdy M. S. wydał klientowi, w tym przypadku N., niewłaściwy towar. W dniu 16 grudnia 2014r. N. poinformował M. S., że został dostarczony inny towar niż zamówiony, ze wskazaniem numerów VIN zamienionych pojazdów. W dniu 17 grudnia 2014r. N. poinformował M. S. o dostarczeniu aut z niewłaściwym kolorem tapicerki oraz o nałożeniu na podmiot realizujący zamówienie rekompensujących kosztów zawierających w szczególności transport do i od klienta, oraz stratę marży. M. S. przesłał wskazanego maila do wiadomości J. K. Dalej w toku realizacji reklamacji to M. S. nadzorował zwrot pojazdu, uzyskanie dokumentu CMR potwierdzającego powrotny transport oraz jego koszt, a także sposób rozliczenia, ponadto M. S. dbał o umieszczenie na fakturze danych właściwego podmiotu z grupy firm, kontrolowanych przez Państwa K. (transakcje te realizował N. sp. z o.o.). Ten ostatni element był o tyle istotny, że w komunikacji wewnętrznej holenderskiego podmiotu jako dostawca był uznawany M. (mail o treści: Can you send this cost estimate to the supplier M.?). Zwrot trzech pojazdów wiązać się miał z łącznym kosztem 5584 euro. W dniu 5 stycznia 2015r. M. S. poinformował N. o akceptacji kosztów dostarczenia samochodów niezgodnych z zamówieniem. Informację o akceptacji kosztów do wiadomości otrzymał W. K. W dniu 23 stycznia 2015r. M. S. otrzymał prośbę o zwrot kosztów transportu pojazdów, którą przesłał do wiadomości J. K. .

5) A. sp. z o.o.

Dyrektor IAS podał, że zgodnie z wpisem do KRS z 15 czerwca 2015r. siedziba spółki mieściła się przy ul. [...], W., reprezentował ją M. B. (prezes zarządu). Kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Spółka wywiązywała się z obowiązku składania sprawozdań finansowych. Spółka zgłosiła oddziały, w których prowadzi działalność: Aleja [...], N. oraz ul. [...], W. sp. z o.o. jest autoryzowanym dealerem i serwisantem pojazdów marki Kia. Miejsca prowadzenia działalności A. sp. z o.o. to N., Aleja [...]- lokalizacja sprzedażowa i serwisowa stanowiąca własność spółki, oraz w dwóch innych punktach sprzedaży w W. przy ul. [...] na podstawie umowy najmu oraz przy ul. [...] stanowiącej własność tej spółki. W miejscowości N. znajduje się plac, pomieszczenie warsztatowo- magazynowe oraz salon sprzedaży.

Dostawy na rzecz Spółki dokumentowały faktury VAT, wg których nabycia osiągnęły wartość w październiku 2015r. kwoty 1.143.139,60 zł i VAT 262.922,10 zł, w listopadzie 2015r. kwoty 409.306,52 zł i VAT 94.140,48 zł oraz w grudniu 2015r. kwoty 409.306,52 zł i VAT 94.140,48 zł.

A. sp. z o.o. dokonała nabyć samochodów od firmy K. sp. z o.o., na potwierdzenie czego przedłożyła stosowne faktury.

W dniu 15 marca 2016r. K. sp. z o.o. przesłała drogą elektroniczną faktury nabyć i dokumenty CMR, potwierdzające, że nabyła pojazdy od K. M. GmbH [...], F., Niemcy. Pojazdy były transportowane ze Słowacji, z miejscowości T. do K. w Polsce.

Zeznając 4 lutego 2016r. w charakterze strony W. K. wskazał, że relacje z A. M. C. sp. z o.o. były utrzymywane na identycznych warunkach jak z I. sp. z o.o., a zatem że nie był w siedzibie tej firmy, transakcje uzgadniał M. S., cena była wynikiem negocjacji z dealerem. W chwili zakupu pojazdy znajdowały się na placu w N.

W dniu 5 lutego 2016r. współpracę spółki M. sp. z o.o. sp.k. z firmą A. sp. z o.o. W. K. scharakteryzował w następujący sposób: "Kontakt z w/w firmą nawiązaliśmy przez p. M. S. Spółka jest znanym dealerem. Od nas tą firmą "opiekuje się" p. M. Widziałem się z p. P. M. - dyrektorem sprzedaży spółki. Nie byłem w siedzibie tej firmy. Spotkałem się z p. P. na jakimś spotkaniu. O możliwości zakupu samochodów w ww. firmie dowiedzieliśmy się od p. M. M. składa zamówienia na zakup samochodów w tej firmie. Zamówienia dotyczą marki, modelu, specyfikacji, tj. konkretnego samochodu z konkretną specyfikacją pod konkretnego klienta. Samochody w dniu zakupu znajdowały się w N. u dealera. Samochody były w większości nierejestrowane, sporadycznie była rejestracja - można ustalić na podstawie dokumentów. Cena sprzedaży była ustalana przez M., a następnie nasza spółka akceptowała tą cenę. Cena odpowiadała wartościom rynkowym. Przy załadunku samochodów był p. S. , ale również mógł być ktoś od dealera upoważniony przez nas. Nie wiemy kto wystawiał faktury z tej firmy, musielibyśmy sprawdzić w dokumentach. Środki pieniężne na zakup samochodów od spółki A. pochodzą z wcześniejszych wpłat odbiorców tych samochodów a częściowo ze środków własnych. Transport do odbiorcy zagranicznego organizowany jest w większości przez nas. Jest to stały kontrahent spółki. O wyborze tej spółki zdecydowała oferta tej spółki. Nie sprawdzaliśmy tej spółki, ponieważ jest znanym dealerem".

Dyrektor IAS podał, że w aktach sprawy znajdują się dwa oświadczenia A. sp. z o.o., obejmujące zarówno współpracę ze Spółką jak z M. sp. z o.o. sp. k.

A. sp. z o.o. pismem złożonym do akt sprawy 13 grudnia 2016r. oświadczyła, że "Współpracę z firmą M. sp. z o.o. rozpoczęliśmy w 2014r. po uzyskaniu wcześniejszych pozytywnych rekomendacji rynkowych na jej temat. Osobą reprezentującą spółkę M. sp. z o.o. jest Pan M. S., który w jej imieniu prowadzi negocjacje związane z zakupem i odbiorem samochodów z naszej firmy. Osobisty kontakt mieliśmy również z Panem W. K. , prezesem tejże spółki. Firma M. sp. z o.o. często poszukiwała do zakupu konkretnych samochodów lub bazowała na ofertach sprzedaży samochodów aktualnie dostępnych na naszych stokach. Zamówienia na samochody składane są w formie ustnej (osobiście lub telefonicznie przez Pana M. S. ), konsekwencją czego jest wystawienie przez nas faktur sprzedażowych. Faktury wysyłane są drogą mailową do Pana M. S. , Pani J. K. czy Pana W. K. lub przekazywane osobiście do rąk własnych z pozostałymi dokumentami samochodowymi. Po dokonaniu pełnej płatności samochody były wydawane M. sp. z o.o. z naszego placu w N., a koszt postoju pomiędzy datą wystawienia faktury a datą fizycznego odbioru zawarty był w cenie sprzedaży aut. Nasza firma nie praktykuje obciążania naszych klientów dodatkowymi opłatami z tytułu postoju samochodów. Przy wydaniu samochodów zazwyczaj obecny był Pan M. S., a koszty związane z ich odbiorem ponosiła zawsze firma M. sp. z o.o.".

Z drugiego oświadczenia A. sp. z o.o., opatrzonego datą 2 lutego 2017r. wynika że: "Współpracę z firmami M. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. sp. k. rozpoczęliśmy w 2014r. za pośrednictwem p. M. S. Z ramienia tych firm prowadził on negocjacje związane z zakupem samochodów w naszej firmie. Niezależnie od tego w ramach transakcji sprzedaży samochodów utrzymywaliśmy kontakt z p. J. K. i p. W. K. jako osobami decyzyjnymi w zakresie zakupu samochodów - przez wyżej wymienione firmy. Sprzedaż samochodów do wyżej wymienionych firm była dokonywana w sposób ogólnie przyjęty na rynku motoryzacyjnym. I tak poza negocjacjami na temat cen uzgadniane były inne elementy dostawy: termin i sposób płatności oraz kwestie związane z odbiorem samochodów. Przy sprzedaży nie stawialiśmy kupującym dodatkowych warunków. W momencie sprzedaży M. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. sp.k. stawały się jedynym dysponentem zakupionych w naszej firmie samochodów ponosząc pełne ryzyko gospodarcze. W związku z ograniczeniem przez nas działalności w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych i skoncentrowaniem się na sprzedaży krajowej, a także mając na względzie pozytywne opinie na temat M. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. sp. k. zdecydowaliśmy o zarekomendowaniu wyżej wymienionych firm jako potencjalnych dostawców do klientów zagranicznych, z którymi ograniczaliśmy współpracę, a którzy nadal byli zainteresowani zakupem samochodów. Firmy M. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. sp.k. możemy ocenić jako rzetelnego i profesjonalnego partnera biznesowego, który zawsze wywiązywał się ze swoich zobowiązań jako nabywca sprzedawanych przez nas aut".

W dniu 22 marca 2016r. M. S. opisał w jaki sposób dochodzi do nabyć samochodów firmy M. od A. M. sp. z o.o.: "W oparciu o zapytania ofertowe składane przez A. sp. z o.o. Oferty składał p. P. M. dyrektor handlowy oraz C. P. - w tej chwili kierownik sprzedaży. Oferty są składane w formie pisemnej - mailowej, ale również w formie ustnej. Drugą formą są moje zapytania do firmy o stan magazynowy A. - czy mają w ofercie dane pojazdy i czy są w stanie sprzedać te pojazdy w zaproponowanych przeze mnie wartościach". "Kontakt rozpocząłem poprzez rozmowę telefoniczną z P. M. - chyba w 2014r. Byłem w siedzibie tej firmy i do tej pory jestem regularnie. Widziałem się z p. M. , p. P. a także z prezesem zarządu p. M. bodajże B. Samochody w dniu ich nabycia oraz sprzedaży nie były zarejestrowane. Cena zakupu została ustalona przez p. M. Z uwagi na to, że A. nie mogła sama zrealizować dostawy na rzecz kontrahenta, za moim pośrednictwem spółka M. sp. z o.o. sp. k. zgodziła się dostarczyć towar (pośredniczyć w dostawie) kontrahentowi A. Od zeszłego roku każda transakcja miała podobny charakter. Samochody były nabyte po cenach rynkowych. Dokumenty pojazdów z firmy A. odbieram osobiście w N. lub w salonie na G. i P. w W. Samochody z uwagi na brak rejestracji nie były ubezpieczane. Pojazdy w momencie zakupu do dnia ich odbioru znajdowały się na placu dealera w N. Spółka jest moim stały dostawcą - była sprawdzana pod kątem aktywności w VAT, REGON, sprawdzenie okoliczności biznesowych. Nie widziałem samochodów przed ich zakupem, widziałem je dopiero w momencie ich odbioru przez kontrahenta M. sp. z o.o. sp. k.".

Przesłuchany 21 kwietnia 2016r. M. B. (prezes zarządu A. sp. z o.o.) zapytany o przebieg współpracy z M. sp. z o.o. sp. k. zeznał: "Zarówno M. sp. z o.o. sp. k. składa zamówienia do A. sp. z o.o., jak również A. sp. z o.o. przedstawia ofertę sprzedaży spółce M. sp. z o.o. sp. k. Zamówienia od spółki M. sp. z o.o. i sp. k. są składane w formie ustnej - telefonicznie. Kontakt ze spółką utrzymywany jest przez Dyrektora Sprzedaży p. P. M.". "Spółka M. sp. z o.o. sp. k. w pierwszej kolejności, tj. ok 3 lata temu sama się zgłosiła do A. sp. z o.o. Po pierwszym kontakcie nie nawiązano współpracy. Po weryfikacji rynkowej i rekomendacji od innych kontrahentów przystąpiliśmy do zawierania transakcji z tą spółką. Osobą reprezentującą spółkę M. sp. z o.o. sp. k. jest p. M. S.. Samochody w dniu ich sprzedaży, tj. dniu wystawienia faktury znajdowały się na placu spółki A. sp. z o.o. w N. Transportem z placu w N. zajmowała się spółka M. sp. z o.o. sp.k. W momencie wydania pojazdów na ogół był p. M. . Pojazdy w dniu ich sprzedaży nie były zarejestrowane. Nie było zawieranych ustaleń pomiędzy M. sp. z o.o. sp. k. a A. sp. z o.o. dotyczących obowiązku rejestracji tych pojazdów. Cena sprzedaży pojazdów była ustalana pomiędzy stronami. Dokumenty pojazdów przekazywane były do M. sp. z o.o. sp.k. osobiście - ktoś ze spółki je odbierał. Warunkiem odbioru samochodów przez M. sp. z o.o. sp. k. od A. M. sp. z o.o. było dokonanie zapłaty. Nie dochodziło do długotrwałego magazynowania pojazdów na placu w N. przez A. M. sp. z o.o.". "Powyższe wyjaśnienia dotyczą ogólnej współpracy z kontrahentem, natomiast wszystkie szczegóły transakcji są do zweryfikowania z dokumentami".

Przesłuchany 5 marca 2019r. w charakterze świadka M. B. (w ramach postępowania prowadzonego wobec M. sp. z o.o. za styczeń 2016r.), zapytany w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy ze Spółką zeznał: "(...) w 2014r. lub 2015r. zgłosił się do nas Pan K. i poprosił o ofertę na samochody osobowe, po przedstawieniu przez nas oferty doszło do sprzedaży kilku samochodów".

Zdaniem organu zeznanie to jest wybiórcze i nie oddaje faktycznych i istotnych okoliczności, w jakich doszło do wystawiania przez A. faktur na firmy Państwa K. Zeznając 21 kwietnia 2016r. M. B. początek relacji z Państwa K. opisał bowiem tak "Spółka M. sp. z o.o. sp.k. w pierwszej kolejności, tj. ok. 3 lata temu sama się zgłosiła do A. sp. z o.o. Po pierwszym kontakcie nie nawiązano współpracy. Po weryfikacji rynkowej i rekomendacji od innych kontrahentów przystąpiliśmy do zawierania transakcji z tą spółką". Analogicznie w złożonym oświadczeniu współpracę nawiązano: "po uzyskaniu wcześniejszych pozytywnych rekomendacji rynkowych na jej temat".

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że M. B. zeznał zatem, że A. w okolicach 2013r. nie była zainteresowana współpracą z Państwa K., a złożoną przez nich ofertę odrzuciła. To w jaki sposób niewiele później doszło jednak do wystawiania faktur sprzedaży na ich spółki wyjaśnił M. S., zeznając 22 marca 2016r.: "Ja kontakt rozpocząłem poprzez rozmowę telefoniczną z P. M. - chyba w 2014r. Byłem w siedzibie tej firmy i do tej pory jestem regularnie. Widziałem się z p. M. , p. P. , a także z Prezesem Zarządu p. M. bodajże B.". "Z uwagi na to, że A. nie mogła sama zrealizować dostawy na rzecz kontrahenta, za moim pośrednictwem spółka M. sp. z o.o. sp.k. zgodziła się dostarczyć towar (pośredniczyć w dostawie) kontrahentowi A. ". Od zeszłego roku każda transakcja miała podobny charakter, co uzupełnił w dniu 9 stycznia 2019r.: "Ja znałem dealera A. M., pierwotnie był to Pan P. M. - dyrektor sprzedaży oraz C. P. Dostawałem od nich oferty na zakup samochodów. Już wtedy współpracowałem ze spółką M. Pan P. zaproponował współpracę z ich klientami. Każdy biznes opiera się na zaufaniu, przedstawiciele spółki A. M. znali mnie, a ja byłem w stanie zarekomendować im spółkę M. jako wiarygodnego partnera".

Zdaniem Dyrektora IAS, nie jest więc prawdą, że w 2014r. do A. zgłosił się W. K., gdyby taka sytuacja rzeczywiście miała miejsce organ nie ma powodu zakładać, iż efekt byłby odmienny od tego z 2013r. W 2014r. A. poszukiwała podmiotu, który będzie mógł dostarczyć towar do jej niemieckich kontrahentów. Taką osobą, z uwagi na relacje interpersonalne i znajomość z Panem B., M. i P. , i właśnie przywoływane zaufanie, kluczowe dla dokonywania transakcji w branży, był M. S. i to właśnie on, nie Państwo K., otrzymał ofertę współpracy, obejmującą możliwość dalszej dostawy pojazdów do Niemiec (jak zeznał "Bez rekomendacji A. M. nie byłaby możliwa żadna transakcja dostawy samochodów do ww. firm"). Tą rekomendację, do której odnosił się M. B. , w praktyce było wskazanie podmiotu, na jaki A. sp. z o.o. ma wystawić fakturę sprzedaży, i który z kolei wystawi fakturę na rzecz niemieckich odbiorców.

Powyższe ustalenia potwierdził W. K. 4 lutego 2016r. "Kontakt z w/w firmą nawiązaliśmy przez p. M. S. " i "O możliwości zakupu samochodów w w/w firmie dowiedzieliśmy się od p. M.".

Oczywiście nie jest też prawdą, że A. M. zarekomendowało niemieckim odbiorcom spółki Państwa K. "Bo mam dobrą opinię o spółkach Państwa K.", skoro w stanie na 2014r. te podmioty ze sobą nie współpracowały, a Pan M. zwracał się nie do M. M. , a do M.

Dyrektor IAS podał, że Naczelnik US w trakcie przesłuchania zwrócił M. B. uwagę, że treść zeznania, które właśnie złożył, jest niezgodna z oświadczeniem A. sp. z o.o. z 2 lutego 2017r., z którego wynika, że współpraca z firmami M. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. sp. k. została nawiązana w 2014r. za pośrednictwem M. S. W odpowiedzi M. B. zeznał: "Mogło być tak, że Pan K. mógł przyjść razem z Panem M. em S. ", czemu W. K. zeznając 4 lutego 2016r. jednoznacznie zaprzeczył "Nie byłem w siedzibie tej firmy".

M. B. zapytany z kim ze Spółki prowadzone były negocjacje związane z zakupem i odbiorem samochodów zeznał: "Z Panią K. odnosiłem zawsze wrażenie, że to ona uzgadniała warunki i terminy płatności z Panem K.", a na pytanie pełnomocnika, czy niezależnie od kontaktu z M. S. w ramach transakcji realizowanych przez A. M. utrzymywaliście kontakt z Państwa K. jako osobami decyzyjnymi w zakresie kupna samochodów, padła odpowiedź "Tak".

W ocenie Dyrektora IAS, powyższe zeznanie jest sprzeczne z zeznaniem M. B. złożonym 21 kwietnia 2016r. "Osobą reprezentującą spółkę M. sp. z o.o. sp. k. jest p. M. S." oraz zeznaniem W. K. z 4 lutego 2016r. "Od nas tą firmą opiekuje się p. M. ". "Cena sprzedaży była ustalana przez M., a następnie nasza spółka akceptowała tę cenę".

Dyrektor IAS podał, że ponownie w ramach przesłuchania Naczelnik US przypomniał M. B. o treści oświadczenia z 2 lutego 2017r., z którego wynika, że to M. S. prowadził negocjacje związane z zakupem samochodów. Spowodowało to zmianę zeznania M. B. , który tym razem wskazał M. S. jako osobę prowadzącą negocjacje: "Pan S. w ramach posiadanych kompetencji prowadził negocjacje. Wydaje mi się, że potrzebował akceptu, któregoś z Państwa K.". M. B. nie wyjaśnił, skąd czerpał wiedzę o zakresie kompetencji M. S., który to zakres w żaden formalny sposób nie był uregulowany, a także o celu, w jakim się kontaktował.

Organ zwrócił uwagę, że odnośnie do relacji decyzyjnych w Spółce w zakresie zakupów w części pytań zadanych przez przesłuchujących M. B. co prawda wskazał Państwa K., niemniej przez zwrot "wydaje mi się", dwukrotnie podkreślał, iż nie ma w tej kwestii pewności. Nie jest więc zdaniem Dyrektora IAS wiarygodne, by w trakcie trwania przesłuchania przypomniał sobie o okolicznościach, które pozwoliły mu przytaknąć "tak" na pytanie pełnomocnika czy utrzymywał kontakt z Państwa K. jako osobami decyzyjnymi. M. B. nie był osobą, odpowiadającą za roboczą stronę transakcji, zapytany kto z ramienia A. M. był odpowiedzialny za kontakt i przeprowadzenie transakcji sprzedaży samochodów na rzecz spółek Państwa K., zeznał "standardowa struktura - handlowiec, jego przełożony i następnie ja". Jest to zgodne z korespondencją elektroniczną w sprawie, w której występują C. P. oraz P. M. , nie M. B.

Dyrektor IAS uznał, że niewiarygodne są zeznania M. B. , że M. S. mówił, że w sprawie nabywanych samochodów musi się skontaktować z Państwa K., ponieważ nie może sam decydować o danej sprawie, oraz że Państwo K. byli zawsze bardzo dobrze zorientowani w transakcji. W. K. w trakcie składanych zeznań nigdy nie wskazał, by miał jakikolwiek kontakt z M. B. Skoro zresztą z zeznań i oświadczeń złożonych do 5 marca 2019r. wynika, że za kontakty z A. M. C. odpowiadał M. S. jest niewiarygodnym, że prezes zarządu dealera kontaktował się bezpośrednio z zarządem kontrahenta w celu ustalenia szczegółów transakcji, bo w jaki inny sposób miałby ustalić, że są oni w niej doskonale zorientowani, z pominięciem "standardowej struktury" w postaci handlowca i jego przełożonego, oraz osoby tego kontrahenta reprezentującą.

Zdaniem organu, w kontrze do twierdzenia M. B. o każdorazowym bardzo dobrym stopniu zorientowania Państwa K. w bieżącym przebiegu transakcji stoi korespondencja elektroniczna z 16 czerwca 2015r. W tym dniu osoba przyjmująca zamówienia z ramienia firmy transportowej podaje koszt transportu z N. do miejscowości L. w Niemczech i informuje, że w rozmowie telefonicznej była mowa o dziewięciu pojazdach KIA Rio, oraz pyta, czy ostatecznie pojedzie ich osiem czy dziewięć. J. K. nie wie, co wskazuje też, że nie ona telefonicznie uzgadniała warunki transportu. M. S. odpisuje J. K., że "jedzie 9, ale jeden jest A. M.". W ocenie organu, liczba wysyłanych pojazdów jest istotnym elementem wiedzy o transakcji.

W ocenie Dyrektora IAS, równie wymowny jest mail z 22 października 2015r., wysłany w następstwie stwierdzenia w dokumentacji rozbieżności w numerach VIN, w którym M. S. informuje J. K., że "z uwagi na uszkodzenie samochodu na placu, A. M. zamienił samochody. Ten który miał być dla A. H. pojedzie do J. (faktura w załączeniu), a ten z J. do H.." J. K. nie była więc świadoma ani faktu zamiany pojazdów, ani jej przyczyn, uzgodnień w tym zakresie z dealerem M. S. dokonał samodzielnie, a źródłem wiedzy o jej faktycznym przebiegu była wystawiona przez M. S. faktura.

Ponadto M. B. przebieg transakcji opisał tak: "Przedstawialiśmy ofertę, jeśli oferta została zaakceptowana, M. wskazywała, że chciała kupić pojazdy i w jakich terminach będzie realizowała zakup. Jest to dla nas istotne, nie wystarczy sama chęć zakupu przez klienta, nie chcemy czekać za długo z towarem". Oczywiście jedynie dla porządku należy dodać, że wszystkie te czynności realizował M. S., który termin zakupu pojazdów uzgadniał też i koordynował z niemieckimi kontrahentami.

Zapytany o to kto był obecny przy wydawaniu pojazdów M. B. zeznał: "na ogół był Pan M. S. lub Pani K. ". Do akt sprawy Spółka przedłożyła kopie protokołów odbioru pojazdów KIA, gdzie jako sprzedający występuje A. sp. z o.o. Protokoły zostały sporządzone 7 października, 30 października, 4 listopada i 4 grudnia 2015r. w N. Na protokole widnieje podpis J. K. i pieczątka Spółki, potwierdzając tym samym, że kupujący zapoznał się ze stanem technicznym i wyposażeniem pojazdu i z tego tytułu nie zgłasza żadnych zastrzeżeń, a także potwierdza, iż do pojazdu wydano kluczyki, książkę gwarancyjna, instrukcję obsługi, etui, gaśnice, trójkąt, klucze do kół. Analogiczne protokoły z datami 12 i 26 stycznia 2016r. Spółka przedłożyła do postępowania za styczeń 2016r., przy czym, jak wynika z pisma z 15 stycznia 2018r., przywoływanego na kartach wydanej za ten okres decyzji, takie protokoły nie potwierdzają rzeczywistego zdarzenia, a zatem że w dniach 12 i 26 stycznia 2016r. J. K. nie odebrała w N. wskazanych w protokole dokumentów i wyposażenia pojazdu. Omawiane dokumenty zostały podpisane przez Spółkę i odesłane dealerowi drogą elektroniczną dziewięć i dwadzieścia trzy dni po umieszczonej na nich dacie.

Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US, aby zweryfikować wiarygodność złożonych przez M. B. zeznań odnośnie do obecności J. K. przy wydawaniu pojazdów, przeanalizował dokumenty CMR pod kątem osoby, która przekazywała samochody firmie transportowej. Organ dysponuje listami przewozowymi, wystawionymi w N.ie w związku z dostawami na rzecz A., H. GmbH i HR C. GmbH z 8 lipca 2015r., 20 lipca 2015r., 3 września 2015r., 29 września 2015r., 6 października 2015r. (dwa listy), 19 listopada 2015r., 26 listopada 2015r. i 15 grudnia 2015r., ponadto kolejne dwa listy przewozowe z 12 i 26 stycznia 2016r. zostały przywołane w treści decyzji dla Spółki za styczeń 2016r. Na ośmiu z wymienionych CMR widnieje podpis M. S. Pozostałe były zgodne z podpisami na protokołach odbioru, umieszczonymi przez pracownika A., a praktykę wydawania samochodów bezpośrednio przez A. M. upoważnionemu przez nabywcę kierowcy potwierdziła treść omawianego zeznania. Żadnego z objętych tymi listami pojazdów nie wydawała J. K.

Ponadto zeznaniom M. B. zaprzeczył on sam, i to w toku obu przeprowadzonych przesłuchań. W dniu 5 marca 2019r. zeznał bowiem, że o kompletność dokumentów dbała "rękoma Pana S. Pani K. ". W sytuacji, gdyby J. K. rzeczywiście przyjeżdżała do N. mogłaby, jeśliby trzymać się stylistyki wypowiedzi świadka, dbać o kompletność dokumentów "rękoma własnymi". Z kolei podczas przesłuchania w 2016r. M. B. o osobie obecnej przy wydaniu pojazdów zeznał tak: "W momencie wydania pojazdów na ogół był p. M. ".

Organ odwoławczy podał, że organizacja transportu ciążyła na odbiorcy. Samochody odbierano z N. z oddziału A. Kolejna istotna kwestia to odbiór dokumentów "Dokumenty pojazdów przekazywane były do M. sp. z o.o. sp. k. osobiście - ktoś ze spółki je odbierał", wynika z zeznania z 2016r., w 2019r. M. B. odpowiadał mniej konkretnie, dodając jeszcze kuriera bądź drogę elektroniczną.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że z korespondencji elektronicznej wynika, że dokumenty odbierał M. S., co świadek potwierdził "Kto według Pana wiedzy ze strony spółek Państwa K. dbał o poprawność i kompletność dokumentów dotyczących tych transakcji np. faktury, książki gwarancyjne, karty pojazdów? Odp.: "rękoma Pana S. Pani K. ". Wątpliwości pojawiają się dalej, w związku z pytaniem kto ze strony spółek Państwa K. kontaktował się z A. M. w razie braku dokumentów lub podobnych kwestii. Świadek wskazał Panią K., podczas gdy w mailu z 1 lutego 2016r. (również element decyzji za styczeń 2016r.): temat maila "braki w dokumentach", J. K. informuje M. S., a nie pracowników A. M., o brakach w dokumentacji, i to on podejmuje się uzupełnienia tej dokumentacji, przy czym brak jest wskazania, iż jest to sytuacja w jakimkolwiek stopniu nadzwyczajna. Ponadto skoro M. S. był obecny przy wydawaniu pojazdów logicznym jest, że brał także czynny udział w przepływie dokumentów.

Zapytany na jakim etapie współpracy pomiędzy A. M. a Państwem K. dowiedział się, że M. S. działa w imieniu i na rzecz spółek Państwa K. zeznał "Od samego początku". W tym punkcie zeznanie M. B. jest niezgodne z prawdą. W dniu 6 lipca 2015r. A. sp. z o.o. dokonała dostawy siedmiu pojazdów KIA Sportage 1.7 na rzecz M., co wynika z protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec M. S. w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2015r.

Zatem to M. S., a nie Spółka czy któryś z powiązanych z nią podmiotów, wg wiedzy podmiotu, zarządzanego przez M. B., dysponował prawem do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel, a także jako właściciel. Nie był więc w tym zakresie przedstawicielem podmiotu trzeciego, ale przedsiębiorcą, prowadzącym we własnym imieniu i na swoją rzecz działalność w zakresie kupna i sprzedaży pojazdów. M. S., składając zeznania odnośnie nabyć dokonywanych bezpośrednio przez M. , A. określił "Spółka jest moim stałym dostawcą - była sprawdzana pod kątem aktywności w VA T. REGON, sprawdzenie okoliczności biznesowych".

W ocenie Dyrektora IAS, nie są też wiarygodne zeznania, iż P. M. w związku z dostawą pięciu samochodów spotykał się z Państwa K., skoro korespondencja elektroniczna nie zawiera informacji o spotkaniu, za transakcje i wszystkie jej elementy odpowiadał M. S., zaś faktu stałych spotkań nie potwierdził W. K., który nie był w siedzibie A. M., a P. M. miał spotkać "kiedyś, na jakimś spotkaniu", zaś zapytany 4 lutego 2016r. kto od strony dostawcy obsługiwał transakcje, udzielał wyjaśnień, uczestniczył w pertraktacjach dot. ceny, zeznał że nie wie. Oprócz tego, zdaniem Dyrektora IAS, trudno dać wiarę w wiedzę świadka, który prowadząc dużego dealera znanej marki po upływie ponad trzech lat jest w stanie precyzyjnie potwierdzić, ile samochodów było przedmiotem transakcji w danym miesiącu z konkretnym odbiorcą, a także to, że jego pracownik spotkał się w danym okresie i w kontekście dostaw tych konkretnie samochodów z jednym z wielu klientów. Abstrahując od przywoływanych zeznań W. K., wykluczających takie spotkanie, Dyrektor IAS zwrócił też uwagę, że faktury za pośrednictwo w transakcjach wystawiły dwa podmioty gospodarcze, firma C. P. na rzecz M. S. i M. S. na rzecz Spółki, co niewiarygodnym czyni zeznanie M. B. , że ostatecznie szczegóły dostawy pięciu pojazdów osobiście ustalił niepamiętający tego faktu W. K. z P. M.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że M. B. ostatecznie podzielił jednak opinię organu podatkowego w zakresie ról, jakie pełnili Państwo K. w transakcjach: Czy orientuje się Pan jaka była rola Pana W. K. w transakcjach zakupu pojazdów od A. M.? Odp.: "podejmował decyzje finansowe, trzymał kasę"; A jaka była rola Pani J. K. w tych transakcjach? Odp.: "operacyjno – księgowa". Rzeczywiście rolą Spółki było finansowanie działalności M. S. (rola finansowa), a także formalne uwiarygodnienie transakcji, przez ujęcie jej w swoich ewidencjach (rola księgowa).

Organ przypomniał, że M. S. owi została przez świadka przypisana rola organizacyjna, a zatem podmiotu przeprowadzającego transakcję. Zapytany jeszcze, jak jego zdaniem Państwo K. i ich spółki byli postrzegani na rynku motoryzacyjnym M. B. potwierdził, że M. jest znaną i wiarygodną firmą w branży motoryzacyjnej. Jednocześnie w 2013r. odmówił przyjęcia oferty współpracy z ich firmami, ponadto, biorąc pod uwagę, że w zasadzie nie utrzymywał z Państwa K. bieżącej współpracy, jest to opinia wystawiona przede wszystkim M., odpowiadającego za stronę techniczno-organizacyjną.

W ocenie Dyrektora IAS, w swoich zeznaniach M. B. w sposób konsekwentny pomijał bądź umniejszał rolę M. S., składając w najistotniejszych kwestiach wyjaśnienia niezgodne z tymi, złożonymi przez siebie w 2016r., niezgodne z zeznaniami W. K., M. S., oświadczeniem A. sp. z o.o. złożonym na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, a także niemające odzwierciedlenia w odtwarzającej przebieg transakcji dokumentacji elektronicznej, wobec czego organ nie dał temu dowodowi wiary.

Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z fakturami wystawionymi przez Spółkę pojazdy pochodzące od A. sp. z o.o., były przedmiotem dostaw na rzecz H. GmbH oraz H. GmbH & Co, K.,

6) H. GmbH, [...] i 7) H. J. GmbH & Co, [...].

Z dokumentu SCAC, dotyczącego transakcji z H. GmbH wynika, że niemiecki podmiot potwierdził odbiór pojazdów i rozliczenie kwoty dostaw. Niemiecka firma nie była podejrzewana o oszustwa podatkowe. Samochody osobowe zostały najprawdopodobniej odsprzedane bezpośrednio na rzecz niemieckich firm. Do odpowiedzi zostały doręczone trzy dokumenty CMR, rubryka 22 poświęcona dostawcy została dwukrotnie wypełniona ręcznie - przez wskazanie nazwy i adresu Spółki, raz przy pomocy pieczątki firmowej Spółki. Na każdym z dokumentów podpisał się M. S. Usługi transportowe świadczyła W. T. (6 października 2015r. i 3 listopada 2015r., i V. S., [...] - 2 grudnia 2015r.).

Z bazy VIES wynika, że Spółka pierwszą dostawę na rzecz H. zadeklarowała w IV kwartale 2015r. Podmiot ten był bezpośrednim kontrahentem A. sp. z.o.o. do 2 kwartału 2012r.

Zgodnie z oświadczeniem H. GmbH z 14 lutego 2017r. "Z. sp. z o.o. współpracujemy od 2015 roku. Od lipca 2015 do stycznia 2015 roku zakupiliśmy w tej firmie 28 samochodów osobowych marki Kia. O możliwości zakupu aut w M. sp. z o.o. dowiedzieliśmy się od p. P. M. i p. C. P. , z którymi mieliśmy okazję wcześniej współpracować. Warunki współpracy handlowej z tym kontrahentem takie jak: cena, ilość samochodów i warunki odbioru z ramienia naszej firmy negocjował z przedstawicielem M. sp. z o.o. p. A. P . Chcielibyśmy podkreślić, że zakupione w M. sp. z o.o. samochody zawsze były zgodne ze specyfikacją i dostarczone w terminie. Firma ta dbała również o to, by dokumenty niezbędne do rejestracji na terenie Niemiec były kompletne i przesłane niezwłocznie po dokonaniu dostawy".

W. K. przesłuchany 4 lutego 2016r. zeznał, że współpraca z H. GmbH została nawiązana przez M. S. Informacje o zamówieniach i ich specyfikacji były przekazywane przez M. S. W. K. nie pamiętał kto w ramach transakcji reprezentował niemieckiego odbiorcę, w momencie sprzedaży samochody znajdowały się na placu dealera A. M., Spółka organizowała transport i ponosiła jego koszt, faktury były przekazywane pocztą kurierską.

Z dokumentu SCAC dotyczącego transakcji z firmą H. GmbH & Co. K. wynika, że "faktycznie nabyła pojazdy w ramach zwolnionych z podatku wewnątrzwspólnotowych dostaw od polskiej firmy M. sp. z o.o. Pojazdy zostały odsprzedane w Niemczech". Firma J. osobiście nie miała żadnego kontaktu z polską firmą M. sp. z o.o. Firma miała kontakt e-mailowy z panem A. P. ze szwajcarskiej firmy I. AG. Szwajcarska firma pośredniczyła w sprzedażach pojazdów mechanicznych z M. sp. z o.o. do firmy J. Pojazdy były transportowane przez W. T. B. P., zostały załadowane 26 października 2015r. w N. i rozładowane 28 października 2015r. Dokument CMR został wypełniony ręcznie, ze wskazanymi danymi Spółki i podpisany przez M. S.

Z bazy VIES wynika, że Spółka pierwszą dostawę na rzecz H. GmbH & Co, K. zadeklarowała w II kwartale 2014r. Podmiot ten był bezpośrednim kontrahentem A. sp. z o.o. do I kwartału 2014r. Spółka przedłożyła zestawienie marż odnośnie samochodów, dostarczanych na rzecz H. GmbH i H. GmbH. Wynika z niego, że dostawy na rzecz H. wiązały się z marżą w wysokości 2088,64 zł, tj. 3,45% oraz 2064,02 zł. tj. 4,26% na rzec H. GmbH.

Z oświadczenia H. GmbH & Co. K. z 7 lutego 2017r. wynika że "Współpracę z firmą M. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. sp. k. w zakresie sprzedaży i dostawy samochodów osobowych nawiązaliśmy w 2014r. Kontakt z ww. firmami został nawiązany dzięki naszej wcześniejszej współpracy z Panem P. M. oraz Panem C. P. W sprawie zakupu samochodów negocjacje z naszej strony prowadził Pan A. P. Z kolei w imieniu firmy M. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. sp.k. w transakcjach zakupu samochodów, (negocjując cenę i warunki dostaw) pośredniczył jako osoba już wcześniej nam znana przede wszystkim Pan C. P. W kwestiach formalnych kontakt z nami utrzymywała Pani J. K. i Pan M. S. jako przedstawiciel ww. firm. Potwierdzamy dokonanie zakupu od M. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. sp.k. samochodów na ustalonych przez strony warunkach.".

Przesłuchany 4 lutego 2016r. W. K. zeznał, że współpraca z firmą H. J. GmbH & Co, K., została nawiązana przez M. a S. a, informacje o zamówieniach i ich specyfikacji były przekazywane drogą e-mail, osobą kontaktową ze strony niemieckiego odbiorcy był S. F. , cenę sprzedaży W. K. ustalał z M. S. Ponadto w momencie sprzedaży samochody znajdowały się na placu dealera A. M., Spółka organizowała transport i ponosiła jego koszt, faktury były przekazywane pocztą kurierską.

W. K. składał również wyjaśnienia w zakresie relacji H. GmbH & Co. z M. sp. z o.o. sp.k. "Kontakt z tą firmą nawiązaliśmy przez M. Kontakty handlowe z firmą w tym wszelka korespondencja prowadzona jest przez p. M. Kontakty handlowe utrzymywane są przez M. Korespondencja w sprawie dokumentów prowadzona jest z p. S. F. Samochody w dniu ich sprzedaży znajdowały się na placu u dealera. Transport tych pojazdów organizowany jest przez naszą spółkę lub przez firmę H. J . Firma ta została nam wskazana jako odbiorca przez M. S. a. Płatności od tej firmy otrzymujemy w formie przelewu na podstawie faktur proforma - przed załadunkiem samochodów".

Zgodnie z oświadczeniem I. AG z 10 lutego 2017r., reprezentowanym przez pana A. P. , "Współpracuję z firmami z całej Europy pośrednicząc w sprzedaży samochodów nowych i używanych. Obsługuję wiele firm niemieckich min.: H. GmbH & Co. K., A., G. GmbH, D. czy H. GmbH. Na rynku polskim współpracuję z kilkoma dostawcami w tym z M. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. sp.k. O możliwości zakupu aut w powyższych firmach dowiedziałem się od p. P. M. i p. C. P. , z którymi poznałem się przy realizacji wcześniejszych kontraktów. Jestem zadowolony z dotychczasowej współpracy z M. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. sp.k. Samochody zakupione w powyższych firmach były zawsze dostarczane w terminie, zgodne z zamówieniem co do ceny i specyfikacji. W swojej działalności staram się współpracować z firmami z polecenia, które zostały już zweryfikowane przez rynek by móc z pełną odpowiedzialnością rekomendować je swoim klientom".

W ocenie Dyrektora IAS, najistotniejsza, zgromadzona w aktach sprawy korespondencja elektroniczna dotycząca relacji z ww. niemieckimi odbiorcami, to:

- mail z 26 maja 2014r. od J. K. do C. P. , do wiadomości M. S., w którym m.in. pyta co z płatnością i odbiorem dwóch Ceedów dla firmy H. ,

- mail z 29 maja 2014r. od J. K. do C. P.: "Bardzo proszę o potwierdzenie danych do faktury dla firmy H. , gdyż mam chyba błędny kod pocztowy". "Za Ceedy zapłaciłam chociaż przelew od H. zaksięguje się dopiero jutro na naszym koncie kiedy możemy spodziewać się odbioru tych samochodów, proszę o sygnał. Prośba do firmy A. o jak najszybsze odesłanie dokumentów",

- mail z 12 czerwca 2014r. od J. K. do C. P. dotyczący potwierdzenia danych osoby kontaktowej, która odbierze przesyłkę z dokumentami przeznaczonymi dla H. J. ,

- mail z 4 sierpnia 2015r. J. K. wysyła dokumenty, w tym faktury, do H. GmbH,

- korespondencja z 5-6 listopada 2015r., z której wynika, że J. K. wysłała reprezentującemu H. J. S. F., szereg dokumentów: faktury, świadectwa zgodności pojazdów, karty pojazdów. Ponadto J. K. wysłała 7 faktur i 7 potwierdzeń odbioru, i poprosiła S. F. o ich potwierdzenie i przesłanie do M. sp. z o.o.;

- mail z 29 lutego 2016r., w którym S. F. prosi J. K. o przysłanie książki gwarancyjnej do wskazanego pojazdu,

- korespondencja z 28 października 2015r., w toku której S. F. reprezentujący H. GmbH pytał A. P. i P. M. czy doszło do zamiany jednego z pojazdów i kiedy otrzyma dokumenty. P. M. poinformował M. S., że powinien mieć na jutro COC (dokument stwierdzającym zgodność pojazdów z wytycznymi i przepisami Wspólnoty Europejskiej), i pyta "czy da radę wysłać w piątek kwity". M. S. przesyła CMR do J. K. i informuje że następnego dnia odbierze od P. M.

8) M. M. S.

Dyrektor IAS podał, że jak wynika z wpisu CEIDG, podmiot M. M. S., rozpoczął działalność 4 lutego 2013r. w zakresie, ujmując zadeklarowane kody PKD sumarycznie, obrotu samochodami. Swoje kwalifikacje w tym zakresie M. S. charakteryzuje w dniu 21 marca 2016r. w następujący sposób: "Od 1999r. zaczynałem pracę w salonie sprzedaży samochodów i później przez kolejne etapy pracowałem u importerów. W 2011r. rozpocząłem pracę na stanowisku dyrektora zarządzającego L. M. Pod koniec 2012r. zakończyłem z nimi współpracę. Doświadczenie zdobyłem dzięki pracy".

Zgodnie z zeznaniem, które złożył 22 marca 2016r., przedmiotem działalności gospodarczej firmy "M." są "Handel hurtowy i detaliczny samochodami osobowymi. Usługi pośrednictwa handlowego polegającego na kojarzeniu kupującego i sprzedającego samochodów na rzecz osób trzecich". "Firmę mam zarejestrowaną w mieszkaniu. Działalność nie wymaga stacjonarnego miejsca wykonywania tych czynności oraz miejsca własnego magazynowania". Źródła finansowania nabyć to "De facto w dużej mierze środki pochodzące od klientów (odbiorców). W niewielkim zakresie środki własne. W pierwszej kolejności otrzymuję środki od odbiorców samochodów, które następnie stanowią zapłatę dla dostawców. Incydentalnie w nielicznych przypadkach płatność następuje przed zapłatą przez klienta ze środków własnych".

Faktury wystawione na rzecz Spółki w okresie będącym przedmiotem weryfikacji M. S. przesłał mailem 19 lutego 2016r. Ponadto 7 maja 2018r. Spółka przedłożyła arkusze kalkulacyjne, dotyczące sposobu obliczania prowizji M. S. Składały się na nie faktury nr:

- [...] z [...] czerwca 2015r. pośrednictwo w sprzedaży samochodów (5x Nissan Qashqai 1,6 d C Tekna), w kwocie netto 1.269,92 zł i VAT 292,08 zł (dostawa na rzecz S. A. ),

- [...] z [...] czerwca 2015r. pośrednictwo w sprzedaży samochodów (4Qashqai N- TEC dla N. , 10 x Qashqai dla A. ) w kwocie netto 8.961,89 zł i VAT 2.061,23 zł,

- [...] z [...] września 2015r. pośrednictwo w sprzedaży samochodów (2x Nissan Qashqai dla A. A. ) w kwocie netto 1.373,98 zł i VAT 316,02 zł,

- [...] z [...] października 2015r. pośrednictwo w sprzedaży samochodów w kwocie netto 8.524,39 zł i VAT 1.960,61 zł. W uwagach wskazane jest, że faktura dotyczy dostawy 7x Kia Venga dla J., 7 x Kia Sportage dla H.,

- [...] z [...] listopada 2015r. pośrednictwo w sprzedaży samochodów (7x Kia Sportage dla H. 8xAudi Q3 dla Debard Auto) w kwocie netto 6.221,95 zł i VAT 1.431,05 zł. Na rozliczenie kwoty dostawy dla H. GmbH przypada kwota 4.269,00 zł, od której naliczony VAT wynosi 981,87 zł,

- [...] z [...] grudnia 2015r. pośrednictwo w sprzedaży samochodów (dotyczy 7x Kia Sportage dla H.) w kwocie netto 4.269,92 zł i VAT 982,08 zł.

Ponadto M. M. S. przesłał w drodze elektronicznej w dniu 18 lutego 2016r. faktury, dotyczące kosztów, poniesionych w związku z usługami, objętymi fakturami wystawionymi na rzecz Spółki:

- [...] z [...] grudnia 2015r. przez T. pośrednictwo w sprzedaży samochodów 7xSportage oraz 7xVenga, data wykonania usługi 9 grudnia 2015r.

- [...] z [...] grudnia 2015r. przez T. , pośrednictwo w sprzedaży samochodów 7xSportage oraz 8xVenga, data wykonania usługi 17 grudnia 2015r.

- [...] z [...] listopada 2015r. przez T. , pośrednictwo w sprzedaży samochodów 14xSportage oraz 7xVenga, data wykonania usługi 9 listopada 2015r.,

- [...] z [...] października 2015r. przez T. , pośrednictwo w sprzedaży samochodów 7xSportage, data wykonania usługi 6 października 2015r.

Prezes zarządu A. sp. z o.o. potwierdził że "Pan C. P. był naszym pracownikiem, przedstawicielem handlowym", z zakresem obowiązków "C. P. jako handlowiec tworzył oferty dla klientów, a M. je nadzorował. Mam na myśli oferty dla M. sp. z o.o. Jest to typowa procedura, handlowiec tworzy ofertę, dyrektor ds. sprzedaży ją nadzoruje, a klient się apropos niej wypowiada".

Zgodnie z oświadczeniem C. P. złożonym w formie elektronicznej 18 marca 2016r.: "Moja współpraca z firmą M. nie była objęta żadną umową pisemną - jedynie ustną. Jako osoba bardzo dobrze znająca rynek motoryzacyjny w Polsce i Europie działam na zasadzie pośrednictwa pomiędzy dostawcami polskimi (głównie dealerami) a docelowymi klientami europejskimi - wystawiając faktury za pośrednictwo".

Z kolei zgodnie drugim oświadczeniem C. P. opatrzonym datą 10 marca 2017r.: "Z rynkiem motoryzacyjnym jestem związany od wielu lat. Posiadam liczne kontakty handlowe zarówno na rynku polskim jak też europejskim. W 2014r. nawiązałem współpracę z p. M. S. Z ramienia firm M. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. sp.k. zajmował się on pozyskiwaniem ofert zakupu samochodów, a także poszukiwaniem odbiorców. W imieniu wyżej wymienionych firm prowadził on rozmowy i negocjacje handlowe. W uzgodnieniu z nim oraz z Panią J. K. jako przedstawicielem wyżej wymienionych spółek pośredniczyłem w transakcjach pomiędzy M. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. sp. k. a odbiorcami zagranicznymi, z którymi kontakty handlowe nawiązałem w ramach wcześniejszej współpracy. Należały do nich między innymi firmy: H. GmbH & Co, K., A., G. mbH, D. czy H. GmbH. Z ramienia odbiorców zagranicznych negocjacje cenowe i inne uzgodnienia związane z przebiegiem transakcji prowadził p. A. P. , a także przedstawiciele wyżej wymienionych firm. Transakcje były realizowane bezpośrednio pomiędzy M. sp. z o.o. lub M. sp. z o.o. sp.k. a danym odbiorcą zagranicznym. Za swoje usługi pośrednictwa pobierałem wynagrodzenie wypłacane na podstawie wystawianych przeze mnie faktur".

Zgodnie z oświadczeniem M. S., złożonym w organie 13 kwietnia 2017r.: "Oświadczam, że moją rolą w relacjach biznesowych z firmą M. sp. z o.o. sp.k. było przygotowywanie ofert dla firm zagranicznych, z którymi miałem kontakt przed rozpoczęciem współpracy z M. sp. z o.o. sp.k., jak również negocjowanie z dostawcami krajowymi działającymi na rynku motoryzacyjnym warunków zakupu (ceny, termin dostawy) samochodów, których poszukiwaliśmy dla naszych zagranicznych klientów. Każdorazowo po wyżej wymienionych działaniach konsultowałem z panem W. K. warunki transakcji zakupu od polskich dostawców, jak również transakcji sprzedaży do firm zagranicznych. Chodziło przede wszystkim o ocenę ryzyka finansowego, poziom zyskowności oraz o możliwości zakupowe spółki. Historia mojej współpracy z panem W. K. sięga początku mojej działalności, czyli wiosny 2013r., kiedy przypadkowo poznaliśmy się w firmie B. sp. z o.o. przy okazji moich negocjacji w sprawie zakupu samochodów marki Peugeot. Okazało się, że mamy różnych klientów zagranicznych, którzy mogą być zainteresowani zakupem samochodów w Polsce, a na rynku krajowym poza wspólnymi kontaktami współpracujemy też z różnymi dostawcami, wskutek czego nasza kooperacja mogła zaowocować zwiększonym efektem sprzedaży przynoszącymi korzyści obu stronom. Kontakt z klientami zagranicznymi, których M. sp. z o.o. sp.k. posiadała przed rozpoczęciem mojej współpracy z tą spółką, utrzymywał pan W. K.. Nasze relacje opierały się na zasadach współpracy, a nie zarządzania działalnością M. sp. z o.o. sp.k. Zarządzanie spółką leży w wyłącznej gestii pana W. K. oraz pani J. K. Działając jako współpracownik firmy M. sp. z o.o. sp.k. nie podejmowałem żadnych wiążących decyzji finansowych. W przypadku "moich" klientów zagranicznych wielokrotnie zdarzało się, że zarząd firmy M. sp. z o.o. sp.k. nie akceptował proponowanych przeze mnie warunków potencjalnych transakcji i ostatecznie nie dochodziły one do realizacji. Z całą mocą podkreślam więc, że bez akceptacji i zgody pana W. K. nie mogła zostać zawarta i nie została zawarta żadna transakcja".

Drugie oświadczenie M. S. stanowi: "Przez wiele lat mojej pracy w branży motoryzacyjnej zarówno po stronie Importerów, jak i Dealerów, szczegółowo poznałem mechanizmy oraz zasady rządzące branżą. Wykorzystałem ten czas również, w celu nawiązania kontaktów handlowych z wieloma potencjalnymi klientami, zarówno w Polsce, jak i za granicą. Zdobyte, poprzez wieloletnią pracę, doświadczenie związane ze sprzedażą samochodów ułatwiło mi w roku 2013 podjęcie decyzji o założeniu firmy zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży i sprzedażą samochodów. Łatwość nawiązywania kontaktów zaowocowała nawiązaniem relacji biznesowych z zagranicznymi firmami handlującymi samochodami. Historia mojej współpracy z panem W. K. sięga początku mojej działalności, czyli wiosny 2013r., kiedy przypadkowo poznaliśmy się w firmie B. sp. z o.o. przy okazji moich negocjacji w sprawie zakupu samochodów marki Peugeot. Okazało się, że mamy różnych klientów zagranicznych, którzy mogą być zainteresowani zakupem samochodów w Polsce, a na rynku krajowym poza wspólnymi kontaktami współpracujemy też z różnymi dostawcami, wskutek czego nasza kooperacja mogła zaowocować zwiększonym efektem sprzedaży przynoszącymi korzyści obu stronom. Ustalenia w zakresie podziału odpowiedzialności oraz podziału zysku z transakcji zostały poczynione ustnie podczas kolejnego spotkania z panem W. K. Ustalenia nie zostały spisane na piśmie, ponieważ strony uznały, że współpraca powinna się opierać na wzajemnym zaufaniu. Od momentu rozpoczęcia współpracy wszystkie ustalenia były realizowane przez strony zgodnie z umową. Ustaliliśmy, że kontakty w zakresie przygotowywania ofert dla ww. firm będą w mojej gestii, niemniej jednak każdorazowo szczegóły transakcji będą uzgadniane z M. sp. z o.o. który będzie kupował i sprzedawał samochody tym firmom. Chodziło przede wszystkim o ocenę ryzyka, poziom zyskowności oraz o możliwości zakupowe Spółki. Zapytania ze strony kontrahentów zagranicznych były w formie mailowej bądź telefonicznej. Ponadto zająłem się również, w charakterze przedstawiciela M. sp. z o.o., negocjowaniem z Dealerami oraz innymi dostawcami krajowymi działającymi na rynku motoryzacyjnym warunków zakupu (ceny, termin dostawy) samochodów, których poszukiwaliśmy dla naszych zagranicznych klientów. Ustalałem w takim przypadku z M. sp. z o.o. ceny, rodzaj samochodu i wyposażenie, datę dostawy. To M. sp. z o.o. podejmowała decyzję, czy te samochody kupić i sprzedać. Z ramienia firmy M. sp. z o.o. byłem osobiście obecny przy odbiorach i załadunkach aut. Nasza wiedza i doświadczenie pozwalały nam podejmować ryzyko w postaci zamówień samochodów na rynku krajowym, gdzie jeszcze nie znaliśmy finalnego odbiorcy, wiedzieliśmy jedynie, że takie samochody cieszą się dużym zainteresowaniem na rynku zagranicznym. Rozliczenia finansowe pomiędzy naszymi stronami były dokonywane każdorazowo po zamknięciu transakcji sprzedaży i bazowały na równym podziale wypracowanego zysku, czy to z transakcji, którymi zajmował się pan W. K. czy ja. Efektem tego było wystawienie przez M. na M. sp. z o.o. faktur prowizyjnych za konkretne transakcje. Poza opisaną powyżej współpracą z M. sp. z o.o. w ramach prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej zdarzały się również transakcje, w których sam kupowałem i sprzedawałem samochody osobowe".

Swoje kwalifikacje M. S. na potrzeby kontaktów z klientami opisał tak: "Przez wiele lat mojej pracy w branży motoryzacyjnej zarówno po stronie Importerów jak i Dealerów, szczegółowo poznałem mechanizm oraz zasady rządzące branżą. Wykorzystywałem ten czas również w celu nawiązania kontaktów handlowych z wieloma potencjalnymi klientami, zarówno z Polski jak i za granicą. Zdobyte poprzez wieloletnią pracę doświadczenie zawodowe związane ze sprzedażą samochodów ułatwiło mi w roku 2013 podjęcie decyzji o założeniu firmy zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży i sprzedażą samochodów. Łatwość nawiązywania kontaktów zaowocowała nawiązaniem relacji biznesowych z zagranicznymi firmami handlującymi samochodami".

Dyrektor IAS dodał, że w aktach sprawy znajduje się też "sylwetka", którą M. S. zaprezentował klientowi mailem z 17 marca 2014r.: "Tytułem wprowadzenia przesyłam poniżej kilka słów na swój temat. Działam w branży motoryzacyjnej od 2000, głównie pracując z Importerami (SEAT, Ford, Fiat, Peugeot). Mam również doświadczenie w zarządzaniu stacją dealerską, które zdobyłem pełniąc funkcję Dyrektora Zarządzającego w firmie L. (P.), która jest Dealerem P. Z początkiem 2013 roku zdecydowałem się założyć własną działalność gospodarczą i związałem się z firmą M. sp. z o.o., która zajmuje się eksportem nowych samochodów. Rocznie firma ta sprzedaje około 750 aut. Moja rola polega na pozyskiwaniu samochodów poprzez wykorzystanie kontaktów personalnych w firmach motoryzacyjnych. Aktualnie w portfolio marek, z którymi współpracujemy znajduje się Peugeot, Kia, Renault, Ford, Dacia, Skoda".

Przesłuchany 21 marca 2016r. M. S. opisał współpracę z M. sp. z o.o. sp.k. w zakresie obrotu pojazdami w następujący sposób "W dużej mierze to ja składam propozycje sprzedaży samochodów dla M. sp. z o.o. sp. k. Zdarza się, że szukając jakichś samochodów dostaję pytanie od p. W. K. czy jestem w stanie kupić dane auto i za ile. Oferty składane są w formie e-mail jak również w formie telefonicznej". "Kontakt ze spółką M. sp. z o.o. sp.k nawiązałem w 2013r. Poznaliśmy się przypadkiem w trakcie wizyty u dealera. Widziałem się z prezesem spółki - p. W. K. . W większości przypadków samochody sprzedawane do M. sp. z o.o. sp.k są rejestrowane, ale zdarzają się przypadki samochodów niezarejestrowanych - zależy od specyfiki transakcji. Cena samochodów jest ceną wypadkową dla klienta i ceną zakupu przez M. Ustalenia pomiędzy M. sp. z o.o. sp. k są takie, że cena sprzedaży samochodu do spółki uwzględnia tylko poniesione przez M. koszty: rejestracji, ubezpieczenia, dodatkowej gwarancji, natomiast dochód M. jest rozliczany w formie faktur prowizyjnych wystawianych na rzecz spółki. Wartości za jakie sprzedawane były pojazdy były wartościami rynkowymi. Dokumenty pojazdów dla spółki dostarczane są osobiście. Jeżeli samochody zostały zarejestrowane przeze mnie to również wiązało się to z ich ubezpieczeniem. Samochody do momentu ich odbioru przez klienta znajdują się na placu u dealera. Spółka jest moim stałym odbiorcą".

W dniu 6 kwietnia 2016r. M. S. tak opisał współpracę z firmą M. sp. z o.o. sp. k. w zakresie świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży samochodów. "Umowę z firmą M. sp. z o.o. sp.k. zawierałem wyłącznie w formie ustnej z panem W. K.. Było to mniej więcej ok. 2 lat temu. Dysponując kontaktami z dealerami wysyłam oferty ich sprzedaży jak również szukam samochodów na zapytanie przedstawiciela spółki M. sp. z o.o. sp.k. Głównie przyjmuje to formę wymiany e-mail, których aktualnie nie posiadam, w których przesyłane są pliki w formacie pdf lub zestawienia zawartego w tabeli, ale również telefonicznie lub przez kontakt osobisty. Usługi pośrednictwa, o których mowa w fakturze polega na poszukiwaniu atrakcyjnych ofert zakupu samochodu jak również jego sprzedaży do klientów zagranicznych oraz asysta przy załadunku, przekazywanie dokumentów, czynności administracyjne związane z daną transakcją. Wartość usługi wyliczana jest w ten sposób, tj. marża na samochodzie minus koszty (np. obsługi spółki, polisy, koszty rejestracji) zysk, który jest dzielony na moją firmę i na spółkę. Rozliczamy się ze spółką w cyklach miesięcznych. Na każdej wystawionej przeze mnie fakturze VAT są wymienione samochody, których dotyczy usługa. Ze spółką mamy ustalenia takie, że na fakturach sprzedażowych samochody uwzględnione są wyłącznie koszty firmy M. (wartość faktury sprzedażowej to wartość samochodu plus stałe koszty firmy M. ). Zysk ze świadczonych usług pojawia się dopiero w fakturach dot. usług pośrednictwa".

W. K., działając w imieniu Spółki, w dniu 4 lutego 2016r. współpracę z M. opisał tak: "Ww. spotkałem u dilera, z którym współpracowałem dłuższy czas, tj. P. P. B. i tak zaczęła się nasza współpraca. Współpraca polega na wskazywaniu przez ww. miejsc gdzie możemy kupić i sprzedać samochody", "ww. prowadzi działalność jako osoba fizyczna, byłem w siedzibie jego firmy, kontakt nawiązałem tak jak wyżej" "Czynności dotyczyły prowadzenia korespondencji handlowej, poszukiwanie dostawców, wydawanie towarów, ustalanie transportu, kalkulowanie cen, przedstawianie ofert ustalonych w firmie z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi N. , S., H., H.".

W dniu 5 lutego 2016r. zapytany o współpracę M. sp. z o.o. sp. k. z firmą M., W. K. zeznał: "Współpraca z p. S. nawiązała się ze spotkania u jakiegoś dealera. Byłem w siedzibie tej firmy, ale prywatnie. Informacje o możliwości kupna samochodów od M. otrzymałem bezpośrednio od niego. Nie składałem żadnych zamówień M. . Samochody w dniu zakupu znajdowały się u dealera i były zarejestrowane na jego firmę. Cena samochodów ustalana jest drodze negocjacji z p. M. Zawsze jest to cena rynkowa. Samochody te są również ubezpieczone przez p. M. Faktury wystawiane są przez M. Wszelkich informacji i wyjaśnień dot. transakcji udziela M. Płatności dokonywane są przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze. Środki pieniężne na zakup samochodów od p. M. pochodzą z wcześniejszych wpłat odbiorców tych samochodów a częściowo ze środków własnych. Transport samochodów zakupionych od M. organizował zagraniczny odbiorca. Jest to stały dostawca samochodów. Przy załadunku obecny jest najczęściej M. lub upoważniony dealer. Usługi pośrednictwa świadczone przez p. M. dotyczą jego opieki nad dostawcami o z odbiorcami przejawiającą się korespondencją handlową, w tym negocjacjami ceny, wydawaniem towaru, tzw. "człowiek orkiestra". Czasami ustaleniami transportowymi zajmuje się właśnie M. Ceny usług "w świadczonych przez M. każdorazowo są ustalane pomiędzy nami. Nie ma stałej podstawy".

Dyrektor IAS wskazał, że w dniu 17 stycznia 2019r., w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki za styczeń 2016r., przesłuchano w charakterze świadka M. S. Z przebiegu przesłuchania jednoznacznie wynika, że intencją M. S. było potwierdzenie rzetelności wystawionych przez niego faktur za pośrednictwo. Organ podatkowy dokonał analizy złożonych zeznań pod kątem ich logiki i spójności ze stwierdzonym stanem faktycznym, a także wcześniejszymi wyjaśnieniami i oświadczeniami, dostrzegając szereg nieprawidłowości.

Pracę w branży motoryzacyjnej M. S. rozpoczął w 1999r. w firmie O. dealera J., ul. [...] na stanowisku handlowca. W zakresie jego obowiązków leżało: "Zależy od firmy, w O. sprzedaż samochodów, byłem handlowcem odpowiedzialnym za sprzedaż marki Jaguar, później Iberia M. - importer marki S., tam byłem asystentem działu rozwoju sieci, a potem osobą odpowiedzialną za kontakty z dealerami, później F. Polska - osoba odpowiedzialna za dealerów, potem F. A. P. - koordynator sprzedaży, potem P Polska - kontakty z dealerami w zakresie sprzedaży samochodów, następnie L. M. - dealer P. - zarządzałem obiektem w P. i w K., później M.". "Nie było żadnych kontaktów z zagranicznymi kontrahentami ponieważ odpowiadałem za rynek polski". W ramach własnej działalności rozwinął kontakty handlowe: "natomiast po 2013 intensywne pozyskiwałem również potencjalnych kontrahentów zagranicznych". "Wszyscy klienci zagraniczni, których pozyskałem byli to klienci po założonej przeze mnie działalności".

Organ odwoławczy zauważył, że M. S. wielokrotnie, szczególnie w oświadczeniu złożonym 13 kwietnia 2017r., podkreślał odrębność swoich klientów, od tych prowadzonych przez Państwa K.:

- "Oświadczam, że moją rolą w relacjach biznesowych z firmą M. sp. z o.o. sp.k. było przygotowywanie ofert dla firm zagranicznych, z którymi miałem kontakt przed rozpoczęciem współpracy z M. sp. z o.o. sp.k."

- "Okazało się, że mamy różnych klientów zagranicznych, którzy mogą być zainteresowani zakupem samochodów w Polsce"

- "Przez wiele lat mojej pracy w branży motoryzacyjnej zarówno po stronie Importerów jak i Dealerów, szczegółowo poznałem mechanizm oraz zasady rządzące branżą. Wykorzystywałem ten czas również w celu nawiązania kontaktów handlowych z wieloma potencjalnymi klientami, zarówno z Polski jak i za granicą".

Zakres działalności M. M. S. to "Od samego początku było to pośrednictwo w sprzedaży i sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych". "Rozdzieliłbym to na dwa nurty: sprzedaż samochodów była tylko do podmiotów krajowych, natomiast usługi pośredniczące polegały na kojarzeniu sprzedającego firmy w Polsce z firmą zagraniczną, tj. pośredniczyłem w transakcjach pomiędzy firma polską a kupującą firmą zagraniczną. Nigdy nie dokonywałem transakcji wewnątrzwspólnotowych". M. S. jednoznacznie zeznał więc, że nie prowadził działalności w zakresie pośrednictwa na rynku krajowym. Pośrednictwo, co należy powtórzyć, dotyczyło relacji między firmą polską a firmą zagraniczną a nie między dwoma podmiotami krajowymi. Dla porządku odnotowania wymaga, że po interwencji pełnomocnika, który zwrócił świadkowi uwagę na treść tego zeznania, M. S. się z niego wycofał.

Nawiązanie współpracy ze Spółką M. opisał tak: "poznaliśmy się w firmie B. sp. z o. o. na początku 2013r. z panem K., gdzie negocjowałem pewnie jakiś zakup. Po wstępnym poznaniu stwierdziliśmy, że jesteśmy w stanie współpracować, pod kątem uzupełniania swoich działań". "Na pewno była głównym kontrahentem po naszym poznaniu. Musiałbym sięgnąć do faktur wystawionych w tamtym okresie. W zasadzie od poznania skoncentrowaliśmy się na współpracy. Po naszym poznaniu i wypracowaniu zasad współpracy w zasadzie cały mój czas poświęcany był na pracę na rzecz firmy pana K.". Zakres obowiązków to "pozyskiwanie ofert na zakup samochodów od dostawców z rynku polskiego, opiniowanie tych ofert, poszukiwanie kontrahentów zagranicznych, prezentowanie ofert sprzedaży kontrahentom zagranicznym, koordynacja procesu dostawy w rozumieniu ustalania terminów dostaw, konsultowania możliwości finansowych spółki". Jest to bardzo szeroki zakres obowiązków, na gruncie niniejszej sprawy obejmujący koordynowanie całości omawianych transakcji od pozyskania pojazdu z krajowego źródła do dokonania dostawy na rzecz wskazanych zagranicznych odbiorców.

W zakresie obrotu dokumentacją M. S. potwierdził to, co już było wiadomym, mianowicie iż "fizycznie mając kontakt z dealerami odbierałem dokumenty i zawoziłem do pani J. K. ." W przypadku stwierdzenia braków "Prosiłem mailowo, czy też telefonicznie dostawcę o uzupełnienie". Sprzeczne są informacje w zakresie weryfikacji tych dokumentów. W jednym miejscu M. S. potwierdza "wiedziałem co było potrzebne", oprócz tego jako osoba z wieloletnim doświadczeniem w branży, odpowiedzialna też za kontakty z odbiorcami zagranicznymi musiał posiadać doskonałą orientację w procesie dokumentowania zakupu i sprzedaży pojazdów. Potwierdza to mail z 1 lutego 2016r., na uwagi J. K. o brakach w dokumentacji M. S. odpisał "Coś dzisiaj odebrałem. Wydaje mi się, że właśnie do tych, o których piszesz. Sprawdzę i dam znać". I dalej "Wszystko jest, za wyjątkiem karty do 812. Napisałem już do P., czy gdzieś im nie została", a zatem wiedział jakie dokumenty odebrał i z własnej inicjatywy podjął kroki do ich usunięcia. Podobnie 28 października 2015r. M. S. informuje J. K., że następnego dnia odbierze od P. M. C. Jednocześnie M. S. potwierdził, że J. K. zajmowała się kwestiami "administracyjnymi", i informowała go o stwierdzonych brakach. Jest to zrozumiałe, skoro bowiem Spółka ujmowała w swoich rejestrach określone faktury i zwracała się o zwrot wynikającego z nich podatku VAT musiała dysponować dokumentami związanymi z tymi dostawami przed przesłaniem ich do zagranicznego odbiorcy.

Dyrektor IAS wskazał, że biorąc pod uwagę, że za całość transakcji odpowiadał M. S., zasadnym było pytanie, dlaczego nie rozlicza wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów we własnym zakresie. M. S. zeznał: "Nie dysponowałem stosowną wiedzą oraz niezbędnymi środkami finansowymi, ale wiedza była tu kluczowa". W ocenie Dyrektora IAS, jest to zeznanie niewiarygodne z powodu doświadczenia zawodowego M. S., faktu, iż WDT należy do procedur relatywnie nieskomplikowanych, dostawy, wartość dostaw, które realizował M. S., nie powodowały wejścia w próg szczegółowego raportowania Intrastat (dla 2015r. i 2016r. była to kwota 76.000.000,00 zł) oraz tego, że wystawiał list przewozowy CMR, kluczowy dokument potwierdzający dokonanie WDT. Ponadto M. S. zeznał, co wyżej przytoczono w kontekście przepływu dokumentacji, iż wiedział, które dokumenty są potrzebne by potwierdzić transakcję, zeznał ponadto, iż od początku współpracy został zaznajomiony przez Spółkę z procedurami i schematami, związanymi z transakcjami. "Funkcjonowały wypracowane zasady, z którymi zostałem zaznajomiony po rozpoczęciu pracy na rzecz spółek i były one jednakowe dla wszystkich klientów". Biorąc pod uwagę, że mowa jest o początku 2016r., a początek współpracy datowany na 2014r. schematy dokonywania WDT M. S. w praktyce obserwował co najmniej kilkanaście miesięcy. "Na pewno przez te lata współpracy zdecydowanie więcej rzeczy dzięki spółce poznałem i wiem więcej w kwestii transakcji wewnątrzwspólnotowych, procesów, które takim transakcjami rządzą". Ponadto M. S. korzystał z usług Biura R. P. s.c. i zgodnie z zawartą umową, obejmującą 2015r., mógł korzystać z usług prowadzenia wymaganych ewidencji podatkowych i uzyskiwania informacji w zakresie prawa podatkowego i przepisów podatkowych, a zatem dysponował profesjonalną pomocą w zakresie prawidłowego rozliczenia WDT.

Wyjaśniając dlaczego nie podejmuje działalności w zakresie WDT M. S. zeznał nie "chcę takich transakcji dokonywać, głównie przez ryzyko - dostawca nie ma wpływu, gwarancji stu procentowej, ryzyko jest tylko minimalizowane przez sprawdzenie odbiorcy, kontrahenta, ale nie ma gwarancji, że kontrahent będzie się właściwie rozliczał, możliwości finansowe oraz ze względu na brak wiedzy". "Pełne ryzyko spoczywa na dostawcy, konieczność wypełnienia wszelkich obowiązków formalno-prawnych, zły klimat w zakresie zwrotów podatków VAT, brak możliwości finansowych".

W ocenie organu odwoławczego, M. S. w rzeczywistości realizował transakcje WDT, bowiem ustalił warunki dostawy z odbiorcą wewnątrzwspólnotowym, wydał towar wraz z niezbędnymi dokumentami firmie przewozowej, która dokonała jego przemieszczenia na teren wspólnoty europejskiej oraz uzyskał potwierdzenie od odbiorcy zagranicznego, że towar dotarł. Odbiorcy H. oraz H. GmbH zostali poleceni przez A. sp. z o.o., ponadto w ramach przedpłaty uiścili całość należności za pojazdy, wobec czego trudno mówić o ryzyku takiego rodzaju transakcji, których chciał uniknąć podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sytuacja była w zasadzie odwrotna, ryzyko leżało po stronie niemieckich kontrahentów, przy czym przelanie ich środków na konto Spółki nie byłoby możliwe bez rekomendacji A., co ustalono w ramach analizy przesłuchania M. B. , a co potwierdził M. S. "Bez rekomendacji A. M. nie byłaby możliwa żadna transakcja dostawy samochodów do ww. firm".

Dyrektor IAS wskazał, że świadek wielokrotnie podkreślał, że całe ryzyko przeprowadzania transakcji leżało na Spółce. Zeznanie to nie jest zgodne z faktami. Udział świadka w zyskach z transakcji miał bowiem charakter wyłącznie procentowy, a nie stanowił konkretną, ustaloną kwotę (np. z zachowaniem premii za sukces). W efekcie jeśli transakcja kończyła się niepowodzeniem finansowym, np. z tego powodu że M. S. wysłał odbiorcy towar niezgodny z zamówieniem, ponosił tego konsekwencje finansowe "Miały miejsce takie sytuacje, kiedy spółka nie zarabiała tak więc nie zarabiałem też ja" i "Mogłem nie otrzymać wynagrodzenia, ale nie dokładałem do transakcji". M. S. nie otrzymywał więc wynagrodzenia za skojarzenie dostawcy z odbiorcą, ale ponosił ryzyko, związane z działalnością gospodarczą, którą prowadził: "Nie sprawdziłem zamówienia na golf sport i zamiast z ciemną przyjechały z jasną tapicerką, klient dla którego były przeznaczone odmówił odbioru, na szybko trzeba było znaleźć nowego odbiorcę obniżając cenę poniżej ceny zakupu, aby zwolnić zamrożone środki."

W sytuacji zatem, gdyby w trakcie transportu samochodów na rzecz niemieckich odbiorców samochód by zaginął, został uszkodzony lub nie dotarł w terminie, wbrew zeznaniom M. S., ponosiłby współodpowiedzialność finansową, abstrahując od faktu takiej odpowiedzialności ciążącej na firmie przewozowej, którą M. S. zamówił.

W ramach próby wpisania Państwa K. do transakcji M. S. zeznał, że zasady współpracy z niemieckimi podmiotami jak wydanie samochodów po otrzymaniu płatności, niezwłoczne przesłanie potwierdzenia dostawy, wysłanie dokumentów po otrzymaniu informacji o dostarczeniu samochodów, określenie katalogu dokumentów związanych ze sprzedażą i ich dostawa leżało w ich gestii. Naczelnik Urzędu zauważa, że M. S. zeznał też: "Nie wydaje się z reguły towaru dostawy bez uprzedniej płatności przez klienta" w związku z tym taka forma prowadzenia działalności nie jest autorską koncepcją Spółki, ale rynkową normą. W ocenie Dyrektora IAS, trudno też oczekiwać, aby jakikolwiek racjonalny podmiot prowadził działalność zakładającą brak otrzymywania potwierdzenia, że pojazdy dotarły. Z kolei katalog przesyłanych dokumentów jest nie tyle determinowany przez Państwa K., co wynika z przepisów prawa i zasad działalności ich dostawcy, czyli dealera.

W aspekcie akceptowania przedstawianych ofert M. S. zeznał: "Wszelkie działania podejmowane przeze mnie były konsultowane z zarządem i następnie akceptowane, bądź też nie przez ww. zarząd spółki". Rezygnacje z transakcji miały miejsce. "Wynikały ze złej jakości współpracy z klientem lub z braku finansowych możliwości dokonania sprzedaży".

Biorąc pod uwagę, że odpowiedzialnym za utrzymywanie relacji z A. M., a także z dwoma niemieckimi odbiorcami, był M. S., wobec czego to on przed Spółką posiadłby informacje o problemach we wzajemnych kontaktach, a wobec ponoszenia skutków finansowych fiaska transakcji, zdaniem Dyrektora IAS trudno przyjmować, by rekomendował taką współpracę.

W zakresie finansowego rozliczania transakcji M. S. zeznał, że "Mieliśmy się dzielić po połowie, po uwzględnieniu kosztów i ryzyka spółki, co w przypadku każdej transakcji dawało podział marży 65% dla spółki i max 35% dla M. ". Dyrektor IAS podkreślił, że podział marży nie jest jednoznaczny z podziałem zysku, zwłaszcza jeśli z otrzymanej marży należy jeszcze pokryć koszty transakcji. Tak jak oświadczył M. S., zysk dzielono ze Spółką po połowie. Spółka prezentuje przykładowe rozliczenie, wskazując na koszty, oraz podmiot, który je ponosi. I tak przychód z dostaw 5 pojazdów KIA Venga oraz 7 pojazdów KIA Sportage, rozumiany jako różnica między zakupem a sprzedażą pojazdów, obciążały następujące elementy: usługa pośrednictwa dla C. P. , koszty transportu, finansowanie, koszty ogólne, koszty akcyzy. Po ich odjęciu okazało się, że zysk z transakcji wynosił 2.637 zł na Kia Venga oraz 2.694 zł na Kia Sportage. Dzieląc na pół i zaokrąglając w dół do pełnych złotych dawało to 2.664 zł, które otrzymał M. S. i Spółka. Kolejnym elementem była kwestia podziału kosztów. Koszty związane z zewnętrznymi usługami podzielono tak, że fakturę za usługi brokerskie otrzymywał M. S., zaś za usługi transportowe Spółka. Pozostałe koszty to finansowanie, łącznie 2.368, akcyza, łącznie 1.200 i koszty ogólne 2.400. Ich całość została dodana do marży Spółki, a zatem podmiotu, który je ponosił, co powodowało, że prowizja Spółki wzrosła z 2.664 do 8.634 zł (2664 marża rzeczywista, powiększona o 5968 zł) poniesionych przez Spółkę kosztów, powiększona o 2 zł wynikające z zaokrągleń. Tym samym, mimo że Spółka otrzymywała prowizję w wysokości 58.3% marży, nie oznaczało to, że jej zysk jest wyższy, niż M. M. S.

Za istotne dla obrazu sprawy Dyrektor IAS uznał, że na ostateczny zysk M. S. wpływ miały wszystkie te elementy, które obciążały Spółkę (innymi słowy jego prowizja i zysk wzrosłyby w przypadku gdyby nie ponoszono kosztów akcyzy, spadłyby koszty transportu, itp.).

Organ odwoławczy wskazał, że przy piśmie z 7 maja 2018r. Spółka przedłożyła szereg innych rozliczeń, które potwierdzają opisany powyżej schemat. Dla przykładu dostawy Nissanów Qashqai na rzecz N. po odjęciu kosztów, na które składały się koszty finansowania (945 zł) i koszty stałe (800 zł), zysk wynosił 2.804 zł. Jego podział na dwie równe części dał M. S. owi i Spółce po 1.402 zł, a po dodaniu do zysku Spółki kosztów, jakie poniosła, jej prowizja wyniosła 3.183 zł.

Kolejny element, to struktura kosztów, związanych z transakcją, w których widnieje stała opłata w wysokości 200 zł, ustalona już na początku współpracy, a zatem w 2013r. "z uwagi na doświadczenie Spółki w ramach WDT" (oświadczenie M. S.), będące równocześnie kosztami administracyjnymi. Zatem doświadczenie Spółki w ramach WDT, które miało rzekomo wykluczać, by M. S. mógł we własnym imieniu wykonywać transakcje, umawiający się w 2013r. wycenili na kwotę ryczałtową 200,00 zł od pojazdu, przy czym koszt ten po równo obciąża Spółkę jak i M. S.

Dyrektor IAS wskazał, że z zastrzeżeń do protokołu kontroli (str. 13) wynika, że "spółka każdorazowo ustalała ceny z uwzględnieniem własnej marży dla transakcji. Marża ta nie ma stałego charakteru, waha się w zależności od wynegocjowanych warunków dla danych transakcji czy danego odbiorcy zagranicznego". W kontekście równego podziału wypracowanej marży jako, co do zasady, generalnej reguły wzajemnych rozliczeń, marży, która, jak wynika z przytoczonej wypowiedzi, nie ma stałej wysokości, ale jest wynikiem ostatecznego efektu negocjacji z kontrahentami, wywnioskować z tego zdaniem organu należy, że odpowiedzialny za wynik finansowy transakcji tak dla siebie jak dla Spółki był M. M. S., jako podmiot te negocjacje prowadzący.

Odnośnie do ryzyka z działalności M. S. przedłożył wyliczenie, z którego wynikało, iż mimo przeprowadzonej transakcji kupna sprzedaży, w której osiągnięto marżę, mógł nie otrzymać żadnego zysku, w pierwszej bowiem kolejności następował zwrot kosztów finansowania Spółce, który w danym przypadku - dostawa pojazdu Nissan Qashqai [...], przewyższyło marżę, innymi słowy cała osiągnięta marża została przekazana na zaspokojenie roszczeń Spółki, jako podmiotu finansującego część nabycia. Ponadto w ówczesnej ocenie C. P. , przedstawiciela handlowego A. M. C. a zarazem osoby, która umożliwiła kontakt z odbiorcami niemieckimi, odbiorcą świadczonych przez niego usług był M. S., a nie Spółka, i to do M. S., w przypadku gdyby płatność za usługę brokerską nie wpłynęła, kierowane byłoby roszczenie do jej zapłaty. M. S. pokrywał ten istotny z perspektywy transakcji koszt z własnych środków, otrzymanych na podstawie wystawionej przez siebie faktury, choć oczywiście uzyskanych z transakcji.

Na tym przykładzie, zdaniem Dyrektora IAS można wysnuć wnioski, że fakturowanie transakcji ma charakter oparty na wewnętrznych ustaleniach kto, komu i za co wystawi fakturę, uzależnionych od zaangażowania środków finansowych: zakup pojazdów wymaga zapłaty VAT, w części finansowanego przez Spółkę, więc to ona przyjmuje fakturę nabycia; prowizja brokerska jest opłacana "z dołu", już po transakcji (faktura z 2016r.), więc to M. S. przyjmuje fakturę usługi brokerskiej warunkującej nabycie - a zatem zupełnie pomijający uregulowania dotyczące obowiązków podatkowych i wystawiania faktur zawarte w ustawie o VAT.

Dyrektor IAS wskazał, że M. S. podkreślał znaczenie relacji ze spółkami Państwa K. dla obrotów jego firmy, przy czym jego aktywność nie ograniczała się do współpracy z nimi. W IV kwartale 2015r. M. S. 12 z łącznej liczby 32 wystawionych faktur sprzedaży skierowanych było do podmiotów niepowiązanych ze Spółką. W II poł. 2015r. M. S. np. dokonał dostawy pojazdów na rzecz Z. sp. z o.o. i B. P. sp. z o.o., a także świadczył usługi pośrednictwa, w tym w grudniu 2015r. (na podstawie dat faktur) na rzecz A. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Informacja o kluczowej roli współpracy z firmami Państwa K. była prawdziwa, skoro tylko M. sp. z o.o. sp. k., w II połowie 2015r. nabyła od M. S. dwadzieścia trzy pojazdy marki KIA i Nissan, a zakupów dokonywała u niego także N. sp. z o.o., inna ze spółek Państwa K. Dyrektor IAS podkreślił, iż chodzi tu o nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które dealerzy, wspominany już A. sp. z o.o., ale też A. sp. z o.o., ale też podmioty działające na rynku, ale nie będące dealerami jak Y. sp. z o.o. i I. sp. z o.o., przeniosły władztwo nad pojazdami na M. Potwierdza to, że M. S. czynnie, we własnym imieniu i na swoją rzecz prowadził działalność na rynku obrotu samochodami, co odzwierciedliły faktury wystawione przez ww. podmioty.

Końcowo Dyrektor IAS zauważył, że M. S. potwierdził brak składania raportów Spółce, które miał zastępować kontakt mailowy, telefoniczny i osobisty, brak pisemnego pełnomocnictwa czy upoważnienia, zaś kontrahenci wystawiali faktury na takie podmioty, jakie M. S. im wskazał: "Relacje bazują na zaufaniu i na znajomościach. Przedstawiając się jako przedstawiciel spółek Państwa K. byłem przez moich dostawców właśnie w taki sposób odbierany, bo nikt nie miał podstaw wątpić w moje słowa (...)".

O tym, kto będzie odbiorcą pojazdów, ich dostawcy dowiadywali się od M. S. na etapie wystawiania faktur proforma służących do przedpłat i zaliczek. Korespondencję w sprawie M. S. prowadził bowiem jako dyrektor M .

Podsumowując zeznania M. S., w ocenie Dyrektora IAS należy dojść do wniosku, że był on w oczywisty sposób zainteresowany potwierdzeniem zgodności fakturowego obiegu dokumentów z tym rzeczywistym, gdyby bowiem w toku prowadzonego postępowania okazało się, że wprowadzał do obrotu faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bądź zaniżał deklarowane obroty, ryzykowałby poniesieniem tego negatywnych skutków podatkowych. M. S. de facto wypowiadał się więc we własnej sprawie, co obarcza je wadą daleko posuniętego subiektywizmu, co wraz z interesem prawnym w uzyskaniu dla M. sp. z o.o. rozstrzygnięcia o konkretnej treści.

Dyrektor IAS zwrócił ponadto uwagę na brak pisemnej umowy o współpracy i pisemnych pełnomocnictw. M. S. wyjaśnia to w sposób następujący: "Ustalenia w zakresie podziału odpowiedzialności oraz poddziału zysku z transakcji zostały poczynione ustnie podczas kolejnego spotkania z panem W. K. Ustalenia te nie zostały spisane na piśmie, ponieważ strony uznały, że współpraca powinna się opierać na wzajemnym zaufaniu. Od momentu rozpoczęcia współpracy wszystkie ustalenia były realizowane przez strony zgodnie z umową". Złożone do zastrzeżeń do protokołu kontroli oświadczenie jest zgodne z tym pozyskanym w toku kontroli z 22 lutego 2016r., gdy M. S. napisał: "Niniejszym oświadczam, że wszelkie umowy zawierające szczegóły współpracy pomiędzy M., ul. [...],W., NIP [...] a M. sp. z o.o., ul. [...] W., NIP [...] zostały zawarte w formie ustnej".

W ocenie organu umowy handlowe, do których należą umowy pośrednictwa w sprzedaży, są podstawowym narzędziem gospodarki rynkowej. Zawierają porozumienie stron, które oświadczeniem woli ustalają wzajemne prawa i obowiązki. Sporządzenie prawidłowej umowy handlowej umożliwia optymalne zabezpieczenie interesów przedsiębiorcy, eliminuje nieporozumienia i wątpliwości mogące powstać w trakcie realizacji umowy, także w wyniku nierzetelności kontrahentów, której to przezorny przedsiębiorca nigdy nie może wykluczyć. Umowy stanowią również wartość dokumentacyjną dla kontrahentów umawiających się stron, a wreszcie, jak w obecnym przypadku, stanowiłyby również dla organów podatkowych. Tym samym argumentacja, że pisemne określenie wzajemnych praw i obowiązków stałoby w sprzeczności z zasadą wzajemnego zaufania, jest dla organu niezrozumiała. Przeciwnie, właśnie w niechęci do sformalizowania współpracy postrzegać należy zwiększenie ryzyka jej prowadzenia.

Dyrektor IAS wskazał, że odnosząc się do wzajemnych relacji między Spółką a M. S. , Naczelnik US zwrócił uwagę na jej zupełne odformalizowanie, brak korespondencji mailowej, między tymi podmiotami w zakresie związanym z meritum transakcji. O ile M. S. przekazywał do wiadomości Spółki informacje odnośnie ustalonych z firmą transportową kwot wynikających z faktur za przewóz samochodów, o tyle brak jest analogicznej korespondencji dotyczącej samych relacji z dostawcą i odbiorcą samochodów. M. S. nie dążył do uzyskania pisemnej akceptacji realizacji transakcji i nie ma dowodów na konsultowanie wynegocjowanych cen. W sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdują się odzwierciedlone w mailach kwestie obiektywnie drugorzędne, jak omawianie braku właściwego potwierdzenia przez odbiorcę CMR, trudno zdaniem organu dać wiarę, że korespondencja związana z celem gospodarczym obrotu, mianowicie poziomem uzyskanej przez jego uczestników marży, nie została zachowana, a także by akurat w tym zakresie ustalenia dokonywać wyłącznie w formie innej niż pisemna. Także z tego faktu wynika, że M. S. był osobą w pełni decyzyjną i samodzielną.

Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona powyżej analiza bezsprzecznie prowadzi do wniosku, iż wolą umawiających się stron nie można przenosić uprawnienia, do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wynika on bowiem z przepisów prawa podatkowego, i wiąże się z dokonywaniem przez skonkretyzowany podmiot określonych w przepisach podatkowych czynności. Nie mogła więc Spółka porozumieć się z M. S. , a w każdym razie porozumienie to nie jest skuteczne na gruncie przepisów podatkowych, co do tego kto w związku z danymi transakcjami wejdzie w rolę podmiotu zwracającego się o zwrot powstałej nadwyżki podatku VAT.

W wyniku transakcji M. S. uzyskiwał korzyść podatkową, dwojakiego charakteru. Przede wszystkim nie występując jako podmiot dokonujący WDT unikał weryfikacji rozliczeń podatkowych, i tu należy przywołać zeznanie o "złym klimacie dla zwrotów". Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że prowadzenie działalności w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na brak odpowiedzialności majątkiem osobistym, jest oczywiście bezpieczniejsze niż w ramach działalności prowadzonej w ramach osoby fizycznej, wiąże się jednak jednocześnie z kaskadowym sposobem opodatkowania. Biorąc pod uwagę, że M. S. otrzymywał od Spółki wypłatę swojego dochodu z transakcji pod postacią zapłaty za fakturę prowizyjną, korzystał z ochrony transakcji, prowadzonej pod sp. z o.o., jednocześnie unikając negatywnych tego skutków podatkowych. M. S. opowiedział o tym sposobie optymalizacji podatkowej w ramach przesłuchania z 22 marca 2016r., w kontekście relacji z M. sp. z o.o. s. k.: "Cena sprzedaży samochodu do spółki uwzględnia tylko poniesione przez M. koszty: rejestracji, ubezpieczenia, dodatkowej gwarancji, natomiast dochód M. jest rozliczany w formie faktur prowizyjnych wystawionych na rzecz Spółki".

Dyrektor IAS wskazał, że współpraca między Spółką a M. przybrała taką formę, w której pewne czynności pomocniczo- techniczne wykonywane były przez Spółkę (przelewy, księgowanie transakcji), niemniej ich charakter jest marginalny i jedynie wspiera realizowanie usług przez M. S. Finansowanie tej części podatku VAT, której nie pokryły środki od odbiorcy (różnica wartości sprzedaży nad kwotą netto zakupu), również nie stanowi o wykonywaniu czynności nabycia i dostawy pojazdów, wpisuje się zaś w inną sferę działalności, której wykonywanie w KRS zadeklarowała Spółka, mianowicie finansową działalność usługową.

W ocenie Dyrektora IAS nie może o dokonywaniu czynności przesądzać więc fakt, że dany podmiot wystawia i przyjmuje faktury z nimi związane i uwiarygadnia je stosownymi płatnościami. Spółce więc, jako nie będącej rzeczywistym podmiotem dokonującym WDT na rzecz odbiorców S., [...]; N., [...], H. GmbH, [...] i H. J. GmbH & Co. K., [...] nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem w okresie od czerwca do grudnia 2015r. pojazdów od C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i A.. sp. z o.o., ponieważ są one nierzetelne pod względem podmiotowym.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w rozliczeniu uwzględniła wystawione przez M. faktury prowizyjne, w których wskazano, iż prowizja ta dotyczy usług pośrednictwa związanych z dostawami na rzecz S., N. i H. GmbH i H. GmbH & Co, K. Biorąc pod uwagę, że Spółka nie korzystała z pośrednictwa M. S. w transakcjach z wymienionymi wyżej podmiotami, ale realizował on je na własny rachunek, w ocenie Dyrektora IAS faktury te nie potwierdzają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wynikającego z faktur wystawionych przez M.

Dyrektor IAS wskazał ponadto, że Spółka w rozliczeniu uwzględniła wystawione przez W., faktury za usługi transportowe. Jak wynika z akt sprawy w dniu 16 marca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził w W. czynności sprawdzające, obejmujące faktury z: [...] października 2015r., [...] października 2015r., [...] listopada 2015r. i [...] grudnia 2015r. Dostawa każdorazowo miała dotyczyć 7 pojazdów KIA Sportage, dwie pierwsze dostawy do D., dwie kolejne do A.

Zdaniem Dyrektora IAS, biorąc pod uwagę, że Spółka nie dysponowała prawem do rozporządzania przewożonymi pojazdami jak właściciel, oraz nie była podmiotem faktycznie dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.

W rezultacie, w ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził naruszenie przez Spółkę przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 187 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego rzeczywistym podmiotem, który nabywał pojazdy od C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., a następnie dokonywał ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, był M. S., nie Spółka. Rolą Spółki w transakcjach było uwzględnienie w swojej dokumentacji podatkowej, a także sfinansowanie transakcji w części nieobjętej przedpłatami, a także wystąpienie i uzyskanie zwrotu podatku naliczonego, związanego z deklarowanymi WDT.

Powyższe potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, który obejmował w szczególności przesłuchanie i szereg oświadczeń Spółki, szereg przesłuchań jej kontrahentów, oświadczenia i wyjaśnienia Spółki i jej kontrahentów, obszerną korespondencję elektroniczną, dokumentację przewozową, dokumenty SCAC, protokół z kontroli doraźnej. Materiał ten, w ocenie Dyrektora IAS, okazał się w pełni wystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia.

Dyrektor IAS zgodził się z analizą dokonaną przez Naczelnika US odnośnie do sprawowania najistotniejszych zadań, na gruncie omówionych wyżej transakcji, tj.:

- pozyskiwaniem ofert sprzedaży, przedstawianiem ofert sprzedaży, ustalaniem warunków transakcji, utrzymywaniem kontaktów z kontrahentami zajmował się M. S., wynika to tak z przytaczanych zeznań, w tym zeznań W. K., kolejności nawiązywania relacji handlowych, korespondencji handlowej. W. K. nie był w siedzibach swoich dostawców, nie wiedział kto ich reprezentował, nie uczestniczył w wydawaniu pojazdów. Żadne z zeznań, pism czy oświadczeń nie pomija w tym zakresie roli M. S., którego krajowe relacje interpersonalne przełożyły się na możliwość nawiązania i utrzymywania współpracy ze wskazanymi odbiorcami. Państwo K. mieli bezpośredni kontakt z swoimi kontrahentami tylko w sprawie dokumentacji całej transakcji, w celu zgromadzenia dokumentacji umożliwiającej uzyskanie zwrotu VAT, która jest elementem następczym jej zawarcia;

- analizowaniem ryzyka transakcji i obliczaniem marży na transakcjach zajmował się M. S., posiadający wieloletnie doświadczenie w branży finansowej, prowadzący własną działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży samochodów. Naczelnik US nie dał wiary deklaracjom, że W. K. sporządzał takie analizy na potrzeby transakcji. Po takich analizach nie ma żadnych śladów w korespondencji elektronicznej, a ponadto trudno sobie wyobrazić, by kupując pojazdy od A. w ramach własnej działalności M. S. dokonywał analiz i obliczał marże samodzielnie, podczas gdy takie samo nabycie, od tego samego dostawcy, fakturowane dla podmiotu kontrolowanego przez Państwa K. takiej analizy już wymagało. Kolejny element stanu faktycznego to sama konieczność analizy ryzyka, w sytuacji gdy zakupy finansowano z przedpłat od odbiorcy, dostawcą był podmiot od lat funkcjonujący na rynku, w tym posiadający status dealera, a część dostaw była realizowana na zasadach ex works;

- analizowanie kosztów finansowania transakcji rzeczywiście leżało po stronie W. K., który mógł zdecydować, czy dalej współfinansować realizowane przez M. S. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, czy też zgromadzony kapitał wykorzystać do innych celów;

- organizacja transportu spoczywała przede wszystkim na M . 5 lutego 2016r. zeznał, że firmy transportowe "Są to firmy z polecenia albo M. albo z poleceń naszych odbiorców, z którymi współpracują", a także w ramach czynności realizowanych przez M. S. wymienia "wydawanie towarów, ustalanie transportu".

Dyrektor IAS wskazał, że W., obsługujący, bezpośrednio bądź przez podwykonawców dostawy z N., zgodnie z zeznaniem W. K. był wskazany przez M. S. O terminie, w którym będzie można odbierać pojazdy również w pierwszej kolejności wiedział M. S. z uwagi na bezpośredni kontakt z dealerem, a także zaangażowanie przez niego C. P. , pracownika A. M., jako kolejnego pośrednika. Z uwagi na osobisty udział w większości załadunków M. S. uzgadniał też z firmą transportową dokładny termin jego rozpoczęcia, przykładem mail znajdujący się w korespondencji z okresu 17 wrzesień 2015r. – 6 października 2015r. z K. K., reprezentującą firmę transportową dot. warunków dostawy z A. do H. : "Samochody dla H. (7x Kia Sportage) są na placu. Możemy planować odbiór. Tak jak rozmawialiśmy, najbardziej pasuje mi poniedziałek, 28.09". Mail ten potwierdza też kontakt telefoniczny M. S. z W. T. Firma transportowa odpisała "OK. Zatem planujemy załadunek na poniedziałek, jutro jeszcze potwierdzę o jakiej porze będziemy w N. i który kierowca". Podobnie korespondencja elektroniczna z okresu 9 lipca-20 lipca 2015r. M. sp. z o.o. s.k. przesyłała ustalenia co do terminu i kosztu transportu do miejscowości L., ale informację o godzinie odbioru pani K. przekazuje M. S. owi, a dopiero ten do wiadomości, J. K .

Dyrektor IAS wskazał, że w aktach sprawy znajdują się też inne zamówienia usług transportowych, np.: 30 września 2015r. M. S. do wiadomości J. K. i P. M. poinformował panią K., że w poniedziałek 5 października 2015r. będzie można załadować pojazdy dla A. H. oraz dla H. GmbH. M. S. wskazał też, na które podmioty mają być wystawione faktury za usługę transportową (za A. H. na rzecz M. sp. z o.o. s.k., za H. GmbH na rzecz Spółki).

J. K. również kontaktowała się z W. T., głównie w celu uzyskania danych kierowcy i lawety na potrzeby sporządzenia dokumentów transportowych, a także pozyskania kopii CMR na potrzeby dokumentowania wniosku o zwrot VAT, np. maile z 14-15 grudnia 2015r. J. K. w nawiązaniu do rozmowy telefonicznej potwierdza w nich załadunek pojazdów z N. i dostawę na rzecz H. J. GmbH i prosi o wystawienie faktury na rzecz M. sp. z o.o. s.k., a K. K. potwierdza dane kierowcy i lawety. Całą korespondencję do wiadomości otrzymywał M. S. i P. M . Jako inny przykład organ wskazał mail z 15 lipca 2015r. od J. K. do K. K. : "Mam serdeczną prośbę o przesłanie daty dostawy aut dla A. H. . Fakturę i oryginał cmr-ki bardzo proszę wysłać pocztą wyjątkowo na adres: M. ul [...] W.".

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że zamówienie na transport z 30 listopada 2015r. przygotował M. S., po czym przesłał na adres J. K. , a ta która skopiowała zawarte dane i godzinę później przesłała je do firmy transportowej "w nawiązaniu do ustaleń" (karta 204 i 206). M. S., wobec zmiany jednego z pojazdów, dbał też o poprawność faktury, wystawionej przez firmę B. P.: "Podczas wczorajszego załadunku nastąpiła zmiana jednego samochodu. Poprawną listę przesyłam poniżej, proszę o uwzględnienie na fakturze". Również mail z 7 stycznia 2016r. od J. K. do K. K. , przekazującej zlecenie transportowe dot. pojazdów, które trafiły do H. GmbH stanowił powielenie wiadomości M. S. z 6 stycznia 2016r. (korespondencja ta jest przytoczona w treści decyzji za styczeń 2016r.).

Ponadto pan P. okazał zamówienie na usługę transportową, złożone 21 października 2015r. przez M. S. (do wiadomości J. K. ) "Pani K., w najbliższym czasie chcielibyśmy przetransportować do firmy H. J. (L.) poniższe samochody". "Proszę o podanie kosztów oraz możliwej daty odbioru. M. S., M. , Nip [...]". Tego samego dnia M. S. otrzymał odpowiedź, że koszt transportu wyniesie 5400 zł netto, oraz że "Z naszej strony załadunek jest możliwy w poniedziałek. Jeśli samochody będą gotowe wcześniej proszę dać znać, zobaczymy co damy radę zrobić". Dwa dni później, 23 października 2015r., J. K., do wiadomości M. S., napisała, iż zmienia się jeden nr VIN, prosi o potwierdzenie poniedziałkowego załadunku i podanie danych kierowcy i samochodu. Wskazuje również dane zleceniodawcy, czyli Spółki.

Dyrektor IAS wskazał, że z akt sprawy wynika też przykładowa sytuacja, w której konieczne było stosowanie akcji serwisowej. W jego ramach Autoryzowany Dealer V. poinformował, z podaniem numeru VIN, że w samochodzie mogą występować usterki, w tym konkretnym przykładzie kłopoty z systemem nawigacji, wobec czego należy skontaktować się z punktem serwisowym pod wskazanym nr telefonu w celu ustalenia terminu wizyty w serwisie. Równocześnie w sytuacji "Jeżeli nie są już Państwo właścicielami samochodu o powyższym numerze nadwozia, prosimy o podanie nam imienia i nazwiska oraz adresu nowego posiadacza lub miejsca, w którym aktualnie znajduje się samochód. W tym celu prosimy o wypełnienie i odesłanie poniższego formularza". Wskazaną informację J. K. przesłała do E. B. z N. (mail z 26 października 2016r.). Analogiczny mail, dotyczący akcji serwisowej w pojazdach Peugeot, Spółka przekazała 14 lipca 2016r. J. M., reprezentującemu M. Z powyższego zdaniem Dyrektora IAS wynika, że Spółka nie realizowała reklamacji we własnym zakresie. Zapytany o reklamacje W. K. zeznał: "W Spółce nie ma takich "technicznych" możliwości. Zdarza się, że samochód jest niezgodny z zamawianą specyfikacją, wówczas odstępujemy od umowy - samochód pozostaje u dealera nie opuszczając terenu kraju. Sprawami odstąpienia od umowy w Spółce zajmuję się ja. Spółka nie jestem adresatem reklamacji. Do Spółki trafiają wyłącznie informacje dotyczące akcji serwisowych, wówczas my jako Spółka przesyłamy taką informację do naszych kontrahentów - odbiorców zagranicznych (w załączeniu przedłożono przykładową korespondencję e-mail.) Złożono jedną reklamację, która nie została przez nas uwzględniona (załączono jej treść)". Z kolei o poprawność realizacji zamówień w zakresie np. zgodności wyposażenia z oczekiwanym, dbał M. S., osobiście nadzorując większość załadunków. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że jakikolwiek negatywny wpływ pomyłki w tym zakresie odbijałby się na zysku z transakcji, a zatem na prowizji dzielonej między Spółką a M. , ponadto stawką była reputacja M. S., co jest szczególnie istotne z perspektywy okoliczności, w jakich nawiązał kontakt z byłymi klientami A. M.

Dalej Dyrektor IAS podał, że Spółka wskazuje na ryzyka związane z obsługą finansową transakcji, tj. na fakt zamrożenia środków finansowych z uwagi na konstrukcję podatku VAT. W ocenie Naczelnika US w przypadku prawidłowości rozliczeń trudno uznać za ryzyko ekonomiczne fakt zwracania się do organu podatkowego o zwrot powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kolejnym argumentem jest ryzyko zapłaty za towar ze środków własnych, które Spółka przytacza na konkretnych przykładach. Organ poddał analizie przytoczone przypadki, choć każda płatność dotyczy zindywidualizowanej transakcji, dokonanej w okresie, którego niniejsze postępowanie nie obejmuje. Przytoczone przykłady z opisem pełnomocnika Spółki to: W. K. mailem z 2 września 2015r. poinformował przedstawiciela R. P. o zaksięgowanie przelewu od firmy A. na rachunku złotówkowym. Klient omyłkowo przesłał pieniądze na rachunek prowadzony w walucie euro. Różnice kursowe wiązały się z zaksięgowaniem na właściwym koncie kwoty o 9108,88 zł niższej. Spółka nie wyjaśniła, czy obciążyła klienta kosztami błędu, który popełnił.

Dyrektor IAS wskazał, że Spółka przedłożyła zestawienie wcześniejszych płatności, dotyczące transakcji z 2015r. Zaliczka i zapłata za trzy samochody marki Nissan, płatności dokonywane 23 i 28 kwietnia 2015r., zapłata od odbiorcy wpłynęła 5 maja 2015r.

1. Zapłata za cztery samochody marki Nissan nastąpiła 1 czerwca 2015r, zapłata od odbiorcy N. T. B. nastąpiła 5 czerwca 2015r.

2. Zapłata za dwa samochody marki Nissan dokonana 31 sierpnia 2015 r., zapłata od S. A. otrzymana 1 września 2015r.,

3. Zapłata za dwa samochody marki Nissan nastąpiła 20 października 2015r., otrzymanie środków od odbiorcy nastąpiło 27 października 2015r.

4. Płatność za samochodów VW golf nastąpiła 16 listopada 2015r., otrzymanie zapłaty od odbiorcy nastąpiło 1 grudnia 2015r.

5. Zapłata za 2 samochody w dniach 2 i 4 listopada 2015r., faktury skorygowane.

Organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika fakt świadczenia przez Spółkę na rzecz M. S. usług finansowych, tym samym zaprezentowane powyżej argumenty nie mają wpływu na ostateczną ocenę transakcji nabycia i sprzedaży pojazdów. Odnosząc się do wskazanych wyliczeń, Dyrektor IAS wskazał:

- w przypadku nr 1 Spółka przelała na konta dostawców kwotę 332.390,00 zł w dniu 5 maja 2015r., otrzymała z kolei kwotę 442.105,00 zł od N. sp. z o.o., podmiotu powiązanego ze Spółką, którego prezesem zarządu jest W. K., a wiceprezesem J. K. Tytuł przelewu to "przelew błędnie wpłaconej kwoty zgodnie z dyspozycją klienta S. A. z 30 kwietnia 2015r.". Oznacza to, że środki finansowe pozostawały w dyspozycji podmiotu ściśle powiązanego ze Spółką, trudno więc mówić o ryzyku niewypłacalności odbiorcy, zerwania przez niego umowy etc.;

- w przypadku nr 2 Spółka otrzymała zaliczkę na poczet dziesięciu pojazdów, wskazana dopłata wynosiła wyłącznie czterech, a zatem mniejszej części transakcji;

- w przypadku nr 3 opóźniona płatność o jeden dzień dotyczyła dwóch z sześciu pojazdów;

- w przypadkach nr 4 i 5 podmiotem wpłacającym środki był przywoływany już podmiot powiązany N. sp. z o.o. i to on zalegał z płatnością;

- przypadek nr 6, kiedy transakcja nie doszła do skutku, pokazuje, że w sytuacji, gdy Spółka bezpośrednio współpracuje z dealerem ryzyko, że wpłaci należność po czym będzie musiała odebrać zamówiony towar nie mając zapewnionego dla niego odbioru w praktyce nie istnieje;

Zgodnie z porozumieniem z M. S. , który chciał unikać ryzyka związanego z negatywnym klimatem, panującym w urzędach skarbowych, Spółce występującej o zwrot podatku naliczonego, zależało na zgromadzeniu dokumentacji, o której mowa w art. 42 ustawy o VAT. Stąd też Spółka występowała do kontrahentów i firm transportowych o przesłanie listów przewozowych CMR, oświadczeń, o umieszczanie na fakturach i listach przewozowych danych pojazdów faktycznie dokonujących dostaw, zgodność numerów VIN, przez konto Spółki przepływały zaliczki od zagranicznych odbiorców. W związku z uwzględnianiem transakcji w swoich rejestrach zakupów i sprzedaży Spółka angażowała się również w gromadzenie zamówień i związanych z nimi faktur. Powyższe wiązało się z koniecznością wysyłania i odbierania przesyłek kurierskich, w szczególności z zagranicznymi kontrahentami. Zwraca uwagę, że marżę M. S. obniżały ponoszone przez Spółkę koszty administracyjne.

Część dokumentacji związanej z transakcją, w szczególności w postaci książki gwarancyjnej, odbierał i w ramach czynnego uczestnictwa w załadunku pojazdu przekazywał odbiorcy bezpośrednio M. S. W związku z osobistymi wizytami u dostawców M. S. odbierał również i przekazywał Spółce do wysyłki tę część dokumentacji, którą zgodnie z ustaleniami przekazywano kontrahentom pocztą kurierską.

W sytuacji, w której Spółka stwierdzała brak kompletności dokumentacji, pozwalającej na ubieganie się o zwrot podatku VAT, informacje takie przekazywała M. S. owi, który ją uzupełniał, dla przykładu:

- mail z 28 listopada 2013r. od J. K. : "M., P. w czasie rozmowy podkreślała, żeby książki serwisowe były wypełnione i podpisane, warto jak będziesz w poniedziałek dopisać na cmr informację z nr vin o przekazaniu książek; ja ze swojej strony wysłałam jej dziś certyfikaty, o które prosiła; w poniedziałek planuję wysłać jej komplet dokumentów do I partii; jeśli chodzi o jej płatności to wystawię faktury zgodnie z Twoimi ustaleniami, bo wydaje mi się że wpłaciła w tych dwóch przelewach dokładnie kwoty, za samochody, które odbiera; miejsce odbioru to A. [...] jak zawsze?",

- mail z 27 października 2014r., w którym J. K. informuje M. S.: "potrzebujemy protokołów dostawy z C. P. u do poniższych samochodów",

- mail z 19 czerwca 2015r. J. K. przesyła M. owi S. owi specyfikację zamówienia I. sp. z o.o. "Prześlij proszę do I. u z prośbą o podpisanie i odesłanie pocztą. Sprawa dość pilna bo chciałabym w przyszłym tygodniu wysłać dokumenty do P. ",

- mail z 6 sierpnia 2015r. J. K. informuje M. S. jakich dokumentów brakuje, wskazując następujących dostawców: A. L. , B., I. (głównie oryginałów faktur, ale też CMR, dowodów rejestracyjnych, kart pojazdu. "Gdyby przyszło Ci coś do głowy co pominęłam daj znać". Wczoraj kasy nie było, sprawdzę i dam znać; dokumenty z I. u też nie dotarły wysłali kurierem czy pocztą?" W identycznym duchu jest utrzymany mail z 28 października 2014r., również J. K. informuje M. S. o brakach w dokumentacji,

- odzwierciedlona w treści decyzji za styczeń 2016r. korespondencja elektroniczna z 1 lutego 2016r.: temat maila "RE: braki w dokumentach". J. K. informuje w nim, zgodnie z tytułem, że są braki w dokumentacji pojazdów przeznaczonych dla A. H. , na co M. S. odpowiada "Coś dzisiaj odebrałem. Wydaje mi się, że właśnie do tych, o których piszesz. Sprawdzę i dam znać". I dalej "Wszystko jest, za wyjątkiem karty do 812. Napisałem już do P., czy gdzieś im nie została".

Organ wskazał, że zdarzały się również sytuacje, w których dokumenty otrzymywał M. S., który następnie przekazywał je Spółce, np. mail z 14 września 2015r., w którym H. J. GmbH informuje M. S., że nie mają swojej kopii CMR, przesyła w załączeniu podpisaną kopię dostawcy.

W ocenie Dyrektora IAS, słusznie zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, że M. S. stawiał się w korespondencji elektronicznej w roli osoby wystawiającej faktury proforma, przy czym nie ma podstaw, by treść korespondencji kwestionować. I tak np. w mailu z 18 czerwca 2015r. M. S. informuje J. K. o tym, że wystawia fakturę proforma z danymi Spółki: "W załączeniu przesyłam zamówienie na 8xFordB-Max dla N . Prośba o podpisanie i odesłanie do P. C. u. Wystawiam dzisiaj proformę na zaliczkę na N. ".

Mając na uwadze przytoczone okoliczności Dyrektor IAS zgodził się z organem pierwszej instancji i stwierdził, że M. S. brał czynny i aktywny udział w kompletowaniu dokumentacji, uczestnicząc w wydawaniu pojazdów firmie transportowej był w stanie zweryfikować poprawność dokumentów i ich zgodność z faktycznie dostarczanym towarem (sygnalizowane w korespondencji elektronicznej zamieniania pojazdów z uwagi na ich uszkodzenie, właściwe wypełnianie książki gwarancyjnej), otrzymywał bieżące informacje o stwierdzonych brakach i je usuwał, przyjmował zamówienia wysyłając faktury proforma.

Dyrektor IAS wskazał, że wszystkie wskazane przez Spółkę czynności, świadczące o występowaniu w transakcji jako podatnik podatku VAT dokonujący samodzielnego nabycia a następnie dostawy nabytych pojazdów, realizował M. Spółka nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających wkład do transakcji w postaci oceny ryzyka czy kalkulacji opłacalności. Nie mogły być to również czynności o znacznym stopniu skomplikowania, skoro wszystkie ustalenia przekazywano telefonicznie. Spółka nie wykazała również faktu sprawowania nad M. S. nadzoru, bogata korespondencja elektroniczna nie zawiera akceptacji transakcji, nie zawiera też przesłanek, by M. S. wstrzymywał się z zawarciem transakcji do czasu jej merytorycznej akceptacji przez W. K., ani informacji, iż wynegocjowane warunki nie zostały przez Spółkę zaakceptowane.

Zdaniem Dyrektora IAS, mając powyższe na uwadze, że skoro Państwo K. (jak utrzymuje Spółka) nadzorowali całość transakcji związanych z zakupem jak i odsprzedażą samochodów to w ocenie organu nieuzasadnione ekonomicznie zdaje się być angażowanie w te transakcje osoby trzeciej. Zdaniem organu odwoławczego współpraca między Spółką a M. przybrała taką formę, w której pewne czynności pomocniczo-techniczne wykonywane były przez Spółkę (przelewy, księgowanie transakcji), niemniej ich charakter jest marginalny i jedynie wspiera realizowanie usług przez M. S.

Dyrektor IAS przyznał, że należy w pełni respektować prawo podmiotów gospodarczych do swobodnego kształtowania wiążących ich umów, w tym do wymiany doświadczeń, budowania wspólnej bazy klientów, świadczenia sobie usług doradczych, etc. Nie oznacza to jednak, że tak ukształtowana współpraca nie ma mieć rzeczywistego odzwierciedlenia w składanych rozliczeniach i wprowadzanych do obrotu fakturach, w szczególności, choć w ramach swobody zawierania umów umawiający się mogą dowolnie kształtować swoje stosunki zobowiązaniowe, jednakże przez zawarte w umowach zapisy nie mogą żądać od organów podatkowych akceptacji innych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług niż to wynika z przepisów prawa. Umowa cywilna, mimo zawartych w niej postanowień czy zapisów, nie może zwalniać podatnika podatku od towarów i usług z obowiązku zapłaty podatku, przenosić prawa do zwrotu podatku, stwierdzenia nadpłaty itp. O tym, kto jest podatnikiem podatku VAT w związku z określoną czynnością, wraz z wiążącymi się z tego tytułu prawami i obowiązkami, decyduje bowiem ustawa, a nie umowa cywilnoprawna.

Dyrektor IAS wskazał, że świadczenie usług niematerialnych, typu konsultacje czy doradztwo, nie może być potwierdzone jedynie tym, że ich wykonanie jest deklarowane, czy to formie zeznań czy oświadczeń. Wobec braku materialnych dowodów, mając przy tym na względzie przygotowanie merytoryczne M. S. do samodzielnego funkcjonowania na rynku samochodowym i korespondencja mailowa dotycząca innych, pobocznych kwestii, wskazująca jednak że ta forma komunikacji jest standardem w relacjach w branży, organ podatkowy musi przyjąć, że takie świadczenie nie miało miejsca. Zeznanie M. S., że działał jako przedstawiciel Spółki i na jej rzecz, nie zmienia obrazu sprawy.

W ocenie Dyrektora IAS, słusznie organ pierwszej instancji wskazał na art. 5 ustawy o VAT. W ocenie organu, wskutek faktur wystawionych przez Spółkę i na jej rzecz został zniekształcony i zafałszowany obraz rzeczywistego obiegu towaru. Spółka nie była w żaden sposób zaangażowana w przebieg dostawy, za wyjątkiem zapewniania obiegu dokumentów uprawniających do otrzymania zwrotu podatku VAT i przekazywania wpływających na jej konto środków finansowych. Rola pośrednika, (taką rolę Spółka miała pełnić w relacjach między sprzedawcą dysponującym placem a odbiorcą WDT), który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, jak to miało miejsce w analizowanej sytuacji. Warunkiem niezbędnym uzyskania pozycji podatnika z tytułu działalności handlowej jest nie tylko obiektywna okoliczność zrealizowania transakcji handlowych, a nie ma wątpliwości, że towar trafił do odbiorcy w ramach WDT, lecz także połączona z nią możliwość przypisania jej wykonania podmiotowi gospodarczemu, widniejącemu na fakturze. Mimo spełnienia formalnych przesłanek, tj. umieszczenia nazwy Spółki na fakturach i dokumentach przewozowych, faktyczne transakcje odbywały się poza jej udziałem, nadzorem czy kontrolą. W sytuacji gdy realizacji jednej czynności nie można przypisać dwóm podatnikom, należy przypisać ją temu, którego wkład był mocnej związany z istotą i celem transakcji, a zatem w tym przypadku M. S.

W ocenie Dyrektora IAS, cała działalność Spółki w zakresie opisanego powyżej obrotu samochodami nie stanowiła działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. Tym samym faktury dokumentujące nabycie i dalszą odsprzedaż nie odnoszą się do czynności opodatkowanych, lecz do czynności pozostających poza systemem VAT. W rzeczywistości Spółka nie nabyła prawa do dysponowania towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. W związku z tym organ pierwszej instancji słusznie także zakwestionował wykazaną przez Spółkę wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz S., N., H. GmbH i H. GmbH & Co, K.

Wbrew twierdzeniu Spółki, organ podatkowy nie zmienił swojego stanowiska. Kontrola podatkowa została wszczęta w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2015r. oraz zwrotu tego podatku. Ustalenia, zawarte w protokole kontroli, kończą się zakwestionowaniem prawa Spółki do odliczenia podatku VAT z tych samym faktur, które objęła decyzja wymiarowa, oraz z tych samych powodów: brak zgodności podmiotowej faktur dotyczących nabycia pojazdów, ponieważ Spółka nie była stroną transakcji, brak związku z prowadzoną działalnością faktur dotyczących prowizji i usług transportowych. Spółka, mimo wezwania towarzyszącego wszczęciu kontroli, obejmującego żądanie przedłożenia zamówienia i innych dokumentów towarzyszących transakcjom, nie przedłożyła w toku kontroli korespondencji elektronicznej ze wskazanymi na fakturach kontrahentami, które zostały w znaczącej części okazane dopiero na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, oraz w związku z odwołaniami od decyzji, wydanej wobec Spółki za styczeń 2016r. Ponadto Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, na każdym etapie weryfikacji jej rozliczenia wiedziała na jakich dokumentach organ oprze swoje ustalenia.

W ocenie Dyrektora IAS, M. S. dokonywał dostaw WDT, tyle że korzystając z nazwy Spółki i jej zaplecza finansowego. Wiązało się to oczywiście z umieszczaniem przez M. S. nazwy Spółki na dokumentacji związanej z transakcjami: przesyłaniem faktur i faktur proforma z danymi Spółki odbiorcom i wskazywaniem dostawcom, żeby takie dane umieszczali na fakturach, ale też na zamówieniach i listach przewozowych CMR.

Biorąc pod uwagę rolę Spółki w realizowanych przez M. S. transakcjach, zdaniem Dyrektora IAS nie może dziwić, że otrzymywała do wiadomości korespondencję elektroniczną, z której mogła uzyskać informacje jaką dokumentację musi uzyskać przed wystąpieniem o zwrot, jakie faktury uwzględni w składanych rozliczeniach oraz jakie środki finansowe będzie musiała zaangażować. Całość korespondencji M. S. sygnował nazwą swojej własnej firmy M.

W ocenie Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie nie może być mowy również o braku czynnego udziału Spółki w postępowaniu, w sytuacji gdy sama Spółka na stronie 3 złożonego odwołania wylicza pisma, które złożyła w jego toku, ale też równolegle prowadzonych postępowań wobec spółki komandytowej, w której pełni rolę komplementariusza. Naczelnik US zrealizował również wnioski dowodowe Spółki w zakresie przesłuchań świadków, w których brała czynny udział, a po włączeniu obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowania, zapewnił Spółce przed wydaniem decyzji czas na zapoznanie się z ich treścią i uwzględnił wnioski dowodowe, złożone w ramach wypowiedzenia się strony co do zebranego materiału dowodowego. Tym samym Spółka brała czynny udział w postępowaniu.

Dyrektor IAS dodał, że oświadczenia podmiotów zagranicznych, na rzecz których Spółka wystawiała faktury, stanowiły także istotny dowód w sprawie.

Odnośnie do reklamacji części pojazdów oraz podnoszoną przez Spółkę część finansową transakcji i zamrożenie przez nią 300 000,00 zł, Dyrektor IAS podał, że jest to normalne ryzyko podmiotu zajmującego się świadczeniem usług finansowych, a z tytułu jego ponoszenia Spółka otrzymywała dodatkową część marży z tytułu realizowanych przez M. transakcji. Organ wskazał, że mimo realizacji usługi pośrednictwa, a zatem pozyskaniu odbiorcy (a w realiach sprawy również dostawcy), M. S. nie otrzymał od Spółki żadnego wynagrodzenia, podejmował za to wszelkie możliwe kroki, zmierzające do usunięcia skutków błędu, który popełnił. Brak jest informacji, aby z tytułu realizacji ponadnormatywnych czynności otrzymał od Spółki dodatkowe wynagrodzenie, oznacza, że to w zakresie zwykłej działalności M. leżała realizacja reklamacji z tytułu dostaw, które zrealizowała.

Biorąc pod uwagę, że warunki zakupu i sprzedaży negocjował M. S., to zdaniem Dyrektora IAS to on dokonywał faktycznej analizy transakcji i związanego z nią ryzyka rozstrzygając, czy ją zawrzeć czy nie. Dokumenty, które Spółka przedkłada jako "analiza transakcji", zawierające "ocenę ryzyka" i "kalkulację opłacalności" w rzeczywistości były sporządzane po jej zakończeniu, zawierały proste sumowanie wszystkich poniesionych kosztów i służyły rozliczeniu się z M. S. po zakończonej już dostawie. Żadnej korespondencji elektronicznej, w której W. K. ingerowałby w proces negocjacji cen Spółka nie okazała.

Odnośnie do akcji serwisowych Dyrektor IAS wskazał, że nie wiążą się po stronie Spółki z żadnym ryzykiem, ponieważ ich obsługą zajmują się dealerzy odpowiednich marek, co również było akcentowane w treści decyzji.

Podsumowując, zdaniem Dyrektora IAS, Spółka nie wykazała, żeby M. S. działał w charakterze jej pośrednika. Przytoczne relacje między tymi podmiotami nie wskazują, by istniały między nimi więzy zależności typowe dla stosunku podporządkowania, o czym w szczególności świadczy:

- brak pisemnej umowy czy pełnomocnictwa, które regulowałyby wzajemne prawa i obowiązki umawiających się,

- równoległe samodzielne wykonywanie tożsamej działalności przez M. M. S., w tym uwzględniające nabywanie towarów od tych samych dostawców, przy czym przygotowanie merytoryczne do osobistego realizowania transakcji obrotu samochodami nie ulega wątpliwości, co wynika z protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej w M. za miesiące od lipca do grudnia 2015r.,

- sposób ustalania zapłaty nieuzależniony od liczby pozyskanych dostawców czy odbiorców, od kwoty złożonego zamówienia, ale bezpośrednio od wyniku finansowego pełnej transakcji kupna-sprzedaży w sposób daleko dalej idący, niż Spółki, której prowizję za wkład finansowy wypłacono w pierwszej kolejności,

- brak dokumentacji potwierdzającej nadzór Spółki nad wykonywanymi czynnościami,

- brak pisemnych raportów czy sprawozdań M. dla Spółki,

- brak zawierania bezpośrednich umów z kontrahentami przez Spółkę, czy to w formie ustnej czy pisemnej,

- sposób rozliczania, w którym większe ryzyko gospodarcze (ryzyko braku osiągnięcia zysku), ponosi M. S.

Dyrektor IAS wskazał, że skoro faktyczne realia obrotu gospodarczego przeczą, by w ramach omawianych transakcji można było "Stronie" przypisać rolę pośrednika w nawiązywaniu i utrzymywaniu relacji handlowych, to za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych muszą być uznane faktury kupna i sprzedaży pojazdów, na których figurują jej dane. Nie może być mowy zatem o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Organ wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego pismem z 10 lipca 2020r. Spółka wniosła o włączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma na okoliczność, iż kontrahenci spółek Państwa K., w tym osoby będące przedstawicielami kontrahentów spółek Państwa K., jak i inne podmioty współpracujące ze spółkami Państwa K. oraz mające kontakt z Państwa K., mieli świadomość, że M. S. był przedstawicielem handlowym spółek Państwa K., nie miał samodzielności decyzyjnej, a wszelkie kluczowe decyzje dotyczące transakcji przeprowadzanych przez te spółki były w gestii Państwa K., tj.: oświadczenia: R. z firm B. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. sp.k., W., S. , L. , księgowej G. , J. , S., R. z firmy A. sp. z o.o., C. , P. z firmy A. sp. z o.o., K. z firmy B. sp. z o.o., P. K. z firmy N. sp. z o.o., B. W. z firmy M., L. P. z firmy P. L., T. J. z firmy P. s.c. A., T. J.

Spółka wskazała, że oświadczenia te stanowią uzupełnienie obrazu relacji Spółki i M. S. z punktu widzenia podmiotów i osób współpracujących ze Spółką. Podobne oświadczenia potwierdzające działanie M. S. w charakterze przedstawiciela Spółki, a nie w charakterze osoby decyzyjnej, były składane do akt sprawy w toku postępowania pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r., tj.: oświadczenia: C. sp. z o.o., N., A., H. GmbH & Co. K. oraz F.

W odniesieniu do powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 180 § 1 O.p. organ podatkowy w ramach prowadzonej kontroli podatkowej jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, tj. w szczególności przesłuchanie i szereg oświadczeń Spółki, szereg przesłuchań kontrahentów Spółki, oświadczenia i wyjaśnienia Spółki i jej kontrahentów, przesłuchanie M. S., obszerną korespondencję elektroniczną, dokumentację przewozową, dokumenty SCAC, protokół z kontroli doraźnej. Materiał ten, zdaniem Dyrektora IAS, okazał się w pełni wystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia.

Przedstawione dowody organ odwoławczy uznał za pozostające bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał, że relacje zachodzące pomiędzy wystawcami faktur nabycia pojazdów zostały w niniejszej sprawie zbadane. Udowodniono znikomy udział Spółki w tych transakcjach. Przeprowadzono szereg dowodów, w tym z przesłuchania zainteresowanych osób, tj. W. K. i M. S. W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że to M. S. na własny rachunek dokonywał transakcji.

Dyrektor IAS zauważył, że twierdzenia jak również przedstawione przez Spółkę dowody organ poddał ocenie, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego wnioski organu pierwszej instancji zawarte w skarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących czynności, co do których organ podatkowy stwierdzi, iż - przez wzgląd na przebieg faktycznej współpracy z innym podmiotem gospodarczym - podatnik nie był rzeczywistym nabywcą towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, że:

a) po pierwsze prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących obrót rzeczywistymi towarami i usługami może być ograniczone wyłącznie pod warunkiem uprzedniego wykazania przez organ podatkowy, że przebieg takiej faktycznej współpracy wiąże się z nadużyciem w podatku VAT oraz z osiągnięciem wymiernej korzyści podatkowej, sprzecznej z celem ustawy o VAT,

b) po drugie faktury dokumentujące transakcje, do których podatnik przystępuje dobrowolnie, aprobując proponowane warunki współpracy, nie stanowią faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego;

2. przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób wskazujący na determinację Naczelnika US, a następnie Dyrektora IAS, zakwestionowania prawidłowości rozliczeń Skarżącej wbrew zasadzie prawdy obiektywnej i z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez:

a) wybiórczą, stronniczą i niespójną analizę materiału dowodowego, wywodzenie z istniejących dowodów wniosków sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym i w konsekwencji opieranie ustaleń faktycznych na domysłach, pomijanie faktów i okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednoznacznie wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, pomijanie lub uznawanie za nieistotne dowodów korzystnych dla strony bez podania przyczyny, jak również przykładanie skrajnie różnej wagi podobnym okolicznościom w zależności od tego, czy okoliczność ta jest korzystna, czy niekorzystna dla Skarżącej;

b) ewolucję poglądów i koncepcji Naczelnika US, zaakceptowaną przez Dyrektora IAS, na kierunek prowadzonego postępowania - od koncepcji oszustwa podatkowego, poprzez koncepcję rzeczywistego dokonywania transakcji przez dealera, po koncepcję rzeczywistego dokonywania transakcji przez M. M. S. i osiągania przez tę osobę bliżej nieokreślonych "korzyści podatkowych", przy jednoczesnym braku informowania Skarżącej o kierunkach kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnych pytań i wizyt ze strony pełnomocników Skarżącej nakierowanych na wyjaśnienie wszelkich wątpliwości organu podatkowego, co w połączeniu z brakiem wezwań o przedłożenie dokumentów i wyjaśnień (w toku postępowania trwającego przeszło 2,5 roku wystosowano do Skarżącej jedno wezwanie) w sposób istotny ograniczyło jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i przedstawienia dowodów na swoją obronę;

c) całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktu, że po wydaniu decyzji pierwszej instancji w niniejszej sprawie nastąpiła diametralna zmiana stanowiska Naczelnika US, który w decyzji dotyczącej spółki powiązanej ze Skarżącą (o takim samym profilu działalności) stwierdził, iż M. działał w istocie jedynie jako przedstawiciel, pomimo że wniosek ten dotyczył transakcji dokonywanych w tym samym czasie, na takich samych zasadach i z tymi samymi kontrahentami, co transakcje zakwestionowane w niniejszej sprawie, oraz opierał się o ocenę tych samych dowodów w postaci zeznań świadków czy oświadczeń, znajdujących się w materiale dowodowym obu postępowań, a Dyrektor IAS posiadał z urzędu informacje dotyczące obu spraw ze względu na równoległe prowadzenie postępowań odwoławczych;

3. rażące naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122, a w konsekwencji art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegające na przyjęciu, że:

a) Skarżąca nie była faktycznym nabywcą w transakcjach zawartych pomiędzy Spółką a C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. jako sprzedawcami, jak również nie była faktycznym sprzedawcą w transakcjach zawartych pomiędzy Spółką a S., N. T. , H. GmbH & Co. K. i H. GmbH jako kupującymi, a w konsekwencji również Skarżąca nie była faktycznym nabywcą usług transportowych świadczonych przez W. i usług pośrednictwa świadczonych przez M.;

b) M. M. S. był faktycznym nabywcą samochodów i stroną umów sprzedaży zawartych z C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz A. M. sp. z o.o., przejmując tym samym prawo do rozporządzania towarami jak właściciel oraz był faktycznym sprzedawcą samochodów i stroną umów sprzedaży zawartych z S., N., H. GmbH & Co. K. i H. GmbH, przenosząc tym samym prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a w konsekwencji M. nie działał jako przedstawiciel Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach;

- w oparciu o szereg błędnych założeń Naczelnika US i Dyrektora IAS, sprzecznych z zasadami logicznego argumentowania i doświadczeniem życiowym, co do okoliczności branych pod uwagę przy ocenie warunków uznania transakcji dokonywanych przez Skarżącą za nabycia i dostawy towarów, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących sporne transakcje;

4. naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżącej jako nie będącej rzeczywistym podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz odbiorców S., N., H. GmbH & Co. K. i H. GmbH, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem samochodów od C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., uwzględnionych w rozliczeniu Skarżącej za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015r., jak i usług transportowych i usług pośrednictwa.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015r., a jeśli Sąd nie znajdzie ku temu podstaw - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015r. i umorzenie postępowania podatkowego. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem między innymi przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. Naruszenia te Sąd ocenił jako mające istotny wpływ na wynik sprawy i skutkujące naruszeniem zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące względy i przepisy prawa.

Organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Tak więc zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).

Zatem zarówno wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji.

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron (zob. wyroki WSA w Warszawie z 18 lutego 2014r. III SA/Wa 1547/13 i z 30 stycznia 2017r. III SA/Wa 3325/15; CBOSA).

Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984r., SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88).

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełnia.

W rozpoznanej sprawie naruszone zostały podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Podkreślić w tym miejscu należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami, a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą.

W ocenie Sądu, zgromadzony w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy pojazdów od C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., jak też faktu dokonania przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz S.; N. , H. GmbH i H. GmbH & Co, K.

Zgromadzone dowody wbrew twierdzeniom organów nie wskazują, że faktury wystawione przez C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. są nierzetelne pod względem podmiotowym. Wbrew twierdzeniom organów z materiału dowodowego wynika, że to Skarżąca zakupiła samochody od ww. kontrahentów krajowych i to Skarżąca była rzeczywistym podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz odbiorców zagranicznych, tj.: S.; N. , H. GmbH i H. GmbH & Co, K.

Błędne jest też stanowisko organów, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług transportowych od firmy W.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał również podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. dokumentujących usługi pośrednictwa związane ze sprzedażą samochodów w ramach WDT na rzecz S., N. i H. GmbH i H. GmbH & Co, K.

Wbrew stanowisku organów, zgromadzone w sprawie dowody nie dowodzą bowiem, że sporne transakcje z ww. podmiotami krajowymi oraz podmiotami zagranicznymi realizowane były przez M. S. na jego własny rachunek.

Twierdzenia organów, że M. S. nie uczestniczył w zakwestionowanych transakcjach wyłącznie jako przedstawiciel Skarżącej i nie korzystała ona ze świadczonych przez niego usług pośrednictwa w transakcjach z wymienionymi wyżej podmiotami, ale to on realizował te transakcje na własny rachunek, są wynikiem "nadinterpretacji" zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy dokonały swobodnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679).

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że M. S. w kwestionowanych przez organy transakcjach nabyć samochodów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w ramach WDT, działał jako przedstawiciel Spółki. Świadczą o tym m.in. szeroko przywołane w zaskarżonej decyzji zeznania świadków i oświadczenia kontrahentów, jak też korespondencja mailowa.

Wbrew twierdzeniom organów zeznania przesłuchanych świadków (przedstawicieli kontrahentów Skarżącej) oraz zeznania W. K. przesłuchanego w charakterze strony, nie są ze sobą sprzeczne. Zeznania te są spójne i wzajemnie się uzupełniają, a pewne nieścisłości wynikają z faktu, że są to dowody ze źródeł osobowych i pewien brak precyzji wypowiedzi jest dopuszczalny i nie świadczy o niewiarygodności zeznań.

Przykładowo organ jako niewiarygodne uznał zeznania M. B. (prezesa spółki A. sp. z o.o.), podnosząc, że podczas przesłuchania 5 marca 2019r. zeznał, że w 2014r. lub w 2015r. zgłosił się do nich W. K. i poprosił o ofertę na samochody osobowe, po przedstawieniu przez nich oferty doszło do sprzedaży kilku samochodów. Natomiast zeznając 21 kwietnia 2016r. wskazał, że M. sp. z o.o. sp. k. w pierwszej kolejności, tj. około 3 lata temu sama się zgłosiła. Po pierwszym kontakcie nie nawiązano współpracy, po weryfikacji rynkowej i rekomendacji od innych kontrahentów przystąpili do zawierania transakcji.

Z zeznań tych nie wynikają takie nieścisłości, które rodziłyby wątpliwości co do ich wiarygodności. Z zeznań tych wynika, że osoba reprezentująca m.in. Skarżącą zgłosiła się do firmy A. sp. z o.o. z zapytaniem o ofertę. Oferta została przedstawiona i w efekcie doszło do zawarcia transakcji. Różnica w zeznaniach jest taka, że składając zeznania w 2016r. M. B. dodał, że "po pierwszym kontakcie" nie nawiązano współpracy, a dopiero po uzyskaniu rekomendacji. Dodać należy, że osoba przesłuchująca nie poprosiła o sprecyzowanie w jakiej formie było to "zgłoszenie" (wizyta w punkcie sprzedaży, telefon, mail, zapytanie na piśmie), jak też nie dopytano jak należy rozumieć "po pierwszym kontakcie" (po pierwszym telefonie, mailu, wizycie). Trudno też po kilku latach od zdarzenia wymagać precyzyjnego umiejscowienia tego zdarzenia w czasie (co do konkretnego roku kalendarzowego). Dokonujący oceny zeznań świadków winien sobie odpowiedzieć na pytanie czy jest w stanie wskazać np. wszystkie sprawy, którymi zajmował się trzy lub cztery lata temu.

Z zeznaniami M. B. korespondują zeznania M. S., który zeznał, że to on zarekomendował Spółkę. To że M. S. był kontrahentem firmy A. sp. z o.o. nie oznacza, że nie mógł rekomendować Spółki. Wręcz przeciwnie, jako osoba znana z kontaktów handlowych był wiarygodnym źródłem informacji. Również z zeznań W. K. wynika, że do współpracy doszło poprzez M. S.

Z treści zeznań M. B. , M. S. i W. K. przytoczonych na str. 44 zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść, jak uczynił to organ, że "nie jest prawdą, że w 2014r. do A. M. C. sp. z o.o. zgłosił się Pan K.", jak też "nie jest też prawdą, że A. M. zarekomendowało niemieckim odbiorcom spółki Państwa K.".

Z kolei okoliczność, że A. sp. z o.o. sprzedała 6 lipca 2015r. 7 pojazdów na rzecz M. , nie oznacza, że nie jest zgodne z prawdą zeznanie M. B. , który zapytany na jakim etapie współpracy pomiędzy A. M. a Państwem K. dowiedział się, że M. S. działa w imieniu i na rzecz spółek Państwa K. odpowiedział "Od samego początku". Zwrócić należy uwagę, że odpowiedź ta dotyczyła pytania o etap współpracy pomiędzy A. M. a Państwem K. Nie ma przy tym dowodu, że M. S. nie informował osób uprawnionych do reprezentowania A. M., że jest przedstawicielem Skarżącej. Wręcz przeciwnie wszyscy potwierdzają, że M. S. był przedstawicielem Skarżącej. Nadto jak już wskazano współpraca z A. sp. z o.o. rozpoczęła się od rekomendacji dokonanej przez M. S., który w transakcjach zawartych przez Skarżącą z A. M. sp. z o.o. występował jako przedstawiciel Skarżącej.

Jeśli w ocenie organu zeznania M. B. budziły wątpliwości odnośnie tego, kto był obecny z ramienia Spółki przy wydawaniu pojazdów, bo zeznał, że na ogół był M. S. lub J. K., a z kolei z dokumentów CMR wynika, że podpisywał je M. S., to zasadnym było rozważenie przynajmniej wystosowania zapytania do J. K. czy kiedykolwiek była przy wydawaniu pojazdów. Sam fakt, że na dokumentach CMR nie było jej podpisu nie dowodzi w sposób jednoznaczny, że nigdy nie była przy wydawaniu pojazdów. Dowodzi, że nie podpisała dokumentów CMR.

Ponadto, skoro w ocenie organu M. B. jako prezes spółki A. sp. z o.o. nie był osobą, która była zaangażowana w zawieranie transakcji i w związku z tym jego wiedza o tych transakcjach może być szczątkowa, to powinien przesłuchać w charakterze świadka P. M. będącego dyrektorem sprzedaży w tej firmie, albo przynajmniej odnieść się do jego oświadczenia zalegającego w aktach sprawy, dokonując jego szerszej oceny niż tylko wskazania, że zostało złożone. Podobnie jak i oświadczeń innych kontrahentów przedłożonych przez Skarżącą (wymienionych na str. 87 zaskarżonej decyzji). Ogólne stwierdzenie organu, że uznał te oświadczenia jako pozostające bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy, uznać należy za niewystarczające. Organ powinien odnieść się do treści tych oświadczeń, a w razie uznania, że samo oświadczenie jest niewystarczające, dokonać przesłuchania w charakterze świadków osób, które te oświadczenia złożyły.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że dokonując ustaleń organy odwoływały się do dowodów, w tym oświadczeń, zeznań świadków i stron składanych w ramach różnych postępowań odnoszących się do innych podmiotów, a w konsekwencji także do innych transakcji. W szczególności organy odwoływały się do dowodów dotyczących transakcji zawieranych przez firmę M. z firmą M. sp. z o.o. sp. k. (czyli podmiotem powiązanym ze Skarżącą). Jak wynika z dowodów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy, jak też z treści decyzji Dyrektora IAS w W. z [...] grudnia 2020r., nr [...] wydanej wobec M. sp. z o.o. sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015r. (a więc dokumentu dobrze znanego Dyrektorowi IAS), M. S. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej dokonywał zarówno transakcji zakupu i odsprzedaży samochodów na rzecz M. sp. z o.o. sp. k., jak też świadczył dla tego podmiotu usługi pośrednictwa związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów zagranicznych. Stąd też w dowodach dotyczących transakcji zawieranych przez M. S. z firmą M. sp. z o.o. sp. k. występują kwestie, które dowodzą, że M. S. poza świadczeniem usług pośrednictwa, dokonywał też na własną rzecz zakupu samochodów, celem ich dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów krajowych, w tym na rzecz M. sp. z o.o. sp. k. Wówczas M. S. wystawiał też faktury dokumentujące sprzedaż samochodów na rzecz firmy M. sp. z o.o. sp. k. W związku z tym takie proste przekładanie dowodów dot. transakcji firmy M. sp. z o.o. sp. k. na transakcje zawierane przez Skarżącą uznać należy za niewłaściwe.

Zważyć jednocześnie trzeba, że okoliczność, że dany przedsiębiorca sam dokonuje nabyć i sprzedaży samochodów, nie oznacza, że nie może on świadczyć równolegle usług pośrednictwa. Taki model działalności gospodarczej może wynikać z różnych przyczyn (możliwości finansowych, uwarunkowań rynkowych – np. nałożonych przez importerów ograniczeń co do liczby samochodów, które można nabyć na podstawie danej oferty [jak wynika z akt sprawy takie ograniczenia miała firma I. sp. z o.o.], czy np. możliwości skorzystania z określonej oferty dealera i uzyskanie korzystnego upustu).

W opinii Sądu, z dowodów zgromadzonych w sprawie w postaci zeznań świadków (przedstawicieli kontrahentów Skarżącej, w tym M. S.) i zeznań W. K., korespondencji mailowej, oświadczeń kontrahentów Skarżącej oraz osób działających w imieniu tych kontrahentów, odnoszących się do transakcji zawieranych przez Skarżącą – wynika, że M. S. w ramach transakcji zawieranych przez Skarżącą z firmami C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., jak też z S., N., H. GmbH oraz H. GmbH & Co, K., występował jako przedstawiciel Skarżącej.

Zdaniem Sądu, błędne jest wnioskowanie organu, że w przypadku korzystania w prowadzonej działalności gospodarczej z usług profesjonalnej firmy zajmującej się pośrednictwem w zawieraniu transakcji, usługi te powinny być ograniczone do nawiązania współpracy z nowymi kontrahentami. W oparciu o swobodę działalności gospodarczej i swobodę umów, strony mogą uzgodnić, że zakres usług jest szerszy i tak jak w przypadku rozpoznanej sprawy obejmuje w istocie usługę przedstawiciela handlowego, który podejmuje przeważającą część czynności związanych z zawarciem transakcji, a następnie z jej wykonaniem. Innymi słowy, w sytuacji gdy dany przedsiębiorca zawiera umowę z podmiotem zajmującym się profesjonalnie świadczeniem usług pośrednictwa (przedstawiciela handlowego), to od stron tej umowy zależy, jak szerokie spektrum czynności będzie po stronie pośrednika (przedstawiciela handlowego). Z samego faktu szerokiego spektrum czynności przedstawiciela, nie można jednak wyprowadzać wniosku, że przedstawiciel taki ma moc decyzyjną (samodzielność decyzyjną), a w konsekwencji, że tej decyzyjności pozbawiony jest podmiot, korzystający z usług tego przedstawiciela. Zwłaszcza, gdy brak dowodów, z których wynikałoby, że podmiot korzystający z usług przedstawiciela nie miał takiej decyzyjności. Braku decyzyjności nie można wywodzić z nieprecyzyjnych wypowiedzi podczas składania zeznań, czy braku dokumentacji potwierdzającej sprawowanie nadzoru nad czynnościami wykonywanymi przez przedstawiciela (pośrednika).

W ocenie Sądu, wskazywane przez organy podatkowe okoliczności takie jak:

- brak pisemnej umowy czy pełnomocnictwa, które regulowałyby wzajemne prawa i obowiązki umawiających się,

- równoległe samodzielne wykonywanie tożsamej działalności przez M. M. S., w tym uwzględniające nabywanie towarów od tych samych dostawców, przy czym przygotowanie merytoryczne do osobistego realizowania transakcji obrotu samochodami nie ulega wątpliwości,

- sposób ustalania zapłaty nieuzależniony od liczby pozyskanych dostawców czy odbiorców, od kwoty złożonego zamówienia, ale bezpośrednio od wyniku finansowego pełnej transakcji kupna-sprzedaży w sposób daleko dalej idący, niż Spółki, której prowizję za wkład finansowy wypłacono w pierwszej kolejności,

- brak dokumentacji potwierdzającej nadzór Spółki nad wykonywanymi czynnościami,

- brak pisemnych raportów czy sprawozdań M. M. S. dla Spółki,

- brak zawierania bezpośrednich umów z kontrahentami przez Spółkę, czy to w formie ustnej czy pisemnej,

- sposób rozliczania pomiędzy Spółką a M. S. ,

⋄ nie przesądzają o tym, że Skarżąca nie była faktycznym nabywcą od ww. podmiotów krajowych, jak również faktycznym dostawcą samochodów na rzecz ww. podmiotów zagranicznych. Tym bardziej, że żaden z podmiotów nie zaprzeczył realnego wpływu i udziału Skarżącej zarządzanej przez W. i J. K. na przebieg przedmiotowych transakcji. Wręcz przeciwnie wszyscy kontrahenci potwierdzali zawarcie transakcji ze Skarżącą reprezentowaną przez W. i J. K. oraz wprost wskazywali, że M. S. występował jako przedstawiciel Skarżącej.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że przyjmowanie przez organy, że w przedmiotowych transakcjach większe ryzyko gospodarcze (ryzyko braku osiągnięcia zysku), ponosił M. S., jest nieuzasadnione. W przypadku, np. pomyłki co do specyfikacji samochodu i konieczności poniesienia kosztów jego transportu ponownie do Polski, a następnie konieczności poszukiwania nowego nabywcy i np. sprzedaży po cenie niższej niż zakładana, przekładało się to na zyski obu firm. Dodać należy, że jeżeli błąd popełnił przedstawiciel handlowy, to naturalnym jest, że to on podejmuje przede wszystkim czynności celem naprawienia tego błędu, jak też ponosi tego konsekwencje, np. na etapie rozliczenia jego usług. Ponadto organ nie wykazał, że M. S. zawierając ze Skarżącą przedmiotowe transakcje pośrednictwa nie osiągnął zysku.

Zdaniem Sądu z dowodów zgromadzonych w rozpoznanej sprawie wynika, że M. S. nie miał mocy decyzyjnej i samodzielności decyzyjnej. Nie można w oparciu o zgromadzone dowody uznać, że przedmiotowe transakcje nie wymagały akceptacji i zatwierdzenia przez W. K. Już sam fakt, że część korespondencji mailowej była przesyłana do jego wiadomości świadczy, że miał on nadzór nad tymi transakcjami. Podobnie jak przesyłanie korespondencji mailowej do wiadomości J. K. , czy też prowadzenie przez nią takiej korespondencji w zakresie czy to transportu, czy płatności, czy też kwestii dokumentacyjnej transakcji. Umniejszanie roli małżonkom K. w zawieranych transakcjach nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. A przypisywanie Skarżącej wyłącznie roli instytucji finansowej nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia. Tak jak i twierdzenia organów, że M. S. uzyskał korzyść podatkową. Podkreślenia wymaga, że wszystkie transakcje zostały prawidłowo udokumentowane i rozliczone. Podatek VAT został rozliczony i zapłacony przez wszystkie podmioty dokonujące transakcji.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że M. S. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której zajmował się zarówno nabywaniem i sprzedażą krajową samochodów, jak też świadczył usługi pośrednika i przedstawiciela handlowego w zakresie kupna-sprzedaży samochodów. Jak już wskazano, okoliczność, że M. S. sam dokonywał nabyć i sprzedaży samochodów, nie oznacza, że nie mógł on świadczyć równolegle usług pośrednictwa (przedstawiciela handlowego). Niewątpliwie kiedy M. S. prowadząc swoją działalność gospodarczą podejmował decyzję o zakupie danego samochodu od danego dostawcy, celem jego dalszej odsprzedaży innemu podmiotowi krajowemu, to była to jego decyzja. Natomiast w sytuacji, gdy dany dostawca składał mu ofertę sprzedażową samochodów, a M. S. uznawał (mniejsza o przyczyny), że nie jest zainteresowany ich zakupem i podejmował decyzję o przedstawieniu tej oferty Skarżącej lub innej firmie, to można mówić o jego decyzyjności w odniesieniu właśnie do tych czynności: podjęciu decyzji o rezygnacji z zakupu na własną rzecz i podjęciu decyzji o przedstawieniu tej oferty Skarżącej lub innej firmie. Nie można jednak z tego wywodzić, że to M. S. podejmował decyzję czy zakupu dokona Skarżąca czy inna firma Państwa K. Zwłaszcza, że w aktach sprawy brak dowodów, aby M. S. takie decyzje podejmował

Zważyć też trzeba, że skoro M. S. owi prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "M." Skarżąca zleciła wykonanie na jej rzecz usług przedstawiciela handlowego, to nie jest niczym nadzwyczajnym, że prowadząc korespondencję mailową M. S. ujawniał dane swojej firmy. Wszak to w ramach tej firmy świadczył usługi na rzecz Skarżącej.

Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że celem usług świadczonych przez M. S. było doprowadzenie do nabycia przez Skarżącą samochodów od podmiotów krajowych i ich odsprzedaż do odbiorców zagranicznych (tzw. reeksport). To Skarżąca dokonywała nabyć samochodów od C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., które następnie odsprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz S.; N., H. GmbH oraz H. GmbH & Co, K. To na rzecz Skarżącej M. S. wykonał usługi przedstawiciela handlowego tak w transakcjach krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych. To na rzecz Skarżącej zostały wykonane usługi transportowe przez firmę W.

Dodać należy, że jak wynika z akt sprawy, również w odniesieniu do transakcji zawartych przez Skarżącą w styczniu 2016r. Naczelnik US doszedł do analogicznych wniosków. W aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika US z [...] października 2020r., nr [...] o umorzeniu postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016r. Jak wynika z jej treści Naczelnik US po ponownym przeprowadzeniu postępowania uznał, że M. S. świadczył na rzecz Skarżącej usługi pośrednictwa.

Znamiennym jest, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS, kilkukrotnie odwoływał się do dowodów i ustaleń Naczelnika US wynikających z decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016r. Dyrektor IAS pominął jednak, że decyzje Naczelnika US z [...] grudnia 2017r. oraz z [...] maja 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016r., w których organ pierwszej instancji zajął tożsame stanowisko z tym zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, zostały przez Dyrektora IAS uchylone decyzjami z [...] lipca 2018r. oraz z [...] marca 2020r. W tej ostatniej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dowody i okoliczności wskazane przez organ I instancji nie przesądzają o tym, że Spółka nie była faktycznym nabywcą jak również faktycznym dostawcą. Organ odwoławczy wskazał na zasadność uzupełnienia materiału dowodowego, m.in. o zeznania P. M., który pełnił rolę dyrektora sprzedaży w firmie A. sp. z o.o., wobec przesłuchania wyłącznie M. B. – prezesa zarządu spółki A. sp. z o.o. Jednocześnie organ odwoławczy przesłał przedłożone przez Spółkę oświadczenie P. M., zgodnie z którym jako pracownik A. sp. z o.o. współpracował z Państwa K. i ich firmami, w tym ze Skarżącą. We współpracy szczególnie cenił sobie profesjonalizm i zaangażowanie Państwa K. Pani J. K. zajmowała się transakcjami od strony poprawności dokumentacji i księgowej. Pan W. K. zajmował się ustalaniem, akceptacją ostatecznych warunków transakcji i uruchamianiem płatności. Przedstawicielem Państwa K. i osobą działającą na rzecz Państwa K. był Pan M. S., który zajmował się zbieraniem ofert, badaniem rynku, sprawą załadunków. Na podstawie tego oświadczenia organ uznał, że P. M. potwierdził relacje między osobami prowadzącymi sprawy Spółki zaprezentowane w treści dotychczas składanych odwołań.

Wskazana "znamienność" wynika niewątpliwie z faktu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest powieleniem uzasadnienia decyzji Naczelnika US wydanej w pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie w dniu [...] grudnia 2019r., a więc przed wydaniem ww. decyzji Dyrektora IAS z [...] marca 2020r. oraz decyzji Naczelnika US z [...] października 2020r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2016r.

W związku z tym, że jak można wnioskować z dowodów zgromadzonych w rozpoznanej sprawie oraz treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i treści uzasadnienia decyzji Naczelnika US z [...] października 2020r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2016r., w obu tych sprawach w znacznej części materiał dowody się pokrywa, w szczególności w odniesieniu do transakcji Skarżącej z M. S. , jak i z firmą A. sp. z o.o. W tej sytuacji niezrozumiałym jest, dlaczego w sprawie dot. poszczególnych miesięcy 2015r. Dyrektor IAS nie dostrzega tych samych mankamentów, które dostrzegł rozpoznając odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnych wydanych w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2016r. Pomija też te okoliczności, które w sprawie podatku VAT za styczeń 2016r. uznał jako przemawiające na korzyść Spółki. Działanie takie niewątpliwie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych (art. 121 § O.p.).

Reasumując, zaskarżona decyzja narusza normy wynikające z przepisów art. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § O.p. Sposób oceny zgromadzonych dowodów nie spełnia kryteriów wynikających z tych przepisów. Ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe pozbawiona jest logiki, sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji jest oceną dowolną, skutkującą wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

W konsekwencji za zasadne należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS uczynił również podatek od towarów i usług za maj 2015r. Jak wynika z sentencji decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2019r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2015r. zostało umorzone. Skarżąca składając odwołanie wprost wskazała, że zaskarża decyzję Naczelnika US w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2015r. Tym samym Skarżąca nie wniosła odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2019r. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2015r. Podkreślenia wymaga, że skoro decyzja Naczelnika US dotyczy podatku od towarów i usług za różne okresy rozliczeniowe, to znaczy, że ma charakter podzielny (zawiera w jednym akcie kilka decyzji/rozstrzygnięć) i możliwe było wniesienie odwołania tylko od części tej decyzji. W konsekwencji decyzja Naczelnika US z [...] grudnia 2019r. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2015r. stała się ostateczna wraz z upływem terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Skoro odwołanie zostało wniesione od decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2019r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2015r., to przedmiotem postępowania odwoławczego toczącego się przed Dyrektorem IAS był podatek od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2015r. Utrzymując w tej sytuacji w mocy decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2019r. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2015r. Dyrektor IAS naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor IAS zobowiązany będzie uwzględnić powyższe stanowisko Sądu i uchylić decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2015r. i umorzyć postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2015r.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 18.389,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (7.572,00 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (10.800,00 zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).