Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3533/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 388/18 w sprawie ze skargi T. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT3.4011.75.2018.2.JR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Lu 388/18, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 13 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.75.2018.2.JR, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydaną na wniosek T. B. (dalej jako: "strona" lub "skarżący"). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała, że będąc osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - kancelarię radcy prawnego, poza swoją działalnością gospodarczą zawarł z osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie odkupowania wierzytelności odszkodowawczych, zwaną dalej przedsiębiorcą, umowę spółki cichej. Zgodnie z warunkami tej umowy:

- wnioskodawca, jako wspólnik cichy, będzie zobowiązany do wniesienia wkładu do przedsięwzięcia w określonej kwocie pieniężnej, celem wykorzystania go przez przedsiębiorcę wyłącznie na cele związane z inwestycją; wkład nie będzie podlegał opodatkowaniu;

- zarząd inwestycją przysługiwać będzie wyłącznie przedsiębiorcy, przy czym przedsiębiorca będzie zobowiązany do prowadzenia inwestycji również w interesie wspólnika cichego;

- wspólnik cichy będzie partycypował w zysku (stracie) z inwestycji, wypracowanym w całym okresie istnienia spółki cichej, ustalonym według polskich przepisów w zakresie rachunkowości, z uwzględnieniem wkładu, a wypłata nastąpi wraz z zakończeniem umowy;

- wspólnik cichy nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu udziału w zyskach, gdyby inwestycja wygenerowała stratę w całym okresie istnienia spółki cichej, kwota łącznej straty pomniejszy wkład wspólnika cichego podlegający zwrotowi na koniec umowy;

- wspólnik cichy będzie miał zagwarantowane prawa informacyjne i kontrolne, tj. prawo do przeglądania ksiąg i dokumentów oraz ewentualnie żądania wyjaśnień od przedsiębiorcy;

- przedsiębiorca nie będzie zobowiązany do zwrotu pełnej wysokości wkładu w sytuacji, gdy przedsięwzięcia realizowane przez przedsiębiorcę na podstawie umowy przyniosą stratę, wartość zwracanego wkładu zostanie odpowiednio pomniejszona o udział w stracie z takich przedsięwzięć;

- wspólnik cichy może przenieść swój udział na osoby trzecie tylko za zgodą przedsiębiorcy;

- umowa może zostać wypowiedziana każdorazowo na koniec roku kalendarzowego z zachowaniem stosownego okresu wypowiedzenia;

- umowa zostanie zawarta w formie pisemnej na czas nieokreślony;

- wspólnikowi cichemu - na jego wniosek i za zgodą przedsiębiorcy - przysługiwać będzie prawo wypłaty zaliczki na poczet należnego mu wynagrodzenia, nie częściej niż raz w miesiącu, w wysokości proporcjonalnej do zysku osiągniętego do czasu wypłaty tej zaliczki;

- wspólnik cichy nie odpowiada za zobowiązania przedsiębiorcy wobec wierzycieli i nie ma także prawa do reprezentacji przedsiębiorcy na zewnątrz, tj. spółka cicha będzie opierała się wyłącznie na wewnętrznym stosunku między wspólnikami, na zewnątrz będzie znany jedynie przedsiębiorca, a nie wspólnik cichy, przedsiębiorca jest wyłącznie uprawniony i zobowiązany z tytułu prowadzenia przedsiębiorstwa na wspólny rachunek, ale we własnym imieniu;

- wspólnik cichy nie będzie miał wpływu na podejmowane przez przedsiębiorcę decyzje dotyczące prowadzonej przez niego działalności;

- wspólnik cichy będzie miał udział w zysku przedsiębiorcy w wysokości 50 %.

W oparciu o powyższy stan faktyczny strona zadała następujące pytania:

1) czy przychody strony, jako wspólnika cichego, należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.")?

2) czy do wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 8 u.p.d.o.f. należy zaliczyć przedsięwzięcie realizowane na podstawie opisanej umowy spółki cichej, a jeśli tak, to czy strona zobowiązany jest do samoobliczenia podatku dochodowego bez pośrednictwa przedsiębiorcy, jako płatnika, w zeznaniu rocznym?

3) czy ewentualna wypłata zaliczki, o której mowa w stanie faktycznym, będzie skutkować powstaniem obowiązku strony do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych lub czy będzie skutkować powstaniem obowiązku przedsiębiorcy, jako płatnika, do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a nadto czy do opodatkowania dochodów wnioskodawcy jako wspólnika spółki cichej winien mieć odpowiednie zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wyjaśniła, że jej zdaniem, przychody wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, a opisane we wniosku przedsięwzięcie, realizowane na podstawie umowy spółki cichej, jest wspólnym przedsięwzięciem, w rozumieniu art. 8 u.p.d.o.f. Wspólnik cichy zobowiązany jest do samoobliczenia podatku dochodowego bez pośrednictwa przedsiębiorcy, jako płatnika, w zeznaniu rocznym, a ponadto, ponieważ przychody strony jako wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, to ewentualna wypłata zaliczki, o której mowa w stanie faktycznym, nie będzie skutkować obowiązkiem odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ani przez stronę, ani przez przedsiębiorcę.

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w opisanej powyżej interpretacji, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i stwierdził, że przychód strony z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. odsetek od pożyczek, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest przychód, który nie podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania, przy czym przychód ten podlega opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku samodzielnie, bowiem zryczałtowany podatek dochodowy od otrzymanych przez stronę wynagrodzeń, w tym zaliczek, o których mowa we wniosku, powinien być odprowadzany za pośrednictwem płatnika, którego obowiązki w tym zakresie reguluje art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu skargi strony, uchylił powyższą interpretację indywidualną, przyjmując, że organ interpretacyjny bezzasadnie uznał, że dochody w spółce cichej opisane przez skarżącego we wniosku podlegają opodatkowaniu jak(o) odsetki od pożyczek, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. WSA podzielił pogląd skarżącego, że istotne prawa i obowiązki stron wynikające z opisanej we wniosku umowy oraz jej cel są znacząco (istotnie) odmienne od treści i celu umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego. Jako trafny oceniono pogląd skarżącego, że opisany we wniosku dochód z umowy spółki cichej podlega opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., a także że przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują w tym przypadku ani obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani udziału płatnika w rozliczeniu podatkowym. W związku z powyższym podatek powinien być obliczony i uiszczony przez samego podatnika, stosownie do art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że w przedstawionym stanie faktycznym przychody wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł;

- art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nie przyjęcie na tle stanu sprawy, że przychód skarżącego uzyskiwany z tytułu stosunku zobowiązaniowego spółki cichej należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych;

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym, organ błędnie potraktował wniesienie wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki, a udział w zysku jako dochód z odsetek od pożyczki, bowiem zdaniem WSA rzetelna analiza opisanych we wniosku postanowień umowy spółki cichej prowadzi do konkluzji, że istotne prawa i obowiązki stron, wynikające z tej umowy, są znacząco odmienne od treści i celu umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego;

- art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym podatek dochodowy od otrzymanych przez skarżącego wynagrodzeń (w tym zaliczek) powinien być obliczony i uiszczony przez samego podatnika, gdyż zdaniem WSA przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują w tym przypadku ani obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, ani udziału płatnika w rozliczeniu podatkowym.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego.

Istota sporu dotyczy prawidłowego zakwalifikowania do jednego ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodów w spółce cichej opisanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przychody te mają stanowić wynagrodzenie związane z wykorzystywaniem pieniędzy skarżącego w działalności gospodarczej prowadzonej przez inną osobę – przedsiębiorcę, na podstawie umowy tzw. spółki cichej zawartej przez skarżącego z tym przedsiębiorcą. Kluczowe w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie charakteru umowy spółki cichej, aby w konsekwencji dokonać ustalenia źródła przychodu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym.

W tożsamej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2513/15 (dostępnym w CBOSA), w którym oddalono skargę kasacyjną organu od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 213/15, a na ten ostatni wyrok powoływał się, na poparcie swojego stanowiska, skarżący oraz Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu powyższego orzeczenia NSA.

4.1. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny uznał, że z uwagi na brak ustawowych uregulowań umowy spółki cichej, umowę tę należy zaliczyć do tzw. umów nienazwanych. Z uwagi na podobieństwo celu umowy nienazwanej do umowy nazwanej, właściwe jest potraktowanie wniesienia wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki, zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego, jeżeli przedmiotem wkładu są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. W konsekwencji udział w zysku przedsiębiorstwa należy zakwalifikować, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako przychód z kapitałów pieniężnych. Natomiast Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego i uznał, że przychody wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie narusza prawa. WSA dokonał bowiem prawidłowej analizy porównawczej istoty umowy spółki cichej w okolicznościach stanu faktycznego oraz umowy pożyczki i zasadnie wywiódł, że essentialia negotii umowy pożyczki nie odpowiadają istocie umowy spółki cichej. Podzielając argumenty podniesione przez WSA warto pokreślić, że pomimo niewątpliwego podobieństwa pomiędzy przedmiotowymi umowami, które zauważane jest także w piśmiennictwie (zob. D. Niestrzępski, Umowa spółki cichej a opłata skarbowa, Przegląd Podatkowy 1997, nr 5, str. 13), różnice między tymi umowami mają charakter przesądzający na rzecz odmiennego, w każdym razie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ich traktowania. Umowa spółki cichej przewiduje odmienny sposób wynagradzania - w przypadku umowy spółki cichej jest to udział w zysku, co do którego nie ma pewności, czy wystąpi (zob. G. Jędrejek, Spółka cicha, Warszawa 2008, str. 46). Przedmiotem wkładu wspólnika cichego może być dowolna rzecz lub prawo majątkowe, podczas gdy umowa pożyczki ograniczona jest do środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Wobec powyższego zasadny jest pogląd, że umowa spółki cichej to byt odrębny od wszelkich innych umów nazwanych i nienazwanych funkcjonujących w polskim obrocie gospodarczym. W konsekwencji więc istotne znaczenie mają skutki zawarcia i wykonywania umowy spółki cichej na gruncie prawa podatkowego (zob. M. Zieniewicz, Umowa spółki cichej - podatkowoprawne skutki jej zawarcia i wykonywania, Prawo Budżetowe Państwa i Samorządu 2016, nr 4, str. 69).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z dnia 11 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2513/15, odnosząc się do opodatkowania udziału w zysku otrzymywanego przez wspólnika cichego, należy rozpatrywać to zagadnienie w trzech aspektach w zależności od tego, do której z grup wspólników cichych zalicza się podmiot: przedsiębiorcy w formie osoby prawnej, osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą czy osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, ale co istotne umowę spółki cichej zawarł poza swoją działalnością gospodarczą. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przeanalizował różne możliwości zakwalifikowania otrzymywanych zysków do określonego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 1 - 9 u.p.d.o.f.). I tak bezsporne jest, że udział w zysku wspólnika cichego nie może być zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ), bowiem wspólnik cichy nie prowadzi działalności gospodarczej w spółce cichej we własnym imieniu. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Słusznie też Sąd pierwszej instancji przyjął, że zysk osiągany w spółce cichej nie może być kwalifikowany jako przychód z kapitału pieniężnego, za który uważa się m.in. odsetki od pożyczek (art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), albowiem w stanie faktycznym sprawy nie można było przyjąć, iż przedmiotowa umowa miała charakter umowy pożyczki, czy też jak twierdzi skarżący kasacyjnie organ, pod względem podatkowym należy ją traktować tak jak umowę pożyczki. Po pierwsze umowa spółki cichej, w której wspólnik w zamian za wkład pieniężny zapewnia sobie udział w zyskach z inwestycji, nie jest tym samym co umowa udzielenia pożyczki. Wspólnik cichy nie otrzyma więc opodatkowanych u źródła odsetek, ale przychody z innych źródeł - proporcjonalnie do swojego udziału w zysku z przedsięwzięcia. Po wtóre nie może budzić wątpliwości, że zawarcie z osobą fizyczną umowy spółki cichej, skutkuje tym, że spółka taka ma charakter spółki nieposiadającej osobowości prawnej, co w sprawie nie jest kwestionowane, a co w związku z tym powinno skutkować zastosowaniem wobec przychodów w tej spółce dyspozycji art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Po trzecie należy zwrócić uwagę na konstrukcję art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który w punktach 1 - 8 wskazuje na konkretne źródła przychodów, które są definiowane w ustawie i ich określenie co do zasady nie nastręcza trudności oraz punkt 9 (inne źródła), który pozwala na elastyczne i pełne objęcie opodatkowaniem wszelkich kategorii przychodów, zarówno tych aktualnie nieistniejących jak i tych, których przyporządkowanie do źródeł nazwanych i zdefiniowanych (art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f.) nie jest możliwe. Uwzględniając powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.2. W świetle powyższego jako trafny ocenić należy pogląd WSA w Lublinie, że skoro opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dochód z umowy spółki cichej podlega opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., to przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują w tym przypadku ani obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani udziału płatnika w rozliczeniu podatkowym. Stąd zasadnie uznano, że podatek winien być obliczony i uiszczony przez samego podatnika, stosownie do art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia ani art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., ani art. 45 ust. 1 w związku z art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w istocie skarżący kasacyjnie organ nie zarzucił naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów u.p.d.o.f., lecz niewłaściwą ocenę ich zastosowania. Co jednak istotniejsze w skardze kasacyjnej nie wykazano na czym polegała owa niewłaściwa ocena zastosowania przepisów analizowanych przez Sąd pierwszej instancji i jakie powinno być ich prawidłowe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej co do zasady ograniczył się do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, które jest powieleniem stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej oraz podniesione celem jego uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

4.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a., jako niezasadną.

M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka A. Hanusz