Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1418/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 94 ust. 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: aret. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 7, art. 87, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

"K." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (zwana dalej: Skarżąca, Podatnik, Wnioskodawca) zwróciła się w dniu 3 grudnia 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

- uznania piwa objętego pozycją CN 2203 oraz napoju piwnego objętego pozycją CN 2206 za piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym;

- zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla piwa objętego pozycją CN 2203 oraz dla napoju piwnego objętego pozycją CN 2206.

Spółka opisała stan faktyczny w sprawie i zapytała, czy jej stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2013 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, przeformułowanie pytań oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Dodatkowo pismem z 4 marca 2013 r. i to pismo zostało sprostowane i uzupełnione.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

"K." Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 2 i 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W składzie podatkowym produkuje od dnia 15 października 2012 r. aromatyzowane piwo K. ze słodu objętego kodem CN 2203 oraz jako mieszaninę tego piwa z napojem bezalkoholowym jako produkt finalny (sprzedawany na rynku krajowym) napój piwny aromatyzowany K. objęty kodem CN 2206. Na rynku sprzedaje i samo piwo, i ten napój piwny. Dnia 12 listopada 2012 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie o deklarowanej ilości sprzedaży w 2012 r. - w okresie X, XI, XII 2012r. - łącznie po 5 833,33 hl (hektolitr) miesięcznie piwa aromatyzowanego i napoju piwnego aromatyzowanego, rozliczając następnie w akcyzie za październik 2012 r. obniżenie akcyzy z tytułu sprzedaży łącznie tego piwa i tego napoju w wysokości 15 zł/hl przez obniżenie naliczonej wg art. 94 ust. 4 ustawy kwoty akcyzy o kwotę - sumę przysługującego zwolnienia od łącznej ilości hl tego piwa i napoju. Wnioskodawca nie używa do tych produkcji w żadnym zakresie materiałów zwolnionych od akcyzy, ani od których wcześniej uiszczono akcyzę. Uprzednio przed dniem rozpoczęcia produkcji aromatyzowanego piwa i aromatyzowanego napoju, Wnioskodawca produkował (i sprzedawał na krajowym rynku) inny asortyment piwa ze słodu i napoju piwnego: niearomatyzowane piwo i niearomatyzowany napój piwny będący mieszaniną takiego piwa i napoju bezalkoholowego. Wobec tych niearomatyzowanych piw i niearomatyzowanych napojów piwnych Wnioskodawca nie stosował obniżek akcyzy, o których mowa. Produkcja i sprzedaż takich niearomatyzowanych piw i napojów piwnych została zaprzestana w Spółce w październiku 2012 r. W październiku 2012 r. podjęto też produkcję i sprzedaż aromatyzowanego piwa i aromatyzowanego napoju piwnego. Wszystkie piwa i napoje piwne miały i mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu ponad 0,5%obj., a Wnioskodawca jest prawnie i ekonomicznie niezależny od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo, posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa i nie wytwarza piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Pismem 1 marca 2013 r. oraz pismem z 4 marca 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek o następujące informacje:

Wnioskodawca jest producentem wyrobów akcyzowych. Wnioskodawca ma swój skład podatkowy. Do 2011 r. (włącznie) Wnioskodawca nie produkował piwa ani alkoholowego napoju piwnego - mieszaniny piwa i napoju bezalkoholowego. Produkcję piwa - jako półproduktu do alkoholowego napoju piwnego - mieszaniny piwa i napoju bezalkoholowego Wnioskodawca rozpoczął od stycznia 2012 r. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca produkował od dnia 02.01.2012 r. do dnia 15.10.2012 r. w swoim składzie podatkowym piwo o składzie: 10 000 l fermentowanej brzeczki tego piwa z 220 kg słodu z jęczmienia i 1 990 glukozy z kukurydzy - zboża niesłodowanego –tj. piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, art. 2 ww. dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. W oparciu o to piwo jako półprodukt Wnioskodawca rozpoczął dnia 09.01.2012 r. produkcję napoju alkoholowego - napoju piwnego objętego kodem CN 2206 będącego mieszaniną tego piwa i napojów bezalkoholowych, a zakończył produkować ten napój dnia 15.10.2012 r. Wnioskodawca nie korzystał przy rozliczaniu akcyzy za ten napój piwny z ulgi z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Wnioskodawca opisał zdarzenie 1:

Od dnia 15.10.2012r. w składzie podatkowym Wnioskodawca rozpoczął produkcję piwa ze słodu z jęczmienia objętego kodem CN 2203 o przewadze w brzeczce słodu z jęczmienia nad glukozą z ziarna zbóż niesłodowanych jako półproduktu do produkowanych w tym składzie podatkowym od 15.10.2012 r. alkoholowych napojów piwnych objętego kodem CN 2206 stanowiących mieszaninę piwa według tej receptury i napoju bezalkoholowego - w tym piwie i w tym napoju alkoholowym moc alkoholu o rzeczywistej objętościowej mocy w wyrobach przekraczała 0,5% obj.

Z kolei zdarzenie 2 zostało wskazane jako:

Od dnia 18.10.2012 r. Wnioskodawca rozpoczął w tym składzie podatkowym produkcję takiego piwa ze słodu jęczmiennego objętego kodem CN 2203 o przewadze w brzeczce słodu z jęczmienia nad glukozą z ziarna zbóż niesłodowanych (o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w wyrobie ponad 0,5% obj.) także jako wyrobu gotowego. W zakresie akcyzy od tego napoju piwnego produkowanego od 15 października 2012 r. i od tego piwa produkowanego od 18.10.2012 r. Wnioskodawca korzysta z "ulgi dla małych browarów" z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. - spełniając łącznie wszystkie kryteria wymagane dla korzystania z takiej ulgi w tym rozporządzeniu, w szczególności w § 17 ust. 1 i ust. 3.

Nadto - w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu Wnioskodawca podał następujące informacje:

Wnioskodawca rozpoczął działalność w zakresie produkcji:

1. Piwa objętego kodem CN 2203 z przewagą w brzeczce glukozy ze zbóż niesłodowanych nad słodem jęczmiennym - jako półprodukt do alkoholowego napoju o CN 2206 - mieszaniny tego piwa i napoju bezalkoholowego - od dnia 2.01.2012 r.,

2. Piwa objętego kodem CN 2203 z przewagą w brzeczce słodu z jęczmienia nad glukozą ze zbóż niesłodowanych jako półprodukt do alkoholowego napoju piwnego objętego kodem CN 2206 - mieszaniny tego piwa i napoju bezalkoholowego - od dnia 15.10.2012 r.; jako wyrób gotowy od dnia 1 8.10.2012 r. (do końca 2012 r.).

W związku z rozpoczęciem działalności przez Wnioskodawcę w 2012 r. w zakresie produkcji piwa Wnioskodawca wskazał, iż pierwszą deklarację podatkową złożył właściwemu naczelnikowi urzędu celnego 25 listopada 2012 r. Produkcja piwa przed 15 października 2012 r. miała miejsce również w składzie podatkowym.

Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego z dniem 30 kwietnia 2004 r. W 2011 r. Wnioskodawca nie sprzedawał piwa ani napoju piwnego objętego kodem CN 2206.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

I. Czy zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, art. 94 ust. 1 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, art. 2 ww. dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19.10.1992 r., § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, do piwa w rozumieniu tych przepisów wlicza się zarówno piwo objęte kodem CN 2203 jak i alkoholowy napój objęty kodem CN 2206 będący mieszaniną piwa objętego kodem CN 2203 i napoju bezalkoholowego, jeżeli rzeczywista moc objętościowa alkoholu w takim piwie i w takim napoju przekracza 0,5%?

II. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie z punktu I – że takie piwo, jak i taki napój wlicza się do piwa w rozumieniu ww. przepisów - to czy Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z obniżki akcyzy, o której mowa w tym ww. § 17 tego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r.:

1. tylko od napoju piwnego objętego kodem CN 2206 - mieszaniny piwa o CN 2203 i napoju bezalkoholowego produkowanego od dnia 15.10.2012 r. - za okres od dnia 15.10.2012 r.?

2. jedynie od piwa o CN 2203 produkowanego od dnia 18.10.2012 r.- za okres od dnia 18.10.2012 r. ?

3. zarówno od piwa o CN 2203 ze słodu jęczmiennego i od alkoholowego napoju piwnego o CN 2206 - mieszaniny takiego piwa o CN 2203 i napoju bezalkoholowego odpowiednio od alkoholowego napoju piwnego od dnia 15.10.2012 r.; od piwa od dnia 18.10.2012 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy piwo ze słodu o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu ponad 0,5% obj. objętego kodem CN 2203 oraz mieszanina takiego piwa z napojem bezalkoholowym o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu ponad 0,5% objętego kodem CN 2206 są piwem ze słodu w rozumieniu przepisu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - analogicznie art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji i struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L 316 z 31.10.1992 r. str. 21). To aromatyzowane piwo o CN 2203 i ten aromatyzowany napój piwny o CN 2206 - obydwa o mocy obj. alkoholu ponad 0,5% obj. wyrobu - stanowią piwo ze słodu w rozumieniu art. 94 ust. 1 tej ustawy. Wnioskodawca w zakresie tego piwa i napoju piwnego spełnia wymogi § 17 ust. 1, ust. 2 i odpowiednio ust. 3 oraz ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (z uwzględnieniem przepisu art. 94 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy).

Wnioskodawca podnosi, iż w świetle tych przepisów wobec wyżej określonego stanu faktycznego właściwie stosuje i będzie stosowała przepisy § 17 ust. 1, ust. 2 i odpowiednio ust. 4 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego łącznie do piwa K. i do aromatyzowanego napoju piwnego K., zasadnie obejmując obniżką akcyzy z § 17 łącznie sumę hl wyprodukowanego, sprzedanego aromatyzowanego piwa K. i napoju piwnego K..

Stosując przepisy § 17 tego rozporządzenia Ministra Finansów zasadnie Wnioskodawca objął i może objąć obniżką akcyzy i tylko aromatyzowany napój piwny K. o CN 2206 będący mieszaniną piwa ze słodu (własnej produkcji) K. i napoju bezalkoholowego, i jedynie aromatyzowane piwo K. o CN 2203. Zasadnie stosuje i może stosować to obniżenie akcyzy z § 17 dopiero od dnia produkcji i sprzedaży tego aromatyzowanego piwa K. lub tego aromatyzowanego napoju piwnego K. i tylko w stosunku do tego aromatyzowanego piwa K. lub do tego aromatyzowanego napoju piwnego K..

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozpoznając wniosek Skarżącej interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2013 r.uznał, że stanowisko Spółki wyrażone w obydwu kwestiach jest prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jako wydanego w delegacji z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez piwo z § 17 należy rozumieć piwo ze słodu z art. 94 ust. 1 tej ustawy - czyli piwo objęte kodem CN 2203 i mieszaninę takiego piwa i napoju bezalkoholowego objętego kodem CN 2206 o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w wyrobie ponad 0.5% obj. Nie może być bowiem tak, by w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy inaczej mogło być rozumiane i stosowane słowo: "piwo" - jak w ustawie (niezgodne to byłoby także z wykładnią systemową wewnętrzną tych aktów normatywnych).

Wskazano, że przedmiotem przedmiotowego wniosku Wnioskodawcy o indywidualną interpretację podatkową jest w istocie - w związku z korzystaniem przez Wnioskodawcę z ulgi z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. od 15.10.2012 r. - zaistniały od 15.10.2012r. stan faktyczny produkcji (i odpowiednio następnie sprzedaży) w składzie podatkowym Spółki:

• od 15.10.2012 r. produkcja piwa ze słodu jęczmiennego objętego kodem CN 2203 z przewagą w brzeczce słodu nad innymi składnikami, w szczególności nad glukozą ze zbóż niesłodowanych, jako półproduktu do produkcji w tym składzie alkoholowegonapoju piwnego objętego kodem CN 2206, będącym mieszaniną tego piwa i napoju bezalkoholowego (tak piwo jako i ten napój alkoholowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w wyrobach ponad 0,5% obj.) - tj. z jednoczesnym uruchomieniem produkcji takiego napoju piwnego o kodzie CN 2206 - co stanowi wg tego wniosku zdarzenie I.

• od 18.10.2012r. produkcja takiego jak wyżej piwa jako końcowego wyrobu gotowego - co stanowi wg tego wniosku zdarzenie 2.

Wobec czego te wyroby produkowane - sprzedawane w składzie podatkowym Wnioskodawcy zarówno ten alkoholowy napój piwny -od dnia 15.10.2012 r., jak i to piwo- od dnia 18.10.2012 r. są piwami w rozumieniu art. 2 dyrektywy 92/83/EWG i art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (piwo jako wyrób gotowy - jako ścisła pierwsza forma piwa, napój piwny - jako szeroka druga forma piwa). Jest to zgodne i z interpretacją indywidualną nr [...] z dnia [...].09.2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

A więc prawem do ulgi z § 17 tego rozporządzenia objęte są:

- od 15.10.2012 r. ten alkoholowy napój piwny objęty kodem CN 2206 będący mieszaniną tego piwa ze słodu jęczmiennego o CN 2203 z napojem bezalkoholowym,

- i od 18.10.2012 r. to piwo jako końcowy wyrób gotowy,

co stanowi o zasadności twierdzących odpowiedzi na wszystkie pytania z przedmiotowego wniosku, w szczególności wyżej określone w części II pisma w punkcie 1 i w punkcie 2 podpunkt 3, bowiem:

Odnosząc się do pytania I organ wskazał, że piwem jest:

• i piwo objęte kodem CN 2203 (tu: z przewagą w brzeczce słodu nad innymi składnikami, w szczególności nad glukozą),

• i alkoholowy napój piwny objęty kodem CN 2206 będący mieszaniną takiego piwa i napoju bezalkoholowego, (oba wyroby o mocy alkoholu ponad 0.5 % obj.).

Odpowiadając zaś na pytanie II ppkt 3 wskazał, że jeżeli w rozumieniu ww. przepisów, w tym także i w rozumieniu § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, piwem jest i piwo ze słodu jęczmiennego objęte kodem CN 2203, i alkoholowy napój piwny objęty kodem CN 2206 będący mieszaniną takiego piwa i napoju bezalkoholowego, i skoro Wnioskodawca produkuje i sprzedaje w swoim składzie podatkowym i takie piwo i taki alkoholowy napój piwny, (z rzeczywistą objętościową mocą alkoholu w każdym wyrobie po ponad 0,5 % obj.), to i ulgi przewidziane w tym przepisie § 17 tego rozporządzenia obejmują obydwa te wyroby i spółka, spełniając także wszystkie inne wymogi warunkujące korzystanie z tych ulg, zasadnie korzysta z tych ulg w zakresie określonym tym pytaniem.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś wymienione piwo otrzymywane ze słodu o kodzie CN 2203 znajduje się pod poz. 13 tego załącznika, natomiast pod poz. 16 wymieniono pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr, perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Ponadto powołał art. 94 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte kodem CN 2203 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte kodem CN 2206, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Jako podstawę opodatkowania piwa Dyrektor Izby Skarbowej wskazał produkcję tego piwa (art. 8 ust. 1 pkt 1). Jednocześnie wyjaśnił, iż zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Mając na uwadze art. 94 ust 1 ustawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za piwo uznał zarówno piwo objęte kodem CN 2203 z przewagą w brzeczce glukozy ze zbóż niesłodowanych nad słodem jęczmiennym jak i napoju alkoholowy objętego kodem CN 2206 stanowiący mieszaninę takiego piwa jak i piwo z przewagą w brzeczce słodu jęczmiennego nad glukozą ze zbóż niesłodowanych objęte kodem CN 2203 oraz napój piwny objęty kodem CN 2206 stanowiący mieszaninę tego piwa oraz napoju bezalkoholowego jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż ustawodawca za piwo uznał wszelkie wyroby objęte kodem CN 2203 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte kodem CN 2206, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości, bez rozróżnienia wg jakiej receptury są produkowane.

Z uwagi na powyższy wywód Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, żestanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 31 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159. poz. 1070 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, określił warunki zwolnień od podatku akcyzowego m.in. podatników produkujących piwo.Organ omówił treść przepisu § 17 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż o ile Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało zwolnienie na podstawie § 17 ust. 1 rozporządzenia (w roku poprzedzającym rok podatkowy, tj. 2011 Wnioskodawca nie sprzedawał piwa, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów), to będzie przysługiwało zwolnienia od akcyzy na podstawie § 17 ust. 4 rozporządzenia, łącznie od ilości sprzedanego piwa objętego kodem CN 2203 i od alkoholowego napoju piwnego objętego kodem CN 2206 (w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy Wnioskodawca przed dniem złożenia pierwszej deklaracji właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przedstawił oświadczenie o zadeklarowanej w tym roku podatkowym sprzedaży piwa w podziale na kolejne miesiące oraz spełnia warunki określone w § 17 ust. 3 tego rozporządzenia).

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy zarówno dla piwa objętego kodem CN 2203 ze słodu jęczmiennego i od alkoholowego napoju piwnego objętego kodem CN 2206 - tj. mieszaniny takiego piwa o CN 2203 00 i napoju bezalkoholowego odpowiednio od piwa od dnia 18.10.2012 r. a od alkoholowego napoju piwnego od dnia 15.10.2012 r. przy założeniu, iż Wnioskodawca spełnia łącznie wszystkie kryteria uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Po zapoznaniu się z treścią interpretacji indywidualnej i materiałami sprawy Minister Finansów w dniu [...] lutego 2014 r. dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej, wskazując na treść art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Minister stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r., w zakresie stwierdzenia, że na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym za piwo należy uznać piwo objęte pozycją CN 2203 z przewagą w brzeczce glukozy ze zbóż niesłodowanych nad słodem jęczmiennym, jak i napój alkoholowy objęty pozycją CN 2206 stanowiący mieszaninę takiego piwa, jeżeli rzeczywista objętościowa mc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

W uzasadnieniu Minister wskazał, że piwem, w rozumieniu art. 94 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, implementującym postanowienia art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r.w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5 % objętości.

Ww. przepisy przywołują kody CN Taryfy Celnej, która w myśl art. 3 ustawy właściwa jest dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Pozycją 2203 Taryfy Celnej objęte jest piwo otrzymywane ze słodu, które wg Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, to napój alkoholowy otrzymywany w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki), przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

Wprawdzie udział dodatku surowców niesłodowanych zużytych do przygotowania brzeczki nie został określony, niemniej zgodnie z definicją piwa powinny być zachowane właściwe proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, podlegających fermentacji.

Aby napój alkoholowy można było uznać za piwo otrzymywane ze słodu z pozycji CN 2203, surowce słodowane muszą stanowić składnik zasadniczy brzeczki, tj. przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi, które jak wskazano w notach wyjaśniających, mogą być (w pewnych ilościach) użyte do przygotowania brzeczki. Tym samym nie można uznać za piwo z pozycji 2203 napoju, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, tj. np. syrop glukozowy.

Ustawodawca, tworząc definicję piwa w ustawie o podatku akcyzowym z zamysłem posłużył się kodem Taryfy Celnej CN 2203 wskazującym na piwo otrzymywane ze słodu, zatem również włączając do definicji zawartej wart. 94 ustawy wszelkie wyroby zawierające mieszaninę tego piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206, oczywiście jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5 % objętości.

Zdaniem Ministra zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej zatem uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż piwo ze słodu o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu ponad 0,5% obj. o CN 2203 oraz mieszanina takiego piwa z napojem bezalkoholowym o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu ponad 0,5% o CN 2206 są piwem ze słodu w rozumieniu przepisu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. I w konsekwencji, że Wnioskodawca w zakresie tego piwa i napoju piwnego spełnia wymogi § 17 ust. 1 ust. 2 i odpowiednio ust. 3 oraz ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (z uwzględnieniem przepisu art. 94 ust. 1 i ust. 4 ustawy).

Jednocześnie jednakw uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej – zdaniem Ministra -błędnie wskazał, iż na podstawie art. 94 ust 1 ustawy za piwo należy uznać również piwo o pozycji CN 2203 z przewagą w brzeczce glukozy ze zbóż niesłodowanych nad słodem jęczmiennym, jak i napój alkoholowy o CN 2206 stanowiący mieszaninę takiego piwa, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Minister stwierdził, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej w powyższym zakresie, iż za piwo należy uznać napój z przewagą w brzeczce glukozy ze zbóż niesłodowanych nad słodem jęczmiennym, nie znajduje oparcia zarówno w postanowieniu art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG, jak i art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Minister wskazał również, że stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie nie podziela sam Wnioskodawca, który w uzasadnieniu swojego stanowiska podnosi, iż stosując przepisy § 17 rozporządzenia Ministra Finansów zasadnie obejmuje i może objąć obniżką akcyzy i tylko aromatyzowany napój piwny o CN 2206 będący mieszaniną piwa ze słodu (własnej produkcji) K. i napoju bezalkoholowego, i jedynie aromatyzowane piwo K. o CN 2203. I dalej, iż zasadnie stosuje i może stosować to obniżenie akcyzy z § 17 dopiero od dnia produkcji i sprzedaży tego aromatyzowanego piwa K. lub tego aromatyzowanego napoju piwnego K. i tylko w stosunku do tego aromatyzowanego piwa K. lub do tego aromatyzowanego napoju piwnego K..

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że dokonana z jego upoważnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. interpretacja indywidualna w części stwierdzająca, iż na podstawie art. 94 ust 1 ustawy za piwo należy uznać piwo objęte pozycją CN 2203 zprzewagą w brzeczce glukozy ze zbóż niesłodowanych nad słodem jęczmiennym, jak i napój alkoholowy objęty pozycją CN 2206 stanowiący mieszaninę takiego piwa, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości - należy uznać za nieprawidłową.

Minister wskazał przy tym, że zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Skarżąca spółka wystosowała do Ministra Finansów w związku ze zmianą interpretacji indywidualnej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podniosła brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wniosła ouchylenie zmiany dokonanej przez Ministra, ponieważ każda część, każda teza uzasadnienia tej interpretacji indywidualnej jest prawidłowa i taka zmiana tej interpretacji indywidualnej narusza art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 2 Sekcja I "Piwo" dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L 316 z dnia 31.10.1992 r., str. 21), przepis art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię w tej zmianie tej indywidualnej interpretacji, jak też przepis art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez jego wadliwą wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie tej interpretacji indywidualnej, i uchybia zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżąca uzasadniła, że interpretacja przepisu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - przepisu o treści tożsamej z treścią art. 2 sekcji I dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. (i inkorporującego tę dyrektywę do polskiego ustawodawstwa akcyzowego) - zaprezentowana przez Ministra Finansów w tej zmianie z dnia 7 lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektora IS z dnia [...].03.2013 r., jest niezgodna dyrektywą Rady 92/83/EWG, bowiem dyrektywa ta nic nie mówi ani o ilości słodu w piwie czy w brzeczce piwa, ani o jakiejkolwiek proporcji surowców słodowanych do surowców niesłodowanych czy to w brzeczce czy to w przygotowaniu brzeczki do fermentacji. Ustawodawca tym przepisem art. 94 ust. 1 doprowadził do zgodności akcyzowego ustawodawstwa w kraju z tą dyrektywą obowiązującą w UE również w obszarze akcyzy od piwa - nie przewidując nawet żadnych wykonawczych uszczegółowień czy uzupełnień-zmian przez jakiekolwiek organy rządowe w obrębie składu ilościowego surowców brzeczki piwa - brak delegacji ustawowej dla jakiegoś organu wykonawczego w tym obrębie (delegacja w art. 94 ust. 5 tej ustawy tyczy kwestii parametrów do wyliczeń akcyzy od piwa).

Działania organów celnych i Ministra Finansów w sferze akcyzy w zakresie przepisu art. 94 ust. 1 wprowadzające wymóg-uzależnienie obejmowania napoju alkoholowego (o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w wyrobie powyżej 0,5 % obj.) pozycją CN 2203 od większej ilości słodu (z jęczmienia lub z pszenicy) niż glukozy z niesłodowanych zbóż w roztworze takiego napoju lub w przygotowaniu takiego roztworu do jego fermentacji podjęte przez te organy (przynajmniej wobec spółki z o.o. "K." w Ł.) od II kwartału 2012 r. stanowią więc obejście konstytucyjnego (art. 217 Konstytucji RP) i ustawowego (art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) nakazu respektowania przez organy finansowe-podatkowe norm rangi ustawowej prawa krajowego i unijnego w stosowaniu tego prawa w aspekcie niezasadnego nadmiernego fiskalizmu aparatu podatkowego-akcyzowego w obszarze akcyzy od napojów alkoholowych - wobec braku takiego wymogu-uzależnienia i w jakimkolwiek przepisie prawa materialnego, i również w treści uwag do poz. HS- 2203 czy Noty wyjaśniającej do CN poz. 2203 (w definicji-określeniu piwa otrzymanego ze słodu) w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a co stanowi naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego praworządności-legalności z art. 120 i zasady ogólnej postępowania podatkowego prawdy obiektywnej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Należy tu uwypuklić, że takie działania Ministra Finansów (i organów celnych- podatkowych) polegają na zabiegach interpretacyjnych w obrębie definicji-określenia piwa otrzymanego ze słodu z uwag-Noty wyjaśniającej do HS poz. 2203:

"2203 - Piwo otrzymane ze słodu.

Piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż).

Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość.

Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje.

W zależności od zastosowanego procesu fermentacji produktem może być piwo dolnej fermentacji, otrzymane w niskiej temperaturze z użyciem drożdży dolnej fermentacji lub piwo górnej fermentacji, otrzymywane w wyższej temperaturze z użyciem drożdży górnej fermentacji.

Piwo może być jasne lub ciemne, słodkie lub gorzkie, łagodne lub mocne. Może być beczkowane, butelkowane lub hermetycznie puszkowane oraz może być sprzedawane jako mocne gorzkie piwo (ale), mocny porter, itd.

Niniejsza pozycja obejmuje również koncentrat piwa otrzymany przez zatężanie w próżni piwa o niskiej zawartości alkoholu (ale o dużej zawartości ekstraktu słodowego) do pomiędzy 1/5 a 1/6 jego pierwotnej objętości.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

a) Pewnych napojów, które określane są niekiedy jako piwo, mimo że nie zawierają alkoholu (np. napoje otrzymane z wody i karmelizowanego cukru) (pozycja 2202).

b) Napojów zwanych piwem bezalkoholowym, składających się z piwa otrzymanego ze słodu, których objętościowa moc alkoholu została zmniejszona do 0,5% obj. lub mniejszej (pozycja 2202).

c) Leków objętych pozycją 3003 lub 3004. "

w postaci:

1) wtrącania słowa: "dodatek" lub "dodatkowo" bądź ich synonimów do treści drugiego zdania tej definicji-tego określenia piwa ze słodu: "Do przygotowania roztworu mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż)." - a czego nie ma przecież w tej treści, co jest niezgodne z wymogami literalnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

2) pomijania słownikowo-językowego sensu i braku wykładni językowo-gramatycznej tak zwrotów-słów: "Do przygotowania roztworu", "mogą być", "również", "używan"', "pewne ilości" w tym drugim zdaniu, jak i całości tego drugiego zdania tej definicji,

3) pomijania sensu językowo-słownikowego i gramatyczno-językowego zwrotu-słów: "pewne ilości" = nieokreślone ilości, i interpretacyjnego nadawania temu zwrotowi- tym słowom dowolnego sensu: "w określonej proporcji-w mniejszej ilości wobec słodu"

4) częstego także pomijania słów: "niesłodowanych zbóż" i interpretacyjnego wstawiania w ich miejsce znaczenia: "glukozy z cukru" - a nie "glukozy z niesłodowanych zbóż",

5) nie uwzględniania całej treści ww. definicji-określenia piwa otrzymanego ze słodu,

6) w ogóle pomijania treści i sensu przedostatniego zdania ww. definicji-określenia: "Niniejsza pozycja obejmuje również koncentrat piwa otrzymany przez zatężanie w próżni piwa o niskiej zawartości alkoholu (ale o dużej zawartości ekstraktu słodowego)do pomiędzy 1/5 a 1/6 jego pierwotnej objętości."i nieuwzględniania w interpretacji ww. definicji-określenia piwa otrzymanego ze słodu znaczenia zwłaszcza zwrotu-słów:"(ale o dużej zawartości ekstraktu słodowego j",

7) przypisywaniu ww. definicji-określeniu akcyzowego nakazu "produkcyjno- technologiczno": że dla celów akcyzy od piwa z art. 94 ustawy o podatku akcyzowym (pomimo literalnego sensu językowo-słownikowego i wykładni językowo- gramatycznej treści ww. definicji-określenia piwa otrzymanego ze słodu) z treści ww. definicji-określenia wynika nakaz większej ilości słodu z jęczmienia lub z pszenicy niż glukozy z niesłodowanych zbóż w przygotowaniu powstania brzeczki i jej fermentacji;

Minister Finansów pomija też - zdaniem Skarżącej Spółki - z jednej strony cechy charakterystyczne każdego piwa otrzymanego ze słodu właściwe dla definiujących każde takie piwo jego cech sensoryczno-organoleptycznych słodu z jęczmienia czy z pszenicy i braku w istocie jakichkolwiek zasadniczych właściwości-cech charakterystycznych glukozy ze zbóż niesłodowanych w gotowym piwie przy ustalaniu cech charakterystycznych- zasadniczych właściwości piwa ze słodu - bez względu na wzajemne proporcje słodu i glukozy w stadium przygotowania brzeczki do jej fermentacji, i z drugiej strony oczywistość, iż w brzeczce każdego piwa najwięcej z surowców jest nie słodu, a wody - a więc że wbrew stanowisku Ministra Finansów największa ilość dopuszczalnego danego surowca w fermentacji brzeczki piwa ze słodu nie jest tym czynnikiem, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze piwa w rozumieniu reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej także: "ORINS").

Skarżąca zaznaczyła również, iż Noty wyjaśniające nie stanowią prawa, nie są przepisami prawa, nie są wiążące ani dla sądów, ani dla organów celnych-podatkowych (tak Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu np. w wyroku w sprawie: Movenpick Deutschland, C-405/97), bowiem brak przepisu, który by nadawał im wiążący charakter. Są natomiast istotną pomocą w interpretacji Taryfy celnej (tak w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 7.12.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1332/12, w Gdańsku z dnia 3.01.2013 r. sygn. akt III SA/Gd 634/12). Także forma prawna ich publikacji: w obwieszczeniu (M.P.), a nie w rozporządzeniu (Dz.U.), sugeruje ich niewiążący prawnie charakter. Na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87 Komisja Europejska corocznie przyjmuje noty wyjaśniające do CN, publikowane wDzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, obowiązujące w roku ich publikacji - do końca danego roku. W zakresie dotyczącym pozycji CN 2203 brak jest od 2011 r. takich publikacji not wyjaśniających. Stanowi to przyczynek do wątpliwości, czy oprócz definicji legalnej piwa z art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy bądź można w obszarze rozumienia-wykładni i stosowania tego przepisu posługiwać się (i w jakim zakresie) Notą wyjaśniającą do poz. CN 2203 00 - a czego Minister Finansów nie dokonał, i co może uchybiać zasadom z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej w przypadku takiej niezasadności posługiwania się tą Notą.

W odpowiedzi na to wezwanie, wniesione pismem z dnia 28 lutego 2014 r. przez "K." Sp. z o.o., do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że nie znaleziono podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Minister wskazał - odnośnie bezpodstawności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Ministra Finansów, że zarówno art. 2 Sekcja 1 "Piwo" dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. wsprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych,jak i art. 94 ust. 1 ustawyo podatku akcyzowym dotyczą piwa otrzymywanego ze słodu - że art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W polskim ustawodawstwie nakładanie podatków w podatku akcyzowym określone zostało w ustawie o podatku akcyzowym. Przepisy tej ustawy implementowały co do celu postanowienia dyrektyw Unii Europejskiej, w tym dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. wsprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Art. 94 ustawy o podatku akcyzowym stanowi implementację art. 2 z sekcji 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG na podstawie, którego do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5 % obj.

Ustawodawca krajowy, tworząc definicję piwa w ustawie o podatku akcyzowym za prawodawca unijnym wskazał pozycje CN 2203.

Tak więc zarówno art. 2 dyrektywy, jak i art. 94 ust. 1 ustawy w sposób jednoznaczny wskazują, iż przez pojęcie "piwo" oznaczone kodem taryfowym CN 2203 rozumie się piwo otrzymywane ze słodu lub jego mieszaninę z napojami bezalkoholowymi, a nie napoje alkoholowe otrzymywane z glukozy (cukru).

Pozycja CN 2203 z brzmienia obejmuje piwo otrzymywane ze słodu: CN 2203 - Piwo otrzymywane ze słodu.

Aby zatem dany napój alkoholowy można było uznać za piwo otrzymywane ze słodu, podstawowym surowcem użytym do jego produkcji, podlegającym fermentacji, muszą być surowce słodowane.

Jak wskazująNoty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów brzeczkę piwną poddana fermentacji przygotowuje sie ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Aby więc dany napój alkoholowy deklarowany jako piwo można było zaklasyfikować do pozycji CN 2203. tj. do "piwa otrzymanego ze słodu", głównym i przeważającym surowcem, podlegającym fermentacji, użytym do ich produkcji musi być słód.

Minister wskazał ponadto, że w świetle Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów przy produkcji piwa klasyfikowanego do pozycji CN 2203 jest możliwe ewentualne użycie pewnych ilości niesłodowanych zbóż. Ale i wówczas muszą zostać zachowane proporcje tych zbóż. Dopiero w dalszej kolejności, po incydentalnie dodawanych ("niekiedy dodawane są") podczas fermentacji wiśniach lub substancjach aromatycznych, komentarz zawarty w Notach wyjaśniających do HS wskazuje na możliwość dodania cukru. Nie ma mowy natomiast o możliwości zastąpienia podstawowego surowca brzeczki - słodu jęczmiennego bądź pszenicznego surowcem niesłodowanym.

Trudno zatem – zdaniem Ministra - uznać za piwo z pozycji CN 2203 napój alkoholowy powstały w wyniku fermentacji glukozy (cukru), a taki przypadek występuje w stosunku do wyrobu wytwarzanego przez Wnioskodawcę skoro glukoza (cukier) to ponad 90% ogólnego ekstraktu brzeczki nastawnej a słód stanowi jedynie dodatek.

Wg literatury branżowej stosowanie w produkcji piwa syropów cukrowych stanowi nowy trend w technologii browarniczej, pozwalający browarom na zmniejszenie kosztów produkcji, jednocześnie Minister podkreślił przy tym, że brak informacji w Nomenklaturze Scalonej (CN) i Notach wyjaśniających do HS na temat dopuszczalnego udziału procentowego składnikówniesłodowanych w piwie nie może uzasadniać twierdzenia, że piwem w rozumieniu Taryfy celnej jest również napój alkoholowy, przy którego produkcji surowce niesłodowane (np. syrop glukozowy) przeważały ilościowo surowce słodowane, a tym bardziej napój alkoholowy przy produkcji którego zastąpiono podstawowy surowiec - słód jęczmienny bądź pszeniczny glukozą (cukrem), jak to ma miejsce w stanie faktycznym spornej kwestii. Podkreślić należy ponownie, że w przypadku, gdy w brzeczce nastawnej ilość surowców niesłodowanych przekroczy ilość słodu, napój otrzymany w wyniku fermentacji tak przygotowanego nastawu nie jest piwem w rozumieniu pozycji 2203 Taryfy celnej.

Dodatkowo organ podniósł, że kwestię dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowanych w piwie regulowała Polska Norma PN-A-79098. Norma ta co prawda od roku 2006 nie stanowi dokumentu obowiązującego, niemniej jednak zasługuje na uwagę ze względu na to, iż to jedyny dokument będący wynikiem normalizacji i standaryzacji dotyczący działalności produkcyjnej dotyczącej piwa. Tymczasem norma ta stanowi o możliwości dodawania w produkcji piwa surowców niesłodowanych. takich jak: jęczmień, pszenica, ryż, odłuszczona kukurydza, cukier, syrop skrobiowy, jednak łączna ilość tych składników nie mogła zastąpić więcej niż 45% słodu we wsadzie surowcowym.

Reasumując, aby piwo można było uznać za piwo otrzymywane ze słodu z pozycji CN 2203. surowce słodowane muszą stanowić składnik zasadniczy brzeczki, tj. przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi, które jak wskazano w Notach wyjaśniających, mogą być (w pewnych ilościach) użyte do przygotowania brzeczki. Tym samym nie można uznać za piwo z pozycji CN 2203 napoju alkoholowego, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, np. syrop glukozowy.

Prawidłowo zatem przyjęto w skarżonej interpretacji indywidualnej, że piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody, i (zazwyczaj) chmielu. Minister wskazał przy tym, że stanowisko to potwierdził NSA w wyroku o sygn. akt I GSK 2591/05 z dnia 20 lipca 2006 r., jak również WSA w Łodzi w wyroku o sygn. akt III SA/Łd 1077/12 z dnia 27 lutego 2013 r. oraz z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 847/13.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej "K." Spółka z o.o. w Ł. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca Spółka zarzuciła :

1) naruszenie zasad konstytucyjnych z art. 7 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

2) uchybienie art. 2 Sekcja I "Piwo" dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z dnia 31.10.1992 r., str. 21),

3) naruszenie przepisu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia

2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 60 ze zm.),

4) naruszenie przepisu art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749),

5) uchybienie zasadom ogólnym postępowania podatkowego z Ordynacji podatkowej

- zasadzie praworządności-legalności działań organów podatkowych - art. 120,

- zasadzie obowiązku organów podatkowych utrzymywania działaniami organów zaufania podatnika do organów podatkowych - art. 121 ust. 1,

- zasadzie obowiązku organów podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dla właściwego załatwienia sprawy - art. 122,

6) naruszenie przepisu art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Spółka ponadto wniosła o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów procesowych sprawy wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca w dwóch obszernych pismach procesowych dokonała uzupełnienia i sprostowania zarzutów zawartych w skardze, podnosząc ponadto że:

1. zarzut 1 z petitum skargi (str. 2) przyjmuje treść: "1) naruszenie zasad konstytucyjnych z art. 2, 7, 84, 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,";

2. zarzut 5 z petitum skargi (str. 2) przyjmuje treść: "5) uchybienie zasadom ogólnym postępowania podatkowego z ustawy Ordynacja podatkowa:

- zasadzie praworządności-legalności działań organów podatkowych - art. 120,

- zasadzie obowiązku organów podatkowych utrzymywania działaniami organów zaufania podatnika do organów podatkowych - art. 121 § 1,";

3. w zarzucie 6 z petitum skargi (str. 2) w miejsce słów: "6) naruszenie przepisu art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa" wprowadza się treść: "6) naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym z uwzględnieniem naruszenia art. 3 ust. 1 Międzynarodowej konwencji w Brukseli z dnia 14 czerwca 1983 r. w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, z której wywodzi się rozporządzenie Rady [EWG] nr 2658/87 z dnia 27 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, i samodzielnie tego art. 3 ust. 1 Międzynarodowej konwencji w Brukseli z dnia 14 czerwca 1983 r. w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów.".

Minister Finansów ustosunkował się do pism procesowych Skarżącej, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacjeprzepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualnąinterpretacjęwydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnychinterpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:

a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

c) ocena respektowania reguł kompetencji.

W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrolainterpretacjiwinna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnychinterpretacjiprawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej: O.p.) uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżonainterpretacjaindywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowychinterpretacjiza organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

Z opisanego powyżej szczegółowo stanu faktycznego sprawy wynika, że spór między Skarżącą Spółką a Ministrem Finansów dotyczy kwestii, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydając interpretację indywidualną w dniu [...] marca 2013 r. błędnie wskazał, iż na podstawie art. 94 ust 1 ustawy za piwo należy uznać również piwo o pozycji CN 2203 z przewagą w brzeczce glukozy ze zbóż niesłodowanych nad słodem jęczmiennym, jak i napój alkoholowy o CN 2206 stanowiący mieszaninę takiego piwa, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Zdaniem Ministra stanowisko Dyrektora Izby Celnej w powyższym zakresie, iż za piwo należy uznać napój z przewagą w brzeczce glukozy ze zbóż niesłodowanych nad słodem jęczmiennym, nie znajduje oparcia zarówno w postanowieniu art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG, jak i art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, natomiast Skarżąca twierdzi wręcz odwrotnie.

Odnośnie przedstawionego zagadnienia należy wskazać regulacje prawne istniejące w tym zakresie, a mianowicie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej jako u.p.a.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U.2010.159.1070 z p. zm., dalej jako rozporządzenie), obowiązujące do dnia wejścia w życie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 212 z p. zm.).

Zgodnie z treścią art. 94 ust. 1 u.p.a. piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Jednocześnie z brzemienia § 17 rozporządzenia z 2010 r. wynika, że (ust. 1 ) zwolniono od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali:

1) do 20 000 hl piwa - w wysokości 30,00 zł/hl,

2) do 70 000 hl piwa - w wysokości 15,00 zł/hl,

3) do 150 000 hl piwa - w wysokości 12,00 zł/hl,

4) do 200 000 hl piwa - w wysokości 9,00 zł/hl

- nie więcej jednak niż 50 % kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 94 ust. 4 ustawy, w pozostałych zaś ustępach tego paragrafu określono warunki zastosowania tego zwolnienia.

Na wstępie rozważań Sądu należy wspomnieć, że sądy administracyjne już kilkukrotnie dokonywały analizy tak postawionego zagadnienia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w tych orzeczeniach, wskazując tu wyroki WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 284/14, I SA/Ke 285/14, I SA/Ke 286/14) i z dnia 24 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 127/14), jak również wyroki WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 1875/13) oraz WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Łd 847/13) – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Podstawę prawną wskazanych rozstrzygnięć stanowiły przepisy powoływanej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podkreślić należy przy tym, że w ustawie tej definicja piwa jest analogiczna jak w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206).

W art. 94 ust. 1 u.p.a. ustawodawca (wyłącznie do celów poboru akcyzy) przyjął bowiem, że – jak wyżej wskazano - piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Tym samym za piwo, do celów poboru akcyzy, uznał produkowane w czystej formie piwo ze słodu (tzw. forma pierwsza) oraz całość wytwarzanej przez podatnika mieszaniny w tzw. formie drugiej piwa, jeśli moc alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są natomiast:

1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo

b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2) niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo

b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości– pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Zgodnie z powoływanym już wyżej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, kod 2203 00 obejmuje piwo otrzymywane ze słodu. Natomiast kod 2206 00 obejmuje pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr ,, perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) wydane na podstawie art. 9 ust. 1 Taryfy Celnej zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 137/90 6.5.2011. Natomiast Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowią załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880).

Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) nie zawierają odnośnika do kodu CN 2203. Jeśli zaś chodzi o kody od 2206 0031 do CN 2206 0089 Noty Wyjaśniające do CN odsyłają wprost do Not Wyjaśniających do HS. Należy jednocześnie wyjaśnić, że Noty Wyjaśniające do CN w przedmowie wskazują wyraźnie, że mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS - piwo otrzymywane ze słodu (objęte poz. 2203 CN) jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Należy przy tym wyjaśnić, że wymieniony w drugim akapicie Not Wyjaśniających do HS dodatek cukru (szczególnie glukozy) odnosi się do piwa po fermentacji. Potwierdza to klasyfikacja piwa z dodatkiem syropu cukrowego podana w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. Urz. UE.L.2005.316.7).

Natomiast poz. 2206 CN, dotycząca pozostałych napojów fermentowanych (np. cydru, perry i miodu pitnego), mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, obejmuje wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które zostały objęte poz. od 2203 do 2205. Wszystkie te napoje mogą być zarówno naturalnie musujące, jak i sztucznie nasycone ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją. Pozycja CN 2206 obejmuje też mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22, np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% objętości.

W powyżej wskazywanych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, jak również zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, już z samego tytułu pozycji CN 2203 wprost wynika, że piwo w rozumieniu Taryfy Celnej, to piwo otrzymywane ze słodu. Oznacza to, że słód powinien być jego podstawowym składnikiem.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni zgadza się z tak zaprezentowanymi stanowiskami i uznaje je za własne.

W kontekście zarzutów skargi, przyznać należy, że w ustawie o podatku akcyzowym, Nomenklaturze Scalonej i Notach Wyjaśniających do HS brak jest informacji na temat dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowych w piwie słodowym. Udział tych składników nie może jednak przeważać, gdyż spowoduje, że powstały wyrób straci charakter piwa otrzymywanego ze słodu (CN 2203) i stanie się de facto wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych (pozycja CN 2206). Z tego punktu widzenia decydujące znaczenie mają surowce, z którego piwo jest produkowane i proces produkcji (por. cyt. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1871/13).

Sąd z uwagi na powyżej zaprezentowane rozważania nie podziela stanowiska prezentowanego przez Skarżącą spółkę, że orzeczenie Ministra zapadło z uchybieniem wskazywanego przez Skarżącą art. 2 Sekcja I "Piwo" dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L 316 z dnia 31.10.1992 r., str. 21), jak również z naruszeniem przepisu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu Minister Finansów zasadnie na mocy art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej dokonał zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., albowiem podstawą zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie nieprawidłowości przeprowadzonej i przedstawionej w niej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego, nie zaś zmiana interpretowanych regulacji prawnych lub orzecznictwa sądów i trybunałów w ich przedmiocie (patrz: wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 290/11, LEX nr 1222290).

Minister wskazał powody, dla których jego zdaniem interpretacja indywidualna winna zostać w tej części zmieniona, wyczerpująco wykazując swoje stanowisko i określając nieprawidłowości w analizie dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Tym samym – zdaniem Sądu - organ nie uchybił zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z Ordynacji podatkowej, a w szczególności wskazywanymi przez Skarżącą w treści skargi zasadzie praworządności - legalności działań organów podatkowych - art. 120, zasadzie obowiązku organów podatkowych utrzymywania działaniami organów zaufania podatnika do organów podatkowych - art. 121 ust. 1, zasadzie obowiązku organów podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dla właściwego załatwienia sprawy - art. 122 czy też naruszenia przepisu art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd nie stwierdził też innych uchybień, na które wskazywała Skarżąca w uzupełnieniach i rozszerzeniach skargi.

Zdaniem Sądu nie można tym samym zarzucić naruszenia przez Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie zasad konstytucyjnych wynikających z art. 2, 7, 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, albowiem organ ten nie dokonał zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z naruszeniem tych zasad.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną.