Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 898/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 7b, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.408.2020.3.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") wniosek C. [...] S.A. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe wskazując, że Wnioskodawca pełni m. in. funkcję holdingową w grupie kapitałowej, co oznacza, że posiada udziały i akcje w szeregu spółek zależnych, które prowadzą działalność w poszczególnych branżach, w których funkcjonuje grupa kapitałowa Wnioskodawcy. Strona jest m. in. właścicielem 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka Zależna"), która powstała wskutek przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Zależna prowadzi własną działalność operacyjną. Spółka Zależna posiada obecnie kapitał zakładowy wyższy od kapitału własnego, na co wpłynęły straty z lat ubiegłych. Wnioskodawca nie widzi obecnie perspektywy istotnej poprawy wyników Spółki Zależnej. Z tego powodu Wnioskodawca planuje dezinwestycję.

Celem przygotowania Spółki Zależnej do ewentualnej sprzedaży, Wnioskodawca zamierza zrestrukturyzować kapitały własne Spółki Zależnej, w celu m. in. pokrycia całości lub części strat z lat ubiegłych oraz zapobieżenia sytuacji, w której wysokość kapitału zakładowego będzie odbiegała od wartości kapitałów własnych Spółki Zależnej. Wnioskodawca postanowił dokonać dobrowolnego umorzenia części swoich udziałów w Spółce Zależnej za wynagrodzeniem, stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: "k.s.h."). Wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie ustalone proporcjonalnie mając na uwadze liczbę umarzanych udziałów oraz wysokość kapitału własnego Spółki Zależnej. Zgodnie z art. 36a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351), w przypadku powstania nadwyżki wartości nominalnej udziałów ponad ich cenę nabycia przez Spółkę Zależną w celu umorzenia, taka nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej.

Mając jednocześnie na uwadze przepis art. 189 § 2 k.s.h., zgodnie z którym wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego, dokonanie całości wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy możliwe będzie tylko wtedy, gdy kapitał własny Spółki Zależnej będzie co najmniej równy (lub wyższy od) wysokości jej kapitału zakładowego.

W celu dostosowania wartości kapitału zakładowego do wysokości kapitałów własnych, jednocześnie z umorzeniem odpłatnym odpowiednia liczba udziałów Wnioskodawcy w Spółce Zależnej zostanie umorzona nieodpłatnie, tj. bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie potwierdzenie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów wskutek dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Zależnej za wynagrodzeniem.

Wskazano również, że planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej, w kształcie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego jest uzasadnione ekonomicznie i wynika z racjonalnych decyzji biznesowych Wnioskodawcy. W rezultacie, dla celów niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy przyjąć, że w stosunku do żadnego z elementów zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej, ani inna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 stycznia 2021 r. Wnioskodawca pismem z dnia 25 stycznia 2021 doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że wynagrodzenie za zbywaną część udziałów będzie odpowiadać ich wartości rynkowej, która - w związku z ponoszeniem przez Spółkę Zależną strat w ujęciu rachunkowym - przyjęta zostanie jako proporcjonalna wartości aktywów netto Spółki Zależnej przypadająca na te udziały.

Wskazano również, że w świetle obecnych wartości poszczególnych pozycji kapitału własnego Spółki Zależnej, wartość wynagrodzenia za udziały zbywane celem umorzenia będzie niższa od kwot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na, odpowiednio, objęcie lub nabycie udziałów podlegających zbyciu. Dla potrzeb rozpatrzenia wniosku, należy przyjąć założenie, że ekonomicznym rezultatem zbycia udziałów celem umorzenia będzie strata (ujemna różnica między przychodem ze zbycia udziałów, a wartością wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie zbytych udziałów). Wnioskodawca jednakże podkreślił, że jako element własnej oceny opisu zdarzenia przyszłego, w świetle braku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), okoliczność różnicy pomiędzy wydatkami poniesionymi na objecie lub nabycie udziałów, a wynagrodzeniem za umarzane udziały określonym w oparciu o przesłanki obiektywne, nie jest decydująca dla odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy zawarte we Wniosku. Wnioskodawca wskazał również, że własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie nie uległo zmianie w związku z uzupełnieniem zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w przypadku dokonania zbycia udziałów w Spółce Zależnej celem ich umorzenia, Wnioskodawca powinien ustalić dochód z tego tytułu na zasadach ogólnych wynikających z u.p.d.o.p., a zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub objęcie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania zbycia udziałów w Spółce Zależnej celem ich umorzenia, Wnioskodawca powinien ustalić dochód z tego tytułu na zasadach ogólnych wynikających z u.p.d.o.p., a zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały - w źródle kapitałowym (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.) - oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub objęcie, ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Po rozpatrzeniu wniosku organ interpretacyjny wydał w dniu 29 stycznia 2021 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia skutków podatkowych zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za nieprawidłowe.

We wstępie uzasadnienia organ interpretacyjny powołał się na treść art. 199 k.s.h. i wskazał, że Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

• umorzenie dobrowolne - polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

• umorzenia przymusowe - przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,

• umorzenie automatyczne - udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne.

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Wobec powyższego, Dyrektor podkreślił, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Odnosząc powyższe na grunt u.p.d.o.p. Dyrektor wskazał, że ustawa

nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Ponadto, Dyrektor wskazał, że zgodnie z nowelizacją przepisów tej ustawy, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r., przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Odnosząc się do kwestii możliwości rozpoznania kosztów, Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ interpretacyjny dodał, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przepis ten zdaniem organu interpretacyjnego nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Na gruncie wykładni językowej brak jest podstaw do akceptacji stanowiska, zgodnie z którym ww. przepis powinien mieć zastosowanie również w przypadku zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Do takiej sytuacji odnosi się bowiem bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu transakcji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowiłoby pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 3 przy ustalaniu zasad opodatkowania. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Dyrektor podkreślił, że z powołanego przepisu wynika, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji. Dyrektor zaznaczył, że jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc przedstawione wyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy, Dyrektor stwierdził, że Wnioskodawca planuje odpłatne zbycie części udziałów w Spółce w celu ich umorzenia. Wynagrodzenie za zbywaną część udziałów odpowiadać będzie ich wartości rynkowej i będzie niższe od wysokości wydatków poniesionych na nabycie tej części udziałów. Skoro zatem, wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będzie niższe od poniesionych wydatków na nabycie tej części udziałów wówczas Wnioskodawca, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., nie będzie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku, nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będzie miał prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie, ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Następnie Dyrektor wskazał, że jeżeli podatnik dokona zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji .

Organ interpretacyjny zauważył, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. wyłączenie z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia (objęcia) powoduje, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączony został koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów. Poprzez konstrukcję art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów. W konsekwencji, wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie. Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zaś do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej skutków wykreślenia art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zaliczało się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Począwszy od 1 stycznia 2011 r. wykreślony został pkt 2 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że od tej daty przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, przestał być przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, stając się tym samym przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r., zanim wprowadzono podział przychodów podatników u.p.d.o.p. na przychody z zysków kapitałowych i z pozostałej działalności). Jednocześnie nie został uchylony przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączający z przychodów wartość równą wydatkom na nabycie lub objęcie udziałów/akcji.

Podsumowując Dyrektor wskazał, że jeżeli - jak wskazuje Wnioskodawca - wynagrodzenie uzyskane przez niego z odpłatnego zbycia części udziałów celem ich umorzenia będzie równe bądź niższe od poniesionych wydatków na nabycie tej części udziałów wówczas Wnioskodawca, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., nie będzie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku, nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będzie miał prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie, ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Ponadto, nawiązując jeszcze do wyroków powołanych przez Wnioskodawca na podparcie własnego stanowiska Dyrektor wskazał, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Natomiast interpretacje indywidualne przywołane przez Wnioskodawcę zostały wydane w wyniku uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w wyrokach dotyczących indywidualnych spraw.

Pismem z dnia 3 marca 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację Dyrektora.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na dokonaniu wyłącznie wykładni językowej wskazanego przepisu, a tym samym na pominięciu pozostałych dyrektyw wykładni koniecznych do usunięcia sprzeczności ww. przepisu z przepisami art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. , co w rezultacie doprowadziło do uznania, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. powinien stanowić podstawę prawną do określenia podstawy opodatkowania Skarżącej z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem,

2) art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy, a polegającej na uznaniu, że nie znajdą one zastosowania do określenia podstawy opodatkowania Skarżącej z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (tekst, jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), które mają zastosowanie do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie odesłania zawartego w art. 14h, oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz dotychczas wydanych przez Organ zgodnych z tym orzecznictwem interpretacji indywidualnych w analogicznych (podobnych) stanach faktycznych, argumentując to tym, że zostały one wydane jako skutek wyroków sądów administracyjnych, a w efekcie naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

Wskazując na powyższe Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem z dnia 19 lipca 2021 r. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym oraz podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań Sąd wskazuje, że istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., w stanie prawnym od 1 stycznia 2018 r., znajduje zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia, a konkretnie, czy wyklucza możliwość wykazania straty przez podatnika, który dokonuje sprzedaży akcji poniżej ceny jej zakupu. Zdaniem Dyrektora, w takiej sytuacji nie powstaje przychód (skoro nie występuje nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie – co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.). Skarżąca uważa natomiast, że ów przychód powstaje, jest jednak niższy od kosztów jego uzyskania, a zatem w myśl zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., podatnik ma prawo wykazać stratę, która stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., podlega zsumowaniu z dochodami osiągniętymi z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów, z wyłączeniem przypadków wskazanych w tym przepisie, dla których przedmiotem od podatkowania jest przychód.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać Skarżącej – w tym względzie Skarżąca zasadnie wskazuje na to, że tożsamy problem był przedmiotem rozważań tut. Sądu w wyroku z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 907/20. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku i przyjmuje je jako swoje zwracając uwagę na to, że NSA wyrokiem z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 482/21 oddalając skargę kasacyjną od tegoż wyroku uznał jego prawidłowość.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochód z odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia zaliczany był do źródła przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) i rozliczany był na zasadach przewidzianych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Wówczas nie było wątpliwości, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., uznający za przychód jedynie nadwyżkę ceny sprzedaży akcji nad ceną jej nabycia, nie stoi w sprzeczności z przyjętą, ryczałtową formą opodatkowania takich transakcji.

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2011 r. pkt 2 zawartego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2017 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 jako uchylony nie obowiązywał. W orzecznictwie jednolicie przyjęto, że przychód ze zbycia udziałów w spółce w celu umorzenia uzyskany przed 2018 r. powinien być w związku z tą zmianą uznawany za przychód z działalności gospodarczej, ustalany na ogólnych zasadach, tj. według art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8. W tym okresie (tj. w latach 2011 – 2017) zbycie udziałów w celu umorzenia przez nabywającą spółkę zrównane zostało zatem ze zbyciem udziałów w innym celu na rzecz innego podmiotu. W wyniku takiego podejścia, wydatki poniesione na nabycie udziałów, które później podlegały zbyciu w celu umorzenia przez nabywającą spółkę, stanowiły koszt uzyskania przychodu z tego zbycia. Zastosowanie znajdowały tu art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Sąd przychyla się do oceny prezentowanej już wielokrotnie w orzecznictwie NSA, że zachowanie w ustawie, w latach 2011 – 2017, art. 12 ust. 4 pkt 3 (na ten właśnie przepis powołał się organ w niniejszej sprawie) było wynikiem błędu legislacyjnego, gdyż ten przepis pozostawał w sprzeczności z innymi regulacjami, które przyjęto dla realizacji wspomnianego zamysłu zrównania podatkowych skutków dobrowolnego zbycia udziałów spółki w celu umorzenia przez tę spółkę z każdym innym ich zbyciem na rzecz innego podmiotu. W skardze i we wniosku trafnie powołano się na wyroki NSA, które wydano w analogicznych sprawach w kwestii zdarzeń z analogicznego okresu 2010 – 2017 r. (m.in. wyroki z 28 września 2019 r., II FSK 2655/16; z 16 maja 2019 r., II FSK 1488/17; z 14 listopada 2018 r., II FSK 234/17; z 16 czerwca 2015 r., II FSK 1249/13). Do tych orzeczeń dodać należy dalsze judykaty w sprawach II FSK 830/12, II FSK 806/12, II FSK 1747/13.

Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach jest, co istotne w tej sprawie, aktualne również na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. w związku z dodaniem do u.p.d.o.p. przepisu art. 7b.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca w art. 7b u.p.d.o.p. wyodrębnił źródło przychodów z zysków kapitałowych, do których, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., zaliczył również przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Nie mniej jednak przychody z takich transakcji w dalszym ciągu podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Cytowany przepis nie odnosi się do art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Zryczałtowany podatek nie obejmuje zatem wskazanego w tym przepisie zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Podatkiem ryczałtowym są natomiast objęte, stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., przychody z umorzenia akcji.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zbycie akcji, w tym celem jej umorzenia będzie stanowiło przychód związany z działalnością gospodarczą. Jest to bowiem wymieniony w tym przepisie przychód z zysków kapitałowych, inny, niż wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 1.

Rozliczenie na zasadach ogólnych sprawia, że do zbycia (udziału) akcji celem umorzenia zastosowanie znajduje art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., określający jako podstawę opodatkowania dochód z takich transakcji, stanowiący nadwyżkę przychodu nad kosztami jego uzyskania. To z kolei powoduje, że do kosztów uzyskania przychodu stosuje się art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wskazującym, iż wydatki na objęcie lub nabycie akcji (udziałów) stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego ich zbycia.

Zatem także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. aktualna jest teza, że brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Także po wejściu w życie noweli z 2017 r. wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala bowiem na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie tych przepisów wyklucza natomiast możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata. W konsekwencji uznając inaczej, zaskarżoną interpretacją naruszono prawo materialne, a co za tym idzie za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze.

Za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w skardze. We wniosku o interpretację indywidualną Skarżąca wskazała na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie braku możliwości stosowania (od dnia 1 stycznia 2011 r.) samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, co winien uwzględnić organ interpretacyjny w swoim stanowisku.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz b p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ interpretacyjny dokonana wykładni ww. przepisów prawa materialnego zgodnie z niniejszym wyrokiem, w szczególności przyjmując, że także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. aktualna jest teza, że brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości 480 zł.