Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 232/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. K. kwotę [...]([...]) złote z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 232/19

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną po złożeniu odwołania przez A. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia postępowania podatkowego (wszczętego po przeprowadzonej kontroli podatkowej), z których wynika, że A. K. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług z faktur, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Faktury te wystawione zostały przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na: montaż sufitu podwieszanego, ułożenie glazury według indywidualnego projektu i wykonanie utwardzenia na drodze gruntowej (wszystkie trzy faktury wystawione zostały w dniu 29 kwietnia 2013 r. oraz sprzedaż tłucznia drogowego (faktura z dnia 30 maja 2013 r.).

Kwestionując powyższe faktury Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik podatnika, zarzucił jej naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust 2, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1057 ze zm., dalej – u.p.t.u.), a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – O.p.). Wskazując na te naruszenia wniósł o jej uchylenie.

W uzasadnieniu podał, że w listopadzie 2014 r. u strony zostały przeprowadzone czynności sprawdzające dotyczące m.in. jej rozliczeń z "A" Sp. z o. o. W ich wyniku nie ujawniono żadnych nieprawidłowości.

Po czterech latach organ zmienił swoje stanowisko w sprawie, opierając się na materiale dowodowym z tamtego okresu, podczas w gdy z uwagi na upływ czasu podatnik nie mógł wystąpić teraz z inicjatywą dowodową. Organ nie przesłuchał też kluczowego świadka w tej sprawie.

W ocenie pełnomocnika nie można mówić o fikcyjności zakwestionowanych transakcji dotyczących wykonanych usług tylko ze względu na gotówkowy sposób płatności; brak potencjału osobowego, zaplecza technicznego i magazynowego u kontrahenta; brak wiedzy strony na temat osób świadczących usługi w imieniu firmy "A", pomimo codziennego przebywania i nadzorowania placu budowy, oraz brak stosownej dokumentacji i zawartych umów.

W odniesieniu do faktury dotyczącej dostawy tłucznia, składowanego na posesji należącej do L. W., pełnomocnik podniósł, iż w tym zakresie niezbędne jest przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków: A. S., który świadczył usługę transportu tłucznia do C. oraz C. R..

Zwrócił też uwagę, że brak w dokumentacji firmy "A" faktur podwykonawców nie wyklucza posłużenia się przez tą Spółkę osobami zatrudnionymi nielegalnie czy też podmiotami, które działały w szarej strefie, o których to okolicznościach strona nie miała wiedzy. Zdaniem pełnomocnika, organ powinien zbadać w tej sprawie "dobrą wiarę" strony, czego nie zrobił.

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Została także wydana przed upływem terminu przedawnienia, który został zawieszony w tej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 5 października 2018 r. dochodzenia w sprawie A. K. m.in. o czyny z art. 76 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. oraz o czyny z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.s.s., o czym strona została zawiadomiona pismem z 12 października 2018 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy jasno wskazuje, że zakwestionowane w tej sprawie faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, albowiem ich wystawca – firma "A" sp. z o.o. nie mogła ani wykonać usług (budowlanych) w nich wskazanych, ani dokonać dostawy (tłucznia drogowego). Z tego też względu wystawione przez nią faktury nie mogły stać się podstawą do odliczenia wskazanego w nich podatku, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten pozwala bowiem na takie odliczenie jedynie wówczas, gdy faktura jest poprawna zarówno formalnie, jak i materialnie.

Organ odwoławczy odwołał się do materiałów (protokołu kontroli oraz decyzji wydanej w trybie art. 108 u.p.t.u.), włączonych do akt kontroli podatkowej, a dotyczących wystawcy faktur (Spółki "A" i podał, że przedmiotem działalności tej Spółki miały być roboty budowlane, sprzedaż materiałów budowlanych, usługi transportowe oraz wynajem sprzętu budowlanego.

Usługi i towary wskazywane w wystawianych przez nią fakturach były wcześniej kolejno fakturowane przez następujące podmioty: najpierw przez firmę "B", a potem E. A. N., która była jedynym kontrahentem Spółki "A".

Wykonanie zafakturowanych usług czy dostaw towarów nie mogło się jednak odbyć w rzeczywistości, bowiem żadna z tych firm nie prowadziła faktycznej działalności.

"B" nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego ani faktycznej siedziby firmy, nie złożyła zeznania podatkowego [...] za 2012 r., ani nie składała deklaracji [...] od listopada 2012 r. Firma E. została założona z dniem 22 lutego 2013 r. przez A. N., który odbywał karę pozbawienia wolności za kradzieże z rozbojami. Nie posiadał środków pozwalających na dokonanie transakcji wskazanych w fakturach wystawionych przez "B". Kwoty z faktur płacił dopiero po uiszczeniu ich przez Spółkę "A" zaraz po tym jak ta dostawała środki finansowe od kontrahentów. A. N. wystawił na rzecz "A" Sp. z o. o. 15 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Po uregulowaniu zapłat na rzecz E. na koncie Spółki pozostawały niewielkie kwoty.

Organ zwrócił też uwagę na szybkość w odsprzedaży usług i towarów wskazanych w kwestionowanych fakturach: usługi budowlane, usługi najmu, materiały budowlane zakupione przez "A" od E. były odsprzedawane w tym samym dniu lub tylko kilka dni później. Na 13 z 15 faktur wystawionych przez B. wystąpiła przy tym niezgodność w brzmieniu nazwiska właściciela z pieczęcią, którą się posługuje.

Jeśli chodzi o faktury dotyczące zakupu towarów i usług wystawione przez "A" Sp. z o. o na rzecz A. K., organ stwierdził, że w dokumentacji Spółki nie stwierdzono ani dokumentu zakupu przez nią tłucznia drogowego (który został sprzedany na rzecz strony), ani faktur od ewentualnych podwykonawców na wykonanie usług wynikających z wystawionych, tj. układania glazury, montażu sufitu podwieszanego oraz utwardzenia drogi gruntowej.

Organ wskazał na wyjaśnienia A. K. złożone podczas przeprowadzonych u niego czynności sprawdzających w dniach 7 – 14 listopada 2014 r. (związku z kontrolą podatkową w firmie "A", w których podał on, że montaż sufitu podwieszanego, ułożenie glazury i utwardzenie drogi dotyczyły inwestycji domu weselnego w Michowie. Wykonanie powyższych robót nastąpiło na podstawie ustnej umowy. Natomiast zakup tłucznia drogowego dotyczył utwardzenia placu przy tartaku w Cezarynie. Prace te były zlecone przez firmę P. S., K. B.. Strona podała, że transport tłucznia został dokonany przez "C" A. S..

Z czynności tych sporządzono protokół, w którym stwierdzono, że faktury wystawione przez "A" Sp. z o. o. w P., znajdujące się u nabywcy, są zgodne z fakturami znajdującymi się u wystawcy.

Organ podkreślił, że przeprowadzenie tych czynności nie miało wpływu na możliwość przeprowadzenia postępowania w tej sprawie.

Niezależnie od powyższego, zauważył, że oprócz dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, świadczących o tym, że firma "A" nie wykonała usług ani nie dokonała dostawy na rzecz strony, świadczy też treść pisma z Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...] (sygn. akt PO I [...]), z którego wynika, że faktury wystawione przez "A" Sp. z o.o. na rzecz A. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i sporządzono je w celu refakturowania transakcji. Z pisma otrzymanego w dniu 4 grudnia 2018 r. z Prokuratury Rejonowej w P. (sygn. akt PR 1 Ds 1548.2018) wynika natomiast, że prowadzone jest śledztwo przeciwko A. K. podejrzanemu m. in. o popełnienie czynów z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s., a więc przestępstw przeciwko obowiązkom podatkowym związanym z rozliczeniem VAT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że nie kwestionuje faktycznego wykonania określonych prac jak i sprzedaży towaru.

Z tego względu nie uwzględnił wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania w charakterze świadków A. S. i C. R., na okoliczność sprzedaży tłucznia drogowego.

Co do przesłuchania kluczowego świadka, o którym mowa w odwołaniu, organ zauważył, że pełnomocnik nie wskazał na jego tożsamość. Za niezasadny uznał wniosek o włączenie do akt prowadzonego postępowania protokołu z kontroli przeprowadzonej u kontrahenta firmy "A", jako niemającego znaczenia w tej sprawie.

Jeśli chodzi o badanie dobrej wiary, organ stwierdził, że skoro zostało wykazane, że nie doszło do transakcji pomiędzy Spółką "A" a Stroną, nie jest to konieczne.

Wyjaśnił też, że użyte przez organy podatkowe stwierdzenie, że "A" refakturował usługi na rzecz strony dotyczyły jedynie opisu mechanizmu działań tworzących stan faktyczny sprawy, a nie realnych mających miejsce w rzeczywistości zdarzeń.

Na powyższą decyzję pełnomocnik A. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u.;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.;

3. art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 Karty praw podstawowych w zw. z art. 51 Karty i art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że organy naruszyły w tej sprawie art. 121 § 1 O.p., art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 51 Karty i art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej doprowadzając do tego, że postępowanie w tej sprawie toczyło się w okresie tak odległym od wystawienia zakwestionowanych w tej sprawie faktur, zwłaszcza, że faktury te były przedmiotem badania przez organ już w 2014 r., w czasie czynności sprawdzających, po których nie wszczęto ani kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego u skarżącego. Wyników tych czynności nie przedstawiono w treści decyzji. Zdaniem pełnomocnika wskazywały one na zasadność zadeklarowanego zwrotu VAT. Wszczęcie zatem postępowania w tym zakresie - w 2018 r., w sytuacji gdy nie pojawił się żaden nowy materiał w tej sprawie, jest nie do zaakceptowania - biorąc pod uwagę zasadę zaufania podatnika do organu. Tak odległy okres czasu nie pozwolił bowiem skarżącemu na wykazanie się inicjatywą dowodową w zakresie przesłuchań świadków. Samemu organowi nie udało się przesłuchać świadka kluczowego w tej sprawie, a jaki to świadek – organ odwoławczy powinien to wyjaśnić z organem pierwszej instancji. Strona jest w posiadaniu zawiadomienia z dnia 21 czerwca 2018 r. doręczonego 9 lipca 2018 r. Stawiła się wraz z pełnomocnikiem w dniu 17 lipca 2018 r. do US w P., lecz organ pierwszej instancji nie podjął żadnych czynności by takie spóźnione przesłuchanie doszło do skutku.

Wskazując na naruszenie zasady zaufania podatnika do organu, strona powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, w sprawie Euomak Metal Doo przeciwko Byłej Jugosłowiańskiej Republice MacedoniiI z dnia 14 czerwca 2018 r.

Odnosząc się do opieszałości organu w prowadzeniu postępowania, pełnomocnik podniósł również, że odpowiadając na zarzuty odwołania organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej zasady z art. 121 § 1 O.p., co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p.

Pełnomocnik dodał, że zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. dotyczy także kwestii związanej z refakturowaniem usług. Jego zdaniem, trudno zrozumieć, dlaczego organ, pomimo, że rozumie istotę refakturowania i przyjmuje za organem pierwszej instancji, że ona w tej sprawie wystąpiła, pomija ten aspekt w orzekaniu. Natomiast w sytuacji refakturowania usług jest to istotne w aspekcie braku konieczności istnienia potencjału do ich wykonania.

Co do uznania przez organ, że transakcje wykazane zakwestionowanymi fakturami są fikcyjne, pełnomocnik wskazał na brak pełnego materiału dowodowego w tym zakresie (który nie mógł zostać zebrany z uwagi na opieszałość organu).

Pełnomocnik podniósł, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wniosków przeprowadzonych przez stronę, bo pomimo, że najpierw stwierdził, że nie kwestionuje wykonania usług i dokonania dostawy z zakwestionowanych faktur, potem podał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń (w kontekście badania dobrej wiary podatnika). W ocenie pełnomocnika organ powinien przesłuchać świadków i załączyć do akt protokół z kontroli u kontrahenta Spółki "A".

Pełnomocnik zauważył także, że organ nie odniósł się do wyjaśnień strony, w których podała, że usługi były wykonywane z użyciem maszyn i urządzeń (nie musiała ona natomiast ustalać do kogo należą), a podnoszony brak zaplecza do magazynowania towarów jest bez znaczenia dla kwestionowanych transakcji, skoro dotyczyły one wykonania usług z materiałów powierzonych. Co do tłucznia, był on składowany na podwórku L. W.. Okoliczność tę można było ustalić przesłuchując w tym A. S. i C. R. na okoliczność transportu tego towaru.

Dodatkowo podniósł, że: - gotówkowy sposób płatności nie musi świadczyć o fikcyjności dokonanych transakcji; - brak potencjału osobowego u kontrahenta, w sytuacji refakturowania usług, nie świadczy o fikcyjności transakcji; - brak zaplecza magazynowego, w sytuacji, kiedy usługi wykonywane były z powierzonych materiałów jest uzasadniony; - brak dowodów w księgach "A" na zakup towaru i usług sprzedanych następnie skarżącemu nie oznacza, że do takich transakcji nie doszło; - kwestia ustawienia terminów płatności w taki sposób, aby nie podejmować ryzyka związanego z zapłatą za towar jest wyrazem optymalnego ułożenia interesów; - wydanie dla kontrahenta strony firmy "A" decyzji w trybie art. 108 u.p.t.u. nie jest dowodem w sprawie.

Pełnomocnik wskazał też na konieczność badania dobrej wiary strony.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, Sąd z urzędu stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań skarżącego za kwiecień i maj 2013 r., a to na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, bieg ten nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wskazał organ odwoławczy, w dniu 5 października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął takie dochodzenie w sprawie A. K. (o czyny z art. 76 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. oraz o czyny z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s.). O fakcie tym pełnomocnik skarżącego postał poinformowany w dniu 26 października 2018 r. (pismo do pełnomocnika k. 148 tom I, potwierdzenie UPD k. 21 tom II akt administracyjnych), a zatem przed upływem przedawnienia (przed 31 grudnia 2018 r.) – zgodnie z art. 70c O.p.

Przechodząc do zarzutów skargi, zauważyć należy, że zasadniczo dotyczą one czterech kwestii:

Pierwsza związana jest ze wszczęciem postępowania w tej sprawie po upływie prawie pięciu lat od daty wystawienia zakwestionowanych w tej sprawie faktur, w sytuacji, gdy organ miał co do nich wiedzę już w 2014 r. (przeprowadzał w firmie strony czynności sprawdzające). Zdaniem pełnomocnika strony, takie procedowanie narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wszelkie normy dotyczące rzetelnego procesu. W tej części pełnomocnik wskazuje, że strona z powodu upływu czasu nie mogła podjąć stosownej inicjatywy dowodowej.

Druga dotyczy trafności rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że spółka "A" nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W tej części strona zarzuca nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów (z zeznań świadków i z protokołu z kontroli u kontrahenta Spółki) oraz niewzięcie pod uwagę jej wyjaśnień dotyczących wykonywania usług wskazanych w spornych fakturach przy wykorzystaniu maszyn i urządzeń. Strona zauważa, że spółka "A" refakturowała usługi i dostawy, więc nie musiała posiadać własnego sprzętu oraz odnosi się do oceny zebranego materiału dowodowego, wykazując kolejno, że poszczególne twierdzenia organu nie dowodzą tego, że firma ta nie mogła faktycznie sprzedawać towarów i usług.

Trzecia – wystawienia przez spółkę "A" na rzecz skarżącego faktur na usługi budowlane i sprzedaż towaru, co do których, wykonania (dostawy) organ sprzecznie uznaje: raz, że do wykonania usług i dostawy towaru doszło, potem, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane w rzeczywistości. Strona zauważa też, że brak dokumentów na zakup tych usług i towaru przez spółkę "A" nie oznacza, że nie sprzedała ich skarżącemu. W tej części pełnomocnik również podnosi, że organ powinien przesłuchać świadków wnioskowanych przez stronę.

Czwarta – która jest ściśle związana z trzecią, dotyczy badania dobrej wiary skarżącego, w sytuacji, gdy istnieje możliwość, że usługi te zostały wykonane przez pracowników pracujących nielegalnie (w szarej strefie).

Odnosząc się do kolejno powyższych zarzutów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że procedowanie organu, dotyczące dwóch pierwszych kwestii, nie mogło być powodem uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim, zdaniem Sądu, pomimo że fakt wszczęcia w tej sprawie postępowania dopiero w 2018 r., podczas gdy organ badał zakwestionowane w niej faktury już wcześniej, należy ocenić krytycznie - to nie może być on powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, że pełnomocnik skarżącego podkreślając wielokrotnie, że w ten sposób odebrano stronie możliwość wystąpienia z inicjatywą dowodową nie wskazał nawet hipotetycznie jakie mogłyby być to dowody. Samo stwierdzenie, że strona mogłaby wnioskować o przesłuchanie świadków, bez podania choćby kręgu osób, z którego taki świadek miałby pochodzić, czy choćby sposobu, w jaki strona ustaliłaby, kogo organ mógłby przesłuchać, nie wystarczy by zgodzić się z pełnomocnikiem, że organ nie zebrał w tej sprawie wystarczającego materiału dowodowego Jak słusznie zauważył organ, również jego uwaga o "kluczowym świadku" nie zawiera w sobie jakiejkolwiek konkretu, który wskazywałby na to, kto miałby nim być. Pełnomocnik nie podał też jaki wpływ na wynik sprawy miałby mieć fakt, że pracownik organu nie przesłuchał skarżącego, gdy ten pojawił się w Urzędzie Skarbowym. W tym zakresie skarga jest niejasna i nie można z niej odczytać do jakich dokładnie czynności organ był zobowiązany, a których nie wykonał, przy czym mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy.

Krytyka takiego zachowania organu nie wiąże się z uznaniem za słuszną argumentacji strony, w której wywodzi, że w trakcie przeprowadzenia czynności sprawdzających (na podstawie art. 247c § 1 O.p.), organ podatkowy uznał, że zakwestionowane faktury mogą być podstawą odliczenia – bo w tej części zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że czynności te przeprowadzone były w ramach kontroli krzyżowej, w trakcie której nie prowadzi się postępowania dowodowego, zatem organ nie mógł zbadać dokładnie "materialnej strony" zasadności odliczenia wskazanego w nich podatku. Przeprowadzenie tych czynności, w związku z postępowaniem prowadzonym w stosunku do Spółki "A", nie stało na przeszkodzie późniejszemu wszczęciu postępowania w sprawie skarżącego, czego zresztą pełnomocnik skarżącego nie kwestionuje.

Dezaprobata wobec postępowania organu związana jest z faktem, iż faktury te uznał on za nierzetelne już w decyzji z dnia [...] września 2015 r. ([...]), wydanej w stosunku do Spółki "A", na co organ odwoławczy zwrócił uwagę na stronie 19 zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. już wówczas mógł wszcząć postępowanie w sprawie skarżącego.

Jednak, jak wcześniej była mowa, ocena ta nie może być powodem uwzględnienia skargi, ponieważ - jak zasadnie zwrócił uwagę organ, jedyną wyznaczoną przepisami datą ograniczającą możliwość prowadzenia postępowania podatkowego jest przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Dlatego nawet uznanie, że organ pierwszej instancji naruszył art. 121 § 1 O.p., nie mogło spowodować zniweczenia efektów, jakim było wydanie decyzji w tej sprawie. Zasady zaufania do organów podatkowych nie można bowiem odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, która nakazuje organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a których w tym zakresie organy nie naruszyły.

Co do przepisów art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 w zw. z art. 51 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 4 ust. 3 i art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, nie można zgodzić się ze stroną, że odebrano jej prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, czy do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Skarżącemu ani nie uniemożliwiono czynnego udziału w postępowaniu, ani korzystania przez niego ze środków odwoławczych, a samo postępowanie nie przekraczało "rozsądnego" terminu (przeprowadzone zostało bez nieuzasadnionej zwłoki).

Odnosząc się do wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w sprawie Euomak Metal Doo przeciwko Byłej Jugosłowiańskiej Republice Macedonii z dnia 14 czerwca 2018 r., (sygn. akt 68039/14), na który powołała się strona, podkreślenia wymaga, że wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie, w której badano, czy nie doszło do naruszenia prawa własności (art. 1 Europejskiej Karty Praw Człowieka). W tej sprawie nie ma on żadnej mocy wiążącej.

Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącego negującego ustalenia organu, z których wynika, że spółka Grysik nie sprzedała skarżącemu usług, ani nie dokonała dostaw, o których mowa w zakwestionowanych fakturach (montażu sufitu podwieszanego, ułożenia glazury według indywidualnego projektu i wykonania utwardzenia na drodze gruntowej oraz sprzedaży tłucznia drogowego).

Jak logiczne wywiódł organ odwoławczy, analizując zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, w tym cały ciąg faktur wystawianych przez kolejne podmioty: "B" Sp. z o.o. – "D" sp. z o.o. (a dotyczących dostawy tych samych usług i towarów) - przede wszystkim z uwagi na brak zaplecza osobowego, technicznego i magazynowego; miejsca, w którym prowadzona byłaby działalność gospodarcza; sposób przekazywania płatności (w odwrotną stronę niż powinno to następować) – należy uznać, że podmioty te zajmowały się wystawianiem pustych faktur, a nie prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie można się też zgodzić z pełnomocnikiem, że fakt wydania w stosunku do Spółki "A" decyzji (która jest dokumentem urzędowym), w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której uznano faktury wystawione przez Spółkę "A" na rzecz skarżącego za niezgodne ze stanem faktycznym, nie ma znaczenia w tej sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem ściśle związane z jego wcześniejszym uiszczeniem przez dostawcę towarów czy usług.

Zresztą organ wskazując na jej wydanie, nie ograniczył się do jej powołania, tylko samodzielnie ocenił ustalenia dotyczące Spółki "A".

Krytyka przez skarżącego poszczególnych punktów, w których organ uzasadnił swoje stanowisko, co do tego, że Spółka ta nie mogła sprzedać skarżącemu towaru i usług, wymienionych na zakwestionowanych fakturach, bez odniesienia się do nich wszystkich jako całości, jest jedynie polemiką z organem i nie przekonuje, że dokonał on w tym zakresie dowolnej oceny dowodów. Strona nie wykazała braku logiki i doświadczenia życiowego w ocenie wszystkich dowodów we wzajemnej łączności.

Pełnomocnik nie wykazał też – w świetle wszystkich ustalonych przez organ okoliczności - jakie istotne znaczenie dla wyniku sprawy mogło mieć niedołączenie do akt protokołu z kontroli u kontrahenta Spółki "A".

Nie ma też w takiej sytuacji znaczenia to, czy organ posługuje się w uzasadnieniu decyzji słowem "refakturowanie" czy innym, skoro wyprowadzony z treści uzasadnienia wniosek jest jeden: wcześniej podane firmy nie prowadziły działalności w znaczeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

I tu dochodzimy do trzeciej i czwartej kwestii poruszonej przez pełnomocnika strony.

Jak jasno sformułował to organ, nie kwestionuje on, że usługi i dostawa wskazane w spornych dokumentach zostały wykonane. W tym zakresie nie podważał on wyjaśnień skarżącego, który podał, że montaż sufitu podwieszanego, ułożenie glazury i utwardzenie drogi dotyczyły inwestycji domu weselnego w M., natomiast zakup tłucznia drogowego dotyczył utwardzenia placu przy tartaku w C. . W tej części należy zgodzić się z organem, że nie było potrzeby przesłuchiwania świadków, na okoliczność wykonania tych dostaw.

Nie można się z nim natomiast zgodzić, że w takiej sytuacji nie miał on obowiązku odniesienia się do "dobrej wiary" podatnika.

Dlatego w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2142/16, "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (tzn. samych dokumentów bez realnego obrotu mającego z nimi bezpośredni związek) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Tak samo ma ona znaczenie wtedy, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega w taki sposób, który może wywoływać u niego przekonanie, że kooperuje on z tym podmiotem, który widnieje na fakturze" (publ. LEX nr 2551788).

Powyższe stanowisko jest wynikiem między innymi wzięcia pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (np. wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz w sprawie C-643/11).

Oznacza to, że podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie organy uznały, że doszło do wykonania usług i dostawy towarów, podanych w zakwestionowanych fakturach, to powinny one ocenić, czy skarżący wykazał się należytą starannością (dobrą wiarą) podczas przeprowadzania transakcji dotyczących tych usług i dostawy, czyli czy mógł przypuszczać, że nie dokonał tego podmiot wskazany na fakturze.

Podkreślenia wymaga, że choć powyższe uwagi ściśle wiążą się z wykładnią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ustanawiającego zasadę neutralności VAT, a zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - badanie "dobrej wiary" podatnika jest elementem stanu faktycznego.

Dlatego, ponownie rozpoznając sprawę, organ w uzasadnieniu decyzji odniesie się do "dobrej wiary" podatnika, a jeżeli uzna to za konieczne, przeprowadzi w tym zakresie dodatkowe ustalenia.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez co naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). O kosztach, na które składają się: wpis 955 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 3.600 zł ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.