Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 200/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.7 ust. 2, art.15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Strony nie mogą w umowie cywilnoprawnej rozstrzygać, kto może odliczyć dany wydatek jako koszt.

TEZY

Strony nie mogą w umowie cywilnoprawnej rozstrzygać, kto może odliczyć dany wydatek jako koszt.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor WSA Mirella Łent (spr.), Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "D." Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 200/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2004r., nr [...], określającą "D." spółce z o.o. w G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu podano, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę wydatku udokumentowanego fakturą wystawioną na inny podmiot oraz wydatki stanowiące wartość prowizji zagranicznej oraz kosztów transportowo-spedycyjnych związanych z eksportem wyrobów w sytuacji, gdy spółka nie była ich eksporterem. W spornej kwestii zaliczenia drugich z wymienionych wydatków, organ stwierdził, że spółka współpracowała ze spółdzielnią "D." w taki sposób, że produkowała wyrób przy pomocy własnych urządzeń, z własnego, ale określonego przez spółdzielnię, materiału, ponosiła odpowiedzialność za jakość wyrobu, łącznie z przyjęciem ryzyka reklamacji. Natomiast spółdzielnia składała zamówienia i następnie sprzedawała towar kontrahentom zagranicznym. Podmioty zawarły umowę na okres roku 2002, której przedmiotem było wzajemne rozliczanie prowizji za czynności związane z eksportem, gdzie ustaliły, że za czynności te spółdzielnia naliczy spółce prowizję w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, którymi będzie obciążona przez kontrahenta zagranicznego, przy czym prowizja zawierać będzie również rozliczenie różnic kursowych. Dodatkowo spółka miała pokrywać koszty obsługi handlowej w kwotach uzgodnionych jako 1-2% netto. Organ uznał, że skoro eksporterem zakupionych od spółki towarów była spółdzielnia to wydatki refakturowane nie stanowiły kosztu spółki, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spółka nieprawidłowo dokonała ich odliczenia.

Organ dodatkowo wskazał na powiązania osobowe podmiotów, wspólny adres oraz fakt, że działalność spółki w badanym okresie skoncentrowana była prawie całkowicie na produkcji wyrobów na rzecz spółdzielni.

W skardze zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej.

Podatnik wskazał na to, ze przyjmował do produkcji wyroby w cenach sprzedaży spółdzielni pomniejszonych o upust 3-5% z uwagi na niższe koszty produkcji, a wszystkie koszty bezpośrednio związane z wyrobami produkowanymi na zlecenie spółdzielni a następnie przez nią ponoszone miały być refakturowane w pełnej wysokości koszty frachtu i portowe miały być rozliczane po uzyskaniu przez spółdzielnię obciążeń w formie refaktury na rzecz spółki, a gdyby cena zawierała prowizję zagraniczną, to miała ona obciążać spółkę proporcjonalnie do wielkości tej sprzedaży. Podatnik zarzucił rozstrzygnięciu ingerencję w zasadę swobody umów. Wskazał na to, że taki rozkład ciężaru ponoszenia kosztów był podyktowany założeniem wysokości zysku, jaki ma uzyskać spółka w odniesieniu do zysku zakładanego przez obie strony i dlatego ich zanegowanie oznacza zanegowanie umówionych cen. Podniósł, iż dochód podmiotów w sumie nie uległ zmianie przez takie rozłożenie kosztów, a zakwestionowane wydatki są zwrotem wcześniej ujętych kosztów w cenie zakupu produktu spółki. Taki układ podyktowany był utrzymaniem przez spółkę rynku zbytu, który zapewniała jej spółdzielnia, gdyż to ona cieszyła się zaufaniem kontrahenta zagranicznego, poza tym posiadała status upoważnionego eksportera, co ułatwiało wypełnienie procedur celnych. Podatnik przedstawił rozliczenie na dowód tego, że tylko tak dokonywane rozliczenia mogły przynieść spółdzielni zysk. Skarżąca wskazała, że równie dobrze mogła uzyskać taki efekt w drodze wystawiania faktur korygujących, czego chciała uniknąć jako pewnej fikcji. Ponadto zarzucono naruszenie art. 11 ust. 4 ustawy podatkowej, przez to, że kwestionując koszty, organ zakwestionował dochód, co z kolei mogłoby być możliwe jedynie przez porównanie zastosowanych cen w podobnych transakcjach. Zarzucono także brak analizy rzeczywistego charakteru rozliczeń i ich skutków ekonomicznych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; zm. Dz.U. z 2004r. Nr 162, poz. 1692).

Bezspornym w sprawie jest to, że spółdzielnia i spółka ułożyły swe stosunki handlowe w taki sposób, że spółka sprzedawała wyprodukowane wyroby spółdzielni, natomiast zakwestionowane koszty były kosztami bezpośrednio związanymi z dalszą odsprzedażą dokonywaną przez przedsiębiorcę – spółdzielnię, a odmienna ocena organu i skarżących dotyczyła uznania tych wydatków za koszt, od poniesienia, którego zależało uzyskanie przychodów przez spółkę, co skutkowało rozliczeniem podatku dochodowego skarżącej przez organ podatkowy, który uznał, że sprzecznie z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. t.j. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnik zadeklarował wysokość dochodu jako nadwyżkę sumy przychodów nad kwotą kosztów powiększoną o wydatki za usługi, które nie zostały wykonane na jej rzecz.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 cyt. ustawy.

Użyte sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" doczekało się już wielu wyjaśnień zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Wnioski, jakie wypływają z przedstawionych poglądów to to, że określenie tego, co można uznać za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów, uzależnione jest od stwierdzenia istnienia pomiędzy wydatkiem i przychodem związku przyczynowo- skutkowego, a ocena ta każdorazowo musi być oceną indywidualną, dokonaną pod kątem racjonalności działania podatnika, przy stanie jego wiedzy na moment poniesienia wydatku dla osiągnięcia przychodu, również kierując się zasadą zdrowego rozsądku (v.: R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, UNIMEX, Wrocław 2005r.).

Poglądy te podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

W rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki kwoty wypłaconej na rzecz spółdzielni na podstawie faktur wystawianych w wykonaniu zawartej umowy o rozłożeniu ciężaru kosztów. Oczywistym jest, że nie można przyjąć na gruncie uregulowań podatku dochodowego, iż pozostaje w gestii stron to, kto może odliczyć dany wydatek jako koszt, o jakim mowa w art. 15 ust. 1. Nie ma przy tym racji skarżąca zarzucając organom ingerencję w zasadę swobody umów, gdyż organ nie kwestionował faktu istnienia stosunków cywilnoprawnych, ale ocenił je pod kątem uregulowań prawnopodatkowych. Nie jest przy tym okolicznością istotną z punktu widzenia art. 15 ust. 1 to, czy istniały podstawy do poniesienia przez spółkę kosztu, ale to czy był to koszt, o jakim mowa w powołanym przepisie.

Trafnie wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnik nie był eksporterem towaru, zatem że były to czynności wykonywane przez inną firmę i na potrzeby związane z jej działalnością. W okolicznościach faktycznych sprawy brak było jakichkolwiek dowodów zaświadczających o tym, że ponoszenie wydatków na spłatę zobowiązań wynikających z zawartych umów, miało na celu zysk spółki. Przedstawiona przez skarżącego analiza zmierzała natomiast jedynie do wykazania, że działania te były obliczone na zysk spółdzielni, a wskazywane korzyści: ułatwienia procedury celnej czy zaufanie, jakim cieszyła się spółdzielnia u kontrahenta zagranicznego zostały przeanalizowane przez organ, który w ocenie sądu nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów w wywiedzionym wniosku, iż ponoszenie wydatków przez spółkę było działaniem obliczonym (racjonalnym) ze względu na działanie spółdzielni, co nie przekładało się na przychód spółki.

Trudno przy tym ocenić racje skarżącej, że mogła uzyskać przyjęty wynik rozliczenia w drodze wystawiania faktur korygujących, a chciała tego uniknąć jako pewnej fikcji, gdyż w żaden sposób nie ma to znaczenia dla kwalifikacji wydatku jako kosztu pozwalającego na pomniejszenie przychodu podatnika. Natomiast art. 11 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym nie miał zastosowania w sprawie.

Zatem za chybione należy uznać stanowisko skarżącej, iż w sprawie naruszono art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz funkcjonującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 cyt. ustawy), które mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, a co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy.

Sąd stwierdził, że organ zebrał cały materiał dowodowy, gdyż nie brakuje dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy.

Zaskarżona decyzja spełnia również wymogi określone w art. 210 cyt. Ordynacji podatkowej, zawiera, bowiem wszystkie niezbędne elementy określone w przepisie, a jej uzasadnienie posiada w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.