Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1248/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.799 (cztery tysiące siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A Sp. z o.o. w C. (dalej: "skarżąca spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "NUCS) z dnia [...] r., nr [...], określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. w kwocie [...] zł.

2. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, DIAS odnotował, że u podstaw wydania decyzji pierwszoinstancyjnej legło stwierdzenie zaniżenia przez skarżącą spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. przychodu odpowiadającego wartości otrzymanego w naturze świadczenia w postaci nieuiszczonej opłaty licencyjnej z tytułu używania zarejestrowanego znaku towarowego "B", o kwotę [...] zł. Zaistnienie tej okoliczności ustalono w toku postępowania dowodowego przeprowadzonego przed organem pierwszej instancji i poprzedzającego je postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych przez skarżącą w przedmiotowym roku podatkowym.

Z ustaleń tych wynikało, że wyłączne prawo korzystania z podanego znaku towarowego przysługiwało C GmbH, to jest większościowemu udziałowcy skarżącej (90%), będącego wobec skarżącej spółką-matką. Skarżąca znak ten wykorzystywała natomiast bezumownie poprzez umieszczanie go m. in. na swych dokumentach handlowych (ofertach), fakturach, produktach i zakładzie produkcyjnym.

W przekonaniu NUCS, posługiwanie się przez skarżącą tym znakiem towarowym, przesądzało o jej wyborze jako dostawcy przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, które były wytwarzane bądź to przez nią samą, bądź przez jej spółkę-matkę (a przez skarżącą jedynie dystrybuowane). Analogiczna sytuacja zachodziła w ramach świadczenia usług (np. serwisowych). Z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej (ich listę zaprezentowano na stronach 2-3 decyzji DIAS) wynikało bowiem, że dla nawiązania tej współpracy niejednokrotnie decydujące znaczenie miał właśnie fakt przynależności do grupy kapitałowej "B" i wcześniejsze doświadczenia odbiorców w transakcjach z samą spółką-matką. Stosowany przez skarżącą znak towarowy budził zatem pozytywne skojarzenia. Nie mniej istotne było również to, że w obrocie handlowym skarżąca dążyła do jej utożsamiania z tym znakiem, samą siebie przedstawiała jako oddział spółki-matki, a w analizowanym okresie nie posiadała własnego działu marketingu ani własnej strony internetowej i zatrudniała tylko jednego handlowca. Ponadto nie miała wpływu na budowę i ochronę marki czy strategię jej rozwoju, gdyż powstała dopiero w 2007 r., podczas gdy historia omawianego znaku towarowego sięga 1923 r. Wreszcie z tytułu używania tego znaku nie uiszczała na rzecz spółki-matki wynagrodzenia. Nie była też w żaden sposób zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Tym samym, w ocenie NUCS, osiągnęła przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), odpowiadający wartości otrzymanego świadczenia w postaci nieuiszczonej opłaty licencyjnej z tytułu używania omawianego znaku towarowego.

Z dalszej relacji DIAS wynikało, że w celu ustalenia wartości tego świadczenia (wartości nieuiszczonej opłaty licencyjnej) stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. organ pierwszej instancji wytypował 25 podmiotów działających na polskim rynku w branży produkcji i dystrybucji przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych. W wyniku przeprowadzonego badania uzyskał dwie odpowiedzi, z których wynikało, że wartość opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego w 2014 r. wynosiła 1-2% wartości sprzedaży netto. Niezależnie od powyższego NUCS skorzystał również z danych zawartych w bazach RoyaltyStat (https://www.royaltystat.com), które są uznawane przez agencje rządowe i korporacje, jak również księgowość, doradztwo i firmy prawnicze na całym świecie a dostarczają danych i narzędzi do ustalania wysokości opłat licencyjnych na warunkach rynkowych i wskaźników zysku określonych w wytycznych OECD dotyczących cen transferowych oraz w praktycznym podręczniku ONZ w sprawie cen transferowych dla krajów rozwijających się. Pozwoliło mu to na ustalenie, że w branży urządzeń przemysłowych (podmiotów realizujących produkcję, dystrybucję i serwis) stawki opłat licencyjnych z tytułu zawartych umów licencyjnych dotyczących korzystania ze znaku towarowego zawartych na wyłączność do końca 2013 r. kształtowały się (po odrzuceniu skrajnych wyników) na poziomie 1-4% przychodów ze sprzedaży netto. Analiza wysokości opłat licencyjnych wszystkich umów wyłącznych obejmujących nazwę handlową, znak towarowy, dystrybucję i serwis zawartych w okresie od 3 sierpnia 2007 r. (dnia rejestracji skarżącej w KRS) do końca 2013 r. (roku poprzedzającego badany rok podatkowy) doprowadziła z kolei do wniosku, że stawki opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego we wskazanym okresie wynosiły (po odrzuceniu skrajnych wyników) 2-7,05% przychodów ze sprzedaży netto. Z tych powodów NUCS uznał, że w analizowanym przypadku opłatę licencyjną za korzystanie ze znaku towarowego należało określić w wysokości 2% uzyskanych przez skarżącą przychodów ze sprzedaży produktów i usług podmiotom niepowiązanym.

W ocenie NUCS powyższe okoliczności przesądziły o powinności uznania, że deklarowana przez skarżącą wysokość zobowiązania podatkowego została zaniżona, co z kolei determinowało konieczność równoczesnego określenia spółce wysokości odsetek od niezapłaconych zaliczek miesięcznych na ten podatek.

DIAS zapatrywanie to podzielił w całości. Zarazem jako niezasadne ocenił zarzuty odwołania, w którym zakwestionowano powstanie spornego przychodu, sposób obliczenia jego wysokości i – w rezultacie – możność określenia wysokości odsetek od wspomnianych zaliczek, a także wytknięto nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania w zakresie obejmującym gromadzenie i ocenę dowodów oraz zapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie.

W tych ramach DIAS zaakcentował, że powstanie przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest determinowane nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym otrzymaniem rzeczy, praw lub innych świadczeń i jakkolwiek owa "nieodpłatność" nie została w ustawie zdefiniowana, to jednak na gruncie utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wiązać ją trzeba ze zdarzeniem (niekoniecznie cywilnoprawnym), które skutkuje powstaniem korzyści majątkowej pod tytułem darmym. Przesądza to o braku ekwiwalentności takiego świadczenia, jak również o braku konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów jego uzyskania. W ocenie DIAS za cechy istotne dla uznania danego zdarzenia za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uznać zatem należy te, które mają wymierny dla podatnika efekt finansowy (powiększają stan jego aktywów), nie prowadzą do osiągnięcia korzyści ogólnie dostępnej i nie wiążą się z obowiązkiem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Odnosząc te spostrzeżenia do analizowanego przypadku, DIAS uznał, że prawo posługiwania się znakiem towarowym ma określoną wartość, gdyż stanowi wymierną korzyść majątkową. Tymczasem w sprawie bezsporne jest, że skarżąca korzystała z cudzego znaku towarowego. Co więcej, nie była z tego tytułu zobligowana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, a zatem uzyskała nieodpłatne przysporzenie odpowiadające wartości opłaty licencyjnej za jego używanie.

DIAS zauważył przy tym, że w całym wywodzie zmierzającym do wykazania braku konkretnego wymiaru finansowego używania opisanego znaku towarowego pełnomocnikowi skarżącej umknęło, że w przypadku korzystania z cudzego prawa nie ma znaczenia to, czy korzystający osiąga z tego tytułu dodatkowego przychody, lecz istotne jest, czy korzystanie to jest ekwiwalentne. Zarazem podkreślił, że w niniejszej sprawie bez względu na siłę oddziaływania wspomnianego znaku towarowego korzyścią finansową skarżącej była wartość opłat licencyjnych, którymi skarżąca nie była obciążana, nie będąc jednocześnie zobowiązana do żadnych świadczeń wzajemnych. Jednocześnie nie zgodził się z autorem odwołania, by za takie świadczenia można było uznać dążenie do pozyskania nowych kontrahentów (ze względu na stosowane parametry techniczne), posiadanie działu techniczno-handlowego, utrzymanie wysokiej jakości produktów, zamieszczenie reklamy skarżącej w książce telefonicznej czy jej pozycjonowanie w wyszukiwarce internetowej, wskazując, że są to działania na ogół standardowe, podejmowane przez przedsiębiorców bez względu na to, czy używają znaków towarowych, czy też nie. Zaznaczył ponadto, że utrzymywanie własnego działu konstrukcyjnego czy zachowanie wysokiej jakości produktów jest po prostu elementem działalności podstawowej skarżącej oraz przyjętej struktury organizacyjnej i strategii rozwoju marki, na którą skarżąca nie miała wpływu. Jako nieistotne w omawianym względzie uznał też pełnienie przez tę samą osobę funkcji w organach zarządzających zarówno skarżącej, jak i jej spółki-matki, a także to, że zwiększenie przychodów skarżącej przyczyniło się do zwiększenia dywidendy czy zysku tamtej spółki.

W dalszej kolejności DIAS nie zgodził się z zarzutem błędnego określenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Nie podzielił przy tym zapatrywania autora odwołania, by określenie tej wartości nastąpiło z uwzględnieniem cen rynkowych świadczeń innego rodzaju (świadczeń irrelewantnych) i w tym kontekście zwrócił uwagę na ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie znaczenia i siły oddziaływania używanego znaku towarowego, zakresu, w jakim znak ten był wykorzystywany przez skarżącą oraz cen rynkowych wartości licencji za korzystanie z takich znaków. W tych ramach przypomniał, że w celu zweryfikowania, jaki wpływ na nawiązanie ze skarżącą współpracy miało używanie przez nią wspomnianego znaku towarowego, NUCS przeprowadził czynności sprawdzające u jej kontrahentów, uzyskał od nich wyjaśnienia oraz przeanalizował treść strony internetowej spółki-matki (www.[...]). Natomiast celem ustalenia wartości licencji za korzystanie ze znaku towarowego pozyskał informacje od podmiotów prowadzących działalność w tej samej branży i posiłkował się danymi z bazy RoyaltyStat, biorąc pod uwagę zarówno wspomnianą branżę, historię znaku towarowego, jego siłę oddziaływania na kontrahentów, dynamikę wzrostu przychodów skarżącej oraz jej rentowność. Korzystając z różnych źródeł doprowadził tym samym do ustalenia cen rynkowych stosowanych w 2014 r. na rynku krajowym przy świadczeniu usług tego samego rodzaju, to jest świadczeniu usług polegających na udostępnianiu prawa do korzystania ze znaków towarowych. Przy tym założył wyłączność licencji, gdyż przedmiot analizy stanowiły jedynie transakcje z podmiotami zewnętrznymi (spoza grupy kapitałowej). Zaniechał też określenia wartości marki i jej oceny, gdyż ta okoliczność miałaby znaczenie przy nabyciu lub zbyciu znaku towarowego (a nie jego używaniu). Wreszcie wbrew twierdzeniom odwołującego się, zasadnie posiłkował się danymi wynikającymi z bazy RoyaltyStat, co jedynie potwierdziło słuszność wniosków płynących z informacji uzyskanych od uczestników krajowego obrotu gospodarczego, które z kolei nie były przez skarżącą nawet kwestionowane.

Na koniec DIAS krytycznie ocenił też pozostałe zarzuty odwołania. Wskazał, że w analizowanym przypadku (wbrew przekonaniu skarżącej) powołanie biegłego w celu określenia wartości świadczenia nie było konieczne. Nie zgodził się również, by w świetle przedstawionych okoliczności postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad wynikających z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jak również by określenie wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy nastąpiło w sposób niezgodny z art. 53a § 1 o.p.

3.1. W skardze spółka, zastępowana przez doradcę podatkowego, zażądała uchylenia powyższej decyzji DIAS i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia NUCS. Wystąpiła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Tak samo jak w odwołaniu podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w 2014 r. uzyskała przychód należny w postaci nieodpłatnego świadczenia w wysokości nieuiszczonej na rzecz właściciela znaku towarowego opłaty licencyjnej, podczas gdy przychód taki nie wystąpił;

2) art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia niezgodnie z normą powołanego przepisu, a więc na podstawie innej niż ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia;

3) art. 197 § 1 w związku z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1325, ze zm. – dalej: "o.p.") poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, pomimo konieczności wykorzystania wiadomości specjalnych w celu ustalenia wartości świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt. 4 u.p.d.o.p.;

4) art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów i nieprawidłowe rozpatrzenie tych dowodów, które zgromadzono w toku postępowania;

5) art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową i subiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uznanie za udowodnione okoliczności niemających poparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym;

6) art. 53a § 1 w związku z art. 2a o.p. poprzez określenie odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, pomimo braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na zaniżenie wysokości tych zaliczek i przyjęcie za udowodniony, w sposób całkowicie dowolny, stanu faktycznego najmniej dla niej korzystnego.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że argumentacja zaprezentowana przez organy orzekające w sprawie sprowadza się do wniosku, że każda spółka uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci oszczędności wygenerowanych poprzez korzystanie z jakiegokolwiek cudzego znaku towarowego bez ponoszenia opłat licencyjnych, gdyż korzyścią jest sam brak opłat licencyjnych. Podkreślając, że z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, zwróciła uwagę, że używany przez nią znak towarowy nie przyczyniał się do zwiększenia jej przychodów ze sprzedaży, a ona sama nie zaoszczędziła na braku opłat, gdyż w ogóle nie były one uzasadnione w analizowanym przypadku wobec odgórnego narzucenia wymogu korzystania ze znaku i braku korzyści ekonomicznych płynących z jego używania.

Z drugiej strony jako nieuprawnione oceniła twierdzenie, w myśl którego po jej stronie nie sposób doszukać się jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego za używanie tego znaku. Za godne uwagi uznała przy tym spostrzeżenie, że swoimi działaniami istotnie zwiększyła wartość nieznanego wcześniej na rynku krajowym znaku towarowego, jako że prowadziła (i wciąż prowadzi) prace badawczo-rozwojowe, których efektem jest powstanie nowych produktów oznaczonym omawianym znakiem towarowym, docierała ze swoją ofertą do nowych klientów, swoimi działaniami marketingowymi (reklama w Panoramie Firm, usługi Google Adwords, pracownicy handlowi) popularyzowała markę na rynku krajowym i zwiększała świadomość istnienia i jakości tej marki wśród klientów. Dodatkowo umożliwienie jej korzystania z omawianego znaku towarowego przez jego właściciela i zarazem większościowego jej udziałowca niewątpliwie wpłynęło na zwiększenie przyszłej dywidendy bądź zysku z rozporządzenia więcej wartymi udziałami.

Następnie skarżąca podniosła, że organy orzekające w sprawie popełniły szereg błędów także w procesie kalkulowania samej wartości nieodpłatnego (rzekomo otrzymanego) świadczenia, całkowicie pominęły fakt, że wycena ta wymagała wiadomości specjalnych, co skutkować winno powołaniem biegłego i bezpodstawnie określiły wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, nie wykazując, by sporny przychód należało przypisać do poszczególnych miesięcy (a nie całego) badanego roku podatkowego. Nadto wytknęła uchybienia w zakresie oceny zebranych dowodów i zapewnienia jej czynnego udziału w sprawie.

3.2. W odpowiedzi DIAS podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Organ dopuścił się bowiem naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności mających wpływ na powstanie u skarżącej spółki przychodu, o którym art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że co prawda zarzutu naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. w tym aspekcie sprawy nie podniesiono w skardze (skarga zawiera zarzut naruszenia tych przepisów ale w odniesieniu do ustalania wysokości uzyskanego przysporzenia, tj. wartości zaoszczędzonej opłaty licencyjnej), ale zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany podniesionymi w skardze zarzutami.

5. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy korzystanie przez skarżącą ze znaku towarowego spółki niemieckiej, bez wynagrodzenia z tego tytułu, stanowi jej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Innymi słowy, czy w realiach tej sprawy występuje "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W dalszej kolejności sporna jest wysokość przyjętego przez organ nieodpłatnego świadczenia. Przy czym, co oczywiste, kwestia ustalenia wartości przychodu aktualizuje się dopiero po niepodważalnym ustaleniu, że przychód w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu w ogóle zaistniał.

6. W celu dokonania sądowej kontroli wydanego aktu w pierwszej kolejności odwołać się należy do regulacji prawnej stanowiącej podstawę przypisania skarżącej spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania ze znaku towarowego, na którą wskazują obie strony, odmiennie jednak ją interpretując w zakresie wywodzonych z niej skutków prawnych.

Zatem, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2014 r.) do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Nawiązując do zacytowanego przepisu należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym. Pod pojęciem "nieodpłatne świadczenia" - w najszerszym ujęciu - kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 119, nb 18).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003, poz. 47) oraz z 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153) Naczelny Sąd Administracyjny ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stwierdzając wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W uchwałach z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do podatku dochodowego od osób fizycznych - w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.).

Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej (por. wyroki NSA z 27 listopada 2014 r., II FSK 2640/12 i 2641/12).

Wniosek ten ma uzasadnienie także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13 Trybunał analizował pojęcie nieodpłatnego świadczenia w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując na okoliczności, które powinny być uwzględnione przy ocenie świadczenia i uznania go za nieodpłatne. W wyroku tym wskazano, że:

1) przesłanką uznania przysporzenia na rzecz podatnika za nieodpłatne świadczenie powodujące powstanie przychodu podatkowego jest zgoda podatnika na otrzymanie tego przysporzenia. Przysporzenie to musi być przyjęte przez podatnika na zasadzie dobrowolności.

2) Z powyższym wiąże się także kolejna z przesłanek do uznania przysporzenia za nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, a mianowicie warunek ażeby świadczenie to zostało poniesione wyłącznie w interesie podatnika otrzymującego to świadczenie.

Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył przychodów z nieodpłatnych świadczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże mając na uwadze ogólny charakter rozważań w nim zawartych, odnoszących się do wskazanych przesłanek uznania wystąpienia w sprawie przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz podobieństwo regulacji dotyczących tych przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, rozważania zawarte w tym wyroku należy uznać za adekwatne do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 23 lipca 2019 r., II FSK 2881/17).

W dalszej kolejności należy zauważyć, że z orzecznictwa (wyroki NSA z: 23 lipca 2019 r., II FSK 2881/17; 27 listopada 2014 r., II FSK 2640/12; 30 października 2019 r., II FSK 3717/17) wynika, iż dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia. Ekwiwalentem może być np. możliwość skorzystania z prawa do dywidendy z zysku spółki korzystającej ze świadczenia, czy prawo do jej majątku w razie likwidacji tej spółki. Zatem ocena czy podmiot dokonujący świadczenia w konkretnym stanie faktycznym w zamian za to świadczenie uzyskał korzyść, która może być uznana za ekwiwalent tego świadczenia wymaga szczegółowego zbadania stanu faktycznego konkretnej sprawy.

Poza tym, w przywołanym wyroku NSA z 23 lipca 2019 r., II FSK 2881/17 dotyczącym świadczenia usług przez ekspertów spółki matki w spółkach zależnych - wskazano w szczególności, że elementem tego nadzoru jest dokonywanie audytu w spółkach zależnych przy pomocy m.in. ekspertów zatrudnionych przez ten podmiot. NSA wskazał, że "okoliczności te w sposób wyraźny świadczą o tym, że działanie podejmowane w skarżącej spółce w celu badania prawidłowości jej ekonomicznego funkcjonowania, od strony skarżącej spółki w ogóle są pozbawione cech samodzielności i w pełni uzależnione są od decyzji podejmowanych przez osoby działające jednocześnie w strukturze jedynego akcjonariusza skarżącej spółki. Decyzje te mają realizować interes takiego akcjonariusza, polegający na właściwym funkcjonowaniu spółek wchodzących w skład grupy, w której akcjonariusz jest podmiotem dominującym". Z kolei w wyroku 21 maja 2003 r., I SA/Wr 3249/00 (Lex nr 82360), Sąd uznał, że świadczenie na rzecz spółki z o.o. w postaci pełnienia przez wspólnika tej spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia nie będzie nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jeśli w zamian za pełnienie takiej funkcji bez wynagrodzenia spełniający uzyska lub ma uzyskać wzajemnie pewną korzyść majątkową, niezależnie czy wartość takiej korzyści odpowiada wartości ekonomicznej świadczenia na rzecz spółki.

7. Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższą wykładnię sądową pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie ustaw podatkowych, należy stwierdzić, że organy nie ustaliły, a w istocie nie podważyły stanowiska strony skarżącej i wysuwanych argumentów na jego poparcie, że po stronie spółki skarżącej doszło do powstania przychodu z tytułu posługiwania się znakiem towarowym spółki niemieckiej. Innymi słowy, organy podatkowe nie wykazały, że w realiach tej konkretnej sprawy wystąpiły wskazane powyżej (w powołanym orzecznictwie) przesłanki pozwalające na uznanie, że korzystanie przez skarżącą ze znaku towarowego spółki niemieckiej powoduje powstanie po stronie skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

7.1. Po pierwsze, skarżąca konsekwentnie twierdziła, że gdyby była podmiotem niezależnym od spółki niemieckiej (spółki – matki), mającej 90% udziałów w skarżącej spółce, to wówczas nie byłaby zainteresowana zakupem licencji na używanie przedmiotowego znaku towarowego, gdyż używanie tego znaku nie dawało skarżącej żadnej korzyści. Jednak używała tego znaku towarowego ponieważ korzystanie z niego zostało jej "narzucone" przez spółkę niemiecką. Było to działanie "wymuszone" przez jej spółkę-matkę. Decyzja o skorzystaniu z takiego oznaczenia nie była podjęta swobodnie przez skarżącą spółkę, lecz był to wymóg udziałowca (str. 5 skargi). Tego typu argumentacja została zawarta także w odwołaniu, w którym wskazano, że korzystanie ze znaku towarowego było obowiązkiem skarżącej spółki w ramach grupy kapitałowej i zostało jej narzucone przez spółkę dominującą (str. 15-16 odwołania).

Kwestia dobrowolności otrzymanego przysporzenia (korzyści), w tym przypadku korzystania ze znaku towarowego spółki niemieckiej, jak już zasygnalizowano, ma istotne znaczenie dla uznania, czy mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Temu aspektowi "nieodpłatnego świadczenia" jako źródła przychodu dużo uwagi poświęcił Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13. Trybunał stwierdził, że "Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania." (pkt 3.4.6. uzasadnienia). Konkludując Trybunał stwierdził, że jeśli przysporzenie ma postać zaoszczędzenia wydatku (a więc, jak zdaniem organu, w tej sprawie, w postaci nieuiszczenia przez skarżącą opłat licencyjnych), to o powstaniu przysporzenia można mówić jeśli korzystający w pełni dobrowolnie skorzystał z oferowanego świadczenia.

Jak już wskazano, wyrok Trybunału zapadł na gruncie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale rozważania w nim zawarte należy odnieść także do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co podniesiono w wyroku NSA z 23 lipca 2019 r., II FSK 2881/17, również wskazując, że w omawianym przypadku, pełna dobrowolność podatnika na otrzymanie przysporzenia jest wymagana.

Jednak pomimo istotności kwestii dobrowolności skorzystania ze świadczenia przez podatnika oraz konsekwentnego kwestionowania tejże dobrowolności przez skarżącą spółkę, DIAS zagadnieniu temu nie poświęcił uwagi w zaskarżonej decyzji. W jej uzasadnieniu nie ma uwag w tym temacie. Także prowadzone postępowanie dowodowe nie zmierzało do analizy tej kwestii. Organ podejmował czynności zmierzające do wykazania związku pomiędzy używaniem znaku towarowego przez skarżącą, a pozyskiwaniem przez nią klientów, a w następnej kolejności do ustalenia wartości uzyskanego przysporzenia (wartości, wysokości zaoszczędzonej opłaty licencyjnej). Tym samym zakres postępowania dowodowego wytyczony przez organ – w realiach sprawy, w której podatnik powoływał się na brak dobrowolności w korzystaniu ze znaku towarowego, nie był wystarczający. Jeśli organ nie był skłonny zaakceptować twierdzenia podatnika, że używanie znaku towarowego zostało skarżącej spółce narzucone przez spółkę niemiecką, jako dominującego udziałowca (90% udziałów), to powinien podjąć czynności dowodowe, które to twierdzenie podatnika mogłyby zweryfikować i ewentualnie podważyć. Czynnością taką mogło być w szczególności wystąpienie do spółki niemieckiej w celu odniesienia się przez nią do podnoszonych przez skarżącą argumentów o narzuceniu korzystania ze znaku towarowego.

Wobec powyższego organ dopuścił się naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie istotnej dla sprawy okoliczności, w postaci dobrowolności skorzystania przez skarżącą ze świadczenia, które w ocenie organu wygenerowało powstanie po stronie skarżącej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Już z tego powodu zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

7.2. Z zasygnalizowanym wyżej zagadnieniem dobrowolności otrzymania przysporzenia wiąże się także odpowiedź na pytanie: w czyim interesie świadczenie zostało zrealizowane, tzn. czy udostępnienie skarżącej znaku towarowego przez spółkę niemiecką nastąpiło w interesie spółki przyjmującej świadczenie (skarżącej), czy też spółki świadczącej (spółki niemieckiej).

Także i na ten element, jako zawarty w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwagę zwracał Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie K 7/13, wskazując (pkt 3.4.4. uzasadnienia), że nie stanowi przychodu pracownika np. wartość ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania pracy (ubezpieczenia stanowiącego warunek dopuszczenia go do pracy). Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11, stwierdził, że ubezpieczenie takie "ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz - co nie ulega dyskusji - potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów - wydatków. (...) zabezpiecza się on niejako przed «koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicą, do czego obligują przepisy Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 [grudnia] 2002 r.»". Z kolei NSA w sprawie II FSK 2881/17 stwierdził, że działania podejmowane w spółce korzystającej ze świadczenia (badanie prawidłowości jej ekonomicznego funkcjonowania) od strony tej spółki pozbawione są cech samodzielności i są w pełni uzależnione od decyzji podejmowanych przez osoby działające w strukturze jedynego akcjonariusza skarżącej spółki oraz, że decyzje te, mają realizować interes tego akcjonariusza skarżącej spółki polegający na właściwym funkcjonowaniu spółek wchodzących w skład grupy, w której akcjonariusz jest podmiotem dominującym.

W tej sprawie, w tym jej wątku należy zaś zauważyć, że skarżąca spółka należy do grupy kapitałowej "D" posiada 100% udziałów w spółce-matce (C GmbH) oraz w spółce A GmbH O. W.. Z kolei spółka-matka (C GmbH) - uprawniona do znaku towarowego, ma 90% udziałów w spółce skarżącej, a 10% udziałów należy do U. K.. Do grupy należą jeszcze dwie spółki (spółki siostry względem skarżącej), w których spółka-matka ma 100% udziałów: A GmbH (w Austrii) oraz A B.V. (w Holandii). Jednocześnie, skarżąca twierdzi, że korzystanie przez nią ze znaku towarowego spółki-matki odbywa się w interesie tej ostatniej, bo to właścicielowi znaku zależało, aby poprzez wykorzystywanie przez skarżącą znaku towarowego następowała ekspansja znaku na nowy rynek (rynek polski), a tym samym, aby skarżąca budowała i podnosiła wartość znaku towarowego. Skarżąca była pierwszym i jedynym podmiotem z grupy kapitałowej obecnym na polskim rynku, a sama grupa, jej marka i produkty nie były wcześniej w Polsce znane. W tym stanie rzeczy właściciel znaku towarowego nie oczekiwał od skarżącej płatności za używanie znaku, bo w takiej sytuacji uważał je za nieuzasadnione.

Także i temu aspektowi sprawy organ nie przypisał należytego znaczenia. Sąd nie uznaje za wystarczające stwierdzenia w decyzji, że działania spółki (np. pozyskiwanie na rynku polskim nowych kontrahentów, utrzymywanie wysokiej jakości produktów) były standardowymi działaniami w przedsiębiorstwie, zupełnie niezależnymi od kwestii posługiwania się nieodpłatnie udostępnionym znakiem towarowym (str. 10 decyzji). Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie zmierzało do poczynienia wystarczających ustaleń także i w zakresie tego, w czyim interesie (tj. spółki niemieckiej, czy skarżącej) było korzystanie ze znaku towarowego przez skarżącą na rynku polskim. Tym samym dotychczas podjęte przez organy czynności nie pozwalają, w ocenie Sądu, na podważenie ostatnio powołanych twierdzeń skarżącej, że korzystanie przez skarżącą ze znaku towarowego leżało w interesie właściciela tego znaku. Dla zweryfikowania tej okoliczności miarodajne mogło być w szczególności uzyskanie stanowiska spółki niemieckiej, jako właściciela znaku towarowego, co jednak nie nastąpiło. Zwrócenie się do tego podmiotu było najprostszą metodą na ustalenie przyczyn z powodu których skarżąca nie została obciążona opłatami licencyjnymi - i w związku z tym - czy zasadne są jej twierdzenia, że używanie przez skarżącą znaku towarowego spółki niemieckiej na terenie Polski leżało w interesie spółki niemieckiej.

Zatem, także i z tego powodu organ dopuścił się naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

7.3. Trzecim aspektem sprawy, który w obliczu argumentacji spółki skarżącej wymagał wyjaśnienia, a co nie nastąpiło, jest kwestia ekwiwalentności świadczeń. Także i ona stanowi element treści pojęcia "nieodpłatne świadczenie", na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej czterech uchwałach. Naczelny Sąd Administracyjny ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stwierdzając, że w zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Takie rozumienie tego pojęcia przyjął również Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku w sprawie K 7/13.

Na gruncie konkretnych stanów faktycznych przyjmuje się, że dla uznania, iż dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia (wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., II FSK 2640/12). Tymczasem nie można oprzeć się wrażeniu, że w zaskarżonej decyzji organ prezentuje właśnie takie – uproszczone i nietrafne – rozumowanie. Stwierdza w istocie, że wystarczy, iż skarżąca spółka nie uiszczała na rzecz właściciela znaku towarowego opłat licencyjnych, a tym samem zaoszczędziła wydatek z tego tytułu, co prowadzi do finalnego wniosku, iż uzyskała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu powołanego przepisu.

Tymczasem, odpłatność za świadczenie (w omawianym sensie) niekoniecznie musi być wyrażana w formie pieniężnej. Może to być każde przysporzenie majątkowe, np. prawo do udziału w zysku osoby prawnej (wyrok NSA z 13 października 2020 r., II FSK 991/18; wyrok NSA z 30 października 2019 r., II FSK 3717/17). Wskazuje się wyraźnie, że ekwiwalentem uzyskiwanego świadczenia może być np. możliwość skorzystania z prawa do dywidendy z zysku spółki korzystającej ze świadczenia, czy prawo do jej majątku w razie likwidacji tej spółki (wyrok NSA z 23 lipca 2019 r., II FSK 2881/19).

Spółka skarżąca podnosiła argument, że w tym przypadku występuje właśnie ekwiwalentność świadczeń, ponieważ właściciel znaku towarowego jest jej większościowym udziałowcem (90% udziałów). Wobec tego wszelkie działania wspierające działalność skarżącej, zmierzające do zwiększenia jej zysku, miały również na celu zwiększenie należnej udziałowcowi dywidendy, lub zwiększenie wartości udziałów, którymi udziałowiec może rozporządzać. Także i w tym aspekcie skarżąca podnosiła, że jej działania na rynku polskim prowadziły do zwiększenia wartości znaku towarowego (str. 7-8 skargi).

W tym stanie rzeczy, Sąd za niewystarczające uznaje stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że za świadczenia ekwiwalentne nie można uznawać podejmowanych przez skarżącą spółkę działań ukierunkowanych na pozyskanie nowych kontrahentów, czy też odniesienie się do pełnienia funkcji członka zarządu skarżącej oraz w spółce niemieckiej przez U. K., będącego jednocześnie w posiadaniu 10% udziałów w skarżącej spółce (str. 10 decyzji). Sąd zauważa, że organ w ogóle nie odniósł się do tego, że właściciel znaku, to jest spółka niemiecka posiada w spółce skarżącej 90% udziałów. A z tego faktu wynika, podnoszona w powołanym wyżej orzecznictwie oraz przez skarżącą, okoliczność że ekwiwalentem z tytułu danego świadczenia (tu: udostępnienia do używania znaku towarowego) może być m.in. prawo do dywidendy wygenerowanej przez skarżącą spółkę, jako korzystającą ze świadczenia, czy prawo do jej majątku w razie likwidacji tejże spółki.

Także i w tym zakresie, za miarodajną mogłaby zostać uznana, w szczególności, wypowiedź podmiotu zainteresowanego w odniesieniu do używania znaku towarowego "B", to jest jego właściciela, czyli wypowiedź spółki niemieckiej. Zatem i z tego powodu, Sąd uznaje, że organy niedostatecznie zweryfikowały twierdzenia skarżącej, a tym samym i w tym aspekcie sprawy naruszyły przepisy o postępowaniu dowodowym, to jest art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na jej wynik w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

8. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wobec niewyjaśnienia przez organ trzech powiązanych ze sobą, istotnych wątków sprawy, których treścią są okoliczności faktyczne zawarte w pojęciu "nieodpłatne świadczenie" z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Tym samym, do czasu prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przedwczesne jest zajmowanie przez Sąd stanowiska co do prawidłowego zastosowania przez organ w tej sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Tym bardziej przedwczesne, jest zajmowanie przez Sąd stanowiska co do prawidłowości zastosowania art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia oraz art. 53a § 1 w zw. z art. 2a o.p. w odniesieniu do naliczenia skarżącej odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Pozostałe podniesione w skardze zarzuty (naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 229 o.p. oraz art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p.) także odnoszą się do kwestii ustalania wartości uzyskanego przez skarżącą spółkę nieodpłatnego świadczenia, a więc wysokości osiągniętego przez nią przychodu i tym samym, również ich rozpoznanie jest przedwczesne. Na obecnym etapie sprawy organ nie wykazał, że skarżąca osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu, co powoduje, że do czasu ustalenia tej okoliczności, dywagacje na temat wysokości tego przychodu nie są jeszcze aktualne.

9. Wskazania dla organu w postępowaniu ponownym wynikają z powyższych rozważań Sądu. Jeśli zatem organ podatkowy chce skutecznie podważyć twierdzenia skarżącej spółki co do tego, że w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. winien wykazać, że:

a) otrzymane przez spółkę skarżącą świadczenie (możliwość używania znaku towarowego, którego właścicielem jest spółka niemiecka, posiadająca w spółce skarżącej 90% udziałów), nie zostało skarżącej narzucone przez dominującego udziałowca (było w pełni dobrowolne),

b) nie zostało spełnione w interesie spółki niemieckiej, lecz w interesie spółki skarżącej, oraz

c) że spółka niemiecka pomimo tego, iż jest uprawniona do czerpania korzyści z wypracowanego przez skarżącą zysku nie uzyskała - na tej drodze - ekwiwalentu w zamian za zgodę na używanie znaku towarowego przez spółkę zależną.

Źródła i środki dowodowe, które organ zechce wykorzystać dla zdezawuowania twierdzeń skarżącej spółki są dowolne. Wydaje się jednak, że naturalnym źródłem dowodowym w tej mierze jest spółka niemiecka, która jako właściciel znaku towarowego może zająć stanowisko w powyższych kwestiach.

10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 4.799 zł złożył się wpis (1.182 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (3.600 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).