Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 48/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 19a ust. 1,29a ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] sierpnia 2020r., nr [...], określającą M. Sp. z o. o. w K. w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do grudnia 2015r., w kwotach szczegółowo określonych w decyzji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017r., nr [...] wszczął wobec Sp. M. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015r.

W efekcie przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2020r., o której mowa na wstępie. W sprawie ustalono, że ww. Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 2002r., na początku w formie spółki cywilnej, późnej w formie spółki jawnej, a od 2011r. pod firmą M. Sp. z o. o. Podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż sprzętu elektronicznego i gospodarstwa domowego. M. w 2015r. osiągnęła przychody ze sprzedaży w kwocie 453.282.228 zł, w tym ze sprzedaży zagranicznej w kwocie 70.395.252 zł. W tym okresie przeciętne zatrudnienie wyniosło 66 osób. Spółka prowadziła działalność w K., W. i W. oraz korzystała z szeregu "netpunktów" (punktów odbioru zamawianego towaru) na terenie całego kraju. M. prowadzi działalność w formie internetowej platformy sprzedaży sklepu internetowego działającego pod adresem [...] Sklep ten oferuje przede wszystkim szeroko rozumianą elektronikę użytkową (sprzęt i oprogramowanie komputerowe, laptopy, RTV, AGD, telefony, sprzęt fotograficzny, sprzęt biurowy itp.). W trakcie lat rozwijania działalności ofertę handlową poszerzono także o inny asortyment dostępny wprost z głównej witryny lub pod adresami witryn dedykowanych. Organ ustalił, że Sp. M. nieprawidłowo ujęła w rejestrach sprzedaży za miesiące od lutego do grudnia 2015r. oraz w sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (sprzęt AGD i RTV) dokonanych na rzecz dwóch podmiotów [...] i jednego [...]: M. N. T. s.r.o. [...], A. T. s.r.o. [...] i P. s.r.o. [...] W odniesieniu do tych transakcji stwierdzono, że towar, mający być ich przedmiotem nie opuścił terytorium kraju, w związku z czym, należało go uznać za transakcje krajowe i opodatkować stawką podstawową podatku. Łączne zaniżenie podatku należnego z tego tytułu wyniosło 1.041.426 zł. Ponadto stwierdzono, że M. Sp. z o.o. w rejestrach zakupu za luty i maj 2015r. oraz w sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu, na skutek ujęcia w nich wartości, wynikających z dwóch faktur VAT niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych na rzecz tej spółki transakcji gospodarczych, wystawionych przez G. P. Sp. z o.o. Faktury, wystawione przez ten podmiot dokumentować miały dostawy dysków komputerowych, zaś faktycznie dokonywane były w ramach transakcji o charakterze karuzelowym, w które zaangażowanych było szereg podmiotów gospodarczych, krajowych oraz mających siedzibę w innych krajach. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło w lutym 2015r. 114.845,29 zł i w maju 2015r. 180.202,82 zł.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Sp. M. złożyła w dniu 3 września 2020r. odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 o.p., poprzez:

a) oparcie rozstrzygnięcia w znacznej mierze na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. na uzyskanych od zagranicznych organów podatkowych dokumentach SCAC oraz na pozyskanej z akt innego postępowania decyzji podatkowej, wydanej wobec G. P. Sp. z o.o., nie mającej waloru ostateczności, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, w tym okoliczności pozyskania szeregu dokumentów dotyczących kontrahenta w ramach realizowanych czynności weryfikacyjnych oraz obrazu działalności rzeczonych kontrahentów, jaki wynikał z tej dokumentacji, co doprowadziło organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego;

b) podejmowanie ustaleń w sprawie w oparciu o niedostatecznie wyjaśnione okoliczności z zaniechaniem podjęcia dalszych czynności dowodowych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

c) pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy odpowiedzi Spółki na wezwanie organu z dnia 14 lipca 2020r. oraz zawartej w tej odpowiedzi argumentacji;

2. art. 191 w zw. z art. 122 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło organ do naruszenia zasady prawdy materialnej, a to poprzez:

a) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia specyfiki branży, w której podatnik prowadzi działalność gospodarczą oraz w której działali również kontrahenci Spółki;

b) oparcie rozstrzygnięcia na jednostkowych dowodach przy jednoczesnym pominięciu materiału dowodowego, przemawiającego na korzyść podatnika z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji, uzasadniającej tego typu działanie;

c) kwestionowanie należytej staranności Podatnika ze względu na niedokonanie jednostkowych, wybranych przez Organ czynności weryfikacyjnych, podczas gdy sam fakt weryfikowania kontrahentów nie jest przez Organ kwestionowany;

- a tym samym oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie wadliwie określonego stanu faktycznego.

3. art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez:

a) błędną ocenę informacji przekazanych polskiej administracji podatkowej w ramach tzw. dokumentów SCAC przez [...] i [...] organy podatkowe na temat kontrahentów Spółki: M. T. s.r.o., P. s.r.o., A. T. s.r.o., co doprowadziło organ do podjęcia wadliwych ustaleń w przedmiotowej sprawie, które nie znajdują oparcia w ww. dokumentach SCAC oraz w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego;

b) oparcie rozstrzygnięcia w zakresie odmowy Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu transakcji zrealizowanych ze Sp. G. P. w zasadniczej części na decyzji pierwszo-instancyjnej wydanej w sprawie ww. kontrahenta bez przeprowadzenia oceny ww. dowodu w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomimo faktu, iż decyzja ta, jako decyzja nieostateczna, nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej;

4. art. 193 § 4 o.p., poprzez błędne uznanie, że ewidencje zakupu i sprzedaży VAT podatnika za okres 02-12.2015r. prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

5. art. 121 § 1, 122, 123 § l w zw. z art. 178 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 41, 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), poprzez:

a) odmowę Spółce prawa dostępu do pełnych akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wobec G. P. Sp. z o.o. (znak sprawy [...]), jak również poprzez:

b) oparcie zaskarżonej decyzji na treści materiału dowodowego, który nie został podatnikowi udostępniony w trakcie postępowania

- a więc poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do uczciwego procesu, prawa do obrony, jak również prawa podatnika do dobrej administracji;

6. art. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż podatnik nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania kwestionowanych przez organ transakcji wewnątrzwspólnotowych, podczas gdy podatnik w przypadku rzeczonych transakcji, wypełnił wszystkie warunki, pozwalające mu na zastosowanie ww. stawki;

7. art. 138 ust. 1 w zw. z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), poprzez odmowę Spółce prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych w kontrolowanym okresie z zaniechaniem wskazania jednoznacznych podstaw prawnych tej odmowy, co doprowadziło organ do naruszenia właściwych dla systemu opodatkowania wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności;

8. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT od transakcji zrealizowanych przez Spółkę na rzecz trzech zagranicznych kontrahentów według stawki właściwej dla krajowej dostawy towarów, podczas gdy organ w ww. decyzji zakwestionował sam fakt dokonania dostawy przez Spółkę na rzecz tych kontrahentów, a więc poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego od transakcji, według organu, nieistniejącej;

9. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3A pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 lit a) w zw. z art. 178 lit a) w zw. z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), poprzez nieuzasadnioną odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu faktur zakupowych, dokumentujących transakcje zrealizowane przez podatnika ze spółką G. P., pomimo przeprowadzenia przez Spółkę wobec rzeczonego dostawcy złożonej procedury weryfikacyjnej, a także pomimo faktu, że w momencie dokonywania zakupów, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że realizowane transakcje mogą wiązać się z nadużyciem VAT po stronie kontrahentów dostawcy, a więc poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT, pomimo okoliczności działania przez nią w ramach transakcji zakupu w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT;

10. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 720 ze zm.), w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz. 1948, ze zm.), art. 21 § 3 i 3a o.p., poprzez wydanie decyzji określającej podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres od lutego do grudnia 2015r. w kwotach odmiennych od prawidłowo wykazanych przez podatnika w deklaracjach podatkowych złożonych za te okresy.

Z uwagi na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 30 listopada 2020r., o której mowa na wstępie. Wskazano, że Spółka ujęła w rejestrach sprzedaży prowadzonych za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2015r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (sprzęt AGD i RTV) na rzecz M. N. T. s.r.o., udokumentowane 243 fakturami, których łączna wartość wynosiła 1.935.897,44 zł. Ponadto Spółka ujęła w rejestrach sprzedaży prowadzonych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (sprzęt AGD i RTV) na rzecz A. T. s.r.o., udokumentowane 103 fakturami, których łączna wartość wynosiła 1.208.684,54 zł. A nadto Spółka ujęła w rejestrach sprzedaży prowadzonych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (sprzęt AGD i RTV) na rzecz P. s.r.o., udokumentowane 198 fakturami, których łączna wartość wynosiła 2.424.783,49 zł. W sprawie ustalono, że [...] i [...] służby podatkowe nie potwierdziły zrealizowania wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz trzech ww. podmiotów. Spółki te nie dysponowały jakimkolwiek zapleczem, umożliwiającym realizację zakwestionowanych transakcji. Pod adresami, gdzie miały zostać dostarczone towary, podmioty te były nieuchwytne lub miejsce to nie było przystosowane do odbioru i przechowywania towarów (w mieszkaniu w bloku, bądź w siedmiopiętrowym budynku służącym, jako adres do dostarczania przesyłek, bądź to w firmie, która świadczyła usługi wyłącznie w zakresie udostępniania adresu siedziby). W toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie znaleziono w internecie stron należących do tych trzech podmiotów i to zarówno bieżących, jak i w zasobach archiwalnych. Jedyne dostępne w sieci informacje o tych podmiotach znajdują się na stronach prezentujących dane rejestracyjne firm [...] i [...], przy czym dane te nie zawierają żadnych numerów telefonicznych, bądź adresów mailowych do nich należących. Fakt ten, w powiązaniu z informacją, że siedziby tych firm, wskazują na adresy w budynkach wielopiętrowych, które miały być jednocześnie miejscami, do których miał być dostarczany towar, winien wywołać, co najmniej refleksję, w jaki sposób podmioty te funkcjonować miały na rynku. O ile bowiem w przypadku sprzedawców stacjonarnych niezbędne jest miejsce/punkt handlowy, do których mogą udać się nabywcy, to w przypadku sprzedawców nieposiadających stacjonarnego punktu sprzedaży, funkcjonowanie w realnym obrocie gospodarczym, odbywa się właśnie w internecie. W imieniu wszystkich tych trzech kontrahentów, towar z magazynu w S., mieli odbierać kierowcy o [...] brzmiących nazwiskach, przy czym we wszystkich spółkach, odbiorów tych dokonywać miały te same osoby, pojazdami o tych samych numerach rejestracyjnych. Ww. Spółka nie ponosiła kosztów transportu. Jednocześnie [...] administracja podatkowa nie stwierdziła na rachunku bieżącym P. s.r.o. żadnych transakcji związanych z opłaceniem usług transportowych, czy też jakichkolwiek innych operacji związanych z zakupem i sprzedażą towarów. M. N. T. s.r.o. i A. T. s.r.o. składały deklaracje VAT, wykazując niskie zobowiązania podatkowe. Prawdziwość danych zawartych w tych deklaracjach nie została potwierdzona w oparciu o dokumenty księgowe, w związku z tym, zagraniczne administracje podatkowe nie potwierdziły wewnątrzwspólnotowych dostaw od ww. Spółki. Zobowiązania, wynikające z faktur VAT, wystawionych na rzecz tych odbiorców miały być regulowane wyłącznie gotówką, w kasie znajdującej się w "netpunkcie" w K.. Sp. M. przedstawiła na tę okoliczność wydruki dowodów kasowych KP, mających potwierdzać dokonanie płatności, przy czym z dokumentów tych nie wynika, kto rzeczywiście dokonał płatności. Spółka w toku postępowania, wyjaśniała, że wpłaty gotówkowe od odbiorców były rzadkością i że są one możliwe w "netpunktach". W 2015r. płatności w formie gotówkowej regulowało jedynie trzech zakwestionowanych odbiorców zagranicznych. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, w tej spółce obowiązują zasady, że osoba dokonująca płatności w formie gotówki w dużej wysokości, proszona jest o okazanie dowodu tożsamości. W związku z tym, posiada informacje, iż w imieniu kontrahentów zagranicznych, płatności dokonywały zawsze osoby uprawnione. Podatnik przekazał upoważnienia do reprezentacji M. N. T. s.r.o., A. T. s.r.o. i P. s.r.o., na których jednakże brak było danych dotyczących dokumentów, którymi miały by się legitymować osoby reprezentujące te podmioty. Analiza tych dokumentów wykazała ponadto, iż w przypadku M. N. T. s.r.o. i P. s.r.o. do kasy podatnika, wpłat dokonywały nieupoważnione osoby. Stwierdzone w toku postępowania okoliczności odnośnie realizacji transportu do tych odbiorców, jak i posiadanej przez podatnika dokumentacji, w połączeniu z dokonanymi przez właściwe organy podatkowe ustaleniami, co do rzetelności istnienia trzech ww. spółek, pozwoliły organowi II instancji zakwestionować nie tylko sam fakt realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw na ich rzecz, ale również pozwoliły na zanegowanie wywiezienia z kraju towaru, udokumentowanego tymi fakturami. Równocześnie, zgodnie z prowadzonymi przez podatnika księgami podatkowymi i ewidencją magazynową, towar ten został przez niego rzeczywiście nabyty, a następnie został rozchodowany ze stanu magazynowego, a należność za niego została gotówką uiszczona na rzecz podatnika przez jakieś de facto nieustalone osoby. Organ odwoławczy uznał, że podatnik, przy zachowaniu należytej staranności, mógł się zorientować, że transakcje dokonywane na rzecz zakwestionowanych trzech odbiorców, wykorzystywane mogły być do oszustwa w zakresie podatku VAT. Dowody zgromadzone w toku postępowania, pozwoliły uznać, iż nie doszło do faktycznego przeniesienia prawa rozporządzania towarem, jak właściciel na ich rzecz. Ponadto podatnik mógł z łatwością uzyskać wiedzę o rzeczywistej wiarygodności tych kontrahentów, poprzez choćby pobieżną analizę okoliczności, towarzyszących tym transakcjom, czy też, poprzez rzetelne dokonanie czynności, wymaganych przez wewnętrzne procedury weryfikujące, które podatnik sam sobie - jako profesjonalny przedsiębiorca - narzucił.

Podsumowując powyższe, organ II instancji podał, że Sp. M. nie dokonała rzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz M. N. T. s.r.o., A. T. s.r.o. i P. s.r.o., która skutkowałaby wywiezieniem towarów wyszczególnionych na wystawionych na rzecz tych podmiotów poza terytorium kraju. Okoliczności sprawy świadczą również o tym, że podatnik powinien mieć świadomość uczestnictwa w tym zakresie w operacjach, noszących znamiona oszustwa podatkowego, a przynajmniej przy podjęciu nawet niewielkiej aktywności w celu zweryfikowania tych kontrahentów mógł się z łatwością przekonać o ich fikcyjnym charakterze. Powyższe skutkuje brakiem prawa do opodatkowania tych transakcji stawką podatku w wysokości 0%. Równocześnie z uwagi na fakt nabycia przez podatnika towarów, mających być przedmiotem tych transakcji, następczego ich wydania z ewidencji magazynowej oraz otrzymania gotówką należności za te towary od de facto nieustalonych osób, uznano, iż w odniesieniu do nich zastosować należało stawkę podstawową, jak do sprzedaży krajowej.

Ponadto organ odwoławczy ustalił, że podatnik uczestniczył w transakcjach o charakterze karuzelowym, nabywając fakturowo towar od nierzetelnego podmiotu (G. P. Sp. z o.o. i dokonując następnie fakturowych wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru do dwóch podmiotów również zaangażowanych w transakcje o takim charakterze ([...] i [...]). Zgodnie z informacjami, przekazanymi przez [...] i [...] władze podatkowe, podmioty te są podejrzewane o udział w wewnątrzwspólnotowych oszustwach w charakterze "spółek wiodących". Równocześnie w odniesieniu do zakwestionowanego dostawcy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że osoby reprezentujące podatnika zdawały sobie sprawę z charakteru transakcji z nim zawieranych, jednakże pomimo świadomości uczestnictwa w operacjach, co najmniej budzących wątpliwości, co do ich rzetelności i zgodności z przepisami prawa, godziły się na ten udział, co skutkuje brakiem możliwości uznania istnienia po stronie tej spółki dobrej wiary w odniesieniu do tych transakcji. Zakwestionowane transakcje zakupu, dokonywane były w ramach "karuzeli podatkowej", w którą zaangażowanych było szereg podmiotów z kilku krajów, zarówno należących do Unii Europejskiej, jak i spoza jej obszaru. Na podstawie ustaleń dotyczących fakturowych dostawców i odbiorców podatnika stwierdzono, że uczestniczyła w nich powtarzająca się grupa podmiotów, mająca zarówno dostarczać towar do wszystkich formalnie odrębnych i niezależnych od siebie dostawców, jak i odbierać następnie ten towar, w tym od Spółki M. . W ocenie organu II instancji, okoliczności zawierania tych transakcji, wyraźnie wskazują na wzajemne powiązania polskich podmiotów, występujących w łańcuchu transakcyjnym, których celem było zorganizowanie obiegu fakturowego w taki sposób, aby wystąpiły w nim bądź to podmioty uchylające się od uregulowania należnego budżetowi podatku VAT lub z którymi utrudniony był, a często wręcz niemożliwy, kontakt z uwagi na nieznane miejsce ich rzeczywistych siedzib. Na przedmiot tych transakcji celowo zostały wybrane towary o niewielkich rozmiarach i dużej wartości jednostkowej, które można było teoretycznie przewieźć nawet samochodem osobowym. W zaskarżonej decyzji nie zanegowano istnienia jakiejś partii przenośnych dysków komputerowych, które były celowo przewożone pomiędzy częścią podmiotów zaangażowanych w proceder, w celu wytworzenia fikcyjnego obrazu realnych operacji gospodarczych. Przeważająca jednak część tych transakcji dokonywana miała być w centrach logistycznych, w drodze realizowanych wyłącznie wirtualnie "przesunięć" magazynowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Operacje te następowały po sobie w bardzo krótkim czasie, a ilość zaangażowanych w nie "papierowo" podmiotów nie miała żadnego uzasadnienia ekonomicznego, poza wydłużeniem łańcucha transakcji, zaciemnieniem ich obrazu i utrudnieniem dotarcia przez służby podatkowe do jego prawdziwego charakteru. Dzięki tym transakcjom, uzyskiwane były nienależne zwroty podatku VAT z tytułu dokonywanych rzekomo dostaw wewnątrzwspólnotowych, jednym z podmiotów, które zwroty takie otrzymywały była Sp. M. . Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wobec G. P. Sp. z o.o. zostały przeprowadzone postępowania kontrolne (podatkowe) w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za lata 2012-2015, zakończone wydaniem decyzji rozstrzygających, iż spółka ta uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach o charakterze karuzelowym. Schemat działalności tego podmiotu we wszystkich okresach objętych decyzjami był identyczny. Decyzje te zostały podtrzymane przez organy II instancji, zaś WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2018r., sygn. III SA/Wa 4007/17 odrzucił skargę od decyzji wydanej za lata 2012-2013. Do analogicznych wniosków, co do rzeczywistego charakteru działalności G. P. doszła Prokuratura Okręgowa w Z., która wydała postanowienia o postawieniu zarzutów A. C. (prezes zarządu tej spółki) oraz M. L. (pracownicy tej spółki), zarzucając im udział w latach 2014-2015 w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z wyłudzeniem z polskich organów skarbowych zwrotu podatku VAT przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "znikającego podatnika" i "karuzeli podatkowej", polegających na podejmowaniu czynności, mających na celu pozorowanie prowadzenia transakcji handlowych sprzętem elektronicznym. Okoliczności sprawy świadczą również o tym, iż zawierane w 2015r. transakcje z G. P., stanowiły kontynuację i realizowane były na identycznych zasadach, jak wcześniejsze fakturowe transakcje, zawierane z tą spółką oraz dwoma innymi nierzetelnymi podmiotami, które zostały zakwestionowane w decyzji wydanej wobec podatnika za poszczególne okresy 2014r. W poprzednim okresie towar nabywany od tych podmiotów również miał być dostarczany wewnątrzwspólnotowo do podmiotów podejrzewanych o udział (jako spółki wiodące) w międzynarodowych transakcjach karuzelowych, w tym do H. z [...]. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza ponadto, że podatnik nie dochował należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Chociaż obowiązujące przepisy nie nakładają obowiązku weryfikowania kontrahenta, to profesjonalny przedsiębiorca, winien wykazać się starannością w doborze kontrahentów oraz mieć świadomość możliwości podjęcia współpracy z podmiotem, jedynie pozorującym swoje istnienie na rynku.

Podsumowując powyższe, organ odwoławczy uznał, że faktury, wystawione na rzecz Sp. M. przez Sp. G. P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi, a tym samym podatek wykazany w tych dokumentach nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

W ostatniej części decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i nie znalazł dla nich uzasadnienia, uznając, że postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadami, wynikającymi z Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 29a ust. 1 oraz w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, iż zakwestionowane faktury, wystawione na rzecz strony skarżącej przez G. P. sp. z o. o. z/.s w W.: (...) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (...)", co wpływa na brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur, a które to prawo dla Spółki wynika z treści art. 86 ust. 1, 2 i 10 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, iż istnieją podstawy do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT od transakcji zrealizowanych przez Spółkę na rzecz trzech zagranicznych kontrahentów wg stawki właściwej dla krajowej dostawy towarów w sytuacji, w której organ w zaskarżonej decyzji zakwestionował sam fakt dokonania rzeczonej dostawy, a zatem poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego od transakcji - według organu - nieistniejących;

- art. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. a art. 42 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, iż skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji z podmiotami zagranicznymi, w sytuacji, gdy wszystkie warunki formalne do rzeczonej stawki 0% zostały przez Spółkę spełnione;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez jego niezastosowanie, wskutek oparcia się na decyzjach podatkowych dotyczących kontrahentów skarżącej Spółki, a w konsekwencji przypisanie stronie świadomego uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej;

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w postaci zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków (pominięcie istotnej części zeznań) w świetle dokumentacji zalegającej w jej aktach i tym samym wydanie błędnego rozstrzygnięcia;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120 o.p., poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań Spółki, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej;

- art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że w toku prowadzonego postępowania nie zgromadzono materiału dowodowego, świadczącego o fikcyjnym charakterze transakcji z udziałem skarżącej;

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, poprzez chybioną ocenę informacji przekazanych polskiej administracji podatkowej w ramach dokumentów SCAC przez [...] i [...] organy podatkowe;

- art. 121 § 1, art. 122 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek przyjęcia, iż transakcje zrealizowane przez Spółkę na rzecz trzech zagranicznych kontrahentów (M. N. T. s.r.o., A. T. s.r.o., P. s.r.o.) - według organu – nieistniejące, mogą być opodatkowane według stawki właściwej dla krajowej dostawy towarów;

- art. 138 ust. 1 w zw. z art. 131 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmowę Spółce prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych w kontrolowanym okresie z zaniechaniem wskazania jednoznacznych podstaw prawnych tej odmowy, co doprowadziło organ podatkowy do naruszenia właściwych dla systemu opodatkowania wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności;

- art. 193 § 4 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, iż księgi podatkowe Spółki są prowadzone nierzetelnie.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentów zalegających w aktach sprawy, zawisłej przed WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1190/20), ti. zeznań świadków w zakresie transakcji z firmą G. w szczególności zeznania świadka A. P..

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Odnośnie zawartego w złożonej skardze wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów, zalegających w aktach sprawy, prowadzonej wobec Spółki przed WSA w Krakowie w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy 2014r. wyjaśniono, że w aktach postępowania znajdują się te same protokoły przesłuchań osób, w tym również A. P.. Dowody te zostały już ocenione w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w decyzji organu I i II instancji. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015r. stały się ustalenia organów podatkowych (odzwierciedlone następnie w zaskarżonej decyzji) wskazujące na to, że Sp. M. nieprawidłowo ujęła w rejestrach sprzedaży za miesiące od lutego do grudnia 2015r. oraz w sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (sprzęt AGD i RTV) dokonanych na rzecz dwóch podmiotów [...] i jednego [...]: M. N. T. s.r.o. [...], A. T. s.r.o. [...] i P. s.r.o. [...] W odniesieniu do tych transakcji stwierdzono, że towar, mający być ich przedmiotem nie opuścił terytorium kraju, w związku z czym, należało je uznać za transakcje krajowe i opodatkować stawką podstawową podatku. Łączne zaniżenie podatku należnego z tego tytułu wyniosło 1.041.426 zł.

Ponadto stwierdzono, że M. Sp. z o.o. w rejestrach zakupu za luty i maj 2015r. oraz w sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu, na skutek ujęcia w nich wartości, wynikających z dwóch faktur VAT niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych na rzecz tej spółki transakcji gospodarczych, wystawionych przez G. P. Sp. z o.o. Faktury, wystawione przez ten podmiot dokumentować miały dostawy dysków komputerowych, zaś faktycznie dokonywane były w ramach transakcji o charakterze karuzelowym, w które zaangażowanych było szereg podmiotów gospodarczych, krajowych oraz mających siedzibę w innych krajach. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło w lutym 2015r. 114.845,29 zł i w maju 2015r. 180.202,82 zł.

Z ustaleniami tymi nie zgadzał się podatnik, formułując zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów procedury.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że w swojej skardze strona skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych były jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

W dwóch zakreślonych wyżej spornych kwestiach podatnik, wskazując na naruszenie m. in. przepisów art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej konsekwentnie akcentował błędną ocenę informacji przekazanych polskiej administracji podatkowej w ramach tzw. dokumentów SCAC przez [...] i [...] organy podatkowe na temat kontrahentów Spółki: M. T. s.r.o., P. s.r.o., A. T. s.r.o., co doprowadziło do podjęcia wadliwych ustaleń w sprawie, które nie znajdujących oparcia w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnośnie odmowy Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu transakcji zrealizowanych ze Sp. G. P. podatnik w szczególności zarzucał bezkrytyczne oparcie się na decyzji pierwszo-instancyjnej wydanej w sprawie ww. kontrahenta bez przeprowadzenia oceny ww. dowodu w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomimo faktu, iż decyzja ta, jako decyzja nieostateczna, nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i nie została zweryfikowana przez sąd administracyjny.

W ocenie jednak Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Nie ma też podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.

Nie mogła zatem odnieść skutku, argumentacja skarżącej Spółki, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organ podatkowy (zarówno w I, jak i w II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą też zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który skarżąca powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom strony skarżącej) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zatem zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie.

Równocześnie zauważyć trzeba, że skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty wyłącznie przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącej Spółki, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organ podatkowy.

Dodać także należy, że w orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organy nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, a więc również na decyzjach wydanych przez organy podatkowe wobec kontrahentów skarżącej Spółki.

Spółka zarzucała, że organy, w ramach czynionych ustaleń, oparły się przede wszystkim na dowodach pozyskanych w ramach innych postępowań, przez co, w jej ocenie, miało zostać ograniczone jej prawo do czynnego udziału w postepowaniu i naruszona zasadza wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego konkretnej, rozpatrywanej sprawy. Odnosząc się do tego rodzaju argumentów stwierdzić należy, że są one niezasadne, gdyż po pierwsze dopuszczanie w postępowaniu podatkowym dowodów (w szczególności dowodów z dokumentów, w tym także decyzji wydanych w stosunku do innych podmiotów) pozyskanych w ramach innych postępowań jest dopuszczalne i zgodne z prawem, gdyż na jego gruncie (postępowania podatkowego) nie obowiązuje zasada bezpośredniości, funkcjonująca w ramach postępowania karnego i czynionych w jego ramach ustaleń. Poza tym jest to uzasadnione również z punktu widzenia ekonomiki procesowej, zgodnie z zasadami której niecelowym jest powtarzanie w każdym postępowaniu tych samych czynności, zwłaszcza jeżeli ich prawidłowość nie została zakwestionowana w ramach tamtych postępowań, a wynikające z nich wnioski korespondują z tymi, które wynikają z innych dowodów, przeprowadzonych już w danym postępowaniu.

Dopuszczenie dowodów z innych postepowań, jak to wyżej zauważono dopuszczalne i zgodne z prawem, obwarowane jest obowiązkiem zagwarantowania pełnego do nich dostępu podatnikowi, w stosunku do którego prowadzone jest dane postępowanie, co zastrzegł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 16 października 2019 r. C-189/18, wydanym w sprawie [...]. przeciwko [...] (dalej zwanej [...] Ma to zapewnić stronie postępowania realizację jej praw procesowych, zwłaszcza prawa do aktywnego udziału w postępowaniu oraz obrony jej stanowiska w sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy, wskazane wyżej prawa procesowe skarżącej spółki nie zostały w jakikolwiek sposób ograniczone czy też wyłączone. Skarżąca miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych na poparcie podnoszonych przez siebie twierdzeń i prezentowanego stanowiska procesowego i z prawa tego korzystała. Nadto, oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahentów spółki, organy dokonały także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, poddały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stad też brak jest podstaw do uwzględnienia jej zarzutów w omawianym zakresie.

Nie można też tracić z pola widzenia, iż orzeczenie w sprawie [...] odnosi się do przepisów ustawy węgierskiej, która posiada odmienne - w stosunku do polskiej ustawy O.p., uregulowania prawne dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych, bowiem zawiera normy nakazujące organom zachować kompatybilność decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z orzeczenia tego wynika także, że węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Zatem miało miejsce nieudzieleniu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie miał żadnej kontroli. Okoliczności sprawy [...] różnią się zatem istotnie od okoliczności obecnie poddawanej kontroli sprawy, gdyż organy nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania wszystkich dokumentów, na które następnie się powołały. Organy dokonały oceny rzetelności poszczególnych transakcji na podstawie szeregu dowodów, w tym materiałów włączonych z karnego postępowania przygotowawczego, jak i dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego.

Zdaniem Sądu, organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem strona skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącej Spółki. Nadto strona skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, decyzje organów obydwu instancji czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 193 § 4 O.p. Zgodnie z treścią § 1 tego przepisu, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). O rzetelności ksiąg podatkowych można mówić wtedy, gdy zawarte w nich dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, to nie mogą być one uznane za rzetelne.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowy nieprawidłowości, tj. wystawienie faktur, które nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonych przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych, skutkującą nieuznaniem ich jako dowodów tego, co wynika z ich zapisów dotyczących kwot z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez G. P. Sp. z o.o. Nie budzi zastrzeżeń, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tj. potwierdzających zaistnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były zasadne.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń spółki podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących rzeczywistego zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz dwóch spółek słowackich i jednej spółki [...] i zasadności zastosowania do tych transakcji stawki VAT 0% oraz rzeczywistego nabycia towarów na podstawie dwóch faktur wystawionych przez G. P. Sp. z o.o. i związanego z tymi transakcjami uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują transakcje innego charakteru (krajowe) lub pozorowane a okoliczności tej strona skarżąca nie był świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Rozstrzygając w sprawie należy mieć na uwadze nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w adekwatnym czasowo brzmieniu ale także przepisy wspólnotowe i wydane w ich oparciu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako reprezentatywny, przytoczyć można wyrok TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych [...] Ltd (C 354/03), [...] Ltd (C 355/03), [...] Ltd (C 484/03) z którego jednoznacznie wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 polskiej ustawy o VAT. Potwierdzają to także tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04), gdzie stwierdzono – między innymi – że:

- podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2015r.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE przyjmuje, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreśla też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

TSUE przypominał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE.

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 danych - rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości). Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Zaakceptowanie twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w okolicznościach faktycznych sprawy oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego skutecznie podważyć ustalenia organów w zakresie transakcji ze spółką G. , zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do wskazywania różnorodnych naruszeń przepisów postępowania odniesionych do podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś do wskazania na konkretne okoliczności faktyczne pozwalające na podważenie ustaleń organów podatkowych.

Tymczasem w przeprowadzonym postępowaniu wykazano, że podatnik uczestniczył w transakcjach o charakterze karuzelowym, nabywając fakturowo towar od nierzetelnego podmiotu G. Sp. z o.o. W odniesieniu do zakwestionowanego dostawcy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że osoby reprezentujące podatnika zdawały sobie sprawę z charakteru transakcji z nim zawieranych, jednakże pomimo świadomości uczestnictwa w operacjach, co najmniej budzących wątpliwości, co do ich rzetelności i zgodności z przepisami prawa, godziły się na ten udział, co skutkuje brakiem możliwości uznania istnienia po stronie spółki dobrej wiary. Zakwestionowane transakcje zakupu, dokonywane były w ramach "karuzeli podatkowej", w którą zaangażowanych było szereg podmiotów z kilku krajów, zarówno należących do Unii Europejskiej, jak i spoza jej obszaru. Na podstawie ustaleń dotyczących fakturowych dostawców i odbiorców podatnika stwierdzono, że uczestniczyła w nich powtarzająca się grupa podmiotów, mająca zarówno dostarczać towar do wszystkich formalnie odrębnych i niezależnych od siebie dostawców, jak i odbierać następnie ten towar, w tym od Spółki M. . Jak trafnie ocenił organ odwoławczy, okoliczności zawierania tych transakcji, wyraźnie wskazują na wzajemne powiązania polskich podmiotów, występujących w łańcuchu transakcyjnym, których celem było zorganizowanie obiegu fakturowego w taki sposób, aby wystąpiły w nim bądź to podmioty uchylające się od uregulowania należnego budżetowi podatku VAT lub z którymi utrudniony był, a często wręcz niemożliwy, kontakt z uwagi na nieznane miejsce ich rzeczywistych siedzib. Na przedmiot tych transakcji celowo zostały wybrane towary o niewielkich rozmiarach i dużej wartości jednostkowej, które można było teoretycznie przewieźć nawet samochodem osobowym. W zaskarżonej decyzji nie zanegowano istnienia jakiejś partii przenośnych dysków komputerowych, które były celowo przewożone pomiędzy częścią podmiotów zaangażowanych w proceder, w celu wytworzenia fikcyjnego obrazu realnych operacji gospodarczych. Przeważająca jednak część tych transakcji dokonywana miała być w centrach logistycznych, w drodze realizowanych wyłącznie wirtualnie "przesunięć" magazynowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Operacje te następowały po sobie w bardzo krótkim czasie, a ilość zaangażowanych w nie "papierowo" podmiotów nie miała żadnego uzasadnienia ekonomicznego, poza wydłużeniem łańcucha transakcji, zaciemnieniem ich obrazu i utrudnieniem dotarcia przez służby podatkowe do jego prawdziwego charakteru. Dzięki tym transakcjom, uzyskiwane były nienależne zwroty podatku VAT z tytułu dokonywanych rzekomo dostaw wewnątrzwspólnotowych, jednym z podmiotów, które zwroty takie otrzymywały była Sp. M. . Niewątpliwym dla Sądu potwierdzeniem dokonanych ustaleń jest fakt, że wobec G. P. Sp. z o.o. zostały przeprowadzone postępowania kontrolne (podatkowe) w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za lata 2012-2015, zakończone wydaniem decyzji rozstrzygających, iż spółka ta uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach o charakterze karuzelowym. Schemat działalności tego podmiotu we wszystkich okresach objętych decyzjami był identyczny. Decyzje te zostały podtrzymane przez organy II instancji, zaś WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2018r., sygn. III SA/Wa 4007/17 odrzucił skargę od decyzji wydanej za lata 2012-2013. Do analogicznych wniosków, co do rzeczywistego charakteru działalności G. P. doszła Prokuratura Okręgowa w Z., która wydała postanowienia o postawieniu zarzutów A. C. (prezes zarządu tej spółki) oraz M. L. (pracownicy tej spółki), zarzucając im udział w latach 2014-2015 w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z wyłudzeniem z polskich organów skarbowych zwrotu podatku VAT przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "znikającego podatnika" i "karuzeli podatkowej", polegających na podejmowaniu czynności, mających na celu pozorowanie prowadzenia transakcji handlowych sprzętem elektronicznym. Okoliczności sprawy świadczą o tym, iż zawierane również w 2015r. transakcje z G. P., stanowiły kontynuację i realizowane były na identycznych zasadach, jak wcześniejsze fakturowe transakcje, zawierane z tą spółką oraz dwoma innymi nierzetelnymi podmiotami, które zostały zakwestionowane w decyzji wydanej wobec podatnika za poszczególne okresy 2014r. W poprzednim okresie towar nabywany od tych podmiotów również miał być dostarczany wewnątrzwspólnotowo do podmiotów podejrzewanych o udział (jako spółki wiodące) w międzynarodowych transakcjach karuzelowych, w tym do H.-I. O. z [...]. Co istotne, w adekwatnych okolicznościach sprawy podatkowej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014r. WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 19 lutego 2021r. sygn.. I SA/Kr 1190/20, oddalił skargę podatnika, bazującą na identycznej jak w niniejszej sprawie argumentacji i zarzutach. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał także w sprawie za 2015r., że podatnik nie dochował należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Sąd podziela ocenę, wedle której chociaż obowiązujące przepisy nie nakładają obowiązku weryfikowania kontrahenta, to profesjonalny przedsiębiorca, winien wykazać się starannością w doborze kontrahentów oraz mieć świadomość możliwości podjęcia współpracy z podmiotem, jedynie pozorującym swoje istnienie na rynku.

W świetle powyższych okoliczności Sąd podzielił konstatacje organów, że faktury, wystawione na rzecz Sp. M. przez Sp. G. P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi, a tym samym podatek wykazany w tych dokumentach nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Zawyżenie podatku naliczonego z tytułu tych transakcji wyniosło w lutym 2015r. – 114.845 zł a w maju 2015r. – 180.202 zł.

Ustalony stan faktyczny sprawy wykluczył nieświadome działanie podatnika. Przeciwnie, uzasadnia twierdzenie, iż działanie podatnika było zamierzone i zaplanowane i miało na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych, wskutek bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek, wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W konsekwencji powyższego, zmiana skarżącej Spółce rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, jej zarzuty dotyczące naruszenia wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego na gruncie podatku VAT, nie mogły zostać podzielone.

Ustalenia organów podatkowych obydwu instancji, wskazują też, że Sp. M. nieprawidłowo ujęła w rejestrach sprzedaży za miesiące od lutego do grudnia 2015r. oraz w sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (sprzętu AGD i RTV) na rzecz dwóch podmiotów [...] i jednego [...]: M. N. T. s.r.o. [...], A. T. s.r.o. [...] i P. s.r.o. [...] W odniesieniu do tych transakcji stwierdzono, że towar, mający być ich przedmiotem nie opuścił terytorium kraju, w związku z czym, należało transakcje uznać za krajowe i opodatkować stawką podstawową podatku. Łączne zaniżenie podatku należnego z tego tytułu organy określiły na kwotę 1.041.426 zł.

Odnośnie tej kwestii spornej zaznaczyć należy, iż z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W rozumieniu ust. 3 ww. przepisu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

- korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wynika podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

Jednocześnie art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Unii Europejskiej, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim, innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Wskazane regulacje unijne określają w sposób ogólny miejsce opodatkowania transakcji towarowych, w przypadku których występuje wysyłka lub transport i jednocześnie wskazują, że tylko ta dostawa, której taki transport lub wysyłka zostanie przypisana, może korzystać z uznania jej za transakcję wewnątrzwspólnotową.

Przepisy te, określają zatem zasady i rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w WDT, jednak jak jednoznacznie z nich wynika - nie samo formalne posiadanie dokumentów upoważnia do zastosowania stawki 0%, najważniejszą okolicznością jest jednak faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zdaniem Sądu, szczególnego podkreślenia wymaga, w okolicznościach niniejszej sprawy, że WDT jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego do konkretnego nabywcy. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym WDT istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Z powyższego wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem WDT ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 ustawy).

Przechodząc do oceny, czy w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane dostawy nie stanowiły WDT, stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. W poprawnie ustalonym stanie faktycznym (przyjętym przez Sąd za własny) organy wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W celu zweryfikowania tych transakcji organy podatkowe zwróciły się do zagranicznych administracji podatkowych z wnioskami SCAC o przeprowadzenie czynności kontrolnych u fakturowych odbiorców. Przeprowadzone postępowanie wykazało że [...] i [...] służby podatkowe nie mają podstaw do potwierdzenia zrealizowania wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz trzech ww. podmiotów. Spółki te nie dysponowały jakimkolwiek zapleczem, umożliwiającym realizację zakwestionowanych transakcji. Pod adresami, gdzie miały zostać dostarczone towary, podmioty te były nieuchwytne lub miejsce to nie było przystosowane do odbioru i przechowywania towarów (w mieszkaniu w bloku, bądź w siedmiopiętrowym budynku służącym, jako adres do dostarczania przesyłek, bądź to w firmie, która świadczyła usługi wyłącznie w zakresie udostępniania adresu siedziby). W toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie znaleziono w internecie stron należących do tych trzech podmiotów i to zarówno bieżących, jak i w zasobach archiwalnych. Jedyne dostępne w sieci informacje o tych podmiotach znajdują się na stronach prezentujących dane rejestracyjne firm [...] i [...], przy czym dane te nie zawierają żadnych numerów telefonicznych, bądź adresów mailowych do nich należących. Fakt ten, w powiązaniu z informacją, że siedziby tych firm, wskazują na adresy w budynkach wielopiętrowych, które miały być jednocześnie miejscami, do których miał być dostarczany towar, winien wywołać, co najmniej refleksję, w jaki sposób podmioty te funkcjonować miały na rynku. W imieniu wszystkich tych trzech kontrahentów, towar z magazynu w S., mieli odbierać kierowcy o węgiersko brzmiących nazwiskach, przy czym we wszystkich spółkach, odbiorów tych dokonywać miały te same osoby, pojazdami o tych samych numerach rejestracyjnych. Spółka nie ponosiła kosztów transportu. Jednocześnie [...] administracja podatkowa nie stwierdziła na rachunku bieżącym P. s.r.o. żadnych transakcji związanych z opłaceniem usług transportowych, czy też jakichkolwiek innych operacji związanych z zakupem i sprzedażą towarów. M. N. T. s.r.o. i A. T. s.r.o. składały deklaracje VAT, wykazując niskie zobowiązania podatkowe. Prawdziwość danych zawartych w tych deklaracjach nie została potwierdzona w oparciu o dokumenty księgowe, w konsekwencji, zagraniczne administracje podatkowe nie potwierdziły wewnątrzwspólnotowych dostaw od ww. Spółki. Zobowiązania, wynikające z faktur VAT, wystawionych na rzecz tych odbiorców miały być regulowane wyłącznie gotówką, w kasie znajdującej się w "netpunkcie" w K.. Sp. M. przedstawiła na tę okoliczność wydruki dowodów kasowych KP, mających potwierdzać dokonanie płatności, przy czym z dokumentów tych nie wynika, kto rzeczywiście dokonał płatności. Spółka w toku postępowania, wyjaśniała, że wpłaty gotówkowe od odbiorców były rzadkością i że są one możliwe w "netpunktach". W 2015r. płatności w formie gotówkowej regulowało jedynie trzech zakwestionowanych odbiorców zagranicznych. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, w tej spółce obowiązują zasady, że osoba dokonująca płatności w formie gotówki w dużej wysokości, proszona jest o okazanie dowodu tożsamości. W związku z tym, posiada informacje, iż w imieniu kontrahentów zagranicznych, płatności dokonywały zawsze osoby uprawnione. Podatnik przekazał upoważnienia do reprezentacji M. N. T. s.r.o., A. T. s.r.o. i P. s.r.o., na których jednakże brak było danych dotyczących dokumentów, którymi miały by się legitymować osoby reprezentujące te podmioty. Analiza tych dokumentów wykazała ponadto, iż w przypadku M. N. T. s.r.o. i P. s.r.o. do kasy podatnika, wpłat dokonywały nieupoważnione osoby. Stwierdzone w toku postępowania okoliczności odnośnie realizacji transportu do tych odbiorców, jak i posiadanej przez podatnika dokumentacji, w połączeniu z dokonanymi przez właściwe organy podatkowe ustaleniami, co do rzetelności istnienia trzech ww. spółek, pozwoliły organowi II instancji zakwestionować nie tylko sam fakt realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw na ich rzecz, ale również pozwoliły na zanegowanie wywiezienia z kraju towaru, udokumentowanego tymi fakturami. Równocześnie, zgodnie z prowadzonymi przez podatnika księgami podatkowymi i ewidencją magazynową, towar ten został przez niego rzeczywiście nabyty, a następnie został rozchodowany ze stanu magazynowego, a należność za niego została gotówką uiszczona na rzecz podatnika przez jakieś de facto nieustalone osoby. Organ odwoławczy w tych okolicznościach prawidłowo uznał, że podatnik, przy zachowaniu należytej staranności, mógł się zorientować, że transakcje dokonywane na rzecz zakwestionowanych trzech odbiorców, wykorzystywane mogły być do oszustwa w zakresie podatku VAT. Dowody zgromadzone w toku postępowania, pozwoliły uznać, iż nie doszło do faktycznego przeniesienia prawa rozporządzania towarem, jak właściciel na ich rzecz. Ponadto podatnik mógł z łatwością uzyskać wiedzę o rzeczywistej wiarygodności tych kontrahentów, poprzez choćby pobieżną analizę okoliczności, towarzyszących tym transakcjom, czy też, poprzez rzetelne dokonanie czynności, wymaganych przez wewnętrzne procedury weryfikujące, które podatnik sam sobie - jako profesjonalny przedsiębiorca - narzucił.

W świetle tych nie budzących wątpliwości ustaleń, Sąd podzielił konstatację, że Sp. M. nie dokonała rzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz M. N. T. s.r.o., A. T. s.r.o. i P. s.r.o., która skutkowałaby wywiezieniem towarów wyszczególnionych na wystawionych na rzecz tych podmiotów poza terytorium kraju a okoliczności sprawy świadczą o tym, że podatnik powinien mieć świadomość uczestnictwa w tym zakresie w operacjach, noszących znamiona oszustwa podatkowego, a przynajmniej przy podjęciu nawet niewielkiej aktywności w celu zweryfikowania tych kontrahentów mógł się z łatwością przekonać o ich fikcyjnym charakterze. Równocześnie z uwagi na fakt nabycia przez podatnika towarów, mających być przedmiotem tych transakcji, następczego ich wydania z ewidencji magazynowej oraz otrzymania gotówką należności za te towary od de facto nieustalonych osób, uznano, iż w odniesieniu do nich zastosować należało stawkę podstawową, jak do sprzedaży krajowej. Transakcje nie zostały zatem uznane za nie istniejące, nie zaistniała więc sprzeczność i niespójność ustaleń organów, zarzucana przez stronę skarżącą.

W tych okolicznościach nie zaistniały podstawy do opodatkowania zakwestionowanych dostaw stawką podatku w wysokości 0%, a tym samym zasadne było opodatkowanie ich stawkami właściwymi dla dostaw poszczególnych kategorii towarów w kraju.

Końcowo jeszcze zauważyć należy, iż Sąd nie znalazł podstaw do dopuszczenia dowodów z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy o sygn. I SA/Kr 1190/20 a raczej zalegających w aktach postępowania podatkowego, skoro te same dokumenty dołączone zostały do akt niniejszej sprawy a organ w swych ustaleniach do tych dowodów także się odniósł. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przesłanką przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów jest usunięcie istotnych wątpliwości dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższy przepis nie może stanowić podstawy do ustaleń stanu faktycznego, który jest kwestionowany ze względu na naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Sąd, jak już wspomniano, nie prowadzi postępowania dowodowego, lecz kontrolę legalności decyzji administracyjnej i opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżone orzeczenie. Oczywiście, jak o tym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jednak celem tego ewentualnie dopuszczonego postępowania dowodowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. W tej sprawie Sąd, kierując się powyższymi kryteriami, nie znalazł przesłanek ku temu, aby wnioski dowodowe strony skarżącej uwzględnić.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.