Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 135/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3,art. 133 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1 , art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a,  par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "G" sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004r. oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska /-/K. Pawlicki


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 kwietnia 2008 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Przedsiębiorstwu Handlowo Usługowemu "G" Spółka Jawna (dalej w skrócie: Spółce "G") w zakresie podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV, V, VI i VII 2004 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za VIII, IX, X, XI, XII 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV, V, VI, VII, IX, X, XI, XII 2004 r. Jak wynikało z uzasadnienia powyższej decyzji, w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli stwierdzono nieprawidłowości, które spowodowały zawyżenie kwot podatku naliczonego, wynikającego z 39 faktur dotyczących nabycia oleju napędowego ogółem na kwotę [...]. Organy kontroli uznały bowiem, że kwestionowane faktury, wystawione przez firmę "A", M. C., nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu oleju napędowego, bowiem firma ta nie dokonywała faktycznego zakupu, jak i faktycznej sprzedaży tego paliwa, a zatem wykazywana w fakturach sprzedaż tego oleju skarżącej Spółce była fikcyjna.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wystarczające było wykazanie przez organ I instancji, że firma - "A", M.C. - wystawca faktur na sprzedaż oleju napędowego dla skarżącej Spółki, w rzeczywistości nie dokonywała obrotu towarem w kwestionowanym okresie, bowiem działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadziła. M. C., właściciel firmy -"A" nie posiadał zaplecza technicznego, nie posiadał własnych środków do przewożenia paliwa i nie wynajmował transportu. Według organu II instancji ustalenia dokonane w wyniku kontroli jednoznacznie potwierdzają, że rzeczywista działalność M. C. polegała wyłącznie na podpisywaniu sporządzonych faktur VAT na fikcyjną sprzedaż oleju napędowego i wprowadzaniu do obiegu gospodarczego tych dokumentów (faktur VAT), które miały poświadczać transakcje dostawy, których na pewno nie przeprowadzał. Organ odwoławczy uznał, że na podstawie przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporz. z 2002 r."), w związku z art. 19 ust 1 i ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.a.") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporz. z 2004 r."), w związku z art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), organ I instancji miał podstawę do zastosowania wobec Spółki powołanych powyżej przepisów prawa materialnego i uznania, że faktury zakupu z pieczątkami firmy o nazwie - "A", M. C. z G. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ nie odzwierciedlają przebiegu prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji przyjął, że do skarżącej Spółki "G" dostarczane były produkty ropopochodne, tj. olej opałowy ciężki, tixotropic lub komponent oleju napędowego, jednakże dostawcą tych paliw na pewno nie była firma - "A", M.C., która widnieje na fakturach jako dostawca tych paliw. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe ustalenia wynikały nie tylko z zeznań samego M. C., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w toku postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Łomży, ale również potwierdzone zostały przez świadka J.P. – kierowcę faktycznie dostarczającego produkty ropopochodne do strony skarżącej oraz świadka M. K., organizującego dostawy produktów ropopochodnych do tej firmy. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że również postępowania kontrolne przeprowadzone w firmie "A" wykazały, że cała sprzedaż oleju napędowego, ujęta na fakturach wystawionych przez tą firmę, była sprzedażą fikcyjną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "G" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a., art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporz. z 2002 r. - obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a rozporz. z 2004 r. - obowiązującego od 01 maja 2004 r. do 31 maja 2005r., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Ponadto strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. z 1967 r., Nr 71, poz. 1301 – dalej w skrócie: "I Dyrektywa"), w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej w skrócie: "VI Dyrektywa"), w związku z zastosowaniem art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

Zdaniem skarżącej Spółki doszło również do naruszenia zasad postępowania dowodowego, tj. art. 121§ 1, art. 180§ 1, art. 187§ 1, art. 188 i art. 193§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), w ten sposób, że w rozpatrzonej sprawie zebrano niekompletny materiał dowodowy, a zgromadzone dowody oceniono z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., w związku z nieustosunkowaniem się do zeznań M. C., M. K., pracowników skontrolowanej Spółki, czy też do zeznań jej wspólników. W ocenie skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej nie podał, czy uznaje te zeznania za wiarygodne, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., a w związku z tym brak było uzasadnienia w tej kwestii.

Wyrokiem z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 239/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ dopuścił się naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji w swoich rozważaniach podkreślił, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było wykazanie przez organy, że Spółka "G" nie była odbiorcą wykazanego na fakturach oleju napędowego, albo że towar ten był dostarczany do skarżącej Spółki, ale nie pochodził od firmy "A" M. C.. Dla zastosowania §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporz. z 2004 r., koniecznym było w ocenie Sądu, obok ustalenia, że faktura wystawiona została w wyniku oszustwa podatkowego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik jeżeli nabywał towar, to przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie dopełniły obowiązków wynikających z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie zebrały pełnego materiału dowodowego, jak również nie dokonały pełnej oceny dowodów, które zebrały. W uzasadnieniu wyroku podkreślono również, że organ podatkowy nie powinien rezygnować z bezpośredniej możliwości przeprowadzenia dowodów w tych wszystkich sytuacjach, w których ich powtórzenie przed organem podatkowym jest możliwe i może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew brzmieniu art. 210 § 4 O.p., nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, jak również nie ustosunkował się do złożonych w charakterze świadka zeznań szeregu osób – pracowników oraz wspólników skarżącej Spółki.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżono w całości opierając się na następujących podstawach kasacyjnych:

- art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że te uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 135 oraz art.151 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzająca ją decyzja nie były wadliwe i odpowiadały prawu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w sprawie miało miejsce naruszenie przez organ przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez uwzględnienia całości akt zebranych w sprawie, a przede wszystkim pominięcie i nie odniesienie się do co całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie M. C. - "A", M. C., ul. W. 40, [...] G. przy przyjmowaniu stanu faktycznego sprawy,

- art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i wadliwe podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzająca ją decyzja były prawidłowe,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (wynikającego z akt sprawy), a w szczególności przyjęcie przez Sąd I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wyklucza w sposób definitywny, iż M. C. mógł handlować olejem opałowym, a także że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe postępowanie podatkowe prowadziły w sposób wadliwy mianowicie pominęły i nie odniosły się do zgromadzonego (w aktach sprawy) materiału dowodowego dotyczącego M. C. i nie dokonały jego prawidłowej i kompleksowej oceny - czemu Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (wynikającego z akt),

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 191 , 193 § 1 oraz 210 § 4 i 6 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe w niewłaściwy sposób przeprowadziły postępowanie podatkowe oraz błędnie zbadały i oceniły materiał dowodowy, a także że materiał ten był nie kompletny i nie mógł być podstawą do wydania stosownych decyzji, a także że zaskarżone decyzje zawierały braki i nie odpowiadały wymogom formalnym - czemu Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie przez skład orzekający w sprawie błędnych wskazań co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy nakazując przeprowadzenie szeregu czynności i dowodów, które w ocenie autora skargi kasacyjnej są zbędne lub nie możliwe do wykonania - czemu Sąd I instancji dał wyraz w uzasadnieniu wyroku,.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 07 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 1651/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny postępowania przed organami podatkowymi stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, był bardzo obszerny i wystarczający dla poczynienia niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu II instancji nie stanowiła naruszenia zasady bezpośredniości okoliczność, iż w przeważającej mierze dowodami, na których opierały się organy podatkowe, były pozyskane od Prokuratury Okręgowej w Łomży protokoły wyjaśnień złożonych przez M. C. w charakterze podejrzanego, jak również wyjaśnień składanych w postępowaniach kontrolnych przeprowadzanych w firmie "A" oraz u kontrahentów skarżącej Spółki.

Pismem z dnia 14 marca 2011 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu uzupełnienie skargi powołując się na ujawnienie po wydaniu decyzji dowodów i wniosła o włączenie ich do akt oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jako nowe dowody strona wskazała na:

- kopie zeznań M. C. spisane w CBŚ w Białymstoku z dnia 15 września 2005 r., 20 grudnia 2005 i 21 grudnia 2005 r.,

- kopię protokołu konfrontacji pomiędzy M. C., a M. K. z dnia 24 listopada 2006 r.,

- kopię zeznania M.C. z dnia 22 grudnia 2005 r., spisaną w Prokuraturze w Łomży,

- kopię upoważnienia M. C. dla M. K. zabezpieczoną u M. C. podczas przeszukania w dniu 15 września 2005 r.,

- 3 kopie umów o pracę pomiędzy M. C., a M. K. zabezpieczone u M. C. podczas przeszukania w dniu 15 września 2005 r.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. podczas rozprawy w dniu 24 marca 2011 r. Sąd postanowił oddalić wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez co rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Odstąpienie od zastosowania art. 190 P.p.s.a., jest możliwe w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje "A" M. C.. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione przez M. C. faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne.

W ocenie strony skarżącej błędnie ustalono, że firma "A" wystawiała firmie "G" puste faktury i faktury te nie dokumentowały realnej sprzedaży, a płatności, w tym bezgotówkowe były pozorne. Zdaniem skarżącej Spółki organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego.

Odnośnie powyższej kwestii należy powtórzyć za Sądem odwoławczym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, jest bardzo obszerny i wystarczający dla poczynienia niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych. Z materiału tego wynika jednoznacznie, że M. C. nie dokonywał faktycznej sprzedaży oleju napędowego — wykazywana na wystawionych przez niego fakturach sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną. W przedłożonej przez niego dokumentacji firmy oraz w dokumentacji zabezpieczonej przez CBŚ w Białymstoku brak było dowodów dokumentujących faktyczne transakcje gospodarcze zarówno w zakresie zakupu, jak i sprzedaży oleju napędowego. Również sam M.C. zeznał, że cała sprzedaż oleju napędowego nie miała miejsca w rzeczywistości, wystawiał "fikcyjne" faktury sprzedaży oleju napędowego, jak również dowody wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał, a za wystawianie faktur pobierał wynagrodzenie w wysokości 3 - 4 grosze za 1 litr oleju napędowego wykazany w fakturach. Z zeznań kierowcy – J. P., wynika że dostarczał on do Spółki "G" paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez: "A", M. C. i Spółkę "B", której właścicielem i zarazem dyrektorem był również M. C.. Przesłuchany w dniu 15 marca 2007 r. w charakterze świadka J. P., potwierdził, iż w latach 2004 — 2005 dostarczał paliwo, między innymi do Spółki "G" w G.. Świadek zeznał, iż zlecenia na przewóz paliwa otrzymywał wyłącznie od M. K. i nie zna M. C.. Zlecenia otrzymywał telefonicznie w ten sposób, że M.K. informował go, ile paliwa i do jakiej firmy ma dostarczyć. Paliwo przewożone było w specjalnych pojemnikach i zawsze było odbierane z firmy "C", z ulicy W. w P.. Za odbierane paliwo w "C", J. P. płacił w kasie gotówką i pobierał wyłącznie dokument magazynowy "WZ". Na dokumentach "WZ" wykazywane były produkty ropopochodne, tj. olej opalowy ciężki, tixotropic lub komponent oleju napędowego — nigdy olej napędowy. Po dostarczeniu towaru do firmy "G" świadek otrzymywał zapłatę, najczęściej za poprzednie dostawy i przekazywał fakturę uprzednio otrzymaną od M. K.. Dokument "WZ" wystawiony przez "C" przekazywał M.K., z którym rozliczał się też za wykonane dostawy.

W dniu 08 czerwca 2007 r., przesłuchano w charakterze świadka M. K., który stwierdził, że w firmie "A" był zatrudniony na umowę zlecenia. M.K. zeznał, że firma "G" kontakty z nim nawiązała telefonicznie, natomiast kwoty, które otrzymywał za realizowane dostawy były inne (niższe) od wartości wynikających z przekazywanych faktur wystawionych przez "A", a na dokumentach KW wykazywane były również kwoty niższe w stosunku do kwot wynikających z faktur, tj. były to kwoty faktycznie uzgodnione telefonicznie z przedstawicielem firmy "G".

W ramach prowadzonej kontroli w Spółce "G" w dniu 05 lipca 2007 r., podjęto próbę przesłuchania w Areszcie Śledczym w Białymstoku M. C. w charakterze świadka. Jednakże M. C. oświadczył do protokołu, że wszystko co miał do powiedzenia w sprawie transakcji pomiędzy jego firmą a firmą "G" powiedział do protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy CBŚ i Prokuraturę, a na pytanie pełnomocnika Spółki "G" – R. S., czy będzie udzielał odpowiedzi na pytania, które nie są ujęte w aktach sprawy odpowiedział, że na te pytania również nie będzie składał wyjaśnień.

Organ I instancji pismem z dnia 16 listopada 2006 r., zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w Łomży — Wydział V Śledczy o udostępnienie materiałów mogących mieć wpływ na wyniki postępowania. W odpowiedzi na powyższe wystąpienie, pismem z dnia 05 kwietnia 2007 r. Prokuratura Okręgowa w Łomży przekazała protokoły przesłuchań M.C. przesłuchanego w charakterze podejrzanego.

Mając na względzie opisany powyżej materiał dowodowy, sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że zeznania osób przesłuchiwanych należało uznać za wiarygodne. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie nie tylko w zeznaniach, ale również w innych okolicznościach. Przede wszystkim skarżąca Spółka "G" nie mogła kupować paliwa, skoro firma M. C. w rzeczywistości paliwa tego nie posiadała. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że firma "A" M.C. będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zaprzestała od kwietnia 2004 r. rozliczania się z podatku od towarów i usług oraz składania deklaracji VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w G.. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., zawiadomił pismem z dnia 27 stycznia 2006 r. o wykreśleniu firmy "A" M. C. z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze skutkiem na dzień 01 kwietnia 2004 r. Ponadto z analizy zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że podmiot o nazwie "A" M. C. nie dokonywał rzeczywistego obrotu olejem napędowym, a jedynie trudnił się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT. Tymczasem Spółka wiedziała, albo przynajmniej powinna wiedzieć, że omawiane transakcje kupna paliwa stanowiły nadużycie. Świadczyć o tym mógł sposób przeprowadzonych transakcji: telefoniczne zamawianie u sprzedawcy paliwa – M. K., wyjątkowo niska cena paliwa, brak świadectw jakości, brak listów przewozowych oraz dowodów magazynowych, zapłata gotówką, przekazywanie znacznych sum nieznanym kierowcom. Zatem doświadczenie życiowe oraz realia gospodarki rynkowej, w szczególności w zakresie handlu paliwami, prawidłowo doprowadziły organy podatkowe do trafnych wniosków, że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje kupna paliwa były fikcyjne.

Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym przeprowadzić należy jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie strony skarżącej jest wykazanie, że rzeczywiście przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organ odwoławczy miał podstawy, by przyjąć, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Takie sytuacje (wskazując na współpracę) wymagały ze strony Spółki "G" sprawdzenia tożsamości przedstawicieli dostawców, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby we wskazanych przez nich siedzibach. Spółka przy zachowaniu minimum staranności powinna powziąć wątpliwość co do wiarygodności transakcji i swoich kontrahentów. Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji.

W tym miejscu warto podkreślić, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Z treści skargi wynika, że dla skarżącej najistotniejsza była faktyczna dostawa towaru i poniesienie wydatku, a nie pochodzenie towaru, niezgodność wystawcy faktury z dostawcą paliwa, czy dokonywanie płatności w gotówce. Zdaniem Sądu takiego stanowiska nie da się zaakceptować i racjonalnie uzasadnić. Sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można zatem uznać, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy (art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą podziela Sąd w składzie orzekającym, organ odwoławczy dokonał analizy całokształtu okoliczności, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącej, obejmujących współpracę z firmą M. C.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dowód z protokołów kontroli z firmy "C" nie był niezbędny do wyjaśnienia sprawy, bowiem istotnym był fakt, że wystawcą faktur był podmiot, który w rzeczywistości nie prowadził dostaw paliwa do firmy skarżącego, a to zostało ustalone wyczerpująco innymi dowodami. W szczególności zbędne było ustalanie skąd podatnik posiadał sprzedawane paliwo. Wystarczające jest zdaniem Sądu ustalenie, że nie posiadał go od kontrahenta uwidocznionego na fakturze. Zgodność przedmiotowa i podmiotowa faktury z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym jest bowiem koniecznym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze. Także okoliczność handlu olejem napędowym nie miała żadnego znaczenia dla ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji między podatnikiem, a M.C.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że działalność M. C. ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, o czym świadczyły wyniki kontroli w jego firmach, brak infrastruktury potrzebnej do handlu olejem napędowym oraz ustalenia związane z działalnością powiązanych z nim podmiotów gospodarczych. Wszystkie te okoliczności – razem rozpoznawane – tworzyły logiczną całość, która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielonej przez skład orzekający, dawała podstawę do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe słusznie stwierdziły, że firma M. C. w ogóle nie dokumentowała fakturami VAT dokonywanej sprzedaży produktów ropopochodnych, które dostarczane były skarżącej i takie ustalenie było wystarczające by przyjąć, że kto inny był faktycznym dostawcą paliwa, a kto inny wystawcą faktur. Ocena postępowania dowodowego dokonana przez organy uwzględnia w pełni zasady jakie powinny być brane pod uwagę przy ocenie materiału dowodowego. Jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest zasada oceny całokształtu materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu przeprowadzonych dowodów. Ocena każdego dowodu w oderwaniu od innych dowodów nie dawałaby bowiem zadowalających rezultatów w wyprowadzaniu prawidłowych wniosków co do stanu faktycznego sprawy.

Również uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej w sprawie decyzji odpowiadało w pełni wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p. Przedstawione w nim bowiem zostały istotne fakty, które organ uznał za udowodnione, a ponadto organ wskazał, które spośród zebranych dowodów są w pełni wiarygodne i mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych oraz którym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej i jakie przemawiały za tym względy. W uzasadnieniu decyzji przytoczono przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz zawarto ich wykładnię w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak wcześniej art. 19 u.p.t.u.a., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z powołanych przepisów u.p.t.u. i u.p.t.u.a. wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, a nie na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (vide wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, LEX nr 163989).

Zgodnie z przepisami u.p.t.u. i u.p.t.u.a. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a kwotę podatku naliczonego stanowią kwoty określone w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 19 u.p.t.u.a. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530/05, publ. ONSAiWSA 2007/2/40 oraz z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, publ. ONSAiWSA 2007/5/122). Zarówno fikcyjne faktury, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05, LEX nr 187497). Na gruncie u.p.t.u. i u.p.t.u.a. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy, w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Do tak sformułowanych zasad odwołuje się przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporz. z 2004 r., jak i wcześniejszy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporz. z 2002 r. Z przepisów tych wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane lub faktury wystawił podmiot nieuprawniony do ich wystawienia faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynności, których nie dokonano, (jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny określić kwotę zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego dokonanego na podstawie tych faktur.

Powyższe przepisy rozporz. z 2004 r. i 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.t.u.a. i u.p.t.u., nie stanowiły samoistnej podstawy ograniczenia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale miały charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustaw. Bez zastosowania przepisów rozporz. z 2004 r. i 2002 r., ale opierając rozstrzygnięcie jedynie o przepisy ustawowe, istniały podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. Ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego mogą wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W drodze rozporządzenia nie można ingerować w treść obowiązku podatkowego. Jak już wyżej Sąd wskazał prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów u.p.t.u. i u.p.t.u.a. każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie tezy sformułowane w wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 658/05, LEX nr 250407). W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono, że jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu.

Co do kwestii prawa wspólnotowego, a w szczególności zasady neutralności podatku VAT należy zauważyć, że Polska przystąpiła do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Ateńskiego z dnia 16 kwietnia 2003 r. z dniem 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. normy prawa wspólnotowego stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt. 2 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei przepis art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura zatem musi odzwierciedlać czynność, która ma miejsce w rzeczywistości. Obowiązek jej wystawienia obciąża zaś podatników, którymi stosownie do art. 15 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Jak wynika zaś z nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych dostawcą oleju nie było przedsiębiorstwo "A". Strona skarżąca posiadała jednak faktury z tej firmy, ale nie od faktycznego dostawcy towaru. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, r. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, LEX nr 40387). Regulacje te spójne są także ze wspomnianym wcześniej prawem Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z obowiązującym w latach 2004 i 2005 art. 18 ust.1 lit. a VI Dyrektywy w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. W myśl tego ostatniego przepisu każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że wystawca faktur w niniejszej sprawie nie był ani dostawcą towarów, ani podatnikiem VAT w zakresie tych transakcji. Wobec tego nie można w ogóle mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającej z przepisów u.p.t.u. i u.p.t.u.a. oraz przepisów VI Dyrektywy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeżeli podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi spełniać określone prawem warunki i w jego interesie jest wykazanie spełnienia tych warunków. Art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącej. Stwierdzenie, że wystawca faktur M. C. w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywał, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadził, spowodowało, że to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że towar zakupił i za niego zapłacił. Wobec powyższego tzw. "puste faktury" (nie dokumentujące prawdziwych transakcji) nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe oraz realia gospodarki rynkowej, w szczególności w zakresie handlu paliwami, doprowadziły organy podatkowe do trafnych wniosków, że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje kupna paliwa były fikcyjne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., należy wskazać, że z przepisu tego wynika, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Przepis powyższy stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (ust. 6).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, stwierdzono, że "wspólny system podatku VAT w kształcie określonym w art. 2 akapit pierwszy i drugi I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwie państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z 26 kwietnia 2004 r. nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po drugie: przepisy takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowią "środków specjalnych stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388, ze zmianami, po trzecie: art. 33 VI Dyrektywy 77/388 ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.".

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi co do niezgodności art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. w związku z art. 2 ust. 1 i 2 I Dyrektywy, w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy. Stwierdzić bowiem należy, że skoro z orzeczenia prejudycjalnego ETS wynika, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków, stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT to wyrażone wątpliwości związane z instytucją dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mogą znaleźć uzasadnienia.

Odnosząc się natomiast do złożonego przez pełnomocnika skarżącej wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w postaci załączonych do pisma z dnia 14 marca 2011 r. protokołów należy zaznaczyć, że postępowanie sądowoadministracyjne charakteryzuje się zredukowaniem postępowania dowodowego jedynie do możliwości przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów z urzędu lub na wniosek stron, jednak co do zasady rozstrzygnięcie merytoryczne w przedmiocie skargi następuje, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., na podstawie akt sprawy. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. precyzuje, że przeprowadzenie dowodu uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj. kiedy okaże się to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powołane przepisy wskazują, że nie jest rolą Sądu prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia od podstaw istotnych okoliczności faktycznych danej sprawy, a jedynie kontrola czy stan faktyczny został ustalony prawidłowo przez organy podatkowe i czy daje podstawę do zastosowania określonych przepisów. W niniejszej sprawie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego nie było celowe i niezbędne, ponieważ sprawa została już dostatecznie wyjaśniona, a przeprowadzenie dowodu prowadziłoby tylko do jej nadmiernego przedłużenia. Ponadto należy wskazać, ze przedstawione przez stronę skarżącą tzw. "nowe" dowody nie zmierzają do wyjaśnienia sprawy. Sprzeczne zeznania nie powodują bowiem podważenia wiarygodności świadka, mogą one ewentualnie skutkować odpowiedzialnością karną. Podkreślenia wymaga, że skoro tutejszy Sąd zgodnie z art. 190 P.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, to nie może on ponownie rozstrzygać sprawy merytorycznie, skoro stan faktyczny nie uległ zmianie. Podkreślane przez Spółkę rozbieżności w zeznaniach świadków i innych dokumentach były przedmiotem rozważań również Sądu odwoławczego. W analizowanej sprawie uzupełnienie skargi niczego nie wniosło ani niczego nie wyjaśniło, przedstawione "nowe" dowody nie były też znane organom podczas wydawania decyzji, w związku z czym organy nie mogły oprzeć się na nich ani się do nich ustosunkować. Mając na uwadze powyższe należało więc oddalić wnioski dowodowe strony skarżącej. Dodatkowo Sąd zauważa, że dołączone do uzupełnienia skargi kopie protokołów i innych dokumentów nie mają mocy dowodowej dokumentów procesowych, na których można oprzeć rozstrzygnięcie Sądowe. Wspomniane kopie nie zostały bowiem uwierzytelnione za zgodność z oryginałem, a dodatkowo nie znane jest Sądowi źródło ich pochodzenia (sposób uzyskania).

Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, bądź prawa materialnego, które odpowiednio mogło lub miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę jako pozbawioną podstaw należało oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

|/-/ M. Bejgerowska |/-/ M. Skwierzyńska |/-/ K. Pawlicki |