Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1984/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2325/14 w sprawie ze skargi H. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-233/14-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz H. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2325/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Warszawie (dalej zwana "skarżącą spółką") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca spółka podała, że rozważa wznowienie działalności gospodarczej ze względu na możliwość podpisania umowy dotyczącej realizacji robót budowlanych. Ze względu na zmianę z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług skarżąca spółka powzięła wątpliwości odnośnie zasad powstania obowiązku podatkowego i sposobu liczenia terminu na wystawienie faktury. Jak podała, rozważane są trzy wersje umowy.

Zgodnie z pierwszą wersją fakturowanie odbywać się ma raz na miesiąc po podpisaniu protokołu zaawansowania lub protokołu odbioru częściowego lub przejściowego świadectwa płatności lub innego dokumentu (w zależności od uzgodnień między stronami) stanowiącego podstawę wystawienia faktury.

Zgodnie z drugą rozważaną wersją umowa przewidywać ma tzw. kroki milowe czyli etapy, których zakończenie powoduje, że wykonawca ma możliwość żądania zapłaty wynagrodzenia. Fakturowanie następować ma po podpisaniu dokumentu potwierdzającego realizację kroku milowego/etapu.

Trzeci schemat, jak wyjaśniła, przewiduje następujące zapisy "Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wystawienie faktury następuje na podstawie dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi w danym okresie rozliczeniowym".

2.3. W związku z przedstawionym wyżej opisem stanu faktycznego skarżąca spółka zadała następujące pytania:

1. Od jakiego momentu należy liczyć termin na wystawienie faktury w każdej z trzech analizowanych wersji umowy;

2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w każdej z trzech analizowanych wersji umowy;

2.4. W stanowisku własnym skarżąca spółka stwierdziła, że w opisanym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji przyszłym stanie faktycznym termin na wystawienie faktury, w zależności od brzmienia umowy, powinien być liczony odpowiednio:

1. od dnia podpisania dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi.

2. od dnia podpisania dokumentu potwierdzającego wykonanie danego kroku milowego/etapu.

3. od dnia podpisania dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi.

Skarżąca spółka, odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego, stwierdziła, że w każdym z powyższych przypadków obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury lub w przypadku jej nie wystawienia - w terminie 30 dnia od dnia podpisania dokumentu stanowiącego podstawę wystawienia faktury.

3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

3.1. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów jako błędne ocenił stanowisko skarżącej spółki, zgodnie z którym "momentem, w którym należy uznać usługę za wykonaną jest moment, w którym następuje potwierdzenie częściowego wykonania usługi. W przypadku robót budowlano-montażowych może to być moment podpisania każdego dokumentu bez względu na nazwę, potwierdzającego stopień zaawansowania prac i określającego wysokość wynagrodzenia za wykonaną część, stanowiącego jednocześnie podstawę do wypłaty wynagrodzenia".

W ocenie Ministra Finansów, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, termin do wystawienia faktury w zależności od brzmienia umowy powinien być liczony w następujący sposób:

- jeżeli umowa zawierała będzie następujące zapisy: "Fakturowanie raz na miesiąc po podpisaniu protokołu zaawansowania lub protokołu odbioru częściowego lub przejściowego świadectwa płatności lub każdego innego dokumentu stanowiącego podstawę wystawienia faktury" - od dnia wykonania danego zakresu prac;

- jeżeli strony przewidzą w umowie tzw. kroki milowe czyli etapy których zakończenie powoduje, że wykonawca ma możliwość żądania zapłaty wynagrodzenia - od dnia wykonania danego kroku milowego/etapu;

- jeżeli umowa zawierała będzie następujące zapisy: "Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wystawienie faktury następuje na podstawie dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi" - od dnia wykonania określonego zakresu prac;

3.2. Minister Finansów, odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem tym dla skarżącej spółki z tytułu realizacji przez nią robót budowlanych wykonanych w ramach podpisanej umowy, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"), moment wystawienia przez skarżącą spółkę dla zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez skarżącą spółkę w przyjętym okresie rozliczeniowym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku zaś, gdy faktura nie zostanie wystawiona, to momentem powstania obowiązku podatkowego zdaniem Ministra Finansów, będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych).

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Skarżąca spółka nie zgodziła się z interpretacją indywidualną Ministra Finansów i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana w skrócie "Ordynacja podatkowa") przez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 19a ust. 1, 2, 3, 5 pkt 3 lit. a oraz 7 i art. 106i ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie.

4.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 17 czerwca 2014 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

5.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wskazał, że w rozpoznanej sprawie spór między skarżącą spółką a Ministrem Finansów dotyczył ustalenia w którym momencie usługa budowlana lub budowlano – montażowa, która ma być odbierana częściowo została wykonana w takim stopniu, że wykonana część usługi może być uznana za przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd I instancji podkreślił, że powyższą kwestię reguluje art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Odwołując się do wykładni językowej stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do częściowo wykonywanych usług, w sytuacji, gdy następuje przyjęcie częściowo wykonanej usługi, co oznacza wyrażenie przez nabywcę usługi zgody na wykonanie jej etapami i uznanie przez nabywcę wykonania kolejnych etapów, jako samodzielnych części składających się na całą usługę. To z kolei oznacza, że nabywca musi wyrazić wolę uznania etapu wykonania usługi za zrealizowany zgodnie z jego oczekiwaniami. Wniosek ten potwierdza także, w ocenie sądu I instancji, zawarte w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT odwołanie się przez ustawodawcę do określenia zapłaty dla tej wykonanej części. Takie sformułowanie oznacza, że pomiędzy wykonawcą usługi i jej nabywcą musi istnieć porozumienie ustalające zapłatę za wykonanie części całej usługi.

5.3. Sąd I instancji przyjął, że w świetle art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, dla ustalenia, że usługa została wykonana w części, która może być samodzielnym przedmiotem opodatkowania, konieczne jest wystąpienie następujących trzech okoliczności faktycznych: wykonania części usługi, określenia zapłaty dla wykonanej części oraz przyjęcia części usługi przez nabywcę.

Mając na względzie powyższe sąd I instancji zwrócił uwagę, że Minister Finansów w wydanej interpretacji pominął element przyjęcia usługi, jako warunku zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji uchylił się od rozstrzygnięcia, czy dla uznania, że usługa została wykonana w części powodującej powstanie w stosunku do tej części obowiązku podatkowego konieczne jest ustalenie, że nastąpiło przyjęcie tej części usługi przez jej nabywcę.

5.4. Sąd I instancji w dalszej części uzasadnienia wskazał, że konsekwencją ustalenia, że nastąpiło przyjęcie częściowego wykonania usługi przez jej nabywcę jest obowiązek odpowiedniego dowodzenia. Podkreślił, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zasadne jest ustalenie, że przyjęcie częściowego wykonania usługi nastąpiło w momencie podpisania przez nabywcę usługi protokołu odbioru lub innego podobnego dokumentu. Tego rodzaju postępowanie, jak podkreślił, jest zgodne z normą zawartą w przepisie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie sąd I instancji dopuścił dowodzenie okoliczności przyjęcia wykonania części usługi w oparciu o inne środki dowodowe niż wymienione dokumenty.

5.5. W podsumowaniu sąd I instancji stwierdził, że na skutek braku odniesienia się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji do kwestii udokumentowania odbioru częściowego wykonania usługi doszło do naruszenia wynikającego z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej obowiązku oceny w interpretacji indywidualnej skutków prawnych stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto, według sądu I instancji, pomijając w zaskarżonej interpretacji kwestię potwierdzenia przyjęcia części usługi dla, której określono zapłatę, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, który zakresem swej hipotezy w sposób wyraźny obejmuje te okoliczności faktyczne. Zasadny w tej sytuacji pozostawał podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości.

6.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

6.2.1. prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że dla określenia obowiązku podatkowego i momentu wystawienia faktury dla usługi wykonywanej etapowo podstawowe znaczenie ma wyrażenie przez nabywcę usługi zgody na wykonanie jej etapowo i uznanie przez wykonawcę wykonania kolejnych etapów, podczas gdy termin wystawienia faktury VAT potwierdzającej częściowe wykonanie usługi będzie uzależniony od dnia faktycznego wykonania określonego zakresu prac;

6.2.3. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne uznanie, że w uchylonej interpretacji nie przedstawiono stanowiska i oceny prawnej, co do kwestii udokumentowania odbioru częściowego wykonania usługi, mających znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, co naruszyło postanowienia art. 14c ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji doprowadziło do uchylenia prawidłowo wydanej interpretacji.

6.3. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

6.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. W szczególności nie był uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

7.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się w istocie do odpowiedzi na pytanie, jaki moment należy uznać za wykonanie przyjmowanej częściowo usługi budowlanej (budowlano-montażowej), w kontekście powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

Skarżąca spółka – jak wyjaśnił sąd I instancji – wnosiła o stwierdzenie, że w sytuacji, gdy przyjęcie części wykonanej usługi przez zamawiającego potwierdzone jest protokołem odbioru lub innym podobnym dokumentem, obowiązek podatkowy powstanie w momencie podpisania tych dokumentów przez wykonawcę i zamawiającego roboty budowlane.

Minister Finansów (obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej), wydając zaskarżoną interpretację przyjął natomiast, że stanowisko skarżącej spółki było "całościowo nieprawidłowe". Nieprawidłowe było zwłaszcza (według Ministra Finansów) stanowisko, zgodnie z którym "momentem, w którym należy uznać usługę za wykonaną jest moment, w którym następuje potwierdzenie częściowego wykonania usługi" oraz stanowisko "że w przypadku robót budowlano – montażowych, potwierdzeniem częściowego wykonania usługi może być (...) moment podpisania każdego dokumentu bez względu na nazwę, potwierdzającego stopień zaawansowania prac i określającego wysokość wynagrodzenia za wykonaną część, stanowiącego jednocześnie podstawę do wypłaty wynagrodzenia" (str. 11 uzasadnienia interpretacji).

Istotne jest przy tym to, że analizując przedstawione przez skarżącą spółkę warianty umów, Minister Finansów każdorazowo przyjmował, że "(...) termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia wykonania danego zakresu prac", przy czym – co istotne – nie wyjaśnił jaki moment należy uznać za "wykonanie danego zakresu prac".

7.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji, uchylając zaskarżoną interpretację zasadnie przyjął, że w istocie nie wyjaśniono w niej jaki moment należy uznać za wykonanie przyjmowanej częściowo usługi budowlanej (budowlano-montażowej), w kontekście powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga to, że zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W realiach rozpoznawanej sprawy, skoro skarżąca domagała się odpowiedzi na pytanie jaki moment należy uznać za wykonanie przyjmowanej częściowo usługi budowlanej (budowlano-montażowej), to wydając zaskarżoną interpretację należało nie tylko przedstawić ocenę jej stanowiska wraz z jej uzasadnieniem prawnym lecz – jak to już wyżej powiedziano – wskazać jeszcze prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponieważ wymogów tych nie spełniała przyjęta w uzasadnieniu interpretacji ocena, że "(...) termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia wykonania danego zakresu prac" bez wyjaśnienia tego czego domagała się skarżąca spółka, tj. jaki moment należy uznać za "wykonanie danego zakresu prac", to sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie naruszył art. art. 14c § 1 i 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny, przechodząc następnie do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, podkreśla, że wbrew temu co przyjął sąd I instancji warunkiem zastosowania tego przepisu nie jest "element przyjęcia części usługi przez nabywcę". Warunkiem wystarczającym, oprócz pozostałych elementów (wykonania części usługi i określenia zapłaty dla wykonanej części) jest bowiem zgłoszenie wykonania części usługi odbiorcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 6 lipca 2017 r., sygn. Akt I FSK 2148/15 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

W wyroku tym wyjaśniono, że "Usługę budowlaną lub budowlano-montażową należy uznać za wykonaną w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT z momentem faktycznego zakończenia zrealizowanych zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej robót budowlanych lub ich części (w przypadku usługi odbieranej częściowo), zgłoszonego przez wykonawcę ich odbiorcy, który to moment należy odróżnić od sporządzenia i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, mającego na celu udokumentowanie i potwierdzenie momentu faktycznego zakończenia prac lub ich części".

W uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że usługę budowlaną lub budowlano-montażową uznać należy za wykonaną w przypadku gdy poszczególne czynności konstytuujące usługę budowlaną zostały należycie wykonane i zgłoszone do odbioru zamawiającemu. Przyjęcie części usługi przez nabywcę (zamawiającego) nie jest w związku z tym warunkiem koniecznym ustalenia, że usługa została wykonana. Istotny jest bowiem dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości lub części określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że zgłoszenie wykonania całości lub części określonej umową usługi przez wykonawcę stanowi dla zamawiającego zobowiązanie do odbioru tych robót (art. 647 K.c.). Oznacza to także, że w protokole zdawczo-odbiorczym, stanowiącym pokwitowanie spełnienia świadczenia i podstawę dokonania rozliczeń stron, niezbędne jest zawarcie ustaleń co do jakości wykonanych robót, w tym ewentualny wykaz wszystkich ujawnionych wad z terminami ich usunięcia lub oświadczeniem inwestora o wyborze innego uprawnienia przysługującego mu z tytułu odpowiedzialności wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze. Odmowa odbioru robót jest uzasadniona jedynie w przypadku, gdy przedmiot zamówienia będzie mógł być kwalifikowany jako wykonany niezgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej lub wady będą na tyle istotne, że obiekt nie będzie się nadawał do użytkowania (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2013 r. - sygn. akt II CSK 476/12).

W rezultacie wykonanie usługi budowlanej należy wiązać ze świadczeniem wykonawcy (usługodawcy). W doktrynie wskazuje się, że w tym stosunku zobowiązaniowym, "obowiązki wykonawcy polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego" (zob. T. Sokołowski, tezy do art. 247 k.c. [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczegółowa pod red. A. Kidyby, Warszawa – Lex 2010).

7.6. Odnotować w tym miejscu też należy, że przyjęta w wyroku z 6 lipca 2017 r., I sygn. Akt I FSK 2148/15 wykładnia art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT jest zbieżna z oceną wyrażoną przez Ministra Finansów w wydanej w dniu 1 kwietnia 2016 r interpretacji ogólnej (PT3.8 101.41.2015.AEW. 2016.AMT.141), w której m.in. stwierdzono, że: "(...) Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym – w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części – wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi)".

Wskazać także można na kształtującą się linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą należy oceniać moment wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych tak, by skupić się na jej faktycznym wykonaniu, a nie ustaleniach umowy, gdyż tylko wówczas można oczekiwać, że moment powstania obowiązku podatkowego będzie postrzegany podobnie w całym systemie VAT (por. wyroki z 5 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1482/15 i z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 840/15, CBOSA).

7.7. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, nie stwierdzając podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.