Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 905/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14a, art. 14b § 1 i 6, art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2012 r. A sp. z o.o. (dalej jako: "spółka" lub "wnioskodawczyni") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę:

- odszkodowań z tytułu szkód osobowych, rzeczowych oraz na pokrycie czystej straty finansowej jak również kosztów związanych ze szkodami środowiskowymi i ekologicznymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

- odbiorcom energii elektrycznej bonifikat (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawczyni jest przedsiębiorstwem energetycznym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie [...] energii elektrycznej. W związku z charakterem prowadzonej działalności oraz wykorzystywanych w niej urządzeń technicznych i instalacji, nawet przy zachowaniu najwyższych standardów bezpieczeństwa oraz zabezpieczenia i dozoru poszczególnych obiektów, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, nie może ona zapobiec występowaniu nieprzewidzianych zdarzeń, w następstwie których spółka ponosi odpowiedzialność cywilną za szkody powstałe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej oraz charakterystykę techniczną wykorzystywanych w tej działalności urządzeń, na skutek zdarzeń niedających się przewidzieć i uniknąć, wnioskodawczyni może być zobowiązana do poniesienia kosztów związanych z ograniczeniem powstałych szkód środowiskowych i ekologicznych lub zapobieżeniu ich negatywnym skutkom.

Jednym z rodzajów szkód jakie wiązać się mogą z działalnością spółki są szkody rzeczowe, stanowiące wyrażony w pieniądzu uszczerbek poniesiony przez osobę trzecią wskutek uszkodzenia, zniszczenia lub utraty mienia, w tym także utracone korzyści, które osoba ta mogłaby osiągnąć, gdyby nie wystąpiło uszkodzenie, zniszczenie lub utrata mienia, w następstwie zdarzenia. Kolejny rodzaj szkód, za które wnioskodawczyni ponosić może odpowiedzialność w związku z prowadzoną działalnością są szkody osobowe, przez które rozumieć należy wyrażony w pieniądzu uszczerbek poniesiony przez osobę trzecią wskutek uszkodzenia ciała, rozstroju zdrowia lub śmierci, w tym także utracone korzyści, które osoba poszkodowana mogłaby osiągnąć gdyby nie doznała uszkodzenia ciała, rozstroju zdrowia lub śmierci, w następstwie zdarzenia. Kolejny rodzaj szkód stanowi czysta strata finansowa, czyli wyrażony w pieniądzu uszczerbek poniesiony przez osobę trzecią wskutek innych okoliczności niż skutkujące powstaniem szkody osobowej i rzeczowej. Wnioskodawczyni, w związku z przedmiotem prowadzonej działalności, ponosi ryzyko wystąpienia szkód środowiskowych i szkód ekologicznych (np. poprzez emisję, wydzielenie, rozrzucenie, rozpylenie, rozlanie, wyciek, wypompowanie, wylanie, opróżnienie, wtłoczenie, wyrzucenie, usunięcie itp. substancji chemicznych), wynikające z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, posiadania mienia lub wprowadzenia do obrotu produktu.

W przypadku wystąpienia opisanych wyżej szkód, za które wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność, spółka wypłaca osobom poszkodowanym odszkodowania, stosownie do powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a w przypadku szkód środowiskowych i ekologicznych ponosi koszty naprawienia tych szkód. W celu zminimalizowania ryzyka finansowego związanego z możliwością wystąpienia opisanych wyżej szkód, wnioskodawczyni zawiera z podmiotami świadczącymi usługi ubezpieczeniowe, umowy ubezpieczenia od wskazanych wyżej ryzyk. Niezależnie od tego czy szkoda objęta jest polisą ubezpieczeniową, czy też nie, odpowiedzialność spółki za szkodę oraz wypłacone z tego tytułu odszkodowanie związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi normalne, wynikające z przepisów prawa, następstwo prowadzenia tej działalności.

Ponadto, wnioskodawczyni wskazała, że stosownie do przepisów Prawa energetycznego, w wypadku przerw w dostarczaniu energii elektrycznej lub też niedotrzymania parametrów jakościowych dostarczanej energii elektrycznej, na spółce ciążą obowiązki związane z wypłacaniem na wniosek odbiorcy energii elektrycznej, bonifikat. Wypłacane przez wnioskodawczynię bonifikaty finansowane są ze środków obrotowych. Bonifikaty wypłacane są w związku z wystąpieniem przerwy w dostarczaniu energii elektrycznej lub niedotrzymania parametrów jakościowych, bez względu na to, czy przerwa lub zmiana parametrów wynika z okoliczności zawinionych przez spółkę, czy też z przyczyn od spółki niezależnych.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawczynię na wypłatę odszkodowań z tytułu szkód osobowych, rzeczowych oraz na pokrycie czystej straty finansowej, jak również koszty związane ze szkodami środowiskowymi i ekologicznymi, których powstanie wiąże się z prowadzoną przez wnioskodawczynię działalnością gospodarczą, stanowią koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawczynię na wypłatę odbiorcom energii elektrycznej bonifikat stanowią koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W ocenie zainteresowanej, wypłacane odszkodowania za szkody osobowe, rzeczowe i na pokrycie czystej straty finansowej, związane z działalnością przedsiębiorstwa oraz wydatki ponoszone na ograniczenie szkód środowiskowych i ekologicznych, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). W przypadku szkód objętych ochroną wynikającą z zawartej umowy ubezpieczenia, koszt uzyskania przychodu stanowią - zdaniem wnioskodawczyni - odszkodowania wypłacone poszkodowanym przez spółkę samodzielnie, w całości lub w części faktycznie zapłaconej przez spółkę, w związku z zastrzeżeniem w polisie ubezpieczeniowej kwot franszyz. W świetle powyższego, uzasadnione jest stwierdzenie, że wypłacane odszkodowania za szkody osobowe, rzeczowe oraz na pokrycie czystej straty finansowej, związane z działalnością przedsiębiorstwa oraz wydatki ponoszone na zapobieżenie lub ograniczenie szkód środowiskowych i ekologicznych, w części niepokrytej przez ubezpieczyciela na podstawie polisy ubezpieczeniowej, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Odnośnie do drugiego pytania, wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że wydatki ponoszone na wypłatę bonifikat wynikających z przerw w dostawach energii oraz niedotrzymania parametrów jakościowych, stanowią koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Ponoszone przez wnioskodawczynię koszty bonifikat są bowiem ściśle związane z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, a ich wypłacanie stanowi obowiązek spółki wynikający wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Omawiane koszty mieszczą się w pojęciu kosztów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa i nie wykraczają poza cel prowadzonej działalności gospodarczej, jakim jest osiąganie przychodów. Możliwość zaistnienia przerwy w dostawie prądu, niezależnie od jej przyczyny, stopnia zawinienia lub braku czyjejkolwiek odpowiedzialności za ten stan, jest bowiem w sposób nierozerwalny i niedający się uniknąć, związana z normalnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa energetycznego.

Organ podatkowy w dniu [...] czerwca 2012 r. wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych, stwierdzając, że przedstawiony we wniosku opis nie wykazuje cech indywidualizujących - co za tym idzie, nie można na podstawie tak sformułowanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wydać indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż taka interpretacja nosiłaby wszelkie znamiona interpretacji ogólnej, o której mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej.

Pismami z dnia [...] lipca 2012 r. wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła zażalenie na postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. W dniu [...] sierpnia 2012 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy, Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał postanowienia, w których uznał, że zarzuty zawarte w przedmiotowych zażaleniach nie zasługują na uwzględnienie i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r.

W związku z powyższym spółka - reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła w dniu [...] sierpnia 2012 r. skargi skierowane do WSA w Poznaniu, w których wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień. Po rozpoznaniu sprawy, WSA w Poznaniu wydał w dniu 28 listopada 2012 r. wyroki o sygn. akt I SA/Po 840/12 oraz I SA/Po 841/12, w których uchylił zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2012 r. W ocenie Sądu, stanowisko organu, zgodnie z którym wniosek spółki miał zbyt abstrakcyjny charakter - nie zasługiwał na aprobatę. Mając na uwadze powyższe, Sąd podzielił pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Uwzględniając uzasadnienie ww. wyroków organ pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. W odpowiedzi na powyższe, w piśmie uzupełniającym z dnia [...] kwietnia 2013 r. spółka wyjaśniła sporne kwestie.

W interpretacji z dnia [...] maja 2013 r., Nr [...], Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz działający na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa") - stwierdził, że stanowisko spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

- poniesionych na wypłatę odszkodowań z tytułu szkód osobowych - jest prawidłowe w części dotyczącej szkód powstałych na skutek upadku na śliskiej nawierzchni, porażenia prądem elektrycznym w wyniku kontaktu osoby trzeciej z zerwanym przewodem elektrycznym, zatrucia pokarmowego podczas imprezy zorganizowanej przez wnioskodawczynię, zsunięcia się śniegu;

- poniesionych na wypłatę odszkodowań z tytułu szkód osobowych - jest nieprawidłowe w części dotyczącej szkód powstałych na skutek porażenia prądem elektrycznym w wyniku wejścia na prawidłowo zabezpieczone urządzenie energetyczne;

- poniesionych na wypłatę odszkodowań z tytułu szkód rzeczowych - jest prawidłowe w części dotyczącej szkód powstałych z przyczyn losowych, szkód związanych z działaniem sił natury, awarii i usterek technicznych (z wyłączeniem szkód powstałych na skutek niewłaściwych parametrów jakościowych energii) oraz działaniem osób trzecich (z wyłączeniem działań samego odbiorcy energii elektrycznej);

- poniesionych na wypłatę odszkodowań z tytułu szkód rzeczowych - jest nieprawidłowe w części dotyczącej szkód związanych z awariami i usterkami technicznymi powstałymi na skutek niewłaściwych parametrów jakościowych energii oraz szkód związanych z działaniem samych odbiorców energii elektrycznej;

- poniesionych na pokrycie "czystej straty finansowej" - jest prawidłowe w części dotyczącej szkód powstałych w wyniku niedostarczenia energii elektrycznej w terminie;

- poniesionych na pokrycie "czystej straty finansowej" - jest nieprawidłowe w części dotyczącej szkód powstałych w wyniku niedostarczenia energii elektrycznej o parametrach określonych w umowie;

- kosztów związanych ze szkodami środowiskowymi i ekologicznymi - jest prawidłowe.

Argumentując powyższe stanowisko organ podatkowy podniósł, że uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Zatem nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszt podatkowy, gdyż prowadziłoby to w praktyce do przerzucania na finanse państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym.

Organ podatkowy podniósł, iż jednym z rodzajów szkód, za które spółka ponosić może odpowiedzialność w związku z prowadzoną działalnością są szkody osobowe, które mogą powstawać z różnego rodzaju przyczyn, przykładowo: upadek na śliskiej nawierzchni, porażenie prądem elektrycznym czy to w wyniku kontaktu osoby trzeciej z zerwanym przewodem elektrycznym, czy to wejścia na prawidłowo zabezpieczone, w dobrym stanie technicznym urządzenie energetyczne; zatrucie pokarmowe podczas imprezy zorganizowanej przez wnioskodawczynię, czy zsunięcie się śniegu. Mając na uwadze fakt, że każdy poniesiony przez podatnika wydatek należy oceniać indywidualnie, uznać należy, że wydatki poniesione na wypłatę odszkodowań z tytułu szkód osobowych w części dotyczącej szkód powstałych na skutek upadku na śliskiej nawierzchni, porażenia prądem elektrycznym w wyniku kontaktu osoby trzeciej z zerwanym przewodem elektrycznym, zatrucia pokarmowego podczas imprezy zorganizowanej przez wnioskodawczynię oraz zsunięcia się śniegu, winny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, jako wydatki związane z funkcjonowaniem spółki, gdzie decydujące znaczenie będzie miał związek poniesionych wydatków z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Powyższego związku, zdaniem organu podatkowego, nie można natomiast zauważyć w przypadku wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowań z tytułu szkód osobowych powstałych na skutek porażenia prądem elektrycznym w wyniku wejścia na prawidłowo zabezpieczone, w dobrym stanie technicznym urządzenie energetyczne. Trudno jest bowiem uznać wydatek poniesiony na wypłatę odszkodowań z tytułu szkód osobowych powstałych w związku z ww. zdarzeniem za spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, skoro - jak wskazała spółka - odszkodowanie to związane jest ze świadomym i nieuprawnionym wejściem osoby do stacji transformatorowej lub na liniowe urządzenia przesyłowe, któremu często towarzyszą akty wandalizmu i kradzieży elementów infrastruktury sieciowej. Argumentem przemawiającym za możliwością zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie może być okoliczność, iż wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka, bowiem ww. szkoda osobowa powstała na skutek działania osób trzecich a nie spółki, i to działań naruszających prawo. Podobnie, kosztem uzyskania przychodu nie będą wydatki poniesione przez spółkę na wypłatę odszkodowań z tytułu szkód rzeczowych związanych z nieuprawnionym działaniem samych odbiorców energii elektrycznej.

Organ podatkowy podniósł następnie, że kolejnym rodzajem szkód opisanych we wniosku są szkody rzeczowe, której przedmiotem mogą być przykładowo: sprzęt gospodarstwa domowego, sprzęt komputerowy, urządzenia techniczne, instalacje i wszelkie inne urządzenia elektryczne, a także straty w produkcji rolnej, zwierzęta domowe i hodowlane. Opisane szkody mogą powstawać z różnego rodzaju przyczyn, zarówno losowych (np. kradzieże, wandalizm, błędy pracowników, zerwanie przewodów linii), związanych z działaniem sił natury (np. huragany, opady atmosferyczne, wyładowania atmosferyczne itp.), jak i awarii i usterek technicznych (awarie, iskrzenie, przepięcia, niewłaściwe parametry jakościowe energii, stan techniczny urządzeń, prace eksploatacyjne, przerwy w dostawie energii, porażenia itp.), a także działaniami osób trzecich. Mając na uwadze fakt, że każdy poniesiony przez podatnika wydatek należy oceniać indywidualnie, organ podatkowy uznał, że wydatki poniesione na wypłatę odszkodowań z tytułu szkód rzeczowych powstałych z przyczyn losowych, szkód związanych z działaniem sił natury, awarii i usterek technicznych (z wyłączeniem szkód powstałych na skutek niewłaściwych parametrów jakościowych energii) oraz działaniem osób trzecich (z wyłączeniem działań samego odbiorcy energii elektrycznej) winny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, jako wydatki związane z funkcjonowaniem spółki, gdzie decydujące znaczenie będzie miał związek poniesionych wydatków z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Kolejny rodzaj szkód stanowi "czysta strata finansowa", która powstaje, gdy wnioskodawczyni nie dostarczy energii elektrycznej w terminie lub o parametrach określonych w umowie. W kontekście powyższego, organ podatkowy zwrócił uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji, do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować przypadków nienależytego wykonania zobowiązania. Zasadniczą kwestią do oceny zasadności zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP na potrzeby przedmiotowej sprawy jest wykładnia pojęcia "wad wykonanych usług". Omawiana ustawa nie definiuje pojęcia "wadliwy", stąd też słowo to należy tłumaczyć w sposób powszechnie przyjęty w języku polskim, a zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza tyle co "mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny". W analizowanej sytuacji, szkoda w postaci czystej straty finansowej powstanie m.in. na skutek niedostarczenia energii elektrycznej o parametrach określonych w umowie. Mając na względzie powyższe okoliczności faktyczne, organ podatkowy stwierdził, iż wydatek na pokrycie czystej straty finansowej powstałej w wyniku niedostarczenia przez spółkę energii o parametrach określonych w umowie, a także wydatek na wypłatę odszkodowań z tytułu szkód rzeczowych związanych z awariami i usterkami technicznymi powstałymi na skutek niewłaściwych parametrów jakościowych energii, stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, nie może być uważany za koszt uzyskania przychodów. Kosztem tym będzie natomiast wydatek poniesiony przez spółkę na pokrycie czystej straty finansowej powstałej w wyniku niedostarczenia energii elektrycznej w terminie. Wydatek ten nie jest bowiem związany z wadą wykonanej usługi i jako związany z funkcjonowaniem spółki oraz zabezpieczeniem źródła jej przychodów może stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, iż spółka ponosi ryzyko wystąpienia szkód środowiskowych i szkód ekologicznych, wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej, posiadania mienia lub wprowadzenia do obrotu produktu. Jak wskazano w piśmie uzupełniającym, zagrożenia dla środowiska, jakie występują lub mogą wystąpić w przyszłości podczas eksploatacji przez spółkę obiektów elektroenergetycznych są w głównej mierze spowodowane zjawiskami atmosferycznymi, które mogą wywoływać awarie techniczne, a te w konsekwencji np. pożar. Drugą najczęstszą przyczyną szkód środowiskowych jest bezprawna ingerencja osób trzecich, dewastacje obiektów, kradzieże transformatorów, którym towarzyszy rozszczelnienie kadzi, a w następstwie np. wyciek oleju transformatorowego bądź syciwa do gruntu lub wody. Ponadto, jak podano we wniosku, opisane wyżej koszty nie mają charakteru kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOP. Mając na uwadze powyższe, a także uwzględniając okoliczność, iż wymogi w zakresie ochrony środowiska są przez spółkę zachowywane a wystąpienie szkód środowiskowych możliwe jest nawet przy zachowaniu wszelkich standardów i wymogów prawnych w zakresie ochrony środowiska, stwierdzić należy, iż koszty związane z naprawieniem szkód w środowisku naturalnych wypełniają warunki pozwalające na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP poprzez błędne uznanie, że odszkodowania wypłacane przez skarżącą z tytułu szkód powstałych na skutek porażenia prądem elektrycznym w wyniku wejścia na prawidłowo zabezpieczone urządzenia energetyczne, szkód rzeczowych związanych z działaniem samych odbiorców energii elektrycznej, a także szkód w postaci czystej straty finansowej powstałych w wyniku niedostarczenia energii elektrycznej o parametrach określonych w umowie oraz szkód związanych z awariami i usterkami technicznymi powstałymi na skutek niewłaściwych parametrów jakościowych energii elektrycznej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP;

- art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przez co doszło do naruszenia zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu powyższej skargi pełnomocnik podniósł w pierwszej kolejności, że złożony przez spółkę wniosek o wydanie interpretacji dotyczył wyłącznie takich przypadków wypłaty odszkodowań, w których ustalona zostaje odpowiedzialność spółki za powstałą szkodę zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego. Jeżeli zatem na gruncie prawa cywilnego istnieją przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności skarżącej za powstałą szkodę, wówczas nie wypłaca ona odszkodowania. Nie powstaje tym samym koszt w postaci odszkodowania, wskutek czego takie przypadki nie były w ogóle objęte zakresem zapytania wskazanego we wniosku.

W odniesieniu do pytań zawartych we wniosku o interpretację, pełnomocnik podkreślił ponownie, że skoro źródłem odpowiedzialności odszkodowawczej skarżącej jest prowadzona działalność gospodarcza, która to działalność stanowi jednocześnie źródło podlegających opodatkowaniu przychodów, to odszkodowania wypłacone przez spółkę w związku z tą działalnością w okolicznościach opisanych we wniosku - spełniają warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i stanowią w całości koszt uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zarzuty skargi obejmują naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) poprzez błędne uznanie, że odszkodowania wypłacane przez skarżącą z tytułu szkód powstałych na skutek porażenia prądem elektrycznym w wyniku wejścia na prawidłowo zabezpieczone urządzenia energetyczne, szkód rzeczowych związanych z działaniem samych odbiorców energii elektrycznej, a także szkód w postaci czystej straty finansowej powstałych w wyniku niedostarczenia energii elektrycznej o parametrach określonych w umowie oraz szkód związanych z awariami i usterkami technicznymi powstałymi na skutek niewłaściwych parametrów jakościowych energii elektrycznej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 14h tej ustawy poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przez co doszło do naruszenia zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki doprecyzował, że skarżąca zaskarża interpretację jedynie w części, w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Należy zatem stwierdzić, że w intencji pełnomocnika skarga dotyczyła trzech obszarów, tj. uznania za nieprawidłowe:

- stanowiska skarżącej spółki w przedmiocie zaliczenia wypłacanego odszkodowania z tytułu szkód powstałych na skutek porażenia prądem elektrycznym w wyniku wejścia na prawidłowo zabezpieczone urządzenia energetyczne,

- stanowiska skarżącej spółki w przedmiocie zaliczenia wypłacanego odszkodowania z tytułu szkód rzeczowych związanych z działaniem samych odbiorców energii elektrycznej,

- stanowiska skarżącej spółki w przedmiocie zaliczenia wypłacanego odszkodowania z tytułu szkód w postaci czystej straty finansowej powstałych w wyniku niedostarczenia energii elektrycznej o parametrach określonych w umowie oraz szkód związanych z awariami i usterkami technicznymi powstałymi na skutek niewłaściwych parametrów jakościowych energii elektrycznej.

Mając na uwadze, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przede wszystkim należy poddać analizie wspomniane powyżej kwestie sporne.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Natomiast na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Ponadto na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Art. 14c Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Warto w kontekście powołanych powyżej przepisów zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 16 lutego 2010 r., I SA/Po 1004/09 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Podobne stanowisko zajął WSA w Opolu w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/Op 320/09 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który stwierdził, że "ocena" stanowiska wnioskodawcy z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Podkreślenia również wymaga, że zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w piśmie uzupełniającym wniosek, jak i w skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka podnosiła, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył wyłącznie takich przypadków wypłaty odszkodowań, w których ustalona zostaje odpowiedzialność spółki za powstałą szkodę zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego. Jeżeli zatem na gruncie prawa cywilnego istnieją przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności skarżącej za powstałą szkodę, wówczas nie wypłaca ona odszkodowania. Nie powstaje tym samym koszt w postaci odszkodowania, wskutek czego takie przypadki nie były w ogóle objęte zakresem zapytania wskazanego we wniosku. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że skoro źródłem odpowiedzialności odszkodowawczej skarżącej jest prowadzona działalność gospodarcza, która to działalność stanowi jednocześnie źródło podlegających opodatkowaniu przychodów, to odszkodowania wypłacone przez spółkę w związku z tą działalnością w okolicznościach opisanych we wniosku - spełniają warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i stanowią w całości koszt uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza zarówno art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, jak i przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 w zwiaązku z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP.

W odniesieniu do stanowiska skarżącej spółki w przedmiocie zaliczenia wypłacanego odszkodowania z tytułu szkód powstałych na skutek porażenia prądem elektrycznym w wyniku wejścia na prawidłowo zabezpieczone urządzenia energetyczne organ podatkowy stanął na stanowisku, że związku przyczynowego między kosztem a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów nie można zauważyć w przypadku wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowań w opisanej powyżej sytuacji. Zdaniem organu podatkowego trudno jest bowiem uznać wydatek poniesiony na wypłatę odszkodowań z tytułu szkód osobowych powstałych w związku z tego rodzaju zdarzeniem za spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, skoro odszkodowanie to związane jest ze świadomym i nieuprawnionym wejściem osoby do stacji transformatorowej lub na liniowe urządzenia przesyłowe, któremu często towarzyszą akty wandalizmu i kradzieży elementów infrastruktury sieciowej. W ocenie organu podatkowego argumentem przemawiającym za możliwością zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie może być okoliczność, iż skarżąca spółka ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka, bowiem szkoda osobowa powstała na skutek działania osób trzecich a nie spółki, i to działań naruszających prawo.

Przedstawione powyżej stanowisko organu podatkowego nie znajduje uzasadnienia w powołanych powyżej przepisach ustawy o PDOP. Z argumentacji zaprezentowanej przez Ministra Finansów wynika, że organ nie tyle dokonuje wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w celu ustalenia związku przyczynowego między kosztem a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, co kwestionuje zasadność wypłaty odszkodowania, odwołując się w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego. Z uzasadnienia stanowiska organu podatkowego wynika, że nie dostrzega związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż w jego ocenie nie ma podstaw do wypłaty odszkodowania przez skarżącą spółkę w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Należy jednak podkreślić, że pogląd ten nie jest zasadny w świetle zastrzeżenia poczynionego przez skarżącą spółkę w piśmie uzupełniającym wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, że wniosek dotyczył wyłącznie takich przypadków wypłaty odszkodowań, w których ustalona zostaje odpowiedzialność spółki za powstałą szkodę zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji organ podatkowy nie jest uprawniony kwestionowania przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, ani też do jego weryfikowania w jakikolwiek sposób, cy tez kwestionowania zasadności wypłaty odszkodowania w świetle przepisów prawa cywilnego. Tym samym organ jest zobowiązany przyjąć, że w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym ustalona zostaje odpowiedzialność spółki za powstałą szkodę zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego i ocenić, czy w takiej sytuacji istnieje związek przyczynowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tzn. czy istnieje związek między kosztem (wypłatą odszkodowania ustalonego na podstawie przepisów prawa cywilnego) a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Wykładni takiej art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP organ podatkowy w ogóle nie dokonał, kwestionując – jak wynika z przytoczonego powyżej fragmentu uzasadnienia zaskarżonej interpretacji – zasadność wypłaty odszkodowania i tym samym poniesienia kosztu. Brak podstaw do wypłaty odszkodowania był natomiast dla organu podatkowego wystarczającą przesłanką stwierdzenia, że wydatek taki nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Wniosek ten oparty jest jednak na przepisach prawa cywilnego, a nie podatkowego. Argumentacja organu podatkowego wykracza poza ramy faktyczne wniosku o wydanie interpretacji, w których skarżąca spółka zastrzegła, że wnioskiem objęte są wyłącznie sytuacji, w których wypłata odszkodowania uzasadniona jest przepisami prawa cywilnego. W tej sytuacji organ jest zobowiązany do oceny związku pomiędzy poniesionym kosztem a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów wyłącznie przez pryzmat regulacji podatkowych, przyjmując – jak zostało to opisane w stanie faktycznym – że wypłata odszkodowania uzasadniona jest normami prawa cywilnego. W konsekwencji organ winien stwierdzić, czy w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym opisany koszt stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej spółki w przedmiocie zaliczenia wypłacanego odszkodowania z tytułu szkód rzeczowych związanych z działaniem samych odbiorców energii elektrycznej organ podatkowy stwierdził jedynie, że "podobnie, kosztem uzyskania przychodu nie będą wydatki poniesione przez spółkę na wypłatę odszkodowań z tytułu szkód rzeczowych związanych z nieuprawnionym działaniem samych odbiorców energii elektrycznej". Ze zdawkowo zaprezentowanego poglądu organu podatkowego wynika wniosek tożsamy z przedstawionym powyżej. Podobnie jak w odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanego odszkodowania z tytułu szkód powstałych na skutek porażenia prądem elektrycznym w wyniku wejścia na prawidłowo zabezpieczone urządzenia energetyczne organ podatkowy zdaje się kwestionować nie tyle istnienie związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, co zasadność wypłaty odszkodowania. Brak jakiejkolwiek argumentacji organu podatkowego nie pozwala na zbadanie trafności motywów, jakimi kierował się ten organ prezentując stanowisko w tym zakresie, lecz użyte przez organ słowo "podobnie" sugeruje, że powody te były zbliżone do tych, którymi posłużył się argumentując stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanego odszkodowania z tytułu szkód powstałych na skutek porażenia prądem elektrycznym w wyniku wejścia na prawidłowo zabezpieczone urządzenia energetyczne. Należy w takiej sytuacji powtórzyć, że w piśmie uzupełniającym wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji skarżąca spółka wskazała, że wniosek ten dotyczył wyłącznie takich przypadków wypłaty odszkodowań, w których ustalona zostaje odpowiedzialność spółki za powstałą szkodę zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego. W postępowaniu zmierzającym do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie jest uprawniony kwestionowania przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, ani też do jego weryfikowania w jakikolwiek sposób, czy oceny tego stanu przez pryzmat regulacji prawa cywilnego. Tym samym organ jest zobowiązany przyjąć, że w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym ustalona zostaje odpowiedzialność spółki za powstałą szkodę zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego i ocenić, czy w takiej sytuacji istnieje związek przyczynowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tzn. czy istnieje związek między kosztem (wypłatą odszkodowania ustalonego na podstawie przepisów prawa cywilnego) a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Ocena taka uwzględniająca kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP nie została przez organ podatkowy dokonana, a Sąd nie może w tym zakresie zastąpić organu podatkowego.

Nadto, w odniesieniu do stanowiska skarżącej spółki w przedmiocie zaliczenia wypłacanego odszkodowania z tytułu szkód w postaci czystej straty finansowej powstałych w wyniku niedostarczenia energii elektrycznej o parametrach określonych w umowie oraz szkód związanych z awariami i usterkami technicznymi powstałymi na skutek niewłaściwych parametrów jakościowych energii elektrycznej organ podatkowy stwierdził, że – w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP – koszt taki nie może być uważany za koszt uzyskania przychodów. Natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie – zdaniem organu podatkowego wydającego zaskarżona interpretację – wydatek poniesiony przez spółkę na pokrycie czystej straty finansowej powstałej w wyniku niedostarczenia energii elektrycznej w terminie.

Przedstawione powyżej stanowisko organu podatkowego nie znajduje uzasadnienia w treści art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jak trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy, ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować przypadków nienależytego wykonania zobowiązania. Nienależyte wykonanie zobowiązania – w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PTU – wiąże się jednak zarówno z dostarczeniem towaru wadliwego jak i zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad. Biorąc to pod uwagę niezrozumiały jest pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym wydatek na pokrycie czystej straty finansowej powstałej w wyniku niedostarczenia przez spółkę energii o parametrach określonych w umowie, a także wydatek na wypłatę odszkodowań z tytułu szkód rzeczowych związanych z awariami i usterkami technicznymi powstałymi na skutek niewłaściwych parametrów jakościowych energii, stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, nie może być uważany za koszt uzyskania przychodów. Kosztem tym będzie natomiast wydatek poniesiony przez spółkę na pokrycie czystej straty finansowej powstałej w wyniku niedostarczenia energii elektrycznej w terminie. Rozróżnienie tego rodzaju pomiędzy wadliwością dostarczanego towaru a zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad dokonane przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie wynika z przepisów ustawy o PDOP. Organ podatkowy nie uzasadnił też w żaden sposób odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej konsekwencji nienależytego wykonania zobowiązania poprzez dostarczenie towaru wadliwego i nieterminowe dostarczenie towaru. O ile organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji analizuje pojęcie wadliwości dostarczanego towaru, o tyle całkowicie pomija analizę przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 w zakresie, w jakim przepis ten nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane ze zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wewnętrznie niespójne. Przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 22 w jednym przypadku prowadzą organ podatkowy do konkluzji, że przepis ten znajdzie zastosowanie, podczas gdy w innym przypadku także odnoszącym się do przesłanek określonych w tym przepisie organ dochodzi do przekonania, że nie znajdzie on zastosowania. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie tylko wynika wniosek, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22, ale także, że uchybił wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadzie zaufania do organów podatkowych, dokonując odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej sytuacji prawnych, które w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP winny być traktowane jednakowo.

Nie znajduje natomiast uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przez co doszło do naruszenia zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak trafnie podnosi bowiem organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, żaden przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku reakcji w przypadku wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Tego rodzaju środek prawny jest wyrazem niezadowolenia wnioskodawcy z treści wydanego aktu i stanowić może zapowiedź wniesienia w przyszłości skargi do sądu administracyjnego. Organ podatkowy, nie dostrzegając podstaw do zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji, nie jest jednak zobowiązany ani do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a tym bardziej do ustosunkowania się do zawartej w wezwaniu argumentacji. W takiej sytuacji winien się jednak spodziewać konsekwencji w postaci wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (podobne stanowisko wyraził WSA w Poznaniu z prawomocnym wyroku z dnia 24 lipca 2012 r., I SA/Po 382/12).

W ponownie wydanej interpretacji organ winien zatem dokonać wykładni przepisów ustawy o PDOP oraz Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag. Organ podatkowy winien w szczególności poddać analizie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP i dokonać wykładni tych przepisów w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Powołując stosowne przepisy ustawy o PDOP, organ podatkowy winien w sposób jednoznaczny ocenić istnienie związku między kosztem a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, pomijając ocenę zasadności wypłaty odszkodowania, w sytuacji, gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że istnieje podstawa prawna i uzasadnienie dla wypłaty takiego odszkodowania.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.