Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 61/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a, art. 26 ust. 1 pkt 46 lit a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 r. sprawy ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Z. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 2 listopada 2012 r. wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko K. Z., przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy - jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie interpretacji podatniczka wskazała, że zawiera z Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku umowy dotyczące wykonywania prac polegających na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie i krajach Wspólnoty Niepodległych Państw) na stanowisku Project assistant. Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (dalej: UNDP) jest organem pomocniczym Organizacji Narodów Zjednoczonych, działającym na podstawie Karty Narodów Zjednoczonych (Dz. U. z 1947 r. Nr 23, poz. 90 ze zm.) i Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych dnia 13 lutego 1946 r. (Dz. U. z 1948 r. Nr 39, poz. 286), a także rezolucji Zgromadzenia Ogólnego ONZ. Z postanowień przedmiotowych aktów prawnych wynika, że UNDP posiada status organizacji międzynarodowej, a jej działania są traktowane jako działania własne UNDP a nie jako działania ONZ.

Realizowane przez Wnioskodawczynię zadania, związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego Social Innovation in Europe and CIS finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej: Program). Celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego, w tym wspieranie inicjatyw służących przeciwdziałaniu wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transferowi wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych.

Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Program realizowany jest bezpośrednio przez UNDP. Działania podejmowane w ramach Programu polegają przede wszystkim na wsparciu organizacji pozarządowych działających na terytorium kraju. W ramach Programu wnioskodawczyni realizuje w szczególności projekt "System zintegrowanego wsparcia dla ekonomii społecznej" i w ramach tego projektu wnioskodawczyni wykonuje swoje czynności.

UNDP gromadzi środki na realizację Programu z różnych źródeł, w tym wpłat przekazywanych przez państwa członkowskie oraz inne organizacje międzynarodowe (w tym Unię Europejską i Organizację Narodów Zjednoczonych). UNDP działając jako organizacja międzynarodowa na podstawie własnej jednostronnej deklaracji przeznacza te środki na realizację Programu.

Wskazane środki UNDP wypłaca osobom fizycznym realizującym cele Programu poprzez wykonywanie związanych z Programem zadań oraz innym podmiotom współpracującym przy organizacji Programu, w tym przede wszystkim organizacjom pozarządowym. W ramach realizacji Programu wnioskodawczyni wykonuje ściśle zadania wskazane w załączniku do umowy. Obejmują one w szczególności: a) wsparcie w organizacji ośrodka regionalnego UNDP w L., b) pomoc w koordynowaniu prac wykonywanych przez konsultantów i podwykonawców, c) tworzenie partnerstw i wzmacnianie współpracy między stronami, d) upowszechnianie wyników projektu oraz pomoc w sprawozdawczości i rozpowszechnianiu działań, e) przygotowanie raportów finansowych i archiwizacja dokumentacji z nimi powiązanej, f) udzielanie wsparcia logistycznego i administracyjnego w zakresie upowszechniania działań projektowych, g) poszukiwanie informacji na temat konkretnych projektów i tematów programu.

Zadania te wnioskodawczyni realizuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowy są zawierane na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez wnioskodawczynię czynności. Pierwsza umowa została zawarta na okres od 27 października 2010 r. do 30 kwietnia 2011 r. Kolejna obowiązuje w okresie od 19 września 2011 r. do 31 marca 2012 r. Strony biorą pod uwagę możliwość zawierania kolejnych umów, jeżeli Program będzie kontynuowany. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako cześć środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Środki stanowią część środków przekazanych na realizację Programu na terytorium Rzeczypospolitej Polski na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie, czy dochody otrzymane przez nią w związku z realizacją umów, finansowane ze środków Programu, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczym, na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.: dalej powoływanej także jako u.p.d.o.f.), wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną wskazane w tym przepisie przesłanki. W myśl lit. a) powołanego przepisu otrzymywane środki winny pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. aby uzyskać prawo do zwolnienia podatnik winien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie znajduje zastosowania w stosunku do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ocenie wnioskodawczyni nie budzi wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od organizacji międzynarodowej pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych na realizację Programu. Uzyskiwane przez wnioskodawczynię środki pochodzą z funduszu Programu i zostały przez UNDP przeznaczone do realizacji Programu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie jednostronnej deklaracji. Okoliczność, że podstawą wypłaty wynagrodzenia są umowy łączące wnioskodawczynię z UNDP nie uniemożliwia zastosowania zwolnienia podatkowego. Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazuje bowiem, że dochody podatnika podlegają zwolnieniu, jeżeli "pochodzą (...) ze środków bezzwrotnej pomocy, (...), przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów (...)." Wymóg przyznania środków na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy odnosi się zatem nie do dochodów podatnika, lecz do środków przekazanych na program pomocowy. Przedmiotowy przepis określa, w jaki sposób środki na program pomocowy winny zostać zadysponowane. Sposób udostępniania tych środków podatnikowi nie został przez ustawodawcę uregulowany.

W opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyłączenie dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawczyni otrzymuje bowiem wskazane w umowach świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP posiada przy tym status organizacji międzynarodowej. Jest więc jednym z podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. i nie może być przy tym uznane za podatnika podatku dochodowego, o jakim mowa w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Z tych też powodów nie można porównywać zwartych umów z umowami o pracę zawieranymi przez pracowników z pracodawcami uzyskującymi z zagranicy środki pomocowe. Umowy zostały zawarte wyłącznie w związku z realizacją Programu, na okres, w którym będzie on realizowany i w związku z przeznaczeniem środków finansowanych do realizacji Programu w drodze jednostronnej deklaracji UNDP. Nie można zatem porównywać sytuacji wnioskodawczyni z sytuacją osób, których pracodawcy otrzymali środki finansowe z programu pomocowego i finansują z nich wynagrodzenie. Pochodzenie środków otrzymywanych kwalifikowane dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. nie jest bowiem determinowane sposobem uzyskiwania środków finansowych przez pracodawcę i jego decyzją kierującą wnioskodawczynię do wykonywania zadań przy realizacji Programu, ale tym, że organizacja międzynarodowa - UNDP w drodze jednostronnej deklaracji przeznaczyła środki finansowe na realizacje Programu i rozdysponowując przedmiotowe środki zawarła z wnioskodawczynią umowy powierzające jej realizację czynności niezbędnych do realizacji celów Programu.

Związek wykonywanych przez wnioskodawczynię czynności z Programem wynika z konstrukcji umów. Zarówno okres wykonywania pracy jak i zakres obowiązków wnioskodawczyni wskazany w załącznikach do umów są ściśle powiązane z procesem realizacji Programu. Wnioskodawczyni nie posiada statusu pracownika ONZ i w związku z tym nie wykonuje, co do zasady, czynności związanych z realizacja innych zadań lub programów tej organizacji. Pewne podobieństwa do umowy o umowy o pracę nie mogą więc przesłonić wskazanych powyżej przesłanek wskazujących na to, że wnioskodawczyni jest bezpośrednim wykonawcą programu pomocowego ze środków otrzymanych od organizacji międzynarodowej.

Zdaniem wnioskodawczyni spełniona została również przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu pomocowego. Wnioskodawczyni wykonuje ściśle określone zadania o charakterze merytorycznie związanym z realizacją Programu. Zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią analizowanych przepisów dochody wnioskodawczyni będą zwolnione od opodatkowania, jeżeli będą związane z bezpośrednią realizacją zadań o charakterze merytorycznym służących realizacji celu Programu. Bezpośrednia realizacja celów programu pomocowego oznacza bowiem wykonywanie w ramach umowy czynności o charakterze merytorycznym (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 423). Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 9 grudnia 2008 r., sygn. [...], stwierdzając, że zwolnieniu podlegają dochody otrzymane w związku z realizacją umowy, która: "służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym. (...) Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywanie w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej." Dlatego też przyjmuje się, że "wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych bezpośrednio - niezależnie od rodzaju zawartej umowy: umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna korzystają ze zwolnienia" (A. Łączak, Podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń z funduszy europejskich w orzecznictwie sądów administracyjnych, Europejski Przegląd Sądowy 2010, nr 12, s. 27).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

Podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. możliwe jest tylko wówczas, jeżeli wszystkie przesłanki określone w tym przepisie zostaną spełnione. Niezrealizowanie jednej z nich wyklucza możliwość zwolnienia z opodatkowania. Analiza art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazuje, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe w tym z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, jak również z programów NATO. Z przepisu tego wynika również, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych zarówno na podstawie umów jak i na podstawie jednostronnych deklaracji podmiotów wymienionych w powołanym przepisie. Oznacza to, że przyznanie środków na podstawie jednostronnej deklaracji przez jeden z podmiotów wymienionych art. 21 ust. 1 pkt 46 li. a) u.p.d.o.f. umożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Nawiązując do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowy zawarte pomiędzy wnioskodawczynią a UNDP stanowią etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu, a zatem jest to etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanymi w analizowanym przepisie podmiotami. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Organ wskazał, że konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, aby podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym, zdaniem organu, należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Zatem, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenie). Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Organ wskazał, że z wniosku wynika, iż Program Narodów Zjednoczonych, z którym wnioskodawczyni zawarła umowy jest organem pomocniczym Organizacji Narodów Zjednoczonych. Umowy dotyczą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social Innovation in Europę and CIS, na stanowisku Project assistant. Umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Praca jaką wykonuje wnioskodawczyni ogranicza się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że wynagrodzenie, diety oraz zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. Z. wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

W ocenie skarżącej nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, który przyjął, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła, że nie otrzymała środków od beneficjenta Programu (podmiotu, który otrzymał bezzwrotną pomoc), ale od organizacji międzynarodowej (UNDP), która przeznaczyła w drodze jednostronnej deklaracji środki finansowe na realizację Programu. Organ nie zauważył zatem zasadniczej różnicy pomiędzy typowymi problemami związanymi z wypłatą przez beneficjentów programów pomocowych wynagrodzenia dla swoich pracowników, a sytuacją przedstawioną we wniosku, w której organizacja międzynarodowa (UNDP) wypłaca środki bezpośrednio dla osoby fizycznej wykonującej zadania związane z realizacją celów ściśle określonego w zawartej umowie programu pomocowego. Uwagi organu, uznającego, że skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, bo ze zwolnienia nie mogą korzystać osoby otrzymujące środki od podmiotu, który otrzymał bezzwrotną pomoc, nie mogą zatem odnosić się do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie otrzymuje środków finansowych od beneficjenta Programu lub podmiotu realizującego Program z puli środków bezzwrotnej pomocy otrzymanych od organizacji międzynarodowej. Podmiot, z którym Skarżąca zawarła umowę - UNDP nie jest beneficjentem Programu. Jak wyraźnie wskazano we wniosku, UNDP jest organizacją międzynarodową przeznaczającą na podstawie jednostronnej deklaracji swoje środki finansowe na realizację programu pomocowego, a więc podmiotem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Według skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, że skarżąca otrzymuje środki finansowe bezpośrednio od podmiotu wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Organizacja międzynarodowa - UNDP, bez pośrednictwa jakichkolwiek podmiotów trzecich (zarówno podmiotów realizujących cele Programu jak i podmiotów upoważnionych do dysponowania środkami programu) przekazuje środki finansowe bezpośrednio na rachunek bankowy skarżącej, a podatnikiem realizującym cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy jakie UNDP przeznacza na realizację Programu, w rozumieniu definicji wskazanej w interpretacji, jest skarżąca. I jako taka, zgodnie z przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnią 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f., powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Według skarżącej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie nie znajduje zastosowanie jedynie wtedy gdy podmiotem zlecającym osobie fizycznej wykonanie określonych czynności jest podatnik. Powołany zapis nie odnosi się do jakichkolwiek podmiotów, w szczególności do wszystkich organizacji międzynarodowych, państw obcych lub międzynarodowych instytucji finansowych, ale jedynie do tych podmiotów, które posiadają status podatnika podatku dochodowego.

UNDP jako organizacja międzynarodowa objęta immunitetem podatkowym wynikającym z Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzona przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych dnia 13 lutego 1946 r. (Dz.U. z 1948 r. Nr 39, poz. 286; dalej: Konwencja) nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z § 7 lit. a) Konwencji, aktywa, dochody oraz inne kategorie majątku ONZ są zwolnione od wszelkich podatków bezpośrednich. Ponieważ UNDP nie może być uznana za podatnika w rozumieniu zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b)u.p.d.o.f., to również skarżąca nie może być uznany za osobę fizyczną, o której mowa w tym przepisie, nie otrzymuje ona bowiem środków od podatnika podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo wskazał, że umowa, na podstawie której skarżąca realizuje zadania Programu i otrzymuje świadczenia została zawarta bezpośrednio między UNDP i skarżącą. Powyższe stanowi przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania zwolnienia, ponieważ otrzymane dochody nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, która została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z państwami, organizacjami, lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z art. 26 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. wynika zatem, że dochody są wolne od podatku dochodowego jeżeli pochodzą od podmiotów wymienionych w tym przepisie, źródłem finansowana są środki bezzwrotnej pomocy, środki te zostały przyznane przez wymienione podmioty na postawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Nie ma znaczenia sposób przekazania środków, a więc mogą one być przekazane podatnikowi bezpośrednio przez podmiot, od którego pochodzą środki, jak i za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że zawiera ona z Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP), to jest z podmiotem mającym status organizacji międzynarodowej, umowy dotyczące wykonywania czynności polegających na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS na stanowisku Project assistant i na podstawie tych umów otrzymuje wynagrodzenie, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy. Według oceny skarżącej ze stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku o interpretację wynika, że realizowane przez nią zadania, związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego Social Innovation in Europe and CIS finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.

Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wymaga odróżnienia podstawy (tytułu) otrzymywania dochodów przez podatnika od pochodzenia środków otrzymywanych przez podatnika, kwalifikowanych jako dochód. Podstawa (tytuł) otrzymywania dochodów przez podatnika jest istotna dla kwalifikacji źródła przychodu podatnika, w świetle art. 10 u.p.d.o.f. Nie jest natomiast istotna dla kwalifikacji pochodzenia środków w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Dla kwalifikacji pochodzenia środków w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. istotna jest wykładnia wyrażenia "pochodzić", użytego w treści tego przepisu. W kontekście interpretowanego przepisu wyrażenie to dotyczy pierwotnego źródła finansowania, z którego przekazane zostały środki, stanowiące bezzwrotną pomoc. Dla prawidłowej wykładni pojęcia pochodzenia środków w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy. Nie ma natomiast znaczenia jaki podmiot i w jakim trybie rozdysponowuje środki pochodzące od organizacji międzynarodowej, z bezzwrotnej pomocy, przyznane jednostronną deklaracją. Podmiotem tym może być sama organizacja międzynarodowa jak i podmiot pośredniczący. Znajduje to odzwierciedlenie w treści 26 ust. 1 pkt 46 lit. a) in fine u.p.d.o.f., dotyczącego przekazywania środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Przepis ten jest tak sformułowany, że wynika z niego, iż przekazanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy jest tylko jednym ze sposobów przekazania. Należy z tego wnosić, że innym sposobem, którego dotyczy ten przepis jest przekazanie bezpośrednio przez podmiot, od którego pochodzi bezzwrotna pomoc. W związku z tym należy stwierdzić, że niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej analizując przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny prawidłowo uznał, że umowy zawarte pomiędzy wnioskodawczynią a UNDP stanowią etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnej osobie fizycznej zobowiązanej do realizacji programu, a zatem jest to etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanymi w analizowanym przepisie podmiotami. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Są to zatem środki pochodzące od organizacji międzynarodowej, stanowiące pomoc bezzwrotną, przyznane przez tą organizację na podstawie jednostronnej deklaracji.

Równocześnie jednak rozważając kwestię spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy organ dopuścił się błędu w rozumowaniu, który doprowadził w rzeczywistości do pominięcia analizy przesłanki określonej w tym przepisie ("podatnik realizuje bezpośrednio cel programu"), a w odpowiedzi na skargę także do zanegowania zajętego w interpretacji stanowiska dotyczącego spełnienia w analizowanej sytuacji faktycznej przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu interpretacji dotyczącym wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b)ustawy znalazło to wyraz w stwierdzeniu, że "skoro w art.21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenie za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu."

Takie stanowisko jest nieprawidłowe i stanowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię wymienionego przepisu. Przede wszystkim z okoliczności, że w art. 21 ust. pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazany jest krąg podmiotów, od których mogą pochodzić środki bezzwrotnej pomocy stanowiące źródło otrzymanego przez podatnika dochodu wolnego od podatku dochodowego, nie wynika, w jaki sposób te środki mogą trafiać do podatnika, czyli w jaki sposób (na podstawie jakiego stosunku prawnego) podatnik może otrzymywać dochód wolny od podatku. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wynika bowiem jedynie, jakie powinno być źródło pochodzenia środków, oraz że środki te mogą być przekazywane podatnikowi zarówno bezpośrednio przez podmiot, od którego środki pochodzą jak i mogą być przekazywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Należy zatem stwierdzić, że żaden stosunek prawny między podmiotem (np. organizacją międzynarodową), od którego pochodzą środki bezzwrotnej pomocy, a podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, będący podstawą przekazania podatnikowi dochodu, nie wyłącza z góry możliwości zwolnienia dochodu od podatku.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji można odczytać, że organ analizując zagadnienie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zwrócił przede wszystkim uwagę na zastrzeżenie zawarte w drugim (po średniku) zdaniu tego przepisu, według którego zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zastrzeżenie to dotyczy jednak tylko tych podatników, którzy otrzymują swój dochód od podatnika realizującego bezpośrednio cel programu. Nie dotyczy natomiast takiego podatnika, który otrzymuje swój dochód od podmiotu, który przyznał bezzwrotną pomoc. W sytuacji faktycznej niniejszej sprawy omawiane zastrzeżenie nie może mieć zastosowania, bowiem jest oczywiste, że wnioskodawczyni otrzymuje dochód bezpośrednio od podmiotu, który przyznał bezzwrotną pomoc na podstawie jednostronnej deklaracji. Według stanu faktycznego przedstawionego przez podatniczkę dochód ten pochodzi ze środków przeznaczonych na tą bezzwrotną pomoc.

W rezultacie analizując w opisany wyżej sposób treść art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) ustawy Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał oceny, czy w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy podatniczka bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W związku z tym ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej powinien, utrzymując prawidłowe ustalenie, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki zwolnienia dochodu od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 li. a) u.p.f.o.d., jednoznacznie wypowiedzieć się, czy równocześnie spełniona jest przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.f.o.d., to znaczy czy w przedstawionym stanie faktycznym podatniczka bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przy tym ocena ta powinna być dokonana jedynie przy uwzględnieniu koniecznych dla tej oceny elementów stanu faktycznego przedstawionego przez podatniczkę (art. 14 b§ 3 Ordynacji podatkowej) pozwalających na ustalenie jaki jest cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz ocenę, czy czynności wykonywane przez podatniczkę w celu wykonywania zadań wynikające z umów zawieranych z UNDP są bezpośrednią realizacją celu programu. Dokonując tej oceny organ powinien uwzględnić, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zastrzeżenie sformułowane w drugim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b), ponieważ podatniczka nie otrzymuje swojego dochodu od podatnika bezpośrednio realizującego cel programu. Dla analizy omawianej przesłanki nie ma znaczenia, że podatniczka otrzymuje dochód bezpośrednio od organizacji międzynarodowej, która przyznała środki bezzwrotnej pomocy, ponieważ jest to możliwe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.f.o.d. Ponadto żaden stosunek prawny między podmiotem (np. organizacją międzynarodową), od którego pochodzą środki bezzwrotnej pomocy, a podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, będący podstawą przekazania podatnikowi dochodu, nie wyłącza z góry możliwości zwolnienia dochodu od podatku.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, wymienianej dalej jako P.p.s.a.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę pranego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).