Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 6/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par.1, par. 2 pkt 2, par. 3, par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] maja 2019 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług za okres od 01/2014r. do 12/2015r. w łącznej wysokości [...] zł; podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014 - 2015 w łącznej wysokości [...] zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01/2014 do 12/2015 w łącznej kwocie [...] zł należności głównej oraz [...] zł odsetek za zwłokę od tego zobowiązania obliczonych na dzień wydania decyzji oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz 2015 r.

w łącznej kwocie [...] zł należności głównej oraz [...] zł odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, obliczonych na dzień wydania decyzji. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku

z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik MUS, w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej wydał 14 maja 2019r. dla skarżącej decyzję w trybie przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2,

§ 3 i § 4 pkt 2 Op, gdyż uznał, że w świetle dokonanych w toku kontroli podatkowej ustaleń wystąpiły przesłanki, o których mowa w powołanych przepisach.

W szczególności dokonane w toku tej kontroli ustalenia wskazywały na udział Spółki

w transakcjach, opierających się na oszustwie podatkowym. W ocenie kontrolujących transakcje zakupu paliw od kontrahentów [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z

o.o., [...] Sp. z o. o., [...] sp. j. nie były rzeczywiste, albowiem podmioty te uczestniczyły w łańcuchu oszukańczych transakcji i wystawiały puste faktury. W konsekwencji, w składanych do [...] Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe (od 01/2014r. do 12/2015r.) skarżąca wykazała kwotę podatku naliczonego do odliczenia w kwocie zawyżonej, w wyniku odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez podmioty stwarzające pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wystawiające faktury na potrzeby legalizacji towarów niewiadomego pochodzenia. Według ustaleń organu I instancji kwota zaniżonego zobowiązania podatkowego podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wynikająca z rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01/2014 do 12/2015 wynosi [...] zł, zaś odsetki od przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania na dzień wydania decyzji wyniosły [...] zł.

Naczelnik MUS wskazał także na szereg nieprawidłowości stwierdzonych

w kontroli w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014 i 2015 r., w tym wykorzystywanie w rozliczeniach faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W 2014 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia zakupów paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, a zafakturowanego przez ww. kontrahentów na łączną kwotę [...] zł, zaś

w 2015 r. zafakturowanego przez niektórych z nich na kwotę [...] zł. Ogółem zaś kwotę zaniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. ustalono na [...] zł, odsetki – [...] zł, a w 2015 r. na [...] zł, odsetki – [...] zł. Zdaniem organu I instancji, o istnieniu realnej obawy niewykonania zobowiązań świadczy sytuacja majątkowa i finansowa Spółki, tj. osiągane przez Spółkę dochody w granicach [...] -[...] zł rocznie i posiadany majątek trwały o wartości bilansowej [...] zł. Nie gwarantują one bowiem, podobnie jak obciążona hipoteką nieruchomość gruntowa, wykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych, których łączna wartość wraz z należnymi odsetkami za zwłokę stanowi [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia:

I. prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału mającego istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ww. ustawy, poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie – czy strona podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia,

co doprowadziło do wadliwego uznania, iż strona nie posiada majątku pozwalającego na spłatę należności pomimo ustalenia, iż posiada ruchomości o wartości kilkudziesięciu milionów złotych oraz nieruchomości o wartości kilku milionów złotych,

a nadto, iż wobec strony nie były prowadzone postępowania egzekucyjne, nie posiada zaległości publicznoprawnych oraz nie wyzbywa się swojego majątku a wręcz przeciwnie w trakcie trwania kontroli podatkowej nabyła kilkadziesiąt pojazdów takich jak ciągniki siodłowe, autocysterny, cysterny czy samochody osobowe, co świadczy

o dobrej sytuacji finansowej Spółki i nie zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy aktywa Spółki wzrosły z [...] zł

w 2015r. do [...] zł w 2018r., co stanowi wzrost o ponad 31,55% oraz przychody ze [...] zł w 2015r. do [...] zł w 2018r., co stanowi wzrost o ponad 63,91%;

II. prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że strona nie wykona ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego, podczas gdy w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu na okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, jak również nie wskazano, jaka okoliczność w stosunku do podatnika uzasadnia podejrzenie, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Organ dokonał natomiast samodzielnej, niepopartej dowodami, wynikającej jedynie z dowolnej analizy nieznanych faktów, oceny sytuacji finansowej podatnika. Organ w tym zakresie w ogóle nie rozpatrzył merytorycznie dokumentów zgromadzonych w sprawie.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić

do uznania, że fakt prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku;

- art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki

do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku strony, pomimo iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona ich nie wykona, a w szczególności, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, podczas gdy taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma miejsca;

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie,

iż istniały podstawy do określenia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych

i dokonania ich zabezpieczenia, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego;

- art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji

i umorzenie postepowania jako bezprzedmiotowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Dyrektor IAS przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał, że sporem w sprawie jest zasadność dokonania przez organ I instancji zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty [...]

zł tytułem zobowiązań podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2014r., styczeń - grudzień 2015r. w przybliżonej łącznej kwocie [...] zł wraz z kwotą należnych odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. oraz 2015r. w przybliżonej łącznej kwocie [...] zł wraz z kwotą należnych odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł.

Wskazał, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem tego zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wykonania, (por. S. Babiarz., B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgodka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 255). Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone. Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym w rozpoznawanej sprawie jest art. 33 Op, w świetle którego decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy przypomniał, że przybliżone kwoty zobowiązań Spółki (bez odsetek) określone łącznie na sumę [...] zł są wynikiem dokonanych przez organ

I instancji ustaleń, w toku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej, z których wynika, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka w okresie objętym kontrolą wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym jako "broker" brała świadomy udział w oszustwie karuzelowym (obrót paliwami niewiadomego pochodzenia), zob. str. 11 – 18 decyzji DIAS. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...]US wystarczająco uprawdopodobnił okoliczność, że objęta przedmiotowym zabezpieczeniem kwota zobowiązania podatkowego może zostać określona przez ten organ w decyzji wymiarowej oraz, że ustalone okoliczności uznać należało za wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA

z 8 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1068/15). Podniósł, iż okoliczność posługiwania się przez Spółkę fakturami nie odzwierciedlającymi stanu rzeczywistego i dokonywanie obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany przez dłuższy okres czasu, wypełniał znamiona przesłanki trwałego niewykonywania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co w konsekwencji warunkuje wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i może stanowić uzasadnienie

do zabezpieczenia kwoty zaniżonych zobowiązań podatkowych na majątku podatnika. W sytuacji, bowiem gdy z ustaleń kontroli wynikają okoliczności wskazujące

na wykorzystywanie w rozliczeniach podatku faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mające na celu zaniżanie zobowiązań, to można przyjąć, że Spółka w sposób trwały nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych. Skoro organy uprawdopodobniły, że Spółka wykorzystywała w działalności faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zawyżała kwoty podatku naliczonego do odliczenia oraz koszty uzyskania przychodów, to występuje uzasadniona obawa, że nie będzie ona regulowała swoich zobowiązań (zaległości) podatkowych z tym związanych (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2018r., sygn. akt VIII SA/Wa 29/18). DIAS zauważył również, że obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie budzą nie tylko ustalenia kontroli podatkowej i okoliczność zaniżania zobowiązań, ale również sytuacja finansowa

i majątkowa Spółki. Dokonując oceny własnej w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając dane zawarte w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. oraz bilansie sporządzonym na koniec 2017 r., po doliczeniu zobowiązań podatkowych, których przybliżoną wysokość szacuje się na sumę [...] zł, nie sposób jest uznać by Spółka była w stanie uiścić przedmiotowe zobowiązanie. Podobnie, zdaniem DIAS stan majątku Spółki nie daje gwarancji, że zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł zostaną wykonane (zob. str. 22 – 24 zaskarżonej decyzji). Ocenił, że Naczelnik [...]US wskazał realne i obiektywne okoliczności, które w jego ocenie budzą uzasadnioną obawę niewykonania przez Spółkę wskazanych w decyzji tego organu zobowiązań, do których zaliczył: znaczną kwotę zaniżenia zobowiązań Spółki, o których mowa w decyzji organu I instancji

w stosunku do kwoty zobowiązania wykazanego przez Spółkę w zeznaniach CIT-8 za 2014 rok oraz za 2015 rok; dokonywanie przez Spółkę obniżenia podatku należnego na podstawie faktur, co do których stwierdzono, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wobec dostawców Spółki wydane zostały przez właściwe organy podatkowe, kontroli skarbowej decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług); brak dostatecznego majątku ruchomego i nieruchomego mogącego być przedmiotem zaspokojenia ewentualnych zobowiązań podatkowych; wartości aktywów trwałych i obrotowych Spółki, która nie pokrywa jej zobowiązań powiększonych o kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego (brak wystarczającego majątku na pokrycie zobowiązań).

Tym samym DIAS wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione dodając, że postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy

i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego to znaczy, że w postępowaniu tym organ nie jest uprawniony do oceny zasadności "wymiaru zobowiązania",

jak również kwestii związanych, np. ze świadomością Spółki co do uczestnictwa

w procederze oszustwa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego

i materialnego, tj.:

- art. 187 § 1 Op poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału mającego istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 120, art. 121 §1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że zachodzą przesłanki

do wydania decyzji o zabezpieczaniu, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym

w sprawie materiałem dowodowym w szczególności przez błędną interpretację decyzji wydanych dla kontrahentów strony, z których bezsprzecznie wynika, że dostawcy m.in. [...] sp. z o.o. byli właścicielami towaru sprzedanego do strony i stronie przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i uwzględnienie kosztów zakupu towarów w kosztach podatkowych w zakresie podatku dochodowego;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej

z doświadczeniem życiowym oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych

w trakcie czynności kontrolnych, pomimo że w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie - czy strona podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do wadliwego uznania, iż strona nie posiada majątku pozwalającego na spłatę należności pomimo ustalenia, iż posiada ruchomości o wartości kilkudziesięciu milionów złotych oraz nieruchomości o wartości kilku milionów złotych, a nadto, iż wobec strony nie były prowadzone postępowania egzekucyjne, nie posiada zaległości publicznoprawnych oraz nie wyzbywa się swojego majątku, a wręcz przeciwnie w trakcie trwania kontroli podatkowej nabyła kilkadziesiąt pojazdów takich jak ciągniki siodłowe, autocysterny, cysterny czy samochody osobowe, co świadczy o dobrej sytuacji finansowej spółki i nie zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy aktywa spółki wzrosły z [...] zł w 2015 r. do [...] zł w 2018 r.,

co stanowi wzrost o ponad 31,55% oraz przychody z [...] zł w 2015 r. do [...] zł w 2018 r., co stanowi wzrost o ponad 63,91%;

- art. 233 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, mimo tego, że organ ten nie wyjaśnił i w dalszej konsekwencji nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. przesłanek warunkujących wydanie decyzji

o zabezpieczeniu;

- art. 121, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji mimo wydania przez ten organ decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

- art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania, które w swej istocie wykraczało poza zakres "uzupełniającego postępowania", o którym mowa w tym przepisie;

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op poprzez ich błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że strona nie wykona ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego, podczas gdy w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu na okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, jak również nie wskazano, jaka okoliczność w stosunku do podatnika uzasadnia podejrzenie, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Organ dokonał natomiast samodzielnej, niepopartej dowodami, wynikającej jedynie z dowolnej analizy nieznanych faktów, oceny sytuacji finansowej podatnika. Organ w tym zakresie w ogóle nie rozpatrzył merytorycznie dokumentów zgromadzanych w sprawie. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania,

a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że fakt prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku;

- art. 33 § 1 Op, poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku strony, pomimo iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona ich nie wykona, a w szczególności, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, podczas gdy taka sytuacja

w niniejszej sprawie nie ma miejsca;

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Op poprzez uznanie, iż istniały podstawy do określenia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych i dokonania ich zabezpieczenia, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego;

- art 53 § 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności określenia Spółce przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014 i 2015 w łącznej kwocie [...] zł, oraz zabezpieczenia na majątku skarżącej określonej w decyzji organu I instancji przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01/2014r. do 12/2015r. wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł i podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014 - 2015 wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł. Organ I instancji określił bowiem w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na [...] zł, przybliżoną kwotę zaniżenia zobowiązania za ten okres na [...] zł, odsetki od przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania na dzień wydania decyzji na [...] zł (łącznie przybliżona kwota zaniżenia zobowiązania wraz z odsetkami [...] zł) oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. i 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na [...] zł, przybliżoną kwotę zaniżenia zobowiązania za ten okres na [...] zł, odsetki od przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania na dzień wydania decyzji na [...] zł (łącznie przybliżona kwota zaniżenia zobowiązania wraz z odsetkami [...] zł). Organy podatkowe,

w świetle ustaleń kontroli podatkowej przyjęły, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji w świetle art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Op. Organ odwoławczy stwierdził, iż zostało wystarczająco uprawdopodobnione, że objęta zabezpieczeniem kwota zobowiązania podatkowego może zostać określona w decyzji wymiarowej. Dyrektor IAS powołał się przy tym na ustalenia dokonane w toku kontroli, z których wynika, że [...] Sp. z o.o. posiada wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami, a w łańcuchowym obrocie towarem przyjęła na siebie rolę "bufora", mającego na celu uwiarygadniać na gruncie przepisów VAT działalność podmiotów tworzących łańcuch fikcyjnych dostaw paliwa. Fikcyjnym łańcuchem transakcji w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających ze sprzedaży krajowych posługiwała się także [...] Sp. z o.o. Z ustaleń dotyczących tego podmiotu za okresy wrzesień – listopad 2014 r., kwiecień – czerwiec 2015 r., lipiec – sierpień 2015 r. wynika, że Spółka ta wystawiała faktury częściowo "puste" lub sprzedaż miała miejsce, jednak nie jest znane źródło pochodzenia sprzedanego paliwa. Odnośnie [...] Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, iż z ustaleń dokonanych wobec tego podmiotu wynika jego udział w procederze nierzeczywistego obrotu paliwami (olejem napędowym i benzyną) na etapie ich zakupu i sprzedaży, działanie w grupie podmiotów wzajemnie zależnych od siebie, uczestniczących w łańcuchu oszukańczych transakcji obrotu paliwem. [...] sp. j. świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących element przestępstwa na gruncie przepisów ustawy o VAT, ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał także, iż w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki ustalono, że paliwa, którymi handlowała Spółka krążyły pomiędzy wieloma podmiotami krajowymi i zagranicznymi. W grupie podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym pełniła rolę "brokera", mając tego świadomość. Tym samym dopuściła się wskazanych przez kontrolujących nieprawidłowości. Zdaniem organów podatkowych ujawniony w toku kontroli podatkowej proceder wykorzystywania w rozliczeniach podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych, faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mający na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych, uzasadnia istnienie obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, albowiem wypełnia znamiona przesłanki trwałego niewykonywania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Na istnienie obawy niewykonania zobowiązań podatkowych wskazują nie tylko ustalenia kontroli i zaniżanie zobowiązań, ale także sytuacja finansowa i majątkowa Spółki, która nie daje podstaw do uznania, iż zobowiązania podatkowe w kwocie, której wartość przybliżoną określono będą mogły zostać uiszczone.

Skarżąca uznaje natomiast, że w sprawie błędnie zinterpretowano decyzje wydane wobec kontrahentów strony, z których wynika, iż dostawcy, m.in. [...] Sp. z o.o. byli właścicielami sprzedanego stronie towaru i stronie przysługuje

z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i uwzględnienie kosztów zakupu towarów w kosztach podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Zdaniem Spółki nie zostało także wykazane, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, albowiem nie wykazano, że Spółka podejmuje czynności które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wadliwie także uznano, iż strona nie posiada majątku pozwalającego na spłatę należności, albowiem taki majątek posiada

i się go nie wyzbywa. Nie było zatem podstaw do określenia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych oraz dokonania ich zabezpieczenia.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2):

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji

o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4):

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji

o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007), uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).

W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych (w momencie wydawania decyzji) danych, oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej (art. 33 § 4 Op). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: "Obowiązek określenia

w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe w przepisie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej powinien być zrealizowany

w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Wprawdzie postępowanie to nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje" (wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1780/99, Temida (CD), Sopot 2003).

Tak więc, wykazanie przez organ tego, że w wyniku postępowania podatkowego mogą zostać określone zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej, niż dotychczas deklarowane przez podatnika ma charakter poddającego się weryfikacji uprawdopodobnienia, nie zastępuje bowiem decyzji wymiarowych.

W ocenie Sądu, uprawdopodobnienie powstania zaległości w niniejszej sprawie jest przekonywujące i wystarczające. Organy w toku prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej ustaliły, iż Spółka za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. zawyżyła podatek naliczony z tytułu odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] s.j., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, iż [...] Sp. z o.o. uczestniczyła w "łańcuchowym" obrocie towarem, w którym występuje: "znikający podatnik", "bufor", "broker", a jej zadaniem było pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem. W odniesieniu do [...] Sp. z o.o. ustalono zaś, iż Spółka ta sprzedawała podmiotom krajowym więcej paliwa niż nabyła, tym samym wystawiane przez ten podmiot faktury są częściowo puste. Powołując się na dowody zebrane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wskazano na to, iż skarżąca Spółka nie dokonywała zakupów od [...] Sp.

z o.o., a faktury dokumentujące zakup oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Na fikcyjność transakcji wskazują m.in. brak kontaktu z tym kontrahentem, uznanie go za podmiot nierzetelny z uwagi na sprzedaż paliwa

w ilościach przewyższających zakup. Odnośnie kolejnego kontrahenta, to jest [...] Sp. z o.o. ustalono zaś, iż podmiot ten brał udział w procederze nierzeczywistego obrotu paliwami w postaci oleju napędowego i benzyn na etapie ich zakupu i sprzedaży, nie nabywał ww. towarów handlowych i nie mógł nimi rozporządzać jak właściciel. Fakturom wystawianym na rzecz skarżącej nie towarzyszył rzeczywisty obrót i były to "puste faktury". Także odnośnie [...] s.j. ustalono, iż podmiot ten uczestniczył w transakcjach stanowiących element przestępstwa w podatku od towarów i usług, a skarżąca Spółka zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Ustalenia dokonane w toku kontroli wskazują też świadomy na udział skarżącej w oszustwie podatkowym, w którym Spółka pełniła funkcję "brokera". Faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały także uwzględnione przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. i 2015 r., zawyżając kwoty tych kosztów. Organy podatkowe wskazały zatem okoliczności jakie legły u podstaw uznania za prawdopodobne, że zobowiązania podatkowe skarżącej, o których mowa w zaskarżonej decyzji zostały zaniżone. Przytoczyły jednocześnie obliczenia pozwalające poznać sposób dokonania obliczeń kwot, wskazanych w rozstrzygnięciach. Uprawdopodobnienie istnienia zaległości należy zatem uznać za wystarczające.

Wskazać jednocześnie wypada, iż z treści powołanych przepisów wynika, że

w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa

w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, iż katalog przesłanek świadczących o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty, a ww. przesłanki są przykładowe. Wystąpienie jednej

z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji

o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę).

Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 Op (uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie). Świadczy o tym chociażby wysokość określonych

w decyzji przybliżonych kwot zaniżenia zobowiązań skarżącej, które łącznie bez odsetek stanowią kwotą ponad [...] zł, zaś wraz z odsetkami ponad [...] zł. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż doliczenie przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych, szacowanej na [...] zł nie daje podstaw uznania, aby Spółka była w stanie je uiścić. Zachodzi zatem uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy dokonał przy tym analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, którą przedstawił na str. 22 i 23 zaskarżonej decyzji. Skarżąca w skardze wskazuje na wzrost aktywów o 31,55 % i przychodów o 63,91 %, porównując wartości z roku 2015 w stosunku do wartości z roku 2018, pomija jednocześnie dane wynikające ze sprawozdań finansowych, a dotyczące stanu aktywów i pasywów Spółki wykazanych w sprawozdaniu finansowym za 2018 rok. Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, mających oparcie w dokumentach znajdujących się w aktach Spółka w e-sprawozdaniu za 2018 r. wykazała aktywa obrotowe w wysokości [...] zł, aktywa trwałe w wysokości [...] zł, w tym środki trwałe: grunty, budynki, lokale, maszyny i urządzenia, środki transportu o łącznej wartości [...] zł. Na koniec grudnia 2018r. stan zapasów, w postaci towarów stanowił wartość [...] zł. Wartość należności krótkoterminowych wyniosła zaś [...] zł. Po stronie pasywów zaś Spółka wykazała zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w łącznej wysokości [...] zł, w tym zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł. Trafnie zatem organ odwoławczy wskazał, iż uwzględniając powyższe dane po doliczeniu zobowiązań podatkowych, których przybliżoną wysokość szacuje się na sumę [...] zł, nie sposób jest uznać by Spółka była w stanie uiścić przedmiotowe zobowiązanie. Dokonaną przez organ odwoławczy analiza sytuacji finansowej i majątkowej, z uwzględnieniem obciążonej hipoteką na kwotę [...] zł nieruchomości w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.

Przepisy art. 33 § 1 – 4 Op znajdują zastosowanie szczególnie wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, które powstały w związku z udziałem podatnika, na majątku którego dokonywane jest zabezpieczenie, w oszustwach podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2016 r.,

VIII SA/Wa 458/15; CBOSA). Trafnie zatem organ odwoławczy wskazał, iż istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane należy wywodzić również z okoliczności, iż skarżąca posługiwała się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dokonywała obniżenia podatku należnego

w nich wykazanego, co wypełnia przesłanki trwałego niewykonywania zobowiązań publicznoprawnych.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak szeroko prezentuje się

w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 Op ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Zatem brak jest podstaw prawnych, jak zdaje się wywodzić skarżąca, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać

w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań. Takie okoliczności wystąpiły zaś

w realiach rozpoznawanej sprawy.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela nadto te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których za odrębne należy uznać postępowanie kontrolne lub podatkowe i postępowanie zabezpieczające. Nie sposób zatem uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., I FSK 727/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; CBOSA).

W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Dyrektor IAS dokonał bowiem oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op. Wbrew twierdzeniom Spółki organ odwoławczy uzupełniając materiał dowodowy poprzez wezwanie organu I instancji

o nadesłanie dokumentacji wskazanej w postanowieniu z dnia [...] września 2019 r.,

to jest dowodów/materiałów przywołanych w zaskarżonej decyzji, w oparciu o które dokonano istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń, wydruku o czynnościach majątkowych podatnika, listy ewentualnych zaległości podatkowych, kopii sprawozdania finansowego Spółki za 2018 r. nie przekroczył zakresu postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Op, jak również nie naruszył art. 127 Op. Przeciwnie poprzez

to działanie dokonał kompletnej oceny okoliczności sprawy w zakresie potrzebnym dla rozstrzygnięcia. Trafnie jednocześnie przyjął, że stwierdzone nieprawidłowości dają podstawy do zastosowania treści art. 33 Op, gdyż występuje uzasadniona obawa, że Spółka nie będzie regulowała swoich zobowiązań (zaległości) podatkowych, przytaczając uzasadnienie tego wniosku.

Zauważyć jednocześnie należy, że skoro w toku postępowania podatkowego

w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych skarżącej na organach podatkowych nie ciąży obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej, to za nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art.191 Op. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie przepisów art. 33 § 1 – 4 Op, organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania stosownych czynności procesowych przewidzianych dla postępowania wymiarowego, a także dowodzenia wystąpienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę określenia zobowiązań podatkowych, jakie mają obowiązek przywołać w decyzjach wymiarowych. Nie miały zatem w niniejszym postępowaniu obowiązku przedstawiania stosownej argumentacji na tle tych przepisów. W realiach niniejszej sprawy spoczywającego na organach obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 – 4 Op, nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w zgodzie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op, a także z art. 210 § 4 Op.

W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała, że brak jest podstaw do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania nie zostaną wykonane. W tych okolicznościach za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe uprawdopodobniły zarówno powstanie zaległości, jak i istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Wobec tego, że organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy dokonały obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych skarżącej oraz kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji, uznać należy, że organy te w realiach niniejszej sprawy spełniły obowiązek wynikający z przepisów art. 33 § 4 pkt 2 Op, nie naruszając przy tym art. 53 § 1 Op. Organ odwoławczy prawidłowo w tej sytuacji zastosował art. 233 § 1 pkt 1 Op.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.