Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1837/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1,  art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 54 par. 2,  art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] maja 2009 r. P. Sp. z o.o. – Skarżąca lub Spółka w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenie podatku VAT wynikającej z faktury VAT przesyłanej w formie elektronicznej.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że jest spółką należącą do międzynarodowego koncernu P. W ramach koncernu P. rozważane jest wprowadzenie rozwiązania polegającego na tym, że wystawiane w systemie informatycznym SAP przez jeden podmiot z grupy P. na rzecz innego podmiotu należącego do tej grupy, faktury, byłyby w chwili wystawienia równocześnie kierowane w postaci pliku PDF do maila (poczty elektronicznej) i przesyłane odbiorcy. Odbiorca faktury mógłby natychmiast po wystawieniu otrzymać je w postaci pliku PDF. Faktura przesłana jako plik PDF byłaby następnie drukowana przez jej odbiorcę i przechowywana w formie papierowej przez okres wymagany przepisami prawa Spółka występowałaby zarówno w roli wystawcy jak i odbiorcy takich faktur.

Spółka rozważa również inne rozwiązanie, tj. wydruk faktur wystawionych przez poszczególne podmioty z grupy P. na rzecz Spółki na drukarce znajdującej się w siedzibie Spółki (odbiorcy faktur). Podobnie Spółka wystawiając faktury na rzecz podmiotów z grupy P. umożliwiałaby wydruk tych faktur na drukarkach znajdujących się w siedzibach tych podmiotów. Skarżąca przedstawiła w tym zakresie dwa warianty techniczne:

• pierwszy z nich polegałby na tym, ze Spółka otrzymałaby upoważnienie udzielone przez inne podmioty z grupy P. do wydruku wystawionych na jej rzecz faktur wprost z informatycznych systemów finansowych tych podmiotów, tj. wystawców faktur. Udzielenie upoważnienia łączyłoby się z nadaniem odpowiedniego dostępu określonym osobom do systemów informatycznych wystawców faktur (podmiotów z grupy P.) w zakresie wydruku wystawionych na rzecz Spółki faktur. Wydruk w tym przypadku byłby inicjowany przez Spółkę, po otrzymaniu przez nią informacji o wystawieniu faktury przez jej wystawcę. Analogicznie Spółka umożliwiłaby takie same działania podmiotom z grupy P., dla których to Spółka wystawiłaby faktury;

• drugi wariant techniczny polegałby na tym, że drukarka znajdująca się w siedzibie Spółki zostałaby podłączona do sieci informatycznej w ten sposób, że wystawcy faktur na rzecz Spółki, będący podmiotami z grupy P. mieliby możliwość wydruku faktur wprost na tej drukarce. Wydruk w tym przypadku byłby inicjowany przez wystawcę faktur bez udziału Spółki. Rola Spółki ograniczałaby się do zabrania wydrukowanych faktur z drukarki. Analogiczne rozwiązanie byłoby dostępne dla podmiotów, dla których Spółka wystawiałaby faktury.

Spółka wyjaśniła, że wystawcami faktur na rzecz Spółki będą zarówno krajowe jak i zagraniczne podmioty należące do koncernu P. Ponadto zaznaczyła, że będzie także wystawiała faktury na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów z grupy P. Powyższe rozwiązania nie dotyczyłyby faktur wystawianych przez lub na rzecz podmiotów spoza koncernu P.

W związku z powyższym zadała następujące pytania:

Czy dla celów podatku VAT za skuteczne, tj. dające prawo do odliczenia podatku VAT we wskazanych w ustawie o VAT okresach, można uznać otrzymanie faktur poprzez ich wydruk z plików PDF przesłanych pocztą elektroniczną?

Czy faktury wydrukowane przez Spółkę na drukarce znajdującej się w siedzibie Spółki wprost z systemów finansowych innych podmiotów należących do koncernu P. będzie można uznać za otrzymane przez Spółkę w sposób dający prawo do odliczenia podatku VAT we wskazanych w ustawie o VAT okresach?

Czy faktury wydrukowane przez ich wystawcę na drukarce znajdującej się w siedzibie Spółki, która to drukarka będzie odpowiednio podłączona do systemu informatycznego stosowanego przez wystawcę faktur można uznać za otrzymane przez Spółkę w sposób dający prawo do odliczenia podatku VAT we wskazanych ustawie o VAT okresach?

Czy przekazanie przez Spółkę wystawionych przez nią faktur na rzecz podmiotów z grupy P. z wykorzystaniem sposobów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego jest zgodne z wymogami przewidzianymi przepisami podatkowymi, a w szczególności nie narusza przepisów dotyczących wystawiania faktur?

Spółka wskazała, że we wszystkich przypadkach wskazanych w pytaniach 1-3 otrzymanie faktur przez Spółkę będzie skuteczne dla celów podatku VAT, tj. będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tak otrzymanych faktur w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w rozliczeniu za którykolwiek z dwóch następujących po sobie miesięcy pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony.

Skarżąca podkreśliła, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "otrzymać", co oznaczą że dla ustalenia zakresu znaczeniowego tego terminu należy uwzględnić jego rozumienie w języku powszechnym. W konsekwencji należy uznać, że Spółka otrzyma fakturę zarówno w przypadku przesłanego jej e-mailem pliku PDF, jak również drukując fakturę wprost z sytemu finansowego wystawcy faktury, a także odbierając fakturę ze znajdującej się w jej siedzibie drukarki, na której będzie ona wydrukowana z inicjatywy wystawcy faktury.

Odnosząc się do pierwszego z postawionych pytań stwierdziła, że sposób/środek za pomocą którego faktura jest dostarczana odbiorcy jest obojętny z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT. W ocenie Spółki może to być zatem osobiste wręczenie, przesłanie pocztą lub za pośrednictwem firmy kurierskiej czy też przesłanie e-mailem.

Podniosła, że po wydrukowaniu faktury będą przechowywane przez Spółkę i udostępniane organom podatkowym na ich żądanie. Podobnie wystawca faktur będzie je przechowywał i udostępniał organom w formie papierowej. Dzień wydruku faktury, będący dniem otrzymania będzie miał znaczenie dla określenia okresu rozliczeniowego, w którym podatek VAT naliczony wynikający z tej faktury, będzie mógł zostać odliczony przez Spółkę.

Mając na uwadze treść drugiego z postawionych pytań podniosła, że otrzymanie faktur przez ich wydruk wprost z systemu finansowego wystawców tych faktur jest skuteczne dla odliczenia wykazanego w nich podatku VAT. Wyjaśniła, że mając informację o wystawieniu faktury w systemie SAP (o wprowadzeniu danych do formatu faktury przez jej wystawcę i wybrania opcji akceptacji wystawienia faktury) oraz posiadając odpowiednie upoważnienie do wydruku faktury wprost z systemu finansowego wystawcy samodzielnie drukowałaby oryginały takich faktur, podczas gdy wydruku kopii faktur dokonywałby ich wystawca.

Ustosunkowując się do trzeciego pytania Skarżąca podniosła, że odbieranie oryginałów faktur z drukarki wydrukowanych z inicjatywy wystawców faktur na drukarce znajdującej się w siedzibie Spółki stanowi "otrzymanie" faktury, o którym mowa w (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT z 2004 r." zdaniem Spółki nie ma znaczenia prawnego na czyjej drukarce i w jakim miejscu (siedziba wystawcy, siedziba odbiorcy, inne miejsce) faktury są przez wystawcę w momencie ich wystawienia drukowane.

Przedstawiając stanowisko dotyczące czwartego pytania stwierdziła, że w przypadku przekazania przez Spółkę wystawionych przez nią faktur na rzecz podmiotów z grupy P. z wykorzystaniem sposobów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego pozostanie w zgodzie z wymogami przewidzianymi przepisami podatkowymi. Podkreśliła, że czynności mające na celu dostarczenie faktury jej odbiorcy nie stanowią elementu wystawienia faktury. Wystawienie faktury polega na jej sporządzeniu lub wypisaniu czyli ustaleniu jej treści, tj. uwzględnieniu wszystkich wymaganych prawem elementów faktury w formie/szablonie/wzorze faktury. Zdaniem Spółki w przypadku korzystania z programu komputerowego ustalenie treści faktury następuje w chwili wprowadzenia wszystkich wymaganych danych do szablonu faktury i zaakceptowanie wystawienia faktury poprzez wybranie odpowiedniej opcji w programie komputerowym. Podniosła, że powyższe działanie nie stanowi wystawienia faktury elektronicznej.

Pomimo przejściowej formy elektronicznej faktura jest wystawiona w formie papierowej. W ocenie Spółki niezależnie od tego, czy fakturę wydrukuje sama Spółka na własnej drukarce, czy też wydruku jej dokona odbiorca faktury czy to z przesłanego mu pliku PDF, czy też na zasadzie upoważnienia wprost z systemu finansowego Spółki, czy też wydruku takiego dokona Spółka przy zastosowaniu drukarki znajdującej się w siedzibie odbiorcy, faktura zostanie wystawiona przez Spółkę w formie papierowej.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] lipca 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1337) oraz przepisy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), dalej "rozporządzenie z 2005 r.", stwierdził, że we wszystkich opisanych powyżej przypadkach, dokonuje elektronicznego przekazu treści dokumentu zapisanej w języku informatycznym. Nie można uznać takich faktur za tożsame z fakturami wystawianymi w formie papierowej.

Dalej uznał, że aby te faktury mogły zostać uznane za wystawione zgodnie z prawem i stanowić podstawę do odliczenia podatku, muszą one spełniać wymogi określone w ww. rozporządzeniu z 2005 r. w sprawie faktur elektronicznych.

Organ podatkowy zaznaczył, że opisane sposoby dostarczania faktur do Skarżącej, w świetle postanowień ww. rozporządzenia z 2005 r., nie wywołują skutków prawnych. Zgodnie § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2005 r., art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 roku o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450 z późn. zm.), oraz umową w sprawie europejskiego modelu EDI (opisana w Zaleceniu Komisji Europejskiej z dnia 19 października 1994 r. nr 1994/820/WE odnoszącego się do aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych (Dz. Urz. UE L 338 z 28.12.1994 r.) e-faktury muszą być akceptowane przez odbiorcę. Ich autentyczność musi być potwierdzona tzw. bezpiecznym podpisem elektronicznym, zweryfikowanym przez certyfikat albo system wymiany danych elektronicznych (EDI). Organ stwierdził, że samo wygenerowanie oryginału faktury VAT (w formacie pliku PDF) i umożliwienie nabywcy pobrania go z serwera dostawcy bądź wysłanie nabywcy oryginału faktury VAT za pomocą systemu informatycznego, w świetle § 4 rozporządzenia z 2005 r., nie zapewnia gwarancji niekwestionowanej autentyczności pochodzenia faktury od podmiotu, który ją wystawił oraz gwarancji integralności i nienaruszalności zawartej w niej treści. Nie dochodzi do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.) u odbiorcy takiej faktury. Jest to wyłącznie przekazanie, do wiadomości odbiorcy, treści faktury a nie wystawienie i doręczenie dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Reasumując podniósł, że Skarżąca nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych, w opisany powyżej sposób, od wystawców z grupy P., gdyż przedmiotowe faktury nie zostaną bowiem wprowadzone do obrotu prawnego (brak skutecznego doręczenia). Analogicznie organ uznał, iż jeżeli Spółka będzie wystawiała i przesyłała faktury na rzecz podmiotów należących do grupy P., z wykorzystaniem sposobów przedstawionych we wniosku, to nie będzie to zgodne z wymogami przewidzianymi w przepisach podatkowych dotyczących wystawiania faktur.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności:

1) § 2 rozporządzenia z 2005 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura wystawiona przy użyciu finansowo-księgowego programu komputerowego, a następnie przesłana na drukarkę w celu jej wydruku lub jako plik w formacie "pdf" mailem, jest fakturą elektroniczną, do której stosuje się przepisy w/w rozporządzenia,

2) art. 106 ust. 1 i ust. 2 r. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. przez błędną wykładnię polegającą na nieznajdującym oparcia w treści przepisów odwołaniu się do kwestii sposobu doręczenia faktury odbiorcy w celu oceny czy odbiorca faktury ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w danej fakturze,

3) art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przez przyjęcie, iż dostarczenie przez Spółkę faktur VAT w którykolwiek ze sposobów przedstawionych we wniosku o interpretację nie wywołuje skutków prawnych, a zatem spowoduje uznanie tych faktur za niespełniających wymogi określone przepisami ustawy o VAT,

oraz przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 ord. pod.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wystawiania faktur elektronicznych w rozumieniu rozporządzenia z 2005 r. Podniosła, że faktury, o których mowa w zdarzeniu przyszłym będą fakturami papierowymi, konwencjonalnymi. Niekonwencjonalny będzie jedynie sposób ich dostarczenia przez wystawcę odbiorcom.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie odniósł się do zdarzenia przedstawionego we wniosku o interpretację. Minister Finansów nie stwierdził bowiem, że przedstawione przez Spółkę sposoby dostarczenia faktury papierowej naruszają przepisy prawa. Ponadto nie wziął pod uwagę, iż w sytuacji wydruku faktury przez jej wystawcę w celu jej późniejszego przesłania pocztą (listownie), faktura także występuje w postaci elektronicznej, gdyż w takiej postaci jest przesyłana z komputera do drukarki. Zdaniem skarżącej Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie zawarł uzasadnienia prawnego dla uznania faktur, o których mowa we wniosku Spółki za faktury elektronicznej, przez co naruszył art. 14c §1 O.p.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia § 2 rozporządzenia z 2005 r. wskazała, że za papierowe należałoby uznać wyłącznie faktury wystawiane poprzez wypełnienie formularzy faktur (druków akcydensowych) pismem ręcznym lub na maszynie do pisania. Zdaniem Spółki, o fakturach elektronicznych może być mowa wyłącznie w sytuacji, gdy całość procesu fakturowania odbywa się elektronicznie, tj. faktura nie posiada formy papierowej, jest wystawiana, przesyłana, przechowywana i udostępniana elektronicznie, a jedynie w przypadku żądania organów podatkowych dokonywany jest wydruk treści e-faktury. Wydruk ten nie ma jednak waloru faktury VAT, gdyż ta występuje wyłącznie w formie elektronicznej.

W ocenie Spółki, rozporządzenie z 2005 r. reguluje kwestie przesyłania faktur, ale tylko tych, które wystawiane są w takiej formie. Natomiast w przedstawiony przez skarżącą zdarzeniu, sama faktura miałaby zarówno oryginał jak i kopię w wersji papierowej, co pozwoliłoby bez trudu stwierdzić w toku kontroli podatkowej (tak jak odbywa się to w chwili obecnej) czy kopia faktury, którą będzie posiadał odbiorca jest zgodna z jej oryginałem.

Spółka jest także zdania, iż niezależnie od tego, czy fakturę wydrukuje sama na własnej drukarce, czy też wydruku jej dokona odbiorca faktury czy to z przesłanego mu pliku pdf, czy też na zasadzie upoważnienia wprost z systemu finansowego Spółki (po udzieleniu mu stosownego dostępu do takiej opcji), czy też wydruku takiego dokona Spółka przy zastosowaniu drukarki znajdującej się w siedzibie odbiorcy, faktura zostanie wystawiona przez Spółkę w formie papierowej. Przepisy ustawy o VAT, jak również wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, w żaden sposób nie uzależniają oceny, czy faktura została wystawiona w sposób prawidłowy od tego gdzie i na czyjej drukarce został wydrukowany oryginał i kopia takiej faktury. Podniosła, że jeżeli faktura będzie zawierała wszystkie elementy wynikające z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nic mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), jak również zostanie wystawiona w odpowiednim terminie, postępowanie Spółki będzie zgodne z ciążącymi na niej obowiązkami dotyczącymi wystawienia i wydawania odbiorcy faktur VAT.

Stwierdziła, ze sposób (środek) za pomocą którego faktura jest dostarczana odbiorcy jest obojętny z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT. Może to być zatem osobiste wręczenie, przestanie pocztą lub za pośrednictwem firmy kurierskiej czy też przesianie e-mailem. Wystawca faktury jeden egzemplarz oznacza jako oryginał a drugi jako kopia, przy czym oryginał dostarcza odbiorcy faktury. W rozpatrywanym przypadku dostarczenie odbywałoby się za pomocą poczty elektronicznej lub poprzez wydruk faktury wprost z systemu finasowo-księgowego wystawcy faktury na drukarce znajdującej się w siedzibie odbiorcy faktury (z inicjatywy odbiorcy lub wystawcy faktury).

W związku z powyższym Spółka uważa, iż faktury otrzymane w każdy z opisanych we wniosku o interpretację sposobów będą dokumentowały kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w okresach rozliczeniowych wskazanych w przepisach ustawy o VAT, tj. w miesiącu otrzymania w powyższy sposób faktury lub w dwóch kolejno następujących po sobie okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pismem z dnia 29 stycznia 2010 r. wezwał organ do nadesłania dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie osób, które udzieliły E. N. pełnomocnictwa z dnia 16 lutego 2009 r. do reprezentacji skarżącej spółki w dacie jego udzielenia (np. wyciąg z rejestru sądowego).

Organ w odpowiedzi na ww. wezwanie przekazał dwa elektroniczne wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 2 lutego 2009 r. oraz 16 marca 2009 r. wskazujące na członków zarządu i sposób reprezentacji skarżącej spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek zupełnie z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej winien przekazać WSA wraz ze skargą pełne akta administracyjne. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 770 ze zm.; dalej: O.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 7 ww. artykułu stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 58 i 59 i 61). Jednocześnie w przypisie 2 do ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika.

Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek może skutecznie wszcząć postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi przy tym warunek formalny wniosku.

Stwierdzić zatem należało, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia.

Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę.

W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością P. Spółka tego rodzaju jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru – art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 201 K.s.h. zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej organem i prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz (patrz: Komentarz do art. 201 K.s.h. [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h., LEX, 2007, wyd. V). Z treści art. 205 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa umowa spółki, a jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

Z akt podatkowych wynika, że wniosek z dnia [...] maja 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez E. N. Do wniosku dołączono pełnomocnictwo wskazujące na umocowanie tej osoby do reprezentowania ww. Spółki we wszelkich postępowaniach przed organami podatkowymi oraz organami kontroli skarbowej. Dołączone do wniosku pełnomocnictwo z dnia 16 lutego 2009 r. zostało podpisane przez B. R. i P. M. ze wskazaniem, że pierwsza z osób jest prezesem zarządu, a druga członkiem zarządu. Do wniosku nie dołączono jednak żadnego dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia oraz sposobu reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. Tak złożony wniosek obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy.

Jak już wspomniano, dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie jest skuteczne i pochodzi od strony (wnioskodawcy). Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Co istotne, ten sam skutek występuje w przypadku, gdy wprawdzie braki wniosku zostaną usunięte, ale z uchybieniem terminu wynikającego z art. 169 § 1 O.p. Taka bowiem czynność, w sytuacji nie przywrócenia rzeczonego terminu, jest nieskuteczna. W konsekwencji przeszkodą do załatwienia wniosku jest nie tylko nieistnienie prawidłowego umocowania, ale także wykazanie jego istnienia w sposób prawnie nieskuteczny (po terminie).

W niniejszej sprawie jak wyżej wskazano Sąd wezwał organ podatkowy do nadesłania dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie osób, które udzieliły E. N. pełnomocnictwa z dnia 16 lutego 2009 r. do reprezentacji skarżącej spółki w dacie jego udzielenia. Wykonując powyższe wezwanie organ nadesłał jedynie dwa elektroniczne wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 2 lutego 2009 r. oraz 16 marca 2009 r. wskazujące na członków zarządu i sposób reprezentacji skarżącej spółki, które to wydruki nie maja waloru dokumentu w rozumieniu art.4 ust.3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym( Dz. U. z 2007 r. Nr 168 poz.1186 ),z którego wynika, że Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego, wydaje odpisy, wyciągi i zaświadczenia oraz udziela informacji z Rejestru, które mają moc dokumentów urzędowych, jeżeli zostały wydane w formie papierowej. Tak więc należy uznać ,ze w dacie wydania zaskarżonej interpretacji organ w sposób prawidłowy nie zweryfikował umocowania do działania w imieniu spółki, do czego był zobowiązany. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne w sposób przez Sąd już wskazany.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 212 § 1 p.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł, stanowiącą wysokość wpisu sądowego w sprawie.