Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2114/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1, 2 i 5, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11, art. 106 § 3, art. 141 § 4, art. 151, art. 174, art. 176, art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. C. i M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1075/14 w sprawie ze skargi U. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. C. i M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 5 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1075/14) oddalił skargę U. C. i M. C. – nazywanych dalej "Skarżącymi", ma decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 19 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] M. C., której zakres obejmował świadczenie usług transportowych. W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustawił, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu w wyniku uwzględnienia w księdze podatkowej wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego od [...] A. N. oraz K[...] sp. z o.o. Zdaniem organu, faktury wystawione przez te podmioty nie obrazowały rzeczywistego przebiegu transakcji.

U. C., żona Skarżącego, była stroną postępowania, ponieważ złożyła wraz ze Skarżącym wspólne zeznanie podatkowe.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że 9 grudnia 2013 r. Skarżąca odebrała zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 27 listopada 2013 r. o wszczęciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania karnoskarbowego. W konsekwencji, zgodnie z art. 70 § 6 i art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."), bieg termin przedawnienia został zawieszony.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że A. N. nie posiadał paliwa, które miał sprzedać Skarżącemu. Zeznając jako świadek przed organem podatkowym i organem ścigania, jako swoich dostawców oleju napędowego A. N. wskazał [...] W. K. oraz A[...] s.c. G. N., L. Z. Na polecenie Dyrektora Izby Skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zwrócił się do A. N. o udzielenie pisemnych wyjaśnień oraz czterokrotnie wzywał go do stawienia się jako świadek w sprawie. Niemniej jednak wszystkie wezwania pozostały bez odpowiedzi, a przesyłki zwrócono z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

Tymczasem W. K. zeznał, że działalność gospodarczą zakończył w 2004 r., wcześniej zaś nie zajmował się obrotem paliwa. Ponadto okazane mu faktury, które miał wystawić tytułem sprzedaży paliwa, zostały sfałszowane, ponieważ jego faktury miały inną szatę graficzną.

W przypadku spółki A[...] L. Z. przesłuchiwany przez Centralne Biuro Śledcze zeznał, że w latach 2001-2003 spółka zajmowała się obrotem paliwem, ale część transakcji miała charakter fikcyjny, a kontrahenci służyli jedynie do ich potwierdzenia. W późniejszym okresie spółka zawiesiła działalność, a on nie podpisywał żadnych dokumentów i nie udzielał żadnych pełnomocnictw.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Skarżący nie mógł nabyć paliwa również od K[...] sp. z o.o. Przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec spółki okazało się niemożliwe, ponieważ jej prezes, B. Z., nie udostępniła dokumentacji. Przy czym prezes spółki nie pamiętała adresów baz paliwowych, nazw przedsiębiorców od których wynajmowała samochody, nie potrafiła przedstawić okoliczności sprzedaży paliwa ani innych szczegółów dotyczących działalności spółki. Wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z 18 listopada 2011 r. została skazana za udaremnianie kontroli podatkowej. Niemniej jednak z zeznań W. S., który zajmował się wprowadzaniem do obrotu oleju opałowego jako oleju napędowego, wynika, że jednym z jego odbiorców było K[...]. W. S. został skazany przez Sąd Okręgowy w Lublinie za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu przerabianie oleju opałowego na olej paliwowy i jego wprowadzanie do obrotu, jak również używanie fikcyjnych i nierzetelnych faktur. O udziale K[...] w przestępczym obrocie olejem opałowym świadczyły również dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach, jak również treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 12 listopada 2012 r. określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i miesiące od stycznia do czerwca 2007 r.

W tym stanie rzeczy wydatki poniesione na zakup paliwa od tych podmiotów nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Równocześnie do było podstaw do szacowania wysokości poniesionych przez Skarżącego wydatków na zakup paliwa, które nie zostały wystarczająco udokumentowane.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący podnieśli zarzut naruszenia:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Organ niezasadnie stwierdził, że w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., chociaż Skarżący do 31 grudnia 2013 r. nie otrzymał żadnej informacji o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, a zarzuty postawiono skarżącemu 29 kwietnia 2014 r., kiedy dotarła do niego faktyczna informacja w ww. zakresie;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, że Skarżący nie kupował paliwa od K[...] i A. N., lecz z innego, niewiadomego źródła;

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i bezpodstawne uznanie, że paliwo, które kupował Skarżący nie pochodziło z K[...] oraz A. N., lecz z innego źródła, co jest sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie;

- art. 193 § 2 i § 4 O.p. i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez bezpodstawne uznanie za nierzetelną księgi prowadzonej przez Skarżącego;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez K[...] i A. N. są dokumentami nierzetelnymi i nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, co w ocenie pełnomocnika jest sprzeczne z materiałem dowodowym

- art. 23 § 2 u.p.d.o.f. w związku z odstąpieniem od oszacowania podstawy opodatkowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu wraz z zawiadomieniem podatnika o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przy czym art. 70c O.p. wymaga aby organ powiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminie przedawnienia w związku w wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Tymczasem z akt sprawy wynika, że zawiadomienie w sprawie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawieszenia biegu terminu przedawniania zostało doręczone stronie 9 grudnia 2013 r. Pismo to zostało odebrane przez Skarżącą, co spełnia wymóg doręczenia zastępczego, o którym jest mowa w art. 149 O.p.

3.3. W przypadku zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zwróci uwagę, że przepis ten oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga od podatnika, chcącego rozliczyć dany wydatek jako koszt podatkowy, aby odpowiednio udokumentował transakcję. Innymi słowy nie wystarczy wskazanie, że towar został nabyty i użyty w działalności gospodarczej. Tymczasem przedstawione przez Skarżącego dowody nabycia paliwa okazały się nierzetelne. W konsekwencji księga podatkowa Skarżącego nie odpowiadała wymogom określonym w § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i § 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na przyjęcie wniosku, zgodnie z którym Skarżący nie mógł nabyć paliwa od K[...] sp. z o.o. i A. N. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przywołał ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu nieprzesłuchania A. N. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ podjął starania, aby go przesłuchać. Niemniej jednak z przyczyn niezależnych od organu nie udało się przesłuchać A. N. Przy czym w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Artykuł 181 O.p. pozwala organom posłużyć się dowodami zebranymi w innych postępowaniach w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast ponowne przesłuchanie świadka w celu realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowych i przeprowadzenia żądanego przez nią dowodu ma swoje uzasadnienie wyłącznie wówczas, gdy strona wskaże nowe okoliczności, które wymagają wyjaśnienia lub sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadka a innymi dowodami zebranymi w sprawie. W badanej sprawie okoliczności takich jednak nie wskazano.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie było również podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 O.p.), skoro nabyty przez Skarżącego towar nie pochodził z legalnych źródeł.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż organy podatkowe naruszyły (oznaczony w skardze kasacyjnej numerem I):

1) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. niewyjaśniając stanu faktycznego sprawy i błędnie przyjęły, że Skarżący nie nabył paliwa od A. N. oraz K[...] sp. z o.o., lecz od innych, nieokreślonych podmiotów;

2) art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. Organy zastąpiły bowiem braki w zakresie ustaleń stanu faktycznego własnymi wnioskami. W konsekwencji przyjęły, że paliwo nabyte przez Skarżącego w 2007 r. nie pochodziło od wspomnianych kontrahentów ale innych źródeł;

3) art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 tej ustawy polegające na pominięciu wszelkich działań w zakresie potwierdzenia zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentami, które zaistniały w latach 2007-2008. Do akt załączono bowiem dowody zebrane w postępowaniu toczącym się względem K[...] sp. z o.o., w przeprowadzeniu których Skarżący nie mógł uczestniczyć. Ponadto dowody załączone do akt dotyczyły okresu późniejszego, organy przyjęły natomiast domniemanie, że określone w nich nieprawidłowości istniały również w 2007 r.;

4) art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 193 § 6 i art. 194 § 1 tej ustawy poprzez odstąpienia od szacowania dochodu w warunkach uznania ksiąg podatnika za nierzetelne i wadliwe, odrzucenie tych ksiąg jako dowodu w prowadzonym postępowaniu wyłącznie w zakresie kosztów uzyskania przychodów;

5) art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 7 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i § 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów poprzez nieuprawnione podjęcie próby przeniesieni regulacji prawnych i zawartych w nich wymogów dokumentacyjnych, charakterystycznych dla postępowań i rozstrzygnięć w podatku od towarów i usług do postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych;

6) art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa, wynikających z faktur niektórych kontrahentów Skarżącego przy jednoczesnym uznaniu i opodatkowaniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży usług transportowych. W wyniku tego opodatkowany został przychód, a nie dochód, czym naruszono art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1 oraz art. 26b ust. 12 u.p.d.o.f., dotyczący ustalania podstawy opodatkowania

W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a pełnomocnik Skarżących wskazał ponadto na naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, niedostrzeżenie uchybień organów podatkowych oraz zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji domniemań organów dotyczących przebiegu transakcji gospodarczych zaistniałych w 2007 r. Tymczasem w postępowaniu nie przedstawiono żadnego dowodu mogącego potwierdzić zarzucane kontrahentom nieprawidłowości w 2007 r. Domniemania te zostały wywiedzione z postępowań karnych. Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie zaakceptował rozstrzygnięcia organów polegające na odrzuceniu części kosztów uzyskania przychodów oraz odstąpienia od szacowania tej części kosztów, a tym samy naruszenia art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy (oznaczony w skardze kasacyjnej numerem II.2)

Na tej samej podstawie pełnomocnik Skarżących sformułował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. (oznaczony w skardze kasacyjnej numerem II.3) poprzez:

a) niewskazanie dlaczego stan faktyczny przyjęty przez organ został zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji oraz pominięcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności wydania decyzji podatkowych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czym naruszono art. 70 § 1 O.p.;

b) niewyjaśnienie Skarżącym na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe twierdzenie, że przychody Skarżącego z tytułu sprzedaży usług transportowych uznano za przychody, które faktycznie wystąpiły i zostały prawidłowo udokumentowane, natomiast faktury dokumentujące zakup oleju niezbędnego do ich wykonania uznano za nierzetelne. Odmówiono również szacowania kosztów uzyskania przychodów w tej części, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z logiką oraz naruszającego art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

4.2. Wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżących wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego (zarzut nr III), tj.:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego (wykorzystanego do własnych środków transportu w celu świadczenia usług transportowych) i bezpodstawne uznanie, że faktury dokumentujące poniesienie tych wydatków nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

2) art. 23 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne odstąpienie od szacowania kosztów uzyskania przychodu (w przedmiotowym postępowaniu uznanego za osiągnięty), w sytuacji nieuznania za koszty uzyskania przychodu części faktur dokumentujących poniesienie;

3) art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p zw. z art. 193 § 6 i art. 194 § 1 tej ustawy poprzez odstąpienie od szacowania dochodu, w warunkach uznania ksiąg podatnika za nierzetelne i wadliwe, odrzucenie tych ksiąg jako dowodu w prowadzonym postępowaniu wyłącznie w zakresie kosztów uzyskania dochodów;

4) art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f i § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez nieuprawnione podjęcie próby przeniesienia regulacji prawnych i zawartych w nich wymogów dokumentacyjnych charaktery stycznych dla postępowań i rozstrzygnięć dokonywanych w podatku od towarów i usług, do postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych;

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wartości zakupu towarów handlowych (paliw), które wynikały z faktur niektórych kontrahentów Skarżącego, przy jednoczesnym uznaniu i opodatkowaniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży usług transportowych przy pomocy własnego sprzętu transportowego, co powoduje, że następuje (z naruszeniem art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f ) opodatkowanie przychodów, a nie dochodu oraz naruszenie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania;

6) art. 70 § 1 Op. poprzez wydanie decyzji przez oba organy po upływie czasu niezbędnego do przedawnienia się zobowiązania i zaakceptowanie tej sytuacji przez Sąd pierwszej instancji.

4.3. Pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie wyroku i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.4. W piśmie z 27 marca 2017 r. pełnomocnik Skarżącego rozszerzył argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

5.2. Rozpoznając w pierwszej kolejności najdalej idący zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że problem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z zawiadomieniem podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego było przedmiotem rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Pełnomocnik strony naruszenia wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej upatruje w błędnym przyjęciu, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie. W jego ocenie, w tym celu koniecznym jest przedstawienie zarzutów podatnikowi. Te zaś przedstawiono Skarżącemu dopiero 29 kwietnia 2014 r., czyli po upływie termin przedawnienia, który zakończył swój bieg 31 grudnia 2013 r.

We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł różnicę pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie a przejściem tego postępowania do fazy ad personam, które następuje wraz z przedstawieniem tej osobie zarzutów. Przy czym na etapie postępowania ad rem organy nie mają obowiązku informowania podatnika o wszczęciu postępowania, stąd też nie ma on wiedzy o wystąpienia zdarzenia, które zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązani podatkowego. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał uznał, że w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Wobec powyższego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skoro Skarżący został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 27 listopada 2013 r., odebranym 9 grudnia 2013 r. przez jego żonę – nie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a decyzje podatkowe nie zostały wydane z naruszeniem art. 70 § 1 tej ustawy.

5.3. Drugą zasadniczą kwestią podniesioną przez autora skargi kasacyjnej jest zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe (zarzuty ujęte w pkt I.1-I.3).

W rozwinięciu sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów pełnomocnik strony wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy do przyjęcia, że jego mocodawca nie nabył paliwa od wystawców faktur. Na poparcie swojego stanowiska wskazał, że nieprawidłowości wytknięte przez Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczące działalności sprzedawców paliwa, miały miejsce w 2009 r. Tymczasem zakwestionowane faktury zostały wystawione w 2007 r., czyli w okresie, w którym nie stwierdzono u wystawców żadnych nieprawidłowości, jak również nie prowadzono wobec nich żadnych postępowań lub kontroli. W motywach skargi kasacyjnej także w znacznym stopniu skoncentrowano się na kwestii czasowej nieadekwatności zebranych dowodów względem badanej sprawy.

5.4. Rozpoznając tę grupę zarzutów należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wprost stwierdził, iż "ze względu na ekonomikę procesową w niniejszej skardze odniosę się do dowodów przedstawionych przez Sąd i organy na poparcie dokonanego rozstrzygnięcia – w stosunku do firmy K[...], ponieważ w 2007 r. to w tej firmie M. C. dokonał zakupu oleju napędowego na znaczniejszą kwotę [...]" (s. 7 skargi kasacyjnej).

Powyższe zastrzeżenie oraz dalszy tok argumentacji wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny bada zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji tylko w tej części, w której ocenia on zgodność z prawem odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Skarżącego na zakup paliwa od K[...] sp. z o.o. Siłą rzeczy oznacza to, że skarga kasacyjna nie może doprowadzić do podważenia wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie obejmującym zakup paliwa od A. N.

5.5. Wracając do wspomnianego wcześniej zagadnienia (rozbieżności pomiędzy czasem, którego dotyczyły przedstawione przez organy dowody, a okresem za który została wydana zaskarżona decyzja) należy stwierdzić, że w swoich rozważaniach pełnomocnik Skarżącego pomija znaczną część ustaleń organów podatkowych, wytykając przy tym Sądowi pierwszej instancji, że "uległ manipulacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi" (s. 8 skargi kasacyjnej).

Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca wskazała, że wprawdzie prezes spółki K[...], B. Z., została skazana za udaremnianie kontroli podatkowej poprzez odmowę wydania dokumentacji spółki – niemniej jednak dokumentacja ta obejmowała 2005 r., a nie 2007 r. Nawet jeżeli sprawa karna dotyczyła 2005 r., pełnomocnik Skarżących przemilczał, że jednym z dowodów, dotyczącym B. Z., który został uwzględniony przez Sąd pierwszej instancji, była treść złożonych przez nią zeznań. Wynikać z nich miało, że "nie pamiętała żadnych adresów baz paliw, które wydzierżawiała, ani firm, od których wynajmowała samochody, nie pamiętała czy zawierała umowy na dostawy paliwa i nie potrafiła wyjaśnić, jak odbywała się sprzedaż paliwa i kto ze strony K[...] kontaktował się z odbiorcą, nie pamiętała gdzie było dostarczane paliwo, jakimi samochodami, nie pamiętała form płatności, ani czy do faktur sprzedaży dołączone były świadectwa jakości paliwa" (s. 4 wyroku).

Dalej autor skargi kasacyjnej wytknął, że w przypadku zeznań W. S. z uzasadnienia wyroku nie wynika, jakiego okresu miały one dotyczyć. Biorąc pod uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej kwestia ta nie budzi wątpliwości. W. S. zeznał bowiem, że w czasie, gdy sprzedawał spółce K[...] odbarwiony olej opałowy jej prezesem była B. Z.. Przy czym B. Z. sprawowała funkcję prezesa zarządu od września 2006 r. do 16 czerwca 2010 r. (s. 19 i 21 decyzji). Tym samym przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie z 14 maja 2012 r. (IV K 437/11), skazujący W. S. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia w użyciu oleju napędowego dla celów grzewczych na olej napędowy, a następnie dystrybucję tego wyrobu, jak również na używaniu fikcyjnych i nierzetelnych faktur, nieodprowadzaniu podatku akcyzowego i należnego podatku VAT oraz ukrywaniu korzyści związanych z tym procederem – dotyczył również sprzedaży spółce K[...] w badanym okresie odbarwionego oleju opałowego (k. 1537 akt administracyjnych). Wyrok ten jest prawomocny (k. 1568 akt administracyjnych). Co istotne, zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (oznaczony w skardze kasacyjnej jako I.1) należało ocenić jako bezzasadny.

5.6. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się szczegółowo do przedstawionych powyżej okoliczności, niemniej jednak pełnomocnik strony nie sformułował skutecznie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej.

W punkcie II.2 lit. b) wskazano na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie, "na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe twierdzenie, że przychody Skarżącego z tytułu sprzedaży usług transportowych uznano za przychody, które faktycznie wystąpiły i zostały prawidłowo udokumentowane, natomiast faktury dokumentujące zakup oleju niezbędnego do ich wykonania uznano za nierzetelne." Rzecz jednak w tym, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest zasadny.

5.7. Jako chybiony należy ocenić również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. (oznaczony w skardze kasacyjnej jako I.2).

W tym przypadku autor skargi kasacyjnej wskazał, że w decyzji z 12 listopada 2012 r., orzekającej o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, iż K[...] sp. z o.o. prowadziło sprzedaż paliwa. Zgodnie z przywołaną decyzją "zebrany materiał dowodowy nie stanowi podstawy do stwierdzenia nie dokonywania sprzedaży towarów przez jednostkę kontrolowaną i nie daje podstaw do określenia wysokości podatku należnego w innej wysokości niż zadeklarowany" (s. 9 skargi kasacyjnej; s. 28 decyzji, k. 1510 akt administracyjnych).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja autora skargi kasacyjnej opiera się na wyjętym z kontekstu stwierdzeniu, które miałoby potwierdzać, że Skarżący nabył paliwo od spółki K[...].

Równocześnie pełnomocnik Skarżącego pomija zawarty w tejże decyzji wniosek organu, że działania spółki K[...] miały na celu formalnemu uwiarygodnieniu obrotu paliwem i wprowadzeniu do obrotu oleju opałowego, jako oleju napędowego. Spółka była bowiem zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, płaciła ten podatek i posiadała koncesję na obrót paliwem. W tym znaczeniu Spółka faktycznie mogła sprzedać Skarżącemu paliwo. Niemniej jednak przy ocenie zaskarżonej decyzji należało mieć na uwadze, że spółka K[...] nie nabyła oleju napędowego od wskazanych przez nią podmiotów, co wynika również z decyzji wydanej 12 listopada 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (s. 29, k. 1511 akt administracyjnych). Ponadto spółka [...] nie dysponowała zapleczem technicznym niezbędnym do sprzedaży oleju napędowego. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że Skarżący jedynie pozornie nabył paliwo od spółki K[...], to zaś w rzeczywistości pochodziło od innych osób, które posługiwały się tą spółką w celu wprowadzenia paliwa do obrotu.

5.8. Rozpoznając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 1 i 2 O.p. (oznaczony w skardze kasacyjnej jako I.3) należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu dowodowym uregulowanym w Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości.

Wobec tego stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, w tym także postępowaniu karnym. Artykuł 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie tylko nie narusza obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, ale wręcz stanowi wypełnienie nakazu wypływającego z zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl jego postanowień dowodami mogą być również te, które zostały zgromadzone w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu. Innymi słowy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy może posłużyć się zeznaniami świadków i wyjaśnieniami osób, którym przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym, decyzjami wydanymi przez inne organy, zebranymi przez nie materiałem dowodowym, jak również wyrokami sądów. Zaznaczyć przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie stawia wymogu, aby postępowanie karne zakończyło się konkretnym rozstrzygnięciem procesowym. Przy czym działanie to nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Artykuł 188 O.p. przewiduje bowiem, że żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Strona skarżąca mogła zatem domagać się ponownego przesłuchania świadków, których zeznania posłużyły organowi do ustalenia stanu faktycznego, wskazując przy tym na istotne dla sprawy okoliczności, które miałyby zostać ustalone w wyniku przeprowadzenia takiego dowodu. Niemniej jednak ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby Skarżący takie wnioski złożyli, a organ je pominął.

5.9. Pozostałe zarzuty sformułowane w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (pkt I.4-6 skargi kasacyjnej) dotyczą odmowy oszacowania podstawy opodatkowania. W tym zakresie zarzuty sprowadzają się do stwierdzenie, że w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 i 2 O.p. Nawet jeżeli organy podatkowe stwierdziły, że poniesione koszty nie zostały potwierdzone rzetelnymi dokumentami, organy te winny były oszacować te koszty, jeżeli nie kwestionują samego faktu wykonania usług z użyciem paliwa, którego źródło pochodzenia zostało zakwestionowane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są niezasadne. Przede wszystkim instytucja oszacowania podstaw opodatkowania, uregulowana w art. 23 O.p., ściśle wiąże się z obowiązkiem prowadzenia ksiąg podatkowych, o czym jest mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., oraz warunkami rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu określonymi w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012r., II FSK 627/12; 7 października 2014r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15)

Tym samym warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Równocześnie Skarżący ujmowała w księgach podatkowych, po stronie kosztów uzyskania przychodów, wynikające z nich kwoty. Nie stosował się zatem do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść obowiązku organu do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14).

5.10. Końcowo należy odnieść się do pism pełnomocnika Skarżących z 27 marca 2017 r., w którym rozwinięto argumentację dotyczącą błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Do pisma tego załączono postanowienie wydane 30 maja 2016 r. przez Komendę Powiatową Policji w [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie wprowadzenia w latach 2007-2008 r. do obrotu palia nie spełniającego wymagać jakościowych przez spółkę K{...]. Drugim dokumentem załączonym do tego pisma było postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z 29 września 2016 r., którym oddalono zażalenie Skarżącego na wspomniane powyżej postanowienie Komendy Policji Powiatowej.

Niemniej jednak pełnomocnik Skarżących nie złożył wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tych dokumentów. Zestawiając zawartą w tym piśmie argumentację z dotychczas przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny wywodem, nie znaleziono podstaw do przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów z urzędu (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Przedstawione przez pełnomocnika strony wnioski, które miały wynikać z załączonych postanowień, nie są wiążące, skoro postępowanie karne nie zostało zakończone wyrokiem skazującym (art. 11 P.p.s.a.). Z pisma tego można jedynie wywieść, że organy ściganie nie znalazły wystarczających podstaw, aby prowadzić śledztwo w sprawie dostarczenia przez spółkę K[...] paliwa nie spełniającego odpowiednich norm.

Zauważyć również wypada, że takie stwierdzenia, jak "organy podatkowe w sposób oportunistyczny i z premedytacją manipulując posiadanym materiałem dowodowym, nie ujawniały dowodów mogących zaprzeczyć zamierzonemu rozstrzygnięciu" – nie stanowią rzeczowej polemiki z treścią zaskarżonego wyroku, są natomiast przejawem nieuprawnionej, nacechowanej emocjonalnie wypowiedzi, negującej wyrok Sądu pierwszej instancji (s. 6 pisma). Podobne wypowiedzi znajdują się również w motywach skargi kasacyjnej.

5.11. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, ma charakter wtórny względem grupy zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik Skarżących upatruje bowiem naruszenia tego przepisu w bezpodstawnym uznaniu, że faktury dokumentujące zakup paliwa nie obrazowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Skoro, jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć w tym względzie prawidłowości oceny przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, zarzut ten nie mógł odnieść oczekiwanego przez stronę skutku.

5.12. Zarzuty ujęte w punkcie III 2-5 nie mogą być przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej.

Dotyczą one odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, czyli naruszenia art. 23 O.p., podobnie jak zarzuty ujęte w punkcie I.4-6. Rzecz w tym, że art. 23 O.p. jest przepisem o charakterze procesowym, a nie materialnym. Tymczasem wspomniane zarzuty powiązano z podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie właściwej podstawy kasacyjnej zarzutu oraz jego uzasadnienie. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, tak sformułowanych zarzutów nie może poddać merytorycznej ocenie (por. pkt 5.4. uzasadnienia wyroku).

5.13. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.