Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 825/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a,  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – M.W., 26 września 2011r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący otrzymał z Urzędu Skarbowego W. wezwanie do złożenia zeznania o wysokości dochodu ze sprzedaży 8/9 części prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. [...], celem obliczenia 19% podatku dochodowego. Jako podstawę wezwania wskazano art. 272 pkt 3 i art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej. Nieruchomość powyższą Skarżący otrzymał jako darowiznę od babki M.W. (akt notarialny Rep. A Nr [...] z 11 września 2007r.). Sprzedał ją natomiast 21 lipca 2008r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]).

W latach 2007-2008 ustawodawca wprowadził zwolnienie z podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości pod warunkiem zameldowania przez okres dwunastu miesięcy. Warunek ten Skarżący spełnił, jako że w okresie od 30.03.2006r. do 18.07.2008r. przy ul. [...] był zameldowany na pobyt stały. W związku z tym, 1 sierpnia 2008r. złożył oświadczenie, że dochód ze sprzedaży powyższej nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2007r. Powołał się na interpretację Ministra Finansów z [...] lutego 2008r., iż do okresu zameldowania należy doliczać okres przed 1 stycznia 2007 r. oraz okres poprzedzający nabycie zbywanej nieruchomości

Ponieważ w Urzędzie Skarbowym W. Skarżący otrzymał informację, iż podatek powinien być naliczony, złożył pismo z prośbą o nienaliczanie podatku argumentując, że budynek jest nierozerwalnie związany z gruntem i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu, a zwolnieniu od podatku podlega cały przychód ze sprzedaży domu bez wyłączania gruntu.

Skarżący zadał pytanie, czy w świetle orzecznictwa, tj. wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2011r. sygn. akt. II FSK 416/10; sygn. akt III SA/Wa 2040/09; sygn. akt III SA/Wa 727/10; sygn. akt I SA/G1 98/11 i sygn. akt I SA/Bk 222/11 oraz art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c.") w związku z przedstawionym stanem faktycznym, jest zwolniony od podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości przy ul. [...]?

Skarżący nie zgodził się z interpretacją Urzędu Skarbowego, który stosuje własną definicję nieruchomości oddzielając grunt od budynku. Uznał to za niedopuszczalne, ponieważ zgodnie z przepisami k.c. oba te elementy stanowią nierozłączną całość. Należy ponadto rozróżnić sprzedaż budynku jednorodzinnego i sprzedaż mieszkania. W przypadku sprzedaży budynku posadowionego na działce, nierozerwalność gruntu i budynku wynika bezpośrednio z art. 46 § 1 k.c. Nie można sprzedać działki pod budynkiem bez budynku. Dlatego też ulga meldunkowa powinna być stosowana do całej nieruchomości. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący przytoczył fragmenty uzasadnień wyroków wskazanych w pytaniu. Jego zdaniem, dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w całości wolny jest od podatku dochodowego. W świetle orzecznictwa niewłaściwe było wezwanie go z związku z opodatkowaniem udziału 8/9 części prawa użytkowania wieczystego.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść przepisów u.p.d.o.f. regulujących opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 (źródło przychodów), art. 30e (stawka, termin płatności), art. 19 ust. 1 (przychód), art. 22 ust. 6e (koszty uzyskania przychodu). Wyjaśnił, że z uwagi na datę nabycia przez Skarżącego nieruchomości, do jej zbycia zastosowanie mają zasady określone przepisami u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. Przytoczył zatem treść art. 21 ust. 1 pkt 126 (tzw. ulga meldunkowa) i ust. 21 (wymóg złożenia oświadczenia) w brzmieniu obowiązującym w tej dacie.

Zdaniem Ministra Finansów, zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Ulga meldunkowa jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, a wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle.

Ponieważ przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "nieruchomość", konieczne jest uwzględnienie art. 46 k.c., zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, a także budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem stanowi jego integralną część i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego też sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku. Minister Finansów zgodził się zatem ze Skarżącym, że zbycia budynku nie można oddzielać od zbycia działki. Uznał jednak, że autonomia prawa podatkowego pozwala na objęcie przedmiotowym zwolnieniem wyłącznie części przychodu przypadającej na budynek mieszkalny.

Konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania "nieruchomość". Posłużył się natomiast zamkniętym katalogiem rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem. O ile w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca istotnie uznał, że przychodem będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i b) tej ustawy nie przewidział, że zwolnieniem objęty jest przychód ze zbycia nieruchomości. Zwolnienie określone w tym przepisie obejmuje wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zwolnieniem nie jest natomiast objęta sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanym z budynkiem lub lokalem stanowiącym część składową nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca nie posługuje się pojęciem "nieruchomość" lecz wyłącznie "budynek mieszkalny" ("lokal mieszkalny"), to nie ma żadnych podstaw, aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia gruntu z opodatkowania, przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Minister Finansów stwierdził zatem, że tzw. ulga meldunkowa będzie przysługiwała Skarżącemu wyłącznie od przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Natomiast dochód ze sprzedaży 8/9 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Minister Finansów wyjaśnił, że powołane przez Skarżącego wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę powyższej interpretacji i uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i uznanie jego stanowiska za prawidłowe. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

– art. 30e ust. 1 i 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 30 grudnia 2008r.) oraz w zw. z art. 46 k.c. przez błędną wykładnię polegającą przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód ze sprzedaży w 2008r. nabytego w 2007r. udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony był budynek mieszkalny, w którym to budynku podatnik był zameldowany na okres dłuższy niż jeden rok;

– art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w ww. brzmieniu) przez błędną wykładnię oraz błędne przyjęcie, że Skarżący będzie miał prawo do zwolnienia podatkowego wyłącznie w zakresie uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, natomiast zwolnienie to nie przysługuje od dochodu ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek ten został postawiony oraz przez mylne przyjęcie, że autonomia prawa podatkowego pozwala na objęcie przedmiotowym zwolnieniem wyłącznie tej części dochodu, która przypada na budynek mieszkalny.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, że w u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się pojęciem "nieruchomość", nie definiując go w przepisach prawa podatkowego, co zasadnym czyni odwołanie się do art. 46 § 1 k.c., w świetle którego budynki są częścią składową gruntu (art. 48 k.c.) i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności oraz innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). Budynki nie będące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być przedmiotem sprzedaży bez gruntu, którego są częścią składową. Wydzielenie wartości budynku z ceny sprzedaży całej nieruchomości jest więc niezgodne z ogólnymi zasadami obrotu nieruchomościami. Umowa sprzedaży budynku bez prawa do gruntu byłaby prawnie nieskuteczna. Na rynku obrotu nieruchomościami, co do zasady, w umowie nie określa się osobno wartości budynku mieszkalnego i wartości gruntu (prawa wieczystego użytkowania), na którym jest posadowiony. Nie wiadomo więc, na jakiej podstawie organ podatkowy miałby wyliczyć 19% wartości samego budynku.

Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie przychód ze sprzedaży udziału w budynku. W tym zakresie Minister Finansów dokonał wykładni wyłącznie dla celów związanych z naliczeniem podatku dochodowego pomijając fakt, że prawo podatkowe nie definiuje pojęć "nieruchomość" i "budynek" oraz nie wskazuje sposobu odrębnego wyliczenia ich wartości, a jednocześnie odrzucając definicje tych pojęć określone w innych ustawach i funkcjonujące w obrocie prawnym. Skarżący ponownie powołał się na wyrok NSA z 26 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 416/10. Jego zdaniem, Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji przepisów stosując wprost zasadę autonomii prawa podatkowego w oderwaniu od regulacji innych ustaw (k.c.), w których pojęcia powyższe zdefiniowano w sposób precyzyjny. W tej sprawie przepisy te należy traktować jako lex specialis do u.p.d.o.f. oraz przyjąć, że stanowisko Skarżącego w zakresie zwolnienia jest prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Wskazał wyroki sądowe, w których zajęto stanowisko odmienne niż stanowisko Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych (tzw. ulgi meldunkowej) do przychodu z tytułu zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbywanym jednocześnie budynkiem mieszkalnym.

Skarżący uważał, że przedmiotowym zwolnieniem objęty jest także przychód ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jako że jest to sprzedaż nierozerwalnie związana ze sprzedażą budynku mieszkalnego.

W ocenie Ministra Finansów, opartej na literalnym brzmieniu przepisu, sporne zwolnienie dotyczy jedynie przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Natomiast przychód ze sprzedaży w części przypadającej na udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepisem, na tle którego strony zajęły swoje stanowiska jest art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Ponieważ Skarżący nabył nieruchomość w 2007r. przepis ten – jak prawidłowo przyjęły strony – należało zastosować w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008r., tj. w brzmieniu wskazanym w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowił wówczas, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22,

Kwestia spełnienia przez Skarżącego określonych tym przepisem przesłanek zastosowania zwolnienia (zameldowanie) nie była sporna.

Jak już Sąd wskazał, spór stron dotyczył wyłącznie zakresu przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie możliwości zastosowania go do przychodu ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który we wiążącej uchwale z dnia 2 kwietnia 2012r. sygn. akt II FPS 3/11 stwierdził, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., na które powoływał się Minister Finansów, istotnie wynika, że źródłem przychodu dającym podstawę do zastosowania ulgi meldunkowej jest odpłatne zbycie budynku mieszkalnego (jego części lub udziału w nim) oraz praw (udziału w prawach) do lokalu mieszkalnego i domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

I chociaż rację ma Minister Finansów twierdząc, że zakresu przedmiotowego ulgi meldunkowej, będącej przywilejem podatkowym, nie wolno poddawać wykładni rozszerzającej, nie sposób uznać zastosowania innych metod wykładni przepisu o ulgach podatkowych za automatycznie niejako wywołujące taki właśnie skutek. Może się bowiem okazać, i tak się stało w przypadku ulgi meldunkowej, że sens przepisu pozornie jednoznacznego z językowego punktu widzenia, budzi wątpliwości w konfrontacji z innymi przepisami lub celem tego przepisu. Ponadto, żaden przepis prawa nie funkcjonuje w próżni. Przeciwnie, zawsze występuje w określonym kontekście systemowym, jako że stanowi część aktu normatywnego (np. ustawy, rozporządzenia), który z kolei jest elementem określonej gałęzi prawa przynależnej do systemu prawa. Dokonując wykładni należy zatem uwzględnić nie tylko różne jej rodzaje, ale też relację interpretowanego przepisu z innymi.

Dlatego też, w ślad za ww. uchwałą z dnia 2 kwietnia 2012r. stwierdzić należy, iż prawa do ulgi meldunkowej nie można analizować w oderwaniu od kategorii przychodu, do którego ustawodawca ulgę tę przypisał, a mianowicie do przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego to przepisu odwołał się również Minister Finansów w rozpoznanej sprawie.

Zaznaczyć należy, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., jakiego dotyczyło pytanie Skarżącego, odnosi się przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.

Pojęcia użyte w powyższych przepisach powinny być więc rozumiane tak samo. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, używanemu w przepisach podatkowych pojęciu "nieruchomość" należy przypisać znaczenia nadane w prawie cywilnym, a dokładnie w art. 46 k.c. Zastosowanie znajdą tu zatem nie tylko cywilistyczne reguły obrotu nieruchomościami, ale także ich kwalifikacja jako nieruchomości gruntowe, budynkowe i lokalowe.

Zważyć przy tym należało, że stosownie do art. 235 § 2 k.c. prawo własności budynków znajdujących się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest prawem związanym z tymże użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że własność budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Własność budynków może więc być przenoszona tylko łącznie prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym je posadowiono.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" na potrzeby podatku dochodowego i nie używać przy regulacji przedmiotowego zwolnienia pojęcia "nieruchomość", jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia.

Przyjęcie ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Sąd nie podziela przyjętej przez Ministra Finansów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., opartej na założeniu, że pojęcie "budynek mieszkalny" należy rozumieć w oderwaniu od gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony. Wskazany wyżej brak szczególnej, stworzonej na potrzeby u.p.d.o.f., definicji "zbycia budynku mieszkalnego" świadczy, iż taka redakcja przepisu wynika wyłącznie z konstrukcji ulgi meldunkowej, uzależniającej skorzystanie z niej od wymogu zameldowania w budynku (lokalu) przez określony czas. Zameldowania można dokonać jedynie w konkretnym budynku (lokalu), ale nie na gruncie. Ustanawiając taki warunek zwolnienia ustawodawca musiał zatem posłużyć się pojęciami "lokal mieszkalny" i "budynek mieszkalny" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Wr 469/12).

Odnosząc się natomiast to argumentacji Ministra Finansów wywiedzionej z zasady autonomii prawa podatkowego, stwierdzić należy, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego, w szczególności zaś w relacji prawem cywilnym, do którego prawo podatkowe wielokrotnie nawiązuje. Skoro w określonym unormowaniu – jak w przypadku przedmiotowego zwolnienia – ustawodawca nie korzysta z autonomii podatkowej, racjonalizm nakazuje skorzystać z wykładni systemowej zewnętrznej prawa podatkowego, która pozwoli na odpowiednie stosowanie w tym prawie instytucji prawa cywilnego.

Skoro więc, jak wskazano wyżej, w przepisach u.p.d.o.f. brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom "nieruchomość", "odpłatne zbycie" i "budynek mieszkalny" znaczenia innego niż przyjęte na gruncie prawa cywilnego, brak jest również podstaw prawnych do stosowania w odniesieniu do tych pojęć odmiennej wykładni aniżeli funkcjonująca w prawie cywilnym.

W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, iż redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 k.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do tych przepisów wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, ponieważ konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Celem zaś wprowadzenia przedmiotowej ulgi było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, którzy korzystali z budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z przeznaczeniem i byli tam zameldowani przez wymagany ustawą, odpowiednio długi czas.

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącego sprowadzające się do stwierdzenia, iż nie musi płacić podatku od przychodu ze sprzedaży 8/9 udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanego ze sprzedawanym równocześnie budynkiem mieszkalnym.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.