Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 315/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o. w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji z dnia [...] września 2019 r., określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 5 684 967, 85 zł, utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. Organ podał, że po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej wobec Skarżącej (funkcjonującej wcześniej pod nazwą A. sp. z o.o.) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., Naczelnik doręczył wynik kontroli, w którym przedstawiono nieprawidłowości skutkujące zmniejszeniem straty podatkowej o kwotę 4 173 437, 55 zł. Następnie, w dniu [...] lipca 2019 r., postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. dokonano przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, które zakończono ww. decyzją z dnia [...] września 2019 r., określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 5 684 967, 85 zł.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w 2013 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży leków na polski rynek i eksport, usługowej produkcji leków i przygotowania wdrożenia leków do produkcji rynkowej oraz wynajmowania powierzchni biurowych i magazynowych we własnych budynkach. W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazała przychody ze źródeł położonych na terytorium RP - 58 548 385, 35 zł, koszty uzyskania przychodów - 68 074 975, 71 zł, oraz stratę - 9 526 590, 36 zł. W wydanej w dniu [...] września 2019 r. decyzji Naczelnik stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 3 841 622, 51 zł, powstałe na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. wartości niesprzedanego koncentratu [...], zakupionego od firmy O. Limited z siedzibą w Indiach, zaewidencjonowanej na koncie "utylizacja aktywów obrotowych". W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik określił Spółce: przychody podatkowe - 58 548 385, 35 zł; koszty uzyskania przychodów - 64 233 353, 20 zł, dochód 5 684 967, 85 zł.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie substancji [...]. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122, jak również art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodów potwierdzających, że doszło do uzasadnionego z gospodarczego punktu widzenia zniszczenia zbędnych zapasów, tj. 573, 65 kg koncentratu [...], oraz

2. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.p."), poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie ww., zniszczonego towaru.

Wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. utrzymał w mocy swoją decyzję poprzednią. W uzasadnieniu stwierdził, że kluczowe znaczenie ma kwestia, czy poniesiony przez Stronę wydatek w kwocie 590 737, 32 zł, przeznaczony na nabycie substancji [...], który w kontrolowanym okresie został przeksięgowany na podstawie dokumentu PK nr [...] na konto "utylizacja aktywów obrotowych", można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki za ww. rok podatkowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że [...] to lek na wybrane choroby nowotworowe. Strona zakupiła go od firmy z Indii. Import produktu odbywał się na podstawie zezwolenia nr [...], wystawionego przez Główny Inspektorat Farmaceutyczny. Zakupiony towar miał być sprzedany na terenie kraju, dlatego lek ten został zarejestrowany decyzją Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. Powyższy Urząd wydał pozwolenie nr [...] na dopuszczenie do obrotu leczniczego [...] dla S. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii, wskazując, że zwolnienie serii będzie następować u S. sp. z o. o. (obecnie Skarżąca), tj. u importera leku. Pozwolenie zostało wydane na okres do dnia [...] maja 2017 r. W trakcie prowadzonego postępowania Spółka wyjaśniła, że decyzja o niewprowadzeniu leku do sprzedaży została podjęta ze względu na zbyt długi proces wprowadzenia go do sprzedaży, polegający na konieczności jego kwalifikacji w laboratorium testującym (tj. na dodatkowym zbadaniu konkretnej importowanej serii leków). Bezpośrednią przyczyną wycofania leku był zbyt bliski termin przydatności - dlatego towar przekazano do utylizacji spółce C. sp. z o.o., z którą Skarżąca stale współpracuje przy bezpiecznej utylizacji odpadów medycznych uważanych za niebezpieczne dla środowiska. W okresie późniejszym Spółka nie importowała ww. leku, a import [...] był incydentalnym zdarzeniem, bowiem Strona sporadycznie zajmuje się sprzedażą niewytwarzanych przez siebie leków. Spółka przedłożyła do kontroli faktury zakupu leku, list przewozowy CMR, oświadczenie dla urzędu celnego o dokonaniu odprawy celnej leku, dokumenty dotyczące rejestracji leku (w tym szczegółowy opis leku, tj. dane kliniczne, właściwości farmakologiczne, dane farmaceutyczne, podmiot odpowiedzialny posiadający pozwolenie na dopuszczenie leku, numery pozwoleń) wraz z ulotką dołączoną do opakowania (informacja dla użytkownika), a także oraz fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października 2013 r., wystawioną przez C. sp. z o.o. za "odbiór i wywóz odpadów: leki inne niż wymienione w 18 01 08 - 18 01 99 w ilości 0, 717 Mg.".

Naczelnik powołał się na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny. Stwierdził, że charakter kosztowy mają tylko takie straty, które, po pierwsze - są rzeczywiste, po drugie - powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy, po trzecie - są niezawinione przez podatnika, tzn. nie stanowią konsekwencji jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo wyniku braku nadzoru nad pracownikami, po czwarte - zostały właściwie udokumentowane. W przedmiotowej sprawie jedynym dokumentem przedłożonym przez Spółkę jest faktura wystawiona przez C. sp. z o.o. z tytułu "odbiór i wywóz odpadów: leki inne niż wymienione w 18 01 08 - 18 01 09". Spółka cały ciężar dowodu opiera na obliczeniach nakierowanych na zniwelowanie różnicy w wadze zakupionego środka z firmy O. Limited w Indiach, a wagą towarów przeznaczonych do utylizacji, wynikającą z ww. faktury. W ocenie Strony cała rzecz opiera się de facto na pominięciu wagi palet, na których znalazły się farmaceutyki przeznaczone do zniszczenia, wagi opakowań, oraz nieuwzględnieniu informacji o próbkach wysłanych do Wielkiej Brytanii, co prowadzi do znacznego zbliżenia tych wartości, bowiem w wyniku sugerowanych przez Spółkę wyliczeń różnica między wagą leku zakupionego, a zniszczonego, wynosi 7, 4 kg. Pomimo wezwań Organu Spółka nie dostarczyła dokumentacji związanej z procesem utylizacji ww. medykamentu. Organ podkreślił, że o ile w przepisach prawa podatkowego na próżno szukać szczegółowej regulacji, która kazałaby w tego rodzaju sytuacji sporządzać dokumentację konkretnego rodzaju, to jednak trzeba mieć na uwadze, że obrót środkami chemicznymi związanymi z branżą farmaceutyczną podlegają bardzo rygorystycznym przepisom w zakresie ich wytwarzania, obrotu i utylizacji. Wspomniane obostrzenia wynikają z norm prawnych, a ich przestrzeganie weryfikowane jest przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego. Dochowanie należytej staranności przez Stronę w spornym przypadku likwidacji koncentratu [...] w nieunikniony sposób wiązałoby się m.in. ze sporządzeniem właściwej dokumentacji, jak np. protokołem z tej czynności, oraz zawiadomieniem ww. organu nadzoru. Organ podkreślił, że Spółka w przypadku utylizacji innych towarów przedstawiała taką dokumentację. W aktach sprawy znajduje się bowiem protokół komisji likwidacyjnej, która uczestniczyła przy utylizacji środków medycznych, który to protokół stanowi załączniki do pisma informującego Głównego Inspektora Farmaceutycznego o konieczności likwidacji posiadanych farmaceutyków.

Naczelnik wskazał, że w piśmie skierowanym do Głównego Inspektora Farmaceutycznego kluczową część jego treści stanowi wskazanie konkretnej ilości palet, na jaką środki farmaceutyczne zostały spakowane, a także szczegółowy opis zawartości tychże palet. Co więcej - do pisma dołączono protokół nr zabezpieczenia środków, którym upłynął termin ważności, zawierających środki odurzające, substancje psychotropowe lub prekursory kategorii [...] oraz protokół unieszkodliwienia produktów leczniczych, zawierających środki odurzające, substancje psychotropowe i prekursory grupy [...]. Pierwszy z wymienionych protokołów zawiera m.in. wagę poszczególnych palet, zarówno brutto, jak i netto, co z kolei pozwala łatwo zidentyfikować m.in. wagę tara. W odniesieniu do kwestionowanej w przedmiotowym postępowaniu podatkowym utylizacji brak jest tego rodzaju dokumentacji. Co więcej - pismo z dnia 26 czerwca 2015 r. stanowi załącznik do odpowiedzi Spółki z dnia 27 sierpnia 2019 r. na wezwanie Naczelnika i odnosi się do zakwestionowanej kwoty 3 562 833, 47 zł. W kontekście sposobu dowodzenia tożsamości nabytych i zniszczonych środków farmakologicznych Naczelnik przytoczył stanowisko Spółki, zgodnie z którym "(...) w branży farmaceutycznej obowiązują szczególnie wysokie standardy dotyczące sprzedawanych produktów (...)". Ze standardami tymi w oczywisty sposób łączą się standardy związane z obrotem tychże wyrobów (półproduktów i produktów), jak też ścisły nadzór nad ich dopuszczalnością do obiegu oraz konieczność kontroli ich wytwarzania i utylizacji. Z tej właśnie przyczyny załączona do ww. pisma Spółki dokumentacja jest tak szczegółowa i wyczerpująca - jej zadaniem jest rozwianie wszelkich wątpliwości co do tego, jakiego rodzaju środki poddano zniszczeniu, w jaki sposób zostały zidentyfikowane, przechowane, w jakim stanie znaleziono je bezpośrednio przed ich unieszkodliwieniem, oraz jak sam proces utylizacji wyglądał. Już choćby przez pryzmat dostarczonych przez Stronę dowodów na tę okoliczność dobitnie widać, w ocenie Naczelnika, że nie jest możliwe, by wyłącznie na zbliżonej kalkulacji wagi towarów zakupionych, wysłanych i zniszczonych, oraz na wyliczeniu wag opakowań i palet, możliwe było wystarczające uprawdopodobnienie tożsamości zniszczonych farmaceutyków.

Organ zauważył ponadto, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i zostały należycie udokumentowane. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka zakupiła przedmiotowy lek w trzech transzach, tj. [...] sierpnia 2012 r. - 141 szt. opakowań, [...] sierpnia 2012 r. - 707 szt. opakowań, oraz w tym samym dniu - 10 254 szt. opakowań. Na dokumencie potwierdzającym zakup 707 opakowań widnieje opis: "próby do badań [...] 40mg/ml 0,5 ml i 2 ml", natomiast na dokumencie potwierdzającym zakup 10 254 szt. opakowań: "dostawa [...] 40mg/ml 0,5ml i 2,0 ml - wyrób gotowy przeznaczony na rynek Polski". Organ uznał za wątpliwą zasadność dokonywania zakupu tak dużej ilości niezbadanego wcześniej towaru. Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko takie straty w środkach obrotowych, które są następstwem zdarzeń nieprzewidywalnych, oraz które są nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy.

Organ przypomniał, że w toku postępowania odwoławczego Spółka, pismem z dnia 6 listopada 2019 r., podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniosła o przesłuchanie S.P., pracownika magazynu, na okoliczność zasad przekazywania zbędnych zapasów do utylizacji. Odpowiadając na ten wniosek, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r., Organ odmówił jego uwzględnienia oraz wskazał przesłanki, którymi przy tej odmowie się kierował. Odnosząc się natomiast do drugiego z dowodów wskazanych w piśmie Strony (tj. do anglojęzycznej korespondencji handlowej - email z dnia 16 lipca 2012 r.) Organ zauważył, że dowód ten nie znajduje się w aktach sprawy, zaś żądanie dopuszczenia dowodu pod warunkiem żądania go przez Organ od Strony miało na celu przedłużenie prowadzonego postępowania. Wskazana korespondencja handlowa z dnia 16 lipca 2012 r., a więc z okresu poprzedzającego zakup towaru przeznaczonego na sprzedaż, jak również decyzję o jego utylizacji, nie ma znaczenia w sprawie, której przedmiotem jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości zakupionego towaru przeznaczonego do utylizacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

b. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

c. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie do złożenia zeznań przez świadka, tj. pracownika odpowiedzialnego za stan magazynu;

d. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem;

e. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego;

f. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka (na żądanie Spółki jako strony);

g. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do podjęcia niewłaściwych ustaleń w zaskarżonej decyzji, w związku z okolicznościami, w jakich doszło do utylizacji (zniszczenia) zbędnego zapasu leku (towaru handlowego, wcześniej nabytego przez Spółkę).

Dodatkowo, według Skarżącej, zostały naruszone przepisy art. 210 § 1 pkt. 6, § 4 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Doprowadziło to w efekcie do naruszenia przepisów prawa podatkowego materialnego, tj. do błędnego niezastosowania art. 15 ust. 1 ustawy, poprzez przyjęcie, że koszty wywołane poprzez utylizację leku [...] (tj. zniszczenie zbędnych zapasów towarów handlowych) nie mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Nawet kilkukrotna i szczególnie uważna lektura zaskarżonej decyzji nie pozwala na żaden pewny i stanowczy wniosek co do tego, jakie podstawy faktyczne i prawne doprowadziły Naczelnika do konkluzji, iż wydatek Spółki w kwocie 590 737, 32 zł, na nabycie substancji medycznej [...], nie stanowił kosztu uzyskania przychodu Spółki w roku 2013. W odpowiedzi na skargę wyrażono ocenę, że decyzja jest obszernie uzasadniona, z czym należy się zgodzić. Rzecz jednak nie w obszerności decyzji, lecz w jej merytorycznej, logicznej spójności i przejrzystości.

Na str. 4 decyzji Naczelnik podkreślił (dosłownie), że kosztem uzyskania przychodu jest wydatek celowy, racjonalny, zasadny i niezbędny. O ile w świetle art. 15 ust. 1 ustawy można się niewątpliwie zgodzić co do wymogu celowości, o tyle pozostałe te określenia pozostawiają już pewien margines niepewności co do tego, z czyjego punktu widzenia badać wspomnianą racjonalność, zasadność i niezbędność – podatnika, organu podatkowego, czy może jakiegoś postronnego obserwatora aktywności gospodarczej podatnika. Ponadto powstaje kwestia, z jakiej perspektywy czasowej to oceniać – w świetle okoliczności sprzed, czy po dokonaniu wydatku. Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi tylko o tym, że kosztem podatkowym jest wydatek poniesiony w c e l u osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wprowadzenie do omawianej kategorii elementu racjonalności, zasadności i niezbędności jest więc ryzykowną próbą poszerzenia katalogu koniecznych cech kosztu podatkowego.

Abstrahując jednak od tych uwag Sąd zauważa, że w tym miejscu decyzji, poprzez rozważania co do celu i racjonalności wydatku, Organ zdaje się sugerować, że wydatek Skarżącej na lek [...] nie miał tych koniecznych cech kosztu. Skoro bowiem Organ podjął ten wątek, to być może dlatego, że odmawia wydatkowi kosztowej kwalifikacji ze względu na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W kolejnym akapicie decyzji (str. 4/5) Organ podkreśla (znów dosłownie) wymóg właściwego udokumentowania ponoszonego przez podatnika wydatku. Abstrahując od okoliczności, że wymóg udokumentowania kosztu wcale nie wynika z ustawowej definicji tego pojęcia, a jest raczej wypadkową orzecznictwa sądowego i ogólnej zasady prawa dowodowego, iż pewne okoliczności, znane tylko podatnikowi, mogą być wykazane tylko przez niego samego, w jego dobrze pojętym interesie, należy stwierdzić, że w tym miejscu decyzji Organ zdaje się sugerować, że omawiany wydatek co do zasady miałby cechy kosztu podatkowego, ale nie został przez Spółkę udokumentowany, udowodniony. Organ zdaje się więc wątpić, czy ten wydatek został obiektywnie poniesiony przez Spółkę. Jest to jednak zasadniczo inny powód nieuwzględnienia kosztowego charakteru wydatku, niż brak celu ("...w celu osiągnięcia przychodu..." – art. 15 ust. 1 ustawy), racjonalności, zasadności i niezbędności.

W dalszej części decyzji Naczelnik przystępuje do omówienia konkretnych okoliczności niniejszej sprawy, w której chodziło o zaliczenie do kosztów straty w środkach obrotowych. Tak więc Organ akcentuje w tym miejscu (str. 5, akapit 2), że w razie likwidacji środków obrotowych należy sporządzić protokół likwidacji ("...właściwym jest sporządzenie protokołu..."). Użycie wyrazu "właściwym" sugeruje pogląd Organu, że protokół nie jest konieczny, absolutnie niezbędny, lecz tylko "wskazany", "preferowany", "zalecany". W kolejnym jednak akapicie Naczelnik "raz jeszcze podkreśla", że Spółka nie przedłożyła protokołu zniszczeń/strat. Skoro jednak protokół likwidacji nie jest konieczny, to niezrozumiałe, sprzeczne z art. 180 § 1 Ordynacji podstkowej, było zaniechanie ustalenia przy pomocy innych dowodów, że [...] został zlikwidowany. Spółka trafnie podniosła w skardze, że katalog środków dowodowych jest otwarty, zaś naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawy materialnej (art. 122 O.p.). Jeśli Organ powątpiewał w rzeczywiste zniszczenie leku, to powinien podjąć własne postępowanie dowodowe, a nadto powinien przeprowadzić zawnioskowany dowód z przesłuchania pracownika Spółki, S.P., na okoliczność zniszczenia leku, jego powodu i wartości zniszczonych środków obrotowych. Do dyspozycji Organu były też ewentualne wyjaśnienia lub przesłuchania osób zarządzających Skarżącą, a także wyjaśnienia lub przesłuchania kontrahenta Spółki, który - zgodnie z jej wyjaśnieniami – miał dokonać utylizacji leku, tj. spółki C. Sp. z o.o. (przesłuchanie osób działających w imieniu tego kontrahenta). Nie przeprowadzając tych dowodów Naczelnik naruszył art. 187 § 1 O.p.

Powyższe uwagi Sądu można byłoby jednak uznać za bezprzedmiotowe, gdyby przyjąć, że powodem, dla którego Naczelnik odmówił wydatkom na [...] cech kosztu podatkowego, wcale nie było zanegowanie, że lek ten został zniszczony. Otóż na str. 6 zaskarżonej decyzji Organ podał, iż argumentacja Spółki, zmierzająca do wykazania, że lek (cała jego ilość, tj. 573, 645 kg) został zutylizowany, jest "...warta odnotowania, acz dalece niewystarczająca...", gdyż - jak dalej podano w decyzji – "...nie zanegowano zarówno poniesienia wydatku, jak też samego faktu, że pewne substancje (najprawdopodobniej leki lub środki chemiczne związane z wyrobem środków leczniczych) zostały zutylizowane – tę okoliczność należy uznać za niesporną...". Zatem w tym zdaniu Organ deklaruje, wbrew wcześniejszym swoim wątpliwościom, że a) Skarżąca poniosła wydatek, a nadto, że b) Skarżąca zutylizowała lek. Jeśli zutylizowanie leku, a nadto samo poniesienie wydatku, było "niesporne", to powstaje zasadnicze pytanie, po co Organ przeprowadzał wszystkie swoje rozważania o zalecanym (obowiązkowym?) udokumentowaniu utylizacji specjalnym protokołem i o związku wydatku z uzyskaniem przychodu. Nie wiadomo, po co Naczelnik pisze o dochowywaniu należytej staranności poprzez sporządzanie właściwej dokumentacji zniszczenia medykamentu, skoro chwilę wcześniej, na tej samej, szóstej stronie decyzji, Naczelnik oświadczył, że utylizacja była "niesporna"! Należy raczej odrzucić przypuszczenie, że intencją Naczelnika jest tu egzekwowanie przepisów dotyczących bezpieczeństwa leków i środków medycznych, skoro sam Organ zauważa, że tymi zagadnieniami zajmuje się zupełnie inny organ administracji publicznej, tj. Główny Inspektor Farmaceutyczny oraz Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Naczelnik jest organem administracji podatkowej i celnej, dlatego powinien ustalić jedynie, czy faktycznie dokonano utylizacji, co ma zasadnicze znaczenie podatkowe, a nie, czy dokonano tego zgodnie z wymogami sanitarnymi. Nie wiadomo też, po co Naczelnik "wytknął" Spółce, iż w przypadku innych środków medycznych dysponowała optymalną dokumentacją likwidacji tych środków, podczas gdy z przypadku [...] taką dokumentacją (pewnie zalecanym protokołem zniszczenia) nie dysponowała. Raz jeszcze należy zacytować deklarację Naczelnika: "...tę okoliczność należy uznać za niesporną..." (czyli okoliczność utylizacji leku!).

W końcu odnotować należy, że w swojej decyzji Organ przywołuje orzecznictwo sądowe, według którego kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko straty niezawinione. Jest to więc kolejny asumpt do przypuszczeń na temat powodów odmówienia wydatkowi na lek cechy kosztu podatkowego. Jeśli zatem powodem tym było to, iż utrata tego leku była zawiniona, albo że Spółka nie wykazała tu braku swojej winy, to należało to jasno wyartykułować, zamiast wykazywać okoliczności, które nie mają znaczenia, tj. rzekomy brak udokumentowania straty oraz rzekomy brak spełnienia wymogu celowości poniesienia wydatku. Jeśli zatem według Naczelnika, Spółka nie wykazała braku swojej winy w przeterminowaniu leku i konieczności jego utylizacji, to Sąd się z taką tezą nie może na razie zgodzić, gdyż nie została ona wykazana w decyzji. Ze stanowiska Spółki wynika przekonujący, racjonalny powód straty – nabywając lek nie spodziewała się, że procedura jego wprowadzenia do sprzedaży okaże się tak długim procesem. Ponieważ lek miał być, jak wyjaśniła Spółka, "swoistym pionierem na rynku", to podjęcie ryzyka jego sprowadzenia i sprzedaży w Polsce było uzasadnione, celowe, nosiło cechy normlanego ryzyka gospodarczego. Długość procesu kwalifikacji laboratorium testującego dla leku [...], czyli leku onkologicznego, nie była znana z góry. Po zakończeniu certyfikacji leku pozostały okres jego ważności okazał się zbyt krótki dla wprowadzenia nabytej partii leku do sprzedaży (pisma Skarżącej z 18 czerwca 2019 r. i 9 sierpnia 2019 r.). Z decyzji nie wynika, co w takim stanowisku Spółki Organ uznaje za nieprzekonujące, nielogiczne, i na czym polega ewentualna wina Spółki w powstaniu straty. W ocenie Sądu ani przywołane wyżej racjonalność, zasadność i niezbędność, ani tym bardziej celowość poniesienia wydatku, nie wskazują na działanie, któremu można byłoby odmówić intencji ukierunkowania na uzyskanie przychodu. To, że ostatecznie nabycie leku nie doprowadziło do uzyskania przez Spółkę przychodu, nie wyklucza kosztowej kwalifikacji wydatku. Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że kosztem jest wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, a nie wydatek, który do takiego przychodu ostatecznie doprowadził.

Powtórzyć zatem należy, że decyzja rzeczywiście wywołuje zasadnicze trudności w zrozumieniu motywów, jakimi kierował się Organ odmawiając wydatkowi charakteru kosztu. Zasadny jest więc podany w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

W dalszym postępowaniu Organ powinien jasno oświadczyć, jakie są powody odmowy przyznania wartości leku statusu kosztu podatkowego, o ile nadal aktualne będą wątpliwości Organu w tym zakresie. Jak na razie jedynym powodem tych wątpliwości może być przy tym ewentualne niedokonanie utylizacji leku. W takim przypadku Organ przeprowadzi wnioskowane przez Spółkę oraz wskazane przez Sąd dowody tej utylizacji. Przeprowadzone dowody powinny stać się przedmiotem logicznej i spójnej oceny. O ile przyczyny odmowy przyznania wydatkom na lek charaktery kosztu są inne, Organ jasno je wskaże, udowodni i uzasadni swój pogląd prawny w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).