Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1362/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA del. Anna Świderska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1009/10 w sprawie ze skargi "K." sp. z o. o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2010 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od "K." sp. z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1009/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

K. sp. z o.o. wnioskiem z 30 marca 2010 r. wystąpiła o indywidualną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie: możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu osiąganego przez powołany przez spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, oraz możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębnego od spółki podatnika podatku dochodowego.

We wniosku o interpretację przedstawiono następujący stan faktyczny: Podatnik jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną wyłącznie w celu prowadzenia Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej – szpitala. Przedmiotem działalności spółki (zgodnie z umową spółki) jest działalność medyczna. W celu udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, spółka powołała - zgodnie z umową spółki oraz przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej NZOZ) pod nazwą "K.". NZOZ utworzony przez spółkę posiada swój statut zatwierdzony przez Wojewodę Śląskiego, który na mocy stosownej decyzji o zarejestrowaniu NZOZ dokonał wpisu ww. podmiotu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Wnioskodawca podkreślał, iż celem statutowym NZOZ powołanego przez spółkę jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, która realizowana jest poprzez udzielanie świadczeń zdrowotnych, wskazując, iż obecnie spółka - w ramach prowadzonego NZOZ - podpisała kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ), w ramach którego realizuje leczenie szpitalne pacjentów ubezpieczonych w NFZ.

W tak nakreślonym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał:

1) Czy dochody spółki uzyskiwane poprzez powołany przez tę spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na te cele w oparciu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p." ?

2) Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej powołany przez spółkę winien być traktowany jako odrębna od tej spółki jednostka organizacyjna?

3) Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej powołany przez spółkę jest odrębnym od tej spółki podatnikiem podatku dochodowego?

4) Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej powołany przez spółkę powinien wystąpić o nadanie mu numeru NIP ?

Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka podkreślała, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u..p.d.o.p. wolne od tego podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów - w części przeznaczonej na te cele. W myśl art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i (bez względu na termin) wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm.) - dalej "ustawa o zoz", zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Mając na uwadze te definicje oraz fakt, iż NZOZ działa na podstawie nadanego mu statutu należy uznać, że NZOZ stanowi jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej i jako taki winien być traktowany jako wyodrębniony podmiot w stosunku do założyciela, będącego spółką prawa handlowego. Tym samym - NZOZ, na zasadzie art. 1 ust. 1, art. 5 oraz art. 11 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników winien wystąpić o nadanie mu numeru NIP i posługiwać się tym numerem w obrocie.

Wnioskodawca w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem NZOZ, podkreślał, iż skoro z treści statutu NZOZ wprost wynika, że celem statutowym NZOZ założonego przez spółkę jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, to dochody uzyskiwane za pośrednictwem takiego NZOZ stanowiącego jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., winny być traktowane jako dochody wolne od podatku w części przeznaczonej na cele statutowe NZOZ związane z ochroną zdrowia.

We wniosku podkreślono także, iż uzasadnieniem dla powyższego stanowiska podatnika jest to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jako jednostka organizacyjna jest odrębnym od swojego założyciela - spółki - podmiotem praw i obowiązków. Niepubliczny ZOZ posiada własny majątek, jest wiec autonomiczny w sferze majątkowej, czyli jest zdolny do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet, gdy są to dochody zwolnione od podatku.

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wnioskodawca wskazywał także na poglądy orzecznictwa zawarte w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów wojewódzkich, akcentując zbieżność sytuacji niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej z sytuacja niepublicznych szkół i placówek oświatowych działających w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty.

Końcowo wskazał, iż stoi na stanowisku, że:

1.dochody spółki uzyskiwane poprzez powołany przez te spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, który zarazem jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej wyodrębnioną organizacyjnie, majątkowo i osobowo w ramach spółki, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na te cele w trybie art. 17 ust. 1 pkt u.p.d.o.p..

2.niepubliczny zakład opieki zdrowotnej powołany przez spółkę winien być traktowany jako odrębna od tej spółki jednostka organizacyjna.

3.niepubliczny zakład opieki zdrowotnej powołany przez spółkę jest odrębnym od tej spółki podatnikiem podatku dochodowego.

W interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Kliniki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zoz, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opiek zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Zdaniem organu interpretacyjnego oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu interpretacyjnego niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła, a wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej.

Jeżeli założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest osoba prawna (fundacja, związek zawodowy, stowarzyszenie, inna krajowa osoba prawna), to osobowość prawnopodatkową ma jedynie ta osoba prawna. Dochody osób prawnych będących założycielami niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zakład opieki zdrowotnej stanowi integralną część osoby prawnej, a przez to i jego działalność składa się na działalność całej osoby prawnej, niezależnie od stopnia jego wyodrębnienia i samodzielności. Trudno bowiem mówić o podmiotowości określonej jednostki organizacyjnej w sytuacji, gdy podmiotowość ta przysługuje macierzystej osobie prawnej - w tym przypadku spółce.

Organ interpretacyjny wskazywał, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. W kontekście powyższego, niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p..

Organ interpretacyjny podkreślał, iż zgodnie z treścią art. 17 ust. 1c, u.p.d.o.p. zwolnienie o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania m.in. w: przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. W ocenie organu interpretacyjnego z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca jest spółką z o. o., a zatem wprost w art. 17 ust. 1c pkt 1 updop, został wyłączony z możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Końcowo wskazał, że nie podziela zaprezentowanego w powołanych przez wnioskodawcę wyrokach sądów administracyjnych stanowiska nadającego Niepublicznym Zakładom Opieki Zdrowotnej status podmiotu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona podtrzymała swoje stanowisko i argumentację zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach K. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 i ust. 3, art. 17 ust.1b u.o.p.d.o.p.; naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.); art. 1, art. 8 i następne ustawy o zoz poprzez uznanie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła i tym samym, nie jest objęty obowiązkiem ewidencyjnym NIP, a nadto nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz pominięcie obowiązków płynących z art. 14a i art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie obecnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa procesowego podkreślając, iż w przedmiotowa interpretacja bezwzględnie narusza dyspozycję art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika i tym samym, chybione uzasadnienie prawne.

W uzasadnieniu skargi Klinika podtrzymała wcześniej prezentowaną argumentację, dotycząca spełnienia przez NZOZ K. warunków do zwolnienie uzyskiwanych przez niego dochodów w części przeznaczonej na cele statutowe związane z ochroną zdrowia. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano także naruszenie obowiązków wypływających z art. 14 a i art. 14 e Ordynacji podatkowej uwzględnienia kontekstu orzeczniczego w zakresie wydawanych interpretacji indywidualnych.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślając, iż z wniosku wynikało, że wnioskodawcą jest spółką z o. o. , a zatem wprost z art. 17 ust. 1c pkt. 1 u.p.d.o.p. została wyłączona możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt. 4 u..p.d.o.p. Odnosząc się zaś do powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych organ interpretacyjny stwierdzał, iż nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz podkreślał, iż nie podziela zaprezentowanego w nich stanowiska nadającego NZOZ status podmiotu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że w jego ocenie przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko narusza przepisy art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 1 ust. 1, art. 8 ustawy o zoz oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. Według Sądu uzasadnienie stanowiska Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji odmawiające NZOZ przymiotu podatnika podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. w nie odpowiada prawu. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Istota sporu między stronami dotyczy podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego przez powołany przez spółkę NZOZ wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt. 4. Spór ogniskuje się wokół tego czy NZOZ, utworzony przez osobę prawną może być samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od spółki, która go utworzyła. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miała odpowiedź na pytania o to czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej powołany przez spółkę winien być traktowany jako odrębna od tej spółki jednostka organizacyjna i czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej powołany przez spółkę jest odrębnym od tej spółki podatnikiem podatku dochodowego, a w konsekwencji odpowiedź na pytanie o to czy dochody spółki uzyskiwane poprzez powołany przez tę spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na te cele w trybie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu na tak postawione pytania pierwszorzędne znaczenie miało ustalenie tego czy NZOZ może być kwalifikowany, jako niemająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 1 ust. 2 updop. Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii umożliwia bowiem odpowiedź na pytania postawione we wniosku przez spółkę.

W ocenie WSA zasadniczy wątek sprawy, odnoszący się do ustalenia (w oparciu o dane stanu faktycznego ujawnione we wniosku) czy NZOZ utworzony przez spółkę kapitałową może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, został ujęty w zaskarżonej interpretacji w formie zbyt ogólnikowej i na dodatek nieprzekonująco. Organ interpretacyjny w szczególności nie przeprowadził rzetelnej analizy mającej na celu ustalenie jakiego rodzaju jednostki niemające osobowości prawnej mogą zostać uznane za mieszczące się w dyspozycji przepisów art. 1 ust. 2 updop, a konsekwencji skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt. 4 updop. Organ w istocie ograniczył się do zacytowania przepisów i arbitralnego stwierdzenia, że NZOZ nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ponieważ jego wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacyjnej formy działalności spółki, która go utworzyła, a przedmiotowe uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej, czego z kolei konsekwencją było uznanie po zacytowaniu w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt. 4 updop oraz art. 17 ust. 1c updop, że wnioskodawca jako spółka z o. o. został wyłączony z przedmiotowego zwolnienia.

WSA podkreślił, że w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca, dodając do kategorii podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, nie wprowadził dodatkowego warunku "wyodrębnienia prawnego" takiej jednostki. Z kategorii podatników podatku dochodowego od osób prawnych wyłączone zostały tylko spółki niemające osobowości prawnej, a taką nie jest NZOZ. Niezrozumiałe jest powiązanie stwierdzenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (co nie budzi wątpliwości) z wnioskiem, że NZOZ (takiej osobowości nieposiadający) nie jest wobec tego niezależną od założyciela jednostką organizacyjną i w związku z tym tenże NZOZ nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd stwierdza, iż w zaskarżonej interpretacji organ nie wykazał elementów, które świadczyły by o braku odrębności NZOZ, który posiada zatwierdzony statut, a został powołany przez spółkę w celu świadczenia usług zdrowotnych w ramach kontraktu z NFZ.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji nie dostrzeżono różnicy między "zwykłą" jednostką organizacyjną osoby prawnej, jaką jest np. zakład, czy też oddział, a jednostką organizacyjną posiadającą status NZOZ. Utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, to szczególny typ jednostki organizacyjnej, która przez ustawodawcę nie została wprawdzie wyposażona w osobowość prawną, ale posiada szereg przymiotów niezależnego podmiotu. Przede wszystkim jej ustrój i zasady funkcjonowania regulowane są w pierwszej kolejności przez akt ustawowy, tj. ustawę o zakładach opieki zdrowotnej, która już w art. 1 ust. 1 definiuje go jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Szczegółowy sposób funkcjonowania NZOZ określa statut tej jednostki, który jest dokumentem odrębnym od umowy spółki z o.o.

Stosownie zaś do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 updop wolne od podatku są dochody podatników z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność m.in. w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej, - w części przeznaczonej na te cele. Natomiast ust. 1 c cytowanego wyżej artykułu stanowi, że przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w :

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach,

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z powyższych przepisów wynika, zdaniem Sądu, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego skorzystać może m. in. jednostka organizacyjna, nie posiadająca osobowości prawnej, której celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele.

W ocenie Sądu zaprezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko w tym zakresie nie jest prawidłowe. Koniecznym jest rozważenie, czy NZOZ posiadający odrębny statut, wyodrębniony ze struktur spółki kapitałowej świadczący usługi medyczne, posiadający wyodrębniony przedmiot działania stanowi jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, a w konsekwencji czy dochody spółki uzyskiwane poprzez powołany przez spółkę NZOZ, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na te cele w trybie przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt. 4 updop, a także czy NZOZ powołany przez spółkę winien być traktowany jako odrębna od tej spółki jednostka organizacyjna i czy jest odrębnym od tej spółki podatnikiem podatku dochodowego. W ocenie Sądu, powołane przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności świadczą o tym, iż niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej można przypisać status jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej.

WSA podkreśli także znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji, skoro bowiem zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu. Z tego powodu w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wyroków powoływanych przez stronę we wniosku. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco, a nie tylko arbitralnie stwierdzić, iż nie podziela poglądu Sądów, ale wskazać powody, dla których takiego stanowiska judykatury nie akceptuje.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012r, poz. 270)– dalej "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 7 ustawy o zoz poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest odrębnym, od tworzącego go podmiotu (założyciela), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, o którym stanowi art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.. W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a sformułowany został zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 15.1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że dokonując oceny stanowiska skarżącego i stwierdzając że jest ono nieprawidłowe organ nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a także art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatniczki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania argumentując, że stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje należytego oparcia w przepisach prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona i dlatego zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jako nie odpowiadający prawu należało uchylić.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należało, iż sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 7 ustawy o zoz. Trafnie wskazał, że utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu. Stanowisko wyrażone w kontrolowanym rozstrzygnięciu koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wielu orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1937/10, w którym wskazano, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), ale jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z tych unormowań jednoznacznie wynika, że nieposiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie wyklucza uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym (por. R. Pęk, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010", Wyd. Unimex 2010, s. 17).

Z kolei w myśl przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej obowiązującej w chwili wydania zaskarżonej interpretacji, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust 1 ustawy o .zoz.). Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o zoz zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 pkt 7 i ust. 3 cytowanej ustawy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może zostać utworzony m.in. przez krajowe lub zagraniczne osoby prawne, spółki niemające osobowości prawnej.

W zgodnie z poglądami opartymi na treści powyższych przepisów, wyrażonymi w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania i majątek może być jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. (por. orzeczenia NSA z dnia 8 października 2008r. sygn. akt II FSK 978/07, z dnia 13 października 2011r. sygn. akt II FSK 682/10, z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 318/09, z dnia 5 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1828/10, z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 566/11 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA ).

Ze wskazanych przyczyn nie można zatem uznać za uzasadniony zarzutu błędnej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 7 ustawy o zoz, ponieważ wbrew twierdzeniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącej go spółki.

Powyższe niezasadnym czyni również zarzut naruszenia 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, jeżeli niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będący samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jego dochody wydatkowane na cele statutowe związane z ochroną zdrowia wolne są od podatku dochodowego.

Prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego przywołanych w skardze kasacyjnej dokonana przez sąd pierwszej instancji nie przesądza jednak o trafności jego rozstrzygnięcia. W ocenie NSA zasadnym jest bowiem zarzut naruszenia art. 146 w zw. z art. 15.1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Jego oceny należy dokonać w kontekście zasad rządzących postępowaniem w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Uchybienia popełnione w toku postępowania interpretacyjnego, które poddane zostało kontroli sądu I instancji w przedmiotowej sprawie przesądzają o konieczności wyeliminowania z obrotu zaskarżonego orzeczenia. Uszło bowiem uwadze sądu pierwszej instancji, że z wnioskiem o interpretację w przedmiotowej sprawie nie wystąpił niepubliczny zakład opieki zdrowotnej powołany przez spółkę, lecz wnioskującym o jej wydanie była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powołała go do życia. Nadto w punkcie pierwszym wniosku stanęła ona na stanowisku, że to jej dochody uzyskiwane za pośrednictwem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Temu zaś w sposób wyraźny sprzeciwia się treść art. 17 ust. 1 c u.p.d.o.p na co trafnie w uchylonej interpretacji wskazał organ podatkowy. Ocena spornej interpretacji zawarta w kontrolowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji dotyczy sytuacji prawnopodatkowej niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej niebędącego wnioskodawcą w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie i przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zgodnie zaś z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. Żaden także przepis Ordynacji podatkowej w rozdziale 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", nie daje organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne w sprawie. "Związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku, a więc przedstawionym w nim stanem faktycznym oraz przywołanymi przepisami, których interpretacji domaga się podatnik, przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Dokonując bowiem kontroli prawidłowości indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej, konkretnej sprawie sąd administracyjny winien przeprowadzić ją także w granicach wniosku. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi wysuniętymi przez podatnika wobec kontrolowanej interpretacji, jest jednak związany granicami sprawy, które w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wyznacza treść wniosku podatnika. O ile bowiem w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowadministracyjnej, w rozumieniu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie, wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (por. wyrok NSA z 8 marca 2011 roku sygn. akt II FSK 1862/09 dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tak więc zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego lub faktycznego, które ze względu na granice wniosku nie były przedmiotem oceny organu interpretacyjnego.

W rozpoznawanej sprawie kontrolując interpretację indywidualną sąd I instancji prawidłowo zakwestionował stanowisko organów podatkowych o braku możliwości wyodrębnienia organizacyjnego niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej i możliwości uzyskania przez niego samodzielności prawnopodatnkowej w podatku dochodowego, w sposób jednak nieuprawniony wypowiedział się co do możliwości zwolnienia jego dochodów od opodatkowania, podczas gdy wnioskodawcą w sprawie o interpretację była spółka założycielka zakładu. Spółka zaś nie była uprawniona do uzyskania informacji dotyczących sytuacji prawnopodatkowej innego podatnika. Z wnioskiem o interpretację podatnik może bowiem wystąpić jedynie w swojej sprawie. Na mocy art. 14 b § 1 O.p. Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest zatem dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez podatnika. Należy pamiętać, że mimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2010 s. 25 ). Innymi słowy zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w swojej indywidualnej sprawie.

Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że do katalogu podmiotów, które mogą być "zainteresowanymi" w rozumienia art. 14 b § 1 O.p. należą m.in.: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji. (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski op. cit. str. 78; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, LexisNexis, Warszawa 2010, s. str. 110;). Przedstawione poglądy doktryny znalazły także akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2011r, w sprawie sygn. akt II FSK 1681/09, wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ w skrócie: CBOSA).

Należy jeszcze podkreślić, że z uwagi na treść art. 14 h O,.p. do postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mają zastosowania art. 133 i art. 133 a O.p. definiujące pojecie strony postępowania podatkowego dlatego też organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale wyłącznie tego, czy jest on zainteresowanym w uzyskaniu interpretacji z uwagi na skutki w zakresie jego odpowiedzialności prawnopodatkowej związanej z przedstawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawionego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową przyjąć należy, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony, nie będący zainteresowanym w świetle art. 14 b § 1 O.p.. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 165a w zw. z art. 14 h O.p. winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. (por. J. Brolik op.cit. s. 88 ).

Z wniosku o wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie wynika w sposób jednoznaczny, że nie dotyczył on zdarzenia przyszłego lecz aktualnej sytuacji prawnopodatkowej. W sprawie niniejszej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogła być więc w rozumieniu prawa zainteresowanym w podlegającym kontroli sądu pierwszej instancji postępowaniu interpretacyjnym dotyczącym de facto utworzonego przez nią samodzielnego podmiotu w postaci niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej.

Ze stanu faktycznego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sposób niewątpliwy wynika, że spółka ubiegająca się o wydanie interpretacji nie była w sprawie: podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 O.p..Z treści wydanej interpretacji jak również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że stan faktyczny zagadnienia prawnego wymagającego oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego i jego wykładni dotyczył utworzonego przez spółkę samodzielnego niepublicznego zakłady opieki zdrowotnej, którego z dochodzącą uzyskania interpretacji spółką kapitałową utożsamiać nie można. Uzyskanie wiedzy o sposobie wykładni prawa i możliwości jego zastosowania w odniesieniu do innych aniżeli wnioskujący o wydanie interpretacji podmiotów prawa realizować może tylko interes faktyczny i nie wskazuje na istnienie interesu prawnego konstytuującego "własną indywidualną sprawę podatkową", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.. Interpretacja dotycząca sytuacji prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego utworzonego przez spółkę kapitałową NZOZ-u żadną miarą nie jest interpretacją we własnej podatkowej sprawie spółki, która zakład ten utworzyła. Jeśli więc utworzony przez spółkę NZOZ jako podmiot wyodrębniony, samodzielny podatnik podatku dochodowego chciał uzyskać pewność dotyczącą możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. pkt 4 u.p.d.o.p. to on winien wystąpić z wnioskiem o interpretację.

Z uwagi na nie dokonanie prawidłowego rozróżnienia wnioskodawcy i rzeczywistego podmiotu zainteresowanego w wydaniu interpretacji w przedmiotowej sprawie przez sąd pierwszej instancji dokonana przez niego ocena poddanej kontroli interpretacji nie jest prawidłowa. Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 14 c § 1 O.p. nieprawidłowo kwestionując ocenę organu dotyczącą stanowiska wnioskodawcy. Powyższe czyni zasadnym zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie WSA jeszcze raz przeanalizuje poddaną jego kontroli interpretację pod kątem ustalenia podmiotu zainteresowanego w wydaniu interpretacji w przedmiotowej sprawie i oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania sformułowanego w punkcie 1 wniosku o interpretację z uwzględnieniem stanowiska NSA wyrażonego w sprawie.

Z przedstawionych wyżej względów uznać należało, że sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wszechstronnej i wnikliwej oceny zaskarżonej interpretacji, wytknięte zaś naruszenia prawa procesowego uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a..

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.