Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 138/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191 par. 1 i 2,  art. 231 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi J.D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 24 sierpnia 2012 r. J.D. (dalej skarżący, wnioskodawca) wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że posiada udziały w polskich spółkach kapitałowych (m.in. większościowy pakiet udziałów w "A" Sp. z o.o. oraz w "B" Sp. z o.o.). Zaznaczył, iż w przyszłości ma zamiar dokonać restrukturyzacji posiadanych aktywów. Obecnie rozpoczęty został już proces połączenia spółek "A" Sp. z o.o. oraz "B"Sp. z o.o., w której spółką przejmującą jest "A" Sp. z o.o., a w wyniku połączenia "B" Sp. z o.o. zakończy swój byt prawny. Następnie wnioskodawca zamierza dokonać zmiany formy prawnej "A" Sp. z o.o., poprzez jej przekształcenie w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037; dalej: K.s.h.) ze spółki kapitałowej w spółkę osobową (np. w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną). Powstała spółka osobowa będzie następcą prawnym spółki z o.o., a tym samym wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przekształconej spółki kapitałowej zgodnie z art. 553 KSH. Przekształcenie nie stanowi żadnej formy zbycia przedsiębiorstwa, jego udziałów, bądź majątku.

Wnioskodawca stwierdził, że wypracowany w spółce "A" Sp. z o.o. zysk za lata poprzednie został już podzielony, bowiem walne zgromadzenie wspólników podjęło uchwały o podziale zysku za lata poprzednie - zysk przekazany został na kapitał zapasowy. Na moment przekształcenia w pasywach bilansu spółka ta wykazywać będzie zatem kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych oraz zysk bieżący roku obrotowego.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego skarżący zadał pytanie "czy wartość podzielonego (poprzez przeniesienie na kapitał zapasowy), ale niewypłaconego wspólnikom zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. będzie stanowić przychód dla wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki, w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Powołując się na treść art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia, skarżący wywiódł, iż skoro w sprawie zysk z lat ubiegłych został podzielony (m.in. poprzez przekazanie go na podwyższenie kapitału zapasowego), to wartość niewypłaconego wspólnikom, ale podzielonego w inny sposób (poprzez przeniesienie na kapitał zapasowy) zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. nie będzie stanowić przychodu wspólników w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową. W konsekwencji zastosowania nie znajdzie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skarżący zaznaczył przy tym, iż opodatkowaniu będzie podlegał natomiast niepodzielony zysk, który nie został przeznaczony na kapitał zapasowy, w szczególności zysk wypracowany w bieżącym roku podatkowym do momentu przekształcenia w spółkę osobową.

W opinii skarżącego w opisanym zdarzeniu przyszłym brak będzie, na moment przekształcenia, "niepodzielonych zysków" w podlegającej przekształceniu spółce z o.o.. Spółka dokona bowiem podziału zysków poprzez podjęcie stosownych uchwał i przeznaczenie wypracowanych zysków m.in. na kapitał zapasowy. Zatem mimo, iż zyski spółki z o.o. nie zostaną wypłacone wspólnikom w formie dywidendy to jednak zostaną one podzielone w inny sposób (poprzez przeniesienie), co za tym idzie na moment przekształcenia w spółce z o.o. nie będzie niepodzielonych zysków.

Skarżący wskazał, że pogląd ten znajduje uzasadnienie w normach kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 191 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 K.s.h. Jak zaś stanowi art. 191 § 2 tej ustawy umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h.

Jak podkreślił wnioskodawca, umowa spółki z o.o., której jest wspólnikiem przewiduje możliwość innego podziału zysku. Zgodnie bowiem z treścią tej umowy zysk może być podzielony w inny sposób, w tym w szczególności przekazany na kapitał zapasowy. I tak, zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podziale zysku "w inny sposób" - tj. poprzez jego przeniesienie na kapitał zapasowy. W związku z powyższym wnioskodawca wywiódł, iż stosownie do powołanych przepisów K.s.h., zysk niepodzielony to taki, który wypracowała spółka kapitałowa w danym roku obrotowym i który wynika ze sprawozdania finansowego oraz jednocześnie wobec którego to zysku nie podjęto żadnej uchwały, tj. nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Tym samym na moment planowanego przekształcenia w spółkę osobową nie będzie niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, wszystkie bowiem wypracowane zyski zostały na mocy uchwał wspólników podzielone (w tym przekazane na kapitał zapasowy Spółki).

W konkluzji skarżący podniósł, iż art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, iż dochodem nie jest zysk podzielony. Przy czym ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych miedzy wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska wnioskodawca powołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 930/10 oraz sygn. II FSK 931/10), w których Sąd wskazał, że: "skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową." Podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 1486/11) Sąd wyraził pogląd, iż: "zysk niepodzielony będzie występować na etapie zatwierdzenia sprawozdania finansowego, w którym został wykazany, jednak tylko do czasu podjęcia decyzji w innej formie o jego przeznaczeniu. (...) Co za tym idzie, uznać należy, że nie ma podstawy prawnej dla objęcia podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysku przekształcanej spółki kapitałowej przeznaczonego na kapitał zapasowy." Analogiczne stanowisko zajęto w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: sygn. III SA/Wa 1059/09 oraz sygn. III SA/Wa 45/10.

Dodatkowo skarżący zaznaczył, że ponieważ zysk wypracowany w bieżącym roku podatkowym do momentu przekształcenia nie zostanie podzielony, będzie on podlegał opodatkowaniu na moment przekształcenia zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 up.d.o.f.

Podsumowując skarżący stwierdził, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wyłącznie określona cześć zysku z lat ubiegłych lub z bieżącego roku obrotowego (tj. roku, w którym nastąpi przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową), która nie została rozdysponowana, tj. przeznaczona na wypłatę dywidendy wspólnikom spółki z o.o., bądź przeznaczona na podwyższenie kapitału zapasowego, będzie na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową podlegała opodatkowaniu według liniowej stawki 19%, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji Kodeku spółek handlowych normujących zasady przekształcenia spółek prawa handlowego. Wskazał, iż zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową. Z treści art. 552 i art. 553 K.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. W związku z powyższym przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest na gruncie regulacji K.s.h. tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej, a majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

W ocenie organu, zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują jednak skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749)-/dalej O.p./. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p., osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych są kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazano, że przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Z kolei art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem organu, z treści tego ostatniego przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z jego brzmienia. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Dokonując wykładni pojęcia "niepodzielnych zysków" organ stwierdził, iż pod pojęciem tym należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Wobec tego, jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk i nie podzieli go między swoich wspólników, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Organ powołał się na cel wprowadzenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, którym było rozstrzygnięcie sporu między podatnikami i organami podatkowymi w zakresie opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia i przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania - wskazując jednocześnie, że za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r.).

W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny wywiódł, że stosownie do art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem, które prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

W ocenie organu interpretacyjnego, powyższe pozwala na stwierdzenie, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ zaznaczył, iż w myśl zasady autonomii prawa podatkowego, przepisy ustawy K.s.h. nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem skoro ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów K.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

W rezultacie, zdaniem organu, brak było podstaw do akceptacji twierdzeń wnioskodawcy, że w konsekwencji podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym organ uznał, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dokonując końcowej oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa, organ interpretacyjny stwierdził, iż wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o., odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowodują powstanie u wnioskodawcy (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, organ zaznaczył, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Organowi podatkowemu skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 30a ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podzielone zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy spółki kapitałowej stanowią w istocie "zyski niepodzielone" i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14e § 1 O.p. poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji, zaznaczając, iż istota sporu sprowadza się do właściwej wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w spornym przepisie. Przy czym wykładnia tego pojęcia, zdaniem skarżącego, winna być interpretowana w oparciu o regulacje Kodeksu spółek handlowych. Powołując się na treść art. 191 § 1 i 2, art. 192 i art. 231 § 2 K.s.h., skarżący wyraził pogląd, iż pojęcie niepodzielony zysk oznacza zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), ani też w żaden inny sposób. W rezultacie skarżący stwierdził, iż skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W przekonaniu skarżącego, stanowisko organu interpretacyjnego, obejmujące zastosowaniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysk przekazany na kapitał zapasowy, prowadzi do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie rozszerzającej wykładni prawa, niedopuszczalnej z uwagi na art. 217 Konstytucji RP.

Skarżący zaznaczył przy tym, iż jego stanowisko znajduje aprobatę w judykaturze sądów administracyjnych, przytaczając tezy wyroków: z dnia 19.12.2012 r. I SA/Gd 1219/12, z dnia 28.11.2012r. I SA/Bk 333/12, z dnia 27.11.2012 r. I SA/Rz 1031/12, z dnia 18.05.2012 r. I SA/Wr 208/12, z dnia 01.02.2012 r. I SA/Po 835/11 i z dnia 19.01.2012 r. I SA/Wr 1486/11.

W dalszej części skargi skarżący wskazał, iż w świetle art. 14e § 1 O.p. Minister Finansów może zmienić z urzędu wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem skarżącego przepis ten oznacza, że już na etapie wydawania interpretacji indywidualnych organ ma obowiązek uwzględniać dorobek orzecznictwa krajowego i ETS. Skarżący zarzucił więc, iż organ w lakoniczny sposób odniósł się do przywołanych przez niego orzeczeń, nie precyzując jednocześnie dlaczego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku jest bezsporny i szczegółowo przedstawiono go w pierwszej części uzasadnienia.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na ustaleniu, czy w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce kapitałowej uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Rozbieżność stanowisk między stronami dotyczy w szczególności odmiennej interpretacji pojęcia "zyski niepodzielone" użytego w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W opinii skarżącego zysk podzielony to również zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i nie podlega on opodatkowaniu. Natomiast organ interpretacyjny uważa, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki – także jako kapitał zapasowy – odpowiadają pojęciu niepodzielonych zysków i podlegają opodatkowaniu.

W punkcie wyjścia wskazać należy, iż kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało natomiast zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z punktem 8 tego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 5 wskazanego przepisu zwrotu "w tym także". Z przedstawionych regulacji wynika zatem, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Właściwa interpretacja wskazanego przepisu wymaga wobec tego ustalenia, co oznacza pojęcie "niepodzielne zyski", przy czym podkreślenia wymaga, iż zarówno w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych brak jest ustawowej definicji tego pojęcia. W ocenie Sądu trafne jest w tym względzie stanowisko skarżącego, iż wątpliwości powstałe na tle braku definicji legalnej tego pojęcia należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. Pojęcie niepodzielonego zysku jest bowiem pojęciem prawa handlowego i jego wykładnia powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów powyższej ustawy.

Jak stanowi art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie z § 2 tego przepisu wynika, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

Stosownie zaś do treści art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

W ocenie Sądu z treści art. 191 § 2 k.s.h. bezspornie wynika, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom. Jak słusznie zauważył skarżący może być on wypłacony również na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) albo też przeznaczony na utworzenie lub zasilenie funduszu rezerwowego (zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego). Zajmując się tym zadnieniem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny na stronie internetowej www.nsa.orzeczenia.gov.pl jak i pozostałe powołane poniżej orzeczenia) stwierdził, że już tylko z treści art. 191 § 2 K.s.h. wynika, że przeznaczenie zysku może być inne niż podział między wspólników. Również w piśmiennictwie, do którego odwołał się NSA we wskazanym wyroku (Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011), prezentowany jest pogląd, że pomimo braku w kodeksie spółek handlowych definicji pojęcia niepodzielonych zysków, w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Rozważania powyższe prowadzą więc do wniosku o prawidłowości stanowiska skarżącego w zakresie wykładni pojęcia niepodzielony zysk. Trudno bowiem w kontekście przytoczonych regulacji K.s.h. zgodzić się z forsowaną przez organ tezą, że zysk podzielony oznacza jedynie zyski wypłacone wspólnikom w formie dywidendy.

Akceptując zatem stanowisko skarżącego, że podział zysku nie oznacza wyłącznie podziału tego zysku pomiędzy wspólników, lecz także przeznaczenie zysku uchwałą zgromadzenia wspólników w całości lub w części na inne cele, Sąd stwierdza, iż uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 poprzez jego błędną wykładnię.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca w analizowanym przepisie nie zawarł takiego sformułowania, które zawężałoby jego działanie wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku, dozwolony przepisami K.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak słusznie wywiódł skarżący, skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Taki kierunek wykładni omawianego przepisu dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 930/10 NSA stwierdził, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysków" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1863/10, jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012r. I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012r. I SA/Po 835/11, WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012r. I SA/Rz 891/12).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę akceptuje przedstawioną powyżej linię orzeczniczą, prezentowaną jednolicie w judykaturze i stwierdza, iż dokonana przez organ podatkowy interpretacja nie znajduje uzasadnienia w treści rozpatrywanego przepisu. Organ interpretacyjny przy wykładni tego przepisu wprowadził kryteria jakich nie zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z samego bowiem zapisu art. 24 ust. 5 pkt 8 nie wynika, aby ustawodawca zawęził działanie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych. W tej sytuacji zasadnie skarżący, w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, zarzucił, iż objęcie pojęciem "zyski niepodzielone" podlegające opodatkowaniu wszelkich zysków niepodzielonych między wspólników, także przekazanych na kapitał zapasowy, prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym istotne elementy stosunku prawnopodatkowego powinny wynikać z ustawy.

Nie można również podzielić poglądu organu interpretacyjnego, że uzasadnienie dla przyjętej przez niego wykładni spornego przepisu stanowi uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającego regulację normowaną w art. 24 ust. 5 punkt 8 (druk nr 1075, projekt ustawy z dnia 2 października 2008 r.), z którego wynika, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich będą podlegały opodatkowaniu na podstawie cytowanego przepisu. W tej kwestii Sąd w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10.01.2013 r. I SA/Łd 1396/12, który stwierdził, iż "intencja ustawodawcy wyrażona w cytowanym uzasadnieniu nie może być potraktowana jako obowiązująca wykładnia przepisu jakiejkolwiek gałęzi prawa, w tym prawa podatkowego. Oznaczałoby to bowiem zignorowanie i w konsekwencji pogwałcenie zasad wykładni i sposobów odkodowania znaczenia przepisów prawa wypracowanych przez lata przez doktrynę i judykaturę". Ponadto, jak trafnie wskazano w tym wyroku "charakter przedmiotowej regulacji, sugerowany w cytowanym uzasadnieniu, nie uwzględnia wyłożonej powyżej wykładni zewnętrznej systemowej sprowadzającej się do zdefiniowania pojęcia niepodzielnego zysku w pierwszym rzędzie na podstawie interpretacji zapisów prawa handlowego. Zmiany tej gałęzi prawa nie przewidziano w cytowanym projekcie zmiany ustawy. Co za tym idzie przyjąć należy, że środki przedsięwzięte przez inicjatora omawianej zmiany przepisów prawa podatkowego okazały się niewystarczające dla osiągnięcia założonego celu (opodatkowania zysku z lat ubiegłych zgromadzonego na kapitale zapasowym, w sytuacji opisanej w art. 24 ust. 5 punkt 8), zaś odkodowanie znaczenia treści wprowadzonego przepisu prawa dokonane za pomocą wypracowanych metod wykładni (językowa i systemowa zewnętrzna) doprowadziły do wyników zgoła odmiennych od założonych."

Reasumując Sąd stwierdza, iż prawidłowe jest stanowisko skarżącego sprowadzające się do stwierdzenia, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o. o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy, nie będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył powyższy przepis prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, jako że dokonał jego błędnej wykładni.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14e § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ nie mógł naruszyć tego przepisu, ponieważ nie stanowił on podstawy prawnej zaskarżonej interpretacji. Nie oznacza to jednak, iż zasługuje na akceptacje fakt, że w wydanej interpretacji organ nie odniósł się w zasadzie do wskazanych przez skarżącego wyroków, poza lakonicznym stwierdzeniem, iż nie wiążą one w sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów nie służy całkowite przemilczenie przy rozstrzyganiu przedstawionego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych, wspierającego jej stanowisko. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika w tej sprawie. Pominięcie powołanych przez skarżącego orzeczeń, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Uchylając na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd mając na uwadze art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.