Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 568/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120 , art. 121 § 1, art. 23 § 3, art. 23 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1210/14 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1210/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w kwietniu i maju 2008 r. przeprowadził kontrolę podatkową u [...] prowadzącego działalność gospodarczą pn. Firma [...] w zakresie obrotu gazem propan-butan i stwierdził nieprawidłowości. Przeprowadzona kontrola zainicjowała postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2012 r., którą to Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2010 r. stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wobec [...] i określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku za czerwiec 2007 r. z tytułu sprzedaży 10.747 kg gazu w wysokości 7.469 zł z odsetkami jak dla zaległości podatkowych według stawki 695,00 zł/1000 kg. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik zmieniał przeznaczenie gazu w butlach propan-butan zwolnionego z podatku akcyzowego na gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (LPG). Czyn ten ujawnili funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji we [...], a akta dochodzenia w sprawie karnej organ włączył do materiału dowodowego tej sprawy. Skarżący dokonywał zmiany przeznaczenia gazu na należącej do niego stacji sprzedaży gazu LPG we [...], poprzez przepompowywanie gazu z butli 11 kg do zbiornika stacji za pomocą wykonanego przez siebie urządzenia i od sprzedaży gazu o zmienionym przeznaczeniu nie uiścił należnego podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 23 października 2012 r., sygn. akt III SA/Po 700/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora IC z dnia [...] kwietnia 2012 r. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, a także orzekł o klauzuli ochrony tymczasowej i kosztach postępowania. WSA w Poznaniu uznał, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a zatem jest dotknięta wadą nieważności, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., zaś decyzja organu II instancji utrzymująca ją w mocy rażąco narusza prawo w rozumieniu treści art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Sąd wskazał, że z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. wynika, że dla określenia właściwości miejscowej organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego istotne jest w pierwszej kolejności miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Tymi czynnościami w sprawie była zmiana przeznaczenia gazu propan-butan, a miejscem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, była stacja paliw skarżącego we [...]. W ocenie Sądu, nie było podstaw do odwołania się w zakresie ustalenia właściwości miejscowej do art. 13 ust. 2 u.p.a., czyli według miejsca zamieszkania podatnika. Zatem organem podatkowym właściwym w I instancji był Naczelnik Urzędu Celnego w [...], którego zasięg terytorialny obejmuje m.in. powiat [...].

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 264/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. NSA stwierdził, że Sąd I instancji wadliwie przyjął, że właściwość organu powinna być ustalona stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.a. i nieprawidłowo uznał, że w przypadku utrzymanej w mocy decyzji zaszła podstawa wskazana w art. 247 § 1 pkt 1 o.p., zaś w odniesieniu do decyzji zaskarżonej ma miejsce uchybienie wskazane w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Tym samym zarzuty kasacyjne zbudowane w oparciu o omawiane przepisy NSA uznał za zasadne.

NSA wskazał, że dla określenia właściwości miejscowej organu w zakresie podatku akcyzowego znaczenie pierwszorzędne ma miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Błędnie jednak Sąd I instancji przyjął, że czynnością tą była zmiana przeznaczenia gazu propan-butan w butlach zwolnionego od podatku akcyzowego jako przeznaczonego na cele bytowe, na podlegający temu podatkowi gaz przeznaczony do pojazdów samochodowych. NSA stwierdził, że sama czynność zmiany przeznaczenia gazu jest dla kwestii określenia właściwości organu w podatku akcyzowym obojętna, bowiem decydujące znaczenie ma sprzedaż wyrobu akcyzowego czyli gazu o zmienionym przeznaczeniu. NSA wskazał również, że skarżący dokonywał sprzedaży wyrobu akcyzowego (gazu LPG) na więcej niż jedna stacji paliw. Poza stacją paliw we [...], pozostającą we właściwości miejscowej Naczelnika UC w [...], skarżący sprzedawał gaz LPG na stacji w [...], dla której właściwy jest Naczelnik UC w [...]. Fakt dokonywania sprzedaży gazu LPG, na dwóch stacjach, podlegających dwóm różnym organom podatkowym, miał decydujące znaczenie dla ustalenia właściwości organu zgodnie z regułą określoną w art. 13 ust. 2 pkt 2 u.p.a.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę wniesioną przez [...] na powołaną decyzję Dyrektora Izby Celnej.

Sąd I instancji wskazał, że podstawą opodatkowani był gaz ujawniony w trakcie interwencji dokonanej przy [...] w dniu 16 sierpnia 2007 r. Podstawą opodatkowania był gaz w butlach 11 kilogramowych w posiadanie którego wszedł skarżący, a w stosunku do którego nie wykazał on ani dalszej odsprzedaży, ani tez zgodnego z przeznaczeniem wykorzystania na cele bytowe. Przepompowując gaz strona skarżąca zmieniła jego przeznaczenie kwalifikując go jako służący do napędu pojazdów, czym naruszyła § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500 z późn. zm.) i utraciła uprawnienie do zwolnienia od podatku akcyzowego. Gwarancją wykorzystania gazu na potrzeby bytowe miało być rozlanie substancji do butli w składzie podatkowym. Ponieważ obrót gazem w butlach nie podlegał nadzorowi i rygorom formalnym jak w przypadku innych wyrobów akcyzowych, obowiązek podatkowy powstał w wyniku podjęcia przez podatnika zmiany przeznaczenia wyrobów. Sąd I instancji stwierdził, że nie było podstaw do uznania, iż zmiana przeznaczenia gazu miała miejsce wyłącznie na stacji paliw we [...], w sytuacji gdy skarżący prowadzi działalność gospodarczą również na terenie innych miejscowości (między innymi w [...] i [...]).

Sąd I instancji wskazał, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika nie mogły stanowić dowodu w sprawie w sytuacji, gdy podstawowym przedmiotem opodatkowania był obrót dokonywany na podstawie paragonów fiskalnych, którego podatnik nie ewidencjonował w żadnej dokumentacji. W konsekwencji organ podatkowy uprawniony był na podstawie art. 23 § 5 o.p. do oszacowania podstawy opodatkowania, pozyskując zestawienia hurtowych odbiorców gazu płynnego rozlanego do butli u kontrahentów strony i zmierzając w ten sposób do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Sąd I instancji stwierdził, że nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym wyjaśnienie, że gaz przepompowywany był wyłącznie w celach magazynowych. Wyjaśnienia te nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i pozostawały w sprzeczności z zeznaniami świadków. Zeznania świadków potwierdziły, że skarżący dokonywał zakupu gazu w butlach na skalę zdecydowanie odbiegającą od wysokości obrotu sugerowanego przez tę stronę.

Określenie podstawy opodatkowania umożliwiły materiały sporządzone przez pracowników nadzoru podatkowego wykonujących czynności kontrolne u dostawców gazu. Brak było podstaw do podważania ich wartości dowodowej a także wiarygodności szczególnie, że zestawienia hurtowych odbiorców gazu sporządzone zostały przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec [...] i włączone do akt sprawy. Zestawienia te obejmowały hurtowych odbiorców, którzy są identyfikowani w dokumentach poprzez nazwę prowadzonej działalności oraz NIP. Wpis dokonany w zestawieniu hurtowych odbiorców gazu płynnego rozlanego do butli, każdorazowo potwierdzali pracownicy nadzoru poprzez złożenie podpisu. Wiarygodność tych dokumentów potwierdzają również zeznania świadków, którzy w sposób zbliżony określili częstotliwość i rozmiary transakcji zakupu gazu w butlach 11 kg, dokonywanych przez firmę [...].

Brak w materiale dowodowym dokumentów, na których widniałby podpis [...], uzasadniać może fakt, że nie był on zainteresowany dokumentowaniem opisanych transakcji. Skarżący jako nabywca towaru, który po zmianie jego przeznaczenia nielegalnie wprowadzany był do obrotu, dokonywał wyboru formy dokumentowania transakcji. Potwierdziły to zeznania [...], z których wynika , że kierowca z firmy [...] dokonywał zakupu butli z gazem na paragon, a nie na fakturę.

Jak dalej podał Sąd I instancji fragmentaryczne stwierdzenia świadków, przesłuchiwanych w sprawie, na jakie powołuje się strona skarżąca (również w pismach procesowych) należy natomiast traktować jako nieodzwierciedlające pełnego obrazu działalności prowadzonej przez [...].

Nieuprawniony w ocenie Sądu I instancji jest również argument, iż podatnik nie był w stanie zakupić ponad 8000 sztuk butli z gazem, gdyż posiadał samochód Volkswagen Transporter, którym mógł przewozić jedynie małe ilości butli. Jak wynika z zeznań świadków samochód zarejestrowany na [...], nie był jedynym środkiem transportu wykorzystywanym w dostawach gazu. Transport organizowany i realizowany był zarówno przez nabywcę, jak i sprzedawców towaru o czym świadczy bezsporny fakt ładowania opróżnionych butli z gazem na samochód ciężarowy marki MAN w chwili ujawnienia procederu przepompowywania gazu.

Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 23§ 1 pkt 2 i § 4 o.p. w sytuacji gdy z poczynionych ustaleń wynika, że skarżący nie ewidencjonował wszystkich zakupów gazu w butlach 11 kg i nie dokumentował prowadzonych z nim transakcji.

W ocenie Sądu, w toku postępowania nie naruszono przepisów art. 122, art. 187§1 o.p., ani art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 4 u.p.a., jak również §15 ust. 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. Organ odwoławczy podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski odmienne od argumentacji strony.

Skargą kasacyjną [...] domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 247 § 1 pkt 1 o.p. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1, art. 11, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych I i II instancji wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości, przy jednoczesnym zaniechaniu koniecznego wyjaśnienia, która przesłanka ma decydujące znaczenie dla ustalenia właściwości organu podatkowego, a ponadto na skutek dokonania częściowo własnych ustaleń faktycznych i wydanie wyroku w tej istotnej części nie na podstawie akt sprawy, wykraczając w ten sposób także poza ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w postaci zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także poprzez brak wyczerpującej i rzetelnej jego oceny.

W piśmie z dnia 13 marca 2015 r. organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie jest ona uzasadniona i z tego powodu nie została przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniona.

Skarga kasacyjna oparta została na jednej z przytoczonych podstaw kasacyjnych – wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania.

W punkcie pierwszym skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez oddalenie skargi i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych, pomimo ich wydania z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej.

Zarzut ten nie może być uznany za zasadny ze względu na treść art. 190 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasada związania wojewódzkiego sądu administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu danej sprawy wykładnią dokonaną przez NSA oznacza związanie zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni, a w konsekwencji zastosowania przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, LEX nr 1106517).

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia

27 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 264/13, uchylił poprzedni wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt III SA/Po 700/12 wydany w tej sprawie, stwierdzający nieważność poprzednio wydanych w sprawie decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w uzasadnieniu tego wyroku wyraźne wskazanie co do tego, jak w kontekście stanu faktycznego tej sprawy należy wyłożyć i zastosować przepisy dotyczące właściwości miejscowej organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął mianowicie, że skoro w tej sprawie jest poza sporem, że skarżący sprzedawał wyroby akcyzowe, czyli wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terenie właściwości co najmniej dwóch organów podatkowych, to właściwość organu podatkowego powinna być określona na podstawie art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., cyt. dalej jako u.p.a.), który przewiduje, że jeśli czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych – ze względu na ich miejsce zamieszkania.

Uwzględniając powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę uznał za prawidłową właściwość miejscową orzekających w sprawie organów. Przyjął, w ślad za poglądem wyrażonym przez NSA, że skoro dla określenia właściwości miejscowej organów w zakresie podatku akcyzowego znaczenie pierwszorzędne ma miejsce sprzedaży wyrobu akcyzowego o zmienionym przeznaczeniu, a skarżący dokonywał sprzedaży gazu na więcej niż jednej stacji paliw, tj. we [...], w [...] i [...], które podlegają różnym organom podatkowym, właściwość miejscowa organu winna być ustalona zgodnie z zasadą określoną w art. 13 ust. 2 pkt 2 u.p.a., tj. ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego.

Ponieważ przedmiotem skargi kasacyjnej w tej sprawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu rozpoznający sprawę ponownie, po uchyleniu poprzedniego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niewłaściwości miejscowej organu nie mogły przynieść oczekiwanego przez skarżącego kasacyjnie rezultatu, opierają się bowiem na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną już w tej sprawie przez NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził bowiem jednoznaczną ocenę co do tego, jaka powinna być właściwość miejscowa organów w tej sprawie. Sformułowane zatem ponownie w tej sprawie w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niewłaściwości miejscowej organu, sprzeczne ze stanowiskiem NSA, nie mogły stanowić podstawy niniejszej skargi kasacyjnej, są bowiem niedopuszczalne w świetle przytoczonego powyżej przepisu art. 190 p.p.s.a.

Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1799/09, LEX nr 992222). Ponieważ żadna z tych okoliczności nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie, niedopuszczalne było oparcie skargi kasacyjnej na zarzutach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.

W punkcie drugim skargi kasacyjnej sformułowano zarzut nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Także ten zarzut uznać należy za nieuzasadniony. Wymienione w ramach tego zarzutu art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., cyt. dalej jako o.p.) są przepisami wynikowymi. Skarżący kasacyjnie zarzuca, że doszło do ich naruszenia, tj. oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonych decyzji z tego powodu, że naruszone zostały art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p, czyli przepisy dotyczące zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy nie zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także jego rzetelnej oceny.

Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, zasadnie ocenił Sąd I instancji, że organy administracyjne prowadząc postępowanie działały na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. Prawidłowo zrealizowały też wynikającą z art. 122 o.p. zasadę prawdy materialnej, tj. obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, dochowując też wynikającego z art. 187 § 1 o.p. wymogu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem podatnika jest prowadzenie, przechowywanie i okazywanie do kontroli na żądanie organów dokumentacji podatkowej, zawierającej zapisy wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na powstanie i rozmiar zobowiązania podatkowego, w sposób umożliwiający ich merytoryczną kontrolę. Przyjęta w prawie podatkowym zasada samoopodatkowania obliguje podatnika do dołożenia szczególnej staranności w zakresie dokumentowania zdarzeń związanych z ciążącymi na nim obowiązkami podatkowymi. Pomimo tego, skarżący kasacyjnie nabywając 11- kilogramowe butle z gazem, nie zadbał należycie o pozyskanie właściwych dokumentów (faktur) dowodzących transakcji nabycia. Zasadnie zatem jako dowód w sprawie przyjęto zestawienia hurtowych odbiorców gazu płynnego rozlanego do butli. W zestawieniach tych, sporządzonych przez pracowników nadzoru podatkowego, odbiorcy są identyfikowani poprzez nazwę prowadzonej działalności oraz NIP. Nie ma podstaw do podważenia wartości dowodowej tych dokumentów z tego powodu, że sporządzone one zostały w celu monitorowania odbiorców gazu oraz dla celów statystycznych. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy nie poprzestały na treści tych dokumentów, lecz skonfrontowały ją z innymi zebranymi w sprawie dowodami, w tym z zeznaniami świadków i zasadnie uznały, że potwierdzają one częstotliwość i rozmiary transakcji zakupu gazu w butlach. Zarówno pracownicy firmy handlowo-usługowej [...], jak i rozlewni gazu potwierdzili, że skarżący kasacyjnie dokonywał zakupu gazu w butlach, przepompowywał go oraz po zmianie przeznaczenia wprowadzał nielegalnie do obrotu i wskazali znaną im szacunkową skalę obrotu.

W kontekście powyższych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślenia wymaga też, że ustalenie podstawy opodatkowania odbyło się w tej sprawie na podstawie oszacowania. Przyjęto bowiem w sprawie, że z uwagi na nieewidencjonowanie przez skarżącego obrotu dokonywanego na podstawie paragonów fiskalnych, przez co brak było w jego księgach podatkowych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 o.p., podstawa opodatkowania określona została w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 4 o.p. Określenie podstawy opodatkowania odbyło się zatem na podstawie zestawień hurtowych odbiorców gazu płynnego rozlanego do butli pozyskanych u kontrahentów skarżącego oraz innych dowodów zebranych w sprawie, w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, do czego upoważniał art. 23 § 5 o.p. Należy zaznaczyć, że skarżący kasacyjnie nie zakwestionował w skardze kasacyjnej zastosowania przez organ oszacowania jako sposobu określenia podstawy opodatkowania, ani też zastosowanej przez organ w tej sprawie metody tego oszacowania. Z tego powodu podniesione zarzuty dotyczące kompletności przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego co do dokładnej ilości zakupionych przez niego butli z gazem nie mogą być uznane za uzasadnione, zważywszy na przyjętą przez organ metodę określenia podstawy opodatkowania, zmierzającą do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Trafnie zatem zaakceptował Sąd I instancji odmowę organów przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego kasacyjnie dodatkowego dowodu z przesłuchania go oraz przesłuchania wskazanych przez niego świadków, skoro określenie w drodze oszacowania wysokości podstawy opodatkowania ma zmierzać do określenia jej w wysokości przybliżonej do rzeczywistości (art. 23 § 1 o.p.), argumentacja skarżącego kasacyjnie wykazująca na konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego zmierzającego do precyzyjnego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, nie mogła przynieść oczekiwanego rezultatu. Z nałożonego na organ podatkowy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie wynika nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Z art. 188 o.p. wynika, że organ ma obowiązek uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowa realizacja wyrażonej w art. 187 § 1 o.p. zasady zupełności postępowania następuje wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy.

Skarżący kasacyjnie nie kwestionował w sprawie faktu, że dokonywał nielegalnej zmiany przeznaczenia gazu i wprowadzał go do obrotu, lecz kwestionował jedynie skalę tego obrotu. Odmowę przeprowadzenia dodatkowych, wnioskowanych przez skarżącego kasacyjnie dowodów, trafnie uzasadniono w rozpoznawanej sprawie argumentem, że wnioskowani przez skarżącego świadkowie byli już w sprawie przesłuchiwani. Postępowanie dowodowe dotyczące ilości nieudokumentowanych transakcji zakupu przez skarżącego gazu w butlach 11-kilogramowych i możliwości prowadzenia obrotu gazem na skalę przyjętą przez organ, w tym również ocena możliwości transportowych skarżącego, zostało przeprowadzone prawidłowo. W sprawie uwzględniono zarówno treść zeznań świadków (w szczególności: [...]), jak i dane wynikające z zestawień hurtowych odbiorców gazu. Przedmiotem wnioskowanych dowodów byłyby zatem okoliczności, które zostały już wystarczająco stwierdzone, co oznacza, że prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego byłoby niecelowe, ponieważ dotychczasowe zeznania świadków, także po konfrontacji ze skarżącym, były zbieżne i wystarczające dla dokonania ustaleń w sprawie. Zasadnie też przyjął w sprawie Sąd I instancji, że wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego nie uzasadnia niezgodność wynikająca z tych zeznań w zakresie ilości butli przepompowywanych jednorazowo z ilością zakupionych butli z gazem ustaloną na podstawie powyżej opisanych zestawień. Trafnie bowiem uznano, że świadkowie zeznawali jedynie o czynnościach, w których sami uczestniczyli albo co do których posiadali wiedzę, co nie wyklucza, że także sam skarżący albo inni jego pracownicy dokonywali przepompowywania gazu. Przeprowadzono też postępowanie dowodowe dotyczące możliwości transportowych skarżącego ustalając, jakimi pojazdami dysponował skarżący oraz że transport organizowany i realizowany był zarówno przez skarżącego, jak i sprzedawców gazu, o czym świadczy ładowanie opróżnionych butli z gazem na samochód ciężarowy marki MAN w chwili ujawnienia procederu przepompowywania gazu. Prawidłowo zatem Sąd I instancji ocenił, że w sprawie został zebrany materiał dowodowy wystarczający do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia jego wysokości i został on należycie oceniony, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 o.p.

Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Określenie jedynie przybliżonej wysokości podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 o.p., nie zwalniało organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona wysokość została wyliczona.

W rozpoznawanej sprawie ten wymóg został należycie zrealizowany. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu faktycznym decyzji przytoczone zostały wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano oceny, czy okoliczności te zostały udowodnione. Organ podał w uzasadnieniu faktycznym swojej decyzji dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego. Prawidłowo wskazano też podstawę prawną decyzji i ją wyjaśniono. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało więc wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.