Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1227/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 86  ust. 2a,2b, 2h,  art. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 27 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 680,00 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Organ interpretujący, DKIS) z [...] października 2018 r. nr [...] udzielona w odpowiedzi na pytanie Gminy W. (dalej jako: Gmina, Podatnik, Wnioskodawca, Skarżąca, Strona skarżąca) odnoszące się do przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej również jako VAT), w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazał, że w Jego strukturze organizacyjnej znajdują się jednostki budżetowe (dalej jako: jednostki) oraz samorządowy zakład budżetowy (dalej jako: zakład). Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest przez Nią wykorzystywana poprzez zakład przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. W 2017 r . Gmina oddała do użytkowania inwestycję – stację uzdatniania wody, a powstała w ramach inwestycji infrastruktura służy Gminie przede wszystkim w prowadzonej przez zakład działalności gospodarczej polegającej na dostawie wody. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury w przeważającej mierze dotyczą odbiorców zewnętrznych tj.: mieszkańców Gminy, przedsiębiorców, instytucji zewnętrznych i realizowane są w oparciu o umowy cywilnoprawne, a Gmina rozlicza z tego tytułu podatek od towarów i usług - VAT należny. W stopniu marginalnym dostawa wody jest realizowana na potrzeby wewnętrzne tj. zużycie w jednostkach budżetowych, budynku urzędu Gminy, czy też remizach strażackich - z tytułu której Gmina nie rozlicza podatku od towarów i usług - VAT należnego i ta dostawa nie jest dokumentowane fakturami lecz innymi dokumentami. Gmina oprócz wydatków inwestycyjnych ponosi również wydatki związane z obsługą infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie tj. na remonty i konserwacje, które dokumentowane są otrzymanymi od usługodawców/dostawców stosownymi fakturami – VAT naliczony, ze wskazanym numer NIP Gminy. Wnioskodawca podkreślił, że w oparciu o nowoczesną aparaturę pomiarową jest w stanie określić ilość m3 dostarczanej na terenie Gminy wody w obu przypadkach tj. na rzecz podmiotów zewnętrznych (podlegające VAT) jak i na potrzeby własne (wewnętrzne niepodlegające VAT). Wydatki na infrastrukturę są ponoszone w ramach zadań własnych Gminy do których należy w szczególności zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Gmina chciała się dowiedzieć, czy przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych jak i bieżących, związanych z infrastrukturą w oparciu o rzeczywisty współczynnik oparty na kryterium ilości wody dostarczanej w ramach transakcji z podmiotami zewnętrznymi do ogółu wszystkich transakcji tzn.: dostawy na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności podlegających opodatkowaniu VAT) jak i na potrzeby własne (czynności niepodlegające podatkowi VAT). Strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż może rozliczyć podatek naliczony z tytułu wydatków związanych z infrastruktura w oparciu o przedstawiony przez Nią współczynnik. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył przepisy: dotyczące rozliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej jako uVAT, w tym dotyczące ustalania proporcji wydatków (art. 86 ust. 2a-2c, ust. 2h, ust. 22 uVAT) z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych (Dz. U. poz. 2193) – dalej jako rozporządzenie MF. Zdaniem Gminy w przypadku towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez daną jednostkę gminy/zakład powierzonych jej działalności uzasadnione wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określania proporcji charakterystyki działalności wykonywanej przez tą jednostkę czy też zakład. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że stosowanie wskazanych w rozporządzeniu MF wzorów nie jest dla Gminy obligatoryjne jeśli sposób określenia proporcji z rozporządzenia MF nie będzie najbardziej odpowiadał wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. W takim przypadku można zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała liczne orzeczenia sądów administracyjnych w tym ze szczególnym uwzględnieniem wyroku NSA z 26.06.2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18. Gmina zaznaczyła przy tym, iż to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem, że powołany przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale to organ powinien dowieść że sposób kalkulacji z rozporządzenia MF jest bardziej reprezentatywny. Jej zdaniem sposób rozliczenia, prewspółczynnika zawarty w rozporządzeniu MF nie przystaje do zakładu i wydatków związanych z jego działalnością w zakresie dostarczania wody, gdyż byłby sprzeczny z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Zdaniem Wnioskodawcy podstawowym celem jakie miały pełnić te przepisy to zapewnienie odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik podniósł, że w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą prewspółczynnik z rozporządzenia MF nie opowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem zakładu działalności. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mają bezpośredni związek wyłącznie z zaopatrzeniem w wodę i transakcje w zakresie tych czynności winny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Gmina podniosła, że do poszczególnych rodzajów działalności mogą zostać ustalone różne współczynniki odliczenia kwot podatku - niewykluczone, że również z rozporządzenia MF.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie Mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną przez zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i na potrzeby własne niepodlegające VAT).

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2018 r. DKIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ interpretujący przytoczył przepisy dotyczące rozliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (art. 86 uVAT, rozporządzenie MF). Wskazano, iż w przypadku jednostek samorządu terytorialnego proporcja ustalana jest odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oraz podkreślono, że przepisy rozporządzenia MF nie przewidują aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego można było rozliczać poszczególne nieruchomości jak również każdą działalność prowadzoną przez daną jednostkę samodzielnie. Zaproponowane w rozporządzeniu MF metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą opodatkowania uVAT. Przytoczono wzór z rozporządzenia właściwy dla zakładu budżetowego i wskazano ze organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach:

– gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz

– gdy wykonuje czynności w ramach swoich zadań jednak w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Jednocześnie Organ interpretujący zaznaczył, że z uwagi na swą specyfikę, jednostek samorządu terytorialnego nie można zrównać z komercyjnymi przedsiębiorcami z uwagi na ich uprzywilejowaną pozycję poprzez art. 15 ust. 6 uVAT oraz nieuznawanie ich za podatników w sytuacjach, gdy są traktowane jako organy władzy publicznej. Zgodził się DKIS z Wnioskodawcą że przepis art. 86 ust. 2h uVAT daje prawo do zastosowania przez podatników w tym jednostkom budżetowym innego sposobu określenia proporcji rozliczenia podatku naliczonego, niż te wskazane w rozporządzeniu MF, jednakże uzależnione jest to od wystąpienia sytuacji, gdy odmienna od zawartej w rozporządzeniu MF proporcja jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej. DKIS zanegował przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną sposób określenia proporcji wskazując na źródła finansowania zakładu w postaci środków z budżetu UE, ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda rozliczenia nie uwzględnia zdaniem DKIS tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, a odzwierciedla jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej na rzecz odbiorców zewnętrznych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w at., 86 ust. 2b uVAT. Przedstawiony we wniosku sposób ma nie zapewniać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykorzystywane w działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystywania infrastruktury na potrzeby własne. W postulowanym przez Gminę sposobie określenia proporcji nie została również uwzględniona okoliczność, że woda zużyta w budynkach gminnych jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. Wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody na rzecz odbiorców wewnętrznych Gminy nie muszą w rzeczywistości - wbrew temu co twierdzi Strona skarżąca być wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Ponadto Organ interpretujący zakwestionował możliwość liczenia współczynnika proporcji oddzielnie dla każdego rodzaju działalności prowadzonej przez Gminę i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe). Nie jest to bowiem przewidziane w przepisach czy to ustawy czy też rozporządzenia MF. Oddzielnie natomiast ustala się prewspółczynnik dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W podsumowaniu interpretacji DKIS uznał, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że Jej prewspółczynnik gwarantuje/będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest/będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, a wręcz przeciwnie zastosowanie proponowanego przez Wnioskodawcę prewspółczynnika mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Tym samym Gmina winna przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych jak i bieżących związanych z infrastrukturą wodną zastosować współczynnik z rozporządzenia MF.

W skardze na interpretację indywidualną Gmina wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od DKIS na Jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zostało zarzucone naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 86 ust. 2a zdanie drugie uVAT przez błędną wykładnie polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji, a ustalona jako właściwa przez DKIS proporcja nie uwzględnia specyfiki działalności w zakresie sprzedaży wody i wykonywanych nabyć w tym zakresie,

– art.86 ust. 2h uVAT polegający na niezastosowaniu tego przepisu i odebraniu prawa zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji niż określony w rozporządzeniu MF, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę najbardziej opowiada specyfice wykonywanej przez Nią działalności i nabyć,

– art. 86 ust. 2b uVAT, w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej przez jego niezastosowanie i uznanie że w sprawie będącej przedmiotem skarżonej interpretacji sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez Nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności Gminy tzn.: kryteria wspomnianego rozporządzenia MF i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności.

Strona skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 §1 w związku z art. 14c oraz 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2017 r. poz. 201) – dalej jako: o.p., polegające na działaniach naruszających zasadę pogłębiania zaufania do Organu z uwagi na brak merytorycznej poprawności i starannego działania.

W uzasadnieniu podniesiono brak zamkniętego katalogu metod ustalania proporcji, a jej ustalenie winno respektować równocześnie:

– specyfikę prowadzonej działalności oraz

– specyfikę dokonywanych nabyć.

Wskazała przy tym na orzecznictwo TSUE jak również polskich sądów administracyjnych. Skarżąca nie zgodziła się z zaprezentowanymi przez DKIS sugestiami jakoby woda dostarczana na potrzeby wewnętrzne Gminy – jej jednostek mogłaby w pewnym zakresie służyć czynnościom opodatkowanym. Podniosła brak obowiązku stosowania wzorów współczynników z rozporządzenia MF w przypadku wskazania przez podatnika metody odliczenia podatku naliczonego bardziej, niż zawarte w rozporządzeniu, odpowiadającej specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć. Zdaniem Strony skarżącej rodzaj źródła finansowania (w tym ze środków publicznych) działalności nie powinien mieć żadnego znaczenia dla kwestii odliczenia podatku naliczonego, bowiem naruszałoby to zasadę neutralności. Gmina podkreśliła również, że w swojej interpretacji DKIS wykroczył poza stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poddając w wątpliwość podaną przez Gminę okoliczność, iż czynności dostawy wody na potrzeby wewnętrzne nie są związane z działalnością opodatkowaną.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Strona skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (na infrastrukturę) związanych z prowadzoną przez zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i na potrzeby własne niepodlegające VAT), czy też zobowiązana jest do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów rozporządzenia MF. Rozpoznając zarzuty skargi, Sąd doszedł do przekonania, że jest ona zasadna albowiem uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a (zdanie drugie) oraz art. 86 ust. 2b i 2h uVAT jak również prawa procesowego: art. 121 §1 w związku z art. 14c oraz 14h o.p. postawione przez Skarżącą względem rozstrzygnięcia Organu interpretującego.

Brzmienie przepisów uVAT jak i rozporządzenia MF w zakresie spornego zagadnienia zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji z art. 86 ust. 2a uVAT, bądź współczynnika z rozporządzenia MF w odniesieniu do wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z prowadzoną przez zakład działalności polegającej na dostawie wody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dostawa na rzecz podmiotów zewnętrznych) jak i poza nią (na potrzeby własne/wewnętrzne) jest obu stronom znane. Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę, iż przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności podatku od towarów i usług rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarty w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, zgodnie z którym system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób (Sąd korzystał z tłumaczenia Ł. Karpiesiuka [w:] Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2012 pod red. J. Martiniego Unimex, str. 768 oraz tłumaczenia zawartego na stronie: http://www.epodatnik.pl/artykul/doradca_podatnika/2560/Orzeczenia_Europejskiego_Trybunalu_Sprawiedliwosci_dotyczace_podatku_od_wartosci_dodanej.html).

Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Oznacza to, że podatnik VAT ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Po myśli art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowano uVAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h). Przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, jaką można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem - co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT (jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

Stosownie do art. 86 ust. 2a uVAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b uVAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...) - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazany przepis ukazuje zatem, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze - specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie - specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Tak więc przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji w sytuacji wydatków mieszanych - przewidzianej w art. 86 ust 2a uVAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Równocześnie w art. 86 ust. 2c uVAT wskazano przykładowe metody (posługując się zwrotem "w szczególności") obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c u VAT, bądź wybrać inną metodę, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b uVAT, tj. przystawanie do specyfiki działalności i nabyć określonego podatnika. W kolejnych ustępach art. 86 uVAT wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników w tym jednostek samorządu terytorialnego w art. 86 ust. 22 uVAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są między innymi jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 rozporządzenia MF). Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia MF w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Wymieniony przepis nie przewiduje, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. Jednakże zgodnie z art. 86 ust. 2h uVAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie wspomnianego ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 uVAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości jednakże nie bezwzględnie wiążący. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu MF mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu MF metod obliczenia prewspółczynnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. Zauważyć również należy, że wyjątek od stosowania sposobu obliczenia prewspółczynnika zawartego w rozporządzeniu MF dopuszcza przepis aktu wyższego (od rozporządzenia MF) rzędu tj. wspomniany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w ślad za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 29.06.2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) i mając na względzie treść przywołanych już regulacji stwierdza, że całokształt przepisów uVAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatnika. I tak nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie może więc budzić wątpliwości, że wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak pełnej w tym względzie dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b uVAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności ww. wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b uVAT powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Przedstawione argumenty pozwoliły NSA na wyciągnięcie nader istotnej, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w tej sprawie sporu, konkluzji, że:

"Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną" (podobne konkluzje Naczelny Sąd Administracyjny sformułował w orzeczeniach z 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 795/18 i I FSK 715/18). Zacytowane stanowisko tut. Sąd podziela i przyjmuje jako własne. Przytoczone wzmacnia dodatkowo uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15 W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) zgodnie z którą:

"W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

Powyższe oznacza nietrafność argumentacji Organu interpretującego prezentującego pogląd przeciwny, zasadzający się na twierdzeniu o niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, w tym przypadku w odniesieniu do dostawy wody za pomocą sieci wodociągowej, która to dostawa jest realizowana w ramach działalności gospodarczej jak i po za nią.

Następnie zdaniem Sądu Organ interpretujacy w sposób dowolny stwierdził, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie dostarczania wody tj.: procentowa ilość m3 dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych, do całkowitej ilości m3 dostawy wody

do wszystkich odbiorców (wewnętrznych i zewnętrznych), nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług w związku z działalnością gospodarcza w przedmiocie dostawy wody będzie bardziej reprezentatywny. DKIS pominął specyfikę działalności Gminy, której dotyczy istota wniosku o wydanie interpretacji, a w zamian forsując metodę rozliczenia proporcji z rozporządzenia MF przyjął ogólne założenie o niegospodarczym charakterze działalności podejmowanej przez jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności objętej wnioskiem Gminy o interpretację – dostawy wody, proporcje są odwrotne. Jest to bowiem w przeważającej mierze działalność gospodarcza objęta przepisami uVAT, z zupełnie marginalnym zakresem działań podejmowanych w celach niegospodarczych. Tak też wskazała Gmina formułując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe we wniosku o interpretację:

"...Wnioskodawca w marginalnym zakresie wykonuje (za pośrednictwem Zakładu) czynności polegające na dostarczaniu wody na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w jednostkach, w budynku Urzędu gminy, czy też np. w remizach strażackich (dalej: potrzeby własne niepodlegające VAT). (...) W gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostarczania wody, na rzecz których Gmina (poprzez Zakład) wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające VAT, a jedynie kilka Jednostek oraz kilka innych obiektów, gdzie zużywana jest woda na potrzeby własne niepodlegające VAT."

(str. 2 wniosku o interpretacje indywidualną)

W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Przyjęty przez Stronę skarżącą współczynnik oparty na jako wskazano we wniosku o dokładne pomiarach dostawy wody do podmiotów komercyjnych i do niekomercyjnych (potrzeby własne/wewnętrzne nie związane z działalnością gospodarczą) jest zdaniem Sądu bardziej adekwatny w rozumieniu art. 86 ust.2h uVAT. Jak wskazała Gmina w przypadku przyjęcia:

"... kryterium kalkulacji proporcji (...) opartej na wartości przychodów uzyskanych z tytułu dostawy wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do wartości przychodu możliwego do uzyskania z tytułu dostawy wody w ramach ogółu transakcji (tj. zewnętrznych podlegających VAT oraz na potrzeby własne niepodlegające VAT), wartość proporcji była by tożsama z proporcją wyliczoną w oparciu o proponowany przez Gminę sposób kalkulacji wskazany w niniejszym wniosku."

(str. 14-15 wniosku o interpretacje indywidualną)

W zaskarżonej interpretacji DKIS zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń Wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i przekonywujący. Argumentacja Organu interpretującego w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, charakteru dokonywanych wydatków a także sposobu finansowania działalności Gminy. Taka argumentacja jest enigmatyczna i nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem przyznanie prawa skorzystania z wyboru prewspółczynika – oczywiście w ograniczonym przez przepisy zakresie – oparte jest na tym, że to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli Organ interpretujący ma odmienne zdanie, co do najwłaściwszej metody ustalania proporcji to winien podać racjonalne podstawy swojego stanowiska w związku z konkretnymi elementami przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tymczasem treść skarżonej interpretacji wręcz w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2a, 2b i 2 h uVAT.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że DKIS wydał skarżoną interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów art. 86 ust. 2a (zdanie drugie) oraz art. 86 ust. 2b i 2h uVAT uznając stanowisko Strony skarżącej za nieprawidłowe, nie uwzględniając specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i specyfiki wykonywanych przez Nią nabyć a w konsekwencji wskazując jako właściwy sposób obliczenia proporcji z rozporządzenia MF.

Z kolei uwzględniając zarzut skargi w zakresie przepisów postępowania Sąd uznaje go za uzasadniony w związku z istotą postępowania dotyczącego udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Istota ta polega zaś na tym, że Organ interpretujący związany jest przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfiką postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest to, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie mimo, że we wniosku Strona skarżąca jednoznacznie wskazała, że dostawa wody na potrzeby wewnętrzne/własne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to DKIS jako argument wspierający Jego stanowisko posłużył się modyfikacją stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjmując, że proponując swój sposób rozliczenia proporcji Gmina:

"... nie uwzględnia faktu, że woda zużyta w budynkach jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą.

(...)

W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody, w części odpowiadającej wartości zużytej wody na rzecz odbiorców wewnętrznych tj. jednostek organizacyjnych Gminy mogą służyć również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki te niewątpliwie mogą wykonać w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane."

(str. 27 zaskarżonej interpretacji)

Taka ingerencja DKIS w stan faktyczny wniosku jest niedozwolona nie tylko na gruncie art. 14b i art. 14c o.p., ale również - jak słusznie zarzucono w skardze narusza art. 121 § 1, w związku z art. 14 c i 14h o.p. podważając zasadę pogłębiania zaufania do organu. Wskazywany brak merytorycznej poprawności i staranności działania polegający na niedozwolonej modyfikacji stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umożliwia Organowi interpretacyjnemu zbudowanie argumentacji popierającej odmowę uznania stanowiska Wnioskodawcy niezależnie od tego o co podatnik pyta i jak swoje stanowisko uzasadnia. Tymczasem mając wątpliwości odnośnie stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę DKIS ma możliwość jego uszczegółowienia, ale nie samodzielnie i arbitralnie lecz poprzez wezwanie Strony skarżącej o jego doprecyzowanie.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 146, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozpatrując ponownie wniosek Gminy DKIS wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz rozważy stanowisko Gminy mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu sądowego i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.