Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 454/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27, art. 27 g
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lutego 2022 r. nr 2201-IOD-3.4102.5.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W. B. w dniu 24 kwietnia 2017r. złożył do Urzędu Skarbowego w Wejherowie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 na formularzu PIT-36. Do zeznania załączył informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym (PIT/ZG), w którym wykazał państwo uzyskania dochodu: Norwegia, dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 1387 ze zm.); w skrócie: "u.p.d.f."; ze stosunku pracy: 271.419,38 zł, podatek zapłacony za granicą: 0,00 zł. Ponadto podatnik do zeznania podatkowego za 2016 rok załączył informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym (PIT/O), w którym wykazał: ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.f.: 74.324, 14 zł, razem odliczenia od podatku: 74.324,14 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie, postanowieniem z dnia 29 maja 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie organ I instancji stwierdził, że: statek [...] wykonywał transport międzynarodowy i pływał pod banderą Malty; statek nie był zarejestrowany w rejestrze NIS lub NOR, a więc dochód podatnika uzyskany z tytułu pracy na przedmiotowym statku nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii, bowiem prawo wewnętrzne Norwegii nie przewiduje opodatkowania dochodów marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, pracujących na statkach u norweskich armatorów niezarejestrowanych w NIS/NOR, wykonujących transport międzynarodowy. Dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie decyzją z dnia 11 grudnia 2020 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 70.573, 00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 16 lutego 2022r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 11 grudnia 2020r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. Podatnik stoi na stanowisku, że do dochodów uzyskanych w 2016 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma polsko-norweska Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.f.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że uzyskany przez W. B. w 2016 r. dochód nie generował obowiązku podatkowego w Norwegii (brak było podstaw prawnych do opodatkowania dochodu w tym państwie), a tym samym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji z dnia 9 września 2009r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010r. Nr 134 poz. 899 ze zm.) zmienionej Protokołem do tej Konwencji podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013r., poz. 680, a w szczególności art. 14 ust.3 tej Konwencji. Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy podmiot eksploatujący ten statek miał swoją siedzibę w Norwegii. Statek, na którym świadczona była praca nie był bowiem zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (nosił banderę Malty). Dla zastosowania przepisów Konwencji zawartej z Norwegią konieczne jest, aby statek, na którym świadczona jest praca był zarejestrowany w Norwegii (nosił banderę tego państwa). W tym przypadku statek nie był zarejestrowany w Norwegii.

W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w łącznej kwocie 70.573 zł.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

1.art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez brak uznania, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał wyczerpujący stan faktyczny oraz brak uznania tożsamości niekwestionowanego w niniejszym postępowaniu stanu faktycznego ze stanem faktycznym podanym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

2.art. 120 w zw. z art. 121 O.p., poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju; powyższe stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych,

3.art. 121 O.p., poprzez ustalenie sytuacji podatkowej podatnika (...) w oparciu o dowolną interpretację prawa norweskiego - tj. interpretację dokonaną przez pryzmat terminologii polskiego prawa -konkretnie pojęcia "obowiązek podatkowy" i założenie, bez jakichkolwiek podstaw, że pojęcie "obowiązku podatkowego" w prawie norweskim i polskim ma takie samo znaczenie,

4.art. 210 §4 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie,

5.wewnętrzną sprzeczność ustaleń zaskarżonej decyzji;

II. rażącą obrazę następujących przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

1.naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. "f" w zw. 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" ww. Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS i jest uzależniona od podlegania przez podatnika (...) rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii,

2.naruszenie art. 26 oraz art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji z Norwegią i Protokołu do ww. Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron,

3.naruszenie art. 31 oraz art 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z art. 2, art. 5 Ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 14 kwietnia 2000 r. i § 2 ust. 1 pkt. 3, § 2 ust. 5, § 5 ust. 1 pkt. 6, § 8 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wykonania niektórych przepisów Ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 22 września 2000 r. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji z Norwegią i Protokołu do ww. Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron, a w konsekwencji:

-naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji z 2012 r., poprzez interpretację ww. Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:

-naruszenie 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8wzw.z art. 27 g u.p.d.f. w zw. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez błędne uznanie, iż skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii lub podlegania przez podatnika rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii,

-naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu ad.1 w roku 2016 r. nie przysługiwała ulga określona w art. 27 g u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna),

-naruszenie art. 22 § 2a O.p., poprzez ustalenie skarżącemu zobowiązania podatkowego za rok 2016 na kwotę 70.573,00 zł, pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej,

-naruszenie art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej,

-naruszenie art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Zarzucając powyższe, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa (procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika także, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd w składzie orzekającym stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie skarżący, dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2016 r., uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że w sprawie w ogóle nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji. Skarżący mógłby skorzystać z ulgi abolicyjnej gdyby wykazał, że zapłacił podatek od osiągniętych dochodów za granicą, czego jednak nie wykazał.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zatem możliwość zastosowania do dochodów skarżącego osiągniętych w 2016 r. z tytuł pracy najemnej wykonywanej na statku [...] tak zwanej ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.f.

Oceniając ten podstawowy problem, należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f., należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z kolei z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Wskazać należy, że pomiędzy Polską a Norwegią zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w brzmieniu nadanym przez Protokół. W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15; wszystkie orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d, dodanego przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Oceniając wykładnię przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, iż możliwość opodatkowania w Norwegii istnieje nawet w przypadku, gdy praca świadczona była na pokładzie statku, który nie jest wpisany do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków (N.I.S.), czyli w konsekwencji w sytuacji, gdy pracownik świadczy pracę dla norweskiego przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek, choć statek ten podnosi banderę innego państwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 77/21).

Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, istotne jest w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek w transporcie międzynarodowym.

Tymczasem organy orzekające w niniejszej sprawie nie wyjaśniły tego pojęcia, choć według ich oceny dochody skarżącego uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku [...], nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że uzyskany skarżącego w 2016 r. dochód nie generował obowiązku podatkowego w Norwegii (brak było podstaw prawnych do opodatkowania dochodu w tym państwie), a tym samym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji. Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy podmiot eksploatujący ten statek miał swoją siedzibę w Norwegii. Statek, na którym świadczona była praca nie był bowiem zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (nosił banderę Malty).

Zdaniem Sądu, zaskarżoną decyzję uznać należy za wadliwą, bowiem wyrażona w niej ocena dowodów, bez wyjaśnienia, jakie cechy według organu przesądzają o spełnieniu przez podmiot warunku eksploatacji statku, musi być uznana za dowolną.

W orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 kodeksu morskiego jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Istotną zatem cechą pozwalającą na ustalenie, że dany podmiot eksploatuje statek, jest ponoszenie odpowiedzialności za funkcjonowanie statku i przejęcie obowiązków armatora w rozumieniu ww. Konwencji o pracy na morzu.

Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Zatem zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem". Pogląd ten został również wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 924/16, 17 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1070/16, 13 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1160/17.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika m.in. podatnik w 2016r. był zatrudniony przez S. AS z Norwegii. Tego okresu dotyczyły 3 umowy o pracę zawarte: 23 grudnia 2015r., z 6 maja 2016 r. i z 19 września 2016r.; skarżący świadczył pracę na stanowisku starszego mechanika/Chief Engineer/ na statku [...] (nr [...]); statek [...] to zbiornikowiec do przewozu produktów chemicznych, eksploatowany w transporcie międzynarodowym głównie na wodach międzynarodowych, którego właścicielem jest firma E. AS z Norwegii, statek zarejestrowany jest na Malcie (nosi banderę Malty). Podmiotem eksploatującym statek [...], na którym podatnik świadczył pracę najemną, był S1 AS z siedzibą w Norwegii. Ustalono także, iż w ramach S. w Norwegii funkcjonuje (posiada siedziby) kilka podmiotów powiązanych, pełniących różne funkcje związane z prowadzoną działalnością w branży transportu morskiego, w tym m.in.: S. AS - jest pracodawcą (z tą firmą zawierane były umowy o pracę), S2AS - sprawuje zarząd techniczny, S1AS - świadczy usługi przewozu ładunku na morzu, jest właścicielem rejestrowym statku [...], eksploatuje go na podstawie zawartych z właścicielem statku umów czarteru bare-boat/czarteru na czas.

Podnieść należy, że wszystkie te spółki funkcjonują w ramach jednej grupy kapitałowej i są spółkami zależnymi spółki S. AS. Wskazać należy, że na znaczenie mocy dowodowej dokumentów prywatnych zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 25 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 1/16, stwierdzając, że przedstawiane przez stronę zaświadczenia mają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty w oparciu, o które organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu, niezasadnie zatem organ zignorował zaświadczenia stwierdzające, że skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Organ nie odniósł się w żaden sposób do powyższych dowodów. Nie wiadomo, czy je neguje bądź jakie wnioski z nich wywodzi. Jak wskazano wyżej, dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem i taką też definicją powinien się organ kierować. Takiej analizy jednak organ nie przeprowadził i uchylił się od dokonania prawidłowej wykładni pojęcia podmiotu eksploatującego statek, a wydając zaskarżone rozstrzygnięcie kierował się arbitralnymi i niewyjaśnionymi przesłankami. W przedmiotowej sprawie przy wielości podmiotów gospodarczych kluczowe pozostaje ustalenie, kto jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek.

Sąd zdaje sobie sprawę z trudności wiążących się z ustaleniem miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego dany statek w transporcie międzynarodowym, jednakże podkreślenia wymaga że w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, to na organie podatkowym spoczywał obowiązek ustalenia, jaki reżim prawny ma zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z pracy najemnej wykonywanej przez podatnika na ww. statku. Z obowiązku tego organ nie wywiązał się w sposób dostateczny.

Podkreślić należy, że w toku niniejszego postępowania skarżący przedłożył szereg dokumentów, z których wynika, że podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym jest podmiot z siedzibą w Norwegii. Oczywiście ustalenia wynikające z tych dowodów mogą być podważone w toku postępowania na podstawie innych dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Jednakże w toku postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w opozycji do dokumentów przedłożonych przez skarżącego, zaoferował jedynie informacje uzyskane z norweskiej administracji podatkowej.

Przy czym z treści tych informacji, z których to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyprowadza negatywne dla skarżącego skutki, nie wynikają okoliczności podważające twierdzenie podatnika o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Wynika z nich, że w 2016r. skarżący uzyskał dochód (62.519,95 euro), który nie podlega w Norwegii opodatkowaniu, nie rozliczał się w norweskim urzędzie podatkowym, gdyż nie miał takiego obowiązku. Ponadto statek [...] na którym pływał skarżący w latach 2014-2017, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, był zarejestrowany na Malcie, stanowił własność firmy E. AS; techniczną eksploatacją statku [...] zajmowała S2, natomiast S1 zajmowała się obsługą komercyjną tego statku (obie z siedzibą w Norwegii).

Należy zaznaczyć, że bierna postawa organu sprowadzała się do przemilczenia tych wszystkich dowodów, z których wynikałoby, że norweska spółka jest podmiotem sprawującym faktyczny zarząd statkiem w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. Nasuwa się w związku z tym pytanie, na podstawie jakich dokumentów zdaniem organu, skarżący okoliczność taką mógłby potwierdzić. Niniejsze postępowanie jest postępowaniem wymiarowym, w którym organ ma obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie może się zatem uchylić od ustalenia podmiotu eksploatującego statek, skoro jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia, zwłaszcza, że podatnik przedstawił liczne dokumenty w celu wykazania tej okoliczności.

Postawa organu sprowadzała się w zasadzie do odrzucenia każdego z dokumentów z innego powodu, z pominięciem obowiązku dokonania ich łącznej oceny (art.191 O.p.), bez wyjaśnienia stronie w jaki sposób organ rozumie pojęcie podmiotu eksploatującego statek i jaki dowód byłby w jego ocenie miarodajny dla wykazania tej okoliczności. Takie postępowanie stanowi nie tylko naruszenie wskazanych przepisów ale również naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Strona postawiona została bowiem w sytuacji, w której mimo znacznej inicjatywy dowodowej nie wie, w jaki sposób mogłaby jeszcze wykazać korzystną dla siebie okoliczność faktyczną, każdy bowiem dowód przez nią przedstawiany jest arbitralnie odrzucany.

W ocenie Sądu, podnoszona zaś przez organ okoliczność, że statek podnosi banderę Malty nie uzasadnia uznania, że w sprawie istnieją wątpliwości co do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organy podatkowe w szeregu tego typu spraw przywiązują nadmierne znaczenie do kwestii bandery statku, a ta okoliczność pozostaje bez znaczenia (por. wyroki z dnia 22 marca 2017 r. sygn. I SA/Gd 1576/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 25/17, z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. I SA/Gd 161/17, z dnia 23 maja 2917 r. sygn. I SA/Gd 244/17). Okoliczność podnoszenia przez statek bandery Malty nie może zatem stanowić podstawy do uznania, że skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Stwierdzenie, że uzyskany przez skarżącego w 2016 r. dochód nie powodował powstania obowiązku podatkowego w Norwegii, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wymaga przeprowadzenia dowodu z prawa norweskiego. W związku z tym, w ocenie Sądu, kwestia oceny, w jaki sposób norweskie prawo podatkowe reguluje opodatkowanie marynarzy, którzy świadczą pracę na statkach, które nie są wpisane do właściwego rejestru tego kraju pozostaje otwarta, gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły niebudzącego wątpliwości dowodu z prawa obcego. Skoro organy podatkowe wywodzą z treści obcego prawa skutki niekorzystne dla podatnika, to ustalenia w tym zakresie (co do brzmienia oraz praktyki stosowania prawa obcego) są dopuszczalne i zarazem konieczne. Nie można bowiem wymagać od organów stosujących prawo krajowe (oraz unijne), aby znały prawo obce. W takim przypadku zmuszone są one do skorzystania z informacji uprawnionego podmiotu, który wskaże treść prawa obcego, zaś w razie konieczności wyjaśni, w jaki sposób regulacje prawa obcego powinny być stosowane w określonym stanie faktycznym.

Ten aspekt sprawy nie został wyjaśniony w sposób niebudzący wątpliwości, mimo pozyskania informacji od administracji skarbowej Norwegii, że skarżący nie był uznawany za podlegającego opodatkowaniu w Norwegii.

Reasumując, organ w niniejszej sprawie naruszył 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji, uchylając się od dokonania ich wykładni w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek i mimo to odmawiając ich zastosowania w sprawie. Dokonał również wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, naruszając tym samym art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Z powyższych względów przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. Kierując się wykładnią art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek organ dokona ponownej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie we wzajemnym powiązaniu. Organ będzie miał również na względzie, że jest to postępowanie wymiarowe, w związku z czym organ nie może ograniczyć się wyłącznie do postawy negującej dowody, ale musi ustalić podmiot eksploatujący statek w sposób niebudzący wątpliwości w celu ustalenia właściwej normy prawnej i dokonania prawidłowego wymiaru podatku.

Końcowo, Sąd wskazuje, że w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności możliwości zastosowania w niniejszej sprawie Konwencji.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.