Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2149/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi: M. M.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi M. M. od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy) w tym 55,20 zł (pięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy) należnego podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest skarga M. M.-K. (dalej jako skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]

2014 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] 2014 r., nr [...]. Tym ostatnim rozstrzygnięciem, organ pierwszej instancji odmówił skarżącej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2009 r., w kwocie 5.293 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.034 zł.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Wnioskiem z dnia 13 czerwca 2013 r. (data wpływu) skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z wnioskiem o umorzenie wszelkich zaległości podatkowych, wraz z odsetkami i innymi kosztami, podając, że znajduje się w katastrofalnej sytuacji majątkowej, pogłębionej dodatkowo dwoma pożarami kamienicy w której pracuje i mieszka. Umorzenie zaległości podatkowych umożliwi jej wyremontowanie gabinetu w jej częściowo spalonym mieszkaniu i stworzy perspektywę zarabiania a także bieżącego regulowania przyszłych należności publicznoprawnych.

1.2. Decyzją z dnia [...] 2013 r., nr [...] organ pierwszej instancji odmówił skarżącej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2009 r.

Decyzją z dnia [...] 2014 r., nr [...], organ odwoławczy uchylił wskazaną wyżej decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, podnosząc, że z dniem 01 stycznia 2014 r. doszło do zmiany przepisów dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przyznawanych osobom prowadzącym działalność gospodarczą.

1.4. Decyzją z dnia [...] 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. po raz kolejny odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej, argumentując, że choć za korzystnym dla niej rozstrzygnięciem przemawia jej ważny interes, z uwagi na zaistniałą sytuację zdrowotną i finansową, to ulgi takiej nie przyzna

z powodu braku interesu publicznego w takim załatwieniu sprawy. Argumentował, że zaległość skarżącej nie jest konsekwencją niezależnych od niej zdarzeń losowych, lecz następstwem niepowodzenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, które to ryzyko musi zostać wliczone w tego rodzaju zachowania. Tym bardziej, że przedmiotowa należność poprzedza pożary, które dotknęły skarżącą.,

1.5. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), że organ podatkowy ma swobodę umorzyć bądź odmówić umorzenia zaległości podatkowej, nawet wówczas, gdy stwierdzi, że w sprawie zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek, o których mowa w powołanym przepisie, mianowicie: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podniósł, że taka wykładnia przedmiotowej regulacji zgodna jest z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych. Co więcej, w orzecznictwie tym wskazuje się, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest wstanie uregulować zaległości podatkowych. Z kolei "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie wstanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Obie zaś wspomniane przesłanki umorzenia zaległości podatkowych należy odnieść nie tylko do sytuacji majątkowej podatnika ale także ocenić w kontekście związku pomiędzy obniżeniem zdolności do zapłaty zobowiązania a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Zauważył przy tym, że interes podatnika nie może być utożsamiany z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej ani nie może być pochopne. Choć pojęcie ważnego interesu podatnika obejmuje szerszy zakres przypadków niż tylko zdarzenia nadzwyczajne, to pamiętać także trzeba, że w interesie publicznym jest to, aby podatki były płacone. Zatem przyznanie podatnikowi ulgi

w zakresie zwolnienia go od zaległości podatkowych należy zawsze rozumieć jako wyjątek od ogólnej zasady równości opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. kierując się powyższymi wytycznymi dokładnie zbadał stan faktyczny

w niniejszej sprawie.

Stwierdził następnie, że termin wymagalności powstałej zaległości podatkowej za trzeci kwartał 2009 r. upłynął w dniu 26 października 2009 r. Od tej zaległości zostały także naliczone odsetki, zgodnie z art. 53 O.p. Podniósł, że podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim a więc niezależnym od wyników gospodarczych podatnika. Skarżąca otrzymując zapłatę za wykonane usługi nie odprowadziła należnego podatku, zostawiając jego kwotę do swojej dyspozycji. W związku z tym nie ma podstaw, by stwierdzić, że do niezapłacenia podatku doszło z przyczyn losowych, zwłaszcza, że prowadząc swoją działalność od 1996 r. skarżąca miała pełną świadomość

o konieczności jego ponoszenia.

Ponadto, niezapłacenie podatku nie pozostawało nawet w relacji czasowej

z pożarami, które dotknęły mieszkanie skarżącej. Pierwszy pożar miał miejsce bowiem w dniu 08 kwietnia 2010 r., a więc niemal pół roku po upływie terminu do zapłacenia podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2009 r.

1.6. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy ustalił, że skarżąca ma [...] lat i zajmuje mieszkanie kwaterunkowe. Jej źródłem utrzymania jest renta po zmarłym mężu w wysokości 1.367,76 zł oraz prowadzona przez siebie działalność gospodarcza, która w 2012 r. przyniosła stratę w wysokości 947,79 zł

a w 2013 r. - w wysokości 6.688,49 zł. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że

w 2013 r. skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 2.079,13 zł z tytułu umorzenia jej zaległości za czynszowych.

Do miesięcznych kosztów utrzymania skarżącej organ odwoławczy zaliczył, według deklaracji skarżącej, kwotę blisko 1.500 zł miesięcznie (1.300 zł na opłaty eksploatacyjne). Ustalił również, że mieszkanie skarżącej uległo ciężkiemu uszkodzeniu w wyniku pożaru i akcji ratunkowej, dziejącej się w jego następstwie. Wymaga zatem gruntownego remontu, jedynie częściowo wykonanego do tej pory przez Gminę W..

Z kolei jedynym składnikiem majątkowym wykazanym przez skarżącą jest niesprawny samochód marki [...].

Skarżąca jest ponadto w złym stanie zdrowia. Ma schorzenie [...], [...] a w maju 2014 r. została potracona przez rowerzystę, w wyniku czego doszło do uszkodzenia jej [...].

1.7. Pomimo stwierdzenia złej sytuacji majątkowej i zdrowotnej skarżącej, organ odwoławczy odmówił udzielenia jej ulgi z uwagi na brak interesu publicznego w jej sprawie. Ponownie podkreślił, że podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim a więc jego płatność powinna następować niezależnie od wyników prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto umorzenie podatku naruszy podstawową zasadę prawa podatkowego jaką jest równość opodatkowania.

1.8. Jak zauważył następnie, analizując sprawę skarżącej należy dodatkowo uwzględnić fakt, że wniosek o udzielenie ulgi w spłacie złożył przedsiębiorca. Zatem obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, czy przyznanie skarżącej ulgi

w spłacie zaległości podatkowej jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów wchodzących w zakres pomocy publicznej.

Uznał jednak, w oparciu o Rozporządzenie Komisji UE, Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L. 352 z dnia 24 grudnia 2013 r.), że skarżąca przedłożyła wszystkie niezbędne oświadczenia i informacje, z których wynika, że nie przekroczyła ona pułapu 200.000 euro, stanowiącego granicę możliwości przyznania pomocy de minimis. Podniósł przy tym, że wbrew stanowisku skarżącej, również działalność z zakresu [...] podlega ocenie, czy nie naruszy konkurencji.

1.9. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że w razie zajęcia renty może ona zostać pozbawiona środków do życia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podniósł, że choć jej sytuacja finansowa wyczerpuje przesłankę ważnego interesu podatnika, to jednak nie jest ona tak katastrofalna na tle założeń ustawowych instytucji powołanych do wspomagania osób potrzebujących. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy

z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 182 ze zm.) kryterium dochodowe uprawniające o wsparcie z pomocy społecznej, w przypadku osoby samotnie gospodarującej wynosi obecnie 542 zł (od 2012 r. - § 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z 17 lipca 2012 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej - Dz. U z 2012 r., poz. 823). Dochód netto skarżącej wynosi 1367,76 zł, i przekracza kryterium dochodowe uprawniające do wsparcia z pomocy społecznej ponad dwukrotnie. Ponadto otrzymywana renta, mimo częściowego zajęcia jest chroniona przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. u. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), polegającej na ustawowo zagwarantowanym dłużnikowi podatkowemu tak zwanemu minimum egzystencji poprzez wyłączenie spod egzekucji tych środków i składników majątkowych, które są niezbędne dla skuteczności realizacji wyżej zakreślonego celu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił uwagę, że wskutek zajęcia renty skarżącej jedna z zaległości ciążących na niej, objęta odrębnym postępowaniem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 1.977 zł wraz z odsetkami za zwłokę została całkowicie spłacona z dniem 16 września 2013 r. Świadczy to możliwość wyegzekwowania należności podatkowych ciążących na podatniku, przy zachowaniu dotychczasowego poziomu finansowego skarżącej.

1.10. W odpowiedzi na zarzut skarżącej dotyczący błędnego obliczenia odsetek obciążających ją z tytułu zwłoki z zapłatą podatku, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że ich obliczenie nastąpiło w sposób prawidłowy, zgodnie z § 8 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte

w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Natomiast domniemane nieprawidłowości wynikają z tego, że skarżąca złożyła trzy wnioski o umorzenie zaległości podatkowych: z dnia 07 lutego 2013 r., z dnia 24 maja 2013 r. i z dnia 17 czerwca 2013 r. W przypadku każdego z nich, na dzień ich wniesienia istniała inna była kwota naliczonych odsetek od należności podatkowej. To zaś skutkowało różnicą w kwocie odsetek pomiędzy niniejszą sprawą, dotyczącą wniosku z dnia 06 lutego 2013 r. a rozstrzygnięciami Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. dotyczącymi późniejszych wniosków.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. W skardze na decyzję skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu brak wnikliwej analizy materiału dowodowego, w konsekwencji czego zostało podjęte rozstrzygnięcie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy. W ocenie skarżącej świadczyć ma

o tym chociażby przyjęcie przez ten organ, że jej mąż zmarł w A., co było oczywiście niemożliwe z uwagi na datę jego narodzin, oraz brak odniesienia się do sformułowanego przez samą skarżącą porównania jej sytuacji do sytuacji wdów po ofiarach katastrofy smoleńskiej oraz pomocy jakie te osoby otrzymały.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W. jakoby pożary jej mieszkania miał być podstawą odmowy płacenia podatku za okresy wcześniejsze. Wskazała bowiem, że pożary jedynie uniemożliwiły spłatę powstałych zaległości.

Podniosła ponadto zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w szczególności zajęcia renty po zmarłym mężu przez komornika, który zajął rentę w maksymalnej wysokości, nie analizując, czy to co skarżąca otrzymuje pozwala na przeżycie.

Zwróciła również uwagę na błędną ocenę przez Dyrektora Izby skarbowej we W. zgromadzonych w sprawie dokumentów, skoro organ odwoławczy uznał, że istnieje możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych bez dalszego uszczerbku dla finansów skarżącej.

Skarżąca wskazała dalej, że choruje na [...], która zagraża jej życiu

i w związku z tym musi przyjmować leki, które nie są refundowane.

Wreszcie stwierdziła, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie podejmowała do tej pory prób dobrowolnej spłaty zobowiązania, bowiem nie miała i nie ma z czego dobrowolnie regulować swoich zobowiązań.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, w szczególności w zakresie uznania administracyjnego i zakresu ochrony całości renty po zmarłym mężu przed egzekucją komorniczą. Przyznał natomiast, że w przypadku osoby męża skarżącej doszło do niezawinionej pomyłki. Stwierdził także, że odniesienie do katastrofy smoleńskiej pominął z uwagi na jego niestosowność.

Zauważył następnie, że skarżąca do czasu wystąpienia ze skargą na decyzję

z dnia z dnia [...]2014 r. nie podawała, że choruje na [...]. Choroba ta została zresztą zdiagnozowana u niej po wniesieniu przedmiotowej skargi.

Wyjaśnił również, że skarżąca nigdy nie wystąpiła o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, występując w zamian ciągle z wnioskami o ich umorzenie. Tymczasem ta pierwsza opcja przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jest znacznie korzystniejsza od jego przymusowej egzekucji.

Podnosząc powyższe, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

3.1. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji i postanowień z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje i postanowienia podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.- dalej w skrócie p.p.s.a.).

3.2. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe , odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl Art. 67b. § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Należy jednak zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. jednym z warunków udzielenia przedsiębiorcy ulgi w spłacie w ramach pomocy de minimis było stwierdzenie, że przedsiębiorca nie znajduje się w trudnościach, w rozumieniu przepisów prawa unijnego. Jednakże na mocy zmian przepisów prawnych w tym zakresie, które weszły wżycie z dniem 1 stycznia 2014 r. (Rozporządzenie Komisji UE, Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L. 352 z dnia 24 grudnia 2013 r., str. 5) fakt, że przedsiębiorca znajduje się w trudnościach nie stanowi już przeszkody do merytorycznego rozpoznania wniosku przedsiębiorcy o udzielenie ulgi w spłacie w ramach zasady de minimis.

Niemniej jednak udzielenie ulgi w spłacie, która stanowi pomoc de minimis uzależnione jest od spełnienia wymogów formalnych w postaci złożenia określonych informacji i dokumentów, na podstawie których organ podatkowy władny jest dokonać oceny spełnienia wyżej przedstawionych warunków do jej udzielenia. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j.: Dz.U.07.59.404 ze zm.), podmiot ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie. Przedsiębiorca ubiegający się o pomoc de minimis jest również zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis, dotyczących w szczególności wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz wielkości i przeznaczenia pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. (Dz.U.10.53.311), wydanym na podstawie art. 37 ust. 2a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, określono zakres informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis, niezbędnych do udzielenia tej pomocy oraz wzór formularza informacji.

Jak stanowi art. 3 nowego rozporządzenia Komisji (UE) środki pomocy de minimis nie spełniają wszystkich kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 Traktatu i dlatego są zwolnione z wymogu zgłoszenia przewidzianego w art. 108 ust. 3 Traktatu, jeżeli całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 200 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Pułap ten stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis (za wyjątkiem działalności w zakresie transportu drogowego towarów), a także bez względu na to, czy pomoc przyznana państwu członkowskiemu jest w całości, czy w części finansowana z zasobów Unii. Wyżej wymieniony okres ustala się poprzez odniesienie do lat obrotowych stosowanych przez przedsiębiorstwo w danym państwie członkowskim. Jeśli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis odpowiednie pułapy określone w ust. 2 rozporządzenia zostałyby przekroczone, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

W analizowanej sprawie skarżąca (przedsiębiorca) przedłożyła niezbędne oświadczenia i informacje, z których wynika, że nie przekroczyła ona pułapu 200 000 EUR otrzymanej pomocy publicznej, a zatem spełnione zostały opisane wyżej wymogi. Nie było zatem zatem przeszkód do ubiegania się o pomoc de minimis.

3.3. Biorąc pod uwagę powyższe wniosek o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług rozpoznany został przez organy podatkowe w oparciu o przesłanki określone przez ustawodawcę w art.67a§1 w związku z art.67b§1 pkt 2 O.p.

3.4. Na wstępie wskazać należy, iż sądowa kontrola rozstrzygnięć podejmowanych w trybie art. 67a § 1 O.p. ograniczona jest do badania prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania i nie może wkraczać w tzw. uznanie administracyjne, opierające się przyznaniu organowi podatkowemu uprawnienia do podjęcia rozstrzygnięcia negatywnego dla podatnika, nawet wówczas gdy wystąpią przesłanki ustawowe. Teza ta niejednokrotnie była formułowana przez orzecznictwo sądowe. "Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67 (obecnie art.67a) Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.09.2003 r. III SA 2457/02 LEX nr 145036).

3.5. Poruszając się zatem w zakresie przyznanych kompetencji stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa, a zatem brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Procedowanie w kwestii udzielenia podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, wszczęte jego wnioskiem, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W przypadku stwierdzenia, iż takie przesłanki nie zaistniały organ odmawia udzielenia wnioskowanej ulgi, w sytuacji jednak gdy takie okoliczności zaistnieją - w gestii organu leży decyzja w kwestii umorzenia bądź też nie zaległości.

Pierwszym krokiem jest zatem ocena stanu faktycznego i ustalenie czy wypełnia on ustawowe przesłanki. Nie ulega wątpliwości, iż oba użyte w art. 67a § pojęcia są nieostre i niedookreślone, jednakże przy ich odkodowaniu posłużyć się można sporym już dziś dorobkiem orzecznictwa i piśmiennictwa, które ukształtowało pomocne wskazówki interpretacyjne. "Użyte w art. 67 (obecnie art.67a) Ordynacji podatkowej pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, natomiast pojęcie "interes publiczny", to pojęcie niedookreślone. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2003 r. III SA 2752/01 LEX nr 145004). Przesłanką decydującą o możliwości podjęcia decyzji w kwestii umorzenia muszą być zatem okoliczności szczególne i niezależne od podatnika, narażające go na zagrożenie egzystencji, jak również spowodowane błędnym czy opieszałym działaniem organów administracji państwowej. Nie bez znaczenia dla oceny istnienia przesłanek warunkujących podejmowanie decyzji w zakresie umorzenia są zatem okoliczności związane z powstaniem zaległości jak również okoliczności związane z niemożnością jej spłaty. Przy ich ocenie należy brać pod uwagę m. in. charakter zobowiązania w przedmiocie którego prowadzone jest postępowanie o udzielenie ulgi. Inaczej bowiem winny być ocenianie sytuacje odnoszące się do zaległości z tytułu podatków pośrednich - nie obciążających, co do zasady, podatnika, z uwagi na ich konstrukcję opartą na zasadzie potrącalności. Inaczej natomiast zobowiązania z tytułu podatków bezpośrednich. Oceniając okoliczności faktyczne organ winien kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej wart. 191 O.p. Przepis ten zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000r. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051).

3.6. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż organy podatkowe nie uchybiły opisanym wyżej zasadom i w sposób prawidłowy dokonały oceny wskazanych przez stronę faktów z punktu widzenia przesłanek wynikających z art. 67a§1 O.p. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie kwestionował w istocie istnienia przesłanki ważnego interesu skarżącej, zważywszy na jej trudną sytuację finansową. Skarżąca ma [...] lata. Zamieszkuje w mieszkaniu kwaterunkowym o powierzchni 58m2. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że złożyła łącznie trzy oświadczenia o stanie majątkowym. Ze złożonych oświadczeń wynika, że skarżąca prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Źródłem utrzymania jest renta po mężu w wysokości 1367,76 zł oraz prowadzona działalność gospodarcza, która w roku 2012 zakończyła się stratą w wysokości 947,79 zł, a w roku 2013 strata ta wyniosła 6.688,49 zł. W zeznaniu za 2013r. wykazano ponadto przychód w wysokości 2079,13 zł, stanowiący także dochód skarżącej. Wnioskodawczym ponosi opłaty eksploatacyjne w wysokości łącznej ok. 1300 zł (w tym na czynsz 660-700,00 zł, energię elektryczną ok. 186,69-442,54 zł i gaz ok. 124,59-400,00 zł). Na życie skarżąca deklaruje wydatki w kwocie ok. 200 zł. Jak zadeklarowała straciła cały swój majątek w dwóch pożarach, które miały miejsce w kwietniu i listopadzie 2010 r.

3.7. Należy jednak zwrócić uwagę, że choć sytuacja finansowa skarżącej wyczerpuje przesłankę ważnego interesu podatnika, to jednak nie jest ona tak katastrofalna na tle założeń ustawowych instytucji powołanych do wspomagania osób potrzebujących. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 182 ze zm.) kryterium dochodowe uprawniające o wsparcie z pomocy społecznej, w przypadku osoby samotnie gospodarującej (a za taką zadeklarowała się skarżąca) wynosi obecnie 542 zł (od 2012 r. - § 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Rady Ministrów z 17 lipca 2012 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej. Dz. U z 2012 r., poz. 823). Dochód netto z renty otrzymywanej przez skarżącą (po dokonanych potrąceniach) wynosi 1367,76 zł, i przekracza kryterium dochodowe uprawniające do wsparcia z pomocy społecznej ponad dwukrotnie. Zatem mimo, że sytuacja finansowa Strony jest trudna nie wyłącza możliwości zmian w przyszłości. Ponadto, otrzymywana renta mimo częściowego zajęcia jest chroniona przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ochrona ta polega na ustawowo zagwarantowanym dłużnikowi podatkowemu tzw. minimum egzystencji poprzez wyłączenie spod egzekucji tych środków i składników majątkowych, które są niezbędne dla skuteczności realizacji wyżej zakreślonego celu.

3.8. Oceniając opisany stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, przejawiająca się w trudnej, obecnej sytuacji skarżącej, zarówno finansowej jak i zdrowotnej. Uznał jednakże, że przyznanie wnioskowanych ulg byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Zaległości podatkowe ciążące na Stronie powstały bowiem w wyniku nie uiszczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. Od zaległości tych - zgodnie z art. 53 O.p. zostały naliczone odsetki za zwłokę, które również są przedmiotem prowadzonego postępowania. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że prowadzone postępowanie dotyczyło podatku od towarów i usług, który jest podatkiem pośrednim. Przyczyny powstania zaległości objętej postępowaniem nie były konsekwencją zdarzenia losowego (pożarów), nie pozostawały nawet w powiązaniu czasowym z wystąpieniem pożarów. Termin wymagalności podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. przypadał na dzień 26 października 2009 r. Natomiast pierwszy pożar miał miejsce w dniu 8 kwietnia 2010 r., tj. niemal 6 miesięcy później. W okresie tych sześciu miesięcy skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do uregulowania tej zaległości, czy to formalnych (w postaci złożenia wniosku o rozłożenie na raty), czy faktycznych poprzez częściową choćby spłatę zadłużenia. Zatem postawiona przez skarżącą teza, że zamierzała - przy oszczędnym gospodarowaniu posiadanymi środkami uregulować tę zaległość - nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Zdaniem organu, w sytuacji gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku od towarów i usług, nie dokonując jego wpłat przyznanie ulgi podatkowej powodowałoby premiowanie zamierzonych przez skarżącą działań niezgodnych z prawem.

3.9. Podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż przedstawione przez skarżącą argumenty nie uzasadniają tezy, iż w sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu publicznego. Uzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, że okoliczności, w jakich powstała zaległość podatkowa, mają znaczenia dla oceny wniosku o umorzenie odsetek od zaległości. Przesłankami determinującymi orzeczenie organu w tym przedmiocie są bowiem, jak wskazano już powyżej - zgodnie z art. 67a § 1 O.p. - "ważny interes podatnika lub interes publiczny." Zdaniem Sądu, ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o umorzenie tej zaległości mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, Monitor Podatkowy 2003/7/43). Jedną zaś z takich wartości - uregulowanych konstytucyjnie - jest utrzymywanie Państwa. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W przepisie tym została wyrażona zasada powszechności opodatkowania, która zresztą koresponduje z powołaną przez podatnika zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Innymi wartościami konstytucyjnymi, wskazującymi na konieczność analizy postępowania podatnika w kontekście realizacji przez niego obowiązków podatkowych, są standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). W państwie prawa jedną z nadrzędnych wartości jest poszanowanie (przestrzeganie) prawa zarówno przez organy państwowe, jak i obywateli. Nie sposób więc przyjąć, że sposób powstania zaległości podatkowej - a więc np. to, czy był to skutek nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, czy też jego świadome działanie - nie może być brany pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Nie bez znaczenia jest bowiem okoliczność, ze wniosek o umorzenie dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Działanie takie, t.j. ważenie interesu indywidualnego i publicznego na tle istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i przy wzięciu pod uwagę wartości konstytucyjnych stanowi zgodną z przepisami prawnymi realizację upoważnienia do uznania (zob. J. Orłowski: Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 181). Aktualny stan majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej (funktor "lub" jest uznawany za równoznacznik alternatywy nierozłącznej - zob. Z. Ziembiński: Logika praktyczna, Warszawa 1999, s. 87), jednakże z uwagi na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej ("organ ... może") wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 570/05, Lex nr 187593).

Organ uwzględnił więc, choć nie explicite, wspomniane wyżej wartości konstytucyjne. Tak sformułowanemu rozstrzygnięciu nie można zarzucić przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ rozważył bowiem - wbrew przekonaniu strony - zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego w sprawie, a następnie rozstrzygnął na gruncie sprawy konflikt tych interesów na korzyść drugiego z nich, wskazując przy tym konkretne okoliczności faktyczne, przemawiające za takim postępowaniem (świadome nieprzestrzeganie prawa w zakresie obowiązków podatkowych, kosztem pozostałych podatników). Fakt, że nie spełniono żądania skarżącej nie oznacza, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ może bowiem - w granicach tego uznania - nie uwzględnić wniosku strony, o ile sprecyzuje w sposób racjonalny (zgodnie z omówionymi wyżej wymogami) przyczyny tego stanu rzeczy.

4. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu orzeczono na podstawie art.250 tejże ustawy.