Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 256/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 83,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.210 pAR.4, 72 par.1, 75 par.2 pkt 1 lit. a i par.4, 122, 187 par.1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, 152, 200, 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010r. sprawy ze skargi A M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A M kwotę 3697 (trzy tysiące sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie określenia A. M. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 42.635 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że A. M. złożył w dniu 13 marca 2007r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za rok podatkowy 2006. W zeznaniu tym wykazał dochód ze stosunku służbowego w kwocie [...] zł, pobrane zaliczki w kwocie [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł, która została podatnikowi zwrócona.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2009r. podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2006r. z tytułu niezgodnego z ustawą opodatkowania otrzymanej przez niego należności zagranicznej. Uzasadniając wniosek wskazał, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą p.d.o.f. należności zagraniczne są wolne od podatku. W korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2006r. załączonej do wniosku podatnik wykazał dochód ze stosunku służbowego w kwocie [...] zł, pobrane zaliczki w kwocie [...] zł, podatek należny w kwocie [...]zł oraz nadpłatę w kwocie [....] zł.

Organ wyjaśnił, że A. M. jako żołnierz zawodowy został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia[...] . na stanowisko Podoficera RSGS w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie (SHAPE) - Mons (Belgia) na okres od 28 stycznia 2004r. do 30 kwietnia 2007r. W związku z pełnieniem wojskowej służby zawodowej poza granicami podatnik w 2006r. z tego tytułu otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne, w tym należność zagraniczną w kwocie [...] zł oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa (zaświadczenie Ministra Obrony Narodowej Nr [...] z dnia[...] .).

Uposażenie oraz należność zagraniczna wypłacane były przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w Warszawie. Płatnik w wystawionej podatnikowi Informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11/8B za 2006r. wykazał wszystkie przychody podlegające opodatkowaniu, w tym także należność zagraniczną w kwocie [...] zł.

Organ powołując treść art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił, że jego zastosowanie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

* wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa,

* należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Wbrew twierdzeniom podatnika nie w każdym przypadku należności pieniężne otrzymane przez żołnierzy pełniących służbę poza granicami korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie powołanego przepisu. Zwolnienie to jest wyjątkiem od zasady ogólnej i nie może być interpretowane rozszerzająco. Powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Bd 570/08 organ wyjaśnił, że punktem wyjścia przy interpretacji każdego przepisu powinna być wykładnia językowa, a dopiero jeżeli rezultaty tej wykładni są niejednoznaczne, zasadne jest użycie metod wykładni pozajęzykowych. Prawidłowe odkodowanie normy prawnej, w rozpatrywanej sprawie, wymaga posłużenia się wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisy podatkowe nie mogą bowiem rozstrzygać o tym do jakich celów będą użyci żołnierze i stanowić podstawy do wysyłania ich poza granice kraju. Kwestie pobytu żołnierzy polskich poza granicami państwa jednoznacznie reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Natomiast kwestie otrzymywanego przez nich uposażenia przepisy ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.).

Dalej organ powołał treść art. 102 ust. 1, ust. 2 i ust.3 cyt. ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Z przepisów tych, zdaniem organu, wynika, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych spełniają równocześnie przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz c) rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

W związku z tym, iż A. M. zgodnie z zaświadczeniem Ministra Obrony Narodowej Nr [...] z dnia [...] został wyznaczony przez uprawniony organ do pełnienia zawodowej służby wojskowej na stanowisku Podoficera RSGS w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie (SHAPE) - Mons (Belgia), należy go uznać za żołnierza zawodowego, o którym mowa w § 2 pkt 1 lit. b) w/w rozporządzenia. Oznacza to, że wypłacona podatnikowi należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 czerwca 2008r. sygn. akt. I SA/Ke 140/08 oraz cytowany już Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2008r. oraz z dnia 25 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 99/08.

W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów A. M. i podniósł, że twierdzenie, iż uznał podatnika za członka służby zagranicznej lub pracownika polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił przy tym, że organ pierwszej instancji uzasadniając brak przesłanek dla uznania, że należność zagraniczna otrzymana w 2006r. podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110, wskazał na zakres przedmiotowy tego zwolnienia, tj. rodzaj należności podlegających zwolnieniu, z których ustawodawca wyłączył należność zagraniczną. W zaskarżonej decyzji nie rozważano, jak to sugeruje strona w odwołaniu, zakresu przedmiotowego zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy p.d.o.f., bowiem w związku z wyłączeniem ze zwolnienia należności zagranicznej nie miało to znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii.

Organ nie zgodził się również z zarzutem, że za koronny dowód w sprawie uznał błędną w ocenie podatnika opinię wyrażoną przez Ministerstwo Obrony Narodowej w zaświadczeniu Nr [...] z dnia[...] ., zgodnie z którą zwolnienie od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. nie dotyczy żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju. Wyjaśnił, że zasadność zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymanej w 2006r. rozważył pod kątem spełnienia przez podatnika przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. Sama zaś zbieżność stanowisk Ministerstwa Obrony Narodowej i organu pierwszej instancji w przedmiocie braku podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie świadczy o naruszeniu przez organ pierwszej instancji zasad postępowania określonych w przepisach art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Nieuzasadniony jest, w ocenie organu, zarzut, że organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił nawet składników wynagrodzenia podatnika, co zdaniem strony ma fundamentalne znaczenie w sprawie. Organ powołał art. 45 ust. 6 ustawy p.d.o.f. wyjaśniając, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Podatnik w dniu 13 marca 2007r. złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2006r. wykazując w nim przychody zgodne z otrzymaną informacją PIT-11/8B. Z adnotacji urzędu skarbowego na zeznaniu (poz. 126) wynika, iż kontrola formalna zeznania została dokonana w dniu 22 marca 2007r., a w dniu 27 marca 2007r. dokonano zaksięgowania. W związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu należności zagranicznej organ podatkowy pierwszej instancji w dniu[...] postanowieniem znak [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Wymienioną wyżej decyzją Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2006r. bowiem ustalony w toku postępowania dochód oraz podatek dochodowy w wysokości [...] zł był zgodny z dochodem i podatkiem wykazanym przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-37. Oznacza to, w świetle powołanego przepisu art. 45 ust. 6 p.d.o.f., że podatek wynikający ze złożonego zeznania jest podatkiem należnym. Z kolei na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w kwocie [...]zł z tytułu należności zagranicznej.

Końcowo organ podniósł, że wbrew twierdzeniom strony, w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 120, 122, 180, 187 §1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ani art. 2 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjaśnił również przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodu wyrażone w postanowieniu z dnia[...] nr [...] .

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił jej:

- obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f., jakiej dokonał organ podatkowy, która to spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa,

- obrazę przepisów art. 2, 7, 32 ust. 1 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP,

- błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona w pierwszej kolejności zwróciła uwagę, że od 1 stycznia 2003 r. zwolnione od podatku pozostały wszystkie należności pieniężne, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, o czym przesądza końcowa treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. Fragment ten dotyczy żołnierzy wyznaczonych, gdyż żołnierze skierowani pełniąc poza granicami kraju swą służbę - zawsze pozostają na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju ( § 4 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa), w przeciwieństwie do żołnierzy wyznaczonych, którzy są zwalniani ze swych stanowisk. W ocenie strony nie można zakładać, że tylko żołnierze skierowani mają prawo do zwolnienia, ponieważ przesłanki tej nie ma w spornym przepisie. Organy podatkowe błędnie zaś uznały, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem skierowanym, a nie wyznaczonym.

Skarżący podniósł, że dla oceny niniejszej sprawy nie jest wystarczająca ocena tylko przesłanek, o których mowa w przepisach podatkowych i wojskowych. Niezbędnym również było potwierdzenie przez uprawniony organ faktu służby poza granicami Polski i wykonywanych zadań: przez NATO lub ewentualnie Sztabu Generalnego WP, jako organ wysyłający żołnierzy do służby poza granicami Polski.

W ocenie skarżącego, organ wskazał jedynie, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. przysługuje wyłącznie żołnierzom skierowanym i to tylko tym, o których mowa § 2 ust. 2 lit. a) i c) rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004r. Nie wyjaśnił przy tym przyczyn, dla których zwolnieniu temu nie podlegają pozostali żołnierze, którzy realizują identyczne zadania. Ponadto nie znajduje oparcia w przepisach prawa stwierdzenie, że ze zwolnienia może skorzystać wyłącznie żołnierz wchodzący w skład jednostki wojskowej (tylko skierowany do służby poza granicami państwa).

Skarżący wskazał na przepis art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, zgodnie z którym żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Powołując się na definicje słownikowe wyjaśnił, że wyznaczając żołnierza do służby, uprawniony organ powierza mu określoną funkcję lub stanowisko, natomiast kierując do służby żołnierza - wydaje się urzędowe polecenie przyjęcia żołnierza na określone stanowisko lub funkcję. Jest to jedyna różnica między tymi pojęciami. Zwrócił też uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. mówi o żołnierzach, co oznacza, że błędne jest odwoływanie się organów podatkowych do rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004r. czy rozporządzenia z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, które dotyczą tylko żołnierzy zawodowych.

Stanowisku organów przeczy również rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa, ale również rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 lutego 2002r. w sprawie szczegółowych uprawnień i obowiązków żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, które to organy podatkowe całkowicie pominęły w swych rozważaniach.

Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. uzależnia zwolnienie należności zagranicznych wymienionych w nim osób w sytuacji, gdy osoby te zostaną użyte, a nie skierowane czy wyznaczone w opisanych w przepisie celach. Dlatego też dokonany przez organ podział żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa, na wyznaczonych i skierowanych do tej służby jest zbędne, tak jak i odwoływanie się do rozporządzenia z 16 czerwca 2004r. Skarżący podkreślił w tym miejscu znaczenie autonomii prawa podatkowego oraz poglądu, że definicje w tej gałęzi prawa powinny być zawarte w ustawach.

Dalej A. M. zakwestionował stanowisko organu, że warunek do zwolnienia od podatku należności zagranicznej spełniają wyłącznie żołnierze użyci w ramach jednostek wojskowych. Jego zdaniem poprawna jest jedynie taka wykładnia spornego przepisu, która przewiduje zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wszystkie wymienione w pkt 83 podmioty, bez względu na to, czy swe zadanie wykonują indywidualnie, w zespole, czy też w ramach określonej konkretnej jednostki, i bez względu na formę pełnionej służby. Przepis ten dotyczy zatem nie tylko tych osób, które należą do jednostek użytych poza granicami państwa. Skarżący wskazał, że ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej ani obecności w składzie jednostek wojskowych celników i pozostałych osób wymienionych w spornym przepisie, poza pracownikami jednostek wojskowych. Organy w tym zakresie nie poczyniły żadnych ustaleń. Następnie skarżący wskazał na sprzeczność definicji pojęcia jednostki wojskowe, użytych w ustawie z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 5), oraz w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (art.1). Rozważania na tym gruncie skonkludował wnioskiem, popartym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, że nie ma żadnych podstaw do uzależniania prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od przynależności żołnierza do jednostki wojskowej.

W kolejnym fragmencie skargi skarżący przytoczył argumenty służące poparciu jego stwierdzenia, że przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie należy odwoływać się do przepisów wojskowych. Wyjaśnił, na czym polegają zadania żołnierzy pełniących służbę poza granicami Polski. Zdaniem skarżącego, w celu poczynienia prawidłowych ustaleń niezbędnym było przeprowadzenie wnioskowanego przez niego dowodu. Przy czym fakt, iż także żołnierze wyznaczeni realizują cele wymienione w spornym przepisie potwierdził Sztab Generalny WP w zaświadczeniu z 30 października 2009r. wystawionym dla innego żołnierza wyznaczonego.

Zdaniem skarżącego, dokonana przez organ podatkowy l instancji wykładnia omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy, podczas gdy przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny. Przyjmując bowiem, że wszystkie podmioty wymienione kolejno w spornym przepisie muszą przynależeć do jednostek wyklucza się spod działania tego przepisu funkcjonariuszy celnych, którzy nigdy nie wyjeżdżają poza granice państwa, ażeby realizować cele określone w dalszej części omawianego przepisu, w ramach jakiejkolwiek jednostki, oraz policjantów, pracowników jednostek policyjnych, funkcjonariuszy i pracowników Straży Granicznej (przepisy wojskowe takich sytuacji nie przewidują), gdyż nie wchodzą oni w skład jednostek wojskowych.

Dalej skarżący zarzucił organowi pominięcie w swoich rozważaniach art. 6 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, którego treść tylko potwierdza stanowisko strony. Powołując się z kolei na § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004r., przyznających zarówno żołnierzom skierowanym jak i wyznaczonym dodatek wojenny, skarżący wskazał, że w przypadku udziału żołnierza zawodowego np. w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Realizują oni takie same zadania, a to od nich ustawodawca uzależnił prawo do zwolnienia z podatku.

Wykładania prawa dokonana przez organ, zdaniem skarżącego, narusza konstytucyjną zasadę równości wszystkich wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Ponadto dokonując interpretacji spornego przepisu, organ nie miał prawa sięgać do definicji zawartych w akcie podustawowym, tj. do rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004r. Efektem nieprawidłowego dokonania interpretacji przepisów prawa było zastosowanie przez organy zasady in dubio pro fisco. Skarżący zaznaczył przy tym konieczność stosowania w prawie podatkowym wykładni językowej, podnosząc, że odstępstwo od niej wykluczone jest m.in. w sytuacji, gdyby wykładnia inna niż językowa byłaby niekorzystna dla podatnika. Niejasność spornego przepisu rodziła po stronie organów podatkowych obowiązek rozstrzygnięcia istniejących w sprawie wątpliwości na korzyść podatnika. Natomiast tak dokonana przez organy podatkowe wykładnia godzi w konstytucyjne zasady państwa prawa oraz ustawowy tryb nakładania podatków, a więc narusza art. 2 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Uprawnienia i obowiązki podatników muszą wynikać wprost z przepisów ustaw podatkowych, a wykładnia organów podatkowych, oparta na treści rozporządzenia, przeczy temu założeniu. Działania organów, w ocenie skarżącego, naruszają art. 120 – 127 Ordynacji podatkowej i godzą w jego słuszny interes jako podatnika. Skarżący zwrócił też uwagę na obowiązek organu polegający na zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Ponadto organy podatkowe winny rozważyć wszystkie przysługujące podatnikowi z mocy prawa zwolnienia, a nie skupiać się tylko nad jednym z nich. W tym celu organy zobowiązane były ustalić składniki wynagrodzenia podatnika. W treści decyzji zobowiązane były zaś zawrzeć dokładne rozliczenie zobowiązania i nadpłaty za ten okres, poprzez powołanie kwot z deklaracji, wpłat i przerachowań na poczet tej należności, rozliczenia tych wpłat i przerachowań z uwzględnieniem odsetek. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i prowadziło do istotnego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto czyniąc ustalenia organy oparły się nie na ustaleniach własnych, lecz na zaświadczeniu MON i zawartej w nim ocenie. Tymczasem obowiązkiem organów było wystąpienie do Sztabu Generalnego WP o stosowne informacje, potwierdzające realizowanie przez podatnika zadań w kontekście ustawowych przesłanek do zwolnienia. Dowód ten miał istotne znaczenie w sprawie. Nie rozpatrzenie zaś wniosku dowodowego podatnika spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych. Organ nie wziął także pod uwagę dokumentów NATO wskazujących zadania realizowane poza granicami Polski przez żołnierzy.

Powodując naruszenie art. 210 § 4, 121 i 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie zbadały, czy podatnik spełnia drugą przesłankę zwolnienia, tj. czy realizował cele spornego przepisu. Uczestnictwo Polski i podatnika w strukturach paktu NATO i realizacji jego zadań, wynikających z Traktatu północnoatlantyckiego z dnia 4 kwietnia 1949 r. a także z Deklaracji Szczytu Praskiego przyjętej przez Szefów Państw i Rządów, uczestniczących w spotkaniu Rady Północnoatlantyckiej NATO w dniu 21 listopada 2002 roku w Pradze wypełnia przesłanki zwolnienia należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. Ponadto skarżący wyjaśnił, że do żołnierzy pełniących służbę w strukturach NATO ma zastosowanie niniejszy przepis, gdyż wszyscy ci żołnierze co najmniej wzmacniają siły państwa albo państwo sojuszniczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, że nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji twierdzenie skarżącego, że stanowisko organu drugiej instancji opierało się przede wszystkim na założeniu, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 może skorzystać wyłącznie żołnierz wchodzący w skład jednostki wojskowej (skierowany). W zaskarżonej decyzji nie rozważano bowiem, jak to sugeruje strona, zakresu podmiotowego zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie wskazał, że z tego zwolnienia może skorzystać wyłącznie żołnierz skierowany, a tym bardziej żołnierz skierowany w ramach jednostki wojskowej. Zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji warunki określone w spornym przepisie spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w przepisie § 2 pkt 2 lit. a) oraz c) rozporządzenia z dnia z dnia 16 czerwca 2004r. Są to faktycznie żołnierze zawodowi skierowani do służby poza granice państwa, ale z nich uprawnieni do zwolnienia na podstawie spornego przepisu podatkowego są ci, których pobyt poza granicami kraju wynika z lit. a) i c).

Nieuzasadnione jest również, zdaniem organu, twierdzenie strony, że organ odwoławczy nie dowiódł, jakoby inne cele realizowali żołnierze skierowani, a inne wyznaczeni. W zaskarżonej decyzji wskazano, że kwestie pobytu żołnierzy zawodowych poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz ustawa z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Unormowania przyjęte w przepisach dotyczących sił zbrojnych wskazujące, że państwo "wzmacnia siły państwa lub państw sojuszniczych" jedynie poprzez użycie do tych celów żołnierzy skierowanych określonych w przepisie § 2 pkt 2 lit. a) oraz c) rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004r., a nie wyznaczonych do takiej służby żołnierzy, nie może być inaczej rozumiane w spornym przepisie podatkowym. Za powyższym przemawia również fakt dosłownej zbieżności brzmienia tego przepisu z wymienionymi przepisami pragmatyki wojskowej.

W piśmie procesowym z dnia 21 maja 2010r. skarżący powtórzył argumenty zawarte w skardze. Podkreślił ponownie, że treść spornego przepisu jest jasna i zrozumiała i nie ma potrzeby sięgania do innych niż językowa wykładni prawa. Zwolnienie nie dotyczy zaś tylko żołnierzy wchodzących w skład jednostek wojskowych. Twierdzenie to skarżący poparł wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej brak odniesienia się do powoływanych w skardze korzystnych dla strony wyroków sądów. Powołując się na treść art. 21 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnił również, że organ nie ma możliwości umorzenia wszczętego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty. W przypadku skutecznie złożonej korekty zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. Organ podatkowy nie akceptując korekty, powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania. Tylko określenie nowej wysokości zobowiązania podatkowego mogłoby skutecznie zakwestionować dane wynikające z korekty deklaracji podatkowej.

Do pisma procesowego skarżący dołączył kopię pisma I Zastępcy Szefa Sztabu Generalnego WP skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bartoszycach, kopię pisma Ministerstwa Obrony Narodowej dotyczącego projektu ustawy zmieniającej art. 21 ust. pkt 83 i 110 ustawy p.d.o.f. oraz odpis pisma Ministerstwa Obrony Narodowej skierowanego do pełnomocnika skarżącego.

W piśmie procesowym organu z dnia 10 czerwca 2010r. wyjaśnił on, że organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, że należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. dla A. M. wynosi [...] zł i jest zgodny z podatkiem wykazanym w korekcie zeznania podatkowego za 2006r. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oraz odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. W przypadku natomiast złożenia przez podatnika wniosku o nadpłatę powinien się ustosunkować właśnie do tego wniosku, a nie pominąć go - jak sugeruje strona - i w jego miejsce wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości identycznej, jak wykazana w deklaracji. Nieuzasadniony jest zatem zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zasad postępowania poprzez wydanie decyzji umarzającej postępowanie, zamiast określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), dalej jako ustaw p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.10.51.307), dalej jako u.p.d.o.f., do należności zagranicznej otrzymywanej

w 2006r. przez skarżącego jako żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby na stanowisku podoficera RSGS w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO.

Zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., objęte są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych

i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa

w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej,

a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów

w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. określa zatem krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania z przewidzianego w nim zwolnienia, przez wskazanie osób pełniących określone rodzaje służby lub wykonujących pracę w określonych w tym przepisie jednostkach. Wymienione osoby do skorzystania z omawianego zwolnienia muszą dodatkowo realizować cele wskazane w powołanym przepisie tj. udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Dla potrzeb zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie konieczne jest zatem ustalenie, że dana osoba przynależy do grupy zawodowej wskazanej w tym przepisie oraz wyjaśnienie celu realizowanego przez tę osobę poza granicami państwa.

Stan faktyczny jest między stronami niesporny. Skarżący, jako żołnierz zawodowy został wyznaczony przez upoważniony organ - Ministra Obrony Narodowej do pełnienia służby wojskowej na stanowisku Podoficera RSGS w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europie- Mons (Belgia).

W ocenie organu należy zatem do kategorii żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowisko służbowe poza granicami państwa określonych w § 2 pkt 1 lit b rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa ( Dz. U. Nr 162, poz. 1698) i nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy.

Organ, jakkolwiek nie artykułuje tego w sposób wyraźny, przyjął, że cele określone w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mogą być realizowane wyłącznie przez żołnierzy zawodowych skierowanych poza granice państwa w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych określonych w § 2 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa w celu określonym w § 2 pkt 2 lit. c powołanego rozporządzenia. Wyłączył tym samym,

co do zasady, możliwość skorzystania z uprawnienia do przedmiotowego zwolnienia osoby wymienione w powołanym przepisie rozporządzenia, ale wyznaczone indywidualnie jak i skierowane np. do kwater głównych, dowództw i sztabów misji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 2 pkt 2 lit b rozporządzenia).

Dokonana przez organ interpretacja art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie jest w ocenie Sądu prawidłowa. Ustawa podatkowa posługuje się pojęciami autonomicznymi wobec przepisów regulujących status żołnierzy oraz warunki pełnienia przez nich służby poza granicami państwa i nie uzależnia zwolnienia od formy na jakiej żołnierz zawodowy przystępuje do wykonywania zadań poza granicami państwa, czy został skierowany, czy wyznaczony, czy pełni służbę

w ramach jednostki czy też indywidualnie. Ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie korzystają wskazane w przepisie podmioty, w tym żołnierze, którzy pełnią służbę poza granicami państwa o ile realizują jeden z celów wskazanych w przepisie art. 21 ust 1pkt 83 u.p.d.o.f. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. art. 21 ust 1pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczy, że wymieniona w tym przepisie osoba wykaże, że wypłacone jej należności pieniężne pozostają w bezpośrednim związku ze służbą poza granicami państwa, oraz że należności te wynikają

z realizacji przez podatnika celów określonych w tym przepisie. Natomiast trzecia przesłanka na która powołują się organy podatkowe, a mianowicie warunek "skierowania" stanowi dowolną, pozbawioną racji wykładnię przepisu (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2123/08). Ustawodawca w treści przepisu art. 21 ust 1pkt 83 u.p.d.o.f. nie odwołuje się do kategorii żołnierzy zawodowych skierowanych; nie ma też odesłania w tym zakresie do innych aktów prawnych regulujących służbę zawodową żołnierzy, co czyni w przypadku innych zwolnień np. w art. 21 ust. 1. w pkt: 25a, 25b, 40c u.p.d.o.f. odwołując się wprost do regulacji przewidzianych w ustawach ustrojowych. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, niezasadna jest interpretacja spornego przepisu przez pryzmat przepisów regulujących materię dotyczącą danych grup zawodowych.. Przepisy regulujące służbę zawodową żołnierzy mogą ewentualnie służyć w procesie ustalania znaczenia takich pojęć jak wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu itp. (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 września 2008r., sygn. akt III SA/Wa 651/08). Skoro ustawodawca nie precyzuje też terminu "użytych poza granicami państwa w celu" to przypisywanie, że termin ten co do zasady odnosi się jedynie do żołnierzy zawodowych skierowanych o których mowa w § 2 pkt 2 lit a i c rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004r. z pominięciem żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych jak i skierowanych do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Uzasadnione są zarzuty strony skarżącej dotyczące ustaleń faktycznych sprawy. Przyjmując za zasadę, iż skarżący jako żołnierz zawodowy wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych poza granicami państwa nie spełnia warunków zwolnienia określonych w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., organ nie ustalił czy zadania mu przypisane na stanowisku Podoficera RSGS w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO mieszczą się w katalogu zadań realizowanych w jednym z celów wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie wyjaśnił, jakie zadania były realizowane przez skarżącego w ramach pełnionej służby w strukturach NATO, a tym samym celu realizowanego przez niego poza granicami państwa. W ocenie Sądu, samo stwierdzenie, że pełnienie przez żołnierza wyznaczonego służby w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO nie spełnia wymogów z art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., oraz że zasadność zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymanej w 2006r. przez A. M. organ rozważył pod kątem spełnienia przez podatnika przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bez podania argumentów uzasadniających przyjęte stanowisko powoduje, że uzasadnienie decyzji nie pełni funkcji przekonywania jak też nie pozwala na jej kontrolę. Narusza tym samym przepis art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.). Należy zatem zgodzić się z zarzutem skargi, że organ nie wskazał, na podstawie jakich konkretnie faktów przyjął, że wyznaczenie skarżącego na stanowisko w NATO i pełnienie przez niego służby nie pozostawało w związku z realizacją celu pozwalającego na zwolnienie z art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W sytuacji braku wystarczających informacji, by takiej oceny dokonać, organ winien przeprowadzić odpowiednie postępowanie wyjaśniające. Podnieść należy, że skarżący we wniosku dowodowym z dnia 31 grudnia 2009r. wnosił o przeprowadzenie postępowania dowodowego między innymi w zakresie, które z zadań (celów) wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizował, mając na uwadze zakres obowiązków i zajmowane stanowisko, jakie wykonywał w strukturach NATO. Jakkolwiek należy zgodzić się z organem, że wniosek dowodowy był ogólnikowy to zmierzał do wykazania istotnej dla rozstrzygnięcia kwestii czy należności pieniężne były związane z realizacją celu stanowiącego przesłankę zwolnienia. Słusznie skarżący powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3228/08 podnosi, że NATO jest paktem o charakterze wojskowym utworzonym przez państwa strony Traktatu Północnoatlantyckiego sporządzonego w Waszyngtonie dnia 4 kwietnia 1949r. Państwa strony Traktatu są państwami sojuszniczymi realizującymi wspólną politykę wojskową, zatem służba żołnierza w strukturach NATO co do zasady (podkreślenie Sądu) może przyczyniać się do wzmocnienia sił państwa, państw sojuszniczych w rozumieniu przepisu art. 21 ust 1pkt 83 u.p.d.o.f. Dokonanie ustaleń w przypadku pełnienia służby przez konkretnego żołnierza jest elementem ustaleń stanu faktycznego i należy do organu. Na konieczność ustalania celu określonego

w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych

(por wyroki: sygn. akt II FSK 2123/08 z dnia 22 kwietnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2267/09 z dnia 13 maja 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2185/09 z dnia 29 marca 2010r.).

Obowiązkiem organu podatkowego jest staranne zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego - art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Owa staranność winna przejawiać się tak w kompletnym zgromadzeniu materiału dowodowego, jak i jego wszechstronnej ocenie. Wskazane uchybienia stanowią naruszenie tych oraz przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu skargi, iż organy podatkowe w sposób rażący naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nieprawidłowa wykładnia przepisu, jakiej dokonały organy, nie jest tożsama z rażącym naruszeniem przepisu.

Nie można też przyznać racji skarżącemu, iż dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma ustalenie w sprawie konkretnych składników wynagrodzenia.

Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz złożonej korekty wynika, że spór dotyczy należności zagranicznej, której wysokość nie jest sporna i potwierdzona zaświadczeniem MON z dnia 6 sierpnia 2009r. W ocenie Sądu zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie był kwestionowany przez stronę skarżącą i nie wymaga uzupełnienia.

Nie można zgodzić się też ze skarżącym, iż organy naruszyły art. 2 Konstytucji RP, jako że działały one na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tyle że niewłaściwie je zastosowały.

Nie mogły też naruszyć art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Omawiane zwolnienie zostało ustanowione mocą przepisu ustawy. Poza tym to nie organy podatkowe realizują postanowienia tego przepisu, gdyż nie one stanowią przepisy prawa, a tylko je stosują.

Nie można też mówić o obrazie art. 84 Konstytucji RP, gdyż przepis ten nakłada obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych na każdego, zaś przepisy zwalniające z tego obowiązku stanowią wyłom od zasady ustanowionej tym przepisem.

Ocena dotycząca naruszenia przez organy podatkowe art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 Ordynacji podatkowej jest przedwczesna wobec wskazanych uchybień w zakresie ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu uznać należy za niezasadny zarzut dotyczący bezpodstawnego umorzenia postępowania w sprawie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, podniesiony w piśmie skarżącego z dnia 21 maja 2010r. Skoro organ ustalił, jakkolwiek przedwcześnie, że wysokość zobowiązania podatkowego za sporny okres odpowiada zobowiązaniu wynikającemu ze złożonej deklaracji oraz, że w takiej wysokości został uiszczony podatek dochodowy to brak było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Prawidłowo wobec powyższego organ umorzył postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe, rozstrzygając w sposób władczy o odmowie stwierdzenie nadpłaty wynikającej ze złożonej korekty.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu zarówno w zakresie stwierdzonego naruszenia prawa materialnego wyrażającego się w błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz naruszenia prawa procesowego tj. art. 122, 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się wpis od skargi 1 280 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego 2400 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.