Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 499/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Administracji i Cyfryzacji
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2021r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza (dalej jako organ I instancji, Burmistrz) z "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia, w stosunku do M. B. (dalej jako strona, wnioskodawczyni, skarżąca), zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 14 grudnia 2020 r. strona prowadząca działalność gospodarczą zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 22.718,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazując, że w związku z pandemią koronawirusa obroty w jej przedsiębiorstwie spadły. Znacząco zmniejszyła się sprzedaż co rzutuje na formę ekonomiczną przedsiębiorstwa. Do wniosku dołączyła raport sprzedaży za miesiąc październik 2019 r. i październik 2020 r. oraz za listopad 2019 r. i listopad 2020 r.

Organ I instancji odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych wskazując, że umorzenie zaległości podatkowych można zastosować jedynie w wyjątkowych wypadkach, zwłaszcza w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika powstałych w wyniku zdarzeń losowych. Przedstawiając sytuację ekonomiczną firmy podatniczki oraz jej sytuację materialną uznał, że argumenty wymienione we wniosku nie stanowią podstawy do udzielenia wskazanej ulgi. Wskazano, że organ wielokrotnie pomagał stronie udzielając ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. I tak decyzją z dnia "[...]" umorzył I ratę podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 22.716,00 zł, decyzją z dnia "[...]" umorzył II ratę podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 22.718,00 zł, decyzją z dnia "[...]" umorzył III ratę podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 20.241,00 zł, decyzją z dnia "[...]" umorzył część I raty podatku od nieruchomości oraz II ratę podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 28.270,00 zł, decyzją z dnia "[...]" umorzył III ratę podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 22.718,00 zł. Decyzje te były podyktowane właśnie sytuacją zaistniałą z powodu pandemii koronawirusa Covid-19. Ponadto strona otrzymała pomoc publiczną na łączną kwotę 166.848,42 zł, co stanowi 37.407,49 euro. Obecnie, mimo spadku obrotów, przedsiębiorstwo zostało zakwalifikowane do konkursie LGD oraz podpisało umowę z Urzędem Marszałkowskim celem "[...]" oraz "[...]". Terminy zakończenia tych inwestycji to marzec i kwiecień 2021 r., a inwestycje będą dofinansowane w 70%. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału organ stwierdził, że kondycja finansowa przedsiębiorstwa jest na tyle dobra, że jest ono w stanie sfinansować w części nową, dużą inwestycje. Z podsumowania księgi przychodów i rozchodów za okres 01/01/2020 - 31/12/2020 wynika, że dochód firmy wyniósł 66.335,36 zł. Z przedstawionych wyciągów z rachunków bankowych wynika, że znajdują się tam dostępne środki pieniężne, zaś raty kredytów są spłacane terminowo. Ponadto w gospodarstwie domowym podatniczki nie wydarzyły się żadne nieprzewidziane bądź losowe wydarzenia, które mogłyby zachwiać jej sytuacją finansową. Odnosząc się zaś do argumentu utrzymania miejsc pracy organ wskazał, że zatrudnianie pracowników niewątpliwie wpływa pozytywnie na lokalny rynek pracy, jednak gmina ma za zadanie realizować szereg zadań na rzecz społeczeństwa (utrzymywać drogi, szkoły i przedszkola), a źródłem finansowania tych zadań są przede wszystkim wpływy podatkowe.

Utrzymując powyższą decyzję Kolegium przytoczyło treść art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) wskazując, że przepisy te dają podstawę do wydania decyzji w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ważny interes podatnika nie obliguje do umorzenia, a jedynie daje organowi możliwość wydania takiej decyzji. Organ może ale nie musi przychylić się do wniosku podatnika. Odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania może być uzasadnione wyłącznie okolicznościami o charakterze wyjątkowym i tylko na takie okoliczności można się powoływać.

Oceniając decyzję organu I instancji, mając na uwadze powyższe rozważania, Kolegium uznało, że postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z powołanymi przepisami O.p., w szczególności Burmistrz podjął czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej wnioskodawczym, jak i sytuacji ekonomicznej prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ocenił, że strona, pomimo pogarszającej się sytuacji finansowej na skutek panującego w Polsce stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 jest w stanie zapłacić zaległość z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 22.718,00 zł (choćby w systemie ratalnym). Jak bowiem wynika z akt sprawy strona, pomimo zmniejszenia obrotów, nadal prowadzi działalność gospodarczą, osiąga z tego tytułu dochody i zatrudnia pracowników. Z dołączonych dokumentów wynika, że wartość sprzedaży w październiku 2019 r. wynosiła 406.422,90 zł brutto, a analogicznie w październiku 2020 r. wynosiła 386.325,12 zł brutto. Wartość sprzedaży w listopadzie 2019 r. wynosiła 358.544,39 zł brutto, a w listopadzie 2020 r. wynosiła 316.598,51 zł brutto.

Nie negując ważnego interesu podatniczki w ubieganiu się o wnioskowaną ulgę organ odwoławczy zauważył jednak, że w ostatnim czasie strona miała już wielokrotnie umarzane zaległości w podatku od nieruchomości. W 2020 r., z uwagi na stan epidemii, organ umorzył zobowiązania w tym podatku na łączną kwotę 116.663,00 zł. Ponadto otrzymała pomoc publiczną na łączną kwotę 166.848,42 zł. W takiej sytuacji ciągłe umarzanie zaległości podatkowych oznaczałoby, że strona korzysta z ulgi w sposób trwały, a to stoi w sprzeczności z istotą ulg, które mają charakter wyjątkowy, jako wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania.

Niezależnie od powyższego podniesiono również, odwołując się do orzecznictwa, że dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości z tego tytułu byłoby przedwczesne. Niewątpliwie sytuacja taka zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż strona wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych posiadając jednocześnie znaczny majątek. Z akt sprawy wynika bowiem, że nieruchomości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, wpisane do ewidencji środków trwałych, mają wartość 1.428.839,73 zł (wartość netto 1.054.263,46 zł). Strona posiada również (współwłasność małżeńska) mieszkanie własnościowe o powierzchni 72 m2 wraz z garażem zabudowanym o powierzchni 20 m2 oraz mieszkanie spółdzielcze o powierzchni 32,60 m2, posiada akcje "[...]" na kwotę 30.000,00 zł. Dopóki zaś istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W interesie publicznym leży zarówno zapewnienie dopływu należności do budżetu gminy, jak też interes innych podmiotów, którzy nawet w trudnej sytuacji materialnej wywiązują się ze swoich zobowiązań.

Kolejną przesłanką wskazującą na zasadność stanowiska organu I instancji w niniejszej sprawie jest okoliczność comiesięcznych i terminowych spłat rat z tytułu zaciągniętych kredytów bankowych. W ocenie Kolegium dokonywanie spłaty rat kredytów nie może korzystać z pierwszeństwa przed zaspokajaniem należności względem gminy, co miałoby miejsce w sytuacji umorzenia zaległości podatkowej zgodnie z wnioskiem strony.

Reasumując Kolegium wskazało, że z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy ekonomicznej sytuacji wnioskodawczyni, jej rodziny oraz prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa nie sposób dopatrzyć się podstaw do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Strona osiąga dochody, zatrudnia pracowników oraz posiada środki trwałe. Tym samym sytuacja majątkowa strony, choć trudna, nie uzasadniała zastosowania najdalej idącej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła w całości strona, reprezentowana przez adwokata, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Burmistrza oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 77 § 1 i 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; dalej jako k.p.a.) poprzez uchylenie się od obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji brak należytej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, w konsekwencji czego organ pominął przy rozstrzygnięciu fakt, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i spełnia przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej określone w art. 67b § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co skutkowało wydaniem przez organ decyzji odmownej w niniejszej sprawie;

2. art. 191 O.p. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności przez błędne przyjęcie, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z powołanymi przepisami O.p., w szczególności podjął czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej wnioskodawczyni, jak i sytuacji ekonomicznej prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, podczas gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2020 r, gdyż skarżąca przedstawiła dokumenty księgowe potwierdzające istotny spadek obrotów, grożący niewypłacalnością,

3. art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do władzy publicznej, poprzez wydanie skrajnie odmiennej decyzji w praktycznie takim samym stanie faktycznym w dwóch sprawach tego samego podatnika, gdzie zmieniony był tylko okres za który skarżąca wnosiła o umorzenie;

4. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

II. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji polegający na przyjęciu, że:

1. skarżąca jest w stanie zapłacić zaległość z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2020 r. pomimo pogarszającej się sytuacji finansowej na skutek panującego w Polsce stanu epidemii w związku z zakażeniem wirusem SARS-CoV-2 i spadku jej przychodów od 15 do 60%;

2. nie sposób dopatrzeć się podstaw do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych w sytuacji, gdy ze względu na czynniki niezależne od skarżącej (stan epidemii) jej działalność gospodarcza stała się czasowo deficytowa w skutek spadku przychodów wywołanych ustawowym ograniczeniem w handlu z jednej strony, a zamknięciem szkół i obiektów sportowych (istotni odbiorcy produkowanych przez skarżącą siatek sportowych);

3. kolejne umorzenie zaległości podatkowych nie znalazłoby społecznego uzasadnienia ani zrozumienia wśród mieszkańców, którzy wywiązują się z płatności podatków, w sytuacji, gdy jeden z tych mieszkańców to pracownicy skarżącej, która robił wszystko, żeby mimo trudnych czasów utrzymać ich miejsca pracy; co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż wypaczyło stan faktyczny sprawy.

W uzasadnieniu skargi dodatkowo wskazano, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, sytuacja skarżącej nie tylko się nie poprawiła, ale wręcz pogorszyła, co wynika chociażby z przytoczonych szczegółowo w skardze danych finansowych działalności podatnika. Organ II instancji błędnie uznał, że dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości z tego tytułu byłoby przedwczesne. Pojęcie ważnego interesu podatnika jest bowiem szersze niż brak środków na zaspokojenie wierzyciela podatkowego.

Na uwagę zasługuje również fakt, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja z dnia "[...]" umarzająca zaległość w podatku od nieruchomości z tytułu I raty podatku za 2020 r. w wysokości 22.716,00 zł w związku z sytuacją zaistniałą z powodu pandemii Covid-19 wydane zostały w identycznym stanie faktycznym, to ich rozstrzygnięcia są różne. Organ powinien zatem przeanalizować wpływ pandemii na indywidualną sytuację finansową strony. Szczególna sytuacja, która zaistniała na skutek pandemii SARS-COV2 i spowodowała, że w gospodarstwie domowym podatnika wydarzyły się nieprzewidziane oraz losowe wydarzenia, które istotnie, a wręcz krytycznie zachwiały jego sytuację finansową.

Za interesem społecznym umorzenia zaległości podatkowych przemawia fakt, że pomimo bardzo trudnej sytuacji rynkowej skarżąca nie tylko nie zredukowała zatrudnienia mimo istotnego spadku obrotów, a nawet je zwiększyła. W dacie przejęcia zakład zatrudniał tylko 6 osób i wyłącznie jej staraniem przez ostatnie lata zatrudnienie w zakładzie wzrosło do 23 osób, czyli blisko czterokrotnie. W roku 2014 w interesie Gminy było utrzymanie istniejącego stanu zatrudnienia w zakładzie, co potwierdza Porozumienie z dnia 1 września 2014 r. Obecnie skarżąca zatrudnia 23 osoby, to ona jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, a źródłem finansowania zadań gminy jest podatek dochodowy płacony przez nią. W związku z tym obecnie w interesie Gminy winno leżeć utrzymanie istniejącego stanu zatrudnienia na poziomie 23 osób tym bardziej, chociażby z uwagi na wyższe wpływy z płaconych przez skarżącą do budżetu podatków. Brak uwzględnienia wniosku skarżącej przełoży się na konieczność przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych zakładu, a to bezpośrednio wpłynie na spadek dochodów Gminy z tytułu podatku dochodowego, podatku od nieruchomości oraz zwiększy wydatki socjalne dla pracowników, którzy stracą źródło utrzymania w jej zakładzie.

Z tych okoliczności wynika, że w sprawie aktualizuje się przesłanka "interesu publicznego" określona w art. 67a § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wniósł o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Natomiast pełnomocnik skarżącej wniósł w kolejnym piśmie o uczestnictwo w rozprawie zdalnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w przedmiocie odmowy umorzenia stronie skarżącej zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 22.718,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, na którą składa się kwota stanowiąca IV ratę podatku od nieruchomości wymagalną do dnia 15 listopada 2020 r.

Decyzja organu podatkowego, rozstrzygająca wniosek podatnika o przyznanie mu ulgi podatkowej, w postaci umorzenia jego zaległości podatkowej, zapada w formie indywidualnego i konkretnego aktu, jakim jest decyzja administracyjna. Podstawę prawną jej wydania stanowi zaś art. 67 a i art. 67 b O.p.

Zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl natomiast art. 67 b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1), które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia (pkt 3 a), udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim (pkt 3 c).

Z przytoczonych regulacji wynika wprost, że adresatem pomocy w postaci ulgi podatkowej, może być także przedsiębiorca, pod określonymi oczywiście warunkami, a przy tym sama ulga może mu zostać przyznana w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem, jak również ważnym interesem publicznym.

Organ odwoławczy trafnie zauważył, że rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi lub umorzenie zaległości podatkowej w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a O.p., a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b O.p. Zasadnicze znaczenie ma zatem to, czy w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011).

Przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne. Konkretyzacja tych pojęć powinna być dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Ponadto pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3139/13, z dnia 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1679/18).

W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego, Sąd podziela stanowisko wynikające z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, że "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. W interesie publicznym nie leży przykładowo przymusowe dochodzenie należności, które z góry skazane jest na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja spowodowałaby wygenerowanie tylko zbędnych kosztów i zaangażowanie organów państwa. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych (wyrok z dnia 15 marca 2013 r. II FSK 1535/11). W wyrokach z dnia 22 października 2019r. sygn. akt II FSK 3690/17 i z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1318/20, NSA podkreślił, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z interesem publicznym. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

Jednocześnie zauważenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, Lex Nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, Lex Nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego jest prawidłowa. W kontekście ustalonych w sprawie bezspornych okoliczności faktycznych nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a argumentacja zaskarżonych decyzji w tym zakresie w pełni zasługuje na aprobatę.

Zdaniem Sądu, słusznie organy obu instancji wskazały, że skarżąca jest w stanie zapłacić zaległość z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2020 r. (choćby w systemie ratalnym). Jak bowiem wynika z akt sprawy skarżąca, pomimo zmniejszenia obrotów, nadal prowadzi działalność gospodarczą, z której osiąga dochody i zatrudnia pracowników. Z dołączonych dokumentów wynika, że wartość sprzedaży w październiku 2019 r. wynosiła 406.422,90 zł brutto, a analogicznie w październiku 2020 r. wynosiła 386.325,12 zł brutto. Wartość sprzedaży w listopadzie 2019 r. wynosiła 358.544,39 zł brutto, a w listopadzie 2020 r. wynosiła 316.598,51 zł brutto.

Skarżąca posiada także nieruchomości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, wpisane do ewidencji środków trwałych o wartości 1.428.839,73 zł, (wartość netto 1.054.263,46 zł). Strona posiada również (współwłasność małżeńska) mieszkanie własnościowe o powierzchni 72 m2 wraz z garażem zabudowanym o powierzchni 20 m2 oraz mieszkanie spółdzielcze o powierzchni 32,60 m2 oraz akcje "[...]" na kwotę 30.000,00 zł.

Podkreślono także, że spłaca terminowo comiesięczne raty z tytułu zaciągniętych kredytów bankowych. Dokonywanie spłaty rat kredytów nie może korzystać zaś z pierwszeństwa przed zaspokajaniem należności względem gminy, co miałoby miejsce w sytuacji umorzenia zaległości podatkowej zgodnie z wnioskiem strony.

Sukcesywnie i terminowe spłacanie zobowiązań cywilnoprawnych kosztem należności publicznoprawnych i jednocześnie deklarowanie trudnej sytuacji finansowej, prowadzi do wniosku, że skarżąca powinna także regulować należności z tytułu zaległych podatków.

Dodatkowo, na co powołuje się zarówno organ odwoławczy jak i skarżąca w ostatnim czasie miała ona już wielokrotnie umarzane zaległości w podatku od nieruchomości. W 2020 r., z uwagi na stan epidemii, organ umorzył zobowiązania w tym podatku na łączną kwotę 116.663,00 zł. Ponadto otrzymała pomoc publiczną na łączną kwotę 166.848,42 zł.

W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącej, ciągłe umarzanie zaległości podatkowych z powodu pogarszającej się sytuacji finansowej w związku ze stanem pandemii SARS-COV2 oznaczałoby, że strona korzysta z ulgi w sposób trwały, a to stoi w sprzeczności z istotą ulg, które mają charakter wyjątkowy jako wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Organ prawidłowo stwierdził, że udzielenie ulgi podatkowej nie może być traktowane jako sposób na rozwiazywanie problemów finansowych, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Przyznanie ulgi w postaci umorzenia należności publicznoprawnych powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami. Dopóki zaś istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W interesie publicznym leży zarówno zapewnienie dopływu należności do budżetu gminy, jak też interes innych podmiotów, którzy nawet w trudnej sytuacji materialnej wywiązują się ze swoich zobowiązań. Interes publiczny to dążenie do sytuacji, w której podmioty regulują swoje zobowiązania w całości i terminowo, to dbałość o interes gminy, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów, a więc i możliwość realizacji zadań ogólnospołecznych.

Ponadto wskazać należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną i musi być traktowane jako przywilej, a nie jako prawo. Zdaniem Sądu skarżąca powołując się na wcześniejsze umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości posiada błędne przeświadczenie, że w kolejnym okresie przyznanie jej ulgi w postaci umorzenia jest jej należne. Tak jednak w istocie nie jest, a każdy wniosek o umorzenie kolejnych należności należy rozpatrywać w kontekście wcześniej udzielonej pomocy i powszechnego obowiązku uiszczania podatków. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może bowiem być utożsamiana z instytucjami pomocy społecznej, stanowiącymi wsparcie dla osób o nią ubiegających się. Umorzenia zaległości podatkowych nie można traktować, jako prostej konsekwencji złej sytuacji finansowej podatników (por. wyrok WSA w Poznaniu z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 653/19).

W kontekście powyższych rozważań Sąd stwierdza, że organy obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a tym samym Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby naruszała ona przepisy art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego, w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym wskazać należy, że przywołane w skardze naruszenie art.: 8, 77 § 1 i 4, 80 i 138 § 1 pkt 1 k.p.a. są całkowicie chybione i nie zasługują na uwzględnienie, albowiem nie były one stosowane przez organ podatkowy. Oczywiste jest zatem, że naruszone być nie mogły. W postępowaniu podatkowym zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy k.p.a. Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że ich odpowiednikiem są regulacje zawarte w art. 121, 122, 191, 233 Ordynacji podatkowej.

W szczególności organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W toku postępowania organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a dokonana przez organy ocena opierała się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. W toku postępowania przed organami w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, rozważono wszystkie okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy (art. 187 O.p.), dokonując ich oceny w ramach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Rozważono także przedstawione przez skarżącą argumenty dotyczące jej sytuacji materialnej, jak i sytuacji ekonomicznej prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem panującego stanu epidemii, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organu co do argumentów podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p.

Podsumowując Sąd uznał, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena organu jest prawidłowa, przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wynik powyższej oceny, mimo, że niezgodny z oczekiwaniami skarżącej nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach obu instancji, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organy nie uwzględniły żądania strony.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.