Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 448/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 lit. f, art. 10, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi R. Limited z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek R. z siedzibą na Cyprze (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej "p.d.o.p.").

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną będącą rezydentem Republiki Cypru - podlega na Cyprze opodatkowaniu od wszystkich swoich dochodów. Skarżąca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (zwanych dalej "SKA"). Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Skarżąca będzie miała udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy jej przychody z tytułu dywidendy z SKA stanowią przychody, o których mowa w art. 22 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992r. (Dz. U. z 1993r. Nr 117, poz. 523, zwanej dalej "umową polsko-cypryjską") i nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium Polski, skoro Skarżącą będąca akcjonariuszem jest inwestorem biernym w SKA i w konsekwencji nie prowadzi działalności gospodarczej, a także posiadanie przez nią akcji SKA nie generuje dla niej powstania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p") oraz art. 5 umowy polsko-cypryjskiej?

Zdaniem Skarżącej w opisanym stanie faktycznym dywidendę wypłacaną z polskiej SKA należy zakwalifikować do dochodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Spółka odwołała się do wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 975/10, wskazując, że NSA uznał, iż dopiero prawidłowa kwalifikacja dochodu uzyskanego przez podatnika z dywidendy z polskiej SKA na gruncie prawa krajowego wyznaczy właściwe dla danego rodzaju dochodu postanowienia umowy polsko-cypryjskiej.

Spółka wskazała, że dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku polskiej SKA wypłacana akcjonariuszowi, będącemu rezydentem Cypru, na gruncie postanowień umowy polsko-cypryjskiej mogłaby zostać zakwalifikowana tylko do następujących rodzajów dochodów: zysków zakładu (art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej) albo dywidend (art. 10 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej) albo innych dochodów, o którym mowa w art. 22 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej.

W ocenie Spółki dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku polskiej SKA nie stanowi przychodu ze źródła działalność gospodarcza. W konsekwencji nie może mieć zastosowania art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. Skarżąca odwołała się ponownie do wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 976/10. Ponadto jej zdaniem tylko istnienie zakładu powoduje, że dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku polskiej SKA jest opodatkowana według postanowień art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. W ocenie Spółki nie jest możliwe zakwalifikowanie przychodu z dywidendy jako zysku z jej zakładu w Polsce. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ponadto art. 10 ust 3 umowy polsko-cypryjskiej definiuje pojęcie dywidendy jako dochodów z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochodów z innych udziałów w spółce. Jednocześnie zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt g umowy polsko-cypryjskiej pojęcie "spółka" oznacza "każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną".

Zatem zdaniem Spółki, powołując się na treść art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że dywidenda z zysku polskiej SKA nie może być traktowana na równi z dywidendą w rozumieniu przepisu art. 10 ust 3 umowy polsko-cypryjskiej. Polska SKA, dla celów podatkowych, nie jest traktowana jako osoba prawna według polskich przepisów podatkowych. Z tego względu zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej do dochodu z dywidendy otrzymywanej przez Spółkę z polskiej SKA nie jest możliwe. Pogląd taki ma potwierdzenie w interpretacjach podatkowych i orzecznictwie.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki nie jest możliwe zakwalifikowanie dochodu z tytułu dywidendy z SKA do dochodów, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, czyli jako dochodów z dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę w jednym umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie.

Według Skarżącej, wykluczając możliwość zakwalifikowania na gruncie umowy polsko-cypryjskiej dywidend z zysku polskiej SKA jako zysku zakładu Spółki w Polsce lub dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, należy zakwalifikować dywidendę z zysku SKA do innych rodzajów dochodów, które nie zostały wymienione w innych postanowieniach umowy polsko-cypryjskiej i nie mają one związku z zakładem prowadzonym przez nią na terytorium Polski. Spółka odwołała się do art. 22 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej.

W ocenie Spółki wypłacana dywidenda z zysku polskiej SKA kwalifikowana na gruncie prawa krajowego do otrzymanych pieniędzy, wartości pieniężnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) stanowi w świetle postanowień umowy polsko-cypryjskiej dochody, o których nie ma mowy w poprzednich artykułach (inne dochody), które są opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji podmiotu, który je otrzymuje. Innymi słowy dywidenda z zysku polskiej SKA wypłacona Spółce będącej rezydentem cypryjskim będzie podlegała opodatkowaniu wy łącznie na Cyprze.

W opinii Skarżącej dochody z dywidendy z tytułu udziału w zysku polskiej SKA będą stanowiły inne dochody, które nie zostały wymienione we wcześniejszych postanowieniach umowy polsko-cypryjskiej i które zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji Spółki, czyli na Cyprze.

Spółka w w piśmie z dnia 9 lipca 2012r. uzupełniła wniosek stwierdzając, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest podatnikiem p.d.o.p., jest "transparentna podatkowo", podatnikami są wspólnicy. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Analiza treści przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Prowadzi zdaniem Spółki do konkluzji, iż przychodem podatkowym są nie tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także pożytki pochodzące z innych tytułów. W ocenie Spółki posiadanie statusu akcjonariusza w SKA nie może być zrównane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. To SKA prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której osiąga zyski będące podstawą do dokonania ich podziału pomiędzy uprawnione podmioty (w tym akcjonariuszy). Pogląd taki koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA sygn. II FPS 1/11 z dnia 16 stycznia 2012r. i w orzecznictwie. W konsekwencji zdaniem Spółki nie ma żadnych wątpliwości, że dla podatkowej kwalifikacji źródła jej przychodu nie ma żadnego znaczenia z jakiej działalności gospodarczej SKA osiąga przychody. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister stwierdził, że dokonując oceny zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy ustalić zakres obowiązku podatkowego w Polsce osoby osiągającej dochód z tytułu udziału w polskiej SKA. Odwołał się do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że dochód Spółki uzyskany w tytułu udziału w polskiej SKA będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w u.p.d.o.p. pod warunkiem, iż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej. Z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem prawa cypryjskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia umowy polsko-cypryjskiej. Organ odwołał się do art. 7 ust. 1 art. 5 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej i podkreślił, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna przesłanka negatywna wymieniona w art. 5 ust. 3 ww. umowy, gdyż posiadanie prawa do udziału w zysku SKA wyklucza możliwość uznania, iż stała placówka ma charakter pomocniczy (nie generuje bezpośrednio dochodów). Minister zwrócił również uwagę na art. 5 ust. 4 ww. umowy i stwierdził, że przepis ten nie będzie miał co prawda zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż trudno uznać, iż SKA zawiera umowy w imieniu wspólnika, lecz pokazuje cel i logikę rozwiązań przyjętych przez strony umowy. Strony umowy za zakład uznają nawet niezależny w sensie formalnym podmiot, o ile prowadzi on istotną część działalności mocodawcy.

Minister wskazał, że zmiany w Konwencji Modelowej w 2000r. odnoszące się do spółek osobowych były rezultatem implementacji propozycji Komitetu Podatkowego OECD zawartych w powołanym przez Wnioskodawcę raporcie opublikowanym w 1999 r. na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych. Komitet podatkowy OECD jednoznacznie stwierdził w ww. raporcie, iż posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD. Nie ulega zatem wątpliwości w ocenie organu, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład".

W konsekwencji w opinii Ministra spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Nierezydenci niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku – nierezydencie. Minister odwołał się ponadto do art. 3 ust. 1 lit. 1 umowy polsko-cypryjskiej.

Organ wskazał następnie, że stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji (zwanej dalej "MK") w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie "przedsiębiorstwo" stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej. Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest "przedsiębiorstwem", o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. umowy polsko-cypryjskiej. W przypadku przedsiębiorstwa, każdą działalność jego zarobkową prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 ww. umowy. Zdaniem Ministra wątpliwości, iż spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną, utworzona zgodnie z prawem cypryjskim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 ww. umowy.

Według organu jednocześnie, jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "K.s.h."), SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jak wynika z powyższego. SKA prowadzi przedsiębiorstwo. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej umowy, należy zatem uznać, iż dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce. Dodatkowo należy rozważyć, czy sam fakt posiadania akcji w polskiej SKA. będących źródłem dochodu, konstytuuje zakład w Polsce.

Według Ministra w komentarzu do art. 5 ust. 3 Konwencji Modelowej (odnoszącego się co prawda do podmiotów prowadzących określoną działalność) stwierdzono, iż w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy.

Zdaniem organu nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład". W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

W konkluzji Minister stwierdził, że dochód Spółki z tytułu udziałów w polskiej SKA podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej. Udział Spółki w polskiej SKA wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy. W konsekwencji posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w SKA, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu ww. umowy (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej).

Według organu w przypadku, gdy spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej SKA), Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 umowy. Ani bowiem ww. umowa, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza. Tym samym dochód Spółki, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś jej stanowisko jest nieprawidłowe.

Końcowo Minister podkreślił, że powołane przez Spółkę we wniosku wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnej sprawie w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego; nie stanowią także źródła prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Odnosząc się do powołanej uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11 stwierdził, że ww. uchwała nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego, co w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały, w stopniu w jakim wyżej wskazane związanie odnosi się do sądów administracyjnych.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów, zarzucając naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że akcjonariusz otrzymujący dywidendę z SKA uzyskuje przychody z działalności gospodarczej, podczas gdy dochody te stanowią dochody z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czyli otrzymane pieniądze,

2) art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, poprzez uznanie, że zagraniczna spółka kapitałowa będąca rezydentem Republiki Cypru, która jest jednocześnie akcjonariuszem polskiej SKA wskutek posiadania akcji SKA prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład, skoro dywidenda uzyskiwana z SKA nie stanowi przychodów z działalności gospodarczej, to tym samym dywidenda ta nie może stać się zyskiem zakładu w rozumieniu umowy poIsko-cypryjskiej,

3) art. 121 § 1 w związku z art. 14 § 1 oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez nie odniesienie się przez organ do korzystnego dla Skarżącej orzecznictwa sądów.

Skarżąca podniosła, że jej stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012r. o sygn. akt II FPS 1/11. Według Spółki wojewódzkie sądy administracyjne oraz NSA prezentując jednolitą linię orzeczniczą, potwierdzają brak możliwości powstania po stronie akcjonariusza SKA działalności gospodarczej z tytułu posiadania przez niego akcji SKA oraz zaliczenia dywidendy z SKA do źródła przychodu z działalności gospodarczej. Konsekwencją takiej interpretacji jest wykluczenie dopuszczalności kwalifikacji przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy jako zyski zakładu, o których mowa w art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej.

W ocenie Skarżącej Minister w interpretacji błędnie uznał, że dywidenda uzyskiwana przez Skarżącego z SKA stanowi dochód Skarżącego z zakładu położonego na terytorium Polski. Skarżący (akcjonariusz SKA) nie prowadzi zaś działalności gospodarczej na terytorium Polski, co uniemożliwia kwalifikowanie dywidendy z SKA do zysków przedsiębiorstwa uzyskiwanych przez zakład położony na terytorium Polski. Ponadto w opinii Spółki przy wydawaniu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego organy podatkowe obarczone są szczególnym obowiązkiem dbania o dobro podatników, zaufanie do organów podatkowych i jednolitość prawa podatkowego w szczególności poprzez wnikliwe zbadanie obowiązującego w danym zakresie orzecznictwa sądowego, a nadto jego uwzględnienie w wydawanych przez siebie interpretacjach prawa podatkowego, czego Minister w niniejszej sprawie nie dochował.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.").

Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania w Polsce zysków z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, uzyskiwanych przez spółkę kapitałową będącą rezydentem Republiki Cypru.

Skarżąca uważała, iż przychód ten podlega opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Cypru, jako że w świetle przepisów u.p.d.o.p. nie jest to przychód z działalności gospodarczej.

Zdaniem Ministra Finansów, będąc akcjonariuszem polskiej SKA, Skarżąca uzyskuje przychody z działalności gospodarczej poprzez znajdujący się w Polsce zakład.

Spór stron sprowadzał się zatem do kwestii, czy uczestnictwo Skarżącej w polskiej SKA skutkuje obowiązkiem opodatkowania w Polsce przychodów osiągniętych z tego udziału, jako zysków przedsiębiorstwa cypryjskiego uzyskanych za pośrednictwem funkcjonującego w Polsce zakładu w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko Organu interpretacyjnego.

Powyższa kwestia sporna wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądowym. W części wyroków Sądy administracyjne opowiedziały się mianowicie przeciwko opodatkowaniu w Polsce zysków uzyskiwanych przez zagranicznego wspólnika z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej jako zysków osiąganych za pośrednictwem zakładu (np. wyroki WSA w Warszawie: z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2660/12 i sygn. akt III SA/Wa 2661/12 oraz z 8 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2582/12 i sygn. akt III SA/Wa 2583/12).

Pogląd przeciwny wyrażony został natomiast m.in. w wyrokach NSA z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1676/11 oraz WSA w Warszawie z 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2584/12 i sygn. akt III SA/Wa 2585/12; z 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3535/11; z 2 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3169/10, w których uznano, że posiadanie przez zagranicznego wspólnika udziału w polskiej spółce osobowej skutkować będzie uzyskiwaniem przez tego wspólnika przychodów zaliczanych do zysków przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem zakładu działającego na terenie Polski (art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej), a co za tym idzie obowiązkiem opodatkowania w Polsce osiąganych z tego tytułu zysków.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do drugiego z przedstawionych wyżej poglądów, obszernie przedstawionym w wyroku WSA w Warszawie z 17 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 449/13. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że stanowisko wyrażone w pierwszej grupie orzeczeń opiera się w głównej mierze na powołanej przez Skarżącą uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono między innymi, że "posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. (...) Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy, wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem bowiem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy".

Składy orzekające opowiadające się przeciwko opodatkowaniu w Polsce zysków uzyskiwanych przez zagranicznego wspólnika z tytułu udziału w SKA jako zysków osiąganych za pośrednictwem zakładu, opierając się na tezach ww. uchwały, uznały, że także przy stosowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychodów osiągniętych przez akcjonariusza z udziału w SKA nie można zaliczyć do zysków przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 tych umów, gdyż w uchwale tej NSA stwierdził, że przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej.

Tymczasem – jak zauważył WSA w wyroku z 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3535/11 – uchwała powyższa zapadła w związku z wątpliwościami, jakie pojawiły się przy stosowaniu przepisów u.p.d.o.p. Z tego też powodu, w ocenie Sądu, nie można treści tej uchwały odnosić wprost do sytuacji, w której kwestią sporną jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Republikę Cypru, a nie przepisów u.p.d.o.p., których dotyczy przywołana wyżej uchwała.

Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania przychodów z udziału w SKA wymaga bowiem nie tylko zidentyfikowania rodzaju tego przychodu według polskich ustaw o podatkach dochodowych, ale także każdorazowo:

a) rozważenia zastosowania postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

b) ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie,

c) przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z umowy,

d) odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania tego rodzaju dochodu w państwie źródła,

e) wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania, jeżeli umowa określa stawkę do wysokości, której podatek w państwie źródła może być pobrany.

Podkreślić przy tym należy, że podział dochodów zastosowany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest tożsamy z podziałem dochodów według polskich ustaw regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi. Dyferencjacja przychodów (dochodów) stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania, co do przyporządkowania dochodu do rodzaju dochodów określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skarżąca, która nie jest polskim rezydentem, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Polski. Ponieważ art. 91 ust. 2 Konstytucji RP nadaje ratyfikowanej umowie międzynarodowej pierwszeństwo przed ustawą, postanowienia polskiej ustawy stosować należy z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 lit. f) umowy polsko-cypryjskiej, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca będąca spółką prawa cypryjskiego prowadzi przedsiębiorstwo cypryjskie, które na terytorium Polski osiągać będzie dochody z udziału w SKA. Dochody te stanowią zyski przedsiębiorstwa (art. 7 ust.1 umowy polsko-cypryjskiej).

Dochodów z udziału w SKA nie można bowiem zaliczyć do dochodów z dywidend, wymienionych w art. 10 umowy polsko-cypryjskiej, jako że użyte w tym przepisie określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub z innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Ponieważ na gruncie umowy polsko-cypryjskiej określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. g), a polska SKA według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest podatnikiem, uznać należy, że polska SKA nie jest spółką w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej.

Przepis art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Odpowiedź na pytanie, w którym z Umawiających się Państw mogą być opodatkowane przychody z udziału w polskiej SKA wymaga zatem w pierwszej kolejności rozważenia, czy w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji spółce cypryjskiej można przypisać działanie w Polsce poprzez zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie to obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W świetle postanowień umowy polsko-cypryjskiej pojęcie zakładu jest zatem pojęciem szerokim i obejmuje nie tylko różne formy organizacyjne, ale również określone materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terenie drugiego państwa.

Według przepisów polskiego prawa podatkowego spółki osobowe nie są podatnikami podatków dochodowych – są podatkowo transparentne. Podatnikami tych podatków są natomiast wspólnicy spółek osobowych. Przychody podatkowe uzyskiwane w spółce osobowej, jaką jest SKA, są zatem przychodami wspólników, a w niniejszej sprawie – są przychodami przedsiębiorstwa cypryjskiego.

Skoro cypryjski wspólnik polskiej SKA uzyskuje z tej spółki dochody kwalifikowane w umowie polsko-cypryjskiej jako zyski przedsiębiorstwa, a jednocześnie SKA posiada siedzibę i adres (art. 127 § 5 pkt 1 k.s.h.) i realizuje określone cele gospodarcze, które w efekcie przynoszą przychody; a ponadto zawarte w definicji zakładu określenie "stała placówka" oznacza stałe miejsce, w którym wykonywana jest działalność zawodowa (art. 3 ust. 1 lit. h) umowy polsko-cypryjskiej), to za prawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów, iż wspólnik polskiej SKA, mający swoją siedzibę na terytorium Republiki Cypru, prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) umowy polsko-cypryjskiej.

Konsekwentnie Sąd podziela stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dochód Skarżącej spółki cypryjskiej z udziału w polskiej SKA będzie opodatkowany w Polsce, jako że przedsiębiorstwo cypryjskie prowadzi działalność w Polsce przez położony tu zakład; ponieważ tutaj jest miejsce powstania tego dochodu.

Bez znaczenia jest argumentacja Skarżącej, że skoro SKA stanowi odrębny od wspólników podmiot, prowadzi działalność gospodarczą w imieniu własnym i na własny rachunek, to nie może być uznana za zakład, który ze swej natury nie prowadzi własnej działalności. Rozumowanie to pomija bowiem specyfikę spółek osobowych na gruncie przepisów podatkowych. Spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależny jest jej wspólnikowi – w tym przypadku spółce cypryjskiej, zaś SKA jako taka nie podlega podatkowi dochodowemu. Opodatkowaniu podlega tylko wspólnik. Skoro więc na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka osobowa nie istnieje (jest transparentna podatkowo), a jednocześnie, w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych stanowi zorganizowaną strukturę, uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, spółkę osobową należy uznać za zakład w rozumieniu przepisów umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem którego przychody uzyskują jej wspólnicy (tak również WSA w wyroku Warszawie z 17 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 449/13).

Z tych wszystkich względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej.

Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. W niniejszej sprawie tak się nie stało.

Zaznaczyć jedynie należy, iż Minister Finansów niewłaściwe ocenił moc wiążącą uchwały NSA wydanej w konkretnej sprawie na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Wbrew jego twierdzeniom, moc ta nie ogranicza się do sprawy, w której uchwała ta została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, w innych sprawach sądowoadministracyjnych także posiadają ogólną moc wiążącą, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA (por. wyrok NSA z 7 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 99/08; LEX nr 549413).

Jednakże wadliwy pogląd Ministra Finansów w powyższej kwestii nie miał wpływu na wynik sprawy. Jak już bowiem Sąd wskazał, uchwała NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 podjęta została na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyrażone w niej stanowisko nie mogło mieć decydującego znaczenia przy ocenie opodatkowania Skarżącej w oparciu o postanowienia umowy polsko-cypryjskiej.

W świetle powyższego Sąd nie mógł podzielić poglądu Skarżącej, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym zwłaszcza zarzucane przez Skarżącą naruszenie przepisów art. 121 §1 w zw. z art. 14 §1 oraz 14b §1 O.p.

Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do klasyfikacji na gruncie umowy polsko-cypryjskiej przychodów otrzymywanych przez nią jako dywidenda z polskiej SKA.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.