Wyrok NSA, sygn. akt III SA 3052/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Złożone przez podatnika podatku VAT zgłoszenie rejestracyjne jest żądaniem wszczęcia postępowania administracyjnego. Jeżeli zawiera braki lub nie spełnia wymagań ustalonych przepisami prawa organ podatkowy obowiązany jest wezwać podatnika do usunięcia tych braków. Otrzymane zgłoszenie, urząd skarbowy zobowiązany jest potwierdzić w przewidzianej prawem formie i nadać nowy numer identyfikacji podatkowej. Ograniczenie się jedynie do poczynienia na złożonym przez podatnika formularzu dopisku "uaktualnienie" i wpisania starego numeru identyfikacyjnego nadanego decyzją w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego, jest uchybieniem organu podatkowego mogącego wprowadzić podatnika w błąd, przeświadczając go, że posługuje się numerem prawidłowym. Konsekwencją tego błędu jest używanie przez podatnika starego /nieaktualnego/ numeru identyfikacji podatkowej. Podatnik ma prawo działać w zaufaniu do działań organów podatkowych i jeżeli te działania okażą się wadliwe, podatnik nie może ponosić ujemnych tego konsekwencji. Należy wówczas przyjąć, że podatnik dokonał w przewidzianej prawem formie i trybie zgłoszenia rejestracyjnego. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie niedokonania takiego zgłoszenia.

TEZY

Złożone przez podatnika podatku VAT zgłoszenie rejestracyjne jest żądaniem wszczęcia postępowania administracyjnego. Jeżeli zawiera braki lub nie spełnia wymagań ustalonych przepisami prawa organ podatkowy obowiązany jest wezwać podatnika do usunięcia tych braków. Otrzymane zgłoszenie, urząd skarbowy zobowiązany jest potwierdzić w przewidzianej prawem formie i nadać nowy numer identyfikacji podatkowej. Ograniczenie się jedynie do poczynienia na złożonym przez podatnika formularzu dopisku "uaktualnienie" i wpisania starego numeru identyfikacyjnego nadanego decyzją w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego, jest uchybieniem organu podatkowego mogącego wprowadzić podatnika w błąd, przeświadczając go, że posługuje się numerem prawidłowym. Konsekwencją tego błędu jest używanie przez podatnika starego /nieaktualnego/ numeru identyfikacji podatkowej. Podatnik ma prawo działać w zaufaniu do działań organów podatkowych i jeżeli te działania okażą się wadliwe, podatnik nie może ponosić ujemnych tego konsekwencji. Należy wówczas przyjąć, że podatnik dokonał w przewidzianej prawem formie i trybie zgłoszenia rejestracyjnego. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie niedokonania takiego zgłoszenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2001 r. sprawy ze skargi Bronisława. A., Ireny A., Mariusza Dominika A. wspólników PPU "A-O" na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26.09.2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, (...).


UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 1991 r. została zawarta umowa spółki cywilnej pomiędzy Ireną A. a Bronisławem A.

W dniu 22 stycznia 1991 r. Urząd Miejski w O. zarejestrował w ewidencji działalności gospodarczej (...) zgłoszoną przez Bronisława A. działalność Przedsiębiorstwa P.-U. jako firmę prowadzoną jednoosobowo;

W dniu 15 kwietnia 1993 r. Bronisław A. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne na druku VAT-2, przeznaczonym dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, określając Przedsiębiorstwo P.-U. "A-O" jako spółkę cywilną. Następstwem tego zgłoszenia było wpisanie spółki do rejestru podatników VAT z jednoczesnym nadaniem jej numeru identyfikacyjnego (...).

Zarejestrowane w ewidencji działalności gospodarczej w 1991 r. (...) Przedsiębiorstwo P.-U. "A-O" Bronisław A. - zostało z niej wykreślone na podstawie decyzji Urzędu Miejskiego w O. - Wydział Rozwoju Gospodarczego z dnia 14 czerwca 1994 r. (...).

Na podstawie umowy sporządzonej w dniu 30 maja 1994 r. Bronisław A. swoje uprawnienia i obowiązki jako wspólnika spółki cywilnej "A-O", wynikające z umowy spółki z 1991 r., przekazał z dniem 30 czerwca 1994 r. na rzecz Mariusza A.

W dniu 14 czerwca 1994 r. Irena A. i Mariusz Dominik A. zawarli umowę spółki cywilnej, stawiając sobie za cel wspólne prowadzenie Przedsiębiorstwa P.-U. "A-O" z siedzibą w O. W dniu 14 czerwca 1994 r. do prowadzonej przez Urząd Miejski w O. ewidencji działalności gospodarczej zostało wpisane (...) Przedsiębiorstwo P.-U. "A-O" s.c. Irena A. i Mariusz Dominik A. - z datą rozpoczęcia działalności od 20 czerwca 1994 r.

W dniu 1 lutego 2000 r., zgodnie z aneksem od umowy spółki z dnia 14 czerwca 1994 r., do spółki cywilnej "A-O" Irena A. i Mariusz Dominik A. przystąpił Bronisław A.

Na podstawie dokonanych ustaleń Urząd Skarbowy stwierdził, że w dniu 14 czerwca 1994 r., w wyniku zawarcia umowy spółki cywilnej pomiędzy Ireną A. i Mariuszem A., oraz dokonanego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, powstał nowy podmiot gospodarczy, a tym samym zaistniał nowy podatnik VAT, który zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - powinien być zgłoszony Urzędowi Skarbowemu w celu dokonania rejestracji podatkowej oraz nadania numeru identyfikacji podatkowej.

Konsekwencją nie dokonania obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego jest wyłączenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług lub zwrotu różnicy podatku, o czym stanowi art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na tej podstawie prawnej Urząd Skarbowy w O. zakwestionował wykazane przez Spółkę Cywilną "A-O" Irena A. i Mariusz A. - w deklaracji VAT-7 za sierpień 1999 r. obniżenie podatku należnego w kwocie 11.629 zł o podatek naliczony w kwocie 1.448 zł, określając w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku od towarów i usług, jednocześnie, zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 5, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 434 zł.

Izba Skarbowa w W., w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 26 września 2000 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2000 r.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, że w czerwcu 1994 r. nastąpiła zmiana formy prawnej działalności gospodarczej poprzez przekształcenie działalności prowadzonej samodzielnie przez Bronisława A. jako osobę fizyczną w działalność prowadzoną w formie dwuosobowej spółki cywilnej "A-O" Irena A. i Mariusz Dominik A. Zatem w sensie prawnym oznacza to zakończenie działalności przez dotychczasowy podmiot i powstanie nowego podmiotu gospodarczego. A nawet gdyby przyjąć, że przed 14 czerwca 1994 r. Przedsiębiorstwo P.-U. "A-O" prowadziło działalność w formie spółki cywilnej zawiązanej przez małżonków Bronisława i Irenę A., co jest wprawdzie pisemnie stwierdzone umową spółki z dnia 2 stycznia 1991 r., lecz nie zostało zalegalizowane stosownym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, to i tak dokonana podmiana wspólników wiązała się w praktyce z wystąpieniem jednego ze wspólników /Bronisława A./, w związku, z czym spółka przestała istnieć. Następnie zawiązała się nowa, dwuosobowa spółka cywilna, o innym składzie osobowym - Irena A. i Mariusz A. Fakt ten wprost i jednoznacznie wynika z dokonanego w dniu 14 czerwca 1994 r. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, który potwierdza kreowanie nowego podmiotu gospodarczego.

W skardze na powyższą decyzję wspólnicy Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "A-O" s.c. Bronisław A., Irena A., Mariusz Dominik A. kwestionują fakt, iż w dniu 14 czerwca 1994 r. powstał nowy podmiot gospodarczy pod nazwą Przedsiębiorstwo P.-U. "A-O" s.c. Irena i Mariusz A., które to założenie przyjmują w zaskarżonych decyzjach organy skarbowe. Konsekwencją tego założenia jest to, że wymieniona spółka jako nie zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług nie może posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej (...), który był nadany innemu podatnikowi, a tym samym nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. W celu wykazania ciągłości istnienia Spółki Cywilnej "A-O". Autorzy skargi wyodrębniają w jej działalności trzy okresy ze względu na jej skład osobowy, a mianowicie: 1/ od 22.01.1991 r. - Bronisław A. i Irena A. /małżeństwo/; 2/ od 30.05.1994 r. do 30.06.1994 r. - Bronisław, Irena i Mariusz Dominik A. /rodzice i syn/: 3/ od 30.06.1994 r. do obecnej chwili - Bronisław, Irena, Mariusz Dominik A. /rodzice i syn/.

Wspólnicy zaznaczają przy tym, że firma cały czas działa pod tą samą nazwą, tym samym adresem i wykonuje tę samą działalność. W dniu 15.04.1993 r. spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb VAT i otrzymała NIP i tym numerem identyfikacyjnym posługuje się w kontaktach z kontrahentami oraz z Urzędem Skarbowym. Następnie wspólnicy formułują tezę, że przyjęte przez organy skarbowe założenie, iż od 14 czerwca 1994 r. spółka funkcjonuje jako nowy podmiot gospodarczy, który powinien dokonać zgłoszenia rejestracyjnego i uzyskać nowy NIP, wynika z nieporozumienia oraz z niedopatrzenia Urzędu Skarbowego w O. Zarzut ten uzasadniają w ten sposób, że faktycznie w dniu 14.06.1994 r. Irena i Mariusz A. zawarli umowę spółki cywilnej, jednak stanowiła ona jedynie realizację postanowień umowy z dnia 30.05.1991 r. pomiędzy Bronisławem, Ireną i Mariuszem Dominikiem A., na mocy, której Mariusz Dominik A. przystępuje do spółki, natomiast Bronisław A. z dniem 30.06.1994 r. przekazuje mu obowiązki i uprawnienia wspólnika. Wspólnicy zaznaczają przy tym, że wszystkie zmiany umowy spółki rejestrowane były w Urzędzie Skarbowym w O. i załączone do druków VAT-2, składanych celem uaktualnienia danych.

Kolejny zarzut dotyczy tego, że organy skarbowe dopiero po sześciu latach, na podstawie tych samych dokumentów, stwierdzają nieprawidłowości w działaniu podatnika. Zdaniem skarżących istota zgłoszenia aktualizacyjnego polega na tym, że zawiera ono zmiany w stosunku do danych zamieszczonych we wcześniejszym zgłoszeniu. Wobec tego obowiązkiem organu skarbowego było sprawdzanie uprzednio przedstawionych danych, a także sprawdzenie czy tytuł zgłoszenia odpowiada jego treści, tzn. czy jest to zgłoszenie aktualizacyjne czy też zgłoszenie rejestracyjne. W przypadku ustalenia, że zgłoszenie nie spełnia wymagań określonych przepisami prawa, Urząd Skarbowy obowiązany był wezwać składającego zgłoszenie do złożenia niezbędnych wyjaśnień oraz usunięcia braków w terminie siedmiu dni. Niedopełnienie tego obowiązku przez organ podatkowy nie może obciążać podatnika.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości okoliczności, że w dniu 14 czerwca 1994 r. powstał nowy podmiot gospodarczy pod nazwą Przedsiębiorstwo P.-U. "A-O" s.c. Irena A. i Mariusz Dominik A. Świadczą o tym: umowa spółki prawa cywilnego zawarta w dniu 14 czerwca 1994 r. pomiędzy Ireną A. i Mariuszem Dominikiem A. oraz wpis w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miejski w O. (...) z datą rozpoczęcia działalności od 20 czerwca 1994 r. Twierdzenie, więc przez skarżących, że Przedsiębiorstwo P.-U. "A-O" s.c. Irena A. i Mariusz Dominik A. nie jest nowym podmiotem gospodarczym, lecz kontynuatorem PPU "A-O" s.c. wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej (...) nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Zgodzić się natomiast należy, ze stroną skarżącą, a w szczególności z poglądem zaprezentowanym w uzupełnieniu skargi z dnia 26 listopada 2001 r., że Spółka cywilna PPU "A-O" dokonała w istocie prawidłowego zgłoszenia rejestracyjnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Obowiązkiem natomiast urzędu skarbowego jest potwierdzenie zgłoszenia.

Zgłoszenie rejestracyjne w swej istocie jest żądaniem wszczęcia postępowania administracyjnego i jeżeli zawierało braki lub nie spełniało wymagań ustalonych przepisami prawa organ podatkowy obowiązany był wezwać podatnika do usunięcia tych braków /wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1996 r. SA/Ka 1128-1130/95 - Monitor Podatkowy 1997 nr 4 str. 109/. W sprawie niniejszej Urząd Skarbowy zamiast potwierdzić zgłoszenie w przewidzianej prawem formie i nadać nowy numer identyfikacji podatkowej, ograniczył się jedynie do poczynienia na złożonym przez podatnika formularzu VAT-2 dopisku uaktualnienie i wpisania starego numeru identyfikacyjnego nadanego decyzją w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego z dnia 8.06.1993 r.

To uchybienie organu podatkowego wprowadziło podatnika w błąd. Konsekwencją tego błędu było to, że podatnik używał starego /nieaktualnego/ numeru identyfikacji podatkowej działając w przeświadczeniu, że jest to numer prawidłowy.

W ocenie Sądu podatnik ma prawo działać w zaufaniu do działań organów podatkowych i jeżeli te działania okażą się wadliwe, podatnik nie może ponosić ujemnych tego konsekwencji. W ocenie Sądu należało przyjąć, że podatnik dokonał w przewidzianej prawem formie i trybie zgłoszenia rejestracyjnego, a tym samym twierdzenie organów podatkowych, że takiego zgłoszenia nie dokonał jest nieuprawnione.

Powyżej stwierdzone uchybienia naruszają przepisy, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkują uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA.