Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1473/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76a par 1,  art. 77 par. 1 pkt 5, art. 78 par. 1, par. 3, par. 4, art. 92 par. 3, art. 207
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1473/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Darmoń, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi R.A., przy uczestnictwie J.A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 października 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

R. A. zwrócił się o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., wynikającej z zeznania podatkowego PIT-37, w wysokości 2.598,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego ustalono, że w dniu 4 maja 2010r. do organu I instancji wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, w którym małżonkowie R. A. i J. A., dokonali wspólnego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok, uprawniającego do łącznego opodatkowania dochodów małżonków, pozostających we wspólności majątkowej. Jak wynikało z ww. rozliczenia rocznego, podatnik osiągnął dochód w wys. 107.421,22 zł, zaś jego małżonka nie osiągnęła żadnych dochodów. We wspólnym rozliczeniu odliczyli oni od podatku kwotę 2.224,08 zł z tytułu tzw. ulgi prorodzinnej oraz wydatek z tytułu użytkowania sieci internetowej w wys. 540,00 zł. Wobec powyższego wysokość nadpłaty wykazanej w ww. zeznaniu rocznym wyniosła 2.598,00 zł.

Czynności sprawdzające, przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji doprowadziły do ustalenia, że na dzień złożenia ww. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2009r. istniała zaległość podatkowa, ciążąca na J. A., dotycząca niezapłaconego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wynikającego z zeznania PIT-38 za 2007r. w kwocie 9.158,00 zł. Termin płatności tego podatku upłynął w dniu 30 kwietnia 2008r.

Z akt sprawy wynikało ponadto, że organ I instancji w dniu 19 lipca 2010r. wydał postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia przedmiotowej nadpłaty, wynikającej z zeznania rocznego, złożonego przez ww. małżonków za rok 2009 - na poczet zaległości podatkowej, wynikającej z zeznania PIT-38, ciążącej na małżonce podatnika z tytułu niezapłaconego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodzących z jej majątku odrębnego, tj. akcji otrzymanych w drodze spadku. Z ww. zeznania PIT-38 wynikało, że sprzedaż papierów wartościowych nastąpiła w 2007r.

W związku z poczynionymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 76 §1, art. 76a §1, art. 77 §1 pkt 5, art. 78 §1, §3, §4, art. 92 §3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p.") - wydał w dniu 16 maja 2016r. decyzję o nr [...] odmawiającą podatnikowi zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., wynikającej z zeznania PIT-37 w wysokości 2.598,00 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu przytoczono treść powołanych wyżej przepisów i wskazano, że nadpłata, o zwrot której ubiegał się podatnik, nie podlegała zwrotowi, ponieważ została zarachowana na poczet zaległości podatkowej małżonki podatnika, J. A. Zważywszy na fakt, że w sprawie, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych małżonki podatnika nastąpiło z dniem powstania tej nadpłaty (tj. z dniem złożenia przez podatnika i jego żonę wspólnego zeznania rocznego PIT-37 za 2009r.), oprocentowanie z tytułu tej nadpłaty nie przysługiwało.

Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając jej:

1. Rażące przekroczenie granic swobodnego uznania przy wydaniu zaskarżonej decyzji;

2. Błędne uznanie, że podatnik i małżonka dokonali wspólnego rozliczenia dochodów oraz że małżonkowie wspólnie zastosowali ulgi podatkowe, co zdaniem organu doprowadziło do wykazania nadpłaty w wysokości 2.598,00 zł;

3. Błędne uznanie przez organ, że na podatniku ciążyły zaległości podatkowe;

4. Błędną i niedopuszczalną, w obowiązującym stanie prawnym, interpretację na niekorzyść podatnika, przepisu art. 92 § 3 o.p., że podatnik ponosi solidarną

odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe małżonka, wynikające z jego zaległości podatkowych, dotyczących odrębnego zeznania podatkowego, powstałego w wyniku sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku i stanowiących majątek odrębny małżonka;

5. Przekroczenie granic swobodnego uznania, a także rażące naruszenie prawa podatkowego, poprzez przyjęcie przez organ, że wierzytelność o zwrot nadpłaty z tytułu zeznania PIT-37 za 2009r., złożonego przez podatnika, może być źródłem zaspokojenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, ciążących wyłącznie na jednym tylko małżonku, pomimo, że zaległość małżonka wynikała z innego zeznania podatkowego oraz że dotyczyła podatku od zbycia majątku odrębnego małżonka;

6. Niedopuszczalne, celowo ze szkodą dla podatnika, pominięcie w

zaskarżonej decyzji faktu, że zaległość podatkowa małżonka (PIT-38) pochodziła z majątku odrębnego tego małżonka, na którą nie miał on jakiegokolwiek wpływu i pominięcie w decyzji faktu, że z tego właśnie względu była to zaległość tak wysoka, gdyż wskutek niekorzystnych przepisów podatkowych, podatkiem dochodowym został objęty dochód ze sprzedaży akcji od ich całej wartości, pomimo zapłaty przez małżonka podatku od spadków i darowizn;

7. Rażące naruszenie prawa, poprzez przyjęcie, że postanowienie w sprawie

zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej małżonka, wysłane i doręczone tylko i wyłącznie małżonkowi podatnika i tylko na jego osobę adresowane, a także wymieniające, jako stronę tylko i wyłącznie małżonka, było zdaniem organu skuteczne wobec podatnika, pomimo, że nie wymieniało w ogóle osoby podatnika;

8. Rażące naruszenie prawa, poprzez uznanie przez organ, że brak doręczenia podatnikowi postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych innego podatnika, nie naruszało jego praw do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu odwołania podatnik, powołując się na zeznanie roczne PIT-37 za 2009r., stwierdził, że z dochodów za 2009r. w zeznaniu rocznym rozliczył się tylko on sam, korzystając jedynie ze szczególnej formy rozliczenia, a nie, jak stwierdził organ, że małżonkowie dokonali wspólnego rozliczenia uzyskiwanych dochodów. Stwierdził również, powołując się na przepis art. 133 §3 o.p. w związku z art. 92 §3 o.p. oraz przywołując, jako dowód postanowienie nr [...] z dnia 19 lipca 2010r. w sprawie zaliczenia nadpłaty, wynikającej z ww. rozliczenia rocznego, że w związku z odpowiedzialnością solidarną małżonków, powinni być oni bezwzględnie oboje informowani (powiadamiani) o czynnościach związanych z zapłatą podatku, skoro ponoszą obydwoje solidarną odpowiedzialność za zapłatę takiego podatku. Ponadto podatnik przedstawił swoje stanowisko w sprawie, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, m. in. na wyrok WSA we Wrocławiu z 16 września 2010r., sygn. akt I SA/Wr 658/10 oraz wyrok z dnia 22 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 28/09, w którym stwierdzono, że sprzedane przez małżonka akcje, stanowiły jego odrębny majątek, nabyty w drodze spadku. Jako dowód, podatnik wskazał również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2008r. nr [...], decyzję z akt postępowania o nr [...] oraz pismo Domu M. z dnia 2 marca 2009r. Zdaniem podatnika, zaliczenie przez organ nadpłaty podatnika, na poczet zaległości podatkowych małżonka, dotyczących podatku, wynikającego z zeznania podatkowego tego małżonka (PIT-38) i dotyczących podatku od sprzedaży papierów wartościowych, stanowiących majątek odrębny małżonka (spadek), było błędne i niezgodne z obowiązującym prawem.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji i uwzględnienie wniosku o zwrot nadpłaty wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, jako zasadnego i wydanie decyzji o zwrocie nadpłaty wraz z odsetkami za okres zwłoki.

Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 13 października 2016r., wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, natomiast odnosząc się do zarzutu błędnego uznania przez organ, że podatnik i jego małżonka, dokonali wspólnego rozliczenia dochodów oraz że małżonkowie wspólnie zastosowali ulgi podatkowe - stwierdził ich bezzasadność. Zauważono, że składając wspólne zeznanie podatkowe za 2009r., podatnik wraz z żoną, świadomie i dobrowolnie skorzystał z uregulowania zawartego w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2009r.), zaznaczając na formularzu PIT-37 sposób opodatkowania - wspólnie z małżonkiem. Tym samym skorzystał z uprawnienia do łącznego opodatkowania dochodów. Ww. wniosek został podpisany przez obojga małżonków i złożony w zeznaniu podatkowym PIT-37. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie przyjął organ I instancji, że konsekwencją wspólnego opodatkowania było to, że nadpłata wynikająca z zeznania PIT-37 za 2009r., przysługiwała obojgu małżonkom łącznie. Zauważono przy tym, że bez znaczenia pozostawał fakt nieosiągania przez małżonkę podatnika, dochodów za rok objęty zeznaniem, na okoliczność czego powołano treść wyroku NSA, sygn. akt II FSK 1400/07 z dnia 17 grudnia 2008r. Zauważono, że konsekwencją rozliczenia małżonków z dochodów, wchodzących w skład majątku wspólnego (a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w 2009r.) było wygenerowanie nadpłaty do zwrotu w wysokości 2.598 zł, poprzez zastosowanie przez podatnika wraz z małżonką tzw. ulgi na dzieci, ulgi z tytułu opłat za internet i ulgi z tyt. wspólnego rozliczenia dochodów, poprzez obliczenie podatku dla każdego z małżonków od połowy wspólnego dochodu. Na potwierdzenie bezzasadności zarzutu, że małżonkowie wspólnie zastosowali ulgi podatkowe, wskazano, że gdyby podatnik dokonał rozliczenia całości swoich dochodów za 2009r. w sposób indywidualny, to z uwagi na osiągnięcie dochodów w wysokości 107.421,22 zł, czyli w części opodatkowanych stawką 32%, podatnikowi, pomimo zastosowanych ulg, nie tylko nie przysługiwałaby nadpłata, lecz miałby do zapłaty podatek w wysokości 948 zł. Biorąc pod uwagę powyższe względy, sposób opodatkowania dochodów podatnika i jego żony za 2009r., organ II instancji uznał te okoliczności za świadomy wybór. Odnosząc się natomiast do zarzutu w zakresie błędnego uznania, że na podatniku ciążyły zaległości podatkowe i błędnej interpretacji art. 92 § 3 o.p. w zakresie ponoszenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe małżonka, powstałe w wyniku sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku i stanowiących majątek odrębny małżonki podatnika, organ odwoławczy potwierdził w tym zakresie stanowisko organu I instancji. Zauważono, że sam fakt zawarcia małżeństwa stwarza z mocy ustawy domniemanie istnienia majątku wspólnego, współwłasności łącznej (pod warunkiem braku intercyzy). W niniejszej sprawie nie stwierdzono, aby w 2009r. doszło do wyłączenia ustawowej wspólności, bowiem małżonkowie dokonali wspólnego rozliczenia, składając wspólne zeznanie podatkowe, w którym wskazali źródła przychodów, jakimi były wynagrodzenie ze stosunku pracy i emerytura podatnika. Za słuszne uznano stanowisko przyjęte przez organ I instancji, że skoro nadpłata wynikała z rozliczenia dochodów, wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków, to na mocy obowiązujących przepisów nie było przeszkód do dysponowania przez urząd skarbowy nadpłatą w celu pokrycia zaległości podatkowych jednego z małżonków. Przy czym organ odwoławczy zauważył, iż bez znaczenia był fakt, że zaległość podatkowa małżonki podatnika, pochodziła z zadeklarowanego do zapłaty podatku ze sprzedaży majątku odrębnego. Wprawdzie otrzymane w spadku akcje, stanowiły majątek osobisty małżonki podatnika (rt. 33 pkt 2 k.r.o.), jednakże po ich sprzedaży powstała zaległość podatkowa (w postaci niezapłaconego podatku dochodowego), w wyniku złożonego zeznania podatkowego PIT-38 przez J. A. Organ odwoławczy dodał również, że z decyzji nr [...] z dnia 14 października 2009r., (na którą podatnik powoływał się w odwołaniu), wynikało, że jego żona starała się o odroczenie terminu zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej, a następnie o jej umorzenie. Organ I instancji odroczył termin spłaty ww. zobowiązania podatkowego, jednakże pomimo zwrotu nadpłaty, wynikającej ze wspólnego rozliczenia małżonków za 2008r. w kwocie 3.063,00 zł, małżonka podatnika nie dokonała żadnej wpłaty w celu wywiązania się z ww. odroczenia spłaty. Ww. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wskazano m.in., że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w okolicznościach nadzwyczajnych, losowych, niezależnych od woli, lecz była skutkiem podjętych decyzji finansowych, m.in. w zakresie zakupu działki i sfinansowania remontu lokalu socjalnego. Z ww. decyzji wynikało ponadto, że J. A. dokonała wraz z mężem zakupu nieruchomości za cenę 35 tys. zł (za pieniądze pochodzące ze sprzedaży akcji), co dobitnie świadczyło o istnieniu wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami. Organ odwoławczy zauważył zatem, że konsekwencją wspólnego opodatkowania małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych była solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe (rt. 92§3 o.p.). Poczyniono też wywody na temat rodzajów zobowiązań solidarnych (solidarność czynna i bierna). W opinii organu II instancji, to przepis art. 76 o.p. w zw. z art. 92§3 o.p., dał uprawnienie organowi I instancji do zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym, będącej następstwem niewywiązania się ze zobowiązań podatkowych małżonki podatnika. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia prawa, poprzez przyjęcie przez organ, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej małżonka, wysłane i doręczone tylko i wyłącznie małżonkowi podatnika i tylko na jego osobę adresowane, a także wymieniające, jako stronę tylko żonę podatnika, było zdaniem organu skuteczne wobec podatnika pomimo, że nie wymieniło jego osoby. Organ II instancji stwierdził, że faktem było, iż postanowienie, o którym mowa powyżej zostało wydane na nazwisko J. A., jednak organ stoi na stanowisku, wbrew twierdzeniom podatnika, że było to działanie prawidłowe. Wydanie przez organ I instancji, postanowienia nr [...] z dnia 19 lipca 2010r. J. A., stanowiło czynność organu, mającą na celu wskazanie adresatowi tytułu zobowiązania, w jakim powstał niedobór, a także sposobu rozliczenia nadpłaty na poszczególne składniki zaległości podatkowej – tj. kwotę należności głównej, odsetek i kosztów upomnienia. Zauważono też, że J. A. miała pełną świadomość, że ww. czynności mogą nastąpić. Zarówno interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2008r. nr [...], na którą powołano się w odwołaniu, (w której uznano, iż nieprawidłowe było stanowisko małżonki podatnika, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji nabytych w drodze spadku jest wartość tych akcji z dnia nabycia spadku), jak i decyzja nr [...] z dnia 14 października 2009r. wydana przez organ I instancji, również powołana przez podatnika w odwołaniu, (w której odmówiono małżonce podatnika umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z zeznania podatkowego PIT-38 za 2007r. w kwocie 9.158,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę) – zdaniem organu, potwierdzały fakt, że o zaległości podatkowej, J. A. wiedziała. Mało tego, stosownie do treści przepisu rt. 76a§1 o.p. mogła ona ww. postanowienie zaskarżyć, czego jednak nie uczyniła, co oznaczało, że zgadzała się z poczynionymi przez organ podatkowy czynnościami, w celu uregulowania zaległości. Z kolei, z dokumentów, na które powołał się podatnik w odwołaniu (dotyczących jego małżonki) wynikało, że posiadał on wiedzę o sprzedanych przez jego żonę akcjach oraz że czerpał z tego tytułu korzyści materialne (wspólnie zakupiona działka). Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu wobec małżonki podatnika, stwierdzono, że musiał on mieć świadomość powstania zaległości podatkowej u małżonki, skoro w odwołaniu powołał się na dokumenty, o których mowa powyżej. Ponadto, składając zeznanie roczne, posiadał wiedzę, że urząd skarbowy, powinien dokonać jej zwrotu w przeciągu trzech miesięcy od dnia złożenia rozliczenia rocznego. Gdyby podatnik zwrócił się z wnioskiem o zwrot przysługującej mu, jego zdaniem, nadpłaty wraz z odsetkami za zwłokę, jeszcze w 2010r., bądź w latach kolejnych, ale przed dniem 31 grudnia 2015r., powziąłby wiedzę o zaliczeniu nadpłaty, wynikającej ze wspólnego zeznania za 2009r. na poczet zaległości podatkowych małżonki, a co istotniejsze – mógłby dokonać korekty ww. zeznania rocznego, dokonując indywidualnego rozliczenia. Zauważono również, że zaskarżona decyzja organu I instancji została doręczona prawidłowo tj. na nazwisko obojga małżonków, pomimo złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przez jednego z nich, tj. przez podatnika, właśnie dlatego, że za 2009r., małżonkowie rozliczyli się wspólnie. Odnosząc się do orzecznictwa, na które powoływał się podatnik, organ odwoławczy wskazał, że wyroki te zostały wydane w innym stanie faktycznym, nie dotyczyły analogicznych spraw, jak przedmiotowa, lecz postanowień w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, obciążających spadkobiercę za długi spadkodawcy (wyrok sygn. I SA/Wr 28/09.) oraz w kwestii sposobu i kolejności zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej (wyrok o sygn. I SA/Wr 658/10).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie przepisów prawa, w szczególności:

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 77 § 1 pkt 5, art. 77b § 1 pkt 2, art. 78, art. 91, art. 92 § 3, art. 120, art. 121§1 I 2, art. 122, art. 125 § 1, art. 139, art. 140, art. 178 § 3, art. 212, art. 216 § 1 I 2, art. 217, art. 218, art. 219 o.p.,

- art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.,

- art. 2, art. 7, art. 32 ust.1, art. 78, art. 83, art. 84 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że solidarna odpowiedzialności i solidarna wierzytelność, sprowadzone zostały przez organy podatkowe do generalnej odpowiedzialności (wierzytelności) skarżącego i jego żony, co było niedopuszczalne, gdyż instytucje te zgodnie z art. 92 o.p. dot. Wyłącznie wspólnych należności i zobowiązań podatkowych. Fakt, że małżonkowie mogą być jednym wspólnym podatnikiem nie był wystarczający dla uznania, że ich wspólna wierzytelność mogła być źródłem zaspokojenia zobowiązań jednego tylko małżonka z innej sfery jego aktywności. Ww. przepis przewiduje odpowiedzialność jedynie za zobowiązania podatkowe, a nie za wszelkie zobowiązania i to jednego tylko małżonka – na okoliczność tę przytoczono szczegółowo treść orzeczeń (m.in. o sygn. akt: I FSK 575/04,III SA/Wa 2816/05, II FSK 979/12, II FSK 1757/09, I SA/Łd 28/15). W konsekwencji uznano, że skarżący nie mógł ponosi solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, obciążające drugiego z małżonków z tyt. Zaległości podatkowych w podatku od sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku, wykazanych w odrębnym i indywidualnym zeznaniu PIT-38, ponieważ pomimo, że pozostawał on w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej, to przedmioty nabyte wskutek dziedziczenia należały do majątku odrębnego małżonka, a powstała ewentualna zaległość podatkowa, wynikająca ze sprzedaży tego majątku odrębnego, nie mogła stać się wspólnym zobowiązaniem podatkowym małżonków. Zaskarżonej decyzji zarzucano również uznaniowy charakter, na co składały się m.in.: rzekoma wiedza skarżącego o sprzedanych akacjach, rzekome czerpanie z tego tytułu korzyści materialnych, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. W pozostałym zakresie powielono twierdzenia zawarte w odwołaniu, powołano się także na te same dowody w postaci dokumentów (interpretacja indywidualna z dnia 5 sierpnia 2008r., decyzja z akt sprawy nr [...], pismo Domu M. z 2 marca 2009r.).

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości – jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa – zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego badania oraz zasądzenie kosztów postępowania, a ponadto o dokonanie oceny prawnej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, natomiast odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze stwierdzono, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż konsekwencją zastosowania przez skarżącego wraz z małżonką uregulowania zawartego ww. przepisie było zaliczenie nadpłaty powstałej w wyniku wspólnego opodatkowania dochodów obojga małżonków na poczet zaległości podatkowej, ciążącej na małżonce skarżącego z tyt. Niezapłaconego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wynikającego z zeznania PIT-38 za 2007r. w kwocie 9.158,00 zł, zgodnie z przepisami o.p. Odnosząc się do zarzutów dot. Przepisów o.p., organ II instancji przytoczył ich treść i poparł w tym zakresie stanowisko, które szczegółowo opisał w uzasadnieniu decyzji II-instancyjnej, a tym samym uznał decyzję organu I instancji za prawidłową. Rozszerzając odpowiedź na zarzut naruszenia art. 92 § 3 o.p. podał, że zasadą w prawie podatkowym jest majątkowa odpowiedzialność o charakterze osobistym nieograniczonym, obejmuje ona cały majątek dłużnika, zarówno aktualny, jak i przyszły. Wierzyciel może sięgnąć do wszystkich składników majątku dłużnika i ma prawo wyboru, z którego majątku dłużnika, uzyska zaspokojenie. Wskazano ponadto, że w orzecznictwie wyrażony jest pogląd dot. Możliwości egzekucji nadpłaty ze wspólnego zeznania, złożonego przez małżonków w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy wystawiony został tylko na jednego z małżonków, na co powołano treść wyroku WSA w Olsztynie z dnia 12 stycznia 2012r., sygn. I SA/Ol 675/11, w którym stwierdzono, m.in., że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Zdaniem organu II instancji, skarżący wraz z małżonką, na wniosek wyrażony we wspólnie złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2009r., stali się solidarnymi wierzycielami z tyt. Nadpłaty w p.d.o.f., jednakże korzystanie zobowiązanego małżonka z uprzywilejowanej formy opodatkowania nie mogło stanowić ochrony przed wypełnieniem ciążących na nim zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, stwierdzono, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż skarżący wskazał na nie w sposób ogólnikowy, kwestionując w istocie całe postępowanie podatkowe. Tymczasem, w ocenie organu II instancji, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jednoznacznie przemawia za prawidłowością wydanego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie zart. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r.Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2016r. poz. 718, dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych wart. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie o słuszności uznania za prawidłowe, działań organu podatkowego I instancji, który odmówił podatnikowi R. A. zwrotu nadpłaty w kwocie 2.598,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., wynikającej z zeznania podatkowego PIT-37 złożonego wspólnie przez małżonków J. A. i R. A. w dniu 4 maja 2010r.

Jak konsekwentnie przyjmowały organy podatkowe obydwu instancji, brak było ku temu podstaw z uwagi na fakt, iż na dzień złożenia zeznania konto żony podatnika obciążała zaległość podatkowa w kwocie 9.158,00 zł, wynikająca z PIT-38 dotyczącego sprzedaży papierów wartościowych nabytych przez J. A. w drodze spadkobrania w 2007r. Z tej przyczyny nastąpiło zaliczenie – postanowieniem z 19 lipca 2010r, doręczonym J. A. – spornej nadpłaty na poczet powyższej zaległości podatkowej. Rozstrzygnięcie to nie podlegało zaskarżeniu.

Zdaniem podatnika R. A. takie zaliczenie było działaniem bezprawnych ponieważ uprawniony do zwrotu nadpłaty podatnik nie został o takim rozstrzygnięciu poinformowany a nadto nieuprawnione było zaliczenie nadpłaty przysługującej małżonkom na poczet zobowiązania podatkowego jednego tylko z małżonków, wynikającego z rozporządzenia majątkiem odrębnym tego małżonka.

J. A. nie zajęła żadnego stanowiska w sprawie.

W sporze tym rację należy przyznać organom rozpoznającym wniosek o zwrot nadpłaty w obydwu instancjach. Organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zwrot ten nie przysługuje a organ drugiej instancji, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, prawidłowo zaakceptował to rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji.

Dla wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia odnieść w się w pierwszej kolejności należy do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego.

Według art. 6 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012r. poz. 361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2009r.) małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej uprawnienie byli do łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych w 2009 roku. Skarżący i jego małżonka z takiej możliwości skorzystali, składając PIT-37 z wykazaną nadpłatą w kwocie 2.598,00 zł. Na marginesie tylko w tym miejscu dodać trzeba, iż takie rozwiązanie skutecznie obniżyło wysokość obciążenia podatkowego R. A. za 2009r. gdyż jego małżonka nie osiągnęła wówczas żadnych dochodów w wyniku czego zamiast zobowiązania podatkowego, koniecznego do zapłaty, wystąpiła nadpłata.

Konsekwencją skorzystania z powyższej możliwości zoptymalizowania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. było jednak równocześnie objęcie skarżącego i jego małżonki reżimem określonym wart. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków. Ponieważ zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych a zgodnie z art. 92 § 4 tej ustawy do wierzytelności o zwrot nadpłaty, o której mowa w § 3, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o wierzytelnościach cywilnoprawnych, zasadnym było uznanie przez organy podatkowe, iż zwrot nadpłaty jednemu z solidarnie do niej uprawnionych skutkuje uznaniem, że nadpłata została zwrócona a w realiach sprawy zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego obciążającego jednego z małżonków. Bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, że zaległe zobowiązanie podatkowe, na które zaliczono nadpłatę wynikało z czynności cywilnoprawnej dotyczącej rozporządzenia majątkiem odrębnym obciążonego małżonka. Przepisy o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanych i uprawnionych nie stanowią w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. Brak ich także w przepisach prawa podatkowego a w szczególności we wspomnianym już art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut w tym zakresie – co również należy wspomnieć tylko na marginesie – ma zresztą, jak wynika z akt sprawy, charakter dosyć iluzoryczny, nastawiony wyłącznie na uzyskanie pozytywnego rozstrzygnięcia w badanej sprawie. Niewątpliwym jest bowiem wskazanie przez małżonków w postępowaniu podatkowym dotyczącym umorzenia zaległości z tytułu PIT-38 za 2007r., iż ze sprzedaży papierów wartościowych sfinansowali zakup działki budowlanej pod przyszły dom mieszkalny.

W ustalonym stanie faktycznym słusznie zatem uznano, iż skarżący wraz z małżonką, na wniosek wyrażony we wspólnie złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2009r., stali się solidarnymi wierzycielami z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże korzystanie z uprzywilejowanej formy opodatkowania nie mogło stanowić ochrony przed wypełnieniem ciążących na drugim z małżonków zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

Odnosząc się do orzecznictwa, na które powołał się skarżący w skardze, zauważyć trzeba, że wyroki te zostały wydane w innym stanie faktycznym i nie dotyczyły analogicznych spraw, jak przedmiotowa, co szczegółowo i prawidłowo opisano w odpowiedzi na skargę.

Wbrew zarzutom, organy przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej (zasady prawdy obiektywnej, zupełności postępowania dowodowego, swobodnej oceny dowodów), nadto podjęte zostały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja nie nosi znamion uznaniowości, została też prawidłowo uzasadniona.

Sad nie podziela również zarzutu dotyczącego naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedoręczenie mu postanowienia o zaliczeniu spornej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego żony J. A.

Jak stanowi bowiemart. 133 Ordynacji podatkowej w § 1 – stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa wart. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast – w przypadku, o którym mowa wart. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga (§ 3).

W jednolicie ukształtowanym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Doręczenie postanowienia małżonce podatnika nie może zostać uznane za przesłankę nieważności postępowania podatkowego" (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2013r. sygn. II FSK 1528/11. W uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 marca 2013r. sygn. II FSK 1418/11 wyspecyfikowano natomiast, iż "wspólnie opodatkowani małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W toku postępowania podatkowego małżonkowie są zatem traktowani jak jeden podmiot (jedna strona postępowania). Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię obojga małżonków oraz kierowaniem adresowanej do nich wspólnie korespondencji, bez konieczności odrębnego doręczania tej samej przesyłki każdemu z małżonków. W takim przypadku wystarczające jest bowiem aby pismo doręczono tylko jednemu z małżonków".

Podzielając w pełni powyższe poglądy Sąd stwierdzić więc musiał, że doręczenie tylko J. A. postanowienia o zaliczeniu nadpłaty przysługującej solidarnie J. i R. A., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. na poczet zobowiązania podatkowego J. A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., nie było działaniem sprzecznym z prawem tj. z przepisami procedury podatkowej. Nie mogło zatem rzutować na ocenę zasadności odmowy zwrotu nadpłaty, objętej zaskarżoną decyzją.

Wobec powyższego – analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi.