Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 738/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122; art. 187 § 1; 191; 193 § 1, 2, 3; art. 199 § 1-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 kit a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151 ; art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 1 i ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 657/10 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 657/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R.P. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia 28 sierpnia 2008 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie skarżącego stwierdzone zostały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za powyższe miesiące 2004 r. Nieprawidłowości dotyczyły podatku naliczonego związanego z zakupem oleju napędowego, który wynikał z faktur wystawionych przez Firmę Handlową J.S. oraz R. Sp. z o.o. W sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury pochodzące od w/w firm nie dokumentują czynności, które zostały dokonane w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły dokumentować żadnej, zgodnej z przepisami prawa transakcji, gdyż ich wystawcy nie byli w legalnym posiadaniu towaru (oleju napędowego), nie byli jego prawnym właścicielem. Podniesiono, iż z zeznań świadków wynika, że udział w obrocie paliwem wystawców faktur ograniczał się wyłącznie do wypisywania faktur. Za wykonanie tych czynności otrzymywali pieniądze. Ponadto firmy te nie posiadały bazy paliwowej do prowadzenia obrotu paliw, nie dzierżawiły też zbiorników na paliwo od innych firm. Ustalenia dokonane w postępowaniu świadczą, zdaniem organów podatkowych o tym, że firmy te nie dokonały w rzeczywistości czynności sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wystawione przez wskazane podmioty gospodarcze dowody sprzedaży nie są zgodne ze stanem faktycznym. Sprzedaż nie była dokonywana przez wskazany na fakturach podmiot, ani na jego rachunek. Podmioty te występowały w obrocie gospodarczym wyłącznie jako firmy, za pośrednictwem których dokumentowano sprzedaż paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Sprzedawcy oleju napędowego nie dokumentowali bowiem źródła jego pochodzenia. Wystawione przez te firmy faktury dokumentowały zatem sprzedaż towaru, którym w rzeczywistości sprzedawcy nie dysponowali, gdyż w firmach tych nigdy nie następował faktyczny obrót paliwem. Reasumując stwierdzono, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

3. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę, w której zarzucił naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 1, art. 194 § 3 i art. 181 in fine w zw. z art. 123 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, art. 199a § 1-3 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście poza granice kognicji organu i samowolne ustalenie, wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia przez skarżącego własności paliwa, art. 200 O.p., poprzez wydanie decyzji bez zawiadomienia pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co naruszyło także zasadę wyrażoną w art. 120 i art. 123 O.p., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., poprzez jego zastosowanie i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości odliczenia VAT w oparciu o przepis rangi podstawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywa) była w orzecznictwie wielokrotnie podnoszona oraz art. 169 K.c., poprzez jego niezastosowanie.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I stopnia oraz zasądzenie kosztów postępowania przed WSA, w tym zastępstwa prawnego w wysokości dwóch stawek minimalnych. Nadto o dopuszczenie dowodu z dokumentów, o których istnieniu skarżący dowiedział się już po doręczeniu mu zaskarżonej decyzji, w postaci: informacji Prokuratury Okręgowej, protokołu rozprawy Sądu Rejonowego IV Wydział Karny na okoliczność istnienia prawdziwości i rzetelności zdarzeń gospodarczych, na okoliczność których zostały wystawione kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT. Wreszcie o zwrócenie się do organów o nadesłanie potwierdzonych za zgodność opisanych wyżej i wskazanych dokumentów.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zakwestionowanej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zdaniem strony skarżącej naruszone zostały przepisy prawa procesowego, przez przyjęcie przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu I instancji teza ta była uprawniona w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu oparcia decyzji na dowodach nie przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym stwierdził, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Walor dowodu posiadają w szczególności zebrane przez prokuratora w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków, czy wyjaśnienia oskarżonych. W ich wykorzystaniu w ramach postępowania podatkowego bynajmniej nie stoi na przeszkodzie brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucone aktem oskarżenia. Ordynacja podatkowa, odmiennie niż ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zawiera regulacji dotyczącej związania organu ustaleniami wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Zatem dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, zaś organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciem, przy braku możliwości dokonania własnej oceny dowodów odnoszących się do popełnienia przestępstwa. Sąd I instancji zważył, że nie było przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania. Zdaniem sądu I instancji istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy miały zeznania K.C. wypisującej faktury, która była zatrudniona w innym podmiocie gospodarczym, a informacje o sposobie wypełnienia druków faktur otrzymywała od A.K. Przyjętą, przez organy tezę, że firma F.H. J.S. nie była sprzedawcą paliwa dla strony skarżącej potwierdził J.S.. Przesłuchany w charakterze świadka, który stwierdził, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami, a za podpisywanie dokumentów otrzymywał wynagrodzenie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że spółka z o. o. "R.". nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącemu. Dysponowanie przez organy podatkowe jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że faktycznym sprzedawcą paliwa nie były F.H. J.S. oraz spółka "R.". W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Sąd I instancji wskazał, że kolejnym dowodem wzmacniającym stanowisko organów podatkowych jest wyrok Sądu Rejonowego z 25 sierpnia 2008 r., na podstawie którego K.C. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych m. in. przez F.H. J.S. i sp. z o.o. "R.", a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez ich wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera w imieniu wskazanych spółek.

Sąd I instancji potwierdził prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez stronę skarżącą paliwa i dokonania przez nią zapłaty za towar. Wywodziły jedynie – a sąd I instancji podzielił pogląd – że wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego, jako sprzedawcę podmiotu, który faktycznie nie był sprzedawcą tego paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Sąd I instancji uznał, że nie było w realiach niniejszej sprawy podstaw do odwoływania się do poglądów ETS oraz przepisów, które zaczęły obowiązywać dopiero po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Ciążący na Polsce w okresie przedakcesyjnym obowiązek dostosowania ustawodawstwa krajowego do unormowań prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej nie oznaczał jeszcze, że unormowania te obowiązywały na terenie kraju w tym czasie, ani tym bardziej, że istniały jakiekolwiek prawne podstawy do powoływania się na orzecznictwo sądów interpretujących przepisy unijne. Do stanów tych nie znajduje także zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którego źródłem były przepisy Unii Europejskiej nieobowiązujące wówczas na terenie Polski. Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich contra legem. W szczególności zatem nie istniały po rządami przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie jakiekolwiek przesłanki do tego by organy podatkowe były zobowiązane do badania czy podatnik korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT miał świadomość, że kontrahent, z którym zawierał umowę sprzedaży, był osobą rzeczywiście dysponującą towarem. Sąd I instancji wskazał, że wskazywane przez skarżącą orzecznictwo ETS nie odnosi się do stanu faktycznego mającego miejsce w sprawie.

Sąd I instancji odniósł się do zgodności rozporządzenia z 22 marca 2002 r. z Konstytucją RP i wskazał, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ograniczenie wynikające z przepisu tegoż rozporządzenia, było więc jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie stanowiło naruszenia delegacji ustawowej do wydania tegoż aktu wykonawczego ale jej dopełnienie. Oznacza to, że zarzut zastosowania niezgodnych z konstytucją przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, należało uznać za nieuzasadniony.

Sąd I instancji wskazał, że nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia zatem organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

Sąd I instancji nie podzielił sformułowanego w skardze na gruncie art. 169 kc poglądu, wedle którego nie przysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach. Domniemanie dobrej wiary – art. 7 k.c. ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Zdaniem Sądu I instancji te okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny w sferze prawa podatkowego, te bowiem w niniejszej sprawie oceniane są wedle wskazanych na wstępnie rozważań przesłanek.

Sąd I instancji uznał za bezzasadny wniosek o dopuszczenie w postępowaniu sądowym dowodu z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność istnienia, prawdziwości i rzetelności zdarzeń gospodarczych, na okoliczność których wystawione zostały kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT. Wskazał, że dowody te pozostają bez wpływu na kierunek orzeczenia w analizowanej sprawie. Sad I Instancji zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a po analizie treści tych dokumentów stwierdził, że wynikający z informacji Prokuratury Okręgowej faktyczny zakup paliwa przez odbiorców, nie był w postępowaniu administracyjnym kwestionowany. Uzasadniona była zatem konstatacja wynikająca z zaskarżonej decyzji, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W obowiązującym stanie prawnym zasadna była odmowa uwzględnienia w podatku naliczonym kwot wynikających z tych faktur. Nie ma też znaczenia w tym stanie faktycznym przekonanie strony o legalności transakcji. Wyjaśnienia wynikające z przesłuchań zawartych w protokóle z rozprawy Sądu Rejonowego nie wnoszą nic istotnego do postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd I instancji oddalił skargę.

6. W skardze kasacyjnej radca prawny działający w imieniu skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Powyższemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 123, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania,

- obrazę art. 199a par. 1,2 i 3 poprzez nie zastosowanie tego przepisu a w szczególności wyjścia organu poza granice kognicji i samowolne ustalenie wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nie istnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez skarżącego.

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzający faktyczny obrót paliwem,

- art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik spawy oraz przepisy prawa materialnego.

1). na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

1) art.86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego.,

2) § 48 ust. 4 pkt 5 lit a RMF z dnia 22 marca 2002 r. Dz. U. Nr 27, poz. 268 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i 48 ust RMF poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości odliczenia VAT w oparciu o przepis rangi podustawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywa) była w orzecznictwie wielokrotnie podnoszona

2) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( art. 167 oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 200 6 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) – poprzez brak tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

Nadto podniósł obrazę art. 169 kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad grudzień 2003 r.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają najpierw zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo, że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego.

12. Zasada ta jednak zatem nie dotyczy zarzutu przedawnienia. Jednakże w tym zakresie strona skarżąca nie tylko nie uzasadniła tego zarzutu, lecz nie wskazała jakiegokolwiek przepisu. Tym samym brak możliwości ustosunkowania się do tego zarzutu i należy uznać go całkowicie za chybiony.

13. Przechodząc zatem do rozważań nad zarzutami naruszenia przepisów postępowania, należy uznać je za chybione. Po pierwsze, zarzut naruszenia art. 141§4 jak i art. 151 P.p.s.a., zresztą bliżej nie uzasadniony nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141§4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141§4 P.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia, nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny. Z kolei skarżący zgłaszając zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a nie wskazuje w ogóle sposobu ani naruszonych przepisów.

14. Także kolejny zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187§1, art. 191 , art. 194 § 1 i 3 O.p. należy uznać za pozbawiony podstaw, tym bardziej, że zostały postawione w sposób ogólnikowy. Oceniając zarzut nie odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów skargi w zakresie braku sprawdzenia przez organ I instancji, czy wystawcy zakwestionowanych faktur ujęli w swoich rozliczeniach podatek należny wykazany w tych fakturach, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że naruszenie wskazanych przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika wpływ tego ewentualnego uchybienia Sądu na wynik sprawy i z tego chociażby względu trudno zarzut ten uznać za zasadny. Formułowanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ogólnikowych zarzutów co do działania organów podatkowych jak: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenia zasady prawdy materialnej, a także niepełne rozpatrzenie istotnych okoliczności sprawy, a przede wszystkim pozbawienia prawa udziału strony w postępowaniu, bez wskazania konkretnych przykładów świadczących o zaniechaniach organów podatkowych w tym zakresie nie może być skuteczne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji słusznie stwierdził, że organy podatkowe trafnie ustaliły, ze dowody zebrane w toku postępowania karnego podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów , zaś organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciem, przy braku możliwości dokonania własnej oceny dowodów odnoszących się do popełnienia przestępstwa. Zatem organy podatkowe trafnie ustaliły, ze dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że firma J.S. oraz "R." Sp.z.o.o. nie były właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawały stronie skarżącej. Natomiast w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor upatruje naruszenia powyższych przepisów w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w którym naruszono prawa podatnika. W treści skargi kasacyjnej nie sprecyzowano jednakże charakteru tego naruszenia.

Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenie art. 191 O.p. autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnym przyjęciu, że sprzedaż wykazana w zakwestionowanych fakturach nie miała miejsca, mimo, że sprzedawca zaewidencjonował, rozliczył i odprowadził podatek. Okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 187§1, art. 191, art. 193§1, 2, 3 O.p.

We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

15. Z kolei zarzut naruszenia art. 199 § 1-3 (chyba O.p.) nie został powiązany z przepisami procedury sądowoadmistracyjnej, a co więcej nie jest uprawniony z przyczyn merytorycznych wskazanych w zaskarżonym wyroku.

16. Wobec braku skutecznych zarzutów procesowych za podstawę rozważań należy przyjąć stan faktyczny jaki został przyjęty przez Sąd I instancji.

17. Jeżeli zaś chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od wskazania, że autor skargi kasacyjnej, błędnie odczytuje znaczenie prawne § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT. Wbrew jego stanowisku, regulacja ta nie konstytuuje ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które nie znajdowałoby swojego umocowania ustawowego. Wypada przypomnieć, że w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawowym przepisem regulującym sporną materię był art. 19 u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym w ust. 1 stanowił, że ,,podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną", zaś w ust. 2, że ,,kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego". Powszechnie przyjmowano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie było dla podatnika prawem bezwzględnym. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa było to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały. Innymi słowy, aby wystąpił obrót stanowiący zgodnie z art. 15 u.p.t.u. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na gruncie art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zatem za utrwalone można uznać stanowisko, zgodnie z którym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego ,,o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną", odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego (a nie pozorowanego) ,,nabycia towarów i usług" w warunkach realnego zaistnienia ,,sprzedaży opodatkowanej". W konsekwencji powyższego § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT w świetle art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jawi się wyłącznie jako przepis o charakterze porządkowym. Stylizacja tego przepisu wskazuje, że odnosi się on do oczekiwanego przez prawodawcę sposobu reagowania przez organy podatkowe na przedłożenie im faktury, która dokumentuje dokonanie czynności opodatkowanej, która w rzeczywistości nie powstała. Oznacza to, że nie powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, a więc i zobowiązanie podatkowe, a w końcu kwota podatku nie wpłynęła do budżetu Państwa, a przez to u nabywcy nie powstał podatek naliczony, który mógłby zgodnie z prawem zostać przez niego odliczony od własnego podatku należnego. Przez to przepisu tego nie można rozumieć – jako to czyni autor skargi kasacyjnej - jako regulacji prowadzącej per se do naruszenia lub ograniczenia prawa wynikającego wprost z ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem tezę postawioną w wyroku tegoż Sądu z dnia 17 marca 2009r. I FSK 30/08 (LEX nr 529541), wedle której: ,,nawet w przypadku braku przepisu §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług". Tym samym zarzut niekonstytucyjności § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT należy uznać za całkowicie chybiony.

18. Natomiast w zakresie zarzutu braku zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy zaznaczyć, iż przepisy te w ogóle nie miały zastosowania w sprawie ponieważ w tym czasie obowiązywała wcześniejsza ustawa z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) zatem nie było podstaw do zastosowania tych przepisów w rozpatrywanej sprawie.

19. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( art. 167 oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) – poprzez brak tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego, należy uznać go również za bezzasadny. Gdyż stan faktyczny sprawy (okres rozliczeniowy) dotyczy okresu gdy Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej zatem i ten zarzut należy uznać za pozbawiony podstaw.

20. Dodać trzeba, że w stosunku do podatników korzystających z faktur wystawionych przez spółkę "R." ukształtowała się linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż dotychczas w blisko dwudziestu sprawach oddalono skargi kasacyjne podatników i to począwszy od wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 556/10, a skończywszy na wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 386/11

21. Naczelny Sąd Administracyjny działając zatem na podstawie art. 184 P.p.s.a. nieuwzględnił skargi kasacyjnej. Jednocześnie kierując się art. 207 § 2 P.p.s.a postanowił odstąpić od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Sąd odstępując od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego miał na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy oraz wielość podmiotów i specyfikę stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.