Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 768/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1, art. 3 ust 1, ust 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 336
journal: Dz.U. 2009 nr 140 poz 1145
law: Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 768/19 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r., spraw ze skarg Biura [...] K. Sp. z o.o. w K. przy uczestnictwie E.D. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 kwietnia 2019 r. nr [...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014, 2015, 2016 i 2017 I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1548 zł (jeden tysiąc pięćset czterdzieści osiem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. Prezydent Miasta K. wydał decyzje:

1. nr [...], którą określił solidarnie zobowiązanym E. D. i B. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. na kwotę [...]zł;

2. nr [...], którą określił solidarnie zobowiązanym E. D. i B. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. na kwotę [...]zł;

3. nr [...], którą określił solidarnie zobowiązanym E. D. i B. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. na kwotę [...]zł;

4. nr [...], którą określił solidarnie zobowiązanym E. D. i B. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. na kwotę [...]zł.

Uzasadniając wydane decyzje organ I instancji wyjaśnił, że w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi ustalił, że współwłaściciele nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] z Ł. [...] nie złożyli prawidłowej deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2014-2017. W związku z tym na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa Prezydent Miasta K., jako organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości dla gruntów, budynków i budowli położonych na terenie Gminy K., postanowieniem z dnia 3 lipca i 14 sierpnia 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2014-2017. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wskazał, że w trakcie toczącego się postępowania zebrano następujący materiał dowodowy:

- elektroniczny odpis KRS Nr [...], na podstawie którego udowodniono, że K. spółka z o.o. jest przedsiębiorcą, a siedziba Spółki mieści się w K.. Ponadto udowodniono, że jednym z przedmiotów działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości.

- zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 22 marca 2011 r. nr [...] - na podstawie tego dowodu udowodniono, że działka nr [...] obr. [...] ma pow. 550 m2, sklasyfikowana jest jako tereny mieszkaniowe (oznaczona symbolem B) i jest zabudowana budynkiem położonym przy ul. [...] z Ł.

- odpis elektroniczny księgi wieczystej nr [...] - na podstawie tego dowodu udowodniono, że Spółka oraz E. D. byli począwszy od 2010 r. współwłaścicielami lokalu niemieszkalnego (pomieszczenia magazynowego) znajdującego się w budynku przy ul. [...] z Ł. w K.. Pow. użytkowa lokalu wynosi 59,18 m2, a udział w gruncie z nim związany wynosi [...], co stanowi 52,38 m2 gruntu.

- pismo podatnika z dnia 25 lipca 2018 r., na podstawie którego udowodniono, iż Spółka jako inwestor dokonywała zbywania lokali mieszkalnych oraz udziałów w lokalach niemieszkalnych. W powiązaniu z przedmiotem działalności Spółki organ I instancji wskazał, że lokale niemieszkalne stanowiły przedmiot obrotu nieruchomościami którego dokonywała Spółka. Tym samym lokal niemieszkalny [...], w którym Spółka dokonała sprzedaży udziału E. D. należy uznać za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Lokal niemieszkalny oznaczony jako [...] pozostawał w posiadaniu przedsiębiorcy i jako taki jest związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według stawek, obowiązujących dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu, solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej, a skoro przedmiot opodatkowania został wykorzystany do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej uzasadnionym było uznanie go za związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska organ I instancji przytoczył treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 329/18.

W odwołaniach od powyższych decyzji Prezydenta Miasta K. B. K. wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie ich uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzjom organu I instancji odwołująca Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania przedmiotu opodatkowania za część budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i zastosowanie najwyższej stawki podatku, podczas gdy z uwagi na sposób wykorzystania przedmiot opodatkowania nie stanowi części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako taki nie podlega opodatkowaniu według stawki najwyższej;

b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez nieuprawnione zastosowanie do stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania, podczas gdy przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu samoistnym osób fizycznych;

c) art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez brak zastosowania w sprawie, podczas gdy przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu samoistnym osób fizycznych.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, w tym brak uwzględnienia przedstawianych przez Spółkę dowodów i podnoszonych wniosków dowodowych, brak rozpatrzenia, materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, że nieruchomość będąca przedmiotem decyzji stanowi obiekt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaną według stawek najwyższych.

Po rozpatrzeniu powyższych odwołań, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm.), uchwał Rady Miasta Krakowa z dnia 4 grudnia 2013 r. nr XCII/1357/13, z dnia 18 listopada 2015 r. nr XXX/487/15 oraz z dnia 14 września 2016 r. nr LII/978/16 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010 r. nr 193 poz. 1287 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), wydało w dniu 10 kwietnia 2019 r. następujące decyzje:

1. nr [...], którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] dotyczącą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.;

2. nr [...], którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] dotyczącą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.;

3. nr [...], którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] dotyczącą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.;

4. nr [...], którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] dotyczącą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Uzasadniając swoje decyzje Kolegium wskazało, że przedmiotem opodatkowania jest lokal niemieszkalny [...], objęty księgą wieczystą nr [...], o pow. użytkowej 59,18 m2, usytuowany w budynku położonym przy ul. [...] z Ł. , z którym związany jest udział w gruncie oznaczonym jako działka nr [...], obr. [...] jednostka ewidencyjna [...], o pow. 550 m2, wynoszący [...] części, co stanowi 52,38 m2. Podatnikami w latach 2014-2017 byli [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz E. D.. Organ II instancji stwierdził, że B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. jest przedsiębiorcą, a jego status jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest udokumentowany wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] i nie jest kwestionowany. Zdaniem organu odwoławczego, kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy organ I instancji zasadnie opodatkował stanowiący przedmiot opodatkowania w niniejszych sprawach lokal niemieszkalny [...] jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu decyzji nr [...] i nr [...] Kolegium wskazało, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Wyjątki od powyższej zasady zostały ściśle określone w art. 1a ust. 2a ww. ustawy. W ocenie organu II instancji, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wymienionych w art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności nie zachodzi przypadek określony w art. 1a ust. 2a pkt 1 ww. ustawy, gdyż opodatkowana nieruchomość stanowiąca lokal niemieszkalny posiada odrębną księgę wieczystą nr [...] Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza, zdaniem organu, sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia, okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone bowiem powinny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Zdaniem Kolegium, uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest więc konstatacja, że o tym, czy przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana.

Organ II instancji wskazał, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. przewidywał możliwość uznania, iż nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest związana z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy nieruchomość ta nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast od stycznia 2016 r. została wyeliminowana przewidziana w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przesłanka względów technicznych, a więc w obowiązującym stanie prawnym nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium stwierdziło, że aby nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie była opodatkowana według stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w stosunku do budynku lub jego części powinna być wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego oraz uporządkowanie terenu.

Z kolei w uzasadnieniu decyzji nr [...] i nr [...] Kolegium wskazało, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ II instancji stwierdził, że z przytoczonej wyżej definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą wynika, że sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Zdaniem organu odwoławczego, dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie, np. z uwagi na to, że w danej chwili profil działalności przedsiębiorcy czy też jego sytuacja finansowa nie pozwalają na jej efektywne wykorzystanie. W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem, że dla uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest przy tym pojęciem szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą. Wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja, w której grunt, budynek lub budowla nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, czego w niniejszej sprawie Spółka nie podnosi.

Odnosząc się natomiast okoliczności, iż Spółka jest jednym ze współwłaścicieli przedmiotowego lokalu, a w rzeczywistości wszystkie komórki lokatorskie w przedmiotowym lokalu były i są - jak twierdzi Spółka - wykorzystywane przez właścicieli lokali mieszkalnych jako pomieszczenia przynależne do poszczególnych lokali, Kolegium wyjaśniło, że powyższa okoliczność pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania w niniejszej sprawie stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów lub budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wyborze stawki podatku decyduje bowiem gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników. Skoro zaś zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, to nie ma, zdaniem organu odwoławczego, usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. Organ II instancji podkreślił, że solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Prezydent Miasta K. zastosował prawidłową stawkę podatkową opodatkowując przedmiotowy lokal niemieszkalny wraz z przynależnym udziałem w gruncie.

Z powyższymi decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie zgodziło się B. Sp. z o.o. w K. i pismami z dnia 17 maja 2019 r. wniosło na nie skargi, domagając się ich uchylenia wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom ww. Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 235 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), poprzez brak podjęcia wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, w tym brak uwzględnienia przedstawianych przez Spółkę dowodów i podnoszonych wniosków dowodowych, brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, że nieruchomość będąca przedmiotem decyzji stanowi obiekt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaną według stawek najwyższych;

b) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 235 i art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji argumentacji Spółki uzasadniającej zarzuty sformułowane w odwołaniach od decyzji organu podatkowego I instancji;

c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo wystąpienia naruszeń przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego stanowiących przesłanki do uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie;

2. przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania przedmiotu opodatkowania za część budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i zastosowanie najwyższej stawki podatku, podczas gdy z uwagi na sposób wykorzystania przedmiot opodatkowania nie stanowi części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako taki nie podlega opodatkowaniu według stawki najwyższej;

b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez nieuprawnione zastosowanie do stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania, podczas gdy przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu samoistnym osób fizycznych;

c) art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 339 Kodeksu cywilnego, poprzez brak zastosowania w sprawie, podczas gdy przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu samoistnym osób fizycznych.

W uzasadnieniach skarg skarżąca Spółka wyjaśniła, że postępowanie dotyczyło nieruchomości nr [...] położonej w K. przy ul. [...] z Ł. , w której udziały nabyła w 2007 r. Spółka zrealizowała w tej nieruchomości inwestycję polegającą na remoncie i nadbudowie istniejącego budynku mieszkalnego. Po zrealizowaniu inwestycji w 2010 r. nastąpiło ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych i Spółka sprzedała lokale mieszkalne na rzecz osób fizycznych. Pomimo starań Spółki o wyodrębnienie poszczególnych pomieszczeń znajdujących się w podziemiu budynku, piwnice zostały wyodrębnione jedynie częściowo, tj. wyodrębniono lokal "[...]" składający się z czterech pomieszczeń oraz lokal "[...]" składający się z siedmiu komórek lokatorskich wraz z przedsionkami. Strona skarżąca wskazała, że ustanowienie odrębnej własności lokalu [...] nastąpiło aktem notarialnym rep. A Nr [...] z dnia 18 stycznia 2010 r. Ponieważ zaledwie jeden spośród właścicieli lokali mieszkalnych, którzy korzystają z komórek znajdujących się w lokalu [...] nabył w nim udziały, a były to udziały odpowiadające wykorzystywanej przez tego właściciela powierzchni lokalu [...], większość udziałów w tym lokalu pozostała własnością Spółki. Dla lokalu [...] prowadzona jest księga wieczysta nr [...] odzwierciedlająca ten stan prawny. Skarżąca Spółka podniosła przy tym, że wszystkie komórki lokatorskie w lokalu [...] były i są nadal wykorzystywane przez właścicieli lokali mieszkalnych jako pomieszczenia przynależne do poszczególnych lokali (piwnice). Właściciele mieszkań korzystają z poszczególnych komórek w sposób wyłączny, tj. z wyłączeniem innych osób. Komórki lokatorskie przynależne do poszczególnych lokali nie są wykorzystywane ani nie są nawet faktycznie dostępne dla właścicieli innych pomieszczeń.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 235 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że pismem z dnia 25 września 2018 r. zwróciła się do organu I instancji o dopuszczenie dowodu z oględzin lokalu [...] na okoliczność, że nie jest to lokal związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 4 października 2018 r. organ I instancji odmówił jednak przeprowadzenia tego dowodu wskazując, że "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co w niniejszym przypadku nie nastąpiło". Organ I instancji stwierdził także, że "zajęcie przedmiotowej nieruchomości na działalność gospodarczą nie ma znaczenia w przypadku lokali niemieszkalnych. Istotny jest bowiem ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą - a więc sam fakt posiadania lokalu niemieszkalnego przez Spółkę". SKO również nie przeprowadziło wnioskowanego przez Spółkę dowodu i nie odniosło się w żaden sposób do podnoszonych w odwołaniu zarzutów natury procesowej, w tym do zarzutu dotyczącego konieczności uwzględnienia okoliczności faktycznych związanych z posiadaniem lokalu [...] i przeprowadzenia dowodu z oględzin. Strona skarżąca podkreśliła przy tym, że Kolegium oparło swoją argumentację na twierdzeniu, zgodnie z którym sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jednocześnie okoliczności faktyczne świadczące o braku posiadania lokalu [...] przez Spółkę uznaje za nieistotne.

W ocenie Spółki, postępowanie organu I instancji oraz SKO narusza elementarne zasady prowadzenia postępowania dowodowego. W analizowanej sprawie prawidłowe rozstrzygnięcie wymaga bowiem w pierwszej kolejności ustalenia kręgu zobowiązanych do zapłaty podatku. To z kolei wymaga uprzedniego ustalenia faktycznego sposobu sprawowania władztwa nad przedmiotem opodatkowania. Skarżąca Spółka wskazała, że w toku postępowania przed organem I instancji oraz w odwołaniu podnosiła, iż lokal [...] jest wykorzystywany wyłącznie przez właścicieli lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku. Biorąc pod uwagę, że podatnikami podatku od nieruchomości stanowiących przedmiot posiadania samoistnego są posiadacze samoistni, a nie właściciele nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), w kontekście tej informacji organy podatkowe powinny, zdaniem Spółki, zweryfikować zatem, czy lokal [...] jest przedmiotem posiadania samoistnego podmiotów innych niż adresaci decyzji. W przypadku bowiem potwierdzenia tej okoliczności, za podatników podatku od nieruchomości należało uznać posiadaczy samoistnych lokalu [...]. Natomiast w przypadku wykluczenia tej okoliczności za podatników podatku od nieruchomości można byłoby uznać właścicieli lokalu [...].

W opinii strony skarżącej, dla prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest również ustalenie prawidłowej stawki podatku, co z kolei wymaga ustalenia, czy lokal [...] stanowi budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2014, 2015, 2016 i 2017 r. W świetle okoliczności podnoszonych przez Spółkę w toku postępowania wymaga to potwierdzenia: czy lokal [...] jest w jej posiadaniu, czy lokal ten stanowi budynek mieszkalny w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w przypadku podatku od nieruchomości za lata 2014-2015) lub art. 1a ust. 2a pkt 1 tej ustawy (w przypadku podatku od nieruchomości za lata 2016-2017) oraz czy w sprawie występowały względy techniczne, które uniemożliwiałyby wykorzystywanie lokalu do prowadzenia działalności (w przypadku podatku od nieruchomości za lata 2014-2015).

Zdaniem Spółki, pojęcie "posiadania" powinno być interpretowane zgodnie z definicją sformułowaną w art. 336 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie jest więc określonym rodzajem władztwa nad rzeczą.

W związku z powyższym strona skarżąca stanęła na stanowisku, że organ podatkowy nie może w przypadku współwłasności nieruchomości poprzestać na stwierdzeniu, że jednym ze współwłaścicieli nieruchomości jest podmiot gospodarczy i ustalić stawkę podatku dla całej nieruchomość jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc będących w posiadaniu przedsiębiorcy, nie ustaliwszy uprzednio, czy nieruchomość będąca przedmiotem współwłasności w danym roku podatkowym w ogóle znajdowała się w posiadaniu konkretnego przedsiębiorcy. Tymczasem SKO zignorowało wszelkie informacje dotyczące okoliczności faktycznych, jakie Spółka przedstawiła w piśmie z dnia 25 lipca 2018 r. Na podstawie pisma organ I instancji, a w ślad za nim Kolegium ustaliły wyłącznie, że Spółka jako inwestor dokonywała zbywania lokali mieszkalnych, w tym zbyła udział w lokalu [...], z czego zdają się wywodzić, jakoby lokal ten miał być związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co więcej, organy podatkowe nie tylko nie przeprowadziły na żadnym etapie postępowania dowodu z oględzin ww. lokalu we własnym zakresie, ale wniosek dowodowy Spółki został wręcz odrzucony przez organ I instancji, co spotkało się z pełną aprobatą SKO. Zdaniem strony skarżącej, został zatem naruszony obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu na okoliczność istotną dla sprawy.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 235 i art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej strona skarżąca wskazała, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie spełniają ustawowych wymogów.

W uzasadnieniach tych Kolegium nie odniosło się bowiem w jakikolwiek sposób do zarzutów przedstawionych i szeroko omówionych przez Spółkę w odwołaniach.

W ocenie skarżącej Spółki, zawartość tych uzasadnień ogranicza się wyłącznie do powtórzenia twierdzeń sformułowanych przez organ I instancji i konstatacji, że zobowiązanie podatkowe zostało przez ten organ określone z zastosowaniem prawidłowej stawki podatku. Natomiast zignorowane zostały podnoszone przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, co świadczy, że organ odwoławczy nie podjął żadnych działań w celu powtórnego ustalenia stanu faktycznego spraw i ponownej wykładni przepisów prawa. Zdaniem Spółki, brak merytorycznego ustosunkowania się do argumentacji zawartej w odwołaniach jest przejawem nie tylko naruszenia zasady dwuinstancyjności sformułowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej, ale także zasady przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych sformułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi wadę uzasadniającą wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skarżąca Spółka stwierdziła, że organ I instancji, a w ślad za nim SKO dokonały wadliwych ustaleń faktycznych i w konsekwencji nieprawidłowo zastosowały przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy. SKO w ślad za organem I instancji przyjęło bowiem, że lokal [...] znajduje się w posiadaniu Spółki podczas, gdy wyłącznymi posiadaczami tego lokalu są właściciele lokali mieszkalnych korzystający z komórek lokatorskich. Spółka podkreśliła, że nie sprawuje faktycznego władztwa nad lokalem [...], a zatem nie sposób twierdzić, że lokal ten znajduje się w posiadaniu Spółki w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W takim stanie faktycznym zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jest zatem nieuprawnione, ponieważ lokal [...] nie spełnia podstawowego kryterium uznania go za obiekt "związany z działalnością gospodarczą", tj. nie jest obiektem "będącym w posiadaniu przedsiębiorcy".

Ponadto strona skarżąca uważa, że Kolegium dokonało wadliwej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż przyjęło za własną wykładnię tego przepisu dokonaną przez organ I instancji, pomimo jej wadliwości. Spółka wskazała, że jak stanowi przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2014 i 2015 r. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2016 i 2017 r. budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie stanowią m.in. budynki mieszkalne. Strona skarżąca stwierdziła, że pojęcie "budynków mieszkalnych" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem sięgnąć należy do specjalistycznej definicji sformułowanej w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do PKOB, "budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych".

W opinii Spółki, pojęcie "budynku mieszkalnego" powinno być interpretowane przez pryzmat sposobu wykorzystania obiektu. Zgodnie bowiem z PKOB "część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie)". Koresponduje to z uregulowaniem przepisów art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawy o własności lokali, w świetle których pomieszczenia pomocnicze takie jak piwnica, strych, komórka czy garaż służą - podobnie jak obsługiwany przez nie lokal mieszkalny - zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W świetle powyższego Spółka uważa, że "budynek mieszkalny" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to budynek, w tym jego części takie jak piwnice, komórki etc., który jest wykorzystywany do celów mieszkalnych, tj. służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Wnosząca skargi Spółka stwierdziła, że skoro zatem "budynki mieszkalne" nie stanowią "budynków związanych z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a identyfikacja "budynków mieszkalnych" powinna być dokonywana przez pryzmat sposobu ich wykorzystania, wykładnia pojęcia "budynku związanego z działalnością gospodarczą", o którym mowa w tych przepisach musi być dokonywana z uwzględnieniem przeznaczenia i faktycznego wykorzystania tego budynku (jego części). Budynek, który w przeważającej mierze służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych powinien zatem być uznany za budynek mieszkalny i jako taki nie będzie mógł być uznany za budynek "związany z działalnością gospodarczą". Zdaniem strony skarżącej, do podobnych wniosków prowadzi również wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie z uregulowaniami art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stawki podatku od budynków są uzależnione od tego, czy budynek mieszkalny jest faktycznie "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Podkreśla to, w ocenie Spółki, konieczność faktycznego wykorzystywania obiektu do celów działalności gospodarczej dla uznania go za obiekt "związany z działalnością gospodarczą". Ponadto strona skarżąca stwierdziła, że przedstawiony powyżej sposób wykładni uzasadniają również dyrektywy wykładni funkcjonalnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że system opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyznaje preferencje budownictwu mieszkaniowemu i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, realizując tym samym zapisy art. 75 ust. 1 Konstytucji, który nakłada na władze publiczne obowiązek prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Również zatem argumenty celowościowe wskazują, zdaniem Spółki, że pojęcie budynku "związanego z działalnością gospodarczą" nie może być interpretowane z pominięciem faktycznego wykorzystania obiektu.

W związku z powyższym strona skarżąca uważa, że pojęcie "budynku związanego z działalnością gospodarczą", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może obejmować budynku ani też części budynku faktycznie wykorzystywanych wyłącznie na cel mieszkalny, niezależnie od tego, czy właścicielem bądź współwłaścicielem tego budynku jest przedsiębiorca.

Ponadto skarżąca Spółka podkreśliła, że przyjęty przez organ II instancji sposób wykładni nie daje się pogodzić z konstytucyjnymi zasadami kształtującymi system podatkowy, w szczególności z zasadą równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz równej ochrony praw majątkowych (art. 64 ust. 2 Konstytucji). Zdaniem Spółki, interpretacja przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana przez SKO prowadzi do pobierania od podobnych z perspektywy konstytucyjnoprawnej przedmiotów opodatkowania - faktycznie niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - podatku od nieruchomości w różnej wysokości. Niezależnie bowiem od sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania osoba fizyczna będąca wyłącznym właścicielem zapłaci od danego przedmiotu opodatkowania podatek według niższej stawki, natomiast osoba fizyczna będąca współwłaścicielem z podmiotem posiadającym status przedsiębiorcy zapłaci od tego samego przedmiotu opodatkowania podatek według stawki wyższej. Tymczasem każdy z tych podatników w takim samym stopniu faktycznie nie wykorzystuje przedmiotu opodatkowania na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Status współwłaściciela jako przedsiębiorcy nie ma w tym wypadku związku ze sposobem wykorzystania przedmiotu opodatkowania i nie wpływa na jego wartość. Zatem należałoby uznać, że w obu przypadkach przedmiot opodatkowania nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie strony skarżącej, dokonana przez Kolegium wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie spełnia opisanych powyżej standardów i prowadzi do błędnego ustalenia znaczenia pojęcia "budynku związanego z działalnością gospodarczą". W konsekwencji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe od lokalu [...] według stawki określonej w art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. według stawki właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i przy prawidłowej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ I instancji nie miał prawa uznać, że lokal [...] stanowi część budynku "związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej", a tym samym nie miał prawa zastosować w niniejszej sprawie przepisu art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. b ww. ustawy. Tym samym organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji przez Kolegium.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieuprawnione zastosowanie oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 i art. 3 ust. 4 ww. ustawy w zw. z art. 339 Kodeksu cywilnego Spółka podniosła, że w sposób nieprawidłowy ustalono w niniejszej sprawie krąg podatników podatku od nieruchomości. W analizowanej sprawie faktyczne władztwo nad lokalem [...] wykonują bowiem w sposób rzeczywisty i samodzielny wyłącznie właściciele lokali mieszkalnych, z wyłączeniem Spółki i w sposób całkowicie niezależny od jej woli. Zdaniem strony skarżącej, właściciele lokali mieszkalnych korzystający z pomieszczeń znajdujących się w lokalu [...] niezaprzeczalnie uważają się za uprawnionych do władania lokalem jak właściciele, bez potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi Spółki. Z kolei Spółka nie wykonuje w najmniejszym zakresie władztwa nad tym lokalem. Te okoliczności przesądzają, w ocenie Spółki, o tym, że lokal [...] nie znajduje się w jej posiadaniu i jest wykorzystywany na cele mieszkalne, a zatem nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przede wszystkim jednak okoliczności te przesądzają również o tym, że podatnikami podatku od nieruchomości od lokalu [...] powinni być korzystający z niego właściciele lokali mieszkalnych jako posiadacze samoistni.

Natomiast w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej strona skarżąca podniosła, że decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, gdyż organ ten oparł swoje rozstrzygnięcie na błędnie ustalonym stanie faktycznym, wskutek czego wadliwie ustalił krąg podatników podatku od nieruchomości od przedmiotowego lokalu i w sposób nieuprawniony uznał ten lokal za część budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zastosował stawkę podatku określoną w art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. b tej ustawy. Organ I instancji dokonał ponadto wadliwej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskutek czego uznał, że lokal [...] wykorzystywany na cele mieszkalne mieści się w dyspozycji tego przepisu. Pomimo jednak zaistnienia opisanych powyżej przesłanek uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, Kolegium utrzymało ją jednak w mocy, czym naruszyło dyspozycję art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył, na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy ze skarg B. K. o sygnaturach I SA/Kr 768/19 do I SA/Kr 771/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 768/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzających je decyzji Prezydenta Miasta K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Materialnoprawną podstawę ww. decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części i 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei w myśl ust. 3 tego przepisu jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Wydanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji poprzedziło przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego w kontrolowanych sprawach. Zebrany w nich materiał dowodowy nie pozwala bowiem na jednoznaczne ustalenie kto jest w niniejszej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości.

Zdaniem organów obu instancji podatnikiem jest m.in. skarżąca Spółka będąca współwłaścicielem nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] z Ł. [...] Natomiast strona skarżąca uważa, że podatek winni uiścić właściciele lokali mieszkalnych, którzy korzystają z komórek znajdujących się w lokalu [...] jako posiadacze samoistni.

Powyższa kwestia ma istotne znaczenie, gdyż jak to już zostało powyżej wskazane w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca przewidział, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje posiadania samoistnego w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego a zatem w tym zakresie odnieść się należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, zwanej dalej k.c.). Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Rozróżnienie rodzajów posiadania jest istotne, gdyż fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wyjaśnić należy, że na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 25 września 2018 r. skarżąca Spółka zwróciła się do organu I instancji o dopuszczenie dowodu z oględzin przedmiotowego lokalu na okoliczność ustalenia, że nie jest to lokal związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia 4 października 2018 r. nr [...] Prezydent Miasta K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w postaci oględzin lokalu uznając, że ustalenie, czy sporny lokal niemieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji skarżąca Spółka ponownie poruszyła kwestię korzystania z przedmiotowego lokalu przez właścicieli lokali mieszkalnych na zasadzie samoistnego posiadania, jednak organ II instancji nie odniósł się do jej twierdzeń w zaskarżonych decyzjach skupiając się jedynie na tym, że przedmiotowy lokal jest związany z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie obarczone jest wadą prawną, gdyż przeprowadzenie oględzin przedmiotowego lokalu jest istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2017. Informacje zebrane w wyniku oględzin pozwolą ustalić, czy to skarżąca Spółka faktycznie korzysta z przedmiotowego lokalu, czy też korzystają z niego właściciele lokali mieszkalnych położonych w K. przy ul. [...] z Ł. , którzy korzystają z komórek znajdujących się w tym lokalu oraz czy posiadają oni te komórki jako posiadacze samoistni, czy też zależni. Dla prawidłowego ustalenia powyższych kwestii istotne znaczenie będzie też miało przesłuchanie tych lokatorów, którzy, według Spółki mają korzystać z tych komórek.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien zatem nie tylko przeprowadzić oględziny przedmiotowego lokalu, ale również przesłuchać w charakterze świadków ww. lokatorów na okoliczność korzystania przez nich z tego lokalu oraz ustalenia czy w przypadku potwierdzenia tej okoliczności posiadają oni status współposiadacza zależnego czy też samoistnego wskazanego lokalu. W celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy winien także dopuścić dowód z przesłuchania przedstawiciela strony skarżącej w zakresie zweryfikowania jej twierdzeń co do wyzbycia się przez nią posiadania spornego lokalu [...]. .

Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie rozpoznał podniesionych w skargach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, uznając, że byłoby to przedwczesne z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organy obu instancji.

Zgodnie z zasadą związania wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., stanowisko Sądu wraz z jego uzasadnieniem prawnym wiąże organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji zobligowane będą do uwzględnienia wskazań poczynionych powyżej, w szczególności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wszechstronnego i wnikliwego rozważenia (art. 191 O.p.). Dopiero bowiem po uzupełnieniu w opisany wcześniej sposób postępowania dowodowego oraz ustaleniu przez organy w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy można dokonać prawidłowej oceny przesłanek ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2014-2017.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające ją decyzja organu I instancji naruszają treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składają się: wpisy sądowe od skarg (4x 00 zł = [...] zł), opłaty skarbowe od pełnomocnictw ([...] = [...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego skarżącą Spółkę we wszystkich czterech sprawach ([...] = [...] zł). Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej Spółki zostało ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).