Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1349/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi St. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

S. K. (dalej: strona lub skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., maj - grudzień 2014 r. oraz kwiecień - grudzień 2015 r.

W powyższej decyzji organ odwoławczy ustalił i zważył, co następuje:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) przeprowadził u skarżącego, prowadzącego działalność pod nazwą "ZAKŁAD B. [...] inż. S. K." kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2013 r., maj, lipiec - wrzesień, listopad, grudzień 2014 r. oraz kwiecień, lipiec, wrzesień i listopad 2015 r. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe za grudzień 2013 r., maj - grudzień 2014 r., kwiecień - grudzień 2015 r. Postępowanie podatkowe rozszerzono o czerwiec, październik 2014 r., maj, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 2015 r., ponieważ kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości, które miały wpływ na rozliczenie podatku za ww. miesiące.

Następnie, decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., wrzesień - grudzień 2014 r., kwiecień, lipiec, listopad - grudzień 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj - październik 2014 r., kwiecień - listopad 2015 r.

Naczelnik US uznał, że z powodu błędnych księgowań skarżący za czerwiec 2014 r. zaniżył podatek należny oraz podatek naliczony o kwotę [...] zł, za październik 2014 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł, za grudzień 2014 r. zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł oraz zaniżył podatek naliczony o kwotę [...] zł.

Naczelnik US wskazał na następuje nieprawidłowości:

1) w czerwcu 2014 r. skarżący zaniżył nabycie objęte odwrotnym obciążeniem łącznie o kwotę [...] zł, VAT [...] zł, w związku z nieprawidłowościami z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej - ustawa o VAT) oraz błędnie wykazał wartość netto pozostałych nabyć, w deklaracji VAT-7 wykazał kwotę: [...] zł. Podatek został prawidłowo przeniesiony. Opisana nieprawidłowość nie miała wpływu na rozliczenie podatku VAT;

2) w październiku 2014 r. zawyżył wartość netto pozostałych nabyć i podatek naliczony z tytułu dwukrotnego zaksięgowania faktury nr [...] z [...] października 2014 r. wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł na zakup oleju napędowego, nieuwzględnienia korekty faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2014 r. na kwotę netto: [...] zł oraz VAT: [...] zł oraz zaksięgowania faktury nr [...] z dnia [...] października 2014 r. na zakup węgla wykorzystywanego do ogrzania własnej w kwocie netto: [...] zł oraz VAT [...] zł;

3) w grudniu 2014 r. skarżący błędnie przeniósł do deklaracji VAT-7 wartość netto pozostałych nabyć oraz podatek naliczony. W deklaracji VAT-7 wykazał zakup pozostałych towarów i usług w kwocie [...] zł, a według ewidencji zakup wyniósł [...],zł, natomiast podatek naliczony w deklaracji VAT-7 wykazał w kwocie [...] zł, a według ewidencji podatek naliczony wyniósł [...] zł. W związku z powyższym strona zaniżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. W dniu 20 lutego 2017 r. skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc uwzględniając powyższe nieprawidłowości. Korekta ta została anulowana przez organ, ponieważ została złożona w trakcie kontroli podatkowej i była prawnie nieskuteczna;

4) w maju 2015 r. strona błędnie wykazała wartość netto pozostałych nabyć, w deklaracji VAT-7 wykazała kwotę [...] zł, a według ewidencji zakupu zakup pozostałych towarów i usług wyniósł [...] zł. Podatek został prawidłowo przeniesiony. Opisana nieprawidłowość nie miała wpływu na rozliczenie podatku.

Naczelnik NUS uznał, że skarżący zaewidencjonował faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez "S. [...]" P. C., "W. , Sprzedaż M. i I." oraz Zakład Usług R. Wskutek ujęcia faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty w rozliczeniu podatkowym, skarżący zawyżył podatek naliczony łącznie o kwotę [...] zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych i były podmiotami nieistniejącymi, ponieważ nie zgłosiły prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu osiągnięcia korzyści finansowych wystawiały fikcyjne faktury, co zostało przedstawione i opisane w prawomocnych decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec S. [...] P. i Zakład Usług R. W związku z tym Naczelnik US uznał, że strona dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższych kontrahentów naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej: dyrektywa VAT).

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] sierpnia 2018 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez S. [...] P., W., Sprzedaż M. i I.. Zakład Usług R. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora IAS z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że żaden ze wskazanych wyżej podmiotów nie wykonał na rzecz strony usług wskazanych w spornych fakturach. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom i zeznaniom strony ani P. C., jak i innych świadków, dotyczących faktycznego wykonania usług przez podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach.

Dyrektor IAS wskazał, że skarżący nie przedłożył w zasadzie żadnych weryfikowalnych dowodów (poza fakturami i dowodami KW), które mogłyby potwierdzić faktyczne wykonanie usług przez P. C.. Z zeznań strony wynikało, że zawierał z P. C. umowy na usługi warte ponad [...] zł i zobowiązał się je przedłożyć, jednak do dnia zakończenia postępowania tego nie uczynił.

Zdaniem Dyrektora IAS, trudno dać wiarę zeznaniom strony, która prowadzi od lat firmę budowlaną i zleca poważne prace firmie P. C., nie sprawdzając jakie kontrahent ma możliwości techniczne, czy zatrudnia pracowników lub firmy podwykonawcze. W toku przesłuchania skarżący zeznał, że P. C. podczas wykonywania prac płacił sukcesywnie zaliczki przynajmniej raz w tygodniu, na koniec zawsze zostawiał jakieś 3-4 tysiące w zależności od roboty. W aktach sprawy brak jest natomiast dowodów potwierdzających wypłaty zaliczek. Ponadto skarżący zeznał, że nie musiał zgłaszać inwestorom firm podwykonawczych, a to – zdaniem organu - jest sprzeczne z treścią dwóch przedłożonych przez stronę umów, tj. ze Spółdzielnią M. w S. przy ul. [...] oraz z Gminą Miasto S., z których to wynikało, że skarżący nie mógł zatrudniać podwykonawców, chyba że uzyskał pisemną akceptację zamawiającego. Istotnym jest zdaniem Dyrektora IAS, że skarżący nie poinformował inwestorów o zatrudnieniu firmy podwykonawczej, tj. S. [...]., a co za tym idzie nie uzyskał zgody inwestorów na pod wykonawstwo.

Odnosząc się do zeznań P. C. organ odwoławczy wskazał, że wynikało z nich, iż świadek pamiętał dokładnie w jakim okresie i na jakich budowach pracował, jakiego rodzaju roboty wykonywał, a jednocześnie nie pamiętał nazwy żadnej firmy podwykonawczej, nie znał ani jednej osoby wykonującej dla niego pracę. Siedziba firmy P. C. nie posiadała żadnych oznaczeń ani informacji wskazujących na to, iż pod tym adresem prowadzona jest działalność gospodarcza.

Oceniając natomiast zeznania J. O. (pracownik strony), M. S. (córki strony), A. S. (siostry strony), organ odwoławczy wskazał, że świadkowie ci, co do zasady wiedzieli w jakiej sprawie będą przesłuchiwani. Żaden ze świadków nie znał innych firm podwykonawczych poza firmą P. C. i T. M.. Przy tym odnośnie do P. C. potrafili wskazać jakim samochodem dojeżdżał, jakie narzędzia posiadał, określić ilość osób z nim pracujących, wskazać roboty na których wykonywał prace, określić ich zakres, a nawet okresy, w których były prowadzone. Zeznali, że widzieli P. C. tylko na trzech obiektach, tj. szkoła w F., budynek mieszkalny przy ul. [...] oraz szkoła w G. Świadkowie nie pamiętali, w jakich ponadto miejscach P. C. wykonywał prace, z uwagi na to, iż nie byli na każdej budowie. A. S. i J. O. potwierdzili, że byli świadkami osobiście wykonywanych prac przez P. C.. Natomiast z zeznań P. C. wynikało, że osobiście nie wykonywał usług tylko je nadzorował, a pracowali ludzie, on natomiast co mógł to pomagał.

Zdaniem Dyrektora IAS, sprzeczności wystąpiły również w zeznaniach powyższych świadków dotyczących wypłacania pieniędzy. P. C. zeznał, że pieniądze przekazywał mu skarżący, nie wspominał, że jakieś pieniądze otrzymywał od A. S., która podczas przesłuchania zeznała, że wypłacała zaliczki P. C. Nie potwierdziły tego zeznania skarżącego, który zeznał, że sam prowadził wszystkie rozliczenia. Jednocześnie świadkowie ci nie potrafili wskazać danych osobowych choć jednego pracownika P. C. Nie uczestniczyli i nie byli świadkami zawierania umów skarżącego z P. C., ich rozliczeń i nie mieli wiedzy na temat faktycznego zatrudnienia tej firmy. Zdaniem Dyrektora IAS, zeznania ww. świadków mogą budzić również wątpliwość co do wiarygodności z uwagi na ich bliskie relacje - jeden ze świadków był w tamtym okresie zatrudniony w firmie strony oraz z uwagi na stopień pokrewieństwa (córka i siostra).

W ocenie organu odwoławczego, także zeznania W. K., E. O., G. Z. i Z. D., nie stanowią dowodu potwierdzającego fakt wykonania usług przez firmę P. C. w tak szerokim zakresie. Z ich zeznań wynikało, że byli zatrudnieni przez P. C. "na czarno", pracowali po kilka dni/tygodni, za ten okres nie składali też żadnych zeznań o dochodach. W ocenie Dyrektora IAS, nie jest więc możliwe jednoznaczne zweryfikowanie tych twierdzeń.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w toku przesłuchania zarówno strona jak i P. C. nie potrafili wskazać żadnych danych pracowników czy firm podwykonawczych, zatrudnionych przez P. C.. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania wskazanych osób nie mogą stanowić dowodu na wykonanie usług opisanych w wystawionych przez P. C. na rzecz strony faktur. W związku z tym organ odwoławczy nie uznał ich za dowód w części, w jakiej potwierdzają one wykonanie usług na rzecz skarżącego.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że wobec P. C. przeprowadzono kontrolę podatkową a następnie wszczęto postępowanie podatkowe, w którym dowiedziono, że nie prowadził działalności gospodarczej, jedynie brał on świadomy udział w "papierowym" obrocie towarami i usługami, stanowiąc kolejne ogniwo obrotu, umożliwiające następnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach. Postępowanie podatkowe prowadzone wobec P. C. zostało zakończone decyzją z [...] listopada 2017 r. określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Z treści decyzji wynikało, że P. C. w toku przesłuchania 5 kwietnia 2017 r. zeznał, że nie posiadał specjalistycznego sprzętu budowlanego, posiadał tylko packi, kielnie, młotki, wiertarki, diaksy do cięcia metalu. P. C. potwierdził wcześniejsze zeznania, że nie posiadał żadnego samochodu i nie miał prawa jazdy do kierowania samochodami. Zatrudniał na czarno od 7 do 10 osób. Byli to Polacy, ale danych osobowych ich nie znał. Pracownicy sami przyjeżdżali, a P. C. czasami zabierał się z nimi, a czasami przywoziła go konkubina. Ponadto z decyzji tej wynikało, że niektórzy kontrahenci P. C. złożyli korekty deklaracji VAT-7, w których skorygowali podatek naliczony, wynikający z wystawionych przez niego faktur, przyjmując tym samym za zasadne stanowisko organu, że te faktury nie stwierdzają faktycznego wykonania wykazanej na nich czynności i dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W odniesieniu do kontrahenta skarżącego – W. C. M. B., Sprzedaż Materiałów B. i I., Dyrektor IAS ustalił, że podmiot ten został wykreślony z KRS z [...] maja 2005 r. i był podatnikiem podatku od towarów i usług do 31 marca 2005 r. Z zeznań strony wynikało, że zamówienia skarżący składał u "Pana J.", którego nazwiska nie pamięta, który to zjawił się u niego z "atrakcyjną" ofertą handlową. Skarżący nie wiedział gdzie znajduje się siedziba tej firmy. Nie posiadał dokumentów potwierdzających złożenie zamówienia, a wszelkie płatności regulował gotówką, płacąc przy odbiorze handlowcy lub kierowcy, przy czym nie posiadał dokumentów potwierdzających odbiór gotówki. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi transakcje są faktury.

Odnosząc się zaś do transakcji strony z T. M., Dyrektor IAS dał wiarę zeznaniom i wyjaśnieniom T. M., który w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, nie prowadząc działalności gospodarczej wystawiał fikcyjne faktury, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności, a skarżący mając pełną świadomość, korzystał z prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku. T. M. w prowadzonym postępowaniu podatkowym potwierdził w swoich zeznaniach fikcyjność wystawionych faktur. Dowiódł tego faktu zmieniając wcześniej złożone zeznania, mimo że doskonale zdawał sobie sprawę, jakie poniesie konsekwencje za składanie fałszywych zeznań oraz wystawianie fikcyjnych faktur. Celowość swojego zachowania T. M. w sposób logiczny przedstawił i obszernie wyjaśnił organowi podatkowemu. Z zeznań T. M. wynikało, że wykonywał drobne prace na które nie wystawiał faktur (do złożonego oświadczenia z 1 grudnia 2017 r. Pan M. załączył wykaz wykonanych prac).

Dyrektor IAS ustalił ponadto, że przeprowadzone wobec T. M. postępowanie podatkowe wykazało, że w okresie objętym postępowaniem T. M., pomimo iż jego firma była wykreślona od [...] września 2012 r. z rejestru podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz podatników podatku od towarów i usług, wprowadził do obrotu gospodarczego faktury VAT co najmniej w ilości 16 sztuk, w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, poświadczające fikcyjne transakcje sprzedaży usług budowlanych. Faktury sprzedaży formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. Przeprowadzone wobec T. M. postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzją z [...] kwietnia 2018 r. określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz strony.

Dyrektora IAS wskazał, że zgromadzony w toku prowadzonego wobec T. M. postępowania materiał dowodowy potwierdził prawdziwość złożonych przez niego zeznań. Fakt, że T. M. zmienił swoje zeznania w toku postępowania nie powoduje, że zeznania te nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W ocenie Dyrektora IAS, nie ma podstaw, aby dać wiarę skarżącemu, którego stanowisko sprowadza się w zasadzie jedynie do negacji dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń. Na potwierdzenie wykonania opisanych w fakturach usług przez T. M. skarżący przedłożył faktury VAT i dowody KW, które - co wynika z zeznań T. M. - były przez niego wypisywane na polecenie i pod dyktando skarżącego.

Organu odwoławczy stwierdził, że dowodem na wykonanie opisanych usług przez T. M., wbrew oczekiwaniom strony, nie mogą być także zeznania świadka K. M., z której zeznań wynikało, że T. M. wraz ze swoimi pracownikami byli odpowiedzialni za położenie podłogi podczas remontu w Szkole w F. w 2014 r. Przedłożona przez skarżącego faktura nr [...] za "wykonanie robót remontowych w Szkole w F." wystawiona została bowiem [...] kwietnia 2015 r., zatem potwierdziły się zeznania T. M., że rzeczywiście za wykonane prace montażowe paneli podłogowych w Szkole w F., wyżej wymieniony nie wystawił FV za ten zakres prac.

Zdaniem organu odwoławczego dokonane ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz czynności kontrolnych bezspornie dowodzą, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali na rzecz strony usług ujętych na tych fakturach. Ponadto z przedłożonych przez stronę umów jednoznacznie wynikało, że strona mogła skorzystać z podwykonawców tylko za zgodą zamawiającego. O taką zgodę skarżący jednak nie występował.

W ocenie Dyrektora IAS, strona nie zdołała jednocześnie skutecznie podważyć ustaleń organu odnośnie do przebiegu transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez te podmioty. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się wprawdzie faktury VAT i dowody KW, jednak zdaniem organu odwoławczego, nie noszą one cech obiektywnych dowodów, świadczących o wykonaniu wskazanych na nich prac przez podmioty, które je wystawiły. Brak jest bowiem dokumentów takich jak projekt budowlany, kosztorys, harmonogram prac, dziennik budowy, protokół przekazania/odbioru prac.

Dyrektor IAS uznał, że przedstawione przez stronę dokumenty nie mogą stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Organ odwoławczy podał ponadto, że Naczelnik US nie kwestionował samego wykonania usług opisanych w fakturach. Usługi/dostawy te nie mogły być jednak dokonane przez wskazane na nich podmioty. W ocenie organu odwoławczego strona była lub co najmniej powinna być świadoma, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe. Z akt sprawy wynikało bowiem, że skarżący: nie przykładał wagi i nie kontrolował, kto faktycznie wykonywał usługi, nie potrafił zidentyfikować osób wykonujących usługi; płatności dokonywał wyłącznie gotówką; nie zbadał potencjału i możliwości technicznego i fizycznego zaplecza kontrahentów; nie sprawdzał czy pracownicy wykonujący usługi są faktycznie pracownikami firmy świadczącej przedmiotowe usługi i czy są w nich legalnie zatrudnieni ;zgodnie z dwiema okazanymi umowami skarżący nie mógł podzlecać zleconych prac innej firmie bez zgody zamawiającego, a z akt sprawy nie wynika, aby skarżący występował o taką zgodę; nie sprawdził danych handlowca, który podając się za przedstawiciela W., Sprzedaż Materiałów B. i I., złożył mu ofertę handlową, jego uprawnień do występowania w imieniu tej firmy i wystawiania faktur.

W ocenie Dyrektora IAS, nie można uznać, że strona była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania nie przedstawiono dowodów, które potwierdziłyby wykonanie przez kontrahentów skarżącego usług opisanych w wystawionych przez nich fakturach. Zdaniem organu odwoławczego, wobec obiektywnego ustalenia, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi na fakturze podmiotami nie było, istnienie po stronie skarżącego świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego nie może budzić wątpliwości. Dyrektor IAS wskazał, że nawet jeśli przyjąć, że strona została oszukana przez kontrahenta, to z okoliczności sprawy wynikało, że nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, nie podjęła skutecznych działań w celu upewnienia się, czy dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, aby strona wskazała, że dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów występując do właściwych dla nich organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, dokonywała weryfikacji osób uprawnionych do reprezentowania jej kontrahentów, czy też podjęła próby zweryfikowania czy kontrahenci w ogóle prowadzili działalność gospodarczą, posiadali możliwości, zaplecze techniczne i organizacyjne, kwalifikacje, pracowników, które taką działalność mogły im umożliwiać. Wszyscy wskazani w fakturach dostawcy na dzień wystawiania na rzecz strony faktur byli wykreśleni z ewidencji podatników VAT i nie prowadzili już działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu Dyrektor IAS stwierdził, że brak jest podstaw do uznania istnienia wad postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o VAT, interpretując je w kontekście całej sprawy. Zebrano w sposób kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, a mianowicie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Tym samym orzekanie w sprawie na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było prawidłowe i nie spowodowało naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS wskazał jednocześnie, że organ pierwszej instancji zasadnie włączył do akt niniejszej sprawy decyzje wydane dla kontrahentów strony. Brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym obecnie wobec strony. Ponadto skarżący nie zdołał skutecznie podważyć dowodu w postaci ostatecznych decyzji Naczelnika US wydanych dla P. C. i dla T. M., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS ustalił ponadto, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż wskutek błędnych księgowań skarżący za czerwiec 2014 r. zaniżył podatek należny oraz podatek naliczony o kwotę [...] zł, za październik 2014 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł, za grudzień 2014 r. zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł oraz zaniżył podatek naliczony o kwotę [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego

art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiały dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, tj. dokonanie oceny zeznań świadków skazanych przez skarżącego w sposób dowolny ; wybiórczą ocenę zeznań świadków oraz strony i przyjęcie za prawdziwe jedynie tych, które potwierdzają tezy organu;

art. 121, art. 122 oraz art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rażącą sprzeczność ustaleń organu podatkowego ze zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w szczególności z zeznaniami osobowych źródeł dowodowych (świadków wskazanych przez skarżącego), co doprowadziło do błędnych ustaleń organu podatkowego stanowiących podstawę do wydania kwestionowanej decyzji, w szczególności że:

a) skarżący świadomie posługiwał się fakturami wystawionymi przez podmioty nieprowadzące faktycznie działalności gospodarczej i niezarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, w celu uzyskania korzyści finansowych w postaci odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach:

b) skarżący brał udział i świadomie uczestniczył w oszustwach podatkowych, bądź też co najmniej nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia tego rodzaju nielegalnych czynności;

c) sporne faktury były fakturami "fikcyjnymi", które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności, dane zawarte na przedmiotowych fakturach nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały i służyły umożliwieniu podmiotom na rzecz których zostały wystawione, zaliczenie wartości z nich wynikających w koszty prowadzonych działalności i stanowić podstawowe odliczenia zawartego w nich podatku VAT;

d) przeprowadzone dowody z zeznań świadków wskazanych przez skarżącego nie stanowią dowodu potwierdzającego fakt wykonania usług przez T. M. oraz P. C. w tak szerokim zakresie.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przypisanie decyzji ostatecznej wydanej wobec jego kontrahentów wyjątkowej mocy dowodowej i oparciu również na tym twierdzeniu osnowy zakazu odliczenia podatku VAT.

W ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie doszło ponadto do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i naruszenie tym samym zasady neutralności VAT poprzez zakaz odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur pomimo tego, że transakcje objęte tymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce, przy jednoczesnej dobrej woli skarżącego i zachowaniu przez niego wszystkich standardów wymaganych przy odliczeniu podatku VAT, oraz do naruszenia art. 108 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że decyzja wydana wobec kontrahentów Skarżącego na podstawie ww. przepisu rozciąga swój skutek również na określenie zobowiązania podatkowego oraz prawo do odliczenia VAT u Skarżącego.

Zdaniem strony to, że skarżący nie występował do zamawiającego o zgodę na możliwość skorzystania z podwykonawców przy realizacji robót, w żaden sposób nie może przesądzać, że prace te nie zostały rzeczywiście wykonane.

W ocenie skarżącego organ nie zdołał skutecznie podważyć twierdzeń strony dotyczących przebiegu transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami. Ostateczna teza postawiona przez organy obu instancji wymagała zebrania dowodów i dokonania ustaleń związanych nie tylko z osobą wystawcy faktury, ale również ustaleń dotyczących odbiorcy faktury i prowadzonej przez niego działalności oraz okoliczności związanych z dokonywaniem spornych dostaw towaru, miejscem dostaw i ustalenia ewentualnego kręgu osób będących (mogących być) świadkami.

Skarżący nie podzielił jednocześnie stanowiska organów podatkowych o mocy dowodowej decyzji wydanych wobec jego kontrahentów. W jego przekonaniu sposób gromadzenia dowodów i ich oceny jest niedopuszczalny i nie daje podstaw do uznania działań organu za rzetelne. Z jednej strony organ kwestionuje bowiem wiarygodność świadków, a z drugiej strony powołuje się na ich zeznania, których nie poddaje sprawdzeniu.

Skarżący zarzucił także organowi, że ustalenia dotyczące Zakładu Usług R. oparł w zasadzie jedynie na zeznaniach T. M.. Zeznania te natomiast, w świetle utraty wiarygodności (zeznawania nieprawdy, zmiany zeznań w toku postępowania) nie mogą stanowić dowodu obciążającego skarżącego. Na okoliczność potwierdzenia faktycznego wykonywania przez T. M. zlecanych mu robót w okresie 2013 - 2015, zakresu tych robót oraz rozliczania się gotówką przez stronę za wykonane roboty, skarżący wskazał na zeznania świadków, w szczególności K. M.. Argumentował, że nie ma żadnego uzasadnienia utożsamianie podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Podał ponadto, że podmiot niezarejestrowany nie mieści się w kategorii podmiotów nieistniejących.

Odnosząc się do ustaleń organu na temat S. [...] P. C., skarżący stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż zlecone prace wykonywali pracownicy P. C., przy czym bez znaczenia pozostawał sposób zatrudnienia pracowników, jak też sam P. C.. Przesłuchani świadkowie zgodnie zeznawali, że widzieli P. C. na budowach oraz że wykonywał on również osobiście prace. Świadkowie podawali na jakich konkretnie budowach pracowali u P. C. i że były to budowy prowadzone przez skarżącego. Zgodnie potwierdzali sposób zapłaty za świadczoną przez nich pracę. Świadkowie potwierdzali również, że P. C. posiadał środki transportu - woził ich na budowy, bądź udostępniał im bezpośrednio pojazd. Świadkowie chociażby z uwagi na upływ czasu i wielość robót wykonywanych przez skarżącego nie musieli pamiętać wszystkich robót wykonywanych przez P. C. jako podwykonawcy.

Skarżący podniósł ponadto, że przepisy nie wyłączają możliwości rozliczania się za wykonane usługi w formie gotówkowej. Odnosząc się natomiast do argumentacji organu dotyczącej wymogu sprawdzania kontrahenta przed nawiązaniem z nim współpracy, skarżący zaznaczył, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odbiorca faktury nie powinien być obligowany do sprawdzania kontrahenta, bowiem zasadniczo nie należy to do jego obowiązków.

W zakresie "W., Sprzedaż Materiałów B. i I." skarżący wskazał, że nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że kontrahent pomimo faktycznego wykonywania działalności został wykreślony z rejestru KRS. Ponadto dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, czy też istnienie wpisu w KRS należy jedynie do formalnych znamion działalności, nie przesądza o tym, czy dany podmiot faktycznie działa jako czynny podatnik podatku VAT. Zdaniem strony, nie istniały obiektywne podstawy, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa przez kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania dowodowego poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, należało zatem uznać za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że wbrew zarzutom strony, decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 ani § 4 Ordynacji podatkowej.

Spór w sprawie koncentrował się zasadniczo wokół odmowy skarżącemu przez organ odwoławczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. [...] P. C., W., Sprzedaż Materiałów B. i I. oraz Zakład Usług R.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, że skarżący miał świadomość, że sporne faktury wystawione przez powyższe podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak było bowiem dowodów, że wykazane w nich prace budowlane zostały wykonane właśnie przez wskazanych kontrahentów skarżącego.

Zaznaczyć na wstępie należy, że to, iż organ odwoławczy wskazał jednocześnie na brak zachowania przez skarżącego należytej staranności w wyborze kontrahenta (bezpośredniego dostawcy) nie ma wpływu na prawidłowość stanowczej oceny prawnej Dyrektora IAS zawartej w zaskarżonej decyzji, w zakresie świadomego działania strony w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni bowiem potwierdził świadomy udział strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazany na okoliczności faktyczne sprawy potwierdzające powyższą kwestię. Faktury wystawione skarżącemu przez S. [...] P. C., W., Sprzedaż Materiałów B. i I. oraz Zakład Usług R. nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę prawną decyzji w tym zakresie stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Sąd podziela także ustalenia i ocenę prawną organów podatkowych w zakresie pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości, szczegółowo opisanych na str. 2 i 34 zaskarżonej decyzji (k.410v i k. 394v akt administracyjnych). Ustaleń w tym zakresie strona nie kwestionowała.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia. (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Podkreślić też należy, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest niezbędne zatem ustalenie, że doszło do uzyskania przez podatnika niezgodnych z prawem podatkowym korzyści, czy też wykazanie, że brał on udział w oszustwie. Zastosowanie tego przepisu nie wymaga w żadnej mierze wykazania przez organy zaistnienie oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej (tak np. wyrok NSA z 14 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2332/18).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew zarzutom skarżącego, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza, brak podstaw aby przyjąć, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący takich uchybień nie wskazał, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Powyżej wskazane okoliczności potwierdzają jednocześnie, że organy obu instancji w sprawie działały zgodnie z zasadą zaufania, określono w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym zeznań strony, a także świadków przesłuchanych w ramach realizacji wniosków dowodowych strony. Ponadto organ włączył do akt sprawy:

postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. prawomocną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2017 r. wydaną wobec P. C. oraz protokół przesłuchania T. M. z 28 grudnia 2017 r.,

postanowieniem z [...] maja 2018 r. - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] kwietnia 2018 r. wydaną wobec T. M. oraz kserokopie oświadczenia z 1 grudnia 2017 r. T. M. wraz z załącznikami - wykazem faktycznie wykonanych prac dla strony,

postanowieniem z [...] maja 2018 r. - kserokopię protokołu przesłuchania strony z 27 lutego 2018 r. przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec T. M.

Skarżący przesłuchiwany 16 stycznia 2017 r. w charakterze strony, nie pamiętał kiedy i gdzie nawiązał kontakt z P. C.. Nie badał technicznych możliwości wywiązywania się firmy P. C. z powierzonych robót, nie sprawdzał czy ten kontrahent posiadał wystarczającą ilość pracowników, niezbędny sprzęt budowlany, zaplecze techniczne. Strona była kilkukrotnie w siedzibie firmy P. C., gdzie nie było żadnych informacji ani oznak prowadzenia działalności gospodarczej, ani wydzielonego biura. Skarżący poproszony o wskazanie sprzedaży, której dotyczyły usługi wykonywane przez P. C. nie potrafił ich przyporządkować. Zeznał, że nie musiał zgłaszać inwestorom firm podwykonawczych. Z zeznań strony wynikało, że na moment przesłuchania tj. na 16 stycznia 2017 r. P. C. skończył prace przy elewacji w C., wartość prac wyniosła ok. [...] tysięcy netto, ale strona nie posiadała faktury. Jednocześnie skarżący zobowiązał się dostarczyć inne dokumenty potwierdzające współpracę z P. C., powołać świadków, dostarczyć protokoły, umowy. Dokumentów żadnych jednak nie przedstawiła.

Przesłuchany 24 stycznia 2017 r. w charakterze świadka P. C. zeznał, że 2013 r., 2014 r. i 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. W 2013 r. i 2015 r. zatrudniał około 10 pracowników, a w 2014 r. od 5 do 6 pracowników. Nie znał jednak danych osobowych, ani kontaktowych tych osób. W tym czasie zatrudniał również firmy podwykonawcze, których nazw również nie znał. Rozliczenia z pracownikami i firmami podwykonawczymi odbywały się cotygodniowo w formie gotówki. P. C. nie posiada jednak żadnych dowodów potwierdzających wypłaty. Zgłoszona przez świadka siedziba firmy nie posiadała żadnych oznaczeń ani szyldów, nie było wydzielonego pomieszczenia na biuro. Ponadto z zeznań tego świadka wynikało, że przebywał on na zwolnieniu lekarskim, ponieważ złamał nogę, nie pamiętał dokładnie kiedy - lipiec, może wrzesień 2013 roku. W 2014 przebywał prawdopodobnie na zasiłku rehabilitacyjnym w 2015 też na zasiłku. W tym czasie był, z tego co pamiętał, trzykrotnie na komisjach lekarskich. Zeznał również, że będąc na zwolnieniu lekarskim i pobierając zasiłek chorobowy wykonywał usługi budowlane. Wskazał, że materiały do wykonania robót, rusztowania i narzędzia zapewniał skarżący, natomiast P. C. miał swoje podstawowe narzędzia. Faktury wypisywała konkubina P. C. po wcześniejszych ustaleniach między nim a stroną. Nadzór budowlany był prowadzony przez skarżącego, nie były sporządzane protokoły odbioru robót. Świadek nie gromadził żadnych faktur zakupu.

Na wniosek strony organ pierwszej instancji przesłuchał w toku kontroli podatkowej w charakterze świadków: J. O. (pracownika strony), M. S. (córkę strony), A. S. (siostrę strony) oraz w toku postępowania podatkowego: W., G. Z. i Z. D.. Wszyscy zostali przesłuchani w obecności strony

Przesłuchany 28 marca 2017 r. w charakterze świadka J. O. zeznał, że P. C. poznał na budowie na ul. [...] w S., wiosną 2014 r. Na temat współpracy P. C. ze stroną zeznał, iż "wiem tylko tyle, że robił u nas " . "ciężko mi wskazać konkretne prace wykonane przez Pana C.". Przesłuchiwany nie był świadkiem zawierania umów pomiędzy stroną a P. C., jak również nie był świadkiem rozliczeń pomiędzy skarżącym a tym kontrahentem.

Przesłuchana 28 marca 2017 r. w charakterze świadka M. S. zeznała, że tylko pomagał "tacie". Obowiązków żadnych nie miała. Bezpośrednio była tylko na robotach w szkole w G. w 2013 r. W latach 2014 - 2015 praktycznie wykonywała prace biurowe. Czasami podjechała z tatą na budowę ale nie wysiadała z samochodu. Świadek zeznała, że zna P. C., on wykonywał usługi w szkole w G.. Nie pamiętała innych budów gdzie wykonywał prace P. C.. Zapytana jakiego rodzaju prace wykonywał ten kontrahent, zeznała, że na początku prac P. C. kulał i nie wie tak dokładnie czy on sam pracował, czy tylko jego pracownicy. M. S. nie była świadkiem zawierania umów pomiędzy Stroną P. C.. Nie pamiętała czy była świadkiem rozliczeń pomiędzy wyżej wymienionym.

Świadek A. S. została przesłuchana 28 marca 2017 r. Wyjaśniła, że w firmie strony była zatrudniona na podstawie umowy o pracę, jako pracownik pilnujący przekazanych przez szefa poleceń pracownikom/podwykonawcom. Zajmowała się również wydawaniem materiałów budowlanych i ich pilnowaniem. Nie pamiętała zatrudnianych firm podwykonawczych przez skarżącego, pamiętała tylko "M. i C.". Świadek nic nie wiedziała na temat współpracy P. C. ze stroną. Na pytanie dla jakich firm i w jakich miejscowościach w okresie grudzień 2013 r., maj, lipiec - wrzesień, listopad, grudzień 2014 r. oraz kwiecień, lipiec, wrzesień i listopad 2015 r. P. C. wykonywał pracę dla skarżącego, świadek zeznała, że na ulicy [...] w S. dla wspólnoty marzec 2014 r., w lecie 2014 r. coś murował na dachu, remontował kominy. Z początku wykonywał prace sam, później byli jego pracownicy. Dach na F. - papę wklejał. Nie wiedziała, czy sam robił czy z pracownikami. Nie pamiętała więcej gdzie wykonywał prace, nie była na każdej budowie. Przesłuchiwana nie była świadkiem zawierania umów przez stronę z P. C. i nie pamiętała czy była świadkiem rozliczeń pomiędzy wyżej wymienionymi. Świadek nie wiedziała też, jakie dokumenty były sporządzane podczas odbioru robót i przez kogo. Nie miała wiedzy, czy P. C. był obecny przy sporządzaniu protokołu odbioru prac.

Przesłuchany 28 lutego 2018 r. w charakterze świadka G. Z. zeznał, że w latach 2013, 2014 i do połowy 2015 r. pracował "na czarno" u P. C.. Zajmował się murowaniem, układaniem glazury, terakoty, docieplaniem budynków. Drobne narzędzia do wykonywania ww. czynności zapewniał P. C., natomiast bardziej specjalistyczne strona. Świadek ten nie wiedział ile osób zatrudniał P. C.. Według zeznań świadka, P. C. pojawiał się na budowach sporadycznie "lubił pić alkohol, jak był trzeźwy to przyjeżdżał". Świadek nic nie wiedział, na temat współpracy P. C. ze stroną, zeznał, że P. C. był podwykonawcą strony, natomiast G. Z. nie był świadkiem rozliczeń i zawierania umów pomiędzy skarżącym a P. C..

Świadek E. O. przesłuchany 28 lutego 2018 r. zeznał, że pracował u P. C. w latach 2013-2015 łącznie około 10 miesięcy, "na czarno" bez umowy, po 10 godzin dziennie. Zajmował się wykończeniówką, stawianiem kominów i innymi pracami budowlanymi. Świadek wymienił 3 obiekty, gdzie P. C. był podwykonawcą skarżącego, tj. budynek przy ul. [...] w S., Szkoła na W. i Stadion w C.. Zdaniem świadka P. C. posiadał umiejętności do prowadzenia firmy budowlanej, ale zazwyczaj nie był stanie ze względu na stan upojenia alkoholowego.

Przesłuchany w charakterze świadka 28 lutego 2018 r., W. K. zeznał, że chyba w 2014 lub 2015 r. pracował u P. C. na dwóch budowach prowadzonych przez skarżącego. W szkole w F. prace obejmowały położenie papy termozgrzewalnej na dach oraz w bloku przy ul. [...] przy docieplaniu tego budynku. Pracował przez niecały miesiąc. Według zeznań W. K., P. C. nie miał przygotowania ani umiejętności do prowadzenia firmy budowlanej. Zeznał, że nie był świadkiem rozliczeń pomiędzy P. C. a skarżącym.

Przesłuchiwany 5 kwietnia 2018 r. w charakterze świadka Z. D. i zeznał, że pracował dorywczo u P. C. w latach 2013-2015 r., pracował po 8-10 godzin dziennie, ale nie codziennie. Otrzymywał wynagrodzenie tygodniowo 200,00 zł. Świadek wymienił budowy, na których P. C. wykonywał prace dla skarżącego, tj. remont kamienicy naprzeciwko Straży Pożarnej w S., remont Szkoły, w miejscowości której nazwy nie pamiętał, wykonanie elewacji w bloku przy ul. [...]. Świadek zeznał, że P. C. rzadko bywał na budowach, zatrudniał około 6 pracowników, którzy często się zmieniali, nie znał danych osobowych tych osób. Przesłuchiwany zeznał ponadto, że na budowach strony nie widział, żeby P. C. wykonywał jakieś prace. Według świadka P. C. nie posiadał wiedzy w zakresie usług budowlanych.

Co do drugiego kontrahenta strony, tj, W., Sprzedaż Materiałów B. i I., organy ustaliły na podstawie danych KRS oraz Informacji Centralnej "S.[...]", ze podmiot ten został wykreślony z KRS z [...] maja 2005 r., był podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym W. w okresie od 8 listopada 1996 r. do dnia 31 marca 2005 r., stwierdzono brak obowiązku podatkowego dla ww. podmiotu. Skarżący natomiast przesłuchany w charakterze strony 9 maja 2018 r., m.in., na okoliczność współpracy z powyższą firmą zeznał, że w latach 2013- 2015 na budowie, którą prowadził, zjawił się handlowiec ww. firmy "Pan J." z ofertą handlową. Skarżący nie sprawdzał wiarygodności, kondycji finansowej ww. firmy, oraz nie miał wiedzy czy była czynnym podatnikiem VAT. Strona zeznała, że nie była w latach 2013-2015 w siedzibie ww. firmy, nie wiedziała gdzie mieści się siedziba tej firmy. Skarżący nie pamiętał marek samochodów, nie posiadał dokumentów potwierdzających złożenia zamówienia. Płatność odbywała się w formie gotówki. Strona za dostarczony towar płaciła gotówką przy odbiorze, handlowcy lub kierowcy, który przywoził towar, nie posiadała dokumentów potwierdzających odbiór gotówki, choć jak zeznał były wystawiane.

Ustalenia w przedmiocie współpracy z kontrahentem T. M. organy podatkowe poczyniły w oparciu o analizę zeznań strony oraz zeznań świadka T. M.. I tak, strona nie pamiętała w jaki sposób rozpoczęto współpracę, nie sprawdzała wiarygodności tego kontrahenta, ponieważ "była to znana firma na rynku działająca". Skarżący przyznał, że nie były spisywane umowy, a jedynie ustalenia dotyczące robót. Płatności były regulowane tylko gotówką, sukcesywnie w trakcie wykonywania robót. Faktury dostarczał stronie T. M. i je przy nim wypisywał, a skarżący wypłacał mu gotówką bo nigdy nie miał pieniędzy.

Przesłuchany 8 lutego 2017 r. w charakterze świadka, T. M. potwierdził fakt wykonania usług na rzecz strony, pomimo wyrejestrowania działalności gospodarczej. Zeznał, iż po zlikwidowaniu działalności, wykonywał usługi oraz wystawiał faktury VAT. Powodem były problemy finansowe. Nie zatrudniał pracowników, wszystkie prace wykonywał sam, gdy były cięższe prace brał do pomocy emerytów (jednego lub dwóch). Na rzecz strony wykonywał usługi stolarskie oraz remontowo-budowlane. Nie posiadał kopii faktur wystawionych na rzecz skarżącego, ale okazane faktury wystawił i usługi wykonał, wartość wykazana na fakturach nie była zawyżana. Należność za wykonane usługi otrzymywał gotówką, w trakcie roboty pobierał zaliczki a resztę po zakończeniu prac.

Natomiast w pisemnym oświadczeniu z 1 grudnia 2017 r., T. M. wycofał powyższe zeznania potwierdzające okoliczność wykonywania przez niego usług budowlanych w latach: 2013, 2014. 2015 na rzecz strony. Wyjaśnił, iż na przestrzeni 4-5 lat wykonywał drobne usługi remontowo-budowlane, m.in., na rzecz skarżącego, na które nie wystawiał faktur, W załączeniu przedstawił wykaz wykonanych faktycznie, drobnych usług. Oświadczył, że strona zwróciła się do niego z propozycją, żeby wystawiał puste faktury, a ponieważ miał pieczątkę swojej byłej firmy i znalazł się w trudnej sytuacji finansowej, zgodził się wystawić faktury o treści i w wartościach wskazanych, m.in., przez stronę. To skarżący dyktował mu treść faktur, w tym dane dotyczącego tego gdzie rzekomo miał wykonywać usługi budowlane i na jaką kwotę. Za wystawione faktury skarżący nigdy nie zwrócił VAT-u, płacił natomiast od wartości faktury od 12% do 15%, bo taką mieli umowę.

Następnie T. M. przesłuchany w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, 28 grudnia 2017 r. w charakterze strony, potwierdził, że w latach 2013, 2014 i 2015 wykonywał usługi w szkole w F., w szkole w W., w Urzędzie Miasta w S. i Komendzie Powiatowej Policji. Za ww. prace nie wystawiał faktur. W tym czasie wystawiał jednak faktury na kwoty, które wskazał mu skarżący za inny zakres prac oraz zupełnie inne wartości wykonanych usług. Ponadto przesłuchiwany wyjaśnił, że wykonywane prze niego prace to była "od początku do końca fikcja", co razem uzgodnili ze stroną. Do wystawienia faktur dane o zakresie i wartościach prac podawał mu skarżący, a T. M. nie wiedział jaki zakres prac i dokładnie gdzie prowadził skarżący. Za wystawione faktury świadek nie otrzymał zapłaty, bo – jak zeznał - " to były faktury fikcyjne. Za wystawione faktury otrzymywałem od 12-15% tam gdzie był VAT 23%, a tam gdzie był VAT 8% otrzymywałem tylko 8%." Świadek przyznał, że składając poprzednio nieprawdziwe zeznania sądził, że odpowiedzialność za wystawione przez niego faktury będzie podzielona. Zeznając nieprawdę myślał wówczas, że on zapłaci podatek VAT, ale dostanie pieniądze na zapłatę podatku dochodowego. W momencie kiedy zeznawał nieprawdę na "ich korzyść, przestali się ze mną kontaktować". W końcowej części przesłuchania T. M. zeznał, że po zlikwidowaniu działalności nie wykonywał usług dla innych osób oraz że przedstawiona wersja wydarzeń w niniejszym przesłuchaniu, jest prawdziwa i ostateczna.

Skarżący przesłuchany w toku prowadzonego wobec T. M. postępowania, [...] lutego 2018 r. w charakterze świadka, zeznał, że wszystkie faktury wystawił i podpisał T. M.. Natomiast na pytanie czy przedstawione w fakturach usługi zostały rzeczywiście wykonane na rzecz jego firmy, czy zapłacił w całości kwoty wymienione na fakturach T. M., skarżący przyznał, że T. M. "Tych prac wymienionych na fakturach faktycznie nie wykonał, usługi były wykonane na innych budowach prowadzonych przeze mnie, natomiast wartość wykonanych usług przez Pana M. na innych moich budowach się zgadza z wystawionymi fakturami i opiewa na wartości przedstawione na fakturach. "

5 kwietnia 2018 r. przesłuchana została w charakterze świadka K. M., dyrektor Szkoły Podstawowej w F.. Potwierdziła, że T. M. wraz ze swoimi pracownikami byli odpowiedzialni za położenie podłogi podczas remontu w Szkole w F. w 2014 r. Świadek zeznała, że podczas remontu w szkole doszło do sprzeczki między nią a T. M., ponieważ T. M. nie wywiązywał się ze swoich obowiązków. Wtedy dowiedziała się, że T. M. jest podwykonawcą u strony.

W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, w toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został kompleksowo oceniony przez organy. Przeprowadzone w sprawie dowody potwierdziły, że w zakresie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez S. [...] P. C., W., Sprzedaż Materiałów B. [...] i I., Zakład Usług R., żaden ze wskazanych wyżej podmiotów nie wykonał na rzecz strony usług wskazanych w spornych fakturach. Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie z jakich przyczyn odmówił wiarygodności zeznaniom strony oraz świadków P. C., jak i innych świadków, w tej części, w której wskazywały one na faktyczne wykonanie usług przez podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach. Podkreślić przy tym należy, że skarżący nie przedłożył w zasadzie żadnych dowodów (poza fakturami i dowodami KW), które potwierdzałyby faktyczne wykonanie usług przez P. C., W., Sprzedaż Materiałów B. i I. oraz T. M.. Skarżący zeznał, że zawierał z P. C. umowy na usługi warte ponad [...] zł i zobowiązał się je przedłożyć, jednak dokumentów takich nie przedstawił.

Świadek P. C. nie pamiętał nazwy żadnej firmy podwykonawczej, nie znał ani jednej osoby wykonującej dla niego pracę. Siedziba firmy P. C. nie posiadała żadnych oznaczeń ani informacji wskazujących na to, iż pod tym adresem prowadzona jest działalność gospodarcza.

Świadkowie J. O. (pracownik strony), M. S. (córka strony), A. S. (siostra skarżącego), pamiętali firmy P. C. i Pana T. M.. Jednocześnie świadkowie ci, nie potrafili wskazać danych osobowych choć jednego pracownika tych kontrahentów. Nie uczestniczyli i nie byli świadkami zawierania umów przez skarżącego z P. C., ich rozliczeń i nie mieli wiedzy na temat faktycznego zatrudnienia tej firmy.

Organ odwoławczy wyjaśnił także obszernie z jakich przyczyn uznał, że zeznania W. K., E. O., G. Z. i Z. D., nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonanie usług przez firmę P. C.. Z ich zeznań wynikało że byli zatrudnieni przez P. C. "na czarno", pracowali po kilka dni/tygodni, za ten okres nie składali też żadnych zeznań o dochodach. W sprawie zatem prawidłowo organ uznał, że nie było możliwe jednoznaczne zweryfikowanie tych twierdzeń. Ponadto należy zauważyć, iż w toku przesłuchania zarówno strona jak i P. C. nie potrafili wskazać żadnych danych pracowników czy firm podwykonawczych, zatrudnionych przez P. C.. W sposób uprawniony zatem organ odwoławczego uznał, że zeznania powyższych świadków nie mogą stanowić dowodu na wykonanie usług opisanych w wystawionych przez P. C. na rzecz strony faktur.

Podkreślić należy, że w toku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec P. C. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do kwietnia 2016 r. ustalono, iż ten kontrahent strony:

- nie dysponował środkami finansowymi potrzebnymi do prowadzenia działalności gospodarczej, (według wyjaśnień - środki na zakup materiałów i paliwa pozyskiwał od klientów w formie zaliczek, ale dowodów ich otrzymania nie przedstawił),

wystawiał faktury dla wielu podmiotów, przedmiot sprzedaży wynikających z tych faktur był różny w zależności od przedmiotu działalności firmy, która dokonywała odliczenia podatku naliczonego, zawartego na tych fakturach,

nie posiadał bazy technicznej, narzędzi, maszyn, urządzeń niezbędnych do wykonywania usług, środków transportu, itp. nie przedstawił również dowodów ich wynajmu,

nie zatrudniał pracowników, nie podał danych osobowych osób świadczących dla niego pracę, nie składał deklaracji PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń,

nie przedstawił dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia podwykonawców (13 czerwca 2016 r. oświadczył, że prace budowlane wykonywał z podwykonawcami, z którymi nie ma kontaktu, nie zna firm. adresów, numerów telefonów);

ze względu na szeroki zakres i rozmiar nie miał możliwości wykonania przedmiotowych usług, tym bardziej, że w okresie od 14 października 2013 r. do 11 kwietnia 2014 r, był na zwolnieniu lekarskim, a od 1 maja 2014 r. do 26 marca 2015 r. otrzymywał świadczenie rehabilitacyjne,

wystawiał faktury VAT na sprzedaż materiałów budowlanych i towarów handlowych, ale nie posiadał dowodów dokumentujących ich nabycie oraz nie wskazał źródła ich pochodzenia;

nie posiadał dowodów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, tj. kosztów zakupu paliwa, materiałów biurowych, usług telefonicznych, księgowych, zakupu narzędzi itp.,

nie miał wiedzy co do rozmiarów prowadzonej działalności, wykazywanie wyłącznie gotówkowej formy płatności;

nie przedstawił historii rachunku bankowego,

nie dokonywał zakupu środków trwałych,

deklaracje VAT-7 za kontrolowany okres złożył 29 grudnia 2015 r., w których wykazał tylko podatek należny, który nie został zapłacony;

nie prowadził ewidencji zakupów, a ewidencje sprzedaży prowadził nierzetelnie.

Postępowanie podatkowe prowadzone wobec P. C. zostało zakończone decyzją z [...] listopada 2017 r. znak: [...], określającą temu kontrahentowi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT (decyzja ostateczna), w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącego.

Z kolei W., Sprzedaż Materiałów B. i I. została wykreślona z KRS z [...] maja 2005 r. i była podatnikiem podatku od towarów i usług do 31 marca 2005 r. Skarżący nie wiedział gdzie znajduje się siedziba tej firmy, nie posiadał dokumentów potwierdzających złożenie zamówienia, a wszelkie płatności regulował gotówką, płacąc przy odbiorze handlowcy lub kierowcy, przy czym nie posiada dokumentów potwierdzających odbiór gotówki. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi transakcje były sporne faktury.

Organ odwoławczy uzasadnił, dlaczego dał wiarę zeznaniom i wyjaśnieniom T. M., który w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, nie prowadząc działalności gospodarczej wystawiał fikcyjne faktury, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności. Świadek potwierdził, że skarżący mając pełną świadomość, korzystał z prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku. T. M. w prowadzonym postępowaniu podatkowym, potwierdził w swoich zeznaniach fikcyjność wystawionych faktur. Przeprowadzone wobec T. M. postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzją z [...] kwietnia 2018 r. znak: [...] (decyzja ostateczna), określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącego.

W ocenie sądu pierwszej instancji w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, dokumentów i wyjaśnień uzyskanych od innych organów podatkowych, w szczególności dotyczących rzekomych podwykonawców skarżącego i inwestycji realizowanych przez stronę, oraz dokumentów włączonych do sprawy, w tym wymienionych powyżej protokołów przesłuchania świadków oraz decyzji ostatecznych wydanych wobec P. C. oraz T. M..

W decyzji wydanej wobec T. M. stwierdzono, że kontrahent ten nie prowadząc działalności gospodarczej, wystawiał fikcyjne faktury, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności. Przesłuchany T. M. sam potwierdził tę okoliczność. Nie ma natomiast podstaw aby dać wiarę zeznaniom strony, w zakresie wykonania spornych usług na jej rzecz przez powyższych kontrahentów. Na potwierdzenie wykonania opisanych w fakturach usług przez T. M. skarżący przedłożył bowiem jedynie faktury VAT i dowody KW, które co - wynika z zeznań T. M. - były przez niego wypisywane na polecenie i pod dyktando skarżącego. Dowodem na wykonanie opisanych usług przez ww. kontrahenta, wbrew oczekiwaniom strony, nie mogą być także zeznania świadka K. M.. Z zeznań tych bowiem wynikało jedynie, że T. M. wraz ze swoimi pracownikami byli odpowiedzialni za położenie podłogi podczas remontu w Szkole w F. w 2014 r. Przedłożona zaś przez stronę faktura nr [...] za wykonanie robót remontowych w Szkole w F. wystawiona została [...] kwietnia 2015 r. Powyższe potwierdza wiarygodność zeznań T. M., że rzeczywiście za wykonane prace montażowe paneli podłogowych w Szkole w F., nie wystawił FV za ten zakres prac

Powyższe sposoby pozyskania dowodów, pozwoliły organom podatkowym na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Strona miała możliwość aktywnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów i okoliczności, które dowodziłyby, że prace budowlane objęte spornymi fakturami VAT zostały wykonane na rzecz skarżącego przez S. [...] P. C., W., Sprzedaż Materiałów B. i I., Zakład Usług R.

Z tych też względów zarzuty naruszenia przepisów art.121, art. 122 w zw. z art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybione.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej.

Decyzje wydane wobec P. C. i T. M. stanowią zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokument urzędowy, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w niej przez uprawniony organ stwierdzone. W myśl bowiem ww. przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L.. Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W judykaturze prezentowany jest pogląd, że obie decyzje, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 61/13).

Powyżej już wskazano, powołując art. 180 Ordynacji podatkowej, że ustawa ta odstąpiła od zasady bezpośredniości dowodów, której istota sprowadza się do tego, iż czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym organy podatkowe były uprawnione włączyć w poczet materiału dowodowego decyzje wydane dla kontrahentów skarżącego oraz w oparciu o nie poczynić ustalenia w tej sprawie. Nie ma bowiem podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Tym bardziej, że skarżący nie zdołał skutecznie podważyć dowodu w postaci sentencji ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydanych dla P. C. i T. M., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przede wszystkim jednak okoliczności, że wyżej wymienieni kontrahenci nie wykonali prac opisanych w spornych fakturach na rzecz strony, organy podatkowe oparły przede wszystkim o własną ocenę dowodów, a to zeznań samej strony oraz świadków, co szczegółowo opisano powyżej. Decyzje stanowiły zatem jedynie dowód uzupełniający, potwierdzający prawidłowość ustaleń i ocenę prawną dokonaną w sprawie niniejszej przez organy podatkowe.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezpodstawny.

Należy też podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji było zgodne z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest odpowiednie udokumentowanie transakcji. Jednocześnie w orzecznictwie podkreśla się, że sama okoliczność wystawienia faktur nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. To podatnik musi wykazać, iż dostawy (usługi) zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (tak, np. wyroki NSA z 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06 oraz z 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2178/08).

Podkreślić należy, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. NSA wielokrotnie podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych (wyrok z 11 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 682/06, wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. ,sygn. akt II FSK 1902/10, wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98).). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11 stwierdził, że ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na podatniku". Podatnik nie może bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli takich dowodów nie dostarczył on sam, a zebrany materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków.

Powyższe poglądy sad orzekający w sprawie w pełni podziela.

Mając na uwadze wyżej przywołane orzeczenia sądów administracyjnych uznać należy, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury, tu – jej stronę podmiotową.

W aktach sprawy znajdują się wprawdzie faktury VAT i dowody KW, niemniej jednak, co trafnie ocenił Dyrektor IAS, nie stanowią one dowodów świadczących o wykonaniu wskazanych na nich prac przez podmioty, które je wystawiły. Brak jest bowiem dokumentów takich jak projekt budowlany, kosztorys, harmonogram prac. dziennik budowy, protokół przekazania/odbioru prac. W ocenie sądu, przedstawione przez stronę dokumenty, w obliczu zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, nie stanowią wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Wbrew stanowisku skarżącego, orzekanie w sprawie na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było prawidłowe i nie spowodowało naruszenia zasady określonej wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro S. [...] P. C., W., Sprzedaż Materiałów B. i I.. Zakład Usług R. nie wykonały usług w wymienionych fakturach wystawionych na rzecz strony, to nie przysługiwało jej prawo określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, albowiem w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty widniejące na fakturach jako wystawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że podstawą odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez wskazanych w zaskarżonej decyzji kontrahentów, nie był tylko - jak podnosi strona - fakt braku ich rejestracji jako podatników VAT. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że podmioty te nie wykonywały usług/dostaw na rzecz skarżącego.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli transakcja była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 352/16 oraz powołane tam wyroki TS (obecnie TSUE).

Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych prawidłowo wyjaśnił, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w dwóch sytuacjach: gdy podatnik ten wiedział, że uczestniczył w oszustwie podatkowym oraz gdy podatnik ten powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Jednocześnie organ odwoławczy trafnie przyjął, że w przypadku ujawnienia jednoznacznego udziału odbiorcy faktur w procederze wystawiania pustych faktur niezasadne jest powoływanie się na argumentację związaną z brakiem dobrej wiary po stronie odbiorcy (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 59/14).

Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionował samego wykonania usług opisanych w fakturach. Usługi/dostawy te nie mogły być jednak dokonane przez wskazane na nich podmioty.

W ocenie sądu strona była świadoma, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe.

W ocenie sądu, organy obu instancji wykazały, że skarżący wiedział, że transakcje w których uczestniczy stanowią element procederu wystawiania "pustych faktur" pomiędzy zaangażowanymi w sprawie wymienionymi powyżej podmiotami, tj. przez P. C., W. , Sprzedaż Materiałów B. i I. oraz T. M..

Organ odwoławczy przedstawił bardzo szczegółową analizę powyższego wniosku i wyczerpująco ją uzasadnił. a sąd pierwszej instancji podziela w całości tę argumentację i ocenę prawną Dyrektora IAS w tym zakresie, przyjmując że jest ona prawidłowa, poparta rzetelną analizą zgromadzonych w sprawie dowodów, uwzględnia także okoliczności sprawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący:

nie przykładał wagi i nie kontrolował, kto faktycznie wykonywał usługi, nie potrafił zidentyfikować osób wykonujących usługi,

płatności dokonywał wyłącznie gotówką,

nie zbadał potencjału i możliwości technicznego i fizycznego zaplecza kontrahentów P. C., W., Sprzedaż Materiałów B. i I. oraz T. M.;

nie sprawdził czy pracownicy wykonujący usługi są faktycznie pracownikami tych kontrahentów,

nie sprawdził danych handlowca, który podając się za przedstawiciela W., Sprzedaż Materiałów B. i I., złożył mu ofertę handlową, jego uprawnień do występowania w imieniu tej firmy i wystawiania faktur.

W., Sprzedaż Materiałów B. i I., została wykreślona z KRS już [...] maja 2005 r.

Znamienne było tez i to, że skarżący przyjmował faktury i przekazywał pieniądze osobie, której danych nie zweryfikował, chociażby pod kątem ewentualnej reklamacji. Ponadto w aktach sprawy brak jest dowodów na sporządzanie pisemnych umów czy protokołów odbioru prac. Wprawdzie brak pisemnych umów nie stanowi jeszcze o tym, że umowy te nie były realizowane, niemniej, wobec braku tego typy dowodów (dokumentów) nie ma możliwości aby ustalić zakres, czy wartości, a przede wszystkim pomiot te roboty wykonujący. Ponadto w świadek T. M. wprost potwierdził że pomiędzy nim a stroną doszło do porozumienia w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały wykonania prac przez tego kontrahenta strony.

W tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE, odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcę wskazano P. C., W., Sprzedaż Materiałów B. i I. oraz T. M..

W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez powyższe pomioty należało uznać za bezzasadne. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT. Zauważyć ponadto należy, że wobec skarżącego w tej sprawie organy nie określiły podatku na tej podstawie prawnej.

W tym stanie sprawy, uznając za niesadne wszystkie podniesione w skardze zarzuty, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak wyroku.