Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 821/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi N. Z. O. Z. O. L., T. U. D. i M. Sp. z o.o. w P. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 821/10

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.z dnia [...] określającą dla NZOZ O. sp. z o.o. z siedzibą w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 18.393 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy trwający od 1 marca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Spółka wykazała stratę w kwocie 48.682,33 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Ustalono, że Spółka rozpoczęła faktyczną działalność w grudniu 2006 r. Jej przychodami w kontrolowanym okresie były jedynie przychody otrzymane od Narodowego Funduszu Zdrowia, natomiast większość wykazanych w zeznaniu kosztów stanowią koszty związane z wypłatą wynagrodzeń. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 80.202,67 zł, tj. o kwotę świadczeń wykonanych przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej O. Sp. z o.o. w grudniu 2006 r., a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 65.284,94 zł, stanowiącą w większości kwotę wynagrodzeń pracowników wypłaconych w styczniu 2007 r., a w pozostałej wysokości kwotę kosztów niepotwierdzonych dokumentami źródłowymi.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 18.393 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem likwidator Spółki wniósł odwołanie, w którym zwrócił się o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego. W uzasadnieniu strona podniosła, że na etapie ostatecznego zapoznania się z materiałem dowodowym nie mogła dokonać weryfikacji w jakim zakresie Urząd Kontroli Skarbowej będzie kwestionował koszty uzyskania przychodów. Dopiero wydanie zaskarżonej decyzji ujawniło, które koszty kwestionuje organ pierwszej instancji. W związku z powyższym likwidator twierdzi, że większość kwestionowanych kosztów można wykazać dopiero po otrzymaniu zaskarżonej decyzji. Wiedząc bowiem jakie koszty zostały zakwestionowane może wystąpić do instytucji i kontrahentów o wydanie duplikatów dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów, bądź też uzyskać oświadczenia pracowników potwierdzające, że wypłaty na ich rzecz zostały dokonane. W odwołaniu stwierdzono ponadto, że kontrolujący powinni zwrócić się do stosownych urzędów o dokumenty PIT-11, z uwagi na fakt, iż Spółka w czasie kontroli była w upadłości, a jej dokumentacja znajdowała się w dyspozycji syndyka masy upadłości. Ponadto strona zakwestionowała ustalone w decyzji zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 65.284,94 zł, tj. wydatki nie potwierdzone dowodami źródłowymi. Nie zakwestionowano natomiast ustalonego w decyzji zaniżenia przychodów 2006 r. o kwotę 80.202,67 zł, tj. o wartości bliżej niescharakteryzowanych świadczeń w ośrodku leczenia uzależnień, wynikających z rachunku [...] za grudzień 2006 r. i nieprawidłowo zaliczonych przez Spółkę do przychodów 2007 r. zamiast 2006 r.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przywołując regulacje ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz ustawy Ordynacja podatkowa wskazał na różnice między postępowaniem kontrolnym, a kontrolą podatkową. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 21 września 2009 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne. W jego ramach nie została natomiast wszczęta kontrola podatkowa. Dlatego też organ kontroli skarbowej zakończył postępowanie kontrolne w sposób prawidłowy wydając decyzję poprzedzoną postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2010 r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Z uprawnienia tego jednak strona nie skorzystała.

Organ nie zgodził się również ze sformułowanym w odwołaniu zarzutem, że

strona nie miała możliwości uprzedniego wykazania, iż kwestionowane koszty zostały poniesione. Wskazano, że likwidator Spółki dnia 18 marca 2010 r. zaznajomił się z protokołem badania ksiąg, w którym wykazano na podstawie jakich dokumentów dokonano ustaleń, a także, iż księgi podatkowe Spółki za 2006 r. są nierzetelne i wadliwe. W tym kontekście organ przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz ustawy Ordynacja podatkowa regulujące zagadnienia przechowywania ksiąg rachunkowych, dowodów księgowych, dokumentów inwentaryzacyjnych i sprawozdań finansowych oraz rzetelności tych ksiąg. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Spółka nie przedłożyła do badania dokumentów źródłowych będących podstawą dokonania zapisów w księdze podatkowej za 2006 r. Wyjaśniono, że na podstawie informacji zawartych w księgach za 2007r., a także z zeznań B. T. U. pełniącej w Spółce funkcję księgowej, organ kontroli skarbowej uznał, iż część ksiąg jest nierzetelna. Zarówno bowiem ze zgromadzonych dokumentów, jak i z zeznań świadka wynika, że wynagrodzenia pracowników za miesiąc grudzień 2006 r. zostały wypłacone w styczniu 2007r. Zgodnie natomiast

z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a oraz art 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu niewypłaconych, niedokonanych lub niepozostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności ze stosunku pracy, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, a także nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek oraz nieopłaconych składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W konsekwencji w ocenie organu skoro zostały one zapłacone w 2007r., to stanowią koszt uzyskania przychodu w tym roku. Uznanie ksiąg rachunkowych Spółki za nierzetelne oraz określenie w jakiej części owa nierzetelność została uznana znalazło się w protokole badania ksiąg, który likwidator Spółki otrzymał w dniu 18 marca 2010r. Nie zgadzając się z podniesionymi w protokole z badania ksiąg twierdzeniami mógł on po zapoznaniu się z protokołem lub po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego podjąć stosowne działania zmierzające do wykazania poniesionych w 2006r. kosztów. Takich działań jednak nie podjął, jak również nie zasygnalizował organowi I instancji jakichkolwiek zastrzeżeń dotyczących poczynionych ustaleń, ani nie zgłosił żądania przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów.

Ponadto organ nie zgodził się z zarzutem dotyczącym niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, a w szczególności nie zwrócenia się organu do odpowiedniego urzędu w celu udostępnienia PIT-11 pracowników Spółki. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na szereg czynności podjętych przez organ podatkowy w celu ustalenia prawidłowości rozliczenia Spółki z budżetem państwa za 2006 r. Podkreślono, że organ I instancji otrzymał także zapewnienia zarówno od syndyka masy upadłości J. M., jak i od likwidatora A.S., że nie posiadają oni innych dokumentów Spółki, poza przekazanymi uprzednio organowi. W konsekwencji w ocenie Dyrektora, organ I instancji dokonał wszystkich możliwych czynności w celu zebrania całego materiału dowodowego i na jego podstawie prawidłowo zrekonstruował prawnopodatkowy stan faktyczny w przedmiotowej sprawie. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oceniały, czy dana okoliczność została udowodniona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w tym artykule.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Uzasadniając skargę strona podniosła, że organ podatkowy uniemożliwił jej wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego, gdyż nie uwzględnił wniosku dot. przedłużenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka nie zgadza się również ze stanowiskiem organu podatkowego, że dokonał on wszystkich możliwych czynności w celu zebrania materiału dowodowego i na ich podstawie został prawidłowo zrekonstruowany prawnopodatkowy stan faktyczny sprawy dotyczący kosztów uzyskania przychodów. Strona podniosła w tym kontekście, że organ nie wskazał, które koszty zostały przez niego zakwestionowane, a co za tym idzie uniemożliwił pozyskanie duplikatów dokumentów źródłowych za pomocą zapisu wszystkich księgowań dokonanych komputerowo. Jednocześnie w ocenie strony organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że dokumenty księgowe za 2006 r. zostały przekazane przez Spółkę syndykowi, a strona skarżąca nie miała wpływu na zawartość zwróconych przez niego dokumentów. Ponadto przesłuchiwana w toku postępowania kontrolnego B. U. podała błędną informację, że wynagrodzenia w kwocie 61.119,86 zł zostały wypłacone pracownikom w styczniu 2007r. Zdaniem strony wynagrodzenie w łącznej kwocie 55.226,21 zł zostało wypłacone pracownikom w 2006 r., a tylko kwota 5.853,65 zł została wypłacona w styczniu 2007r., na co wskazują, komputerowe zapisy księgowe. W konsekwencji strona wskazała na konieczność przeprowadzenia dowodów z dokumentów księgowości elektronicznej prowadzonej przez B. U. oraz z przesłuchania świadków – M. S.oraz G. K., jak również przeprowadzenia wywiadu urzędowego w zakresie PIT-11 składanych za pracowników.

Konkludując strona stwierdziła, że dopiero przeprowadzenie wyżej wskazanych dowodów może stać się podstawą orzekania w sprawie, ponieważ dotychczas zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności

(art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

I. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem jest zakwestionowanie przez organ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2006r. kwoty zł 55.226,21 zł stanowiącej wynagrodzenie pracowników za pracę. Zdaniem organu wymienione wynagrodzenia zostały wypłacone w 2007r., a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu 2006r. W ocenie natomiast strony skarżącej ustalenia organu w tej materii są błędne, bowiem wypłata miała miejsce w 2006r. Istota sporu zatem sprowadza się do kwestii dowodowych.

W pierwszej kolejności należy podać, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu:

- niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich

(Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g;

- nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem

pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 7d tej ustawy przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Przechodząc do oceny przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ przeprowadził postępowanie z naruszeniem przepisów proceduralnych. Wprawdzie organ – z przyczyn leżących po stronie podatnika - nie dysponował wszystkimi dokumentami źródłowymi pozwalającymi na jednoznaczne dokonanie ustaleń daty wypłaty wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2006r., jednakże nie zwalniało to organu od przeprowadzenia innych dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Na okoliczność, że wynagrodzenia zostały wypłacone w 2007r. organ powołał się na zeznania B. U. – udziałowca skarżącej spółki, vice-prezesa Spółki w okresie od 5 grudnia 2006r. do 1 kwietnia 2008r. i jednocześnie księgowej w tym podmiocie. Z protokołu przesłuchania tego świadka - w obecności syndyka - w dniu 16 grudnia 2009r. wynika, że wynagrodzenia nie były kosztem uzyskania przychodu 2006r., ponieważ zostały wypłacone w 2007r. (akta adm., tom II, k. nr 288-290). Ponadto organ ustalił, że lista płac za grudzień 2006r. została zaewidencjonowana w dzienniku – operacje przygotowane do księgowania w styczniu 2007r. na kontach: "wynagrodzenia osobowe" (...). Wynagrodzenia te pozostawiono do dyspozycji w 2007r. (akta adm., tom II, k. nr 288-290).

Zauważyć jednak należy, że w odwołaniu od decyzji strona kwestionując datę wypłat podniosła, iż "kontrolujący w ramach swoich działań winien zwrócić się do urzędów o dokument PIT-11". Organ II instancji ustosunkowując się do powyższego powołał się na szereg czynności, które zostały przeprowadzone przez organ I instancji w celu odzyskania dokumentacji, jednakże nie podał dlaczego - w jego ocenie – dane z informacji PIT-11, nie mają żadnego znaczenia dla sprawy. Jest to o tyle istotne, że organ podaje, że Spółka rozpoczęła działalność dopiero w grudniu 2006r., a tym samym nie można wykluczyć, iż wystawione przez Spółkę informacje PIT-11 za 2006r. faktycznie mogą obejmować wyłącznie wynagrodzenia za grudzień 2006r.

W ocenie Sądu organ nie uczynił zadość, aby ustalić termin, w którym nastąpiła wypłata wynagrodzeń za grudzień 2006r. Organ obowiązany był wezwać skarżącą do przedłożenia – w nakreślonym terminie – adresów pracowników zatrudnionych

w Spółce w grudniu 2006r. (lista pracowników – lista płac akta adm., tom III, k. nr 460-462). Następnie wybrać grupę reprezentatywną (wybranych także przez organ, a nie wyłącznie wskazanych przez Spółkę) i dokonać ich przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność daty wypłaconego wynagrodzenia za grudzień 2006r.

Wobec podważania treści zeznań B. U., które stanowiły dla organu zasadniczy dowód w sprawie, nieprzeprowadzenie innych dowodów, a mianowicie z zeznań pracowników w powiązaniu z danymi wynikającymi z PIT-11 stanowi o nienależytym zebraniu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, jeżeli toczy się spór co do daty dokonania wypłaty wynagrodzenia na rzecz pracowników, a brak dowodów źródłowych, to oczywistym jest, że należy zapytać się tych pracowników kiedy wynagrodzenie im wypłacono, a przynajmniej podjąć próbę ich przesłuchania, po przedłożeniu przez Spółkę – jak wyżej podano – adresów tych pracowników. Taką zresztą potrzebę zauważył organ przesłuchując księgową na tę okoliczność, jednakże podważanie jej zeznań i twierdzenia przeciwne podatnika nakazywały przeprowadzenie dalszych czynności. Wobec nierzetelności ksiąg, ich wadliwości, braku źródłowych dokumentów, odwoływanie się do zaewidencjonowania listy płac w 2007r. nie może mieć przesądzającego znaczenia dla ustalenia daty wypłaty wynagrodzeń. Jednocześnie Sąd zauważa, że Spółka powinna przedstawić dokumenty pochodzące

z banku (w nakreślonym przez organ terminie), które to dowody pozwoliłyby na ustalenie daty dokonania przelewów wynagrodzeń na rzecz pracowników. Dopiero, tak zebrany materiał dowodowy stanowić będzie podstawę do dokonania ustaleń

w przedmiocie daty dokonanych wypłat wynagrodzeń. Organ zatem powinien zobowiązać podatnika do dostarczenia danych, które pozwoliłyby na przeprowadzenie dalszych czynności. W zależności od zachowania podatnika oraz pozyskanych dowodów organ dokona ponownej oceny i rozstrzygnie sprawę. Sąd zatem nie przesądza, w którym roku nastąpiła wypłata wynagrodzeń, lecz stwierdza, że ta okoliczność wymaga badania i niezbędne jest dalsze podjęcie czynności.

Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd nie widzi przeszkód, aby przesłuchać również A. S. w charakterze przedstawiciela Spółki, co zostało podniesione w skardze.

W konsekwencji doszło do naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu organy nie uczyniły zadość wymogom wynikającym z powyższych przepisów prawa.

II. Jednocześnie Sąd nie podziela zarzutu strony co do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że organ wyznaczył termin 7-dniowy postanowieniem z 30 czerwca 2010r., doręczonym 2 lipca 2010r. Pismem z dnia 8 lipca (wpływ do organu 12 lipca 2010r.) strona zwróciła się o przedłużenie tego terminu z uwagi na urlop likwidatora. Organ odwoławczy pismem z dnia 13 lipca 2010r. doręczonym 22 lipca 2010r. wyjaśnił, że brak jest podstaw do przedłużenia tego terminu. Po czym w dniu [...] wydał decyzję. Strona w skardze czyni z tego tytułu zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu "Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego."

W pełni zasadne jest stanowisko organu co do braku podstaw do przedłużenia tego terminu. Należy wręcz stwierdzić, że przedłużając termin – ustalony przez ustawodawcę – organ naruszyłby prawo. Termin ten bowiem nie może być przez organ podatkowy skrócony ani przedłużony. Wyznaczenie ustawowego terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie dostatecznej możliwości poznania i oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz przez pozbawienie organu podatkowego swobody

w określaniu tego terminu. Jest równocześnie środkiem zdyscyplinowania strony przed przewlekaniem realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie. Naruszeniem zasady czynnego udziału strony byłoby wyznaczenie terminu krótszego, jak i wydanie decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu (zob.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - komentarz 2008r, Wyd. Unimex, s.777). Sąd zauważa, że nie wystarczy nawet wskazanie naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – co w przedmiotowej sprawie nie miało w ogóle miejsca – lecz wymagane jest, aby to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe należy skonstatować, że zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony.

Na marginesie Sąd zauważa, że wobec jednak uchylenia zaskarżonej decyzji i konieczności uzupełnienia materiału dowodowego organ obowiązany będzie ponownie wyznaczyć stronie termin 7-dniowy na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

III. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut o niemożliwości powzięcia wiedzy o nieprawidłowościach przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Sąd zauważa, że protokół badania ksiąg (akta administracyjne, tom III, k. nr 473-490) został podpisany przez A.S., która własnoręcznie potwierdziła jego otrzymanie 18 marca 2010r.

Protokół ten zawiera jednoznaczne ustalenia organu co do przychodów i kosztów uzyskania przychodów 2006r. i 2007r. Znajdują się w nim treści odnoszące się np. do ujęcia w kosztach 2006r. kwoty 61.119,86 zł z tytułu wynagrodzeń, które nie zostały wypłacone w 2006r. (s. 8-9 protokołu). Organ zawarł także szczegółowe zestawienie wynagrodzeń wypłaconych w 2007r. (s. 30-32 protokołu) z przywołaniem art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a oraz ust. 7d ustawy. Na s.35 protokołu zawarto pouczenie o prawie wynikającym z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Z akt wynika, że strona z tego prawa nie skorzystała.

Reasumując, należy stwierdzić, że zakres stwierdzonych przez organ nieprawidłowości był znany już 18 marca 2010r. i nie było przeszkód, aby strona złożyła stosowne dokumenty, dowody mające wpływ na ustalenia podatkowe wobec wydania przez organ I instancji decyzji dopiero [...] a przez organ II instancji dnia [...]. Zauważyć należy, że organ I instancji przed wydaniem decyzji, postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2010r. (akta adm., tom III, k. nr 496) wyznaczył Spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże podatnik z tego prawa nie skorzystał.

IV. Odnośnie pozostałych zagadnień nie kwestionowanych przez stronę, Sąd działając z urzędu nie doszukał się nieprawidłowości co do ustaleń organu.

W związku z tym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent D. Dudra