Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2576/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 122, 124, 121 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1, 210 § 4, 193 § 1,2,3,4,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2021r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2020 r. określającą Skarżącej J.L. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2015 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] sierpnia 2020 r. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2015 r.

Na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono, że Skarżąca z dniem 1 października 2013r. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą I. .

Na podstawie analizy przedłożonych dokumentów źródłowych, w tym rejestrów zakupu oraz faktur VAT, Naczelnik US ustalił, że Skarżąca w maju 2015 r. udokumentowała m.in. zakupy i sprzedaż dotyczące handlu odzieżą:

1. nabycia towarów od I. sp. z o.o.,

2. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T.Kft.

Na podstawie zebranych dowodów Naczelnik US przyjął, że faktury wystawione przez I. sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Uznano, że charakter zawieranych przez Skarżącą transakcji z I. sp. z o.o. od początku i z pełną świadomością sprowadzał się do braku faktycznego obrotu towarem. W konsekwencji, Skarżąca nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T.Kft. Zdaniem organu pierwszej instancji nie można uznać za dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono. Nie było tym samym możliwe przeniesienie jego własności na kolejnych odbiorców uczestniczących w łańcuchu transakcji nabycia - dostawy towaru.

Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik US stwierdził, że Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w maju 2015 r. o łączną kwotę VAT: 99.324,00 zł. Naruszyła również art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "Uptu", "ustawa o VAT"), a tym samym zawyżyła w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 5 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że doszło do dostaw towarów w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa;

2) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że nie doszło do dostaw towarów, mimo przeniesienia na Skarżącą prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

3) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie, że w stwierdzonym stanie faktycznym dochodziło do dostaw towarów określonych tym przepisem, tzw. "łańcuchowych dostaw towarów";

4) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie za podatników VAT mogących dokonać dostawy na rzecz Skarżącej, co stało się podstawą do odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

5) art. 42 ust. 1-4 ustawy o VAT, przez bezpodstawną odmowę zastosowania stawki podatku 0% przy dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak również twierdzenie, że dowody określone w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie dowodzą wywozu towarów poza granice Polski na terytorium państwa członkowskiego;

6) art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020r. poz. 1325; dalej: "Op"), poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania zakupu towaru;

7) art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Op, polegające na pominięciu w wydanej decyzji części dowodów zgromadzonych w postępowaniach korzystnych dla Skarżącej;

8) art. 120 i art. 121 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla Skarżącej dowodów, a dowolną ocenę innych;

9) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uniemożliwienie Skarżącej odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, które były ściśle związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz były przez Skarżącą, jak ustalono, faktycznie dokonane;

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezzasadną odmowę Skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów w sytuacji, gdy dyspozycja tego przepisu obejmuje tylko faktury puste sensu stricto, pomimo ustalenia, że był realny obrót towarem;

11) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące bezpodstawnym prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o.;

12) art. 193 Op, przez jego zastosowanie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak wynika z protokołu kontroli podatkowej, nie dał podstaw do zakwestionowania ksiąg podatkowych i w konsekwencji braku ich uznania za dowód, podczas gdy księgi te były prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy;

13) art. 191 Op, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie za udowodnienie tych okoliczności, które mają dotyczyć rzekomej fikcyjnej transakcji dokonanych przez Skarżącą, podczas gdy zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia tych okoliczności za udowodnione. Ponadto błędną ocenę materiału dowodowego, przez co w konsekwencji nie przyjęto za udowodnienie tych okoliczności, które potwierdzają rzeczywiste dokonanie wszystkich transakcji gospodarczych.

Do odwołania Skarżąca załączyła następujące dokumenty: odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 22.01.2016 r., dokumenty rejestracyjne T.KFT, konto bankowe T.KFT zarejestrowane na Słowacji, przetłumaczona odpowiedź Krajowego Urzędu Podatkowego i Celnego Węgier, wymiana informacji, pismo A. Sp. z o.o., deklaracja VAT-7 za maj 2015 r. spółki I. , faktury zakupu towarów w Turcji przez P. Sp. z o.o., strona pisma potwierdzającego, że C. Sp. z o.o. importowała towar z Chin, dokumenty związane ze spółką C. Sp. z o.o., listy przewozowe importera F. Sp. z o.o. potwierdzone pieczęcią celną, zgłoszenia celne.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2020 r. DIAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w ramach kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US z własnej inicjatywy oraz przy wykorzystaniu materiałów od innych organów lub z innych postępowań, które zostały włączone do akt sprawy, zgromadził szereg dowodów, które znalazły swoje odzwierciedlenie zarówno w wydanym w sprawie protokole kontroli, jak i w wydanej decyzji z [...] sierpnia 2020 r. Zdaniem DIAS, zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

DIAS podał, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez I. sp. z o.o., która miała dokumentować nabycie bluz, spodni i koszul. Przywołana faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu za maj 2015 r. oraz rozliczona w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7.

Skarżąca przesłuchana w dniu 19 czerwca 2015r. w charakterze strony zeznała, iż nigdy nie była osobiście w W. . Na pytanie, czy zna osobiście właściciela firmy I. sp. z o.o., odpowiedziała, cyt.: "Nie znam. Spotkania się nie odbywały, był kontakt mailowy. Nie wiem kto reprezentował spółkę I. sp. z o.o. podczas składanych zamówień. Pisałam do nich w języku polskim, odpowiedzi także otrzymywałam w języku polskim". Na pytanie, w jakich okolicznościach doszło do współpracy z I. sp. z o.o. Skarżąca zeznała, cyt.: "Ja z nimi długo współpracuję, bo jeszcze w B. z nimi współpracowałam i współpracuję. Współpracuję, z tego co pamiętam od połowy tamtego roku. Któryś z moich kierowców przywiózł mi wizytówkę tej firmy, jak był w W. . Nawiązałam kontakt drogą mailową. Nie pamiętam adresu mailowego.". Następnie, zapytana na czym polegała ta współpraca zeznała, cyt.: "Wysłałam maila, że potrzebuję taki towar. Odpisują, że mają taki towar lub nie. Zamówienie składam drogą mailową. Następnego dnia lub po dwóch dniach otrzymuję drogą mailową fakturę. Następnie moi kierowcy jadą do W. po towar. Nie były zawierane umowy na współpracę.". Skarżąca zapytana skąd kierowca wie gdzie ma jechać po towar zeznała, cyt.: "Ja składam zamówienia. Zawsze kierowcy jadą do W. , ul. [...] .". Na pytanie, w jaki sposób dokonywała zamówień na towar, Skarżąca odpowiedziała, cyt.: "Zamówienia dokonywane były drogą mailową (...)". Natomiast na pytanie, czy wie kto wystawił faktury z ramienia spółki I. , Skarżąca odpowiedziała, że cyt.: "Nie", a także na pytanie, czy wie skąd I. sp. z o.o. posiadała towar, który od nich zakupiła, Skarżąca zeznała, cyt.: "Nie". Ponadto, Skarżąca odnośnie tego czy widziała towar osobiście, który sprzedawała i kupowała odpowiedziała, cyt.: "Nie, nie widziałam towaru. Towar zamawiałam "w ciemno".

Celem weryfikacji powyższych zeznań złożonych przez Skarżącą w zakresie zawartych transakcji zakupu z I. sp. z o.o. Naczelnik US przesłuchał osobę upoważnioną do reprezentowania ww. spółki w charakterze świadka.

Podczas przesłuchania w dniu 1 lipca 2015r. H.T. , pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki I. sp. z o.o., zeznała, że przedmiotem działalności I. sp. z o.o. jest hurtowy handel odzieżą w W. , ul. [...] . Do współpracy ze Skarżącą doszło w W. na początku 2015r., cyt.: "Pani L. robiła zakupy i w ten sposób ją poznałam. Zapytałam czy chce ode mnie brać towar. Pani L. zobaczyła towary i rozmawiałyśmy. Nie złożyła zamówienia za pierwszym razem. Była sama". Na pytanie, w jaki sposób był zamawiany towar, H.T. zeznała, iż cyt.: "Pani L. najpierw do mnie dzwoniła i zamawiała towar, później ktoś od Pani L. na papierze składał mi osobiście zamówienie. Następnie proszę kogoś o przygotowanie tego zamówienia. Nie zawsze tego samego dnia jest towar i trzeba czekać. Jak mam przygotowany towar to dzwonię do Pani L. , że jest towar do odbioru.". Następnie, na pytanie czy przed każdym zamówieniem Skarżąca przyjeżdżała i oglądała towar, który miała zamówić, H.T. odpowiedziała, cyt.: "W W. przed zakupem p. L. oglądała towar". A na pytanie, czy towar, który nabywała Skarżąca znajdował się w W. , czy w innym miejscu oraz czy z W. był odbierany towar zamówiony przez Skarżącą, zeznała, iż cyt.: "Towar ten znajdował się w W. . Towar był odbierany przez pracownika Pani L. . Ja byłam przy załadunku towaru. Towar był przeładowywany z wózka do samochodu Pani L. . Samochody Pani L. były towarowe". H.T. zapytana skąd pochodził towar, który został sprzedany Skarżącej, zeznała, cyt.: "Nie pamiętam, doślę faktury zakupu na towar, który odsprzedałam Pani L. . W W. kupowałam te rzeczy". Na prośbę o podanie danych personalnych osoby, która odbierała towar zamówiony przez Skarżącą zeznała, iż cyt.: "Pracownik p. L. . Przychodził pracownik p. L. on dzwonił przy mnie do p. L. i przekazywał mi słuchawkę. Nie znam imienia i nazwiska. Potem dawałam mu towar. Zawsze była u mnie jedna osoba od p. L. . Był to mężczyzna, [...] , [...] , szybko ładował towar, [...] miał. Pracownik wraz z towarem otrzymywał fakturę. Nie kwitował odbioru towaru. Tylko faktura była sporządzana.". Na pytanie, czy H.T. była obecna przy załadunku towaru oraz czy zatrudnia pracowników, odpowiedziała, że cyt.: "Tak byłam przy załadunku towaru. Towar był w workach lub kartonach. Nie zatrudniam pracowników.". Prezes spółki I. sp. z o.o. zapytana, czy spółka posiada dokumenty potwierdzające zamówienia, odpowiedziała, cyt.: "Nie mam, wyrzucam (...)", a na pytanie, czy spółka posiada potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę również zeznała, cyt.: "Nie".

Zdaniem DIAS, analiza przedstawionych wyżej zeznań złożonych przez Skarżącą oraz H.T. , wskazuje na ich rozbieżność. W trakcie przesłuchania Skarżąca zeznała, że nigdy nie była osobiście w W. i nie zna właściciela spółki I. sp. z o.o., kontakt nawiązała drogą elektroniczną poprzez e-mail i w ten również sposób dokonywała zamówień, ale adresu e-mail nie zna oraz nie wie kto wystawiał faktury, które otrzymywała także drogą elektroniczną. Natomiast H.T. zeznała, że poznała Skarżącą osobiście w W. . Skarżąca towar zamawiała telefonicznie, a później "ktoś od Pani L. na papierze składał osobiście zamówienie". Organ odwoławczy dodał, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o podjętej współpracy, czy to ze strony Skarżącej w postaci m.in. wiadomości elektronicznych, zamówień itp., jak również ze strony I. sp. z o.o. w postaci m.in. zamówień. Tym bardziej kiedy sama H.T. jednoznacznie zeznała, że nie posiada dokumentów potwierdzających zamówienia ani potwierdzeń odbioru towaru, bo je "wyrzuca". Również Skarżąca miała przed zakupem oglądać towar w W. , jak zeznała H.T. , co jest sprzeczne z zeznaniami Skarżącej, z których wynika, że "Nie, nie widziałam towaru. Towar zamawiałam "w ciemno". Ze złożonych zeznań wynika także, że nigdy nie zawarto umowy o współpracy.

DIAS wskazał, że Naczelnik US włączył do akt sprawy wyciąg protokołu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec I. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz źródeł finansowania działalności m.in. za maj 2015 r.

Z treści ww. protokołu kontroli podatkowej wynika, że mimo wielu prób podjętych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w toku kontroli podatkowej, nie został nawiązany kontakt z osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu spółki I. sp. z o.o. - H.T. , w okresie objętym kontrolą. Ponadto organ ten ustalił, że towar będący przedmiotem obrotu firmy I. sp. z o.o. jest nieidentyfikowany jednostkowo w związku z powyższym, nie jest możliwe powiązanie źródeł zakupu z deklarowanymi przez spółkę dostawami. Ponadto w ww. protokole wskazano m.in., że w zakresie objętym przedmiotem kontroli zachodzi konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, które wymagają przeprowadzenia czynności kontrolnych u kontrahentów I. sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przesłał nadto uwierzytelnioną kserokopię decyzji z [...] października 2018 r. wydanej wobec I. sp. z o.o., w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za maj 2015 r. Poinformował jednocześnie, że decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wyciąg ww. decyzji został włączony do akt niniejszej sprawy.

Z treści ww. decyzji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił w toku prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie korespondencji G. sp. z o.o. oraz z A. sp. z o.o., iż I. sp. z o.o. nigdy nie podnajmowała jakichkolwiek powierzchni na terenie Centrum Handlowego w W. , co jest sprzeczne ze złożonymi zeznaniami ówczesnego prezesa zarządu spółki I. sp. z o.o. - H.T. . Jednocześnie, w treści ww. decyzji stwierdzano, że nie jest możliwe uznanie kontrahentów I. sp. z o.o. za podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą. Zostało to dowiedzione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który pozwala jednoznacznie stwierdzić, że dostawy wynikające z wystawionych przez kontrahentów faktur sprzedaży nigdy nie miały miejsca, z uwagi na ich pozorowaną działalność gospodarczą. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że I. sp. z o.o. nie była uprawniona, w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT otrzymanych od kontrahentów i rozliczonych w ewidencjach nabyć oraz deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia 2015r. do grudnia 2015r. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że skoro faktyczne nabycie towarów nie miało miejsca, to towary nie mogły być również przedmiotem dostaw ujawnionych przez I. sp. z o.o. w ewidencjach VAT oraz deklaracjach VAT-7. Zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał wskazuje, że ww. spółka nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów, a zatem nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż takiego prawa do rozporządzania towarami nie posiadała. Wynika to przede wszystkim z faktu, że nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania zafakturowanym towarem. Spółki występujące na fakturach zakupu jako dostawcy okazały się podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzającymi pozory jej prowadzenia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, że I. sp. z o.o. nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie towarami w postaci artykułów odzieżowych, przemysłowych oraz usług transportowych i celem transakcji o charakterze łańcuchowym, których była uczestnikiem, było ukrycie oszustwa podatkowego i utrudnianie wykrycia procederu wyłudzania podatku.

W sprawie tej nie ustalono przepływu towarów w tzw. "karuzeli podatkowej", tj. powrotu konkretnych towarów do podmiotu będącego pierwszym ogniwem łańcucha dostaw, jednakże działania kontrahentów, jak i samej I. sp. z o.o. noszą znamiona zorganizowanego oszustwa podatkowego. Jego celem było uchylanie się od obowiązków dotyczących podatku od towarów i usług poprzez niezapłacenie podatku należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu tego podatku. I. sp. z o.o. pełniła w dokonywanych transakcjach funkcję bufora. Sprzedaż towaru odbywała się jedynie w formie obiegu dokumentów, poprzez wystawianie faktur VAT, bez jego fizycznego przemieszczenia. Ponadto, w przedmiotowych transakcjach brak było ryzyka handlowego związanego z poszukiwaniem nabywców na zakupiony towar - na każdym etapie obrotu nabywca i dostawca są pewni dokonywanej transakcji, nie występują w ogóle korekty zakupu czy sprzedaży związane ze zwrotem zakupionej partii towaru. Nienaturalne wydłużanie łańcucha dostaw i zwiększanie liczby pośredników powoduje wzrost ceny towaru, który staje się zbyt drogi w stosunku do obowiązujących cen rynkowych. Kontrahenci I. sp. z o.o. dokonywali także zakupu towarów od podmiotów, które sprzedawały go bezpośrednio do I. sp. z o.o., wskazując na wydłużenie łańcucha dostaw, co jest nieuzasadnione ekonomicznie.

DIAS dodał, że z treści przedmiotowej decyzji wynika ponadto, że I. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku trwałego ani strony internetowej, sprawami spółki zajmowała się wyłącznie H.T. - prezes zarządu, która pomimo czterech wezwań nie stawiła się w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Ponadto, dostawcami towarów handlowych do I. sp. z o.o. były podmioty, których deklarowane transakcje sprzedaży towarów handlowych należało uznać za niedokonane w rzeczywistości, czyli do wystawianych przez nich faktur znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że transakcje, których podmiotem była I. sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi, a wystawiane przez spółkę faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z powyższym ww. spółka była zobligowana, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT sprzedaży wystawionych m.in. w maju 2015 r. na rzecz Skarżącej.

Dalej DIAS podał, że Naczelnik US wystąpił do podmiotów, od których firma I. sp. z o.o. miała dokonywać nabyć towarów, tj. firm I. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Wysłane przesyłki wróciły nieodebrane.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe świadczy o tym, że tak samo jak I. sp. z o.o., tak i jej dostawcy prowadziły pozorną działalność gospodarczą. Transakcje udokumentowane fakturami VAT wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji, tj. procederem mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Spółki te stanowiły tylko kolejne ogniwo w łańcuchu transakcji, a I. sp. z o.o. wraz ze Skarżącą świadomie w nich uczestniczyła.

W świetle powyższego Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z faktury VAT wystawionej przez I. sp. z o.o., nie przysługuje Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W odniesieniu do drugiego kontrahenta Skarżącej, tj. T.Kft., Dyrektor IAS podał, że Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za maj 2015 r. wykazała obok krajowej sprzedaży również dostawę wewnątrzwspólnotową. W zbiorze okazanych do kontroli podatkowej dokumentów źródłowych znajdowała się faktura VAT dotycząca wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT):

1) faktura VAT nr [...] z 4 maja 2015 r. o wartości 457.034,90 zł, dotycząca sprzedaży bluz, koszul i spodni, wystawiona na rzecz spółki T.Kft. Do ww. faktury dołączono następujące dokumenty:

- wydanie z magazynu [...] z dnia 04.05.2015 r., w którym wskazano, że z magazynu wydano spodnie w ilości 4.000 szt., bluzy w ilości 5.000 szt., koszule w ilości 4.000 szt. (na ww. dokumencie widniała pieczątka T.KFT oraz nieczytelny podpis);

- międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR. który wskazuje, że przewoźnikiem jest I. , transport realizowany był samochodem o nr rej. [...] , towar o wadze 5400 kg (odzież - 130 op.) załadowano w W. w dniu 04.05.2015 r., miejscem przeznaczenia jest M. , [...] , Slovakia. Na ww. dokumencie widniała pieczątka odbiorcy T.KFT oraz nieczytelny podpis [...] z datą odbioru w dniu 04.05.2015 r.;

- pismo (bez daty) potwierdzające odbiór towaru przez T.KFT od Firmy I. , zgodnego z fakturą VAT nr [...] z dnia 04.05.2015 r.;

- dowód zapłaty "Kasa przyjmie"' KP nr: [...] z dnia 04.05.2015 r" [...] z dnia 06.05.2015 r" [...] z dnia 05.05.2015 r" [...] z dnia 07.05.2015 r" [...] z dnia 07.05.2015 r" [...] z dnia 12.05.2015 r., [...] z dnia 11.05.2015 r" [...] z dnia 13.05.2015 r. - wpłaty po 15.000,00 USD, [...] z dnia 14.05.2015 r. wpłata 7.000,00 USD, potwierdzające otrzymanie kwoty 127.000,00 USD tytułem zapłaty za fakturę [...] przez T.KFT;

- wyciąg z rejestru firm - tłumaczenie przysięgłe z języka węgierskiego firmy T.KFT, z którego wynika, że spółka została zarejestrowana 21.07.2014 r., siedziba spółki od dnia 30.04.2015 r. znajduje się [...] , [...] B. , przedmiotem działalności jest m.in. sprzedaż odzieży i obuwia, wyrobów tekstylnych, przeładunek towarów, wspólnikiem spółki jest T.S. , data urodzenia [...] , miejsce zamieszkania: [...] . [...] , Serbia.

Skarżąca dnia 17 lipca 2015 r. odniosła się do ww. dokumentów: "Odnośnie faktury VAT [...] z dnia 02 maja 2015 wystawionej przez spółkę z o.o. I. wyjaśniam, że towar zakupiony był pod konkretne zamówienie, tj. T.(dołączam ksero zamówienia). Towar od I. był odbierany na W. ul. [...] przez mojego kierowcę. W późniejszym terminie, gdyż danych personalnych na chwilę obecną nie pamiętam. Towar wieziony był moim samochodem [...] na Słowację, gdyż firma T.Kft. posiada tam magazyn. Zapłata od firmy T.Kft. była płacona gotówką w ratach (dołączam KP). Pieniądze były otrzymywane na granicy Polsko Słowackiej – S. przeze mnie. Pieniądze przekazywał mi pracownik T.Kft. Otrzymał KP. KP było przygotowane, gdyż wiedziałam jaka kwota zostanie zapłacona. Pracownik kupującego podpisywał KP, jak przekazał gotówkę. Te pieniądze wpłacałam na konto do [...] i wysyłałam dalej wpłatę za fakturę do I. ."

Ponadto, w dniu 22 lipca 2015 r. drogą mailową Pani J.L. złożyła wyjaśnienie: "(...) miejsce rozładunku wysyłanych do firmy T.Kft. (...) według ich dyspozycji zostały dostarczone zgodnie ze wskazaniem ich magazynu na Słowacji [...]. Nie wiem jak również nie interesuje mnie to dlaczego na Słowację a nie na Węgry lub do innego kraju Unii Europejskiej, myślę że jest to zgodne z prawem przywołując za przykład duże sklepy sieciowe w Polsce, które siedziby mają za granicą, a towary dostarczane są do ich sklepów np. w Polsce. Kierowca, który wiózł te towary to A.K. (...)".

Następnie DIAS wskazał, że Naczelnik US wystąpił do węgierskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w celu potwierdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych zawartych pomiędzy I. a spółką T.Kft.

Z odpowiedzi węgierskiej administracji podatkowej wynika, że lokalny organ podatkowy nie może zweryfikować przedmiotowej transakcji z uwagi na brak dokumentów. Przedstawiciel statutowy podatnika nie stawił się przed organem podatkowym, nie ma adresu zamieszkania na Węgrzech, nie znaleziono podatnika pod adresem siedziby, nie zarejestrowano pracownika, a kontrola nie ma żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej firmy. Węgierska administracja podatkowa nie potwierdziła rozliczenia dokonanej dostawy towarów od Pani J. L. udokumentowanej fakturą VAT z dnia 4 maja 2015 r. nr [...] .

Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. poinformował Organ I instancji, że wystąpił do węgierskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji dot. rozliczenia transakcji gospodarczych przez T.Kft., m.in. w maju 2015 r. Z treści przekazanego pisma wynika, że węgierska administracja podatkowa potwierdziła numer VAT, nazwę i adres kontrahenta, wskazała datę nadania numeru, nazwisko dyrektora, datę rozpoczęcia działalności, natomiast nie podała nazwiska współpracowników/przedstawicieli lub innych osób zaangażowanych. Wskazała również, że ww. spółka nie przedkłada żadnych dokumentów oraz jest nieosiągalna dla organów skarbowych.

DIAS podał, że w toku kontroli podatkowej, na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że transport towarów poza terytorium kraju realizowany był samochodem o nr. rejestracyjnym [...] .

Pismem z 25 sierpnia 2015 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego Biuro ds. Transportu Międzynarodowego o sprawdzenie na podstawie zapisów tachografu, czy kierowca Skarżącej A.K. prowadził w dniu 4 maja 2015 r. pojazd o nr rejestracyjnym [...] .

Z kolei pismem z 25 sierpnia 2015r. Naczelnik US zwrócił się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu viaTOLL sprawdzających trasę przejazdu pojazdu o nr. rejestracyjnym [...] widniejącym na przedłożonym do kontroli podatkowej międzynarodowym liście przewozowym CMR. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad poinformowała, że pojazd nie został zarejestrowany w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL.

Pismem z 24 września 2015r. zwrócono się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie danych dot. pojazdu o nr. rej. [...] . Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad odpowiedziała, iż:

- pojazd samochodowy o nr rejestracyjnym [...] został zarejestrowany w dniu 18 maja 2015 r. o godz.: 20:07, nr drogi: [...] , nazwa odcinka: granica m. K. – droga do S. – W. – M. – Droga do W. – droga do W. – Droga do B. – droga do S. – droga do B. – M.. Z powyższych informacji nie można wywnioskować, aby transport na teren Węgier miał miejsce w dniu 4 maja 2015 r. Inny pojazd Skarżącej, o nr. rej. [...] również nie został zarejestrowany na odcinku na Węgry.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podał, że w toku kontroli podatkowej NUS zwrócił się do Skarżącej o podanie danych kierowcy , danych samochodu oraz przebiegu trasy z dnia 4 maja 2015 r.

W odpowiedzi na powyższe w dniu 10 września 2015 r. wpłynęło oświadczenie Skarżącej, z którego wynika, iż "(...) Towary zawarte w fakturze nr [...] I. z dnia 2 maja 2015 r. odebrał kierowca A.K. . Miejsce odbioru W. , dzień 2 maja 2015 r. między 15-16 godziną. Trasa przejazdu to W. – G.- K. – Z.- S. – M. – J. – N., czas przejazdu około 6 godzin. W dniu 4 maja 2015 r. po otrzymaniu około godz. 8:00 faktur wystawionych do kontrahenta Węgierskiego kopia-oryginał kierowca A.K. wiózł towar na Słowację trasą M. – O. – P. – L. – K. – P. – S.- T. – R.- L. – W. – M. magazyny rozładunku. Informacja dotycząca nru rejestracyjnego samochodu znajduje się w Urzędzie Skarbowym na dokumencie CMR. kopi nie posiadam. W związku z współpracą ze spółką I. towary odbierane są również do południa, w tym przypadku, najprawdopodobniej został odebrany popołudniu."

Następnie pismem z dnia 5 października 2015 r. NUS zwrócił się do Skarżącej m.in. o podanie przebiegu trasy z miejsca załadunku towaru do granicy ze Słowacją, podanie konkretnego adresu, pod który został dostarczony towar oraz o przesłanie tachografu.

W dniu 14 października 2015 r. wpłynęła odpowiedź Skarżącej, w której skarżąca wskazała: "(...) Jak wynika z tarcz tachografu z N. wyjechał o godz. 7:15. W W. był godz. 15:30 dnia 2 maja 2015 r. Z W. wyjechał w dniu 3 maja 2015 r., godz. 01:00 do N. dotarł o godz. 9:05. W dniu 4 maja 2015 r. godz. 8:10 wyjechał z N. do M. na Słowacji godz. 14:20 adres [...] z M. wyjechał o godz. 00:15 dnia 05.05.2015 r. na bazę w N. dotarł godz. 06:25 dnia 05.05.2015 r. Trasa przejazdu z W. to G. – K. – Z. – S. – M.- J. – N.. Z N.- M. – O.- P. – L. – K.- P. – S.- T. – R.- L. - W. – M. . Towary przetrzymywane są w razie potrzeby na bazie PKS N. na samochodzie w razie potrzeby samochód wjeżdża na hale wynajętą przez moją firmę (...)".

W toku kontroli podatkowej, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o przesłuchanie w charakterze świadka A.K. , który miał wieźć towar do firmy T.Kft.

Z protokołu przesłuchania świadka wynika, iż A.K. przewoził odzież i tekstylia, towar odbierany był w W. od firmy I. na placu za magazynami należącymi do tej firmy od osoby której danych nie był w stanie podać. Towar był wydany w workach i kartonach. Przy wydaniu towaru świadek otrzymał fakturę VAT i CMR. Świadek zeznał, że towar wiózł z W. do miejscowości M. . Rozładunek towaru odbywał się w miejscowości M. w starych budynkach - halach. Przy rozładunku pomagał mu właściciel i dwóch pracowników spółki T.Kft, Pieczątkę na dokumencie CMR przystawiał odbiorca towaru. Świadek zeznał, że granicę przekraczał w M. .

W celu doprecyzowania i uzupełnienia ww. zeznań świadka NUS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o jego ponowne przesłuchanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przesłał protokół przesłuchania A.K. z dnia 12 listopada 2015 r., którego wyciąg został włączony do akt kontroli podatkowej.

Zdaniem DIAS, I. sp. z o.o. wystawiała na rzecz Skarżącej faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym faktura otrzymana przez Skarżącą z tytułu zakupu towarów (bluza, koszula, spodnie – wystawiona przez I. sp. z o.o.), a także faktury wystawione przez Skarżącą tytułem sprzedaży tych towarów (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz T.Kft.), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Celem uczestników transakcji było bowiem wyłącznie stworzenie pozorów współpracy handlowej mającej wyglądać na autentyczną.

DIAS uznał, że faktura wystawiona przez I. sp. z o.o. nie mogła stanowić dowodu na przeniesienie własności towarów w maju 2015 r. na rzecz Skarżącej. Za brakiem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez ww. podmiot świadczyły zeznania osoby zarządzającej tym podmiotem, które są rozbieżne względem zeznań złożonych przez Skarżącą. Świadczy o tym również fakt zamawiania towaru "w ciemno", jak zeznała Skarżąca, czy też brak jakichkolwiek dowodów po stronie I. sp. z o.o. świadczących o posiadaniu i wydaniu towaru. Powyższe potwierdza również fakt braku jakiegokolwiek kontaktu z kontrahentami I. sp. z o.o. na wcześniejszym etapie obrotu, którzy byli nieosiągalni (w ramach czynności sprawdzających organu pierwszej instancji), a nawet podatnikami VAT w chwili zawierania transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, stanowiska powyższego nie zmieniają dowody przedłożone w załączeniu do odwołania, które nie mają istotnego wpływu na dotychczasowe ustalenia. Dyrektor IAS zauważył, że:

- dokumenty celne sporządzone w języku obcym z danymi spółki F. sp. z o.o. wskazują na ich sporządzenie w marcu i kwietniu 2015 r., jak również nie są możliwe do jednoznacznej identyfikacji (są niewyraźne). Brak jest również możliwości stwierdzenia, czy wskazane w tych dokumentach towary mogły zostać następnie sprzedane na rzecz I. oraz Strony, skoro nie jest możliwa ich identyfikacja (dokumenty w języku obcym),

- część dokumentacji w zakresie spółki C. sp. z o.o. sporządzona została w języku obcym lub jest niewyraźna. Nie sposób zatem w pełni odnieść się do informacji z niej wynikającej. Jedynie na dokumencie oznaczonym jako "I." znajduje się pieczątka "towar rozładowany w W. dnia 02-09-2014". Analogiczna pieczątka, ale bez wskazanej daty, znajduje się na dokumentach oznaczonych jako "I. " z 18 lipca 2014 r. i z 1 sierpnia 2014 r. Natomiast dokument celny posiada pieczątkę "C. ". Analiza powyższych dokumentów w zakresie daty ich sporządzenia nie daje podstawy do uznania, aby miały istotny wpływ na ocenę transakcji Strony w maju 2015 r.,

- dokumenty w języku obcym z danymi spółki P. sp. z o.o. wskazują na datę ich sporządzenia w czerwcu 2013 r., tj. za okres inny niż kontrolowany,

- nie sposób odnieść się do przedstawionego w załączeniu do odwołania dokumentu zatytułowanego "Ustalenia dot. C. Sp. z o.o.", skoro nie wiadomo przez kogo ustalenia zostały przeprowadzone. Strona przedstawiła jedynie wycinek informacji bez wskazania skąd ona pochodzi. Pomijając jednakże źródło pochodzenia zauważyć należy, iż z przedstawionej treści wynika brak informacji potwierdzających rzeczywiste dostawy towarów, w sytuacji kiedy ze spółką C. nie było kontaktu, jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym, jak również posługiwała się w wystawianych fakturach rachunkiem bankowym utworzonym po wystawieniu faktur,

- przedstawionej korekty deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. spółki I. nie można uznać za wystarczającą, skoro nie wiadomo czy wartości z niej wynikające rzeczywiście obejmują transakcję ze Stroną. Powyższe pozostaje jednak bez znaczenia, w przypadku, kiedy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ostateczną decyzją z dnia [...] października 2018 r. zmienił rozliczenie I. sp. z o.o. m.in. za maj 2015 r. określając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty,

- pismo A. sp. z o.o. z dnia 24 lipca 2018 r. wskazuje na informacje odnoszące się do firmy FH. T. , czy też spółek P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., które nie były przedmiotem weryfikacji w prowadzonym przez NUS postępowaniu. DIAS podkreślił, że spółkę I. w maju 2015 r. reprezentowała H.T. ,

- z przedstawionej przez Stronę odpowiedzi węgierskiej administracji podatkowej z dnia 15 sierpnia 2016 r. w zakresie T.Kft. nie wynika fakt dostarczenia towarów na terytorium Węgier. Nie sposób również w sposób rzetelny ocenić informacji wynikających z przedstawionego pisma węgierskiej administracji podatkowej, skoro odnosi się do konkretnych numerów faktur i wartości podanych we wniosku, którego Strona nie przedstawiła. Nie mniej jednak podkreślić należy, iż węgierska administracja podatkowa poinformowała, iż "w ewidencji skarbowej nie zostały zapisane - numer faktury i wartość zakupu podana w USD, tak więc na podstawie numeru faktury i wartości zakupu podanej w USD nie możemy wydać dokładnej informacji". Wskazano jedynie, że "w okresie sporządzenia faktur podanych we wniosku znajdują się - z wyjątkiem faktury z dnia 3 lipca 2015 r. o wartości 45.000 USD - wartości forintowe w przybliżeniu takie same, jak podane w USD i przeliczone - za ten okres ewidencja węgierskiej administracji podatkowej nie zawiera danych pochodzących od podatnika odnoszących się do wnioskodawcy". Zatem przekazane informacje, z uwagi na brak dokładności i brak wnioskowanych danych, nie mogą zostać uznane za mające istotny wpływ na ustalony stan faktyczny sprawy,

- przedstawione pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 stycznia 2016 r. informuje o wykorzystaniu przekazanych przez Stronę informacji, zgodnie z kompetencją organu, jak również o tajemnicy skarbowej w odniesieniu do indywidualnych danych zawartych w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatnika,

- przedstawione tłumaczenie z języka węgierskiego wyciągu z rejestru firm dla T.KFT wskazują na dane obowiązujące na dzień 17 maja 2015 r., natomiast transakcja z ww. spółką miała miejsce w dniu 04.05.2015 r. Trudno zatem uznać, aby Strona podjęła próbę weryfikacji T.KFT przed zawarciem transakcji. Świadczy to jedynie o gromadzeniu dokumentacji nie w celu jej zawarcia, a w celu jej urzeczywistnienia,

- w przypadku dokumentu bankowego zatytułowanego "[...] " zauważyć należy, iż wskazuje na datę 9 lipca 2015 r., tj. inną niż kontrolowany okres, jak również odnosi się do spółki I. p. z o.o., która nie jest stroną niniejszego postępowania,

- w przypadku dokumentu "wymiana informacji na podstawie artykułu 7, 15. 16 oraz 25-27 rozporządzenia 904/2010/UE, numer [...] " nie sposób zidentyfikować jakiego podmiotu dotyczą przekazane w nim informacje. Zauważyć należy, że wskazane daty odnoszą się do dostaw z dnia 10 marca 2015 r. i z dnia 6 kwietnia 2015 r., tj. za inny okres niż kontrolowany. Natomiast z dalszej części ww. dokumentu, z opisu wynika, iż "węgierska firma działała jako spółka wiodąca, wszystkie zadeklarowane wewnątrzwspólnotowe nabycia zostały dostarczone do innych nabywców z UE". Z kontekstu wypowiedzi wynika, że przekazane informacje odnoszą się ustaleń na podstawie deklaracji przekazanych do węgierskiej administracji podatkowej, nie zaś ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez organ, ponieważ te niemożliwe były do przeprowadzenia, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Zidentyfikowanie zaś podatnika jako "spółki wiodącej" świadczy o uznaniu jej za uczestnika karuzeli podatkowej.

W tych okolicznościach DIAS przyjął, że przedstawione przez Skarżącą w załączeniu do odwołania dowody nie będą miały istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro nie można ich ocenić (sporządzone w języku obcym), dotyczą innych terminów, niż za kontrolowany okres, jak również są ze sobą wewnętrznie sprzeczne.

Organ odwoławczy poddał przy tym w wątpliwość, aby Skarżąca nie miała świadomości uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach, skoro miała dostęp do dokumentacji kontrahentów I. sp. z o.o., a nawet zagranicznych spółek.

Zdaniem DIAS, wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w złożonym odwołaniu, sam fakt importu towarów na terytorium kraju przez kontrahentów na wcześniejszym etapie obrotu, nie świadczy o tym, że Skarżąca weszła w ich posiadanie. W sprawie brak jest bowiem wiarygodnych dowodów świadczących o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez I. sp. z o.o., a także przez Skarżącą, a następnie przez T.Kft. W tej sytuacji, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie mogło zostać przeniesione na kolejnego odbiorcę, w tym przypadku Skarżącą.

W ocenie DIAS, Skarżąca dbała jedynie o formalny aspekt transakcji. Wprowadzała do ewidencji faktury, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, celem uzyskania korzyści w podatku VAT w postaci zawyżonego podatku naliczonego. W konsekwencji z wystawieniem tych faktur nie wiązała się rzeczywista transakcja handlowa pozwalająca na odliczenie podatku naliczonego.

DIAS stanął na stanowisku, że I. sp. z o.o. nie dokonała dostaw określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Skarżącej, a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Potwierdzają to również ustalenia przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec I. sp. z o.o. Zatem wobec braku dowodów, aby Skarżąca w ogóle weszła w posiadanie towarów i nimi dysponowała, nie można przyjąć, iż dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz T.Kft.

W kontekście powyższego, zdaniem DIAS, nie można uznać transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez I. sp. z o.o. za typowe. Skarżąca świadomie wraz z ww. podmiotem uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Świadczą o tym zebrane w sprawie dowody. Ujmując w rejestrze zakupu faktury wystawione przez I. sp. z o.o. i rozliczając w deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2015 r. wynikający z nich podatek naliczony, Skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji Skarżąca zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony podlegający odliczeniu.

DIAS stwierdził, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie ma wątpliwości, iż miała miejsce sytuacja braku istnienia towaru. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny wskazuje, że wszystkie transakcje z udziałem I. sp. z o.o. (jako dostawca) oraz T.Kft. (jako nabywca) miały charakter oszustwa w zakresie podatku VAT, wykorzystującego w sposób nieuprawniony konstrukcję tego podatku.

Dlatego też organ odwoławczy za uprawnione uznał stwierdzenie, że w obliczu ujawnionych faktów, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, NUS zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez I. sp. z o.o. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe DIAS za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania w zakresie naruszenia tych przepisów.

W ocenie DIAS, Skarżąca nie dokonała rzeczywistych zakupów towaru i dalszej jego odsprzedaży, obracając towarem jedynie "w dokumentach", a zatem takie działanie jednoznacznie przesądza o wiedzy i całkowitej świadomości Skarżącej udziału w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT.

DIAS nie zgodził się z zarzutem odwołania odnośnie do wzajemnego wykluczania się ustaleń NUS w zakresie zakupu towarów. Stanowisku Skarżącej przeczy uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, z którego jasno wynika fikcyjny charakter zawieranych transakcji (brak towaru).

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że I. sp. z o.o. nie dokonała dostaw określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Skarżącej, a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Skoro Skarżąca w rzeczywistości nie nabyła od I. sp. z o.o. towarów, logicznym jest wniosek, że nie mogła również dokonać ich dostawy na rzecz innych podmiotów.

Ujmując w rejestrze zakupu fakturę wystawioną przez I. i rozliczając w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. wynikający z niej podatek naliczony, Strona naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji Strona zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony polegający odliczeniu. Skoro faktura, którą posługiwała się Strona, nie dokumentowała rzeczywistych transakcji, to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora IAS, tak ustalony stan faktyczny daje podstawy do stwierdzenia, że faktura VAT sprzedaży (WDT) wystawione przez Skarżącą w maju 2015 r. na rzecz T.Kft., nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane. Skarżąca oraz jej kontrahenci celowo kreują sztuczny rynek służący do uprawdopodobnienia przeprowadzonych transakcji.

Dyrektor IAS uznał, że przedstawione przez Skarżącą dokumenty nie potwierdzają faktu wywiezienia towarów z terytorium kraju (Polski) i ich dostarczenie na terytorium innego kraju państwa członkowskiego (Węgry). Skarżąca poza fakturami VAT, CMR, pismem potwierdzającym odbiór towarów przez nabywcę nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz T. . Przedstawione natomiast dokumenty CMR i pismo potwierdzające odbiór towarów DIAS uznał za niewiarygodne, skoro w nie wynika z nich kto ze strony T.Kft miał potwierdzić odbiór towarów. O braku ich rzetelności świadczą również uznane za niewiarygodne zeznania kierowcy odnośnie transportu towarów.

Za brakiem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zdaniem DIAS świadczy również fakt, że faktury otrzymane od I. sp. z o.o., dokumentujące nabycie towaru sprzedanego na rzecz węgierskiego kontrahenta, nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu towarów i nie stanowią o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności te potwierdzają dowody zebrane w sprawie, jak również fakt wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe DIAS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą, na których wykazano sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). A zatem nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż nie dokumentują wykonania przez Skarżącą czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzono, że Skarżąca w maju 2015 r. zawyżyła podstawę opodatkowania (wartość netto) w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę wykazaną w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz T.Kft.

Organ podatkowy II instancji dodał, że skoro w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazano, że przedmiotem transakcji były "puste faktury", takie działanie Skarżącej jednoznacznie przesądza o wiedzy i całkowitej świadomości udziału w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT. W takiej sytuacji badanie dobrej wiary, zdaniem organu odwoławczego, było zbędne.

Zdaniem DIAS, jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy, Skarżąca nie działała w ramach łańcucha dostaw, w którym muszą występować co najmniej trzy podmioty. Dyspozycja art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przewiduje taki sposób przeprowadzania transakcji, że pierwszy z nabywców wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Transakcja łańcuchowa ma miejsce zatem wtedy, gdy ten sam towar sprzedawany jest kolejno przez kilka podmiotów, zaś tylko jego fizyczne przemieszczenie (transport lub wysyłka) odbywa się raz - od pierwszego dostawcy bezpośrednio do ostatniego nabywcy. Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że każdy z uczestników bierze udział w transakcji (poszukuje dostawcy, nabywcy, negocjuje cenę, termin, sposób transportu, warunki płatności), a jedynie towar przemieszczany jest od pierwszego do ostatniego nabywcy.

Zdaniem DIAS, ustalenia postępowania wskazują, że jakiegokolwiek towaru nie było. Tym samym transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, nie mogła mieć miejsca. Możliwości jej wystąpienia przeczy również stworzona dokumentacja, z której nie wynika, aby towar został przeniesiony od pierwszego do ostatniego nabywcy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu DIAS stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do uznania istnienia wad postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenia skarżonej decyzji NUS w całości, o co wnioskuje Skarżąca.

Zdaniem organu odwoławczego, NUS prawidłowo zastosował przepisy ustawy o VAT, interpretując je w kontekście całości badanego zagadnienia. Zebrany materiał dowodowy w sprawie był kompletny, wyczerpujący i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, tj. faktu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach nabycia od I. sp. z o.o. oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz T.Kft., nie w celach gospodarczych, a jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Były to transakcje fikcyjne. Tym samym orzekanie w sprawie na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy o VAT było prawidłowe i nie powodowało naruszenia zasady określonej w art. 120 Op.

Zdaniem DIAS, uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wszystkie ustawowe wymogi. NUS w sposób jednoznaczny wskazał swoje motywy i zaprezentował swoją argumentację. W ten sposób realizował zasadę przekonywania określoną w art. 124 Op. Zdaniem organu odwoławczego, żadne z dowodów nie zostały pominięte w sprawie, natomiast te, które zostały zgromadzone (m.in. zeznania Skarżącej i świadków, informacje od innych organów podatkowych) świadczą o fikcyjnym charakterze dostaw.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie doszło do dostaw towarów w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa;

2) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie doszło do dostaw towarów, mimo przeniesienia na Skarżącą prawa do rozporządzenia towarami jako właściciel;

3) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez nieuznanie, że w stwierdzonym stanie faktycznym dochodziło do dostaw towarów określonych tym przepisem, tzw. "łańcuchowych dostaw towarów";

4) art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT poprzez nieuznanie za podatników VAT mogących dokonać dostawy na rzecz Skarżącej, co stało się podstawą do odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

5) art. 42 ust. 1-4 ustawy o VAT przez bezpodstawną odmowę zastosowania stawki podatku 0% przy dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak również twierdzenie, że dowody określone w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie dowodzą wywozu towarów poza granice Polski na terytorium państwa członkowskiego;

6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op., poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania zakupu towaru;

7) art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. polegające, na pominięciu w wydanej decyzji części dowodów zgromadzonych w postępowaniu korzystnych dla Skarżącej;

8) art. 120 i art. 121 § 1 Op. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla strony dowodów, a dowolną ocenę innych;

9) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie Skarżącej odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, które były ściśle związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz były przez Skarżącą jak ustalono faktycznie dokonane;

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadną odmowę możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów w sytuacji, gdy dyspozycja tego przepisu obejmuje tylko faktury puste sensu stricto, pomimo ustalenia, że był realny obrót towarem;

11) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące bezpodstawnym prawem podatnika od odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o.;

12) art. 193 Op. przez jego zastosowanie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak wynika z protokołu kontroli podatkowej nie dał podstaw do zakwestionowania ksiąg podatkowych i w konsekwencji braku ich uznania za dowód;

13) art. 191 Op. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie za udowodnienie tych okoliczności, które mają dotyczyć rzekomej fikcyjnej transakcji dokonanych przez Skarżącą, podczas gdy zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy nie daje do przyjęcia tych okoliczności za udowodnione. Ponadto błędną ocenę materiału dowodowego, przez co w konsekwencji nie przyjęto za udowodnienie tych okoliczności, które prowadzą rzeczywiste dokonanie wszystkich transakcji gospodarczych;

14) art. 188 Op. poprzez odmowę przeprowadzenie dowodu w sprawie na wniosek strony, ustalenia czy towar rzeczywiście istniał, czy był realny obrót towarem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ustalenia te jednoznacznie potwierdzają, że była dostawa towarów, warunek materialny prawa do odliczenia art. 19 ustawy o VAT;

15) art. 291 § 1, § 3 i § 4 Op. poprzez pozbawienie prawa do obrony, wniesienia zastrzeżeń dowodów, wniosków dowodowych dotyczących rejestrów zakupów, które zakwestionowano dopiero w decyzji I instancji;

16) art. 121 Op poprzez wydanie dwóch sprzecznych ze sobą dokumentów, protokołu kontroli podatkowej i decyzji, dotyczących tego samego stanu faktycznego, co podważa zaufanie do organu podatkowego;

17) art. 47 Karty Praw Podstawowych w związku z oparciem decyzji na etapie wcześniejszym obrocie towarów i wydanymi wobec dostawcy decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, w aktach sprawy brak jest dowodów na podstawie których wydano te decyzje, czym naruszono prawo podatnika do rzetelnego procesu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wskazać należy, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

Dodać trzeba, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Określenie "w granicach sprawy" oznacza, że sąd zobligowany jest do rozstrzygania wyłącznie w sprawie administracyjnej, której dotyczy skarga. Jak podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę" (wyrok NSA z 6 września 2012r., II FSK 168/11, LEX nr 1223815). Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (wyrok NSA z 20 listopada 1997r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36).

W odniesieniu do zasad sprawowania kontroli sądowej wskazać też należy, że sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy faktury wystawione w maju 2015 r. na rzecz Skarżącej przez I. sp. z o.o. oraz przez Skarżącą na rzecz T.Kft., odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Zdaniem organów podatkowych, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie nabyła towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach od podmiotu widniejącego jako ich wystawca, jak też nie dokonała ich wewnątrzwspónotowej dostawy na rzecz T.Kft. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. Skarżąca zawyżyła również wartość wewnątrzwspónotowej dostawy towarów.

W ocenie natomiast Skarżącej, organy podatkowe bezzasadnie kwestionują rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych zawartych przez Skarżącą z ww. kontrahentami. Według Skarżącej, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez I. sp. z o.o., jak i faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz T.Kft., nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści.

Skarżąca podniosła szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834; CBOSA).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób ocenił, omówił też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Sąd analizując zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie stwierdza, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów prawa mający wpływ na wynik sprawy, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, iż faktury, na których jako wystawca widnieje firma I. sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz T.Kft., nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży/dostaw towarów pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści.

Wskazać przede wszystkim należy, że Skarżąca – przesłuchana 19 czerwca 2015 r. w charakterze strony – zeznała, iż nigdy nie była osobiście w W. . Na pytanie, czy zna osobiście właściciela firmy I. sp. z o.o., odpowiedziała: "Nie znam. Spotkania się nie odbywały, był kontakt mailowy. Nie wiem kto reprezentował spółkę I. sp. z o.o. podczas składanych zamówień. Pisałam do nich w języku polskim, odpowiedzi także otrzymywałam w języku polskim". Na pytanie, w jakich okolicznościach doszło do współpracy z I. sp. z o.o. Skarżąca zeznała: "Ja z nimi długo współpracuję, bo jeszcze w B. z nimi współpracowałam i współpracuję. Współpracuję, z tego co pamiętam od połowy tamtego roku. Któryś z moich kierowców przywiózł mi wizytówkę tej firmy, jak był w W. . Nawiązałam kontakt drogą mailową. Nie pamiętam adresu mailowego". Następnie, zapytana na czym polegała ta współpraca zeznała: "Wysłałam maila, że potrzebuję taki towar. Odpisują, że mają taki towar lub nie. Zamówienie składam drogą mailową. Następnego dnia lub po dwóch dniach otrzymuję drogą mailową fakturę. Następnie moi kierowcy jadą do W. po towar. Nie były zawierane umowy na współpracę". Skarżąca zapytana skąd kierowca wie, gdzie ma jechać po towar zeznała: "Ja składam zamówienia. Zawsze kierowcy jadą do W. , ul. [...] .". Na pytanie, w jaki sposób dokonywała zamówień na towar, Skarżąca odpowiedziała: "Zamówienia dokonywane były drogą mailową (...)". Natomiast na pytanie, czy wie kto wystawił faktury z ramienia spółki I. , Skarżąca odpowiedziała: "Nie", a także na pytanie, czy wie skąd I. sp. z o.o. posiadała towar, który od nich zakupiła, Skarżąca zeznała: "Nie". Ponadto, Skarżąca odnośnie tego czy widziała towar osobiście, który sprzedawała i kupowała odpowiedziała: "Nie, nie widziałam towaru. Towar zamawiałam "w ciemno".

Z kolei przesłuchana 1 lipca 2015 r. H.T. , pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki I. sp. z o.o., zeznała, że przedmiotem działalności I. sp. z o.o. jest hurtowy handel odzieżą w W. , ul. [...] . Do współpracy ze Skarżącą doszło w W. na początku 2015 r. "Pani L. robiła zakupy i w ten sposób ją poznałam. Zapytałam czy chce ode mnie brać towar. Pani L. zobaczyła towary i rozmawiałyśmy. Nie złożyła zamówienia za pierwszym razem. Była sama". Na pytanie, w jaki sposób był zamawiany towar, H.T. zeznała: "Pani L. najpierw do mnie dzwoniła i zamawiała towar, później ktoś od Pani L. na papierze składał mi osobiście zamówienie. Następnie proszę kogoś o przygotowanie tego zamówienia. Nie zawsze tego samego dnia jest towar i trzeba czekać. Jak mam przygotowany towar to dzwonię do Pani L. , że jest towar do odbioru". Następnie, na pytanie czy przed każdym zamówieniem Skarżąca przyjeżdżała i oglądała towar, który miała zamówić, H.T. odpowiedziała: "W W. przed zakupem p. L. oglądała towar". A na pytanie, czy towar, który nabywała Skarżąca znajdował się w W. , czy w innym miejscu oraz czy z W. był odbierany towar zamówiony przez Skarżącą, zeznała: "Towar ten znajdował się w W. . Towar był odbierany przez pracownika Pani L. . Ja byłam przy załadunku towaru. Towar był przeładowywany z wózka do samochodu Pani L. . Samochody Pani L. były towarowe". H.T. zapytana skąd pochodził towar, który został sprzedany Skarżącej, zeznała: "Nie pamiętam, doślę faktury zakupu na towar, który odsprzedałam Pani L. . W W. kupowałam te rzeczy". Na prośbę o podanie danych personalnych osoby, która odbierała towar zamówiony przez Skarżącą zeznała: "Pracownik p. L. . Przychodził pracownik p. L. on dzwonił przy mnie do p. L. i przekazywał mi słuchawkę. Nie znam imienia i nazwiska. Potem dawałam mu towar. Zawsze była u mnie jedna osoba od p. L. . Był to mężczyzna, wysoki, dobrze zbudowany, szybko ładował towar, jasny kolor włosów miał. Pracownik wraz z towarem otrzymywał fakturę. Nie kwitował odbioru towaru. Tylko faktura była sporządzana". Na pytanie, czy H.T. była obecna przy załadunku towaru oraz czy zatrudnia pracowników, odpowiedziała: "Tak byłam przy załadunku towaru. Towar był w workach lub kartonach. Nie zatrudniam pracowników". Natomiast zapytana, czy spółka posiada dokumenty potwierdzające zamówienia, odpowiedziała: "Nie mam, wyrzucam (...)", a na pytanie, czy spółka posiada potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę również zeznała: "Nie".

Należy zatem podzielić stanowisko DIAS, że zeznania złożone przez Skarżącą oraz H.T. , są rozbieżne. Przy czym rozbieżność ta dotyczy istotnych okoliczności dot. transakcji pomiędzy Skarżącą a firmą I. sp. z o.o. I tak, Skarżąca zeznała, że nigdy nie była osobiście w W. i nie zna właściciela spółki I. sp. z o.o., kontakt nawiązała drogą elektroniczną poprzez e-mail i w ten również sposób dokonywała zamówień, ale adresu e-mail nie zna oraz nie wie kto wystawiał faktury, które otrzymywała także drogą elektroniczną. Natomiast H.T. zeznała, że poznała Skarżącą osobiście w W. . Skarżąca towar zamawiała telefonicznie, a później "ktoś od Pani L. na papierze składał osobiście zamówienie". Według zeznań H.T. , Skarżąca miała przed zakupem oglądać towar w W. , co jest sprzeczne z zeznaniami Skarżącej, która zeznała, że nie widziała towaru, towar zamawiała "w ciemno".

Brak jest ponadto jakichkolwiek dowodów świadczących o podjętej współpracy, czy to ze strony Skarżącej w postaci m.in. wiadomości elektronicznych, zamówień itp., jak również ze strony I. sp. z o.o. w postaci m.in. zamówień. Jak zeznała H.T. , nie posiada ona dokumentów potwierdzających zamówienia, ponieważ je wyrzucała, ani potwierdzeń odbioru towaru, bo ich nie sporządzała.

Zauważyć też należy, że wedle wyjaśnień Skarżącej oraz przedłożonych przez nią dokumentów, towar od firmy I. sp. z o.o. miał być odbierany przez zatrudnionego przez Skarżącą kierowcę A.K. .

A.K. przesłuchany 8 września 2015r. w charakterze świadka zeznał, że przewoził odzież i tekstylia, towar odbierany był w W. od firmy I. Sp. z o.o. na placu za magazynami należącymi do tej firmy od osoby której danych nie był w stanie podać. Towar był wydany w workach i kartonach. Przy wydaniu towaru świadek otrzymał fakturę VAT i CMR. Świadek zeznał, że towar wiózł z W. do M. . Rozładunek towaru odbywał się w miejscowości M. w starych budynkach - halach. Przy rozładunku pomagał mu właściciel i dwóch pracowników spółki T.Kft. Pieczątkę na dokumencie CMR przystawiał odbiorca towaru. Świadek zeznał, że granicę przekraczał w M. .

Z kolei podczas przesłuchania 12 listopada 2015r. A.K. zeznał, że dojeżdżał na parking przy halach w W. , gdzie przywożą towary na wózkach ręcznych albo widłowych. Towar odbierał od Chinki, nie zna jej danych osobowych. Towar załadowywany był przez pracowników magazynu na parkingu koło hal, byli to młodzi mężczyźni Chińczycy lub Wietnamczycy, danych ich nie zna. Zapytany czy otrzymał dokument potwierdzający odbiór towaru, odpowiedział, że dostał dokumenty, które przekazał Skarżącej. Wyjaśnił, że zawsze przy odbiorze towaru od dostawcy otrzymuje dokument, na którym potwierdza odbiór towaru. Wg dokumentu CMR towar wiózł na Słowację, do miejscowości M. , [...] . To bardzo mała miejscowość, docelowe miejsce przypomina dawne PGR-owskie gospodarstwa, są tam niskie podłużne budynki pokryte blachą. Towar był rozładowywany na głównym placu przed budynkami, bywało że towar był rozładowany z samochodu na samochód. Ja nie widział, żeby towar był magazynowany w budynkach znajdujących się na placu, zawsze były one zamknięte. Wskazał, że w sprawie rozładunku dzwonił odbiorca, który pytał o której będzie, danych personalnych dzwoniącego nie znał. Świadek zeznał, że z CMR winika, iż 4 maja 2015 r. dotarł do kontrahenta węgierskiego na Słowacji w miejscowości M. . Dokładnej godziny nie pamiętał. Nie wskazano mu osoby, do której ma się zgłosić z towarem. Jeżeli towar był liczony to robiła to osoba, która była przy rozładunku. Danych personalnych tej osoby nie znał. Ze strony nabywcy dokument CMR podpisywał Węgier, danych świadek nie znał. Był to mężczyzna ok. [...] lat, średniego wzrostu o rudych włosach, średniej budowy ciała.

Słusznie podnosi zatem Dyrektor IAS, że A.K. nie znał dokładnego adresu skąd dokładnie odbierany był towar, a odnośnie miejsca rozładunku odwoływał się do treści okazanego mu dokumentu CMR. Nie potrafił opisać osób, od których odbierał towar i które odbierały od niego towar, ani podać ich danych personalnych. Podczas przesłuchania zeznał, że towar załadowywany był przez pracowników magazynu, "byli to młodzi mężczyźni Chińczycy lub Wietnamczycy", co jest niespójne z zeznaniami prezesa I. sp. z o.o. - H.T. , która zeznała, że była obecna przy załadunku towaru oraz nie zatrudnia pracowników, wskazała też, że pracownik Skarżącej szybko ładował towar. Jednocześnie z zeznań A.K. wynika, że po załadunku towaru otrzymywał dokument, na którym potwierdzał odbiór towaru, natomiast H.T. zeznała, że "(...) Nie kwitował odbioru towaru. Tylko faktura była sporządzana". Jak zeznał A.K. w sprawie rozładunku ktoś się z nim kontaktował telefonicznie, ale nie wie kto to był i nie ma jego numeru telefonu.

Nie można też uznać za standardowy w prowadzeniu działalności gospodarczej sposobu, w jaki według twierdzeń Skarżącej następowały płatności za towar. Trudno bowiem przyjąć, że Skarżąca udawała się na Słowację w dniach: 4, 5, 6, 7, 11, 12, 13 i 14 maja 2015 r., aby odebrać płatność gotówkową od nieznanej jej z imienia osoby i nie wzbudziło to w niej żadnych wątpliwości. Taki sposób przekazywania płatności powinien budzić podejrzenia Skarżącej, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem Skarżąca nie podjęła prób określenia tożsamości osoby, która przekazywała jej pieniądze. Niezależnie od tego, czy Skarżąca udawała się rzeczywiście na granicę słowacką w celu odbioru gotówki, należy zauważyć, że strony rzekomej transakcji naruszyły art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584). Ponadto, Skarżąca oświadczyła w toku postępowania podatkowego, że pieniądze były przekazywane przez pracownika spółki T.Kft. - lecz nie wskazała jego danych personalnych. Natomiast, jak wynika z informacji przekazanych przez węgierską administrację podatkową, T.Kft. nie zatrudnia pracowników.

Na działanie pozorujące prowadzenie transakcji a nie jej rzeczywiste dokonanie wskazują też rozbieżności pomiędzy opisanymi powyżej informacjami otrzymanymi z systemu poboru opłat Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad a zeznaniami kierowcy Skarżącej i wyjaśnieniami Skarżącej. W ocenie Sądu należy stwierdzić, że Skarżąca nie wykazała, iż dostawa będąca przedmiotem faktury wystawionej na rzecz T.Kft. Rzeczywiście miała miejsce.

Jako dowód w sprawie włączono również ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2018 r. wydaną wobec I. sp. z o.o., w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za maj 2015 r.

Z treści tej decyzji wynika, że I. sp. z o.o. nigdy nie podnajmowała jakichkolwiek powierzchni na terenie Centrum Handlowego w W. . I. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku trwałego ani strony internetowej, sprawami spółki zajmowała się wyłącznie H.T. - prezes zarządu. Dostawy wynikające z wystawionych przez kontrahentów I. sp. z o.o. faktur sprzedaży nigdy nie miały miejsca, z uwagi na ich pozorowaną działalność gospodarczą. W konsekwencji I. sp. z o.o. nie była uprawniona, w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT otrzymanych od kontrahentów i rozliczonych w ewidencjach nabyć oraz deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Ponadto skoro faktyczne nabycie towarów nie miało miejsca, to towary nie mogły być również przedmiotem dostaw ujawnionych przez I. sp. z o.o. w ewidencjach VAT oraz deklaracjach VAT-7. Spółka nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów, a zatem nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż takiego prawa do rozporządzania towarami nie posiadała. Wynika to przede wszystkim z faktu, że nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania zafakturowanym towarem. Podmioty występujące na fakturach zakupu jako dostawcy okazały się podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzającymi pozory jej prowadzenia. I. sp. z o.o. nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie towarami w postaci artykułów odzieżowych, przemysłowych oraz usług transportowych. Działania kontrahentów, jak i samej I. sp. z o.o. noszą znamiona zorganizowanego oszustwa podatkowego. Jego celem było uchylanie się od obowiązków dotyczących podatku od towarów i usług poprzez niezapłacenie podatku należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu tego podatku. I. sp. z o.o. pełniła w dokonywanych transakcjach funkcję bufora. Sprzedaż towaru odbywała się jedynie w formie obiegu dokumentów, poprzez wystawianie faktur VAT, bez jego fizycznego przemieszczenia. Ponadto, w przedmiotowych transakcjach brak było ryzyka handlowego związanego z poszukiwaniem nabywców na zakupiony towar - na każdym etapie obrotu nabywca i dostawca są pewni dokonywanej transakcji, nie występują w ogóle korekty zakupu czy sprzedaży związane ze zwrotem zakupionej partii towaru. Nienaturalne wydłużanie łańcucha dostaw i zwiększanie liczby pośredników powoduje wzrost ceny towaru, który staje się zbyt drogi w stosunku do obowiązujących cen rynkowych. Kontrahenci I. sp. z o.o. dokonywali także zakupu towarów od podmiotów, które sprzedawały go bezpośrednio do I. sp. z o.o., co wskazuje na wydłużenie łańcucha dostaw, co jest nieuzasadnione ekonomicznie. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że transakcje, których podmiotem była I. sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi, a wystawiane przez nią faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z powyższym zobligowana była, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT sprzedaży wystawionych m.in. w maju 2015 r. na rzecz Skarżącej.

Zauważyć należy, że choć osoby, które miały być w maju 2015r. zaangażowane w realizację transakcji pomiędzy Skarżącą a firmą I. sp. z o.o. oraz pomiędzy Skarżącą a spółką T.Kft., zostały przesłuchane w bardzo krótkim odstępie czasu od momentu, w którym te transakcje miały być dokonane (przesłuchania miały miejsce w czerwcu oraz we wrześniu i listopadzie 2015r.), to jednakże zeznania tych osób są ogólnikowe. Nie potrafią one wskazać żadnych konkretnych danych i okoliczności tych transakcji, a w kwestiach zasadniczych zeznania tych osób są rozbieżne. W ocenie Sądu, ta ogólnikowość zeznań oraz ich rozbieżność, nie wynikają z upływu czasu, czy niepamięci tych osób, ale z faktu, że transakcje te nie miały miejsca.

Podkreślenia wymaga, że zdarzenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek korespondencji z kontrahentami. Skarżąca nie przedłożyła też dowodów wskazujących na jakąkolwiek weryfikację kontrahentów. Skarżącej nie interesował również towar, który miał być przedmiotem obrotu. Jak zeznała towaru nie widziała, kupowała go "w ciemno". Wiedza A.K. ograniczała się zaś do danych zawartych w dokumentach CMR. Przedłożone zaś przez Skarżącą dokumenty dot. przewozu i dostarczenia towarów do firmy węgierskiej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań i wyjaśnień Skarżącej, jak i zeznań zatrudnionego przez nią kierowcy A.K. , jak też H.T. działającej w imieniu I. sp. z o.o., organy słusznie uznały jako niewiarygodne.

W ocenie Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów na nich wykazanych dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, sam fakt dokonywania importu towarów na terytorium kraju przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, nie świadczy o tym, że Skarżąca weszła w ich posiadanie. W sprawie brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez I. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, a także przez Skarżącą na rzecz T.Kft.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego I. sp. z o.o. nie dokonała dostaw określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Skarżącej. Wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wobec braku dowodów, aby Skarżąca w ogóle weszła w posiadanie towarów wyszczególnionych na tych fakturach i dysponowała tymi towarami, nie można przyjąć, iż dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz T.Kft.

W związku z powyższym organy zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. Prawidłowe jest też stanowisko organów o nie dokonaniu przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz T.Kft.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W sytuacji zatem, gdy wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie organy zakwestionowały.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca i ten podmiot dokonał fakturowanej dostawy. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne dostawy towarów wykonał na rzecz Skarżącej nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że faktura VAT sprzedaży (WDT) wystawiona przez Skarżącą w maju 2015 r. na rzecz T.Kft., nie dokumentuje czynności, które zostały faktycznie dokonane. W konsekwencji nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Faktura ta nie dokumentuje wykonania przez Skarżącą czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadnie również organy oceniły, że Skarżąca musiała mieć świadomość tego, że spornej fakturze nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy towarów. Przedstawione okoliczności spornych transakcji należy uznać za świadczące wprost o świadomym udziale Skarżącej w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Dodać można, że Skarżąca nadto w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów na jakąkolwiek rzeczywistą weryfikację swoich kontrahentów, chociażby pod względem formalnym. Twierdzenia Skarżącej o dokonaniu takiej weryfikacji uznać należy zatem za gołosłowne. Skarżąca nie wykonała nawet tak podstawowej czynności jak wystąpienie do organu podatkowego właściwego dla kontrahenta w celu sprawdzenia jego rzetelności. Skarżąca nie zwróciła się do właściwego organu o wydanie zaświadczeń z informacją o zarejestrowaniu oraz o niezaleganiu w podatkach przez kontrahenta. Tym samym Skarżąca świadomie godziła się na udział w łańcuchu transakcji mającym na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług, nie dochowując należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

W związku z powyższym nie naruszono również przepisów art. 193 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez Skarżącą ewidencje zakupu oraz sprzedaży w ramach WDT, służące rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. za nierzetelne w części dotyczącej zakupu (nabycia) towarów od I. sp. z o.o. oraz w części dotyczącej sprzedaży w ramach WDT na rzecz T.Kft., gdyż zostały one w tym zakresie sporządzone w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały wskazanych ewidencji w zakwestionowanej części za dowód w sprawie. Nierzetelność prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych wynikała z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i z pozostałych przeprowadzonych dowodów, a zatem prawidłowe było odmówienie wiarygodności księgom podatkowym Skarżącej.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje taki sposób przeprowadzania transakcji, że pierwszy z nabywców wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Transakcja łańcuchowa ma miejsce zatem wtedy, gdy ten sam towar sprzedawany jest kolejno przez kilka podmiotów, zaś tylko jego fizyczne przemieszczenie (transport lub wysyłka) odbywa się raz - od pierwszego dostawcy bezpośrednio do ostatniego nabywcy. Przy czym, każdy z uczestników bierze udział w transakcji (poszukuje dostawcy, nabywcy, negocjuje cenę, termin, sposób transportu, warunki płatności), a jedynie towar przemieszczany jest od pierwszego do ostatniego nabywcy. Dokonane w rozpoznanej sprawie ustalenia wskazują, że jakiegokolwiek towaru nie było. Tym samym transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, nie mogła mieć miejsca. Możliwości jej wystąpienia przeczy również stworzona dokumentacja, z której nie wynika, aby towar został przeniesiony od pierwszego do ostatniego nabywcy.

W ocenie Sądu, za nieuzasadniony należy uznać też zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie. Za chybione uznać należy również pozostałe zarzuty procesowe skargi podnoszące wadliwość prowadzonego w sprawie postępowania.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Organ podatkowy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organ analizował w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalał stan faktyczny.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organ przeprowadził postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustalił, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydał decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Organ podatkowy nie naruszył również przepisu art. 188 O.p.

Wskazać należy, że niewątpliwie w sytuacji, gdy strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki co do zasady powinien zostać przeprowadzony. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić [np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia] (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018r., I FKS 2062/16; CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ podatkowy nie ma obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca dołączyła do odwołania dokumenty, które w jej ocenie potwierdzają nabycie przez Skarżącą towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach oraz ich dalszą odsprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Skoro Skarżąca dokumenty te załączyła do odwołania, to nie było konieczne wydawanie postanowienia o włączeniu tych dowodów do akt sprawy. Dokumenty te stanowiły dowody przedłożone przez stronę postępowania. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, DIAS dokonał oceny tych dowodów, odnosząc się do poszczególnych z nich i uznając, że nie mają one istotnego wpływu na dotychczasowe. Dokonaną przez DIAS ocenę tych dowodów uznać należy za prawidłową.

DIAS słusznie wskazał, że:

- dokumenty celne sporządzone w języku obcym z danymi spółki F. sp. z o.o. wskazują na ich sporządzenie w marcu i kwietniu 2015 r., jak również nie są możliwe do jednoznacznej identyfikacji (są niewyraźne). Brak jest również możliwości stwierdzenia, czy wskazane w tych dokumentach towary mogły zostać następnie sprzedane na rzecz I. oraz Strony, skoro nie jest możliwa ich identyfikacja (dokumenty w języku obcym),

- część dokumentacji w zakresie spółki C. sp. z o.o. sporządzona została w języku obcym lub jest niewyraźna. Nie sposób zatem w pełni odnieść się do informacji z niej wynikającej. Jedynie na dokumencie oznaczonym jako "[...] " znajduje się pieczątka "towar rozładowany w W. dnia 02-09-2014". Analogiczna pieczątka, ale bez wskazanej daty, znajduje się na dokumentach oznaczonych jako "I. " z 18 lipca 2014 r. i z 1 sierpnia 2014 r. Natomiast dokument celny posiada pieczątkę "[...]". Analiza powyższych dokumentów w zakresie daty ich sporządzenia nie daje podstawy do uznania, aby miały istotny wpływ na ocenę transakcji Strony w maju 2015 r.,

- dokumenty w języku obcym z danymi spółki P. sp. z o.o. wskazują na datę ich sporządzenia w czerwcu 2013 r., tj. za okres inny niż kontrolowany,

- nie sposób odnieść się do przedstawionego w załączeniu do odwołania dokumentu zatytułowanego "Ustalenia dot. C. Sp. z o.o.", skoro nie wiadomo przez kogo ustalenia zostały przeprowadzone. Strona przedstawiła jedynie wycinek informacji bez wskazania skąd ona pochodzi. Pomijając jednakże źródło pochodzenia zauważyć należy, iż z przedstawionej treści wynika brak informacji potwierdzających rzeczywiste dostawy towarów, w sytuacji kiedy ze spółką C. nie było kontaktu, jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym, jak również posługiwała się w wystawianych fakturach rachunkiem bankowym utworzonym po wystawieniu faktur,

- przedstawionej korekty deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. spółki I. nie można uznać za wystarczającą, skoro nie wiadomo czy wartości z niej wynikające rzeczywiście obejmują transakcję ze Stroną. Powyższe pozostaje jednak bez znaczenia, w przypadku, kiedy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ostateczną decyzją z dnia [...] października 2018 r. zmienił rozliczenie I. sp. z o.o. m.in. za maj 2015 r. określając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty,

- pismo A. sp. z o.o. z dnia 24 lipca 2018 r. wskazuje na informacje odnoszące się do firmy FH. T. , czy też spółek P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., które nie były przedmiotem weryfikacji w prowadzonym przez NUS postępowaniu. DIAS podkreślił, że spółkę I. w maju 2015 r. reprezentowała H.T. ,

- z przedstawionej przez Stronę odpowiedzi węgierskiej administracji podatkowej z dnia 15 sierpnia 2016 r. w zakresie T.Kft. nie wynika fakt dostarczenia towarów na terytorium Węgier. Nie sposób również w sposób rzetelny ocenić informacji wynikających z przedstawionego pisma węgierskiej administracji podatkowej, skoro odnosi się do konkretnych numerów faktur i wartości podanych we wniosku, którego Strona nie przedstawiła. Nie mniej jednak podkreślić należy, iż węgierska administracja podatkowa poinformowała, iż "w ewidencji skarbowej nie zostały zapisane - numer faktury i wartość zakupu podana w USD, tak więc na podstawie numeru faktury i wartości zakupu podanej w USD nie możemy wydać dokładnej informacji". Wskazano jedynie, że "w okresie sporządzenia faktur podanych we wniosku znajdują się - z wyjątkiem faktury z dnia 3 lipca 2015 r. o wartości 45.000 USD - wartości forintowe w przybliżeniu takie same, jak podane w USD i przeliczone - za ten okres ewidencja węgierskiej administracji podatkowej nie zawiera danych pochodzących od podatnika odnoszących się do wnioskodawcy". Zatem przekazane informacje, z uwagi na brak dokładności i brak wnioskowanych danych, nie mogą zostać uznane za mające istotny wpływ na ustalony stan faktyczny sprawy,

W tych okolicznościach DIAS prawidłowo przyjął, że przedstawione przez Skarżącą w załączeniu do odwołania dowody nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Podkreślenia również wymaga, że na gruncie postępowania podatkowego formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Op jest bardzo pojemna. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 Op nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 Op, który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Op obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Op nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 Op stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody z innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich dowodów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Oznacza to, że NUS w rozpoznanej sprawie uprawniony był do włączenia do akt sprawy dowodów z innych postępowań, w tym dowodów z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec I. sp. z o.o., w tym decyzji wydanej wobec tej spółki na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Przy czym bez znaczenia jest okoliczność, że decyzja wobec I. sp. z o.o. została wydana po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej. Gromadzenie materiału dowodowego może następować zarówno w toku kontroli podatkowej, jak też w toku postępowania podatkowego. Innymi słowy okoliczność, że wobec podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa, w ramach której zgromadzono dowody, nie oznacza, że po wszczęciu wobec tego podatnika postępowania podatkowego nie jest możliwe dalsze gromadzenie materiału dowodowego. Wskazany przez Skarżącą przepis art. 284b §  3 Op stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Decyzja wydana wobec kontrahenta podatnika nie jest dokumentem dotyczącym czynności kontrolnych dokonanych podczas kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika. Decyzja wydana wobec kontrahenta podatnika jest dowodem w rozumieniu art. 180 i art. 181 Op i może być włączona do akt sprawy jako dowód w toku postępowania podatkowego wszczętego wobec podatnika po zakończeniu uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej.

Zatem zasadne i zgodne z prawem było włączenie do akt sprawy dowodów i ustaleń dokonanych w innym postępowaniu podatkowym wobec kontrahenta Skarżącej. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowania wobec kontrahenta Skarżącej nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Jak już wskazano, oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 Op, który wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że decyzja wydana wobec I. sp. z o.o. była jedynie jednym z dowodów w rozpoznanej sprawie. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym w szczególności dowody z zeznań Skarżącej, A.K. oraz osoby reprezentującej I. sp. z o.o.

W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania, że wykorzystanie przez organ w niniejszej sprawie dowodów z innych postępowań naruszało przepisy art. 120, art. 123, art. 180 i art. 194 § 1 i 2 Op.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organ nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organ przeprowadził postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustalił, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydał decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organ zapewnił także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organ ustalił wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 Op. Zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 Op.

Końcowo wskazać należy, że Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego wnioskowanego w skardze oraz dwóch pismach procesowych złożonych w toku postępowaniu.

Wskazać należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć też należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015r. sygn.. akt II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 P.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Na etapie postępowania sądowego nie można czynić ustaleń faktycznych.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił w całości.