Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1287/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 3 par. 1, par. 2 pkt 1, art. 151, 145 par.1 lit. c, art. 141 par. 4, a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: Art. 33, 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4, pkt 6, art. 233 par. 1, art. 129, art. 39 par. 1, art. 120, art. 121, art. 143 par. 1, art. 159 par. 1, art. 292, art. 199, art. 21 par. 3, art. 210 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 108, art. 99 ust. 12, art. 108
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 18
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 171/18 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj i od lipca do grudnia 2015 r. oraz kwot odsetek za zwłokę i orzeczenia o zabezpieczeniu ich na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. A. C. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 171/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 8 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące marzec, maj i od lipca do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami i zabezpieczenia tych należności.

1.2. Skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd za prawidłowe uznał bowiem stanowisko organu, że spełniona została przesłanka zastosowania zabezpieczenia na majątku Strony. Przesłanką tą była przewidziana w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) uzasadniona obawa, że objęte zaskarżoną decyzją przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych (w tym podatku do zapłaty w ramach art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług; dalej: u.p.t.u.) wraz z odsetkami za zwłokę - które określono przed wydaniem decyzji tzw. wymiarowych w toku trwającej kontroli podatkowej - nie zostaną wykonane.

1.3. Skargą kasacyjną Skarżący zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.4. Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120-124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 233 § 1, art. 129 O.p., art. 8 K.p.a. i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.) przez oddalenie skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym w skardze i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy naruszyły:

a) art. 33 O.p. przez zastosowanie mimo braku ku temu ustawowych przesłanek;

b) art. 33 w związku z art. 39 § 1, art. 120, art. 121, art. 143 § 1, art. 159 § 1, art. 292 O.p. i art. 8 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez przyjęcie, że doszło do odmowy złożenia oświadczenia na wezwanie organu, o którym mowa w art. 39 § 1 O.p.;

c) art. 199 w związku z art. 33 O.p. przez uznanie, że odmowa złożenia zeznań przez Stronę stanowi przesłankę wydania decyzji zabezpieczającej;

d) art. 21 § 3 i art. 33 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 i art. 108 u.p.t.u. przez zabezpieczenie kwot, które nie są zobowiązaniem podatkowym;

e) art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez wadliwe sformułowanie rozstrzygnięcia decyzji, tj. "zsumowanie" zobowiązania w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy z podatkiem określonym na podstawie art. 108 u.p.t.u.

1.5. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

Sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 16 grudnia 2021 r. na podstawie art. 15zz4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.). W wyniku realizacji tego zarządzenia strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.5. W zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, że przesłanką uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Strony była uzasadniona obawa, że objęte zaskarżoną decyzją przybliżone kwoty tych zobowiązań (w tym kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u.) wraz z odsetkami za zwłokę - które określono przed wydaniem decyzji tzw. wymiarowej w toku trwającej kontroli podatkowej - nie zostaną wykonane. Obawa niewykonania zobowiązań związana była w szczególności z dokonaniem przez Stronę odliczenia podatku Vat z wystawionych przez W. sp. z o. o. faktur, które według ustaleń poczynionych na tym etapie kontroli podatkowej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wystawieniem faktur o takim charakterze przez Skarżącego na rzecz M. F. oraz [...]. F., jak również z tym, że znaczna była wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych (297.207 zł) wraz z odsetkami (36.192 zł) w stosunku do sytuacji majątkowej Strony (stwierdzono brak majątku nieruchomego, na którym można ustanowić hipotekę oraz majątku ruchomego o znacznej wartości, który w przypadku niewykonania zobowiązań w sposób dobrowolny mógłby stanowić podstawę zaspokojenia należności publicznoprawnych).

W skardze kasacyjnej Strona kwestionowała w ramach podstawy zastosowania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przyjęcie okoliczności w postaci posługiwania się przez nią pustymi fakturami. Jej zdaniem materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nawet nie uprawdopodobnił faktu nierzetelności transakcji wynikających z tych faktur, zaś dopiero postępowanie wymiarowe rozstrzygnie ich rzetelność.

Zastrzeżenia Strony, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, były niezasadne. W decyzjach organów obu instancji przedstawiono czynności podjęte w ramach badania rzetelności faktur (dotyczących usług montażowych), podano wyniki tych czynności, wskazując zwłaszcza na łańcuch nieuzasadnionych ekonomicznie powiązań podwykonawczych przy pracach montażowych, w których żaden podmiot w tym uczestniczący nie dysponował zapleczem technicznym i zasobami ludzkimi do wykonania robót. Sąd pierwszej instancji odwoływał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 14-16) do działań organów na tym tle i przyjętych przez nie wniosków. Motywy tegoż Sądu, w kontekście wydanych decyzji, spójnie oddają stan sprawy, w której wstępne ustalenia organów podatkowych prowadziły do uznania za możliwe (prawdopodobne), iż Skarżąca w rozliczeniach posługiwała się tzw. pustymi fakturami.

Okoliczność, że postępowanie wymiarowe nie zostało jeszcze ukończone, nie miała znaczenia dla sprawy w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W sprawie o takim przedmiocie organ nie musiał udowodnić i wykazać rzeczywistej wysokości zobowiązań, a jedynie uprawdopodobnić, że zobowiązania takie wykazano w deklaracji w nieprawidłowej wysokości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych słusznie zauważa się, że "postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest częścią postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej. Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania w postępowaniu podatkowym ustaleń dotyczącym wymiaru zobowiązania, z kolei z uwagi na wpadkowy charakter postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, kwestie związane z wysokością zobowiązania podatkowego nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w tym ostatnim postępowaniu" (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2183/18 i wskazane tam orzecznictwo).

W takim stanie rzeczy bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd ten słusznie wyjaśnił, że "okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nim a kontrahentami będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Okoliczności podnoszone w skardze będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego i jako takie nie mogły zostać rozpatrzone w toku postępowania zabezpieczającego". Zacytowane stanowisko wpisuje się w wykładnię przepisów art. 33 O.p., zgodnie z którą w postępowaniu unormowanym tymi przepisami organ nie przeprowadza pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, a jedynie ukierunkowuje swoje działanie na uprawdopodobnienie, że zobowiązanie określone w przybliżonej wysokości istnieje i zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie wykonane.

2.6. Sąd pierwszej instancji odnotował również, że na obawę niewykonania zobowiązań podatkowych wskazywały jeszcze inne okoliczności, to jest: - bierna postawa Skarżącego polegająca na odmowie (w dniu 21 kwietnia 2017 r.) złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego; - odmowa złożenia wyjaśnień przez Skarżącego; - fakt, że Skarżący w formie aktu notarialnego z dnia 4 stycznia 2017 r. zawarł umowę majątkową małżeńską, ustanawiając rozdzielność majątkową i dokonał podziału majątku wspólnego; - darowanie przez Skarżącego matce udziału w prawie własności zabudowanej nieruchomości.

Oprócz powyższego Sąd zaznaczył, że dane dotyczące dochodów wykazanych przez Skarżącego w zeznaniach (w latach 2011-2016) oraz wydanie przez Naczelnika US decyzji z dnia 12 lipca 2017 r. (określającej Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 419.372 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji w wysokości 40.076 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Skarżącego) poddawały w wątpliwość możliwość wykonania zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2015 r.

2.6.1. Przeciw takim zapatrywaniom sądowym Skarżący przedstawił w skardze kasacyjnej zastrzeżenia. Mianowicie, zbieżnie z argumentacją ze skargi oraz odwołania, podnosił, że: - organy dokonały wadliwej oceny dochodowości jego działalności gospodarczej, pomijając wysokość przychodów; - bezpodstawnie powołano się na fakt odmowy złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 O.p.; - odmowa złożenia zeznań w charakterze Strony nie mogła być podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu; - organ nie ustalił przyczyn zbycia samochodu przez Stronę; - zawarcie umowy małżeńskiej o podziale majątku i dokonania darowizny części nieruchomości nie mogły stanowić uzasadnionej obawy niewykonania przez Stronę przyszłych zobowiązań podatkowych.

Argumentacja Skarżącego nie mogła jednak odnieść zamierzonego skutku i doprowadzić do wykazania, że w rozpoznanej sprawie nie było podstaw do sądowego przyjęcia, że organ uprawdopodobnił istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Stronę zobowiązań podatkowych. Ze wstępnych ustaleń organów wynikało, że Skarżący w transakcjach z W. M. F. i [...] F. posługiwał się "pustymi" fakturami. To z kolei ustalenie (o możliwości udziału Strony w oszukańczych podatkowo operacjach gospodarczych rozliczonych w deklaracjach) już stanowiło wystarczającą przesłankę zastosowania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku jednoznacznie stwierdził, że "dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego" (str. 13).

Ponadto, po wskazaniu i ocenie okoliczności w obszarze kwestionowanych przez organ transakcji z udziałem Strony, Sąd odnotował, iż: "przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym" (str. 16/17).

Ocena sądowa wpisywała się w ustalenia i kwalifikację prawną dokonane przez Dyrektora IAS z zaskarżonej decyzji. Organ ten, choć podał kilka okoliczności stanowiących, jego zdaniem, podstawę do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącego, to wyraźne zidentyfikował "posługiwanie się przez Stronę pustymi fakturami" z trwałym nieregulowaniem przez nią własnych zobowiązań podatkowych, co wypełniało już przesłankę do zastosowania zabezpieczenia. Okoliczność ta, zdaniem organu odwoławczego, "nie dawała zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazywała natomiast na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, gdyż kontrolowany podmiot nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy 2015 r." (str. 7).

Zarzuty skargi kasacyjnej (z pkt 1.4 ppkt 2 lit. a-c), jak już wzmiankowano, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylenie decyzji uzasadnia tylko tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej zaś sprawie nawet przyznanie racji Skarżącemu - w aspekcie wymienionych przez Dyrektora IAS i Sąd pierwszej instancji ustaleń jako dodatkowo przemawiających za istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych - nie mogłoby mieć wpływu na zasadniczy jej wynik. Istniał bowiem inny, prawidłowo przyjęty powód, uzasadniający spełnienie przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

2.6.2. Natomiast w związku z nagromadzeniem w analizowanych zarzutach licznych przepisów, stwierdzić należało, że w skardze kasacyjnej nie każdy z nich został uzasadniony.

Przede wszystkim Skarżący nie wyjaśnił na czym polegać miało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten nie może stanowić podstawy do podważenia stan faktycznego, gdyż określa jedynie formalne wymogi uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku tym wymogom odpowiada. Sąd pierwszej instancji przytoczył bowiem zarówno fakty przyjęte za podstawę faktyczną orzeczenia, zarzuty skargi, jaki i wskazał oraz wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, nadto odniósł się do zarzutów postawionych w skardze.

2.6.3. Zwrócić także należało uwagę, że przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym była wyłącznie decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, działając w granicach danej sprawy, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., nie badał więc prawidłowości postępowania zabezpieczającego, które toczy się według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Postawione zatem w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 8 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. były już tylko z tej przyczyny chybione. Skarżący wsparł je zarzutami o wadliwym wskazaniu podstawy wydania zarządzenia o zabezpieczeniu. Tymczasem tego rodzaju zarządzenie jest wydawane w celu wszczęcia postępowania zabezpieczającego (art.155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), a tego sprawa rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji nie dotyczyła.

2.7. Bezzasadne były zarzuty naruszenia: - art. 21 § 3 i art. 33 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 oraz art. 108 u.p.t.u. przez zabezpieczenie kwot, które nie są według Strony zobowiązaniem podatkowym; - art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez wadliwe sformułowanie rozstrzygnięcia decyzji, to jest "zsumowanie" zobowiązania z tytułu podatku VAT z podatkiem określonym na podstawie art. 108 u.p.t.u. za odpowiedni okres rozliczeniowy.

2.7.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania Skarżącego, aby nie było dopuszczalne zabezpieczenie kwot podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. Wprawdzie źródłem takiego podatku nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak stan taki nie wyklucza oceny, że jest to zobowiązanie wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu czynności polegającej na samym wystawieniu faktury. Pogląd taki prezentowany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. szerzej motywy wyroków NSA z dnia: 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15 i 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1345/19).

Tym samym w tej sprawie organy miały podstawy, aby dokonać zabezpieczenia również przybliżonych kwot podatku do zapłaty, którego podstawą jest art. 108 u.p.t.u.

2.7.2. Z kolei nie stanowiło istotnej wady prawnej uwzględnienie w sentencji decyzji, w zakresie odnoszonym do niektórych miesięcy 2015 r., w ramach jednej pozycji obejmującej "Przybliżoną kwotę zobowiązania (w zł)" sumy przybliżonej kwoty typowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT i zobowiązania stanowiącego przybliżoną kwotę podatku VAT do zapłaty z tytułu wystawienia faktury, przypadających na właściwe do tego miesiące rozliczeniowe.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podano szczegółowo przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych i podatku do zapłaty, odnosząc je do danych okresów rozliczeniowych. Uczyniono to w sposób dostatecznie przejrzysty, co w skonfrontowaniu z rozstrzygnięciami zawartymi w sentencji decyzji, u uważnego odbiorcy nie powinno budzić wątpliwości, że określone decyzją przybliżone kwoty zobowiązań przypisane do odpowiednich miesięcy 2015 r. zawierają w sobie również zobowiązanie będące podatkiem do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - w przypadku, gdy chodzi o odpowiedni dla tego podatku okres rozliczeniowy.

2.8. Oczywiście bezzasadny, gdyż gołosłowny, był powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 229 O.p. przez jego zastosowanie. Brak uzasadnienia tak postawionego zarzutu, nie pozwalał na jego dalszą analizę.

2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.10. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - złożoną w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez udziału stron, orzekając o jej oddaleniu.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

Wobec powyższego zasądzono na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 360 zł (75% z 480 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

s. NSA Hieronim Sęk s. NSA Jan Rudowski s. NSA Małgorzata Niezgódka-Medek