Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1043/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Referent Karolina Zielińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie upoważnienia z dnia 7 marca 2018r., przeprowadził w "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca, strona) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres I-II kwartał 2016r. z uwzględnieniem obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku na podstawie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".

W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji postanowieniem z dnia 25 stycznia 2019r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec "A" Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016r.

W wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 15 września 2020r. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za I i II kwartał 2016r. w kwotach podanych, jak w sentencji decyzji.

W uzasadnieniu stwierdził, że w badanych okresach spółka naruszyła:

1.art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego w kwocie 46 zł na podstawie kserokopii faktury nr [...] z dnia 15 stycznia 2016 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o.,

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycia materiałów budowlanych, wykończeniowych oraz wyposażenia wnętrz w łącznej kwocie netto 50.502,42 zł, podatek VAT 11.615,55 zł (I kw. 2016r.) oraz 23.656,71 zł, podatek VAT 5.441,01 zł (II kw. 2016r.), bowiem w ocenie organu I instancji dokonane przez spółkę nabycia materiałów budowlanych nie miały związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ I instancji, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020., poz. 1325), w skrócie "O.p.", nie uznał prowadzonych przez stronę rejestrów zakupów za I i II kwartał 2016r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 145 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Decyzją z dnia 25 maja 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2020r.

Zdaniem organu odwoławczego, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy potwierdza prawidłowość stanowiska organu podatkowego. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości co do zasadności stanowiska organu I instancji, wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że sporne materiały zostały zakupione w celu wykonania prac remontowo-budowlanych na terenie działki w S. celem rozpoczęcia świadczenia na tym terenie usług stacji paliw przez podmiot zewnętrzny, któremu podatnik planował wydzierżawić teren. Wprawdzie przy piśmie z dnia 11 maja 2018r. M. A. załączył projekt umowy z potencjalnym dzierżawcą, jakim miała być spółka "B". Jednakże A. K. - wspólnik spółki "B" w latach 2016-2017 zeznał, że nie widział wcześniej projektu umowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organ I instancji w wydanej decyzji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uznając, iż dokonane przez spółkę nabycia materiałów budowlanych nie miały związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast zdaniem organu odwoławczego, oceniając okoliczności stwierdzić należało, że zamiarem spółki było takie ukształtowanie transakcji, które były poprawne formalnie, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego w zawyżonej wysokości. Przedmiotowa transakcja, przy świadomym udziale strony, została zatem dokonana w warunkach nadużycia prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzupełnił zatem uzasadnienie decyzji organu I instancji w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła organowi II instancji:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na dokonaniu dowolnej, zamiast swobodnej, oceny dowodów:

a. z zeznań strony, tj. M. A., poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania im wiarygodności w zakresie:

w jakim M. A. wskazuje fakt podjęcia próby wyremontowania nieruchomości położonej w S. przy ul. P. oraz zakupu potrzebnych materiałów budowlanych,

w jakim M. A. wskazywał na zakres współpracy z M. L. oraz faktem udzielenia upoważnienia do zakupu materiałów budowlanych potrzebnych do przeprowadzenia remontu w celu doprowadzenia nieruchomości przy ul. P. do stanu używalności- umożliwienia dokonania wynajmu,

w jakim M. A. wyraźnie wskazał, jakie materiały budowlane, w jaki sposób, gdzie były przechowywane oraz transportowane w siedzibie spółki "A",

2.naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na pominięciu dowodu z przesłuchania świadka M. M., dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalności (o którą wnioskowała strona),

3.naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego i niewzbudzającego zaufania podatnika do organu podatkowego uzasadnienia decyzji, w treści którego ocenę wiarygodności dowodów i wyjaśnienie poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych w istocie sprowadzono do argumentacji w oparciu o arbitralne i niejasne przesłanki, co nie może być uznane za spełnienie przez organ ciążącego na nim obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, co skutkuje ograniczoną możliwością dokonania prawidłowej kontroli sądowej przez Sąd i naruszeniem zasady zaufania obywatela do organu podatkowego,

4.naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p., polegające na nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika,

5.błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, tj. nieuzasadnione przyjęcie, iż transakcje pomiędzy strony a M. L.nie mogły mieć miejsca z uwagi na fakt, iż ww. podmioty nie dokonały rozliczenia za materiały budowlane, kiedy to podmioty pozostają w ścisłej współpracy, a przedmiotowe zachowanie jest zgodne z dobrymi praktykami kupieckimi, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, iż transakcje pomiędzy skarżącym a M. L. nie mogły mieć miejsca, a materiały budowlane nie zostały zakupione na potrzeby "A" Sp. z o.o.

W związku z tym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Zarzuty skargi zasadniczo dotyczą naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Mając na uwadze zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że art. 181 O.p. wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia powyższych wymogów, Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania.

Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut, dotyczący dokonania dowolnej oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Tego rodzaju uchybień w ocenie dowodów w postaci zeznań M. A. Sąd nie stwierdził. Organ szczegółowo i logicznie argumentował, dlaczego zeznania te uznał za niewiarygodne i z oceną tą należy się zgodzić. Sam fakt, że M. A. zeznał, że spółka zamierzała dokonać remontu na terenie nieruchomości przy ul. [...] i że zakupu materiałów budowlanych M. L. dokonywał wyłącznie w tym celu, nie oznacza jeszcze, że zeznania te są wiarygodne, skoro ewidentnie nie potwierdza ich pozostały materiał dowodowy.

Przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia w powiązaniu z przeprowadzonymi oględzinami nieruchomości, położonej w miejscowości S., ul. [...] wskazanej jako siedziba spółki oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki dowodzą, że spółka nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz nie podjęła kroków zmierzających do realizacji wskazanego przez spółkę celu, a mianowicie do uruchomienia stacji paliw w S. przy ul. [...]. Nie przedłożono żadnych dowodów na podjęcie przez spółkę działań formalno-prawnych dotyczących uzyskania zezwolenia na budowę stacji, zawarcia umów na dostawę energii, gazu, wody, sporządzenia projektu. Nie ma zatem żadnych materialnych dowodów na planowanie przez spółkę jakiejkolwiek inwestycji na przedmiotowej nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew zasadom logiki i ekonomii, było nabywanie przez spółkę towarów w celu przyszłej inwestycji przy jednoczesnym niepodejmowaniu działań zmierzających do realizacji tej inwestycji. Zgodzić należy się więc z organem, że sprzeczne z logiką i zasadami ekonomiki było nabycie materiałów budowlanych - m. in. płytek, glazury, paneli podłogowych, podkładu pod panele, gładzi tynkowej, zaprawy tynkarskiej, płyt gipsowych, a nawet 25 parapetów w kolorze burgund, w ilościach orientacyjnych przy jednoczesnym braku wiedzy w zakresie metrażu pomieszczeń oraz ścian działowych, gdzie ww. materiały miałyby być wykorzystane, a tym bardziej nie posiadając projektów lub nawet koncepcji w zakresie przebudowy bądź remontu nieruchomości.

Zakupów dokonywał M. L., który w tym czasie realizował budowę własnego domu jednorodzinnego w G. Zakupione materiały budowlane pasowały do projektu tego domu i ostatecznie zostały w jego realizacji wykorzystane. Spółka natomiast twierdzi, że mimo braku projektu dla inwestycji stacji paliw w S., dokonywane przez M. L. zakupy materiałów budowalnych, sanitariatów, sprzętu AGD służyć miały realizacji tej właśnie inwestycji, a nie budowie jego domu. Wykazanie tak sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym tezy wymagałoby od spółki przedłożenia przekonujących dowodów. Same zeznania osób reprezentujących spółkę i powołanych przez nią świadków nie są przekonujące, zwłaszcza że zeznania te są ze sobą sprzeczne, co prawidłowo wytknął organ.

Z zeznań A. K. wynika, że dopiero podczas przesłuchania zapoznał się z przedłożonym przez M. A. projektem umowy dzierżawy. Wynika z nich również, że rozmowy o potencjalnej dzierżawie oraz remoncie pomieszczeń biurowych nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] odbywały się w okresie od końca 2016r. do około maja 2017r., zaś warunkiem dzierżawy był remont. W świetle tych zeznań niemożliwe jest, aby zakupione w okresie od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. materiały budowlane oraz wyposażenie i sprzęt AGD były kupowane na poczet remontu, o którym była mowa dopiero na przełomie 2016 i 2017 roku. Co więcej, spółka "B", która miała być rzekomo zainteresowana dzierżawą nieruchomości, zgodnie z wpisem do KRS została zawiązana umową z dnia 16 listopada 2016r., a wpisu do KRS dokonano w dniu 24 listopada 2016r. Również z tego powodu niewiarygodne są twierdzenia spółki i zeznania świadków, że zakup materiałów budowlanych na przełomie 2015 i 2016 r. dotyczył remontu mającego być warunkiem zawarcia umowy dzierżawy z podmiotem, który w tym czasie jeszcze nie istniał i nie mógł prowadzić negocjacji.

Kolejno organ wskazał, że z informacji uzyskanej z firmy "C" wynika, iż za nabyte towary zapłaciła K. L. a nie spółka, co przeczy oświadczeniom złożonym przez M. A., jakoby spółka dokonała zakupu materiałów budowlanych na poczet przyszłej inwestycji. Powyższe wskazuje, że towary były nabywane w celu budowy domu państwa L. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, że dane spółki jako nabywcy pojawiły się dopiero w fakturze końcowej, natomiast faktury zaliczkowe zostały wystawione z danymi K. L., która dokonała również płatności za zakupiony towar.

Dalej, spółka wystawiła na rzecz M. L. fakturę sprzedaży dopiero w dniu 2 kwietnia 2018r., tj. rok po zawarciu umowy sprzedaży materiałów budowlanych z dnia 5 kwietnia 2017r. i dopiero w toku kontroli podatkowej prowadzonej za okres I-II kw. 2016r. Faktura ta nie została zapłacona.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie świadczą, że dokonana przez organ ocena dowodów była prawidłowa. Zeznania M. A., M. L. i A. K. w zakresie, w jakim wynikać z nich miało, że M. L. dokonywał zakupów materiałów budowalnych, sanitariatów, sprzętu AGD w celu wyremontowania i wyposażenia nieruchomości spółki położonej w S. przy ul. [...], są niewiarygodne. Prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zakupów tych M. L. dokonywał na potrzeby budowy własnego domu w G.

Bezzasadny jest zarzut skargi, dotyczący pominięcia dowodu z przesłuchania świadka M. M. Organ podjął próbę przesłuchania tego świadka na wniosek strony, jednak wezwanie zostało zwrócone przez operatora pocztowego w dniu 27 stycznia 2020r. z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Spółka nie wykazała, aby nieprzeprowadzenie tego dowodu miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

O przeprowadzeniu lub nie dowodu decyduje to, czy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.). W sprawie przesłuchany został inny pracownik "B" A. K., który zeznawał na te same okoliczności, na które zgodnie z wnioskiem strony zeznawać miał M. M.. Zeznania te w zakresie, w jakim wynikało z nich, że "B" była zainteresowana dzierżawą nieruchomości pod warunkiem jej wyremontowania, co miało być bezpośrednim powodem zakupu spornych materiałów budowlanych, były niewiarygodne, bowiem w czasie zakupu tych materiałów spółka "B" jeszcze nie istniała.

Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Stan faktyczny nieruchomości w chwili obecnej i w 2016 r. został potwierdzony w materiale dowodowym sprawy w sposób wystarczający. Organ I instancji dokonał oględzin nieruchomości i stwierdził brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej (zaniedbany teren, zniszczone budynki, plac porośnięty trawą i krzakami). Zły stan nieruchomości i budynków potwierdził też A. K. Skarżąca spółka nie wyjaśniła, co dowód z opinii biegłego miałby w zakresie powyższych ustaleń zmienić.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy remont wymaga uzyskania pozwolenia, czy remont stanowi przebudowę lub budowę budynku, możliwości aranżacji istniejących budynków na lokale biurowe – dotyczy okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia, w świetle tego, że materiał dowodowy nie potwierdził, aby jakikolwiek remont był rzeczywiście w badanym okresie planowany. Skarżąca zarzuca, że pracownicy organów podatkowych nie są biegłymi zdolnymi ustalić ilość i rodzaj materiałów, które mogły zostać zużyte na potrzeby planowanej inwestycji i że należało w oparciu o opinię biegłego ustalić, czy materiały te równie idealnie co do domu M. L. pasowałyby do planowanej inwestycji, gdyby ta doszła do skutku. Rzecz jednak w tym, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że jakakolwiek inwestycja na nieruchomości w S. była planowana. Nie wiadomo zatem, w jaki sposób biegły miałby ocenić, że kupione materiały budowlane były przydatne do realizacji hipotetycznej, bliżej nieokreślonej inwestycji, co do której brak jest szczegółowego projektu czy choćby zwykłej koncepcji.

Podkreślić zatem należy, że nie każdy wniosek dowodowy strony musi być przez organ podatkowy uwzględniony, a jedynie taki, który ma wykazać okoliczności niestwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami i okoliczności istotne w sprawie. Zdaniem Sądu, organ nie naruszył ani art. 180 § 1, ani art. art. 188 O.p. odmawiając przeprowadzenia powyższych dowodów, bowiem okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych zostały już stwierdzone innymi dowodami lub też dowody wnioskowane przez stronę nie dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia.

Nie zasługuje na akceptację zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia w sprawie nie była przez stronę kwestionowana. Organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, iż dokonane przez spółkę nabycia materiałów budowlanych nie miały związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że zamiarem spółki było takie ukształtowanie transakcji, które były poprawne formalnie, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego w zawyżonej kwocie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich.

Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje wówczas gdy przedsiębiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, której celem jest osiągnięcie zysku. Nie może to być wyłącznie działalność nakierowana na osiągnięcie zysku ze zwrotu podatku od towarów i usług. Podatek ten ma być dla przedsiębiorcy neutralny, a to oznacza, że uzyskanie zwrotu podatku nie może stanowić podstawowego celu działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych muszą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkuje brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika, może jednak doznać wyjątku, gdy miało miejsce działanie stanowiące nadużycie prawa, jakim w tym przypadku było naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stworzył spójny wzorzec pojęcia "nadużycia", według którego ocena nadużycia prawa opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa unijnego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Koncepcja, iż pojęcie nadużycia prawa w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze podatku VAT, jest całkowicie spójna z orzecznictwem (por. m.in. wyrok z dnia 06.07.2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440704), z którego wynika, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (Dyrektywę 112) i że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. np. wyrok w sprawie C-255/02, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo, a z nowszego orzecznictwa wyroki w sprawach: C-l62/07, pkt 28; C-504/10, pkt 51; C-326/11, pkt 35; C-653/11, pkt 45).

Koncepcja "nadużycia prawa" wypracowana w orzecznictwie TSUE jest powszechnie akceptowana przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.03.2017r. sygn. akt I FSK 1325/15 podniósł, że "w wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Starke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21.02.2008r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58)."

Jak wywiedziono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1226/15, również w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016r., tj. przed wprowadzeniem klauzuli nadużycia prawa w art. 5 ust. 4-5 ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe, mogły kwestionować odliczenie podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa.

Brak w okresie, za który wydano zaskarżoną decyzję w krajowym porządku prawnym przepisu wprost sankcjonującego odmową prawa odliczenia podatku naliczonego i ustalenie, że transakcja, w związku z którą to prawo powstało, dokonana została w warunkach nadużycia prawa, nie pozbawiało organów możliwości zakwestionowania rozliczenia podatnika w tym zakresie. Wykładnia celowościowa art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zwłaszcza przy uwzględnieniu wykładni prounijnej, może bowiem w określonych przypadkach prowadzić do odmowy zastosowania tego przepisu i nie jest konieczne istnienie przepisu wprost taką możliwość przewidującego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2016r., sygn. akt I FSK 2/15). Stąd też nie ma przeszkód do zastosowania tej zasady w niniejszej sprawie.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, przy braku zarzutów skargi w tym zakresie, za prawidłową należy uznać ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że sporne transakcje te nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego, zostały dokonane w warunkach nadużycia. Ich jedynym celem było uzyskanie przez spółkę korzyści podatkowej w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji słuszne są więc wnioski organu, że przebieg transakcji świadomie zaplanowano w ten sposób, aby poprzez formalnie poprawną, lecz pozbawioną celu gospodarczego dostawę, uzyskać korzyść podatkową. W rezultacie zakwestionowane faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.