Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2794/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, ust. 1pkt 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi I. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2011 r. określił skarzącemu (podatnikowi, stronie) I. T., wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 45.336 zł w miejsce zeznanego w kwocie 17.799 zł.

W wyniku odwołania z 14 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2012 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu osiągnięcia przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w kwocie 44.785 zł.

Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził m.in., iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym I. T. w 2008 roku pełnił funkcję Prezesa Zarządu ,,M." Sp. z o.o. z siedzibą w P., oraz Prezesa Zarządu "J. Spółka Akcyjna" z siedzibą w B., zatem zgodnie z treścią art. 368 Kodeksu spółek handlowych – “KSH", prowadził sprawy tych Spółek oraz reprezentował je na zewnątrz.

Ponadto skarżący prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą z siedzibą w miejscu zamieszkania, tj. W. ul. [...]. Jak wynika z zaświadczenia Prezydenta Miasta W. z 9 sierpnia 2007 r. nr [...], przedmiot tej działalności stanowiło "Doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania", gdzie 88% wykazanych przychodów stanowiły usługi na rzecz ww. Spółek, w których skarżący pełnił funkcje Prezesa Zarządu. Dochody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykazał do opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. O wyborze formy opodatkowania (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.), I. T. powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oświadczeniem z 14 sieprnia 2007 r.

Jak wynika z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 PIT-36L, złożonego w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 31 marca 2009 r., Kontrolowany wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej- 170.077,53 zł, koszty uzyskania przychodów -63.998,96 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 106.078,57 zł, podatek należny - 17.799,00 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, iż skarżący wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej kwotę 149.328,57 zł, uzyskaną z tytułu świadczenia usług zarządczych na rzecz ww. Spółek, w tym na rzecz "M." Sp. z o.o. łącznie brutto - 81.896,86 zł (netto 67.128,57 zł + VAT 14.768,29 zł), zaś na rzecz "J. Spółka Akcyjna" łącznie brutto - 100.284,00 zł (netto 82.200,00 zł + VAT 18.084,00 zł). W ocenie organu I instancji, skarżący uzyskał ww. przychody na podstawie umów o charakterze podobnym do umów zarządzania przedsiębiorstwem lub kontraktu menedżerskiego zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem stosownie do treści art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. działalności wykonywanej osobiście, nie zaś jak zadeklarował - z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, dochody uzyskane z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., ale według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ I instancji stwierdził, iż charakter powierzonych i faktycznie wykonywanych przez skarżącego czynności wskazuje, iż w ramach umowy o współpracy zawartej z "J. Spółką Akcyjną" oraz w ramach umowy konsultacyjnej zawartej z "M." Sp. z o.o., ww. wykonywał usługi zarządzania. Organ przyjął powyższe opierając się na zebranych dowodach w postaci:

- umowy z dnia 12 maja 2008 r. o współpracy, zawartej przez I. T. z "J. Spółką Akcyjną",

- zeznań W. S. - Przewodniczącego Rady Nadzorczej "J. Spółki Akcyjnej", C. K. i J. T. - członków Zarządu ww. Spółki, A. S. i M. J. - pracowników Spółki.

- umowy konsultacyjnej zawartej przez przez Stronę z "M." Sp. z o.o. oraz informacji uzyskanych z ww. Spółki,

- zeznań E. S.-S. - współwłaściciela "M." Sp. z o.o. i M. A., złożonych do protokołów przesłuchania świadka,

- zeznań I. T., złożonych do protokołu przesłuchania w charakrerze świadka 16 marca 2011 r. w toku postępowania kontrolnego, zeznań złożonych przez Kontrolowanego do protokołów przesłuchań wr charakterze Strony,

informacji zawartej na stronie internetowej www.sms-it.pl,

- protokołu z czynności sprawdzajacych przeprowadzonych w dniu 15 października 2012 r. w "J. Spółce Akcyjnej".

Organ I instancji przyznał, iż w zakresie czynności wykonywanych przez kontrolowanego na rzecz Spółek, istniał element opiniodawczo-doradczy, stanowiący nieodzowną sferę działań doświadczonego manedżera, któremu powierzono kierowanie Spółkami, jednakże z zebranego materiału dowodowego wynika, że ta sfera działalności I. T. stanowiła jedynie element kompleksowej usługi zarządzania, wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Postanowieniem z [...] października 2012 r., Dyrektor UKS nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań przedstawionych przez nią świadków. W ocenie organu I instancji, powyższe okoliczności zostały szczegółowo wyjaśnione w dotychczasowym postępowaniu dowodowym.

Końcowo organ I instancji stwierdził, iż mając na względzie ustalenia postępowania kontrolnego oraz postanowienia art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., który przewiduje możliwość opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c wyłącznie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, przychody w kwocie 149.328,57 zł, stanowiące przychody z działalności wykonywanej osobiście, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów określonych w sposób ryczałtowy, w wysokości wynikajacej z art. 22 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f., tj. w kwocie 2.002,05 zł za rok podatkowy, przewidzianej dla podatników, którzy z tytułu działalności wykonywanej osobiście uzyskiwali przychody od więcej niż jednego podmiotu.

Z uwagi na powyższe, organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie 44.785,00 zł, według następującego wyliczenia:- przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście- 149.328,57 zł, - koszty uzyskania przychodów - 2.002,05 zł, -dochód - 147.326,52 zł, - składki na ubezpieczenie społeczne - 0,00 zł, - podstawa obliczenia podatku - 147.327,00 zł, - obliczony podatek (147.327zł - 85.528zł) x 40% + 20.177,65zł - 44.785,00 zł, - składka na ubezpieczenie zdrowotne (2.127,15zł - 2.014,76 zł) - 112,39 zł, - podatek należny- 44.785,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów w postaci uzupełniającego przesłuchania świadka W. S., przesłuchania A. K. oraz M. Z.;

2) naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady bezpośredniości, polegające na zaniechaniu przesłuchania M.Z. i poprzestanie na treści zamieszczonego wpisu na stronie internetowej;

3) naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na wybiórczej ocenie zeznań świadków, dokonanej pod kątem z góry przyjętej tezy o charakterze działalności odwołującego, a także bezzasadnej i arbitralnej odmowie dania wiary dowodom w postaci pisemnych oświadczeń;

4) naruszenie art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przychód w kwocie 149.328,57 zł, stanowiący część przychodu osiągniętego przez odwołującego w 2008 r., stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście;

5) naruszenie art. 14 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przychód w kwocie 149.328,57 zł, stanowiący część przychody osiągniętego przez odwołującego w 2008 r., nie stanowi przychodu z działalności gospodarcze;

6) naruszenie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że część przychodu osiągniętego przez odwołującego w 2008r. w kwocie 149.328,57 zł podlega opodatkowaniu według zasad określonych w tym przepisie;

7) naruszenie art. 30c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że część przychodu osiągniętego przez odwołującego wr 2008 r. w kwocie 149.328,57 zł nie podlega opodatkowaniu według zasad określonych w tym przepisie;

8) naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do części przychodu osiągniętego przez odwołującego w 2008r. w kwocie 149.328,57 zł koszty uzyskania przychodów powinny być określone w sposób ryczałtowy.

Organ odwoławczy przed wydaniem deczyji w sprawie zlecił na podstawie art.229 O.p. organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań swiadków wskazanych przez pełnomocnika Strony w odwołaniu oraz w piśmie skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 14 grudnia 2011 r. i 2 lutego 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał się na art. 10, art. 13, u.p.d.o.f. wskazał, że zagadnienie dotyczące opodatkowania umów z kontraktów menadżerskich było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych pierwszej instancji, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz wyroki: III SA/Wa 116/08 z 27 marca 2008 r.; I SA/Gd 794/08 z dnia 20 stycznia 2009 r.; I SA/Po 1461/08 z 5 marca 2009r.; I SA/GL 1045/08 z 25 lutego 2009 r.; I SA/GL 35/09 z 19 maja 2009 r.; III SA/Wa 1761/09 z 8 stycznia 2010 r.; I SA/Kr 417/10 z 16 czerwca 2010 r. oraz wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r. II FSK 1145/08, nsa.gov.pl;), w których to orzeczeniach zaprezentowane zostało stanowisko, że przychody z działalności na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (w wymienionych wyrokach odnoszący się do przychodów wspólników spółki jawnej), są przychodami uzyskiwanymi osobiście (art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.), a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zawarte przez stronę: umowa o współpracy z J. Spółką Akcyjną oraz umowa konsultacyjna zawarta z "M." Sp. z o.o., odpowiadają umowom o zarządzanie przedsiębiorstwem lub "umowom o podobnym charakterze", o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy w pełni usprawiedliwia przyjęcie takiego stanowiska. O kwalifikacji takiej zadecydował zakres czynności wykonywanych przez I. T. na podstawie tychże umów, jego samodzielność w realizacji powierzonych przez Spółki działań oraz stopień podporządkowania tym Spółkom.

Organ odwoławczy, oceniając zebrany materiał dowodowy w ramach swobodnej oceny dowodów przyznał, iż w zakresie czynności wykonywanych przez stronę na rzecz Spółek w 2008 r. istniał element opiniodawczo-doradczy, stanowiący nieodzowną sferę działań doświadczonego menedżera, któremu powierzono kierowanie Spółkami. Jednakże ta sfera działalności strony stanowiła, zdaniem tutejszego organu, wyłącznie element kompleksowej usługi zarządzania, wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący posiadał swobodę w zakresie podejmowania decyzji, pozwalającą na bieżące kierowanie Spółkami, akceptował umowy, sprawował bieżący nadzór nad działalnością, a wyłącznie decyzje w sprawach istotnych i strategicznych dla Spółek podejmowane były przez ich organy nadzorcze czy właścicieli.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny, orzekając o zgodności art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06 stwierdził, że w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) "ustawodawca w sposób stosunkowo prosty, jak na standardy polskiej legislacji" (pkt 6 uzasadnienia wyroku) wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Trybunał dodał ponadto, iż ustawodawca przyjął takie założenie niezależnie od tego, czy termin "działalność wykonywana osobiście" oznacza źródło przychodów, czy też pewną cechę działalności. Reasumując, w świetle powyższych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, przychody wykazane przez podatnika, stanowią zatem przychody osiągnięte z tytułu działalności wykonywanej osobiście, a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Słusznie zatem organ I instancji w skarżonej decyzji uznał przychody Strony w ww. wysokości za osiągnięte ze źródła przychodów określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc nie podlegające opodatkowaniu podatkiem liniowym, tj. na zasadach określonych określonych w art. 30c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisów prawa procesowego oraz materialnego nie wykraczają poza kwestionowanie wykazanej w toku postępowania pierwszoinstancyjnego okoliczności uzyskania przez podatnika w 2008 r. przychodu w kwocie 149.328,57 zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście - usług zarządczych, oraz opodatkowania tego przychodu zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skoro omawiane przychody nie zostały osiągnięte z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, to zasadnym było zastosowanie kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisów art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f., w myśl których koszty uzyskania niektórych przychodów określa się, z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu, albo od tego samego podmiotu ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2.

Zatem zarzut iż organ I instancji błędnie ustalił koszty uzyskania przychodów przy określeniu dochodu za rok 2008, jest bezpodstawny.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji w sposób prawidłowy określił wysokość uzyskanego przez I. T. przychodu za 2008 r., w sposób właściwy zdefiniował jego źródło oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok zgodnie z ustawą podatkową.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania oraz zarzuciła:

1) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności

poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów w postaci uzupełniającego przesłuchania świadka W. S.;

2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegające na wybiórczej ocenie zeznań świadków, dokonanej pod kątem z góry przyjętej tezy o charakterze działalności skarżącego, a także bezzasadnej i arbitralnej odmowie dania wiary dowodom w postaci pisemnych oświadczeń, jak również poprzez nieuzasadnione i wprost sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przyjęcie, że skarżący kwestionuje świadczenie na rzecz "J." SSA oraz "M." sp. z o.o. usług zarządzania, podczas gdy wprost przyznaje, że takie usługi rzeczywiście były świadczone, jednak jedynie ubocznie i równolegle z usługami w zakresie doradztwa;

3) naruszenie art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przychód w kwocie 149.328,57 zł, stanowiący część przychodu osiągniętego przez odwołującego w 2008 r., stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście;

4) naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przychód w kwocie 149.328,57 zł, stanowiący część przychody osiągniętego przez odwołującego w 2008 r., nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej;

5) naruszenie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że część przychodu osiągniętego przez skarżącego w 2008 r. w kwocie 149.328,57 zł podlega opodatkowaniu według zasad określonych w tym przepisie;

6) naruszenie art. 30c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że część przychodu osiągniętego przez skarżącego w 2008r. w kwocie 149.328,57 zł nie podlega opodatkowaniu według zasad określonych w tym przepisie;

7) naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do części przychodu osiągniętego przez skarżącego w 2008 r. w kwocie 149.328,57 zł, koszty uzyskania przychodów powinny być określone w sposób ryczałtowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem w ocenie Sądu rozstrzygnięcie oparto o prawidłowo sformułowaną podstawę faktyczną i prawną. Zastrzeżeń nie budzi ani przyjęta wykładnia, ani sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego.

Organy podatkowe przypisały przychody uzyskane przez podatnika w 2008 r. w ramach zawartej przez niego umowy zlecenia do przychodów uzyskiwanych na podstawie umowy o zarządzanie częścią przedsiębiorstwa tj. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a nie jak chciał podatnik do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na wstępie wskazać więc należy, ze przepisy w art. 10 ust. 1 wyróżniają wśród źródeł przychodów działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3). Pozarolniczą działalnością gospodarczą jest w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 9 u.p.d.o.f. Z powyższego wynika więc, iż przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzenie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Powyższe oznacza, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przechodząc więc do istoty sporu między stronami, który sprowadza się do oceny charakteru umowy zawartej przez skarżącego nazwanej przez strony umowa współpracy oraz umowa konsultacyjna, będącą jednak w ocenie organów podatkowych umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, stwierdzić należy, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego ani prawa cywilnego nie zawierają definicji umowy o zarządzanie, ani definicji kontraktu menedżerskiego, to jednak należy stosować do nich odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.). Z istoty kontraktów menedżerskich, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, musi wynikać, że podmiot podejmujący się zarządu przedsiębiorstwem powinien mieć możliwość na tyle samodzielnie prowadzić sprawy przedsiębiorstwa, aby bieżące administrowanie i kierowanie takim podmiotem pozostawało w jego gestii, natomiast w kompetencjach przedsiębiorcy pozostawały decyzje istotne i strategiczne dla funkcjonowania i rozwoju przedsiębiorstwa. W opinii Trybunału Konstytucyjnego istotą powierzenia określonej osobie zarządzania danym podmiotem jest zaufanie, jakie w wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu konkretnego menedżera pokłada np. właściciel przedsiębiorstwa. Dając menedżerowi niemałą swobodę, oczekuje on dobrego zarządzania i zysków (a niekiedy zmniejszenia strat) i zarazem składa nań odpowiedzialność za ewentualne niepowodzenie. Ów menedżer jest wobec właściciela osobiście odpowiedzialny zarówno za sukcesy, jak i za porażki w zarządzaniu powierzonym przedsiębiorstwem.

Sporny na gruncie niniejszej sprawy problem kwalifikowania przychodów uzyskiwanych z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej był przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i został przesądzony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09 (treść uchwały dostępna w CBOSA). Mimo iż przedmiotowa uchwała dotyczyła sytuacji, w której wspólnik spółki jawnej uzyskiwał przychody w związku z wykonywaniem przez tę spółkę umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, to przedstawione w motywach rozstrzygnięcia uwagi można odnieść do sprawy obecnie rozpatrywanej. W treści uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego oraz potocznego znaczenia pojęcia "działalności wykonywanej osobiście", o jakiej mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., podkreślił, że o przychodach z tego tytułu można na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówić, gdy podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług, przy czym realizowane przez niego czynności muszą być wykonywane osobiście tzn. bez pośrednictwa osób trzecich, co nie oznacza jednak, że nie mogą być one efektem współpracy i pomocy kilku podmiotów. Istotą umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jest zaś samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. Mając powyższe na uwadze NSA stwierdził, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem podatnik będący osobą fizyczną uzyskuje przychody z tytułu wykonywania umów o charakterze podobnym do kontraktu menedżerskiego, a okoliczność ta została w niniejszej sprawie ustalona przez organy i niepodważona przez stronę, to przychód ten powinien być kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.), niezależnie od faktu, czy przedmiotowe umowy zostały zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że zawarta przez skarżącego umowa miała cechy charakterystyczne dla umów o zarządzanie wymienionych w 13 pkt 9 u.p.d.o.f., jako jednego ze źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). O kwalifikacji takiej zadecydował zakres czynności wykonywanych przez I. T. na podstawie tychże umów, jego samodzielność w realizacji powierzonych przez Spółkę działań oraz stopień podporządkowania tym Spółce. Skoro zakres świadczonych przez Podatnika usług pozwalał na przyjęcie co najmniej, iż były to usługi "o podobnym charakterze" do usług zarządzania przedsiębiorstwem, nie ma istotnego znaczenia kwestia nazwania zawartych umów "umową o współpracy" czy "umową konsultacyjną".

Czynności wykonywane przez Stronę w 2008 r. w ramach umowy zawartej ze Spółką "J. SSA" oraz z "M." Sp. z o.o. miały charakter czynności zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy, w jego imieniu i na jego rzecz, za wynagrodzeniem, w celu osiągnięcia określonych rezultatów (co potwierdzają zarówno treść umów, jak też zeznania świadków: Pana W. S., Pana C. K., Pani A. S.j i Pana M. J.). Z zeznań tych wynika, iż swoboda, jaką otrzymał Skarżący w kierowaniu Spółką pozwoliła mu na wybór sposobu zarządzania, możliwości wykorzystania dotychczasowych kontaktów handlowych oraz pozyskiwania nowych kontrahentów, korzystania z doświadczenia zawodowego, umiejętności organizacyjnych, kształtowania pozytywnego wizerunku Spółki na rynku. Ze zgromadzonych dowodów wynika, iż był to układ wolny od zależności służbowych, natomiast podporządkowanie osoby zarządzającej było głównie następstwem uprawnień kontrolnych przysługujących w stosunku do niej podmiotowi nadrzędnemu (Radzie Nadzorczej ) czy właścicielom z jednej strony oraz obowiązków sprawozdawczych osoby zarządzającej - z drugiej strony. W ramach zawartej umowy wykonywane były przez zarządzającego różnorodne czynności, w tym m.in. prowadzenie spraw Spółki, pozyskiwanie sponsorów i kontraktów reklamowych, koordynowanie prac poszczególnych struktur podmiotu, współpraca z kontrahentami zewnętrznymi, sporządzanie bądź akceptowanie umów handlowych, nadzór nad realizacją umów z kontrahentami, tworzenie planu strategii działania i rozwoju Spółki w zakresie jej przedmiotu działalności oraz budowanie silnej pozycji na rynku, polegających m. in. na określeniu kierunku jej rozwoju. Ponadto relacje wiążące Skarżącego ze Spółką wskazują na to, że Skarżący zarządzał nią w sposób dający mu możliwość samodzielnego prowadzenia jej spraw, na jej rzecz i w jej interesie, w zamian za co otrzymywał miesięczne wynagrodzenie, co nie wykluczało, iż samodzielność ta podlegała pewnym ograniczeniom, stanowiącym iż decyzje strategiczne pozostawały w kompetencjach właścicieli czy Rady Nadzorczej Spółki. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego opisanego i omówionego szczegółowo w zaskarżonej decyzji, nie sposób zgodzić się ze Strona skarżacą, że oprócz zarządzania Skarżący wykonywał niezależnie i jednocześnie usługi doradcze zgodnie z prowadzoną działalnością gospodarczą.To że pracownicy przychodzili się poradzić w sprawach powierzonych im do załatwienia, w żaden sposob nie niweczy ustaleń faktycznych w sprawie.Z wyjaśnień samej Strony wynika, iż podpisana umowa miała umożliwiać Skarżącemu samodzielne podejmowanie decyzji oraz sprawne zarządzanie i kierowanie pracą Spółki, w tym kierowanie działaniami pracowników, którzy w relacjach z osobą zarzadząjącą firmą zobowiązane były podporządkować się jej decyzjom, a nie jedynie zasięgnąć opinii.Naturalne też się wydaje, że pracownik a nawet właściciel czy członek rady nadzorczej Spółki pyta o opinie osobą pełniącą funkcje menadżera (osobę zarzadzającą), w sprawach, które spółki dotyczą, nie oznacza to jednak, iż osoba ta świadczy usługi doradcze.Udzielania porad i wskazówek to jest również obowiązek osoby zarządzającej przedsiębiorstwem, decydującej o istotnych sprawach danego podmiotu, bowiem podejmowane decyzje przy ich wykonywaniu przez pracowników czy akceptacji przez organy spółki mogą wymagać wyjaśnienia czy też udzielania wskazówek przy ich realizacji.

Skarżący deklarując osiągnięte w 2008 r. przychody błędnie zakwalifikował je jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, na mocy art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., zostały bowiem wykluczone z zakresu źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Dokonana przez organy odmienna kwalifikacja osiąganych przez podatnika przychodów (jako wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.), spowodowała zmianę zasad ich opodatkowania, wyrażającą się w szczególności w trybie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów - zamiast ogólnej zasady zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje w tym zakresie zastosowanie norma prawna zawarta w ust. 9 pkt 5 tego artykułu. Skutkowało to określeniem zobowiązania podatkowego dla podatnika w wyższej wysokości, aniżeli zadeklarowana bo według skali podatkowej oraz przy uwzględnieniu maksymalnych kosztów uzyskania przychodów w skali roku podatkowego.

Nie potwierdził się również w toku kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187, 188 i 191 O.p. Organ podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (122 O.p.). Przeprowadziły wszystkie dowody i oceniły je w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 180 O.p.). Wyjaśniły dlaczego twierdzeniom Strony odmówiły wiarygodności. Wyjaśnienie to Sąd akceptuje. Wszystkie zebrane dowody zostały przez organ rozpatrzone i przeanalizowane w sposób czyniący zadość wymaganiom przepisu art. 187 O.p. a ich ocena dokonana została według zasad określonych w art.191 O.p. objęła cały materiał dowodowy i wbrew zarzutom skargi brak jest podstaw do przyjęcia, iż była to ocena dowolna. W ocenie Sądu błędne jest też stanowisko Strony, iż odmowa ponownego przesłuchania tego samego świadka narusza art.188 O.p. Wniosek w tym zakresie nie dotyczył innych istotnych okoliczności w sprawie, niż które były już przedmiotem przeprowadzonego dowodu, a złożone przez świadka zeznania nie budziły wątpliwości i były spójne i niesprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym

Reasumując należy stwierdzić, że odmienna ocena skarżącego co do charakteru umowy od przyjętej przez organy podatkowe nie czyniła skargi zasadną.

Z tych wszystkich względów Sąd uznając, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012 r., poz. 270 t.j.) skargę oddalił.