Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2453/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 227/14 w sprawie ze skarg J. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 227/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi J. L. na decyzje dnia 17 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz za 2009 r.

2. Ze stanu spraw przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji wynikało, że:

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzjami z dnia 27 września 2013 r., określił J. L. (dalej: "Skarżący") zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 92.803 zł oraz za 2009 r. w wysokości 568.206 zł.

Jak wskazał organ I instancji, w dniu 15 grudnia 2007 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników A. Spółka z o.o. z siedzibą w S. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 45.550.000 zł przez utworzenie 91.000 nowych udziałów (o wartości nominalnej 500 zł każdy), które w całości zostały objęte przez Skarżącego w zamian za wniesienie aportu w postaci własnego przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą A. J. L. W skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa wchodziły m.in. wartości niematerialne i prawne, nieruchomości, urządzenia techniczne, maszyny, wyposażenie, środki transportu, wartość znaku firmowego A., wartość firmy, zapasy, należności krótkoterminowe oraz inwestycje krótkoterminowe, zaś jeden ze składników pasywów bilansu stanowiło, zobowiązanie przedsiębiorstwa względem jego właściciela J. L., które to zobowiązanie przekształcono w 31 umów pożyczki udzielonych przez Skarżącego Spółce.

Organ wyjaśnił, iż decyzją z dnia 24 września 2010 r., określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2010 r.), kwestionując zobowiązania Spółki względem Skarżącego z tytułu 31 umów pożyczek wskazując, iż po obu ich stronach znajduje się ten sam podmiot - przedsiębiorca i nieposiadające odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego przedsiębiorstwo. Decyzje te zostały utrzymane w mocy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 106/11, a następnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1619/11.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, iż otrzymane przez Skarżącego, w 2008 i w 2009 r. świadczenia pieniężne, w łącznych kwotach: 258.592,51 zł i 1.805.471,18 zł nie mogły stanowić zwrotu "pożyczki". Nie potwierdzały tego również umowy z dnia 1 lutego 2013 r., którymi dokonano przekształcenia dotychczasowych stosunków zobowiązaniowych w ten sposób, że w miejsce podmiotu zobowiązanego (Spółki) wprowadzono – Skarżącego. Ponadto Organ I instancji przyjął, że na dochód danego roku podatkowego mają wpływ przychody i koszty uzyskania przychodów, uzyskane w tym roku podatkowym, a nie okoliczności, które wystąpiły w latach następnych, nie ma również znaczenia zobowiązanie się do zwrotu otrzymanego wcześniej świadczenia pieniężnego.

2.2. W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej "O.p."), przez wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie nieprawidłowo zastosowanej podstawy prawnej i wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu,

- art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego, przez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez niepodjęcie z urzędu wszelkich działań, które doprowadziłyby do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych,

- art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach i nieprawidłowo wywiedzionych wnioskach;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób ogólnikowy, bez uwzględnienia argumentów stron i bez analizy prawnej ustalonego stanu faktycznego,

- art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 22 oraz 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") przez zakwalifikowanie otrzymanych wpłat, jako pochodzących z innych źródeł, a nie jako nieodpłatne, nienależne świadczenia, do którego zwrotu Skarżący zobowiązał się na podstawie umów z 1 lutego 2013 r.,

- art. 11 ust. u.p.d.o.f., przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że otrzymane w 2008 i 2009 r. miały charakter definitywny,

- art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., przez zakwalifikowanie spornych kwot do kategorii innych źródeł, wbrew istniejącym dowodom, woli stron oraz przepisom prawnym i naruszenie w ten sposób także art. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 5 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 10 ust. 1 i 9 i art. 12 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 17 stycznia 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego Skarżący błędnie wyinterpretował, że w wydanych wobec Spółki ww. decyzjach i orzeczeniach przesądzono, iż dokonane na rzecz Skarżącego wypłaty pieniężne miały charakter świadczeń nienależnych, co

stanowiłoby podstawę do zmiany strony stosunku zobowiązaniowego z dotychczasowego wierzyciela na zobowiązanego. Podstawą dokonanych na rzecz Skarżącego wypłat była spłata pożyczek, co nie było równoznaczne ze stwierdzeniem, że były to świadczenia nienależne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżący ponownie zarzucił naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji, art. 121 O.p., art. 122 w zw. z art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 170 i 171 P.p.s.a., a także art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 410 § 2 K.c.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, argumentował, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 170 i 171 P.p.s.a. organ wskazał, że nie mógł pominąć rozstrzygnięć sądowych zapadłych w sprawie Spółki, której wspólnikiem był Skarżący, a sądy w swoich orzeczeniach rozstrzygały kwestie związane z kwestionowanymi w niniejszej sprawie pożyczkami.

4. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odwołując się do treści 170 P.p.s.a. stwierdził, że ustalenia dotyczące przekształcenia wierzytelności w pożyczki udzielone Spółce, nie miały charakteru wiążącego w stosunku do Skarżącego, jednak w zasadniczy sposób determinowały ustalenia także względem niego w ramach tego samego stosunku prawnego.

WSA zaaprobował ustalenia organów obu instancji zgodnie, z którymi nie doszło do realizacji pierwotnych umów pożyczek, zawartych pomiędzy Skarżącym, a Spółką. Ustalenia te miały potwierdzać wyniki kontroli podatkowej Spółki, jak również wydanych w jej wyniku decyzji i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stwierdzono istnienia po stronie Skarżącego wierzytelności względem prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, które zgodnie z zakwestionowaną umową miały ulec przekształceniu w pożyczki udzielone Spółce, przez Skarżącego.

Za uzasadnione uznano twierdzenia organów, iż nie jest możliwe istnienie stosunku zobowiązaniowego, po którego obu stronach występowałby ten sam podmiot. W ocenie WSA elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport. Ponadto nie stwierdzono fizycznego przekazania jej przedmiotu przez Skarżącego na wskutek czego nie doszło do realizacji umowy pożyczki.

Jako zasadne uznano zakwalifikowanie otrzymanych przez Skarżącego wypłat do przychodów z tzw. innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Poza zadeklarowanym przez Skarżącego przychodem z tytułu stosunku pracy, uzyskał on również przychód z tzw. innych źródeł przychodów, co skutkowało określeniem wysokość zobowiązania podatkowego.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) przez wadliwe wykonanie swego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z prawem oraz art. 151 P.p.s.a., które polegało na oddaleniu skarg w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 410 § 2 K.c., co miało wpływ na wynik sprawy.

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skarg, mimo naruszenia w toku postępowania przed organami I i II instancji przepisów art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121, 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p., a w szczególności zasady praworządności, zasady zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Skarga kasacyjna w oczywisty sposób pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).

W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania określonego przepisu prawa materialnego uzasadnieniem jest wyjaśnienie, dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym ostatnim przypadku nie wystarcza przytoczenie treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., niezbędne jest wykazanie w każdym ze stawianych zarzutów procesowych, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508).

Wniesiona skarga kasacyjna, mimo iż sporządzona została przez profesjonalnego pełnomocnika, obarczona jest szeregiem wad konstrukcyjnych, które wykluczają możliwość merytorycznego odniesienia się do wszystkich sformułowanych w niej zarzutów. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że sformułowane zarzuty oparto wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie.

I tak w pierwszym zarzucie, wskazując na naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej powołał przepis art. 3 § 1 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że przepis art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. stanowiący, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, jest przepisem o charakterze ustrojowym. Jego treść wyjaśnia funkcje pełnione przez sądy administracyjne. Nie jest to przepis, który regulowałby postępowanie przed sądem administracyjnym. Wskazuje on na cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji. Żadna z jednostek redakcyjnych powołanego art. 3 nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem. Z tej przyczyny przepis ten nie mieści się w zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie omawianego przepisu można byłoby zarzucić, jeśli sąd nie dokonałby kontroli zaskarżonej decyzji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiając motywy zajętego stanowiska. Natomiast sam fakt, że ocena decyzji dokonana przez Sąd w rozstrzygnięciu jest odmienna od tej, jakiej oczekiwałaby Skarżący, nie może stanowić o naruszeniu powołanego art. 3 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Reasumując, stwierdzić należało, że zakres właściwości sądów administracyjnych nie został naruszony kwestionowanym wyrokiem, bowiem Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonego aktu i prawidłowo zastosował środek przewidziany w art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Szczegółowa treść uzasadnienia omawianego zarzutu w sposób jednoznaczny przesądza, że zamiarem kasatora było w istocie zakwestionowanie zaskarżonego wyroku w jego warstwie materialnoprawnej, a nie procesowej. Autor skargi kasacyjnej wyliczył bowiem w petitum wniesionego środka zaskarżenia szereg przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 410 § 2 k.c., twierdząc przy tym, że sąd nieprawidłowo je zastosował.

Mając na uwadze wskazane powyżej uchybienia skargi kasacyjnej, w świetle ustawowego nakazu orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sprecyzowanych przez kasatora granicach zaskarżenia, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że pierwszy z postawionych zarzutów wyłamuje się spod oceny merytorycznej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem kompetencji do zastępowania podmiotu inicjującego postępowanie w drugiej instancji w precyzowaniu i konkretyzowaniu zarzutów wyznaczających ramy tego postępowania.

W przypadku drugiego z zarzutów w ocenie skarżącego kasacyjnie Sąd I instancji naruszył również art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skarg, mimo naruszenia w toku postępowania przed organami I i II instancji przepisów art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121, art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p.

Zarzuty te uznać należy za całkowicie niezasadne. Podobnie jak w pierwszym zarzucie kasator błędnie powiązał naruszenie przepisów postępowania z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Mając jednak na uwadze, że w dalszej kolejności wymienił przepis art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania, zarzut ten podlega rozpoznaniu.

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem warunkiem uwzględnienia skargi na podstawie tego przepisu jest ustalenie przez Sąd I instancji istnienia naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej rozpatrujący daną sprawę oraz stwierdzenie, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a więc gdyby nie było stwierdzonego naruszenia przepisów prawa, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. Oznacza to, że można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdził takie naruszenie prawa, a mimo to Sąd ten nie spełnił dyspozycji powołanej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonego orzeczenia.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie przedstawione przez Sąd I instancji przesłanki oddalenia skargi nie pozwalały na zastosowanie w tej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie stwierdził takich naruszeń prawa, które mogły mieć wpływ na sposób jej rozpatrzenia przez organ. Sąd dokonał wnikliwej, merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji i zasadnie uznał, że powołane w uzasadnieniu przepisy prawa nie zostały przez organ naruszone. Organ administracji publicznej we właściwie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, który znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz dokonał oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie przekroczył przy tym przysługujących mu granic uznania administracyjnego. Jeśli zatem z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to uznać należy, że rozstrzygnięcie wydane w oparciu o treść art. 151 powołanej ustawy jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. Podkreślić przy tym należy, że samo wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego kasacyjnie nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym normom.

Analiza skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia rozpatrywanego zarzutu wskazuje zaś, że w istocie sprowadza się ono jedynie do polemiki z ustaleniami stanu faktycznego i jego oceną dokonaną przez organ orzekający w sprawie, którą Sąd I instancji zaaprobował.

Skarżący kasacyjnie zarzuca Sądowi I instancji, że ten zaakceptował postępowanie organów podatkowych, które nie przeprowadziły własnego postępowania dowodowego, a jedynie ograniczyły się do powtórzenia ustaleń dokonanych w sprawie spółki A. Jednocześnie kasator podnosi, że Sąd mimo dostrzeżonego uchybienia przez organy dyspozycji normy art. 170 P.p.s.a., zbagatelizował dopuszczenie przez te organy orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w stosunku do spółki A.

Przepis art. 170 p.p.s.a. w istocie stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten wiąże adresatów ale wyłącznie w kwestii rozstrzygniętej danym orzeczeniem. Celem unormowania zawartego w ww. przepisie jest zapewnienie jednolitości i logiki działania organów państwowych. Przepis ten uniemożliwia bowiem funkcjonowanie w obrocie prawnym, dotyczących tej samej materii wykluczających się wzajemnie rozstrzygnięć.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie w motywach zaskarżonego orzeczenia WSA w Rzeszowie dopuścił fakt powołania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie udzielonych pożyczek na treść wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1619/11 utrzymującego w mocy wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 106/11.

Sąd I instancji uznał, bowiem że włączone wyroki stanowiły wyraz utrwalonego w orzecznictwie poglądu w zakresie braku podstaw do uznania za pożyczkę wniesione przez udziałowca zobowiązania wobec wierzyciela, którym było jego przedsiębiorstwo. Jak podkreśla się zobowiązanie to wyodrębnione księgowo i wykazane w pasywach przedsiębiorstwa, które aportem zostało wniesione do spółki, w istocie nie może powstać pomiędzy przedsiębiorstwem a jego właścicielem. Nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa a tym samym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednoczenie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy), a co za ty idzie zobowiązania te nie mogą być przedmiotem aportu czy też innego obrotu.

Wbrew zatem temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, zaakceptować należało stanowisko przedstawione w zaskarżonym orzeczeniu, zgodnie którym choć wyroki te nie zapadły w sprawie dotyczącej bezpośrednio Skarżącego, niewątpliwie dotyczyły sytuacji faktycznej objętej również przedmiotowym postępowaniem, z tą tylko różnicą, że tym razem podmiotem kontrolowanym był podatnik jako kontrahent Spółki. Wobec tego, ocena skutków prawnych tej samej czynności nie może przebiegać w inny sposób w zależności od kontekstu podmiotowego.

WSA w Rzeszowie zasadnie też zaakceptował twierdzenia organów o braku możliwości powstania pożyczki z uwagi na niemożność powstania wierzytelności Skarżącego wobec przedsiębiorstwa, którego był właścicielem.

Odnosząc się natomiast do zarzutu o powierzchownym zbadaniu sprawy przez Sąd, które miałoby polegać na niewyczerpującym odniesieniu się do zarzutów i argumentów Skarżącego m.in. w kwestii nieodpłatnego świadczenia lub też odniesienie się do zarzutu, którego w skardze do WSA Skarżący nie podnosił, przede wszystkim na uwagę zasługuje to, że Skarżący kasacyjnie nie wykazał ich wpływu na wynik rozstrzygnięcia pierwszo-instancyjnego. Podobnie rzecz się ma, w zakresie stwierdzenia kasatora, że Sąd pominął kwestię dokonania przez niego zwrotu nienależnie otrzymanych od Spółki A. kwot.

Mimo braku wykazania wpływu podniesionych przez kasatora uchybień, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok nie jest dotknięty wadami procesowymi. Sąd I instancji orzekał bowiem w oparciu o akta sprawy oraz rozpoznał ją we właściwym zakresie, nadto w dostateczny sposób wyartykułował swe stanowisko, co pozwala odczytać jego intencje oraz kontrolę instancyjną.

Wskazać bowiem należy, że w uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek przedstawić nie tylko zarzuty zawarte w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów Skarżącego. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi powinno polegać na podaniu treści tych zarzutów, a jeżeli ich w skardze nie sformułowano - na wskazaniu podniesionych przez skarżącego "naruszeń prawa" lub "interesu prawnego". Oznacza to, że wadliwe jest takie rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny, gdy sąd ten nie rozpatrzy i nie oceni kwestii prawnych wynikających z zarzutów podniesionych w skardze (wyrok NSA z dnia 28 września 2011 r., II OSK 1457/11). Co do zasady, przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wymaga ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych w skardze, jednakże brak tego, jak również skoncentrowanie się tylko na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygniecie nie wpływają nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Sąd nie musi odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zaskarżonego aktu lub czynności (postanowienie NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1810/10).

Jednakże, wbrew sugestii Skarżącego, Sąd nie pominął kwestii zwrotu otrzymanych świadczeń. Wskazał bowiem, że ani organy ani również Sądy nie użyły zwrotu świadczenie nienależne. W rozstrzygnięciach tych stwierdzono jedynie, że nie istniało zobowiązanie przedsiębiorstwa względem Skarżącego, zatem nie mogło stanowić przedmiotu aportu i nie mogło ulec przekształceniu w umowy pożyczki. Nie było to jednak równoznaczne z przyjęciem, że otrzymane przez Skarżącego kwoty pieniężne były nienależne. Sąd wypowiedział się również w sprawie zwrotu otrzymanych świadczeń, wskazując, że nie do zaakceptowania jest próba zwrotu pieniędzy, wobec zakwestionowania przez organy i Sąd zobowiązania przedsiębiorstwa wobec jego właściciela.

Wobec nieskuteczności zarzutów procesowych, zwłaszcza w odniesieniu do przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego nawet poprawnie sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły by być uznane za zasadne.

W tym stanie rzeczy, należało podzielić stanowisko co do zasadności określenia przez organy podatkowe Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wysokości 92.803 zł i w 2009 r. w wysokości 568.206 zł z tytułu uzyskanego przychodu w wysokości 258.425,42 zł w 2008 r. i w wysokości 1.805.471.18 zł w 2009 r. uznanego jako "zwrot pożyczki", które de facto stanowiły przychód z innych źródeł o jakich mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód ten zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. był w istocie określonym przyrostem majątkowym, a w konsekwencji miał charakter definitywny. Wszelkie świadczenia majątkowe otrzymane "tytułem zwrotnym" nie są zaliczone do przychodów podatkowych. Gdyby przekazanie środków przez Spółkę nastąpiło w następstwie zwrotu kwoty z tytułu faktycznie udzielonej pożyczki mogłoby zostać uznane za obojętne podatkowo, ale tak w niniejszej sprawie nie było. Wrealiach przedmiotowej sprawy Skarżący w wyniku przyjęcia od Spółki środków pieniężnych zwiększył swoje aktywa, a do zwiększenia tego doszło w sposób definitywny i trwały. Podstawy do przekazania przez Spółkę ww. środków pieniężnych w 2008 r. i 2009 r. nie mogła stanowić umowa pożyczki, bowiem do niej nie doszło. W konsekwencji wypłacenia owych środków pieniężnych, Skarżący władał nimi jak właściciel, co świadczy o trwałości i definitywności przysporzenia. Definitywnego charakteru owego przysporzenia nie zmienia też podjęta przez Skarżącego na skutek orzeczeń Sądów, próba zwrotu Spółce otrzymanych kwot pieniężnych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto kierując się treścią art. 204 pkt 1 tej ustawy.