Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1334/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 59, art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. spraw ze skarg S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi trzema decyzjami z [...] marca 2008 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., - powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., - zwanej "ustawa o VAT z 1993 r."), art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., - przytaczanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.) Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2005 r., określające S. sp. z o.o. (zwaną Spółką lub Skarżącą) prawidłowe wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług od towarów objętych trzema zgłoszeniami celnymi.

Jak wynika z akt sprawy w dniach 14 i 16 lutego 2000 r. dokonano trzech zgłoszeń celnych potwierdzających objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyków importowanych przez Skarżącą.

W wyniku kontroli obrotu towarowego dokonywanego przez Spółkę, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. organ ten zakwestionował wykazaną przez Spółkę w powyższych zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu farmaceutyków i określił ich prawidłową wartość celną w wysokości niższej niż wynikająca z tych zgłoszeń celnych – decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Rozstrzygnięcie organu celnego I instancji zostało utrzymane w mocy decyzją Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2003 r., a wniesiona na tę decyzję skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 2320/04. Powyższe orzeczenie stało się prawomocne wskutek oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 188/06.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Następnie trzema decyzjami z dnia [...] grudnia 2005 r. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W odwołaniach od tych decyzji Spółka wnioskowała o uchylenie ich w całości i umorzenie postępowań w sprawach. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, mimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

- art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji stanowiska prezentowanego w pismach procesowych Spółki.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił zarzutów skarżącej Spółki zawartych we wniesionych odwołaniach i decyzjami z dnia [...] marca 2008 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Organ drugiej instancji w uzasadnieniach decyzji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Organ odwoławczy powołał nadto art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wskazując, że stanowi on podstawę dla organu celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości jeśli organ ten stwierdzi, że kwota podatku została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo. Wskazał również, że na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W sytuacji gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego w prawidłowej wysokości. Dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanej sprawie, zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów Spółki wskazał, że jeśli organ celny – tak jak w niniejszych sprawach – dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru, do czego jest uprawniony na podstawie art. 70 § 1 Kodeksu celnego i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego wówczas podstawą do określenia podatku w prawidłowej wysokości jest art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Określone w ten sposób zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa.

W dalszym ciągu uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wartość celną importowanych towarów w niniejszych sprawach przyjęto za określającą ją decyzją poddaną kontroli instancyjnej, a następnie kontroli sądowoadministracyjnej zakończonej prawomocnym wyrokiem. W jego ocenie Skarżąca miała w toku postępowania celnego możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do sposobu określenia wartości celnej towaru. Z tych względów Dyrektor Izby Celnej odstąpił od uzasadniania kwestii prawidłowego określenia wartości celnej.

Jednocześnie organ zauważył, iż decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., która zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r., będący przepisem procesowym nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Wskazał, że po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał jednak, że z uwagi na tożsamość regulacji obu przepisów nie można twierdzić, iż decyzje organu I instancji wydane zostały bez podstawy prawnej, a wada ta nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Za niezasadne uznał Dyrektor Izby Celnej zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej wskazując, że zarówno sposób prowadzenia postępowania przez organ I instancji jak i uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć nie naruszały przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka zarzuciła decyzjom Dyrektora Izby Celnej naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze wskazanych zgłoszeń celnych po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo faktu, że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów Skarżąca wskazała, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszych sprawach upłynął z końcem 2005 r. i nie nastąpiły zdarzenia, które skutkowałyby jego przerwaniem lub zawieszeniem. Bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego zostały wydane jeszcze przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, skoro Dyrektor Izby Celnej wydał swoje decyzje po upływie tego terminu. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązany był uchylić decyzje organu I instancji i umorzyć postępowania podatkowe.

Zdaniem Skarżącej fakt zapłaty omawianych zobowiązań przed wydaniem decyzji pozostaje bez wpływu na stwierdzenie przedawnienia tych zobowiązań. Wyjaśniła, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje wyłącznie wygaśnięciem zobowiązania podatkowego rozumianego jako kwota do zapłaty, nie zaś całego stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, w tym prawa do zmiany jego wysokości poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Prawo to wygasa dopiero na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych względów zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty nadal może ulec przedawnieniu, które wiąże się z dalej idącymi skutkami. Przyjęcie odmiennego poglądu uniemożliwiłoby w przypadku każdej zapłaty przez podatnika prowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego w zakresie tego zobowiązania, w tym postępowania odwoławczego lub postępowania w sprawie umorzenia zaległości.

W uzasadnieniu drugiego ze wskazanych zarzutów skarżąca Spółka wskazała, iż brak było podstaw do kwestionowania zadeklarowanej przez nią w zgłoszeniach celnych podstawy opodatkowania. Wskazała, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego dla kwestii ustalenia wartości transakcyjnej towarów, a co za tym idzie ich wartości celnej znaczenie miał wyłącznie dzień dokonania zgłoszenia celnego. W dniu odprawy celnej cena uwidoczniona na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego odpowiadała wartości transakcyjnej importowanego towaru, w rozumieniu ceny należnej za importowany towar zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, natomiast premie finansowe Skarżąca otrzymała po dokonaniu odpraw celnych. W ocenie Skarżącej nie można było dostosowywać wartości celnej towarów do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia, gdyż wskazany powyżej przepis na to nie zezwalał. Premie finansowe przyznane Skarżącej nie miały związku z ceną towaru i zostały udzielone po przyjęciu zgłoszeń celnych. Były przyznawane w odniesieniu do okresów przeszłych i dotyczyły towarów krajowych, tj. towarów które przed otrzymaniem premii finansowej dopuszczono do obrotu na terytorium RP w związku z czym nie wpływały na wartość celną towarów. Były samodzielnymi należnościami wynikającymi z umowy zawartej z zagranicznym kontrahentem Spółki. Nie miały charakteru upustów czy też zniżek cen importowanych farmaceutyków, ale miały za zadanie wsparcie działalności dystrybucyjnej Spółki jako wyłącznego dystrybutora zagranicznego kontrahenta.

Skarżąca wskazała nadto, że brak możliwości zadeklarowania obniżenia wartości celnej o premie finansowe wynikał również z przepisów obowiązujących w zakresie informacji podlegających ujawnieniu w zgłoszeniach celnych. W jej ocenie sprzeczne z zasadą praworządności byłoby późniejsze nakładanie obowiązku ujawnienia premii finansowych nie wynikających z faktury handlowej i nieistniejących jeszcze w dacie dokonywania zgłoszenia celnego.

Z tych względów, zdaniem Spółki, wskazana w zgłoszeniach celnych podstawa opodatkowania określona w oparciu o zadeklarowaną wartość celną była prawidłowa. W związku z tym, nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że w związku z zapłatą przez Skarżącą należności podatkowych wynikających ze zgłoszeń celnych w 2000 r. zobowiązania podatkowe wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Z tego względu niezasadny był w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 70 § 1 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w trakcie rozprawy w dniu 24 września 2008 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), postanowił sprawy opatrzone sygnaturami akt III SA/Wa 1334/08, III SA/Wa 1335/08 oraz III SA/Wa 1336/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1334/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Jako główny zarzut skarg Skarżąca wskazała naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie prowadzonych postępowań podatkowych mających za przedmiot przedawnione zobowiązania podatkowe. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy podatkowe przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). "Wprawdzie złożenie zeznania podatkowego albo wydanie decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, są zdarzeniami konkretyzującymi zobowiązanie, jednakże nie są zdarzeniami, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w dacie powstania nie zawsze zobowiązanie jest skonkretyzowane. (...) Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt i wydawanie decyzji w obu instancjach – zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i nadzwyczajnym – to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego." (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04). Niezależnie od treści deklaracji podatkowej i decyzji organów obu instancji, rzeczywista wysokość podatku jest niezmienna (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05).

Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy przy tym uwagę, że wygasa zobowiązanie realnie istniejące, powstałe z mocy prawa (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04). Zaistnienie zaś jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 tej ustawy wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy.

Istotnie decyzje organu odwoławczego zostały wydane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać jednakże należy, że zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7 wyraził pogląd, że "zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie." Organ odwoławczy może zatem w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNPUSiSP 2003, nr 7, poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109; por. też wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, wyrok NSA z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1503/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2116/07). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę, odmiennie aniżeli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia nie powoduje bowiem, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku w prawidłowej niższej od zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika wysokości staje się bezprzedmiotowe.

Zwrócić należy także uwagę na podjętą w dniu 8 października 2007 r. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA stwierdził, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy w ramach wymiaru kontrolnego. Ustawodawca nie sprecyzował także, że dopiero po tym, jak decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stała się ostateczna, zapłata podatku powodowała wygaśnięcie tego zobowiązania (por. też wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 172/05). Każdorazowa zatem zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie.

W rozpoznawanych sprawach Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a Naczelnik Urzędu Celnego trzema decyzjami z [...] grudnia 2005 r., utrzymanymi następnie w mocy decyzjami organu odwoławczego, określił ten podatek w prawidłowej niższej wysokości. Fakt zapłaty zadeklarowanego zawyżonego podatku wynika z akt niniejszych spraw i nie był przez stronę w jakikolwiek sposób kwestionowany. Sąd zgadzając się z powołanymi uchwałami stwierdza, że w powyższym stanie faktycznym możliwe było określenie Skarżącej spółce zobowiązań podatkowych. Tym samym nie było też podstaw do umorzenia postępowań jako bezprzedmiotowych, a zatem nie doszło do naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej.

Zważyć należało, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładały na Skarżącą obowiązku uiszczenia podatku. Skarżąca uiściła podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniach celnych w zawyżonej, a zatem w części nienależnej kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Określenie zobowiązań w kwocie niższej powoduje, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych wywołują skutek, który przewidywała ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r.

Za niezasadne należy także uznać stanowisko Skarżącej, że przy wydawaniu decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, organy orzekające naruszyły art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna została uprzednio określona odrębną decyzją ostateczną, wydaną w postępowaniu celnym, co jest faktem niespornym, to organy podatkowe orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były przyjąć do podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tej wcześniejszej decyzji. Do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania nie wystarczy opinia Skarżącej, według której rozstrzygnięcie organów celnych dotyczące wartości celnej, zostało wydane z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego mogłyby wywrzeć skutek prawny, w postaci przyjęcia innych wysokości wartości celnej niż wynikające z rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji. W sytuacji, gdy jeden z elementów składający się na podstawę opodatkowania (wartość celna) został określony w decyzji ostatecznej wydanej w odrębnym postępowaniu uznającym w tym zakresie zgłoszenia celne za nieprawidłowe, to organ orzekający w przedmiocie podatku z tytułu importu towarów, co do których taka zmiana nastąpiła, jest związany tymi ustaleniami. Dopóki więc decyzja taka istnieje w obrocie prawnym, samo subiektywne przekonanie Skarżącej co do jej wadliwości, nie może stanowić podstawy do dokonywania przez organy podatkowe ustaleń, które zmierzałyby do odmiennego, niż w tej decyzji, określenia wartości celnej.

Zarówno postępowanie celne, w ramach którego określana była wartość celna, jak również postępowania podatkowe, których celem było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, odnosiły się do tego samego zdarzenia, tj. importu określonych towarów. Nie jest zatem dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym i objęty zakresem orzekania w tymże postępowaniu, mógł być w sposób odmienny ponownie ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego. Tego typu ustalenia organ podatkowy mógłby czynić w postępowaniu podatkowym tylko wówczas, gdyby orzekał bez uprzedniego orzekania przez organ celny w przedmiocie nieprawidłowości zgłoszeń celnych w części dotyczącej wartości celnej.

Wbrew zatem zarzutom skarg nie został naruszony wskazany wyżej przepis. Zarzut naruszenia tego przepisu zmierzał w istocie do podważenia ustaleń prawomocnego wyroku i wykraczał poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt 1234/06, niepubl.).

Prawidłowo także organ odwoławczy przyjął, że podstawą prawną wydania decyzji w niniejszych sprawach jest w zakresie procesowo-ustrojowym ustawa o VAT z 2004 r. Podatek od towarów i usług określony jej przepisami stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. ustawodawca przewidział w tej ustawie, w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych – działających jako organy podatkowe – jak w ustawie o VAT z 1993 r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Świadczą o tym uregulowania zawarte w dziale VII ustawy o VAT z 2004 r. zatytułowanym "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", a zwłaszcza w art. 33 ust. 2, który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego i ustrojowego, bowiem oprócz postępowania określały również zakres uprawnień organu celnego (działającego jako organ podatkowy) przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę brak w ustawie o VAT z 2004 r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy podatkowe po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r., powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uznać więc należy, że wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne (podatkowe) miały uprawnienie do określania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznanych sprawach. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego (podatkowego) do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1503/07, niepubl.).

Tym samym stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszych sprawach, zamiast podanego przez organ pierwszej instancji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia.