Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1506/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 3,4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1506/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r., sprawy ze skarg L.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 lutego 2011 r. Nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2005 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 14 471 zł (czternaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 27 września 2010 r. o nr [...], [...], [...] określił L.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005r. w kwocie 39.268,00 zł, za marzec 2005r. w kwocie 21.685,00 zł i za kwiecień 2005r. w kwocie 76.166,00 zł.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniach tych rozstrzygnięć w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia:

1) za luty 2005r. poprzez ujęcie kwoty 52.581,41zł zamiast kwoty 5.000,00 zł dokumentowanej wewnętrzną fakturą VAT nr [...] z dnia 18 lutego 2005r. potwierdzającą nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego Subaru Impreza nr [...]; samochód ten nabyto w Anglii zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 18 lutego 2005r. za kwotę 40.000,00 GBP tj. 239.006,42 zł.

2) za kwiecień 2005r. poprzez ujęcie kwoty 56.783,03 zł zamiast kwoty 5.000,00 zł dokumentowanej wewnętrzną fakturą VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005r. potwierdzającą nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego Subaru Impreza nr [...]; samochód ten nabyto w Anglii zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005r. za kwotę 40.000,00 GBP tj. 258.104,66 zł.

Decyzyjna weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług zawartego w deklaracji VAT-7 za marzec 2005r. była konsekwencją decyzji za luty 2005r., w której określono zobowiązanie podatkowe w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.313,00 zł do przeniesienia na miesiąc następny. W deklaracji za marzec 2005r. wykazano powyższą kwotę po stronie podatku naliczonego do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Na podstawie analizy przedłożonych dokumentów stwierdzono, że podatnik dokonując odliczenia 100% kwoty podatku, wykazanego w fakturach wewnętrznych, naruszył art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.t.u." w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r., gdyż przepis ten stanowił, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według tzw. wzoru Lisaka, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (...) - nie więcej jednak niż 5 000,00 zł.

Ponadto podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 103 ust. 3, 4 i 5 u.p.t.u. tj. nie przedłożył naczelnikowi urzędu skarbowego informacji zgodnie z ustalonym wzorem o nabywanych środkach transportu oraz nie obliczył i nie wpłacił w terminie 14 dni od dnia nabycia, podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu.

Z wyjaśnień podatnika otrzymanych w dniu 1 marca 2010r. wynikało, że odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów marki Subaru Impreza dokonano na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7a i b u.p.t.u. Zgodnie z tym wyjaśnieniem samochody zostały zakupione do dalszej odsprzedaży i do wynajmu dla celów testowych i promocyjnych dla innych firm na okres dłuższy niż 6 miesięcy.

W ocenie organu w odniesieniu do działalności firmy "K" i przedmiotowych samochodów Subaru Impreza nie wystąpił żaden z przypadków określonych w przepisie art. 86 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r., który uzasadniałby pełne odliczenie podatku z tytułu zakupu przedmiotowych samochodów.

W toku prowadzonego postępowania zestawiono wszystkie samochody zakupione oraz sprzedane na przestrzeni 2005r. i wyłączono wszystkie te samochody, które zostały zakupione w celu odprzedaży na co wskazywał okres jaki upłynął od daty zakupu samochodu do jego sprzedaży oraz wartość sprzedaży w stosunku do ceny zakupu. W dokumentacji firmy "K" przedłożonej kontrolującym nie stwierdzono żadnych umów leasingu samochodów ani też żadnej faktury, która by potwierdzała zaistnienie takich transakcji. Przedmiotowe dwa samochody nie były zarejestrowane i nie wydano dla nich świadectwa homologacji (protokół przesłuchania strony z dnia 14 czerwca 2010r.), a zostały sprzedane odpowiednio w dniu: 14 grudnia 2006r. za kwotę 170.800,00 zł oraz 22 marca 2007r. za kwotę 195.200,00 zł. W świetle zeznań złożonych w charakterze strony w dniu 3 marca 2010r. wynikało, że podatnik w latach 2005 i 2006 zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej pod firmą "K". Firma zajmowała się w tamtym okresie m. in. zawieraniem kontraktów sponsoringowych na jego starty w rajdach jak też działalnością marketingową oraz przygotowaniem i wynajmem samochodów rajdowych dla innych podmiotów. Firma czerpała także przychody ze sprzedaży powierzchni reklamowych na samochodach rajdowych. Z zasady samochód, którym L.K. brał udział w rajdach był zakupywany w wersji bazowej, a następnie ulepszany według potrzeb. Przystosowanie takiego samochodu do rajdów znacznie przekraczało wartość zakupu samochodu w wersji bazowej, w zależności od rodzaju i marki użytych do tego materiałów i części. Samochody rajdowe marki Subaru Impreza, którymi podatnik jeździł w rajdach w 2005r. nie były ujęte przez niego w ewidencji środków trwałych. W latach 2005 i 2006 biorąc udział w wielu rajdach samochodowych z cyklu Rajdowych Mistrzostw Świata w PCWRC oraz Mistrzostw Polski jeździł samochodami marki Subaru Impreza, a samochody Subaru Impreza o numerach [...] i [...] zakupione w lutym i w kwietniu 2005r. były jedynymi samochodami rajdowymi, którymi dysponował przez znaczną część 2005 i 2006r.

Organ skarbowy nie przyjął podnoszonej w toku postępowania argumentacji, że zakupione samochody jako samochody rajdowe nie mieszczą się w regulacji zawartej w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Dokonując analizy odpowiednich zapisów m.in. ustawy Prawo o ruchu drogowym nie podzielił stanowiska podatnika, że samochody rajdowe nie mogą być traktowanie jako pojazdy samochodowe, o których mowa w w/w przepisie z tego powodu, że żaden powszechnie obowiązujący akt normatywny nie zawiera definicji samochodu rajdowego. A ponieważ podatnik użytkował te samochody przez okres ponad rok w ramach prowadzonej działalności, przed ich odprzedażą, to brak jest przesłanek do przyjęcia, że należało zastosować przepis art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., który wyłączał ograniczenie w odliczeniu podatku w przypadkach, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika. Organ skarbowy wskazał także, że podatnik w 2007r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007r.) otrzymał pisemną interpretację, w której stwierdzono, że w przypadku zakupu samochodu rajdowego podatnikowi przysługiwało będzie częściowe odliczenie w myśl zasady określonej w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji w decyzjach odwołał się także do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie Magoora (sygn. akt C-414/07) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych i innych dla potrzeb działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji L.K. złożył od decyzji odwołania, zarzucając w nich naruszenie art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 86, 103 ust. 3, 4 i 5 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od nabycia samochodów rajdowych (bazowych) Subaru Impreza z tego powodu, że zostały one sprzedane po upływie roku, w oparciu o błędną interpretację zastosowanych norm prawa.

W uzasadnieniu odwołań na wstępie wskazano na zakres prowadzonej działalności, wynikający z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Dalej odwołujący się – nie zgadzając się z interpretacją przyjętą przez organ, wskazał, że żaden z powszechnie obowiązujących przepisów nie definiuje pojęcia samochodu rajdowego. Jednocześnie nie mieści się on w żadnej z kategorii wskazanych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), takich jak; pojazd, pojazd samochodowy, pojazd specjalny czy samochód osobowy. Samochód rajdowy nie musi posiadać dopuszczenia do ruchu i zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy takiego dopuszczenia nie otrzyma. Transport samochodów rajdowych po drogach publicznych odbywa się wyłącznie na lawecie. Samochód rajdowy jest dopuszczony jedynie do uczestnictwa w rajdach po obszarach zamkniętych (z homologacją rajdową i według przepisów mających zastosowanie do rajdów samochodowych).

Wszystkie czynności, jakie były wykonywane w ramach firmy "K" były wykonywane w celu osiągnięcia przychodu w różnej formie (z powierzchni reklamowej, wyższej ceny nowego modelu itp.). Sporne samochody były wykorzystywane tylko i wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to w konsekwencji, iż podatnik nie uchybił przepisom art. 103 ust 3, 4 i 5 u.p.t.u., gdyż informacja VAT-23 dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, a w warunkach sprawy nie nastąpiło nabycie środka transportu w rozumieniu przepisów tej ustawy.

W odwołaniach podkreślono także, że wszystkie samochody, które były kupowane przez firmę "K" to samochody specjalnego przeznaczenia do celów rajdowych. Są one przerabiane tylko i wyłącznie do rajdów po terenach zamkniętych wyłączonych z ruchu publicznego. Stanowi to przedmiot działalności gospodarczej podatnika i z tego tytułu osiąga on przychody.

Końcowo powołano również wyrok TSUE w sprawie Magoora (C-414/07) i oparte na nim orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, w którym sformułowano stanowisko, że nie ma żadnych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Decyzjami z dnia 9 lutego 2011r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach organ odwoławczy przypomniał, że podstawą dokonanego odliczenia – według podatnika – był art. 86 ust. 4 pkt 7a i b u.p.t.u. określający przypadki, w których nie ma zastosowania ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego od zakupionego samochodu osobowego (innego pojazdu samochodowego), uregulowane w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – jednakże w momencie zakupu oraz odliczenia przez podatnika podatku naliczonego ze spornych faktur VAT przepis ten jeszcze nie obowiązywał - zaczął on obowiązywać od dnia 22 sierpnia 2005r. Do dnia 21 sierpnia 2005r. powyższa kwestia uregulowana była w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów przewidziane w art. 86 ust 3 nie dotyczyło przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (innych pojazdów samochodowych) stanowiło przedmiot działalności podatnika. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.t.u., ograniczenie przewidziane w art. 86 ust. 3 nie dotyczyło również odliczenia podatku od zakupionych:

- pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynikało, że jest to pojazd specjalny;

- pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynikało takie przeznaczenie.

Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie organu pierwszej instancji, iż w przypadku zakupionych przez odwołującego się samochodów osobowych żaden z wymienionych przepisów nie miał zastosowania. Pełne odliczenie w świetle przepisu art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. nie dotyczyło podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów osobowych, które były wykorzystywane (używane) przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w inny sposób, niż wskazany w tej normie. Przewidziane w/w przepisie zwolnienie miało charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy - odnosiło się ono do konkretnego towaru, a nie do podatnika prowadzącego określoną działalność gospodarczą. W ocenie organu drugiej instancji w spornym przepisie wyłączenie dające prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego dotyczyło jedynie samochodów, będących towarami handlowymi (środkami obrotowymi) u podatnika. Stwierdzić zatem należy, iż samochód osobowy choćby zakupiony przez podatnika z zamiarem dalszej odprzedaży, w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika, przestawał być traktowany jako towar handlowy, a stawał się składnikiem jego majątku.

Jak ustalono w toku postępowania, z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności, nabywane przez podatnika w 2005r. samochody można było podzielić na dwie grupy:

1) samochody, które podatnik użytkował uczestnicząc w rajdach (po ich wcześniejszym "przystosowaniu" do takich celów); poprzez udział w rajdach podatnik reklamował różne firmy, a samochody te były następnie sprzedawane.

2) samochody, które podatnik nabywał w celu ich dalszej odsprzedaży lub wynajmu, kupowane jako bazowe prototypy, w których wykonywane były prace adaptacyjne w celu ich dostosowania do udziału w rajdach, a następnie były one odsprzedawane; zgodnie z wyjaśnieniami podatnika samochody te były traktowane jako towary handlowe.

W konsekwencji, w przypadku samochodów użytkowanych przez podatnika w związku z działalnością reklamową, przy ich nabyciu przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego - zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. W przypadku natomiast pozostałych samochodów, które były towarami handlowymi - przysługiwało prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. W związku z powyższym podstawą do stwierdzenia, czy w związku z nabyciem opisanych dwóch samochodów marki Subaru Impreza przysługiwało podatnikowi prawo do pełnego czy też ograniczonego odliczenia podatku naliczonego było ustalenie, czy były one użytkowane w związku z działalnością reklamową, czy też były tylko towarem handlowym.

Dokonując analizy pisemnych oświadczeń i zeznań podatnika organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w przypadku spornych samochodów podatnik osiągnął przychód nie z tytułu ich sprzedaży, ale z tytułu ich posiadania. Oznacza to, iż będąc posiadaczem tych samochodów podatnik wykorzystywał je do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie reklamy, osiągając z tego tytułu przychody opodatkowane. W takim natomiast przypadku nie ma zastosowania przewidziane w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wyłączenie ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) towary to składnik aktywów obrotowych jednostki, przez które rozumie się (...) wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym, które są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Natomiast środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zakupione samochody osobowe Subaru Impreza, które podatnik użytkował osobiście (w związku z prowadzoną działalnością) przez okres dłuższy niż rok nie były towarami handlowymi (składnikami aktywów obrotowych firmy), ale środkami trwałymi.

Organ drugiej instancji powtórzył stwierdzenie, iż żadna z zawartych w Prawie o ruchu drogowym definicji pojazdów nie uzależnia zakwalifikowania środka transportu do poszczególnych kategorii od posiadania przez jego właściciela dokumentu stwierdzającego dopuszczenie przedmiotowego środka transportu do ruchu. Odwołując się dodatkowo do definicji słownikowej samochodu jako pojazdu na kołach napędzanego silnikiem, służącego do przewozu osób i ładunków – przesądzono, że sporne samochody osobowe, którymi podatnik brał udział w rajdach były pojazdami, a pojazd zgodnie z tą definicją jest środkiem transportu.

Według organu odwoławczego brak świadectwa homologacji czy też innych wymienionych w ustawie o podatku od towarów i usług dokumentów wyłączał możliwość potwierdzenia spełnienia wymogów przewidzianych art. 86 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. (uprawniających do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od nabytych pojazdów specjalnych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 671/11 oddalił skargi L.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2005 r. Sąd za nieskuteczną uznał próbę wykazania przez skarżącego, że wskazane samochody jako "samochody rajdowe" nie mieszczą się w ogóle w pojęciach; "pojazdy samochodowe", "środki transportu" zdefiniowanych w przepisach podatkowych, a w konsekwencji nie mogą do nich stosować się przepisy ustawy o VAT, ograniczające prawo do odliczenia VAT od ich nabycia. W przekonaniu Sądu, z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że skarżący sprowadził z Anglii samochody osobowe. Świadczą o tym dokumenty nabycia oraz fakt, że samochody te zostały opodatkowane stawką podatku akcyzowego w wysokości 3,1% tj. przewidzianą co do zasady dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Samochody te dopiero po przeróbkach uzyskiwały homologację FIA uprawniającą do startu w rajdach samochodowych i stawały się "samochodami rajdowymi".

Powyższe ustalenia doprowadziły Sąd do przekonania o zasadności stanowiska organów podatkowych, że skarżący sprowadził w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdy samochodowe (samochody osobowe), które mieszczą się w kategorii środków transportu, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT (pojazdy lądowe wymienione w poz. 1-4 załącznika nr 1 do ustawy), co w konsekwencji prowadziło do konstatacji, iż nie było przeszkód – wbrew twierdzeniom skarżącego – do zastosowania art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Za zasadne uznał również Sąd stanowisko organów obydwu instancji, że skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 103 ust. 3, 4 i 5 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, reprezentujący L. K. pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. – a w szczególności art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania jako podstawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2005 r., a opartą na podstawie błędnej oceny, że powołane przepisy nie wykraczają poza granice określone w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych nie były w całości sprzeczne z jej celami, podczas gdy w rzeczywistości nie powinny znajdować one zastosowania, gdyż sąd krajowy, rozpoznając konkretną sprawę powinien ocenić, czy zastosowane przez organy podatkowe przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniły przepisy obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w zakresie ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie pojazdów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w ten sposób, że spowodowały rozszerzenie zastosowania wskazanych ograniczeń i w konsekwencji były mniej korzystne dla podatnika. W ocenie autora skargi kasacyjnej, na mocy przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości, gdyż nabyte przez skarżącego pojazdy samochodowe Subaru Impreza WRX STI o numerach [...] i [...], nie mogą zostać zakwalifikowane jako samochód osobowy ani też inny samochód w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dlatego też nie podlegają ograniczeniom w nim ustanowionym, w związku z czym podatnikowi przysługiwało w świetle tej ustawy odliczenie całości podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie pojazdu samochodowego Subaru Impreza WRX STI.

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 680/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Sąd drugiej instancji wskazał, że nie jest trafny pogląd Sądu, jakoby skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych marki Subaru Impreza, a organ prawidłowo zastosował ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego sprawy, gdyż przeprowadziły postępowanie z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi należało uwzględnić.

Rozpoznając ponownie sprawy, Sąd związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.").

Spór w sprawie dotyczył odmowy przyznania skarżącemu prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego w lutym i kwietniu 2005 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch samochodów marki Subaru Impreza. Organ podatkowy uznał, że zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.), skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w kwocie nie wyższej niż 5.000 zł.

Przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.) przewidywał, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodów o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona tzw. wzorem Lisaka, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego (należnego) od nabywanych samochodów osobowych przewidziane w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie dotyczyło:

- przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowiło przedmiot działalności podatnika (art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT),

- pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynikało, że jest to pojazd specjalny (art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT),

- pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynikało takie przeznaczenie (art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT).

W art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca używa pojęć: "samochody osobowe", "pojazdy samochodowe" czy "pojazdy specjalne", jednak w przepisach tej ustawy brak jest definicji tych pojęć i dlatego pojęcia te są odczytywane przez pryzmat przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm. - dalej "Prawo o ruchu drogowym"). Również w kwestii ładowności pojazdów czy ich homologacji (art. 86 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT) ustawodawca odsyła do przepisów Prawa o ruchu drogowym.

Z art. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, że ustawa ta określa m.in. zasady ruchu na drogach publicznych, w strefach zamieszkania oraz w strefach ruchu; zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do tego ruchu; zasady i warunki kontroli ruchu drogowego. W art. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym zawarto słowniczek pojęć, gdzie zdefiniowano:

- pojazd – jako środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane (pkt 31);

- pojazd silnikowy – jako pojazd wyposażony w silnik, z wyjątkiem motoroweru i pojazdu szynowego (pkt 32);

- pojazd samochodowy – jako pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego (pkt 33);

- pojazd specjalny – jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (pkt 36);

- samochód osobowy – jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (pkt 40).

W ocenie Sądu rację ma skarżący, wskazując, że pojazdy rajdowe sprowadzone przez niego nie spełniają żadnej z definicji wynikających z powyższej ustawy, w tym definicji samochodu osobowego czy pojazdu specjalnego. Bezsprzecznie sporne pojazdy nie nadają się do ruchu po drogach publicznych, a więc nie realizują celu, o którym jest mowa w art. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podkreślenia wymaga, że skarżący twierdzi konsekwentnie, że sporne pojazdy nie są dopuszczone do ruchu, a po drogach publicznych przewożone są wyłącznie na lawecie. Pojazdy nie posiadają wymaganej przez prawo krajowe homologacji, ani nie są w kraju rejestrowane. Jak wynika ze składanych przez skarżącego wyjaśnień oraz dokumentów, samochody Subaru Impreza posiadają jedynie homologację Międzynarodowej Federacji Sportów Motorowych (homologacja FIA), z której wynika, że samochody te spełniają określone przez tą organizację wymogi techniczne i która uprawnia do udziału w rajdach motorowych. Organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu nie zakwestionowały skutecznie powyższych twierdzeń strony skarżącej.

Z art. 71 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Z kolei warunkiem dokonania rejestracji pojazdu na terenie kraju w myśl art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest posiadanie m.in. karty pojazdu (jeżeli była wydana), wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji oraz zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli jest wymagane albo dowodu rejestracyjnego pojazdu lub innego dokumentu wydanego przez właściwy organ państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederację Szwajcarską lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, jeżeli pojazd był zarejestrowany.

Analizując powyższe przepisy należy dojść do przekonania, że z uwagi na brak wymaganej homologacji, zaświadczenia o badaniu technicznym czy możliwości rejestracji na terenie kraju, sprowadzone przez skarżącego pojazdy Subaru Impreza nie mogły uzyskać dokumentu dopuszczającego do ruchu, a co za tym idzie nie mogły uczestniczyć w ruchu po drogach publicznych.

Strona skarżąca na poparcie swoich twierdzeń, co do charakteru i przeznaczenia spornych pojazdów przedłożyła pismo spółki Subaru Import Polska (według strony skarżącej oficjalnego importera pojazdów Subaru w Polsce). Z pisma tego wynika, że homologacja FIA oznacza, że dany pojazd jest z technicznego punktu widzenia uprawniony do startów w określonym rodzaju zawodów sportowych. Nie ma to związku z ewentualnym dopuszczeniem do ruchu po drogach publicznych, gdyż to odbywa się na zasadzie uzyskania przez producenta homologacji całopojazdowej (WVTA – Whole Vehicle Type Approval), lub też dopuszczeniu do ruchu pojedynczego pojazdu nie posiadającego COC (Certificate OF Conformity – potwierdzenie zgodności danego samochodu z kryterium homologacji zawartymi w WVTA). Spółka Subaru Import Polska potwierdziła, że aktualne przepisy obowiązujące w Polsce zezwalają na zarejestrowanie tylko jednego samochodu nieposiadającego homologacji w ciągu roku (pod warunkiem uzyskania zgody odpowiedniego ministerstwa). Dalej wyjaśniono, że homologacja FIA w przypadku samochodów rajdowych grupy N (w takiej kategorii były klasyfikowane samochody Subaru Impreza uczestniczące w Rajdowych Samochodowych Mistrzostwach Polski) wymaga m.in. zamontowania w samochodzie tzw. klatki bezpieczeństwa, specjalnego zbiornika paliwa, itp. W konsekwencji każda taka próbka wymusza demontaż tylnych miejsc pasażerskich. Importer potwierdził, że znajdujące się w oficjalnym obrocie na terenie Europy samochody Subaru Impreza posiadają homologację uprawniającą do poruszania się po drogach publicznych, lecz nie spełniają kryteriów wymaganych przez homologację sportową FIA.

Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego sprawy, czym naruszyły art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W art. 120 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada praworządności zobowiązująca organy podatkowe do orzekania na podstawie przepisów prawa. Z kolei z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego wszechstronnego zbadania sprawy, w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187§ 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie można uznać, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy były samochody osobowe. Wobec tego przepisy ustawy o VAT dotyczące ograniczeń związanych z nabyciem samochodów osobowych czy pojazdów specjalnych nie znajdują w sprawie zastosowania.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w niniejszej sprawie, które podziela Sąd rozstrzygający sprawę, kwestionowane przez organy podatkowe pojazdy rajdowe należy potraktować jak inne towary handlowe i zbadać ich związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością opodatkowaną, przede wszystkim wobec faktu, że skarżący sprowadzone pojazdy wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej, która m.in. obejmuje udział w rajdach samochodowych oraz sprzedaż powierzchni reklamowych na samochodach. Przy czym okoliczność wykorzystywania przedmiotowych samochodów dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika nie była kwestionowana przez organy.

Zatem odliczenie podatku naliczonego winno odbywać się na zasadach ogólnych.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy powinny zastosować wskazania wynikające z niniejszego wyroku, a więc uznać, że pojazdy będące przedmiotem dokonanego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia, z uwagi na ich cechy i przeznaczenie nie mieściły się w pojęciach określonych w art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegały ograniczeniom w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem przewidzianym w tych przepisach.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w pkt I sentencji.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.