Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1644/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.247 par.1 pkt 4, art.240 par.1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.145 par.1 pkt 1 lit b, art.184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 57/08 w sprawie ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 57/08 w sprawie ze skargi A. T. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za

2004 r.

Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego w orzeczeniu wynika, że zaskarżonym postanowieniem odwoławczy organ podatkowy pozostawił bez rozpoznania zażalenie skarżącej na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 września 2007 r. pozostawiające bez rozpatrzenia jej podanie z dnia 19 grudnia 2006r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., z uwagi na niespełnienie warunków przewidzianych w art. 222 Ordynacji podatkowej tj. braku podpisu. Pomimo wezwania do uzupełnienia brak nie został usunięty. W dniu 11 września 2007 r. podatniczka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. W dniu 30 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do uzupełnienia zażalenia tak, by odpowiadało ono wymogom określonym w art. 222 Ordynacji podatkowej gdyż w jego ocenienie zawierało ono zarzutów przeciw postanowieniu, nie określało istoty i zakresu żądania ani nie wskazywało dowodów uzasadniających żądanie. Równocześnie pouczono podatniczkę, że nieuzupełnienie wskazanych braków w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, spowoduje pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi skarżąca pismem z dnia 6 listopada 2007 r. w dalszym ciągu nie podjęła polemiki z wywodami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jak również nie sformułowała zarzutów. Stwierdziła, że domaga się zwrotu bezprawnie pobranego podatku od ławników za rok 2004 i 2005. W związku z faktem, że pismo podatniczki nie spowodowało usunięcia braków zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił to zażalenie bez rozpatrzenia, na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej.

Na wskazane postanowienie strona wniosła skargę domagając się rozstrzygnięcia sporu w sprawie bezprawnie pobranego podatku od ławników wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko jednocześnie wskazał, że postanowieniem z dnia 28 grudnia 2007 r. stwierdził z urzędu nieważność postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 września 2007 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo, w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Sąd uznał, że organ administracji bezpodstawnie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w sprawie nie mogła mieć zastosowania norma prawna wynikająca z przytaczanego przepisu bowiem skarżąca w piśmie z dnia 6 listopada 2007 r. w sposób wyraźny wskazała na zakres żądania skierowanego do organu pierwszej instancji, podpisała w/w pismo, a więc bez "szczególnych zabiegów" interpretacyjnych wywieść można było, że nie zgadza się z treścią zaskarżonego postanowienia. To, że skarżąca nie wskazała podstawy prawnej oraz użyła głównie merytorycznych zarzutów, nie dawało podstaw do zakwalifikowania tego zażalenia z punktu przepisu art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie sposób było przyjąć, że żądanie zawarte w zażaleniu nie jest możliwe do oceny, tym bardziej, że skarżąca zarzuciła organom brak merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, rozumując a contrario, za niezasadne uznała wydanie postanowienia przez organ pierwszej instancji pozostawiający wniosek z dnia 19 grudnia 2006 r. bez rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że zażalenie to, po uzupełnieniu jego treści, winno być ocenione z uwzględnieniem treści art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w sprawie postępowania zażaleniowego na podstawie art. 239 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy winien więc wydać jedno z rozstrzygnięć w nim wymienionych oceniając zasadność zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził nadto, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 4 września 2007 r., a pozostawienie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego stworzyło taką sytuację procesową, iż w sprawie funkcjonowały w obrocie prawnym dwa rozstrzygnięcia organu odwoławczego, jedno postanowienie z dnia 26 listopada 2007 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia oraz postanowienie z dnia 28 grudnia 2007 r. stwierdzającego nieważność zaskarżonego postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej, po otrzymaniu skargi, a przed jej przekazaniem do Sądu, winien we własnym zakresie wyeliminować zaskarżone postanowienie. Dodał, że stwierdzenie nieważności postanowienia organu pierwszej instancji, spowodowało, iż niewyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia w sprawie pozostawienia zażalenia bez rozpoznania zrodziło taki skutek procesowy, iż zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji orzekało o zażaleniu od nieistniejącego - na etapie przekazywania do Sądu skargi - postanowienia organu pierwszej instancji. Stąd też wyeliminowanie przez Sąd pierwszego z tych postanowień tj. dotyczącego nieistniejącego już postanowienia organu pierwszej instancji, było konieczne.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek bezpodstawnego uznania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mimo braku jego naruszenia. Zarzucił również naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie, na czym polegała wadliwość zaskarżonego postanowienia z dnia 26 listopada 2007 r., wydanego w wyniku wniesienia przez skarżącą zażalenia, które nie spełniało wymogów określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi A.T. Wniósł także o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w swoich wywodach Sąd popełnił istotny błąd polegający na niedostrzeżeniu, iż przedmiotem postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 4 września 2007 r. było pozostawienie bez rozpoznania wniosku skarżącej z dnia 19 grudnia 2006 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2005 r. Wobec powyższego zażalenie z dnia 11 września 2007 r., które zostało wniesione na to postanowienie, mogło dotyczyć wyłącznie kwestii zasadności albo niezasadności "pozostawienia bez rozpatrzenia" i nie sposób było uznać za mające charakter merytoryczny ogólnikowych zarzutów dotyczących zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tzw. rekompensata ławniczych.

Pełnomocnik organu stwierdził, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia 26 listopada 2007 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia podatniczki od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 września 2007 r. nie stało na przeszkodzie w późniejszym wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej odrębnego postanowienia z dnia 28 grudnia 2007 r., w którym stwierdzono nieważność postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 września 2007 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania podania – wniosku z dnia 19 grudnia 2006 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Powyższe nie wyczerpuje bowiem przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego też względu podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, jednakże jego uzasadnienie jest błędne.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że po wydaniu w dniu 26 listopada 2007 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia pozostawiającego zażalenie podatniczki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 września 2007 r. bez rozpoznania z uwagi na nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie braków formalnych zażalenia, tenże Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 4 września 2007 r. a następnie postanowieniem z dnia 28 grudnia 2007 r. stwierdził nieważność tego postanowienia (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że w dniu 14 maja 2008 r. tj. w dniu wydania przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego wyroku, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została pozbawiona bytu prawnego w nadzwyczajnym wewnątrzadministracyjnym postępowaniu kontrolnym. O tym fakcie Sąd został powiadomiony, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej, po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu niewaźności postanowienia z dnia 4 kwietnia 2007 r., winien, zgodnie z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej wznowić postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem z dnia 26 listopada 2007 r. pozostawiającym zażalenie podatniczki bez rozpoznania.

Podstawę wznowienia tego postępowania stanowiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 września 2007 r. stanowiło fakt prawotwórczy w następstwie, którego nie mogło być wydane zaskarżone postanowienie. Unieważnienie postanowienia wydanego w pierwszej instancji spowodowało, że odpadła podstawa prawna do rozpatrzenia zażalenia.

Skoro organ nadzoru nie wszczął postępowania w celu wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia to powstała sytuacja, o której mowa w art. 145 § 1pkt 1 lit. b p.p.s.a., zobowiązująca Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Oznacza to, że pomimo błędnego uzasadnienia, rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe.

Z tego też względu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.