Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 980/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) sędzia NSA Anna Świderska Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w Ł. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 980/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. po ponownym rozpatrzeniu sprawy odmówił uchylenia decyzji z dnia [...]2013r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...]2011r. określającej zobowiązanie podatkowe "A" Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że przedmiotem wznowienia postępowania była sprawa zakończona wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...]2011r. nr [...], którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r.

W decyzji z dnia [...]2011r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że "A" Spółka z o. o. niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług obniżyła podatek należny o podatek naliczony za miesiące II, IV, V, VI, VIII, IX, X i XII 2006r. z faktur wystawionych przez Zakład Remontowo-Budowlany "B" P. D. i Spółkę z o.o. "C", które to faktury dokumentowały czynności faktycznie nie wykonane przez te firmy, a zatem w myśl przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54. poz. 535 ze zm.) nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego.

Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie.

Z uwagi na brak podpisu pełnomocnika strony na odwołaniu od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pozostawił bez rozpatrzenia powyższe odwołanie wydając w dniu [...]2012r. postanowienie w tym przedmiocie. Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony nie złożył zażalenia.

W dniu 26.09.2013r. do UKS wpłynął wniosek pełnomocnika strony o wznowienie postępowania w w/w sprawie. Jako podstawę prawną wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik strony podał przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przewidujący wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w sytuacji gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Do ujawnienia dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, zdaniem pełnomocnika strony, doszło w toku sprawy karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Ł-W w Ł. przeciwko A. J. prezesowi "A" Sp. z o.o. (sygnatura akt [...]). Zdaniem pełnomocnika strony, świadek W. D., odmiennie niż w postępowaniu kontrolnym stwierdził, że prowadził działalność gospodarczą, w ramach której zlecał innym osobom wykonanie prac powierzonych mu przez jego zleceniodawców. Osoby te świadczyły w imieniu W. D. pracę, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na rzecz innych podmiotów. Nowymi dowodami, zdaniem pełnomocnika strony, są również zeznania G. K. właściciela i prezesa "D" Sp. z o.o. oraz zeznania inspektora kontroli skarbowej K. S..

W dniu [...]09.2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania.

Natomiast w dniu [...].12.2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji z dnia [...]2011r., gdyż nie stwierdził przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wskazanych przez Spółkę we wniosku ani żadnej z innych przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie (pismo z dnia 24.01.2014r.). Natomiast w dniu 05.03.2014r. wpłynęło do Urzędu pismo z dnia 03.03.2014r., w którym strona wniosła o potraktowanie złożonego wcześniej odwołania jako wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku załączono wyrok Sądu Okręgowego w Ł. utrzymujący w mocy zaskarżony wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w Ł. w sprawie sygn. akt [...] uniewinniający A. J. od popełnienia zarzucanego mu czynu, a ponadto zwrócił uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13.02.2014r. w sprawie C 18/13 Maks PEN, w którym sędziowie uznali, że sam fakt, iż dostawca nie ma pracowników, środków ani majątku potrzebnego do wykonania usług nie jest wystarczający, by odmówić prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur.

We wniosku strony z dnia 24.01.2014r. o ponowne rozpatrzenie sprawy pełnomocnik podniósł, że przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania karnego (sygnatura akt [...]) inspektor kontroli skarbowej K. S. wyraźnie wskazał na nieprawidłowy, zdaniem pełnomocnika strony, sposób w jaki organ kontroli skarbowej rozstrzygał występujące w sprawie wątpliwości. Ponadto zarzucono organowi kontroli skarbowej, że pominął tę część zeznań W. D. złożonych w toku powyższego postępowania karnego, w której wskazał on, że "organizowani" przez niego ludzie świadczyli w imieniu jego firmy na rzecz Spółki z o.o. "D" usługi budowlane.

W dniu 23.04.2014r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika strony stanowiące ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału wraz z wnioskiem dowodowym o włączenie w poczet materiału dowodowego następujących załączonych do pisma dokumentów:

- akt sprawy karnej o sygnaturze akt [...] wraz z wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.-W w Ł. z dnia [...]r. uniewinniającym A. J. od popełnienia zarzucanego mu czynu,

- wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...]r. utrzymującego w mocy ww. wyrok Sądu Rejonowego,

- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oddalającego skargę Spółki z o.o. "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]2012r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]2012r. określającą zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r.,

- pismo Sądu Rejonowego dla Ł-W w Ł. z dnia [...]r. skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wraz z odpowiedzią na nie udzieloną w dniu 25.07.2013r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.,

- kserokopię protokołu przesłuchania świadka W. D. w postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym wobec spółki "C" w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r.

Odnosząc się do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy organ zauważył, że należy podtrzymać stanowisko organu kontroli skarbowej przedstawione w decyzji z dnia [...]2013r. Wskazano, że przesłuchani w toku postępowania karnego (sygn. akt [...]) świadkowie, tj. W. D. i inspektor kontroli skarbowej K. S., nie wnieśli żadnych nowych istotnych dla postępowania kontrolnego okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał. Zeznania ich w pełni są zbieżne z dowodami i ustaleniami postępowania kontrolnego i nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji z dnia [...]2011r. Z kolei odnośnie zarzutu nie ustosunkowania się do zeznań świadka J. S., organ stwierdził, że pokrywają się one z zeznaniami W. D. i G. K. i wynika z nich, że W. D. organizował dla firmy "D" ludzi do pracy. Pracownicy ci podlegali J. S. i wykonywali nieskomplikowane prace budowlane. Z zeznań świadka nie wynika, według organu, by W. D. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług budowlanych, a jedynie to, że "organizował" pracowników dla Spółki z o.o. "D", której prezesem był G. K.. Natomiast odnosząc się do wniosku strony o poddanie pod rozwagę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13.02.2014r. w sprawie C 18/13, organ podniósł, że z zeznań świadków przesłuchanych w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki "A" wynika, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę "C" w rzeczywistości zostały wykonane przez pracowników spółki "A", a to świadczy o tym, że zarząd spółki "A" powinien posiadać wiedzę, iż faktury wystawione przez firmy należące do P. D. "B" i "C" poświadczały fikcyjne usługi budowlane. W konsekwencji stwierdzono, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13.02.2014r. w sprawie C 18/13 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji z dnia [...]2011r. dla spółki "A" i tym samym nie wystąpiły przesłanki do jej uchylenia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Następnie przechodząc do dalszych zarzutów strony, wyjaśniono, że akta sprawy karnej o sygnaturze akt [...] zostały już przedłożone przez stronę w postępowaniu i ustosunkowano się do nich. Natomiast odnośnie wyroków - Sądu Rejonowego dla Ł-W w Ł. uniewinniającego oskarżonego A. J. od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. oraz utrzymującego go wyroku Sądu Okręgowego w Ł., zauważono, że Sąd Rejonowy dla Ł - W dał wiarę zeznaniom W. D. w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur dla przedsiębiorstw P. D., jednakże ustalił "iż miało to miejsce w odniesieniu do innych faktur, niż dających podstawę do wystawiania przez "B" i "C" faktur na rzecz "A" Sp. z o.o. Z uzasadnienia ww. wyroków wynika, że Sądy przy ich wydaniu kierowały się wyrażoną w art. 5 § 2 kodeksu postępowania karnego zasadą, iż nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść oskarżonego. W konkluzji uzasadnienia wyroku Sąd Rejonowy dla Ł - W w Ł. stwierdził, że brak jest dowodów bezpośrednio potwierdzających nierzetelność faktur wystawianych w 2006r. przez P. D. dla spółki "A".

Podkreślono dalej, że odmienne niż sądy karne stanowisko w kwestii zeznań świadka W. D. zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpatrując skargę spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ł. z dnia [...]2012r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]2012r. określającą zobowiązanie podatkowe spółki "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. WSA w Łodzi stwierdził, że z zeznań W. D. wynika, że wystawione przez niego dla firm "B" i "C" faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów. Ponadto w ww. wyroku WSA w Łodzi stwierdził: "W niniejszej sprawie organy zasadnie wzruszyły domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych skarżącej spółki. Wprawdzie organy nie zakwestionowały faktu wykonania robót przygotowawczych, jakie miała w procesie budowlanym zrealizować firma "A", dowiodły jednak, że robót tych nie wykonały ani firmy P. D., ani ich podwykonawca - firma "E" W. D..

Wyjaśniono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydając decyzję dotyczącą zobowiązań spółki "A" w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006r. oparł się na zeznaniach tych samych świadków, w szczególności na zeznaniach W. D., którzy byli przesłuchiwani w postępowaniu kontrolnym dotyczącym zobowiązań podatkowych spółki "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., a zatem stwierdzenia zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi uznano za mające znaczenie dla postępowania kontrolnego w zakresie zobowiązań spółki "A" za 2006r.

Podkreślono, że ustalenia postępowań karnych przeprowadzonych przed Sądem Rejonowym dla Ł-W w Ł. i przed Sądem Okręgowym w Ł. oraz wydane przez te Sądy wyroki nie wiążą organów administracyjnych. Charakter wiążący dla sądów administracyjnych mają jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Zasada ta wynika wprost z przepisu art. 11 ustawy z dnia 30.08.2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Zasada ta została potwierdzona orzecznictwem administracyjnym.

Odnosząc się do pisma Sądu Rejonowego dla Ł-W w Ł. z dnia 04.07.2013r. skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz odpowiedzi na nie udzielonej w dniu 25.07.2013r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wyjaśniono, że opinia wyrażona w tym piśmie przez Dyrektora UKS w Ł. pokrywa się w pełni z uzasadnieniem decyzji z dnia [...]2011r. wydanej dla spółki "A".

Odnośnie protokołu z dnia 11.02.2014r. z przesłuchania świadka W. D. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec Sp. z o.o. "C" w zakresie podatku od towarów i usług za 2009r., wskazano, że w toku tego przesłuchania W. D. zeznał, że w 2009r., podobnie jak w latach poprzednich, wystawiał fikcyjne faktury dla spółki "C", a zatem z powyższego protokołu nie wynika żadna nowa nieznana organowi kontroli skarbowej okoliczność sprawy.

Reasumując, w wyniku rozpatrzenia wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy, organ kontroli skarbowej nie stwierdził by w przedmiotowym postępowaniu wystąpiła którakolwiek z wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanek wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2014 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

a) naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej polegające na jego błędnej interpretacji i w konsekwencji błędnym uznaniu, że dowody przeprowadzone przez Sąd Rejonowy dla Ł-W w Ł. w sprawie A. J. o sygnaturze akt [...], a w szczególności dowody w postaci zeznań świadka J. S. oraz zeznań W. D. nie są nowymi dowodami w sprawie pomimo, iż w toku sprawy głównej, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] 2011 roku nigdy nie były przez ten organ rozpoznane, w sytuacji gdy z zeznań świadka J. S. wynika, że W. D. prowadził działalność gospodarczą i miał nawet zatrudnić w/w świadka, co potwierdził W. D.; dowody te przemawiają za zupełnie odmiennym stanem faktycznym sprawy, niż ustalił to organ w toku sprawy zakończonej decyzją z dnia [...] 2011 roku,

b) naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej polegające na jego błędnej interpretacji i w konsekwencji błędnym uznaniu, że wyroki Sądu Rejonowego dla Ł-W oraz Sądu Okręgowego w Ł. wydane w sprawie A. J. nie stanowią nowego dowodu, w sytuacji gdy w istocie wyroki te nie uznają winy A. J. - Prezesa A Sp. z o.o. w zakresie nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT w roku 2006 i w roku 2007, a zatem również w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2011 roku [...].

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydając decyzję z dnia [...] 2011 roku Dyrektor UKS w Ł. nie analizował zeznań świadka J. S., gdyż świadek nigdy w tym postępowaniu nie zeznawał. Świadek J. S. nie był nigdy ani wezwany w tym charakterze, ani tym bardziej nie był przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego przeciwko A Sp. z o.o. Zdaniem strony, uznać zatem należy, że jest to nowy dowód w sprawie, który powinien zostać w tym postępowaniu przeprowadzony i dopiero po jego przeprowadzeniu z udziałem stron powinno dojść do ewentualnego rozstrzygnięcia merytorycznego.

W opinii autora skargi nie bez znaczenia pozostaje również fakt wydania przez sądy powszechne wyroku uniewinniającego od zarzutów pozostających w ścisłym związku z treścią decyzji z dnia [...] 2011 roku. Wskazano, że Dyrektor UKS Ł. pominął zupełnie dokumenty urzędowe w postaci wyroków uniewinniających wydanych względem Prezesa Zarządu A Sp. z o. o.

Podniesiono również, że Dyrektor UKS Ł. nie ustosunkował się do treści przywołanego wyroku TSUE w sprawie C 18/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych, w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organów I i II instancji była kwestia wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...]2011r. Wskazywaną przez stronę we wniosku z dnia 26 września 2013r., podstawą żądania wznowienia była wyłącznie przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku ze wskazywanymi przez stronę nowymi, jej zdaniem, dowodami. W takim też zakresie doszło do wznowienia postępowania.

Już z tego względu obecnie podnoszona w skardze argumentacja strony skarżącej odwołująca się do orzeczenia TSUE w sprawie C-18/13 oraz jego wpływu na zasadność wznowienia postępowania, nie ma znaczenia dla oceny zasadności zaskarżonej decyzji. Ww. podstawa wznowienia, co wynika wyraźnie z regulacji art. 241 § 2 pkt 2 O.p., może być uwzględniona przez organy podatkowe jedynie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Tym samym organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego wszczęcia z urzędu postępowania wznowieniowego w oparciu o tę przesłankę, zaś sama strona ma ściśle określony miesięczny termin (od ściśle określonego zdarzenia) do samodzielnego złożenia wniosku o wznowienie. W rozpoznawanej sprawie wniosek taki nie został złożony i nie stanowił podstawy dokonanego wznowienia postępowania, do którego doszło wyłącznie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tego też względu poza rozważaniami Sądu musiała pozostać ta argumentacja zawarta w samej skardze, jak i we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, która sprowadzała się do wskazywania wadliwości zaskarżonej decyzji, mającej wynikać m.in. z faktu nieuwzględnienia przez organy podatkowe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w ww. sprawie.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi, które bezpośrednio dotyczą wadliwości zaskarżonej decyzji, niezbędnym jest przypomnienie, że przedmiotem postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organu I i II instancji była kwestia wznowienia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o wskazywaną przez stronę przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, tj. postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2011r. określająca skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2014r. odmawiającą, po ponownym rozpatrzeniu sprawy (tryb przewidziany w art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej – t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214), uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony własnej decyzji ostatecznej, ma decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA, I FSK 1848/08 i wyrok WSA, I SA/Op 707/13).

Dlatego też podkreślić trzeba, że pewne kategorie wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez stronę wyłącznie w ramach przysługujących jej w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Inaczej natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych kwalifikowanych przesłanek ustawowych, bądź ich braku. Nie wszystkie zatem wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

W myśl, powołanego we wniosku inicjującym postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, przy czym nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Reasumując, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyroki WSA : w Lublinie z dnia 17.01.2012 r. sygn. akt I SA/Lu 730/11, w Łodzi z dnia 16.09.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 322/10). Tak więc, gdy strona skarżąca odwołuje się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Jednak podkreślić należy, że nie chodzi tu o weryfikację samego zajętego wówczas merytorycznego stanowiska organu, z którym podatnik nadal się nie zgadza i próbuje je podważyć, przedkładając wprawdzie nowe dokumenty, ale stwierdzające te same okoliczności, które były już wówczas znane organowi. Instytucja wznowienia postępowania, mająca charakter nadzwyczajny, służy bowiem umożliwieniu podatnikowi przeprowadzenia ponownej analizy sprawy, w sytuacji, gdy ujawniona zostanie w ramach nowego dowodu istotna dla sprawy okoliczność. Sama natomiast, nawet błędna, ocena okoliczności faktycznej, dokonana już przez organ w ramach decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2.04.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 8/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.01.2008r. sygn. akt I SA/Wr 64/07; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.09.2008r. sygn. akt I SA/Gd 441/08).

Z tego też powodu w ramach kontroli zaskarżonej decyzji istotną jest ocena, czy wskazywane przez stronę skarżącą, jako nowe dowody ujawnione w toku sprawy karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Ł. – W. w Ł. przeciwko A. J., tj. zeznania W. D. – odmienne od tych, które składał w postępowaniu kontrolnym, zeznania G. K., zeznania J. S. i zeznania inspektora kontroli skarbowej K. S. stanowią nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące już w dniu wydania ostatecznej decyzji, ale nie znane wówczas organowi.

Z akt sprawy wynika, że w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. wydana została decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] 2011r., która w związku z brakiem skutecznego odwołania podatnika stała się ostateczna.

Już po jej wydaniu, tj. w dniu [...] 2013 r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w Ł. w sprawie [...] uniewinniający A. J. prezesa spółki "A" od popełnienia zarzucanego mu czynu. Również po wydaniu decyzji ostatecznej zostały przeprowadzone przez ww. Sąd dowody z zeznań świadków wskazanych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania, na co wskazują daty załączonych do niego protokołów rozprawy głównej z następujących dni : 9.01.2013r., 13.02.2013r., 10.04.2013r.,13.05.2013r., 26.06.2013r., 12.08.2013r., 12.09.2013r. Również po dacie wydania decyzji ostatecznej, w dniu [...] 2014 r., zapadł powoływany przez skarżącą wyrok Sądu Okręgowego w Ł. utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego uniewinniający A. J..

Zatem wszystkie powoływane przez stronę dowody zaistniały już po wydaniu decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy uznać należy, że w tym przypadku nie zostały spełnione wymogi z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż te dowody formalnie nie istniały jeszcze w dacie wydania decyzji ostatecznej, mającej podlegać wznowieniu. Już z tego tylko względu, zdaniem Sądu, zasadnie organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Nie mniej nawet, gdyby uznać, że ww. nowe dowody istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, to i tak nie byłyby podstawą do jej uchylenia. Jak słusznie bowiem wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, z przywołanych we wniosku strony dowodów nie wynika by W. D. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług budowlanych, a jedynie to, że "organizował" pracowników dla spółki "D", której prezesem był G. K.. W pozostałym zakresie dowody te są zbieżne z dowodami i ustaleniami postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 30.12.2011r., natomiast odmienna ocena tych dowodów nie może być podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej, jak wskazano już we wcześniejszych wywodach.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

mko