Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3589/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a, art. 81b § 2, art. 97 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 486/18 w sprawie ze skargi D.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz D.N. kwotę 7089 (słownie: siedem tysięcy osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 486/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D.N. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 4 grudnia 2017 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 317 651 zł, na którą złożyła się kwota zapłaconego podatku dochodowego, tj. 283 709 zł i odsetki z tytułu nieterminowego zapłacenia ww. kwoty w wysokości 33 942 zł.

Decyzją z dnia 17 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty. Z poczynionych przez niego ustaleń wynikało, że w dniu 28 czerwca 2007 r. W.A. - spadkodawca Skarżącej - warunkową umową sprzedaży nieruchomości działki nr [...], zbył tę nieruchomość za kwotę 1 750 000 zł na rzecz "O." sp. z o.o. - zwanej dalej "Spółką". Umowa przenosząca własność miała zostać zawarta do dnia 30 stycznia 2008 r. Roszczenie ujawniono w księdze wieczystej. W.A. zmarł w dniu 1 grudnia 2007 r., a stwierdzenie nabycia spadku przez Sąd Rejonowy w M. nastąpiło w dniu 4 czerwca 2010 r. Zobowiązanie wynikające z umowy przedwstępnej zostało zrealizowane przez Skarżącą w dniu 15 września 2011 r. Z tytułu zbycia zapłacono podatek wraz z odsetkami w łącznej kwocie 317 651 zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w niniejszej sprawie nie zaistniały określone w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) podstawy do stwierdzenia nadpłaty i tym samym zapłacony podatek (wraz z odsetkami za zwłokę) był podatkiem należnym. W świetle powyższego wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. odpłatne zbycie nieruchomości stanowiło jedno ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając zasadniczo stanowisko organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że w okolicznościach niniejszej sprawy do sprzedaży nieruchomości nie doszło w chwili zawarcia warunkowej umowy sprzedaży przez spadkodawcę, lecz w związku z zawarciem umowy przez Skarżącą. Dodał też, że na dzień otwarcia spadku spadkodawca nie był właścicielem działki nr [...] dłużej niż 5 lat, ponieważ nabył ją w dniu 11 października 2002 r., a warunkową umowę sprzedaży zawarto w dniu 28 czerwca 2007 r., zaś on sam zmarł w okresie, w którym objęty był obowiązkiem podatkowym z tytułu sprzedaży owej nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że otwarcie spadku miało miejsce w dniu 1 grudnia 2007 r. i od tego dnia na spadkobiercy ciążył obowiązek realizacji warunkowej umowy sprzedaży. W jego ocenie, uwzględnienie do okresu własności spadkobiercy okresu posiadania własności spadkodawcy - jako swego rodzaju oczekiwania na upływ pięcioletniego terminu (ekspektatywy) - nie daje się pogodzić z regulacjami podatkowymi i cywilnoprawnymi.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a także art. 390 § 1 i 2, art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a, art. 81 b § 2, art. 97 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że bezsporna w niniejszej sprawie jest okoliczność, że z chwilą otwarcia spadku (data śmierci spadkodawcy), tj. z dniem 1 grudnia 2007 r. Skarżąca nabyła spadek po zmarłym W.A. W wykonaniu zawartej w dniu 26 czerwca 2007 r. umowy przedwstępnej nieruchomość odziedziczona w drodze spadku została zbyta przez spadkobierczynię w dniu 15 września 2011 r.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę a następnie jej sprzedaż przez spadkobiercę przed okresem pięciu lat od jej odziedziczenia rodzi obowiązek podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd zwrócił uwagę, że w podobnej sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 603/17, odwołując się w nim do argumentacji prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014/14, który to wyrok był podstawą złożonego przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odnośnie do ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że w sprawie, w której zapadł powyższy wyrok występował nieco inny stan faktyczny, a mianowicie spadkodawca zmarł po upływie pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości, podczas gdy w niniejszej sprawie spadkodawca zmarł przed upływem pięciu lat od dnia nabycia przez niego nieruchomości. Nabycie przez spadkodawcę nieruchomości nastąpiło bowiem w dniu 11 października 2002 r., zaś otwarcie spadku w dniu 1 grudnia 2007 r. Pięcioletni termin z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., który pozwala na zbycie przez spadkodawcę nieruchomości bez powstania obowiązku podatkowego upłynąłby więc z dniem 31 grudnia 2007 r., jednakże przed tą datą spadkodawca zmarł. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, że skoro nabycie nieruchomości przez Skarżącą nastąpiło w dniu 1 grudnia 2007 r., zaś zbycie w dniu 15 września 2011 r., tj. przed upływem 5 lat od nabycia, powstał dla niej z tego tytułu obowiązek podatkowy.

W ocenie Sądu, za trafnością stanowiska Skarżącej nie przemawia powołana przez nią uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, ani też uchwała z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17. Z treści powołanych uchwał wynika co prawda, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których nie każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, będzie stanowić przedmiot nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu, jednakże żadna z nich nie przystaje do realiów niniejszej sprawy. Sąd zaznaczył, że nie można przyjąć, aby w sprawie tej doszło do przywrócenia stanu poprzedniego (jak w uchwale FPS 7/96), bądź też do nabycia przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku (uchwała II FPS 2/17).

Dalej Sąd doszedł do wniosku, że nieprzekonująca jest również argumentacja odnosząca się do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. - obowiązującego w okresie do dnia 1 stycznia 2007 r., albowiem przewidziane w tym przepisie zwolnienie nie obowiązywało w stanie prawym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, nie mogło więc rodzić korzystnych skutków dla Skarżącej. W tym miejscu Sąd odwołał się też do dostępnego na stronie Rządowego Centrum Legislacji projektu proponowanych zmian w zakresie art. 10 u.p.d.o.f.

Konkludując Sąd stwierdził, iż powyższe argumenty wskazują, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie Skarżąca nie mogła traktować nabycia w drodze spadkobrania oraz zbycia nieruchomości uzyskanej w ten sposób jako nierodzącej powstania obowiązku podatkowego, a zatem nie mogła skutecznie ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Końcowo Sąd uznał, że o słuszności stanowiska Skarżącej nie przekonuje również okoliczność dotycząca braku swobody odnośnie do decyzji co do sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. W jego ocenie, okoliczności dotyczące nabycia i zbycia nieruchomości, na które spadkodawca nie ma wpływu, nie mogą decydować o braku powstania obowiązku podatkowego, co jednoznacznie wynika z literalnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy zbycie nieruchomości nastąpiło wyłącznie na skutek wykonania warunkowej umowy sprzedaży z dnia 28 czerwca 2007 r. zawartej przez spadkodawcę Skarżącej, a ponadto Sąd błędnie przyjął, że "w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze spadkodawcą, który zmarł przed upływem pięciu lat od dnia nabycia przez niego nieruchomości. Innymi słowy rzecz ujmując, spadkodawca na dzień otwarcia spadku nie był właścicielem nieruchomości dłużej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wynika to jednoznacznie z porównania daty nabycia nieruchomości w dniu 11 października 2002 r. i daty otwarcia spadku 1 grudnia 2007 r. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. pozwalający na zbycie przez spadkodawcę nieruchomości bez powstania obowiązku podatkowego upłynąłby z dniem 31 grudnia 2007 r.", jednakże zupełnie pominięto fakt, że z warunkowej umowy sprzedaży z dnia 28 czerwca 2007 r. wynika, że spadkodawca zobowiązał się do zawarcia umowy przenoszącej własność do dnia 30 stycznia 2008 r., a więc w czasie, kiedy nie zaistniałby obowiązek podatkowy o którym mowa powyżej;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. rażącą obrazę art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. skutkującą:

a) nienależytym wykonaniem obowiązku kontroli przez Sąd poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na całkowitym pominięciu podniesionego przez Skarżącą w skardze zarzutu naruszenia art. 390 § 1 i 2 w zw. z art. 922 k.c., w zw. z art. 97 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 81b § 2 w zw. z art. 75 § 4a, w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ich zastosowaniu w niniejszej sprawie i uznaniu, że Skarżąca jako spadkobierczyni po zmarłym W.A. była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, dokonanego w realizacji zobowiązania wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży ww. nieruchomości zawartej przed śmiercią przez spadkodawcę przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, że w sytuacji uchylenia się od zawarcia umowy przyrzeczonej, druga strona mogła dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej, zaś wyrok wydany przez sąd zastąpiłby tę umowę - Skarżąca nie mogła zatem uchylić się od zawarcia umowy, z której wynika obowiązek podatkowy; Sąd tylko lakonicznie odniósł się do tego zarzutu bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia - ograniczając się de facto jedynie do stwierdzenia, że "o słuszności stanowiska skarżącej nie przekonuje także okoliczność dotycząca braku swobody odnośnie decyzji co do sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. W ocenie Sądu okoliczności dotyczące nabycia i zbycia nieruchomości, na które spadkodawca nie ma wpływu, nie mogą decydować o braku powstania obowiązku podatkowego.";

b) brakiem wyjaśnienia powodów, dla których Sąd pominął dowody potwierdzające, że Skarżąca dokonała zbycia nieruchomości wyłącznie na skutek wykonania warunkowej umowy sprzedaży z dnia 28 czerwca 2007 r. zawartej przez swojego spadkodawcę oraz z całkowitym pominięciem dowodu z umowy przenoszącej własność z dnia 15 września 2011 r., z których jednoznacznie wynika, że zbycie nieruchomości nastąpiło wyłącznie na skutek wykonania przez Skarżącą warunkowej umowy sprzedaży zawartej przez spadkodawcę;

c) wydaniem zaskarżonego orzeczenia z pominięciem oceny wszystkich dowodów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy i oparcie wniosków końcowych jedynie na wybiórczych dowodach wskazanych przez organ podatkowy;

d) przyjęciem, że w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na podstawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, odnosząc je do podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia, podczas gdy zaniechano wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, nie dokonano prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności błędnie zignorowano zarzut podnoszony od samego początku postępowania przez Skarżącą, że spadkodawca zobowiązał się do zawarcia umowy przenoszącej własność do dnia 30 stycznia 2008 r., a więc w czasie, kiedy nie powstałby obowiązek podatkowy, o którym mowa w przedmiotowym stanie faktycznym;

e) sporządzeniem uzasadnienia przez Sąd, które pomija znaczną część okoliczności sprawy oraz część materiału dowodowego, a skupia się na analizie innych stanów faktycznych orzeczeń sądowych, jak również na cytowaniu uzasadnienia projektu z dnia 24 sierpnia 2018 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) co utrudnia sformułowanie zarzutów kasacyjnych, a tym samym przeprowadzanie kontroli kasacyjnej wyroku;

f) prowadzeniem postępowania w sposób naruszający te przepisy, w tym dokonanie oceny istotnych okoliczności poprzez selektywne odwoływanie się jedynie do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r., a podatek dochodowy wynikający z zeznania/korekty zeznania podatkowego za 2011 r. (PIT-38) złożony w dniu 18 lipca 2013 r. jest podatkiem należnym, przy jednoczesnym pomijaniu fragmentów, które takiej tezie wprost przeczyły, co doprowadziło z kolei do sprzeczności przyjętych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i do błędnej oceny stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy przy jednoczesnym pominięciu, że Skarżąca została zobligowana do sprzedaży nieruchomości jako spadkobierca realizujący umowę warunkową zawartą przez spadkodawcę.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. Skarżąca zrzekła się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, uiszczonym przez Skarżącą z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., na tle niebudzącego wątpliwości i niespornego stanu faktycznego tej sprawy. W stanie tym, w ujęciu chronologicznym, spadkodawca Skarżącej nabył nieruchomość stanowiącą działkę gruntu o pow. [...] w dniu 11 października 2002 r. Następnie w dniu 28 czerwca 2007 r. zawarł ze Spółką warunkową umowę sprzedaży rzeczonej nieruchomości, w której to umowie strony zobowiązały się m.in. do zawarcia umowy przenoszącej własność tejże nieruchomości do dnia 30 stycznia 2008 r. Roszczenie zostało ujawnione w księdze wieczystej. W dniu 1 grudnia 2007 r. spadkodawca zmarł, a spadek po nim nabyła Skarżąca, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w M. z dnia 4 czerwca 2010 r. Zobowiązanie wynikające z ww. umowy przedwstępnej zostało wykonane w dniu 15 września 2011 r., poprzez zawarcie umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości.

Jak więc wynika z powyższego, istotnym elementem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stanowiącym o jej specyfice, było to, że Skarżąca jako spadkobierczyni była prawnie zobowiązana do wykonania umowy warunkowej sprzedaży nieruchomości (umowy przyrzeczonej), zawartej jeszcze przez spadkodawcę.

Zbliżony problem prawny, aczkolwiek jak podkreślił Sąd pierwszej instancji w nieco innym stanie faktycznym, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014/14, na który to wyrok powoływała się Skarżąca.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dostrzegając tę wskazywaną przez Sąd pierwszej instancji pewną odmienność stanu faktycznego, podziela jednak zasadniczy tok rozumowania oraz argumentację, przedstawione w ww. wyroku odnośnie do oceny prawnej w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. owej szczególnej okoliczności, jaką był prawny obowiązek wykonania przez spadkobiercę umowy przyrzeczonej, dotyczącej przeniesienia własności odziedziczonej nieruchomości - w konsekwencji realizacji zobowiązania przyjętego w umowie przedwstępnej zawartej jeszcze przez spadkodawcę.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przed przystąpieniem do oceny zaistniałego stanu faktycznego w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., dokonał wszechstronnej i wnikliwej analizy aspektów cywilnoprawnych związanych z zawarciem umowy przedwstępnej, a następnie w jej wykonaniu umowy przyrzeczonej.

Sąd przytaczając treść art. 389 i art. 390 k.c. zauważył, że posługiwanie się w obrocie nieruchomościami umową przedwstępną jest niezwykle rozpowszechnione i często jej zawarcie jest traktowane jako naturalny etap kontraktowania. W jej wyniku jedna lub dwie strony zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej. Treścią umowy przedwstępnej było nie tylko zobowiązanie się dłużnika (tu spadkodawcy, a w konsekwencji - spadkobierców), ale i drugiej strony tej umowy, tj. wierzyciela (Spółki) do zawarcia umowy przyrzeczonej.

W sytuacji gdy umowa przedwstępna czyniła zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Skarżąca trafnie wskazała, że uchylenie się przez nią od zawarcia umowy przyrzeczonej nie może unicestwić roszczenia uprawnionej Spółki do wytoczenia powództwa z art. 64 k.c. i art. 1047 § 1 i 2 k.p.c. (zob. uchwała siedmiu sędziów SN z dnia 7 stycznia 1967 r. sygn. akt III CZP 32/66, OSNC 1968, nr 12, poz. 199; uchwała SN z dnia 15 czerwca 1978 r. sygn. akt III CZP 34/78, OSP 1980 nr 2, poz. 25). Prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek strony do złożenia oznaczonego oświadczenia woli zastępuje to oświadczenie (art. 64 k.c. oraz art. 1047 k.p.c.). Jeżeli więc oświadczenie to ma stanowić składnik umowy, jaka ma być zawarta pomiędzy stronami, do zawarcia tej umowy konieczne jest złożenie odpowiedniego oświadczenia woli przez drugą stronę z zachowaniem wymaganej formy. Nie dotyczy to jednak zawarcia umowy przyrzeczonej w umowie przedwstępnej (art. 390 § 2 k.c.) oraz wypadków, gdy sąd uwzględnia powództwo o stwierdzenie obowiązku zawarcia umowy całkowicie zgodnie z żądaniem powoda; w takich wypadkach orzeczenie sądu stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Oznacza to, że w sprawie, w której uprawniony - na podstawie art. 390 § 2 k.c. w związku z art. 64 k.c. - domaga się złożenia przez pozwanego oświadczenia woli kreującego zarazem umowę przyrzeczoną, jego żądanie musi obejmować treść oświadczenia, jakiego powód oczekuje i domaga się od pozwanego. Musi nadto pozostawać w zgodzie z treścią umowy przedwstępnej i obejmować postanowienia dotyczące umowy przyrzeczonej. Dopiero bowiem takie oświadczenie woli pozwanego prowadzi do założonego przez powoda skutku w postaci zawarcia umowy przyrzeczonej. Tak sformułowane żądanie powoda wyznacza także zakres rozpoznania sprawy przez sąd. Ingerencja sądu w treść tego żądania możliwa jest w przypadku, gdy odpowiada ono treści umowy przedwstępnej, a jedynie jest sformułowane w sposób niejasny, czy nieprecyzyjny (wyrok SN z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt III CSK 114/14, Lex nr 1648704). W konsekwencji, przy takiej ocenie uprawnienia strony umowy przedwstępnej, która wniesie powództwo, obrona pozwanych (tu: spadkobierców) przed treścią wyroku sądu zobowiązującego spadkobierców do złożenia oświadczenia woli zastępujących tę umowę przyrzeczoną jest ograniczona.

Powyższe rozważania dotyczące cywilnoprawnych uwarunkowań związanych z zawarciem umowy przedwstępnej należy w pełni odnieść do sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której spadkodawca Skarżącej zawarł ze Spółką w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 28 czerwca 2007 r. warunkową umowę sprzedaży (pod warunkiem nieskorzystania przez Agencję Nieruchomości Rolnych z prawa pierwokupu) konkretnie określonej nieruchomości, w której to umowie strony zobowiązały się do zawarcia umowy przenoszącej własność do dnia 30 stycznia 2008 r.

Na Skarżącej jako na spadkobierczyni ciążył więc prawny obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej, a w przypadku uchylania się przez nią od dobrowolnego wypełnienia zaciągniętego w tym zakresie przez spadkodawcę zobowiązania do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność tej konkretnej nieruchomości, druga strona umowy przedwstępnej - a więc Spółka - mając na uwadze poczynione wyżej uwagi, miała prawną możliwość, poprzez wniesienie stosownego powództwa, doprowadzenia do zawarcia umowy przyrzeczonej (nawet wbrew woli Skarżącej).

Natomiast przechodząc już do rozważań bezpośrednio dotyczących art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014/14 odnosząc się do różnych aspektów związanych ze stosowaniem tego przepisu, zwrócił uwagę, że obiektywne spełnienie przesłanek opodatkowania bez uwzględnienia kontekstów nabycia, jak i zbycia, nie znalazło uznania tak w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, OSNP 2003, nr 6, poz. 137), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51) - dotyczącym choćby opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), nabytych w trybie zwrotu wywłaszczonych nieruchomości, czy też nabycia w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) i ich następnej sprzedaży przed upływem 5 lat. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazał - a to powtórzył także Sąd Najwyższy - że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1988 r. sygn. akt III SA 964/87 (ONSA 1989, nr 1, poz. 5 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka w OSP 1990, nr 5-6, poz. 251). Dlatego istotne, dla oceny zdarzenia powinny być - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nawiązał także do wspomnianej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96, jak również wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 dotyczącą nabycia przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku, również w kontekście stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., zastrzegając jednakże, że żadna z tych uchwał nie przystaje do realiów rozpoznawanej sprawy.

Sąd ten, o czym była już mowa, dostrzegł również różnicę pomiędzy stanem faktycznym występującym w sprawie o sygn. akt II FSK 1014/14, a sprawą niniejszą. W tamtej sprawie spadkodawca jeszcze za swojego życia był właścicielem i użytkownikiem wieczystym nieruchomości przez okres ponad pięciu lat i jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. o podanej wyżej sygnaturze, gdyby spadkodawca zawarł umowę sprzedaży, to nie ciążyłby na nim obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że w istocie nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c., jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko [w:] Charakter prawny dziedziczenia, Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz), System, Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), INP PAN, Warszawa 2015, s. 157-161). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas, że w sytuacji, gdy to spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Należy zauważyć, że z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389, art. 390 k.c. w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadziłaby do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozważając kwestię stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należy również mieć na względzie ten jeszcze aspekt sprawy, że w typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość a następnie zbywa ją przed upływem pięciu lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania, natomiast spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają, chyba że wierzyciel zgodziłby się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co jednak w świetle jego uprawnienia wynikającego z art. 390 § 2 k.c., jest mało prawdopodobne.

Natomiast powracając do sprawy niniejszej przypomnieć należy, że wprawdzie spadkodawca przed swoją śmiercią nie był właścicielem rzeczonej nieruchomości przez okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, czyli w tym przypadku od końca 2002 r., ale, co jest bardzo istotne, w umowie z dnia 28 czerwca 2007 r. zobowiązał się do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości do dnia 30 stycznia 2008 r., a więc już w czasie, jak wskazano to w skardze kasacyjnej, kiedy nie zaistniałby już obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Innymi słowy, gdyby spadkodawca wykonał obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej w 2008 r., jak dopuszczała to umowa przedwstępna, nie ciążyłby już na nim obowiązek podatkowy, uniknąłby więc płacenia podatku od odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Sytuacja prawna spadkobierców w obu sprawach, tj. w sprawie niniejszej oraz w sprawie o sygn. akt II FSK 1014/14 nie jest więc na tyle odmienna, aby a priori rezygnować z przeprowadzenia analizy prawnej, co do możliwości przyjęcia w sprawie niniejszej analogicznego, jak tej drugiej sprawie, toku rozumowania i wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zwłaszcza, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że nie zgadza się z tezami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., a w obu tych sprawach zbycie nieruchomości przez spadkobierców nastąpiło wcześniej niż po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez spadkobierców, tj. z chwilą otwarcia spadku.

Nie chodzi tu przy tym tylko o to, że spadkobiercy mają prawny obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, ale głównie o to, że w momencie, w którym z tego obowiązku - w terminie przewidzianym w umowie przedwstępnej - się wywiążą, na spadkodawcy nie ciążyłby już obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W sprawie oznaczonej sygn. akt II FSK 1014/14 było tak dlatego, że okres owych pięciu lat upłynął jeszcze przed śmiercią spadkodawcy, a w sprawie niniejszej spadkodawca w drodze umowy przedwstępnej wyznaczył dopuszczalny termin na zawarcie umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości na dzień 30 stycznia 2008 r., a więc przypadający już po upływie terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (w niniejszej sprawie 31 grudnia 2007 r.), jednakże umowy tej już nie dopełnił, jako że zmarł w dniu 1 grudnia 2007 r., a więc na miesiąc przed upływem ww. terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, za zasadny uznać należało zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w przeprowadzonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizie co do wykładni i zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tego wątku sprawy (elementu stanu faktycznego) eksponowanego w skardze Skarżącej, który dotyczył okoliczności, że spadkobierca w warunkowej umowie sprzedaży zobowiązał się do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, już po upływie terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., które to zobowiązanie z powodu jego śmierci przeszło na jego spadkobierców.

Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem stanowiło skuteczną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).