Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 470/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122 w zw. z art. 187 par. 1, art. 23 par. 1 pkt 1 i 2 oraz par. 2, art. 191, art. 193 par. 2, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Z. kwotę 2.000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – M. Z., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 107.887 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 10.377 zł.

Skarżący, pod firmą "S.", na terenie kraju i za granicą prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży bydła rzeźnego oraz sprzedaży mięsa (ćwierci wołowych).

W oparciu o informacje uzyskane z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ("ARiMR") i od zakładów mięsnych ustalono, że Skarżący prawidłowo zaewidencjonował faktury VAT sprzedaży. Analiza dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazała, że prawidłowo ewidencjonował również przychody z tytułu tych dostaw.

Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżący o 530.897,27 zł zawyżył koszty uzyskania przychodów, uwzględniając w nich wydatki na zakup bydła rzeźnego wynikające z faktur VAT RR oraz faktur VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały nabycia zwierząt. Skutkowało to zaniżeniem podatku dochodowego i zaliczek na ten podatek.

Wśród posiadanych przez Skarżącego faktur VAT RR stwierdzono faktury, w których jako dostawców zwierząt wskazano osoby nieżyjące w dacie wystawienia faktur (osoby te nie figurowały także jako dostawcy bydła do stad Skarżącego w wykazie ARiMR) oraz osoby, które w dacie wystawienia faktur nie prowadziły gospodarstw rolnych (odpowiednio 8 i 15 faktur). Faktury VAT RR, niepotwierdzające zakupów bydła, nie spełniały przy tym wymogów określonych w art. 116 ust. 1-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Dyrektor UKS powołał się przy tym na dokumenty uzyskane od rolników oraz ich oświadczenia, iż nie dokonali sprzedaży.

Ponadto, Skarżący wystawił faktury VAT RR tytułem nabycia bydła rzeźnego (także niepodpisane przez rolników), w których podał numery kolczyków zwierząt widniejące już na fakturach VAT wystawionych wcześniej przez rolników będących podatnikami podatku od towarów i usług lub na fakturach VAT RR wystawionych przez Skarżącego, spełniających wymogi z u.p.t.u. (50 faktur). W przypadku tych "podwójnych" zakupów, w kolejnej wystawionej przez Skarżącego fakturze wartość tych samych zwierząt była wyższa lub znacznie wyższa niż w pierwotnej fakturze VAT lub VAT RR, rzeczywiście dokumentującej ten zakup.

Skarżący wystawił też faktury VAT RR, w których jako dostawców bydła wskazał podatników VAT czynnych. Osoby te nie figurują wykazie dostawców zwierząt do jego stad. Zakupy ujęte w tych fakturach nie znalazły potwierdzenia w dokumentach rolników.

Stwierdzono posiadanie przez Skarżącego faktur, w których nie wskazano numerów kolczyków zwierząt. Dostawy wynikające z tych faktur również nie znalazły potwierdzenia w dokumentach uzyskanych od rolników.

W dwóch fakturach wskazano dostawcę innego niż faktyczny – także w tym przypadku faktury dokumentowały "ponowny zakup" tych samych zwierząt, podwójnie zaliczony przez Skarżącego do kosztów podatkowych.

Czynności sprawdzające u dostawców Skarżącego – R. T., S. L., i M. K., wykazały, że dwukrotnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczył on zakup tych samym zwierząt, udokumentowany fakturami o różnych numerach, wystawionymi tego samego dnia i na takie same kwoty.

Dyrektor UKS wyjaśnił, że w odpowiedzi na wniosek dowodowy Skarżącego przeprowadzono analizę ilościową zakupu i sprzedaży zwierząt rzeźnych i mięsa, opartą na dowodach zakupu i sprzedaży zwierząt ujętych w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem remanentów na 31.12.2010 r. i 31.12.2011 r. Stwierdzono różnicę 197 sztuk pomiędzy ilością zwierząt kupionych (10 230 sztuk) a ilością zwierząt sprzedanych oraz mięsa (sprzedaż ćwierci wołowych przeliczono na sztuki), tj. 10.033 sztuki. Dowodzi to, że w 2011 r. Skarżący wystawił faktury VAT RR, które w rzeczywistości nie dokumentowały zakupu tej ilości zwierząt. Ilość zwierząt sprzedanych przez Skarżącego w 2011 r. ustalono sumując ilość sztuk bydła poddanych ubojowi (a następnie sprzedanych w oparciu o faktury VAT w "kg") oraz ilość zwierząt sprzedanych na podstawie faktur VAT z wpisaną liczbą zwierząt. Z rozliczenia wynikało, że w 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów Skarżący zaliczył o 197 sztuk bydła rzeźnego więcej niż sprzedał w tym okresie.

Z uwagi na zrealizowanie wniosku o dokonanie powyższej analizy, Organ pierwszej instancji za bezprzedmiotowe uznał przeprowadzenie pozostałych dowodów wskazanych przez Skarżącego.

Księgi rachunkowe prowadzone przez Skarżącego w 2011 r. zostały ocenione jako nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur dokumentujących zakup bydła rzeźnego. W tej sytuacji Dyrektor UKS za konieczne uznał oszacowanie podstawy opodatkowania. Podał powody, dla których niemożliwe było zastosowanie metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (dalej: "o.p."). Zdaniem Organu pierwszej instancji, najbardziej uzasadnioną metodą ustalenia kosztów uzyskania przychodów było przyjęcie ich wartości w oparciu o wartość kosztów zaewidencjonowaną przez Skarżącego, pomniejszoną o zaewidencjonowane, lecz w rzeczywistości nieponiesione przez niego koszty zakupu 197 sztuk zwierząt rzeźnych, ustalone w oparciu o powyższą analizę ilościową zakupu i sprzedaży zwierząt rzeźnych i mięsa. Wyliczono zatem średnią cenę zakupu sztuki bydła rzeźnego, dzieląc zaewidencjonowaną wartość sprzedanych towarów według cen nabycia (zakupu) przez ilość sztuk bydła sprzedanego (10.230). Tak uzyskaną średnią cenę sztuki bydła (2.694,91 zł) pomnożono przez 197 sztuk, a o iloczyn (530.897,27 zł) pomniejszono kwotę kosztów uzyskania przychodów wykazaną przez Skarżącego w zeznaniu PIT-36L (29.559.315,73 zł). Koszty podatkowe Skarżącego wyniosły 29.028.418,46 zł i kwotę tę uwzględniono określając wysokość podatku dochodowego oraz zaliczek na ten podatek, od których naliczone zostały odsetki.

Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", Dyrektor UKS stwierdził, że zawyżona kwota kosztów (530.897,27 zł), jako nieponiesiona w celu uzyskania przychodów, nie stanowi kosztów podatkowych.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

– art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie szeregu okoliczności faktycznych i prawnych wskazujących, że transakcje zakupu żywca były realnymi czynnościami cywilnoprawnymi, udokumentowanymi w formie adekwatnej do charakteru obrotu bazarowego i przy których dokumentowaniu Skarżący wykazał się należytą starannością, spisując dostępne dane z paszportów zwierząt;

– art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasad logiki, doświadczenia życiowego i wewnętrznie sprzecznej, wskutek czego Organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów;

– art. 121 § 1 o.p. przez czynienie Skarżącemu zarzutów, iż nie podjął działań w istocie niemożliwych i wyciąganie na tej podstawie negatywnych dla niego konsekwencji podatkowych;

– art. 180 i art. 187 w zw. z art. 188 o.p. przez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych i tym samym nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 o.p.) oraz prawa do wykazywania zasadności twierdzeń, że zakwestionowane przez Organ podatkowy transakcje zakupu żywca zostały faktycznie dokonane;

– art. 197 o.p. przez niepowołanie biegłego, mimo dokonywania szacunkowych ustaleń co do ilości zbytych zwierząt na podstawie faktur wskazujących kilogramy oraz w zakresie średnich cen zakupu zwierząt, do czego wymagane są wiadomości specjalne z dziedziny obrotu rynkowego żywcem;

– art. 188 o.p. przez bezzasadne zastosowanie tego przepisu i wydanie na jego podstawie postanowienia z 21 marca 2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów w sytuacji, gdy wnioski dowodowe Skarżącego zmierzały do wykazania okoliczności przeciwnych niż uznane za wyjaśnione przez organ podatkowy.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnione niezastosowanie się do tej regulacji, a zamiast tego dokonanie pozanormatywnego szacunku zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw faktycznych.

Ponadto Skarżący zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora UKS z [...] marca 2014 r., zarzucając jego wydanie z rażącym naruszeniem art. 188 o.p.

Skarżący podkreślił, że transakcje zakwestionowane przez Organ kontroli skarbowej faktycznie miały miejsce – nabył konkretne zwierzęta, wszedł w ich posiadanie i zapłacił gotówką cenę podaną w fakturach zawierających dane zbywcy, jakie można było odczytać z paszportów zwierząt. Faktury dokumentują zakupy żywca na targach i musiały zostać wystawione w czasie, gdy targi miały miejsce.

W opinii Skarżącego odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów skutkowała wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem zasad postępowania wyjaśniającego. Dowody te zostały bowiem powołane na okoliczności przeczące stanowisku Dyrektora UKS. Powołując się na orzecznictwo sądowe Skarżący wywiódł, iż efektem zaniechania przeprowadzenia dowodów powinno być przyjęcie, że żądanie dotyczyło tezy dowodowej już stwierdzonej na jego korzyść i brak jest podstaw do uznania spornych transakcji za fikcyjne, a tym samym do wyłączenia poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ponadto pominięcie tych dowodów nasuwa istotne zastrzeżenia co do zgodności ustalonego stanu faktycznego z rzeczywistością i może budzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów.

Skarżący nie zgodził się z oceną, iż jego księgi podatkowe są nierzetelne, skoro to na nich Organ kontroli skarbowej oparł swoje ustalenia i wyliczenia. Zakwestionowano jedynie koszty zakupu 197 sztuk żywca, czyli 1,927% zakupów żywca. Szacując ilość bydła sprzedanego na podstawie 14 faktur, w których podano wagę w kilogramach, Dyrektor UKS przyjął, że faktury te dotyczyły 288 sztuk bydła. Wynikałoby z tego, że sprzedano 288 sztuk bydła za łączną cenę 1.090.188,29 zł, czyli jedną sztukę średnio za cenę 3.785,38 zł, co Skarżący ocenił jako oczywisty nonsens. Odwołał się tu do średnich cen zbycia: wynikającej z faktur sprzedaży 3.993 sztuk bydła (3.311,74 zł), wynikającej z niekwestionowanych faktur za styczeń 2011 r. (2.655,88 zł) oraz przyjętej w decyzji (2.694,91 zł). Wyjaśnił, iż jego działalność, z uwagi na jej specyfikę, oscyluje na granicy opłacalności (średnia cena zakupu sztuki bydła to 2.694,91 zł, a sprzedaży – 2.655,88 zł). Średnia cena sprzedaży przyjęta dla ww. 14 faktur (3.785,38 zł) jest o ponad 40% wyższa od średniej ceny ze stycznia 2011 r. i prawie o 15% wyższa od średniej ceny wyliczonej w oparciu o ustalenia kontroli. Cena ta jest niemożliwa do osiągnięcia, ponieważ zakłada stopę zysku na poziomie 40% w stosunku do średniej ceny nabycia żywca ustalonej przez Dyrektora UKS, który nie wyjaśnił dlaczego cena jednostkowa żywca w 14 fakturach, dla których samodzielnie ustalił ilość sztuk żywca, jest o kilkadziesiąt procent wyższa od średnich cen z niekwestionowanych faktur. Zdaniem Skarżącego, wyłączenie z wyliczeń nabycia 197 sztuk żywca zniekształciło wyniki uzyskane przez Organ pierwszej instancji. W sposób wadliwy najpierw z przyczyn formalnych zakwestionował on niektóre faktury zakupu, a następnie rażąco naruszając zasady postępowania wyjaśniającego odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego, aby w konsekwencji dokonać samodzielnych szacunków i wyliczeń w sposób nakierowany na jego niekorzyść, a przy tym sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jako że prowadzący do wyników absurdalnych i niemożliwych do zaakceptowania. Nie skorzystano z pomocy biegłych posiadających specjalistyczną wiedzę.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Za prawidłowe ustał ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora UKS. Analiza ilościowa zakupu i sprzedaży bydła rzeźnego oraz mięsa, dokonana w odpowiedzi wniosek dowodowy Skarżącego, oparta na fakturach zakupu i sprzedaży zwierząt ujętych w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem remanentów na dzień 31.12.2010 r. i 31.12.2011 r., wskazuje różnicę (nadwyżkę) 197 sztuk pomiędzy zakupem (10.230) a sprzedażą (10.033) zwierząt. Skarżący w księgach podatkowych ujawnił koszty zakupu towarów handlowych (bydła rzeźnego) wyższe od rzeczywistych wydatków poniesionych z tego tytułu – wystawił faktury VAT-RR, które w rzeczywistości nie dokumentowały dokonanych zakupów. Oznacza to, że zapisy ksiąg rachunkowych co do kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu i wyniku działalności gospodarczej Skarżącego w zakresie sprzedaży bydła rzeźnego i mięsa (ćwierci wołowych). Tym samym księgi te są nierzetelne w części dotyczącej kosztów zakupu towarów handlowych.

Zawyżenie wartości kosztów oraz brak możliwości ustalenia rzeczywistej kwoty podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy uznanych za nierzetelne ksiąg podatkowych i inne dowody (faktury) koniecznym czynił oszacowanie zawyżonej kwoty kosztów uzyskania przychodów, a tym samym podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował podane przez Organ pierwszej instancji powody odstąpienia od zastosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. Szacując podstawę opodatkowania należało przyjąć dowody pozwalające ustalić wartość najbardziej zbliżoną do rzeczywistej, odrzucając te, które nie były wiarygodne, w tym zeznania Skarżącego złożone 29 stycznia 2014 r. Z zeznań tych wynika, że część faktur VAT RR, wystawionych tytułem zakupu bydła rzeźnego od rolników, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Skarżący wystawiał faktury VAT RR wpisując dane sprzedających z paszportów zwierząt, w których jako właściciele mogły figurować inne osoby. Prawidłowo wystawione faktury VAT RR powinny zawierać m.in. dane dowodów osobistych lub innych dokumentów stwierdzających tożsamość dostawców, a także oświadczenia dostawców, że są rolnikami ryczałtowymi zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Rolnicy, do których zwrócono się o przesłanie kserokopii faktur, nie posiadali tych dokumentów. Skarżący nie potrafił wyjaśnić, dlaczego wystawił faktury VAT RR na osoby, które w 2011 r. nie sprzedały mu żadnych zwierząt. Twierdził, że przelewał środki pieniężne na rachunki żony i córki oraz opłacał z nich zakupy zwierząt, ponieważ opłaty na tych rachunkach były niższe niż na rachunku działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o zawyżeniu rzeczywistego kosztu zakupu bydła rzeźnego świadczą dowody w postaci: faktur VAT RR i faktur VAT; ewidencji księgowej; dokumentów uzyskanych od rolników – dostawców bydła rzeźnego (tj. Ksiąg Rejestracji Stada Bydła, pisemnych oświadczeń i wyjaśnień tych osób, faktur); protokołów czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego; wydruków z Centralnej Ewidencji Ludności dotyczących osób figurujących jako dostawcy w fakturach VAT RR, nieżyjących w dacie wystawienia tych faktur; dokumentów uzyskanych od firm nabywających bydło rzeźne od Skarżącego; zapisów w księgach rachunkowych i na rachunkach bankowych Skarżącego; zeznań Skarżącego oraz otrzymanego od ARiMR zestawienia dotyczącego przemieszczenia zwierząt z jego stad. Zasadne było więc pomniejszenie wykazanych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów w kwocie 29.559.315,73 zł o kwotę 530.897,27 zł, odpowiadającą stwierdzonemu zawyżeniu kosztów zakupu 197 sztuk bydła rzeźnego, oszacowaną przy wykorzystaniu średniej ceny zakupu sztuki bydła rzeźnego sprzedanego w 2011 r. (2.694.91 zł).

Ponieważ podstawa opodatkowania określona została w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23a o.p., zaliczki na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., do wpłaty których Skarżący był zobowiązany, należało określić proporcjonalnie do wysokości podatku należnego od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej za cały rok podatkowy (8.991 zł miesięcznie).

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, iż wykazał się należytą starannością spisując dane z paszportów zwierząt, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w części faktur VAT RR brak było danych określonych w art. 116 ust. 2-4 u.p.t.u., a w wielu przypadkach faktury VAT RR wystawiano po dniu zawarcia transakcji. Dotyczy to faktur, które nie zawierały m.in. podpisów osób uprawnionych do otrzymania faktury (głównie faktur, gdzie wpisano numerów kolczyków zwierząt kupionych wcześniej).

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się również z Organem pierwszej instancji, że zrealizowanie wniosku dowodowego Skarżącego, tj. dokonanie analizy ilościowej zakupu i sprzedaży zwierząt rzeźnych oraz mięsa w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. bezprzedmiotowym uczyniło pozostałe wnioski dowodowe. Analiza ta jednoznacznie dowodzi, że w 2011 r. Skarżący kupił o 197 sztuk bydła więcej niż sprzedał. Potwierdza to szczegółowy opis wystawiania i ewidencjonowania faktur VAT RR, które w rzeczywistości nie dokumentują zakupu zwierząt.

Jako niezrozumiały Organ odwoławczy ocenił zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Organ kontroli skarbowej nie czynił Skarżącemu zarzutów. Stwierdził tylko, że Skarżący nie przedstawił dowodów, które mogłyby wpłynąć na zmianę ustalonego stanu faktycznego i zajętego w sprawie stanowiska.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzonej różnicy pomiędzy ilością kupionych i sprzedanych zwierząt (197 szt.) nie można odnieść do konkretnych faktur, a do wszystkich zakupów bydła rzeźnego, dokonanych przez Skarżącego w 2011 r. Ustalając ilość zwierząt sprzedanych w tym okresie oparto się na fakturach sprzedaży zawierających dane o ilości zwierząt. Tylko 14 faktur sprzedaży bydła nie zawierało liczby zbywanych zwierząt, a łączną ilość kilogramów. W tym przypadku uzupełniono sprzedaż o ilości sztuk bydła rzeźnego wynikające ze zgłoszeń o przemieszczeniu zwierząt ze stada Skarżącego, złożonych przez niego do ARiMR. Na tej podstawie można było stwierdzić całkowitą zbieżność ilości sztuk zwierząt sprzedanych przez Skarżącego ustaloną w postępowaniu kontrolnym (10.033 szt.) z liczbą zwierząt przemieszczonych ze stada Skarżącego do stad nabywców, wynikającą z zestawienia ARiMR (10.033 szt.). Potwierdza to, iż Organ kontroli skarbowej prawidłowo, uwzględniając wagę w kilogramach wskazaną w 14 fakturach, ustalił ilość zwierząt sprzedanych w 2011 r. Skarżący, choć kwestionuje ilość bydła przyjętą w odniesieniu do tych 14 faktur, nie wskazał numerów zwierząt, których sprzedaż dokumentowały te faktury.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dane przyjęte przez Skarżącego do wyliczeń nie są w pełni miarodajne, ponieważ porównał on różne okresów (miesiąc, rok), w których ceny zakupu i sprzedaży bydła rzeźnego ulegały wielokrotnym zmianom. Średnia cena sprzedaży zwierząt żywych w styczniu 2011 r. (2.655,88 zł) była jedną z najniższych w całym roku – od marca 2011 r. cena sukcesywnie rosła, a pod koniec 2011 r. przekroczyła 4.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej porównał średnie ceny bydła w poszczególnych miesiącach od września do grudnia 2011 r. z uwzględnieniem oraz bez uwzględnienia powyższych 14 faktur "kilogramowych". Stwierdził, iż dane wynikające z tych faktur nie wpłynęły w istotny sposób na poziom średniej ceny sprzedaży bydła rzeźnego przez Skarżącego. Na średnią cenę sprzedaży zwierząt z tych faktur w znaczący sposób wpłynął wzrost cen żywca w końcowych miesiącach 2011 r., kiedy to miała miejsce większa część sprzedaży udokumentowana tymi fakturami (170 sztuk w stosunku do łącznej liczby 288 sztuk, co stanowi 59%).

Zarzuty działania w sposób ukierunkowany na niekorzyść Skarżącego są niezasadne. Nie istniała potrzeba skorzystania z pomocy biegłego, ponieważ wszystkie wyliczenia związane z podstawą opodatkowania oparto na dokumentach Skarżącego. Ilości sztuk sprzedanych zwierząt z ww. 14 faktur ustalono na podstawie danych z ARiMR, ale przekazanych tam przez Skarżącego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy oczywiście wadliwej decyzji Organu pierwszej instancji; art. 233 § 1 pkt 2 o.p. przez zaniechanie uchylenia oczywiście wadliwej decyzji Organu pierwszej instancji oraz art. 127 i art. 229 o.p. przez zaniechanie przez Organ drugiej instancji samodzielnego, wszechstronnego rozpoznania sprawy. Ponadto Skarżący sformułował takie same jak w odwołaniu zarzuty rażącego naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1; art. 191; art. 121 § 1; art. 180 i art. 187 w zw. z art. 188; art. 123 i art. 197 oraz art. 188 o.p.; a także art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał samodzielnego merytorycznego rozpoznania sprawy, do czego obliguje go art. 127 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji to dosłownie skopiowane pismo Dyrektora UKS z 2 lipca 2014 r. (stanowisko do zarzutów odwołania) bez własnych ustaleń i ocen. Tytułem przykładu Skarżący wskazał, że gdyby Organ odwoławczy zweryfikował ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora UKS na podstawie zestawienia otrzymanego z ARiMR ustaliłby, iż odnotowała ona 10.172 przesunięcia w jego stadach. Z zestawienia tego wynika przy tym, że w 2011 r. odnotowano o 46 sztuk większą ilość wejść sztuk bydła do stad Skarżącego (10.109) niż wyjść z tych stad (10.063), co przeczy ustaleniom Organów podatkowych, które nie wyjaśniły, dlaczego przyjęły jedynie przesunięcia określone w powyższym zestawieniu jako "sprzedaż" bydła (10.033).

W ocenie Skarżącego zestawienia ARiMR nie do końca są wiarygodne, jako że oparte na zgłoszeniach dokonywanych przez zbywców. Skoro jednak zestawienie uznano za miarodajne dla ustalenia sprzedaży bydła, to za równie wiarygodne powinny być uznane dane dotyczące zakupu, z których wynika, że Skarżący kupił o 76 sztuk bydła więcej niż to ustalił Dyrektor UKS. Twierdzenia o zawyżeniu zakupów są więc nieprawdziwe. Żadna regulacja nie wymaga potwierdzenia kosztu podatkowego przez ARiMR. Nieodnotowanie przez ARiMR wszystkich przesunięć w stadach może wynikać z wielu niezależnych okoliczności, np. niezgłoszenie przez zbywcę, błąd w danych zwierzęcia, numerze stada i w danych zbywcy lub nabywcy.

Skarżący uważał, iż odmawiając powołania biegłego dokonano szacunków w sposób dowolny i uzyskano niewiarygodne wyniki. Zastosowane przeliczniki faktur kilogramowych na sztuki żywca są teoretyczne, ponieważ abstrahują od faktycznej wagi zwierząt. Nie przeprowadzono dowodu, który z tych faktur wykluczałby "brakujące" zwierzęta. Jedynie poprzez działania matematyczne ustalono średnią cenę jednego zwierzęcia, abstrahując od rzeczywistych cen rynkowych. Ocen takich mógłby dokonać biegły, którego powołania obawiały się organy podatkowe. Ponadto, do biegłego powinno należeć wybranie odpowiednich metod szacunkowych tak, aby ich wyniki były logiczne i jak najbardziej realne. Skoro Organy podatkowe przyjęły metody nienormatywne, zasięgnięcie opinii specjalisty było wręcz niezbędne.

W opinii Skarżącego, skoro Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i oparł rozstrzygnięcie na księgach podatkowych (w zakresie niekwestionowanym) z uzupełnieniem o wybiórczo wybrane dane z zestawienia ARiMR, dokonując na ich podstawie szacunków, konsekwentnie szacunkowo powinien był ustalić również ilość sprzedanych zwierząt, w tym sprzedaż udokumentowaną fakturami, w których podano wagę. Skarżący wyliczył, że ewentualny niedobór wyniósłby 152 sztuki, a nie 197 sztuk. Przy uwzględnieniu zaś 30 sztuk bydła wskazanego w zestawieniu ARiMR jako "inne przemieszczenie z siedziby stada", niedobór wyniósłby 122 sztuki. Skarżący zastrzegł, iż miałoby to znaczenie, gdyby potwierdzono zawyżenie zakupu żywca, czego nie uczyniono. Podkreślił, iż ma prawo domagać się poddania zastosowanych metod szacowania kontroli biegłego.

Zdaniem Skarżącego, dokonanie analizy zakupu i sprzedaży zwierząt rzeźnych oraz mięsa stanowi analizę już istniejących, zebranych dowodów, a nie przeprowadzenie nowego dowodu. W rzeczywistości Dyrektor UKS nie przeprowadził żadnych dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Analizę przeprowadzono nierzetelnie, a jej wyniki pozostają w jawnej sprzeczności z analizowanym materiałem dowodowym. Wnioski dowodowe Skarżącego zmierzały do uzyskania dowodów, które pozwalałyby na dokonanie rzeczywistej analizy. Organy podatkowe z uwagi na formalne zakwestionowanie wybranych faktur przyjęły a priori założenie, że Skarżący zawyżył zakupy żywca i dalsze postępowanie zmierzało do ustalenia na siłę zakresu tego zawyżenia. Wybiórczo zastosowano zestawienia ARiMR nie bacząc, iż prowadzi to do wniosków absurdalnych. Celem zaś wykreowania stanu faktycznego zgodnego z przyjętym założeniem zastosowano samodzielnie ustalone współczynniki przeliczenia kilogramów na sztuki żywca oraz wartości sztuki żywca.

Skarżący podtrzymał stanowisko, że z uwagi na posiadanie przez zwierzęta paszportów, możliwe jest ustalenie losów nabytych zwierząt, udokumentowanych spornymi fakturami. Zaskarżona decyzja, aprobująca nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów, zapadła z rażącym naruszeniem zasad postępowania wyjaśniającego. Skarżący powtórzył przy tym argumentację podniesioną w odwołaniu, także w zakresie stwierdzonej nierzetelności ksiąg rachunkowych, odnosząc ją do postępowania Dyrektora Izby Skarbowej. Podkreślił, że nie unikał i nie unika płacenia podatków, a ze swoich obowiązków podatkowych zawsze wywiązywał się sumiennie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że "inne przemieszczenia" wykazane w zestawieniu ARiMR oznaczają szczególne sytuacje niebędące zakupem i sprzedażą zwierząt. Z zestawienia tego wynika, iż 3 przypadki przemieszczenia do siedziby Skarżącego, to sprzedaż zwierząt do zakładów mięsnych, która – jako udokumentowana przez niego fakturami VAT – ujęta została także w zestawieniu sprzedaży, sporządzonym na podstawie takich faktur. Natomiast co do 30 przypadków "innego przemieszczenia ze stada" z zestawienia nie uzyska się danych o ich sprzedaży, ponieważ zwierzęta te nie zostały sprzedane. Skoro ww. 3 szt. zwierząt nie zostały przez podatnika kupione, nie obciążyły kosztów podatkowych 2011 r. Wyliczenia przedstawione przez Skarżącego nie znajdują żadnego potwierdzenia w dowodach, ponieważ dokonując analizy Organ pierwszej instancji oparł się na jego dokumentach, tj. fakturach zakupu, które obciążyły koszty uzyskania przychodów, lecz nierzadko dokumentowały fikcyjne zakupy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącego z tytułu tego podatku z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, tj. wydatków na zakup zwierząt.

Zdaniem Organów podatkowych, Skarżący uwzględnił w kosztach podatkowych kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego zakupu zwierząt. Przyjęły, iż były to wydatki na zakup 197 sztuk zwierząt – tyle bowiem wynosiła ustalona przez nie różnica w ilości zwierząt sprzedanych w 2011 r. (10.033 sztuki) i kupionych w 2011 r. (10.230 sztuk, z uwzględnieniem remanentów na 31 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2011 r.). Innymi słowy, w 2011 r. Skarżący zaliczył do kosztów podatkowych wydatki na zakup większej ilości bydła niż je sprzedał.

Kwotę, o jaką Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu (530.897,27 zł), wyliczono mnożąc uśrednioną dla całego 2011 r. cenę zakupu sztuki bydła rzeźnego (2.694,91 zł) przez 197 sztuk bydła, których zakup został zakwestionowany.

Szacunkowe określenie kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spowodowało, że szacunkowo określony został również dochód Skarżącego, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

II. Podstawa opodatkowania, co do zasady, ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz innych dokumentów zawierających dane niezbędne do jej wyliczenia, stosownie do zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.o. W sytuacji jednak, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, a przy tym w stosownym trybie podważona została moc dowodowa ksiąg podatkowych, organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie tego, co znajduje się w aktach sprawy. Zastosowanie znajduje wówczas instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, przewidziana w art. 23 o.p.

Przepis art. 23 § 2 o.p. zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, tj. bez wcześniejszego ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelność nie została podważona.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie Organy podatkowe co najmniej przedwcześnie stwierdziły, że zachodzi konieczność zastosowania instytucji oszacowania. Ich stanowisko w tym zakresie opierało się bowiem na wynikach "analizy ilościowej zakupu i sprzedaży zwierząt rzeźnych oraz mięsa w 2011 r.", sporządzonej na wniosek dowodowy Skarżącego.

III. Jakkolwiek zgromadzono obszerny materiał dowodowy, Organy podatkowe w istocie nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Jak już Sąd wskazał, Organy podatkowe uznały, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów ujmując w nich wydatki na zakup bydła, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Dyrektor UKS jednoznacznie wskazał, że zakwestionowane koszty wynikały z faktur VAT i VAT RR "w rzeczywistości nie dokumentujących nabycia tych zwierząt" (s. 3 decyzji). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "Analiza ta [wykonana w związku z wnioskiem dowodowym Skarżącego – wyjaśnienie Sądu] jednoznacznie dowodzi, że Podatnik w 2011 r. zakupił o 197 sztuk bydła rzeźnego więcej, aniżeli sprzedał, co bezsprzecznie potwierdza szczegółowy opis wystawiania i ewidencjonowania nierzetelnych faktur VAT RR, w rzeczywistości nie dokumentujących zakupu zwierząt".

Skoro zatem przyjęto, że Skarżący w celu udokumentowania poniesionych kosztów podatkowych posłużył się fakturami, które nie dokumentowały faktycznych zakupów zwierząt, należało z kosztów podatkowych wyłączyć kwoty wynikające z tych faktur.

W swojej decyzji Dyrektor UKS wskazał, że wśród faktur VAT RR niespełniających wymogów określonych w art. 116 u.p.t.u., znajdowały się faktury, w których jako dostawców zwierząt wskazano osoby nieżyjące w dacie wystawienia faktur i niefigurujące jako dostawcy bydła do stad Skarżącego w zestawieniu ARiMR oraz osoby, które w dacie wystawienia faktur nie prowadziły gospodarstw rolnych. Skarżący wystawił faktury VAT RR tytułem nabycia bydła rzeźnego, w których podał numery kolczyków zwierząt widniejące już na fakturach VAT i VAT RR wystawionych wcześniej, a także faktury VAT RR, w których jako dostawców bydła wskazał podatników VAT czynnych, nie odnotowanych jako dostawców zwierząt do jego stad. Skarżący posiadał faktury, w których nie podano numerów kolczyków zwierząt, a dostawy wynikające z tych faktur nie znalazły potwierdzenia w dokumentach uzyskanych od rolników. W dwóch fakturach wskazano dostawcę innego niż faktyczny, przy czym rzeczywisty zakup zwierząt także został przez Skarżącego uwzględniony w kosztach podatkowych. Skarżący dwukrotnie zaliczył do koszów zakup tych samych zwierząt od R. T., M. K. i S. L..

Same ustalenia dotyczące sposobu wystawienia powyższych faktur znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. Podkreślić należy, że opisując te ustalenia Dyrektor UKS odwołał się do poszczególnych, konkretnych faktur.

Wszystkie zakupy udokumentowane tak wystawionymi fakturami zostały przez Skarżącego uwzględnione w ewidencji kosztów podatkowych.

Jednakże, pomimo zidentyfikowania faktur, które w ocenie Organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zakupów bydła, np. faktur dokumentujących ten zakup tego samego bydła, nie wyliczono kwoty wydatków niezasadnie ujętych w kosztach uzyskania przychodu na podstawie tych właśnie faktur. Sąd zauważa, że wyliczenie takie znajdowało się w protokole z czynności postępowania kontrolnego, sporządzonym 14 lutego 2014 r. (łącznie, tj. z faktur VAT i VAT RR była to kwota 866.461,11 zł).

Zdaniem Sądu uprawniony jest wniosek, że jeżeli ustalone zostanie, iż podatnik w celu wykazania kosztów uzyskania przychodów posłużył się fakturami, które nie dokumentowały faktycznych zakupów towarów lub usług, z kosztów podatkowych należy wyłączyć kwoty wynikające z tych faktur.

W rozpoznanej sprawie tak nie postąpiono. W wydanych w sprawie decyzjach Organy podatkowe poprzestały na stwierdzeniu, że Skarżący w kosztach uzyskania przychodów uwzględnił wydatki na nabycie bydła z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu. Natomiast dane z tych faktur uwzględniono w "analizie ilościowej zakupu i sprzedaży zwierząt rzeźnych oraz mięsa w 2011 r.", sporządzonej przez Dyrektora UKS.

Na s. 12 swojej decyzji Dyrektor UKS wyjaśnił, że analizę powyższą oparto na "dowodach zakupu i sprzedaży zwierząt ujętych w ewidencji księgowej Podatnika, z uwzględnieniem remanentów na 31.12.2010 r. i 31.12.2011 r.". Obliczając różnicę pomiędzy ilością zwierząt kupionych i sprzedanych (także w postaci mięsa) powołał się między innymi na "Zestawienie faktur zakupu bydła rzeźnego w ww. okresie przez Podatnika, ujętych na koncie 735-1 – "wartość sprzedanych towarów według cen nabycia (zakupu)", stanowiące poz. 9/10-67 w tomie 16 akt. Z zestawienia tego (uwzględniającego stany ww. remanentów) wynika, że w 2011 r. Skarżący kupił 10.230 sztuk zwierząt. Taką też liczbę kupionych zwierząt przyjęto do dalszych wyliczeń i porównań.

Rzecz jednak w tym, że w powyższym zestawieniu uwzględniono wszystkie faktury ujęte w ewidencji księgowej Skarżącego, a zatem również te, co do których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości ustalono, że nie dokumentują one zakupów zwierząt.

Są to podwójne faktury VAT dokumentujące zakup zwierząt od S. L. (faktury z 28 lutego 2011 r. nr [...] i [...] – ujęte w zestawieniu w poz. [...] i [...]), R T. (faktury z 24 lutego 2011 r. nr [...] i [...] – ujęte w zestawieniu w poz. [...] i [...]) oraz M. K. (dwie faktury o numerze [...] z 1 lipca 2011 r. – ujęte w zestawieniu w poz. [...] i [...]). Od osób tych Skarżący faktycznie nabył zwierzęta w ilości odpowiednio 7, 3 i 1 sztuka. Natomiast w zestawieniu przyjętym do wyliczeń zawyżenia kosztów podatkowych uwzględniono nabycie od tych osób zwierząt w ilości wynikającej z faktury dokumentującej rzeczywisty zakup oraz z dublującej ją faktury, tj. odpowiednio 14, 6 i 2 sztuki.

W zestawieniu pod poz. 2082 znajduje się faktura VAT RR nr [...] z 22 kwietnia 2011 r. wystawiona na E. D. tytułem zakupu jednego zwierzęcia. Jak ustalono, faktycznie zwierzę to sprzedał Skarżącemu W. L., co dokumentuje faktura VAT nr [...] z 21 lipca 2011 r. Tym samym w zestawieniu ujęto fakturę, którą Organy podatkowe uznały za niedokumentującą rzeczywistej transakcji.

Skarżący wystawił fakturę VAT RR nr [...] z 31 maja 2011 r., tytułem zakupu zwierzęcia od J. Z.. Ustalono, że w rzeczywistości sprzedawcą tego zwierzęcia był J. Z., a transakcja udokumentowała została fakturą VAT RR nr [...] z 20 maja 2011 r. Obie te faktury uwzględnione zostały w zestawieniu, odpowiednio pod poz. [...] i [...] (wskazano tu datę wystawienia faktury 30.05.2011 r.). Wprawdzie przy fakturze nr [...] odnotowano, iż jest to faktura "podwójna", ale z kolumny "Ilość sztuk narastająco" wynika, że końcowa suma obejmuje zwierzęta z obu faktur.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż opisując ustalenia dotyczące faktur VAT RR nr [...] i nr [...] Dyrektor UKS stwierdził, że "Podobnie jak w przypadku faktur zawierających te same numery kolczyków zwierząt" ww. faktury dokumentują "ponowny zakup" tych samych zwierząt, podwójnie zaliczonych przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. Jak zaś wskazał w swojej decyzji (s. 6), Skarżący posiadał 50 faktur VAT RR dokumentujących "podwójne" zakupy bydła rzeźnego, w których wpisano numery kolczyków zwierząt już uprzednio nabytych. Także te faktury uwzględnione zostały w powyższym zestawieniu, co wynika z porównania tego zestawienia z załącznikiem nr 1 do protokołu kontroli "Zestawienie zakwestionowanych faktur VAT RR zakupu zwierząt rzeźnych (...) w okresie od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r.".

Oczywistym jest, że przedmiotowe zestawienie faktur zakupu bydła rzeźnego, uwzględnionych przez Skarżącego w ewidencji księgowej, obejmuje również faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu zwierząt, ponieważ faktury te wpisane zostały do ewidencji. Tym niemniej, w ocenie Sądu, okoliczność ta podważa przydatność omawianego zestawienia do określenia ilości zwierząt faktycznie zakupionych przez Skarżącego w 2011 r.

Nie można bowiem twierdzić, że określone faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia zwierząt i jednocześnie uwzględnić te faktury przy określeniu liczby nabytych zwierząt. Ponadto, skoro faktury te opiewają na określone kwoty, to te właśnie kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie ma potrzeby szacowania kwoty, o jaką zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów uwzględnione na podstawie tych faktur .

Organy podatkowe podnoszą, że zrealizowany został wniosek dowodowy Skarżącego, zawarty w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 27 lutego 2014 r., w którym domagał się on "dokonania porównania zaewidencjonowanych przez podatnika zakupów zwierząt z ewidencją sprzedaży żywca i mięsa celem ustalenia czy obydwie wielkości są ze sobą zgodne". Zdaniem Sądu, poprzestając na sporządzeniu takiej analizy z uwzględnieniem wszystkich zaewidencjonowanych faktur, w gruncie rzeczy Organy podatkowe uchyliły się od oceny zakwestionowanych faktur pod kątem tego, które z nich nie dokumentują żadnych zakupów, a które mogłyby ewentualnie dokumentować nabycie zwierząt z innych źródeł niż wskazano w fakturach. Tymczasem szacowanie zawyżenia kosztów podatkowych byłoby uprawnione właśnie w sytuacji, gdy wprawdzie ustalono, iż nie dokonano zakupu zwierząt w sposób uwidoczniony w fakturach, ale same zakupy miały miejsce, np. od innego dostawcy.

Sąd rozumie, iż ocena taka, relatywnie prosta w przypadku stwierdzenia, że istnieją "podwójne" faktury dokumentujące zakup tych samych zwierząt, w innych przypadkach może wymagać przeprowadzenia szeregu dowodów i poczynienia na ich podstawie szczegółowych ustaleń faktycznych, tym bardziej że za prawidłową uznano zadeklarowaną przez Skarżącego wartość przychodu ze sprzedaży zwierząt oraz mięsa. Jednakże nie jest to powód, aby wskazawszy konkretne faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zakupów, pominąć to ustalenie przy określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący wnosząc o porównanie zaewidencjonowanych zakupów zwierząt z ewidencją sprzedaży żywca i mięsa w istocie zmierzał do podważenia twierdzenia Dyrektora UKS, że ujęte w ewidencji księgowej faktury w części nie dokumentowały faktycznych zakupów. Pozostałe wnioskowane przez niego dowody, których przeprowadzenie uznane zostało za bezprzedmiotowe z uwagi na sporządzenie powyższej analizy, miały wykazać, że pomimo błędnych zapisów w fakturach, ujęte w tych fakturach zakupy faktycznie miały miejsce.

Wprawdzie kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów obliczona z uwzględnieniem wyniku powyższej analizy (530.897,27 zł), a zatem szacunkowo, jest niższa niż podana w protokole z czynności postępowania kontrolnego w oparciu o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur uznanych za niepotwierdzające dostaw (866.641,11 zł), ale Sąd nie może powyższego oszacowania uznać za działanie na korzyść Skarżącego, ponieważ konsekwentnie kwestionuje on stanowisko Organów podatkowych, zgodnie z którym zakwestionowane transakcje zakupu zwierząt nie miały miejsca.

Jak już Sąd wskazał, w świetle art. 23 § 1 pkt 1 i 2 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W sytuacji, gdy Organy podatkowe oceniły konkretne faktury jako faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zakupów zwierząt, nie mogły przyjąć, że przesłanki powyższe zostały spełnione. W takim przypadku niezasadne jest bowiem zaliczenie do kosztów podatkowych kwot wynikających z tych faktur. Przesłanką szacowania nie jest zaś samo uznanie ksiąg rachunkowych za nierzetelne z tego względu, że ujęto w nich zawyżone koszty uzyskania przychodów.

Organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego zamiast konsekwentnie uwzględnić skutki przyjętego ustalenia, że Skarżący do kosztów podatkowych zaliczył konkretne kwoty wydatków wynikające z faktur ocenionych jako niedokumentujące faktycznych zakupów zwierząt, oszacowały podstawę opodatkowania na podstawie liczby zwierząt wyliczonej w oderwaniu od tego ustalenia i średniej ceny zakupu. Nie wyjaśniły również, dlaczego za miarodajne uznały wyliczenie liczby zwierząt, których Skarżący nie kupił (choć wydatki na ich nabycie ujął w kosztach podatkowych) oparte na danych z ewidencji, w której zakup tych samych zwierząt ujęto dwukrotnie.

Jedynie w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu z czynności postępowania kontrolnego, udzielonej pismem z 21 marca 2014 r., Dyrektor UKS wyjaśnił, że "faktury wyszczególnione w załączniku nr 1 do protokołu kontroli w zdecydowanej większości dokumentują zakupy, które w ogóle nie miały miejsca (197 sztuk zwierząt), zaś w odniesieniu do powstałej różnicy (69 sztuk) pomiędzy ilością zakwestionowanych zakupów zwierząt (266 sztuk – załącznik nr 1 do protokołu), a wskazaną wyżej ilością fikcyjnych zakupów (197 sztuk) stwierdzić należy że tak naprawdę to nie jest wiadomo od kogo, kiedy i za jakie kwoty kupiono te zwierzęta". Organ odwoławczy wyjaśnił zaś, że stwierdzonej różnicy pomiędzy ilością kupionych i sprzedanych zwierząt (197 szt.) nie można odnieść do konkretnych faktur, a do wszystkich zakupów bydła rzeźnego, dokonanych przez Skarżącego w 2011 r.

Powyższe wyjaśnienia potwierdzają, że liczbę zwierząt, których Skarżący w rzeczywistości nie kupił, a w rezultacie wysokość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, określono w oderwaniu od danych wynikających z zakwestionowanych faktur. Jednakże wyjaśnienia te nie stanowią uzasadnienia dla takiego właśnie działania. Innymi słowy, organy podatkowe nie wyjaśniły, co stoi na przeszkodzie ustaleniu zawyżenia kosztów podatkowych w oparciu o faktury dokumentujące zakup zwierząt.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że oszacowano jedynie kwotę zawyżenia kosztów, co przełożyło się następnie na podstawę opodatkowania. Ponownie podkreślić należy, że w sytuacji, gdy kwestionowane jest dokonanie konkretnych transakcji, udokumentowanych konkretnymi fakturami, szacowanie takie jest zbędne.

W ocenie zaś Sądu, szacowanie podstawy opodatkowania było przedwczesne z uwagi na wskazane wyżej niedokonanie przez Organy podatkowe uzasadnionej i jednoznacznej oceny, czy wszystkie, czy też jedynie niektóre z zakwestionowanych faktur nie dokumentują żadnych zakupów, a które mogły zostać wystawione w celu udokumentowania nabycia zwierząt od podmiotów innych (z innych źródeł) niż to wskazano w fakturach.

Sąd zauważa, że to samo postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS obejmowało podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług za ten sam rok. W aktach sprawy znajduje się więc decyzja Dyrektora UKS z [...] maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2011 r. Stwierdzone w niej nieprawidłowości miały miejsce w lutym 2014 r. Organ kontroli skarbowej uznał, że w miesiącu tym Skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony wykazany w "podwójnych" fakturach dokumentujących zakup zwierząt od S. L. i R. T., ocenionych jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Konsekwentnie pomniejszono zatem podatek naliczony o kwoty wynikające z tych faktur, wskazując przy tym, że tylko jedne z "podwójnych" faktur zostały przez Skarżącego opłacone. Organ podatkowy nie miał więc żadnych wątpliwości, że te akurat faktury nie dokumentują żadnych faktycznych zakupów. Tytułem wyjaśnienia, z protokołu z czynności postępowania kontrolnego wynika, że faktur niespełniających wymogów określonych w art. 116 u.p.t.u. Skarżący nie ujmował w ewidencji VAT zakupów (nabyć).

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy nałoży na organy podatkowe w art. 187 § 1 o.p. obowiązek nie tylko zebrania, ale także wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 o.p. Skutkiem zaś tego było naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 o.p., jako że w rezultacie nie wykazano istnienia przesłanek do oszacowania podstawy opodatkowania. Brak wskazanych wyżej wyjaśnień w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji narusza art. 210 § 4 o.p., określający wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie decyzji organu podatkowego. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższą wadliwość Sąd nie oceniał zastosowanej metody oszacowania. Ocena taka byłaby bowiem przedwczesna.

IV. Sąd nie zgadza się z natomiast z zarzutem Skarżącego, że w rozpoznanej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, w tym przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Wadliwość działania Organów podatkowych wywodziła się z faktu, iż uznały one, że przeprowadzenie wnioskowanej przez Skarżącego analizy wykazanych w ewidencji księgowej zakupów i sprzedaży uprawnia je do oszacowania kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, a w rezultacie podstawy opodatkowania, z pominięciem okoliczności, że Skarżący ewidencjonował faktury ocenione jako niedokumentujące rzeczywistych zakupów zwierząt.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Nierzetelność ksiąg rachunkowych Skarżącego jest oczywista, chociażby z tego względu, że ujął w nich podwójne faktury dokumentujące zakup tych samych zwierząt. Nie sposób więc uznać, że dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, co warunkuje uznanie ksiąg za rzetelne (art. 193 § 2 o.p.).

Podkreślić przy tym należy wyraźnie, iż to podatnik obowiązany jest wykazać zasadność zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nieuprawnione jest więc oczekiwanie, że to organy podatkowej zgromadzą dowody poniesienia przez podatnika tych wydatków. Wprawdzie organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, ale może się zdarzyć, że nie będzie już możliwe. wykazanie niektórych faktów korzystnych dla podatnika, jakie miały miejsce w przeszłości.

Nieprawidłowości związane z wystawianiem faktur, stwierdzone przez Organ kontroli skarbowej, w sposób nie budzący wątpliwości świadczą o tym, że Skarżący co najmniej nie przywiązywał wagi do rzetelnego ewidencjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, a w niektórych sytuacjach świadomie sporządzał i uwzględniał w ewidencji nierzetelne dowody księgowe (np. podwójne faktury dokumentujące nabycie tych samych zwierząt od S. L., R T. i M. K. oraz faktury wystawione na E. D. i J. Z.). Oczywistym jest więc, że wyłącznie Skarżącego obciążają wszelkie zaniedbania i nierzetelności w prowadzeniu ewidencji księgowej i to on poniesie ich negatywne konsekwencje podatkowe. Twierdzenie Skarżącego, iż mało zajmował się dokumentami, dbał żeby kupić-sprzedać (przesłuchanie w charakterze strony, przeprowadzone 29 stycznia 2014 r.) nie jest żadnym usprawiedliwieniem. We własnym interesie Skarżący powinien dbać o rzetelność dokumentacji stanowiącej podstawę rozliczeń podatkowych.

Jako niezasadne Sąd ocenił również zarzuty Skarżącego dotyczące ustaleń w zakresie sprzedaży, w tym wyliczenia liczby zwierząt przypisanych do 14 faktur, w których podano wagę mięsa. Nie zakwestionowano wykazanej przez Skarżącego wartości sprzedaży. Skoro zaś w przekazanych przez ARiMR danych wyraźnie odróżniono sprzedaż od innego rodzaju "przemieszczeń" zwierząt, uprawnione było uwzględnienie przez Organy podatkowe jedynie liczby zwierząt sprzedanych. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, określając liczbę zwierząt, których sprzedaż ujęta została w ww. 14 fakturach, Organy podatkowe nie posługiwały się ustalonymi przez siebie wskaźnikami. Źródłem danych o ilości tych zwierząt były przekazane przez ARiMR informacje dotyczące zgłoszeń o przemieszczeniu zwierząt ze stada Skarżącego (poz. 9/8, tom 16 akt).

V. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to obowiązek zbadania, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na dokonanie oceny, czy wszystkie, czy też jedynie niektóre z zakwestionowanych faktur nie dokumentują żadnych zakupów, a które mogły zostać wystawione w celu udokumentowania nabycia zwierząt od podmiotów innych (z innych źródeł) niż to wskazano w fakturach, a także jakie ewentualnie dowody należy jeszcze przeprowadzić.

Kwoty wydatków wynikające z faktur, które nie dokumentują żadnych zakupów (np. "podwójne" faktury) nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Podobnie liczba zwierząt wynikająca z takich faktur nie może być brana pod uwagę przy wyliczaniu sztuk zwierząt kupionych przez Skarżącego.

Zaznaczyć należy, iż Sąd nie wyklucza, że konieczne będzie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże najpierw należy wykluczyć możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o materiał dowodowy (w tym faktury) już zgromadzony w sprawie, a w razie takiej potrzeby – uzupełniony. Przyczyny niemożności takiego ustalenia podstawy opodatkowania należy wskazać w uzasadnieniu decyzji.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Uchylając jedynie zaskarżoną decyzję Sąd miał na względzie zakres postępowania odwoławczego, obejmującego ponowne rozpoznanie sprawy w każdym jej aspekcie.

Na wniosek Skarżącego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.