Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 339/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 165a par. 1 w zw. z art. 14h, art. 14b par. 2 i 3, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 3 sierpnia 2011 r. P.K. (dalej "Strona" lub "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego oraz przymusowego udziałów/akcji w spółce holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną.

2. W przedmiotowym wniosku Skarżący opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w kilku spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkach akcyjnych z siedzibą w Polsce (dalej zwane "Spółkami zbywanymi" albo "Spółka A", "Spółka B", "Spółka C", "Spółka D", "Spółka E", "Spółka F"). W każdej ze spółek jego sytuacja prawna i faktyczna jest identyczna. Spółka oznacza nie spółkę z o.o. lub akcyjną lecz więcej niż jedną spółkę kapitałową, w której Skarżący ma udziały, dające identyczną ilość głosów. Pojęcie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza". Skarżący w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów/akcji w Spółkach zbywanych do jednej spółki holdingowej, będącej sp. z o.o. lub spółką akcyjną (dalej zwaną: "Holding"). Udziały w Spółce A, w związku z uwarunkowaniami gospodarczymi, Skarżący zamierza wnieść do Holdingu w 3 etapach (trzech aportach): 1) 26% udziałów (nie dających bezwzględnej większości głosów), 2) 25% udziałów, 3) 10% udziałów. Udziały te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce A. Udziały ze Spółki B, z powodu braku ww. trudności, zostaną jednorazowo wniesione aportem do Holdingu, dając mu bezwzględną większość praw głosu. W Spółce C udziały wspólników są rozproszone, ale Skarżący wniesie do Holdingu większość udziałów tej Spółki, dających bezwzględną większość głosów, po czym swoje udziały do Holdingu wniosą pozostali wspólnicy Spółki C. W Spółce D, żaden z 4 wspólników nie posiada decydującego wpływu na spółkę (po 25% głosów). W konsekwencji, zgodnie z ustaleniami wspólników udziały zostaną wniesione przez nich tego samego dnia, na podstawie jednego aktu notarialnego zmieniającego umowę spółki będącej Holdingiem. Ostatecznie Holding nabędzie bezwzględną większość praw głosu i udziałów w Spółce D. W Spółce E Skarżący będzie posiadał do 20% udziałów (nie dających bezwzględnej większości głosów) i wniesienie je aportem do Holdingu. Następnie po tej transakcji pozostałych dwóch wspólników wniesie aportem pozostałe udziały Spółki E. W ten sposób Holding uzyska 100% udziałów w Spółce E. Udziały wspólników w Spółce F są rozproszone, ale inni wspólnicy wniosą do Holdingu większość udziałów ww. Spółki, dających bezwzględną większość głosów, po czym Skarżący wniesie aportem do Holdingu swoje udziały w tej spółce. Strona, jak i pozostali wspólnicy, wnoszący udziały do Holdingu, otrzymają rekompensatę w postaci udziałów w Holdingu. W przyszłości, gdy Skarżący będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie jego udziałów w Holdingu. Umorzenie, w zależności od sytuacji (w tym w szczególności rozkładu głosów w Holdingu) może nastąpi dobrowolnie, przymusowo lub na zasadach art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037, dalej "K.s.h.") - tzw. umorzenie automatyczne.

3. W związku z powyższym Skarżący zapytał: 1) W jaki sposób zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych?; 2) W jaki sposób zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych?

4. Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że przy umorzeniu zarówno przymusowym, automatycznym, jak i dobrowolnym udziałów w Holdingu należy ustalić koszty na mocy art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w wysokości nominalnej udziałów objętych w holdingu.

5. Minister Finansów (dalej zwany "Ministrem") postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, w podstawie prawnej wskazując m.in. art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej zwana: "ustawą Ord. pod."). W uzasadnieniu Minister stwierdził, iż z uwagi na wielopłaszczyznowość i wielowariantowość wniosku, gdzie każde ze zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania w celu prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej, wniosek Skarżącego ma charakter czysto poglądowy (poznawczy) - nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (rozstrzygnięcia dotyczącego skutku podatkowego skonkretyzowanej sprawy, gwarantującej ochronę prawną przewidzianą przepisami "ustawy Ord. pod."), ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w zamian za wniesione udziały, co do zdarzeń, które być może nie wystąpią w przyszłości.

6. Skarżący w zażaleniu z dnia 14 października 2011 r. zarzucił ww. postanowieniu naruszenie: 1) art. 165a § 1 w związku art. 14h ustawy Ord. pod. - przez odmowę wszczęcia postępowania, gdy wniosek spełniał wszystkie wymogi wskazane w art. 14b ustawy Ord. pod., a żądanie Skarżącego nie wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji; 2) art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. - przez niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia wymogów określonych w ww. przepisie i uznanie, iż wniosek wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji, 3) art. 14d ustawy Ord. pod. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, 4) art. 121 ustawy Ord. pod. - przez utrudnienie Skarżącemu możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy i wydłużenie postępowania, 5) art. 120 ustawy Ord. pod. - przez wydanie postanowienia na podstawie m.in. arbitralnej oceny intencji Skarżącego oraz celu, w jakim złożono wniosek, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa, 6) art. 125 § 1 ustawy Ord. pod., 7) art. 169 § 2 w związku art. 14h ustawy Ord. pod. - przez niewezwanie Skarżącego do usunięcia braków formalnych wniosku i wskazania zakresu usunięcia takich braków. Skarżący w uzasadnieniu wskazał, iż żaden z argumentów Ministra nie ma ani prawnego, ani logicznego uzasadnienia. Jego zdaniem zaakceptowanie ww. argumentacji wiązałoby się z koniecznością wydawania podobnych postanowień w połowie przypadków wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej i byłoby działaniem oderwanym od podstawy prawnej, na podstawie której Minister powinien działać. Ponadto zarzucił, iż Minister nie uzasadnił odmowy wydania interpretacji. W ocenie Strony w przypadku wątpliwości, powinien wezwać go do uzupełnienia wniosku lub wskazanego opisu zdarzenia przyszłego. Tym samym uznał, iż jego wniosek spełniał wymogi określone w art. 14b § 1 ustawy Ord. pod., więc postanowienie naruszało art. 165a § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy. Końcowo wskazując na zarzut naruszenia art. 14d ustawy Ord. pod., podniósł, iż w terminie trzech miesięcy od otrzymania wniosku nie wydano interpretacji.

7. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] października 2011 r., podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 14b § 1-3, art., 3 pkt 2 ustawy Ord. pod. i wskazał, że pojęcie zainteresowanego nie zostało zdefiniowane w przepisach ww. ustawy. Odwołał się również do wyroków WSA w Warszawie, z których wynika, że konieczne jest istnienie związku między sprawą, a wnioskodawcą, który wyraża się w tym, że problem przedstawiony we wniosku musi dotyczyć sfery opodatkowania lub opodatkowania wnioskodawcy (sygn. akt III SA/Wa 1506/08). Wnioskodawca powinien wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów do stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy (sygn. akt III SA/Wa 1659/08). Ustalenie czy podmiot, który złożył wniosek jest podmiotem do do tego uprawnionym wynika z ustalonych przez ustawodawcę skutków udzielenia interpretacji (wyroku WSA w Krakowie z 15 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1329/08). Zdaniem Ministra przepis art. 14b ustawy Ord. pod. wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może więc wystąpić m.in. osoba która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem na możliwość stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa, wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych. Zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z § 4 ustawy Ord. pod. jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładania przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w sprawie, może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego (wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Gd 541/09). Za zainteresowanego nie można więc uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego, odnośnie stanowiska przedstawionego we wniosku dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Uprawnionym będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Nie jest wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), ale sposób ich prezentacji i stopień zindywidualizowania musi być korelować z osobistym (skonkretyzowanym) interesem podatnika. W dalszej części organ uznał, że w związku z wnioskiem Skarżącego musiałby wydać interpretację co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych zdarzeniach. Warianty postępowania, szereg koncepcji zdarzeń, mają charakter alternatywny, multikierunkowy. W jego przekonaniu Strona przedstawiła mechanizm wnoszenia udziałów, które w przyszłości będzie zbywać do Holdingu, gdzie aport udziałów w poszczególnych spółkach odbywać się będzie w różnych wysokościach i w ramach zróżnicowanego sposobu wnoszenia udziałów (prowadzi do uzyskania przez holding bezwzględnej większości praw głosów w każdej ze spółek). Należy je oceniać odrębnie, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister podniósł także, że Skarżący nie potrafił wykrystalizować przedmiotu na etapie składania wniosku, tak aby dotyczył on zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Jego zdaniem cel abstrakcyjny, poglądowy, czy wręcz akademicki przyświecał jedynie art. 14a i art. 14p ustawy Ord. pod. Minister uznał, że wniosek Skarżącego ma charakter czysto poglądowy (poznawczy), z uwagi na jego wielopłaszczyznowość i wielowariantowość, otwarty i nieprecyzyjny charakter, gdzie każde ze zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania, w celu prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej. Nie złożono go w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem Ministra odnośnie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w zamian za wniesione udziały, które to zdarzenia być może nie wystąpią w przyszłości. Skarżący podjął więc próbę uzyskania ogólnego poglądu w sprawie, z przyczyn czysto poznawczych. Minister za niemożliwą uznał ocenę stanowiska wnioskodawcy, gdy pytania zawarte we wniosku skonstruowano tak szeroko, że odniesienie się do nich sprowadzałoby się do kompleksowego (z punktu widzenia prawa podatkowego) analizowania każdej z sytuacji. Dokonanie takiej oceny jest z gruntu niemożliwe; mnogość możliwych sytuacji faktycznych wyklucza wysuwanie generalnych opinii. Instytucja interpretacji indywidualnych służy rozwiązywaniu konkretnych wątpliwości, nie zaś abstrakcyjnemu analizowaniu przepisów prawa, co powoduje, iż organ nie ma uprawnień do wydawania interpretacji sytuacjach tylko teoretycznych. Minister, odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach, zwrócił uwagę, że na podstawie obowiązujących przepisów, ma jedynie obowiązek ocenić stanowisko Skarżącego, a nie ustosunkowywać się do poglądów zawartych w pismach innych organów. Ponadto jego zdaniem skutek określony w art. 14o ustawy Ord. pod. może nastąpić jedynie w sprawie, w której obiektywnie interpretacja mogłaby zostać wydana. W zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytania i zajęte stanowisko, Skarżący nie mógł być uznany za "zainteresowanego", składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. Nie był więc legitymowany do złożenia wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. W ocenie organu skoro nie można było wydać interpretacji, postępowanie o wydanie interpretacji nie toczyło się, bo nie zostało skutecznie wszczęte. W rezultacie 3-miesięczny termin z art. 14d ustawy Ord. pod. nie upłynął. Reasumując stwierdził, że w przypadku, gdy wiosek Skarżącego nie mógł skutecznie wszcząć postępowania, nie nastąpił skutek określony w art. 14o ustawy Ord. pod., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3-miesięcznego terminu wydano interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, w pełnym zakresie. W dalszej części uzasadnienia organ stanął na stanowisku, że nie miał obowiązku wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku, na podstawie art. 169 § 1 i 1a i art. 170 ustawy Ord. pod. Poziom abstrakcyjności wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalały na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach postanowienia, o którym mowa art. 165a ustawy Ord. pod. Jego zdaniem jeśli z wnioskiem wystąpi podmiot, który nie mieści się w katalogu uprawnionych, zdefiniowanych przepisami ustawy Ord. pod., należy na podstawie art. 165a w związku z art. 14h ww. ustawy, odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Tym samym poszukiwanie przez organ okoliczności faktycznych, ukierunkowanie Strony, czy też wręcz wygenerowanie wniosku, w taki sposób, aby niemożliwe było zastosowanie art. 165a w związku z art. 14h ustawy Ord. pod., uznał za niezgodne z prawem.

8. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o stwierdzenie nieważności obu postanowień Ministra, alternatywnie o ich uchylenie, ze względu na naruszenie: 1) art. 226 w związku z art. 239 ustawy Ord. pod. - przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, gdy zażalenie zasługiwało na uwzględnienie, 2) art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia wszelkich przesłanek formalnych i merytorycznych wniosku, wymagane przez prawo, 3) art. 14a ustawy Ord. pod. - niewydanie interpretacji indywidualnej, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, 4) art. 14b § 5 i art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. – wobec odmowy wszczęcia postępowania, bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, 5) art. 14d ustawy Ord. pod. przez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, 6) art. 120 ustawy Ord. pod. w związku z art. 14d ustawy Ord. pod. przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego, 7) art. 121 ustawy Ord. pod. w związku z art. 14h ustawy Ord. pod. - przez arbitralne działanie, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona, tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów, w indywidualnych sprawach innych podatników, 8) art. 125 ustawy Ord. pod. w związku z art. 14h ustawy Ord. pod. w związku z niewydaniem interpretacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym, analogiczne sprawy były rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 października 2012 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 127/12 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. stwierdzając, że nie mogą być one wykonane w całości. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż zarówno w zaskarżonym, jak również w poprzedzającym go postanowieniu Minister Finansów przytoczył liczne przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące instytucji interpretacji indywidualnej, których treść miała uzasadnić prawidłowość odmowy wszczęcia postępowania. Przepisy te stanowią, że gdy żądanie o którym mowa w art. 165 ustawy Ord. pod., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Tym samym w świetle przepisu art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. rolą organu podatkowego, który stwierdzi, że na podstawie informacji zawartych we wniosku Skarżącego nie może uznać za stronę postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnych (zainteresowanego), czy też z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte konieczne jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną może zatem zapaść na przykład, gdy Minister Finansów już raz wypowiedział się o stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, w zakresie analogicznego zagadnienia prawnego, które podatnik ten ponownie przedstawia do interpretacji. Zdaniem Sądu z akt sprawy taka okoliczność nie wynika. Możliwe jest również wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku, gdy Skarżący w sposób należyty i pomimo skierowanego do niego przez Ministra Finansów wezwania, nie wykona obowiązków płynących z art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu powyższej przesłanki również nie powołał Minister Finansów wydając zaskarżone oraz poprzedzające je postanowienie. Nie wzywał również Skarżącego, na mocy art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. do uszczegółowienia zagadnień przedstawionych we wniosku, czy też o ewentualny ich podział, tak aby stworzyć kilka oddzielnych zdarzeń przyszłych. W konsekwencji Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów, zawarte w obu ww. postanowieniach, w których odmówiono wszczęcia postępowania. W jego ocenie organ błędnie zastosował art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. przyjmując, że Skarżący nie był zainteresowanym w sprawie gdyż nie przedstawił w sposób należyty stanu faktycznego z uwagi na wielopłaszczyznowość i wielowariantowość złożonego wniosku oraz skonstruowanie pytań w sposób szeroki. Końcowo Sąd stanął na stanowisku, że prośba zainteresowanego, który w sposób konkretny przedstawia problem prawny i podaje własne stanowisko w zakresie tego problemu nawet, gdy wymaga to od Ministra Finansów kompleksowej oceny, nie może powodować zastosowania instytucji odmowy wszczęcia postępowania, stosownie do treści art. 165a § 1 ustawy Ord. pod.

11. Minister Finansów skargą kasacyjną z dnia 4 grudnia 2012 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa procesowego w postaci błędnej wykładni i niezastosowaniu art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy Ord. pod. poprzez błędne uznanie przez sąd, ze w warunkach niniejszej sprawy nie było żadnych przeszkód do wydania interpretacji albowiem wnioskodawca przedstawił konkretny problem prawny, gdy tymczasem w ocenie Ministra Finansów, przedstawiony przez Stronę wniosek z uwagi na jego wielowariantowość, nie zmierzał do uzyskania informacji o indywidualnej sprawie podatkowej, ale miał charakter jedynie poznawczy i tym samym nie gwarantował ochrony prawnej wynikającej z przepisów ustawy Ord. pod. w konkretnej sprawie, w wyniku czego zachodziła sytuacja uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania, o której mowa w powołanych przepisach.

12. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3251/12, uwzględniając skargę kasacyjną Ministra Finansów uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA zgadzając się ze stanowiskiem organu, zwrócił uwagę, że wbrew zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw, aby wzywać Skarżącego do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h ww. ustawy. W ocenie Sądu, aby zastosować art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy musi wskazać jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób w jaki wniosek został sformułowany było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. Sąd drugiej instancji podzielając ocenę organu, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia wymaganych kryteriów, stwierdził, że został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny, na co wskazuje chociażby operowanie przez Skarżącego pojęciami spółka A, spółka B, etc. W jego ocenie z opisu nie wynika, jakim konkretnym, rzeczywistym podmiotom odpowiadają pojęcia spółka A-F. Także sposób w jaki miałyby być wnoszone aportem udziały i akcje w spółkach, z uwagi na hipotetyczność i wariantowość, budzi wątpliwości. NSA stojąc na stanowisku, że tak opisanego zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 ustawy Ord. pod., stwierdził, iż warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Jego zdaniem w tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Tym samym zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że w tym przypadku trudno było uznać Skarżącego za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Skarżący nie opisał w sposób jasny i niebudzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia. Reasumując za błędne uznał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zgodnie z którym brak było podstaw do twierdzenia, iż złożony przez Skarżącego wniosek dotknięty był brakami formalnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

13. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż przedmiotem niniejszej skargi jest postanowienie odmawiające wszczęcia postepowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego oraz przymusowego lub automatycznego udziałów/akcji w spółce holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną, wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod., wobec niespełnienia warunku wynikającego z art. 14b § 2 i 3 ustawy Ord. pod., dotyczącego wymogu wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

14. Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż była ona przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach postępowania kasacyjnego, w wyniku którego sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a."

15. Wskazać należy, że na mocy art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3251/12. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd przyjął zatem jako własne stanowisko przedstawione przez NSA.

16. Podnieść należało, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten stanowi o obowiązku wyczerpującego przedstawienia przez zainteresowanego zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie chroni podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 863/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Użyte w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, publ. http://orzezcenia.nsa.gov.pl). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08, publ. http://orzezcenia.nsa.gov.pl). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik w Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

17. Należy także podkreślić charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze ustawy Ord. pod.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

18. Sąd podziela jednocześnie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nie było przy tym podstaw, aby wzywać Skarżącego do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h ustawy Ord. pod. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § ustawy Ord. pod. organ podatkowy musi wskazać jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób w jaki wniosek został sformułowany było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. Tym samym w ocenie Sądu należało zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny, na co wskazuje chociażby operowanie przez skarżącego pojęciami spółka A, spółka B, etc. Są to w istocie rzeczy zbiory dystrybutywne, których elementami są niewskazane wprost przez skarżącego spółki. Przy czym cechami dystrybutywnymi nie są właściwości samych spółek, leczy relacja prawna w jakiej znajduje się względem nich Skarżący jako udziałowiec bądź akcjonariusz oraz ich struktura właścicielska. Z opisu nie wynika, jakim konkretnym, rzeczywistym podmiotom odpowiadają pojęcia spółka A-F. Także sposób w jaki miałyby być wnoszone aportem udziały i akcje w spółkach, z uwagi na hipotetyczność i wariantowość, budzi wątpliwości.

19. W związku z powyższym należało stanąć na stanowisku, że tak opisanego zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Jednocześnie trudno było uznać Skarżącego za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. Tym samym skoro nie opisał on w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia.

20. Wobec powyższego, uznać należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.