Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 111/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 7, art. 8, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - maj 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Stowarzyszenia "A" kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) utrzymał mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (dalej NDUS) z dnia [...] marca 2009 r. określającą Stowarzyszeniu [...] (dalej – Stowarzyszenie, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2008 r.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w deklaracjach podatkowych za okres objęty decyzją Stowarzyszenie zadeklarowało podatek VAT do zwrotu na rachunek bankowy. Przeprowadzone czynności sprawdzające, a następnie kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe wykazały, że Stowarzyszenie w miesiącach od stycznia do kwietnia 2008 r. wystawiało faktury VAT o treści "realizacja reklamy w projekcie Życie Miodem Słodzone". Wystawiło również jedną fakturę VAT o treści "Zakup gadżetów reklamowych projektu Życie Miodem Słodzone". Z uwagi na okoliczność, że przedmiotowe faktury są jedynie potwierdzeniem wpłat dokonanych przez członków konsorcjum na finansowanie kampanii reklamowej w celu uzbierania środków własnych na realizację projektu – wkład 20%, organ I instancji uznał, że nie dokumentują one dostaw towarów, czy też sprzedaży usług.

Konsekwencją tych ustaleń było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.).

W odwołaniu Stowarzyszenie zarzuciło wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5, art. 7 i art. 8 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej – O.p.).

Stowarzyszenie podnosiło, że prowadzona przez nie działalność gospodarcza, to w głównej mierze świadczenie usług polegających na reklamowaniu – sponsoringu firm z branży pszczelarskiej. Na mocy umowy sponsoringu sponsor zobowiązuje się sfinansować określone przedsięwzięcie w zamian za reklamę swojej firmy. Stowarzyszenie zatem prawidłowo, na kwoty otrzymane od sponsorów, wystawia faktury VAT z 22% podatkiem, gdyż kwoty otrzymane od sponsorów stanowią zapłatę za świadczone przez Stowarzyszenie usługi sponsoringu.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania wskazał, iż w dniu 8 października 2007r. Stowarzyszenie zawarło umowę z Agencją Rynku Rolnego na realizację kampanii promocyjno – informacyjnej dotyczącej miodu i produktów pszczelich. Na podstawie tej umowy zleceniobiorca zobowiązuje się do realizowania działań, których przedmiotem jest dwuletnia kampania promocyjno – informacyjna miodu i produktów pszczelich – "Życie Miodem Słodzone". Zgodnie z umową wkład finansowy Wspólnoty Europejskiej wynosi 50%, wkład pochodzący z budżetu krajowego - 30%, a pozostałość – 20% ze środków własnych Stowarzyszenia. Wypłaty z Agencji Rynku Rolnego następują po przedłożeniu przez beneficjenta wniosków wraz z dowodami poniesionych wydatków. Końcowym efektem programu ma być doprowadzenie do wzrostu popytu na produkty z miodu, zachęcanie do ich konsumpcji, wzmacnianie wizerunku produktu, popularyzacja wartości odżywczych miodu. W zawiązku z realizacją kampanii reklamowej Stowarzyszenie prowadziło akcję gromadzenia na rachunkach bankowych środków na współfinansowanie wydatków ponoszonych na realizację projektu realizowanego na rzecz środowiska pszczelarskiego. Wystawiane przez Stowarzyszenie faktury VAT o treści "realizacja reklamy w projekcie – Życie Miodem Słodzone" są potwierdzeniem wpłat dokonywanych przez członków konsorcjum na finansowanie kampanii reklamowej w celu uzbierania środków własnych – wkład 20%. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że Stowarzyszenie otrzymywało wynagrodzenie za świadczone usługi w rozumieniu przepisów o VAT.

Taki stan faktyczny potwierdziły zeznania świadków przesłuchanych

w postępowaniu uzupełniającym: tj. A. W., R. J., J. K., R. F., P.R., A. M., będących odbiorcami zakwestionowanych faktur VAT.

W sprawie nie można mówić również, że mamy do czynienia z wzajemnym świadczeniem usług między uczestnikami programu. Celem programu jest osiągnięcie wspólnego celu branży pszczelarskiej. Opodatkowane będą dopiero efekty wspólnego przedsięwzięcia. Podmioty uczestniczące w kampanii nie świadczą wzajemnych odpłatnych usług, lecz czynności mające na celu pozyskiwanie wspólnych klientów ze zwiększenia sprzedaży. W wyniku realizacji programu "Życie Miodem Słodzone" korzyści uzyskają nie tylko firmy dokonujące wpłat na konta Stowarzyszenia – członkowie konsorcjum, lecz cała branża pszczelarska.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie ze statutem Stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez reprezentowanie interesów całego środowiska pszczelarskiego. Ponadto, może ono realizować swoje cele we współpracy z polskimi i zagranicznymi osobami prawnymi i fizycznymi m.in. w ramach wspólnych projektów finansowanych przez polskie i zagraniczne fundusze. Podpisanie zatem w imieniu organizacji i firm pszczelarskich umowy na realizację programu "Życie Miodem Słodzone" z Agencją Rynku Rolnego oraz wszystkie działania związane z realizacją tego programu jest wypełnieniem celów statutowych nie mającym związku z odpłatną dostawą towarów i świadczeniem usług. Potwierdzają to dowody wpłat dokonywanych przez indywidualnych pszczelarzy, gdzie tytuł wpłat określano jako "wpłata na cel statutowy dot. Projekt Życie Miodem Słodzone".

Opisane działania wykonywane przez podatnika w ramach zadań statutowych nie podlegają VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się art. 5 ust. 1 i art. 8 w zw. z art. 7 u.p.t.u. oraz wskazał, że w przypadku organizacji kampanii reklamowo-promocyjnej nie wystąpiła ani dostawa towarów, ani świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u. Warunkiem wystąpienia świadczenia usług podlegających opodatkowaniu jest istnienie konsumenta danej usługi (art. 1 ust. 2 VI Dyrektywy). W przedmiotowej sprawie brak było ostatecznego konsumenta kampanii promocyjnej, bo za takiego nie może być uznana cała branża pszczelarska.

W takiej sytuacji zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez organ pierwszej instancji było w pełni uzasadnione. Przedmiotowe faktury były wprowadzone do obiegu prawnego i doręczone kontrahentowi, ich adresatowi. Wystawienie faktury z podatkiem należnym to źródło powstania obowiązku zapłaty tego podatku wykazanego na fakturze.

W skardze na tą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Stowarzyszenie zarzucało wydanie tej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego:

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że Stowarzyszenie jedynie wpłaty nie świadcząc w zamian żadnych usług; ( to nie niewłaściwa wykładnia, a błąd w ustaleniach faktycznych);

- art. 5, 7 i 8 u.p.t.u. poprzez bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy umowy zawarte z firmami potwierdzają w całości świadczenie usług;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. ,poprzez przewlekłe postępowanie i niezgodne ze stanem rzeczywistym dokonanie ustaleń, które podważają zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe zarzuty wnosiło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymywał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 19 maja 2010 r. pełnomocnik skarżącego Stowarzyszenia złożył dokumenty na okoliczność błędnych ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania przez organy podatkowe.

Sąd postanowił w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) włączyć te dokumenty do akt sprawy.

Po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 891/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Stowarzyszenia na decyzję DIS, uznając, iż nie narusza ona prawa materialnego ani procesowego. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na jednoznaczne wnioski, iż Stowarzyszenie nie świadczyło usług sponsoringu na rzecz podmiotów wskazywanych jako ich odbiorcy. Według Sądu, na żadnym etapie postępowania strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, iż świadczyła na rzecz podmiotów, którym wystawiła sporne faktury umowy spełniające cechy umowy sponsoringu. Sąd zgodził się z DIS, że za stanowiskiem strony nie mogą przemawiać umowy zawarte przez Stowarzyszenie z odbiorcami spornych faktur, jak i zeznania osób przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym - reprezentujących stronę tych umów. Prowadzone wspólnie działania reklamowały kampanię "Życie Miodem Słodzone", a nie te podmioty. W opinii Sądu, dokonanej przez organy podatkowe oceny nie zmieniają przedłożone w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. oświadczenia, bowiem potwierdzają one jedynie udział poszczególnych podmiotów w kampanii reklamowej prowadzonej na rzecz środowiska pszczelarskiego, a takie, jak trafnie podnosi organ podatkowy, nie może być uznane za odbiorcę usługi. Zdaniem Sądu, trafne było ustalenie, iż przedmiotowe umowy nie były umowami sponsoringu (finansowanie określonego przedsięwzięcia w zamian za reklamę swojej firmy) a używanie logo kampanii "Życie miodem słodzone" miało za zadanie promowanie miodu i produktów pszczelarskich oraz zgodnie z celem kampanii wynikającym z podpisanej z ARR umową miało doprowadzić do wzrostu popytu na produkty pszczelarskie w całej branży. Ocena, iż brak było ostatecznego konsumenta kampanii promocyjnej, bo za takiego nie może być uznana cała branża pszczelarska, była zatem w opinii tego Sądu w pełni uprawniona.

Od powyższego wyroku Stowarzyszenie złożyło skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciło naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 8 u.p.t.u. polegającą na tym, że Sąd niewłaściwie uznał, że "świadczeniem usług" w rozumieniu wskazanego przepisu nie jest wykonanie świadczenia, które przynosi korzyść konkretnemu podmiotowi a zarazem większej ilości podmiotów;

2) przepisów prawa materialnego, poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 108 u.p.t.u. oraz naruszenie, określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 ze zm., dalej – Dyrektywa 2006/112/WE), podstawowej dla podatku VAT zasady neutralności tego podatku dla jego podatników;

3) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 134, 135 i 3 p.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaaprobowanie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału. Organy podatkowe oraz Sąd w sposób nieuzasadniony uznały, że podmioty na rzecz których Stowarzyszenie wystawiało sporne faktury nie uzyskały żadnej korzyści na skutek działań reklamowych wykonywanych przez Stowarzyszenie. Brak reakcji Sądu na naruszenia przepisów regulujących podatkowe postępowanie dowodowe jest niewątpliwie naruszeniem przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy;

4) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 134, 135 i 3 p.p.s.a. w zw. z art. 199a i 120 O.p., poprzez brak reakcji Sądu na niewłaściwe ustalenia organów odnośnie istnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy Stowarzyszeniem a podmiotami na rzecz których wystawiono sporne faktury oraz brak reakcji Sądu na istotne przekroczenie kompetencji organów podatkowych w zakresie ustaleń dotyczących istnienia tych stosunków prawnych. Dysponując materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie były uprawnione do samodzielnej oceny skuteczności umów zawieranych przez Stowarzyszenie. Oceny skutków podatkowych tych umów mogły dokonać dopiero po wystąpieniu do sądu powszechnego, zgodnie z art. 199a O.p., w oparciu o art. 1891 k.p.c, o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Dokonanie przez organy podatkowe ustaleń do których nie były uprawnione stanowi rażące naruszenie zasady praworządności, określonej w art. 120 O.p., a brak reakcji Sądu na tak istotne naruszenie prawa jest naruszeniem przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną. Według Sądu drugiej instancji, wadliwość zaskarżonego orzeczenia spowodowana jest naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów wskazanych w punkcie trzecim skargi kasacyjnej, przez przyjęcie, że Stowarzyszenie nie świadczyło usług reklamy - sponsoringu na rzecz podmiotów z którymi zawarło umowy, jak również przez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych, że podmioty, na rzecz których Stowarzyszenie wystawiło faktury nie uzyskało żadnych korzyści w wyniku czynności realizowanych przez Stronę w ramach kampanii "Życie Miodem Słodzone". Konsekwencją powyższego było naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i uznanie, że Strona nie świadczyła usług w rozumieniu tego przepisu. A to z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u. i naruszenia zasady powszechności opodatkowania tym podatkiem, zawartej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając zatem na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., I FPS 1591/10, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Stowarzyszenie zawarło w dniu 8 października 2007 r. umowę z Agencją Rynku Rolnego na realizację kampanii promocyjno-informacyjnej miodu i produktów pszczelarskich, której efektem miało być doprowadzenie do wzrostu popytu na te produkty przez wzmocnienie ich wizerunku oraz popularyzację ich wartości odżywczych. Zawierając umowę Strona zobowiązała się nie promować produktów konkretnych producentów oraz ani znaków handlowych tychże. Środki na realizację akcji miały pochodzić w 50% z Unii Europejskiej, w 30% z budżetu krajowego, a w 20% z funduszy własnych Stowarzyszenia. Z akt sprawy wynika również, iż Stowarzyszenie, od 15 kwietnia 2005 r., jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sporne natomiast w sprawie jest, czy umowy zawarte przez stronę w celu zgromadzenia funduszy własnych na realizację kampanii "Życie Miodem Słodzone" z jej członkami jak i z podmiotami z poza tego kręgu, były umowami sponsoringu-reklamy i czy w związku z tym działalność Stowarzyszenia, polegająca na promocji miodu i produktów pszczelich w ramach kampanii jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. realizowaną na rzecz tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z powyższych uregulowań wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku VAT musi zatem wystąpić "konsumpcja świadczenia", albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: (1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, (2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, (3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, (4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, (5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie powyższe warunki. Pomiędzy Stowarzyszeniem a podmiotami, na rzecz których wystawione zostały sporne faktury zawarte zostały umowy, w których za określoną w nich opłatę Strona zobowiązała się do realizacji programu reklamowo-promocyjnego miodu i produktów pszczelarskich na rynku polskim. Jako, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia "reklama", jej znaczenia należy poszukiwać w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 NSA wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. Według J. K. i W. M. za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy. Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Za szeroką definicją omawianego pojęcia opowiedział się TSUE. W wyroku z dnia 17 listopada 1993 r., C-73/92, zwrócił on uwagę, że wystarczy by działalność promocyjna, taka jak sprzedaż towarów po obniżonych cenach lub nieodpłatnie, bądź organizacja koktajlu lub bankietu obejmowały przekazywanie treści mających na celu informowanie ogółu o istnieniu i cechach produktu lub usługi będącej przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność ta została scharakteryzowana jako usługa reklamowa, w rozumieniu art. 9 ust. 2e VI Dyrektywy. Jedną z form reklamy jest – mieszczący się w grupowaniu PKWiU, "usługi reklamowe pozostałe" - sponsoring, który określa się jako odpłatne przysporzenie majątkowe wyrażające się w rzeczach pieniądzach lub usługach, dokonywane przez określony podmiot gospodarczy (sponsora), na rzecz wybranej osoby fizycznej, instytucji, organizacji lub innej struktury prawnej (sponsorowanego) w celu wykonania przez niego czynności wskazanych w umowie sponsoringu, a zmierzające do utrwalenia bądź spotęgowania renomy tego podmiotu, do podwyższenia stopnia jego popularności w środowisku społecznym oraz do zwiększenia jego zysków. Istotą, więc umowy sponsoringu jest ekwiwalentność świadczeń pomiędzy sponsorem a sponsorowanym, w ramach której z jednej strony sponsor otrzymuje określonego rodzaju usługi reklamowe, za co zobowiązuje się ponieść określone wydatki służące sfinansowaniu określonych działań sponsorowanego. Mając zatem na uwadze powyższą definicję, oraz przy uwzględnieniu szerokiego pojmowania pojęcia reklamy w orzecznictwie TSUE, nawet biorąc pod uwagę charakter prowadzonej kampanii w szczególności związany z nią wymóg niepromowania poszczególnych producentów (wynikający z umowy Strony z ARR), należy uznać, że skarżące Stowarzyszenie świadczyło na rzecz podmiotów z którymi zawarło stosowne umowy, usługi sponsoringu, polegające na promocji wyrobów wytwarzanych przez te podmioty. W prawdzie usługi te polegały na promocji jedynie produktu, to jednak charakteryzowała je ekwiwalentność świadczeń, w zamian bowiem za dokonywane wpłaty kontrahenci Strony otrzymywali usługę produkowanych przez nich produktów oraz możliwość używania logo kampanii. Dodatkowo w wyniku realizacji tych usług, jak wynika z zawartych w aktach administracyjnych sprawy zeznań i oświadczeń, zwiększyły się obroty firm z branży pszczelarskiej biorących udział w kampanii. Niewątpliwą również dla firm, które zawarły umowę ze Stowarzyszeniem, było używanie logo kampanii na swoich produktach, które w związku z jej celem mogło wywoływać pozytywne skojarzenia o tym produkcie, wyróżniać go na tle innych i w ten sposób wpływać na jego sprzedaż, z tym samym na obroty konkretnego podmiotu gospodarczego. Oceny powyższej nie zmienia okoliczność, że korzyści z kampanii odniosła cała branża pszczelarska. Nie można bowiem wykluczyć, nawet w przypadku działań polegających na promocji towaru tego a nie innego producenta, że efekty reklamy będą polegać na zwróceniu uwagi nie tylko na produkt tego producenta, a ze względu na specyfikę danego rodzaju produktów, również na wyroby innych podmiotów. Kolejno, należy również zwrócić uwagę, że w sprawie odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, ponieważ kampania mimo, iż dotyczyła całej branży pszczelarskiej to nie byłaby możliwa do zrealizowania w takich rozmiarach bez wpłat podmiotów, z którymi Stowarzyszenie zawarło umowy - jedynie w zakresie normalnej działalności statutowej Stowarzyszenia. Ponadto, mając na uwadze pozostałe wymogi – sformułowane przez TSUE – pozwalające uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, trzeba wskazać, iż wynagrodzenie za wykonane przez Stowarzyszenie usługi da się, bez wątpienia, wyrazić w pieniądzu. Co więcej, zostało ono w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów Stowarzyszenia ustalone w umowie, a od jego wysokości uzależniona została ilość produktów na których dany podmiot mógł umieścić logo kampanii "Życie miodem słodzone".

Z poczynionych ustaleń wynika, że organy podatkowe przyjmując, że Stowarzyszenie nie świadczyło usług reklamy - sponsoringu na rzecz podmiotów z którymi zawarło umowy oraz, że podmioty, na rzecz których Stowarzyszenie wystawiło faktury nie uzyskało żadnych korzyści w wyniku czynności realizowanych przez Stronę w ramach kampanii życie miodem słodzone, naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Miało to wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez uznanie, że strona nie świadczyła usług w rozumieniu tego przepisu. To z kolei spowodowało naruszenie zasady powszechności opodatkowanie tym podatkiem, zawartej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że działalność strony udokumentowana spornymi fakturami stanowi świadczenie usług, co powoduje, że organy podatkowe błędnie zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określając na jego podstawie zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do maja 2008 r. Stowarzyszenie, wykonując czynności opodatkowane i dokumentując je fakturami wystawianymi w trybie art. 106 u.p.t.u. ma prawo do rozliczenia podatku za wskazany okres przy uwzględnieniu wynikającej z art. 86 u.p.t.u. możliwości obniżenia podatku należnego (m.in. z wystawionych faktur) o kwotę podatku naliczonego.

Z podanych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.