Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 236/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 144 par. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.342 (siedem tysięcy trzysta czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej także: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...] określająca M.J. (dalej: skarżąca, strona) rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za: określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- maj 2011 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2011 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2011 r. w wysokości [...] zł, oraz

2) określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazywał, iż w wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, iż ww. podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę:

- w wysokości [...] zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez A,

- w wysokości [...] zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez B,

- w wysokości [...] zł wynikającą z faktury VAT wystawionej przez C s.c. P.K., J.K.

- w wysokości [...] zł wynikającą z faktury VAT wystawionej przez D.

Naczelnik uznał, że faktury VAT wystawione przez A nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a faktury wystawione przez pozostałych kontrahentów nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się transakcji skarżącej z P.D. wskazano, iż w okresie od maja do grudnia 2011 r. strona dokonała zakupów palet drewnianych od P.D., w firmie którego została przeprowadzona kontrola, zakończona protokołem podpisanym w dniu [...]r. Z dokonanych ustaleń wynika, że pomiędzy stroną a A została zawarta umowa o współpracy handlowej z dnia [...]r., w której m.in. określono warunki sprzedaży palet drewnianych używanych, P.D. wystawił na rzecz skarżącej faktury VAT z tytułu zakupu palet za okres maj – grudzień 2011 r., z kolei strona ujęła w ewidencji nabyć towarów i usług za ww. miesiące powyższe faktury i dokonała rozliczenia podatku z tych faktur wynikającego, ze wskazaniem gotówki jako formy zapłaty.

Jak wynika z protokołów przesłuchań P.D., w 2010 i w 2011 r. prowadził on samodzielnie działalność handlową polegającą na sprzedaży beczek, drewna, zabawek, opon, odlewów żeliwnych modeli drewnianych oraz usługową w zakresie remontów pomieszczeń, robót zewnętrznych, układaniu kostki brukowej. Większość towarów nabywał od J.Z., prowadzącego działalność pod firmą E, płacąc gotówką, przy czym nie podjął on żadnych działań w celu weryfikacji tego kontrahenta. Nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą za lata 2010 – 2011. Miejscem głównym wykonywania działalności P.D., jak wynika z CEIDG, był adres jego zamieszkania.

Organ pierwszej instancji wskazywał, że decyzjami z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił P.D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od maja do grudnia 2011r. do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: p.t.u.), wynikające m.in. z wystawionych dla firmy skarżącej faktur VAT. Od ww. decyzji nie wniesiono odwołań, nie uregulowano też zobowiązań podatkowych.

Organ podnosił, iż kontrahent P.D. – E był podmiotem nieistniejącym, nie wykonywał działalności gospodarczej i funkcjonował na potrzeby dokumentowania fikcyjnych transakcji. Nie figurował też w systemie informatycznym ZUS jako osoba prowadząca działalność. Firma ta ponadto wpisana została do Bazy Podmiotów Szczególnych w tabeli T1 – podmioty nieistniejące oraz nierzetelne. Wobec P.D. wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych, uszczuplenia podatku od towarów i usług na kwotę łączną [...] zł oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. polegającego na ewidencjonowaniu fałszywych faktur. Po stronie P.D. brak było należytej staranności kupieckiej, prowadził on działalność bez zaplecza logistycznego i kadrowego i to na nim spoczywało ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w tym ryzyko pochodzenia towaru z niewiadomego (nielegalnego) źródła, o ile towar ten w ogóle istniał.

Analizując transakcje dokonane przez stronę z firmą A organ ten wskazywał, iż jak wynika z zeznań strony, współpracę z P.D. nawiązał syn skarżącej – M.J. Organ zanalizował też rachunek bankowy strony i poniósł, że z rachunku tego były dokonywane przelewy, zarówno na rzecz skarżącej jak i jej synów – T. i M. J. Zarówno strona, jak i jej synowie prowadzili działalność gospodarczą pod tym samym adresem, w tym samym zakresie ("sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana"), w okresie poprzedzającym zakup palet drewnianych i nadstawek paletowych od P.D., wykazywali nabycie ww. towarów od osób fizycznych, w deklaracjach PCC-3. Zatem, palety drewniane, rzekomo nabyte od P.D., w ilościach wskazanych na fakturach VAT, z dużym prawdopodobieństwem pochodziły od osób fizycznych. Zdaniem organu, strona musiała mieć świadomość, że uczestniczy w procederze przyjmowania faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w takim rozmiarze i formie. Ponadto, strona nie przedstawiła żadnych dowodów KP, zamówień, czy zleceń, potwierdzających zawarcie transakcji, a na fikcyjność transakcji wskazuje także regulowanie należności pieniężnych w formie gotówkowej.

Reasumując, zdaniem organu strona dokonując odliczenia podatku z faktur wystawionych przez A, jako tzw. "pustych faktur", nie działała z należytą starannością. Organ pierwszej instancji dokonał również zestawienia faktur VAT za okres od maja do grudnia 2011 r. i wskazał, że P.D. dostarczył wg nich w tym okresie [...] szt. palet dla strony, a łącznie z jej matką i bratem daje to ilość [...] szt. palet drewnianych oraz nadstawek paletowych. W miesiącach dostaw palet dla strony, A dokonywał też sprzedaży palet i nadstawek paletowych dla M.J. ([...] szt. palet i [...] szt. nadstawek paletowych) i M.J. ([...] szt.). Płatności z tego tytułu były dokonywane tylko gotówkowo.

2.2. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 56 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm., dalej: O.p.) z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 187 O.p. z uwagi na nieuzasadnione pozbawienie strony prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji oraz umorzenie postępowania.

Uzasadniając odwołanie strona podnosiła, że wnosi je z ostrożności procesowej, gdyż decyzja pierwszoinstancyjna nie weszła do obrotu prawnego, albowiem nie została doręczona. Strona wskazywała, że w dniu 18 maja 2017 r. reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego J.W. W pełnomocnictwie na druku PPS-1 został wskazany adres do doręczeń za pośrednictwem systemu ePUAP oraz adres do doręczeń w kraju – F Sp. z o.o. W dniu [...]r. pracownicy organu pierwszej instancji podjęli próbę osobistego doręczenia temu pełnomocnikowi korespondencji, która mogła zawierać decyzję pierwszoinstancyjną. Z uwagi na jego nieobecność ww. pracownicy wyrazili wolę pozostawienia przesyłki osobie, obecnej w sekretariacie kancelarii, p. I.G., która jednak nie była upoważniona do odbioru korespondencji dla ww. doradcy podatkowego, o czym poinformowała pracowników organu. Strona podnosiła, że przy zdarzeniu tym obecny był jej wcześniejszy pełnomocnik, doradca podatkowy M.P., który wówczas potwierdził w obecności pracowników organu, iż p. I.G. nie jest pracownikiem Spółki F Sp. z o.o. a p. J.W. jest nieobecny. Pomimo tych informacji pracownicy organu oświadczyli, że uznają korespondencję za doręczoną. Z uwagi na to, zdaniem strony, ponieważ osoba która nie wyraziła zgody na przyjęcie korespondencji jako pracownik innego podmiotu - G Sp.p. – i nie była upoważniona do odbioru korespondencji, decyzja pierwszoinstancyjna nigdy nie weszła do obrotu prawnego.

2.3. Decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Organ odwoławczy zauważył, że istotą sporu jest kwestia, związana z zawyżeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę A na rzecz strony.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy skupił się na kwestii prawidłowości doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej.

W tych ramach organ drugiej instancji zgodził się ze stroną, iż nie można uznać za skuteczne pierwszego doręczenia w dniu [...]r. drogą elektroniczną. W tym bowiem dniu wpłynęło pismo, w którym poinformowano o odwołaniu z dniem [...]r. pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego M.P.

Mając powyższe na uwadze, pracownicy organu pierwszej instancji podjęli kroki celem prawidłowego doręczenia decyzji zarówno stronie (w dniu [...]r. organ pierwszej instancji ponownie dokonał wydruku decyzji z dnia [...]r. i przesłał ją stronie, która odbiór przesyłki potwierdziła osobiście w placówce pocztowej w dniu [...]r. - dotyczy to grudnia 2011 r.), jak i pełnomocnikowi, którego zakres pełnomocnictwa dotyczył okresu od maja do listopada 2011 r. W tych okolicznościach zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że doręczenie decyzji zostało dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia na adres e-mailowy pełnomocnika, zgodnie z art. 152a § 3 O.p.

Oceniając z kolei aspekt prawidłowości doręczenia korespondencji, którego podstawę stanowi adnotacja pracownika organu pierwszej instancji z dnia [...]r., w której szczegółowo opisano przebieg doręczenia m.in. decyzji z dnia [...]r., organ drugiej instancji wskazał, że adresatem tej przesyłki był reprezentujący stronę profesjonalny pełnomocnik - doradca podatkowy J.W., wykonujący swój zawód w ramach spółki F w K., na który to adres została skierowana korespondencja, gdyż adres elektroniczny wskazany w części "D" pełnomocnictwa szczególnego, tj. [...] był adresem błędnym i nieistniejącym (prawidłowym adresem elektronicznym spółki F na platformie ePUAP był adres: /[...]). W dniu [...]r,. kiedy to pracownicy organu pierwszej instancji podjęli próbę doręczenia decyzji, pełnomocnika strony nie było w siedzibie spółki, a będąca w sekretariacie firmy pracownica – p. I.G. odmówiła przyjęcia korespondencji tłumacząc, iż nie jest pracownikiem F Sp. z o.o. Pracownicy organu pierwszej instancji poinformowali pracownicę i będącego w jej obecności odwołanego wcześniej pełnomocnika – M.P., iż odmowa przyjęcia korespondencji w dniu [...]r. skutkuje doręczeniem jej w dniu odmowy przyjęcia.

Powołując się następnie na treść art. 144 § 1 O.p. oraz art. 153 O.p. organ odwoławczy wskazał, iż ustalono, że w nagłówkach pism firmowych spółki doradztwa podatkowego widniał adres [...], pod którym umieszczone były informacje o firmach prawno – podatkowych [...], tj. G oraz F, z których obie mieściły się pod tym samym adresem (K., ul. [...]). Z zakładce "zespół – sekretariat" obu firm, jako osoby zajmujące się obsługą spraw administracyjnych wymienione były p. I.G. i p. J.S. Z pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 12 września 2017 r. wynika, że korespondencja kierowana do F Sp. z o.o. ul. [...],[...] K., doręczana była do siedziby firmy. Odbiór przesyłek rejestrowanych kwitowali uprawnieni do odbioru korespondencji pracownicy firmy, każdorazowo umieszczając w dokumentacji oddawczej podpis i pieczęć firmową. Sprawdzono dokumentację, dotyczącą złożonych pełnomocnictw pocztowych, przy czym na ślad pełnomocnictwa, na mocy którego I.G. wskazana byłaby jako osoba upoważniona do odbioru korespondencji nie natrafiono. Celem ustalenia, czy w okresie od 18 kwietnia 2017 r. do 18 czerwca 2017 r. nastąpiła odmowa przyjęcia przesyłki w siedzibie firmy, a tym samym jej awizacji, dokonano sprawdzenia danych o przesyłkach awizowanych. W wyniku podjętych czynności nie natrafiono na ślad przesyłki, która jako awizowana wydana została w placówce pocztowej.

Nadto, z pisma Poczty Polskiej z dnia 9 października 2017 r. wynika, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. p. I.G. kwitowała odbiór przesyłek rejestrowanych kierowanych do F Sp. z o.o. w K. We wskazanym okresie ww. osoba nie odmówiła przyjęcia przesyłek, ze wskazaniem ich awizacji.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji słusznie uznał, że odmowa przyjęcia korespondencji w dniu [...]r. adresowanej do doradcy podatkowego J.W. ze spółki F skutkowała przyjęciem, iż doręczono przesyłkę w trybie art. 153 O.p. W kancelarii spółki znajdowała się bowiem osoba, która, jak widniało na stronie internetowej, zajmować się miała obsługą spraw administracyjnych zarówno Spółki F, jak i G. Co więcej, jak wynika z ustaleń Poczty, osoba ta kwitowała już wcześniej korespondencję kierowaną do spółki F, nie odmawiając jej przyjęcia. Organ zaznaczył przy tym, że wybiórcze odbieranie przesyłek jest wyrazem swoistej "taktyki procesowej", zaś obowiązkiem profesjonalnego pełnomocnika jest takie zorganizowanie pracy biura, aby w godzinach urzędowania kancelarii znajdowały się tam osoby upoważnione do odbioru korespondencji.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej przedawnienia organ wskazał, że biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 O.p. 5-letni okres terminu przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. za okres od maja do listopada 2011 r. oraz z dniem 31 grudnia 2017 r. za grudzień 2011 r. Jednakże, w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu ww. terminów przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 O.p. oraz art. 70 § 4 O.p.

Z akt sprawy wynika, że:

- w dniu [...]r. Komenda Miejska Policji w D., działając na podstawie art. 303 i art. 325e § 1 k.p.k., wszczęła dochodzenie w sprawie o przestępstwo określone w art. 62 § 2 kks w związku z posługiwaniem się w okresie od dnia 2 maja 2011 r. do dnia 21 grudnia 2011 r. w D. nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę A dla firm H, H1 i H2;

- zawiadomieniem z dnia [...] r. doręczonym w dniu [...]r. poinformowano stronę (brak było na ten czas pełnomocnika strony) o zawieszeniu z dniem 6 lipca 2016 r. biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r.;

- postanowieniem z dnia [...]r., po zapoznaniu się w dniu 30 września 2016 r. z aktami sprawy, Prokurator Prokuratury Rejonowej w D. umorzył ww. dochodzenie, z uwagi na brak ustawowych znamion czynu zabronionego. Na powyższe postanowienie organ wniósł zażalenie;

- postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy w D., Wydział [...] Karny sygn. akt [...] po rozpoznaniu sprawy w przedmiocie ww. zażalenia, postanowił pozostawić bez rozpoznania wniesione zażalenie, jako wniesione przez osobę nieuprawnioną. Postanowienie to stało się prawomocne i wykonalne z dniem 5 grudnia 2016 r.;

- zawiadomieniem z dnia [...] r. doręczonym w dniu [...]r. poinformowano stronę o zakończeniu z dniem 5 grudnia 2016 r. okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2011 r. i o dalszym biegu terminu przedawnienia od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego ww. zawiadomienia czyniły zadość konstytucyjnym zasadom oraz wymogom zawartym w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Z uwagi na wydane w dniu [...]r. postanowienie Sądu Rejonowego w D., Wydział [...] Karny pozostawiające bez rozpoznania zażalenie na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w D. z dnia [...]r. o umorzeniu, prawomocne z dniem 5 grudnia 2016 r., okres zawieszenia trwał do dnia 5 grudnia 2016 r., tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2011 r., który po zawieszeniu w dniu 6 lipca 2016 r. rozpoczął dalszy swój bieg w dniu 6 grudnia 2016 r., po wydłużeniu o okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynoszący 153 dni, upływał z dniem 2 czerwca 2017 r.

W sprawie doszło jednak do przerwania biegu terminu przedawnienia, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika bowiem, że:

- za okres od maja do listopada 2011 r., w dniu [...]r. organ wystawił dla strony tytuły wykonawcze; zawiadomieniem z dnia [...]r. dokonano skutecznego zajęcia wynagrodzenia za pracę i rachunków bankowych, o czym zawiadomiono stronę przesyłając jej odpisy tytułów wykonawczych. Doręczenie zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu [...]r.;

- za grudzień 2011 r. organ wystawił dla strony tytuł wykonawczy, zaś w dniu [...]r. dokonano skutecznego zajęcia rachunków bankowych, o czym zawiadomiono stronę przesyłając jej odpisy tytułów wykonawczych. Doręczenie zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu [...]r.

Reasumując, zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...]r. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia za okres do listopada 2011 r. Dało to możliwość merytorycznej weryfikacji rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Następnie organ odwoławczy omówił ustalenia w zakresie podatku naliczonego.

W tych ramach przywołał ustalenia dokonane w sprawie przez organ pierwszej instancji. W szczególności zaznaczył, że w stosunku do kontrahenta strony – A, wydane zostały decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2011 r., gdzie zakwestionowano faktury wystawione na rzecz strony. Stwierdzono jednocześnie, iż były to "puste faktury", nie dokumentujące faktycznego obrotu. Decyzje powyższe stały się ostateczne. Organ odwoławczy przywołał też ustalenia dotyczące firmy E J.Z., będącej z kolei rzekomym dostawcą palet drewnianych na rzecz P.D. Organ zaznaczył, iż firma J.Z. była podmiotem nieistniejącym, o czym świadczył nr NIP (nie został on wygenerowany w [...] Urzędzie Skarbowym w C.) oraz brak w bazie podmiotów tego Urzędu. Firma ta nie występowała też w rejestrze REGON, była więc podmiotem fikcyjnym. Jak ponadto ustalono, wobec P.D. skierowany został akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w M. [...] Wydziału Karnego (sygn. akt [...]), jednak na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej wyrok w tej sprawie nie zapadł.

Następnie organ odwoławczy w sposób obszerny przywołał zeznania strony, P.D. oraz w szczególności brata strony.

Dalej, wskazując na art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) p.t.u. oraz na orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych organ odwoławczy zaakcentował, iż podziela kwalifikację prawnopodatkową transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez A na rzecz strony, na podstawie których dokonano rozliczenia podatku. Organ zaznaczył, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś strona miała pełną świadomość co do tego faktu. Bezspornie bowiem ustalono, iż w badanym okresie P.D. wystawiając faktury nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. Okoliczności całego procederu opisane zostały przy tym w ostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r., w których zastosowano tryb przewidziany w art. 108 ust. 1 p.t.u. stwierdzając fikcyjny charakter faktur wystawionych przez P.D. m.in. dla strony. Organ odwoławczy wskazał na szczególną moc dowodową decyzji jako dokumentu urzędowego, zaznaczając, że bez przeprowadzenia przeciwdowodu nie można odrzucić faktu stwierdzonego w tych decyzjach. Dodatkowo, ustalenia poczynione w ww. decyzjach zostały potwierdzone w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział Karny z dnia [...]r. sygn. akt [...] zapadłym wobec P.D. Wyrokiem tym został on uznany za winnego popełnienia przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy w składanych deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług oraz na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych (ewidencjonowaniu fałszywych faktur) w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Wyrok ten, będący kluczowym dowodem w sprawie, uprawomocnił się z dniem 16 listopada 2017 r.

Organ odwoławczy powołał się przy tym na treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), dotyczącego związania ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. Organ akcentował, że jakkolwiek w przepisach procedury podatkowej nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z ww. przepisem procedury sądowoadministracyjnej można wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Wyroki takie stanowią szczególnego rodzaju dokumenty urzędowe sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej (sądy) i to, co zostało w nich urzędowo stwierdzone w kwestii popełnienia przestępstwa, nie może być weryfikowane w innym trybie niż wynikający z procedury karnej. W przypadku okoliczności związanych z popełnieniem przestępstwa stwierdzonych w takich wyrokach niedopuszczalne byłoby przeprowadzanie przeciwdowodu w toku postępowania podatkowego. Takie działanie prowadziłoby bowiem do nieuprawnionego w demokratycznym państwie prawa wkraczania organów władzy wykonawczej w sferę zastrzeżoną w Konstytucji dla organów władzy sądowniczej (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2011 r., I FSK 254/10, z dnia 25 marca 2016 r. I FSK 1684/14, z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1928/14). Organ wskazał także na orzecznictwo akceptujące możliwość poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie wyroków karnych skazujących wydanych w stosunku do kontrahentów podatników (wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2018 r., I FSK 660/16 i z dnia 17 marca 2017 r. I FSK 1450/15, z dnia 23 października 2015 r., I FSK 861/14).

Odnosząc się następnie do kwestii dobrej wiary organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na bogate orzecznictwo TSUE w tym zakresie. Podkreślił, iż z uzasadnienia decyzji będącej przedmiotem odwołania wynika, że organ pierwszej instancji ocenił zebrany materiał dowodowy, badając, czy skarżąca miała świadomość uczestniczenia w procederze przyjmowania "pustych" faktur od P.D. i stwierdził, że dla uprawdopodobnienia zawartych transakcji strona nie przedłożyła żadnych zamówień zleceń, dowodów PZ, dowodów KP, KW potwierdzających zapłatę za faktury oraz wszelkiej innej dokumentacji mogącej świadczyć o legalności zawieranych transakcji. Dalej organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nigdy nie poznała P.D., a tym bardziej nigdy nie była w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie uzgadniała kwestii dotyczących dostaw palet drewnianych i nadstawek paletowych oraz warunków cenowych. Nie dążyła do ustalenia źródła pochodzenia rzekomo zakupionych od P.D. towarów handlowych, gdyż jej praca polegała głównie na pilnowaniu firmy podczas nieobecności synów, tj. nadzorowała pracowników, transport, pilnowała aby ktoś obcy nie wszedł na teren nieruchomości, otwierała bramę. Organ stwierdził, że fakt, iż firmy (H2, H1 i H) działają pod tym samym adresem nie tworzy z nich np. spółki, w której role zostałyby podzielone. Zarówno skarżąca jak i T.J. i M.J. prowadzili na własne imię i nazwisko, odrębne, indywidualne działalności gospodarcze, zatem nie jest przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności za kontrahenta wystawiającego fikcyjne faktury, zajmowanie się pilnowaniem firmy czy nadzorowaniem pracowników itp. Wątpliwość organu wzbudziła forma gotówkowa w rozliczanych transakcjach.

Z udzielonych wyjaśnień i z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby strona podjęła jakiekolwiek działania w celu zweryfikowania kontrahenta, zaś samo posiadanie dokumentów rejestracyjnych P.D. nie wyczerpuje należytej staranności. Organ zaznaczył, że podczas całego trwania postępowania kontrolnego a następnie podatkowego strona nie próbowała wykazać swojej należytej dbałości o interesy firmy, przerzucając odpowiedzialność za weryfikację kontrahentów na swojego syna, podczas gdy to ona ponosi odpowiedzialność za skutki niedochowania należytej staranności w prowadzeniu firmy.

Ustosunkowując się z kolei do zeznań i składanych wyjaśnień przez M.J. z dnia [...]r.- odpowiedzialnego rzekomo za kontakty z kontrahentami, odnośnie weryfikowania pod względem rzetelności P.D., w kontekście zeznań składanych przez stronę, P.D. czy J.B. (prowadzącego usługi przewozowe pod firmą I) oraz akt sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że rozbieżności w składanych przez te osoby zeznaniach stanowią argument przeczący rzeczywistości transakcji opisanych na spornych fakturach. Organ w szczególności wskazał, że J.B. zasłaniał się brakiem pamięci i upływem czasu, zaś w dokumentacji źródłowej P.D. brak jest faktur rzekomo wystawionych przez I. Zdaniem organu zastanawiające jest też, iż choć M.J. zeznał, że z J.B. zna się od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej i świadczył on w 2011 r. usługi transportowe na jego rzecz, to podczas przesłuchania nie tylko nie był w stanie powiedzieć czyje pojazdy dostarczały palety, ale też z jakiej firmy były to pojazdy. Nie znał też kierowców dostarczających towar, co oznacza, że J.B. nie był kierowcą dostarczającym rzekome palety od P.D.

W ocenie organu odwoławczego, również pozostałe zeznania osób powołanych na świadków: K.S., T.G., H.K., L.R. czy P.Z., jak też złożone oświadczenia, w rzeczywistości nie sporządzone samodzielnie przez ww. osoby, a jedynie podpisane przez nie, nie dają podstaw do uznania, że transakcje gospodarcze między P.D. a stroną miały w rzeczywistości miejsce. Zeznania te są zbyt ogólnikowe i niekonkretne, jednocześnie oprócz H.K. (który z P.D. handlował i na którego były wystawiane "puste faktury"), żaden ze świadków nie rozmawiał z P.D., nigdy go osobiście nie poznał a zapamiętali jedynie jego nazwisko. Zeznania te są spójne w zakresie rozładowywania palet i faktycznego istnienia towaru, czego zresztą organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie zakwestionował. Co więcej, osoby te, o których przesłuchanie wniosła sama strona, nie były zatrudnione w firmie H2, H1 ani H. Wprawdzie świadkowie ci mieli wykonywać prace dla rodziny strony oprócz swoich zawodowych obowiązków, "w ramach pomocy koleżeńskiej, całkiem bezinteresownie i bezpłatnie", jednak jak ustalił organ, częstotliwość dostaw w ciągu niektórych miesięcy była tak duża, iż nie jest możliwe, aby rozładunek palet nie kolidował z pracą "normalnie" wykonywaną przez ww. świadków. Organ odwoławczy przedstawił w tych ramach częstotliwość dostaw towarów wg faktur VAT za poszczególne miesiące 2011 r. dla T.J. i skarżącej, w formie tabeli na stronie 43 decyzji.

Odnosząc się do argumentu strony, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie wezwał podatnika do wskazania osób dokonujących dostawy (kierowców), środków transportu, przy pomocy których towar był dostarczony, podania danych osób odpowiedzialnych za załadunek i rozładunek, organ odwoławczy po pierwsze stwierdził, że organ pierwszej instancji ustalił, iż dostawa pomiędzy P.D. a H2 nie miała miejsca, co uniemożliwiało dokonanie takich przesłuchań. Po drugie, dostrzegając potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchania osób wskazanych w m.in. odwołaniu oraz w piśmie strony z dnia 5 lipca 2017 r., zlecono organowi pierwszej instancji przeprowadzenie tych dowodów, co zostało wykonane i poddane osądowi.

Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę całokształt dowodów trudno uznać, iż strona postępowała racjonalnie i ostrożnie z kontrahentem w zakwestionowanych transakcjach. Oprócz umowy handlowej nie przedłożyła bowiem jakiejkolwiek korespondencji handlowej. Umowa ta została zaś zawarta w Z, w siedzibie P.D., a jak wynika z akt sprawy, strona nie była w siedzibie kontrahenta. Co więcej, okoliczność zawarcia ww. umowy jest sprzeczna z zeznaniem strony z dnia [...] r., zgodnie z którym umowy zawarte były w siedzibie firmy w D.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz pismach stanowiących jego uzupełnienie.

W kwestii zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów organ odwoławczy zaznaczył, iż strona nie przedstawiła przekonujących dowodów na to, że sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, zaistniałe między podmiotami. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w decyzji pierwszoinstancyjnej niespójności, zarzucanej przez odwołującego. Strona nie udzieliła wyjaśnień w zakresie przelewów dokonanych pomiędzy jej rachunkami, zaś z zestawienia faktur i wykonywanych przelewów skonfrontowanych z dokumentacją źródłową (protokołem badania ksiąg) nie wynika, aby daty przelewów oraz kwoty pokrywały się z datami zapłaty za towar.

W zakresie zarzutów strony co do płatności gotówkowych organ odwoławczy podnosił, że w obrocie gospodarczym co do zasady zapłata dokonywana jest w formie bezgotówkowej, za pośrednictwem rachunku bankowego. Rezygnacja z tego ustawowego obowiązku powoduje brak przejrzystości rozliczeń finansowych i może dowodzić, że podatnik zamierza ukryć charakter zawieranych transakcji. Zdaniem ww. organu, dokonanie przez stronę płatności gotówkowych na łączną kwotę [...] zł w czasach elektronicznych i powszechnych dostępów do systemów bankowych jest nieracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem organu drugiej instancji strona bezsprzecznie dokonywała zakupu palet drewnianych i nadstawek paletowych od osób fizycznych, o czym świadczą deklaracje PCC-3 złożone w urzędzie skarbowym oraz przedłożone w toku kontroli podatkowej dowody wewnętrzne. Wyliczając średnią cenę palety drewnianej i nadstawki paletowej na podstawie dowodów wewnętrznych oraz przyrównując tę kwotę do danych wykazanych w deklaracji PCC-3, organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że palety nabyte rzekomo od P.D. w ilościach wskazanych na fakturach z dużym prawdopodobieństwem pochodziły od osób fizycznych (ilość sztuk palet wyliczona przez organ pierwszej instancji to [...], podczas gdy ilość palet w sztukach nabyta od P.D. to [...]). Na uwagę zwraca również fakt, iż jak wynika z dowodów wewnętrznych cena za palety drewniane wynosiła: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Ceny palet odpowiadają cenom palet na fakturach wystawionych przez P.D., w wartościach netto. Organy podatkowe skonstatowały, że część towaru mogła pochodzić od strony, a część towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez P.D. – od osób fizycznych. Jednakże organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania źródła pochodzenia towaru, którym podatnik dysponuje. Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, czy towar został nabyty w sposób wynikający z faktury, na podstawie której podatnik dokonuje odliczenia. Wbrew twierdzeniu strony dodatkowe ustalenia dotyczące źródła pochodzenia towaru nie mają znaczenia dla oceny prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P.D.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadny okazał się też zarzut naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie po dokładnym i wszechstronnym przeanalizowaniu wszystkich dowodów uzyskanych w sprawie, w efekcie czego prawidłowo ustalił stan faktyczny. Strona nie miała możliwości bezpośredniego udziału w dowodach przeprowadzanych przez inne organy, gdyż byłoby to niewykonalne. Jej prawa nie zostały jednak żaden sposób ograniczone, gdyż w postępowaniu jej dotyczącym zostały przeprowadzone nowe czynności dowodowe, o których wiedziała i miała prawo w nich uczestniczyć. Strona nie wykazała, aby postępowanie było prowadzone w sposób niestaranny czy niepoprawny merytorycznie. Postępowanie było prowadzone przy podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a jako dowód zostało dopuszczone wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Reasumując, organ stwierdził, że w sprawie nie zostały naruszone art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 O.p. a rozstrzygnięcie nie pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym.

W sprawie nie naruszono też przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

4.3. Istota sporu co do meritum pomiędzy skarżącą a organem sprowadza się do zagadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez P.D., które zostało przez organy podatkowe zakwestionowane z uwagi na brak działania skarżącej z relacjach z tym kontrahentem w dobrej wierze.

Jednak w pierwszej kolejności przesądzić należało prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. celem ustalenia czy weszła ona do obiegu prawnego, albowiem z dniem doręczenia organ wydaną przez siebie decyzją jest związany (art. 212 O.p.).

4.4. W tych ramach wskazać należy, że z art. 144 § 5 O.p. wynika, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Z powyższego wynika zatem, iż doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym co do zasady następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną – dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Możliwość wyboru określonego sposobu doręczenia nie zależy od uznania organu, a od spełnienia określonych w Ordynacji podatkowej warunków, w tym dotyczących podmiotu, któremu pismo ma być doręczone. W przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia-za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 o.p.). Od tych sposobów można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 o.p.). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego.

Z powyższych przepisów wyprowadzić zatem należy wniosek, że co do zasady doręczenia pism dla stron reprezentowanych postępowaniu podatkowym przez profesjonalnych pełnomocników następować ma przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pełnomocnik będący radcą prawnym, adwokatem lub doradcą podatkowym musi zatem dysponować adresem elektronicznym. Taki obowiązek nakłada nań pośrednio (poprzez wskazany sposób doręczeń) art. 144 § 3 o.p., a także art. 138c § 1 o.p., zgodnie z którym w pełnomocnictwie dla adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego niezbędne jest wskazanie adresu elektronicznego tego pełnomocnika.

Pojęcie adresu elektronicznego, o którym mowa w art. 138c § 1 O.p., jako każdego adresu elektronicznego w dowolnym systemie teleinformatycznym, było już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 455/17 i z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17 (dostępnych, tak jak i inne wyroki powołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd stanowisko to podziela i przyjmuje za własne.

Natomiast problem techniczny, o którym mowa w art. 144 § 3 O.p., nie może być utożsamiany z zaniechaniem wskazania czy zaniechaniem posiadania przez pełnomocnika strony adresu na ePUAP. Określenie przyczyny niemożności doręczenia jako problemu technicznego oznacza, że powinien być on związany z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby (adresata pism kierowanych do niej przez organ), dotyczącym stworzenia możliwości komunikowania się z nią za pomocą tego systemu. Z tych powodów problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17, z 22 marca 2019 r., II FSK 937/17, z 22 stycznia 2020r., II FSK 537/18.

Reasumując, doręczenie przez organ podatkowy pism stronom reprezentowanym przez profesjonalnych pełnomocników może nastąpić wyłącznie elektronicznie albo w siedzibie organu. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest wystąpienie problemu technicznego, o którym mowa w art. 144 § 3 o.p.

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że od 18 maja 2017r. skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego J.W. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że ww. doradca podatkowy nie był pełnomocnikiem strony w związku z podaniem niewłaściwego adresu elektronicznego. Odnosząc się do powołanego w skardze na poparcie tego stanowiska prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 9 grudnia 2016 r. I SA/GI 874/16 wskazać należy, że zapadł on w innym stanie faktycznym – pełnomocnik profesjonalny w ogóle nie wskazał na formularzu pełnomocnictwa adresu elektronicznego przez pełnomocnika zawodowego.

Rozważając w rozpoznawanej sprawie możliwość odstąpienia od zasady doręczania pełnomocnikowi strony skarżącej – doradcy podatkowemu J.W. - decyzji organu I instancji elektronicznie albo w siedzibie organu wskazać należy na konieczność wykazania przez organ podatkowy zaistnienia problem technicznego w rozumieniu wynikającym z ww. orzecznictwa sądów administracyjnych. Skład orzekający podziela wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 lipca 2017 r. II SA/Rz 431/17, zgodnie z którym brak podstaw do uznania ewentualnej wadliwości podanego w pełnomocnictwie adresu elektronicznego jako problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 O.p., co pozwalałoby na dokonanie doręczenia drogą "zwykłą" tzn. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego. Jak już wcześniej wskazano problem techniczny, o którym mowa w art. 144 § 3 O.p., nie może być utożsamiany z zaniechaniem wskazania czy zaniechaniem posiadania przez pełnomocnika strony adresu na ePUAP. Określenie przyczyny niemożności doręczenia jako problemu technicznego oznacza, że powinien być on związany z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby (adresata pism kierowanych do niej przez organ), dotyczącym stworzenia możliwości komunikowania się z nią za pomocą tego systemu. Z tych powodów problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną (por. wyroki NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17, z 22 marca 2019 r., II FSK 937/17, z 22 stycznia 2020r., II FSK 537/18).

Tymczasem zarówno z zaskarżonej decyzji jak i akt sprawy nie wynika, aby problem techniczny – uniemożliwiający doręczenie pisma zgodnie z art. 144 § 5 O.p. zaistniał. Nie można bowiem przyjąć, jak chce tego organ podatkowy, że problemem "technicznym" był błędny adres elektroniczny wykazany na formularzu PPS-1 pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego J.W.

Niezależnie od tego podkreślić należy, że nie ulega wątpliwości, że organ I instancji posiadał wiedzę o prawidłowym adresie elektronicznym nowego pełnomocnika – doradcy podatkowego J.W. – widnieje on bowiem na decyzji tego organu.

Decyzja Naczelnika w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011r. datowana jest na dzień [...]r., a z jej nagłówka wynika, że skierowana została do skarżącej reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego – M.P. z F Sp. z o.o. ul. [...],[...] K., /[...][...]. Dzień wcześniej - [...]r. skarżąca poinformowała Naczelnika (wpływ do organa 12 maja 2017r.) o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu M.P. (karta 53, segregator ODWOŁANIE), który został ustanowiony pełnomocnikiem strony 10 maja 2017r. (karta 52, segregator ODWOŁANIE). W pełnomocnictwie tym wskazano adres elektroniczny [...], który okazał się błędny, o czym poinformował organ ww. pełnomocnik podczas zapoznania się z aktami sprawy.

W konsekwencji Naczelnik podjął próbę doręczenia ww. decyzji nowemu pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu J.W. z tej samej kancelarii, z uwagi na błędny adres elektroniczny wskazany na formularzu pełnomocnictwa PPS-1 z pominięciem regulacji art. 144 § 5 O.p.

Zdaniem Sądu, wskazane wyżej uchybienie należy traktować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem prawidłowe doręczenie decyzji, a w konsekwencji wejście jej do obrotu prawnego umożliwia rozpoznanie odwołania od decyzji organu I instancji. Możliwość merytorycznego rozpoznania odwołania uzależniona jest bowiem od uprzedniego uznania, że decyzja posiada swój byt prawny, a organ jest nią związany w świetle art. 212 O.p.

Dotychczasowe rozważania prowadzą do konkluzji, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, albowiem nie została doręczona zgodnie z art. 144 § 5 O.p. Oznacza to, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście pozostałych zarzutów skargi okazała się bezprzedmiotowa.

4.6. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni ww. ocenę prawną, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany.

4.7. Reasumując, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania (pkt 2) sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 7.342 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (1925 zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego radcą prawnym (5400 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).