Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1097/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 stycznia 2021r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. we W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 września 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia 6 września 2019 r. nr [...] określającą G. D. S. sp. z o.o. we W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 1.004.130,00 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po przeprowadzeniu wobec spółki G. D. S. sp. z o.o. (poprzednia nazwa S. sp. z o.o.) kontroli celno – skarbowej, wydał decyzję nr [...] z dnia 6 września 2019 r., w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie 1.004.130,00 zł.

W efekcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 31 lipca 2015 r. G. D. S. sp. z o.o. złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2012 r., w której wykazała m.in.

1) zawyżone koszty uzyskania przychodów:

o kwotę 5.500.000,00 zł z tytułu sprzedaży wierzytelności do F.-N. S.A.

o kwotę 727.730,02 zł z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych.

2) zawyżone przychody o kwotę 217.593,19 zł z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych.

W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego wyłoniły się dwie kwestie:

1. okoliczność, zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów straty wygenerowanej w związku ze sprzedażą do F.-N. S.A. części wierzytelności przysługującej jej wobec podmiotu cypryjskiego H. C. C. Ltd. Koszty z tego tytułu wyceniono w wysokości wartości ww. wierzytelności w kwocie 5.500.000,00 zł, natomiast cena sprzedaży została ustalona w kwocie 10.000,00 zł.

2. uczestnictwa G. D. S. sp. z o.o. w spółkach osobowych i wykazania z tego tytułu zarówno po stronie przychodów i kosztów podatkowych odpowiednio 217.593,19 zł oraz 727.730,02 zł.

Jak wynika z akt sprawy G. D. S. sp. z o.o. w 2007 i 2008 roku udzieliła pożyczek spółce H. S. S.A. na łączną kwotę 10.005.000,00 zł, które nie zostały spłacone. W związku z tym w dniu 13 czerwca 2008 r. została zawarta umowa, na podstawie której G. D. S. sp. z o.o. przeniosła na rzecz H. C. C. Ltd. wierzytelność przysługującą jej wobec dłużnika H. S. S.A. w kwocie 10.533.399,34 zł wynikającą z ww. umów pożyczek (kwota nominalna + odsetki). Z umowy tej wynikało, że płatność przez H. C. C. Ltd. na rzecz Spółki za wierzytelność nastąpi w terminie 24 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Na skutek tej transakcji G. D. S. sp. z o.o. uzyskała od H. C. C. Ltd. wierzytelność z tytułu zapłaty za sprzedaż jej wierzytelności z tytułu udzielonych, a nie spłaconych pożyczek wobec H. S. S.A. Rozliczenia pomiędzy H. S. S.A. a podmiotem cypryjskim dokonały się na zasadach kompensaty wzajemnych zobowiązań. W dniu 30 lipca 2008 r. kapitał H. S. S.A. został podwyższony o 10.533.361,00 zł poprzez objęcie przez H. C. C. Ltd. nowych akcji.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że część wierzytelności - w kwocie 4.543.399,34 zł - przysługującej stronie wobec H. C. C. Ltd. została sprzedana w 2009 r. za kwotę 10.300,00 zł G. G.. Sprzedaż w 2012 r. dokonana przez Spółkę za 10.000,00 zł do F.-N. S.A. obejmowała drugą część tej wierzytelności w wysokości 5.500.000,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania w wydanym rozstrzygnięciu odmówiono Spółce zaliczenia w koszty podatkowe straty na sprzedaży części wierzytelności przysługującej Spółce wobec podmiotu cypryjskiego (sprzedanej G. G.). Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2017 r. Z kolei wyrokiem z dnia 6 lutego 2018r. sygn. akt I SA/Kr 1015/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę w tym zakresie.

Analizując z kolei transakcje mająca miejsce w 2012 r. organ I instancji uznał, że umowa z dnia 13 czerwca 2008 r. cesji wierzytelności zawarta pomiędzy G. D. S. sp. z o.o. a H. C. C. Ltd. oraz umowa z dnia 12 września 2012 r. przelewu wierzytelności zawarta pomiędzy G. D. S. sp. z o.o., a F.-N. S.A. nie miały w rzeczywistości miejsca. Zdaniem organu, umowa cesji wierzytelności z dnia 13 czerwca 2008 r. powstała w celu uniknięcia konsekwencji udzielenia pożyczek przez G. D. S. sp. z o.o. bez uprzedniej analizy zasadności i ekonomicznych skutków ich udzielenia. Ww. umowy zostały zawarte jedynie w celu umożliwienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. kwot pożyczek udzielonych w latach 2007-2008 do H. S. S.A. oraz pominięcia przepisów dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności.

Organ I instancji stwierdził, że straty na zbyciu wierzytelności wynikającej z umowy z dnia 19 września 2012 r. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać za wydatek stanowiący koszty uzyskania przychodów. Zachowanie G. D. S. sp. z o.o. nie spełniało kryterium racjonalnego działania. Spółka udzielając pożyczek na rzecz H. S. S.A. nie dochowała bowiem należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie organu, kolejne umowy cesji wierzytelności z H. C. C. Ltd. oraz F.-N. S.A., nie mogą zostać uznane za zmierzające do maksymalizacji czy choćby zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdyż ani G. D. S. sp. z o.o. ani F.-N. S.A. nie podjęły żadnych udokumentowanych działań zmierzających do odzyskania należności. Ostatecznie cena sprzedaży (10.000,00 zł) wykazana na umowie z F.-N. S.A. była bardzo niska w stosunku do kwoty kapitału (5.500.000,00 zł), a żadna ze stron transakcji nie była w stanie podać sposobu kalkulacji tak niskiej ceny. W związku z tym działaniu G. D. S. sp. z o.o. nie można przypisać charakteru racjonalności i celowości prowadzącej do maksymalizacji przychodów.

Organ I instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających kwoty uzyskanych przychodów i kosztów z tytułu jej udziału w spółkach osobowych za rok 2012. Próby uzyskania tej dokumentacji księgowej podejmowane przez kontrolujących nie powiodły się. W związku z brakiem możliwości zweryfikowania wykazanych wielkości organ I instancji w rozstrzygnięciu nie uznał tych kwot za przychody i koszty podatkowe w G. sp. z o.o. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka powinna przechowywać dokumenty, na podstawie których ustaliła dochód/stratę za 2012 r., do dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z trudnościami w powołaniu organu uprawnionego do reprezentacji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu 7 czerwca 2018 r. postanowienie nr [...] o wyznaczeniu dla G. D. S. sp. z o.o. tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, w osobie radcy prawnego M. H., a następnie wystosował wniosek z dnia 11 lipca 2018 r. do Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS, o powołanie kuratora dla osoby prawnej.

Organ I instancji ocenił, że działania Spółki miały na celu utrudnianie kontroli. Ustanowienie przez Urząd pełnomocnika tymczasowego umożliwiło kontrolującym w dniu 8 czerwca 2018 r. skuteczne doręczenie Spółce wyniku kontroli. W niedługim czasie – 20 lipca 2018 r. - Spółka powołała nowego prezesa zarządu J. K.. W tym dniu ujawniono również zmianę sposobu reprezentacji podmiotu, umożliwiającą działanie prezesowi zarządu samodzielnie. W dniu 27 września 2018 r. do Urzędu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne udzielone przez J. K. E. W. do reprezentowania Spółki w toku kontroli celno-skarbowej.

Od decyzji z dnia 6 września 2019 r. Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1-2 i ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej;

2) art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej w. zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej;

3) art. 191, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w. zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej;

4) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w. zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej;

5) art. 191, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w. zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej;

6) art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej;

7) art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej;

8) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w. zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości;

9) art. 193 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości;

10) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 21 poz. 86 ze zm.);

11) art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym odwołująca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., przy uwzględnieniu w przychodach i kosztach uzyskania przychodu kwot przyjętych przez Spółkę oraz w tym celu uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie i dopuszczenie dowodów z:

1. zeznań świadków Z. S., M. R., P. M., T. S., A. B., Z. S.,

2. dokumentów księgowych spółek I. sp. z o.o. s.k.a., E. sp. z o.o. s.k.a., H. S. C. sp. z o.o. & S. M. S. Sp. z o.o. s.c., S. Z. sp. z o.o. sp.k., S. 2 sp. z o.o. sp.k., E.-H. 2 sp. z o.o. E.-H. s.k.a. na okoliczność ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu i przychodu Spółki z tytułu uczestnictwa w tych spółkach w 2012 r.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po analizie akt sprawy i przeprowadzeniu własnego postępowania w sprawie stwierdził, że w dniu 3 października 2018 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w wobec G. D. S. sp. z o.o. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. O powyższym, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił G. D. S. sp. z o.o. w dniu 23 października 2018 r. - na krakowski adres pełnomocnika Spółki E. W. oraz w dniu 9 października 2018 r. - na wrocławski adres siedziby Spółki. W związku z powyższym z dniem 3 października 2018 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w stosunku do G. D. S. sp. z o.o. uległ zawieszeniu, co spowodowało, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w niniejszej sprawie nie wygasło, a zatem organ odwoławczy zobligowany był rozpoznać sprawę merytorycznie oraz ustosunkować się do zarzutów wskazanych w odwołaniu. Na moment wydania niniejszej decyzji postępowanie karne skarbowe jest nadal w toku.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego jest powzięcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego wynikającym z ustaleń kontroli celno - skarbowej przed organem I instancji. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśnił, że działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego jest zobowiązany wszcząć postępowanie karne skarbowe (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, Dz.U.2020.30 ze zm. w zw. z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, Dz.U.2020.19 ze zm.) oraz poinformować właściwy organ podatkowy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w celu zawiadomienia go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 133 § 3 Kodeksu karnego skarbowego), co w niniejszej sprawie zostało uczynione.

Organ stwierdził, że obowiązek wszczęcia postępowania karnego jest aktualny do czasu przedawnienia karalności czynu. Kodeks karny skarbowy przewiduje, że karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas gdy nastąpiło przedawnienie tej należności (44 § 2 Kodeksu karnego skarbowego). Zatem mimo, że karalność czynu ustaje z upływem 10 lat, to dla skutecznego realizowania obowiązków organu ścigania konieczne jest wszczęcie postępowania przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podniósł, że z akt sprawy wynika, że Spółka, na mocy uchwały z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, powołała A. J. do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Postanowieniem z dnia 20 października 2017 r. Sąd dokonał wpisu do KRS zarządu zgodnie z uchwałą.

Organ wskazał, że kontrolę celno-skarbową nr [...] wszczęto w dniu 4 października 2017 r. Według informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień wystawienia upoważnienia do przeprowadzania kontroli celno-skarbowej (23 sierpnia 2017 r.) organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu był Zarząd. Osobą wchodzącą w skład tego organu był A. J. pełniący funkcję Prezesa Zarządu. W związku z tym korespondencja adresowana była do G. D. S. sp. z o.o. Prezes Zarządu A. J., adres [...], ul. [...].

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że z analizy odpisu pełnego KRS wynika, że aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia 4 września 2017 r. dokonano zmiany umowy spółki w ten sposób, że w kwestii reprezentacji Spółki do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane było współdziałanie prezesa zarządu z członkiem zarządu lub zgoda dwóch członków zarządu lub jednego członka zarządu łącznie z prokurentem lub dwóch prokurentów. Jednocześnie wykreślono zapis, że w przypadku zarządu jednoosobowego spółkę reprezentuje prezes zarządu samodzielnie. Informacja ta została ujawniona w KRS w dniu 23 października 2017 r. Następnie w dniu 20 lipca 2018 r. aktem notarialnym rep. A nr [...] przyjęto tekst jednolity umowy Spółki, gdzie ponownie wskazano, że w przypadku zarządu jednoosobowego spółkę reprezentuje prezes zarządu samodzielnie. Informacja ta została ujawniona w KRS w dniu 22 listopada 2018 r. Z odpisu pełnego KRS wynika także, iż na podstawie wpisu z dnia 12 maja 2011 r. w skład zarządu wchodził jedynie prezes zarządu (Zygmunt Sułowski). Organ stwierdził, że Spółka od tego momentu do dnia dzisiejszego nie posiada w zarządzie dodatkowych członków, co oznacza, iż w okresie od 4 września 2017 r. (wpis dnia 23 października 2017 r.) do 20 lipca 2018 r. (wpis dnia 22 listopada 2018 r.) Spółka posiadając jedynie prezesa zarządu została pozbawiona reprezentacji.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że kontrola celno-skarbowa w niniejszej sprawie została wszczęta w dniu 4 października 2017 r., a dane o braku reprezentacji zostały ujawnione w KRS dopiero w dniu 23 października 2017 r. Wobec czego, na dzień doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej Spółce, w KRS widniała informacja, iż organem uprawnionym do reprezentowania Spółki jest jej prezes zarządu A. J.. W ten sposób została zaadresowana korespondencja zawierająca ww. upoważnienie, a mianowicie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje: "S. M. S. sp. z o.o. Prezes Zarządu A. J.". Zdaniem organu, istotne jest również, że na wezwania kontrolujących w imieniu spółki odpowiadał A. J. posługując się pieczątką prezesa Zarządu oraz grupy D. S. sp. z o.o. (pisma z dnia 8 listopada 2019 r., 20 grudnia 2017 r., 10 stycznia 2018 r.). Dopiero pismem z dnia 15 lutego 2018 r. (wpływ 19 lutego 2018 r.) Urząd został poinformowany przez osobę, której podpisu nie można zidentyfikować, działającej z ramienia Spółki, iż według jej najlepszej wiedzy nie posiada ona zarządu.

W związku z tą informacją, kontrolujący wezwali Spółkę do przedłożenia dokumentów odnośnie jej reprezentacji. W odpowiedzi, pismem z dnia 1 marca 2018r. poinformowano (podpis nieczytelny), iż według " informacji uzyskanych w KRS zmiany w składzie osobowym organu reprezentującego spółkę prawa handlowego (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stają się skuteczne z chwilą podjęcia stosownych uchwał dokonujących tego typu zmian, zaś wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS ma wyłącznie charakter deklaratywny". W dniu 14 marca 2018 r. kontrolujący wezwali wspólników Spółki - I. S.A. oraz F. S. o podjęcie czynności w celu powołania organu uprawnionego do reprezentowania Spółki oraz wystosowali zapytanie do KRS czy zostały podjęte czynności mające na celu przywrócenie pełnej reprezentacji G. D. S. sp. z o.o. W imieniu I. S.A. oraz F. S. odpowiedziała prezes zarządu tych podmiotów E. W., informując, iż w najbliższym czasie planowane jest zwołanie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników celem podjęcia uchwały o powołaniu organu uprawnionego do reprezentacji (pismo z dnia 29 marca 2018 r.). Z kolei pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r. ww. wspólnicy Spółki poinformowali, że Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników odbyło się 3 kwietnia 2018 r., gdzie powołano organ uprawniony do reprezentacji Spółki. W piśmie wskazano, że na kolejnym Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników z dnia 20 kwietnia 2018 r. podjęto uchwałę o odwołaniu prezesa zarządu nie podając jego danych osobowych. Kontrolujący podjęli także starania o ustalenie aktualnego adresu Spółki, gdyż korespondencja skierowana na adres Spółki Al. [...], [...] z dnia 4 kwietnia 2018 r. (zawiadomienie o nowym terminie załatwienia sprawy ) oraz 26 kwietnia 2018 r. (postanowienie o włączeniu dokumentów) nie została podjęta. W tym celu, wystosowali pytanie z dnia 11 maja 2018 r. do H. S. W., Al. [...], [...] o przekazanie dokumentów na potwierdzających zawarcie umów podstawie których Spółka korzysta z ww. adresu. W odpowiedzi otrzymano informacje, iż właścicielem lokalu pod. ww. adresem jest spółka W. sp. z o.o. sp.k., która nie podpisała umowy najmu z G. D. S. sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia 7 czerwca 2018 r. wyznaczył dla spółki tymczasowego pełnomocnika szczególnego w osobie radcy prawnego M. H.. Pełnomocnik został powołany do czasu wyznaczenia kuratora przez właściwy sąd. Wnioskiem z dnia 11 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił się do Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS o powołanie kuratora dla osoby prawnej.

Zgodnie z informacją przekazaną przez M. H. (pismo z dnia 21 czerwca 2018 r.) z dniem 18 czerwca 2018 r. na stanowisko prezesa zarządu został powołany A. J.. Pomimo powołania prezesa, nie uległy zmianie zasady reprezentacji podmiotu, w związku z czym A. J. nie był uprawniony do samodzielnego reprezentowania Spółki. W dniu 20 lipca 2018 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników G. D. S. sp. z o.o., na którym podjęto uchwałę w przedmiocie powołania J. K. do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Wpis do KRS nastąpił w dniu 22 listopada 2018 r. W tym dniu ujawniono również zmianę sposobu reprezentacji podmiotu, umożliwiającą działanie prezesowi zarządu samodzielnie.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że w dniu 14 września 2018 r. w KRS ujawniony został nowy adres spółki, tj. ul. [...], [...]. Ponadto w dniu 27 września 2018 r. do Urzędu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Spółkę (Prezesa Zarządu J. K.) E. W. do reprezentowania Spółki w toku kontroli celno - skarbowej. W pełnomocnictwie tym wskazano adres właściwy doręczeń: ul. [...], [...].

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, Spółka świadomie zmieniała zasady reprezentacji, by przywoływać tę okoliczność jako przeszkodę do skutecznego wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej przez Urząd. Wpis do KRS dotyczący zmiany reprezentacji Spółki pozbawiający możliwości działania prezesa zarządu samodzielnie został ujawniony dopiero 23 października 2017 r., tj. po dacie – 4 października 2017 r. - doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że chronologia działań podejmowanych przez kontrolujących, prowadzi do wniosku, iż niezwłocznie po otrzymaniu informacji o braku reprezentacji podejmowano kroki dla wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Zwrócono się do wspólników Spółki o podjęcie stosownych działań. Wykazano również starania o ustalenie aktualnego adresu Spółki. Po bezskuteczności podjętych działań na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 7 czerwca 2018 r. wyznaczono tymczasowego pełnomocnika, na ręce którego doręczono wynik kontroli z dnia 8 czerwca 2017 r., co pozwoliło Spółce zapoznać się z efektem przeprowadzonej kontroli. Ponadto wystąpiono z wnioskiem do Sądu o ustanowienie kuratora, czym wypełniono dyspozycję zawartą w art. 138 ustawy Ordynacja podatkowa. Dopiero na mocy aktu notarialnego z dnia 20 lipca 2018 r. Spółka powołała nowego prezesa zarządu w osobie J. K. oraz przywróciła zapis, że w przypadku zarządu jednoosobowego spółkę reprezentuje prezes zarządu samodzielnie. W dniu 27 września 2018r . do Urzędu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne dla E. W. udzielone przez J. K..

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zaliczenie przez G. D. S. sp. z o.o. w rozliczeniu podatkowym za 2012 r. do kosztów uzyskania przychodów straty, która powstała w wyniku sprzedaży przez Spółkę wierzytelności do F.-N. S.A. według umowy z dnia 12 września 2012 r. Jako podstawę swojego działania Spółka powołała art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zrachowana jako przychód należny.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśnił, że w 2007 i 2008 roku G. D. S. sp. z o.o. udzieliła pożyczek H. S. S.A. (poprzednia nazwa K. S.A.) na łączną kwotę 10.005.000,00 zł. Na potwierdzenie udzielanych pożyczek Spółka przedstawiła wydruk z konta rozrachunkowego oraz część przelewów. Z zapisów księgowych wynika, że w 2007 r. zostały udzielone pożyczki na kwotę 8.300.000,00 zł, 100.000,00 zł, a w 2008 r. na kwotę 1.605.000,00 zł (ostatniego przelewu w kwocie 160.000,00 zł dokonano dnia 30 czerwca 2008 r.). Natomiast przedstawione przez Spółkę kserokopie wyciągów bankowych nie obejmowały całości kwot.

Organ stwierdził, że z informacji uzyskanych od Urzędu Skarbowego P. -W. wynika, że H. S. S.A. złożyła deklaracje PCC-3 tylko od części umów pożyczek, natomiast brak jest deklaracji od pożyczek w kwocie 1.505.000,00 zł. Organ dodał, że samych umów pożyczek Spółka nie przedstawiła. Z zapisów księgowych na kontach rozrachunkowych wynika, że łączna wartość pożyczek przekazanych w latach 2007-2008 przez G. D. S. sp. z o.o. do H. S. S.A. wynosiła 10.005.000,00 zł, a odsetki należne od tych pożyczek na dzień 31 lipca 2008 r. 528.399,34 zł. Łączna kwota zaległości wynosiła 10.533.399,34 zł. Pożyczki te nie zostały spłacone, w związku z czym G. D. S. sp. z o.o. przysługiwała wobec H. S. S.A. wierzytelność. H. S. S.A. zawiązano w dniu 12 lutego 2007 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 500.000,00 zł, następnie podwyższonym do kwoty 800.000,00 zł. Spółka ta działalność gospodarczą rozpoczęła w czerwcu 2007 r. Prezesem Zarządu został Z. S., a akcjonariuszami Z. S. (68,8% kapitału założycielskiego), B. S., R. C.. W dniu 30 lipca 2008 r. kapitał H. S. S.A. został podwyższony o 10.533.361,00 zł poprzez objęcie przez H. C. C. Ltd. z siedzibą na Cyprze nowych akcji imiennych serii D. W umowie subskrypcyjnej z dnia 13 czerwca 2008 r. pomiędzy ww. podmiotami zaznaczono, że dopuszcza się zapłacenie powyższej kwoty w drodze rozliczenia wzajemnego z zadłużeniem firmy H. S. S.A. wobec firmy H. C. C. Ltd. z siedzibą na Cyprze, wynoszącym 10.533.399,34 zł.

H. S. S.A. rozpoczęła także działania zmierzające do pozyskania strategicznego inwestora. Grupa kapitałowa r. sp. z o.o. miała nabyć 100% akcji H. S. S.A., ale wycofała się z transakcji. Ze sprawozdania Zarządu H. S. S.A. za 2008 r.(dokumenty zgromadzone w Sądzie Rejonowym Poznań nowe miasto i Poznań Wilda) wynikało, że firma wchodziła na rynek kredytów i nieruchomości w okresie silnego wzrostu tego rynku, co uzasadniało inwestycje, zatrudniała ok. 60 osób i otworzyła 9 placówek na terenie kraju.

W II półroczu 2007 r. doszło do załamania na rynku nieruchomości, gwałtownie spadła sprzedaż nieruchomości co wiązało się ze spadkiem sprzedaży kredytów hipotecznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w branży nieruchomości H. S. S.A. poniosła w 2007 r. stratę w wysokości 7.896.101,95 zł, a w 2008 r. stratę w wysokości 4.951.999,58 zł (łącznie ponad 12,8 mln zł). Według sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2008 r. zobowiązania H. S. S.A. przekraczały jej majątek. Z dniem 12 stycznia 2009 r. otwarto likwidację firmy, a funkcję likwidatora objął Z. S.. H. S. S.A. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców w dniu 14 marca 2011 r.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że w aktach sprawy znajdują się informacje pozyskane od r. sp. z o.o., przekazane za pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r., które uzasadniały rezygnacją tej firmy z przejęcia H. S. S.A. Powodem wycofania się podmiotu były następujące przesłanki:

nie były znane osoby fizyczne znajdujące się we władzach cypryjskiego wspólnika – H. C. C. Ltd.,

istniały zaległości w płatnościach z tytułu czynszów najmu, a w takim wypadku umowy najmu przewidywały możliwość ich natychmiastowego rozwiązania,

umowa o pracę z Prezesem Zarządu H. S. S.A. przewidywała wypłatę odprawy w wysokości 6-miesięcznego wynagrodzenia (30.000,00 zł, od styczniu 2008 r. zmniejszone do 15.000,00 zł),

możliwość podważenia sposobu podwyższenia kapitału zakładowego H. S. S.A. poprzez konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy,

ograniczona możliwość zbywania akcji H. S. S.A. objętych z tytułu konwersji na kapitał zakładowy, a ograniczenie to wynikało z nabycia akcji przez cypryjskiego akcjonariusza H. C. C. Ltd. w zamian za aport polegający na wzajemnym potrąceniu wierzytelności umową z 13 czerwca 2008 r.

w 2008 r. H. S. S.A. emitowała bony adresowane do G. D. S. sp. z o.o. w łącznej wysokości 2.215.000, 00 zł z terminem wykupu w 2011 r., oprocentowane według stałej stopy procentowej w wysokości 8%,

G. D. S. sp. z o.o. i H. C. C. Ltd. dokonały cesji wierzytelności wobec H. S. S.A. w kwocie 10.533.399,43 zł, wynikających z umów pożyczek określonych w aneksie. Umowa cesji wierzytelności nie wymieniała w swojej treści wierzytelności z tytułu bonów. Z informacji uzyskanych od H. S. S.A. wynikało, że aneks ten nie został sporządzony, gdyż spółka chciała w jak najpóźniejszym momencie zrobić zestawienie, celem podwyższenia kapitału o maksymalną kwotę. Spółka przedłożyła jedynie wykaz wierzytelności, które miały być objęte aneksem. Zgodnie z wykazem wierzytelności będące przedmiotem cesji miały objąć pożyczki i wierzytelności z bonów wraz z odsetkami. Według r. sp. z o.o. bony na kwotę 700.000,00 zł (230.000,00 zł + 470.000,00 zł) istniały na dzień przygotowania raportu. Nie było wiadomo, czy pozostałe bony pozbawione zostały mocy prawnej.

nie przedłożono zaświadczeń o zaległościach podatkowych oraz zaległościach wobec ZUS,

z posiedzenia Rady Nadzorczej H. S. S.A. z dnia 2 kwietnia 2008 r. wynikało, że spółka:

posiada zaległości cywilne, podatkowe i wobec ZUS na łączną kwotę 1.240.000,00 zł (w tym zobowiązania podatkowe 835.784,39 zł, rozrachunki przeterminowane 404.215,61 zł),

posiada zobowiązania wobec ZUS które wynosiły co najmniej 619.936,10 zł, wobec dostawców 531.377,00 zł, wobec pracowników 7.917,49 zł,

zagrożona jest sporem sądowym z TP S.A. o zapłatę kar umownych na kwotę ok. 28.000,00 zł,

wystawiła weksle na zabezpieczenie swoich długów wobec kontrahentów,

istniała możliwość ogłoszenia upadłości,

zobowiązania spółki przewyższały jej aktywa.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że G. D. S. sp. z o.o. w dniu 13 czerwca 2008 r. przeniosła na rzecz H. C. C. Ltd. wierzytelność przysługującą jej wobec dłużnika H. S. S.A., wynikającą z umów pożyczek w kwocie 10.533.399,34 zł (kwota główna + odsetki) za równowartość tej kwoty. Z umowy tej wynikało, że płatność przez H. C. C. Ltd. na rzecz Spółki za wierzytelność nastąpi w terminie 24 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Przedmiotowe umowy pożyczki stanowiły załącznik ww. umowy sprzedaży wierzytelności, a Spółka wyjaśniła, że wszystkie oryginały dokumentów zostały przekazane cesjonariuszowi i nie posiada nawet kopii tych umów.

Organ stwierdził, że H. C. C. Ltd. widnieje w cypryjskim rejestrze handlowym (data rejestracji 1 grudnia 2007 r.), gdzie jako dyrektorzy zostali wskazani: Z. S., J. S. i P. B., którzy funkcje te pełnili do 11 stycznia 2016 r. W dniu 13 czerwca 2008 r. w Nikozji została zawarta umowa subskrypcyjna pomiędzy H. S. S.A. a H. C. C. Ltd. Z umowy wynikało, że H. S. S.A. w dniu 28 kwietnia 2008 r. złożyła firmie H. C. C. Ltd. ofertę sprzedaży akcji. H. C. C. Ltd. przejął 1.053.361 akcji serii D o wartości nominalnej 1,00 PLN w cenie emisyjnej 10,00 PLN za każdą akcję, co stanowiło całkowitą cenę emisyjną w kwocie 10.533.610,00 zł. H. C. C. Ltd. zobowiązała się do przekazania wkładu pieniężnego w wysokości 10.533.610,00 zł do dnia 15 czerwca 2008 r., przy czym zaznaczono, że dopuszcza się zapłacenie powyższej kwoty w drodze rozliczenia wzajemnego z zadłużeniem firmy H. S. S.A. wobec firmy H. C. C. Ltd., wynoszącym 10.533.399,34 zł. (jest to wartość sprzedanej wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek). Po tej transakcji spółka cypryjska H. C. C. Ltd. posiadała 56,9% kapitału w spółce H. S. S.A.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że do akt sprawy (postanowieniem z dnia 14 lutego 2018 r.) zostały włączone protokoły przesłuchań sporządzone w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec G. D. S. sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009. Przesłuchania te odnoszą się do okoliczności związanych z zawarciem umów pożyczek z H. S. S.A. oraz cesji wierzytelności z H. C. C. Ltd. i zostały przeprowadzone wobec: Z. S. (prezesa zarządu Spółki składającego wyjaśnienia w charakterze strony), osób pełniących w tym czasie funkcję członków zarządu (P. M., T. S., M. R., A. B.) oraz P. B., który reprezentował H. C. C. Ltd. przy zawarciu umowy cesji wierzytelności oraz świadczył usługi prawne na rzecz G. D. S. sp. z o.o. w latach 2007-2009 oraz 2011-2012.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podniósł, że na podstawie umowy przelewu wierzytelności nr [...] z dnia 19 września 2012 r., zawartej pomiędzy G. D. S. sp. z o.o. a F.-N. S.A., Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę 5.500.000,00 zł, a po stronie przychodów z tego tytułu wykazała kwotę 10.000,00 zł. Przedmiotem umowy była bezsporna i wymagalna wierzytelność przysługująca względem dłużnika H. C. C. Ltd. w łącznej kwocie 5.500.000,00 zł (bez wskazania na kwoty głównej i odsetek). Wierzytelność została , sprzedana do F.-N. S.A. za kwotę 10.000,00 zł, gdzie termin płatności został ustalony do dnia 31 marca 2013 r. Umowa nie zawierała załączników. Wierzytelność wobec H. C. C. Ltd. wynikała z ww. opisanej umowy z dnia 13 czerwca 2008 r. Organ wyjaśnił, że odnośnie umowy z dnia 19 września 2012 r.:

- w dniu 2 marca 2018 r. kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzające w F.-N. S.A. W efekcie tych czynności zgromadzono materiał z którego wynikało, że F.-N. S.A. jest w posiadaniu:

umowy nr [...] z dnia 19 września 2012 r.,

załączników do umowy, tj. zawiadomienia z dnia 19 września 2012 r. o sprzedaży wierzytelności wystawionego dla H. C. C. Ltd. (brak dowodu potwierdzającego doręczenie zawiadomienia),

niekompletnej umowy przelewu wierzytelności z dnia 13 czerwca 2008 r. (brak jednej strony umowy, brak załącznika nr 1).

Ponadto zarząd F.-N. S.A podjął uchwałę nr [...] z dnia 30 sierpnia 2017 r. w sprawie uznania wierzytelności za nieściągalną, kierując się następującymi przesłankami:

brak kontaktu z dłużnikiem i brak możliwości prowadzenia skutecznej windykacji,

brak wiedzy co do majątku dłużnika na terenie Polski lub Cypru i konieczność poniesienia kosztów związanych z jego poszukiwaniem,

koszty związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania sądowego, koszty wpisu dla postępowania w celu uzyskania europejskiego nakazu zapłaty wynosić będą 100.000,00 zł - jest to stawka maksymalna,

konieczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego na terenie Cypru, we współpracy z lokalną kancelarią prawną,

upływ czasu powodujący przedawnienie wierzytelności zarówno na gruncie prawa polskiego (3 lata), jak i cypryjskiego (2 lata) oraz brak wiedzy co do okoliczności mogących powodować przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

niską cenę nabycia (10.000,00 zł), która wynikała m.in. z wysokiego ryzyka braku ściągalności wierzytelności.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że z akt sprawy wynika również, że F.-N. S.A. nie przedłożyła kontrolującym, mimo wezwania, żadnych dokumentów świadczących o podjęciu choćby próby kontaktu z wierzycielem lub próby windykacji należności. Podobnie nie przedstawiła dowodu potwierdzającego doręczenie zawiadomienia o sprzedaży wierzytelności wystawionego dla H. C. C. Ltd.

- w wyjaśnieniach z dnia 12 marca 2018 r. F.-N. S.A. zauważyła, że:

całość dokonanych ustaleń i zdobytych informacji została podsumowana w treści uchwały Zarządu F.-N. S.A. z dnia 30 sierpnia 2017 r.

nie jest w stanie ustalić osób, które zajmowały się obsługą wierzytelności,

sprawa nie była kierowana na drogę postępowania cywilnego,

nie były dokonywane czynności mogące skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia wierzytelności, zarówno przez F.-N. S.A. jak i przez pierwotnego wierzyciela,

z uwagi na upływ czasu oraz uznanie wierzytelności za nieściągalną sprawa została zamknięta,

z systemu informatycznego usunięte zostały zapisy dotyczące podejmowanych czynności (notatek z rozmów telefonicznych, kopii wysyłanej korespondencji), a kopie dokumentów i korespondencji zostały zniszczone.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, z przeprowadzonych czynności sprawdzających w F.-N. S.A. wynika, że Spółka próbowała windykować znacznie niższą wierzytelność przysługującą Spółce wobec prezesa zarządu H. S. S.A. Z. S. z tytułu umowy pożyczki z 9 lutego 2007 r. na kwotę 140.000,00 zł wraz z odsetkami. Na podstawie ww. umowy z dnia 9 listopada 2012 r. F.-N. S.A. miała dokonywać czynności zmierzających do odzyskania wierzytelności - wezwać dłużnika do zapłaty, negocjować z dłużnikiem sposób i termin zapłaty, nadzorować termin spłat, a wynagrodzenie dla F.-N. S.A. ustalono w wysokości 10% prowizji od wyegzekwowanych kwot. W dniu 30 stycznia 2013 r. rozwiązano umowę o windykację ww. wierzytelności.

Organ wskazał, że M. A. (prezes zarządu) zeznał, że działalność gospodarczą prowadził od 2001 r., kiedy to założył F.-N. S.A. działającą w branży obrotu i windykacji należności. W 2012 r. firma zatrudniała około 150 osób, w 90% specjalizowała się w wierzytelnościach masowych takich jak rachunki telefoniczne, karty kredytowe oraz obsługiwała wierzytelności biznesowe W firmie była ustanowiona procedura odzyskiwania wierzytelności, nie było wyznaczonych osób do obsługi zagranicznych wierzytelności. Świadek wyjaśnił, że standardowa procedura stosowana do egzekwowania należności krajowych i zagranicznych wyglądała tak, że najpierw starali się uzyskać kontakt z dłużnikiem, potem prowadzone były rozmowy i mediacje aby ustalić z dłużnikiem harmonogram spłat. Gdy mediacje się nie powiodły, zwykle sprawa była kierowana na drogę postępowania sądowego, a następnie miało miejsce poszukiwanie majątku i możliwości zbycia wierzytelności. Zaznaczył także, że w F.-N. S.A. generalnie nie uznaje się wierzytelności za nieściągalną, podejmuje się starania uzyskania należności do momentu przedawnienia wierzytelności oraz na około 10 lat rozpisuje się próby ściągnięcia wierzytelności z pomocą komorników. Świadek wskazał również, że rolę odgrywa cena za wierzytelność a nie jej wartość oraz że firma często nabywała portfele wierzytelności od podmiotów w likwidacji, od syndyków. Przesłuchiwany nazwał takie wierzytelności śmieciowymi.

Zdaniem organu, F.-N. S.A. nie była zainteresowana wyegzekwowaniem przejętego długu. Spółka wprost stwierdziła, że z uwagi na charakter transakcji z podmiotem cypryjskim, wysokie koszty odzyskania długu na drodze sądowej nie podjęła żadnych działań w kierunku egzekwowania należności. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby transakcja ta przyniosła jakiekolwiek korzyści F.-N. S.A. choć nie można wykluczyć, że korzyści te wynikały ze stałej współpracy pomiędzy tym podmiotem a Spółką (co jednak pozostaje bez wpływu na ocenę tejże transakcji w odniesieniu do korzyści osiągniętej przez stronę). Dzięki tej transakcji, G. D. S. sp. z o.o. zaliczyła w koszty podatkowe wartość sprzedawanej wierzytelności, co znacznie wpłynęło na obniżenie podstawy opodatkowania.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że istotnym elementem w rozpatrywanej sprawie są powiązania istniejące pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w przedmiotowych transakcjach. Powiązania te wpływają na sposób ustalenia warunków zawieranych umów a następnie brak ich realizacji. W każdej z poniżej wymienionych spółek, istotną rolę pełnili Z. S. lub J. S., albo obaj. Organ wskazał, że na temat faktycznej roli Z. S. i J. S. wypowiadali się świadkowie, wskazując na ich moc decyzyjną w przedmiotowych transakcjach.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podniósł, że G. D. S. sp. z o.o. powstała w 2002 r., wspólnikami firmy byli spółka I. S.A. oraz E. W., a od 2004 r. F. S. - funkcje prezesa zarządu pełnili: Z. S. (2002-2008), M. R. (2008-2011), Z. S. (2011-2017), A. J. (2017-2018), P. K. (2018), J. K. (2018- do teraz). I. S.A. powstała w 2006 r., funkcje prezesa zarządu pełni E. W. (od 2006 r. do teraz), z kolei w Radzie Nadzorczej zasiadali m.in. J. S. (2006-2013) oraz Z. S. (2006 do teraz). Fundacja Salwator powstała w 2003 r., funkcje prezesa zarządu pełnił m.in. J. S. (2003-2008) oraz E. W. (od 2010 r. do teraz), natomiast w Radzie Fundacji od początku do dnia obecnego zasiada Z. S.. Z kolei H. C. C. Ltd. powstała w 2007 r., w cypryjskim rejestrze handlowym jako dyrektorzy zostali wskazani: Z. S., J. S. i P. B., którzy funkcje te pełnili do 11 stycznia 2016 r.

Organ wskazał, że Grupa Deweloperska udzieliła pożyczek H. S. S.A., które nie zostały zwrócone z uwagi na złą kondycję finansową tej firmy. Udzielone, a nie zwrócone pożyczki są obojętne podatkowo i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Jednakże podatkowo obojętne nie są transakcje sprzedaży wierzytelności. W związku z brakiem możliwości odzyskania pożyczonych kwot Spółka sprzedała wierzytelność z tego tytułu do spółki cypryjskiej. Zasadą jest, iż trudny do wyegzekwowania dług sprzedaje się z dyskontem, aby jak najmniej stracić na takiej transakcji. W badanej sprawie spółka sprzedała spółce cypryjskiej wierzytelność za kwotę nominalną wierzytelności. Jednakże cypryjski podmiot chociaż wyraził zgodę na takie warunki, zapłaty nie uiścił. W związku z tym powstała dla Spółki kolejna wierzytelność tym razem wobec spółki cypryjskiej z tytułu braku zapłaty za sprzedaż wierzytelności z tytułu wcześniej udzielonej pożyczki. W 2012 r. Spółka sprzedała część tej ostatniej wierzytelności z dużym dyskontem F.-N. S.A., profesjonalnie zajmującej się taką działalnością za kwotę 10 tys. z terminem zapłaty. Po czym stratę na tej sprzedaży strona zaliczyła w koszty podatkowe działalności.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że brak zwrotu udzielonych pożyczek Spółka zrekompensowała w ten sposób że obniżyła podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych o wartość straty poniesionej na sprzedaży części wierzytelności przysługującej jej wobec spółki cypryjskiej. Zdaniem organu, z materiału dowodowego wynika, że powyżej opisane transakcje zostały zawarte jedynie dzięki temu, iż między podmiotami tych transakcji (oprócz F.-N. S.A.) istnieją powiązania osobowe. Jednakże żadna z tych transakcji nie była uzasadniona ekonomicznie i gospodarczo.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, Spółka w sposób przemyślany dokonała sprzedaży wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek przez H. S. S.A. do spółki cypryjskiej, której była pomysłodawcą. Nie egzekwując należności od spółki cypryjskiej, powstała w stworzonym schemacie kolejna wierzytelność Spółki, tym razem wobec spółki cypryjskiej z tytułu zapłaty za sprzedaż wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek, która została następnie zbyta spółce F.-N. profesjonalnie zajmującej się windykacją należności, co miało uwiarygodnić poprzednie transakcje. Natomiast na skutek ustalenia bardzo niskiej ceny sprzedaży ostatniej transakcji Spółka ujęła w 2012 r. kwotę 5.500.000,00 zł w kosztach uzyskania przychodów. Powyższe, poszczególne transakcje nie miały na celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, zostały wykreowane w ten sposób, aby umożliwić Spółce zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot, które były tożsame z kwotami udzielonych, a nie zwróconych pożyczek. Dzięki temu, że transakcje miały miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi, strony godziły się na ich warunki, które w realiach gospodarczych między konkurencyjnymi firmami nie miałyby żadnego uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, który odmówił Spółce zaliczenia do kosztów podatkowych w roku 2012 r. kwoty 5.500.000,00 zł z tytułu osiągniętej straty na sprzedaży wierzytelności do F.-N. S.A. Organ I instancji prawidłowo bowiem uznał, iż działaniu G. D. S. sp. z o.o. nie można przypisać charakteru racjonalności i celowości prowadzącej do maksymalizacji przychodów oraz że nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa cesji wierzytelności z F.-N. S.A. wraz z poprzedzającymi ja transakcjami została zawarta na warunkach odbiegających od realiów gospodarczych. Ponoszone koszty powinny mieć na celu osiągniecie przychodów, a sposób ich osiągnięcia powinien mieć wymiar realny. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie znaczenie mają razem wszystkie kolejno po sobie zawierane transakcje - udzielenie pożyczki, cesja wierzytelności do cypryjskiej spółki za kwotę nominalną oraz kolejna cesja wierzytelności do firmy windykacyjnej za symboliczną kwotę. Każda z ww. transakcji ma swoje miejsce w stworzonym schemacie i zostały stworzone dla uzasadnienia zaliczenia w koszty kwot niezwróconych pożyczek, co nie prowadziło do maksymalizacji czy zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał ponadto, że z akt prowadzonej sprawy wynika, że G. D. S. sp. z o.o. w 2012 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów kwoty wynikające z udziału Spółki w następujących spółkach osobowych: E.-H. 2 Sp. z o.o. E.-H. s.k.a., 1. Sp. z o.o. s.k.a., E. Sp. z o.o. s.k.a., H. S. C. Sp. z o.o. & S. M. S. Sp. z o.o. s.c., Spółka S. Z. Sp. z o.o. s.k., SMS 2 Sp. z o.o. s.k. Organ stwierdził, że Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2012 r. z ww. tytułu wykazała przychody w łącznej wysokości 217.593,19 zł oraz koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 727.730,02 zł. G. D. S. sp. z o.o. została wezwana do przedłożenia dokumentów potwierdzających ww. kwoty. W odpowiedzi przedstawiła jedynie zestawienie przypadających na nią przychodów i kosztów ze spółek osobowych. Jednocześnie wskazała, że dokumentacja księgowa ww. podmiotów jest przechowywana pod adresem ul. [...], [...]. Kontrolującym jednak taka dokumentacja nie została udostępniona. S. U. (główny księgowy w ww. spółkach i w G. D. S. sp. z o.o.) odmówił dostępu do dokumentów, mimo uzyskania informacji, iż adres został wskazany przez G. D. S. sp. z o.o. oraz że czynności sprawdzające mogą być przeprowadzone w obecności osoby udostępniającej dokumenty, a ww. spółki aktualnie nie posiadają organów uprawnionych do reprezentacji. Przeprowadzono także czynności sprawdzające w E.-H. 2 Sp. z o.o. E.-H. s.k.a. w upadłości likwidacyjnej. Dokumenty znajdowały się w siedzibie Syndyka Masy U. T. Słysza. Jednakże w ten sposób również nie uzyskano kompletu dokumentów (brak dokumentów źródłowych), które pozwoliłyby ustalić prawidłową wysokość przychodów i kosztów podatkowych za 2012 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w związku z brakiem dostępu do dokumentów oraz wyjaśnień ze strony Spółki, organ I instancji prawidłowo uznał, że nie można uznać wyżej wykazanych kwot za przychody i koszty podatkowe w G. D. S. sp. z o.o.

Z powyższą decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie zgodziła się G. D. S. sp. z o.o. we W. i pismem z dnia 8 października 2020 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu wydaną w I instancji i przekazania sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 223 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej o.p.) w zw. z art. 221 § 1 o.p. w zw. z art. 138 § 3 o.p. w zw. z art. 154 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1-2 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.; dalej u.k.a.s.), poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji, pomimo że postępowanie celno-skarbowe wobec skarżącego zostało wszczęte i następnie było prowadzone bez wyznaczenia kuratora dla skarżącego, a także wyznaczenia pełnomocnika tymczasowego dopiero w dniu 7 czerwca 2018 r., mimo że postępowanie celno-skarbowe zostało wszczęte 4 października 2017 r., a skarżący do czasu powołania J. K. na Prezesa Zarządu w dniu 20 lipca 2018 r. i dokonania zmiany sposobu reprezentacji przez dłuższy czas nie posiadał organów, w związku z czym wszelka korespondencja w postępowaniu powinna być w tym czasie kierowana do kuratora ustanowionego przez sąd, a do czasu jego ustanowienia, do pełnomocnika tymczasowego, a nie do skarżącego;

2. art. 223 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1-2 i ust. 2 u.k.a.s. w z zw. z art. 17 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. nr 121 poz. 769 ze zm.; dalej u.k.r.s.), poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji, pomimo że postępowanie celno-skarbowe do czasu wyznaczenia pełnomocnika tymczasowego było prowadzone bez zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na brak organu skarżącego uprawnionego do reprezentacji, jak też pomimo nie zawieszenia postępowania celno-skarbowego do czasu ustania braków w reprezentacji skarżącego;

3. art. 191 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 199a § 1 o.p. oraz art. 2a o.p. w. zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s., poprzez błędne stwierdzenie, będące skutkiem braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie oraz braku jego właściwej oceny (błędna ocena dowodów, dokonana z przekroczeniem zasad ich swobodnej oceny), że w 2012 r. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.500.000,00 zł wynikającą ze sprzedaży wierzytelności do F.-N. S.A., co było konsekwencją błędnego przyjęcia przez organ, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że umowa z dnia 13 czerwca 2008 r. cesji wierzytelności zawarta pomiędzy G. D. S. sp. z o.o., a H. C. C. Ltd. oraz umowa z dnia 12 września 2012 r. przelewu wierzytelności zawarta pomiędzy G. D. S. sp. z o.o., a F.-N. S.A. były niezasadne i nie zostały zawarte w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodu, a w związku z czym nie wywołały skutków podatkowych, z uwagi na:

- błędne uznanie przez organ, że pomiędzy skarżącą, a H. S. S.A., jak też pomiędzy H. S. S.A. a H. C. C. Ltd. na pewno istniały powiązania osobowe, w związku z czym udzielone H. S. S.A. przez skarżącego pożyczki, a następnie dofinansowanie przez H. C. C. Ltd. spółki H. S. S.A. nie były uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo, podczas gdy żaden ze świadków nie zeznał definitywnie, że podmioty te były ze sobą powiązane, na powiązania nie wskazuje także skład osobowy H. S. S.A.,

- błędne uznanie przez organ, że sprzedaż wierzytelności przez skarżącą na rzecz H. C. C. Ltd. została zawarta na warunkach odbiegających od realiów gospodarczych, z uwagi na sprzedaż tej wierzytelności za kwotę nominalną podczas, gdy sprzedaż wierzytelności nawet poniżej jej wartości nominalnej jest często praktykowane, gdyż wierzyciele mają w ten sposób nadzieję na odzyskanie przynajmniej części wierzytelności, których nie udało się odzyskać od dłużnika,

- błędne uznanie przez organ, że fakt, iż skarżący podejmował czynności windykacyjne wobec Z. S., świadczy o braku wiarygodności w działaniu skarżącego w zakresie umów pożyczek zawartych z H. S. S.A., podczas gdy dochodzenie wieczystości wobec Z. S. było dla Spółki łatwiejsze, gdyż wiązało się z mniejszymi kosztami (mniejsza kwota wierzytelności), jak też z wyższą szansą na odzyskanie wierzytelności (dłużnik był osobą fizyczną, a nie spółką akcyjną w trudnej już wówczas sytuacji finansowej),

- błędne uznanie przez organ, że fakt udzielenia pożyczek przez skarżącego H. S. S.A. bez zabezpieczenia spłaty ma świadczyć o tym, że umowy te były niezasadne i nie zostały zawarte w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodu, zaś to, że strony czynności prawnej mogą swobodnie kształtować warunki, na jakich czynność jest zawierana nie ma znaczenia dla oceny zasadności tych czynności, podczas gdy ocena ta została sformułowana przez organ po uwzględnieniu okoliczności, które nastąpiły po udzieleniu pożyczek, a związanych z popadnięciem w H. S. S.A. w problemy finansowe, a których to okoliczności skarżący nie znał i nie mógł znać w chwili udzielania pożyczek,

- błędne uznanie przez organ, że brak przełożenia przez Spółkę kompletu deklaracji PCC-3 dotyczących pożyczek ma świadczyć o tym, że Spółka zaniedbała gromadzenia dokumentacji, a w konsekwencji, że pożyczki te nie miały uzasadnienia ekonomicznego, podczas gdy udzielający pożyczki nie jest zobowiązany do gromadzenia deklaracji PCC-3, skoro nie na nim ciąży obowiązek podatkowy w podatku PCC, w związku z czym wysnuty przez organ wniosek w tym zakresie jest zbyt daleko idący,

- błędne uznanie przez organ, że z zeznań świadków oraz innego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikają żadne okoliczności, potwierdzające gospodarczą zasadność transakcji z H. S. S.A., podczas gdy z zeznań Z. S. wynika, że spółka H. S. S.A. miała świadczyć usługi pośrednictwa dla skarżącego, jak też usługi pośrednictwa finansowego dla klientów skarżącego (co potwierdzają także zeznania T. S.), gdyż w tamtym czasie uzyskanie kredytów przez klientów było trudne i działalność tej spółki miała duży wpływ na zwiększenie sprzedaży mieszkań przez skarżącego, co jest okolicznością uzasadniającą finansowanie H. S. S.A., skoro jej działalność miała przyczynić się do wzrostu sprzedaży inwestycji skarżącego,

- błędne uznanie przez organ, że rację miał organ I instancji że Spółka wybiórczo przedstawiła materiał dowodowy, podczas gdy skarżący chcąc w pełni współpracować z organem w trakcie kontroli, przedstawił organowi wszystkie będące w jego posiadaniu dokumenty, zaś nieprzedstawienie części dokumentów wskazywanych przez organ nie było wybiórcze, lecz było związane z tym, że Spółka nie posiadała wszystkich dokumentów, przede wszystkim z uwagi na upływ czasu od czasu, w którym umowy były zawarte,

- błędne uznanie przez organ że Spółka "dobrze orientowała się w rokowaniach spółki H. S. S.A", gdyż z zeznań świadków wprost wynika, że Spółka udzielała pożyczek jedynie podmiotom powiązanym, przy czym żaden ze świadków nie wskazał, że H. S. S.A. był podmiotem powiązanym ze skarżącym, co więcej sytuacja panująca na rynku nieruchomości w 2007 r. była dobra, w związku z czym Spółka nie miała podstaw by przyjmować, że H. S. S.A. jest w złej sytuacji finansowej, również fakt zainteresowania ze strony [...] sp. z o.o. w przejęciu H. S. S.A. wskazuje na to, że jeszcze w połowie 2008 r. sytuacja na rynku nieruchomości nie uległa pogorszeniu,

- błędne uznanie przez organ, że nie znajduje żadnego poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, że redNet P. G. sp. z o.o. była zainteresowana tzw. wrogim przejęciem H. S. S.A. na skutek niskiej wyceny spółki przejmowanej, czemu sprzyja załamanie na rynku gospodarczym, podczas gdy z raportu redNet P. G. sp. z o.o. jednoznacznie wynika, że przyczyną odstąpienia od transakcji były nieprawidłowości w dokumentacji H. S. S.A.; dodatkowo za nielogiczne uznać należałoby takie działanie jak opisane przez organ, tj. przejmowanie spółki w trudnej sytuacji finansowej, nawet przy jej niskiej wycenie, w sytuacji, gdy cała branża w której działa ta spółka jest dotknięta kryzysem,

- błędne uznanie przez organ, że transakcja sprzedaży wierzytelności wobec H. C. C. Ltd. na rzecz F.-N. S.A. została "zorganizowana w ten sposób, aby przyniosła korzyści Spółce, a jednocześnie nie miała znaczenia dla kupującego", gdyż spółka F.-N. S.A. bardzo mało wiedziała na temat transakcji oraz nie wszczęła żadnych czynności windykacyjnych, jak też, że transakcja sprzedaży wierzytelności F.-N. S.A. miała umożliwić Spółce "zaliczenie w koszty podatkowe ogromnej straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności o wartości 5.500.000,00 zł za kwotę 10.000 zł" – podczas, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania Prezesa Zarządu F.-N. S.A. potwierdzają, że była to transakcja nie odbiegająca od innych tego typu transakcji i została zawarta na warunkach rynkowych, co więcej została także zawarta przez podmioty niepowiązane, czego organ nie kwestionował,

- błędne uznanie przez organ, że fakt zbycia wierzytelność na rzecz F.-N. S.A. za kwotę 10.000 zł ma świadczyć o braku ekonomicznego uzasadnienia dla tej transakcji podczas, gdy Prezes F.-N. S.A. jednoznacznie wskazywał, że znaczenie ma nie wartość wierzytelności, a jej cena, zaś wierzytelność miała charakter "śmieciowy", z uwagi na znaczące utrudnienia (a nawet niemożliwość) ich ściągnięcia, co wynikało głównie z tego, że dłużnik posiadał siedzibę na Cyprze, a zatem uzyskanie na Cyprze tytułu wykonawczego i następnie prowadzenie egzekucji wiązałoby się z koniecznością zaangażowania bardzo dużych środków, bez gwarancji skuteczności egzekucji. Okoliczności te jednak, w żadnej mierze nie powodują, że sprzedaż wierzytelności na rzecz F.-N. S.A. nie była uzasadniona ekonomiczne i rynkowo, potwierdzają i uzasadniają natomiast, dlaczego cena sprzedaży wierzytelności została ustalona na niewielką kwotę, w porównaniu do wartości wierzytelności,

- błędne uznanie przez organ, że z zeznań Prezesa Zarządu F.-N. S.A. wynika, że F.-N. S.A. nie podjęło żadnych działań w celu odzyskania wierzytelności podczas, gdy Prezes Zarządu F.-N. S.A. wskazywał, że nie jest w stanie stwierdzić, jakie czynności windykacyjne zostały podjęte (nie stwierdził natomiast, że żadne czynności nie zostały podjęte), z uwagi na znaczny upływ czasu od nabycia wierzytelności oraz uznania wierzytelności za nieściągalną przez Zarząd F.-N. S.A., wskutek czego spółka ta wdrożyła procedury związane z usunięciem wierzytelności z bazy F.-N. S.A., a także z uwagi na niepamięć Prezesa Zarządu, spowodowaną tym, że F.-N. S.A. zajmował się znaczną liczbą podobnych transakcji, co również potwierdza, że transakcja z G. D. S. sp. z. o.o. była standardową transakcją rynkową;

4. art. 223 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 191 o.p., art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w. zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przekroczeniu przez organ - podobnie jak w I instancji -zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie zeznań świadków złożonych w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., a w szczególności w zakresie zeznań byłych członków zarządu skarżącego oraz Z. S., w ten sposób że organ podtrzymał, że z zeznań tych świadków wynika, że nie mieli oni żadnej wiedzy na temat okoliczności zawarcia przez skarżącą powyżej opisanych umów cesji wierzytelności, pomimo faktu, że z zeznań tych świadków wynika, iż nie pamiętali oni wszystkich okoliczności związanych z obiema umowami kwestionowanymi przez organ, co było naturalną konsekwencją znaczącego upływu czasu od daty zawarcia umowy do daty przesłuchania tychże świadków (prawie 8 lat), jak również faktu, że w tamtym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą na znaczącą skalę, generując rocznie prawie 100 mln złotych obrotu, zawierając dziesiątki tego typu umów w ramach bieżącej działalności;

5. art. 223 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w. zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym przyjęciem, że organ I instancji słusznie uznał że przedstawiony przez Spółkę materiał dowodowy jest "wybiórczy", zaś Spółka przedstawiała go w ten sposób wyłącznie aby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy okresu sprzed ok. 10 lat, a żadne przepisy (np.: dotyczące przedawnienia) nie wymagają od podatników tak długiego okresu przetrzymywania dokumentów, a Spółka przedstawiła wszystkie będące w jej posiadaniu dokumenty;

6. art. 191 o.p., art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w. zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie zeznań Z. S. i uznanie ich za niewiarygodne, pomimo że jego zeznania znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym w szczególności w raporcie informacjach przekazanych przez redNet Group sp. z o.o. oraz w zeznaniach członków Zarządu Spółki i zeznaniach Prezesa Zarządu F.-N. S.A.;

7. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 191 o.p w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s., poprzez brak skorygowania przez organ nieprawidłowości w ocenie dowodów dokonanej przez organ I instancji, opisanych w zarzucie z pkt 3 powyżej;

8. art. 121 § 1 o.p., 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadka Z. S. (ówczesnego członka władz spółki H. S. S.A.) na zgłoszone przez Spółkę okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej H. S. S.A. w okresie udzielenia temu podmiotowi pożyczek przez Spółkę, powiązań osobistych i majątkowych pomiędzy H. S. S.A. a H. C. C. Ltd. mimo, że wskazany wyżej dowód miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto okoliczności, których dotyczyły te dowody nie zostały w postępowaniu przez organem stwierdzone wystarczająco inny dowodem - w szczególności za taki dowód nie można uznać raportu r. sp. z o.o., skoro był on przygotowywany znacznie później niż miała miejsce transakcja z H. S. S.A., w związku z czym zeznania tego świadka - który brał udział w tej transakcji - były kluczowe dla ustalenia okoliczności z nią związanych, aktualnych na moment samej transakcji, a także - wbrew twierdzeniom organu - dowód ten nie został przeprowadzony w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.;

9. art. 121 § 1 o.p., 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań pozostałych świadków zgłoszonych przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z uwagi na ich przesłuchanie w toku postępowania za 2009 r. jak też w odwołaniu od decyzji I instancji, pomimo że ci świadkowie w tamtym postępowaniu nie zostali przesłuchani na dodatkowe okoliczności, które nie były przedmiotem postępowania kontrolnego za 2009 r., a związane z umową przelewu wierzytelności zawartą z F.-N. S.A. w dniu 19 września 2012 r., czego konsekwencją jest brak zgromadzenia przez organ kompletnego materiału dowodowego;

10. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezwróceniu się przez organ - mimo zgłoszenia takiego wniosku w odwołaniu - do spółek 1. sp. z o.o. s.k.a., E. sp. z o.o. s.k.a., H. S. C. sp. z o.o. & S. M. S. Sp. z o.o. s.c., S. Z. sp. z o.o. sp.k., SMS 2 sp. z o.o. sp.k. lub ich komplementariuszy o przedstawienie dokumentów księgowych tych spółek, jak też nie zwrócenie się do syndyka E.-H. 2 sp. z o.o. E.- H. s.k.a. o ponowne przedstawienie dokumentów księgowych tej spółki, co było konsekwencją błędnego podtrzymania przez organ, że to skarżący powinien przedstawić organowi księgi rachunkowe tych spółek, podczas gdy Spółka jako komandytariusz nie posiadała tych ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji błędne uznanie, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 727.730,02 zł z tytułu uczestnictwa w 2012 r. w spółkach osobowych, zawyżyła przychody o kwotę 217.593,19 zł z tytułu uczestnictwa z 2012 r. w spółkach osobowych;

11. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.k.a.s., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nie odniesienie przez organ do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu, tj.:

- zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p., 122 o.p., art. 180 §1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s., w zakresie w jakim organ nie odniósł się do podniesionej w odwołaniu konieczności ponowienia w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej, nie będących dowodów z dokumentów, w tym np. zeznań świadków,

- zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w. zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w zakresie w jakim organ nie odniósł się do podniesionej w odwołaniu kwestii związanej w tym, że w postępowaniu kontrolnym za rok 2013 organ skorzystał z możliwości zwrócenia się do osób zarządzających spółkami 1. sp. z o.o. s.k.a., E. sp. z o.o. s.k.a., H. S. C. sp. z o.o & S. M. S. Sp. z o.o. s.c., S. Z. sp. z o.o. sp.k., S. 2 sp. z o.o. sp.k. w celu uzyskania ich dokumentów księgowych i te dokumenty w ten sposób uzyskał,

które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły organ do błędnego uznania, że:

a) umowy pożyczek, umowa przelewu wierzytelności z dnia 13 czerwca 2008 r. oraz umowa przelewu wierzytelności z dnia 12 września 2012 r. nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a w efekcie nie zostały zawarte w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodu, co w konsekwencji powoduje brak możliwości uznania kwoty 5.500.000,00 zł za koszt uzyskania przychodu Spółki w 2012 r., w sytuacji, gdy prawidłowa, nie dokonywana ex post, ocena zamierzenia gospodarczego, z którym było związane finansowanie H. S. S.A. prowadzi do wniosku, iż miało ono szansę na powodzenie, a zatem miało ekonomiczne uzasadnienie,

b) to Spółka powinna posiadać dokumenty księgowe spółek, w których jest komandytariuszem i skoro ich nie przestawiła, to wykazane przez Spółkę przychody i koszty podatkowe za 2012 r. z tytułu uczestnictwa w tych spółkach nie mogą być uznane i zaliczone do kosztów i przychodów Spółki,

a w konsekwencji do stwierdzenia, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.500.000,00 zł wynikającą ze sprzedaży wierzytelności do F.-N. S.A., zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 727.730,02 zł z tytułu uczestnictwa w 2012 r. w spółkach osobowych oraz zawyżyła przychody o kwotę 217.593,19 zł z tytułu uczestnictwa w 2012 r. w spółkach osobowych, oraz że księgi podatkowe Spółki były prowadzone nierzetelnie,

12. art. 193 § 1 - 4 o.p., w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu że księgi podatkowa Spółki za 2012 r. były nierzetelne oraz że w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie dokumentują stanu rzeczywistego i w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co było konsekwencją naruszenia przez organ wskazanych powyżej przepisów postępowania oraz wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 21, poz. 86 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że odwołujący się nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku 2012 straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, na podstawie odpłatnej umowy cesji wierzytelności z dnia 19 września 2012 r., z uwagi na niezasadność dokonanej cesji, jak też poprzedzającej jej cesji zawartej z H. C. C. Ltd. oraz pożyczek udzielanych H. S. S.A., pomimo że skutki prawne wynikające z tej umowy kwalifikowały się pod normę prawną wynikającą ze wskazanych przepisów, a także poprzez niewłaściwe dokonanie przez organ oceny niezasadności ekonomicznej powyższych czynności ex post, biorąc pod uwagę okoliczności, które zaistniały po dokonaniu tych czynności, tymczasem dla oceny, czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu należy brać okoliczności i stan wiedzy podatnika z daty jego poniesienia, jak też poprzez nieuwzględnienie, że wskutek transakcji z F.-N. S.A. Spółka osiągnęła przychód w możliwej do osiągnięcia wówczas wysokości, w związku z czym nie można uznać, że nie została spełniona przesłanka z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Kraków, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§1 w zw. §3 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz.137), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-art. 145§1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia Sąd stwierdza, że istotnie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r., albowiem w dniu 3 października 2018r. zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe wobec G. D. S. Sp. z o.o. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art.56§1 Kodeksu karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. Spółka została zawiadomiona w dniu 23 października 2010r. na adres pełnomocnika E. W. (adres w K.) i w dniu 9 października 2018r. na wrocławski adres siedziby Skarżącej Spółki.

Ustosunkowując się do zagadnienia reprezentacji Skarżącej Spółki w toku kontroli celno-skarbowej, należy zaznaczyć, że kontrola celno-skarbowa wobec Spółki została wszczęta w dniu 4 października 2017r. a dane o braku reprezentacji Spółki zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 23 października 2017r. Na dzień doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, w KRS ujawniona była informacja, iż Prezesem Zarządu Spółki jest A. J.. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje adnotacja: ,,S. M. S. sp. z o.o. Prezes Zarządu A. J.". Na wezwania kontrolujących, imieniem Spółki odpowiedział kilkakrotnie A. J., posługując się pieczęcią Spółki o treści: Prezes Zarządu oraz G. D. S. sp. z o.o. (pisma z dnia 8 listopada 2019r., 20 grudnia 2017r., 10 stycznia 2018r.). Dopiero w piśmie z dnia 15 lutego 2018r. organ został poinformowany przez bliżej niezidentyfikowaną osobę, działającą w imieniu Spółki, iż według jej najlepszej wiedzy, Spółka nie posiada zarządu.

Organ wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów dotyczących reprezentacji a następnie o podjęcie czynności celem powołania organu uprawnionego do reprezentowania Spółki oraz wystosowali zapytanie do KRS czy zostały podjęte czynności mające przywrócić pełną reprezentację G. D. S. sp. z o.o.

Organ podjął także starania o ustalenie aktualnego adresu Spółki, gdyż korespondencja kierowana na adres: al. [...] W., nie została podjęta.

Z uwagi na brak organów powołanych do reprezentowania oraz brak aktualnego adresu, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z dnia 7 czerwca 2018r. wyznaczył dla Spółki tymczasowego pełnomocnika-radcę prawnego M. H., do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Wnioskiem z dnia 11 lipca 2018r. organ zwrócił się do Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS o powołanie kuratora dla osoby prawnej.

W dniu 20 lipca 2018r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników G. D. S. sp. z o.o. podjęło uchwałę i powołało J. K. do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. (wpis do KRS w dniu 22 listopada 2018r., ujawniono zmianę sposobu reprezentacji, umożliwiającą działanie samodzielne). W dniu 14 września 2018r. w KRS ujawniono nowy adres Spółki, ul. [...], [...]. W dniu 27 września 2018r. do organu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Prezesa Zarządu J. K., E. W. do reprezentowania Spółki w toku kontroli celno-skarbowej (adres dla doręczeń: ul. [...], [...]).

Wpis do KRS dotyczący zmiany reprezentacji Spółki pozbawiający możliwości działania prezesa zarządu samodzielnie, został ujawniony w KRS dopiero w dniu 23 października 2017r. tj. już po dniu 4 października 2017r. kiedy doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli.

Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 138§3 O.p. był niezasadny bowiem kalendarium czynności podejmowanych przez organ wskazuje, iż ten na bieżąco i bez żadnej zwłoki podejmował wszystkie niezbędne działania celem powołania podmiotu uprawnionego do reprezentowania Spółki (tymczasowy pełnomocnik, wniosek o ustanowienie kuratora).

Zagadnieniami kontrowersyjnymi w sprawie poddanej osądowi było to czy:

-po pierwsze- Skarżąca Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, straty wygenerowanej w związku ze sprzedażą do Spółki F.-N. S.A. części wierzytelności przysługującej jej wobec spółki cypryjskiej H. C. C. Ltd. Koszty z tego tytułu wyceniono w wysokości wartości wierzytelności (kwota 5.500.000,00 zł) natomiast cena sprzedaży została ustalona w kwocie 10.000,00 zł,

-po drugie- Skarżąca Spółka uczestniczyła w spółkach osobowych i wykazała z tego tytułu zarówno po stronie przychodów i kosztów podatkowych kwoty 217.593,19 zł i 727.730,02 zł.

Sformułowane w skardze zarzuty dotyczą naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji Sąd czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego.

Nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącej Spółki, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187§1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy w organy podatkowe poddały analizie transakcję zawartą przez Skarżącą Spółkę ze Spółką F.-N. S.A. której przedmiotem była wierzytelność, którą Spółka posiadała w stosunku do cypryjskiej spółki H. C. C. Ltd. Wierzytelność ta wynikała z braku uregulowania przez cypryjską spółkę zobowiązania wynikającego z umowy z dnia 13 czerwca 2008r. zawartej pomiędzy G. D. S. sp. z o.o. a H. C. C. Ltd . Umowa ta dotyczyła sprzedaży wierzytelności przysługującej G. D. S. sp. z o.o. wobec H. S. S.A. z tytułu udzielonych tej spółce w latach 2007-2008 pożyczek w kwocie 10.005.000,00 zł (łączna kwota zadłużenia 10.533.399,34 zł).

W czerwcu 2008r. Skarżąca Spółka przeniosła na H. C. C. Ltd. (podmiot prawa cypryjskiego, którego dyrektorami byli Z. S., J. S. i P. B.) wierzytelność przysługująca jej wobec H. S. S.A. w kwocie 10.533.399,34 zł.

W tym celu organ przesłuchał świadków: Z. S., P. M., T. S., M. R., A. B., P. B.. Świadkowie nie wiedzieli czy istniały powiązania personalne pomiędzy podmiotami: H. C. C. Ltd. a G. D. S. Sp. z o.o., nie wiedzieli lub nie pamiętali w jaki sposób znaleziono nabywcę wierzytelności, czy Skarżąca Spółka znała kondycję finansową spółki cypryjskiej, nie potrafili podać powodu zawarcia umowy cesji wierzytelności z dnia 13 czerwca 2008r., nie wiedzieli jak zaksięgowano w księgach rachunkowych Skarżącej Spółki transakcje sprzedaży wierzytelności i dlaczego przeksięgowano wierzytelności na kontach rozrachunkowych innego wierzyciela, nie potrafili podać miejsca zawarcia umowy cesji wierzytelności.

Na podstawie umowy przelewu wierzytelności nr [...] z dnia 19 września 2012r. zawartej pomiędzy Skarżącą Spółką a F.-N. S.A., Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę 5.500.000,00 zł a po stronie przychodów z tego tytułu wykazała kwotę 10.000,00 zł. Przedmiotem umowy była bezsporna i wymagalna wierzytelność przysługująca wobec dłużnika H. C. C. Ltd. w łącznej kwocie 5.500.000,00 zł (bez wskazania kwoty głównej i odsetek). Wierzytelność tę sprzedano spółce F.-N. S.A. za 10.000,00 zł. Wierzytelność wobec H. C. C. Ltd. wynikała z w/w umowy z dnia 13 czerwca 2008r.

F.-N. S.A. podjęła w dniu 30 sierpnia 2017r. uchwałę nr [...] w sprawie uznania wierzytelności za nieściągalną, mimo, że nie przedłożono kontrolującym żadnych dokumentów świadczących o podjęciu próby kontaktu z wierzycielem czy też prób windykacji. F.-N. S.A. uznała wierzytelność za przedawnioną lecz nie wiedziała kiedy to nastąpiło (zeznania świadka M. A. P. Zarządu F.-N. S.A.). Spółka F.-N. S.A. usunęła zapisy, zniszczyła kopię dokumentów i korespondencji dotyczących egzekwowania należności od H. C. C. Ltd.

Schemat działania Skarżącej Spółki polegał zatem na tym, że Grupa Deweloperska udzieliła pożyczek firmie H. S. S.A. które nie zostały zwrócone z uwagi na złą kondycję finansową tej firmy. W związku z brakiem możliwości odzyskania pożyczonych kwot, Skarżąca Spółka sprzedała wierzytelność do spółki cypryjskiej lecz ta nie zapłaciła. Dla Skarżącej Spółki powstała ,,kolejna" wierzytelność ( w kwocie 5.500.000,00 zł) którą sprzedała firmie F.-N. S.A. za 10.000,00 zł.

Na skutek tej transakcji Skarżąca Spółka obniżyła podstawę opodatkowania o wartość straty poniesionej na sprzedaży części wierzytelności przysługującej jej wobec spółki cypryjskiej.

Organy uwzględniły w rozstrzygnięciu także i to, że pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje istniały powiązania osobowe, które kształtowały warunki zawieranych transakcji a finalnie brak ich realizacji.

Skarżąca Spółka-powstaje w 2002r., wspólnikami spółki są I. S.A. oraz E. W. a od 2004r. Fundacja Salwator. Na przestrzeni kilku lat prezesami zarządu byli: Z. S., M. R., A. J., P. K., i J. K.. Spółka I. S.A. powstaje w 2006r. a prezesem jest E. W., w Radzie Nadzorczej zaś: J. S. i Z. S.. Fundacja Salwator powstaje w 2003r. a prezesami są: J. S., E. W. zaś w Radzie Fundacji Z. S.. H. C. C. Ltd. powstaje w 2007r. w cypryjskim rejestrze handlowym, dyrektorami są: Z. S., J. S. i P. B..

Organy podatkowe zbadały powiązania G. D. S. sp. z o.o. ze spółkami osobowymi gdyż Skarżąca Spółka w 2012r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów, kwoty wynikające z udziału Skarżącej Spółki w spółkach osobowych: E.-H. 2 Sp. z o.o. E.-H. S.K.A., 1. Sp. z o.o. S.K.A., E. Sp. z o.o. S.K.A., H. S. C. Sp. z o.o. & S. M. S. Sp. z o.o. s.c., SPÓŁKA S. Z. Sp. z o.o. S. i S. 2 Sp. z o.o. S.K.

Skarżąca Spółka wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2012r. przychody w łącznej wysokości 217.593,19 zł oraz koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 727.730,02 zł. Dokumentacja księgowa w/w podmiotów, która miała znajdować się pod adresem ul. [...] w K., nie została udostępniona kontrolującym. Główny księgowy w w/w podmiotach oraz Skarżącej Spółce, S. U., odmówił dostępu do dokumentów. Organ dokonując czynności sprawdzających w podmiocie E.-H. 2 Sp. z o.o. E.-H. S.K.A. w upadłości likwidacyjnej, pozyskał dokumenty od Syndyka Masy Upadłości T. S. jednakże brakowało dokumentów źródłowych, które pozwalają na ustalenie prawidłowej wysokości przychodu oraz kosztów podatkowych Skarżącej Spółki za 2012r. Skutkiem tego organ stwierdził, że wykazanych w zeznaniu CIT-8 kwot, nie sposób uznać za przychody i koszty podatkowe z uwagi na brak dostępu do dokumentacji.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

W ocenie Sądu norma prawna zawarta w art. 199a§1 O.p. umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Obowiązek ten, wypływający również z zasady ustalenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.), wiąże organ podatkowy nie tylko w przypadku, gdy ustalenie rzeczywistej czynności prawnej prowadzi do obciążenia podatnika większym obowiązkiem daniowym, lecz również wówczas, gdy jest to dla niego bardziej korzystne. Pamiętać przy tym należy, że regulacja art. 199a§1 O.p. nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a§1 O.p., a w konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej (szerzej por. K. Winiarski, Zakres stosowania art. 199a§1 O.p. [w:] Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Wolters Kluwer 2017, s. 82).

Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą Spółkę twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia odwołując się do zawieranych transakcji, których przedmiotem były pożyczki, sprzedaż wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek. Organ szczegółowo, precyzyjnie przedstawił schematy tych transakcji oraz dokładnie je omówił.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187§1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180§1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181§1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym prowadzonym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. (s 48 decyzji organu II instancji). W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200§1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210§4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że Skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca Spółka, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania Spółki, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak-zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem Skarżąca Spółka nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Sąd nie podziela także argumentacji, mającej w ocenie Skarżącej Spółki, uzasadniać zarzut naruszenia przez organy art. 2a O.p.

Analizy rozumienia zasady wynikającej z art. 2a O.p. dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017r. sygn. akt: SK 48/15 (OTK-A 2018/2). Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, w wypadku, gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych.

Wobec powyższego, Sąd orzekający stwierdza, że w tej sprawie organ nie naruszył zasady in dubio pro tributario.

Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Spółka nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla Skarżącej Spółki. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Takich dylematów w niniejszej sprawie także Sąd nie dostrzega.

Sąd zauważa ponadto, że art. 2a O.p. dotyczy tylko wątpliwości co do wykładni przepisów prawa, natomiast nie dotyczy rekonstrukcji stanu faktycznego.

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, iż zarzut naruszenia art. 2a O.p. został powiązany z zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego (pkt I, 3 skargi).

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, Sąd zbadał czy naruszono przepisy naruszenia przepisów prawa materialnego mające zastosowane w sprawie.

W tym stanie rzeczy odwołać się należy do przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mają zastosowanie w sprawie, gdyż to one wyznaczają zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i istotnych okoliczności, które należało ustalić w sprawie.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu dla celów podatkowych określają przepisy art. 12 ust. 3a tej ustawy, który stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

W świetle powołanych wyżej przepisów przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności w wysokości ceny należnej z tytułu zbycia wierzytelności powstaje w dacie zawarcia umowy, która przenosi własność tego prawa majątkowego (zgodnie z art. 510 Kodeksu cywilnego), chyba że przed zbyciem prawa majątkowego nastąpiło wystawienie faktury lub otrzymanie należności - wówczas przychód powstaje w dacie wystawienia faktury lub otrzymania należności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Użyty przez ustawodawcę zwrot w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to między poniesieniem tego wydatku, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

W przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności (zarówno własnych, jak i obcych) niejednokrotnie dochodzi do sytuacji, w której zbywca ponosi stratę, uzyskując cenę mniejszą od wartości nominalnej zbywanej wierzytelności. Taka sytuacja została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. postanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Z ostatniego z przytoczonych powyżej przepisów wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy strata będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p.

W praktyce wierzytelnościami zarachowanymi uprzednio jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p. są przede wszystkim wierzytelności własne powstałe w wyniku dokonania sprzedaży towarów i materiałów lub świadczenia usług w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Sytuacja taka nie występuje u podatników prowadzących działalność polegającą na obrocie wierzytelnościami obcymi. Nabycie wierzytelności obcej nie skutkuje "uprzednim" rozpoznaniem przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, a zatem nie istnieje możliwość zaliczenia straty poniesionej w wyniku sprzedaży takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podziela pogląd wyrażony w przytoczonym przez organ wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2018r., sygn. akt: II FSK 1636/17, że "ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zapewnił podatnikowi uprawnienie do rozliczenia w kosztach podatkowych straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, w przypadku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych. Przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego miało na celu realizację jednej z podstawowych zasad konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, jaką jest zapewnienie równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Za wadliwą zatem uznać należy interpretację wymienianego przepisu, która regułę tę niweczy. W piśmiennictwie zauważa się, że komentowany przepis nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to, co kosztu tego nie stanowi (por. B. Dauter w S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 727). Zatem ocena czy sporna wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodów powinna zostać dokonana wyłącznie z uwzględnieniem zasady ogólnej określonej w art. 15 st. 1 u.p.d.o.p. Istotne i pierwszorzędne przy tym znaczenie będzie miało ustalenie, co oznacza użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny "koszty poniesione". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (zob. I Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001r., nr 5, s. 19).

Zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a ponadto które do dnia sprzedaży wierzytelności nie mogły stanowić takiego przychodu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 kwietnia 2015r., sygn. akt: II FSK 401/13 oraz z dnia 23 sierpnia 2016r., sygn. akt: II FSK 1476/15 (publ. CBOSA), że wierzytelność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny.

Z powyższych rozważań wynika, że prawidłowe jest stanowisko organu co do tego, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych, które uprzednio zaliczone zostały do przychodów podatkowych. Natomiast podatnicy, którzy nabyli wierzytelności innych podmiotów, a następnie dokonali odpłatnego zbycia tych wierzytelności, czy też zbyli własne wierzytelności z tytułu pożyczek, nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia takich wierzytelności. W takiej sytuacji podatnik powinien wykazać dla celów podatkowych przychód w wysokości kwoty należnej z odpłatnego zbycia wierzytelności oraz koszty uzyskania przychodu jedynie do wysokości tego przychodu. Wynikająca z ksiąg podatkowych ekonomiczna strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą należną z odpłatnego zbycia wierzytelności a wartością nominalną zbytej wierzytelności) nie podlega bowiem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Decydująca dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia wskazanego przez ustawodawcę w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. uprzedniego zarachowania będących przedmiotem odpłatnego zbycia wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy. Uprzednim zarachowaniem nie jest natomiast rozpoznanie przychodu z tytułu zbycia wierzytelności.

Wbrew podniesionym w skardze zarzutom dokonana kwalifikacja prawna nie narusza przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.p., który wprost stanowi o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skarżąca Spółka sprzedając w 2012r. wierzytelność za 10.000,00 zł spółce F.-N. S.A., zaliczyła do przychodów kwotę uzyskana ze tej sprzedaży w wysokości 10.000,00 zł wobec czego nie było podstaw do przyjęcia kosztów w wysokości 5.500.000,00 zł.

Skarżąca Spółka w sposób przemyślany zbyła wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek przez H. S. S.A. do cypryjskiej spółki. Nie egzekwując należności od cypryjskiego dłużnika, ,,powstała" kolejna wierzytelność, która została zbyta do firmy F.-N. S.A. Firma ta, mimo, że zajmowała się windykacją należności w sposób profesjonalny, nie dokonała windykacji tej ,,wierzytelności śmieciowej" jak się o niej wyrażał Prezes Spółki F.-N. S.A. M. A., zeznając w dniu 29 marca 2019r. Dłużnik znajdował się na Cyprze gdzie jego zdaniem mają siedzibę wszystkie firmy służące do optymalizacji albo celówki. Cena wierzytelności została ustalona na poziomie 10.000,00 zł zaś kwota 5.500.000,00 zł ujęto jako koszt uzyskania przychodu.

Poszczególne transakcje nie miały na celu osiągnięcia przychodu czy też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu lecz zostały tak skonstruowane by umożliwić Spółce w sposób sztuczny zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot, które były kompatybilne z kwotami udzielonych a nie zwróconych pożyczek.

Podkreślenia wymaga i to, że wszystkie te transakcje odbywały się w kręgu podmiotów zaufanych, powiązanych i godzących się na takie warunki transakcji, które nie konkurowały między sobą a ekonomicznie nie miały żadnego uzasadnienia.

Tym samym, organy zasadnie przyjęły, biorąc pod uwagę całościową wymowę zebranego w sprawie materiału dowodowego, że zarówno umowa cesji wierzytelności z F.-N. S.A. jak i poprzedzające ją umowy zbycia wierzytelności odbiegały od realiów gospodarczych, zostały zrealizowane w ramach zaplanowanego schematu działania by uzasadnić zaliczenie w koszty niezwróconych pożyczek.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącą Spółkę nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.