Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1215/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2,  art. 2 pkt 6,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a par. 3, art. 120,  art. 121,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 16 poz 78
law: Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący - Z. S. złożył wniosek z 17 stycznia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Zadał pytanie, czy w związku ze sprzedażą działek stanie się podatnikiem tego podatku. Przedstawił następujący stan faktyczny: 13 września 2001 r. nabył działkę o powierzchni 1,67 ha. Przy jej zakupie nie korzystał z żadnych ulg. Od daty nabycia minęło więc 5 lat i zdaniem Skarżącego, zbywając działkę, nie powinien płacić podatku dochodowego. Skarżący wyjaśnił, że działka ta wchodzi w skład jego gospodarstwa rolnego o powierzchni 9 ha. Od 2006 r. obowiązuje nowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka przeznaczona jest pod budownictwo mieszkaniowe. Skarżący zamierza sprzedać 3 lub 4 działki o pow. 1000 m-. Pieniądze ze sprzedaży działek przeznaczy na ukończenie budowy domu w swoim gospodarstwie agroturystycznym.

Wezwany do uzupełnienia braków formalnych wniosku przez przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego, tj. wskazanie związku sprzedaży działek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także przedstawienie własnego stanowiska w sprawie, Skarżący wyjaśnił, że sprzedaż działek nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą, której wykonywania zaprzestał. Stwierdził, że "firmę, która jest wpisana na moje nazwisko przepisuje na syna". Obecnie Skarżący zajmuje się jedynie prowadzeniem gospodarstwa rolnego i planuje razem z żoną prowadzić gospodarstwo agroturystyczne. Budują budynek mieszkalny wraz z gospodarczym w zabudowie zagrodowej. Na ten cel przeznaczyli już dość dużą kwotę. Sprzedaż działek ma pomóc w zakończeniu inwestycji. Skarżący odczekał 5 lat, aby być zwolnionym z podatku dochodowego. Liczy, iż nie stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek będą przeznaczone na "dobry" cel.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe.

Wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają art.2 pkt 6, art.5 ust. l pkt 1, art.7 ust. l, art. 15 ust. l i 2, art.41 ust. l, art. 43 ust. l pkt 9, art. 113 ust. 13 pkt. 1 lit. d) u.p.t.u. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terenie kraju. Towarami w świetle art. 2 pkt. 6 u.p.t.u. są m.in. grunty. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art.7 ust. 1 u.p.t.u.). Od chwili wejścia w życie tych przepisów, tj. od 1 maja 2004 r. zasadą jest więc opodatkowanie dostawy gruntów podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem organu z przepisów tych wynika, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "zamiar" i nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", należy posłużyć się definicją z języka polskiego. "Zamiar" to projekt, plan, intencja zrealizowania czegoś, a "częstotliwość" to częste występowanie, powtarzanie się jakiejś czynności, zjawiska. W ocenie organu w każdym przypadku należy więc badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie). O częstotliwości nie decyduje ani czasokres wykonywania czynności (rok, dwa, pięć lat), ani też ilość dokonywanych transakcji - sprzedanych działek. Decydującym kryterium jest fakt powtarzalności czynności, która może odbywać się w sposób nieregularny - niekoniecznie w tych samych odstępach czasowych, a za każdym razem można dokonać dostawy jednej lub większej ilości działek.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Skarżący działa w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a więc w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Decydującym kryterium o uznanie podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest wielokrotny, czyli handlowy charakter dokonywanej sprzedaży. Bez znaczenia pozostaje to, że Skarżący nabył działkę w 2001 r., nie korzystał z ulgi w podatku dochodowym, a pieniądze ze sprzedaży przeznaczy na ukończenie budowy domu. Dostawy działek budowlanych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% (art. 41 ust. l u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku jedynie dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają grunty, które potencjalnie będą traktowane jako tereny budowlane, gdyż o charakterze danych gruntów przesądza plan zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, jak wynika z art. 113 ust. 13 pkt. 1 lit. d) u.p.t.u. podatnicy dokonujący dostawy gruntów nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług, niekoniecznie trzeba prowadzić zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale z pewnością należy wykonywać taką działalność samodzielnie w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06, podkreślając, iż Sąd ten powołał się na art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy. Podniósł, że nabył działkę rolną na w celu powiększenia swojego gospodarstwa rolnego i nie miał zamiaru uzyskiwać dochodu z jego sprzedaży jako działek budowlanych. Wyjaśnił, że Gmina namawiała rolników, aby zgodzili się na przekształcenie planu zagospodarowania przestrzennego. Dochód ze sprzedaży działek, która nie wiadomo kiedy nastąpi, przeznaczony zostanie na zakończenie budowy siedliska w gospodarstwie agroturystycznym.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Powołał się na orzecznictwo ETS, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej nie oznacza jedynie dokonywania sprzedaży. Za działalność tą uznać należy także czynności przygotowawcze, takie jak zmiana przeznaczenia gruntów, wydzielenie działek i prace inwestycyjne.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwo, nieruchomości, finanse na zasadach ogólnych. Nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W piśmie uzupełniającym wniosek o interpretację Skarżący oświadczył, że aktualnie prowadzi jedynie gospodarstwo rolne.

W ocenie organu rozpatrywana sytuacja nie jest analogiczna do określonej w wyroku wskazanym przez Skarżącego, ponieważ w tamtej sprawie skarżący sprzedał działki wchodzące w skład jego własnego majątku osobistego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ocena tego typu transakcji powinna być zawsze dokonana jednostkowo. Skarżący podejmując złożone czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntów, podzielenia 1,67 ha wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego na działki budowlane i przygotowania ich do sprzedaży, a następnie podejmując czynności zmierzające do ich sprzedania w różnym czasie różnym osobom, będzie realizował działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami budowlanymi.

Organ odwoławczy stwierdzenie Skarżącego, iż "odczekaliśmy 5 lat karencji by być zwolnionym z podatku dochodowego" uważa za świadczące o nabyciu przedmiotowego gruntu z zamiarem odsprzedaży. Dokonanie tych czynności po 5 latach od nabycia gruntu, miało uchronić go od opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że od 1 maja 2004 r. grunt jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Z treści art. 43 ust. 2 pkt 9 u.p.t.u., przewidującego zwolnienie dostawy terenów niezabudowanych innych niż budowlane i przeznaczone pod zabudowę wywiódł, iż opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przeznaczone pod zabudowę zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego danego obszaru.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowa nieruchomość jest nieruchomością rolną. Zgodnie zaś z art. 461 k.c. nieruchomość rolna to grunty rolne, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. Natomiast gospodarstwo rolne to grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego (art. 553 k.c.).

Majątkiem osobistym i odrębnym jest natomiast mienie wykorzystywane do zaspokojenia potrzeb własnych (wyrok ETS z dnia 21 kwietnia 2005 r., C-25/03; w sprawie Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE).

Okoliczności sprawy wskazują, że działki budowlane zostały wyodrębnione nie na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży, o czym świadczy ciąg czynności podejmowanych przez Skarżącego, tj. zmiana przeznaczenia gruntu i podział na kilka działek. Dlatego też nie będzie to sprzedaż majątku osobistego, a dostawą gruntu opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zbywane mienie nie może być potraktowane jako majątek odrębny, ponieważ działania podatnika mają znamiona działalności gospodarczej, świadczy o tym nabycie działki z zamiarem dalszej jej odsprzedaży.

Na decyzję powyższą Skarżący złożył skargę. Ponownie podniósł, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Załączył kserokopię decyzji Prezydenta Miasta P. o wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 20 kwietnia 2007 r. Wskazał, że gdyby nawet prowadził działalność gospodarczą, to nie polegałaby ona na nabywaniu nieruchomości (gruntów) w celu jej dalszej odsprzedaży z zyskiem. Miał on zamiar jedynie pośredniczyć w obrocie nieruchomościami przez osoby trzecie (gdyby zdał niezbędne egzaminy).

Skarżący wskazał, że zakupił przedmiotową nieruchomość w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, które obecnie wynosi 9 hektarów. Kiedy hodowla bydła mlecznego okazała się nieopłacalna miał zamiar stworzyć gospodarstwo agroturystyczne, ponieważ są to tereny otoczone zielenią, położone w pobliżu drogi wyjazdowej W. - P. Zmiana przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego nie nastąpiła z jego inicjatywy, ale na skutek decyzji gminy spowodowanej brakiem terenów inwestycyjnych. Skarżący tylko przychylił się do propozycji Gminy, wyrażając zgodę na tę zmianę - niekorzystną, ponieważ sprzeczną z jego planami dotyczącymi gospodarstwa agroturystycznego.

Skarżący uznał za błędny pogląd organu odwoławczego, iż fakt odczekania okresu uprawniającego do zwolnienia sprzedaży gruntu od podatku dochodowego od osób fizycznych świadczy o zamiarze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Dotyczyło to bowiem nieruchomości wchodzących w skład jego gospodarstwa, położonych w sąsiedniej gminie G.

Ponownie powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006 r. Podniósł, że chociaż wyroki wydawane są w indywidualnych sprawach, to w państwie prawa podatnik może oczekiwać jednolitego stosowania i interpretacji przepisów przez organy do tego powołane, zgodnie z zasadą zaufania do organów i instytucji państwa. Zaskarżona decyzja jest sprzeczna z utrwaloną linią orzeczniczą.

Skarżący podkreślił, że sprzedaż przedmiotowego gruntu jest sprzedażą majątku osobistego, który nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskane pieniądze zamierza przeznaczyć na stworzenie gospodarstwa agroturystycznego.

Zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Interpretacja, o której udzielenie wystąpił Skarżący dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych wydzielonych po dokonanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmianie ich charakteru z gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod budowę.

I. Problem ten był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07.

Sąd ten podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem - jak wynika z uzasadnienia wyroku - decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec.

Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy.

Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywaty (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, przy rozstrzyganiu tej sprawy uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalenia, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z tego względu zasadne było szersze przedstawienie argumentacji tego Sądu.

II. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, powołując się na art. 2 pkt 6 u.p.t.u., że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako właśnie dostawa towarów.

Prawidłowo też dokonały analizy przedstawionego prze Skarżącego stanu faktycznego z uwzględnieniem art. 15 u.p.t.u., określającego w ust. 1 podmioty będące podatnikami, w ust. 2 - definiującego pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby tej ustawy.

Zdaniem Sądu jednakże błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżący stwierdził, że jest rolnikiem. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej zarejestrował także prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie budownictwa, nieruchomości i finansów. Nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący stwierdził, że aktualnie prowadzi jedynie gospodarstwo rolne. Do skargi dołączył decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] maja 2007 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej, której zakres odpowiada zakresowi opisanemu przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Biorąc pod uwagę przedmiot działalności zgłoszonej przez Skarżącego do ewidencji działalności gospodarczej oraz jego oświadczenie, że sprzedaż działek nie miała nic wspólnego z tą działalnością, uznać należało - jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej - iż Skarżący nie dokonał zbycia przedmiotowych działek w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w istocie przypisał planowanej przez Skarżącego sprzedaży działek cechy działalności handlowej. W jego ocenie okoliczności przedstawione przez Skarżącego świadczą, iż kupił on grunt z zamiarem jego odsprzedaży. Do okoliczności tych należy stwierdzenie Skarżącego o odczekaniu 5 lat, aby uzyskać zwolnienie z podatku dochodowego.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby przypisać Skarżącemu nabycie przedmiotowego gruntu z zamiarem odsprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął bowiem pod uwagę wyjaśnień Skarżącego złożonych we wniosku i w uzupełnieniu do niego, że kupił 1,76 ha gruntu, który wchodzi w skład jego gospodarstwa rolnego i który (jak wskazał w zażaleniu) nabył w celu powiększenia tego gospodarstwa (jego łączna powierzchnia wynosi ok. 9 ha).

Z tak przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby kupując przedmiotowy grunt rolny Skarżący miał zamiar jego odsprzedaży.

Dokonana w 2006 r. zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, iż zakupiona 5 lat wcześniej działka uzyskała charakter działki budowlanej. Z opisu stanu faktycznego wynika, że zmiana ta nie nastąpiła z inicjatywy Skarżącego. Wyraził on jedynie zgodę na zmianę przeznaczenia gruntów.

Niezależnie od zmian dokonywanych w planach zagospodarowania przestrzennego przez właściwe organy gminne, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266 z późn. zm.) w określonych warunkach wyłączenie z produkcji użytków rolnych może nastąpić po wydaniu indywidualnej decyzji zezwalającej na takie wyłączenie. Z opisu stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby Skarżący wystąpił o wydanie takiej decyzji.

Brak jest zatem podstaw, aby - jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, przypisać Skarżącemu podjęcie "złożonych czynność związanych ze zmianą przeznaczenia gruntów".

Zdaniem Sądu w opisanych przez Skarżącego okolicznościach faktycznych przyjąć należało, że jego decyzja o podziale działki na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a nie jak przyjęły organy podatkowe przyczyną dokonania tej zmiany. To zaś świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia.

Sąd nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że odczekanie przez Skarżącego 5-letniego okresu, po upływie którego nie powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, świadczy o zamiarze nabycia gruntu w celu odsprzedaży. Twierdzenie organu byłoby uzasadnione, gdyby od początku Skarżący miał zamiar zbyć działki. Natomiast w sytuacji, gdy zamiar sprzedaży działek powstał dopiero w związku ze zmianą ich przeznaczenia dokonaną w okresie późniejszym, okoliczność ta nie może dowodzić istnienia takiego zamiaru w 2001 r. Sąd nie brał przy tym pod uwagę wyjaśnień Skarżącego, że jego stwierdzenie o odczekaniu 5 lat dotyczyło innych działek, ponieważ pojawiły się one dopiero w skardze. Jak słusznie wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonywana jest na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, a zatem uwzględnia okoliczności tam opisane.

Zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu administracyjnego, uwzględniającym orzecznictwo ETS, brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia uniemożliwia przyjęcie, ze Skarżący z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek tanie się podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności handlowej.

III. Jakkolwiek Skarżący nie nabył przedmiotowego gruntu w zamiarem jego odsprzedaży, to w przedstawionym przez niego stanie faktycznym nie sposób przyjąć, że grunt ten kupił do majątku osobistego. Skarżący wyjaśniał bowiem, że służył on powiększeniu gospodarstwa rolnego.

Rozważyć zatem należało, czy sprzedaż przedmiotowych działek nie może być uznana za czynność dokonaną w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością rolniczą, a zatem, czy w rezultacie nie będzie on wobec tej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług jako rolnik. Działalność rolnicza jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zdefiniowaną w art. 2 pkt 15) tej ustawy.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, ze grunt rolny wykorzystywany przez rolnika do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi majątku osobistego rolnika.

Zdaniem Sądu jednakże, pogląd powyższy - słuszny co do zasady - nie przystaje do opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego. Nie uwzględnia bowiem okoliczności, w ocenie Sądu decydującej dla możliwości uznania sprzedaży działek za wykonywaną w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością rolniczą, a mianowicie dokonanej planem zagospodarowania przestrzennego zmiany charakteru przedmiotowego gruntu z rolniczego na budowlany. Grunt ten, aczkolwiek nie zmienił swoich fizycznych właściwości, z prawnego punktu widzenia uzyskał inne przeznaczenie niż to, do którego był wykorzystywany dotychczas. To zaś, że faktycznie w dalszym ciągu może on służyć prowadzeniu działalności rolniczej - nie ma znaczenia. Zmiana przeznaczenia gruntu spowodowana decyzją rolnika, a przychodząca niejako "z zewnątrz" sama w sobie uzasadnia wyłączenie tego gruntu z działalności rolniczej.

Zdaniem Sądu, jeżeli w takiej sytuacji, powstałej niezależnie od woli i działań Skarżącego (rolnika), zdecyduje on o zaprzestaniu wykorzystywania gruntu w działalności rolniczej - grunt ten stanie się jego majątkiem osobistym. Jest to oczywiste następstwo utraty przez ten grunt charakteru gruntu służącego działalności rolniczej przy jednoczesnej niemożności uznania go za przedmiot działalności handlowej. Podkreślić należy raz jeszcze, w tym przypadku decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania gruntu i w konsekwencji ewentualnej jego sprzedaży jest następstwem utraty przez ten grunt "prawnej" przydatności jako gruntu rolniczego.

W ocenie Sądu niedopuszczalne byłoby zarówno wymaganie od rolnika, aby w dalszym ciągu wykorzystywał do działalności rolniczej grunt, któremu właściwy organ samorządowy nadał inne przeznaczenie, jak i traktowanie zbycia takiego gruntu jako realizacji innej działalności gospodarczej - handlu.

Sytuację taką należy zatem odróżnić od sytuacji, gdy podjąwszy decyzję o zaprzestaniu wykorzystania gruntu w działalności rolniczej (nabytego dla potrzeb tej działalności), rolnik w celu sprzedaży tego gruntu jako działek budowlanych samodzielnie podejmując działania polegające na jego odrolnieniu i podziale, dokonując zatem czynności przygotowawczych do działalności handlowej.

O ile w pierwszym przypadku najpierw następuje zmiana przeznaczenia gruntu i w związku z tym decyzja o sprzedaży dotyczy gruntu, który nie jest już gruntem rolnym, o tyle w tym przypadku kolejność jest odwrotna. Decyzja o sprzedaży gruntu rolnego poprzedza zmianę jego przeznaczenia. Innymi słowy zmiana ta służy sprzedaży, zwykle podniesieniu atrakcyjności działek.

W przypadku opisanym przez Skarżącego mamy do czynienia z pierwszą z przestawionych wyżej sytuacji.

Oznacza to, że Skarżący, dokonując planowanej sprzedaży działek budowlanych w okolicznościach takich jak opisane we wniosku, z tytułu tej sprzedaży działek nie będzie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W rezultacie nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku.

Reasumując stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącego sprowadzające się do tego, że z tytułu planowanej sprzedaży działek nie będzie zobowiązany do zapłacenia podatku od towarów i usług.

Kwestionując to stanowisko organy podatkowe, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.t.u., dokonując błędnej jego wykładni. Zarzut Skarżącego w tym względzie Sąd uznał za zasadny.

III. Chybione są natomiast podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa dowodowego, a mianowicie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14a § 3 O.p).

Nie doszło również do naruszenia zasady działania przez organy podatkowe w oparciu o przepisy prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), ani też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 tejże ustawy). W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, stosując przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące udzielania interpretacji. Błędnie zinterpretowały przepisy art. 15 u.p.t.u. w świetle stanu faktycznego, jaki podlegał ich ocenie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jednakże błąd taki nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady, która w istocie zabrania podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o okoliczności inne niż wynikające z obowiązujących przepisów. Wadliwe rozstrzygnięcie jako wynik postępowania, aczkolwiek z oczywistych względów niepożądane, nie jest równoznaczne prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi w nim zasadami ogólnymi.

V. Ponownie podejmując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.