Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 191/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 108 i art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant spec. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. sprawy ze skargi R. P.-G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 grudnia 2021 r., nr 1801-IEW.4123.25.2020 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu N. spółka z o.o. z siedzibą w [...] wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

R. P. (dalej: skarżący) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...]. Zreformowano nią decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu "N." spółka z o.o. z/s w R. (dalej: "spółka") za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że spółkę zawiązano dnia 12 czerwca 2015 r. i tego dnia została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS. Skarżący objął funkcję członka zarządu i widnieje w rejestrze nadal w ramach pełnionej funkcji. Przeciwko spółce toczyło się postępowanie przymuszające do ujawnienia w rejestrze adresu siedziby. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. uchylił spółce numer NIP z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi. W deklaracji na podatek od towarów i usług złożonej dnia 25 lipca 2015 r. za II kwartał 2015 r. wykazano kwotę podatku do zapłaty 2.231 zł, którą uregulowano. W korekcie z dnia 28 lipca 2015 r. wykazano podatek do zapłaty w kwocie 2.231 zł. W deklaracji za III kwartał 2015 r. spółka wykazała kwotę do zapłaty 6.986 zł, regulując to zobowiązanie. Na skutek przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił jej:

1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 69 zł,

2) kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 57.500 zł za czerwiec 2015 r., wykazaną w fakturze nr [...] z dnia 23 czerwca 2015 r.,

3) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w wysokości 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 443 zł,

4) kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 134.780 zł za lipiec 2015 r., wykazaną w fakturze nr [...] z 10 lipca 2015 r. oraz nr [...] z dnia 29 lipca 2015 r.

5) kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 14.260 zł za wrzesień 2015 r., wykazaną w fakturach nr [...] i [...], obu z dnia 30 września 2015 r.

która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., a skarga spółki odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie postanowieniem z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Rz 307/19. Na poczet ww. zaległości zaliczono jedynie dokonane wpłaty w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji. Stan zaległości wynosi zatem: za czerwiec 2015 r. - 55 269 zł, za lipiec 2015 r. - 134 780 zł, za wrzesień 2015 r. - 7 274 zł. Zobowiązania te powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu spółki. Z uwagi na terminy zapłaty ww. zobowiązań do odpowiedzialności członka zarządu zastosowano przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, w tym art. 107, art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie przeciwko skarżącemu wszczęto postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2020 r., a termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej upływał dnia 31 grudnia 2020 r. Podstawowy termin przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 r. także upływał dnia 31 grudnia 2020 r., ale wystąpiły określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej okoliczności, które spowodowały przerwanie jego biegu, ponieważ zastosowano wobec spółki środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Wniesienie przez spółkę skargi do sądu administracyjnego na ww. decyzje określające wymiar podatku spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt

2 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadził postępowanie karnoskarbowe, o którym podatnik (spółka) został zawiadomiony i które miało związek z zobowiązaniem podatkowym spółki, co wyczerpało przesłankę zawieszenia postępowania określoną w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki, o których mowa w przepisach art. 116 Ordynacji podatkowej, podano że spółka posiadała ww. zaległości podatkowe, a skarżący pełnił w odnośnym czasie jednoosobowo funkcję członka jej zarządu. Egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Na podstawie wystawionych trzech tytułów egzekucyjnych podjęto próbę zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych spółki, ale nie stwierdzono na nich środków. Czynności egzekucyjne podejmował w terenie poborca skarbowy, również bezskutecznie. Pod znanym adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, znajdowało się tam "wirtualne biuro". Nie ustalono majątku spółki. Postępowanie egzekucyjne zostało zatem umorzone. Z egzekucji nie można było uzyskać kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a powstałe koszty egzekucyjne nie zostały pokryte. Zaistniały zatem podstawy do nałożenia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Skarżący nie zdołał natomiast w toku postępowania wykazać przesłanek, które uwolniłyby go od tej odpowiedzialności. Spółka nie składała wniosku o ogłoszenie upadłości, choć stan niewypłacalności istniał od dnia 26 sierpnia 2015 r., przez co wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony do dnia 9 września 2015 r. Pierwsza zaległość płatnicza powstała bowiem dnia 28 lipca 2015 r., a kolejna dnia 25 sierpnia 2015 r. Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 sierpnia 2015 r. i od tego czasu powinna w terminie do dwóch tygodni zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. To, że obowiązek zapłaty podatku został określony dopiero w decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r. nie miało znaczenia dla oceny ww. przesłanek, ponieważ zobowiązania te powstały z mocy prawa i decyzja określająca organu podatkowego nie ma wpływu na fakt powstania zobowiązania. Wniosek o upadłość nie był składany, a skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący w toku postępowanie nie

wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zaistniały zatem podstawy do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym odsetki za zwłokę, i koszty bezskutecznej egzekucji.

W świetle powyższego organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, całym jego majątkiem, jako członka zarządu spółki N. sp. z o.o. z/s w R., wraz z tą spółką za:

1. zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za:

- czerwiec 2015 r. w kwocie 55 269 zł;

- lipiec 2015 r. w kwocie 134 780 zł;

- wrzesień 2015 r. w kwocie 7 274 zł,

2. odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczone do dnia wydania decyzji za:

- czerwiec 2015 r. w kwocie 19 200 zł;

- lipiec 2015 r. w kwocie 45 966 zł;

- wrzesień 2015 r. w kwocie 2 382 zł,

3. koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki w wyniku czynności egzekucyjnych podjętych w celu wyegzekwowania:

- zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 4 112 zł,

- zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 9 976,20 zł,

- zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 532,50 zł.

W odwołaniu skarżący podniósł, że brak było podstaw do nałożenia na niego odpowiedzialności, jako na osobę trzecią, ponieważ spółka, którą zarządzał, miała tylko jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa. W sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości na

gruncie przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego nie było możliwe. Członek zarządu nie miał zatem możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Nie można mu w takiej sytuacji przypisać winy, a jej zaistnienie jest konieczne w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Decyzja powinna być zatem uchylona, a postępowanie umorzone.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zmienił decyzję organu I instancji poprzez uchylenie jej w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie postanowił orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za te koszty w wysokości:

- za czerwiec 2015 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 3.526,68 zł (opłata za czynność 3.426,68 zł, opłata manipulacyjna 100 zł),

- za lipiec 2015 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 8.413,53 zł (opłata za czynność 8.313,53 zł, opłata manipulacyjna 100 zł),

- za wrzesień 2015 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 532,48 zł (opłata za czynność 443,73 zł, opłata manipulacyjna 88,75 zł).

W pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie skarżącego zastosowano właściwy stan prawny, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Spółka posiadała zaległości podatkowe, których nie zaspokojono w prowadzonym postepowaniu egzekucyjnym, a terminy zapłaty podatku upływał w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Decyzję wobec skarżącego wydano przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym termin w nim określony dotyczy wydania i doręczenia decyzji organu I instancji. Decyzję wydano także przed upływem terminu przedawnienia zapłaty podatku przez spółkę, ponieważ miały miejsce opisane przez organ I instancji zdarzenia powodujące przerwanie i zawieszenie jego biegu. Zaistniały zatem wszystkie przesłanki, które warunkują nałożenie na osobę trzecią - członka zarządu spółki, odpowiedzialności za

cudze zaległości podatkowe. Skarżący nie zdołał zaś wykazać negatywnych przesłanek, które od tej odpowiedzialności by go uwolniły. Nie został organom wskazany majątek spółki, z którego można by prowadzić egzekucję. Nie stwierdzono miejsc prowadzenia przez nią działalności, a siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze, co było także powodem uchylenia jej numeru NIP. Wobec spółki nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości, choć zachodziły wobec niej przesłanki upadłości, ponieważ nie uregulowała wymagalnych zobowiązań. Termin na zgłoszenie wniosku upłynął najpóźniej dnia 9 września 2015 r. Dla spełnienia warunku niewypłacalności określonego w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wystarczające było ustalenie listy nieregulowanych zobowiązań wraz z datą ich wymagalności i czasookresu nieuregulowania, choćby dłużnik posiadał jednego wierzyciela. Z podanych względów decyzja o odpowiedzialności skarżącego okazała się prawidłowa. Jej reformacja była konieczna odnośnie do kosztów postępowania egzekucyjnego, które musiały być określone w niższej wysokości, przy uwzględnieniu zmiany stanu pranego wynikającego z ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, w zakresie odnoszącym się do opłat manipulacyjnych, które należało ograniczyć do wysokości 100 zł. Kwestia ta wyczerpywała dyspozycję art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W skardze zarzucono sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego, przez co wadliwie obciążono skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie było przez niego zawinione. Spółka miała bowiem tylko jednego wierzyciela, a Skarb Państwa nie jest podmiotem uprzywilejowanym w stosunku do innych wierzycieli spółki poprzez umożliwienie przeniesienia w sposób solidarny tej odpowiedzialności na członka zarządu spółki w sytuacji, gdy Skarb Państwa pozostaje jedynym wierzycielem spółki. Ponadto, zaległości spółki wynikały z faktu wystawienia faktury, która nie dokumentowała wykonanej usługi, za co on, jako osoba fizyczna, poniósł już odpowiedzialność (został prawomocnie skazany). Natomiast spółka nie otrzymała żadnej informacji o prowadzonej wobec niej egzekucji, ponieważ organy dokonywały doręczeń na niewłaściwy adres. Z tego powodu decyzje powinny zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Poddana kontroli Sądu decyzja nie naruszała prawa. Sąd nie stwierdził, określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.) naruszeń, które obligowałyby do zastosowania środków prawnych w nich określonych.

Skarżący w swojej skardze kwestionuje prawidłowość wydania decyzji o odpowiedzialności i w swojej skardze podnosi, że zainicjowanie postępowania upadłościowego możliwe jest tylko i wyłącznie wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch niezaspokojonych wierzycieli, a tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Na poparcie swojego stanowiska powołał się na pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2018 r., I SA/Wr 500/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do ww. wyroku stwierdzić należy, że reprezentuje on stanowisko odosobnione w orzecznictwie sądów administracyjnych. Co więcej stanowisko zaprezentowane w tym wyroku nie zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od tego wyroku w wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 646/21 zaprezentował odmienne stanowisko. Wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie

upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16 - LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje także poparcie w orzecznictwie, powołanym m.in. przez Organ, które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela, zatem posłuży się argumentacją zawartą w tychże wyrokach.

Zdaniem dominującego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 1 lutego 2019 r., II FSK 3042/18) z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15). W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawiła skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem.

Pogląd ten zaprezentowano w wielu innych orzeczeniach, które to poglądy - jak już wspomniano - Sąd w niniejszym składzie podziela.

W orzeczeniach tych szczególnie akcentuje się, że przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego, nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 grudnia 2018 r., II FSK 2389/18; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14, 13 grudnia 2018 r., II FSK 2389/18; 22 listopada 2017 r, I FSK 1138/16).

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że nie został skutecznie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, a szansa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności osobistej związana jest z tym, że dopełnione zostały wszelkie warunki stworzenia ochrony prawnej dla zagrożonych interesów wierzycieli. Ponadto - jak wynika z akt sprawy - skarżący nie wykazał żadnej okoliczności uzasadniającej niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego, czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy. Natomiast jak słusznie stwierdzono m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 czerwca 2013 r., I SA/Kr 870/12, winą w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania spłaty długów w określonym terminie (zob. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 379/11, LEX nr 1113108).

Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. Taką okolicznością nie jest w szczególności subiektywne przekonanie skarżącego, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na posiadanie przez spółkę zobowiązań wobec tylko jednego wierzyciela. Podnoszona przez skarżącego ww. okoliczność, na podstawie której próbuje udowodnić wystąpienie w sprawie ww.

przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej nie stanowi o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2022/1, z dnia 19 stycznia 2018r. sygn. akt II FSK 38/16, z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 817/16) brak winy, o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba).

Co więcej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 9 stycznia 2019 r., I FSK 113/17) wyrażono jeszcze dalej idący pogląd, tzn. stwierdzono wprawdzie, że uzasadnione jest stanowisko skarżącego, że nie można skutecznie złożyć wniosku (uzyskać postanowienia uwzględniającego wniosek) o upadłość w sytuacji, gdy podmiot ma tylko jednego wierzyciela. Stanowisko takie, na co wskazywał Sąd Najwyższy jeszcze w okresie obowiązywania rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), stwierdzając w uchwale z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93 (OSNC 1994, nr 1, poz. 7), że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Rozwiązanie zgodne z przytoczoną uchwałą, na co wskazuje się w piśmiennictwie, przyjęto także w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. W istocie z art. 1 p.u.n. wynika zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się Prawo upadłościowe i naprawcze. Takie brzmienie przepisu nie daje podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego z udziałem jednego wierzyciela, gdyż zapisy ustawy o trybie zgłaszania wierzytelności, ustalenia listy wierzytelności, możliwości zawarcia przez upadłego układu z wierzycielami nie uprzywilejowanymi czy szczegółowe określenie zasad podziału funduszów masy upadłości, byłyby bezprzedmiotowe w wypadku istnienia jednego tylko wierzyciela upadłego (por. wyrok SA z dnia 22 czerwca 2010 r. IV CNP 95/09). Nie byłoby uzasadnienia do prowadzenia postępowania upadłościowego wobec jednego

wierzyciela, który ten sam efekt mógłby uzyskać wszczynając postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika i prowadząc różnego rodzaju egzekucje aż do przejęcia całego majątku zobowiązanego.

Jednocześnie jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacja kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości wydawałby się uzasadniony ze względu na stan finansowy spółki, lecz nie można byłoby tego skutecznie przeprowadzić albowiem długi dotyczyłyby tylko jednego wierzyciela, nie może skutkować wnioskiem, że zrealizowała się tym samym przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1) lit. b Ordynacji podatkowej tj. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Obiektywny brak możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na istnienie wierzytelności tylko jednego wierzyciela, nie oznacza wykazania przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, lecz stwarza sytuację, w której członek zarządu z tej przesłanki egzoneracyjnej, w takim stanie faktycznym skorzystać nie może.

W konsekwencji, zgodnie z tą linią orzeczniczą - wbrew stwierdzeniom skarżącego, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa stanowi przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - w takim przypadku, zdaniem NSA, Skarżący nie będzie mógł powołać się na przesłanki egzoneracyjne przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tę część wywodów za niezasadny i odosobniony należy uznać stanowisko zawarte w ww. wyroku WSA we Wrocławiu, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa stanowi przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z dominującymi poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to poglądy - jak już wspomniano - Sąd w niniejszym składzie podziela, fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawiła skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem.

Ewentualnie - z ostrożności - należy przychylić się do drugiego z ww. poglądów, że w takim przypadku (istnienia tylko jednego wierzyciela w postaci

Skarbu Państwa) skarżący w ogóle nie będzie mógł powołać się na przesłanki egzoneracyjne przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przeszkodą do orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie było to, że zaległości spółki wynikały z faktu wystawienia faktury, która nie dokumentowała wykonanej usługi, za co skarżący, poniósł już odpowiedzialność (został prawomocnie skazany).

Powyższe argumenty nakazują uznać bezzasadność zarzutów skargi, albowiem w sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności skarżącego, o której stanowi kontrolowane przez Sąd rozstrzygnięcie. Organy podatkowe dokonały właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowały regulację art. 116 Ordynacji podatkowej. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, w szczególności wypowiedzenie się odnośnie zebranego materiału dowodowego.

W rozpatrywanej sprawie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, który umożliwił dokonanie właściwej oceny i prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości spółki.

Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów przedstawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Działając zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.