Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 313/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par. 2, art. 151, art. 173 par. 1, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 177 par. 1, art. 183 par. 1, art. 183 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1, art. 1 par. 1, art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1652/14 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1652/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił W. G. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 82.670 zł. Organ uznał, że skarżący bezpodstawnie ujął w kosztach podatkowych usługi budowlane i transportowe wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę T. [...] z siedzibą w J. [...]. Stwierdził, że skarżący zawyżył odpis amortyzacyjny od środków trwałych za grudzień 2008 r. o kwotę 403,39 zł w następstwie nieprawidłowego wyliczenia wartości początkowej środka trwałego – budynku handlowego przy ul. S. [...].

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 31 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż faktury VAT (6 sztuk) wystawione w 2008 r. przez firmę T. [...] na "usługi budowlane" na obiekcie przy ul. S. [...] faktura na "usługi transportowe", nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług budowlanych i transportowych na rzecz firmy F. [...].

Organ odwoławczy podniósł, iż z materiałów włączonych do niniejszego postępowania, dotyczących P. R. wynika, że nie zatrudniał on pracowników, nie posiadał samochodów ani sprzętu do wykonania zafakturowanych usług, nie stwierdzono posiadania przez niego dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. P. R. otrzymał postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów w sprawie wystawiania pustych faktur w 2007 r. dla firmy B. Przyznał się do stawianych mu zrzutów, jednak odmówił składania szczegółowych wyjaśnień. Postanowieniem z dnia 18 marca 2013 r. rozszerzono zarzuty na lata 2005-2009 i zarzucono mu wystawianie pustych faktur również na rzecz firmy skarżącego. Dwukrotnie wzywany do stawienia się na przesłuchanie w charakterze strony nie stawił się. Za wystawione faktury P. R. otrzymywał zapłatę przelewem na konto bankowe i taka sytuacja miała miejsce również w odniesieniu do firmy skarżącego M., która dokonywała wpłat na konto P. R., który następnie w tym samym dniu, albo w ciągu kilku dni dokonywał wypłaty gotówkowej. Analiza rachunków bankowych P. R. nie wykazała ponoszenia przez niego jakichkolwiek wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie udało się również ustalić z imienia i nazwiska ani pracowników, ani kontrahentów (podwykonawców) P. R. Na podstawie zeznań świadków organ ustalił, że P. R. był swoistym pośrednikiem pomiędzy różnymi firmami wykonującymi prace budowlane, ale sam nie miał aktywnie działającej firmy, wystawiał jedynie "puste faktury".

Organ odwoławczy podkreślił, że nie poddawał wątpliwość samego faktu wykonania robót ujętych w zakwestionowanych fakturach, a jedynie możliwość wykonania prac przez firmę T. [...]. Skoro skarżący nie wykazał w żaden sposób, na podstawie innych dowodów, że zakwestionowane usługi zostały zrealizowane przez wskazany na fakturach podmiot i w wykazanych kwotach, to zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. prawo do ujęcia przez skarżącego w kosztach uzyskania przychodu roku 2008 kwot dotyczących usługi transportowej oraz tej wartości odpisu amortyzacyjnego, która została naliczona w związku z wydatkami wynikającymi z zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. R.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz art. 22 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

We wskazywanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że stanowisko organów podatkowych znajduje oparcie w materiale dowodowym. W toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, wykorzystano dowody zebrane podczas czynności kontrolnych i podatkowych wobec P. R., informacje o przyznaniu się P. R. do wystawiania pustych faktur. W ocenie Sądu postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami prawa, a zebrane materiały z innych postępowań prawidłowo zostały włączone do akt podatkowych. Przesłuchanie P. R. nie było możliwe. Organ nie mógł zastosować wobec niego środka przymusu, o którym mowa w art. 262 O.p., gdyż nie odebrał on wezwań, a tylko w sytuacji odebrania przez świadka wezwania jest to możliwe.

Sąd wskazał, że podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do pomniejszenia przychodu o kwoty dotyczące wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur był fakt, iż nie dokumentowały one zdarzeń rzeczywistych. Tymczasem w świetle regulacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawowym warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, jest jego faktyczne poniesienie.

Sąd uznał, że wobec nieprzedstawienia przez skarżącego innych dowodów na okoliczność poniesienia wydatków wykazanych na zakwestionowanych fakturach, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest argumentacja skarżącego zmierzająca do wykazania, że nie wiedział on o tym, że P. R. nie opłacał podatków. Trudno bowiem uznać za wiarygodny brak świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych, w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach.

Skargę kasacyjną złożył skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") oraz w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1, a przede wszystkim art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału, błędną wykładnie polegającą na nieprawidłowym ustaleniu stanu rzeczywistego sprawy przy jednoczesnym pominięciu istotnych faktów, przeczących przyjętemu przez Sąd założeniu jakoby zaksięgowane faktury wystawione przez firmę T. [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe uznanie, że błędnie ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., chociaż jak zeznają wszyscy świadkowie oraz jak wynika z przedstawionych dowodów, firma T. [...] świadczyła usługi budowlane i transportowe na rzecz firmy M. [...].

Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 19 maja 2015 r. zatytułowanym "Uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej od wyroku I SA/Wr 1652/14 z dnia 2 października 2014 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu" skarżący wskazał, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a uzupełnia uzasadnienie skargi kasacyjnej do przedstawionych już zarzutów w następujący sposób:

"1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., zarzucam naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa polegające na oddaleniu skargi i akceptacji pozostania w obrocie prawnym decyzji wydanej w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego sprawy".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej.

Stosownie do postanowień art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Podnieść też trzeba, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA).

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W ramach tych zarzutów postawiono zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Tymczasem Sąd nie mógł naruszyć tych przepisów, ponieważ w ogóle ich nie stosuje. Przepis art. 174 P.p.s.a. określa podstawy kasacyjne i jest adresowany do wnoszącego skargę kasacyjną, więc co najwyżej to on może dopuścić się naruszenia tego przepisu.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzucono naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału, błędną wykładnie polegającą na nieprawidłowym ustaleniu stanu rzeczywistego sprawy przy jednoczesnym pominięciu istotnych faktów [...]. Tak sformułowany zarzut nie może być uwzględniony.

Art. 1 P.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznał ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (vide np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2/08). Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła. Kwestia, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) była prawidłowa czy też błędna, nie może być rozważana w oparciu o normy art. 1 P.u.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 19 września 2013 r., II OSK 533/12 oraz z dnia 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1038/12 – CBOSA). Ponieważ poprzez omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej zdaje się dążył do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, w tym miejscu nawiązać należy do wcześniejszych wyjaśnień, iż stan faktyczny sprawy może być podważany wyłącznie poprzez wskazanie stosownych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ to one regulują zasady postępowania przed sądem administracyjnym. Przepisy te powinny być wówczas powiązane z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, celem wykazania, iż sąd pierwszej instancji nie dostrzegł ich naruszenia przez organ podatkowy w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Tak więc, zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bez powiązania go z właściwym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nieskuteczny. Sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, lecz wyłącznie dokonuje kontroli, czy organ podatkowy nie dopuścił się ich naruszenia.

Jak to wykazano, w skardze kasacyjnej nie powiązano zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z właściwym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Ponieważ autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. upatrywał w nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, również i ten zarzut nie może być rozpatrzony. Skoro według przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który jest wiążący dla Sądu kasacyjnego, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. wykazane w nich wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie. Okoliczność poniesienia wydatku powinna zaś być potwierdzona wiarygodnymi dowodami.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w piśmie z dnia 19 maja 2015 r. zatytułowanym "Uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej [...]", wniesiony tym pismem, na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a., zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegającego na oddaleniu skargi i akceptacji pozostania w obrocie prawnym decyzji wydanej w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – jest nowym zarzutem, a nie jak twierdzi autor skargi kasacyjnej uzupełnieniem uzasadnienia wniesionej skargi kasacyjnej. Zarzut ten został prawidłowo sformułowany (nie jest to ocena jego zasadności), ale jako wniesiony po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Art. 183 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zatem tak istotny element skargi kasacyjnej, jakim jest jej podstawa kasacyjna, winien być zamieszczony w skardze kasacyjnej. Natomiast skarga kasacyjna, zgodnie z postanowieniami art. 177 § 1 P.p.s.a., powinna być wniesiona w terminie 30 dni od dnia doręczenia orzeczenia wraz z uzasadnieniem. Oznacza to, że zgłoszenie podstaw kasacyjnych, których miejsce jest w skardze kasacyjnej, z przekroczeniem terminu nie jest dopuszczalne (vide wyroki NSA dnia 17 lipca 2012 r. I GSK 1398/11 oraz z dnia 1 lipca 2010 r. II FSK 1031/09 – CBOSA).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.