Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 791/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1892
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 725
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz G. M. kwotę [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania; III. przyznaje na rzecz radcy prawnego A. F. kwotę [...] w tym należny podatek od towarów i usług, tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania G. M. od decyzji wójta Gminy K. z dnia [...] roku w przedmiocie określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości oraz podatku rolnym za rok 2018 w łącznej kwocie [...]zł, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i ustaliło wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2018 w kwocie [...]zł, solidarnie współwłaścicielom nieruchomości (w tym skarżącej), położonej w miejscowości K., gm. K., stanowiącej działki o numerach ewidencyjnych [...] i [...].

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia [...] r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ pierwszej instancji określił współwłaścicielom nieruchomości położonej w gminie K., miejscowość K., stanowiącej działki nr [...], łączne zobowiązanie pieniężne za 2018 r. w kwocie [...]zł. Do opodatkowania podatkiem rolnym przyjęto grunty rolne (klasa IVb) o pow. 0,11 ha (podatek [...] zł), natomiast do opodatkowania podatkiem od nieruchomości - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 6.700 m2 (podatek [...] zł). Jako zwolnione z opodatkowania wskazano grunty orne (klasa V) o pow. 0,20 ha, grunty orne (klasa VI) o pow. 0,04 ha, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (klasa V) o pow. 0,47 ha, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (klasa VI) o pow. 0,08 ha. Do uiszczenia podatku zobowiązani zostali solidarnie współwłaściciele gruntów: D. R., G. M., J. R. i M. R., zaś co do uprzedniego dzierżawcy gruntów, W. F. organ wskazał, że nie może on być traktowany jako samoistny posiadacz, ponieważ zaprzestał prowadzenia działalności na nieruchomościach oraz został z inicjatywy jednego ze współwłaścicieli wykreślony z ewidencji gruntów i budynków jako dzierżawca. Jednocześnie wyjaśniono, że grunt o pow. 0,67 ha opodatkowany jest stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na fakt, iż sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów (zawiadomienie o zmianie z dnia [...] r.) jako użytki kopalne. Dopiero zmiana polegająca na przeklasyfikowaniu tych gruntów na wykorzystywane rolniczo umożliwi zmianę naliczania podatku z podatku od nieruchomości na podatek rolny.

G. M. w złożonym odwołaniu wskazała, że decyzja ta jest krzywdząca dla niej i dla innych współwłaścicieli udziałów. Grunty w niewiadomy dla niej sposób zostały najpierw wydzierżawione W. F., natomiast o przekwalifikowaniu gruntów rolnych na kopalne nie była informowana. Zwrócono też uwagę, iż wójt nie odniósł się do decyzji o rekultywacji działek, co świadczy o zaprzestaniu wydobywania kruszywa, czyli o zaprzestaniu prowadzenia tam działalności gospodarczej. Odwołująca wskazała na wątpliwości dotyczące naliczania odsetek od zobowiązania podatkowego, podczas gdy postępowanie nie jest jeszcze zakończone. Wskazała też na pozbawione logiki uznanie, że W. F. nie jest stroną postępowania, a następnie umożliwienie mu przez organ zapoznania się z materiałem dowodowym. W piśmie z dnia [...] r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, G. M. podniosła również zarzut niewłaściwego oznaczenia strony, bowiem stroną decyzji winien być w jej ocenie W. F.. Wskazała przy tym, że umowa dzierżawy z dnia [...] r., zawarta pomiędzy A. R. i W. F., nie została skutecznie wypowiedziana, a została zawarta na 50 lat.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków G. M., D. R., J. R. i M. R. są współwłaścicielami po [...] części działek nr [...], położonych w gminie K., miejscowość K. o łącznej powierzchni 1,57 ha. Potwierdzają to złożone przez D. R.: Informacja w sprawie podatku od nieruchomości oraz Informacja w sprawie podatku rolnego. Po dokonaniu aktualizacji użytków w dniu [...] r. na działkach sklasyfikowano: grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty orne klasy VI, V, VI oraz użytki kopalne.

Powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 725 ze zm.) Kolegium wskazało, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W przepisie art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wskazano, że w odniesieniu do gruntów - ewidencja obejmuje informacje dotyczące ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty. Natomiast w myśl uregulowania art. 20 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w ewidencji gruntów wykazuje się także: właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty, budynki lub ich części.

Powołując się na dorobek judykatury organ odwoławczy podniósł, że zawarte w ewidencji gruntów i budynków dane można podzielić na bezwzględnie wiążące organ podatkowy i dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. W drugiej grupie znajdą się dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym skonkretyzowanym symbolem (uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), bądź dane dotyczące zlokalizowanych na działce budynków, które w rzeczywistości nie istnieją.

Mając to na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie zasadnie przyjęto do opodatkowania grunty według klasyfikacji uwidocznionej w zaktualizowanej ewidencji gruntów. Strona nie wskazała na zainicjowanie postępowania w przedmiocie zmiany danych wykazanych w ewidencji gruntów i budynków, a zatem w postępowaniu podatkowym nie może ich skutecznie zakwestionować.

Niemniej, w ocenie Kolegium, w sprawie brak jest podstaw do opodatkowania gruntów sklasyfikowanych jako użytki kopalne o pow. 6.700 m2 jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec faktu, iż grunty te nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, jednoczenie podlegając opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Z powyższego przepisu wprost wynika, że aby uznać, iż dany grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest konieczne prowadzenie tam działalności przez jego właściciela (czy współwłaścicieli) lub posiadacza samoistnego. Warunkiem koniecznym jest, aby dany grunt był w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego, w aktach brak jest dowodów potwierdzających, że grunty były w 2018 roku w posiadaniu przedsiębiorcy. W. F. użytkował je, wykorzystując w prowadzonej działalności gospodarczej (wydobywanie kruszywa) wcześniej, tj. działkę nr [...] - do 2015 r., a działkę nr [...] - do 2004 r. W 2015 r. zgłosił zakończenie procesu rekultywacji złoża kruszywa naturalnego "K. I.". Decyzją z dnia [...] r. Starosta [...] uznał rekultywację gruntów, położonych m.in. w granicach działek nr [...], za zakończoną. Z przedmiotowej decyzji wynika, że przedsiębiorca zlecił sporządzenie "Dodatku nr 2 do dokumentacji geologicznej złoża kruszywa naturalnego "[...]" w kat. Cl", który został zatwierdzony decyzją Marszałka Województwa [...] z dnia [...] r. Celem opracowania dodatku była m.in. korekta granic złoża, z uwagi na zakończenie eksploatacji w części południowej i wschodniej oraz wyłączenie z granic złoża działek o nr [...]

Organ podkreślił, że pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości i W. F. istnieje konflikt co do przedmiotowych gruntów i zawartej umowy dzierżawy. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowe grunty w 2018 roku nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (na działkach nie wydobywano kruszywa i jednocześnie zakończono już proces rekultywacji), tym samym nie można uznać, że w tym czasie były w posiadaniu przedsiębiorcy, który wykorzystywał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zatem, w ocenie Kolegium, grunty sklasyfikowane jako użytki kopalne powinny podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla gruntów pozostałych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało nadto, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 u.p.r. podatnikami podatku od nieruchomości (podatku rolnego) są m. in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (gruntów), z zastrzeżeniem ust. 3 (ust.2) oraz posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (gruntów). Art. 3 ust. 3 u.p.o.l. i art. 3 ust. 2 u.p.r. stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości (podatku rolnego) ciąży na posiadaczu samoistnym. Ustawa o podatkach i opłatach i lokalnych nie definiuje posiadania samoistnego. Według przepisów Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie stanowi stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania jest psychiczny czynnik zamiaru władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi). Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest natomiast wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości i podatku rolnego, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.r.

Dlatego też, zdaniem organu, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przypisania W. F. samoistnego posiadania przedmiotowych działek w 2018 roku. Jego władztwo oparte było bowiem na stosunku zobowiązaniowym z właścicielem. Ewentualne przyjęcie, iż nadal obowiązuje umowa dzierżawy gruntów z dnia [...] r. również nie powoduje, iż W. F. może być uznany za podatnika, bowiem z umowy tej wynika posiadanie zależne. Zapis umowy, iż to dzierżawca zobowiązuje się do ponoszenia wszystkich obciążeń, w tym podatku rolnego, nie prowadzi do zmiany w zakresie osoby mającej status podatnika. Na mocy umów cywilnoprawnych nie jest możliwe przenoszenie obowiązków publicznoprawnych na inny podmiot, którego te obowiązki z mocy prawa nie dotyczą. Przepisy ustaw podatkowych są bezwzględnie obowiązujące, zatem podmiot obowiązany do uiszczenia podatku nie może go przenieść na inną osobę.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść przepisu art. 3 ust. 3 u.p.r., który stanowi, że jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca. Jednakże podkreślił, że w niniejszej sprawie grunty rolne nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. (powierzchnia użytków rolnych w 2018 r. była niewątpliwie mniejsza niż 1 ha). Jednocześnie z uwagi na śmierć wydzierżawiającej A. R., umowa dzierżawy, nawet jeśli była zawarta według przepisów ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, traci charakter umowy zawartej stosownie do tych przepisów, bowiem następuje przeniesienie własności gruntu na inną osobę lub osoby (niebędące emerytami lub rencistami). To samo dotyczy umów zawieranych stosownie do przepisów dotyczących rent strukturalnych.

Organ wskazał, że w 2015 roku umowa dzierżawy została wykreślona z ewidencji gruntów i budynków, na skutek oświadczenia jednego ze współwłaścicieli. Wobec powyższego stwierdzono w decyzji brak podstaw do przypisania W. F. statusu podatnika w 2018 r. w stosunku do przedmiotowych gruntów. Postanowienie o wszczęciu postępowania skierowane zostało jedynie do współwłaścicieli, również decyzja została wydana jedynie w stosunku do współwłaścicieli gruntów. W. F. nie był stroną prowadzonego postępowania podatkowego, dlatego za wadliwe uznano w kontroli instancyjnej kierowanie do niego postanowień wydawanych w toku postępowania (art. 200 § 1 O.p., art. 140 O.p.) oraz umożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym. Za nieprawidłowe uznano też przesłuchanie W. F. w charakterze strony postępowania. Wskazane nieprawidłowości uznano jednak za pozostające bez wpływu na możliwość ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji przez organ drugiej instancji.

W zakresie zarzutu nieprawidłowości w naliczeniu odsetek od kwoty zobowiązania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik (art. 53 § 3 O.p.), nie są one zatem elementem decyzji wymiarowej.

Według danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, na działkach [...] sklasyfikowano następujące użytki: grunty orne RV o pow. 0,2000 ha, grunty orne RVI o pow. 0,0400 ha, grunty orne RIVb o pow. 0,1100 ha, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych Lzr-RY o pow. 0,4700 ha, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych Lzr-RVI o pow. 0,0800 ha, użytki kopalne K o pow. 0,6700 ha. Mając na uwadze te dane, stosując przepisy art. 4 ust. 2 u.p.r., art. 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.r. oraz uchwały Nr XXVIII/179/2017 Rady Gminy [...] z dnia 8 listopada 2017 r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta przyjmowanej do obliczenia podatku rolnego na 2018 rok (Dz. Urz. Woj. Lub. z 2017r. poz. [...]), a także art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. (na podstawie którego zwolnieniu podlegają grunty o pow. 0,7900 ha - grunty orne RV, RVI oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych) organ określił wysokość podatku rolnego na kwotę [...]zł. Na podstawie natomiast art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 u.p.o.l. i § 1 pkt 1 lit. c uchwały nr XXVIII/178/2017 Rady Gminy K. z dnia 8 listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy K. na rok 2018 (Dz. Urz. Woj. Lub. z 2017r. poz. [...]), określono podatek od nieruchomości w kwocie [...]. Łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy) (art. 6c ust. 2 zd. pierwsze u.p.r.). Zobowiązanie to ma charakter solidarny (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.; art. 3 ust. 5 u.p.r.).

G. M. wniosła skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją wójta Gminy K.. Wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść decyzji, tj:

a) podstawowych zasad postępowania podatkowego, wynikających z art. 120-129, a także art. 122 O.p. w przedmiocie prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ organ nie dopełnił staranności, dokładności i rzetelności w ramach toczącego się postępowania w sprawie wymiaru podatku, a zwłaszcza w zakresie właściwego ustalenia zobowiązanych do obciążenia podatkiem, czym błędnie zinterpretował art. 20 ust. 1 pkt. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zakresie ustalenia "posiadacza zależnego – samoistnego";

b) nierozpoznanie odwołania od decyzji Wójta Gminy K. w zakresie naliczenia W. F. podatku rolnego za lata wskazane w odwołaniu, kiedy to jako posiadacz samoistny prowadził na użytkowanych gruntach działalność gospodarczą, a mimo to organ I instancji naliczał do roku 2017 podatek rolny, zamiast podatku od prowadzonej dzielności gospodarczej (kopalnia żwiru i piasku);

II. błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie zobowiązanego do zapłaty podatku za 2018 r. jako G. M. i współwłaścicieli, zamiast W. F. (posiadacza samoistnego), przez co naruszono też prawo materialne, tj. treść art. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1256, z późn. zm.), oraz treść art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, z późn. zm.).

Skarżąca wniosła o wystąpienie do Prokuratury Rejonowej [...] o przekazanie akt postępowania przygotowawczego syg. akt [...] oraz sygn. akt [...] i dopuszczenie dowodu z tych akt na okoliczność sfałszowania umowy dzierżawy i udowodnienia, że W. F. był posiadaczem samoistnym.

Zdaniem podatniczki organ odwoławczy, jakkolwiek skorygował wysokość zobowiązania, wadliwie jednak uznał, że W. F. w czasie użytkowania gruntu był posiadaczem zależnym, zamiast posiadaczem samoistnym. Jak ustalono w postępowaniu karnym przygotowawczym, umowa dzierżawy nieruchomości została sfałszowana przez W. F. i jednego lub dwóch współspadkobierców A. R.. Nastąpiło to bez wiedzy pozostałych współspadkobierców. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że do zawarcia umowy dzierżawy gruntu nigdy nie doszło skutecznie, z uwagi na podrobienie dokumentu. Błędne jest więc przyjęcie przez organ, że W. F. był w okresie [...] posiadaczem zależnym. gdyż na podstawie umowy dzierżawy dysponował wymienionym gruntem. W. F. był więc posiadaczem samoistnym także w roku 2018. Umowy (gdyby była zawarta) nie mógłby skutecznie wypowiedzieć jeden ze współwłaścicieli. W. F. winien być – w ocenie skarżącej - uznany za posiadacza samoistnego, bowiem dysponował nieruchomością jak właściciel. W czasie jej użytkowania zmieniał sposób czerpania pożytków i eksploatował ten grunt w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, otwierając na nim kopalnię piasku i żwiru. W ten sposób zmienił też przeznaczenie gruntu w starostwie, a w konsekwencji doprowadził do jego degradacji jako gruntu rolnego. Po wyeksploatowaniu złoża doprowadził do rekultywacji gruntu. Dlatego zobowiązanym do zapłaty podatku za 2018 r. winien być posiadacz samoistny - W. F..

Skarżąca podkreśliła, że umowa dzierżawy zawarta była bez jej wiedzy i zgody, na okres 50 lat. W jej wykonaniu W. F. nie płacił czynszu dzierżawnego. Umowa ta jest zatem nieważna.

Zdaniem podatniczki, fakt że po zakończeniu wydobywania kruszywa nie zmieniono przeznaczenia gruntów nie oznacza, że podatnikiem podatku za 2018 r. ma być ona. Byłoby to rażąco niesprawiedliwie, bowiem to W.. F. osiągnął wysokie zyski z nieruchomości, dopuszczając się oszustwa co do zawarcia umowy dzierżawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w sprawie i treści decyzji.

Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy strony z uwagi na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. Postępowanie dowodowe co do zasady winno zostać przeprowadzone przed organem podatkowym, a zatem inicjatywa dowodowa winna być przez skarżącą podjęta w tamtym postępowaniu, a nie przed kontrolującym legalność decyzji sądem administracyjnym, w kompetencji którego nie leży ustalanie faktów. Należy przy tym zauważyć, że przepisy postępowania nie przewidują dowodu z akt sprawy. Akta takie nie są odrębnym dokumentem, ale zbiorem dokumentów, które winny być z punktu widzenia przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy oceniane odrębnie.

W toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe z dnia [...] r., stanowiące rozwinięcie zarzutów w kontekście wcześniej złożonego w sprawie przez podatniczkę pisma z dnia [...] r., w którym podniesiono dodatkowe argumenty w sprawie. W piśmie tym podniesiono dodatkowo zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organy wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a nadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rezultatem czego było nieustalenie prawdy obiektywnej, w szczególności przyjęcie, że W. F. nie był w 2018 r. samoistnym posiadaczem działek o nr [...], błędnym ustaleniu podatników za wskazane działki; przyjęcie, że nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę nr [...] obejmuje w części użytki kopalne i nie jest w całości użytkiem rolnym. Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 194 § 3 w zw. z art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie i rezygnację z przeprowadzenia przeciwdowodu wobec dokumentu urzędowego w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków, co skutkowało przyjęciem, że dane wynikające z tej ewidencji są prawdziwe, pomimo że w toku postępowania podnoszono zarzuty zmiany treści ewidencji oraz jej nierzetelności. Tym samym podniesiono również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez przyjęcie wprost danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, pomimo istnienia dowodów na ich nierzetelność. W konsekwencji wywiedziono zarzut naruszenia prawa materialnego przez naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w zakresie całej działki nr [...], co spowodowało, że użytki rolne opodatkowano podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu pisma pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organ pierwszej instancji nie wykonał wytycznych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] zawartych w decyzji z dnia [...] r. i nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczność tego, że W. F. posiadał sporne działki gruntu samoistnie (przede wszystkim nie przeprowadzono oględzin działek). Oparł się wyłącznie na zeznaniach zainteresowanego wynikiem sprawy W.. F.. Tymczasem oględziny wykonane w 2019 r. świadczą o tym, że W.. F. nadal włada nieruchomością – jest ona zabezpieczona ogrodzeniem z tablicą informującą, że należy ona właśnie do niego. Zdaniem strony, jest to niezbity dowód na posiadanie samoistne. Zarzuty współwłaścicieli dotyczące podrobienia podpisu I. R. na umowie dzierżawy i jej nieważności nie zostały rozpoznane przez organy karne wyłącznie z uwagi na przedawnienie karalności. Organ ustalił też, wbrew późniejszym swoim twierdzeniom, że w 2015 r. podatnikiem byli W. i M. F.. Na nich też wystawiono decyzję wymiarową. Ta okoliczność nie została w sprawie wyjaśniona.

Skarżąca podniosła także, że organy bezpodstawnie powołały się w szczególnych dla tej sprawy okolicznościach, że są związane zapisami ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy posiadały informację, że dane te nie odpowiadają rzeczywistości. Podatniczka podkreśliła, że rekultywacja gruntów została zakończona po wydaniu decyzji Starosty [...] z dnia [...] r., stwierdzającej zmiany użytków w ewidencji gruntów i budynków. Po rekultywacji grunty na działce nr [...] nie są już użytkowane jako kopalne i stanowią użytki rolne. W tym zakresie decyzja o zakończeniu rekultywacji aktualizuje zapisy ewidencji gruntów i budynków dotyczące ich oznaczenia, co jest zgodne z art. 194 § 3 O.p. Grunty te w całości winny zatem zostać opodatkowane podatkiem rolnym.

Skarżąca podkreśliła, że wobec biernej postawy Starosty [...], który z urzędu winien dbać o aktualność ewidencji, wszyscy współwłaściciele działek złożyli do właściwego organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków wnioski o dokonanie zmian w jej zapisach. Wnioski te nie zostały jeszcze rozstrzygnięte.

W tych warunkach pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a.

Wraz z pismem zgłoszono nowe wnioski dowodowe z dokumentów w postaci protokołu oględzin z dnia [...] r. obu działek gruntu, które odbyły się w ramach postępowania podatkowego za rok 2019 oraz postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] r. o umorzeniu dochodzenia – na okoliczność, że W. F. był samoistnym posiadaczem działek nr [...] w 2018 r. Złożono nadto wniosek podatniczki z [...] r. o zmianę klasyfikacji gleboznawczej gruntów oraz pismo J. R. z [...] r. w przedmiocie zmiany kwalifikacji gruntów, skierowane do Starostwa Powiatowego [...] – na okoliczność zainicjowania przez współwłaścicieli postępowania w przedmiocie zmian danych w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd dopuścił te dowody, jak też dowód z pisma Starosty [...] z dnia [...] r. (k. 18 akt sprawy), stanowiącego załącznik do pisma skarżącej z dnia [...] r., na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., uznając je za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, co powoduje konieczność eliminacji zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego.

Podkreślenia jednak na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z normą art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Spór w sprawie dotyczy głównie statusu podatnika w podatku od nieruchomości i podatku rolnym, przypisanego skarżącej, będącej współwłaścicielką w częściach ułamkowych nieruchomości położonej w K. , gmina K., stanowiących działki gruntu o nr [...] Skarżąca odziedziczyła tę nieruchomość (razem z pozostałymi współwłaścicielami, posiadającymi w sprawie status uczestników postępowania) w spadku po zmarłej w dniu [...] r. I. A. R..

Skarżąca uważa, że zawarta przez I. A. R. w dniu [...] r. umowa dzierżawy z W. F. jest nieważna, a ten władał od 1998 r. przedmiotową nieruchomością jak posiadacz samoistny i winien (także w 2018 r.) zostać uznany za podatnika. Zdaniem organu natomiast, dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są dla organu podatkowego przy wymiarze podatku wiążące. Dotyczy to także kręgu współwłaścicieli, którzy z mocy art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.r. posiadają status podatników. W. F. władał nieruchomością do 2015 r., kiedy to został wykreślony jako dzierżawca z ewidencji. Wcześniej zaprzestał eksploatacji złoża kruszywa, rozpoczął proces rekultywacji gruntów, zakończony decyzją administracyjną z 2017 r. Nie posiada on i nie posiadał statusu posiadacza samoistnego, a zatem nie może zostać uznany za podatnika.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz.U.z 2018 r., poz. 1445 ze zm. dalej: u.p.o.l.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

W myśl natomiast art. 3 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1892, dalej: u.p.r.), podatnikami podatku rolnego są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami, posiadaczami samoistnymi lub użytkownikami wieczystymi gruntów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wobec braku odmiennego zdefiniowania posiadania samoistnego w ustawach podatkowych, pojęcie posiadania samoistnego użyte w art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.r. należy definiować poprzez odwołanie się do art. 336 Kodeksu cywilnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 319/18 z 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14). Zgodnie z tym przepisem (art. 336 k.c.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Za podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.r. może być zatem uznany jedynie ten podmiot, co do którego organ podatkowy ustali, że spełnia on wszystkie wymagania i cechy charakterystyczne dla posiadacza samoistnego w ujęciu art. 336 k.c. Należy przy tym podzielić pogląd prawny zawarty w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 264/16, że "Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Posiadacz powinien władać rzeczą dla siebie, a nie za kogoś innego. Nie może zachowywać się tak, jak uprawniony do posiadania rzeczy w zakresie innego prawa niż prawo własności".

Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). W sytuacji, gdy nieruchomość należy do współwłaścicieli, reguła według której podatkiem od nieruchomości obciążony jest posiadacz samoistny znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel. W pełni też zaakceptować należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26 czerwca 2007 r., sygn akt II FSK 1748/06), że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku).

W niniejszej sprawie podatniczka jako współwłaściciel nieruchomości, zakwestionowała leżący po jej stronie obowiązek podatkowy stwierdzając, że przedmiot opodatkowania nie znajduje się w jej władaniu, ale od wielu lat jest użytkowany przez W. F. (tj. osobę spoza kręgu współwłaścicieli). Oświadczyła nadto, że posiadanie to ma charakter samoistny, pomimo legitymowania się przez W.. F. umową dzierżawy zawartą z poprzednim właścicielem nieruchomości. Zdaniem skarżącej, umowa ta została sfałszowana (co ma wynikać z ustaleń dokonanych w postępowaniu karnym przygotowawczym), a nadto jest nieważna, ponieważ nie ustalono w niej niezbędnego elementu, tj. odpłatności – czynszu. Skarżąca równolegle podniosła, że w treści tej umowy (zawartej w 1998 r. na 50 lat) W.. F. zobowiązał się do utrzymania na własny koszt przedmiotu dzierżawy i ponoszenia wszystkich obciążeń z nim związanych, w tym podatku od nieruchomości i podatku rolnego. W trakcie użytkowania czerpał znaczące korzyści z nieruchomości, a przez fakt eksploatacji złoża kruszywa, obniżył jakość gruntu. Dlatego to on, a nie współwłaściciele, winien być obciążony należnościami podatkowymi. Na etapie postępowania sądowego podniesiono dodatkowo, że co najmniej do 2015 r. W. F. i jego żona uznawani byli przez organ podatkowy za podatników – oni byli też adresatami wydawanych decyzji wymiarowych (dowodem tego jest znajdująca się w aktach decyzja podatkowa za 2015r. wystawiona na W. i M. małż. F. ). Organy nie wyjaśniły należycie tej kwestii, podczas gdy od 2015 r. nie uległa zmianie rzeczywista sytuacja posiadacza. Jak bowiem wynika z dokumentu oględzin, dokonanych przez organ w postępowaniu podatkowym za 2019 r., działki są ogrodzone, zabezpieczone zamkniętą bramą wjazdową i oznaczone jako należące do W. F.. Ta nowa okoliczność i przedstawiony w sprawie dowód wywołany w innej sprawie podatkowej, a – pomimo wyraźnych wytycznych Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartych w decyzji kasatoryjnej z dnia [...] r. - zaniechany bez jakiegokolwiek uzasadnienia w niniejszej sprawie, w oczywisty sposób podważają prawdziwość zeznań złożonych przez W. F., który twierdził, że od 2015 r. nie posiadał już w ogóle (a tym bardziej samoistnie) spornych działek gruntu. Stwierdzone przez organ zewnętrzne oznaki jego posiadania winny podlegać w całokształcie ocenie z punktu widzenia animus. Fakt bowiem zawarcia umowy dzierżawy (o czym szerzej poniżej) nie powoduje, że pierwotny zakres i sposób posiadania nie może ulec na przestrzeni czasu modyfikacji. W okolicznościach tej sprawy, z uwagi na treść umowy dzierżawy (jednorazowa opłata równowarta rzeczywistej wartości działki, 50 – letni okres obowiązywania, intensywna eksploatacja wykraczająca poza normalne używanie), ma to zasadnicze znaczenie. Organy nie skonfrontowały też zeznań W.. F. ze stanowiskiem współwłaścicieli pomimo, że takie zobowiązanie zostało nałożone w decyzji kasatoryjnej z [...] r. Organ poprzestał na stwierdzeniu, że zawarta umowa dzierżawy ze swej istoty powoduje powstanie po stronie dzierżawcy posiadania zależnego, pomijając fakt, że umowa ta stanowi jedynie dokument prywatny w rozumieniu art. 245 k.p.c. i dowodzi wyłącznie tego, że osoby pod nią podpisane złożyły oświadczenia o wskazanej treści. Oznacza to dopuszczalność przeciwdowodu, nie ograniczającego się wyłącznie do dowodu z dokumentu.

Przesłuchany w sprawie W. F. zeznał, że umowa dzierżawy zawarta została po negocjacjach z I. A. R., w rozmowach uczestniczył jeden z aktualnych współwłaścicieli. Przez szereg lat nikt nie kwestionował jego prawa do użytkowania nieruchomości. Eksploatacja złoża była celem zawarcia tej umowy, czego właścicielka była świadoma. Dlatego też dzierżawca ubiegał się o koncesję, którą uzyskał w 2000 i 2004 r. Do 2015 r., zgodnie z umową opłacał należności podatkowe, ale w 2015 r. z inicjatywy współwłaścicieli – spadkobierców wydzierżawiającej został wykreślony z ewidencji gruntów i budynków (funkcjonował tam jako dzierżawca). Nakazano też zaprzestania użytkowania nieruchomości. Dlatego w 2014 r. (kiedy rozgorzał spór z nowymi właścicielami) zainicjowany został proces rekultywacji, ukończony decyzją Starosty [...] z dnia [...] r. Od 2015 r. - w relacji W.. F. - dzierżawca nie posiada nieruchomości i nie prowadzi na niej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że stanowiska skarżącej (i prawdopodobnie także części uczestników postępowania, których organ nie przesłuchał i nie odebrał od nich oświadczeń) i W. F. co do statusu podatnika w podatku od nieruchomości i podatku rolnym są zasadniczo sprzeczne, a każda ze stron tego sporu przedstawia określone argumenty, nie rozważone dostatecznie w sprawie i nie zbadane co do ich prawdziwości (co ma zasadnicze znaczenie m.in. z punktu widzenia wyników oględzin). Wprawdzie ważność umowy dzierżawy nie została dotychczas skutecznie podważona w procesie cywilnym, zaś podnoszone na tę okoliczność argumenty nie są wiarygodne i nie prowadzą do stwierdzenia o istnieniu istotnej wady czynności prawnej, o jakiej stanowi art. 58 k.c. (dowodów na tę okoliczność nie dostarczają wyniki postępowania karnego przygotowawczego, które zostało umorzone z uwagi na stwierdzone przedawnienie karalności czynu), jednak – co już wskazano powyżej – nie zwalnia to organu od obowiązku przeprowadzenia dowodów i należytej oceny całości sprawy, z uwzględnieniem stanowiska skarżącej. Istnienie umowy dzierżawy nie wyłącza obowiązku organu należytego zbadania zewnętrznych cech posiadania W. F. na przestrzeni okresu obowiązywania umowy, w tym w szczególności w roku podatkowym, w kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia posiadania samoistnego. Analiza taka winna znaleźć swój wyraz w treści decyzji, a poprzedzać ją musi zgromadzenie odpowiednio szczegółowego materiału dowodowego. W przeciwnym wypadku uznać należałoby, że dowody rekomendowane w decyzji kasatoryjnej zostały pominięte przy braku jakichkolwiek podstaw, a organ pierwszej instancji nie wykonał nałożonych na niego wytycznych, co następnie zostało zaakceptowane przez ten sam organ odwoławczy, który poprzednio dostrzegał potrzebę istotnego uzupełnienia materiału dowodowego. Okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem niepełność materiału dowodowego nie pozwala na prawidłowe ustalenie okoliczności faktycznych, które determinują należytą ocenę sprawy. Powyższe daje podstawę do zakwestionowania decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

Zgodzić się należy natomiast z organem, że wytknięte w samej skardze błędy procesowe organu I instancji nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia. W. F. nie był do tej pory (co organ winien również należycie rozważyć w ponownie prowadzonym postępowaniu) stroną, ani uczestnikiem tego postępowania, winien być zatem przesłuchany w charakterze świadka. Nie zmienia to jednak faktu, że – co wynika wprost z treści protokołu z jego zeznań – przesłuchanie to odbyło się w zgodzie z art. 199 O.p., który wprost odsyła do przepisów dotyczących świadków. Bezpodstawnie też w takich okolicznościach dokonywano w toku postępowania podatkowego doręczeń dla W.. F. (np. decyzji z dnia [...] r. i zapadłych postanowień organów podatkowych). Wadliwości te nie są jednak na tyle istotne, by mogły stanowić podstawę uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

Inną rzeczą są natomiast ujawnione w toku postępowania sądowego nowe fakty i dowody, istniejące w chwili wydania decyzji, ale nieznane organom podatkowym, które w sposób istotny mogą rzutować na treść wydanej w sprawie decyzji wymiarowej.

W toku postępowania przed Sądem skarżąca złożyła bowiem pismo Starosty [...] z dnia [...] r., z treści którego wynika, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków w 2018 r. nie były co do działki nr [...] danymi aktualnymi. Z pisma wynika bowiem, że w zasobie archiwum Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w [...] znajdował się operat klasyfikacyjny, sporządzony przez P. B., przyjęty do państwowego zasobu geodezyjno – kartograficznego w dniu [...] r. za nr [...], który dotyczy aktualizacji gleboznawczej klasyfikacji gruntów w obrębie ewidencyjnym [...], gmina K., w tym działki nr [...], objętej zaskarżoną decyzją. W operacie stwierdzono, że wskutek rekultywacji część gruntu wykorzystywanego pod kopalnię stanowi obecnie grunt rolny (orny), część natomiast zbiornik wody stojącej. Powyższe wpływa na konieczność aktualizacji użytków gdzie w miejsce: K o pow. 0,67 ha; Lz R V o pow. 0,27 ha; Lz R VI o pow. 0,02 ha; R IVb o pow. 0,07 ha; R V o pow. 0,10 ha winno być wpisane w ewidencji: K o pow. 0,44 ha; Lz R V o pow. 0,28 ha; Lz R VI o pow. 0,02 ha; R IVb o pow. 0,07 ha; R V o pow. 0,14 ha; Ws o pow. 0,18 ha. Zmiany te w oczywisty sposób oddziaływać będą na wymiar zobowiązania podatkowego w podatku rolnym i od nieruchomości. Jak wskazał organ, w wypadku braku działania uprawnionych współwłaścicieli, zmiany w tym zakresie zostaną naniesione z urzędu.

Wprawdzie zgodzić należy się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane uwidocznione w ewidencji gruntów, to bowiem na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zasada ta, wyrażana w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, ma swoje oparcie w art. 21 ust. 1 Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: p.g.k.), zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki dane te nie zostaną zmienione, organy mają obowiązek wyliczania podatku, jak i przyjmowania właściciela gruntu na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania, czy korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, zaś podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji (por. przykładowo: uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09; wyroki NSA z 29 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2027/13; z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 818/15; z 19 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 3541/17).

Zasada związania treścią zapisów w ewidencji, choć kluczowa dla ustalenia rodzaju podatku i jego wymiaru, nie może być jednak rozumiana w sposób bezrefleksyjny i na tyle formalistyczny, że miałaby zwalniać organy podatkowe z obowiązku przestrzegania fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Problem ten jest również zauważany w orzecznictwie. W wyroku z 11 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2632/10) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w świetle art. 21 p.g.k. oraz art. 122 O.p. organy podatkowe co do zasady są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zwartych w ewidencji gruntów i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną. W wyroku z 16 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 709/17), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z jednej strony podkreślił zasadę, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, która ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p. (zatem stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone). Z drugiej jednak zwrócił uwagę, że w art. 21 p.g.k. mowa jest o ewidencji prowadzonej w sposób prawidłowy, stosownie aktualizowanej. Powołanie się przez organ na ewidencję gruntów i budynków, jako podstawę wymiaru podatków musi uwzględniać zasady postępowania podatkowego i obowiązek organów wymiaru podatków zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeśli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy. W ocenie tego Sądu, konieczność respektowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej przemawia za taką wykładnią art. 21 ust. 1 p.g.k., która prowadzi do wymiaru podatku na podstawie ewidencji gruntów, ale pod warunkiem, że ta ewidencja gruntów w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidzianego dla dokumentów urzędowych w art. 194 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego ma charakter wzruszalny (art. 194 § 3 O.p.). W związku z tym, w sytuacjach wyraźnie wskazujących na niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym, organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatków. Wówczas dochodziłoby do odejścia od prawdy obiektywnej czy materialnej na rzecz prawdy formalnej, a takie postępowanie organu podatkowego jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa, w pierwszej kolejności konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawnione zostaną dowody i okoliczności, świadczące przeciwko treści dokumentu urzędowego - ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę całokształt materiału dowodowego i okoliczności faktycznych jakie z niego wynikają. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek przeprowadzić postępowanie w taki sposób, który pozwoli dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, a w szczególności wyjaśnić, czy zaistniały podstawy do zmiany wpisów w omawianej ewidencji i czy niedokonanie takich zmian na bieżąco pozostaje w jakimkolwiek związku z postawą podatnika, a więc czy podatnik może ponosić jakiekolwiek konsekwencje (w tym także w zakresie wymiaru podatków) niedokonania zmian w ewidencji gruntów wcześniej. Tezy te rozwinął WSA w Szczecinie w wyrokach z 25 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 18/18) i z 5 lipca 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 322/18) stwierdzając, że należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 p.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym, a równocześnie z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika. Sąd podkreślił, że nie można czynić z aspektów formalnych celu samego w sobie, nie dostrzegając w tle jednostki i jej praw i zapominając, że procedura (w tym przypadku procedura zmiany danych w ewidencji i skutek zmian) jest jedynie swoistym instrumentarium dla realizacji norm prawa materialnego, w tym także dla ochrony podstawowych praw i wolności jednostek. Nie negując zasady, że prawidłowe dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, w ocenie Sądu jednak - w szczególnych okolicznościach - dane, wynikające z ww. ewidencji organ podatkowy winien poddać krytycznej ocenie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w zgodzie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego. Podobnie wypowiedział się WSA w Lublinie w wyroku z 25 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Lu 847/12) wskazując, że moc dowodowa dokumentów urzędowych, w tym wypisów z ewidencji gruntów i budynków, nie ma charakteru absolutnego i może być w określonych wypadkach zakwestionowana. W postępowaniu podatkowym pozwala na to przepis art. 194 § 3 O.p., dopuszczający możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Możliwe jest zatem przeprowadzenie dowodu obalającego domniemanie wiarygodności danych uwidocznionych w ewidencji gruntów, jeżeli istnieją formalne podstawy do odmiennych wpisów w ewidencji gruntów, które to wpisy powinny być poczynione z urzędu przez organ prowadzący ewidencję. W związku z tym w niektórych wypadkach, jeżeli skutecznie zostanie przeprowadzony dowód przeciwko wpisom w ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy może dokonać ustaleń odmiennych niż wynikające z tej ewidencji. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawniona zostanie możliwość istnienia dowodów, które mogą świadczyć przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów, organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zbadania, czy rzeczywiście istniały formalne podstawy do zmiany wpisów w ewidencji gruntów. Szczególnie, jeżeli okazuje się, że dane w ewidencji są nieaktualne ze względu na zaniechanie aktualizacji zawartości ewidencji, mimo że istnieją dokumenty, które powinny być podstawą wpisów w ewidencji z urzędu.

Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone w przytoczonych orzeczeniach. Stanowią one wyraz poszukiwania niezbędnej równowagi pomiędzy interesem publicznym, wyrażającym się w konieczności stabilizacji ustaleń potwierdzonych urzędowym rejestrem, jakim jest ewidencja gruntów i budynków oraz słusznym interesem podatnika, który nie może być obciążany negatywnymi skutkami błędnych działań organów odpowiedzialnych za dokonywanie wpisów w ewidencji. Interpretacja zasady związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji nie może prowadzić do wniosków naruszających podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej, a więc obowiązku orzekania na podstawie stanu faktycznego ustalonego w zgodzie z rzeczywistością.

Podważenie błędnych zapisów w ewidencji powinno przede wszystkim opierać się na aktach lub dokumentach pochodzących od organów ewidencyjnych, względnie na wykazaniu ich sprzeczności z prawnie wiążącymi danymi wynikającymi z innego rejestru publicznego, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchwale z 18 listopada 2013 r. (sygn. akt II FPS 2/13).

W rozpoznawanej sprawie powyższe uwagi mają zasadnicze znaczenie dla oceny sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym ujawnione zostały bowiem istotne w sprawie fakty i dowody, istniejące w dacie wydania decyzji (do których jednak organ prowadzący postępowanie podatkowe nie dotarł), które świadczą – w ocenie Sądu – o naruszeniu przez organy podatkowe prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a.). Istnienie bowiem zaewidencjonowanego operatu geodezyjnego, zasadniczo zmieniającego klasyfikację gruntów w obrębie działki nr [...], pochodzącego z 2018 r. (a więc z roku podatkowego), zobowiązywało starostę do uaktualnienia z urzędu zapisów ewidencji gruntów i budynków (co zresztą wprost zostało przyznane w piśmie Starosty [...] z dnia [...] r., a obecnie jest w toku postępowanie w przedmiocie aktualizacji danych wywołane wnioskami współwłaścicieli działek). Uwzględnienie tego faktu jest obowiązkiem Sądu, bowiem działanie przeciwne oznaczałoby usankcjonowanie z perspektywy prawnopodatkowej ewidentnie wadliwych zapisów w ewidencji gruntów i budynków. W efekcie, to na skarżącą i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości jako podatników spadałyby skutki prawne wadliwych wpisów w ewidencji. Taka zaś sytuacja nie może być zaakceptowana w państwie prawa.

Nie kwestionując zatem podstawowej zasady związania organów podatkowych danymi z ewidencji gruntów i budynków, ze względu na powołane wyżej szczególne okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uwzględnić nową okoliczność i przedstawiony w sprawie dowód w postaci pisma Starosty [...], które wskazują na wadliwość wpisów w ewidencji gruntów i budynków, a tym samym na przyjęcie wadliwej podstawy kontrolowanego rozstrzygnięcia organu podatkowego. W ocenie Sądu, nie można uznać, że wadliwe zapisy w ewidencji mogły stanowić podstawę wymiaru podatku od nieruchomości i podatku rolnego. Domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego, jaki stanowią zapisy w ewidencji, zostało skutecznie obalone informacją udzieloną przez organ ewidencyjny. Stwierdzenia zawarte w piśmie Starosty [...] nakazują przyjęcie, że zmiana zapisów ewidencyjnych jest konieczna i uzasadniona. Jak wynika z dowodów dołączonych do pisma z dnia [...] r. obecnie trwa postępowanie w kierunku przywrócenia w ewidencji stanu zgodnego z rzeczywistością, który niewątpliwie istniał już w dacie powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.).

Powyższe uchybienia są na tyle istotne, że niewątpliwie mogły mieć wpływ na wynik sprawy, mogły bowiem zadecydować o błędnym wymiarze podatku od nieruchomości za 2018 r. Ujawnione w toku postępowania, a istniejące w dacie wydania decyzji, nieznane organowi podatkowemu nowe fakty i dowody w postaci oświadczenia organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków, jak też operatu stanowiącego podstawę do ujawnienia zmian w tej ewidencji, stanowić mogą podstawę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W związku z powyższym konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uzupełni postępowanie dowodowe i ustalone w sprawie okoliczności, z uwzględnieniem nowych faktów i dowodów, o jakich mowa powyżej, uwzględniając tym samym przedstawioną przez Sąd w okolicznościach tej sprawy wykładnię art. 21 p.g.k.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. (wpis od skargi w kwocie [...]zł). Skarżąca korzystała z pomocy pełnomocnika ustanowionego z urzędu w osobie radcy prawnego. Jego wynagrodzenie ustalone zostało na kwotę [...]zł, na podstawie § 21 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 8 pkt 3 oraz § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2016 r. poz. 1715 ze zm.).