Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2330/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 150a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2205/19 w sprawie ze skargi B. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2019 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz B. D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2205/19, w którym oddalono skargę B. D. (dalej: skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 30 września 2019 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

W motywach orzeczenia sąd podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O.p.), stwierdził, że odwołanie skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 31 sierpnia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok (dalej także: decyzja wymiarowa) zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., decyzją z 31 sierpnia 2018 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Decyzja organu pierwszej instancji została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego na wskazany przez pełnomocnika strony w toku postępowania adres: [...]. Ze zwróconej przez Pocztę Polską w dniu 1 października 2018 r. przesyłki z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" wynika, że była dwukrotnie awizowana i nie została odebrana przez adresata. Przedmiotową decyzję organ podatkowy uznał za doręczoną w trybie art. 150 § 2 O.p. z dniem 21 września 2018 r.

Z uwagi na fakt, że doręczenie przesyłki zawierającej decyzję nastąpiło w dniu 21 września 2018 r., skarżąca winna była wnieść odwołanie do 5 października 2018 r. Tymczasem podatniczka - reprezentowana przez pełnomocnika R. D. - złożyła odwołanie dopiero w dniu 12 lutego 2019 r., tj. 130 dni po upływie terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła wydanemu postanowieniu naruszenie art. 223 § 2 pkt. 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W jego ocenie nie ulega wątpliwości, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, co sama przyznała występując z wnioskiem o jego przywrócenie.

W ocenie sądu z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przesyłka zawierająca decyzję organu I Instancji z dnia 31 sierpnia 2018 r. została wyekspediowana w dniu 4 września 2019 r. na adres wskazany przez pełnomocnika strony i została zwrócona do nadawcy jako niedoręczona, przy czym na samej przesyłce oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdują się:

- odcisk pieczęci nadawcy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. i pobrania opłaty pocztowej wg umowy z Pocztą Polską;

- odcisk pieczęci Urzędu Pocztowego [...] z datą 4 września 2018 r.;

- odcisk treści awizowano powtórnie z odręcznym podpisem i pieczęci Urzędu Pocztowego [...] z datą 17 września 2018 r.;

- odcisk treści ZWROT nie podjęto w terminie z odręcznym podpisem i pieczęci Urzędu Pocztowego [...] z datą 22 września 2018 r.;

- odcisk pieczęci [...] Urzędu Skarbowego w G. Kancelaria z datą wpływu 1 października 2018 r.; na druku dołączonego do przesyłki zwrotnego poświadczenia odbioru wpisane zostały (odręcznie) dwie daty:

- w poz. 4 w części dotyczącej doręczania pisma na adres skrytki pocztowej: z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie w dniu 17 września 2018 r.

- w poz. 5: Pismo zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma 22 września 2018 r. (data zwrotu pisma).

Ponadto sąd wskazał, że Naczelnik w celu wyjaśnienia daty pierwszego awizowania wdrożył postępowanie wyjaśniające i wystąpił do Urzędu Pocztowego o wyjaśnienie danych, które nie zostały odnotowane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki poleconej nr [...].

Poczta Polska S.A. w piśmie z 30 stycznia 2019 r. wyjaśniła, że przedmiotowa przesyłka została awizowana 7 września 2018 r. w UP [...] celem wydania adresatowi przesyłki ze skrytki. Natomiast w dniu 17 września 2018 r. ww. przesyłkę awizowano powtórnie, a w dniu 22 września 2018 r. została zwrócona nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Do pisma dołączono uzupełniony duplikat formularza ZPO dla przesyłki nr [...].

Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie został zachowany zarówno 14 - dniowy termin przechowywania pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.), jak i termin dotyczący ponownego zawiadomienia po upływie siedmiu dni od dnia pierwszego zawiadomienia (art. 150 § 1a O.p.). Drugiego zawiadomienia dokonano bowiem po upływie 9 dni od pierwszego (przy czym 8-9 dzień przypadał na dni wolne sobotę i niedzielę), natomiast pismo przechowywano w placówce pocztowej przez 14 dni - zwrotu pisma dokonano w dniu 22 września 2018 r., tj. 15-go dnia od daty pierwszego awizowania.

Informacje przekazane przez Pocztę Polską S.A. potwierdzają dane odnotowane na zwróconej przesyłce i zwrotnym potwierdzeniu odbioru i są zgodne z informacjami uzyskanymi z systemu internetowej usługi śledzenia przesyłek dot. przebiegu doręczenia przesyłki nr [...].

W ocenie Sądu odpowiedź Poczty Polskiej S.A., stanowiąca efekt przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego/reklamacyjnego ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 2 O.p. W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie mógł odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, tym bardziej, że wskazane treści stanowią uzupełnienie danych odnotowanych na zwróconej przesyłce i zwrotnym potwierdzeniu odbioru, są z nimi zgodne, nie wykluczają ich i im nie zaprzeczają.

Sąd podkreślił, że pełnomocnik Strony poza oświadczeniem, że nie było żadnej awizacji przesyłki pocztowej zawierającej decyzję z dnia 31 sierpnia 2018 roku, nie posiadał w tamtym okresie żadnej wiedzy o tej przesyłce pocztowej i w żaden sposób nie przyczynił się do jej nieodebrania - nie wskazał żadnego przeciwdowodu podważającego autentyczność lub wiarygodność omawianego dokumentu.

W tej sytuacji sąd uznał, że na podstawie art. 150 § 4 O.p. skuteczne doręczenie przedmiotowej decyzji miało miejsce w dniu 21 września 2018 r. Prawidłowo uznał zatem Dyrektor, że termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 5 października 2018 r., a odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca zarzucając wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1271; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2 i art. 151 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem:

a) art. 145 § 2 O.p. przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego skarżącej, mimo że działała ona przez pełnomocnika R. D.;

b) art. 151 § 2 w zw. z art. 150a O.p. przez błędne uznanie, że pełnomocnikowi skarżącej prawidłowo doręczono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., w sytuacji gdy nastąpiło uchybienie procedurze doręczenia polegające między innymi na braku pewnej daty pierwszego awizo i braku umieszczenia adnotacji na dowodzie potwierdzenia odbioru, że doręczyciel zawiadomił adresata o przesyłce w sposób określony w naruszonym przepisie, co stanowi przeszkodę dla przyjęcia, że doręczenie zostało dokonane;

c) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy naruszony przepis nakazuje organowi stwierdzić w formie postanowienia stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania i o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika z urzędu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

W analizowanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżącej prawidłowo doręczono w sposób zastępczy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 31 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., a w konsekwencji czy organ podatkowy drugiej instancji zasadnie stwierdził, że odwołanie skarżącej od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Na wstępie należy wskazać na treść przepisów prawa, które są istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Zgodnie z art. 144 § 1 O.p. organ podatkowy doręcza pismo za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego. Na podstawie art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Z kolei art. 150 § 1 pkt 1 i 2 O.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3). Stosownie zaś do treści art. 150 § 4 w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Jak stanowi art. 150a, na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego składa się w placówce pocztowej tego operatora. Przepisy art. 150 § 2-4 stosuje się odpowiednio, z tym że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru, umieszcza się w skrytce pocztowej adresata.

Odnosząc się do kluczowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zagadnienia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 31 sierpnia 2019 r. wskazać należy na wstępie, że przepisy o doręczeniach pism pełnią dwojaką rolę. Z jednej strony mają zapewnić sprawne procedowanie przez organy administracji, a więc mają zapobiegać próbom negatywnego wpływania przez strony na przebieg postępowania przez utrudnianie go w wyniku nieodbierania pism i próby blokowania jego przebiegu. Z drugiej strony mają zapewnić stronom postępowań możliwość zapoznania się z pismami, które są do nich kierowane, przede wszystkim przez zagwarantowanie procedury urzeczywistniającej możliwość odebrania i zapoznania się przez stronę z treścią pisma w odpowiednim terminie.

Jeśli chodzi o instytucję tzw. doręczenia zastępczego, Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że doręczenie tego rodzaju, stanowiące fikcję doręczenia w istocie niedokonanego, jest instytucją pozostającą na granicy konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu. Jego funkcją jest zapewnienie szybkości i skuteczności postępowania, przy maksymalnym zagwarantowaniu praw stron do rozpatrzenia sprawy oraz do obrony ich materialnoprawnych i procesowych interesów (por. wyroki TK z dnia 15 października 2002 r., SK 6/12 – OTK-A 2002 r., nr 5, poz. 65; z dnia 17 września 2002 r., SK 35/01 – OTK-A 2002 r., nr 5, poz. 60). Argumentacja Trybunału pozostaje aktualna także w odniesieniu do doręczeń w postępowaniu administracyjnym z uwagi na treść art. 78 Konstytucji, który w powiązaniu z art. 45 Konstytucji nakazuje zapewnić stronom postępowania administracyjnego gwarancje rzetelnej procedury.

Uwzględniwszy powyższe zasadne jest odwołanie się do poglądu Sądu Najwyższego, który stwierdził, że adresat pisma powinien być w sposób niebudzący wątpliwości zawiadomiony o nadejściu pisma sądowego oraz o miejscu i sposobie jego odbioru. Z tego względu przy doręczaniu tzw. zastępczym konieczne jest zachowanie wszystkich wymagań formalnych gwarantujących zawiadomienie adresata o nadejściu przesyłki i stworzeniu mu rzeczywistej możliwości jej odbioru, zaś jakiekolwiek uchybienie tym wymogom powoduje nieskuteczność doręczenia (por. uchwała SN z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II CZP 105/16 oraz powołane w jej uzasadnieniu orzecznictwo).

W orzecznictwie sądów dotyczącym doręczeń zwraca się uwagę, że wszelkie uchybienia przy zastosowaniu trybu doręczenia zstępczego przewidzianego w art. 73 p.p.s.a. powodują jego bezskuteczność. Takim uchybieniem jest np. brak wskazania podpisu doręczyciela przy adnotacji "awizowano dnia" na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (por. post. NSA z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2472/11, lex nr 1361284); brak wyraźnego i jednoznacznego wskazania, gdzie pozostawiono zawiadomienie (por. post. NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 939/10, lex nr 741219); brak wskazania na formularzu potwierdzenia odbioru przyczyny uniemożliwiającej doręczenie właściwe lub zastępcze (por. post. SN z dnia 25 sierpnia 1999 r., sygn. akt III CKN 621/99, opubl. OSNC 2000 r., nr 3, poz. 52). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na konieczność zapewnienia stronom postępowania administracyjnego gwarancji rzetelnej procedury, równie rygorystyczne podejście uzasadnione jest również na gruncie art. 150 o.p.

Trzeba też dodać, że o ile prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru stanowi dokument urzędowy (por. wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 554/08 opubl. ONSAiWSA 2010/4/69; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11 - baza orzeczeń nsa.gov.pl), o tyle wydruk ze strony internetowej Poczty Polskiej "śledzenie przesyłek" nie ma takiego waloru (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 778/15 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Kwestia doniosłości doręczenia aktu administracyjnego (czy innego pisma organu) właściwemu podmiotowi na gruncie postępowania podatkowego (i nie tylko) jest akcentowana zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym. Za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym jedynie doręczenie zgodne z przepisami wywołuje skutki prawne i dopóki decyzja nie zostanie doręczona w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, dopóty nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Prawidłowe doręczenie decyzji to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne tak w stosunku do strony, jak i organu, który decyzję tę wydał, i dlatego doręczenie to musi być pewne, nie budzące wątpliwości, zgodne z przepisami prawa i wykluczające dowolność w jego stwierdzeniu czy jakąkolwiek uznaniowość (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 924/11 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 336/14; por. także: M. Nowosielska, R. Pasternak: "Doręczenie w postępowaniu podatkowym", Monitor Podatkowy 2000 Nr 6 str. 25).

Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 o.p., konieczne jest więc wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać (por. wyrok NSA z 31.06.2006 r., I FSK 565/05).

Skoro instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (por. wyrok NSA z 19.01.2017 r., I FSK 1016/15). W przeciwnym razie należy przyjąć, że strona została pozbawiona prawa do rzetelnego dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p. w zw. z art. 78 i art. 45 Konstytucji RP).

W analizowanej sprawie nie jest sporne, że zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej decyzję wymiarową w podatku dochodowym za 2012 r. nie zostało wypełnione prawidłowo. Nie tylko bowiem brakuje na nim podpisu osoby je sporządzającej, ale przede wszystkim nie zawiera ono kluczowej dla instytucji doręczenia zastępczego informacji o dacie pierwszej awizacji przesyłki, od której należy liczyć 14 dniowy termin do odbioru przesyłki. Z przedstawionych powyżej rozważań wynika, że tak sporządzone zwrotne potwierdzenie odbioru bez wątpienia nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p., a jego istotna wadliwość była wystarczająca do przyjęcia, że do doręczenia zastępczego nie doszło. Skoro - jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny - fikcja doręczenia jest instytucją balansującą na granicy konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu, w którym mieści się przecież prawo do rzetelnej procedury, wszelkie reguły dotyczące takiego doręczenia powinny być realizowane bezwzględnie, a odstępstwa i zaniedbania interpretowane jako wykluczające zastosowanie tejże instytucji.

W takich okolicznościach sprawy nie można zaakceptować próby sanowania wadliwego doręczenia zastępczego poprzez odwołanie się przez organ podatkowy do treści pisma Poczty Polskiej z 30 stycznia 2019 r. i to tym bardziej jako dokumentu urzędowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanego przez organ podatkowy i powtórzonego przez sąd pierwszej instancji poglądu, jakoby pismo to, stanowiące efekt "rozpatrzenia interwencji" Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., posiadało walor takiego dokumentu. Co więcej, stanowisko sądu w tym zakresie stanowi powtórzenie poglądu organu administracji i nie jest poparte jakąkolwiek analizą prawną. Teza ta nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Jak stanowi art. 194 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie może więc budzić wątpliwości, że walor takich dokumentów mają decyzje administracyjne, wyroki sądowe, zaświadczenia wydawane przez upoważnione organy w prawem przewidzianej formie, prowadzone przez nie ewidencje itd. Przepis § 1 art. 194 O.p. stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Nie może budzić wątpliwości, że Poczta Polska SA nie jest organem władzy publicznej, lecz co najwyżej inną jednostką, której dokumenty mogą być uznane za dokumenty urzędowe wyłącznie wtedy, gdy są one wydane na podstawie odrębnych przepisów uprawniających pocztę do ich wydawania. Jak przykład takich dokumentów podaje się dokumenty, co do których w odrębnych przepisach wprost jest wskazane, że są one dokumentami urzędowymi, np. czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem – zgodnie z art. 2 § 2 ustawy – Prawo o notariacie; księgi rachunkowe banków – zgodnie z art. 95 ust. 1 Prawa Bankowego; pokwitowania komornika – zgodnie z art. 815 § 2 k.p.c. (L. Etel, Komentarz, Ordynacja Podatkowa, Komentarz aktualizowany do art. 150 O.p.). Mogą to być także inne dokumenty, jednakże dla przypisania im waloru dokumentu urzędowego niezbędne jest wykazanie, że spełniają one kryteria opisane w art. 194 O.p. W ocenie tutejszego sądu w przepisach prawa brak podstaw, by uznać za taki dokument zwykłe pismo będące odpowiedzią na "interwencję" Naczelnika Urzędu Skarbowego, będącego nadawcą przesyłki.

W konsekwencji, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, należało przyjąć, że doręczenie decyzji wymiarowej w trybie art. 150 w zw. z art. 150a O.p. (doręczenie do skrytki pocztowej pełnomocnika) było nieskuteczne i należało je powtórzyć.

Za bezzasadny należało uznać natomiast zarzut dotyczący niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ art. 145 § 2 O.p. przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego skarżącej, mimo że działała ona przez pełnomocnika R. D.. Podkreślić należy, że przedmiotem analizy w niniejszej sprawie zainicjowanej skargą na postanowienie Dyrektora w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest wyłącznie to zagadnienie, tj. stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie wniesiono po terminie. Kwestie związane z prawidłowością prowadzenia postępowania wymiarowego będą mogły zostać poddane analizie w postępowaniu zainicjowanym odwołaniem od decyzji wymiarowej i ewentualną skargą wniesioną na dalszym etapie do sądu administracyjnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. na wstępie stwierdzić należy, że nie można zgodzić się z argumentacją sądu, jakoby strona składając w sprawie wniosek o przywrócenie terminu w istocie przyznała, że odwołanie wniesione zostało po terminie. Skorzystanie przez stronę, zwłaszcza, jeśli nie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, z dostępnych środków prowadzących do rozpoznania jej odwołania nie może stanowić podstawy do czynienia z tego tytułu jakichkolwiek założeń/zarzutów. Niemniej wskazany zarzut kasacyjny, dotyczący naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy naruszony przepis nakazuje organowi stwierdzić w formie postanowienia stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jest oczywiście bezzasadny. Skoro przedmiotem niniejszego postępowania jest postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, to nie można jednocześnie twierdzić, że postanowienia takiego organ nie wydał.

Jeśli chodzi natomiast o kolejność procedowania przez organy podatkowe, które muszą wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania i postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu do jego wniesienia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podziela stanowisko, zgodnie z którym wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim) (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11). W analizowanej sprawie postanowienia organów zostały wydane jednego dnia, niemniej fakt ten nie miał znaczenia (nie miał istotnego wpływu) dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na marginesie wskazać jednak należy, że uchylenie zaskarżonego w tej sprawie postanowienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje dobitnie, iż kolejność procedowania przez organ podatkowy powinna być właśnie taka, jak wskazano powyżej. W analizowanej sprawie, mimo że nie doszło do uchybienia terminu (bo nie nastąpiło doręczenie decyzji, a więc termin nie rozpoczął jeszcze biegu), organ podatkowy wydał już postanowienie, w którym odmówił przywrócenia rzekomo uchybionego terminu. Takie procedowanie organu należy ocenić krytycznie.

Mając powyższe na uwadze, stwierdziwszy, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 30 września 2019 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Organy podatkowe będą obowiązane przyjąć, że nie doszło w sprawie do skutecznego doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 31 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i podjąć stosowne działania w sprawie związane z tym faktem.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu, że pełnomocnik skarżącej w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji nie złożył wniosku o zwrot kosztów postępowania przed tym sądem, a skarżąca była zwolniona od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast odnieść się do wniosku pełnomocnika z urzędu o zasądzenie zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Jak bowiem wynika z art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a., o zwrocie takich kosztów orzekają wojewódzkie sądy administracyjne. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił wniosek pełnomocnika do rozstrzygnięcia sądowi pierwszej instancji.