Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1526/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C. P. - W." Sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 185/14 w sprawie ze skargi "C. P. - W." Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C. P. - W." Sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 185/14) oddalił skargę C. sp. z o.o. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r.

2. Przebieg postępowania przed organami administracyjnymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 23 lipca 2013 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za lipiec 2008 r. w kwocie 24.303 zł; za sierpień 2008 r. w kwocie 225.853 zł oraz za wrzesień 2008 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 397.457 zł. Ponadto organ podatkowy odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r.

Z akt sprawy wynika, że w 2008 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie gier losowych i gier na automatach (działalność kasyna gier), która - w myśl art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."), nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka prowadziła także działalność gastronomiczną na terenie kasyna - sprzedaż papierosów i napojów, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dodatkowo, Spółka świadczyła usługi wymiany walut (działalność kantorową) zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka złożyła w dniu 28 grudnia 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. Podkreślił, że rozliczenie za te okresy zostało już dokonane trzema decyzjami ostatecznymi tego organu z dnia 30 maja 2011 r. o nr [...], na mocy których umorzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. oraz określono spółce nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiednio: 222.763 zł, 590.695 zł oraz 128.394 zł. Do korekt VAT-7 Spółka załączyła pismo z dnia 28 grudnia 2012 r. zawierające uzasadnienie złożonych korekt oraz wnoszące o stwierdzenie nadpłaty za lipiec i sierpień 2008 r. w łącznej kwocie 250.156 zł.

Spółka wniosek umotywowała niedokonaniem pierwotnie odliczenia podatku naliczonego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów a także imporcie usług, które dotyczyły urządzeń do gier a podatek naliczony był związany ze sprzedażą podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyjaśniła dalej, że w 2008 r. realizowała sprzedaż kasynową (niepodlegającą opodatkowaniu VAT), sprzedaż barową (opodatkowaną podatkiem VAT) oraz sprzedaż kantorową (zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT). Podniosła, że zakupione w 2008 r., w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, urządzenia do gier zamierzała wykorzystać dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przy czym część z nich nadal wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej, część z nich wykorzystywała ale obecnie już tego nie czyni oraz część z nich, choć zakupiona, nie była nigdy wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Co do ostatniej kategorii podniosła, że urządzenia te nie stanowiły nigdy środków trwałych spółki, podlegających amortyzacji, stąd ich sprzedaż powinna być potraktowana jak sprzedaż innych towarów handlowych, co w konsekwencji dawałoby Spółce prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych. Z pozostałych kategorii urządzeń Spółka wywiodła również prawo do odliczenia podatku naliczonego, argumentując, że istnieje związek między wykorzystaniem urządzeń do gier a opodatkowaną podatkiem VAT sprzedażą napojów i wyrobów tytoniowych oraz wydawania nagród z loterii promocyjnych. Z powyższego Skarżąca wywiodła, że cześć podatku powinna zostać odliczona w całości a część na zasadzie wskaźnika proporcji (nieodliczony podatek naliczony przy nabyciu pozostałych urządzeń).

Organ I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej i zakwestionował związek pomiędzy zakupami towarów (w zakresie automatów do gier) ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Co do urządzeń zakupionych ale niewykorzystywanych do działalności gospodarczej stwierdził, że nie stanowiły one towarów handlowych a z zebranych dowodów nie wynika, aby były one przedmiotem sprzedaży. Co do klasyfikacji takiej zmiany jako zmiany przeznaczenia urządzeń wskazał, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego zastosowanie ma art. 91 ust. 7 u.p.t.u. (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 117, poz. 1054 ze zm.), co oznacza że korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Ta sama zasada ma zastosowanie do sytuacji, gdy towar nabyty z przeznaczeniem do wykorzystania przy czynności nie dającej prawa do obniżenia podatku należnego stał się przedmiotem czynności opodatkowanej.

Ponadto organ I instancji wskazał, że uprawnienie podatnika nabywającego określone usługi i towary do odliczenia od podatku naliczonego musi wiązać się z wykorzystaniem tych usług i towarów do czynności opodatkowanych. Natomiast, gdy przeznaczenie towarów nabytych dla celów działalności nieopodatkowanej ulega zmianie i następuje ich wykorzystanie do działalności opodatkowanej, odliczenie to przysługuje na zasadzie określonej w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., umożliwiającego dokonania korekty wcześniej nieodliczonego podatku naliczonego.

Dalej organ I instancji podniósł, że urządzenia do gier nie zostały nabyte przez Spółkę na potrzeby działalności opodatkowanej a związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi musi być bezpośredni. Nawet wyposażenie automatów w dodatkowe elementy, takie jak: miejsca na popielniczki, miejsca do umieszczania szkła barowego, wkomponowanie w wystrój wnętrza, nie może spowodować, że będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych w ramach opodatkowanej działalności barowej. Wyposażenie przedmiotowych urządzeń w elementy dodatkowe służące ich dodatkowemu zabezpieczeniu przed zalaniem czy zaprószeniem popiołem nie powoduje, że są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobne stanowisko organ wyraził w odniesieniu do kosztów oprogramowania, transportu i innych, związanych z nabyciem urządzeń do gier, które w jego ocenie nie miały żadnego wpływu na realizowaną przez Skarżącą sprzedaż opodatkowaną - działalność barową. Organ podkreślił, że fakt ustawiania przez klientów Skarżącej szklanek i filiżanek z napojami na urządzeniach do gier nie tworzy automatycznie związku pomiędzy niedającą prawa do odliczenia sprzedażą kasynową a czynnościami opodatkowanymi. To samo dotyczy, uczestnictwa w generujących podatek należny loteriach promocyjnych.

Organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie można zastosować wskaźnika proporcji, ponieważ pod uwagę można wziąć tylko transakcje, które objęte są zakresem przedmiotowym u.p.t.u.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania organ II instancji - Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji zakwestionował istnienie związku w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., między urządzeniami do gier a sprzedażą opodatkowaną (barową). Wedle ustaleń organu automaty do gier służą wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających u.p.t.u. W ocenie organu wskazania prawidłowego rozumowania, wiedzy ogólnej i doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że przystosowanie takich urządzeń do stawiania na nich szklanek i filiżanek stanowi tylko i wyłącznie udogodnienie dla klientów Spółki a nie czyni z nich urządzeń barowych. Organ odwoławczy stwierdził, że związek między nabytymi przez Skarżącą urządzeniami do gier a sprzedażą opodatkowaną VAT nie ma charakteru prawnopodatkowego a co najwyżej jedynie ekonomiczny, zwłaszcza, że posiadanie stołów do gry nie jest niezbędne do serwowania napojów czy przeprowadzania loterii. Zdaniem organu związek prawnopodatkowy występuje natomiast pomiędzy zakupem tych urządzeń a działalnością w zakresie gier wskazaną w art. 6 pkt 3 u.p.t.u., co jest zgodne z ich podstawnym przeznaczeniem. Stąd w ocenie organu odwoławczego, Skarżąca próbowała wykreować związek między nabyciem spornych urządzeń do gier a działalnością opodatkowaną VAT i przez to osiągnąć swoistą "optymalizację podatkową".

Organ II instancji, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") w sprawie Halifax i in., C-255/02 (ECLI:EU:C:2006:121), wyraził pogląd, że przyzwolenie na odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia urządzeń do gier prowadziłoby do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro urządzenia do gry służą działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu organu II instancji: 1) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim uznano, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług ze względu na brak związku między nabyciem towarów i usług a działalnością opodatkowaną; 2) naruszenie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy błędnej decyzji organu I instancji; 3) naruszenie art. 120 w związku z art. 187 i 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego przedłożonego przez Spółkę; 4) naruszenie art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, w tym nieustosunkowanie się do zebranego i przedłożonego przez Spółkę materiału dowodowego; 5) naruszenie art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o uznanie, że jest uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia urządzeń do gier; o uwzględnienie rozliczenia wynikającego z deklaracji korygującej Spółki; o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

4.1. WSA we Wrocławiu oddalił skargę, a w uzasadnieniu podjętego wyroku wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia, uznając, że organy słusznie odmówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., skoro w sprawie nie wystąpił żaden przypadek z art. 72 § 1 O.p.

Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy Spółce przysługuje w rozliczeniu za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia urządzeń do gier (oprogramowania i usług z tym związanych).

WSA przypomniał, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Sąd I instancji przypomniał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej i zapewnia opodatkowanie konsumpcji oraz gwarantuje, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). WSA wskazał, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, w szczególności nie określa, czy związek ten powinien być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. W ocenie WSA brak przesądzenia tej kwestii w jednoznacznym brzmieniu przepisu wygenerował w rozpatrywanej sprawie spór, czy zakupione urządzenia (programy i usługi) muszą być bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną, czy też - dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie - wystarczające jest wykazanie, że istnieje chociażby pośredni związek z czynnościami podlegającymi w Spółce opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli z prowadzoną przez Skarżącą sprzedażą przez bar znajdujący się w lokalu kasyna. Orzekające w sprawie organy podatkowe opowiadają się za związkiem bezpośrednim (ścisłym) między zakupem a czynnościami opodatkowanymi, zaś Spółka stoi na stanowisku, że wystarczający jest związek pośredni.

WSA wskazał, że zarówno organy, jak i Skarżąca na potwierdzenie swoich odmiennych stanowisk, przywołują tezy z orzeczeń TSUE. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że stanowisko TSUE wynikające z orzecznictwa nie jest jasno sprecyzowane i zależy od ocenianej sytuacji faktycznej, niemniej w większości orzeczeń TSUE, dostrzegając zasadę neutralności podatku VAT, wskazuje jednak na konieczność ścisłego (bezpośredniego, niespornego) związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Za słuszny WSA uznał reprezentowany w doktrynie prawniczej pogląd, że do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi trzeba podchodzić racjonalnie i przez analogię odnieść tutaj część dorobku doktryny w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych, w części dotyczącej "celowości" poniesienia kosztów. Zatem zasadniczo odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie WSA nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku jako warunku odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w niektórych przypadkach związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym. WSA przypomniał, że TSUE w wyroku w sprawie Lennartz przeciwko Finanzamt München III, C-97/90 (ECLI:EU:C:1991:315) przesądził, że wykorzystywanie towarów nabytych jedynie w niewielkim stopniu do działalności gospodarczej nie uprawnia podatnika do odliczenia, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia nie są to towary nabyte do prowadzenia działalności opodatkowanej.

WSA stwierdził, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, nabycie urządzeń do prowadzenia gier losowych, oprogramowania i usług z tym związanych, jest obiektywnie - wyłącznie - skierowane na zwiększenie sprzedaży z prowadzonej przez Spółkę działalności podstawowej, tj. z działalności kasyna gry, która nie podlegała w okresie relewantnym dla oceny legalności zaskarżonej decyzji opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Sądu I instancji nie do zaakceptowania jest argumentacja Spółki wskazująca na związanie spornych zakupów z opodatkowaną VAT działalnością gastronomiczną (barową), prowadzoną w lokalu kasyna, z uwagi na przystosowanie blatu (podstawy) urządzenia do gry celem umieszczenia na nim popielniczki i szkła barowego. Zdaniem WSA związku, o którym stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie można wyprowadzić ze stanowiska Spółki (popartego licznymi publikacjami naukowymi, wynikami badań naukowych itd.) traktującego o niewątpliwym związku uzależnienia (nałogu) związanego z hazardem z uzależnieniem od alkoholu i tytoniu (papierosów), o tym, że do kasyna przychodzi się niejednokrotnie w innych celach niż uprawianie hazardu (towarzyskich, rozrywkowych, gastronomicznych), jak i o wpływie zakazu palenia papierosów i sprzedaży alkoholu w kasynach na obroty (ich zmniejszenie) kasyn w innych krajach. W ocenie Sądu I instancji przy wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie chodzi o taki, niczym nieograniczony, związek faktyczno–prawny. Uznanie za zasadne stanowiska Skarżącej zrodziłoby sytuację, w której - "uruchamiając wyobraźnię" - można byłoby niemal każdy wydatek poniesiony na nabycie towarów i usług powiązać z niemal każdą działalnością opodatkowaną, pozwalając na jego rozliczenie w ramach systemu VAT, co zachwiałoby fundamentami tego systemu.

WSA podzielił pogląd organów podatkowych, że pomiędzy zakupem urządzeń do gier (oprogramowaniem i usługami z tym związanymi) a prowadzoną przez Spółkę działalnością gastronomiczną (barową) nie istnieje związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem, podatek naliczony przy zakupie powyższych towarów i usług, którego wartość można ustalić analizując treść faktur zakupu, jako związany wyłącznie z prowadzoną przez Skarżącą działalnością kasyna gry (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT), nie podlegał odliczeniu w ramach działalności barowej spółki (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Sąd I instancji zauważył ponadto, że przedłożone przez Skarżącą opracowania (wyniki badań naukowych, publikacje) prezentują powiązania pomiędzy uzależnieniem od hazardu i uzależnieniem od alkoholu oraz papierosów, wskazują na budowanie atmosfery (przez to także obrotów) kasyn wskutek możliwości skorzystania z używek oferowanych przez bar itp., które to powiązania - w kontekście wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - nie przedstawiają jednak żadnej wartości. Sąd podobnie jak organ podatkowy II instancji podziela pogląd, że przedłożone przez Skarżącą materiały dotyczą wymiaru medycznego i socjologicznego.

W ocenie Sądu I instancji podany przez Skarżącą wpływ działalności niepodlegającej u.p.t.u. (kasyno gry) na sprzedaż podlegającą opodatkowaniu (bar) nie stanowi przesłanki do zastosowania w sprawie unormowań art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W ocenie WSA, dokonując powyższych ustaleń, organ podatkowy zgromadził wystarczający materiał dowodowy, który następnie prawidłowo ocenił. W sposób właściwy i wystarczający organ odniósł się także do materiału dowodowego przedłożonego przez Skarżącą - obszernego, lecz nic niewnoszącego do sprawy. Złożone przez Spółkę opracowania (przywołujące tezy z publikacji naukowych, raporty z badań naukowych, dane z literatury, dotyczące m.in. uzależnień od alkoholu, papierosów, wpływu zakazu palenia papierosów i sprzedaży alkoholu na obroty kasyn w innych krajach) nie dawały bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych wyłącznie do działalności kasyna urządzeń do gry (także programów i usług).

Ponadto WSA ocenił, że przyjęcie przez organ podatkowy, że - w sytuacji Spółki - nabycie urządzeń do prowadzenia gier losowych (oprogramowania i usług z tym związanych) jest wyłącznie związane z działalnością kasyna, czyli sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT, nie wymagało prowadzenia szerokiego postępowania dowodowego, w tym skomplikowanych analiz, ponieważ wystarczające były faktury zakupu i wyjaśnienia Skarżącej, ocenione przez pryzmat zasad podatku VAT, powszechnej (podstawowej) wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy dopuścił jako dowody w postępowaniu, przedłożone przez Skarżącą opracowania i dokonał ich oceny. W ocenie WSA nie odpowiada zatem prawdzie twierdzenie Skarżącej, że organ pominął te opracowania jako dowód, tj. nie zapoznał się z nimi, ze względu na ich objętość i sporządzenie w języku angielskim.

W ocenie WSA zgromadzony materiał dowodowy był odpowiedni dla załatwienia sprawy. Sama Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej) i art. 187 O.p. (zasady kompletności materiału dowodowego) w zw. z art. 121 O.p. (zasady zaufania do organów podatkowych) i w zw. z art. 120 O.p. (zasady legalizmu/praworządności) nie wskazała, co w sprawie należało jeszcze uczynić, tzn. jaki dowód pozyskać, czy też jaką okoliczność wyjaśnić, koncentrując się raczej na braku oceny przedłożonych przez nią dowodów w postaci opracowań naukowych.

Zdaniem Sądu I instancji dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. WSA zaakcentował, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p.

WSA nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów. Nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ wydaje decyzję zgodną z prawem lecz sprzeczną z oczekiwaniami Skarżącej. Nie jest także naruszeniem tej zasady dopuszczenie, jako dowodu, lecz nieuwzględnienie w ramach oceny dokonanej zgodnie z art. 191 O.p., jako mającego wpływ na ostateczny wynik sprawy, materiału dowodowego przedłożonego przez Skarżącą.

Z kolei WSA odniósł się do podnoszonej przez organ podatkowy II instancji kwestii tzw. "optymalizacji podatkowej", stwierdzając, że sama w sobie, właściwie pojmowana, nie narusza ona prawa. Stąd Sąd nie podzielił stanowiska organu, że Skarżąca nabywając sporne urządzenia do gry (oprogramowanie i usługi z tym związane) dążyła głównie do uzyskania – tylko i wyłącznie - korzyści podatkowej, realizując cele sprzeczne z zasadami prawa, także unijnego. W ocenie WSA, Spółka dokonując spornego nabycia miała na celu przede wszystkim rozwój prowadzonej przez siebie podstawowej aktywności polegającej na prowadzeniu kasyna (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), błędnie przy tym rozliczając podatek VAT naliczony przy tych zakupach, o czym była mowa wyżej. Ustalenie to nie ma jednak wpływu na ostateczny wynik sprawy.

WSA nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie – wbrew stanowisku Skarżącej - realizacji zasady in dubio pro fisco. Nabywane przez Spółkę urządzenia do gier (oprogramowanie i usługi z tym związane) były - w zakresie dotyczącym realizacji dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - związane wyłącznie z działalnością hazardową - z kasynem gry. Żadnych wątpliwości w tym zakresie nie miał zarówno WSA, jak i organ podatkowy II instancji.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 1270, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 u.p.t.u poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na uznaniu, że w stanie faktycznym Spółki nie istnieje związek pomiędzy podatkiem naliczonym od nabywanych urządzeń do gier ze sprzedażą opodatkowaną generowaną przez Spółkę za ich pomocą by uznać, iż podatek naliczony od nabywanych urządzeń do gier podlega odliczeniu na zasadzie wskaźnika proporcji VAT.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna była nieuzasadniona.

6.1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowa wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz możliwość jej zastosowania w ustalonym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje z zastrzeżeniem wynikającym z ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten wyklucza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi. Prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest zatem z istnieniem związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

6.2. Ustawodawca krajowy nie zdefiniował zakresu wymaganego związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Nie dokonał tego również prawodawca unijny. Stąd też próbując zdefiniować to pojęcie należy odnieść się przede wszystkim do orzecznictwa. Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm.; dawniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. Urz. WE z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.; dalej jako: "VI Dyrektywa") powinna uwzględniać bowiem istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym dominuje pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia (zob. wyrok TSUE w sprawie Midland Bank, C-98/98, ECLI:EU:C:2000:300; zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2013, Wrocław 2013, s. 663; zob. także wyrok NSA z dnia 26 maja 2012 roku, sygn. akt I FSK 870/10, CBOSA).

W wyroku w sprawie Midland Bank, C-98/98, TSUE podkreślił (pkt 24 wyroku), że art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE z 1967 Nr L71, s. 1301, ze zm.) i art. 17 ust. 2, 3 i 5 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

TSUE stwierdził również w powyższym wyroku (pkt 33 wyroku), że do sądu krajowego należy stosowanie kryterium bezpośredniego związku na podstawie faktów w każdej sprawie, którą rozpatruje. Podatnik, który dokonuje transakcji uprawniających do odliczeń oraz transakcji nie uprawniających do tych odliczeń może odliczyć podatek od wartości dodanej, obciążający towary lub usługi przez niego zakupione, jeżeli mają one bezpośredni związek z zakupem opodatkowanym uprawniającym do odliczeń, bez konieczności rozróżnienia, czy stosuje się ust. 2, 3 czy 5 art. 17 VI Dyrektywy. Jednakże, podatnik taki nie może odliczyć całego podatku od wartości dodanej nałożonego na opodatkowany zakup usług, jeżeli nie zostały one wykorzystane na cele dokonania transakcji uprawniającej do odliczenia, ale w kontekście działalności, która jest jedynie konsekwencją dokonania takiej transakcji, chyba że podatnik ten może dowieść za pomocą obiektywnego dowodu, że wydatki związane z zakupem takich usług stanowią część różnych kosztów transakcji sprzedaży opodatkowanej.

Powyższe oznacza, że podatnik, przeprowadzający zarówno transakcje, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i transakcje od których prawo to nie przysługuje, może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem, że towary te i usługi są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT. Istnienie więc dopiero bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Poniesiony wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej.

6.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Oczywistym jest, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka bezpośredniego związku między wydatkami poniesionymi przez Skarżącą na nabycie towarów i usług w związku z nabyciem automatów i urządzeń do gier hazardowych z opodatkowaną sprzedażą towarów i usług prowadzoną w ramach działalności podatnika w postaci sprzedaży wyrobów alkoholowych i tytoniowych. Zasadniczym i bezpośrednim celem nabycia tych automatów było zwiększenie przychodów z tytułu gier hazardowych. Temu bowiem służą te urządzenia. Oczywiście nabycie to wywiera szereg innych pośrednich, daleko idących skutków. Nie można jednak tego związku utożsamiać z tym, który jest przewidziany w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sama okoliczność, że automat do gry posiada miejsce na postawienie szklanki z alkoholem, czy też na położenie popielniczki nie zmienia faktu, że podatnik nabył to urządzenie w celu zwiększenia wpływów z gier hazardowych. Niejako ubocznym skutkiem, daleko idącą konsekwencją, będzie to, że większa ilość maszyn może spowodować większą liczbę graczy, którzy przy okazji gry będą spożywali alkohol i palili tytoń. Nie zmienia to jednak okoliczności, że wydatek na nabycie urządzeń do gier hazardowych w sposób jasny i oczywisty należy przyporządkować do niepodlegających podatkowi VAT przychodom z działalności kasyna.

Tym samym opisany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię należało uznać za nieuzasadniony, gdyż nie istniał bezpośredni związek, w rozumieniu tego przepisu między towarami i usługami nabytymi przez Skarżącą a towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

6.4. Sporne w rozpatrywanej sprawie wydatki Skarżącej poniesione w związku z nabyciem automatów do gier hazardowych były bezpośrednio powiązane z konkretnymi transakcjami sprzedaży towarów i usług z powodu obiektywnych czynników decydujących o funkcji, jaką pełni dany zakup w działalności podatnika. Zakupy te służyły Skarżącej w prowadzeniu działalności podstawowej, a mianowicie gier hazardowych. Powiązanie to było oczywiste i jednoznacznie możliwe do ustalenia. Stąd też zakupy te nie mogą być zaliczane do kosztów ogólnych działalności gospodarczej. W przypadku wydatków zaliczanych do kosztów ogólnych, kiedy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna jego działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki TSUE: w sprawie Abbey National, C-408/98, ECLI:EU:C:2001:110, pkt 28, 35-36; w sprawie CIBO Participations, C-16/00, ECLI:EU:C:2001:495, pkt 31-33; w sprawie Kretztechnik, C-465/03, ECLI:EU:C:2005:320, pkt 35-36; zob. też: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2013, Wrocław 2013, s. 665). Do takich kosztów ogólnych można zaliczyć koszty remontu lokalu, ochrony, sprzątania, czy obsługi prawnej kasyna. W sytuacji jednak, gdy określony wydatek, tak jak w niniejszej sprawie, jest ściśle i bezpośrednio powiązany z określoną sprzedażą, nie może być zaliczany do kosztów ogólnych. Zatem nabycie automatu do gry jest w sposób bezpośredni związane z przychodem z gry hazardowej, tak jak koszt nabycia alkoholu jest bezpośrednio powiązany z przychodem ze sprzedaży alkoholu (w związku z tym nie podlega proporcjonalnemu odliczeniu).

6.5. Należy również podkreślić, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 496/13, przytoczony przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie swej argumentacji, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13 CBOSA). W orzeczeniu tym sąd odwoławczy nie podzielił prezentowanego przez skarżącego i zaaprobowanego przez sąd I instancji stanowiska w zakresie pośredniego związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną.

7. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.1. O kosztach (obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika Organu) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).