Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 760/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu 76017

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: "organ interpretacyjny", uznał za nieprawidłowe stanowisko G. L., dalej: "Gmina", "wnioskodawca", "skarżąca", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania opłat za pobyt oraz za wyżywienie dzieci w żłobku prowadzonym przez Gminę.

We wniosku o wydanie zaskarżonej w tym postępowaniu interpretacji indywidualnej, Gmina przedstawiła stan faktyczny podając, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i od dnia 1 stycznia 2017 r., rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług w oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454).

Dalej Gmina podała, że jest organem prowadzącym dla Miejskiego Zespołu Żłobków w L., działającego w formie jednostki budżetowej, w skład którego wchodzi osiem żłobków. Zasady organizowania i działania ww. jednostki określa ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 157), dalej: "u.o.n.d." Zgodnie z art. 22 tej ustawy w żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom. Rodzice zaś, zgodnie z art. 23, są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku, przy czym wysokość tych opłat oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3 u.o.n.d, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę (...) oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały, jak o tym stanowi art. 58. W myśl art. 59 u.o.n.d. opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka (...) utworzonego przez gminę (...), są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może natomiast określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Zadane przez Gminę pytanie dotyczyło charakteru opłat, o których mowa w art. 23 u.o.n.d., pobieranych przez Miejski Zespół Żłobków, działający w formie jednostki budżetowej, dla którego organem prowadzącym jest Gmina, a mianowicie, czy opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.710 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".

Zdaniem wnioskodawcy, opłaty te będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie będą pobierane przez Gminę w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina w pierwszej kolejności powołała się na przepisy ustawy o VAT, zwłaszcza na art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się natomiast za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to zgodne jest z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym jest zaś mowa o tym, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6). Powyższe zadanie Gmina realizuje przy pomocy żłobków gminnych.

Problematykę funkcjonowania żłobków reguluje u.o.n.d. która pozwala na organizowanie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat w formach zróżnicowanych pod względem organizacyjnym, w tym m.in. poprzez usługi świadczone przez żłobek. Aktualnie żłobki gminne mają postać jednostek budżetowych gminy (art. 8 ust. 2 u.o.n.d.), których dochody - na zasadzie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., Nr 80, poz. 198) - stanowią źródło dochodów gmin. Organizacja przez jednostki samorządu terytorialnego opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 na swoim terytorium jest wynikiem ich działań, jako organów władzy publicznej.

Dla wyłączenia organów władzy publicznej z kategorii podatników konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi ona być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Obydwa te warunki Gmina spełnia realizując za pośrednictwem jednostek organizacyjnych pomocy społecznej zadanie własne. Natomiast dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma okoliczność, że są one przeznaczane na cele publiczne albo związane z realizacją takich celów. Opłaty, o których mowa w pytaniu, pobierane przez Gminę za pośrednictwem Miejskiego Zespołu Żłobków, są związane z konkretnymi czynnościami wykonywanymi na rzecz mieszkańców Gminy, związanymi z realizacją zadań publicznych.

Skoro interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji to bez znaczenia będzie i forma umowy służąca zapewnieniu opieki oraz wyżywienia w żłobkach.

Charakter opłaty, o której mowa w pytaniu, oraz wytyczne, co do jej wysokości, wynikają z art. 23 u.o.n.d., w którym określono, że rodzice są obowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci, zaś art. 59 ust. 1 tej ustawy stanowi się, z jakiego tytułu wnoszone są opłaty, o których mowa w jej art. 58 ust. 1, określając ten tytuł, jako "korzystania ze żłobka", przy czym opłata z tytułu korzystania ze żłobka pobierana jest na rzecz gminy.

Opłaty pobierane za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony takiego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu ich wysokości - nie mogą być one dowolnie kształtowane przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Wysokość opłat za pobyt dzieci w żłobkach prowadzonych przez Gminę, maksymalną wysokość opłat za wyżywienie oraz warunki zwolnienia od ponoszenia tych opłat reguluje uchwała Nr [...] Rady Miasta z dnia [...] kwietnia 2011 r. Zgodnie z jej postanowieniami opłata za pobyt w żłobku (§ 1 pkt 1) obejmuje opłatę za częściowe pokrycie kosztów utrzymania dziecka i wynosi miesięcznie 10% obowiązującego minimalnego wynagrodzenia za pracę. Natomiast maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie, o której mowa w § 1 pkt 2, ustala się w formie dziennej stawki żywieniowej w kwocie [...] zł. Wysokość stawki ulega waloryzacji w każdym kolejnym roku kalendarzowym w oparciu o średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, ogłaszany w Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, począwszy od stycznia 2012 r.

Rodzice lub opiekunowie dzieci przebywających w żłobkach prowadzonych przez Gminę, mogą ubiegać się o zwolnienie z opłaty lub jej obniżenie, a o możliwości zwolnienia z opłaty decyduje kryterium społeczne, dochodowe. Świadczy to o symbolicznym, nieekwiwalentnym jej charakterze, ściśle regulowanym przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia opłatę od ceny. Wnioskodawca zwrócił też uwagę, że w przeciwieństwie do podmiotów prywatnych, które kierują się wyłącznie zasadami wolnorynkowymi, działalność Gminy nie jest ukierunkowana na zysk.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowane przez Gminę stanowisko jest nieprawidłowe. Na gruncie art. 5 i 8 ustawy o VAT, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy bowiem mieć na względzie, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy tym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jeśli zaś taka czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna i nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. W ten sposób realizuje się zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

Dalej organ odwołał się do brzmienia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE. Wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez te jednostki samorządu realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie czynności realizowane przez te jednostki (urzędy) w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie czynności jednostek samorządu terytorialnego mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z kolei z art. 26 u.o.n.d., prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 584, ze zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych. Rejestr taki prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego (art. 27 ust. 1 u.o.n.d.). W myśl art. 58 ust. 1, 2 i 3 u.o.n.d., wysokość opłat za pobyt i za wyżywienie oraz opłaty za wydłużony na wniosek rodzica wymiar opieki, o której mowa w art. 12 ust. 3, pobieranych za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę ustala rada gminy w drodze uchwały. W przypadku utworzenia żłobka lub klubu dziecięcego przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, tj. osoby fizyczne oraz osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, wysokość opłat określa podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy.

Na mocy art. 59 ust. 1 i 2 u.o.n.d. opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę, są wnoszone na rzecz gminy. Zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy (art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw, Dz.U. Nr 34, poz. 198, ze zm.).

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług. Natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Skoro - co do zasady usługi opieki nad dziećmi w wieku do lat trzech oraz usługi ściśle z tymi usługami związane - są ujęte w ustawie o VAT w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, to pod względem przedmiotowym nie ulega wątpliwości, że tego typu usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co do uznania wnioskującej Gminy za podmiot działający w charakterze podatnika w odniesieniu do tych czynności, to należy – zdaniem organu interpretacyjnego - stwierdzić, że po pierwsze, usługi opieki i wyżywienia są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych i za odpłatnością, a po drugie, nie tylko gmina może prowadzić żłobek, lecz również inne podmioty (np. osoby fizyczne, prawne). Odpłatność, jak wynika z powołanych przepisów u.o.n.d. ustala każdy z podmiotów prowadzących żłobek (art. 58 ust. 1 i 2).

Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług prowadzenia żłobka przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki.

Organ interpretacyjny przyznał, że prowadzenie żłobka wpisuje się w zakres zadań własnych Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. Zdaniem organu oznacza to, że opłaty pobierane z tytułu opieki nad dziećmi i wyżywienia mają charakter wynagrodzenia należnego wnioskodawcy z tytułu świadczenia tych usług.

W świetle powyższego świadczone przez wnioskodawcę usługi opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz związane z nimi wyżywienie są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina działa przy ich świadczeniu w charakterze podatnika tego podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie, Gmina zarzuciła naruszenie art. 15 ust.1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w zakresie opłat wnoszonych za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W treści skargi Gmina podtrzymała swoje stanowisko, że w odniesieniu do opłat, które opisano we wniosku nie będzie występować w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT. Na potwierdzenie powołała się m.in. na orzecznictwo sądów administracyjnych (sygn. akt I SA/Po 578/15; sygn. akt I FSK 145/11; sygn. akt I FSK 1594/11; sygn. akt. III SA/GI 40/17; sygn. akt. I SA/Kr 1246/15).

Skarżąca zwróciła przy tym uwagę na argumentację WSA w Krakowie zawartą w powołanym wyżej wyroku w sprawie o sygn. I SA/Kr 1246/15, który zauważył, że proces rekrutacji do publicznych przedszkoli (żłobków), jest sformalizowany i przebiega na podstawie stosownych przepisów prawa, a o przyjęciu lub nieprzejęciu dziecka do przedszkola decyduje dyrektor danej placówki lub powołana komisja rekrutacyjna. Nadto zasady uczęszczania dzieci do przedszkoli wynikają ze stosunków uregulowanych w przepisach publicznego prawa administracyjnego (w przypadku odmowy przyjęcia dziecka do placówki rodzicom przysługuje skarga do sądu administracyjnego włącznie), a nie w ramach prawa cywilnego. Wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za czesne i wyżywienie nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Ponadto, podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami rynkowymi.

Tym samym w ocenie Gminy, w zakresie opłat pobieranych przez żłobki nie występuje ona w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, zaś ww. opłaty nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na fakt, iż są:

-pobierane w ramach realizacji zadań własnych;

-warunki i zasady pobytu dzieci w żłobkach są regulowane przepisami prawa;

-opłata jest niższa od faktycznej wartości usługi;

-jej maksymalna wysokość określona jest powszechnie obowiązującymi przepisami prawa;

-konstrukcyjnie opłaty te są zbliżone do daniny publicznej;

-stosunek prawny pomiędzy jednostką budżetową Gminy, a rodzicami (opiekunami prawnymi) dziecka powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień.

W ocenie skarżącej za prawidłowością jej stanowiska przemawia także prowspólnotowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, oparta na treści art.13 dyrektywy 2006/112/WE. W myśl tego przepisu krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W przypadku jednostek budżetowych i opłat przez nie pobieranych nie sposób mówić o jakichkolwiek zakłóceniach konkurencji na rynku, gdyż ograniczenia w wysokości opłat pobieranych przez żłobki dotyczą jedynie żłobków prowadzonych przez gminy, zaś jednostki niepubliczne prowadzące zbliżoną działalność takim ograniczeniom nie podlegają, jak również korzystają w tym zakresie ze zwolnień przedmiotowych o których mowa w art.43 ust.1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.". Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną jest ograniczony. Zgodnie bowiem z treścią art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak o tym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na uchyla interpretację, przy czym stosuje odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1. Ostatni z powołanych przepisów stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze Gmina zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy pobór przez Gminę opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz opłat za ich wyżywienie, określanych na podstawie uchwał Rady Miasta, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu interpretacyjnego Gmina prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei zdaniem Gminy opłaty są wyłączone z opodatkowania gdyż zakładając i prowadząc żłobki realizuje ona zadania własne i nie występuje w charakterze podatnika.

Odnosząc powyższą kwestię do regulacji ustawy o VAT należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, jak o tym stanowi art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), zaś przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Powołane przepisy, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dość szeroko definiują pojęcie działalności gospodarczej, a w jej ramach pojęcie dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, ze względu na treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT szeroki jest również zakres podmiotowy podatku od towarów i usług. Jednakże, nie jest możliwe prawidłowe odczytanie powołanych w skardze na interpretację indywidualną przepisów ustawy o VAT, pozwalających na sformułowanie odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku Gminy, bez uwzględnienia treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Treść art. 14e § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) wskazuje zaś na to, że wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonywana w interpretacji indywidualnej nie powinna abstrahować od orzecznictwa sądowego. Nie ulega również wątpliwości, że wykładnia przepisów ustawy o VAT winna również uwzględniać odpowiednie przepisy prawa unijnego, zwłaszcza dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia, kiedy organy samorządu terytorialnego działają jako organy władzy publicznej była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w orzeczeniach z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, zajął on stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", zarówno jeśli wykonują zadania własne, jak i zadania z zakresu administracji rządowej. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 34, poz. 198 ze zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z treścią powołanego przepisu ustawy o podziale zadań i kompetencji art. 8 ust. 2 u.o.n.d. przewiduje, że gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych, przy czym – jak o tym stanowi art. 9 ust. 4 tej ustawy - gmina tworzy zespoły żłobków lub klubów dziecięcych w formie gminnych jednostek budżetowych. U.o.n.d. w art. 22 stanowi również, że w żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom, a zatem nakłada na podmioty prowadzące żłobki obowiązek zapewnienia wyżywienia dzieciom korzystającym ze żłobków, zaś art. 24 ust. 2 tej ustawy wymaga zapewnienia dzieciom przebywającym w żłobku możliwości higienicznego spożywania posiłków.

Nie ulega więc wątpliwości, że Gmina będąca wnioskodawcą tworząc żłobki, oraz prowadząc je, poprzez Miejski Zespół Żłobków działający w formie jednostki budżetowej, w czym mieści się również zapewnienie dzieciom posiłków, wykonuje zadanie własne, przypisane jej ustawą. Z tym wiąże się określony sposób finansowania wskazanej działalności, będącej przejawem realizacji własnego zadania jednostki samorządu terytorialnego, polegający na pobieraniu opłat od rodziców, zgodnie z treścią art. 23 u.o.n.d., który stanowi, że rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku.

Samo zaliczenie określonej aktywności do zadań własnych, co według opisu zamieszczonego we wniosku nie budzi wątpliwości, nie przesądza jednak o wyłączeniu jej spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zadania publiczne mogą być bowiem realizowane z zastosowaniem różnych form działania, w tym także właściwych dla podmiotów prywatnych – przedsiębiorców. Problem ten dostrzegł ustawodawca zastrzegając w treści powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że wprawdzie nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, nie dotyczy to jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jedną z cech stosunków cywilnoprawnych jest autonomia woli stron tych stosunków, przejawiająca się w możliwości ukształtowania stosunku prawnego według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego), zaś cechą działalności gospodarczej jest założenie osiągnięcia zysku, a przynajmniej pokrycia wszystkich poniesionych kosztów, natomiast odpłatność za dostawy czy usługi realizowane w ramach działalności gospodarczej nawiązuje do ponoszonych kosztów. W odniesieniu do kształtowania opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach prowadzonych przez Gminę jest inaczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 58 ust. 1 u.o.n.d. wysokość opłat za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. Opłaty te wnoszone są na rzecz gminy (art. 59 ust. 1), ponieważ prowadzenie żłobków przez gminę odbywa się z wykorzystaniem formy organizacyjno-prawnej jednostki budżetowej. Przy tym, jak o tym stanowi art. 59 ust. 2 u.o.n.d., rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat. Działając na podstawie wskazanych upoważnień ustawowych Rada Miasta, uchwałą Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. ustaliła, że opłata za pobyt w żłobku wynosi miesięcznie 10% obowiązującego minimalnego wynagrodzenia za pracę (§ 1 pkt 1), natomiast maksymalna wysokość opłaty za wyżywienie wynosi dziennie [...] zł. (§ 1 pkt 2) i corocznie podlega waloryzacji w oparciu o średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych. Ponadto rodzice lub opiekunowie dzieci przebywających w żłobkach prowadzonych przez Gminę, mogą ubiegać się o zwolnienie z opłaty lub jej obniżenie, a o możliwości zwolnienia z opłaty decyduje kryterium społeczne, dochodowe. Zasady kształtowania opłat nie nawiązują zatem do kosztów, jakie Gmina ponosi w związku z prowadzeniem żłobków (w tym zapewnieniem dzieciom posiłków). Biorąc pod uwagę ukształtowane powołanymi wyżej przepisami u.o.n.d. obowiązki gmin dotyczące zakładania i prowadzenia żłobków oraz przyznane organowi stanowiącemu gminy kompetencje w zakresie kształtowania opłat, bez bezpośredniego nawiązania do kosztów związanych z prowadzeniem żłobków należy stwierdzić, że Gmina zakładając i prowadząc żłobki nie działa w sferze prawa cywilnego, jak przedsiębiorca, ale realizuje nałożone na nią zadanie publiczne w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Mówiąc inaczej, Gmina we wskazanym zakresie działa jako podmiot władzy publicznej. Wskazuje na to również wykorzystana przez Gminę forma organizacyjno-prawna Miejskiego Zespołu Żłobków – jednostki budżetowej, której cechą jest oderwanie ponoszonych przez nią wydatków od uzyskiwanych dochodów (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm. oraz art. 7 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1311).

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (akapit 1). Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (akapit 2). W każdych zaś okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte (akapit 3).

Przeprowadzona wyżej analiza wykonywania przez Gminę jej zadania własnego polegającego na prowadzeniu żłobków i sposobu jej finansowania poprzez pobieranie opłat za pobyt oraz za wyżywienie dzieci prowadzi do spostrzeżenia, iż analizowania działalność Gminy sytuuje się w zakresie działalności normowanej w treści akapitu 1 w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, tj. działań realizowanych przez Gminę jako władzę publiczną. Powoduje to, że nie należy Gminy w zakresie tej działalności uważać za podatnika podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług), choć wykonując w związku z prowadzeniem żłobków określone usługi albo dostawy pobiera opłaty. Jednocześnie nie zachodzą okoliczności opisane w treści akapitu 2 i 3 tego ustępu, które mimo zakwalifikowania działalności Gminy objętej opisem we wniosku o interpretację indywidualną do jej działalności jako podmiotu władzy publicznej, skłaniałyby do objęcia tej działalności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Po pierwsze bowiem, wykluczenie Gminy w odniesieniu do działalności polegającej na prowadzeniu żłobków nie prowadzi do zakłócenia konkurencji, gdyż zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 24 litera b) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat, tj. przez osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne inne niż gmina. Po drugie natomiast, prowadzenie żłobków, w tym dostarczanie dzieciom posiłków, nie mieści się w załączniku I, o którym mowa w akapicie 3.

Biorąc to wszystko pod uwagę, za nietrafne należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że opisana działalność Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Rację ma natomiast Gmina twierdząc, że stanowisko organu interpretacyjnego narusza art. 15 ust.1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w zakresie opłat wnoszonych za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sąd jednocześnie zwraca uwagę, iż pogląd, że gmina realizując zadania publiczne, takie lub podobne jak opisane we wniosku o interpretację indywidualną, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług był niejednokrotnie wyrażany przez sądy administracyjne (oprócz wyroków wskazanych przez wnioskodawcę zob. z nowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów ustawy o VAT.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Obejmuje on kwotę [...]zł uiszczonego wpisu od skargi oraz [...] zł wynagrodzenia dla pełnomocnika skarżącej, zgodnie z treścią § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.)