Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1229/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 241
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi S. E. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... kwietnia 2016 r. nr ... w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez [...]Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] kwietnia 2016 r., nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2012r., nr [...] i orzekająca co do istoty sprawy w ten sposób, że organ orzekł o zwrocie należności celnych w kwocie [...] zł, określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz odmówił wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] lutego 2010 r. Agencja Celna "[...]" działając jako przedstawiciel bezpośredni strony dokumentem administracyjnym SAD nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako “dekodery telewizji satelitarnej – cyfrowe - SMT-H6106A – [...]szt.". Towar został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8% i stawką podatku VAT 22%.

Przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, z późn. zm.; dalej: "WKC"), zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu według kodu TARIC zadeklarowanego przez zgłaszającego.

Następnie wnioskiem z [...] stycznia 2012 r. spółka zwróciła się o zwrot należności celnych w trybie art. 236 WKC wraz z odsetkami od dekoderów SMT-H6106 zgłoszonych do odpraw celnych według dokumentów SAD o wskazanych w piśmie numerach. Podniosła, że towary te winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną wynikającą z zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej w dniu 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej (dalej: Porozumienie ITA), a nie do deklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN 8528 71 19 (TARIC 8528 71 19 00) ze stawką celną 9,8%.

Spółka wskazała, iż w datach dokonywania przez nią zgłoszeń celnych przedmiotowych dekoderów set-top boksy mogły być klasyfikowane do kodów: CN 8528 71 13 i CN 8528 71 19, a zróżnicowanie to było efektem konieczności dostosowania prawodawstwa Wspólnoty do Porozumienia ITA. Implementację Porozumienia ITA do prawodawstwa wspólnotowego i wynikającą z niego konieczność objęcia bezcłowym obrotem m.in. set-top boksów z funkcją komunikacyjną: zawierających modem dostępu do Internetu i posiadających funkcję wymiany interaktywnej ("set-top boxes with communication function") miał stanowić w szczególności kod CN 8528 71 13. Zgodnie z powyższym, dekodery posiadające funkcję komunikacji z Internetem - "set-top boxes with communication function" - powinny zostać zwolnione przez Wspólnotę z cła. Spółka stwierdziła, że mimo, iż importowane dekodery zawierały tuner wideo oraz mikroprocesor jak również posiadały funkcję komunikacji nie mogły być jednak zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 13, gdyż nie posiadały modemu telefonicznego. Zastosowana technologia Ethernet nie była bowiem w myśl wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej uznawana za modem, mimo że zapewniała tą samą co modem funkcję komunikacji z Internetem. Opierając się na notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej sprzecznych z Porozumieniem ITA spółka klasyfikowała importowane dekodery do kodu CN 8528 71 19.

Decyzją z [...] marca 2012 r. Naczelnik UC odmówił spółce zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami, stwierdzając, że kwota długu celnego została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i art. 219 WKC w kwocie prawnie należnej i brak jest podstaw do jej korygowania, a kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT została określona w prawidłowej wysokości. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się uchylenia jej w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Dyrektor IC decyzją z [...] grudnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] marca 2012 r. w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu należności celnych oraz uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku VAT i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że analiza materiału dowodowego przeprowadzona pod kątem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o zasady określone regułą 1 i 6 ORINS dała podstawę do wykluczenia dekodera SMT-H6106 z kodu CN 8528 71 13. Sporny towar winien być klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19.

Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku VAT i umorzenie postępowania, organ odwoławczy powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych – m.in. na wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2016/08. W wyroku tym wskazano, iż w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości zadeklarowanej kwoty, brak jest podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Decyzja taka musiałaby bowiem określać to zobowiązanie w kwocie identycznej jak zadeklarowana przez podatnika. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Z tego też względu organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w omawianym zakresie i umorzył postępowanie.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła spółka, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 września 2013 r., V SA/Wa 732/13 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora IC na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

W wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych strony i Dyrektora IC Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2014r., I GSK 2100/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 marca 2015 r., V SA/Wa 3268/14 uchylił decyzję Dyrektora IC z [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził m.in., że stan faktyczny ustalony w postępowaniu celno-podatkowym został ustalony w sposób niepełny. Strony postępowania są zgodne, że przedmiotem importu był dekoder SMT-H6106, zawierający tuner wideo oraz mikroprocesor, nieposiadający modemu telefonicznego, ale wykorzystujący technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadający funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji. Wskazując na powyższe elementy tego urządzenia, nadal sporne pozostaje ustalenie jego właściwości. Sąd I instancji stwierdził, że wyjaśnienie tzw. "spornej kwestii "wymaga odpowiedzi na pytanie czy przedmiotowe urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11.

WSA w Warszawie stanął na stanowisku, iż akta sprawy nie pozwalają na samodzielne ustalenie charakteru spornych urządzeń, gdyż to ustalenie wykracza poza granice określone w art. 122 ustawy z dnia 21 grudnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), wyrażającego zasadę prawdy materialnej. W ocenie Sądu, sporne właściwości importowanych urządzeń, tj. czy towary posiadają modem w sensie określonym powyższym wyrokiem TS z 22 listopada 2012 r. oraz czy posiadają zdolność samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, winny być wykazane opinią biegłego specjalizującego się w tego typu urządzeniach.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego są przedwczesne jak również przedwczesne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 236 i art. 78 ust. 3 WKC oraz art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm., dalej: Prawo celne) poprzez odmówienie skarżącej prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Sąd wyjaśnił, że dokonanie oceny czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu możliwe będzie dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy.

Pismem z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor IC złożył skargą kasacyjną od ww. wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Niezależnie od powyższego, w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor IC pismem z [...] marca 2015 r. nr [...] wezwał skarżącą do załączenia dokumentacji techniczno-ruchowej dekodera SMT-H6106 oraz samego urządzenia.

Przy piśmie z [...] kwietnia 2015 r. strona przedłożyła dekoder SMT-H6106 nr seryjny [...] wraz z instrukcją obsługi pilota zdalnego sterowania, instrukcją instalacji dekodera TV SHD 85 oraz przewodnikiem instalacji dekodera TV SHD 85, charakterystykę (parametry techniczne) dekodera, przewodnik użytkownika, dokumenty w języku angielskim: Internet accessibility of [...]Set top box SMT-H6106 i SMT-H6106 Service Manual oraz odpis opinii biegłego – [...]. A. K. z Politechniki [...] - nr [...] z [...] lutego 2015 r. Natomiast przy piśmie z [...] maja 2015 r. spółka załączyła do akt sprawy żądane przez organ odwoławczy urzędowe tłumaczenia na język polski ww. dokumentów.

Postanowieniem z [...] maja 2015 r. Dyrektor IC powołał biegłego sądowego w zakresie elektroniki - [...] W. K. (dalej: biegłego) w celu wydania opinii w zakresie określenia stanu faktycznego i właściwości dekodera SMT-H6106. W opinii z [...] czerwca 2015 r. biegły wskazał, że przedmiotowy dekoder, mimo nieposiadania wbudowanego modemu, posiada zdolność samodzielnego, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu lecz tylko za pośrednictwem wbudowanej karty Ethernet, dostępu do Internetu w celu realizacji funkcji interaktywnej wymiany informacji.

W związku z powyższym pismem z [...] października 2015 r. Dyrektor IC cofnął skargę kasacyjną złożoną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 marca 2015 r., wnosząc o umorzenie postępowania.

Sąd kasacyjny postanowieniem z 24 listopada 2015 r., I GSK 1084/15 umorzył postępowanie przed NSA.

Po zwrocie akt Dyrektor IC decyzją z [...] kwietnia 2016 r., o wskazanym wyżej numerze uchylił w całości decyzję Naczelnika UC z [...] marca 2012 r. i orzekł o zwrocie należności celnych w kwocie [...] zł, określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz odmówił wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych.

W zakresie zwrotu należności celnych organ odwoławczy uznał, że wniosek zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy oraz wyrok TSUE z 22 listopada 2012 r., że kwota cła winna być określona z zastosowaniem zerowej stawki celnej ustanowionej dla kodu CN 8528 71 13, do którego należało zaklasyfikować dekodery objęte zgłoszeniem celnym, a nie z uwzględnieniem preferencyjnej stawki celnej w wysokości 9,8% z tytułu pochodzenia towarów z Indonezji, zgłoszonych do kodu CN 8528 71 19.

W odniesieniu do wniosku o wypłatę odsetek organ przytoczył treść art. 241 WKC oraz art. 67 ust. 1 Prawa celnego, który stanowi, że od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku, zgodnie z powołanym przepisem, odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Dyrektor IC wskazał, że pojęcie błędu organu celnego użyte w analizowanym przepisie nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego, zatem ustalenie jego znaczenia wymaga odwołania się do wykładni historycznej, celowościowej i systemowej. Na gruncie art. 250 Kodeksu celnego z 1997 r. (czyli przepisu o treści analogicznej do obecnie obowiązującego art. 67 Prawa celnego) ukształtowała się linia orzecznicza przyjmująca szerokie rozumienie pojęcia błędu organu celnego, oparte na obiektywnych, a nie subiektywnych kryteriach oceny zachowania organu. Stanowisko to, zdaniem organu, wyraża powtarzana w orzeczeniach teza: "Niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych w wyniku błędu organu celnego nie jest ograniczone jedynie do błędów formalnych, rachunkowych, ale uzasadnia zwrot tych należności wraz odsetkami w każdej sytuacji, w której organy celne wbrew przepisom prawa zobowiązały stronę do zapłaty wyższego cła (należności celnych) aniżeli należne, jak również ze stwierdzeniem, że decyzja jest wynikiem błędu organu celnego także wówczas, gdy wiąże się on z wadliwymi ustaleniami lub ocenami w zakresie stanu faktycznego, jak i niewłaściwego zastosowania lub wykładni przepisów prawa. Błąd organu celnego, o którym mowa w art. 250 § 3 Kodeksu celnego, powinien być bowiem rozumiany zarówno jako błąd formalny, jak i w znaczeniu materialnoprawnym" (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2003 r., I SA/Łd 36/02, ONSA 2004/2/77; wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2005 r., V SA/Wa 1950/05, LEX nr 196047; wyrok WSA w Warszawie z 20 grudnia 2005 r., V SA/Wa 1196/05, LEX nr 189761; wyrok NSA z 11 stycznia 2007 r., I GSK 358/06, LEX nr 301705).

Organ odwoławczy zauważył, że zgłoszenie celne stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie do zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Na tej podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Stosownie do dyspozycji art. 62 oraz art. 63 WKC, zgłoszenia celne złożone na wymaganym formularzu, które zawierają wszystkie niezbędne dane oraz do których dołączono wymagane dokumenty są niezwłocznie przyjmowane przez organy celne pod warunkiem, że towary zostały tymże organom przedstawione. Również krajowy prawodawca odnosi się do konstrukcji zgłoszenia celnego, stanowiąc w art. 21 Prawo celne, iż organ celny odmawia przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazując przyczyny odmowy w formie pisemnej, jeżeli: 1) zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 WKC; 2) nie są spełnione warunki do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadania przeznaczenia celnego; 3) objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadanie przeznaczenia celnego nie może nastąpić z powodu obowiązujących zakazów lub ograniczeń. Z powyższego wynika, że jeżeli zgłoszenie celne czyni zadość określonym przepisami prawa wymogom formalnym, to brak jest podstaw do odmowy jego przyjęcia, jak również i ingerowania na etapie przyjęcia w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest zatem w ocenie organu odwoławczego rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, którego obdarza się w ten sposób kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego wypełniania zgłoszeń celnych, kwoty należności przywozowych lub wywozowych. Dokonanie tej czynności powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011r., I GSK 335/10; z 9 listopada 2012r., I GSK 1477/11). Po przyjęciu zgłoszenia organy celne mogą jednak przeprowadzić w oparciu o dyspozycję art. 68 WKC kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów, przy czym w ramach posiadanych uprawnień kontrolnych organ celny nie ma obowiązku dokonywania weryfikacji zgłoszenia celnego po jego przyjęciu, a przed zwolnieniem towaru. Kontrola ta jest fakultatywna, a jej ewentualny zakres ustalają organy celne.

Po analizie adnotacji dokonanych przez funkcjonariusza celnego w polu J dokumentu SAD nr [...] z [...] lutego 2010 r., organ odwoławczy stwierdził, że nie podjęto czynności weryfikujących w aspekcie prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu dekoderów telewizji cyfrowej. Spółka dysponując wiedzą co do stanu faktycznego importowanych dekoderów zgłosiła je do kodu Taric 8528 71 19 00. Zatem organ celny nie miał podstaw prawnych do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego w formie i na warunkach zadeklarowanych przez stronę, gdyż zgłoszenie odpowiadało warunkom formalnym określonym w art. 62 i 64 WKC. Dlatego dokument SAD został przyjęty, a towar dopuszczono do obrotu z zastosowaniem deklarowanej preferencyjnej stawki celnej w wysokości 9,8%.

Jak wskazał organ, pełnomocnik spółki wnioskiem z [...] stycznia 2012 r. zwrócił się o zwrot należności celnych w trybie art. 236 WKC, nie podnosząc kwestii błędnej oceny stanu faktycznego importowanego towaru dokonanej przez organy celne, lecz wskazując na okoliczności wynikające z implementacji Porozumienia ITA do prawodawstwa wspólnotowego i wynikającą z niego konieczność objęcia bezcłowym obrotem m.in set-top boxów z funkcją komunikacyjną. Również w kolejnych pismach procesowych pełnomocnik nie podnosił zarzutu błędnie ustalonego stanu faktycznego dekoderów, lecz wskazywał na ich funkcjonalność - dostęp do Internetu poprzez wykorzystanie technologii Ethernet, uzasadniającą w ocenie spółki zaklasyfikowanie towarów do kodu CN 8528 71 13 00. W ocenie organu kwestią sporną w sprawie nie był stan faktyczny dekoderów, lecz wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie podpozycji 8528 71 13 Nomenklatury scalonej w zakresie znaczenia pojęć "Internet, "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie" w świetle Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień w zakresie przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ I instancji. Wprawdzie następnie spółka wniosła o zwrot należności celnych wynikających z wnioskowanej zmiany kodu TARIC, lecz zastosowana przez organ odwoławczy korekta klasyfikacji taryfowej była wynikiem wykładni przepisów dokonanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 22 listopada 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-320, C-330/11, C-382/11 i C-383/11.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej odmawia wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych zgodnie z art. 135 oraz art. 145 § 1pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zdaniem skarżącej, organ dopuścił się naruszenia art. 67 ust. 1 Prawa celnego poprzez przyjęcie, że odsetki od zwracanych należności celnych przysługują tylko w sytuacji, gdy organ celny popełnił błąd w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, a w konsekwencji odmówienie prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych, która to odmowa była rezultatem niedostrzeżenia błędów organów celnych.

Strona wniosła również o rozważenie zasadności skierowania do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prawnego o następującej treści: "Czy art. 67 ust. 1 Prawa celnego w zakresie w jakim przyznaje odsetki w sytuacji, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu, odnosząc te przesłanki tylko i wyłącznie do dnia zapłaty należności celnej, podczas gdy błąd organu może pojawić się również po tym momencie i polegać na bezzasadnej odmowie zwrotu należności celnej Jest zgodny z art. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP?"

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła następujące błędy popełnione przez organy celne:

- bierne działanie organów celnych przyjmujących przez dłuższy okres (lata 2008-2011) szereg (ok. 200) zgłoszeń celnych takich samych towarów (set-top boksy) bez żadnych zastrzeżeń,

- aktywne działanie organów celnych I instancji wydających decyzje (w latach 2012-2013) o odmowie zmiany klasyfikacji taryfowej importowanych towarów i zwrotu cła w odniesieniu do wszystkich wniosków złożonych przez skarżącą w tym przedmiocie,

- nieprzeprowadzenie na podstawie art. 122, art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego dowodu z opinii biegłego z dziedziny elektroniki w sytuacji, gdy w sprawie potrzebne były wiadomości specjalne dotyczące tego, czy set-top boksy posiadają zdolność do samodzielnego, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu dostępu do Internetu w celu realizacji funkcji interaktywnej wymiany informacji, mimo że organy celne nie były w stanie we własnym zakresie poczynić odpowiednich ustaleń,

- aktywne działanie organów celnych drugiej instancji wydających decyzje (w latach 2012-2013) utrzymujące w mocy błędne rozstrzygnięcia organów celnych pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej importowanych towarów i zwrotu cła.

Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazała, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez zakwestionowania klasyfikacji spółki stanowiło błąd organu celnego przyjmującego przedmiotowe zgłoszenie. Praktyczna konieczność zastosowania się do wydanych przez Komisję Europejską Not wyjaśniających zdecydowała natomiast o tym, że skarżącej nie można przypisać zarzutu przyczynienia się do powstania zaistniałego błędu organu celnego. Zdaniem strony, organy celne winny były rozważyć skutki wynikające z: porozumień ITA, decyzji DSB, wyroku British Sky Broadcasting Group plc, zmiany Taryfy celnej oraz uchylenia błędnych Not wyjaśniających, wprowadzenia Not do Nomenklatury Scalonej z dnia 6 maja 2011 r., wyroku Digitalnet i w konsekwencji zmienić dane w zgłoszeniu celnym zgodnie z wnioskiem skarżącej. Jak podniosła spółka, aby zabezpieczyć interesy zarówno wierzyciela jak i dłużnika, należałoby zastosować wykładnię, zgodnie z którą zwracane są odsetki naliczone od momentu, w którym organ celny był już w błędzie, przy czym w pewnych przypadkach mogą one zostać naliczone od dnia wpłaty należności celnych, a w innych przypadkach (uzasadnionych późniejszym wystąpieniem błędu) za okres rozpoczynający się w późniejszej dacie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sąd oddalił wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem postępowania jest wnioskowany przez spółkę zwrot odsetek od należności celnych z tytułu importu dekoderów SMT-H6106, które według spółki powinny były być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8528 71 13 00 (z zerową stawką celną), a nie jak wskazała w zgłoszeniu celnym – do kodu TARIC 8528 71 19 00 (z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8%).

Sąd stwierdza, że podstawy prawne mające zastosowanie do zwracanych należności celnych wraz z odsetkami zawarte zostały zarówno w przepisach wspólnotowych jak i krajowych. We wspólnotowym kodeksie celnym jest to art. 241 WKC, który stanowi, iż dokonanie przez organy celne zwrotu należności celnych przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które mogły zostać pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże odsetki wypłaca się, gdy:

- decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania,

- przewidują to przepisy krajowe.

Kwota tych odsetek jest naliczana w taki sposób, aby ich wysokość była równa kwocie, jaka zostałaby naliczona w tym celu w walucie krajowej na krajowym rynku finansowym.

W prawie krajowym art. 67 ust. 1 Prawa celnego stanowi, że od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Z treści art. 67 Prawa celnego wynika, że obowiązek zapłaty przez organ celny odsetek od zwracanych należności celnych jest możliwy, jeśli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki: gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego oraz gdy dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Pojęcie błędu organu celnego użyte w analizowanym przepisie nie zostało w żaden sposób zdefiniowane w przepisach prawa celnego.

W wyroku z 26 marca 2009r., III SA/Lu 34/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) WSA w Lublinie zasadnie zauważył, że termin "błąd organu celnego" pojawia się w art. 220 WKC w kontekście instytucji tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Art. 220 ust. 2 lit. a WKC wyłącza co do zasady możliwość retrospektywnego zaksięgowania w sytuacji gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Z punktu widzenia niniejszej sprawy trzeba zwrócić uwagę zwłaszcza na orzeczenia, w których ETS przyjmował, że błąd organu celnego może polegać także na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego, polegających przykładowo na niewłaściwym stosowaniu klasyfikacji taryfowej (por. wyroki ETS: z 14 maja 1996r. w sprawie Faroe Seafood, C-153/94 i C-204/94, Zb. Orz. I-2465, pkt 95, z 14 listopada 2002r. w sprawie Ilumitrónica; C-251/00; Zb. Orz. I-10433; pkt 44, a także W. Morawski, Komentarz do art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego [w:] W. Morawski, M. Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007 oraz powoływane tam orzecznictwo ETS).

Powyższa wykładnia, jako dotycząca innej instytucji prawnej nie może być podstawowym argumentem w sprawie wykładni terminu "błąd organu celnego" na gruncie art. 67 ust. 1 Prawa celnego, jednak podstawowe zasady wyznaczające relacje pomiędzy polskimi i wspólnotowymi przepisami prawa celnego nie pozwalają na pominięcie tej argumentacji. Sąd zauważa, że art. 220 WKC nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ rejestracja długu celnego nastąpiła po przyjęciu zgłoszenia celnego z 15 grudnia 2008 r. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno-techniczną, której dokonanie co do zasady powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych.

Prawidłowo również w powyższym wyroku wyjaśnił WSA w Lublinie, że przy interpretacji pojęcia "błędu organu celnego" nie można odwoływać się do analogii do konstrukcji cywilistycznych, opartych na elementach subiektywnych. Organ celny jest wyposażony we władztwo administracyjne, pozwalające jednostronnie kształtować sytuację prawną strony postępowania. Owa silniejsza pozycja organu musi w konsekwencji prowadzić do tego, że to organ w pierwszym rzędzie ponosi ryzyko wydania wadliwej, niezgodnej z prawem decyzji. W konsekwencji powyższego, obiektywna niezgodność decyzji z prawem będzie co do zasady oznaczać błąd organu celnego.

W zakresie drugiej z przesłanek trzeba wskazać, że pojęcie "nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego" do powstania błędu organu celnego także nie zostało zdefiniowane w przepisach celnych. W związku z tym dokonując wykładni językowej pojęcia "przyczynić" to stać się jedną z przyczyn tego lub pomóc w tym (Słownik Języka Polskiego PWN, t. 4, strona 320).

Z powyższego wynika, że nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego do powstania błędu organu celnego to brak wpływu na ten błąd. Ponieważ ustawodawca posługuje się w art. 67 ust. 1 Prawa celnego sformułowaniem "w żaden sposób", to nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego do powstania błędu organu celnego, oznacza brak jakiegokolwiek wpływu dłużnika na ten błąd. Każda więc czynność dłużnika, która choć w minimalnym stopniu wpłynęła na błąd organu celnego, powoduje, że nie zachodzi druga z przesłanek określonych w art. 67 ust. 1 Prawa celnego warunkujących zapłatę odsetek od zwracanych należności celnych.

Przechodząc do dalszej analizy tego przepisu wyjaśnić również należy pojęcie "organy celne". Podkreślenia wymaga, że Komisja Europejska nie może zostać uznana za organ celny, w rozumieniu art. 67 ust. 1 Prawa celnego. Sąd podkreśla, że Komisja Europejska nie jest organem, gdyż nie jest uprawniona do stosowania przepisów prawa celnego. Powyższe potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu w wyroku z 19 marca 2013r. w sprawie Leon Van Parys NV p-ko Komisji Europejskiej (polski tekst orzeczenia dostępny na stronie http://www.curia.eu.int.; pkt 60), w którym Trybunał stwierdził, że z art. 4 pkt 3 WKC wynika, że "organy celne" to organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego, tym samym chodzi o organy administracji państw członkowskich, a także państw trzecich, które mają zapewnić dozór celny i kontrolę celną zgodnie z definicjami tych pojęć zawartymi w art. 4 pkt 13 i 14 WKC. Trybunał dostrzegł w analizowanej sprawie udział Komisji w zarządzaniu kontyngentem taryfowym umożliwiającym przywóz towarów z zastosowaniem obniżonej stawki celnej, ale nie zaakceptował stanowiska, że z tego tytułu staje się ona organem celnym. Tym samym uznał, że ewentualne błędy Komisji działającej w określonych ramach nie stanowią błędu w rozumieniu art. 220 ust 2 lit. b) WKC. Zatem nie ma podstaw prawnych, by odmiennie ocenić udział Komisji Europejskiej w związku z wydawaniem Not wyjaśniających. Stanowisko to również uznał za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2014 r., I GSK 1778/13 rozpoznając analogiczną do przedmiotowej sprawę.

Powyższe ustalenie ma w konsekwencji, w ocenie Sądu, doniosłe znaczenie, gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia nr 2658/87 Komisja opracowuje uwagi wyjaśniające do CN, które są regularnie publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Błędne zdefiniowanie przez Komisję Europejską pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych w dniu 7 maja 2008 r. nie może zatem spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Polskie organy celne i sama skarżąca zastosowali się do obowiązujących w tym zakresie przepisów. Mimo, że noty nie mają charakteru wiążącego, to jednak wpływają na wykładnię prawa, co było wielokrotnie akcentowane zarówno w orzecznictwie TSUE jak i NSA. W wyroku TSUE w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat z 6 grudnia 2007 r., Trybunał w motywie 25, powołując się także na swoje wcześniejsze orzecznictwo, zauważył, że "noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, (...) w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące". Orzecznictwo zarówno TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wskazuje, że Noty wyjaśniające stanowią istotny element interpretacji Taryfy Celnej. Nie ulega więc wątpliwości, że treści zawarte w poszczególnych punktach Not wyjaśniających nie są przepisami prawa materialnego, a stanowią jedynie rodzaj legalnej, wiążącej wykładni właściwych przepisów prawa materialnego, stosowanej łącznie z tymi przepisami a nie w oderwaniu od nich (por. wyroki NSA: z 9 lutego 2006r., I GSK 1348/05 i 20 października 2005r., sygn. akt 860/05).

W powyższym kontekście należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 14 kwietnia 2011r. w sprawach połączonych C-289/09 i C-288/09 dotyczący klasyfikacji taryfowej set-top boksów z funkcją komunikacyjną i napędem dysku twardego takich jak Sky+ box model DRX 280 (kod CN 8528 71 13), który co prawda dotyczy Wiążących Informacji Taryfowych, jednak w sposób jednoznaczny wskazuje, że organy celne oraz sądy są zobowiązane do stosowania prawa zgodne z uwagami wyjaśniającymi do CN, przynajmniej dopóki te uwagi wyjaśniające nie zostaną uznane za sprzeczne z CN (motywy 86-96 wyroku). TSUE pojęcie uwagi wyjaśniające do CN rozumie jako noty wyjaśniające (patrz motyw 92 wyroku w którym Trybunał wskazuje, że uwagi wyjaśniające stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitej interpretacji CN przez organy celne państw członkowskich, to nie są prawnie wiążące). Innymi słowy TSUE w tym wyroku stwierdził, że organy celne muszą zastosować się do uwag wyjaśniających (motyw 93).

Trybunał przypomniał, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nawet jeśli formalnie sąd krajowy ograniczył swoje pytanie do wykładni art.12 ust. 5 lit. a) pkt ii) tiret pierwsze kodeksu celnego w odniesieniu do zachowania organów celnych w przypadku zmiany uwag wyjaśniających do CN, okoliczność tego rodzaju nie stanowi przeszkody w dostarczeniu mu przez Trybunał wszystkich elementów wykładni prawa Unii, które mogą być użyteczne dla rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy, bez względu na to, czy sąd ten zawarł owe kwestie w treści swego pytania, czy też nie (zob. w szczególności wyroki: z 25 stycznia 2007 r. C-321/03 Dyson, Zb.Orz. s. I-687, pkt 24; z 26 kwietnia 2007 r. w sprawie C-392/05 Alevizos, Zb.Orz. s. I-3505, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo oraz z 12 stycznia 2010 r. w sprawie C-229/08 Wolf, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32). W tym względzie do Trybunału należy wyprowadzenie z całości informacji przedstawionych przez sąd krajowy, a w szczególności z uzasadnienia postanowienia odsyłającego, elementów prawa wspólnotowego, które wymagają wykładni w świetle przedmiotu sporu (zob. ww. wyrok w sprawie Wolf, pkt 32)".

Ostatecznie TSUE wyjaśnił, że wykładni art. 12 ust. 5 kodeksu celnego oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2 lit. a) tiret trzecie rozporządzenia wykonawczego należy dokonywać w ten sposób, iż organy celne są zobowiązane do wydawania wiążących informacji taryfowych, które są zgodne z uwagami wyjaśniającymi do CN. Jeżeli pomiędzy tymi organami a podmiotami gospodarczymi brak jest porozumienia w przedmiocie zgodności tych uwag z CN i w przedmiocie klasyfikacji towarów, do podmiotów gospodarczych należy odwołanie się do właściwego organu zgodnie z art. 243 kodeksu celnego. Sąd, do którego wystąpiono orzeka w przedmiocie klasyfikacji towaru, w razie potrzeby po zadaniu Trybunałowi pytania prejudycjalnego na warunkach przewidzianych w art. 267 TfUE. Ponadto państwo członkowskie, któremu podlegają wspomniane organy ma możliwość wystąpienia do komitetu przewidzianego w art. 247 kodeksu celnego zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 8 rozporządzenia nr 2658/87.

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, że w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne nie popełniły żadnego błędu, gdyż po pierwsze przyjęły deklarację samej strony skarżącej (strona dokonała samodzielnie klasyfikacji urządzenia do danego kodu CN), a po drugie i najważniejsze w dacie zgłoszenia celnego obowiązujące przepisy nie pozwalały na zaklasyfikowanie tego urządzenia do innego kodu niż wskazała to strona w zgłoszeniu celnym. Strona i organ celny zastosowali się w tym względzie jedynie do obowiązujących przepisów prawa.

Należy także podkreślić, że organy celne nie miały świadomości popełnianego błędu, mimo zaistnienia następujących zdarzeń: 1) Porozumienie ITA, 2) decyzje wydane przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO, 3) wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 14 kwietnia 2011r. w sprawach połączonych C-289/09 i C-288/09, 4) zmiana taryfy celnej 24 czerwca 2011r., 5) wprowadzenie uwagi dodatkowej 3 w dziale 85 Nomenklatury Scalonej w lutym 2012 r., 6) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 22 listopada 2012r w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11 i C-382/11 i C-383/11.

Zdaniem Sądu pierwsze pięć zdarzeń nie mogło doprowadzić organu do uznania, że znajduje się on w błędzie. Trzeba bowiem wskazać, że Porozumienie ITA oraz decyzje podjęte przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO nie mają wiążącego charakteru, co zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, posiłkując się orzeczeniami NSA. Słusznie bowiem zauważono, że Porozumienie ITA ma charakter deklaracji i nie stanowi normy prawnej na którą mógłby się powoływać podmiot indywidualny. Natomiast zalecenia zawarte w decyzjach wydawanych przez DSB mogły mieć wyłącznie skutek przyszły, bowiem ich wprowadzenie wymagało dostosowania obowiązujących przepisów wspólnotowych do zobowiązań międzynarodowych Unii Europejskiej wynikających z GATT. Słuszność powyższego potwierdza zarówno sam fakt wydania, dopiero w 2011 r., rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 166 z 25 czerwca 2011), jak i dokonana przez Komisję Europejską korekta zapisów w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, polegająca na skreśleniu Not wyjaśniających dla kodów CN 8528 71 13, 8528 71 19 oraz 8528 71 90 (Dz. U. UE C 185 z 25 czerwca 2011), wprowadzona z dniem 1 lipca 2011 r. A więc akty te miały zastosowanie dopiero od 1 lipca 2011r. i w żaden sposób nie mogły odnosić się do stanów faktycznych sprzed tej daty (art. 2 rozporządzenia).

Konsekwencją dokonania powyższych zmian ww. rozporządzeniami była również konieczność określenia przez prawodawcę unijnego pojęcia "modem". Pojęcie to zostało wprowadzone rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) Nr 155/2012 z dnia 21 lutego 2012 r., zmieniającym załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 50 z 23 lutego 2012 r.) w dziale 85 Nomenklatury Scalonej, jako uwaga dodatkowa 3. Rozporządzenie to ewidentnie odnosiło się do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 620/2011, co jasno wynika z jego treści i weszło w życie 14 marca 2012r.

Trzeba również podkreślić, że organy działają w granicach prawa, nie tworząc tego prawa. Ustalenie treści i obowiązywania unormowania prawnego, pod które organ dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy jest elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania, do którego uprawniony jest stosujący prawo właściwy organ. Organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.). Zatem organ do czasu zmiany przepisów lub też uznania danego przepisu za niezgodny z obowiązującym prawem przez podmiot do tego upoważniony nie pozostawał w błędzie i nie mógł mieć świadomości błędu, gdyż przepisy dotyczące klasyfikacji spornych urządzeń były jasne.

Z kolei wyrok TSUE z 14 kwietnia 2011r. nie dotyczył klasyfikacji tego rodzaju urządzeń, co urządzenie importowane przez stronę, zatem także on nie mógł mieć wpływu na świadomość popełnionego przez organ błędu.

Na taką świadomość natomiast mógł mieć wpływ dopiero wyrok TSUE z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11 i C-382/11 i C-383/11 dotyczył on bowiem urządzeń podobnych do sprowadzanych przez skarżącą i co najważniejsze TSUE (jako jedyny właściwy w tych sprawach podmiot) przesądził, że nomenklatura scalona zawarta w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmieniona, odpowiednio, nr 1214/2007, nr 1031/2008, nr 948/2009, powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego urządzenia do podpozycji 8528 71 13 urządzenie musi spełniać dwa warunki, po pierwsze odbiór sygnału telewizyjnego i po drugie obecność modemu umożliwiającego dostęp do Internetu. W braku jednej lub drugiej funkcji urządzenia takie należy zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 19. Ponadto w celu zaklasyfikowania takiego urządzenia do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność. Przeznaczenie produktu może bowiem stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości. Uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13, wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, ograniczyły znaczenie tego pojęcia. Tym samym uwagi te są sprzeczne w tej kwestii z Nomenklaturą scaloną i powinny zostać wyłączone.

Dopiero od wydania powyższego wyroku TSUE, a konkretnie jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 26 stycznia 2013r. (Dz.U. UE C z 26 stycznia 2013r., nr 26, s. 10/2) organ mógł mieć świadomość popełnionego błędu. Trybunał bowiem ustalił bowiem konkretne elementy konstrukcyjne mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej.

Jednakże, dokonując analizy art. 67 ust. 1 Prawa celnego należało mieć na uwadze, że tę świadomość błędu trzeba było odnieść do daty zgłoszenia celnego, co jasno wynika z ust. 2 art. 67 Prawa celnego. Przepis tego artykułu nakazuje bowiem zwrot odsetek od daty zapłaty należności. Na powyższe także zwracał uwagę w powołanym już wyżej wyroku NSA z 19 grudnia 2014 r., I GSK 1778/13. Sąd kasacyjny bowiem stwierdził, że cyt. "należy przy tym uwzględnić, że późniejsza świadomość błędu w postępowaniu organów musi odnosić się do oceny prawidłowości działania w momencie, w którym te należności zostały zapłacone, albowiem art. 67 ust 1 ustawy Prawo celne przyznaje prawo do uzyskania odsetek od dnia dokonania zapłaty". Zatem, w ocenie sądu, w tym konkretnym przypadku nie można mówić o błędzie organu. Przepis art. 67 ust. 1 Prawa celnego, jako wyjątek od reguły niezwracania odsetek od zapłaconych należności należy wykładać ściśle, tak jak każde wyjątki od określonych reguł. Wykładając natomiast ten przepis ściśle nie można odnosić świadomości błędu do innej daty niż data przyjęcia zgłoszenia celnego. Skoro bowiem organ nie mógł mieć w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego świadomości błędu, a tę świadomość co najwyżej mógł posiadać w styczniu 2013 r., a więc po prawie trzech latach od przyjęcia zgłoszenia celnego, to hipotezy normy prawnej określonej w art. 67 ust. 1 Prawa celnego (wykładanej ściśle) w żaden sposób nie można podciągnąć pod ustalony stan faktyczny.

Sąd podziela tezę, że zdanie drugie art. 67 ust. 1 Prawa celnego, determinuje wykładnię tego przepisu i w konsekwencji oznacza konieczność uznania, że zwracane należności (wraz z odsetkami) winny być do początku nienależne - nie ma bowiem możliwości ustalenia, że stały się nienależne w jakimś innym, późniejszym momencie (LEX nr 1682016).

Sąd zauważa również fakt długotrwałości prowadzonego w sprawie postępowania. Jednakże stwierdza, że w odniesieniu do powyższego brak jest normy prawnej, która z tego tytułu pozwalałaby na zwrot należności wraz z odsetkami. Strona może co najwyżej w ramach określonych instytucji prawnych dyscyplinować organ prowadzący sprawę.

W podobnym stanie faktycznym do niniejszego wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Wypowiedź Sądu kasacyjnego dotyczyła co prawda jeszcze art. 250 Kodeksu celnego, jednak pozostaje aktualna. NSA w wyroku z 9 lutego 2006 r., I GSK 1512/05 wskazał, że "przekroczenie przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego przy wydawaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 18, poz. 214 ze zm.) nie jest błędem organu celnego w rozumieniu art. 250 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) i nie stwarza podstawy do ustalenia w postępowaniu administracyjnym odsetek od należności celnych zwracanych na podstawie tego przepisu" (ONSAiWSA 2006/4/120, OSP 2007/2/23, z aprobującą glosą Krzysztofa Lasińskiego-Suleckiego do wyroku NSA z 9 lutego 2006r.). Sąd w całości aprobuje argumentację NSA przemawiającą za brakiem podstaw do zwracania odsetek. Trzeba podkreślić, że art. 67 ust. 1 Prawa celnego mówi o błędzie organu celnego przez niewłaściwe ustalenie kwoty należności. Należy jednak odróżnić płaszczyznę tworzenia prawa w procesie legislacyjnym od stosowania prawa przez odnoszenie jego norm do ustalonego stanu faktycznego. Stanowienie prawa dotyczy wyznaczania powszechnych, a nie indywidualnych reguł zachowań. Artykuł 67 ust. 1 Prawa celnego dotyczy błędu organu celnego przy ustalaniu kwoty należności celnych w konkretnej sprawie. Błąd ten zatem jest związany ze stosowaniem prawa przez organ, a nie z jego stanowieniem. Zatem skoro to Komisja Europejska popełniła błąd przy stanowieniu prawa, a nie polskie organy celne przy jego stosowaniu, to nieuzasadnionym byłoby żądanie od polskich organów celnych zwrotu należności wraz z odsetkami.

Na marginesie Sąd zauważa, że w treści art. 241 WKC prawodawca unijny zastosował świadomy zabieg, który w zasadzie uniemożliwia zwrot należności wraz z odsetkami w przypadku błędu prawodawcy unijnego (na budżet Unii Europejskiej składają się m.in. cła - państwo, które pobiera cła, zatrzymuje niewielki odsetek pobranej kwoty), a umożliwia taki zwrot w wypadku błędu w stosowaniu prawa. Wówczas odsetki wypłaca Skarb Państwa, a nie Komisja Europejska. Powyższe także potwierdzają dalsze ustępy art. 67 Prawa celnego, a w szczególności art. 67 ust. 4 Prawa celnego, w których to przepisach wskazuje się, że od ceł antydumpingowych zwracanych na podstawie decyzji Komisji Europejskiej, o której mowa w art. 11 ust. 8 rozporządzenia Rady (WE) nr 384/96 z dnia 22 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony przed dumpingowym przywozem z krajów niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej (Dz. Urz. UE L 56 z 06.03.1996, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 11, t. 10, str. 45, z późn. zm.) w zasadzie organ nie płaci odsetek, chyba że nie wykona decyzji Komisji we wskazanym terminie. Instytucja ta związana jest również z faktem pobrania w określonych okolicznościach nienależnego cła antydumpingowego.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, brak było jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia wniosku strony o zwrot odsetek od zwracanych należności.

Na zakończenie Sąd wskazuje na niezasadność wniosku skarżącej dotyczącego wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. W przedmiotowej sprawie sąd samodzielnie mógł rozstrzygnąć spór pomiędzy skarżącą i Dyrektorem IC, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Z powyższej przyczyny Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.