Uchwała NSA, sygn. akt III FPS 2/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
Teza: „Dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.)”

TEZY

„Dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.)”


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Jolanta Sokołowska (współsprawozdawca), Jacek Brolik, Bogusław Dauter, Sławomir Presnarowicz, Bartosz Wojciechowski, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 21 lutego 2022 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej R. J. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 271/21 w sprawie skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 357/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym na podstawie art. 187 § 1 w związku z art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815) dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części?" podjął następującą uchwałę: "Dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.)".


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z 19.10.2021 r., III FSK 271/21, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13.06.2018 r., I SA/Gd 357/18, w sprawie ze skargi skarżącej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20.02.2018 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, postanowił na podstawie art. 187 § 1 w związku z art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne następującej treści: "Czy stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815) dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części?". Postanowienie jest dostępne (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji) i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

2.1. Wyrokiem z 13.06.2018 r., I SA/Gd 357/18, WSA w Gdańsku oddalił skargę skarżącej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20.02.2018 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku podał, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca zawarła informację, że w dniu 29.09.2017 r. sprzedała zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci [...], bez zobowiązań wobec osób trzecich, bez wierzytelności o wypłatę środków pieniężnych z rachunków bankowych i bez środków pieniężnych w kasie. Nabywca przejął wymienione w załączniku do umowy aktywa trwałe, w szczególności wartości niematerialne i prawne, w tym prawa do licencji, a także składniki majątku ruchomego oraz wymienione w osobnym załączniku do umowy aktywa obrotowe w postaci zapasu materiałów, w tym części zamiennych w magazynie. Cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekroczyła wartość rynkową wchodzących w jego skład składników majątkowych, wskutek czego powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: u.p.d.o.p.). Przedmiotem sprzedaży były rzeczy oraz prawa majątkowe, do których mają zastosowanie odmienne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca zadała pytanie, czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, gdy na skutek sprzedaży [...] umową z dnia 29.09.2017 r. doszło do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., rozumianej jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dodatnia wartość firmy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2.2. W ocenie skarżącej dodatnia wartość firmy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, których sprzedaż podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150, dalej: u.p.c.c.), przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a nie jego cena. Dodatnią wartość firmy (goodwill) tworzą niematerialne aktywa, jak dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingu, reputacja, klientela, a w ujęciu ekonomicznym jest to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków przedsiębiorstw z określonej branży. Jest to także element pozycji bilansowej wartości niematerialnych i prawnych o nazwie "wartość firmy", czyli nadwyżki godziwie oszacowanej wartości przedsiębiorstwa nad sumą wartości jego aktywów. W ujęciu cywilistycznym goodwill zalicza się do kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz wartości ekonomicznych niebędących prawami podmiotowymi (A. Kidyba, Kodeks cywilny. Komentarz, LEX). Ponadto w myśl art. 33 ust. 4 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047, dalej: u.r.) wartość firmy powstaje w momencie jej nabycia i stanowi ją różnica pomiędzy ceną a godziwą wartością aktywów netto, co koresponduje z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., gdzie wartość firmy zdefiniowano jako dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkowa jego składników majątkowych. Dodatnia wartość firmy jest więc wyrażonym w pieniądzu, przyjętym dla celów podatkowych i bilansowych kalkulacyjnym stanem faktycznym, a nie prawem podmiotowym. Nie mając cechy zbywalności, nie może też być przedmiotem obrotu, a ujawnia się dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 20.02.2018 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że przedmiotem umowy sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Pojęcie "dodatnia wartość firmy" służy jedynie określeniu wartości księgowej majątku i stanowi wynagrodzenie za nabycie goodwill, czyli renomy nabywanego przedsiębiorstwa. Goodwill jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa i podlega wraz z nim zbyciu, podlega więc opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że była przedmiotem sprzedaży i posiada określoną wartość majątkową.

2.4. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze na powyższą interpretację skarżąca oprócz naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120, 121 § 1 o.p.) przez nieprzedstawienie pełnego uzasadnienia zajętego stanowiska, zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. w związku z art. 33 ust. 4 u.r. przez przyjęcie, że gdy na skutek sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa doszło do powstania dodatniej wartości firmy jako nadwyżki ceny zakupu nad wartością rynkową składników jego majątku w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. lub jako dodatniej różnicy między ceną nabycia a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto w rozumieniu art. 33 ust. 4 u.r., podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mimo że nie jest prawem majątkowym i nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę, powołał się na pogląd prawny, według którego umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo (zob. wyroki NSA: z 21.05.1998 r., I SA/Gd 2002/96, ONSA 1999/2, poz. 57; z 22.10.2002 r., III SA 790/01, "Monitor Podatkowy" 2003/12, s. 33). Podzielił także stanowisko, zgodnie z którym goodwill to stanowiące część przedsiębiorstwa prawo majątkowe na dobrach niematerialnych, uzyskujące wymierną wartość w umowie sprzedaży i podlegające sprzedaży razem z przedsiębiorstwem jako prawo akcesoryjne (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25.10.2004 r., III SA 2251/03). Jako prawo zbywalne i mające określoną wartość majątkową stanowi więc przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastosowaniem stawki przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.

Za nieuzasadnione WSA w Gdańsku uznał odwoływanie się do art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 33 ust. 4 u.r., jako że przepisy te odnoszą się do amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także do ustalania bilansowej wartości firmy, nie mogą więc służyć ani do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ani do określania podstawy opodatkowania tym podatkiem, którą jest wartość rynkowa, a nie bilansowa. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 29.06.2006 r., II FSK 839/05; wyrok WSA we Wrocławiu z 16.09.2015 r., I SA/Wr 1192/15; wyrok WSA w Gliwicach z 16.03.2016 r., I SA/Gl 1220/15; wyrok WSA w Krakowie z 20.06.2018 r., I SA/Kr 433/18). Odmiennego zapatrywania wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z 31.01.2017 r., I SA/Wr 1167/16, WSA w Gdańsku nie podzielił).

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. oraz art. 33 ust. 4 u.r. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, które polegało na bezpodstawnym przyjęciu, że gdy na skutek sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa doszło do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., rozumianej jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku przedsiębiorstwa, dodatnia wartość firmy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do konkluzji, że skoro przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. jest umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, a na gruncie art. 33 ust. 4 u.r. dodatnia wartość firmy rozumiana jest jako dodatnia różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto, tym to samym oznacza, że dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. nie jest prawem majątkowym w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, nie stanowi rzeczy ani prawa majątkowego, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., co tym samym powoduje, że nie jest przedmiotem opodatkowania na gruncie wymienionych regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, że dodatnia wartość firmy jest prawem majątkowym, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

4. Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (pytanie sądowe).

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 7.10.2021 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości koncentrujące się wokół problemu interpretacji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie, że przedmiotem sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest zbiór rzeczy, praw majątkowych oraz innych składników tworzących zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55¹ ustawy z 22.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459, dalej: k.c.) oraz że w ujęciu cywilistycznym zbycie przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników (zob. postanowienie SN z 7.02.2002 r., I CKN 572/00, LEX nr 53159), względnie jako szereg sukcesji singularnych (uchwała SN z 25.06.2008 r., III CZP 45/08, OSNC 2009/7, poz. 97). Z uwagi na to, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.), przedmiotem opodatkowania nie jest więc sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ale sprzedaż poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zob. wyroki NSA: z 21.05.1998 r., I SA/Gd 2002/96; z 22.10.2002 r., III SA 790/01, z 14.06.2012 r.; II FSK 2452/10; z 28.06.2018 r., II FSK 1932/16; z 14.11.2018 r., II FSK 3253/16; z 23.05.2019 r., II FSK 1393/17).

Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego wzbudziła natomiast prawnopodatkowa kwalifikacja stanowiącej element ceny sprzedaży przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) dodatniej wartości firmy rozumianej jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową jego składników majątkowych (w nawiązaniu do art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f.) lub jako dodatnia różnica między ceną nabycia a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto (w nawiązaniu do art. 33 ust. 4 u.r.). Wartość ta, określana też terminem goodwill, stanowi mające znaczenie ekonomiczne niematerialne aktywo przedsiębiorstwa, określające jego reputację i pozycję rynkową, przejawiającą się w zdolności do generowania zysków w przyszłości. Można ją także określić jako cenę zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami (zob. B. Nadolna [w:] Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Warszawa 2011, s. 384-385, teza 12 do art. 33).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wątpliwości te ogniskują się wokół uznania dodatniej wartości firmy za prawo majątkowe, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albo zanegowania takiej kwalifikacji prawnej i uznania goodwill za pewną wartość ekonomiczną (sytuację faktyczną), wywierającą wprawdzie wpływ na cenę przedsiębiorstwa, ale niestanowiącą prawa podmiotowego i w związku z tym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako prawo majątkowe.

W niektórych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny uznał dodatnią wartość firmy za prawo majątkowe (zob. wyroki NSA: z 20.06.2006 r., II FSK 839/05; z 14.11.2018 r., II FSK 3253/16). W pierwszym z tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że renoma przedsiębiorstwa rozumiana jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością rynkową poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa, nie stanowi samodzielnego bytu (składnika), lecz jest związana w sposób nierozerwalny z danym przedsiębiorstwem i może być zbyta tylko łącznie z nim lub jego częścią. Z uwagi na to, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii praw majątkowych rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, tj. czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, a więc czy jest zbywalne oraz czy ma dającą się określić wartość majątkową, a renoma firmy obie te przesłanki spełnia, to w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W drugim z tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że wobec braku legalnej definicji pojęcia "prawo majątkowe" należy przyjąć, że charakter majątkowy mają prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych, oparte na czynniku ekonomicznym. Takim prawem majątkowym na dobrach niematerialnych jest wartość firmy (goodwill), uzyskując wymierną wartość w chwili sprzedaży przedsiębiorstwa jako element ceny i podlegając zbyciu wyłącznie z tym przedsiębiorstwem jako prawo akcesoryjne. O majątkowym charakterze tego prawa świadczy już sama możliwość jego wyceny.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego formułującego pytanie do składu siedmiu sędziów NSA stwierdził, że w orzecznictwie tego Sądu został wyrażony pogląd przeciwny, zgodnie z którym goodwill jest pewną wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną), a nie prawem majątkowym (zob. wyroki NSA: z 28.06.2018 r., II FSK 1932/16; z 23.05.2019 r., II FSK 1393/17; z 8.10.2019 r., II FSK 3272/17; z 10.10.2019 r., II FSK 3591/17).

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego kierujący pytanie do składu siedmiu sędziów NSA dostrzegł i podkreślił, że przedstawione w przytoczonych orzeczeniach stanowiska prawne nie doprowadziły do ujednolicenia orzecznictwa sądowoadministracyjnego, czego egzemplifikację stanowią dwa wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, zapadłe już po wydaniu i opublikowaniu omówionych orzeczeń (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8.09.2020 r., III SA/Wa 2577/19, nieprawomocny; wyrok WSA w Gdańsku z 22.09.2020 r., I SA/Gd 430/20, nieprawomocny). Rozbieżności w rozumieniu omawianego pojęcia są więc nadal trwałe w praktyce orzeczniczej, co prowadzi do wątpliwości w stosowaniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na utrwalony i znaczący dla praktyki stosowania prawa podatkowego charakter tych rozbieżności wskazuje się także w opracowaniach komentatorskich (zob. K. Winiarski [w:] S. Bogucki, A. Wacławczyk, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2021, s. 67-68, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że za celowością rozstrzygnięcia przedstawionej kontrowersji przez skład siedmiu sędziów NSA przemawiają też dodatkowe argumenty. Otóż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są określone w ustawie podatkowej czynności cywilnoprawne, toteż zasadnicze znaczenie dla definiowania pojęć prawnych użytych w tej ustawie podatkowej winno mieć prawo cywilne.

Analizując zagadnienie pod tym kątem, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z art. 44 k.c. prawo majątkowe jest składnikiem mienia. Nie ma wprawdzie definicji legalnej tego pojęcia, ale jego znaczenie jest skonkretyzowane w literaturze przedmiotu i orzecznictwie. Na tej podstawie można ustalić, że majątkowy charakter prawa zależy od tego, czy ma ono wartość majątkową w obrocie, natomiast nie ma znaczenia, czy jest zbywalne, czy też pozostaje niezbywalne jako ściśle związane z określoną osobą. Pojęcie "prawo majątkowe" obejmuje także pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową i traktowane w obrocie jak prawo majątkowe, także maksymalnie ukształtowana ekspektatywa prawa, które może być przedmiotem obrotu (zob. S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa 2011, s. 188, teza 5 i 6 do art. 44); takim stanem faktycznym i prawem majątkowym jest posiadanie (zob. uchwała składu siedmiu sędziów SN z 31.03.1993 r., III CZP 1/93, OSNC 1993/10, poz. 170).

Biorąc więc pod uwagę, że zgodnie z art. 55² k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa (chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych), akcesoryjność goodwill, rozumianego jako nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa nad sumą wartości rynkowych składników majątkowych tego przedsiębiorstwa i materializowanie się wartości goodwill dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, jak również niesamodzielność goodwill w obrocie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydają się nie być czynnikami wykluczającymi możliwość uznania goodwill za podmiotowe prawo majątkowe na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji może to przemawiać za uznaniem goodwill za prawo majątkowe również w rozumieniu podatkowym, zwłaszcza że jego wartość jest wyceniana w procesie sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nierzadko stanowi znaczącą część ustalonej ceny. W takim ujęciu prawo to byłoby przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy ustawowych przepisów podatkowych, które to przepisy wprost odnoszą się do właściwego dla prawa cywilnego pojęcia "prawo majątkowe" i opodatkowują określone w ustawie podatkowej czynności cywilnoprawne. W tym kontekście wydaje się wątpliwe odwoływanie do aspektów bilansowych i amortyzacyjnych, jako niemogących mieć wpływu na definiowanie i rozumienie pojęć prawa cywilnego.

4.2. Powołane wyżej rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują na istnienie zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. III FSK 271/21 występuje w związku z tym zagadnienie prawne, uprawniające do przedstawienia tego zagadnienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, czy dodatnia wartość firmy (goodwill) stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., ma bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, jako że zagadnienie to stanowi istotę zawisłego sporu, a przytoczony przepis stanowi podstawę kasacyjną.

4.3. Stanowiska zajęte wobec pytania zawartego w postanowieniu NSA z 19.10.2021 r., III FSK 271/21.

4.3.1. Stanowisko skarżącej.

Skarżąca na rozprawie w dniu 21.02.2022 r. wniosła o podjęcie uchwały, zgodnie z którą dodatnia wartość firmy (goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

4.3.2. Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na rozprawie w dniu 21.02.2022 r. wniósł o podjęcie uchwały, że dodatnia wartość firmy (goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

4.3.3. Stanowisko prokuratora Prokuratury Krajowej.

Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z 18.02.2022 r. wniósł o podjęcie uchwały, że dodatnia wartość firmy (goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

4.3.4. Stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Według Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, który swoje stanowisko zawarł w piśmie z dnia 18.02.2022 r. oraz na rozprawie w dniu 21.02.2022 r., wartość firmy (goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stanowi wartość ekonomiczną (sytuację faktyczną), wywierającą wpływ na cenę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i w związku z tym nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

5. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

5.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. III FSK 271/21 trafnie uznał, że kwestia czy stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jest zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości. Niezgodność poglądów na powyższą kwestię rodzi bowiem rozbieżność w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz poszczególnych składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych do 2018 r. przeważało stanowisko wskazujące, że wartość firmy (goodwill) jest prawem majątkowym jako prawo zbywalne, posiadające określoną wartość, w związku z tym przy sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Następnie zaczął być jednak prezentowany również pogląd, który pojawił się w następstwie wyroku WSA we Wrocławiu z 31.01.2017 r., I SA/Wr 1167/16, utrzymanego w mocy wyrokiem NSA z 28.06.2018 r., II FSK 1932/16, zgodnie z którym dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym a pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, tym samym nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. W konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy w związku z tym uznać, że z uwagi na atrybuty ekonomiczno-prawne wartości firmy i związane z nimi nieporozumienia nadal skutkujące pojawiającym się poglądem o możliwości potraktowania wartości firmy jako prawa majątkowego (zob. np. wyrok NSA z 14.11.2018 r., II FSK 3253/16) celowe jest przeprowadzenie analizy tego zagadnienia.

W świetle przywołanej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że na gruncie sprawy o sygn. III FSK 271/21 zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zasygnalizowanego zagadnienia. O poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uwzględniając doniosłość zagadnienia prawnego przedstawionego w postanowieniu NSA z 19.10.2021 r. o sygn. III FSK 271/21, należy wziąć pod uwagę, że zagadnienie prawne stanowiące przedmiot pytania powinno być sformułowane ogólnie, w oderwaniu od okoliczności faktycznych danej sprawy w tym sensie, że nie może chodzić o sposób rozstrzygnięcia tej sprawy ani w sposób bezpośredni, ani też pośredni. Zagadnienie to nie może sprowadzać się do postawienia pytania, które wymagałoby dokonania przez skład rozpoznający to zagadnienie prawne subsumcji. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego nie może bowiem polegać na podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod wskazany w pytaniu przepis prawa, gdyż prowadziłoby to do rozstrzygnięcia sprawy. Postanowienie NSA z 19.10.2021 r. o sygn. III FSK 271/21 spełnia powyższe kryterium.

5.2. Przechodząc do merytorycznej oceny przedstawionego zagadnienia prawnego, przede wszystkim należy odróżnić firmę jako nazwę przedsiębiorcy od tzw. dodatniej wartości firmy (goodwill), które to fundamentalne rozróżnienie bywa zaniedbywane (zob. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 83). Firma (jako nazwa) "nie będąc składnikiem majątku przedsiębiorstwa (choć zaliczana do tzw. niematerialnych składników przedsiębiorstwa) jest traktowana jako dobro osobiste, co skutkuje zakazem jej zbywania. W rezultacie problem opodatkowania w tym wypadku staje się bezprzedmiotowy" - por. art. 439 k.c. (A. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych [w:] Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, red. M. Goettel, M. Lemonnier, Warszawa 2011, s. 224).

Należy zauważyć, że wartość firmy (ang. goodwill) odzwierciedla dodatnią różnicę pomiędzy wartością poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo a ceną, po której następuje nabycie tegoż przedsiębiorstwa. Określenie to wskazuje, jaka część wartości przedsiębiorstwa wynika z jego nieujawnionych aktywów oraz korzyści z nabycia działającego już i generującego określone przychody zbioru aktywów (M. Michna, Wartość firmy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych [w:] Współczesne problemy prawa podatkowego - teoria i praktyka. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Bogumiłowi Brzezińskiemu, t. 2, red. J. Głuchowski, Warszawa 2019, s. 172).

Podkreślenia wymaga, że wartość firmy ma wymiar majątkowy i w świetle przepisów o podatkach dochodowych skutkuje powstaniem i rozliczaniem odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej. Z kolei wartość firmy jako integralna część transakcji mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Konstatacja ta powoduje, że uzasadnione jest pytanie o zasady opodatkowania transakcji nabycia takiej wartości pod rządami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pojęcie wartości firmy nie ma definicji legalnej ani na gruncie przepisów prawa cywilnego, ani przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jest to pojęcie funkcjonujące wyłącznie w kontekście rozliczenia nabycia przedsiębiorstwa w księgach podatkowych oraz dla celów rachunkowych nabywcy. Definicję wartości firmy zawierają zatem art. 22g ust. 2 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), art. 16g ust. 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), natomiast w zakresie zasad obliczania wartości firmy art. 33 ust. 4, art. 44b ust. 10 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: u.r.), a także Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej "Połączenia jednostek gospodarczych", tj. rozporządzenie Komisji (WE) nr 495/2009 z 3.06.2009 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 3 (Dz.Urz. UE L 149, s. 22, dalej: MSSF 3).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa prawa majątkowego. Z uwagi na to, że brak jest jednak definicji legalnej wartości firmy, a jej wartość rozumiana jako potencjalna podstawa opodatkowania jest definiowana i obliczana dla potrzeb ustaw o podatku dochodowym, zachodzi pytanie, czy można przyjąć jej kalkulację również dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Problematyczne jest również to, że skoro wartość firmy stanowi określoną wartość ekonomiczną, nawet jeśli jest obliczana jako arytmetyczny wynik transakcji nabycia przedsiębiorstwa, to czy ujawnienie takiej wartości ekonomicznej jest wystarczające do przyjęcia, że reprezentuje ona skonkretyzowane prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. (pytania takie w piśmiennictwie formułuje również M. Michna, Wartość firmy..., s. 173-174).

5.3. Jeśli chodzi o wartość firmy w ujęciu ekonomicznym, to jest to pewna kategoria ekonomiczna w postaci zapisu księgowego w księgach nabywającego, który odzwierciedla dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników majątkowych (zob. A. Gliwińska, Skutki sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych [w:] Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Praktyczne ujęcie prawne, bilansowe oraz podatkowe, red. J. Jurasz, Warszawa 2019, s. 173). Wartość firmy stanowi często istotne aktywo związane z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dlatego też zasadne jest odniesienie się do systemu ewidencji i rozliczania takiego aktywa w ujęciu rachunkowym.

Przepisy ustawy o rachunkowości zawierają tylko zasady obliczania wartości firmy. Stosownie do art. 33 ust. 4 u.r. jest to różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jednocześnie w myśl art. 28 ust. 6 u.r. jako wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie mogłoby zostać uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Według art. 3 pkt 28 u.r. aktywa netto natomiast to aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu. W myśl art. 3 pkt 12 u.r. definicja aktywów obejmuje kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Zgodnie z art. 44b ust. 10 u.r., od wartości firmy jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych przez okres jej ekonomicznej użyteczności. Jeżeli nie można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności, to okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości firmy nie może być dłuższy niż 5 lat. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się metodą liniową i zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych. Sama ustawa o rachunkowości nie daje więc wskazówek, czym jest wartość firmy, zdecydowanie jednak oddziela ją jako aktywo nabywane odrębnie od istniejących i wykazanych w księgach składników majątkowych przedsiębiorstwa (zob. M. Michna, Wartość firmy..., s. 174).

Zwraca się uwagę, że bardziej szczegółowy w tym zakresie jest MSSF 3, który w § 32–33 opisuje relację pomiędzy nabyciem aktywów a powstaniem wartości firmy (M. Michna, Wartość firmy..., s. 174-178). Zgodnie z regulacjami MSSF 3 nabycie zbioru aktywów, które stanowią przedsiębiorstwo, jest traktowane jako połączenie jednostek. Wartość firmy, zgodnie z MSSF 3, stanowi składnik aktywów reprezentujący przyszłe korzyści ekonomiczne powstające z aktywów nabytych w ramach połączenia jednostek, których nie można pojedynczo zidentyfikować ani osobno ująć. Tylko w przypadku braku identyfikacji aktywów jednostka nabywająca może rozpoznać wartość firmy, nie dokonując alokacji ceny nabycia do nabywanych aktywów i przejętych zobowiązań. Istotne jest to, że zgodnie z § 32 MSSF wartość firmy nabytej w transakcji połączenia jednostek gospodarczych odpowiada wartości nabytej wartości niematerialnej, która nie jest możliwa do zidentyfikowania na dzień przejęcia. Wskazuje to, że wartość firmy ma niejako wtórny charakter, ponieważ dotyczy w dużej mierze aktywów, które w przedsiębiorstwie nabywanym istnieją, nie są jednak odrębnie zidentyfikowane i wycenione. Skoro jednostka przejmująca uwzględnia w wartości firmy wyłącznie wartość nabytej wartości niematerialnej, która nie jest możliwa do zidentyfikowania na dzień przejęcia, należy postawić pytanie, czy w przedsiębiorstwie pozostają jeszcze takie składniki aktywów, które jako niezidentyfikowane powinny jednak zostać zaliczone do wartości firmy. Na to pytanie trzeba udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Powyższe oznacza, że z perspektywy przepisów o rachunkowości prawidłowo rozliczona wartość firmy nie powinna obejmować żadnych nadających się do wyodrębnienia i ujawnienia na etapie nabycia wartości niematerialnych i prawnych, a zatem i praw majątkowych. Nie kwalifikuje się ona również jako odrębne aktywo w przypadku dalszego zbycia przedsiębiorstwa przez jednostkę nabywającą.

5.4. Odnosząc się do kwestii określenia wartości firmy w ujęciu ściśle podatkowym należy zauważyć, co powyżej już zostało nadmienione, że wartość firmy została zdefiniowana w ustawach o podatkach dochodowych (art. 22g ust. 2-3 u.p.d.o.f., art. 16g ust. 2-3 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy określa się jako dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. cena nabycia definiowana jest jako kwota należna zbywcy powiększona o wydatki związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, w tym koszty opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Stosownie do art. 16m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość firmy jest wykazywana jako osobna wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji podatkowej w okresie nie krótszym niż 60 miesięcy.

Stosownie do art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki. W myśl art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 22b ust. 2 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania m.in. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Przedstawione regulacje wskazują na to, że podobnie jak w przypadku przepisów z zakresu rachunkowości regulacje z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych mają na celu rozliczenie ceny nabycia przedsiębiorstwa w relacji do wartości środków trwałych oraz pozostałych składników majątku zbywcy. Oznacza to, że na wartość firmy składa się również podatek od czynności cywilnoprawnych (M. Michna, Wartość firmy..., s. 179). Definicja podatkowa wartości firmy nie została jednak skonstruowana dla celów opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o czym nie należy zapominać, analizując możliwość jej potraktowania jako przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Wskazują na to przepisy, według których wartość liczbowa kalkulowana jako wartość firmy powinna obejmować związane z nią opłaty i inne wydatki, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych. Tego podatku nie można natomiast obliczyć, nie znając podstawy opodatkowania, a więc wartości firmy (M. Michna, Wartość firmy..., s. 179).

5.5. W rozpatrywanym zagadnieniu na wykładnię przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mają również wpływ regulacje prawa cywilnego. Niewyszczególnienie w tej ustawie sprzedaży przedsiębiorstwa oraz jego definicji powoduje, że podstawową kwestią, jaką należy rozstrzygnąć, jest to, czy analizowany problem powinien być rozważany wyłącznie na gruncie przepisów prawa podatkowego, czy też uprawnione jest przeniesienie analizy na grunt prawa cywilnego. Zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności powyższych pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w prawie cywilnym wymaga, obok wykładni językowej także zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego. Dokonując wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo", nie można pomijać regulacji Kodeksu cywilnego. Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że pomimo niezawarcia expresis verbis odesłania do Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo rozumieć należy w kontekście uregulowań tego kodeksu - zob. np. M. Michna, P. Modrzejewski, Goodwill jako przedmiot ochrony prawa podmiotowego (uwagi na tle problemu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości firmy). Glosa do wyroku NSA z dnia 14 listopada 2018 r., II FSK 3253/16, "Glosa" 2019/3, s. 115.

Pojęcie przedsiębiorstwa funkcjonuje w ujęciu przedmiotowym, podmiotowym i funkcjonalnym. W art. 55¹ k.c. prawodawca zdefiniował przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Nie nawiązuje do podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo, lecz definiuje przedsiębiorstwo w sposób przedmiotowy przez wskazanie zespołu składników, które je tworzą. Składniki te są przy tym zorganizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wyliczenie składników przedsiębiorstwa ma charakter otwarty, a prawodawca wskazał te składniki, które należą do ważniejszych składników przedsiębiorstwa rozumianego przedmiotowo. Składniki przedsiębiorstwa dzieli na niematerialne i materialne, wymieniając w pierwszej kolejności składniki niematerialne. Składniki niematerialne, pomimo że nie mają postaci fizycznej lub nie są w sposób wyraźny wykazane w bilansie albo też nie można podać ich wartości w pieniądzu, istotnie bowiem wpływają na wartość przedsiębiorstwa (zob. D. Dobija, Pomiar i sprawozdawczość kapitału intelektualnego przedsiębiorstwa, Warszawa 2003, s. 28–3).

Składnikiem przedsiębiorstwa jest także goodwill. Pojęcie to, ukształtowane najpierw w krajach anglosaskich, oznacza nie tylko klientelę, która rozumiana jest jako utrwalone kontakty czy też współpraca z klientami, ale także renomę przedsiębiorstwa, fizyczną lokalizację jego działalności, wysokość udziału w rynku danych towarów czy usług. W literaturze polskiej do goodwill zalicza się m.in.: warunki rozwojowe przedsiębiorstwa, jego pozycję na rynku, stałość klienteli, zorganizowanie personelu, dobrą renomę, przygotowanie fachowe załogi, organizację, stałość systemu kooperacji (zob. R. Borowiecki, J. Czaja, A. Jaki, Strategia gospodarowania kapitałem w przedsiębiorstwie – zagadnienia wybrane, Warszawa–Kraków 1997, s. 125). Jest charakterystyczne, że prawodawca w wykazie składników przedsiębiorstwa w art. 55¹ k.c. nie wymienia żadnych składników niematerialnych, które nie mają wyraźnej regulacji prawnej i nie występują w języku prawnym (nawet jeżeli pojawiają się w języku prawniczym). Pominięto zatem nie tylko takie składniki, jak jakość organizacji, potencjał ludzki itp., ale również takie jak goodwill. Niemniej składniki te należy traktować jako część przedsiębiorstwa, ponieważ prawodawca wyraźnie wskazuje, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą zarówno elementy niematerialne, jak i materialne. Składniki niematerialne i materialne przedsiębiorstwa są bowiem względem siebie komplementarne i łącznie przesądzają o dochodach generowanych przez przedsiębiorstwo oraz o jego wartości rynkowej jako dobru o charakterze inwestycyjnym (tak M. Habdas [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, Część ogólna (art. 1-125), red. M. Fras, M. Habdas, LEX 2018, art. 55¹).

Sprzedaż przedsiębiorstwa oznacza zatem zbycie na podstawie umowy sprzedaży zbioru rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład oraz takiego ich zestawienia, które zawiera wartość ekonomiczną. Przy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych oraz takich okoliczności faktycznych i prawnych, które składają się na wyższą jego wartość niż wartość zbioru pojedynczych rzeczy i praw. Okoliczność, że wartość firmy jest elementem zrelatywizowanym do samego pojęcia przedsiębiorstwa, nie oznacza, że automatycznie stanowi ona prawo majątkowe. Goodwill nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, nie jest bowiem związany z żadnym uprawnieniem mającym swe źródło w przepisach prawa, jak również nie odpowiada mu żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty. Pomimo wymiaru finansowego wartość firmy nie jest zatem prawem majątkowym, a w rezultacie nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - zob. J. Kiszka, Wartość dodatnia firmy (goodwill) a podatek od czynności cywilnoprawnych, "Doradztwo Podatkowe" 2018/9, s. 35-39. Wynika to z tego, że skoro nie może być przedmiotem obrotu (sprzedaży), to nie ma również cechy zbywalności. Przyjmuje się, że prawa majątkowe stanowiące mienie muszą mieć charakter majątkowy, czyli mieć wartość majątkową w obrocie bez względu na to, czy są zbywalne (mogą stanowić przedmiot obrotu), czy też są niezbywalne jako ściśle związane z określoną osobą, a także niezależnie od tego, czy mają za przedmiot rzecz. Pojęcie prawa majątkowego jest rozumiane w doktrynie prawa cywilnego szeroko, obejmuje ono również pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową i traktowane w obrocie jak prawa majątkowe.

Oznacza to, że wartość firmy (goodwill), a zwłaszcza wartość majątkowa, którą ona reprezentuje, nie może być przedmiotem sprzedaży jako czynności opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem, może być tylko to, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie, a mianowicie w ten sposób, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności. Wartość zaś nie istnieje przed sprzedażą przedsiębiorstwa (tak H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 85, art. 1; por. K. Furga, M.S. Tofel, Opodatkowanie podatkiem VAT i podatkiem od czynności cywilnoprawnych tzw. goodwillu, "Monitor Podatkowy" 2007/3; M. Michna, J. Pustuł, Sprzedaż przedsiębiorstwa spółki a podatek od czynności cywilnoprawnych, "Przegląd Notarialny" 2003/3, s. 74; zob. również wyroki NSA: z 28.06.2018 r., II FSK 1932/16; z 8.10.2019 r., II FSK 3272/17). Zwraca się uwagę, że nawet gdyby w księgach podatkowych zbywcy występowała pozycja pod nazwą "wartość firmy", to nie mogłaby ona zostać nabyta, ponieważ nie reprezentuje składnika mienia o charakterze zbywalnym (tak M. Michna, Wartość firmy..., s. 181).

5.6. De lege lata prawodawca nie czyni przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz sprzedaż poszczególnych jego składników i to tylko tych, które są rzeczami lub prawami majątkowymi (może to być jedynie postulat de lege ferenda pod adresem prawodawcy). Rozpatrując wartość firmy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy zatem pamiętać o tym, że w przypadku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części opodatkowaniu będą podlegać wyłącznie jego poszczególne elementy. Będą to poza tym wyłącznie takie elementy, które będą jedynie stanowić identyfikowalne rzeczy i prawa. Skoro przedsiębiorstwo stanowi zbiór składników majątkowych, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zob. wyrok NSA z 14.06.2012 r., II FSK 2452/10). Jako następstwo uznania przedsiębiorstwa za zbiór składników majątkowych należy zatem przyjąć, że sprzedaż przedsiębiorstwa to nie sprzedaż całości, a poszczególnych jego składników, opodatkowanych właściwą dla nich stawką podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.c.c. W konsekwencji w praktyce gospodarczej może dojść do sytuacji, w której w zależności od wartości firmy, tj. istniejącego stanu faktycznego, ostateczna cena przedsiębiorstwa będzie mniejsza, większa lub równa wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Dlatego m.in. na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych prawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (przepis ten został zmieniony ustawą z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) odstąpił od kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Podstawą opodatkowania jest zatem suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (zob. wyrok NSA z 8.10.2019 r., II FSK 3272/17).

Jeśli wartość firmy powstaje jako wartość majątkowa dopiero w momencie nabycia oraz co do zasady nie powinna składać się z praw majątkowych, trudno ją jako taką traktować. Przedstawiona powyżej analiza "wartości firmy" dowodzi, że nie sposób na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć, że podlega ona opodatkowaniu jako prawo majątkowe. Sprzeciwia się temu definicja tego pojęcia na gruncie prawa zarówno bilansowego, jak i cywilnego. Nie można więc konstruować możliwości opodatkowania, bazując jedynie na związku "wartości firmy" z przedsiębiorstwem jako zbiorem składników majątkowych (tak M. Michna, Wartość firmy..., s. 182). Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za prawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy prawodawczej. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z 27.04.2017 r., II FSK 828/15; z 6.05.2021 r., II FSK 1487/20).

5.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.). Uwzględniając powyżej zaprezentowane zasady wykładni prawa oraz oparte na nich rozumowanie w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 p.p.s.a. podjął uchwałę, jak w sentencji.