Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3014/03
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2003-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ organ skarbowy /podatkowy/ stwierdzając, że w należności z tytułu sprzedaży, którą od kontrahenta ma otrzymać podatnik mieści się nieustalony przez niego należny podatek od towarów i usług, po określeniu jego wielkości - dla celów ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych - powinien pomniejszyć tę należność o kwotę należnego podatku od towarów i usług, gdyż w przeciwnym razie - wbrew temu przepisowi - nastąpi opodatkowanie tego podatku podatkiem dochodowym.

TEZY

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ organ skarbowy /podatkowy/ stwierdzając, że w należności z tytułu sprzedaży, którą od kontrahenta ma otrzymać podatnik mieści się nieustalony przez niego należny podatek od towarów i usług, po określeniu jego wielkości - dla celów ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych - powinien pomniejszyć tę należność o kwotę należnego podatku od towarów i usług, gdyż w przeciwnym razie - wbrew temu przepisowi - nastąpi opodatkowanie tego podatku podatkiem dochodowym.


UZASADNIENIE

Spółka dokonując sprzedaży usług rzeczoznawstwa za granicą, otrzymywała płatności w dewizach, na podstawie faktur, w których zastosowała stawkę podatku VAT "0" procent, uznając sprzedaż za eksport usług. Stawkę tę zakwestionował inspektor w zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku VAT, która następnie utrzymana w mocy przez izbę skarbową, stała się przedmiotem skargi do NSA. W decyzji inspektor - w związku ze zmianą stawki VAT - wyliczył podatek VAT przyjmując, że nie wystąpił eksport usług, a kwota otrzymana z zagranicy jest kwotą brutto, co jest zgodne z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Odwołująca stwierdziła, iż w związku ze zmianą stawki podatku należnego VAT, jaka wynikała z wystawianych przez spółkę faktur VAT z tytułu wykonania ww. usług na wyższą, powinno nastąpić zmniejszenie przychodów jednostki o kwotę równą należnemu podatkowi VAT, gdyż zmniejszeniu uległa wartość sprzedaży netto przedmiotowych usług. To z kolei jest podstawą dla organów podatkowych do odpowiedniego zmniejszenia dochodu i podatku dochodowego od osób prawnych. Niezmniejszenie natomiast przychodów o skorygowany podatek należny VAT spowodowało, w ocenie spółki, iż wysokość tego podatku została zaliczona do przychodów dla celów podatku dochodowego, a to jest działaniem sprzecznym z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odwołująca wskazała, iż w przypadku sprzedaży usług za granicę nie ma możliwości wystawienia faktury z wyszczególnionym podatkiem VAT. Oznacza to, iż otrzymana od kontrahentów włoskich kwota, na podstawie wystawionych przez nią faktur VAT, powinna być traktowana jako wartość sprzedaży. W związku z powyższym, w wyniku niezmniejszenia przychodów odwołująca zapłaciła podatek dochodowy od podatku VAT, co stanowi naruszenie ww. art. 12 ust. 4 pkt 9.

Izba skarbowa nie zgodziła się z zarzutami odwołania, uznając rozstrzygnięcie inspektora kontroli skarbowej za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Odwołująca zakwalifikowała świadczone na rzecz włoskich kontrahentów usługi z zakresu analizy krajowego rynku szyb i szkła, jako usługi eksportowe z zakresu rzeczoznawstwa i sprzedaż ich opodatkowała stawką podatku VAT "0" procent. Inspektor stwierdził, iż usługi te faktycznie były wykonywane na terenie Polski, a zatem nie można ich uznać za eksportowe, a także nie były to usługi rzeczoznawstwa świadczone na zlecenie osób zagranicznych. W związku z tym stwierdził, iż właściwa stawka VAT wynosi 22 procent, co spowodowało określenie zaległości w podatku VAT za miesiące kwiecień i październik 1999 r., tj. te, w których były wystawiane faktury pro forma za wykonane usługi ze stawką podatku VAT "0" procent.

Żądanie odwołującej zmniejszenia wysokości przychodów 1999 r. o kwotę podatku należnego VAT, w związku z korektą stawki tego podatku z "0" procent na 22 procent, izba skarbowa uważa za bezpodstawne. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, co oznacza, iż podatek ten jest obojętny dla określenia przychodów podlegających opodatkowaniu, a więc nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania i nie kształtuje należnego do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Jakakolwiek zmiana jego wysokości wskutek korekty stawki VAT nie może zatem spowodować - tak jak chciałaby tego odwołująca - zmniejszenia osiągniętych w 1999 r. przychodów, a w konsekwencji podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego.

W przedmiotowej sprawie odwołująca przyjęła do sprzedaży ww. usług stawkę podatku VAT "0" procent, co oznaczało, że kwota uzyskana ze sprzedaży usług nie zawiera podatku VAT i jako taka w całości stanowi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustaleń tych nie może zmienić fakt zakwestionowania w toku kontroli skarbowej stawki podatku VAT w wysokości "0" procent i przyjęcie stawki 22 procent oraz wyliczenie z tego tytułu dodatkowego podatku należnego do zapłaty. To odwołująca określiła w fakturach wartość sprzedaży netto, tj. przychód należny dla celów podatku dochodowego, na podstawie przeprowadzonej kalkulacji kosztów własnych i należnego zysku, zatem żądane przez odwołującą zmniejszenie przychodów o ustalony w wyniku kontroli VAT należny przy niezmienionych składnikach wartości sprzedaży netto stałby się dla odwołującej kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Potraktowanie należnego podatku od towarów i usług niewykazanego wcześniej w fakturze, jako kosztu uzyskania przychodów jest niezgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Usługi, o których mowa, spółka zakwalifikowała jako usługi z zakresu rzeczoznawstwa świadczone na rzecz osób zagranicznych i zgodnie z par. 70 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, zastosowała do tej sprzedaży stawkę VAT "0" procent. Stawkę tę zakwestionował inspektor kontroli skarbowej w decyzji z 16.05.2001 r. stosując stawkę VAT 22 procent, w następstwie czego wyliczył podatek należny w ten sposób, że otrzymane przez spółkę kwoty potraktował jako kwoty brutto. Konsekwencją takiego wyliczenia jest zmniejszenie przychodów spółki o kwoty należnego podatku VAT. Zdaniem obu organów podatkowych, takie wyliczenie podatku należnego VAT nie uprawnia do obniżenia przychodów spółki, a tym samym do korekty podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa w O. pomijając przytoczony wyżej i wyraźnie zaznaczony przez inspektora kontroli skarbowej sposób wyliczenia podatku VAT, uznała, że podatek ten stanowi przychód skarżącej. Z wyjaśnień izby skarbowej wynika, że potraktowanie należnego podatku od towarów i usług niewykazanego wcześniej w fakturze, jako kosztu uzyskania przychodów jest niezgodne z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zakwalifikowanie w ten sposób podatku VAT zależy od tego czy jest on, czy nie jest umieszczony na fakturze. Jest to, zdaniem skarżącej, interpretacja nieznajdująca żadnego oparcia w obowiązujących przepisach. Zdaniem skarżącej, jest to naruszenie przez Izbę Skarbową w O. zasady prawdy materialnej oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego skarżąca uważa, że w wyniku niezmniejszenia przychodów zapłaciła podatek dochodowy od należnego podatku VAT.

Izba Skarbowa w O. wniosła o oddalenie skargi, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu w kwestii podatku VAT, izba skarbowa nadal podtrzymała swoje stanowisko zawarte w treści zaskarżonej decyzji. Zmniejszenie przychodu o ustalony dodatkowo podatek należny VAT, przy niezmienianych składnikach wartości sprzedaży netto, oznaczałoby, że podatek ten stałby się faktycznie kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Do przychodów nie zalicza się m.in. należnego podatku od towarów i usług /ust. 4 pkt 9/.

Trafnie zatem, z uwagi na art. 12 ust. 3 ww. ustawy, organy w niniejszej sprawie ustaliły, że w sytuacji, gdy część spornych usług zostało wykonanych w 1999 r., o czym świadczy ich zafakturowanie fakturami pro forma w tymże roku, należne z ich tytułu przychody należało zaliczyć do przychodów 1999 r., pomimo ich nieotrzymania przez podatnika w tym roku.

Wadliwie jednak, w sytuacji gdy organy skarbowe trafnie uznały, że usługi te - wbrew interpretacji skarżącej spółki - powinny być opodatkowane stawką 22 procent, a nie "0" procent VAT, nie uwzględniły dla celów podatku dochodowego, że wyrażone przez spółkę w fakturach pro forma należności z tytułu wykonania tych usług, mają charakter wartości brutto, a więc obejmują również należny z ich tytułu podatek VAT.

Z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług, opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uważa się wartość sprzedaży netto - bez należnego podatku VAT. W konsekwencji oznacza to, że w tych przypadkach zastosowanie właściwej stawki VAT ma bezpośredni wpływ na wysokość przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W sytuacji zatem gdy urząd skarbowy ustala wysokość należnego podatku od towarów i usług, jest obowiązany kwotę należną z tytułu tej sprzedaży uznać za kwotę obrotu brutto /z podatkiem/, samego zaś obliczenia podatku dokonuje przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu". Znajduje to uzasadnienie w treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tak też rachunkiem "w stu" wyliczony został prawidłowo podatek należny VAT od wartości spornych usług strony skarżącej.

W przypadku zatem gdy podatnik nie określił w wartości sprzedaży kwoty należnego podatku od towarów i usług lub zastosowano niewłaściwą stawkę tego podatku, w następstwie czego organ podatkowy dokonał jego prawidłowego ustalenia dokonując wyliczenia rachunkiem "w stu", co spowodowało, że należny podatek od towarów i usług został w ogóle określony lub jest wyższy od poprzednio wykazanego, powinno to konsekwentnie oznaczać obniżenie "ceny netto", jaką uzyskał podatnik podatku dochodowego od osób prawnych wskutek braku opodatkowania lub zastosowania niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług, ponieważ do przychodów tego podatnika - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - "nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług".

Stanowisko takie wyraziło również Ministerstwo Finansów w piśmie z 4.04.1997 r. /PO Z/HD-397/97/079/, w którym dodatkowo stwierdzono, że w powyższych przypadkach "pomniejszenie przychodu o należny podatek od towarów i usług dotyczy zarówno podatku wynikającego z deklaracji podatkowej, jak też podatku wynikającego z decyzji organu podatkowego /organu kontroli skarbowej/, określającej jego wysokość w sposób prawidłowy".

Reasumując: na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ skarbowy /podatkowy/ stwierdzając, że w należności z tytułu sprzedaży, którą od kontrahenta ma otrzymać podatnik mieści się nieustalony przez niego należny podatek od towarów i usług, po określeniu jego wielkości, dla celów ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, powinien pomniejszyć tę należność o kwotę należnego podatku od towarów i usług, gdyż w przeciwnym razie - wbrew temu przepisowi - nastąpi opodatkowanie tego podatku podatkiem dochodowym.