Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 240/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ze zn.1
journal: Dz.U. 2018 poz 917
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.
article: art. 31
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędziowie WSA Piotr Popek, WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. (dalej Skarżąca bądź Strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2017r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń z umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych za poszczególne miesiące 2012r. i określającej wysokość należności z tego tytułu za miesiące od lutego do czerwca, sierpień, październik oraz grudzień 2012r.:

1. uchylił decyzję organu I instancji oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń z umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych w nowej wysokości za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2012r.,

2. umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń z umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych za miesiące: styczeń 2012 oraz od lipca do grudnia 2012 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania wynika, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej stwierdzono, że w ramach prowadzonej działalności zawarła ona ze spółką "B" Sp. z o.o. z siedzibą we W. umowę - porozumienie z 2 listopada 2011 r. w sprawie "przekazania" pracowników na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.)- dalej: K.p., a następnie umowę z dnia 1 stycznia 2012 r. o świadczenie usług będących przedmiotem działalności Spółki (wyrób i sprzedaż oraz montaż stolarki okiennej i drzwiowej), która regulowała kwestie obowiązków pracowników tj. ich oddelegowanie do pracy u Usługobiorcy. Umowa obowiązywała do 30 kwietnia 2012 r.

Organ, oceniając zawarte umowy w kontekście ich skutków podatkowych, stwierdził że nie zaistniał skutek z art. 231 K.p. tj. nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, gdyż na podstawie zawartych przez Skarżącą umów "przejęci" zostali jedynie pracownicy, nie nastąpiło natomiast przekazanie składników materialnych koniecznych do realizacji zadań, a przekazani pracownicy byli związani bezpośrednio z podstawową działalnością Spółki i po rzekomym przejęciu świadczyli nadal pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy. Mimo informacji o nowym pracodawcy, pracownicy wykonywali tę samą pracę, w tym samym miejscu, za takie samo wynagrodzenie, według tych samych zasad i pod tym samym kierownictwem. Zmienił się jedynie podmiot wypłacający wynagrodzenie za pracę. Nie wypłacał ich jednak z własnych funduszy, lecz ze środków przekazanych na ten cel przez usługobiorcę tj. byłego pracodawcę. Organ zauważył też, że inny był rodzaj działalności obu przedsiębiorstw - Skarżąca zajmowała się działalnością produkcyjną i usługową, natomiast "B" była agencją pracy, której zakres działalności nie zmienił się po rzekomym przejęciu zakładu pracy Skarżącej. "B’ nie przejęła też obsługi klientów Skarżącej.

W ocenie organu zawarte przez Skarżącą umowy pozostawały w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, gdyż tworzyły pozorne wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę i zachowali należne im prawa pracownicze, gdy tymczasem zawarto je w celu obejścia przepisów prawa - zmierzały do obniżenia przez Spółkę kosztów działalności gospodarczej o koszty ubezpieczeń społecznych oraz podatek od wynagrodzeń. Stwierdzono również że Spółka przejmująca naruszyła prawa pracownicze nie wypłacając terminowo należnych pracownikom wynagrodzeń za marzec i kwiecień 2012r. - wypłacono je ratalnie w kolejnych miesiącach.

Tym samym organ I instancji ocenił, że w okresie: 1 stycznia – 30 kwietnia 2012 r. nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników Skarżącej przez "B’ sp. z o.o., w związku z czym nie nastąpiła zmiana w zakresie obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracodawcą dla osób świadczących pracę była nadal Spółka, która zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., była zobowiązana - jako płatnik tego podatku - do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych ze stosunku pracy i umów cywilnoprawnych.

W ramach przeprowadzonego postepowania stwierdzono, że świadczącym pracę w Spółce zostały wypłacone wynagrodzenia: na podstawie stosunku pracy przez "B" "przekazanym" pracownikom za m-ce: styczeń - luty 2012 r. oraz przez Skarżącą od stycznia do listopada, w tym za marzec i kwiecień 2012 r. "za B". Wypłat dokonywano w ratach (przelewem na konto albo gotówką) w przeciągu kilku kolejnych miesięcy, stąd m.in. część należności za 2012 r. wypłacono dopiero w 2013 r.; poza tym w 2012 r. wypłacono w ratach zaległe wynagrodzenia za 2011 r. Listy płac sporządzane były jednak wg "należnego wynagrodzenia", nie odzwierciedlając faktycznych wypłat i w takiej postaci stanowiły podstawę dla obliczenia należnych zaliczek na podatek.

Osobom zatrudnionym w Spółce na podstawie umowy o dzieło zostały przez Spółkę wypłacone wynagrodzenia: styczniu, marcu i grudniu 2012 r. Organ I instancji sporządził zestawienia wypłat wynagrodzeń realizowanych w kolejnych miesiącach w odniesieniu do poszczególnych pracowników (w tym także w stosunku do rzekomo "przejętych" w okresie od 1.01 do 30.04.2012 r.) i określił kwoty należnych zaliczek na podatek. Wysokość faktycznie wypłaconych wynagrodzeń ustalono na podstawie okazanych podczas kontroli wyciągów bankowych oraz kasowych dowodów wypłaty. Wzięto także pod uwagę dokumenty przekazane przez Komendę Wojewódzką Policji we W., w tym listy płac sporządzone przez "B".

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzuciła naruszenie :

- art. 41 ust. 1 w z art. 10 ust. pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 K.p. w zw. z art. 231 K.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie że to na Skarżącej, a nie na "B" sp. z o.o., ciążył obowiązek naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- art. 123 O.p. tj. naruszenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie zawnioskowania o uzupełnienie materiału dowodowego i wypowiedzenie się w sprawie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana przed ostatecznym rozstrzygnięciem toczącego się przed organem odwoławczym incydentalnego postępowania w przedmiocie wydania odpisu/kopii pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...].09.2016 r., znak: [...] , którego jawność wyłączono;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności pominięcie merytorycznej treści pisma z dnia 7.09.2016r. i zaniechanie zebrania dowodów dokumentujących wykonywanie zakwestionowanej umowy zarówno od strony cywilnoprawnej, jak też i publicznoprawnej przez "B" sp. z o.o.;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności uznanie, że "B" nie świadczyła dla Strony usług outsourcingu pracowniczego, a zawarta umowa była pozorna i miała na celu obejście przepisów prawa, a także że jest niezgodna z zasadami współżycia społecznego;

- art. 179 w zw. z art. 178 O.p. poprzez wyłączenie jawności pisma z dnia 7.09.2016r. ze względu "na rzekomy interes osób trzecich", którego w żaden sposób nie uzasadniono;

- art. 58 w zw. z art. 56 oraz art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), dalej: "K.c." poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy zakwestionowana umowa nie była nieważna, nie prowadziła do obejścia bądź sprzeczności z przepisami prawa; nie była także pozorna.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Strona wskazała na bezpodstawne wyłączenie jawności pisma z dnia 7.09.2016 r., które zawierało informacje istotne dla ochrony interesów prawnych Strony oraz zarzuciła, że wyłączenie jawności tego pisma oraz wydanie zaskarżonej decyzji przed zakończeniem postępowania zażaleniowego dotyczącego odmowy wydania jego kopii, doprowadziło do naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dane zawarte w piśmie mogły mieć bowiem wpływ na zakres ewentualnej odpowiedzialności podatkowej Strony. Strona zarzuciła też niezamieszczenie w treści zaskarżonej decyzji obliczeń dotyczących zaliczek należnych z poszczególnych stosunków pracy, co spowodowało że nie można odnieść się do ich prawidłowości.

Odnosząc się do kwestii materialnoprawnych Skarżąca zarzuciła, że dokonane przejęcie pracowników Spółki przez "B" sp. z o.o. spełniało przesłanki przejścia zakładu pracy z art. 231 K.p., gdyż to przejście pracowników obejmowało również zakres przypisanych im zadań oraz nastąpiło za ich wiedzą oraz zgodą. Przywołała również tezy z orzeczeń TSUE (w sprawach: C-13/95, C-173/96 i C-247/96), z których wynika że najistotniejsze dla oceny skuteczności przejęcia pracowników znaczenie ma ustalenie, czy wraz z zadaniami konieczne było także przejęcie pracowników, z pominięciem natomiast kwestii zwierzchnictwa nad przejętymi pracownikami czy organizacji ich pracy. W ocenie Skarżącej przejęcie pracowników nastąpiło z zachowaniem wszelkich wymogów prawa europejskiego dotyczących outsourcingu pracowniczego, a dla skuteczności tego procesu nie było konieczne przejmowanie majątku dotychczasowego pracodawcy. Skarżąca powołała się przy tym na pierwszeństwo prawa europejskiego przed prawem krajowym.

Uchylając decyzję organu I instancji oraz orzekając o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a także określając wysokość należności z tego tytułu w nowej niższej wysokości, organ odwoławczy podkreślił, że cześć pracowników, potraktowanych przez organ I instancji jako pracownicy Skarżącej - faktycznie nie była zatrudniona u Skarżącej tj. osoby te nie były objęte rzekomym przejęciem pracowników, a ich pierwszym pracodawcą była firma outsourcingowa. W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego na Spółce nie ciążył zatem obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek od przychodów wypłacanych na rzecz tych osób za miesiące: styczeń - kwiecień 2012 r. Organ odwoławczy orzekł zatem reformatoryjnie, określając wysokość należności w niższej kwocie.

Uzasadniając umorzenie postępowania w zakresie dotyczącym odpowiedzialności płatnika za styczeń oraz miesiące od lipca do grudnia 2012r. organ wyjaśnił, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Skarżąca jako płatnik pobrała i wpłaciła, w wymienionych okresach rozliczeniowych, zaliczki na podatek w wysokości wyższej od należnej za poszczególne okresy 2012r., a środki te pozostawały w dyspozycji organu podatkowego w terminach płatności kolejnych zaliczek. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że Skarżąca "przedterminowo" wpłaciła niektóre zaliczki w nienależnej wysokości, co w kontekście art. 2a O.p., pozwala na uznanie, że wysokość przedmiotowych zaliczek ma wpływ na kwestię odpowiedzialności płatnika za 2012 r. i w ramach prowadzonego postępowania rozliczył zarówno kwoty "nadpłat", jak i wysokość niepobranych bądź pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji w kwestii orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ wskazał że Skarżąca, w trybie art. 70c O.p. została zawiadomiona o wszczęciu w stosunku do niej dochodzenia w sprawie niepobierania i niewpłacenia przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od lutego do czerwca 2012r. oraz sierpień październik i grudzień 2012r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 77 § 2, art. 78 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7§ 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1958 ze zm.) oraz o zawieszeniu – z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 4 października 2017r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej jako płatnika, w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Stosowne zawiadomienie zostało doręczone Skarżącej w dniu 9 października 2017r., a także jej pełnomocnikowi w dniu 23 października 2017r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z dniem 31 grudnia 2017r. nie nastąpiło przedawnienie należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych za rok 2012r., gdyż termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 4 października 2017r.

W kwestii rzekomego przejęcia pracowników Skarżącej przez spółkę "B" organ odwoławczy wskazał, że zawarcie przez obu kontrahentów opisanych wyżej umów przejęcia, a następnie delegowania pracowników, nie spowodowało wystąpienia w przedmiotowej sprawie skutku opisanego w art. 231 K.p. Z okoliczności faktycznych wynika bowiem, że pomimo umowy ze spółką "B", pracodawcą pozostała w dalszym ciągu Skarżąca. Organ powołał się na treść zeznań pracowników, zgodnie z którymi po "przejęciu" przez nowego pracodawcę (spółkę "B") nie zawierano nowych umów, nie otrzymano nowych zakresów czynności i odpowiedzialności za powierzone mienie, nie doszło do żadnych zmian decyzyjnych, kadrowych, czy też w zakresie warunków zatrudnienia, świadczenia pracy, prowadzenia dokumentacji, wyposażenia miejsca pracy. Jedyna różnica dotyczyła sposobu wypłaty wynagrodzenia.

Organ podkreślił, że o spełnieniu przesłanek art. 231 K.p. nie decyduje samo zawarcie umów oraz wyjaśnił, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, pomimo formalnego zawarcia umowy przejęcia pracowników, nie doszło do spełnienia kryteriów takiego przejęcia. Nie przekazano na rzecz "B" żadnych materialnych i niematerialnych składników mienia, mogących stanowić odrębną placówkę zatrudnienia pracowników. Zachowano strukturę i dotychczasową organizację sposobu świadczenia pracy w spółce Skarżącej - struktura ta nie została przeniesiona do spółki przejmującej, spółka ta nie kontrolowała pracowników, nie oceniała ich pracy, nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy. Miejscem świadczenia pracy była nadal Skarżąca. Pracownicy w dalszym ciągu podlegali pod kierownictwo dotychczasowego pracodawcy: on wydawał im polecenia w zakresie obowiązków pracowniczych, a zatem w dalszym ciągu wykonywał obowiązki pracodawcy. Zapotrzebowanie na pracowników spółki Skarżącej nie było przyczyną zawarcia umów i "przekazania" pracowników, a Skarżąca w zakresie potrzeb personalnych w dalszym ciągu bazowała na pracownikach pierwotnie u niej zatrudnionych, których nowe umowy z różnych przyczyn zawarte zostały już z "B"sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził, że pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółki przejmującej, natomiast faktycznie świadczyli pracę na rzecz Skarżącej, w związku z czym to na Skarżącej ciążyły obowiązki płatnika.

W postępowaniu odwoławczym stwierdzono, że na Skarżącej nie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek od przychodów, wypłaconych za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 w stosunku do określonej grupy pracowników, którzy nie byli zatrudnieni u Skarżącej przed rzekomym przekazaniem spółce "B" zadań i pracowników. W związku z ponowną oceną materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym stwierdzono, że w stosunku do tych osób Skarżąca nie była zobowiązana do wykonywania obowiązków płatnika.

Odnosząc się do kwestii proceduralnych organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, z zachowaniem prawa strony do aktywnego w nim uczestniczenia, wobec czego podnoszone w odwołaniu zarzuty nie znajdują uzasadnienia. W odniesieniu do zarzutu zakończenia postępowania w sprawie przed ostatecznym rozpatrzeniem kwestii wpadkowej – tj. zasadności i prawidłowości utajnienia dokumentu, organ wyjaśnił że postanowienie organu I instancji z dnia [...] lipca 2017r. o odmowie wydania z akt postępowania kopii pisma z dnia 7 września 2016r., którego jawność wyłączono postanowieniem organu I instancji z dnia [...]listopada 2016r., w wyniku zażalenia Skarżącej zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy i nie zostało zaskarżone do sadu administracyjnego, toteż w dacie wydania zaskarżonej decyzji było ostateczne i wiążące dla organów podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca, domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji względnie uchylenia jej w całości, zarzuciła naruszenie przez przepisów prawa materialnego, w tym:

- art. 70 §1 Op. poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia się zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec bezskuteczności powiadomienia Skarżącej o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w zakresie w/w podatku;

- art. 58 k.c. kodeksu cywilnego i art. 23 1 K.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie porozumienia oraz umowy o świadczenie usług zawartych przez Skarżącą z "B" Sp. z o.o. za nieważne z mocy prawa, mimo że umowy te były ważne i zostały wykonane;

- art. 41 ust. 1 w z art. 10 ust. pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 K.p. w zw. z art. 231 K.p., gdyż to na "B: Sp. z o.o., a nie na Podatniku ciążył obowiązek naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, w tym: art. 123 Op. w wyniku uniemożliwienia jej wypowiedzenia się w sprawie uzupełnienia materiału dowodowego; art. 122 Op. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia tj. uznanie części pracowników za zatrudnionych u Skarżącej w okresie od 1.01.2012 r do 30.04.2012 mimo zawarcia umów o pracę bezpośrednio pomiędzy "B" a tymi pracownikami. Zarzuciła również, że nie wyjaśniono w postępowaniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających wpływ na jej rozstrzygnięcie oraz zlekceważono szereg zasad postępowania naruszając tym samym przepisy art. 122, i art. 187 § 1 Op. art. 199a § 1 i §3 Op., art. 121 § 1 Op.

Skarżąca podkreśliła, że niezamieszczenie w treści decyzji szczegółowych wyliczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególnych zatrudnionych i za poszczególne okresy rozliczeniowe, uniemożliwiło jej sprawdzenie prawidłowości ich wyliczenia. Zarzuciła też organom obu instancji zaniechanie ustalenia czy w stosunku do "B" skierowano jakiekolwiek roszczenia z tytułu zobowiązań publicznoprawnych w zakresie objętym niniejszą sprawą, czy została wydana jakakolwiek decyzja pozbawiająca tę Spółkę statusu płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom, a także zaniechanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie realizacji przez tę Spółkę obowiązków publicznoprawnych z tytułów prawnych wynikających z zawartych ze Skarżącą umów – sugerując że okoliczności te mogą mieć istotny wpływ na zakres obowiązków Skarżącej.

W ocenie Skarżącej, bezzasadnym było uznanie za nieważne umów zawartych przez Skarżącą z "B" Sp. z o.o., gdyż umowy te zawarte zostały w określonych okolicznościach stanowiących powód ich zawarcia, zostały zawarte w sposób ważny oraz były wykonywane, kształtując wzajemne zobowiązania stron. Tymczasem organy uznały je za nieważne bez zbadania okoliczności ich zawarcia, zamiaru obu stron i wbrew dokumentacji podatkowej, ubezpieczeniowej, rozliczeniowej, kadrowej, płacowej i organizacyjnej "B" Sp. z o.o. - pomimo przeprowadzenia przez organy administracji skarbowej kontroli podatkowej tej Spółki od 2017 roku w zakresie dotyczącym także roku 2012 r. oraz sposobu wykonania tych umów. W ocenie Skarżącej organy naruszyły przepisy proceduralne poprzez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy niemożliwym było stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, że zawarte umowy były nieważne;

Skarżąca zarzuciła również uniemożliwienie jej wyjaśnienia istotnych okoliczności niniejszej sprawy mających wpływ na jej rozstrzygnięcie poprzez nieujawnienie dokumentów dotyczących prawnych relacji Skarżącego z "B" Sp. z o.o. tj. dokumentów zabezpieczonych w toku śledztwa prowadzonego przez KWP we W., sygn. akt [...], dotyczącego kontroli w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonej w stosunku do "B" sp. z o.o. za okres od dnia 1.12.2011 r. do dnia 31.10.2012 r.,

Uzasadniając zarzuty Skarżąca stanęła na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy doszło do spełnienia wszystkich przesłanek przejścia części zakładu pracy wynikających zarówno z art. 231 K.p. jak również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreśliła że dotychczasowi pracownicy podatnika zgodnie z wymogami 231 K.p. zostali pisemnie poinformowani o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, przyczynach prawnych, ekonomicznych oraz socjalnych skutkach dla pracowników, a także zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia pracowników, w szczególności warunków pracy, płacy i przekwalifikowania. Przekazanie informacji nastąpiło w terminie wskazanym w Kodeksie pracy. Ponadto, pracownicy zostali poinformowani o możliwości rozwiązania stosunku pracy oraz jego skutkach.

Cytując szereg orzeczeń TSUE Skarżąca argumentowała, że przejęcie zadań przez innego pracodawcę nie musi polegać na nabyciu składników materialnych przedsiębiorstwa, ale wystarczającym jest delegowanie innemu podmiotowi samych zadań w tym również - jeżeli przedsiębiorstwo bazuje na czynnościach wykonywanych przez pracowników - większej części pracowników w celu realizacji przejętych zadań.

Skarżąca podkreśliła, że nie można przyjąć, że sam fakt kontrolowania przez usługobiorcę (w tym przypadku podatnika) realizacji zawartej z usługodawcą umowy o świadczenie usług, czyli sprawdzenia wykonywania pracy przez pracowników nowego pracodawcy, świadczy o braku stosunku pracy pomiędzy spółką przejmującą a przejętymi pracownikami. Powołując się na orzecznictwo TSUE Skarżąca podniosła również, że dla oceny skuteczności przejęcia pracowników przez nowe przedsiębiorstwo nie ma znaczenia czy zatrudnieni po przejściu nadal wykonują pracę na rzecz przedsiębiorstwa zbywającego oraz nie ma znaczenia czy zbywające przedsiębiorstwo wykonuje względem przejmującego przedsiębiorstwa silne zwierzchnictwo organizacyjne, np. zleca lub nawet organizuje prace osobom podlegającym przejęciu. W ocenie Skarżącej, skoro w przedmiotowej sprawie przejęcie dotyczyło określonej ilości pracowników i objęło całość wykonywanych zadań to nie ulega wątpliwości, że doszło do przekazania części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. Wobec czego to spółka przejmująca była zobowiązana do wykonania obowiązków płatnika

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 2107) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: P.p.s.a., wskazując w art. 134 § 1 że sąd, orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną. Wyjątek przewidziany w tym przepisie nie ma zastosowania w sprawie.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli, skargę należy uznać za nieuzasadnioną, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego zarzutu przedawnienia należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy.

Wydana w sprawie decyzja ma charakter deklaratoryjny, zatem kwestię przedawnienia reguluje przepis art. 70 § 1 Op., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że biegnący termin przedawnienia ulegnie przerwaniu bądź zawieszeniu stosownie do przesłanek opisanych w przepisie art. 70 § 2-6 Op.

W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2012r., z wyjątkiem należności za grudzień, upływa co do zasady z końcem 2012r. Należy zauważyć jednak, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie niepobierania lub pobrania i niewpłacenia przez spółkę "A" sp. z o.o. zaliczek na podatek dochodowy za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2012 r. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 77 § 2 i 78 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.). Zawiadomienie o wszczęciu dochodzenia doręczono Skarżącej w dniu 9 października 2017r. oraz pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 23 października 2017 r.

Wobec tego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. i art. 70c Op. w zw. z art. 71 Op. bieg terminu przedawnienia, będących przedmiotem sporu należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2012r., uległ zawieszeniu z dniem 4 października 2017 r. W dacie wydania zaskarżonej decyzji przedmiotowe należności nie uległy zatem przedawnieniu, a wobec tego nie istniały przesłanki uniemożliwiające organowi odwoławczemu uchylenie decyzji organu I instancji oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika wraz z określeniem wysokości należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika, z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012r. oraz określenie należności w tym podatku z powyższego tytułu. W ocenie Skarżącej nie ponosi ona odpowiedzialności z tego tytułu, gdyż zwarła ze spółką "B" ważną umowę przekazującą poszczególnych pracowników na nowego pracodawcę zgodnie z art. 231 KP, wobec czego stosownie do treści powołanego przepisu nowy pracodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wobec nowoprzejętych pracowników, w tym obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie zaś organu, zawarta przez Skarżącą umowa przekazania pracowników nosi znamiona pozorności, gdyż pomimo formalnych działań pozorujących przejście zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowa organizacja zakładu pracy, zadania, nadzór nad pracownikami, a także zakres działalności zostały w pełni zachowane, a rzekomo przejęci pracownicy wykonywali zadania w sposób dotychczasowy. W ocenie organu umowa ta jako pozorna jest nieważna i nie wywołuje zamierzonych przez strony skutków prawnych, w tym również w zakresie przeniesienia na nowego pracodawcę obowiązków płatnika.

W ocenie Sądu analiza materiału dowodowego, zgromadzanego w toku postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie, prowadzi do wniosku o zasadności stanowiska organów podatkowych.

Należy podkreślić, że zawarta przez Skarżącą umowa w sprawie "przekazania" pracowników "nowemu pracodawcy" nie doprowadziła do faktycznego przejęcia tychże pracowników przez spółkę przejmującą, mimo pozorów takiego przejęcia. Mimo wystąpienia formalnych działań, które miały wykazać to przejście, spółce przejmującej nie zostały przekazane żadne składniki majątkowe, nie zamieniła on profilu działalności, a rzekome przejecie pracowników nie wywoływało żadnych zmian w dotychczasowej strukturze i organizacji poprzedniego zakładu pracy. Przeciwnie - przejęci pracownicy, wykonując formalnie pracę na rzecz spółki outsourcingowej, faktycznie świadczyli ją w dalszym ciągu na rzecz Skarżącej, która wykonywała obowiązki pracodawcy w sposób dotychczas przyjęty.

Zgodnie z art. 231 K.p. w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona nowy podmiot posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p. ). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K.p. , LEX/el.).

Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, istotną okolicznością jest również fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010r., III UK 75/09, LEX nr 585849).

Jak wynika z akt sprawy, pracownicy mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu - warunki pracy pracowników pozostały bez zmian, obowiązywał ten sam regulamin, to samo miejsce pracy, godziny pracy oraz ten sam schemat podległości służbowej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika zatem, że spółka outsourcingowa nie sprawowała faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowała ich i nie oceniała ich pracy. W związku z rzekomym przejęciem zakładu pracy nie doszło do istotnych zmian kadrowych czy decyzyjnych.

Wobec tego twierdzenia, że spółka outsourcingowa wykonywała wszelkie obowiązki pracodawcy nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Sam fakt wykonywania pewnych czynności kadrowych, czy też czynności technicznych związanych ze zmianą sposobu wypłaty wynagrodzenia nie przesądza jeszcze o tym, że spółka outsourcingowa faktycznie przejęła funkcję pracodawcy.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło do przejęcia zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 K.p. w sytuacji, gdy zawarte umowy – porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy, a spółka outsourcingowa nie sprawowała faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ przelewanie środków pieniężnych rozłożono na dwa podmioty: rolą usługodawcy było fizyczne dostarczenie wynagrodzenia (przelew), które wcześniej dostarczył usługobiorca.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p wystarczające jest przejęcie wszystkich pracowników zatrudnionych przy realizacji określonych zdań, a zatem przejęcie również wykonywanych zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej – czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych.

W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś – konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dost. CBOiS.)

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie produkcji nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych służących wykonywaniu tych zadań, związanych z rodzajem wykonywanej działalności. Przejęcie zatem samych pracowników, w sytuacji gdy przedmiot działalności przedsiębiorstwa nie opiera się w przeważającej części na substracie ludzkim, ale wymaga w sposób nieodzowny konkretnych środków materialnych – materiałów, środków produkcji, wyposażenia i zaplecza magazynowego - samo przejęcie pracowników nie może stanowić o przejściu zakładu pracy na nowego pracodawcę. Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby Skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania Skarżąca potrzebowała nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie bowiem działalność zakładu Skarżącej opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby prowadzenie działalności gospodarczej.

Stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C-232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C - 29/91, EU:C:1992:220).

Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest także podstaw do stwierdzenia zasadności podnoszonych przez Skarżąca zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z wymogami, jakie w tym zakresie statuują przepisy Ordynacji podatkowej. Dokonały zebrania adekwatnego materiału dowodowego, przydatnego, a zarazem wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, a zaprezentowana przez nie ocena zebranych dowodów nie budzi wątpliwości. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Ustalenia w sprawie zostały dokonane w oparciu o materiał dowodowy pochodzący od Skarżącej, zatem zweryfikowanie sposobu wyliczenia należności nie było dla strony niemożliwe. Uwagę zwraca również bardzo ogólnie sformułowany zarzut w przedmiocie prawidłowości dokonanych przez organ wyliczeń przedmiotowych należności – fakt, że strona kontestuje prawidłowość wyliczeń organu bez przedstawienia konkretnych kwestii spornych czy też wyliczeń własnych skłania do wniosku, że podniesiony zarzut ten nie znajduje konkretyzacji również w ocenie strony. Nie ma również istotnego znaczenia w sprawie ustalenie zakresu obowiązków publicznoprawnych faktycznie wykonanych przez spółkę "B". Skarżąca odpowiada bowiem podatkowo w sposób samodzielny jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy, w sytuacji gdy w stanie faktycznym sprawy nie doszło do skutecznego przeniesienia obowiązków płatnika na inny podmiot. Odpowiedzialność podatkowa Skarżącej w tej sytuacji nie ma charakteru subsydiarnego tj. nie jest uzależniona od zakresu obowiązków faktycznie wykonanych przez Spółkę "B". Czynienie zatem, jak postuluje Skarżąca, ustaleń w tym zakresie stanowiłoby jedynie nieuzasadnione przedłużanie postępowania i wykroczenie poza granice sprawy w rozumieniu materialnym.

Należy również podkreślić, że stwierdzenie organu o tym, że zawarcie umów dotyczących przejęcia pracowników nie wywołuje skutku w postaci przejścia zakładu pracy i zmiany podmiotowej pracodawcy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza art. 122 O.p. Organy w ramach przysługujących im uprawnień procesowych są upoważnione do oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie w sposób autonomiczny, bez konieczności sięgania do ustaleń sądu. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 58 § 1 K.c. i art. 199 a O.p. - organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, dost. CBOiS).

W konsekwencji, organy podatkowe uprawnione były do samodzielnego rozstrzygnięcia tego, czy doszło do skutecznego przejścia części zakładu pracy na podmioty zewnętrze, w rozumieniu art. 231 K.p. , a co za tym idzie, do samodzielnej oceny którego z podmiotów – Skarżącą czy spółkę outsourcingową należy uznać za płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. Dochowując wymogów w tym zakresie prawidłowo organy uznały, że to Skarżąca pozostała w kontrolowanym okresie pracodawcą świadczących prace na jej rzecz pracowników i obciążyły ją odpowiedzialnością za niepobrane i nieodprowadzone zaliczki na poczet podatku dochodowego tychże pracowników.

Art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej obliguje wprawdzie organy podatkowe do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, jednakże są one zobowiązane do tego jedynie w sytuacji powzięcia przez nie wątpliwości w tym zakresie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy z taką sytuacją nie mamy do czynienia, jako że niewypełnienie przez spółkę obowiązków płatnika (jako pracodawcy) podatku dochodowego od osób fizycznych nie budziło wątpliwości organów podatkowych, co znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach i stanie faktycznym sprawy, który zostały ustalony w sposób prawidłowy.

Sąd oddalił wniosek Strony o przeprowadzanie dowodu uzupełniającego z dokumentu, gdyż nie wykazano do wyjaśnienia jakich istotnych wątpliwości mógłby przyczynić się przedmiotowy dokument, a ponadto z uwagi na przekazanie spraw akt I SA/Rz 551-554 /18 do NSA w związku z wniesioną skarga kasacyjną dopuszczenie zawnioskowanego dowodu spowodowałoby nadmierne przedłużenie postepowania w sprawie.

Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.