Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 230/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 (1)
journal: Dz.U. 2018 poz 108
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi Doradztwa Podatkowego P. [...] s.c. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012 r. do lutego 2013 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. T. decyzją z dnia 31 maja 2017 r. nr od [...] do [...] określił spółce D. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 99 ust. 12 w zw. z 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu opisano treść deklaracji [...], składanych w spornym okresie przez spółkę. Organ podał, że postanowieniami z dnia 29 grudnia 2016 r. znak: od [...] do [...] wszczął w stosunku do spółki postępowania podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. Zaznaczył, że połączenie spraw podatkowych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ma charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomii procesowej.

Jak ustalono w toku postępowania, w dniu 1 czerwca 2012 r. została zawarta umowa - porozumienie między zakładami, tj. firmą D. , J. F. s.c., a firmą R. Sp. z o.o. oraz analogicznie w dniu 31 października 2012 r. umowa - porozumienie pomiędzy zakładami P. s.c., R. Sp. z o.o. oraz K. I. [...] Sp. z o.o. Z umów - porozumień wynika, iż dotychczasowy pracodawca P. s.c. przekazuje, a nowy pracodawca, tj. R. Sp. z o.o. a następnie odpowiednio K. Sp. z o.o. przejmuje wszystkich pracowników na mocy art. 231 k.p. Nadto pomiędzy firmami w dniach 1 lipca i 1 listopada 2012 r. zostały zawarte umowy o świadczenie usług, w szczególności rachunkowych, doradztwa podatkowego [...], do których świadczenia usługodawca (odpowiednio R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.) oddeleguje zatrudnionych u usługodawcy pracowników.

Dalej organ wyliczył faktury, które jego zdaniem P. s.c. nienależnie rozliczyła w złożonych w Urzędzie Skarbowym w D. T. deklaracjach [...], ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – nie miało miejsca faktyczne przejście zakładu pracy (jego części) w trybie art. 231 k.p., skutkujące przejęciem przez nowego pracodawcę pracowników (przy użyciu których miały być świadczone usługi udokumentowane spornymi fakturami) wcześniej zatrudnionych w P. . W konsekwencji R. Sp. z o.o. a następnie K. . [...] Sp. z o.o. nie mogła przekazać ich Spółce Doradztwo Podatkowe P. celem zrealizowania spornego świadczenia. Formalne podpisanie umów -porozumień nie skutkowało faktycznym przejściem zakładu pracy (jego części) na nowego pracodawcę, gdyż nie zostały spełnione przesłanki konieczne do zaistnienia skutku z art. 231 k.p. Pracownicy rzekomo przejęci w tym trybie wykonywali tożsamą pracę na tych samych, tak samo wyposażonych stanowiskach, z takim samym zakresem obowiązków i w tym samym miejscu. Nadzorem i faktycznym kierownictwem nad pracownikami oraz załatwianiem bieżących spraw pracowniczych nadal zajmowali się wspólnicy P., która wyłącznie korzystała z pracy tych pracowników. Formalny nowy pracodawca deklarowały jedynie przejęcie obowiązków formalnych pracodawcy ograniczających się głównie do tworzenia i obiegu szeroko rozumianej dokumentacji pracowniczej oraz dokonywania technicznych operacji przelewów bankowych wynagrodzeń w granicach środków zrefundowanych przez P. jako usługobiorcę. Działanie takie miało na celu stworzenie niezgodnego z prawdą obrazu nowego pracodawcy, co w konsekwencji pozwoliło P. na uzyskanie oszczędności w kosztach związanych z zatrudnianiem pracowników, w kwocie odpowiadającej rabatowi udzielonemu spółce na podstawie § 5 pkt 1 zawartych umów z dnia 1 lipca 2012 r. i 1 listopada 2012 r., w wysokości 40% kosztów (na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń).

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem spółka D. P. wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji:

- naruszenie ustawy o podatku od towarów i usług, w tym m.in. art. 2 pkt 27e poprzez nie uznanie korzystania z usług zewnętrznych;

- naruszenie prawa materialnego - tj. 231 k.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez nie uznanie za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w D. T. w sytuacji gdy składniki tak zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji zadań gospodarczych;

- naruszenie przepisów o.p. w tym w szczególności art. art. 120, 122, 123, 124, 125, 187 i 188;

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w tym o dowody pośrednie z innego postępowania do których strona skarżąca nie miała bezpośredniego dostępu;

- naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 122 o.p. poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie istotnych dowodów mające wpływ na końcowe rozstrzygniecie, w tym błędne wyliczenie wysokości podatku od wynagrodzeń, które polegało na tym, że wyliczenia tego dokonano jak w przepisach dot. umów zleceń, a nie umów o pracę, co miało wpływ na wysokość faktur, które to ustalenie miało bezpośredni wpływa na wysokość faktur, a więc kwestionujących tym samym na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012 do lutego 2013 r;,

- prowadzenie czynności i wydanie decyzji pomimo, że postępowanie sądowe prowadzone przed Sądami Pracy w T. i K. w których stronami jest R. sp. z o.o. (następnie K. sp. z o.o.) i których rozstrzygnięcie będzie miało bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu i w związku z tym prowadzenie sprawy winno zostać zawieszone, tak jak w postępowaniach sądowych. Inne rozstrzygnięcie może spowodować sprzeczność orzeczeń sądowych z rozstrzygnięciami organów administracyjnych.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o zawieszenie na okres do czasu zakończenia postępowań sądowych, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 grudnia 2017 r., znak [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał na ustalenia, poczynione w kontekście całości materiału dowodowego. Zaznaczył, że pracownicy formalnie przekazani na podstawie umów - porozumienia zostali oddelegowani do tego samego zakładu pracy, z którego zostali przejęci. Poinformowano ich o przejściu do nowego pracodawcy oraz zapewniono, iż w związku z przejściem nie zmienią się warunki zatrudnienia i wynagrodzenia. Dostali pisemne informacje o przejściu do innej firmy, ale ich warunki pracy i miejsce jej wykonywania nie uległy zmianie: obowiązywały te same godziny pracy i to samo wynagrodzenie, nie zmieniły się osoby nadzorujące pracę, pracownicy nie zauważyli żadnych zmian w wykonywanej przez siebie pracy w porównaniu z zatrudnieniem w firmie Doradztwo P.. Nie mieli żadnego kontaktu z nowym pracodawcą. Nowy pracodawca (usługodawca) wypłacał pracownikom wynagrodzenia i zbierał dokumentację kadrową przejętych pracowników, miał zgłaszać i rozliczać zaliczki oraz składki pracowników z tytułu podatków, ubezpieczeń społecznych i innych zobowiązań, wystawiać i podpisywać świadectwa pracy, ale nie zmieniło się miejsce przechowywania akt osobowych, sprawami kadrowymi zajmowała się nadal ta sama osoba. Listy płac sporządzane były przez usługodawcę na podstawie listy obecności i ewentualnych nieobecności sporządzanymi przez poprzedniego pracodawcę; następnie listy płac odsyłano celem weryfikacji do firmy P. , a potem listy z powrotem odsyłano drogą elektroniczną do usługodawcy, celem wykonania przelewów wynagrodzeń pracowników na ich konta bankowe. Decyzje kadrowo-płacowe odnoszące się do przejętych pracowników należały do dotychczasowego pracodawcy. Na podstawie umów - porozumienia doszło do przekazania wyłącznie pracowników. Usługobiorca obowiązany był udostępnić bezpłatnie niezbędny sprzęt na stanowisku pracy i stały dostęp do pomieszczeń socjalnych w miejscu wykonywania pracy (nie doszło zatem do przekazania składników majątkowych, niezbędnych dla danego stanowiska pracy). Usługodawca miał wykonywać usługi na podstawie zamówienia złożonego przez P., określającego zapotrzebowanie usługobiorcy na pracowników o określonych kwalifikacjach, uzgodnioną przez strony kwotę wynagrodzenia za usługę oraz termin rozpoczęcia, okres, czasochłonność i miejsce wykonania usług (§ 2 umów o świadczenie usług). Wynagrodzenia za wykonane usługi były płacone na podstawie wystawionych przez usługodawcę faktur VAT wystawionych dla firmy P. z uwzględnieniem przyznanego przez usługodawcę rabatu w wysokości 40% kosztów (ZUS i podatek od wynagrodzeń) w okresie pierwszych 3 lat (§ 5 umów o świadczenie usług) a zawarcie umów miało dać oszczędności kosztów pracowniczych (w wysokości udzielonego 40% rabatu). Wysokość wynagrodzenia za usługi nie zależała od ilości i rodzaju wykonanych przez pracowników usług rachunkowych i doradztwa podatkowego. Po otrzymaniu faktur spółka przelewała na konto usługodawców należność wynikającą z wystawionych faktur.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie doszło do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, w rozumieniu art. 231 k.p. Organ drugiej instancji zaznaczył, że przepis ten nie definiuje przejścia zakładu pracy lub jego części, nie określa też kryteriów oceny, czy takie przejście nastąpiło, w związku z czym konieczna jest jego prounijna wykładnia. Samo formalne przejęcie pracowników nie przesądza o przejściu zakładu pracy na nowego pracodawcę – znaczenie ma faktyczne przejęcie zakładu pracy, a przez to należy rozumieć sytuację, gdy pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczas. Istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i w dotychczasowym rozmiarze. W przedmiotowym przypadku ta przesłanka nie została spełniona.

Skoro faktyczne przejście zakładu pracy nie miało miejsca, zasadnym jest wniosek, że sporne faktury, na podstawie których skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony nie dokumentują usług, wykonanych przez wystawców (R. sp. z o.o. praz K. . [...] Sp. z o.o.) na rzecz strony skarżącej. Tym samym faktury te nie odzwierciedlają dokonanych pomiędzy tymi podmiotami czynności sprzedaży usług, czyli nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Stąd też nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku.

Spółka Doradztwo Podatkowe P. D. L., J. F. s.c. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji, bądź uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie nimi objętej, a nadto zasądzenia kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 188 oraz art. 191, art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

- naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 122 o.p. poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu;

- naruszenie przepisów prawa materialnego w tym m.in. art. 31, art. 32, art. 38 art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominiecie istotnych dowodów mające wpływ na końcowe rozstrzygniecie, a w szczególności błędne wyliczenie wysokości podatku od wynagrodzeń, które polegało na tym, że wyliczenia tego dokonano jak w przepisach dotyczących umów zleceń, a nie umów o pracę;

- prowadzenie czynności i wydanie decyzji pomimo, że postępowanie sądowe także w tej samej sprawie oraz na podstawie identycznego materiału dowodowego zostało zawieszone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K., co niewątpliwie prowadzi do dualizmu postępowania i w konsekwencji spowoduje sprzeczności orzeczeń sądowych z rozstrzygnięciami organów administracyjnych. .

Strona skarżąca podniosła nadto, że podtrzymuje wszystkie dotychczasowe twierdzenia i zarzuty wniesione w toku dotychczasowego postępowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Podstawową kwestią sporną pomiędzy stronami jest odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe miały dostateczne postawy do weryfikacji skutków zawartych przez stronę skarżącą umów dotyczących przejścia części zakładu pracy (pracowników) na nowego pracodawcę, która to kwestia uregulowana została w art. 23ą ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. 2018r., poz. 917 ze zm., dalej: "k.p."). Umowy, których analiza stanowiła punkt wyjścia rozważań organów podatkowych, dotyczyły świadczenia usług tzw. outsourcingu pracowniczego, przy czym organy podatkowe uznały, że celem zawarcia tych umów było obejście przepisów prawa, regulujących obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Podstawą tego wniosku były poczynione w sprawie ustalenia, zgodnie z którymi mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, podmiotem faktycznie posiadającym status pracodawcy nadal pozostawała strona skarżąca. Na potwierdzenie tego stanowiska powołano okoliczności takie jak to, że przekazani pracownicy świadczyli pracę w tym samym miejscu pracy, pod nadzorem uprzedniego pracodawcy i w istocie zachowano tę samą strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy, a rola nowego pracodawcy (nazwanego usługodawcą) została ograniczona do wypłaty wynagrodzenia; wypłata odbywała się na podstawie danych sporządzonych przez osobę, która do tej pory u strony skarżącej wykonywała obowiązku w tym zakresie. Wyłącznym beneficjentem świadczonych przez tych pracowników usług był zakład strony skarżącej, zaś przekazaniu pracowników nie towarzyszyło jednoczesne przekazanie żadnych aktywów majątkowych, służących do wykonywania zleconych usług oraz że chociaż wynagrodzenie przejętym pracownikom wypłacały fizycznie spółki outsourcingowe, to środki na sfinansowane wypłat wynagrodzenia zapewniała faktycznie strona skarżąca.

W istocie ustalenia stanu faktycznego w zakresie zawartych umów oraz faktycznego świadczenia pracy przez pracowników oraz sposobów rozliczeń ich wynagrodzeń powinny zostać uznane jako niesporne, gdyż strona skarżąca ich nie kwestionowała. Zarówno w skardze, jak również wcześniej na etapie odwołania od decyzji, strona skarżąca nie podważała wiarygodności dowodów na podstawie których organ zrekonstruował stan faktyczny sprawy. Zarzuty strony skarżącej skupiają się natomiast na kwestionowaniu skutków prawnych, jakie zdaniem organów wynikają z ustalonego stanu faktycznego. W ocenie bowiem strony skarżącej, doszło do faktycznego przekazania pracowników nowemu pracodawcy i to on powinien pełnić obowiązki płatnika zaliczek na poczet podatku dochodowego. Wbrew zatem zarzutom skargi, spór dotyczy nie tyle ustalanych przez organy faktów, ale ich oceny prawnej.

Zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe, które prawidłowo dokonały analizy skutków prawnych zawartych umów. Strona skarżąca wywodziła w uzasadnieniu skargi, że organ nie miał podstaw, aby samodzielnie oceniać skutki prawne zawartych umów, zaś w szczególności stwierdzić ich pozorność, gdyż takie ustalenia mógł poczynić jedynie sąd powszechny do którego powinien się zwrócić organ podatkowy ze stosowanym powództwem. W ocenie Sądu zarzut ten jest nieuzasadniony. W konsekwencji należy uznać, że w sprawie nie zachodziły wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego przez sąd powszechny, co obligowałoby organy do zastosowania regulacji z art. 199a § 3 o.p.

Zgodnie z wymienionym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie regulacji art. 199a § 3 o.p. przyjmuje się, że stanowi on dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 października 2016r., I SA/Op 322/16). Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 o.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 oO.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 stycznia 2014r., sygn. II FSK 2808/12 i 12 marca 2014r., I GSK 747/12).

Teza ta koresponduje z treścią § 1 art. 199a o.p., który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z kolei § 2 wymienionego przepisu stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Treść tych regulacji uprawnia do wniosku, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności. Działając na podstawie art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej.

Sąd podnosi, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie pozornego charakteru omawianych umów, a także prawidłowo rozważył ustalone okoliczności stanu faktycznego, dotyczące relacji w obszarze stosunków pracowniczych, formułując na tej podstawie logiczny wniosek, że nie został osiągnięty skutek z art. 23ą k.p. Nie mają podstaw podniesione w skardze zarzuty dotyczące wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego, a zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były zdaniem Sądu wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych. Jeszcze raz należy zaznaczyć, że poza przytoczeniem w skardze treści przepisów regulujących postępowanie podatkowe i przedstawienia ich wykładni, strona skarżąca nie przytoczyła żadnych argumentów pozwalających na uznanie, że organy naruszyły te przepisy.

Zakres i kierunek postępowania dowodowego był wyznaczany przez dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 23ą § 1 k.p., zgodnie z którym, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 k.p, z którego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość i jest pojęciem szerszym od pojęcia przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 55ą k.c. Zakład pracy oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2016r., I SA/Wr 1678/15). Zakład pracy mieści w sobie aspekty: majątkowy, niemajątkowy, osobowy, organizacyjny i zadaniowy, które w całości wypełniają jego treść. Odniesienie pojęcia zakład pracy do instytucji transferu zmusza do podkreślenia aspektu majątkowego, zadaniowego i organizacyjnego. Ustawodawca nie przesądził, który z nich ma charakter dominujący. Nie można pominąć, że zakładem pracy jest również załoga, czyli zespół pracowników powiązanych funkcjonalnie z zadaniami i majątkiem. Pojęcie zakład pracy posiada więc złożony charakter. Niekiedy zadania i majątek nie muszą iść w parze. Mogą zaistnieć sytuacje, w których nowy pracodawca przejmie zadania z pominięciem majątku. Trudno jednak z takiego zestawienia komponować tezę o całkowitej degradacji czynnika majątkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 marca 2016r., I SA/Lu 1051/15).

Organ odwoławczy, powołując się na wykładnię tego przepisu przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego, wskazał na kryteria oceny przejścia jednostki gospodarczej na nowego pracodawcę, tj. wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Trafnie podniósł w tym kontekście, że przede wszystkim konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. O tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23ą § 1 k.p. nie decydują umowy i porozumienia, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2016r., I SA/Wr 1678/15).

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że rola K. (a wcześniej R.) ograniczała się do przejęcia wyłącznie obsługi pracowników w zakresie wypłacania im wynagrodzeń o wysokości których de facto decydowała strona skarżąca przesyłając niezbędne dane dotyczące ich zatrudnienia. Sprawami pracowniczymi z ramienia strony skarżącej zajmowała się ta sama osoba, która świadczyła te same usługi u strony skarżącej przed zawarciem umów o przejście pracowników. Z prawidłowo zgromadzone materiału dowodowego, w szczególności z zeznań "przejętych pracowników" wynikało, że otrzymali oni wprawdzie informację o przejściu do nowego pracodawcy, ale żadna z tych osób nigdy nie widziała nikogo z przedstawicieli spółek R. i K. spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników i nie oceniały ich pracy, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy, a miejscem świadczenia pracy był nadal zakład strony skarżącej, który nadzorował ich pracę. Pracownicy ci podlegają zatem w dalszym ciągu pod kierownictwo dotychczasowego pracodawcy, który wydawał im polecenia w zakresie obowiązków pracowniczych, jak również w dalszym ciągu wykonywał obowiązki pracodawcy (np. udzielanie urlopów, rozliczanie czasu pracy). Zachowano więc strukturę i dotychczasową organizację sposobu świadczenia pracy a spółki R. i K. nie sprawowały kierownictwa nad zatrudnionymi pracownikami. Jedyną zmianą w związku z realizacją umów miało być wypłacanie pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty, przy czym jakkolwiek lista płac formalnie sporządzona była przez spółki R. i K. to w rzeczywistości sporządzana była przez stronę skarżącą i wyżej wskazane spółki otrzymywały informację w jakiej wysokości wynagrodzenie miało zostać wypłacone. Rola tych spółek sprowadzała się jedynie do wypłaty wynagrodzenia.

W tej sytuacji rację należy przyznać organom, że nie sposób mówić, że doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Stanowisko organów znajduje potwierdzenie w judykaturze, bowiem jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2003r. (I PK 67/02, OSNP 2004/14/240; podobnie w wyroku z 15 września 2006r., I PK 75/06, Pr. Pracy 2007/2/35) podstawową przesłanką zastosowania art. 23ą k.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Jeżeli można więc mieć wątpliwości, czy przesłanką zastosowania art. 23ą k.p. jest istnienie tytułu prawnego do objęcia władztwa, to niewątpliwie przesłanką taką jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym.

Okoliczność, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki. W niniejszej sprawie zasoby kadrowe skarżącej spółki mają niewątpliwe decydującą wartość w jej funkcjonowaniu, biorąc pod uwagę profil działalności skarżącej spółki (usługi księgowe, doradztwo podatkowe). Jednocześnie zwrócić należy uwagę na stanowisko, które akcentuje bezpośrednie i trwałe podporządkowanie pracownika zarządowi nowego podmiotu, przy uznaniu że podległość kierownictwu pracodawcy jest jedną z podstawowych cech umowy o pracę (art. 22 § 1 k.p.; por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. I PK 21/15). W powołanym wyroku Sąd Najwyższy rozstrzygał analogiczną sprawę do będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał między innymi na różnice pomiędzy outsourcingiem pracowniczym a zatrudnianiem własnych pracowników. Podstawową cechą odróżniająca te dwie instytucje, zdaniem Sądu Najwyższego, jest brak bezpośredniego i stałego podporządkowania (zarówno prawnego, jak i faktycznego) wykonawców w stosunku do podmiotu u którego takie usługi i praca są wykonywane. W przypadku skierowania pracownika przez outsourcera do pracy w innym podmiocie, pracownik ten może podlegać jedynie pośredniemu i krótkotrwałemu zwierzchnictwu w nowym miejscu pracy. W niniejszej sprawie nie sposób jednak przyjąć, aby pracownicy podlegali pośredniemu i krótkotrwałemu zwierzchnictwu strony skarżącej. Zarówno bowiem przed zawarciem kwestionowanych przez organy podatkowe umów, jak również po ich zawarciu, podległość pracowników wobec strony skarżącej nie uległa zmianie.

W niniejszej sprawie spółki "przejmujące" w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jako typowy pracodawca, a decyzyjność co do zatrudniania pracowników leżała w gestii dotychczasowego pracodawcy. Nie sposób wobec powyższego mówić o zmianie pracodawcy w niniejszej sprawie.

Sąd Najwyższy przyjmuje również, że w razie wątpliwości, czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy w rozumieniu art. 23ą k.p., istotną okolicznością jest także to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (zob. wyrok z 1 października 1997 r. I PKN 301/97). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podnosi, że z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że także ten warunek nie został spełniony. W zaskarżonej decyzji organ trafnie podkreślił, że przejęcie pracowników pozbawiło stronę skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania konieczne było zapotrzebowanie na przejętych pracowników.

Nie można również zapominać, że celem uregulowań zawartych w art. 231 k.p., jest ochrona pracowników, nie zaś uzyskiwanie korzyści m.in. podatkowych przez zatrudniającego ich pracodawcę. W ocenie Sądu instrumentalne wykorzystanie przez stronę, bez uzasadnienia gospodarczego uregulowania, które ma służyć innym celom w istocie stanowi obejście prawa.

Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, który winien być oceniony jako kompletny i pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, uprawniał do stwierdzenia, iż pomimo formalnie zawartych na podstawie art. 23ą k.p. umów - porozumień między zakładami z dnia 1 czerwca i 31 października 2012r., faktycznym pracodawcą wskazanych w tych umowach osób był nadal zakład strony skarżącej, gdyż nie doszło do transferu pracowników. W konsekwencji zasadnie stwierdzono, że bezskuteczne były umowy o świadczenie usług z dnia 1 lipca i 1 listopada 2012r. zawarte odpowiednio: ze spółką R., a następnie K. ., na mocy których ww. spółki zobowiązały się do świadczenia usług będących przedmiotem działalności firmy strony skarżącej poprzez oddelegowanych do strony "wykonawców". Skoro na podstawie umów – porozumień nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącego w trybie art. 23ą kK.p. przez spółkę R., a następnie przez spółkę K. to faktycznym pracodawcą była strona skarżąca.

Wobec takich ustaleń uzasadniony był wniosek, że sporne faktury, na podstawie których skarżąca spółka w okresie od sierpnia 2012 r. do lutego 2013 r. odliczała podatek naliczony, nie dokumentują usług wykonanych przez wystawców tych faktur. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie podaje się, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2012 r., I FSK 1638/11,; z dnia 29 października 2013 r., I FSK 1100/12; z dnia 27 listopada 2013 r., I FSK 1725/12,). Dysponowanie w takim właśnie przypadku przez nabywcę jedynie fakturą stanowi tylko formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06; z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11). Skoro z całości materiału dowodowego wynikało, że usługi opisane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca, to nie mogły one kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

Do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędnego wyliczenia wysokości podatku od wynagrodzeń w niniejszej sprawie nie można się odnieść, albowiem zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty te, które zresztą nie zostały w żaden sposób rozwinięte w uzasadnieniu skargi nie dotyczą zatem zagadnień, będących przedmiotem kontrolowanego postępowania podatkowego.

Podobnie niemożliwe jest odniesienie się do zarzutu, jakoby postępowanie sądowe w tej samej sprawie oraz na podstawie identycznego materiału dowodowego zostało zawieszone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. co niewątpliwie prowadzi do dualizmu postępowania, co w konsekwencji spowoduje sprzeczności orzeczeń sądowych z rozstrzygnięciami organów administracyjnych. Skarżąca spółka nie uzasadniła tego zarzutu, a w szczególności nie wskazała, o jakie orzeczenie sądu powszechnego chodzi. Sądowi z urzędu wiadomo (akta sprawy I SA/Kr 137/17), że w innej skardze strona skarżąca powoływała się na sprawę sygn. akt IV U 86/16, toczącą się przed Sądem Okręgowym w T., w której postępowanie zostało zawieszone w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak wynikało z dokumentów, przedstawionych przez stronę w sprawie I SA/Kr 137/17, organy rentowe powzięły ustalenia zbieżne z ustaleniami i prawną oceną, dokonaną w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jak zaś wynika z treści skargi. Nadto przedmiot spraw nie może być uznany za identyczny, co najwyżej można mówić o częściowo tożsamym materiale dowodowym. Niemniej fakt, że inny organ lub sąd w innym postępowaniu ma ocenić te same dowody nie zwalniał organów podatkowych od samodzielnego gromadzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie i czynienia na jego podstawie ustaleń faktycznych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.