Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1567/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3d art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. Ś. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub o.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko M. S. (dalej zwana wnioskodawcą lub skarżącym) przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia w celu umorzenia akcji odpłatnie nabytych i akcji objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki oraz likwidacją spółki osobowej – jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca (dalej też: "wspólnik") będzie wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: "spółka osobowa"). W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej (dalej: "wystąpienie"). Przewiduje także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej: "likwidacja"). Wystąpienie może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej - wystąpienia oraz likwidacji, wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1) akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej: "Akcje nabyte"),

2) akcje spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej: "akcje objęte").

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu akcje nabyte i objęte, zostaną przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte spółce w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytania:

1) W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji nabytych?

2) W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji objętych?

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, powinien on ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia, traktowanego analogicznie jak odpłatne zbycie akcji nabytych, jako historyczną wartość podatkową tych akcji w spółce osobowej. Innymi słowy, w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – dalej "u.p.d.o.f."), który wskazuje sposób obliczenia dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej.

W opisywanym wypadku "wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" będą wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie tych akcji (cena nabycia).

Wydatki te nie mogą, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38) ww. ustawy, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia akcji nabytych. Przepis ten stanowi o wydatkach na nabycie lub objęcie papierów wartościowych, a bez najmniejszych wątpliwości akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, w tym akcje nabyte, są papierami wartościowymi. W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę osobową, powinny zostać rozliczone w momencie umorzenia dobrowolnego akcji nabytych przez wnioskodawcę. Taki sposób postępowania pozwoli na zapewnienie realizacji zasady odroczenia opodatkowania składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej.

Zdaniem wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 2, analogicznie jak przy dobrowolnym umorzeniu akcji nabytych, punktem wyjścia dla oceny sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodów jest treść art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w tym wypadku, tak jak przy innych składnikach majątkowych, ustawodawca nakazuje realizację zasady odroczenia opodatkowania przy wystąpieniu wspólnika ze spółki osobowej.

Sposób ustalania kosztów uzyskania powinien być analogiczny, jak w przypadku dokonywania odpłatnego zbycia akcji objętych przez spółkę osobową. Wydatkami poniesionymi przez spółkę osobową na objęcie akcji objętych jest wartość środków pieniężnych przekazanych spółce osobowej w zamian za otrzymane akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Innymi słowy, będzie to cena emisyjna, za którą spółka osobowa objęła akcje objęte, o ile cena ta została przez spółkę osobową uregulowana zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Uregulowanie tej ceny może nastąpić także przez potrącenie wzajemnych, wymagalnych i pieniężnych roszczeń między spółką a akcjonariuszem.

Zdaniem wnioskodawcy omawiane wydatki na objęcie akcji nie zostały zaliczone (nie mogły być zaliczone) do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę osobową - mogłyby zostać rozliczone dopiero w momencie zbycia otrzymanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Skoro akcje objęte zostały objęte za wkład pieniężny, przepisem określającym sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38) ww. ustawy. W konsekwencji, jako koszt uzyskania przychodu należy potraktować wysokość środków pieniężnych przekazanych spółce w zamian za otrzymane akcje objęte.

Skoro dobrowolnego umorzenia dokona wspólnik, który otrzyma akcje objęte w ramach likwidacji bądź wystąpienia, a nie spółka osobowa, powinien on realizować zasadę odroczenia opodatkowania przewidzianą w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w razie otrzymania przez wspólnika akcji objętych w ramach wystąpienia, bądź likwidacji spółki osobowej, rozpozna on koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na objęcie akcji objętych. Będzie to zatem, wartość środków pieniężnych przekazanych w zamian za te akcje, tj. taki sam, jak rozpoznałaby spółka osobowa. Innymi słowy, będzie to cena emisyjna, za którą spółka osobowa objęła akcje objęte, o ile cena ta została przez spółkę osobową uregulowana zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ interpretacyjny wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.), do którego odsyła przepis art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Powołana ustawa nie różnicuje przy tym akcji na emitowane w spółkach akcyjnych i emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych.

Organ zauważył przy tym, że przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) - niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji akcji) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.).

Zdaniem organu, w pojęciu odpłatnego zbycia papierów wartościowych mieści się również odpłatne zbycie akcji w celu umorzenia. Tym samym do zbycia akcji w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym z nich wynikających. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). W myśl art. 359 § 1 K.s.h., akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Zgodnie z art. 362 § 1 ww. ustawy, spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji. Zakaz ten jednak nie dotyczy m. in. nabycia akcji w celu umorzenia (art. 362 § 1 pkt 5 K.s.h.)

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem umorzenie dobrowolne powoduje, że osoba fizyczna posiadająca akcje, przychód osiągnięty ze zbycia akcji w celu umorzenia kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej bądź wystąpieniem z takiej spółki stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych, jak i składników majątku spółki osobowej).

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f, bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu, wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, argumentując co do istoty, jak we wniosku.

Pismem z dnia 10 września 2013 r. organ udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji.

Skargę na przedmiotową interpretację wniósł pełnomocnik wnioskodawcy, który zarzucił naruszenie:

1) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy wnioskodawca dokonuje umorzenia dobrowolnego otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) akcji spółki komandytowo-akcyjnej,

2) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej,

3) art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., że przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w sytuacji, gdy wnioskodawca zbywa (w tym w celu umorzenia dobrowolnego) akcje spółki komandytowo-akcyjnej otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki),

4) art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wnioskodawca, zbywając akcje spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu umorzenia dobrowolnego) uzyskane w związku z wystąpieniem ze Spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki), nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych,

5) art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wnioskodawca, zbywając akcje spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu dobrowolnego umorzenia) uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki), uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, mimo że nie ustalono, czy przedmiotem działalności spółki osobowej jest obrót papierami wartościowymi.

Wskazując na powyższe naruszenia, strona skarżąca wniosła:

1) na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej interpretacji;

2) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu podniesiono m. in., że organ podatkowy błędnie uznał, iż skarżący, zbywając w celu umorzenia akcje spółki komandytowo-akcyjnej uzyskane w związku z wystąpieniem lub likwidacją, nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych.

Podkreślono, że skoro wykładnia gramatyczna przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. nie pozostawia żadnych wątpliwości, to nie ma podstaw do stosowania innych metod wykładni, np. systemowej lub celowościowej. Potwierdza to orzecznictwo, np. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99).

Zdaniem skarżącego nie jest istotne, jakiego rodzaju majątek spółki otrzyma wspólnik w związku z jej likwidacją lub z wystąpieniem z takiej spółki. Nie ma znaczenia, czy będą to środki trwałe, towary czy też akcje w innych spółkach. Skarżący odwołał się do uzasadnienia do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie u.p.d.o.f. i innych ustaw (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), która wprowadziła obecnie obowiązujące zasady opodatkowania wystąpienia wspólników ze spółki niebędącej osobą prawną lub jej likwidacji. W uzasadnieniu tym wyjaśniono, że: "(...) w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1. środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;

2. innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki".

Zdaniem skarżącego, za jego stanowiskiem przemawia także twierdzenie organu o braku we wniosku pewnych informacji, co winno było skutkować wezwaniem do uzupełnienia wniosku, szczególnie przy uwzględnieniu tego, że organ interpretacyjny stwierdził, że spółka uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumenty zawarte w motywach zaskarżonej interpretacji.

Ponadto organ podkreślił, że strona skarżąca dochody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w związku z wystąpieniem bądź likwidacją spółki osobowej zakwalifikowała do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale dopiero na etapie skargi na interpretację. Nie jest wiadomym do jakiego źródła strona skarżąca zakwalifikowała dochód na etapie składania wniosku o interpretację, bo treść wniosku została celowo tak skonstruowana, żeby nie wyrażała jej stanowiska w tej sprawie. Organ nie miał zatem możliwości podjęcia polemiki ze stanowiskiem skarżącego w zakresie źródła przychodów, bo na ten temat strona skarżąca we wniosku o interpretację milczała.

W piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. pełnomocnik uzupełnił skargę o argumentację prawną opartą na poglądach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaprezentowanych w uzasadnieniach wyroków: z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1413/13, 1414/13, 1415/13, 1433/13, 1434/13, 1435/13, 1473/13), z dnia 14 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1410/13, 1475/13, 1412/13, 1476/13, 1411/13) oraz z dnia 18 lutego 2014 r. (I SA/Łd 1407/13, 1474/13, 1408/13, 1409/13, 1472/13).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień. Po pierwsze: czy przychód z odpłatnego zbycia (w celu umorzenia) przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną składników majątku w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też do źródła "kapitały pieniężne"? W dalszej kolejności: na podstawie których regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jaki sposób) ustalić koszt uzyskania przychodu, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku w postaci akcji w SKA przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji?

Przechodząc do rozstrzygnięcia tych kwestii na wstępie należy zauważyć, że regulacje ustawy podatkowej, na których strona skarżąca opiera swoje stanowisko, zostały wprowadzone do systemu prawa z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2010, poz. 1478 ze zm. – dalej: ustawa zmieniająca).

Na podstawie art. 1 pkt 8 lit. b ustawy zmieniającej w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. po punkcie 15 dodano punkty 16 i 17, a w konsekwencji, za przychód z działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.) zostały uznane także m. in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f.).

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 1 pkt 8 lit.c ustawy zmieniającej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. dodano między innymi punkt 12 litery a-b, stosownie do którego do przychodów z działalności gospodarczej (o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) nie zalicza się wyżej wskazanych przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 8 lit.d ustawy zmieniającej do art. 14 u.p.d.o.f. został dodany ustęp 7 w brzmieniu: "Przy określaniu wysokości przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 17, przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio."

Z kolei, na podstawie art. 1 pkt 16 lit.c ustawy zmieniającej do art. 24 ustawy podatkowej zostały dodane ustępy 3a - 3e w brzmieniu:

"3a. W razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

3b. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

3c. Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

3d. Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

3e. Przepisy ust. 3c i 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku."

W niniejszej sprawie, szczególne znaczenie posiadają regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. - jako wyraźnie mogące się odnosić do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji.

Klarownie wynika z nich, że obejmują zakresem swojego zastosowania sytuację wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (a więc jak w tej sprawie – ze spółki jawnej), jak też sytuację likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Stosownie do powołanych ostatnio przepisów, składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją, w tym momencie, nie są przychodem występującego wspólnika. Są one jednak przychodem, w rozumieniu wskazanych przepisów, z momentem ich zbycia, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takim przypadku ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Wobec powyższego, organ interpretacyjny przedwcześnie odnalazł kwalifikację prawną do zaoferowanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w regulacjach odnoszących się do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia akcji w SKA, jako papierów wartościowych, w ramach źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f.). Przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Jednak, dla ostatecznego wyjaśnienia tej kwestii, konieczne było uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego, o te elementy, które pozwolą na ocenę, czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f.

Jeśli bowiem od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki do odpłatnego zbycia składników majątku w postaci akcji w SKA, otrzymanych w związku z tą likwidacją lub wystąpieniem upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to wskazanego przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f. W konsekwencji, w tym przypadku nie będzie miał zastosowania – wskazywany we wniosku o udzielenie interpretacji - art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

W sytuacji odwrotnej, to jest w razie braku spełnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. mogą znaleźć zastosowanie powoływane w skardze regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Należy bowiem zgodzić się z zawartą tam argumentacją, że już wykładnia literalna tych przepisów skłania do konkluzji, że mogą one odnosić się właśnie do stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Nie sposób nie zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f. "Przychodem z działalności gospodarczej są również (...) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku (...) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki." Zatem, wynika z niego klasyfikacja przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki do przychodu z działalności gospodarczej.

Jednocześnie, brak przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku o którym mowa w tej regulacji są akcje w SKA, gdyż art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. zaliczający do przychodów z kapitałów pieniężnych przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych bez względu na to w jakiej sytuacji prawnej nastąpiło uzyskanie i zbycie tego składnika majątku, należy traktować jako lex generalis. Szczególny charakter art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f. wynika z tego, że jego zakres zastosowania został wyraźnie ograniczony tylko do sytuacji zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki. Z tym przepisem jest ściśle skorelowany art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., który został zamieszczony w rozdziale 5 "Szczególne zasady ustalania dochodu", co także wskazuje, że regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. stanowią wyjątek od innych, ogólnych zasad opodatkowania.

W związku z tym, za wyłączeniem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. przemawia również reguła kolizyjna lex posterior derogat legi priori, ponieważ ten przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r., podczas gdy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2011 r.

Stanowisko to potwierdzają także argumenty wynikające z lektury uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (Sejm VI Kadencji, nr druku 3500). Wynika z niego, że ustawa zmieniająca miała na celu dostosowanie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do prawa wspólnotowego oraz sprecyzowanie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatników podatków dochodowych z tytułu udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi. W uzasadnieniu projektu podkreślono, że zmiany odnoszą się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz posiadających udziały (akcje) w spółkach osobowych prawa handlowego. Spółki osobowe to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Dodano, że wprowadzone zmiany mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. W związku z tym, uregulowano m. in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Podkreślono, że w przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano expressis verbis, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Jednocześnie, projektodawca wyraźnie podkreślił, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej. Poza tym, trzeba odnotować, że uzasadniając wprowadzenie do art. 24 u.p.d.o.f. ustępów 3a – 3d projektodawca wskazał, że: "Dodawane przepisy są powiązane z regulacją zawartą w art. 14 ust. 1 pkt 16 i 17. Wskazują one na sposób ustalenia dochodu (...)".

Należy również odnotować, że analogiczny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 11 lipca 2013 r., III SA/Wa 211/13 i III SA/Wa 212/13; z dnia 8 listopada 2013 r., III SA/Wa 1832/13 i III SA/Wa 1833/13; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 12 lutego 2014 r.: I SA/Łd 1413/13, I SA/Łd 1414/13, I SA/Łd 1415/13, I SA/Łd 1433/13, I SA/Łd 1434/13, I SA/Łd 1435/13, I SA/Łd 1473/13, z dnia 14 lutego 2014 r.: I SA/Łd 1410/13, I SA/Łd 1412/13, I SA/Łd 1411/13, I SA/Łd 1475/13, I SA/Łd 1476/13 i z dnia 18 lutego 2014 r.: I SA/Łd 1407/13, I SA/Łd 1408/13, I SA/Łd 1409/13, I SA/Łd 1472/13, I SA/Łd 1474/13, a w odniesieniu do innego rodzaju składników majątkowych (nieruchomość, udział w nieruchomości) tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 21 października 2013 r., I SA/Gl 276/12; z dnia 6 sierpnia 2012 r., I SA/Gl 255/12, I SA/Gl 256/12, I SA/Gl 272/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 września 2013 r., II FSK 2933/12, II FSK 2934/12 i II FSK 2935/12 (wszystkie publikowane w CBOSA).

Z tych względów, Sąd ponownie akcentuje, że dla wyjaśnienia kwestii rodzaju źródła przychodu (działalność gospodarcza albo kapitały pieniężne) wynikającego z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, składników majątku w postaci akcji w SKA otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub z tytułu jej likwidacji, konieczne jest uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego, o te elementy, które pozwolą na ocenę, czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f.

Dopiero bowiem w dalszej kolejności, będzie można zająć stanowisko w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

Organ nie wzywając wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. i w związku z art. 14b § 3 o.p. do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez sprecyzowanie czasu zbycia akcji w stosunku do wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki oraz tego, czy zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, naruszył wskazane przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach "zwykłego" postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego jest zawężone do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, Lex nr 976050). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny w pierwszej kolejności jest zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono określony stan faktyczny w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący sprowadza się do konieczności podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest związany zakresem problemu prawnego, jaki strona zaprezentuje we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, Lex nr 1123044).

Stosownie do art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. art. 169 § 1 i § 2 o.p. W myśl art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. do uzupełnienia powyższego braku.

W konsekwencji należy uznać, że w niniejszej sprawie organ udzielił interpretacji podatkowej na podstawie niepełnego stanu faktycznego, uniemożliwiającego ocenę stanowiska skarżącego. Ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy była uzależniona od uzupełnienia podanego we wniosku stanu faktycznego o elementy, które zostały wskazane w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. Wydanie interpretacji w związku z tym nastąpiło przedwcześnie. Wezwanie wnioskodawcy na podstawie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie, jaki wyznacza art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. będzie zatem konieczne przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

W tym miejscu warto dodać, że kwestię ewentualnego uzupełnienia kręgu faktów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji dostrzegł organ w odpowiedzi na skargę, jednakże wskazane tam twierdzenia organu są zbyt ogólne, gdyż uzupełnienie to powinno polegać nie tyle na literalnym wyartykułowaniu, że wskazany przychód wnioskodawca kwalifikuje do źródła działalność gospodarcza, lecz poprzez dodanie do dotychczas zaprezentowanych faktów - relewantnych z punktu widzenia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. – okoliczności określonych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f., potwierdzających albo wyłączających zastosowanie tych wcześniejszych.

Wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 3 tej ustawy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. był zobligowany do jej uchylenia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 15).