Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 112/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1,  88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak- Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] określającą J. B. (dalej podatniczka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że strona w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w Z. . Głównym przedmiotem działalności gospodarczej były usługi transportu drogowego.

W wyniku postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatniczka odliczyła naliczony podatek od towarów i usług wynikający z 21 faktur wystawionych przez "B" Sp. z o. o., dotyczących zakupu oleju napędowego. Faktury zostały wystawione w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. i dokumentowały zakup oleju napędowego w łącznej ilości 97.400 litrów za kwotę netto 374.746,35 zł, podatek VAT 86.191,65 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji zakwestionowane faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych, ponieważ brak jest dowodów, aby spółka "B" posiadała paliwo i sprzedawała go podatnikowi.

Analiza zgromadzonych dowodów i ocena wszelkich okoliczności sprawy wykluczyła realizację transakcji zakupu paliwa pomiędzy stronami figurującymi na fakturach. Poza spornymi fakturami, nie ma żadnych dowodów potwierdzających, aby spółka "B" posiadała paliwo i sprzedawała go stronie. Spółka ta nie posiadała bowiem warunków, ani zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami – nie dysponowała żadnym sprzętem technicznym m.in. cysternami, zbiornikami na paliwo czy dystrybutorami paliwa, samochodami oraz nie zatrudniała pracowników. W okresie od 31 lipca 2009 r. do 4 października 2011 r. Spółka nie posiadała adresu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też nie była uprawniona do zamieszczenia na fakturach adresu ul. [...] , W. oraz [...], W. Oprócz spornych faktur podatniczka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających współpracę ze spółką, a jak wyjaśniła, sprawami firmy "A" – sprawami związanymi z zakupem paliwowa - zajmował się G. B. (ojciec strony). Z firmy "B" kojarzyła wyłącznie osobę o nazwisku K., który w 2009 r. lub w 2010 r. nawiązał kontakt z jej ojcem w celu sprzedaży paliwa. G. B. opisując okoliczności współpracy ze spółką "B" wyjaśnił, że podatniczka paliwo nabywała wyłącznie od spółki "B" i "C" M. G. z siedzibą w Z.. Z powyższymi podmiotami skarżąca nie zawierała żadnych pisemnych umów w zakresie dostaw paliwa. Zeznał, że paliwo zawsze zamawiał osobiście telefonicznie u W. K. i było ono dostarczane transportem sprzedawcy, przy czym G. B. nie wiedział czy tabor samochodowy stanowił własność dostawcy czy też był wynajęty. Paliwo było dostarczane na pod adres Z., ul. [...] (baza transportowa) samochodem ciężarowym zabudowanym beczką cysterny, zaopatrzoną w licznik tzw. wydawkę, przy użyciu której sprawdzano ilość wydawanego paliwa. Paliwo było tankowane do zbiornika. Zdarzały się przypadki tankowania paliwa od razu do ciągników siodłowych, a nadwyżka tego paliwa była tankowana do zbiornika. Wyjaśnił, że w każdym przypadku wraz z dostawą paliwa kierowca przywoził fakturę VAT oraz dowody WZ. Należność za zakupione paliwo wpłacał osobiście gotówką kierowcy, przy czym kierowca nie kwitował otrzymanych należności. G. B., jak i skarżąca nie znali danych personalnych osób które przywoziły paliwo z "B" Sp. z o.o., jak i nie pamiętali numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi przywożono paliwo. Cysterna którą przywożono paliwo była koloru białego. Podatniczka nie posiada dowodów WZ, zostały wyrzucone. G. B. nie znał źródła pochodzenia paliwa dostarczanego przez "B", zarówno skarżąca, jak i on nigdy nie byli w siedzibie tej firmy, nie widzieli zaplecza magazynowego, czy też bazy spółki.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że spółka "B" w 2011 r. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi – OPC, bowiem Prezes Urzędu Regulacji Energetyki w Warszawie decyzją z dnia [...] r. cofnął ww. koncesję z uwagi na nieuiszczenie opłat koncesyjnych za 2011 r., zatem nie była uprawniona do sprzedaży oleju napędowego.

W przedmiocie dostawców paliwa dla spółki "B" wskazanych przez W. K., organ podatkowy ustalił, że firmy "D" B. i "E" nie potwierdziły sprzedaży paliwa na rzecz spółki "B". Natomiast pisma adresowane do "J" i "I" zostały zwrócone z adnotacją "adresat wyprowadził się". Ustalono również, że "J" złożyła ostatnie deklaracje podatkowe za 2005 r., natomiast "I" za 2003 r. Dlatego też przedłożonych przez W.K. faktur, wystawionych przez "J" i "I" nie można uznać jako wiarygodnego dowodu, potwierdzającego rzeczywistą sprzedaż paliwa na rzecz "B".

Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał ewidencje zakupu za nierzetelną w części dotyczącej zakupu paliwa od spółki "B" i stwierdził brak prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.).

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz zarzuty zawarte w odwołaniu, uwzględniając uregulowania art. 122 oraz art. 187 O.p., na podstawie art. 155 i art. 189 O.p. w związku z art. 229 O.p. wezwał J. B. do przedłożenia dowodów potwierdzających okoliczności, o których mowa w odwołaniu, tj. dokumentacji potwierdzającej ilość dostarczonego w 2011 r. paliwa przez "B" Sp. z o.o. do firmy "A" J. B.. Przy piśmie z dnia 12 wrześni 2014 r. pełnomocnik skarżącej przedłożyła kserokopię (potwierdzoną za zgodność z oryginałem) zeszytu tankowań w postaci odręcznych zapisów.

Ponadto organ odwoławczy działając na podstawie art. 155 O.p. w związku z art. 229 oraz art. 235 O.p. wezwał W. K. w charakterze świadka do udzielenia informacji w zakresie współpracy spółki "B" z firmą "A" J.B. w badanym okresie. Pomimo skutecznie doręczonego wezwania w dniu 26 sierpnia 2014 r. W.K. nie udzielił żądanych informacji, nie wskazał również przyczyn ich nieudzielenia. W dniu 23 października 2014 r. organ ponowił wezwanie ww. świadka. W odpowiedzi na powyższe W.K. złożył w dniu 23 października 2014 r. oświadczenie. Postanowieniem z dnia 27 października 2014 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i nie wniosła żadnych dodatkowych zastrzeżeń.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołania J. B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że opierając się na ustaleniach faktycznych dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego stwierdza, że J. B. w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę "B", które to faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur.

Podkreślił, że przedmiotowej sprawie, mając na uwadze regulacje art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ust. 1 u.p.d.t.u., istotnym faktem jest stwierdzenie braku zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności wymienionych w spornych fakturach wystawionych przez "B", zawarte w ostatecznych decyzjach z dnia 28 czerwca 2013 r. oraz z dnia 29 listopada 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług odpowiednio za okres od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz za okres od stycznia 20910 r. do czerwca 2010 r. , wydanych w sprawie "B" Sp. z o.o. Wskazał, że tym samym na gruncie podatku od towarów i usług uwzględnienie odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z tych samych faktur zakwestionowanych u kontrahenta prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia Dyrektywy 2006/12 organ odwoławczy zauważył, iż przepisy prawa unijnego wyraźnie wskazują na możliwość pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Stwierdził, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o kwocie należnego podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność charakteryzująca się "stroną formalną" i "stroną materialną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, Zb. Orz. 1989 r. s. 4227, pkt 13-15 i 17.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie wystawcy faktur, gdyż sporne transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Podkreślił, że w toku postępowań podatkowych dotyczących spółki "B" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące za lata 2010 – 2012 zebrany został materiał dowodowy świadczący o tym, że spółka nie sprzedała stronie paliwa, a jedynie wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wydane w tych sprawach decyzje stanowią w niniejszym postępowaniu (na podstawie art. 194 § 1 O.p.) dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nie kwestionują ilości przejechanych kilometrów oraz konieczności zużycia paliwa w działalności gospodarczej strony. Podkreślił, że w toku kontroli podatkowej dokonano ustaleń dotyczących ilości zużytego paliwa przez firmę "A" w spornym okresie. Szczegółowe ustalenia zawarto w tabeli na str. 12 protokołu kontroli podatkowej. Podkreślił, że wyniku przeprowadzonego postępowania nie jest kwestionowany fakt świadczenia usług transportowych przez stronę. Ustalenia organu dowiodły jednak, że w celu świadczenia tych usług strona nabywała paliwo także ze źródła niewiadomego pochodzenia. Jakkolwiek w wyniku przeprowadzonego postepowania nie ujawniono, poza "C" w Z., źródła pochodzenia oleju napędowego, który był wykorzystywany przez firmę "A"J.B. do świadczenia usług transportowych, to jednak w ocenie organu odwoławczego, brak powyższych ustaleń nie może w jakikolwiek sposób wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę z faktur wystawionych przez spółkę "B".

W ocenie organu odwoławczego przedstawiony przez stronę dowód (zeszyt tankowań) pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto o istnieniu przedmiotowego zeszytu organ podatkowy został poinformowany dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Nie istnieje również możliwość ustalenia daty sporządzenia wpisów w ww. zeszycie. Ani strona, ani G.B. nie wskazywali na istnienie jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących zakupu paliwa. Podkreślił, że fakt wykonywania usług transportowych, a co za tym idzie konieczność tankowania paliwa nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, a przedłożone dokumenty nazwane "zeszyty tankowań" nie wnoszą nowych okoliczności do sprawy. Wskazał, że w kontekście powyższego budzi wątpliwość wiarygodność przedstawionego przez stronę dowodu.

Zdaniem organu odwoławczego również argumentacja strony, że kierowcy lub stróż mogliby potwierdzić, że w 2011 r. podatniczka dokonywała zakupów paliwa od "B w świetle zebranego materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia. Z uwagi na brzmienie art. 187 O.p. ewentualne przesłuchanie osób wskazanych przez stronę, tj. kierowców i stróża, wobec niesprecyzowania przez stronę oraz świadka G. B. (według ich zeznań mniejsza białą cysterną dowożono paliwo zarówno od spółki "B", jak i od pani G.; cysterna nie miała charakterystycznych napisów, ani logo firmy "B") nie wniesie żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczy okoliczności dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami. Zauważył, że argumentacja odnośnie pozyskana ww. informacji od kierowców i stróża pojawiła się etapie postępowania przed organem I instancji, tj. w zakresie wypowiedzenia się strony co do zebranego materiału dowodowego i nie była sformułowana jako wniosek o dokonanie przesłuchań tych osób. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, nie zachodzą przesłanki do formułowania zarzutu podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania odwoławczego dokonano analizy przedłożonych przez stronę oraz świadka wyjaśnień odnośnie dostawców formy "B"., jak również przedłożonych faktur VAT, a następnie oceniono w kontekście ich dowodowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie organu odwoławczego istotne znaczenie ma fakt, iż "B" Sp. z o.o. w spornym okresie nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, zatem nie była uprawniona do dokonywania sprzedaży oleju napędowego i świadczy o tym, iż w spornym okresie nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży. Tym bardziej, że w przypadku obrotu paliwami ciekłymi jednym z warunków koncesyjnych, który wiąże koncesjonariusza (dostawców) jest to, iż nie będzie on zawierał umów sprzedaży, w których jedna ze stron nie posiada aktualnej koncesji wydanej przez Prezesa URE.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż w jego ocenie w rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Organ nie podzielił zarzutu odwołania, że organy podatkowe dokonując ustaleń oparły się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w sprawie "B". oraz podkreślił, że strona w toku postępowania nie przedłożyła – za wyjątkiem spornych faktur zakupu – żadnego innego materiału dowodowego potwierdzającego rzeczywiste dokonanie transakcji kup[na/sprzedaży oleju napędowego pomiędzy firmą A" i "B".

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, ze sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a podatnik ujmując w swoim rozliczeniu podatkowym sporne faktury był świadomy i mógł przewidzieć, że transakcje te stanowią nadużycie prawa, której celem jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego pomniejszającego kwotę podatku należnego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła J.B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez ""B". oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 187 § 1 – 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolna ocenę dowodów, rażąco dowolną ocenę zeznań oraz uznanie , ze podatniczka nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką "B", bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających;

- art. 120 O.p. poprzez nałożenie na podatniczkę obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika;

- art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowody;

- art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie oleju napędowego od spółki "B", podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy;

-naruszenie art. 2 pkt 1 Dyrektywy 2006/12 poprzez jego pominięcie, a to, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje;

-pominięcie art. 63 Dyrektywy poprzez zakwestionowanie odliczenia podatku VAT ze spornych faktur w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towar został dostarczony i wykorzystany do celów prowadzenia usług transportowych;;

-naruszenie art. 167 Dyrektywy 2006/12 poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w dacie gdy stał się wymagalny u kontrahenta dostawcy;

-naruszenie art. 178 Dyrektywy VAT w związku z art. 226 tej Dyrektywy poprzez zakwestionowanie odliczenia podatku VAT ze spornych faktur VAT w sytuacji gdy podatnik spełnił wszystkie warunki stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT a faktura została wystawiona zgodnie z przepisami, w szczególności, że na fakturze podano ilość i rodzaj dostarczonego towaru;

-naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o VAT;

-naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego pominięcie, że dostawcą jest podatnik;

-naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy towar służył wykonywaniu opodatkowanej działalności gospodarczej;

-art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie doszło do wykonania dostawy, w sytuacji, gdy przeczy temu materiał dowodowy I źródłowy.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że organy podatkowe odmawiając jej prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, dokonały oceny zdarzeń gospodarczych zaistniałych już pod dacie ich wystąpienia. W opinii skarżącej ocena wydatku powinna się odbywać na podstawie stanu wiedzy jaką podatnik posiadał w momencie jego poniesienia. Skarżąca w chwili ponoszenia wydatków wiedziała, że firma od której nabywa paliwo działa zgodnie z prawem. Podniosła, że posiadała także potwierdzenie przez dostawcę paliwa dokonania zapłaty należności wynikających z przedmiotowych faktur, w postaci zapisu na fakturze. Zarzuciła, że organy podatkowe nie kwestionowały przychodu, wykonanych zleceń, nie ustaliły jednak ilości zużytego paliwa do wykonania tych zleceń., pomimo, ze skarżąca zwracała uwagę na ilość wykonanych usług transportowych, jak również ilość przejechanych tras (odległości) w związku z tymi usługami. Ilość przejechanych kilometrów odzwierciedla ilość zużytego paliwa. Zdaniem skarżącej w tym względzie nie dokonano analizy, pomimo posiadania pełnej dokumentacji dotyczącej wyświadczonych usług transportowych. Ilość dostarczonego paliwa dokumentuje również ewidencja wydawania paliwa dla kierowców, bowiem kierowcy tankowali paliwo z cystern - ilość tankowanego paliwa do samochodów i zużytego paliwa odzwierciedla ilość zakupionego paliwa, w tym od firmy "B". Zdaniem skarżącej nie zbadano źródła pochodzenia paliwa zużytego do wyświadczonych przez nią usług transportowych.

Organy podatkowe dokonując ustaleń oparły się wyłącznie na materiale dowodnym zebranym w sprawie firmy "B", natomiast pominęły w tym względzie materiał dowody wskazujący na faktyczną dostawę paliwa, co potwierdzają zebrane dowody. W ocenie skarżącej zakwestionowane faktury VAT (których wystawcą jest "B") dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane, co bezsprzecznie potwierdzili: przedstawiciel dostawcy W.K. oraz przedstawiciel odbiorcy – G. B.. Zdaniem skarżącej dostawy potwierdzić mogą również zatrudnieni wówczas kierowcy i stróż oraz przedstawiciele innych form posiadających swoje siedziby w Z. przy ul. [...], tj. firmy, które również dokonywały zakupu paliwa od firmy "B". Dostawy paliwa przez "B". na rzecz skarżącej potwierdzają także ewidencje tankowania do zbiorników, jak również do ciężarówek, prowadzone dla celów rozliczenia kierowców.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i spełnia standardy jakie organy podatkowe miały obowiązek zapewnić stronie w postępowaniu podatkowym.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia rzetelności faktur wystawionych przez "B" dokumentujących zakup przez skarżącą oleju napędowego.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi natury procesowej należy w pierwszej kolejności wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie, albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; art. 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), które zapadło już na tle obowiązującej przed dyrektywą 112 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. 2000, s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47). Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Stroj trans EOOD, pkt 45). Podobne Stanowisko takie zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt 1841/14 oraz w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 12/14 i podziela je skład orzekający w niniejszej sprawie.

Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie będą przepisy Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.)".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe odnośnie transakcji skarżącej ze spółką "B" stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje opisane wystawionymi przez spółkę "B" fakturami.

Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, spółka "B" nie dokonała zakupu oleju napędowego w 2011 r., który następnie według spornych faktur stanowić miał przedmiot sprzedaży na rzecz skarżącej. Spółka w 2011 r. nie posiadała zaplecza technicznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na handlu paliwami ciekłymi, tj. nie posiadała magazynów paliwa, zbiorników do przechowywania paliwa, cystern do przewozu paliwa. Spółka nie figurowała również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (odpowiedzi CEPiK z dnia 18 stycznia 2013 r. oraz z dnia 10 października 2013 r.). Spółka nie zatrudniała także pracowników, jak również nie złożyła za rok 2011 r. deklaracji rocznej PIT - 4R. W imieniu spółki w 2011 r. występowali jedyny wspólnik i członek zarządu A.A., a następnie jedyny wspólnik i członek zarządu K.S. oraz prokurent W.K. (protokół zgromadzenia wspólników "B". z dnia [...] r. (k: 388-389 akt organu I instancji oraz k 92 akt organu II instancji).

Ponadto od sierpnia 2009 r. do dnia 4 października 2011 r. spółka nie tylko nie wynajmowała żadnego lokalu biurowego, ale też nie posiadała aktualnego adresu siedziby. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, umowa najmu nr [...] z dnia 28 stycznia 2008 r. dotycząca lokalu przy ul. [...] we W. została wypowiedziana spółce przez właściciela lokalu J.S. z dniem [...] r. z powodu braku płatności czynszu i po tym dniu spółka nie prowadziła w tym lokalu żadnej działalności. Natomiast umowa o świadczenie usług "F" została zawarta przez spółkę z "G". w dniu 4 października 2011 r., co oznacza, że przez ponad dwa lata spółka "B" nie miała żadnej siedziby ani adresu działalności. Dopiero na podstawie tej umowy (z października 2011 r.) spółka uzyskała możliwość korzystania z adresu [...] we W. dla potrzeb określenia siedziby dla celów rejestracyjnych oraz możliwość do wskazywania tego adresu jako adresu korespondencyjnego dla potrzeb działalności gospodarczej i do odbierania korespondencji pod tym adresem. Podkreślić przy tym należy, że zawarcie umowy z dnia 4 października 2011 r. nie wiązało się z faktycznym wynajęciem lokalu biurowego a jedynie adresu kontaktowego.

W.K. wskazał, że "B" w latach 2005 – 2013 kupowała paliwa od "D" spółka z o. o. z B., od "E". L., od "H" z K. , od "I". z W. oraz od "J". z W.. Jednakże w związku z zapytaniem organu podatkowego, Spółka "D", autoryzowany dystrybutor "K". w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r. wyjaśniła, że w 2011 r. nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz spółki "B". Także spółka "E" (grupa kapitałowa KGHM Polska Miedź S. A.) w piśmie z dnia 12 września 2013 r. wyjaśniła, że w 2011 r. nie zawierała transakcji sprzedaży oleju napędowego ze spółką "B". Natomiast zapytania do "J" i "I" nie zostały podjęte (na kopertach adnotacje – "wyprowadził się"). Jak ustalił organ podatkowy, spółka "J" złożyła ostatnie deklaracje podatkowe we właściwym urzędzie skarbowym za 2005 r., natomiast spółka "I" za 2003 r. Także skarżąca oraz G.B., zajmujący się sprawami zakupu oleju w formie skarżącej, nie znali źródeł pochodzenia oleju napędowego wymienionego w spornych fakturach.

Należy również zauważyć, że decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r., nr [...] cofnięto spółce "B" koncesję na obrót paliwami ciekłymi, udzieloną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r., nr [...], z uwagi na nieuiszczenie opłat koncesyjnych za rok 2009. Informacja o decyzji została skierowana do ogłoszenia w Biuletynie Urzędu Regulacji Energetyki.

W deklaracjach VAT – 7 w okresie od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. spółka wykazywała w każdym miesiącu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 666,00 zł, a wartość dostawy towarów i świadczonych usług opodatkowanych stawką 22 % była równa w każdym miesiącu wartości nabycia towarów i usług pozostałych, czyli podatek należny równy był podatkowi naliczonemu za dany okres rozliczeniowy.

Organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej oraz G. B. odnośnie nabycia oleju napędowego od spółki "B". Zarówno skarżąca, jaki i G. B. nigdy nie byli w siedzibie spółki, nie znali nazwisk osób wchodzących w skład jej zarządu, towar G. B. zamawiał telefonicznie u W. K.. Cysterny dostarczające paliwo nie były oznaczone logo dostawcy i nie sprawdzili do kogo należą samochody; nie potrafili określić marki samochodów i nie byli w stanie podać numerów rejestracyjnych samochodów. Nie znali nazwisk kierowców przywożących paliwo, nie sprawdzali w jakiej firmie byli zatrudnieni kierowcy i czy byli uprawnieni do poboru gotówki. G. B. przekazywał kierowcom znaczne kwoty od 12.900 zł do 38.400 zł i nie żądał dowodów potwierdzających zapłatę (na fakturach brak pieczęci "zapłacono gotówką). Nie żądał i nie otrzymywał od dostawców świadectw jakości paliwa. Podatniczka nie posiada też żadnej korespondencji handlowej ze spółką, jedyną dokumentację stanowią sporne faktury.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności zawierania transakcji świadczą, że w istocie nie było dostaw oleju napędowego, opisanych w spornych fakturach.

Wobec powyższego nieuzasadnione są zarzuty skarżącej odnośnie naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia faktów oraz naruszenia art. 191 O.p. w wyniku dowolnej oceny materiału dowodowego.

Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organy podatkowe zgromadziły w sprawie szeroki i wyczerpujący materiał dowodowy, w postaci wyjaśnień strony, zeznań świadków, informacji organów podatkowych właściwych dla spółki "B", informacji z CEPiK, informacji od podmiotów gospodarczych wskazywanych przez prokurenta spółki oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki "B".

Organy podatkowe prawidłowo oceniły przedłożony przez stronę zeszyt wydania paliwa. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały ilości przejechanych kilometrów oraz konieczności zużycia paliwa w działalności gospodarczej strony, zakwestionowały natomiast zakup paliwa od spółki "B". Wbrew zarzutom odwołania w sprawie dokonano ustaleń dotyczących ilości zużytego paliwa przez firmę "A" w spornym okresie.

Sąd, uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podziela stanowisko organów podatkowych, że poza zakwestionowanymi fakturami, skarżąca nie wskazała na żadne wiarygodne dowody, które potwierdzałyby, że firma "B" posiadała paliwo, które mogła sprzedać firmie skarżącej.

Zatem nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B", gdyż jedynie nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą. Nie uprawnia natomiast do dokonania obniżenia podatku należnego samo posiadanie faktury, z której wynika kwota podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru lub usługi przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi). Jak już wyżej wskazano, prawo do odliczenia nie przysługuje bowiem z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego na podstawie art. 108 u.p.t.u.). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że dostawy oleju napędowego udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez spółkę "B" nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Strona zarzuciła również, że ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie powinno być stosowane z uwagi na dobrą wiarę i staranność w doborze kontrahenta przez podatnika. Odnośnie tego zarzutu należy wskazać, że w przypadku transakcji dwustronnych brak faktycznej dostawy towaru zgodnie z wystawioną fakturą, skutkuje tym, że podatnik nie może powoływać się na rzekomą niewiedzę o nadużyciu prawa do obniżenia podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że spółka "B" nie dostarczyła skarżącej towaru opisanego w spornych fakturach.

W zakresie pozostałych, niekwestionowanych przez stronę, ustaleń organów podatkowych w zakresie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego: z faktury nr [...] z [...] r. wystawionej przez "L" w K., z faktury nr [...] z dnia [...] oraz z faktury nr [...] z dnia [...] r., stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.