Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 447/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 125 § 1, art. 188, art. 120, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 801/10 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 801/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do października 2007 r. w łącznej wysokości 27 140,00 zł.

Orzeczenie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

I. Przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie M.W. H. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za okres 2007 r. wykazała, że M. H. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji AKC. Przedmiotem prowadzonej przez niego działalności podatkowej było świadczenie usług transportowych przy wykorzystaniu 4 pojazdów samochodowych napędzanych olejem napędowym. Zużywany olej napędowy pochodził z nieznanych źródeł, chociaż jego nabycie dokumentowane było fakturami VAT, w których jako wystawca widniała firma "R." M. T. z siedzibą w Ł. Z zebranych dowodów wynikało, że firma ta wystawiała jedynie faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. T. został skazany wyrokiem Sądu Okręgowego w P. T. Wydział III Karny sygn. akt III K 53/09 za obrót paliwem niewiadomego pochodzenia bez koncesji, wystawianie faktur na sprzedaż paliwa i udostępnianie pieczątki firmy "R." bez rozliczenia się z urzędem skarbowym z podatku VAT w kwocie, co najmniej 924 072,53 zł.

Powyższe ustalenie skutkowało zobowiązaniem M. H. do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (świadczonych usług transportowych). W 2007 r. firma skarżącego zużyła 23 000 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy "R.", od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie zapłacono akcyzy i nie udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa.

II. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] określił M. H. zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 27 140,00 zł za kolejne 5 miesięcy, od czerwca do października 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, ust. 3, 4 i 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., w skrócie u.p.a.).

III. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, nie uznając podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego poprzez zaniechanie dokonania czynności procesowych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, niewskazanie przyczyn odmowy wiarygodności dowodów korzystnych dla podatnika, nienależyte odniesienie się do argumentacji odwołania, pominięcie wniosków dowodowych, dowolne przyjęcie, że olej napędowy zużyty przez M. H. nie był przedmiotem opodatkowania na wcześniejszym etapie obrotu oraz niedoręczenie w ustawowym terminie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i przekroczenie terminu jej prowadzenia, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 r.; dalej Ordynacja podatkowa, w skrócie O.p.), art. 77, art. 79a, art. 83 ust. 1, 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wskazał, że skarżący zużył wyroby akcyzowe, od których ani on, ani dostawca paliwa – PHU "R." nie opłacali podatku akcyzowego. Organ stwierdził również, że firma "R." powstała jedynie w celu wystawiania faktur służących legalizacji pochodzenia sprzedawanego paliwa. Z zeznań M. T. wynika, że działalność gospodarczą zarejestrował na polecenie R. W., którego poznał przypadkowo, a który twierdził, że ma rozeznanie w branży paliwowej i posiada cysternę do rozwożenia paliwa. On taż zajmował się całością spraw związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomagał w założeniu firmy i wynajęciu lokalu. M. T. nie znał dostawców paliwa i nie orientował się, czy podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został zapłacony. Podpisywał jedynie faktury sprzedaży, deklaracje podatkowe, inne dokumenty lub czyste kartki papieru, za co otrzymywał od 500 do 1000 zł. Nie znał także adresu zamieszkania R. W., nie pamiętał jego numeru telefonu ani miejsca aktualnego pobytu. Nie wiedział też, gdzie są przechowywane dokumenty firmy.

Organy podatkowe ustaliły ponadto, że firmie "R." omówiono udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi i zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. M. T. nie przedstawił dowodów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, jak również dokumentacji podatkowej. Natomiast przesłuchany w charakterze strony M.H. zeznał, że jego firma zajmuje się transportem, a kupując paliwo od firmy "R." nigdy nie legitymował osób, które go przywoziły. Podobnie było w przypadku osób przywożących faktury czy odbierających pieniądze. Kontakt z dostawcą odbywał się telefonicznie. Ktoś dzwonił, że ma paliwo i pytał czy chce kupić. Dostawy odbywały się o różnych porach dnia, często w późnych godzinach wieczornych do zbiorników typu MAUZER. Po dostawie przyjeżdżała osoba samochodem osobowym, która przywoziła faktury i odbierała pieniądze. Przy pierwszej dostawie zostawiono podatnikowi dokumenty rejestracyjne firmy "R.". M. H. nie żądał okazania koncesji na obrót paliwem i nie sprawdzał czy firma ta jest podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje. Nie wiedział czy kontaktował się z właścicielami firmy "R." ani czy firma ta posiada bazę paliwową. Nie pytał skąd pochodzi paliwo, nie podpisał umowy o współpracy. Nigdy też nie wiedział kiedy i ile paliwa zakupi. Cena paliwa była porównywalna z cenami innych dostawców, może trochę niższa. Za paliwo trzeba było płacić gotówką.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że firma "R." była producentem "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Paliwo wyszczególnione na fakturach nie było własnością M. T., gdyż jego firma w rzeczywistości nie kupowała i nie sprzedawała tego paliwa. Została zarejestrowana, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. M. T. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej a jego działania ograniczały się do podpisywania faktur, czym legalizował obrót towarem niewiadomego pochodzenia. Organ uznał również, że na podstawie towarzyszących okoliczności zakupu oleju napędowego od firmy "R." M. H. przy zachowaniu należytej staranności, mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że firma ta nie jest rzeczywistym dostawcą paliwa. Tym bardziej, ze dostawa paliwa od firmy "R." nie była jednostkowym zdarzeniem, lecz sytuacją powtarzającą się przez okres kilku miesięcy. M. H. rozliczył w okresie 5 miesięcy 2007 r. 7 faktur tej firmy. Organ podkreślił, że kwestia wyboru dostawcy mieści się w granicach ryzyka gospodarczego, które wyznaczają kryteria jakimi kieruje się przedsiębiorca przy prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów. Z akt sprawy wynika, że M. H. nie dopełnił tego obowiązku. Nie przedłożył także, na wezwanie organu dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy od zakupionego od firmy "R." oleju napędowego.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie uwzględnił wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącej, wywodząc, że okoliczności, które są nimi objęte zostały udowodnione innymi dokumentami lub wykazano niemożność ich przeprowadzenia w sposób i wynikiem oczekiwanym przez wnioskodawcę (przesłuchanie R. W.). Podsumowując organ odwoławczy uznał, że stosując zasadę jednorazowości podatku akcyzowego podatek akcyzowy od oleju napędowego zużytego przez M. H. w ramach prowadzonych usług transportowych wynosił łącznie 27 140 zł i został prawidłowo określony w zaskarżonej decyzji.

IV. Na powyższą decyzję skargę złożył pełnomocnik M. H., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności zarzucił niepodjęcie działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dowolną wykładnię wyroku skazującego M. T. w sprawie sygn. akt III K 53/09, pominięcie okoliczności korzystnych dla podatnika, zaniechanie ustaleń czy olej zużyty przez podatnika nie został opodatkowany na wcześniejszym etapie obrotu i pominięcie opodatkowania tym podatkiem oleju napędowego przez M. T., przyjęcie w rozliczeniu najbardziej niekorzystnej stawki oraz rażące naruszenie prawa materialnego – art. 4 ust. 3 w zw. z ust. 5 ustawy podatku akcyzowym przez bezpodstawne nałożenie tego podatku na skarżącego i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie w rozliczeniu opodatkowania stawki w wysokości 1180 zł/1000 l w decyzji organu I instancji i stawki 1882/1000 I w decyzji organu II instancji zamiast innej stawki określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia pod poz. 1 pkt 5 lit. a) lub b) pomimo, że nie przeprowadzono w sprawie dowodu, jaki olej napędowy został zużyty.

V. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. przypomniał, że opodatkowaniu akcyzie podlega, stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. W myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą, obowiązek ten powstaje wówczas, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości i zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Dowodem uiszczenia podatku akcyzowego jest deklaracja podatkowa w podatku akcyzowym AKC, która musi zostać złożona w odpowiednim czasie do organu podatkowego lub też doręczona podatnikowi decyzja tego organu określająca zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Brak dowodu tego rodzaju powoduje, że niemożliwe jest ustalenie, że do danego wyrobu akcyzowego ma zastosowanie wspomniana zdefiniowana w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zasada jednorazowości opodatkowania. Okoliczność uiszczenia podatku, może zostać wykazana jedynie za pomocą wskazanych w ustawie środków dowodowych i nie powinna łączyć się ze szczególnymi trudnościami. Z tego względu, jak wskazał Sąd I instancji, doznaje ograniczenia zasad swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli brak jest dowodów w postaci deklaracji dla podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie, dowodzenie tej okoliczności za pomocą innych środków dowodowych np. zeznań świadków i przesłuchania stron, jest bezskuteczne. Sytuacja jest bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. słup, którego istnienie stwarza wobec kontrahentów pozory legalności jego działania a z drugiej strony chroni przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Natomiast, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej należy dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym dowody pośrednie. Jednakże ciężar dowodu dochowania należytej staranności spoczywa na podatniku.

Jeśli, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie, skarżąca nabyła paliwo od firmy "R.", która nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym ani nie wydano w stosunku do niej decyzji wymiarowej. Wystawiała faktury sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nigdy nie nabyła sprzedawanego oleju napędowego. Legalizowała wprowadzanie do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Okoliczności nabywania od niej paliwa (na telefon, późnym wieczorem, za gotówkę, nieoznaczonym samochodem, po niższej cenie), bez żądania okazania koncesji, bez legitymowania dostawców i identyfikowania przedsiębiorcy wyklucza dochowanie przez podatnika należytej staranności.

Zatem obowiązek podatkowy spoczywa na skarżącym. Tym bardziej, że legalność pochodzenia paliwa wykluczyły ustalenia postępowania karnego, zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. T. sygn. akt III K 53/09. Nie pochodziło ono również z kradzieży czy wyłudzenia.

Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem niezgodności ustaleń postępowania podatkowego z ustaleniami postępowania karnego w powyższej sprawie, gdyż przypisane M. T. czyny zabronione popełnił on wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, co oznacza, że ponosi odpowiedzialności za całość popełnionego przestępstwa. Nie uznał też by M. T. był właścicielem sprzedawanego oleju napędowego a wystawiane przez niego faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Zdaniem Sądu I instancji odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które były ponowieniem dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym i karnym była zasadna i usprawiedliwiona treścią art. 188 O.p. Podatnik nie potrafił wskazać żadnych danych na podstawie których można było zidentyfikować dostawców paliwa, a to ustalenie jest osią sporu w niniejszej sprawie.

Organ mógł także skorzystać z materiałów zebranych w postępowaniu karnym i ocenić je. Konstatacja ta dotyczy nie tylko wyjaśnień M. T. i zeznań M. H., ale również wyroku skazującego.

Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego podkreślając, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został zapłacony zwalnia z jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Również kwota podatku akcyzowego określona w decyzji jest prawidłowa.

VI. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez pominięcie ustaleń przyjętych za podstawę wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III K 53/09 skazującego M. T. za konkretne zachowania w ramach współsprawstwa, które nie wyczerpują wszystkich znamion czasownikowych przypisanych mu czynów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo, że była zasadna, gdyż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z obrazą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 194 § 1 O.p. i wbrew wyrokowi karnemu przyjęły, że M. T. nie sprzedawał paliwa przez firmę "R." na rzecz skarżącego a tylko pomagał innym ukryć nielegalną działalność;

zaniechanie przeprowadzenia dowodów zmierzających do ustalenia podmiotu, który faktycznie wprowadzał do obrotu paliwo nabywane przez skarżącego a całość ustaleń w tym zakresie oparto na zeznaniach M. T.;

- nałożenie na skarżącego obowiązku weryfikacji formalnej i faktycznej kontrahentów, celem wykazania dobrej wiary, który nie ma umocowania w przepisach prawa,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia prawa materialnego art. 4 ust. 2 pkt 9 w związku z art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Kasator uznał, że Sąd oddalił skargę, mimo że w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, że na wcześniejszym etapie obrotu od spornego paliwa nie uiszczono podatku akcyzowego, jak również nie obciążono nim M. T., który sprzedał towar skarżącemu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

VII. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji ocenił jako prawidłowe stanowisko organów celnych, zgodnie z którym skarżącemu określono zobowiązanie w podatku akcyzowym od zużytego przez niego oleju napędowego z uwagi na fakt, iż od paliwa tego na żadnym wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono akcyzy. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie wyrażonej w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a jak wynika z postawionych w jej ramach zarzutów, kasator twierdzi, że Sąd I instancji bezpodstawnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które nie przeprowadzając koniecznych zdaniem kasatora dowodów i wadliwie oceniając dowody już zebrane, nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W ocenie skarżącego, nieprzeprowadzenie dowodów w postępowaniu administracyjnym, które doprowadziłyby do ustalenia właścicieli spornego oleju napędowego, bez ich konkretnego wskazania, było przyczyną niewyjaśnienia zasadniczej dla wyniku sprawy okoliczności, czy rzeczywiście na żadnym wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu. To strona skarżąca twierdzi, ze podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego od firmy "R." został zapłacony, jednakże nie przedstawia na prawdziwość powyższego twierdzenia żadnego dowodu. Wywodząc z tego twierdzenia określone prawo (zaniechanie zapłaty podatku akcyzowego) ciężar wykazania zapłaty podatku przerzuca na organy podatkowe. Działanie takie nie znajduje umocowania w przepisach prawa. Faktem jest, że organy podatkowe mają obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego i podejmują wszelki działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Mają działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 O.p.). Art. 181 O.p. wskazuje katalog dowodów, które winien w pierwszej kolejności przeprowadzić organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że w każdej sprawie wszystkie wskazane dowody winny być przeprowadzone. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ musi zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia danej sprawy. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Materiał dowodowy został zgromadzony i nie wymagał uzupełnienia, a konkretne jego uzupełnienia przez wskazanie rzeczywistego dostawcy oleju napędowego okazało się niemożliwe z racji braku jakichkolwiek informacji umożliwiających jego ustalenie. Sam skarżący stawiając zarzut w tej kwestii nie wskazał żadnego dowodu, którego organ nie przeprowadził. Nie obalił zatem ustaleń przeciwnych organu prowadzących do wniosku, że sporne paliwo nie było opodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu.

Przypomnieć należy, iż z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Niestwierdzenie przez sąd administracyjny tego rodzaju naruszeń, jak to miało miejsce w kontrolowanej przez Sąd I instancji sprawie, oznacza brak podstaw do zastosowania wskazanych przepisów i konieczność oddalenia skargi na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Analiza zaskarżonego wyroku z perspektywy zarzutów kasacyjnych, a także skonfrontowanie uzasadnienia z aktami administracyjnymi sprawy pozwalają na stwierdzenie, iż Sąd I instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, tym samym zarzuty podniesione przez kasatora należy uznać za niezasadne.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., w skrócie u.p.a.), która miała zastosowanie w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu akcyzą podlegała m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Przy czym za sprzedaż uważa się również zużycie towarów na potrzeby własnej działalności (art.4 ust. 2 pkt 9 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym określała w art. 11 ust. 1 podmioty zobowiązane do uiszczania tego podatku, stanowiąc w ust. 2 pkt 1), iż podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Gdy w odniesieniu do wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy powstał wskutek jednej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 – 3 ustawy o podatku akcyzowym, to wówczas nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności wymienionej w przepisie jako podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a. – zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą).

W postępowaniu administracyjnym ustalono, a Sąd I instancji ustalenia te uznał za własne, że akcyza od sprzedanych (zużytych) przez skarżącego wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) nie została określona ani zadeklarowana na żadnym etapie obrotu sprzedawanym towarem. Bezspornym jest, że skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych. Nie składała takich deklaracji firma "R.". Powyższych ustaleń organ dokonał w oparciu o zebrane w toku postępowania podatkowego dowody, a więc przede wszystkim w oparciu o dokumenty księgowe skarżącego, czynności własne organu oraz materiał dowodowy postępowania karnego zakończonego wyrokiem skazującym M. T. za wprowadzanie do obrotu poprzez wystawianie faktur sprzedaży paliwa nielegalnego pochodzenia (akta Sądu Okręgowego w P. T., III K 53/09). W szczególności organ dokonał oceny wyjaśnień M. T. i M. H., której trudno zarzucić braku wnikliwości czy logiczności. Tym bardziej, że ich treść pozostaje w ciągu logicznym z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania ustaleń faktycznych, wedle których firma "R." wystawiała faktury legalizujące pochodzenie paliwa sprzedanego skarżącemu, a ten zużył go do świadczenia usług transportowych w ramach prowadzonej działalności. Sąd I instancji uznał, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo i ten wniosek znajduje potwierdzenie w analizie akt administracyjnych sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjne w pełni podziela również ustalenia w zakresie dopełnienia przez skarżącego obowiązku należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej a szczególności doboru kontrahentów i ocenie ryzyka gospodarczego przy zakupie oleju napędowego poza stacją benzynową czy od nieznanego dostawcy. Okoliczności zakupu paliwa od firmy "R." trudno uznać za typowe. Fakt składanie telefonicznie oferty, dowóz nieoznaczonym samochodem, dostawy w godzinach wieczornych, opłata gotówką, niższa cena niż rynkowa, dostarczanie towaru przez inne osoby niż dostarczające fakturę i odbierające pieniądze nie są okolicznościami typowymi dla zakupu paliwa. Tym samym zaniechanie weryfikacji kontrahenta przez osobiste składanie zamówień, odwiedzenie siedziby, żądanie okazania koncesji, to wystarczające argumenty pozwalające na wykazanie braku należytej staranności po stronie skarżącego i godzenie się z ryzykiem nieprawidłowości podatkowych w obrocie kupowanym towarem na wcześniejszym etapie obrotu.

Za niezasadne należy uznać wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Przede wszystkim za błędne należy uznać przekonanie skarżącego, że zebrane dowody, a przede wszystkim stwierdzony brak deklaracji dla podatku akcyzowego od zużytego paliwa nie były wystarczające do przyjęcia zasadności określenia zobowiązania podatkowego, zaś organ winien był dalej prowadzić postępowanie mające na celu wykazane, że podatek akcyzowy od tego paliwa został już zapłacony. Podkreślić należy, że dyspozycja przepisu art. 188 O.p. nie służy przewlekaniu postępowania i prowadzenia go w nieskończoność, co oznacza, że w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy daje pełną podstawę do stwierdzenia określonej, istotnej w sprawie okoliczności, to żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu na ową okoliczność jest bezzasadne i już choćby ze względu na sformułowany w art. 125 § 1 O.p. nakaz sprawnego procedowania, nie powinno zostać przez organ uwzględnione. Zgodzić należy się z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle podobnej sprawy poglądem, że postępowanie dowodowe nie jest przecież celem samym w sobie (wyrok NSA z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 835/09 ). Strona nie może oczekiwać, że bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organ będzie uwzględniał wszystkie stawiane przez nią żądania przeprowadzenia dowodów, dodatkowo bez ich konkretyzacji. Ma to szczególnie znaczenie wówczas, gdy określona okoliczność jest niewątpliwie dowiedziona lub gdy nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy (podobnie: wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1187/09, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09 ).

Sąd I instancji wskazując, że stan faktyczny ustalony został w sprawie prawidłowo i był wystarczająca do wydania decyzji nie naruszył prawa. Należy stwierdzić, iż wniosek ten jest prawidłowy. Powyższa okoliczność wynikała dodatkowo z zebranych w postępowaniu karnym przeciwko M. T. dowodów, które zostały poddane wnikliwej analizie, która została w błędny sposób odczytana przez pełnomocnika i legła u podstaw zarzucenia obrazy art. 11 p.p.s.a. Należy podkreślić, że organy podatkowe nigdy nie twierdziły, że M. H. nie otrzymał fizycznie oleju napędowego wyszczególnionego w fakturach firmy "R.", jednakże z racji braku tytułu własności do tego towaru wystawcy faktury nie odzwierciedlała ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. T. nie mógł sprzedać towaru, którego sam nigdy nie kupił, a wystawiając faktury VAT wprowadzał do obrotu gospodarczego paliwo nieznanego, nielegalnego pochodzenia i za to został skazany przez sąd karny. Nie oznacza to, jak podnosi skarżący, że olej napędowy nie został mu dostarczony i następnie zużyty do świadczenia usług transportowych. Nie pozbawia również słuszności decyzji administracyjnych fakt, że organy podatkowe nie wydały decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym w stosunku do M. T. wystawiającego faktury poświadczające nieprawdę i skazanego za przestępczą działalność w grupie przestępczej legalizującej wprowadzanie do obrotu oleju napędowego nielegalnego pochodzenia.

Mając na względzie powyższe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art.210 O.p. okazały się niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zasadności zarzutu naruszenia art. 120 O.p. poprzez nałożenia na skarżącego obowiązków weryfikacji kontrahentów, która nie ma umocowania w przepisach prawa. Istotnie nie widnieje on w ustawie Ordynacja podatkowa czy ustawa o podatku akcyzowym, ale wynika z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zasad logiki i chęci ograniczenia ryzyka gospodarczego.

Na koniec należy przypomnieć, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale bada poprawność dokonania tej oceny przez te organy w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Jeżeli więc ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 O.p., uznana być powinna za zgodną z prawem, co wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Należy w tym miejscu podkreślić, iż generalnie zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej sprowadzają się do przedstawiania własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i odmiennych wniosków z oceny tej wypływających, co nie może stanowić, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.