Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 42/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, art. 15 ust. 2, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 14a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad - grudzień 2015 r. oraz styczeń - grudzień 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił A. K. (dalej również jako: Skarżący, Strona, Podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące listopad-grudzień 2015 r. oraz styczeń-grudzień 2016 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ten stwierdził, że sprzedaż 12 działek dokonana wraz z żoną – H. K. - w latach 2015-2016 stanowiła działalność gospodarczą w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, a działania podejmowane przez małżeństwo K. miały charakter działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami.

Prócz tego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług najmu budynku magazynowo-usługowego.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako Dyrektor IAS, organ II instancji, organ odwoławczy).

3. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] listopada 2020 r. o nr [...], Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy wskazując, że z materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie wynika, że A. K. wraz z żoną H. K., na zasadach majątkowej wspólności małżeńskiej, dokonał w latach 2015-2016 sprzedaży 12 niezabudowanych działek położonych w obrębie [...] – S., ul. S., gm. S., powiat b. Z aktów notarialnych wynika, że działki znajdowały się na terenie, który nie posiadał miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (przy czym w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego Gminy S., zatwierdzonym uchwałą Nr [...] Rady Miasta w S.u z dnia [...] maja 1988 r., który utracił moc prawną z dniem 31 grudnia 2003 r., działki były przeznaczone pod grunty rolne, orne i użytki zielone - symbol w planie [...],[...]).

W każdym akcie sprzedaży działek została zawarta informacja, że umowy sprzedaży nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art.15 ust 1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.).

Wraz ze sprzedażą działek ustanowiona została na rzecz każdoczesnego właściciela nieodpłatna służebność gruntowa, polegająca na prawie przejścia i przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów tj. linii energetycznej, gazowej, wodociągowej i telefonicznej przez działki będące własnością Państwa K. (o nr geodezyjnych [...],[...] i [...]).

Zbyte działki stanowiły część gruntu nabytego przez H. K. i A. K., na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej, od M. K. i B. L. S. na mocy aktu notarialnego: Rep. A nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r. (k. nr 140-146 akt adm. sprawy). Nabyta nieruchomość stanowiła nieruchomość rolną, położoną w obrębie nr [...] S., ul. S., gm. S. o łącznej powierzchni 5,55 ha w tym: działkę niezabudowaną o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 2,04 ha oraz działkę o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 3,51 ha zabudowaną budynkiem magazynowo-socjalnym w stanie surowym. Działki o nr [...] i [...] położone były w bezpośrednim sąsiedztwie i stanowiły jeden pas gruntu. Z treści § 3 ww. aktu notarialnego wynika, że nieruchomość rolna wraz z budynkiem znajdującym się na działce o numerze [...], utworzy gospodarstwo rolne i będzie wykorzystywana przez Państwo K. na cele rolnicze.

Z akt sprawy wynika, że nabyte grunty zostały formalnie w kilku etapach podzielone na mniejsze działki z wydzielonym dojazdem do każdej z działek oraz zapewnieniem służebności przeprowadzenia mediów w postaci linii energetycznej (podziemnej lub naziemnej), linii gazowej, wodociągowej, kanalizacyjnej i telefonicznej. Po czym zostały w większości odsprzedane.

W złożonych wyjaśnieniach pismem z 24 czerwca 2019 r. oraz zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z 18 lutego 2020 r. (k. 8-13, 296-306 akt adm. sprawy) jako cel nabycia nieruchomości Skarżący wskazał zapewnienie sobie i osobom najbliższym źródła utrzymania i stałej pracy. Według Skarżącego, ziemia była przez kilkanaście lat ciągle uprawiana przez H. K. i wykonywano na niej normalną działalność rolniczą, co zdaniem małż. K. wyklucza możliwość uznania, że jej nabycie miało na celu dalszą odsprzedaż. Decyzja o sprzedaży została podjęta z uwagi na osiągnięty przez H. K. wiek emerytalny. Według twierdzeń Strony, nabycie nieruchomości nie miało na celu obrotu nieruchomościami, lecz prowadzenie na własne potrzeby upraw i uzyskiwanie z tego tytułu pożytków, pozwalających na zaspokojenie swoich potrzeb życiowych. Z biegiem czasu uprawa ziemi stała się uciążliwa, zatem Państwo K. podjęli decyzję o sprzedaży. Z uwagi na brak chętnych na zakup tak dużej nieruchomości, został dokonany podział na mniejsze działki. Jednak mimo dokonanego podziału, w dalszym ciągu ich wielkość nie odpowiadała potrzebom potencjalnych nabywców.

Jak wskazał Skarżący - przy sprzedaży gruntu nie podejmowano jakichkolwiek działań marketingowych, nie były ponoszone nakłady na zwiększenie wartości gruntów (tj. grunty nie były ogradzane, nie były uzbrajane, nie doprowadzono kanalizacji sanitarnej i deszczowej, wodociągu, sieci gazowej, sieci telekomunikacyjnej oraz teletechnicznej). Według Państwa K. wszystkie czynności związane ze zbyciem były wykonywane przez nich samych, a o braku gospodarczego charakteru transakcji świadczy długi okres pomiędzy zakupem a sprzedażą oraz fakt, iż ziemia była uprawiana.

W piśmie z dnia 23 września 2019 r. (k. nr 142-144 akt sprawy) Strona wskazała, że nie oferowała sprzedaży nieruchomości za pomocą ogłoszeń prasowych i internetowych. Najbliższe osoby, znajomi oraz sąsiedzi mieli wiedzę na temat posiadanych nieruchomości. Nabywcy nieruchomości zgłaszali się do Państwa K. osobiście, a informacje o nieruchomościach posiadali najprawdopodobniej od okolicznych mieszkańców tzw. "pocztą pantoflową".

Według pozyskanych informacji z P. Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (k. nr 165 akt adm. sprawy), A. K. nie figuruje w krajowym systemie ewidencji producentów rolnych. W rejestrze producentów rolnych figuruje H. K., która została tam zarejestrowana jako rolnik ubiegający się o dofinansowanie do gruntów zasadzonych sadem oraz zasianych trawą. W ocenie organu powyższe stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami Strony, która twierdzi, iż uprawa gruntów "stanowiła źródło utrzymania i stałej pracy", a grunt o łącznej powierzchni 5,55 ha został zakupiony celem "uprawy warzyw i ziemniaków na własne potrzeby".

Organ odwoławczy zaznaczył, że wyjaśnienia, dotyczące złej sytuacji majątkowej Państwa K., są również mało prawdopodobne, gdyż jak wynika z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2002-2008, sytuacja finansowa Państwa K. było dobra i z całą pewnością nie wymuszała w jego ocenie podjęcia przez H. K. "uprawy warzyw i ziemniaków".

Dyrektor IAS podniósł, że, z 23 działek powstałych do 2011 r. z podziału nieruchomości oznaczonej nr [...] sprzedano ponad 1/3 (6 działek) w 2008 r. oraz w latach 2011-2012 r. W latach 2015-2016 łącznie sprzedano 12 działek. Przed podziałem działek została wydana przez Burmistrza S. decyzja nr [...] z [...] kwietnia 2010 r., ustalająca warunki zabudowy dla zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej siedemnastoma budynkami mieszkaniowymi na wyodrębnionych działkach o nr ewidencyjnych [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...][...],[...] położonych w S. (k. nr 155-157 akt adm. sprawy).

Umową Nr [...] z [...] kwietnia 2014 r. (k. nr 213-215 akt adm. sprawy) z P. Sp. z o.o. Oddział Zakład Gazowniczy w B. Państwo K. zawarli umowę na budowę gazociągu na odcinku 440 m na nieruchomościach oznaczonych numerami 690/12 i 690/23 oraz ustanowienie służebność przesyłu. Jako wynagrodzenie z tytułu powyższej umowy ustalono kwotę 400 zł.

Aktem notarialnym z 18 września 2015 r. Rep. A nr [...] została ustanowiona kolejna nieodpłatna służebność przesyłu na działce o nr [...] (k. nr 126-127 akt adm. sprawy). Organ nadmienił, że działki o wskazanych powyżej numerach stanowiły drogi dojazdowe, a budowa gazociągu na tym odcinku umożliwiła użytkownikom wszystkich działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...] dostęp do tego źródła energii.

Ponadto, jak wynika z informacji przesłanej przez Urząd Miejski w S. przy piśmie nr [...],[...] (k. nr 132-134 akt adm. sprawy) w dniu 8 kwietnia 2016 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nieruchomości o numerze geodezyjnym [...].

Organ nadmienił, iż pismem z dnia 23 września 2019 r. Strona wyjaśniła, że nie oferowała sprzedaży nieruchomości a informacje o możliwości zakupu działki były przekazywane tzw. "pocztą pantoflową". W ocenie Dyrektora IAS wyjaśnienia Skarżącego nie znajdują potwierdzenia w ustalonych okolicznościach sprawy. Nabywcy działek wskazali (k. nr 202-205, 180-188 akt adm. sprawy), że niektóre transakcje kupna-sprzedaży zostały przeprowadzone z udziałem biur nieruchomości, na co wskazują dowody w postaci wymienionych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji umów zawartych pomiędzy A. K. a Agencją Nieruchomości A., Agencją L., oraz Agencją W.

Zgodnie z wyjaśnieniami Biura Nieruchomości L. od początku 2014 r. oferowało ono sprzedaż 12 działek należących do Państwa K.. Ich pula sukcesywnie się pomniejszała, gdyż były sprzedawane przez inne agencje lub bezpośrednio przez właścicieli. Za pośrednictwem Biuro Nieruchomości L. dokonano sprzedaży w 2016 r. jedynie dwóch działek.

Organ ocenił, że działania podejmowana przez Stronę wspólnie z małżonkiem, w stosunku do nieruchomości, oznaczonej numerem geodezyjnym [...] oraz do działek, powstałych w wyniku jej podziału wskazują, iż dokonanie sprzedaży nie mieściło się z zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, oraz nie polegało na zwykłym wykonaniu prawa własności, lecz spełniało warunki do uznania ich za realizowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Z uwagi na poczynione ustalenia organ uznał, że Strona wraz z małżonkiem podjęła aktywność, wykorzystującą środki typowe dla podmiotów, zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami tj. dokonanie podziału działek, pozyskanie warunków zabudowy, wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem służebności dojazdu, podpisanie umowy z P. Sp. z o.o. udzielającej zgody na dokonanie inwestycji na podzielonej nieruchomości, polegającej na budowie gazociągu o długości 440 m., ustanowienie służebności przesyłu. Zlecenie sprzedaży znacznej ilości działek podatnik powierzał profesjonalnym podmiotom oraz prowadził sprzedaż osobiście. Okoliczności sprawy niewątpliwie wskazują, że działania Strony miały charakter zorganizowany i nie polegały tylko na wystąpieniu jednorazowego zdarzenia np. dokonania podziału działek. Dlatego też działania Strony w zakresie sprzedaży działek oraz wynajmu budynku magazynowo-usługowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, że z przesłanych wyjaśnień przez Stronę wynika, że wszelkie decyzje związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości gruntowych podejmowane były wspólnie przez oboje małżonków. Decyzja o zbyciu oraz podziale również podejmowana była wspólnie przez obojga małżonków.

Mając na względzie przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz. U. z 2020 r. poz.1359) oraz fakt, że pomiędzy małżonkami nie została ustanowiona rozdzielność majątkowa do określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego z tytułu sprzedaży w łatach 2015-2016 działek stanowiących tereny budowlane organ przyjął udział przypadający na małżonka (50%). W ocenie organu odwoławczego zapadłego rozstrzygnięcia nie mogą zmienić zarzuty i argumenty podniesione przez pełnomocnika Strony w odwołaniu i piśmie z dnia 29 października 2020 r.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.. Zaskarżając je w całości, zarzucił:

Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i wybiórcze zastosowanie przepisów prawa materialnego, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału większej nieruchomości rolnej, nie mieszczących się w ustawowej definicji wytwarzania nieruchomości;

2) art.180 § 1, art. 181 i art.188 w zw. z art. 122 i art.187 § 1 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w wyniku czego bezpodstawnie uznano czynności sprzedaży przez Skarżącego wydzielonych działek gruntu za działalność gospodarczą, wbrew zgromadzonym dowodom, w tym stanowisku Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] marca 2020 r., nr [...], który nie zakwalifikował dokonanych przez Podatnika na przestrzeni wielu lat czynności za działalność gospodarczą,

3) art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne wywiedzenie z niego faktu, iż Podatnik dokonując sprzedaży majątku prywatnego działa jako podatnik podatku VAT, a czynności zbycia nieruchomości powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT w sytuacji gdy sprzedaż działek gruntu wchodziła w skład zarządu majątkiem prywatnym;

4) art.210 § 1 pkt 6 oraz art.210 § 4 o.p. wobec:

a) nieodniesienia się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. pomimo iż Skarżący podniósł tą kwestię w piśmie z dnia 6 listopada 2020 r.,

b) istotnych wad uzasadnienia faktycznego decyzji, niezawierającego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał czynności sprzedaży działek za wykonywanie w ramach działalności gospodarczej, z pominięciem przepisów prawa materialnego,

c) nieprawidłowe i wyjątkowo skrótowe uzasadnienie w decyzji nieuznania za dowód w sprawie pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] marca 2020 r., nr [...], który to organ statystyki państwowej uznał, że dokonywane przez Skarżącego czynności w przedmiocie sprzedaży składników majątku prywatnego nie spełniają warunków do uznania ich za wykonywane w ramach działalności gospodarczej;

5) art. 210 § 1 pkt 4 i 5 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia poprzez ich błędne ustalenia odsetek sankcyjnych w decyzji konstytutywnej, podczas gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem sądów administracyjnych odsetki sankcyjne nie mogą być naliczane przed datą doręczenia decyzji, a w efekcie organ I instancji zobligowany był do wydania decyzji - w omawianym zakresie-na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 pkt 14 a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że podział nieruchomości rolnej na mniejsze działki jest wytworzeniem nieruchomości, mimo że z zawartej w tym przepisie definicji wynika, iż nie dotyczy ona gruntów, lecz wyłączenie budynków i budowli;

2) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, iż dokonane przez Skarżącego czynności sprzedaży składników majątku prywatnego mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej handlowej polegającej na wytwarzaniu nieruchomości gruntowych;

3) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1), poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem Strony za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą, a w efekcie opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości A. K., działając jako osoba fizyczna rozporządzał majątkiem prywatnym;

4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez dokonanie rozliczeń Skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje:

1. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz.U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży 12 nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę dokonanych wraz z żoną Panią H. K. w latach 2015-2016. Organy uznały, że w tych transakcjach Skarżący wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i występował jako podatnik podatku od towarów i usług, albowiem działania podejmowane przez Państwo K. miały charakter działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Natomiast zdaniem Skarżącego dokonywana przez niego sprzedaż działek razem z małżonką nie miała takiego charakteru, lecz była zarządem majątkiem prywatnym.

W ocenie WSA w Białymstoku, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w tak zarysowanym sporze to stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań. Sąd stwierdza, iż podjęta w rozpoznanym stanie faktycznym aktywność związana z obrotem spornymi nieruchomościami wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez Państwa K..

5. W pierwszej kolejności należało odnieść się do złożonych przez Skarżącego zarzutów naruszenia prawa procesowego, bowiem jedynie przeprowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z zasadami procedury, jak też dokonanie trafnej, zgodnej z zasadami oceny materiału dowodowego może stać się podstawą prawidłowej oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika.

Sąd stoi na stanowisku, że organy nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 5 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p.

W trakcie postępowania organy podatkowe uzyskały wszystkie dowody, których zdobycie było niezbędne, aby w prawidłowy sposób ustalić stan faktyczny. Mając zgromadzony w sposób prawidłowy materiał dowodowy organy dokonały jego szerokiej, wszechstronnej oceny, całościowej oceny, zgodnej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Organ prawidłowo rozpatrzył wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Po analizie sprawy tut. Sąd nie stwierdził, że organy podatkowe zaniechały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuściły dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wręcz przeciwnie, należy stwierdzić, że organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonej decyzji obejmuje wszystkie wymagane ustawą elementy. Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś prawidłowo wyjaśnia podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe – krajowe oraz europejskie. Podkreślić trzeba, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. W ocenie Sąd Skarżący miał zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 o.p., czynny udział w postępowaniu, był informowany o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Nie sposób więc postawić organom zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 o.p.) oraz zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 o.p.).

Nie zasługuje na uwzględnienie naruszenia art. 210 § 4 o.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w tym przepisie, w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe – krajowe oraz europejskie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 o.p.

6. Stosowanie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl zaś art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

7. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych dla oceny, czy podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., istotne są kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Słaby i in., C - 180/10 i C - 181/10 (ECLI:EU:C:2011:589, dostępne na https://eur-lex.europa.eu/). TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. TSUE zaznaczył, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Dalej Trybunał zaznaczył, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Wówczas należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14 – wszystkie powoływane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).

Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty. Po ww. wyroku TSUE stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07.

Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2243/10). A zatem zamiar podatnika w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 176/11).

8. Odnosząc powyższe wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i NSA do rozpatrywanej sprawy Sąd ocenił, że działania Skarżącego mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, gdyż ustalone w sprawie okoliczności świadczą, że całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocena przez organy uprawniała do uznania, iż Skarżący w zakresie sprzedaży spornych nieruchomości podejmował z małżonką działania wykraczające poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Sąd przychyla się do stanowiska organu podatkowego, że w celu sprzedaży spornych nieruchomości Skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, stanowiące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT co powoduje, że należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Przekonują o tym takie okoliczności jak dokonanie podziału działek, uzyskanie warunków zabudowy, wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem służebności dojazdu, podpisanie umowy z P. Sp. z o.o. udzielającej zgody na dokonanie inwestycji na podzielonej nieruchomości, polegającej na budowie gazociągu o długości 440 m., ustanowienie służebności przesyłu. Zlecenie sprzedaży znacznej ilości działek podatnik powierzał profesjonalnym podmiotom oraz prowadził sprzedaż osobiście. Sąd podkreśla, iż o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego ww. okoliczności mogą świadczyć tylko o tyle, o ile są rozpatrywane łącznie i całościowo, we wzajemnym oraz logicznym powiązaniu, co też w ocenie Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie uczynił, zasadnie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie Sądu organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie miał na uwadze wszystkie aspekty wiążące się z zakupem nieruchomości niezabudowanych, z podziałem działek i ich sprzedażą, oceniając ciągłość działań w zakresie obrotu nieruchomościami, zorganizowanie działań w zakresie ich sprzedaży i oceniając podjęte działania marketingowe. Wszystkie te aspekty ocenione zostały łącznie, z uwzględnieniem wpływu poszczególnych faktów i okoliczności na pozostałe. Warto podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie na aktywność handlową podatnika wskazuje nie tylko jedno zdarzenie, ale ciąg zdarzeń.

9. Niewątpliwie jednak jednym z przesądzających działań Skarżącego w sporne nieruchomości, które istotnie świadczyły o sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej były czynności związane z ich uzbrojeniem w sieć wodociągową i gazową, ustanowienie służebności przesyłu oraz doprowadzenie drogi dojazdowej. Jak już wspomniano w części uzasadnienia opisującej stan faktyczny, Skarżący złożył wniosek o wydanie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nieruchomości o numerze geodezyjnym [...]. Ponadto wraz ze sprzedażą działek ustanowiona została na rzecz każdoczesnego właściciela nieodpłatna służebność gruntowa polegająca na prawie przejścia i przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów tj. linii energetycznej, gazowej, wodociągowej i telefonicznej przez działki będące własnością Państwa K. (o nr geodezyjnych [...],[...] i [...]).

Co ważne, umową z P. Sp. z o.o. Oddział Zakład Gazowniczy w B. Państwo K. zawarli umowę na budowę gazociągu na odcinku 440 m na nieruchomościach oznaczonych numerami [...] i [...], co umożliwiło użytkownikom wszystkich działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...] na dostęp do tego źródła energii, albowiem ww. działki stanowią drogę dojazdową do sprzedawanych działek.

Nie bez znaczenia pozostają również podęte działania marketingowe z wykorzystaniem profesjonalnych biur nieruchomości. Z akt sprawy wynika, iż niektóre transakcje sprzedaży zostały przeprowadzone z udziałem Agencji Nieruchomości A., Agencji L., oraz Agencji W., na co wskazują wymienione poniżej umowy:

- z dnia [...] lipca 2011 (k. nr 216-217 akt sprawy) zawarta pomiędzy Skarżącym a Agencją Nieruchomości A., NIP: [...] w zakresie pośrednictwa sprzedaży nieruchomości położonych w S.- działek o nr [...]-[...] (łącznie 19 działek). Wg wyjaśnień A. działek o nr [...]-[...]. Za pośrednictwem Agencji sprzedano działkę w 2016 r. o nr geodezyjnym [...],

- nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. (k. nr 209 akt sprawy) zawartą przez Skarżącego z Agencją L., NIP: [...] w zakresie pośrednictwa sprzedaży nieruchomości składających się z nieruchomości gruntowych niezabudowanych położonych w Sobolewie o numerach ewidencyjnych- łącznie 12 działek,

- z dnia [...] marca 2016 r. (m 218- 223 k) zwartą przez Skarżącego z Agencją W. NIP: [...] w zakresie pośrednictwa nieruchomości położonych w Sobolewie - łącznie 4 działki.

Zgodnie z wyjaśnieniami Biura Nieruchomości L. od początku 2014 r. oferowało ono sprzedaż 12 działek należących do Państwa K. Ich pula sukcesywnie się pomniejszała, gdyż były sprzedawane przez inne agencje lub bezpośrednio przez właścicieli. Za pośrednictwem Biura Nieruchomości L. dokonano sprzedaży w 2016 r. jedynie dwóch działek.

Wskazać też trzeba na okoliczność wystąpienia i uzyskania decyzji Burmistrza S. nr [...] z [...] kwietnia 2010 r. ustalającej warunki zabudowy dla zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej siedemnastoma budynkami mieszkaniowymi na wyodrębnionych działkach o nr ewidencyjnych [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]/[...],[...] położonych w S. (k. nr 155-157 akt sprawy).

10. W przedmiotowej sprawie Strona dokonała zatem podziału gruntu, uzbroiła go, zapewniła drogi dojazdowe oraz wystąpiła o decyzję o warunkach zabudowy, a następnie podjęła działania marketingowe wykraczające poza formy ogłoszenia, co we wzajemnym powiązaniu oraz po uwzględnieniu pozostałych relewantnych okoliczności związanych z obrotem spornymi nieruchomościami świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej przez A. K.. (por. Wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r. I FSK 1859/13). Sąd podkreśla, iż o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może, choć nie musi, przynosić dochód. (tak też NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r. II FSK 47/15).

11. Autor skargi zarzuca organowi nieprawidłowe i wyjątkowo skrótowe uzasadnienie w decyzji nieuznania za dowód w sprawie pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] marca 2020 r., nr [...], który to organ statystyki państwowej uznał, że dokonywane przez Skarżącego czynności w przedmiocie sprzedaży składników majątku prywatnego nie spełniają warunków do uznania ich za wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Prawdą jest, iż nie jest ono obszerne, jednakże nie sposób zarzucić mu, że jest nieprawidłowe. Sąd zgadza się z organem i przytoczonym przez niego orzecznictwem, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych (uchwała NSA z 20 listopada 2006 r. sygn. akt II PPS 3/06). Stanowisko organów statystyki publicznej ma charakter opinii podlegających ocenie organów podatkowych (por. wyrok NSA z 05 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 2214/01), co też organ w niniejszej sprawie uczynił dokonując oceny (negatywnej) wskazanej opinii zawartej w piśmie Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. Nr [...] z [...].03.2020 r.

Dowód ten znajduje się w aktach sprawy i został prawidłowo oceniony łącznie z innymi zgromadzonymi dowodami. Brak oceny przedłożonego dowodu zgodnie z zamysłem Strony nie może świadczyć o nieuwzględnieniu go przez organy podatkowe.

12. Jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 5 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia odsetek sankcyjnych w decyzji konstytutywnej. W ocenie autora skargi zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem sądów administracyjnych odsetki sankcyjne nie mogą być naliczane przed datą doręczenia decyzji, a w efekcie organ I instancji zobligowany był do wydania decyzji - w omawianym zakresie - na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Odnosząc się do powyższych zarzutów Sąd – wbrew stanowisku Strony - stwierdza, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie organ I instancji zasadnie wydał decyzję określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. Wskazać należy, iż regulacja dotycząca podwyższonych odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług (oraz podatku akcyzowym) począwszy od 2016 r. w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego niezłożenia deklaracji, mimo ciążącego obowiązku.

Przepis zawarty w art. 56 b pkt 3 o.p. nie określa innych żadnych innych zasad jego zastosowania. Samodzielną przesłanką zastosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług jest ujawnienie przez organ podatkowy niezłożenia deklaracji. Podkreślić należy za organem, że zobowiązanie podatkowe w podatku do towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie takiego obowiązku. Zobowiązanie takie w przypadku braku płatności w terminie staje się zaległością podatkową, od dnia następującego po terminie płatności. Co istotne, zgodnie z art. 53 § 3 odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe (z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1).

13. Autor skargi niezasadnie podnosi niewłaściwe zastosowanie przez organ art. 2 pkt 14a u.p.t.u. skutkujące uznaniem, że podział nieruchomości rolnej na mniejsze działki jest wytwarzaniem nieruchomości, mimo że z zawartej w tym przepisie definicji wynika, iż nie dotyczy ona gruntów, lecz wyłącznie budynków i budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W jego ocenie organ podatkowy - działając wbrew obowiązującemu prawu niezasadnie uznał, że aktywność Podatnika stanowi "wytworzenie nieruchomości", a w efekcie powyższego bezzasadne przyjął, że dokonując podziału nieruchomości gruntowej na działki o mniejszej powierzchni mieści się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Co prawda organ I instancji w swojej decyzji oraz odpowiedzi na odwołanie użył sformułowania "czynności, zmierzające do wytworzenia produktu w postaci atrakcyjnych działek" to jednak uwzględniając całościowy kontekst decyzji oraz okoliczności sprawy nie sposób uznać, iż organ użył tego zwrotu odnosząc go do definicji "wytworzenia nieruchomości", o której mowa w art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Oczywistym jest, iż w przedmiotowej sprawie wskazany przepis nie będzie miał żadnego zastosowania. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe wyraźnie wskazały, że Strona prowadziła działalność w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a nie działalność wytwórczą w zakresie wytworzenia nieruchomości. Użyte w zaskarżonej decyzji sformułowanie "wytworzyli" należy rozumieć zgodnie z jego potocznym, a nie prawnym znaczeniem, nie dotyczy ono bowiem pojęcia "wytworzenia nieruchomości" zawartego w art. 2 pkt 14a u.p.t.u., co implikuje wniosek, iż zarzut naruszenia owego przepisu, jak również art. 120 o.p., jest bezzasadny.

14. Skarżący twierdzi, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznacza, że w u.p.t.u. brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarcza o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. A zatem nie można uznać za takiego Skarżącego, co oznacza, że organy naruszyły w jego ocenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Kwestia podnoszona przez Skarżącego była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy VAT, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy VAT (poprzednio art. 4 ust. 3 VI), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Z poglądem prezentowanym w tym zakresie (również przez Skarżącego) zgadza się Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Skarżący zdaje się nie zauważył jednak, iż w omawianym wyroku TSUE zastrzegł, m.in. że w wypadku stwierdzenia, iż Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W związku z powyższym konieczne było ustalenie, czy Skarżący, dokonując sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Jak już wykazano, organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały, iż obrót działkami realizował przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Powyższa argumentacja dowodzi niezasadności zarzutu naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT.

15. Autor skargi zarzuca Dyrektorowi lAS, że w treści zaskarżonej decyzji określił, iż: "sytuacja finansowa Państwa K. była dobra i z całą pewnością nie wymuszała podjęcia przez Panią H. K. uprawy warzyw i ziemniaków", podczas gdy w jego ocenie sytuacja finansowa w żaden sposób nie musi wpływać na zamiar uprawy własnych warzyw i owoców. Podnosi ponadto, iż w Polsce na przestrzeni ostatnich lat uprawa owoców i warzyw na potrzeby własnej rodziny stała się trendem. Trafnie zauważa organ, iż to Państwo K. w składanych wyjaśnieniach sami powoływali się na trudną sytuację życiową, która niejako zmusiła ich do zakupu i uprawy ziemi, gdyż H. K. była osobą długotrwale bezrobotną (argument ten był podnoszony m.in. w piśmie z dnia 24.06.2019 r. oraz w zastrzeżeniach do Protokołu kontroli podatkowej z dnia 18.02.2020 r.). Z kolei argumentacja dotycząca trendu uprawy własnych warzyw i owoców pojawiła się dopiero w skardze. Sąd pragnie przypomnieć Skarżącemu, iż kwestia uprawy ziemi rolnej na nabytej nieruchomości była przedmiotem weryfikacji organu I instancji, który zwrócił się z zapytaniem do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że H. K. co prawda figuruje w rejestrze producentów rolnych, ale o dopłaty wnioskowała jedynie w łatach 2006-2007. Ponadto z przesłanych przy piśmie wniosków o przyznanie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych za lata 2006 i 2007 wynika, że na działce oznaczonej numerem geodezyjnym [...], o powierzchni 3,51 ha Strona posiadała sad o powierzchni 3,47 ha, natomiast na działce o numerze geodezyjnym [...] - trawy na gruntach ornych o powierzchni 2,04 ha. Zatem z otrzymanej odpowiedzi nie wynika, jakoby na ww. działkach były uprawiane warzywa i ziemniaki, a zaprzestanie składania wniosków o dopłaty przemawia za tym, że ww. nieruchomość zaprzestano wykorzystywać do celów upraw rolnych.

16. Skarżący w obszernej argumentacji wyjaśnia, iż że nabyte nieruchomości gruntowe - w momencie ich nabycia - zgodnie z zamiarem małżonków K. miały zostać wykorzystane do celów prywatnych. W jego ocenie w zebranym materiale dowodowym nie ma jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby, iż zamiarem Podatnika - na etapie nabycia nieruchomości - było nabycie gruntu w celu późniejszej jego odsprzedaży. Dlatego też sprzedaż działek nie stanowi charakteru zarobkowego, gdyż sam zakup gruntów nie wiązał się z możliwością zarobku. Zarzut powyższy Sąd uznał za niezasadny. Co do relewantności "zamiaru" w kontekście opodatkowania podatkiem VAT kwestia ta została już omówiona. W tym miejscu wskazać należy uzupełniająco stanowisko NSA, który trafnie wyjaśnia, że: "Akceptując argumentację skarżącej trzeba by zaakceptować tezę, że zakup przez daną osobę nieruchomości z deklarowanym jej przeznaczeniem w momencie nabycia na cele prywatne, nie może w żadnych warunkach stanowić sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, nawet wtedy, gdy wszystkie okoliczności wskazują na taki właśnie charakter tej sprzedaży.

Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, nie tylko dlatego, że jest on nielogiczny, ale przede wszystkim z tej przyczyny, iż naruszałby zasadę powszechności opodatkowania VAT. Za nieistotne dla ustalenia zasadniczych okoliczności faktycznych w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił argumenty skargi kasacyjnej o nieuwzględnieniu prowadzenia działalności rolnej na przedmiotowych gruntach. Fakt prowadzenia działalności o takim profilu nie dyskwalifikuje możliwości oceny działań podejmowanych przy ich sprzedaży w sposób profesjonalny. W obrocie gospodarczym uprawnione bowiem jest nabywanie nieruchomości na cele nie związane z działalnością handlową (np. rolne, mieszkaniowe), a następnie podejmowanie szeregu czynności mających uatrakcyjnić przedmiot zakupu, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, by finalnie doprowadzić do jego sprzedaży ze znacznym zyskiem." (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2083/15). Tut. Sąd w pełni aprobuje wskazania zawarte w powyższym stanowisku NSA i przyjmuje je za swoje.

17. Skład orzekający stwierdził, iż nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzutu nieprzeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów zgłaszanych przez Skarżącego, tj. informacji z Ministerstwa Finansów, II US oraz IAS w B.. Skarżący jest przekonany, że powodem tej sytuacji jest definicja wytwarzania nieruchomości zawarta w art. 2 ust. 14 a u.p.t.u., zgodnie z którą sam podział większej nieruchomości gruntowej niezabudowanej na mniejsze działki nie stanowi wytworzenia nieruchomości i tym samym nie może być uznana za czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Tut. Sąd wykazał już w uzasadnieniu bezzasadność zarzutu naruszenia przez organ art. 2 ust. 14a u.p.t.u., stąd całą argumentację Skarżącego dot. nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, opartą na błędnym zastosowaniu przez organ owej normy prawnej, również należy uznać za niezasadną.

Pomimo to Sąd zaznacza, iż ustalenia w zakresie okoliczności transakcji zbycia działek budowlanych przez Skarżącego zostały dokonane na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przede wszystkim umów sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych, decyzji o podziałach działek oraz o warunkach zabudowy, informacji przekazanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, wyjaśnieniach Strony.

Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1792/16: "Z art. 188 o.p. wynika, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Za kluczowe dla zastosowania przywołanego przepisu uznać w szczególności należy sformułowanie "okoliczności mające znaczenie dla sprawy". Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania ".

18. Strona przedstawiła w skardze argumentację na poparcie swojego stanowiska, iż działki zbywane przez podatnika nie należą do kategorii rzeczy, które mogą zostać uznane za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Po analizie słownikowego rozumienia słowa "towar" wskazuje, że działki nie zostały wytworzone przez człowieka, a nadto nie zostały wyprodukowane na sprzedaż, lecz zostały jedynie wydzielone z nieruchomości, do której powstania Skarżący w żaden sposób się nie przyczynił. Zarzut powyższy nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z powszechnym poglądem doktryny i orzecznictwa pojęcie towar, występujące na gruncie u.p.t.u. w art. 2 pkt 6, obejmuje swoim szerokim zakresem również grunty, a zatem także wyodrębnione z niego działki.

W porównaniu z definicją obowiązującą w poprzedniej ustawie VAT definicja terminu "towary" ma na gruncie obecnej ustawy szerszy zakres. Nie ma w niej bowiem wyłączenia "gruntów" z zakresu pojęcia towarów. Poza tym, z uwagi na silniejsze zaakcentowanie ekonomicznych aspektów czynności podlegających opodatkowaniu, definicja towarów ma szerszy zakres. Z uwagi na przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji należy uznać, że towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinien być każdy przedmiot materialny mogący być przedmiotem obrotu, w tym również grunt oraz wyodrębniona działka. Tak szerokie rozumienie pojęcia towaru spowodowane jest przede wszystkim cechą konstrukcyjną VAT, jako powszechnego podatku od konsumpcji. W ten sposób podatek ma charakter podatku powszechnego przedmiotowo. (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 2., LEX). Na powyższe nie ma znaczenia podnoszona w skardze okoliczność, iż działki gruntu nie zostały również wyprodukowane (wytworzone) przez Podatnika w celu dalszej odsprzedaży.

19. Sąd zgadza się z autorem skargi, iż Dyrektor lAS nie odniósł się do zarzutu Skarżącego podniesionego w piśmie z dnia 6 listopada 2020 r. pomijając całkowicie tą kwestie w uzasadnieniu. Powyższe stanowi naruszenie procedury, aczkolwiek – co istotne – wskazane nieprawidłowości w sporządzeniu rozstrzygnięcia nie miały istotnego wpływ na wynik sprawy, a wbrew twierdzeniom skargi nie zablokowały Skarżącemu przedstawienia kompletnych zarzutów w skardze.

20. Jako niezasługujący na uwzględnienie należy również potraktować zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Organ słusznie wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż Skarżący nie złożył we właściwym urzędzie deklaracji VAT-7 oraz nie zgłosił do opodatkowania sprzedaży działek i usług najmu budynku, a zatem w takiej sytuacji wskazany przepis nie miał zastosowania. Organ I instancji słusznie zatem nie przywołał ww. przepisu w skarżonej decyzji.

21. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie na mamy do czynienia ze zorganizowaną działalnością gospodarczą Strony w przedmiocie obrotu nieruchomościami na co jednoznacznie wskazują ustalone okoliczności sprawy tj. m.in. podział nieruchomości, wydanie decyzji o warunkach zabudowy, wyodrębnienie dróg dojazdowych oraz ustanowienie służebności dojazdu przez grunty będące własnością Państwa K., umożliwienie budowy sieci gazowej, zlecenie sprzedaży nieruchomości profesjonalnym podmiotom czy też prowadzenie sprzedaży poprzez tzw. pocztę pantoflową. Zachowanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym w granicach wykonywania prawa własności.

22. Konkludując, Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, albowiem przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

.