Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 559/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 art. 17 art. 20 art. 146  art. 151 a
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "B." Spółka z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy umorzenia, na wniosek "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...].

Uzasadniając postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...], przystąpił do zabezpieczenia na majątku Spółki "B", z siedzibą w K. Nr [...], należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. W ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego w dniu [...] poborca skarbowy w obecności prezesa Spółki – M.S. dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości należących do Spółki. Z czynności zajęcia sporządzono protokół zajęcia ruchomości, który podpisał zarówno poborca skarbowy jak i M.S.. Następnie, w dniu [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 października 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. w wysokości [...]. W celu doręczenia ww. decyzji pracownik Urzędu Skarbowego w dniu [...] udał się pod adres miejsca prowadzenia działalności w S. przy ul. [...], gdzie zastał lokal zamknięty i brak było oznaczeń świadczących, o tym, że mieści się tam ww. Spółka. Następnie, tenże pracownik udał się pod adres zgłoszony jako siedziba Spółki, tj. do K. Nr [...], i stwierdził że znajduje się tam nieoznaczony pusty parking. Następnie, w dniu [...] na podstawie ww. decyzji, organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy Nr [...], który wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności przysługujących Spółce od komornika sądowego z tytułu egzekucji prowadzonej z wniosku Spółki do "S" S.A. (zawiadomienie z dnia [...] Nr [...]) został w dniu [...] wysłany za pośrednictwem placówki pocztowej na adres siedziby Spółki, tj. do K. Nr [...], lecz przesyłka została zwrócona z adnotacją: adresat wyprowadził się. W ramach dalej prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniami z dnia [...] dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu umów leasingowych i z dnia [...] zajęcia rachunku bankowego w "P".

Dalej, organ wskazał, że Spółka w pismach z dnia 26 stycznia 2006 r. zatytułowanych "skarga na czynności egzekucyjne", uzupełnionych pismem z dnia 17 marca 2006 r., podniosła zarzut nieistnienia i braku wymagalności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w związku z niedoręczeniem Spółce decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanej należności oraz przedawnieniem zobowiązania. Ponadto, zarzuciła że nie otrzymała tytułu wykonawczego Nr [...], w oparciu o który organ egzekucyjny dokonał wskazanych wcześniej czynności egzekucyjnych. Okoliczność doręczenia tytułu wykonawczego Nr [...] była przedmiotem kontroli w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 54 ustawy egzekucyjnej oraz ostatecznym postanowieniem Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2007 r. i skargę oddalono, uznając za skuteczne zastępcze doręczenie tytułu wykonawczego. Natomiast, kwestię nieistnienia i przedawnienia zobowiązania podatkowego objęto postępowaniem w trybie art. 59 ustawy egzekucyjnej. W tym zakresie, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał postanowienie w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], które na skutek zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał postanowienie Nr [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Organ stwierdził, iż nie było przeszkód prawnych do dochodzenia w trybie egzekucji administracyjnej, należności określonych decyzją z dnia [...] z uwagi na dokonane już w 2004 r. zabezpieczenie należności. W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego, podtrzymując zarzut niedoręczenia decyzji, z której wynika egzekwowane w tym postępowaniu zobowiązanie podatkowe oraz kwestionując uznanie doręczenia decyzji w trybie zastępczym i podniosła okoliczność, że decyzje dotyczące zaległości podatkowych za inne okresy były doręczane na adres biura Spółki w S. przy ul. [...]. Według Spółki, nieprawdą jest, jakoby pod adresem biura w S. Spółka nie prowadziła działalności, gdyż w okresie, kiedy podjęto próbę doręczenia decyzji, Spółka zarządziła przerwę świąteczno-noworoczną (od 15.12.2004 r. do 15.01.2005 r. ) i informację o tym zostawiła na drzwiach biura, co też potwierdził pracownik Firmy Kurierskiej "A" zobowiązany do doręczania korespondencji Spółce w okresie przerwy świątecznej. Ponadto, uznając że zobowiązanie przedawniło się, Spółka podniosła, iż nie są uzasadnione twierdzenia organu o skutkach przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego, na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż przekształcenie, w rozumieniu art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej, nie jest zastosowaniem środka egzekucyjnego ze skutkiem w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia.

Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że - zgodnie z przepisem art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej - w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. W razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy ( § 2). Z kolei przepis art. 151 Ordynacji podatkowej stanowi, iż osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Nadto, przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 stosuje się odpowiednio. Regulacja natomiast art. 151a tej ustawy, wychodzi naprzeciw sytuacjom, w których podatnicy świadomie podejmują działania zmierzające do uniknięcia wypełnienia obowiązków podatkowych stanowiąc, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W tej sprawie, według Dyrektora Izby Skarbowej, zaistniały okoliczności wypełniające dyspozycję art. 151 a Ordynacji podatkowej. Decyzja z dnia [...] została doręczona Spółce w trybie zastępczym na podstawie przepisów art. 146 i art. 151 a Ordynacji podatkowej w dniu 30 grudnia 2004 r., jako że podany przez Spółkę adres siedziby w K., a także adres miejsca prowadzenia działalności w S. nie istnieje.

Oceniając także zeznania złożone przez prezesa Spółki – M.S., organ ten uznał, że są one sprzeczne z ustaleniami pracownika urzędu doręczającego przesyłkę jak też z podejmowanymi dalej przez Urząd czynnościami zmierzającymi do podjęcia kontaktu ze Spółką. Kontakt ze Spółką zarówno pod adresem zarejestrowanym do chwili obecnej, jako siedziba Spółki (K. Nr [...]), jak i adresem miejsca prowadzenia działalności (S. ul. [...]), jest niemożliwy, z nielicznymi wyjątkami w tym powołanymi przez Spółkę w zażaleniu. Według organu, w sprawie można wręcz posunąć się do stwierdzenia, że odbiór nielicznej korespondencji był kontrolowany, skoro większość wracała do Urzędu z adnotacją bądź poczty, bądź pracownika, iż adresat wyprowadził się, nie pozostawiając adresu. Ponadto, z informacji udzielonej przez Komendę Policji w P., w związku z postępowaniem karnym skarbowym, wynika iż posesja Nr [...] w K., to niezagospodarowana działka, na terenie której w przeszłości znajdowało się kilka firm, nikt z rozpytanych nie potrafił określić, czy była tam firma "B" i, gdzie obecnie się znajduje, co – według organu - dowodzi, że Spółka nie wypełnia obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego, który to obowiązek wynika z przepisów art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.); Spółka nie podejmuje także korespondencji zawierającej wezwanie do wypełnienia wskazanego obowiązku. W takim przypadku, nieuzasadnione prawnie i nieracjonalne byłoby podejmowanie czynności polegających na awizowaniu przesyłki zawierającej decyzję z dnia [...], wynikających z art. 150 Ordynacji podatkowej, do których Spółka odwołuje się w zażaleniu, tym bardziej że upływ okresu awizowania przesyłki wydłuża datę jej zastępczego doręczenia na 2005 r., co w konsekwencji sprzyjałoby Spółce w związku z upływem 5-letniego okresu, o którym mowa jest w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołując się dalej na orzecznictwo i doktrynę, organ odwoławczy wskazał, że gwarancje procesowe przewidziane dla stron postępowania w art. art. 144-154 Ordynacji podatkowej, nie mogą służyć jako instrument do odraczania lub zawieszania działań organów. Strony nie mogą, poprzez wyjazd, zamknięcie lokalu lub też czasową likwidację organu uprawnionego do reprezentowania, uniemożliwiać doręczenia decyzji czy innych aktów administracyjnych, aby w ten sposób doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego; obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe. A, w tej sprawie, Spółka obowiązków tych nie wypełniła, zaś ww. okoliczności stanowią podstawę do uznania za skuteczne zastępczego doręczenia decyzji.

W kwestii natomiast przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, iż ustawodawca w sposób szczególny chroni i gwarantuje wykonanie zobowiązań podatkowych, o czym świadczy okoliczność, iż zobowiązanie może być zabezpieczone na majątku podatnika zarówno przed terminem płatności podatku, albo przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej zaległość podatkową, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W obu tych przypadkach przesłanką uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i ta okoliczność nie jest kwestionowana na tym etapie przez Spółkę. A zatem, rozstrzygnięcia wymaga okoliczność, czy czynności zabezpieczające dokonane przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe stanowią czynności egzekucyjne, o których mowa jest w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, powodujące przerwanie biegu przedawnienia. Zgodnie z przepisem art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. zgodnie z przepisem art. 154 i następnymi ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis art. 155a ustawy egzekucyjnej stanowi, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Z kolei przepis art. 164 § 1 wskazuje, że organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia, dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej m.in. przez zajęcie ruchomości. Analiza akt dowodzi zaś, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia 30 listopada 2004 r. Spółka otrzymała już w dniu 8 grudnia 2004 r., tj. w dniu dokonania czynności zabezpieczających zajęcia ruchomości. Protokół zajęcia ruchomości z dnia 8 grudnia 2004 r. został podpisany przez M.S., co dowodzi, że Spółka została powiadomiona o czynnościach zabezpieczających z chwilą ich dokonania. Wydanie i zastępcze doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w dniu 30 grudnia 2004 r., aczkolwiek spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, to zgodnie z przepisem art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, nie spowodowało utraty ważności zarządzenia zabezpieczenia, wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skoro - zgodnie z przepisem art. 154 § 4 tej ustawy - zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. A zatem, w dniu 30 grudnia 2004 r. nastąpiło z mocy prawa przekształcenie się dokonanego w dniu 8 grudnia 2004 r. zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, powodujące - zgodnie z przepisem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem o tych czynnościach zobowiązany został powiadomiony w trybie i na zasadach przewidzianych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zajęcie zabezpieczające, dokonywane przez organ egzekucyjny na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, następnie przekształcone w zajęcie egzekucyjne w określonym przepisami trybie, spowodowało, według tego organu, przerwanie biegu terminu przedawnienia, bowiem przekształcenie to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie faktycznym, brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem organ odwoławczego, Spółka zaskarżyła je skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi Spółka ponowiła argumentację podnoszoną w postępowaniu administracyjnym, zarzucając w dalszym ciągu przedawnienie egzekwowanej należności oraz niedoręczenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Według Spółki, skoro do końca 2004 r. organ egzekucyjny nie zastosował środka egzekucyjnego, o którym należało zawiadomić podatnika, to z końcem 2004 r. nastąpiło przedawnienie należności. Ponadto, wskazuje, że nie mogła wiedzieć, kiedy wydana zostanie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za 1998 r. i, że to opieszałość organu podatkowego, który prowadził postępowanie przez cztery miesiące, doprowadziła do sytuacji, w której decyzję próbuje się doręczyć w ostatniej chwili, stwarzając wrażenie jakby organ zapomniał o możliwości przedawnienia roszczenia i nagle w ostatniej chwili sobie o niej przypomniał, a przecież, Spółka nie mogła planować przez cztery miesiące unikania doręczenia decyzji, a okres świąteczno - noworoczny jest okresem szczególnym, w którym życie członków zarządu koncentruje się nie tylko na sprawach zawodowych, ale i na rodzinnych. Ponadto, wskazała, że to organ egzekucyjny zajął wszelkie możliwe środki Spółki, uniemożliwiając jej dalsze funkcjonowanie i pozbawiając środków na dalsze zatrudnianie pracowników, którzy byliby w biurze i mogli odbierać korespondencję. Z tego względu, wszelkie działania na rzecz Spółki podejmował jej prezes, co nie zawsze wiązało się z obecnością w biurze. Takim właśnie sytuacjom służy instytucja awizowania przesyłki i stosowano ją w innych sprawach prowadzonych wobec Spółki, gdyż przesyłki były kierowane na wskazany adres biura w S. i odbierane przez Spółkę. Także, według Spółki, zlekceważone zostało oświadczenie pracownika firmy kurierskiej "A", stanowiące dowód tego, że na drzwiach firmy znajdowała się informacja o przerwie świątecznej, a Spółka nie dokonała zgłoszeń o zmianie siedziby i biura, gdyż są one nadal aktualne. Z tych przyczyn, według Spółki, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie jest prawidłowe zarówno w zakresie doręczenia decyzji, jak i przedawnienia należności, co uzasadnia uznanie skargi za uzasadnioną.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Istota sporu miedzy skarżącą Spółką, a organami egzekucyjnymi w tej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy istniała podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., z powodu przedawnienia tego zobowiązania (art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym a administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.).

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zaś w tym podatku, zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), upływał z końcem trzeciego miesiąca roku następnego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Takie zobowiązanie powstaje, zgodnie z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, więc kwestia wydania decyzji pozostaje bez wpływu na powstanie takiego zobowiązania. A zatem, zgodnie z tymi uregulowaniami, co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. powinno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2004 r.

Dokonując jednak oceny legalności dokonanego przez organy egzekucyjne rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r., powstałego przed nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., nie można pominąć treści przepisów intertemporalnych, zamieszczonych w art. art. 17 i 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którymi:

- do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy(art. 17),

- do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 (art. 20 § 1),

- jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 20 § 2).

Z powyższego uregulowania wynika zatem, że do zobowiązania podatkowego, które powstało przed 1 stycznia 2003 r., a zobowiązanie za 1998 r. niewątpliwie powstało przed tą datą, stosuje się do zabezpieczenia zobowiązań przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją, natomiast w kwestii zasad i terminów przedawnienia należy stosować te przepisy, które są dla podatnika korzystniejsze. Analizując brzmienie przepisów dotyczących zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, obowiązujących tak przed, jak i po nowelizacji, należy stwierdzić, że dla podatnika korzystniejsze są przepisy nowe, bowiem według znowelizowanego przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Natomiast przepis ten przed nowelizacja stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Nowe brzmienie przepisu wprowadza dla przerwania biegu terminu przedawnienia, a więc zdarzenia niekorzystnego dla podatnika, dwa warunki, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienie o tym podatnika, natomiast przed nowelizacją okolicznościami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia było podjęcie przez organ egzekucyjny pierwszej czynności egzekucyjnej oraz powiadomienie o tym podatnika. Tak więc, jak z tego wynika wymóg zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej jest o wiele korzystniejszy dla podatnika, gdyż wymaga od organów egzekucyjnych podjęcia o wiele bardziej zaawansowanych czynności w procedurze egzekucyjnej, niż tylko podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej.

Natomiast, w pozostałym zakresie w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych nowe uregulowania nie są mniej korzystne od tych sprzed nowelizacji, tak więc możliwe było ich stosowanie do zobowiązania powstałego przed 1 stycznia 2003 r.

Wracając natomiast do kwestii zabezpieczenia zobowiązania powstałego przed 1 stycznia 2003 r., to oczywiste jest, że należało w tej sprawie stosować przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed nowelizacji, stanowiące, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa:

1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (§4). Wygaśnięcie decyzji, o której mowa w § 4, nie narusza zarządzenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (§6). Zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (§7).

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ egzekucyjny prawidłowo odwołał się do treści przepisów art. 33, w brzmieniu obowiązującym przed tą nowelizacją.

Kontrolując więc legalność zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał, że organy egzekucyjne prawidłowo ustaliły, że w tej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., gdyż w dniu 8 grudnia 2004 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości Spółki, podczas której to czynności obecny był prezes Spółki, co poświadczył w protokole z tej czynności, a to oznacza, że organ zastosował środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, bowiem zastosowane w tej sprawie zajęcie zabezpieczające przekształciło się następnie w zajęcie egzekucyjne, na podstawie przepisu art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.), stanowiącym, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o którym mowa w art. 33 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane.

Decyzja o zabezpieczeniu, zgodnie z przepisem art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wygasła w tej sprawie z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (z dnia 29 grudnia 2004 r.), tj. w dniu 30 grudnia 2004 r., gdyż, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe, została ona doręczona Spółce w trybie zastępczym, na podstawie przepisów art. 146 i art. 151 a Ordynacji podatkowej, bowiem podany przez Spółkę adres siedziby w K., a także adres miejsca prowadzenia działalności w S. nie zostały zaktualizowane, a zgodnie z przepisem art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. Zaniedbanie tego obowiązku skutkuje, na mocy przepisu art. 151 a tej Ordynacji, przyjęcie fikcji prawnej poprzez uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem i pozostawieniem tego pisma w aktach sprawy.

Niezależnie od wyżej przedstawionej oceny przyjęcia przez organy podatkowe tej fikcji prawnej, na podstawie czynności podjętych bezskutecznie przez doręczyciela, należy dodatkowo wskazać, że organ podatkowy I instancji także w dniu 24 stycznia 2005 r., za pośrednictwem urzędu pocztowego, wysłał na adres siedziby Spółki do K. tytuł wykonawczy z dnia [...] Nr [...], (wystawiony na podstawie ww. decyzji wymiarowej) wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności przysługujących Spółce od komornika sądowego z tytułu egzekucji prowadzonej z wniosku Spółki do "S" S.A. (zawiadomienie z dnia [...] Nr [...]) i także ta korespondencja została zwrócona z adnotacją: adresat wyprowadził się.

Natomiast, odnosząc się do wskazywanej przez Spółkę kwestii możliwości awizowania przesyłki, należy stwierdzić, że ta instytucja – zgodnie z unormowaniem określonym w przepisie art. 151 w związku przepisem art. 150 Ordynacji podatkowej – znajduje zastosowanie tylko w przypadkach, gdy nie można doręczyć pisma adresatowi z powodu jego nieobecności, a nie z tego powodu, że adresat nie pozostawił jakichkolwiek oznak swojej bytności pod wskazanym do korespondencji adresem lub wyprowadził się. Dlatego też, podjęta w tej sprawie próba awizowania przesyłki okazała się bezskuteczna i należało korespondencję zwrócić nadawcy, co też urząd pocztowy uczynił.

W przedmiocie zaś podnoszonego w skardze argumentu, że zlekceważone zostało oświadczenie pracownika firmy kurierskiej "A", stanowiące dowód tego, że na drzwiach firmy znajdowała się informacja o przerwie świątecznej, a Spółka nie dokonała zgłoszeń o zmianie siedziby i biura, gdyż są one nadal aktualne, to należy - w ślad za tym co wskazał w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy - uznać, że nawet, jeżeli pracownik tej firmy kurierskiej dostrzegł taką informację na drzwiach firmy, to - po pierwsze, w treści tej informacji nie podano innego adresu, pod którym możliwe jest doręczanie korespondencji, i - po drugie, w tej sprawie korespondencji nie doręczał pracownik firmy kurierskiej "A", lecz pracownik organu podatkowego i pracownik urzędu poczty, a oni żadnej informacji na drzwiach firmy nie dostrzegli.

Tak więc, warunek, określony w przepisie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, iż organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej), ziścił się.

Powyższe okoliczności potwierdzają zatem, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w tej sprawie w dniu zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (8 grudnia 2004 r.), a skoro tak, to - zgodnie z przepisem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2005 r.), albo biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 września 2005 r. i znajdującego także zastosowanie do zobowiązań powstałych przed tym dniem na mocy przepisu art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.).

W tej sytuacji, argumentacja Spółki, że skoro nie doręczono jej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. do końca 2004 r., to nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w tej sprawie jednak nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z powodów wyżej wskazanych, a decyzję pozostawiono w aktach postępowania ze skutkiem doręczenia.

Ponadto, podkreślana przez Spółkę konieczność doręczenia decyzji wymiarowej do końca 2004 r. pozostaje bez znaczenia w sprawie, gdyż ta decyzja, jako decyzja deklaratoryjna, a więc tylko potwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, mogła zostać wydana i doręczona także po dniu 31 grudnia 2004 r., skoro przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło już w dniu 8 grudnia 2004 r.

Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi.