Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3056/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

R. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (zwana dalej: "Skarżącą") wystąpiła w piśmie z dnia 4 marca 2016r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z wnioskiem, uzupełnionym w dniu 21 marca 2016r., o rozłożenie na 12 rat po 19.330 zł zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, grudzień 2015r. oraz styczeń 2016r. w łącznej wysokości 226.695,47 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 5.370 zł w ramach pomocy de minimis. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżąca wskazała, że przyczyną braku możliwości jednorazowego uregulowania zaległości podatkowej jest poniesiona strata i utrata płynności finansowej. Z tego względu Skarżąca podjęła działania restrukturyzacyjne, obniżyła zatrudnienie z 22 osób do 2 oraz zmieniła profil działalności z produkcyjnej na handlową. Jednakże na rozwój nowej działalności Skarżąca potrzebuje czasu.

Następnie organ pierwszej instancji po rozpatrzeniu powyższego wniosku decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. odmówił uwzględnienia powyższego wniosku. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że wnioskowana przez Skarżącą pomoc de minimis jest dopuszczalna w świetle Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352/1 z 24.12.2013r.) - zwanego dalej: "rozporządzeniem Komisji". Jednakże organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej udzielenia przedmiotowej ulgi w spłacie zaległości, gdyż w jego ocenie za rozłożeniem na raty nie przemawia rachunek ekonomiczny Skarżącej, która nie daje gwarancji, że wywiąże się z wnioskowanego układu ratalnego. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że za przyznaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia interes publiczny.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzuciła temu organowi niewłaściwą ocenę jej sytuacji przez pryzmat ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz wniosła o ponowne rozpatrzenie jej wniosku przez organ odwoławczy przy uwzględnieniu argumentów przedstawionych w odwołaniu. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że w jej ocenie nie ma ważniejszego interesu podatnika niż zachowanie jego dalszego bytu w celu wypracowania środków umożliwiających jego dalsze funkcjonowanie. Skarżąca nie może normalnie funkcjonować, gdyż z powodu zaległości podatkowych nastąpiło zajęcie jej rachunków bankowych. Z tego względu Skarżącej grozi upadłość. Zdaniem Skarżącej, powyższa sytuacja spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika. Spłacenie zaległych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami, wprawdzie w ratach, ale z wymagalnymi odsetkami i dalsze funkcjonowanie Skarżącej jako podatnika, jest zgodne z interesem publicznym. Nawiązując natomiast do kwestii zdolności do spłaty zaległości w ratach, Skarżąca wskazała, że jej Zarząd otrzymał zapewnienie od spółek będących jej udziałowcami o udzieleniu pożyczek na ratalną spłatę zaległości.

Następnie w piśmie z dnia 21 czerwca 2016r. stanowiącym uzupełnienie powyższego odwołania Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i rozłożenie zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 226.695,47 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.370 zł. W uzupełnieniu odwołania Skarżąca powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazała że:

1) uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji nie wyjaśnia w sposób precyzyjny w oparciu o jakie dowody oraz z jakich przyczyn organ ten nie przychylił się do wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych wobec czego zaskarżona decyzja została wydana w sposób dowolny, a nie w granicach uznania administracyjnego,

2) organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca obecnie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, co następnie uwzględnił Zakład Ubezpieczeń Społecznych III Oddział w Warszawie zawierając w dniu 7 czerwca 2016r. ze Skarżącą umowę nr 246/2016 o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek,

3) organ pierwszej instancji uzasadniając swoją decyzję bezpodstawnie uznał, że w interesie publicznym nie leży odstąpienie od zasady sprawiedliwości i równości wszystkich podmiotów wobec prawa a taka sytuacja miałaby zdaniem tego organu miejsce w przypadku udzielenia wnioskowanej ulgi, gdyż stanowiłoby uprzywilejowanie Skarżącej w stosunku do innych podatników, a także, że uwzględnienie wniosku Skarżącej stanowiłoby jednocześnie naruszenie konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa,

4) organ pierwszej instancji uznając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że analiza sytuacji ekonomicznej Skarżącej nie daje gwarancji, iż przedmiotowe zaległości podatkowe zostaną uregulowane w zaproponowanych przez nią ratach, nie uwzględnił deklaracji wspólników Skarżącej, dotyczących udzielenia pożyczek na spłatę zaległości podatkowych we wnioskowanych przez nią ratach,

5) organ pierwszej instancji niewłaściwie ocenił ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny, gdy uznając najpierw, że Skarżąca obecnie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej nie zauważył, iż nieudzielenie jej wnioskowanego rozłożenia na raty przy jednoczesnym prowadzeniu postępowania egzekucyjnego skutkować będzie koniecznością likwidacji spółki, co będzie wiązało się z utratą pracy przez osoby u niej zatrudnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, jest traktowane, co do zasady, jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą. Pomoc taka jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z przepisów prawa polskiego w tym zakresie oraz obowiązującego na terytorium Polski prawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Organ odwoławczy zauważył też, że szczegółowe zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy publicznej w ramach zasady de minimis, o którą wnioskuje Skarżąca, zostały uregulowane w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r., Nr 59, poz. 404), natomiast warunki udzielania ulg w ramach pomocy de minimis, od dnia 1 stycznia 2014r., określa ww. rozporządzenie Komisji. Rozporządzenie to określa warunki dopuszczalności pomocy, która może być udzielona na jego podstawie. Do warunków tych należą: nieprowadzenie działalności w wymienionych w rozporządzeniu sektorach (art. 1 ust. 1 lit. a-e) oraz nieprzekroczenie progu wsparcia o równowartości 200.000 EURO (100.000 Euro w zakresie drogowego transportu towarów), w okresie trzech lat podatkowych (art. 3).

Organ odwoławczy analizując następnie kwestię spełnienia przez Skarżącą kryteriów możliwości udzielenia jej wsparcia na podstawie powyższego rozporządzenia Komisji Europejskiej ustalił, że Skarżąca została utworzona w dniu 19 września 2014r. i prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie produkcji olejów i pozostałych tłuszczów płynnych, określoną kodem PKD 10.41.Z. Wnioskowana kwota pomocy w wysokości zaległości podatkowej, tj. 226.695,47 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 5.370 zł w przeliczeniu na ekwiwalent wartości brutto, nie przekracza progu 200.000 EURO w okresie trzech lat podatkowych. Natomiast zgodnie z oświadczeniem z dnia 4 lutego 2016r. Skarżąca nie otrzymała pomocy de minimis w 2016 roku oraz w ciągu dwóch poprzedzających lat. Organ odwoławczy zauważył też, że Skarżąca nie prowadzi jednego z rodzajów działalności gospodarczej wymienionej w art. 1 ust. 1 lit. a-e rozporządzenia Komisji oraz udzielenie wnioskowanego wsparcia nie doprowadzi do przekroczenia limitu 200.000 EURO w okresie trzech lat podatkowych, gdyż Skarżąca wcześniej nie otrzymała wsparcia w ramach zasady de minimis. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że wnioskowane wsparcie jest dopuszczalne w świetle ww. rozporządzenia Komisji. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że stwierdzenie dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis nie oznacza automatycznego przyznania ulgi w spłacie zaległości. W każdym przypadku organ podatkowy rozpatrujący wniosek o udzielenie ulgi obowiązany jest bowiem stwierdzić, czy zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednakże nawet wystąpienie wyżej przytoczonych przesłanek nie gwarantuje otrzymania ulgi w spłacie zaległości podatkowych, gdyż ostateczna decyzja w tym zakresie podejmowana jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza że nawet w sytuacji wystąpienia szczególnych okoliczności wypełniających przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy może ale nie musi skorzystać z przysługującego mu prawa do zastosowania wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że wystąpienie kryterium "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" powinno być w każdym przypadku indywidualnie zbadane przez organ podatkowy w oparciu o ustalenia dokonane w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, dokładnie wyjaśnionego stanu faktycznego sprawy oraz w oparciu o w pełni zgromadzony materiał dowodowy.

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej Skarżącej z zastosowaniem wskaźników płynności szybkiej i bieżącej oraz zadłużenia, wskazując że Skarżąca z prowadzonej działalności od momentu powstania w dniu 19 września 2014r. do 31 marca 2016r. ponosiła straty. Zobowiązania Skarżącej zdecydowanie przekraczały wartość posiadanego majątku, w związku z czym wzrastał wskaźnik ogólnego jej zadłużenia. Ponadto wskaźniki płynności bieżącej i szybkiej Skarżącej kształtują się znacznie poniżej normy, co wskazuje, iż posiada ona poważne problemy z zachowaniem płynności finansowej. Organ odwoławczy odnotował też, że z oświadczeń Skarżącej wynika, iż nie posiada ona żadnego majątku nieruchomego mogącego stanowić zabezpieczenie spłaty ewentualnie udzielonego układu ratalnego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie jest w stanie wywiązać się z wnioskowanego układu ratalnego. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że w świetle poglądów wyrażonych w powołanym orzecznictwie sądów administracyjnych, zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty dopuszczalne jest tylko w przypadku, gdy istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań na warunkach określonych w decyzji o zastosowaniu ulgi i to wnioskodawca powinien wykazać realność spłaty zobowiązań w przyszłości.

Organ odwoławczy odnosząc się następnie do zarzutu Skarżącej dotyczącego nie uwzględnienia przez organ pierwszej instancji deklaracji wspólników dotyczących udzielenia pożyczek na spłatę przez Skarżącą rat, potwierdzonych oświadczeniem P. sp. z o.o. z dnia 21 czerwca 2016r., stwierdził że to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za swoje zobowiązania podatkowe. Zatem przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia zadłużenia na raty brana jest pod uwagę przede wszystkim sytuacja finansowa podatnika. Natomiast trudno jest przewidzieć, czy P. sp. z o.o., której sytuacja finansowa jest nieznana faktycznie będzie wywiązywał się z umowy. Zatem ww. oświadczenie P. sp. z o.o. nie stanowi zdaniem tego organu gwarancji wykonania przez Skarżącą zaległości podatkowych w ratach.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przyczyny powstania zaległości podatkowych również mają znaczenie przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań, a zatem należy zbadać, czy na okoliczności powstania tych zaległości podatnik miał wpływ, czy też powstały one w sposób od niego niezależny, np. na skutek klęski żywiołowej. Organ odwoławczy wskazał też w tym miejscu na obrotowy, a nie majątkowy charakter podatku od towarów i usług, którego istotną cechą jest jego potrącalność, a więc przerzucenie ciężaru związanego z jego poniesieniem na finalnego odbiorcę towaru lub usługi. Przedsiębiorca, który nie jest finalnym nabywcą dóbr nie jest więc dotknięty żadnym obciążeniem z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług, a obowiązany jest wyłącznie do naliczenia i odprowadzenia podatku na rachunek właściwego organu podatkowego. Podatek ten nie obciąża zatem przychodu. W ocenie tego organu powstanie zaległości w podatku od towarów i usług wiązać należy raczej z wyborem Skarżącej, co do kolejności spłaty poszczególnych zobowiązań, niż z brakiem środków finansowych na pokrycie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że powołaywane przez Skarżącą okoliczności odnoszące się do przyczyn powstania jej zaległości podatkowych, nie noszą znamion wyjątkowości. Podejmując prowadzenie działalności gospodarczej, każdy podatnik ponosi bowiem odpowiedzialność za własne zobowiązania podatkowe i winien liczyć się z ryzykiem jej prowadzenia oraz brać pod uwagę wszelkie czynniki mogące utrudnić prowadzenie tej działalności i wiążącą się z tym konieczność poniesienia skutków finansowych. Z tego względu wbrew twierdzeniom Skarżącej, niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, gdyż są objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem Skarżącej, iż uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie wyjaśnia w sposób precyzyjny w oparciu o jakie dowody oraz z jakich przyczyn organ ten nie przychylił się do wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego, inna niż oczekiwałaby tego Skarżąca nie jest równoznaczna z tym, iż organ pierwszej instancji przekroczył granice prawa do swobodnej oceny dowodów, lub dowolnie i nierzetelnie ocenił stan faktyczny oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 7 września 2016r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwą ich wykładnię skutkującą odmową rozłożenia zaległości podatkowych Skarżącej na raty,

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: wyrażonej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oraz art. 187 § 1 i art. 229 O.p. - poprzez ich niezastosowanie do ustalenia, czy Skarżąca będzie w stanie spłacić zaległość podatkową w ratach, korzystając z zadeklarowanej i udokumentowanej pomocy jej wspólników, w tym w szczególności P. sp. z o.o.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca dodała również, że uzasadniają one także zarzut, iż zaskarżona decyzja została wydana z przekroczeniem swobodnego uznania organu podatkowego, czyli w sposób dowolny. Ponadto zaskarżona decyzja narusza interes prawny Skarżącej, gdyż uniemożliwia jej skorzystania z jednej z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, która najmniej obciąża budżet Skarbu Państwa, tj. z rozłożenia zaległości podatkowej na raty.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy bezpodstawnie i wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisu art. 67a § 1 O.p. utożsamił przesłankę ważnego interesu podatnika z jej wyjątkowością, stosując tym samym niedopuszczalną wykładnię na niekorzyść podatnika. Zdaniem Skarżącej, przyjmując założenie świadomego ustawodawcy, należy uznać, że gdyby intencją prawodawcy było zawężenie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jedynie do sytuacji "wyjątkowych", to użyłby on tego właśnie słowa, a nie wyrazu "ważny". Odnosi się to również do dalszych wywodów organu odwoławczego w kwestii nagłych zdarzeń losowych, sytuacji spowodowanych działaniem czynników zewnętrznych, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, a które doprowadziły do braku możliwości wywiązania się z zobowiązań podatkowych. W opinii Skarżącej przy przedstawionej przez organ odwoławczy wykładni art. 67a § 1 O.p., przepis ten powinien zawierać sformułowanie "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika spowodowanych nadzwyczajnymi okolicznościami zewnętrznymi niezależnymi od podatnika", lecz przepis ten nie zawiera takich sformułowań, wobec czego zgodnie z zasadą trójpodziału władzy organ stosujący prawo nie może zastępować organu prawo to stanowiącego, poprzez stosowanie wykładni wykraczającej poza jednoznaczną szeroką treść przesłanek wskazanych w tym przepisie.

Skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy oceniając kwestię spełnienia przesłanki interesu publicznego i rozważając w związku z tym zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej Skarżącej pomocy, pomija to iż w rzeczywistości to obciążenie całego społeczeństwa kosztami udzielenia ulgi dla Skarżącej ogranicza się jedynie do różnicy pomiędzy kwotą odsetek podatkowych od zaległości a opłatą prolongacyjną od lej zaległości (tj. połowie odsetek podatkowych za zwłokę, wskazanych w zaskarżonej decyzji w wysokości 5.370 zł). Skarżąca zarzuciła też, że organ odwoławczy nie odniósł się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych, na które Skarżąca powołała się w swoim piśmie z dnia 21 czerwca 2016r., a które wskazują na niewłaściwą wykładnię art. 67a § 1 O.p. przyjętą przez organy podatkowe obu instancji. Natomiast w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 O.p., Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, w tym w szczególności przyczyn utraty płynności finansowej przez Skarżącą oraz zdolności jej wspólnika, tj. P. sp. z o.o. do udzielenia pomocy finansowej w spłacie zaległości podatkowych w razie ich rozłożenia na raty. Skarżąca zwróciła też uwagę, że organ odwoławczy nie zażądał od niej przedstawienia jakichkolwiek dowodów umożliwiających dokonanie stosownych ustaleń w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016r., który odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług. Podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z kolei art. 67b § 1 pkt 2 O.p. stanowi, iż organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym. W sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych rola sądu administracyjnego ogranicza się do badania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, wyciągniętych na tej podstawie wniosków oraz ich uzasadnienia. W przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., Sąd nie może ingerować w rozstrzygnięcie, jeżeli tylko organ dopełnił wymogów prawa procesowego i w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnił swoje stanowisko.

Z treści art. 67a § 1 O.p. wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy (o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może"), a to oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość sięgnięcia po owo uznanie administracyjne uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły (jedna z nich), od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 1887/13). Jak z tego wynika, uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły powyższe przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Jednakże wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2529/13).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności (tak np. NSA w wyroku z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt I FSK 31/08 oraz w wyroku z dnia 3 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3530/13).

Kontrolą Sądu w niniejszej sprawie objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Dokonując tej kontroli Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dowodów, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych .

Użyte pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i wypowiedzi doktryny prawa wynika, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony. O przesłance ważnego interesu dłużnika mówić można w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe), uniemożliwiającego uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1685/14, LEX nr 2071192, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Tym niemniej należy podkreślić, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że akurat jego sytuacja uzasadnia zastosowanie ulgi (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016r., II FSK 1298/14, LEX nr 2106529). Nie można też "ważnego interesu podatnika" upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach (zob. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 3001/13, wyrok NSA z dnia 7 października 2010r. sygn. akt II GSK 1000/09).

Przez interes publiczny natomiast rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą wzięcie pod uwagę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. (zob. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 1999r. SA/Sz 850/98 i z dnia 10 marca 2009r. I FSK 31/08, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016r., II FSK 1298/14, LEX nr 2106529; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel,r. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (zob. B. Dauter S. Babiarz, B. Gruszczyński,r. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015, komentarz do art. 67a O.p.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy i informacje dostarczone przez Skarżącą, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Przed przystąpieniem do oceny zgromadzonego materiału dowodowego podkreślić należy, że Skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 229 O.p. Zarzuty oparte na wskazanych przepisach sprowadzają się do tego, że organ drugiej instancji orzekł w niniejszej sprawie w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz zaniechał przeprowadzenia dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, czy Skarżąca będzie w stanie spłacić zaległość podatkową w ratach korzystając z pomocy jej wspólników, w tym w szczególności spółki P..

Dokonując oceny zasadności tego zarzutu, podnieść należy, że Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie zwracała uwagi na niekompletność materiału dowodowego, jak również nie wskazała dodatkowych dowodów, które miałyby przemawiać za zasadnością udzielenia ulgi. Wskazać również należy, że z końcowej części odwołania wynika, iż Zarząd Skarżącej otrzymał zapewnienie od spółek będących udziałowcami wnioskodawcy, o udzieleniu pożyczek na ratalną spłatę zaległości podatkowych, jednakże Zarząd Skarżącej zobowiązuje się przedstawić pisemną gwarancję spłaty należności budżetowych podpisaną przez udziałowców spółki zabezpieczoną wekslem poręczonym przez wspólników dopiero w przypadku wydania decyzji o rozłożeniu spłaty zaległości na raty.

Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Należy bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że stronie służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 35/08).

Na aprobatę zasługuje zatem pogląd, że w tego rodzaju sytuacji: "Ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015r., sygn. akt II FSK 238/13). Pogląd ten nabiera szczególnego znaczenia w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi uwarunkowanej sytuacją ekonomiczną wnioskodawcy. Mianowicie w interesie podatnika leży dostarczenie wszelkiego rodzaju dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia. Poza tym on sam najlepiej zna swoją sytuację i dysponuje dowodami, które mogą tego dowodzić. Z tych względów nie można czynić zarzutu organom obu instancji nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w stopniu wystarczającym dla wydania rozstrzygnięcia sprawy, gdy strona pozostawała bierna.

Wynikające z art. 229 O.p. uprawnienie organu odwoławczego do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, nie oznacza, że ciężar dowodu w postępowaniu odwoławczym jest rozłożony odmiennie, niż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Sąd podziela ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że deklaracja wspólników Skarżącej o udzieleniu pożyczek na spłatę przez Skarżącą rat nie stanowi gwarancji spłaty przez Skarżącą zaległości podatkowej rozłożonej na raty. W ocenie Sądu przedłożona przez Skarżącą deklaracja wspólnika nie zmienia sytuacji finansowej Skarżącej. Nie można wywodzić, że sam fakt złożenia takich deklaracji przez wspólników Skarżącej zwiększył jej aktywa, kreując zdolność Skarżącej do spłaty zaległości podatkowej rozłożonej na raty. Ponadto, Skarżąca nie przedłożyła dowodów wskazujących na zdolność finansową wspólników Skarżącej do spełnienia tych deklaracji.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego, jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń co do jego treści. Ponadto, odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 229 O.p. jest zatem niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwą ich wykładnię skutkującą odmową rozłożenia zaległości podatkowych Skarżącej na raty, wskazać należy, że materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

W świetle powyższych regulacji prawnych podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011r., II FSK 243/10, że przepisy art. 67a i art. 67b o.p. są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a O.p. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi.

Zauważyć przy tym należy, że na gruncie powołanych przepisów ukształtowało się rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zagadnienia, które z przesłanek organ podatkowy winien ustalić w pierwszej kolejności. Na tym tle wyrażono pogląd, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom, w tym przypadku pomocy de minimis, spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 518/08, wyrok NSA z dnia 4 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1690/08, wyrok NSA z dnia 11 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2257/10, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1561/14).

Zatem w przypadku ulgi na zasadach pomocy de minimis, jeżeli przeprowadzone przez organ ustalenia doprowadzą do wniosku, że sytuacja ubiegającego się o ulgę przedsiębiorcy nie spełnia wymagań wynikających z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., to nie jest konieczne dokonywanie rozważań wniosku podatnika co do przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Brak spełnienia przesłanek art. 67 b § 1 pkt 2 O.p. dyskwalifikuje bowiem wniosek podatnika o uzyskanie ulg określonych w art. 67 a § 1 O.p.

Zgodnie z innym stanowiskiem sądów administracyjnych, prawidłowa wykładnia przywołanych wyżej przepisów prawa jednoznacznie wskazuje, że przesłankami do udzielenia przez organy podatkowe ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (tzw. ulg uznaniowych) przewidzianych w rozdziale 7a działu III O.p., są "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Te właśnie, ewentualnie zaistniałe u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (przedsiębiorcy) okoliczności "uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym", jako pierwsze, powinny być przedmiotem analiz przeprowadzonych przez organy podatkowe. Dopiero stwierdzenie zaistnienia w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego" warunkujących udzielenie ulg podatkowych, uprawnia organy podatkowe do rozważania ograniczeń w udzielaniu podatnikowi ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wprowadzonych przez normodawcę w przepisach art. 67b § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 1 ust 1 lit. "h" rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis ( Dz.U. UE. L. 379.5 z dnia 28 grudnia 2006r.). Jeżeli bowiem organy podatkowe po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego w sprawie dojdą do wniosku, że nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu lub interesu publicznego" to w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, czyli podatnik nie otrzyma pomocy. Jeżeli zatem podatnik nie otrzyma pomocy w formie tej ulgi, to również bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasad związanych z udzielaniem pomocy publicznej w oparciu o unormowania obowiązujące w Unii Europejskiej. Najpierw bowiem musi nastąpić udzielenie pomocy (decyzja pozytywna o udzieleniu ulgi), aby można było przejść do rozważania wszelkich obowiązujących zasad udzielania pomocy publicznej (w tym ograniczeń ich stosowania – na przykład w kontekście "podmiotu zagrożonego") podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 20.12.2013r., II FSK 339/12, wyrok WSA z dnia 9.01.2014r. I SA/Łd 964/13, wyrok z dnia 19.09.2007r., I SA/Gd 538/07, wyrok z dnia 5.06.2013r., I SA/Sz 94/13).

Niemniej jednak w ocenie Sądu to, które z przesłanek winny być ustalone w pierwszej kolejności nie ma istotnego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, ponieważ organy podatkowe odniosły się do wszystkich ww. przesłanek.

Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania.. Umorzenie zaległości podatkowych jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania.

Opuszczanie rynku przez przedsiębiorstwa nieefektywne jest zjawiskiem normalnym. Sytuacja, w której zagrożone przedsiębiorstwo jest wspomagane przez państwo, nie może być normą. Pomoc w celu ratowania i restrukturyzacji była w przeszłości źródłem jednych z najbardziej kontrowersyjnych przypadków pomocy państwa i należy do rodzajów pomocy państwa powodujących największe zakłócenia. W związku z tym, ogólna zasada zakazująca pomocy państwa ustanowiona w Traktacie powinna pozostać regułą, a odstępstwa od niej powinny być ograniczone (pkt 1.4 preambuły rozp. KE 1998/2006).

Zapewnianie przedsiębiorstwom zagrożonym pomocy w celu ratowania lub restrukturyzacji można traktować jako zgodne z prawem tylko pod pewnymi warunkami. Pomoc może być uzasadniona na przykład ze względów polityki społecznej lub regionalnej, z powodu konieczności uwzględnienia korzystnej roli pełnionej przez małe i średnie przedsiębiorstwa (MŚP) w gospodarce lub, w drodze wyjątku, z potrzeby utrzymania konkurencyjności na rynku, kiedy zniknięcie przedsiębiorstw mogłoby prowadzić do monopolu lub wyraźnego oligopolu. Z drugiej strony, nie byłoby uzasadnione sztuczne utrzymywanie przy życiu przedsiębiorstwa w sektorze posiadającym długoterminową i strukturalną nadprodukcję, jak również przedsiębiorstwa, które może przetrwać tylko w wyniku powtarzających się interwencji państwa (pkt 1.8 preambuły rozp. KE 1998/2006).

Wskazać również należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zastosowanie ulgi polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Poza tym, nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnym odroczonym terminie lub w ewentualnych ratach (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., II FSK 1873/10, CBOSA). Nie można też mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Zasadna jest więc odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008r., I FSK 263/07).

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że sama Skarżąca w odwołaniu wskazywała, że jest przedsiębiorcą znajdującym się w bardzo trudnej sytuacji ekonomicznej oraz że grozi jej widmo upadłości. W formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis z dnia 17 marca 2016r. Skarżąca oświadczyła, że nie spełnia kryteriów kwalifikujących do objęcia jej postępowaniem upadłościowym, zapasy nie ulegają zwiększeniu, nie odnotowuje nadwyżki produkcji, nie zwiększa się suma zadłużenia i nie rosną kwoty odsetek. Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, iż odnotowuje rosnące straty, obroty maleją, zmniejsza się przepływ środków finansowych, wartość aktywów netto zmniejsza się lub jest zerowa. Skarżąca wskazała również, iż zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej, tj. rozwiązanie umowy na dzierżawę zakładu i konieczność spłaty zaległych zobowiązań.

Z powyższego wynika, że jest uzasadniona ocena, iż sytuacja finansowa Skarżącej nie pozwala na uznanie, że udzielona pomoc byłaby możliwa do wykonania. Oceny tej nie zmienia fakt złożenia deklaracji przez wspólników Skarżącej udzielenia jej pożyczek na spłatę rat – w przypadku udzielenia pomocy. Deklaracje te należy bowiem ocenić jako wskazujące na zdarzenia przyszłe i niepewne.

Podzielić również należy pogląd wyrażony przez organy podatkowe, iż za udzieleniem Skarżącej ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie przemawia także interes publiczny. Otóż działania inwestycyjne obarczone są ryzykiem, gdyż nie zawsze prowadzą do wyników pozytywnych dla inwestora. Nie można wykluczyć, że w warunkach wolnej gospodarki planowana działalność nie przyniesie zakładanych zysków, a wręcz przeciwnie może stać się przyczyną utraty zainwestowanych środków finansowych. Tymczasem organ podatkowy nie jest uprawniony do tego, aby kalkulować owo ryzyko, ani do tego, aby niejako kredytować działania Skarżącej. Dlatego też w interesie publicznym jest, aby kwota należnego podatku została uiszczona organowi podatkowemu w pierwszej kolejności przed innego rodzaju operacjami finansowymi Skarżącej.

Konkludując, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie zachodzą w sprawie przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, to jest przesłanka ważnego interesu podatnika ani też interesu społecznego. Organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały ocenione i rozważone, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Ustalenie, że nie zachodzą powyższe przesłanki, obligowało organ do odmowy zastosowania ulgi.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł, jak w sentencji wyroku.