Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1027/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień i maj 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...].07.2012 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz J. K. kwotę 5 617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej w przedsiębiorstwie A. kontroli w zakresie obrotu olejem opałowym za okres od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. stwierdzono, że dwa z oświadczeń nabywców oleju nie spełniają wymogów określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). W jednym oświadczeniu stwierdzono brak miejsca sporządzenia oświadczenia (oświadczenie z [...] stycznia 2010 r.), w drugim zaś brak czytelnego podpisu nabywcy (oświadczenie z [...] marca 2010 r.). Dodatkowo w wyniku sprawdzenia miesięcznych zestawień oświadczeń przekazywanych do naczelnika właściwego urzędu celnego stwierdzono, że nie wszystkie zestawienia za kontrolowany okres były sporządzane i przesyłane do organu zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zestawienia za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2010 r. zostały przekazane do naczelnika urzędu celnego po 25 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Z kontroli został sporządzony protokół, do którego skarżący wniósł zastrzeżenia.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu C. w Ł. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. (listopad - grudzień) i 2010 r. (styczeń, marzec - maj).

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ II instancji stwierdził, że oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., powinno zawierać enumeratywnie wymienione elementy wskazane w ust. 6 pkt 1-5 powołanego artykułu. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Podobnie powoduje powstanie obowiązku w podatku akcyzowym uchybienie przez sprzedawcę terminowi do złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Organ zauważył, że ustawodawca w sposób czytelny wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadny zarzut, iż zastosowanie sankcyjnych stawek podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. jest niezgodne z Konstytucją. Wskazał, że na organach administracji państwowej i obywatelach ciąży obowiązek przestrzegania powszechnie obowiązującego prawa tak długo, dopóki prawo to nie utraciło swej mocy obowiązującej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r. oddalił skargę i wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest stwierdzenie, czy wobec Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 2009 i 2010 r. w związku z niezachowaniem warunków przewidzianych w art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 i ust. 14 u.p.a.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, co wprost wynika z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Sąd wskazał, że na tle tej regulacji prawnej pojawiła się wątpliwość, czy każda wada oświadczania nabywcy oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnosząc się do tego problemu przywołał postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., P 50/11, w którym uznano, że w przepisie art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i na tym tle stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem Trybunału, taka wykładnia mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Podobny pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych i przychylił się do niego również Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w przepisach art. 89 ust. 6-8 u.p.a. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a.) oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uregulowanie to jest precyzyjne i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących regulacji opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej ostrożności, jakiej należy wymagać w prowadzeniu tego rodzaju spraw. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. We wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

W tej sprawie nie budziły wątpliwości ustalenia organów skarbowych, że w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego z [...] marca 2010 r. brak jest czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie - na wystawionym oświadczeniu figuruje jedynie pieczątka imienna i podpis nieczytelny, zaś w oświadczeniu z [...] stycznia 2010 r. brak miejsca sporządzenia oświadczenia. Tym samym nie zostały zachowane warunki wynikające z art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a. Ponadto zebrany materiał dowodowy wskazywał, że miesięczne zestawienia oświadczeń za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2010 r. podatnik złożył po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Ustalenia te nie były w istocie kwestionowane przez Skarżącego.

Odnosząc się do kwestii czytelnego podpisu, Sąd odwołał się do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 2009 r. IV CSK 78/09 (LEX nr 512010). SN stwierdził, że zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. Nie jest konieczne, aby było to nazwisko w pełnym brzmieniu, gdyż dopuszczalne jest jego skrócenie, nie musi ono być także w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis więc powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne. Zatem w ocenie Sądu podpisem czytelnym - takiego wymaga ustawodawca w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. - jest postawiony własnoręcznie znak pisarski danej osoby, z którego jest możliwie odczytanie przynajmniej nazwiska tej osoby. Tak rozumiany podpis czytelny umożliwia identyfikację osoby, która go złożyła, odzwierciedla także cechy charakterystyczne jej pisma, nadto umożliwia zbadanie tego pisma przez biegłego grafologa. Pieczątka imienna opatrzona podpisem nieczytelnym nie tworzy łącznie z tym podpisem podpisu czytelnego. Na oświadczeniu winien znaleźć się podpis czytelny, a pieczątka imienna może być jedynie dodatkowym elementem. Takiego podpisu czytelnego na spornym oświadczeniu nie zamieszczono.

Przechodząc do drugiego zagadnienia Sąd wskazał, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 14 był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, Trybunał wskazał, że miesięczne zestawienie oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Jednakże formalnoprawny charakter miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nie przekreśla znaczenia tej instytucji z punktu widzenia rzetelności obrotu olejami opałowymi. Miesięczne zestawienia oświadczeń służą zawiadomieniu organów podatkowych nie tylko o dokonanej sprzedaży, ale zawierają także dane dotyczące nabywcy, miejsca i sposobu wykorzystania oleju, a więc informacje nie do przecenienia z punktu widzenia wstępnej analizy obrotu olejem przeznaczonym do celów opałowych. Nieprzekazanie, czy też nieterminowe przekazanie do organu podatkowego miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwia organowi bieżącą weryfikację prawidłowości wykorzystania wyrobu akcyzowego. Realizacja tego obowiązku służy przeciwdziałaniu nadużyciom podatkowym wykorzystującym zróżnicowanie stawki akcyzy na olej, mogący służyć zarówno do preferencyjnego celu opałowego, jak i napędowego.

W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a., niedochowanie przez sprzedawcę obowiązku terminowego przekazywania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju do celów opałowych oznacza w konsekwencji zastosowanie stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy. Dochodzi zatem do zmiany przedmiotu opodatkowania akcyzą. Podatnikiem staje się sprzedawca, a przedmiotem opodatkowania sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania preferowanej niższej stawki akcyzy. Pociąga to za sobą także zmianę stawki samej akcyzy z preferowanej i niższej, czy wręcz ulgowej, na stosunkowo wysoką. Powyższa zamiana przedmiotu opodatkowania, a także stawki akcyzy odpowiada jednak ogólnej regule zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Trybunał wskazał, że wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa.

Dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ocena zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, w szczególności z zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy, uniemożliwia w istocie skuteczne kwestionowanie tej regulacji z punktu widzenia tej samej zasady, ale stosowanej w oparciu o pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12), a wynikającej z art. 5 TWE. Trzeba też zauważyć, że w ww. Dyrektywie wskazano, że Państwom Członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych (pkt 9 prembuły), nadto możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczona w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji (pkt 15 preambuły). Zdaniem Sądu, regulacje krajowe mają na celu niedopuszczenie do niewłaściwego wykorzystania olejów opałowych, przez co realizują wymogi określone w art. 21 ust. 4 ww. Dyrektywy. Nie ma podstaw do stwierdzenia sprzeczności tychże regulacji z prawem wspólnotowym.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny podczas pierwszego rozpoznania sprawy niniejszej stwierdził, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Ustalone nieprawidłowości stanowiące o naruszeniu art. 89 ust. 6 pkt 5, ust. 8 pkt 6 i ust. 14 u.p.a. upoważniały organy do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym u sprzedawcy i zastosowaniu stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów.

J. K. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpozna Sądowi I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 pkt 1 w związku z treścią art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez nieuwzględnienie, mimo podniesionego zarzutu, przyjęcie że treść art. 89 ust. 6, 7, 8, 9, 10, 14, 15 i 16 u.p.a. jest zgodna z tym nadrzędnym prawem unijnym, mimo że te unijne uregulowanie uzależniają wybór właściwej stawki podatkowej od rzeczywistego i faktycznego wykorzystania produktu energetycznego a nie spełnienia wymogów formalnych z art. 89 ust. 6, 7, 8, 9, 10, 14, 15 i 16 u.p.a.;

b) art. 21 ust.4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, przyjęcie, że treść art. 89 ust. 6, 7, 8, 9, 10, 14, 15 i 16 u.p.a. jest zgodna z tym nadrzędnym prawem unijnym, mimo że to unijne uregulowanie uzależnia wybór właściwej stawki podatkowej od rzeczywistego i faktycznego wykorzystania produktu energetycznego a nie spełnienia wymogów formalnych z art. 89 ust. 6, 7, 8, 9, 10, 14, 15 i 16 u.p.a. błędną wykładnię Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG poprzez przyjęcie że przepis pkt 9, 15 i 37 preambuły oraz przepis art. 21 ust.4 tejże dyrektywy mają zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy i w tym stanie faktycznym sprawy. Nie doszło do zniszczenia lub utraty oleju opałowego pkt 9 preambuły, sprawa nie dotyczy składu podatkowego pkt 15 preambuły, skarżący nie rozumie powołania się przez WSA na pkt 37 preambuły -mówi on o inicjatywie Wspólnoty do działania a nie daje upoważnienia krajom członkowskim, art. 21 ust.4 tejże dyrektywy dotyczy przemieszczania wyrobów akcyzowym przy procedurze zawieszenia akcyzy.

Cytowane przez WSA przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania przy interpretacji i art. 89 ust.6, 7, 8, 9, 10, 14, 15 i 16 u.p.a.

2. Przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skarżącego m.in. co do niezgodności treści 89 ust. 6, 7, 8, 9, 10, 14, 15 i 16 u.p.a. z przepisami art. 9, 32, i 87 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący nie może w ten sposób ocenić stanowiska Sądu co do jego zarzutów;

b) oparcie wyroku tylko na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12, gdzie nie stwierdzono niezgodności przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 2 Konstytucji RP. Jednakże obowiązuje zasada nadrzędności prawa unijnego, Trybunał Konstytucyjny nie ma umocowania do badania prawa unijnego i jego zgodności z Konstytucją RP. W niniejszej sprawie WSA miał kompetencję do zbadania samodzielnego zgodność 89 ust. 6, 7, 8, 9, 10, 14, 15 i 16 u.p.a. z innymi przepisami Konstytucji RP oraz przepisami wspólnotowymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia12 sierpnia 2016 r. w sprawie I GSK 1250/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi.

Dokonując wykładni przepisów prawa, zestawienia orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroku TSUE, NSA uznał, że skarżąca kasacyjnie trafnie wywodziła, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. W konsekwencji tego poglądu za mylne, a przynajmniej przedwczesne, należało uznać stanowisko Sądu I instancji, że zbędne było czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro sporne oświadczenia nie spełniały wszystkich warunków o jakich mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Podkreślić należy, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią, co Naczelny Sąd Administracyjny szczególnie podkreślił - celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

NSA wywiódł, że Skarżąca kasacyjnie trafnie wskazuje, że przy wykładni przepisu art. 89 ust. 5-15 u.p.a winno się uwzględniać zasadę proporcjonalności. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić zasady wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE odnoszącego się do zasady proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe.

Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty kasacyjne dotyczące akceptacji błędnej wykładni przepisów precyzujących wymagania, co do treści oświadczeń okazały się uzasadnione, a zatem to ta przyczyna wywołała konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie NSA wskazał, że organy podatkowe są w tym zakresie zobowiązane do zbadania, czy dane zawarte w omawianych dokumentach, mimo stwierdzenia pewnych braków formalnych, pozwalają na identyfikację nabywcy i ustalenie, na jaki cel został zużyty sprzedany olej. W sprawie niniejszej, organy celne zbyt formalistycznie dokonały analizy kontrolowanych oświadczeń, pomijając jednocześnie uznanie ich za wystarczające do poczynienia niezbędnych dla zastosowania preferencji podatkowych ustaleń. Uchybienia formalne, takie jak brak wskazania miejsca sporządzenia oświadczenia czy brak czytelnego podpisu nabywcy, determinują podjęcie z ich strony działań celem ustalenia na podstawie pozostałych danych, czy cel i funkcje badanego oświadczenia, czyli przeznaczenie oleju na cele opałowe, zostały zrealizowane.

Wobec powyższego za zasadne NSA uznał zarzuty sformułowane w pkt 1. a/, b/, cl petitum skargi kasacyjnej, nie podzielając natomiast zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, bowiem w art. 141 § 4 p.p.s.a. określone zostały elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając sprawę

zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd orzekający związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1458/14. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył w uzasadnieniu, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 25/15, Lex nr 1668999).

Zatem treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe.

Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki został zaprezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z 30 marca 2016 r. I GSK 1500/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. pozostaje fakt, że 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606).

Odnosząc powyższe do zarzutów skargi należy stwierdzić, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. W konsekwencji tego poglądu należy przyjąć, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określona rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniona w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe.

Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią, co w tym miejscu szczególnie podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny - celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

Reasumując powyższe, ze względu na trafność wykładni NSA, przy braku możliwości merytorycznej kontroli sądu rozpoznającego ponownie sprawę, obie decyzje organów administracji należało uchylić.

Organ administracji zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii wykładni przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń od nabywców olejów opałowych. Rozpoznając sprawę ponownie organ skontroluje, czy w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni prawa materialnego stanowisko organu, co do oceny oświadczeń było prawidłowe i ewentualnie oceni także, czy istnienie zobowiązania podatkowego było określone zasadnie, w związku z koniecznością ustalenia celu na jaki i przez kogo olej został wykorzystany.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.