Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 277/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 243 § 1 i § 2, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 245 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania J. N. od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w kwocie [...] zł.

W dniu [...] sierpnia 2016 r. do Izby Celnej wpłynął wniosek strony o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, postępowania zakończonego powyższą ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej. Wnioskodawca wskazał, że w dniu 2 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-418/14.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. wznowił na wniosek strony postępowanie podatkowe zakończone powyższą ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, gdyż nie mogłoby nastąpić wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 24 listopada 2016 r. podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie na wstępie przytoczył brzmienie przepisów tj. art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 243 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ stwierdził, że w niniejszej sprawie przesłanką do wznowienia postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Stwierdzenie istnienia choćby jednej podstawy do wznowienia postępowania obliguje organ do zbadania, czy:

1. ponowne rozpatrzenie sprawy wykazało, że wspomniana podstawa, będąca wadą postępowania zwyczajnego, miała wpływ na treść decyzji;

2. wydanie nowej decyzji jest dopuszczalne w świetle art. 68, art. 70 lub art. 118.

Organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie, istnieje jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Tą przesłanką jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, który ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 grudnia 2012 r.

Dyrektor Izby Celnej, mając na uwadze powyższy wyrok, wskazał, że uchybienie przez podatnika terminowego złożenia zestawienia oświadczeń, o którym była mowa w obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie mogło spowodować utraty przez stronę uprawnień do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Z treści powołanego wyroku wynika wprost, że nie jest dopuszczalne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, tylko z uwagi na naruszenie przepisów o charakterze informacyjnym i formalnym, przy niewątpliwym przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych.

Dyrektor Izby Celnej nadmienił, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego w ramach prowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2009 r. przesłuchał w charakterze świadka osoby, które w październiku 2009 r. dokonały u podatnika zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań wynika, że wszyscy świadkowie potwierdzili:

a) fakt dokonywania zakupu oleju opałowego u podatnika,

b) podpisy widniejące na oświadczeniach,

c) ilość oleju opałowego widniejącego na oświadczeniach.

Powyższe wskazuje zdaniem organu, że zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało określone stronie z uwagi na fakt niezłożenia zestawienia oświadczeń w terminie. Bezspornym w niniejszej sprawie według organu jest to, że podatnik odebrał zgodne pod względem materialnym jak i formalnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nabywcy zaś potwierdzili rzetelność oświadczeń. Powyższe pozwala stwierdzić, że olej opałowy został przeznaczony na cele grzewcze.

Organ uznał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ma wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Jednakże organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie występuje negatywna przesłanka wynikająca z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b), tzn. wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Z akt sprawy wynika, że wobec podatnika nie prowadzono postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2009 r. Wobec powyższego nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.

Ponadto organ dodał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 9 stycznia 2013 r. została złożona przez podatnika skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] co spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej w dniu 4 lipca 2014 r. (w dniu 3 lipca 2014 r. Dyrektorowi Izby Celnej zostało doręczone prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 209/14). Mając na uwadze powyższe bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 541 dni, tj. 1 rok, 5 miesięcy, 3 tygodnie, 4 dni. Uwzględniając okres zawieszenia, biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2009 r. upłynął on z dniem 25 czerwca 2016 r.

Zatem według organu redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca, w przepisie tym założył, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie.

Organ drugiej instancji dodatkowo zauważył, że w uchwale składu całej izby z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do celu instytucji przedawnienia zobowiązań w prawie podatkowym, gdzie Trybunał podkreślił, że instytucja ta służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, tj. zarówno konieczności zachowania równowagi budżetowej, jak i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych (zob. wyrok Trybunału z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11). We wskazanej uchwale NSA podkreślił też, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 §1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia jaka jest przyczyna wznowienia. Odniósł się też do poglądów co do możliwości orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminów przedawnienia na korzyść podatników, polemizując z tymi poglądami.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sprawie znajduje zastosowanie art. 245 §1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Dodatkowo strona wniosła o całkowite umorzenie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2009 r. oraz zwrot nadpłaconej akcyzy na konto bankowe skarżącego. Wniesiono również o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem czy można odzyskać nienależnie zapłaconą akcyzę po okresie przedawnienia lub o zawieszenie postępowania do czasu wyjaśnienia przez unijny trybunał czy podatnicy mogą odzyskać nienależnie zapłacony VAT już po okresie przedawnienia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania w sprawie;

- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że decyzja umarzająca postępowanie w sprawie jest decyzją orzekającą co do istoty sprawy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wówczas gdy nie wystąpiła przesłanka odmowy uchylenia decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w polskiej sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT (podatek akcyzowy - stawki akcyzy dla oleju opałowego w przypadku braku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń). Wyrok został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 287 z dnia 8 sierpnia 2016 r. Strona przytoczyła istotne z punktu rozpatrzenia niniejszej sprawy fragmenty wskazanego wyroku TSUE.

Następnie podatnik stwierdził, że zgodnie z przedmiotowym wyrokiem TSUE na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r. – w przypadku braku złożenia zestawienia oświadczeń w terminie będzie obowiązywać stawka preferencyjna jedynie w sytuacji bezspornego zużycia zakupionego paliwa do celów uprawniających do stosowania tejże stawki.

Mając na uwadze powyższy wyrok TSUE skarżący w dniu [...] sierpnia 2016 r. wysłał do Izby Celnej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] wydaną przez Dyrektora Izby Celnej dotyczą zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2009 r. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. wznowił powyższe postępowanie podatkowe, a następnie po przeprowadzeniu postępowania w decyzji z dnia [...] stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej oraz odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, gdyż nie mogłoby nastąpić wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący pismem z dnia 24 listopada 2016 r. złożył odwołanie od ww. decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem podatnika nie ulega wątpliwości, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy został w całości przeznaczony na cele opałowe (co w trakcie prowadzonego postępowania ustalił Naczelnik Urzędu Celnego), a prawo wspólnotowe zostało nieprawidłowo zaimplementowane do systemu prawa krajowego (co z kolei potwierdził wyrok TSEU C-418/14 z dnia 2 czerwca 2016 r.).

Według strony wątpliwości budzi błędna wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wskazany art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) tej ustawy nie powinien mieć zastosowania w sprawie skarżącego, albowiem należało tutaj wydać decyzję całkowicie umarzającą postępowanie w sprawie, która to decyzja nie jest decyzją co do istoty sprawy lecz decyzją procesową. Ordynacja podatkowa wyróżnia bowiem decyzje określające, co do istoty sprawy jako decyzje merytoryczne oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie podatkowe, jako decyzje procesowe (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). Na potwierdzenie tego strona przytoczyła orzeczenie WSA, sygn. akt I SA/Bk 154/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że w ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające skorzystanie z możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a". Art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przewiduje przypadki fakultatywnego zawieszenia postępowania. O zawieszeniu postępowania na podstawie tego przepisu decydują względy celowościowe. Celowość zawieszenia postępowania w sytuacjach uregulowanych w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ustawodawca pozostawił ocenie sądu, a sposób jego wykładni nie może prowadzić do tworzenia nowych podstaw zawieszenia postępowania. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) występuje natomiast w sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, występującego w sprawie, może wpływać na wynik toczącego się postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez zagadnienie wstępne należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów sprawiedliwości i ekonomiki procesowej, a powyższe okoliczności sąd podejmujący rozstrzygnięcie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma z kolei niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 P.p.s.a.) – por. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt II OSK 2465/14, SIP Lex nr 2106666 i II FSK 1510/14, SIP Lex nr 1774188). Postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, na tle którego skierowano pytanie prejudycjalne w sprawie sygn. akt C-38/16 i postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego to dwa oddzielne postępowania oparte na odrębnych podstawach materialnoprawnych. Ponadto pytanie prejudycjalne w sprawie C 38/16 oparte jest na stanie faktycznym, w którym zgodnie z przepisami Zjednoczonego Królestwa w różny sposób w różnym czasie w zakresie przedawnienia traktowano wnioski o zwrot nadpłaty z tytułu podatku należnego oraz wnioski o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast koncepcja prejudycjalności zakłada istnienie ścisłego związku między sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego. Oznacza to, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego wpływa bezpośrednio na rozstrzygnięcie zagadnienia głównego. W okolicznościach analizowanej sprawy tego bezpośredniego wpływu brak, a więc niecelowe byłoby wstrzymywanie postępowania sądowego.

Przechodząc zaś do meritum sprawy, to i w tym przedmiocie należy podzielić stanowisko organu, że w sprawie pomimo zaistnienia przesłanki wznowienia (okoliczność bezsporna) wystąpiła negatywna przesłanka o jakiej mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej do wydania decyzji uchylającej decyzję dotychczasową, bowiem wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że niniejszej sprawie decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej – zgodnie z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej - zawiera w rozstrzygnięciu stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia oraz wskazuje okoliczność uniemożliwiającą uchylenie decyzji.

Zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W niniejszej sprawie przesłankę do wznowienia postępowania stanowił wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt C-418/14, w którym Trybunał uznał, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: po pierwsze, nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz po drugie, sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Po wznowieniu postępowania nie zawsze jednak dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych.

W art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej określone zostały sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia. W myśl tego przepisu organ: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 art. 70 lub art. 118. Zgodnie z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej odmawiając uchylenia decyzji w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Z regulacji tych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1. Jak zwrócił uwagę NSA w powołanym przez organ wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1994/13, SIP Lex nr 1783221, którego argumentację skład orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własną - zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego. Ten pierwszy wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1, ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i orzekania merytorycznie w sprawie (co do istoty sprawy), jak i umorzenia postępowania. Z przepisów art. 207 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w ustawie rozróżnia się decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, przy czym decyzja o umorzeniu postępowania nie zalicza się do decyzji rozstrzygających sprawę co do jej istoty, niezależnie od tego jaka jest przyczyna umorzenia postępowania (wniosek z treści art. 245 § 1 pkt 1). Jednak istotne jest, co należy podkreślić, że zakaz uchylenia decyzji dotychczasowej dotyczy takiej sytuacji, kiedy po uchyleniu decyzji nie można byłoby wydać nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W przepisie art. 245 § 1 pkt 3 użyto sformułowania hipotetycznego "nie mogłoby nastąpić", co oznacza, że jeżeli ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości orzekania co do istoty sprawy, to wówczas nie ma też możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania podatkowego.

O ile więc zgodzić się należy z podatnikiem, że decyzja umarzająca postępowanie nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem, to z drugiej strony podkreślić należy, że gdyby podzielić pogląd skarżącego o konieczności zastosowania w okolicznościach analizowanej sprawy takiego rozstrzygnięcia, za zbędny należałoby uznać przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż wówczas wystarczająca w takiej sytuacji byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, co z kolei pozostaje w sprzeczności z działaniem racjonalnego ustawodawcy. Skoro, jak zaakcentowano w powołanym wyżej wyroku NSA przedawnienie jest jedynie jedną z przyczyn umorzenia postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia. Za takim stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w art. 245 § 2, uzupełniająca art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwarzając jednocześnie podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym. Zwrócić również uwagę należy, że dla możliwości orzekania merytorycznego istotne jest, czy postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte przez stronę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W takim bowiem wypadku organ nie byłby uprawniony, z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1134). Wskazuje na to funkcjonalna wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy, która nakazuje "upływ terminu przedawnienia" odnosić nie do momentu orzekania przez organ lecz do momentu składania wniosku przez stronę. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby zresztą nie do pogodzenia z realizacją funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania wznowieniowego, które ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. też wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1690/14 – dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). W okolicznościach analizowanej sprawy, jak uzasadniał organ podatkowy, a okoliczności tych podatnik nie podważył, zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2009 r. przedawniło się z dniem 25 czerwca 2016 r., a wniosek podatnika o wznowienie postępowania został nadany w polskiej placówce pocztowej w dniu 25 sierpnia 2016 r. (wpłynął do organu 26 sierpnia 2016 r.) - niewątpliwie już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, o którym w sprawie mowa.

O ile, z jednej strony, należy zauważyć z jednej strony pogląd doktryny (będący w istocie rzeczy postulatem do ustawodawcy), że odmowa uchylenia decyzji ze względu na upływ terminów przedawnienia, jako istotne ograniczenie niekorzystne dla stron postępowania, nie powinno mieć miejsca (zob. H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003, wydanie III, komentarz do art. 245 ustawy), to jednak z drugiej strony, nie można pomijać, jak trafnie uzasadniał organ, a co również podkreślił NSA w powołanym orzeczeniu w sprawie I FSK 1994/13, że granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego (zob. też wyrok NSA z dnia 15 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1815/11, SIP Lex nr 1328427).

Tym samym w świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej nie istnieje, w ocenie Sądu, podstawa prawna do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie, to jest decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, w sytuacji kiedy przeszkodę do wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy stanowi upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 tej ustawy. Wniosek taki wynika wprost nie tylko z wykładni gramatycznej tej regulacji, ale także z korelacji tego przepisu z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie I SA/Gd 211/17, SIP Lex nr 2287003, z odwołaniem się do stanowiska doktryny i orzecznictwa zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć. W procesie wykładni prawa nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. O poprawności interpretacji decyduje zatem fakt, gdy wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W ocenie Sądu, taki zgodny wynik wykładni da się wyprowadzić na tle analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Dodać też należy, że przedstawiona wyżej wykładnia przepisów art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. b) w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie stoi w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej analizował zgodność przepisów państw członkowskich w przedmiocie terminów zwrotu podatku z przepisami i zasadami prawa unijnego. Analizy te można odnieść wprost do sytuacji kiedy zwrot podatku musiałby być poprzedzony wzruszeniem decyzji ostatecznej, tak jak w polskim porządku prawnym w rozpoznawanej sprawie. W wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro TSUE wskazał, że łotewskie przepisy przewidujące w odniesieniu do wszystkich podatków obowiązujących na Łotwie, że podatnicy mogą wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatków w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tych podatków, a jednocześnie pozwalające organom podatkowe na skorygowanie należnej kwoty VAT i nałożenie grzywny w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tego podatku nie naruszają przepisów unijnych. W szczególności wprowadzenie terminu przedawnienia na domaganie się zwrotów VAT na skutek korekt tego podatku nie narusza przepisów wspólnotowych. Analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one korzystania z praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności, Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji.

Podobne stanowisko wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie C-427/10, Banca Antoniana Popolare Veneta SpA dotyczącego przepisów włoskich wprowadzających 2-letni okres prawa do żądania korekty podatku należnego. Istotny w tym orzeczeniu jest pogląd Trybunału, że wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny. Takie standardy z pewnością spełniają przepisy Ordynacji podatkowej o wznowieniu postępowania, także w sytuacji kiedy podstawą wznowienia postępowania jest orzeczenie TSUE. Podatnik bowiem ma taką samą sytuację prawną, gdy ewentualna nadpłata podatku jest wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W związku z powyższym Sąd uznał za zbędne występowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem wstępnym postulowanym przez skarżącego.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.