Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1562/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.3,art.145,art.200,art.205par.2,art.152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.122,art.187 par.1,art.191,art.180par.1, art.193,art.121par.1,art.199apar.3,art.181, art.125par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.22ust.1,art.23,art.24ust.2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2009 r. sprawy ze skargi M Ł – G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Bejgerowska /-/ E. Brychcy /-/ M. Jaśniewicz


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), określił małżonkom M Ł-G oraz M G kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok w wysokości [...].

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji powołał się na wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego podatników za [...] rok oraz na uzupełnienie postępowania podatkowego, zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], uchylającej poprzednią decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...]. Organ pierwszej instancji wskazał, że małżonkowie M Ł-G oraz MG złożyli w dniu [...] zeznanie podatkowe, a następnie w dniu [...] złożyli korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w [...]. Kontrola wykazała, że do kosztów uzyskania przychodu z działalności A MŁ-G za [...] zaliczono wydatki wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...] (na kwotę [...] netto), wystawionej przez Spółkę z o.o. B, na podstawie umowy przedstawicielstwa handlowego z dnia [...], zawartej pomiędzy A a Spółką B. W ramach przedmiotowej umowy firma B zobowiązała się do pośredniczenia w sprzedaży produktów A do Spółki z o.o. C, jak również miała ponosić odpowiedzialność finansową za wykonane zlecenia. Z tytułu realizacji powyższej umowy Spółce B przysługiwało wynagrodzenie stanowiące 3 % rocznego obrotu netto pomiędzy przedsiębiorstwami A oraz C. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że usługa przedstawicielstwa handlowego, która miała być przedmiotem wskazanej umowy oraz faktury VAT, w rzeczywistości nie została wykonana. Organ powołał się w tym zakresie na prawomocną decyzję z dnia [...], wydaną po kontroli w Spółce B, z której wynika, że działalność tej firmy polegała w głównej mierze na wystawianiu tzw. "pustych faktur", czyli nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, a firmy współpracujące z B uiszczały na jej rzecz opłaty za wystawienie faktury - w początkowym okresie 10 % wartości netto plus podatek VAT wynikający z faktury, a w okresie późniejszym tylko podatek VAT. Następnie celem uprawdopodobnienia transakcji wystawiane były dowody KP lub nabywca dokonywał zapłaty przelewem bankowym. W tym drugim przypadku zarządzający B mieli pobierać wpłaconą kwotę z kont bankowych, zatrzymując kwotę podatku, a pozostałą część oddawali nabywcy. Według organu dodatkowo, w celu uwiarygodnienia transakcji, w imieniu B zawierane były z odbiorcami faktur umowy o świadczenie usług, podpisywane przez V P. Dla obniżenia podatku należnego firma B korzystała z faktur zakupu wystawianych przez inne podmioty, które w rzeczywistości nie świadczyły żadnych usług, np. D. Powyższe ustalenia oraz treść zeznań świadków R N, R N i W W (z firmy B) oraz J B (prezesa firmy C), zdaniem organu potwierdzają, że firma B nie wykonała usługi przedstawicielstwa, będącej przedmiotem spornej faktury VAT nr [...].

W konsekwencji uznano, że powyższa faktura, jak również podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy A, w części dotyczącej kosztu uzyskania przychodu wynikającego z zakwestionowanej transakcji z B - nie spełnia kryterium rzetelności określonego przepisami § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powyższe skutkuje brakiem podstaw dla uznania wydatku udokumentowanego przedmiotową fakturą za koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec zaniżenia dochodu z działalności gospodarczej M Ł-G, organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków o kwotę [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uznanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z zakwestionowanej faktury nr [...]. Odwołujący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż usługi objęte treścią spornej faktury nie zostały wykonane i w konsekwencji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodów oraz naruszenie zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, wybiórczą ocenę materiału dowodowego i brak nadania należytego znaczenia zawartej w dniu [...]. umowie pośrednictwa.

Uzasadniając powyższe zarzuty podatnicy podnieśli w szczególności, że fikcyjność transakcji wykonanej w ramach umowy przedstawicielstwa stwierdzona została w oparciu o wyniki kontroli w firmie B. Wskazano, że ujawnione w tej firmie praktyki dokonywania zakupu fikcyjnych usług, które następnie były przedmiotem rzekomej sprzedaży, nie dotyczą firmy A. Strony podniosły, że usługa przedstawicielstwa była wykonywana osobiście przez WW, zarządzającego Spółką B, a po zawarciu kwestionowanej umowy nastąpił bezsporny wzrost sprzedaży opakowań do Spółki C. Zwrócono uwagę na dowody, które mają potwierdzać wykonanie usługi pośrednictwa przez B, a mianowicie poza sporną fakturą VAT, ujętą w ewidencji obu kontrahentów, zawarcie z B umowy przedstawicielskiej, fakt zapłaty wynagrodzenia za wykonanie umowy, udokumentowanie dostaw do Spółki C, oświadczenie MG, że nigdy nie wystąpił zwrot jakiejkolwiek uprzednio zapłaconej kwoty wynagrodzenia pośrednika oraz zeznania przedstawiciela firmy B WW i prezesa Spółki C J B.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie dowodowe było prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami i wyjaśnione zostały wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wysokość podatku. Wskazano na nieprecyzyjność i sprzeczności w zeznaniach poszczególnych świadków WW, RN, RN (z firmy B), którzy wbrew twierdzeniom strony nie potwierdzili faktu wykonania usługi, gdyż nie pamiętali okoliczności lub nie kojarzyli nazwy firmy A. Odnośnie świadka J B (prezesa firmy C) organ podniósł, że świadek ten sam wskazał firmę C jako dostawcę opakowań do swojej firmy i potwierdził fakt wcześniejszej współpracy tych podmiotów. Organ drugiej instancji powtórzył ustalenia i ocenę wyników kontroli w Spółce B oraz powołał się na akt oskarżenia, o sygn. akt [...], przeciwko m.in. WW, RN, RN, MG i VP skierowany do Sądu przez Prokuraturę Okręgową, uznając, że dokumenty te przesądzają o braku wykonania usługi pośrednictwa, której dotyczy sporna faktura.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej koszt udokumentowany fakturą VAT nr [...] (na kwotę [...] netto) nie spełnia warunków art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom podatników to, czy zdarzenie stanowiące podstawę dokonanego podwyższenia kosztów miało miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów. Wskazane przez odwołujących dowody w postaci zeznań świadków, czy przedstawionych dokumentów uznano za niewiarygodne i mające drugorzędne znaczenie, gdyż w postępowaniu kontrolnym ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że widniejący na fakturach sprzedawca w rzeczywistości nie wykonał spornej usługi.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M Ł-G oraz uczestnik postępowania M G, powtórzyli zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego oraz argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, powołując się na argumenty podniesione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te nie odpowiadają prawu.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.)

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony jednoznacznie i sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika w sposób przekonywujący, że usługa pośrednictwa, której dotyczy umowa z dnia [...] i faktura VAT nr [...] z dnia [...], nie została wykonana. W tym zakresie materiał dowodowy jest niekompletny. Najistotniejszym uchybieniem jest nie przesłuchanie w niniejszej sprawie V P, której imię i nazwisko znajduje się w treści umowy pośrednictwa z dnia [...] oraz w miejscu danych osoby uprawnionej do wystawienia spornej faktury VAT /k. [...] akt admin./. Stanowisko jakoby organ nie widział potrzeby przesłuchania tego świadka (jak tłumaczył to na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego) jest nieuzasadnione. W świetle braku spójności w zeznaniach pozostałych świadków i roli V P jaka wynika z powołanych wcześniej dokumentów, świadek ten jest kluczowym. Wprawdzie organ odwoławczy powołał się na akt oskarżenia sporządzony przez Prokuraturę Okręgową przeciwko m.in. VP, ale po pierwsze dokument ten nie został załączony do niniejszej sprawy, ale do innej o sygn. akt [...] rozpatrywanej na rozprawie przez Sąd w tym samym dniu (w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]), a po wtóre w zaskarżonej decyzji nie powołano się na treść wyjaśnień złożonych przez podejrzaną V P w toku postępowania przygotowawczego, o których wspomniano w akcie oskarżenia, znanemu Sądowi z urzędu /k. [...] aktu oskarżenia/. Na uwagę zasługuje fakt, całkowicie zignorowany w sprawie podatkowej, że w toku postępowania przygotowawczego przeprowadzona została ekspertyza przez biegłego z zakresu kryminalistycznego badania dokumentów /k. [...] aktu oskarżenia/. Organy podatkowe nie tylko nie uzyskały odpisu tego dowodu i nie włączyły go do akt sprawy jako materiał dowodowy, ale nawet nie ustaliły czy przedmiotem badań przez biegłego była sporna faktura i czy zawarte w akcie oskarżenia stwierdzenie, że podpis jest prawdopodobnie VP dotyczy tej faktury VAT.

Z jednej strony organy trafnie wskazały na sprzeczności i nieprecyzyjność zeznań poszczególnych świadków. Nie mniej treść protokołów przesłuchań świadków, według Sądu, świadczy co najmniej o braku wnikliwości ze strony organów podatkowych. Uważna lektura umowy pośrednictwa z dnia [...] wskazuje na konieczność zadania świadkom kolejnych pytań, nawet jeśli w tym zakresie nie było wniosków dowodowych stron. W takiej bowiem sytuacji inicjatywa dowodowa i ustalenia w celu wyjaśnienia sprawy leżą po stronie organu. I tak w myśl [...] przedstawiciel był zobowiązany do reprezentacji na mocy udzielonych pełnomocnictw, a jego działalność miała polegać na prowadzeniu rozmów handlowych, przedstawianiu ofert, negocjacji cen i warunków płatności. Tymczasem mimo przesłuchania w niniejszej sprawie osób z firmy B z treści protokołów nie wynika, aby organ podjął próbę ustalenia kto i dla kogo indywidualnie wystawiał pełnomocnictwa, jakie były okoliczności prowadzenia negocjacji (kto, z kim, gdzie, czego konkretnie dotyczyły), nie uzyskał dokumentów w postaci pełnomocnictw, ofert, cen i warunków płatności odnośnie poszczególnych dostaw. W świetle brzmienia [...] organy podatkowe nie ustaliły czy i kiedy zachodziły podstawy realizacji poręczenia (wypłaty odsetek) przez Spółkę B, sprawdzając przy tym terminowość i jakość (ilość reklamacji) realizacji zamówień przez firmę A i płatności przez Spółkę C. Przedstawiony powyżej sposób analizy umowy powinien dotyczyć również pozostałych jej zapisów w kontekście dotychczasowych i kolejnych zeznań świadków, np. W W, który jako jedyny, według strony skarżącej, zajmował się przedstawicielstwem i podał, że nie miał żadnego kontaktu z dokumentacją i sprawami finansowymi firmy B, podczas, gdy zgodnie z [...] przedstawiciel zastrzegł sobie prawo do wglądu w dokumentację finansową obu kontrahentów. Dopiero ponowne przesłuchanie wszystkich świadków w sprawie na wskazane powyżej okoliczności i weryfikacja ich zeznań ze stosownymi dokumentami w kontekście brzmienia zapisów umowy z dnia [...] pozwoli, zdaniem Sądu, na jednoznaczne ustalenie czy rzeczywiście usługa pośrednictwa została wykonana, w sposób określony w [...] tej umowy, czyli starannie i z zachowaniem lojalności.

W ocenie Sądu zbadania wymaga również dokumentacja potwierdzająca przepływ środków pieniężnych między A a Spółką B w świetle wskazanego w decyzji z dnia [...] (dotyczącej Spółki B) mechanizmu dokonywania zapłaty za faktury przelewem bankowym, a następnie wypłatę środków przez osoby z firmy B. Powołując się na wspomnianą powyżej decyzję organy podatkowe nie wykazały na jakiej podstawie przyjęły, że w większości (czy części) wystawionych przez Spółkę B faktur sprzedaży VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, znajduje się zakwestionowana faktura wystawiona na rzecz przedsiębiorstwa skarżącej.

Pomimo dysponowania zeznaniami świadków i przytaczania ich treści w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dokonał wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Zauważyć należy, że o ile zeznania R N i R N w kwestii niewykonania usług i wystawiania tzw. "pustych faktur" początkowo były jednoznaczne i nie potwierdzały współpracy Spółki B z firmą A /k. [...] akt admin./, to jednak na późniejszym etapie postępowania pierwszy powoływał się na niepamięć lub brak wiedzy /k. [...] akt admin./, a świadek R N w ogóle nie mówi o firmie A /k. [...] akt admin./. Z treści decyzji z dnia [...] wynika również, że W W podczas kontroli Spółki B nie kojarzył firmy A, natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] podał, że prawdopodobnie był pracownikiem firmy B w [...] i zawarł kontrakt z M G (podczas gdy na umowie widnieje VP) oraz ogólnie opisał na czym polegała realizacja umowy z dnia [...] /k. [...] akt admin./. Organy podatkowe z jednej strony nie dążyły do wyjaśnienia wskazanych powyżej niespójności (np. w drodze okazania umowy pośrednictwa z dnia [...] WW), ale z drugiej strony nie wyciągnęły też konkretnych wniosków z braku konsekwencji w zeznaniach świadków i nie uzasadniły szczegółowo dlaczego dowody te uznały za niewiarygodne. Niewyjaśnienie powodów, dla których pewnym dowodom nadano walor wiarygodności, a pozostałe zdyskwalifikowano jako nie zasługujące na wiarę stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w przepisie art. 191 O.p.

W kontekście twierdzeń M G, że wznowienie w [...] i gwarancja owocnej współpracy firm A i Spółki C były uzależnione od pośrednictwa Spółki B należy wyjaśnić w drodze ponownego przesłuchania JB, który jako powód pośrednictwa wskazał jedynie brak czasu /k. [...] akt admin./, nie wspominając nic o współpracy z A jedynie pod warunkiem zawarcia przez nią przedmiotowej umowy pośrednictwa, co wynika z kolei ze stanowiska strony skarżącej. Skoro współpraca obu firm miała miejsce już [...] sprawdzenia i ustalenia wymaga jaka była rzeczywista przyczyna zaprzestania jej w latach [...] (inną bowiem wskazał J B, a inną MG).

Bezspornym jest, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy, niezbędnym jest łączne spełnienie warunków wymienionych w tymże przepisie, a mianowicie:

1. faktyczne poniesienie wydatku i jego właściwe udokumentowanie,

2. związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodami,

3. brak wyłączenia wydatku na podstawie art. 23.

Stosownie do przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., dochód i strata podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, ustalane są na podstawie tychże ksiąg. Zgodnie z normami prawnymi wyrażonymi w przepisach § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy obowiązani są prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym - to jest zgodnie ze stanem rzeczywistym. Stosownie do uregulowań zawartych w przepisie art. 193 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi te uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Na gruncie badanej sprawy, wobec wskazanych powyżej uchybień, nie sposób podzielić stanowisko organów podatkowych, że kwestionowana faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, choć wątpliwości w tym zakresie nie są całkowicie bezpodstawne. W świetle art. 121 § 1 O.p. wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Nie przesądzając wyniku ponownego postępowania podatkowego, należy wskazać, że dopiero po dokonaniu jednoznacznych ustaleń organów podatkowych w zakresie niewykonania usługi lub stwierdzenia podrobienia spornej faktury, możliwe będzie skuteczne jej zakwestionowanie i uznanie księgi za nierzetelną w części dotyczącej kosztu uzyskania przychodu. W oparciu jednak o dotychczasowe dowody i ustalenia, tezę organów podatkowych, że przedmiotowe zlecenie przedstawicielstwa w rzeczywistości nie zostało wykonane należy uznać za co najmniej przedwczesną.

Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej naruszenia przepisu art. 199 a § 3 O.p., poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tj. umowy przedstawicielskiej, zawartej pomiędzy A i B. Obowiązek ten nie dotyczy bowiem sytuacji, w której organ podatkowy nie kwestionuje faktu zawarcia umowy, lecz jej wykonanie. Przedmiotowe stanowisko ugruntowane zostało zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Rzeczą organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, czy usługa została wykonana bądź nie oraz czy faktura jest rzetelna. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych (ponownego przesłuchania świadków, analizę dokumentów finansowych, dostaw, rachunków bankowych) ustalić jakie były rzeczywiste okoliczności współpracy obu firm i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Temu celowi służyć mogą wszelkie dostępne, a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 O.p.) i to nie tylko te zaoferowane przez stronę. Brak bowiem inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czyli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w myśl art. 122 O.p. Zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z jednego z głównych w sprawie świadków, wobec braku informacji o obiektywnych przeszkodach uniemożliwiających przeprowadzenie tego dowodu, przy jednoczesnym braku innych dowodów stwierdzających daną okoliczność (podpisania umowy przedstawicielstwa i spornej faktury przez VP) stanowi naruszenie art. 122 O.p.

Organ winien nadto rozważyć konieczność uzyskania dowodu z opinii biegłego w dziedzinie badań pisma ręcznego, sporządzonej w toku postępowania przygotowawczego i uzyskanie odpisów protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym, ustalając sposób jego zakończenia. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami mogą być w postępowaniu podatkowym m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że art. 181 O.p. nie precyzuje i nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów z "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego", dopuszczając w ten sposób do wykorzystania w postępowaniu podatkowym zarówno zeznania świadków, opinie biegłych, jak i wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych, a do organów podatkowych należy ocena tych dowodów. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, decyzje organów podatkowych uznać należy za arbitralne i przedwczesne, albowiem dokonane bez dostatecznej podstawy faktycznej. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami, prowadzącymi do jej załatwienia i wyjaśnienia, nie można zatem zaaprobować "drogi na skróty", którą w analizowanej sprawie poszły organy podatkowe.

Na marginesie należy zauważyć, że z akt sprawy nie wynika w jakim charakterze lub ewentualnie kogo pełnomocnikiem w toku postępowania podatkowego był radca prawny P J, który uczestniczył podczas przesłuchania świadka RN /k. [...] akt admin./. W aktach sprawy brak jest bowiem stosownego pełnomocnictwa lub innego wyjaśnienia tej kwestii.

W ocenie Sądu opisane wcześniej uchybienia proceduralne organów podatkowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadzą do uchylenia zaskarżonych decyzji i powodują, że Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wobec powyższego uznając, że decyzje organów obu instancji nie odpowiadają prawu, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji orzeczono z mocy art. 152 P.p.s.a.

M. Bejgerowska E. Brychcy M. Jaśniewicz