Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 399/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. B. kwotę 11.206 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") decyzją z [...] grudnia 2009r. określił P. B. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 429.586 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu DUKS wskazał, że wobec Skarżącego prowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., w tym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. oraz przeprowadzono kontrole w ww. zakresie. DUKS stwierdził, iż nadwyżka wydatków nad przychodami stanowiąca wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów u małżonków B., którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe (wspólność majątkowa), wyniosła 1.145.564,17 zł (u Skarżącego - 572.782 zł), zaś należny podatek dochodowy, ustalony zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej; "u.p.d.o.f.") określono na 429.586 zł.

DUKS wskazał, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "doradztwo Gospodarcze "M.", z tytułu której w 2004r. wykazał stratę. Rzeczywiście wykonywany przez Skarżącego zakres działalności obejmował import i sprzedaż samochodów używanych. Na podstawie oświadczeń majątkowych Skarżącego i jego żony DUKS przyjął, że na 1 stycznia 2004r. wśród składników majątkowych, których stan nie uległ zmianie w trakcie 2004r. są: działka rekreacyjna o powierzchni 1050m² z domkiem letniskowym (majątek osobisty żony), dwa lokale mieszkalne o powierzchni 97,9 m² i 39,55 m², położone w W., zakupione w: 1997r. samochód Ford Ka; 2003r. samochód Rover 75; w 2002r. samochód Volvo Cross Country; 350.000 zł z tytułu zaliczki na poczet zakupu akcji P., wpłaconej w 2003r., 248 akcji G. S.A., 449 akcji I. S.A. Do mienia żony Skarżącego DUKS zaliczył na podstawie oświadczenia majątkowego na 1 stycznia 2004r. 3000 akcji E., i 514 akcji O., spłatę pożyczki zaciągniętej 6 listopada 2003r. w dwóch ratach w 2004r., w wysokości 150.000 zł; środki na rachunku bankowym w wysokości 34.368 zł.

DUKS wyjaśnił też, że Skarżący na 1 stycznia 2004r. posiadał 38.419 akcji Z. S.A., które sprzedał 13 października 2004r. (33.164 akcji nabył 6 lutego 2003r. od P. C.). Skarżący nabył też akcje Z. S.A. na podstawie umowy z 29 czerwca 2004r. z trzema NFI (Pierwszym, Victoria, Fortuna) za 10.000 zł, którą przedstawił DUKS 19 marca 2008r. Z umowy tej wynika, że Skarżący nabył za 842.278,22 zł akcje 49 Spółek (w tym Z. S.A.) od NFI, działając we własnym imieniu i na własny rachunek. Wpłat z tytułu tej umowy dokonał 5 lipca 2004r. Skarżący zbył 273.861 akcji Z. S.A. za 54.772,20zł, ponosząc z tego tytułu wydatki w wysokości 10.000zł.

Skarżący na podstawie ww. umowy kupił 56.417 akcji W. S.A. za 37.235,22 zł. Zbył je O. K. (obywatelowi Ukrainy) 29 lipca 2004r. po cenie nabycia (PIT-8C z BDM w B.).

Skarżący nie dokonywał obrotu 200 akcjami F., które wskazał w oświadczeniu majątkowym z 1 stycznia 2004r., a które zdeponował w D. Bank (zaświadczenie z 17 marca 2008r.).

Skarżący 4 lutego 2009r. przekazał DUKS kserokopie umów zleceń na zakup akcji zawartych z: 1) O. K. z 28 czerwca 2004r. za 550.000zł; 2) z P. C. z 22 czerwca 2004r. za 160.000 zł.

DUKS z uwagi na treść umowy zawartej przez Skarżącego z NFI 29 czerwca 2004r., historii wydruków z rachunków bankowych z I. Banku [...], które zdaniem DUKS przeczyły zawarciu ww. umów zleceń zwrócił się do Skarżącego o uprawdopodobnienie i udokumentowanie realizacji ww. zleceń, przedstawienie oryginałów tychże umów, o podanie aktualnego miejsca pobytu zleceniodawców (przesłuchanie w charakterze świadków). Zdaniem DUKS pisma Skarżącego z 19 lutego i 1 kwietnia 2009r. nie wyjaśniały podstawowych aspektów związanych z zawarciem umów zleceń oraz, że część zakupu akcji była finansowana przez zleceniodawców. DUKS na tej podstawie przyjął, że Skarżący poniósł wydatki na zakup akcji w wysokości 842.278,22zł.

DUKS podniósł też, że Skarżący kupił 19 marca i 9 grudnia 2004r.1750 akcji P. S.A. za łącznie 177.500zł i z tego tytułu poniósł wydatek w wysokości 2.080 zł, których nie wykazał w oświadczeniu majątkowym, gdyż nie dokonał ich zbycia do 2006r.

DUKS wskazał, iż żona Skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2004r. (PIT-11) wskazała przychody ze stosunku pracy w wysokości 50.409,45 zł, a dochód faktycznie osiągnięty w wysokości 34.097 zł, natomiast w zeznaniu PIT-38 wskazała dochód: 41.097,85zł. Uzyskała też przychody z tytułu udzielonej P. (reprezentowanej przez P. C.) 3 listopada 2003r. pożyczki w wysokości 150.000 zł, którą jak wynika z kopii potwierdzeń z [...] spłacono 7 czerwca 2004r. (60.000zł) oraz 17 czerwca 2004r. (90.000zł). DUKS wskazał, że również Skarżący udzielił ww. firmie pożyczki 10 lutego 2004r. (330.000zł) I 31 sierpnia 2004r. (70.000zł). Zdaniem DUKS z uwagi na udzielenie ww. pożyczek przez Skarżącego w trakcie 2004r. fakt ten nie ma wpływu na stan aktywów na 1 stycznia i 31 grudnia 2004r. DUKS ustalił też, że na rachunek bankowy Skarżącego wpłynęły 2 czerwca 2004r. odsetki (2.973,71 zł) od pożyczki udzielonej 10 lutego 2004r. Żona Skarżącego nie udokumentowała natomiast ok. 1000 zł odsetek z tytułu udzielonych pożyczek, o których mowa w oświadczeniu z 15 stycznia 2009r. Udokumentowała zaś odsetki w wysokości 373,88zł oraz przychód z tytułu likwidacji lokaty pieniężnej (10.000zł) w wyjaśnieniach z 7 sierpnia 2009r.

DUKS ustalił, że łączna kwota wydatków w gospodarstwie domowym małżonków B. wyniosła w 2004r. 44.101,65zł.

Zdaniem DUKS małżonkowie B. w oświadczeniu majątkowym (według stanu na dzień 1 stycznia 2004r.) nie udowodnili: 1) posiadania gotówki w wysokości 400.000 zł, a także pochodzenia tych środków pieniężnych ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych od podatku dochodowego; 2) że wydatki w wysokości 710.000 zł z tytułu zakupu akcji zgodnie z umową z NFI, z 29 czerwca 2004r. sfinansowane zostały środkami otrzymanymi od P. C. a oraz O. K. - w wyniku realizacji umów zlecenia zawartych przez Skarżącego.

Odnośnie posiadanej gotówki w wysokości 400.000 zł, DUKS wskazał, iż przedstawione przez Skarżącego dokumenty (m.in. wyciąg bankowy z 10 marca 2003r. z I. Bank [...], zaświadczenie wystawione przez I. 18 kwietnia 2008r., duplikat polecenia przelewu bankowego z 15 lutego 2008r., wyciąg bankowy z I. Bank [...] z 10 marca 2003r., zaświadczenie wydane przez Bank P. SA 1 lipca 2009r., pismo Banku P. SA. z 24 czerwca 2009r. potwierdzające wynajmowanie przez Skarżącego skrytki bankowej, pismo Banku P. S.A. z 21 lipca 2009r.) nie uprawdopodobniają posiadania 1 stycznia 2004r. ww. środków pieniężnych w gotówce, lecz jedynie potwierdzają określone stany posiadania środków.

Skarżący nabywał i sprzedawał akcje (w tym: zakupione na podstawie umowy z 29 czerwca 2004r. zawartej z NFI) we własnym imieniu i na własny rachunek, co miała potwierdzać treść umów, a także wystawienie informacji PIT 8-C na swoją rzecz. Zdaniem DUKS sprzedaży akcji zakupionych na podstawie ww. umowy, Skarżący dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Kwoty przepływów pieniężnych z ww. osobami nie wykazują związku z ujawnionymi przez Stronę przychodami oraz kosztami. Skarżący nie przedstawił dokumentacji finansowo - księgowej potwierdzające, iż świadczył usługi na rzecz P. C., O. K. oraz A. O. Nie przedstawił też faktur z tytułu świadczenia usług pośrednictwa, dowodów wypłaty wynagrodzeń z tegoż tytułu bądź jakiekolwiek innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. DUKS uznał, iż wyjaśnienia złożone w ww. zakresie przez Skarżącego przeczą w istocie treści przekazanych przez niego dowodów (tj. m.in. umów kupna i sprzedaży akcji oraz informacji PIT 8-C). W świetle ww. dokumentów (na podstawie których sporządzono PIT- 38) kontrolowany działał we własnym imieniu i na własny rachunek (nie zaś - jak obecnie twierdzi - systemie pośrednictwa bądź zlecenia kupna lub sprzedaży akcji). Realizacja umów-zlecenia zawartych z P. C. oraz O. K. nie miała miejsca.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

2. W odwołaniu z 21 grudnia 2009r. (uzupełnionym pismem z 12 marca 2010r.) Skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Zakwestionował ustalenia DUKS w zakresie posiadania gotówki 400.000 zł wykazanej przez małżonków oraz 710.000 zł - uzyskanych w wyniku realizacji umów zlecenia zawartych przez Skarżącego z P. C. i O. K.. Odnośnie środków pieniężnych posiadanych w gotówce wyjaśniono, iż w okresie od 20 lutego 2003r. do 31 grudnia 2003r., z rachunków I. Bank [...] Skarżący wypłacił 1.208.500 zł i uzyskał przychód z tytułu zwrotu zaliczek wypłaconych przez A. S. w wysokości 95.000 zł (w tym: 75.000 zł na przełomie października i listopada 2003r. oraz 20.000 zł w grudniu 2003r.), łącznie 1.303.500 zł. Wpłacił na swój rachunek bankowy gotówkę - łącznie 540.080 zł i wydatkował w gotówce 220.000 zł w związku z umowami zlecenia zawartymi z A. S., co dało łącznie 760.080 zł. Stan środków w gotówce na 1 stycznia 2004r., przechowywanych w skrytce bankowej wynosił 543.420 zł.

Zdaniem Skarżącego 710.000 zł otrzymane w 2004r. służyło realizacji umów zleceń zawartych z ww. osobami i nie powinno być brane pod uwagę przy ustaleniu wydatków ponoszonych przez małżonków. Przedmiotem umów zlecenia było nabycie przez Skarżącego we własnym imieniu, ale na rzecz zlecających akcji spółek, w których NFI lub Skarb Państwa posiadały pakiety mniejszościowe. Skarżący, na wezwanie zleceniodawców, miał przenieść własność akcji na zleceniodawcę lub wskazaną przez niego osobę lub firmę. Obowiązkiem zleceniodawcy było przekazanie środków pieniężnych na zakup akcji. Po otrzymaniu środków pieniężnych Skarżący kupił akcje, przy czym w przypadku umowy z P.C. przeniesienie nabytych akcji Z. S.A. nastąpiło na firmę wskazaną przez zleceniodawcę, a pozostałe akcje nadal pozostają w jego posiadaniu. Realizacja umów z O. K. nastąpiła przez przeniesienie na zleceniodawcę nabytych akcji W. S.A. Akcje spółki M. S.A. zostały sprzedane w 2005r. ze stratą.

Strona stwierdziła ponadto, iż zawarte z ww. osobami umowy zlecenia posiadają cechy umów powiernictwa, a środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącego w 2004r. nie mogły powiększać majątku małżonków, gdyż służyły jedynie realizacji zawartych umów. Dysponowanie tymi środkami na rzecz zleceniodawców również nie powinno mieć wpływu na majątek Skarżącego, bowiem nie były przychodem podatkowym w majątku małżonków.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] listopada 2010r., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję DUKS i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w wysokości 400.567 zł. Dokonując ustaleń przyjął nadwyżkę sumy faktycznie poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia, tj. środków pieniężnych (według stanu na 31 grudnia 2004r.), nad sumą uzyskanych przychodów oraz mienia, tj. środków pieniężnych (według stanu na 1 stycznia 2004r.) u Skarżącego - 1.222.074,94 zł. Nadwyżkę sumy dochodów i wartości zgromadzonego mienia, tj. środków pieniężnych (według stanu na 1 stycznia 2004r.), nad sumą wydatków i zgromadzonego mienia, tj. środków pieniężnych (według stanu na 31 grudnia 2004r.), u żony Skarżącego - 153.896,94 zł. Jednocześnie przyjęto nadwyżkę wydatków nad przychodami stanowiącą wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła u małżonków 1.068.178 zł. Za podstawę opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przyjęto u Skarżącego 534.089 zł, zaś należny podatek dochodowy, ustalony zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określono w wysokości 400.567 zł. Jednocześnie przyjęto nadwyżkę wydatków nad przychodami stanowiąca wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów u małżonków B. - 1.068.178 zł. Za podstawę opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów u Skarżącej przyjęto 534.089 zł. Należny podatek dochodowy ustalono na 400.567 zł, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

DIS podzielił stanowisko DUKS odnośnie dwóch podstawowych zarzutów odwołania, tj. środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce i kwot otrzymanych od P. C. i O. a K. (710.000 zł).

DIS wskazał, jakie dokumenty przedłożyła strona w celu uprawdopodobnienia posiadania 1 stycznia 2004r. gotówki w wysokości 400.000 zł (lub w kwocie 543.420 zł, jak stwierdzono w odwołaniu), ale uznał, że nie uprawdopodabniają one stanu posiadania ww. środków na ww. dzień. Podkreślił, że rozliczenie wpłat i wypłat nie jest pełne, bo nie uwzględnia wszystkich przepływów finansowych w 2004r. i nie dokumentuje źródła pochodzenia środków pieniężnych. Dokonanie wpłat na rachunki bankowe nie uprawdopodabnia posiadania ww. kwot w gotówce. Wynajmowanie skrytki w banku nie potwierdza też posiadania określonej kwoty pieniędzy pochodzącej z określonego źródła, W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, że podatnicy dokonywali wypłat z oprocentowanych rachunków bankowych jedynie po to, aby przechowywać środki pieniężne poza systemem bankowym, tracąc odsetki. DIS, w konsekwencji wyjaśnienia strony dotyczące przechowywania znacznej kwoty w gotówce, uznał za niewiarygodne.

DIS - w odniesieniu do stanowiska strony w zakresie zakupu na podstawie umowy z 29 czerwca 2004r. akcji NFI na rzecz osób wskazanych w umowach zlecenia z 28 czerwca 2004r. (O.K. za 550.000zł) i z 22 czerwca 2004r. (P. C. za 160.000zł), a nie na rzecz Skarżącego - stwierdził, że w świetle umowy z NFI (§ 2, 4), oświadczenia majątkowego małżonków na 1 stycznia 2005r., jak również z uwagi na brak pisma potwierdzającego udzielenie przez NFI zgody na ujawnienie treści umowy z 29 czerwca 2004r. oraz złożoną korektę PIT-8C, w której wykazano przychody równe kosztom i dochód w wysokości 0 zł - wydatki na zakup akcji 47 spółek (w ilościach zgodnych z ww. umową) poniosła sama strona, nie zaś zleceniodawcy. DIS uznał też, dokumenty znajdujące się w aktach nie wyjaśniły rzeczywistego przebiegu realizacji i rozliczenia umów zleceń, a brak dokumentacji finansowo-księgowej i nie wskazanie, które z akcji nabytych przez stronę zakupiono w wykonaniu umów zleceń powoduje, że nie jest możliwe ustalenie stanu zaawansowania wykonania tychże umów. Zdaniem DIS zeznania świadków (P. C. i pełnomocnika O. O. K. – A. O. nie potwierdziły, że akcje większości spółek NFI faktycznie nabyto na rzecz zleceniodawców (świadkowie nie podali ilości, wartości akcji, nazw spółek, udzielali zbyt ogólnych odpowiedzi, aby poddać je weryfikacji, nie przedstawili dowodów potwierdzających podawane informacje).

Z umowy z NFI z 29 czerwca 2004r. wynika natomiast, że Skarżący działając we własnym imieniu i na własny rachunek, dokonał zakupu akcji 49 spółek za łącznie 842.278,22 zł, a następnie, działając we własnym imieniu i na własny rachunek - sprzedał m.in. akcje dwóch spółek: Z.S.A. i W. S.A.

DIS, odnośnie skierowanego do Skarżącego przez P. C. w dniu 22 listopada 2010r. wezwania do wykonania umowy zlecenia z 22 czerwca 2004r., stwierdził, iż dokumentem ten przeczy treści ww. umowy z 29 czerwca 2004r. Można też domniemywać, że został stworzonym na potrzeby prowadzonego postępowania. Dokument ten nie potwierdza też, że właścicielem akcji jest P. C..

DIS za prawidłowe uznał natomiast wyliczenie przez stronę różnic stanu na rachunkach w [...] i I. Bank [...] oraz przyjął po stronie przychodów 2004r. u małżonków 20.000 zł, jako zwrot części zaliczki związanej z inwestycjami w nieruchomości, 9.563 zł z tytułu sprzedaży akcji P. za pośrednictwem DM WBK. Kwestia ta nie była badana w postępowaniu prowadzonym przez DUKS, gdyż Skarżący wskazał przychód z ww. tytułu na etapie postępowania odwoławczego. Należność wynikająca z faktury K. SA. z 20 grudnia 2003r. nr 3/2003, w wysokości 29.280 zł faktycznie otrzymał Skarżący w 2004r.

W toku postępowania odwoławczego dołączono wyciągi z rachunku w I. Bank [...], z których wynikał przychód Skarżącego, a 3.563,91 zł stanowi wartość środków zgromadzonych na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2004r., która nie finansowała wydatków 2004r.

DIS wyeliminował też błędy rachunkowe w decyzji DUKS - po stronie przychodów uwzględnił 34.097,20 zł netto z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy żony Skarżącego (nie ujęta w decyzji DUKS), a po stronie wydatków z tytułu zakupu akcji D. S.A. przyjęto 223.492,60 zł (zamiast błędnie przyjętej przez DUKS 223.952,60 zł). Natomiast po stronie wydatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przyjęto 475.545,99 zł (zamiast błędnie przyjętej przez DUKS 457.545,99 zł.)

4. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, przez 1) nieuwzględnienie wyjaśnień składanych w toku postępowań obydwu instancji odnośnie stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2004r. czym naruszono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., 2) przyjęcie do wyliczeń zobowiązania podatkowego kwot pochodzących od P. C. oraz O. K. w sytuacji, kiedy te środki pieniężne przekazane zostały w celu realizacji umów zlecenia i nie mogły powiększać stanu majątkowego Strony, przez co naruszono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że organ odwoławczy niesłusznie zakwestionowały stan środków pieniężnych w gotówce na dzień 1 stycznia 2004r. Skarżący stwierdził, że przedstawił rzetelne dane i wyjaśnienia, dotyczące wszystkich zdarzeń mających wpływ na stan majątkowy 2003r. w zakresie wpływów i wydatków oraz wyszczególniony na co były wydatkowane kwoty.

Ponadto Skarżący zakwestionował nieuznanie faktu przechowywania pieniędzy poza systemem bankowym i wskazał na korzystniejsze pod względem finansowym jest skupienie się na inwestycjach, bez zwracania większej uwagi na oprocentowanie oferowane przez banki. Zdaniem Skarżącego 543.420 zł oszczędności przechowywanych poza rachunkami bankowymi (pochodzących z inwestycji w papiery wartościowe) powinna być uwzględniona jako stan środków w gotówce na początek roku 2004. Za niezasadne uznał przyjęcie stanowisko odnośnie kwoty 710.000 zł, którą otrzymał od P. C. i O. K. w związku z zawarciem i realizacją umów zlecenia z 22 i 28 czerwca 2004r. Skarżący stwierdził, że do rozstrzygnięcia statusu prawnego otrzymanych środków oraz nabytych za nie akcji należy przyjąć postanowienia umów zlecenia, na podstawie których otrzymał środki pieniężne, za które nabył akcje działając w swoim imieniu ale na rzecz zleceniodawców (P. C. i O. K.), a nie zapisy umowy z 29 czerwca 2004r. jak to uczyniły organy podatkowe. Stwierdził również, że zawarte przez niego umowy noszą cechy umowy powiernictwa, pomimo nazwania umową zlecenia i wskazał cechy charakterystyczne czynności prawnej powiernictwa. Zdaniem Strony umowy zlecenia z 22 i 28 czerwca 2004r. zawierały elementy charakterystyczne czynności prawnej powiernictwa.

Skarżący wyjaśnił, iż środki pieniężne jakie wpłynęły od zleceniodawców na jego rachunek bankowy nie mogły powiększać stanu majątkowego Skarżących małżonków, gdyż służyły jedynie realizacji ww. umów. Zdaniem Skarżącego środki pieniężne otrzymane od ww. osób nie są przychodem podatkowym u Skarżącego (w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a wydatki poniesione w związku z realizacją umów zlecenie nie powinny być badane w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż nie pochodziły one z majątku podatników.

Skarżący uznał, iż zawarcia umów zlecenia oraz przekazania środków pieniężnych na ich realizację potwierdzili przesłuchani świadkowie. Status prawny otrzymanych środków pieniężnych oraz nabytych akcji wynika wyłącznie z umów zlecenia, których stroną jest Skarżący, występujący w roli powiernika, a w stosunku do powiernika nie powinno być prowadzone postępowanie podatkowe dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Skarżący pismem z 16 stycznia 2012r. uzupełnił skargę zarzucając dodatkowo zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisu art. 80 k.p.a. przez uznanie, iż nieważne są umowy powierniczego zlecenia nabycia przez Skarżącego na rzecz osób trzecich akcji NFI pomimo braku uzyskania przez organ podatkowy stosownego orzeczenia sądowego w trybie art. 199a § 3 O.p., a tym samym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w sytuacji gdy umowy te są zgodne z zasadą swobody umów (art. 353¹ k.c. w zw. z art. 58 § 2 k.c.) są ważne i skuteczne, co potwierdza prawomocny wyrok sądowy wydany przeciwko Skarżącemu, 2) przepisu art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. przez wydanie rozstrzygnięcia administracyjnego ustalającego, iż Skarżący dysponował środkami pieniężnymi z nieujawnionych źródeł na podstawie niekompletnych wydruków z historii rachunków bankowych prowadzonych dla Skarżącego, pomimo przekazania organowi skarbowemu prowadzącemu postępowanie przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie z akt śledztwa V Ds. 400/06, należycie uwierzytelnionych kompletnych wydruków z historii rachunków bankowych prowadzonych dla Skarżącego.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Skarżący w piśmie procesowym z 16 stycznia 2012r. zatytułowanym uzupełnienie skargi wskazał, że DIS naruszył: 1) art. 80 k.p.a. przez uznanie, że nieważne są umowy powierniczego zlecenia nabycia przez Skarżącego na rzecz osób trzecich akcji NFI, mimo braku uzyskania przez organ podatkowy orzeczenia sądowego w trybie art. 199a § 3 O.p., a tym samym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, gdy umowy te są zgodne z zasadą swobody umów, są ważne i skuteczne, co potwierdza prawomocny wyrok Sądu Okręgowego wydany przeciwko Skarżącemu; 2) art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez wydanie decyzji na podstawie niekompletnych wydruków z historii rachunków bankowych, mimo ich przekazania przez Prokuraturę Okręgową w W. z akt śledztwa [...], uwierzytelnionych i kompletnych. W aktach sprawy znajduje się cztery z pięciu kart zestawienia transakcji dokonanych od 10 stycznia 2001r. do 14 czerwca 2006r.

7. Skarżący na żądanie Sądu oraz w związku z wnioskiem zawartym w ww. piśmie z 16 stycznia 2012r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, załączył do akt sądowych sprawy wyrok Sądu Okręgowego w W. z [...] listopada 2011r. sygn. akt [...], potwierdzony za zgodność z oryginałem przez notariusza 9 lutego 2012r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły być uznane za zasadne.

Nie mogły być przede wszystkim uwzględnione zarzuty skargi o naruszeniu przepisów k.p.a., które nie mały zastosowania w postępowaniu podatkowym z uwagi na obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej.

2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów natury procesowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

4. Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że organy podatkowe bez szerszego i logicznego uzasadnienia uznały, że strona Skarżąca wraz z żoną nie posiadała na dzień 1 stycznia 2004r. gotówki w wysokości 400.000 zł.

Sąd zwraca uwagę, że z uzasadnienia decyzji DUKS, którą utrzymał w mocy DIS w zaskarżonej decyzji, wynika że organ pierwszej instancji nie kwestionował udzielenia przez Skarżącego pożyczek na początku 2004r. DUKS nie wyjaśnia także skąd Skarżący i jego żona wzięli środki finansowe na udzielenie 10 lutego 2004r. pożyczki w wysokości 330.000 zł na rzecz P. w T., reprezentowanego przez P. C.. DUKS nie wyjaśnia skąd zostały wzięte środki finansowe na udzielenie przez męża Skarżącej 10 lutego 2004r. pożyczki w wysokości 330.000 zł na rzecz P. w T., reprezentowanego przez P. C.. DUKS jednocześnie ocenia, że Skarżący i jego małżonka nie posiadali gotówki w wysokości 400.000 zł na dzień 1 stycznia 2004r.

Sąd ocenia, że nie jest wystarczające stwierdzenie zawarte w decyzji DUKS, że z uwagi na udzielenie i zwrot pożyczek 10 lutego 2004r. (330.000 zł) oraz 31 sierpnia 2004r. (70.000zł) i ich zwrot w łącznej wysokości (400.000zł) również w 2004r. fakt te nie miał wpływu na stan aktywów na dzień 1 stycznia 2004r. Stwierdzenie to jest o tyle nielogiczne, że organy podatkowe obu instancji z nieuzasadnionych przyczyn nie biorą pod uwagę, że Skarżący w latach poprzedzających rok podatkowy 2004r. prowadził dochodową działalność polegającą na obrocie papierami wartościowymi na giełdzie papierów wartościowych, a w roku poprzedzającym bezpośrednio 2004r. osiągnął przychód ze sprzedaży akcji P. w wysokości przekraczającej milion złotych. Nie wykazano przy tym, że przychód ten w całości został wydatkowany przez Skarżącą i jej męża w 2003r.

Sąd stwierdza także, że organy podatkowe, a w szczególności DIS w żaden sposób nie wykazały, że strona skarżąca w 2004r. czy w 2003r. ponosiła wydatki, które doprowadziłyby do skonsumowania dochodów ze sprzedaży akcji dokonanych w 2003r. w wysokości 1.036.500 zł, ani na co mogła przeznaczyć 765.000 zł, które wypłaciła w gotówce z rachunku bankowego i jak wskazywała ulokowała je w skrytce bankowej. Małżonkowie powoływali się także w trakcie toczącego się postępowania podatkowego na przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu zwrotu zaliczek od A. S. w wysokości 95.000 zł (w tym: 75.000 zł na przełomie października i listopada 2003r. i 20.000 zł w grudniu 2003r.). Co również wskazuje, że mogli oni posiadać środki finansowe w gotówce, które zamierzali przeznaczyć na inwestycje.

Sąd podnosi także, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się w sposób odpowiadający dyspozycji art. 191 O.p. do podnoszonej przez stronę argumentacji, że dokonał on dużej transakcji sprzedaży akcji (1.036.500 zł) i wypłaty gotówkowej (765.000 zł) z banku I. z tej transakcji, a środki przeniósł do skrytki bankowej. Nie przeanalizowano również w sposób szczególny czy rzeczywiści Skarżący wraz żoną w 2003r. oprócz samochodu Rover nie miał znacznych wydatków, a mimo to odmówiono wiarygodności stanowisku Skarżącego i jego żony, że na 1 stycznia 2004r. byli w posiadaniu gotówki w wysokości ok. 400.000 zł.

W ocenie Sądu, w wyżej opisanych okolicznościach faktycznych, DIS, który ponownie rozpatrywał sprawę, powinien zastanowić się czy zaprezentowane wyżej stanowisko DUKS, w tym również oceny wyciągnięte ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego mogą być uznane za spójne i czy są zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w dyspozycji art. 191 O.p. Skoro organ podatkowy najpierw przyjmuje, że Skarżący i jego żona na dzień 1 stycznia 2004r. nie byli w posiadaniu żądnych pieniędzy, należało rozważyć skąd Skarżący i jego żona mogli wziąć na dzień 10 lutego 2004r. środki finansowe na udzielenie tychże pożyczek, które organ uznaje za legalne. Zdaniem Sądu należało wziąć pod uwagę choćby rachunki bankowe Skarżącego i jego żony . W sytuacji, gdy bank I. nie przedłożył dokumentów w postaci wyciągów z rachunku bankowego, za okres od 1 stycznia do 31 marca 2004r. należało tych dokumentów zażądać od strony, a gdyby ich nie przedstawiła wyciągnąć wnioski, na mocy art. 191 O.p. W tym miejscu Sąd wskazuje, że żona Skarżącego w piśmie procesowym wniesionym już po wniesieniu skargi do Sądu podnosi, że organ podatkowy był w posiadaniu całości wydruków z czynnych rachunków bankowych strony skarżącej za 2003r. Wątpliwości te należy wyjaśnić przy ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Sąd wskazuje ponadto, że w pełni podziela stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeśli podatnik uprawdopodobnił istnienie określonego źródła dochodów w latach, za które nie jest już zobowiązany do posiadania dokumentów potwierdzających dokładną wysokość tych dochodów i w kolejnych latach nie ponosił znacznych wydatków, które doprowadziłyby do skonsumowania tych dochodów, to niezależnie od faktu, czy dysponuje on dokumentami świadczącymi o przechowywaniu tych oszczędności na rachunku bankowym czy też nie – twierdzenia podatnika o posiadaniu takich uprawdopodobnionych oszczędności powinny zostać uwzględnione przez organ podatkowy (wyroki NSA z: 24 maja 2001r. sygn. akt I SA/Gd 2309/98, 2 października 2002r. sygn. akt SA/Ka 793/01, 25 kwietnia 2002r. SA/Sz 2421/00).

Trudno w związku z tym uznać, że rację mają organy podatkowe uznając, że niemożliwe było zgromadzenie na 1 stycznia 2004r. przez Skarżącego i jego żonę oszczędności w wysokości ok. 400.000 zł. Zdaniem Sądu rozważania powyższe wskazują ponadto, że oceny dokonywane przez organ podatkowy drugiej instancji, w ramach ustalonego stanu faktycznego nie mogą być uznane za logiczne i odpowiadające swobodnej ocenie dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Tym samym zarzuty przedstawione w skardze w wyżej wskazanym zakresie należy – zdaniem Sądu – uznać za zasadne. Skoro Skarżący był aktywnym inwestorem giełdowym od 1993r., wykazującym kilkumilionowe obroty na rachunkach maklerskich, planował też, nieskutecznie, inwestycje w nieruchomości i przetrzymywał "w gotowości" na nieoprocentowanych rachunkach maklerskich i depozytowych znaczne środki pieniężne (123.457,40zł – ze sprzedaży 30 września 2004r. akcji D.), a na początku 2004r. był w stanie udzielić pożyczki w wysokości 330.000 zł, nie wskazano też, aby ponosił wraz żoną w 2003r. znaczne wydatków, które doprowadziłyby do skonsumowania dochodów, to niezależnie od faktu, czy dysponuje on dokumentami świadczącymi o przechowywaniu tych oszczędności na rachunku bankowym bądź w skrytce bankowej, czy też nie, twierdzenia podatnika o posiadaniu uprawdopodobnionych oszczędności powinny zostać uwzględnione przez organ podatkowy, ponownie rozpatrujący sprawę, w kontekście przesłanek wynikających z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W aktach sprawy znajdują się też dokumenty z banku, świadczące o posiadaniu przez Skarżącego skrytki bankowej na dzień 1 stycznia 2004r. Zestawienie ww. informacji z danymi statystycznymi, które wskazują, że w 2004r. 41% społeczeństwa gotówkę przetrzymywało poza systemem bankowym również w wątpliwość poddaje tezy stawiane przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie kwestionuje stwierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, że samo posiadanie skrytki bankowej nie oznacza posiadania konkretnej kwoty pieniędzy, ale stwierdza, że posiadanie tej skrytki dowodzić, że Skarżący wraz z małżonką posiadali skrytkę w celu przechowywania w niej środków finansowych, również zgromadzonych w latach poprzedzających 2004r. W celu uprawdopodobnienia, że podatnik gromadzi oszczędności w gotówce należy zatem przede wszystkim zbadać jego możliwości finansowe nie tylko z roku podatkowego, w którym prowadzona jest kontrola podatkowa (2004r.), ale również z lat poprzednich, jak też ponoszone w tym okresie wydatki.

5. Zdaniem Sądu w świetle powyższych uwag zasadny jest też zarzut skargi o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowym, jak również w doktrynie, wielokrotnie podkreślano, że nie jest dopuszczalne rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Jest to tym bardziej nieuzasadnione, gdy na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy da się wyciągnąć wnioski przeciwne do zaprezentowanych przez organ podatkowy, które można w sposób logiczny, spójny i nie budzący wątpliwości uzasadnić na potwierdzenie tezy o uprawdopodobnieniu posiadania lub możliwości posiadania środków finansowych pochodzących ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe. W takim przypadku – jak słusznie przyznaje DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – organ podatkowy ma obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę. Sąd ocenia, że rozważania z punktu 5 uzasadnienia wyroku prowadzą do wniosku, że DIS w sposób wystarczający, przy uwzględnieniu zasad płynących z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie poddał analizie dokumentów przedłożonych przez stronę i z naruszeniem art. 191 O.p. dokonał ich ocen.

6. Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie doszło również do naruszenia art. 199a § 3 O.p. przy rozpatrywaniu zagadnienia zakupu akcji trzech NFI przez Skarżącego na rzecz dwóch osób wymienionych w ww. umowach zlecenia z 28 czerwca 2004r. i z 22 czerwca 2004r.

Przepis art. 199a O.p. dotyczy trzech zagadnień, a mianowicie: 1) ustalenia treści czynności prawnej, 2) skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz 3) wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Stanowi on dopełnienie art. 122 i 191 O.p., które to przepisy determinują organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu oraz do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny. Naruszenie przez organy podatkowe, rozpatrujące sprawę, art. 199a § 3 O.p. powoduje również, że należy uznać, iż dochodzi do naruszenia ww. przepisów art. 122 i art. 191 O.p.

Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustalimy statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku. Dlatego też na gruncie prawa podatkowego tak wielką uwagę przywiązuje się do wykładni oświadczeń woli, co pozwala na ustalenie skutków, które one wywołują.

Artykuł 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia bowiem organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Niemniej jednak nie można zaprzeczyć, że art. 199a O.p. może stanowić instrument do walki ze zjawiskiem unikania, a nawet uchylania się od opodatkowania.

Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. Jeżeli organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności, stanowić to będzie naruszenie art. 199a § 1 O.p.

Sąd wskazuje, że na mocy art. 199a § 3 O.p., który zawiera swoisty środek dowodowy - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - decyduje sąd powszechny, gdy zajdą określonych w tym przepisie okoliczności. Na podatkowo-prawny stan faktyczny w konkretnej sprawie wpływ mogą mieć także stosunki prawne z zakresu prawa prywatnego, w których pozostaje np. podatnik. W doktrynie (P. Pietrasz w Komentarzu do art. 199a O.p. zamieszczonym w LEX) przyjmuje się, że wyżej wymieniony przepis odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Podstawę do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego stanowi art. 189¹ k.p.c. Przepis ten stanowi, że uprawnienie, o którym mowa w art. 189 k.p.c., przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych.

W procesie tym organ podatkowy czy organ kontroli skarbowej (powód) nie dochodzi żadnych roszczeń, domaga się jedynie dokonania przez sąd określonych ustaleń. Z powództwem, o jakim mowa w art. 189¹ k.p.c., organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych (wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 12 października 2006r. sygn. akt I ACa 395/06, OSAB 2006/2-3/3). Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na podstawie art. 189¹ k.p.c. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 70 § 6 pkt 3 O.p.). Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 70 § 7 pkt 3 O.p.). Wiążący charakter wyroku sądu powszechnego - w świetle art. 365 § 1 k.p.c. sprawia, iż zarówno organy podatkowe, jak też sądy administracyjne obu instancji są tym orzeczeniem związane.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe kwestionowały możliwość zakupu przez Skarżącego akcji NFI na rzecz osób trzecich, które przelewały środki finansowe na konto bankowe i twierdziły, że czynią to z tytułu zawartych umów zleceń. W postępowaniu podatkowym doszło zatem do kwestionowania istnienia umów cywilnoprawnych przez uznanie, że nie doszło do realizacji umów zlecenia, jak również, że na podstawie ww. umów zlecenia akcji nie nabyli zleceniodawcy, lecz Skarżący. DIS uznał ponadto odnosząc się do skierowanego do Skarżącego przez P. C. w dniu 22 listopada 2010r. wezwania do wykonania umowy zlecenia z 22 czerwca 2004r., iż dokumentem ten przeczy treści umowy z 29 czerwca 2004r. zawartej przez Skarżącego z NFI. Można też domniemywać, że został stworzonym na potrzeby prowadzonego postępowania. Dokument ten nie potwierdza też, że właścicielem akcji jest P. C.

W związku z tym organy podatkowe miały obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Czynność ta – wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa – jest obowiązkiem organu podatkowego, zaś niewykonanie tego obowiązku stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny.

Skoro w rozpoznawanej sprawie z umowami zlecenia zawartymi przez Skarżącego wiązały się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a wątpliwości wynikały z analizy znajdujących się w aktach sprawy dowodów (umowy, zeznania świadków, przelewy bankowe) i wątpliwości te pozostały, mimo że przeprowadzono postępowanie dowodowe, organy podatkowe miały obowiązek przy zastosowaniu art. 199a § 3 O.p. wystąpić do sądu powszechnego. Brak zastosowania ww. przepisu w okolicznościach sprawy powoduje, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu.

Zdaniem Sądu naruszenie ww. przepisu jest tym bardziej znaczące, że Sąd Okręgowy w W. w wyroku [...] listopada 2011r. sygn. akt [...], w związku z ocenianym przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wezwaniem do wykonanie umowy zlecenia z 22 czerwca 2004r., skierowanym 22 listopada 2010r. do Skarżącego przez P. C., zobowiązał Skarżącego do zawarcia z P. C. umowy o następującej treści: "P. B. w wykonaniu umowy zlecenia z P. C. zawartej 22 czerwca 2004r. przenosi na rzecz P. C. następujące akcje o łącznej wartości nominalnej 104000 zł (...) nabyte na podstawie umowy z 29 czerwca 2004r. zawartej z Fund. 1 Pierwszym Narodowym Funduszem Inwestycyjnym Spółka Akcyjna, V Narodowym Funduszem Inwestycyjnym "Victoria" Spółka Akcyjna, Narodowym Funduszem Inwestycyjnym "Fortuna" Spółka Akcyjna (...)".

Wyrok ten, na wniosek strony, na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a., został dopuszczony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jako dowód w sprawie. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że Sąd Okręgowy ustalił, że wyżej wymienione osoby zawarły 22 czerwca 2004r. umowę zlecenia, na podstawie której P. C. zlecił Skarżącemu nabycie we własnym imieniu lecz na rachunek zleceniodawcy proponowanych do zbycia przez fundusze inwestycyjne akcji spółek, w których Skarb Państwa bądź NFI posiadają pakiety mniejszościowe akcji, wedle ich ilości oraz szczegółowego zestawienia zaakceptowanego przez zleceniodawcę. Skarżącemu zlecono objęcie praw akcjonariuszy związanych z tymi akcjami, a w szczególności reprezentację interesów zleceniodawcy związanych z wykonywaniem praw z akcji. Skarżący zobowiązał się objąć akcje na pierwsze żądanie zleceniodawcy, nie wcześniej niż po uiszczeniu przez zleceniodawcę zapłaty za akcje po cenie nabycia oraz wydatków, przenieść własność akcji na zleceniodawcę lub wskazaną przez niego osobę. Przy przeniesieniu tym Skarżący miał obciążyć zleceniodawcę jedynie kosztami umowy przeniesienia.

Sąd Okręgowy stwierdził ponadto, ze nie podzielił argumentacji pozwanego (Skarżący), że z decyzji DIS wynika, że umowa stron, jak również umowa zawarta z NFI uniemożliwiała nabycie akcji na rachunek P. C.. Sąd stwierdził również, że postanowienia umowy nie budzą wątpliwości co do obowiązku pozwanego do przeniesienia własności akcji. W uzasadnieniu decyzji DIS wyrażona została jedynie wątpliwość co do faktycznego nabycia akcji na rachunek dającego zlecenie i takie ustalenie było podstawą decyzji o wymiarze zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wyraził wątpliwość co do istnienia zobowiązania podatkowego szczególności wobec błędnych sformułowań zawartych w wezwaniu do wykonania zobowiązania i uznaniu, że dokument ten został stworzony wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego. W postępowaniu przed sądem takie wątpliwości nie powstały, pozwany nie przedstawił jakiejkolwiek okoliczności niweczącej żądanie pozwu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podnosi, że jakkolwiek wyżej powołany wyrok Sądu Okręgowego został wydany już po wydaniu zaskarżonej decyzji i nie był znany DIS, tym niemniej stwierdzenia zawarte w tym wyroku nie korespondują z ocenami treści czynności prawnej, których dokonał organ podatkowy drugiej instancji bez uwzględnienia dyspozycji art. 199a § 3 O.p. Wyrok ten ponadto, na mocy art. 365 § 1 k.p.c., o czym mowa wyżej ma wiążący charakter, więc zarówno organy podatkowe, jak też sądy administracyjne obu instancji są tym orzeczeniem związane.

7. Sąd stwierdza ponadto, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS powinien również przeanalizować znajdujące się w aktach przelewy bankowe pochodzące od zleceniodawców umów z 28 czerwca 2004r. oraz z 22 czerwca 2004r., w kontekście wskazywanych na nich tytułów zapłaty.

Z akt sprawy wynika, że przelew w wysokości 160.000 zł, dokonany 2 lipca 2007r., pochodzący od P. C. zapłacono z tytułu zaliczki na zakup akcji NFI (k. 260 teczki papierowej). W związku z tym należy rozważyć czy prawidłowe było uznanie przez DUKS na s. 23 decyzji pierwszej instancji, że wpłata ww. kwoty stanowi co najwyżej element rozliczeniowy między ww. osobami oraz nie jest dowodem na realizację ww. umowy zlecenia.

W aktach sprawy znajdują się również przelewy bankowe od p. O.– pełnomocnika obywatela U. z 1 lipca 2004r. w wysokości 300.000 zł oraz z 2 lipca 2004r. w wysokości: 140.000 zł (k. 260 teczki papierowej). Skarżący, jak wynika z akt, dokonał też 1 lipca 2004r. wpłaty własnej w wysokości 110.000 zł. Oceny ww. dowodów powinien dokonać DIS, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że podlegały one ponownej ocenie organu odwoławczego.

8. Sąd, biorąc pod uwagę wyżej opisane okoliczności stwierdza, że zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji DIS, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stosunkowy i wynosił 4006zł. (punkt trzeci sentencji).