Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 216/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 127, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 245 par. 1, art. 254 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji zmieniającej decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Burmistrza S. z dnia [...].09.2014 r. Nr[...]., 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz skarżącej O. S.A. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2013 r. Burmistrz S. określił T. S.A. zobowiązanie

w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 14.328 zł. Podatkiem

od nieruchomości obciążono za cały rok budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast budowle opodatkowano tylko za miesiąc styczeń.

W dniu [...] maja 2014 r. Burmistrz S. otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynik kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w styczniu 2009 r. T. S.A. nie sprzedała linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (tymczasem w 2009 r. Spółka informowała organ podatkowy, że sprzedała wszystkie budowle).

Postanowieniem z [...] lipca 2014 r. Burmistrz S. wznowił postępowanie

w sprawie określenia T. S.A. zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009.

Po przeprowadzeniu postępowania Burmistrz S. decyzją z [...] września 2014 r. Nr [...] na podstawie art. 207 i art. 210 § 1 i 2 w zw. z art. 254

§ 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "o.p." zmienił ostateczną decyzję tego organu z [...] maja

2013 r. i określił O. S.A. (następca prawny T. S.A., dalej: Skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 73.216 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto powierzchnię budynków oraz wartość budowli opodatkowanych za miesiąc styczeń w ostatecznej decyzji z [...] maja 2013 r., natomiast za miesiące II-XII 2009 r. do podstawy opodatkowania budowli przyjęto wartość samych linii kablowych, które przez cały rok pozostawały własnością Spółki. Wartość tych linii określono w oparciu o deklarację złożoną w roku 2007

oraz ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym roku 2008.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Spółka zarzucając w odwołaniu powołanie błędnej podstawy prawnej oraz zastosowanie niewłaściwego trybu orzekania. Zdaniem Spółki organ błędnie powołał się na art. 254 o.p. oraz w swoim rozstrzygnięciu zmienił ostateczną decyzję z roku 2013, zamiast ją uchylić i orzec merytorycznie.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło decyzję Burmistrza S. z [...] września 2014 r. oraz ostateczną decyzję tego organu z [...] maja 2013 r. określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 oraz określiło Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 z tytułu władania przedmiotami opodatkowania znajdującymi się na terenie Gminy S. w kwocie 73.216 zł.

Kolegium uznało za uzasadniony zarzut powołania błędnej podstawy prawnej, stwierdzając, że wskazane przez stronę naruszenie prawa nie uzasadniało umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Stwierdziło, że z akt sprawy wynika, że organ nie prowadził żadnego postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej. Wyjście na jaw nowej - nieznanej wcześniej organowi - okoliczności,

tj. faktu władania (własność) liniami kablowymi położonymi w kanalizacji kablowej

nie tylko w styczniu 2009 r., ale także w okresie ll-XII 2009 r., prawidłowo uznano

za uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego. Również w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji wyraźnie zaznaczono, że rozstrzygnięcie jest wynikiem wznowienia postępowania (a nie zmiany decyzji ostatecznej). Pomyłka polegająca

na zacytowaniu błędnej podstawy prawnej (art. 254 zamiast art. 245) nie przesądza

o merytorycznej niepoprawności rozstrzygnięcia. Błąd ten można było naprawić

w postępowaniu odwoławczym. Organ II instancji zdecydował się więc uchylić błędne pod względem formalnym rozstrzygnięcie i orzec prawidłowo zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 245 o.p. Fakt władania liniami kablowymi będącymi częścią budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie ll-XII uznano

za uzasadniający uchylenie ostatecznej decyzji z [...] maja 2013 r. i określenie podatku od nieruchomości w prawidłowej wysokości.

Kolegium podkreśliło, że w poprzednio przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe za budowlę uznały sieć telekomunikacyjną stanowiącą całość techniczno-użytkową złożoną zarówno z kabla, jak i kanalizacji kablowej. Podatnik przestał uważać za budowle telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone

w kanalizacji kablowej i pominął ich wartość w deklaracji podatkowej na 2009 rok.

W toku prowadzonego postępowania wznowieniowego określono zobowiązanie za rok 2009 w wysokości innej, niż wykazana w deklaracji za 2009 r., tj. 73.216 zł (zamiast deklarowanych 25.866 zł). Prawidłowe jest przyjęcie

do podstawy opodatkowania wartości linii kablowej, która wraz z kanalizacją kablową stanowi całość sieci (lub też linii) telekomunikacyjnej, czyli jest częścią budowli

w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 613 ze zm.) – dalej "u.p.o.l." i to nawet jeżeli linia kablowa położona jest w kanalizacji stanowiącej własność innego podmiotu.

W ocenie organu II instancji stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Podatnik przed i po złożeniu deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r.

był wzywany m.in. do szczegółowego wskazania budowli ujętych w deklaracji za rok 2009. Spółka faktycznie nie ustosunkowała się do wezwań i pouczeń. W swoich wyjaśnieniach dotyczących roku 2007 i 2008 Spółka wyraźnie stwierdziła,

iż wyłączną przyczyną obniżenia wartości budowli było błędne uwzględnienie (w roku 2007) wartości linii kablowych. W tej sytuacji zasadnie przyjęto, iż stan posiadania budowli nie uległ zmianie w roku 2007, 2008 i 2009 oraz, że deklaracja za rok 2007 może być uznana za dowód w postępowaniu dotyczącym roku 2009 zwłaszcza

w części ujawniającej wartość budowli.

Kolegium wskazując na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b

i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.) oraz art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r., poz. 243, ze zm.) stwierdziło, że w okolicznościach tej sprawy kanalizacja i znajdujące się w niej linie (kable) stanowią całość techniczną niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Kanalizacja techniczna spełnia funkcję ochronną dla umieszczonego w niej kabla. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością podatnika i są związane z prowadzoną

przez niego działalnością gospodarczą, to podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawek i zasad właściwych dla budowli.

Kolegium podkreśliło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są nie tylko budowle (jako całość),

ale także części budowli. Opodatkowaniu podlega więc nie tylko budowla stanowiąca jakąś całość techniczno-użytkową, ale także część takiej budowli, i to nawet jeżeli różne elementy budowli stanowią własność różnych podmiotów. Linia kablowa podlega więc opodatkowaniu nawet wtedy, gdy jest częścią budowli.

Za opodatkowaniem spornej linii (w okresie II-XII 2009 r.) przemawiają także względy wykładni systemowej wewnętrznej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Z kolei do obiektów budowlanych stanowiących przedmiot opodatkowania zaliczono w art. 2 budowle

lub części budowli: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (...) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Niewątpliwie więc podatnikiem podatku od nieruchomości jest zarówno właściciel całej budowli,

jak również właściciel części budowli (tu - właściciel linii kablowej stanowiącej część budowli telekomunikacyjnej).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza S. zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 127 o.p. przez orzeczenie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego, choć decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w innej sprawie, tj. w trybie określonym w art. 254 o.p.,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone

w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r., ze względu

na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych

nie pokrywa się, nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Aby wyjaśnić podstawy uchylenia zaskarżonych decyzji należy przedstawić, jakie rozstrzygnięcia zapadły w kolejności w ramach kontrolowanego postępowania.

W wstępie Burmistrz S. postanowieniem z [...] maja 2014 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z [...] maja

2013 r. określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Następnie decyzją z [...] września 2014 r. Burmistrz S., w szczególności na podstawie art. 254 o.p., zmienił decyzję ostateczną tego organu z [...] maja 2013 r.

i określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 240 § 1 pkt 5, art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 1 o.p. uchyliło decyzję Burmistrza S. z [...] września 2014 r., uchyliło ostateczną decyzję Burmistrza S. z [...] maja 2013 r. i określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 rok.

Przedstawiony przebieg postępowania administracyjnego wskazuje,

że zostało ono wszczęte w trybie wznowienia postępowania, a zatem w trybie uregulowanym w Rozdziale 17 o.p. Skoro tak, to w art. 245 § 1 o.p. ustawodawca wskazuje, jakie rodzaje decyzji może wydać organ podatkowy, kończąc prowadzone postępowanie. Otóż organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wydaje decyzję, w której: (1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p.,

i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

(2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p.; (3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., lecz: (a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa

albo (b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 o.p.

Tymczasem w kontrolowanej sprawie Burmistrz S. po wznowieniu postępowania wydał decyzję w innym trybie dotyczącym zmiany decyzji ostatecznej uregulowanym w art. 254 o.p. Nie można bowiem zgodzić się z argumentacją Kolegium, że decyzja ta została wydana w wyniku wznowienia postępowania,

a jedynie omyłkowo, jako jej podstawę prawną wskazano art. 254 zamiast art. 245 o.p. Burmistrz S.i jednoznacznie powołał się na art. 254 o.p., co więcej organ ten dokonał zmiany decyzji ostatecznej z [...] maja 2013 r. i określił zobowiązanie

w podatku od nieruchomości za rok 2009. Także treść rozstrzygnięcia odpowiada zatem zapisom przywołanego art. 254 § 1 o.p., który stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie

lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Na określenie rodzaju tego rozstrzygnięcia nie ma wpływu okoliczność, że organ w sentencji, a następnie w uzasadnieniu wskazywał,

że zapadło ono po wznowieniu postępowania.

Decyzja ta została zatem wydana z naruszeniem art. 245 § 1, art. 254 § 1 oraz art. 120 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji musiała podlegać uchyleniu.

Zdaniem Sądu, powyższe naruszenia winny skutkować uchyleniem

przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzji Burmistrza S. z [...] września 2014 r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 o.p. Kolegium podjęło natomiast nieuzasadnioną próbę "konwalidacji" postępowania poprzez uchylenie decyzji Burmistrza S. z [...] września 2014 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. oraz wydanie rozstrzygnięcia w trybie art. 245 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję,

w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Należy zgodzić się ze Skarżącą, że zawarte w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. zwroty "w tym zakresie" oraz "co do istoty sprawy" oznaczają kompetencję

do wydania decyzji ostatecznej "w zakresie" wyznaczonym przez rozstrzygnięcie zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej, a także kompetencję do wydania decyzji ostatecznej "w sprawie", w której wydano decyzję pierwszoinstancyjną. Skoro zatem Burmistrz S. wydał decyzję w trybie "zmiany decyzji" (art. 254 o.p.), to Kolegium mogło wyłącznie orzec w "tym zakresie", tj. w trybie "zmiany decyzji" lub uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji w celu wydania rozstrzygnięcia we właściwym trybie. Wykorzystując w sprawie kompetencje właściwe wznowieniu postępowania, SKO naruszyło art. 233 § 1 pkt 2 lit. a

w zw. z art. 127 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1361/10, LEX nr 1069238).

Oczywistym naruszeniem wskazanej zasady jest, zdaniem Sądu, wydanie decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 245 § 1 o.p., w sytuacji gdy nie zapadło w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji, tj. Burmistrza S. Dopuszczenie takiego sposobu procedowania w istocie pozbawiłoby stronę prawa

do dwukrotnego rozstrzygnięcia jej sprawy. Od decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., w której podjęto rozstrzygnięcie właściwe wznowieniu postępowania, stronie przysługiwała jedynie skarga do sądu administracyjnego.

W konsekwencji stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, przedwczesne było odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3

w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W tym stanie rzeczy uzasadnione było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza S. na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c

w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

O niewykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ww. ustawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu.