Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4023/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr IPPB2/415-453/14-2/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A.S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – A.S., zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący, osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, planuje nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wspomnianym wkładem niepieniężnym nie będą również udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W momencie wniesienia aport zostanie wyceniony według wartości rynkowej przez niezależnego eksperta. Skarżący nie może wykluczyć, iż po pewnym czasie dokona sprzedaży nabytych w zamian za wkład niepieniężny udziałów.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część/udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) udziałów w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów tj. w kwocie odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu ustalonej przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej?

Zdaniem Skarżącego będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część/udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) całość wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów w kwocie (czyli wartość przedmiotu wkładu ustaloną przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej), również w części przekraczającej nominalną wartość zbywanych udziałów.

Skarżący odwołał się do brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." i zauważył, że z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku zbycia udziałów za koszty uzyskania przychodów uważa się wydatki poniesione na nabycie tych udziałów. W opinii Skarżącego w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1-2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). Według Skarżącego z literalnej wykładni powyższego przepisu wynika, iż:

a) art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (gdyby ustawodawca chciał objąć zakresem wskazanej regulacji wszelkie sytuacje, w których przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to sformułowałby omawiany przepis w inny sposób, który by na to wskazywał, np. "określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część");

b) art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Skarżącego powyższe regulacje nie znajdują zastosowania do sytuacji przez niego przedstawionej, bowiem dokona on zbycia udziałów objętych za wkład (którym może być np. środek trwały) w innej postaci niż: i) udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ii) przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skarżący zauważył przy tym, że w przypadku wykładni przepisów podatkowych powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się prymat wykładni językowej. Wskazał przykłady orzeczeń potwierdzających w jego ocenie powyższe stwierdzenie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Według organu, analizując treść art. 30b ust. 2 pkt omawianej ustawy, należy zwrócić uwagę na okoliczność, że przepis ten wprost wskazuje na dwa przepisy, które znajdą zastosowanie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Oznacza to, że do określenia wysokości kosztów nie ma możliwości zastosowania innej regulacji prawnej niż wymieniona przez ustawodawcę. Każde odwołanie do przepisów innych niż art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie enumeratywnego wyliczenia jakie przygotował ustawodawca oraz zignorowanie art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. jako przepisu szczególnego w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Minister zauważył następnie, że ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy wkład inny niż niepieniężny, a więc pieniężny (gotówkę). W pierwszym przypadku koszty uzyskania przychodu ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., a w drugim przypadku - w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Wynika z tego, że jeżeli udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, to zastosowanie znaleźć może wyłącznie art. 22 ust. 1f ustawy. Treść tego przepisu może wskazywać, że dotyczy on dwóch przypadków: kiedy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz kiedy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innych udziałów (akcji) również objętych w przeszłości w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Ministra literalna wykładnia powyższego przepisu prowadziłaby jednak do wniosku, że nie ma on zastosowania do tych wszystkich przypadków, kiedy przedmiotem wkładu są inne składniki majątku niż udziały (akcje) oraz przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część. To zaś oznaczałoby, że w tych wszystkich przypadkach, kiedy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż udziały (akcje) oraz inny niż przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część podatnicy zbywający udziały (akcje) zostaliby pozbawieni prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. nie dopuszcza bowiem odwołania do innego przepisu niż art. 22 ust. 1f przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Według Ministra należy jednak odwołać się do stanowiska judykatury, z którego wynika, że nie można poprzestać na wykładni językowej we wszystkich tych przypadkach, kiedy zastosowanie wyłącznie tej wykładni prowadziłoby do wadliwych i niejednoznacznych rezultatów. Taka sytuacja nastąpiła w rozpatrywanej sprawie. Dlatego w ocenie Ministra należało odwołać się do wykładni systemowej.

Minister podkreślił następnie, że z uzasadnienia do ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z dnia 8 listopada 2013 r. wynika, że zmiana w treści art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. miała być jedynie zmianą dostosowawczą, polegającą na rozszerzeniu zakresu podmiotowego przepisu na wszystkie spółki będące podatnikami podatku dochodowego w tym spółki komandytowo-akcyjne i miała zawierać odniesienie do nowej kategorii przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9a. Ustawodawca nie zamierzał zatem wprowadzać zmian w mechanizmie ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, ale chciał mechanizm ten jeszcze rozszerzyć na inne podmioty i na inne kategorie przychodów.

Zdaniem organu skoro więc ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. reguluje sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to zaprezentowany w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczyć będzie wszystkich przypadków, kiedy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tylko taka wykładnia tego przepisu zapewni realizację zasady spójności i zupełności systemu prawa. Z jednej strony umożliwi bowiem zachowanie powiązania kosztów z uprzednio opodatkowanymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 przychodami, a z drugiej nie naruszy zasady równości opodatkowania, gdyż w identyczny sposób zostaną potraktowani wszyscy podatnicy, którzy odpłatnie zbędą udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Końcowo Minister odniósł się do powołanego przez Skarżącego orzecznictwa i stwierdził, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie były wiążące dla organu wydającego interpretację.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1-2 u.p.d.o.f., polegającego na uznaniu, iż Skarżący nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) całości wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów (czyli wartości przedmiotu wkładu ustalonej przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej) również w części przekraczającej nominalną wartość zbywanych udziałów;

2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", który zgodnie z art. 14h tej ustawy, znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, polegające na pominięciu w procesie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1-2 ustawy PIT treści ww. regulacji, prowadzące do zastosowania wykładni contra legem;

3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z pominięciem podstawowych zasad tego postępowania, a także przy nieuwzględnieniu zasad prawidłowej wykładni czy też poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowym;

4) art. 14c § 1 O.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na niewłaściwym sformułowaniu uzasadnienia interpretacji.

Uzasadniając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1-2 u.p.d.o.p. Skarżący odwołał się do argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazał, że skoro organ wyraźnie podkreślił, iż w sprawie może mieć zastosowanie wyłącznie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i jednocześnie podnosi, iż literalna wykładnia przepisu art. 22 ust. 1f tej ustawy wskazuje, iż ten przepis nie ma zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku, to powinien szczegółowo wyjaśnić, czy zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Swoją analizę powinien rozpocząć od wykładni językowej, a następnie ewentualnie uzupełnić wyniki tej wykładni o wykładnię systemową i celowościową oraz funkcjonalną.

Zdaniem Skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie sposób natomiast odszukać wyników wykładni językowej (ani w zasadzie żadnej innej) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Organ w ogóle nie rozważył możliwości zastosowania tego przepisu w omawianej sprawie. Taki sposób przeprowadzenia postępowania jest niedopuszczalny, w szczególności, w sytuacji gdy Skarżący wprost powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Według Skarżącego wywody Ministra w powyższym zakresie ograniczyły się jedynie do absurdalnych stwierdzeń, iż ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w zależności od tego czy zbywane udziały zostały objęte za wkład niepieniężny czy też za wkład inny niż niepieniężny. Zdaniem Skarżącego stanowisko to podważa sam organ podnosząc, iż z literalnej wykładni art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że nie dotyczy on wszystkich sytuacji, w których udziały zostały objęte za wkład niepieniężny. Ponadto o proponowanym przez Ministra podziale dychotomicznym dokonanym na powyższych zasadach można było dyskutować na gruncie poprzedniego stanu prawnego. Obecnie jednak nie znajduje on żadnego odzwierciedlenia w obowiązujących regulacjach prawnych.

Zdaniem Skarżącego Minister łamie w konsekwencji powyższego szereg podstawowych zasad wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności takich jak: zasada pierwszeństwa wykładni językowej, zasada in dubio pro tributario, zasada nullum tributum sine lege, zasada zakazu stosowania analogii na niekorzyść podatnika. Jest to w opinii Skarżącego niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym.

Naruszenia przepisów i zasad postępowania Skarżący upatruje w wydaniu interpretacji w oparciu o błędnie zinterpretowane przepisy u.p.d.o.f., stanowiące podstawę wniosku Skarżącego, co miało bezpośredni wpływ na ocenę zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego. Działanie organu naruszało zasadę praworządności. Ponadto postępowanie w sprawie nie może zostać uznane za przeprowadzone w zgodzie z zasadą zaufania do organów podatkowych. Organ w szczególności nie uwzględnił podstawowych zasad wykładni przepisów prawa podatkowego, ugruntowanych zarówno w doktrynie, jak również w orzecznictwie. Organ swoim działaniem naruszył zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych również z uwagi na fakt, iż wydając zaskarżaną interpretację indywidualną pominął treść orzecznictwa sądowego potwierdzającego stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. Skarżący stwierdził, że Minister nie sformułował uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w sposób właściwy. W opinii Skarżącego uzasadnienie interpretacji powinno przedstawiać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Tymczasem w omawianej sprawie organ w ogóle nie podważył twierdzeń Podatnika odnoszących się do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Swoje tezy Skarżący oparł zaś na poglądach orzecznictwa. W konsekwencji Minister w tym zakresie zignorował również dorobek orzeczniczy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1-2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym między 1 stycznia a 2 listopada 2014r. W tym okresie przepis ten miał następującą treść: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.".

Spór w sprawie powstał w związku ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z którego wynikało, że Skarżący, planuje nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wspomnianym wkładem niepieniężnym nie będą również udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W momencie wniesienia aport zostanie wyceniony według wartości rynkowej przez niezależnego eksperta. W związku z tym, że w przyszłości możliwa jest sprzedaż tych udziałów Skarżący zapytał, czy powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część/udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) udziałów w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów tj. w kwocie odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu ustalonej przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej?

Nie ma wątpliwości, że przychód osiągnięty przez podatnika z tytułu ewentualnej sprzedaży opisanych powyżej udziałów winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, osiągnięta w roku podatkowym. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, stosować powołane wyżej przepisy, określające szczególny (zryczałtowany) sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów (zob. wyroki NSA np. II FSK 3059/13 z dnia 5 września 2014r.). Słusznie zatem wskazał Minister Finansów, iż oznacza to, że do określenia wysokości kosztów nie ma możliwości zastosowania innej regulacji prawnej niż wymieniona przez ustawodawcę.

A zatem rozważenia wymaga czy w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Przy czym analizą należy objąć pkt 1 tego artykułu z uwagi na fakt, że pkt 2 nie będzie miał w sprawie zastosowania, co jest bezsporne.

Zdaniem Sądu, sposób zredagowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 2 listopada 2014r., nie pozostawia wątpliwości, iż określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie odnosi się do odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Taka jednoznaczna treść tego przepisu wyklucza możliwość zastosowania do jego analizy innej wykładni niż językowa.

W tym względzie należy zgodzić się ze Skarżącym, że wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przeprowadzona przez Ministra Finansów pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Minister Finansów wskazał wprawdzie, że: "Literalna wykładnia przepisu prowadziłaby jednak do wniosku, że przepis art. 22 ust. 1f ustawy nie ma zastosowania do tych wszystkich przypadków, kiedy przedmiotem wkładu są inne składniki majątku niż udziały (akcje) oraz przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część. To zaś oznaczałoby, że w tych wszystkich przypadkach, kiedy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż udziały (akcje) oraz inny niż przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część podatnicy zbywający udziały (akcje) zostaliby pozbawieni prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu." A także w dalszej części uzasadnienia interpretacji: "Gdyby zatem poprzestać na wykładni językowej należałoby stwierdzić, że skoro art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przypadków kiedy zbywane udziały (akcje) były objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż udziały (akcje) oraz inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a zastosowania nie może mieć żaden inny przepis prawa z uwagi na treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, to kosztów uzyskania przychodu nie ustala się. W tym miejscu należy odwołać się jednak do stanowiska judykatury, z którego wynika, że nie można poprzestać na wykładni językowej we wszystkich tych przypadkach, kiedy zastosowanie wyłącznie tej wykładni prowadziłoby do wadliwych i niejednoznacznych rezultatów. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Dlatego odwołać się należy do wykładni systemowej." Niemniej jednak Minister Finansów nie przedstawił wystarczających racji, które przemawiałyby za odstąpieniem od wykładni językowej powyższego przepisu. Wskazał jedynie na uzasadnienie do ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. z którego wynika, że zmiana w treści art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. miała być jedynie zmianą dostosowawczą, nie wprowadzającą zmian w mechanizmie ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny (chodziło o rozszerzenie tego mechanizmu na inne podmioty i na inne kategorie przychodów).

Sąd nie podziela stanowiska organu w zakresie odejścia w niniejszej sprawie o stosowania wykładni językowej. Podkreślić w tym miejscu należy, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna. W tym względzie Sąd przywołuje, za Skarżącym, tylko kilka z licznych tez zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w całości podziela i przyjmuje za swoje.

I tak NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09 wskazał, iż : analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa". Z kolei w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK1019/08 ten sam Sąd wyjaśnił, iż: "Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przejęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnia contra legem", a także w wyroku z dnia 5 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 2194/08 oraz z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10: "Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym, a więc także w przypadku interpretacji przepisów o.p., pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo" (wszystkie wyroki dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Należy przy tym zauważyć, że wbrew stanowisku Ministra Finansów, nie sprzeciwia się takiej wykładni także przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji) stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten stanowi bowiem również o przychodzie z odpłatnego zbycia udziałów. Słusznie więc podnosi Skarżący, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., mimo, że jest on wymieniony w art. 30b ust. 2 pkt 4 tej ustawy.

Za zasadny uznać też trzeba zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które to przepisy statuują obowiązujące w postępowaniu przed organami podatkowymi zasady legalizmu, praworządności, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tychże organów. Odpowiednie stosowanie tych przepisów w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nakazuje art. 14h O.p. Organ podatkowy naruszył powyższe zasady pomijając przywołane przez Skarżącego orzecznictwo sądowe dotyczące podstawowych zasad wykładni przepisów prawa podatkowego. Zgodnie zaś ze stanowiskiem judykatury nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Poinformowanie, że powołane we wniosku orzeczenia sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić źródła powszechnie obowiązującego prawa, jest oczywiście uzasadnione, ale powinno być ono uzupełnione odpowiednią argumentacją prawną, z której strona uzyska informację dlaczego powyższe orzeczenia nie znajdują zastosowania w jej sprawie, ewentualnie z jakiego powodu organ uważa, że stanowisko zawarte w powołanych orzeczeniach było błędne.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

Z powyższych względów sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zaś na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.