Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3408/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 284a par. 2 par. 3 art. 188 par. 1 art. 180 art. 181 art. 187 par. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.K. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, M.K.(zwany dalej "Skarżącym") w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M. M.K., jak również prowadził taką działalność w ramach spółki cywilnej M. 2 s.c., w której jako wspólnik posiadał 90% udziałów. Przedmiotem prowadzonych działalności były usługi remontowo – budowlane. W zeznaniu rocznym PIT-36L za 2011 r. Skarżący wykazał m.in. przychody w kwocie 4 412 195, 07 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4 218 161, 90 zł oraz dochód w kwocie 194 033, 17 zł, przy czym w załączniku PIT-B do ww. zeznania Skarżący wykazał przychód z tytułu działalności prowadzonej samodzielnie w kwocie 3 932 178,08 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3 730 550, 90 zł i dochód w kwocie 201 627, 18 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące m.in. zaniżeniem zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za badany okres o kwotę 104 600 zł. Zdaniem D. powyższe powstało na skutek nieprawidłowości dotyczących prowadzonej przez Skarżącego samodzielnie działalności, tj. zaniżenia przychodów o kwotę 174 858, 58 zł na skutek ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży usług budowlanych, wykonanych na rzecz H. Sp. z o.o. i na rzecz U. S.A.,w nieprawidłowych wartościach oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 375 646 zł w związku z fakturami VAT, na których jako wystawca widniał D. T. Z., i które nie dokumentowały – zdaniem Organu I instancji - rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania usług budowlanych). W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. D. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 138 928 zł wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie 11 136 zł.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji, jak również o uchylenie wydanych w toku postępowania kontrolnego postanowień D. z dnia [....] stycznia, [...] stycznia, [....] lutego, [....] lutego i [....] maja 2015 r. Skarżący zarzucił Organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej ("Op"), tj. m.in. art. 121, art. 122, art. 159 § 1 pkt 3 w zw. z art. 175, art. 173 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 w zw. z art. 195 pkt 1, poprzez m.in. niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie żądania Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodu, podczas gdy jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Ponadto, zdaniem Skarżącego, Organ naruszył art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez żądanie złożenia wyjaśnień od kontrahenta Skarżącego, a także art. 24 ust. 4 w zw. z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak wyznaczenia kolejnego 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak i możliwości złożenia ewentualnej korekty w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Skarżący zarzucił jednocześnie Organowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "updof" lub "ustawą"), poprzez niezaliczenie w koszty uzyskania przychodów części wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, art. 24 ust. 1 updof, poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż dochód został wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, oraz art. 24b ust. 1 updof w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Op, poprzez nieoszacowanie dochodu w trybie i na zasadach w nich określonych, w przypadku gdyby księgi miały być odrzucone.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że włączone do akt sprawy dowody z innych postępowań kontrolnych prowadzonych w zakresie współpracy pomiędzy T. Z., a B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., nie mogły stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, gdyż nie miały one żadnego związku ze Skarżącym, zaś Organ I instancji powinien zebrać i ocenić materiał dowodowy według zasady bezpośredniości. Zdaniem Skarżącego ustalenia poczynione w oparciu o ww. dowody, zgodnie z którymi B. Sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nie wykonywały usług budowlanych, nie mogą oznaczać, że także w transakcjach pomiędzy T. Z., a Skarżącym, wystąpił następny łańcuch fikcyjnych transakcji. W opinii Skarżącego do akt niniejszej sprawy nie powinno być włączone pismo Skarżącego z dnia 27 października 2014 r., które wprawdzie zawiera informacje istotne dla ustalenia stanu faktycznego, lecz informacje te powinny być uzyskane bezpośrednio od Skarżącego w postępowaniu go dotyczącym. Odnosząc się z kolei do włączonego do niniejszej sprawy protokołu przesłuchania w charakterze świadka T.Z. Skarżący wskazał, że sporządzony on został nieprawidłowo, gdyż nie wynika z niego, w jakim postępowaniu przeprowadzono przesłuchanie, i którego roku dotyczy. Protokół nie zawiera ponadto treści pytań, które mogłyby wskazywać zakres otrzymanych informacji oraz ich jakość dla prowadzonego postępowania. Dodatkowo Skarżący zauważył, że Organ kontroli skarbowej nie przesłuchał T.Z. w toku prowadzonego wobec niego postępowania, a zatem włączając do jego akt protokół z przesłuchania w charakterze świadka naruszył art. 199 Op. Skarżący wskazał także, że w zaskarżonym postanowieniu błędnie wskazano datę przesłuchania T.Z., gdyż odbyło się ono w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec C. Sp. z o.o. w dniu 23 lutego 2012 r., a nie w 2013 r. Nadto Skarżący podniósł, że nie był zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchań świadków, jak również nie brał udziału w przeprowadzaniu takiego dowodu i nie mógł zadawać świadkom pytań. Tymczasem osoby przesłuchiwane nie wypowiadały się w zakresie współpracy ze Skarżącym. Skarżący wskazał również, że D. odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsc wykonywania robót wyszczególnionych w zleceniach dla T.Z. oraz z przesłuchania świadków mogących potwierdzić wykonanie ww. prac. Wobec tego do odwołania załączono oświadczenia złożone przez R. B. i A. C., którzy potwierdzili fakt pojawiania się T.Z. z grupą ludzi na poszczególnych budowach i wykonywania przez nich prac budowlanych.

Skarżący, nie kwestionując zarzutu zaniżenia przychodów w lipcu i w październiku 2011 r. w łącznej kwocie 174 858 zł, zauważył, że Organ I instancji przed wydaniem decyzji nie wyznaczył kolejnego 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło mu zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym po uprzednio wydanym postanowieniu, złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, skrócenie okresu naliczania odsetek oraz skorzystanie z art. 16a Kodeksu karnego skarbowego.

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem D., że wiarygodność faktur wystawionych przez T. jest podważona przez fakt ich rozliczeń w gotówce. Zaznaczył, że płatność faktur w gotówce zapewnia szybki przepływ pieniądza i płynność w dokonywaniu wypłat pracowniczych, a poza tym w ten sposób rozliczał się także z innymi podwykonawcami. Skarżący dodał, że Organ I instancji nie kwestionuje rzetelności i prawidłowości wystawionych faktur, jak również rzeczywistego wykonania robot budowlanych. Zdaniem Skarżącego D. podważał jedynie ich wykonanie przez T. Skoro zatem Skarżący posiadał materiał i sprzęt, to robocizna do wykonania tych prac jest kosztem uzyskania przychodu. Nie dokonując wyłączenia przychodów Organ I instancji powinien, w ocenie Skarżącego, przypisać odpowiadające im koszty lub wykazać, że zostały one ujęte podwójnie jako faktury podwykonawcy i jako prace własne. Zdaniem Skarżącego nie uwzględniając kosztu i nie podejmując się jego szacowania Organ dopuścił się naruszenia art. 23 § 1 Op.

Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 136 016 zł oraz utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r.

Zdaniem Organu odwoławczego zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się wyciąg z ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2015 r., wydanej m.in. w sprawie określenia T.Z. kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Z kolei z powyższej decyzji oraz z innych dokumentów włączonych do akt niniejszej sprawy wynika, że T.Z. w 2011 r. nie dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wystawione przez niego faktury sprzedaży, w tym na rzecz Skarżącego, są tzw. "pustymi fakturami". Dyrektor zauważył, że do materiału dowodowego niniejszej sprawy włączono wyciągi z protokołów przesłuchań w charakterze świadków R.B. – prezesa zarządu B. Sp. z o.o., i S.S.– udziałowca ww. spółki, A.C.– prezesa zarządu C. Sp. z o.o., i R.B.– pracownika ww. spółki, a także P.S.(PHU [...]), z których wynika, że świadkowie ci nie posiadali wiedzy na temat faktur VAT wystawionych przez te podmioty, nie znali odbiorców tych faktur ani przedmiotu rzekomych dostaw. W ocenie Organu odwoławczego D. słusznie wskazał, że z zeznań przedstawicieli B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. wyłania się obraz rzekomo prowadzonych działalności gospodarczych, w których pomimo dużej liczby transakcji opiewających na znaczne kwoty ww. osoby nie posiadają żadnej wiedzy o usługach i towarach, warunkach dostaw i źródłach pochodzenia, wykonawcach usług, osobach biorących udział w zakupach i sprzedaży lub też wprost zaprzeczają jakimkolwiek transakcjom. Niezależnie od powyższego Organ II instancji wskazał, że brak jest także dowodów na to, aby to wystawca spornych faktur VAT, tj. T.Z., sam wykonał na rzecz Skarżącego opisane w nich usługi budowlane. Zauważono bowiem, że do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 4 października 2013 r. T.Z. oświadczył, że żadnych sprzedawanych usług nie świadczył samodzielnie. Powyższe wynika także z protokołu przesłuchania go w charakterze świadka z dnia 23 lutego 2012 r. w toku kontroli prowadzonej wobec C. Sp. z o.o.

W ocenie Organu włączona do akt niniejszej sprawy decyzja D. z dnia [...] stycznia 2015 r., określająca T.Z. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, stanowi dowód w niniejszym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 180 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto powyższą decyzję Organ uznał za dokument urzędowy w myśl art. 194 § 1 Op, co powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Powyższe zaś sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności). Jak wskazał Dyrektor, w konsekwencji nie można odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W ocenie Organu Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ww. dowodu, a także wniosków płynących z innych dokumentów pochodzących z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec T.Z., włączonych do akt niniejszej sprawy.

Ponadto Organ odwoławczy zwrócił uwagę na sposób regulowania płatności z tytułu wykonania usług budowlanych. Z zakwestionowanych faktur wynika bowiem, że zapłata następowała w formie gotówkowej, w sytuacji, gdy faktury te opiewały na kwoty brutto od 55 350 zł do 107 887, 68 zł. Organ, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zauważył, że ww. sposób regulowania zobowiązań finansowych stoi w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi i narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że Skarżący godząc się na taką formę płatności wyraził niejako zgodę na uczestnictwo w nielegalnym procederze, zaś okazane przez niego dowody KP miały za zadanie udokumentować czynności w rzeczywistości niedokonane między wskazanymi podmiotami.

Zdaniem Organu odwoławczego także przedłożone przez Skarżącego dokumenty, tj. sporne faktury VAT, zlecenia wykonania robót, protokoły odbioru robót oraz dowody wpłaty KP, w obliczu zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mogą stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT. Organ przyznał, że Skarżący na etapie postępowania przed Organem I instancji, a także w toku postępowania odwoławczego, złożył pisma, w których wyjaśniał okoliczności związane z zakwestionowanymi transakcjami. W opinii Dyrektora wyjaśnienia te nie zawierają jednak istotnych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ odmówił także wiarygodności oświadczeniom R. B. i A. C., dołączonym do odwołania, z uwagi na to, że pozostawały w sprzeczności z pozostałymi dowodami. Dyrektor wskazał ponadto, że skoro nie miało miejsca wykonanie usług budowlanych na wcześniejszym etapie przez B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz P.S., to brak jest podstaw do analizowania dat poszczególnych transakcji, o co wnosił Skarżący. W związku z powyższymi ustaleniami Organ uznał za zasadne zakwestionowanie przez D. zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie spornych faktur wystawionych przez T., który ani sam tych usług nie świadczył, ani nie zakupił ich od wymienionych trzech podmiotów, aby sprzedać Skarżącemu.

Organ odwoławczy przychylił się także do stanowiska D. odnośnie nieuznania za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące w części dotyczącej zaewidencjonowanych w niej spornych kosztów.

Dyrektor stwierdził, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Organ zauważył, że postępowanie było prowadzone z udziałem Skarżącego, który miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranych dowodów. Nie mając wątpliwości co do poczynionych ustaleń faktycznych Organ odwoławczy nie dostrzegł potrzeby kontynuowania postępowania dowodowego, o co wnosił Skarżący. Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżącego, iż nie miał możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, Dyrektor podkreślił, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza zasady bezpośredniości dowodów, której istota sprowadza się do tego, iż czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Włączenie zatem jako dowodów do akt sprawy np. protokołów z zeznań świadków i podejrzanych sporządzonych w toku innego postępowania, nie narusza przepisów postępowania, skoro strona postępowania miała możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. Organ wyjaśnił, że Ustawodawca, odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Stosownie zaś do art. 191 Op, obowiązkiem organów podatkowych jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów. Jeżeli natomiast ocena ta jest niemożliwa, nie ma przeszkód, aby przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego. W tym zakresie Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. na wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 1837/08 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Łd 177/10. Mając zatem na uwadze powyższe Organ uznał, ze wbrew twierdzeniom Skarżącego dowodów włączonych do akt sprawy na podstawie zaskarżonych w odwołaniu postanowień nie można dyskwalifikować, bowiem podlegają one swobodnej ocenie w rozumieniu art. 191 Op, a poza tym pozostają w związku z postępowaniem prowadzonym wobec Skarżącego.

Odnosząc się natomiast do protokołu przesłuchania T.Z. Organ wskazał, że fakt, iż Organ I instancji w sposób oczywiście błędny wskazał datę sporządzenia protokołu (23 lutego 2013 r. zamiast w dniu 23 lutego 2012 r.) nie może dyskwalifikować tego dowodu w niniejszym postępowaniu. Organ dodał, że brak przesłuchania T.Z. w charakterze strony w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym nie był spowodowany winą Organu kontroli skarbowej, lecz świadomym brakiem jego uczestnictwa w tym postępowaniu. Dyrektor zaznaczył także, że Organ I instancji zagwarantował Skarżącemu czynny udział w postępowaniu oraz poinformował o prawie do złożenia korekt deklaracji. Wskazano, że w związku z tym, iż po wydaniu postanowienia z dnia 10 marca 2015 r. nie zostały zgromadzone dowody, o których Skarżący nie miałaby wiedzy, nie wystąpiła konieczność ponownego kierowania do Skarżącego postanowienia w trybie art. 200 § 1 Op. Niezależnie od powyższego Organ odwoławczy przypomniał, że w świetle art. 123 § 1 Op strona ma możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w powyższym zakresie na każdym etapie postępowania, a nie jedynie podczas wyznaczonego przez organ podatkowy siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Op. Organ dodał, że Skarżący wielokrotnie z tego prawa korzystał.

Za bezzasadny Dyrektor uznał również zarzut Skarżącego co do odrzucenia jego wniosków dowodowych złożonych na etapie postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy zaznaczył, że warunkiem uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu jest to, aby jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jednakże nawet w takim przypadku nie uwzględnia się wniosku, jeżeli okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami. Ocena faktu, czy dana okoliczność została wystarczająco stwierdzona, należy zaś do Organu podatkowego. W opinii Dyrektora w niniejszej sprawie zgromadzono dowody dotyczące wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy, stąd też brak było przesłanek do uwzględnienia wniosków Skarżącego o przeprowadzenie w sprawie kolejnych dowodów. Odnosząc się do wniosku dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków R. B. i A. C. Organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne w części dotyczącej uczestnictwa T.Z. w pracach budowlanych zleconych mu przez Skarżącego.

Organ zauważył także, że czynności w postępowaniu kontrolnym przeprowadzane były przez osoby upoważnione przez D. na podstawie upoważnienia z dnia 30 lipca 2014 r., natomiast fakt złożenia podpisu na niektórych pismach, np. postanowieniach w trybie art. 140 Op, przez wskazane przez Skarżącego osoby, wynika z kompetencji zawartych w regulaminie organizacyjnym Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Biorąc pod uwagę poczynione w niniejszej sprawie ustalenia Dyrektor stwierdził, iż Organ I instancji miał wszelkie niezbędne dane do określenia Skarżącemu podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r., jednak określił je w nieprawidłowej, tj. zawyżonej wysokości. Dyrektor podniósł, że wartość przychodów przyjąć należy w wysokościach wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów po skorygowaniu o stwierdzone w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości dotyczące wskazanych w niej faktur, tj. zwiększając wartości przychodów za lipiec o kwotę 86 659 zł i za październik o kwotę 88 200 zł. Z kolei wartość kosztów uzyskania przychodów przyjąć należy w wysokościach wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości, tj. z pominięciem wartości kosztów wynikających z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w łącznej kwocie netto 375 646 zł, wystawionych przez T. W związku z powyższym Dyrektor określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 136 016 zł, przy uwzględnieniu przychodów w kwocie 4 588 890, 07 zł, kosztów uzyskania przychodów w kwocie 3 859 660, 79 zł oraz dochodów w kwocie 729 229, 28 zł. W odniesieniu zaś do części zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. Organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie D. w tym przedmiocie za prawidłowe.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, w której zarzucił Organowi naruszenie art.122 i art. 123 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 Op, poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób pośredni, z pominięciem dowodów o charakterze pierwotnym, prowadzące do włączenia dowodów z innych postępowań, w tym protokołów z przesłuchania świadków. Wskazał też na naruszenie art. 194 § 3 i art. 191 Op, poprzez niedopuszczenie przeprowadzenia przeciwdowodu do stanu faktycznego objętego decyzją ostateczną włączoną jako dowód do postępowania kontrolnego Skarżącego, a także art. 180 i 188 OP, m.in. poprzez odrzucenie wniosków dowodowych Skarżącego. Ponadto Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 updof w zw. z art. 193 §1, § 2 i § 4 Op, poprzez niezaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, jak również poprzez bezpodstawne uznanie podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za nierzetelne i odrzucenie tych ksiąg jako dowód w sprawie. W ocenie Skarżącego Organ naruszył nadto art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 16a Kodeksu karnego skarbowego, poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie Skarżącego uprawnienia do złożenia prawnie skutecznej korekty zobowiązania oraz art. 31 ust. 6 pkt 4 i art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120. art. 143 § 1 i art. 180 Op w ten sposób, że upoważnienie imienne do przeprowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego nie obejmuje osób rzeczywiście w nim uczestniczących.

Skarżący wskazał, że w toku postępowania, oprócz dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych, Organ w sposób bezpośredni zebrał jedynie materiał dowodowy związany z generalnymi wykonawcami i wybranymi podwykonawcami Skarżącego. W zakresie natomiast kwestionowanych przez Organ transakcji pomiędzy Skarżącym, a T. Z., zebrano materiał dowodowy tylko w sposób pośredni, tj. poprzez włączanie dowodów z innych postępowań, które w żadnym stopniu nie były związane ze Skarżącym. Skarżący zauważył przy tym, że protokoły z przesłuchań prowadzonych w tych postępowaniach nie są dowodami ze źródeł osobowych, zatem mają taką samą moc dowodową, jak ewentualne pisemne oświadczenia. Przeprowadzanie dowodu w postępowaniu wobec B. Sp. z o.o., a następnie włączanie go do kolejnych postępowań, w tym do postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, stanowi, w ocenie Skarżącego, naruszenie zasad postępowania. Skarżący wskazał, że w piśmie z dnia 10 września 2015 r. podnosił potrzebę ponownego przesłuchania świadków, m.in. T.Z., P.S., a także Skarżącego jako strony postępowania. W tym zakresie Skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 8 lipca 2011 r., II FSK 2130/10, w którym wskazano, że jeżeli podatnik wnioskuje o przesłuchanie świadków, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu co do włączenia do akt sprawy dowodów z zeznań świadków zebranych w innym postępowaniu podatkowym, to organ powinien uczynić zadość tym wnioskom. Skarżący zaznaczył, że powtórne przesłuchanie świadków w niniejszej sprawie pozwoliłoby na wyjaśnienie brakujących w niej kwestii powiązania świadków ze Skarżącym, jak i z przedmiotem usług budowlanych, siły roboczej i czasookresu 2011 r. Z kolei przesłuchanie Skarżącego jako strony pozwoliłoby ustalić okoliczności mające znaczenie dla jego współpracy z T. Z., które dotychczas nie były stwierdzone innymi dowodami. Jak wyjaśnił Skarżący, Organ oparł się w niniejszej sprawie na protokołach z przesłuchań, które odbywały się w postępowaniach wobec podmiotów nie będących kontrahentami Skarżącego, oraz których przedmiotem nie były okoliczności współpracy T.Z. ze Skarżącym.

Skarżący zauważył jednocześnie, że decyzja ostateczna wydana wobec T.Z., włączona do akt niniejszego postepowania, dotyczy stanu faktycznego stwierdzonego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w ramach innego postępowania kontrolnego. Zdaniem Skarżącego włączanie tej decyzji do innego przedmiotowo postępowania wobec innego podmiotu powoduje, że traci ona pierwotnie nadaną jej poprzez przymiot ostateczności moc prawną. Stąd też zawarte w niej ustalenia faktyczne w postępowaniu Skarżącego nie są wiążące ani dla niego, ani dla Organu. W ocenie Skarżącego powinny one być zweryfikowane w oparciu o materiał zgromadzony bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec niego. W związku z tym, w przekonaniu Skarżącego, ocena prawna tych ustaleń nie wywołuje wobec niego skutków. Jak zauważył Skarżący, jeżeli taka decyzja posiadałaby przymiot dokumentu urzędowego wiążącego co do rozstrzygnięcia i stanu faktycznego dla strony innego postępowania, to zbyteczne byłoby jakiekolwiek postępowanie dowodowe oraz przepisy procesowo - materialne z tym związane. Skarżący zaznaczył także, że wobec włączenia powyższej decyzji do akt niniejszej sprawy miał prawo zgłaszać przeciwdowody, czego wyrazem był wniosek o przeprowadzenie oględzin obiektów, na których były wykonywane roboty przez T., oraz z zeznań wskazanych przez Skarżącego świadków. Skarżący zarzucił ponadto Organowi, że nie przeprowadzając dowodu z przepływów gotówkowych pomiędzy nim, a jego podwykonawcami, przyjął tezę, iż Skarżący w ogóle nie dokonywał rozliczeń gotówkowych w transakcjach z kontrahentami, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia, że dokonywanie rozliczeń gotówkowych pomiędzy Skarżącym, a T. Z., świadczy o pozorności ich transakcji. Skarżący podniósł, że automatyczne i masowe włączanie dowodów z innych postępowań sprawiło, że Organ nie analizował ich wnikliwie oraz nie uwzględniał wnioskowanych przez niego nowych dowodów, które mogły prowadzić do wniosków przeciwnych.

Jednocześnie Skarżący wskazał, że nie kwestionuje błędów ujawnionych w zakresie zaniżenia przychodów na łączną kwotę 174 858, 58 zł. Wyjaśnił, że w pierwszym terminie 7 - dniowym wyznaczonym postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r. Skarżący nie dysponował dokumentami źródłowymi i nie mógł złożyć ewentualnej korekty deklaracji, do której nabył prawo. Skarżący uzyskał dostęp do dokumentacji źródłowej dopiero po upływie terminu uprawniającego do złożenia korekty. W jego cenie skoro po wyznaczeniu terminu 7-dniowego postępowanie kontrolne toczyło się nadal przez okres ponad miesiąca, D. powinien był wyznaczyć Skarżącemu kolejny 7-dniowy termin.

Skarżący dodał, że wbrew stanowisku Dyrektora, doszło do naruszenia przepisów związanych z upoważnieniem imiennym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w aspekcie metryki postępowania. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 6 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, upoważnienie imienne, oprócz innych wskazanych ustawą elementów, powinno określać imię i nazwisko inspektora oraz imiona i nazwiska pracowników wykonujących czynności kontrolne. Skarżący zauważył jednocześnie, że takie upoważnienie nie może być jednak utożsamiane z upoważnieniem imiennym wydanym w związku z postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego, bowiem w myśl art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej, czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami, którzy zostali wskazani w upoważnieniu imiennym. Skarżący zaznaczył, że w przypadku, gdy czynności kontrolne wykonują osoby niewymienione w upoważnieniu imiennym wydanym przez D. w zakresie danego postępowania, to takie upoważnienie nie spełnia wymagań ustawowych. Tym samym, w opinii Skarżącego, wadliwe upoważnienie nie może skutecznie wszcząć postępowania kontrolnego, a dowody zgromadzone w jego trakcie nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 19 października 2016 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący nadto zarzucił Organowi m.in. naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 updof w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op oraz art. 53a § 1 Op, poprzez nieprawidłowe określenie wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym po określeniu przez Organ odwoławczy zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, niż Organ I instancji. Z kolei w piśmie z dnia 7 kwietnia 2017 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...], na okoliczność wykazania, że transakcje zawierane przez Skarżącego z T. Z. nie były pozorne, a wystawione za nie faktury dokumentowały faktycznie wykonane usługi.

Na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. Sąd przeprowadził dowód z dokumentów w postaci zestawienia pobrań gotówki oraz przelewów bankowych z rachunku Skarżącego na okoliczność częstych wypłat gotówkowych Skarżącego. Ponadto Sąd uwzględnił wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchania Skarżącego i T.Z., ale tylko na okoliczność samego faktu ich sporządzenia. Sąd oddalił z kolei wnioski Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] listopada 2016 r., z metryki sprawy T.Z. oraz upoważnienia dla pracowników UKS wydanego w sprawie T.Z.. Sąd oddalił też wniosek dowodowy dotyczący faktur wystawianych przez T. w 2012 r., a nadto wniosek dowodowy pełnomocnika Organu dotyczący dokumentów z postępowania karnego [...], zmierzający do wykazania, że wyeliminowanie z opisu czynu przypisanego przez Sąd karny T.Z. wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz Skarżącego, wyniknęło tylko z faktu wydania tego wyroku w trybie uproszczonym, na wniosek oskarżonego o dobrowolne poddanie się karze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, ale nie ze wszystkich powodów podniesionych w skardze.

Obszerne decyzje Organów obydwu instancji dotyczą zarówno kwestii o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Te ostatnie mają jednak charakter wtórny, gdyż wynikają z przyjętego przez Organy założenia, iż faktury, którymi posługiwał się Skarżący dla uzasadnienia swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wystawione przez T., są puste. Zreferowane w decyzjach poglądy orzecznictwa sądowego w kwestii prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu są oczywiście trafne, ale o tyle nieprzydane dla niniejszej sprawy, że materialnoprawna kwestia prawa do zaliczenia wydatków do kosztów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) musi być poprzedzona prawidłowymi ustaleniami faktycznymi, tj. wyczerpującą i przekonującą oceną, czy w danej sprawie podatnik rzeczywiście zaliczył do kosztów "wydatki" udokumentowane dowodami nie potwierdzającymi faktów. Taka ocena musi być podjęta zgodnie z zasadami prawa dowodowego, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, z zachowaniem procesowych gwarancji podatnika jako strony postępowania podatkowego, tj. przede wszystkim prawa do inicjatywy dowodowej. Szereg koniecznych do respektowania zasad takiego prawa dowodowego wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, tj. z art. 180 i art. 181 tej ustawy (zasada otwartego katalogu środków dowodowych), art. 187 § 1 (zasada kompletności materiału dowodowego), art. 188 (zasada respektowania inicjatywy dowodowej podatnika), art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów), art. 120 – 122 (zasada legalizmu, pogłębiania zaufania i prawdy materialnej).

W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody, jakkolwiek wskazujące na duże prawdopodobieństwo fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez T., nie pozwalały jeszcze na możliwie stanowczy i niezawodny wniosek, iż faktury te rzeczywiście były puste. Dowody te są bowiem niekompletne, przez co ich ocena stała się przedwczesna i połowiczna.

Otóż trafnie wskazywał Skarżący wielokrotnie w toku postępowania przed Organami, w skardze oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 19 października 2016 r., że zgromadzone dowody, na których ufundowana została teza Organów o fikcyjnym charakterze faktur, pochodzą z postępowań prowadzonych wobec kontrahenta Skarżącego (T.Z.) oraz kontrahentów tego kontrahenta (spółek B. i C. oraz P.S.). Jakkolwiek chybione są zarzuty Skarżącego, że materiały te nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie (vide wspomniana wyżej zasada otwartego katalogu środków dowodowych), a ponadto chybiony jest też zarzut zaniechania oględzin budów (Organy nie kwestionowały przecież faktu wykonania prac przez Skarżącego), to jednak, zgodnie z art. 188 Op, żądanie podatnika przeprowadzenia dowodu powinno być spełnione, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przepisie tym jako regułę wprowadzona zatem nakaz przeprowadzenia żądanego dowodu. Zbędne staje się to tylko wtedy, gdy - po pierwsze – okoliczności, które mają być wykazane żądanym dowodem, są już udowodnione zgodnie z żądaniem, a nadto - po drugie – gdy żądanie podatnika zmierza jedynie do przedłużenia postępowania, do jego obstrukcji, zwłaszcza, gdy jest kolejnym, zgłaszanym po dowodach poprzednio zgłaszanych, które po przeprowadzeniu nie doprowadziły do udowodnienia danej okoliczność faktycznej. Oddalić wniosek dowodowy można ponadto wtedy, gdy nie może on doprowadzić do wykazania tezy dowodowej, a także wtedy, gdy sformułowana teza nie ma znaczenia z punktu widzenia przedmiotu postępowania.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa podatkowego podaje się, iż choć w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mają obowiązku ponownego przesłuchiwania świadków lub stron, gdy wykorzystują materiały z innych postępowań, to nie do zaakceptowania jest stanowisko co do niezasadności żądania podatnika przeprowadzenia wskazanych dowodów z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, kontrolnym lub podatkowym, prowadzonym wobec innego podmiotu, choćby działalność tego innego podmiotu przejawiała jakieś związki faktyczne z działalnością podatnika. W sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, albo w wyroku z 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, Nr 10, s. 64).

Odmienna interpretacja analizowanego art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznego pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie - zgłaszania wniosków dowodowych. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania danej osoby, zgłaszanej przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że - według organu - okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione. Powtórzyć należy, że wniosek dowodowy można oddalić, gdy dana okoliczność, której dotyczy wniosek, jest już udowodniona zgodnie z tym wnioskiem. Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżący zmierzał do wykazania, że faktury T.Z. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (usługi budowlane), podczas gdy Organy twierdziły coś zupełnie odwrotnego - że faktury te są puste. Pomiędzy Organami, a Skarżącym, zaszła więc zasadnicza rozbieżność co do podstawowej okoliczności faktycznej sprawy.

W świetle powyższego jako niedopuszczalną uznać należało odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania P.S., R. B. oraz A. C.. Konieczne było także przesłuchanie samego T.Z., a także samego Skarżącego w razie wyrażenia przez niego takiej woli. Te środki dowodowe nie mogą być ocenione jako nadmierne, zbędne, nadto przedłużające postępowanie, zmierzające do obstrukcji tego postępowania. W sprawie, co jest bezsporne, pojawił się przecież liczne rozbieżności pomiędzy osobami, których relacje zostały wykorzystane dla skonstruowania tezy o fikcyjnym charakterze faktur T. Zawadki. Z jednej strony stanowisko S.S., R.B., R.B., A.C., a nawet P.S., zdaje się potwierdzać tę tezę Organów, ale jednocześnie stanowisko T.Z., Skarżącego, R. B. i A. C. wskazywało na wniosek przeciwny. Organy z jednej wskazywały na decyzję z dnia 12 stycznia 2015 r., wydaną wobec T.Z. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz fakt, że T.Z. nie złożył zeznań w charakterze strony we własnym postępowaniu, ale przecież wspomniana decyzja nie może mieć charakteru przesądzającego (ostateczność takiej decyzji może wynikać z różnych powodów, poza tym jej ostateczność nie może zamykać Skarżącemu drogi do wykazania, że rzeczywiście poniósł koszt udokumentowany zakwestionowanymi fakturami T. Zi). Ponadto z przeprowadzonego przez Sąd na rozprawie dowodu z protokołów przesłuchania Skarżącego i T.Z. w trakcie postępowania za inny okres rozliczeniowy wynika, że w tym innym postępowaniu Organy uznały jednak potrzebę przesłuchania Skarżącego, i że wezwany na przesłuchanie T.Z. stawił się na nie i złożył zeznanie. Być może rację mają Organy twierdząc, że sprzeczności w zeznaniach S.S., R.B. (ze spółki B.), R.B., A.C.(ze spółki C.), a także P.S., stanowią przejaw ucieczki tych osób od grożącej im odpowiedzialności karnej (str. 14 decyzji D.), ale wartość tych zeznań i motywacja osób, które ewentualnie zeznały - w ocenie organu podatkowego – nieprawdę, może być ujawniona dopiero po odniesieniu tych zeznań do całego materiału dowodowego, i nie powinna być dokonywana z perspektywy tylko tych dowodów, które potwierdzają wersję organu, i z pominięciem tych, które być może tej wersji zaprzeczą. Skarżący myli się twierdząc, że jego pismo z 27 października 2014 r. nie mogło stanowić dowodu w sprawie (nie istnieje zakaz dowodowy dotyczący takich pism), to jednak niezrozumiałe jest, dlaczego, wobec kwestionowania wartości dowodowej pisma Skarżącego Organy nie przeprowadziły dowodu z jego przesłuchania. Z jednej strony Organy zaakcentowały niepodobieństwo wypłat gotówkowych Skarżącego na znaczącą kwotę od 55 350 zł do ponad 107 tys. zł, z drugiej strony przeprowadzony przez Sąd na rozprawie dowód z zastawienia pobrań gotówki oraz przelewów bankowych z rachunku Skarżącego wskazywać może, że jego praktyką były liczne, wielokrotne w ciągu jednego dnia wypłaty gotówki rzędu kilku tysięcy złotych każda. Abstrahując więc od kwestii, że regulowanie zobowiązań z pominięciem rachunku bankowego narusza obowiązujące przepisy, to przesłuchanie Skarżącego i T.Z. na okoliczność m.in. gotówkowego regulowania płatności oraz znaczącej "rotacji ludzi" T.Z. uznać należało za potrzebne dla uzyskania pełnego materiału dowodowego. Przypomnieć należy, że zgłoszeni przez Skarżącego do przesłuchania A.C. oraz R.B. w swoich pismach z 1 lipca 2015 r. opisali dość szczegółowo okoliczności świadczenia usług przez T., wskazali min. na wspomnianą "rotację ludzi", niską jakość jego usług ("...kasy nie mają, przywożą ludzi z łapanki i jeszcze paprają robotę...") oraz przypadek, kiedy T.Z. miał wykonać zbędną czynność ocieplenia części powierzchni stropu, z powodu czego Skarżący potrącić miał z wynagrodzenia T. Z i koszty tej zbędnej pracy. Prawdą jest, że sam T.Z. zeznał, iż "nie zna się na budowlance", ale w tej sytuacji wyjaśnienia wymagało, czy R.B. i A.C. widywali T. Z. osobiście wykonującego prace budowlane, czy też osoby z jego ekipy budowlanej. W razie utrzymywania się rozbieżności w relacjach tych osób potrzebna okazać się może ich konfrontacja, a także dalsze przesłuchania, w tym ww. osób ze spółek B. i C. oraz P.S..

Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 Ordynacji jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 tej ustawy. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej Skarżącego Organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponieważ Organy nie przeprowadziły w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą one okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia. Okoliczności te mają decydujące znaczenie dla uznania prawa do odliczenia ewentualnie poniesionych kosztów od przychodu. Niepełne ustalenia w tym zakresie uzasadniałyby także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz 24 ust. 2 ustawy, a to poprzez przedwczesne na razie zakwestionowanie prawa do zaliczenia wydatków udokumentowanych fakturami do kosztów uzyskania przychodu.

W dalszym postępowaniu Organy uzupełnią materiał dowodowy o ten, który był przedmiotem wniosków Skarżącego, a nadto – w razie potrzeby dalszej weryfikacji dowodowej tych dodatkowych dowodów – o te dowody, których przeprowadzenie będzie możliwe i konieczne z punktu widzenia zasadniczej kwestii faktycznej sprawy, tj. oceny charakteru faktur wystawionych przez T. Dopiero tak zgromadzony, kompletny materiał dowodowy, podlegać powinien ocenie w postępowaniu podatkowym, zaś taka ocena podlegać może kontroli sądowej co do tego, czy była swobodna, czy dowolna.

Inne zarzuty sformułowane w skardze i piśmie uzupełniającym, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Z akt wynika, że postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. (t. III akt podatkowych, k. 51/1), Skarżący, na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, został powiadomiony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie Skarżący został powiadomiony, na podstawie art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, o prawie skorygowania złożonej deklaracji podatkowej. Niezrozumiałe było oczekiwanie, że o prawie do "ostatniego słowa" oraz prawie do korekty deklaracji Skarżący będzie powiadomiony ponownie tylko dlatego, że po wydaniu postanowienia z [...] marca 2015 r. postępowanie kontrolne toczyło się nadal przez okres ponad miesiąca. Otóż, co zresztą przyznano w samej skardze, po wydaniu tego postanowienia z [...] marca 2015 r. żadne czynności D., o których Skarżący nie miałby wiedzy, nie toczyły się. Skarżący miał wystarczająco dużo czasu, aby skorygować deklarację, stosownie do otrzymanego pouczenia, tym bardziej, że w dniu 22 maja 2015 r. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z oględzin obiektów i zeznań świadków. To, że Dyrektor Izby Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego na poziomie niższym, niż Dyrektor UKS, w niczym nie zmienia oceny, że Skarżący miał pełne prawo do uczestniczenia w postępowaniu na każdym jego stadium, a nadto, że miał zagwarantowaną możliwość skorygowania deklaracji, zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego dokonywania czynności kontrolnych przez osoby niemające stosownego upoważnienia do takich czynności, tj. zarzutu naruszenia art. 38 ust. 1 i 3 w zw. z art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej, Sąd zauważa, że już z pierwszego z tych przepisów wynika możliwość dokonywania czynności kontrolnych przez "upoważnionych pracowników", obok inspektora. Nie należy dokonywać takiej wykładni przepisów ustawy o kontroli skarbowej, która doprowadzić mogłaby do wniosku o nieusuwalnej dysfunkcjonalności postępowania kontrolnego. Taka dysfunkcjonalność niewątpliwie natomiast zaistniałaby, gdyby pracownicy organu kontroli skarbowej nie mogli dokonywać - w ramach swojego ogólnego, generalnego upoważnienia – koniecznych czynności tego postępowania. Dotyczy to zarówno takich czynności, które zostały podjęte w niniejszej sprawie, a które miały charakter techniczny (przedłużenie terminu postępowania, zwrócenie się do innych organów o dokonanie czynności, postanowienia dowodowe), jak i takich, które były końcowym aktem prowadzonego postępowania (tj. wyznaczeniem terminu 7 dni, wydaniem wyniku kontroli lub wydaniem decyzji). Pracownicy UKS w B. dysponowali upoważnieniem tego Organu do dokonania wymienionych czynności (takiego upoważnienia Skarżący nie kwestionował), toteż przyjąć należało, że te wymienione czynności zostały podjęte legalnie i są skuteczne.

Niezależnie od tego wypada odnotować, że ustawa o kontroli skarbowej (dalej też "uks"), narzucając pewne wymogi formalne dla dokonania czynności kontrolnych, wyraźnie przewidywała w niektórych przypadkach, że dokonanie czynności z naruszeniem tych wymogów skutkuje sankcją w postaci odmowy przyznania dokumentom zgromadzonym z naruszeniem przepisów tej ustawy statusu dowodów. Taki skutek przewidziano np. w art. 13 ust. 9 uks w zw. z art. 284a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, albo w art. 31 uks w zw. z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów procesowych regulujących postępowanie organu kontroli skarbowej rodziło więc wspomniany skutek tylko na mocy wyraźnego przepisu przewidującego taki skutek. A contrario – skoro w innych przypadkach ustawa o kontroli skarbowej wspomnianego skutku nie wprowadzała, to – niezależnie od prawidłowości i skuteczności czynności podjętych przez wymienionych w skardze pracowników UKS w B.– nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że zgromadzone dowody "...nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji.". Ewentualne naruszenie prawa procesowego wymagałoby wówczas oceny co do wpływu takiego naruszenia na wydaną w sprawie decyzję. Według Sądu takiego wpływu nie można byłoby wskazać.

Odnośnie do zarzutu wadliwego określenia przez D. odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek (zarzut ten pojawił się w piśmie z 19 października 2016 r., k. 32 akt sądowych), uznać go należy za chybiony. Otóż, jak wynika z decyzji Dyrektora IS, przyczyną, dla której określił on wysokość zobowiązania na poziomie niższym, niż D. (DIS – 136 016 zł, D. – 138 928 zł), było oparcie się przez Organ odwoławczy na danych dotyczących przychodu pochodzących z ksiąg podatkowych, a nie z deklaracji. Tymczasem wyliczenie przez D. właściwej wysokości zaliczek, a w konsekwencji odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek, nastąpiło właśnie na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie deklaracji. Zatem zarówno według wyliczenia D., jak i DIS, podstawą faktyczną i arytmetyczną wysokości odsetek były te same dane (vide str. 17 decyzji D., gdzie w wyjściowej tabeli nr 3 pierwsze trzy rubryki , tj. przychód, koszty i dochód, pochodzą z ksiąg podatkowych). Z tego względu uznać należało je za prawidłowe. Pomimo więc ostatecznego obniżenia przez DIS wysokości zobowiązania (abstrahując, ze względu na art. 134 § 2 P.p.s.a., od oceny tego obniżenia), wysokość odsetek od zaliczek na podatek jest prawidłowa.

Prawidłowe było uznanie przez Organy, że w Skarżący zaniżył przychody wskutek wadliwego rozliczenia faktury z 7 lipca 2011 r., nr 36/2011, oraz z dnia 31 października 2011 r., nr 52/2011. Otóż Skarżący, co sam przyznał, w lipcu 2011 r. wystawił właściwą fakturę (potwierdzającą rzeczywisty przychód) o nr 36/2011 na rzecz H. Sp. z o.o., a nie na rzecz U. S.A. (ta druga faktura opiewała na niższą kwotę). Błąd ten nie został skorygowany na podstawie art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, toteż konieczne stało się określenie zobowiązania z uwzględnieniem tego rzeczywistego przychodu. Analogicznie – zaniżony został przychód z tytułu wystawienia faktury nr 52/2011 na rzecz U. S.A. – poza sporem jest, że przychód ten powinien wynosić 98 000 zł, zamiast 9 800 zł. Także i w tym przypadku Skarżący kwestionował jedynie brak umożliwienia mu skorygowania deklaracji, ale z powodów wyżej wskazanych ten zarzut Skarżącego Sąd uznał za chybiony.

Sąd oddalił wniosek dowodowy dotyczący protokołu przesłuchania Skarżącego oraz T.Z. (przesłuchania za inny okres rozliczeniowy – rok 2012) na okoliczność treści przesłuchań udokumentowanych tymi protokołami. Powstały one bowiem już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a nawet po wniesieniu skargi. Te dokumenty nie mogły więc podlegać ocenie Sądu, skoro najpierw nie były ocenione przez Organy. Sąd dopuścił natomiast te dowody tylko na okoliczność samego faktu ich sporządzenia, co potwierdzało zarzut skargi, iż same Organy w tym innym postępowaniu przeprowadziły dokładne postępowanie dowodowe, nie pominęły bezpośredniego dowodu z przesłuchań osób, które miały największą wiedzę co do przebiegu okoliczności faktycznych sprawy.

Sąd oddalił wniosek dowodowy dotyczący upoważnienia imiennego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie T.Z. oraz z metryki tej sprawy. Z faktu, jak wygląda upoważnienie i metryka sprawy w sprawie T.Z.(zresztą Sąd z urzędu dysponuje wiedzą co do tego, jak wygląda upoważnienia imienne oraz metryka sprawy w postępowaniu kontrolnym) nie wynika w żaden sposób, czy osoby, które nie zostały odrębnie upoważnione w sprawie Skarżącego, mogły podejmować pewne czynności procesowe/kontrolne.

Sąd oddalił też wniosek dowodowy dotyczący faktur wystawianych przez T. Z. w roku 2012 – dotyczą one innego okresu rozliczeniowego, nie zostały zgłoszone przez Skarżącego w niniejszym postępowaniu podatkowym, nie podlegały więc i nie mogły podlegać ocenie Organów.

Z tych samych względów Sąd oddalił wniosek dowodowy Skarżącego dotyczący wyroku Sądu Rejonowego w O. z [...] listopada 2016 r., [....]. Otóż wyrok ten, tak samo, jak szereg innych dowodów przedłożonych przez pełnomocników Skarżącego na etapie postępowania sądowego, powstał już po wydaniu decyzji, a nawet po wniesieniu skargi. Tymczasem ocena legalności zaskarżonej decyzji powinna być podejmowana z punktu widzenia czasu, w jakim została wydana, i z punktu widzenia dowodów, które wówczas były obiektywnie możliwe do przeprowadzenia. Organy, wydając swoje decyzje, nie mogły więc wiedzieć, czy i dlaczego z opisu czynu T.Z. zarzuconego mu w postępowaniu karnym Sąd Rejonowy wyeliminuje wystawianie pustych faktur na rzecz Skarżącego. Z tego też względu Sąd oddalił wniosek pełnomocnika Organu o ustalenie, że wyeliminowanie z opisu czynu zarzucanemu T.Z. wystawiania pustych faktur na rzecz Skarżącego nastąpiło bez rozprawy, w ramach dobrowolnego poddania się karze. Powody takiego orzeczenia Sądu Rejonowego w O. nie mogły mieć i nie miały znaczenia dla oceny legalności decyzji wydanej wiele miesięcy przed tym orzeczeniem Sądu karnego.

Pozostałe wnioski dowodowe z dokumentów złożonych na rozprawie, tj. ze wspomnianego wykazu wypłat z konta bankowego Skarżącego oraz z zestawienia zapłat podwykonawców, okazały się przydatne tylko o tyle, że potwierdzają, iż Skarżący rzeczywiście mógł dokonywać płatności w formie gotówkowej, ale główna wartość dowodowa tych pozostałych dokumentów polega na potwierdzeniu potrzeby zweryfikowania takiego przypuszczenia w drodze przesłuchania zawnioskowanych świadków i samego Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i 4 tej ustawy procesowej w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).