Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2622/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c, art. 16g ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1118/11 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 lipca 2012 r., I SA/Gl 1118/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym sanie faktycznym: decyzją z 17 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., gdyż stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w analizowanym roku podatkowym.

Zaskarżoną decyzją z 30 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji co do wyłączenia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace związane z urządzeniem warsztatu ślusarskiego oraz wydatków związanych z usługami czterech podwykonawców skarżącej, tj. firm S., "M.", R. oraz Z.

3. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 w zw. z art. 16, art.16 d u.p.d.o.p. oraz obrazę przepisów postępowania poprzez jego prowadzenie w sposób sprzeczny z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p., art. 181, art. 187 i art. 191 O.p.

4. WSA w Gliwicach stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga nie podlega uwzględnieniu.

W ocenie sądu pierwszej instancji, istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace związane z urządzeniem warsztatu ślusarskiego oraz wydatków związanych z usługami czterech podwykonawców skarżącej, tj. firm S., "M.", R. oraz Z. Z treści skargi wynika, że strona zaaprobowała wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków na zakup zgrzewarki doczołowej, mebli warsztatowych oraz kosztów modernizacji środka trwałego (ocieplenia siedziby spółki).

Odnosząc się do prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków, które strona poniosła w związku z usytuowaniem na swojej posesji warsztatu ślusarskiego, sąd uznał, że zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że omawiane wydatki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wspomniany przepis statuuje zasadę, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 (dotyczącym m.in. wydatków na adaptację) powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W dalszej części rozważań, sąd pierwszej instancji podkreślił, że - wbrew twierdzeniom skargi - organy podatkowe nie zakwestionowały co do zasady dopuszczalności zaliczania do kosztów podatkowych strony działającej na rynku budowlanym i realizującej w jednym czasie wiele znaczących kontraktów wydatków na usługi podwykonawców. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyło jedynie wydatków na usługi, których faktycznego wykonania nie potwierdzono w toku postępowania. Niesłusznie również zarzuca się organom podatkowym, że takim rozstrzygnięciem podważyły one rzeczywiste zrealizowanie istotnych kontraktów, w ramach których wzniesiono faktycznie istniejące obiekty, a udział skarżącej w tych robotach jednoznacznie potwierdza m.in. dokumentacja budowlana, protokoły odbioru, oświadczenia zleceniodawców, którzy bez zastrzeżeń zapłacili skarżącej za te prace. Organy podatkowe wyłączyły bowiem z kosztów podatkowych wydatki poniesione na rzecz takich podwykonawców, których rzeczywiste usługi na rzecz skarżącej nie zostały w toku postępowania potwierdzone. Taką konstatację organy podatkowe wyczerpująco, odrębnie w odniesieniu do każdego z podwykonawców uzasadniły.

Sąd zauważył, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż wobec stanu zatrudnienia skarżąca musiała posługiwać się podwykonawcami, aby w jednym czasie zrealizować wiele znaczących zleceń. Stwierdzają jedynie, że w wielowątkowym postępowaniu nie potwierdzono, że S., "M.", R. oraz Z. w badanym roku podatkowym rzeczywiście wykonały na rzecz skarżącej jakieś usługi. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie przerzuciły na stronę skutków niewywiązywania się przez te podmioty z obowiązków prawnopodatkowych, a tylko wskazały te okoliczności jako dodatkowo potwierdzające, że sporne wydatki nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu, słusznie również organy zwróciły uwagę na kwestie związane z odpowiedzialnością skarżącej za ewentualną wadliwość wykonanych prac, których to roszczeń w stosunku do omawianych podwykonawców strona (wbrew jej zapewnieniom) w żaden sposób nie zabezpieczyła.

Wobec powyższego sąd stwierdził, iż wskutek prawidłowo (wbrew wszelkim zarzutom skargi) przeprowadzonego postępowania dowodowego, zasadnie wyłączono wskazane powyżej wydatki z kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. określone zostało w prawidłowej wysokości.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. c) i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż wydatki spółki w kwocie 26.524,71 zł z tytułu prac w budynku położonym na nieruchomości zlokalizowanej w T. przy ul. [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. z uwagi na ich funkcję adaptacyjną, podczas gdy ogół w/w prac miał charakter wyłącznie remontowy, co wynika wprost z ich istoty wskazanej na dokumentach źródłowych dotyczących wydatków spółki z tego tytułu, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.;

b) naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Gliwicach skargi spółki w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej w sytuacji, gdy decyzje organów podatkowych w zakresie tez o nierzeczywistości wskazanych tam operacji gospodarczych, dokonywanych w 2005 r., pomiędzy spółką a jej podwykonawcami zostały wydane z naruszeniem art. 122, 187 §1 oraz art.191 O.p. czego wyrazem jest:

- brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności: przedłożonej dokumentacji dotyczącej realizacji zleceń przez podwykonawców i samą spółkę, stanu zatrudnienia skarżącej, zeznań świadków i ustaleń dotyczących ogółu operacji finansowych spółki w 2005 r., skutkiem czego jest sprzeczność dokonanych w decyzjach ustaleń z zebranymi w sprawie dowodami podważającymi tezę o nierzeczywistym charakterze usług podwykonawców na rzecz spółki w 2005 r.

- dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów w zakresie uznania określonych zdarzeń gospodarczych za nierzeczywiste bez wskazania jakiegokolwiek związku takich ustaleń ze stanem faktycznym sprawy i normalnymi następstwami zarzucanego spółce, niezgodnego z prawem działania;

- wydanie rozstrzygnięcia pomimo niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w przedmiocie usług świadczonych w 2005 r. na rzecz spółki przez R. i Z. w wyniku zaniechania działań, do których podjęcia organy prowadzące postępowanie były zobowiązane na mocy ustawy przy jednoczesnym obarczeniu podatnika - nie wynikającym z przepisów obowiązującego prawa - nieograniczonym ciężarem dowodu w sytuacji, gdy to również na organie podatkowym, a nie tylko na podatniku ciąży obowiązek dowodzenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia i gromadzenia dowodów pozwalających zbudować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej;

- braku wskazania jakichkolwiek podstaw/kryteriów kwestionowania rzeczywistości wykonanych w 2005 r. przez określone w decyzjach osoby trzecie usług na rzecz spółki przy jednoczesnym uznaniu innych usług, udokumentowanych dokładnie w ten sam sposób, za rzeczywiste;

- art. 141 §4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA w Gliwicach za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, jak również przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w przedmiotowej sprawie,

przez co spełniona została przesłanka wskazana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego –art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. pkt 1 lit c) i art. 16g ust.13 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zasadnicze znaczenie dla oceny tak postawionego zarzutu ma wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Kwestię zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na jego ulepszenie reguluje art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. zgodnie z którym, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przytoczonych przepisów wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Wobec tego, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Podkreślenia przy tym wymaga, że powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym. Wymienione pojęcia (tzn. przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji) nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Nieprzydatne są także w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) przede wszystkim dlatego, że w Prawie budowlanym jest mowa jedynie o przebudowie, rozbudowie i odbudowie (przez co można rozumieć rekonstrukcję - art. 3 pkt 6), natomiast w ogóle nie posługuje się ono pojęciami adaptacji i modernizacji (...). Dlatego, ustalając znaczenie tych pojęć, należy posługiwać się językiem potocznym. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że omawiane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie posługują się pojęciem wydatków inwestycyjnych i remontowych. Jednakże ustalenie, że dany środek trwały został poddany przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie. Musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka: wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania, przy czym niewątpliwie chodzi tu o dzień przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika. Organ podatkowy musi więc wykazać, że nastąpił wzrost wartości użytkowej (a nie tylko wartości finansowej) środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami, wskazanymi w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. lub innymi, gdyż nie każda przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja powoduje zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego (na ten temat B. Brzeziński: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2620/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 177-179 oraz B. Brzeziński: Ulepszenie środka trwałego - problemy z interpretacją. "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 8, s. 13-15).

Z ustaleń faktycznych sprawy niniejszej przyjętych przez sąd pierwszej instancji, których strona skarżąca procesowo nie zakwestionowała, wynika że w obrębie zakupionej nieruchomości nie istniał obiekt (hala montażowa), który po przywróceniu pierwotnego stanu technicznego mógłby stać się warsztatem ślusarskim. W celu doprowadzenia do używalności zakupionego środka trwałego zgodnie z przewidywaną funkcją użytkową należało dokonać szeregu prac ulepszeniowych (adaptacyjnych), których to charakteru co do części wydatków nie kwestionowała sama strona. Te okoliczności faktyczne w sposób oczywisty przesądzają o spełnieniu wskazanych powyżej przesłanek uprawniających organy podatkowe do przyjęcia, ze mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego. Odnosząc się do wywodów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że istotą remontu jest jedynie wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększoną o koszty jego ulepszenia. Wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac, nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a konsekwencji – wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 13 lutego 2013 r., II FSK 1184/11).

Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba zauważyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym (wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, http://cbois.nsa.gov.pl).

Sąd nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Są one ogólnikowe, w zdecydowanej większości ograniczają się do niedopuszczalnej polemiki z ustaleniami organów podatkowych, bez wskazania na konkretne fakty i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również podstawa prawna stawianych zarzutów – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - wskazuje na ich ogólny charakter bez odnoszenia się do konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z takich dowodów jak zeznania świadków, przesłuchania strony czy dokumentacja firmy. W zakresie udokumentowania przez podatnika transakcji handlowych w 2005 r., przeprowadzono czynności sprawdzające wobec jego kontrahentów. W oparciu o tak zgromadzone dowody organy dokonały ich wszechstronnej oceny. Skonfrontowały ich treść we wzajemnym ze sobą powiązaniu i ustaliły, w sposób, który strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, jakie wydatki i z jakich przyczyn nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Przykładowo o nieuznaniu za koszt wydatków poniesionych na rzecz S. świadczą niespójne zeznania świadków, brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej wykonania (jako podwykonawcy) robót (w tym odnoszącej się do liczby pracowników, liczby przepracowanych godzin i wskazania konkretnych prac), brak kosztorysów, niespójności w datach między zawarciem umowy D. z H. a faktycznym podwykonawstwem S.

Podobnie w przypadku wydatków dotyczących " M.", o negatywnej ich ocenie jako kosztów uzyskania przychodów przesądziły sprzeczne zeznania K. M. oraz W. J., a przede wszystkim brak dokumentacji zafakturowanych prac, w tym zleceń konkretnych robót, ewidencji pracowników i przepracowanych roboczogodzin.

Odnośnie do wydatków na rzecz R. przesądzające znaczenie miały wyjaśnienia jej właściciela, z których wynika, że nie wykonywał on robót na rzecz strony skarżącej, zaś wystawione faktury opatrzone zostały nieprawdziwą pieczęcią.

Jeszcze bardziej przekonywujące są dowody na okoliczność nieuznania wydatków za koszt podatkowy przypadku Z. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, ze podatnik ten zlikwidował prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą w 2001 r. i brak jest w aktach sprawy dowodów, że podatnik prowadził tę działalność w późniejszym okresie nielegalnie. Z powodu śmierci tej osoby nie można jej było przesłuchać w charakterze świadka. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skargi kasacyjnej, że skarżąca zlecając określone prace do wykonania nie posiada żadnej możliwości weryfikacji kontrahenta. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie możliwości strona musi posiadać, przynajmniej w zakresie, w jakim jest to niezbędne do wykazania, że wydatek miał związek z uzyskaniem przychodów. W przeciwnym razie brak jest podstaw do uznania wydatku za koszt podatkowy.

Nie jest też zasadna argumentacja strony, że ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, w zakresie fikcyjności zdarzeń gospodarczych zostały dokonane w sposób dowolny i przez to sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Wbrew temu stwierdzeniu, ustalenia te zostały oparte na konkretnych dowodach, których ocena w całokształcie materiału dowodowego jest logiczna, wewnętrznie spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Stawianie ogólnych tez bez wskazania konkretnych faktów i dowodów, tej oceny nie może zakwestionować.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).