Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 872/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 190 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1-3a, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 37 ust. 1, par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Go 298/06 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 stycznia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz H. S. kwotę 1200 zł (słownie: tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Go 298/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił – na skutek skargi H. S. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 stycznia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. stwierdził zawyżenie przez podatnika (prowadzącego firmę "W.") kwoty podatku naliczonego z tytułu przyjęcia do odliczenia podatku wynikającego z faktur dotyczących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Podatnik wykazał bowiem w ewidencji zakupu VAT i przyjął do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych w 2001 r. przez firmę "M." (należącą do M. M.-L.). Wystawione natomiast przez ten podmiot faktury nie miały tzw. pokrycia towarowego, tj. nie dokonano faktycznie sprzedaży koncentratu owocowego na rzecz skarżącego w 2001 r. (który podatnik wykorzystywał w produkcji wyrobów winiarskich). Jak wskazano, pracownicy firmy "M." w trakcie przesłuchania w charakterze świadków zeznali, że w 2001 r. firma nie handlowała koncentratem jabłkowym. Ponadto, w styczniu i miesiącach od marca do grudnia 2001 r., w rejestrach zakupów firmy podatnika zostały zaewidencjonowane faktury zakupu towarów handlowych od FH "W.", Handel, Hurt, Detal (P. P.), która według zeznań jej właściciela miała za zadanie wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur bez pokrycia towarowego.

Podstawą powyższych ustaleń były m.in. włączone akt sprawy (postanowieniami z dnia 28 czerwca 2005 r. i z dnia 8 lipca 2005 r.) dowody w postaci wyciągów z przesłuchań świadków i stron, przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach oraz wyciągów z decyzji administracyjnych, kończących te postępowania, tj.:

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 czerwca 2004 r., określającej M. M.-L. (FHU "M.") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za 2001 r. (w/w osoba zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. faktury bez pokrycia towarowego, przez co zawyżyła podatek należny i naliczony za poszczególne miesiące);

- decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2002 r., określającej P. P. (FH "W." Handel, Hurt, Detal) zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2000 r. do grudnia 2001 r. (wskazana firma powstała w 1999 r. i jej zadaniem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur bez pokrycia towarowego).

Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zakończyła sporna decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (z dnia 5 października 2005 r.).

Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż zakwestionowane faktury wystawione zostały z naruszeniem art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r., oraz z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz., 1245 ze zm.), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W świetle tych przepisów faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy i odbiorcy. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynności, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, nie daje mu ona uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1-3a ustawy o VAT z 1993 r., prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli nabywca nie nabył towaru i go nie otrzymał – a tak się dzieje w przypadku faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca – nie może on odliczyć podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze, co wynika wprost z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy – zgromadzony prawidłowo i w sposób wyczerpujący – potwierdza, że firma "M." wystawiła podatnikowi faktury bez pokrycia towarowego. Dyrektor Izby Skarbowej – odnosząc się w tym kontekście do zarzutów odwołania – podkreślił przy tym, że nie przesądza o bezzasadności ustaleń podjętych przez organ niższego stopnia okoliczność, iż skarżący, jako producent wyrobów winiarskich, podlegał szczególnemu nadzorowi podatkowemu. To, że skarżący posiadał w 2001 r. koncentrat jabłkowy, wykorzystywany w nadzorowanej działalności, nie oznacza automatycznie, iż towar ten został zakupiony od firmy "M.".

W skardze do Sądu wojewódzkiego strona domagała się uchylenia powyższej decyzji, powołując jako podstawy swoich żądań:

1) naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie decyzji wymiarowej na niepełnym materiale dowodowym oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;

2) naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez dołączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków, w których to przesłuchaniach strona nie mogła brać czynnego udziału.

W ocenie skarżącego zeznań pracowników firmy "M." nie można uznać za dowód potwierdzający ustalenia organu w sprawie. Protokołów z ich przesłuchań nie załączono bowiem do protokołu kontroli skarżącego. Nie zostały one również (tak jak protokoły z przesłuchania P. P. i M. M.-L.) włączone stosownym postanowieniem do akt sprawy, jako dowód. Tym samym organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach mogły oprzeć się jedynie na zeznaniach właścicielki firmy "M.", która nie zakwestionowała transakcji sprzedaży koncentratu jabłkowego. Takie postępowanie potwierdza słuszność zarzutu naruszenia w/w zasad postępowania podatkowego. Wskazuje na to również fakt, iż nie dokonano przesłuchania w charakterze świadka osoby najbardziej zorientowanej w sprawach firmy "M.", tj. męża właścicielki (B. L.). M. M.-L. oświadczyła podczas przesłuchania, iż firmę faktycznie prowadził jej mąż wraz z A. G., z której zeznań również nie przeprowadzono dowodu. Ponadto skarżący podtrzymał argumentację, że jego działalność (produkcja wina) podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu, podczas którego nie stwierdzono nieprawidłowości. W szczególności pracownicy nadzoru nie odnotowali żadnych różnic pomiędzy ilością koncentratu jabłkowego w magazynie (w tym koncentratu jabłkowego nabytego na podstawie faktur wystawianych przez firmę "M."), a ilością wynikającą z metryczek nastawu wyrobu winiarskiego (w których odnotowywano szczegółowe informacje na temat m.in. ilości i rodzaju zużytego surowca). Gdyby przyjąć pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż skarżący nie zakupił koncentratu jabłkowego od firmy "M.", to musiałoby to znaleźć odzwierciedlenie albo we wskazanym zestawieniu, albo też w jakości wyrobu winiarskiego i tym samym w podwyższonej stawce podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy nie można mówić o fikcyjnym nabyciu surowca do produkcji wina. Skarżący wywiódł w tej kwestii końcowo, że w toku postępowania nie ustalono, czy koncentrat jabłkowy mógł pochodzić z zapasów firmy "M.", zgromadzonych przed 2001 r.

Ponadto zaznaczono, że dołączenie w toku postępowania do akt sprawy protokołów z zeznań P. P. oraz M. M.-L. stanowi naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p. Strona została bowiem pozbawiona prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu oraz możliwości zadania pytań i składania wyjaśnień.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając skargę Sąd wojewódzki zauważył, że organy nie podjęły wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co narusza art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Jest to szczególnie widoczne w stosunku do twierdzeń skarżącego o tym, że cały proces produkcji w jego przedsiębiorstwie podlegał i podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu, a pracownicy tego nadzoru nie stwierdzili nieprawidłowości w toku sprawowanych czynności nadzoru. Nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości ilościowych surowca, czyli ilości zużytego do produkcji koncentratu jabłkowego (w porównaniu z ilościami magazynowanymi). Lakoniczne stwierdzenie organu, iż fakt posiadania koncentratu jabłkowego nie jest tożsamy z zakupem tego surowca od firmy "M.", nie może być uznane za wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego. Okoliczność ta powinna zostać poddana szczegółowej analizie, również w zakresie podnoszonym przez skarżącego, który konsekwentnie wskazywał, że nie można wykluczyć, iż koncentrat jabłkowy, który nabył, pochodzi z zapasów zgromadzonych przez firmę "M." przed 2001 r., zwłaszcza, że z treści zeznań świadków wynika, iż przed przeniesieniem działalności tej firmy z B. do Bo., w B. była używana tłocznia do produkcji moszczu. Za wadliwe uznał Sąd również nieprzesłuchanie w powyższym zakresie w charakterze świadka B. L., który – jak wynika z zeznań jego żony – był osobą faktycznie prowadzącą firmę "M.". Zeznania tego świadka mogą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Odnośnie do podnoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p. (poprzez dołączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków, w których to przesłuchaniach strona nie mogła brać czynnego udziału), Sąd wskazał, iż postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było poprawne z formalnego punktu widzenia. Tym niemniej protokoły z przesłuchania świadków sporządzone w innym postępowaniu (nawet poprawnie włączone w poczet materiału dowodowego) nie zawsze w sposób jednoznaczny mogą być wykorzystane w innym postępowaniu, ponieważ mogą istnieć inne, odrębne kwestie faktyczne, które będą wymagały dodatkowego wyjaśnienia. Zasadnie podniósł według Sądu skarżący w tym kontekście, iż czym innym jest zapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w przesłuchaniu świadka (z czym wiąże się między innymi możliwość zadawania pytań czy składania wyjaśnień – art. 190 § 2 O.p.), a czym innym jest możliwość zapoznania się przez stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jeżeli w sprawie istnieje okoliczność wymagająca ponownego przesłuchania świadka, to organ powinien taki dowód dopuścić, ponieważ może się on przyczynić do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Powyższe uchybienia procesowe, o istotnym wpływie na wynik sprawy, w ocenie Sądu wojewódzkiego mogły wpłynąć na zastosowanie (naruszenie) w sprawie przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 32 ust. 1 i art. 19 ust. 1-3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 37 ust. 1 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.).

Z tych względów Sąd I instancji orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, wskazując jako podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej zażądał jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy powyższych wniosków wskazano:

1) naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy i nierozpoznanie jej meritum, a także bezzasadne zarzucenie organowi podatkowemu naruszenia prawa materialnego , tj. art. 32 ust. 1 i art. 19 ust. 1-3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 37 ust. 1 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., podczas gdy naruszenie w/w przepisów nie miało miejsca oraz brak uzasadnienia wyroku w zakresie naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego;

2) naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez:

- bezzasadne zarzucenie organom podatkowym naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p., a także

- brak należytego uzasadnienia wyroku co do tego, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów w/w ustawy podatkowej oraz

- brak rozpoznania sprawy w jej granicach;

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1 i art. 19 ust. 1-3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 37 ust. 1 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez ich błędną wykładnię, ponieważ Sąd założył hipotetycznie, iż organy podatkowe dopuściły się błędnego zastosowania w/w przepisów, podczas gdy Sąd bezzasadnie zarzucając organowi błędy w zakresie postępowania dowodowego nie rozpoznał meritum sprawy i nie ocenił jej pod kątem zasadności zastosowania w/w przepisów prawa materialnego.

Uzasadniając pierwszą ze wskazanych podstaw zaskarżenia organ podatkowy zauważył, że w postępowaniu podatkowym ustalono "łańcuch firm", które wystawiały fikcyjne faktury odzwierciedlające transakcje, których w rzeczywistości nie było (FH "W." – FHU "M." – "W." H. S.). Mimo takich ustaleń organów podatkowych Sąd I instancji nie ocenił meritum sprawy pod kątem zasadności bądź bezzasadności odliczania przez skarżącego podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawianych przez firmę "M.". Dodatkowo, mimo braku rozpoznania całokształtu sprawy, Sąd zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, w żaden sposób nie wyjaśniając w uzasadnieniu wyroku, w jaki sposób przepisy prawa materialnego zostały przez organ naruszone.

W ramach drugiego zarzutu kasacyjnego organ administracji publicznej wywiódł, że włączenie do materiału dowodowego sprawy decyzji wydanych wobec M. M.-L. (firma "M.") oraz z P. P. (firma "W."), a także protokołów z przesłuchań w/w osób w odrębnych postępowaniach, odbyło się zgodnie z regułami postępowania dowodowego. Nieuzasadnione w tym kontekście jest zwłaszcza zarzucanie organom naruszenia art. 190 § 2 O.p. Przepis ten nie zabrania organom podatkowym włączania do materiału dowodowego sprawy dowodów zebranych w innym postępowaniu. Przy tym w niniejszej sprawie z akt sprawy nie wynika, aby strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób, których protokoły przesłuchań dołączono do materiału dowodowego. Skarżący podnosił jedynie zarzuty o braku przesłuchania tych osób w prowadzonym wobec niego postępowaniu, w którym miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Nie może też znaleźć uzasadnienia twierdzenie, że fakt sprawowania bieżącego szczególnego nadzoru podatkowego zaprzeczał ustaleniom organów podatkowych w kwestii braku rzeczywistych zakupów surowca od firmy "M.". W toku postępowania nie kwestionowano przecież faktu posiadania surowca, a jedynie zasadność obniżenia podatku należnego o naliczony, związanego z fakturami wystawionymi przez wskazany podmiot.

W motywach ostatniej podstawy kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Sąd wojewódzki nieprawidłowo założył, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych w osnowie środka odwoławczego przepisów prawa materialnego (podczas gdy nie rozpatrywał kwestii ich zastosowania w sprawie, ograniczając się do stwierdzenia określonych uchybień proceduralnych).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, wskazując, iż podniesione w środku odwoławczym zarzuty są nieuzasadnione.

Sąd wojewódzki odniósł się do wszystkich istotnych kwestii w sprawie – zasadnie w szczególności podzielił stanowisko strony, odnośnie do wadliwego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i naruszenia tym samym stosownych przepisów Ordynacji podatkowej (w tym zakresie strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację). Ponadto – wbrew twierdzeniom organu podatkowego – Sąd uzasadnił stwierdzone naruszenie prawa materialnego wskazując, iż w/w przepisy ustawy o VAT z 1993 r. oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie powinny mieć zastosowania w sprawie, skoro nie zostało bezspornie ustalone, że podatnik dysponował fakturami dotyczącymi transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) P.p.s.a. Sąd odwoławczy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, w przypadkach określonych w § 2 w/w unormowania (w niniejszej sprawie nie występującą). Sąd odwoławczy nie może zatem poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle w/w przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

Rozważania nad zasadnością zgłoszonych przez organ podatkowy zarzutów kasacyjnych rozpocząć należy – zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego – od oceny tego (zawartego w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej), który odnosi się do przyjętej przez Sąd I instancji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia pozwala na możliwość subsumpcji stanu faktycznego (i zarazem ocenę tego procesu) pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Według Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd wojewódzki wadliwie stwierdził naruszenie w toku postępowania podatkowego art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 § 2 O.p. (uchybiając tym samym art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.).

Odnośnie do naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122, art. 187 § 1 O.p. Sąd I instancji wskazał, iż organy administracji podatkowej nie wyjaśniły skąd podatnik miał koncentrat jabłkowy do produkcji wina, skoro jak twierdzą, nie zakupił go w rzeczywistości od firmy "M.", należącej do M. M.-L. (tej transakcji dotyczą zakwestionowane przez organy podatkowe faktury). Mieć przy tym należy na względzie, że działalność podatnika objęta była szczególnym nadzorem podatkowym, który nie wykazał żadnych nieprawidłowości ilościowych surowca. Nie zweryfikowano stanowiska skarżącego, iż koncentrat jabłkowy, który nabył, może pochodzić z zapasów zgromadzonych przez firmę "M." przed 2001 r. (w okresie kiedy miała swoją siedzibę w B.). Błędem było w ocenie Sądu wojewódzkiego nieprzesłuchanie w powyższym zakresie w charakterze świadka B. L., który według zeznań M. M.-L. był osobą faktycznie prowadzącą firmę "M.".

Nawiązując do tego stanowiska organ podatkowy wskazał lakonicznie, iż Sąd wojewódzki nie uzasadnił należycie swojego stanowiska, a także nie rozpoznał sprawy w jej granicach, oraz że fakt sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego nad działalnością podatnika nie przeczy ustaleniu o braku rzeczywistego zakupu surowca.

Tak sformułowany zarzut nie może podważyć przytoczonej wyżej oceny Sądu I instancji. Trzeba bowiem mieć na względzie, że w zaskarżonym wyroku wskazano przede wszystkim (uwzględniając stanowisko skarżącego w tym zakresie) na możliwość posiadania przez firmę "M." zapasów sprzedanego podatnikowi koncentratu jabłkowego, zgromadzonych w okresie poprzedzającym ten, w którym zawarto zakwestionowane transakcje. Tej okoliczności organy podatkowe bezspornie w ogóle nie zweryfikowały. Tymczasem zasadne byłoby w tym zakresie w szczególności przesłuchanie B. L., skoro z materiału dowodowego sprawy (zeznania właścicielki firmy "M.") wynika, że to on de facto prowadził firmę "M.", będącą kontrahentem podatnika. Argument dotyczący szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności jest w tym kontekście o tyle istotny, że – wbrew poglądowi organu odwoławczego – brak stwierdzenia nieprawidłowości przez pracowników nadzoru, co do ilości posiadanego surowca, przemawiał przeciwko fikcyjnemu charakterowi transakcji objętych fakturami wystawionymi przez firmę "M." (w przeciwnym razie powinny wystąpić braki w stanie magazynu) i nakazywał zbadać możliwość posiadania zapasów towaru (koncentratu jabłkowego) u sprzedawcy. Ocena ta jest logiczna i Sąd odwoławczy ją podziela rozważając sprawę w granicach rozpatrywanego zarzutu (podkreślić należy, że organ nie usiłuje podważyć stanowiska Sądu wojewódzkiego w ten sposób, iż omawiane uchybienie nie miało znaczenia dla wyniku sprawy w świetle całokształtu jej materiału dowodowego). Powyższa ocena prawna została też przez Sąd I instancji uzasadniona (w motywach orzeczenia wskazano jakich czynności nie przeprowadzono i dlaczego postępowanie dowodowe w powyższym zakresie powinno zostać uzupełnione – s. 6 uzasadnienia). Trudno zatem dopatrywać się odnośnie do omawianej kwestii naruszenia zaskarżonym wyrokiem któregokolwiek z powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów ustawy sądowoadministracyjnej.

W zakresie naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 190 § 2 O.p. Sąd I instancji stwierdził, że dołączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków, w których to przesłuchaniach strona nie mogła brać czynnego udziału, jakkolwiek formalnie prawidłowe, to jednak nie było wystarczające. Organy powinny były bowiem ponownie przeprowadzić stosowne czynności dowodowe i umożliwić podatnikowi czynny udział w przesłuchaniu świadków (co przyczyniłoby się do należytego wyjaśnienia sprawy), czego nie sanuje możliwość zapoznania się przez stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Odnośnie do tej kwestii spornej Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że włączenie do materiału dowodowego sprawy wyciągów z decyzji podatkowych odnoszących się do M. M.-L. (FHU "M.") oraz P. P. (FH "W." Handel, Hurt, Detal) i z protokołów przesłuchania tych osób odbyło się zgodnie z regułami postępowania dowodowego (wydano w tym zakresie stosowne postanowienia). Art. 190 § 2 nie zabrania dokonywania tego rodzaju czynności. Podkreślono przy tym, że skarżący nie domagał się ponownego przesłuchania osób, których dotyczą włączone do akt sprawy dokumenty, a ponadto miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i zgłaszania do niego uwag.

Argumentację organu w tym zakresie należy uznać za trafną. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty. Dopuszczenie przez organ odwoławczy wspomnianych dokumentów urzędowych (pochodzących z innych postępowań podatkowych, dotyczących kontrahentów skarżącego) jako dowodów w sprawie było więc uprawnione i nastąpiło w przewidzianej prawem formie (postanowienie – art. 216 § 1 i 2 O.p. – karty nr 405 akt administracyjnych, t II). Wprawdzie rację ma strona, że w ten sposób naruszono jej prawo do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu (art. 190 § 2 O.p.). Tym niemniej naruszenie to Sąd mógłby zakwestionować, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (a tylko takie uchybienie daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji), gdyby wykazał jakie okoliczności skarżący mógłby wyjaśnić – uczestnicząc w przesłuchaniach świadków – w sposób inny, niż to przyjęto uwzględniając (przy czynieniu ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie) dowody z przesłuchań świadków i stron przeprowadzone w innych postępowaniach podatkowych. Tymczasem w zaskarżonym wyroku postawiono w ślad za skargą jedynie ogólnikowy zarzut dotyczący naruszenia prawa strony do udziału w czynnościach dowodowych. Nie wykazano natomiast jaki to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie wskazano tezy dowodowej, która uzasadniałaby ponowne przesłuchanie świadków, których zeznania złożone w odrębnych postępowaniach włączono do akt sprawy (jakie nowe okoliczności miałyby ujawnić w/w czynności dowodowe), ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, iż ponowne przesłuchanie wskazanych osób przyczyniłoby się do należytego wyjaśnienia sprawy. Pominięto zarazem okoliczność, że skarżący nie zgłaszał wniosków dowodowych w zakresie objętym włączonymi do akt sprawy dokumentami, tj. o ponowne przesłuchanie w/w osób (do czego przecież był uprawniony na mocy art. 188 O.p.). Nie skorzystał też z prawa do wniesienia zastrzeżeń w tym zakresie, w trybie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. (por. karty 578-579 akt administracyjnych, t. II). Nie przejawiał on zatem inicjatywy w zakresie swojego uprawnienia, wynikającego z art. 190 § 2 O.p. Postawiony więc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji ostatnio wymienionego przepisu (w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.) jest zasadny (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. reguluje właściwość rzeczową sądów administracyjnych i jako taki mógłby zostać naruszony jedynie wtedy, gdyby Sąd wojewódzki sprawy w ogóle nie rozpoznał pomimo braku przeszkód natury formalnej, co nie miało miejsca).

Niezależnie jednak od zasadności stanowiska organu w ostatnio omówionej kwestii stwierdzić należy, że w świetle poczynionych wyżej uwag trafna jest ostateczna konkluzja Sądu wojewódzkiego, iż postępowanie dowodowe w sprawie było niekompletne.

Mając powyższe na uwadze za nieskuteczne należy uznać pozostałe dwie podstawy zaskarżenia (pkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej).

Pomimo błędnego powołania w podstawie prawnej wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd wojewódzki uchylił się w istocie od oceny spornej decyzji pod kątem zastosowania wskazanych w niej przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1-3a, art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 37 ust. 1 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W świetle tych unormowań prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wiąże się z rzeczywistymi transakcjami. Przepisy te wykluczają możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury stwierdzającej obrót (sprzedaż), który w rzeczywistości nie miał miejsca. W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe nie wykazało jednoznacznie, aby wspomniana sytuacja zaistniała. Materiał dowodowy nie jest wystarczający do przyjęcia w tym zakresie jednoznacznych ustaleń faktycznych (z uwzględnieniem swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.). Stąd też przedwczesna byłaby ocena, co do poprawności zastosowania w/w regulacji materialnoprawnych (w kontekście zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony). Jej brak nie może być uznany za naruszenie przytoczonych w pkt 1 osnowy środka odwoławczego przepisów procesowych. Możliwa ona będzie bowiem dopiero po przeprowadzeniu zupełnego postępowania dowodowego, zgodnego w szczególności z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zarazem nie może być też mowy o naruszeniu wymienionych w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, skoro do ich stosowania przez organy podatkowe Sąd wojewódzki się nie odniósł, ani też tym bardziej nie przeprowadzał ich wykładni. Z twierdzeń zawartych w czwartym i piątym akapicie ostatniej strony uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jedynie, że zdaniem Sądu I instancji dostrzeżone uchybienia procesowe mogły rzutować na poprawność oceny, wyrażonej w spornej decyzji na podstawie w/w przepisów prawa materialnego, w czym przejawia się istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. Wbrew tezie wywiedzionej w środku odwoławczym Sąd nie założył, iż w/w unormowania prawnomaterialne zostały naruszone.

W związku z powyższym, mimo częściowej zasadności zarzutów kasacyjnych powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, skargę kasacyjną należało oddalić, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Z w/w przepisu wynika, że błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia (sformułowanego w tenorze sentencji wyroku) sądu I instancji nie skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Jeżeli zatem w motywach orzeczenia wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi nieprawidłowo naruszenie przepisu prawa, to nie prowadzi to do uchylenia tego orzeczenia, jeżeli tego typu błąd nie miał wpływu na trafność rozstrzygnięcia. Taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd kasacyjny podzielił bowiem w zasadniczej części uwagi Sądu wojewódzkiego odnośnie do stwierdzonych wad kontrolowanego postępowania podatkowego, uznając iż prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Stąd też, mimo uwzględnienia stanowiska organu odnośnie do zarzutu naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 190 § 2 O.p. nie było podstaw do wzruszenia zaskarżonego wyroku. Skutkiem takiego działania Sądu kasacyjnego byłoby bowiem jedynie poprawienie przez Sąd I instancji uzasadnienia wyroku w części objętej tym zarzutem. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 1 formuły sentencji wyroku nie zmieniłoby się (z uwagi na wspomnianą poprawność oceny w tym orzeczeniu wyrażonej w pozostałym zakresie). Zastrzec jednakże należy, że w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w trybie art. 184 P.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd I instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101). Stąd też w kwestii zgodności przedmiotowego postępowania podatkowego z art. 190 § 2 O.p. dla organów podatkowych wiążąca jest ocena wyrażona w niniejszym wyroku, a nie poprzedzającym go wyroku Sądu wojewódzkiego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.