Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2112/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1, art. 203, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 i ust. 2, art. 1a ust. 3 pkt 4, art. 7a w zw z art. 7 ust. 1-3, art. 7a ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14, art. 18 ust. 1 pkt 1 i ust. 1k, art. 18 ust. 1b
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 43 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Beata Cieloch, WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 258/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 września 2012 r. nr ITPB3/423-353b/12/PST w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 258/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że P. [...] S.A. z siedzibą w G. (dalej: "PGK" "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, iż w dniu 28 grudnia 2011 r. Skarżąca oraz E.-O. E. i I. E., sp. z o.o., E.-O. E. i I. G. sp. z o.o., E.-O. E. i I. K., sp. z o.o., E.-O. E. i I. E.P., sp. z o.o., E.-O. E. i I. E.S., sp. z o.o., E.-O. E. i I. T., sp. z o.o., E.-O.T. O. O., sp. z o.o. zawarły umowę, na mocy której utworzyły PGK w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). PGK została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z zawartą umową, spółką dominującą w ramach PGK jest Skarżąca. Jednocześnie, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., Skarżąca została wskazana w umowie jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z umową PGK została utworzona na okres trzech lat podatkowych (kalendarzowych), tj. na lata 2012-2014, przy czym pierwszym rokiem podatkowym jest okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.; podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a w związku z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Spółki wchodzące w skład PGK nie wykluczają, że w okresie funkcjonowania grupy, jak i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, mogą dokonywać darowizn pomiędzy sobą, których przedmiotem, w szczególności, mogą być środki pieniężne, udziały (akcje) lub inne prawa majątkowe, towary oraz składniki majątkowe stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialnoprawne. Skarżąca wyjaśniła, że umowa darowizny zawarta zostanie w sposób oraz w formie wynikającej z odpowiednich przepisów prawa oraz, że w związku z przeniesieniem własności udziałów, środków pieniężnych lub innych praw, towarów, składników majątkowych, obdarowany nie dokona ani nie będzie zobowiązany do dokonania na rzecz darczyńcy żadnego świadczenia ekwiwalentnego (zwrotnego) ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Wartość darowizny (innej niż darowizna pieniężna) wskazana w umowie darowizny będzie każdorazowo ustalona w wartości odpowiadającej wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego Skarżąca zwróciła się z następującym pytaniem: "czy w przypadku przekazania darowizny (w szczególności towarów, udziałów lub innych praw) przez spółkę tworzącą PGK na rzecz innej spółki będącej członkiem PGK, PGK jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, przy ustalaniu swojego dochodu albo straty zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., będzie uprawniona do uwzględnienia w swoim dochodzie (stracie) kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego wartości darowizny (darowizn) wskazanej w umowie darowizny - jako elementu składowego dochodu albo straty spółki przekazującej darowiznę ?" Przedstawiając swoje stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem w sytuacji dokonania darowizny przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki tworzącej PGK, darczyńca będzie uprawniony do uwzględnienia przy wyliczeniu swojego dochodu (straty) kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości darowizny wskazanej w umowie darowizny, który to z kolei dochód (albo strata) spółki tworzącej PGK powinien być uwzględniony przez PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przy ustalaniu dochodu (straty) PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca powołując się na treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 i ust. 1k u.p.d.o.p., wskazała że kosztem uzyskania przychodów jest wartość darowizn (w wysokości wskazanej w umowie i równej ich wartości rynkowej) przekazywanych między spółkami należącymi do PGK, a nie w szczególności koszty ich wytworzenia lub nabycia. Skarżąca podniosła, że dopiero w dalszej części art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. ustawodawca wprost odniósł się do kosztów wytworzenia lub ceny nabycia produktów spożywczych, jednakże – zdaniem Skarżącej – regulacja ta ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do produktów spożywczych przekazywanych na rzecz organizacji pożytku publicznego. W ocenie Skarżącej, biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy oraz literalną wykładnię przywołanych przepisów, należy uznać, że gdyby celem ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) przedmiotu darowizny, odpowiednie regulacje zostałyby wprost umieszczone w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak jak ma to miejsce w przypadku produktów spożywczych). Celem ustawodawcy było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) przedmiotu darowizny jedynie w odniesieniu do produktów spożywczych, natomiast w pozostałych przypadkach, tj. w przypadku darowizn pomiędzy spółkami tworzącymi PGK oraz w przypadku wpłat na rzecz POT, kosztem jest wartość darowizny (wpłaty). Zdaniem Skarżącej, wartość darowizny należy określić na dzień jej dokonania i powinna zostać ustalona, co do zasady, na poziomie rynkowym. Skarżąca powołała też przepis art. 18 ust. 1b u.p.d.o.p. Końcowo Skarżąca wskazała, że wprowadzenie regulacji uprawniających do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów darowizn dokonanych w ramach PGK, miało na celu zapewnienie neutralności darowizny w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych dokonywanych w ramach PGK. Jednakże wspomniana neutralność będzie zachowana pod warunkiem, że wysokość kosztu uzyskania przychodu, jaką rozpozna darczyńca z tytułu darowizny przekazanej na rzecz obdarowanego, będzie równa co do wysokości przychodowi rozpoznanemu przez spółkę obdarowaną z tytułu otrzymania darowizny.

2. W interpretacji indywidualnej z 28 września 2012 r. Minister Finansów, uznał stanowisko Skarżącej przedstawione w jej wniosku, w zakresie rozliczeń wynikających z przekazania darowizny towarów, udziałów lub innych praw w ramach spółek należących do podatkowej grupy kapitałowej – za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą spełniać następujące warunki: 1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), 2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, 3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, 5) został właściwie udokumentowany, 6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Następnie organ przywołał przepis zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., z którego wywiódł, że zasadą jest, iż nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Podkreślił przy tym, że wprawdzie ustawodawca w ww. przepisie nie wskazał wprost, w jakiej wysokości (wartości) koszt powinien ustalić darczyńca, jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że koszt ten należy odnosić do wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Skoro bowiem ustawodawca nie wskazał w tej mierze szczególnych zasad ustalania kosztów, to koszty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., należy wywieść z normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ogólną zasadą jest, że jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, tak jak w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., to podatnicy zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, na przykład poprzez odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu, gdyby zamiarem ustawodawcy było ustalanie kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. na poziomie rynkowym, to wskazałby to wprost w tym przepisie. Wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana w odniesieniu do jednego podmiotu, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy, niemniej jednak – w ocenie organu – zestawienie obowiązujących regulacji dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

3. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe uznanie, iż w przypadku przekazania darowizny niepieniężnej (w szczególności w formie towarów, udziałów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) pomiędzy podmiotami należącymi do podatkowej grupy kapitałowej, PGK jako podatnik jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości kosztu nabycia przedmiotu darowizny (tzw. wartości historycznej), a nie wartości darowizny – co stoi w sprzeczności z art. 18 ust. 1b i 1k u.p.d.o.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w tożsamych stanach faktycznych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi.

5. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu I instancji, dokonaną przez organ wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., mając na względzie pominięcie przez organ wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej, uznać należało za wadliwą. Niezastosowanie wykładni systemowej wewnętrznej doprowadziło do pominięcia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej celu ustawodawcy wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, instytucji podatkowej grupy kapitałowej (por. art. 1a ust. 2 oraz art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.). Sąd I instancji przedstawił również charakterystykę podatkowej grupy kapitałowej, wskazując że Spółki tworzące podatkową grupę kapitałową bez sankcji podatkowych mogą między sobą stosować wewnętrzne ceny rozliczeniowe, w tym i ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku uwzględniające w szczególności ich stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce udostępnienia, a nie koszty wytworzenia lub wydatki na nabycie przedmiotu darowizny. W opinii Sądu I instancji, w sytuacji gdy świadczenie całkowicie nieodpłatne dokonywane jest pomiędzy spółkami PGK, ustawodawca przewidział mechanizm zapewnienia neutralności dla wyniku PGK, bowiem pomimo, że spółka otrzymująca przysporzenie rozpozna przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, to spółka dokonująca tego przysporzenia powinna rozpoznać wartość realizowanego świadczenia jako koszt uzyskania przychodu. Z tego względu cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami PGK pozostaje bez znaczenia dla wyniku podatkowego grupy kapitałowej: przychodowi jednej ze spółek PGK odpowiada koszt uzyskania przychodu u drugiej spółki PGK. Transakcje tego rodzaju pozostają bez znaczenia dla dochodu wykazywanego przez PGK. Wszystkie spółki wchodzące w skład PGK, pomimo odrębności prawnej, pozostają bowiem - w podatku dochodowym od osób prawnych - jednym podatnikiem.

6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, zaskarżając go w całości oraz na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm., dalej – " P.p.s.a.") zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 16 ust. 1 pkt. 14 w powiązaniu z art. 1a ust. 2 oraz art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe uznanie, iż w przypadku przekazania darowizny niepieniężnej w postaci towarów, udziałów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomiędzy podmiotami należącymi do podatkowej grupy kapitałowej, darczyńca wchodzący w skład PGK jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości darowizny, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. przepisów winno prowadzić do wniosku, iż kosztem uzyskania przychodów jest koszt wytworzenia lub nabycia przedmiotu darowizny czyli tzw. wartość historyczna, - art. 16 ust. 1 pkt. 14 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie w procesie jego wykładni ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie, że podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki rzeczywiście przez nich poniesione, co skutkuje uznaniem, że takiemu zaliczeniu nie podlegają koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątkowych, a także koszty już raz uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż w jego ocenie dokonana przez Sąd I instancji wykładnia dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wypacza zasadę neutralności transakcji pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej. PGK co prawda daje jej uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, ale swoboda ta nie może dawać prawa do ujmowania w kosztach podatkowych przedmiotu darowizny w wartości wyższej niż wydatki jakie zostały poniesione na jej nabycie/wytworzenie/czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku. W opinii organu, zasada neutralności transakcji PGK i potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania na jakie wskazuje argumentacja spółki, zaakceptowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym jako ogólnie obowiązującej przy przekazywaniu darowizn w ramach PGK, zasada ta zostałaby wpisana do ustawy. Ustawodawca mógł również zapewnić neutralność nieodpłatnych świadczeń pomiędzy tymi podmiotami poprzez wyłączenie ich odpowiednio z przychodów i kosztów podatkowej grupy kapitałowej, czego jednak nie uczynił. Organ wskazał również, że skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie wskazał wprost, w jakiej wysokości (wartości) koszt powinien ustalić darczyńca, to koszty o jakich mowa w tym przepisie należy wywieść z dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. kosztu podatkowego. Tak więc, jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku (tak jak to ma miejsce chociażby w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.), podatnicy zaliczyć mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione. Nie podlegają więc takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie darowanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczeń podatku, na przykład poprzez odpisy amortyzacyjne. Organ podniósł również, że zaaprobowane bowiem przez Sąd stanowisko reprezentowane przez Skarżącą mogłoby skutkować możliwością ujmowania w kosztach uzyskania przychodów danej "wartości" więcej niż jeden raz - wielokrotnie. Spółki będące w podatkowej grupie kapitałowej mogłyby zatem doprowadzić do tzw. "karuzeli kosztów".

7. Skarżąca w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie wskazując na słuszność stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić. Autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawa materialnego wskazując na podstawę prawną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Rozpatrując ten zarzut należy zgodzić się, iż Sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni normy prawa materialnego wywiedzionej z treści art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 1a ust. 2 i art. 7a ust. 1, a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny jaki wyłania się z akt sprawy nie budzi wątpliwości. Poza sporem między stronami pozostaje kwestia wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt u.p.d.o.p., a mianowicie, że darowizna dokonana miedzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową stanowi koszt uzyskania przychodu. Spór sądowy wzbudziło natomiast określenie wartości darowizn dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Zdaniem Spółki wysokość wydatku objętego instytucją kosztu uzyskania przychodu stanowi wartość rynkowa darowizny, co strona wywodzi z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p w związku z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 18 ust. 1, ust. 1b i ust. 1k u.p.d.o.p. Skarżąca twierdzi, że wartość darowizny należy określić na dzień dokonania darowizny i powinna być ona ustalona, co do zasady, na poziomie rynkowym. W ocenie organu, skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie wskazał wprost, w jakiej wysokości (wartości) koszt powinien ustalić darczyńca, to koszty o jakich mowa w tym przepisie należy wywieść z dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – jako do kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. kosztu podatkowego. Tak więc, jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, jaki na przykład określono w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy zaliczyć mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione. Nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczeń podatku, na przykład poprzez odpisy amortyzacyjne. Z kolei Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zgodził się z argumentacją Spółki. Zatem dla rozstrzygnięcia tego sporu niezbędne jest dokonanie prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.p.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podatkowa grupa kapitałowa (art. 1a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.) jest podatnikiem, którego prawa i obowiązki w u.p.d.o.p. ukształtowane zostały odrębnie. W u.p.d.o.p. zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Stosownie do przepisu art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat; jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej; dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Stosownie natomiast do spornego w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz POT, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r., nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi, co do zasady przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem z przepisów tych wynika, że darowizny dokonane pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu darczyńcy. Jednocześnie wartość dokonanej darowizny stanowi przychód podatkowy po stronie spółki obdarowanej. Natomiast przychód ten jak również koszty uzyskania przychodu powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu lub też straty polskiej grupy kapitałowej, stosownie do art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.

10. Słusznie zatem ocenił Minister Finansów w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p;. wypaczył zasadę neutralności transakcji pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególnych rozwiązań (preferencji) przy rozliczaniu podatkowych grup kapitałowych nie można traktować rozszerzająco. Brak jest w przepisach u.p.d.o.p. podstaw do uznania, że wszystkie transakcje realizowane w ramach podatkowych grup kapitałowych winny być neutralne podatkowo. Polska grupa kapitałowa – na co słusznie zwrócił uwagę Minister Finansów w skardze kasacyjnej – daje wprawdzie jej uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, ale swoboda ta nie może dawać prawa do ujmowania w kosztach podatkowych przedmiotu darowizny w wartości wyższej niż wydatki jakie zostały poniesione na jej nabycie lub wytworzenie, czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada neutralności transakcji podatkowej grupy kapitałowej i potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania na jakie wskazuje argumentacja Spółki zaakceptowania przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Idąc dalej nie można również uznać, że koszty i przychody z tytułu danej transakcji powinny znajdować w rozliczeniach stron transakcji "lustrzane odbicie" (zobacz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1977/13). Trafnie zauważył to Minister Finansów, twierdząc, że ustawodawca, nie przewidział w rozliczeniach podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową symetrii w relacji kosztu podatkowego do przychodu podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie wskazał wprost, w jakiej wysokości (wartości) koszt powinien ustalić darczyńca, to odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej koszty, o jakich mowa w tym przepisie, należy wywieść z dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem koszty spornej darowizny należy przyjmować w wysokości faktycznie poniesionej celem pozyskania (nabycia/wytworzenia) przedmiotu darowizny, którym w niniejszej sprawie są towary, udziały lub inne prawa.

11. W tym kontekście nie do zaakceptowania jest stanowisko Sądu I instancji, że wobec dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 18 ust. 1B i ust. 1k u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów jest wartość darowizn przekazywanych miedzy spółkami należącymi do podatkowej grupy kapitałowej, a nie wyłącznie koszty wytworzenia lub wydatki na nabycie przedmiotu darowizny, a gdyby celem ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia kosztów uzyskania przychodu wyłącznie i w każdym przypadku jedynie wydatków na nabycie/wytworzenie przedmiotu darowizny, to takiego zapisu dokonałby wprost w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. U podstaw wadliwości tej tezy leży bowiem niezastosowanie zasady, że tam gdzie brak jest rozwiązań szczególnych należy domniemywać, że zastosowanie mają rozwiązania ogólne, które w niniejszej sprawie zawarte zostały w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu I instancji zastrzeżenie przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia ale tylko produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p., przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego, nie pozwala na przyjęcie, że w stosunku do darowizn dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania zasady ogólne dotyczące kosztów podatkowych, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i traktujących, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione. Treści art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie można interpretować w ten sposób, że w przypadku tego rodzaju darowizn podmioty mogą swobodnie ustalać jako koszt uzyskania przychodów – wartość darowizn. Nie można tym samym zaakceptować poglądu Sądu I instancji, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową bez sankcji podatkowych mogą między sobą stosować wewnętrzne ceny rozliczeniowe, w tym i ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku uwzględniające w szczególności ich stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce udostępnienia, a nie koszty wytworzenia lub wydatki na nabycie przedmiotu darowizny. Ponadto z powyższego wynika, że przy wykładni spornych w sprawie przepisów nie znajdzie zastosowania przepis art. 18 ust. 1b i ust. 1k u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1. Przepis ust. 1b stanowi, że jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej darowizny; przy określaniu wartości tych darowizn stosuje się odpowiednio art. 14. W myśl natomiast ust. 1k, odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik zaliczył wartość przekazanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14. Zauważyć należy, że cytowane przepisy dotyczą konkretnych darowizn, tj. darowizn przekazanych na cele wskazane w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie mają one zatem zastosowania w stanie faktycznym w niniejszej sprawie.

12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 P.p.s.a.