Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 151/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a  ust. 1 i  4 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...], ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] z tytułu nabycia dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania. Jako podstawę prawną orzeczenia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.s.d. lub ustawa podatkowa).

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej R. J., działający przez pełnomocnika, złożył skargę, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego skutkujące błędnym uznaniem, iż w niniejszej sprawie doszło do nabycia ograniczonego prawa rzeczowego na podstawie jednostronnej czynności prawnej,

2) art. 122 i 187 O.p. poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy polegające na niezbadaniu zgodnego zamiaru stron i pominiecie przy interpretacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn celu umowy,

3) art.121 O.p. poprzez przyjęcie stanowiska w kwestii obowiązku złożenia zgłoszenia, który ze względu na tożsamość zawartych w nim danych z odpisem złożonego aktu notarialnego pozbawia zaufania do organów podatkowych ,

4) art. 7 w zw. z art. 13 O.p. z uwagi to, iż ustalając zobowiązanie z podatku od spadków i darowizn przyjęto do wyliczenia 4% czystej wartości nieruchomości tj. wartości rynkowej pomniejszonej o wartość służebności ustanowionej na jej rzecz bez uwzględnienia służebności ustanowionej z tą samą chwilą na rzecz jego żony.

W uzasadnieniu skargi R. J.zaakcentował, iż w sprawie istotne jest ustalenie czy dokonana przez organ odwoławczy, w oparciu o przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wykładnia jest prawidłowa, aby stwierdzić, że "niedopełnienie warunku zgłoszenia nabycia w zakreślonym terminie nie powoduje opodatkowania takiego nabycia jedynie w przypadku zawarcia w formie aktu notarialnego – umowy, w treści której jedna ze stron złoży oświadczenie o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności zaś druga strona służebność taka przyjmie". Dalej podniósł, że istotnie akt notarialny zawiera prawnie skuteczne oświadczenie J. G. o ustanowieniu służebności mieszkania na rzecz matki M. J. i jej męża R. J. bez oświadczenia drugiej strony (beneficjentów służebności) jednak z uwagi na fakt , iż pani M. J. dokonała w formie aktu notarialnego darowizny nieruchomości na rzecz córki automatycznie stała się stroną umowy o nabycie praw majątkowych pomimo, że nie złożyła do aktu notarialnego oświadczenia o przyjęciu ustanowionej służebności mieszkania. Zaś R. J., będąc w majątkowej wspólności ustawowej z żoną, która mogła nawet bez zgody męża, poprzez niewyrażenie odmowy, przyjąć niepodzielną służebność mieszkania ustanowioną do ich wspólnego użytkowania, ustanowioną służebność przyjął w sposób dorozumiany. Znaczenie w niniejszej sprawie ma również fakt, iż dożywotnia i niepodzielna służebność mieszkania – jak wskazano w akcie notarialnym - służyć ma do wspólnego użytku małżonków. Zdaniem skarżącego z powyższego wynika, że nabycie prawa do nieodpłatnej służebności mieszkania nastąpiło jednocześnie z zawarciem umowy darowizny, zawartej w formie aktu notarialnego, której stronami byli obdarowana oraz M. J., działająca w imieniu swoim i męża. Wyciąganie odmiennych wniosków świadczy o dokonaniu niewłaściwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie bez poznania intencji stron i celu umowy.

W dalszej części skargi skarżący uzasadnił dlaczego nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego uznającego, iż skarżący nie był stroną zawartej umowy w związku z czym do prawidłowego dokonania zgłoszenia skutkującego zwolnieniem od opłacania podatku konieczne było złożenie zgłoszenia na druku SD-Z2 w przepisanym terminie. Wskazał, iż:

- ograniczone prawo rzeczowe nigdy nie powstaje na podstawie jednostronnej czynności prawnej ,

- małżonka mogła przyjąć ustanowioną służebność w imieniu swoim i męża ,

- poprzez wniosek córki o dokonanie wpisu w KW ustanowionego na rzecz matki i jej męża prawa niepodzielnej służebności mieszkania stronami umowy stali się oboje małżonkowie,

- obowiązek zgłoszenia nie obowiązuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego zatem organ podatkowy nie może wyłączać z pod tego przepisu przypadek nabycia służebności mieszkania na podstawie oświadczenia woli małżonka działającego w imieniu obojga,

- okoliczność, iż notariusz dokonał przedłożenia odpisu aktu notarialnego w sprawie ustanowienia służebności mieszkania jest wystarczająca by uznać zgłoszenie to za skuteczne dla skorzystania przez podatnika ze zwolnienia wskazanego w art. 4 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i wzywanie podatnika o złożenie kolejnego zeznania o nabyciu tego samego prawa jest przejawem zbytniego formalizmu, prowadzącego do nieuzasadnionego osiągnięcia korzyści przez Skarb Państwa a tym samym stanowi naruszenie konstytucyjnych zasad sprawiedliwości społecznej i państwa prawa .

W końcowej części skargi skarżący podniósł nieprawidłowość wyliczenia przez organ podatkowy kwoty podatku od spadku i darowizn, jako że przy wyliczeniu czystej wartości nie uwzględniono wszystkich ciężarów tj. wartości służebności ustanowionej dla jego żony.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji w pierwszej kolejności stwierdził, iż podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji dodatkowo podnosząc, że niedopełnienie warunku zgłoszenia nabycia w zakreślonym terminie nie powoduje opodatkowania takiego nabycia jedynie w przypadku zawarcia w formie aktu notarialnego umowy, w treści której jedna ze stron złoży oświadczenie o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności zaś druga strona służebność taką przyjmie – co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nabywca zobowiązany jest do złożenia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponadto zgłoszenie to powinno być dokonane na urzędowym formularzu. Za spełnienie warunku zgłoszenia nabycia nie może więc zostać uznany fakt przesłania przez notariusza do organu podatkowego odpisu aktu darowizny obciążonej prawem nieodpłatnej służebności mieszkania oraz to, że organ podatkowy został skutecznie powiadomiony o ustanowieniu przedmiotowej służebności w wyniku otrzymania odpisu sporządzonego aktu notarialnego, gdyż nie spełnia to kryteriów zgłoszenia (o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku. W dalszej części podniósł , iż za wypełnienie dyspozycji art. 4a ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może zostać uznany fakt zawarcia pomiędzy J. G. i jej matką umowy ustanowienia służebności mieszkania bez stosownego umocowania do przyjęcia służebności na rzecz R. J. w momencie złożenia oświadczenia woli o ustanowieniu prawa służebności. Wskazał dodatkowo, iż ustanowiona na rzecz R. J. nieodpłatna służebność mieszkania jest prawem osobistym i art. 37 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie będzie miał zastosowania ponieważ dotyczy on wyłącznie zarządu majątkiem wspólnym małżonków. Tymczasem prawo majątkowe w postaci służebności jest prawem osobistym (niezbywalnym) i nie ma możliwości jego nabycia przez osobę trzecią (nawet współmałżonka) działającego wyłącznie na podstawie powyższego przepisu art. 37, bez odpowiedniego pełnomocnictwa. Takowego zaś M. J. nie posiadała. Akt notarialny nie zawierał żadnej wzmianki o posiadaniu przez M. J. umocowania do występowania w imieniu męża. Umocowania takiego nie można również wywieźć z faktu ponoszenia z majątku wspólnego małżonków nakładów na majątek osobisty M. J.. Również zapis w umowie, że J. G. oświadcza, iż darowiznę przyjmuje i zgodnie z wolą darującej ustanawia na rzecz rodziców nieodpłatną dożywotnią i niepodzielną służebność mieszkania wskazuje na fakt, że M. J. działała w imieniu swoim i męża i że przyjęła ona służebność ustanowioną na rzecz obojga. Zaznaczyć również należy, że oświadczenia uprawnionego o przyjęciu ustanowionego na jego rzecz prawa nie może również zastąpić wniosek właściciela nieruchomości obciążonej o dokonanie stosownego wpisu do księgi wieczystej .

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii związanej ze sposobem i prawidłowością obliczenia zobowiązania podkreślając, iż w podatku od spadków i darowizn sposób ustalenia podstawy opodatkowania, w przypadku służebności, określa art. 13. Zgodnie z jego treścią wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego – w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony – przez 10 lat Z kolei ust . 3 tego przepisu stanowi, że roczna wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością.

Kontynuując odpowiedź na skargę organ drugiej instancji za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady ogólne oraz postępowania dowodowego, określonych w art. 121, 122 i 187 O.p., gdyż w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 O.p., jak również zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

W konkluzji – organ wniósł o oddalenie skargi.

Powyższe stanowisko podtrzymał pełnomocnik organy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona nią decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Ustalono w tym zakresie, że w dniu 30 sierpnia 2007 roku pomiędzy M. J. (matką) a J. G.(córką) zawarta została, w formie aktu notarialnego, umowa darowizny, w której, w § 2, ujęto zapis, iż "M. J. daruje swojej córce J. G.– całą nieruchomość, zapisaną w księdze wieczystej Kw [...] Sądu Rejonowego w T.polecając obdarowanej ustanowienie bez wynagrodzenia na jej rzecz oraz na rzecz jej męża R. J. J., syna T. i A., posiadającego nadany PESEL: [...], dożywotniej i niepodzielnej służebności mieszkania w dwóch pokojach usytuowanych od strony wschodniej budynku mieszkalnego, położonego przy ul. [...], z prawem do korzystania ze wszystkich innych pomieszczeń i urządzeń, służących do wspólnego użytku oraz swobodnym poruszaniu się po całym obejściu – a J. G. oświadcza, że darowiznę przyjmuje i zgodnie z wolą darującej ustanawia na nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej Kw [...] Sądu Rejonowego w T. na rzecz swoich rodziców M. i R. małżonków J. dożywotnią i niepodzielną służebność mieszkania w dwóch pokojach usytuowanych od strony wschodniej budynku mieszkalnego z prawem do korzystania z wszystkich pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku oraz swobodnym poruszaniu się po całym obejściu". Na podstawie tego aktu J. G. wniosła o dokonanie w przedmiotowej księdze wieczystej wpisu własności na swoją rzecz oraz ustanowionej służebności mieszkania na rzecz M. i R. małżonków J. (§ 4 aktu notarialnego). Strony umowy podały skapitalizowaną wartość służebności w kwocie [...] złotych (§ 6 aktu notarialnego). Notariusz nie pobrał podatku od spadku i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy podatkowe (§ 6 aktu notarialnego).

Bezsporne było również, że przedmiotowa służebność została wpisana do księgi wieczystej darowanej nieruchomości, oraz że skarżący nie brał udziału w przedmiotowej czynności notarialnej, ani nie złożył zgłoszenia o nabyciu przedmiotowej służebności (prawa majątkowego). M. J. była jedynym właścicielem darowanej nieruchomości i pozostawała w związku małżeńskim z podatnikiem, w którym obowiązywał ustrój ustanowionej wspólności majątkowej.

Powyższe, prawidłowe i bezsporne ustalenie czynią bezzasadnymi te zarzuty skargi, które oparto na twierdzeniu o niepełnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy.

Kwestią sporną między stronami jest natomiast interpretacja przepisów prawa materialnego, a w szczególności - istnienie lub nieistnienie obowiązku zgłoszenia nabycia, w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, prawa majątkowego (służebności mieszkania) w sytuacji, gdy nabywca tego prawa nie uczestniczył w jego powstaniu ani nie był stroną umowy darowizny, zawartej w formie aktu notarialnego, w której służebność tę ustanowiono.

Organ odwoławczy stwierdził, że niedopełnienie warunku zgłoszenia nabycia w zakreślonym terminie, nie powoduje opodatkowania takiego nabycia jedynie w przypadku zawarcia – w formie aktu notarialnego – umowy, w treści której jedna ze stron złoży oświadczenie o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności, zaś druga strona służebność taką przyjmie. Natomiast strona skarżąca dowodziła, że zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne i prawne, w tym przedmiot umowy, zakres

czynności, dokonanie wpisu do księgi wieczystej, czy nabycie służebności mieszkania przez stronę umowy, będącą małżonką podatnika, działającą w istocie w imieniu obojga małżonków oraz przedłożenie odpisu umowy przez notariusza organowi podatkowemu, spełnia warunki do zwolnienia z obowiązku złożenia przedmiotowego zgłoszenia.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 i 6 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy (...) lub praw majątkowych (...), tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy (pkt 2), nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności (pkt 6). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 5 i 8 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu z polecenia darczyńcy – z chwilą wykonania polecenia (pkt 5), przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw (pkt 8).

Stosownie do brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 (...). Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej).

Z powyższego wynika, że ustawa podatkowa jako przedmiot opodatkowania wymienia m. in. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem polecenia darczyńcy oraz nieodpłatnej służebności. Nabycie tytułem polecenia darczyńcy i tytułem nieodpłatnej służebności to dwa różne przedmioty opodatkowania, odmiennie regulowane przepisami ustawy podatkowej. Nabycie (prawa) tytułem polecenia darczyńcy nie jest tożsame z nabyciem (prawa) służebności. O ile nabycie danego prawa majątkowego (np. nieodpłatnej służebności) następuje z polecenia darczyńcy (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej) to nie może, w świetle przepisów ustawy podatkowej, stanowić nabycia poprzez ustanowienie tego prawa (art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej). Opodatkowane nabycie tytułem polecenia darczyńcy wyłącza opodatkowane nabycie z innego, wymienionego w art. 1 ust. 1 ustawy podatkowej, tytułu. Innymi słowy polecenie darczyńcy i nieodpłatna służebność to dwa różne tytuły nabycia prawa majątkowego podlegającego przedmiotowemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 893 Kodeksu cywilnego darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Darczyńca, który wykonał zobowiązanie wynikające z umowy darowizny, może żądać wypełnienia polecenia, chyba że ma ono wyłącznie na celu korzyść obdarowanego (art. 894 § 1 K.c.). Świadczenie, o którym mowa w art. 893 K.c. może być zastrzeżone na rzecz darczyńcy i (lub) osoby trzeciej ("darowizna obciążliwa"). Polecenie powinno być dokonane w umowie darowizny. Przedmiotem polecenia może być jakiekolwiek działanie lub zaniechanie, o ile zostało oznaczone i nie wypełnia dyspozycji art. 58 K.c. Zarówno, gdy chodzi o polecenie przy darowiźnie, jak i przy poleceniu testamentowym, określony krąg podmiotów może domagać się od obciążonego powinnego zachowania wynikającego z treści polecenia, jednak podmioty te nie mogą skorzystać z przepisu państwowego w celu zmuszenia obciążonego do takiego zachowania się (tak postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2002 r. sygn. akt III CZP 19/02). Obowiązek wykonania polecenia może polegać na powinności ustanowienia na rzecz darczyńcy i (lub) innej osoby nieodpłatnej służebności (mieszkania). Należy przy tym zauważyć, że nałożenie na obdarowanego polecenia prowadzi do powstania zobowiązania naturalnego, a więc zobowiązania innego niż wynikające z zawarcia umowy. Korzystający z polecenia nie jest wierzycielem, tym niemniej spełnione w wyniku wykonania polecenia świadczenie nie jest świadczeniem nienależnym. Osoba, na rzecz której obdarowany ma obowiązek oznaczonego działania poprzez nałożenie polecenia majątkowego, w tym ustanowienie na jej rzecz służebności, nie musi być stroną umowy darowizny, w której polecenie to zawarto ani umowy będącej wykonaniem polecenia. Ustanowienie nieodpłatnej służebności mieszkania), w wykonaniu polecenia, w istocie nie prowadzi do zawarcia stosownej umowy lecz jest skutkiem jednostronnego działania obdarowanego. Dla ustanowienia, w drodze polecenia, oznaczonej w umowie darowizny, nieodpłatnej służebności, nie jest konieczne oświadczenie osoby korzystającej z tak określonego prawa majątkowego. Czym innym jest ustanowienie takiej służebności wskutek realizacji polecenia darczyńcy, a czym innym jej ustanowienie poprzez zawarcie przewidzianej prawem umowy (art. 296 K.c.). Polecenie, o ile zawarto je w umowie darowizny, stanowi integralną część takiej umowy. Zawierając umowę darowizny z poleceniem określonego świadczenia na rzecz darczyńcy i (lub) osoby trzeciej, strony ukształtowały określone prawa i obowiązki, zobowiązując się do ich wypełnienia. Wykonanie darowizny oraz wykonanie polecenia wynika ze stosunku zobowiązaniowego łączącego strony umowy darowizny.

Ustawodawca podatkowy wyraźnie rozróżnia nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, w tym nieodpłatnej służebności tytułem polecenia, od ich nabycia z innego tytułu. W myśl art. 9 ust. 4 ustawy podatkowej w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku, gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego. Tym samym, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, w przypadku, gdy nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego z tytułu polecenia jest osoba trzecia, zbywcą – w rozumieniu ustawy podatkowej – nie jest obdarowany lecz darczyńca. Oznacza to, że ustawa podatkowa odmiennie niż Kodeks cywilny uregulowała kwestię zbywcy danego prawa w przypadku jego nabycia przez osobę trzecią tytułem polecenia. Skoro, w takim przypadku, ustawa podatkowa uznaje za zbywcę darczyńcę, to nie można – na gruncie podatkowym – zasadnie twierdzić, że przedmiotowa służebność została ustanowiona przez obdarowanego. Ma to również określony skutek przy ustalaniu wartości tak nabytego prawa.

Z tych przyczyn można stwierdzić, że nabycie tytułem polecenia darczyńcy przez osobę trzecią nieodpłatnej służebności (mieszkania) stanowi przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Uznanie darczyńcy za zbywcę tego prawa wyklucza ustalenie, że przedmiotem opodatkowania nie jest polecenie lecz ustanowienie takiej służebności przez obdarowanego. Nabycie z tytułu polecenia darczyńcy wynika wprost z zawartej umowy darowizny. Nabycie przez osobę trzecią, własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu polecenia (art. 893 K.c.), nałożonego na obdarowanego w umowie darowizny (art. 888 § K.c.), którą zawarto w formie aktu notarialnego (art. 890 K.c.), stanowi wypełnienie dyspozycji przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Nabycie następuje bowiem na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Pojęcie "na podstawie umowy" oznacza każde nabycie, o którym mowa w takiej umowie, którego skutkiem jest ta umowa, niezależnie od tego czy nabywca był jej stroną oraz czy nabycie to stanowiło jej jedyny przedmiot.

Tym samym obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie dotyczy przypadku nabycia nieodpłatnej służebności (mieszkania) z tytułu polecenia darczyńcy ciążącego na obdarowanym na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2). Z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej nie wynika by nabycie, w sposób tam wskazany, dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczającą jest to, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 ustawy. Przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej dotyczy również polecenia jako odrębnego tytułu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego i podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn beneficjenta, na rzecz którego polecenie zostało wykonane, o ile jego podstawę stanowiła umowa zawarta w formie aktu notarialnego. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/GL 1196/10 i z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 136/11), a Sąd w niniejszym składzie pogląd ten w całości podzielił.

W niniejszej sprawie bezsporne było, że polecenie darczyńcy nałożone zostało na obdarowaną (i wykonane) w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, co skutkowało zaistnieniem okoliczności z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Dlatego rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i wyda rozstrzygnięcie w ustalonym w sprawie stanie faktycznym i prawnym.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza wymienione wyżej przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), orzekł o jej uchyleniu.

Ponadto Sąd na podstawie art. 152 P.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Sąd zasądził także na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie [...], obejmujące uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie [...]. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).