Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 65/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 91 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 742 (siedemset czterdzieści dwa) złote tytułem zawrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. S. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...].11.2017r. wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...].05.2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015r.,

Z akt sprawy winka, iż G. S. , będąc od dnia 01.12.2000 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponosiła wydatki inwestycyjne z tytułu budowy Środowiskowej Hali Sportowej w S., jednak z uwagi na przeznaczenie obiektu do realizacji zadań własnych G. - nie dokonywała odliczenia podatku od nabyć towarów i usług służących tej inwestycji.

W ramach zawartej w dniu 08.08.2005 r. umowy z Wojewodą D. w sprawie dofinansowania projektu "Budowa Środowiskowej Hali Sportowej w S." G. S. otrzymała dofinansowanie w wysokości 85 % poniesionych wydatków. W dniu 18.08.2008 r. obiekt został przyjęty, jako środek trwały do ewidencji ksiąg rachunkowych G. , a w dniu 31 grudnia 2009r. Wójt G. S. decyzją nr [...] orzekł o przekazaniu obiektu w trwały zarząd jednostce budżetowej G. - Zespołowi Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w S. (ZSPiG). ZSPiG jest zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym w Z. czynnym podatnikiem VAT od dnia 13.01.2014r. Do 2011 r. Środowiskowa Hala Sportowa była wykorzystywana przez ZSPiG wyłącznie do wykonywania zadań własnych G. . Od 2012 r- obok zadań statutowych G. (zajęć dydaktycznych z wychowania fizycznego i sportowych, zajęć pozalekcyjnych szkoły, bądź na rzecz lokalnej społeczności) ZSPiG realizowała czynności opodatkowane, tj. wynajem obiektu podmiotom zewnętrznym. Hala udostępniana była nieodpłatnie i odpłatnie osobom fizycznym i prawnym. Z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego ZSPiG nie naliczała od powyższych usług podatku VAT. Od 2012 r. G. S. pobierała od ZSPiG miesięczny czynsz dzierżawny. W związku ze zmianą przeznaczenia Środowiskowej Hali Sportowej G. S. dokonała korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w wysokości 1/10 części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową hali i infrastruktury towarzyszącej oraz 1/5 wydatków związanych z nabyciem wyposażenia sportowego, którego wartość przekracza 15.000 zł. G. otrzymała zwrot podatku za 2012 r. i 2013 r.

G. S. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2015r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 3.101,00 zł. Natomiast dniu 6.03.2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wpłynął wniosek G. S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2015r. w wysokości 3.101,00 zł wraz z korektą deklaracji VAT-7 za wyżej wymieniony okres rozliczeniowy. W deklaracji Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 162.878,00 zł, w całości zadysponowaną przez Stronę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Jako uzasadnienie złożonej korekty deklaracji Strona wskazała okoliczność ujęcia w skorygowanym rozliczeniu dla podatku od towarów i usług za styczeń 2015r. korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w związku z wybudowaniem Środowiskowej Hali Sportowej w S. i zmianę w 2012r. przeznaczenia ww. obiektu. Wskazana w skorygowanym rozliczeniu dla podatku od towarów usług za styczeń 2015r. roczna korekta podatku naliczonego stanowiła równowartość 1/10 podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione przez Gminę S. w latach 2006-2008 wydatki inwestycyjne, tj. 165.979,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 6 maja 2015 r. odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że budowa Środowiskowej Hali Sportowej odbywała się w ramach realizacji zadań własnych G. S. , nie zaś z zamiarem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej, co skutkuje tym, iż w trakcie prowadzonej inwestycji Strona nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, w związku z czym nie nabyła uprawnień wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT a tym samym w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji nie służy jej prawo do korekty podatku naliczonego określone w art, 91 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 7 sierpnia 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że samo przystąpienie do wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego i określeniem prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., w oparciu o art. 21 § 3 lub art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że Strona nabyła prawo do rocznej korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 2, 3 oraz 7 i 7a ustawy o podatku VAT, przy czym ustalając prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych na wytworzenie nieruchomości - hali sportowej, G. S. powinna uwzględnić art. 86 ust. 7b ustawy o podatku VAT. Zdaniem organu I instancji każdy sposób pozwalający na ustalenie zakresu wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej należy uznać za właściwy, w związku z czym organ I instancji zastosował do ustalenia proporcji stosunek czasu, w którym nieruchomość wykorzystywana była do działalności gospodarczej względem całego okresu wykorzystywania tej nieruchomości.

Ponadto organ I instancji uznał, że G. S. winna była, korygując rozliczenie dla podatku od towarów i usług za styczeń 2015r., ująć zdarzenia dotyczące podległych jej jednostek budżetowych, a w niniejszym okresie podległy Gminie Zespół Szkoły Podstawowej im. Jana Pawła II w S. , uzyskiwał przychody z tytułu odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie zostały przez Gminę S. wykazane w rozliczeniu, w wyniku czego G. zaniżyła podatek należny o 110,00 zł. Ponadto ustalono, iż G. S. w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione w tym miesiącu wydatki.

Powyższe znalazło wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], [...], określającej za styczeń 2015 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 34 964,00 zł oraz określającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie 3 211,00 zł.

Od w/w decyzji Strona złożyła kolejne odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją nr [...] z 4 sierpnia 2016r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i skierował sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zajął stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT, który nie został zastosowany ani przez Gminę, ani przez organ podatkowy. W związku z powyższym sprawa winna być rozpatrzona w kontekście rozliczenia G. S. za miesiąc styczeń 2012r., tj. za miesiąc w którym doszło do zmiany sposobu użytkowania hali sportowej wraz korektami cząstkowymi za lata 2012-2013. Organ odwoławczy uznał, że prowadzone postępowanie wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, powołując się na wejście w życie od 1 października 2016r przepisów ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 poz. 1454) organ I instancji zwrócił się do G. S. o udzielenie informacji czy w związku z treścią art. 17 ust. 2 ww. ustawy dokonała zwrotu środków pochodzących z budżetu UE oraz czy z uwagi na złożoną korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. podjęła decyzję o scentralizowaniu rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego (również o wskazanie terminu złożenia korekt deklaracji ). Z odpowiedzi G. S. wynika, iż nie dokonała ona zwrotu środków, o których mowa w art. 17 ust. 4 ww. ustawy, gdyż jej zdaniem zmiana kwalifikowalności podatku naliczonego nastąpiła na skutek zmiany przeznaczenia hali sportowej w roku 2012. Ponadto, G. poinformowała, że korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. nie została złożona w związku z ww. wyrokiem i tym samym złożenie tej korekty winno odbywać się na podstawie obowiązującej w danym okresie praktyki krajowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy I instancji w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. inwestycji uznał, że G. S. nie występowała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie nabyła uprawnień wynikających z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem organu I instancji prawo to odnosi się do podatników tego podatku, którzy nabyli bądź wytworzyli środek trwały, który z założenia miał służyć czynnościom, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem uznano, że podatnik nie ma prawa dokonać odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług do wytworzenia inwestycji, jeżeli w trakcie jej realizacji, jak również po jej oddaniu do użytkowania faktycznie wyłączył efekty tej inwestycji poza regulacje VAT. Z uwagi na to, że korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2015r sporządzona została z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz 91 ustawy o VAT, a G. S. nie podjęła w trybie art. 11 ustawy z dnia 5 wrześnie 2016r. wspólnego rozliczenia podatku wraz z podległymi jej jednostkami budżetowymi, a zarazem mając na uwadze zapis art. 22 ust. 1 tej ustawy, rozliczenie G. musi obejmować wyłącznie rozliczenie jednostki samorządu terytorialnego. Mając na uwadze to, że w prowadzonym postępowaniu za styczeń 2015r. nie stwierdzono innych okoliczności skutkujących zmianą tego rozliczenia pozostawiono bez zmiany rozliczenie dla podatku od towarów i usług złożone w terminie ustawowym w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2015r.

Dodatkowo organ wskazał, że korekta deklaracji jest związana z podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług sfinansowanych ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, a zgodnie z zapisem art. 10 ww. ustawy z 5 września 2016r. jednostce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o VAT) jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej z kwalifikowalnością podatku. G. takiego zwrotu nie dokonała.

Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że wybudowana w latach 2006-2008 hala sportowa stanowi majątek G. jako organu władzy publicznej, nie zaś majątek G. jako przedsiębiorcy, z tego też względu w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art. 90a ustawy o VAT (regulujący prawo do korekty podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia stopnia użytkowania do celów działalności gospodarczej nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego - wyłączonej poza zakres ustawy o VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał zatem w dniu 24 maja 2017r. decyzję nr [...], w której:

• umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2015r (bowiem w rozliczeniu pierwotnym G. nie stwierdzono nieprawidłowości),

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2015r w kwocie 3.101 zł

• określił obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od daty doręczenia decyzji nienależnie otrzymanej nadpłaty i nienależnie otrzymanego zwrotu w łącznej kwocie 38.175 zł (dokonując finansowego rozliczenia G. po uprzednio wydanej decyzji dokonano zwrotu podatku VAT za styczeń 2015r w wysokości 34.964 zł oraz nadpłaty określonej decyzją 3.211 zł. Organ podatkowy określając kwotę nadpłaty uwzględnił również kwotę dokonanej wpłaty na poczet VAT przez ZSPiG).

Od przedmiotowej decyzji Strona złożyła kolejne odwołanie, W ocenie Strony początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Strona podniosła, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym NSA wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, a Strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia tego pytania, natomiast organ I instancji odmówił Stronie zawieszenia postępowania ( w tym przedmiocie toczy się postępowania zażaleniowe).

Zdaniem Strony, również stosując art. 22 ust. 1 ustawy centralizacyjnej organ z naruszeniem art. 86 ustawy o VAT ogranicza Gminie prawo odliczenia podatku VAT, uznając, że skoro G. nie dokonała centralizacji rozliczenia podatkowego z ZSPiG to nie przysługuje jej prawo do odliczenia. Działalność poszczególnych gminnych jednostek budżetowych jest w rzeczywistości przejawem działalności samej G. , która może ją wykonywać wyłącznie w formach określonych przepisami prawa ( w szczególności poprzez jednostkę budżetową, zakład budżetowy lub spółkę}. komunalną). Stąd też istnieje związek pomiędzy inwestycjami zrealizowanymi przez Gminę, a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez jednostki przy wykorzystaniu powierzonego im mienia. Tym samym, mimo niedokonania centralizacji rozliczeń VAT , mając na uwadze orzecznictwo TSUE, gdzie na zasadzie wyjątku przyjęto, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej - prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą neutralności przysługiwać będzie Gminie.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wydał decyzję z dnia [...].11.2017r nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze Spółka podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu i podniosła, że inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki G. wykorzystują realizowane inwestycje nie może decydować o tym czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią. Wykładnia przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, a mianowicie stosuje się go wtedy, gdy podatnik nie miał prawa (do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony), a następnie zmieniło się to prawo.

Strona skarżąca podkreśla, że polskie sądy administracyjne uzasadniając pogląd, że gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powołują się na postanowienie Trybunału z dnia 5.06.2014r. w sprawie C-500/13 G. M., gdzie stwierdzono, że w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przepisy przewidują dziesięcioletni okres korekty oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

W odpowiedzi na zarzuty skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga G. okazała się zasadna.

Oceniając zasadność zarzutów skargi należy odwołać się do argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r w sprawie C-140/17 wydanego w związku zadanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 972/15 pytaniami prejudycjalnymi.

Jak wskazano w w/w wyroku, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 37). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. podobnie: wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy Rady 2006/112 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. z 2006 r. Nr L347, s.1; dalej : dyrektywa 2006/112) stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak sytuacja zaistniała w postępowaniu głównym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., G. Międzyzdroje, C-500/13, EU:C:2014:1750, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., G. Międzyzdroje, C-500/13, EU:C:2014:1750, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Prawo do odliczenia VAT podlega jednak wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do tych wymogów i przesłanek o charakterze materialnym zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału z art. 168 dyrektywy 2006/112 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra, ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 8; z dnia 22 października 2015 r., Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (wyrok z dnia 22 marca 2012 r., Klub, C-153/11, EU:C:2012:163, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i nast. dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, EU:C:2005:335, pkt 32). Wynika z tego, że gdy podmiot prawa publicznego, taki jak w niniejszym wypadku G. , w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a zatem nie działa w charakterze podatnika, to co do zasady nie ma on prawa do korekty odliczenia w związku z tym dobrem, nawet jeśli następnie jest ono wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, EU:C:2005:335, pkt 44). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (zob. podobnie wyroki:z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 21; z dnia 22 października 2015 r., Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, pkt 21). Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 2015 r., Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, pkt 20).

W niniejszej sprawie przepisy krajowe mające zastosowanie w postępowaniu głównym przewidują w odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres korekty wynoszący 5, a nawet 10 lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie G. działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść obiekt, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej. Wynika z tego, zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i dotyczącym go orzecznictwem, że nabywając daną nieruchomość G. nie działała jako organ władzy publicznej. Spór stanowiący przedmiot postępowania głównego, różni się od sytuacji istniejącej w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C-378/02, EU:C:2005:335), w której dany podmiot prawa publicznego nabył dobro inwestycyjne jako organ władzy publicznej w rozumieniu tegoż art. 13 ust. 1, a w rezultacie nie w charakterze podatnika. Inny element odróżniający sytuację będącą przedmiotem postępowania głównego od sytuacji w sprawie zakończonej przywołanym wyżej wyrokiem polega na tym, że G. jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Ponadto sytuacja będąca przedmiotem postępowania głównego jest odmienna od sytuacji w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r., Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214), w której było bezsporne, że przy transakcjach nabycia nieruchomości dane miasto fińskie działało jako podatnik, zatem transakcje te zostały dokonane do celów działalności gospodarczej, czyli wynajmu budynków będących przedmiotem tych transakcji. Podobnie sytuacja będąca przedmiotem postępowania głównego jest odmienna od sytuacji w sprawie zakończonej postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r., G. Międzyzdroje (C-500/13, EU:C:2014:1750), ponieważ, jak wynika z pkt 11 tego postanowienia, w chwili dostawy spornego budynku G. Międzyzdroje działała jako podatnik, a sąd odsyłający wskazał, że już podczas prac budowlanych dotyczących budynku G. ta wyraźnie zadeklarowała zamiar oddania budynku w najem spółce prawa handlowego, która miała płacić gminie czynsz.

Natomiast w niniejszej sprawie G. w dniu 31.12.2009 r. przekazała wybudowany obiekt sportowy w trwały zarząd jednostce budżetowej G. – Zespołowi Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w S. , który do 2012 r. realizował wyłącznie zadania statutowe G. a od 2012 r. – także i czynności opodatkowane (wynajem obiektu podmiotom zewnętrznym). Od 2012 r. G. pobierała w związku z tym od jednostki budżetowej czynsz dzierżawny. Tym samym nastąpiła zmiana przeznaczenia owej hali sportowej, wobec oddania jej w dzierżawę również w celach komercyjnych. W tym miejscu, w ślad za powołanym na wstępie wyrokiem TSUE należy wskazać, iż nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany. Charakter nabywanego, czy uzyskiwanego dobra stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że G. zamierzała działać jako podatnik. Nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 30 marca 2006 r., Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214). Co za tym idzie, nawet jeśli początkowe wykorzystanie nieruchomości zostało dokonane w ramach realizacji przez Gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium, okoliczność ta – przy założeniu, że zostanie ona wykazana - przesądza o odrębnej kwestii, czy w momencie nabycia nieruchomości ów organ władzy publicznej działał jako podatnik, co otwierało mu tym samym prawo do odliczenia w związku z tym dobrem, lecz stanowi wskazówkę, że G. nie działała w charakterze podatnika. Natomiast, gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro. Szerokie rozumienie pojęcia podatnik jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy. Podział ten jest szczegółowo uregulowany przez przepisy dotyczące proporcji odliczenia, znajdujące się w art. 173–175 dyrektywy 2006/112. Obliczenie proporcji podlegającej odliczeniu w celu określenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu jest co do zasady zastrzeżone jedynie dla towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika przy wykonywaniu transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia oraz transakcji

gospodarczych niedających prawa do odliczenia (zob. w szczególności wyrok z dnia 14 grudnia 2016 r., Mercedes Benz Italia, C-378/15, EU:C:2016:950, Ponadto ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (wyrok z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557). Jak wskazał TSUE - art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ odmawiając skarżącej Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji przekazanych do używania jednostce budżetowej naruszył wskazane w skardze przepisy oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT a w konsekwencji uchybił wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Nieprawidłowo przy tym organ uznał, iż w sprawie może mieć zastosowanie przepis art. 10 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 poz. 1454), skoro nie zaistniała sytuacja przewidziana w tym przepisie - korekta deklaracji nie miała związku z wyrokiem TSUE z 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 . Natomiast sam fakt otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i niedokonanie przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy zwrotu tych środków w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku VAT, nie uzasadnia zastosowania powyższego przepisu.

Przywołanie powyższej regulacji przez organy obu instancji wydaje się być podyktowane obawą o to, iż w przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych, a następnie powstania prawnej możliwości odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa, może dojść do niedozwolonego podwójnego finansowania projektu inwestycyjnego. Jednak ustawodawca przewidział odpowiednie mechanizmy uwzględniające i takie okoliczności, bowiem w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017 r., poz. 277 z późn. zm.), ustanowiono zasady wydatkowania środków publicznych, w tym środków z funduszy europejskich oraz zasady ich zwrotu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 tj.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.