Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 169/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 193 par. 1 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 13 ust. 2, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 615/17 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 615/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę O. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 19 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2009 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji), decyzją z 18 kwietnia 2014 r., dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za podane wyżej miesiące w sposób odmienny, aniżeli uczyniła to spółka w deklaracjach VAT-7. W wyniku odwołania organ odwoławczy, decyzją z 19 listopada 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą wydanych rozstrzygnięć były ustalenia wskazujące, że: spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych; od maja do października 2009 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) w postaci oleju napędowego do Czech na rzecz czterech kontrahentów: [...]; odbiorcą oleju od tych podmiotów była S. [...] (dalej: S.); spółka spełniła wymogi formalne do zastosowania 0% stawki podatku przy WDT; jej odbiorcy nie byli rzeczywistymi nabywcami, lecz "pośrednikami" działającymi na zlecenie P. G. z S.; podmioty te zostały zwerbowane do firmowania działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez wskazaną osobę, a osoby, które miały je reprezentować nie były związane z branżą paliwową; podane na fakturach cztery czeskie podmioty nabywały paliwa z Polski z zamiarem niedeklarowania i niepłacenia, bądź deklarowania, ale nieuiszczania w związku z tymi transakcjami należnych podatków (VAT i akcyza); zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, lecz miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i jego realizacji sprzyjała. W konsekwencji stwierdzono, że spółka bezpodstawnie zastosowała do przedmiotowych dostaw 0% stawkę podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. (przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu oraz kreowanie warunków WDT na przesłankach nieznanych ustawie); art. 193 § 1 w zw. z § 6 O.p. (przez nieuzasadnione stanem ksiąg podatkowych i bezpodstawne nieuznanie za dowód zapisów z tych ksiąg, prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy); art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT (przez nieuzasadnione nieuznanie czynności spółki za WDT); art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (przez brak zastosowania do wykazanych dostaw 0% stawki VAT).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. Wyrokiem z 23 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 31/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że ustalenia organu podatkowego w zakresie oszukańczego działania kontrahentów spółki znajdowały oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i jego prawidłowej ocenie, jednakże pozostałe ustalenia (dotyczące tego, czy skarżąca dokonywała WDT, kto był nabywcą paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi na rzecz jej kontrahentów, świadomości skarżącej co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, którego dopuścili się jej kontrahenci) były wadliwe, a ponadto organy nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, gdyż nie dokonały jego analizy (w zakresie oceny zeznań R. G. i D. G.).

3.2. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez organ, Naczelny Sad Administracyjny, wyrokiem z 5 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1648/15, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, wyznaczonej ramami postawionych wobec niego zarzutów, odmiennie, niż Sąd pierwszej instancji, odczytał ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Natomiast odpowiedzi na pytania, czy były one prawidłowe i czy nie naruszono w postępowaniu przed tymi organami przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, pozostawił Sądowi pierwszej instancji ponownie kontrolującemu decyzję w tych właśnie ramach (tj. wskazanych ustaleń faktycznych co do istnienia WDT oraz świadomości spółki co do czeskich oszustw, a nie rzekomego braku, tudzież alternatywności tego rodzaju ustaleń). Powtórne rozpoznanie sprawy, zdaniem Sądu kasacyjnego, stało się konieczne z uwagi na wadliwą ocenę przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznający sprawę po raz pierwszy. Podkreślono przy tym, że ponowna kontrola nie będzie uprawniała do odstąpienia od stwierdzonego w poprzednim wyrokowaniu i niezakwestionowanego skutecznie oszukańczego działania kontrahentów skarżącej.

3.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 23 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 615/17, skargę spółki oddalił. W uzasadnieniu, podkreślając działanie w granicach związania stanowiskiem Sądu kasacyjnego na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego przezeń stanowiska co do braku dobrej wiary skarżącej w zakwestionowanych transakcjach. Wbrew zarzutom skargi, postępowanie dowodowe w sprawie zostało, zdaniem Sądu, przeprowadzone prawidłowo z poszanowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej, a spółka miała zapewniony czynny udział w tym postępowaniu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że towar w postaci oleju napędowego pochodzącego z rafinerii [...], nabyty przez skarżącą od ustalonych pośredników, został następnie sprzedany na rzecz podmiotów czeskich. Organy podatkowe zakwestionowały dokonanie WDT na rzecz [...]. Pominąwszy przesądzoną w tej sprawie istotę oszukańczego procederu po stronie ww. kontrahentów skarżącej, Sąd stwierdził, że organy wykazały, iż skarżąca co najmniej powinna była o tym wiedzieć. Ustalenia w tej materii są wystarczające i przekonujące. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji obszernie przedstawił przebieg transakcji odnośnie każdego z nabywców oraz okoliczności, które im towarzyszyły, omawiając przy tym szeroko dowody stanowiące podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wobec zaś ich jednoznacznej wymowy, za nieracjonalne należało, zdaniem Sądu, uznać zarzuty, jakoby przedstawiciele skarżącej nie mieli świadomości uczestniczenia w oszukańczych transakcjach. Sąd odniósł się przy tym do poruszanych w skardze kwestii zeznań D. i R. G. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo wskazał i wyjaśnił też materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko i przedstawił obszerną argumentację, która jest przekonująca, a wnioski odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszając obowiązującego prawa.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe w warunkach przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, czyli z naruszeniem art. 191 O.p., przejawiającą się w przyjęciu, że skarżąca wiedziała, względnie powinna była wiedzieć o oszustwach podatkowych popełnianych przez podmioty nabywające towar w wyniku WDT dokonywanych przez skarżącą - przez co Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego, mimo istnienia przesłanek takiego rozstrzygnięcia;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niewydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję wydaną wbrew szczególnej treści dowodowej niezakwestionowanych przez organ podatkowy ksiąg podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 190 p.p.s.a., poprzez przyjęcie wbrew poglądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarżąca nie dokonywała WDT;

d) art. 13 ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 usatwy o VAT w zw. z art. 151 p.p.s.a, poprzez odmowę ich zastosowania i nieuchylenie decyzji kwestionujacej prawo podatnika do zastosowania stawki 0% podatku VAT w WDT, mimo dopełnienia przez skarżącą wszystkich warunków takiej dostawy;

e) art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, poprzez nieuchylenie decyzji nakładającej na skarżącą ciężary podatkowe na podstawie przesłanek nieznanych ustawom.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna spółki nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA).

6.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 191 O.p. (pkt 1 skargi kasacyjnej), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (pkt 2 skargi kasacyjnej) oraz art. 190 p.p.s.a. (pkt 3 skargi kasacyjnej).

6.4. Rozpoznając tak sformułowane zarzuty, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne będzie pominięcie przyjętej przez skarżącą kolejności i rozważenie, jako pierwszego, uchybienia podniesionego w pkt 3 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a.

Zarzut ten, w ocenie Sądu kasacyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie, z całą pewnością obejmuje prawo materialne, jak i prawo procesowe. Zasadniczo wykładnia prawa jest odrębnym etapem procesu stosowania prawa od etapu ustalania stanu faktycznego sprawy w modelu decyzyjnym stosowania prawa, który ma zastosowanie również w przypadku stosowania prawa przez sądy administracyjne (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, 1988 r., s 43). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć jednak szerzej - również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. I FSK 1469/08). W piśmiennictwie wskazuje się, że niewątpliwie nieporozumieniem jest stanowisko dotyczące braku wiążących sądy wskazań, co do dalszego postępowania, zwłaszcza w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego. Nie wnikając w to, na ile stan faktyczny może być kwestionowany (aprobowany) w drodze wykładni przepisów prawa procesowego, nie może budzić wątpliwości, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym mają zastosowanie (odpowiednie) zarówno art. 153, jak i art. 141 § 4 p.p.s.a., które stanowią podstawę prawną ewentualnego związania sądu pierwszej instancji wskazaniami co do dalszego postępowania, w tym również w zakresie rekonstrukcji przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego. Ponadto trudno sobie wyobrazić, aby Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości określenia, czy przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny mieści się w hipotezie określonej normy prawnej, czyli zdecydować o tym, że jest możliwe lub nie zastosowanie konkretnej normy do ustalonych faktów (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2012 r., s. 555). Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2014 r., I FSK 220/13).

Ponadto należy podkreślić, że postępowanie sądowoadministracyjne jest specyficzne. Sąd administracyjny bowiem nie dokonuje ustaleń faktycznych. Kontroluje jedynie prawidłowość postępowania wyjaśniającego, które przeprowadzał organ prowadzący postępowanie administracyjne. Zatem wojewódzki sąd administracyjny weryfikuje, czy w trakcie dokonywania ustaleń faktycznych nie naruszono przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje prawidłowość wyroku sądu pierwszej instancji, oczywiście w granicach zakreślonych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd ten wyraża stanowisko w zakresie wykładni oraz prawidłowości zastosowania przepisów postępowania podatkowego.

Należy także podkreślić, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako orzeczenie prawomocne wiąże na mocy art. 170 p.p.s.a. nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por. Jagielska, Jagielski, Stankiewicz (w:) R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625).

6.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji omawianej regulacji prawnej poprzez przyjęcie wbrew poglądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonemu w wyroku z 5 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1648/15, że skarżąca nie dokonywała WDT. W tym zakresie podnosi on, że: "(...)Dyrektor Izby Skarbowej potwierdza dokonanie przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy, podkreśla, że każda dostawa została udokumentowana w sposób przewidziany przepisami prawa (...) oraz że pochodzenie towaru, będącego przedmiotem dostawy, było legalne (...). Potwierdza to Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2017 r., mało tego: na rozprawie w dniu 5 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczne przekonanie, że w sprawie zostały spełnione wszystkie zarówno formalne, jak i materialne warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (motywacja ustna). (...)".

We wspomnianym przez skarżącą wyroku z 5 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast, że: "(...) organy ustaliły, że okoliczność sprzedaży i wywozu zakupionego przez czeskie firmy paliwa miała rzeczywiście miejsce. Przyjęły też, że skarżąca z formalnego punktu widzenia spełniła wszystkie przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. W realiach rozpoznawanej sprawy nie kwestionowały więc istnienia transakcji WDT jako takich. Uznały (...), iż fakt sprzedaży towarów i ich transport z Polski na terytorium Czech miał oparcie w materiale dowodowym sprawy. (...) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku (...) w ten właśnie sposób (...) odczytał ustalenia poczynione przez organy podatkowe. (...)". Prawidłowość tych ustaleń pod względem procesowym (tj. przebieg postępowania, które do nich doprowadziło), jak też trafność ich oceny dokonanej przez organy podatkowe została natomiast poddana badaniu Sądu pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznawania sprawy.

Rozpoznając zaś ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji zakreślił na wstępie przedmiot sporu, stwierdzając, że stanowi go "(...) możliwość zastosowania przez podatnika zerowej stawki podatku VAT w odniesieniu do dokonanych przez niego dostaw towarów na rzecz czeskich kontrahentów (...)" (str. 8 uzasadnienia wyroku). Następnie stwierdził, że "(...) organy wykazały, że podmioty na rzecz których skarżąca dokonała wewnątrzwspólntowych dostaw oleju napędowego nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (...)" (str. 9 uzasadnienia wyroku). Poza przytoczonymi stwierdzeniami Sądu, zawierającymi expressis verbis wypowiedź o faktycznym dokonaniu przez skarżącą transakcji WDT (rozumianej jako wywóz towaru poza granice kraju zrealizowany na rzecz zagranicznego kontrahenta legitymującego się ważnym numerem VAT UE), twierdzeniom kasatora, uzasadniającym zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., przeczy także całokształt treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W żadnym razie nie da się bowiem z niego wyprowadzić wniosku, iż Sąd pierwszej instancji, wbrew wiążącemu go stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał, że spółka nie zrealizowała WDT. Przeciwnie, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne pierwszej i drugiej instancji stwierdziły, że pomimo, iż skarżąca dokonała faktycznej dostawy towarów na rzecz podmiotów z innego państwa członkowskiego, spełniając wszelkie warunki formalne do uznania ją za WDT, nie ma prawa do opodatkowania tych dostaw wg stawki podatku 0%, z uwagi na wadliwość materialną dokonanych czynności, tj. fakt, że rzeczywistym odbiorcą tego towaru był podmiot inny, niż uwidoczniony w treści faktury i innych dokumentów dotyczących danej dostawy.

Tym samym nie można uznać, aby zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 190 p.p.s.a, czyli wbrew wykładni prawa wyrażonej w poprzedzającym go wyroku Sądu kasacyjnego.

6.6. Chybiony okazał się być również zarzut dotyczący błędnej oceny stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe w warunkach przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (tj. z naruszeniem art. 191 O.p.). Powyższe - zdaniem skarżącej - przejawiało się w przyjęciu, że wiedziała ona lub powinna była wiedzieć o oszustwach podatkowych popełnianych przez podmioty nabywające towar w wyniku dokonywanych przez nią WDT. W efekcie tego uchybienia Sąd pierwszej instancji wadliwie nie uchylił decyzji, mimo istnienia ku temu przesłanek.

Odnosząc się do przestawionej przez skarżącą dla uzasadnienia powyższego zarzutu argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ma ona zasadniczo charakter polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji zawartym w wydanych w sprawie decyzjach i zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. Sprowadza się bowiem do sformułowania - na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – odmiennych, niż uczyniły to organy podatkowe, wniosków (ocen) w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Wnioski te ponadto, z oczywistych względów, są korzystne dla skarżącej.

Tymczasem zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd administracyjny zaś, dokonując kontroli legalności działań tego organu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), ocenia je pod względem zgodności z prawem, tj. m. in. z ww. przepisem Ordynacji podatkowej.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29.06.2000 r., I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

6.7. Badając zatem prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w obszarze zawartej w niej oceny zebranego materiału dowodowego na okoliczność dochowania przez skarżącą dobrej wiary (należytej staranności) przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zaznaczyć przy tym należy, że sam fakt, iż wnioski organów wyprowadzone z analizy dowodów dokonanej zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów są odmienne, od tych które wywiodła skarżąca oraz niekorzystne dla niej, nie uzasadnia zarzutu przekroczenia ustawowych granic tej oceny.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie ustalenia organów podatkowych co do braku dobrej wiary skarżącej przy dokonywaniu spornych transakcji są wystarczające i przekonujące. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę w szczególności na okoliczności dotyczące pozyskania zakwestionowanych kontrahentów, faktycznego organizowania transportu, sposobu płatności (szczegółowo opisane na str. 10 - 14 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wobec jednoznacznych ustaleń faktycznych za nieracjonalne należy uznać twierdzenia, jakoby przedstawiciele skarżącej nie mieli świadomości uczestniczenia w oszukańczej działalności swoich kontrahentów (która - jak zauważono we wstępnej części uzasadnienia niniejszego wyroku - na tym etapie postępowania została już definitywnie stwierdzona).

6.8. Brak zasadności zarzutu sformułowanego w pkt 2 skargi kasacyjnej, polegającego na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji faktu wydania zaskarżonej decyzji wbrew szczególnej mocy dowodowej niezakwestionowanych przez organ podatkowy ksiąg podatkowych, wynika natomiast z: po pierwsze - wadliwego skonstruowania tej podstawy kasacyjnej, po drugie - ze sprzeczności powyższego twierdzenia kasatora z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy.

Jeśli chodzi o wspomnianą wadę konstrukcyjną rozpoznawanej skargi kasacyjnej przypomnieć w skrócie należy, że jest to wysoce sformalizowany środek zaskarżenia. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe.

Podnosząc zarzut wydania zaskarżonej decyzji przy braku równoczesnego zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżąca wskazała jedynie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie wiążąc go z naruszeniem art. 193 § 1 i 6 O.p. (który reguluje kwestie dotyczące rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych). Omawiana podstawa kasacyjna jest więc niepełna.

Niezależnie jednak od powyższego, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, a także treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jak wynika z akt sprawy w sprawie sporządzony został "Protokół z badania dokumentów i ewidencji" z 6 marca 2014 r. (k. 2216 - 3790, t. VII akt administracyjnych). Wbrew tytułowi tego dokumentu należy uznać, że jest on protokołem z badania ksiąg w rozumieniu art. 193 § 6 - 8 O.p. Przesądza o tym bowiem zarówno podstawa prawna sporządzenia (art. 193 § 6 O.p.), jak też treść tego dokumentu. Zawiera on również konkluzję o nierzetelności prowadzonych przez skarżącą dla celów podatku od towarów i usług ewidencji dostaw za miesiące od maja do października 2009 r., które to ewidencje w świetle art. 3 pkt 4 O.p. są księgami podatkowymi.

6.9. Konsekwencją braku przyznania racji skarżącej co do dopuszczenia się przez Sąd pierwszej instancji (za organami podatkowymi) naruszeń przepisów postępowania, na uwzględnienie nie zasługuje również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący prawa materialnego. Uchybienie to, zdaniem autora skargi kasacyjnej, polegać miało na braku zastosowania w sprawie art. 13 ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do tego stwierdzenia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skoro spółka nie zdołała sformułowanymi w środku odwoławczym zarzutami skutecznie podważyć dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które wykazały spełnienie jedynie formalnych przesłanek uznania spornych transakcji za WDT, przy jednoczesnym nieziszczeniu się przesłanki materialnej, to brak zastosowania powołanych norm prawnych do tych ustalonych okoliczności faktycznych należało uznać za działanie prawidłowe. Należy bowiem podkreślić, że WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (zwolnienie), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać dostawy rzeczywiste. Nie jest zatem tak, że z punktu widzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych znaczenie ma wyłącznie fakt, że kraj, do którego wywieziono towary w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, jest innym krajem UE, niż kraj wysyłki, a odbiorcą tego towaru jest jakikolwiek podatnik z tego kraju, legitymujący się ważnym numerem VAT UE (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1342/15).

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też w działaniu sądu niższej instancji uchybienia powołanym w skardze kasacyjnej normom konstytucyjnym. Jak bowiem wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, zarówno organy podatkowe obu instancji, jak też kontrolujący ich działanie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działały na podstawie i w granicach prawa.

6.11. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę tę oddalił.

6.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.).