Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 441/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 129, art. 99 ust.12, art. 2 pkt 8 lit.b, art. 41 ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.15
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 194 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 art. 181, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c , art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. R. kwotę [...]zł (sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania B. R. (skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że skarżąca w analizowanym okresie rozliczeniowym prowadziła w B. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych osobom fizycznym, niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (UE). Na podstawie wystawianych dokumentów TAX FREE dokonywała zwrotu podatku VAT podróżnym, stosując stawkę podatku od towarów i usług 0 %, zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. – "ustawa VAT" w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego).

Organ ustalił, że w stosunku do trzech dokumentów TAX FREE, wystawionych na rzecz trzech obywateli Ukrainy w dniu 22 października 2013 r. (1 dokument) i w dniu 26 października 2013 r. (2 dokumenty), brak jest podstaw do zastosowania 0 % stawki podatku VAT z uwagi na fakt, że dokumenty te nie potwierdzają sprzedaży na rzecz podróżnych, których dane osobowe zostały w nich opisane. Zdaniem organu, powyższe ustalenia mają podstawę w informacjach przekazanych przez Komendę Główną Straży Granicznej. Wynika z nich bowiem, że obywatele Ukrainy Z.T. (dokument TAX FREE z dnia 26 października 2013 r.) i S. A. (dokument TAX FREE z dnia 22 października 2013 r.) w tych dniach nie przebywali na terytorium RP. Z kolei obywatel Ukrainy L. L.(dokument TAX FREE z dnia 26 października 2013 r.) wjechał i wyjechał z terytorium RP dnia 27 października 2013 r., zaś odbioru podatku VAT - wg dokumentu TAX FREE - miał dokonać w dniu 28 października 2013 r.

Wobec tego, jak ocenił organ, skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0 % w oparciu o ww. trzy dokumenty TAX FREE, co spowodowało, że zawyżyła ona w ewidencji sprzedaży wartości sprzedaży towarów opodatkowanej wg stawki 0 %, od której dokonano zwrotu podatku VAT podróżnym i jednocześnie zaniżyła wartość sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 8 % i 23 %. W rezultacie należało odpowiednio zmienić skarżącej rozliczenie omawianego podatku zgodnie z rozstrzygnięciem przyjętym w nin. decyzji , na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT.

Organ argumentował, z odwołaniem do regulacji zawartych w art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 ustawy VAT, że koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT jest udokumentowanie wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE, potwierdzających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dokumenty te muszą się cechować poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Natomiast dokumenty TAX FREE, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych, nie dają podatnikowi uprawnienia do zastosowania zerowej stawki omawianego podatku, przewidzianej w art. 129 ust. 1 ustawy VAT.

W dalszej kolejności organ motywował, że skoro zgromadzony materiał dowodowy nie podważył wywozu towarów, wykazanych w zakwestionowanych dokumentach, poza granice Unii Europejskiej, należało w takich okolicznościach rozważyć czy dokonane transakcje mogą być kwalifikowane jako eksport towarów. W myśl art. 2 pkt 8 ustawy VAT przez eksport towarów należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: dostawcę bądź na jego rzecz (lit. a) lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju bądź na jego rzecz (lit. b) - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny w sposób określony w przepisach celnych. Począwszy od dnia 31 sierpnia 2007 r. w praktyce funkcjonują równolegle dwie formy potwierdzenia wywozu towarów poza granicę: papierowa (SAD 3), w ramach której urząd celny fakt fizycznego wywozu towarów poza obszar celny UE potwierdza na odwrotnej stronie egzemplarza SAD 3 z pieczęcią z nazwą urzędu i datą oraz elektroniczna (komunikat [...] "Potwierdzenie wywozu"). W związku z uruchomieniem Systemu ECS - Systemu Kontroli Eksportu od momentu złożenia zgłoszenia celnego aż do potwierdzenia wyprowadzenia towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej cała procedura jest przetwarzana monitorowana przez ECS. Odnosząc powyższe do realiów nin. sprawy organ raz jeszcze zaznaczył, że nie podważa faktu wywozu towarów, które zostały opisane w zakwestionowanych trzech dokumentach TAX FREE, poza terytorium Wspólnoty. Jednak akcentował, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów, które potwierdziłyby, że towary opuściły teren UE w ramach eksportu, a nie w ramach procedury TAX FREE.

Organ nie podzielił przy tym zarzutów skarżącej dotyczących pominięcia jej pełnomocnika w postępowaniu podatkowym z tym uzasadnieniem, że dokument umocowania dla radcy prawnego L.S. został złożony na etapie kontroli podatkowej, a nie postępowania podatkowego. Prawidłowo więc doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a w dalszej kolejności decyzję organu I instancji, bezpośrednio skarżącej.

Organ nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie obywateli Ukrainy, których dane widnieją na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE oraz Komendanta Straży Granicznej w H. Stanął bowiem na stanowisku, zgodnie z którym materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie jest kompletny, pozwolił na dokonanie ustaleń faktycznych niebudzących wątpliwości.

Składając skargę na powyższą decyzję organu, skarżąca domagała się jej uchylenia. Zarzuciła naruszenie:

- art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – "o.p.") poprzez zaniechanie zawiadomienia jej o tym, że dokument pełnomocnictwa złożony podczas kontroli podatkowej nie wywołuje skutków w postępowaniu podatkowym i tym samym pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym;

- art. 188 § 1 o.p. poprzez uznanie, że organ nie ma obowiązku przeprowadzić wnioskowanych dowodów na okoliczności istotne dla wyniku nin. sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreślała, że obywatele Ukrainy, którzy zostali wymienienie w spornych dokumentach TAX FREE, mogli przekroczyć granicę RP i jednocześnie UE korzystając z innego przejścia bądź przekroczenie przez nich granicy nie zostało zaewidencjonowane. W przekonaniu skarżącej, nie ma uzasadnienia prawnego pominięcie składanych przez nią wniosków dowodowych w sytuacji, gdy dotyczyły one okoliczności odmiennych od tych jakie przyjął organ na potrzeby decyzji zmieniającej rozliczenie podatku VAT.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do kwestii ustanowienia przez skarżącą pełnomocnika, należy stwierdzić, że pierwszy dokument pełnomocnictwa został złożony jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, w dniu 15 maja 2014 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte mocą postanowienia z dnia 13 czerwca 2014 r., które zostało doręczone samej skarżącej. Następnie, aż do momentu doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji, nie sygnalizowała ona, że ustanowiła pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Natomiast dokument umocowania dla radcy prawnego L. S. został przedstawiony w postępowaniu podatkowym dopiero na etapie odwołania od decyzji organu I instancji i od tego czasu wszelka korespondencja w sprawie była doręczana pełnomocnikowi, jak również ustanowiony pełnomocnik miał niczym nieograniczoną możliwość przedstawienia swojego stanowiska, argumentów i zgłoszenia wniosków dowodowych w sprawie. W takiej sytuacji skarżąca nie została pozbawiona prawa do udziału w postępowaniu podatkowym, które jest przecież postępowaniem dwuinstancyjnym w myśl art. 127 o.p., a organ I, jak i II instancji każdorazowo rozpatruje oraz rozstrzyga sprawę merytorycznie w pełnym zakresie. Wszelkie kwestie, argumenty czy wnioski, których skarżąca sama nie potrafiła sformułować organowi I instancji, mógł przedstawić jej pełnomocnik w odwołaniu czy następnie w toku rozpatrywania sprawy w postępowaniu II instancji. Warto też odnotować i ten aspekt sprawy, że doręczenie samej skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego było jasnym wyrazem stanowiska organu I instancji, że nie uznaje on skuteczności pełnomocnictwa złożonego wcześniej, a więc przed wszczęciem tego postępowania podatkowego. Gdyby więc skarżąca rzeczywiście od samego początku chciała być reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika - radcę prawnego L. S.- to miała pełną możliwość złożenia stosownego dokumentu umocowania czy choćby powołania się przed organem I instancji na pełnomocnictwo złożone wcześniej, w maju 2014 r., czego jednak nie uczyniła (jak to wynika z przedstawionych akt podatkowych). Dokument pełnomocnictwa dla radcy prawnego L. S. został przedstawiony w postępowaniu podatkowym dopiero z odwołaniem od decyzji organu I instancji, a to oznacza, że dopiero od tego momentu skarżąca wyraziła wolę reprezentowania jej przez radcę prawnego i ujawniła ją organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie podatkowe przez złożenie dokumentu stosownego umocowania. Wobec powyższego, w ocenie sądu, zarzut naruszenia art. 121 o.p. jest nieuzasadniony. Natomiast stanowisko organu w omawianej materii ma oparcie w art. 137 § 3 o.p., w myśl którego dokument umocowania należy złożyć do akt prowadzonego postepowania. Od momentu przedłożenia dokumentu umocowania w postępowaniu podatkowym, był on przez organ honorowany. Wcześniej, przed organem I instancji, skarżąca w żaden sposób nie nawiązywała do pełnomocnictwa złożonego nim doszło do wszczęcia postępowania podatkowego. Przyjęcie przez organ, że radca prawny L. S. reprezentował skarżącą w postępowaniu podatkowym od momentu przedstawienia dokumentu umocowania nie może być również kwalifikowane jako naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na zasadzie art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

Natomiast, zdaniem sądu, zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu z tego względu, że dotychczasowe postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób dowolny.

Trzeba zauważyć, że Straż Graniczna, odpowiadając na żądanie informacji ze strony organu I instancji, wyraźnie zastrzegała, iż nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granice państwową RP. W piśmie z dnia 4 lutego 2014 r. Komendant Placówki Straży Granicznej w H. poinformował, że od dnia 17 września do dnia 31 października 2013 r. nie wprowadzono na przejściu granicznym w H. uproszczonej kontroli granicznej wobec obywateli państw trzecich, przekraczających granicę.

W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ nie omawia powyższych dowodów dla wykazania, że uzyskał kompletne informacje dotyczące pobytu w Polsce obywateli Ukrainy wymienionych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Powstaje zatem istotna wątpliwość czy rzeczywiście daty przekroczenia granicy RP przez obywateli Ukrainy, ujętych w spornych TAX FREE, zostały przez organ ustalone w sposób wyczerpujący. Kwestia ta wymaga stanowczego wyjaśnienia przez organ, w szczególności mając na względzie konsekwentnie zgłaszane zastrzeżenie, że "Straż Graniczna, nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granicę państwową RP." W tym kontekście istotne mogą okazać się przesłuchania osób figurujących jako podróżni w dokumentach TAX FREE kwestionowanych przez organ czy urzędowe adnotacje dokonane w ich paszportach.

Warto zauważyć, że w przypadku T. Z. Urząd Celny potwierdził wywóz towarów w dniu 27 października 2013 r, a Straż Graniczna udzieliła informacji, zgodnie z którą w okresie od dnia 26 do dnia 28 października 2013 r. nie figuruje on jako wjeżdżający i wyjeżdzający z terytorium RP. W przypadku A. S. Urząd Celny potwierdził wywóz towarów w dniu 22 października 2013 r., zaś Straż Graniczna poinformowała, że nie figuruje on w rejestrze osób przekraczających granicę państwową RP w czasie od dnia 18 do dnia 24 października 2013 r. Z kolei odnośnie L. L. Straż Graniczna podała, że wjechał on i następnie wyjechał z terytorium RP w dniu 27 października 2013 r. z wyraźnym zastrzeżeniem, iż nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granicę państwową RP (żądanie informacji obejmowało czas od 26 do 28 października 2013 r.). Jedocześnie w dniu 27 października 2013 r. Urząd Celny potwierdził wywóz towarów.

Zestawienie treści powyższych dokumentów powala stwierdzić, że organ nie dysponował kompletnymi informacjami odnośnie terminów pobytu w Polsce ww. obywateli Ukrainy. W następstwie dowolne jest dotychczasowe stanowiska organu, w którym stwierdza, że nie mogło dojść do zwrotu podatku VAT w dniu 28 października 2013 r. na rzecz T. Z., w dniu 24 października 2013 r. na rzecz A. S.i w dniu 28 października 2013 r. na rzecz L. L.. Organ nie stwierdził też, aby podpisy na dokumentach TAX FREE miały być nieautentyczne. Co więcej, organ nie odniósł się w żaden sposób do tej okoliczności, że Urząd Celny w sposób urzędowy potwierdził wywóz konkretnych towarów, przez konkretną osobę i w określonej dacie. W tym zakresie mamy więc do czynienia z dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W tych okolicznościach przedwczesne jest stanowisko organu, w którym przyjmuje on, że skarżąca nie dokonywała zwrotu podatku VAT w procedurze TAX FREE. Nie wynika to bowiem jednoznacznie z tego materiału dowodowego, do którego organ nawiązuje w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Nie wykazał również, aby skarżąca miała podejmować czynności pozostające poza rzeczywistym obrotem gospodarczym czy ukierunkowane wyłącznie na osiągnięcie skutków podatkowych przy nadużyciu prawa podatkowego. Ponadto w sprawie sygn. I FSK 1507/13 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), z powołaniem się m.in. na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), argumentował, że przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne.

Kolejna kwestia, która stała się powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, dotyczy eksportu towarów. Organ w istocie przyjmuje, że skoro skarżąca wystawiała dokumenty TAX FREE, to wykluczone jest rozpoznanie eksportu. W ocenie sądu, z powyższym zapatrywaniem organu nie można się zgodzić. Jest ono zbyt formalistyczne, to znaczy może prowadzić do naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Organ przyznaje, że towary, które zostały opisane w spornych TAX FREE, opuściły terytorium RP i jednocześnie UE. Trzeba też raz jeszcze podkreślić, że funkcjonariusz Służby Celnej potwierdził na dokumencie TAX FREE okoliczność, że dana osoba wywiozła określony towar w podanej dacie i uczynił to w sposób urzędowy.

W sprawie sygn. I FSK 1304/13 NSA wyjaśnił, że jeśli organ podatkowy bezspornie stwierdzi wywóz towarów poza terytorium UE, wówczas nie ma podstaw do odmowy podatnikowi prawa do zastosowania stawki podatku VAT z tytułu eksportu towarów. Skoro towar został wyeksportowany, to w następstwie nie mogło dojść do jego konsumpcji na terytorium UE i nie ma uzasadnienia opodatkowanie jak dla dostawy krajowej. W przeciwnym razie – jak motywował NSA – z uwagi na nadmierny formalizm organu podatkowego zostałaby naruszona zasada neutralności podatku VAT. Także z uchwały w sprawie sygn. I FPS 1/10 należy wyprowadzić wniosek, w myśl którego, w imię zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, dla ustalenia, że w sprawie należy zastosować stawkę właściwą dla eksportu towarów wystarczy posiadanie przez podatnika takich dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów poza obszar UE.

Z kolei w motywach uchwały sygn. I FPS 4/13 NSA zaznaczył, że zakres warunków formalnych dla zastosowania zwolnienia czy stawki 0 % powinien być ustalony tylko w takim zakresie, w jakim jest niezbędny dla realizacji celów dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dyrektywa 112). Pogląd ten został przyjęty również w uzasadnieniu uchwały sygn. I FPS 5/13. Trzeba też odnotować, że u podstaw uchwały sygn. I FPS 3/12 NSA, na gruncie eksportu pośredniego (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT), podkreślił konieczność uzyskania przez podatnika kopii dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz towarów poza terytorium UE, w sposób określony w przepisach celnych. Jednak nie zawęził rodzaju tych dokumentów tak, jak uczynił to organ dla potrzeb wydania zaskarżonej decyzji.

W treść i motywację powyższych uchwał wpisuje się orzeczenie w sprawie sygn. I FSK 640/10, w której NSA wywiódł, że przepisy podatkowe, regulujące funkcjonowanie podatku od konsumpcji powinny być intepretowane w sposób, który respektuje brak obciążenia tym podatkiem w kraju, w którym dokonana została dostawa towaru i z którego towar ten został wywieziony, a nie skonsumowany. Także w sprawie sygn. I FSK1549/10 NSA, dokonując analizy orzecznictwa TSUE w kontekście zasady proporcjonalności i w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dającej podatnikowi prawo do stosowania 0% stawki podatku VAT, formułował wnioski, w myśl których przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu. Oznacza to, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie. Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymagań merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Powyższe wnioski wskazują, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tego zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych (por. też argumenty zaprezentowane w sprawach sygn.: I FSK 587/10 czy I FSK 361/10, wydane już po uchwale w sprawie sygn. I FPS 1/10).

W sprawie sygn. I FSK 1507/13 NSA argumentował, że oceniając możliwość zastosowania stawki 0 % w oparciu o inną podstawę prawną, uwzględnić należy wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie nadużycia prawa. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 i w tym względzie podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W sytuacji zatem, gdy dana transakcja, mimo że spełnia przesłanki ustanowione przez odpowiednie przepisy dyrektywy 112 i prawa krajowego transponującego tę dyrektywę, ma za skutek uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą owe przepisy, gdy jednocześnie z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem danej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (zob. wyroki: C-255/02, C-284/11), wywodzenie – w okolicznościach wskazujących na omijanie przepisów prawa i nierzetelność przedstawionej dokumentacji – z faktu wywozu towarów poza granicę Unii uprawnienia do stosowania stawki 0 %, może być uznane za działanie noszące znamiona nadużycia prawa. W wyroku w sprawie C-271/06 TSUE orzekł, że art. 15 pkt 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium UE (w Polsce stawka 0% – przyp. NSA), gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Sprawa dotyczyła stosowania stawki 0% z tytułu eksportu, w sytuacji przedstawiania przez podróżnych sfałszowanych dowodów wywozu towarów poza UE. Trybunał na wstępie tej sprawy stwierdził, że w dziedzinie podatku VAT dostawcy działają jako poborcy na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa (zob. wyrok C-10/92). Dostawcy są zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten, jako podatek od konsumpcji, ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego. Właśnie dlatego cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 VI dyrektywy, czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. TSUE podkreślił, że zgodnie z jego orzecznictwem nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać, w celu zagwarantowania, że dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Jednak przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. Z wyroku tego wynika jednak jednoznacznie, że w każdym przypadku, gdy okaże się, że nie zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów, należy badać, czy dostawca-eksporter, stosując tę stawkę, nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek jej stosowania, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca. Podobne zapatrywanie NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 220/13, I FSK 1304/13.

Ponadto w motywach orzeczenia w sprawie sygn. I FSK 1726/12 NSA podkreślał, że, w świetle stanowiska TSUE w sprawach: C-409/04, C-146/05 czy C-184/05, należy dojść do wniosku, zgodnie z którym celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

Powołane wyżej uchwały i orzeczenia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i elektronicznym zbiorze LEX. Przenosząc powyższe zapatrywanie prawne na grunt okoliczności nin. sprawy trzeba w pierwszej kolejności stwierdzić, że organ nie podważył okoliczności aby skarżąca dokonała dostawy towarów na rzecz obywateli Ukrainy, a następnie aby towary te opuściły terytorium RP i UE. Nie dopatrzył się okoliczności mogących świadczyć o działaniach skarżącej ukierunkowanych na osiągnięcie wyłącznie celu podatkowego. Wobec tego towary wywiezione z Polski przez ich nabywców poza obszar UE nie były przedmiotem konsumpcji w kraju i skarżąca dokonująca takich dostaw, co do zasady, nie powinna podlegać opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla dostawy krajowej. Należało więc uwzględnić materialną treść transakcji dokonanych przez skarżącą, nawet jeśli nie były one formalnie prawidłowo udokumentowane. Nie można zgodzić się z organem, że wykluczone jest rozpoznanie eksportu towarów, skoro skarżąca nie dysponowała dokumentami stosowanymi w takim eksporcie. Zasadnicze znaczenia należało bowiem przypisać tej okoliczności, że zgodnie z dokumentami TAX FREE, Urząd Celny potwierdził wywóz towarów z Polski i jednocześnie z UE przez ich nabywców. W takiej sytuacji, w ocenie sądu, organ miał obowiązek rozważyć zastosowanie art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT także na podstawie zaoferowanych przez skarżącą dokumentów TAX FREE. Unormowanie to uznaje za eksport dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Natomiast, wbrew zapatrywaniu organu, nie można skarżącej odmówić prawa do opodatkowania dokonanych czynności zgodnie z ich materialną i rzeczywistą treścią tylko z tego powodu, że dysponuje ona innymi dokumentami niż przewidziane dla eksportu towarów, jeśli dokumenty te w sposób niewątpliwy potwierdzają wywóz towaru z terytorium Polski i UE, dokonany przez ich nabywcę, a zwłaszcza jeśli takie potwierdzenie pochodzi od właściwych organów celnych. Natomiast rozpoznanie eksportu zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT wymaga z kolei przejścia do art. 41 ust. 11 ww. ustawy, który daje prawo podatnikowi do stosowania 0 % stawki podatkowej. Ważne jest też, że w treści art. 41 ust. 11 w powiązaniu z ust. 6, 6a i 7 ustawy VAT ustawodawca wymaga dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE, które wylicza jedynie przykładowo (posługuje się sfomułowaniem "w szczególności").

W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższego stanowiska prawnego, a więc przede wszystkim do kompletnego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, ustalenia rzeczywistej treści czynności dokonanych przez skarżącą i zastosowania adekwatnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności organ powinien (w rozumieniu obowiązku) mieć w polu widzenia regulacje dotyczące sprzedaży towarów podróżnym zawarte w od art. 126 do art. 129 ustawy VAT - z jednej strony oraz eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b tej ustawy - z drugiej. Nie może przy tym pomijać zasad rządzących omawianym podatkiem, w szczególności jego neutralności, jak również proporcjonalności przy ocenie znaczenia wymogów formalnych. Nie ulega też wątpliwości, że do obowiązków organu należy takie zastosowanie przepisów prawa podatkowego, które będzie gwarantowało bezpieczeństwo funkcjonowania systemu VAT, wykluczy nadużycie prawa podatkowego.

W świetle powyższych rozważań dotychczasowe postępowanie organu należy ocenić jako istotnie naruszające art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w sposób, który niewątpliwie mógł wpłynąć na wynik nin. sprawy. Ponadto interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego została przez organ w istocie ograniczona wyłącznie do strony formalnej z całkowitym pominięciem rzeczywistej, materialnej treści czynności dokonanych przez skarżącą i ich skutków w sferze podatku VAT.

Z omówionych wyżej powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - "p.p.s.a.").

W myśl znowelizowanego brzmienia art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że uchylona decyzja nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Jednocześnie, w ocenie sądu, wynagrodzenie należne pełnomocnikowi skarżącej mieści się w kwocie 60 zł zgodnie z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych...(Dz.U.2013.490). Nie było podstaw do uwzględnienia kosztów dojazdu na rozprawę, skoro stawiennictwo nie było obowiązkowe, a ustanowiony pełnomocnik mógł posiłkować się udzieleniem dalszego pełnomocnictwa radcy prawnemu czy adwokatowi z siedzibą w L. stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o radcach prawnych (Dz.U.2015.507 ze zm.). Zatem nie są to koszty niezbędne w rozumieniu art. 205 § 2 p.p.s.a. Dodatkowo koszty tego przejazdu wyliczone na kwotę 143 zł nie zostały udokumentowane. Ponadto pełnomocnik skarżącej nie przedstawił również dowodu uiszczenia opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Zatem na koszty postępowania sądowego, należne skarżącej od organu, składają się: wpis sądowy od skargi - 100 zł i wynagrodzenie jej pełnomocnika zgodnie z § 6 pkt 1 ww. rozporządzenia - 60 zł.