Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1107/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2019 r. przedłużające P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] października 2018 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 9.342.491,00 zł (termin zwrotu przypadał na dzień [...] grudnia 2018 r.).

W celu weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w złożonej korekcie, wszczęto kontrolę podatkową m. in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed zwrotem za sierpień 2018 r.

NUS, w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r., do dnia [...] stycznia 2019 r.

1.3. W dalszej kolejności, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania przedmiotowego zwrotu podatku do dnia [...] czerwca 2019 r.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia NUS podał, że Spółka w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. wykazała m.in. zakup znaku towarowego na łączną wartość brutto 49.184.836,56 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w ramach prowadzonej kontroli podatkowej podjęto działania mające na celu ustalenie prawidłowości i rzetelności ww. transakcji, m.in. prowadzono analizę umowy dot. nabycia przedmiotowego znaku towarowego oraz praw z rejestracji wzoru przemysłowego, sprawdzono dokumenty źródłowe wykazane rejestrach zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres. Z nadesłanych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego dokumentów wynika, że na dzień rozwiązania spółki P. spółka z ograniczona odpowiedzialnością spółka komandytowa spółka jawna (dalej: "spółka jawna"), podmiot ten sporządził remanent likwidacyjny, w którym jako przedmiot spisywany ujęto znak towarowy – cena jednostkowa 39.987.672 zł oraz wzór przemysłowy – cena jednostkowa 20.000,00 zł. Spółka jawna rozliczyła podatek należny wynikający ze spisu z natury w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. NUS podał, że dostawa towarów wykazanych w przedmiotowym spisie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym NUS uznał, że wymienione ustalenia kontroli mają wpływ na wysokość podatku naliczonego za kontrolowany okres, w tym na wysokość zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. i postanowił przedłużyć termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. w kwocie 9.342.491,00 zł.

1.4. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. Strona wniosła zażalenie na postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 125 § 1 w zw. z art. 280 oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. do dnia [...] czerwca 2019 r., tj. o okres wynoszący pół roku w okolicznościach, gdy przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku w ogóle nie wymaga przedłużenia terminu zwrotu, a organ jest zobowiązany do posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia rozpatrywanej sprawy;

2) art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach ewentualnego przyszłego postępowania podatkowego pomimo, iż organ już na chwilę obecną dysponuje pełną dokumentacją pozwalającą na stwierdzenie zasadności zwrotu VAT, w tym m.in. wydaną wobec Strony interpretacją indywidualną nr 0114-KDIP1-3.4012.251. 2018.1.MT z dnia 8 czerwca 2018 r. potwierdzającą prawidłowość dokonywanych przez Spółkę rozliczeń;

3) art. 14 ust. 7 u.p.t.u., polegające na błędnym i całkowicie nieprawidłowym uznaniu w uzasadnieniu postanowienia, iż dostawa aktywów wykazanych w spisie z natury przez spółkę jawną, w tym w szczególności wzoru przemysłowego oraz znaków towarowych, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

1.5. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2019 r.

DIAS podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym w rozpatrywanym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości stanowiące podstawę do przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny okres w ramach kontroli podatkowej.

Odnosząc się do przedstawionych przez Stronę zarzutów, DIAS podał, że w trakcie kontroli podatkowej NUS ustalił, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku Spółki o wydanie interpretacji różni się od stanu ustalonego w trakcie kontroli. Organ wskazał, że spółka jawna w ramach rozwiązania działalności sporządziła remanent likwidacyjny, a wartości wynikające z remanentu rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. złożonej w dniu [...] września 2018 r. przez spółkę jawną w ramach rozwiązania spółki złożyła w dniu [...] września 2018 r. deklarację VAT-7 za sierpień 2018 r. w której wykazała:

- w pozycji 19 - dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% - podstawa opodatkowania: 40.007.672,00 zł,

- w pozycji 20 - dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% - podatek należny: 9.201.765,00 zł.

Następnie spółka jawna w dniu 25 września 2018 r. dokonała korekty ww. deklaracji, w której wykazała:

- w pozycji 36 - kwota podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury: 9.201.765,00 zł.

W związku z tym przekazanie znaku towarowego przez wspólnika w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nastąpiło na podstawie remanentu, a nie faktury VAT.

W dniu [...] lutego 2019 r. po zakończeniu kontroli u Skarżącej, spółka jawna dokonała kolejnej korekty rozliczenia związanego z rozwiązaniem spółki jawnej. W przedmiotowej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2018 r. spółka jawna wykazała ponownie:

- w pozycji 19 - dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% - podstawa opodatkowania: 40.007.672,00 zł,

- w pozycji 20 - dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawka 22% albo 23% - podatek należny: 9.201.765,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że protokół kontroli podatkowej został Stronie doręczony w dniu [...] stycznia 2019 r. W związku z tym, że spółka jawna dokonała kolejnej korekty swojego rozliczenia związanego z rozwiązaniem spółki jawnej, NUS uznał za zasadne dokonanie weryfikacji rozliczeń Spółki w ramach prowadzonego postępowania.

DIAS wskazał, że w związku z terminami proceduralnymi i możliwością wniesienia przez Spółkę dodatkowych dowodów, NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r., wskazując w nim realny czas niezbędny do weryfikacji zasadności zwrotu.

Odnosząc się do naruszenia przepisu art. 14 ust. 7 u.p.t.u., polegające na uznaniu, iż dostawa aktywów wykazanych w spisie z natury przez spółkę jawną, w tym w szczególności wzoru przemysłowego oraz znaków towarowych korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT, DIAS zauważył, iż Rozdział IV ustawy o podatku od towarów i usług "Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną", jak sam tytuł wskazuje, ma zastosowanie przy likwidacji działalności spółek niemających osobowości prawnej, w tym przypadku PUTKA spółka z ograniczona odpowiedzialnością spółka komandytowa spółka jawna.

DIAS raz jeszcze wskazał, że spółka jawna złożyła w dniu [...] września 2018 r. deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. wykazując dostawę towarów i usług na terenie kraju opodatkowane stawką 23% wykazując wartość podatku należnego 9.201.765,00 zł. Następnie w dniu 25 września 2018 r. złożyła korektę deklaracji wykazując kwotę podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury w wysokości 9.201.765,00 zł. Dodatkowo, spółka jawna złożyła do właściwego urzędu skarbowego arkusz spisu z natury (data wpływu do US [...] grudnia 2018 r.) oraz informacje o spisie z natury (data wpływu do US 4 października 2018 r.), z których jednoznacznie wynika, że wartość spisu z natury na dzień likwidacji wynosi: kwota netto 40.007.672,00 zł, VAT należny 9.201.765,00 zł. Dopiero w dniu [...] lutego 2019 r. (tj. po doręczeniu Skarżącej protokołu kontroli podatkowej) do US wpłynęła kolejna wersja korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług złożona przez spółkę jawną, w których ponownie wykazała w pozycji dostawa towarów i usług opodatkowanych stawką 23% wartość netto 40.007.672,00 zł, podatek VAT 9.201.765,00 zł.

W związku z powyższym, zdaniem DIAS, konieczna jest weryfikacja rozliczenia Strony, w tym prawidłowości dostawy aktywów wykazanych przez spółkę jawną, w szczególności wzoru przemysłowego oraz znaków towarowych.

DIAS wskazał na skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku przed zakończeniem czynności weryfikujących za sierpień 2018 r. i stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji, dotyczące przedłużeniu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r., zostało prawidłowo wydane w oparciu o regulacje art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podał, że podstawę prawną dla wydania w przedmiotowej sprawie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu stanowi ponadto art. 274b § 1 i art. 277 O.p.

DIAS stwierdził, iż weryfikacja rozliczenia za sierpień 2018 r., w związku z wykazanymi nieprawidłowościami, może być kontynuowana, w odrębnej procedurze, w ramach jednakże wciąż prowadzonych czynności sprawdzających, które nie zostały nadal zakończone. Organ odwoławczy dodał, że zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), jak i uregulowania unijne, przyznają kompetencję organowi pierwszej instancji do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu w realiach niniejszej sprawy wiąże się z powinnością ustalenia przez organ, czy dane przedstawione przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2018 r. odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. DIAS wskazał, że w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. mowa jest natomiast o dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu. Zatem to dodatkowe zweryfikowanie może zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zasadności zwrotu.

Organ drugiej instancji zauważył, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jasno wynika, iż podany termin uwzględnia czas na ewentualne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie. Niewątpliwie na dzień wydania skarżonego postanowienia weryfikacja rozliczeń Spółki za sierpień 2018 r. nie została zakończona. NUS zakończył kontrolę podatkową doręczeniem Stronie w dniu [...] stycznia 2019 r. protokołu kontroli podatkowej, stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniu z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed zwrotem za sierpień 2018 r. Okoliczności te stanowiły wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji w sposób właściwy uprawdopodobnił zasadność sprawdzenia rozliczenia Spółki za sierpień 2018 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W skardze Spółka zarzuciła organom naruszenie:

1) art. 14 ust. 7 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że nieodpłatne przeniesienie na rzecz Spółki wzoru przemysłowego oraz znaków towarowych może stanowić czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym istnieje konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT, podczas gdy literalne brzmienie art. 14 ust. 7 u.p.t.u. całkowicie wyklucza objęcie ww. zwolnieniem z opodatkowania świadczenia usług, a zatem przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego jest błędne i całkowicie niezasadne;

2) art. 87 ust. 1 oraz art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., poprzez zaaprobowanie przez organ przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach ewentualnego przyszłego postępowania podatkowego, które do chwili obecnej nie zostało wszczęte, pomimo, iż NUS już w momencie wydawania postanowienia, tj. na dzień 24 stycznia 2018 r., dysponował pełną dokumentacją pozwalającą na stwierdzenie zasadności zwrotu VAT;

3) art. 125 § 1 w zw. z art. 280 oraz art. 274b § 1 w zw. z art. 277 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. do dnia [...] czerwca 2019 r., tj. o okres wynoszący pół roku w okolicznościach, gdy przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku w ogóle nie wymagało przedłużenia terminu zwrotu podatku, a organy podatkowe zobowiązane są do posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia rozpatrywanej sprawy;

4) art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 280 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż stan faktyczny przedstawiony w treści uzyskanej przez Stronę interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2018 r. odbiega od stanu faktycznego w niniejszej sprawie, pomimo, że podnoszona okoliczność dokonania przez Spółkę korekty spisu z natury pozostaje irrelewantna dla oceny podatkowych konsekwencji zdarzenia z wniosku o interpretację. Powyższe uchybienie doprowadziło w konsekwencji do bezpodstawnego uznania przez organ, że w rozpatrywanym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń Spółki, dające podstawę do przedłużenia Stronie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

2.4. Pismem z dnia [...] listopada 2019 r. Strona wskazała na zarejestrowaną przed tutejszym Sądem pod sygnaturą akt III SA/Wa 2371/19 kolejną skargę Spółki dotyczącą przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. na kolejny okres, podkreślając związek obu spraw. Skarżąca opisała dalszy ciąg czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji po wydaniu skarżonych postanowień, wskazując że organ nie podjął żadnych dodatkowych działań weryfikacyjnych, a jedynie wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

3.4. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. do dnia [...] czerwca 2019 r. w związku z weryfikacją prawidłowości rozliczenia w ramach toczącej się kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS.

3.5. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich ma się odbywać badanie zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub kontrolę celno-skarbową na podstawie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wprost stanowił, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku kontroli celno-skarbowej. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13).

3.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, w ocenie Sądu, DIAS w skarżonym postanowieniu trafnie wskazał, że istnieją okoliczności przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT.

Jak wskazywał organ drugiej instancji, NUS ustalił, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku Spółki o wydanie interpretacji z dnia 8 czerwca 2018 r., na którą powołuje się Skarżąca, różni się od stanu ustalonego w trakcie kontroli wskazując. Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka jawna w ramach rozwiązania działalności sporządziła remanent likwidacyjny, a wartości wynikające z remanentu rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. złożonej w dniu [...] września 2018 r. Spółka jawna w ramach rozwiązania spółki złożyła w dniu [...] września 2018 r. deklarację VAT-7 za sierpień 2018 r. w której wykazała:

- w pozycji 19 - dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% - podstawa opodatkowania: 40.007.672,00 zł,

- w pozycji 20 - dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% - podatek należny: 9.201.765,00 zł.

Następnie w dniu [...] września 2018 r. dokonała korekty ww. deklaracji, w której wykazała:

- w pozycji 36 - kwota podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury: 9.201.765,00 zł

W związku powyższym NUS uznał, że przekazanie znaku towarowego przez wspólnika w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nastąpiło na podstawie remanentu, a nie faktury VAT. W konsekwencji NUS uznał, że dostawa towarów wykazanych w przedmiotowym spisie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 7 u.p.t.u., zgodnie z którym dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury. NUS uznał, że ustalenia kontroli mają wpływ na wysokość podatku naliczonego za kontrolowany okres, w tym na wysokość zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. wobec czego spełniona jest przesłanka z art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., co pozwalało przedłużyć termin zwrotu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS co do zastosowania w sprawie art. 14 ust. 7 u.p.t.u. DIAS wskazał także, że spółka jawna złożyła do właściwego urzędu skarbowego arkusz spisu z natury oraz informacje o spisie z natury, z których jednoznacznie wynika, że wartość spisu z natury na dzień likwidacji wynosi: kwota netto 40.007.672,00 zł, VAT należny 9.201.765,00 zł. Organ podatkowy podkreślił także, że dopiero w dniu 7 lutego 2019 r. (tj. po doręczeniu Skarżącej protokołu kontroli podatkowej) do urzędu skarbowego wpłynęła kolejna wersja korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług złożona przez spółkę jawną, w której Spółka ponownie wykazała w pozycji dostawa towarów i usług opodatkowanych stawką 23% wartość netto 40.007.672,00zł, podatek VAT 9.201.765,00 zł. W związku z powyższym DIAS podzielił ocenę NUS, że konieczna jest weryfikacja rozliczenia Strony, w tym prawidłowości dostawy aktywów wykazanych przez spółkę jawną w szczególności wzoru przemysłowego oraz znaków towarowych.

W ocenie Sądu powyższe było wystarczające dla uznania, że zasadność zwrotu wymaga dalszej weryfikacji. Mając na uwadze skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku przed zakończeniem czynności weryfikujących za sierpień 2018 r. stwierdzić należy, że postanowienie organu pierwszej instancji, dotyczące przedłużeniu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 sierpień 2018 r., zostało prawidłowo wydane w oparciu o regulacje art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 i art. 277 O.p. Weryfikacja rozliczenia Skarżącej za sierpień 2018 r., w związku z wykazanymi nieprawidłowościami, może być kontynuowana, w odrębnej procedurze, w ramach jednakże wciąż prowadzonych czynności sprawdzających, które nie zostały nadal zakończone. Niewątpliwie na dzień wydania postanowienia NUS z dnia [...] stycznia 2019 r. weryfikacja rozliczeń Spółki za sierpień 2018 r. nie została zakończona. NUS zakończył kontrolę podatkową doręczeniem Stronie w dniu [...] stycznia 2019 r. protokołu kontroli podatkowej, stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniu z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed zwrotem za sierpień 2018 r. Podkreślić też należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Jednocześnie z uzasadnienia postanowienia NUS jasno wynika, iż podany termin do dnia [...] czerwca 2019 r. uwzględnia czas na ewentualne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie.

Wszystkie powyższe okoliczności stanowiły, zdaniem Sądu, wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu, a NUS w sposób prawidłowy uprawdopodobnił zasadność konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki za sierpień 2018 r. W ocenie Sąd, uprawiona była ocena organów, że zaistniały uzasadnione wątpliwości dające podstawę do przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r.

Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, gdyż powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie. Organy w sposób właściwy uprawdopodobniły zasadność dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki za sierpień 2018 r., a powołane w powyższym zakresie okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu.

3.7. Sąd za niezasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zasad ogólnych unormowane w Ordynacji podatkowej.

3.8. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 14 ust. 7 u.p.t.u. uznać należy, że jego ocena wykracza poza granice rozpatrywanej sprawy. Wskazać bowiem należy, że wykładania i zastosowanie wobec Skarżącej art. 14 ust. 7 u.p.t.u. stanowi istotę sporu między stronami w toku kontroli i jak wynika z pisma Skarżącej z dnia [...] listopada 2019 r., również w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Istota kontrolowanego w rozpatrywanej sprawie postanowienia, a w konsekwencji zakres sprawy ogranicza się do kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w wysokości wskazanej przez Spółkę za sierpień 2018 r. i spełnienia przesłanek z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wypowiadanie się więc co do prawidłowości wykładni i zasadności zastosowania art. 14 ust. 7 u.p.t.u. stanowiłoby wyjście poza granice rozpatrywanej sprawy, która będzie podlegać kontroli Sądu w przypadku wydania decyzji przez DIAS wskazującej na odmienne rozliczenia podatku Skarżącej za sierpień 2018 r.

Analogicznie ocenić należy zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 280 O.p., poprzez bezpodstawne pominiecie stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonego w wydanej wobec Spółki interpretacji oraz uznania, iż stan faktyczny przedstawiony w treści uzyskanej przez Stronę interpretacji indywidualnej odbiega od stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, Raz jeszcze podkreślić należy, że kontrolowane postanowienie DIAS i poprzedzające jej postanowienie NUS dotyczy zasadności przedłużenia terminu zwrotu, a nie samego zwrotu podatku. NUS uznał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji różni się od stanu ustalonego w trakcie kontroli i zasadna jest dokładna i wnikliwa weryfikacja rozliczenia Strony. Jak z powyższego wynika tożsamość stanu faktycznego ujawnionego we wniosku o wydanie interpretacji z mającym miejsce w rzeczywistym obrocie gospodarczym z udziałem Spółki to drugi aspekt sporu o zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji za sierpień 2018 r. między NUS a Stroną – wobec czego pozostaje on również poza zakresem rozstrzyganej sprawy i będzie mógł podlegać kontroli Sądu w przypadku wydania decyzji przez DIAS wskazującej na odmienne rozliczenia podatku Skarżącej za sierpień 2018 r.

Zdaniem Sądu za niezasadny uznać trzeba również narzut naruszenia art. 87 ust. 1 u.p.t.u. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu, przede wszystkim prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez NUS wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przypomnieć bowiem raz jeszcze należy, że na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Jak z powyższego wynika ustawodawca - przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Jak zatem wynika z powyższego, organ podatkowy posiada ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, prawidłowo wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem Sądu, gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą uzasadnione wątpliwości organu.

Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że na tym etapie postępowania nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zdaniem Sądu, zostało w rozpoznawanej sprawie dostatecznie wykazane.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku i instytucja przedłużania terminu zwrotu, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszania tych zasad i utrudniania dokonania zwrotu, czy też nadużywania prawa w tym zakresie. Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające z przepisów i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Subiektywne przekonanie Strony, iż podejmowane przez organ działania wydają się być nakierowanymi na przedłużanie postępowania nie oznacza, iż takie faktycznie są i że organ dopuszcza się naruszenia zasad postępowania.

Niezależnie od powyższego wskazać też należy, że kwestia sprawności prowadzonego postępowania podatkowego, jego przewlekłości, czy też bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku VAT pozostają poza zakresem postępowania wywołanego skargą na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Strona ma bowiem prawo do zainicjowania kontroli toczącego się postępowania w trybach odnoszących się do przewlekłość działań prowadzonych przez NUS w ramach postępowania podatkowego wszczętego wobec Spółki i w takim trybie ewentualne zarzuty Strony mogą być rozpatrzone.

3.9. Raz jeszcze podkreślić należy, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie rozstrzyga wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Kwestia prawidłowości dokonanych dotychczas przez NUS ustaleń nie ma znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować wiedzą o okolicznościach przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. A zatem za niezasadne należy uznać podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych.

Dalsza weryfikacja prawidłowości rozliczenia, w tym zgodności rozliczenia Skarżącej z rzeczywistym przebiegiem transakcji, odbywa się w toku, nadal trwającego, postępowania podatkowego, na co wskazuje Strona w piśmie procesowym złożonym w dniu [...] listopada 2019 r. Dopiero bowiem, gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, uzyska podstawę do wydania decyzji, bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania podatkowego będzie zależało, czy Strona dokonała prawidłowego rozliczenia, a w konsekwencji czy będzie jej przysługiwał zwrot różnic podatku w wysokościach wykazanych w deklaracjach.

3.10. Reasumując, Sąd nie znajduje tym samym powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu oraz utrzymanym nim w mocy postanowieniu NUS naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności postanowień.

3.11. Końcowo wskazać należy, że wbrew oczekiwaniom Strony na kontrolę skarżonego postanowienia nie ma wpływu sposób procedowania przez organ po jego wydaniu. Wobec powyższego okoliczności podnoszone przez Skarżąca w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. nie mogą rzutować na prawidłowość postanowienia NUS z dnia [...] stycznia 2019 r. i utrzymującego je w mocy rozstrzygnięcia DIAS z dnia [...] marca 2019 r. Prawidłowość wydania kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu z dnia [...] czerwca 2019 r. oceniana będzie w toku zainicjowanego już skargą do Sądu odrębnego postępowania.

3.12. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.