Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 545/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 4f, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018r. nr[...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z [...] sierpnia 2018 r. określającą N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Podatnik") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 5.418.291,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w 2012 r. Skarżąca udzielała pożyczek podmiotom powiązanym. Umowa z 7 grudnia 2010 r. zawarta z N. sp. z o.o. na okres 1 roku miała odnawiać się automatycznie, chyba że pożyczkodawca zażąda spłaty pożyczki. Umowa odnawiała się pięciokrotnie. Z tytułu pożyczki naliczone zostały w 2012 r. odsetki w wysokości 99.444,63 zł. Strona wyjaśniła, że N. sp. z o.o. dokonała spłaty w 2016 r. kapitału w wysokości 1.942.817,07 zł oraz odsetek w kwocie 17.507,83 zł. Natomiast część pożyczki o wartości 2.000.000,00 zł została umorzona 31 grudnia 2015 r. Umowa pożyczki z 9 grudnia 2010 r. zawarta z L.. przewidywała spłatę po upływie 5 lat. Naliczone odsetki w 2012 r. wyniosły 1.970.777,31 zł. Według wyjaśnień Skarżącej z 11 maja 2017 r. termin zapadalności pożyczki oraz odsetek został przedłużony. Na dzień złożenia wyjaśnień pożyczka z odsetkami nie została spłacona. Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki z 2 grudnia 2010 r. zawartej z G. kwota pożyczki wraz z odsetkami miała być wymagalna po upływie 6 lat. Podatnik naliczył w 2012 r. odsetki na kwotę 8.097,17 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony pożyczka wraz z odsetkami została spłacona w listopadzie 2015 r. Z kolei umowa pożyczki z 14 grudnia 2010 r. zawarta z N. S.A. przewidywała spłatę odsetek po 3 latach, z możliwością przedterminowej spłaty. Naliczone odsetki z tytułu umowy wyniosły 1.878.035,86 zł. Pożyczka nie została spłacona, gdyż data całkowitej spłaty była przedłużana kolejnymi aneksami. Dla potrzeb obliczenia podatku dochodowego Skarżąca dokonała pomniejszenia podstawy opodatkowania o naliczone, lecz nie otrzymane, przychody z tytułu odsetek w łącznej kwocie 3.378.708,19 zł, na którą składały się odsetki od N. S.A. - 1.878.035,85 zł, odsetki od N. sp. z o.o. - 20.417,18 zł, odsetki od L. - 1.467.796,66 zł, odsetki od G. - 7.765,90 zł oraz odsetki od depozytu ulokowanego przez Skarżącą w E. sp. z o.o. - 4.692,60 zł. Odsetki naliczone przez Stronę od podmiotów z nią powiązanych wyniosły 3.374.015,59 zł (3.378.708,19 zł - 4.692,60 zł). W celu porównania warunków finansowania działalności podmiotów powiązanych z warunkami rynkowymi panującymi między niezależnymi podmiotami, NUCS wystąpił do banków o udostępnienie informacji obejmujących lata 2009-2012. Z odpowiedzi banków wynikało, że zasadniczo nie były stosowane odroczone terminy kapitalizacji i spłaty odsetek. Sporadycznie stosowano ulgi w spłacie nieprzekraczające 6 miesięcy. Tylko jeden bank zastosował 24 miesiące karencji w spłacie odsetek. Organ odwoławczy stwierdził, że warunki spłat pożyczek udzielonych przez Skarżącą odbiegały od warunków, jakie wynikały z relacji niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych. Powiązania pożyczkobiorców ze Stroną pozwoliły jej na zmniejszenie wartości przychodów z odsetek w 2012 r. o 3.374.015,59 zł. Zdaniem DIAS, w sytuacji braku powiązań, można by oczekiwać spłaty odsetek jeszcze w trakcie roku podatkowego, co wiązałoby się z rozpoznaniem przychodu i tym samym zwiększeniem dochodu. W zakresie pożyczek udzielanych powiązanym spółkom, zaszła więc konieczność przyjęcia dochodu za 2012 r. bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. DIAS odniósł się do załączonych do odwołania kalkulacji spłaty przez N. S.A. odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę z której wynikało, że odsetki były spłacane w latach 2013-2016, przy czym pierwsza spłata nastąpiła dopiero 30 listopada 2013 r. Dokument ten nie potwierdzał, aby odsetki zostały spłacone w 2012 r. Z kolei inne dokumenty dołączone do odwołania i dotyczące odsetek od N. S.A. w postaci wydruków z ksiąg rachunkowych i wyciągów bankowych dotyczyły operacji przeprowadzonych w roku 2010, nie zaś w roku, którego dotyczyło postępowanie. Organ odwoławczy podzielił zdanie NUCS co do oceny dowodu w postaci Raportu z Badania Rynkowego Zakresu Cen (Weryfikacja Warunków Pożyczek Udzielonych przez Stronę na rzecz Podmiotów Powiązanych) odmawiając mu wiarygodności. W raporcie nie zostało spełnione kryterium porównywalności pożyczek co do kwot, bo przyjęta górna granica finansowania w wysokości 2.000.000,00 - 2.400.000,00 euro nie pozwalała uznać zaprezentowanych w raporcie wyników za porównywalne. Ponadto analiza uwzględniała zbyt szeroki pod względem geograficznym rynek, podczas gdy powinna obejmować jedynie rynki, na których działali pożyczkodawca i pożyczkobiorcy. DIAS wskazał, że Skarżąca otrzymała pożyczkę o wartości 8.495.000,00 euro od L. sp. z o.o. sp. k. na podstawie umowy zawartej 15 czerwca 2012 r. Środki pochodzące z tej pożyczki wpłynęły na konto Spółki w dniu zawarcia umowy. W tym samym dniu Strona wydzieliła z tych środków wartość 7.599.000,00 euro i przekazała na konto N. S.A. (podmiot powiązany) jako kolejną transzę finansowania z tytułu umowy zawartej 14 grudnia 2010 r., zgodnie z którą Podatnik udzielił pożyczki 17.500.000,00 zł. Wysokość oprocentowania obu pożyczek była taka sama. Oznaczało to, że z samej operacji udzielenia pożyczki po stronie Spółki nie powstało przysporzenie majątkowe wynikające z różnicy w oprocentowaniu obu pożyczek. Zdaniem DIAS, przekazanie transzy pożyczki podmiotowi powiązanemu w tym samym dniu, w którym otrzymano środki od L. sp. z o.o. sp. k., oznaczało, że faktycznie środki te nie zostały przeznaczone, jak stanowiła umowa z 15 czerwca 2012 r., na rozwój działalności Skarżącej, ale na sfinansowanie działalności podmiotu powiązanego. Z tego względu trudno było się doszukać związku między kosztami poniesionymi na spłatę odsetek od tej pożyczki, w części odpowiadającej kwocie 7.599.000,00 zł, a rozwojem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, nie został spełniony warunek celowości wydatków na spłatę odsetek, ponieważ większość środków otrzymanych z pożyczki nie tylko nie została przeznaczona na rozwój działalności Skarżącej, ale również sama operacja udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu nie wiązała się z przysporzeniem majątkowym dla Spółki, gdyż oprocentowanie obu pożyczek było na tym samym poziomie. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji słusznie pomniejszył koszty uzyskania przychodów o 245.996,15 zł w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu odsetek naliczonych od pożyczki udzielonej przez L. sp. z o.o. sp. k.

Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 379,00 zł wynikającą z usługi przewozu taksówką L. W. do jej miejsca zamieszkania po zakończonym corocznym spotkaniu pracowników spółek z grupy N. Zdaniem DIAS, wydatek ten nie spełniał przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie istniał związek między jednorazowym sfinansowaniem pracownikowi powrotu do domu a osiągnięciem przez Skarżącą przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Skarżąca zaliczyła do kosztów kwotę 18.675,00 zł z faktury nr 1/04/2012 z 2 kwietnia 2012 r., wystawionej przez M. obejmującej koszty pobytu 7 osób na szkoleniu "Zarządzanie kompetencjami w organizacji". Wśród tych osób była A. B., która została oddelegowana przez wystawcę faktury jako opiekun grupy, a także M. D., która nie była pracownikiem Skarżącej. Strona nie załączyła dokumentów, z których wynikałoby, że z M. D. zawarta została umowa cywilnoprawna dotycząca współpracy, a także jaki był charakter udziału A. B. w szkoleniu. W obliczu braku dowodów w tym zakresie, NUCS słusznie pomniejszył Stronie koszty uzyskania przychodów o 5.335,72 zł, tj. w proporcji odpowiadającej wydatkowi na pobyt 2 osób.

Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Spółka zawyżyła koszty o 3.037.075,98 zł przez zaliczenie nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję, mimo że efekt tych nakładów był nadal wykorzystywany w działalności Strony, czym naruszyła art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wskazał, że 31 sierpnia 2012 r. pełnomocnik zarządu Spółki wydał oświadczenie o zaniechaniu inwestycji przy ul. [...] w W. (U.). Z tytułu zaniechanej inwestycji Strona obliczyła koszty w kwocie 4.246.285,98 zł. Jednocześnie zawarła w 2014 r. z I. sp. z o.o. umowę dzierżawy części tej nieruchomości, w celu budowy parkingu. Budowa była możliwa dzięki rozbiórce budynku magazynowego. Do kosztów zaniechanej inwestycji DIAS nie zaliczył nakładów w postaci zakupu gruntu, budowy budynku, czy odsetek od pożyczek udzielonych przez N. S.A. na sfinansowanie zaniechanej inwestycji. Do kosztów zaliczył jedynie nakłady na sporządzenie dokumentacji architektonicznej pozostającej w bezpośrednim związku z budową budynku biurowego z częścią handlową w wysokości 1.209.210,00 zł. Rozbiórka budynku magazynowego umożliwiła budowę parkingu i podpisanie umowy dzierżawy z I. sp. z o.o., która wybudowała parking umiejscowiony w części działki, na której posadowiona była część rozebranego budynku. Oznaczało to, że efekt nakładów na zaniechaną inwestycję był wykorzystywany nadal w prowadzonej przez Stronę działalności.

Organ odwoławczy podzielił zdanie NUCS, że Spółka zawyżyła koszty o 14.665.102,85 zł przez zastosowanie metody LIFO do wyceny zbytych udziałów w G. Na podstawie umowy z 28 czerwca 2012 r. Skarżąca zbyła 4720 udziałów w spółce G. na rzecz M. (Luksemburg) S.a.r.l. W kalkulacji podatkowej Spółki w porównaniu do jej kalkulacji rachunkowej, koszty tej transakcji zmniejszyły się o 12.222.161,21 zł. Z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że do wyceny rozchodu sprzedanych udziałów dla celów rachunkowych przyjęła metodę średniej ważonej, natomiast dla celów podatkowych metodę LIFO. Pozwoliło to Spółce osiągnąć korzyść podatkową w postaci podwyższenia kosztów o 26.887.264,06 zł. Zdaniem DIAS, skoro Strona dla celów rachunkowych zastosowała metodę średniej ważonej, to konsekwentnie winna zastosować tę samą metodę w przypadku kalkulacji podatkowej. W wyniku zastosowania innej niż dotychczasowa wycenie udziałów, koszty ich nabycia wzrosły o 26.887.264,06 zł. Podatnik ponadto nie uznał za koszty wartości udziałów sprzedanych w 2010 r. (12.222.161,21 zł).

Ustosunkowując się do załączonej do odwołania opinii D. B. na okoliczność czy zgodnie z prawem Luksemburga udziały w G. były identyfikowalne DIAS wskazał, że Spółka jest polskim podmiotem i obowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, dalej: "ustawa o rachunkowości") w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe niezastosowanie, które skutkowało uznaniem, że Spółka błędnie rozliczyła transakcję zbycia udziałów wynikającą z zastosowania metod wyceny zbywanych udziałów G. oraz zwiększyła jednocześnie podstawę opodatkowania o koszty udziałów G. sprzedanych w 2010 r.;

art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe o 3.374.015,59 zł z tytułu udzielonych podmiotom powiązanym pożyczek;

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmówienie Spółce prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu: odsetek naliczonych od pożyczki udzielonej Spółce przez L. sp. z o.o. sp. k. w kwocie 8.495.000 euro, kosztów przejazdów taksówką oraz kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...]z 2 kwietnia 2012 r.;

art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. przez uznanie odliczenia wyłącznie nakładów na dokumentację projektową w przypadku zaniechanej inwestycji w dzielnicy U. w W.;

naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") polegające na zaniechaniu przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z opinii biegłego z zakresu luksemburskiego prawa handlowego;

art. 124 o.p. przez zaniechanie przez DIAS wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu decyzji i brak jej należytego uzasadnienia;

art. 180 w zw. z art. 181 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. przez niewłaściwą oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego sprawy, polegającą na:

przyjęciu, że uzyskane z banków informacje świadczą o tym, że warunki transakcji pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi nie były rynkowe;

przyjęciu, że podmioty powiązane nie dokonały spłaty odsetek w rynkowym okresie karencji, podczas gdy odsetki od pożyczki udzielonej N. sp. z o.o. zostały skapitalizowane 1 stycznia 2013 r., wobec czego zwiększyły podstawę opodatkowania w dniu 1 stycznia 2013 r., zaś odsetki od pożyczki udzielonej N. S.A. za 2012 r. zostały spłacone w 2014 r.;

pominięciu dowodu z "Raportu z badania rynkowego z zakresu cen. Weryfikacja warunków pożyczek udzielonych przez N. sp. z o.o. podmiotów powiązanych";

art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. przez przyjęcie, że poniesione nakłady na inwestycję w U. w części 3.037.075,98 zł pozostają w związku z zawartą w 2014 r. umową dzierżawy oraz pominięcie dokumentów, z których wynikało, że przedmiotem najmu nieruchomości nie była cała jej powierzchnia, ale tylko część;

art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. polegające na braku zgromadzenia w toku postępowania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i braku uwzględnienia dodatkowego materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę wraz z odwołaniem;

art. 200 § 1 o.p. polegające na braku wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie pozostaje nadal: 1) ocena rozliczenia transakcji zbycia udziałów, tj. ustalenie, czy Skarżąca niezasadnie zmniejszyła podstawę opodatkowania o kwotę 26.887.264,06 zł, wynikającą z zastosowania metod wyceny zbywanych udziałów G. oraz zwiększyła jednocześnie podstawę opodatkowania o kwotę 12.222.161,21 zł (tj. o koszty udziałów G. sprzedanych w 2010 r.), w konsekwencji czego Spółka zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 14.665.102,85 zł, 2) ocena czy warunki udzielonych przez Spółkę pożyczek odbiegały od warunków rynkowych i w konsekwencji uznanie, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe Spółki o kwotę 3.374.015,59 zł z tytułu udzielonych podmiotom powiązanym pożyczek, 3) ustalenie zasadności odmowy Spółce prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu: odsetek naliczonych od pożyczki udzielonej Spółce przez L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w kwocie 8.495.000 EUR; rozliczenie kosztów przejazdów taksówką; kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...]z 02.04.2012 r. wystawionej przez M. za organizację szkolenia, 4) ocena przyjęcia w poczet kosztów uzyskania przychodów koszty zaniechanej inwestycji w dzielnicy U.

Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca w zeznaniu podatkowym odnośnie podatku dochodowego od osób prawnego za 2012 r. wykazała: przychody w kwocie 153.734.415,87 zł; koszty uzyskania przychodów w wysokości 146.544.998,73 zł; dochód w kwocie 7.189.417,14 zł - podatek należny w wysokości 1.365.989,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe określiły Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie 5.418.291,00 zł. Sąd administracyjny po zbadaniu zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu podatkowego uznając, że Skarżąca zaniżyła wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2012. Tym samym Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Podnieść należy, że Strona w skardze zarzuciła organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. Z uwagi na to, że podniesione w skardze zarzuty prawa procesowego są ściśle związane z oceną poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz sygnalizowanych naruszeń przepisów prawa materialnego Sąd administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów u.p.d.o.p. na tle spornych zdarzeń prawnych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przyjętej przez Skarżącą metody wyceny zbywanych udziałów wskazać należy, że w 2012 r. Skarżąca na podstawie umowy z 28 czerwca 2012 r. zbyła 4.720 udziałów w spółce G. z siedzibą w L., [...], na rzecz M. (L.) z siedzibą w L. pod adresem [...]. Zbywane udziały nie były identyfikowalne. Z akt sprawy wynikało, że Spółka obniżyła podstawę opodatkowania poprzez zwiększenie kosztów nabycia zbywanych udziałów o kwotę 26.887.264,06 zł. Koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą ww. udziałów zostały rozliczone metodą LIFO (last-in-first- out). Wyjaśnić należy, że metoda LIFO (metoda ceny (kosztu) najpóźniejszej) jest to metoda wyceny rozchodu zapasów, polegająca na księgowaniu rozchodu począwszy od ostatniej jednostki przyjętej do magazynu. Nazwa LIFO jest to skrót pochodzący od angielskiego określenia Last In, First Out – dosłownie: ostatnie weszło, pierwsze wyszło. W tym miejscu warte podkreślenie jest to, że metoda ta jest jedną z kilku sposób kreowania kosztów uzyskania przychodów przy transakcjach instrumentami finansowymi. Zgodnie z literaturą ekonomiczną przyjmuje się, że kreowanie kosztu może być realizowane poprzez metodę HIFO (Highest In First Out) – w tej metodzie w pierwszej kolejności odkupywane są instrumenty finansowe nabyte przez właściciela po najwyższej cenie (tzn. wartości aktywów netto na jednostkę); FIFO (First In First Out) – wg tej zasady jako pierwsze odkupywane są instrumenty finansowe, które właściciel nabył najwcześniej i LIFO (Last In First Out) – metoda wg której instrumenty finansowe nabyte najpóźniej odkupywane są jako pierwsze. Podnieść także należy, że poza tymi metodami pozostaje także metoda średniej ważonej. W przypadku zastosowania metody średniej ważonej ceny (kosztu) wartość rozchodu zapasów ustala się na podstawie średniego ważonego kosztu aktywów o zbliżonym charakterze na początku okresu oraz kosztu podobnych pozycji nabytych lub wyprodukowanych w trakcie trwania okresu. Przeciętna cena (lub koszt) jednostki zapasu jest obliczana poprzez podzielenie wartości zapasów przez liczbę jednostek. Przeciętna cena (lub koszt) musi być aktualizowana po każdej nowej czynności m.in. sprzedaży albo na koniec z góry określonych okresów. Podnieść należy, że wybór metody ustalenia wartości rozchodu zapasów ma szczególnie istotne znaczenie dla wyniku finansowego w warunkach długoterminowych zmian cen zapasów, które mogą być spowodowane inflacją. Zastosowanie metody FIFO, w porównaniu z metodą LIFO, prowadzi wówczas do obniżenia kosztów, a w konsekwencji zwiększenia wyniku finansowego. Zapasy wycenione są w bilansie według wartości bieżącej, ale jednocześnie niedoszacowanie kosztów z tytułu ich rozchodu nie zapewnia ich odtworzenia. Zastosowanie metody LIFO powoduje więc obniżenie wyniku finansowego w porównaniu zarówno do metody FIFO, jak i średniej ważonej. Przyjąć zatem należy, że zastosowanie LIFO w sprawozdawczości finansowej ma z reguły podłoże podatkowe, gdyż metoda ta w okresie wzrostu cen powoduje, że koszt własny sprzedaży będzie na najwyższym, bieżącym poziomie, co spowoduje spadek zysku i w konsekwencji dochodu, który podlega opodatkowaniu .

Z akt sprawy wynikało, że organ podatkowy zwrócił się do Spółki z zapytaniem o powody zastosowania, dla określenia wartości kosztów podatkowych, ceny nabycia sprzedawanych udziałów wg. metody LIFO. Spółka w piśmie z dnia 17 listopada 2017 r. wyjaśniła: "(...) zastosowanie do wyceny wartości zbywanych udziałów metody LIFO przez Kontrolowanego wynikało z faktu, że metoda ta najpełniej odzwierciedlała przebieg zdarzeń gospodarczych, jak również w ocenie kontrolowanego zapewnia przestrzeganie zasady współmierności przychodów i kosztów podatkowych (...)." Organy podatkowe przeanalizowały dokumentację księgową Skarżącej, zwróciły uwagę, że Spółka w stosunku do sprzedaży udziałów zastosowała metodę obliczania wartości pierwsze weszło, pierwsze wyszło (FIFO).

Sąd oceniając ten przedmiot sporu zgodził się ze stanowiskiem organów, że Skarżąca stosowała różne metody wyceny kosztu nabycia i wartości sprzedanych udziałów kierując się potrzebą optymalizacji kosztów uzyskania przychodu i kontroli osiąganego zysku w określonym czasie. Na uwagę zasługuje natomiast to, że do wyceny rozchodu sprzedanych udziałów G., dla celów rachunkowych Skarżąca zastosowała metodę średniej ważonej, natomiast dla potrzeb podatkowych wyliczyła koszty nabycia udziałów w oparciu o metodę LIFO. Na podkreślenie zasługiwało to, że zastosowanie metody LIFO nie miało odzwierciedlenia w polityce rachunkowości Spółki, jak również nie zostały przyjęte w żadnym dokumencie wewnętrznym, który regulowałby rachunkowe i podatkowe ujęcie rozchodu aktywów finansowych.

Ramy prawne: zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., transakcja nabycia udziałów spółki kapitałowej, na dzień nabycia, nie rodzi po stronie nabywcy skutków podatkowych. Spółka nie rozpoznaje w tym zakresie przychodu podatkowego a kwalifikacja po stronie kosztów uzyskania przychodów zostaje odroczona w czasie do dnia zbycia udziałów. Tak więc, przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów jest rozpoznawany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie na dzień nabycia lecz zbycia udziałów. W tym zakresie również wydatki na objęcie udziałów będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zbycia. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 wyżej wymienionej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Przyznać należy rację organom podatkowym, że u.p.d.o.p. nie wskazuje w jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodów w sytuacji zbycia takich samych aktywów finansowych, nabywanych po różnych cenach, co do których nie ma możliwości zidentyfikowania, które konkretnie udziały lub papiery wartościowe są przedmiotem zbycia. Jednakże przepis art. 9 ust. 1 powyższej ustawy obliguje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy o których mowa powyżej to m.in. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze. Na podatniku ciąży więc obowiązek stosowania określonych ustawą zasad rachunkowości. Z art. 4 ustawy o rachunkowości wynika, że jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady/politykę rachunkowości rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Zasady te należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego, sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w treści art. 9 ust. 1 wskazuje na bezpośrednie przyporządkowanie ewidencji rachunkowej potrzebom podatkowym.

Na uwagę zasługuje także to, że organy podatkowe mimo tego, że Międzynarodowe Standardy Rachunkowości ("MSR") podają odmienne metody ustalania wartości aktywów (zapasów), a także mimo tego, że co do zasady metoda LIFO już w 2012 r. istniała tylko w teorii oraz w zapisie ustawy, gdyż została ona zabroniona przez MSR (Uzasadnienie zakazu stosowania LIFO w MSSF (MSR nr 2, par. 25 można znaleźć w dokumencie Basis for Conclusions on IAS 2 Inventories, vide Metody wyceny rozchodu zapasów z perspektywy normatywnej i pozytywnej teorii rachunkowości Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 64 (120), SKwP, Warszawa 2011, s. 163 -178 https://ztr.skwp.pl) - uznały, że spółka kapitałowa, która nie ma możliwości oznaczenia, albo zidentyfikowania udziałów sprzedawanych w danej transakcji powinna w sposób ciągły i konsekwentny dla celów podatkowych zastosować tylko jedną z metod rachunkowych formalnie wymienionych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości w związku z art. 35 ust. 8 tejże ustawy tj. FIFO, LIFO, średniej ważonej. Wynika to z faktu, że przepisy ustawy o rachunkowości, przepisy wykonawcze czy np. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1385/16). Zdaniem Sądu w tej kwestii organy zasadnie uznały, że warunkiem poprawnego rozliczenia podatkowego tego zdarzenia prawnego było to, aby przyjęta metoda była stosowana niezmiennie w całym roku podatkowym a także w latach poprzednich w stosunku do wszystkich elementów dotyczących przedmiotowego zdarzenia prawnego, czy też innych czynności. Z akt sprawy wynikało natomiast, że w zakresie zbycia 4720 udziałów klasy A w czerwcu 2012 r., Skarżąca zastosowała dla potrzeb rachunkowych metodę średniej ważonej. W ocenie Sądu zasadne było stwierdzenie, że Spółka powinna stosować jedną metodę dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że instrumentalne zastosowanie metody LIFO w przedmiotowej sprawie wypaczyło wynik finansowy, a tym samym zasadę wyrażoną w art. 4 ustawy o rachunkowości. Metoda LIFO w sposób znaczący wpłynęła na końcowy wynik podatkowy, a tym samym przełożyła się na zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r. Stwierdzić zatem należało, że z tytułu transakcji sprzedaży udziałów, spółka w wyliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dokonała zmniejszenia podstawy podatkowania o kwotę 26.887.264,06 zł wynikającą z zastosowania różnych metod wyceny zbywanych udziałów G. Jednocześnie dokonała zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę 12.222.161,21 zł, tj. o koszty udziałów G. sprzedanych w 2010 r., czym pomniejszyła koszty transakcji w wysokości 109.420.759,26 zł o ww. kwotę. W związku z powyższym zawyżenie kosztów, stanowiło różnicę pomiędzy kwotą 26.887.264,06 zł a kwotą 12.222.161,21 zł i stanowi wartość 14.665.102,85 zł. Wobec dowolnego wykorzystywania kilku metod obliczania wartości poszczególnych składników rozliczenia przedmiotowych transakcji – metody LIFO, średniej ważonej Spółka, naruszyła przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ustawy o rachunkowości, zawyżając koszty podatkowe z tytułu opisanej powyżej transakcji o kwotę 14.665.102,85 zł. W tej kwestii w ocenie Sądu w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. ze względu na autonomię prawa podatkowego organy podatkowe mogły dokonywać oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych podatników, z uwzględnieniem skutków kreatywnego, niekonsekwentnego księgowania poszczególnych zdarzeń prawnych. W związku z oceną przedmiotowego elementu stanu faktycznego przez organy podatkowe w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z opinii biegłego z zakresu luksemburskiego prawa handlowego. Wbrew zarzutom skargi za zasadne przyjąć należy zdanie organu odwoławczego, że bez względu na regulacje obowiązujące na terytorium Luksemburga, Spółka jest polskim podmiotem i obowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Zgodnie z art. 4 ustawy o rachunkowości obowiązana była stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zbyte udziały posiadały rożne wartości nominalne, czy rożne cechy co do wysokości dywidendy i prawa głosu. Ponadto jeśli, jak wynika z załączonej opinii, udziały były identyfikowalne, to nic nie stało na przeszkodzie, aby od samego początku zastosować metodę szczegółowej identyfikacji rzeczywistych kosztów. Skoro jednak Spółka uznała, że metoda średniej ważonej będzie najwłaściwsza, to konsekwentnie winna być zastosowana nie tylko w celach bilansowych, ale również w kalkulacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że warunki udzielonych przez Spółkę pożyczek odbiegały od warunków rynkowych i w konsekwencji uznanie, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe Spółki o kwotę 3.374.015,59 zł z tytułu udzielonych podmiotom powiązanym pożyczek – Sąd uznał, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Stosownie do art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.d.o.p., jeżeli podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Wynikająca z art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna wówczas, gdy: - podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; - w związku z istnieniem takich powiązań wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia; - w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych (p. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1422/07, Lex nr 508232). Na podstawie § 3 ust. 1 – 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268), organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (ust. 1). W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których, mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową (ust. 2). Stosownie do § 3 ust. 2a rozporządzenia, przy wyborze metody, o której mowa w ust. 2, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej uwzględniają w szczególności: 1) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, obejmujące również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 2) dostępność wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji lub podmiotów; 3) porównywalność transakcji lub podmiotów, która powinna odpowiadać zasadom określonym w rozdziale 2. Szacowanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w § 23 (§ 3 ust. 3 rozporządzenia). Przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej zapewniają podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny (ust. 2). Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji (ust. 3). Jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 12-14 i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dane, o których mowa w ust. 2, oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy wymienionej w § 1 ust. 1, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia, w szczególności rozdziału 2 oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe (ust. 4). Stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia, określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności". Przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia stanowi natomiast, że za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Zgodnie z ust. 3, przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności: 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń; 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki; 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; 5) strategię gospodarczą. Z kolei, zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia, przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów: 1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego; 2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3; 3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi; 4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne; 5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody; 6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2; 7) analizy uzyskanych danych porównawczych. Analiza powyższych uregulowań w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że oszacowanie dochodu zostało w niej przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej unormowanej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Stosownie do treści § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Jednocześnie w § 21 ust. 1 rozporządzenia określono, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że dążąc do ustalenia ceny przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi, organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do podmiotów zajmujących się profesjonalnym udzielaniem kredytów i pożyczek bankowych celem opisania sytuacji w związku z zastosowaniem ulg w spłacie analogicznych jak występujące w rozpoznawanej sprawie między podmiotami powiązanymi. Instytucje finansowe, co nie było zaskoczeniem wskazały, że zrealizowane na polskim rynku finansowym transakcje, zawarte pomiędzy podmiotami niezależnymi, co do zasady charakteryzują się brakiem możliwości zastosowania wobec kredytobiorców/pożyczkobiorców odroczonych terminów kapitalizacji i spłaty odsetek. Zastosowane sporadycznie ulgi dla porównywalnych produktów kredytowych nie przekraczały terminów 6-miesięcznych. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej dotyczącego kwestionowania przyjętych metod szacowania podnieść należy, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w wyroku z 10 października 2013 r. sygn. II FSK 2297/11"(...) Przy wykorzystaniu metody porównawczej, nieporozumieniem jest poszukiwanie idealnie porównywalnych transakcji dokonywanych przez podmioty niepowiązane. Można co najwyżej mówić o podobnych transakcjach i w podobnych sytuacjach (...) ". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2016 r., sygn. II FSK 3571/13 uznał, że kredyty bankowe są wystarczająco porównywalnymi transakcjami do pożyczek korporacyjnych, zawieranych wewnątrz grup kapitałowych. Podobne stanowisko zajął w wyroku z 8.03.2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. I SA/Ol 88/18). Istotne dla wyniku sprawy jest także to, że organy podatkowe przede wszystkim kwestionowały okoliczności związane z kolejnym przedłużaniem terminu spłaty, a także naliczania odsetek. Organy podatkowe nie kwestionowały kosztu finansowania w postaci oprocentowania. W ocenie Sądu analiza stanu faktycznego prowadziła do jednoznacznego wniosku, że warunki faktyczne ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi znacząco odbiegały od warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w porównywalnych okolicznościach sprawy co umożliwiało przyjęcie zasadności oszacowania podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu porównanie działania instytucji finansowych do warunków przyjętych w zawartych umowach oraz ich wykonywania w przedmiotowej sprawie; wskazuje jednoznacznie na nierynkowe reguły wykonywania umów między podmiotami powiązanymi. Tak ustalone warunki skutkowały tym, że w 2012 r. Skarżąca nie wykazywała przychodów podatkowych z tytułu odsetek od znacznej części udzielonego finansowania. Z wyjaśnień przekazanych przez pełnomocnika wynikało, że wyłącznie pożyczka udzielona spółce G. została spłacona wraz z odsetkami, bez konieczności aneksowania terminu spłaty, przy czym rozpoznanie odsetek w przychodach podatkowych nastąpiło dopiero po pięciu latach od rozpoczęcia finansowania. Pożyczka udzielona N. Sp. z o.o., została spłacona wraz z odsetkami w lipcu 2016 r. (umowa odnawiała się automatycznie pięciokrotnie), przy czym Spółka w roku 2015 r. umorzyła pożyczkobiorcy część zobowiązania w wysokości 2.000.000,00 zł. Dwie pozostałe pożyczki (dla L. i N. S.A.) do dnia złożenia przez Spółkę wyjaśnień (11 maja 2017 r.) nie zostały spłacone. Pożyczkobiorcy nie spłacili również odsetek od tych pożyczek, poza częściowymi wpłatami na poczet odsetek, wniesionymi w 2011 i 2012 r. przez L. Umowy zostały przedłużone aneksami na kolejne okresy wraz z przesunięciem terminów do spłaty odsetek. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że na ukształtowanie warunków umów, w tym dotyczących okresów karencji w spłacie odsetek, istotny wpływ miały powiązania istniejące pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcami gdyż, jak wynika z zebranych przez organy informacji, żaden niezależny podmiot nie określił do spłaty odsetek karencji dłuższej niż 24 miesiące.

W ocenie Sądu analiza stanu faktycznego pozwala na przyjęcie stanowiska, że Skarżąca wobec podmiotów powiązanych działała tak jakby nie było dla niej istotne otrzymywanie odpłatności za udzielone finansowanie. Zasadne zatem było twierdzenie organów podatkowych, że w związku z opisanym powyżej ukształtowaniem warunków finansowania pomiędzy podmiotami powiązanymi, Skarżąca nie wykazała w 2012 r. w należytej wysokości dochodów z tytułu odsetek od ww. pożyczek, przez co w konsekwencji zaniżyła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za kontrolowany okres. Fakt powiązań pożyczkobiorców ze Stroną pozwolił Skarżącej na zmniejszenie wartości przychodów z odsetek w roku 2012 o 3.374.015,59 zł.

W skardze Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 180 w związku z art. 181 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. przez przyjęcie na podstawie informacji pochodzących z banków, że podmioty powiązane nie dokonały spłaty odsetek w rynkowym okresie karencji. Pożyczki, podobnie jak kredyty, są jedną z form pozyskiwania kapitału przez spółki. Zatem organy podatkowe miały prawo przyjąć przy metodzie porównawczej szacowania dochodów transakcje kredytowe między bankami i niezależnymi od nich podmiotami. Uznały słusznie, że transakcje takie są rynkowe i warunki udzielania kredytów mogą stanowić punkt odniesienia dla ustalenia warunków, które miałyby miejsce w sytuacji braku powiązań spółek grupy N.. W skardze wskazany został również zarzut naruszenia powyższych przepisów przez pominięcie przedstawionego dowodu w postaci Raportu z Badania Rynkowego Zakresu Cen (Weryfikacja Warunków Pożyczek Udzielonych przez N. Polska Sp. z o. o. na rzecz Podmiotów Powiązanych). Wbrew zarzutom skargi w tym przedmiocie zasadne było stanowisko organów, że przedłożony dokument nie mógł być potwierdzeniem zasadności działań Skarżącej w tym zakresie. Organy wytłumaczyły, że w raporcie nie zostało spełnione kryterium porównywalności pożyczek co do kwot. Ponadto przedłożona analiza uwzględniała zbyt szeroki pod względem geograficznym rynek, podczas gdy powinna ona obejmować jedynie rynki, na których działały pożyczkodawca i pożyczkobiorcy, czyli Polskę, Luksemburg oraz Hiszpanię. W tym zakresie w ocenie Sądu organy podatkowe działały zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą pozostawiono organom prowadzącym postępowanie swobodę w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy także wskazać na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzeczenia; dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej oceny w zakresie odsetek o pożyczki otrzymanej od L. wyjaśnić należy, że Skarżąca otrzymała pożyczkę o wartości 8.495.000,00 euro od L. Sp. z o. o. sp. k. na podstawie umowy zawartej w dniu 15 czerwca 2012r. Środki pochodzące z tej pożyczki wpłynęły na konto Spółki w dniu zawarcia umowy. W tym samym dniu Strona wydzieliła z tych środków wartość 7.599.000,00 euro i przekazała na konto N. S.A. (podmiot powiązany) jako kolejną transzę finansowania z tytułu umowy zawartej 14 grudnia 2010r., zgodnie z którą Skarżąca udzieliła pożyczki w kwocie 17.500.000,00 zł ww. spółce N.. Na uwagę zasługuje fakt, że wysokość oprocentowania obu pożyczek była taka sama: marża 2% plus EURIBOR według stawki z ostatniego dnia roboczego poprzedniego okresu odsetkowego. Zasadne zatem było stanowisko organów podatkowych, że z samej operacji udzielenia pożyczki po stronie Skarżącej nie powstało przysporzenie majątkowe wynikające z różnicy w oprocentowaniu obu pożyczek. Ramy prawne: Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zatem w świetle ww. przepisu wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeśli łącznie spełni następujące warunki: - został poniesiony z majątku podatnika; - jest definitywny (nie ma charakteru zwrotnego); 2.400.000,00 euro nie pozwala uznać - przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;- nie został ujęty w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy; - został właściwe udokumentowany. Warunek celowości wiąże się z istnieniem związku przyczynowo - skutkowego między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu. W związku z tym za koszty będzie można uznać wydatki, które bezpośrednio przyczyniły się do osiągnięcia przychodów, ale również te, które choć nie miały bezpośredniego związku z przychodami, to jednak były racjonalnie uzasadnione z punktu widzenia podatnika. W przedmiotowej sprawie przekazanie transzy pożyczki w wysokości 7.599.000,00 euro podmiotowi powiązanemu w tym samym dniu, w którym otrzymano środki od L. Sp. z o. o, sp. k., oznaczało jak poprawnie wykazały organy podatkowe, że faktycznie środki te nie zostały przeznaczone, jak stanowiła umowa z 15 czerwca 2012r., na rozwój działalności Skarżącej, ale na sfinansowanie działalności podmiotu powiązanego, czyli N. S.A. Z tego względu trudno jest się doszukać związku między kosztami poniesionymi na spłatę odsetek od tej pożyczki, w części odpowiadającej kwocie 7.599.000,00 zł, a rozwojem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W tym przypadku nie został spełniony warunek celowości wydatków na spłatę odsetek, ponieważ większość środków otrzymanych z pożyczki nie tylko nie została przeznaczona na rozwój działalności Skarżącej, ale również sama operacja udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu nie wiązała się z przysporzeniem majątkowym dla Spółki, gdyż oprocentowanie obu pożyczek było na tym samym poziomie. Zatem organy podatkowe słusznie pomniejszyły koszty uzyskania przychodów o 245.996,15 zł i zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu odsetek naliczonych od pożyczki udzielonej przez L. Sp. z o. o. Sp. k., nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii kosztów zaniechanej inwestycji Sąd uznał, że stanowisko organów było przekonywające. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 31 sierpnia 2012r. Skarżąca wydała oświadczenie o zaniechaniu inwestycji przy ul. [...] w W. (dzielnica U.). Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w wysokości 4.246.285,98 zł, z tytułu zaniechanej inwestycji. Zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Jednak warunkiem zaliczenia do kosztów nakładów na zaniechaną inwestycję jest decyzja o trwałym, nieodwracalnym i definitywnym odstąpieniu od prac.

Do uznania za koszty podatkowe strat wynikających z zaniechanych inwestycji jest konieczne spełnienie warunku podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także niewykorzystywanie efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości. Oznacza to również, że efekt dotychczas wykonanych prac nie może być wykorzystywany w przyszłości przez podatnika w innych obszarach jego działalności, ani też nie może pozostać w jego władaniu.

W przedmiotowej sprawie Spółka zawarła w roku 2014 z I. Sp. z o. o. umowę dzierżawy części nieruchomości przy ul. [...] w W., w celu budowy parkingu. Budowa ta była możliwa dzięki rozbiórce budynku magazynowego. W ocenie Sądu wobec powyższej okoliczności zasadne było stanowisko organów podatkowych, że do kosztów zaniechanej inwestycji nie sposób zaliczyć nakładów w postaci zakupu gruntu, budowy budynku, czy odsetek od pożyczek udzielonych przez N. S.A. na sfinansowanie zaniechanej inwestycji. Natomiast do kosztów można zaliczyć jedynie nakłady na sporządzenie dokumentacji architektonicznej pozostającej w bezpośrednim związku z budową budynku biurowego z częścią handlową, w wysokości 1.209.210,00 zł. Tym samym Sąd zgodził się z organami, że Skarżąca zawyżyła koszty zaniechanej inwestycji o 3.037.075,98 zł. Dowody mające dokumentować nakłady poniesione na zaniechane przedsięwzięcie inwestycyjne nie mogą być podstawą zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów zaniechanej inwestycji, ponieważ nieruchomość, na której inwestycja nie doszła do skutku, została oddana w dzierżawę, dalej wchodziła w skład majątku Skarżącej i pozostała we władaniu Spółki. W skardze zarzucono naruszenie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. przez uznanie odliczenia wyłącznie nakładów na dokumentację projektową w przypadku zaniechanej inwestycji w dzielnicy U. w W. W tym zakresie zdaniem Sądu zasadnie zaliczono do kosztów jedynie dokumentację projektową, gdyż rozbiórka budynku magazynowego pozwoliła Skarżącej na zawarcie w 2014r, odpłatnej umowy dzierżawy z I. Sp. z o. o. Następnie ta ostatnia spółka wybudowała na terenie wydzierżawionej nieruchomości parking, który obejmował swą powierzchnią również część nieruchomości, na której uprzednio zlokalizowany był zburzony budynek magazynowy. Ponieważ nieruchomość, na której zaniechano inwestycji, była dalej użytkowana przez Spółkę przez oddanie w dzierżawę, zarzut naruszenia art. 15 ust. 4f ustawy jest nieuzasadniony. Podniesiony został również w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 O.p., przez przyjęcie, że poniesione nakłady na inwestycję w U. w części 3.037.075,98 zł pozostają w związku z zawartą w 2014r. umową dzierżawy i pominięcie dokumentów, z których wynika, że przedmiotem najmu nieruchomości w U. nie była cała jej powierzchnia, lecz tylko część. W tym miejscu jeszcze raz należy stwierdzić, że do kosztów zaliczone zostały wyłącznie nakłady poniesione na dokumentację projektową, ponieważ rozbiórka budynku magazynowego umożliwiła budowę parkingu i podpisanie umowy dzierżawy z I. Sp. z o. o. Ta ostatnia spółka wybudowała parking, który został umiejscowiony w części działki, na której to części posadowiona była część rozebranego budynku. To zaś oznaczało, że efekt nakładów na zaniechaną inwestycję był wykorzystywany nadal w prowadzonej przez Stronę działalności. Zaprezentowane powyżej stanowisko potwierdza uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12, w której NSA uznał m.in., "Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym oraz, że warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest aby efekt nakładów poniesionych na zaniechana inwestycję nie mógł być wykorzystywany w przyszłości. Albowiem definitywność decyzji o zaniechaniu inwestycji warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizację wydatków do kosztów uzyskania przychodów oznacza, że żaden z jej elementów nie będzie mógł być wykorzystany w inny sposób w innych działaniach spółki (...). Konkludując w ocenie Sądu zasadne było stanowisko organów podatkowych, że w 2012 r. Skarżąca w związku z poniesionymi nakładami na zaniechaną inwestycje w U., winna była rozpoznać jako koszty podatkowe wyłącznie wydatki poniesione na dokumentację projektową, tj. kwotę 1.209.210,00 zł. Rozpoznając w kosztach kontrolowanego okresu 100% nakładów, tj. kwotę 4.246.285,98 zł, Spółka zdaniem Sądu naruszyła art. 15 ust. 4f u.p.do.p., zawyżając koszty podatkowe o kwotę 3.037.075,98 zł.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie kosztu przejazdu taksówką wyjaśnić należy, że Skarżąca zaliczyła do kosztów kwotę 379,00 zł, która odpowiadała wartości usługi przewozu taksówką p. L. W. do jej miejsca zamieszkania, po zakończonym corocznym spotkaniu pracowników spółek z grupy N.. Zdaniem Sądu zasadnie oceniono, że wydatek ten nie spełnia przesłanki wymienionej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ponieważ trudno jest się doszukać związku miedzy jednorazowym sfinansowaniem pracownikowi powrotu do domu a osiągnięciem przez Skarżącą przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Tak więc stwierdzić należy, że nie został naruszony art. 15 ust. 1 ustawy przez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na przejazd taksówką.

Odnośnie kosztów organizacji szkolenia przez firmę M. wyjaśnić należy, że w dniu 20 marca 2012 r. Skarżąca zawarła z firmą M., ul. [...] , umowę nr 3/2012 (karty 3564-3566). Umowa dotyczyła organizacji przez Spółkę przy udziale M. szkolenia o tematyce "Zarządzanie kompetencjami w organizacji". Szkolenie zorganizowano w dniach od 29.03. do 01.04.2012 r. w Austrii. Brało w nim udział 6 uczestników ze Skarżącej oraz jedna osoba ze strony współorganizatora. Strony umowy ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 18.675,00 zł netto plus podatek VAT wg stawki 23%, tj. kwota 4.295.25 zł. W toku postępowania kontrahent Skarżącej złożył wyjaśnienia dotyczące organizacji opisanego powyżej zdarzenia oraz przekazał poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów związanych ze świadczeniem usługi. Z tych informacji wynikało, że sporny wydatek obejmował koszty pobytu siedmiu osób, w tym jednej osoby (p. A. B.) ze strony współorganizatora (M.). Organy ustaliły także, że jedna z osób biorących udział w szkoleniu p. M. D., nie była pracownikiem Skarżącej. W związku z powyższym koszty udziału dwóch osób (p. B. i p. D.) nie pozostawały w związku z przychodami Spółki. Zatem słusznie zostały pomniejszone Stronie koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.335,72 zł, tj. w proporcji odpowiadającej wydatkowi na pobyt 2 osób. Tym samym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu części kwoty wynikającej z faktury nr [...] z 2 kwietnia 2012r., wystawionej przez M., nie ma uzasadnionych podstaw.

Kolejnym podniesionym w skardze zarzutem jest naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p. przez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i brak uwzględnienia dodatkowego materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę wraz z odwołaniem od decyzji. W tym miejscu należy wskazać art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nieuznanie wyjaśnień Strony i dokumentów przez nią przedstawionych za wiarygodne oraz orzeczenie niezgodne z wolą Spółki nie musi oznaczać, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego. O treści podjętego rozstrzygnięcia decyduje całokształt zebranych w toku postępowania dowodów, a odmienna w tym zakresie opinia strony toczącego się postępowania nie musi być uwzględniona.

W skardze zarzucono również naruszenie art. 124 O.p., przez zaniechanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu decyzji i brak należytego uzasadnienia decyzji. W odpowiedzi na ten zarzut stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji organ w sposób wystarczający zawarł wyjaśnienie przesłanek wydania określonego rozstrzygnięcia przez uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Odnosząc się do naruszenia art. 200 § 1 O.p. przez brak wyznaczenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji wskazać Sąd uznał, że istotnie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisu Ordynacji podatkowej. Jednakże, zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. FPS 6/04, w każdym wypadku w razie zaniechania wyznaczenia stronie terminu z art. 200 § 1 należy badać, czy to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu naruszenie to nie było na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Na etapie postępowania odwoławczego materiał dowodowy nie powiększył się o nowe dokumenty, które miałyby jakikolwiek wpływ na wydane orzeczenie i do których mógłby się ustosunkowywać Podatnik. Były to między innymi takie dokumenty, jak wydruk potwierdzenia nadania odwołania, wydruk z KRS, adnotacja o założeniu metryki czy wydruk z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018 poz.1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.