Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 39/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Zobowiązano ... i stwierdzono, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce bez rażącego naruszenia prawa
Oddalono wniosek o wymierzenie grzywny za przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy-art. 149 par. 2 P.PS.A.
Powołane przepisy: article: art. 141, art. 292, art. 284b par. 1 i 2, art. 281 par. 2, art. 290 par. 2 pkt 6a, art. 274c, art. 286, art. 288, art. 292, art. 121 par. 1, art. 125
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi V. s.c. w W. na przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie prowadzenia kontroli podatkowej dotyczącej zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do zakończenia kontroli podatkowej dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w terminie 30 dni od dnia doręczenia prawomocnego wyroku, 2) stwierdza, że przewlekłość kontroli podatkowej nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3) oddala wniosek o wymierzenie grzywny Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., 4) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz V. s.c. w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca – V. spółka cywilna w W., w złożonej 26 listopada 2013 r. korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 276.074 zł. Wniosła o zwrot nadwyżki w terminie 25 dni w związku z uregulowaniem wszystkich wykazanych w deklaracji należności (art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej).

Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") przedłużył termin dokonania powyższego zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 16 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 951/14 uchylił to postanowienie. Kolejne postanowienie w tym przedmiocie, przedłużające termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał 8 grudnia 2014 r.

W celu zweryfikowania zasadności powyższego zwrotu, 6 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową.

Pismem z 9 lutego 2015 r. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponaglenie na niezałatwienie sprawy (niezakończenie kontroli) we właściwym terminie, skutkujące brakiem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r. w ustawowym terminie 25 dni od daty złożenia rozliczenia. Powołała się na art. 141 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponaglenie za bezzasadne. Stwierdził bowiem, iż postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli do 30 czerwca 2015 r. i termin ten jeszcze nie upłynął.

Skarżąca złożyła skargę z 28 maja 2015 r. na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania kontrolnego w przedmiocie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Wniosła o:

– wyznaczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dodatkowego terminu na załatwienie sprawy, wynoszącego 14 dni od dnia doręczenia mu akt,

– wskazanie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa,

– wymierzenie Naczelnikowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

"Zaskarżonemu postanowieniu" Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 125 i art. 284b Ordynacji podatkowej przez rażące naruszenie terminów załatwienia sprawy.

Skarżąca wyjaśniła, że 6 grudnia 2013 r. na telefoniczne wezwanie pracownika z działu kontroli Urzędu Skarbowego W. przedstawiła do kontroli wszystkie faktury VAT wykazane w rejestrach VAT za październik 2013 r. (4 faktury sprzedaży i 5 faktur zakupu), dowody opłacenia faktur, rejestry i dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W upoważnieniu do kontroli podatkowej z [...] listopada 2013 r. wskazano przewidywany termin jej zakończenia, tj 28 lutego 2014 r. W aktach sprawy, okazanych pełnomocnikowi Skarżącej 6 lutego 2014 r., znajdowały się jedynie dokumenty przekazane przez nią i jej korespondencja z organem podatkowym oraz wnioski o czynności sprawdzające wystosowane do innych urzędów skarbowych, a także niezwiązana ze sprawą korespondencja organu podatkowego z S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.

Postanowieniami wydanymi [...] lutego, [...] czerwca i [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Skarżącą, że kontrola nie zostanie zakończona w terminie z uwagi na oczekiwanie na wyniki czynności sprawdzających prowadzonych przez właściwe Urzędy Skarbowe, które – z uwagi na wysoką kwotę zwrotu podatku – są niezbędne do oceny zasadności zwrotu. Nowe terminy zakończenia kontroli określono odpowiednio na [...] czerwca i[...] grudnia 2014 r. oraz [...] czerwca 2015 r.

W ocenie Skarżącej postępowanie kontrolne jest prowadzone w sposób przewlekły. Od 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponuje kompletnym materiałem dowodowym dotyczącym zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług. Wielokrotnie przedłużając kontrolę organ podatkowy nie wyjaśnił, jakie jeszcze konkretnie okoliczności faktyczne wymagają ustaleń i jakie dowody są niezbędne. Uzasadniał przedłużenie terminu lakoniczną formułą o oczekiwaniu na wyniki przeprowadzanych czynności sprawdzających.

Z uwagi na doniesienia prasowe i opublikowany na stronie Ministerstwa Finansów list ostrzegawczy z [...] sierpnia 2014 r. Skarżąca obecnie zdaje sobie sprawę, że w skali kraju w obrocie elektroniką zdarzały się oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże z informacji uzyskanych od jej bezpośrednich kontrahentów w Polsce i na Litwie wynika, że przeprowadzone u nich czynności sprawdzające nie wykazały żadnych nieprawidłowości.

Skarżąca uważała, że jeżeli w postępowaniu kontrolnym Naczelnik Urzędu Skarbowego ujawnił okoliczności świadczące o nieprawidłowościach, to powinny być one dokładnie i wszechstronnie wyjaśnione. Jednakże przedmiotem prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego mogą być tylko okoliczności, za które jest ona odpowiedzialna. Nie da się bowiem logicznie uzasadnić odpowiedzialności Skarżącej za ewentualne postępowanie dalszych kontrahentów jej kontrahentów, co do których nie miała i nie mogła mieć żadnej wiedzy, iż nie przeprowadzali swoich transakcji w zgodzie z prawem. Prawidłowość działań innych kontrahentów powinna być weryfikowana w odrębnych postępowaniach, wszczętych wobec tych podmiotów. Skarżąca podniosła, iż nie może zweryfikować tych informacji, ponieważ stosownymi postanowieniami Naczelnik Urzędu Skarbowego wyłączył z akt sprawy odpowiedzi na zlecane czynności sprawdzające, w tym protokoły z czynności sprawdzających u jej bezpośrednich kontrahentów. Narusza to zasady czynnego udziału stron i jawności postępowania (art. 123 i art. 129 Ordynacji podatkowej) oraz prawo strony do sporządzania notatek, kopii lub odpisów z akt sprawy i prawo otrzymania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 ww. ustawy). Skarżącej praktycznie uniemożliwiono ustosunkowanie się do zasadności i poprawności tak szeroko prowadzonych czynności sprawdzających. Prawdopodobnie Naczelnik Urzędu Skarbowego posiada także protokoły z czynności sprawdzających u bezpośrednich kontrahentów Skarżącej w Polsce i na Łotwie, które to czynności nie wykazały żadnych nieprawidłowości.

W przekonaniu Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego oczekuje na ujawnienie dowodów, które pozwolą zakończyć postępowanie kontrolne w oczekiwany przezeń sposób. Nie ma to jednak nic wspólnego z praworządnością, której zasady wymagają, aby organ podatkowy – jeżeli nie dysponuje odpowiednią wiedzą przed wszczęciem procedur podatkowych i nie jest w stanie zgromadzić takiej wiedzy szybko i sprawnie w prowadzonych postępowaniach – powinien procedury te zakończyć i nie może, zgodnie z prawem, przedłużać ich praktycznie w nieskończoność. Tym bardziej, że dysponuje materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania deklaracji podatkowych i zakończenia kontroli.

Ponieważ przedłużono termin zwrotu podatku, nieuzasadnione przedłużanie postępowania kontrolnego ma ten skutek, że jeszcze przez czas bliżej nieokreślony Skarżąca zostaje pozbawiona tego zwrotu. Następstwem utrzymywania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego takiego stanu rzeczy jest dramatyczna sytuacja finansowa Skarżącej i zawieszenie prowadzonej w tej formie działalności.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi.

Wyjaśnił, że w wyniku kontroli stwierdzono, iż adres siedziby Skarżącej to wirtualne biuro i nie posiada ona miejsc prowadzenia działalności, której przedmiotem, zgodnie z PKD 4690Z, jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (faktycznie sprzedaż sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do tego sprzętu). W rejestrze zakupów za październik 2013 r. Skarżąca wykazała nabycie towarów handlowych (telefony i iPhony) od jednej firmy. Pozostałe zakupy to usługi transportowe. Nabycie towarów handlowych udokumentują 4 faktury na łączną kwotę 2.012.345,62 zł netto (podatek 462.839,50 zł), opłacone przelewem bankowym. Z rejestru sprzedaży wynika natomiast, że Skarżąca dokonywała sprzedaży krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanych odpowiednio stawką podatku 23% i 0 %.

Dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahenta z Łotwy Skarżąca sprzedaje towar poniżej ceny zakupu. Dlatego też, 10 grudnia 2013 r. wszystkie faktury zakupu towarów handlowych przekazano Urzędowi Skarbowemu właściwemu miejscowo z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających i ustalenie źródeł pochodzenia towarów. Z uwagi zaś na podejrzenie, że towary sprzedawane kontrahentowi unijnemu (firmie łotewskiej) mogą nie opuszczać terytorium Polski, a nabywca może być fikcyjny, 7 stycznia 2014 r. do Samodzielnego Referatu Współpracy Międzynarodowej Izby Skarbowej w W. wystosowano zapytanie dotyczące faktury sprzedaży.

W związku z powyższym termin zakończenia kontroli był przedłużany. Natomiast postanowieniami z [...] marca, [...] maja i [...] czerwca 2014 r. oraz [...] lutego 2015 r. z akt kontroli podatkowej wyłączono dokumenty stanowiące odpowiedzi na wnioski o czynności sprawdzające, dotyczące podmiotów nie będących bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej.

Skarżąca nabywała telefony komórkowe od A. sp. z o.o. w R. (5 faktur), a zatem wystąpiono do właściwego organu podatkowego o przeprowadzenie w tej spółce czynności sprawdzających. Pismem z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ("Dyrektor UKS") wskazał podmioty, od których spółka ta kupiła telefony (V. sp. z o. o., B. sp. z o.o., R. sp. z o. o. i I. Ad. K. ).

Odpowiedzi dotyczące kontrahenta łotewskiego otrzymano pismami Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca i [...] sierpnia 2014 r.

Pismami z [...] grudnia 2013 r. wystąpiono również o przeprowadzenie czynności sprawdzających i ustalenie źródła pochodzenia towarów sprzedanych przez Skarżącą na terenie kraju (R. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.). Odpowiedzi otrzymano przy pismach organów podatkowych z [...] stycznia, [...] marca, [...] lipca i [...] listopada 2014 r.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuty skargi są więc bezzasadne. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, działał on zgodnie z przepisami tej ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", a także udzielał Skarżącej niezbędnych informacji i wyjaśnień co do przepisów prawa podatkowego związanych z prowadzoną kontrolą. Pełnomocnik Skarżącej wielokrotnie miał wgląd w akta sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 i art. 284b Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się do art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Przepis ten, określając 25-dniowy termin na zwrot podatku, nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zwrotu. Wystarczy jednak powzięta przez organ podatkowy choćby najmniejsza wątpliwość co do zasadności zwrotu, aby taką weryfikację przeprowadzić. Podanie przyczyn przedłużenia terminu ma jedynie charakter informacyjny. Podatnik nie ma możliwości kwestionowania zasadności tych przyczyn, chyba że organ podatkowy ich nie poda, co w sprawie nie miało miejsca. W postanowieniach o przedłożeniu terminu zwrotu wydanych [...] grudnia 2013 r. i [...] grudnia 2014 r. wyjaśniono, że zakup telefonów komórkowych i następnie ich wewnątrzwspólnotowe dostawy, spowodowały konieczność sprawdzenia dostaw.

W sprawie potrzebna jest dogłębna weryfikacja wszystkich dokumentów w celu oceny stanu faktycznego i dowodów dotyczących zasadności przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego weryfikuje również zwroty za okres od lipca do września 2013 r., kiedy to Skarżąca także kupowała telefony komórkowe (główny dostawca A. sp. z o.o.) i dokonywała ich wewnątrzwspólnotowych dostaw, informacje dotyczące tych okresów wraz z informacjami wynikającymi z ustaleń w zakresie października 2013 r. stanowiły jedną z podstaw decyzji o wstrzymaniu zwrotu za tenże miesiąc. Słuszność tej decyzji potwierdzają ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., przekazane w piśmie z [...] grudnia 2014 r. Na obecnym etapie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec A. sp. z o.o. wątpliwości budzi bowiem rzetelność transakcji zawartych przez tę spółkę z V. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. w okresie od marca do listopada 2013 r., w tym także transakcji, z których rzekomo pochodził towar sprzedany Skarżącej. Pismami z [...] lutego i [...] maja 2015 r. organ kontroli skarbowej poinformował, iż nadal prowadzone są czynności dowodowe, w ostatnim z pism wskazując, że zakończenie postępowania kontrolnego wobec głównego i kluczowego dostawcy planowane jest na III kwartał 2015 r. Wynik tej kontroli jest niezbędny do oceny zasadności żądanego przez Skarżącą zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Skarżąca nie posiada majątku w tym środków trwałych, mogących służyć jako zabezpieczenie w razie dokonania nienależytego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zaznaczył, iż ustawodawca przewidział ochronę podatnika w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, tj. konieczność wypłacenia należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Gwarantuje to, że organ podatkowy pochopnie nie będzie wstrzymywał zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przewlekłość w prowadzeniu kontroli podatkowej w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 na podatek od towarów i usług za październik 2013 r.

Wniesienie skargi Skarżąca poprzedziła wyczerpaniem przewidzianego przepisami Ordynacji podatkowej trybu przeciwdziałania przewlekłości prowadzenia postępowania podatkowego, jako że wniosła ponaglenie, o którym mowa w art. 141 tej ustawy. Przepis ten na zastosowanie do kontroli podatkowej na mocy art. 292 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył ponaglenie i postanowieniem z [...] marca 2015 r. uznał je za bezzasadne.

II. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "przewlekłe prowadzenie postępowania". Przyjmuje się, że przewlekłość sprawy występuje wtedy, gdy postępowanie w sprawie trwa dłużej niż jest to konieczne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia. Jest to sytuacja, w której organ podatkowy prowadzący postępowanie nie pozostaje w bezczynności, jako że nie upłynął jeszcze termin, w jakim powinno być ono zakończone, co może wynikać z przedłużenia tego terminu stosownym postanowieniem. Tym niemniej postępowanie nie jest prowadzone prawidłowo, ponieważ podejmowane czynności nie mieszczą się w jego ramach, są zbędne i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albo też czynności podejmowane są w taki sposób, że sprawa nie zostaje zakończona w rozsądnym terminie czyli takim, w którym mogłaby być zakończona przy właściwym, sprawnym i bezzwłocznym podejmowaniu czynności. Organ podatkowy działa w sposób opieszały także wtedy, gdy co prawda podejmuje czynności istotne dla sprawy, ale nie koncentruje we właściwy sposób ich przeprowadzenia, np. pomiędzy poszczególnymi czynnościami występują nieuzasadnione przerwy. Analogiczny pogląd wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") we Wrocławiu z 16 stycznia 2015r. sygn. akt III SAB/Wr 9/14 oraz w wyroku WSA w Białymstoku z 12 października 2015 r. sygn. akt I SAB/Bk 2/15 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

III. Tak rozumiana przewlekłość dotyczy również kontroli podatkowej, której termin trwania wyznacza art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, nakazując aby o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący zawiadomili na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2).

Ze stworzonej powyższym przepisem możliwości przedłużenia czasu trwania kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego korzystał w kontroli prowadzonej wobec Skarżącej, a – jak wynika z akt sprawy – do dnia orzekania przez Sąd uczynił to czterokrotnie, wydając postanowienia z [...] lutego, [...] czerwca i [...] grudnia 2014 r. oraz [...]czerwca 2015 r.

W rezultacie aktualny przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej to 31 grudnia 2015 r., choć zgodnie z terminem wskazanym w upoważnieniu miała ona trwać do 28 lutego 2014 r. Przypomnieć należy, że kontrola podatkowa została wszczęta 6 grudnia 2013 r., kiedy to Skarżącej doręczono upoważnienie do kontroli.

W dacie orzekania przez Sąd kontrola podatkowa obejmująca weryfikację zasadności zwrotu podatku za jeden okres rozliczeniowy – październik 2013 r., prowadzona jest już od dwóch lat.

IV. W okresie tych dwóch lat, niezwłocznie po wszczęciu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności istotne dla ustalenia stanu faktycznego, tj. [...] grudnia 2013 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w A. sp. z o.o. w R., tj. firmy, która dostarczała Skarżącej telefony (wystąpienie przekazane zostało Dyrektorowi UKS w R.). Również [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej przez Naczelników Urzędów Skarbowych w L. i w S., a także złożył do Izby Skarbowej w W. wniosek o wysłanie do administracji Łotwy zapytania na formularzu SCAC celem uzyskania informacji związanych z fakturą dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpowiedzi na te wystąpienia Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał w dniach [...] stycznia, [...] i [...] marca, [...] czerwca, [...] lipca, [...] sierpnia i [...]listopada 2014 r.

Pozostałe czynności dokonywane w toku kontroli podatkowej sprowadzają do wydawania postanowień o wyłączeniu z akt sprawy odpowiedzi otrzymanych na wystąpienia do innych organów podatkowych, kierowaniu do Dyrektora UKS w R. pytań o termin zakończenia postępowania kontrolnego w A. sp. z o.o. oraz wydawania postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej.

Wynika z powyższego, że w 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął żadnej czynności zmierzającej do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wprawdzie bowiem organ podatkowy sukcesywnie otrzymywał żądane informacje – a w każdym razie informacje od organów podatkowych, do których kierował swoje wystąpienia, to jednak nic z uzyskanymi informacjami i dowodami nie robił, w szczególności zaś z akt sprawy nie wynika, aby poddawał je jakiejkolwiek analizie i ocenie.

W gruncie rzeczy aktywność Naczelnika Urzędu Skarbowego ograniczała się do wyłączenia nadesłanych materiałów z akt sprawy. Organ podatkowy ustalił, że toczy się postępowanie kontrolne wobec głównego dostawcy Skarżącej i czekał na jego zakończenie. Nie podejmowano natomiast żadnych czynności dowodowych, chociażby wobec Skarżącej, w szczególności zaś nie badano prowadzonej przez nią dokumentacji podatkowej i nie wzywano jej do złożenia wyjaśnień, itp.

Sąd zauważa, że zakres kontroli podatkowej wskazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w upoważnieniu do przeprowadzenia tej kontroli z [...] listopada 2013 r. obejmował nie tylko zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. (pkt 1), ale również wskazaną w pkt 2 realizację obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.).

Z akt sprawy nie wynika, aby podczas oczekiwania na informacje od innych organów skarbowych podejmowano jakiekolwiek czynności kontrolne dotyczące obowiązków ewidencyjnych Skarżącej. Nie sposób więc uznać, że czas trwania kontroli podatkowej wykorzystywany był efektywnie.

Znajdujące się w aktach sprawy kserokopie umowy Skarżącej spółki cywilnej, potwierdzenia nadanie jej numeru identyfikacji podatkowej, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE, zaświadczenia o numerze REGON oraz korekty deklaracji VAT-7 za października 2013 r. wraz z wyjaśnieniami, stanowią załączniki do protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych u Skarżącej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w związku z jej transakcjami z M. sp. z o.o., przesłane przy piśmie z [...] listopada 2014 r. Sąd zauważa, że pismo to oraz dołączony do niego protokół z czynności sprawdzających zostały wyłączone z akt sprawy postanowieniem z [...] lutego 2015 r.

Stwierdzić zatem należy, że po dwóch latach prowadzenia kontroli podatkowej zgromadzono materiał dowodowy, którego nie poddano żadnej analizie. W rezultacie nie wiadomo, jakie ustalenia zostały poczynione, co jeszcze powinno być zbadane i jakie dowody w związku z tym należy przeprowadzić.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące wnoszonych przez Skarżącą środków zaskarżenia, z jakich korzystała aby podważyć zasadność postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za październik 2013 r. Związane z tym sporządzanie pism i inne czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego nie stanowią czynności kontrolnych.

III. Oczywistym jest, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek podejmowania działań służących zapobieganiu oszustwom podatkowym oraz wyłudzeniom podatku od towarów i usług. Jednakże mają również obowiązek posługiwać się w tym celu uprawnieniami, których ramy – także czasowe – zakreślił ustawodawca.

Zgodnie z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola podatkowa służy więc realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, do czego konieczne jest ustalenie wszystkich okoliczności kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny sprawy. W toku kontroli należy zatem zabezpieczyć dokumenty, zbadać księgi podatkowe, uzyskać wyjaśnienia i dowody niezbędne na tym etapie weryfikacji rozliczeń kontrolowanego, ustalić okoliczności dotyczące kontrolowanego oraz stan faktyczny w zakresie kontrolowanych rozliczeń, a także dokonać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Urzędową formą, w jakiej prezentowany jest ustalony w toku kontroli podatkowej stan faktyczny i jego ocena prawna, jest protokół kontroli (art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej). Nie oznacza to jednak, że ocena ta ma charakter wiążący na dalszym etapie weryfikacji rozliczeń podatkowych podatnika, np. w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Ponieważ rozstrzygnięcie o wysokości należnego podatku oraz w odmowie zwrotu podatku zapada w postępowaniu podatkowym, które prowadzone jest według zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej normującymi tok prowadzenia takiego właśnie postępowania, w tym sposób gromadzenia dowodów i ich oceny, ustawodawca odrębnie określił ramy kontroli podatkowej oraz zakres czynności, jakie mogą być podejmowane w jej toku (art. 274c oraz art. 286 – art. 288 Ordynacji podatkowej), aczkolwiek w art. 292 tej ustawy zamieścił odesłanie do niektórych przepisów postępowania podatkowego.

Przepis art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej uprawnia organ podatkowy do zażądania od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Zgodnie z § 2, czynności te mogą być zlecone do wykonania organowi podatkowemu właściwemu miejscowo dla kontrahenta.

Czym innym jest jednak uzyskanie dowodów źródłowych u kontrahenta kontrolowanego, a czym innym bierne oczekiwanie na ustalenia faktyczne i ocenę prawną tych ustaleń, jaka ma być wynikiem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta podatnika przez inny organ skarbowy. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec kontrahenta podatnika może obejmować aspekty i okresy rozliczeniowe, które nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości zwrotu zadeklarowanego przez podatnika. Długi czas prowadzenia postępowania wobec kontrahenta przełoży się wówczas bezpośrednio na termin zakończenia kontroli podatkowej u podatnika. Tak też dzieje się w przypadku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej, której zakończenie Naczelnik Urzędu Skarbowego uzależnił od wyników postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w R. wobec A. sp. z o.o.

Sąd nie kwestionuje prawa organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu podatku, z czym wiąże się oczywisty obowiązek dokonania weryfikacji zasadności tego zwrotu w ramach stosownej procedury. Sąd nie neguje również konieczności poczynienia ustaleń faktycznych z wykorzystaniem pomocy prawnej ze strony innych organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, także zagranicznych. Niewątpliwie powiązania transakcyjne podmiotów, zwłaszcza tzw. transakcje karuzelowe, a takie podejrzewano w przypadku Skarżącej, wymagają współdziałania organów podatkowych w celu ustalenia, czy transakcje te są rzetelne w tym znaczeniu, że nie służą różnego rodzaju oszustwom i nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Oczywistą jest więc konieczność posługiwania się ustaleniami i ocenami, a także rozstrzygnięciami, dokonywanymi przez inne organy skarbowe, prowadzące postępowania wobec kontrahentów danego podatnika.

Tym niemniej poczynione przez inne organy skarbowe ustalenia i podjęte rozstrzygnięcia w postępowaniu dotyczącym kontrahenta podatnika są jedynie materiałem dowodowym, podlegającym ocenie na potrzeby postępowania prowadzonego wobec podatnika. Dlatego też konieczność zwrócenia się do innych właściwych organów skarbowych o informacje dotyczące kontrahentów podatnika, jeżeli wystąpi, nie zwalnia organu prowadzącego kontrolę podatkową z obowiązku dokonania samodzielnej oceny materiału dowodowego i poczynienia ustaleń w odniesieniu do podmiotu kontrolowanego.

Organ podatkowy prowadzący kontrolę podatkową, który otrzymał żądane dokumenty, nie może oczekiwać aż ocen takich dokonają organy skarbowe prowadzące postępowania wobec kontrahenta podatnika. Jeżeli każdy z organów podatkowych prowadzących postępowanie wobec podmiotów, które dokonywały transakcji, będzie polegał na ustaleniach i ocenach poczynionych przez organy podatkowe właściwe dla kontrahenta kontrolowanego, kontrola podatkowa może trwać latami, przedłużana kolejnymi postanowieniami organu podatkowego.

W sytuacji zaś, gdy termin dokonania zwrotu podatku zostaje przedłużony do czasu zakończenia kontroli podatkowej – a tak stało się w przypadku Skarżącej – przedłużanie czasu trwania tej kontroli niejako automatycznie przedłuża termin zwrotu podatku, choć sama treść postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie ulega zmianie.

Ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu wybór procedury, jaka zostanie wykorzystana do weryfikacji zasadności żądanego przez podatnika zwrotu podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ wyspecjalizowany w tym zakresie, z pewnością zna ograniczenia poszczególnych procedur możliwych do zastosowania. Powinien był zatem brać pod uwagę te ograniczenia decydując o przeprowadzeniu kontroli podatkowej w celu weryfikacji zwrotu wykazanego przez Skarżącą za październik 2013 r. Jak bowiem sam wskazał, prowadził już weryfikację zasadności wykazanego przez Skarżącą zwrotu podatku za miesiące od lipca do września 2013 r. i z związku z tym wiedział, a przynajmniej mógł przypuszczać, że konieczne będzie prowadzenie czynności sprawdzających także wobec kontrahentów Skarżącej, wśród których są podmioty zagraniczne.

Kontrola podatkowa związana ze zwrotem podatku od towarów i usług, którego terminy określił ustawodawca, powinna służyć szybkiej weryfikacji wątpliwości powstałych w związku z zadeklarowanym zwrotem podatku. Szybkość ta umożliwia zidentyfikowanie ewentualnych nadużyć w podatku od towarów i usług oraz dopuszczających się ich podmiotów, a w rezultacie pozwala zastosować procedurę służącą zakwestionowaniu wysokości zadeklarowanych kwot zobowiązań podatkowych i zwrotu podatku poprzez wydanie stosownej decyzji, przewidującą środki zaskarżenia rozstrzygnięć organów podatkowych. Z drugiej zaś strony szybkość kontroli podatkowej służy ochronie rzetelnych podatników, umożliwiając im otrzymanie zwrotu podatku bez zbędnej zwłoki.

Jak już Sąd wskazał, ustalenia i ich ocena zamieszczone w protokole kontroli nie są wiążące i nie zamykają drogi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła kontrola. Uwzględniając skargę wniesioną przez Skarżącą na przewlekłość prowadzenia kontroli podatkowej Sąd miał na względzie właśnie szczególne znaczenie wyników kontroli podatkowej, odzwierciedlonych w protokole kontroli, w przypadku, gdy nie zostały stwierdze nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym przez kontrolowanego. Wówczas bowiem organ podatkowy zobowiązany jest dokonać zwrotu podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 22 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1561/14, stronie przysługują środki prawne zmierzające do skontrolowania prawidłowości przedłużania się kontroli podatkowej – możliwość wystąpienia na podstawie art. 141 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej z ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia, co ewentualnie umożliwia później wystąpienie do sądu administracyjnego ze skargą na bezczynność organu. Skarżąca dopiero w drugim roku trwania kontroli podatkowej, po otrzymaniu trzech postanowień o przedłużeniu terminu jej zakończeniu, zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przewlekłość prowadzenia kontroli. W ocenie Sądu uczyniła to zasadnie.

Weryfikacja zadeklarowanego przez Skarżącą zwrotu podatku trwa już dwa lata i mimo to Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest w stanie wskazać realnego terminu jej zakończenia, ponieważ oczekuje na wynik postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w R. Znany jest jedynie przewidywany termin zakończenia tego postępowania, a jak wynika z akt sprawy, "przewidywany termin" był już przedłużany.

V. Sąd stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób przewlekły prowadzi kontrolę podatkową wobec Skarżącej. Ponieważ kontrola ta nie została zakończona, spełniona została przesłanka uzasadniająca zobowiązanie organu podatkowego do zakończenia kontroli.

Kontrola nie została zakończona z tego względu, że dysponując materiałem dowodowym (w tym przekazanym przez inne organy skarbowe), Naczelnik Urzędu Skarbowego zwleka z dokonaniem samodzielnej oceny dowodów oraz poczynieniem na ich podstawie ustaleń faktycznych i prawnych. Nie podejmuje także żadnych czynności kontrolnych wobec Skarżącej w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym w zakresie objętych kontrolą obowiązków określonych ustawą o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Nie sposób więc uznać, że czas trwania kontroli wykorzystywany jest przez organ podatkowy w sposób efektywny. Tym samym postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza zakaz nieuzasadnionego przedłużania czasu trwania kontroli podatkowej, bez nadawania biegu czynnościom, oraz obowiązek przeprowadzenia kontroli bez niepotrzebnych zahamowań i przewlekłości w działaniu. Skutkiem tego jest naruszenie art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie Skarżąca podniosła także naruszenie stosowanych w kontroli podatkowej zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1 oraz w art. 125 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania. Kontrola podatkowa trwająca dwa lata nie może budzić zaufania do organu podatkowego i jego kompetencji, a przy tym stanowi wyraźne zaprzeczenie szybkości postępowania.

Zdaniem Sądu, stwierdzona przewlekłość kontroli podatkowej nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Zważyć bowiem należało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował jednak czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, aczkolwiek poprzestał na gromadzeniu materiału dowodowego, co wymagało wystąpienia o podjęcie czynności przez inne organy skarbowe. Z tego względu Sąd oddalił wniosek Skarżącej o wymierzenie organowi podatkowemu grzywny przewidzianej w art. 149 § 2 w związku z art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Biorąc po uwagę konieczność dokonania oceny materiału dowodowego i jego ewentualnego uzupełnienia oraz przedstawienia tej oceny w protokole kontroli, Sąd uznał za zasadne na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. wyznaczyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego termin 30 dni na zakończenie kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uwzględnił skargę orzekając na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a.