Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3453/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, 2 i ust. 3 lit. a
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.
Teza: Z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która ma zastosowanie do odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 13 ust. 1, 2 i ust. 3 lit. a umowy polsko-amerykańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, artystycznych lub prac naukowych, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi. Ta okoliczność oraz odrębność reżimów ochrony autorskiej implikuje z kolei brak możliwości uznania, iż podobieństwo ochrony programów komputerowych i dziel literackich daje podstawę do stwierdzenia, że wyrażenie: „należności licencyjne", użyte w przepisie art. 13 ust. 1, 2 i ust. 3 lit. a ww. umowy, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania nie tylko wszystkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, lecz również praw przysługujących do programów komputerowych.

TEZY

Z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która ma zastosowanie do odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 13 ust. 1, 2 i ust. 3 lit. a umowy polsko-amerykańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, artystycznych lub prac naukowych, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi. Ta okoliczność oraz odrębność reżimów ochrony autorskiej implikuje z kolei brak możliwości uznania, iż podobieństwo ochrony programów komputerowych i dziel literackich daje podstawę do stwierdzenia, że wyrażenie: „należności licencyjne", użyte w przepisie art. 13 ust. 1, 2 i ust. 3 lit. a ww. umowy, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania nie tylko wszystkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, lecz również praw przysługujących do programów komputerowych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2012 r., nr [...] uznał, że stanowisko przedstawione przez K. S. A. w W. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania:

1) art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej jako "updop" oraz

2) art. 8 i 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178) - dalej jako "umowa polsko – amerykańska", "upo".

a) w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej jest nieprawidłowe

b) w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego jest prawidłowe.

c) w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskim kontrahentom z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby jest prawidłowe.

2. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Strona zajmuje się działalnością marketingową i promocyjną. W ramach swojej działalności Spółka dokonuje zakupu programów komputerowych od spółek posiadających siedzibę poza terytorium Polski m.in. od spółek posiadających siedzibę na terenie Holandii, Republiki Federalnej Niemiec, Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Japonii, Republiki Francuskiej, Republiki Włoskiej, Królestwa Niderlandów, Republiki Czeskiej oraz Republiki Litewskiej, Republiki Finlandii, Irlandii. Spółka posiada odpowiednie certyfikaty rezydencji sprzedawców powyższych spółek potwierdzających, że posiadają siedzibę poza terytorium Polski. Nabywane programy komputerowe można podzielić na następujące kategorie:

a) programy komputerowe są użytkowane wyłącznie na wewnętrzne potrzeby Spółki i jest ona jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu, a czynności dokonywane przez Spółkę ograniczają się do korzystania z programu wyłącznie na własne potrzeby. Spółka nie ma uprawnień do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego;

b) programy komputerowe są odsprzedawane klientom Spółki, jednakże Spółka występowała wyłącznie w charakterze pośrednika w taki sposób, że umowa licencyjna jest zwierana bezpośrednio pomiędzy klientem Spółki i zagranicznym producentem programu. Spółka nie nabywała we własnym imieniu licencji w związku z czyni nie sublicencjonowała praw do programu komputerowego na rzecz swojego klienta;

c) programy komputerowe są przedmiotem sublicencji na klientów Spółki (Spółka ma prawo do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego).

3. W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania:

1) Czy świadczenia opisane w stanie faktycznym a) mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 updop oraz w art. 12 (lub w art. 13) przedmiotowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych w niniejszym wniosku. W związku z czym czy Spółka ma obowiązek jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń?

2) Czy świadczenia opisane w stanie faktycznym b) mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 updop oraz w art. 12 (lub w art. 13) przedmiotowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych w niniejszym wniosku, w związku z czym czy Spółka ma obowiązek jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń?.

Zdaniem Spółki, świadczenia opisane w stanie faktycznym a) nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 updop oraz w art. 12 (lub w art. 13) przedmiotowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych w niniejszym wniosku, w związku z czym Spółka nie ma obowiązku jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń.

Spółka wskazała, że świadczenia opisane w stanie faktycznym b) nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 updop oraz w art. 12 (lub w art. 13) przedmiotowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych w niniejszym wniosku, w związku z czyni Spółka nie ma obowiązku jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń.

Strona w uzasadnieniu swojego stanowiska podniosła, że nie każde nabycie programu komputerowego ma charakter nabycia licencji i w konsekwencji niesie za sobą konieczność pobrania i zapłaty podatku u źródła. W przypadku gdy nabywa ona program komputerowy, który będzie wyłącznie wykorzystywany do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (program komputerowy nie będzie dalej sublicencjonowany), nie może być mowy o należnościach licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 updop. Strona zwróciła uwagę, iż zakupione przez nią programy komputerowo są używane wyłącznie wewnątrz Spółki i jest ona jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu, a czynności dokonywane przez Spółkę ograniczają się do korzystania z programu wyłącznie na własne potrzeby. Spółka nie ma uprawnień do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego. W ocenie Strony, mogą istnieć wątpliwości co do konieczności poboru podatku u źródła w przypadku obrotu licencjami na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów komputerowych, jak również na ich modyfikację czy publiczną prezentację. W pozostałych przypadkach nie ma miejsca nabycie licencji skutkującej koniecznością zapłaty podatku u źródła. Skarżąca podniosła, że taki pogląd wyraził m.in. Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 30 grudnia 1996 r. nr P04/AK-722-845/96. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że analogiczny pogląd wyrażony jest również w komentarzu do w art. 12 pkt 13.1 Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym: płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich całości) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzanie modyfikacji i publiczną prezentację (display) programu. Argumentowała, że do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 stycznia 2010 r. nr IPPB5/423-689/09-2/PS. Powyższe wpisuje się w ukształtowaną linię orzecznictwa organów podatkowych. Skarżąca zwróciła uwagę, że analogiczne zdanie zajęli m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 stycznia 2010 r. nr IPPB5/423-654/09-2/MB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 27 lipca 2010 r. nr IBPBI/2/423-629/10/DG, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 21 grudnia 2010 r. nr ITPB3/423-506/10/AM oraz 26 sierpnia 2011 r. nr ITPB3/423-261/1 l/AM. Strona podkreśliła, iż w omawianym przypadku wchodzi w rolę pośrednika w zakupie oprogramowania komputerowego pomiędzy jednym ze swoich klientów a producentem oprogramowania posiadającym siedzibę poza terytorium Polski. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest bezpośrednio pomiędzy dostawcą oprogramowania a klientem Spółki. Strona nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarzu oprogramowania, a jedynie pośredniczy w jego dystrybucji. W konsekwencji nie jest ona stroną umowy licencyjnej zawieranej bezpośrednio pomiędzy producentem zagranicznym a nabywającym oprogramowanie - klientem Spółki. W związku z powyższą umową, Spółka nie nabywa żadnych praw do oprogramowania komputerowego będącego przedmiotem transakcji, w szczególności Spółka nie posiada prawa do sublicencji oprogramowania komputerowego. Zdaniem Strony zaliczenie należności wypłacanych na rzecz zagranicznych podmiotów do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, zależeć będzie od istoty praw, jakie odbiorca nabędzie w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego. Skarżąca wskazała, że analogiczne stanowisko zajmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 kwietnia 2010 r. nr IPPB5/423-73/10-3/PS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 stycznia 2010 r. nr IPPB5/423-654/09-2/MB). W ocenie Spółki, o ile w jej przypadku jest ona pośrednikiem dokonującym wyłącznie odsprzedaży oprogramowania komputerowego, nie posiadając jednocześnie prawa do jego sublicencji (umowa licencyjna zawierana jest pomiędzy klientem Spółki i producentem oprogramowania), nie dochodzi do zbycia należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop. Powyższe wynika z ukształtowanej linii orzecznictwa organów podatkowych (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 kwietnia 2010 r. nr IPPB5/423- 80/10-4/PS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 22 września 2010 r. nr IBPBI/2/423-785/10/BG, interpretacji z 23 września 2010 r. nr 1BPBI/2/423-829/10/AP). Zdaniem Spółki taki stan rzeczy powoduje, że płatności dokonane na rzecz zagranicznego kontrahenta z tytułu nabywanych programów komputerowych nie będą stanowić należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop. W konsekwencji Spółka dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązana do potrącania podatku u źródła z tego tytułu.

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za:

- nieprawidłowe w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej;

- prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego;

- prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskim kontrahentom z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby.

W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, 21 ust. 2 updop, art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej. Wskazał, że brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 13 ust. 3 powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu. W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio umowa polsko-amerykańska. I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.), powoływanej dalej również jako "ustawa o prawie autorskim", "upa", który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Artykuł 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Organ interpretacyjny podkreślił, że grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Wyjaśnił, że zgodnie z art. IV Traktatu z dnia 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467) – dalej jako "Traktat", Polska zobowiązała się do zapewnienia odpowiedniej i skutecznej ochrony oraz przestrzegania praw własności intelektualnej. Aby zapewnić taką ochronę Państwa-Strony Traktatu zgodziły się między innymi na rozciągnięcie ochrony praw autorskich na programy komputerowe jako dzieła literackie. Zatem Traktat jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe należy traktować jako dzieło literackie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP umowa międzynarodowa jest jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 powyższej umowy Minister Finansów wskazał, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniem: "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 13 danej umowy, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Minister Finansów zwrócił również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem. Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym. Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 13 przedmiotowej umowy nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Dlatego też Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 ust. 3 przedmiotowej umowy.

Minister Finansów stwierdził, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu amerykańskiego z tytułu nabycia oprogramowania nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła. Skarżąca nabyła prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu komputerowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Stronę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu amerykańskiego nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Skarżąca dokonując wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu amerykańskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 8 umowy polsko-amerykańskiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie USA), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Minister Finansów poniósł, że Spółka pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania Strony, a jej klientem. Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabyła od kontrahenta z siedzibą w USA, w celu jego odsprzedaży. We wniosku podano, iż Spółka nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego. Z treści wniosku wynika, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania a Spółką, ta ostatnia nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego oraz oprogramowania teleinformatycznego. Argumentował, że w związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce, a zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w USA, nie są objęte dyspozycją art. 21 i art. 26 updop. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu amerykańskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 przedmiotowej umowy. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w USA), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski. Minister Finansów wyjaśnił, że w myśl art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

5. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

7. Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową wykładnię art. 8 i 13 umowy polsko-amerykańska poprzez uznanie, iż opłaty licencyjne wypłacane przez Skarżącą na rzecz podmiotu amerykańskiego, należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych i jako takie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

2) Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

a) naruszenia art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów;

b) art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa, oraz

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie Interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie w części zaskarżonej Interpretacji dotyczącej interpretacji definicji należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 umowy polsko-amerykańskiej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

9. Skargę należało uwzględnić.

10. Na wstępie wskazać należy, że dochody z tytułu użytkowania programów komputerowych uzyskiwane są w Polsce również przez "zagranicznych" podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym, art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), powoływanej dalej jako "updop". Ten obowiązek podatkowy obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednak rozpoznanie obowiązku podatkowego od tych dochodów wymaga oceny postanowień powoływanej wyżej umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178) - dalej jako "umowa polsko – amerykańska", "upo". W umowie tej w sposób szczególny definiowane są należności licencyjne, przy czym w tej definicji programy komputerowe nie zostały wprost wskazane z nazwy, co zrodziło wątpliwość, czy należności z tytułu obrotu programami komputerowymi mogą być kwalifikowane jako należności licencyjne w tym szczególnym rozumieniu.

Takie usystematyzowanie przepisów podlegających interpretacji wynika nie tylko z hierarchii źródeł prawa oraz z przepisów samej umowy, o czym mowa w pkt 12 tego uzasadnienia, ale również z postanowień updop. Wspomniana wyżej zasada opodatkowania doznaje bowiem ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi bowiem, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w rozpoznawanej sprawie - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to za normatywną podstawę do wyjaśnienia prawnego problemu zaistniałego w sprawie należy przyjąć postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku, albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być na podstawie umowy opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w updop lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 updop). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z danej umowy, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania.

11. Spór w niniejszej sprawie dotyczy właśnie odpowiedzi na pytanie czy uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski w świetle ww. umowy. Sedno sporu w sprawie dotyczy wykładni użytych w powołanej w ww. umowie należności licencyjnych (art. 13 ust. 3 lit. a), a w szczególności tej części definicji, która odwołuje się do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Upo stanowi, że określenie: "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how).

Przytoczony przepis art. 13 ust. 3 lit. a upo ten nie wymienia expressis verbis wśród należności objętych ich zakresem kwot płaconych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Wyszczególnia natomiast wśród tych należności te, które płacone są z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (lub z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych). W ocenie Sądu organ - twierdząc, iż okoliczność, że program komputerowy stanowi utwór objęty prawem autorskim jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego - oparł się na błędnym rozumieniu sposobu ochrony programów komputerowych, a co za tym idzie przypisał nieprawidłowe znaczenie spornemu w sprawie, co do jego interpretacji, art. 13 ust. 3 lit a upo.

Stanowisko o braku podstaw do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych, odnoszących się do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach NSA (por. wyroki tego Sądu z: 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 245/11, 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10, 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1182/08, 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09, z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08; 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1182/08), jak i prezentowane było w szeregu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, wydanych na tle innych podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawierały zbliżone regulacje w powyższym zakresie (zob. wyroki: WSA w Warszawie z 23 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 630/05, z 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1400/06, z WSA w Warszawie 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 40/09, WSA w Krakowie z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 115/12).

12. Wskazana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera także postanowienie (art. 3 ust. 2) dotyczące sposobu jej interpretacji, dające bezwzględne pierwszeństwo definicjom zawartym w umowie, a w przypadku braku takiego określenia i gdy nic innego nie wynika z kontekstu - nakazujące odwołanie się do znaczenia tego określenia zgodnego z prawem wewnętrznym tego państwa w zakresie podatków, regulowanych tą umową, przy czym zastrzeżono, że znaczenie nadane w przepisach podatkowych, będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym przez inne przepisy prawne tego państwa.

Zgodnie bowiem z tym przepisem "każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy".

Z powyższego wynika, że do prawa krajowego, jako rozstrzygającego, odwołać się należy tylko wówczas, gdy Konwencja nie zawiera definicji danego wyrażenia. Obecnie za przeważające uważa się stanowisko, że odwołanie się do pojęć prawa wewnętrznego (krajowego) odnosi się do przepisów obowiązujących w dacie stosowania konwencji (wykładnia dynamiczna). Takie zalecenie wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (por. też K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3 "Przegląd Podatkowy" 2005 nr 8, s. 24 i n., T. Kardach, w: Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 242).

W piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że tekst konwencji stanowi autentyczny wyraz intencji obu stron, a tym samym punktem wyjścia do interpretacji jest wyjaśnienie znaczenia tekstu, a nie badanie na wstępie intencji stron (por. K. Bany, Interpretacja..., cz. 3, s. 24 i n.). Znaczenia użytych wyrażeń należy szukać w związku z kontekstem umowy międzynarodowej oraz w świetle przedmiotu i celu konwencji. Definicja kontekstu obejmuje elementy wykładni, które pozwalają na prawidłowe określenie zwykłego znaczenia słów użytych w przepisach umowy międzynarodowej (por. T. Kardach, op. cit., s. 238). Łącznie z kontekstem należy także brać pod uwagę każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji umowy lub jej stosowania, każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji, wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie między stronami (art. 31 ust. 1-3 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r., Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej jako: Konwencja Wiedeńska). Dla wykładni przepisów nie ma zatem znaczenia jednostronne oświadczenie jednego z umawiających się państw. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi, wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron (art. 31 ust. 4 Konwencji Wiedeńskiej). Wskazane wyżej zasady wykładni uzasadniają odwołanie się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, ale jedynie pod warunkiem, że zawarte w nim treści są wiążące zarówno dla podatników, jak i dla organów stosujących prawo na mocy prawa wewnętrznego każdego z państw (por. K. Bany, Interpretacja..., cz. 3, s. 24 i n.), a także do innych umów międzynarodowych, wiążących państwa - strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Celem konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja..., s. 19). Ten cel należy mieć na względzie, dokonując ich wykładni.

13. Jeżeli chodzi o przepisy krajowe, to należy zaznaczyć, że ustawodawca podatkowy może posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego; może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa. Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego, ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel: Autonomia prawa podatkowego, wybrane zagadnienia /w:/ Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettel, A. Goetel: Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, (red.) M. Goettel, M. Lemonnier Warszawa 2011, s. 47)".

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, zauważył że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, (...), nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski: Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski: Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162).

Jak wyżej wskazano - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop - podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów

Okoliczność nienadania przez ustawodawcę swoistego, odrębnego znaczenia podatkowego pojęciu: "prawo autorskie", którym posłużył się w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop powoduje, iż w celu ustalenia zakresu pojęciowego tego wyrażenia: należy kierować się unormowaniami zawartymi w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83, ze zm.).

14. W związku z powyższym wskazać należy, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 stanowi, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop opodatkowuje się stawką w wysokości 20%.

Nie można przy tym podzielić stanowiska organu dokonującego zaskarżonej interpretacji, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dzieła literackie albo naukowe.

Nie zasługuje na aprobatę przedstawione przez organ twierdzenie dotyczące znaczenia kategoryzacji przedmiotów prawa autorskiego wymienionych w art. 1 ustawy o prawie autorskim. Należy bowiem podkreślić, że programy komputerowe nie mogą być traktowane jako utwory literackie, a także jako utwory (dzieła) artystyczne lub naukowe, gdyż w rodzajowym wykazie utworów wyszczególnionym w art. 1 ust. 2 upa programy komputerowe wyliczone zostały jako odrębna kategoria utworów, obok m.in. utworów literackich, naukowych oraz utworów o charakterze artystycznym, takich jak np. utwory plastyczne czy muzyczne. Fakt, że wyszczególnienie zawarte w art. 1 ust. 2 tej ustawy ma charakter porządkujący, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, nie przesądza kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii charakteru ochrony prawnej przyznanej programom komputerowym.

Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego.

Do odmiennego przekonania, w ocenie Sądu, nie możne doprowadzić również analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co zdaje się wywodzić organ interpretacyjny. Zgodnie z tym przepisem programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu autorskiego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących.

Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w odrębnym zawartym – co należy podkreślić w kontekście wykładni systemowej - rozdziale 7 ustawy, zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych.

15. Z przedstawionych rozważań wynika, że skoro w treści art. 13 ust. 3 lit. a umowy polsko-amerykańskiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a z obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że programy komputerowe nie przynależą do żadnej z wymienionych w ww. ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu umowy. Zdaniem Sądu, interpretacja art. 13 ust. 3 lit. a umowy polsko-amerykańskiej w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programu komputerowego za należności licencyjne w rozumieniu powyższego przepisu umowy.

16. Niedopuszczalne jest przy tym dokonywanie ustaleń interpretacyjnych w odniesieniu do rozważanego problemu wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy też Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych, czy prowadzić do wykładni contra legem tych umów.

Przedstawioną wykładnię o braku podstaw do uznania tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie potwierdza w ocenie Sądu również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. Również w tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych, jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Za rozróżnieniem reżimów ochrony prawnoautorskiej przemawiają również przepisy Dyrektywy Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.1993.290.9). Przepis art. 1 ust. 1 tego aktu stanowi, że "zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy Państwa Członkowskie chronią prawem autorskim programy komputerowe w taki sposób, jak dzieła literackie w rozumieniu Konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych". Należy podkreślić, że przepis ten jest rozumiany w sposób nie zakładający odstępstw od jego literalnego brzmienia, o czym świadczy w szczególności treść uzasadnienia do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 2 maja 2012 r., C-406/10.

Należy również zauważyć, że o istnieniu podstaw do wyróżnienia ochrony programów komputerowych świadczy brzmienie Dyrektywy 2009/24 stanowiącej wersję ujednoliconą dyrektywy Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej Dyrektywy 2009/24 "państwa członkowskie chronią prawem autorskim programy komputerowe w taki sposób jak dzieła literackie w rozumieniu konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych".

Innej interpretacji nie można również wyprowadzić z przepisów Dyrektywy Rady 2001/29. Zgodnie z motywem 20 dyrektywy 2001/29 opiera się ona na zasadach i regułach już ustanowionych przez dyrektywy obowiązujące w tym obszarze, a w szczególności w dyrektywie 91/250. Rozwija ona te zasady i reguły oraz umieszcza je w perspektywie społeczeństwa informacyjnego.

Taka sama formuła znajduje się w przepisie art. 10 ust. 1 Porozumienia w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (zwanego dalej "TRIPS"), ujętego w załączniku 1 C do porozumienia z Marrakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu, zatwierdzonego decyzją Rady 94/800/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. dotyczącą zawarcia w imieniu Wspólnoty Europejskiej w dziedzinach wchodzących w zakres jej kompetencji, porozumień, będących wynikiem negocjacji wielostronnych w ramach Rundy Urugwajskiej (1986-1994) (Dz.U. L 336, s. 1), który przewiduje, że "Programy komputerowe, zarówno w kodzie źródłowym jak przedmiotowym będą chronione jak dzieła literackie na podstawie [konwencji berneńskiej]".

Nie ulega wątpliwości, że takie sformułowanie oddaje celowy zamysł normodawcy, który jest konsekwentnie posługuje się przytoczoną wyżej formułą. Zgodnie bowiem z art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej (WIPO) o prawie autorskim, przyjętego w Genewie 20 grudnia 1996 r., który wszedł w życie w odniesieniu do Unii Europejskiej 14 marca 2010 r. (Dz.U. L 32, s. 1) "Programy komputerowe są chronione jak utwory literackie w rozumieniu artykułu 2 konwencji berneńskiej. Ochrona ta odnosi się do programów komputerowych niezależnie od sposobu lub formy wyrażania".

17. Także mająca być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD przemawia za brakiem tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych, a nie literackich) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z przepisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne.

Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Prawo autorskie wielu krajów rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego (zob. str. 190 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, 2006 Dom Wydawniczy ABC, Oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych sp. z o.o.).

Zauważyć należy, co podkreślił również NSA w wyroku z 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 245/11, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku - Dz. U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1998 r. Nr 48, poz. 304), jak również w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r., Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich. Argument organu opierający się na brzmieniu Konwencji i Komentarza jest zatem chybiony.

18. Z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która ma zastosowanie do odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 13 ust. 1, 2 i ust. 3 lit. a umowy polsko-amerykańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, artystycznych lub prac naukowych, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi. Ta okoliczność oraz odrębność reżimów ochrony autorskiej implikuje z kolei brak możliwości uznania, iż podobieństwo ochrony programów komputerowych i dzieł literackich daje podstawę do stwierdzenia, że wyrażenie: "należności licencyjne", użyte w przepisie art. 13 ust. 1, 2 i ust. 3 lit. a ww. umowy, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania nie tylko wszystkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, lecz również praw przysługujących do programów komputerowych.

Skoro w art. 13 ust. 3 lit. a przedmiotowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego i stosownie do art. 3 ust. 2 umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, to należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozpoznawanej sprawie została w całości wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności za licencję do programu komputerowego. Argumentacja zaprezentowana przez organ odnośnie do wszystkich pytań przedstawionych przez Skarżącą stanowiła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w związku z ust. 2 tego artykułu oraz art. 13 ust. 1, 2 i ust. 3 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jednocześnie odpowiedzi na owe pytania były nierozerwalnie ze sobą powiązane.

19. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 art. 205 § 2-4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), orzekł jak w sentencji.