Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1347/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18  zał. nr 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. spółce z o.o. z siedzibą we W. za październik 2003 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30 087,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2003 r., polegające na ujęciu w deklaracji: faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla B., dokumentującej sprzedaż: zestawów drenów (symbol PKWiU 33.10.15.) ze stawką 7% podatku VAT oksygeneratorów (symbol PKWiU25.24.28) ze stawką 0% podatku VAT. Organ, powołując art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, stwierdził, że obniżone stawki podatku, tj. 0%, 3% i 7% stosuje się do towarów i usług enumeratywnie wymienionych w przepisach ustawy o VAT oraz wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych. Wyjaśniono jednocześnie, że od 1 stycznia 2003 r., na podstawie art. 4 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i innych ustaw (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), zostały zmienione załączniku do ustawy o VAT, poprzez wprowadzenie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w miejsce dotychczas obowiązującej klasyfikacji SWW. Przy czym zmiany w klasyfikacjach statystycznych, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami, wprowadzone po wejściu w życie ustawy zmieniającej, nie powodują zmian wysokości opodatkowania podatkiem VAT i akcyzą (art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej) Ustalenie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług wymaga odwołania się zarówno do SWW obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. jak i PKWiU obowiązującego od 1 stycznia 2003 r.

Organ podatkowy, powołując się na klasyfikacje sprzedawanych przez spółkę wyrobów medycznych, wynikające z pisma Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z 23 września 2004 r. oraz przedłożonego przez podatnika pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z 29.04.2005 r. w sprawie klasyfikacji wg SWW tych wyrobów medycznych, uznał, że zarówno w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r., jaki po tym dniu sprzedaż oksygeneratorów, oraz zestawów drenów nie zostały ujęte w wykazie towarów, których sprzedaż objęta była stawką preferencyjną lub zwolnieniem z VAT. Oznacza to, że sprzedane przez podatnika wyroby, wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT, podlegały opodatkowani 22% stawką VAT, a obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, powstał w kwietniu 2003 r. Kwoty należnego podatku, z zakwestionowanych faktur VAT, organ wyliczył metoda w stu.

Ponadto, w toku postępowania, stwierdzono, że Spółka w pażdzierniku 2003 r. dokonała sprzedaży: pasów [...] oraz respireksów - trenażerów oddechowych na rzecz osób fizyczny, stosują 0% stawkę podatku VAT. Sprzedaż ta nie była dokumentowana fakturami VAT i nie była rejestrowana przy użyciu kasy fiskalnej (zwolnienie podmiotowe § 3 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących - Dz. U. Nr 234, poz. 1971). Ustalono także, że podatnik nie posiadał atestów wydanych przez upoważnione do tego jednostki, stwierdzające działanie rehabilitacyjne tych wyrobów. Dysponował jedynie świadectwem jakości nr MM-0443/IL dla pasów [...] i świadectwem jakości nr MM-0380/IL dla zestawu do trenowania oddechowego [...], co nie było wystarczające do zastosowania 0% stawki VAT. Spółka w toku postępowania podniosła, że wyroby te zostały wprowadzone do obrotu, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych, a w 2003 r. nie było jednostki upoważnionej do wydawania atestów stwierdzających rehabilitacyjne działanie wyrobów. Organ ustosunkowując się do tego zarzutu, powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 4.08.2004 r. – urzędowa interpretacja przepisów - wyjaśniające, że przepis dotyczący wyrobów rehabilitacyjnych, o których mowa w poz. 45 zał. Nr 3 do ustawy o VAT i poz. 38 załącznika Nr 2 do rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, będzie miał zastosowanie do tych wyrobów, którym w okresie przed 2003 r. upoważnione jednostki wydały atesty stwierdzające działanie rehabilitacyjne. Organ wyjaśnił także, że trenażery oddechowe w stanie prawnym przez 31 grudnia 2002 r. nie były ujęte w wykazie towarów, których sprzedaż było objęta stawka 7% lub 0%. Po 1 stycznia 2003 r. sprzedaż ww. wyrobów jest objęta stawka 7% (poz. 45 zał. Nr 3 do ustawy), a w przypadku sprzedaży tych towarów w kraju stawka 0% VAT (poz.. 38 zał. Nr 2 do rozrządzenia wykonawczego do ustawy o VAT). Oznacza to, że zmiany do ustawy o VAT, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów (wg PKWiU), prowadzą do zmian dotychczas stosowanych stawek VAT, dlatego podatnik winien zastosować stawki podatku sprzed 1 stycznia 2003 r. i opodatkować je stawką 22%. Podatek wyliczono rachunkiem w stu.

Powołując art. 21 ust. 1, art. 19 ust. 2 i 2a i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje zwrot bezpośredni, a jedynie prawo obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozliczenia, zarzucając:

naruszenie art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tejst. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zn.) – dalej: O.p. przez niepowołanie biegłego i nierozpoznanie wniosku o ponowne wystąpienie do Urzędu Statystycznego,

– naruszenia art. 123 O.p. poprzez pominięcie strony w zasadniczej części postępowania dotyczącej korespondencji z Urzędem Statystycznym,

– art. 18 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że sprzedawane wyroby winny być opodatkowane 22% stawką podatku

Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono postępowanie uzupełniające. Ponownie organ wystąpił do Urzędu Statystycznego o pomoc w zaklasyfikowaniu wg SWW i PKWiU towarów, które w 2003 r. Spółka sprzedawała. Organ przekazał Urzędowi Statystycznemu informacje i materiały dotyczące towarów otrzymane od Spółki (instrukcje obsługi otrzymane przez Spółkę od producentów).

W wydanej w dniu 16.04.2009 r. opinii Urząd Statystyczny potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko zawarte w pismach: Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań GUS z dnia 17.08.2005 r. i Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 23.09.2003 r. Uwzględniając stanowisko Urzędu Statystycznego, organ odwoławczy uznał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej przyjęto prawidłową klasyfikację wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, tym samym zastosowano właściwe stawki podatku od towarów i usług. Wskazano także, że stronie zapewniono możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu, w szczególności poprzez wyznaczanie terminów wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Za niezasadny uznano zarzut Spółki, że w imieniu organu statystycznego w Łodzi i Warszawie wypowiadały się osoby nieuprawnione do ich reprezentowania. W obu przypadkach pisma tych organów były podpisywane przez zastępców Dyrektora. Nieuwzględniono także zarzutu dotyczącego traktowanie pism GUS jako opinii w sprawie klasyfikacji. Organ odwoławczy wskazał, że sama strona takim pojęciem się posługiwała. Odnośnie pasów [...] organ zwrócił uwagę, że decydujące znaczenia dla zastosowanie przy sprzedaży tego wyrobu obniżonej stawki VAT, ma nie klasyfikacja, ale posiadanie przez sprzedającego właściwego atestu, stwierdzającego działanie rehabilitacyjne wyrobu. W stanie prawnym przed i po 1 stycznia 2003 r. Pasy [...] i trenażery oddechowe (respireksy) zaliczane były do wyrobów ortopedycznych w odniesieniu, do których stosowana była stawka 7%, a przy sprzedaży w kraju stawka 0%. Od 1 stycznia 2003 r. warunkiem zastosowania tej stawki było posiadanie stosownego atestu, stwierdzającego przydatność rehabilitacyjną wyrobu. Atestu takiego Spółka nie posiadała.

Zdaniem organu odwoławczego, wniosek Spółki o powołanie biegłego celem opisu sprzedawanych wyrobów i wystąpienia na tej podstawie do GUS o ich klasyfikację jest w istocie jednym wnioskiem. Zatem odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego stanowiła jednocześnie rozpoznanie wniosku o wystąpienie do GUS o dokonanie klasyfikacje na podstawie tej opinii. Zarzut nierozpoznania wniosku dowodowego z tych przyczyn uznano za chybiony. Ponowny wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, złożony na etapie postępowania odwoławczego, został także rozpoznany odmownie, gdyż w ocenie organu nie istniał spór, co do właściwości sprzedawanych tworów.

Posiadane przez Spółkę oświadczenia producentów, stwierdzające, że wyroby rehabilitacyjne, tj. pasy [...] i trenażery oddechowe, spełniają wymogi jakościowe - świadectwa, jakości wystawione przez Instytut Leków w Warszawie oraz Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego w Warszawie, w ocenie organu, są jedynie świadectwami potwierdzającymi jakość danego wyrobu, a nie potwierdzającymi ich przydatność rehabilitacyjną.

Organ powołał się także na orzeczenia sądów administracyjnych, tj. wyrok z dnia 26.02.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1722/07 i wyrok z dnia 26.09.2007 r., sygn. akt I FSK 1211-1222/06.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

– art. 18 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. wówczas kiedy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zastosowanie do sprzedawanych przez skarżącą wyrobów 22% stawki VAT,

– § 59 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonanie przepisów ustawy o VAT (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazywał, że wyroby sprzedawane przez skarżącą były wyrobami medycznymi wymiennymi w zał. Nr 2 poz. 19 ww. rozporządzenia,

– art. 12 w zw. z art. 187 §1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażające się brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności poprzez niepowołanie biegłego,

– art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami,

– art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122., art. 180 §1, art.187 §1 O.p. przez naruszenie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi przytoczono dotychczasowy przebieg postępowania. Strona skarżąca wskazał na rozbieżności, jakie w jej ocenie wystąpiły w piśmie GUS w Warszawie z dnia 17.08.2005 i piśmie Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 23.04.2004 r., dotyczące opisu oksygeneratorów i konektorów oraz brak w tych pismach danych dotyczących pasów [...]. Rozbieżności te nie zostały wyjaśnione w toku postępowania tym samym naruszono art. 122 w związku z art. 187 O.p. Ponadto żadne z pism nie zostało przesłane do wiadomości strony, czym naruszono art. 123 O.p. Spółka podtrzymała swoje stanowisko w zakresie różnic jakie występują między pojęciem artykuł medyczny, a narzędzie, przyrząd, aparat i urządzenie. Odwołała się do słownikowego znaczenia tych pojęć i zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się szczegółowo do poszczególnych kwestii, ale sprawę potraktował w sposób zbiorczy. Strona kwestionuje, że w sprawie nie było sporu, co do właściwości sprzedawanych towarów i podnosi, że wskazane było powołanie biegłego. Skarżąca nie zgadza się także ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w piśmie z dnia 8.08.2003r. odnośnie warunków stosowanie obniżonych stawek VAT przy sprzedaży pasów [...]. Brak w 2003 r. organów, które mogły wydać stosowne atesty, w ocenie skarżącej, narusza zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 O.p.). Odwołuje się do ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o wyrobach medycznych i stwierdza, że wymagania stawiane przez tę ustawę musiały określać przydatność wyrobów medycznych, tym samym musiały być określone właściwości rehabilitacyjne tych wyrobów. Zdaniem strony, czas jaki upłynął od wszczęcia postępowania do jego zakończenia wskazuje, że musiały istnieć zasadnicze rozbieżności co do opisu sprzedawanych towarów. Skarżąca podkreśla, że wszystkie sprzedawane wyroby były wyrobami medycznymi. Organy podatkowe pomijają zaś zastosowanie § 59 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zał. Nr 2 poz. 19 w zakresie obniżenia stawki podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację z zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawniania zaległości podatkowej, gdyż w grudniu 2008 r. zastosowano środek egzekucyjny w odniesieniu do wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu bezpośredniego, który okazał się nienależny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Pierwszą kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług towarów sprzedawanych przez podatnika, przy czym według strony sprzedawane towary winny być opodatkowane obniżoną stawką 7 %.

Zgodnie z art. 18 ust 1 ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz. U nr 11 poz. 50 zwanej dalej VAT), Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3. "Jeśli w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku." (wyrok NSA z 13.12. 2005 sygn. akt I FSK 330/05 LEX nr 187473) Zgodnie natomiast z art. 18 ust 3 VAT "Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%."

W części II tego załącznika wymieniono "towary związane z ochroną zdrowia. W poszczególnych pozycjach wymieniono towary o wskazanych symbolach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wskazać należy, że ustawodawca podatkowy konstruując przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykorzystał w tym celu klasyfikacje statystyczne. Według art. 2 ust. 1 opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Natomiast usługami są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe (art. 4 pkt 2).

Również z pozostałych przepisów o podatku od towarów i usług wynika, że określenie towarów (usług) opodatkowanych innymi niż podstawowa, stawkami podatkowymi, czy też towarów zwolnionych od podatku, dokonuje się najczęściej przez odwołanie do klasyfikacji statystycznych. Wobec tego w celu ustalenia czy do danego towaru stosuje się obniżoną stawkę podatku w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, jak towar ten powinien zostać sklasyfikowany. Jest to istotny elementu ustalenia stanu faktycznego.

Z dniem 1 stycznia 2003 roku nastąpiła, na podstawie art. 4 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 213, poz. 1803), zmiana załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez wprowadzenie klasyfikacji PKWiU w miejsce obowiązującej do tej pory klasyfikacji SWW. Przy czym w art. 5 i 6 ustawy nowelizującej ustawodawca zastrzegł, że zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami, wprowadzone po dniu wejścia w życie tej ustawy, nie powodują zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. W przypadku, gdy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 roku.

Zatem w zakresie ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług odwołać się należy zarówno do Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) obowiązującego do 31 grudnia 2002 roku, a także do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) obowiązującej od 1 stycznia 2003 roku.

W tym zakresie organy podatkowe -w ocenie Sądu- w sposób należyty wyjaśniły stan faktyczny w sprawie, opierając swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na opiniach organów statystycznych.

Na wstępie należy stwierdzić, że opinie klasyfikacyjne wydane przez Ośrodek Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi oraz Główny Urząd Statystyczny- Ośrodek Organizacji i Koordynacji Badań w Warszawie mają charakter dowodu podlegającego ocenie na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Dominującym w orzecznictwie sądów stało się stanowisko nadające takim opiniom statystycznym charakter dowodów podlegających ocenie organu podatkowego (por. postanowienie w składzie 7 sędziów NSA z dnia 20.11.2006 r. sygn. akt II FPS 3/06 publ. ONSA i WSA nr 1/2007, poz.5).

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969)

W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. W pierwszej kolejności wskazać należy, że wszystkie zgromadzone w toku postępowania opinie są w istocie jednobrzmiące, to jest zaliczają dostarczane przez Skarżącą towary do takich samych grupowań PKWiU. Wskazywane przez Skarżącą rozbieżności wynikają natomiast z odmienności nomenklatury SWW i PKWiU. Opinie te zostały wydane przez organy statystyczne także w oparciu o informacje przekazana przez Skarżącą ( na jej wniosek) i nie uległy zmianie po przedstawieniu zgromadzonej dokumentacji dotyczącej sposobu stosowania i właściwości towarów.

Strona tym – zgodnym, co do zasady- opiniom przeciwstawiła jedynie wniosek o powołanie biegłego, nie wskazując nawet, jakiej specjalności miałby to być biegły. Tak sformułowany wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie. Z przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) wynika, że opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (art. 25 ust. 1 pkt 6), który wykonuje między innymi obowiązek interpretacji poprzez urzędy statystyczne (art. 25 ust. 2). Wobec tego oficjalny charakter opinii w przedmiocie zaklasyfikowania towaru w klasyfikacjach statystycznych może się odnosić jedynie do wypowiedzi organów statystycznych. Trzeba przy tym zauważyć, że spoczywający na podatniku obowiązek prawidłowego przyporządkowania statystycznego towaru, nie oznacza, że może on dowolnie ustalać miejsce sprzedawanych towarów w klasyfikacjach statystycznych. W razie wątpliwości w tym zakresie winien się zwrócić do właściwego organu statystycznego. Braku wyczerpania tego trybu nie mogą zastąpić wydane przez bliżej niewskazanego biegłego opinie, gdyż nie mogą konkurować z wypowiedziami organów państwowych, dla których zajmowanie stanowiska w przedmiocie klasyfikacji stanowi jeden z rodzajów nałożonych na nie ustawowo zadań. Z tego też względu przy załatwianiu sprawy administracyjnej organy skarbowe zasadnie kierowały się opiniami statystycznymi, pochodzącymi od Urzędu Statystycznego. Wskazać przy tym należy, że Skarżąca w toku całego postępowania nie wyjaśniła czym kierowała się klasyfikując samodzielnie dostarczane towary.

"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba, że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

"Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

Dodać należy, że także dokonane przez stronę zaklasyfikowanie spornych towarów nie pozwalało na stosowanie do nich stawki 7%. Zgodnie, bowiem z pkt 38 do 40 załącznika nr. 3 do ustawy VAT z pośród towarów objętych grupowaniem PKWiU 33.10.15 "Strzykawki, igły, cewniki, kaniule i tym podobne przyrządy, narzędzia, aparaty i protezy oftalmiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane" stawką obniżoną objęto jedynie strzykawki, igły do zastrzyków, przyrządy i aparaturę do pomiaru ciśnienia krwi oraz aparaturę do transfuzji - z wyłączeniem aparatów do przetaczania krwi szklanych. Strona zaś nigdy nie wykazywała, że dostarczała konkretnie takie właśnie towary. Z objaśnień do załącznika wynika, że użycie dodatku ex oznacz, że stawka obniżono - dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu/usługi z danego grupowania.

Zgodnie zaś z pkt. 19 załącznika nr 3 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. ( Dz.U. nr 27 poz. 268) objęte stawką 0% są wprawdzie "Wyroby medyczne i sanitarne oraz weterynaryjne z tworzyw sztucznych, z wyłączeniem worków na śmieci", jednakże przywoływane przez stronę grupowanie 25.24.28-70.90 obejmuje "Artykuły z tworzyw sztucznych lub innych materiałów, gdzie indziej nie wymienione", a więc takie, których nie można przypisać do innego grup[Wania statystycznego- co pozostaje w sprzeczności z uzyskanymi opiniami statystycznymi.

Wobec nie wykazania przez stronę, że dostarczane przez nią towary wymienione zostały w załączniku nr 3 do ustawy VAT, prawidłowo organy przyjęły, że podlegają one opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Podstawy faktyczno - prawne znajduje w sprawie także rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie uznania, iż skarżąca spółka niezasadnie stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0% przy sprzedaży pasów [...] oraz drenażerów oddechowych (respireksów). Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy zasadnie przyjęły, że do sprzedaży w/w wyrobów podatnik nie mógł zastosować stawki 0%

w oparciu o zapis z poz. 38 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: rozporządzenie wykonawcze) w związku z § 59 pkt 2 tego rozporządzenia. Stwierdza się bowiem, iż aby skorzystać z możliwości objęcia sprzedaży tychże wyrobów (niezależnie od ich symbolu statystycznego) stawką VAT wynoszącą 0% podatnik obowiązany był posiadać stosowane atesty stwierdzające działalność rehabilitacyjną tych wyrobów, wydane przez upoważnione do tego jednostki. Spółka natomiast takowymi atestami nie dysponowała. W opinii Sądu, za atesty stwierdzające działalność rehabilitacyjną pasów [...] i drenażerów oddechowych (respireksów) słusznie nie uznano przedłożonych przez skarżącą świadectw jakości tych wyrobów, gdyż świadectwa te, po pierwsze: nie stwierdzały działalności rehabilitacyjnej tych wyrobów, po drugie: nie zostały wydane przez upoważnione do tego jednostki.

Uzasadniając powyższe Sąd zauważa, iż przepis art. 18 ustawy VAT z 1993 r. przewidywał odstępstwa od 22% podstawowej stawki podatku VAT w postaci stawek uprzywilejowanych (obniżonych w stosunku do stawki podstawowej) w wysokości 0% (ust. 3), 3% (ust. 1a) oraz 7% (ust. 2). Taka uprzywilejowana stawka (7%) , po myśli art. 18 ust. 2 w powiązaniu z poz. 45 załącznika nr 3 do ustawy VAT, przysługiwała także "wyrobom rehabilitacyjnym bez względu na symbol PKWiU (z wyłączeniem obuwia na stopy wrażliwe) posiadającym właściwe atest, stwierdzające ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek". Równocześnie Minister Finansów, korzystając z delegacji zawartej w art. 50 ust. 1 ustawy VAT, wprowadził dalsze preferencje ustalając na sprzedaż w kraju "wyrobów rehabilitacyjnych (wyłącznie sprzętu rehabilitacji leczniczej, zawodowej i obsługi osobistej [z wyłączeniem pościeli i innych wyrobów z dzianiny wełnianej z wkładką magnetyczną i bez tej wkładki]) bez względu na symbol PKWiU posiadających właściwe atesty, stwierdzające ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek", stawkę 0% (§ 59 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego w związku z poz. 38 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia). W świetle powołanych wyżej unormowań prawnych nie ulega, zatem wątpliwości, że zarówno ustawa, jak i rozporządzenie wykonawcze, uzależniały możliwość zastosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki podatkowej na sprzedaż wyrobów rehabilitacyjnych od posiadania przez podatnika atestu upoważnionej do tego jednostki, który stwierdzałby działalność rehabilitacyjną tych wyrobów (podkreślenie Sądu). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, iż w 2003 r. nie istniała instytucja (jednostka), która byłaby upoważniona do wystawiania atestów stwierdzających "działalność rehabilitacyjną wyrobów rehabilitacyjnych". Po wtóre, skarżąca spółka (podatnik) atestów takich nie posiadała. Po trzecie, spółka dysponowała pochodzącymi od producentów oświadczeniami stwierdzającymi, że stanowiące przedmiot obrotu wyroby rehabilitacyjne (pasy [...] i trenażery oddechowe) spełniają wymogi jakościowe ("świadectwo jakości nr MM-0443/IL" dla pasów [...] wystawione przez Instytut Leków w Warszawie oraz przez Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego w Warszawie, a dla zestawu do trenażu oddechowego [...]"Świadectwo jakości nr MM-0380/IL" wystawione przez Instytut Leków w Warszawie), które - w opinii Sądu - nie mogły być potraktowane za równoznaczne z potwierdzeniem ich działalności rehabilitacyjnej.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe zasadnie opodatkowały obrót podatnika stawką podstawową wychodząc z założenia, iż przemawia za tym fakt nieposiadania przez podatnika prawem wymaganych atestów "opisujących" działanie przedmiotowych wyrobów rehabilitacyjnych.

Podkreślenia wymaga, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. jak i od 1 stycznia 2003 r. pasy [...] (PKWiU: 33.10.17-39.20 "Gorsety, kołnierze, pasy i sznurówki ortopedyczne", SWW: 2885-3 "Gorsety, kołnierze, pasy i sznurówki ortopedyczne oraz pasy brzuszne i przepuklinowe") zostały ujęte

w wykazie towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie usług jest objęte stawką podatku w wysokości 7%, a w przypadku sprzedaży tych towarów w kraju stawkę obniża się do wysokości 0%. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. zmianie uległo określenie towaru, co do którego ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, poprzez spełnienie dodatkowego warunku, jakim jest posiadanie atestu stwierdzającego ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek. Wprowadzone zmiany do ustawy dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów (PKWiU) nie prowadzą do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku VAT. Jedynie zastosowanie preferencyjnej stawki uwarunkowane zostało posiadaniem stosownego atestu. Z uwagi na fakt, iż w 2003 r. brak było jednostek upoważnionych do wydawania atestów stwierdzających rehabilitacyjne działanie określonych wyrobów prawidłowo przyjęto, że stosowanie stawek preferencyjnych możliwe było w przypadku wyrobów rehabilitacyjnych, którym w okresach wcześniejszych upoważnione jednostki wydały atesty stwierdzające działanie rehabilitacyjne.

Odnośnie trenażerów oddechowych/respireksów (PKWiU: 33.10.16-55 "Aparaty do ozonoterapii, tlenoterapii, aerozoloterapii, aparaty do sztucznego oddychania", SWW: 0971 "Narzędzia, przyrządy aparaty i urządzenia do anatomii, anestezjologii

i chirurgii ogólnej"), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie zostały one ujęte w wykazie towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie usług było objęte stawką podatku w wysokości 7% a także wśród towarów i usług, dla których obniżono stawkę podatku do wysokości 0%. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. towary te zostały ujęte w wykazie towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie usług jest objęte stawką podatku w wysokości 7% (poz. 45 załącznika nr 3 do ustawy VAT

w związku z art. 18 ust. 2 tej ustawy), a w przypadku sprzedaży tych towarów w kraju stawką w wysokości 0% (poz. 38 załącznika nr 2 do rozporządzenia wykonawczego

w związku z § 59 pkt 2 tego rozporządzenia). Warunkiem jednak jest posiadanie atestu stwierdzającego ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek.

Słusznie wywiodły orzekające w sprawie organy, iż sprzedawane przez podatnika wyroby (pasy [...] oraz trenażery oddechowe) podlegały opodatkowaniu, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy VAT, według stawki 22%, bowiem taka obowiązywała dla tych wyrobów w dniu 31 grudnia 2002 r.

Na opodatkowanie w/w wyrobów podstawową stawką podatku VAT, wynoszącą 22%, wskazuje także prawidłowo dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja statystyczna w/w wyrobów niepozwalająca na objęcie sprzedaży tychże wyrobów żadną z preferencyjnych stawek lub zwolnienia od podatku VAT.

Abstrahując od powyższego stwierdza się, iż kognicja Sądu administracyjnego obejmuje ocenę zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z obowiązującym prawem (Sąd administracyjny jest sądem prawa a nie słuszności - art. 1 § 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./). Mając to na uwadze Sąd uznał, że zastosowanie stawki podstawowej przy sprzedaży pasów [...] oraz trenażerów oddechowych/respireksów - przy braku stosownych atestów potwierdzających działalność rehabilitacyjną tych wyrobów - znajdowało oparcie w przepisach prawa, o czym była mowa wyżej. Obowiązujące

w okresie badanym przepisy nie wskazywały natomiast na możliwość zastosowania do tej sprzedaży żadnej ze stawek preferencyjnych (0%, 7%), czy też objęcia sprzedaży zwolnieniem. Powyższe wskazuje, iż orzekające w sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co za chybiony nakazuje uznać zarzut naruszenia zasady praworządności (wyrażonej w art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (określonej w art. 121 O.p.).

Na zmianę stanowiska w sprawie nie może mieć wpływu także - zasługujący, co prawda na dezaprobatę - fakt, iż ustanawiając wymóg posiadania stosownego atestu ustawodawca zaniedbał obowiązku i nie powołał jednostek upoważnionych do wydawania atestów stwierdzających działalność rehabilitacją wyrobów medycznych. Zauważenia wymaga, że w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, gdzie kwestią sporną był brak możliwości zastosowania stawki preferencyjnej w związku z faktem nieposiadania przez podatnika prawem wymaganych atestów "opisujących" działanie przedmiotowych wyrobów rehabilitacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2007 r. o sygn. akt I FSK 1211/06 (wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), uchylając wyrok tutejszego Sądu stwierdził, iż podważenie konstytucyjności regulacji traktujących o konieczności posiadania atestów stwierdzających działalność rehabilitacyjną wyrobów rehabilitacyjnych, z uwagi na nieistnienie instytucji upoważnionych do ich wydawania, oznaczałoby w praktyce ich odrzucenie, a w rezultacie przejście na grunt unormowań ogólnych, wynikających z przepisów ustawy VAT, ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami, do których w rzeczy samej orzekające w rozpoznawanej sprawie organy dostosowały się.

Bez znaczenia dla oceny podjętego w sprawie rozstrzygnięcia pozostaje również treść powołanego w skardze pisma Ministerstwa Finansów z dnia 8 sierpnia 2003 r., dokonującego - dopiero po okresie siedmiu miesięcy od momentu ich wejścia w życie -wykładni przepisów stanowiących o braku możliwości zastosowania stawek obniżonych przy sprzedaży wyrobów medycznych nieposiadających wymaganych atestów.

Zdaniem Sądu, dla sprawy obojętna jest ocena spornych wyrobów medycznych

z punktu widzenia powołanej w skardze ustawy o wyrobach medycznych. Podkreślenia, bowiem wymaga, iż ustawodawca celem zastosowania stawek preferencyjnych przy sprzedaży wyrobów medycznych, bez względu na ich symbol statystyczny, przewidział sformalizowany wymóg posiadania przez te wyroby, wydanych przez upoważnione do tego jednostki, właściwych atestów stwierdzających ich działalność rehabilitacyjną, którymi to atestami skarżąca spółka nie dysponowała.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.