Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1770/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 200, art. 205 par. 2, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 474/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPP1.4512.873.2016.2.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 474/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na (dalej: skarżąca lub Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Organ lub Organ interpretacyjny) z 20 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację Spółka podała, że jej misją jest wspieranie rozwoju nowoczesnej gospodarki [...]. W związku z tym rozpoczęła realizację projektu "[...]" (dalej: Projekt), którego celem jest stworzenie sieci regionów innowacji działających w obszarze technologii, inteligentnej inżynierii i szybkiego prototypowania, przez tzw. Osie Wiedzy Europy Środowej. Działania te powinny pozytywnie wpłynąć na transfer technologii pomiędzy kluczowymi podmiotami systemów innowacyjności m.in. dzięki współpracy transnarodowej, prowadzącej do zwiększenia potencjału innowacyjnego regionów Europy Środkowej, zredukowania występujących różnic oraz wzmocnienia powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w systemach innowacji a poszczególnymi regionami. Podejmowane działania obejmą trzy etapy:

- budowanie międzynarodowego centrum wiedzy dla stworzenia kompendium wiedzy w obszarze technologii inteligentnej inżynierii i szybkiego prototypowania przez: a) identyfikację dobrych praktyk w regionach; b) identyfikację sieci technologicznych oraz powiązań miedzy nimi w celu zbudowania osi wiedzy; c) rozwój osi wiedzy; d) analizę i diagnozę w ww. obszarach technologicznych na poziomie regionu; e) zbudowanie technologicznych map drogowych dla Europy Środowej;

- doskonalenie i wymianę wiedzy wśród grup docelowych (przedstawicieli firm, ośrodków B+R, administracji) w celu podniesienia ich kompetencji, wymiany wiedzy oraz transferu doświadczeń w obszarach smart engineering oraz prototyping przez: opracowanie i testowanie narzędzi treningowych dla zidentyfikowanych osi wiedzy oraz przetestowanie tych narzędzi w praktyce (w oparciu o sieć partnerów projektu);

- wdrażanie pilotaży, które polega na: a) przeprowadzeniu pilotaży; b) przygotowaniu i przeprowadzeniu ponadnarodowych seminariów technologiczno-innowacyjnych z udziałem ekspertów, mentorów i coachów; c) zawarciu porozumień pomiędzy partnerami projektu oraz regionami w celu kapitalizacji wiedzy.

3. W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała m.in., że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT od 29 stycznia 1998 r.; projekt będzie realizowany w okresie 1 czerwca 2016 do 30 listopada 2018 r., jest finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Interreg Europa Środkowa, zaś środki zostaną wypłacone Spółce za pośrednictwem lidera projektu na podstawie umowy partnerstwa zawartej pomiędzy liderem a partnerami projektu. Dofinansowanie zostanie przyznane w oparciu o umowę o dofinansowanie zawartą między miastem W. (pełniącym funkcję instytucji zarządzającej dla Programu Interreg Europa Środkowa), a liderem projektu; faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu będą wystawiane na Spółkę; działania wykonywane przez Spółkę w ramach projektu nie są adresowane do konkretnego odbiorcy (grupa docelowa obejmuje m.in. MSP, duże przedsiębiorstwa, uczelnie wyższe, jednostki naukowe, jednostki badawcze, instytucje otoczenia biznesu, instytucje regionalne). Działania wykonywane przez Spółkę w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczonych usług; zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu będą miały związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, jednocześnie nie ma możliwości przyporządkowania podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych z podatku. Żadne towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu nie są i nie będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak również nie będą wykorzystywane do żadnych rodzajów sprzedaży (Spółka nie będzie uzyskiwała przychodów z tego tytułu opodatkowanych VAT). Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji projektu, które Spółka ponosi, a następnie występuje o ich zwrot do lidera projektu, zaś zwrot środków dokonywany jest na podstawie certyfikatu wystawianego przez instytucję narodową rozliczającą projekty Interreg Europa Środkowa; jeżeli w projekcie pojawią się zadania niezrealizowane projekt zostanie pomniejszony o wartość tych środków. Otrzymane dofinansowanie stanowi tylko i wyłącznie zwrot poniesionych wydatków w ramach realizacji projektu (refundacja poniesionych nakładów do wysokości 85% kosztów kwalifikowanych projektu). Rezultaty projektu w formie opracowań oraz raportów i ekspertyz będą ogólnodostępne i upowszechnianie za pośrednictwem strony internetowej projektu. Wydatki obejmą: a) koszty zatrudnienia brutto personelu zatrudnionego przez instytucję będącą beneficjentem projektu; wydatki biurowe i administracyjne, które obejmują obliczane ryczałtowo wydatki operacyjne i administracyjne poniesione przez beneficjenta, a niezbędne z perspektywy realizacji projektu; b) koszty podróży, zakwaterowania dotyczące wydatków personelu na potrzeby podróży służbowych niezbędnych do realizacji projektu; c) ekspertyzy i usługi zewnętrzne świadczone na rzecz beneficjenta przez podmioty zewnętrzne opłacone na podstawie umów lub pisemnych porozumień w oparciu o faktury lub wnioski o zwrot kosztów na rzecz ekspertów i usługodawców zewnętrznych, którym zlecono podwykonawstwo określonych zadań lub działań związanych z realizacją projektu. Do tej linii wydatków należą wyłącznie: opracowania, badania, dokumenty koncepcyjne, szkolenia, tłumaczenia, systemy informatyczne (opracowywanie, modyfikacja i aktualizacja stron internetowych), usługi związane z organizacją i realizacją imprez lub spotkań, uczestnictwo w wydarzeniach (np. opłaty rejestracyjne), podróże i zakwaterowanie (ekspertów zewnętrznych, prelegentów, przewodniczących posiedzeń i dostawców usług), koszty ekspertów i usług niezbędnych z punktu widzenia realizacji projektu.

4. Mając na uwadze powyższy opis, Spółka zadała następujące pytania: 1) czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT); 2) czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu oraz sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem?

5. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu nie stanowi zapłaty stanowiącej przychód będący podstawą opodatkowania w myśl art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i dlatego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Skoro nie występuje bezpośredni związek pomiędzy zakupami sfinansowanymi dofinansowaniem, a czynnościami opodatkowanymi, to Spółce nie będzie także przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od rzeczonych zakupów.

6. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W odniesieniu do pytania pierwszego stwierdził, że dofinansowanie otrzymane przez Spółkę na pokrycie kosztów związanych z realizowanym projektem nie stanowi dofinansowania ogólnego do działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż rezultaty tego projektu będą ogólnodostępne oraz będą upowszechniane wśród określonej, konkretnej i wskazanej przez Spółkę grupy beneficjentów (m.in. MŚP, duże przedsiębiorstwa, uczelnie wyższe, jednostki naukowe, jednostki badawcze, instytucje otoczenia biznesu, instytucje regionalne). Dofinansowanie to nie będzie zatem dofinansowaniem ogólnym i nie będzie stanowić zwrotu kosztów poniesionych przez Spółkę. W konsekwencji Spółka w związku z realizacją projektu będzie otrzymywała wynagrodzenie za dokonywaną dostawę towarów oraz za świadczone usługi.

7. W odniesieniu do pytania drugiego Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to tym samym będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do ustalenia właściwych stawek dla opodatkowania świadczeń na rzecz innych podmiotów wykonywanych w ramach realizowanego projektu i będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowanym projektem w takim zakresie, w jakim są one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych i pod warunkiem, że nie zaistnieją ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi, uchylił interpretację wskazując w uzasadnieniu wyroku, że Organ błędnie uznał, że świadczenie realizowane przez Spółkę w ramach realizacji projektu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Uznał, że konstatacja taka została sztucznie wywiedziona ze stanu faktycznego nakreślonego przez Spółkę, do czego Organ nie był uprawniony, gdyż w postępowaniu interpretacyjnym Organ nie bada i nie szuka potwierdzenia prawdziwości czy wiarygodności przedstawionego opisu stanu faktycznego. Innymi słowy Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Tymczasem Spółka wprost wskazała, że działania wykonywane w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów i usług, ani nie są adresowane do konkretnego odbiorcy, zaznaczając, że dokonywane zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu będą miały związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji należało uznać, że nie będzie możliwe określenie, kto skorzysta z udostępnionych przez Spółkę wyników prowadzonych prac, a tym bardziej nie ma mowy o istnieniu stosunku prawnego, z którego dla Spółki wynikałby obowiązek świadczenia usług. Tymczasem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem, które powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi, z tego względu usługi będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie wypełniają hipotezy art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

9. Sąd pierwszej instancji uznał, że konsekwencją błędnego ustalenia przez Organ, że dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) jest naruszenie art. 86 ust.1 ustawy o VAT przez błędnie przyjęcie, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowanym projektem w takim zakresie w jakim są one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

10. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w postaci:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że świadczenie realizowane przez skarżącą w ramach realizowanego projektu nie stanowi: a) czynności odpłatnego świadczenia usług ani odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; b) nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT; c) nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT; d) nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nadto uznaniu, że e) czynności wykonywane przez skarżącą nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług i nie są adresowane do konkretnego odbiorcy;

2) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie nie będzie stanowiło zapłaty otrzymanej od osoby trzeciej, stanowiącej podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu powołanego przepisu (a wyłącznie zwrot poniesionych w ramach realizacji projektu wydatków), co doprowadziło do uznania, że nie będzie ono podlegać opodatkowaniu VAT;

3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonywanymi zakupami, w takim zakresie, w jakim są one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz przyjęciu, że organ pominął kwestię istnienia związku nabywanych przez skarżącą towarów i usług z działalnością skarżącej niepodlegającą opodatkowaniu;

- prawa procesowego w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

4) art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne uznanie, że Organ przyjął własne ustalenia faktyczne (odmienne od przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), pomijając okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz kwestionując opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, w tym nieuwzględnienie, że zgodnie z twierdzeniem skarżącej wykonywane przez nią działania nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów i świadczeniem usług i nie są adresowane do konkretnego odbiorcy, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnej konstatacji, że świadczenie realizowane przez Spółkę w ramach Projektu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT;

5) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151, art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi w całości i uchylenie interpretacji indywidualnej Organu, w sytuacji gdy nie było ku temu podstaw prawnych.

11. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

13. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że pozostaje związany podstawami określonymi w art. 174 P.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych taksatywnie w tym przepisie przesłanek nieważności w sprawie nie zaistniała, dając podstawy do rozstrzygnięcia o zarzutach kasacyjnych Organu, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

14. Istotą sporu pomiędzy stronami w sprawie pozostawała ocena, czy opisane we wniosku o interpretację działania skarżącego podejmowane w ramach Projektu i otrzymane z tego tytułu dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych stanowi podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy o VAT. Organ stanął na stanowisku, że otrzymane dofinansowanie w ramach Projektu służące sfinansowaniu wskazanych działań w ramach tego projektu finansują sprzedaż u skarżącej jako zapłata otrzymana od osoby trzeciej. Wniosek taki jest konsekwencją oceny Organu, że opisane przez Spółkę działania należy zakwalifikować jako świadczenie usług na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że dla oceny, czy mamy do czynienia z usługą konieczne jest, by dana czynność była wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji mogła zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności "przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie."

15. Spełnienia powyższych warunków Organ dopatrzył się w tym fragmencie opisu wniosku, który traktuje o tym, że pozyskane środki, pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, muszą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na realizację celu projektu; jeśli w projekcie wystąpią zadania niezrealizowane, Projekt zostanie pomniejszony o wartość tych środków. Dzięki dofinansowaniu rezultaty projektu będą dostępne dla zainteresowanych odbiorców – w tym zakresie Spółka wskazała grupę docelową w małych i średnich przedsiębiorstwach, dużych przedsiębiorstwach, uczelniach wyższych, jednostkach naukowych, jednostkach badawczych, instytucjach otoczenia biznesu, instytucjach regionalnych. Zdaniem Organu tak opisany zbiór odbiorców wyznacza katalog adresatów świadczonych przez Spółkę usług.

16. Skarżąca prezentowała w sprawie stanowisko, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych realizowanego projektu nie stanowi zapłaty stanowiącej przychód zaliczany do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ustawy o VAT. Kilkakrotnie podkreślała, że czynności dokonywane przez skarżącą nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Tym samym nie można uznać, że są adresowane do konkretnych odbiorców.

17. Rozstrzygnięcie o skardze kasacyjnej wymaga przesądzenia, czy aktywność skarżącej i wykonywane przez nią, opisane we wniosku czynności w ramach Projektu, dawały uzasadnienie do zakwalifikowania ich jako świadczenie usług. Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług. Na podstawie art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja ta dopełnia definicję dostawy towarów i realizuje zasadę powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Istotnym jest – co podkreślały obie strony - że świadczenie usług charakteryzuje dokonywanie ich na rzecz zidentyfikowanego konsumenta czyli podmiotu będącego beneficjentem tej usługi.

18. W kontekście powyższych uwag, w przypadku zidentyfikowania świadczenia usług, zastosowanie znajduje art. 29a ust 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Oznacza to, że jeśli dotacja otrzymana przez Spółkę od podmiotu trzeciego pokrywałaby część ceny, wówczas takie dofinansowanie stanowiłoby podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług.

19. Sąd pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie ujął w dwóch warstwach argumentacyjnych: po pierwsze uznał, że organ z naruszeniem przepisów procesowych dotyczących wydawania interpretacji, art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., zaniechał ograniczenia się w ocenie do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku, w którym kilkakrotnie wyjaśniono wprost, że działania wykonywane przez Spółkę w ramach Projektu nie mają związku z konkretną dostawą towarów ani usług, nie są adresowane bowiem do konkretnego odbiorcy.

20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna pozostaje ocena Sądu pierwszej instancji, że już na bazie twierdzeń Spółki zawartych we wniosku wywieźć można jednoznacznie, że działaniom Spółki nie można przypisać świadczenia usług, co znalazło swój wyraz w przedstawionym opisie stanu faktycznego. Za prawidłowe ocenić należało stanowisko zaskarżonego wyroku, w którym Sąd, kierując się ustabilizowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, podkreślił brak uprawnienia Organu interpretacyjnego do ingerowania w przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W konsekwencji za uzasadnione należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez Organ wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

21. Niezależnie od powyższych, procesowych aspektów rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji skontrolował również dokonaną przez Organ ocenę opisanego we wniosku stanu faktycznego. Mając na uwadze, że Sąd ten stwierdził, iż obowiązkiem organu interpretacyjnego jest orzekanie w granicach okoliczności przedstawionych we wniosku, nawet jeśli dostrzega on brak ich tożsamości z rzeczywistością, postępowanie takie ocenić należało za prawidłowe, gdyż wzmacnia gwarancję Spółki co do prawidłowości jej stanowiska. W tym kontekście ocenił, że ogólne wskazanie grona podmiotów, które jako potencjalnie zainteresowane efektami prac Spółki w ramach Projektu, określiła ona jako ich adresatów, nie jest wystarczające do zidentyfikowania działań skarżącej jako świadczenia usług. Sąd pierwszej instancji przeanalizował instytucję świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT i podkreślił, że przedstawione we wniosku działania nie dają podstaw do zidentyfikowania ich odbiorcy na bazie skonkretyzowanego stosunku prawnego. Zgodzić się należy z oceną, że przedstawione, bardzo szerokie cele działań w ramach Projektu wyznaczają co najwyżej równie szeroko ujęty krąg podmiotów potencjalnie mogących być zainteresowanymi efektem tego Projektu. We wniosku wskazano, że rezultaty Projektu będą ogólnodostępne i upowszechnione za pomocą strony internetowej.

22. W kontekście powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji należało uznać za niezasadne zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. Wykładnia i zastosowanie w świetle okoliczności stanu faktycznego przepisów art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust 1 i art. 8 ust 1 i 2 oraz art. 29a ust 1 ustawy o VAT zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji prawidłowo oceniona została w zaskarżonym wyroku jako nieprawidłowa. Wykładnia i zastosowanie art. 86 ust 1 ustawy o VAT nie było istotą sporu stanowiąc konsekwencje w zakresie wcześniej wymienionych przepisów.

23. Mając na uwadze powyższe za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wynikowych przepisów procesowych postępowania sądowoadministracyjnego w postaci art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 oraz art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

24. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art . 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U 2018 poz. 265).