Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 909/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń R.P. (dalej: Podatnik) w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzja DIS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wniesioną skargę oddalił.

Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. DUKS ponownie dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń R.P. za wskazane wcześnie okresy. Powyższy akt został jednak wydany wobec jego następcy prawnego, tj. L. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca).

W uzasadnieniu DUKS podał, że przedsiębiorstwo prowadzone przez R.P. zostało wniesione aportem do L. sp. z o.o. sp. k. celem podwyższenia wkładu komandytariusza. Następnie na mocy uchwały L. sp. z o.o. sp. k. przekształciła się w L. sp. z o.o. DUKS przychylił się do stanowiska Strony, że decyzja winna zostać wydana na wskazanego powyżej następcę praw i obowiązków podatkowych R.P., związanych z przedsiębiorstwem wniesionym do spółki osobowej.

Powodem zakwestionowania rozliczeń Skarżącej okazało się natomiast nieuprawnione, zdaniem DUKS, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy: M.P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwa P., a następnie C. w P.; M.T., prowadzącego działalność pod nazwą P. w K.; J. s.c. P. w O.; D.S. prowadzącego działalność pod nazwą D. w I.; Z.R., prowadzącego działalność pod nazwą R. w W., W., prowadzącego działalność pod nazwą F. w D.

Faktury wystawione przez powyższe podmioty dokumentowały dostawy złomu akumulatorowego, których finalnymi odbiorcami miały być H. oraz H. DUKS uznał jednak, że wskazani dostawcy nie dostarczyli R.P. towaru w ilości i asortymencie wynikającym z treści otrzymanych faktur, a zatem Strona naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "Uptu"), poprzez nieuprawnione obniżenie podatku należnego o podatek naliczony.

DUKS dodał, że R.P. nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów i przynajmniej powinien wiedzieć, iż przedmiotowe transakcje mają związek z przestępstwami popełnionymi przez wystawców zakwestionowanych faktur.

Decyzją z [...] grudnia 2016 r. DIS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że zobowiązania objęte zaskarżonym aktem nie uległy przedawnieniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że 12 czerwca 2014 r. R.P. otrzymał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informujące, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 22 maja 2014 r., ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op").

DIS podał, że R.P. zgłosił działalność gospodarczą oraz uzyskał zezwolenie na zbieranie odpadów niebezpiecznych, zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, transport odpadów niebezpiecznych oraz transport odpadów innych niż niebezpieczne. Podatnik wyjaśnił, że nie dokonywał skupu złomu akumulatorowego bezpośrednio od ludności oraz, iż nie zawierał pisemnych umów na dostawy złomu z żadnym z dostawców. Zakupy złomu odbywały się w większości transportem własnym Podatnika. Jego kierowcy odbierali złom na terenie kraju i przewozili go bezpośrednio do hut. Na potwierdzenie zakupu złomu kierowcy otrzymywali fakturę zakupu, jeśli została wystawiona, a jeśli nie została wystawiona, nie posiadali żadnych dokumentów.

W zakresie transakcji z firmą P. DIS wskazał, że decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M.P. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, w tym również w związku z fakturami wystawionymi na rzecz Podatnika. Powyższe rozstrzygnięcie, decyzją z [...] grudnia 2011 r., utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w B. Prawomocnym postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odrzucił skargę M.P. na wskazaną decyzję ostateczną.

DIS podkreślił, że dostawcami złomu do firmy P. miały być podmioty B. oraz P.

Ustalono jednak, że faktury wystawione przez R.B. w okresie od stycznia 2009 r., do maja 2010 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Źródłem pochodzenia przedmiotowego złomu miała być firma P. Wykazano, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie dysponował złomem wykazanym na fakturach wystawionych na rzecz R.B. Do lipca 2009 r. nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur. Skoro D.P. nie zrealizował dostaw złomu, nie mógł przenieść na nabywcę, tj. R.B. prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Jego działalność była wykorzystywana przez R.B. do wystawiania "pustych faktur". R.B. nie wskazał natomiast żadnych innych źródeł pochodzenia złomu, który został następnie zafakturowany na rzecz jego odbiorców, m.in. na rzecz M.P., nie występował też z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów.

D.S. w okresie od czerwca 2009 r. do lipca 2010 r. prowadził pozorną działalność gospodarczą, w ramach której wystawiał "puste faktury". Zebrany w toku postępowania kontrolnego u tego kontrahenta materiał dowodowy potwierdził fikcyjność zawieranych transakcji nabyć złomu od firm K., P., P. Skoro zatem D.S. nie dokonał on nabycia złomu, to nie posiadał towaru, który mógł być przedmiotem dostaw fakturowanych na rzecz M.P.

DIS przedstawił wykaz dokumentów, które miały potwierdzać fakt nabycia przez R.P. złomu akumulatorowego od M.P. Ów wykaz wskazywał na nabycie złomu od podmiotów określanych jako: K., K., K., K., P. J., J., P., I., P., J., J., P., K., J., P. Na wszystkich fakturach, jako dostawca, widniał natomiast M.P.

DIS podkreślił, że mimo zbieżności nazw, zakup złomu należało przypisać trzem różnym podmiotom, tj.: M.P., J.C. prowadzącemu firmę E. w B. oraz B.

DIS nawiązał w związku z tym do zeznań kierowców R.P., którzy zbierali złom po całej Polsce i dostarczali go do hut.

Kierowca J.J. oświadczył, że na okoliczność odbioru złomu wystawiane były dowody Wz, które świadek osobiście podpisywał. Z dowodów WZ wynikała nazwa sprzedawcy, nr rej. samochodu, nr rej. przyczepy, data i ilość. Świadek potwierdził odbiór złomu od firmy P. w P. oraz od osoby o imieniu J., który reprezentował firmę E. J.J. wyjaśnił, że w firmie P. złom ładowali pracownicy firmy, natomiast ważenie odbywało się w obecności właściciela. Nie znał jednak żadnych danych osobowych tych pracowników. Właścicielem był pan P., jego imienia również nie pamiętał. Miał kilku braci, ale złom odbierał w większości od właściciela, zdarzało się, że w czasie załadunku była też inna osoba. Faktury były przesyłane między firmą P. a firmą P. Od pana P. oraz z firmy E., na potwierdzenie odbioru, otrzymywał zawsze dowód Wz.

Kierowca J.D. zeznał natomiast, że odbierał złom akumulatorowy z G., S., K., W. oraz z wielu mniejszych miejscowości których nazw nie pamięta. Świadek nie potrafił wskazać nazw firm od których odbierał złom. Głównym dokumentem wystawianym przez sprzedawców na okoliczność sprzedaży złomu były faktury, które świadek podpisywał osobiście w miejscu przeznaczonym na podpis dla osoby upoważnionej. Sprzedawcy wystawiali również dowody Wz, lecz nie w każdym przypadku. Dokumenty świadek odbierał osobiście i zostawiał je w samochodzie na czas garażowania, następnie ktoś te dokumenty zabierał. Świadek zakupiony złom przewoził do hut. Wyjaśnił też, że odbierał złom od osoby o imieniu J. Nazwiska tej osoby nie pamiętał. Było to ok. 3 km od miejscowości P., na terenie gospodarstwa rolnego jego dziadków. Znajdowały się tam domy mieszkalne, stodoła oraz budynek gospodarczy. Kontenery znajdowały się za stodołą na niewielkim placu. Nie dostawał nigdy od niego ani dowodu Wz, ani faktury VAT, a waga była zapisana na zwykłej kartce. Natomiast jeżeli chodzi o P. to świadek zeznał, że jest taka firma na obrzeżach P. Głównie właściciel wypisywał Wz, a jak go nie było to zajmował się tym pracownik, którego świadek nie znał, ani z imienia, ani z nazwiska. Był to typowy skup złomu na dużej działce. Znajdowała się tam duża waga samochodowa, urządzenia dźwigowe. Świadek dodał, że znajduje się tam obok siebie kilka skupów złomu, prowadzone przez sześciu czy siedmiu braci. Świadek zabierał złom akumulatorowy od jednego z nich. Nie potrafił podać danych, które by zidentyfikowały osobę od której odbierał złom.

DIS podkreślił, że Podatnik przedstawił 37 egzemplarzy dowodów Wz, które miały dokumentować wszystkie transakcje z firmą P. Nie były one jednak podpisane przez kierowców dokonujących odbioru złomu, lecz przez R.P. i S.P. W dowodach tych wpisano numery faktur wystawionych przez M.P. na rzecz Podatnika. DIS podzielił pogląd, że przedstawione dowody Wz dopasowano do wystawionych faktur oraz, że zostały one wytworzone w toku postępowania kontrolnego. DIS dodał, że z akt postępowania przeprowadzonego u M.P. pozyskano m. in. dowód Wz podpisany przez J.J., jako odbierającego złom 30 listopada 2009 r. od osoby podpisanej jako P. W dowodzie tym również stwierdzono wpis numeru faktury wystawionej przez M.P. – [...] co oznaczało, że ten dowód Wz został wystawiony wówczas, gdy znany był już numer faktury.

DIS dodał, że w toku postępowania poddano szczegółowej analizie udostępnione przez Podatnika karty przekazania odpadów. Ustalono, że w zbiorczych kartach przekazania odpadów potwierdzono wykonanie usług transportu odpadów oraz przejęcia odpadów. W kartach tych dopasowano masę przekazanych odpadów oraz inne dane do wynikającej z wymienionych dowodów Wz oraz faktur VAT. W kartach przekazania odpadów nie wpisano wszystkich numerów rejestracyjnych pojazdów jakie wynikały z dowodów Wz bądź wpisano różne dane pojazdów.

W zakresie transakcji z firmą M. DIS wskazał, że decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił M.T. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, w tym również w związku z fakturami wystawionymi na rzecz Podatnika. Powyższe rozstrzygnięcie, decyzją z [...] maja 2013 r., utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w L. Prawomocnym postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę M.T. na wskazaną decyzję ostateczną.

DIS podkreślił, że M.T. nie udostępnił jakiejkolwiek dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. Przesłuchany w charakterze świadka stwierdził, że gdzieś dokumentacja mu zaginęła, nie próbował też jej odtworzyć. Nie pamiętał dostawców towarów. Nigdy nie widział towaru przed zakupem, nigdy nie był przy załadunku złomu oraz nie wiedział, kto się tym zajmował. Nie znał osób, które transportowały złom. Nie zatrudniał żadnych pracowników.

DIS nawiązał do zeznań A.W., prowadzącego księgi firmy M., z których wynikało, że M.T. nie posiadał środków trwałych, wśród dokumentów przekazanych mu do księgowania nie było wydatków na wynajem lub leasing samochodów osobowych, ciężarowych, zakup paliw, najem pomieszczeń, hal, garaży, placów. Świadek ten nigdy nie był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i nie potrafił wskazać takich miejsc. Na rachunku bieżącym firmy M. stwierdzono m.in. zasilenia dokonane przez R.P., które były niezwłocznie wypłacane w bankomatach bądź przelewane na rachunek osobisty M.T. oraz innej osoby.

Zdaniem DIS, zebrane w sprawie dowody nie pozostawiały wątpliwości, że M.T. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a zajmował się jedynie wystawianiem tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wśród tych faktur stwierdzono faktury wystawione na rzecz Podatnika. Z przedmiotowych faktur wynikało, że zostały one wystawione w Z., C., K. i L. Daty ich wystawienia oraz daty sprzedaży złomu były tożsame, natomiast M.T. zgłosił adres rejestracyjny oraz prowadzenia działalności gospodarczej w K.

DIS dokonał również analizy dokumentacji dostarczonej przez Podatnika, która miała potwierdzać fakt dokonania zakupu złomu od M.T. Zasadnicze zastrzeżenia budził fakt, że w ogromnej większości transakcji cena jednostkowa zakupu złomu od M. była wyższa, niż cena sprzedaży w hutach. Stwierdzono również nieścisłości w zakresie dat (data sprzedaży była wcześniejsza niż data nabycia), nieujęcie całości złomu w fakturach zbiorczych, rozbieżność w nr rejestracyjnych samochodów odbierających i dostarczających złom. DIS podkreślił, że Podatnik nie przedstawił kart przekazania odpadów złomu akumulatorowego od firmy M.

W zakresie transakcji z firmą J. DIS wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją ostateczną z [...] września 2013 r., orzekł wobec tego podmiotu, w przypadku części dostaw, w tym części dostaw na rzecz Podatnika, obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu.

DIS podał, że J. zaewidencjonowała faktury dokumentujące nabycie złomu od firm: S., P., P., S.

DIS podkreślił, że przesłuchany w charakterze świadka B.N. zeznał, że ze względu na trudności ze znalezieniem pracy oraz trudną sytuację materialną, za namową znajomego R.T., założył firmę S., któremu użyczył swoje dane osobowe. Faktycznie nie podjął działalności gospodarczej. Jego rola polegała na podpisywaniu faktur i innych dokumentów. Za świadczone usługi otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 2.500 zł miesięcznie. Nie wypełniał i nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie dokonywał sprzedaży złomu spółce J. B.N. wskazał, że faktury wystawione dla J. były "pustymi fakturami", które wypisywał na polecenie R.T. Przekazywał mu także faktury in blanco. W wydanej B.N. prawomocnej decyzji z [...] września 2011 r., Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że firma S. w okresie od maja 2009 r. do lutego 2010 r. istniała tylko po to aby produkować "puste faktury" oraz była ogniwem w łańcuchu firm zajmujących się fikcyjnym obrotem złomem.

DIS wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka M.K. zeznał, że firmę P. zarejestrował samodzielnie w kwietniu 2009 r. Przedmiotem działalności miały być usługi budowlane, jednakże ta działalność nie przynosiła oczekiwanych zysków. Wtedy spotkał R.T., który zaproponował mu zmianę profilu działalności na handel złomem. Działalność ta miała polegać na wypisywaniu dla różnych firm faktur dokumentujących obrót tym towarem i że za to będzie otrzymywał wynagrodzenie. Stwierdził, że nigdy nie był właścicielem sprzedawanego złomu i nigdy nim nie handlował. Nic zatrudniał żadnych pracowników ponieważ R.T. tego nie wymagał. Nie znał kontrahentów. Nie składał deklaracji podatkowych. W późniejszym okresie R.T. podrobił jego pieczątkę firmową. Okazane mu faktury świadek uznał jako fikcyjne, niepotwierdzające dostaw złomu do J. W wydanej M.K. prawomocnej decyzji z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. M.K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Ograniczył się on do wystawiania i wyprowadzania do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Na fakturach tych jako przedmiot obrotu wykazywano różnego rodzaju towary i usługi, co było uzależnione od potrzeb odbiorców.

DIS podał, że przesłuchana w charakterze świadka L.N. zeznała, że firmę zarejestrowała samodzielnie, a jej działalność miała polegać na pośrednictwie handlowym. Po jej zarejestrowaniu stan jej zdrowia na tyle się pogorszył, że nie była w stanie jej poprowadzić. Firma istniała, lecz nie dokonywała żadnych zakupów bądź sprzedaży. Stwierdziła, że kojarzy firmę J. z O., ponieważ jej mąż B.N. z nią współpracował. Podczas przesłuchania okazano jej faktury dotyczące sprzedaży metali i złomu metali wystawione przez jej firmę na rzecz J. Świadek stwierdziła, że widzi je po raz pierwszy, nigdy takich transakcji nie zawierała, nie wie kto się podpisał na tych fakturach za nią i kto te faktury opieczętował pieczątką jej firmy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził w prawomocnej decyzji z [...] grudnia 2010 r., że faktury wystawione przez P. w marcu 2010 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, mają charakter tzw. "pustych faktur" które zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

DIS podkreślił, że A.K. został wykreślony z rejestru podatników 8 lipca 2009 r. a ponadto, że jest on poszukiwany przez organy ścigania. Pomimo wykreślenia z rejestru podatników, w okresie od stycznia do marca 2010 r. wystawił fikcyjne faktury na rzecz J. na ogólną wartość 8.545.953,70 zł.

DIS skonstatował, że faktury sprzedaży wystawione przez J. dokumentują zarówno faktyczne transakcje, jak też transakcje zbycia złomu pochodzącego z niewiadomych źródeł. Na podstawie procentowego udziału zakupów niezakwestionowanych w zakupach ogółem oszacowano wartość tej sprzedaży. W przypadku faktur wystawionych na rzecz R.P. ustalono, że transakcje w listopadzie i grudniu 2009 r. oraz w styczniu i lutym 2010 r. mieściły się w zakresie sprzedaży oszacowanej, natomiast faktury wystawione w marcu 2010 r. należało uznać za faktury fikcyjne.

DIS dokonał również analizy dokumentacji dostarczonej przez Podatnika, która miała potwierdzać fakt dokonania zakupu złomu od firmy J. Zasadnicze zastrzeżenia budził fakt, że w ogromnej większości transakcji cena jednostkowa zakupu złomu od J. była wyższa, niż cena sprzedaży w hutach. Stwierdzono również nieścisłości w zakresie ilości akumulatorów w fakturach oraz dowodach WZ.

W zakresie transakcji z firmą D. DIS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z [...] grudnia 2015 r. określił D.S. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, w tym również w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Podatnika.

Organ odwoławczy podał, że firma D. wykazała nabycie złomu od podmiotów: P., A., P., P., P., R., M., S., M.B., F., M., D.D.

DIS wskazał, że R.T. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie firmował nieformalną działalność innych podmiotów. Z dniem 30 września 2008 r. wykreślono go z urzędu jako podatnika podatku od towarów i usług w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. R.T. nie złożył żadnych deklaracji VAT-7 oraz zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu. Wyrokiem Sądu Okręgowego w P., wydanym [...] marca 2010 r., został uznany za winnego popełnienia przestępstw skarbowych i skazany na karę pozbawienia wolności. W okresie kiedy R.T. odbywał karę pozbawienia wolności i przebywał w zakładach karnych stwierdzono wystawione rzekomo przez niego faktury VAT na rzecz D.S.

DIS podkreślił, że D.S. w okresie objętym postępowaniem podatkowym, nie mógł zakupić towarów od K.L., gdyż ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Z dniem 1 grudnia 2008 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. K.L. zgłosił fikcyjny adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz posługiwał się tym adresem w wystawionych fakturach VAT. W dniu 23 marca 2012 r. Prokuratura Okręgowa w T. wydała akt oskarżenia, przeciwko K.L., w którym stwierdziła, m.in. że ww. działając w zorganizowanej grupie przestępczej wystawiał nierzetelne faktury VAT dokumentujące obrót złomem.

DIS dodał, że D.S., w okresie objętym postępowaniem podatkowym, nie mógł zakupić towarów od S.K., gdyż ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Z dniem 20 października 2009 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. W 2009 r. nie składał on żadnych deklaracji VAT-7. Pod adresem rejestrowym nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu.

DIS wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego M.K. na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu oraz ustalił, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. W okresie od maja 2009 r. do marca 2010 r. wystawiał i wprowadzał do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT dokumentujące sprzedaż różnego rodzaju towarów i usług, które w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca. Przesłuchany w charakterze strony M.K. zeznał, że firmę zarejestrował w kwietniu 2009 r. Faktycznie wykonał tylko kilka usług budowlanych. Przyznał się, że posługując się firmą P. wystawił i wprowadził do obrotu faktury VAT, które nie odzwierciedlały żadnych transakcji. Na fakturach tych jako przedmiot obrotu wykazywał złom. Nie miał pieniędzy na utrzymanie rodziny więc zgodził się na wystawianie takich faktur VAT. Wszystkie wystawione przez niego faktury były fikcyjne.

DIS uznał, że D.S., w okresie objętym postępowaniem podatkowym, nie mógł zakupić towarów od M.B., gdyż ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał M.B. decyzję z [...] marca 2011 r. za okres od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W decyzji tej organ stwierdził, że faktury VAT wystawione w tym okresie przez M.B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pan M.B. nie nabywał towarów, a wiec nie mógł dokonywać ich sprzedaży.

DIS podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A.P. za okres od kwietnia do czerwca 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Organ stwierdził, że faktury zakupu VAT, którymi posłużył się A.P. do rozliczeń podatkowych, a także faktury VAT wystawione w okresie od kwietnia do czerwca 2010 r. zarówno zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb VAT, jak i w nich nie ujęte, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ uznał, że skoro A.P. nie kupował złomu to również nie mógł być w tym okresie jego dostawcą do podmiotów na rzecz których wystawiał faktury.

DIS wskazał, że decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił D.P. wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Organ ten stwierdził, że faktury VAT wystawione przez D.P. w okresie od stycznia do maja 2010 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz, że D.P. nie dokonywał odpłatnych dostaw towarów, nie dokonywał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz rzekomych odbiorców, gdyż sam takiego prawe nie posiadał. Faktury wystawione przez D.P. w okresie od stycznia do maja 2010 r. dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

DIS podkreślił, że decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M.K. wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 Upru, związanego z wystawieniem faktur VAT za okres od marca do września 2010 r. Organ ten ustalił, że M.K. w rzeczywistości nie prowadził działalności opodatkowanej, a jedynie wprowadzał do obrotu prawnego "puste faktury". Faktury VAT wystawione przez M.K. i wprowadzone do obrotu prawnego w okresie od marca do września 2010 r. uznano za dokumenty opisujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze, a ponadto stwierdzono, że w okresie od czerwca do września 2010 r. podmiot ten nie prowadził ksiąg, a za okres od lipca do września 2010 r. nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług.

Z kolei w decyzji z [...] maja 2011 r. (wydanej wobec L.S.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że R.S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie miał więc prawa do wystawiania faktur VAT. Na podstawie danych będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego w I. ustalono, że R.S. 30 marca 2010 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT jednak w związku z powstałymi wątpliwościami co do wiarygodności tego zgłoszenia oraz wykazanych przez niego danych rejestracyjnych urząd nie dokonał potwierdzenia zarejestrowania R.S. jako podatnika podatku VAT. R.S. nie stawiał się na wezwania, nie przedstawił dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji z D.S.

W przypadku L.S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał również decyzję ostateczną z [...] września 2011 r. za okresy od września 2009 r. do lutego 2010 r., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Organ stwierdził, że L.S. w rzeczywistości nie sprzedawał towaru widniejącego na wystawionych fakturach, gdyż nie był w jego posiadaniu, a jedynie wprowadzał do obrotu prawnego "puste faktury". Stanowisko to potwierdził organ odwoławczy, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który oddalił skargę L.S.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. nie potwierdził natomiast rzetelności faktur wystawionych przez M.C. Z przekazanej informacji wynikało, że w miejscu zgłoszenia działalności gospodarczej przez M.C. znajduje się budynek jednorodzinny położony na ogrodzonej działce. W miejscu tym nie widać było żadnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Fikcyjność faktur wystawionych przez tego podatnika została udowodniona także w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego u A.P. W konsekwencji stwierdzono, że faktyczna działalność M.C. polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych faktur".

W decyzji z [...] października 2011 r. wydanej D.D. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 Uptu, związanego z wystawianiem fikcyjnych faktur VAT, m.in. w miesiącach: luty, maj, czerwiec, lipiec 2010 r. W postępowaniu karno-skarbowym D.D. przyznał się do wypisywania fikcyjnych faktur VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. na podstawie całokształtu materiału dowodowego stwierdził w decyzji z 22 grudnia 2015 r., że faktury VAT wystawione przez wskazanych kontrahentów na rzecz D.S. nie mogły stanowić podstawy wpisów do ewidencji zakupów VAT. Tym samym kwoty z nich wynikające nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W decyzji tej wskazano również, że D.S. nie dysponował złomem nabytym od wymienionych podmiotów, to tym samym nie mógł tego złomu sprzedać.

DIS dokonał również analizy dokumentacji dostarczonej przez Podatnika, która miała potwierdzać fakt dokonania zakupu złomu od firmy D. Zasadnicze zastrzeżenia budził fakt, że w ogromnej większości transakcji cena jednostkowa zakupu złomu od D. była wyższa, niż cena sprzedaży w hutach. Stwierdzono również nieścisłości w zakresie ilości zakupionego i odsprzedanego towaru, a także liczne nieścisłości odnośnie dat zawieranych transakcji (data sprzedaży była wcześniejsza niż data nabycia).

W toku postępowania R.P. udostępnił zbiorcze, miesięczne karty przekazania odpadów, w których potwierdził wykonanie usług transportu odpadów oraz przyjęcie odpadów od D.S. Z analizy kart wynikało, że Podatnik dopasował masę odebranych odpadów do ilości wynikających z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot. Karty te nie zawierały numeru oraz zostały nieczytelnie podpisane na pieczęciach firmowych. Nie zawierały również dat przekazania oraz przyjęcia odpadów, nie wpisano na nich numerów rejestracyjnych pojazdów przewożących złom, a na kserokopiach tych kart udostępnionych w toku postępowania kontrolnego dopisano długopisem numery rejestracyjne pojazdów.

W zakresie transakcji z firmą R. DIS wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z [...] września 2014 r., określił Z.R. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, w tym również w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Podatnika. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

DIS wskazał, że firma R. wykazała transakcje nabycia złomu od podmiotów: E. sp. z o.o. z/s w B., O., R., P., G. sp. z o.o. z/s w S., P. sp. z o.o. z/s w W., S.

DIS podał, że E. począwszy od rozliczenia za grudzień 2008 r. nie składała deklaracji VAT-7 w wyniku czego została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu prawnego "puste faktury". Nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem. Prezes Zarządu tej spółki R.L. usłyszał zarzut wprowadzenia do obrotu 96 nierzetelnych faktur w okresie od lutego 2007 r. do grudnia 2008 r.

DIS podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie O. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2009 r. K.S. nie udostępniła dokumentacji oraz nie brała udziału w tym postępowaniu. Prokuratura przedstawiła jej zarzut, że w 2009 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i innych. Wyjaśniając w charakterze podejrzanej przyznała, że żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła oraz, że była tzw. "słupem" otrzymującym z tego tytułu wynagrodzenie.

DIS wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie R. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2009 r. R.B. nie udostępnił dokumentacji oraz nie brał udziału w tym postępowaniu. Nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem. Prokuratura przedstawiła mu zarzut, że w 2009 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodziła również K.S., mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i innych. Składając wyjaśnienia w charakterze podejrzanego R.B. przyznał się do zarzucanych mu czynów, w tym do wystawiania fikcyjnych faktur.

DIS dodał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie J. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz czynności sprawdzające, na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w zakresie prawidłowości i rzetelności wystawionych faktur na rzecz firmy Z.R. Stwierdzono, że M.J. zgłosił działalność gospodarczą u Prezydenta Miasta R. wskazując adres "zakładu głównego" w W. W toku czynności sprawdzających M.J. wyjaśnił, że wszystkie formalności związane z założeniem firmy załatwiał K.P., który był upoważniony do jej prowadzenia. Stwierdził, że nie wie na czym polegała działalność gospodarcza firmy J., a od K.P. otrzymywał wynagrodzenie. Stwierdzono, że M.J. był typowym "słupem". Prokuratura oskarżyła K.P. m.in. o to. że w W., W., i innych miejscowościach, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu w szczególności fałszowanie dokumentów, wyłudzanie poświadczeń nieprawdy i wyłudzanie kredytów.

Spółka G. – Roza w 2009 r. jak również w latach wcześniejszych, nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu prawnego fikcyjne faktury. Spółka nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem. Prokuratura przedstawiła zarzuty udziałowcom oraz członkom zarządu, że działając w W. i innych miejscowościach, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w postaci fałszowania dokumentów, wyłudzeń kredytów oraz innych oszustw.

Spółka P. od stycznia do grudnia 2009 r. złożyła zerowe deklaracje, a 31 grudnia 2011 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Udziałowcem oraz pełniącym funkcję członka zarządu był m.in. K.P. Przesłuchana w charakterze świadka prezes zarządu spółki S.P. zeznała, że P. praktycznie nie rozpoczęła żadnej działalności gospodarczej. Przesłuchany w charakterze świadka K.P. potwierdził, że bezpośrednio po zakupie spółka nie rozpoczęła działalności gospodarczej i takiej działalności do końca 2010 r. nie prowadziła.

Z kolej R.K. 9 grudnia 2008 r. zgłosił zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Został zatem wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. R.K. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem. W toku postępowania kontrolnego nie nawiązano z nim kontaktu. W dniu 4 maja 2011 r. R.K. został eksmitowany z zajmowanego lokalu w S. Faktury wystawione przez R.K. na rzecz Z.R. były fikcyjne.

DIS podkreślił, że Z.R. nie wskazał innych źródeł pochodzenia złomu. Nie ustalono ich także w toku postępowania kontrolnego. Poza jego zainteresowaniem było skąd towar pochodził, skąd był odbierany, jak był transportowany i gdzie został przewieziony, kto dokonał transportu, czy dostawcy posiadali stosowne zezwolenia w zakresie obrotu złomem. Tych podstawowych okoliczności nie był w stanie wskazać i wyjaśnić. W konsekwencji, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego u Z.R. oszacowano fikcyjną wartość sprzedaży złomu akumulatorowego m.in. na rzecz R.P. oraz określono z tego tytułu podatek na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 Uptu.

DIS dokonał również analizy dokumentacji dostarczonej przez Podatnika, która miała potwierdzać okoliczność dokonania zakupu złomu od firmy R. Zasadnicze zastrzeżenia budził fakt, że w ogromnej większości transakcji cena jednostkowa zakupu złomu od R. była wyższa, niż cena sprzedaży w hutach. Stwierdzono również nieścisłości w zakresie ilości zakupionego i odsprzedanego towaru, a także nieścisłości odnośnie dat zawieranych transakcji, numerów rejestracyjnych pojazdów oraz miejsca dostawy złomu.

W ocenie DIS, zebrany w sprawie materiał dowodzi, że Podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży miedzy wskazanymi w nich kontrahentami.

DIS podkreślił, że w toku postępowania nie uzyskano ani jednego dowodu wskazującego na dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Podatnik nie przedstawił żadnych okoliczności, które mogły być wzięte pod uwagę przy dokonywaniu ustaleń i które dowodziłyby odmiennych wniosków.

W ocenie organu odwoławczego, skala zaewidencjonowania przez Podatnika faktur, które nie potwierdzają faktycznych operacji gospodarczych, korzystanie z różnych źródeł wystawiania nierzetelnych faktur i dopasowanie faktur zakupu złomu do sprzedaży dowodzą niepodważalnie, że Podatnik z pełną świadomością i celowo korzystał z faktur, w których wykazano niewykonane dostawy.

DIS dodał, że w przypadku transakcji z firmą O. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o dwie faktury o zbliżonej wartości, tej samej dacie i tym samym numerze. M.W. wyjaśnił, że wynikało to zapewne z faktu, iż pierwszą fakturę nr [...] z 16 czerwca 2009 r. na sprzedaż 29.580 kg złomu akumulatorowego na wartość netto 38.454,00 zł, VAT 8.459,88 zł, wysłano pocztą. W firmie P. stwierdzono jednak, że waga nie zgadza się z rzeczywistą dostawą. Mogła to być pomyłka w wypisaniu przez kontrahenta niewłaściwej wagi na tej fakturze. Po uzgodnieniu prawidłowej ilości M.W. wypisał fakturę o tym samym numerze, tj. nr [...] na kwotę netto 34.190,00 zł, VAT 7.521,80 zł i wysłał do firmy P. Telefonicznie uzgodniono, że faktura nr [...] na 29.580 kg ma zostać zniszczona.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

2) art. 121 § 1 Op, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa;

3) art. 122, art. 187 Op, poprzez niezebranie całego dostępnego materiału dowodowego i wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego;

4) art. 188 Op, poprzez nieuwzględnienie, bez uzasadnienia, wniosków dowodowych składanych w toku postępowania przez Skarżącą;

5) art. 191 Op, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 14 lutego 2018 r. Strona wskazała, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją DIS uległy przedawnieniu, a to z uwagi na fakt, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono R.P., a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu. Co więcej, zawiadomienie odnosiło się wyłącznie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Op i nie wskazywało przynajmniej jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącego czyny, w sprawie którego wszczęto postępowanie. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na pominięcie w toku postępowania wnioskowanych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "Ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa).

W ocenie Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolę legalności działań organów w tej sprawie należy rozpocząć od zarzutów najdalej idących, a mianowicie tych, które dotyczą kwestii przedawnienia.

Sąd stwierdza, że nie jest sporne, iż pismem z 30 maja 2014 r., (karta 3291, tom VII akt podatkowych) doręczonym Stronie 12 czerwca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił prezesa zarządu Skarżącej, że bieg terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. został zawieszony z dniem 22 maja 2014 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Zgodnie z powołanym przepisem, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazany powyżej warunek, w postaci obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, był wynikiem badania zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Op w poprzednim jego brzmieniu w sprawie P 30/11.

Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK), a do takich należy wyrok z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tegoż wyroku przyjęto, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op.

Zarazem TK wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne (karne skarbowe), mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

TK wskazał, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dodać też należy, że TK zaznaczył i to, iż sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika zatem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (in rem), a nie ukierunkowanie tego postepowania przeciwko określonej osobie (in personam). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu.

Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Op, wymagane jest wszczęcie fazy ad personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego.

Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; z 27 września 2016 r., I FSK 676/15; z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; z 27 września 2016 r., I FSK 676/15; z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3417/14; z 13 września 2017 r., I FSK 2185/15; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak też uczyniono w rozpoznanej sprawie, doręczając stosowne zawiadomienie Skarżącej. Zawiadomienie to zawierało informacje o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz wskazywało skutek dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Nawiązując natomiast do argumentacji Strony oraz powołanego wyroku NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 1729/15 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd w składzie niniejszym nie podziela prezentowanego w tym orzeczeniu poglądu, że zawiadomienie w trybie art. 70c Op powinno zawierać co najmniej wskazanie jednostki redakcyjnej Kks dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie.

W ocenie Sądu, zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku TK.

Wyrok ten wskazuje na cel jaki, w ocenie TK, ma zawiadomienie. Sąd nie dostrzega powodów, aby przyjmować że uzasadnienie wyroku zawiera luki i należy je uzupełniać, w oparciu o domniemane intencje TK, poglądami co do szczegółowej treści zawiadomienia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatruje się naruszenia wskazanych przepisów Op w stopniu mogącym wpływać na wynik sprawy. Niewskazanie w zawiadomieniu organu podatkowego jednostki redakcyjnej Kks, dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie nie oznacza bowiem, że podatnik pozostaje w niewiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Działanie organu podatkowego nie narusza art. 70c Op w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op w zakresie ich literalnej wykładni ani w zakresie celu tych przepisów. Powyższe potwierdza także wykładnia autentyczna oparta na uzasadnieniu senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Sejm VII kadencji, druk 1324). W uzasadnieniu projektu ustawy, wprowadzającej art. 70c Op, nie wskazano, że zawiadomienie powinno zawierać inne elementy ponad te, które wynikają z brzmienia przepisu i dosłownego odczytania uzasadnienia wyroku TK (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2018 r., III SA/Wa 976/16, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, dla wykładni art. 70c Op istotne znaczenie ma też treść art. 133 § 3 oraz § 1a i 5 Kks wprowadzonych ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), tj. zmian tworzących jeden pakiet legislacyjny wraz z art. 70c Op. Art. 133 § 3 Kks stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Przepis ten nie wymaga przekazywania organowi podatkowemu informacji np. wskazującej jednostkę redakcyjną Kks dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Informacja posiadana przez organ podatkowy i przekazywana podatnikowi w zawiadomieniu nie powinna być szersza niż informacja, którą pozyskuje organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe w treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Op przekazywały podatnikowi informacje, których same nie mogą pozyskać od organu właściwego w sprawie karnej skarbowej, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 Op stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa.

Sąd nie podziela również poglądu, jakoby doręczenie zawiadomienia bezpośrednio Stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, powodowało, że czynność ta była prawnie bezskuteczna, a w szczególności, iż nie doprowadziła do zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 70c Op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Cytowany przepis, mimo, że ma charakter procesowy został umieszczony przez ustawodawcę w Rozdziale 8 Op, zawartym w dziale III tej ustawy zatytułowanym "Zobowiązanie podatkowe". Stanowi on niewątpliwie dopełnienie proceduralne art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Zarówno przepis art. 70 § 6 pkt 1 jak i art. 70c Op posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania". Pojęcie podatnika jest zdefiniowane w art. 7 § 1 Op. Z przepisu tego wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 Op) Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że pojęcia "podatnika" i "strony" nie są synonimami. W ocenie sądu użycie przez ustawodawcę pojęcia podatnika było celowe, jeśli zważyć treść uzasadnienia powołanego już wyroku TK w sprawie P 30/11 i szczególny nacisk Trybunału na ochronę praw podatnika (a nie "strony postępowania") - najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, funkcjonalna oraz konstytucyjna zawarta w powołanym wyroku TK pozwalają na przyjęcie, że zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c i to mimo tego, że właściwość organu prowadzącego postępowanie w zakresie objętym niniejszą sprawą była zgodna z właściwością szczególną, o której mowa w art. 70c Op. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 Op ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Reasumując przepis art. 70c Op będzie miał zastosowanie w każdym postępowaniu (podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym, czynnościach sprawdzających), a nawet wówczas, gdy żadne postępowanie nie będzie się toczyło.

Należy także wskazać, że przepis art. 70c Op ustanawia szczególną właściwość rzeczową. Organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszenia jego biegu jest organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Może się więc zdarzyć, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op nastąpi w trakcie kontroli celno-skarbowej, w której strona ustanowi pełnomocnika. Nie może być w związku z tym wątpliwości, że w takiej sytuacji faktycznej, organ właściwy do dokonania zawiadomienia w trybie art. 70c Op, przed którym żadne postępowanie dotyczące podatnika nie toczy się (co wyklucza ustanowienie pełnomocnika), nie ma obowiązku doręczenia zawiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi w kontroli celno-skarbowej, tylko samemu podatnikowi. Za przyjęciem zatem, że czynność zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest czynnością podejmowaną poza postępowaniem podatkowym przemawia także wykładnia logiczna. Skoro w opisanej wyżej sytuacji pominięcie pełnomocnika jest następstwem szczególnej właściwości opisanej w art. 70c Op, to nawet wówczas, gdy organem prowadzącym postępowanie jest organ właściwy do zawiadomienia w trybie art. 70c Op pominięcie pełnomocnika ustanowionego w tym postępowaniu nie spowoduje jego bezskuteczności.

W tym miejscu wypada podnieść, że pogląd wyrażony przez Sąd znajduje oparcie w wyroku NSA z 14 października 2015 r., w sprawie I FSK 1235/14. Podobne stanowisko zawarto w wyroku WSA w Łodzi z 17 listopada 2016 r., w sprawach I SA/Łd 781/16 i I SA/Łd 783/16.

Sądowi znane jest orzecznictwo przywołane w piśmie procesowym Strony, lecz poglądów w nim wyrażonych Sąd w składzie niniejszym nie podziela. Zakładając nawet, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Op, w miejsce prawidłowo ustanowionego pełnomocnika jest naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 145 § 1 Op, to warunkiem wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jest stwierdzenie przez sąd administracyjny, że owa wada mogła mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Jak wyżej wskazano, w przywołanym wyroku TK zwrócono szczególną uwagę na stan wiedzy (świadomość) podatnika, w sytuacji więc, gdy podatnik (strona) ową wiedzę posiadł nawet w inny sposób niż wskazany w art. 145 § 1 Op przed upływem terminu przedawnienia i okoliczność ta, w świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie budzi wątpliwości, to z dniem wszczęcia postępowania karnego (karno-skarbowego) nastąpi skutek, o którym mowa w art.70 § 6 pkt 1 Op.

Przechodząc natomiast do zakwestionowanego Stronie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez sześciu kontrahentów wskazać należy, że Strona nie kwestionuje faktu nieuprawnego odliczenia z faktury wystawionej przez firmę O. W tym zakresie nie jest sporne, że do obrotu zostały wprowadzone dwie faktury dokumentujące tą samą dostawę, z których tylko jedna mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ustalenia faktyczne w tym zakresie nie budzą wątpliwości. Dowody zgromadzone w sprawie, w tym w szczególności zeznania M.W., potwierdziły stwierdzone przez organy nieprawidłowości, z którymi Strona nie polemizuje ani w skardze, ani w stanowiącym jej uzupełnienie piśmie procesowym.

Jeśli chodzi natomiast o faktury wystawione przez firmy P., M., J., D. i R, to w tym zakresie Skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących, jej zdaniem, wadliwych ustaleń faktycznych, które doprowadziły do nieprawidłowego zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 1 lit. a Uptu.

Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu dotyczył zatem rozstrzygnięcia, czy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonuje zakupu złomu akumulatorowego od innych osób (podmiotów) niż firmy wskazane w treści zakwestionowanych faktur. Organy uznały bowiem, że P., M., J., D. i R. nie były faktycznymi dostawcami wskazanego towaru. Strona posłużyła się zatem fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przechodząc do podstaw prawnych weryfikacji rozliczeń Skarżącej wskazać należy, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony przez P., M., J., D. i R. miały dokumentować dostawy złomu akumulatorowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy.

Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu), a zatem z tytułu rzeczywistych transakcji handlowych między podmiotami wskazanymi w treści wspomnianych dokumentów.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, oceniając transakcje nabycia złomu akumulatorowego, stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazani w fakturach sprzedawcy nie dysponowali prawem do rozporządzania tym towarem jak właściciele, a zatem nie mogli przenieść tego prawa na Skarżącą. Okoliczność ta, mimo zakupu przez Stronę towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez firmy P., M., J., D. i R. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zaskarżonej decyzji DIS odwołał się do materiału dowodowego, na podstawie którego ustalone zostały okoliczności funkcjonowania wskazanych podmiotów. Z zawartych tam informacji wynikało, że były to firmy wchodzące w relację biznesowe z innymi wystawcami tzw. "pustych faktur", nieposiadającymi możliwości prawnych oraz organizacyjnych do handlu złomem na tak wielką skalę. Z dołączonych do akt decyzji podatkowych wynikało, że firmy P., M., J., D. i R. uczestniczyły w tworzeniu fikcyjnej dokumentacji obrotu złomem akumulatorowym. Zeznania rzekomych dostawców towaru do kontrahentów Strony wskazywały na aktywność całkowicie odbiegającą od standardów typowych dla prowadzenia legalnej i profesjonalnej działalności handlowej.

Zdaniem Sądu, zafakturowany złom akumulatorowy nie pochodził od firm, które nota bene w większości nie zaprzeczyły, że wystawiały "puste faktury" m. in. na rzecz kontrahentów Strony. Postępowania prowadzone względem P., M., J., D. i R. nie dały również podstaw by sądzić, że złom akumulatorowy mógł zostać nabyty przez te firmy od innych podmiotów. Stąd usprawiedliwione było przypuszczenie, że złom którym dysponowała Skarżąca pochodził z nieujawnionego źródła (źródeł), a faktury od firm P., M., J., D. i R. miały jedynie za zadanie dalszą legalizację wprowadzenia go do obrotu oraz umożliwienie Stronie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W ocenie Sądu, choć sam fakt wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu względem firm P., M., J., D. i R. nie był w tej sprawie przesądzający, to jednak wskazywał, że firmy te uczestniczyły w powszechnym w owym czasie procederze "dostarczania" faktur dla innych podmiotów zajmujących się handlem złomem. Ponadto rozstrzygnięcia organów, wskazujące na fakt wystawienia "pustych faktur", w tym również na rzecz R.P., potwierdziły wyroki sądów administracyjnych (j. prawomocny wyrok WSA W Bydgoszczy w sprawie D.S. – I SA/Bd 659/15; nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie w sprawie Z.R. – III SA/Wa 570/15). Sąd w składzie niniejszym nie jest oczywiście formalnie związany tymi orzeczeniami, lecz wynika z nich, iż kontrahenci Skarżącej nie mogli zostać uznani za podmioty rzetelne, które nie biorą udziału w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe słusznie podjęły wobec Skarżącej czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawężyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIS rozważył ewentualność działania Skarżącego w tzw. "dobrej wierze", odwołując się przy tym do wyroków dalej TSUE w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid.

W orzeczeniach tych TSUE wskazywał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena, czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających.

W jednym ze swych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013, I FSK 1687/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, organy wykazały, że Skarżąca dysponowała towarem dostarczonym do H. i H., lecz nie nabyła go od wystawców zakwestionowanych faktur. Nie można było zatem twierdzić, że padła ofiarą oszustwa. Słusznie organy uznały, że do zakupionego złomu z nieujawnionych źródeł potrzebowała faktur, które pozwoliłyby jej na redukcję własnych obciążeń podatkowych. Dlatego też świadomie posłużyła się dokumentami wystawionymi przez firmy P., M., J., D. i R.

Sąd zauważa, że w przypadku transakcji z firmą P. kluczowe znaczenie ma fakt, iż zeznania świadków, a także przedstawione dokumenty, nie tworzą jednej logicznej całości, która pozwalałaby uznać, że ów kontrahent rzeczywiście dostarczył Stronie złom akumulatorowy. Wskazać należy bowiem, że przesłuchiwani kierowcy podali, iż złom odbierali od firmy P., ale także od firmy E. Ponadto w toku postępowania prowadzonego w firmie M.P. zabezpieczono dowody Wz podpisane przez kierowców Strony, których to dokumentów (mimo iż powinny być wystawione w dwóch egzemplarzach) nie przedstawiła Skarżąca. Strona złożyła natomiast plik 37 dowodów Wz, w tym również dowodów Wz o tych samych numerach, z tych samych dat, dotyczących tych samych dostaw, których dotyczyły dowody Wz zabezpieczone u kontrahenta, lecz podpisane przez R.P. Sąd podziela zatem pogląd, że wskazane dokumenty zostały wytworzone w toku postępowania kontrolnego w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji dostaw złomu.

Z kolei w przypadku M.T. organy wykazały, że podmiot ten, w przeciwieństwie do M.P., nawet nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Z dowodów osobowych wynikało, że M.T. nie posiadał jakiegokolwiek zaplecza personalnego, technicznego oraz infrastruktury typowej dla działalności w zakresie handlu złomem. Zważywszy, że złom akumulatorowy Strona odbierała własnym transportem, nie jest możliwe, aby nie dostrzegła, z jakim podmiotem ma do czynienia. DIS wskazał zresztą cały szereg innych okoliczności, z których wynikało, że M.T. był tzw. "słupem" i nie prowadził firmy zajmującej się rzeczywistą działalnością w zakresie gromadzenia i handlu złomem. M.T. nie posiadał środków trwałych, nie ponosił wydatków na wynajem lub leasing samochodów osobowych, ciężarowych, zakup paliw, najem pomieszczeń, hal, garaży, placów. Na rachunku bieżącym firmy M. stwierdzono m.in. zasilenia dokonane przez R.P., które były niezwłocznie wypłacane w bankomatach bądź przelewane na rachunek osobisty M.T. oraz innej osoby.

Z kolei pozostali kontrahenci, oprócz bezspornego faktu współpracy z nierzetelnymi podmiotami, przedstawili dokumentacje transakcji z R., która potwierdzała tezę, że firmy J., R. i D. nie tylko przyjmowały tzw. "puste faktury", ale same również takie wystawiały, m. in. dla firmy R.P.

Zdaniem Sądu, nie sposób bowiem racjonalnie wytłumaczyć powodów, dla których w zasadzie każdą dostawę złomu na linii wystawca faktury – Strona – huta cechują rozbieżności odnośnie ceny towaru, albo daty dostawy. W ocenie Sądu, przedstawione przez Skarżącą dokumenty potwierdzają jedynie tezę, że Skarżąca potrzebowała faktur kosztowych, gdyż sama musiała wystawiać faktury na potrzeby handlu z hutami. W ten sposób Strona niejako "dopasowywała" do nabyć towaru z nieujawnionych źródeł dokumentację otrzymaną od rzekomych kontrahentów.

Sąd nie daje bowiem wiary dokumentom, z których wynika, że sprzedaż towaru do hut odbywała się niemal każdorazowo ze stratą, gdyż cena jednostkowa nabycia była wyższa niż cena jednostkowa sprzedaży, albo dokumentom, z których zestawienia wynika, iż data zakupu złomu była późniejsza aniżeli data jego dostawy.

Należy wskazać, że Strona sama podała, iż jej kierowcy zbierają złom po całej Polsce, a następnie towar przewożą do hut. Dostawy opierały się zatem na pewnym ciągu czynności, które na każdym etapie winny być należycie dokumentowane. Można bowiem uznać za nieistotne drobne rozbieżności w ilości towaru, błędy pisarskie, a nawet poważniejsze uchybienia pod warunkiem, że są one sporadyczne. Trudno jednak przyjąć za normę w profesjonalnym obrocie, że w zasadzie każdy zestaw dokumentów jawi się jako nierzetelny, a każda dostawa budzi poważne wątpliwości, gdyż wydaje się sprzeczna z rachunkiem ekonomicznym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Na marginesie należy jedynie zauważyć, że w przypadku transakcji z firmą O. Skarżąca od razu wychwyciła niezgodność ilości towaru na fakturze pierwotnej z ilością dostarczonego jej złomu. Dziwi zatem, że w kontaktach z pozostałymi kontrahentami nie była w stanie dostrzec licznych błędów, które pojawiły się w przypadku każdej z zawartych transakcji.

Nie można zatem twierdzić, że organy oparły się wyłącznie na treści decyzji opartych na art. 108 ust. 1 Uptu, wystawionych wobec kontrahentów Strony, skoro równocześnie Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które choćby formalnie potwierdzały fakt dokonania spornych transakcji.

Reasumując tę cześć rozważań należy zatem wskazać, że decyzje wydane wobec kontrahentów Strony oraz ustalenia, które poczyniły organy podatkowe w tych sprawach, stanowiły niewątpliwie impuls, aby dokładnie przyjrzeć się rozliczeniom Skarżącej, gdyż mogły się w nich pojawić potencjalne nieprawidłowości. Nie budzi wątpliwości Sądu, że Skarżąca posługiwała się w kontrolowanym okresie tzw. "pustymi fakturami". Najbardziej jaskrawym tego przykładem były faktury od firmy M., który to podmiot jedynie pozorował wykonywanie działalności gospodarczej.

W przypadku pozostałych kontrahentów organy oparły się natomiast głównie na dokumentach dostarczonych przez Stronę, które potwierdziły przypuszczenie o możliwej nierzetelności dokonanych transakcji. Zdaniem Sądu, przedstawione dokumenty wskazują na ich "dopasowanie" do poszczególnych dostaw. Nie da się bowiem inaczej wytłumaczyć wykazanej przez organy skali zaniedbań i błędów dokumentacyjnych towarzyszących obrotowi złomem, będącym towarem szczególnie wrażliwym na potencjalne oszustwa podatkowe.

W złożonej skardze Strona podejmuje polemikę z ustaleniami organów, jednakże uzasadnienie stawianych zarzutów dotyka niemal wyłącznie transakcji z firmami P. i R.

Zdaniem Sądu, podniesione przez Skarżącą okoliczności, nie mogły jednak stanowić uchybień mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji doprowadzić do uchylenie skarżonej decyzji i ewentualnie decyzji ją poprzedzającej.

Skarżąca nawiązuje bowiem do zeznań kierowców, którzy wskazali, że odbierali złom od firmy P., lecz pomija całkowicie fakt, iż oświadczenia tych osób są nie do pogodzenia z dowodami zgromadzonymi w sprawie, które sama dostarczyła. Skoro bowiem dowody Wz podpisywał kierowca (dowody Wz zabezpieczone u kontrahenta to potwierdzają) lub osoba z ramienia sprzedawcy (właściciel, pracownik), to skąd u Strony wzięły się 37 dowody Wz podpisane przez R.P.? Zdaniem Sądu, trudno uwierzyć w rzetelność transakcji, w której, jako sprzedawca, występuje podmiot wchodzący w kontakty z tzw. "słupami", tj. firma P., dokumentujący u tychże firm nabycie towaru dedykowanego dostawie na rzecz Skarżącej, gdy jednocześnie transakcje ze Stroną są potwierdzane dowodami Wz, z których kopii i oryginałów wynikają wykluczające się wzajemnie okoliczności.

Wbrew twierdzeniom Strony sam fakt prowadzenia skupu złomu przez M.P. nie stanowił dowodu na to, że Skarżąca nabyła od niego towar w ilości i asortymencie wynikającym z treści faktur, gdyż równocześnie zostało wykazane, że firma P. współtworzyła sieć podmiotów zajmujących się legalizacją wprowadzenia do obrotu złomu akumulatorowego niewiadomego pochodzenia. Organy dowiodły bowiem istnienia kontaktów biznesowych łączących P. z innymi firmami, tj. B. oraz A., wobec których również prowadzone były postępowania wskazujące na uczestnictwo w oszustwach podatkowych. Przyjmując zatem dwie możliwości, tj. nabycie towaru od P. oraz otrzymanie tylko "pustych faktur", Sąd uznaje, że organy słusznie wywiodły, iż rzeczony kontrahent dostarczył Stronie wyłącznie faktury. Przesądzający, zdaniem Sądu, był sposób dokumentowania spornych transakcji, który prowadził do wniosku, że istotna część dokumentacji została stworzona nie w toku rzeczywistych transakcji handlowych, lecz wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania.

Z powyższych względów Sąd uznał, że odmowa przesłuchania pozostałych kierowców Strony, księgowej czy też właściciela firmy E. nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Wnosząc o przesłuchanie tych osób Strona nie wskazała bowiem w jaki sposób ich zeznania miałyby wyjaśnić stworzenie przez Stronę fikcyjnej dokumentacji (37 dowodów Wz).

W przypadku natomiast firmy R. nie jest w tej sprawie sporne, że nabycie złomu akumulatorowego, w tym również dedykowane Skarżącej, kontrahent dokumentował u firm "słupów" tj. E. sp. z o.o. z/s w B., O. K.S., R., P., G. sp. z o.o. z/s w S., P. sp. z o.o. z/s w W., S. Równocześnie dostawy złomu od R. odbywały się po cenach wyższych od cen, które Skarżąca otrzymywała z tytułu sprzedaży do hut. Nie sposób zatem uznać, że fakt, iż Z.R. otrzymał od R.P. pojemniki na składowanie złomu, mógł przesądzić o rzetelności dokonanych transakcji.

Podkreślić należy, że Strona nie wyjaśniła kluczowej w tej sprawie kwestii, a mianowicie dlaczego cena jednostkowa zakupu złomu przewyższała cenę jego sprzedaży. W skardze Strona wskazała wprawdzie na stosowanie przez huty systemu dopłat, jednakże nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie tych twierdzeń. W szczególności całkowicie gołosłowna jest informacja pełnomocnika Skarżącej, że na dowód przesyła kopie dokumentów potwierdzające fakt uzyskania dodatkowego wynagrodzenia. Wbrew zapewnieniu pełnomocnika, z akt nie wynika bowiem, aby wspomniane dokumenty zostały przesłane. Skarżąca nie dołączyła ich w formie załącznika do skargi, ani też do jakiegokolwiek innego pisma procesowego, które zostało złożone przed Sądem lub przed organami podatkowymi.

Sąd nie stwierdził zatem w zaskarżonej decyzji naruszenia powołanych w skardze przepisów Uptu, albowiem zakwestionowane faktury okazały się nierzetelne. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga natomiast w takim wypadku obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który zakup towaru z nieujawnionego źródła dokumentuje fakturami wystawionymi przez inne podmioty.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów Op, które w zasadniczej części zostały oparte na chybionych zastrzeżeniach dotyczących dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Zdaniem Sądu, organy zgromadziły wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, składający się m. in. z materiałów pochodzących z postępowań kontrolnych prowadzonych względem innych podmiotów. Organy poddały równocześnie wnikliwej analizie dokumenty dostarczone przez Stronę.

Ocena dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżąca, przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, dopuściła się naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.