Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 6/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a i par. 3, art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za styczeń 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 7 stycznia 2013 r., nr [...] i umarza postępowanie administracyjne, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 3.053,00 zł (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt trzy 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A spółka z o.o. z siedzibą w [...] (dalej określana jako: skarżąca, Spółka, strona) wnioskiem złożonym w Urzędzie Celnym w Opolu w dniu 31 października 2012 r. wraz z korektą deklaracji zwróciła się o zwrot, ewentualnie stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier hazardowych za okres od stycznia 2010 r. do kwietnia 2012 r. (art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 649 ze zm. – dalej jako O.p.).

W deklaracji tego podatku złożonej za wskazany miesiąc skarżąca wykazała (i zapłaciła) podatek należny do zapłaty w wysokości 34.000 zł, natomiast w złożonej korekcie skorygowała należny podatek do kwoty 12.246 zł, przez co określona we wniosku nadpłata wyniosła 21.754 zł.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała na błędne wyliczenie w złożonych deklaracjach podatku do zapłaty w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (DZ.U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm), dalej zwanej "u.g.h.", zamiast w wysokości wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29.07.1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 68 poz. 341, ze zm.) dalej: "u.g.z.w.", oraz na to, że ww. ustawa o grach hazardowych obowiązująca w krajowym porządku prawnym od dnia 1.01.2010 r. została wprowadzona z naruszeniem przepisów wspólnotowych, a zatem jej przepisy, w tym art. 139 ust. 1 u.g.h., nie mogą zostać wobec niej uznane za skuteczne i nie mogą być podstawą nałożenia na nią obowiązków. W tym zakresie powołała się na Dyrektywę 98/34/WE z dnia 22.06.1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 204 s.37 – dalej określana jako Dyrektywa 98/34/WE) oraz na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, który w jej opinii wskazuje, że ww. ustawa o grach hazardowych zawiera przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a zatem jej projekt winien być objęty procedurą notyfikacji. Niezastosowanie tej procedury skutkuje tym, że będący podstawą obliczenia podatku art. 139 ust. 1 u.g.h., jako przepis techniczny, nie może mieć zastosowania wobec jednostek (czyli skarżącej), a podatek uiszczony na jego podstawie jest podatkiem nienależnym co najmniej w części przewyższającej wysokość podatku od gier obliczonego według zasad obowiązujących przed wejściem w życie u.g.h. W ocenie skarżącej przepis mający charakter normy prawa podatkowego nie może być z góry wyłączony jako mający charakter przepisu technicznego. Zasadnicze znaczenie przy analizie przepisu winny odgrywać skutki, jakie niesie dana regulacja, nie zaś jej formalne nazewnictwo czy funkcja w danym systemie prawa.

Ponieważ złożona korekta budziła wątpliwości organu, wszczął on z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier, m.in. za styczeń 2010 r., i w jego wyniku wydał w dniu 7 stycznia 2013 r. decyzję określającą Spółce prawidłową wysokość podatku od gier za styczeń 2010 r. w kwocie odmiennej niż wykazana w korekcie deklaracji, natomiast tożsamej z tą, jaka została wykazana w deklaracji pierwotnej (czyli 34.000 zł). Uznał tym samym, że wysokość należnego zobowiązania w podatku od gier za styczeń 2010 r. winna być określona na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., nie zaś na podstawie uchylonego art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej u.g.z.w. Organ nie uwzględnił argumentacji strony odnośnie braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, w tym także jej art. 139 ust. 1 u.g.h.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w Opolu powołaną na wstępie decyzją z dnia 26 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że ustawa o grach hazardowych jest aktem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. i przywołał treść jej art. 139 ust. 1, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten zawiera odmienne uregulowania niż art. 45a ust. 1 wcześniej obowiązującej u.g.z.w. w zakresie określenia stawki podatku (równowartość 180 euro od gry na jednym automacie). Przy czym zgodnie z art. 117 u.g.h. zezwolenia udzielone na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych udzielone na podstawie dotychczasowych przepisów zachowują moc do czasu ich wygaśnięcia. Skoro z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Spółka w styczniu 2010 r. eksploatowała 17 automatów o niskich wygranych, co nie było sporne, to należny podatek od gier w kwocie 34.000 zł został przez organ I instancji obliczony prawidłowo w oparciu o wskazany przepis art. 139 ust. 1 u.g.h.

Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, co w jej ocenie wyrażało się w niezastosowaniu procedury przewidzianej w Dyrektywie 98/34/WE wprowadzającej obowiązek powiadamiania wszystkich państw członkowskich UE o przepisach technicznych planowanych przez jedno z państw członkowskich i w ostatecznym wyniku prowadziło do niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z prawem wspólnotowym, organ odwoławczy wskazał, że dla bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy niezbędny jest albo brak, albo wadliwa implementacja dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Wskazana Dyrektywa została implementowana rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23.12.2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) wydanym na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169 poz. 1386). Przytoczone rozporządzenie określa, jakie co do zasady akty prawne podlegają notyfikacji i zalicza do nich specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 tego rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków szczegółowo wymienionych w § 5 ust. 2 pkt 1-6. Rozporządzenie zawiera definicję "specyfikacji technicznych" oraz "usług". Przez "specyfikacje techniczne" rozumie się specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta i innych produktów, jeżeli wywierają wpływ na cechy produktu. Z kolei pojęcie usługi zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia, którego treść przytoczono.

Organ zwrócił też uwagę, że zgodnie z Dyrektywą Nr 98/34/WE istnieje cały szereg wyłączeń dotyczących usług, które są zwolnione z obowiązku notyfikacji, a ich "orientacyjny wykaz" zamieszczono w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE. Skoro wykaz ten jest jedynie orientacyjny, to według organu istnieją też usługi wprost w nim niewymienione, lecz charakteryzujące się podobieństwem do tych objętych załącznikiem V, a zatem istnieją także takie usługi (o podobnym charakterze), które nie będą objęte działaniem ww. Dyrektywy. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że na zasadzie analogii do pkt 1 lit. d) ww. Załącznika do Dyrektywy udostępnianie gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier nie jest usługą, która mieści się w definicji art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/345/WE.

Następnie, odwołując się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3.08.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 392/11, organ odwoławczy zakwestionował pogląd Spółki, że notyfikacji winien podlegać cały akt prawny, który zawiera w swej treści przepisy techniczne, a także jej twierdzenie, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi "przepis techniczny" dotyczący produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Przepis ten, zdaniem organu przywołującego stanowisko Sądu zawarte we wskazanym wyroku, jest jedynie przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a skoro nie jest przepisem technicznym, to nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Takie stanowisko zajmowały też inne sądy, np. w wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 6.05.2011 r., I SA/Łd 97/11; w Opolu z dnia 14.09.2011 r., I SA/Op 225/11, co zostało zaakceptowane wyrokami NSA z dnia 16.02.2012 r., sygn. akt II FSK 249/11, II FSK 2266/11 i II FSK 1099/11 (przed ogłoszeniem wyroku TSUE z dnia 19.07.2012 r. (C- 231/11, C- 214/11, C-217/11) i także w wyroku II FSK 162/12 z dnia 19.02.2013 r. (po ogłoszeniu ww. wyroku TSUE).

Ponadto organ odwoławczy przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20.11.2011 r. sygn. akt I SA/Rz 214/11, w którym stwierdzono, że skoro wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej, to państwa członkowskie UE mogą swobodnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Sam przepis art. 139 ust. 1 ug.h. nie jest przepisem zawierającym normy techniczne, nie doszło więc, poprzez jego zastosowanie, do naruszenia norm prawa wspólnotowego.

Za bezzasadny uznał też Dyrektor Izby Celnej zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP, albowiem przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie został uchylony przez Trybunał Konstytucyjny jako organ władny do stwierdzenia niekonstytucyjności ustaw. Natomiast organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i zgodnie z zasadą legalizmu są obowiązane stosować przepisy, których domniemanie konstytucyjności nie zostało obalone. Niemniej jednak, co do zarzutu naruszenia ochrony praw nabytych odwołał się do stanowiska WSA w Opolu wyrażonego w wyroku z dnia 14.09.2011 r., sygn. akt I SA/Op 225/11 i uznał ten zarzut za bezzasadny na tle zawartych w tym wyroku rozważań Sądu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy przytoczył zapatrywanie wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 22.02.2007 r. sygn. akt II FSK 345/06 podkreślając w ślad za tym Sądem, że w Ordynacji podatkowej występują dwa odrębne tryby postępowania: jeden odnoszący się do określania wysokości zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) i drugi dotyczący stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.). Powołując się na te przepisy stwierdził, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należy nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu, w pierwszej kolejności należało więc określić prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od gier hazardowych, a następnie rozpatrzyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, gdyż to ostatnie postępowanie ma charakter wtórny. Tego rodzaju poglądy wyrażone zostały w licznych wyrokach sądów administracyjnych i w doktrynie. Z żadnej regulacji Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trakcie wszczętego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zatem po złożeniu przez podatnika korekty zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy jest władny wszcząć postępowanie wymiarowe w trybie art. 21 § 3 O.p. wydając i doręczając postanowienie o wszczęciu na podstawie art. 165 O.p. Po doręczeniu podatnikowi tego postanowienia zawsze statuuje się nowa sprawa podatkowa, w tym przypadku w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Konsekwencją powyższego – jak podkreślił organ odwoławczy – jest to, że postępowanie wymiarowe wszczęte odrębnym postanowieniem zostało doręczone Spółce jako podatnikowi i w tymże postępowaniu nie ujawnił się ustanowiony przez nią pełnomocnik, przez co wszystkie pisma w sprawie, w tym decyzję, doręczano prawidłowo na adres Spółki.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości wszystkich wydanych wobec niej i szczegółowo wymienionych w skardze 28 decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do kwietnia 2012 r., o połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich spraw zainicjowanych tą skargą oraz o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

I. naruszenie:

- art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 u.g.h. oraz art. 45a ust. 1 i 2 u.g.z.w. - w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p..;

- art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 akapit pierwszy pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE - w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych;

- art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust, 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 roku między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, oraz

- zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – tj. z orzeczeń:

1) z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11,

2) z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi,

3) z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-109/08 Komisja v. Grecji,

4) z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA v. Signalson SA i Securitel SPRL,

5) z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie C-170/04 Klas Rosengren i inni v. Riksaklagaren,

6) z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SpA vs Comune di Milano,

7) z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer pic v. Commissioners of Customs & Excise,

poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w 139 ust. 1 u.g.h., mimo iż:

- w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE, który podlega i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której jednak przed jej uchwaleniem ustawa o grach hazardowych nie została poddana,

- naruszenie przez ustawodawcę przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych przepisów ww. Dyrektywy potwierdzone zostało przez TSUE w ww. wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11,

- wprowadzenie od 1 stycznia 2010 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa opolskiego w kwocie nieuwzględniającej złożonej korekty deklaracji w tym podatku;

II. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 2, art. 136 i art. 211 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez:

- utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego, mimo iż organ ten wszczął i prowadził odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od gier odrębnie dla jednego miesiąca, podczas, gdy złożyła ona jeden wniosek o zwrot nadpłaty, dotyczący 28 miesięcy, w ramach rozpatrywania którego, w jednym postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącej, organ I instancji obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty,

- niedoręczenie szeregu pism w toku postępowania oraz niedoręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu przez skarżącą pełnomocnikowi, a także utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż obarczona była ona identycznymi wadami;

III. naruszenie art. 216 § 1 i § 2, art. 165 § 1 i § 3, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę połączenia postępowań dotyczących nadpłaty podatku od gier za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem skarżącej w jedno postępowanie podatkowe;

IV. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit.a) O.p. przez:

- brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia,

- niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy,

- bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, iż przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których TSUE w wyroku z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji,

- utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż obarczona była ona identycznymi wadami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 1.10.2013 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przedstawienie - przez Sąd - na podstawie art. 193 Konstytucji RP Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych co do zgodności przepisów u.g.h. z Konstytucją RP:

- czy art. 139 ust. 1 u.g.h. rozpatrywany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów skarżącej jako prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego - jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony interesów w toku;

- czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z:

a) art. 1, art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 Konstytucji RP, w związku z Preambułą Konstytucji RP - w zakresie, w jakim Preambuła odwołuje się do wartości takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnienia obywateli i ich wspólnot - poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz innych elementów partycypacyjnych ze strony podmiotów zainteresowanych, których prawa zostały naruszone wskutek wejścia w życie nowej regulacji;

b) art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie ustawy w ekstraordynaryjnym trybie pilnym, i to w sytuacji, gdy ustawa dokonywała zmiany ustawy podatkowej (w zakresie podatku od gier) oraz kodeksu karnego skarbowego;

c) art. 119 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez przygotowania jakichkolwiek ekspertyz i opinii, a także w tak szybkim trybie, który uniemożliwił posłom wnoszenie poprawek do ustawy w terminie wynikającym z art. 119 ust. 2 i 3;

d) art. 121 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie dla osiągnięcia celów politycznych praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu ustawy o grach hazardowych;

a w konsekwencji, czy ustawa o grach hazardowych została uchwalona przez Sejm i Senat bez dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw i czy jest w całości niezgodna z Konstytucją RP.

Do szczegółowego uzasadnienia tego wniosku skarżąca dodatkowo dołączyła "Opinię prawną w sprawie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 Konstytucji RP", sporządzoną na jej zlecenie w dniu 6 sierpnia 2013 r. oraz "Studium ekonomiczno-finansowe" stanowiące załącznik do wniosku skarżącej o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności.

Postanowieniem z dnia 2 października 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie w związku z wystąpieniem przez Prezesa NSA w dniu 8 lipca 2013 r. o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "czy w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy.

W związku z podjęciem przez NSA w dniu 27 stycznia 2014 r. uchwały w sprawie II FPS 5/13 (dostępna na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia), podjęto zawieszone postępowanie postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r., ponownie je zawieszając postanowieniem z dnia 12 marca 2014 r., a to w związku z zawiśnięciem przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania ze skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. SK 3/14, której przedmiotem stało się zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z przepisami art. 2 w związku z art. 20, 21, 22, 31 ust. 3, 32, 64 ust. 1 i 3, 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Wniosek o wystąpienie z takimi pytaniami do Trybunału Konstytucyjnego przez sąd orzekający w tej sprawie zawarł pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia 1 października 2013 r.

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2016 r. Sąd podjął postępowanie w związku z kolejnym wnioskiem pełnomocnika, iż pomimo braku wydania, do chwili obecnej, przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie SK 3/14, istnieją podstawy do podjęcia i kontynuowania postępowania, a to z uwagi na ukształtowane, już po podjęciu przez NSA uchwały z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. II FPS 5/13, orzecznictwo tego Sądu wskazujące na zbędność prowadzenia postępowania wymiarowego w sprawach takich jak przedmiotowa, np. wyroki NSA: z dnia 22 stycznia 2015 r., II FSK 2392/15; z dnia 27 stycznia 2015 r., II FSK 3209/14 i II FSK 2109/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola wojewódzkich sądów administracyjnych w odniesieniu do wydawanych przez organy administracji publicznej aktów administracyjnych, w tym decyzji ostatecznych, sprawowana jest pod względem ich zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz.1647, j.t.). Równocześnie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, Sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Kontrolując przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zarządzeniem z dnia 7 czerwca 2013 r., na podstawie art. 57 § 3 p.p.s.a. dokonano rozdzielenia skargi wniesionej przez skarżącą na 28 decyzji wymiarowych Dyrektora Izby Celnej w Opolu wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do kwietnia 2012 r., przy czym przedmiotem sprawy niniejszej jest skarga na decyzję tego organu w ww. przedmiocie za styczeń 2010 r.

Spór w postępowaniu podatkowym pomiędzy organem i Spółką nie dotyczył przedmiotu i podstawy opodatkowania (rodzaj i ilość automatów do gry była bezsporna), a jedynie zastosowanej stawki podatku od gier. Spór ten w istocie dotyczył kwestii prawnej, a mianowicie rozstrzygnięcia, który przepis określający tę stawkę (art. 45a ust. 1 i 2 u.g.z.w. – równowartość 180 euro, czy art. 139 ust. 1 u.g.z. - 2.000 zł od gier na automacie) powinien być zastosowany przy określaniu należnego podatku za wskazany okres rozliczeniowy. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostawało także zastosowanie właściwych procedur wiążących się z rozstrzygnięciem złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu, odwołującego się do wskazanych przykładowo orzeczeń sądów administracyjnych, w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dla rozstrzygnięcia takiej sprawy konieczne jest uprzednie wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (po uprzednim wszczęciu z urzędu odrębnego postępowania w tym przedmiocie). Przeciwne stanowisko prezentowała skarżąca, wskazując w tym zakresie na zbędność wszczynania odrębnych 28 postępowań wymiarowych – pomimo złożenia przez nią jednego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i stwierdzając, że w jednym postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącej organ obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnienia wzajemnej relacji między postępowaniem wymiarowym a postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty wskazać należy, że istniejące w orzecznictwie sądów administracyjnych kontrowersje co do konieczności wszczynania (bądź nie) z urzędu postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § pkt 1 O.p. w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, zostały rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Stwierdzono w niej, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

Zarówno treść pytania o podjęcie uchwały jak i jej sentencja mogły wskazywać, że wszczęcie takich postępowań wymiarowych (w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego) przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za dopuszczalne, aczkolwiek nie istnieje taki obowiązek wszczynania tego rodzaju postępowań w każdej sprawie.

W samym uzasadnieniu ww. uchwały wyjaśniono, że "wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w skład którego wchodzą" (...). "Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumpcji prawnych, na których wnioskujący opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego".

W omawianej uchwale stwierdzono równocześnie, że "ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności".

W ocenie Sądu rozpoznającego tę sprawę, wskazane w uzasadnieniu uchwały sytuacje, w których wszczęcie postępowania nie jest potrzebne, a więc nie jest uzasadnione, nie są wyczerpujące i dlatego wyjaśniono w niej, że należy tę potrzebę oceniać "ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Ocena taka powinna być dokonana przez organy podatkowe obu instancji w każdym postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organy w każdej tego rodzaju sprawie są obowiązane rozważyć, czy dla oceny zasadności wniosku potrzebne jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, mając przy tym na względzie, że zakwestionowanie skorygowanej deklaracji może wynikać z różnych przyczyn (np. błędach w obliczeniach, niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumpcji prawnych, na których wnioskujący opiera swoje żądanie). W tych ostatnich sytuacjach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wskazany art. 269 § 1 p.p.s.a. statuuje ogólną moc wiążącą uchwał (abstrakcyjnych i konkretnych), której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Podzielając zajęte w ww. uchwale stanowisko stwierdzić należy, że w realiach tej sprawy skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła korektę zeznania podatkowego, w którym zweryfikowała pierwotne samoobliczenia podatku, obniżając je o znaczną kwotę. W świetle rozważań zawartych w uzasadnieniu uchwały istotne jest, czy korekta złożona wraz z żądaniem stwierdzenia nadpłaty obejmuje całość lub znaczną część samoobliczenia podatku danego okresu podatkowego, gdyż w takiej sytuacji organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże – co także wynika z omawianej uchwały - tego rodzaju ocena musi być dokonywana ad casum w każdym postępowaniu – w relacji do jego okoliczności.

Na tle sytuacji występującej w niniejsze sprawie (w analogicznych stanach faktycznych) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego już po podjęciu uchwały sygn. akt II FPS 5/13 ukształtowała się – jak się wydaje - linia orzecznicza, zgodnie z którą wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania nie jest potrzebne w każdej sprawie, w której skorygowanie wysokości zobowiązania podatkowego wynika z zastosowania odmiennych stawek podatku. Przy czym sformułowanie "nie jest potrzebne" znaczy tyle, co "nie jest uzasadnione". To stanowisko o braku konieczności wszczynania odrębnego postępowania w sprawie określania wysokości zobowiązania w podatku od gier sąd II instancji prezentuje w licznych wyrokach wydanych na tle postępowań o podobnym, co w kontrolowanej sprawie, przebiegu, a zatem dotyczących sytuacji, gdy w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty dochodzi do wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier i wydawania w tym zakresie odrębnej decyzji. Równocześnie jako podstawa prawna żądania stwierdzenia nadpłaty wskazywana była, podobnie jak w tej sprawie, ocena prawna ustanowienia, obowiązywania i zgodności z prawem unijnym przepisów statuujących obowiązek podatkowy. Przykładem tego rodzaju stanowiska są wyroki tego Sądu w grupach orzeczeń z dnia: 27.01.2015 r. (sygnatury akt: II FSK 2417/14; II FSK 3209/14; II FSK 2109/14); z dnia 22.01.2015 r. (sygnatury akt: II FSK 2392/14; II FSK 2108/14; II FSK 676/13; II FSK 943/13); z dnia 20.01.2015 r. (sygnatury akt II FSK 1907/13 i II FSK 2464/14) czy też z dnia 15.01.2015 r. (np. wyrok w sprawie sygn. akt II FSK 3501/13 i II FSK 2940/13). W wyroku z dnia 20.01.2015 r., sygn. akt II FSK 2464/14 NSA orzekł, że w przypadku, gdy przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym jest tylko zastosowanie właściwej stawki podatku, co do zobowiązania podatkowego powstającego w trybie art. 21 § pkt 1 O.p., nie ma podstaw do wszczynania odrębnego postępowania podatkowego mającego na celu wyłącznie określenie podatku do zapłaty w kwocie identycznej jak wynika z pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach i opartym na przytoczonej uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. II FPS 5/13, przedstawiona sporna kwestia prawna (co do zastosowania przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. względnie art. 45a ust. 1 u.g.z.w.) może być prawidłowo rozstrzygnięta w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. Nie wymagało to prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym zbierania i dokonywania oceny dowodów, ani kompleksowej kontroli samoobliczenia podatku. Jak wskazuje NSA w cytowanych wyżej orzeczeniach, nie było potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać i prowadzić odrębne postępowania, zakończone ostatecznymi decyzjami określającymi wysokość zobowiązań podatkowych Spółki. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę to stanowisko podziela i przyjmuje za własne, aczkolwiek dostrzec też należy w orzecznictwie stanowisko przeciwne, wyrażone np. w wyroku NSA z dnia 6.05.2015 r., II FSK 992/13.

Ponadto, co wynika z treści uchwały II FPS 5/13, rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty unicestwia skutki korekty deklaracji dołączonej do wniosku o jej stwierdzenie, składanego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 O.p.

Tym samym, przy uwzględnieniu ww. stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w cytowanych orzeczeniach, możliwe stało się podjęcie rozstrzygnięcia mimo tego, że nadal nie zapadło orzeczenie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie SK 3/14.

Odnosząc się natomiast do zarzutów pełnomocnika strony skarżącej o możliwości rozstrzygnięcia w jednym postępowaniu, zainicjowanym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, zarówno o wysokości zobowiązania podatkowego, jak i stwierdzenia nadpłaty, wskazać należy na przeciwne w tym względzie stanowisko NSA zawarte w omawianej uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13. Sąd w składzie poszerzonym stwierdził po pierwsze, że "brak jest podstaw do przyjęcia, by postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogło w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty", a po wtóre, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej nie wszczyna postępowania wymiarowego. Zwrócono uwagę, że w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 21 § 3 O.p. nie można orzekać o nadpłacie (za takim wnioskiem przemawia m.in. wykładnia historyczna), oraz, że jest ono wszczynane z urzędu – w przeciwieństwie do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, które jest wszczynane na wniosek, i tenże wniosek wyznacza zakres i przedmiot postępowania.

Z przedstawionych powyżej powodów uznać należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w wyniku niezasadnie wszczętych i przeprowadzonych postępowań podatkowych, a więc z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 21 § 3 w zw. z art. 75 § 3 O.p.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie było konieczności wydania decyzji określających przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki, gdyż – jak to wynika z przytoczonego orzecznictwa NSA – sporna w tej sprawie kwestia prawna może być prawidłowo rozstrzygnięta w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Wobec powyższego zbędne (przedwczesne) stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi – w szczególności dotyczących skuteczności art. 139 ust. 1 u.g.h. na tle pominięcia procedury notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych.

Mając powyższą argumentację na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 135 tej ustawy. Natomiast umorzenie postępowania administracyjnego nastąpiło na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1) lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).