Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 462/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art.10 ust.1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art.12 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 4 i ust. 15, art. 30a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi N. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], wydana N. C. (dalej wskazywanej jako Wnioskodawczyni, Skarżąca, Strona), na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej wskazywanej jako op) w zakresie skutków podatkowych dokonania wykupu całkowitego lub częściowego polisy ubezpieczeniowej.

W dniu 25 lutego 2021 r. wpłynął do organu wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania wykupu całkowitego lub częściowego polisy ubezpieczeniowej. Wniosek uzupełniono na żądanie organu pismem, które wpłynęło do organu w dniu 22 czerwca 2022 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, będącą pracownikiem spółki A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w K. Jest zatrudniona na stanowisku kierownika hurtowni materiałów budowlanych i do jej podstawowych obowiązków należy m.in.: koordynowanie prac w hurtowni, dobieranie produktów przeznaczonych do sprzedaży, sprawowanie nadzoru i kontroli nad realizacją zadań przez poszczególnych pracowników, kontrola przestrzegania przez podległych pracowników porządku i dyscypliny pracy, jak również kontrolowanie i aktualizowanie stanów magazynowych hurtowni oraz dysponowanie rzeczowymi składnikami majątkowymi i przydzielonymi hurtowni do użytkowania.

Pracodawca Wnioskodawczyni planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej "UFK"), którym zostałaby objęta Wnioskodawczyni jako pracownik pełniący funkcję kierowniczą i jako osoba mająca istotne znaczenie z perspektywy funkcjonowania Spółki. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, czyli produktu, który z jednej strony oferuje ochronę ubezpieczeniową, a z drugiej daje możliwość inwestowania. Tym samym, polisa jako całość ma charakter ochronno-inwestycyjny. Zgodnie z mającą zostać zawartą umową, pracodawca Wnioskodawczyni występować będzie jako Ubezpieczający, a polisą zostałaby objęta Wnioskodawczyni oraz niektórzy inni pracownicy.

Celem objęcia Wnioskodawczyni oraz niektórych pracowników Spółki ubezpieczeniem na życie z UFK będzie ich dodatkowa motywacja oraz zwiększenie lojalności pracowników wobec pracodawcy, a opłacanie składek przez pracodawcę ma służyć umacnianiu więzi pracownika z zakładem pracy i podtrzymywaniu stosunku pracy. W umowie ubezpieczenia na życie z UFK pracodawca Wnioskodawczyni wskaże swoich poszczególnych pracowników jako ubezpieczonych.

Opłacanie przez pracodawcę składek dla niektórych pracowników ma na celu zachęcanie do pracy i zatrzymanie pracowników dla Spółki oraz zwiększenie zaangażowania pracownika wykonującego obowiązki pracownicze na wskazanym stanowisku. Zdaniem pracodawcy Wnioskodawczyni, powyższe przekłada się w pośredni sposób na uzyskiwane wyniki ze sprzedaży przez Spółkę. Opłacanie składek sprzyja większemu zaangażowaniu pracownika w efektywną pracę, realizacji wyznaczanych jej celów, kreowaniu określonych i oczekiwanych postaw oraz ma na celu zachęcanie do podejmowania większej odpowiedzialności, zachęcanie do uczciwości i lojalności wobec pracodawcy, służy utrzymaniu wartościowych pracowników przez pracodawcę.

Ubezpieczenie na życie z UFK, którym objęta zostanie Wnioskodawczyni, będzie miało na celu ochronę życia ubezpieczonego (część ochronna polisy) oraz inwestowanie środków pochodzących z wpłacanych składek (część inwestycyjna polisy). Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia ubezpieczeniowe: śmierć ubezpieczonego i dożycie przez ubezpieczonego określonego wieku. Stroną umowy będzie ubezpieczyciel i pracodawca Wnioskodawczyni (jako ubezpieczający), natomiast ubezpieczoną będzie Wnioskodawczyni (jako podmiot uprawniony z umowy ubezpieczenia). Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez pracodawcę Wnioskodawczyni jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

- część ochronną (ubezpieczeniową), dotyczącą ubezpieczenia na życie oraz umowy na dożycie (część ochronną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy).

- część inwestycyjną, przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego (część inwestycyjną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy oraz tzw. rachunek dodatkowy).

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie pracodawca Wnioskodawczyni jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty Wnioskodawczyni. Rekomendowany przez ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat.

Polisa przewiduje funkcjonowanie 2 rachunków: podstawowego (część bazowa rachunku) oraz dodatkowego (część wolna rachunku). W ramach rachunku podstawowego polisa przewiduje istnienie części ochronnej (ubezpieczeniowej) oraz części inwestycyjnej, natomiast w ramach rachunku dodatkowego, polisa zawierać będzie wyłącznie część inwestycyjną. Pracodawca Wnioskodawczyni będzie opłacał składki na oba rachunki, tj. zarówno rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej. Część inwestycyjna składek znajdować się będzie na ww. rachunkach, które opłacone będą w następujący sposób:

- rachunek podstawowy (część bazowa rachunku) - rachunek ten będzie regularnie opłacany przez pracodawcę Wnioskodawczyni przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;

- rachunek dodatkowy (część wolna rachunku) - na rachunek ten wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie pracodawca Wnioskodawczyni (ubezpieczający). Wypłata środków następuje na rzecz ubezpieczonego (Wnioskodawczyni).

Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania polisy w zakresie ochronnej oraz inwestycyjnej. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie środków inwestycyjnych ubezpieczonego zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia.

Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający (zwykle będzie to rodzina ubezpieczonego). Ubezpieczony nie będzie miał żadnych praw do polisy, nie będzie stroną umowy, nie będzie wnioskował o wypłatę środków z polisy.

Opisana umowa ubezpieczenia na życie z UFK, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - w Dziale 1 pt. "Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem "Ubezpieczenia na życie".

Ponieważ istnieje możliwość zasilania rachunku dodatkowego dodatkowymi nieobowiązkowymi wpłatami, pracodawca Wnioskodawczyni planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie ubezpieczonych pracowników, którzy przyczyniają się do wyników finansowych wnioskodawcy.

W umowie ubezpieczenia przewidziana będzie możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej.

Zgodnie z OWU, ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściową wypłatę Świadczenia Wykupu, przy czym częściowa wypłata Świadczenia Wykupu:

1) w okresie pierwszych 5 Lat Polisy może być dokonywana wyłącznie z Części Wolnej Rachunku,

2) nie może zmniejszać Części Bazowej Rachunku poniżej Minimalnego Salda, określonego w ust. 5 Załącznika nr 1 do OWU,

3) może być dokonywana nie częściej niż jeden raz w każdym Miesiącu Polisy.

Pracodawca Wnioskodawczyni jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku. Wypłata będzie jednak następowała na rzecz ubezpieczonego - jako podmiotu uprawnionego do świadczeń z umowy ubezpieczenia.

Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, pracodawca Wnioskodawczyni zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona dyspozycji wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Jako rachunek do wypłaty ubezpieczający wskaże rachunek ubezpieczonego, który w ten sposób uzyska część środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym części inwestycyjnej polisy. Takie wypłaty na rzecz ubezpieczonego, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją pracodawcy Wnioskodawczyni, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu.

Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia (co najmniej 5 lat).

Dodatkowo w piśmie z dnia 18 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że wypłaty (całkowitej bądź częściowej) na jej rzecz z części inwestycyjnej dokonywać będzie wyłącznie ubezpieczyciel, zgodnie z dyspozycją wypłaty złożoną przez ubezpieczającego (pracodawcę).

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że na stronie 4 formularza ORD-IN znalazła się omyłka pisarska w zdaniu: "Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Spółka) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej". Zdanie to winno mieć brzmienie: "Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Spółka) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona dyspozycji wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej".

Powyższe stanowisko potwierdzają również pozostałe zapisy zawarte w polu G. formularza ORD-IN w tym:

1) "W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie pracodawca wnioskodawczym (ubezpieczający)";

2) "Zgodnie z OWU, Ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściowa wypłatę Świadczenia Wykupu";

3) "Pracodawca wnioskodawczym jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku";

4) "Takie wypłaty na rzecz ubezpieczonego, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Spółki, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu".

Odpowiadając natomiast na pytanie: "Czy wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) będzie mógł dokonywać na swoją rzecz również pracodawca Wnioskodawczyni (Spółka), tj. czy on także będzie podmiotem uprawnionym - beneficjentem tych środków"? Wnioskodawczyni odpowiedziała: "Pracodawca w ogóle nie będzie uprawniony do dokonywania wypłat czy to na swoją rzecz, czy na rzecz pracownika, wypłat będzie bowiem dokonywać ubezpieczyciel na wniosek pracodawcy".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię (ubezpieczanego) na skutek wykupu całkowitego lub częściowego z polisy przez pracodawcę Wnioskodawczyni (Spółkę) na rzecz ubezpieczonego (Wnioskodawczyni), stanowią przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni przytoczyła treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. – dalej wskazywanej jako updof), t.j. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 4 i wskazała, że generalnie wszelkie kwoty otrzymane przez pracownika z ubezpieczeń majątkowych i osobowych są zwolnione z podatku dochodowego. Wyjątkiem są jedynie wypłaty wprost wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 4 i zaznaczyła, że kwoty, które ma otrzymać ubezpieczony zgodne z przedstawionym zdarzeniem przyszłym z pewnością nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. a updof, a w związku z tym przepis ten nie ma zastosowania w tej sprawie. Rozważając z kolei wyłączenie przewidziane w art.24 ust. 1 pkt 4 lit. b, po przytoczeniu treści przepisów art. 24. ust. 15 i 15a updof, wskazała, że w przypadku otrzymania świadczenia w postaci zysku z polisy ubezpieczeniowej, opodatkowaniu podlega dochód, rozumiany - zgodnie z art. 24 ust. 15 updof jako różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do towarzystwa ubezpieczeniowego.

Zauważyła przy tym, że do czasu otrzymania świadczenia, tj. do chwili wypłaty środków, ubezpieczony nie ma żadnej ani materialnej, ani niematerialnej korzyści z tego tytułu, że ubezpieczający opłaca składki w części inwestycyjnej na jego ubezpieczenie. Taka korzyść może powstać po stronie ubezpieczonego dopiero w dacie faktycznego otrzymania środków z polisy. Wskazane stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.379.2017.2.HD.

Podkreśliła także, że stroną umowy - właścicielem polisy i opłacającym składki jest wyłącznie pracodawca Wnioskodawczyni, jako ubezpieczający i że dopiero w momencie upływu okresu, na który została zawarta umowa, Wnioskodawczyni jako ubezpieczona będzie miała prawo do otrzymania świadczenia z tytułu dożycia ostatniego dnia okresu, na jaki została zawarta umowa. W przypadku śmierci ubezpieczonego środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami niż ubezpieczony i ubezpieczający. Z kolei w zakresie części inwestycyjnej, ubezpieczony uzyskuje korzyść majątkową dopiero z chwilą wypłaty środków z tego konta na jego rzecz. Dopiero w tym momencie ubezpieczony (Wnioskodawczyni) uzyskuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe z części inwestycyjnej polisy. Do tej chwili, to Spółka, jako ubezpieczający, dysponuje środkami zgromadzonymi na konie dodatkowym części inwestycyjnej polisy.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawczyni, kwoty otrzymane przez nią jako pracownika z części inwestycyjnej polisy (czy to z konta podstawowego czy to dodatkowego) będą stanowiły jej przychód z chwilą uzyskania tych środków. Będzie to jednak przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 4 updof w zakresie, w jakim wypłacona kwota odpowiada sumie wpłaconych składek (i nie powstaje tzw. "zysk z polisy"). Jeśli otrzymana kwota przekroczy wartość wpłaconych składek, to pracownik uzyska przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 15 i 15a updof. Na poparcie tego stanowiska Strona przywołała wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 726/17 podkreślając, że jeśli otrzyma środki z części inwestycyjnej polisy, które nie są dochodem lecz środkami wyłącznie zgromadzonymi na rachunku dodatkowym w postaci odłożonych składek, to po stronie pracownika, nie powstanie przychód do opodatkowania. W konsekwencji wypłacone Wnioskodawczyni środki pieniężne w części stanowiącej świadczenie ochronne niezwiązane z częścią składki, która była inwestowana w fundusz kapitałowy - nie stanowią dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 updof i w związku z tym, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W przypadku, gdy Wnioskodawczyni w wyniku wypłaty środków z polisy dotyczących części inwestycyjnej składki uzyska dochód, to środki te nie będą objęte zwolnieniem przedmiotowym, albowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b updof wyłącza spod zwolnienia dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Podsumowując Wnioskodawczyni wskazała, że jeżeli w wyniku wypłaty środków na jej rzecz nie dojdzie do powstania dochodu rozumianego jako różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do towarzystwa ubezpieczeniowego, wypłacone środki (na skutek wykupu całkowitego lub częściowego) z polisy stanowić będą przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 updof, co potwierdzają wskazane przez nią interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Przytaczając następnie regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie, w tym art. 9 ust. 1, art.10 ust.1 art. 11 ust. 1 i art.12 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 pkt 4 updof organ wskazał m.in., że z art. 9 ust. 1 updof wynika zasada powszechności opodatkowania, a ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane.

Podkreślił również, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są wtórne w stosunku do podmiotu i przedmiotu opodatkowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podstawowym warunkiem zastosowania któregokolwiek ze zwolnień, w tym zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 4 updof, jest uprzednie zakwalifikowanie otrzymanych świadczeń do przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zwolnić z opodatkowania można wyłącznie te należności i ich wartości, które mieszczą się w dyspozycji art. 11 ust. 1 updof.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Organ wskazując na wynikający z art. 10 ust. 1 updof katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz treść art. 12 ust. 1 updof i podkreślił, że użyty w art. 12 ust. 1 zwrot "w szczególności" oznacza, iż wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

A zatem wszelkie świadczenia zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym otrzymane przez pracownika od pracodawcy stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy.

Przychodem ze stosunku pracy jest m.in. opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej polisy o charakterze ochrono-inwestycyjnym, gdzie ubezpieczonym jest pracownik.

Opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej (opłata za ryzyko) stanowi przychód ubezpieczonego pracownika ze stosunku pracy. Przychód powstaje w momencie zapłacenia składki przez pracodawcę, gdyż wskazany w umowie pracownik prawa wynikające z polisy nabywa z chwilą zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia.

W ocenie organu, przychód powstaje również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę - w części inwestycyjnej - jest pracodawca, natomiast uprawnionym do wypłaty środków może być odpowiednio pracownik. Przy czym jedynie w przypadku, gdy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest odpowiednio pracownik, przychód powstaje w momencie wpłaty środków (składki) przez ubezpieczającego (wnioskodawcę). Natomiast, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającego pracodawcę nie wiadomo na czyją rzecz nastąpi ostatecznie wypłata (pracodawcy czy ubezpieczonych), momentem otrzymania przez pracownika przychodów ze stosunku pracy jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy, z tym, że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłaconych przez wnioskodawcę składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń).

Powstanie po stronie pracownika podlegającego opodatkowaniu przychodu ze stosunku pracy w wysokości opłaconej przez pracodawcę (ubezpieczającego) składki - nastąpi bądź to w momencie jej opłacenia bądź w momencie przyznania prawa do świadczenia z polisy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że to Wnioskodawczyni będzie ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia oraz że wypłata jest możliwa tyko na rzecz Wnioskodawczyni. Jednocześnie z opisu sprawy nie wynika, aby wypłata tych środków była możliwa na rzecz ubezpieczającego, zatem pracodawca Wnioskodawczyni nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków.

W konsekwencji organ stwierdził, że składki opłacone przez ubezpieczającego w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składki wpłacone na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę Wnioskodawczyni, czyli w dacie zapłaty składek firmie ubezpieczającej.

W opisanej we wniosku sytuacji, Wnioskodawczyni osiągnie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof w momencie zapłaty przez pracodawcę składek zarówno w części ochronnej (ubezpieczeniowej), jak i w części inwestycyjnej, a samo dokonanie wypłaty (całkowitej bądź częściowej) przez Ubezpieczającego na rzecz Wnioskodawczyni, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata dotyczy bowiem środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez pracodawcę) z tytułu przyznania pracownikowi prawa do świadczenia z polisy. Ich późniejsza wypłata, dokonana na skutek wykupu polisy przez pracodawcę na rzecz Wnioskodawczyni, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 updof, gdyż jego stosowanie ma charakter wtórny stosunku do powstania przychodu na gruncie ww. ustawy.

Organ przytoczył również treść art. 25 ust. 15 i art. 30a ust. 1 pkt 5 updof wskazując, jeżeli Wnioskodawczyni otrzyma środki pieniężne z części inwestycyjnej polisy, które odpowiadać będą dyspozycji art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w tej części osiągnie ona dochód, który podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku oraz interpretacji indywidualnej organ zaznaczył, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo organ zaznaczył, że wydając interpretacje indywidualne opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, przyjmując argumenty podnoszone przez Wnioskodawczynię bez ich weryfikowania. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały zatem analizie ani weryfikacji w ramach przedmiotowego postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest uprawniony, a tym bardziej obowiązany, do oceny dołączonych dokumentów. Związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawczynię.

Nie godząc się z wydaną interpretacją Strona wniosła skargę do tut. Sądu zarzucając:

1. błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 updof poprzez błędne przyjęcie, że opłacenie przez pracodawcę Wnioskodawczyni składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej skutkuje powstaniem po stronie pracownika - Wnioskodawczyni przychodu ze stosunku pracy;

2. błąd w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 15 updof w zw. z art.12 ust. 1 updof przez błędne przyjęcie, że wypłata środków przez ubezpieczającego na rzecz Wnioskodawczyni nie będzie stanowiła przychodu po stronie Wnioskodawczyni, a to na skutek błędnego przyjęcia, że w zaistniałym stanie faktycznym przychód powstanie w momencie opłacenia przez ubezpieczającego składki na ubezpieczenie;

3. błąd w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 15 updof w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4 updof poprzez błędne przyjęcie, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 4 updof nie będzie miało zastosowania wobec przychodu osiągniętego przez Wnioskodawczynię wskutek wypłaty na jej rzecz środków przez ubezpieczającego, a to wskutek błędnego przyjęcia, że ewentualny przychód po stronie Wnioskodawczyni powstanie w chwili zapłaty składki przez ubezpieczającego, a nie w chwili faktycznej wypłaty środków na rzecz Wnioskodawczyni, co prowadzi do konstatacji, że w ocenie organu przychód Wnioskodawczyni, który według niej podlega zwolnieniu, co do zasady nie stanowi przychodu.

4. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 updof - przez przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie do faktu opłacania przez pracodawcę składek na polisę inwestycyjną pracownika;

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. op poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości jako niezgodnej z prawem i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę podtrzymała dotychczasową argumentację. Na poparcie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do opodatkowania świadczeń nieodpłatnych, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 61/21, w którym Sąd stwierdził, że wskazana przez organ korzyść pracownika w postaci zapłaconej przez pracodawcę składki nie stanowi dla pracownika, z chwilą opłacenia tej składki - przychodu rzeczywiście otrzymanego. W tej dacie ubezpieczony nie otrzymuje bowiem żadnej realnej i dającej się oszacować korzyści majątkowej. Korzyść taka, w postaci wypłaty z ubezpieczenia, może (ale nie musi) nastąpić w bliżej nieokreślonej przyszłości. Dopiero z chwilą faktycznej wypłaty ubezpieczony otrzymuje faktyczny, realny przychód. Tego rodzaju przychód jest już jednak regulowany przez odrębne przepisy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej – "ppsa"), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Nadto stosownie do art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnić również należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 16 grudnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r., o czym zawiadomiono strony informując jednocześnie o możliwości złożenia w sprawie w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowych pisemnych wyjaśnień.

W ocenie Wnioskodawczyni, jeżeli w wyniku wypłaty środków na jej rzecz nie dojdzie do powstania dochodu rozumianego jako różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do towarzystwa ubezpieczeniowego, wypłacone środki (na skutek wykupu całkowitego lub częściowego) z polisy stanowić będą przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 updof. W konsekwencji kwoty otrzymane przez nią jako pracownika z części inwestycyjnej polisy (czy to z konta podstawowego czy to dodatkowego) będą stanowiły jej przychód z chwilą uzyskania tych środków. Będzie to jednak przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 4 updof, w zakresie, w jakim wypłacona kwota odpowiada sumie wpłaconych składek (i nie powstaje tzw. "zysk z polisy"). Natomiast wypłacone Wnioskodawczyni środki pieniężne w części stanowiącej świadczenie ochronne niezwiązane z częścią składki, która była inwestowana w fundusz kapitałowy - nie stanowią dochodu, o którym mowa w art. 24 ust.15 updof i w związku z tym podlegają zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 4 updof.

Z kolei w ocenie organu, składki opłacone przez ubezpieczającego w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składki wpłacone na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę Wnioskodawczyni, czyli w dacie zapłaty składek firmie ubezpieczającej.

W opisanej we wniosku sytuacji, Wnioskodawczyni osiągnie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof w momencie zapłaty przez pracodawcę składek zarówno w części ochronnej (ubezpieczeniowej), jak i w części inwestycyjnej, a samo dokonanie wypłaty (całkowitej bądź częściowej) przez Ubezpieczającego na rzecz Wnioskodawczyni, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata dotyczy bowiem środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez pracodawcę) z tytułu przyznania pracownikowi prawa do świadczenia z polisy. Ich późniejsza wypłata, dokonana na skutek wykupu polisy przez pracodawcę na rzecz Wnioskodawczyni, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 updof, gdyż jego stosowanie ma charakter wtórny stosunku do powstania przychodu na gruncie ww. ustawy.

Rację w tym sporze należy przyznać organowi.

Problematyka dotycząca tego, czy środki pieniężne otrzymane przez ubezpieczonego pracownika, na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z polisy przez pracodawcę na rzecz ubezpieczonego pracownika zaliczyć należy do przychodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 4 updof była przedmiotem rozważań przez NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 59/17 i Sąd orzekający w tej sprawie, podziela przedstawioną w tym wyroku argumentację prawną. Posłuży się nią zatem w dalszej części uzasadnienia.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy przepisy mające zastosowanie w sprawie. I tak, zgodnie z art. 9 ust.1ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2020.1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przy czym stosownie do ust.1a tego przepisu, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Przepis ten wyraża zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (...), a zwolnienia (...) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95).

Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 updof jako źródło przychodów wymienia się m.in. stosunek pracy oraz działalność wykonywaną osobiście, a zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji przychodem ze stosunku pracy, jest zatem każda wypłata i świadczenie, powodujące przysporzenie po stronie pracownika, a mające swoje źródło w łączącym go z pracodawcą stosunkiem pracy. Nie jest przy tym istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych czy też poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych. Decydujące jest, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1179/16 i z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3073/14).

Stosownie do przywołanych przepisów, wszelkie świadczenia zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym otrzymane przez pracownika od pracodawcy, o ile nie stanowią dochodu zwolnionego od podatku lub nie stanowią dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - podlegają opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy/działalności wykonywanej osobiście. Przy czym wszelkie ulgi i zwolnienia, jako stanowiące wyjątek od zasady opodatkowania dochodów, należy interpretować ściśle.

Przy czym przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są wtórne w stosunku do podmiotu i przedmiotu opodatkowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawowym warunkiem zastosowania któregokolwiek ze zwolnień, w tym zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 4 updof jest uprzednie zakwalifikowanie otrzymanych świadczeń do przychodów w rozumieniu przepisów komentowanej ustawy. Zatem, zwolnić z opodatkowania można wyłącznie wartość tych świadczeń, które mieszczą się w dyspozycji art. 11 ust. 1 updof.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, trafnie wskazał organ oceniając przestawione przez stronę zdarzenie przyszłe, że zarówno składki opłacone przez pracodawcę (ubezpieczającego) w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części ochronnej, jak i inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz dodatkowego, obejmującego wyłącznie część inwestycyjną polisy, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updop w dacie poniesienia wydatku przez wnioskodawcę, czyli w dacie zapłaty składek firmie ubezpieczającej.

Nie budzi wątpliwości, że składka w części ochronnej będzie stanowiła przychód ubezpieczonego ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez wnioskodawcę, tj. w dacie zapłaty składki ubezpieczycielowi. Ubezpieczonym jest pracownik, a w przypadku śmierci ubezpieczonego środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami niż ubezpieczony i ubezpieczający. Nadto w odniesieniu do składek w części inwestycyjnej z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że to Wnioskodawczyni będzie ubezpieczoną, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia, oraz że wypłata jest możliwa tyko na rzecz ubezpieczonego pracownika, a pracodawca nigdy nie będzie beneficjentem tych środków.

W zbliżonym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 59/17, rozważając kwestię zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z tytułu częściowego lub całkowitego wykupu z polisy ochronno-inwestycyjnej na rzecz pracownika stwierdził, że przychód ten należy zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji NSA uznał w tym wyroku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 updof w części odpowiadającej kwocie składek wpłaconych przez pracodawcę Spółkę, bowiem wypłata tych środków nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż dotyczy środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez pracodawcę) na moment wpłaty składek. A zatem, ich późniejsza wypłata - poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stanowisko to akceptuje i przenosząc rozważania NSA na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdza, że opłacenie przez wnioskodawcę składek na ubezpieczenie pracownika, zarówno w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz części inwestycyjnej rachunku dodatkowego, kreować będzie na moment ich wpłaty w odniesieniu do pracowników przychód w wysokości opłaconych składek ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Na powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w momencie opłacenia składki przez wnioskodawcę, nie wpływa okoliczność, że pracownik uzyska po kilku latach uprawnienie do otrzymania kwoty z tytułu objęcia go ubezpieczeniem w zakresie składki inwestycyjnej, gdyż pracodawca będzie opłacać za pracownika składki, które pracownik musiałby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpił do analogicznego ubezpieczenia. Zatem niewątpliwie pracownik uzyskuje w takim przypadku korzyść polegającą na opłaceniu składek przez pracodawcę, a w konsekwencji każda wypłata na jego rzecz z tytułu realizacji umowy ubezpieczenia będzie dla niego korzyścią.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni będzie objęta programem ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym. Celem jej objęcia ubezpieczeniem na życie z UFK będzie ich dodatkowa motywacja do pracy oraz zwiększenie lojalności i zaangażowania pracowników wobec Spółki, umacnianie więzi pracownika z zakładem pracy. Nadto celem ubezpieczenia na życie oprócz ochrony życia ubezpieczonego (część ochronna polisy) jest inwestowanie środków pochodzących z wpłacanych składek (część inwestycyjna polisy). Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia ubezpieczeniowe: śmierć ubezpieczonego i dożycie przez ubezpieczonego określonego wieku. Stroną umowy będzie ubezpieczyciel i pracodawca (jako ubezpieczający). Natomiast ubezpieczonym będzie Wnioskodawczyni. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez pracodawcę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, czyli produktu, który z jednej strony oferuje ochronę ubezpieczeniową, a z drugiej daje możliwość inwestowania. Tym samym, polisa jako całość, ma charakter ochronno-inwestycyjny.

Wnioskodawczyni będzie uprawniona do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK, a w przypadku jej śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający. W odniesieniu do wypłaty środków zgromadzonych w części inwestycyjnej, w trakcie ich gromadzenia, pracodawca jest jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o wypłatę, jednak wypłata będzie następowała na rzecz ubezpieczonego – jako podmiotu uprawnionego do świadczeń z umowy ubezpieczenia. Pracodawca ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym.

Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK pracodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych. Na skutek stosownego wniosku pracodawca skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona dyspozycji wypłaty całości lub części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej wskazując do wypłaty rachunek bankowy ubezpieczonego. Takie wypłaty będą dokonane przez ubezpieczyciela zgodnie z dyspozycją pracodawcy.

Zatem, jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, pracodawca nie będzie mógł dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej na swoją rzecz. Tym samym pracodawca nie będzie beneficjentem tych środków. W trakcie trwania umowy wnioskodawca jest jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym, a więc podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego na rzecz pracowników.

W ocenie Sądu, przy tak przedstawionym przez stronę zdarzeniu przyszłym nie budzi wątpliwości istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem pracy, a opłacaniem składek ubezpieczeniowych na rzecz Wnioskodawczyni. Nie budzi wątpliwości również to, że to właśnie ona, a nie pracodawca, jest uprawniona z polisy do otrzymania świadczenia wynikającego z zawartej umowy ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, chociaż jak wskazano nie będzie miała żadnych praw do polisy, nie będzie stroną umowy i nie będzie wnioskowała o wypłatę środków. Nie wskazano bowiem innego uprawnionego (poza częścią ochronną) z polisy do otrzymania świadczenia.

Nie ma przy tym znaczenia, że dopiero z chwilą faktycznej wypłaty w przypadku części inwestycyjnej polisy Wnioskodawczyni uzyska uprawnienie do zgromadzonych środków. Chybione jest stanowisko zaprezentowane w skardze, że z chwilą opłacenia składki pracownik nie zyskuje nic, gdyż podmiotem wyłącznie uprawnionym do zgromadzonych środków jest pracodawca i dopiero po udzieleniu dyspozycji wypłaty środków na rzecz ubezpieczonego, powstanie po jego stronie przychód podatkowy, ale z innego tytułu niż stosunek pracy czy działalność wykonywana osobiście. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że w czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia wprawdzie podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z rachunku dodatkowego jest wyłącznie pracodawca (ubezpieczający), to jednak wypłata środków następuje wyłącznie na rzecz ubezpieczonego, a ubezpieczający (pracodawca) nie będzie mógł dokonać na swoją rzecz wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego czy z rachunku podstawowego w części inwestycyjnej.

Reasumując, Sąd nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 poprze błędne przyjęcie, że opłacenie składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej przez pracodawcę skutkuje powstaniem po stronie pracownika przychodu zez stosunku pracy.

Za chybiony uznał również zarzut błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 15 updof w zw. z art. 12 ust. 1 updof.

Jak wskazano już wyżej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Opłacona przez pracodawcę składka ubezpieczeniowa stanowi przychód pracownika ze źródła jakim jest stosunek pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Z kolei wypłata świadczeń z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych jest odrębnym zdarzeniem, kreującym powstanie przychodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 updof stanowiącym, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c, b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Stosownie do art. 24 ust. 15 updof, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 15a ustawy, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:

1) ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo

2) równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik

– jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.

Z przyczyn oczywistych art. 21 ust. 1 pkt 4 pkt a) nie dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Natomiast wypłacone pracownikowi środki z umowy ubezpieczeniowej - do wysokości uprzednio zapłaconych przez pracodawcę składek - nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof, a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w Funduszu - poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 - nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie będzie mogła być objęta przedmiotowym zwolnieniem, gdyż stosowanie tego zwolnienia ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Jak już wcześniej podkreślono stanowisko takie zostało zaakceptowane przez NSA w wyroku II FSK 59/17, a Sąd orzekający w tej sprawie stanowisko to przyjmuje jako własne. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 24 ust.15 w zw. z art. 21 ust 1 pkt 4 updof, jak również zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 12 ust.1 updof.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi tj. naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 op, nie wyłącza uprawnienia organu do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w indywidualnych sprawach zwłaszcza w sytuacji, gdy takie stanowiska nie są jednolite. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, jego dotyczą też skutki ewentualnej wadliwości tej oceny. Natomiast okoliczność, że organ oparł swoje stanowisko na poglądach przedstawionych w wyrokach i interpretacjach wydanych w innych sprawach, niż podane przez skarżącą nie daje podstaw do np. wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej interpretacji, o ile zawiera ona wskazanie jednoznacznego stanowiska organu wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, takie stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ przedstawił uwzględniając argumentację wynikającą z aktualnego orzecznictwa, wprawdzie innego niż to, na które powołała się Spółka.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, o naruszeniu art. 121 § 1 op i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 51/15 i wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 735/18).

Końcowo Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie zbliżonych stanów faktycznych podzielany jest pogląd, że składki opłacone przez pracodawcę w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części ochronnej i inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składki wpłacone na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updop (por. wyroki : WSA w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 162/21; z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 478/21; z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 77/21; WSA w Opolu w wyroku z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 392/2).

Nie podzielając zatem zarzutów podniesionych w skardze, Sąd na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.