Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1412/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15b  ust. 6 i  ust. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej też O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Nr [...] stwierdził, że stanowisko A S.A. z siedzibą w K. (dalej zwany wnioskodawcą lub spółką) przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

- zastosowania art. 15b ust. 7 updop w zw. z art. 15b ust. 2 updop, w sytuacji gdy znajdzie zastosowanie art. 15b updop w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie:

- zastosowania art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 updop, w sytuacji gdy znajdzie zastosowanie art. 15b updop w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów. Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej zamierza korzystać z maszyn i urządzeń, na podstawie umów leasingu finansowego zawartych na zasadach określonych w art. 7091 - 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 74, poz. 855 ze zm., dalej K.c). Umowy leasingu, które Wnioskodawca zamierza zawrzeć, spełniać będą warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT" lub updop), tj.:

zostaną zawarte na czas oznaczony,

suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadać będzie wartości początkowej środków trwałych będących ich przedmiotem, c) umowy te zawierać będą postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. Wnioskodawca.

Łączny termin płatności rat leasingowych w umowach leasingu finansowego, jakie mają być zawarte przez Wnioskodawcę, będzie dłuższy niż 60 dni.

Wnioskodawca zamierza dokonywać amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytania:

1) Czy art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku?

2) W przypadku uznania, że przepis art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku, czy zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT czy też art. 15b ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT?

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie art. 15b ustawy o CIT w ogóle nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych w przyszłości na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku.

Wskazano przy tym na to, że w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT dokonywać będzie amortyzacji maszyn i urządzeń, nie stanowiących jego własności, wykorzystywanych przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych z właścicielami tych maszyn i urządzeń. Odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (maszyn i urządzeń) dokonywane będą przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy o CIT i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wywodził, że zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, przepis art. 15b ust. 1-5 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W myśl przepisu art. 15b ust. 1 ustawy o CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa powyżej dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w ww. przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o CIT). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa powyżej, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ustawy o CIT). W przypadku gdy po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa powyżej, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 16 ust. 4 ustawy o CIT).

Prezentując swoje stanowisko w dalszej części swoich wywodów wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca zauważył, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT oraz art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, dotyczą one przypadków "nabycia lub wytworzenia środków trwałych". Przesłanką stosowania art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, jak i art. 15b ust. 7 ustawy o CIT jest więc nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Ustawa o CIT posługuje się pojęciem "nabytych lub wytworzonych" środków trwałych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wnioskodawca podkreślał, że powyższy przepis reguluje zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących własnością lub współwłasnością podatnika, w tym od środków trwałych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, gdzie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje ich właściciel - finansujący.

Wnioskodawca zauważał ponadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia własności rozpatrywana jest wyłącznie w znaczeniu cywilistycznym (por. M. Slifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Kawrat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis, Warszawa, 2009) oraz przykładowo podawał, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 r., sygn. I SA/Łd 535/96 wskazano, iż "Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Wiele terminów występujących w prawie podatkowym ma inne znaczenie niż tak samo brzmiące terminy występujące w innych gałęziach prawa. Pojęciowa samodzielność prawa podatkowego jednak nie jest absolutna, prawo bowiem jest systemem norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość. Z tego względu, stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można nadawać im całkowicie nowego znaczenia. Przykładem takiego pojęcia jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie własności".

Dysponowanie prawem własności określonych składników majątkowych jest natomiast konsekwencją ich nabycia (por. Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i Inne Prawa Rzeczowe, Tytuł I. Własność, Dział III. Nabycie i utrata własności). Z kolei "nabycie" na gruncie prawa cywilnego można podzielić na nabycie pierwotne (np. wytworzenie) oraz pochodne (w drodze czynności prawnej). Szczegółowe sposoby nabycia pochodnego uregulowane zostały w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. W ocenie Wnioskodawcy ze względu na fakt, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT legalnej definicji pojęcia "nabycia" w pełni uzasadnione jest odczytanie jego znaczenia na gruncie prawa cywilnego. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2009 r., sygn. I SA/Gl 1119/06 wskazano, że "zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów brak definicji pojęcia "nabycie". To sprawia, że znaczenia tego pojęcia należy doszukiwać się raczej na gruncie prawa cywilnego, gdzie nabycie traktowane jest, jako uzyskanie prawa własności w wyniku dokonania określonej czynności prawnej lub zaistnienia określonego stanu (kupno - sprzedaż, darowizna, zamiana, zasiedzenie itp.)." Wyrok ten wprawdzie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże ze względu na analogiczną konstrukcję podatków dochodowych od osób fizycznych oraz od osób prawnych, w ocenie Wnioskodawcy, jest on aktualny również na gruncie ustawy o CIT. Również organy podatkowe wskazują na konieczność cywilistycznego rozumienia pojęcia "nabycia" i wiążą to pojęcie z posiadaniem prawa własności składnika majątkowego. Przykładowo w interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że: "Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycia", a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia należy - mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe - odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.). (...) W świetle art. 155 ww. Kodeksu cywilnego, przez nabycie należy rozumieć umowę sprzedaży, zamiany, darowizny lub inną umowę zobowiązującą do przeniesienia własności rzeczy na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły." (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r., znak: [...]).

"Przez pojęcie "nabycie" należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem m. in. nabycie w spadku i zamianę." (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., znak: [...]),. "Przez pojęcie "nabycie" należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem m. in. zamianę." (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., znak: [...], interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r., znak: [...], interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r., znak: [...]).

Podsumowując wnioskodawca wskazał, że nabycie danego składnika majątkowego skutkuje: przeniesieniem prawa własności (w formie np. zakupu, zamiany, darowizny, otrzymania aportu lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia rzeczy oznaczonej co do tożsamości) lub powstaniem prawa własności tego składnika majątkowego (np. wytworzenie). Zdaniem wnioskodawcy jeżeli w stosunku do danego składnika majątkowego podatnik nie posiada prawa własności (współwłasności) oczywistym jest, że nie nastąpiło nabycie tego składnika majątkowego bądź jego wytworzenie przez podatnika.

Wnioskodawca wskazał także, iż w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca przewidział przypadki, gdy podatnik uprawiony jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku niestanowiących jego własności lub współwłasności. Na podstawie powyższego przepisu amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi. Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego podkreślono, że Wnioskodawca na podstawie wyżej cytowanego przepisu planuje dokonywać odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń, wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą na podstawie zawartych w przyszłości umów leasingu finansowego. Odpisy amortyzacyjne będą przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie spółki nie ulega wątpliwości, że zawarcie umów leasingu finansowego ww. maszyn i urządzeń nie będzie stanowić ich nabycia ani wytworzenia. Na Wnioskodawcę nie zostanie bowiem przeniesione prawo własności tych maszyn i urządzeń. Prawo własności w okresie leasingu przysługiwać będzie finansującym, a nie Wnioskodawcy. Natomiast po spełnieniu określonych w umowach leasingu finansowego warunków (zwykle warunkiem takim jest wywiązywanie się przez korzystającego ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z umów leasingu finansowego), Wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotów leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmioty leasingu zostały oddane Wnioskodawcy do używania. Zatem dopiero po zakończeniu okresu leasingu finansowego, Wnioskodawca będzie mógł żądać przeniesienia prawa własności ww. maszyn i urządzeń.

Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na powyższe, skoro art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, jak i art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, stosuje się jedynie w przypadku nabycia bądź wytworzenia środka trwałego, nie znajdą one zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Na podstawie umów leasingu finansowego nie dojdzie bowiem do nabycia bądź wytworzenia środków trwałych, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo własności ww. maszyn i urządzeń.

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 15b ustawy o CIT nie znajdzie w ogóle zastosowania w odniesieniu do składników majątkowych amortyzowanych na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy o CIT, a zatem nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

W zakresie pytania 2 Wnioskodawca prezentując własne stanowisko wywodził, że w przypadku uznania, iż jego stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe i do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zawierania w przyszłości umów leasingu finansowego opisanych w zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdzie przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Wnioskodawca akcentował, że przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w ogóle nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do kosztów amortyzacji składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej na podstawie planowanych umów.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że zgodnie z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, w przypadku nabycia środków trwałych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, została uregulowana w terminie, o którym mowa w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Zdaniem wnioskodawcy powyższy przepis reguluje sytuacje, gdy termin, o którym mowa w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o CIT upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji.

W dalszej części prezentowania własnego stanowiska wnioskodawca wywodził, że pewne wątpliwości budzi prawidłowa interpretacja zwrotu "termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2" oraz wskazał przy tym, że w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT wymienione zostały dwa terminy, tj.:

termin płatności, oraz

termin 30 dni od dnia upływu ww. terminu płatności.

W art. 15b ust. 2 ustawy o CIT również wymienione zostały dwa terminy, tj.:

termin płatności, oraz

termin 90 dni od daty zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy użyte w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2" można więc rozumieć w dwojaki sposób, tj. jako:

"termin płatności", o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, albo

b)termin "30 dni od daty upływu terminu płatności" w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o CIT oraz termin "90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów" w odniesieniu do art. 15b ust. 2.

W ocenie Wnioskodawcy przez wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 i 2" rozumieć należy "termin płatności". Przemawia za tym literalne brzmienie art. 15a ust. 7 ustawy o CIT. Wnioskodawca wywodził, że wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 i 2" w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT użyte zostało przez ustawodawcę w liczbie pojedynczej. Przepis ustawy wyraźnie wskazuje, że chodzi o "termin" nie zaś o "terminy". Sugeruje to, że zarówno w art. 15b ust. 1, jak i w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, wskazany jest termin o takim samym charakterze (taki sam, ale nie ten sam). Wykładnia literalna przemawia zatem za interpretacją, że chodzi o "termin płatności" w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy zamiarem ustawodawcy byłoby odniesienie do terminów: "30 dni od daty upływu terminu płatności", w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o CIT oraz "90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów", w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, ustawodawca posłużyłby się wyrażeniem "terminów, o których mowa w ust. 1 i 2".

Jednocześnie wnioskodawca zauważył, że interpretacja przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w sposób przedstawiony w pkt b) prowadziłaby do absurdalnych konsekwencji i niemożności stosowania ww. przepisu. Przykładowo, w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, z przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT wynikałoby, że w przypadku nabycia środka trwałego, jeżeli termin 90 dni od daty zaliczenia danej kwoty (odpisów amortyzacyjnych) do kosztów uzyskania przychodów, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego w części, w jakiej cena nabycia wynikająca z dokumentów o którym mowa w art. 15b ust. 1, została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia danej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy taka interpretacja sugeruje, że podatnik mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne przed miesiącem następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych - co jest sprzeczne z zasadami amortyzowania środków trwałych.

Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Jednocześnie interpretacja pojęcia "termin, o którym mowa w ust. 1 i 2" opisana w pkt b, w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, skutkowałaby tym, że przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT wskazywałby, że w przypadku nabycia środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Taka konstrukcja ww. przepisu skutkuje tym, że podatnik zaliczając dany odpis amortyzacyjny do kosztów, musiałby wiedzieć od razu jaka część płatności zostanie uregulowana w terminie 90 dni od dnia tego zaliczenia, aby określić w jakiej wysokości dany odpis może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że stanowi to nielogiczną konstrukcję, która nigdy nie znajdzie faktycznego zastosowania. "

Z powyższych względów w ocenie Wnioskodawcy wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2" użyte w przepisie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, rozumieć należy jako "termin płatności", o którym mowa wart. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy termin płatności pomiędzy podatnikiem a kontrahentem ustalony jest w ratach (ratach leasingowych), przez termin płatności należy rozumieć łączny termin płatności wszystkich rat, a nie termin płatności każdej pojedynczej raty leasingowej.

Zdaniem wnioskodawcy do zastosowania art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, konieczne byłoby zatem, aby łączny termin płatności rat leasingowych upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji, tj. żeby termin płatności ostatniej raty na rzecz kontrahenta upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji. Jeżeli termin płatności ostatniej raty leasingowej upływa po ww. terminie, art. 15b ust. 7 nie znajdzie zastosowania. Ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów może zostać dokonana jedynie w oparciu o art. 15b ust. 6 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreślał, że w przypadku zawarcia w przyszłości umów leasingu finansowego, jeżeli termin płatności ostatniej raty leasingowej upływać będzie po miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji - art. 15b ust. 7 nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie może znaleźć natomiast przepis art. 15b ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. W myśl art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W ocenie wnioskodawcy stosowanie art. 15b ust. 1 ustawy o CIT albo art. 15b ust. 2 ustawy o CIT uzależnione jest od terminu płatności ustalonego pomiędzy podatnikiem a kontrahentem. Przepisy ustawy o CIT nie dają jednak odpowiedzi na pytanie w jaki sposób ustalać długość okresu terminu płatności w przypadku gdy zobowiązanie względem kontrahenta płatne jest w ratach - w analizowanym zdarzeniu przyszłym w ratach leasingowych. Zdaniem Wnioskodawcy ocena czy w danej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 15b ust. 1 ustawy o CIT czy też przepis art. 15b ust. 2 ustawy o CIT powinna zostać dokonana w oparciu o łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych, tj. łączny termin płatności całego zobowiązania. W przypadku, gdy łączny termin płatności rat leasingowych wynosić będzie mniej niż 60 dni zastosowanie w ocenie Wnioskodawcy znajdzie art. 15b ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w przypadku gdy łączny termin płatności rat będzie dłuższy niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Odwołując się do opisu zdarzenia przyszłego i wskazania, że łączny termin płatności rat leasingowych będzie dłuższy niż 60 dni, podkreślono, że z tego względu zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

Wskazano przy tym, że z przepisu art. 15b ust. 2 ustawy o CIT wynika, iż podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, gdy:

zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury,

kwota ta nie zostanie uregulowana z upływem 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy z powyższego przepisu wynika, że podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od leasingowanych składników majątku zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT. W przypadku gdy dana kwota odpisu amortyzacyjnego, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie pokrycia w płatnościach dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta i Wnioskodawca nie ureguluje brakującej różnicy w terminie 90 dni od dnia zaliczenia danej kwoty odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego. Wnioskodawca będzie więc obowiązany do weryfikowania, czy z upływem 90 dni od dnia zaliczenia kwoty danego odpisu amortyzacyjnego w danym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów, uiszczone przez niego raty pokrywają wartość tego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli uiszczone przez Wnioskodawcę raty nie będą pokrywać wartości odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej uiszczone raty nie pokrywają zaliczonego do kosztu uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego.

W końcowej części prezentowania własnego stanowiska w sprawie podkreślono, że za powyższym przemawia również brzmienie przepisu art 15b ust. 9 ustawy o CIT zgodnie z którym, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części. Zaliczając odpis amortyzacyjny do kosztów uzyskania przychodów oraz uiszczając na rzecz kontrahenta kolejne raty leasingowe, Wnioskodawca powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz łączną wartość uiszczonych rat leasingowych. W wyniku porównania ww. wartości, Wnioskodawca ustali czy łączna wartość uiszczonych przez niego rat pokrywa łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli łączna wartość uiszczonych rat leasingowych w każdym czasie będzie pokrywać łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca nie będzie w ogóle obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

W przypadku gdy w danym miesiącu okaże się, że łączna wartość rat leasingowych uiszczonych przez Wnioskodawcę nie będzie pokrywać łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca w terminie 90 dni od zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, którego wysokość nie znajduje pokrycia w łącznej wartości rat leasingowych uiszczonych na rzecz kontrahenta, obowiązany będzie zmniejszyć koszty uzyskania przychodów, o kwotę ww. odpisu amortyzacyjnego, o ile w tym czasie Wnioskodawca nie ureguluje na rzecz kontrahenta kolejnej raty leasingowej, która pokryje kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie Wnioskodawca powinien postępować w odniesieniu do kolejnych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli Wnioskodawca na podstawie powyższego zmniejszy w danym miesiącu koszty uzyskania przychodów o kwotę danego odpisu amortyzacyjnego, to w miesiącu uregulowania kolejnej raty leasingowej, której wartość pokryje kwotę ww. odpisu amortyzacyjnego (o wartość którego zmniejszono koszty uzyskania przychodów), Wnioskodawca uprawniony będzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, o kwotę, o którą uprzednio zmniejszono koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy we wskazanych już na wstępie częściach za nieprawidłowe i prawidłowe. Organ interpretacyjny na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej jako: "updop"). Organ wyjaśniał, że stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15b ust. 1 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 15b ust. 2 updop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3). Zgodnie z art. 15b ust. 4 updop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5). W myśl art. 15b ust. 8 updop, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15 z tym, że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że celem wprowadzenia art. 15b updop było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych, które zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie. Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Organ interpretacyjny wskazał także, iż stosownie do treści art. 17f ust. 1 updop, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2.suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a.odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b.finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zdaniem organu interpretacyjnego z powyższej regulacji wynika, że istotą leasingu (w tym leasingu finansowego) jest oddanie do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków przedmiotów umowy leasingu będących podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 15b updop podatnicy są obowiązani do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Z uregulowań tych nie zostały wyłączone koszty związane z realizacją umów leasingu finansowego, a zatem powołane przepisy mają również zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających z tych umów. W leasingu finansowym korzystający wprowadza do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środek trwały, będący przedmiotem umowy leasingu, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Organ podkreślił, że w jego opinii dokonując interpretacji przepisów dotyczących tzw. "zatorów płatniczych" należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia. Jak wskazano celem zmian jest "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami". Tym samym - co do zasady - uregulowania te winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami.

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle powyższego wbrew literalnemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i 7 updop przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych).

Zdaniem organu interpretacyjnego uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się zatem nie tylko do środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do środków trwałych niestanowiacych własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 updop).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy co do tego, jak należy rozumieć pojęcie "termin o którym mowa w ust. 1 lub 2", użyty w art. 15b ust. 7 updop, tj. czy należy go rozumieć jako "termin płatności", o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2, czy też jako "upływ 30 dni od daty upływu terminu płatności" w odniesieniu do art. 15b ust. 1 oraz "upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów", w odniesieniu do art. 15b ust. 2 updop organ wskazał, że jego zdaniem pojęcie "termin o którym mowa w ust. 1 lub 2", użyte w art. 15b ust. 7 updop, rozumieć należy jako termin 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) oraz jako termin płatności (gdy ustalony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni).

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 15b ust. 6 updop, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 15b ust. 7 updop, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Organ, powołując się na swoje wcześniejsze wywody wskazał, że powyższe przepisy będą miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w której mamy do czynienia z leasingiem finansowym. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1 - 5 w zw. z art. 15b ust. 9 updop, z zastrzeżeniem, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie.

W sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej wynosić będzie poniżej 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 1 updop. Natomiast w sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie dłuższy niż 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 2 updop. Jeżeli zatem Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od leasingowanych składników majątku zgodnie z art. 16a ust. 2 updop oraz jednocześnie kwota ta nie znajdzie pokrycia w płatności dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta i Wnioskodawca nie ureguluje tej kwoty w terminach odpowiednio 30 dni od daty upływu terminu płatności lub 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego.

Jednocześnie organ zauważył, że poszczególne płatności przekazywane w trakcie realizacji umowy przez korzystającego finansującemu składają się z części odsetkowej oraz części kapitałowej z tytułu spłaty wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu. Raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia, a zatem w tym zakresie regulacja zawarta w art. 15b updop nie będzie miała zastosowania, bowiem koszty podatkowe powstają w dacie faktycznej zapłaty raty. Natomiast nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego. Pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Natomiast po uregulowaniu zobowiązań korzystający ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

Nie zgadzając się z przedmiotową interpretacją spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując w istocie swoją wcześniejszą argumentację w sprawie, a także prezentował poglądy wyrażone obszerniej w skardze.

W odpowiedzi na ww. wezwanie organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na interpretację z dnia [...]r. pełnomocnik wnioskodawcy domagając się jej uchylenia zarzucał: naruszenie przepisów art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wbrew literalnemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika, ale także do składników majątku wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego; naruszenie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wyrażeniu w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska strony skarżącej sprzecznej z jej uzasadnieniem prawnym oraz niepełne wyjaśnienie w zaskarżonej interpretacji prawidłowego sposobu zastosowania przepisów art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT w odniesieniu do przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię strona skarżąca akcentowała, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT, normy te dotyczą przypadków "nabycia lub wytworzenia środków trwałych" oraz odwołała się do twierdzeń zawartych we wniosku o wydanie interpretacji podkreślając, że ustawa o CIT posługuje się pojęciem "nabytych lub wytworzonych" środków trwałych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Autor skargi wskazał przy tym, że zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej pojęcie "własności" oraz "współwłasności" niewątpliwie powinno być rozpatrywane w znaczeniu cywilistycznym. Dla poparcia swojej argumentacji pełnomocnik odwoływał się do poglądów doktryny oraz judykatury, które przytoczono we wniosku o interpretację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 r. sygn. I SA/Łd 535/96, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2009 r., sygn. I SA/Gl 1119/06).

W dalszej części skargi strona odwołała się do postanowień art. 16a ustawy o CIT i podkreśliła przy tym, że ustawodawca wymieniając składniki majątkowe podlegające amortyzacji dokonał wyraźnego rozróżnienia na: składniki majątku stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT) oraz składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, tj. w ocenie

strony skarżącej składniki majątku, które nie zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika (art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).

Zdaniem pełnomocnika skoro przepisy art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT mają zastosowanie do środków trwałych nabytych lub wytworzonych, to w ocenie strony skarżącej znajdą one zastosowanie jedynie do składników majątku wymienionych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Sporne przepisy nie znajdą natomiast zastosowania do składników majątku, które nie stanowią własności lub współwłasności podatnika, tj. do składników majątku, które nie zostały nabyte lub wytworzone, wymienionych w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W ocenie Strony skarżącej uznać zatem należy, że przepisy art. 15b ust. 6 i ust 7 ustawy o CIT nie znajdą w ogóle zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego, amortyzowanych zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Odnosząc się do stanowiska organu interpretacyjnego pełnomocnik przypomniał, że organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż z uregulowań art. 15b ustawy o CIT nie zostały wyłączone koszty związane z realizacją umów leasingu finansowego, a zatem przepisy te mają również zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów wynikających z tych umów. Autor skargi cytował argumentację organu przypominając, że ten wskazał, iż "dokonując interpretacji przepisów dot. tzw. zatorów płatniczych należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia (...) W świetle powyższego wbrew literalnemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i 7 updop przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych). Uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się zatem nie tylko do środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu".

W ocenie strony skarżącej powyższe twierdzenie organu interpretacyjnego stanowi rażące naruszenie przepisów art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT poprzez ich wykładnię contra legem. Skutkuje to naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady demokratycznego państwa prawnego uregulowanej w przepisach Konstytucji RP.

W dalszej części swoich wywodów pełnomocnik nawiązując do poglądów doktryny odwołał się do jednej z podstawowych reguł wykładni tj. clara non suntinterpretanda i wywodził m. in., że w myśl tej zasady, przepis jasny nie wymaga wykładni. Jeżeli znaczenie przepisu ustalone zgodnie z zasadami wykładni językowej jest jednoznaczne, nie ma potrzeby do dalszego prowadzenia procesu wykładni (np. systematycznej, celowościowej). Dalszej wykładni wymagają więc tylko takie przepisy, których sens budzi wątpliwości. Sens przepisu jest wątpliwy natomiast wtedy, gdy nie da się bezspornie określić do jakich stanów faktycznych (zdarzeń) przepis lub jego fragment się odnosi. Ma to miejsce w przypadku, gdy przepis jest niejasny, nieostry lub między przepisami istnieją sprzeczności albo też przepis jest wieloznaczny.

Pełnomocnik w ślad za poglądami doktryny i judykatury podkreślał, że za prymatem zasady clara non suntinterpretanda przemawia przede wszystkim zasada państwa prawa.

Autor skargi przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazał, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT oraz art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, przepisy te dotyczą przypadków "nabycia lub wytworzenia środków trwałych". Przepisy te odnoszą się wiec wprost, w sposób wyraźny i jednoznaczny, jedynie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika. W ocenie pełnomocnika a contrario oczywistym jest, że przepisy te nie będą mieć zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika od środków trwałych, które nie zostały przez niego nabyte lub wytworzone. Literalne brzmienie ww. przepisów nie budzi w ocenie strony skarżącej wątpliwości interpretacyjnych, a ich rozumienie powinno być zgodne z ich gramatycznym brzmieniem. Nie jest zatem konieczne odwoływanie się do innych rodzajów wykładni w celu ustalenia prawidłowego rozumienia ww. przepisów.

W ocenie strony skarżącej, gdyby zamiarem ustawodawcy było zastosowanie przepisów art. 15b ustawy o CIT do wszystkich środków trwałych, od których podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego czy są jego własnością (a więc zostały przez niego nabyte lub wytworzone) lub też są własnością osób trzecich, ustawodawca nie wskazywałby wprost w przepisie, że dotyczy on "nabytych" lub "wytworzonych" środków trwałych. Przyjęcie odmiennego stanowiska sprzeczne byłoby z zasadą per non est. Fragment przepisu art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT wskazujący, że środki trwałe mają być "nabyte" lub "wytworzone" przez podatnika byłby bowiem zbędny. Zdaniem pełnomocnika wykładnia dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji niezgodna jest zatem z założeniem racjonalnego ustawodawcy - prowadzi bowiem do wniosku, że fragment przepisu wskazujący, że środki trwałe mają być nabyte lub wytworzone, jest pozbawiony sensu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2003 r. sygn. III SA 2290/02). Pełnomocnik akcentował, że pomimo faktu, iż wykładnia językowa przepisu art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT prowadzi w ocenie strony skarżącej do jasnych i jednoznacznych rezultatów, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wskazał, że dokonując interpretacji ww. przepisów należy odstąpić od ich literalnego brzmienia na rzecz interpretacji dokonanej zgodnie z wykładnią celowościową, tj. z uwzględnieniem celu wprowadzenia art. 15b do ustawy o CIT, a co w ocenie strony skarżącej sprzeczne jest z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego.

Strona skarżąca wskazała, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia całej wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2002 r. sygn. I SA/Gd 1979/99). Granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym ocenić, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Sens słów i zwrotów jest więc nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem.

Autor skargi odwołując się do stanowiska doktryny i judykatury akcentował, że wśród wszystkich typów wykładni, wykładnia językowa odgrywa rolę podstawową oraz podkreślał, że na gruncie polskiego systemu prawa można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej (celowościowej). Zdaniem pełnomocnika wykładnia celowościową, której stosowanie proponuje organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, mogłaby mieć charakter jedynie pomocniczy w odniesieniu do interpretacji przepisów art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT.

Pełnomocnik dowodził również, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej ma szczególne znaczenie w gałęziach prawa o charakterze ingerencyjnym, jakim jest prawo podatkowe oraz podkreślał, że doktryna prawa podatkowego silnie akcentuje zakaz odstępowania od wyników wykładni językowej w sytuacji, gdyby prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji podatnika, który ma prawo oczekiwać, że wiążą go normy wynikające z językowego znaczenia tekstu.

W ocenie strony skarżącej, wykładnia dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji narusza także przepisy Konstytucji RP, a na poparcie czego pełnomocnik przywołał fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2010 r., (sygn. l SA/Bd 578/10).

W ocenie strony skarżącej organ podatkowy, powołując się na wykładnię celowościową nie bierze pod uwagę, że wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może mieć charakteru wykładni poprawiającej ustawodawcę, która nie ma oparcia w treści przepisów. W doktrynie podkreśla się. że dokonanie wykładni "poprawiającej" stanowi naruszenie zasady trójpodziału władz uregulowanej w art. 10 Konstytucji RP, w takim bowiem przypadku organ, który powinien stosować prawo przyznaje sobie kompetencje ustawodawcy. Fakt, iż w pewnych przypadkach literalna wykładnia przepisów może prowadzić do niedopuszczalnych, zdaniem organu sytuacji, nie może uzasadniać rozszerzającego interpretowania przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając naruszenia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wywodził, że celem instytucji pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zwiększanie poczucia bezpieczeństwa prawnego podmiotu, który nie wie jaką kwalifikację prawną przypisać pewnemu zachowaniu już zaistniałemu lub przyszłemu oraz podkreślał, że jedynie interpretacja przepisów prawa podatkowego, która w pełni odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej może zostać uznana za interpretację realizującą zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych.

W szczególności pełnomocnik wywodził, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowała następujące pytanie: " W przypadku uznania, że przepis art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku, czy zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT czy też art. 15b ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT?" (pytanie oznaczone nr 2) oraz przypomniał, że strona stanęła na stanowisku, że w przypadku zawierania w przyszłości umów leasingu finansowego zastosowanie znaleźć może przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, natomiast przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w ogóle nie znajdzie zastosowania. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca wskazała na przyczyny niemożności stosowania przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT oraz zasady stosowania przepisu art. 15b ust. 6 ww. ustawy.

Pełnomocnik przypomniał, że organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, iż stanowisko strony skarżącej w zakresie braku stosowania art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w zw. z art. 15b. ust. 2 ustawy o CIT jest nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Strony skarżącej w zakresie zastosowania art. 15b ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15b ust. 2 jest prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do stosowania przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, organ wskazał, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jednak nie wyjaśnił w ogóle zasad jego stosowania. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano jedynie, że "termin o którym mowa w ust. 1 lub 2 użyte w art. 15b ust. 7 updop, rozumieć należy jako termin 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) oraz jako termin płatności (gdy ustalony termin płatności jest dłuższy nić 60 dni)". Pełnomocnik przypomniał również, iż w uzasadnieniu wskazano, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Organ podatkowy nie wyjaśnił jednak w jaki sposób ustalać termin płatności poszczególnych rat leasingowych, w szczególności nie wskazał, od którego momentu należy liczyć termin płatności poszczególnych rat.

Odnosząc się do interpretacji przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, pełnomocnik przypomniał, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji prezentowała stanowisko, zgodnie z którym stosowanie przepisu art. 15b ust.

6 w zw. z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT lub też art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT uzależnione jest od terminu płatności wszystkich rat leasingowych (łącznego terminu płatności całego zobowiązania). W przypadku gdy łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych wynosić będzie mniej niż 60 dni zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art.

15b ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w przypadku gdy łączny termin płatności rat będzie dłuższy niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego strona skarżąca zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art.

15b ust. 2 ustawy o CIT - ponieważ łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych będzie dłuższy niż 60 dni.

W ocenie pełnomocnika organ podatkowy pomimo uznania stanowiska strony skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał, że "pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. W sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej wynosić będzie poniżej 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust.1 updop. Natomiast w sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie dłuższy niż 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 2 pdop. Jeżeli zatem Strona skarżąca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od leasingowanych

składników majątku zgodnie z art. 16a ust. 2 updop oraz jednocześnie kwota ta nie znajdzie pokrycia w płatności dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta i Strona skarżąca nie ureguluje tej kwoty w terminach odpowiednio 30 dni od daty upływu terminu płatności lub 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, Strona skarżąca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu".

W ocenie pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji sprzeczne jest z oceną prawną stanowiska strony skarżącej. Uznając stanowisko strony skarżącej za prawidłowe w części odnoszącej się do interpretacji przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, organ podatkowy de facto zgodził się, iż należy ustalać łączny termin płatności całego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu finansowego, co skutkuje zastosowaniem w opisanym zdarzeniu przyszłym jedynie przepisu art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano natomiast, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie, a w konsekwencji zastosowanie znaleźć może także przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT.

Końcowo pełnomocnik wywodził, że niezależnie od powyższego, organ podatkowy również w tym przypadku nie wskazał w jaki sposób strona skarżąca powinna liczyć terminy płatności poszczególnych rat leasingowych, w szczególności nie wskazał, który moment należy tratować za początkowy bieg terminu płatności danej raty. Zdaniem pełnomocnika powyższe stanowi naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych uregulowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zaskarżona interpretacja indywidualna nie wyjaśnia bowiem wątpliwości strony skarżącej odnośnie prawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji podkreślając, że dokonano w niej prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. pełnomocnik spółki podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze oraz podkreślał, że z uwagi na jasne zapisy art. 15b updop należy stosować wykładnię językową, a nie celowościową. Akcentował również, iż działanie organu jest sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. Pełnomocnik Ministra Finansów wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz podkreślał, że przyjęta w sprawie wykładnia celowościowa znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w innych sprawach wydawanych na gruncie art. 15b updop, a także wynika z uzasadnienia nowelizacji tego przepisu. Pełnomocnik organu wskazał także na jednolitość wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji w tym przedmiocie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca - w zakresie prawa podatkowego - ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to częściowo rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w pełnym zakresie nie spełnia.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów i jak w rozpatrywanym przypadku władczego, ale wysoce enigmatycznego, a przez to wymykającego się spod kontroli Sądu, odwołania się do celu nowelizacji art. 15b updop, które to odwołanie ma na dodatek uzasadnić zastosowanie w sprawie wykładni celowościowej i to wbrew "literalnemu" brzmieniu art. 15b ust. 6 i 7 updop. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytania wnioskodawcy brzmiały: 1) Czy art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku?

2) W przypadku uznania, że przepis art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku, czy zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT czy też art. 15b ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT?

Wnioskodawca wyjaśniał przy tym, że jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów oraz że w prowadzonej działalności gospodarczej zamierza korzystać z maszyn i urządzeń, na podstawie umów leasingu finansowego, a które będą spełniać warunki wymienione w art. 17f ust. 1 updop, przy czym łączny termin płatności rat leasingowych, będzie dłuższy niż 60 dni. Wnioskodawca podawał również, iż zamierza dokonywać amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 updop.

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie art. 15b updop w ogóle nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych w przyszłości na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku. Natomiast w zakresie pytania 2 wnioskodawca stał na stanowisku, że do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów finansowego zastosowanie może znaleźć jedynie przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 2 updop, natomiast przepis art. 15b ust. 7 ww. ustawy w ogóle nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano również, iż Wnioskodawca na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 updop dokonywać będzie amortyzacji maszyn i urządzeń, nie stanowiących jego własności, wykorzystywanych przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych z właścicielami tych maszyn i urządzeń. Odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (maszyn i urządzeń) dokonywane będą przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami updop i na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie: zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz zastosowania art. 15b ust. 7 updop w zw. z art. 15b ust. 2 updop, w sytuacji gdy znajdzie zastosowanie art. 15b updop w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Za prawidłowe natomiast uznano stanowisko w zakresie: zastosowania art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 updop, w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie art. 15b updop w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Mając na uwadze przedmiot sporu przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 15b updop w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1).

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust. 4). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (ust. 5).

Zgodnie zaś z ust. 6 art. 15b updop przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z ust. 7 ww. normy w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W ocenie składu orzekającego uzasadnienie organu interpretacyjnego, w świetle literalnych zapisów art. 15b ust. 6 i 7 updop, które organ "przełamuje" i wykłada powołując się na tzw. "zatory płatnicze" i cel nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej na podstawie art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) tj. "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami", nie odpowiada opisanym powyżej wymogom art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając jednoznacznie zasadniczej spornej w sprawie kwestii tj. tego czy przepisy art. 15b updop znajdują zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych jakie ma zamiar dokonywać skarżąca spółka w przyszłości na podstawie umów leasingu finansowego, przyjdzie z uwagi na rolę i zadania Sądu w procesie kontroli interpretacji poprzestać na tym, że dokonana interpretacja i twierdzenie organu "w świetle powyższego wbrew literalnemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i 7 updop przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składnika majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych). Uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się zatem nie tylko do środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt. 3 updop).", jest przedwczesne. Zdaniem Sądu argumentacja organu interpretacyjnego zaprezentowana w zasadniczej kwestii spornej (pytanie nr 1) nie jest wystarczająca do obalenia poglądów jakie w tym zakresie prezentuje strona skarżąca. Wskazać przy tym należy, iż rolą Sądu Administracyjnego nie jest dokonywanie interpretacji za organ. W ocenie składu orzekającego argumentacja organu interpretacyjnego poprzez swoja ogólnikowość, w tym nawet brak jasnego i skonkretyzowanego odwołania się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. zatorów płatniczych – wymyka się spod kontroli Sądu, który dodatkowo stwierdza, że przy tak enigmatycznej argumentacji nie widzi podstaw prawnych do dania prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią literalną spornych zapisów art. 15b updop.

Niezależnie od powyższego przyjdzie stwierdzić, że skład orzekający podziela także część zarzutów zaprezentowanych w punkcie 2 skargi, albowiem organ uznając po części stanowisko strony za prawidłowe zawarł w uzasadnieniu kontrolowanej interpretacji poglądy prawne sprzeczne w tym zakresie ze stanowiskiem wnioskodawcy. Ponadto Sąd podziela zarzut braku pełnego i jednoznacznego wyjaśnienia, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zastosowania przepisów art. 15b ust. 6 i 7 updop, a co dowodzi naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie przyjdzie podzielić argumentację skargi i stwierdzić, że organ interpretacyjny uznając stanowisko strony co do braku podstaw prawnych do zastosowania w sprawie ust. 7 art. 15b updop nie wyjaśnił precyzyjnie zasad według, których ww. przepis należy stosować w przedmiotowej sprawie. W szczególności organ nie wyjaśnił w jaki sposób należy ustalać termin płatności poszczególnych rat leasingowych ani nie wskazał, od którego momentu należy liczyć termin płatności poszczególnych rat.

Podzielić przyjdzie także zarzut pełnomocnika, co do tego, że organ uznając stanowisko strony skarżącej za prawidłowe w części odnoszącej się do interpretacji przepisu art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 updop, zaakceptował to, iż należy ustalać łączny termin płatności całego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu finansowego. Z kolei w samym uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie, a w konsekwencji zastosowanie znaleźć może także przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 updop. Organ wywodził bowiem m. in., że "pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. W sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej wynosić będzie poniżej 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust.1 updop. Natomiast w sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie dłuższy niż 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 2 pdop. Jeżeli zatem Strona skarżąca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od leasingowanych składników majątku zgodnie z art. 16a ust. 2 updop oraz jednocześnie kwota ta nie znajdzie pokrycia w płatności dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta i Strona skarżąca nie ureguluje tej kwoty w terminach odpowiednio 30 dni od daty upływu terminu płatności lub 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, Strona skarżąca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu".

W tym stanie rzeczy za uzasadnione należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionych powyżej uwag i przedstawienie pełnego uzasadnienia prawnego swego stanowiska.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.