Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 713/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Ewa Osipuk Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", określającą A. B. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 11.646 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen "[...]", rok produkcji 2004, o pojemności silnika 4921 cm3.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że strona w dniu "[...]" 2011r. zakupiła ww. pojazd za kwotę 15.800 Euro w miejscowości "[...]" (Niemcy), zarejestrowała go w Niemczech w dniu "[...]" 2011r. i następnie przemieściła na terytorium Polski. Organ I instancji uznał, że okoliczności te stanowią zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2014r.poz.752 ze zm.), zwanej dalej w skrócie " u.p.a". nabycie wewnątrzwspólnotowe. Za datę powstania obowiązku organ podatkowy uznał dzień "[...]" 2011r. tj. datę przeprowadzenia pierwszego badania technicznego tego samochodu w kraju, w tym bowiem dniu ponad wszelką wątpliwość pojazd znajdował się już na terytorium kraju w następstwie dokonanego przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu.

W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz w dokumencie identyfikacyjnym nr "[...]" z dnia "[...]" wskazano rodzaj pojazdu-samochód ciężarowy, typu VAN, liczba miejsc do siedzenia- 2, maksymalna ładowność - 590 kg. W treści niemieckiego dokumentu rejestracyjnego ww. pojazd o nr rejestracyjnym: "[...]", wpisano: samochód ciężarowy.

Organ podał, że w trakcie postępowania nie przeprowadzono oględzin

przedmiotowego pojazdu, gdyż strona w 2013r. dokonała jego sprzedaży w Niemczech i następnie ww. pojazd wyrejestrowała w Wydziale Komunikacji

Starostwa Powiatowego. Natomiast na podstawie danych uzyskanych z opublikowanego w wydawnictwie prezentującym średnie wartości rynkowe samochodów na rynku polskim - Systemu wyceny wartości pojazdów Eurotax Glass, opisów fabrycznych cech konstrukcyjnych modelu marki Volkswagen oraz zgodnie z danymi specjalistycznymi tego konkretnego modelu Volkswagena prezentowanych na ogólnoinformacyjnych jak i specjalistycznych – branżowych stronach internetowych ustalono, że pojazd ten posiada cechy, które wskazują na zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób tj. do kodu CN 8703.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 11.646 zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do powstania zobowiązania podatkowego,

- art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niczym nieuzasadnione zastosowanie w przedmiotowej sprawie i błędne przyjęcie, że podatnik nie uregulował ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, w konsekwencji wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

- art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez zastosowanie niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał w żadnym wypadku stwierdzić, że przedmiotowy pojazd stanowił samochód osobowy,

- art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez wykorzystanie w charakterze dowodów w postępowaniu podatkowym danych pojazdu uzyskanych z opublikowanego w wydawnictwie prezentującym średnie wartości rynkowe samochodów na rynku polskim -Systemu wyceny wartości pojazdów Eurotax Glass, opisów fabrycznych cech konstrukcyjnych modelu marki Volkswagen oraz dotyczących tegoż modelu" opracowań internetowych ", a zatem dowodów, które nie tylko znajdują się poza katalogiem środków dowodowych, ale również są kompletnie bezużyteczne w obliczu braku materiału porównawczego z pojazdem, którego dotyczy skarżona decyzja,

- art. 187 O.p. poprzez nieadekwatnie przeprowadzone przez organ postępowania dowodowego i zakończenie go w stanie, który żadną miarą nie pozwala na wydanie decyzji wymiarowej w przedmiotowej sprawie,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie jednostronnej i w konsekwencji nieprawidłowej oceny materiału dowodowego w sprawie polegającego w szczególności na kategorycznym i błędnym zarazem odrzuceniu dowodu w postaci karty pojazdu wskazującej na ciężarowy charakter przedmiotowego pojazdu, a zarazem oparcie się na bezużytecznych w przedmiotowej sprawie pozaprawnych i niedających się zweryfikować opracowaniach internetowych oraz wiadomościach pozyskanych od importera samochodów marki Volkswagen, który z przedmiotowym pojazdem nigdy nie miał do czynienia, jak również nieuzasadnione ani prawnie ani faktycznie uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu, jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 z powołaniem w najszerszym zakresie na obwieszczenie Ministra i inne około prawne regulacje i źródła, lecz bez pierwotnego dokonania ustaleń, co do konkretnych cech przedmiotowego pojazdu,

- art. 198 § 1 O.p. w zw. z art. z art. 200a § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego danego samochodu, co do którego konieczne jest określenie na podstawie posiadanych przez niego cech nadających mu charakter pojazdu osobowego, nie są konieczne oględziny przedmiotowego samochodu ze strony organu podatkowego, a w konsekwencji pominięcie dowodu z oględzin oraz nieprzeprowadzenie rozprawy pomimo konieczności podjęcia tych czynności przez organ w stanie faktycznym tej sprawy,

- art. 208 §1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy postępowanie podatkowe prowadzone przez organ od samego początku było bezprzedmiotowe bowiem w przedmiotowej sprawie nigdy nie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji w głównej mierze w oparciu o dokument nie stanowiący źródła prawa - Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej,

- art. 2 pkt 9 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie

w przedmiotowym postępowaniu, podczas gdy w rzeczywistości w sprawie nie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego,

- art. 21 ust. 5 u.pa poprzez błędne określenie i naliczenie zobowiązania w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy w przedmiotowym postępowaniu nie doszło do zdarzenia, które powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego,

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 3 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie w postępowaniu, w którym nie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających ocenę organu, jakoby przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że wniesione przez stronę odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Następnie przytroczył treść art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. Wskazał, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym, opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz przytoczył treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 1 i 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 12, art. 105 pkt 1.

Wskazał na wynikający z art. 106 ust. 2 u.p.a. obowiązek złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w odpowiednich terminach.

Dalej organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższego organ wywiódł, że nazwa handlowa, czy też sposób użytkowania przez użytkownika wyrobu, nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera kod 8703 oraz 8704. Treść kodu 8704 Nomenklatury Scalonej informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w przedmiotowej sprawie dla ostatecznego rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy pojazd podlega akcyzie, istotne było ustalenie rodzaju tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, z uwzględnieniem przepisów klasyfikacyjnych, o których mowa wyżej. Dlatego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, gdyż tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE Nomenklatura Scalona.

Wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznaczało zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwiało uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. W świetle przytoczonych przepisów, podstawą do zaklasyfikowania danego

wyrobu do określonej grupy towarowej dla celów poboru akcyzy z tytułu importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego, są przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, oraz przepisy rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23

lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, do których ww.

ustawa się wprost odwołuje. Obowiązująca na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym od dnia 1 maja 2004r. tj. od dnia akcesji do Wspólnoty Europejskiej - również w Polsce - klasyfikacja CN, opiera się na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów zwanym klasyfikacją HS, przejmując pozycje i sześciocyfrowe pod pozycje HS.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1), zwane dalej "notami wyjaśniającymi do CN 2006"). Przedmowa do tego wydania stanowi, że noty wyjaśniające do CN [ ... ] nie zastępują not wyjaśniających do HS [...] ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. W odniesieniu do podpozycji 8703, Noty wyjaśniające do CN ogłoszone przez Komisję Wspólnot Europejskich, zawierają zaś wprost generalne odesłanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8703, obowiązującej na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (zwanego dalej "HS") sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r. oraz protokołu zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986r. (zwana dalej "konwencją w sprawie HS") zatwierdzonych w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987r. (Dz. U. L 198, str. 1).

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających, zawartych w pozycji 8703 i obejmujących pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV), niektóre pojazdy typu pickup.

Zgodnie z ww. wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to:

1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

3. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na

bocznych panelach lub z tyłu,

4. brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 obejmująca pojazdy mechaniczne do transportu towarów wskazuje, że : "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

1. siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów’

2. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup),

3. brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany),

4. zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną,

5. brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego z przyczyn obiektywnych nie było możliwe przeprowadzenie oględzin pojazdu, gdyż strona w 2013r. dokonała jego sprzedaży w Niemczech i pojazd ten wyrejestrowała w wydziale komunikacji już w 2013r. Dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy dokonał analizy cech konstrukcyjnych pojazdu na podstawie danych pojazdu uzyskanych z opublikowanego w wydawnictwie prezentującym średnie wartości rynkowe samochodów na rynku polskim - Systemu wyceny wartości

pojazdów Eurotax Glass (nr licencji "[...]") poprzez rozkodowanie numeru VIN tego

konkretnego egzemplarza pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania

( który jest siedemnastoznakowym oznaczeniem utworzonym z 3 znaków - określających kraj producenta, 6 znaków określających typ samochodu- konstrukcję

samochodu, rodzaj nadwozia, rodzaj silnika, układ napędowy i pozostałych 8 znaków- stanowiących człon identyfikujący dany egzemplarz). Ustalono, że model Volkswagen "[...]" o nr VIN: "[...]" to samochód terenowy o rodzaju nadwozia kombi, fabrycznie wyposażony w pięć sztuk drzwi oraz pięć miejsc siedzących. Ponadto z opisów fabrycznych cech konstrukcyjnych tego modelu pojazdu prezentowanych na ogólnoinformacyjnych jak i specjalistycznych- branżowych stronach internetowych, pojazd ten opisywany jest jako " świetnie plasowany w segmencie pojazdów typu SUV (Sport Utility Vehicles), tj. samochodów o właściwościach jezdnych umożliwiających jazdę po gorszych nawierzchniach. Łączy on cechy typowe dla samochodów terenowych z komfortem limuzyny klasy wyższej i dynamiką samochodu sportowego. Funkcjonalność i stylistyczna elegancja są cechą charakterystyczną jego przestronnego wnętrza. Wnętrze "[...]" świadczy o jego przynależności do klasy wyższej. Z jednej strony jest doskonałym przykładem doskonale przemyślanej funkcjonalności. Dzięki swojej przestronności oraz wielkości bagażnika 555 litrów jest to idealny samochód do przewozu 5 osób .... Można w nim znaleźć m.in. : ogrzewaną elektrycznie wielofunkcyjną kierownicę z układem regulacji prędkości, komfortowe fotele z wszechstronną regulacją oraz klimatyzację, system "Keyless-Access"- system czujników zbliżeniowych umożliwiających otwieranie drzwi i uruchamianie silnika bez użycia kluczyka czy też" 4C-Climatronic", która pozwala na stworzenie we wnętrzu pojazdu 4 stref o różnej temperaturze.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż wymiernego znaczenia nabierają wskazania wynikające z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007r. C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Zatem sam sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej. Jakkolwiek ww. wyrok TSUE dotyczy pojazdu typu pickup, to jednak zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, ma on istotne znaczenie dla metodologii procesu klasyfikacji także innych pojazdów. Wskazano w nim wyraźnie na znaczenie Not wyjaśniających (HS) do pozycji 8703 (vide wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt. I SA/Ol 397/14 z dnia 16.07.2014r.).

Dalej organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się informacja- odpowiedź od generalnego importera marki Volkswagen - "[...]", że pojazd Volkswagen o numerze VIN: "[...]" został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

W ocenie organu powyższe potwierdza, że przedmiotowy pojazd posiadał takie elementy konstrukcyjne świadczące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób : 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem - fabrycznie zamontowanym przez producenta.

W świetle powyższego uznano za bezpodstawny zarzut dotyczący naruszenia art. 198 § 1 O.p. w zw. z art. z art. 200a § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w postępowaniu podatkowym konieczne było przeprowadzenie oględzin ww.

samochodu, bez których nie można było ustalić jego cech niezbędnych do

zaklasyfikowania pojazdu do właściwego kodu CN

Organ odwoławczy podkreślił, że przytoczone wyżej przepisy klasyfikacyjne

dla możliwości zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8704,

wymagają w tym zakresie konstrukcyjnego, fabrycznego wyposażenia pojazdu w m.in. w stałą przegrodę oddzielającą poszczególne części nadwozia, wyposażenia pojazdu w siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa), brak okien na bokach pojazdu. Zaś pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie

został wyposażony przez producenta w ten sposób.

Przedmiotowy pojazd pomimo zarejestrowania po raz pierwszy w kraju jako

ciężarowy w oparciu o przepisy ruchu drogowego, klasyfikuje się w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ww. zasadami klasyfikacji towarowej tj. regułą 2a, pojazd nawet w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z niektórych elementów wyposażenia i dostosowany do przewożenia ładunków posiadałby w dalszym ciągu atrybut wyrobu gotowego, którego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. (art. 3 ust. 1 u.p.a.).

Klasyfikacja wyrobu do właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej opiera się na klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Natomiast dokumenty typu dowód rejestracyjny, karta pojazdu i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym mają na celu prawidłowe zidentyfikowanie pojazdu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym - ustawa z dnia z dnia 20 czerwca 1997r. (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 1137 ze zm.), mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Ponadto w przypadku przepisów o ruchu drogowym, chodzi o m.in. zapewnienie zachowania określonych zasad i warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Dlatego też przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie mają nawet pomocniczego zastosowania uregulowania ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. Nr 192, poz. 1878) (wyrok WSA w Łodzi z dnia 10.06.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 585/11 ).

Wobec powyższego za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p., poprzez błędne odrzucenie dowodu w postaci karty pojazdu wskazującej na ciężarowy charakter pojazdu.

Podobnie organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 187, art. 180 i art. 181 O.p. poprzez wykorzystanie w charakterze dowodów danych pojazdu uzyskanych z opublikowanego w wydawnictwie prezentującym średnie wartości rynkowe samochodów Eurotax Glass, opisów fabrycznych cech konstrukcyjnych modelu marki Volkswagen oraz dotyczących tegoż modelu " opracowań internetowych. Stwierdził, że brak jest podstaw do uznania ww. materiałów będącym materiałem porównawczym, za całkowicie bezużyteczne, biorąc pod uwagę fakt, iż nie było możliwe przeprowadzenie oględzin ww. pojazdu., Organ I instancji nie był obowiązany do uznania klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonanej w dokumentach rejestracyjnych wydanych przez organy rejestracyjne tak niemieckie jak i polskie z uwagi na fakt, iż klasyfikacje te zostały dokonane w oparciu o odmienne przepisy niż wynikające z art. 3 u.p.a..

Dyrektor Izby Celnej uznał zatem za udowodnione, iż przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, a więc został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony w standardowe nadwozie oraz wnętrze dedykowane właśnie do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Stąd samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Zatem w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 2 pkt 9 , art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12,art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 3 u.p.a,

Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 21 §1 i 3 i ust. 5 O.p., gdyż to na stronie ciąży obowiązek złożenia prawidłowej deklaracji podatkowej AKC- U. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z mocy prawa art. 21 §1 pkt 1 O.p. w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a, a podmiot dokonujący takiego nabycia obowiązany był do złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U i dokonać zapłaty należnego podatku akcyzowego. Obowiązuje przy tym metoda samoopodatkowania. To podatnik składając deklaracje jest obowiązany dokonać tego w sposób zgodny z prawem, jakiekolwiek nieprawidłowości obciążają w związku z tym podatnika. ( vide: Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 01.04.2014r. sygn. akt I SA/Rz 101/14).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. B., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o stwierdzenie nieważności, a ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy jedynym słusznym rozstrzygnięciem było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego wobec zaniechania przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu i braku możliwości rozstrzygnięcia o prawidłowej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN Nomenklatury Scalonej;

2. art. 187 § 1 O.p. poprzez bezprawne i niczym nieuzasadnione zaniedbanie realizacji obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy z działań organu i zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wprost wynika, że w sprawie narosły wątpliwości co do klasyfikacji przedmiotowego pojazdu;

3. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie nieprawidłowej oceny znaczenia i wartości dowodów, w sposób sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy oraz brak rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i wskutek tego

bezpodstawne ustalenie, iż pojazd na dzień rzekomego powstania zobowiązania

podatkowego był pojazdem osobowym;

4. art. 120, art. 121 § 1 i 124 O.p. poprzez rażące naruszenie norm prawnych stanowiących materialno-prawną podstawę wydania decyzji oraz wydanie jej w oparciu o dowolnie ustalony stan faktyczny i zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania oraz zaufania obywateli wobec organów państwa;

5. art. 181 O.p. poprzez wykorzystanie w charakterze dowodów w postępowaniu podatkowym danych pojazdu uzyskanych z opublikowanego w wydawnictwie prezentującym średnie wartości rynkowe samochodów na rynku polskim - Systemu wyceny wartości pojazdów Eurotax Glass, opisów fabrycznych cech konstrukcyjnych modelu marki Volksvagen oraz dotyczących tegoż modelu "opracowań internetowych", a zatem dowodów, które nie tylko znajdują się poza katalogiem środków dowodowych, ale również są kompletnie bezużyteczne w obliczu braku materiału porównawczego z pojazdem, którego dotyczy zaskarżona decyzja;

6. przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy

Celnej, poprzez zastosowanie kryteriów klasyfikacji samochodów osobowych niezgodnych z ustanowioną tym Rozporządzeniem Nomenklaturą Scaloną, tj. kryterium zasadniczego przeznaczenia, które jest jedynie podrzędnym, a nie nadrzędnym kryterium i w tym stanie faktycznym nie może mieć kluczowego znaczenia;

7. art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 O.p. poprzez brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego, a w konsekwencji brak wszechstronnego odniesienia się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do wszystkich twierdzeń strony i dowodów w postępowaniu dowodowym, a przede wszystkim wydanie decyzji bez odniesienia się do większości zarzutów strony podniesionych w odwołaniu od decyzji I instancji;

8. art. 198 § 1 i 2 w zw. z art. 200a § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania

podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego konkretnego samochodu, co do którego konieczne jest określenie posiadanych przez niego szczególnych cech, nie są konieczne oględziny przedmiotowego samochodu ze strony organu podatkowego, a w konsekwencji pominięcie dowodu z oględzin oraz nieprzeprowadzenie rozprawy pomimo konieczności podjęcia tych czynności przez organ i to jedynie z powodu tego, że samochód został sprzedany obywatelowi Niemiec, który wszak jest również osobą trzecią w rozumieniu art. 198 § 2 O.p i może być zobowiązany do okazania przedmiotu oględzin;

9. art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię rozszerzającą, która

skutkowała nieuprawnionym i nielogicznym stwierdzeniem, jakoby przedmiotowy

pojazd był samochodem osobowym i jakoby nastąpiło jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, mimo, że jego nabycie nastąpiło na terenie Niemiec od obywatela Chorwacji nie będącej członkiem UE a samo późniejsze przekroczenie granicy niemiecko-polskiej przez skarżącego posiadającego obywatelstwo niemieckie nie może być kwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie opodatkowane polskim podatkiem akcyzowym w rozumieniu powyższych przepisów;

10. art. 21 ust. 3 i 5 O.p. poprzez błędne określenie i naliczenie zobowiązania w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy w przedmiotowym postępowaniu nie doszło do zdarzenia, które powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ drugiej instancji, tak samo, jak organ pierwszej instancji, zbadał materiał dowodowy w sposób wybiórczy i nieobiektywny. Powoływanie się na dane znajdujące się w różnego rodzaju opracowaniach internetowych oraz informacjach uzyskanych od importera samochodów marki Volkswagen nie uprawniało do uznania, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym. Funkcjonariusze organów celnych nie widzieli tego samochodu, nie dysponowali protokółem jego oględzin ani innym dokumentem odzwierciedlającym przypisane mu cechy. Pojazd ten został w Chorwacji, Niemczech i Polsce zarejestrowany , jak samochód ciężarowy. Organ przytacza jedynie cechy, które zwykle posiadają samochody tej marki oraz pojazdu tego typu, ale są one pozbawione kontekstu, gdyż organ w żaden sposób nie zweryfikował, czy przedmiotowy pojazd również takie cechy posiada. Organy obu instancji z premedytacją wykorzystując szerokie pole interpretacyjne , jakie dają im bardzo lakonicznie i nieprecyzyjnie w zakresie określenia pozycji CN 8703 i 8704 Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów odrzucają wszystkie dowody, które są w sposób oczywisty sprzeczne z przyjętymi przez organy założeniami, tj. dokumenty rejestracyjne, opinię rzeczoznawcy , a nawet świadectwo homologacji pojazdu.

W ocenie skarżącego w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu jedynie słuszne i możliwe do zastosowania były Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej zawarte w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/1754 z dnia 6 października 2015r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.U. UE. L Nr 285 str.1), które zgodnie z art.2 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016r. oraz wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Po przytoczeniu treści reguły 3 a), b), c), skarżący stwierdził, że w wypadku wyrobów złożonych, jakimi niewątpliwie są samochody, a szczególnie samochody typu Van, które mogą służyć do transportu osób jak i towarów, a zatem mogą być klasyfikowane zarówno do kodu 8703 jak i 8704, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów , i to nawet, gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru. Zgodnie z pkt b) dopiero wyrób złożony, który nie może być klasyfikowany przez powołanie się na regułę z pkt a), należy klasyfikować przez pryzmat jego materiału lub składnika, który nadaje mu zasadniczy charakter , i to o ile takie kryterium jest w ogóle możliwe do zastosowania. Tymczasem organ nie odnosząc się wcale do kryterium a) uznając cały samochód za składnik jego samego nadający mu zasadniczy rzekomo osobowy charakter zaklasyfikował przedmiotowy pojazd bezpodstawnie do kodu 8703.

Dalej skarżący podniósł, że nie jest prawdą, że przedmiotowy samochód jest typem Kombi, co organ wywiódł na podstawie rozkodowanego kodu VIN. Ponadto organ w żaden sposób nie dowodzi, że w momencie przekraczania granicy nadal był takim pojazdem . Organ dysponuje zaledwie niewiarygodną informacją na temat tego jaki pojazd opuścił taśmę produkcyjną , zaś zmiana typu pojazdu poprzez np. wymianę nadwozia nie jest wykluczona, o czym organ powinien wiedzieć. Organ nie określił nawet jakiego typu pojazdu dotyczy przedmiotowe postepowanie , nie mógł tego zrobić na podstawie samej tylko informacji o tym, jaki samochód został wyprodukowany. Każdy bowiem typ pojazdu posiada, oprócz zwykłych cech charakteryzujących go, jako pojazd ciężarowy bądź osobowy również pewne cechy właściwe tylko i wyłącznie dla tego typu pojazdu, które są kluczowe i to te cechy bądź ich brak organ powinien wyłuszczyć.

Skarżący przyznał, że do pozycji 8703 należą pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, w tym także samochody osobowo- towarowe. Taka treść pozycji oznacza, że pojazdy o funkcji podwójnej służące do przewozu osób i towarów, co do zasady należą do pozycji 8703. Oznacza to, że dla przypisania pojazdu do pozycji 8704 konieczne jest dokonanie w samochodzie, który pierwotnie służył do przewozu osób, tak daleko idących zmian konstrukcyjnych, by można było stwierdzić, że doszło w nim do zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Jednak organ nie dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu i nie ustalił , jakie cechy on posiada. Zdaniem skarżącego, organy obu instancji wyszły z założenia, ze w zasadzie nie jest możliwe dokonanie – na potrzeby klasyfikacji taryfowej- zmiany przeznaczenia pojazdu, wyprodukowanego jako osobowy. Jest to wniosek nielogiczny, jeżeli wziąć pod uwagę poziom rozwoju myśli technicznej w obecnych czasach. Zważywszy na inne dowody w sprawie organ nie rozwiał wątpliwości co do charakteru pojazdu. Wątpliwości zaś powinny być rozstrzygnięte na korzyść strony wskazującej, że samochód jest pojazdem klasyfikowanym do kodu 8704. Organ w postępowaniu podatkowym nie zdobył ani jednego dowodu bezpośrednio dotyczącego przedmiotowego pojazdu, który by wskazywał na to, że jego nabycie spowodowało powstanie obowiązku podatkowego.

Skoro organ nie był w stanie wszechstronnie wyjaśnić sprawę i zebrać niezbędny materiał dowodowy to powinien postępowanie umorzyć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.133 §1 i 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Według art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a sąd stwierdza nieważność decyzji, w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Analiza akt sprawy nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd nie stwierdził, by w sprawie wystąpiła którakolwiek z określonych w art. 247 § 1 O. p. przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, w szczególności "rażącego naruszenia prawa" oraz nie dopatrzył się "zwykłego" naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

W sprawie bezsporne jest, że skarżący nabył na terenie Niemiec od obywatela Chorwacji w dniu "[...]" 2011r. samochód marki Volkswagen "[...]", o pojemności silnika 4.921 cm³ rok produkcji 2004 za kwotę 15.800 EURO. Pojazd został zarejestrowany przez skarżącego w Niemczech w dniu "[...]" 2011r., jako samochód ciężarowy. Następnie pojazd został przemieszczony na terytorium Polski, gdzie w dniu "[...]" 2011r. przeszedł badania techniczne w stacji kontroli pojazdów, na podstawie którego wydano zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Z badania technicznego w stacji kontroli pojazdów z dnia "[...]" wynika, że pojazd ten został zarejesrtowany w kraju w dniu "[...]" 2011r. przez skarżącego, zaś rodzaj pojazdu określono jako samochód ciężarowy. Skarżący w 2013r. sprzedał przedmiotowy pojazd w Niemczech i następnie wyrejestrował go w wydziale komunikacji.

Skarżący zarzuca, iż organy nie widząc pojazdu, nie przeprowadzając oględzin pojazdu arbitralnie przyjęły, wyłącznie w oparciu o dane pojazdu uzyskane z wydawnictwa prezentującego średnie wartości rynkowe samochodów na rynku polskim – Eurotax Glass, opisów fabrycznych cech konstrukcyjnych modelu marki Volkswagen oraz internetowych opracowań dotyczących tego modelu, że pojazd posiada cechy pozwalające na zakwalifikowanie go jako pojazdu osobowego, odrzucając dokumenty rejestracyjne (gdzie pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy), opinię rzeczoznawcy, a nawet świadectwo homologacji pojazdu, z których wynika jego ciężarowy charakter. To zaś doprowadziło do bezpodstawnego zakwalifikowania pojazdu do kodu CN 8703.

Tym samym spór w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii:

1. powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do skarżącego,

2. klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Volkswagen "[...]" jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (osobowego).

Obie te kwestie są ze sobą ściśle powiązane albowiem ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu ma decydujący wpływ na ocenę, czy powstał obowiązek podatkowy oraz, czy skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.

W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji obszernie i szczegółowo, a przy tym trafnie, wskazane zostały uregulowania krajowe i unijne stanowiące podstawy prawne rozstrzygnięć.Sąd podziela również stanowisko organów, iż w istniejącym stanie faktycznym (sprzedaż samochodu w Niemczech) można było ustalić cechy niezbędne do zakwalifikowania pojazdu do właściwego kodu CN bez konieczności przeprowadzania oględzin przedmiotowego samochodu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy podatkowe nie były związane rodzajem pojazdu określonego w dowodach rejestracyjnych zarówno polskich jaki i zagranicznych. W sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego oraz rodzaj dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego wyznaczany jest przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie jest to ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl definicji ustawowej zawartej art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. za nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Według art. 101 ust.2 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ( art. 102 ust. 1 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dodatkowo wskazać należy, że podatek akcyzowy należy do grupy podatków obrotowych. W odróżnieniu od np. podatku od towarów i usług jest podatkiem jednofazowym. Oznacza to sytuację, w której uiszczenie tego podatku przez jeden z podmiotów występujących w kolejnych fazach obrotu powoduje, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do podmiotów występujących w dalszych fazach obrotu. Wyrazem tego są m.in. cytowane wyżej uregulowania sposobu i momentu powstania oraz podmiotu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego ( art. 101 ust. 2, art. 102 u.p.a.). Celem tych regulacji jest zapewnienie uiszczenia akcyzy związanej z daną czynnością. Jeśli więc podmiot dokonuje czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego i nie wykaże, że należna akcyza została uiszczona w poprzednich fazach obrotu, to na nim spoczywa obowiązek podatkowy.

Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze istniejący w sprawie stan faktyczny tj. nabycie przez skarżącego pojazdu w Niemczech, przemieszczenie go do Polski i następnie zarejestrowanie go przez skarżącego w kraju, oraz brak zapłaty podatku akcyzowego i ww. przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie sposób przyjąć stanowiska skarżącego, że "przekroczenie granicy niemiecko-polskiej przez skarżącego posiadającego obywatelstwo niemieckie nie może być kwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie opodatkowane polskim podatkiem akcyzowym". W świetle przytoczonych wyżej norm nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że obowiązek podatkowy nie jest związany z obywatelstwem osoby dokonującej przemieszczenia samochodu z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju, a z faktem przemieszczenia oraz pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju.

Przechodząc do oceny kwestii prawidłowego zakwalifikowania przez organy przedmiotowego samochodu jako samochodu osobowego wskazać należy, że w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u. o p. a. ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Jak słusznie stwierdziły organy, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Nietrafnie skarżący podnosi, że w sprawie jedynie słuszna i możliwa do zastosowania była reguła 3 z Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej zawartych w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/1754 z dnia 6 października 2015r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.U. UE. L Nr 285 str.1), obowiązującym od 1 stycznia 2016r. Samochód został wewnątrzwspólnotowo nabyty w kwietniu 2011r., zasadnie zatem organy odwołały się do obowiązujących w tym okresie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej. Zauważyć przy tym należy, że reguły te zasadniczo nie uległy zmianie.

Sąd podziela stanowisko organów, że zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych i obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy.

Organy podatkowe zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji pojazdu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co nie budzi wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie .

Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Z przywołanych powyżej uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą.

Jak wynika z akt, organy podatkowe przeanalizowały zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonały jego pełnej oceny. Nie naruszyły tym samym przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez zaniechanie ustalenia, jakie cechy posiadał samochód. Organy podatkowe zgromadziły dowody w postaci: kopii umowy kupna pojazdu przez skarżącego z dnia "[...]" 2011r. wraz z tłumaczeniem, kopii zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu oraz kopii niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia "[...]" 2011r. wraz z tłumaczeniem, kopii zaświadczenia o przeprowadzonym w dniu "[...]" 2011r. i "[...]" 2013r. badaniu technicznym, danych rejestracyjnych pojazdu z systemu CEPiK, wydruku z internetowej wyszukiwarki AKC-U z dnia "[...]" 2015r., wydruku z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników, danych z wydawnictwa prezentującego średnie wartości rynkowe samochodów na rynku polskim – Sytemu wyceny wartości pojazdów Euro Glass, informacji z internetowych stron dotyczących fabrycznych cech konstrukcyjnych tego modelu pojazdu oraz informacji z dnia "[...]" 2016r. od VOLKSWAGEN "[...]" co do rodzaju klasyfikowanego samochodu Volkswagen "[...]", nadanego przez producenta.

Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodów. Co oznacza, że jako dowód może być dopuszczone wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W postępowaniu zakończonym zaskarżoną do Sądu decyzją zasady tej nie naruszono. Organ dopuścił dowody przewidziane prawem i mogące się przyczynić do wyjaśnienia faktów i okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że zgodnie z dyspozycją art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in . dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających. Ponadto, przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do zarzucanego skargą naruszenia art. 198 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN należy do kompetencji organów podatkowych. W niniejszym przypadku pojazd nie znajduje się już na terenie kraju – został sprzedany w Niemczech. Posiadany materiał dowodowy pozwalał zaś na dokonanie oceny cech konstrukcyjnych pojazdu przez organy bez konieczności przeprowadzania oględzin. Z zebranego materiału bezsprzecznie wynika, że przedmiotowy pojazd posiadał takie elementy konstrukcyjne świadczące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób : 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem - fabrycznie zamontowanym przez producenta.

Mając na uwadze powyższe ustalenia prawidłowo organy stwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób i maksymalne zapewnienie komfortu podróżowania kierowcy i pasażerom, który dla transportu towaru jest zupełnie zbędny. Ta ocena znalazła także potwierdzenie w informacji uzyskanej od VOLKSWAGEN "[...]" Generalny importer producenta pojazdu po indywidualnym numerze VIN podał cechy indywidulane tego samochodu i stwierdził, że pojazd został wyprodukowany przez producenta jako samochód osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

Podkreślić ponownie należy, że o klasyfikacji pojazdu decydują kryteria obiektywne, na co nie może wpływać okoliczność, że pojazd został zarejestrowany w Niemczech jako ciężarowy oraz zaświadczenia o badaniu technicznym w kraju, gdzie stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy. W tym miejscu wskazać należy, aczkolwiek organy podatkowe powyższego faktu nie wyeksponowały, że z dowodu znajdującego się w aktach ( k ,8,9) tj. zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu z dnia "[...]" 2011r. na podstawie którego pojazd został zarejestrowany na terenie Niemiec wynika, że pojazd odpowiada limuzynie kombi, z wbudowaną na stałe ścianką oddzielającą za rzędem siedzeń I; tylne pasy bezpieczeństwa i ławeczkę siedzeń tylnych zdemontowano a punkty zaczepienia pasów zabezpieczono. Z dokumentu powyższego wynika też, że dotychczasowy dokument pojazdu skasowano i przekazano.

Wydanie zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu i nowego dokumentu pojazdu w kwietniu 2011, zatem po jego nabyciu przez skarżącego ( co miało miejsce w marcu 2011) niewątpliwie świadczy o tym, że dokonane zmiany w samochodzie nastąpiły z jego inicjatywy. Jednak, w ocenie Sądu, powyższe zmiany nie spowodowały nadania pojazdowi cech konstrukcyjnych, które odbiegałyby od przyjętych przez organy na podstawie ogólnych danych odnoszących się do tego rodzaju i typu samochodów, wyprodukowanych jako samochody osobowe i występujących jako takie w obiegu rynkowym. W dacie sprowadzenia pojazdu do Polski jego zasadnicze przeznaczenie nie odbiegało od przewidzianego konstrukcyjnie i uzasadniało kwalifikację do kodu CN 8703. Przewożenie towarów przez samochód marki Volkswagen "[...]" ( po wymontowaniu tylnych foteli) może być jego dodatkową funkcją. Przedmiotowy pojazd nie został jednak konstrukcyjnie zaprojektowany i wyprodukowany jako pojazd posiadający stałą przegrodę oddzielającą poszczególne części nadwozia, wyposażenia pojazdu w siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa), brak okien na bokach pojazdu, co stanowi cechy konstrukcyjne pozwalające zakwalifikować pojazd do kodu CN 8704.

W ocenie Sądu, z uwagi na brak możliwości bezspornego ustalenia daty przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, organy prawidłowo przyjęły datę powstania obowiązku podatkowego na dzień "[...]" 2011r. stanowiący datę przeprowadzenia pierwszego badania technicznego tego samochodu w kraju. W tym bowiem dniu ponad wszelką wątpliwość pojazd znajdował się już na terytorium kraju w następstwie dokonanego przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu.

Wobec poczynionych przez organy ustaleń, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.