Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 434/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, 3, 5
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi N. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2019 r. N. S.A. z siedzibą w W. (dalej powoływana jako skarżąca lub Spółka) zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018. Nadpłata ta, zdaniem podatnika, miała związek z błędnym zadeklarowaniem obiektu budowlanego: trwale związanego z gruntem obiektu posiadającego ściany, dach i fundament uznawanego wcześniej za budowle, podczas gdy był on budynkiem (zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.l.). Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu spełniającego kryteria bycia budynkiem. Budynkiem (dotychczas błędnie deklarowanym jako budowla) miałby być obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego o pow. użytk. 14,99 m2. Do wniosku dołączono korekty deklaracji, w których zmniejszono wartość budowli o kwotę 33.801,68 zł (wartość kontenera) i wykazano budynek - kontener - o powierzchni użytk. 14,99 m2.

2. Po rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta B. (dalej powoływany jako organ I instancji, Prezydent) decyzją z [...] października 2019 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 w żądanej kwocie 1.705 zł.

3. W następstwie odwołania od decyzji organu I instancji, decyzją z [...] sierpnia 2022 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej powoływane jako organ odwoławczy, Kolegium) utrzymało w mocy powyższą decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje związek kontenera telekomunikacyjnego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznał bowiem, że obiekt ten znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jest wykorzystywany do prowadzonej przez Spółkę działalności. W ocenie Kolegium spór sprowadza się natomiast do interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.). Organ odniósł się do przywoływanego wyroku TK, wywodząc następnie, że aby dany obiekt można było uznać za budowlę, należy: (1) wykazać, że nie jest obiektem budowlanym lecz jedynie urządzeniem budowlanym (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) związanym z jakimś obiektem budowlanym - urządzenie to powinno zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, (2) jeżeli dany obiekt nie jest urządzeniem budowlanym, lecz obiektem budowlanym, należy wykluczyć możliwość kwalifikowania go jako budynku lub obiektu małej architektury. Trwały związek z gruntem, fundament, przegrody budowlane i dach co do zasady przesądzają o charakterze obiektu jako budynku. Zdaniem Kolegium w realiach niniejszej sprawy budynkiem takim mógłby być np. wolno stojący murowany budowany w tradycyjnej technologii) parterowy budynek mieszczący urządzenia i instalacje służące sieci telekomunikacyjnej. (3) jeżeli obiekt budowlany posiada wszystkie cechy budynku (wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), to wyjątkowo może być uznany za budowlę; wtedy jednak organ podatkowy powinien wskazać wyraźny przepis prawa, który uznaje tego typu obiekt za budowlę.

W ocenie organu odwoławczego materiał zawarty w aktach niniejszej sprawy pozwala na ocenę charakteru spornego kontenera telekomunikacyjnego. Kolegium podkreśliło, że do sformułowania tej oceny nie był potrzebny żaden biegły. W opinii Kolegium nie budzi wątpliwości, że przedmiotowy kontener posiada fundament, przegrody budowlane (ściany) i dach - świadczy o tym dokumentacja techniczna przedłożona przez stronę oraz materiał zdjęciowy sporządzony podczas oględzin. W ocenie organu odwoławczego kontener ten nie jest jednak trwale związany z gruntem. Kolegium wyjaśniło, że "trwały związek z gruntem" jest pojęciem prawnym i do jego interpretacji nie jest potrzebny żaden biegły. W ocenie organu odwoławczego "opinie" przedłożone przez Spółkę należy całkowicie pominąć, gdyż nie są żadnymi dowodami w sprawie. Kolegium wskazało, że dowodem może być natomiast opis techniczny i dokumentacja fotograficzna – ta część służy bowiem poznaniu budowy podobnych (zdaniem strony - takich samych) kontenerów.

Zdaniem Kolegium o trwałym związku obiektu z gruntem świadczy taki sposób fizycznego powiązania, który powoduje, że danego obiektu nie można przenieść w inne miejsce bez wykonania robót ziemnych oraz bez uszkodzenia lub istotnej zmiany jego (obiektu) parametrów technicznych. Z dokumentacji technicznej i projektu budowlanego stacji bazowej oraz z opisu kontenera sporządzonego podczas oględzin organ odwoławczy wywiódł, że (a) kontener jest ustawiony na fundamentach (żelbetowe ławy i słupki), (b) prace ziemne dotyczyły jedynie wykonania fundamentów - kontener może być od fundamentu odłączony bez konieczności wykonania jakichkolwiek prac ziemnych, (c) kontener ma stalową konstrukcję szkieletową i składa się z dachu i korpusu, (d) punktowe fundamenty połączone są stalową ramą pełniącą rolę usztywnienia - na tej ramie posadowiony jest korpus, (e) z fundamentów wychodzą kotwy, do których za pomocą śrub przymocowany jest korpus, (f) korpus i dach posiadają zamocowane fabrycznie zaczepy umożliwiające przemieszczanie obiektu (obecność takich zaczepów w takich samych kontenerach potwierdził również autor omawianego wyżej opracowania przedłożonego przez Spółkę).

Zdaniem organu odwoławczego powyższe świadczy o tym, że po odkręceniu śrub (kotwy) kontener może być podniesiony przy pomocy zaczepów. Z materiału zdjęciowego wynika, że jest to obiekt na tyle lekki, że jego przeniesienie w inne miejsce nie wymaga zastosowania żadnego zaawansowanego technicznie sprzętu. Organ odwoławczy zauważył też, że tego typu prefabrykowane obiekty są sprzedawane "w całości" (korpus + dach) i w przeciwieństwie do budynków przeznaczone są do transportu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że obiekty kontenerowe (a więc m.in. takie jak sporny kontener telekomunikacyjny) zostały wyraźnie wymienione w Prawie budowlanym (art. 3 pkt 5). Jeżeli nie są trwale związane z gruntem (i nie są obiektami małej architektury), to należy je kwalifikować jako budowle. Posiadany przez Spółkę kontener telekomunikacyjny nie jest trwale związany z gruntem (nie może być więc budynkiem) i nie jest obiektem małej architektury. Tego typu obiekt powinien być w takim razie uznany za budowlę lub za część innej budowli. Zdaniem Kolegium warunek szczegółowej określoności przedmiotu opodatkowania został w niniejszej sprawie spełniony.

Kolegium wskazało, że budowlę stanowi sieć techniczna (tu - sieć telekomunikacyjna), której częścią okazał się sporny kontener telekomunikacyjny. O tym, że jest to element sieci (budowli), bez którego sieć (a zwłaszcza stacja bazowa) nie może funkcjonować, świadczy chociażby dokumentacja techniczna stacji bazowej. W projekcie budowlanym wyraźnie stwierdzono, że kontener jest częścią stacji bazowej i że w kontenerze mieszczą się urządzenia sterujące tejże stacji bazowej. O tym, że kontener jest integralną częścią stacji bazowej według organu świadczy również treść decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizacje przedsięwzięcia oraz pozwolenie na budowę stacji bazowej bezprzewodowego systemu transmisji danych, w których to dokumentach kontener został wyraźnie wymieniony.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako: o.p.) poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym z ww. regulacji;

2) art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r., poz. 570 ze zm., dalej jako: "ustawa o SKO"), poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;

3) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm., dalej jako: u.p.b.) poprzez (a) wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek; (b) błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego i obiektu z gruntem;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach;

6) art. 2a o.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organy podatkowe uznały, że obiekt budowlany w postaci kontenera stanowi budowlę, opierając swoje przekonanie jedynie o interpretację prawną P. W., inspektora nadzoru inwestorskiego pracującego w Departamencie Inwestycji Urzędu Miejskiego w B. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że w roli biegłego nie może jednak występować pracownik organu podatkowego i to nawet, jeśli ma wiadomości specjalne w określonym zakresie. W ocenie Spółki organ nie konfrontuje swoich tez z dowodami zgromadzonymi w sprawie takimi, jak w szczególności opinie biegłych przesłanych przez Spółkę.

W skardze wyrażone zostało przekonanie, że trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem nie musi oznaczać stałości takiego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia od gruntu bez nieodwracalnego naruszenia jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Zdaniem pełnomocnika Spółki trwałość związania z gruntem wyraża się w wykonaniu takich prac lub zabezpieczeń, które mają pozwolić na jego użytkowanie, eliminując możliwość niekontrolowanej zmiany położenia tego obiektu bądź utraty kontaktu z gruntem, wskutek działania sił fizycznych wywołanych samą konstrukcją obiektu albo kumulatywnie: jego konstrukcją i działaniami natury (wiatr, woda, erozja gleby) itp., ewentualnie innymi czynnikami zewnętrznymi. Trwałości związania z gruntem obiektu budowlanego nie niweczy ustalenie, że można go zdemontować.

Ponadto zdaniem skarżącej wymienienie obiektów kontenerowych w art. 3 pkt 5 u.p.b. (zawierającym definicję pojęcia obiektu tymczasowego) nie spełnia wymogów określoności przedmiotu opodatkowania, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, autor skargi wniósł o uchylenie skarżonej decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty, a także o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga przede wszystkim oceny prawidłowości przedstawionej przez organy podatkowe wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz ustaleń faktycznych w tym zakresie, prowadzących do uznania, że przedmiotowy kontener telekomunikacyjny nie jest budynkiem, gdyż nie spełnia przesłanki trwałego związania z gruntem. W przypadku uznania zasadności stanowiska organów w tym zakresie konieczne będzie dokonanie oceny czy przedmiotowy kontener może być uznany za budowlę.

5. Z uwagi na argumentację Spółki prezentowaną w toku postępowania istnieje konieczność wyjaśnienia i rozróżnienia kwestii należących do oceny prawnej od kwestii będących przedmiotem ustaleń faktycznych, a także procesu subsumpcji. Należy podkreślić, że wykładnia pojęcia "trwałego związania z gruntem" należy do oceny prawnej, w związku z czym jest zadaniem organów podatkowych i nie może być zlecona biegłemu. Przyjęcie określonego prawnego rozumienia tego pojęcia zakreśla, jakich ustaleń faktycznych winny dokonać organy podatkowe. Ustalenie faktów wskazujących na trwałe związanie z gruntem danego obiektu budowlanego również jest przede wszystkim zadaniem organów podatkowych i z pewnością organy nie mogłyby być wyręczane przez biegłego. Potrzeba powołania biegłego w zakresie określonych faktów może być uzasadniona, gdy sprawa wymaga wiadomości specjalnych. Z zasady jednak organy nie mają obowiązku powołania biegłego (za wyjątkiem art. 197 § 2 o.p.). Kwalifikacja prawna obiektu stanowi zaś etap subsumpcji, tj. oceny czy w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego określone normy prawne znajdują zastosowanie czy też nie. Dokonanie tej kwalifikacji jest wyłącznym zadaniem organów podatkowych. Odniesienie się do poszczególnych "opinii biegłych" będzie przedmiotem dalszych rozważań.

6. Po tym koniecznym rozróżnieniu możliwe jest przejście do wyrażenia oceny prawnej w niniejszej sprawie, przede wszystkim w zakresie wskazanych powyżej kwestii spornych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W obydwu wskazanych przepisach ustawodawca w celu ustalenia rozumienia pojęcia obiektu budowlanego odsyła do przepisów prawa budowlanego, co stało się zarzewiem problemów z właściwym rozgraniczeniem zakresów pojęć budynku i budowli.

7. W sentencji wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec tego, jeżeli dany obiekt budowlany spełnia kryteria bycia budynkiem, to nie może być uznany za budowlę. Tak też do sprawy podeszły organy podatkowe, uznając jednak, że badany obiekt nie spełnia określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. kryteriów, nie jest bowiem trwale związany z gruntem.

8. Właściwym podejściem jest w pierwszej kolejności dokonać wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem". Interpretacja tego pojęcia determinuje bowiem zakres koniecznych ustaleń faktycznych. Rozważania w tym zakresie były już przedmiotem wielu orzeczeń dotyczących podobnych obiektów (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 322/22 i powołane tam orzecznictwo; powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ocenę prawną wyrażoną w tych orzeczeniach i przyjmuje ją za własną. W szczególności trafnie wywodzi WSA w Łodzi, że wykładnia uznająca za trwały związek obiektu z gruntem, przede wszystkim na oparciu się czynnikom atmosferycznym powoduje, że w istocie każdy obiekt budowlany powinien być uznawany za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji.

9. Pojęcie "trwałego związania z gruntem" było także przedmiotem interpretacji NSA w uchwale z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy. Należy zgodzić się z przyjętym w tej uchwale rozumieniem, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych.

Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.p.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności.

10. Powyższe kwestie należą do oceny prawnej, której winny dokonać organy podatkowe. Tak też trafnie uznało Kolegium. Przedłożone przez Spółkę dokumenty nie zawierają wiadomości specjalnych w zakresie trwałego związania z gruntem, a jedynie ocenę prawną, słusznie więc organ odwoławczy uznał, że nie mogą one stanowić dowodu z opinii biegłego. Już na wstępie opracowania sporządzonego przez dr inż. P. K. podaje się jako rodzaj opracowania: "ustalenie czy obiekt budowlany (...) jest trwale związany z gruntem, (...) (czy obiekt jest budynkiem czy budowlą)". Zadaniem biegłego nie jest dokonywanie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego czy nawet stwierdzenie trwałego związania z gruntem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., lecz dostarczenie wiadomości specjalnych celem dokonania ustaleń faktycznych. Opinia przedłożona przez Spółkę takich informacji nie zawiera. Opinię dyskwalifikuje jednak przede wszystkim fakt, że dotyczy ona innego obiektu, tj. obiektu budowlanego położonego w O. w woj. o. Wystarczające było zatem wyjaśnienie organu odwoławczego, że nie podziela on oceny prawnej wynikającej z przedłożonej opinii czy pism skarżącej.

11. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył w istocie rozumienia pojęcia "trwałego związania z gruntem", a nie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W tym sporze rację należało przyznać organom podatkowym, co zostało wyjaśnione powyżej. Przechodząc do oceny ustaleń faktycznych, należy uznać, że również pisma pracownika Urzędu Miejskiego w B. P. W. trudno uznać za opinie biegłego.

Określony dokument nie stanowi dowodu z opinii biegłego tylko z tego względu, że został sporządzony i podpisany przez osobę posiadającą określone uprawnienia czy wykształcenie, istotna jest bowiem treść tego dokumentu, tj. czy dokument ten zawiera wiadomości specjalne. Nie ma tu jednak mowy o uchybieniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ustalenia faktyczne zostały bowiem oparte na zebranej w sprawie dokumentacji technicznej i budowlanej, dostarczonej również przez Spółkę, a także na oględzinach przeprowadzonych w dniu [...] maja 2019 r. Na podstawie tych dowodów możliwe było ustalenie, że przedmiotowy kontener jest ustawiony na fundamentach, jednak kontener może być odłączony od fundamentu bez konieczności wykonania jakichkolwiek prac ziemnych. Ustalono, że korpus obiektu jest przymocowany do kotw fundamentów za pomocą śrub. Nie są to w ocenie sądu informacje, których stwierdzenie wymagałoby wiedzy specjalistycznej, jednocześnie są to ustalenia wystarczające do stwierdzenia, że nie mamy do czynienia z obiektem trwale związanym z gruntem. Zatem przeprowadzone w postępowaniu przed organem I instancji oględziny należy uznać za dowód wystarczający. Oparcie się na pismach P. W. nie było więc prawidłowe, jednak nie można w tym przypadku mówić o naruszeniu mającym wpływ na wynik sprawy.

12. Wobec uznania, że zasadnie przedmiotowy kontener nie został uznany za budynek, można przejść do kwestii możliwości uznania tego obiektu za budowlę. Spółka wywodzi w tym zakresie, że kontener telekomunikacyjny nie może być tak zakwalifikowany, gdyż takiego obiektu nie wymienia się w przepisach jako budowli. W tym zakresie również rację należy jednak przyznać organowi odwoławczemu. Przedmiotowy kontener należy bowiem kwalifikować jako tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b., w którym wprost wymienia się obiekty kontenerowe. Tego rodzaju obiekt budowlany, w zależności od jego cech, może być zarówno budynkiem, jak i budowlą. Skoro ustalono, że obiekt ten nie spełnia cech budynku, nie jest też obiektem małej architektury, to winien być uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd podziela stanowisko Kolegium, że warunek szczegółowej określoności przedmiotu opodatkowania został w niniejszej sprawie spełniony. Niezasadnie Spółka twierdzi, że sporny obiekt winien być wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, cytowanym przez Spółkę nie ma mowy o ograniczeniu wyłącznie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., ale również w innych przepisach tej ustawy. W tym przypadku takim przepisem jest art. 3 pkt 5 u.p.b.

13. W ocenie sądu w sprawie nie zaistniały takie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powodowałyby konieczność zastosowania art. 2a o.p. W przepisie tym chodzi bowiem jedynie o takie wątpliwości, których nie można usunąć w drodze dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały.

14. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. Przy tym fakt, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez skarżącego wniosków nie świadczy o naruszeniu przepisów i braku obiektywizmu, a zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania dowodowego nie są więc zasadne.

15. Całkowicie nietrafiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. Zaskarżonej decyzji Kolegium nie można zarzucić braku uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzasadnienie to zostało sporządzone rzetelnie, wskazuje wyczerpująco motywy, którymi kierował się organ odwoławczy, wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Spółka w uzasadnieniu zarzutu wskazuje na brak uzasadnienia, by następnie polemizować z jego argumentami. Zaprezentowanie odmiennej wykładni przepisów czy przyjęcie odmiennych ustaleń faktycznych niż oczekiwane przez Spółkę nie stanowi o braku uzasadnienia faktycznego i prawnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu wskazującego na nierespektowanie zasady przekonywania, należy podkreślić, że nie stanowi takiego naruszenia wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Kolegium wyjaśniło w szczególności, dlaczego nie oparło się na przedkładanych przez stronę opiniach. Ocena pism P. W. nie była właściwa i budzi wątpliwości sądu z punktu widzenia zasady przekonywania. Ostatecznie jednak, skoro materiał dowodowy sprawy był wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, to naruszenie w zakresie oceny przedmiotowych pism pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie.

16. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

17. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.