Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1096/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 30 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: starszy sekretarz sądowy – Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2019 roku sprawy ze skargi: T.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku, za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku oraz od stycznia do kwietnia 2015 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. J. (dalej: Podatnik, Skarżący) jest wskazana w sentencji decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z [...] 2018 r. nr [...] - utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] 2017 r., nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku, za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku oraz od stycznia do kwietnia 2015 roku.

Sąd przyjął do rozpoznania następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" T. J., a głównym przedmiotem sprzedaży były usługi transportowe oraz obrót paliwami.

W wyniku postępowania kontrolnego oraz podatkowego przeprowadzonych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług we wskazanym wyżej okresie stwierdzono następujące nieprawidłowości:

W zakresie podatku należnego zakwestionowano faktury dokumentujące usługi transportowe świadczone przez Podatnika na rzecz spółki cypryjskiej "B" Ltd. (dalej: "B") oraz spółki litewskiej "C" (dalej "C"). Organ I instancji wskazał, że ww. faktury Podatnik wystawiał bez należnego podatku od towarów i usług, wskazując w ich treści jako zobowiązanego do naliczenia VAT nabywcę, na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że "B" faktycznie nie posiadała siedziby i miejsca prowadzenia działalności na terytorium Cypru i uznano, że sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie był wystarczający dla uznania tej spółki jako podmiotu cypryjskiego. Z kolei firma "C" nie prowadziła na Litwie żadnej działalności gospodarczej, a adres siedziby, pod którym była zarejestrowana, był tylko adresem formalno-pocztowym.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ I instancji na podstawie dokumentów

e-AD, CMR, informacji otrzymanych od cypryjskiej i litewskiej administracji podatkowej oraz zestawień pozyskanych z urzędów celnych stwierdził, że Podatnik nieprawidłowo określił miejsce świadczenia usług transportu międzynarodowego dla spółek "B" i "C" i na podstawie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, mając na względzie treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, usługi te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju stawką w wysokości 23%.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji zakwestionował faktury wystawione przez spółki z o.o. "D", "E" oraz "F", dokumentujące zakup paliw przez Podatnika od tych spółek.

Według organu podatkowego I instancji, paliwo wykazane na ww. fakturach tylko dokumentacyjnie "przechodziło" przez łańcuch wielu podmiotów, podczas gdy faktycznie dostawa tego paliwa następowała bezpośrednio do Podatnika. Dokonane ustalenia wskazują, że olej napędowy nabyty przez Podatnika, wykazany na fakturach wystawionych przez ww. podmioty, pochodził z transakcji mających charakter oszustwa podatkowego, wykorzystującego stworzony w tym celu zorganizowany łańcuch podmiotów z zastosowaniem tzw. znikających podatników. Celem tego mechanizmu było wykreowanie podatku naliczonego do obniżenia kwoty podatku należnego, bez uiszczenia VAT od pierwszej transakcji krajowej.

Powyższa ocena dokonana została na podstawie szeregu dokumentów, w tym włączonych do akt sprawy materiałów pozyskanych z innych postępowań (prowadzonych wobec firm: "G" M. J. i "H" I. J., a także wobec pozostałych podmiotów uczestniczących w procederze), kopie międzynarodowych listów przewozowych CMR, numerów przemieszczeń wyrobów akcyzowych ARC, dane z systemu wymiany informacji o VAT-VIES oraz dowody z przesłuchania kierowców wskazanych na dokumentach CMR (M. S., J. B., S. W., J. A.). Do akt sprawy włączono również wyciągi z protokołów przesłuchania M. Sa. (prezesa firmy "I" sp. z o.o.), przesłuchania M. O. i T. T. – zarządzających podmiotami uczestniczącymi w mechanizmie wystawiania nierzetelnych faktur.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji przedstawił w decyzji schemat rzeczywistego i fakturowego obiegu paliwa. Wykazał, że faktycznie paliwo było transportowane z baz paliwowych w Niemczech bezpośrednio do baz Podatnika lub wprost do jej bezpośrednich odbiorców z pominięciem podmiotów wskazywanych w fakturowym łańcuchu transakcji. Dla faktur wystawionych przez "D" i "F" – odbiorcami sprowadzanego do kraju paliwa były spółki z o.o.: "J", "I", "K", "L", "M" i "N". Transport realizowany był faktycznie przez firmę Podatnika oraz podmioty z nim powiązane, to jest firmy "H" I. J. i "O" J. Ba.

Organ wykazał, że firmy figurujące jako podmioty sprowadzające paliwo do kraju nie składały rzetelnych deklaracji podatkowych VAT, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie wpłacały należnych podatków. Następne w łańcuchu były kolejne podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności tzw. "firmy słupy", które wystawiały dalsze faktury, pozwalające kolejnym podmiotom na odliczenie podatku naliczonego, mimo że podatek należny na pierwszym etapie sprzedaży w kraju nie został zapłacony. Kolejne podmioty z łańcucha transakcji w rzeczywistości nie nabyły paliwa i nie dysponowały towarem jak właściciel, "przechodziło" ono jedynie dokumentacyjnie przez wiele podmiotów. Podmioty te nie dysponowały towarem jak właściciel, faktycznie nigdy nie nabyły wykazywanego na fakturach paliwa, a ich działalność nie polegała na handlu jakimkolwiek towarem, lecz jedynie na fakturowaniu sprzedaży paliw. Organ I instancji ustalił, że na żadnym etapie paliwo nie było rozładowywane, ani nie trafiało do firm uwidocznionych w łańcuchu faktur, w tym do uczestniczących w tym łańcuchu spółek "D", "E" i "F", figurujących jako dostawcy paliwa do Podatnika.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że w ewidencji za marzec 2015 r. Podatnik nie rozliczył podatku należnego z faktury wystawionej na rzecz "P" Sp. z o.o., w kwocie 980,17 zł, a za kwiecień 2015 r. nie została ujęta wartość podatku należnego wynikającego z faktury [...] z dnia 30 kwietnia 2015 r., w kwocie 4.612,88 zł. Nieprawidłowości te spowodowały naruszenie przepisów art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Organ stwierdził także w rozliczeniu za grudzień 2013 r. błędne zaewidencjonowanie podatku naliczonego (innego niż wynikało to z dwóch faktur), co skutkowało jego zawyżeniem o kwotę 1.647,11 zł; zaś w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. – bezpodstawne uwzględnienie podatku naliczonego w kwocie 86,02 zł. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Opierając się na powyższych ustaleniach organ I instancji określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące na kwoty:

styczeń 2014 r. – 15.594 zł; luty 2014 r. – 50.052 zł; marzec 2014 r. – 37.880 zł; kwiecień 2014 r. – 34.645 zł; maj 2014 r. – 300.846 zł; czerwiec 2014 r. – 277.689 zł; lipiec 2014 r. – 125.450 zł; sierpień 2014 r. – 119.720 zł; wrzesień 2014 r. – 161.852 zł; październik 2014 r. – 191.449 zł; listopad 2014 r. – 21.250 zł; styczeń 2015 r. – 115.356 zł; kwiecień 2015 r. – 11.903 zł.

Ponadto organ podatkowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za niżej wymienione miesiące w kwotach: grudzień 2013 r. – 2.500 zł; grudzień 2014 r. – 1.563 zł; luty 2015 r. – 6.998 zł; marzec 2015 r. – 93.094 zł, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do rozliczenia w miesiącu następnym za wymienione miesiące w kwotach: grudzień 2013 r. – 15.454 zł; grudzień 2014 r. – 27.227 zł; luty 2015 r. – 30.193 zł.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...] 2018 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji.

Za uzasadnione uznał ustalenia i stanowisko w zakresie pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "D", "E" oraz "F" – jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy dokonał ponownej oceny obszernie zebranego materiału dowodowego (w tym włączonego do postępowania z innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec powyższych spółek). Ponadto włączył do materiału dowodowego protokoły przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach kontrolnych w sprawach "E" i "R" Sp. z o.o. (biorących udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw), a także wyciąg decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] 2017 r. wydanej wobec "K" Sp. z o.o. w zakresie VAT za miesiące od września do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydaną wobec "D" Sp. z o.o. dotyczącą VAT za miesiące do października do grudnia 2013r. oraz od stycznia do kwietnia i od września do grudnia 2014 r. oraz dokument "Realizacja koncepcji" Stowarzyszenia "S".

W oparciu o dokonane ustalenia organ II instancji uznał, że olej napędowy nabyty przez Podatnika, wykazany na fakturach wystawionych przez spółki "D", "E" i "F", pochodzi z transakcji mających charakter oszustwa podatkowego, wykorzystującego stworzony w tym celu zorganizowany łańcuch podmiotów z zastosowaniem tzw. "znikających podatników". Celem tego mechanizmu było wykreowanie podatku naliczonego do obniżenia kwoty podatku należnego, bez uiszczenia VAT od pierwszej transakcji krajowej.

Zwrócił uwagę, że na zorganizowany charakter ustalonego mechanizmu działania wskazywały m. in. stwierdzone liczne powiązania (zarówno kapitałowe, jak i osobowe), występujące pomiędzy zidentyfikowanymi podmiotami łańcucha, i to na różnych jego etapach. Ponadto podmioty występujące w tym łańcuchu, dla wykazania swoich siedzib, nierzadko korzystały z tych samych adresów, pod którymi jednak najczęściej nie funkcjonowały.

Odnosząc się do poszczególnych spółek, organ odwoławczy wskazał kolejno na okoliczności wskazujące na ich cechy jako "znikających podatników", zwracając uwagę na brak stosownej dokumentacji, nieprowadzenie działalności pod zgłoszonymi adresami, na płatności akcyzy i opłaty paliwowej z wykorzystaniem rachunków innych podmiotów. Wskazał też na charakterystyczną, następującą po sobie, kolejność występowania tych podmiotów w roli odbiorców paliwa, jaka wynikała z przedłożonych przez Podatnika listów przewozowych CMR. Zwrócił również uwagę na powiązania osobowe w spółkach, które brały udział w opisanym łańcuchu.

Organ II instancji stwierdził, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wszyscy wystawcy faktur dokumentujących zakup paliwa przez "F", tj. spółki "L", "M" i "N" były "znikającymi podatnikami", faktycznie nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które nie okazały żadnej dokumentacji ani ewidencji podatkowej, nie wykazywały transakcji sprzedaży, ani wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów lub składały deklaracje prawnie nieskuteczne, nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, posługiwały się fikcyjnymi adresami siedzib, nie prowadziły żadnych rozliczeń finansowych, nie rozliczały się w zakresie podatku od towarów i usług oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych, a osoby wskazane jako udziałowcy lub członkowie zarządu tych spółek były jedynie figurantami pełniącymi role tzw. "słupów". Spółka "F" brała udział w oszustwie podatkowym jako podmiot, który miał na celu zwiększenie dystansu pomiędzy "znikającym podatnikiem" a faktycznym nabywcą paliwa. Schemat łańcucha podmiotów i faktyczne okoliczności działania wskazywały, że spółka "F" pełniła rolę "bufora". Żaden z ww. podmiotów, tj.: "L", "M", "N" oraz "F" na żadnym etapie obrotu nie był dysponentem fakturowanych paliw, a transport paliwa odbywał się bezpośrednio od miejsca załadunku w Niemczech do miejsca rozładunku w kraju.

Na tej podstawie organ podatkowy wywiódł, że faktury wystawione dla Podatnika przez spółki "D", "E" i "F" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, gdyż nie wskazywały faktycznego dostawcy paliwa dla Podatnika.

W ocenie organu II instancji, materiał dowodowy potwierdzał również, że Podatnik świadomie uczestniczył w opisanych wyżej transakcjach, mających na celu ukrycie prawdziwych zdarzeń gospodarczych i osiągnięcie korzyści podatkowej lub przynajmniej powinien się orientować, że transakcje zakupu paliwa od ww. spółek nie były rzeczywiste. Organ zwrócił uwagę, że Podatnik nie przedstawił żadnej umowy ani innych dokumentów określających warunki współpracy z tymi spółkami. Jedynymi dokumentami były zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury. Zaznaczył, że Podatnik – pomimo znacznej wartości fakturowanych dostaw – nie zadbał o zapewnienie jakiejkolwiek asekuracji i nadzoru. W jego ocenie Podatnik mógł z łatwością wiedzieć, że faktury te są fikcyjne, z uwagi na daty dostaw niezgodne ze stanem rzeczywistym, stosunkowo niską cenę oleju napędowego, która nadto zawierała koszt transportu do Podatnika.

Zdaniem organu, w przeważającej części dostaw Podatnik samodzielnie (lub z pomocą pracowników) transportował towar wykazany na zakwestionowanych fakturach bezpośrednio od dostawcy do swojej bazy w kraju. Dysponował bowiem całym kompletem dokumentów przewozowych, z których wynikało, że ww. trzy spółki nie były stronami transakcji. Wiedział też o tym fakcie w przypadku dostawy towaru od innych, faktycznych przewoźników, będącymi firmami powiązanymi z Podatnikiem i działającymi pod tym samym adresem.

Podobnie, jak organ I instancji, organ odwoławczy uznał, że Podatnik zaniżył podatek w wyniku zadeklarowania podatku należnego w wysokości 0 zł z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz "B" i "C" mimo, że nie były to podmioty spełniające kryteria podatnika cypryjskiego i litewskiego. Zwrócił uwagę, że Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów będących podstawą współpracy z ww. firmami, z kolei jego doświadczenie w branży, w której prowadził działalność gospodarczą i znajomość rynku pozwalały na przyjęcie, że Podatnik świadomie uczestniczył w procederze, który nakierowany był na nieuprawnione stosowanie preferencji dla świadczonych usług transportowych.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do zarzutów odwołania i uznał je za bezzasadne.

W skardze na powyższą decyzję organu II instancji, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnie i zastosowanie w przypadku, w którym zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że miejscem wykonywania czynności oraz posiadania siedziby kontrahenta skarżącego w okresie zawierania transakcji handlowych było terytorium Cypru;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i zastosowanie, gdyż zastosowanie w sprawie winien mieć art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 145 s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r. (Dz. Urz. L 15 s. 24), poprzez jego niezastosowanie w przypadku rozliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki "D", "E" i "F";

- art. 190 § 2, art. 187, art. 120, art. 121 i art. 123 oraz art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: OP), przez oparcie ustaleń postępowania o dokumenty nieposiadające przymiotu dowodu, a tym samym niezagwarantowanie Stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym odwoławczym.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący (działający przez pełnomocnika) na poparcie podniesionych zarzutów przytoczył przepisy regulujące postępowanie podatkowe i dokonał ich wykładni. Powołał i przytoczył również treść orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Naruszenia powołanych przepisów postępowania Skarżący upatrywał w brakach protokołu przesłuchania świadka T. T. z 12 kwietnia 2016 r., zwrócił uwagę na zmarginalizowanie w jego treści roli pełnomocnika skarżącego, odmowę prawa do zadawania pytań świadkowi, co miało naruszać prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się do naruszeń przepisów prawa materialnego Skarżący w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że organy podatkowe dokonały oceny transakcji zawartych ze spółką "B" na dzień uzyskania informacji od cypryjskiej administracji podatkowej, najprawdopodobniej 2016 r., a więc w okresie nieobjętym zakresem kontroli. Zdaniem Skarżącego, analiza materiału dowodowego nie wykazuje jednoznacznie, że ww. spółka nie prowadziła działalności na terenie Cypru i brak też dowodów wskazujących, że prowadziła działalność na terenie kraju. Skarżący wskazał również na niepełne zebranie dokumentacji od organów cypryjskich oraz na okoliczności, które wskazywałyby na podwójne opodatkowanie (na Cyprze i w Polsce) tych samych transakcji. Wymienił nadto fakty, które miały potwierdzać istnienie ww. spółki cypryjskiej.

Co do ustaleń dotyczących spółek "D", "E" i "F", Skarżący skupił się na kwestii zachowania dobrej wiary i należytej staranności podnosząc, że organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę tego, że powyżsi dostawcy byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, wpłacili wymagane prawem kaucje gwarancyjne i w okresie zawierania transakcji ze Skarżącym nie posiadali wobec Skarbu Państwa zaległości podatkowych, a w szczególności w zakresie podatku od towarów i usług. Zwrócił uwagę na schemat procederu, podmioty w nim uczestniczące o poddał w wątpliwość, czy w chwili zawierania transakcji miał obiektywnie istniejące możliwości dokonania ustaleń takich, jakie dokonały organy ścigania. Wskazał też na praktykę postępowania przez firmy przewoźnicze co do przygotowania dokumentacji transportowej, co zostało pominięte przez organ podatkowy oceniający dobrą wolę Skarżącego w opisanym procederze.

Do skargi załączone zostały: wydruk mapy ze wskazaniem adresu siedzimy spółki "B", wydruk interpelacji poselskiej nr 14059 z dnia 30 czerwca 2017 r. oraz odpowiedzi na tę interpelację udzieloną przez Ministerstwo Rozwoju i Finansów, także kopie przykładowej dokumentacji transportowej skarżącego otrzymanej w ramach neutralizacji dostaw i danych odbiorców od głównego kontrahenta Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do podniesionych zarzutów i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wniósł w związku z tym o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia 9 października 2019 r. Skarżący uzupełnił argumentację skargi podnosząc, że w postępowaniu odwoławczym organ zaaprobował wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka W. W., dyrektora firmy "C", po czym nie przeprowadził tego dowodu i nie wyjaśnił powodów odstąpienia od tego przesłuchania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy "B" była faktycznie spółką prawa cypryjskiego (w skardze nie zakwestionowano ustaleń co do litewskiej spółki "C"), a tym samym czy Skarżący był uprawniony do wykazania zerowego podatku należnego za usługi świadczone na rzecz tej spółki, a także czy faktury wystawione przez spółki "D", "E" i "F" dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a tym samym, czy Skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Wskazać trzeba, że na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Sąd obowiązany jest do zbadania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie stwierdził, aby decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji naruszały prawo procesowe czy prawo materialne w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych są poprawne i w konsekwencji zasadnie zostało zakwestionowane prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymienione wyżej spółki: "D", "E" i "F". Słusznie również organy uznały, że Podatnik zaniżył podatek należny z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz spółek "B" i "C".

W pierwszej kolejności niezbędne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a zatem poprawności zabrania materiału dowodowego i ustalenia w oparciu o to stanu faktycznego będącego podstawą zastosowania właściwych regulacji prawa materialnego.

Skarżący podniósł w tym zakresie zarzuty naruszenia: art. 190 § 2, art. 187, art. 120, art. 121 i art. 123 oraz art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (OP), upatrując ich naruszenia przede wszystkim w brakach protokołu przesłuchania świadka, prezesa zarządu "E" T. T., które odbyło się 12 kwietnia 2016 r., a także w odstąpieniu od przesłuchania W. W. i braku wyjaśnień odnośnie nieprzeprowadzenia tego dowodu.

Zdaniem Sądu powyższe zarzuty są chybione.

Zgodnie z treścią kwestionowanego przez Skarżącego protokołu przesłuchania T. T., Skarżący nie uczestniczył w tym przesłuchaniu, a zastępował go w tej czynności procesowej ustanowiony w sprawie pełnomocnik. Pełnomocnik nie zadał też żadnych pytań. Istotne jest również to, że pełnomocnik (występujący również w sprawie sądowej) podpisał protokół przesłuchania, nie wnosząc żadnych uwag. Takich uwag co do przesłuchania ww. świadka lub treści protokołu nie podnosił Skarżący ani jego pełnomocnik również w dalszym postępowaniu, w tym w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zatem kwestionowanie obecnie (na etapie skargi) treści protokołu i poczynionych wówczas ustaleń wskazuje jedynie na taktyczny zabieg obrony.

Zwrócić też należy uwagę, że od daty przesłuchania do dnia wniesienia skargi w niniejszej sprawie upłynęły ponad 3 lata. Co za tym idzie, organ podatkowy II instancji, a tym bardziej Sąd, nie były w stanie zweryfikować twierdzeń Skarżącego i ustosunkować się do argumentacji podniesionych naruszeń, zwłaszcza do tego, czy pełnomocnik faktycznie zadawał pytania w toku przesłuchania. Obecnie badanie zasadności tych zarzutów jest możliwe wyłącznie na podstawie akt administracyjnych sprawy.

W związku z tym Sąd zgadza się z organem odwoławczym, który wskazał w odpowiedzi na skargę, że z protokołu przesłuchania wynika, iż podczas przesłuchania Skarżący nie był obecny, zastępował go pełnomocnik, który nie zadawał pytań i podpisał protokół nie wnosząc uwag co do prawidłowości przeprowadzenia tego dowodu.

Co do odstąpienia od przesłuchania w charakterze świadka W. W., będącego dyrektorem w spółce "C", to z akt administracyjnych wynika, że organ odwoławczy przychylił się do wniosku dowodowego i podjął działania celem przeprowadzenia tego dowodu, zlecając przesłuchanie ww. świadka Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K.-[...]. Jednakże przesyłki z wezwaniami do stawienia się na przesłuchanie dwukrotnie nie zostały podjęte przez adresata. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, sformułowanym w piśmie procesowym z 9 października 2019 r., organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił przyczyny nieprzeprowadzenia tego dowodu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócił też uwagę, że pozostałe okoliczności ustalone w sprawie dawały podstawę do przyjęcia, że spółka "C" nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na Litwie.

W ocenie Sądu, w obu przypadkach okoliczności, na które dowody z przesłuchania świadków zostały przeprowadzone lub nie było możliwości przesłuchanie, zostały ustalone w sposób rzetelny i wyczerpujący na podstawie pozostałego materiału dowodowego.

Sąd bowiem nie dopatrzył się innych naruszeń przepisów procesowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Cały zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do zakwestionowania rozliczeń podatkowych Skarżącego. Zaznaczyć trzeba, że Skarżący miał zapewniony udział w postępowaniu a dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic określonych w 191 OP.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe – w oparciu o stan faktyczny, który został ustalony zgodnie z wymogami procedury podatkowej, w sposób rzetelny i wyczerpujący – prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, ustawy o VAT, których naruszenie strona podniosła w zarzutach skargi.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do kwestii obniżenia podatku należnego do wartości 0 zł na fakturach dokumentujących usługi transportowe, świadczonych na rzecz spółek "B" i "C", w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący nieprawidłowo rozliczył te usługi uznając, że miejscem ich świadczenia był w przypadku "B" – Cypr, a w odniesieniu do "C" – Litwa, czyli miejsca gdzie spółki te (będące usługobiorcami) deklarowały siedziby. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług żadna z tych firm nie posiadała siedziby odpowiednio - na Cyprze lub na Litwie. Uwzględniając bowiem kryteria, o jakich stanowi art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 10 rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r. Nr L 77, dalej: rozporządzenie 282/11) – to miejscem prowadzenia działalności gospodarczej tych podmiotów było terytorium Polski. Z materiału dowodowego wynika również, że Skarżący nie wykazał się wymaganą ostrożnością przy rozpoznaniu statusu swoich ww. kontrahentów.

W sprawie bezsporne jest, że w badanym okresie rozliczeniowym Skarżący na zlecenie "B" świadczył usługi transportowe i że odbiorca usług odpowiadał pojęciu podatnika, o którym mowa w art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Uznanie "B" za podatnika (przedsiębiorcę) pozwoliło na określenie reguły, którą stosuje się w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług, albowiem ustawa podatkowa, w ślad za dyrektywą 112, wprowadza w zakresie miejsca świadczenia odmienne zasady w zależności od tego, czy usługa świadczona jest dla przedsiębiorcy (podatnika w powyższym rozumieniu), czy też dla konsumenta.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia 282/2011 i prawidłowo zastosowały te przepisy w sprawie. Zasadnie również, definiując pojęcie siedziby oraz miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej, odwołały się do orzecznictwa sądowego krajowego jak i TSUE.

Z przepisów art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jednak w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 rozporządzenia 282/2011 stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (art.10 ust. 3), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei z przepisu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 wynika, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" (o którym mowa w art. 44 dyrektywy 112, implementowanym w art. 28b ustawy o VAT) powinno się charakteryzować wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r., sygn. C-73/06 (w sprawie: Planzer Luxembourg Sàrl) wskazano, że w dziedzinie VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Wskazana minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (pkt 54). Ponadto siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne (pkt 60).

Z orzecznictwa wynika także, że poszukując argumentów uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, należy przede wszystkim brać pod uwagę namacalne fakty przemawiające za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej odbiór i świadczenie usług w danym kraju (por. wyroki TSUE z dnia: 4 lipca 1985 r., C-168/84, w sprawie Berkholz, EU:C:1985:299; z dnia 2 maja 1996 r., C-231/94, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S, EU:C:1996:184). Prawidłowość zajętego stanowiska przez organy podatkowe w tym względzie potwierdza także wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r., C- 605/12, w sprawie Welmory Sp. z o.o., powołany przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi. Zgodnie z tezą tego wyroku, stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. Wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prawny, jaki w tym zakresie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 545/17 oraz z 6 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1091/17 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których powołując się na powyższe przepisy i orzecznictwo Sąd wywiódł, że o stałej siedzibie w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT decyduje miejsce, w którym podejmowane są czynności zarządcze, zaś o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia.

Podkreślić trzeba, że ww. okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia VAT, ale także przez podatnika w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14. rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu.

W spornej sprawie Skarżący nie opodatkował podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych na rzecz "B" uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr, czyli w kraju, gdzie formalnie spółka ta miała swoją siedzibę. Dowody zgromadzone w sprawie przeczą twierdzeniu Skarżącego w tym zakresie. Według danych rejestrowych firma "B" miała siedzibę na Cyprze, jednak wskazywany w rejestrach adres nie był miejscem, gdzie podejmowane były istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie było to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, miejsce operacji bankowych. Zebrany materiał dowodowy, w tym z udziałem administracji podatkowej cypryjskiej i dowody włączone z innych postępowań - wskazują, że pod adresem rejestrowym znajdowało się tylko biuro rachunkowe "T" Ltd i według pozyskanych informacji od tego biura rachunkowego, nie był to adres "B" i nie powinien być jako taki wskazywany. Jak ustalono, pod ww. adresem nie dochodziło do spotkań z kontrahentami "B", nie przebywali tam również przedstawiciele tej spółki. Brak jest jakichkolwiek informacji odnośnie składników majątkowych firmy pod tym adresem oraz w ogóle na Cyprze. Firma nie posiadała na Cyprze zaplecza technicznego, środków transportu, nie zatrudniała też pracowników. Prezes zarządu tej spółki, M. O., mieszkał w Polsce i osobiście kontaktował się z kontrahentami będącymi polskimi podmiotami, wobec których również były prowadzone postępowania podatkowe. Faktury przekazywane były mailowo lub listownie na adres na Cyprze lub osobiście M. O. Co istotne, w toku przesłuchań M. O. nie udzielił żadnych odpowiedzi dotyczących funkcjonowania spółki, kontaktów z kontrahentami. Powołał się jedynie na dokumenty posiadane przez organ w kontroli oraz na dokumentację finansowo-księgową. Zaznaczyć przy tym należy, że dokumentacja ta znajdowała się na terenie Polski – została zabezpieczona w mieszkaniu oraz na stacji paliw w J., co wynika z protokołu zabezpieczenia tych dokumentów, przekazanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że wprawdzie ww. dokumentacja dotyczy okresu wcześniejszego niż objęty kontrolą, to jednak chodziło tutaj przede wszystkim o ustalenie rzeczywistego miejsca aktywności ww. spółki.

Na potwierdzenie poprawności ustaleń organów podatkowych co do uznania "B" jako podmiotu z faktyczną siedzibą na terenie Polski istotne są również informacje pozyskane od administracji cypryjskiej, z których wynika, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności na Cyprze, a adres siedziby miał tylko charakter formalno-pocztowy. Nadto, zdaniem organów cypryjskich, spółka była niewypłacalna i mogła brać udział w nieuczciwych transakcjach. Znamienne jest też to, że spółka w regulowaniu swoich należności wobec Skarżącego posługiwała się rachunkiem bankowym założonym w polskim banku ("U" I Oddział w B.).

Zauważyć dodatkowo wypada, że M. O. w badanym okresie był także prezesem, współwłaścicielem lub prokurentem w kilku innych spółkach, w tym w "E" i w "D", w których jednoosobowo pełnił role zarządcze. Zarządzanie jednocześnie kilkoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w kraju, wymagało jego obecności w Polsce, co również potwierdza, że działalność podmiotów zarządzanych przez M. O. prowadzona była na terenie Polski.

Zebrane w postępowaniu oraz włączone do akt dowody z innych postępowań wskazują zatem na poprawność wnioskowania organów o braku prowadzenia działalności przez "B" na Cyprze.

Zaznaczyć trzeba, że prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tej samej kwestii (to jest kraju, w którym faktycznie prowadzona była działalność przez "B") została zaakceptowana przez tutejszy Sąd w innych sprawach, w tym o sygn. akt I SA/Wr 1143/15, w wyroku z dnia 9 września 2015 r. i potwierdzona przez NSA w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I FSK 100/16 (publ. jw.). Wyroki dotyczyły innego podatnika i okresu rozliczeniowego od października 2012 r. do lipca 2013 r., jednak poglądy w nim wyrażone zachowują również aktualność na gruncie niniejszej sprawy.

Skarżący nie miał też żadnych podstaw do uznania, że spółka "C" prowadziła działalność gospodarczą na Litwie. Jak sam oświadczył, wiarygodność tego kontrahenta sprawdzał tak jak każdego innego przyjmując, że skoro regulował on swoje należności, to był dla niego wiarygodnym partnerem. Nie przedłożył przy tym żadnych dowodów potwierdzających, że dokonywał jakiejkolwiek weryfikacji firmy "C".

Tymczasem – jak ustalił organ – spółka ta nie prowadziła na terenie Litwy żadnej działalności gospodarczej, a adres siedziby, pod którym była zarejestrowana, miał jedynie charakter formalno-pocztowy. Świadczą o tym przede wszystkim informacje uzyskane od administracji litewskiej, z których wynika, że spółka ta była zarejestrowana od [...] kwietnia do [...] października 2014 r. pod adresem w Wa., gdzie znajdowało się mieszkanie należące do osoby fizycznej, w którym zarejestrowanych było 106 firm. Spółka nie posiadała nieruchomości wynajmowanych ani zarejestrowanych w swoim imieniu.

Z inicjatywy litewskiego organu podatkowego "C" została wyrejestrowana z rejestru podatników z dniem [...] grudnia 2014 r., a powodem było niewykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto nie było możliwe skontaktowanie się ani z zajmującą się księgowością firmy, M. L., ani z jedynym pracownikiem firmy, rezydentem polskim zamieszkałym w K., W. W. Jak to już zostało wyżej zaznaczone, organ podatkowy bezskutecznie też podejmował próby przesłuchania tego pracownika na wniosek Skarżącego w postępowaniu odwoławczym.

Dodatkowymi okolicznościami potwierdzającymi brak siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na Litwie jest fakt dokonywania płatności na rzecz Skarżącego z rachunku bankowego założonego w polskim banku ("U" S.A.) oraz zamieszkiwanie na terytorium Polski W. W., będącego menadżerem i udziałowcem spółki "C", a także jedyną osobą, która według ustalonego stanu faktycznego wykonywała czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tej spółki.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, na potrzeby rozliczeń w tym podatku, zarówno "B", jak i "C" nie posiadały w spornym okresie siedziby ani nie prowadziły działalności odpowiednio na Cyprze i Litwie - cała aktywność gospodarcza skupiona była na terytorium Polski. Oceny tej nie zmienia zarzut, podniesiony w skardze, że Skarżącego wiążą wyłącznie dokumenty okazane przez te podmioty, z których wynika, że "B" ma dowód formalnej rejestracji spółki na terytorium Cypru, a "C" miała na Litwie adres, pod którym zarejestrowała ona swoją siedzibę.

Podnoszone przez Stronę w skardze wątpliwości, które nie zostały ustalone przez organy podatkowe, w tym m.in. dotyczące faktycznej działalności "B" na Cyprze, okresu, w jakim dokumentacja tej spółki znajdowała się w Polsce – wobec całokształtu ustaleń poczynionych na podstawie obszernego materiału dowodowego – należy uznać za niezasadne. Organ podatkowy wykazał, że M. O. musiał przebywać i zarządzać spółką na terenie kraju wobec faktu pełnienia funkcji zarządczych również w innych, polskich spółkach. Co do obaw o podwójne opodatkowanie tych samych transakcji w Polsce i na Cyprze, to zauważyć trzeba, że administracja cypryjska wyraziła wątpliwości wobec działalności tej spółki, co skutkowało jej wyrejestrowaniem.

W rezultacie zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz naruszenia art. 44 dyrektywy 112, art. 10 i art. 11 rozporządzenia nr 282/11 uznać należało za całkowicie nieuzasadnione.

W sprawie organy podatkowe wykazały także okoliczności, które wskazują na wiedzę Skarżącego w momencie świadczenia usług o działalności kontrahenta na terenie Polski. Wszystkie przedstawione okoliczności dotyczące m.in. sposobu kontaktowania się stron transakcji, osób działających z ramienia "B" i "C", płatności z rachunków polskich banków, transportowanie paliwa dla tych spółek z Niemiec i jego rozładunek wyłącznie w Polsce - były Skarżącemu znane w czasie, kiedy świadczył usługi i powinny one wzbudzić jego wątpliwości co do miejsca świadczenia usług.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że Skarżący w rzeczywistości nie podjął żadnych czynności weryfikacyjnych - w przypadku "C" nie dysponował żadnymi dokumentami, zaś odnośnie "B" miał jedynie dokumenty potwierdzające formalną rejestrację spółki na Cyprze. Przy czym z okoliczności, które zaistniały w ramach ścisłej, wieloletniej i intensywnej współpracy z M. O. wynika, że Skarżący wiedział, a z pewnością łatwo mógł to dostrzec, że centrum interesów "B" nie znajdowała się na Cyprze, lecz w Polsce. Jeśli chodzi o spółkę "C", to nawet jeśli Skarżący nie wiedział o rzeczywistym miejscu jej działalności, to brak wiedzy w tym zakresie świadczy tylko o niedochowaniu należytej staranności, której należy się spodziewać od przedsiębiorcy z wieloletnim doświadczeniem w branży obrotu paliwem. Słusznie przy tym zaznaczył organ odwoławczy, że Skarżący współdziałał z podmiotami, z którymi był powiązany osobowo i które prowadziły działalność w takim samym zakresie.

Zgodzić się należy również z oceną zawartą w zaskarżonej decyzji, że wszystkie te ustalenia świadczyły o świadomym uczestnictwie Skarżącego w procederze, którego celem było nieuprawnione stosowanie preferencji podatkowych dla świadczonych usług transportowych na rzeczy tych dwóch spółek. Obie spółki bowiem ewidentnie prowadziły działalność gospodarczą na terenie Polski, w związku z czym Skarżący obowiązany był na mocy art. 146a ust. 1 ustawy o VAT wykazać na fakturach wystawionych dla "B" i "C" podatek według stawki 23%.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który w ocenie Skarżącego nie miał w sprawie zastosowania. Przeciwnie – zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały na podstawie tej regulacji utratę przez Skarżącego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki "D", "E" i "F".

Co do zasady, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie). Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi (...), suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Dysponowanie fakturami wystawionymi przez zbywcę stanowi bowiem tylko formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym – musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy określonych w niej towarów między wymienionymi w tej fakturze podmiotami. Jeżeli więc zdarzenie gospodarcze wynikające z danej faktury nie miało miejsca, to podatnik dysponujący taką fakturą traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, który z tej faktury wynika.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka). W niniejszej sprawie jednak organy podatkowe słusznie stwierdziły, że okoliczności ustalone w sprawie nie potwierdziły zaistnienia tej przesłanki.

TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, w sprawie Halifax plc i in., EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r., C-32/03, w sprawie Fini H, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, w sprawie Mahagében Kft i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11, w sprawie Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 37).

W świetle przytoczonych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, prawidłowo zakwestionowane zostało prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje z ww. spółkami "D", "E" i "F", jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z szeregu dowodów wynikało, że spółki te nie były dostawcami paliwa dla Skarżącego. Nie budzi wątpliwości, że powyżsi kontrahenci Skarżącego we wskazanym okresie nie posiadali paliwa i tym samym nie mogli go sprzedać Skarżącemu. Sam fakt, że Skarżący posiadał faktury wystawione przez te podmioty, które ujmował w księgach podatkowych i składanych deklaracjach, nie dowodził, że dostawa została dokonana przez te właśnie podmioty. Okoliczność ta jest jedynie formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają źródło w odpowiednich przepisach prawa. Jednak o tym, czy dostawcą paliwa był podmiot uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach jako zbywca, decyduje ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego, zarówno poszczególnych dowodów z osobna, jak też we wzajemnej łączności (zob. wyrok NSA z 10 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 105/15, publ. jw.).

W niniejszej sprawie cały zebrany materiał dowodowy przekonuje o funkcjonującym mechanizmie obrotu paliwem, z którego Skarżący czerpał korzyści.

Mechanizm ten polegał na tym, że podmioty działające w formie spółek z o.o. ("K", "I", "L", "M", "N") sprowadzały paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jako pierwsi nabywcy i nie wykazywali tego nabycia ani w rejestrach, ani w deklaracjach (znikający podatnicy). Następnie paliwo to protokołami przekazywane było do Stowarzyszenia (non profit) "S" lub innych podmiotów, które nie prowadziły żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej (tzw. “słupy"), a jedynie fakturowały towar na kolejne podmioty również nieprowadzące żadnej działalności (m. in: spółka "W"). Kolejnymi w tym łańcuchu fikcyjnych transakcji były spółki "D", "E" i "F", tworząc łańcuszek podmiotów uczestniczących procederze odliczania podatku naliczonego z "pustych faktur", mimo że podatek należny na wcześniejszym etapie obrotu nie był płacony.

Trafnie spostrzegł organ odwoławczy dokonując oceny materiału dowodowego, że ogniwem łączącym wszystkie wymienione wyżej podmioty był L. S., który był współzałożycielem i osobą reprezentującą Stowarzyszenie "S" oraz jednocześnie pełnił funkcje prezesa zarządu lub prokurenta w spółkach pośredniczących w opisanym wyżej łańcuchu. Stowarzyszenie było z kolei jedynym udziałowcem m.in. spółek "I", "K", "W", "D". Jeśli chodzi o spółkę "E", jak już wyżej zostało wskazane, jej prokurentem był M. O., który również pełnił tę funkcję przez krótki czas w spółce "D".

Z kolei spółka "F" nie była wprawdzie powiązana osobowo tak, jak wymienione wyżej podmioty, jednak wszyscy wystawcy faktur mających dokumentować sprzedaż paliwa tej spółce, byli wymienionymi wyżej znikającymi podatnikami, biorącymi udział w opisanym łańcuchu. Nadto właściwy miejscowo dla tej spółki organ podatkowy poinformował, że uchylił numer identyfikacji podatkowej nadany "F" z powodu posługiwania się fikcyjnymi danymi dotyczącymi adresu siedziby oraz prowadzenia działalności.

Dodać należy, że organy podatkowe w sposób rzetelny i wyczerpujący ustaliły fikcyjność zdarzeń gospodarczych na wszystkich etapach opisanego wyżej łańcucha, badając okoliczności dotyczące każdego podmiotu tego procederu z osobna.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione przez organy w sposób wyraźny wskazywały również na to, że Skarżący w relacjach ze swoimi kontrahentami nie dochował należytej staranności kupieckiej, która – jak to zostało już wyżej powiedziane – warunkowała zachowanie prawa do obniżenia podatku należnego.

Pomimo zawieranych z wymienionymi spółkami transakcji na znaczne kwoty, Skarżący nie wykazał jakichkolwiek dokumentów (poza zakwestionowanym fakturami), na podstawie których prowadzona była z nimi współpraca. W realiach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie były przesłanki świadczące o tym, że Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa.

Co więcej, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że Skarżący w rzeczywistości występował w ramach opisanych transakcji w podwójnej roli –mianowicie był jednocześnie podmiotem dokonującym transportu paliwa (świadczył usługi transportowe na zlecenie "B" i "C") i był nabywcą tego paliwa. Przy czym według faktur paliwo miało być przedmiotem obrotu pomiędzy szeregiem podmiotów z łańcucha transakcyjnego, w tym pomiędzy Skarżącym a "D", "E" i "F". W rzeczywistości jednak nigdy nie trafiało do tych podmiotów. Paliwo, przywożone wprost z baz w Niemczech, trafiało bezpośrednio do baz Skarżącego i podmiotów z nim powiązanych (firm M. J. i I. J.). Transakcje przebiegały w ten sposób, że "B" lub "C" zlecały Skarżącemu transport towaru z Niemiec, odprawa celna była dokonywana w Oa. lub S. z udziałem zarejestrowanych odbiorców, którzy nie deklarowali i nie uiszczali należności podatkowych od wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie deklarowali też podatku należnego. Kolejne faktury wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W spornej sprawie, takimi podmiotami, które miały sprzedawać paliwo Skarżącemu, były wymienione wyżej trzy spółki - "D", "E" i "F".

Pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcyjnym istniały powiązania osobowe, w szczególności poprzez osoby zarządzające nierzetelnymi podmiotami (L. S. i M. O.) oraz powiązane ze Skarżącym firmy transportowe (M. J. i I. J.), co organy jednoznacznie wykazały w wydanych decyzjach. W istotny sposób transakcje były powiązane poprzez osobę M. O., który występował jako dyrektor cypryjskiej firmy "B" zlecającej transport paliwa oraz jako prokurenta spółek "E" i "D", od których Skarżący rzekomo nabywał paliwo. Organy ustaliły, że Skarżący był powiązany z ww. osobami. Przeanalizowały sposób współpracy, realizacji dostaw, transportu, cen, płatności. Ustalenia odnośnie poszczególnych podmiotów i transakcji jednoznacznie wskazują, że podmioty te nie dokonywały realnych transakcji. Będący rzekomymi dostawcami Skarżącego - spółki "D", "E" i "F" nie dysponowały żadnym zapleczem technicznym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem, nie miały stacji, magazynów, zbiorników, nie wskazano również innego majątku tych firm a ich adresy, pod którymi miały mieścić się ich biura i gdzie miały być wystawiane faktury, nie były zgłoszone do urzędu skarbowego. W rzeczywistości nie zatrudniały też pracowników. Na krótkie okresy zatrudniane były osoby, które zajmowały się wyłącznie przygotowywaniem faktur na podstawie danych otrzymywanych telefonicznie lub mailowo. Z włączonych do akt postępowania podatkowego zeznań kierowców transportujących paliwo z Niemiec do Skarżącego wynika natomiast, że zajmowali się wyłącznie kompletowaniem dokumentów i wystawianiem faktur, a potrzebne dane otrzymywali w wiadomościach tekstowych lub telefonicznie. Paliwo zaś po odbiorze w Oa. lub S. przewozili bezpośrednio do zbiorników znajdujących się pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę Skarżącego oraz I. J. i M.J.

Przedstawione wyżej okoliczności, ustalone przez organy podatkowe, dawały zatem podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący miał tego pełną świadomość, a więc nie działał w dobrej wierze dokonując odliczeń podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur.

Tym samym, w ocenie Sądu, chybiona jest cała argumentacja skargi, w której Skarżący poddaje w wątpliwość swoje możliwości w poczynieniu takich samych ustaleń, jakich dokonały m.in. organy ścigania czy organy podatkowe. W przedstawionych okolicznościach bezpodstawne było też powoływanie orzecznictwa TSUE dotyczącego przesłanek dobrej wiary podatnika.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie w przypadku rozliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki "D", "E" i "F".

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa także w zakresie pozostałych ustaleń weryfikujących prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach.

Mając na względzie przedstawione powyżej argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy procesowej.