Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 58/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędzia NSA Jerzy Małecki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2010r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oddala skargę /-/J.Małecki /-/St.Małek /-/S.Zapalska


UZASADNIENIE

M. Ł. prowadził w 2004r. działalność gospodarczą pod nazwą "A".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] 2009r., na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 1 pkt 2, § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 12, ust. 3a, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w oparciu o postanowienie z 17 października 2006r., określił M. Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2004r. w wysokości:

|1) |styczeń |[...] |

|2) |luty |[...] |

|3) |marzec |[...] |

|4) |kwiecień |[...] |

|5) |maj |[...] |

|6) |czerwiec |[...] |

|7) |lipiec |[...] |

|8) |sierpień |[...] |

|9) |wrzesień |[...] |

|10) |październik |[...] |

|11) |listopad |[...] |

12) grudzień [...].

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego ustalił, że w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług we wskazanym roku M. Ł. ujął faktury zakupu oleju napędowego nieodzwierciedlające transakcji gospodarczych wystawione przez "B", ul. R 106, [...], NIP: [...] (styczeń - kwiecień) oraz "C", ul. W 40, NIP: [...] (maj - grudzień).

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego M. Ł. wyjaśnił, iż osobą reprezentującą "B" był M. K., który przedstawił mu kserokopie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie nadania NIP oraz decyzję o udzieleniu koncesji z 3 lutego 2003r. Nie kontaktował się z M. W., nie był w siedzibie "B" i nie uczestniczył w żadnych spotkaniach biznesowych. Olej napędowy dostarczany był samochodami ciężarowymi ze zbiornikami na paliwo. M. Ł. nie zna źródła pochodzenia paliwa, nie żądał również certyfikatów potwierdzających jego jakość. Za dostarczony olej płacił M. K..

Przesłuchany w charakterze świadka M. K. (18 czerwca 2007r.) zeznał, iż nic mu nie mówi nazwa "B" i nie zna M. W.. Nie dostarczał dokumentów M. Ł., jak również nie przywoził paliwa i faktur podpisanych przez M. W.. Nie odbierał żadnej gotówki za dostawę paliwa od "B".

Dyrektor Urzędu ustalił także, iż M. W. z dniem 19 października 1999r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT. W roku 2004 nie figurował w ewidencji podatników prowadzonej przez Urząd Skarbowy w G. jak i w M.. Nie składał deklaracji VAT - 7 ani zeznań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Do dnia 5 czerwca 2007r. nie dokonał likwidacji działalności. Pod adresem wskazanym w Urzędzie Skarbowym w G., jako siedziba podmiotu "B"(ul. R. 106) znajduje się siedziba Gminnej Spółdzielni Samopomoc Chłopska. Jak wynika z pisma zarządu tej spółdzielni, nie podpisywał on żadnej umowy na wynajem pomieszczeń z firmą "B", w szczególności w 2004r. Ponadto w odpowiedzi na pismo Dyrektora UKS, Urząd Regulacji Energetyki poinformował, iż omawiana firma nie figuruje w jego ewidencji bądź to jako przedsiębiorca, któremu udzielono koncesji, bądź jako przedsiębiorca ubiegający się o jej udzielenie. Natomiast przesłana kserokopia koncesji dotyczy zupełnie innego podmiotu.

Dyrektor UKS wezwał również M. W. w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wezwanie to zostało zwrócone. Jednocześnie pismem z dnia 15 kwietnia 2008r. Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA poinformowało, iż M. W. został wymeldowany w trybie administracyjnym w dniu 14 maja 2001 r. z miejsca pobytu stałego w T., ul. M.K. 8/2. Ponadto z pisma Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z 15 czerwca 2007r. wynika, że firma "B" nie składała żadnych zmian objętych rejestrem REGON i nadal figuruje w nim jako "podmiot aktywny - prowadzący działalność". Również w Urzędzie Miejskim w G. wymieniona firma figuruje nadal w ewidencji działalności gospodarczej pod adresem ul. R. 106/11.

Jeśli chodzi o firmę "C" M. Ł. wyjaśnił, iż osobą reprezentującą firmę "C" był M. K., który przekazał mu kserokopie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie nadania NIP oraz zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, poświadczenie BS Bank Ł. o numerze konta bankowego, a także wniosek z dnia 17 czerwca 2004r. o udzielenie koncesji.

Przesłuchany w dniu 2 marca 2007r. w charakterze świadka przez Dyrektora UKS M. C. zeznał, iż M. K. poznał na stacji CPN prawdopodobnie w lutym 2004r. Zajmował się on znajdowaniem klientów oraz rozliczaniem finansowym "C". Świadek oświadczył, że zlecił sporządzanie faktur dla firmy "A", lecz pomimo odręcznego podpisu "...." nie on je podpisywał i nie wie, kto tego dokonał. Pełnomocnictwo do podpisywania faktur miał M.K., ale tylko w swoim imieniu.

Firma "C" nie handlowała paliwem - olejem napędowym, lecz wystawiała jedynie "puste" faktury sprzedaży paliwa celem uzyskania prowizji w kwocie 5 gr. za litr. Nie dokonywała rozliczeń z budżetem, nie uzyskała koncesji na obrót paliwem - składany wniosek miał jedynie uwiarygodnić działalność przedsiębiorstwa. Nie posiadała bazy paliwowej, środków transportu paliwa ani nie zatrudniała pracowników. Wpłacane przez M. Ł. pieniądze w formie przelewu były wypłacane z banku i po potrąceniu prowizji przekazywane M. K. Dyrektor Urzędu ustalił również, iż M.C. z dniem 1 kwietnia 2004r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT (pismo z 23 lutego 2007r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.). Wniosek o wydanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi został w dniu 22 listopada 2004r. pozostawiony przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki bez rozpoznania. Ponadto w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmach M.C., Dyrektor Urzędu stwierdził, że, nie będąc czynnym podatnikiem VAT, wprowadził on do obrotu prawnego faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego m. in. na rzecz firmy M. Ł..

Z kolei M. K., w toku przesłuchania przez Dyrektora Urzędu w charakterze świadka (22 luty, 18 czerwca 2007r.) oraz przez Zarząd w Białymstoku CBŚ KG Policji w charakterze podejrzanego (12 kwietnia 2007r.), zeznał, iż M. C. poznał na stacji paliw na początku 2004r. Zaproponowana przez M. C. praca miała polegać na znajdowaniu odbiorców paliwa. Kontakt z firmą "A" przesłuchiwany nawiązał poprzez syna M. Ł. – P.. M. K. oświadczył również, iż paliwo dostarczane do "A" pochodziło z firmy "D" i był to olej opałowy niebarwiony, o czym jego zdaniem odbiorcy wiedzieli. Nie informował ich, że jest to olej opałowy, ale że jest to "ruski" olej napędowy. Pieniądze za olej M. K. brał od M. Ł. bądź od jego syna. Na prośbę tego pierwszego wystawiał też, na koniec każdego miesiąca, fakturę, w której oprócz zafakturowanej dostawy, wykazywany był olej napędowy w wysokości ok. 3 tys. litrów, który nie był faktycznie dostarczany. Za taką "pustą" fakturę M. Ł. płacił prowizję - 15 gr. za litr.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Łomży oraz CBŚ Zarząd w Białymstoku (19, 26 października, 3 listopada 2006r.) M. Ł. oświadczył, iż nie wie, skąd było paliwa ani kto fizycznie je dowoził - przyjmowaniem paliwa zajmowali się pracownicy K. G. i J. M.. Przywożone było małą ciężarówką - "blaszakiem", w którym znajdowały się zbiorniki z paliwem. M. Ł. za paliwo płacił gotówką M. K., który przywoził faktury podpisane przez M. C., a później przelewem na konto firmy "C" oraz "E". Zeznał ponadto, iż kupował same faktury u M. K., który zaproponował za ich wypisywania 4 - 5 gr. za litr, ale nie pamięta, czy z tej propozycji skorzystał. Nie pamięta, ile faktur VAT otrzymał bez towaru. Nie wie też, ile "pustych" faktur zakupił od M.K., płacąc za nie 40 - 60 gr. za litr paliwa.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż M. Ł. otrzymywał faktury VAT nie odzwierciedlające faktycznych zakupów i dostaw paliwa. Wprowadzał więc do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia, a w toku postępowania nie zostało ustalone źródło pochodzenia przedmiotowego oleju. W konsekwencji M. Ł., zgodnie z przepisami § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (styczeń - kwiecień) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (maj - grudzień) w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT z 2004r., nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wymienione podmioty.

Jednocześnie Dyrektor nie uznał, na podstawie przepisów art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p., ksiąg podatkowych za dowód w części dotyczącej zapisów dokonanych w oparciu o zakwestionowane faktury, odstępując przy tym, na zasadzie art. 23 § 2 O.p., od dokonania oszacowania.

Od powyższej decyzji M.Ł. wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co miało wpływ na wydanie błędnej decyzji;

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p.;

2) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Orzekając na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] 2009r., na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1, § 3, § 3a, art. 23 § 1 pkt 2, § 2, art. 193 § 4 i § 5 oraz art. 290 § 5 O.p., art. 10 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1, ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] 2009r.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że firma "B" w 2004r. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie prowadziła działalności pod wskazanym na fakturach adresem, a koncesja, którą się

posługiwała wydana została na innego przedsiębiorcę. Jeśli chodzi o firmę "C", chociaż formalnie była zarejestrowana w urzędzie skarbowym i składała deklaracje do marca 2004r. to nie miała koncesji na obrót paliwami, nie posiadała żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem.

Dyrektor podkreślił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po zwróceniu mu akt sprawy w trybie art. 229 O.p., przeprowadził ponowne przesłuchania M. C., który odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień, twierdząc, że poprzednie przesłuchania było wymuszone a on sam został wprowadzony w błąd (nie wiedział, że miał prawo do odmowy zeznań). Dodał, iż wszystko, co miał do zeznania w tej sprawie zeznał już w prokuraturze.

Ponadto Dyrektor UKS przesłuchał w charakterze świadków T. K., R. G. i J.S.. Nie potwierdzili oni jednak faktu zakupu paliwa od firm "B" oraz "C", oświadczając jedynie, iż sporadycznie byli świadkami przywozu paliwa do firmy "A".

Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o przepis art. 180 w zw. z art. 181 § 1 O.p. włączył do akt postępowania wyciągi z protokołów przesłuchania w dniu 17 lipca 2009r. w zakładzie karnym M. C. przez pracowników Izby Skarbowej, który zeznał, że nigdy nie posiadał, nie kupował ani nie sprzedawał paliwa. Wszystko polegało na wystawianiu fikcyjnych faktur bez pokrycia, które nie dokumentowały żadnej sprzedaży. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby do materiału dowodowego włączył również wyciągi z protokołów przesłuchania M. K. z 12 kwietnia, 23, 24 i 25 listopada 2007r. oraz wyciąg z postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. K.. Odmówił natomiast przesłuchania M. W. z uwagi na nieznany adres zameldowania bądź zamieszkania.

Mając na uwadze zebrany w postępowaniu przed organem I oraz II instancji materiał dowodowy Dyrektor Izby uznał, iż faktury zakupu pochodzące z firm "B" oraz "C", na podstawie których M. Ł. w roku 2004 dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, zostały wystawione przez podmioty nieuprawnione do ich wystawienia. W konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor podkreślił również, że okoliczność nabycia paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur nie była podważana przez organy podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby M. Ł. nie zachował jednak należytej staranności przy sprawdzeniu kontrahentów. Przystał bowiem na żądanie dostawcy,dokonując płatności za towar gotówką do ręki kierowcy bądź M.K., a zatem osobom, których w ogóle nie znał. Nie posiadał ani nie starał się pozyskać wiedzy o swoich kontrahentach. Nie interesował się nadto źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością. Dyrektor zaznaczył przy tym, iż nie był obowiązany do badania źródeł pochodzenia paliwa wprowadzanego do obrotu za pomocą fikcyjnych faktur.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego - art. 17 VI Dyrektywy, Dyrektor Izby stwierdził, iż jest on bezzasadny. Wyraził pogląd, że zasady neutralności nie można rozciągać na działania stanowiące nadużycie prawa. Powołana Dyrektywa powinna być bowiem interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie, tzn. mimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i prawa krajowego powodowałyby uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M.Ł. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

2) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 21§5 0.p.;

3) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT;

4) art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż do treści protokołu z przesłuchania M. K. w dniu 18 czerwca 2007r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej pełnomocnicy stron wnieśli uwagi - zamiast M. K. zeznawał inspektor D. H. "wkładając" w usta przesłuchiwanego słowa, które nie zostały przez niego wypowiedziane. Treść wymienionego protokołu jest oszustwem podważającym zaufanie obywateli do organów administracji państwowej. Ponadto w uzasadnieniu decyzji brak jest odniesienia się do wyjaśnień skarżącego z dnia 22 lutego 2007r.

Skarżący podkreślił, iż cena zakupu paliwa (oleju napędowego) na stacjach Orlenu w roku 2004 wynosiła 2,16 - 2,11 zł za litr, natomiast cena zakupu paliwa od wymienionych firm wynosiła 2,36 zł. Za dostawę skarżący płacił gotówką, co wynika z pokwitowania na fakturach oraz przelewów na konta dostawców, na okoliczność czego organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów. Ponadto jakość dostarczanego paliwa była dobra a kolor słomkowy - jak każdego innego oleju napędowego. M. Ł. nie mógł więc podejrzewać, iż kontrahenci nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Dodał, iż Dyrektor UKS nie podjął próby określenia, które faktury były puste i jaka z nich wynika kwota.

Skarżący zwrócił także uwagę, iż zawiadomienie o przesłuchaniu świadka w areszcie śledczym w dniu 2 marca 2007r. otrzymał w dniu 26 lutego 2007r., a więc 4 dni przed przeprowadzeniem dowodu. W zawiadomieniu Dyrektor UKS zastrzegł przy tym, że w przypadku, gdyby strony chciały brać czynny udział w przesłuchaniach winny uzyskać stosowną zgodę Prokuratora z Prokuratury w Łomży. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 190 O.p., nakazującego zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu przynajmniej na 7 dni przed terminem, nie wskazując żadnego dodatkowego warunku w postaci uzyskania zgody. Skarżący zaznaczył przy tym, iż Dyrektor Izby oparł uzasadnienie faktyczne decyzji na zeznaniach M. C. z dnia 2 marca 2007r. złożonych bez udziału strony, odwołanych w dniu 26 czerwca 2009r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący wyraził pogląd, iż regulacje VI Dyrektywy nie uzależniają prawa podatników do odliczenia podatku od dokonania rejestracji dla potrzeb VAT. Mając jednak na uwadze rozbieżności w orzecznictwie dotyczącym tego problemu, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do ETS pytanie prejudycjalne, czy zasady wspólnego systemu VAT, nie sprzeciwiają się regulacjom krajowym, uniemożliwiającym rozliczenie naliczonego podatku VAT, gdy fakturę wystawił podmiot niezarejestrowany dla celów podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 4 maja 201 Or. M. Ł. wskazał, iż nieprawdziwe jest twierdzenie M. C., że wpłacał na konto skarżącego kwoty wypłacone z rachunku bankowego należącego do jego firm. Na potwierdzenie skarżący przedłożył zaświadczenie z banku, z którego wynika, że w okresie od 1stycznia 2004r. do 31 grudnia 2005r. nie odnotowano wpłat od firm "C", "E", jak również od M. C..

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 10 maja 201 Or. skarżący stwierdził, iż w toku przesłuchania w prokuraturze oraz CBŚ przyznał się częściowo do zarzucanych mu czynów, aby móc opuścić areszt śledczy. Nie był przy tym przesłuchiwany po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie nieprawdziwych zeznań. Poza tym postępowanie karne nie zakończyło się skierowaniem przeciwko skarżącemu aktu oskarżenia.

Skarżący podkreślił również, iż z treści zeznania z 26 października 2006r. wynika jedynie, że "mógł kupować do swojej firmy puste faktury", co nie jest równoznaczne z rzeczywistym ich kupnem. Jednocześnie organy podatkowe, wbrew wymogom przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., nie ustaliły, na jaką ewentualnie kwotę skarżący mógł zakupić puste faktury.

Zdaniem skarżącego z zeznań M. K. wynika, iż miał on wiedzę na temat źródła pochodzenia paliwa sprzedawanego przez firmę "C" do firmy "A" ("D", firmy z okolic K. i P.). W kontekście tego należy więc stwierdzić, iż brak jest dowodów na handel olejem opałowym jako olejem napędowym. Ponadto organy podatkowe nie przeprowadziły kontroli w firmie "D", zadowalając się pisemnym oświadczeniem prezesa zarządu, że nie współpracowała ona z firmami "C" i "E".

Ponadto skarżący zwrócił uwagę, iż w dniu 17 lipca 2009r. M. C. zeznawał po pouczeniu o odpowiedzialności karnej a zeznania te zostały zawarte w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Inne jego zeznania były natomiast przyjmowane w charakterze podejrzanego, a więc bez wymienionego pouczenia.

W odpowiedzi na powyższe pisma skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej powołał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Z kolei stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisu prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy skarżący zasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego wystawionych w 2004r. przez "B" (styczeń - kwiecień) oraz "C" (maj - grudzień).

Przesłuchany w dniu 18 czerwca 2007r. w charakterze świadka M. K. zeznał, iż nic mu nie mówi nazwa firmy "B". Nigdy z nią nie współpracował, nie kojarzy także właściciela firmy – M. W.. Zaprzeczył, jakoby reprezentował firmę "B" w kontaktach ze skarżącym. Oświadczył, iż nieprawdą jest, że dostarczył na prośbę M. Ł. dokumenty dotyczące firmy "B". Nie dostarczał również paliwa firmie skarżącego w okresie od stycznia do kwietnia 2004r., które było fakturowane przez przedsiębiorstwo M. W..

Dyrektor UKS ustalił, iż M. W. z dniem 19 października 1999r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT. W roku 2004 nie figurował w ewidencji podatników prowadzonej przez Urząd Skarbowy w G. jak i w M. (k. 178, k. 279, t. II). Nie składał deklaracji VAT - 7 ani zeznań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Do dnia 5 czerwca 2007r. nie dokonał likwidacji działalności. Ustalił także, iż przy ul. R. 114 do 2005r. –R. 106 w G. podanym jako adres prowadzonej działalności gospodarczej, firma "B" nie wynajmowała żadnych pomieszczeń w szczególności w roku 2004 (k. 276 t. II). Firma ta nie figurowała w rejestrze podmiotów, którym udzielono koncesji na obrót paliwami a przedłożony dokument dotyczy innego podmiotu (k. 204 t. II). Z kolei wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka M. W. zostało zwrócone z adnotacją - adresat wyprowadził się (k. 4271. II). Brak jest informacji, gdzie obecnie zameldowany jest M. W. - wymeldowanie z poprzedniego adresu (T., ul. M. K. 8/2) nastąpiło 14 maja 2001 r. (k. 5781. III).

Z treści zeznań M. K. przesłuchanego w charakterze świadka (18 czerwca 2007r., k. 299 t. II akt pod.) oraz w charakterze podejrzanego (12 kwietnia 2007r. - k. 633, t III; 23, 24 i 25 listopada 2007r. - k. 12, t. I) wynika, iż poznał on M.C. na początku 2004r. na stacji benzynowej w G.. M. C. zaproponował mu współpracę w zakresie poszukiwania przyszłych odbiorców paliwa. Przesłuchiwany oświadczył, iż w W. poznał syna M. Ł. – P., który wyraził zainteresowanie dostawami oleju napędowego oraz "ruskiego" oleju napędowego. Cena była o 30 gr. niższa od cen obowiązujących w tym czasie na rynku. M.K. nie pamięta, czy pierwsza dostawa pochodziła od mężczyzny z okolic K. czy z firmy "D" w P.. Towar przyjeżdżał "busami" z wmontowanymi zbiornikami, przy czym nie był to olej napędowy. Oprócz oleju opałowego ciężkiego (z lotniska z okolic P.) do firmy skarżącego dowożony był produkt przypominający herbatę, który nie miał przyjemnego zapachu i cały czas gazował. Zdaniem M. K. skarżący wiedział (ze względu na cenę), jaki towar od niego kupował, pomimo iż nie informował go, że sprzedaje "ruski" olej napędowy. Za paliwo skarżący oraz jego syn płacili gotówką.

Faktury wystawione przez firmę "C" M. K. dostarczał osobiście, podrabiając na nich podpis M. C.. Nigdy nie podpisywał ich swoim imieniem i nazwiskiem, ponieważ na fakturach znajdowała się pieczątka ".....". M. K. nie miał pieczątki ze swoimi danymi, mimo że był pełnomocnikiem wymienionych firm. Z kolei odbiorcy nie chcieli, aby na fakturze widniał podpis "z upoważnienia". M.K. wyjaśnił także, iż z inicjatywy P. Ł. firma "A" oprócz faktur z towarem brała również "puste" faktury -wystawione na większą ilość towaru niż został dostarczony.

Przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. (19 października 2006r. k. 589, 592, t. III) oraz Zarząd w Białymstoku CBŚ KG Policji (26 października 3, 8 listopada 2006r. k. 594, 597, 599, t. III) w charakterze podejrzanego, jak i w charakterze strony przez inspektora UKS (12 luty 2007r.) M.Ł. zeznał, że M. K., jako przedstawiciel "C", w rozmowie telefonicznej zaproponował sprzedaż paliwa - oleju napędowego. Paliwo zostało przywiezione furgonem - "busem", wyposażonym w plastikowe zbiorniki z paliwem. Przepompowanie nastąpiło do stacji paliw skarżącego znajdującej się na terenie bazy w D.. Po otrzymaniu paliwa M. Ł. przekazał pieniądze M. K., który wystawił fakturę z zaznaczoną zapłatą za paliwo. Dostarczone paliwo okazało się być dobrej jakości, dlatego też było zamawiane w okresie późniejszym. Zamówienia odbywały się telefonicznie. Towar dowożony był do D. oraz do W. (zawsze na furgonach). Przyjmowaniem paliwa zajmowali się pracownicy skarżącego – K. G. oraz J. M., natomiast płatnościami - skarżący. W okresie późniejszym płatności następowały na rachunek bankowy "C" oraz "E", którego numer podał M. K., a w ostatnim etapie współpracy - na konto osobiste M.K.. Skarżący nie wiedział wówczas, kto był właścicielem obu firm. Nazwisko "...." usłyszał pierwszy raz podczas zatrzymania na przejściu granicznym. Nigdy go nie poznał ani nie widział. Od czerwca 2004 do września 2005r. opisane firmy były jedynymi dostawcami paliwa do firmy skarżącego.

M. Ł. zeznał także, iż z ust M. K. padła propozycja, czy nie chciałby kupić od niego samych faktur (4-5 gr. od litra). Skarżący zgodził się na to. Trudno mu jednak stwierdzić, ile było takich faktur, które otrzymywał bez towaru. Oświadczył również, iż jeśli chodzi o "puste" faktury, to płacił M. K. 40 - 60 gr. do litra paliwa wypisanego na fakturze. Należności za te faktury skarżący płacił od razu po ich dostarczeniu, co było dokumentowane dowodami KP lub KW i podpisem M. K..

Powyższe okoliczności potwierdził również świadek M. C., który w dniu 17 lipca 2009r. (k. 16 t. I) oświadczył, iż faktury prowadził w 2004r. firmę "C". Nie kupował oraz nie sprzedawał paliwa. Nie posiadał również magazynów,

zbiorników paliwa, środków transportu. Wszystko polegało na wystawianiu fikcyjnych faktur bez pokrycia, które nie dokumentowały żadnej sprzedaży.

Z kolei treść zeznań pracowników skarżącego, tj. J.S. (k. 17, t. I), R. G. (k. 17, t. I), T. K. (k. 17, t. I) oraz jego kontrahentów (k. 236, k. 239, 255 t. II) potwierdza jedynie, iż do firmy skarżącego było dostarczane paliwo, zużywane następnie na potrzeby działalności gospodarczej oraz że paliwo to było dobrej jakości, co zdaniem Sądu nie stanowi potwierdzenia, iż nie był to olej opałowy. Wymienione zeznania nie potwierdzają również, że dowożone paliwo pochodziło z firm M. W. oraz M. C..

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, Sąd wskazuje, iż skarżący nie wykazał, iż dostawy paliwa do jego firmy zostały dokonane przez firmy "B" M. W.oraz "C" M. C.. O rzeczywistym charakterze spornych transakcji nie świadczą jeszcze dokumenty znajdujące się w posiadaniu skarżącego, a mianowicie: zaświadczenie o numerze indentyfikacyjnym REGON, zaświadczenie o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzja w sprawie nadania numeru NIP, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Spełnienie warunków formalnych w zakresie rejestracji w urzędzie skarbowym czy organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej nie pozwala jeszcze uznać, iż dana usługa została rzeczywiście wykonana. W ocenie Sądu potwierdzeniem wykonania danej usługi nie jest również sam dokument faktury. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi bowiem dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż) a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Sprzedawcą paliwa nie były podmioty wskazane w fakturach, tj. "C" oraz "B". Jednocześnie dostarczane paliwo, wbrew zapisom na spornych fakturach (k. 16, t. I), nie stanowiło oleju napędowego a odbarwiany olej opałowy. Ponadto wskazana na części faktur ilość oleju napędowego nie znajdowała żadnego pokrycia w przywożonej ilości. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały więc rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Sąd podkreśla również, iż odmienna ocena przeprowadzonych zeznań w zakresie ich wiarygodności nie może przy tym wynikać jedynie z pewnych

nieścisłości (np., że M. C. wpłacał na rachunek bankowy skarżącego kwoty wypłacane z rachunków jego firm, podczas gdy na rachunek firmy skarżącego takie wpłaty nie były dokonywane), które wynikają z dużej ilości przeprowadzonych przesłuchań oraz znacznego odstępu czasu pomiędzy przesłuchaniami a zaistniałymi zdarzeniami a które, zdaniem Sądu, nie miały wpływu na ustalenie, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu czynności. Ponadto kwestionowanie wiarygodności zeznań nie może opierać się wyłącznie na okoliczności, że przesłuchiwany w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanego mu czynu, bądź że wobec takiego podejrzanego nie został skierowany akt oskarżenia. Przepis art. 181 O.p., pozwalający na korzystanie w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, nie umniejsza roli takich dowodów z uwagi na brak pouczenia o odpowiedzialności karnej czy nieskierowanie aktu oskarżenia w danej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż Dyrektor Izby Skarbowej oparł uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji na zeznaniach M. C. z 17 lipca 2009r. Sąd wskazuje, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Samo zapoznanie strony z protokołem z przesłuchania świadka lub kontrolowanego, sporządzonym w innym postępowaniu, odbiera stronie możliwość zadawania pytań tym osobom, a więc w sposób istotny ogranicza możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, włączenie takich protokołów sporządzonych w innym postępowaniu do dowodów gromadzonych w danym postępowaniu podatkowym jest zgodne z prawem, ale należy takie dowody przeprowadzić ponownie, jeżeli podatnik stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania, że chciałby zadać tym osobom dodatkowe pytania związane z okolicznościami jego sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007r. I SA/Łd 587/07). Podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 20 grudnia 2007r., I SA/Kr 336/07), stwierdzając, iż "możliwość oparcia się na dokumentach, protokołach przesłuchań świadków lub stron, pochodzących z akt innych postępowań nie zwalnia jednak organu od obowiązku ponownego samodzielnego przesłuchania stron lub świadków, w sytuacji gdy zeznania złożone w toku innych postępowań są niejasne, niekompletne lub też wzbudzają wątpliwości. W szczególności w razie wniosku strony postępowania o powtórne przesłuchanie świadków, organ podatkowy powinien podjąć starania w celu przeprowadzenia takiego dowodu na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej".

Przenosząc powyższe rozważania na płaszczyznę niniejszej sprawy, Sąd zwraca uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej mógł oprzeć swoje ustalenia na zawartych w protokole przesłuchania zeznaniach M. C. z dnia 17 lipca 2009r. Treść tych zeznań nie budzi bowiem wątpliwości. Wynika z nich jednoznacznie, iż sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznego obrotu paliwem, a więc były fakturami "pustymi", natomiast skarżący nie wykazał sensowności przesłuchania M. C..

Za niezasadny należało uznać również zarzut niewykazania przez organy podatkowe, które faktury były puste i jaka z nich wynika kwota.

W kontekście powyższego Sąd wskazuje, iż wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Skoro skarżący chciał skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy M. C., to na nim ciążył obowiązek wykazania, iż dokumenty te stanowią odzwierciedlenie przeprowadzanych transakcji.

W kontekście powołanych przepisów za prawidłową należy również uznać odmowę przesłuchania M. W., którego adres zameldowania oraz adres zamieszkania nie był znany ani organom podatkowym ani skarżącemu i nie było możliwości jego ustalenia.

Tym samym, w ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły

bowiem w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Nie naruszyły również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, art. 200 § 1 O.p.). Poinformowały skarżącego o włączeniu do materiału zgromadzonego w postępowaniu dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań, jak również wyznaczyły skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie, jak już zostało podkreślone, skarżący nie wykazał, iż przeprowadzone transakcje znajdowały odzwierciedlenie w otrzymanych fakturach. Dla prawa do odliczenia nie miało w szczególności znaczenia, iż M. K. wskazał źródło pochodzenia paliwa ("D", firmy z okolic K. i P.), skoro to nie te firmy podane były jako dostawca paliwa na fakturach. Bezpodstawny jest więc zarzut nieprzeprowadzenia kontroli w tych firmach ani innych dowodów ich dotyczących.

Nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut "wyłączenia" skarżącego z postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej, za każdym razem, gdy włączył nowy dokument do materiału dowodowego, wyznaczał stronie 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału (k. 10,13, t. I).

Ponadto z protokołu przesłuchania M. K. z dnia 18 czerwca 2007r. (k. 299, t. III) nie wynika, aby "pełnomocnicy wnieśli uwagi polegające na tym, że zamiast M. K. zeznawał D. H. 'wkładając' w jego usta słowa, które nie zostały przez świadka wypowiedziane a treść protokołu jest jednym wielkim oszustwem". Nie było również podstaw do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, w celu wyjaśnienia zarzutów pełnomocnika w sprawie wartości zeznań D. H. zamiast zeznań M. K., skoro z wymienionego protokołu wyraźnie wynika, że zeznania składał M. K..

Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 190 O.p., poprzez nie zawiadomienie w terminie 7 dni o miejscu i terminie przeprowadzenia przesłuchania świadka – M. C., którego zeznania były jednymi z kluczowych do ustalenia, iż jego firmy nie prowadziły handlu paliwem. Należy jednak zwrócić uwagę, iż w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej włączył w sposób prawidłowy do zgromadzonego materiału protokół z przesłuchania M. C. z dnia 17 lipca 2009r. (k. 16 t. I), z którego wynika, iż M. C. nigdy nie handlował paliwem. Naruszenie powołanego przepisu nie mogło mieć więc istotnego wpływu na wynik sprawy.

Podsumowując, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób właściwy, w szczególności z poszanowaniem zasady legalizmu (art. 120 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1) oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Organy podatkowe zebrały oraz rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowody oraz w sposób prawidłowy dokonały jego oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), czemu dały wyraz w spełniającym wymogi przepisu art. 210 § 4 uzasadnieniu decyzji podatkowych.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), podatnik ma prawo do obniżenia należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei stosownie do art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami bądź fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący bądź nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast według § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty nie

stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania, Sąd stwierdza, iż organy podatkowe winny zastosować przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, iż mamy do czynienia z fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Sądu naruszenie to nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie miał bowiem uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach także na podstawie wskazanych przez Sąd prawidłowych przepisów obu rozporządzeń.

Wskazać przy tym należy, iż organy podatkowe miały podstawy w świetle art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej do nieuznania prowadzonych ksiąg rachunkowych za dowód w zakresie ewidencjonowania w roku 2005 faktur wystawionych za nieudokumentowaną usługę. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w § 5 organ uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca). Na mocy art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole przebiegu kontroli sporządza odpowiedni zapis. Stosowny zapis Naczelnik umieścił w protokole z dnia 6 listopada 2008r. (k. 682, t. III akt pod.). W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznano za dowód zapisów zawartych w rejestrach zakupu VAT dokonanych przez podatnika, w zakresie dokumentowania zakupu paliwa od tych firm.

Sądowi znany jest pogląd, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT nie wystarczy samo ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia - z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Należy zwrócić jednak uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie zakwestionowanie prawa do odliczenia przez organy skarbowe nastąpiło w wyniku ustalenia, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie w wyniku ustalenia, że zostały wystawione przez podmioty do tego nieuprawnione. Jednakże nawet, jeśli przyjąć, iż przedstawiony pogląd znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. do faktur dokumentujących fikcyjne czynności, Sąd podkreśla, iż skarżący mógł co najmniej przewidywać, mając na uwadze towarzyszące transakcjom okoliczności, iż mogą one stanowić oszustwo. Organizacja współpracy odbiegała od ogólnie przyjętych norm. Oferowane przez kontrahentów ceny paliwa różniły się od cen stosowanych na rynku (na korzyść skarżącego). Dla uwiarygodnienia rzeczywistego przebiegu transakcji nie ma przy tym znaczenia, iż dokonywał on przelewów na konta M. C. czy M.K.. Z zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków oraz podejrzanych wynika, jaki był mechanizm działania wymienionych firm, jak również jakie były okoliczności towarzyszące dostawom paliwa. Należy zauważyć, iż w latach 2004 - 2005 firmy "C" oraz "E" były głównymi dostawcami paliwa do firmy skarżącego. Trudno zatem uznać, iż skarżący dochował należytej staranności przy sprawdzeniu kontrahentów, skoro paliwo dowożone było samochodami jedynie prowizorycznie przystosowanymi do przewozu paliwa ("blaszaki" ze zbiornikami i pompą) a skarżący i jego pracownicy nie znali kierowców ani właściciela firm przywożących paliwo. Nie zażądali także od M. K. dokumentu upoważniającego go do reprezentowania firmy M. C.. Wprawdzie okazał on dokumenty dot. tych firm: REGON, NIP, nie wystarcza to jednak do uznania, iż skarżący dołożył należytej staranności. Wątpliwości może również budzić początkowy sposób zapłaty nieznanym kierowcom za dostarczane paliwo (gotówka), tym bardziej, iż były to kwoty w granicach [...] zł. Wreszcie nie można pominąć, iż z samych zeznań skarżącego przed organami ścigania wynika, iż wiedział on, że część faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto Sądowi znana jest treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2009r. o sygn. I FSK 748/08. Należy jednak zwrócić uwagę, iż przedstawione pytanie prejudycjalne dotyczyło sytuacji wystawienia faktury przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT a nie

faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/J. Małecki /-/St. Małek /-/S. Zapalska