Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 163/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par 4,  art. 234, art. 289 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 351
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia del. SO Beata Grzybek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie wynika, że zaskarżoną decyzją "[...]" z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 września 2015 r. "[...]", w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 30.969,00 zł. i określił zobowiązanie dla W. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 89.560,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. organ I instancji decyzją z dnia 18 września 2015 r., określił W. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 30.969,00 zł. Z uzasadnienia decyzji tej wynika, że W. J. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółek cywilnych: Biuro Rachunkowe "A" s.c. oraz Biuro Rachunkowe" "B"" s.c. z siedzibą ul. "[...]" w zakresie doradztwa podatkowego i usług rachunkowo księgowych, uzyskał również dochody z zasiłku chorobowego. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż uzyskał nadto przychód z najmu, który wykazał jako przychód z prowadzonej działalności Biuro Rachunkowe "C" s.c., która faktycznie w 2009 r. nie istniała. Ponadto uzyskał przychody z tytułu odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pełnomocnictwa.

Organ podatkowy I instancji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił ponadto, iż status tzw. wspólników cichych wykazanych jako udziałowcy posiadających udziały w spółkach: w okresie od 01 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w spółce Biuro Rachunkowe "A'' - G. S. 15% , w spółce Biuro Rachunkowe ""B"": od 01.05.2009 r. do 31.10.2009 r. A. W. 30%, od 01.11.2009 r. do 31.12.2009 r. A. W. 5%, od 01.11.2009 r. do 31.12.2009 r. 10% wspólnika cichego ( bez danych osobowych) -posiadają znamiona fikcyjności.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę organ ten stwierdził, iż udziały W. J. w poszczególnych spółkach kształtują się następująco:

-w Biurze Rachunkowym "A'' s.c.:

za okres od 01 stycznia 2009 r. do 31 lipca 2009 r. 5% udziałów,

za okres od 01 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. 15,5% udziałów.

-w Biurze Rachunkowym ""B"" s.c.:

za okres od 01 stycznia 2009 r. do 30 kwietnia 2009 r. 1 % udziałów,

za okres od 01 maja 2009 r. do 31 października 2009 r. 40% udziałów,

za okres od 01 listopada 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. 40% udziałów.

Organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości z tytułu prowadzonej działalności Biuro Rachunkowe "A" s.c. za okres od 01 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w zakresie ewidencjonowania przychodów. Natomiast ustalił, iż zawyżono pozostałe koszty na łączną kwotę 26.225,82 zł. Ponadto ustalił, iż kwota 3.830,60 zł, dotycząca zakupów na potrzeby remontu, powinna być wykazana na koniec 2009 r. jako wartość produkcji w toku.

Tym samym organ I instancji ustalił, iż W. J., w związku z wyżej wyliczonymi udziałami, uzyskał w tej spółce dochód w wysokości 27.505,76 zł, na który składa się przychód w wysokości 63.021,80 zł, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości 35.516,04 zł.

Z tytułu natomiast prowadzonej działalności pod nazwą Biuro Rachunkowe ""B"" s.c. za okres od 01 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. organ I instancji stwierdził natomiast nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodów o kwotę 1.583,38 zł oraz zawyżeniu kosztów uzyskania łącznie o kwotę 2.508,24 zł.

Tym samym ustalił, iż W. J., w związku z wyżej wyliczonymi udziałami, uzyskał w tej spółce dochód łącznie w wysokości 101.670,68 zł, na który składa się przychód w wysokości 258.316,93 zł, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości 156.646,25 zł.

Ponadto, organ I instancji stwierdził, iż wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r. przychód spółki Buro Rachunkowe "A"- P. J., W. J. z najmu lokalu użytkowego należy uznać za nieprawidłowy, zważywszy że P. J. nie posiadała żadnego tytułu prawnego do wynajmowanego lokalu użytkowego. Ponadto uwzględniając fakt, iż w listopadzie 2008r nastąpiło przekazanie środków trwałych spółki cywilnej "A" (w tym lokalu użytkowego położonego przy ul. "[...]") na osobiste cele wspólników tj. B. i W. J. w związku z likwidacją spółki z dniem 13 listopada 2008 r., zaś wynajmowany lokal nie stanowił w 2009 r. majątku spółki, organ podatkowy uznał, iż W. J. w 2009 r. uzyskał przychód z najmu w odrębnym źródle przychodu, o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych( tj. poza działalnością gospodarczą) w wysokości 50% wartości udziału we własności tego lokalu tj. 11.500,00 zł (23.000,00 zł x50%). Do uzyskanych dochodów doliczono również dochód z tytułu odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pełnomocnictwa w kwocie 1.150,00 zł. Organ I instancji ustalił zatem, iż W. J. uzyskał łącznie w 2009 r. dochód w wysokości 157.367,54 zł. Pomniejszając odpowiednio dochód o skorygowane składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.266,21 zł oraz podatek o składki zdrowotne w kwocie 7.122,34 zł należny podatek wyniósł 30.969,00 zł.

W. J. nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami wniósł odwołanie (z dnia 03 października 2015 r.), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przywołując m.in. art. 234 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie treści art. 187 § 1, art. 188, art. 189, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p., poprzez brak oceny i wskazania faktów rzeczywistych, brak zebrania dowodów i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, włączenia dokumentów z innych kontroli bez możliwości uczestniczenia czynnego strony w przesłuchaniu tych świadków, pominięcie dowodów wykazanych przez stronę i jej ustanowionego pełnomocnika, iż w spółce cywilnej Biuro Rachunkowe "A" s.c., jak i w "Biurze Rachunkowym. "B" D. T., W. J." s.c. poza wspólnikami zarejestrowanymi na wpisie do działalności gospodarczej działali wspólnicy zwani wspólnikami cichymi.

Odwołujący podniósł, iż żadna podstawa prawna w Polsce nie zabrania działania wraz ze wspólnikami jawnymi wspólników cichych. Zauważył, że udział cichego wspólnika w spółce sprowadza się do wniesienia przez niego wkładu majątkowego lub własnej pracy, za co w zamian otrzymuje daną część zysku. Taki wspólnik, w przeciwieństwie do zwykłego wspólnika, może być też na podstawie umowy, wyłączony z udziału w stratach spółki.

Podkreślił, iż jako pełnomocnik klientów działających na terenie województwa "[...]", uzyskał od Dyrektora Izby Skarbowej interpretację jak działa wspólnik cichy w firmie, dlatego dziwi go, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wyklucza działania wspólników cichych, dopisując udziały przypadające dla wspólników cichych, dla pozostałych wspólników będących na wpisach do działalności gospodarczej. Wskazał, iż organ dokonał przesłuchania wszystkich wspólników, jak i świadków, jednak w swej ocenie, dokonał dowolnego, a nawet zbyt swobodnego rozliczenia udziałów posiadanych przez wspólników wszystkich i interpretacji.

Podniósł, iż organ podatkowy I instancji pozbawił stronę prawa uczestniczenia w przesłuchaniach świadków na których się powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym naruszył treść art. 190 § 1 i 2 ustawy O.p. W związku z tym, zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ww. ustawy, ponieważ bez jego udziału w przesłuchaniach nie możliwe jest wykazanie rzeczywistego stanu panującego w roku 2009. Zarzucił naruszenie treści art. 121 § 1 ustawy O.p., gdyż jako niezgodną z rzeczywistością uznał interpretację organu dotyczącą nieuznania za koszt uzyskania przychodu zakupu urządzenia termomix.

Zarzucił obrazę treści art.120 oraz treści artykułu 122 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wykazanie w treści uzasadnienia decyzji, iż podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, jak w przypadku faktury za remont samochodu. Organ podatkowy, zdaniem odwołującego się, całkowicie pominął przepisy ustanowione przez ustawodawcę, jak choćby treść art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części odwołania, przytaczając ustalenia organu, odniósł się do każdego elementu wskazanego jako nieprawidłowości.

Odwołujący podniósł nadto, iż organ podatkowy sam dokonał podziału wydatków na materiały budowlano-elektryczne po 50 %, nawet nie pytając jego o nic w tym zakresie, choć wydatki na biuro wynosiły 85%, tj. kwotę 440,90 zł zamiast 259,36 zł. Tym samym organ zawyżył rozliczenie dokonywane dla P. J. o kwotę 181,54 zł.

Nie uznał także rozliczenia dochodów przypadających z tytułu uczestnictwa w spółkach cywilnych. Wskazał, że organ pominął wspólników cichych, zmieniając dowolnie udziały procentowe, co jest naruszeniem zasad nie tylko zawieranych przez nich umów, ale i zasad działania firm.

Zawarta przez strony urnowa, jego zdaniem, spełnia wszelkie istotne elementy stosunku typowej spółki cichej. Tym samym, swoim dowolnym działaniem, organ podatkowy naruszył treści art. 26, art. 59, art.91 i art. 92 O.p. oraz art. 369, art. 371, art. 374 i art. 384 k.c.

Nie zgodził się z wyliczoną przez organ kwotą przychodu w wysokości 11.500 zł, twierdząc iż nie uwzględniono kosztów związanych z najmem, tj. podatku VAT, kosztów spłaty kredytu, amortyzacji.

Zakwestionował sposób wyliczenia dochodu, podnosząc, iż nie przedstawiono szczegółowego jego wyliczenia, co narusza zasadę zawartą w treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p..

Na etapie postępowania odwoławczego, Pełnomocnik Strony przy piśmie z dnia 04 grudnia 2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej – 10 grudnia 2015 r.), stanowiącym odpowiedź do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedłożył nowe dokumenty, m.in.: tekst jednolity z dnia 02.01.2009 r. do umowy spółki cywilnej wraz z aneksem Nr "[...]" oraz Tekst Jednolity z dnia 31 października 2009 r. do umowy spółki cywilnej, dotyczące Biura Rachunkowego "A" s.c., których nie posiadał organ I instancji w trakcie prowadzonych postępowań.

Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ II instancji, ustalił, że W. J. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółek cywilnych:

- Biuro Rachunkowe "A" Spółka Cywilna E. J., P. J., W. J., od 31 lipca 2009 r. o zmienionej nazwie (t.j. z dnia 31 lipca 2009 r. do Umowy Spółki Cywilnej) - Biuro Rachunkowe "B" Spółka Cywilna E. J., P. J., W. J., A. W., A. J., zwanej dalej - Biuro Rachunkowe "A" s.c.

- "Biuro Rachunkowe. "B". D. T., W. J." Spółka cywilna D. T., W. J., E. J. zwanej dalej - "Biuro Rachunkowe. "B"" s.c.,

- Biuro Rachunkowe "C" S.c. P. J., W. J. - nie zarejestrowanej, zwanej dalej - Biuro Rachunkowe "C" s.c. z siedzibą w E.

Ustalił, że W. J. uzyskał również dochody z zasiłku chorobowego, przychód z najmu, który wykazała jako przychód z prowadzonej działalności Biuro Rachunkowe "C" s.c., która faktycznie w 2009 r. nie istniała oraz przychody z tytułu odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pełnomocnictwa.

W zakresie działania spółki Biuro Rachunkowe "C" s.c. organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów, a ich wysokość wyniosła w 2009 r. 675.438,10 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, księgowanych jako pozostałe wydatki, po porównaniu dowodów źródłowych z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1. niesporne i w ocenie organu odwoławczego prawidłowe, dotyczące zawyżenia pozostałych wydatków o 2.327,87 zł z tytułu podwójnego zaliczenia do

kosztów uzyskania przychodu w poz. 108 podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 01/2009 r. i w poz. 54 podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 02/2009 r. faktury nr "[...]" z dnia 15 stycznia 2009 r. na wartość netto: 2.327,87 zł, VAT: 512,13 zł. oraz zawyżenia pozostałych wydatków w łącznej kwocie o 1.470,91 zł, przez zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu (w czerwcu i lipcu), pełnej składki na ubezpieczenie AC samochodu osobowego marki "[...]" i samochodu osobowego marki "[...]", których wartość przyjęta dla celów ubezpieczenia przekroczyła równowartość 20.000,00 euro.

2.Sporne dotyczące:

- zawyżenia pozostałych wydatków o 712,38 zł, przez ujęcie w poz. 119 podatkowej

księgi przychodów i rozchodów za 02/2009 r. składek ZUS w kwocie: 2.701,59 zł.

Zgodnie zaś z deklaracją ZUS DR-A za 02/2009 r. składki ZUS w części finansowanej przez płatnika wyniosły 1.989,21 zł, na którą składa się kwota 1.635,64 zł stanowiąca zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne oraz kwota 353,57 zł stanowiąca zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne. Naruszone zostały przepisy art. 22 ust. 6bb pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym składki z tytułu należności, o których mowa w ust.6b, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

- zawyżenia pozostałych wydatków o kwotę 2.400,00 zł (poz. 128 z miesiąca sierpnia) poprzez ujęcie NNW wspólników spółki. Zdaniem organu odwoławczego,

przedmiotowe ubezpieczenie nie odpowiada kwalifikacji kosztowej, gdyż składki

zapłacone za ten rodzaj ubezpieczenia mają charakter wydatków osobistych, które mają na celu ochronę osoby objętej ubezpieczeniem, a nie ochronę spółki,

- zawyżenia pozostałych wydatków o kwotę 428,00 zł (poz. 127 z miesiąca października) poprzez ujęcie ubezpieczenia NNW "[...]" W. J.. Organ przyjął, iż jest to ubezpieczenie osobiste wspólnika, a wydatek ten nie spełnia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu,

- zawyżenia pozostałych wydatków o 2.281,64 zł tytułem zaksięgowania w poz. 117 w m-cu 02/2009 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów ubezpieczenia samochodu marki "[...]" na podstawie polisy nr "[...]" zawartej 10 grudnia 2008 r. na łączną wartość 2.428,00 zł. Zgodnie z art 22 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Powyższe wydatki stanowią koszt pośredni i zostały poniesione w 2008 r. a zatem nie stanowią, kosztów roku 2009,

- zawyżenia pozostałych wydatków o kwotę 5.334,75 zł (poz. 119 z miesiąca grudnia), co stanowi kwotę podatku V A T 22% wykazaną na fakturę nr "[...]" z dnia 23 grudnia 2009 r., wystawionej przez "[...]" Dealer, na wartość netto 24.248,88 zł, VAT 22% - 5.334,75 zł. Przedmiotowa faktura wystawiona została za prace blacharskie, prace mechaniczne i pomiary, lakierowanie i konserwację, części zamienne dotyczące samochodu o nr rej. "[...]".

Zgodnie z art. 68 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem organu, strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 5.334,75 zł, wynikającej z ww. faktury nr "[...]", co wyklucza, stosownie do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a) tiret 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ujęcie spornej kwoty w koszty uzyskania przychodów.

- zawyżenia pozostałych wydatków o kwotę 6.841,48 zł (poz. 53 m-ca marca 2009 i poz. 57 miesiąca sierpnia 2009 r.) z uwagi na zaewidencjonowanie zakupu urządzeń wielofunkcyjnych "[...]" o nazwie thermomix na podstawie faktur VAT:

* nr "[...]"z dnia 19 marca 2009r. na wartość netto 3.240,74 zł; VAT 694,26 zł,

* nr "[...]"z dnia 19 sierpnia 2009r. na wartość netto 3.240,74 zł; VAT 694,26 zł, wystawionych przez "[...]"sp. z o.o., we W.

Zdaniem organu, wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu. Tym samym Spółka miała prawo odliczyć w kosztach zakup urządzenia "[...]" i książki "[...]", udokumentowane fakturą VAT nr "[...]" z dnia 19 marca 2009r. na wartość netto 3.240,74 zł; VAT 694,26 zł oraz fakturą VAT nr "[...]" z dnia 19 sierpnia 2015r. na wartość netto 3.240,74 zł.

-zawyżenia pozostałych wydatków o kwotę 4.788,79 zł, poprzez zaewidencjonowanie (poz. 50 z września) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT nr "[...]" z dnia 22 sierpnia 2009r. wystawionej przez "[...]" T. K., E., (spotkanie integracyjne pracowników).

Organ II instancji podzielił stanowisko I instancji, iż strona nie przedłożyła żadnych dowodów, ani nie udzieliła wyjaśnień, które wskazywałyby na racjonalność wydatku oraz na jego związek z przychodami z działalności gospodarczej. Natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonale i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Ponadto stwierdzono nieprawidłowości polegające na przesunięciu okresowym zaewidencjonowanych wydatków, co polegało na ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. dokumentów w miesiącach innych niż miesiąc ich wystawienia. Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W zakresie zakupu materiałów i usług budowlanych organ I instancji ustalił, iż wydatki dokumentowane fakturami pod poz. 41, 42, 45, 50, 53 nie są sporne. Sporne było przeznaczenia materiałów budowlanych, których zakup dokumentuje faktura VAT nr ("[...]" z dnia 05 grudnia 2009 r. wystawiona przez Hurtownię "[...]" J. W., wartość netto 518,71 zł, VAT - 22% 114,12 zł (poz. 44).

Organ podatkowy I instancji wydatki, udokumentowane sporną fakturą przyjął, że Spółka w 2009 r. materiały wynikające ze spornej faktury w 50% zużyła na remont archiwum biura, a w 50% na remont lokalu P. J. Ponieważ w odwołaniu strona wskazała, że na rzecz archiwum biura przeznaczone było 85% wydatków, dokumentowanych fakturą VAT nr "[...]" z dnia 05 grudnia 2009 r., tj. kwota 440,90 zł., dlatego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Spółka na remont archiwum biura zużyła materiały budowlane na łączną wartość 1.915,12 zł (1.221,31 + 252,91 + 44,90), zaś na remont lokalu mieszkalnego P. J. na kwotę 3.649,13 zł (560,18 + 77,81 + 631,14 + 2.380,00). Ponieważ Spółka Biuro Rachunkowe "A" s.c. w 2009 r. nie wystawiła faktury za remont lokalu mieszkalnego P. J., organ przywołując § 27 i § 29 ust. 3 oraz § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152 poz. 1475 ze zm.), stwierdził, że kwota 3.649,13 zł stanowi wartość produkcji w toku i winna być wykazana w remanencie końcowym na 31 grudnia 2009 roku.

Ostatecznie organ odwoławczy dokonał ustalenia dochodów Biura Rachunkowego "A" s.c. w następujący sposób:

- za okres od 01 stycznia 2009 r. do 31 lipca 2009 r. :

przychód: 396.867,65 zł

koszty: 228.612,60 zł

dochód: 168.255,05 zł

- za okres od 01 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.:

przychód: 278.570,45 zł

koszty: 163.506,60 zł

minus remanent końcowy: -3.649,13 zł

koszty uzyskania przychodu: 159.857,47 zł

dochód: 118.712,98 zł

Mając na względzie poczynione ustalenia, organ badaną księgę przychodów i rozchodów za rok 2009 prowadzoną przez Biuro Rachunkowe "A" s.c. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, uznał za nierzetelną, z uwagi na fakt, iż zapisy w niej dokonane nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Stosownie do art. 23 § 2 ustawy O.p. - organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do kwestii spornej, jaka stanowiła wysokość udziałów W. J. w spółce Biuro Rachunkowe "A" s.c. organ ustalił, że W. J. w złożonym zeznaniu PIT-36 wykazał udziały w Spółce Biuro Rachunkowe "B" s.c. E. J., P. J., W. J., A. W., A. J., w wysokości 0,5%.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż wprowadzenie przez niego G. S., jako wspólnika do spółki, miało znamiona fikcyjności.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie strona nie przedstawiła odrębnych umów zawartych pomiędzy Spółką, a G. S.. Zawarte umowy (w tym przedłożone na etapie odwoławczym) dotyczą w równym stopniu wszystkich wspólników, z wyjątkiem uregulowań dotyczących odpowiedzialności za zobowiązania Spółki (§ 11). Wszyscy wspólnicy m.in. mogą reprezentować Spółkę oraz są uprawnieni do prowadzenia samodzielnego spraw, które przekraczają zakres zwykłych czynności Spółki (§ 6). Powyższe zapisy umowy sprzeczne są z zasadami, jakim podlegają wspólnicy cisi.

Stanowisko organu potwierdziły dowody z zeznań świadków. Organ przywołał zeznania świadka G. S., która wyjaśniła m.in. że, "z tytułu bycia wspólnikiem cichym w Biurze Rachunkowym "A", w której posiadała 15%, nie otrzymywała żadnych środków pieniężnych. Wszystko co wiązało się z jej przystąpieniem do ww. spółki było inicjatywą W. J. oraz zostało potwierdzone i zaistniało wyłącznie na papierze. Nie wniosła ona żadnego wkładu i udziałów finansowych do spółki oraz nie otrzymywała żadnych środków z tytuły bycia w spółce wspólnikiem cichym. Jej 15% udział w spółce był podyktowany osobistymi potrzebami W. J. i ówczesnych wspólników spółki. Jej udział w spółce "A" był czystą fikcją jak również wszystkie rozliczenia związane z tym udziałem". Inny świadek D. T. - mająca 50% udziałów w "Biurze Rachunkowym. "B"" s.c. zeznała m.in., że "przystąpienie G. S. do spółki oraz innych wspólników podyktowane było ograniczeniem istnienia W. J. jako głównego właściciela w spółkach "A" i ""B"" w związku z jego rozliczeniami finansowymi z byłą żoną". Świadek ten zeznała nadto, że "tak naprawdę osoby które stawały się wspólnikami w spółkach, nie pełniły faktycznie żadnej roli w spółce, zajmując się dalej obowiązkami pracowniczymi w ramach umowy o pracę".

Dyrektor Izby Skarbowej, analizując i oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż wprowadzenie G. S. do Biura Rachunkowego "A" s.c. jako wspólnika cichego nosiło znamiona fikcyjności i miało na celu formalne zmniejszenie dochodów strony. Słusznie zatem organ podatkowy zwiększył udziały W. J. o 15 % udziałów przypisanych fikcyjnie G. S. w tej spółce.

Nie bez znaczenia, zdaniem organu, jest również fakt, że G. S. w dniu 12 czerwca 2014 r. złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2009r, w związku z nienależnym wykazaniem: przychodów, kosztów i dochodów z tytułu bycia wspólnikiem cichym w Biurze Rachunkowym "A" s.c.

Jednocześnie uwzględniając złożone przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, nowe dokumenty, m.in.: tekst jednolity z dnia 02 stycznia 2009 r. do umowy Spółki Cywilnej wraz z Aneksem Nr "[...]" oraz tekst jednolity z dnia 31 października 2009 r. do umowy Spółki Cywilnej, dotyczące Biura Rachunkowego "A" s.c., których nie posiadał organ I instancji w trakcie prowadzonych postępowań, organ odwoławczy ustalił nowe udziały W. J. Organ ten przyjął złożone przez Stronę dokumenty, jako wiarygodne i po analizie, w oparciu o dokumenty (teksty jednolite do umów wraz z aneksami) złożone w trakcie całego postępowania I i II instancyjnego i dokonał ponownego podziału udziałów W. J. oraz pozostałych wspólników w poszczególnych okresach, ustalając, że w okresach :

od 02 stycznia 2009 r. do 31 lipca 2009 r.

• P. J. - posiadała 10% udziałów

• W. J. - posiadał 85,5% udziałów

• E. J. - posiadała 4,5% udziałów

od 01 sierpnia 2009 r. do 31 października 2009 r.

* P. J. – posiadała 10%

* W. J. – posiadał 15,5%

* E. J. - posiadała 4,5%

* A. W. - posiadała 20%

* A. J. - posiadał 50%

od 01 listopada 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.

* P. J. – posiadała 10%

* W. J. – posiadał 15,5%

* E. J. - posiadała 4,5%

* A. W. - posiadała 40%

* A. J. - posiadał 30%

Mając powyższe na względzie, organ ustalił, że dochody W. J. w Biurze Rachunkowym "A" s.c., (uwzględniając powyższe udziały ) wyniosły:

przychód: 382.500,26 zł

koszty uzyskania przychodu: 220,241,68 zł

dochód: 162.258,58 zł

W zakresie natomiast działania spółki "Biuro Rachunkowe . "B"" s.c. organy stwierdziły nieprawidłowości zarówno po stronie ewidencjonowania przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. Opisane korekty w tym zakresie nie były przez stronę kwestionowane. Kwestia sporną była wysokość udziałów W. J. w tej spółce.

W. J. w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2009 r. wykazał udziały w Spółce "Biuro Rachunkowe. "B"" s.c. w wysokości (I-IV) 5% oraz (V-XII) 10 %. Z dokumentów źródłowych przedłożonych w toku prowadzonego postępowania, tj.: tekstu jednolitego z dnia 01 października 2007 r. do umowy spółki cywilnej oraz Aneksu Nr "[...]", jako Uchwały z dnia 01 maja 2009 r. do umowy spółki cywilnej wynika, że wspólnikami "Biura Rachunkowego. Organ odwoławczy w świetle zeznań A. W. i W. J., uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, iż niewiarygodnym jest, aby A. W. posiadając udziały w "Biurze Rachunkowym. "B"" s.c. nie pamiętała nawet, czy była tam wspólnikiem cichym, zważywszy, że dane dotyczące jej udziałów w tej spółce były jej niezbędne do sporządzenia zeznania podatkowego za 2009 rok. Również W. J. w składanych zeznaniach nie potrafił wskazać, kiedy A. W. była wspólnikiem cichym w "Biurze Rachunkowym. "B"" S.C. i jakie miała udziały. Z aneksu do umowy Spółki "Biurze Rachunkowym. "B"" s.c. wynika, że w okresie od 01 listopada 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. suma udziałów poszczególnych wspólników wynosiła 90%, a jednocześnie W. J. stwierdził, że 10% udziału w tej spółce należało do wspólnika cichego, ale nie pamiętał do kogo, co zdaniem organu dowodzi, iż wprowadzenie wspólników cichych aneksem do umowy Spółki i zmiana udziałów w trakcie roku służyć miały jedynie manipulacji dochodami pozostałych wspólników. Również z dokumentów, wg. Organu, wynika, że A. W. wniosła wkład 1.000,00 zł, z tym że do spółki Biuro Rachunkowe "A" s.c., w której była wspólnikiem jawnym, (a nie cichym) nie wynika natomiast by wniosła jakikolwiek wkład majątkowy do spółki "Biuro Rachunkowe. "B". D. T., W. J." s.c., w której miała być wspólnikiem cichym. Z aneksu Nr "[...]" z dnia 01 maja 2009 r. nie wynika również żadna inna forma wkładu wniesionego przez wspólnika cichego (np. wkład własny pracy). Również, zdaniem organu, fakt zatrudnienia A. W. w przedmiotowej spółce wskazuje na fikcyjność instytucji wspólnika cichego. Przyjmując powyższe ustalenia oraz nowe dokumenty złożone przez stronę na etapie postępowania odwoławczego organ II instancji ustalił, że wprowadzenie wspólnika cichego P. J. nosił znamiona fikcyjności i nie spełnia zasad charakterystycznych dla tej instytucji, miało ono na celu jedynie zmianę udziałów wspólników jawnych i służyło manipulacji dochodami pozostałych wspólników. Jedynym zapisem w umowie spółki wyłączającym wspólnika cichego od regulacji odnoszących się do wszystkich wspólników wynikających z przedmiotowej umowy jest zapis § 11 ust. 2, który stanowi, iż ,,( ... ) wspólnik cichy, który przystąpił do już istniejącej spółki, nie odpowiada solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zobowiązania spółki". Nie występują inne cechy charakterystyczne dla spółki cichej. Organ odwoławczy przyjął złożone przez stronę dokumenty, jako wiarygodne w zakresie dotyczącym pozostałych wspólników jawnych i po analizie, w oparciu o dokumenty (teksty jednolite do umów wraz z aneksami) złożone w trakcie całego postępowania I i II instancyjnego dokonał ponownego podziału udziałów W. J. oraz pozostałych wspólników w poszczególnych okresach :

od 01 stycznia 2009 r. do 30 kwietnia 2009 r.

• D. T. - posiadała 50% udziałów

• W. J. - posiadał 45% udziałów

• E. J. - posiadała 5% udziałów

od 01 maja 2009 r. do 31 października 2009 r.

• D. T. - posiadała 50% udziałów

• W. J. - posiadał 40%

• E. J. - posiadała 10%

od 01 listopada 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.

• D. T. - posiadała 50% udziałów

• W. J. - posiadał 40% udziałów

• E. J. - posiadała 10% udziałów.

Powyższe oznacza, że dochody W. J. w "Biurze Rachunkowym. "B"" s.c. za okres od 01 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. wyniosły:

przychód: 399.425,32 zł

koszty uzyskania przychodu 249.412,40 zł

dochód: 150.012,92 zł.

W zakresie przychodu z najmu, organ biorąc pod uwagę, że właścicielami wynajmowanego w 2009 r. lokalu użytkowego położonego przy ul. "[...]" byli B. J. i W. J., zaś P. J. nie posiadała żadnego tytułu prawnego do wynajmowanego lokalu użytkowego, a wynajmowany lokal nie stanowił w 2009 r. majątku spółki Biuro Rachunkowe "A" S.C. B.J., W. J., która uległa rozwiązaniu z dniem 13 listopada 2008r., w związku z wystąpieniem ze Spółki wspólnika B. J., organ uznał, iż W. J. w 2009 r. uzyskał przychód z najmu, o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. poza działalnością gospodarczą) w wysokości 50% wartości udziału we własności tego lokalu, czyli 11.500,00 zł (23.000,00 zł x 50%). Zaznaczył przy tym, że koszty eksploatacyjne ponoszone przez najemcę nie stanowią przychodu z najmu.

Za prawidłowe organ uznał także ustalenia w zakresie uzyskania przychodów z tytułu świadczenia usług pełnomocnictwa. Na podstawie danych będących w posiadaniu tego organu podatkowego, tj. danych wynikających z podsystemu kontrola dotycząca udzielonych pełnomocnictw, ustalono, że w 2009 r. W. J. świadczył usługi pełnomocnictwa na zlecenia osób, które nie były klientami Biur Rachunkowych prowadzonych przez podatnika w 2009 r. w formie spółek cywilnych. Mocodawcy W. J., w złożenie wyjaśnieniach, potwierdzili regulowanie płatności za usługę reprezentowania ich przed organem podatkowym. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, organ podatkowy uznał, że strona z tytułu odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej w 2009 r. uzyskała przychód i dochód stanowiący 1.550,00 zł.

Podsumowując, zdaniem organu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu materialnemu, zaś postępowanie nie naruszyło wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ przywołując przepisy ustawy art. 45 ust. 1, 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz uwzględniając wyżej opisane ustalenia, dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W. J. wskazując, iż podatek za 2009 r. należny wynosi 89.560,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe rozstrzygnięcie nie narusza art. 234 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym umowy i wyjaśnienia dostarczone przez stronę na etapie odwoławczym były wystarczając do podjęcia decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że miał obowiązek dokonać podziału dochodów wspólników zgodnie z przedłożonymi na etapie odwoławczym umowami, niekwestionowanymi w zakresie podziału udziałów pomiędzy wspólnikami jawnymi. Rezygnacja z opodatkowania części dochodów stanowiłaby rażące naruszenie interesu publicznego, szczególnie iż strona powołując się w odwołaniu na art. 234 Ordynacji podatkowej, wskazała na konieczność zwiększenia kwoty zobowiązania. Dodatkowo wskazał, iż - zdaniem organu- działania strony były świadome i miały na celu doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ wskazał na przedmiotowe teksty jednolite do umów Spółek oraz aneksy do tych umów, które miały wpływ na wysokość dochodu wszystkich wspólników przedmiotowych Spółek, a które strona przedłożyła dopiero w dniu 10 grudnia 2015 r., jako odpowiedź na zawiadomienie z dnia 26 listopada 2015r. o przysługującym prawie wynikającym z art. 200 § 1 O.p. do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie organ przypomniał, że strona już w odwołaniu z dnia 03 października 2015 r. powołała się na ww. przepis art. 234 O.p. Powyższe okoliczności uprawniały organ do przyjęcia dokumentów i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o ich treść, a tym samym uchylenia decyzji i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na niekorzyść strony w kwocie 89.560,00 zł, bez naruszenia przepisów art. 234 O.p. Organ uznał, iż w rozpatrywanej sprawie miała miejsce wyjątkowa sytuacja określona w art. 234 O.p., pozwalająca na wyłączenie zakazu reformationis in peius. Zdaniem organu, rezygnacja z opodatkowania części dochodów uzyskanych przez niektórych wspólników spółek cywilnych, przy opodatkowaniu całości dochodów pozostałych wspólników, naruszałoby zasadę praworządności oraz konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak: "[...]" uchylającą w całości decyzję organu I instancji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 września 2015 r. znak "[...]" i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 89.560,00 zł. W. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów art. 120 O.p. wobec naruszenia naczelnych i ogólnych zasad postępowania:

- art. 121 O.p. w związku z rażącym deficytem bezstronności zarówno w sposobie prowadzenia postępowania, jak i w dokonanej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co pozostaje w związku z art. 130 § 3 O.p., a w szczególności pomijanie w sprawie udziału w spółce wspólników cichych,

- art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. wobec braku działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, poprzez pozbawienie uczestnictwa w przesłuchiwaniu świadków, w tym G. S. oraz D. T.,

- art. 123 O.p., poprzez ograniczenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz wprowadzenie do oceny faktów z innych prowadzonych postępowań kontrolnych gdzie skarżący nie brał udziału oraz odmówienie przez organy możliwości uczestnictwa skarżącego w tym zakresie w obecnych etapach,

- art. 187 § 3 O.p. wobec odmowy zakomunikowania stronie faktów znanych organowi z urzędu,

- art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, "w tym udzielonych wypowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej na temat uczestnictwa w spółce wspólnika cichego i jego dokonanych rozliczeń podatkowych, którą to wiedzę przekazała Kierownikowi pani A. z Urzędu Skarbowego oraz skarżącemu jako zainteresowanemu",

- art. 191 O.p. wobec rażącego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 O.p., poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji w formie wskazania przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczących na korzyść skarżącego, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość określenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów dla jednej osoby, w tym przypadku dla skarżącego od wszystkich wspólników cichych.

W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący stwierdził m.in., iż decyzja organu odwoławczego zawiera szereg wadliwości, w tym dowolną interpretację zdarzeń i faktów, które miały miejsce w 2009 r., z uwagi na podjęte działania po 6 latach, czyli dopiero w 2015 r., opisując przy tym swój stan zdrowia oraz relacje finansowe i interpersonalne panujące między wspólnikami. Wskazał nadto, iż ze względu na swój stan zdrowia w 2009 r. (poważny wypadek samochodowy) nie uczestniczył on czynnie w zarządzaniu i prowadzeniu Spółek, wbrew twierdzeniom świadków (D. T. i G. S.), w związku z czym następowały liczne zmiany wspólników oraz udział wspólników cichych. Wobec odmowy przeprowadzenia ponownego dowodu przesłuchania tych świadków, a tym samym brak możliwości uczestniczenia w tych przesłuchaniach, zarzucił organowi podatkowemu błędne dokonanie oceny stanu faktycznego powyższej kwestii.

Zakwestionował zasadność przypisania dla niego wszystkich udziałów przypadających cichym wspólnikom m.in. G. S. i A. W., bez uprzedniego zapytania o wyrażenie zgody w tym zakresie pozostałych wspólników, podnosząc jednocześnie, iż organ winien był dokonać proporcjonalnego zwiększenia tych udziałów wszystkim udziałowcom Spółek.

Stwierdził także, iż G. S. posiadająca 15 % udziałów w rzeczywistości działała w Spółce i jako cichy wspólnik prowadziła rozliczenia pozyskanych przez nią nowych klientów dla Spółki, zabierając tych klientów do firmy D. T., po rezygnacji z bycia udziałowcem. G. S., zdaniem Skarżącego, z tytułu bycia cichym wspólnikiem pobierała w 2009 r. profity w formie gotówki jak również w naturze, korzystając przez dwa lata prywatnie z thermomixu, których nigdy nie zwróciła pozostającym w Spółce wspólnikom, pomimo złożenia dopiero po okresie 4-5 lat korekty zeznania rocznego za 2009 r.

W skardze, w odniesieniu do wspólnika cichego, skarżący polemizując z uzasadnieniem decyzji organu odwoławczego w tym zakresie, zarzucił przy tym naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy O.p. Podniósł także, iż zacytowane w decyzji cechy wspólnika cichego są wyłącznie interpretacją dokonaną przez organ odwoławczy i nie wynikają z przepisów prawa nakazujących lub zobowiązujących zawieranie cech do umów, czy też odrębnych umów ze wspólnikiem cichym i nie wyczerpują znamion umowy spółki cywilnej określonej w art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zarzucił swobodną ocenę wypowiedzi świadka A. W., wobec błędnie zadawanych pytań w stosunku do firmy o nieistniejącej nazwie, tj. Biuro Rachunkowe ""B"".

Stwierdził, iż żadna podstawa prawna nie zabrania działania, wraz ze wspólnikami jawnymi, wspólników cichych, w celu dofinansowania działalności już istniejącej spółki, poprzez wniesienie wkładu majątkowego, bądź własnej pracy, w zamian za część zysku.

W odniesieniu do wspólnika cichego, wskazał nadto na specyficzny rodzaj odpowiedzialności solidarnej jakim jest firmanctwo, o którym mowa w art. 113 O.p. W ocenie skarżącego, skoro organ nie poruszał żadnego aspektu firmanctwa, to nie ma żadnej podstawy prawnej by unieważnić umowy zawarte przez wspólnika cichego z pozostałymi wspólnikami. Natomiast samo powoływanie się, że wspólnik cichy G. S. podczas kontroli lub po kontroli w roku 2015 (gdzie prowadziła działalność z wiedzą swoją oraz wiedzą wszystkich pozostałych wspólników w roku 2009) dokonała korekty zeznania za rok 2009 za namową organu podatkowego, usuwając dochody z udziału jako wspólnik cichy, nie oznacza, że nie zachodzi przypadek określony w przepisie art. 107 O.p. Organ podatkowy uchylając wszystkie umowy, dokonał własnych ustaleń, czym naruszył przepisy zawarte w Kodeksie cywilnym.

Do pozostałych ustaleń zarówno organu I instancji jak i organu odwoławczego nie wniósł zastrzeżeń.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu, organ wskazał m.in., że wprowadzenie do umów Spółek tzw. cichych wspólników nosiło znamiona fikcyjności i służyło manipulacji dochodami. Za słusznością przypisania wszystkich udziałów cichych wspólników skarżącemu przemawia także fakt, że to z jego inicjatywy prowadzony był ten proceder w roku 2009 r. oraz w kolejnych latach. Wg. organu, nie można odmówić wiarygodności zeznaniom złożonym przez G. S., które zostały potwierdzone zeznaniami pracodawcy tj. D. T. (wspólnika spółki "Biuro Rachunkowe. "B""), tym bardziej iż Skarżący nie przedstawił żadnego przeciwdowodu. Wg. organu skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zarzut otrzymywania przez G. S. w kopertach pieniędzy, nie potwierdzili tego również inni przesłuchani świadkowie. Odnośnie wyjaśnień skarżącego w kwestii cichych wspólników, to zdaniem organu są one niespójne. Organ podkreślił, że z jednej strony skarżący wskazuje, iż wspólnicy cisi zostali wprowadzeni do Spółek w celu reprezentowania Spółki oraz czynnego udziału w zarządzaniu, z uwagi na jego zły stan zdrowia, z drugiej zaś strony wskazuje, iż wspólnik cichy nie ma wpływu na prowadzenie przedsiębiorstwa. Za nietrafiony uznał zarzut, dotyczący pozbawienia strony uczestniczenia w przesłuchaniu świadków. W toku postępowania podatkowego za 2009 r., organ podatkowy włączył do materiału dowodowego akta postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2011 r. W postępowaniu tym zgromadzono dowody m.in. w postaci dowodów z zeznań świadków, w tym zeznania G. S. oraz D. T.. Organ podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, skarżący był każdorazowo zawiadamiany o terminie i miejscu przesłuchania świadków, natomiast w przypadku protokołów włączonych do materiału dowodowego z akt kontroli przeprowadzonych w stosunku do innych osób, organ podatkowy nie był zobowiązany do zastosowania wobec strony art 289 § 1 ustawy O.p.

Organ za chybiony uznał zarzut, nie zastosowania treści art. 113 O.p. Z zebranego materiału dowodowego bowiem, nie wynika aby W. J. w 2009 r. występował jako wspólnik cichy, bądź firmował działalność osób trzecich, w związku z czym, powołanie się na art. 113 ustawy O.p. nie znajduje uzasadnienia. Dodał nadto, że organ podatkowy nie podważył umów Spółek, a dokonał jedynie ich oceny. Zdaniem organu, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ ten dokonał w sposób obiektywny oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji umożliwił stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym, a w uzasadnieniu decyzji wskazał na fakty i dowody na których się oparł dokonując rozstrzygnięcia w sprawie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. wskazał, że nieznana jest organowi odwoławczemu z urzędu kwestia wydania interpretacji z października 2008 r. w sprawie działania cichych wspólników. Dodał, że skarżący w toku trwającego od marca 2013 r. postępowanie, takiej interpretacji nie przedłożył. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie było prowadzone w sposób zgodny z art. 121 § 1 O.p., tj. budzący zaufanie do organów podatkowych. Zostały podjęte wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom art. 122 O.p., art.187 § 1 O.p. oraz na podstawie całego materiału dowodowego oceniono, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie doszło również do naruszenia zasady wyrażonej w art. 191 O.p. Odmienna od oczekiwań skarżącego, ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy, nie stanowi o naruszeniu ww. przepisu. Ponadto, uzasadnienie decyzji wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie oraz przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom, co odpowiada treści art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje :

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji , dokonywana zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz. U z 2014r. poz. 1647) i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) obejmuje badanie decyzji co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi oraz z prawem materialnym.

Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych, istnieje możliwość dokonania prawidłowej subsumcji stanu faktycznego, w odniesieniu do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji, co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji .

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji, w aspekcie naruszenia przepisów postępowania, gdyż te powołał Skarżący we wniesionej skardze. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.), gdyż tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy, pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek, działając na podstawie przepisów prawa ( art. 120 o.p.) w sposób wynikający z art. 121 O.p., zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy oraz go ocenić w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., art.187 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji, powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia cytowanych przepisów postępowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., 187 § 1 i 3 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. są zatem bezzasadne. Zarzuty te nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Oceniając ogólnie, stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniach decyzji, w których dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Ocena dowodów dokonana przez organy odpowiada regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii, jakie dowody i wynikające z nich okoliczności, przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń. Brak jest też podstaw do tego, by zarzucić organom, ażeby wbrew obowiązkom wynikającym z art.122 O.p. nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej (vide: wyrok NSA z 28 sierpnia 2001r. SA/Bk 1298/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (vide: NSA w wyroku z 24 maja 2004r. FSK 79/04, dostępny w CBOSA), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (vide: wyrok NSA z 9 stycznia 2003r., I SA/Łd 450/01, LEX nr 82021). Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to winien liczyć się z wszystkimi negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z takiego zachowania. Podobnie jest, gdy podatnik nie dysponuje dowodami, które powinien posiadać zgodnie z przepisami dotyczącymi dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Strona powinna zatem współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu, może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Podkreślić należy, że współdziałanie podatnika jest szczególnie istotne wówczas, gdy dowody te mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Jednakże to, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje, nie może być samo w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń wysnuł organ. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez skarżącego. Oprócz polemiki, nie można nie dostrzec pewnej niekonsekwencji w stanowisku samego skarżącego, który podważając np. ustalenie organu w zakresie fikcyjności wspólników cichych, wskazuje, iż wspólnicy ci zostali wprowadzeni do Spółek do prowadzenia firmy, gdyż sam Skarżący był w tym czasie niedysponowany na skutek poważnego wypadku samochodowego (str. 3 skargi), z drugiej zaś strony, opisując uprawnienia tych wspólników cichych wskazuje, że nie mają oni wpływu na prowadzenie przedsiębiorstwa ( str. 6 skargi).

Za nietrafiony należy uznać także zarzut, dotyczący pozbawienia Strony uczestniczenia w przesłuchaniu świadków. W toku postępowania podatkowego za 2009 r., organ podatkowy włączył do materiału dowodowego akta postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do W. J. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2011 r., w którym to postępowaniu zgromadzono dowody m.in. w postaci dowodów z zeznań świadków, w tym zeznania G. S. oraz D. T.. W postępowaniu tym skarżący był zawiadamiany o terminie i miejscu przesłuchania świadków, natomiast w odniesieniu do protokołów włączonych do materiału dowodowego z akt kontroli przeprowadzonych w stosunku do innych osób, to jak to słusznie zauważył organ, nie był on zobligowany do zastosowania wobec strony art 289 § 1 ustawy O.p.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 O.p. Skarżący już w odwołaniu do decyzji organu I instancji zarzucał nieuwzględnienie interpretacji z października 2008 r. w sprawie działania cichych wspólników. Skarżący oprócz powołania się na nią, w toku całego postępowania interpretacji tej nie przedłożył.

Sąd również zbadał, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 234 O.p. albowiem skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 września 2015 r. "[...]", w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 30.969,00 zł. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 89.560,00 zł., a więc wyższej niż organ I instancji.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zakaz reformationis in peius stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Sąd Najwyższy w wyroku z 24 czerwca 1993 r., III ARN 33/93 wskazał, że respektowanie zakazu reformationis in peius należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Tym samym, zmiana decyzji na niekorzyść strony odwołującej się może nastąpić jedynie w wyjątkowych przypadkach, przy wypełnieniu przesłanek określonych w przepisie art. 234 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja "rażąco narusza prawo" lub "interes publiczny". Przewidziana w końcowej części cytowanego przepisu możliwość odstąpienia od zawartego w tym przepisie zakazu reformationis in peius ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady niepogarszania sytuacji prawnej odwołującej się strony. Skorzystanie przez organ z tej instytucji winno ograniczać się do absolutnie wyjątkowych sytuacji. Rozstrzygając sprawę na niekorzyść odwołującego się, organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać w uzasadnieniu swej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 234 in fine O.p.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. "Rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyrok z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13, a także por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-755 – oraz powołane w tych publikacjach orzecznictwo i literaturę).

Podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie wystąpiła ta wyjątkowa sytuacja, uzasadniająca możliwość odstąpienia od zakazu z art. 234 O.p.

W ocenie Sądu, gdyby organ II instancji wydał decyzję na niekorzyść strony w znaczeniu materialnym w oparciu o ten sam materiał dowodowy, którym dysponował organ I instancji, dokonując merytorycznego załatwienia sprawy, z pewnością do naruszenia tego przepisu doszłoby. Jednakże w niniejszej sprawie sytuacja była inna.

Zauważyć należy, że to na skutek zaniechania przez skarżącego (skarżący nie wyjaśnił, dlaczego dopiero na tym etapie postępowania odwoławczego złożył dokumenty, wskazujące na większe jego udziały w spółkach), organ I instancji nie dysponował wszystkimi dokumentami dotyczącymi spółek, w których udziały miał skarżący, a które tenże złożył dopiero w postępowaniu odwoławczym tj. w dniu 10 grudnia 2015 r., jako odpowiedź na zawiadomienie z dnia 26 listopada 2015r. o przysługującym prawie wynikającym z art. 200 § 1 O.p. do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, natomiast wcześniej, bo już w odwołaniu z dnia 03 października 2015 r. powołał się na ww. przepis art. 234 O.p. Zdaniem organu, strona powołując się w odwołaniu na art. 234 O.p., sama wskazała na konieczność zwiększenia kwoty zobowiązania. Dodatkowo, na co wskazał organ, działania skarżącego były świadome i miały na celu doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Co istotne, organ odwoławczy dokonał podziału dochodów wspólników zgodnie z przedłożonymi przez skarżącego dopiero na etapie odwoławczym, tekstami jednolitymi do umów Spółek oraz aneksami do tych umów, które miały wpływ na wysokość dochodu wszystkich wspólników przedmiotowych Spółek tj. niekwestionowanymi w zakresie podziału udziałów pomiędzy wspólnikami jawnymi.

W powyższej sytuacji, rezygnacja z opodatkowania części dochodów, stanowiłaby rażące naruszenie interesu publicznego wraz z rażącym naruszeniem prawa (na obydwie przesłanki organ powołał się w uzasadnieniu decyzji). Dlatego słusznie organ uznał, iż rezygnacja z opodatkowania części dochodów uzyskanych przez niektórych wspólników spółek cywilnych, przy opodatkowaniu całości dochodów pozostałych wspólników, naruszałoby zasadę praworządności oraz konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie zachodzi w sprawie wyłącznie dążenie ze strony organów do dochodzenie dochodów budżetowych z należytą starannością i zamiar ukierunkowany na realizację ich w pełnej wysokości byłoby niedopuszczalne i sprzeczne z art. 234 O.p. W sprawie tej, organ oprócz realizacji tego zadania, realizował zasadę praworządności oraz konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa, co podkreślił w uzasadnieniu swojej decyzji, zaś zaniechując tego, naruszyłby w sposób rażący przywołane powyżej zasady.

Odnosząc się do podstawy prawa materialnego, w oparciu o którą wydana została zaskarżona decyzja, wskazać należy, że pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku. Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 9a ust 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W niniejszej sprawie organ prawidłowo określił, w oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny w sprawie, należne od W. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 89.560 zł. na podstawie przywołanych powyżej przepisów ustawy o.p.d.o.f.

Zobowiązanie to zostało określone po ustaleniu, że W. J. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółek cywilnych Biuro Rachunkowe "A" Spółka Cywilna E. J., P. J., W. J., od 31 lipca 2009 r. o zmienionej nazwie (tekst jednolity z dnia 31 lipca 2009 r. do umowy spółki cywilnej) - Biuro Rachunkowe "A" Spółka Cywilna E. J., P. J., W. J., A. W., A. J. oraz "Biuro Rachunkowe. "B". D. T., W. J." Spółka cywilna D. T., W. J., E. J. w zakresie doradztwa podatkowego i usług rachunkowo księgowych, uzyskał również dochody z zasiłku chorobowego, nadto uzyskał przychód z najmu oraz przychody z tytułu odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pełnomocnictwa.

Organ przeprowadził postępowanie kontrolne wobec obydwu spółek, ustalając, że w odniesieniu do Spółki Biuro Rachunkowe "A" s.c. nie wystąpiły nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania, natomiast wystąpiły w zakresie kosztów uzyskania przychodów, księgowanych jako pozostałe wydatki, nieprawidłowości polegające na przesunięciu okresowym zaewidencjonowanych wydatków oraz zakupu materiałów i usług budowlanych. Organ szczegółowo odniósł się do każdej stwierdzonej nieprawidłowości, uzasadniając prawidłowo swoje stanowisko i przywołując przy tym podstawy prawne. W ten sam sposób przeprowadzona została kontrola Spółki "Biuro Rachunkowe. "B". D. T., W. J." s.c. w wyniku której organ stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie ewidencjonowania przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. Także i w odniesieniu do tych nieprawidłowości organ szczegółowo wyjaśnił na czym one polegają, ze wskazaniem prawidłowej podstawy prawnej.

Zdaniem Sądu, organ w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, ustalił przychody oraz koszty obydwu Spółek. Zauważyć należy, że skarżący w odniesieniu do powyższego nie zgłosił zarzutów.

We wniesionej natomiast skardze skarżący zakwestionował ustalenia poczynione przez organ, a w konsekwencji ocenę dokonaną przez organ w odniesieniu do umów spółek cichych, co ostatecznie przełożyło się na ustalenie wysokości udziałów W. J. w tych spółkach.

Wstępnie wskazać należy, że spółka cicha była unormowana w uchylonych przepisach art. 682-695 kodeksu handlowego (przepisy te utraciły moc 1 stycznia 1965 r. na podstawie art. II par. 2 w zw. z art. VI par. 1 przepisów wprowadzających Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. Dz.U. nr 16 poz. 64 ) jako stosunek zobowiązaniowy, dwustronny, w ramach którego jedna ze stron (wspólnik cichy) wnosił wkład do przedsiębiorstwa prowadzonego we własnym imieniu i na własny rachunek przez drugą stronę, partycypując w jego zyskach i stratach. Wkład wspólnika cichego wchodził do majątku kupca i kupiec był wyłącznie upoważniony do prowadzenia przedsiębiorstwa. Wspólnik cichy nie odpowiadał za zobowiązania zaciągnięte przez kupca prowadzącego przedsiębiorstwo. Zawarcie spółki cichej jest obecnie dopuszczalne w ramach art. 351 1 k.c. jako umowy nienazwanej, do której należy stosować przepisy części ogólnej prawa zobowiązań. Spółka cicha nie jest odmianą spółki cywilnej. Podkreślić należy, ze nie nazwa stanowi o rodzaju spółki, ale essentialia negotii umowy (elementy przedmiotowo istotne). Do elementów charakterystycznych dla spółki cichej należy zaliczyć: wniesienie wkładu przez wspólnika cichego, anonimowość wspólnika cichego w relacjach zewnętrznych, partycypację wspólnika cichego w zysku przedsiębiorcy, wyłączenie wspólnika cichego z prowadzenia spraw przedsiębiorstwa oraz nie ponoszenie przez wspólnika cichego odpowiedzialności za zobowiązania przedsiębiorcy ( por. J.Jacyszyn "Spółka cicha jako forma prowadzenia działalności gospodarczej" Rejent 1994, nr 7-8, s. 89-117; K. Załucki "Spółka cicha w wybranych europejskich systemach prawnych i w prawie polskim", Rejent 2005 , nr , s. 203 i n.; M. Piotrowski " Spółka cicha na tle obowiązującego stanu prawnego" , Monitor Podatkowy 2000, nr 2 : J. Jezioro (w: ) Kodeks Cywilny Komentarz red. E. Gniewek, Warszawa 2008, s. 1355, uwaga 6; P.Grzesiok, "Spółka cicha na tle pojęcia spółki. Rozważania na marginesie postanowienia SN z dnia 24.10.2003 r. III CZP 67/03, s 76 i n.").

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że umowy nie spełniają wskazanych warunków, aby móc uznać je za umowy spółek cichych, zaś wprowadzenie G. S., do Spółki Biuro Rachunkowe "A" s.c. oraz A. W., P. J. oraz osoby o nieustalonych danych osobowych do Spółki " Biuro Rachunkowe. "B"", jako wspólników cichych, miało znamiona fikcyjności.

Wskazane w skardze przez skarżącego stanowisko, stanowi jedynie polemikę z zebranym przez organ materiałem dowodowym, następnie ocenionym w sposób logiczny i przekonywujący.

Przede wszystkim odwołać się należy do złożonych przez stronę umów zawartych z G. S. i P. J. Zawarte umowy dotyczą w równym stopniu wszystkich wspólników (jawnych i cichych), z wyjątkiem uregulowań dotyczących odpowiedzialności za zobowiązania Spółek (§ 11). Powyższe oznacza, ze wszyscy wspólnicy m.in. mogą reprezentować Spółki oraz są uprawnieni do prowadzenia samodzielnego spraw, które przekraczają zakres zwykłych czynności Spółki (§ 6). Powyższe zapisy umowy przeczą zasadom, jakim podlegają wspólnicy cisi. Stanowisko w zakresie uznania udziałów wspólników cichych za fikcyjne potwierdza wprost w swoich zeznaniach świadek G. S.. Świadek ta zeznała, że "wszystko co wiąże się z jej przystąpieniem do ww. spółki było inicjatywą W. J. oraz zostało potwierdzone i zaistniało wyłącznie na papierze. Nie wnosiła żadnego wkładu i udziałów finansowych do spółki oraz nie otrzymywała żadnych środków z tytuły bycia w spółce wspólnikiem cichym. W 2009 r. uzyskiwała wyłącznie dochody z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w "Biurze Rachunkowym. "B"". Świadek ta zeznała, że jej 15% udział w spółce był podyktowany osobistymi potrzebami W. J. i ówczesnych wspólników spółki. Stwierdziła że jej udział w spółce "A" był czystą fikcją jak również wszystkie rozliczenia związane z tym udziałem". Także świadek D. T. zeznała, że "przystąpienie G. S. do spółki oraz innych wspólników podyktowane było ograniczeniem istnienia W. J. jako głównego właściciela w spółkach "A" i ""B"" w związku z jego rozliczeniami finansowymi z było żoną". Świadek ta podkreśliła, że "tak naprawdę osoby które stawały się wspólnikami w spółkach, nie pełniły faktycznie żadnej roli w spółce, zajmując się dalej obowiązkami pracowniczymi w ramach umowy o pracę".

Również w odniesieniu do wspólników cichych w spółce "Biuro Rachunkowe. "B"" prawidłowo organ uznał, że udziały A. W., P. J. i podmiotu-wspólnika, bez danych osobowych, noszą cechy fikcyjności. Potwierdza to zebrany materiał dowodowy. W szczególności wskazać należy na zeznania świadka A. W., która nie pamiętała, czy była wspólnikiem w Spółce "Biuro Rachunkowe. "B"." s.c. Również sam skarżący nie pamiętał jakie udziały posiadała jako wspólnik cichy i w jakim okresie pozostawała tym wspólnikiem, powołując się przy tym na zaniki pamięci. Wskazywał, że A. W. wniosła 1.000,00 zł wkładu oraz posiadanych klientów w ilości 10. Podczas, gdy z dokumentów wynika, że A. W. wniosła wkład 1.000,00 zł, ale do spółki Biuro Rachunkowe "A" s.c., w której była wspólnikiem jawnym, natomiast brak jest dowodu na to, aby wniosła jakikolwiek wkład majątkowy do spółki "Biuro Rachunkowe. "B"". Odnośnie wspólnika cichego bez danych osobowych, skarżący nie był w stanie wskazać tej osoby.

Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe wykazało, jak prawidłowo wywiódł to organ, że wprowadzenie wspólników cichych aneksem do umowy Spółki i zmiana udziałów w trakcie roku, służyć miały jedynie manipulacji dochodami pozostałych wspólników.

Tym samym słusznie organ w oparciu o dokumenty złożone przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym dokonał ponownego podziału udziałów w obydwu spółkach W. J. oraz pozostałych wspólników w poszczególnych okresach. Jednocześnie prawidłowo zaliczył fikcyjne udziały w całości dla Skarżącego. Ponownie przywołać należy zeznania świadka G. S. , że "wszystko co wiąże się z jej przystąpieniem do ww. spółki było inicjatywą W. J. oraz zostało potwierdzone i zaistniało wyłącznie na papierze" oraz świadka D. T. która zeznała, że "przystąpienie G. S. do spółki oraz innych wspólników podyktowane było ograniczeniem istnienia W. J. jako głównego właściciela w spółkach "A" i ""B"" w związku z jego rozliczeniami finansowymi z było żoną".

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób kompletny, dokonały jego analizy i oceny w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, a zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W. J. stanowi kwota 89.560,00 zł.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.