Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 808/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi M. K. – Sz. i A. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2015 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 złożone przez M.S. i A.S.

Pismem z dnia 29 października 2015 r. M.S. - powołując się na nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, do którego dołączyła korektę zeznania PIT-37 za 2014 rok.

W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty zeznania podatkowego za 2014 rok podatniczka wyjaśniła, że zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od opodatkowania są zwolnione otrzymane odszkodowania, wynikające wprost z postanowień układów zbiorowych pracy.

Do wniosku załączono również zaświadczenie o zatrudnieniu i wynagrodzeniu M.S. wydane w dniu 4 sierpnia 2015 r. przez "A" Spółka z o.o., z którego wynikało, że wypłacono na jej rzecz świadczenie - odszkodowanie w łącznej kwocie 50.297,30 zł, a pobrana zaliczka na podatek dochodowy wyniosła 8.955,00 zł.

W skorygowanym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 rok nie wykazano natomiast przychodu i dochodu w kwocie 50.297,30 zł, uzyskanego przez podatniczkę z tytułu wypłaconego świadczenia - odszkodowania, natomiast zaliczkę na podatek dochodowy pobraną przez płatnika w wysokości 8.955,00 zł wykazano w pozycji dotyczącej zaliczki pobranej przez płatnika z tytułu otrzymanego wynagrodzenia ze stosunku pracy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 31 grudnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił M.S. i A.S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, w kwocie 9.053,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że świadczenie wypłacone M.S. nie może być uznane za świadczenie korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:

1. nie zawiera w sobie elementu odszkodowawczego w rozumieniu przepisów prawa cywilnego,

2. jego wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów, statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Od powyższej decyzji podatnicy odwołali się w piśmie z dnia 18 stycznia 2016 r., w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie będącej przedmiotem wniosku strony nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 9.053,00 zł, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 w/w ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ odwoławczy zauważył, że użyty w powyższym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1478) - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę:

a) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

b) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

c) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

d) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

f) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych, niż ugody sądowe.

Zgodnie z treścią art. 14 ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zacytowanym wyżej brzmieniu ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Jak stanowi art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Mając na uwadze powyższe przepisy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że otrzymane przez M.S. świadczenie z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie nosi cech odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Rozwiązanie tej umowy było wynikiem suwerennej decyzji podatniczki, o czym świadczy zapis § 1 ust. 1 Porozumienia zawartego w dniu 28 lutego 2014 r. pomiędzy M.S. (Pracownikiem), a "A" Sp. z o.o. z/s w G., w którym wskazano: Pracownik oświadcza, że z własnej inicjatywy złożył ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących Pracownika, o której mowa w § 5 ust. 1 Regulaminu. Pracownik oświadcza, iż znana jest mu treść Regulaminu oraz wyraża zgodę na wszelkie warunki w nim określone, w tym w szczególności warunki określone w § 11 i 13 Regulaminu.

W § 2 przewidziano, że strony rozwiązują wiążącą je umowę o pracę z dniem 30 czerwca 2014 r., natomiast w § 3 zawarto zapis, że pracownik otrzyma świadczenia przysługujące w związku z rozwiązaniem umowy o pracę zgodnie z Regulaminem w kwocie 103.070,28 zł brutto. Kwota, o której mowa powyżej, zostanie Pracownikowi wypłacona, na wniosek pracownika: pierwsza część w kwocie 30.000,00 zł w terminie 14 dni od dnia rozwiązania umowy o pracę i 18 rat po 4.059,46 zł płatne do 10 dnia każdego miesiąca, rozpoczynając od miesiąca sierpnia 2014 r.

Zgodnie z Regulaminem zwolnień grupowych w "A" Spółka z o.o., z siedzibą w G. - przyczyną zwolnień grupowych są niezbędne dla dalszego funkcjonowania Pracodawcy zmiany reorganizacyjne, polegające na zmianie struktury zatrudnienia. (...)

W myśl § 5 przedmiotowego Regulaminu Pracownikom zatrudnionym u Pracodawcy tworzy się możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników z zachowaniem prawa do świadczeń określonych poniżej (...), pod warunkiem złożenia w określonych terminach - oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem, zgodnej ze wzorem określonym przez Pracodawcę.

Z treści § 5 zawartego w dniu 28 lutego 2014 r. Porozumienia wynika natomiast, że strony oświadczają i akceptują, iż określone w niniejszym Porozumieniu uprawnienia, w szczególności odszkodowanie, o którym mowa w § 3 niniejszego Porozumienia, zwalnia Pracodawcę z zobowiązania do wypłaty innych świadczeń przewidzianych przepisami powszechnie lub wewnętrznie obowiązującymi u pracodawcy w związku ze zmianą Umowy o pracę, w szczególności zwalnia Pracodawcę z wypłaty:

a) Odprawy przewidzianej przepisami Ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy,

b) jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań przewidzianych postanowieniami Umowy dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej "A".

Pracownik oświadcza, że w związku z postanowieniami ust. 1 i 2 powyżej, nie będzie dochodził obecnie ani w przyszłości jakichkolwiek roszczeń z tytułu Umowy o pracę lub jej rozwiązania dokonanego niniejszym Porozumieniem, ani nie przeleje takich roszczeń na osobę trzecią.

W tej zaś sytuacji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, trudno uznać, że utrata przez podatniczkę źródła zarobkowania wynikła z przyczyn od niej niezależnych, a tym samym, że była ona uprawniona do otrzymania odszkodowania w związku z zaistnieniem szkody powstałej wbrew jego woli.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, z treści Porozumienia rozwiązującego umowę o pracę wynika, że mają do niego zastosowanie zasady określone w Regulaminie zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w "A" Sp. z o.o., wprowadzonym do stosowania na mocy Uchwały nr [...] Zarządu "A" Sp. z o.o. z dnia 27 stycznia 2014 r.

Tymczasem, jak wynikało z treści pisma "A" Sp. z o.o. z dnia 18 listopada 2015 r. Regulamin zwolnień grupowych został w w/w podmiocie ustalony w oparciu o art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Wskazano, że stosownie do treści art. 3 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, jeżeli nie jest możliwe zawarcie porozumienia zgodnie z ust. 1 i 3, zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia ustala pracodawca w regulaminie, uwzględniając, w miarę możliwości, propozycje przedstawione w ramach konsultacji przez zakładowe organizacje związkowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przywołane powyżej okoliczności wskazują, iż Regulamin ten nie wiązał się z realizacją porozumienia zbiorowego, o którym mowa w ustawie. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, przy zawieraniu każdego układu zbiorowego pracy występują bowiem dwie strony: jedna z nich reprezentuje interesy pracowników, a druga - pracodawców. Z kolei w niniejszej sprawie "A" Sp. z o.o. jednostronnie podjęła decyzję o wprowadzeniu w/w regulaminu zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w "A" Sp. z o.o.. Powyższe potwierdza treść przedmiotowego Regulaminu, w którym wprost stwierdzono, że w związku z faktem, że u Pracodawcy wystąpiły przyczyny uzasadniające przeprowadzenie zwolnień grupowych oraz w związku z brakiem zawarcia porozumienia z zakładowymi organizacjami związkowymi w trybie art. 3 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach pomimo przeprowadzenia zgodnie z obowiązującymi przepisami konsultacji zamiaru przeprowadzenia zwolnienia grupowego ze związkami zawodowymi pracodawca ustala zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia.

W ocenie organu bez wpływu na powyższe twierdzenia pozostaje - okoliczność, że otrzymane przez nią świadczenie wynika wprost z Umowy nr [...]. Z zapisu § 11 Regulaminu wynika bowiem, że "otrzymanie przez pracownika świadczeń przewidzianych postanowieniami Regulaminu wyłącza jego prawo oraz zwalnia Pracodawcę z zobowiązań do wypłaty jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań przewidzianych postanowieniami Umowy, z tytułu tych samych okoliczności, w związku z którymi wypłacono świadczenia przewidziane postanowieniami Regulaminu, jak również odprawy przewidzianej przepisami ustawy o szczególnych zasadach ..., jak również powszechnie i wewnętrznie obowiązujących źródeł prawa pracy z tytułu tych samych okoliczności. Wszelkie świadczenia przewidziane postanowieniami Regulaminu zawierają w sobie świadczenia i odprawy przewidziane przepisami prawa powszechnie i wewnętrznie obowiązującego u Pracodawcy, w szczególności przepisami Umowy lub Ustawy o szczególnych zasadach... i nie mogą być od nich niższe z zastrzeżeniem § 9 ust. 1."

W świetle powyższego, skoro z treści w/w Regulaminu (oraz danych dostępnych w internecie) wynika, że "A" Sp. z o.o. jednostronnie podjęła decyzję o wprowadzeniu w/w regulaminu zwolnień grupowych dla pracowników u niej zatrudnionych, to nie było potrzeby analizowania treści Umowy - dokument ten nie wiązał bowiem byłego pracodawcy, a zawarte w tej Umowie zapisy dotyczyły wypłaty świadczeń pracownikom oraz dotyczyły ich wysokości były pracodawca skarżącej zastosował dobrowolnie. Zauważono, że nawet jeśli z treści Regulaminu można wyprowadzić wniosek, że wypłacane pracownikom świadczenia są wyliczane w taki sam sposób, jak to reguluje Umowa, to nie zmienia to faktu, iż Regulamin dotyczył świadczeń wypłacanych w przypadku rozwiązania umowy o pracę z inicjatywy pracownika, z kolei Umowa dotyczy świadczeń wypłacanych w sytuacji, gdy to pracodawca wypowiada pracownikowi umowę o pracę w okresie objętym gwarancjami zatrudnienia (art. 12 Umowy). Organ uważa, że bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, iż w Regulaminie były pracodawca skarżącej nawiązał do w/w Umowy.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że w Porozumieniu w sprawie rozwiązania umowy o pracę z dnia 28 lutego 2014 r. podatniczka oświadczyła, że znana jest jej treść Regulaminu oraz wyraża zgodę na wszelkie warunki w nim określone, w tym w szczególności warunki określone w § 11 i 13 Regulaminu.

Podkreślono również, że "A" Sp. z o.o. w piśmie z dnia 18 listopada 2014 r. wskazała, że:

- ogólne zasady dotyczące sposobu liczenia wysokości świadczenia zostały uregulowane w Regulaminie zwolnień grupowych ustalonym na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

- świadczenie M.S. zostało zaś wypłacone na podstawie indywidualnego porozumienia pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oznaczało, że w analizowanej sprawie bezpośrednim źródłem wypłaconego podatniczce świadczenia było zawarte przez nią Porozumienia z dnia 28 lutego 2014 r.. Jakkolwiek zawarcie tego Porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniem zawartym w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to jednak w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego świadczenia był ten akt normatywny. To nie przepis ustawy z dnia 13 marca 2003 r. określał bowiem wysokość świadczenia otrzymanego przez stronę, lecz treść zawartego Porozumienia.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że otrzymane przez podatniczkę świadczenie nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Świadczenie to, nie miało cech charakteru odszkodowawczego.

Rozwiązanie umowy o pracę według Regulaminu zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w "A" Sp. z o.o. nastąpiło w drodze porozumienia stron, a nie z przyczyn dotyczących pracodawcy. Zakończenie przez podatniczkę stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie było równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania. Jedynie w § 13 Regulaminu wprowadzono zastrzeżenie, że pracownicy, których umowy o pracę zostaną rozwiązane na warunkach opisanych w Regulaminie, nie będą mogli podjąć zatrudnienia u Pracodawcy/pracodawców, wchodzących w skład Grupy Kapitałowej "A" wchodzących w skład "B" za wyjątkiem podjęcia zatrudnienia na zasadach określonych w § 5 ust. 3 lit. c). W przypadku podjęcia takiego zatrudnienia, pracownik zobowiązany będzie do zwrotu na rzecz pracodawcy kwoty odpowiadającej wartości otrzymanych świadczeń określonych w § 5, § 9 oraz § 10 niniejszego regulaminu.

Podatniczka na skutek rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie poniosła uszczerbku majątkowego - przeciwnie otrzymała dodatkowe świadczenie ponad te, które przewidują przepisy prawa pracy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej otrzymane przez podatniczkę w badanym roku podatkowym świadczenie stanowiło więc przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnicy nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej decyzję z dnia 29 kwietnia 2016 r. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Przedmiotowej decyzji skarżący zarzucili naruszenie:

• przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - przez niewłaściwe zastosowanie, w tym niezastosowanie i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia i rozważenia:

- udzielenia gwarancji zatrudnienia (do dnia 31 lipca 2017 r.) przez byłego pracodawcę (Umowa zawarta w dniu [...] r., z udziałem pracodawcy i innych pracodawców Grupy Kapitałowej "A") pod rygorem zapłaty wynikającego wprost z Umowy, jako autonomicznego prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres niedotrzymania gwarancji zatrudnienia,

- ustalenia i wypłacenia przez byłego pracodawcę podobnych (zbliżonych co do wysokości do odszkodowań za niedotrzymanie gwarancji zatrudnienia należnych na podstawie Umowy oraz rzeczywistej szkody skarżącej z tego tytułu) świadczeń odszkodowawczych na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych - również będącego aktem autonomicznego prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 i 3 kodeksu pracy i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- potwierdzenia odszkodowawczego charakteru wypłaconych skarżącej przez byłego pracodawcę (w związku z rozwiązaniem umów o pracę) świadczeń - odszkodowań, zarówno w wystawionych przez tego pracodawcę zaświadczeniach (złożonych przez skarżącą przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty), z którego wynika, że wypłacono skarżącej świadczenie - odszkodowanie, jak i w przywołanych przez pracodawcę porozumieniach w sprawie rozwiązania umów o pracę (§ 11 ust. 3 Regulaminu zwolnień grupowych),

• naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w tym:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 9 § 1 i 3 ustawy - Kodeks pracy, w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym niezastosowanie i rozważanie, jako aktu normatywnego, na podstawie którego skarżącej wypłacono odszkodowania, jedynie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, zamiast aktów wewnętrznego autonomicznego prawa pracy obowiązującego pracodawcę w postaci Regulaminu zwolnień grupowych w związku z Umową z dnia 19 lipca 2007 r.,

- art. 32 ust. 1 i 2 i art. 64 ust. 2, w związku z art. 2, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie i dyskryminujące potraktowanie skarżącej ze względu na sposób rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem zasady równości wobec prawa, w sytuacji gdy odszkodowania wypłacone innym pracownikom byłego pracodawcy skarżącej lub innych pracodawców z Grupy Kapitałowej "A", z którymi rozwiązano umowy o pracę w tym samym czasie i z tych samych dotyczących pracodawców przyczyn, zostały jednak zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W piśmie procesowym z dnia 12 października 2016 r. pełnomocnik strony podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarł rozważania dotyczące wyroku w sprawie I SA/Bd 1037/15.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Kwestią sporną jest natomiast zakwalifikowanie przez organy podatkowe uzyskanego przez skarżącą świadczenia w kwocie 50.297,30 zł, do przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast zwolnienie otrzymanego świadczenia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, jak chce tego skarżąca. W tym sporze rację przyznać należy organom podatkowym.

Z unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy wynika, że zwolnienia na podstawie tego przepisu nie korzystają wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia, ale jedynie te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem wyłączonych z katalogu zwolnień wymienionych enumeratywnie kategorii odszkodowań. Ponadto z brzmienia tego przepisu wywieść można, że ze zwolnienia korzystają wskazane w nim rodzaje świadczeń - tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń.

Jak trafnie zauważają organy podatkowe wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie i zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku i dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. A zatem nie można przyjąć, że usunięcie luki prawnej w omawianym przepisie przez ustawodawcę spowodowało zaistnienie takiego stanu prawnego, który umożliwił skorzystanie ze zwolnienia podatkowego po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r.

Odszkodowanie bowiem jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te, lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej.

Prawidłowy jest pogląd, że chociaż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia odszkodowania, ani szkody, to rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Odpowiedzialność odszkodowawcza w prawie cywilnym opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych, zgodnie z którą, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Uprawnienia do odszkodowania wiążą się z obiektywnym zaistnieniem szkody, powstałej wbrew woli poszkodowanego, zatem na jej powstanie poszkodowany nie ma wpływu.

Również na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą, a odszkodowaniem. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem istota odpraw sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacane świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Również na gruncie prawa podatkowego istnieje ścisły rozdział pomiędzy odszkodowaniami, a odprawami. Należy więc przyjąć, iż pojęcie odszkodowania, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje odpraw. Świadczy o tym chociażby treść art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy, w którym zwolniono z opodatkowania odprawy pośmiertne, natomiast wyłączono z opodatkowania odprawy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem skoro otrzymane przez skarżącą świadczenie z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie nosi cech odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, rozwiązanie tej umowy było wynikiem suwerennej decyzji podatniczki, o czym świadczy zapis § 1 ust. 1 Porozumienia zawartego pomiędzy skarżącą, a "A" Sp. z o.o. (Pracodawcą), w którym wskazano, że pracownik oświadcza, że z własnej inicjatywy złożył ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę na mocy porozumienia stron (...), to trudno uznać, że utrata przez podatniczkę źródła zarobkowania wynikła z przyczyn od niej niezależnych, a tym samym, że była ona uprawniona do otrzymania odszkodowania w związku z zaistnieniem szkody powstałej wbrew jej woli.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że z treści porozumienia rozwiązującego umowę o pracę wynika, że mają do niego zastosowanie postanowienia Regulaminu zwolnień grupowych w "A" Sp. z o.o., które zawierają: definicje użytych w nich pojęć, przyczyny, cel i zakres zwolnień grupowych, zakres obowiązywania Regulaminu, sposób zawierania porozumień z pracownikami,

określenie dodatkowych odpraw emerytalnych, regulację dotyczącą rekompensat za utraconą nagrodę jubileuszową wyłączenia kumulacji świadczeń, terminy wypłaty świadczeń, informacje o uprawnieniach pracowników, określenie form pomocy dla pracowników ubiegających się o prawo do emerytury, postanowienia dot. zakazu ponownego zatrudnienia, okres obowiązywania Regulaminu.

Powyższe wskazuje, że przedmiotowy Regulamin został utworzony w wyniku jednostronnej decyzji byłego pracodawcy skarżącej. Z postanowień ww. Regulaminu wynika wręcz jednoznacznie - na co wskazano już wcześniej, - że został on ustalony w związku z faktem wystąpienia przyczyn uzasadniających przeprowadzenie zmian reorganizacyjnych polegających na zmianie struktury zatrudnienia.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wywiódł, że przywołane wyżej okoliczności wskazują, że postanowienia Regulaminu nie wiązały się z realizacją porozumienia zbiorowego, o którym mowa w ustawie. Przy zawieraniu każdego układu zbiorowego pracy występują bowiem dwie strony: jedna z nich reprezentuje interesy pracowników, a druga - pracodawców. Tymczasem - jak to już zaznaczono powyżej - w niniejszej sprawie "A" Sp. z o.o., jednostronnie podjęła decyzję o wprowadzeniu Regulaminu zwolnień grupowych.

Bez wpływu w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że przedmiotowy Regulamin nawiązuje w swej treści do Umowy nr [...] - [...], dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej "A", zawartej w dniu 19 lipca 2007 r..

Z zapisów Regulaminu wynika bowiem jedynie, że pracownikowi, który otrzyma świadczenie na jego podstawie, nie przysługuje prawo do jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań przewidzianych przepisami prawa powszechnie i wewnętrznie obowiązującego oraz postanowieniami powołanej Umowy z tytułu tych samych okoliczności, w związku z którymi wypłacono już świadczenia przewidziane postanowieniami Regulaminu.

W porozumieniu zawartym w dniu 28 lutego 2014 r. skarżąca oświadczyła natomiast, iż znana jest jej treść Regulaminu oraz wyraża zgodę na wszelkie warunki w nim określone.

Dodatkowo podkreślić należy również, że w piśmie z dnia 4 sierpnia 2015 r. były pracodawca skarżącej wskazał, że świadczenie jej wypłacone zostało wypłacone na podstawie indywidualnego porozumienia pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą.

W konsekwencji powyższych ustaleń zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie, bezpośrednim źródłem świadczenia wypłaconego stronie - było zawarte przez podatniczkę Porozumienie z dnia 28 lutego 2014 r.. Jakkolwiek zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniem zawartym w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to jednak w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego odszkodowania był ten akt normatywny.

To nie przepis ustawy z dnia 13 marca 2003 r. określał bowiem wysokość odszkodowania otrzymanego przez stronę, lecz treść zawartego porozumienia.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że uzyskane przez M.S. świadczenie nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skład orzekający w sprawie, podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro wypłacone świadczenie nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to uwzględniając również powyższą regułę interpretacyjną, oczywistym jest, że nie może ono korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Wobec tego pracodawca, jako płatnik, zasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłaconego w 2014 r. świadczenia, wykazując ją w deklaracji PIT-11 za ten rok podatkowy. W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo w wydanej decyzji uznał, że nadpłata w podatku za 2014 rok nie wystąpiła.

Odnosząc się do skargi należy zauważyć, że interpretacje indywidualne wyrażają pogląd Ministra Finansów co do rozumienia treści interpretowanego przepisu oraz możliwości jego zastosowania do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Po drugie, wydane na rzecz innych podatników interpretacje nie pełnią funkcji ochronnej wobec skarżącego, nie wywołują bowiem wobec niego żadnych skutków prawnopodatkowych. Faktem jest, że prezentowanie przez organy odmiennych poglądów w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym jest zjawiskiem niepożądanym i nie powinno mieć miejsca. Nie mniej, wydanie wcześniej błędnych interpretacji, nie powinno determinować i niweczyć późniejszych działań organu, które prawa nie naruszają. Dokonane w tej sprawie, w całokształcie zebranego materiału dowodowego ustalenia faktyczne i ich kompleksowa ocena są prawidłowe, zatem brak było podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego z tej przyczyny, że wcześniej zostały wydane interpretacje, zawierające odmienne stanowiska, od obecnie prezentowanego przez organ podatkowy.

Za niezasadny uznać również należy zawarty w skardze zarzut podatniczki odnośnie naruszenia przez organ art. 122, art. 182 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisy Konstytucji RP. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły bowiem niezbędne czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie można się również zgodzić z zarzutem, iż dokonane w sprawie rozstrzygnięcie narusza przepisy Konstytucji RP, wbrew bowiem zarzutom ze skargi nie doszło bowiem do dyskryminującego potraktowania podatniczki przez organy podatkowe w stosunku do innych podatników.

Odnośnie natomiast zawartego w skardze zarzutu, że organ nie rozstrzygnął wątpliwości na korzyść strony, zauważyć należy, że wbrew stanowisku strony nie budzi wątpliwości ani stan faktyczny, ani prawny sprawy. Odnośnie natomiast zarzutu, że w demokratycznych państwach prawnych o społecznej gospodarce rynkowej zasadą jest dążenie do regulowania, w tym i rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy, w drodze porozumień zbiorowych lub indywidualnych, w tym rozwiązywania umów o pracę za porozumieniem stron, zauważyć należy, w przedmiotowej sprawie istotą sporu nie jest możliwość rozwiązywania stosunków pracy we wskazany powyżej sposób, ale konsekwencje podatkowe wypłacanych przy tej okazji dodatkowych świadczeń dla pracownika.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. W związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

DSz