Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1327/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2415/15 w sprawie ze skargi C.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1327/17

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2415/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: p.p.s.a, oddalił skargę C.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2010 r. (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku C.K. (Skarżący), zaskarżając go w całości, zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego – art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. - dalej: O.p.) przez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, iż pojęcie "pełnienie obowiązków" przez członka zarządu należy rozumieć wyłącznie jako wykonywanie obowiązków w czasie pomiędzy powołaniem członka zarządu uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki do czasu złożenia przez Skarżącego pisemnej rezygnacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w realiach niniejszej sprawy powinna skutkować uznaniem, iż pojęcie "pełnienie obowiązków" członka zarządu należy rozumieć również jako wykonywanie obowiązków zgodnie z podziałem kompetencji wynikającym z uchwał zarządu spółki, co w konsekwencji powinno skutkować przyjęciem przez Sąd, że istnieją przesłanki wyłączające winę Skarżącego; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a. art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonania obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku z nieuwzględnieniem istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co Sąd w konsekwencji uznał, że Skarżący ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p.; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 O.p. spowodowane dowolną interpretacją przeprowadzonych dowodów, w wyniku czego doszło do przeniesienie przez organ podatkowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na Skarżącego pomimo zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego określonych w art. 116 § 1 O.p. i nie uwzględnienia m.in. okoliczności podziału kompetencji zarządu spółki W. S.A. w zakresie prowadzenia spraw spółki, braku podejmowania przez Skarżącego czynności z obszaru finansowego, braku dostępu Skarżącego do dokumentów księgowych spółki , braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki W. S.A.; c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – dalej: p.u.n., spowodowane dowolną interpretacją przeprowadzonych dowodów, a następnie błędnego określenia momentu od którego w przedmiotowej sprawie termin dwutygodniowy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki zaczął biec, co skutkowało przyjęciem, że zarząd spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o jej upadłość, w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez C.K. funkcji członka Zarządu kondycja finansowa spółki była dobra i nie występowały przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o jej upadłości;

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 O.p., spowodowane dowolną interpretacją przeprowadzonych dowodów, co doprowadziło do pominięcia istotnych okoliczności wynikających ze złożenia przez Skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu z dniem 31 października 2010 r. do R.E., przewodniczącego rady nadzorczej i nieuwzględnienie okoliczności, iż rezygnacja Skarżącego nastąpiła w okresie kiedy po zakończeniu sezonu podręcznikowego trwały rozliczenia z kontrahentami spółki i nie była możliwa do przewidzenia okoliczność, że pod koniec 2010 r. spółka znajdzie się w złej kondycji finansowej; e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p i uznanie, że organ podatkowy zasadnie ocenił wniosek dowodowy Skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków R.T.j (głównej księgowej spółki) oraz Z.K. (prokurenta) i odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków, podczas gdy przeprowadzenie powyższego dowodu umożliwiłoby wykazanie istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego, należytej staranności Skarżącego, braku winy Skarżącego. Przy tak skonstruowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z 10 kwietnia 2019 r. Skarżący sformułował wniosek o przeprowadzenie na podstawie art.106 § 3 w zw. z art.193 p.p.s.a. dowodu z opinii biegłego w zakresie księgowości W.A. z 25 lutego 2019 r. sporządzonej na zlecenie Sądu Okręgowego, sygn. akt [...] – na okoliczność wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki W. S.A. został złożony we czasie właściwym.

Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ten wniosek skarżącego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że Skarżący podważa zasadniczo prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny objęty dyspozycją art.116 § 1 O.p., tj. odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże wobec tego, że zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowano jako błędną wykładnię art. 116 § 2 O.p., a prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W zarzucie tym wskazano na błędne rozumienie pojęcia "pełnienie obowiązków" jako wykonywanie obowiązków w czasie pomiędzy powołaniem członka zarządu uchwałą walnego zgromadzenia spółki a złożeniem pisemnej rezygnacji z funkcji, podczas gdy zdaniem Skarżącego prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przez "pełnienie obowiązków" należy rozumieć wykonywanie powierzonych obowiązków zgodnie z podziałem kompetencji wynikającym z uchwał zarządu spółki. Z takiego rozumienia tego pojęcia Skarżący wywodzi wystąpienie przesłanek wyłączających jego winę. Zaprezentowana przez Skarżącego wykładnia art. 116 § 2 O.p., w tym użytego przez ustawodawcę pojęcia "pełnienie obowiązków", jest nieprawidłowa. Przede wszystkim należy zauważyć, że o wyłączeniu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może decydować wyłącznie interpretacja jednego sformułowania użytego w art. 116 § 2 O.p., w oderwaniu od pozostałych regulacji normujących instytucję odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwłaszcza regulacji z art. 116 § 1 O.p. Wypada przypomnieć, że zgodnie z ta ostatnią regulacją (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie): za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie natomiast z analizowanym § 2 tegoż art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Solidarna odpowiedzialność członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz zakres faktycznie podejmowanych czy też nadzorowanych czynności. Przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Sformułowanie "pełnienie obowiązków" nie zostało powiązane z faktycznym zakresem wykonywania tych obowiązków. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie, uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności (por. np. wyroki NSA : z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18; z dnia 15 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2179/14 oraz 57/17; z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 oraz z dnia z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 – cyt. wyroki NSA dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl , a także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, R. Mastalski, w: B. Adamiak, J,. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635).

Użycie przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków" członka zarządu, a nie ich wykonywanie oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji, a nie zakresu faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest przy tym funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Zgodnie z art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: k.s.h.) każdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z obowiązkiem prowadzenia spraw spółki wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Wśród przesłanek, które mogą prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu, enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 116 § 1 O.p. nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. Z faktu dobrowolnego pozbawienia się wpływu na decydowanie o istotnych sprawach spółki nie można zatem wywodzić wyłączenia odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zupełnie odrębną kwestią jest to , czy członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy z przyczyn nadzwyczajnych i obiektywnych, nie mógł wykonywać swojej funkcji, ale problem ten wykracza poza granice niniejszej sprawy wyznaczone skargą kasacyjną. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów o charakterze procesowym należy wyjaśnić powody dla których oddaleniu podlegał wniosek dowodowy zgłoszony na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten wyznacza granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów, które nie zostały objęte zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zasadniczo obowiązuje zasada, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.), a na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. może zaś z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowody takie nie mogą mieć więc zasadniczego charakteru, mogą natomiast spełniać tylko rolę uzupełniającą. Poza tym przeprowadzenie takiego dowodu nie może wywoływać nadmiernej zwłoki. Przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym jest zbadanie zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem z punktu widzenia podstaw rozpoznania, to jest materiału faktycznego i dowodowego, który ma stanowić bazę dla działalności kontrolnej sądu. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma ustalenie, czy podstawę rozpoznania skargi przez sąd administracyjny stanowi stan faktyczny ustalony przez organ administracji, czy też stan ten może być w określonych wypadkach uzupełniony lub zmodyfikowany w procesie kontroli, a jeżeli tak, to za pomocą jakich środków dowodowych. Inaczej rzecz ujmując postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i - w konsekwencji - dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego i powinno umożliwić sądowi administracyjnemu dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem.

W rozstrzyganej sprawie zgłoszony środek dowodowy ma charakter dowodu z dokumentu – opinii biegłego, sporządzonej na potrzeby innego postępowania sądowego. Zdaniem wnioskodawcy ma on wskazywać, że Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki W. S.A. (spółka) we właściwym czasie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew tym sugestiom, nie może on posłużyć jako materiał uzupełniający w ramach kontroli decyzji podatkowej. Przedmiotowa opinia została sporządzona na potrzeby innego postępowania, dotyczącego odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne, wyłącznie w oparciu o materiał źródłowy gromadzony w ramach tego postępowania (str.2 i 3 opinii). Co najistotniejsze zaś, w żadnym elemencie tego dokumentu jej autor nie uwzględnił faktu trwałego zaprzestania przez spółkę płacenia od czerwca 2010 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też od lipca 2010 r. podatku VAT; brak również w opinii uwzględniania wielkości posiadanych przez spółkę zobowiązań podatkowych w 2010 r. Stąd wnioski sformułowane w tej opinii, co do zaprzestania regulowania przez spółkę swych zobowiązań po 31 października 2010 r., a oparte wyłącznie na udostępnionym biegłemu materiale dowodowym w sprawie ubezpieczeniowej (co podkreślił sam biegły na stronie 18 opinii), są nieadekwatne dla materiału dowodowego i jego oceny wyrażonej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Inaczej rzecz ujmując, brak jest spójności zakresowej pomiędzy materiałem dowodowym niniejszej sprawy oraz tym na bazie którego wydano przedmiotową opinię. Dokumentowi temu w świetle przepisu art.106 § 3 p.p.s.a. nie można więc przypisać cech niezbędnego i to do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 2a). Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym (ustrojowym) o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten, określając cele działania i zakres kognicji sądów administracyjnych, w żadnej z jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 § 1 lub § 2 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź gdy zastosuje środki nieznane ustawie a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej (jak w niniejszej sprawie), nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. np. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II 2761/17 oraz z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16). Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie zawiera wymaganych elementów lub gdy sporządzone zostało w sposób, który nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (wyrok NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że elementy uzasadnienia zaskarżonego wyroku były na tyle dokładne, że pozwoliły Skarżącemu na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Sąd odniósł się do tych wszelkich aspektów zarówno podnoszonych przez Skarżącego, jak i wynikających z akt postępowania administracyjnego okoliczności, które były istotne z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów Skarżącego nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia tego przepisu. Nie można też mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., stanowiące próbę podważenia prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd ustaleń faktycznych sprawy (pkt 2b-d). Materiał dowodowy służący potwierdzeniu opisanych w art.116 § 1 O.p. przesłanek odpowiedzialności Skarżącego został zebrany w sposób wyczerpujący. Przy czym należy wskazać, że przepis ten ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Organy podatkowe wypełniły ciążący na nich obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w tej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności dokonania ustaleń dotyczących właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Przez organy podatkowe nie była też kwestionowana, podnoszona przez Skarżącego, okoliczność sezonowości sprzedaży podręczników i znany był również fakt i okoliczności udzielenia spółce kredytu przez bank. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji uwzględniły, kolejną podnoszoną w skardze kasacyjnej okoliczność, to jest fakt złożenia przez Skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki z dniem 31 października 2010 r. oraz odniosły się do eksponowanego przez niego podziału kompetencji w ramach zarządu i niepodejmowaniu przez niego czynności z zakresu spraw finansowych i księgowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, poddały analizie całość zgromadzonego materiału dowodowego, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując kompletnej i wyczerpującej jego oceny. Z tych względów nie sposób podzielić argumentacji Skarżącego co do uchybień proceduralnych w omawianym zakresie. Jeżeli zaś zarzuca on obrazę art. 191 O.p., koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego sprawy zasługuje na pełną akceptację, a sformułowane w jej kontekście zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione i przy tym oparte na błędnym założeniu, że świadome niewywiązywanie się z zobowiązań jako element strategii biznesowej i tym samym przejaw decyzji gospodarczej, wynikający z profilu prowadzonej działalności, usprawiedliwia niezachowanie właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów (art. 11 ust. 1 p.u.n.) lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Z art. 11 p.u.n. wynika, że obie sformułowane w nim przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości takiego podmiotu. Przesłanki te normują dwie różne sytuacje i nie można ich więc łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie. Wystąpienie stanu niewypłacalności dłużnika zależy zatem od spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n., a konsekwencji dopiero w takim przypadku mogą zostać spełnione przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1. O.p. Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takich ustaleń, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach spółki, dokumentach finansowych spółki. Materiał dowodowy niniejszej sprawy potwierdził, że obiektywnie właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość przypadał na sierpień 2010 r. Wobec spółki bowiem od 12 maja 2010 r. komornik sądowy prowadził postępowanie egzekucyjne, posiadała ona również nieuregulowane zobowiązanie objęte nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym, a od czerwca 2010 r. zaprzestała trwale płacenia należności publicznoprawnych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a od lipca 2010 r. podatku VAT. Te okoliczności w sposób wystarczający potwierdzają, że złożony 29 listopada 2010 r. wniosek nie został złożony we właściwym czasie. Wobec tego, wbrew stanowisku Skarżącego, w tej sytuacji nie zachodziła potrzeba badania ogólnej kondycji finansowej spółki, istotnej z punku widzenia drugiej przesłanki niewypłacalności to jest wymienionej w art. 11 ust. 2 p.u.n.

W kontekście tych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie i nie podważają przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego twierdzenia Skarżącego, który w trakcie postępowania konsekwentnie eksponował to, że skoro spółka uzyskiwała dochód sezonowo, co wynikało z profilu branży w jakiej funkcjonowała (sprzedaż książek i podręczników), to najwcześniej w listopadzie 2010 r. mógł on nabyć wiedzę o kondycji finansowej tejże spółki. Skarżący nie zaprzecza, że fakt braku realizacji płatności od maja do października 2010 r. stanowił przejaw decyzji gospodarczej samej spółki. Inaczej rzecz ujmując zarząd spółka uzależniał swoją decyzję o zgłoszeniu wniosku o upadłość od zdarzenia przyszłego i niepewnego (osiągniętego wyniku sprzedaży), a nie realizował swych obowiązków w tym zakresie, w sytuacji kiedy spółka nie wykonywała zobowiązań finansowych względem wierzycieli, a dokonywała dalszych inwestycji. Takiej postawy nie może usprawiedliwiać swoista strategia biznesowa spółki, kiedy to nie realizuje ona zobowiązań, a wszystkie środki, inwestuje. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nie ma żadnego znaczenia przyczyna powstania stanu niewypłacalności, jak również hipotetycznie istniejąca możliwość zmiany tego stanu. Członkowie zarządu spółki mogą oczywiście w ramach działań biznesowych podejmować ryzyko inwestowania kosztem zaspokojenia wierzycieli, jednakże w sytuacji niepowodzenia takich działań musi liczyć się z odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, w tym przyjęciem, że nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W związku z tym w realiach niniejszej sprawy nie wytrzymuje krytyki oczekiwanie, że skoro spółka również w latach poprzedzających 2010 r. inwestowała kosztem bieżącego zaspokajania wierzycieli, to fakt ten spowoduje inną ocenę zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w roku 2010 sytuacja finansowa spółki uległa zdecydowanemu pogorszeniu i najpóźniej w sierpniu tego roku Skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Zatem podnoszony przez niego fakt złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki z dniem 31 października 2010 r. pozostaje bez wpływu na jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Właściwy czas na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki nastąpił bowiem przed datą jego rezygnacji, jak ustalił to organ podatkowy a co zaakceptował Sąd – 4 sierpnia 2010 r. Odwołując się do przedstawionej na wstępie wykładni art. 116 § 2 O.p., należy stwierdzić, że bez wpływu na taką odpowiedzialność, pozostaje eksponowany przez Skarżącego podział obowiązków w zarządzie i fakt, że nie zajmował się on kwestiami finansowymi a jedynie prowadził jej oddział w N. (Biuro L.). Nie budzi wątpliwości, że od dnia 29 października 2009 r. do wspomnianej daty złożenia rezygnacji pełnił on funkcję członka zarządu W. S.A. w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Zakres wykonywanych przez członka zarządu obowiązków pozostaje bez zaś wpływu na odpowiedzialność za zaległości spółki a zatem stanowisko zarówno organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest trafne i nie zostało w skardze kasacyjnej podważone.

Wobec tego, w konfrontacji z prawidłowo zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami organów podatkowych Skarżący nie wykazał przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Nie może również wpłynąć na ocenę zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych przedmiotowej odpowiedzialności odwoływanie się przez Skarżącego do braku zawinienia. Otóż do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1660/15; z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 91/12, z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony, stąd kwestia oceny "zawinienia" Skarżącego pozostaje irrelewantna. Uwaga ta dotyczy również wyrażonego w tym względzie stanowiska Sądu pierwszej instancji, które nie miało jednak wpływu na wynik postępowania.

W konsekwencji, świetle powyższych rozważań, pozbawiony podstaw jest także ostatni z zarzutów o charakterze procesowym (pkt 2e), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p przez uznanie, że organ podatkowy zasadnie ocenił wniosek dowodowy Skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków R. Ty. oraz Z. K. Wypada stwierdzić, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Ramy realizacji obowiązku wyrażonego w art. 188 O.p. stanowią bowiem przydatność dowodu do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niestwierdzenie wystarczająco określonych okoliczności za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu. Należy jeszcze raz powtórzyć, że zasady funkcjonowania zarządu oraz eksponowany przez Skarżącego zakres jego obowiązków, oraz brak zawinienia w jego przekonaniu, nie miały wpływu na jego odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej nie sformułowano wyraźnego zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tym niemniej należy stwierdzić, że powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w sprawie niniejszej organy podatkowe prawidłowo zastosowały normy prawa materialnego wynikające z art. 116 § 1 i § 2 O.p. 3.2 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.