Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 86/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1 pkt 1 art. 2 ust. 1 pkt 3 art. 6 ust. 3 art. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 18 stycznia 2010 r. T. P. S. A. z siedzibą w W. (aktualnie: "O. P. S. A. z siedzibą w W.")- zwana dalej: "Skarżącą", złożyła DN-1 deklarację na podatek od nieruchomości na 2010 r., a następnie w dniu 19 kwietnia 2010 r., 4 i 24 maja 2010 r. złożyła korekty tej deklaracji, wykazując jako podstawę opodatkowania łączną powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą – [...] m2, łączną powierzchnię budynków mieszkalnych – [...] m2, powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą – [..] m2 oraz podała wartość budowli w wysokości [...] zł. Ponadto wskazała, że łączna kwota podatku wyniosła [...] zł.

2. W dniu 17 grudnia 2014 r. Burmistrz Miasta S. (zwany dalej: "Organem I instancji") wydał decyzję w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania

w podatku od nieruchomości za 2009 r., uchylając jednocześnie decyzję z dnia

30 listopada 2010 r. w związku z tym, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, którymi były wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego w O. P. S.A. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. W decyzji z dnia 30 listopada 2010 r. Organ podatkowy uwzględnił

do opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych

za miesiąc styczeń 2009 r. z uwagi na złożoną korektę DN-1 informację, że przyczyną korekty jest sprzedaż dla [...] I. Sp. z o.o. w dniu 31 stycznia 2009 r. przez [...] S.A. budowli podlegających podatkowi od nieruchomości, co skutkuje wygaśnięciem obowiązku podatkowego związanego z tymi budowlami z końcem stycznia 2009 r. W decyzji wydanej w dniu 17 grudnia 2014 r. Organ uwzględnił do opodatkowania, pozostające nadal własnością Skarżącej, linie kablowe w miesiącach od stycznia do grudnia 2009 r., a fakt ten wykazała ww. kontrola UKS w W., w wyniku której ustalono, że linie kablowe nie były objęte transakcją sprzedaży i leasingu zwrotnego.

3. Pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. Organ I instancji wezwał Skarżącą

m.in. do złożenia korekty deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości

za 2010 r., w zakresie opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

4. Odpowiadając na wezwanie, Skarżąca wyjaśniła, że linie kablowe ułożone

w kanalizacji nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec tego deklaracja złożona w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. jest prawidłowa.

Skarżąca wskazała również, że przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych, nie ma już żadnych wątpliwości, że takie linie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. w sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Reasumując zaś wskazała, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w przypadku, gdy ich własność nie pokrywa się z własnością kanalizacji.

5. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2015 r. Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok.

6. Skarżąca odpowiadając na wezwanie Organu z dnia 6 maja 2016 r., wskazała, że wyjaśniła, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji na rok 2010 zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w roku 2010. Natomiast Skarżąca nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji i nie dokonywała porównania ich stanu w stosunku do lat ubiegłych. Sporządzone zostało tylko zestawienie budowli ujętych w deklaracji za 2010 r.

Ponadto wskazała, że nie dysponuje zestawieniem obiektów będących podstawa opodatkowania w roku 2007, gdyż zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 rok przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

7. Organ I instancji w dniu 22 lipca 2015 r. wydał decyzję znak [...] , którą określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości

za 2010 r. w kwocie [..] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ

ten powołał się na brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia

1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.

- zwanej dalej: "u.p.o.l."), art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane

(Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm. – zwanej dalej: "p.b."), obszernie omówił ww. przepisy i wskazał, że budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku działalności t. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług t., niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci. Na poparcie swojego stanowiska, Organ powołał się na poglądy doktryny i orzecznictwa.

Zdaniem Organu przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w stanie prawnym obowiązującym do 17 lipca 2010 r.

Organ ten zauważył, że nie ma wpływu na prawno - podatkową kwalifikację danego obiektu jako przedmiotu opodatkowania status własnościowy poszczególnych jej elementów. Jednym z argumentów przemawiających za zasadnością opodatkowania budowli, której właścicielem poszczególnych elementów są różne podmioty jest to, że ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. wskazał wprost, że przedmiotem opodatkowania jest nie tylko "cała" budowla, ale również jej "część". Także z innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie części budowli (art. 4 ust. 9). Organ zauważył, że przedmiotem podatku jest określony stan faktyczny lub prawny z wystąpieniem którego ustawa łączy obowiązek podatkowy. Okolicznością, z którą powiązano obowiązek podatkowy jest władanie budowlą lub jej częścią związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieuprawnione było ograniczanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie do sytuacji, gdy właścicielem poszczególnych elementów budowli był ten sam podmiot. Definicja budowli ma charakter przedmiotowy. Biorąc to pod uwagę stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r. opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości podlegała sieć t. jako obiekt kompletny bez względu na to kto był właścicielem poszczególnych jej elementów składowych.

Organ wskazał, że do opodatkowania kabla ułożonego w kanalizacji kablowej bez znaczenia pozostawała kwestia statusu własnościowego poszczególnych elementów sieci t. Jeżeli nawet dotychczasowy właściciel sieci t. sprzedał pewne jej elementy (kanalizację) innemu podmiotowi, a kable i kanalizacja wykorzystywane są w dalszym ciągu w tym samym celu, to okoliczność ta nie prowadzi do utraty statusu sieci t. jako budowli. W dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Nie ma zatem znaczenia to, kto jest właścicielem poszczególnych części sieci t. Przepisy ww. ustawy oraz prawa budowlanego w żadnym zakresie nie odwołują się przy określaniu przedmiotu opodatkowania do cywilistycznego rozumienia terminu "rzecz" oraz "części składowe rzeczy". Prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa. Organ podkreślił, że przedstawione stanowisko akceptowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na poparcie swoich twierdzeń powołał się na wyroki sądów administracyjnych.

Organ I instancji wskazał, że w celu ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania w 2010 r. kilkakrotnie wzywał Skarżącą

do przedstawienia wykazu budowli oraz ich wartości z 2007 roku, w porównaniu

do stanu z dnia 1 stycznia 2010 r., w celu wykazania zmiany, która rzutowałaby

na wysokość podstawy opodatkowania w 2010 r. Wezwanie to miało na celu ustalenie wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2010 r.

Organ stwierdził, że skoro nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie przez Organ wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej

i jednocześnie nie uzyskano w tym zakresie stosownych danych od Skarżącej,

to jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania było określenie podstawy opodatkowania na podstawie deklaracji z roku, w którym Skarżąca deklarowała do opodatkowania kompletny obiekt budowlany, tj. 2007 r. o ile w stanie posiadania budowli w porównaniu do tego roku nic się nie zmieniło. Organ zaznaczył, że Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na jego wezwanie do złożenia wyjaśnień

co do tego czy nastąpiły zmiany w posiadanych budowlach, wobec tego Organ podatkowy przyjął, że w stanie posiadania budowli w 2010 roku, w porównaniu

do 2007 r. nic się nie zmieniło (poza sprzedażą w 2009 r. kanalizacji kablowej). Dlatego też ustalenie wartości budowli możliwe było w oparciu o dane zawarte w złożonej przez podatnika deklaracji za 2007 r. i 2010 r.

Organ I instancji zauważył, że w 2010 roku Skarżąca była właścicielem kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. Z tych też powodów na Skarżącej jako ich właścicielu ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji przedstawił także szczegółowe wyliczenie wysokości podatku od nieruchomości na 2010 rok.

Do akt sprawy załączono również decyzję Organu I instancji

z dnia 30 listopada 2010 r. znak[...] , określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok, decyzję Organu I instancji

z dnia 30 listopada 2010 r. znak [...] określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, DN-1 Deklaracje na podatek od nieruchomości na 2007 rok wraz z korektą złożoną przez Skarżącą, DN-1 Deklarację na podatek od nieruchomości na 2009 rok wraz z korektą - złożone przez Skarżącą.

8. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie

art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki

w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

Ponadto wskazała, że naruszenia powyższych przepisów o postępowaniu podatkowym doprowadziły do tego, że zaskarżona decyzja naruszyła art. 210 § 4 o.p. Naruszenie to uniemożliwiło Skarżącej zrekonstruowanie sposobu wnioskowania Organu, co pozbawiło Skarżącą możliwości precyzyjnego ustosunkowania się

do efektów tego wnioskowania.

W ocenie Skarżącej przedstawiona przez Organ argumentacja wskazująca

na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi

od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił

w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, gdy właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogę zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Na poparcie swoich twierdzeń przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

9. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (zwane dalej: "Organem

II instancji") decyzją z dnia [...] r., znak [...] utrzymało

w mocy decyzję Organu I instancji.

Organ II instancji przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał,

że przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie wysokości podatku

od nieruchomości za 2010 rok za budynki, grunty i budowle. Opodatkowanie budynków i gruntów nie było przedmiotem rozbieżności między Organem podatkowym a Skarżącą. Różne stanowiska dotyczą pozycji, w której opodatkowane zostały budowle. W deklaracji podatkowej na rok 2010 Skarżąca wykazała do opodatkowania nowo wybudowane budowle o wartości [...] zł. Nie wykazała natomiast wartości linii t., które po 31 stycznia 2009 r. pozostały jej własnością.

Spółka uznała, że skoro sprzedała kanalizację kablową, to z datą sprzedaży czyli od 1 lutego 2009 r. przestała być podatnikiem podatku od nieruchomości za linie telekomunikacyjne położone w sprzedanej kanalizacji kablowej.

Organ uznał, że linie t., z którymi kanalizacja kablowa tworzy budowlę jako całość techniczno-użytkowa, były przedmiotem opodatkowania jako część budowli na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaś stosunki własnościowe w zakresie własności części budowli, były bez znaczenia, ponieważ definicja budowli miała charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. Zdaniem Kolegium, z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b. wynikało, że przesłanki uznania obiektu budowlanego

za budowlę mają charakter wyłącznie przedmiotowy. Obiekt ten ma być tak skonstruowany, aby wszystkie składające się nań części były powiązane ze sobą funkcjonalnie w taką całość techniczno-użytkową, która daje możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Kolegium uznało za chybione twierdzenie Skarżącej, że prawo podatkowe wsparte prawem budowlanym daje podstawę do przyjęcia, że decydującą przesłanką podległości budowli lub jej części opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest kwestia własności budowli czy to jako całości czy to w części. W kręgu zainteresowania prawa podatkowego wyrażonego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. pozostaje wyłącznie przedmiot opodatkowania, a nie wielość podatników odpowiedzialnych za ten przedmiot. Przy ustalaniu osoby podatnika zastosowanie ma art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym pod uwagę brane są inne przesłanki niż w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Jeżeli w określonym stanie faktycznym przedmiot opodatkowania dzieli się na części, z których każda ma innego podatnika, to ta część staje się odrębnym przedmiotem opodatkowania. Kolegium podało, że taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Kolegium wskazało na definicję sieci telekomunikacyjnej w encyklopedii PWN. Przedmiotowa sieć jest zespołem rozmieszczonych na pewnym obszarze, powiązanych ze sobą funkcjonalnie urządzeń telekomunikacyjnych, przeznaczonych do świadczenia różnych usług telekomunikacyjnych (np. usług telefonicznych, radiotelefonicznych, telegraficznych, transmisji danych, radiofonicznych, telewizyjnych), składa się głównie z linii telekomunikacyjnych przenoszących sygnały i kanalizacji kablowej, przez którą te linie przebiegają. Konstrukcja sieci wskazuje jednoznacznie na to, że jest ona budowlą

w rozumieniu prawa podatkowego. Ponieważ ww. budowla związana jest

z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z chwilą podzielenia się własnością tej budowli z innym podmiotem, obowiązek podatkowy spółki ograniczony został do tej części budowli, która pozostała jej własnością, którą są linie telekomunikacyjne. Linie stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, zgodnie z przepisem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Analogicznie rzecz się ma z opodatkowaniem sieci telekomunikacyjnej, przebiegającej przez terytorium całego kraju: na różne gminy i różne organy podatkowe przypadają części tej budowli i części te dla danego organu podatkowego są odrębnym przedmiotem opodatkowania.

Skarżąca zarzuciła w odwołaniu, że Organ podatkowy I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie ustalił przede wszystkim wartości spornych linii telekomunikacyjnych, zwłaszcza nie przeprowadził dowodu z ewidencji środków trwałych. Organ II instancji uznał ten zarzut za niezasadny. Zdaniem

Organu II instancji, Organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w granicach dla niego dostępnych i ustalił wartość linii telekomunikacyjnych w sposób niewzbudzający wątpliwości. Organ II instancji podniósł, iż z urzędu wiadome było, że Skarżąca dysponowała szczegółowymi wykazami budowli posiadanych w danej gminie i zna dokładna wartość każdej z nich, gdyż do 2009 roku je deklarowała.

Zdaniem Organu II instancji, w rozpatrywanej sprawie Organ podatkowy wyczerpał wszystkie możliwości ustalenia wartości linii telekomunikacyjnych. Z uwagi na brak prawidłowej współpracy Skarżącej, która dysponuje dokładnymi danymi o ilości, wielkości i wartości początkowej linii telekomunikacyjnych z podziałem na poszczególne gminy, Organ sięgnął po wszystkie dostępne mu dowody na tę wartość. Z uwagi na to, że wartość początkowa budowli będąca podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie zmieniła się, jeśli budowla nie jest ulepszona, Organ podatkowy wezwał Skarżącą do złożenia stosownego oświadczenia (pismo z dnia 6 maja 2015 r.). Odpowiedzią na wszystkie pytania Organu były pisma pełnomocnika, w których uzasadniano stanowisko Skarżącej, że linie telekomunikacyjne bez kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu. W tej sytuacji Organ dopuścił wszystkie dowody na wartość linii telekomunikacyjnych, którymi dysponował. Za taki dowód Organ przyjął deklaracje podatkowe składane przez Skarżącą w latach 2006 – 2009. W deklaracji

na 2006 i 2007 rok Skarżąca wykazała wartość całej budowli czyli kanalizacji kablowej i linii w niej położonych. Wartość ta została przyjęta za podstawę w decyzjach podatkowych określających wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w latach 2007 i 2008, które po weryfikacji sądowej stały się decyzjami prawomocnymi.

W deklaracjach na 2008 i 2009 rok Skarżąca wykazała wartość samej kanalizacji kablowej, bo już wtedy twierdziła, że linie telekomunikacyjne nie są budowlą.

Zminusowanie wartości kanalizacji kablowej podanej w wymienionej deklaracji

od wartości całej budowli ustalonej w prawomocnej decyzji na 2008 rok daje według Organu wartość linii telekomunikacyjnych przyjętych za podstawę opodatkowania w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Organu II instancji, Organ I instancji przeprowadził, wbrew twierdzeniom Skarżącej, postępowanie dowodowe, w którym ustalił rzeczywistą wartość linii telekomunikacyjnych, od których naliczył podatek od nieruchomości za siedem miesięcy 2010 r. W materiale zgromadzonym w aktach sprawy są dowody

na klasyfikację jako budowle obiektów objętych opodatkowaniem podatkiem

od nieruchomości (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 rok, deklaracje podatkowe Skarżącej,

z których Organ zaczerpnął również dane o gruntach i budynkach opodatkowanych

w zaskarżonej decyzji, jak również wartość linii telekomunikacyjnych po uwzględnieniu sprzedaży kanalizacji kablowej, której wartość Skarżąca podała w deklaracji na 2009 rok).

W ocenie Organu II instancji, Organ podatkowy I instancji w toku postępowania nie naruszył przepisów postępowania.

10. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie na ww. decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji Organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła Organowi naruszenie:

– art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 o.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, zwłaszcza zaniechania przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień Skarżącej;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jej zdaniem, obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w 2010 r. ze względu na to, iż własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywała się; nie stanowiły one dla Skarżącej budowli

w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Na poparcie swoich twierdzeń przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

11. W odpowiedzi na skargę, Organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

12. Istota sporu w sprawie koncentruje się na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny należących do Skarżącej, położonych we wnętrzu kanalizacji, należącej do końca lipca 2010 r. do innego podmiotu.

13. Wywód należy rozpocząć od zakreślenia ram prawnych sprawy. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy

lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2004.173.1807), która weszła w życie z dniem

21 sierpnia 2004 r., stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2004.173.1808).

W świetle art. 4 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3)dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6.

Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.).

Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem

ust. 3.

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, A. W. R. S. P. lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.).

Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.).

Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.).

14. W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe nie zakwestionowały umowy z 2009 r. przenoszącej własność kanalizacji kablowej ze Skarżącej na inny podmiot.

Organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia czy składniki majątku Skarżącej ujęte w deklaracji podatkowej i jej korektach podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2010 roku.

Z uwagi na odesłanie przepisów u.p.o.l. do przepisów u.p.b., wskazać należy, że zgodnie z art. 3 u.p.b do dnia 17 lipca 2010 r., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki,

a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Zauważyć należy, że w dniu 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany

w art. 3 u.p.b., polegające na wykreśleniu pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe" oraz dodaniu pkt 3a, zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy", tj.: przez pojęcie:

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Pojęcie obiektu liniowego z art. 3 ust. 3a u.p.b. ustawodawca wprowadził

w art. 65 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.), która weszła w życie w dniu

17 lipca 2010 r.

Według Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do u.p.b. definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji u.p.b. w 2010 roku nie wprowadzono zmian w załączniku do tej ustawy w poz. XXVI, obejmującym m.in. sieci telekomunikacyjne, ani nie wykreślono w z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.b. pojęcia sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu.

Sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie

od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to obiekt budowlany, będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Sieć telekomunikacyjna wykonuje przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Sieci telekomunikacyjne nie są urządzeniem technicznym służącym do prawidłowego użytkowania obiektu budowlanego, tj. kanału w którym ułożone są kable telekomunikacyjne. To obiekt budowlany - kanał umożliwia korzystanie z sieci telekomunikacyjnej, która jest odrębnym obiektem budowlanym. Brak fizycznego połączenia kabla i kanalizacji kablowej nie powoduje, że kabel przestaje być częścią sieci, która jako całość powstaje w procesie budowlanym.

15. Przyjęcie poglądów Skarżącej co do ustalenia składników jej majątku (kable telekomunikacyjne), będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci telekomunikacyjnej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Zdaniem Sądu, okoliczność, że kanalizacja kablowa (obudowa kabli), która stanowi również część sieci telekomunikacyjnej, należy do innego podmiotu nie miało wpływu na możliwość opodatkowania części sieci będących własnością Skarżącej. Zgodnie

z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem przedmiotowego podatku jest właściciel obiektu budowlanego. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że obiekt budowlany musi być opodatkowany jako całość należąca do jednego właściciela, gdyż ww. przepis nie posługuje się pojęciem "części obiektu budowlanego". Wskazać należy, że już w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dopuścił opodatkowanie przedmiotowym podatkiem części budowli. Kwestia opodatkowania części sieci telekomunikacyjnej w postaci kanalizacji kablowej, w której ułożone były kable pozwalającej na prawidłowe, niezakłócone przez działania osób trzecich lub czynników atmosferycznych jej funkcjonowanie, nie była kwestionowana przez Skarżącą. Wskazać należy również na wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., pogląd, że pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani przepisy u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kc. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (sygn. akt II FSK 2017/10).

Nie było kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez Skarżącą zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie spowodowała utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli.

Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowlę decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej i utworzenie z pozostałymi częściami sieci telekomunikacyjnej całości użytkowo-technicznej, nie zaś to, czyją są one własnością. Jak już wyżej wskazano, okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowlę.

16. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota sporu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Można wyobrazić sobie sytuację, w której Skarżąca tworzy szereg zależnych od niej spółek, którym przekazuje poszczególne elementy sieci na własność, przy zachowaniu pełnej kontroli nad wszystkimi częściami sieci. Przyjęcie poglądu Skarżącej doprowadziłoby do sytuacji, że żadna ze spółek władająca odpowiednimi częściami sieci, będącymi budowlami nie byłaby podatnikiem przedmiotowego podatku mimo iż sieć- budowla byłaby przedmiotem opodatkowania.

17. Okoliczności niniejszej sprawy były odmienne od stanu zaistniałego

od dnia 17 lipca 2010 r., gdy nastąpiła zmiana przepisów i z woli ustawodawcy z pojęcia budowli zostały wyłączone kable, znajdujące się w kanalizacji kablowej. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania, odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli,

o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt,

że ustawa definiując pojęcie podatnika, używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Należy przy tym pamiętać,

że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów,

nie występuje podatnik. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia

ze współwłasnością jednej rzeczy (sieci telekomunikacyjnej) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a dwoma właścicielami odrębnych części sieci telekomunikacyjnej, które stanowią całość techniczno-użytkową i pozwalają na jej prawidłowe funkcjonowanie obiektu budowlanego - sieci telekomunikacyjnej jako całości.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l.

18. Sąd uznał, że Organ działał prawidłowo, ustalając wartość przedmiotowych linii. W opinii Sądu, zarzut braku dokonania przez organ oceny wyciągu z ewidencji środków trwałych był bezzasadny. Prawidłowo Organ II instancji wywodził, że nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z ww. ewidencji bez złożenia szczegółowych wyjaśnień przez podatnika, przez co nie było możliwe prawidłowe przeprowadzenie wnioskowanego dowodu (por. wyrok WSA z dnia 23 maja 2013 r., I SA/Rz 325/13).

Z tego względu, niezłożenie wymaganych wyjaśnień uzasadniało odmowę przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i ustalenie podstawy opodatkowaniu w oparciu o inne dowody, tj. deklarację DN-1 na 2007 rok. W ocenie Sądu, prawidłowe zatem było odwołanie się przez Organ w niniejszym postępowaniu do danych wynikających z ww. deklaracji.

Wskazać należy, że Skarżąca, kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie podała, jaka była według niej, wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz - przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki - obliczenia wysokości podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji,

gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania,

że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09).

Zdaniem Sądu, obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie

w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca uchylała się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez Organ. Warto również zaznaczyć, że jak wynikało

z zaskarżonej decyzji, wobec braku współpracy Skarżącej, Organ podatkowy oparł się na danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. Były nimi dane zawarte w decyzji określającej podatnikowi oraz deklaracji na rok 2009. W takiej sytuacji, wobec braku współpracy podatnika w określeniu prawidłowej podstawy opodatkowania nie można Organowi zarzucić niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oparł się on bowiem na dostępnych mu danych, których wartość dowodowa nie została skutecznie zakwestionowana przez Skarżącą.

19. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie występują okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające Organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i to w sytuacji, w której wątpliwości dotyczą tylko wielkości podstawy opodatkowania, wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub nie podania przez podatnika takich wartości. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoadministracyjnego, Skarżąca w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez Organ podatkowy przez wskazanie jej prawidłowej, w ocenie Skarżącej wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie Organ. W tych okolicznościach Organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez Skarżącą z uwzględnieniem wartości wykazanych za wcześniejszy rok podatkowy, bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno-techniczną) Skarżąca skutecznie nie podważyła. W ocenie Sądu, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia

2012 r., sygn. akt II FSK 1165/11).

20. Podkreślić należy, że istota sporu nie dotyczyła ilości i wartości budowli, lecz uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Przyjęta przez Skarżącą metoda kwestionowania ustaleń poczynionych na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji o wartości obiektów, w sytuacji gdy przyczyną korekty nie był odmienny niż dotychczas sposób odczytywania danych ewidencyjno-księgowych będących w posiadaniu Skarżącej, lecz przekonanie o prawnych podstawach zwolnienia linii kablowych od podatku, nie może być uznana za uprawnioną

i zmierzającą do wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. Strona skoncentrowała aktywność procesową na prezentowaniu oczekiwań dowodowych wobec organu, mimo że nie podważyła wartości samodzielnie deklarowanej. Postawa Skarżącej, która w odpowiedzi na wezwania Organu podatkowego do złożenia wyjaśnień i dowodów w celu ustalenia wartości linii kablowych w trybie art. 155 § 1 o.p. nie złożyła stosownych wyjaśnień, a jednocześnie próbując wywodzić nieograniczony obowiązek Organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, skutkuje tym, że stawiany przez Skarżącą zarzut niewyjaśnienia sprawy w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, jakkolwiek dopuszczalny w świetle przepisów o.p. i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być oceniany jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony (por. H. Dolecki, Nadużycie prawa do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005 r., s. 130-135, por. także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 373/13). Skoro sporne budowle (linie kablowe ułożone w kanalizacji), zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, Skarżąca powinna wskazać ich wartość i to niezależnie od swojego stanowiska co do zasadności ich opodatkowania. Z obowiązku złożenia przez stronę stosownych dokumentów - nie zwalniało przekonanie Skarżącej, że przedstawienie takich informacji potwierdziłoby stanowisko Organów. Zauważyć należy, że Skarżąca jako zobowiązana do przedłożenia określonych dowodów, miała prawo do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i do prezentowania odmiennej argumentacji. Nic nie stało bowiem

na przeszkodzie, aby przesłać Organom wykaz budowli, które zostały zadeklarowane wraz z ich wartością, oraz osobno pozostałe sporne budowle ujęte w ewidencji środków trwałych, które zdaniem Skarżącej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r., "jeżeli zatem podatnik posiada informacje mające znaczenie

w ustalaniu stanu faktycznego sprawy to ma obowiązek, na żądanie organu, złożyć wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy oraz przekazać dowody będące w jego posiadaniu (sygn. akt II FSK 1327/07). Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11).

21. Wskazać należy, że kanalizacja kablowa - jako część obiektu budowlanego należącego do innego podmiotu - nie była opodatkowana przez Organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w niniejszym postępowaniu Skarżąca podała, że przyczyną zmiany wartości budowli w stosunku do lat wcześniejszych było wyłączenie z niej wartości posadowionych w kanalizacji kabli. Spółka nie przedstawiła dowodów na inne zmiany w należących do niej środkach trwałych. Pozostałe przedmioty opodatkowania pozostały bez zmian i zostały przyjęte przez Organ podatkowy na podstawie deklaracji podatkowej na 2010 r.

22. Zarzut naruszenia przepisów procesowych należy uznać za nieuzasadniony także z tego względu, że - wbrew temu, co twierdzi Skarżąca - w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła Organowi wyciągu z ewidencji środków trwałych w postaci elektronicznej (na nośniku danych CD). Płyta CD została przekazana do innej sprawy. Stąd też nie było możliwe przeprowadzenie w niniejszej sprawie przez Organ podatkowy dowodu z ewidencji środków trwałych umieszczonej na ww. nośniku danych.

23. Odnośnie powołanych w skardze wyroków, zapadły one w innych stanach faktycznych. Wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. dotyczyły sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania objęte zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, która nie była własnością skarżącego.

Wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1498/12 dotyczył podatku od nieruchomości

za rok 2007 r. w stanie faktycznym, w którym linie kablowe należały do M. P. S.A. z siedzibą w G. i zostały ułożone w kanalizacji kablowej (studzienki telekomunikacyjne) należącej do T. P. S.A. Kable należące do firmy M. stanowiły część sieci kablowej telewizji odrębnej od kanalizacji kablowej, która stanowiła część sieci telekomunikacyjnej należącej do T. Po. W realiach sprawy T. P. była właścicielem kanalizacji kablowej i własnych kabli telekomunikacyjnych w niej ułożonych, zaś firma M. korzystała na podstawie umowy z ww. kanalizacji kablowej dla własnych celów działalności gospodarczej. Wyroki WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1132/14, I SA/Łd 1133/14, dotyczyły instytucji wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu, Organ podatkowy naruszył art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz przepisy postępowania, w tym prawidłowości postępowania dowodowego. W wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd wskazano, że Organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym prawidłowego odniesienia się do przyjętej wartości budowli. W wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 338/15, wyroku WSA w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 535/15 i wyroku WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 460/15 wskazano, że w sprawie brak było wystarczających ustaleń organów podatkowych co do wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania oraz w toku sprawy organy podatkowe naruszyły wskazane w wyroku przepisy postępowania.

24. Wskazać należy, że stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach WSA w Krakowie: z dnia 1 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 141/16, z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 206/16, z dnia 18 luty 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 2/16; WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1659/15; Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1223/15; Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1023/15, z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 908/15; Wyrok WSA w Opolu z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 38/16; Wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1417/15, z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1399/15; Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 30/16; Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1020/15, z dnia 21 grudnia 2016 5 r., sygn. akt I SA/Bd 897/15; Wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 665/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 730/15.

Wszystkie wymienione w uzasadnieniu wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

25. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.