Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 35/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 i 2016 rok oraz wysokości poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za te lata oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję własną z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia W. D. (dalej: podatnik/skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. oraz wysokości poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za te lata.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy administracyjnej wynika następujący stan faktyczny.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. wydanego przez Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], przeprowadzono wobec W. C. ul. [...], NIP: [...] kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2016.

Wskutek przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, na podstawie art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 508 ze zm.) sporządzono wynik kontroli z dnia [...] października 2020 r., wskazując w nim nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. - 2016 r. Postanowieniem Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2020 r., kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015 - 2016 została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. dopuszczono jako dowód w postępowaniu podatkowym akta kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej wobec W. D..

W efekcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalono następujący stan faktyczny.

W. D. w okresie od dnia [...] czerwca 2014 r. do dnia [...] grudnia 2017 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A", [...]. Zakres działalności to prowadzenie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W roku podatkowym 2015 W. C. wykazała dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (PIT-38), z emerytury (PIT-37) oraz z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek (PIT-36L). W roku podatkowym 2016 W. C. wykazała dochody z emerytury oraz z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek.

W. C. była czynnym podatnikiem VAT, posiadającym numer NIP: [...], nadany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] dnia [...] czerwca 2014 r.

W ramach zgłoszonej działalności gospodarczej W. C. prowadziła ewidencję środków trwałych, w której zostały ujęte grunty w postaci działek, wycenione następująco:

działka nr [...] o pow. 2,2090 ha, wartość początkowa - 2.147.826,72 zł,

działka nr [...] o pow. 0,0085 ha, wartość początkowa - 8.264,61 zł,

działka nr [...] o pow. 8,0432 ha, wartość początkowa - 7.820.461,67 zł,

działka nr [...] o pow. 0,5112 ha, wartość początkowa - 497.043,46 zł,

działka nr [...] o pow. 0,0184 ha, wartość początkowa - 17.890,45 zł,

działka nr [...] o pow. 0,2149 ha, wartość początkowa - 208.948,83 zł,

działka nr [...] o pow. 0,0015 ha, wartość początkowa - 1.458,46 zł,

działka nr [...] o pow. 0,4676 ha, wartość początkowa - 454.650,88 zł,

działka nr [...] o pow. 2,4102 ha, wartość początkowa - 2.343.454,93 zł.

Udziały wynoszące po 1/2 części nieruchomości w postaci działek nr [...], [...], [...] o powierzchni 10,2607 ha i nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] o powierzchni 3,6238 ha W. C. otrzymała w formie darowizny od swojej córki J. W. na rzecz prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wartość darowizny określono na kwotę 13.500.000,00 zł. Umowa darowizny sporządzona została w formie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] 2014 r. Z jej treści wynika, że J. W. darowała matce W. C., na rzecz prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, całe ww. udziały wynoszące po 1/2 części nieruchomości w postaci działek nr [...], [...], [...] o powierzchni 10,2607 ha i nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] o powierzchni 3,6238 ha.

W przedmiotowym akcie notarialnym zapisano, że na darowanych nieruchomościach wpisano hipoteki:

- na działkach nr [...], [...], [...] o powierzchni 10,2607 ha - w kwocie 1.300.427,00 EURO na rzecz Banku Polskiej Spółdzielczości SA Oddział Regionalny w [...], w kwocie 1.179.490,00 EURO na rzecz Banku Polskiej Spółdzielczości SA Oddział Regionalny w [...], 6.000.000,00 zł na rzecz [...] Banku Spółdzielczego Oddział w [...]

- na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] o powierzchni 3,6238 ha - w kwocie 7.000.000,00 zł na rzecz Banku Spółdzielczego w [...].

Hipoteki obciążające przedmiot darowizny związane były z działalnościami T. W. - męża J. W. a zięcia W. C. oraz J. W. - córki W. C..

- hipoteka na rzecz Banku Polskiej Spółdzielczości SA Oddział Regionalny w [...], to jest umowna zwykła w kwocie 1.300.427,00 EURO zabezpieczająca spłatę należności głównej, umowna kaucyjna w kwocie 1.179.490,00 EURO zabezpieczająca spłatę odsetek i kosztów od należności głównej, co wynika z oświadczenia z dnia [...] maja 2008 r. Banku Polskiej Spółdzielczości SA, który udzielił w dniu [...] maja 2008 r., na podstawie umowy nr [...] kredytu dewizowego inwestycyjnego w wysokości 1.300.427,00 EURO na rzecz "B",

hipoteka w kwocie 6.000.000,00 zł na rzecz [...] Banku Spółdzielczego Oddział w [...] zabezpieczała należność główną, opłaty i prowizje na rzecz Banku z tytułu udzielenia kredytu obrotowego na rachunku kredytowym - rewolwingowym nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014r., na rzecz "C" - co potwierdza oświadczenie banku do wpisu hipoteki umownej z dnia [...] kwietnia 2014 r. Oświadczenie o ustanowieniu hipoteki umownej z dnia [...] kwietnia 2014 r. zostało podpisane przez T. W. i Z. S., jako wspólników spółki jawnej "D".

Według zapisów w księdze wieczystej nr [...] nowym współwłaścicielem nieruchomości objętej tą księgą, tj. działki nr [...], [...], [...] o powierzchni 10,2607ha oprócz podatnika – W. C. został W. S., a według zapisów w księdze wieczystej [...] nowym współwłaścicielem nieruchomości objętej tą księgą, tj. działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] o powierzchni 3,6238 ha oprócz podatnika – W. C. został W. S.

Nabycie 1/2 części nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy darowizny - na mocy której D. S. darowała ojcu W. S. na rzecz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, całe ww. udziały wynoszące po 1/2 części nieruchomości. W przedmiotowym akcie notarialnym Rep. [...] z dnia [...] lipca 2014 r. zapisano również, że na darowanych nieruchomościach wpisano przedstawione wyżej hipoteki.

Jak ustalono, ww. nieruchomości stanowiły wcześniej własność F. B., Z. B. i A. B. oraz J. B., którzy aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. podpisali warunkową umowę sprzedaży działek: nr [...] o powierzchni 3,49 ha, nr [...] o powierzchni 4,02 ha, nr [...] o powierzchni 8,10 ha, nr [...] o powierzchni 0,62 ha, nr [...] o powierzchni 1,15 ha. Z treści umowy wynika, że F. B., Z. B. (w imieniu A. B. i swoim) i J. B. sprzedają ww. działki na rzecz "B". Strony umowy określiły łączną cenę sprzedaży na kwotę 2.400.000,00 zł. A następnie aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] 08.2006 r. została podpisana umowa przeniesienia własności działek: nr [...] o powierzchni 3,49 ha, nr [...] o powierzchni 4,02 ha, nr [...] o powierzchni 8,10 ha, nr [...] o powierzchni 0,62 ha, nr [...] o powierzchni 1,15 ha na rzecz "B".

W dniu [...] listopada 2009 r. aktem notarialnym Rep. [...] została podpisana warunkowa umowa sprzedaży działek:

- nr [...], [...], [...] o powierzchni 5,7647 ha, będących własnością "B", za cenę 801.000 zł, na rzecz "E",

- nr [...] i [...] o powierzchni 11,6002 ha, będących własnością "B", za cenę 1.602.000,00 zł, na rzecz "D".

Strony umowy określiły łączną cenę sprzedaży na 2.403.000,00 zł.

Według zapisów umowy na przedmiotowych nieruchomościach były wpisane hipoteki:

- działki nr [...], [...], [...] - umowna zwykła w kwocie 1.400.000,00 zł (na rzecz Banku [...], umowna kaucyjna w kwocie 840.000,00 zł (na rzecz Banku [...]), umowna zwykła w kwocie 595.800,00 zł (na rzecz Banku [...]), umowna kaucyjna w kwocie 358.000,00 zł (na rzecz Banku [...]),

- działki nr [...] i [...] - umowna zwykła w kwocie 1.300.427,00 zł (na rzecz Banku Polskiej Spółdzielczości SA Oddział Regionalny w [...]), umowna kaucyjna w kwocie 1.179.490,00 zł (na rzecz Banku Polskiej Spółdzielczości SA Oddział Regionalny w [...]), umowna łączna kaucyjna w kwocie 14.542.740,00 zł (na rzecz Banku Polskiej Spółdzielczości SA Oddział Regionalny w [...]), umowna łączna kaucyjna w kwocie 1.615.860,00 zł (na rzecz Banku Spółdzielczego w [...]).

Zgodnie z zaświadczeniem Banku [...] z dnia [...] listopada 2009 r., zadłużenie "B", z tytułu udzielonych kredytów długoterminowych zabezpieczonych na ww. nieruchomościach, wynosiło łącznie 1.623.200,00 zł.

Zgodnie z zaświadczeniem Banku Polskiej Spółdzielczości SA Oddział Regionalny w [...] z dnia [...] listopada 2009 r., zadłużenie "B", z tytułu udzielonych kredytów długoterminowych zabezpieczonych na ww. nieruchomościach, wynosiło 8.800.000,00 zł (kapitał) i 4.359,01 zł (odsetki) oraz 1.153.423,00 EURO (kapitał) i 243,96 EURO (odsetki).

W dniu [...] listopada 2009 r. aktem notarialnym Rep. [...] podpisana została umowa przeniesienia własności działek:

- nr [...], [...], [...] o powierzchni 5,7647 ha, będących własnością "B", za cenę 801.000 zł, na rzecz "E",

- nr [...] i [...] o powierzchni 11,6002 ha, będących własnością "B", za cenę 1.602.000,00 zł, na rzecz "D".

W dniu [...] stycznia 2012 r. Prezydent Miasta [...] wydał decyzję nr [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. "Budowa publicznych dróg gminnych [...] w ramach zadania inwestycyjnego pn.: "Budowa drogi [...] do terenów inwestycyjnych [...] -etap I". W ramach tej decyzji został zatwierdzony podział nieruchomości, w tym m. in. działek nr [...] i [...], oraz oznaczono nieruchomości według ewidencji gruntów, które stały się własnością Gminy Miasto [...] z dniem, w którym, decyzja stała się ostateczna, co dotyczy m. in. działek nr: [...], [...], [...], [...], 5958/1, [...], [...] i [...]. Wymienione działki zostały przeznaczone do realizacji inwestycji drogowej [...].

Decyzją Prezydenta Miasta [...] [...] z dnia [...] maja 2013 r. zatwierdzono podział nieruchomości położonych w [...] - [...], oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki nr:

[...] o pow. 0.5960 ha obr. [...], obj. KW [...] na nowe działki nr: [...] o pow. 0.5112 ha, [...] o pow. 0.0664 ha, [...] o pow. 0.0184 ha obr. [...],

[...] o pow. 1.1403 ha obr. [...], obj. KW [...] na nowe działki nr: [...] o pow. 0.2149 ha, [...] o pow. 0.0343 ha, [...] o pow. 0.0015 ha, [...] o pow. 0.3635 ha, [...] o pow. 0.4676 ha, [...] o pow. 0.0585 ha obr. [...],

- [...] o pow. 2.5746 ha obr. [...], obj. KW [...] na nowe działki nr: [...] o pow. 2.4102 ha, [...] o pow. 0.1644 ha obr. [...],

zgodnie z mapą projektu podziału włączoną do zasobu Grodzkiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w [...] dnia [...] maja 2013 r., pod nr [...] (operat [...]). Działki leżą w terenach, dla których opracowany został Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Nr [...] w rejonie "[...]".

W dniu [...] czerwca 2014 r. T. W. i Z. S. podjęli jednomyślną uchwałę o rozwiązaniu spółek:

- "E",

"D", bez przeprowadzenia ich likwidacji oraz dokonali podziału majątku spółek w ten sposób, że dotychczasowy majątek spółek przypadł jej wspólnikom w udziałach po 1/2 części majątku spółki, w tym nieruchomości w postaci działek:

- nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] o powierzchni 3,6238ha ("E")

- nr [...], [...], [...] o powierzchni 10,2607ha ("D"),

co znalazło swoje odzwierciedlenie w aktach notarialnych Rep. [...] i Rep[...].

Następnie w dniu [...] lipca 2014 r. w/w działki stanowiące własność T. W. i Z. S. po 1/2 części stały się przedmiotem umowy darowizny na rzecz ich żon, następująco:

- T. W. darował swojej żonie J. W. całe swoje udziały wynoszące po 1/2 części przedmiotowych działek, określając wartość darowizny na kwotę 13.500.000,00 zł,

- Z. S. darował swojej żonie D. S. całe swoje udziały wynoszące po 1/2 części przedmiotowych działek, określając wartość darowizny na kwotę 13.500.000,00 zł.

W dniu [...] lipca 2014 r. (trzy dni później) swoje udziały podarowały: J. W. matce W. C., zaś D. S. ojcu W. S..

Jako dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej W. C. wskazała [...] czerwca 2014 r., co zaznaczono we wniosku CEIDG-1 o wpis do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej.

Umową z dnia [...] lipca 2014 r. W. C. zleciła firmie "F", obsługę księgową swojej firmy, za wynagrodzeniem (zapisanym w § 5 zawartej umowy) 20,00 zł netto miesięcznie, a "pierwszym miesiącem za jaki zostanie wystawiona faktura będzie grudzień 2016 r.". Z zapisów § 1 umowy wynikał zakres obsługi księgowej wykonywanej przez firmę "F": "prowadzenie rachunkowości przewidzianej prawem, rozliczanie wszelkich należności budżetowych i sporządzanie odpowiednich deklaracji, obliczanie wyniku finansowego, sporządzanie bilansów rocznych i sprawozdań, prowadzenie doradztwa podatkowego, przyjmowanie korespondencji, reprezentowanie zleceniodawcy w Urzędzie Skarbowym i ZUS, współudział w kontaktach zleceniodawcy z instytucjami finansowymi."

W dniu [...] września 2014 r. aktem notarialnym Rep. [...]., W.C. ustanowiła pełnomocnika w osobie swojego zięcia T. W. i upoważniła go do:

- sprzedaży za cenę i na warunkach ustalonych przez pełnomocnika całych udziałów wynoszących po 1/2 części w nieruchomościach położonych w [...] obręb [...] [...], stanowiących działki nr [...], [...], [...] o powierzchni 10,2607ha i nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] o powierzchni 3,6238ha,

- składania oświadczeń o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4, 5 kodeksu postępowania cywilnego, co do wykonania obowiązków wynikających z zawartych umów,

- obciążania wyżej opisanej nieruchomości dowolnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, odpłatnymi lub nieodpłatnymi, składania oświadczeń o przyjęciu takich praw,

użyczanie nieruchomości dowolnym podmiotom na cele budowlane,

zarządu i administrowania ww. udziałem w nieruchomościach,

- zawierania przedwstępnych umów sprzedaży dotyczących ww. udziałów w nieruchomościach,

- składania wszelkich oświadczeń, wyjaśnień, wniosków, reprezentowania przed wszystkimi osobami, organami, urzędami, sądami we wszelkich sprawach związanych z realizacją pełnomocnictwa,

odbioru z sądów, urzędów, poczty, dokumentów i korespondencji.

W dniu [...] września 2014 r. została zawarta umowa nr [...] dotycząca najmu powierzchni działki pod reklamę. Zapisy umowy stanową:

strony umowy:

W. S., zamieszkały [...], NIP: [...], W. C., zamieszkała [...], NIP: [...], jako wynajmujący,

"B", NIP: [...], reprezentowana przez prokurenta J. K. jako najemca,

przedmiot umowy - najem powierzchni działek nr [...], [...], [...], zlokalizowanych w obr. [...] [...], będących własności wynajmującego z przeznaczeniem na umieszczenie przez Najemcę reklam,

czynsz najmu - 200 zł miesięcznie netto (§ 2 umowy), uiszczany jednorazowo na koniec roku kalendarzowego za cały okres najmu na podstawie faktury VAT wystawionej oraz doręczonej przez wynajmującego, w terminie 14 dni od dnia doręczenia faktury VAT, na konto wynajmującego każdorazowo wskazane na fakturze VAT (§ 3 umowy). Czynsz najmu w podanej stawce obowiązywał od września 2014 r.,

najemca zobowiązał się do opracowania projektu graficznego reklamy, która ma zostać umieszczona na terenie działek i przedstawienia go wynajmującemu do akceptacji. Następnie montażu i demontażu reklam na koszt najemcy zgodnie z przedstawionym wcześniej przez najemcę projektem graficznym (§ 7 umowy).

W tym samym dniu została zawarta umowa nr [...] dotycząca najmu powierzchni działki pod reklamę. Zapisy umowy stanową:

1) strony umowy:

W. S., W. C., jako wynajmujący,

"B", reprezentowana przez prokurenta J. K. jako najemca,

2) przedmiot umowy - najem powierzchni działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], zlokalizowanych w obr. [...] [...] w [...], będących własnością wynajmującego z przeznaczeniem na umieszczenie przez najemcę reklam.

3) czynsz najmu - 200 zł miesięcznie netto (§ 2 umowy), uiszczany jednorazowo na koniec roku kalendarzowego za cały okres najmu na podstawie faktury VAT wystawionej oraz doręczonej przez wynajmującego, w terminie 14 dni od dnia doręczenia faktury VAT, na konto wynajmującego każdorazowo wskazane na fakturze VAT (§ 3 umowy). Czynsz najmu w podanej stawce obowiązywał od września 2014 r.,

4) najemca zobowiązał się do opracowania projektu graficznego reklamy, która ma zostać umieszczona na terenie działek i przedstawienia go wynajmującemu do akceptacji. Następnie montażu i demontażu reklam na koszt najemcy zgodnie z przedstawionym wcześniej przez najemcę projektem graficznym (§ 7 umowy).

W dniu [...] października 2014 r. została zawarta umowa o wykonanie robót budowlanych nr [...] między stronami:

zamawiający:

W.C., [...],

W.S., [...],

wykonawca:

"B".

Umowę podpisali W. C. i W. S. (jako zamawiający) oraz J. K. prokurent "B" (jako wykonawca).

Przedmiotem umowy było zlecenie wykonania prac przy budowie hali spedycyjnej wraz z budynkiem biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną na potrzeby przyszłego najemcy (w umowie wskazano na firmę "G"), na działkach nr [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 10,2607 ha, położonych w [...] , obr. [...] [...].

Umowa obejmowała wykonanie terminala spedycyjnego na podstawie wytycznych koncepcyjnych dostarczonych od firmy "G". Terminal spedycyjny z budynkiem biurowym miał być w pełni wykończony i wyposażony we wszystkie niezbędne instalacje (elektryczną c.o., wodno-kanalizacyjną, telefoniczną oraz sieć komputerową).

Wskazane w umowie parametry planowanego obiektu:

powierzchnia hali magazynowej ok. 4.000 m2

powierzchnia biurowo-socjalna ok. 500 m2

powierzchnia placów manewrowych i parkingów ok. 20.000 m2

całość terenu ok. 30.000 m2

Termin rozpoczęcia prac projektowych - do [...] września 2015 r.,

Termin rozpoczęcia robót budowlanych - 14 dni od uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę inwestycji.

Wartość robót, których dotyczyła umowa, określono na 16.000.000 zł netto, płatne na podstawie faktur VAT. Podstawą do wystawienia faktury miał być protokół odbioru robót z wyszczególnioną kwotą, podpisany przez przedstawicieli stron.

Ustalono następujący harmonogram płatności:

10% wartości inwestycji, tj. 1.600.000,00 zł netto po uzyskaniu pozwolenia na budowę inwestycji,

80% wartości inwestycji, tj. 12.800.000,00 zł netto płatne w miesięcznych transzach przez czas trwania budowy inwestycji zgodnie z zaawansowaniem robót. Podstawą wystawianych faktur będą protokoły odbiorów częściowych wykonanych robót,

10% wartości inwestycji, tj. 1.600.000,00 zł netto po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie inwestycji.

Zgodnie z treścią umowy zamawiający (tj. W. C. i W. S.) wyrazili zgodę na dysponowanie przez firmę "B" nieruchomością na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych decyzji i uzgodnień koniecznych do realizacji inwestycji. Ponadto upoważnili firmę m. in. do bezpośrednich kontaktów z przyszłym najemcą w sprawach opracowania i przekazania koncepcji dotyczących realizacji inwestycji. § 3 umowy nakładał na zamawiającego obowiązki:

przekazania wykonawcy w terminie do 30 września 2015 r. koncepcji architektonicznej,

protokolarnego przekazania terenu działek celem realizacji inwestycji,

wskazania miejsca poboru wody i energii elektrycznej.

W dokumentach brak jest protokołu przekazania terenu działek celem realizacji inwestycji oraz innych dokumentów dot. realizacji obowiązków zamawiającego wg umowy.

Pełnomocnik W. S. przedstawił wydruki korespondencji mailowej pomiędzy J. K. (ze strony spółki "B"), a M. P. (ze strony spółki "G"), wraz z wydrukiem mapy z uwidocznioną powierzchnią działek nr [...], [...], [...] oraz pismem z dnia [...] maja 2016 r., skierowanym przez "B" do "G", zawierającym przedstawienie oferty na budowę terminala spedycyjnego zlokalizowanego w [...], z podaniem parametrów planowanego obiektu:

Powierzchnia hali magazynowej ok. 4.000 m2

Powierzchnia biurowo-socjalna ok. 500 m

Powierzchnia placów manewrowych i parkingów ok. 20.000 m

Całość terenu ok. 30.000 m2

oraz z propozycją miesięcznego czynszu dzierżawy całego obiektu w kwocie 140.000,00 zł netto.

W tym samym dniu, tj. [...] października 2014 r. aktem notarialnym Rep [...] T. W. (reprezentując W. C.) i Z. S. (reprezentując W. S.) spisali przedwstępną umowę sprzedaży działek nr [...], [...] i [...] (czyli działek wymienionych jako miejsce inwestycji spółki "G") na rzecz spółki "H", planującej na tych działkach inwestycję w postaci wybudowania Retail Park i obiektu wielkopowierzchniowego typu Castorama.

W dniu [...] stycznia 2015 r. została zawarta umowa dzierżawy między stronami:

W. C., W. S., - wydzierżawiający,

"I"- dzierżawca. Przedmiotem umowy była dzierżawa działek nr [...] i [...], o łącznej powierzchni 2,8778 ha, położonych w [...], obr. [...] [...]. Zgodnie z § 2 umowy "wydzierżawiający oddaje do używania i pobierania pożytków nieruchomość określoną w § 1 umowy /.../ nieruchomość będzie przeznaczona na realizację przedsięwzięcia dzierżawcy pod nazwą "Budowa bazy dla autobusów wraz z dworcem" oraz do prowadzenia wszelkich innych inwestycji związanych z przedmiotową budową zlokalizowanych w zakresie działek określonych w § 1 umowy (tj. nr [...] i [...] ), w tym przeprowadzenia procedury uzyskania pozwolenia na budowę dla przedmiotowej inwestycji ".

W umowie przewidziano czynsz dzierżawny płatny na koniec roku kalendarzowego, co zapisano w § 6 umowy, w wysokości:

2.000,00 zł miesięcznie - po uzyskaniu pozwolenia na budowę bazy,

6.000,00 zł miesięcznie - od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie bazy.

Strony umowy stwierdziły, że powołana umowa została zawarta m. in. w celu wykazania się przez dzierżawcę prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodnie z art. 32 ust.4 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

Umowa została podpisana przez W. S. i W. C. bez udziału pełnomocników.

Tego samego dnia, tj. [...] stycznia 2015 r. została zawarta umowa (dotycząca tych samych działek, tj. nr [...] i [...]) między:

"I", reprezentowany przez właściciela – M. C. - zamawiający,

"B", reprezentowana przez prokurenta J. K. - wykonawca.

W treści umowy zaznaczono zamiar zamawiającego ("I"), który planował: "wynająć teren stanowiący nieruchomości położone w obr. [...] [...], stanowiące działki nr [...], [...] o łącznej powierzchni 2,8778 ha, dla których prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w [...] [...] Wydział Ksiąg Wieczystych księga KW nr [...]. Celem najmu jest realizacja inwestycji pn.: "Baza autobusowa wraz z dworcem". Przed przystąpieniem do szczegółowego zaprojektowania, a następnie rozpoczęcia realizacji bazy autobusowej, zamawiający był zainteresowany wykonaniem opracowania koncepcji zagospodarowania terenu w zakresie techniczno-przestrzennym" dla planowanej inwestycji.

Przedmiotem zawartej umowy o współpracy było opracowanie koncepcji zagospodarowania terenu działek [...] oraz [...] w zakresie techniczno-przestrzennym przez wykonawcę ("B").

Zgodnie z zapisem w § 1 umowy: "szczegółowy zakres prac stanowi wykonanie koncepcji zagospodarowania terenu dla ww. inwestycji".

Strony umowy ustaliły: termin rozpoczęcie prac do [...] lutego 2015 r., pod warunkiem dostarczenia przez zamawiającego końcowych wytycznych do wykonania koncepcji, wykonanie przedmiotu umowy - 3 miesiące od daty przekazania wykonawcy ostatecznej wersji wytycznych potrzebnych do opracowania koncepcji.

Wynagrodzenie ryczałtowe wykonawcy umowy zawarto w § 8, określając wysokość ryczałtu na kwotę 50.000,00 zł netto, płatne na podstawie faktury VAT, wystawionej po podpisaniu bez zastrzeżeń przez strony protokołu odbioru końcowego.

W dniu [...] kwietnia 2015 r. aktem notarialnym Rep. [...] sprzedano nieruchomość położoną w [.], obręb [...] [...], stanowiącą działki nr [...], [...],o powierzchni 0,7261 ha, w której wpisane jest prawo własności na rzecz W. C. i W. S. po 1/2 części, obciążoną hipoteką w kwocie 7.000.000,00 zł (na rzecz Banku Spółdzielczego w [...]).

Zapisy w akcie notarialnym wskazują, że T. W. działając w imieniu i W. C. i Z. S. działając w imieniu W. S., sprzedali opisaną nieruchomość na rzecz "C", za kwotę 1.230.000 zł. D. S. i J. S. w imieniu spółki jawnej "C" zobowiązali się do zapłaty całej ceny sprzedaży do [...] czerwca 2015 r., w dwóch równych transzach po 615.000,00 zł, na rzecz każdego ze sprzedających. W dacie spisania aktu notarialnego wydanie przedmiotu umowy już nastąpiło.

W dniu [...] lutego 2016 r. aktem notarialnym Rep. [...] została podpisana umowa sprzedaży działek nr [...] i nr [...], o powierzchni 2,8778 ha, za cenę 5.309.541,00 zł (netto 4.316.700,00 zł, VAT 992.841,00 zł). Zgodnie z zapisem aktu notarialnego nieruchomość sprzedano na rzecz M. C. i A. H., a w imieniu właścicieli nieruchomości działali pełnomocnicy: T. W. w imieniu W. C., Z. S. w imieniu W. S. Nieruchomość została zakupiona z majątku wspólnego A. H. i M. C., w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy "I".

Jak już wskazywano wyżej że na działkach wpisana była hipoteka w kwocie 7.000.000,00 zł (na rzecz Banku Spółdzielczego w [...]), zabezpieczająca spłatę kredytu rewolwingowego z dnia [...] kwietnia 2014 r.

W akcie notarialnym powołano aneks do umowy kredytu rewolwingowego, udzielonego przez Bank Spółdzielczy w [...] dla Szpitala [...] - warunkiem wykreślenia hipoteki w kwocie 7.000.000 zł jest wykreślenie z tej księgi ostrzeżenia o zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości.

Powołano także oświadczenie Banku Spółdzielczego w [...], wydane [...] lutego 2016 r., z którego wynika, że kupującemu został udzielony kredyt na zakup nieruchomości, którego zabezpieczeniem spłaty będzie hipoteka umowna do kwoty 6.400.000 zł, ustanowiona na przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto w akcie zapisano, że "wydanie przedmiotu umowy już nastąpiło".

W dniu [...] października 2017 r. W. C. wraz z W. S. zawarła z firmą "J" umowę na wykonanie naprawy reklamy, zlokalizowanej na nieruchomości położonej w [...], obr. [...], stanowiącej działkę nr [...] Przedmiotowa umowa zawierała m.in. opis zadania do wykonania (prostowanie konstrukcji stalowej reklamy, malowanie konstrukcji stalowej reklamy - podkład antykorozyjny, nawierzchniowo farba ftalowa), termin wykonania (od [...] listopada 2017 r. do [...] listopada 2017 r.) wynagrodzenie netto 900,00 zł, podzielone fakturami (po połowie) pomiędzy W. C. i W. S..

W dniu [...] listopada 2017 r. W. C. sporządziła oświadczenie o wycofaniu z prowadzonej działalności działki nr [...] o pow. 0,0015 ha wraz z działką nr [...] o pow. 0,0814 ha i przeznaczeniu ich na majątek prywatny.

Aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., działki [...], [...] i [...], jako część przedsiębiorstwa W. C. zostały wniesione jako wkład do "K", a W. C. została komandytariuszem tej spółki, co uwidoczniono w KRS w dniu [...] stycznia 2018 r.

W § 3 przedmiotowego aktu zapisano oświadczenie Pani W. C. "że w celu wykonania zobowiązania wynikającego z przystąpieniem do spółki "K", zobowiązania do wniesienia wkładu, przenosi na rzecz tej spółki wkład pod postacią całego jego przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą: "A", w skład którego wchodzą:

udział wynoszący 1/2 część nieruchomości położonej w [...], obręb [...] [...], stanowiącej działki nr [...], [...], [...] o powierzchni 10,2607 ha,

należności o wartości - 1.476,00 zł,

zobowiązania o wartości - 848,70 zł,

wszelkie wypracowane procedury dotyczące handlu,

zawarte umowy o łącznej wartości - 9.995.901,91 zł".

W dniu następnym, tj. [...] grudnia 2017 r. W. C. złożyła do Urzędu Miejskiego w [...] wniosek o wykreślenie przedsiębiorcy z Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej.

Działki nr [...], [...] i [...], które [...] grudnia 2017 r., aktem notarialnym Rep. [...], zostały wniesione przez W. C. jako wkład do "K", stały się następnego dnia przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży na rzecz spółki "L" - co wynika z aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] grudnia 2017 r.

Według zapisów w akcie notarialnym z dnia [...] grudnia 2017 r. T. W. i Z. S., reprezentujący spółkę "K" (jako członkowie zarządu "K", będącej komplementariuszem "K"), oraz przedstawiciel spółki "L" zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za cenę brutto 22.717.189,80 zł, do dnia [...] czerwca 2018 r.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przedstawione powyżej okoliczności prowadzą do wniosku, a zgromadzony materiał dowodowy w pełni to potwierdza, że W. C. nie prowadziła działalności gospodarczej, a okoliczności wynajmowania i zbycia nieruchomości wpisanych do ewidencji środków trwałych W. C. wskazują na prywatny charakter tych czynności, podjętych w ramach zwykłego zarządu nieruchomościami. Działania, które podejmowała W. C. nie potwierdzają prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a jedynie stanowiły zwykłe wykonywanie prawa własności. W. C. podjęła działania w celu formalnego założenia działalności gospodarczej (zarejestrowała ją w CEIDG, założyła niezbędne ewidencje: podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję środków trwałych, dokonywała w nich zapisów, wystawiała faktury). W ramach swojego przedsiębiorstwa miała prowadzić działalność określoną jako "roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych" oraz pozostałe: roboty związane z budową dróg i autostrad, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych (wg danych REGON). Jak wykazano, W. C. nie podejmowała działań, których celem miała być działalność budowlana (firma nie ogłaszała się jako potencjalny inwestor i wykonawca robót budowlanych, nie podejmowała żadnych działań w celu pozyskania stosownych dokumentacji związanych z robotami budowlanymi, w czasie swego istnienia nie wybudowała żadnych obiektów, część posiadanych działek sprzedała podmiotom z kręgu znajomych, działki zostały wpisane do ewidencji środków trwałych firmy, a nie były "towarem handlowym"). W. C. nie podejmowała żadnych działań związanych z wynajmem i dzierżawą maszyn i urządzeń budowlanych, gdyż ich nie posiadała. Nie podejmowała także biznesowych działań związanych z wynajmem działek (działki zostały "zwrócone" pierwotnym właścicielom w niewiele ponad miesiąc od ich "oddania" w inne ręce (przez ciąg darowizn), nie stwierdzono kierowania ofert publicznych związanych z wynajmem.

Skarżącej nie mogły chronić otrzymane przez nią interpretacje podatkowe (dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych podatku od towarów i usług), o które wystąpiła przez swego pełnomocnika doradcę podatkowego S. C. Wnioski o uzyskanie interpretacji indywidualnych przedstawiały zdarzenia przyszłe, gdzie W. C. była określana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą (roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a faktycznie wynajem), współwłaścicielka nieruchomości gruntowych (otrzymanych w darowiźnie) wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

W każdej z wydanych interpretacji organ zastrzegał, że dotyczą one zdarzeń (stanów faktycznych) przedstawionych przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz, że tracą one ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionych stanów lub zmiany stanu prawnego. Zostały wydane przez organ interpretacyjny we wskazanych przez wnioskodawczynię "okolicznościach prowadzenia działalności gospodarczej", które nie były tożsamymi z tymi, które ustalono w rozpoznawanej sprawie.

Ostatecznie w oparciu o dokonane ustalenia, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał decyzję z dnia [...] maja 2021 r. w przedmiocie określenia W.C.:

wysokości poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą "A" za 2015 r. w kwocie 0,00 zł

zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.248,00 zł

- zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 95.000 zł,

wysokości poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą "A" za 2016 r. w kwocie 0,00 zł

zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.259,00 zł,

- zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 410.087,00 zł.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy W. C., działając poprzez pełnomocnika doradcę podatkowego, złożyła odwołanie od wskazanej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] maja 2021 r. Postanowieniem znak z dnia [...] listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w nagłówku swojej decyzji prostując, że wydana przez niego decyzja jest z dnia [...] listopada 2021 r.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji oraz stwierdzenie nieważności decyzji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji organu II instancji daty jej wydania, tj. wydanie decyzji niezawierającej jednego z konstytutywnych elementów, wymaganych przepisami prawa,

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 8 i w związku z art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, i że okoliczności wynajmowania i zbycia nieruchomości nie wskazywały na to, że było ono dokonane w ramach prowadzonej działalności, podczas gdy przedmiotem sprzedaży była nieruchomość wykorzystywana na potrzeby tej działalności i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a więc przychody uzyskane z jej sprzedaży jak również z jej wynajmu winny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 124, w zw. z art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie twierdzeń strony oraz poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego,

- naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji w zw. z art. 2, art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco, wbrew nakazowi rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego.

- naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, gdyż w sprawie pomimo pojawiających się wątpliwości organu co do zaistnienia stosunku prawnego - organ podatkowy zaniechał wystąpienia do sądu o ustalenie czy stosunek prawny zaistniał czy też nie;

- naruszenie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie mimo, że przepis ten nie obowiązywał w 2015 i do lipca 2016 roku;

- naruszenie art. 120, art. 121 w związku z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie gwarancyjnego charakteru interpretacji podatkowej i jej zasady nieszkodzenia mającej swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu,

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez organ podatkowy błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego organ uznał, że sprzedaż nieruchomości nie wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego wynika, że czynność sprzedaży nieruchomości i jej wynajem dokonane były w ramach działalności gospodarczej,

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego, a także dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy,

- art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie tego przepisu wyłącznie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia w toczącej się sprawie podatkowej za rok 2015, aby w ten sposób, uniemożliwić upływ terminu przedawnienia, a w konsekwencji, naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodów z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wydanych w postępowaniu prowadzonym wobec J. W. w przedmiocie podatku od darowizn oraz umowy o współpracy zawartej w dniu [...] stycznia 2016 r. Pełnomocnik podał, że w prowadzonym postępowaniu wskazany organ odwoławczy uchylając decyzje organu pierwszej instancji, w ocenie strony uznał, że pomiędzy J. W. a W. C. doszło do współpracy biznesowej i przelewy środków pieniężnych pomiędzy tymi osobami były dokonywane w ramach realizacji umowy o współpracy zawartej w dniu [...] stycznia 2016 r. Sąd uwzględnił wskazany wniosek dowodowy i dopuścił te dowody w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przedmiotowa skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z akt sprawy wniosek taki został złożony przez organ w odpowiedzi na skargę z dnia 10 stycznia 2022 r., a jej odpis został doręczony pełnomocnikowi skarżącej wraz ze stosownym pouczeniem. Pełnomocnik skarżącej po otrzymaniu odpowiedzi na skargę wraz z wnioskiem o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym nie żądał przeprowadzenia rozprawy.

Przechodząc do meritum sprawy, odnosząc się do zarzutu braku wskazania w zaskarżonej decyzji daty jej wydania należy wskazać, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Brak oznaczenia przez organ podatkowy w nagłówku decyzji daty dziennej decyzji, nie stanowi jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego, przyjętego za podstawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. Prawidłowe jest stanowisko organu, że w niniejszej sprawie wątpliwości takie nie zachodzą, gdyż data ta zawarta jest przy podpisie elektronicznym osoby podpisującej decyzję. Na tej podstawie zasadnie przyjęto, że przedmiotowa decyzja została wydana w dniu [...] listopada 2021 r. co zostało potwierdzone podpisem osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego zawierała kwalifikowany podpis elektroniczny oraz datę podpisu.

Ponadto sprostowanie wskazanej omyłki pisarskiej nastąpiło postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r., co również należy uznać za uprawione działanie organu usuwające wskazaną wadliwość.

W piśmiennictwie podkreśla się, że błędne oznaczenie daty wydania decyzji, może co do zasady być przedmiotem sprostowania. Wątpliwości budzi jednak brak w decyzji daty jej wydania. Niektórzy komentatorzy uznają brak w decyzji daty jej wydania za kwalifikowaną wadę prawną, uzasadniającą konieczność wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego (Robert Kędziora, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 285), inni wskazują, że brak daty w decyzji może być uzupełniony wydaniem postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki (Grzegorz Łaszczyca, Czesław Martysz, Andrzej Matan Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Tom II Zakamycze 2005 str. 66, Andrzej Wróbel Małgorzata Jaśkowska, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2005, str. 645 oraz W. Dawidowicz, Zarys procesu, 1989, s. 53). Za możliwością sprostowania decyzji poprzez uzupełnienie brakującej daty wydania decyzji opowiedział się między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. akt V S.A./Wa 845/06. Pogląd ten podziela również Sąd w niniejszej sprawie.

Z kolei jeżeli chodzi o zarzut wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie na potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2015 r. i 2016 r. to należy zauważyć, że jest on nieuprawniony już chociażby z tego względu, że decyzje organu zarówno I jak i II instancji zostały wydane przed upływem tego terminu, który upływał odpowiednio z dniem 31 grudnia 2021 r. i 31 grudnia 2022 r.

Ponadto w ocenie Sądu organy w rozpoznawanej sprawie zasadnie przejęły wbrew zarzutom skargi, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a sprzedaż działek wpisanych do ewidencji środków trwałych nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, lecz stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności. W. C. oddała władanie działkami, otrzymanymi w darowiźnie, ich pierwotnym właścicielom (swojemu zięciowi T. W. i Z. S. zięciowi W. S., współwłaściciela działek) do realizacji celów biznesowych tych osób. Oddanie pełnego władania majątkiem zięciowi wynikało z realizacji stosunków rodzinnych, nie biznesowych, i nie wymagało prowadzenia działalności gospodarczej. Podejmowane działania mające uprawdopodobnić prowadzenie działalności gospodarczej były inspirowane i wykonane przez pełnomocnika W. C. - jej zięcia T. W. i Z. S., często bez udziału samej W. C.. Decyzje i działania dotyczące majątku oddanego we władanie pełnomocnika służyły celom biznesowym spółek tego pełnomocnika. Nie podjęto żadnych działań mających na celu wyłącznie dobro firmy "A", prowadzących do zmiany lub rozszerzenia działalności tej firmy, celem uzyskania dochodu.

Brak jest działań podejmowanych przez ustanowionego pełnomocnika W. C. (T. W. prywatnie jej zięcia), mających na celu prowadzenie działalności gospodarczej w imieniu i na rzecz W. C.. Przy czym sama W. C. również takiej działalności nie prowadziła.

Prawidłowa jest ocena działań, które podejmowała W. C., że stanowiły one jedynie zwykłe wykonywanie prawa własności. W. C. podjęła działania w celu formalnego założenia działalności gospodarczej (zarejestrowała ją w CEIDG, założyła niezbędne ewidencje: podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję środków trwałych, dokonywała w nich zapisów, wystawiała faktury). W ramach swojego przedsiębiorstwa miała prowadzić działalność określoną jako "roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych" oraz pozostałe: roboty związane z budową dróg i autostrad, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych (wg danych REGON). W. C. nie podejmowała jednak działań, których celem miała być działalność budowlana (firma nie ogłaszała się jako potencjalny inwestor i wykonawca robót budowlanych, nie podejmowała żadnych działań w celu pozyskania stosownych dokumentacji związanych z robotami budowlanymi, w czasie swego istnienia nie wybudowała żadnych obiektów, część posiadanych działek sprzedała podmiotom z kręgu znajomych, działki zostały wpisane do ewidencji środków trwałych firmy, a nie były "towarem handlowym"). W. C. nie podejmowała żadnych działań związanych z wynajmem i dzierżawą maszyn i urządzeń budowlanych, gdyż ich nie posiadała. Nie podejmowała także biznesowych działań związanych z wynajmem działek (działki zostały "zwrócone" pierwotnym właścicielom w niewiele ponad miesiąc od ich "oddania" w inne ręce (przez ciąg darowizn), nie stwierdzono kierowania ofert publicznych związanych z wynajmem). W. C. w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej nie wynajmowała pomieszczeń biurowych ani gospodarczych, a adres swojego zamieszkania wskazała jako siedzibę i miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że W. C. nie ponosiła żadnych kosztów typowych dla działalności gospodarczej, tj. biurowo- administracyjnych (np. papier, toner itp.), kosztów eksploatacyjnych (np. energia elektryczna, telefon itp.), kosztów związanych z przejazdami (np. dot. spotkań biznesowych lub urzędowych itd.) oraz nie zatrudniała pracowników.

Istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma również fakt, że od chwili nabycia w drodze darowizny nieruchomości, W. C. świadomie przyjęła ograniczone prawo dysponowania nieruchomościami, które zostały wpisane do ewidencji środków trwałych powstałego przedsiębiorstwa. Nieruchomości te były od początku jej działalności obciążone hipotekami, służącymi zabezpieczeniu celów finansowych działalności prowadzonej przez członków je rodziny i W. S.. Przyjmując darowiznę obciążoną hipotekami W. C. wspierała działalność swojego zięcia i zarazem pełnomocnika T. W. Przedmiotowe wsparcie wiąże się z tym, że wszelkie hipoteki obciążające przedmiot darowizny związane są z działalnościami T. W. - męża J. W. a zięcia W. C. oraz J. W. - córki W. C.. Dodać tylko należy, że zgodnie z zaświadczeniami banków było to dość duże zadłużenie (Bank [...] - zadłużenie łącznie 1.623.200,00 zł, Bank [.] Oddział Regionalny w [...] - 8.800.000,00 zł (kapitał) i 4.359,01 zł (odsetki) oraz 1.153.423,00 EURO (kapitał) i 243,96 EURO (odsetki)).

Dodać również należy, że w czasie, gdy działki nr [...], [...], [...] były wpisane do ewidencji środków trwałych W. C., Bank udzielił spółce jawnej "C" kredytu obrotowego na rachunku bieżącym w wysokości 700.000,00 zł i pożyczki pieniężnej na działalność gospodarczą w wysokości 2.300.000,00 zł. Co istotne wykreślenie hipoteki nastąpiło w okresie, gdy W. C. nie prowadziła już działalności gospodarczej.

Dodatkowo, podkreślić należy, że W. C. w dniu [...] września 2014 r. notarialnie uczyniła zięcia swoim pełnomocnikiem dając mu bardzo szerokie uprawnienia do dysponowania ww. działkami. Treść udzielonego pełnomocnictwa przez W. C. zięciowi T. W. wskazuje na bardzo szerokie prerogatywy pełnomocnika, który do niedawna, bo do [...] lipca 2014 r., był współwłaścicielem działek objętych powołanym pełnomocnictwem. W. C. jako współwłaścicielka przedmiotowych działek (wraz z W. S.) okazała pełnomocnikowi pełne zaufanie oddając mu dysponowanie majątkiem w zakresie równym właścicielowi, ale nie nakładając nań żadnej odpowiedzialności. Pełnomocnictwo nie zawiera bowiem obowiązku np. informowania właścicielki o decyzjach i krokach podejmowanych przez pełnomocnika, nie przewiduje wynagrodzenia dla pełnomocnika (w podatkowych księgach przychodów i rozchodów nie zaksięgowano kosztów związanych z ustanowieniem pełnomocnika), brak zapisów o odpowiedzialności pełnomocnika w przypadku błędnego zarządzania powierzonym majątkiem. Co istotne, pełnomocnik nie tylko może sprzedać nieruchomość, ale swobodnie ustalić cenę i warunki sprzedaży, składać oświadczenia o poddaniu się egzekucji co do wykonania obowiązków wynikających z zawartych umów, czy też obciążać nieruchomość dowolnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, odpłatnymi lub nieodpłatnymi. Dodać należy, że osoba ustanowiona pełnomocnikiem W. C. (zięć) została upoważniona do wszelkich działań związanych z przedmiotowymi działkami, ale nie zajmowała się prowadzeniem przedsiębiorstwa "A", a W. C. osobiście nie podejmowała również żadnych aktywności związanych z prowadzeniem swojego przedsiębiorstwa. Zięć jako pełnomocnik reprezentował W. C. w poszczególnych działaniach związanych głównie ze sprzedażą działek. Jedyną udokumentowaną aktywnością W. C. (podkreślenia wymaga fakt, że niezasadną z biznesowego punktu widzenia - na co słusznie zwrócił uwagę organ) było podpisanie umowy na remont banera reklamowego dla spółki "B". Do działań nad reklamą spółki "B" W. C. nie była w żaden sposób zobowiązana, a wpisując do podatkowej księgi przychodów i rozchodów fakturę za remont reklamy niedotyczącej jej działalności (wystawioną na siebie) błędnie wykazała koszt, który nie był kosztem uzyskania przychodu (nie dotyczył jej firmy). Dając pełne możliwości dysponowania działkami swojemu pełnomocnikowi W. C. postąpiła jak teściowa wobec męża córki, a nie jak właścicielka przedsiębiorstwa. Zarówno szeroki zakres pełnomocnictwa, jak i brak odpowiedzialności pełnomocnika wobec właścicielki nieruchomości, obrazują oddanie prywatnego majątku do dyspozycji osoby z rodziny, a nie działalność gospodarczą. Pełnomocnik prowadząc swoją działalność gospodarczą (w spółkach) pożytkował pełnomocnictwo, podejmując działania biznesowe spółek związane z działkami oddanymi mu do dyspozycji przez W. C.

Zasadnie także organ uznał za nieudolną próbę uprawdopodobnienia podejmowania działań biznesowych związanych z działkami wpisanymi do ewidencji środków trwałych W. C. w 2014 r. zawarcie umowy nr [...] w dniu [...] października 2014 r. pomiędzy stronami: W. C. i W. S. jako zamawiający i "B" jako wykonawca.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie potwierdziła, aby w dniu [...] października 2014 r., to jest w dacie sporządzenia wskazanej umowy o wykonanie robót budowlanych, istniał realny zamiar spółki "G" dotyczący inwestycji na działkach nr [...], [...], [...]. Umowa opisuje przedsięwzięcie, które w 2014 r. nie mogło się wydarzyć, ponieważ nie było żadnych uzgodnień z firmą "G" odnośnie budowy pod potrzeby tej spółki hali spedycyjnej wraz z budynkiem biurowym. Brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, aby elementy planowanej według umowy inwestycji (ich ilość, rodzaj, wymiary, szacowana wartość) wynikały z potrzeb wyrażonych w 2014 r. przez spółkę "G". Wyjaśnienia złożone przez spółkę "G" jednoznacznie wskazują, że jej kontakty z firmą "B" w zakresie ewentualnej inwestycji datują się na 2016 r., w którym to roku rozważano możliwości związane z terminalem, i dopiero w 2016 r. spółka określiła potrzebną dla swojej działalności powierzchnię terminala "(dla wstępnego oszacowania wartości inwestycji)". Spółka "G" nie prowadziła żadnych rozmów z W. S. ani z W. C. i do żadnej inwestycji spółki "G" na tych działkach nigdy nie doszło. Nie była także związana ze współwłaścicielem działek żadnymi umowami. Spółka "G" dopiero w maju 2016 r. otrzymała od "B" ofertę na budowę terminala, a w sierpniu 2016 r., to jest blisko dwa lata po dacie wskazanej w umowie, rozważała temat dalszego najmu budynku od spółki "B" na potrzeby rzeszowskiego oddziału lub ewentualną budowę nowego terminala.

Próbę uprawdopodobnienia podejmowania działań biznesowych stanowiło także zawarcie umów nr [...] i [...] z dnia [...] września 2014 r., dotyczące najmu powierzchni działek pod reklamę, Sąd podziela argumentację organu, że umowy te mają charakter umów prywatnych i zostały zawarte w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej przez W. C., poprzez wykazanie, że "w sposób zorganizowany i ciągły" oddała działki do użytkowania innemu podmiotowi.

Podobnie należy ocenić umowę umowy dzierżawy z dnia [...] stycznia 2015 r. z "I". Prawidłowe jest tutaj stanowisko organu, że umowa dzierżawy działek dla firmy "I" była pomysłem biznesowym T. W., którego spółka jawna "B" miała się zająć opracowaniem inwestycji (bazy autobusowej) dla tej firmy. Sporządzając tę umowę dzierżawy właściciele działek (W. C. i W. S.) działali na korzyść osobistego znajomego (M. C.) T. W. i W. C., pomagając mu w uzyskaniu kredytu bankowego dla sfinansowania planowanej inwestycji. W opisanej sytuacji rola W. C. była tożsama z rolą prywatnego znajomego, a nie biznesmena prowadzącego przedsiębiorstwo z zakresu budowy obiektów. W efekcie końcowym W. C. grunt sprzedała M. C.i A. H. (zastępowana do aktu notarialnego przez swojego pełnomocnika T. W.), wykazując stratę podatkową z tej sprzedaży. Do dnia sprzedaży działek W. C. nie pełniła aktywnej roli jako właścicielka nieruchomości przy działaniach dotyczących uzgodnień z firmą M., nie dochodziła żadnych praw związanych z zawartą umową dzierżawy gruntu, który oddała w dysponowanie innemu podmiotowi dla realizacji celów tego podmiotu, bez żadnego wynagrodzenia (według zapisów umowy wynagrodzenie z tytułu dzierżawy związane było wyłącznie z etapami realizacji inwestycji na dzierżawionym gruncie). Przy czym, co wymaga podkreślenia, działki te były nadal przedmiotem umowy najmu pod reklamę spółki "B", a W. C. uzyskiwała przychody z tego tytułu.

Na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że zaprowadzenie ewidencji środków trwałych zawierających spis posiadanych działek także nie dowodzi prowadzenia działalności gospodarczej. Dodać należy, że działki były objęte podatkiem rolnym, a w latach 2014-2017 nie odprowadzono podatku od nieruchomości od przedmiotowych gruntów według stawek związanych z działalnością gospodarczą. Dokonując sprzedaży działek W. C. wpisała do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychody i koszty uzyskania przychodu, wykazując w ten sposób wysokie straty ze sprzedaży nieruchomości, a faktycznie nieruchomości te zostały sprzedane w wyniku zwykłego nimi zarządu. Zatem realne działania nie spełniały kryteriów działalności gospodarczej, nie miały charakteru profesjonalnego, nie wykraczały w żaden sposób poza czynności podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela majątku.

Stwierdzić zatem należy, że sprzedaż działek wpisanych do ewidencji środków trwałych nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej przez W. C., w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wskazuje na źródło przychodów opisane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Celem założenia firmy "A" było zwiększenie kosztów przy ewentualnej sprzedaży działek, o których przeznaczeniu decydował "prywatny" pełnomocnik T. W., prowadząc swoją działalność biznesową w spółkach.

Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika strony, że organ podatkowy zaniechał wystąpienia do sądu o ustalenie, czy stosunek prawny zaistniał czy też nie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] słusznie uznał, że nie było takiej konieczności. Działania dotyczące zawartych umów lub sprzedaży majątku nie zostały zakwestionowane przez organ w aspekcie ich istnienia, jednak okoliczności ich podjęcia miały inny (prywatny, nie biznesowy) charakter, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Celem sporządzenia umów było jedynie uprawdopodobnienie podejmowania działań biznesowych związanych z działkami wpisanymi do ewidencji środków trwałych W. C. w 2014 r.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie mimo, że przepis ten nie obowiązywał w 2015 r. oraz do lipca 2016 r. Wskazany przepis odnoszący się do sytuacji unikania opodatkowania nie był powołany w zaskarżonej decyzji, jako podstawa jej wydania. Podkreślić przy tym należy, że oceniając materiał dowodowy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie oceniał wątku unikania opodatkowania. Wskazano wyłączenie, że W. C. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie zarządzała swoim majątkiem w sposób przynoszący korzyści córce, zięciowi i spółkom związanym z W. W..

Co się zaś tyczy uzyskanych przez podatnika interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, na których ochronę skarżąca się powołuje, to i w tym zakresie należy zgodzić się z organem i stwierdzić, że przede wszystkim ochrona taka znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawarty we wniosku będącym podstawą wydania interpretacji, przystaje do stanu faktycznego sprawy podatkowej. W niniejszym przypadku nie sposób tego stwierdzić, gdyż występując o wydanie indywidualnej interpretacji skarżąca przedstawiała się jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Ta zaś okoliczność jest szczególnie istotna i znamienna na gruncie przedmiotowej sprawy. W tej więc sytuacji nie można zasadnie mówić o tym, że oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy, a zwłaszcza jego prawnej kwalifikacji, dokonywać należy z uwzględnieniem skutków w tym zakresie, wynikających z treści wydanej dla skarżącej indywidualnej interpretacji, o których mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej.

Także załączone do pisma procesowego pełnomocnika skarżącej decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r. skierowane do J. W. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn nie zmieniają przedstawionej wyżej oceny. Mianowicie uznanie, że kwoty darowane przez W. C. z tytułu sprzedaży działek nie były darowizną na rzecz J. W. nie jest i nie może być równoznaczne z uznaniem, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Okoliczność przekazania tych kwot w drodze darowizny była bowiem jedną z wielu wskazywanych przez organ na poparcie tezy o braku prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Co więcej fakt, że wskazane osoby zawarły umowę z dnia [...] stycznia 2016 r. w sprawie wspólnego przedsięwzięcia także nie wskazuje, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą.

Słusznie zatem organ uznał, że:

- sprzedaż działek dokonana przez podatnika wskazuje na źródło przychodów opisane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

- zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, a podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

- przychody z najmu stanowią przychody ze źródła przychodów opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo przedstawiono szczegółowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozliczenia te nie są kwestią sporną pomiędzy stronami.

Z tych względów skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.