Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1955/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190, art. 153, art. 133 par. 1, art. 250, art. 258 par. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 227/12 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 227/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. T. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 4 listopada 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu P. spółka z o. o. w D. (zwanego dalej "spółką") za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w kwocie 3.352 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 2.057 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Wałbrzychu z dnia 9 listopada 2004 r. ogłoszona została upadłość spółki, a sposób prowadzenia postępowania określono jako likwidacyjny. Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego w Wałbrzychu z dnia 15 lutego 2007 r. stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego spółki. Zaległości podatkowe, w tym z tytułu podatku od towarów i usług, jakie posiadał podmiot nie zostały zaspokojone w toku postępowania upadłościowego. Łączna wysokość wszystkich zaległości podatkowych na dzień ogłoszenia upadłości wynosiła 361.533,63 zł, z czego na konto Urzędu Skarbowego w toku postępowania upadłościowego wpłynęła jedynie kwota 44.138,87 zł.

W tej sytuacji, z uwagi na bezskuteczność egzekucji wobec spółki, organ pierwszej instancji uznał, że istnieją przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki. Organ wskazał, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie powstania zaległości, tj. od 2001 r. do 30 czerwca 2004 r. W ocenie organu, skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość lub zostało wszczęte postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Skarżący nie wskazał też mienia, z którego byłoby możliwe zaspokojenie dochodzonych należności.

W odwołaniu, skarżący wniósł o uwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz uwzględnienie, że wykazał źródło pokrycia znaczącej części tych zaległości. Odwołujący wyjaśnił, że w sierpniu 2004 r. spółka zawarła umowę cesji wierzytelności z PPHiU M. J. M. w D. (zwanym dalej "Przedsiębiorstwem") z tytułu wykonania robót związanych z ogrodzeniem strefy sportowej i rekreacyjnej oraz niwelacją terenu szkoły gimnazjalnej. Prace te były wykonane przez spółkę z wykorzystaniem własnych środków i pracowników. Właścicielem Przedsiębiorstwa był i jest J. M., który też jednocześnie był prezesem spółki od lipca 2004 r. Według skarżącego, nie istniały żadne zobowiązania spółki wobec Przedsiębiorstwa, uzasadniające zawarcie umowy cesji. W archiwum, które przechowuje dokumenty po zlikwidowanej spółce, nie udało się odnaleźć tej umowy. Urząd Miejski w D. przelał za wykonane prace łącznie ponad 172 tys. zł na konto Przedsiębiorstwa. Według skarżącego, wyprowadzenie z firmy znaczących środków w wyniku zawarcia umowy cesji może być źródłem pokrycia części zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego. Skarżący wskazał również, że od stycznia 2001 r. spółka zapłaciła wierzycielom ponad 500 tys. zł w wykonaniu zawartego układu sądowego. Do zapłaty pozostało około 900 tys. zł. Układ ten został rozwiązany w lutym 2005 r. na wniosek syndyka masy upadłości. Skarżący podniósł, że w archiwum znajduje się kilkanaście bezwartościowych dokumentów, prawdopodobnie reszta dokumentów spółki została zniszczona. Nadto wyjaśnił, że dokumentacja finansowa spółki w latach 1995 – 1998 r. była fałszowana. W wyniku takich działań zarząd spółki ukrył przed wspólnikami ponad 2,5 mln zł poniesionych kosztów. Prowadzenie potrójnej księgowości spowodowało, że również skarżący podejmował decyzje w nierealnych warunkach. Skarżący wskazał też, że stan jego zdrowia uległ w 2007 r. znacznemu pogorszeniu, po przebytym wylewie i prawostronnym paraliżu, a jedynym źródłem dochodu jest renta w wysokości 1140 zł netto, z której utrzymuje żonę i 17 – letnią córkę.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, rozpoznając odwołanie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący ponowił argumentację przedstawioną w toku postępowania i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznając skargę, uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, co skutkowało jej oddaleniem.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1565/10, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."). Przystępując do ponownego rozpoznania skargi, podał, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjnego wyraził pogląd, iż: "1. stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.".

Sąd powołał się na art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz uchwałę NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy problemu, czy organ podatkowy miał podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Powołując się na art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") zw. z § 3 oraz § 4 WSA wskazał, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, podatek za styczeń 2004 r. wynikał z deklaracji VAT - 7 w oparciu, o którą został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 29 kwietnia 2004 r., nr [...], a następnie w dniu 21 września 2004 r. zostało wszczęte przez Urząd Skarbowy w D. postępowanie egzekucyjne.

Z uwagi, że w dniu 9 listopada 2004 r. (sygn. akt VIGU 79/04) Sąd Rejonowy w Wałbrzychu Wydział VI Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki dochodzone przez organ należności podatkowe zostały zgłoszone syndykowi. Następnie w dniu 15 lutego 2007 r. Sąd stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego poprzez likwidację majątku spółki, a w dniu 26 marca 2007 r. wpisano w Krajowym Rejestrze Sądowym informację o ukończeniu postępowania upadłościowego oraz wykreślono spółkę z KRS.

Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte przez organ podatkowy postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2008 r., nr [...], a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Moment wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (po ukończeniu postępowania upadłościowego) dawał pewność, że został spełniony również drugi z warunków wskazanych w powołanym przepisie – egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub części bezskuteczna. Mimo niezaspokojenia należności Skarbu Państwa (z dochodzonej w postępowaniu upadłościowym, a wcześniej egzekucyjnym, należności podatkowej w łącznej kwocie 361.533,63 zł, na konto organu wpłynęła jedynie kwota 44.138,87 zł), doszło do zlikwidowania przedsiębiorstwa i wykreślenia go z KRS, co w sposób oczywisty powinno wskazywać na brak jakiegokolwiek majątku spółki, z którego można byłoby prowadzić egzekucję. Co do zasady postępowanie upadłościowe, ze względu na jego uniwersalny charakter, jest skierowane do całego majątku upadłego. Potwierdza to treść art. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. z 2009 r., Dz. U. nr 175, poz. 1361 ze zm.). Wprowadzona tym przepisem reguła zaspakajania wierzycieli prowadzi do wniosku, że do zachowania przedsiębiorstwa dłużnika dochodzi jedynie wówczas, gdy po zaspokojeniu wierzycieli pozostała wielkość i struktura majątku pozwala na dalsze funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Tym samym zlikwidowanie przedsiębiorstwa, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, powinno prowadzić do wniosku, że nie istnieje majątek spółki, z którego można byłoby zaspokoić dochodzone należności w całości lub w znacznej części.

Sąd przyjął, że organ wykazał bezskuteczność egzekucji, co nastąpiło na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów. W rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego doszło do wykreślenie spółki z KRS, co zostało potwierdzone stosownymi dokumentami. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez żadną ze stron postępowania.

Powołując się na art. 107 § 1 i § 2, a także art. 116 § 1 i 2 ord. pod. WSA wskazał, że w stanie sprawy nie jest sporne to, iż pozostały zaległości podatkowe po zlikwidowanej spółce, jak też to, że w okresie, w którym doszło do ich powstania skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Sporne w sprawie jest natomiast to, czy prawidłowo organ uznał bezskuteczność egzekucji, inaczej mówiąc, czy wskazywana przez skarżącego umowa cesji wierzytelności (zawarta przez spółkę w sierpniu 2004 r. z Przedsiębiorstwem) mogłaby stanowić źródło zaspokojenia przedmiotowych zaległości.

W ocenie WSA, brak jest podstaw do uznania przedmiotowej cesji za prawnie nieskuteczną. Takie postępowanie należało ewentualnie przeprowadzić w czasie trwania postępowania upadłościowego, a więc kiedy spółka jeszcze istniała. Innymi słowy, wskazany przez skarżącego majątek nie odpowiada kryteriom, o jakich mowa w art. 116 § 1 ord. pod Osoba trzecia odpowiedzialna za zaległości podatkowe spółki jest zobowiązana do wskazania majątku spółki, z którego można w sposób realny zaspokoić zobowiązania spółki. W niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie wykazało, że takiego majątku nie ma.

Skarżący nie wykazał też, że z przyczyn niezależnych od niego nie został we właściwym czasie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowego. Jak wynika z akt sprawy, zwarty w 2000 r. układ sądowy z wierzycielami spółki, którego pełne wykonanie umożliwiłoby redukcję zadłużenia spółki o 40%, został rozwiązany w lutym 2005 r. przez syndyka masy upadłości. Częściowa spłata zadłużenia nie poprawiła w istotnym stopniu sytuacji spółki. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zła kondycja finansowa spółki trwała od wielu lat, o czym skarżący wiedział. Świadczą o tym wyniki finansowe spółki (wysokość zysków/strat) oraz dane wynikające ze sprawozdań z działalności zarządu spółki za 2002 r. i 2003 r. Spółka w latach 1998 – 2003 ponosiła straty, z wyjątkiem 2001 r. Mimo więc posiadania świadomości o istniejących trudnościach finansowych, skarżący nie podjął działań w celu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek taki został zgłoszony wkrótce po zakończeniu pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu.

Za pozbawione racji WSA uznał powoływanie się skarżącego na okoliczności fałszowania dokumentacji finansowej spółki w latach 1995 - 1998, skoro do ich ujawnienia, jak wyjaśnił skarżący, doszło dopiero w kwietniu 2004 r., a więc z końcem kadencji funkcji prezesa zarządu. Natomiast aktualna sytuacja materialna i zdrowotna strony mogą być wzięte pod uwagę w innym postępowaniu podatkowym, np. w sprawie udzielenia ulgi podatkowej w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu, organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazał bezskuteczność egzekucji, co pozwoliło na wszczęcie postępowania w celu orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, za zobowiązania spółki. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ prawidłowo też uznał, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego. Z dokonanych ustaleń wynika, że sytuacja finansowa spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o jej upadłość, co najmniej po 2002 r. Skarżący, pełniąc w tym okresie funkcję członka zarządu spółki, nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W toku postępowania skarżący nie wykazał też, że za nie wystąpienie z takim wnioskiem w stosownym czasie nie ponosi winy. Nadto, nie wskazał również mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie dochodzonych należności.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, za obie instancje, według norm przepisanych, zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ord. pod. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że egzekucja wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a."), poprzez zaniechanie zbadania, czy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu odpowiada prawu;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 p.p.s.a., poprzez odejście przez Sąd I instancji, po ponownym rozpoznaniu skargi, od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie, polegającej na uznaniu, że do ustalenia przesłanki bezskuteczność egzekucji, określonej w art. 116 § 1 ord. pod., dochodzi na podstawie stosownego formalnego aktu wydanego po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i przyjęcia własnej wykładni polegającej na uznaniu, że ustalenie bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty w niej zawarte dotyczą dwóch kwestii: pierwsza z nich i najdalej idąca dotyczy naruszenia art. 190 p.p.s.a. polegającego - jak to ujęto w treści środka odwoławczego – "na przyjęciu własnej wykładni polegającej na uznaniu, że ustalenie bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Druga odnosi się do błędnego zastosowania art. 116 § 1 ord. pod. w sytuacji, w której w ocenie autora skargi kasacyjnej nie wykazano, aby egzekucja wierzytelności z tytułu podatku VAT za listopad 2003 r. okazała się bezskuteczna.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii trzeba przywołać przepis art. 190 p.p.s.a., który ma zastosowanie do orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej i reguluje zasadę, zgodnie z którą: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

Jak wskazuje się w doktrynie i judykaturze, użyte w art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 p.p.s.a.) lub Sądu I instancji (w odniesieniu do art. 153 p.p.s.a.). Trzeba zauważyć, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji.

Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75).

Rekonstruując zakres związania WSA we Wrocławiu wyrokiem NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1565/10 należy mieć na względzie, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 421; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Część druga. Postępowanie zabezpieczające, t. 1, Warszawa 2006, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, Lex nr 190953). Podkreślenia także wymaga, że NSA uchylając wyrok wskazał, iż Sąd w sposób lakoniczny wyjaśnił bezskuteczność egzekucji oraz wyraził pogląd, zgodnie z którym dla uznania egzekucji za bezskuteczną powinno być wydane odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji.

W rozpatrywanej sprawie należy także zwrócić uwagę, że autor środka odwoławczego nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego. Za takie nie można uznać bowiem zastrzeżeń autora skargi kasacyjnej co do "kompletności" akt podatkowych, w sytuacji, gdy nie zarzucono naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2.

Naruszeniem bowiem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które wyraża się w przedstawieniu przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro w wyniku przeprowadzenia postępowania upadłościowego w dniu 26 marca 2007 r. wpisano w KRS informację o jego ukończeniu i wykreśleniu spółki, to wiążąca będzie wykładnia wynikająca z uchwały z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (publ. Lex nr 465091), zgodnie z którą, "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu ".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 ord. pod. zwrócenia uwagi wymaga, że stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący nie może podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. Lex nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. Lex nr 744520).

Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że w dniu 9 listopada 2004 r. Sąd Rejonowy w Wałbrzychu ogłosił upadłość spółki. Dochodzone przez organ podatkowy należności zostały zgłoszone syndykowi. W dniu 15 lutego 2007 Sąd ogłosił ukończenie postępowania poprzez likwidację majątku, a skarżący nie wykazał, że zaszła jedna z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod.).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, to w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii z uwagi na to, że stosownie do art. 250 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia przez właściwy wojewódzkim sąd administracyjny (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13; postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/14; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1412/04, publik.:: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).