Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3555/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1, § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 542/15 w sprawie ze skargi B.B. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz z dnia 15 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenie terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 września 2015 r. o sygn. I SA/Rz 542/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi B.B. (dalej: Skarżący lub Strona) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2015r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia do wniesienia odwołania oraz z dnia 15 maja 2015 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi :

2.1. Decyzją z dnia 15.12.2014 r., znak: [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości 379.226 zł. Decyzję doręczono skutecznie kuratorowi Strony - J.P. (ustanowionemu postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 21.05.2014 r., sygn. akt [...]) w dniu 16.12.2014 r.), który nie wniósł odwołania od ww. decyzji.

Pismem z dnia 10.02.2015 r. pełnomocnik, działając w imieniu Strony (pełnomocnictwo z dnia 14.01.2015 r.), wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, jednocześnie składając od niej odwołanie. Podniesiono, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło na skutek okoliczności niezależnych od Strony, która nie miała możliwości prowadzenia własnych spraw, a nawet zapoznania się z nimi. Winą za uchybienie Strona obarczyła kuratora, który miał nie wypełniać należących do niego obowiązków. W wyniku tego Strona nie została powiadomiona o prowadzonym w stosunku do niej postępowaniu administracyjnym, co całkowicie uniemożliwiło jej wzięcie w nim udziału i wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów, jak też odwołanie się od decyzji organu I instancji.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, wezwał kuratora Strony do złożenia wyjaśnień czy podjęto czynności mające na celu ustalenia m.in. miejsce pobytu Strony. W odpowiedzi kurator wskazał, w celu poinformowania Strony o stanie Jej spraw zwrócił się z pismem z dnia 28.10.2014 r. do J.B. - ojca Strony, jako prezesa zarządu J. Sp. z o.o. w R. "o wskazanie miejsca pobytu B.B. w celu zawiadomienia go o stanie jego spraw"; odpowiedzi na to pismo nie uzyskał. J.P. oświadczył także, że dotychczas nie wie gdzie przebywa B.B.

Dyrektor Izby Skarbowej, wydając postanowienie z dnia 15 kwietnia 2015r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania wskazał, że zaskarżona decyzja Dyrektora UKS została skutecznie doręczona kuratorowi Strony w dniu 16.12.2014r. w związku z powyższym ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 30.12.2014r. Zatem odwołanie z dnia 10.02.2015r. (nadane w dniu 11.02.2015r.) organ odwoławczy uznał za wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej "O.p.").

Do złożonego wraz z odwołaniem wniosku o przywrócenie terminu Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w postanowieniu z dnia 15 maja 2015r. W tym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie został dochowany 7 - dniowy termin do złożenia podania o przywrócenie terminu, który biegnie od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, Strona nie wykazała, że dzień 6.02.2015r. jest dniem ustania przyczyny uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Argumentacji tej przeczą ustalenia organu odnośnie powzięcia wiadomości o sprawie przez pełnomocnika Strony – r. pr. M.G. Pełnomocnik ten w dniu 7.01.2015r. zapoznał się z materiałem dowodowym oraz decyzją Naczelnika [...] Urzędu w R. z dnia 8.12.2014r., nr [...], wydaną w przedmiocie zabezpieczenia w związku z prowadzonym przed Dyrektorem UKS w R. postępowaniem kontrolnym. Zdaniem organu odwoławczego, pełnomocnik po zapoznaniu się z ww. materiałami powinien był posiąść wiedzę, że rozstrzygniecie to wygasło w trybie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. na skutek doręczenia kuratorowi w dniu 16.12.2014r. decyzji Dyrektora UKS w R. z dnia 15.12.2014r.

Organ odwoławczy uznał, że to data 7.01.2015r. jest dniem ustania przyczyny uchybienia terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS w R. z dnia 15.12.2014r. Zatem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania powinien być złożony do dnia 14.01.2015r.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował również stwierdzenie Strony, że nie wiedział on m.in. o toczącym się postępowaniu. Zawiadomienie Dyrektora UKS w R. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego za 2009r. po wielokrotnych próbach zostało doręczone Stronie w dniu 13.06.2013r. Podatnik osobiście potwierdził jego odbiór, wskazując na odwrocie zawiadomienia adres do korespondencji. Zatem Podatnik miał wiedzę o możliwości wszczęcia wobec niego postępowania kontrolnego.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło z wyłączeniem jej winy. Kurator nie ponosi winy za uchybienie terminu, gdyż to Strona, poprzez swoje bierne zachowanie doprowadziła do ustanowienia dla ochrony jej praw kuratora a jednocześnie reprezentowana była przez umocowanych dwóch niezależnych pełnomocników.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. postanowienia Skarżący wniósł skargi do WSA , w których sformułował wnioski o ich uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 162, art. 163, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że postępowanie toczyło się bez udziału samej Strony a ustanowiony dla niego kurator nie wypełnił swoich obowiązków należycie, nie podjął próby kontaktu ze Stroną, nie podjął żadnych czynności w miejscach, w których Strona dotąd zamieszkiwała. Nie ustalił, czy miał jakieś osoby bliskie (np. strona jest udziałowcem J. Sp. z o.o., która jest właścicielem hotelu K., który prowadzą rodzice strony), nie ustalił czy sąsiedzi wiedzą, gdzie może przebywać, nie zwrócił się do Sądu z wnioskiem o zasięgniecie informacji od konkretnych osób czy organów celem ustalenia miejsca pobytu Strony. Nie podjął żadnych czynności (takich jak wniesienie odwołania), które ograniczyły się jedynie do odbierania korespondencji od organu podatkowego. Kurator nie powiadomił również Podatnika o prowadzonym postępowaniu administracyjnym, ani o wydaniu niekorzystnej dla niego decyzji, o której podatnik dowiedział się telefonicznie dopiero od obecnego pełnomocnika w dniu 6.02.2015r. W ocenie Skarżącego dzień ten należy uznać za dzień ustania przyczyny uchybienia terminu. Strona podkreśliła, że mając na względzie powyższe uchybienia kuratora, uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło na skutek okoliczności niezależnych od Podatnika, który w okresie jego biegu nie miał możliwości prowadzenia własnych spraw, a nawet zapoznania się z nimi.

3.2. Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał stanowisko i jego argumentację przedstawione w zaskarżonych postanowieniach.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Sąd pierwszej instancji połączył skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie :w sprawie stwierdzenia uchybienia do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia do wniesienia odwołania do wspólnego rozpoznania.

W ocenie WSA skargi okazały się nieuzasadnione. W ocenie Sądu wystąpienie przez Dyrektora UKS z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla Skarżącego jako osoby nieobecnej miało swoje umocowanie w treści art. 138 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Za osobę nieobecną uznaje się osobę przebywającą poza miejscem zamieszkania, której miejsce pobytu nie jest znane oraz osobę, która nie ma miejsca zamieszkania. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu przesłanka nieobecności, o której mowa w ww. przepisie została spełniona bowiem mimo, że po wielu próbach w dniu 13 czerwca 2013r. nastąpiło doręczenie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego do rąk Skarżącego pod siedzibą spółki J., zaś Skarżący odręcznie na zawiadomieniu wpisał adres do korespondencji: ul. [...], to jednak na dalszym etapie postępowania, pisma kierowane przez Dyrektora UKS w R. na ww. adres do korespondencji albo nie były odbierane po dwukrotnej awizacji, albo też były odbierane przez ojca Skarżącego - J.B., który w pismach z dnia 22.07.2013r. i 09.09.2013r. wyjaśniał, że korespondencję kierowaną do syna odebrał i omyłkowo otworzył a nie może jej przekazać adresatowi, gdyż syn przebywa za granicą i nieznana jest data jego powrotu. Ponadto, organ uzyskał informację z ewidencji ludności z której wynikało, że Skarżący nie ma adresu pobytu stałego.

Jak podkreślił Sąd wobec faktu wydania przez Sąd Rejonowy w R. postanowienia z dnia 21 maja 2014r. o ustanowienia kuratora dla nieobecnego Skarżącego w osobie J.P., Dyrektor UKS w R. decyzję z dnia 15 grudnia 2014r. prawidłowo doręczył ww. kuratorowi.

Odnośnie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, Sąd nie podzielił wniosku organu odwoławczego, że Skarżący nie wykazał, że złożył wniosek w terminie określonym w art. 162 § 2 O.p. Błędne było stwierdzenie organu, że datą ustania przyczyny uchybienia terminu do złożenia odwołania był dzień 7.01.2015r., kiedy to pełnomocnik Skarżącego, r. pr. M.G. zapoznał się z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8.12.2014r., wydaną w sprawie zabezpieczenia. Jak wynika z protokołu z dnia 7.01.2015r., sporządzonego na okoliczność zapoznania się r. pr. M.G. z ww. decyzją z dnia 8.12.2014r. i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, pełnomocnik nie zapoznał się wtedy z decyzją Dyrektora UKS w R. z dnia 15 grudnia 2014r., na której była poczyniona adnotacja o dacie jej doręczenia kuratorowi Skarżącego. Błędna ocena organu w przedmiocie terminu do złożenia ww. wniosku nie miała jednak, zdaniem Sądu pierwszej instancji wpływu na zgodność z prawem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż poprawne było wnioskowanie organu, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy.

Sąd nie podzielił argumentów Skarżącego, że uchybienie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od Strony, gdyż kurator nie wypełniał nałożonych na niego obowiązków bowiem kurator, jak wynika z jego wyjaśnień, zwrócił się do ojca Skarżącego, przesyłając pismo na adres wskazany przez samego Skarżącego jako adres do korespondencji, o wskazanie miejsca pobytu syna w celu zawiadomienia go o stanie spraw. Odpowiedzi w tym zakresie nie otrzymał. Kurator spełnił więc ciążący na nim obowiązek próby ustalenia miejsca pobytu Strony. Zdaniem Sądu stwierdzenie organu odwoławczego o braku uprawdopodobnienia przez Stronę, że uchybienie terminu miało charakter niezawiniony, było zgodne z art. 162 § 1 O.p. Skarżący, mimo jego wiedzy o możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego nie odbierał kierowanej do niego korespondencji na adres przez siebie podany, jak również, po deklarowanym przez ojca wyjeździe za granicę nie pozostawił jakiejkolwiek informacji o miejscu swego pobytu. Tym samym nie zachował należytej staranności wymaganej od podmiotu, w stosunku do którego istnieje ujawniony zamiar wszczęcia postępowania kontrolnego, co na dalszym etapie postępowania stanowi przeszkodę w przywróceniu terminu do złożenia odwołania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej miał pełne podstawy, aby wydać postanowienie z dnia 15 kwietnia 2015r. stwierdzające, że odwołanie Skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności procesowej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do NSA wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

1/ art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skargach i rozstrzygnięcie wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika naruszając zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika, którą oficjalnie wprowadzi do polskiego systemu ustawa z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197) art. 2a Ordynacji podatkowej,

2/ art. 191 O.p. poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego,

3/ art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 162, art 163, art 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych postanowień mimo zaistniałych uzasadnionych do tego podstaw.

W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na niezawinione okoliczności, które przyczyniły się do uchylenia terminu istnieją podstawy do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od w /w decyzji. Przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ponadto przyczyni się do rozstrzygnięcia zaistniałych w sprawie wątpliwości i rozbieżności w twierdzeniach organu i podatnika. W postanowieniach organ swoje ustalenia oparł na niepełnym materiale dowodowym i nie poczynił wszystkich koniecznych ustaleń w sprawie. Organ nie wykazał, czy udzielone informacje przez kuratora Skarżącego maja jakieś potwierdzenie w materiale dowodowym - czy rzekome pismo skierowane do ojca Skarżącego zostało odebrane, jakich znajomych kurator pytał o miejsce pobytu Skarżącego. Same gołosłowne twierdzenia, nie poparte żadnymi dowodami nie mogą stanowić rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ustanowiony dla niego kurator nie wypełnił swoich obowiązków należycie, nie podjął żadnych czynności, które ograniczyły się jedynie do odbierania korespondencji od organu podatkowego - na podejmowanie innych czynności brak jest dowodów. Kurator nie powiadomił również podatnika o prowadzonym postępowaniu administracyjnym, ani o wydaniu niekorzystnej dla niego decyzji, o której podatnik dowiedział się telefonicznie dopiero od obecnego pełnomocnika w dniu 6 lutego 2015r.

Podniósł także, że wystąpiły uchybienia w postępowaniu wymiarowym, które powinny mieć wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Organ nie dysponował pełnym materiałem dowodowym, w posiadaniu którego jest sam podatnik. Ponadto w sprawie konieczne było również przesłuchanie samej strony, jako, że to strona posiada największą wiedzę o swoich sprawach i potrafi wskazać na błędy poczynione w postępowaniu i przedstawić dowody świadczące o nieprawidłowościach zaistniałych w zaskarżonej decyzji.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjne licznych zarzutów o charakterze procesowym istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, a w konsekwencji czy odwołanie wniesiono z uchybieniem terminowi.

Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Z przepisu tego wynika, iż jedną z przesłanek przy ocenie możliwości przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania - jest uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano pojęcie "uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego". Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi, jako konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. W postępowaniu o przywrócenie terminu, jako kryterium przy ocenie winy lub też braku winy w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest choćby lekkie niedbalstwo, niedbalstwo oraz wina nieumyślna.

6.3. Z poczynionych powyżej uwag wynika, że strona składająca wniosek o przywrócenie terminu w trybie art. 162 O.p. powinna nie tylko wskazać przeszkodę, która spowodowała uchybienie terminu, ale także uprawdopodobnić, że przyczyny tej strona nie mogła przezwyciężyć przy użyciu największego, w danych okolicznościach, wysiłku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11, opubl. CBOSA). A zatem, przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności istotne jest rozróżnienie samej przeszkody od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby mimo zaistnienia danej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1279/12, opubl. CBOSA).

W przedmiotowej sprawie Skarżący brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania upatruje w działaniach osób trzecich, tj. kuratora, który miał nie wywiązać się należycie ze swoich obowiązków. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 184 § 2 ustawy z dnia 25.02.21964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (jednolity tekst Dz. U. z 2015 r., poz. 583), kurator powinien przede wszystkim postarać się o ustalenie miejsca pobytu osoby nieobecnej i zawiadomić ją o stanie jej spraw. Czynności tej w niniejszej sprawie dopełniono. Jak wynika z wyjaśnień kuratora podjął on próbę ustalenia miejsca pobytu Skarżącego w celu zawiadomienia Go o stanie spraw. Jak wskazał - pismem z dnia 28.10.2014 r. wystąpił do prezesa Spółki z o.o. J. J.B. (ojca Skarżącego) "o wskazanie miejsca pobytu B.B. w celu zawiadomienia go o stanie jego spraw"; pismo pozostało bez odpowiedzi. Jednocześnie kurator wskazał, że "do dotychczas nie wiem gdzie przebywa p. B.B.". Wbrew twierdzeniom Skarżącego brak powodów, aby poddać w wątpliwość twierdzenia kuratora w tym zakresie. Jeżeli najbliżsi członkowie rodziny Skarżącego nie znali Jego miejsca pobytu, a z informacji z ewidencji ludności wynikało, że Skarżący nie ma adresu pobytu stałego to trudno zarzucić kuratorowi, że nie ustalił miejsca pobytu Strony, tym bardziej, że sam Skarżący wnosząc o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania także nie ujawnił swojego miejsca pobytu.

Na marginesie zauważyć także należy, że jest spornym w orzecznictwie, jakie obowiązki ciążą na kuratorze nieobecnej strony postępowania sądowego lub administracyjnego. Wątpliwości budzi, czy zasadniczym zadaniem jest reprezentacja w procesie tej osoby, czy też poszukiwanie miejsca jej aktualnego pobytu.

Zgodnie z pierwszym poglądem kurator strony nieobecnej jest jej przedstawicielem ustawowym, jednakże o charakterze wyłącznie procesowym. Zwolennicy tego zapatrywania wskazują, że jego zasadniczym obowiązkiem jest reprezentacja nieobecnego w postępowaniu, do którego został wyznaczony (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2014 r. w sprawie I ACa 236/14, LEX nr 1488691; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 lutego 2008 r., II SA/Go 213/06, LEX nr 45997; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2003 r. w sprawie III CA 1/03, LEX nr 83837).

Zgodnie z drugim poglądem podstawowym zadaniem kuratora osoby nieobecnej jest podejmowanie poszukiwań tej osoby, w celu ustalenia jej miejsca pobytu i poinformowania jej o stanie jej spraw. Na stanowisku tym stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 20 listopada 2012 r. w sprawie IV SA/Gl 1591/11 (LEX nr 1249821) oraz Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 18 kwietnia 2000 r. w sprawie III CKN 270/00 (LEX nr 1219835).

6.4. W skardze kasacyjnej podniesiono także, że uchybienie terminu nie mogło być zawinione przez Skarżącego, gdyż nie wiedział On o toczącym się postępowaniu. Z twierdzeniem tym także nie sposób się zgodzić. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., pismem z dnia 26.11.2012 r., znak: [...], zawiadomił Skarżącego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2009 r. Zawiadomienie to — po wielokrotnych próbach - zostało Stronie w dniu 13.06.2013 r. osobiście doręczone. Strona potwierdzając jego odbiór, wskazała na odwrocie zawiadomienia adres do korespondencji. Pomimo kierowania przez organ I instancji korespondencji na ww. adres, przesyłki nie były odbierane przez Stronę, tylko przez ojca Podatnika - J.B., który zwracał je nadawcy odpowiednio przy pismach z dnia 22.07.2013 r. oraz z dnia 9.09.2013 r. z informacją, iż nie może przekazać przesyłki synowi, gdyż ten przebywa za granicą i nie wiadomo, kiedy wróci. Ponadto przez cały czas trwania postępowania kontrolnego tj. od dnia 12.08.2014 r. (wszczęcie postępowania) do dnia 15.12.2014 r. (data wydania zaskarżonej decyzji) obowiązywało pełnomocnictwo z dnia 28.04.2014r. udzielone przez Stronę radcy prawnemu M.G., które przedłożono w [...] Urzędzie Skarbowym w R. do postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku Podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. co wskazuje na to, że Strona działająca przez pełnomocnika wiedziała o toczącym się postępowaniu kontrolnym, skoro w dniu 7.01.2015 r. pełnomocnik zgłosił się - bez wezwania - do organu podatkowego w sprawie dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania.

Skarżący w trakcie postępowania przed organami ani przed sądem administracyjnym nie uprawdopodobnił, że wyjazd za granicę po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego był zdarzeniem nagłym, trudnym do przewidzenia, a od takich właśnie okoliczności skuteczność wniosku z art. 162 § 1 O.p. uzależnia ustawodawca. Również okoliczność ustanowienia w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego pełnomocnika w zakresie postępowania dotyczącego zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego świadczy o tym, że miał świadomość prowadzonych działań przez organ kontroli skarbowej.

Mając na uwadze powyższe niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz.U. poz.1197) wskazać należy, że wykładnia przepisu art. 2a O.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16, opubl. CBOSA).

7. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O Kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.