Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 151/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 183 par. 2 pkt 3, art. 183 par. 2 pkt 5, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 3, art. 21 par. 4, art. 28 par. 2, art. 30 par. 1, art. 53 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Tożsamość sprawy osądzonej ze sprawą już osądzoną prawomocnie będzie zatem miała miejsce gdy w sprawach tych zachodzić będzie tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego.

Fakt, że dla wymiaru podatków /podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych/ istotna jest ocena jednego, tego samego elementu ustalonego stanu faktycznego tych spraw, dotyczącego możliwości uznania lub nieuznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym, nie przesądza o tożsamości tych spraw w ujęciu  przepisu art. 183 par. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Na tle różnych zobowiązań podatkowych te same zdarzenia faktyczne często są i mogą być przedmiotem oceny koniecznej dla ustalenia wymiaru konkretnego stosunku podatkowego, co nie oznacza, że występuje w tych sprawach ich tożsamość.

2. Określenie wysokości odsetek za zwłokę w odrębnej decyzji nie może być uznane za naruszenie przepisu art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

1. Tożsamość sprawy osądzonej ze sprawą już osądzoną prawomocnie będzie zatem miała miejsce gdy w sprawach tych zachodzić będzie tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego.

Fakt, że dla wymiaru podatków /podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych/ istotna jest ocena jednego, tego samego elementu ustalonego stanu faktycznego tych spraw, dotyczącego możliwości uznania lub nieuznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym, nie przesądza o tożsamości tych spraw w ujęciu  przepisu art. 183 par. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Na tle różnych zobowiązań podatkowych te same zdarzenia faktyczne często są i mogą być przedmiotem oceny koniecznej dla ustalenia wymiaru konkretnego stosunku podatkowego, co nie oznacza, że występuje w tych sprawach ich tożsamość.

2. Określenie wysokości odsetek za zwłokę w odrębnej decyzji nie może być uznane za naruszenie przepisu art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędzia WSA (del.) Jakub Pinkowski, Protokolant Iga Szymańska Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Fabryka Grzejników Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 października 2004 r. sygn. akt SA/Sz 292/03 w sprawie ze skargi Fabryka Grzejników Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 8 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń – lipiec 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fabryka Grzejników Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 /sto osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 151/05

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 października 2004 r., SA/Sz 292/03, oddalono skargę Fabryki Grzejników Spółki z o.o. - Zakładu Pracy Chronionej w W. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 8 stycznia 2003 r. w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych.

Powyższą decyzją, wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 1, art. 52 par. 1 pkt 2 i art. 53 par. 1, 4 i 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Izba Skarbowa w S. orzekła o utrzymaniu w mocy wydanych wobec Fabryki Grzejników - Spółki z o.o. w W. siedmiu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 15 stycznia 2002 r. dotyczących odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że siedmioma decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej z 15 stycznia 2001 r. określono wymienionej Spółce zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r., zaś siedmioma odrębnymi decyzjami z tej samej daty określono tejże Spółce wysokość odsetek od powyższych zaległości, wyliczając je na dzień wydania pierwszej z tych decyzji. Izba Skarbowa w pełni podzieliła ustalenia organu I instancji w kwestii okresu pozostawania przez Spółkę w zwłoce z zapłatą zaległego podatku. Podkreślając utrzymanie przez siebie w mocy decyzji I instancji dotyczących wysokości podatku od towarów i usług i zaległości podatkowych, Izba stwierdziła w konkluzji, że zawarte w odwołaniu żądanie uchylenia decyzji nie może zostać uwzględnione.

Powyższa decyzja ostateczna została zaskarżona przez Spółkę do sądu administracyjnego. Z uzasadnienia skargi wynika, że niezgodności z prawem decyzji odsetkowej Spółka upatruje w niezgodności z prawem samej odrębnie wydanej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył treść przepisów art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 21 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej, zauważając, że jeżeli doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy w warunkach, o jakich mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji, to odsetki za zwlokę nalicza organ podatkowy, określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej/. A na równi z zaległością traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Sąd podkreślił, że okolicznością w istocie niekwestionowaną jest, że organ kontroli skarbowej, będąc do tego uprawniony na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, wydał siedem decyzji określających wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec 2001 r. Określenie zatem przez ten organ, zaakceptowane następnie przez organ odwoławczy, kwoty odsetek za zwłokę w zapłacie zaległego podatku nie może być uznane za niezgodne z prawem, a w szczególności z przywołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że skarżąca Spółka w najmniejszym stopniu nie podważa prawidłowości ustaleń w zakresie wysokości tychże kwot, tj. zastosowanej stopy oprocentowania lub okresu pozostawania w zwłoce, od którego odsetki są naliczane. Natomiast podniesione w skardze zarzuty, sprowadzające się w istocie do kwestionowania samych decyzji określających wysokość zaległości podatkowej, wykraczają - w ocenie Sądu - poza zakres przedmiotowy rozstrzygnięcia zapadłego w rozpatrywanej sprawie i pozostają bez wpływu na ocenę zgodności z prawem decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów:

1/ postępowania, tj.:

a/ art. 183 par. 1 i art. 183 par. 2 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez niewłaściwe ich zastosowanie /niezastosowanie w sprawie/,

b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie /oddalenie/ skargi, mimo naruszenia art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez Izbę Skarbową, poprzez utrzymanie decyzji kontrolującego wydanej z naruszeniem art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy /wydanie wyroku/,

2/ prawa materialnego, tj. art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą jego wykładnię.

W uzasadnieniu zarzutów przede wszystkim podniesiono, że ten sam stan faktyczny podlega ocenie prawnej Sądu w czterech orzeczeniach /dwóch w podatku od towarów i usług i dwóch w podatku dochodowym od osób fizycznych/, co zdaniem autora skargi kasacyjnej jest naruszeniem zasady "ne bis in idem" i jednocześnie naruszeniem przepisu art. 183 par. 1 i par. 2 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co prawda, sprawy te toczą się w zakresie różnych tytułów podatkowych /podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób prawnych/ i dotyczą różnych przedmiotów /zaległości podatkowej i odsetek/, jednak nie można pomiąć faktu, że podstawą wszystkich powyższych orzeczeń będzie ocena prawna tego samego stanu faktycznego pod kątem wykładni prawa wyłącznie w zakresie podatku dochodowego, a mianowicie ocena: czy było możliwe uznanie przez Podatnika niektórych, kwestionowanych przez organ, wydatków za koszty uzyskania przychodów w tym podatku. A zatem dokonywanie odrębnie oceny prawnej tego samego stanu faktycznego na potrzeby każdego z toczących się /odrębnych/ postępowań sądowych, narusza zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyżej wyrażoną zasadę i decyduje o konieczności wzięcia "z urzędu pod rozwagą" nieważność postępowania w tych sprawach, które zostały wszczęte w terminie późniejszym /w zakresie podatku od towarów i usług/. Brak uwzględnienia z urzędu nieważności postępowania w przypadku, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 183 par. 2 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszeniem przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy i powinno zadecydować o uchyleniu kwestionowanego wyroku. Zgodnie z art. 183 par. 2 ust. 3 tej ustawy nieważność postępowania zachodzi m.in. "jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona". Zdaniem składającego skargę kasacyjną w opisanym wypadku mamy do czynienia z przypadkiem, w którym w tej samej sprawie /możliwości uznania niektórych wydatków za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych/ toczą się odrębne postępowania, przy czym od ostatecznych rozstrzygnięć dotyczących kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym bezpośrednio zależą rozstrzygnięcia dotyczące podatku od towarów i usług. W efekcie tego nie jest wykluczone, że sąd, orzekając w sprawie skarg na poszczególne decyzje, może przyjąć różną ocenę prawną tego samego stanu faktycznego.

Prowadzenie wielu postępowań sądowych, w których dochodzi do oceny prawnej tego samego stanu faktycznego może prowadzić również do naruszenia innych uprawnień podatnika m.in. do obrony swych praw. Z naruszeniem prawa podatnika do obrony mamy do czynienia w związku z wyrokiem, który jest przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej. Wydanie w ramach postępowania w zakresie podatku od towarów i usług wyroku i doręczenie jego stronie wraz uzasadnieniem, zgodnie z art. 177 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoczęło bieg 30-dniowego terminu do złożenia skargi kasacyjnej. Podatnik, przed upływem tego terminu nie otrzymał, ani wyroku /wraz z uzasadnieniem/ wydanego w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, ani też nie miał możliwości skorzystać ze środków odwoławczych od tego wyroku poprzez złożenie skargi kasacyjnej. Powoduje to, że podatnik nie znając ostatecznego rozstrzygnięcia Sądu, dotyczącego podstaw prawnych określenia zaległości w podatku od towarów i usług, nie ma możliwości kwestionowania przedmiotowego wyroku. W wyniku powyższego /wydania wyroku na podstawie dokonanej przez Sąd oceny prawnej stanu faktycznego, która jest przedmiotem odrębnego, wcześniej wszczętego i niezakończonego postępowania sądowego/ doszło zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia przepisu art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako że pozbawia to /choćby pośrednio/ podatnika możliwości obrony jego praw.

Jednocześnie wskazano, że prowadzenie postępowania sądowego w sposób, który umożliwia wydanie wyroku, w ramach którego Sąd dokonuje subsumcji prawnej określonego stanu faktycznego, będącej przedmiotem odrębnego /wcześniej wszczętego i niezakończonego/ postępowania prowadzonego przez ten sam Sąd, prowadzi - z chwilą wydania wyroku w tym wcześniej wszczętym postępowaniu - do naruszenia powagi rzeczy osądzonej /res iudicata/. A zatem dalsze prowadzenie niezakończonego, a wcześniej wszczętego postępowania, w tej samej sprawie traci sens z chwilą wydania wyroku, w ramach którego orzeczono co do tego samego stanu faktycznego /określone zaległości w podatku od towarów i usług są pochodną oceny prawnej dokonywanej na gruncie podatku dochodowego/. Zatem, nie było możliwe skuteczne wszczęcie postępowania w sprawie rozpatrzenia skarg złożonych przez podatnika w zakresie podatku od towarów i usług przed zakończeniem wcześniej wszczętych postępowań dotyczących oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W takim wypadku Sąd powinien odroczyć rozpatrzenie skarg złożonych w zakresie podatku od towarów i usług do czasu prawomocnego zakończenia toczącego się postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Brak odroczenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, wydanie wyroków w tych sprawach i doręczenie ich z uzasadnieniem przed dniem uprawomocnienia się rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wypełnia przesłanki określone w art. 183 par. 2 pkt 3 i 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i skutkuje nieważnością postępowania sądowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług i wyroku wydanego w tym postępowaniu. W związku z nieważnością postępowania, w ramach którego wydano zaskarżony wyrok, powinien on zostać usunięty z obrotu prawnego jako dotknięty nieważnością. Natomiast prowadzenie postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług wszczęte złożeniem skargi przez podatnika powinno zostać odroczone i być wszczęte dopiero po zakończeniu postępowania sądowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych /w tym również postępowania kasacyjnego/ i uprawomocnieniu się orzeczenia, wydanego w ramach tego postępowania.

Stwierdzono także, że już postępowanie organu I instancji polegające na wydaniu odrębnych decyzji w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego w przypadku, gdy podstawa ich wydania /ocena stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego/ była kwestionowana przez podatnika, należy ocenić jako działanie nieprawidłowe, jako że było ono niekorzystne zarówno dla podatnika, jak i dla prowadzonego postępowania. W przypadku, jeżeli podatnik kwestionował dokonane przez kontrolującego ustalenia i ocenę prawną, organ powinien wstrzymać się z wydaniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, których jedyną podstawą była kwestionowana ocena prawna stany faktycznego, do czasu uprawomocnienia się decyzji/orzeczenia w zakresie tej oceny. Tym bardziej, że brak było zagrożenia wygaśnięciem tych zobowiązań w drodze ich przedawnienia. Oczywiście brak jest przepisów ustanawiających obowiązek wstrzymania się z wydaniem decyzji do czasu uprawomocnienia się innego orzeczenia, jednak nakazywałyby to zasady prowadzenia postępowania i zasady procesowe, w tym w szczególności zasada ekonomiki postępowania/procesowej. Kontrolujący, decydując się na wydanie decyzji w sprawie wszelkich kwestionowanych rozliczeń we wszystkich tytułach podatkowych, powinien /mimo braku przepisu decydującego o tym wprost/ w zakresie, w jakim orzeczenia w jednym tytule podatkowym /w tym wypadku podatku od towarów i usług/ są pochodną oceny prawnej dokonanej w zakresie innego tytułu podatkowego /podatku dochodowego od osób prawnych/, wydać jedną decyzję obejmującą oba tytuły podatkowe. Podyktowane jest to również zasadą ekonomiki postępowania, a także tym, że w niektórych wypadkach /jak np. w powyższym/ prowadzi do naruszenia praw przysługujących podatnikowi. Wobec powyższego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, należy uznać, że kontrolujący naruszył zasadę wyrażoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującą go do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydanie 16 decyzji za okres 7 miesięcy tego samego roku, w zakresie wyłącznie dwóch tytułów podatkowych jest działaniem budzącym wątpliwości, co do jego celowości.

W zakresie naruszeń prawa materialnego, strona skarżąca nie zgodziła się z wyrażoną przez Sąd tezą, że wydanie odrębnych decyzji w zakresie odsetek od zaległości podatkowej nie narusza przepisów prawa materialnego. Stanowisko to stoi, zdaniem strony skarżącej, wprost w sprzeczności z ukształtowaną linia orzecznictwa NSA; przywołano wyroki z 14 marca 2001 r., SA/Sz 2032/00 i SA/Sz 839/00.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 183 par. 1 i art. 183 par. 2 pkt 3 i 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ich niezastosowanie w sprawie i podnosząc na ich tle zarzut nieważności postępowania sądowego, sformułowano tym samym zarzut, który Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest i tak badać z urzędu.

Na wstępie należy stwierdzić, że nie jest trafny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż norma tego przepisu, stanowiącego, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, adresowana jest do NSA, a nie do sądu administracyjnego pierwszej instancji, który w związku z tym normy tej nie mógł naruszyć.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przepisów art. 183 par. 2 pkt 3 i 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiących, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona /art. 183 par. 2 pkt 3/ oraz jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw /art. 183 par. 2 pkt 5/.

W art. 183 par. 2 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały sformułowane dwie przesłanki nieważności postępowania:

1/ ta sama sprawa została już prawomocnie osądzona /res iudicata/,

2/ w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym /lis pendens/.

Prawomocne osądzenie sprawy oznacza, że była już ona przedmiotem rozpoznania przed sądem administracyjnym, które zakończyło się prawomocnym orzeczeniem, wywierającym ten skutek, że sprawa ta staje się sprawą osądzoną /res iudicata/ i nie może być przedmiotem ponownego postępowania sądowego toczącego się w tej samej sprawie - w myśl zasady ne bis in idem. Prawomocne wyroki sądowe korzystają z powagi rzeczy osądzonej, której istotą jest to, że wiążą one nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby /por. art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia /art. 171 tej ustawy/. W każdym zatem przypadku należy stwierdzić, czy zachodzi tożsamość sprawy osądzonej w zakresie tego, co stanowi przedmiot rozstrzygnięcia. Tożsamość sprawy osądzonej ze sprawą już osądzoną prawomocnie będzie zatem miała miejsce, gdy w sprawach tych zachodzić będzie tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego.

Strona składająca skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie wykazała jednak tak rozumianej przesłanki res iudicata, gdyż nie wskazała, aby przed wydaniem wyroku - w przedmiocie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r. w stosunku do strony skarżącej wydany został już prawomocny wyrok sądu administracyjnego.

Druga z przesłanek nieważności określona w art. 183 par. 2 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zachodzi natomiast wówczas, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu administracyjnego wydany w tej samej sprawie, w której toczyło się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym /lis pendens/. W tej samej sprawie proces później wszczęty jest bowiem niedopuszczalny, bowiem prowadzenie dwóch postępowań doprowadziłoby do wydania dwóch wyroków, z których jeden naruszałby zasadę res iudicata. Warunkiem koniecznym jest jednak, aby postępowanie wszczęte wcześniej przed sądem administracyjnym toczyło się przed sądem właściwym i aby zachodziła tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa sprawy w powyższym rozumieniu. Zawisłość sprawy /lis pendens/ rozpoczyna się z chwilą wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego i trwa aż do uprawomocnienia się orzeczenia kończącego postępowanie.

Podobnie jednak jak w przypadku przesłanki nieważności, którą jest res iudicata, tak też w przypadku lis pendens autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretów tegoż zarzutu, tzn. kiedy miało mieć miejsce wszczęcie przed sądem administracyjnym postępowania w tej samej sprawie, ani też nie wykazał tożsamości spraw, w stosunku do których formułowany był ten zarzut. Nie można bowiem uznać za wykazanie tożsamości takich spraw stwierdzenia, że "co prawda, sprawy te toczą się w zakresie różnych tytułów podatkowych /podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób prawnych/ i dotyczą różnych przedmiotów /zaległości podatkowej i odsetek/, jednak nie można pominąć faktu, że podstawą wszystkich powyższych orzeczeń będzie ocena prawna tego samego stanu faktycznego pod kątem wykładni prawa wyłącznie w zakresie podatku dochodowego, a mianowicie ocena: czy było możliwe uznanie przez Podatnika niektórych, kwestionowanych przez organ, wydatków za koszty uzyskania przychodów w tym podatku". Samo powyższe stwierdzenie wyklucza już tożsamość spraw, o której stanowi art. 183 par. 2 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro sprawy, o których mowa w skardze kasacyjnej, dotyczą różnych zobowiązań podatkowych /podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych/, a więc dotyczą całkiem odmiennych przedmiotów rozstrzygnięć. Fakt, że dla wymiaru tych podatków istotna jest ocena jednego, tego samego elementu ustalonego stanu faktycznego tych spraw, dotyczącego możliwości uznania lub nieuznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym, nie przesądza o tożsamości tych spraw w ujęciu powyższego przepisu art. 183 par. 2 pkt 2. Na tle różnych zobowiązań podatkowych te same zdarzenia faktyczne często są i mogą być przedmiotem oceny koniecznej dla ustalenia wymiaru konkretnego stosunku podatkowego, co nie oznacza, że występuje w tych sprawach ich tożsamość.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w którym podniesiono nieważność postępowania z uwagi na pozbawienie strony możności obrony swych praw.

Strona składająca skargę kasacyjną dopatruje się tej przesłanki nieważności z uwagi na "wydanie wyroku na podstawie dokonanej przez Sąd oceny prawnej stanu faktycznego, która jest przedmiotem odrębnego, wcześniej wszczętego i niezakończonego postępowania sądowego" (...), "jako że pozbawia to /choćby pośrednio/ Podatnika możliwości obrony jego praw". Niestety autor skargi kasacyjnej nie rozwinął szerzej tej myśli i nie wykazał, w jaki sposób w tej sytuacji podatnik pozbawiony został możliwości obrony swych praw w zakresie toczącej się przed sądem administracyjnym sprawy dotyczącej oceny legalności decyzji w przedmiocie określenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług, w kontekście zawisłej również przed tym sądem sprawy odnoszącej się do podatku dochodowego od osób prawnych. Trudno przy tym dopatrzyć się, aby sam fakt zawisłości przed sądem administracyjnym sprawy tegoż samego podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych obejmującego m.in. okres zakwestionowanego rozliczenia podatku od towarów i usług, stanowił pozbawienie możliwości obrony jego praw w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przypadku takim, strona skarżąca miała niczym nieograniczone prawo prezentowania swoich racji w procesie dokonywania przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowiącego, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zwłaszcza w sytuacji, gdy w sprawie podatku dochodowego nie zapadło jeszcze stosowne rozstrzygnięcie.

Chybiony jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zasady zaufania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 1a oraz art. 26 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podatek od towarów i usług jest rozliczany miesięcznie lub kwartalnie. Za każdy zatem z okresów miesięcznych, które zostały poddane kontroli organów skarbowych, należało - w związku ze stwierdzonymi uchybieniami w złożonych deklaracjach - wydać stosowane decyzje wymiarowe. Takie działanie organów skarbowych, zgodne z przepisami prawa, w żadnym przypadku nie narusza zasady zaufania wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można zarzucić sądowi pierwszej instancji nieuwzględnienia naruszenia tej zasady w postępowaniu podatkowym.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej, polegający na wydaniu odrębnej decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. /a przed tą datą zostały złożone odwołania od wydanych w dniu 15 stycznia 2002 r. decyzji organu pierwszej instancji - p. art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/ stanowił, że w przypadkach przewidzianych w art. 21 par. 3 i 4, art. 28 par. 2 oraz art. 30 par. 1 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika /inkasenta/. Z brzmienia tego przepisu nie wynika wcale, że odsetki za zwłokę powinny być naliczone w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, czyli wymienionej w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. /lub w innej z decyzji, o których mowa w tym przepisie/, czy w odrębnej decyzji. Należy podkreślić, że w przepisie tym jest mowa o określaniu wysokości odsetek "na dzień wydania decyzji" m.in. określającej wysokość zaległości podatkowej, a nie w tej decyzji. Wobec tego określenie wysokości odsetek za zwłokę w odrębnej decyzji, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie może być uznane za naruszenie wskazanego przepisu art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli natomiast chodzi o przywołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo NSA /wyroki z dnia 14 marca 2001 r., SA/Sz 2032/00 i SA/Sz 839/00/, to nie można uznać go za utrwalone, jak twierdzi strona skarżąca, ponieważ wydawane były także orzeczenia, w których był wyrażany pogląd przeciwny, np. wyroki NSA z dnia 27 marca 2001 r., I SA/Ka 2539/99 /POP 2002 nr 5 poz. 123/, z dnia 1 sierpnia 2001 r., SA/Rz 1955/99 /nie publ./, z dnia 24 listopada 2003 r., III SA 44/03 /Monitor Podatkowy 2004 nr 5 s. 46/. Por. także: B. Brzeziński [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 209-210.

Wobec tego, skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.