Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1777/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 149, art. 162
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2269/10 w sprawie ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2269/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi L. N. uchylił Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 lipca 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżonym postanowieniem z 30 lipca 2010 r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 27 maja 2010 r. nr ... określającej L. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny sprawy. Podniesiono, że decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. z wyjątkiem listopada 2007 r. zostały wysłane jako jedna przesyłka na adres zamieszkania podatnika i doręczone dorosłemu domownikowi, tj. teściowej strony, Z. P. 2 czerwca 2010 r. Przewidziany zatem ustawowo czternastodniowy termin na złożenie odwołania od decyzji podatkowych organu I instancji upłynął 16 czerwca 2010 r. (środa). Odwołanie (datowane na dzień 15 czerwca 2010 r.) zostało nadane w urzędzie pocztowym 17 czerwca 2010 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. O uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego strona dowiedziała się 25 czerwca 2010 r. podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym w C. i okoliczność ta spowodowała, że 29 czerwca 2010 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu. Do wniosku załączyła kopię wcześniej wniesionego odwołania. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że decyzje zostały mu przekazane przez teściową "około 15 czerwca 2010 r." Teściowa nie pamiętała dokładnej daty ich odbioru.

W ocenie organu podatnik nie dołożył należytej staranności w ustaleniu rzeczywistego terminu odbioru przesyłki przez zasięgnięcie informacji w tej kwestii w urzędzie pocztowym lub w organie podatkowym. Brak takich działań powoduje przypisanie stronie winy w stopniu co najmniej niedbalstwa, co wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Nadto wniosek o przywrócenie terminu był spóźniony, gdyż początek biegu terminu do jego złożenia organ liczył od 15 czerwca 2010 r., czyli daty zapoznania się skarżącego z decyzjami organu I instancji i dlatego wniosek o przywrócenie terminu powinien był zostać wniesiony do 22 czerwca 2010 r., a nie dopiero 29 czerwca 2010 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p.") polegające na mylnym przyjęciu, iż w sprawie brak jest podstaw do przywrócenia terminu z tego powodu, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania;

- art. 162 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że strona nie dochowała siedmiodniowego terminu wynikającego z tego przepisu;

- art. 191 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego;

- art. 149 O.p., poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdowała się adnotacja o podjęciu się przez domownika doręczenia przesyłki adresatowi.

4. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu doręczenie decyzji 2 czerwca 2010 r. dorosłemu domownikowi było skuteczne. Sąd wskazał jednak, że w sytuacji kiedy domownik nie oddał pisma adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nieobecności w mieszkaniu, zawsze zachodzi sytuacja "zawinienia" dorosłego domownika bez względu na powody nie oddania pisma adresatowi we wskazanym terminie. W razie takiego zawinienia domownika, uchybienie w tym zakresie nie może wpływać negatywnie na prawo strony do wniesienia odwołania.

W ocenie Sądu strona wykazała, że przeszkoda uniemożliwiająca zachowanie terminu do wniesienia odwołania była niezależna od niej i istniała do czasu złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Sąd podkreślił, że wniosek o przywrócenie terminu również został złożony w terminie, ponieważ L. N. dopiero podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym w C. 25 czerwca 2010 r., dowiedział się o tym, że jego odwołanie nadane przesyłką pocztową 17 czerwca 2010 r. było spóźnione.

W ocenie Sądu nie są trafne stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że skarżącemu można przypisać niedbalstwo. Po pierwsze organ nie wykazał, że uzyskanie informacji co do daty odbioru przesyłki na poczcie lub w organie było możliwe. Po drugie, ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynikało w jakiej dacie potwierdzenie to doręczono do organu podatkowego, przez co nie można było stwierdzić, że gdyby skarżący udał się do urzędu skarbowego 15 czerwca 2010 r., to uzyskałby informację o dacie doręczenia przesyłki do rąk dorosłego domownika.

Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie wniosek skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe. W szczególności rozważyć celowość przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p., jak również konieczność przesłuchania w charakterze świadka Z. P. (art. 181, art. 196 O.p.).

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 149 O.p. poprzez zakwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji 2 czerwca 2010 r. w trybie przewidzianym w art. 149 O.p. oraz oparcie się przez Sąd I instancji na wskazaniach, które nie miały istotnego znaczenia ze względu na ocenę, iż w tym dniu przesyłka zawierająca wymiarową decyzję została ze skutkiem prawnym doręczona do rąk pełnoletniego domownika. Ponadto skoncentrowanie się przez Sąd na rozważaniach teoretycznych, które nie do końca przystają do okoliczności niniejszej sprawy spowodowało, że motywy rozstrzygnięcia nie są jasne, a zalecenia Sądu w przedmiocie rozważania możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego godzą wprost w art. 162 O.p., gdyż wbrew wywodom Sądu - to rolą zainteresowanego jest wykazanie we wniosku o przywrócenie terminu, że uchybienie tego terminu nie nastąpiło z jego winy.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 149 i art. 162 O.p., poprzez wskazanie, że dowody którymi dysponował organ podatkowy nie były wystarczające do ustalenia daty doręczenia spornej przesyłki adresatowi i nie były wystarczające w celu uprawdopodobnienia braku winy podatnika w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. polegające na uchyleniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. 149 i art. 162 O.p.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i § 2 O.p., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na organy podatkowe w zakresie zaniedbań samej strony co do ustalenia faktycznej daty doręczenia korespondencji i wykazania braku winy w uchybieniu terminu. Okoliczność, że strona nie dochodziła, kiedy korespondencja została faktycznie przyjęta przez domownika i zbagatelizowała tę datę, obciążać winna tylko stronę. Tymczasem Sąd czyni zarzut w tym zakresie organowi odwoławczemu, zarzucając naruszenie postępowania dowodowego, a tym samym wskazując na konieczność (wbrew art. 162 O.p.) wykazania braku winy przez stronę poprzez rozważenie chociażby możliwości przesłuchania strony oraz przesłuchania w charakterze świadka Z. P.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną L. N., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8.1. Na obecnym etapie postępowania nie jest sporna kwestia złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w terminie, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. Wprawdzie bowiem w osnowie skargi kasacyjnej organu pojawia się zarzut naruszenia ww. przepisu (lit. d), jednakże w motywach środka odwoławczego w żaden sposób nie nawiązano do treści tego unormowania. Stąd też zagadnienie to pozostaje poza zakresem kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

8.2. Sporna pozostaje natomiast kwestia winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, przy czym pewnych uwag porządkujących wymaga tu – jako zagadnienie wstępne – kwestia skuteczności doręczenia zastępczego przesyłki z decyzją pierwszoinstancyjną, tj. w trybie art. 149 O.p. (pełnoletniemu domownikowi, teściowej skarżącego). Oczywiste jest bowiem, że termin może zostać przywrócony tylko wówczas, gdy nastąpiło jego uchybienie, a to z kolei wymaga rozpoczęcia jego biegu co wiąże się ze wspomnianą kwestią skuteczności doręczenia przesyłki.

8.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji ww. doręczenie było skuteczne, jednakże we wniosku o przywrócenie terminu skarżący obalił wynikające z art. 149 O.p. domniemanie prawne doręczenia przesyłki adresatowi w dacie, kiedy dorosły domownik potwierdził jej odbiór. Zdaniem Sądu było to równoznaczne z uprawdopodobnieniem przez stronę braku winy w uchybieniu terminowi. W sytuacji bowiem, "kiedy domownik nie oddał pisma adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nieobecności w mieszkaniu, zawsze zachodzi sytuacja zawinienia dorosłego domownika".

Z przywołanych twierdzeń wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w sytuacji oddania pisma adresatowi przez pełnoletniego domownika z opóźnieniem zwłoka ta nie wywiera wpływu na bieg terminów procesowych, w tym do wniesienia odwołania; stanowi natomiast przyczynę usprawiedliwiającą uchybienie terminu do dokonania czynności procesowej. Innymi słowy, doręczenie przesyłki pełnoletniemu domownikowi w trybie art. 149 O.p. powoduje rozpoczęcie biegu terminów procesowych (w tym terminu do wniesienia odwołania), czego nie niweczy następcze ustalenie odmiennej (późniejszej) daty oddania przesyłki adresatowi przez domownika; ta ostatnia okoliczność ma jednak wpływ na ocenę przesłanki winy w uchybieniu terminowi.

Wobec tego – abstrahując już w tym miejscu od kwestii spójności tej konstatacji z innymi wypowiedziami Sądu – należy uznać, że wywód Sądu pierwszej instancji jest w powyższym zakresie (co do kwestii skutków doręczenia zastępczego dla biegu terminu do wniesienia odwołania) w istocie zbieżny ze stanowiskiem kasatora. W tym zaś stanie rzeczy nie mogą zostać uwzględnione zarzuty związane z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 149 O.p., bowiem w tych ramach Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko nie podważa stanowiska Sądu, ale w istocie je potwierdza (uwaga ta dotyczy zarzutów lit. a-c w zakresie, w jakim nawiązują do ww. zagadnienia).

Zarazem, mając powyższe na względzie, na uboczu niniejszych rozważań należy pozostawić sporną w dogmatyce prawa kwestię charakteru normy prawnej wynikającej z art. 149 O.p. i ściśle wiążące się z nią zagadnienie konsekwencji wykazania, że przesyłka dotarła do adresata de facto w innej (późniejszej) dacie, aniżeli ta uwidoczniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przez pełnoletniego domownika (zob. np. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 687 oraz A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, Przegląd Sądowy 2002/1, s. 105 i n.). Uwagę tę odpowiednio odnieść należy do wywodu skarżącego zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nawiązującego do ww. zagadnień. Sąd odwoławczy nie może przedstawić własnego stanowiska w powyższym zakresie w sytuacji, gdy kwestie te nie stanowią przedmiotu sporu w postępowaniu kasacyjnym z uwagi na zbieżność poglądów Sądu pierwszej instancji i kasatora (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

8.4. Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast podstawy kasacyjne w zakresie, w jakim nawiązują do kwestii naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 162 § 1 O.p.

W tym kontekście należy zauważyć, że mylne jest przekonanie Sądu pierwszej instancji, iż w sytuacji gdy strona wykaże, "że na skutek zaniechania domownika pismo zostało oddane adresatowi w innej dacie, niż ta wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, to tym samym uprawdopodobni brak swojej winy w uchybieniu terminu". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to – co do zasady – okoliczność świadcząca o braku winy w uchybieniu terminowi w rozumieniu ww. art. 162 § 1 O.p.

Skład orzekający podziela w tym zakresie pogląd, że w świetle art. 149 O.p. z faktu pozostawania we wspólnocie domowej oraz zobowiązania się domownika do oddania pisma wynika domniemanie upoważnienia do odbioru pism. Domniemanie to może zostać obalone przez adresata, jeżeli wykaże brak upoważnienia pełnoletniego domownika do odbioru pism. W przeciwnym razie ewentualne zaniechania domownika, w tym polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata (zob. postanowienia NSA z 31 lipca 2008 r., I FZ 319-325/08, CBOSA; a także na gruncie analogicznych regulacji P.p.s.a. postanowienie NSA z 31 marca 2012 r., II FZ 12/12, CBOSA). Staraniom strony postępowania pozostawić bowiem należy zapewnienie takiego odbioru korespondencji, który pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji upływu terminów procesowych. W rezultacie okoliczność zaniechania lub zwłoki domownika w oddaniu przesyłki adresatowi – co do zasady – nie powinna mieć wpływu na wykazanie przesłanki braku winy u adresata.

W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy niesporne jest, że teściowa skarżącego była upoważniona do odbioru pism adresowanych do podatnika, a ponadto podjęła się oddania pisma adresatowi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że ustalenia powyższe przyjął w ślad za organem Sąd pierwszej instancji, a przy tym – z oczywistych względów – nie są one kwestionowane w skardze kasacyjnej. Wobec tego akcentowana przez Sąd okoliczność, że pełnoletni domownik oddał skarżącemu przesyłkę z decyzją pierwszoinstancyjną z opóźnieniem, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi, o której mowa w art. 162 § 1 O.p.; trafnie nie uwzględnił tej okoliczności organ przy ocenie wskazanej przesłanki.

Ponieważ oddanie przesyłki skarżącemu (około 15 czerwca 2010 r.) nastąpiło jeszcze w terminie do wniesienia odwołania (który upływał z dniem 16 czerwca 2010 r.), należało – co też organ uczynił – ocenić zachowanie podatnika w okresie po otrzymaniu informacji o przesyłce do upływu terminu do wniesienia odwołania.

Także i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko kasatora wywiedzione w szczególności w ramach zarzutu lit. d skargi kasacyjnej. Niezrozumiałe są bowiem poczynione w tym kontekście, przedwczesne uwagi Sądu pierwszej instancji – a w podobny sposób wypowiada się też skarżący – że stwierdzając, iż podatnik powinien był zweryfikować datę doręczenia przesyłki w placówce pocztowej lub urzędzie podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej powinien wykazać, że uzyskanie takiej informacji było możliwe. Jak trafnie zauważa organ, jest rzeczą wnioskodawcy wykazanie, że mimo dochowania należytej staranności nie był w stanie dokonać czynności procesowej w terminie, a wobec tego pamiętać należy, że w przypadku nieuprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi organ nie ma obowiązku wyjaśniania, czy w okolicznościach sprawy brak winy miał miejsce (zob. np. wyrok NSA z 18 maja 2012 r., I FSK 1186/11, CBOSA). Należy w związku z tym wziąć pod uwagę, że w niniejszej sprawie skarżący nie próbował nawet ustalić dokładnego terminu doręczenia przesyłki, tj. zweryfikować niepewnej informacji uzyskanej od teściowej, wskazując na swoje subiektywne przekonanie o rzetelności tej informacji, a tym samym o dochowaniu terminu do wniesienia odwołania.

8.5. Za zbyt daleko idącą należy też uznać w tym kontekście argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nawiązującą do kwestii konstytucyjnego prawa do sądu, już chociażby z tego względu, że kontroli sądowej podlegają również postanowienia kończące postępowanie, jak to będące przedmiotem oceny w niniejszej sprawie (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.) i wobec tego prawo to skarżący realizuje w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

8.6. Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji oceni – z uwzględnieniem powyższych uwag – argumentację organu, że w sytuacji niepewności co rzeczywistej daty odbioru przesyłki (niespornie teściowa skarżącego nie była w stanie określić precyzyjnie tej daty), należycie dbająca o swoje interesy strona postępowania powinna była podjąć czynności zmierzające do jej ustalenia, oraz że brak takich działań świadczy o niedbalstwie, które stosownie do art. 162 § 1 O.p. wyklucza przywrócenie terminu do dokonania uchybionej czynności procesowej (zob. np. wyrok NSA z 19 maja 2011 r., I FSK 152/10, CBOSA).

8.7. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

8.8. Od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego odstąpiono w oparciu o art. 207 § 2 P.p.s.a.