Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 401/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1  3 oraz ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a-2h
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
article: art. 14 pkt 3 i 4, art. 15 ust. 1 - 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 września 2017r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2016 r. Gmina zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę wodociągową oraz prawa do zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposobu obliczania wskaźnika proporcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Gmina planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację infrastruktury wodociągowej, w tym na remont i modernizację stacji uzdatniania wody. Środki trwałe wytworzone i wyremontowane w ramach inwestycji będą wykorzystywane przez Zakład Usług Komunalnych. Zakład obecnie samodzielnie wykorzystuje posiadaną już infrastrukturę do uzdatniania i dostarczania wody, uzyskując z tego tytułu przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Po zakończeniu inwestycji Zakład w dalszym ciągu będzie kontynuował działalność z wykorzystaniem inwestycji w opisany powyżej sposób. Gmina wskazała także, iż dostarczanie wody przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej dotyczy także budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Gmina może odliczyć VAT naliczony związany z realizacją inwestycji w pełnej wysokości?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy w przypadku Gminy można zastosować inny niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej: "rozporządzenie", sposoby obliczania "prewspółczynnika", odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o roczną ilość dostarczonej wody od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości dostarczonej wody od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz od podmiotów trzecich?

Zdaniem wnioskodawczyni, dostarczanie wody do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych jest czynnością wewnętrzną Gminy/Zakładu, tzn. jest wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej dla celów własnych Gminy/Zakładu. Tym samym w zakresie gospodarki wodociągowej Zakład nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. Skoro w zakresie dostarczania wody Zakład nie wykonuje czynności innych niż działalność gospodarcza, to nie będzie zobowiązany do stosowania "prewspółczynnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług. W związku z powyższym Gmina/Zakład może odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości w związku z realizacją inwestycji. Jeżeli natomiast odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to zdaniem Gminy, może ona zastosować inny niż wymienione w rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Zakład czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnej ilości dostarczonej wody do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz podmiotów trzecich. Zdaniem Gminy, powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura kanalizacyjna Gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją infrastruktury wodociągowej oraz w zakresie prawa do zastosowania innego niż wymieniony w rozporządzeniu sposobu obliczania wskaźnika proporcji.

Wskazując w uzasadnieniu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FPS 4/15, organ interpretujący stwierdził, że zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Następnie organ powołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 – 3 oraz ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), a także art. 14 pkt 3 i 4, art. 15 ust. 1 - 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r, poz. 1870). Podniósł, że wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. normuje w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Organ stwierdził, że skoro Gmina, za pośrednictwem Zakładu, wykorzystuje/będzie wykorzystywać infrastrukturę wodociągową zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług na rzecz mieszkańców, jak i dla celów własnych (doprowadzanie wody z budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych), to od dnia 1 stycznia 2017 r. wydatki dotyczące inwestycji, w tym na remont i modernizację stacji uzdatniania wody, wbrew stanowisku Gminy, nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również działalności wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ stwierdził, że w świetle tego przepisu Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości. Powyższego wydzielenia powinna dokonać w oparciu o rozporządzenie.

Tym samym, zdaniem organu, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji w zakresie gospodarki wodociągowej w oparciu o udział rocznej ilości dostarczonej wody do podmiotów trzecich, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości dostarczonej wody do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, jest nieprawidłowy. Nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Stanowisko, zgodnie z którym Gmina ma prawo do odmiennego sposobu określenia proporcji do wydatków związanych z gospodarką wodociągową, jest zatem nieprawidłowe. W ocenie organu, z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Uzasadniając swoje stanowisko co do wyboru sposobu określenia proporcji, Gmina wskazała, że z brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy oraz broszury informacyjnej Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2016 r. wynika, iż nie ma podstaw do zajęcia stanowiska, zgodnie z którym prewspółczynnik w celu określenia prawa do odliczenia z tytułu realizacji inwestycji musi być wyliczony w oparciu o metodę określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.. Jednak metoda wskazana w tym rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez wnioskodawczynię działalności i dokonywanych nabyć oraz obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwołał się także do orzeczenia TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10.

W odpowiedzi z dnia 10 kwietnia 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 2a-2h i art. 86 ust. 22 oraz art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego, lecz do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z realizacją inwestycji oraz że powinna dokonać wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o rozporządzenie;

2) art. 14c ust. 1 i ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie polegające na braku uzasadnienia prawnego stanowiska organu w związku z arbitralnym określeniem, że właściwym sposobem wyliczenia prewspółczynnika jest metoda określona w rozporządzeniu, a przedstawiony we wniosku sposób wyliczenia prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu Gmina wskazała, że infrastruktura wodociągowa w zdecydowanej większości wykorzystywana jest do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostarczanie wody do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych ma niewielki udział. Ilość dostarczanej wody do podmiotów trzecich może bowiem stanowić przykładowo ponad 95% ilości wody dostarczanej przez Gminę. Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia może być o wiele niższy. Dlatego, w ocenie strony, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody, na podstawie której ustalane byłoby prawo do odliczenia z tytułu realizacji inwestycji, najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem skarżącej, określenie częściowego prawa do odliczenia z tytułu realizacji inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodociągowej) i dokonywanych przez nią nabyć. Odwołując się do ustanowionej w Konstytucji RP hierarchii źródeł prawa, skarżąca podniosła, że skoro regulacje w ustawie o podatku od towarów i usług określają dowolność ustalania metodologii liczenia prewspółczynnika, to mają one pierwszeństwo przed normą wynikającą z § 1 pkt 1 rozporządzenia, narzucającą ściśle określony sposób liczenia prewspółczynnika. Ponadto, zdaniem Gminy, organ nie uzasadnił oceny o uznaniu za nieprawidłowe stanowiska dotyczącego wyboru metody liczenia prewspółczynnika w oparciu o ilość dostarczonej wody z wykorzystaniem inwestycji.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201), dalej również: "O.p." Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i błędu wykładni co do przepisów prawa materialnego, nie zasługują na uwzględnienie.

Zasadnicza kwestia sporna w świetle zarzutów skargi i treści zaskarżonej interpretacji, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytania, czy w obowiązującym stanie prawnym:

- Gmina może odliczyć cały związany z realizacją opisanej we wniosku inwestycji podatek naliczony VAT, a jeżeli nie, to

- czy możliwym jest zastosowanie innego niż określone w cyt. wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., sposobu obliczania prewspółczynnika, tj. odpowiadającego specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, a więc obliczonego w oparciu o roczną ilość dostarczonej wody do podmiotów trzecich, w ogólnej rocznej ilości dostarczonej wody do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich

Zdaniem Gminy, w związku z realizacją infrastruktury kanalizacyjnej może ona odliczyć VAT naliczony w pełnej wysokości, ewentualnie może też zastosować inny niż określony w rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Nią czynności i dokonywanych nabyć. Stanowisko to nie zostało jednak uznane za prawidłowe przez organ interpretacyjny.

Na tle tej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.).

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że sposób ten nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy.

Jak wynika z treści złożonego w niniejszej sprawie wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową w celu dostarczenia wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Analiza przedstawionego zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i własnych jednostek organizacyjnych, od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji, zasadnie organ uznał, że Gmina w związku z realizacją infrastruktury kanalizacyjnej nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego w pełnej wysokości.

W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto, analizy wymagają także przepisy powyższego rozporządzenia. Zgodnie § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty wskazane w pkt a - g. Z kolei w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Natomiast zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego są uwzględniane przy obliczeniu kwoty podatku naliczonego przy wykorzystaniu proporcji. Sposób obliczenia proporcji dla wymienionych jednostek organizacyjnych określa § 3 ust. 2 (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), ust. 3 (dla jednostki budżetowej) oraz ust. 4 (dla zakładu budżetowego) rozporządzenia.

Zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych polega na ustaleniu udziału obrotów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwe jest wyliczenie obrotu uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity obrót z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd odsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z ceną wykonywanych czynności - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako cenie lub obrotowi z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT. W przypadku zakładów budżetowych zaproponowana w rozporządzeniu metoda i zasady wyliczenia według niej proporcji są podobne jak w przypadku jednostek budżetowych, z tą różnicą, że w przypadku zakładu budżetowego mamy do czynienia nie z dochodami, a z przychodami, które zakład budżetowy przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności zarówno mieszczącej się w działalności gospodarczej, jak i pozostającej poza sferą VAT (uzasadnienie do rozporządzenia, publ. na stronie Rządowego Centrum Legislacji –https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12277101/katalog/12310623#12310623).

W świetle powyższego w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewskaźnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do działalności opodatkowanej.

Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji strona, przedstawiając stan faktyczny, nie wskazała jaki jest udział jednostek organizacyjnych Gminy oraz podmiotów trzecich w ogólnej ilości dostarczanej wody. Ponadto, poza lakonicznym stwierdzeniem, że przyjęty przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej dokładnie określa proporcję, w jakiej infrastruktura wodociągowa jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz część w jakiej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, nie uzasadniła stanowiska, że przewidziane w § 3 rozporządzenia metody nie będą odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny.

Uzupełnianie stanowiska wnioskodawcy w skardze do sądu administracyjnego nie może odnieść skutku jako przedsięwzięte po zakończeniu sprawy administracyjnej, w której stanowisko to, w piśmie zawierającym indywidualną interpretację, jest oceniane przez organ. Również nie mogą zostać uwzględnione przedstawione dopiero w skardze nowe okoliczności stanu faktycznego (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 127-129).

W rezultacie nie może odnieść skutku zawarte w skardze stwierdzenie, że ilość dostarczanej wody do podmiotów trzecich może stanowić przykładowo ponad 95% w ilości dostarczanej wody w ogóle, a prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia może być o wiele niższy. Do tego też w istocie sprowadza się uzasadnienie stanowiska strony w powyższej kwestii (przy czym wymieniona liczba 95% jest podana jedynie przykładowo).

Ponadto należy wskazać, że z treści uzasadnienia do powyższego rozporządzenia wynika, iż nie ma ono zastosowania, jeżeli jednostka budżetowa lub zakład budżetowy świadczy wyłącznie czynności w ramach działalności gospodarczej albo wyłącznie czynności pozostające poza działalnością gospodarczą albo też ponoszone wydatki można bezpośrednio przypisać działalności gospodarczej lub działalności pozostającej poza VAT, przy czym - w ocenie Sądu - nie można z góry przyjąć, że tylko w powyższych przypadkach rozporządzenie nie ma zastosowania. Treść wniosku o wydanie interpretacji nie pozwala stwierdzić, aby w rozpatrywanej sprawie wystąpiła sytuacja wyłączająca stosowanie tego aktu prawnego.

Reasumując, przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu przez prawodawcę, jednostki organizacyjne Gminy świadczące czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczają matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której dokonują rozdziału podatku naliczonego od wydatków przez nich faktycznie ponoszonych, jednak tylko takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, z wyłączeniem tych, które nie mają takiego charakteru. Natomiast Gmina, uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru przyjętego przez siebie sposobu określenia proporcji wskazała jedynie, że sposób proponowany w rozporządzeniu jest w tym przypadku niewłaściwy, nie przedstawiając jednocześnie przekonywujących argumentów dla wsparcia tej tezy.

W kwestii wykładni powołanych w skardze przepisów prawa materialnego Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 64/17, wraz z przedstawioną w nim argumentacją.

W kwestii zaś zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez uprawniony organ i dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. Wbrew zarzutom skargi, organ przedstawił własną ocenę stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.