Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1385/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 93
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 875/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów ordynacji podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 875/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. [...] (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na indywidualną interpretację Ministra finansów z dnia 19 lipca 2011 r. w przedmiocie przepisów Ordynacji podatkowej.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2008 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych okoliczności wynikało, że Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej P., w której aktualnie realizowany jest program konsolidacji, co stanowi kontynuację strategii P. dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: energii konwencjonalnej, sprzedaży detalicznej, dystrybucji oraz energetyki odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie obszaru dystrybucji energii elektrycznej.

W wyniku konsolidacji powstanie struktura składająca się z 5 spółek, w której spółka holdingowa, P. [...], będzie akcjonariuszem m. in. czterech spółek prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej konwencjonalnej oraz wytwarzania energetyki odnawialnej. Spółki te natomiast będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy P. spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji Spółka przejmie pozostałe spółki z Grupy P. działające w obszarze dystrybucji energii elektrycznej. Łączenie spółek będzie dokonane zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych. W wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, a całość majątku spółek przejmowanych zostanie przeniesiona na Spółkę przejmującą, wyznaczoną do procesu konsolidacji w danej linii biznesowej.

W rezultacie połączenia Spółka zostanie następcą prawnym zgodnie z art. 494 KSH. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p") Spółka jako przejmujący, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych dla spółek przejmowanych po dniu 1 lipca 2007 r. przejdą po połączeniu na Spółkę, jako następcę prawnego spółek przejmowanych?

Zdaniem Skarżącej prawa wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych po dniu 1 lipca 2007 r. wobec spółek przejmowanych przejdą po połączeniu na Spółkę, jako następcę prawnego. Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 O. p., osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W rezultacie, z dniem połączenia, Spółka jako podmiot przejmujący wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych i stanie się ich następcą prawnym również dla celów podatkowych. Przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego poza tymi, które ustawodawca jasno i wyraźnie wyłączył z sukcesji generalnej.

Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., nie reguluje w odrębnym przepisie zasad sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych w przypadku połączenia podmiotów, jak miało to miejsce w przypadku Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., gdzie art. 14d O. p., stanowił, że przepisy art. 14a - 14c (przepisy regulujące zasady wydawania interpretacji indywidualnych, jak i określające ich moc wiążącą) stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika.

Według Spółki, przed 1 lipca 2007 r. zagadnienie sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych uregulowane było raz na zasadzie ogólnej - w art. 93 O.p., drugi raz w przepisie szczególnym - w art. 14d O.p.. Spółka wywodziła, że uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2007 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wprowadzającej zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych wskazuje, że celem wprowadzenia zmian w przepisach dotyczących interpretacji podatkowych była konieczność usunięcia "nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne zastosowanie przez organy podatkowe". Zostało to osiągnięte poprzez uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów oraz dodanie do Działu II Ordynacji podatkowej na nowo zredagowanego Rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Z uzasadnienia nie wynika, że celem ustawodawcy było wykluczenie możliwości stosowania przez następcę prawnego ochrony wynikającej z interpretacji wydanych dla podmiotu przejmowanego, a jedynie uporządkowanie przepisów regulujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W kontekście treści uzasadnienia wskazanej ustawy Spółka argumentowała, że brak w Dziale II O.p umieszczenia przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d O. p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. jest zabiegiem wyłącznie porządkującym. W przypadku bowiem, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania interpretacji indywidualnych wobec następców prawnych, wówczas wyraźnie by to określił w przepisach Działu II Ordynacji podatkowej lub też w Rozdziale 14 Działu III.

W związku z tym, według Spółki, jeśli interpretacje dla spółek przejmowanych zostały wydane na podstawie przepisów obowiązujących po dniu 1 lipca 2007 r., uprawnienia jakie wynikają z takich interpretacji, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 93 O. p., przejdą z dniem połączenia na Spółkę, tak jak i inne prawa. Prawem, które na zasadach sukcesji generalnej, będzie przejmowane, jest uprawnienie wynikające z art. 14k O. p., tj. gwarancja, że zastosowanie się podatnika do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem Organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia Sądu Administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zdaniem Spółki jeżeli interpretacja została wydana dla podmiotów przejmowanych przez nią na podstawie O.p. obowiązujących po 1 lipca 2007 r., wówczas Spółka, jako następca prawny, będzie mogła stosować się do takiej interpretacji, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wniosku, odpowiadać będzie zaistniałemu w podmiocie przejmującym po połączeniu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu przedmiotem niniejszej sprawy są wzajemne relacje między przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego (rozdział 1a Działu II) oraz przepisów w zakresie sukcesji prawnej na gruncie prawa podatkowego (rozdział 14 Działu III). Dla oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii, czy sukcesja na zasadzie art. 93 Ordynacji podatkowej daje podstawę do ochrony następcy prawnego w zakresie jego zastosowania się do interpretacji wydanej dla jego poprzednika prawnego, istotne jest ustalenie, jakie prawa i obowiązki poprzednika prawnego przechodzą na jego następcę prawnego.

Zgodnie z art. 93d O.p., przepisy art. 93 - 93c O.p. mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. W związku z tym zaś, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego uznać należy, że przepis ten dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. Wobec tego, aby następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, musiałyby one w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi. Osoby prawne łączące się przez przejęcie, wstępują w prawa i obowiązki z dniem połączenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu, sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego – np. obowiązek zapłaty należności podatkowych, który ciążył na poprzedniku i nie został przez niego uregulowany, czy też prawo do zwrotu nadpłat.

Z istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma ona charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot, a uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia.

W tym kontekście Organ stwierdził, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy, bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację Organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę.

Podkreślono, że interpretacja nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie (zastosowanie się do niej) wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Co do zasady, podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji, a dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany.

Ochrona przysługuje w zakresie objętym przepisami o interpretacjach tylko wtedy, gdy zainteresowany zastosuje się do interpretacji pisemnej, co w zakresie dotyczącym uprawnień i obowiązków wynika z przepisów art. 14k - 14n O.p.

Organ uznał, że jeśli interpretacja nie wiąże podatnika, samo jej wydanie nie daje mu ochrony. Taka ochrona jest gwarantowana temu podatnikowi, który zastosuje się do niej. Aby prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musiał zastosować się do interpretacji indywidualnej. Zasada nieszkodzenia rozciąga się na okres do czasu jej zmiany. Może zdarzyć się że zmiana zostanie dokonana już po połączeniu się podmiotów. Wówczas z ochrony skorzysta wnioskodawca, czyli następca prawny. Zdaniem Organu nieprawidłowe jest twierdzenie wnioskodawcy, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej wydanej dla poprzednika daje Spółce jako następcy prawnemu ochronę na podstawie art. 14k O.p.

W odpowiedzi na wystosowane przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, jednocześnie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 93 §1 i 2 w związku z art. 14k - 14m O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że zarówno przed 1 lipca 2007 r., jak i po 1 lipca 2007 r., następcy prawni korzystali (i korzystają) z ochrony prawnej w zakresie interpretacji indywidualnych wydanych ich poprzednikom prawnym. W sytuacji wskazanej we wniosku dochodzi do przejścia praw przewidzianych w przepisach prawa podatkowego na podstawie art. 93 O. p. Zdaniem Skarżącej nie ma znaczenia czy poprzednik prawny zastosował się czy też nie zastosował się do indywidualnej interpretacji.

Dalej Spółka wywodziła, że do dnia 30 czerwca 2007 r. obowiązywał lakoniczny przepis art. 14d O.p., który stanowił, że przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. Przepis ten wprost ustanawiał zasadę sukcesji podatkowej dla wynikającej z art. 14b i 14c O.p. funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnych, która jest specyficzny uprawnieniem podatników (oraz innych podmiotów uczestniczących w "obrocie" podatkowym) o charakterze niemajątkowym. W opinii Skarżącej, gdyby interpretować ową normę w sposób prezentowany przez Ministra Finansów, to należałoby uznać, że od samego początku była ona bezprzedmiotowa, co jest wnioskiem całkowicie bezzasadnym. Odpowiednik tego rozwiązania nie został umieszczony we wprowadzonym do Ordynacji podatkowej nowym rozdziale la zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Przyczyną tego stanu rzeczy, według Spółki, jest to, że wobec całkowicie zmienionej formuły instytucji "interpretacji prawa podatkowego" nie było takiej potrzeby, gdyż sukcesja owej funkcji gwarancyjnej (dla następców prawnych) wynikała bezpośrednio z generalnej dyspozycji art. 93 § 1 O.p. Następcy prawni wstępują w miejsce poprzednika prawnego w zakresie wszelkich zdarzeń mających oparcie w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko wąsko rozumianych praw nabytych przez poprzednika prawnego. W opinii Strony funkcja gwarancyjna i ochronna ma charakter hipotetyczny, jej realizacja następuje dopiero wówczas, gdy spełnią się przewidziane w ustawie przesłanki. Nie oznacza to jednak, że sama w sobie nie stanowi pewnej wartości o charakterze niemajątkowym.

Skarżąca uważa, że z uzasadnienia ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, w zakresie interpretacji indywidualnych, wynika, że miało zostać poszerzone zastosowanie zasady nieuszkodzenia w zakresie wiążących interpretacji wydanych na wniosek osoby planującej utworzyć spółkę, inwestora, płatnika, inkasenta oraz szczególnych typów zaległości podatkowych, o których mowa w art. 52 §1 O.p.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka odwołała się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 99/10, z której wynika, że skoro art. 93 O.p. przewiduje sukcesję generalną na gruncie prawa podatkowego, to obejmuje ona swym zakresem również skutki (prawa), płynące z zastosowania się do interpretacji indywidualnych Organów podatkowych. Co prawda WSA w Warszawie potwierdził tezę, że sama interpretacja indywidualna nie rodzi u wnioskującego o nią żadnych praw ani obowiązków i że dopiero zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez wnioskodawcę stwarza w świetle przepisów art. 14k i art. 14m O.p. ochronę prawną, to jednak przyjął również, że "osobie prawnej, która powstanie w wyniku łączenia przez przejęcie innej osoby prawnej - będzie przysługiwała ochrona prawna (...) wynikające z przepisów art. 14k - art. 14m O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r., w takim zakresie, w jakim przysługiwałaby ona osobie przejętej".

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

Według Sądu punktem wyjścia w przedmiotowej sprawie jest wykładnia art. 93 § 1 O.p., z którego wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych; osobowych spółek handlowych; osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przedmiotem wskazanej regulacji jest instytucja następstwa prawnego, jako formy pochodnego nabycia prawa. Jego przesłanką jest istnienie u innego podmiotu tego samego lub innego prawa, od którego to podmiotu nabywca, jako następca prawny, uzyskuje dotychczasowe lub nowe prawo. Nie można bowiem nabyć czegoś, czego nie ma. W związku z tym, poza sporem jest, że następstwo prawne, o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu w zakresie prawa i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, tj. praw i obowiązków publicznoprawnych, realizuje się tylko i wyłącznie w odniesieniu do praw i obowiązków istniejących przed łączeniem się podmiotów, o których mowa w tym przepisie i następuje z dniem połączenia się osób prawnych, z którym to dniem powstają skutki podatkowe.

Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw, aby podważyć zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podniósł także, że w odróżnieniu od decyzji administracyjnej, interpretacja nie kreuje praw i obowiązków podmiotu, do którego jest adresowana. Jest to czynność (akt) uprawnionego Organu stanowiący ocenę stanowiska wnioskodawcy albo wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zdeterminowanego elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionymi przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym Organ ją wydający nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego – w tej mierze podkreślenia wymaga obowiązywanie zakazu wydania interpretacji indywidualnej, w zakresie tych elementów, które w dniu wystąpienia z wnioskiem o jej wydanie są przedmiotem toczącego się postępowania albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty (art. 14b § 4 i § 5). Wnioskodawca występując o wydanie interpretacji zabiega o ocenę prawną skutków prawnopodatkowych swojego zachowania w odniesieniu do sytuacji, która już się ziściła lub tej, jaka może wystąpić w przyszłości w związku z czym przedstawia własne stanowisko odnośnie prawnopodatkowej oceny tej sytuacji, która podlega następnie ocenie Organu podatkowego wydającego interpretację. Podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta).

Interpretacja wywołuje określone w prawie skutki prawne o tyle, o ile wnioskodawca zastosował się do wydanej interpretacji, co wyraża się w ochronie wnioskodawcy przed ewentualnymi konsekwencjami wynikającymi z zastosowania się do tej interpretacji przed jej zmianą. Zmiana interpretacji lub jej nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej w przypadku zastosowania się do niej podatnika wywiera skutki wynikające z zasady nieuszkodzenia.

Sama interpretacja indywidualna nie wiąże podatnika i samo jej wydanie nie daje mu ochrony.

Ochrona ta aktualizuje się więc dopiero z momentem podjęcia przez wnioskodawcę określonego zachowania przed zmianą tej interpretacji, a przedmiotem tej ochrony są negatywne dla wnioskodawcy konsekwencje ewentualnej zmiany wydanej interpretacji.

Minister Finansów, w ocenie Sądu, trafnie przyjął, że skoro wydana interpretacja bezpośrednio determinuje prawne lub faktyczne działania (zachowania) podmiotu, do którego jest adresowana, to działania (zachowania) te oraz ich skutki pozostają pod ochroną, co stanowi naturalną konsekwencję tego, że działania (zachowania) te podjęte zostały w zaufaniu do organu wydającego interpretację.

W kontekście normatywnej treści przepisów art. 93 § 1 w związku z art. 14k – 14m O.p. brak jest podstaw, aby uznać, że samo w sobie wydanie interpretacji dla poprzednika daje możliwość zastosowania się do niej następcy prawnego i w konsekwencji skutkuje objęciem go ochroną w sytuacji zmiany tejże interpretacji.

Stanowisko to nie koresponduje z normatywną treścią przywołanych przepisów ustawy. Skoro sukcesja prawna wyraża się, jako forma nabycia pochodnego, w przeniesieniu istniejących, w dacie ich przenoszenia, uprawnień i obowiązków na inny podmiot, to stwierdzić należy, że przedmiotem tego rodzaju sukcesji uprawnienia wywodzone z ochrony wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej przed skutkami jej zmiany mogą być tylko i wyłącznie o tyle, o ile już one istnieją, a mianowicie, gdy adresat interpretacji - w analizowanym przypadku poprzednik prawny Skarżącej – do interpretacji tej się zastosował. Tylko wtedy ochrona przed skutkami jej zmiany, rozciąga się na następcę prawnego. Funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika (płatnika, inkasenta) - w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał - konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji. Z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że gwarancja wynikająca z zastosowania się wnioskodawcy do wydanej wobec niego interpretacji przed skutkami jej zmiany stanowi jego prawo, albowiem zastosowanie się do udzielonej interpretacji nie może mu szkodzić. Wskazana ochrona prawna stanowi treść tego prawa. Ma przy tym charakter warunkowy, ponieważ aktualizuje się, gdy podatnik zastosował się do tejże interpretacji.

Tym samym, funkcja gwarancyjna i ochronna wydanej interpretacji podatkowej nie stanowi samoistnej wartość podlegającej sukcesji.

W ocenie Sądu uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 99/10, nie zawiera argumentacji, która mogłaby stanowić wsparcie tezy Skarżącej. Przeciwnie, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w jej warstwie argumentacyjnej odpowiada argumentacji

Sądu Administracyjnego, zwłaszcza gdy WSA w Warszawie stwierdził, że art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 O.p. osobie prawnej, która powstanie w wyniku łączenia przez przejęcie innej osoby prawnej będzie przysługiwała ochrona prawna oraz brak zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, wynikające z przepisów art. 14k – 14m O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., w takim zakresie, w jakim przysługiwałaby ona osobie przejętej.

Według Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie wywodzić, że w zakresie odnoszącym się do istoty sporu prawnego w sprawie doszło, gdy porównać stan prawny obowiązujący przed 1 lipca 2007 r. i po tej dacie, do jakościowych zmian normatywnych, tym bardziej, że w uzasadnieniu skargi Spółka akcentowała porządkujący w tym zakresie charakter dokonanej nowelizacji. Sąd podziela stanowisko Organu, że zarówno na gruncie przepisu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., jak i na gruncie przepisu z art. 93 w związku z art. 14k i nast. O.p. w brzmieniu aktualnie obowiązującym, istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym wnioskodawcy, który zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wywiedziona została przez Spółkę skarga kasacyjna. Strona zaskarżyła wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 93 § 1 i 2 w związku z art. 14k – art. 14m O.p., poprzez ich błędna wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowanie, mimo że przepisy art. 14 k – art.14 m O.p. winny mieć zastosowanie także do następstw zdarzeń przewidzianych w dyspozycjach art. 93 § 1 i 2 O.p.

Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że skoro następca prawny, jako sukcesor wnioskodawcy o interpretację indywidualną, staje się de facto tym samym podmiotem, to uzyskuje uprawnienie do zastosowania się do interpretacji indywidualnej w identycznym zakresie, a w następstwie tego hipotetyczna funkcja gwarancyjna i ochronna interpretacji przekształca się w uprawnienie realne. Spółka podtrzymała stanowisko, że uprawnienie hipotetyczne (promesa) do uzyskania ochrony przed skutkami zmiany interpretacji indywidualnej, jest prawem o charakterze niemajątkowym, którym wnioskodawca dysponuje już od momentu otrzymania interpretacji i które może zostać przeniesione na następcę prawnego, nawet jeżeli sam się do niej nie zastosuje. Zdaniem Spółki następca prawny uzyskuje także prawo wyboru, czy do interpretacji się zastosować, w razie ziszczenia się stanu faktycznego opisanego we wniosku. Strona powołała się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 791/10.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W niniejszej sprawie spór sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy następca prawny, tj. osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, może korzystać z uprawnień, jakie wiążą się z wydaniem po dniu 1 lipca 2007 r. interpretacji indywidualnych jego poprzednikowi prawnemu.

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art.93 § 1 O.p. osoba prawna łącząca się poprzez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejętych osób prawnych. Przez przepisy prawa podatkowego rozumieć należy zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisy ustaw podatkowych (ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich - art. 3 pkt 1 O.p.), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy regulujące następstwo prawne stosuje się także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego (art. 93d O.p.). Ustawodawca ograniczył stosowanie art. 93 - 93d O.p. tylko do przypadków, gdy odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e O.p.). Jako zasadę przyjęto w związku z tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a jako wyjątek - brak takiego następstwa bądź jego odmienny zakres. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, czy też wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że w regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 93 § 2 pkt 1 O.p. Nie można ograniczenia takiego wywodzić z braku odesłania do tego przepisu w art. 14h O.p. (brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji) czy też z regulacji zawartej w art.14n tej ustawy, ta bowiem nie dotyczy następców prawnych. Ten ostatni przepis reguluje odmienną sytuację i – nakazując odpowiednie stosowanie art.14 i art.14 m O.p. do osób innych niż osoby zainteresowane, którym udzielono interpretację, wskazuje na możliwość stosowania gwarancji także w odniesieniu do osób, którym nie udzielono interpretacji. Także zmiana regulacji dotyczącej interpretacji, wprowadzona od 1 lipca 2007 r., miała charakter nie tylko precyzujący, ale stanowiła nowość normatywną (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 38). Ustawodawca nie doprecyzował bowiem dotychczas obowiązujących przepisów poprzez ich niewielkie zmiany, ale zastąpił dotychczasową regulację w całości innymi przepisami, uchylając przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnych w całości. Stosowanie przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest w związku z tym – co do zasady - możliwe.

Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na zainteresowanych, przez samo ich wydanie, żadnych obowiązków ale nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się z przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem z postaci powstania z tego tytułu przewidzianej w art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej ochrony prawnej. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów między zainteresowanym, a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodzić zatem wypada się ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonym wyroku, że prawa w rozumieniu art. 93 § 1 O.p., tj. w postaci ochrony wynikającej z art.14k, i nast. O.p., powstają w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego (art.14k i art. 14m O.p.), przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, zawiązaniem) nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art.14k i art.14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Odmienna wykładnia przepisów art. 93 § 1 i § 2 O.p. prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji.

Tym samym za prawidłową uznać należy wykładnię art. 93 §1 i § 2 O.p., dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, a także niezasadne stanowisko skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 14k – 14m O.p.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art.204 pkt 2,art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).