Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1425/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchwały organów administracji I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3 pkt 1, art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3304/08 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 16 czerwca 2008 r. nr. [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. M. kwotę 8.960 (słownie: osiem tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie oddalił skargę K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 października 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 16 czerwca 2008 r. – ustalającą podatek od spadków i darowizn w kwocie 84.708,00 zł z tytułu darowizny otrzymanej w 2001 r. W wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy: Zaskarżoną decyzją z dnia 10 października 2008 r. nr 1401/NC-I/4306-24/08/AO, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: OP), oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 7 ust.1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.s.d.), Dyrektor Izby Skarbowej (IS) w W., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (US) w M. z dnia 16 czerwca 2008 r., ustalającą podatek od spadków i darowizn w kwocie 84.708,00 zł z tytułu darowizny otrzymanej przez K.M.w 2001 r.

Podstawę rozstrzygnięć stanowiło ustalenie, że K.M. (zwany dalej skarżącym) - obywatel Republiki Armenii, w związku z poniesionymi w Polsce wydatkami na inwestycje złożył w organie podatkowym poświadczone przez notariusza oświadczenie z dnia 6 marca 2006 r., że w 2001 r. w Armenii otrzymał od ojca darowiznę w kwocie 300.000 USD, którą wykorzystał na inwestycje na terenie Polski. Opodatkowując nie zgłoszoną wcześniej do opodatkowania darowiznę, organ powołał się na art. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym - nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma;(...). W przypadku, gdy nabycie (w drodze darowizny) nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia". W ocenie organu w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 2 u.p.s.d., gdyż skarżący przebywa w Polsce od dłuższego czasu z żoną i dzieckiem, którzy są obywatelami polskimi i w Polsce prowadzi działalność gospodarczą. O zamiarze stałego przebywania w Polsce świadczy również oświadczenie podatnika, że pieniądze których dotyczy decyzja organu, zostały zainwestowane w Polsce. Organ ustalając znaczenie wskazanego w art. 2 u.p.s.d. pojęcia "miejsce stałego pobytu" kierował się treścią konwencji zawartej 14 lipca 1999 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej (RP) a Rządem Republiki Armenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W ocenie organu, miejscem stałego pobytu podatnika jest miejsce z którym jest on najbardziej powiązany osobiście. Organ uznał, że dla skarżącego miejscem tym jest Polska, gdyż na jej terytorium koncertują się najważniejsze jego sprawy osobiste.

Organ odmówił zastosowania art. 3 pkt 1 u.p.s.d., który stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn nie podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce, jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium RP.

Organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik przebywa na terytorium Polski od 29 października 1997 r. a od 30 grudnia 1998 r. posiada zezwolenie na zamieszkanie w Polsce na czas oznaczony i kartę czasowego pobytu. Prowadzi tu działalność gospodarczą i założył rodzinę. Organ odwoławczy nie kwestionował, że skarżący nie był i nie jest obywatelem polskim. Z faktu, że decyzją z dnia 31 grudnia 2004 Wojewoda Mazowiecki zezwolił skarżącemu na osiedlenie się na terytorium RP organ wywiódł, że już w 2001r. miejscem "stałego pobytu skarżącego", które warunkowało opodatkowanie w Polsce, otrzymanej poza granicami kraju darowizny (art. 2 u.p.s.d.) – było terytorium Polski. Wyjaśnił, że termin pobyt (czasowy czy stały) czy zezwolenie na zamieszkanie na czas oznaczony lub zezwolenie na osiedlenie się dla cudzoziemca - wynikające z przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 1997 r. o cudzoziemcach (t.j. Dz. U. Nr 127, poz. 1400 ze zm.). jest zupełnie innym terminem niż pojęcie miejsce stałego pobytu - zawarte w u.p.s.d., który ma w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie. Według organu, powołane w art. 2 u.p.s.d. "miejsce stałego pobytu" oznacza miejsce, w którym podatnik zamieszkuje i gdzie koncentrują się jego interesy osobiste i gospodarcze, przyjął zatem, że w dacie powstania obowiązku podatkowego, skarżący miał miejsce stałego pobytu w Polsce.

Zarówno w postępowaniu instancyjnym, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - skarżący zarzucał naruszenie przepisów: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 2, art. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 4, i ust. 4 art. art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d.

Uzasadniając błędne zastosowanie art. 1 u.p.s.d. – wskazywał, że przepis ten miał zastosowanie tylko do nabycia własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, podczas gdy darowizna gotówki miała miejsce w Armenii. Kwestionował zastosowanie art. 2 u.p.s.d. w sytuacji, gdy skarżący nie był i nie jest obywatelem polskim, nie miał i nie ma pobytu stałego w Polsce, a tylko spełnienie tych warunków pozwalało na opodatkowanie przedmiotowej darowizny w Polsce. Zarzucił też naruszenie zasady praworządności z art. 120 OP, która jest podstawową zasadą państwa prawnego - zapisaną w art. 7 Konstytucji RP. Formułując ten zarzut skarżący stwierdził, że działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa to przestrzeganie przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Zarzucił, że w spornej sprawie organy podatkowe nie przestrzegały OP i przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.). Zarzucając wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, wskazał na naruszenie art. 68 § 2 pkt 1 OP. Skarżący podnosił, że darowizna miała miejsce w 2001 r. a decyzja ustalająca to zobowiązanie została wydana i doręczona stronie dopiero w czerwcu 2008 r. tj. po okresie przedawnienia. W ocenie skarżącego, organy podatkowe powinny ustalić w oparciu o art. 1 u.p.s.d. w brzmieniu z 2001 r., czy istniał obowiązek opodatkowania darowizny i dopiero wówczas powinny wymierzyć podatek w oparciu o przepis obowiązujący w 2006 r. Domagał się też zastosowania zwolnienia z art. 3 ust. 1 u.p.s.d. wskazując, że nie był obywatelem polskim i miał w Polsce tylko kartę czasowego pobytu, co jego zdaniem przesądza o tym, że nie mógł być uznany za osobę, która ma miejsce stałego pobytu na terytorium Polski.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Wskazał, że w 2001 r. skarżący otrzymał darowiznę, natomiast obowiązek podatkowy powstał w 2006 r., tj. w roku w którym powołał się przed organem podatkowym na otrzymaną darowiznę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3304/08 oddalił skargę. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego i warunków jego przedawnienia a także uznanie K.M. za osobę spełniającą przesłanki z art. 2 u.p.s.d. (tj. mającą miejsce stałego pobytu na terytorium RP). Sąd I instancji potwierdził, że darowizna zawsze (zarówno w 2001 jak i w 2007 r.) podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 pkt 2 u.p.s.d.) co wynika już z samej nazwy ustawy. Sąd przytoczył istotny w sprawie przepis art. 2 u.p.s.d., który stanowi, że nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili (...) zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium RP.

Sąd analizując spełnienie przesłanek warunkujących opodatkowanie na podstawie art. 2 u.p.s.d. – darowizny pieniężnej (300.000 $), otrzymanej przez K.M. od ojca w Armenii – uznał za zasadne stanowisko organów, że w chwili zawarcia umowy darowizny (w 2001 r.) – nabywca miał miejsce stałego pobytu w Polsce. Stanowisko to Sąd oparł na ustaleniu organów, że skarżący przebywał na terytorium Polski od 29 października 1997 r. Nie posiadał wprawdzie obywatelstwa polskiego, jednak od 30 grudnia 1998 r. korzystał na podstawie przepisów regulujących pobyt cudzoziemców na terytorium Polski z prawa do zamieszkiwania w Polsce na czas oznaczony i karty czasowego pobytu, a obecnie z prawa do osiedlenia się. Interpretując pojęcie "miejsce stałego pobytu w Polsce", warunkujące opodatkowanie na podstawie art. 2 u.p.s.d. – Sąd I instancji oparł się na definicji z art. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2001 r. Nr 87, poz. 960 ze zm.) zgodnie z którym, pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Odwołując się do literatury Sąd wskazał, że określając przedmiotowy zakres podatku od spadków i darowizn w art. 1 i 2 u.p.s.d. ustawodawca przyjął zasadę domicylu podatkowego, zgodnie z którą podatek ciąży na podatnikach mających miejsce stałego pobytu w Polsce, nawet wtedy, gdy (jak w spornej sprawie) nabywają własność rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

Sąd wskazał, że skarżący ma żonę i dziecko, którzy są obywatelami polskimi. Prowadzi w Polsce działalność gospodarczą i na jej cele wykorzystał środki pieniężne otrzymane tytułem spornej darowizny. Po przybyciu do Polski w 1997 r. Skarżący opuszczał Polskę kilka razy na krótkie okresy czasu, zatem okoliczności te świadczą, że to właśnie w Polsce od roku 1998 znajduje się centrum życiowe skarżącego i tutaj prowadzi on większość swoich spraw. W ocenie Sądu, na podstawie tych okoliczności organy zasadnie uznały, że skarżący ma miejsce stałego pobytu na terytorium Polski i taki sam stan istniał w roku 2001. Zdaniem Sądu przyznanie cudzoziemcowi na podstawie ustawy z dnia 25 czerwca 1997 r. o cudzoziemcach (t. j. Dz. U. Nr 127, poz. 1400 ze zm.) lub ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o cudzoziemcach (t j. Dz. U. z 2006 r. Nr 234, poz.1694 ze zm.) prawa do zamieszkania na terytorium Polski na czas oznaczony nie może być uznane za okoliczność potwierdzającą brak stałego charakteru pobytu danej osoby na terytorium Polski. Sąd uznał, że określone w powołanych ustawach przesłanki do uzyskania prawa do zamieszkania na terytorium Polski na czas oznaczony (art. 17 ustawy z dnia 25 czerwca 1997 r. o cudzoziemcach i art. 53, art. 53a ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o cudzoziemcach) mogą uzasadniać uznanie cudzoziemca za osobę przebywającą na terytorium Polski z zamiarem stałego pobytu. Okoliczności wskazane w powołanych przepisach w stosunku do konkretnej osoby mogą świadczyć o tym, że przebywa ona w Polsce z zamiarem stałego pobytu. Dlatego przy ustalaniu, czy osoba wskazana w art. 2 u.p.s.d ma miejsce stałego pobytu w Polsce, należy oceniać zamiar i okoliczności faktyczne towarzyszące jej pobytowi w Polsce. W ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że do okoliczności tych należy zaliczyć przede wszystkim fakty świadczące o tym, że dana osoba na terytorium Polski ma centrum interesów życiowych, przez które należy rozumieć miejsce, w którym prowadzi ona życie osobiste, rodzinne i zawodowe.

Sąd I instancji przyjął, że regulacje z zakresu prawa administracyjnego, określające status prawny cudzoziemca w Polsce - nie mogą być uznawane za jedyne kryterium pozwalające na stwierdzenie czy dana osoba ma miejsce stałego pobytu w Polsce w rozumieniu art. 2 u.p.s.d.

Sąd za słuszne uznał stanowisko organów, że skoro przedmiotem nabycia w drodze darowizny były rzeczy znajdujące się za granicą oraz, że w dniu nabycia darowizny, skarżący posiadał miejsce stałego pobytu na terytorium Polski, to stan faktyczny sprawy nie spełniał hipotezy normy prawnej z art. 3 pkt 1 u.p.s.d., zatem zarzut skarżącego, dotyczący wyłączenia darowizny z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na tej podstawie – był w ocenie Sądu bezpodstawny.

Ponieważ nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wygaśnięcia obowiązku podatkowego, Sąd wskazał na dyskusyjny charakter uregulowania zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Potwierdził, że przepis ten ma na celu zapobieżenie uchylaniu się przez podatników od opodatkowania tym podatkiem. Sąd nie miał też wątpliwości, że w sytuacji objętej hipotezą omawianej normy prawnej, odnowieniu ulega uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn i to niezależnie od tego, czy uprawnienie to już raz wygasło. W sprawie nie doszło więc do naruszenia przepisów art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i § 2 OP albowiem na skutek powołania się przez skarżącego przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny w 2001 r., nie przedawniło się prawo organów podatkowych do wymiaru skarżącemu podatku z tego tytułu. Sąd uznał, że organy podatkowe przy ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, prawidłowo zastosowały przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., (cyt. s.7/8 wyroku) "tj. w roku powstania obowiązku podatkowego". Sąd nie zgodził się z poglądem, że obowiązek podatkowy powstał w 2001 r. uznał, że skoro skarżący złożył w organie podatkowych oświadczenie z dnia 6 marca 2006 r., w którym powołał się na darowiznę otrzymaną w 2001 r., to z uwagi na treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał w 2006 r. i od tej daty należy liczyć termin przedawnienia do wydania decyzji.

Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisów art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. – wskazanych w skardze bez wyjaśnienia na czym polegało ich naruszenie przez orzekające w sprawie organy. Z tych samych względów nie można było stwierdzić, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 120 OP oraz art. 7 i 87 Konstytucji RP. Przepisy te zostały powołane w skardze ze wskazaniem obowiązków, jakie zdaniem skarżącego normy te nakładą na organy podatkowe, jednakże w skardze nie wyjaśniono w jaki sposób doszło do ich naruszenia. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy zasadnie uznały, że skarżący podlegał obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski oraz nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji, takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

W skardze kasacyjnej – pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 23 i art. 26 ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o cudzoziemcach (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 234, poz. 1694 ze zm.).

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik podniósł, że Sąd I instancji - interpretując pojęcie "miejsca pobytu stałego" w oparciu o art. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2001 r. Nr 87, poz. 960 ze zm.) – nie wziął pod uwagę, że postanowienia tego przepisu odnoszą się do obywateli polskich, natomiast kwestie ustalenia miejsca stałego pobytu cudzoziemca rozstrzyga art. 23 i art. 26 ww. ustawy (wadliwie wskazanej jako ustawa z dnia 13 czerwca 2003 r. o cudzoziemcach). Skarżący zarzucił, że w sprawie niewłaściwie zastosowano art. 6 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, zamiast – przepisy art. 23 i 26 tej ustawy - odnoszące się do obowiązku meldunkowego cudzoziemców na pobyt stały. W świetle ww. przepisów cudzoziemiec, musi posiadać kartę pobytu wydaną w związku z udzieleniem zezwolenia na osiedlenie się. Nie ma natomiast znaczenia fakt zamieszkiwania w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem, lecz fakt posiadania kart pobytu w związku z udzieleniem zezwolenia na osiedlenie się. W tym stanie rzeczy, skarżący podnosił, że nie posiadał miejsca stałego pobytu w Polsce mimo zamieszkiwania pod wskazanym adresem. Nie był i nie jest obywatelem polskim, ani też nie miał i nie ma stałego pobytu w Polsce.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej – pełnomocnik organu w całości poparł ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazał na te elementy, które przesądziły o uznaniu przez Sąd I instancji, że skarżący miał w Polsce miejsce stałego pobytu w rozumieniu art. 6 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych. W konkluzji organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pełnomocnik skarżącego podtrzymała zarzuty zgłoszone w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Wyjaśnić przy tym należy, że – niezależnie od stwierdzonych przez Sąd kasacyjny podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku - trafną była ocena, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 3 ust. 1 u.p.s.d., przewidujący wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn ("podatkowi nie podlega..."), bowiem poza sporem było, że darowizna pieniędzy miała miejsce za granicą (w Armenii). Nie została więc spełniona pierwsza z określonych w art. 3 pkt 1 u.p.s.d. przesłanek wyłączenia, jaką jest "nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się na terytorium RP (...)". Nabycie przedmiotu darowizny (kwoty 300 000 $) za granicą, eliminowało więc skarżącego z kręgu podmiotów, do których mogło mieć zastosowanie wyłączenie spod opodatkowania przewidziane w art. 3 pkt 1 u.p.s.d.

Niezasadne były też zarzuty oparte na przedawnieniu, bowiem powołanie się w 2006 r. na darowiznę otrzymaną w 2001 r. skutkowało ponowieniem powstania obowiązku podatkowego, co (w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek) uprawniałoby organy do opodatkowania niezgłoszonej wcześniej darowizny. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 4 u.p.s.d. "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma;(...). W przypadku, gdy nabycie (w drodze darowizny) nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia". Gdyby zatem spełnione były inne przesłanki warunkujące opodatkowanie darowizny otrzymanej za granicą, to podnoszony przed Sądem I instancji zarzut przedawnienia (art. 68 § 2 pkt 1 OP) nie stanowiłoby żadnej przeszkody w opodatkowaniu spornej darowizny.

O uchyleniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i rozpoznaniu sprawy przez Sąd kasacyjny na podstawie art. 188 w związku z art.193 i art. 135 P.p.s.a. przesądziła trafność zarzutu skargi kasacyjnej, opartego na naruszeniu prawa materialnego - art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.) w związku z art. 26 i art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 87, poz.960 ze zm., zwanej też dalej: ustawą o ewidencji ludności), powołanej w skardze kasacyjnej błędnie jako ustawa o cudzoziemcach, co jednak ze względu na prawidłowo przytoczoną treść przepisów, Sąd kasacyjny uznał za błąd - nie uniemożliwiający rozpoznania tego zarzutu.

Merytoryczne rozważenie zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przytoczenia na wstępie brzmienia przepisu, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia i miał w sprawie zasadnicze znaczenie. Zgodnie z art. 2 u.p.s.d. – "nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Wynika z tego, że warunkiem opodatkowania darowizny na podstawie art. 2 u.p.s.d. jest, aby w chwili zawarcia umowy darowizny, której przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą (lub prawa majątkowe wykonywane za granicą) nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium RP (podkreślenie Sądu). O statusie nabywcy - jako podatniku podatku od spadków i darowizn, decyduje "chwila zawarcia umowy darowizny" a więc w rozstrzyganej sprawie, status skarżącego w 2001 roku, kiedy to skarżący (jak oświadczył w 2006 r.) otrzymał w Armenii od swojego ojca darowiznę w kwocie 300 000 $.

Przy ocenie spełnienia ustawowych przesłanek z art. 2 u.p.s.d., decydować będzie w pierwszej kolejności obywatelstwo. Jeżeli nabywca darowizny byłby obywatelem polskim, to niezależnie od miejsca stałego pobytu (również poza granicami kraju), byłby on podatnikiem tego podatku w Polsce. Niespornym w rozstrzyganej sprawie jest, że skarżący K.M.- nie był w 2001 r. obywatelem polskim (zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1962 r. o obywatelstwie polskim - t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 28, poz. 353), co obligowało orzekające w sprawie organy i Sąd I instancji do oceny, czy miał on wówczas (w 2001 r.) "miejsce stałego pobytu na terytorium RP".

Podkreślić należy, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera własnej definicji "miejsca stałego pobytu na terytorium RP" ani nie odsyła w tym zakresie do innych ustaw. Pojęcia tego nie definiuje też Ordynacja podatkowa. Zasadne jest zatem pytanie - jakie przepisy należało zastosować dla zinterpretowania tego pojęcia, które w stanie faktycznym sprawy determinowało opodatkowanie w Polsce darowizny otrzymanej przez cudzoziemca za granicą.

Analizując spełnienie warunku z art. 2 u.p.s.d., jakim jest "stały pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", organy podatkowe i Sąd I instancji, kierowały się definicją z art. 6 ust.1 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Przepis ten precyzuje pojęcie "pobyt stały" na potrzeby tej ustawy – jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Oceniając spełnienie przesłanki z art. 2 u.p.s.d. Sąd nie uzasadnił, dlaczego przyjął definicję "pobytu stałego" z ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, uznając jednocześnie, że należy oceniać okoliczności faktyczne i zamiar przebywania na terytorium Polski w sposób stały a nie tylko kierować się regulacjami z zakresu prawa administracyjnego określającymi status prawny cudzoziemca. Nie negując z założenia poprawności takiej wykładni, jego ocena zostanie dokonana w dalszych rozważaniach.

Twierdzenie o "pobycie stałym" na terytorium RP w 2001 r. Sąd oparł na ustaleniu, że skarżący przebywał w Polsce od października 1997 r., zaś od grudnia 1998 r. posiadał kartę czasowego pobytu i zezwolenie na zamieszkanie na czas oznaczony na terytorium RP, posiadał w Polsce rodzinę (żonę i dziecko mających obywatelstwo polskie) oraz prowadził tu działalność gospodarczą, na którą przeznaczył środki otrzymane z darowizny. Sąd I instancji uznał, że w świetle definicji z art. 6 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, wskazane wyżej elementy stanu faktycznego, pozwalają przyjąć, że w Polsce jest centrum życiowe skarżącego, zatem uznanie jego pobytu na terytorium RP za "pobyt stały", przesądza o opodatkowaniu otrzymanej przez niego darowizny na podstawie art. 2 u.p.s.d.

W ocenie Sądu kasacyjnego, stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji jest błędne, nie uwzględnia bowiem, że ustawa o podatku od spadków i darowizn - określając w art. 2 przesłanki opodatkowania darowizny otrzymanej za granicą, przyjęła jako kryteria (alternatywnie): obywatelstwo polskie i miejsce stałego pobytu na terytorium RP. Takie zestawienie przesłanek w art. 2 u.p.s.d. przesądza o tym, że warunek "miejsca stałego pobytu w RP" może dotyczyć wyłącznie osób, które nie są obywatelami polskimi. K.M. (obywatel Armenii), niewątpliwie w 2001 r. nie był obywatelem polskim, zatem istotne dla opodatkowania go podatkiem od spadków i darowizn było, czy miał on w Polsce "miejsce stałego pobytu".

Według stanowiska doktryny, które podziela Sąd w orzekającym w składzie – "o miejscu stałego pobytu cudzoziemca na terytorium RP można mówić wyłącznie wtedy, gdy otrzyma on zezwolenie na osiedlenie się" (patrz: Stella Brzeszczyńska – Podatek od spadków i darowizn, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009, Wyd. 3 s.61 oraz Komentarz do ustawy o cudzoziemcach, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2007, s. 86).

Kwestię (m.in.) udzielania cudzoziemcom zezwoleń na osiedlanie się oraz stały i czasowy ich pobyt na terytorium RP regulowała w 2001 r. ustawa z dnia 25 czerwca 1997 r. o cudzoziemcach (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 127, poz.1400). Ustawa ta określała status cudzoziemców na terytorium RP, regulując (m.in.) zasady i warunki wjazdu, pobytu i wyjazdu cudzoziemców oraz definiując (m.in.) pojęcia karty czasowego i stałego pobytu (art. 4 pkt 3 i 4), w tym pojęcia "osiedlenie się".

Ponadto, ustawa z 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy o cudzoziemcach oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 42, poz.475 ze zm.) w art. 13 definiowała pojęcie i określała uprawnienia, jakie wynikają z posiadania przez cudzoziemców karty czasowego i stałego pobytu, wiążąc z tym skutki w postaci zezwolenia na zamieszkanie na czas oznaczony lub zezwolenia na osiedlenie się w Polsce.

Regulacje te zostały pominięte przy rozstrzyganiu spornej sprawy, co Sąd I instancji uzasadniał tym, że (cyt. s.9 wyroku WSA) "przyznanie cudzoziemcowi na podstawie ustawy z dnia 25 czerwca 1997 r. o cudzoziemcach (...) prawa do zamieszkania na terytorium Polski na czas oznaczony nie może być uznane za okoliczność potwierdzającą brak stałego charakteru pobytu danej osoby na terytorium Polski". Sąd uznał dalej, że przy ustalaniu, czy dana osoba wskazana w art. 2 u.p.s.d. ma "miejsce stałego pobytu" w Polsce, "należy oceniać okoliczności faktyczne towarzyszące jej pobytowi, które mogą świadczyć o zamiarze danej osoby przebywania w sposób stały na terytorium Polski". W konkluzji swoich rozważań w tej kwestii – Sąd I instancji uznał, że "regulacje z zakresu prawa administracyjnego określające status prawny cudzoziemca w Polsce, nie mogą być uznane za jedyne kryterium pozwalające na stwierdzenie czy dana osoba ma miejsce stałego pobytu w Polsce w rozumieniu art. 2 u.p.s.d.".

Z takim stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić, co trafnie podniosła w skardze kasacyjnej – pełnomocnik skarżącego. Sąd kasacyjny nie kwestionuje konieczności uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny z uwzględnieniem zamiaru strony, nie można jednak przy ocenie charakteru pobytu cudzoziemca – jako istotnego kryterium skutkującego podatkowo, pomijać uregulowań prawnych dotyczących cudzoziemców, zawartych zarówno w ustawie z dnia 25 czerwca 1997 r. o cudzoziemcach, jak i w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych.

W świetle zawartych w art. 2 u.p.s.d. przesłanek wymaganych dla zaistnienia przedmiotu opodatkowania, regulacje zawarte w ustawie o cudzoziemcach, w szczególności odnoszące się do zezwolenia na pobyt czasowy, pobyt stały i zezwolenie na osiedlenie się na terytorium RP, mają istotne znaczenie zarówno dla oceny przesłanki posiadania "obywatelstwa polskiego" (patrz art. 8-10 ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o obywatelstwie polskim (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 353 ze zm.) jak i przy ocenie – odnoszącej się do cudzoziemców przesłanki "miejsca stałego pobytu", którego definicję organy i Sąd I instancji przyjęły w oparciu o art. 6 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych.

Dokonanie interpretacji przepisu art. 2 u.p.s.d. w zakresie oceny spełnienia przez skarżącego przesłanki posiadania "miejsca stałego pobytu na terytorium RP" jest zdaniem Sądu kasacyjnego – wadliwe. Uznane za zgodne z prawem przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie organów, pomijało nie tylko uregulowania ustawy o cudzoziemcach, ale opierając rozstrzygnięcie na definicji "stałego pobytu" określonej wyłącznie w art. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych, z pominięciem zawartych w tej ustawie - w rozdziale 6 (art. 23-28) uregulowań dotyczących obowiązku meldunkowego cudzoziemców, skutkowało niewłaściwą subsumcją normy prawnej z art. 2 u.p.s.d. Podkreślić należy, że z art. 23 tej ustawy wynika, że "Cudzoziemiec przebywający na terytorium RP jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy na zasadach określonych w ustawie, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej", zaś zgodnie z art. 26 ww. ustawy – "Cudzoziemiec, dokonujący zameldowania się na pobyt stały, zgłasza wymagane dane do zameldowania, przedstawia kartę pobytu stałego albo zezwolenie na osiedlenie się wydane stosownie do przepisów o cudzoziemcach i potwierdzenie zameldowania na pobyt czasowy" (podkreślenie Sądu).

Jeżeli zatem, z powodu braku definicji w samej ustawie podatkowej (u.p.s.d.) organy uznały za zasadne przyjęcie definicji "pobytu stałego" z art. 6 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, to powinny konsekwentnie zastosować tę regulację z uwzględnieniem jej postanowień odnoszących się do cudzoziemców, w szczególności art. 23 i 26 u.e.l.d.o. W ocenie Sądu kasacyjnego, jeżeli ustawa podatkowa nie definiuje użytych w niej pojęć (tu: "miejsca stałego pobytu na terytorium RP"), określających przesłanki opodatkowania nabywców otrzymanej za granicą darowizny (nie będących obywatelami polskimi), to ocena tych przesłanek nie może być dowolna. Wybiórcze zastosowanie przepisów ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, przez przyjęcie definicji "stałego pobytu" z art. 6 ustawy, z pominięciem odnoszących się wprost do cudzoziemców - przepisów art. 26 w związku z art. 23 tej ustawy oraz pominięcie przepisów ustawy o cudzoziemcach (określających status tych osób w Polsce w tym ich prawo do czasowego lub stałego pobytu oraz zezwolenie na osiedlenie się), skutkowało naruszeniem prawa materialnego – art. 2 u.p.s.d. w zakresie wadliwie określonego kręgu podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Przesłanką opodatkowania w Polsce - na podstawie art. 2 u.p.s.d., darowizny otrzymanej za granicą było, poza spełnieniem innych - nie kwestionowanymi w sprawie przesłanek, aby nabywca (nie będący obywatelem polskim) miał w chwili zawarcia umowy darowizny – miejsce stałego pobytu na terytorium RP. Z powodu braku definicji tego pojęcia w ustawie podatkowej, ocena tej przesłanki - w przypadku cudzoziemca, jakim niewątpliwie był w 2001 r. K.M. - wymagała uwzględnienia regulacji z art. 6 oraz art. 26 w związku z art. 23 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Uznanie, że cudzoziemiec ma pobyt stały na terytorium RP, wymagało posiadania przez niego "karty pobytu stałego" wydanej stosownie do przepisów o cudzoziemcach (art. 26 u.e.l.d.o.). Zgodnie z art. 4 pkt 4 i art. 20 ust. 2 ustawy o cudzoziemcach (z 1997 r.) oraz art. 13 ustawy o zmianie ustawy o cudzoziemcach (z 2001 r.), karta stałego pobytu - zezwalała cudzoziemcowi na stałe zamieszkanie na terytorium RP, co oznaczało prawo do osiedlenia się w Polsce. Prawo do stałego pobytu na terytorium RP uzyskiwał cudzoziemiec dopiero wówczas, gdy uzyskał kartę stałego pobytu. Skarżący kartę stałego pobytu i prawo do osiedlenia się uzyskał dopiero decyzją Wojewody Mazowieckiego z dnia 31.12.2004 r. Skoro więc skarżący w 2001 r. posiadał jedynie zgodę na zamieszkanie na czas oznaczony do 2 marca 2002 r. (karta czasowego pobytu na terytorium RP), to bezpodstawnie organy podatkowe uznały, że skarżący miał w chwili otrzymania darowizny (w 2001 r.) miejsce stałego pobytu na terytorium RP a zatem, że spełnione zostały przesłanki opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 2 u.p.s.d.

Oddalając skargę K.M. na decyzję organów, które z naruszeniem prawa materialnego – art. 2 u.p.s.d. opodatkowały go podatkiem od spadków i darowizn - Sąd I instancji naruszył prawo materialne. Ponieważ spór w sprawie nie dotyczył kwestii procesowych, to uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności materialnych zarzutów skargi kasacyjnej, skutkowało rozpoznaniem jej na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - P.p.s.a.) w wyniku czego uchylono zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 193 P.p.s.a. rozpoznano skargę – uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji.

O kosztach postępowania za obie instancje postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2-4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075).