Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1439/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 222, art. 228 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W., R. W. - wspólników spółki cywilnej W. [...] s.c. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 739/13 w sprawie ze skargi H. W., R. W. - wspólników spółki cywilnej W. [...] s.c. z siedzibą w Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz H. W., R. W. - wspólników spółki cywilnej W. [...] s.c. z siedzibą w Z. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 739/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. W., R. W. – wspólników spółki cywilnej W. [...] s.c. w Z. – dalej jako "Skarżący", "Strona" na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 2 kwietnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. W uzasadnieniu orzeczenia przedstawiono następujący stan faktyczny: postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium) na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 133 § 1, art. 115 § 1, art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) stwierdziło niedopuszczalność zażalenia z dnia 22 października 2012 r. wniesionego przez Skarżących na postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia 4 października 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie określenia spółce cywilnej W. [...] z siedzibą w Z. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w piśmie z dnia 22 października 2012 r. H. W., R. W. oraz E. W. wnieśli zażalenie na postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia 4 października 2012 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wspomnianej spółce cywilnej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Skarżący zarzucili, że organ pierwszej instancji naruszył art. 239 b, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 3 w zw. z art. 219 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechanie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w terminie. Nadto, w ocenie Skarżących postanowienie wydano z naruszeniem art. 148 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez doręczenie go na adres Spółki, a nie na adresy zamieszkania wspólników. Zdaniem wspólników z uwagi na brak podmiotowości prawnej to nie spółka cywilna, lecz jej wspólnicy są podatnikami podatku od nieruchomości, a spółka nie mogła wejść w posiadanie przedmiotów opodatkowania. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że Miasto Z. zawarło z W. [...] s.c. umowę najmu mającą za przedmiot nieruchomość oznaczoną jako działka [...] o powierzchni [...] m2 zabudowaną budynkiem o powierzchni użytkowej [...] m2. Spółka wniosła odwołanie od pięciu decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 25 października 2011 r. dotyczących lat od 2007 r. do 2011 r., które Kolegium uznało za niedopuszczalne, gdyż decyzje nie zostały doręczone Spółce, a zatem nie weszły do obrotu prawnego, a w konsekwencji ich zaskarżenie nie było możliwe. Dalej Kolegium przywołało art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod., z których wynika, że zażalenia na postanowienie organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie. Jeżeli podmiot wnoszący zażalenie nie jest stroną postępowania podatkowego bądź nie działa jako pełnomocnik Strony (po złożeniu do akt pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony) to nie jest on uprawniony do wniesienia takiego środka zaskarżenia. Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych utrwaliło się stanowisko, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna. Status podatnika podatku od nieruchomości nie przysługuje natomiast wspólnikom wchodzącym w skład spółki cywilnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 167/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1601/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1014/10, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 226/07, WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 679/12. Dalej przywołano art. 133 § 1 ustawy Ord. pod., który określa, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei stosownie do art. 7 § 1 ustawy Ord. pod. podatnikiem może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z powyższej regulacji wywiedziono, że stroną postępowania podatkowego nie są poszczególni wspólnicy, lecz spółka cywilna jako podatnik podatku od nieruchomości. Tym samym instancyjny środek zaskarżenia wniesiony przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej, lecz działające w imieniu własnym, a nie spółki jest wniesiony przez podmioty nie będące stroną. Nawiązując do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przymiot strony przynależy spółce cywilnej w składzie H. W., E. W., R. W. – W.[...]. Spółka ta jako jednostka organizacyjna była podatnikiem podatku od nieruchomości w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Umowę, na podstawie której nieruchomość została objęta w posiadanie Miasto Z. zawarło z H. W., E. W., R. W. działającymi jako wspólnicy spółki cywilnej.

3. W tym stanie rzeczy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach orzekło o niedopuszczalności zażalenia wniesionego przez osobę nie będącą stroną w sprawie.

4. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Skarżących podniósł zarzut naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.; - art.155 i art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2, art. 133 i art. 135 ustawy Ord. pod. poprzez niezastosowanie przez organ procedury wezwania do usunięcia braków określonej w art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., gdyż zażalenie nie wskazujące strony nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w art. 168 § 2 ustawy Ord. pod., w związku z czym organ powinien na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwać wnoszących do usunięcia braków przez wskazanie, kto jest skarżącym, - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia, jakiemu podmiotowi przysługuje przymiot strony w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że stroną tego postępowania byli R. W., H. W. i E. W. działający w imieniu własnym, a nie jako prowadzący działalność gospodarczą wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą: W. [...] Spółka cywilna, która była reprezentowana przez R. W. i H. W.; - art. 133 w zw. z 115 ustawy Ord. pod. poprzez przyjęcie, że R. W. i H. W., jako wspólnikom spółki cywilnej pod nazwą: W. Spółka cywilna, nie przysługuje prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia; - art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie postanowienia o niedopuszczalności zażalenia, podczas gdy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko, że brak przymiotu strony na etapie postępowania odwoławczego, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod., skutkuje koniecznością umorzenia postępowania zażaleniowego. W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że decyzja organu I instancji z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. została wydana na spółkę cywilną pod nazwą: W. [...] Spółka cywilna. W dniu 18 kwietnia 2012r. E. W., na podstawie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego, złożył oświadczenie o wypowiedzenie udziału ze spółki cywilnej pod nazwą: W. [...] Spółka cywilna, co spowodowało iż E. W. przestał być wspólnikiem ww. spółki cywilnej w dniu 19 kwietnia 2012 r. Z uwagi na powyższe, osobami uprawnionymi do reprezentacji spółki cywilnej pod zmienioną nazwą: W. Spółka cywilna są prowadzący działalność gospodarczą H. W. i R. W. jako wspólnicy tejże spółki cywilnej, co potwierdza oświadczenie E. W. z dnia 18 kwietnia 2012r. o wypowiedzeniu udziału w spółce cywilnej, a także aneks z dnia 19 kwietnia 2012 r. do umowy spółki cywilnej, na podstawie którego zmieniono nazwę spółki na: W.W. S.c. Dalej wyjaśniono, że zgodnie z treścią przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę spółki ( art. 860-875 K.c.) każdy ze wspólników spółki cywilnej jest jednocześnie uprawniony jak i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Przepisy rozróżniają "prowadzenie spraw spółki" (art. 865) oraz "reprezentowanie spółki" (art. 866). Prowadzenie spraw spółki odnosi się do dziedziny stosunków wewnętrznych i zarządzania jej sprawami w tym zakresie, natomiast reprezentowanie spółki obejmuje problematykę składania i przyjmowania oświadczeń woli w sprawach prawno-majątkowych w dziedzinie stosunków zewnętrznych. Uprawnienia te pozostają ze sobą w ścisłym związku, gdyż na podstawie art. 866 kodeksu cywilnego, o ile umowa lub uchwała wspólników inaczej tego nie normuje, zakres umocowania do reprezentowania spółki uzależniony jest od zakresu uprawnień wspólnika do prowadzenia jej spraw. Odnośnie natomiast reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym art. 135 § 3 ustawy Ord. pod. stanowi, że strona nie będąca osobą fizyczną działa przez swego ustawowego przedstawiciela albo przez właściwy do tego organ. Ponieważ spółka cywilna nie dysponuje organem uprawnionym do jej reprezentowania, w postępowaniu podatkowym może działać jedynie przez swego ustawowego przedstawiciela na zasadach określonych w art. 865 i art. 866 k.c. Z uwagi na fakt, że prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki cywilnej (Janusz Zubrzycki, Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - Wybrane zagadnienia - materiały na konferencję Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Popowo 18-20 października 1999 r., Warszawa, wrzesień 1999r., wyrok NSA z 11 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1065/02), nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik i dlatego skarga do WSA winna być sporządzona i wniesiona przez pełnomocnika, umocowanego przez oboje wspólników spółki cywilnej pod nazwą: W.W. Spółka cywilna, co też zostało uczynione. W dalszych wywodach autor skargi stwierdził, że przepisami prawa procesowego istotnymi dla sprawy są przepisy art. 155 i art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2, art. 133 i art. 135 oraz 191 ustawy Ord. pod., gdyż organ nie zastosował procedury wezwania do usunięcia braków określonej w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji zażalenie wniesione przez skarżących nie wskazywało strony i dlatego nie czyniło zadość wymogom formalnym określonym w art. 168 § 2 ustawy Ord. pod. Zdaniem pełnomocnika Skarżących organ powinien na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. wezwać wnoszących do usunięcia braków przez wskazanie, kto jest odwołującym się. Jednym bowiem z wymogów formalnych podania (w przedmiotowej sprawie - zażalenia), zgodnie z art. 168 § 2 ustawy Ord. pod. jest wskazanie, od kogo ono pochodzi, a więc wskazanie strony. Skoro wspólnicy spółki cywilnej działający w imieniu własnym, w myśl art. 133 ustawy Ord. pod. i zgodnie z powstałym u organu w toku postępowania przekonaniem, stroną nie są, to organ powinien dojść do przekonania, że zażalenie nie wskazując strony nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w art. 168 § 2 ustawy i powinien na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. wezwać wnoszących do usunięcia braków przez wskazanie, kto jest skarżącym. Gdyby takie naruszenie przepisów prawa nie miało miejsca i stosowne wezwanie do usunięcia braków nastąpiło, to wnoszący zażalenie mieliby możliwość wskazania właściwego podmiotu, który mógłby być stroną postępowania. Konsekwencją wskazanego wyżej naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2, art. 133 ustawy Ord. pod. było także wadliwe zastosowanie przez organ art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy. W ocenie pełnomocnika Skarżących "nie zaszło żadne obiektywne zdarzenie prawne, żadna czynność prawna, która wpływałaby na stan faktyczny i prawny sprawy a zaszła jedynie zmiana "stanu świadomości" organu, a taka zmiana nie czyni postępowania sama przez się bezprzedmiotowym. Organ powinien zatem podjąć próbę usunięcia stwierdzonych braków zażalenia i dopiero po takim wezwaniu rozważyć bądź to umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod., bądź wydanie postanowienia merytorycznego. Zdaniem autora skargi ustalenie przez organ II instancji, iż zażalenie wniosły osoby, którym brak przymiotu strony, skutkować powinno umorzeniem postępowania zażaleniowego w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 239, a nie stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania (co potwierdzono w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt OPS 16/98 (ONSA 1999/4 poz. 119), a także w wyrokach NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 442/08 oraz z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 882/10 i w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II SA/Bd 112/08).

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto podkreślił, że treść zażalenia nie pozostawiała najmniejszych wątpliwości, co do tego, że Skarżący nie działali w imieniu i na rzecz spółki cywilnej, lecz w imieniu własnym. W zażaleniu wskazano wprost osoby je wnoszące z podaniem adresu zamieszkania każdego spośród Skarżących. Zażalenie nie było zatem dotknięte brakami wymagającymi ich usunięcia w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. Z jego treści wynikało jednoznacznie, że Skarżący nie dopuszczają wręcz możliwości, aby ich działania w postępowaniu podatkowym utożsamiać z wystąpieniami spółki cywilnej. Nie było także wątpliwości, co do tego że stroną postępowania wskazaną w decyzji organu podatkowego I instancji była jednostka organizacyjna w formie spółki cywilnej, w skład której wchodzili skarżący. Nie było podstaw do tego, aby organy podatkowe powzięły wątpliwość, co do tego kto jest wnoszącym zażalenie, a kto stroną postępowania, w toku którego wniesione zostało odwołanie. Wobec powyższego za chybione uznano podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 121, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 155 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 168 § 2, art. 133 i art. 135 ustawy Ord. pod.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie orzeczeniem oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że decyzją Prezydenta Miasta Z. z dnia 26 czerwca 2012 r., której dotyczy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. podmiotu oznaczonego jako W. [...] s.c. W ocenie Sądu decyzja ta została skierowana do właściwego adresata, prawidłowo oznaczonego w nagłówku i treści tej decyzji. Przesłano ją na adres oznaczony jako siedziba Spółki, tj. Z., ul. G. [...]. WSA podzielił pogląd przedstawiony m.in. w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 226/07 (a także w wyroku z dnia WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 167/07), zgodnie z którym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania jest fakt, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna (a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie), podatnikiem jest ona, a nie jej wspólnicy. Nadmienić warto, że w umowie najmu z dnia 5 lipca 2004 r. nieruchomości położonej w Z. przy ul. R. [...], której opodatkowania dotyczy decyzja organu I instancji, najemcę oznaczono jako W. [...] s.c. W ten sam sposób oznaczano też podatnika (poz. D1 rubryka 9) w kolejnych deklaracjach na podatek od nieruchomości. Skoro zatem (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.) podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, to spółka ta jest stroną postępowania podatkowego, a więc i podmiotem, który może zaskarżyć postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Postanowienie to wydano wobec wspomnianej Spółki, co jednoznacznie wynika z oznaczenia adresata, sentencji oraz uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. Przesłano je na adres oznaczony jako siedziba Spółki, tj. Z., ul. G. [...]. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki. Nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik, nie dysponujący uchwałą wspólników umocowującą go w ich imieniu do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, chyba że reprezentacja taka jest możliwa na podstawie samej umowy spółki (por. m.in. postanowienie WSA w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 286/10, LEX nr 661060, a także wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1065/02). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż w razie stwierdzenia, iż zażalenie wniósł podmiot (w niniejszej sprawie trzy osoby fizyczne – H., R. i E. W.) niebędący stroną postępowania podatkowego organ II instancji stwierdza niedopuszczalność zażalenia. Pozostawienie tego środka zaskarżenia bez rozpatrzenia odnosi się bowiem wyłącznie do tych zażaleń, które nie spełniają wymogów określonych w art. 222. Tymczasem rozpatrywane w niniejszej sprawie zażalenie - jak już była o tym mowa w powyższych rozważaniach, wymogi te spełniało, w szczególności – wbrew twierdzeniom skargi – nie było dotknięte brakiem w zakresie oznaczenia strony, a jedynie wskazywało w tym zakresie podmiot nieuprawniony do zaskarżenia postanowienia organu I instancji. Zatem zażalenie wniesione przez H. W., R. W. oraz E. W. było niedopuszczalne, gdyż zaskarżyli oni, działając w imieniu własnym, wydane wobec właściwie oznaczonego podatnika (tj. W. [...] s.c.) i prawidłowo doręczone adresatce, tj. wspomnianej spółce cywilnej na adres jej siedziby postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej.

7. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 i art. 168 § 2, art. 133 i art. 135 ustawy Ord. pod. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy postanowienia organu odwoławczego, w sytuacji gdy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ podatkowy nie miał obowiązku wzywać wnoszącego podanie do usunięcia braków określonych w art. 169 ustawy Ord. pod. pomimo, że odwołanie nie wskazywało strony a więc nie czyniło zadość wymogom formalnym określonym w art. 168 § 2 ustawy Ord. pod. Skarżący zarzucili nadto naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy Ord. pod. w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia; czy skarżący (R. W., H. W., E. W.) działali w imieniu i na rzecz spółki cywilnej, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach stanu faktycznego w sprawie i uznanie, ze odwołanie od decyzji wnieśli R. W., H. W. i E. W. działający w imieniu własnym, a nie jako prowadzący działalność gospodarczą wspólnicy pod nazwą W. [...] s.c. która była reprezentowana przez R. W., H. W. i E. W. Skarżący na podstawie art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że naruszenie art. 169 ustawy Ord. pod. polegało na tym że organ podatkowy wyższego stopnia nie wezwał wnoszących podanie do usunięcia braków określonych w art. 169 ustawy Ord. pod. mimo, iż istniały wątpliwości jaki podmiot jest stroną w przedmiotowym postępowaniu. Pełnomocnik Skarżących podniósł także, że wbrew wyrokowi oraz rozstrzygnięciom organów podatkowych z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że Skarżący wnieśli odwołanie od decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości jako wspólnicy spółki cywilnej a nie we własnym imieniu.

8. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o oddalenie skargi popierając w pełni wywody zawarte w zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Podstawą prawną zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organu podatkowego jest art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 133 § 1, art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej (organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Powyższa regulacja ma zastosowanie analogicznie do zażaleń ). Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Są to zatem okoliczności, które nie wynikają z treści rozstrzygnięcia, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne. Tak więc wniosku o niedopuszczalności zażalenia (odwołania) organ nie może wyprowadzać z oceny zarzutów podniesionych w tym środku zaskarżenia. Tego rodzaju problem wymaga bowiem właśnie rozstrzygnięcia merytorycznego. Niedopuszczalność odwołania występuje natomiast, gdy nie istnieje przedmiot odwołania, tzn. sama decyzja, odwołanie wnosi podmiot nieuprawniony itp. (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Komentarz, Warszawa 2003).

10. Bezsporne w sprawie jest, że decyzją z dnia 26 czerwca 2012 r. Prezydent Miasta Z. określił spółce cywilnej W. [...] z siedzibą w Z. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 17 900 zł. Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach stwierdziło niedopuszczalność zażalenia z dnia 22 października 2012 r. wniesionego przez Skarżących na postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia 4 października 2012r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie określenia spółce cywilnej W. z siedzibą w Z. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r.

11. Kwestią sporną pozostaje to, czy Skarżący występowali jako osoby reprezentujące spółkę cywilną, czy jako poszczególni wspólnicy tej spółki. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze Skarżącymi, że jako wspólnicy spółki cywilnej posiadali legitymację procesową do działania w jej imieniu. Zgodnie bowiem z art. 866 Kodeksu cywilnego w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. W rozpatrywanej sprawie zażalenie podpisali wszyscy wspólnicy. Zakładając, że umowa spółki lub uchwała wspólników modyfikowała w jakikolwiek sposób reprezentację spółki cywilnej W. [...] s.c. z siedzibą w Z., to zmiana ta nie mogła wymagać obowiązku współdziałania większej liczby osób, niż wszystkich wspólników. Tym samym dywagacje sądu pierwszej instancji i organów podatkowych w jakim charakterze występowali Skarżący, czy składali środki zaskarżenia w imieniu spółki cywilnej, czy też w imieniu własnym (co w swej istocie sprowadzało się do tego czy na piśmie procesowym została przybita pieczęć spółki cywilnej, czy też nie) w świetle przedstawionej powyżej argumentacji uznać należy za nieuprawnione i bezpodstawne.

12. Zażalenie w rozumieniu Ordynacji podatkowej stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację rozstrzygnięć procesowych. Zgodnie z art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej zażalenie od postanowienia organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać argumenty uzasadniające to żądanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zażalenie wniesione w niniejszej sprawie wszystkie wymogi formalne spełniało, a zatem organ podatkowy zobowiązany był je merytorycznie rozpatrzyć. Za zasadny należy więc uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Niewłaściwe bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach oceniło treść zażalenia na postanowienie w sprawie rygoru uznając je za wniesione przez podmiot nieuprawniony.

13. W kontekście powyższych rozważań za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 168 § 2 w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej. Wskazane regulacje dotyczą bowiem wymogów formalnych pisma i konsekwencji ich nieuzupełnienia, a zażalenie wniesione w niniejszej sprawie zawierało wszystkie prawem wymagane elementy.

14. Rozpoznając zażalenie (uznając jego dopuszczalność) organ podatkowy w pierwszej kolejności wyjaśni, czy skierowanie postanowienia Prezydenta Miasta Z. do spółki cywilnej, a nie jej wspólników, było prawidłowe. Na obecnym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozważyć, czy postanowienie co do rygoru było prawidłowe. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest bowiem postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia. Rozstrzygnięcie zawarte w tym postanowieniu zakreśla granice rozpoznania sprawy zarówno przez sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego kontroli sądowoadministracyjnej jest więc wyznaczenie "granic danej sprawy". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 624/07 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA") stwierdził, że wprawdzie sąd - stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże jest uprawniony do rozstrzygania wyłącznie w granicach danej sprawy, które wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej. Jak wynika z uzasadnienia przytoczonego wyroku, z którym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dla wyznaczenia granic danej sprawy istotna jest treść i natura kontrolowanego rozstrzygnięcia organu administracji. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3922/13, publik. CBOSA). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny jest na mocy art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sądem drugiej instancji. Oznacza to, że poddaje kontroli orzeczenie sądu pierwszej instancji w zakresie wyznaczonym przez skarżącego w skardze kasacyjnej. W sytuacji, gdy zarzuty skargi kasacyjnej wykraczają poza pierwotne granice sprawy, które wiązały sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, aby uwzględnić to przełamanie granic przedmiotowych sprawy. Granice sprawy wyznaczone przez kontrolowany akt administracyjny wiążą także sąd drugiej instancji. Jest to istotą zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3220/12, publik. CBOSA).

15. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Rozpoznając ponownie zażalenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

16. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.