Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3506/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/15 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. S. kwotę 23.202 (dwadzieścia trzy tysiące dwieście dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1657/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (wymieniony wyrok WSA w Warszawie oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w niniejszym uzasadnieniu, publikowane są na stronach internetowych NSA: www.nsa.orzeczenia.gov.pl)

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. J.S. postanowieniem z dnia 16 lipca 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż Skarżący w 2007 r.:

- był wspólnikiem Przedsiębiorstwa S. J. S. Spółka Jawna, z siedzibą w O., powstałego w wyniku uchwały wspólników spółki cywilnej - Przedsiębiorstwo S. S.C. J.S. i W.S. z dnia 6 grudnia 2001 r. o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną na podstawie art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "K.s.h.")

- był wspólnikiem i prezesem zarządu Przedsiębiorstwa "S." Spółka z o.o. z siedzibą w O.,

- prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "H.", której przedmiotem działalności było wykonywanie instalacji centralnego ogrzewania i wentylacyjnych.

W związku z przeprowadzonym u Skarżącego postępowaniem kontrolnym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r., z którego protokół został włączony do akt niniejszego postępowania, ustalono, iż Skarżący w dniu 16 lutego 2007 r. dokonał nabycia - na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą - nieruchomości zabudowanej położonej w O. przy ul. M. Nieruchomość tę Skarżący wraz z małżonką nabyli do majątku objętego wspólnością ustawową od P. z siedzibą w W. za kwotę 2.100.000,00 zł, przy czym część ceny należnej zbywcy została uiszczona w dniu 7 listopada 2006 r. Jednocześnie ustalono, iż zapłata ceny należnej w wysokości 1.800.000,00 zł, jak również koszty aktu notarialnego w wysokości 45.147,52 zł nastąpiły z rachunku osobistego Skarżącego, odpowiednio dnia 16 lutego 2007 r. i dnia 20 lutego 2007 r.

Ponadto wskazano, iż środki pieniężne przeznaczone na realizację niniejszej transakcji Skarżący otrzymał z rachunku bankowego Przedsiębiorstwa S. Spółka Jawna (dalej zwana Spółką), tj. w dniu 15 lutego 2007 r. kwotę 1.700.000,00 zł i w dniu 16 lutego 2007 r. kwotę 150.000,00 zł tytułem "przekazania środków". Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.decyzją z dnia 21 listopada 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 726.100,00 zł.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 726.100,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 13 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że termin przedawnienia zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zaczynał biec w dniu 1 stycznia 2009 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Zaznaczył, iż postanowieniem z dnia 22 listopada 2013 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchyleniu się w okresie od 2 stycznia 2008 r. do 30 kwietnia 2008 r. przez Skarżącego od opodatkowania poprzez nieujawnienie faktu uzyskania w roku podatkowym 2007 przychodów w postaci wpłat w dniach 15 i 16 lutego 2007 r. w kwocie łącznej 1.850.000,00 zł i niezłożeniu deklaracji podatkowej wg określonego wzoru na druku PIT-37, co zostało ustalone w toku przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli skarbowej, w wyniku czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 726.100,00 zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111 poz. 765 z późn. zm., dalej zwana : "k.k.s."), które nie zostało prawomocnie zakończone.

Organ podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie przy piśmie z dnia 29 stycznia 2014 r. nadesłał uwierzytelnione kserokopie następujących dokumentów:

- zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

- zwrotnego potwierdzenia odbioru niniejszego zawiadomienia przesłanego Skarżącemu na adres: ul. Z., O.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., Skarżący dowiedział się o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odwołując się do okoliczności faktycznych sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił wiarygodności twierdzeniom Strony, z których wynika, że wszelkie wypłaty dokonywane z rachunku spółki jawnej na rzecz wspólników stanowiły wypłaty z dochodu uprzednio opodatkowanego przez każdego ze wspólników spółki osobowej. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie wskazał tytułu prawnego pochodzenia tych środków, w związku z czym zostały one prawidłowo zakwalifikowane przez Dyrektora UKS do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowanych na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił:

- wydanie zaskarżonej z rażącym naruszeniem prawa, podobnie jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 19 grudnia 2014 r., bowiem wydane zostały po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 O.p., co skutkuje tym, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 19 grudnia 2014 r. są dotknięte kwalifikowaną wadą prawną, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

- wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 14, art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i 3, art. 24 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek uznania, że przekazanie środków pieniężnych z rachunku bankowego spółki jawnej S. na rachunek Skarżącego (wspólnika tej spółki) w dniach 15 i 16 lutego 2007 r., stanowi przychód z innych źródeł, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., mimo że środki te zostały uprzednio opodatkowane przez Skarżącego jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej;

- naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń nie mających potwierdzenia w zebranych dowodach, wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego, art. 220 § 1 i 2 O.p., wskutek nie rozpatrzenia wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 19 grudnia 2014 r. ,zasady zaufania do organów państwa, zawartej w art. 121 § 1 O.p., wskutek nieuwzględnienia dowodów potwierdzających stanowisko Strony i zinterpretowania nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Podatnika, to jest z naruszeniem zasady in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. pełnomocnik organu wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na okoliczność, iż zawiadomienie o którym mowa w art. 70 c O.p., nastąpiło w trybie art. 148 § 2, pkt 2 O.p.

Sąd postanowił w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") dopuścić dowód uzupełniający z wyżej wskazanych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że podatnik został prawidłowo powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zastrzeżenia pełnomocnika strony w tym zakresie można by uznać za zasadne, gdyby nie dodatkowe dokumenty złożone na rozprawie, z których jednoznacznie wynika, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doręczono 4 grudnia 2013 r. pod adresem O. ul W.czyli pod adresem spółki jawnej, w której Skarżący był wspólnikiem, a odbiór tej przesyłki pokwitowała A.B. – kierownik. Doręczenie to spełnia przesłanki określone w art.148 § 2 pkt 2 O.p. i jest skuteczne. Nastąpiło bowiem w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w firmie. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż zawiadomienie z dnia 29 listopada 2013 r. nie zawiera informacji wymaganych przez ustawę, określonych w przepisie art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego nie spełnia ustawowych kryteriów zawiadomienia, o którym mowa w tych przepisach.

Sąd pierwszej instancji podzielił również pogląd organu odwoławczego, iż to że wspólnikom spółki jawnej przysługuje prawo do udziału w zysku spółki, a w przypadku jej rozwiązania prawo do udziału w jej majątku, nie może uprawniać stanowiska, iż majątek spółki jawnej jest tożsamy z majątkiem jej wspólników, a tym samym dopuszczalne jest swobodne przemieszczanie składników majątku spółki jawnej do osobistych majątków wspólników tej spółki.

Wspólnicy spółki nie powinni środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym spółki traktować jak ich wspólny prywatny rachunek bankowy, na który mogą dowolnie wpłacać bądź z niego wypłacać środki pieniężne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż J.S. w 2007 r. swobodnie dysponował środkami finansowymi spółki, przelewając wielokrotnie środki pieniężne na swój osobisty rachunek bankowy i tak tytułem "przekazania środków" bądź "przeksięgowania środków" dokonano na prywatny rachunek Strony z konta Spółki przelewów na łączną kwotę 1.976.500,00 zł, które to środki posłużyły Stronie do realizacji prywatnych wydatków i inwestycji.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy - to jest naruszenie art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 w zw. z art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f. poprzez:

- nieuznanie, że kwota środków pieniężnych przelanych na rachunek bankowy Skarżącego w Banku PKO BP SA w wysokości 1.850.000,00 zł przynajmniej w części stanowiła wypłatę zysku za rok 2006 i lata poprzednie, jak też zaliczkę na poczet zysku roku 2007 (art. 5b ust. 2 u.p.d.o..f);

- uznanie, że kwota środków pieniężnych przelanych na rachunek bankowy Skarżącego w Banku PKO BP SA w wysokości 1.850.000,00 zł stanowi przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.);

- uznanie, że cała kwota środków pieniężnych przelanych na rachunek bankowy Skarżącego w Banku PKO BP SA w wysokości 1.850.000,00 zł stanowi przychód należny (przychód do opodatkowania) w rozumieniu u.p.d.o.f. (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.);

- uznanie, że kwota środków pieniężnych przelanych na rachunek bankowy Skarżącego w Banku PKO BP SA w wysokości 1.850.000,00zł, będąca w istocie

pożyczką udzieloną przez P. "S." J.S. s. j. (dalej jako "Spółka") powinna być zaliczona w poczet przychodów do opodatkowania, a nie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.;

- uznanie, że kwota środków pieniężnych przelanych na rachunek bankowy

Skarżącego w Banku PKO BP SA w wysokości 1.850.000,00 zł, stanowiąc w całości dochód Skarżącego powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych według skali podatkowej (art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 w związku z art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f.),

- co prowadziło do naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2014 r. (a tym samym nieuzasadnione zastosowanie art. 151 p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 4, 5, 70 § 1 i 6 pkt 1, 70c, 120, 121 § 1, 122, 145, 148, 180, 181, 187 § 1, 191 z O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- nieprawidłowe uznanie, że nie doszło do przedawnienia wszelkich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących dochodów osiągniętych w roku 2007; przedawnienie nastąpiło dnia 1 stycznia 2014 r. na skutek nieprawidłowego doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań (art. 70 § 1 i 6 pkt 1 w związku z art. 70 c, 145 oraz 148 Ordynacji podatkowej);

- nieprawidłowe uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego z tytułu innych przychodów oraz powstania zobowiązania podatkowego (art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej);

- brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 180, 181, 187 § 1 Ordynacji podatkowej);

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez brak wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego i nieuznanie, że kwota środków pieniężnych przelanych na rachunek bankowy Skarżącego w Banku PKO BP SA w wysokości 1.850.0, 00 zł, była w istocie pożyczką udzieloną przez Spółkę (art. 191 Ordynacji podatkowej);

- odmówienie wiary i mocy dowodowej określonym dowodom bez rzetelnego uzasadnienia (art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej);

- niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego czyli naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej);

- prowadzenie sprawy przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej); w konsekwencji naruszenie zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej)

- co prowadziło do naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2014 r. (a tym samym nieuzasadnione zastosowanie art. 151 p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz wydanie wyroku reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a., to jest rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. - zaś w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, wnoszę o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. pełnomocnik Skarżącego wycofał zarzuty skargi kasacyjnej w części, w jakiej odnosiły się one do kwalifikowania spornej kwoty jako pożyczki udzielonej przez spółkę wspólnikowi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została częściowo oparta na usprawiedliwionych podstawach, a zatem zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie wiąże się z oceną prawidłowości wywiązania się przez Skarżącego z obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W pierwszej kolejności należy dokonać oceny najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględnienie bowiem w tym zakresie twierdzeń Strony skarżącej czyniłoby bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych spornych zagadnień.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak zajęte w tej kwestii stanowisko przez Sąd pierwszej instancji.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawniało się w dniu 31 grudnia 2013 r. Rację wszakże przyznać należy WSA w Warszawie, w ocenie którego przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony przed datą 1 stycznia 2014 r., konsekwencją czego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Wbrew stanowisku strony Skarżącej, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało prawidłowo doręczone w trybie art. 148 §2 pkt 2 O.p. w dniu 4 grudnia 2013 r. W piśmie tym strona została poinformowana o fakcie wszczęcia w sprawie spornego zobowiązania podatkowego postępowania o przestępstwo skarbowe oraz o skutkach tego wszczęcia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co wypełnia zarówno dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 jak i art. 70c O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ mógł w świetle art. 148 § 2 pkt 2 O.p. kierować na adres spółki jawnej, której podatnik był wspólnikiem. Przesyłka pokwitowana została przez pracownika spółki – Annę Bąk – kierownika. W judykaturze, również w odniesieniu do doręczeń dokonywanych w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2016 r., prezentowano pogląd (podzielany przez skład orzekający w tej sprawie) o możliwości doręczenia pisma w miejscu prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej, osobie obecnej w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 O.p., która podejmuje się odebrać pismo, jest zatrudniona w tym miejscu, co potwierdza np. dostępem do firmowych pieczęci (por. wyroki NSA z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2824/14, II FSK 2774/14, czy też z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1027/14). Z tych też względów za chybione uznać należy te zarzuty i rozważania skargi kasacyjnej, które odnoszą się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomnieć również należy, że w świetle art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez prawidłowe przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a ponadto wskazanie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w podstawach skargi kasacyjnej sformułowano ogólnie zarzut naruszenia 148 O.p. (w powiązaniu z innymi przepisami), pomijając że regulacja ta składa się z kilku paragrafów i punktów. Takie przytoczenie podstaw kasacyjnych należy uznać za wadliwe.

Zasadniczy natomiast problem sporny w sprawie wiąże się z kwalifikacją dla celów podatkowych łącznej kwoty 1.850.000 zł., jaką Skarżący pobrał w dniach 15 i 16 lutego 2007 r. ze spółki jawnej, której był wspólnikiem.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że wymienione środki – wobec braku wskazania przez podatnika tytułu prawnego do tych środków – właściwie zakwalifikowano do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowanych na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej. Z kolei strona skarżąca, po skorygowaniu na rozprawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, utrzymuje że w niniejszej sprawie doszło do wypłaty podatnikowi skumulowanego zysku spółki za rok 2006 i lata poprzednie oraz zaliczek na poczet przyszłego zysku ( tj. za 2007 r.).

W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego przytoczonego Sądu pierwszej instancji oraz organów, w świetle zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, nie można uznać za prawidłowe.

Za prawidłowe uznać należy rozważania Sądu pierwszej instancji, że w świetle treści art. 8 oraz 22 § 1 kodeksu spółek handlowych (ksh) konstrukcję spółki jawnej można traktować jako odrębny od wspólników podmiot, mający zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych oraz swój własny majątek. Z kolei zgodnie z art. 331 § 1 kodeksu cywilnego, do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Z tych też względów niejednokrotnie spółki jawne postrzegane są jako "ułomne osoby prawne" (mają pewne przymioty osoby prawnej, lecz nie zostały w nią wyposażone). O ile zatem na gruncie prawa cywilnego nie budzi wątpliwości teza o podmiotowości prawnej spółki jawnej, o tyle konstrukcja ta jest odmiennie postrzegana w prawie podatkowym w zakresie podatków dochodowych. Podatnikiem podatku dochodowego nie jest bowiem spółka jawna, lecz jej wspólnicy. W konsekwencji, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej dochody (przychody oraz koszty uzyskania przychodów) osiągają jej wspólnicy. Z punktu widzenia zatem podatku dochodowego dochody osiągane przez spółki jawne osób fizycznych są w istocie dochodami tych osób fizycznych (mimo że spółki jawne osób fizycznych obowiązane są do prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych)

Zasady ustalania tych dochodów określają przepisy art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wynika z nich, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (np. w spółce jawnej) u każdego podatnika (wspólnika tej spółki) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Analogiczne zasady obowiązują przy określaniu kosztów uzyskania tych przychodów.

Spółka jawna jest najprostszą z konstrukcji spółek handlowych. Nie tworzy się w jej ramach kapitału zakładowego, nie ma również wymogu tworzenia kapitału zapasowego. Środki finansowe wypracowane w ramach spółki stanowią z jednej strony część jej majątku, z drugiej – brak sztywnych reguł prawnych ograniczających możliwość dysponowania nimi przez wspólników. W praktyce gospodarczej dochód wypracowany w ramach spółki osobowej (zysk), po jego opodatkowaniu na imię każdego ze wspólników, często jest pozostawiany w spółce, mimo że poszczególnym wspólnikom przysługuje żądanie podziału i wypłaty całości zysku (art. 52 § 1 ksh). W judykaturze akcentuje się, że w spółce jawnej, w odróżnieniu od spółek kapitałowych (art. 191 § 1 oraz art. 347 § 1 k.s.h.), do wypłaty zysku nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Zysk określany jako nadwyżka majątku spółki ponad wartość wkładów wspólników ma charakter obiektywny. Powstaje i istnieje niezależnie od tego, czy wspólnicy podejmą uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy. W spółkach sporządzających sprawozdanie finansowe zysk wynika z bilansu spółki (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt IV CSK 101/08). Ustawa nie zakreśla także terminu, w którym wspólnik może domagać się wypłaty zysku. Roszczenie o wypłatę zysku ulega przedawnieniu po trzech latach. Może być ono dochodzone tylko wobec spółki, a nie wobec pozostałych wspólników (por. wyrok SN z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 172/08).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że pobranie przez wspólnika spółki jawnej zysku, nawet po upływie kilku lat od zakończenia roku , w którym został on wypracowany (przed upływem terminu przedawnienia), nie oznacza, że jego wartość może zostać powtórnie zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgłoszenie żądania wypłaty zysku jest jedyną czynnością, jaką powinien podjąć wspólnik - wierzyciel w celu uzyskania należnej mu wypłaty o ile spółka osiągnęła zysk za konkretny rok obrotowy, a wspólnicy nie podjęli decyzji o innym jego przeznaczeniu. Odnosząc przytoczone uwagi do realiów niniejszej sprawy zauważyć należy, że zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji nie dokonały oceny sytuacji finansowej spółki jawnej pod kątem ustalenia, jaki został w jej ramach wypracowany zysk w roku 2007 oraz latach poprzedzających, jakie jego proporcje przypadały na poszczególnych wspólników i czy dokonywano jego wypłat przed datą 15 lutego 2007 r. Jeżeli bowiem wypłacone Skarżącemu w lutym 2007 r. kwoty mieszczą się w przypadającym mu zysku po opodatkowaniu za lata poprzedzające 2007 r. (wcześniej niewypłaconemu) oraz zaliczkach na poczet zysku za rok 2007 (rozliczonych następnie stosownie w faktycznie uzyskanym i opodatkowanym zysku) nie mogą zostać one objęte powtórnie obowiązkiem daniowym. Opodatkowaniu podlegać winna wypłacona wspólnikowi nadwyżka ponad przysługujący mu i opodatkowany zysk. Ustalenia w tym zakresie winny być poczynione przez organ podatkowy w ramach powtórnie przeprowadzonego postępowania.

W konsekwencji za zasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 5b § 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 187 § 1, art. 122 i 191 O.p.

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie - uchylił w całości zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a oraz w zw. z art. 199 i 200 p.p.s.a. Zasądzając zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Sąd wziął pod uwagę to, że nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uwzględnione, w związku z czym zasądził je w części na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.