Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 434/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 728/09 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2009 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 28 kwietnia 2010r. sygn. akt: III SA/Gl 728/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2009r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2.Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 30 kwietnia 2009r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) oraz art. 86 ust.1, ust.2 pkt 1a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.), §14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 145 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 20 listopada 2008r. nr ... określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. w wysokości 97.765,00 zł. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2005r. podatnik J. B. działający pod firmą E. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.418,00 zł. Jednocześnie w tym miesiącu zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT oraz skorzystał z odliczenia podatku naliczonego wynikającego m. in. z 10 faktur VAT wystawionych przez P.H.U. R. A. N. z K. (NIP ...) dot. zakupu oleju napędowego o wartości netto 440.803,07 zł plus podatek VAT w wysokości 96.976,68 zł. Natomiast odnośnie tego kontrahenta ustalono, iż A. N. posiadał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr ... z 9 lipca 2002r. wydane przez Urząd Miasta B., zgodnie z którym rozpoczęcie działalności nastąpiło w dniu 18 lipca 2002r.; jako miejsce siedziby i adres firmy: zakładu głównego, oddziału i inne miejsce wykonywania działalności wpisano: .... Pismem z 10 maja 2006r. nr ... Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., właściwy ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta poinformował, iż A. N. nie figuruje w bazie danych tego urzędu jako podatnik podatku od towarów i usług; firma ta wynajmowała pomieszczenia biurowe pod wskazanym adresem w okresie od 4 lipca 2002r. do 31 grudnia 2002r.

Nadto A. N. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 lipca 2008r. w Areszcie Śledczym w K. zeznał, że w okresie od 2003r. do połowy 2004r. był właścicielem firmy R.; później zawiesił działalność firmy w Urzędzie Miasta B.; po zawieszeniu działalności wystawiał jako firma R. fikcyjne faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również tworzył i podpisywał fikcyjną dokumentację w postaci umów handlowych. Było to następstwem zamieszczenia ogłoszenia w Gazecie Wyborczej o treści ,,dam koszty VAT" i wpływania zgłoszeń o nabycie fikcyjnych faktur. Zgodnie z zamówieniem klienta w fakturze określał nazwę i ilość towaru, kwotę netto, podatek VAT. Za usługę pobierał opłatę w wysokości 5% od kwoty netto lub brutto. Oświadczył także, iż nigdy nie handlował paliwem płynnym, nie posiadał środków transportowych do jego przewozu. Nadto proceder sprzedaży faktur na rzecz wszystkich odbiorców wyglądał podobnie: po kontakcie telefonicznym, w trakcie którego ustalano szczegóły treści faktury, oczekiwał na wpływ umówionej kwoty, a po jej otrzymaniu wysyłał faktury zleceniodawcy. Nie był wymagany osobisty kontakt ze zleceniodawcą. Stwierdził także, że wystawiał faktury dla firmy E. J. B.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych u odbiorców oleju firmy E. zgodność dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonych w 2005r. między tymi podmiotami, a firmą E. oraz to, że towar - olej napędowy kontrahenci J. B. otrzymali. Potwierdziły ten fakt zeznania świadka E. K., pracownika Huty ... w M., który zeznał, iż złożona w lutym 2005r. oferta na dostawę oleju napędowego przez firmę E, była najkorzystniejszą ofertą. W ramach realizacji procedury odbioru paliwa, pobrano próbki i poddano je analizie. Wynik analizy zadecydował o odmowie odbioru dostawy.

W toku kontroli skarbowej J. B. złożył oświadczenie, z którego wynikało, że jego firma najczęściej dokonywała zakupów oleju napędowego w firmie R.; współpraca układała się dobrze, bowiem odbiorcy końcowi oleju nigdy nie składali reklamacji dot. jakości towaru. A N. poznał prawdopodobnie za pośrednictwem Pana E. z G. Wyjaśnił, że K. D. prowadząca księgowość jego firmy sprawdziła i potwierdziła, że A. N. jest płatnikiem VAT. Stwierdził, iż kontaktował się również z jego pracownikami: Panem A. oraz A., których nazwisk również nie pamiętał. Z opisanego przez podatnika przebiegu dokonywanych transakcji wynikało, że klient po sprawdzeniu towaru dokonywał wpłaty na rzecz E. Z kolei podatnik kontaktował się z firmą R., aby ta ostatnia rozładowała towar u klienta. Rozliczenie między E., a firmą R. odbywało się w siedzibie firmy E. Dalej oświadczył, iż w trakcie kilku kontroli przekazał wszystkie dokumenty dotyczące współpracy z R.. Numery telefonu do A. N. jakie obecnie posiada są nieaktualne.

Skarżący przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, że przed podjęciem współpracy z Panem N. zażądał m.in. przesłania kserokopii dokumentów rejestracyjnych firmy R., a żądanie to zostało spełnione. Nie wie czy firma R. posiadała środki transportowe, całość dostawy towaru do kontrahentów E. realizowana była przez A. N.. Zeznał także, iż nigdy nie był w siedzibie firmy R. bowiem Pan N. twierdził, iż w biurze jest remont. Spotkania odbywały się w lokalach gastronomicznych. Wielokrotnie kontaktował się z firmą R. za pośrednictwem numeru stacjonarnego umieszczonego na pieczęci firmy. Połączenie realizowane było za pośrednictwem centrali telefonicznej przedsiębiorstwa o nazwie M. lub E. W sprawie dostaw kontaktował się z A. N. lub jego współpracownikami (Dyrektorami Handlowymi),tj. Panem A. lub A., których nazwisk nie pamięta.

Ponownie przesłuchany wyjaśnił, iż A. N. był korpulentny, dobrze zbudowany w wieku 50-55 lat. Osoba ta przedstawiła mu wysokiego, chudego mężczyznę o imieniu A. z rodziny N.. Ponadto przedstawiła drugiego pomocnika ogolonego na zero. Obaj mieli ok.40 lat. Nadto nic nie wskazywało, że osoba przedstawiająca się jako A. N. mówiła nieprawdę na temat swojej tożsamości. Wreszcie oświadczył, że kupował paliwo od firmy R., które dostarczane było cysternami opisanymi nazwą firmy R. lub R. Przyznał, że został wprowadzony w błąd w zakresie faktycznej tożsamości osób sprzedających paliwo. Nie wie jaki był cel tego oszustwa. Uważał, że osoba przebywająca w areszcie nie jest A. N. lecz A. N.. Osoby reprezentujące firmę R. dokonywały uczciwych dostaw zamawianych paliw. Często dzwoniąc do siedziby firmy R. zdarzało się, że telefon odbierał Pan A.

W następstwie poczynionych ustaleń decyzją z 20 listopada 2008r. nr ... Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. w wysokości 97.765 zł., gdyż stwierdził naruszenie art. 86 ust.2 pkt 1 lit a u.p.t.u. zgodnie z którym, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, oraz §14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W związku z powyższym uznano, że w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2005 r. podatnik łącznie zawyżył podatek naliczony do odliczenia w kwocie 111.183 zł ( 14.206,00 plus 96.977,00 zł).

W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżoną tu decyzją z dnia 30 kwietnia 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości w pełni podzielając jego stanowisko co do ustalonych okoliczności sprawy. Przeprowadzając wykładnię art.86 ust.1 u.p.t.u. i §14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że obowiązkiem organu odwoławczego jest usunąć wadliwości, których dopuścił się organ I instancji. W ocenie bowiem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności sprawy dotyczące kontrahenta A. N. spełniały przesłanki do zastosowania §14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -w części dotyczącej tych czynności nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast błędne było zastosowanie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji §14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia jednak uchybienie to nie może stanowić jedynej podstawy wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, gdyż poza tym wydana decyzja jest prawidłowa. Dlatego też uwzględniając orzecznictwo ETS oraz okoliczność, iż organ odwoławczy uściślił podstawę prawną wydanej decyzji poprzez wyeliminowanie z podstawy §4 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia nie podjęto polemiki z zarzutami Pełnomocnika Strony odnoszącymi się do powyższego przepisu, gdyż w takiej sytuacji przepis ten nie ma związku z rozpatrywaną sprawą. Opierając się zatem na wykładni przepisu art.86 ust.1 u.p.t.u. i §14 ust.2 pkt 4a rozporządzenia oraz art. 106 u.p.t.u. organ podkreślił rolę faktury; wskazał, iż wystawienie jej jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy; jest ona jedynym (poza dokumentem celnym) dokumentem umożliwiającym podatnikowi-nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Skoro zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji gdy zawiera one dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów, to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Zatem gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strony (sprzedawca - nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą, która wypełnia hipotezę analizowanego §14 ust.2 pkt 4a dokumentuje bowiem czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Organ wskazując na zaświadczenie o działalności gospodarczej dla A. N. oraz jego zeznania i zeznania J. B. podkreślił, że potwierdzają one, iż przez cały okres prowadzenia działalności w 2005r. J. B. nie współpracował z osobą znajdującą się w areszcie śledczym, czyli A. N. przesłuchanym na okoliczność prowadzonej sprawy. J. B. zeznał, iż kontaktował się z osobą przedstawiającą się jako A. N. odnośnie sposobu tankowania i dokumentowania obrotu paliwem, jednak nie przedstawił innych dowodów niż zakwestionowane faktury potwierdzając, od kogo faktycznie zakupił towar. Opis jedynie wyglądu osoby, która przedstawiała się jako A. N. oraz domniemanie, że osoba sprzedająca Skarżącemu towar to ktoś z rodziny N. nie może stanowić dowodu w sprawie, bowiem nie są znane dane personalne tej osoby. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że transakcje opisane fakturami wystawionymi przez R. zostały zawarte z innym sprzedawcą niż widniejący na fakturze, a posiadanie przez J. B. oryginałów faktur zakupu nie przesądza faktu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji organ stwierdził, że zakwestionowane faktury dokumentują czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Uwzględniając wyjaśnienia J. B. potwierdzające, iż towar - olej napędowy został faktycznie zakupiony, organ skonkludował, że w sprawie zaistniała sytuacja, gdy towar opisany w fakturze został dostarczony nabywcy, lecz sprzedającym był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany w fakturze. Powołano się na zeznania A. N., iż w okresie od 2003r. do połowy 2004r. był właścicielem firmy R., a po tym okresie wystawiał fikcyjne faktury; nigdy nie posiadał środków transportowych umożliwiających dostawę paliw; brak dokumentu potwierdzającego, że A. N. udzielał pełnomocnictwa osobie – A. N. do prowadzenia firmy R., jak również brak deklaracji firmy R. A. N. za badany okres rozliczeniowy. W konsekwencji za chybione uznano twierdzenia Skarżącego, że organ nie dysponuje żadnym dowodem potwierdzającym fikcyjność obrotu paliwem i uznano prawidłowość stwierdzenia zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego o kwotę tego podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach, co skutkowało konsekwencjami orzeczonymi przez organ I instancji, gdyż był to obrót fakturami mający na celu stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie prawa podatkowego do uzyskania odliczenia podatku VAT.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący, wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zwrot kosztów sądowych. Podobnie, jak w odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a to art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z §14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004r. oraz w zw. z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu rozporządzenia, niezgodną z regulacjami unijnymi i zasadą ich nadrzędności oraz bezpośredniości stosowania, art. 191 O.p. przez dowolne przyjęcie, że transakcje zakupu z A. N. nie miały miejsca, art. 122 O.p. przez nieprzesłuchanie wskazywanych świadków na okoliczność otrzymywanego paliwa dowożonego cysternach z napisem R. i art. 123 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu z informacji inspektorów uzyskanych w trakcie rozmów z podmiotami trzecimi, a nie ich przesłuchanie jako świadków.

2.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, §14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług w ich brzemieniu obowiązującym w spornym okresie 2005 roku. Pierwszy z nich ustanawiał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowana. W §14 ust. 2 pkt 4a cyt. rozporządzenia wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt 4 lit a ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Zdaniem Sądu, pojęcie czynność, która nie została dokonana należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 u.p.t.u. zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana. Faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z 6 września 2006r. sygn. akt: I FSK 474/2006 LEX nr 263945).

W wyroku z 6 lipca 2006r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z 10 kwietnia 1995r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Potwierdzenia tej tezy dostarczyły także inne wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tej samej daty, tj. z 21 lutego 2006r., w sprawach: C 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i CountyWidePropertyInvestmentsLtd vs. Commissioners of Customs&Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield HigherEducationCorporation vs. Commissioners of Customs&Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA HospitalsLtd, GoldsboroughDevelopmentsLtd vs. Commissioners of Customs&Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd.(www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z przytoczonych orzeczeń wynikało, że krajowe organy podatkowe są nie tylko uprawnione, co wręcz zobowiązane do dokonywania oceny przeprowadzanych przez podatnika transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa wspólnotowego. O zaistnieniu takiej sytuacji można, zdaniem ETS-u, mówić wtedy, gdy: sporne w danym przypadku transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Sąd I instancji stwierdził, że co do zasady uregulowanie zawarte w §14 ust. 2 pkt 4 lit. a cyt. rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym.

W ocenie tego Sądu, organy podatkowe prawidłowo nie tylko ustaliły, ale także zinterpretowały ustalony stan faktyczny, zwracając uwagę na okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy z A. N., na działania samego A. N., na fakt, że sam skarżący nie kwestionował tego, że osoba, która sprzedawał mu paliwa nie była tą osoba, która została aresztowana i uznana za A. N.. Zatem w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez tego ostatniego i w sposób w nich opisany - faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są one materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści. Ustalenia te znalazły podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego.

Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Zgodnie z art. 181 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w przepisach O.p. czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - art. 122 i 123 O.p. Powyższe obowiązki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Skarżący nie wskazał istotnych dla sprawy dowodów, których nie przeprowadzono. Podatnik zaś ma przedstawić dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń, a nie organ jest zobowiązany szukać dowodów je potwierdzających. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Wnioskowani zaś do przesłuchania świadkowie mieli potwierdzić okoliczności, które są bezsporne dla sprawy, ale też nie mają dla niej kluczowego znaczenia. Zasadnie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury stwierdzały fakt sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego przez podmiot podający się za A. N., a w rzeczywistości nim nie będący. A. N. przebywający w areszcie nie był tą osobą, która prowadziła transakcje handlowe ze skarżącym. Wprawdzie skarżący sprawdził status prawny A. N. - kontrahenta z którym prowadził transakcje handlowe i otrzymał potwierdzenie o jego rejestracji, to jednak ten ostatni, co sam potwierdził w swoich zeznaniach, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w spornym okresie polegającej w szczególności na dostawie towaru – paliwa. Jego firma miała charakter fikcyjny, sprzedawał tzw. ,,faktury kosztowe", które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw; nie dysponował taborem samochodowym. W istocie więc nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzały zakwestionowane faktury. Były to zatem faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w kształcie opisanym w tych dokumentach i nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy nie negowały wykonania czynności sprzedaży paliwa ujętych w spornych fakturach wskazując, że towar wykazany w tych fakturach został następnie przez skarżącego odsprzedany do dalszych odbiorców. Wykluczają jednak, aby paliwo to zostało wcześniej zakupione od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach.

Ciężar udowodnienia faktu zakupu towaru, zakupu rozumianego jako wskazanie czasu, miejsca, osoby faktycznego dostawcy, ilości i ceny zakupionego paliwa spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na Skarżącym. Przeprowadzone zaś postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji uzasadniały wniosek, że Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy, które wskazałyby faktycznego dostawcę paliwa, który to dostawca byłby jednocześnie tą osoba, która była wymieniona w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca. Zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego związanego z nabyciem towaru od A. N. w maju 2005r., a w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Przy czym dla wyniku sprawy nie ma znaczenia dobra czy zła wiara skarżącego, świadomość czy brak świadomości co do osoby faktycznego dostawcy paliwa. Zaznaczyć także należy, że w obrocie gospodarczym jest obowiązek płatności w formie przelewu przy transakcjach powyżej 10 tys. EURO, a skarżący dokonywał płatności gotówką pomimo, że kwoty na wystawianych mu fakturach przekraczały ustawowo określony limit nawet kilkakrotnie. Tak wskazana forma rozliczeń preferowana przez dostawcę towaru powinna była wzbudzić co najmniej wątpliwości u skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1) Sąd I instancji zauważył, że z treści art. 17 VI Dyrektywy wyraźnie wynika, że odliczenie podatku naliczonego jest uzależnione wyłącznie od związku zakupów z działalnością gospodarczą; norma z art. 18 wskazuje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 (3). Każdy więc podatnik jest zobowiązany zapewnić, że w odniesieniu do towarów lub usług, które dostarczył lub wykonał na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, faktura zostanie wystawiona przez niego lub przez jego klienta bądź w jego imieniu i na jego rzecz przez podmiot trzeci. Przenosząc powyższe uregulowania na katalog przypadków wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego zawarty w §14 ust. 2 pkt 4a cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Sąd zauważył, że nie ma on swojego odpowiednika w VI Dyrektywie. Jednakże zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie i materialnie. Zatem musi potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Jeśli zatem jednym z tych kontrahentów nie jest podmiot w niej wskazany, opisany konkretnie - to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Tym samym w konsekwencji nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Przytoczona regulacja nie naruszała zasady neutralności podatku i zasadnym było jej zastosowanie w niniejszej sprawie.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżący działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.). zarzucił:

-naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/388 z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej polegającego na błędnej wykładni poprzez uznanie, iż fakt, że osoba widniejąca na fakturze VAT w rzeczywistości była inną osobą oznacza, iż czynność objęta fakturą została dokonana z podmiotem nieistniejącym a w konsekwencji nieuprawnionego zastosowania tego przepisu poprzez odmowę prawa Skarżącego do pomniejszenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony spornymi fakturami VAT, w sposób niezgodny z regulacjami wskazanych dyrektyw i wynikającego z nich zasady nadrzędności i bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego nad prawem krajowym obowiązku nie stosowania tego przepisu.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie bądź ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia i o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego.

4.2.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia winien być jednak nie fakt dokonania czynności z podmiotem nieistniejącym ale z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur co zmienia prawną ocenę praw i obowiązków Skarżącego w zakresie możliwości pomniejszenia podatku VAT.

4.3.W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K, wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na zarzucie dotyczącym naruszenia prawa materialnego, które autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/388 z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego (dokonać błędnej ich wykładni) bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów a w skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanowiska organów wyrażonego w zaskarżonej decyzji pozostaje w zgodności z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 a u.p.t.u. i §14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 145 ze zm.).

Wskazać również należy, iż w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania.(vide wyrok NSA z 14 kwietnia 2004r. sygn. akt: OSK 121/4 ONSAiWSA 2004/1/11, wyrok NSA z 13 czerwca 2008r. sygn. akt: I FSK 762/07 LEX nr 468884).

Z analizy pisemnych motywów wyroku wynika, że to nie art. 88 ust.3a pkt 1 a u.p.t.u. ale art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 a u.p.t.u. i §14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 145 ze zm.)stanowił podstawę zaskarżonej decyzji. Również WSA w Gliwicach analizował właśnie ten przepis czemu dał wyraz na kolejnych stronach pisemnego uzasadnienia wyroku.

Powołanie zatem przez stronę w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku, czyniąc nieskutecznym zarzut błędnej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego. Skarżący oczywiście mógł w skardze kasacyjnej podnosić, że Sąd rozpoznający sprawę zastosował nie ten przepis prawa materialnego, który powinien być zastosowany, ale wówczas powinien wskazać przepis właściwy jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić, dlaczego ten właśnie przepis powinien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia. Warunku tego nie spełnia zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego w niniejszej sprawie.

5.2. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.