Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2444/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.14 c, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2025/11 w sprawie ze skargi L. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 marca 2011 r. nr IPPB2/415-24/11-2/MK w przedmiocie prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od L. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2025/11, w sprawie ze skargi L. F. (Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2011 r. w p[przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd przedstawił następując stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

W dniu 10 stycznia 2011 r. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości obniżenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych o straty uzyskane z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz możliwości uwzględnienia dla określenia dochodu z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych oraz z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ujemnych różnic kursowych w związku z faktyczną wymianą waluty obcej otrzymanej w wyniku powyższych transakcji na złote w przypadku gdy kurs waluty w dacie wymiany na złote będzie niższy niż w dacie uzyskania przychodu, a także ujemnych różnic kursowych związanych z różnicą pomiędzy faktycznym kursem waluty z dnia jej zakupu a kursem waluty z dnia poniesienia kosztu na nabycie papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz udziałów w funduszach kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje osiągać:

1) przychody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających,

2) przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Wnioskodawca z tytułów wskazanych powyżej może osiągnąć dochód lub stratę. Papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe, a także udziały w funduszach kapitałowych, o których mowa w pkt 2, będą nabywane w złotych oraz w walucie obcej, w związku z czym przychody oraz koszty wyrażone będą w złotych, jak i walucie obcej.

W związku z powyższym zadał pytania:

1. Czy dochód uzyskany z tytułu udziału w funduszach kapitałowych może być pomniejszony o straty uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających?

2. Czy dla określenia kwoty dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, a także kwoty dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych można uwzględnić ujemne różnice kursowe w związku z faktyczną wymianą waluty obcej otrzymanej w wyniku powyższych transakcji na złote, w przypadku, gdy kurs waluty w dacie wymiany na złote był niższy niż w dacie uzyskania przychodu?

3. Czy dla określenia kwoty dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych z realizacji praw z nich wynikających, a także kwoty dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych można uwzględnić ujemne różnice kursowe związane z różnicą pomiędzy faktycznym kursem waluty z dnia jej zakupu a kursem waluty z dnia poniesienia kosztu na nabycie papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz udziałów w funduszach kapitałowych?

Zdaniem Skarżącego w przypadku podatku dochodowego opodatkowaniu powinien podlegać dochód stanowiący realne przysporzenie majątkowe. Zaznaczył, iż zasada dotycząca odliczania strat zawarta w art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f." ) powinna mieć zastosowanie do uwzględnienia strat z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną papierów wartościowych w związku z osiągnięciem dochodu w źródle przychodów jakim są kapitały pieniężne. Uwzględnienie dochodów i strat w danym źródle przychodów skutkuje opodatkowaniem realnego przysporzenia majątkowego tzn. "realnego" dochodu. W przypadku gdy dochodu podatnika z udziału w funduszach kapitałowych nie kumuluje się (łączy) ze stratami ze zbycia papierów wartościowych, opodatkowaniu nie podlega przyrost majątku tego podatnika. W analizowanym przypadku - zdaniem Skarżacego - opodatkowaniu powinien podlegać dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów kapitały pieniężne nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Dochód lub stratę powinno się ustalać w stosunku do określanego źródła przychodów zgodnie z art. 9 ust 2 ustawy. Termin "źródło przychodów" jest kategorią ogólną, nie może odnosić się więc do poszczególnych rodzajów transakcji w ramach danego źródła przychodów. Pojęcie dochodu i straty ze źródła przychodów odnosi się do wszystkich rodzajów transakcji z danego źródła. W konsekwencji należy przyjąć, że wynik szeregu transakcji w tym dotyczących zbywania papierów wartościowych oraz nabywania i zbywania jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych daje dochód lub stratę z tego źródła przychodów.

Podniósł, iż z art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f. wynika, że dochodu uzyskanego z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, co oznacza że ustawodawca nie zakazał łączenia tego dochodu z innymi dochodami ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne. Podobne wnioski wynikają z treści art. 30b ust 5 tej ustawy.

W ocenie Skarżącego, podobnie jak w przypadku opodatkowania dochodów z funduszy parasolowych - dochód uzyskany ze źródła przychodów kapitały pieniężne powinien uwzględniać sumę dochodów i strat osiągniętych w danym roku z tego źródła przychodów. Taki sposób opodatkowania skutkować bowiem będzie opodatkowaniem dochodu stanowiącego realne przysporzenie majątkowe (wzrost majątku podatnika). Powyższe oznacza, że dochód uzyskany z tytułu udziału w funduszach kapitałowych może być pomniejszony o straty uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających. Takie prawo podatnika powoduje bowiem opodatkowanie rzeczywiście uzyskanego dochodu będącego realnym rzeczywistym przysporzeniem majątkowym Wnioskodawcy. W przeciwnym przypadku może wystąpić sytuacja, w której mimo uzyskania per saldo straty ze źródła przychodów kapitały pieniężne podatnik będzie obowiązany opodatkować dochód z jednego z rodzajów dochodów uzyskanych w tym źródle co stanowi "zaprzeczenie" opodatkowania dochodu stanowiącego realne przysporzenie majątkowe podatnika.

Zdaniem Skarżącego przepis art. 30a ust 5 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny. Narusza zasadę równości obywateli wobec prawa i sprawiedliwości społecznej. Wskazał, iż brak prawa do uwzględnienia innych strat z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w dochodzie uzyskanym z tytułu udziału w funduszach kapitałowych skutkuje opodatkowaniem kategorii prawnej i ekonomicznej, która różni się od faktycznie uzyskanego dochodu (przysporzenia majątkowego). Powyższe prowadzi więc do różnego traktowania obywateli (podatników) podatku dochodowego od osób fizycznych stawiając niejednokrotnie w korzystniejszej ze względu na wysokość obciążeń publicznoprawnych sytuacji podatników, którzy uzyskali dochody ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych.

Ad 2. Ad 3.

W ocenie Skarżącego dla określenia kwoty dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, a także kwoty dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych można uwzględnić ujemne różnice kursowe w związku z faktyczną wymianą waluty obcej otrzymanej w wyniku powyższych transakcji na złote w przypadku gdy kurs waluty w dacie wymiany na złote będzie niższy niż w dacie uzyskania przychodu, a także ujemne różnice kursowe związane z różnicą pomiędzy faktycznym kursem waluty z dnia jej zakupu a kursem waluty z dnia poniesienia kosztu na nabycie papierów wartościowych pochodnych instrumentów finansowych oraz udziałów w funduszach kapitałowych.

Zaznaczył, iż w żadnym przepisie u.p.d.o.f. nie ma zakazu, aby ujemne różnice kursowe mogły być uwzględnione przy obliczaniu dochodu ze źródła przychodów "kapitały pieniężne". Uwzględnienie różnic kursowych ujemnych i dodatnich w przypadku uzyskiwania przychodów w walucie obcej, ponoszenia kosztów w walucie obcej, nabywania waluty obcej w celu zapłaty tą walutą obcą, a także sprzedaży uzyskanej waluty obcej w celu jej wymiany na złote powoduje, że opodatkowaniu podlegać będzie "realne" przysporzenie majątkowe - dochód osiągnięty przez podatnika. Nie ma żadnych podstaw prawnych, aby różnicować w analogicznych stanach faktycznych pozycję podatnika uzyskującego przychody (dochody) ze źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" od pozycji podatnika uzyskującego przychody w źródle przychodów "kapitały pieniężne". Opodatkowaniu podlegać bowiem powinien dochód stanowiący realne przysporzenie majątkowe podatnika.

Podkreślił, iż możliwość uwzględnienia różnic kursowych ujemnych i dodatnich w przypadku uzyskiwania przychodów w walucie obcej, ponoszenia kosztów w walucie obcej, nabywania waluty obcej w celu zapłaty tą walutą obcą, a także sprzedaży uzyskanej waluty obcej w celu jej wymiany na złote powoduje, powinna dotyczyć podatników bez względu, czy uzyskują oni przychody ze źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza", czy też "kapitały pieniężne". Te same stany faktyczne nie mogą skutkować różnymi obciążeniami publicznoprawnymi na gruncie podatku dochodowego. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w których opodatkowaniu nie będzie podlegać dochód rozumiany jako "realne" przysporzenie majątkowe. Dotyczy to w szczególności podatników uzyskujących dochody ze źródła przychodów "kapitały pieniężne".

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołując się na art. 5a pkt 13 i 14, art. 9 ust. 1,1a, i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5,6 i 10, art. 30 a ust. 1 pkt 5 i ust 5 , art. 30b ust. 1 i 2 pkt 1 i 3 oraz ust 5, art. 41 ust 4, u.p.d.o.f oraz art. 2 ust 1 pkt 2, art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) zwanej dalej: "u.o.i.f.", stwierdził, że przychody osiągnięte z tytułu udziału w funduszach kapitałowych są opodatkowane na podstawie innych przepisów niż przychody ze sprzedaży akcji. Ponadto podatek od dochodów osiągniętych z udziału w funduszach kapitałowych pobierany jest przez podmiot, który wypłaca te dochody. Podatnik nie wykazuje tych dochodów w zeznaniu podatkowym. Pobranie podatku przez podmiot wypłacający dochody kończy rozliczenie tego podatku dla podatnika. Oznacza to, że sposób rozliczania dochodów ze sprzedaży akcji jest inaczej uregulowany niż sposób rozliczania dochodów z udziału w funduszach kapitałowych.

Wskazał, że przepis art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. wyraża ogólną zasadę łączenia dochodów, chociaż przewiduje od niej pewne wyjątki. Pewne kategorie dochodów (przychodów) nie podlegają sumowaniu z dochodami z poszczególnych źródeł przychodu. Związane jest to z faktem, że dla ich opodatkowania przewidziane są specjalne reguły. Wyłączenie z sumy dochodów podatnika dotyczy m.in. dochodów (przychodów) podlegających, zgodnie z art. 30a i 30b u.p.d.o.f., opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, a więc m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających.

Tym samym w art. 9 ust. 1a ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że zasada łączenia dochodów przewiduje wyjątki, które dotyczą m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających. Dla dochodów tych ustawodawca przewidział bowiem inne zasady opodatkowania, rozróżniając ponadto zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, które reguluje przepis art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy od zasad opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych jak i opodatkowania dochodów z realizacji praw z nich wynikających, które reguluje przepis art. 30b u.p.d.o.f.

Wskazał, iż artykuł 9 ust. 1a u.p.d.o.f. nie przesądza o tym, w jaki sposób należy rozliczać stratę z poszczególnych źródeł przychodów oraz jakiego rodzaju straty podlegają rozliczeniu. Dopiero w kolejnych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca szczegółowo określił, w jaki sposób i w jakim okresie można pomniejszać dochód do opodatkowania oraz określił jakiego rodzaju straty mogą zostać odliczone.

Podkreślił, iż nie jest możliwe odliczenie straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających. Fakt, iż przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających należą do tego samego źródła, tj. przychodów z kapitałów pieniężnych nie daje ku temu żadnych podstaw. Możliwość tę wyklucza bowiem wprost przepis ww. art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f., który w zamkniętym katalogu strat z kapitałów pieniężnych podlegających odliczeniu - straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie uwzględnia.

Ponadto zasada opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, wyrażona w art. 30b ww. ustawy, wyklucza możliwość odliczenia od tego dochodu straty z udziału w funduszach inwestycyjnych, gdyż zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Istotne w tej mierze jest to, że podatnik w pierwszym przypadku opodatkowuje się samodzielnie składając we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 a pkt 1 ww. ustawy). Z kolei stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego m.in. od dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ciąży na płatniku.

W konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zdaniem Organu Skarżący nie będzie posiadał prawa do odliczenia straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających.

W ocenie organu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie różnica między przychodem uzyskanym w walucie obcej przeliczonym na złote według powyżej wskazanych zasad, a kosztami poniesionymi w walucie obcej przeliczonymi na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, czyli dnia nabycia przez podatnika papierów wartościowych albo jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że dla określenia kwoty dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, a także kwoty dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych można uwzględnić ujemne różnice kursowe związane z faktyczną wymianą waluty obcej na złote w przypadku, gdy kurs waluty w dacie wymiany na złote będzie niższy, niż w dacie uzyskania przychodu, a także ujemne różnice kursowe związane z różnicą pomiędzy faktycznym kursem waluty z dnia jej zakupu, a kursem waluty z dnia poniesienia kosztu.

Zaznaczył, iż ustawodawca w przepisach u.p.d.o.f. nie przewidział uwzględnienia różnic kursowych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przepisy u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny regulują zasady opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. W przypadku gdy przychody uzyskiwane są w walucie obcej zastosowanie znajdują przepisy art. 11a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Podkreślił iż dochód, o którym mowa w art. 9 ust. 2, u.p.d.o.f. to pojęcie języka prawnego. Definiowane jest ono za pomocą definicji legalnej, zawartej właśnie w tym przepisie. Oznacza to w szczególności, że dochód nie jest pojęciem ekonomicznym, lecz prawnym. Dochód jest bowiem nadwyżką przychodów podatkowych, a nie ekonomicznych, nad kosztami ich uzyskania. Niezależnie zatem od tego, czy po stronie podmiotu występuje zysk w znaczeniu ekonomicznym, możemy mieć do czynienia z dochodem podatkowym, a mianowicie w sytuacji gdy przychód podatkowy jest wyższy od kosztu jego uzyskania w sensie podatkowym.

Reasumując stwierdził, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, nie jest możliwe odliczenie straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających. Natomiast różnice kursowe zarówno ujemne jak i dodatnie w przypadku uzyskiwania przychodów w walucie obcej, ponoszenia kosztów w walucie obcej, nabywania waluty obcej w celu zapłaty tą walutą obcą, a także sprzedaży uzyskanej waluty obcej w celu jej wymiany na złote nie mogą być uwzględnione dla określenia kwoty dochodów z ww. tytułów ponieważ zasady te nie dotyczą podatników uzyskujących dochody ze źródła przychodów "kapitały pieniężne".

I.2. Pismem z 5 kwietnia 2011 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

I.3. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

I.4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną z 23 marca 2011 r. wniósł o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych

Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:

- art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.),

- art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3, art. 9 ust. 6, art. 11a, art. 30a ust. 5, art. 30a ust. 7, art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f.,

- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

I.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

I.6.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację.

Kontrolując zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, tj. art. 14c i art. 121 poprzez ich wadliwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 14c Op interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/GL 474/09). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 293/09).

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący, po wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego, w będącym przedmiotem analizy pytaniu pierwszym wskazał, czy dochód uzyskany z tytułu udziału w funduszach kapitałowych może być pomniejszony o straty uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, a następnie, prezentując swoje stanowisko, wskazał, iż dochód uzyskany z tytułu udziału w funduszach kapitałowych może być pomniejszony o straty uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, zacytował przepis 5a pkt 13 i 14, art. 9 ust. 1,1a, i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5,6 i 10, art. 30 a ust. 1 pkt 5 i ust 5 , art. 30b ust. 1 i 2 pkt 1 i 3 oraz ust 5, art. 41 ust 4, u.p.d.o.f oraz art. 2 ust 1 pkt 2, art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, po czym wskazał, że nie jest możliwe odliczenie straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających.

Tak sporządzone uzasadnienie prawne interpretacji czyni zaskarżoną interpretację wadliwą. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się, co słusznie zauważył Skarżący w skardze, do zakreślonego we wniosku zagadnienia, a dotyczącego rozliczania przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ze stratami poniesionymi z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trudno doszukiwać się jakichkolwiek rozważań organu interpretacyjnego. Podzielić zatem należy wątpliwości skargi, wedle których Skarżący stwierdza, że w interpretacji brak jest oceny jego stanowiska w zakresie prawa do obniżenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych o straty uzyskane z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających.

We wskazanych powyżej zakresach organ interpretacyjny nie odniósł się nadto do prezentowanych przez wnioskodawcę we wniosku argumentów, popartych przytoczonymi przykładami z orzecznictwa sądowego. Tymczasem argumentacja wniosku stanowi nieodłączny element stanowiska wnioskodawcy. Wskazane naruszenia, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy, skoro bowiem celem interpretacji jest właśnie wskazanie podatnikowi powinnego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania, to powinien on posiadać pełną informację co do prezentowanej przez organ interpretacyjny wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego (art. 14k Op).

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 j.t.) skargę uwzględnił i uchylił interpretację.

II. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i nieznanie, iż nie jest możliwe odliczenie straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających,

- art./ 14 c O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez błędną interpretację wskazanej normy i uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Wskazując na powyższe uchybienie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, wobec czego podlega uwzględnieniu.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007r., nr 2, poz.7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa – jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały – zgodnie z art. 1 § 2 u.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę, sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszenia przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej – sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Zadanie to należy do organu administracji publicznej.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14 c O.p. w zw. z art. 121 O.p.

W art. 14c O.p. brak unormowań dotyczących treści uzasadnienia prawnego. Z istoty i celu interpretacji indywidualnej należy wnioskować, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 O.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest także dla zachowania wyrażonej w art. 121 O. p. zasady zaufania do organów podatkowych (por . wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 1655/09, wyrok WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2010 r., I SA/Po 1053/09; A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 117).

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji zarzucił organowi interpretującemu, że "Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja." (s. 12 uzasadnienia wyroku).

Wyjaśnić należy, że organ podatkowy odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie podzielił stanowiska strony, a wydając interpretację indywidualną przedstawił własne stanowisko z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Nie można więc wywieść, jak dokonał tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organ podatkowy nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują opodatkowania różnic kursowych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyjaśnił: "(...) Artykuł 9 ust.1a nie przesądza jednak o tym, w jaki sposób należy rozliczać stratę z poszczególnych źródeł przychodów oraz jakiego rodzaju straty podlegają rozliczeniu. (...)" i dalej "(...)Ponadto zasada opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, wyrażona w art. 30 ww. ustawy, wyklucza możliwość odliczenia od tego dochodu straty z udziału w funduszach inwestycyjnych, gdyż zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30 a ust.1 pkt 5 ww. ustawy. Istotne w tej mierze jest to, że podatnik w pierwszym przypadku opodatkowuje się samodzielnie składając we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust.1a pkt 1 ww. ustawy). Z kolei stosownie do art. 41 ust.4 ww. ustawy obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego m.in. od dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ciąży na podatniku". (s. 34 akt administracyjnych). Organ podatkowy wskazał także, że " W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie różnica między przychodem uzyskanym w walucie obcej przeliczonym na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, czyli dnia nabycia przez podatnika papierów wartościowych albo jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym." Końcowo organ wskazał, że "Reasumując, na gruncie przedmiotowej sprawy, nie jest możliwe odliczenie starty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających. (...). (s. 33 akt administracyjnych).

Trudno więc zarzucić organowi podatkowemu, który dogłębnie przeanalizował wniosek o interpretację, że nie sprostał wymaganiom art. 14 c O.p. w zw. z art. 121 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zarzucić wydanej interpretacji braku argumentacji prawnej, czy też przytoczenia w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu jest wyczerpujące i kompleksowo odnosi się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).