Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 749/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...][...][...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący T.D. złożył w dniu 27 kwietnia 2015r. w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014r. (PIT-37), w którym wybrał preferencyjny sposób opodatkowania dochodów przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Ponadto w zakresie przychodów ze stosunku pracy nie wykazał kwoty przychodu obliczonego przez P. (dalej: "P.", "P."), tj. odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. (przywoływany dalej jako: "ZUZP") w kwocie 183.565,92 zł brutto.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organ I instancji") postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. oraz niewykazania w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. kwoty wypłaconej przez płatnika P. tytułem odprawy, a następnie decyzją z dnia [...] września 2015r., nr 1431-PP-1.4211.221.2015, określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 76.841.00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż otrzymana przez Skarżącego odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w związku z powyższym stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 tejże ustawy zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ I instancji nie podzielił także stanowiska Skarżącego w sprawie wyboru preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Pismem z dnia 5 października 2015r., uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2015r., Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymał Skarżący, nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613, zwana dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że Skarżący nie ma prawa do rozliczenia w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego;

6) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w zeznaniu rocznym złożonym na formularzu PIT-37.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący zajął stanowisko, wedle którego otrzymana przez niego odprawa jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, stąd na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie podlega opodatkowaniu. Skarżący podniósł także, że do preferencyjnego opodatkowania będzie miała prawo osoba o określonym statusie (np. kawaler), jeżeli w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci. W ocenie Skarżącego w 2014r. spełniał on oba te warunki.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2015r.

Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy ustalił, że Skarżący był zatrudniony w P. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony od dnia 30 marca 2010r. W dniu 18 czerwca 2014r. Skarżący zawarł z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika, w którym strony postanowiły, iż umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014r. Porozumienie zawarto na wniosek Skarżącego z dnia 16 maja 2014r. w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. w związku z planowaną w 2014r. restrukturyzacją zatrudnienia. Stosownie do postanowień ww. Regulaminu pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014r. do dnia 10 czerwca 2014r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron.

Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych pracodawca wypłacił Skarżącemu:

1. odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych, zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w wysokości 15.297,16 zł brutto,

2. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP w wysokości 183.565,92 zł brutto,

3. odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36(1) Kodeksu pracy, w wysokości 22.945,74 zł brutto.

Za kwestię sporną organ II instancji uznał, czy przedmiotowa odprawa wypłacona z ZUZP w związku z rozwiązaniem umowy o pracę podlega ustawowemu zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ II instancji na wstępie swoich rozważań zauważył, że nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 4 października 2014r. na podstawie ustawy zmieniającej, rozszerzyła zakres zwolnienia od opodatkowania o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych, niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 9 § 1 Kodeksu pracy wskazuje, iż ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w dotychczasowym brzmieniu, ograniczającym zastosowanie zwolnienia do odszkodowań lub zadośćuczynień wynikających wyłącznie z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, rodził wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP. W konsekwencji, ww. ustawą zmieniającą, uzupełniono art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, znowelizowany przepis ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2014r.

Rozważając kwestię spełnienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez otrzymaną przez Skarżącego odprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Skarżący zawarł porozumienie z pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzonym Zarządzeniem nr [...] z dnia 5 maja 2014r. Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014r. do dnia 10 czerwca 2014r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w P. w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu):

1. odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r. Nr 90, poz. 844 ze zm.),

2. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r.,

3. odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy.

4. nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w czasie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych,

5. jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w czasie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika.

Zdaniem organu II instancji, wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę w sierpniu 2014 roku świadczenie spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się bez wątpienia Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia 5 maja 2014r.

Dokonując oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącemu, organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawą prawną wypłaconej Skarżącemu odprawy pieniężnej był art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Z treści tego przepisu wynika, że pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji P., reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury P., polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości: 1) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto, nie większego jednak, niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi od 3 lat do 5 lat, 2) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto, nie większego jednak, niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi od 5 lat do 10 lat, 3) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto, nie większego jednak, niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi ponad 10 lat.

W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż otrzymana przez Skarżącego odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Organ II instancji podniósł, że odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Skarżący z własnej woli przystąpił do ,,Programu Dobrowolnych Odejść" i złożył stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Skarżący podjął zatem świadomą decyzję o przystąpieniu do tego programu i zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale jednocześnie otrzyma określone świadczenia, w tym m.in. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, warunkujący odpowiedzialność odszkodowawczą, nie mógłby być w tej sprawie spełniony. Co więcej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można nawet uznać, że Skarżący doznał w swoim majątku uszczerbku, ponieważ szkodę doznałby wtedy, gdyby został pozbawiony pracy z naruszeniem prawa, co w niniejszej stanie faktycznym nie miało miejsca, ponieważ Skarżący zrezygnował z dotychczasowego zatrudnienia w zamian za preferencyjne warunki rozwiązania umowy o pracę.

Organ odwoławczy rozważył również kwestię wybranego przez Skarżącego preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Dokonawszy analizy art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz przenosząc jej wyniki na grunt rozpoznawanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że co prawda Skarżący posiada określony status uprawniający go do preferencyjnego opodatkowania (jest bowiem kawalerem), jednakże nie można przyjąć, że jest on osobą samotnie wychowującą dziecko. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że w niniejszej sprawie, jak wynika z oświadczenia Skarżącego, przez określony czas zajmował się on dzieckiem, w miejscu nie będącym miejscem zameldowania matki dziecka. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższa okoliczność nie stanowi o samotnym wychowywaniu dziecka przez Skarżącego, tj. bez udziału matki dziecka. Dokonywanie czynności wychowawczych oddzielnie lub w innym miejscu przez każdego z rodziców lub sprawowanie opieki przez jednego z rodziców w danym okresie czasu nie jest równoznaczne z tym, że każde z nich samotnie wychowuje dziecko.

Pismem z dnia 3 lutego 2016r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2015r. Wniósł również o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że odprawa, którą otrzymał Skarżący, nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że Skarżący nie ma prawa do rozliczenia w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., przez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. przez przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w zeznaniu rocznym złożonym na formularzu PIT-37.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano pogląd organu odwoławczego, wedle którego odprawa otrzymana przez Skarżącego nie ma charakteru odszkodowawczego. W ocenie Skarżącego otrzymane przez niego świadczenie stanowi odszkodowanie za utracone korzyści, którym jest wynagrodzenie za pracę. Zdaniem Skarżącego o odszkodowawczym charakterze odprawy mogą "poświadczyć" osoby negocjujące układ zbiorowy pracy, zaś brak uzyskania wyjaśnień od ww. osób przez organ odwoławczy w toku postępowania stanowi naruszenie art. 122 O.p.

Skarżący zanegował również pogląd organu II instancji o braku uszczerbku w majątku Skarżącego. W jego przypadku szkodą są bowiem "utracone korzyści" - czyli wynagrodzenia i inne świadczenia ze stosunku pracy, które by otrzymywał, gdyby nie rozwiązano z nim umowy o pracę, a także trudności w znalezieniu pracy gwarantującej mu wynagrodzenie na podobnym poziomie.

Skarżący zarzucił także, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały rażąco błędnej interpretacji przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przyjmując, że Skarżący nie ma prawa do opodatkowania swoich dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Zdaniem Skarżącego w świetle art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w aktualnym brzmieniu uwzględniającym nowelizację z dnia 1 stycznia 2011r., nie można wnioskować, że ustawodawca zastrzegł, iż status osoby samotnie wychowującej dziecko może przysługiwać tylko jednemu z rodziców.

W opinii Skarżącego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że w 2014r. przez pewien czas nie wychowywał dziecka i nie opiekował się nim "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu) z drugim rodzicem. We wskazanym okresie bez udziału matki dziecka opiekował się dzieckiem i zaspokajał jego życiowe potrzeby. Przez ten czas dziecko faktycznie zamieszkiwało u jednego z rodziców, co prowadzi do uznania, że proces wychowywania dziecka realizowany był przez Skarżącego "samotnie".

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

Skarżący formułuje zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy powinien uzyskać wyjaśnienia od osób negocjujących i podpisujących ZUZP w celu ustalenia charakteru odprawy, czego jednak nie uczynił.

Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu uzyskanie przez organ podatkowy wyjaśnień od osób negocjujących i podpisujących ZUZP na temat odszkodowawczego charakteru odprawy jest zbędne w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Wyjaśnienia takie bowiem dotyczyłyby stanu prawnego, a nie stanu faktycznego sprawy.

Konkludując, w ocenie Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 191 O.p., przez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Zarzut ten nie został uzasadniony w skardze.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego, jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń co do jego treści. Ponadto, odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 191 O.p., bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Spór pomiędzy Skarżącym i organami podatkowymi na tle przepisów prawa materialnego dotyczy dwóch kwestii. Pierwszym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącemu przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść ("PDO").

Zdaniem Skarżącego wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że świadczenie wypłacone Skarżącemu nie jest odszkodowaniem, jak wymaga tego ww. przepis.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do niedopuszczalności zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakkolwiek mając na uwadze odmienne uzasadnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2014r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Określone świadczenie, aby mogło zostać objęte wyżej opisanym zwolnieniem, musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a–g. Rolą organu podatkowego jest zatem dokonanie oceny, czy poszczególne kwoty wypłacone podatnikowi spełniają te przesłanki.

Niektóre organy podatkowe przyjmowały, że przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymana przez Skarżącego, są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pogląd ten był uznawany za prawidłowy w niektórych interpretacjach indywidualnych. Równocześnie jednak pogląd ten był uznawany za nieprawidłowy przez inne organy podatkowe, jak i przez niektórych dyrektorów izb skarbowych upoważnionych przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych.

Orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące rozpatrywanego zagadnienia prawnego początkowo nie było jednolite. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie w wyroku z dnia 27 stycznia 2016r. uznał za prawidłowy pogląd stwierdzający, że przedmiotowe świadczenia są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ze względu na to, że stanowią odszkodowanie w rozumieniu tego przepisu. Wojewódzkie Sądy Administracyjne zasadniczo zajęły jednak stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 sygn. akt I SA/Sz 123/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargi w analogicznych stanach faktycznych również akceptował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa odprawa wypłacona przez pracodawcę nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, przyjmując, że pracownik nie poniósł szkody (zob. np. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15; z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; z dnia 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1572/15; z 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15; z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/15; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1665/15).

Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016r., poz. 50), w której uznał, że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi ona odszkodowania w rozumieniu tego przepisu. Fakt wydania ww. interpretacji ogólnej ma znaczenie w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydawanych w tego rodzaju sprawach. Mianowicie art. 14e § 1 pkt 3 O.p. upoważnia Ministra Finansów do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Powyższe przepisy pozwalają na respektowanie zasady równości - poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość stanowiska strony skarżącej. Fakt wydania przez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych interpretacji indywidualnych, w których podzielono stanowisko stron skarżących co do sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może w tym stanie rzeczy przemawiać za słusznością stanowiska Skarżącego.

Sporne zagadnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stało się już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, jednakże nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16 – oddalający skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1920/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach.

Do dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Konkludując, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest niezasadny, bowiem przepis ten został prawidłowo zinterpretowany i zastosowany. Jakkolwiek organy podatkowe uznały, że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi ona odszkodowania w rozumieniu powyższego przepisu, to nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem również w przypadku uznania przedmiotowej odprawy za odszkodowanie w rozumieniu ww. przepisu nie podlegałaby ona zwolnieniu od podatku dochodowego.

Drugą kwestią sporną między stronami jest istnienie prawa Skarżącego do preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Sporny problem w niniejszej sprawie koncentruje się na wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., który ustala preferencyjny sposób rozliczania rodzica lub opiekuna prawnego samotnie wychowującego dziecko oraz prawidłowej subsumcji tego przepisu do stanu faktycznego istniejącego w rozpatrywanej sprawie.

Ocenę legalności zaskarżonej interpretacji Sąd rozpoczął od analizy przesłanek warunkujących ulgę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 25 listopada 2010r. (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478), nowelizującą przepis art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011r.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2014r.: "Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

(...)

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie."

Z tak brzmiącego przepisu wynika, że ustawodawca uzależnił prawo określonej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. kategorii osób, w tym rodzica będącego kawalerem, do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego między innymi od tego, czy osoba ta w roku podatkowym samotnie wychowywała małoletnie dzieci. Przy czym ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku.

Podkreślić należy, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości, że Skarżący jest kawalerem, rodzicem małoletniego dziecka, którym opiekował się w okresie od 15 września 2014r. do 31 października 2014r. w miejscu swego zamieszkania.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy uznał, że podatnik nie może korzystać z określonego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. - preferencyjnego rozliczenia się w podatku dochodowym, ponieważ nie spełnia warunku, jakim jest "samotne wychowywanie dzieci", rozumiane jako wychowanie dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Organ przyjął, że "samotnie wychowującą dziecko" jest osoba, która w oznaczonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiego z rodziców) zajmuje się dzieckiem. Zatem sytuacja taka nie zachodzi w okolicznościach przedstawionych przez Skarżącego, który posiada wprawdzie status kawalera, nie jest jednak osobą samotnie wychowującą dziecko. W ocenie organu, Skarżący nie może być uznany za osobę samotnie wychowującą dzieci a zatem nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Dla rozstrzygnięcia zawisłego przed Sądem sporu, fundamentalne znaczenie ma użyte w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcie "osoby samotnie wychowującej dzieci".

Należy zatem ocenić, czy w ustalonym stanie faktycznym organ zasadnie uznał, że w świetle regulacji z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., Skarżącego nie można uznać za osobę w roku podatkowym "samotnie wychowującą dzieci", co w konsekwencji pozbawia go możliwości preferencyjnego rozliczenia się w podatku dochodowym.

Sądowi znane jest stanowisko orzecznictwa w tym zakresie (w tym postanowienie 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010r. sygn. akt II FPS 3/10, wraz z powołanym w nim orzecznictwem sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i poglądami doktryny), które w miarę jednolicie przyjmowało (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010r.), że art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. ogranicza preferencyjne zasady opodatkowania do osób "samotnie wychowujących dzieci", a więc będących w sposób rzeczywisty pozbawionych udziału i wsparcia drugiego z rodziców w procesie wychowywania dziecka. Przyjmowano także, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" przysługiwać może tylko jednemu z rodziców.

Podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011r. sygn. akt SK 62/08, w którym przyjął, że wprowadzając tę ulgę, ustawodawca nie kierował jej do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale tylko do tych osób spełniających powyższe kryteria, które samotnie i osobiście troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka.

Podkreślić należy, że wskazane wyżej poglądy należy uznać za ugruntowane w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010r. Nowelizacja spornego przepisu od 1 stycznia 2011r., jakkolwiek z założenia miała mieć charakter porządkujący, to w ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, nadała nową treść normatywną analizowanej regulacji. Podkreślić bowiem należy, że w wyniku tej nowelizacji, nie tylko w sposób istotny zmienione zostało literalne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.f. ale, że ustawodawca, uchylając ust. 5 u.p.d.o.f. zrezygnował z legalnej definicji "osoby samotnie wychowującej dzieci". Umożliwiło to nową wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez odkodowanie woli ustawodawcy w sposób uwzględniający aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej.

Ponieważ sporny w sprawie problem dotyczy interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2014r., to do oceny legalności interpretacji przyjąć należy aktualne brzmienie przepisu nadane ustawą z dnia 25 listopada 2010r. (Dz.U. z 2010r., Nr 226, poz. .1478) nowelizującą ww. przepisy z dniem 1 stycznia 2011r.

Jakkolwiek należy zgodzić się z organem, że przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie można odczytywać w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określanym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko, to z aktualnego brzmienia tego przepisu nie można też wnioskować, że ustawodawca zastrzegł, że status osoby samotnie wychowującej dziecko może przysługiwać tylko jednemu z rodziców. Przede wszystkim literalna wykładnia analizowanego przepisu, nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Istotne jest przy tym, że ustawodawca, nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011r. (Dz. U z 2010r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., czym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", ale ponadto, nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. określającemu kryteria uznania "osobę samotnie wychowującą dzieci" zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelą ust. 5 art. 6), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się "jednego z rodziców..." (podkreślenie Sądu), co jednoznacznie wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który tym samym uznał, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, taka zmiana analizowanego przepisu nie była przypadkowa i jest wynikiem dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Nie ma przy tym wątpliwości, że takie właśnie rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej. Nasilające się zjawisko wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach jest niepokojące i niekorzystne społecznie, zatem obowiązkiem ustawodawcy jest dostosowanie prawa do zmieniającej się rzeczywistości w taki sposób, aby zminimalizować negatywne jego skutki dla osób dotkniętych tym problemem, chroniąc w sposób szczególny interes dzieci.

Przyjęte przez organ stanowisko uzależnia skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione. W ocenie Sądu, racjonalny ustawodawca, tworząc normę celu społecznego i realizując deklarowaną w Konstytucji politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (w tym samym miejscu i czasie). Ochrona fiskalnych interesów Państwa, w żadnym razie nie może być konfrontowana z dobrem dzieci, w interesie których jest zapewnienie im możliwie najpełniejszego kontaktu, opieki i wychowania przez oboje rodziców.

W ocenie Sądu, wskazane wyżej okoliczności, uzasadniają nowe spojrzenie na regulację art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, że stanowisko Sądu przyjęte w uzasadnianym tu wyroku ma też silne oparcie w art. w 71 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP, stanowiącym, że "...rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych".

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy też odczytywać przez pryzmat Konstytucji, jako konkretyzację jej zasad odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych. Prawo nie może unikać trudnych problemów społecznych, ale powinno za nimi nadążać. Stąd analizowaną regulację należy odczytywać przez pryzmat trudnego zjawiska wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach i wsparcia Państwa w ich wychowaniu. Należy zatem odpowiedzieć, czemu powinna służyć i jaki jest cel ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci. Zdaniem Sądu, tworząc ten przepis ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się w rozbitych lub niepełnych rodzinach. Podkreślić przy tym należy, że jakkolwiek ulga wynikająca z preferencyjnego rozliczenia (na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.) ma wymiar finansowy, to intencją ustawodawcy zapewne nie było, aby warunkiem skorzystanie z preferencji podatkowych było wyeliminowanie jednego z rodziców z wychowywania dzieci. A tak działoby się w sytuacji, gdyby z ulgi mógł skorzystać tylko ten rodzic, który wykaże, że dzieckiem nie opiekuje się i nie uczestniczy w jego wychowaniu drugi z rodziców.

Sąd orzekający w sprawie podziela zatem pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 9 października 2014r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1917/14, że status rodzica samotnie wychowującego dziecko może przysługiwać równocześnie obojgu rodzicom.

Sąd dostrzega równocześnie zasadniczą różnicę między stanem faktycznym w rozpatrywanej sprawie i stanem faktycznym w sprawie rozstrzygniętej ww. wyrokiem WSA we Wrocławiu. Mianowicie WSA we Wrocławiu orzekał w sprawie, w której sąd okręgowy rozwiązując małżeństwo strony powierzył obojgu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dwójką ich małoletnich dzieci, z ustaleniem miejsca zamieszkania dzieci z matką. Sąd ustalił opiekę (pieczę) naprzemienną nad dziećmi wskazując, kiedy dzieci będą przebywać, z którym z rodziców. Sąd orzekł również, że rodzice mogą samodzielnie podejmować decyzje co do realizacji opieki naprzemiennej w formie "Rodzicielskiego Planu Wychowawczego". Zasadnie zatem WSA we Wrocławiu uznał, że oboje rodzice mogą równocześnie posiadać status rodzica samotnie wychowującego dziecko.

Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jest odmienny, bowiem, jak wynika z oświadczenia Skarżącego (karta 25 akt administracyjnych), zajmował się on dzieckiem przejściowo – w związku z problemami zdrowotnym matki dziecka. Z powyższego oświadczenia nie wynika, aby Skarżący zawarł z matką dziecka porozumienie dotyczące stałego podziału opieki nad dzieckiem. Skarżący również na późniejszych etapach postępowania nie wskazywał na istnienie takiego porozumienia. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że Skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dzieci" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Konkludując, zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację nie jest zasadny.

Mając powyższe ustalenia na uwadze należy również stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. przez przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w zeznaniu rocznym złożonym na formularzu PIT-37. Z powyższych wywodów wynika, że organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego. Z porównania wysokości zobowiązania podatkowego ustalonej przez organy podatkowe z wysokością zobowiązania wykazaną w deklaracji wynika, że kwoty te są różne, a zatem istniały podstawy do wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p., w której określono wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.