Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2033/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 7 pkt 2, art. 26 ust. 6d, art. 27 ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 1 § 1 i 2, art. 134, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. – Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 467/09 w sprawie ze skargi K. C. – Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. – Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie sygn. akt III SA/Wa 467/09 oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2009 roku określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym

W dniu 30 kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie PIT- 36 za 2006 r., w którym podatniczka wykazała odliczenie od dochodu za rok 2006 darowizny w wysokości 75.000 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii Rzymskokatolickiej [...] w W. Należny podatek został wykazany w kwocie 71.472,24 zł, zaś nadpłata podatku w kwocie 29.165,70 zł. W wyniku czynności sprawdzających dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stwierdzono, iż powyższa darowizna w kwocie 75 000 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą nie została przekazana na rachunek bankowy obdarowanego, a potwierdzona została jedynie zaświadczeniem wydanym przez proboszcza Parafii. W dniu 26 czerwca 2007 r. skarżąca złożyła zatem korektę zeznania PIT-36 za 2006 r., w której nie zostało uwzględnione powyższe odliczenie i wykazano wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. w kwocie 101.472, 64 zł oraz kwotę do zapłaty 835, 30 zł. Kwota 835,30 zł została przez skarżącą uregulowana wraz z odsetkami.

W dniu 22 lutego 2008 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w łącznej kwocie 30.000 zł oraz korektę zeznania PIT-36 za 2006 r. Skarżąca ponownie uznała, że dokonana przez nią darowizna powinna być uwzględniona w zeznaniu podatkowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie uznał odliczenia od dochodu kwoty 75.000 zł z tytułu darowizny. W dniu 30 września 2008 r. organ I instancji wydał decyzję określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 100.758 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że nie został przez skarżącą spełniony warunek wynikający z art. 26 ust. 6d i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.)- dalej "u.p.d.o.f.", tj. warunek udokumentowania darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Niewłaściwe udokumentowanie darowizny skutkuje po stronie podatniczki brakiem uprawnienia do dokonania odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania.

Od powyższej decyzji skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem korekty zeznania PIT-36 złożonego w dniu 22 lutego 2008 r., z której wynika nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu stwierdziła, że interpretacja przepisów art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej ( Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) – dalej "ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego", oraz art. 26 ust. 7 pkt. 2 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.do.f. prowadzi do wniosku, że art. 55 ust. 7 ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego stanowi przepis szczególny względem regulacji ustawy podatkowej. Tym samym, zdaniem skarżącej, zmiana dokonana ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) polegająca m.in. na dodaniu w ustawie podatkowej ust. 6d do art. 26, pozostaje bez znaczenia dla interpretacji przepisów szczególnych - tzn. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Powyższe oznacza zaś, że obowiązki podatnika związane m.in. z dokumentowaniem dokonanych darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą kościołów regulowane są w sposób wyczerpujący przez art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003 r. ustawa podatkowa wśród wielu innych przewidzianych w niej darowizn uprawniających do dokonania odliczenia od dochodu, wymieniała również darowiznę na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie ustawy o stosunku państwa do poszczególnych kościołów przewidywały możliwość odliczenia od podstawy o podatkowania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. O ile jednak przepisy ustawy podatkowej przewidywały w tej mierze określone ograniczenia, to ustawy o stosunku państwa do kościołów ograniczeń takich nie zawierały. Wyrazem istnienia wspomnianych rozbieżności była uchwała całego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. FPS 5/04, w sentencji której stwierdzono, że w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. ustawa w art. 26 ust. 1 punkt 9 przewidywała dwa rodzaje darowizn uprawniających do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku zastrzegając przy tym, że łączna kwota odliczeń nie mogła przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Były to: darowizny przekazywane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele (punkt 9 lit. a), a także darowizny na cele kultu religijnego (punkt 9 lit. b). Jednocześnie z art. 26 ust. 7 wynikało, iż w przypadku darowizn pieniężnych odliczenie, o którym mowa w ust. 1 punkt 9 stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W tym stanie prawnym wymogi dotyczące dokumentowania darowizn, określone w art. 26 ust. 7 punkt 2 ustawy, rzeczywiście odnosiły się jedynie do darowizn, o których mowa w ust. 1 punkt 9, natomiast nie dotyczyły darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Powyższy stan prawny w zakresie dokumentowania darowizn uprawniających do odliczania od dochodu uległ jednak zmianie z dniem 1 stycznia 2006 r., z którym to dodany został art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nakazujący odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji właściwie zinterpretował i zastosował przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, w tym w szczególności art. 26 ust. 6d i 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w związku z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W jego ocenie bezsporne jest bowiem, że dla dokonania odliczenia od dochodu za 2006 r. darowizn przeznaczonych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą niezbędne jest posiadanie przez darczyńcę dowodów wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie . Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego wadliwą ocenę, co doprowadziło do ustalenia błędnego zobowiązania podatkowego w wyniku nieuwzględnienia odliczenia darowizny, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne i błędne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne i niezgodne z utrwalonym orzecznictwem interpretowanie obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji z dnia 30 września 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę podatniczki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zasadniczy problem niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia relacji art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego do art. 26 ust. 6d i ust. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu z roku 2006. Według skarżącej relacja ta polega na szczególności przepisu "ustawy kościelnej" do przepisów ustawy o podatku dochodowym, i w efekcie wyłączności zastosowania tej "ustawy kościelnej" (lex specialis derogat legi generali). Według organów natomiast przepisy te nie są wobec siebie konkurencyjne, nie przeczą sobie, lecz uzupełniają się.

W ocenie sądu stanowisko organów jest w niniejszej sprawie prawidłowe. Wymienione przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są względem siebie komplementarne - ustanawiają one wspólnie wszystkie wymagania skutecznego wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania. Przepis pierwszej z nich określa prawne wymagania dla wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizn na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą (pokwitowanie odbioru oraz sprawozdanie), ale nie jest to przepis w tym zakresie jedyny. Prawem ustawodawcy było ustanowienie kolejnego, dodatkowego warunku legalności wyłączenia z podstawy opodatkowania dokonanych darowizn. Dokonał on tego ustawą z dnia z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), w której do art. 26 u.p.d.o.f. dodał ust. 6d. Z dniem 1 stycznia 2006 r. tym dodatkowym wymogiem prawidłowości wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizn dokonanych na podstawie odrębnych ustaw (w tym ustaw "kościelnych") było więc udokumentowanie ich bankowym dowodem wpłaty. Zauważyć przy tym należy, iż w art. 26 ust. 6d użyty został wyraz "odpowiednio" ("Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio"...), co oznacza, iż wymóg dokumentowania darowizn określony w tym ust. 7, dotyczący zasadniczo darowizn dokonanych na rzecz organizacji pożytku publicznego oraz na rzecz kultu religijnego, stosować należy - z odpowiednimi modyfikacjami - w zakresie wszelkich darowizn odliczanych na podstawie wszelkich ustaw odrębnych. Wymóg dokumentowania darowizny w sposób określony w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. dotyczył więc w roku 2006 - odpowiednio właśnie - darowizn na rzecz osób prawnych Kościoła Katolickiego czynionych na działalność charytatywno - opiekuńczą na podstawie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Powyższe rozstrzygnięcie w całości skargą kasacyjną zaskarżyła podatniczka domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie stanowił przepisu szczególnego wobec art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f.

W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. (mylnie określony jako zarzut naruszenia prawa materialnego) polegający na nie zawarciu w uzasadnieniu wyroku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie odniesienia się do argumentów skarżącej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w postępowaniu przed sądem I instancji oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreśliła, że w jej ocenie pomiędzy przepisami art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f istnieje kolizja, do której wyeliminowania powinna znaleźć zastosowanie reguła kolizyjna lex specialis derota legi generali oraz lex posteriori generali non derogat legi priori speciali. W ocenie skarżącej kwestionowanie dokonania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościołów z powodu niedokonania wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, pomimo zapisu art. 27 ust. 6d w związku art. 26 ust. 7 pkt u.p.d.o.f., pozbawione jest podstawy prawnej. Zatem również określenie wysokości zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia odliczenia od dochodu darowizny nie jest dokonane w sposób prawidłowy . Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jedynymi warunkami wyłączenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym są:

• przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowanie

odbioru oraz

• w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o

przeznaczeniu jej na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że autorka skargi kasacyjnej nie kwestionuje w żaden sposób ustalonego przez organy podatkowe, a następnie przyjętego przez sąd I instancji, stanu faktycznego sprawy. Sąd kasacyjny w rozpoznawanej sprawie był zatem związany stanem faktycznym stanowiącym podstawę zaskarżonego orzeczenia, zgodnie z którym w 2006 roku skarżąca dokonała darowizny w wysokości 75.000 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii Rzymskokatolickiej [...] w W. Darowizna ta nie została przekazana na rachunek bankowy obdarowanego, a jedynie potwierdzona zaświadczeniem wydanym przez proboszcza Parafii.

Zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego należy rozpoznać na tle tych właśnie niekwestionowanych okoliczności sprawy. Zgodnie z unormowaniem art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tą działalność; w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczenia kwot darowizn przekazanych na cele:

a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego prowadzącym działalność w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele,

b) kultu religijnego

- w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu.

Na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2. u.p.d.o.f., w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 6d. u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2006 r., dodanym w wyniku nowelizacji przeprowadzonej na podstawie art. 6 pkt 2 lit b. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), przytoczony powyżej przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Taką "inną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest właśnie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Jak wyjaśniła uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., (sygn. akt FPS 5/04; opublikowana: ONSAiWSA 2005/3/49), do której odwoływała się w toku całego postępowania skarżąca, darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a więc na podstawie odrębnej aniżeli wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 27 ust. 7 u.p.d.o.f. nie można było do dnia 1 stycznia 2006 r. wymagać od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o której mowa w "ustawie kościelnej", udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ przepis ten stanowi o kwotach darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pomimo tego, że unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmuje opisem swojej hipotezy darowizny na działalność charytatywną i pomoc społeczną, które prowadzić może także Kościół i które pokrywać się mogą z zakresem pojęcia działalności charytatywno - opiekuńczej, to jednak wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą przysługuje na podstawie art. 55 ust. 7 cyt. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Sytuacja powyższa, jak słusznie przyjął sąd I instancji, uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2006 roku, kiedy to na mocy dodanego art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. obowiązek dokumentowania dokonania darowizny w sposób określony w przepisie art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. rozciągnięty został na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Dlatego też w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.( tj. na działalność pożytku publicznego, która to działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, może być prowadzona także przez instytucje kościelne) odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania możliwe jest jeżeli darowizna udokumentowana jest dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Dokonując wskazanej nowelizacji ustawodawca zrealizował zasadę jasności i spójności systemu podatkowego, w myśl której wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku powinny się znajdować w ustawie normującej ten podatek. Dokonana zmiana w ustawie podatkowej nie zmienia ani też nie deroguje odrębnej regulacji i podstawy do zwolnienia przewidzianej w art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Jednak od 1 stycznia 2006 roku możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi jest uzależniona, z mocy jednoznacznie brzmiącego przepisu materialnego prawa podatkowego, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego, że darowizna faktycznie miała miejsce w deklarowanej wysokości, a tym dowodem jest bankowy dowód wpłaty dokonany przez darczyńcę. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f. - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, tworzy warunek prawny udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania art. 55 ust. 7 jest to wymóg nowy i dodatkowy, nie niweczący jednak wymogów określonych w tym przepisie. Pomiędzy normami wynikającymi z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zachodzi więc rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja wymagająca zastosowania przywołanych w skardze kasacyjnej dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak choćby lex posterior, lex superior, lex specialis. Pozostawiając w mocy unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, ustawodawca, wprowadzał od 1 stycznia 2006 r. dodatkowy wymóg sformułowany w art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Należy również zaznaczyć, że zasady (warunki) korzystania z wszelkiego rodzaju ulg podatkowych winny być określane w ustawie podatkowej. Tym samym ustawa podatkowa może nakładać obowiązek odpowiedniego dokumentowania wydatku będącego podstawą ulgi, również w sytuacji gdy ulga ta wynika z odrębnych ustaw.

Ze wskazanych wyżej względów w 2006 roku wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny pieniężnej dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest dopuszczalne jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej - gdyż na tym polega odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f..

Reasumując za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych oraz sądu I instancji, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Stanowisko powyższe jest także jednolicie prezentowane w dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w całości podziela. (por. wyroki NSA z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 84/08, z 23 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 449/08, z 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1549/08, z 16 kwietnia 2010 sygn. akt II FSK 2021/08 dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Z uwagi na powyższe niezasadnym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe jak i sąd I instancji właściwie zinterpretowały normy wynikające z art. 26 ust. 7 w zw. z art. 26 ust.6d u.p.d.o.f. oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Dokonały również prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do hipotezy prawnej zawartej w kwestionowanych przepisach prawa materialnego.

Na uwzględnienie nie zasługuje także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający w opinii autora kasacji na nie zawarciu w uzasadnieniu wyroku WSA pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie odniesieniu się do argumentów skarżącej. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku spełnia warunki wyznaczone przez art. 141 § 4 p.p.s.a zawiera wszystkie niezbędne elementy takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżąca nie wykazała natomiast, iż kwestionowane uzasadnienie zostało sporządzone w sposób nieprawidłowy i nieodpowiadający wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 134 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Sformułowany w art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze nakłada na sąd I instancji obowiązek rozważania wszystkich zarzutów strony sformułowanych w skardze, jednakże pod warunkiem, że mogą one mieć wpływ na wynik sprawy. Ten obowiązek sądu wynika z normy odniesienia, którą stanowi art. 1 § 1 i 2.p.p.s.a. określający istotę wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sąd administracyjny, którą jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (por. wyrok NSA z 15 maja 2007 roku w sprawie II FSK 670/06, wyrok NSA z 13 grudnia 2005 roku I FSK 403/05 opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo wskazać należy, iż na stronie 7 uzasadnienia sąd I instancji wskazał, że powoływane przez skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczy stanu prawnego sprzed 2006 roku i dlatego w rozpoznawanej sprawie, właśnie z uwagi na jego zmianę, jest nieaktualne. Abstrahując od powyższego należy także podkreślić, że oceniana skarga kasacyjna nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy miało mieć wytknięte sądowi I instancji uchybienie. Tymczasem z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a jednoznacznie wynika, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej. Dotyczy to tylko tych uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a rzeczą wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby nie błędy popełnione przez sąd I instancji rozstrzygnięcie mogłoby być odmienne. Takich argumentów brak w przedmiotowym środku odwoławczym, a więc podniesiony zarzut także i z tej przyczyn okazał się nieskuteczny.

Reasumując wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej w jej petitum kwestionuje prawidłowość uzasadnienia wyroku, w którym w jego ocenie brak jest pełnego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powyższa teza nie została jednak udowodniona w kontrolowanym środku zaskarżenia. Wyrok sądu I instancji jest prawidłowy, uzasadnienie zawiera wszystkie elementy z art. 141 § 1 p.p.s.a. Sąd wskazał wyraźnie, że powodem oddalenia skargi jest brak spełnienia przez podatniczkę warunku udokumentowania darowizny w sposób wymagany przepisem art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. przelewem bankowym.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.