Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 395/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7
journal: Dz.U. 1996 nr 30 poz 131
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od  dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r.
article: art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24a, art. 24b §1, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1,  art. 70c, art. 119a i nast, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191,art. 199a, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi M.Ł na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] na rzecz skarżącego M.Ł. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. określił M. Ł. (dalej jako "podatnik" lub "skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") za 2013 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. Ł. z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że podatnik był akcjonariuszem spółki kapitałowej firma A S.A. od [...] września 1998 r. do [...] lipca 2012 r. (posiadał [...] akcji). W 2012 r. przystąpił w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariusza) do s. spółki osobowej pod nazwą firma B - będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Wkład niepieniężny do s. spółki został przez podatnika pokryty aportem w postaci posiadanych przez niego akcji w firmie A S.A., tym samym własność tych akcji, została przeniesiona na s. spółkę B. O nabyciu przez spółkę B akcji firmy A S.A. firma ta została poinformowana przez M. Ł. pismem z [...] lipca 2012 r., które stanowiło podstawę dokonania zmiany w księdze akcji tej spółki. W 2013 r. firma A wypłacił swoim akcjonariuszom dywidendę za 2012 r. oraz zaliczkę na dywidendę za 2013 r. Wypłaty na rzecz spółki B zrealizowano w dniach: [...] lipca 2013 r. ([...] zł - dywidenda za 2012 r.) i [...] października 2013 r. ([...] zł - zaliczka na poczet dywidendy za 2013 r.). Kwoty wypłaconej dywidendy oraz zaliczki na dywidendę przypadające na jedną akcję wyniosły odpowiednio: [...] zł za 2012 r. i [...] zł za 2013 r. Otrzymaną dywidendę za 2012 r. oraz zaliczkę za 2013 r. spółka B przekazała na rzecz swojego wspólnika M. Ł. w dniach [...] lipca 2013 r. i [...] października 2013 r. odpowiednio w kwotach [...]zł i [...] zł. W związku z dokonanymi wypłatami dywidend firma A S.A. jako płatnik nie pobrał podatku. Analiza danych zawartych w sprawozdaniu finansowym spółki B za 2013 r. wykazała, że ww. spółka s. nie zatrudniała żadnych pracowników (brak kosztów wynagrodzeń), nie osiągała też przychodów ani kosztów mogących świadczyć o tym, że prowadziła działalność gospodarczą.

Według organu pierwszej instancji ww. spółka s. została utworzona jedynie w celu przetransferowania wypłaconych przez firmę A S.A. dywidend do faktycznego beneficjenta – M. Ł., co w rezultacie miało doprowadzić do braku opodatkowania tych dywidend zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%, a celem podjętych przez kontrolowanego czynności cywilnoprawnych nie była działalność gospodarcza, zgodna z jej istotą i przedmiotem określonym w umowie spółki B a jedynie uzyskanie korzyści w postaci niezapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Organ I instancji wskazał, że od dokonanych na rzecz ww. spółki s. wypłat dywidend firma A S.A. jako płatnik nie pobrał podatku, co wynika z wysokości zatwierdzonych do wypłaty akcjonariuszom kwot dywidend przez ww. spółkę oraz kwot dywidend wypłaconych spółce B. Natomiast, zgodnie ze s. regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla spółki B, jako odrębnego podmiotu, jednak, ponieważ M. Ł. nie jest s. rezydentem podatkowym, art. 16 ust. 3 s. ustawy o podatku dochodowym traktuje jego dochody z tytułu udziału w s. spółce jako dochody osiągnięte z położonego na terytorium S. zakładu, tj. zrównuje je z dochodami z działalności gospodarczej na terytorium S. (również nie podlegającymi opodatkowaniu).

Organ wskazał ponadto, że w sytuacji bezpośredniej wypłaty przez tę spółkę dywidendy M. Ł. (akcjonariuszowi) podlegałaby ona opodatkowaniu według ustawowej stawki w wysokości 19%. W niniejszej sprawie skutki podatkowe uległy jednak zmianie dzięki "wstawieniu" pomiędzy spółkę A S.A., a M. Ł. s. spółki pośredniczącej - firma B. W konsekwencji, wykorzystując przy wypłacie dywidendy pośrednictwo s. spółki komandytowej oraz treść umowy z dnia [...] sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. Nr 30, poz. 131 ze zm. – dalej: "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"), osiągnięto efekt w postaci niepodatkowania wypłaconych i otrzymanych przez M. Ł. kwot.

Wobec powyższego w ocenie organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa celem uzyskania korzyści podatkowej polegającej na nieopodatkowaniu dywidendy wypłaconej przez spółkę A S.A. W ocenie organu przekazane M. Ł. środki pieniężne trudno zdefiniować jako udział w zysku spółki komandytowej. Zdaniem organu była to dywidenda "przetransferowana" przez spółkę komandytową. W konsekwencji stwierdził, że nie można uznać, że środki otrzymane przez M. Ł. od ww. spółki s. stanowiły dochód, o którym w art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i że podlegały zwolnieniu.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z [...] października 2012 r., wydanej dla M. Ł., organ stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony w toku postępowania jest odmienny od tego, który został przedstawiony we wniosku podatnika o wydanie interpretacji. W związku z tym organ uznał, że interpretacja ta nie stanowi dla podatnika ochrony prawnej.

W odwołaniu z [...] sierpnia 2020 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 70 § 1, art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – w skrócie: "o.p."), art. 2, art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, art. 7 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją i wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pismem z [...] listopada 2019 r., na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dnia 31 października 2018 r., w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na nieujawnieniu w dniu [...] maja 2014 r. w [...], Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f., w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. złożonym przez M. Ł., w zakresie dywidendy wypłaconej M. Ł. od spółki A, a w konsekwencji narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s., popełnione w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi M. Ł. 7 listopada 2019 r., a skarżącemu 21 listopada 2019 r. Uwzględniając powyższe organ II instancji uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. od dnia 31 października 2018 r.

Odnosząc się do meritum organ II instancji stwierdził, że założona na S. spółka B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmiot ten został utworzony w celu uzyskania korzyści podatkowych, tj. uniknięcia opodatkowania dywidend otrzymanych od polskiej spółki kapitałowej A S.A. W konsekwencji organ uznał, że pochodzące od ww. spółki środki przekazane M. Ł. za pośrednictwem s. spółki nie stanowią dochodu, o którym mowa w przytoczonym art. 7 ust. 1 umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, faktyczna działalność spółki B w badanym roku podatkowym ograniczała się do otrzymania dywidend od spółki A S.A. i ich przekazaniu m.in. na rzecz M. Ł. (jednego z komplementariuszy). W umowie spółki B znajdują się zapisy wskazujące na szeroki zakres działalności tego podmiotu, obejmujący: udzielanie kredytów i pożyczek oraz działalność doradców przedsiębiorczych, organizacyjnych oraz ekonomicznych - nie znalazło to jednak odzwierciedlenia w rzeczywistości. Bezspornym jest, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, spółka ta nie osiągnęła przychodów, które wskazywałyby na rzeczywiste prowadzenie na terytorium S. działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy przyznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. brak było przepisów regulujących ogólną klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania. Do polskiego porządku prawnego klauzula ta została wprowadzona ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) i obowiązuje od 15 lipca 2016 r. Przepisy art. 119a-119f - zawierające stosowne regulacje, mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu ich wejścia w życie. Dlatego przepisy wprowadzające klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania nie mogły i nie znalazły zastosowania w sprawie. Jednocześnie organ II instancji wskazał, że rozpatrując niniejszą sprawę dokonał oceny kwestionowanych czynności w świetle ogólnej zasady prawa Unii Europejskiej, zakazującej praktyk stanowiących nadużycie prawa. Zdaniem organu II instancji obowiązek przestrzegania tej zasady ciąży na organach państw członkowskich Unii Europejskiej także w sytuacji braku przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom - tak jak to miało miejsce w sprawie. Stanowisko to zostało jednoznacznie wyrażone przez TSUE w licznych orzeczeniach (m.in. w wyrokach z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16, w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, a także w wyrokach, z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16).

W ocenie organu odwoławczego, dokonane przez M. Ł. czynności faktyczne i prawne, polegające na założeniu na S. spółki B i przeniesieniu do tego podmiotu akcji polskiej spółki kapitałowej A S.A. - pozbawione było jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego, a ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uniknięcia opodatkowania należnych od ww. spółki dywidend, zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%.

Zdaniem organu II instancji, zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że założona na S. spółka, nawet nie miała możliwości prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej (w zakresie wskazanym w umowie spółki), bowiem środki otrzymane tytułem dywidendy nie były w tej spółce zatrzymywane, lecz niezwłocznie przekazane m.in. M. Ł.. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik otrzymał od spółki B wypłaty z udziału w zysku za rok 2013 w trakcie tego roku obrotowego, gdy zysk za ten rok nie był jeszcze znany. Oznacza to, że w spółce tej nie przewidywano możliwości uzyskania innych przychodów, poniesienia kosztów (ewentualności wystąpienia straty) czy też wykorzystania otrzymanej dywidendy w inny sposób. Spółka B i jej komandytariusz - firma C ([...] % udziałów) miały siedziby pod tym samym adresem ([...], [...]), stanowiącym tzw. wirtualne biuro. Adres ten był również wykorzystywany przez spółki bezpośrednio powiązane z firmą C tj. wszystkie te spółki komandytowe, w których firma C była komandytariuszem. Liczba tych spółek ([...]) zasadnym czyni stwierdzenie, że działalność firma C polegała na "zawodowym" udziale w spółkach w charakterze komandytariusza.

W konkluzji poczynionych rozważań organ II instancji uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa celem uzyskania korzyści podatkowej polegającej na nieopodatkowaniu dywidendy wypłaconej podatnikowi przez spółkę A.

W skardze z [...] marca 2021 r. do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 1 i § 6 o.p., poprzez niewłaściwe uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony,

2. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak ich zastosowania w oparciu o błędne uznanie, że uzyskana przez Stronę interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2012 r., numer [...] (dalej: "Interpretacja") nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Stronę w roku 2013 z tytułu uczestnictwa w spółce B,

3. art. 87, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja RP") i art. 120 o.p, poprzez przyjęcie za podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzji ogólnych zasad prawnych wywiedzionych z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które nie stanowią źródeł prawa w rozumieniu Konstytucji RP, ani przepisów prawa w rozumieniu art. 120 o.p. i stworzenie w ten sposób podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z norm nie znanych polskiemu systemowi prawa, a także naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, podczas gdy przepisy te nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym objętym decyzją,

4. art. 7 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez brak ich zastosowania w przedmiotowej sprawie,

5. art. 30 § 5 o.p., poprzez błędne uznanie, że płatnik- spółka A S.A. nie ponosi odpowiedzialności za niepobrany podatek od dywidendy, ponieważ podatek został niepobrany z winy Strony,

6. art. 121 i art. 191 o.p., poprzez przeprowadzenie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie klauzuli nadużycia prawa w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawy prawnej pozwalającej na pominięcie skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy podatkowe powołały przede wszystkim zasadę ogólną prawa Unii Europejskiej, zakazującą praktyk stanowiących nadużycie prawa oraz orzecznictwo TSUE (m.in. wyrok z 21 lutego 2006 r. wydany w sprawie C-255/02 (Halifax)). Organy nie wskazały przepisu prawa krajowego jako podstawy stosowania zasady nadużycia prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konkluzji organy uznały, że dokonane w sprawie czynności faktyczne i prawne dotyczące transferu dywidendy wypłaconej przez spółkę A za pośrednictwem s. spółki B faktycznemu beneficjentowi, tj. M. Ł. stanowiły nadużycie prawa. Organ uznał, że otrzymane przez skarżącego środki to "przetransferowana" dywidenda przekazana przez spółkę A za pośrednictwem s. spółki komandytowej. Nie stanowią one zatem dochodu, o którym mowa w art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ramach tego zarzutu skarżący podniósł m.in., że wszczęcie wobec niego postępowania karnego skarbowego było ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie zaś na wykrycie i ukaranie sprawcy przestępstwa oraz ustalenie okoliczności jego popełnienia. Zarzucając "instrumentalność" wszczęcia tego postępowania skarżący powołał się na stanowisko sądów administracyjnych zawarte m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 366/19 oraz w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści kierowanego do podatnika zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c o.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Odnosząc się do bezspornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w kontekście powołanych uchwał, Sąd stwierdził, że w trybie art. 70c o.p. doręczono pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 4 listopada 2019 r.:

- w dniu 7 listopada 2019 r. pełnomocnikowi skarżącego,

- w dniu 21 listopada 2019 r. skarżącemu.

W piśmie tym wskazano m.in., że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania przygotowawczego, w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na nieujawnieniu w dniu [...] maja 2014 r. w [...], Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f., w zeznaniu [...] za 2013 r. złożonym przez M. Ł., w zakresie dywidendy wypłaconej M. Ł. od spółki A, a w konsekwencji narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s., popełnione w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

Zdaniem Sądu treść zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo to spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

W kontekście podnoszonego przez skarżącego zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego Sąd zwraca uwagę, że za utrwalony dotąd można uznać przyjęty w orzecznictwie pogląd, według którego, przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jako wyjątek od tej zasady dopuszcza się sytuację, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2018 r., II FSK 1152/19 i powołane tam orzecznictwo; ponadto wyroki NSA: z dnia 26 października 2016 r., II FSK 2710/14; z dnia 17 kwietnia 2017 r., I GSK 775/15, z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 220/16; z dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 877/16; wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 czerwca 2017 r., I SA/Łd 381/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2017 r., I SA/Po 1762/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 października2017 r., I SA/Bd 513/17).

Jako przykład można powołać wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1488/15, w którym NSA uznał, że termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, albowiem w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie podatnika jako przestępstwo skarbowe (zamiast wykroczenie) nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA związek taki miał jedynie charakter pozorny i formalny. Tożsame zagadnienie związane z przedawnieniem karalności czynu błędne zakwalifikowanego przez organy jako przestępstwo skarbowe analizował NSA w wyrokach z dnia 19 kwietnia 2018 r., wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 923/16 i II FSK 889/16.

Z powyższego wynika, że ocena zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez sąd administracyjny – jako wyjątek od zasady – dotyczy jedynie sytuacji, w której postępowanie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu.

Odnotować natomiast należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzega się problem instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego, tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności zwrócenia uwagi wymagają tezy sformułowane w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20. W orzeczeniach tych wskazano, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Jak wskazano w tych orzeczeniach strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 o.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.

W ocenie Sądu z samego faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, także na krótko przed upływem terminu przedawnienia, nie można wyprowadzać wniosku o instrumentalności wszczęcia tego postępowania. W świetle powołanych wyżej wyroków NSA wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 podkreślić należy, że okoliczności faktyczne tamtych spraw istotnie różnią się od okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie niniejszej. W sprawie rozstrzyganej przez WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19) istota sporu sprowadzała się do ustalenia prawidłowego wyniku wykładni przepisu prawa materialnego i w rezultacie ustalenia, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji. Sprawa koncentrowała się zatem na sporze prawnym, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy.

Odmienność stanów faktycznych i indywidualny charakter każdej sprawy sądowej akcentowano także w innych orzeczeniach, w których sądy administracyjne nie podzieliły stanowiska WSA we Wrocławiu zajętego w powołanym wyroku (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r., I FSK 1706/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2019 r., III SA/Wa 2208/18; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2019 r., I SA/Wr 1078/18; wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2019 r., wydane w sprawach: I SA/Rz 420/19 i I SA/Rz 421/19). Ponadto sądy administracyjne z dużą ostrożnością odnoszą się do stanowiska NSA zajętego w wyrokach I FSK 42/20 i I FSK 128/20 (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2020 r., III SA/Wa 35/20; wyrok WSA w Białymstoku z 4 listopada 2020 r., I SA/Bk 490/20; wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 października 2020 r., I SA/Ke 158/20; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2020 r., I SA/Gl 1/20; wyrok NSA z dnia 20 października 2020 r., II FSK 2728/19; wyrok NSA z dnia 1 września 2020 r., I FSK 1879/17).

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w badanym przez organy podatkowe okresie, a zatem sformułowany przez skarżącego zarzut przedawnienia nie jest zasadny.

W sprawie niniejszej sporna jest natomiast kwestia zastosowania zasady nadużycia prawa podatkowego w sytuacji, w której organy podatkowe uznały, że skarżący w wyniku zaplanowanego i logicznego ciągu zdarzeń, stworzył sztuczną strukturę z wykorzystaniem s. spółki komandytowej, w oderwaniu od realiów gospodarczych, w celu uzyskania korzystnego rezultatu podatkowego (uniknięcia podatku należnego z tytułu otrzymanej dywidendy). Organy podatkowe podważają w tej sprawie gospodarczy sens (uzasadnienie) utworzenia s. spółki komandytowej, uznając, że jej głównym celem było uzyskanie korzyści podatkowej.

Badając zasadność zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozważenia wymagał zarzut naruszenia art. 191 o.p. Nie powinno być w sprawie wątpliwości co do tego, że organy zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Ocena tego materiału nie budzi uzasadnionych wątpliwości i nie wykracza poza granice nakreślone w art. 191 o.p. Istotą sporu w tej sprawie nie jest bowiem wadliwe ustalenie stanu faktycznego, ale odmowa zastosowania w tak ustalonych okolicznościach przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący pominięcia wydanej dla skarżącego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z [...] października 2012 r. (nr [...]).

Sąd zauważa, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ nie przeprowadza w tych sprawach postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że zakres stanu faktycznego przyjęty przy wydaniu ww. interpretacji podatkowej różni się od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie. Jak wskazał w decyzji organ przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że s. spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a uzyskany przez nią dochód pochodził wyłącznie z dywidend i zaliczek na dywidendy wypłaconych przez polską spółkę kapitałową A S.A. Wniosek o wydanie przedmiotowej interpretacji nie uwzględniał więc istotnych elementów stanu faktycznego, co oznacza, że w tym zakresie stronie nie przysługiwała ochrona prawna wynikająca z art. 14k o.p. W ocenie Sądu podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji był stan faktyczny o wiele szerszy i bardziej złożony, aniżeli przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji organ zasadnie pominął wydaną dla podatnika interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, na wstępie tej części rozważań ponownie nawiązać należy do wątpliwości organów podatkowych, które ich zdaniem uzasadniają zastosowanie w sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, opartej na wywodzonej z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE zasadzie nadużycia prawa.

Zdaniem organów podatkowych założona na S. spółka komandytowa nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została utworzona w celu uzyskania korzyści podatkowych, tj. uniknięcia opodatkowania dywidend otrzymanych od polskich spółek kapitałowych. Jak wskazano już wyżej, organy podatkowe uznały, że przeniesienie własności akcji skarżącego na s. spółkę komandytową oraz dalsze etapy związane z przelewami środków pieniężnych były wynikiem zaplanowanego i logicznego ciągu zdarzeń, polegającego na stworzeniu sztucznej struktury (słowackiej spółki komandytowej), w oderwaniu od realiów gospodarczych, w celu uzyskania korzystnego rezultatu podatkowego (uniknięcia podatku należnego z tytułu otrzymanej dywidendy). Organy akcentowały okoliczność, że s. spółka komandytowa nie miała możliwości prowadzenia deklarowanej działalności gospodarczej, albowiem otrzymywane od spółki A S.A. dywidendy nie były w tej spółce zatrzymywane, lecz niezwłocznie przekazywane ich właścicielowi. Na tej podstawie organy uznały, że przetransferowanie dywidendy ze spółki A S.A. do spółki s. nie miało żadnego gospodarczego uzasadnienia, tj. nie miało na celu zasilenia tej spółki w związku z jej działalnością gospodarczą.

Podzielając – co do zasady- wątpliwości organów podatkowych Sąd zwraca uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. Zdaniem Sądu nie powinno być w tej sprawie wątpliwości, że dokonane czynności prawne były elementem z góry założonego schematu optymalizacyjnego.

W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów, jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Z uwagi na badany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie okres rozliczeniowy (2013 r.), wskazać należy, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 o.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. o.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują od 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r. Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w 2013 r. zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W najnowszym orzecznictwie także zauważa się, że w przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją o.p., poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1, który kreował szczególne uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 o.p. nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 o.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. Nr 122, poz. 1288). W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zaznaczył konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę unormowań prawnopodatkowych o maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników. Jeżeli podatnik dokonuje czynności zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany, to osiągniętego w ten sposób pozytywnego dla podatnika rezultatu podatkowego nie powinno się traktować na równi z celami prawnie zakazanymi. W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego (por. wyrok NSA z 29 maja 2020 r., II FSK 2900/19; wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., II FSK 2516/18).

W piśmiennictwie stwierdzono natomiast, że takiej klauzuli nie zawiera art. 199a o.p. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa .Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer , W-wa 2019 r., 1163).

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 o.p., zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W judykaturze zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a o.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Organy podatkowe za podstawę prawną decyzji uznały - "ogólne zasady prawa Unii Europejskiej, zakazujące praktyk stanowiących nadużycie prawa", które zostały wywiedzione na gruncie wymienionych i szeroko cytowanych w decyzji wyroków TSUE.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie są uprawnione do takiej wykładni i w konsekwencji stosowania prawa, która sprowadzałaby się w istocie do tworzenia norm prawa, nieprzewidzianych przez ustawodawcę w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Sąd wskazuje, że pogląd taki jak w niniejszej sprawie został wyrażony, m.in. w wyrokach NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19, z 29 maja 2020 r., II FSK 2900/19, z 2 grudnia 2020 r. II FSK 2162/18.

Wobec powyższego Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzut z punktu 3 i 4 petitum skargi).

Sąd wskazuje, że tożsame stanowisko w analogicznych okolicznościach faktycznych zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 5 marca 2021 r. (I SA/Po 611/20) oraz w wyrokach z 17 marca 2021 r. (I SA/Po 607/20 i I SA/Po 608/20).

Z uwagi na zasadność zarzutów dotyczących braku podstawy prawnej pozwalającej na pominięcie przy określaniu zobowiązań podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych podjętych z zamiarem optymalizacji podatkowej, zbędne było odnoszenie się przez Sąd do pozostałych argumentów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Organ odwoławczy rozważy, czy istnieją podstawy do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., jak w punkcie II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzoną od organu na rzecz strony skarżącej składa się: wpis sądowy od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym, określone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).