Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 585/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 527 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 175 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.333.2017.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 17 października 2017 r. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. ["Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca", "Strona"] złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przedstawione we wniosku wydatki wynikające z Ugody oraz Porozumienia będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."].

2. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej polegającą m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka posiada dwie zabudowane działki objęte jedną księgą wieczystą, tj. grunt oddany w użytkowanie wieczyste położony przy ul. [...] wraz z budynkami i urządzeniami trwale związanymi z tym gruntem, stanowiącymi odrębny przedmiot własności, na które składa się przede wszystkim kompleks zabytkowych budynków tworzących zabudowania rzeźni miejskiej oraz dobudowane do nich budynki zakładów mięsnych, oraz grunt oddany w użytkowanie wieczyste przy ul. [...] wraz z budynkiem trwale związanym z tym gruntem, stanowiącym odrębny przedmiot własności [dalej: "Nieruchomość"]. Nieruchomość stała się składnikiem majątkowym Spółki na skutek wkładu niepieniężnego dokonanego w grudniu 2000 r. przez pierwszego udziałowca Spółki - spółkę akcyjną X. [dalej: "X. S.A."]. W związku z zakończeniem procesu wygaszania działalności produkcyjnej przy ul. [...]X. S.A. podjęła decyzję o utworzeniu Spółki i wniesieniu do niej Nieruchomości. Wydzielenie majątku nieprodukcyjnego do Spółki miało ułatwić jego sprzedaż i odciążyć X. S.A. od ponoszenia kosztów utrzymania Nieruchomości takich jak podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu lub koszty ochrony.

W lipcu 2001 r. X. S.A. sprzedała 100% udziałów Spółki na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Y. [dalej: "Y. Sp. z o.o"]. Na dzień sprzedaży X. S.A. i Y. Sp. z o.o. nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.p.d.o.p. Ostatecznie, w maju 2004 r. 100% udziałów Spółki nabył Bank [...]

Nieruchomość jest głównym składnikiem majątkowym Spółki. Utrzymywanie Nieruchomości generuje wysokie koszty przewyższające przychody Spółki. W rezultacie, działalność Spółki przynosi straty finansowe i podatkowe. Przeszkodą do sprzedaży Nieruchomości i poprawy płynności finansowej Spółki był dotąd spór prawny dotyczący Nieruchomości. W kwietniu 2014 r. sąd apelacyjny w postępowaniu Bank [...] przeciwko Wnioskodawcy wydał prawomocny wyrok, w którym na podstawie przepisów dotyczących tzw. skargi pauliańskiej uznał czynności dokonane w 2000 r., tj. zawiązanie Spółki oraz przeniesienie Nieruchomości na Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego, za bezskuteczne względem Bank [...] [wyrok nie wpływa na ważność umowy spółki, objęcia udziałów Spółki przez jej udziałowców i pokrycia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości].

Wyrok był wynikiem powództwa wniesionego przez Bank [...] w 2005 r. w związku z kredytem inwestycyjnym udzielonym X. S.A. w 1998 r. Wnioskodawca występuje w przedmiotowym sporze z Bankiem B. jako osoba trzecia. Roszczenie pauliańskie Bank [...] jest zatem rezultatem umowy o kredyt inwestycyjny zawartej przez X. S.A. jeszcze przed zawiązaniem Spółki oraz skargi pauliańskiej złożonej przez Bank [...] po nabyciu Nieruchomości przez Spółkę, tj. okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy. Wierzytelność kredytowa nie była ujawniona w księgach wieczystych na moment aportu Nieruchomości do Spółki.

Wydanie wyroku spowodowało, że Bank [...] uzyskał możliwość prowadzenia egzekucji swojej wierzytelności z Nieruchomości, która wskutek czynności uznanej za bezskuteczną w stosunku do Bank [...] wyszła z majątku dłużnika, tj. X. S.A. Tym niemniej, z uwagi na ogłoszenie przez X. S.A. upadłości w 2012 r. i prawomocne wykreślenie tej spółki z rejestru przedsiębiorców. Bank [...] nie mógł w praktyce uzyskać tytułu egzekucyjnego względem X. S.A., a tym samym nie mógł skutecznie prowadzić egzekucji z Nieruchomości. W dalszym ciągu posiadał jednak wierzytelność z tytułu skargi pauliańskiej dotyczącą Nieruchomości i potwierdzoną prawomocnym wyrokiem, którą zaspokoić mogła tylko Spółka jako właściciel Nieruchomości lub jej przyszły nabywca.

W związku z powyższym, w celu zakończenia sporu została zawarta z Bankiem B. ugoda pozasądowa, której stroną jest Wnioskodawca i Bank [...] [dalej: "Ugoda"]. Ugoda zakłada wypłatę na rzecz Bank [...] dwóch świadczeń pieniężnych na poczet istniejącej wierzytelności:

1. zryczałtowanego świadczenia pieniężnego płatnego z góry, tj. przed sprzedażą Nieruchomości [dalej: "Świadczenie Podstawowe"];

2. jeżeli cena sprzedaży Nieruchomości przekroczy wartość Świadczenia Podstawowego – procentowego udziału w nadwyżce ceny sprzedaży Nieruchomości ponad wartość Świadczenia Podstawowego, płatnego z dołu. tj. po sprzedaży Nieruchomości [dalej: "Świadczenie Dodatkowe"].

Zgodnie z Ugodą, z chwilą wypłaty Świadczenia Podstawowego Bank [...] uznaje wierzytelność w części, w jakiej może być dochodzona lub egzekwowana przeciwko lub z majątku Spółki, za zaspokojoną w całości i bezwarunkowo, zrzeka się wszelkich roszczeń powstałych do chwili zawarcia Ugody i zobowiązuje się, że nie będzie podejmować działań zmierzających do zaspokojenia wierzytelności oraz podnosić roszczeń wobec Spółki, jak i przyszłych nabywców Nieruchomości. W efekcie Wnioskodawca będzie mógł dokonać sprzedaży Nieruchomości wolnej od roszczenia pauliańskiego Bank [...]

Zgodnie z oczekiwaniem Bank [...], Ugoda wskazuje Bank [...] jako płatnika Świadczenia Podstawowego i Świadczenia Dodatkowego. W celu wygaszenia wierzytelności i roszczeń Bank [...] została zatem zawarta między Wnioskodawcą a Bankiem A. umowa zlecenia [dalej: "Porozumienie"]. W związku z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.: dalej: "KC"] Wnioskodawca polecił Bankowi[...]. dokonanie na zlecenie Wnioskodawcy zapłaty Świadczenia Podstawowego i warunkowo Świadczenia Dodatkowego. Zgodnie z Porozumieniem, zapłata ww. świadczeń dokonana przez Bank [...] na rzecz Bank [...] na zlecenie Wnioskodawcy zostanie pokryta przez Wnioskodawcę po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży. Z tytułu zlecenia Wnioskodawca zapłaci Bankowi[...]. wynagrodzenie odsetkowe liczone od kwoty zlecenia, które zostanie zapłacone z dołu po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży [dalej: "Wynagrodzenie"].

W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawca podejmuje aktywne działania zmierzające do zwiększenia wartości rynkowej Nieruchomości. Celem niniejszych działań jest podwyższenie wartości rynkowej Nieruchomości, a tym samym ceny sprzedaży Nieruchomości.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Podstawowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Podstawowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Dodatkowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Dodatkowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wynagrodzenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

6. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wynagrodzenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

4. Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Podstawowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem z przepisu tego wynika, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów zależy od dwóch przesłanek – nie wystąpienia przesłanki negatywnej i zaistnienia przesłanki pozytywnej. Przesłanka negatywna nie wystąpi, jeżeli dany wydatek nie został ujęty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w katalogu wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. We wniosku podano, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, przesłanka pozytywna zaistnieje, gdy wydatek został faktycznie poniesiony, jest definitywny, został właściwie udokumentowany, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a powyższe warunki muszą być spełnione łącznie.

We wniosku podano, że nie ma wątpliwości, że wydatek z tytułu Świadczenia Podstawowego nie został wymieniony w katalogu wydatków, których nie uważa się za koszt uzyskania przychodów, tj. nie jest spełniona przesłanka negatywna, wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., przy czym powyższy przepis należy rozumieć w sposób ścisły, a tym samym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają wyłącznie kary umowne i odszkodowania związane z konkretnymi zdarzeniami [katalog zamknięty], a w konsekwencji, z uwagi na niespełnienie przesłanki negatywnej, charakter Świadczenia Podstawowego należy oceniać wyłącznie na podstawie przesłanki pozytywnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca podała we wniosku, że wystąpią takie okoliczności jak faktyczne i definitywne poniesienie wydatku i jego właściwe udokumentowanie, tylko bowiem w przypadku poniesienia przez Wnioskodawcę ciężaru Świadczenia Podstawowego Bank [...], będący wierzycielem z tytułu kredytu udzielonego X. S.A., spełni warunki Ugody odnoszące się do Spółki i umożliwiające sprzedaż Nieruchomości wolnej od roszczenia pauliańskiego Bank [...] Zgodnie z Ugodą, z chwilą wypłaty Świadczenia Podstawowego Bank [...] uznaje wierzytelność w części, w jakiej może być dochodzona lub egzekwowana przeciwko lub z majątku Spółki za zaspokojoną w całości i bezwarunkowo, zrzeka się wszelkich roszczeń powstałych do chwili zawarcia Ugody i zobowiązuje się. że nie będzie podejmować działań zmierzających do zaspokojenia wierzytelności oraz podnosić roszczeń wobec Spółki, jak i przyszłych nabywców Nieruchomości. We wniosku podkreślono, że nie ma przy tym znaczenia, że wydatek zostanie poniesiony przez Spółkę na rzecz Banku[...]., który w związku z art. 518 § 1 pkt 3 KC wstępuje w prawa dotychczasowego wierzyciela, tj. Bank [...] Zgodnie z Porozumieniem zapłata Świadczenia Podstawowego i warunkowo Świadczenia Dodatkowego dokonana przez Bank [...] na rzecz Bank [...] na zlecenie Wnioskodawcy zostanie pokryta przez Wnioskodawcę po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży, tym samym nastąpi faktyczne i definitywne poniesienie wydatku i jego właściwe udokumentowanie.

We wniosku Skarżąca podała, że nie można mieć także wątpliwości, że skutki zawarcia Ugody pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, zwracając uwagę na przyjętą praktykę interpretacyjną, zgodnie z którą o przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje podatnik, uwzględniając ryzyko gospodarcze swojej działalności i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie upoważnia organów podatkowych do eliminowania określonych kosztów z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności – organy podatkowe nie powinny podważać sensu ekonomicznego poniesionego przez Spółkę wydatku na Świadczenie Podstawowe i jego związku z działalnością gospodarczą Spółki, skoro Spółka dostrzega racjonalność i celowość takiego wydatku dla własnej działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, wypłata Świadczenia Podstawowego wpisuje się w powyższe działania związane z działalnością gospodarczą Spółki w branży nieruchomościowej. Bank [...] uzyskał możliwość prowadzenia egzekucji swojej wierzytelności z Nieruchomości stanowiącej główny składnik majątkowy Spółki, a tym samym to Spółka ponosi ryzyko znoszenia egzekucji. Gdyby powyższe ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej faktycznie wystąpiło Spółka mogłaby utracić źródło przychodów, tj. Nieruchomość wykorzystywaną na potrzeby działalności gospodarczej, a tym samym, wydatek jest związany z działalnością gospodarczą Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełniony jest także ostatni warunek uznania Świadczenia Podstawowego za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienie wydatku "w celu" osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, poniesienie wydatku będzie bowiem zarówno racjonalne, jak i celowe z perspektywy efektywności ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczenie Podstawowe należy uznać zatem za racjonalne, gdyż przyczyni się do ograniczenia ryzyka uszczuplenia majątku Spółki, a gdyby Spółka nie poniosła takiego wydatku, ryzyko znoszenia egzekucji ciążyłoby nadal na niej lub wpłynęłoby na obniżenie ceny sprzedaży Nieruchomości płaconej przez nabywcę [a tym samym na obniżenie potencjalnego przychodu podatkowego Spółki]. Spółka podała, że w tym zakresie działa w sposób typowy dla podmiotów z branży nieruchomościowej, dążąc do ograniczenia ryzyka funkcjonowania Spółki, uregulowania sytuacji prawnej Nieruchomości i osiągnięcia jak najwyższego zysku w przypadku jej sprzedaży.

We wniosku Spółka podkreśliła, że istnieje logiczny ciąg zdarzeń między roszczeniem pauliańskim Bank [...] przeciwko Spółce [stwierdzonym prawomocnym wyrokiem sądu], poniesieniem wydatku na Świadczenie Podstawowe w wyniku Ugody i zniwelowaniem ryzyka gospodarczego wskutek uznania przez Bank [...] roszczenia za zaspokojone – efektem Ugody będzie umożliwienie Spółce prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości wolnej od roszczenia pauliańskiego, w tym poprzez jej sprzedaż na rzecz podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym. Decyzję o poniesieniu wydatku z tytułu Świadczenia Podstawowego należy zatem uznać za racjonalną – uzasadnioną ekonomicznie i biznesowo. Prowadzi ona do ograniczenia ryzyka ogólnogospodarczego Spółki związanego z okolicznościami, na które Spółka nie miała wpływu [zawarcie umowy o kredyt inwestycyjny przez X. S.A. jeszcze przed zawiązaniem Spółki i złożenie skargi pauliańskiej przez Bank[...], po nabyciu Nieruchomości przez Spółkę].

We wniosku Spółka podkreśliła, że Świadczenie Podstawowe jest także celowe, gdyż wydatek ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Służy bowiem zachowaniu zasobów Spółki w nienaruszonym stanie i ograniczeniu ryzyka jej funkcjonowania, tj. zabezpieczeniu Spółki przed znoszeniem egzekucji z Nieruchomości będącej głównym źródłem jej przychodów. Spółka podkreśliła, że przyjmuje się, że użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze dany wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, ale należy przynajmniej zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia pożądanego celu, przy czym dla oceny, czy dany wydatek był celowy z perspektywy efektywności ekonomicznej prowadzonej działalności należy ocenić związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zdaniem Spółki, niezasadne jest zawyżające i sprzeczne z ww. wykładnią gospodarczą rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzące do wniosku, że za koszt uzyskania przychodów można uznać wyłącznie wydatek poniesiony w celu "osiągnięcia przychodów"', tj. wyłącznie koszt bezpośrednio związany z przychodem [rzeczywistym lub potencjalnym]. Do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów wystarczające jest zatem poniesienie wydatku na "zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów", co wynika z literalnej i funkcjonalnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. We wniosku podkreślono, że koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, czyli tzw. koszt pośredni, może być kosztem uzyskania przychodów; związek przyczynowo-skutkowy nie musi być zatem bezpośredni. Koszty poniesione na "zachowanie źródła przychodów" to takie koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Jako "zabezpieczenie źródła przychodów" należy natomiast rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego [podstawowego] źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Za takie właśnie zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać działanie Spółki zmierzające do ograniczenia ryzyka uszczuplenia majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej [tj. Nieruchomości] a poniesienie takiego wydatku służy zachowaniu zasobów Spółki w nienaruszonym stanie i ograniczeniu ryzyka jej funkcjonowania, tj. zabezpieczeniu Spółki przed znoszeniem egzekucji z Nieruchomości będącej głównym źródłem jej przychodów. Ponadto, w szerszym ujęciu wydatek na Świadczenie Podstawowe będzie mieć [pośredni] wpływ na zwiększenie ceny sprzedaży Nieruchomości, co może prowadzić do osiągnięcia wyższego dochodu na sprzedaży Nieruchomości w porównaniu z sytuacją sprzedaży Nieruchomości obciążonej roszczeniem pauliańskim Bank [...] [tym niemniej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie można bezpośrednio przypisać ww. wydatku do przychodu ze sprzedaży Nieruchomości]. Zdaniem Spółki, Świadczenie Podstawowe związane jest z działalnością gospodarczą Spółki i ma przede wszystkim na celu zachowanie lub zabezpieczenie jej głównego źródła przychodów, natomiast pośrednio przyczyni się do uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego w przypadku zbycia Nieruchomości, a w konsekwencji wystąpi przesłanka pozytywna będąca warunkiem rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności wydatek w postaci Świadczenia Podstawowego powinien być uznany za poniesiony "w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Taki wydatek jest jednocześnie racjonalny i celowy z perspektywy rentowności działalności gospodarczej Spółki.

Wnioskodawca wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych [przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 735/15, wyroki NSA o svgn. akt II FSK 1728/12 z 28 marca 2014 r.; II FSK 2486/10 z 19 czerwca 2012 r.; II FSK 2192/11 z 27 czerwca 2013 r.: II FSK 2298/11 z 11 lipca 2013 r.; II FSK 478/12 z 11 grudnia 2013 r.] podniósł, że zapłata odszkodowania może być powiązana z zabezpieczeniem źródła przychodu, a tym samym może stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wypłata Świadczenia Podstawowego wpisuje się bowiem w działania związane z działalnością gospodarczą Spółki w branży nieruchomościowej. Zauważyć należy, że Bank [...] uzyskał możliwość prowadzenia egzekucji swojej wierzytelności z Nieruchomości stanowiącej główny składnik majątkowy Spółki, a tym samym to Spółka ponosi ryzyko znoszenia egzekucji.

Spółka we wniosku argumentowała, że gdyby powyższe ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej faktycznie wystąpiło, utraciłaby źródło przychodów związane z Nieruchomością – poniesienie wydatku na Świadczenie Podstawowe jest dla Spółki bardziej opłacalne niż, przykładowo, wyrażenie zgody na obniżenie ceny sprzedaży Nieruchomości o wartość potencjalnego roszczenia pauliańskiego Bank [...] obciążającego niezależnego nabywcę Nieruchomości.

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Podstawowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zwracając uwagę, że prawo podatkowe nie zawiera definicji kosztów bezpośrednich i kosztów innych niż koszty bezpośrednie [tzw. kosztów pośrednich]. Przyjmuje się jednak, że do pierwszych zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do drugich zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek na Świadczenie Podstawkowe ponoszony będzie "w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", gdyż służy zachowaniu zasobów Spółki w nienaruszonym stanie i ograniczeniu ryzyka jej funkcjonowania, tj. zabezpieczeniu Spółki przed znoszeniem egzekucji z nieruchomości będącej głównym źródłem jej przychodów, a tym samym Świadczenie Podstawowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

We wniosku podano, że w szerszym ujęciu, wydatek na Świadczenie Podstawowe będzie mieć [pośredni] wpływ na zwiększenie ceny sprzedaży Nieruchomości, co może z kolei prowadzić do osiągnięcia wyższego dochodu na sprzedaży Nieruchomości w porównaniu z sytuacją sprzedaży Nieruchomości obciążonej roszczeniem pauliańskim Banku[...]., tym niemniej, nie można na tej podstawie uznać, że poniesienie ww. wydatku jest wprost powiązane ze sprzedażą Nieruchomości [lub jakimkolwiek innym konkretnym przychodem Spółki]. Wypłata Świadczenia Podstawowego jest warunkiem uznania przez Bank [...] wierzytelności kredytowej w stosunku do X. S.A. w części, w jakiej może być dochodzona lub egzekwowana przeciwko lub z majątku Spółki, za zaspokojoną w całości i bezwarunkowo, zrzeczenia się przez Bank [...] wszelkich roszczeń powstałych do chwili zawarcia Ugody i zobowiązania się Banku [...]., że nie będzie podejmować działań zmierzających do zaspokojenia wierzytelności oraz podnosić roszczeń wobec Spółki, jak i przyszłych nabywców Nieruchomości. Świadczenie Podstawowe zostanie zatem zapłacone przez Spółkę jako osobę trzecią na poczet wierzytelności kredytowej Bank [...] względem X. S.A. Stanowi zatem zadośćuczynienie, pełni funkcję odszkodowawczą. Mimo że ostatecznie wypłata Świadczenia Podstawowego może przyczynić się do zwiększenia ceny sprzedaży Nieruchomości, to bezpośrednim zamiarem Spółki nie jest ukształtowanie ceny Nieruchomości, ale zakończenie sporu z Bankiem [...]., który grozi uszczupleniem majątku Spółki. Wnioskodawca ponosi bowiem odpowiedzialność jako osoba trzecia za dług X. S.A., co zwiększa ryzyko prowadzenia jej działalności gospodarczej [ogólne ryzyko prawne]. Świadczenie Podstawowe jest więc związane z całokształtem biznesu Spółki i jest powiązane z odstąpieniem od dochodzenia roszczenia pauliańskiego przez Bank [...] We wniosku podano, że zgodnie z oczekiwaniem Banku [...]., Ugoda wskazuje Bank [...] jako płatnika Świadczenia Podstawowego i Świadczenia Dodatkowego. W związku z art. 518 § 1 pkt 3 KC, Wnioskodawca polecił Bankowi[...]. dokonanie na zlecenie Wnioskodawcy zapłaty Świadczenia Podstawowego. Zapłata Świadczenia Podstawowego dokonana przez Bank [...] na rzecz Bank [...] na zlecenie Wnioskodawcy zostanie pokryta przez Wnioskodawcę po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży i wówczas Spółka powinna potrącić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Podstawowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

We wniosku podano też, że Świadczenie Dodatkowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Świadczenie Dodatkowe to procentowy udział w nadwyżce ceny sprzedaży Nieruchomości ponad wartość Świadczenia Podstawowego, jeżeli cena sprzedaży Nieruchomości przekroczy wartość Świadczenia Podstawowego. Świadczenie Dodatkowe należy zatem traktować jako element kształtujący ostateczną wartość zadośćuczynienia na rzecz Bank [...], tj. kwotę podwyższającą Świadczenie Podstawowe w przypadku uzyskania wysokiej ceny sprzedaży Nieruchomości. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacja Świadczenia Dodatkowego powinna być zbieżna z kwalifikacją Świadczenia Podstawowego, tym bardziej, że Świadczenie Podstawowe i Świadczenie Dodatkowe zostaną pokryte przez Wnioskodawcę w podobnym terminie, tj. po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży. W przypadku obydwu świadczeń nie zaistnieje przesłanka negatywna uznania wydatku za niestanowiący kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym pkt 22 tego przepisu. W taki sam sposób zostanie także spełniona przesłanka pozytywna rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, w szczególności Świadczenie Dodatkowe zostanie poniesione "w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Nie ulega bowiem wątpliwości, że także Świadczenie Dodatkowe służy zachowaniu zasobów Spółki w nienaruszonym stanie i ograniczeniu ryzyka jej funkcjonowania, tj. zabezpieczeniu Spółki przed znoszeniem egzekucji z Nieruchomości będącej głównym źródłem jej przychodów. Warunkuje bowiem przystąpienie Bank [...] do Ugody z Wnioskodawcą.

Zdaniem wnioskodawcy, Świadczenie Dodatkowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Z uwagi na podobieństwo Świadczenia Podstawowego i Świadczenia Dodatkowego oraz uznanie obydwu wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zdaniem Wnioskodawcy, podobnie należy rozpoznać także moment ujęcia tych kosztów dla celów podatkowych. W przypadku Świadczenia Dodatkowego nie istnieje bezpośredni związek wydatku z konkretnym [rzeczywistym lub potencjalnym] przychodem, przykładowo z przychodem ze sprzedaży Nieruchomości. Tak bowiem jak w przypadku Świadczenia Podstawowego, Świadczenie Dodatkowe pełni funkcję odszkodowawczą – ma na celu zakończenie sporu z Bankiem[...]. oraz ograniczenie ryzyka ciążącego na Spółce jako osobie trzeciej odpowiadającej za dług X. S.A. Dotyczy całości działalności gospodarczej Spółki [ogólnego ryzyka prawnego].

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z oczekiwaniem Bank [...], Ugoda wskazuje Bank [...] jako płatnika Świadczenia Podstawowego i Świadczenia Dodatkowego. W związku z art. 518 § 1 pkt 3 K.C, Wnioskodawca polecił Bankowi [...]. dokonanie na zlecenie Wnioskodawcy zapłaty Świadczenia Podstawowego i warunkowo Świadczenia Dodatkowego. Zapłata ww. świadczeń dokonana przez Bank [...] na rzecz Bank [...] na zlecenie Wnioskodawcy zostanie pokryta przez Wnioskodawcę po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży i wówczas Spółka powinna potrącić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie Dodatkowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, Wynagrodzenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wynagrodzenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy, nie tylko zasadne jest uznanie Świadczenia Podstawowego i Świadczenia Dodatkowego za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale podobne przesłanki przemawiają za uznaniem Wynagrodzenia za taki koszt. We wniosku podano, że na podstawie Porozumienia Wnioskodawca polecił Bankowi [...] dokonanie na zlecenie Wnioskodawcy zapłaty Świadczenia Podstawowego i warunkowo Świadczenia Dodatkowego. Z tytułu zlecenia Wnioskodawca zapłaci Bankowi [...] wynagrodzenie odsetkowe liczone od kwoty zlecenia, które zostanie zapłacone z dołu po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży [Wynagrodzenie]. Wydatek z tytułu Wynagrodzenia jest zatem ściśle związany z wydatkiem na Świadczenie Podstawowe i Świadczenie Dodatkowe – jest liczony od kwoty zlecenia oraz wynika z uzyskania mniej uciążliwych warunków spłaty, tj. odroczenia płatności do terminów następującego po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży zamiast terminów wynikających z Ugody. Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie ma zatem charakter akcesoryjny wobec Świadczenia Podstawowego i Świadczenia Dodatkowego i dla celów podatkowych powinno być traktowane jak odsetki, nawet jeżeli na podstawie przepisów prawa cywilnego efektem omawianej subrogacji nie jest wykreowanie nowego stosunku obligacyjnego między Bankiem [...]. i Wnioskodawcą [np. pożyczki].

Biorąc powyższe pod uwagę, zapłacone Wynagrodzenie stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku wypłaty Wynagrodzenia nie wystąpi bowiem przesłanka negatywna wskazana wprost w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., ponadto, spełnione będą przesłanki pozytywne uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, w szczególności będzie istniał związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem wydatku na Wynagrodzenie a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy. Tak jak wypłata Świadczenia Podstawowego i Świadczenia Dodatkowego warunkuje przystąpienie Bank [...] do Ugody, tak Wynagrodzenie warunkuje przystąpienie Banku [...]. do Porozumienia. Porozumienie umożliwia natomiast Spółce realizację Ugody. Nie ulega zatem wątpliwości, że także Wynagrodzenie służy zachowaniu zasobów Spółki w nienaruszonym stanie i ograniczeniu ryzyka jej funkcjonowania. Tym samym wydatek z tytułu Wynagrodzenia będzie celowy w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – zostanie poniesiony ,,w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Zapłacone Wynagrodzenie powinno być uznane za tzw. koszt pośredni potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Należy także uwzględnić treść art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., z którego wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie odsetki zapłacone, gdyż za taki koszt nie uznaje się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Skoro zatem Wynagrodzenie ma charakter akcesoryjny wobec Świadczenia Podstawowego i Świadczenia Dodatkowego i dla celów podatkowych powinno być traktowane jak odsetki, to, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest jego potrącenie w dacie poniesienia, analogicznie jak w przypadku zapłaty odsetek od pożyczki stanowiących koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie Wynagrodzenie nie ma bezpośredniego związku z konkretnym [rzeczywistym lub potencjalnym] przychodem Spółki, w szczególności z przychodem ze sprzedaży Nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

5. W dniu 13 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej także: "Organ", "Dyrektor KIS"] wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że oceniając sytuację opisaną we wniosku pod kątem zaliczenia wskazanych wydatków do katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wydatki te nie podlegają ograniczeniom wymienionym w tym katalogu a także że wyłączenie możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wydatki będące przedmiotem zapytania Spółki, nie zostały objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu.

Zdaniem Organu, przeszkodą do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest brak związku wydatków z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą a argumenty Wnioskodawcy za istnieniem tego związku, popierane wyrokami sądów administracyjnych, tj. argumenty o tym, że to podatnik decyduje o racjonalności, zasadności celowości danego wydatku, a organ podatkowy nie ma przy tym możliwości ingerowania w autonomię podatnika co do decydowania o konieczności poniesienia wydatku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, można by podnosić w sytuacji, gdyby wydatek dokonywany był faktycznie w wyniku swobodnej decyzji podatnika, nie zaś w celu regulowania zobowiązań wynikłych ze sporów sądowych. Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę opisanych wydatków jest konsekwencją działań innego podmiotu – byłego udziałowca Spółki.

Organ zwrócił uwagę na fakt, że pierwotne roszczenie Banku [...], który wystąpił z pozwem przeciwko Wnioskodawcy w procesie ze skargi pauliańskiej dotyczy zobowiązania kredytowego byłego udziałowca [X. S.A.]. Ponoszenie wydatków za inny podmiot nie jest objęte hipotezą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Prawo podatkowe nie może premiować świadomego działania dłużnika [spółki X. S.A.] zmierzającego do pokrzywdzenia wierzycieli prawem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z takim działaniem.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, kwota kredytu/pożyczki nie stanowi dla uzyskującego kredyt/pożyczkę przychodu podatkowego, a w konsekwencji spłata tej kwoty nie stanowi też kosztu podatkowego. Gdyby zatem pierwotny udziałowiec spłacił kwotę kredytu uzyskaną od Bank [...], spłata ta nie stanowiłaby dla niego kosztu uzyskania przychodów. Nie ma zatem podstaw, aby spłatę będąca konsekwencją niespłacenia kredytu przez byłego udziałowca Spółki, bowiem tak można traktować sumę wydatków wynikających z ugody zawartej między Wnioskodawcą a Bankiem [...]., a dotyczącej zrzeczenia się przez Bank [...] prawa prowadzenia egzekucji swojej wierzytelności kredytowej z Nieruchomości, uznać za koszt uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy. Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawione we wniosku Świadczenie Podstawowe, Świadczenie Dodatkowe oraz Wynagrodzenie będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że z uwagi na fakt, że stanowisko Spółki co do możliwości zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe, bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytania dotyczące momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

6. Nie godząc się z powyższym Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 13 grudnia 2017 r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 57a p.p.s.a., a mianowicie naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.] poprzez dokonanie przez Dyrektora KIS nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego, pominięcie istotnych elementów zdarzenia przyszłego wskazanych przez Wnioskodawcę oraz powołanie się na okoliczności, które nie były elementem opisanego zdarzenia przyszłego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia, tj. dokonanie nieuprawnionych ustaleń w zakresie okoliczności zdarzenia przyszłego i bezpodstawne przyjęcie, że:

- wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostaną poniesione na skutek niewłaściwego lub nieracjonalnego działania Skarżącej, gdy tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca nie wskazał, że na dzień nabycia świadomy był sytuacji finansowej zbywcy, jak też wskazał, że w księgach wieczystych opisanej we wniosku nieruchomości brak było wpisów wskazujących na istnienie roszczeń w stosunku do zbywcy lub nieruchomości;

- brak jest związku wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, gdy tymczasem we wniosku o interpretację indywidualną Wnioskodawca wskazał, że celem tego wydatku jest usunięcie wątpliwości odnośnie statusu prawnego nieruchomości, co umożliwi jej zbycie i dla potrzeb takiej transakcji zwiększy jej wartość rynkową;

- wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostaną poniesione w wyniku swobodnej decyzji Skarżącej, gdy tymczasem Wnioskodawca we wniosku o indywidualną interpretację wskazał, że wydatek ten zostanie poniesiony w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę wskazanej we wniosku ugody, co jednoznacznie przesądza o tym, że wydatek ten będzie poniesiony wyłącznie po wyrażeniu przez Wnioskodawcę w sposób swobodny zgody polegającej na złożeniu podpisu pod ugodą;

- wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostaną poniesione przez Skarżącą za inny podmiot, gdy tymczasem we wniosku o interpretację podatkową Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że podstawą do poniesienia tego wydatku będzie zawarcie przez Wnioskodawcę ugody, a więc spełnienie świadczenia ciążącego wyłącznie na Wnioskodawcy, a nie na innym podmiocie;

- tytułem prawnym poniesienia wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest uregulowanie roszczeń wynikających ze sporów sądowych, gdy tymczasem tytułem tym będzie zawarta pomiędzy wskazanymi we wniosku podmiotami ugoda, co w konsekwencji doprowadziło do wydania Interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2. dopuszczenie się przez Dyrektora KIS w wydanej przez niego Interpretacji błędu wykładni przepisu prawa materialnego, o którym mowa w art. 57a p.p.s.a. poprzez:

a) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 UPDOP prowadzącą do przyjęcia, że kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty [z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.], które zostały poniesione tylko i wyłącznie w celu osiągnięcia przychodów, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że kosztami uzyskania przychodów mogą być nie tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale również te, które zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.;

b) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzącą do przyjęcia, że kosztami uzyskania przychodów nie mogą być koszty będące następstwem niewłaściwego lub nieracjonalnego działania, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie łączy możliwości zaliczenia wydatków do kosztów: uzyskania przychodów z faktem ich poniesienia w wyniku właściwego i racjonalnego działania podatnika. Okoliczności te stanowią bowiem podstawę do wyłączenia części wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie poszczególnych postanowień art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co jednoznacznie potwierdza, że treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia uznanie za koszty uzyskania przychodów lego typu wydatków;

c) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzącą do przyjęcia, że kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko koszty, które zostały poniesione w elekcie swobodnej decyzji podatnika, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie łączy możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z faktem ich poniesienia na skutek swobodnej decyzji podatnika;

d) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, "w tym" zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów, co sugeruje, że "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródeł przychodów należy interpretować jako formę uzyskania przychodów, gdy tymczasem, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określenie celu poniesienia wydatku pozwalającego zakwalifikować dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów wskazuje zabezpieczenie lub zachowanie źródeł przychodów jako samodzielne i niezależne przesłanki od uzyskania przychodu.

3. dopuszczenie się przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, o której mowa w art. 57a p.p.s.a, polegającej na:

a) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., której konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, że przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na uznanie, że wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie będą poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów, a w konsekwencji stwierdzenie, że przedmiotowe wydatki nie będą stanowiły dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem gdyby Dyrektor KIS dokonał właściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. doszedłby do wniosku, że wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą stanowiły dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów, na podstawie ww. przepisu, z uwagi na to, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że wydatki będą poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

b) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., której konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, że przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na uznanie, że przedmiotowe wydatki zostaną poniesione na skutek niewłaściwego lub nieracjonalnego działania Skarżącej, a w konsekwencji stwierdzenie, że przedmiotowe wydatki nie będą stanowiły dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem, gdyby Dyrektor KIS dokonał właściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., doszedłby do wniosku, że wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą stanowiły dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów, na podstawie ww. przepisu, z uwagi na to, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego nie wynika, że wydatki zostaną poniesione na skutek niewłaściwego lub nieracjonalnego działania Skarżącej;

c) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., której konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, że przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na uznanie, że przedmiotowe wydatki nie mają związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, a w konsekwencji stwierdzenie, że przedmiotowe wydatki nie będą stanowiły dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem, gdyby Dyrektor KIS dokonał właściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., doszedłby do wniosku, że wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą stanowiły dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów, na podstawie ww. przepisu, z uwagi na to, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowe wydatki mają związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą;

d) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., której konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, że przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na uznanie, że przedmiotowe wydatki nie będą poniesione w efekcie swobodnej decyzji Skarżącej, a w konsekwencji stwierdzenie, że przedmiotowe wydatki nie będą stanowiły dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem gdyby Dyrektor KIS dokonał właściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., doszedłby do wniosku, że wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą stanowiły dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów, na podstawie ww. przepisu, z uwagi na to, że przepis ten nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów od faktu ich poniesienia na skutek swobodnej decyzji podatnika, zaś z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowe wydatki będą poniesione w wyniku swobodnej decyzji Skarżącej;

e) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., której konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, że przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na uznanie, że przedmiotowe wydatki zostaną rzekomo poniesione przez Skarżącą za inny podmiot, a w konsekwencji stwierdzenie, że przedmiotowa wydatki nie będą stanowiły dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem, gdyby Dyrektor KIS dokonał właściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., doszedłby do wniosku, że wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą stanowiły dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów, na podstawie ww. przepisu, z uwagi na to, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowe wydatki nie będą poniesione przez Skarżącą za inny podmiot;

f) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., której konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, że przedmiotowe wydatki nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na uznanie, że przedmiotowe wydatki stanowią spłatę kredytu za byłego udziałowca Skarżącej, zaś kwota ta nie jest uważana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p.P, a w konsekwencji stwierdzenie, że przedmiotowe wydatki nie będą stanowiły dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem gdyby Dyrektor KIS dokonał właściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., doszedłby do wniosku, że wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą stanowiły dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów, na podstawie ww. przepisów, z uwagi na to, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowe wydatki będą poniesione na skutek zawartej przez Skarżącą ugody, a nie jak twierdzi Dyrektor KIS "będą konsekwencją niespłacenia kredytu przez byłego udziałowca Spółki".

7. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

8. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stanowisko organu, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji z 13 grudnia 2017 r. jest bowiem prawidłowe.

9. Sporną w sprawie kwestię stanowi dopuszczalność uznania – na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. [ten przepis stanowił przedmiot zapytania skarżącej Spółki] – za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zapłatę kwot wynikłych z ugody z wierzycielem celem spłaty długu zaciągniętego przez inny podmiot [spółkę – wspólnika Skarżącej, która wniosła do Skarżącej na pokrycie kapitału zakładowego nieruchomość] w związku ze skutecznie złożoną wobec Skarżącej skargą pauliańską wobec wniesionej aportem nieruchomości.

10. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu [w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów]. Przepis ten wyraża więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; ma charakter definitywnego [rzeczywistego], tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany; nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tak sformułowana przez ustawodawcę definicja ma charakter ogólny a każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów [możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód] oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia [tzw. koszty pośrednie].

Z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu [w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów], zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu ich zapobieżenia.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów [art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.], ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 kryteria.

11. Oceniając sytuację opisaną we wniosku pod kątem zaliczenia wskazanych wydatków do katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodzić należało się ze Skarżącą, że wydatki te nie podlegają ograniczeniom wymienionym w tym katalogu. Zgodnie z treścią wskazanego przez Skarżącą art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w: formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zgodzić należało się więc ze stanowiskiem Skarżącej, że wyłączenie możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wydatki będące przedmiotem zapytania Skarżącej, nie zostały objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu.

Niemniej wskazać należało, że samo negatywne wyliczenie kosztów, które zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Zatem do uznania przedmiotowych wydatków Skarżącej za koszty uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że zostaną one poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

Jednocześnie należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem [zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła] przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Jeżeli zatem opisane we wniosku wydatki nie są objęte wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., należało ocenić, czy spełnione zostały przesłanki pozytywne zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Organu, przeszkodą do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest brak związku wydatków z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.

Trafnie przy tym organ argumentuje – nawiązując do elementów zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku – że w poddanym analizie stanie ponoszone wydatki mają służyć uregulowaniu zobowiązań wynikłych ze sporów sądowych, przy czym konieczność poniesienia przez Skarżącą opisanych wydatków jest konsekwencją działań innego podmiotu – byłego udziałowca Spółki. Organ dostrzegł bowiem – co wyeksponowała Skarżąca we wniosku o interpretację – że pierwotne roszczenie Banku B, który wystąpił z pozwem przeciwko Skarżącej w procesie ze skargi pauliańskiej dotyczy zobowiązania kredytowego byłego udziałowca [P. S.A.]. W ocenie Sądu, ponoszenie wydatków za inny podmiot nie jest objęte hipotezą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a prawo podatkowe nie może premiować świadomego działania dłużnika [spółki X. S.A.] zmierzającego do pokrzywdzenia wierzycieli prawem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z takim działaniem. W świetle stanu opisanego we wniosku konieczność poniesienia przez Skarżącą opisanych wydatków jest konsekwencją działań innego podmiotu, to jest byłego wspólnika Skarżącej [jego poprzednika prawnego]. Prawo podatkowe nie może premiować świadomego działania dłużnika [P. SA] zmierzającego do pokrzywdzenia wierzycieli prawem zaliczenia przez inny podmiot [Skarżącą, do której wniesiono aportem nieruchomość z pokrzywdzeniem wierzycieli] do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z takim działaniem. Na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, kwota kredytu/pożyczki nie stanowi dla uzyskującego kredyt/pożyczkę przychodu podatkowego, a w konsekwencji spłata tej kwoty nie stanowi też kosztu podatkowego. Gdyby zatem pierwotny udziałowiec spłacił kwotę kredytu uzyskaną od Bank [...], spłata ta nie stanowiłaby dla niego kosztu uzyskania przychodów. Nie ma zatem podstaw, aby spłatę będącą konsekwencją niespłacenia kredytu przez byłego udziałowca Skarżącej, bowiem tak można traktować sumę wydatków wynikających z ugody zawartej między Skarżącą a Bankiem [...]., a dotyczącej zrzeczenia się przez Bank [...] prawa prowadzenia egzekucji swojej wierzytelności kredytowej z nieruchomości, uznać za koszt uzyskania przychodów po stronie Skarżącej.

Słusznie zatem organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym przedstawione we wniosku Świadczenie Podstawowe, Świadczenie Dodatkowe oraz Wynagrodzenie stanowiłyby dla Skarżącej koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

12. O trafności zaprezentowanej przez organ interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na gruncie okoliczności opisanych we wniosku o interpretację przekonują elementy zawartej w nich charakterystyki planowanej przez Skarżącą operacji gospodarczej oraz przedstawiona geneza konieczności poniesienia wydatku, wiążąca się z uwzględnioną przez sąd cywilny skargą pauliańską skierowana wobec Skarżącej, jako finalnego właściciela nieruchomości wniesionej do Skarżącej spółki aportem.

Przypomnienia bowiem wymaga, że dotycząca skargi pauliańskiej regulacja art. 527 § 1 KC przewiduje, że gdy wskutek czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli osoba trzecia uzyskała korzyść majątkową, każdy z wierzycieli może żądać uznania tej czynności za bezskuteczną w stosunku do niego, jeżeli dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, a osoba trzecia o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. Z wniosku zaś wynika, że taka skarga została wobec Skarżącej złożona i uwzględniona.

Skarżąca, wobec której wierzyciel [bank [...]] przeprowadził skutecznie postępowanie ze skargi pauliańskiej występuje w tym wypadku w roli osoby trzeciej, która uzyskała z pokrzywdzeniem wierzycieli korzyść majątkową, jaką w rozpoznawanym stanie faktycznym stanowi sporna nieruchomość, wniesiona przez dłużnika Banku B do Skarżącej spółki w formie aportu.

We wniosku o interpretację wyeksponowano bowiem szereg elementów, które jednoznacznie wskazują, że Skarżąca zamierzając na podstawie Ugody zapłacić na rzecz Banku [...], będącego wierzycielem podmiotu, który wniósł do Skarżącej sporną nieruchomość Świadczenie Podstawowe, Świadczenie Dodatkowe oraz Wynagrodzenie za pośrednictwo, w istocie zmierza do wykonania wyroku sądowego uwzględniającego wobec niej – jako osoby trzeciej, w rozumieniu art. 527 § 1 KC – skargę pauliańską, nie zaś do realizacji celu pozwalającego na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jakim jest dążenie do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. We wniosku o interpretację zamieszczono następujące elementy charakteryzujące zdarzenie przyszłe, na tle którego Skarżąca wyartykułowała zapytanie o interpretację prawa podatkowego, a które wskazują, opisane wydatki stanowić będą świadczenie za dłużnika Bank [...], tj. P. SA:

- "Nieruchomość stała się składnikiem majątkowym Spółki na skutek wkładu niepieniężnego dokonanego w grudniu 2000 r. przez pierwszego udziałowca Spółki – Z. M. "P." SA ["P."]. W związku z zakończeniem procesu wygaszania działalności produkcyjnej przy ul. G. P. podjął decyzję o utworzeniu Spółki i wniesieniu do niej Nieruchomości. Wydzielenie majątku nieprodukcyjnego do Spółki miało ułatwić jego sprzedaż i odciążyć P. od ponoszenia kosztów utrzymania Nieruchomości takich jak podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu lub koszty ochrony.";

- "W kwietniu 2014 r. sąd apelacyjny w postępowaniu Bank [...] SA ["Bank [...]"] przeciwko Wnioskodawcy wydał prawomocny wyrok, w którym na podstawie przepisów dotyczących tzw. skargi pauliańskiej uznał czynności dokonane w 2000 r., tj. zawiązanie Spółki oraz przeniesienie Nieruchomości na Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego, za bezskuteczne względem Bank [...] [wyrok nie wpływa na ważność umowy spółki, objęcia udziałów Spółki przez jej udziałowców i pokrycia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości]. Wyrok był wynikiem powództwa wniesionego przez Bank [...] SA [obecnie Bank [...]] w 2005 r. w związku z kredytem inwestycyjnym udzielonym P. w 1998 r. Wnioskodawca występuje w przedmiotowym sporze z Bankiem [...]. jako osoba trzecia. Roszczenie pauliańskie Bank [...] jest zatem rezultatem umowy o kredyt inwestycyjny zawartej przez P. jeszcze przed zawiązaniem Spółki oraz skargi pauliańskiej złożonej przez Bank [...] po nabyciu Nieruchomości przez Spółkę, tj. okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy. Wierzytelność kredytowa nie była ujawniona w księgach wieczystych na moment aportu Nieruchomości do Spółki. Wydanie wyroku spowodowało, że Bank [...] uzyskał możliwość prowadzenia egzekucji swojej wierzytelności z Nieruchomości, która wskutek czynności uznanej za bezskuteczną w stosunku do Bank [...] wyszła z majątku dłużnika, tj. P.. Tym niemniej, z uwagi na ogłoszenie przez P. upadłości w 2012 r. i prawomocne wykreślenie tej spółki z rejestru przedsiębiorców. Bank [...] nie mógł w praktyce uzyskać tytułu egzekucyjnego względem P., a tym samym nie mógł skutecznie prowadzić egzekucji z Nieruchomości. W dalszym ciągu posiadał jednak wierzytelność z tytułu skargi pauliańskiej dotyczącą Nieruchomości i potwierdzoną prawomocnym wyrokiem, którą zaspokoić mogła tylko Spółka jako właściciel Nieruchomości lub jej przyszły nabywca.";

- "Nie ma przy tym znaczenia, że wydatek zostanie poniesiony przez Spółkę na rzecz Banku [...]., który w związku z art. 518 § 1 pkt 3 KC wstępuje w prawa dotychczasowego wierzyciela, tj. Bank [...] Zgodnie z Porozumieniem zapłata Świadczenia Podstawowego i warunkowo Świadczenia Dodatkowego dokonana przez Bank [...] na rzecz Bank [...] na zlecenie Wnioskodawcy zostanie pokryta przez Wnioskodawcę po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży, tym samym nastąpi faktyczne i definitywne poniesienie wydatku i jego właściwe udokumentowanie.";

- "[...] Bank [...] uzyskał możliwość prowadzenia egzekucji swojej wierzytelności z Nieruchomości stanowiącej główny składnik majątkowy Spółki, a tym samym to Spółka ponosi ryzyko znoszenia egzekucji. Gdyby powyższe ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej faktycznie wystąpiło Spółka mogłaby utracić źródło przychodów, tj. Nieruchomość wykorzystywaną na potrzeby działalności gospodarczej, a tym samym, wydatek jest związany z działalnością gospodarczą Spółki.";

- "Decyzję o poniesieniu wydatku z tytułu Świadczenia Podstawowego należy zatem uznać za racjonalną – uzasadnioną ekonomicznie i biznesowo. Prowadzi ona do ograniczenia ryzyka ogólnogospodarczego Spółki związanego z okolicznościami, na które Spółka nie miała wpływu [zawarcie umowy o kredyt inwestycyjny przez P. jeszcze przed zawiązaniem Spółki i złożenie skargi pauliańskiej przez Bank [...], po nabyciu Nieruchomości przez Spółkę].";

- "Świadczenie Podstawowe zostanie zatem zapłacone przez Spółkę jako osobę trzecią na poczet wierzytelności kredytowej Bank [...] względem P.. Stanowi zatem zadośćuczynienie, pełni funkcję odszkodowawczą. Mimo że ostatecznie wypłata Świadczenia Podstawowego może przyczynić się do zwiększenia ceny sprzedaży Nieruchomości, to bezpośrednim zamiarem Spółki nie jest ukształtowanie ceny Nieruchomości, ale zakończenie sporu z Bankiem [...]., który grozi uszczupleniem majątku Spółki. Wnioskodawca ponosi bowiem odpowiedzialność jako osoba trzecia za dług P., co zwiększa ryzyko prowadzenia jej działalności gospodarczej [ogólne ryzyko prawne]. Świadczenie Podstawowe jest więc związane z całokształtem biznesu Spółki i jest powiązane z odstąpieniem od dochodzenia roszczenia pauliańskiego przez Bank [...]";

- "Świadczenie Dodatkowe należy zatem traktować jako element kształtujący ostateczną wartość zadośćuczynienia na rzecz Bank [...], tj. kwotę podwyższającą Świadczenie Podstawowe w przypadku uzyskania wysokiej ceny sprzedaży Nieruchomości.";

- [...] w przypadku Świadczenia Podstawowego, Świadczenie Dodatkowe pełni funkcję odszkodowawczą – ma na celu zakończenie sporu z Bankiem [...]. oraz ograniczenie ryzyka ciążącego na Spółce jako osobie trzeciej odpowiadającej za dług P.. Dotyczy całości działalności gospodarczej Spółki [ogólnego ryzyka prawnego]."

- "[...] zgodnie z oczekiwaniem Bank [...], Ugoda wskazuje Bank [...] jako płatnika Świadczenia Podstawowego i Świadczenia Dodatkowego. W związku z art. 518 § 1 pkt 3 K.C, Wnioskodawca polecił Bankowi [...] dokonanie na zlecenie Wnioskodawcy zapłaty Świadczenia Podstawowego i warunkowo Świadczenia Dodatkowego. Zapłata ww. świadczeń dokonana przez Bank [...] na rzecz Bank [...] na zlecenie Wnioskodawcy zostanie pokryta przez Wnioskodawcę po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży i wówczas Spółka powinna potrącić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP.";

- "Z tytułu zlecenia Wnioskodawca zapłaci Bankowi [...] wynagrodzenie odsetkowe liczone od kwoty zlecenia, które zostanie zapłacone z dołu po sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu ceny sprzedaży [Wynagrodzenie]. Wydatek z tytułu Wynagrodzenia jest zatem ściśle związany z wydatkiem na Świadczenie Podstawowe i Świadczenie Dodatkowe – jest liczony od kwoty zlecenia oraz wynika z uzyskania mniej uciążliwych warunków spłaty [...]".

Z treści wniosku o interpretację wynika zatem, że Skarżąca – co do której, na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego z kwietnia 2014 r. uwzględniającego skargę pauliańską uznano za bezskuteczne względem banku B [Bank [...]. SA] czynności zawiązania Spółki oraz przeniesienia Nieruchomości na Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego – na podstawie ugody pozasądowej zobowiązała się wobec banku [...] [wierzyciela] oraz Banku [...] [właściciela 100 % udziałów Skarżącej spółki, który nabył w maju 2004 r. udziały od T. sp. z o.o., ta zaś od P. w lipcu 2001 r.] do wypłaty zryczałtowanego świadczenia pieniężnego płatnego z góry, tj. przed sprzedażą Nieruchomości [Świadczenia Podstawowa] oraz – jeżeli cena sprzedaży Nieruchomości przekroczy wartość Świadczenia Podstawowego – procentowego udziału w nadwyżce ceny sprzedaży Nieruchomości ponad wartość Świadczenia Podstawowego, płatnego z dołu. tj. po sprzedaży Nieruchomości [Świadczenia Dodatkowego]. Zgodnie z ugodą, z chwilą wypłaty Świadczenia Podstawowego Bank [...] uznaje wierzytelność w części, w jakiej może być dochodzona lub egzekwowana przeciwko lub z majątku Spółki, za zaspokojoną w całości i bezwarunkowo, zrzeka się wszelkich roszczeń powstałych do chwili zawarcia Ugody i zobowiązuje się, że nie będzie podejmować działań zmierzających do zaspokojenia wierzytelności oraz podnosić roszczeń wobec Spółki, jak i przyszłych nabywców Nieruchomości.

Skarżąca podkreśliła przy tym we wniosku [jego str. 4] cel powyższej operacji: "w celu zakończenia sporu została zawarta z Bankiem [...] ugoda pozasądowa, której stroną jest Wnioskodawca i Bank [...], zakładająca wypłatę na rzecz Bank [...] dwóch świadczeń pieniężnych na poczet istniejącej wierzytelności".

Lektura wniosku prowadzi do konkluzji, że trafne jest zapatrywanie organu, że konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę opisanych wydatków na zapłatę Świadczenia Podstawowego, Świadczenia Dodatkowego a także Wynagrodzenia dla Banku [...] [jak wynika z wniosku – udziałowiec Skarżącej, posiadający w niej 100 % udziałów] jest konsekwencją działań innego podmiotu – wcześniejszego wspólnika Spółki. Słusznie bowiem dostrzegł organ interpretacyjny, że pierwotne roszczenie Banku [...], który wystąpił z pozwem przeciwko Wnioskodawcy w procesie ze skargi pauliańskiej dotyczy zobowiązania kredytowego byłego udziałowca [P. SA]. Konkluzja taka wynika z wniosku o interpretację, w którym Skarżąca podała, że "Wyrok był wynikiem powództwa wniesionego przez Bank [...] SA [obecnie Bank [...]] w 2005 r. w związku z kredytem inwestycyjnym udzielonym P. w 1998 r. Wnioskodawca występuje w przedmiotowym sporze z Bankiem [...]. jako osoba trzecia. Roszczenie pauliańskie Bank [...] jest zatem rezultatem umowy o kredyt inwestycyjny zawartej przez P. jeszcze przed zawiązaniem Spółki oraz skargi pauliańskiej złożonej przez Bank [...] po nabyciu Nieruchomości przez Spółkę, tj. okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy. Wierzytelność kredytowa nie była ujawniona w księgach wieczystych na moment aportu Nieruchomości do Spółki.".

Rację ma bowiem organ, że ponoszenie wydatków za inny podmiot nie jest objęte hipotezą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a prawo podatkowe nie daje możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków stanowiących następstwo świadomego działania innego podmiotu, tj. poprzedniego wspólnika Skarżącej [P. SA] zmierzającego do pokrzywdzenia wierzycieli na szkodę wierzycieli. Uwzględnienie skargi pauliańskiej wobec Skarżącej przez Sąd Apelacyjny w P. potwierdza, że także i Skarżąca w takiej świadomości pozostawała, skoro elementem powództwa ze skargi pauliańskiej jest, by osoba trzecia [w tej roli – Skarżąca] wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że czynności dokonano z pokrzywdzeniem wierzycieli.

może premiować prawem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z takim działaniem.

Opisane we wniosku o interpretację przedsięwzięcie wskazuje, że jego celem jest realizacja przez Skarżącą obowiązku wynikającego z uwzględnionej przez sąd skargi pauliańskiej. Taki cel wyeksponowała sama Skarżąca we wniosku [jego str. 4] wskazując, że wydanie wyroku spowodowało, że Bank [...] uzyskał możliwość prowadzenia egzekucji swojej wierzytelności z Nieruchomości, która wskutek czynności uznanej za bezskuteczną w stosunku do Bank [...] wyszła z majątku dłużnika, tj. P.; tym niemniej, z uwagi na ogłoszenie przez P. upadłości w 2012 r. i prawomocne wykreślenie tej spółki z rejestru przedsiębiorców. Bank [...] nie mógł w praktyce uzyskać tytułu egzekucyjnego względem P., a tym samym nie mógł skutecznie prowadzić egzekucji z Nieruchomości, w dalszym ciągu posiadał jednak wierzytelność z tytułu skargi pauliańskiej dotyczącą Nieruchomości i potwierdzoną prawomocnym wyrokiem, którą zaspokoić mogła tylko Spółka jako właściciel Nieruchomości lub jej przyszły nabywca, a w związku z powyższym, w celu zakończenia sporu została zawarta z Bankiem [...]. ugoda pozasądowa, której stroną jest Skarżąca i Bank [...] zakładająca wypłatę na rzecz Bank [...] dwóch świadczeń pieniężnych na poczet istniejącej wierzytelności.

Jeśli zatem Skarżąca stała się narzędziem do przemieszczenia z pokrzywdzeniem wierzycieli składnika majątku, co do którego wierzyciele jej wspólnika [jego poprzednika] mieli zasadne roszczenia [co z kolei zostało przesądzone uwzględnioną przez Sąd Apelacyjny w [...] w kwietniu 2014 r. skargą pauliańską], to powyższe nie uzasadnia uznania wydatków z tego tytułu, poniesionych w istocie w celu realizacji cudzego długu [P. SA] za koszty uzyskania przychodów.

Należy bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 175 § 1 kodeksu spółek handlowych, to na wspólniku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ciąży odpowiedzialność za wartość wniesionego wkładu oraz jego ewentualne wady prawne – zgodnie z tym przepisem, jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Skarżąca, na którą spadły skutki wniesienia wadliwego aportu, to jest takiego, co do którego zgłoszone zostało skutecznie roszczenie pauliańskie [istotą zaś tego roszczenia jest odpowiedzialność osoby trzeciej, która uzyskała korzyść majątkową, wobec każdego z wierzycieli, jeżeli dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, a osoba trzecia o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć], dokonując na rzecz wierzyciela spłaty świadczeń wynikających z ugody działa zatem w celu zwolnienia przedmiotu, co do którego uznano czynność za bezskuteczną wobec niej. Uznanie wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Poznaniu za bezskuteczną wobec Skarżącej czynności jej zawiązania i przeniesienia na jej rzecz spornej nieruchomości [uznanie skargi pauliańskiej za uzasadnioną] powoduje, że powyższe wydatki poniesione są w związku z realizacją uprawnień wierzyciela wynikających z tego wyroku, gdzie Skarżąca występuje jako osoba trzecia. Powyższe powoduje, że wydatki te nie służą osiągnięciu przychodów czy zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, lecz realizacji roszczeń wynikających z odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za działania jej wspólnika [jego poprzednika]. W tej odpowiedzialności mieści się też świadomość co do wykonania czynności z pokrzywdzeniem wierzyciela, co wynika wprost z art. 527 § 1 KC, przewidującego, że osoba trzecia o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć.

13. Z uwagi na fakt, że stanowisko Skarżącej co do możliwości zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów uznano za nieprawidłowe, bezprzedmiotowa było udzielanie przez organ odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2, 4 oraz 6, które dotyczą momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych względów zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego należy uznać za chybiony.

14. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem: ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie jej zaskarżenia.

Art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym [art. 14c § 2 ww. ustawy]. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Skarżącej [negatywną], wskazuje właściwy sposób postępowania oraz zawiera uzasadnienie prawne.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że organ na podstawie art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 2 ww. ustawy sformułował obszerną ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej [powołując się na odpowiednie przepisy mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawione w sposób dostateczny swoje stanowisko]. To, że organ nie przychylił się w niej do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą we wniosku, nie oznacza, że zostały naruszone przepisy postępowania, w tym art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutowi Skarżącej, w wydanej interpretacji nie zostały także naruszone przepisy art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Nie jest zasadny przy tym zarzut dokonania przez organ "nieuprawnionych ustaleń w zakresie okoliczności zdarzenia przyszłego". Lektura zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ poddał refleksji wyartykułowane we wniosku elementy zdarzenia przyszłego i na ich podstawie dokonał oceny poprawności zapatrywania wyrażonego przez Skarżącą we wniosku o interpretację.

15. Mając na względzie powyższe okoliczności, nie dopatrując się zasadności postawionych w skardze zarzutów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił.