Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 944/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2006 r. sprawy ze skargi J. H. – W. i C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2001r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3 678,00 (trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że J. H.-W. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z M. A. pod nazwą A z siedzibą we W. przy ul. K. [...]. Zgodnie z umową spółki udziały wspólników w zyskach i stratach spółki były równe i wynosiły po 50 %. Natomiast C. W. prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą wspólnie z M. W. w formie spółki jawnej o nazwie B z siedzibą we W. przy ul. B. [...]. Udziały wspólników w zyskach i stratach były równe i wynosiły po 50 %. Organ podatkowy I instancji dokonał weryfikacji prowadzonych przez w/w spółki ksiąg rachunkowych w wyniku, której stwierdził, iż w 2001 r.:

I. Spółka cywilna A uzyskała przychody w kwocie [...], poniosła koszty ich uzyskania w wysokości [...] i osiągnęła dochód w kwocie [...], z czego na wspólnika przypada, kwota dochodu w wysokości [...].

II. Spółka jawna B uzyskała przychody w kwocie [...] poniosła koszty ich uzyskania w wysokości [...] i osiągnęła dochód w kwocie [...], z czego na wspólnika przypada, kwota dochodu w wysokości [...].

Wobec takich ustaleń organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił Państwu J. H.-W.j i C. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości od nic wpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...].

W złożonym odwołaniu strony wniosły o uchylenie tej decyzji zarzucając wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz wadliwe ustalenie stanu prawnego przy braku uzasadnienia pominięcia ich zastrzeżeń i wyjaśnień w zakresie stanu faktycznego.

I. Odnośnie spółki A strony kwestionowały nie uznanie przez organ podatkowy I instancji za koszt działalności spółki w 2001 r. podatku od czynności cywilnoprawnych należnego z tytułu dokonanych przez spółkę w 2001 r. transakcji sprzedaży towarów ze składu celnego w łącznej kwocie [...] a zapłaconego przez spółkę w dniu [...].

Strony wywodziły, iż dokonana przez organ podatkowy I instancji interpretacja przepisu art.24 ust. 1 oraz art.22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowa, bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych jest daniną powstająca z mocy prawa a zatem zarachowanie go do kosztów spółki za 2001 r. było możliwe a fakt ukarania doradcy podatkowego Pana M. S. za nieterminowe naliczenie podatku i złożenie deklaracji PCC oraz naliczenie przez organ I instancji odsetek do dnia zapłaty zasadę tę potwierdza. Ponadto strony podnosiły, iż podatek był związany z przychodami uzyskanymi i wykazanymi przez spółkę w 2001 r. a zatem stanowi koszt uzyskania przychodów 2001 r.

Strony nie zgadzają się również ze stanowiskiem organu I instancji, iż poniesione przez spółkę wydatki w łącznej kwocie [...] na wykonanie instalacji alarmowej stanowią inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji. Wywodziły, że części zostały wmontowane do dwóch instalacji alarmowych zakupionych w latach wcześniejszych i zamontowanych we wcześniej użytkowanych przez spółkę pomieszczeniach. Jedno z tych urządzeń posiadało sygnalizator alarmowy zewnętrzny i nie wymagało podłączenia do centrali natomiast drugie było podłączone do centrali i do linii telefonicznej, która udostępniała dodatkową możliwość nadzorowania. W 2001r. z powodu zmiany siedziby spółka A zdemontowała oba urządzenia i zamontowała je w obecnej siedzibie firmy. Dodatkowo spółka dokupiła jeszcze jedno urządzenie oraz dodatkowe elementy powiększające możliwości posiadanych alarmów. Z powodów ekonomicznych i technicznych spółka zakupiła radiowy zespół nadawczy, który służy wszystkim trzem instalacjom alarmowym (do niego podłączono wszystkie trzy urządzenia). Urządzenia te można jednak w każdej chwili odłączyć i pozostawić jedynie z sygnalizatorem dźwięku lub podłączyć je do linii telefonicznej.

Ponadto podatnicy nie zgodzili się z ustaleniami organu I instancji odnośnie zakupionych urządzeń fotograficznych, używanych ich zdaniem na potrzeby działalności gospodarczej. Zdaniem podatników stan faktyczny w tym zakresie został ustalony wadliwie na podstawie nieprawidłowych księgowań. Podatnicy wyjaśnili, że urządzenia zakupione jako towar handlowy zostały następnie przekwalifikowane i użyte do bieżącej działalności firmy -między innymi wykorzystane były w laboratorium fotograficznym w C lub uruchomione na magazynie celem prezentacji klientom oraz jako maszyny zastępcze dla klientów oczekujących na zakupione w spółce maszyny.

II. Odnośnie spółki jawnej B strony kwestionowały wybaczenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] wynikającej z faktur firmy D nr [...] na zakup i nr [...] na montaż instalacji alarmowej. Zdaniem stron kwota ta obejmuje również serwis instalacji alarmowej, co potwierdził wystawca faktury. Ponadto strony podważają zasadność podniesionego w decyzji organu podatkowego I instancji zarzutu nie wykazania przez spółkę w bilansie na dzień [...] robót w toku związanych z wykonaniem przez nią robót budowlanych w zakresie budowy dachów prowadzonych na osiedlu mieszkaniowym przy ul. O. [...] we W.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wywodził, że uiszczenie przez spółkę A podatku od czynności cywilnoprawnych zostało potwierdzona dowodem księgowym stanowiącym podstawę zapisu w księgach rachunkowych sporządzonym w dniu [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku braku dowodu księgowego nie jest możliwe zarachowanie kosztu w księgach. Koszty, co do których nie ma możliwości ich zarachowania w roku podatkowym którego dotyczą należy ująć w księgach roku podatkowego, w którym zostały faktycznie poniesione. Zapłacony zatem w dniu [...] podatek od czynności cywilnoprawnych należało zarachować zgodnie z dowodem jego poniesienia w księgach 2002 roku.

Odnośnie wydatków na system alarmowy organ II instancji podtrzymał pogląd, że zamontowany system instalacji alarmowej powstał w wyniku modernizacji i rozbudowy istniejących systemów alarmowych. Na podstawie kosztorysów powykonawczych oraz wyjaśnień stron ocenił, że wykonane prace polegały na rozbudowie zdemontowanych instalacji i efektem tych prac było stworzenie nowego systemu instalacji trójstrefowej działającego w powiązaniu z jedną centralą alarmową [...] obsługującą 24 linie dozorowe oraz jednym radiowym zespołem nadawczym jako jedno urządzenie techniczne. Na skutek przebudowy i modernizacji został wytworzony kompletny, zdatny do użytku system instalacji alarmowej działającej jako jedno urządzenie. Żadna ze stref samodzielnie nie spełniała wymogu zaliczenia jej do środka trwałego tzn. kompletności i zdatności do użytku określonego przepisem art. 22a. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każda ze stref jest bowiem zdatna do użytku dopiero w momencie jej podłączenia do centrali i zespołu radiowego. Wobec tego dopiero całość systemu stanowi środek trwały, a wydatki na jego rozbudowę i ulepszenie nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do momentu ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztu uzyskania przychodu wartości nabycia zakupionych maszyn, uznanych przez spółkę za rzeczowe środki obrotowe o przewidywanym okresie użytkowania nie przekraczającym roku i odnoszonych w koszty w momencie przekazania do użytkowania, organ odwoławczy uznał, że prawidłowym momentem odniesienia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu winien być moment ich sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej maszyny te zostały przez spółkę nabyte w celu odprzedaży a ich demonstrowanie, prezentacja było sposobem na realizację tego celu. Jest rzeczą oczywistą, że sprzedawca dokonuje prezentacji oferując towar potencjalnemu nabywcy. W sytuacji kiedy podmiot gospodarczy nabywa rzeczowe składniki majątkowe, których nie zalicza do środków trwałych, lecz przeznacza do dalszej odprzedaży, składniki te stanowią towar handlowy. Ustawodawca daje możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów wydatków na nabycie rzeczowych składników majątku, które ze względu na przewidywany przez podatnika okres używania nie przekraczający 1 roku, nie zostały zaliczone przez niego do środków trwałych i zostały sprzedane przed upływem roku od dnia nabycia, ale nie dotyczy to składników majątku nabytych do dalszej odprzedaży nie używanych w działalności. Wartość zakupu składników majątku obrotowego będących towarem handlowym stanowi bowiem koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art.22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym oraz art. 6 ust.2 ustawy o rachunkowości, w momencie ich sprzedaży. Dodatkowo słuszność stanowiska organu podatkowego I instancji, iż maszyny niniejszej decyzji stanowiły towar handlowy znajduje swoje potwierdzenie w dokonywanych przez spółkę zapisach księgowych.

II. Odnośnie zarzutów stron dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości w spółce jawnej B Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka zaliczyła na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę D W. bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup urządzenia alarmowego w wysokości [...]. Do kosztów zaliczono także koszt montażu urządzenia w wysokości [...], wynikający z faktury firmy D nr [...] z dnia [...], Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej koszty montażu uprzędzenia powinny być doliczone do jego wartości a całe urządzenie – wraz z kosztami montażu miało wartość [...] i powinno zostać zaliczone do środków trwałych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż niewiarygodne są złożone w toku postępowania wyjaśnienia księgowej spółki A. L. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami faktura nr [...] z dnia [...] za montaż systemu alarmowego obejmowała również jego konserwację do dnia [...] a fakt ten był jej znany, ale nie dokonała podziału wartościowego na część montażową i konserwację. Było to bowiem nieistotne z punktu widzenia amortyzacji, gdyż wartość systemu wraz z montażem nie przekraczała kwoty [...]. Jednocześnie przyznała, iż powinna po ustaleniach doliczyć do wartości środka trwałego wartość jego montażu. Za niewiarygodne uznano również oświadczenie właściciela firmy D, w którym wyjaśnia, iż faktura [...] z dnia [...] za montaż urządzeń systemu alarmowego obejmowała swoim zakresem montaż wraz z konserwacją systemu do końca 2001 r. (z podziałem odpowiednio: [...] i [...]). Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie przekroczył w tym zakresie granic swobodnej oceny dowodów podkreślając, że skoro faktura wystawiona na rzecz spółki B przez firmę D nie potwierdzała wykonania usługi zgodnie z jej rzeczywistym zakresem a fakt ten miał istotne znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania wydatków do kosztów prowadzonej działalności spółka powinna zwrócić się o jej skorygowanie do wystawcy faktury. Zdaniem organu odwoławczego sposób zaksięgowania -nie dokonanie na bieżąco podziału wartościowego na część montażową i konserwację- oraz nie opisanie przez księgową dokumentu dodatkowo podważa wiarygodność tych wyjaśnień.

Odnośnie robót budowlanych będących w toku w ostatnim dniu roku Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że w myśl przepisu art.24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochód do opodatkowania podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, uważa się dochód wykazany na podstawie prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdania finansowego na dzień ich zamknięcia - w sposób prawidłowy, zapewniający rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz rentowności i wynik finansowy danej jednostki - regulowała w 2001 r. ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. Nr 121, poz.591 ze zm.). Podatnicy prowadzący rachunkowość według tych zasad byli zobowiązani na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości do przeprowadzenia na ostatni dzień roku obrotowego inwentaryzacji i objęcia nią rzeczowych składników majątku obrotowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 14 ustawy o rachunkowości, do rzeczowych składników majątku obrotowego zaliczane są produkty w toku produkcji a więc również produkcja budowlana w toku. Sposób wyceny zapasów rzeczowych składników majątku obrotowego został natomiast określony w art.28 ust. 1 pkt.4 tej ustawy. W myśl tego przepisu wyceny dokonuje się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy.

Jak wynika z umowy Nr [...] - na wykonanie dachów budynków nr 1-6 na

budowanym osiedlu mieszkaniowym przy ul. O. [...] we W.- zawartej pomiędzy spółką jawna B jako wykonawcą a Przedsiębiorstwem E sp. z. o.o. z siedzibą we W. jako zamawiającym - termin wykonania robót został ustalony na okres od [...] do [...] natomiast rzeczywiście roboty zostały wykonane w okresie od [...] do [...]

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że po że po wystawieniu przez spółkę faktury nr [...] z dnia [...] (będącą ostatnią z faktur wystawionych na rzecz firmy E sp. z.o.o. w 2001 r.), zaksięgowano w ciężar kosztów wartość zużytych materiałów, koszty usług podwykonawców, zgodnie z fakturami wystawionymi przez tychże w 2001 r. Te okoliczności potwierdzają fakt, iż spółka prowadziła roboty budowlane związane z budową w okresie od [...] do [...]. Wydatki te jako koszty produkcji sprzedanej zostały ujęte w kosztach 2001 r.

Należność spółki B za całość robót objętych umową z dnia [...] Nr [...] została ustalona przez strony ryczałtowo w kwocie [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie jest możliwe ustalenie rzeczywistego kosztu wytworzenia sprzedanych do końca roku 2001 robót budowlanych, wobec czego uznał za koszt uzyskania przychodów (w kwocie [...]) ich cenę sprzedaży netto. Nadwyżkę kosztów zaewidencjonowaną na koncie [...] ponad kwotę [...] tj. [...] przyjęto natomiast jako wartość robót w toku, które nie zostały wykazane i wycenione w inwentaryzacji na dzień [...].

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucali:

– Błędną wykładnię, obrazę art.22 ust. 1, 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez zastosowanie błędnej interpretacji tego unormowania w świetle całej ustawy o podatku dochodowym.

– Pominięcie okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik

sprawy dotyczący instalacji alarmowych (w obydwóch firmach prowadzących

działalność gospodarczą).

– Wadliwe ustalenie stanu faktycznego odnośnie rzeczowych środków obrotowych

użytkowanych do 1 roku i przyjęcie Instytucji domniemania na niekorzyść podatnika.

– Wadliwe ustalenie stanu faktycznego odnośnie wykonywanych usług budowlanych oraz wadliwe ustalenie stanu prawnego dotyczącego usług budowlanych poprzez zrównanie ich z stanem prawnym dla produkcji budowlanej

Zdaniem skarżących, kosztami uzyskania przychodów są konkretne koszty, które zostały już poniesione dla osiągnięcia przychodu, a nie wydatki przyszłe, które będą poniesione w niewiadomym okresie. Odwołując się do definicji słownikowej wywodzą, że ponieść oznacza między innymi zostać obciążonym, objętym czymś, ponieść skutki czegoś odpowiedzialność za coś. W żadnym przypadku nie oznacza to, że coś musi być w tym samym momencie zapłacone czy w odniesieniu do roku w tym samym roku zapłacone. Zdaniem skarżących w przypadku podatku od czynności zobowiązanie podatkowe, które jest kosztem uzyskania przychodu podatnika, ponoszone jest z mocy samego prawa w przypadku zaistnienia ustawowo opisanej sytuacji. Wówczas podatnicy są zobowiązani bez wezwania organu złożyć deklarację w sprawie podatku oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, który jest poniesieniem kosztu związanego z przychodem od sprzedaży ze składu celnego.

W kwestii instalacji alarmowej skarżący podtrzymali wcześniejsze twierdzenia, iż zarówno zdemontowane uprzednio 2 instalacje, jak i nowo zakupione urządzenia działać samodzielnie – wystarczy bowiem podłączyć je do linii telefonicznej lub odłączyć od radioodbiornika i pozostawić do działania z sygnalizatorem dźwięku.

Co do zakwestionowanych kosztów nabycia maszyn – skarżący podnieśli, że mieli prawo do wykorzystania dla potrzeb firmy urządzenia zakupionego pierwotnie jako towar handlowy, a w związku z tym także do zaliczenia wydatków na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów w momencie przekazania do używania. Ustalenia organów uznali za przyjęte na niekorzyść podatnika i oparte na dowodzie z domniemania na podstawie księgowań. Twierdzą, że księgowy decydował, na jakich kontach księgować te wydatki i przychody, do czego oni sami nie potrafią się odnieść. Do skargi dołączono wyjaśnienie osoby prowadzącej księgowość firmy odnośnie wykorzystywania spornych maszyn. Z informacji dołączonej do skargi wynikało m.in. że maszyny te były udostępniane klientom do produkowania zdjęć, celem zachęty do kupowania tego typu maszyn, a ponadto jedna z tych maszyn (Fuji [...]) była od [...]używana przez jednego z klientów jako maszyna zastępcza..

Zdaniem skarżących organ odwoławczy bez uzasadnienia uznał za niewiarygodne, złożone przez księgową spółki A. L. oraz właściciela firmy D, wyjaśnienia w kwestii dotyczącej stanu faktycznego związanego z wystawieniem FV nr [...].

Odnośnie usług budowlanych wykonywanych przez s.j. B –skarżący wyjaśniają, iż podstawę do wystawienia faktury za wykonaną robotę, zgodnie z umową, stanowił "protokół zaawansowania robót wykonanego i zakończonego elementu robót", podpisany przez zamawiającego tj E sp. z.o.o. Jednak z winy zamawiającego, w terminie nie zostały wykonane wszystkie roboty wymienione w umowie i w załączniku nr 1. Za wykonane roboty w 2001 r. spółka wystawiła w okresie od [...] do [...] 12 faktur na łączną kwotę netto [...]. Spółka nie miała możliwości w 2001 r. sprzedaży innych robót budowlanych wyszczególnionych w załączniku nr 1 do umowy, gdyż, zgodnie ze stanem faktycznym, nie został spełniony warunek wykonania i zakończenia elementu robót - zgodnego z załącznikiem nr 1. Według Strony skarżącej ustawodawca w przepisie art.3 ust. 1 pkt.14 ustawy o rachunkowości klasyfikuje wyroby, usługi i roboty wyłącznie w produktach gotowych zdatnych do sprzedaży. Przepis ten, zdaniem skarżących, nie dotyczy produktów w toku produkcji. Natomiast co się uważa za "produkty gotowe" opisuje liczna literatura dotycząca ustawy o rachunkowości, a której kserokopie, załączone do akt sprawy, zostały przez Stronę skarżącą dostarczone również do Urzędu Skarbowego.

Skarżący powoływał się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylający decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie wspólniczki skarżącej a dotyczący- ich zdaniem identycznego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentacje.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za częściowo uzasadnioną.

Kwestie sporne w niniejszej sprawie dotyczyły zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spółki A oraz sp. j. B w 2001 r .

I. Dokonując oceny zgodności z prawem ujęcia przez spółkę A w kosztach działalności spornych wydatków, organy podatkowe nie zarzuciły zarazem, że wydatki te nie spełniały warunków uznania ich za koszty uzyskania przychodu, wynikających z brzmienia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Przepis ten, stanowiąc, iż "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" pozwala uznać za podstawowe warunki zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów: poniesienie wydatku, istnienia związku między ich poniesieniem, a przychodami podatnika, brak wyłączenia tego rodzaju wydatków w art. 23 u.p.d.f. W niniejszej sprawie było poza sporem, że wydatki na opłacenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, na wykonanie i montaż systemu alarmowego oraz na zakup maszyn fotograficznych Fuji Prinprocessor [...] i Fuji Prinprocessor [...] zostały przez spółkę rzeczywiście poniesione, nie kwestionowały też organy związku przedmiotowych wydatków z przychodami firmy. Rozbieżności między stanowiskiem skarżących oraz organów podatkowych dotyczyły natomiast możliwości zarachowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu roku 2001 lub sposobu ich rozliczenia w kosztach działalności.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia i stanowisko organów podatkowych co do tego, że podatnicy nie mieli podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu spółki za 2001 r. kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych – sprzedaży towarów w składzie celnym, zadeklarowanego dopiero dnia [...] i zapłaconego po tej dacie. O tym, kiedy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez przedsiębiorcę stanowi art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.f. W odniesieniu do podatników prowadzących księgi rachunkowe ustawodawca przyjął jako zasadę, że koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą - na tej zasadzie możliwe jest potrącenie także kosztów poniesionych w latach poprzednich, ale odnoszących się do danego roku, w którym wystąpił przychód. Ustawa przewiduje również wyjątek od zasady rozliczania kosztów rzeczywiście poniesionych, dopuszczając w powołanym art. 22 ust. 5 u.p.d.f. możliwość potrącania także kosztów jeszcze nie poniesionych, jeżeli spełnią następujące przesłanki:

– odnoszą się przychodów danego roku podatkowego (w którym zostaną potracone);

– są określone co do rodzaju i kwoty;

– zostały zarachowane.

Warunkiem zaliczenia wydatku nie zrealizowanego faktycznie przez podatnika do przychodów danego roku podatkowego jest łączne spełnienie przez ten wydatek wszystkich trzech powyższych przesłanek. Podkreśla się zarazem w orzecznictwie, że możliwość potrącenia wydatków jeszcze nie poniesionych wiąże się przede wszystkim z sytuacjami, gdy faktura dotycząca określonych co do rodzaju i kwoty wydatków dotyczących danego roku podatkowego zostaje podatnikowi wystawiona już po upływie roku podatkowego, a przed upływem terminu zatwierdzenia sprawozdania finansowego, w związku z czym płatność następuje w następnych okresach rozliczeniowych. W takim jednak wypadku spełniona jest zarówno przesłanka określenia wydatku co do rodzaju i kwoty, jak również istnieje możliwość jego zarachowania w księgach.

W przedmiotowej sprawie nie został spełniony żaden z określonych przepisami prawa podatkowego warunków zaliczenia spornego kosztu podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodu w 2001 r. Nie ulega wątpliwości, że wydatek ten nie został w tym roku poniesiony. Nie był on także – w momencie zatwierdzenia sprawozdania finansowego i złożenia zeznania przez wspólników – określony co do kwoty i rodzaju. Nie można też było, wbrew intencjom skarżących, wywodzić o spełnieniu tego warunku z tego, że wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikała z przepisów prawa. Z faktu powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego nie można domniemywać, że strona faktycznie "poniosła" koszt w tym znaczeniu, że została nim obciążona. Zobowiązanie podatkowe ulega konkretyzacji w momencie złożenia przez podatnika deklaracji, dopiero od tego momentu można więc było ewentualnie mówić o obciążeniu strony. Nadto, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, brak deklaracji podatkowej w momencie rozliczenia rocznego podatku uniemożliwiał spółce zaksięgowanie tego wydatku zgodnie z przepisami powołanej ustawy o rachunkowości, skutkiem czego nie został spełniony także warunek zarachowania w księgach wydatku jeszcze nie poniesionego. Nie można się jednocześnie zgodzić z zarzutami skargi, iż kwestionowały możliwość ujęcia kwoty tego podatku w kosztach działalności gospodarczej w 2001 r. organ pominął przepisy prawa podatkowego, opierając się na ustawie o rachunkowości. W zaskarżonej decyzji organ bowiem prawidłowo wskazał na art. 22 ust. 5 u.p.d.f. i wynikające z niego zasady rozliczania kosztów w czasie, natomiast powołane przepisy art. 22-23 ustawy o rachunkowości korespondują z powołanymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozostają z nimi w sprzeczności, ale stanowią ich uzupełnienie, określając wymogi stawiane dowodom księgowym. Wymogi te mają znaczenie gwarancyjne i dowodowe, pozwalając na stworzenie spójnego systemu kryteriów, pozwalających m.in. właśnie na ocenę, czy określony wydatek można uznać za określony co do rodzaju i kwoty.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych w kwestii sposobu zarachowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę na zakup i instalację systemu alarmowego. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynikało, że w obiekcie przy ul. Kiełczowskiej 77 we Wrocławiu spółka zainstalowała urządzenia alarmowe, tworzące system trójstrefowy, działający w powiązaniu z jedną centralą alarmową, obsługującą 24 linie dozorowe oraz radiowy zespół nadawczy. System powstał z elementów (instalacji) zdemontowanych i przeniesionych z poprzednio użytkowanych przez spółkę budynków oraz urządzeń i materiałów nowozakupionych. Dla rozstrzygnięcia, czy wydatki na nowe urządzenia, wykorzystane w tym systemie, podatnicy mieli prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na to, że koszty poniesione na instalacje poszczególnych stref nie przekroczyły kwoty [...], decydujące znaczenie miała odpowiedź na pytanie, czy wydatki te dotyczyły odrębnych środków trwałych – stref, czy też były wydatkami na adaptację lub modernizację środka trwałego, jakim był cały system alarmowy. Powyższe musiało bowiem, wobec łącznej wysokości wydatków poniesionych na nową instalację alarmową równej [...], przesądzać o wystąpieniu obowiązku zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Obydwie strony – organ podatkowy i skarżący – na uzasadnienie swoich stanowisk powoływały się na wynikający z art. 22a ust. 1 wymóg kompletności i zdatności do użytku, stawiany środkom trwałym.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał przedmiotowe wydatki za poniesione na adaptację środka trwałego i uznał, że nie mogły być odrębnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Należy się zgodzić z organem, że bez znaczenia dla sprawy pozostawała podnoszona przez skarżących okoliczność, iż urządzenia wykorzystane w poszczególnych strefach można było odłączyć od centrali i radioodbiornika, zdemontować i po podłączeniu do linii telefonicznej wykorzystywać odrębnie, w powiązaniu z sygnalizatorem dźwięku. Warunek kompletności i zdatności do użytku należy rozpatrywać w odniesieniu do stanu, w jakim dany środek się znajduje oraz funkcji, jakiej taki właśnie stan ma służyć. Nie można było uznawać za odrębne, kompletne i zdatne do użytku środki trwałe, urządzeń wykorzystanych w poszczególnych strefach, skoro ich charakter uległ zmianie właśnie na skutek ich wbudowania w jeden, nowopowstały, działający na innej zasadzie i w oparciu o jedną centralę system alarmowy. Urządzenia te, odłączone od sygnalizatora dźwięku przestały być odrębnymi instalacjami alarmowymi, natomiast stały się elementami zespołu, działającego tylko jako całość i w inny sposób. W kontekście funkcji użytkowej, jaką pełniły w nowym systemie oraz zależności i współdziałania z innymi elementami tego sytemu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że elementy przeniesione z poprzednio wykorzystywanych budynków nie miały samodzielnie waloru kompletności i zdatności do użytku.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji były natomiast ustalenia organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki w 2001 r. wydatków poniesionych na nabycie dwóch, wymienionych na wstępie, maszyn fotograficznych, Ustalenia te Sąd uznał za podjęte z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego – art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Według wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej jednej z głównych zasad postępowania – zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, nie wykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. W odniesieniu do spornej kwestii kwalifikacji przedmiotowych maszyn fotograficznych jako towarów handlowych, bądź jako rzeczowych składników majątku obrotowego o przewidywanym okresie użytkowania krótszym niż rok, organom podatkowym nie można zarzucić, że uchybiły zasadom prowadzenia postępowania dowodowego w ten sposób, że nie zebrały istotnych w sprawie dowodów lub informacji. Tym niemniej wnioski o zakwalifikowaniu tych urządzeń do towarów handlowych wywiedzione zostały z części tylko zebranego w postępowaniu materiału dowodowego i z pominięciem niektórych istotnych, zdaniem Sądu, ustaleń.

Należy zwrócić uwagę, że o zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych w momencie ich sprzedaży, zaś środków trwałych lub rzeczowych składników majątku, niebędących środkami trwałymi z uwagi na przewidywany okres używania - w momencie ich przyjęcia do używania, decyduje możliwość powiązania ich z przychodami z wykonywanej działalności (art. 22 ust. 5 u.p.d.f. i art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Wpływ wydatków poniesionych na nabycie towarów handlowych na przychód z działalności gospodarczej manifestuje się bowiem w momencie ich sprzedaży, podczas gdy składniki majątkowe wykorzystywane w firmie dla prowadzenia działalności przyczyniają się – lub przynajmniej powinny – do uzyskania przychodów w czasie, gdy są używane. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu używania części maszyn, zakupionych jako towary handlowe, do produkcji zdjęć, celem prezentacji klientom działania tych maszyn, testowania części i odczynników oraz faktu ich wykorzystywania także jako maszyn zastępczych, nie podważały również twierdzeń podatników, że taki sposób działania przynosił wymierne korzyści powodując zwiększone zainteresowanie klientów, a w konsekwencji wzrosty przychodów. Z faktu natomiast, że maszyny te zostały następnie sprzedane organ wywodził, że były one przeznaczone do odsprzedaży, i na ich charakter jako towaru handlowego pozostawała bez wpływu okoliczność używania ich w celach prezentacji klientom, jako że wcześniejsze prezentowanie klientowi sprzedawanego mu towaru trzeba uznać za naturalne. Takie stanowisko, w opinii Sądu, nie uwzględnia całości okoliczności sprawy.

Zasadne bowiem wydaje się rozróżnienie pomiędzy sytuacją, gdy określony towar, przeznaczony do sprzedaży, jest prezentowany potencjalnym nabywcom w celu zwiększenia szans dokonania transakcji mającej za przedmiot te właśnie towar, od sytuacji, gdy prezentowany jest towar przykładowy, mający przyczynić się do zwiększenia sprzedaży danego rodzaju towarów. Sytuacje te odróżnia cel, w jakim następuje użycie towaru, o ile bowiem prezentowanie towaru w celu jego sprzedaży pozostaje bez związku z pozostałymi przychodami przedsiębiorstwa, o tyle regularne wykorzystywanie go w celu marketingowym ma za zadanie wpłynąć przede wszystkim na przychody ze sprzedaży innych towarów. W takim wypadku towar zostaje bowiem nie tylko użyty (okazjonalnie), ale zaczyna być używany, w związku z czym związek wydatku na nabycie tak wykorzystywanego środka istnieje w całym czasie jego używania. Nie neguje takiej właśnie funkcji fakt, że rzeczy używane do prezentacji sposobu ich działania zostają następnie sprzedane. Podatnik ma prawo sprzedać składniki majątku wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie jak ma prawo planować z góry ich sprzedaż, po uprzednim wykorzystaniu w innych celach, związanych z prowadzoną działalnością. O tym jednak, czy poszczególne zakupione przez spółkę maszyny były prezentowane tylko w charakterze towaru, z zamiarem ich sprzedania w razie zainteresowania nabywcy, czy też cel ich przekazania do używania był inny, o charakterze raczej markertingowym, organy podatkowe powinny były rozstrzygnąć biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności ich wykorzystania, nie zaś ograniczać jedynie do przypisania decydującej roli faktowi ich sprzedaży oraz sposobowi ujęcia na kontach. Za istotne w tym względzie należy uznać odniesienie ilości sprzedanych maszyn, zakupionych jako towary handlowe, a następnie uznanych za rzeczowe środki obrotowe o okresie używania krótszym niż rok, do całkowitej ilości sprzedawanych maszyn fotograficznych, w tym także nie używanych do prezentacji ani w żaden inny sposób. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe były w posiadaniu takich informacji, z zestawień znajdujących się w aktach postępowania wynika bowiem, że do używania spółka przyjęła 10 maszyn, zaś ilość zakupionych maszyn nie wykorzystywanych w spółce wynosiła 83 szt. Podobnie nie można pominąć znaczenia marży uzyskanej ze sprzedaży maszyn uznanych przez spółkę za rzeczowe środki obrotowe, którą to marżę organ powinien był odnieść do marży uzyskanej ze sprzedaży maszyn nie używanych w firmie. Prezentacja towaru wyłącznie w celu jego dalszej odsprzedaży nie powinna mieć bowiem zasadniczego wpływu na uzyskaną marżę, podczas gdy marża uzyskana ze sprzedaży środka trwałego/obrotowego, wykorzystywanego w firmie w innych celach, nie jest zazwyczaj miernikiem jego wpływu na przychody firmy, ale często "zyskiem dodatkowym" (a możliwa jest też i strata z tego tytułu – co zresztą miało miejsce w odniesieniu do jednego ze sporych urządzeń), stąd też jej wysokość może znacząco odbiegać od uzyskanej ze sprzedaży pozostałych towarów. Nie bez znaczenia też był czas i częstotliwość używania spornych maszyn fotograficznych, okoliczność długotrwałego mich wykorzystywania przed dokonaniem sprzedaży, a także konieczność dokonywania związanych z ich używaniem napraw lub wymiany części. Trzeba też zwrócić uwagę, że w odniesieniu do maszyny Fuji Printprocessor [...]organ sprzecznie z materiałem dowodowym oraz wbrew stanowisku organu I instancji przyjął, że maszyna ta była wykorzystywana jedynie w celach prezentacji. Z protokołu kontroli i wyjaśnień podatników wynikało natomiast, że po [...] maszyna ta była wykorzystywana jako zastępcza – co znajduje potwierdzenie w znajdującym się w aktach administracyjnych dowodzie jej przekazania klientowi na ten cel.

Okoliczności te były organowi znane i były przedmiotem ustaleń w postępowaniu podatkowym, o czym świadczą akta sprawy, zostały jednak pominięte przez organ przy rozstrzyganiu kwestii czy przedmiotowe maszyny były składnikami majątku nabytymi do dalszej odsprzedaży, rzeczywiście nie używanymi w działalności. Powyższe uchybia powołanym na wstępie przepisom art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, i czyni dokonaną przez organy podatkowe ocenę niepełną, wybiórczą, a przez to nie spełniającą stawianych jej wymogów .

II Odnośnie natomiast spółki jawnej B przedmiotem sporu było ustalenie wartości zakupu i montażu urządzenia alarmowego, co determinuje uznanie go za środek trwały oraz istnienie i sposób wyceny robót budowlanych będących w toku na koniec roku podatkowego.

Odnośnie pierwszej z tych kwestii stanowisko organów podatkowych uznać należy w całości za zasadne. Zgodnie z ar 23 ust 1 pkt 1 lit b) u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych. Zgodnie natomiast z art. 22g ust 3 u.p.d.f. Za cenę nabycia (środka trwałego) uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (...) do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych,(...)" Jest więc niewątpliwym, że dla oceny czy zamontowane urządzenie alarmowe ma wartość uzasadniającą zaliczenie go do środków trwałych uwzględnić należało zarówno cenę samego urządzenia jak i koszty jego montażu. Organ skarbowe prawidłowo określiły tę wartość w oparci o dokumenty źródłowe jakami są faktury i uznały, że łączna cena nabycia urządzenia przekracza [...] co uzasadnia potraktowanie go jako środka trwałego podlegającego amortyzacji i wyłącza możliwość jednorazowego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Oceniając zaś wyjaśnienia księgowej i dostawcy urządzenia jako niewiarygodne nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Wobec oczywistej sprzeczności tych wyjaśnień z treścią zarówno dowodów źródłowych jak i zapisów księgowych – w których wartość faktury nie została rozdzielona na koszty montażu i koszty serwisu -organy skarbowe uprawnione były do przyjęcie, iż treść ksiąg rachunkowych zgodna z dowodami źródłowymi jest w tym wypadku wiarygodna. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny. (wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 10.09.1999 sygn. I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ – zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpił, nie można twierdzić iż organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne.

Natomiast odnośnie skorygowania dochodu o wartość robót budowlanych będących w toku w ostatnim dniu w roku to wskazać należy, iż w tej kwestii zastosowanie ma przede wszystkim omówiona powyżej zasada potrącania kosztów w czasie, wynikająca z art. 22 ust 5 i 6 . Zgodnie z nią, koszty potrącane są przede wszystkim w roku którego dotyczą, czyli w roku podatkowym w którym osiągnięty został związany z tymi kosztami przychód. Skoro podatnik sam potwierdza, że cześć usług budowlanych nie została – z winy zamawiającego- sprzedana w 2001r, to nie mogą być w 2001r potrącane koszty związane z uzyskaniem tego przychodu. Przyczyny dla jakich sprzedaż nastąpiła w roku następnym, jak też to czy prace budowlane były faktycznie w dniu [...] prowadzone nie mają w tym wypadku znaczenia. Także i w tym zakresie należy więc uznać rozstrzygnięcie organów skarbowych za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane, stwierdzone naruszenia przepisów postępowania podatkowego Sąd ocenił jako mogące mieć wpływ na wynik sprawy, wobec czego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z art. 200 p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 p.s.a. należało zaliczyć poniesioną przez skarżącą opłatę sądową, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego przez adwokata, naliczone zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomoc prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).

O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.