Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 368/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  5 ust. 1, art. 7 ust. 1 , art. 15 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 13  pkt 1 lit. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., maj, lipiec i sierpień 2006 r., listopad 2007 r., czerwiec 2008 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania A. S., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2005 r., maj 2006 r., lipiec 2006 r., sierpień 2006 r., listopad 2007 r. i czerwiec 2008 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r. i umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2005 r., maj, lipiec, sierpień 2006 r., listopad 2007 r. i czerwiec 2008 r. Decyzja była wynikiem ustaleń pokontrolnych, w wyniku których organ przyjął, że w latach 2004-2009 A. S. nabył na podstawie umowy kupna-sprzedaży w krajach Unii Europejskiej oraz na terenie kraju 14 pojazdów samochodowych: w tym 13 samochodów i 1 naczepę. Następnie w okresie od 22 maja 2005 r. do 23 stycznia 2009 r. dokonał dalszej odsprzedaży 11 samochodów osobowych i 1 naczepy.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji dokonywana w latach 2004 -2009 przez podatnika dostawa samochodów nosiła znamiona działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a sprzedaż środków transportu stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Organ ocenił, że podatnik dokonując sprzedaży środków transportu działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie mogącego korzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazał organ, A. S. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie prowadził ewidencji nabyć i dostaw dla potrzeb VAT i nie składał deklaracji VAT-7 za ten okres. Powyższe doprowadziło do określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 2005 do 2008 roku.

Na skutek odwołania A. S. [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z [...] określając stronie podatek za poszczególne okresy od 2005 do 2008 roku od sprzedaży 6 samochodów, wyłączając jednocześnie z ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaż samochodów, z których nie uzyskano marży. Nie opodatkowano sprzedaży samochodu Renault Laguna, gdyż nie była ona objęta okresem postępowania. Stwierdzono również, iż dla własnych potrzeb oraz potrzeb rodziny A. S. w kontrolowanym okresie korzystał z pojazdów Volkswagen Polo i Volkswagen Passat.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 5, art. 15, art. 43, i art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów, polemizując ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji uznającym sprzedaż samochodów za działalność gospodarczą i wskazując, iż "wszystkie samochody nabywane były dla własnych celów osobistych i do majątku prywatnego jego i jego żony". Zarzucił również naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej i podnosił, że zobowiązanie podatkowe za sierpień 2005 r. przedawniło się.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], będącą przedmiotem skargi w sprawie niniejszej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na zakres przedmiotowy podatku VAT, określony w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", i wyjaśnił, że wykonanie jednej z wymienionych w nim czynności wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że wykonawcą jest osoba posiadająca status podatnika. W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazał następnie, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 w/w ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ wskazał na trzy przesłanki warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz stanowiące jego konsekwencję obliczenie podatku należnego z tytułu m.in. dokonanej sprzedaży towarów lub świadczenia usług: 1) działalność wykonywaną przez daną osobę można uznać za samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zmianami), 2) osoba wykonująca określoną czynność spełnia warunki do przyznania jej statusu podatnika podatku od towarów i usług, 3) wykonywana czynność na mocy przepisów krajowych państwa członkowskiego jest opodatkowania podatkiem VAT według jednej z obowiązujących stawek podatkowych.

Mając powyższe na względzie, oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (I FSK 603/06, I SA/Gd 881/08, I SA/Sz 684/08, III SA/Gl 1334/08) organ przyjął jako czynności o charakterze handlowym, stanowiące samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT sprzedaż 6 samochodów marki: Opel Astra, Opel Kadett, Mercedes Benz, Volkswagen Golf, Opel Tigra i Volkswagen Passat. Organ wskazał, że sprzedaż tych samochodów była czynnością o charakterze handlowym: działanie A. S. polegające na sprowadzaniu pojazdów do Polski lub zakupie na terenie kraju 14 środków transportu w krótkim okresie czasu, a następnie odsprzedaży 12 z nich innym osobom z zyskiem wskazuje na zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy, a zatem świadczy o realizowaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami.

Zdaniem organu odwoławczego czasookres dokonanych transakcji, powtarzalność oraz ich częstotliwość, nie mająca z reguły miejsca w przypadku zakupu samochodów dla celów osobistych, świadczą o prowadzeniu przez A. S. działalności w zakresie handlu samochodami używanymi. Okoliczności związane z zawartymi transakcjami dowodzą, iż rzeczywistym celem podejmowanych czynności był handel używanymi samochodami osobowymi, a nie zakup dla potrzeb osobistych swoich bądź rodziny.

Wskazano też, że w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, uznanie czynności za dostawę towarów zdefiniowaną dla potrzeb podatku od towarów i usług wymaga posiadania prawa do określonego towaru przez potencjalnego podatnika np. prawa własności. Z zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiału dowodowego wynika, że podatnik posiadał prawo własności pojazdów, które sprowadził do Polski z krajów Unii Europejskiej oraz zakupywał w kraju.

Z protokołu przesłuchania A. S. (z dnia 30.09.2010 r.) wynika, że o możliwości zakupu samochodów dowiadywał się przez Internet lub będąc za granicą. Po zakup samochodów za granicę jeździł osobiście. Samochody były nabywane na umowy kupna - sprzedaży. Realizacja ww. czynności w warunkach wskazujących na zamiar ich powtarzania, w sposób ciągły, zorganizowany i wielokrotny, potwierdza, iż zostały przeprowadzone z zamiarem uzyskania zysku i miały charakter handlowy. Podatnik kupując w lipcu 2005 r. samochód Opel Kadett posiadał samochód Volkswagen Polo, który używał na własne potrzeby oraz Opla Astrę, który został sprzedany po 2 miesiącach od daty zakupu; kupując we wrześniu 2005 r. Mercedesa Benz posiadał VW Polo, Opla Kadetta i BMW; kupując w kwietniu 2006 r. Volkswagena Golfa posiadał Volkswagena Polo, który używany był na własne potrzeby, Opla Kadetta i Mercedesa Benz; kupując w październiku 2006 r. samochód Opel Tigra użytkował na własne potrzeby Volkswagena Polo; kupując w listopadzie Volkswagena Passata posiadał Volkswagena Polo i Renault Laguna; kupując w czerwcu 2008 r. Volkswagena Passata posiadał Volkswagena Polo oraz Renault Laguna; kupując w grudniu 2005 r. Opla Corsa posiadał Volkswagena Polo, Opla Kadetta, Mercedesa Benz i Volkswagena Golfa. A. S. oświadczył przy tym, że prawo jazdy posiadał tylko on i jego żona. Jeden z samochodów - Volkswagen Polo użytkuje siostra podatnika – R. C.

Biorąc więc pod uwagę, że kupując kolejne samochody A. S. posiadał kilka innych, trudno uznać za wiarygodne twierdzenie, że samochody nabywane były w celach osobistych, a zakup podyktowany był tylko i wyłącznie sytuacją rodzinną. Już w momencie nabycia samochodów A. S. przejawiał zamiar nabycia ich w celach zarobkowych, co w konsekwencji było przejawem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Większość pojazdów była uszkodzona w złym stanie technicznym. Auta w większości wymagały remontów, niektóre gruntownych. Kupowanie tanich uszkodzonych samochodów, które następnie były naprawiane przez podatnika dawało możliwość uzyskania większego zysku z ich sprzedaży.

Jednocześnie organ nie uznał za wiarygodne, że pomoc matki, która jest osobą niezdolną do pracy i wymagającą opieki miała istotny wpływ na sytuację finansową podatnika. Nie dał też wiary twierdzeniom strony, że w latach 2005-2008 utrzymywał się z odszkodowania powypadkowego uzyskanego w 2003r.,tym bardziej, że jego sytuacja finansowa nie pozwalała na gromadzenie oszczędności.

W konkluzji organ podatkowy przyjął, że za przyjęciem, że A. S. dokonywał sprzedaży samochodów w ramach działalności gospodarczej świadczą następujące okoliczności: nabycie samochodów w niskiej cenie (40 Euro, 50 Euro, 850 Euro), zarejestrowanie przedmiotowych samochodów na własne nazwisko, brak dowodów użytkowania samochodów na cele osobiste, zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży samochodów w prasie ANONSE, w Internecie, wstawianie do komisu samochodowego, cena sprzedaży pojazdów kilkukrotnie wyższa od ceny nabycia, remont samochodów we własnym zakresie, w okresie kiedy podatnik nabywał samochody był w posiadaniu kilku innych samochodów oraz to, że tylko podatnik i jego żona posiadają prawo jazdy.

Organ podkreślił, że zakupione samochody były sprzedawane z zyskiem. Wielokrotność transakcji towarami tego samego rodzaju oraz porównanie cen zakupu i sprzedaży pozwala na stwierdzenie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na względzie treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, który może być zastosowany w przypadku jednoznacznego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co oznacza, że dokonywał zakupu towaru z zamiarem jego sprzedaży, organ przyjął, że w sprawie wystąpiły przesłanki do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w trybie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, sprzedaży samochodów: Opel Kadett, Mercedes Benz, Volkswagen Golf, Opel Tigra, Volkswagen Passat.

W odniesieniu do argumentacji podatnika, że wszystkie samochody były używane przez niego i jego żonę przez okres ponad 6 miesięcy w związku z czym organ naruszył art. 43 ustawy o VAT i niewłaściwe zastosowanie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) tej ustawy organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził bezzasadność tego zarzutu. Wskazał, że nie jest prawdopodobne, aby jedna osoba była w stanie korzystać z tak dużej ilości towarów pozwalających na zakwalifikowanie ich do towarów używanych na potrzeby osobiste w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku VAT, przy czym zwolnienie od podatku przewidziane powyższym przepisem odnosi się do podatnika, a nie do podatnika i członków jego rodziny.

Organ podatkowy wskazał również, że A. S. dokonując sprzedaży pojazdów samochodowych działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i jednocześnie nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, ponieważ w myśl tego unormowania zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 , nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym z licznymi wyjątkami, wśród których nie wymieniono samochodów osobowych. A. S. utracił więc prawo do korzystania ze zwolnienia z tytułu podatku od towarów i usług z chwilą rozpoczęcia sprzedaży pojazdów.

Podstawę opodatkowania określono na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Również zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przez organy procedury podatkowej organ uznał za bezzasadne, wskazując, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), co miało bez wątpienia miejsce w danym stanie faktycznym i prawnym. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zrealizował ciążący na nim obowiązek zebrania całego materiału dowodowego stosownie do treści art. 122, art. 180 § 1 ww. ustawy.

Wszystkie okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyjaśnione, a strona brała czynny udział w postępowaniu.

Organ podzielił natomiast argumentację odwołania co do przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r. z dniem 31 grudnia 2005 r., na podstawie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze na powyższą decyzję A. S. wniósł o jej uchylenie w zakresie, w jakim utrzymuje ona w mocy decyzję pierwszoinstancyjną i "przekazanie sprawy organom administracji podatkowej do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem treści wyroku".

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie

I. przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 ponieważ nie wzięcie pod uwagę, że nie został w postępowaniu rozpatrzony cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności związany z korzystnymi dla niego zeznaniami żony i siostry;

- art. 191 w związku z art. 122 poprzez nadużycie prawa do swobodnej oceny dowodów i podjęcie ustaleń faktycznych z pogwałceniem obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego a także z naruszeniem reguł logicznego, rzetelnego i obiektywnego wnioskowania o istotnych dla sprawy faktach dotyczących kupna i sprzedaży poszczególnych samochodów, a także jego sytuacji materialnej;

- art. 192 w związku z nie rozpoznaniem zarzutów związanych z nie zapewnieniem należytych warunków przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do składania wyjaśnień przez stronę, szczególnie przy występujących ograniczeniach zdrowotnych;

- art. 210 poprzez nie odniesienie się do przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków zgłoszonych przez stronę w osobach żony i siostry;

II. przepisów ustawy o podatku VAT: art. 5, art. 15, art. 43 i art.113 ust.13 pkt.1 lit.b poprzez ich niewłaściwe zastosowanie bądź też niewłaściwą wykładnię, w wyniku czego organ podatkowy bezzasadnie przyjął, że skarżący prowadził, ze względu na rzekomy planowany zamiar i częstotliwość, działalność gospodarczą polegającą na handlu używanymi samochodami osobowymi, niezasadnie przypisując skarżącemu zamiar nabycia w celach handlowych, co nie miało miejsca a nadto, że nie jest objęty zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że organ nie zapewnił mu w postępowaniu należytych warunków do składania wyjaśnień, nie uwzględnił ani nie rozpatrzył treści zeznań jego żony i siostry, skupiając się tylko na ocenie niekorzystnych dla niego dowodów. Nieprawidłowo też organ ocenił jego sytuację finansową, kwestionując okoliczność wpływu na tę sytuację w latach 2005-2008 uzyskanego w roku 2003r. odszkodowania w kwocie ponad 50 tys. zł oraz zgłoszoną pomoc finansową ze strony matki. Wskazywał, iż w przypadku 4 z 5 objętych decyzją pojazdów od dnia zakupu do dnia sprzedaży minął około rok użytkowania, co powoduje, że nie można w zgodzie z logiką i zdrowym rozsądkiem twierdzić, że zamiarowi zakupu towarzyszył równoległy bezpośredni zamiar sprzedaży tych samochodów z zyskiem. Skarżący argumentował, że organ jednostronnie i tendencyjnie wywiódł jego zamiary i cele. Kupowanie rzeczy używanej jak najtaniej, zwłaszcza że był on w stanie sam, swoim nakładem pracy usprawnić samochód (a nie zawsze był w stanie ocenić jego stan w momencie zakupu) jest w jego ocenie zachowaniem racjonalnym i powszechnym. Wszystkie samochody nabył nie dla sprzedaży ich z zyskiem, jak imputuje organ, lecz dla potrzeb rodziny, do majątku osobistego rodziny, co potwierdza fakt, że wszystkie były zarejestrowane na niego i użytkowane przez szereg miesięcy.

W ocenie strony organ również bezzasadnie przyjął, że skarżący nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 113 ust. 1 ustawy bezzasadnie dokonując ustalenia, że pojazdy objęte postępowaniem były towarami akcyzowymi. Zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 113 ust. 1ustawy o VAT winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób merytorycznie poprawny (art. 121) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1).

Organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Według Sądu, brak jest podstaw, aby argumentację organów podatkowych kwalifikować jako "jednostronną i tendencyjną", celowo pomijającą materiał dowodowy korzystny dla strony. Wbrew twierdzeniom skargi, organ wziął pod uwagę treść zeznań małżonki skarżącego i jego siostry, oraz, co wynika z zaskarżonej decyzji, po skonfrontowaniu ich treści z innymi dowodami, wskazał w sposób jasny i wyczerpujący ich znaczenie dla sprawy.

W ocenie Sądu również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony, jako że wszystkie dowody rozpatrzone zostały we wzajemnej łączności z zachowaniem zasad logiki oraz wiedzy i doświadczenia życiowego. Rezultat tej oceny nie może być więc kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy strona ocenę tę podważa w oparciu o subiektywne kryteria (por. np. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06).

Sąd nie podziela też zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, który pozwala na uznanie okoliczności za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W toku postępowania została zapewniona stronie możliwość wypowiedzenia się w dowolnej formie, a z akt sprawy wynika, że skarżący skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo datowane na dzień 22 grudnia 2010 r. (k.94 akt podatkowych). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzone zostało z zachowaniem reguł wymaganych art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do merytorycznej treści rozstrzygnięcia, wskazać należy, że z treści uzasadnień decyzji organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wynika zakres dokonanych przez nie ustaleń faktycznych.

Dotyczą one następujących okoliczności:

- źródeł utrzymania skarżącego,

- ilości zakupionych i sprzedanych samochodów w okresie od maja 2005 r. do stycznia 2009 r.

- cen nabycia, a następnie wartości sprzedaży,

- stanu samochodów w chwili zakupu, rodzaju i wartości koniecznych prac wykonanych przed zbyciem samochodów.

Z dokonanych w toku postępowania ustaleń organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy, wyprowadził wniosek, w myśl którego zakupu i sprzedaży samochodów skarżący dokonywał każdorazowo jako podatnik podatku od towarów i usług w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Prawidłowo zatem wskazały organy podatkowe na art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jako przepis wskazujący dostawę towarów jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług i prawidłowo stwierdziły, że sprzedaż używanych samochodów spełnia znamiona dostawy towarów zdefiniowanej w art. 7 tej ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zasadnie zwrócono uwagę, że o tym, czy konkretna transakcja będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem zadecyduje to, w jakim charakterze występował podmiot dokonujący transakcji, czy dokonał czynności w warunkach wskazanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, czyli jako wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Skoro jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a o tym, czy dana osoba działała przy dostawie towarów jako handlowiec decyduje moment nabycia towarów podlegających później odprzedaży nie podważone ustalenie, że skarżący nabywał przedmiotowe samochody w celu ich dalszej odsprzedaży mieści się w pojęciu tej działalności.

Zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicja działalności gospodarczej została nakreślona tak szeroko, iż obejmuje całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej, czy też zarobkowej, jaką można wyobrazić sobie w praktyce. Jest to wyrazem powszechności opodatkowania, która odnosi się nie tylko do tego, by wszystkie stadia obrotu podlegały temu podatkowi, ale także do tego, by opodatkowana nim była całość operacji gospodarczych, niezależnie od formy ich wykonywania. (...) W efekcie, wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądź prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów należy, co do zasady, uznać za działalność gospodarczą dla celów VAT, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika VAT, chyba że z pozostałych przesłanek określonych w tytule III Dyrektywy wynikałoby co innego (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz pod redakcją Jerzego Martiniego, s. 80, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2010 – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. sygn. I FSK 1706/09, Lex nr 744368).

Fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego przepisu niezależny jest od dopełnienia innych obowiązków wynikających z przepisów prawa np. rejestracji celem uzyskania numeru NIP, zgłoszenia podjęcia wykonywania działalności gospodarczej i określenia przedmiotu tej działalności, uzyskania wpisu do odpowiedniego rejestru, czy poniesienia wymaganej opłaty. Zatem, choć co do zasady prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej ma miejsce po spełnieniu przewidzianych prawem wymogów, to jednak niedopełnienie tych obowiązków, samo w sobie nie eliminuje danego podmiotu z kręgu podatników na gruncie omawianej ustawy podatkowej.

Całokształt okoliczności sprawy, w świetle powołanych wyżej przepisów pozwalał na ocenę, że wnioski i twierdzenia organów podatkowych obu instancji, wyprowadzone na podstawie akt sprawy, iż skarżący sprzedając samochody działał jako podatnik VAT, nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów i pozostają pod ochroną art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nabycie aut było związane z zamiarem ich sprzedaży. Zakup aut poprzedzony był przygotowaniami: wyszukaniem aut w internecie, sprowadzeniem ich z zagranicy. Sprzedaż natomiast, w przypadku większości aut poprzedzało profesjonalne przywrócenie ich do stanu używalności, głównie za pomocą własnych sił i środków oraz przy wykorzystaniu innych fachowych podmiotów gospodarczych (w przypadku napraw lakierniczych). Ustalone przez organy i niepodważone w sposób skuteczny przez skarżącego okoliczności faktyczne potwierdzały, że działał on w sposób zorganizowany, powtarzalny, w celach zarobkowych, uczestnicząc w obrocie gospodarczym.

Podkreślenia wymaga, iż ocena zamiaru nabycia przedmiotowych samochodów, w sprawie niniejszej, nie może opierać się na twierdzeniach podatnika, lecz musi uwzględniać, dla właściwego zrekonstruowania stanu faktycznego, także cały kontekst okoliczności faktycznych, w jakich dana czynność jest podejmowana. W realiach sprawy niniejszej organy dopełniły tego wymogu, ustalając: kto z bliskich podatnika i w jakim zakresie korzystał z samochodów, jakie były okoliczności i przyczyny sprzedaży pojazdów, jakie działania w zakresie usprawnienia i remontu samochodów dokonywał skarżący, oraz ile samochodów posiadał podatnik nabywając kolejny samochód. W kontekście tych okoliczności zestawionych ze sobą i porównanych, deklarowanie przez A. S. braku zamiaru nabywania przedmiotowych samochodów w celu ich dalszej odsprzedaży prawidłowo organ uznał za gołosłowne i nie poparte żadnym skutecznym przeciwdowodem. Ta zaś okoliczność prowadzi do stwierdzenia, że w sprawie nie został naruszony art. 43 ustawy o VAT.

Nie można podzielić zarzutów skarżącego, iż organ podatkowy ferując zaskarżoną decyzję opierał się tylko na niekorzystnych dla niego okolicznościach, bowiem przeczą temu poczynione w sprawie ustalenia.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy były wyroby akcyzowe w postaci samochodów, skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., bowiem przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tej ustawy wyłącza stosowanie zwolnień wobec podatników dokonujących dostaw (m.in.) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) w zw. z pkt. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy samochody osobowe (kod CN 8703) zaliczone są do wyrobów akcyzowych. Zatem wyrób staje się wyrobem akcyzowym z mocy samego prawa. W związku z powyższym, A. S. stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i dlatego obowiązany był m.in. do dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku (art. 96 ust. 1 ustawy o podatku VAT), sporządzania deklaracji podatkowych (art. 99 ust. 1) oraz odprowadzania podatku (art. 103).

W tych okolicznościach, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.