Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 709/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 194
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 85, art. 86 ust. 3
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 1 art. 176, art. 241
law: Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady  (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B Ltd, S, Wielka Brytania i B S. A. w A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 624/19 w sprawie ze skarg B Ltd, S, Wielka Brytania i B S. A. w A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B na rzecz B Ltd, S, Wielka Brytania i B S. A. w A solidarnie 8650 (słownie: osiem tysięcy sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia

14 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Bk 624/19 oddalił skargę B Ltd w S. i B Polska SA w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] września 2016 r. B Polska S.A. z siedzibą w A. przy ul. T. - działająca jako przedstawiciel pośredni firmy B Ltd, [...], SO S., GB dokonała zgłoszenia celnego o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu w ramach procedury uproszczonej poprzez wpis do rejestru towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej po uprzednio zastosowanej procedurze składowania celnego. Do zgłoszenia celnego przedłożono fakturę nr [...] z dnia [...] września 2016 r. na łączną wartość 87.696 USD, dokument tranzytowy T1 nr [...], packing list, CMR oraz dokument informacyjny INF1.

Przedmiotowy towar został najpierw przywieziony z Francji i objęty procedurą składowania celnego. Francuski urząd celny sporządził dla nadawcy towaru dokument INF1 nr [...], w którym stwierdził, że towar w postaci 21.600 kg przetworzonego tytoniu o kodzie CN 24039100 został uzyskany w ramach procedury uszlachetniania czynnego, której poddano przywieziony z Indii i Unii Europejskiej tytoń nieprzetworzony o kodzie CN 24013000. W powyższym dokumencie wskazano datę pierwszego objęcia towaru procedurą i wysokość należności celnych w przywozie w kwocie 615 EUR.

W dokonanym zgłoszeniu celnym firma B Polska SA zawnioskowała o określenie kwoty należności celnych przywozowych powstałych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z metodą przewidzianą w art. 86 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r., poz. 269.1, dalej: UKC) poprzez wpisanie kwoty należnego cła z dokumentu INF1 nr [...]. Jednak przy wypełnieniu pozostałych pól w przedmiotowym zgłoszeniu celnym (wartość towaru, kurs waluty, opis towaru, kod towaru, wartość statystyczna, podstawa obliczenia cła) strona zadeklarowała dane będące elementami kalkulacyjnymi zgodnie z metodą przewidzianą w art. 85 UKC.

Po zakończeniu postępowania celnego Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia [...] maja 2018 r. określił dla towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej, wytworzonej we Francji w ramach zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego, metodę ustalania wartości celnej towaru na metodę określoną w art. 74 ust. 3 UKC (tzw. metodę ostatniej szansy), właściwą stawkę celną -16.6% oraz kwotę długu celnego w wysokości 55.572 zł. W przedmiotowej decyzji organ stwierdził występowanie dłużników solidarnych i powiadomił ich o zaksięgowanej kwocie długu celnego i wezwał do jej zapłaty.

W następstwie ww. decyzji Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia [...] maja 2019 r. określił należną kwotę podatku od towarów i usług od ww. towaru.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS) decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę spółki wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczyła dopuszczenia do obrotu folii tytoniowej, wytworzonej na terytorium Francji z tytoniu objętego procedurą uszlachetniania czynnego. Nie budzi wątpliwości Sądu I instancji, że spółka, wskazując w polu 44 zgłoszenia na dokument informacyjny INF1 i wypełniając pole 47, ubiegała się o objęcie jej procedurą opisaną w art. 86 ust. 3 UKC tj. o określenie kwoty należności celnych przywozowych na postawie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w dnu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, pomimo umieszczenia w polu nr 44 zgłoszenia celnego kodu 10800 właściwego dla zakończenia procedury uszlachetniania czynnego oraz w polu 47 kwoty cła właściwej dla przywiezionego w celu uszlachetniania czynnego surowca, zgłaszający pozostałe pola wypełnił w sposób właściwy dla naliczenia cła zgodnie z metoda przewidzianą w art. 85 ust. 1 UKC, czyli właściwą dla elementów kalkulacyjnych z dnia dopuszczenia do obrotu towarów (pola nr: 22 – kurs waluty, 31 – opis towaru, 33 – kod towaru, 37 – procedura, 47 – podstawa opłaty). Dlatego też, z uwagi na występujące w złożonym zgłoszeniu celnym nieprawidłowości, organ słuszne zdecydował się przeprowadzić jego weryfikację.

Sąd wskazał, że poza sporem pozostaje, fakt że towar będący przedmiotem importu, jest produktem kompensacyjnym, uzyskanym w ramach zastosowanej na terytorium Francji procedury uszlachetniania czynnego. Przepisy unijnego kodeksu celnego, w przypadku dopuszczenia do obrotu produktu kompensacyjnego, przewidują dwa sposoby naliczenia cła od tego produktu.

Pierwszy z nich (podstawowy) jest określony w art. 85 UKC. Przepis ten stanowi w ust. 1, że kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Stosownie do treści ust. 2, jeżeli nie można dokładnie określić chwili powstania długu celnego, za chwilę powstania długu celnego uważa się chwilę, w której organy celne stwierdzą, że towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego.

Drugi sposób został opisany w art. 86 ust 3 UKC, stanowiącym, że jeżeli dług celny powstaje w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, na wniosek zgłaszającego kwotę należności celnych przywozowych odpowiadającą takiemu długowi określa się na podstawie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. To, która z procedur zostanie zastosowana, zależy od woli zgłaszającego oraz przedstawionej przez niego dokumentacji.

W przedmiotowej sprawie WSA podzielił stanowisko organu, że regulacja z art. 86 ust. 3 UKC jest przepisem szczególnym, stosowanym na wniosek zgłaszającego produkty przetworzone po procedurze uszlachetniania czynnego i po spełnieniu szeregu warunków przewidzianych w przepisach. Dla zastosowania procedury, zgodnie z tą regulacją, organ musi znać klasyfikację taryfową, wartość celną, ilość, rodzaj i pochodzenie towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów.

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika, nie jest wystarczające posiadanie informacji o wysokości należności celnych, lecz konieczne jest wskazanie również elementów kalkulacyjnych składających się na wysokość kwoty należności celnych, w tym wartości celnej towaru. Jednocześnie, przepis nie zawiera ograniczeń co do tego, w jaki sposób poszczególne elementy zostaną przez stronę wykazane. Z jednej strony prawdziwość tych danych nie powinna budzić wątpliwości organu, z drugiej jednak strona - nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji, jeśli określone dane nie zostaną przez organ sporządzający dokument zawarte w dokumencie (np. INF1). Oprócz wniosku zgłaszającego, dla zastosowania metody z art. 86 ust. 3 UKC, konieczne jest spełnienie wymogów określonych w art. 176 i art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego.

Przedstawione wyżej regulacje określają wymagania formalne dotyczące wniosku o określenie kwoty należności celnych przywozowych powstałych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Powołane przepisy art. 176 i art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego znajdują zastosowanie w sprawie, ponieważ zgłaszający chce skorzystać z przywilejów procedury z art. 86 ust. 3 UKC. Fakt, że stroną procedury uszlachetniania czynnego był inny podmiot nie zwalnia podmiotu, który wprowadza towar do obrotu, z obowiązku pozyskania dokumentów do tego wymaganych.

Organ słusznie zwrócił uwagę, że jednym z wyżej wskazanych wymogów jest obowiązek umieszczenia w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury celnej (w niniejszej sprawie było to zgłoszenie do procedury tranzytu na podstawie dokumentu T1 nr MRN [...]) numeru pozwolenia lub numeru arkusza informacyjnego INF1. Jednakże przedłożony organowi celnemu dokument tranzytowy T1 nie posiada ani naniesionego numeru pozwolenia, ani też numeru sporządzonego arkusza informacyjnego INF1. Z powyższego jednoznacznie wynika, że skarżąca spółka nie spełniła opisanego powyżej wymogu określonego w art. 241 ust. 1 ww. rozporządzenia.

W ocenie WSA, uwzględniając przepis art. 187 Op organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz wyjaśnił przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, na których się oparł. Odniósł się też w swej decyzji do dowodu w postaci dokumentu INF1 i wykazał jego braki oraz niemożność ustalenia w oparciu o jego treść elementów kalkulacyjnych niezbędnych dla zastosowania art. 86 ust. 3 UKC. Zdaniem sądu, organy, orzekając w zaskarżonym zakresie, nie uchybiły regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2019 poz. 2325; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 3 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie, oraz art. 85 ust. 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu wbrew wnioskowi BAT o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC, wyrażonemu w zgłoszeniu celnym, art. 176 ust. 1 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. L 343 z 29.12.2015, s. 1) [dalej "RD"] w związku z art. 86 ust. 3 UKC, poprzez ich; błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te warunkują zastosowanie metody obliczenia należności celnych, określonej w art. 86 ust. 3 UKC, i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w odniesieniu do BAT, w sytuacji gdy są to przepisy regulujące stosowanie (w tym; zakończenie) procedury uszlachetniania czynnego, podczas gdy BAT nie była uczestnikiem tej procedury;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 i co za tym idzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ oraz art. 151 ppsa w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i ppsa a także w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 Op, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez DlAS w Decyzji ww. przepisów Ordynacji podatkowej, polegających na:

a) pominięciu treści dowodu urzędowego w prowadzonym postępowaniu, tj. oryginalnego dokumentu INF-1, potwierdzonego przez francuskie organy celne, pomimo braku jego weryfikacji;

b) niewłaściwej ocenie innych dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności dokumentu "customs report" i jego powiązania z dokumentem INF-1 oraz zgłoszeniem tranzytowym MRN;

c) stwierdzeniu, że do momentu wdrożenia systemów elektronicznych, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej [...], nie istnieje procedura weryfikacji dokumentów INF-1, wbrew oczywistej treści przepisów przejściowych, tj. w szczególności art. 23 oraz Sekcji B Dodatku do Załącznika 13 do Rozporządzenia Delegowanego Komisji UW nr 2016/341 [dalej "URD" tj. Uzupełniające Rozporządzenie Delegowane];

d) braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności rezygnacji z weryfikacji dokumentu INF-1, a tym samym prawidłowości danych dostarczonych przez Skarżących do zgłoszenia celnego, prowadzącego do podjęcia rozstrzygnięcia, które narusza zasadę in dubiopro tributario, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji.

2. art. 153 ppsa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonym wyroku oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszych wyrokach WSA dotyczących analogicznych spraw, tj. w wyrokach z dnia 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Bk 252 i I SA/Bk 268/19, a także w wyroku z dnia 4 września 2019 r. o sygn. akt I SA/Bk 317/19, w których WSA w całkowicie odmienny sposób ocenił prawidłowość i kompletność postępowania przeprowadzonego przez organy celne obydwu instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał najdalej idący zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonym wyroku oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszych, enumeratywnie wymienionych wyrokach WSA Białymstoku, w których Sąd ten w sposób całkowicie odmienny ocenił prawidłowość i kompletność postępowania przeprowadzonego przez organy celne obydwu instancji.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Co istotne, ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji.

Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. To bezwzględne związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchylenie się temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia aktu wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego.

Natomiast związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że Sąd I instancji aktualnie orzekający nie był związany w trybie art. 153 p.p.s.a. nie tylko którymkolwiek z wymienionych w skardze kasacyjnej wyroków ale również tego rodzaju związanie nie miało w ogóle miejsca na gruncie tej sprawy. Zaskarżony wyrok Sądu I instancji był bowiem pierwszym rozstrzygnięciem, które zapadło wobec decyzji dotyczącej zgłoszenia celnego [...] towaru ujętego w fakturze nr [...]. Przy czym na marginesie można wskazać, że co prawda faktem jest, iż wskazywane w opisie tego zarzutu wyroki były wydawane przez WSA w Białymstoku w składzie powtarzającym się osobowo, co niewątpliwie może czynić wrażenie pewnej niekonsekwencji - na co skarżący kasacyjnie zwracają uwagę. Nie jest to oczywiście sytuacja pożądana, tym niemniej nie można jej wykluczyć m.in. ze względu na dopuszczalną możliwość wynikającą z procedury głosowania nad wyrokiem.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy przypomnieć, że w sprawie poddanej kontroli sądowej organy celne nie podważają faktu, że skarżący podmiot importuje produkty przetworzone o statusie celnym nieunijnym uzyskane w procedurze uszlachetniania czynnego na terytorium Francji. Procedura ta została zamknięta na podstawie art. 215 ust.1 UKC a następnie produkty przetworzone zostały objęte procedurą tranzytu, która została zakończona przez objęcie tych towarów procedurą składu celnego. Spór dotyczy reguły ustalania kwoty należności celnych produktów przetworzonych powstałych w procedurze uszlachetniania czynnego i zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie art. 86 ust.3 UKC. Wypada w tym miejscu wskazać, że oprócz zniszczenia towarów, nowe uszlachetnianie czynne " wchłonęło" również uregulowaną do tej pory w art. 130 WKC procedurę przetwarzania pod kontrolą celną (v. Motyw(50) preambuły do rozporządzenia nr 952/2013 , Dz.Urz. UE. L.269.1). Innymi słowy, w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z dawną procedurą przetwarzania pod kontrolą celną.

Wbrew przyjętemu przez organ stanowisku, zaaprobowanym jako prawidłowe przez Sąd I instancji, spółki B Ltd nie należy traktować, jako posiadacza pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego i korzystającego z tej procedury, gdyż nie jest posiadaczem wzmiankowanego pozwolenia i nie korzysta z tej procedury. Posiadaczem takiego zezwolenia jest kontrahent francuski, który posiada pozwolenie na uszlachetnianie czynne IM/EX wydane dla jednego państwa członkowskiego. Tym samym, niewłaściwym było zaakceptowanie przez Sąd I instancji poglądu organu, że skorzystanie przez skarżącą kasacyjnie z art. 86 ust.3 UKC uzależnione było od zastosowania art. 176 ust.1 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015r. (dalej: RD) i art. 241 RD. Pierwszy bowiem z wymienionych przepisów art. 176 ust.1 RD odnosi się bowiem do obowiązków posiadacza pozwolenia (nota bene nie dotyczy również francuskiego kontrahenta strony skarżącej, który – jak już powiedziano - posiadał pozwolenie na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX wydane dla jednego państwa). Ponad wszelką wątpliwość pozwolenia takiego nie posiadała skarżąca kasacyjnie spółka. Z kolei zgodnie z art. 241 ust. 1 RD, jeżeli towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego lub produkty przetworzone powstałe w wyniku zastosowania tej procedury zostaną następnie objęte procedurą celną, dzięki czemu procedura uszlachetniania czynnego będzie mogła zostać zamknięta zgodnie z art. 215 ust. 1 kodeksu, zgłoszenie celne do kolejnej procedury celnej inne niż zgłoszenie za pomocą karnetu ATA/CPD musi zawierać wskazanie "UCz" oraz odpowiedni numer pozwolenia lub numer INF. Przepis ten ujęty został w rozdziale "Przetwarzanie" i zatytułowany "Dane, które należy zawrzeć w zgłoszeniu celnym do uszlachetniania czynnego". Przepis ten według Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do danych, które należy zawrzeć w zgłoszeniu celnym zamykającym procedurę uszlachetniania czynnego i stanowi, że zgłoszenie celne do kolejnej procedury celnej inne niż zgłoszenie za pomocą ATA/CPD musi zawierać wskazanie "Ucz" oraz odpowiedni numer pozwolenia lub numer INF. Przypomnieć należy, że przedmiotowe produkty zostały w dalszej kolejności objęte procedurą tranzytu, która została zakończona przez objęcie tych towarów procedurą składu celnego. Następnie skarżąca zgłosiła te produkty do procedury dopuszczenia do obrotu. W tej sprawie następną procedurą celną zamykającą procedurę uszlachetniania czynnego była procedura tranzytu. Kolejnym zgłoszeniem celnym w tej sprawie było zatem zgłoszenie do procedury tranzytu, na co zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji (zob s. 7 i 8 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia). Powyższe spostrzeżenia potwierdzają zatem stanowisko, że art. 241 RD nie mógł mieć zastosowania do skarżącej kasacyjnie Spółki zgłaszającej produkty do procedury dopuszczenia do obrotu.

Ze względu na to, że posiadaczem wzmiankowanego pozwolenia na procedurę uszlachetniania jest kontrahent francuski skarżącej kasacyjnie spółki, ewentualnie do tego podmiotu mógłby mieć zastosowanie art. 176 ust. 2 UKC. W żadnym jednak razie omówione wyżej przepisy nie dotyczą spółki B Ltd. W tym stanie rzeczy trafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej, że zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji argumentacja, iż zastosowanie sposobu obliczania należności celnych na podstawie art. 86 ust.3 UKC jest uzależnione od wypełnienia przez skarżącą kasacyjnie Spółkę warunków z art. 176 ust. 1 oraz art. 241 RD jest niezasadna.

Uwzględniając powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego opisany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za uzasadniony.

Trafny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej (za wyjątkiem zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario o czym będzie mowa w dalszej części rozważań), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy w tym dokument INF -1, dokument " customs report" oraz zgłoszenie tranzytowe MRN. Kwestionując wiarygodność dokumentu INF-1 organ stwierdził, że zawiera on dwie strony , które nie są ze sobą powiązane, na co wskazuje - według organu odwoławczego – że potwierdzenie organu celnego na każdej ze stron nosi inną datę. Jak trafnie wyjaśnia strona skarżąca kasacyjnie ( str. 17 skargi kasacyjnej) organ nie zwrócił dostatecznej uwagi i nie dokonał analizy, jakie znaczenie mają znajdujące się na stronie pierwszej dwie pieczęci zawierające daty [...] lipca 2018r. oraz [...] czerwca 2019r. i dwa podpisy francuskiego organu celnego oraz pieczęci z datą [...] czerwca 2019 r. znajdującej się na drugiej stronie wzmiankowanego dokumentu. Według skarżącej kasacyjnie, pieczęć z datą [...] lipca 2018r. jest to pierwotna data wystawienia dokumentu, który został wystawiony jednostronnie, natomiast pieczęć z datą [...] czerwca 2019r. jest to data potwierdzenia dwustronnego dokumentu.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu, że dla papierowego dokumentu INF-1 stosowanego w okresie przejściowym (do momentu wdrożenia elektronicznego systemu wymiany informacji) nie przewidziano możliwości i procedury weryfikacji dokumentu). Stanowisko to pomija treść przepisów przejściowych zawartych w art. 23 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. ( Dz. Urz. UE L 69 z 15 marca 2016 r. oraz pkt 2.1.lit.b załącznika nr 13 do Rozporządzenia 2016/341. Próba wyjaśnienia stanowiska organu zajętego w zaskarżonej decyzji, podjęta w piśmie procesowym Dyrektora IAS z [...] lipca 2020 r., że co prawda przepisy te istnieją ale nie wskazują trybu, terminów weryfikacji dokumentu i nie określają skutku nie udzielenia odpowiedzi przez urząd celny, nie zasługuje na akceptację. Podana bowiem argumentacja organu na okoliczność niemożności zweryfikowania dokumentu INF -1 finalnie prowadzi do wniosku, że wskazane przepisy są całkowicie zbędne, co według Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiście jest nie do przyjęcia. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że jeżeli polski organ celny ma wątpliwości, co do treści dokumentu urzędowego, jakim jest arkusz informacyjny INF1 wydany w formie papierowej przez inny organ celny państwa członkowskiego istnieje procedura wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji w ramach przepisów regulujących zasady współpracy między organami celnymi w ramach Unii Europejskiej. Na tę możliwość trafnie zwróciła uwagę skarżąca kasacyjnie w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2020r. Niewątpliwie zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu, że skoro w analogicznej sprawie tego samego importera polski organ celny nie uzyskał odpowiedzi francuskich władz celnych na skierowany wniosek dotyczący weryfikacji INF 1 i zawartych w nim danych nie może stanowić usprawiedliwienia dla wydania negatywnej dla strony decyzji. Organ nie przeanalizował też dostatecznie wnikliwie dokumentu " customs report|" i jego powiązania z dokumentem INF-1 oraz zgłoszeniem tranzytowym MRN. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku przyznał, że " customs report" zawiera numer dokumentu INF1 oraz dane towarów uszlachetnianych przez co można wnosić, że stanowił podstawę ustalenia danych zawartych w dokumencie INF1. Jednakże, w ocenie organu, nie sposób powiązać tego dokumentu z konkretnym dokumentem tranzytowym T1, co mogłoby umożliwić kontrolę po zakończeniu wszelkich operacji. Tymczasem wobec niedostatecznie przeprowadzonej przez organ celny weryfikacji dokumentu INF-1 o czym była mowa wyżej, nie można skutecznie zakwestionować twierdzenia skarżącej kasacyjnie, co do braku wątpliwości odnośnie do powiązania pomiędzy dokumentem INF- 1 użytym , jako podstawa do obliczenia należności celnych z dokumentem tranzytowym. Strona wskazuje: w polu nr 9 dokumentu INF-1 wskazana została kwota należnego cła, zaś w polu nr 15 wartość celna tego towaru oraz MRN dokumentu tranzytowego T1. W dokumencie tranzytowym T1 znajduje się również informacja o prawidłowym zamknięciu procedury uszlachetniania czynnego -10200 MARCHANDISES SOUS PA. Według skarżącej kasacyjnie dokument INF1 jest powiązany z dokumentem tranzytowym T1. Świadczy o tym i dokumentuje to pole 15 INF1 |Customs Value ( wartość celna) wraz z podanym numerem MRN dokumentu tranzytowego T1, który jest identyczny jak w dokumencie T1.

Uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. a w efekcie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu odwoławczego powoduje, że zarzut kasacyjny naruszenia zasady in dubio pro tributario należy uznać za przedwczesny. Wynika to z przyjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że organ naruszył przepisy dotyczące weryfikacji dokumentu INF-1 i istnieje konieczność powtórnego przeprowadzenia wyczerpującej weryfikacji, której wynik zostanie ustalony na nowo z uwzględnieniem stanowiska NSA przedstawionego w niniejszym wyroku.

Wobec skutecznego podniesienia zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania a także uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 188 p.p.s.a. i rozpoznania skargi w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na podstawie ww. przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] sierpnia 2019 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e oraz w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz Strony należny jest z tytułu sporządzenia skargi kasacyjnej przez doradcę podatkowego oraz jego udział w rozprawie, poniesienia opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem, uiszczenia wpisu od skargi kasacyjnej oraz za postępowanie przed Sądem I instancji.