Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 423/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące lipiec i sierpień 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. P. (dalej: podatnik, skarżący) jest wskazana w sentencji wyroku decyzja, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 2017 r., nr [...] i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 15.360 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek za lipiec i sierpień 2012 r.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujące okoliczności i stan prawny sprawy.

W toku postępowania kontrolnego i następnie podatkowego organ I instancji ustalił, że podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A", w zakresie działalności organizatorów turystyki. W szczególności w 2012 r. świadczył usługi w zakresie noclegów oraz noclegów wraz z wyżywieniem. Z dochodów uzyskiwanych z tego tytułu opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych przewidzianych ustawą z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: updof).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów polegające na zawyżeniu tych kosztów na łączną kwotę 83.161,68 zł, na którą składała się m.in. wartość trzech faktur VAT – 77.014,76 zł – wystawionych we wrześniu, październiku i grudniu 2012 r., potwierdzających zakup usług od firmy PHU "B" R. K. Remont, Naprawa, Sprzedaż. Usługi miały polegać na instalacji pieca c.o., następnie bojlera i doprowadzeniu ciepłej wody w pokojach w Ośrodku Wypoczynkowym "W." w R. oraz przygotowaniu ośrodka wypoczynkowego pod realizację decyzji p.poż. (instalacja hydrantowa, ściany przeciwpożarowe, drogi ewakuacyjne, naprawa uszkodzonej instalacji wodno-kanalizacyjnej po uszkodzeniach atmosferycznych). Organ podatkowy stwierdził, iż powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Kwota 968,74 zł stanowiła błędne ujęcie w księdze podatkowej dokumentów księgowych, z kolei kwota 5.176,18 zł – koszty nabycia paliwa do samochodów, dla których nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za słuszne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zwłaszcza co do oceny faktur wystawionych przez firmę R. K. oraz dotyczących zakupu paliwa.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę w pierwszej kolejności, że zgodnie z danymi Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, R. K. od 1 kwietnia 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod adresem w S., pod nazwą ""B" R. K.". Ustalono, że R. K. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. ostatnią deklarację VAT-7 za maj 2005 r. oraz ostanie zeznanie podatkowe PIT-36 za 2004 r. Natomiast z dniem 24 marca 2010 r. został wykreślony przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT.

Ponadto ustalono, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] 2017 r. wydał decyzję, którą określił R. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: kwiecień 2010 r., wrzesień, październiki i grudzień 2012 r. oraz czerwiec i wrzesień 2013 r. W decyzji tej organ podatkowy stwierdził m.in., że faktury wystawione przez R. K. na firmę podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego, szczegółowa analiza usług wykazanych w spornych fakturach miała wpływ na ocenę rzetelności przedmiotowych faktur – wskazuje bowiem na niespójność robót wynikających z faktur z wyjaśnieniami podatnika oraz innymi dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym.

Mianowicie podatnik wskazał, że wszystkie roboty wykonane przez R. K. wynikały z interwencji Sanepidu, Urzędu Dozoru Technicznego, Straży Pożarnej, Ochrony Środowiska. W zakresie wykonanych prac nie zostały zawarte żadne umowy, nie sporządzono kosztorysów przedwykonawczych ani powykonawczych czy protokołów odbioru robót. Koszty materiałów ponosił zazwyczaj podatnik, drobne materiały zapewniał R. K.. Zapłaty za wykonane usługi były dokonywane tylko w gotówce, najczęściej tego samego dnia co odbiór lub w dniu następnym i jednocześnie przekazywane były podatnikowi faktury w miejscu wykonania robót.

Odnosząc się do szczegółowych wyjaśnień podatnika co do usługi potwierdzonej fakturą nr [...], organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podatnik w pierwszej kolejności wskazywał, że usługa dotyczyła naprawy i ponownej instalacji tego samego pieca, następnie, że zamontowany został inny piec, używany. Ustalono, że podatnik nabył piec w 2004 r., zamontowany wcześniej w dzierżawionym przez niego OW "D." w J. . wraz z całym wyposażeniem znajdującym się w tym ośrodku. Organ odwoławczy uznał, że konieczności montażu tego pieca w OW "W." w 2012 r. zaprzeczały inne fakty – m.in. protokół przeglądu kotłowni olejowej z 21 czerwca 2012 r., który podsumowano adnotacją "brak zaleceń". Przesłuchany w charakterze świadka przeprowadzający ww. przegląd zeznał, że w OW "W." naprawiał kotłownie dwa razy, a po 2012 r. żadnych napraw już nie wykonywał.

Co do usługi wynikającej z faktury [...], podatnik podał, że obejmowała ona wybudowanie nowych łazienek przy trzech pokojach i instalacji bojlera przy łazience ogólnodostępnej w OW "W.". Organ odwoławczy wskazał, że powyższe roboty powinny zostać poprzedzone uzyskaniem pozwolenia na ich realizację, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Ustalił, że podatnik nie ubiegał się o takie pozwolenia w latach 2012-2013. Wykonania ww. robót nie potwierdzały także zapisy książek obiektu budowlanego, obejmujące okres od 1992 r. Jedyny zapis dotyczył ww. kontroli kotłowni olejowej. Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, iż usługa została wykonana w październiku 2012 r., natomiast faktura dokumentująca zakup bojlera datowana była na 13 listopada 2012 r. i w tym też miesiącu była zaksięgowana. Zwrócił uwagę, że zgodnie z protokołem kontroli przeprowadzonej przez Sanepid 11 września 2014 r., w trakcie kontroli w obiekcie trwały prace remontowe, w tym budowa łazienek przy pokojach.

Ustosunkowując się do usług wynikających z faktury nr [...], podatnik dokładnie wyjaśnił ich zakres i powody ich wykonania. Organ II instancji wskazał natomiast, że zgodnie z protokołem kontroli z 25 września 2012 r., dotyczącej stanu sanitarnego ujęcia wody w OW "W.", w tym wodociągu lokalnego na potrzeby ośrodka, nie wydano żadnych zaleceń. Z kolei w wyniku kontroli dokonanej przez Komendanta Miejskiego Państwowej Straży Pożarnej wydana została decyzja nakazująca wskazanie lokalizacji źródła czerpania wody do celów przeciwpożarowych i wyposażenia budynków ośrodka w wewnętrzną instalację wodociągową przeciwpożarową z hydrantami wewnętrznymi. Termin wykonania powyższej decyzji został przedłużony do 31 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że termin ten został powtórnie przedłużony do 31 grudnia 2013 r. na skutek pisma podatnika z 11 grudnia 2012 r. o konieczności zainwestowania znacznych środków finansowych i w związku z tym potrzebie podziału prac na etapy. Powołał się także na zeznania świadka, E. Z., rzeczoznawcy ds. zabezpieczeń przeciwpożarowych, który pomógł sporządzeniu ww. wniosku. Świadek bowiem zeznał, iż w tym czasie (grudzień 2012 r.) podatnik miał problemy z uzyskaniem zgody na użytkowanie ośrodka. Świadek miał także uwagi co do stanu budynku – konstrukcji stropów oraz długości i szerokości dróg ewakuacyjnych.

Wykonania ww. usług dotyczących przygotowania do zaleceń p.poż. nie potwierdzały zapisy w książkach obiektu budowlanego, podatnik też nie ubiegał się o pozwolenia na wykonanie takich robót. Organ odwoławczy wskazał na ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż podatnik posiadał pozwolenie wodno-prawne Wojewody W. (z 1998 r.) na pobór wody z ujęcia w potoku dla potrzeb socjalno-bytowych OW "W.". W latach 2012-2013 podatnik nie zgłaszał jakiegokolwiek uszkodzenia – dewastacji ujęcia wody. Starostwu Powiatowemu, który udzielił informacji w tym zakresie, nie było też wiadome, czy były przez podatnika wykonywane ewentualne prace związane z konserwacją i naprawą ww. ujęcia wodnego i stacji osadowo-przepływowej.

Zwrócono uwagę, że w styczniu 2012 r. podatnik zgłosił w firmie ubezpieczeniowej zdarzenie zalania, w związku z czym otrzymał odszkodowanie. Prace wynikające z zakwestionowanej faktury miały zostać wykonane w okresie od 15 listopada do 10 grudnia 2012 r., to jest po sezonie letnim. Według organu odwoławczego prace te musiały zostać wykonane jeszcze przed sezonem, gdy w okresie wakacyjnym w ośrodku była prowadzona działalność w postaci organizacji kolonii i wypoczynku.

Organ odwoławczy zauważył, że z dokumentów udostępnionych przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w W. wynika, iż w OW "W." w latach 2012-2013 przeprowadzone zostały cztery kontrole: dwie (w sierpniu 2012 r. i w lipcu 2013 r.) w zakresie bezpieczeństwa i higieny produkowanych posiłków i dwie (25 września 2012 r. i 19 września 2013 r.) dotyczące wodociągu lokalnego (ujęcie wody). W wyniku tych kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości. Organ podatkowy zwrócił też uwagę, że zgodnie z protokołem kontroli przeprowadzonej przez Sanepid 11 września 2014 r. w tym samym ośrodku, w dniu kontroli nie zastano gości hotelowych, w obiekcie trwały prace remontowe (wymiana okien, malowanie ścian, sufitów oraz modernizacja poprzez budowę łazienek przy pokojach).

Organ odwoławczy wymienił dodatkowo inne okoliczności wskazujące, że prace wynikające z zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie zostały wykonane. Mianowicie, zgodnie z zeznaniami B. R., który pracował w OW "W." w charakterze konserwatora w latach 2012-2014, przed przyjazdem dzieci lub wczasowiczów do ośrodka wykonywane było malowanie i ogólne porządki, w tym drobne naprawy (naprawa kranu, czyszczenie z liści ujęcia wody, koszenie trawy). Nie było mu nic wiadomo o pracach związanych ze stacją osadowo-przepływową nieczystości płynnych. Nie wiedział też nic o dewastacji ujęcia wody dla ośrodka. Wskazał, że w ww. ośrodku nie było większych remontów.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy OW "W." nie znali firmy R. K. ani samego właściciela. Dwie pracownice zeznały, że drobne naprawy, malowanie ścian, remonty wykonywał konserwator.

Potwierdzony został zakup pięciu hydrantów, miało to jednak miejsce w 2013 r. Wydajność pięciu hydrantów wewnętrznych została sprawdzona w kwietniu 2014 r. W ocenie organu powyższe potwierdzało ustalenia, że w budynkach OW "W." do dnia 11 grudnia 2012 r. (data wniosku o przedłużenie terminu) nie było wewnętrznej sieci hydrantowej.

Stwierdzono też brak zakupów materiałów związanych z pracami wynikającymi z faktury nr [...]. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że faktury wystawione przez R. K. opiewały na 77.014,76 zł, podczas gdy zakup materiałów w całym 2012 r. wyniósł 4.879,25 zł, co stanowi 5,53% wartości zakupu towarów nabytych w usługach remontowo-budowlanych. Zdaniem organu podatkowego, charakter robót udokumentowanych spornymi fakturami wymagał znacznych nakładów materiałowych, czego nie potwierdzają zapisy w księdze podatkowej prowadzonej przez podatnika. Również struktura asortymentowa nabytych materiałów przez podatnika nie wskazuje na wykonanie prac wykazanych w fakturach. Podatnik zaksięgował wyłącznie materiały mogące służyć do drobnych napraw, co szczegółowo opisano w protokole kontroli.

Organ odwoławczy zauważył, że wartość środków pieniężnych, którymi podatnik dysponował na rachunkach bankowych była niższa od kwot brutto wynikających z faktur wystawionych przez R. K. (z wyłączeniem września 2012 r.). Ponadto organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę na nieścisłości w wyjaśnieniach podatnika, który twierdził, że faktury były opłacane gotówką do ręki, a jednocześnie podał, że R. K. spotkał dwa razy, podczas, gdy w 2012 r. zapłacie podlegały trzy faktury, a w 2013 r. sześć faktur.

Przesłuchany w dniu 19 stycznia 2017 r. w charakterze podejrzanego w postępowaniu karno-skarbowym, prowadzonym przez oskarżyciela skarbowego Drugiego Urzędu Skarbowego w S. R. K. wskazał, że działalność gospodarczą prowadził od 2004 r. Podał, że raczej świadczył usługi w latach 2012 i 2013, ale nazw podmiotów nie pamiętał. Faktury wystawiał osobiście, a należności otrzymywał w gotówce. Wystawionych faktur nie ewidencjonował, nie wykazywał w deklaracjach podatkowych i nie odprowadzał należnego podatku.

Organ odwoławczy zaznaczył, że R. K. nie został przesłuchany w postępowaniu w przedmiotowej sprawie, gdyż nie odbierał kierowanej do niego korespondencji.

Podatnik, przesłuchany powtórnie, zmienił swoje poprzednie zeznania wskazując, że nie zawsze odbierał faktury i je opłacał osobiście; mogły to robić J. P. bądź B. P.. Organ II instancji zwrócił uwagę, iż B. P., Dyrektor Finansowy w firmie podatnika, zeznała, że zatrudniona była w okresach od 2 stycznia 2011 r. do stycznia bądź lutego 2012 r. oraz od połowy 2013 r. do sierpnia 2014 r. Zdaniem organu zatem nie mogła odbierać spornych faktur od R. K. ani ich opłacać. Poza tym zeznała, że pracami remontowymi zajmował się podatnik. Do jej zadań natomiast należały sprawy związane z zaleceniami przeciwpożarowymi.

Organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia J. P. (siostry podatnika), przesłuchanej w charakterze strony 1 grudnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w K., w związku z prowadzoną przez ten organ kontrolą skarbową, nie potwierdzały zeznań podatnika w zakresie możliwości dokonywania przez nią płatności na rzecz R. K. i odbioru faktur. Nie wiedziała też, czy były wykonywane w obu ośrodkach prace remontowe.

W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał art. 22 ust. 1 updof i stwierdził, że podatnik, księgując wartości wynikające z ww. faktur, zawyżył koszty uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji co do zakwestionowania części wydatków na zakup paliwa. Zgodził się, że w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 46 updof nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa do pięciu samochodów, które należały do pracowników podatnika. Nie były bowiem wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były prowadzone dla nich ewidencje przebiegu pojazdu.

Organ odwoławczy natomiast uwzględnił wydatki na zakup paliwa do samochodu marki Saab – zgodnie z poczynionymi ustaleniami bowiem samochód ten został przekazany przez podatnika na cele działalności gospodarczej z dniem 1 grudnia 2009 r. na podstawie jego oświadczenia złożonego 30 listopada 2009 r.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego czasu trwania kontroli podatkowej, organ odwoławczy powołał przepisy art. 291c, art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1272 ze zm.). Wskazał, że kontrola trwała 17 dni, a więc dłużej niż przewidywała powołana regulacja prawna, jednak podatnik został powiadomiony o jej przedłużeniu, a także o wyłączeniu przeprowadzonego postępowania kontrolnego z limitów czasowych określonych w powyższych przepisach. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż postępowanie podatkowe było prowadzone od 21 grudnia 2015 r. do 18 kwietnia 2017 r. Wyjaśnił, że długość prowadzonego postępowania przez organ I instancji podyktowana była koniecznością zebrania obszernego materiału dowodowego w wielu instytucjach, przesłuchania wielu świadków. Organ podatkowy wskazał też, że podatnik w toku postępowania współpracował w sposób minimalny w celu ustalenia stanu faktycznego – nie udzielał odpowiedzi na wezwania do przedłożenia określonych dokumentów i złożenia stosownych wyjaśnień.

Końcowo organ odwoławczy powołał art. 24 ust. 1 updof oraz § 11 ust. 1 i 3-5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), wskazując na obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ I instancji poprzez wskazanie winy podatnika i udowadnianie jej wszelkimi metodami; przedłużanie kontroli – nie dotrzymano żadnego terminu przez okres trzech lat, a w trzecim roku zmieniono kwalifikację kontroli, aby uniknąć przedawnienia, czym – zdaniem skarżącego – naruszono art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: Op). Skarżący nadto zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, a także z naruszeniem art. 120 Op. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem nie przeprowadzono rzetelnych dowodów, a następnie analizy zdarzeń. Podniesiony został zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Op, poprzez niezachowanie zasady prawdy obiektywnej, szczególnie w zakresie kto wykonał prace wynikające z zakwestionowanych faktur, gdy nikt nie ma wątpliwości, że zostały one wykonane i odebrane przez odpowiednie służby państwowe, a innych wykonawców i faktur nie wykazano. Nie przeprowadzono konfrontacji ani wizji lokalnych.

Do skargi załączone zostały kopie korespondencji pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi obu instancji prowadzonej w toku postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Dodatkowo stwierdził, iż nie miało miejsca przedawnienie zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek za lipiec i sierpień 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi wynikających z faktur wystawionych przez R. K..

W pierwszej kolejności jednak, z uwagi, że zaskarżonym rozstrzygnięciem objęte są odsetki od zaliczek na podatek dochodowy, których obowiązek zapłaty przypadał na rok 2012, należy odnieść się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania z tego tytułu. W tym zakresie Sąd zgadza się z poglądem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyrażonym w odpowiedzi na skargę. Co do zasady, stosownie do art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 updof, podatnicy uzyskujący przychody z działalności gospodarczej mają obowiązek bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy za ten rok. Na tle tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w dniu 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSP 5/09), iż w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek, Zaznaczyć przy tym należy, iż brzmienie przepisów, które były badane przez NSA w roku 2012, nie uległy zmianie.

W rezultacie zatem, zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek niezapłaconych w 2012 r. winno ulec przedawnieniu z końcem 2017 r.

Niemniej jednak bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 ust. 1 Op, na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie podania nieprawdy przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2012 r. i uszczuplenia podatku dochodowego za ten rok, o czym skarżący został zawiadomiony przez organ podatkowy pismem z dnia 3 listopada 2017 r.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, a dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Brzmienie powyższego przepisu wyraźnie zatem wskazuje, że w koszty podatkowe można zaliczyć tylko i wyłącznie takie wydatki, które zostały faktycznie poniesione. Co istotne, obowiązek rzetelnego udokumentowania, a tym samym udowodnienia poniesienia tychże wydatków ciąży na podatniku. Zaliczenie poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem równoznaczne z uzyskaniem korzyści podatkowej poprzez obniżenie podstawy opodatkowania. W rezultacie, jakkolwiek co do zasady to organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania dowodowego, gdyż to na nim ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego w zakresie koniecznym do ustalenia stanu faktycznego, to w przypadku udowodnienia wydatków zaliczonych do kosztów podatkowych właściwy jest przede wszystkim sam podatnik.

Wymogi dokumentowania przedmiotowych kosztów w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym nie są tak rygorystyczne, jak to ma miejsce podatku od towarów i usług, w którym tylko faktura VAT wystawiona przez uprawniony podmiot daje możliwość dokonania stosownych odliczeń. Niemniej jednak w polskim systemie podatkowym obowiązuje formalizm nakazujący rzetelne dokumentowanie wszelkich zdarzeń gospodarczych, które mają wpływ na rozliczenia podatkowe – a więc w sposób niebudzący w najmniejszym stopniu wątpliwości, że dane zdarzenie miało miejsce.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwestionowały wydatki wynikające z faktur wystawionych przez R. K..

W pierwszej kolejności słusznie zwrócono uwagę na okoliczności dotyczące kontrahenta strony, tj. fakt, że nie był on uprawniony do wystawiania faktur VAT, gdyż już w 2010 r. został wykreślony z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług, w badanym okresie rozliczeniowym nie prowadził działalności w zakresie usług budowlanych, nie deklarował i nie odprowadzał należnych podatków. Ponadto w stosunku do tego kontrahenta wydano decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, także za okresy objęte zaskarżoną decyzją, stwierdzające fikcyjność usług świadczonych na rzecz skarżącego. Jednakże – jak to wynika z zaskarżonej decyzji - okoliczności dotyczące wystawcy faktur nie przesądzają o braku prawa do zaliczenia spornych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Jak słusznie wywodzą organy podatkowe warunkiem koniecznym aby ująć wydatek w kosztach uzyskania przychodów jest istnienie jakichkolwiek innych dokumentów, które potwierdzałyby zarówno zakup towaru lub usługi, jak i poniesienie danego wydatku. Wzywany o przedstawienie takiej dokumentacji skarżący nie dostarczy dowodów, które potwierdzają okoliczności ujawnione w treści faktur. Pomimo tego organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy w celu ustalenia faktycznego przebiegu zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z wymogami przewidzianymi przepisami procedury podatkowej, w tym art. 120, art. 121 i art. 122 Op, których naruszenie skarżący podnosi. Zdaniem Sądu, trafnie dokonały oceny tak zabranych dowodów i słusznie uznały, że nie dawały one żadnych podstaw do uznania, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście były wykonane.

Odnosząc się kolejno do poszczególnych faktur, zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż żadne dokumenty ani zebrane dowody nie potwierdzały wykonania we wrześniu 2012 r. usługi dotyczącej instalacji pieca c.o. Słusznie zwrócono uwagę na niespójność wyjaśnień skarżącego o pochodzeniu pieca – najpierw twierdził, że chodziło o ten sam piec, który już był wcześniej, następnie, że montaż dotyczył innego pieca, kupionego wiele lat wcześniej (w 2004 r.) w innym ośrodku wypoczynkowym wraz z całym wyposażeniem. Trafnie też spostrzeżono w zaskarżonej decyzji, iż protokół przeglądu kotłowni olejowej w OW "W.", który był dokonany zaledwie na kilka miesięcy przed wykonaniem usługi wynikającej ze spornej faktury (w czerwcu 2012 r.), wskazywał na prawidłowe działanie pieców i brak jakichkolwiek zaleceń. Te ustalenia potwierdzają zeznania K. F. (serwisanta urządzeń grzewczych, który przeprowadził powyższy przegląd), przesłuchanego w toku postępowania podatkowego w charakterze świadka, który wskazał, że naprawiał kotłownie dwa razy, a po 2012 r. nie otrzymał od skarżącego żadnego takiego zlecenia.

Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza także usługi, która miała być wykonana w październiku 2012 r. – instalacji bojlera, doprowadzenia ciepłej wody wraz z instalacją w pokojach i łazienkach. Przedmiotowa faktura – jak wyjaśniał skarżący - dokumentowała wykonanie całkowicie nowych, dotychczas nieistniejących łazienek oraz doprowadzenia instalacji z ciepłą wodą. Sąd podziela i w tym względzie stanowisko organów podatkowych, że taki zakres robót nie został w ogóle, w jakikolwiek sposób udokumentowany. Słusznie zwrócono uwagę, że skarżący nie posiadał żadnych stosownych pozwoleń, które – co wymaga podkreślenia – były wymagane do wykonania tego rodzaju robót przepisami ustawy – Prawo budowlane. Nadto tak znaczące remonty nie zostały odnotowane w książkach obiektu budowlanego, prowadzonych dla dwóch budynków OW "W.", L.i L..

Dodatkowo wskazać trzeba na fakt również zaakcentowany w zaskarżonej decyzji, iż zakup bojlera został zaksięgowany w księdze podatkowej w listopadzie 2012 r., gdy usługa jego instalacji miała być wykonana – zgodnie z datą faktury i wyjaśnieniami skarżącego – w październiku 2012 r. Sam skarżący bowiem podawał, że rozliczenia z R. K. miały być dokonywane bezpośrednio (w dniu odbioru robót lub następnego dnia) po wykonaniu usługi w gotówce, w zamian za fakturę.

Zgodzić się także należy, iż wyjaśnieniom skarżącego, że sporna faktura dokumentuje m.in. wykonanie nowych łazienek przy pokojach, przeczą zebrane w postępowaniu dowodowym dokumenty urzędowe – to jest protokół kontroli przeprowadzonej przez Sanepid w 11 września 2014 r. Wynika bowiem z niego, że budowa łazienek miała miejsce w trakcie prowadzonej kontroli, a więc niemal rok po wystawieniu spornej faktury.

Nie znajduje potwierdzenia zarówno w dokumentacji skarżącego, jak i w materiale dowodowym fakt wykonania usług wynikających z faktury nr [...], datowanej na 19 grudnia 2012 r., zgodnie z którą miała zostać wykonana instalacja hydrantowa, ściany przeciwpożarowe i drogi ewakuacyjne, naprawa uszkodzonej instalacji wodno-kanalizacyjnej po uszkodzeniach atmosferycznych.

Prawidłowo organy podatkowe dokonały oceny wyników kontroli przez poszczególne instytucje państwowe pod kątem konieczności wykonania powyższych usług. Kontrola przeprowadzona przez Sanepid 29 września 2012 r. w zakresie oceny stanu sanitarno-technicznego ujęcia wody w OW "W." nie wykazała żadnych zaleceń co do wodociągu lokalnego. Z kolei kontrola dotycząca przestrzegania przepisów przeciwpożarowych wykazała (zgodnie z decyzją z 10 stycznia 2011 r.) nieprawidłowości i konieczność wskazania lokalizacji źródła czerpania wody do celów przeciwpożarowych oraz wyposażenia budynków ośrodka w wewnętrzną instalację wodociągową przeciwpożarową z hydrantami wewnętrznymi. Niemniej jednak realizacja tych zaleceń – jak wynika z zebranego materiału dowodowego – miała miejsce dopiero w roku 2013. O taki termin ich wykonania wnosił sam podatnik pismem z dnia 11 grudnia 2012 r., a więc w dacie, gdy miały zostać wykonane tożsame prace udokumentowane sporną fakturą z 19 grudnia 2012 r. Wewnętrzna sieć hydrantowa miała zostać wykonana do końca września 2013 r., zaś przystosowanie klatek schodowych do końca listopada 2013 r. Nie potwierdziły się zatem wyjaśnienia strony, że prace dokumentowane spornymi fakturami były wymuszone zaleceniami Sanepidu czy Straży Pożarnej. Tezy te nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wykonaniu przedmiotowych prac zaprzeczają także zeznania świadka, E. Z., który na potrzeby ww. wniosku przeprowadził konsultację na terenie OW "W.", dotyczącą przygotowania ośrodka w zakresie ochrony przeciwpożarowej i wskazał, iż nie było tam żadnych wewnętrznych hydrantów. Jak ustaliły organy, pięć hydrantów zostało zakupionych dopiero w marcu 2013 r. i taka sama ich liczba była badana pod względem wydajności w kwietniu 2014 r.

Poza tym, podobnie jak co do poprzednich robót dotyczących m.in. łazienek, także i w tym przypadku skarżący powinien był dysponować stosownymi zezwoleniami i czynić zapisy w książkach obiektu budowlanego.

Trafnie spostrzeżono w zaskarżonej decyzji, że wątpliwości mogą budzić wyjaśnienia skarżącego co do napraw w związku z zalaniem budynków w świetle ustaleń dotyczących zgłoszeń zalania firmie ubezpieczeniowej i uzyskania od niej odszkodowania, które miały miejsce w styczniu 2012 r. Kwestionowane roboty natomiast datowane miały być na okres od 15 stycznia do 10 grudnia 2012 r., a więc po sezonie letnim, a nie przed, na potrzeby przygotowania budynku do organizowania kolonii i wypoczynku.

Brak jakiegokolwiek potwierdzenia na wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych usług i poniesienia wydatków na nie wskazują także inne ustalenia, szczegółowo opisane przez organ odwoławczy, a które Sąd ocenia w pełni za prawidłowe i słuszne.

Przesłuchani w toku postępowania podatkowego pracownicy (B. R., D. S., M. G.) podali, że wszelkie naprawy, malowanie ścian, dbanie o obejście wykonywał zatrudniony sezonowo w latach 2012-2014 jako konserwator B. R.. Świadek ten zeznał nadto, że w OW "W." nie było większych remontów. Żadne zeznania nie potwierdziły wyjaśnień skarżącego, że w rozliczeniach z R. K. brały udział inne osoby. Ani J. P., ani B. P., na które wskazywał jako pośredniczące w przekazaniu gotówki, nie miały z ww. kontrahentem żadnego kontaktu.

Dodatkowo – jak zasadnie organ odwoławczy zaznaczył po dokonaniu analizy stanu rachunków bankowych za badany okres – skarżący nie dysponował środkami pieniężnymi wystarczającymi na pokrycie kwot wynikających ze spornych faktur.

Sprzeczne z dowodami zebranymi w sprawie okazały się jego wyjaśnienia dotyczące zakupu materiałów na potrzeby wykonania spornych prac. Skarżący bowiem twierdził, że koszt tych materiałów pokrywał sam, jednak nie znalazło to odzwierciedlenia w zapisach księgi podatkowej. Organy podatkowe obliczyły bowiem, że kwota odnotowanych w księdze zakupów na cele remontowe stanowi zaledwie 5,53% całości wartości wszystkich zakwestionowanych faktur. Zakupione materiały, które zostały zaksięgowane, mogły posłużyć tylko do drobnych napraw.

Ogół wszystkich przedstawionych wyżej ustaleń, które organ odwoławczy szczegółowo i rzetelnie opisał w zaskarżonej decyzji, daje wszelkie podstawy do przyjęcia, ze sporne usługi nie zostały wykonane i skarżący nie poniósł wydatków na opłacenie spornych faktur, wystawionych przez R. K..

Jakkolwiek organ nie przesłuchał R. K. jako kluczowego świadka, jednak wyjaśnił, że podejmował próby skontaktowania się z nim, korespondencja nie była jednak odbierana. W tych okolicznościach nie było też możliwe przeprowadzenie konfrontacji, której brak skarżący podnosi w uzasadnieniu skargi.

Prawidłowo zatem – zgodnie z wymogami procedury podatkowej – do materiału dowodowego został włączony protokół przesłuchania ww. z dnia 19 stycznia 2017 r. Zgodnie z jego treścią, R. K. potwierdził, że świadczył usługi w latach 2012-2013, jednak nie pamiętał swoich kontrahentów. Takie zeznania nie mogą zatem potwierdzać, że sporne roboty były przez niego wykonane na rzecz firmy skarżącego.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, iż skoro organy podatkowe zakwestionowały wykonanie powyższych robót przez R. K., powinny we własnym zakresie ustalić wykonawców prac, które miały zostać wykonane na podstawie pokontrolnych decyzji. Po pierwsze, zebrany materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia nie potwierdzają, aby te prace w ogóle zostały wykonane. Z pewnością nie potwierdziłaby też ich wykonania wizja lokalna, zwłaszcza po upływie 2-3 lat od czasu, w którym te prace miały być wykonane. Po drugie, powtórzenia wymaga, iż to skarżący jako podatnik podatku dochodowego, uzyskujący przychody z działalności gospodarczej, obowiązany jest do gromadzenia i prowadzenia rzetelnej dokumentacji odzwierciedlającej wszelkie zdarzenia gospodarcze, które mają wpływ na rozliczenia w tym podatku, a zwłaszcza tych, które wpływają na uzyskanie korzyści podatkowej, jakim jest obniżenie podstawy opodatkowania. Zadaniem organów podatkowych jest przede wszystkim ściąganie zobowiązań podatkowych i kontrola podatników w zakresie powyższych rozliczeń, a nie poszukiwanie dowodów, które sam podatnik ma obowiązek mieć w posiadaniu.

Prawidłowe okazały się pozostałe ustalenia organu odwoławczego, które w sprawie nie były sporne – dotyczące wydatków na zakup paliwa do samochodów prywatnych pracowników skarżącego. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 updof (w brzmieniu niezmienionym od 2012 r.) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 36 updof, kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności: a)w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, b) w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu – określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Jakkolwiek zatem podatnik co do zasady ma możliwość zaliczenia w koszty podatkowe zakupu paliwa do samochodów swoich pracowników, to jednak i w tym przypadku wymagane jest prowadzenie stosownej ewidencji umożliwiającej ustalenie ilości przejechanych kilometrów na potrzeby osiągnięcia przychodów w działalności gospodarczej podatnika. Taka dokumentacja również nie była prowadzona przez skarżącego, organy podatkowe nie miały zatem podstaw do wyliczenia kosztów podatkowych na podstawie przepisów szczególnych.

Reasumując, nieuzasadnione okazały się zarzuty art. 120 Op i art. 2 Konstytucji odnoszące się do naruszenia zasady praworządności. Z tych samych względów chybione też są zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 Op. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być bowiem utożsamiane z subiektywną oceną podatnika, który nie zgadza się z podjętymi w toku postępowania ustaleniami. Działanie, które ma pogłębiać zaufanie, koresponduje przede wszystkim w powołaną wyżej zasadą praworządności, a więc winno opierać się na obowiązujących przepisach prawa. Zaś zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wyszły poza granice wytyczone tymi przepisami. Przeprowadziły postępowanie dowodowe rzetelnie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy na potrzeby wyjaśnienie wszelkich okoliczności, które były sporne, co ostatecznie wpłynęło na przedłużenie czasu postępowania. Podjęły zatem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a więc zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Op. Z kolei wszystkie ustalenia i wyciągnięte wnioski znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z powołaniem właściwych przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to jest ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – a więc zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Op.

Nie można było uznać za zasadny zarzutu przedłużania kontroli przez organ podatkowy. Jak wyjaśnił organ odwoławczy w decyzji, a następnie w odpowiedzi na skargę, postępowanie kontrolne wobec skarżącego było prowadzone w trybie przepisów Działu VI Op. Stosownie do treści art. 284b Op, kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 (§ 1). O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (§ 2). Słusznie organ odwoławczy powołał również art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1272 ze zm.) w związku z art. 291c Op, który reguluje dopuszczalne terminy prowadzenia kontroli u mikroprzedsiębiorców i zasady ich przedłużania.

Jak wynika z akt sprawy, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 27 kwietnia 2015 przewidywało termin jej zakończenia na 30 czerwca 2015 r. Skarżący jednak był zawiadamiany o przedłużeniu kontroli, zgodnie z wymogami powołanej regulacji prawnej. Podobnie w toku postępowania podatkowego, które zostało wszczęte po zakończeniu kontroli – jakkolwiek postępowanie to trwało długo, bo ponad dwa lata (od grudnia 2012 r. do lutego 2018 r., a więc do daty wydania zaskarżonej decyzji), niemniej jednak organy podatkowe każdorazowo zawiadamiały skarżącego jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 140 Op o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie.

Co za tym idzie, mimo przedłużającej się w czasie procedury, organy podatkowe obu instancji działały w granicach przewidzianych przepisami prawa.

Sąd nie ma natomiast możliwości odnieść się do zarzutów naruszeń przepisów Konstytucji, to jest art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 i art. 217. Przepisy te stanowią o ochronie prawa własności, obowiązku ponoszenia danin publicznych, zasad wydawania rozporządzeń i obowiązku nakładania podatków i innych danin publicznych wyłącznie w drodze ustawy. Skarżący nie wyjaśnił jednak, w jaki sposób organy podatkowe miały się dopuścić naruszenia powyższych regulacji prawnych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie dopatrzył się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302).