Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 957/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 29 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej S. J., T. W. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec Spółki jawnej A S. J., T. W., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Organ kontroli stwierdził, że w rozliczeniu za: kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2009 r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony, w łącznej wysokości 272.665,80 zł wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. B z siedzibą w Ł.

W ocenie organu kontroli faktury wystawione przez ww. spółkę poświadczają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Spółka B, której prezesem był P. D., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała sprzętu budowlanego, nie zatrudniała pracowników budowlanych (zatrudniała dwie sekretarki). Z dokumentacji ww. spółki wynika, że nabywała usługi od: 1) HWD W. D. z siedzibą w O., który wystawił na rzecz spółki B faktury za usługi budowlane na łączną kwotę przekraczającą 3 mln zł oraz vat ponad 700 tyś. zł, 2) C J. M., od którego spółka B nabyła usługi budowlane za cenę przeszło 660 tyś. zł vat- 145 tyś. zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez W. D. oraz J. M. poświadczają usługi budowlane, które nie zostały faktycznie wykonane. Jako dowód wskazał m.in. prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...] uznający W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT z tytułu sprzedaży m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych na rzecz m.in. spółki B w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kontrahentami J. M. byli W. D. i D Sp. z o.o. z K., która okazała się podmiotem nieistniejącym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej wydał w dniu 21 listopada 2014 r. decyzję określającą zobowiązanie za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień-listopad 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2009 r.

Po rozpatrzeniu odwołania o ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej: określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2009 r. w wysokości 137.691 zł, określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w wysokości 4.089 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. Po drugie, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. i określił to zobowiązanie w wysokości 21.396 zł. W pozostałej części, tj. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz za wrzesień, październik i listopad 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że przyczyną podjętego rozstrzygnięcia była ocena, zgodnie z którą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2009 r. uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. w piśmie z dnia 26 listopada 2014 r. nie poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia kwoty do przeniesienia za ww. miesiąc. Równocześnie organ odwoławczy ocenił, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień oraz od lipca do listopada 2009 r.

Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej co do fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez Spółkę B. Ocenił, że ww. spółka ani jej rzekomi podwykonawcy nie wykonali i nie mogli wykonać na rzecz skarżącej spółki usług udokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie sposób przyjąć, że skarżąca spółka nie była świadoma swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie w jakim organ odwoławczy określił zobowiązanie za sierpień 2009 r. oraz zakresie w jakim utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za kwiecień, wrzesień, październik i listopada 2009 r.

Zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie dlaczego organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, którzy potwierdzili fakt wykonania robót na rzecz spółki przez spółkę B, przy jednoczesnym daniu wiary zeznaniom W. D., któremu prace nie były zlecane, a który jako jedyny wskazał, że robót nie wykonywał, przy uwzględnieniu nie ustalenia przez organ, kto faktycznie wykonywał roboty na rzecz Spółki B,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 196 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka A. K. i przyjęcie w związku z tym za udowodnią tezę niekorzystną dla strony,

3) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji uczynienie jej dowolną poprzez ocenię materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logiki oraz nieuzasadnioną odmowę dania wiary zeznaniom świadków, którzy fakt wykonania robót potwierdzili, a bezkrytyczne danie wiary zeznaniom które faktu tego nie potwierdzały, a z perspektywy przedmiotu postępowania nie miały znaczenia, jak zeznania świadka W. D., który był dalszym podwykonawcą spółki, któremu roboty nie były zlecane, oraz w konsekwencji przyjęcie, że fakt, że W. D. i J. M. nie wykonywali robót na rzecz spółki B ma świadczyć o tym, że spółka B nie wykonała robót na rzecz skarżącej spółki,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego oraz błędnie ocenionego, że kwoty podatku naliczonego ujęte z tabeli nr 1 udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę B nie pomniejszają kwoty podatku należnego, gdy w rzeczywistości dokumentują one rzeczywiste operacje gospodarcze i podlegają odliczenia na zasadzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji - w zaskarżonym zakresie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że spółka świadczy usługi budowlane m.in. w zakresie instalacji zasilania i sterowania do wentylacji i klimatyzacji. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktu, że spółka wykonała usługi na rzecz swoich kontrahentów (wyszczególnione w tabeli nr 1 decyzji organu l instancji), a faktury wystawione przez spółkę są rzetelne i dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W celu realizacji zleconych spółce robót spółka posługiwała się podwykonawcami, do których należała spółka B.

Pełnomocnik strony podkreślił, że spółka nabywała usługi budowlane od spółki B, a nie od jej podwykonawców, co w jego ocenie wynika z uzasadnienia decyzji. Spółka zlecała wykonywanie usług budowalnych swojemu podwykonawcy, nie zaś dalszym podwykonawcom swojego podwykonawcy i nie miała (nie ma) dostępu do dokumentacji księgowej swoich kontrahentów. Zarzucił, że organ w sposób nieuprawniony stawia spółce zarzut, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę B nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych opierając się na nierzetelności spółki B w zakresie jej relacji z podwykonawcami. Wskazał, że skarżąca spółka nie musiała mieć wiedzy o dalszych podwykonawcach. Z perspektywy spółki i prowadzonej przez nią działalności najważniejszy był fakt wykonania zleconych spółce B robót budowlanych. W tym stanie rzeczy uwagi organu pierwszej instancji czynione na temat aktu oskarżenia przeciwko W. D., jego zeznań itd. są, w ocenie pełnomocnika skarżącej spółki, bezprzedmiotowe. Prowadzone w ten sposób postępowanie dowodowe może i dowieść, że roboty te nie zostały wykonane przez wskazanych przez spółkę B podwykonawców na jego rzecz, ale nie znajduje już uzasadnienia ekstrapolowanie tego wniosku na relację B – skarżąca spółka.

Strona skarżąca podniosła, że nieprawidłowości powstałe na wcześniejszym etapie obrotu nie mogą obciążać rzetelnego podatnika, który nie był świadomy nierzetelności spółki B w zakresie prowadzonej działalności w odniesieniu do podwykonawców, którymi się posługiwała.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej wnioski organów podatkowych wynikające z zeznań pracowników skarżącej spółki są sprzeczne z doświadczeniem życiowym i dotyczą okoliczności, które nie są znaczące z perspektywy postępowania dotyczącego strony. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej skoro spółka B posługiwała się podwykonawcami, to "ciężko oczekiwać od pracowników" skarżącej spółki, że będą znali spółkę B.

W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki organ podatkowy interpretuje zgromadzony materiał dowodowy pod z góry oznaczoną tezę. Zmierza on bowiem do wykazania, że roboty nie zostały wykonane przez spółkę B na rzecz skarżącej spółki, ponieważ pracownicy skarżącej spółki nie znali podwykonawców spółki B, co do których nie ma pewności, że to oni wykonywali te roboty. Takie postawienie sprawy jest sprzeczne z zasadami logiki. To, że roboty zostały wykonane przez spółkę B na rzecz skarżącej spółki nie może być wykazane poprzez zeznania świadków dotyczące dalszych podwykonawców spółki B. Jeżeli bowiem można przepuszczać, że roboty budowlane na rzecz spółkę B nie zostały wykonane przez W. D. i J. M., to nie oznacza to że nie zostały one wykonane przez spółkę B na rzecz skarżącej spółki. Wymaga, to zdaniem pełnomocnika ustalenia kto te usługi świadczył na rzecz B.

Konkludując, pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że niewykonanie robót przez W. D. i J. M. na rzecz spółki B nie świadczy w jakikolwiek sposób o tym, że roboty nie zostały wykonane przez spółkę B na rzecz skarżącej spółki. Organ podatkowy nie dowiódł tego faktu jakimkolwiek dowodem. W tej sytuacji brak jest podstaw do kwestionowania domniemania rzetelności ksiąg podatkowych oraz złożonych przez stronę deklaracji podatkowych. Organ nie dowiódł, że skarżąca spółka działała w złej wierze i w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2015 r. strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie ustalenia, że spółka B nie wykonała zleconych jej robót przy użyciu dalszych podwykonawców lub pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stanowi on podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, ale wystawionych przez podmiot, który nie jest w stanie wykazać legalności nabytych towarów i usług potrzebnych do wykonania nabywanych przez podatnika usług (w rozpoznawanej sprawie budowlanych) pomimo braku wykazania przez organ podatkowy w świetle obiektywnych przesłanek, bez wymagania od podatnika, aby dokonywał ustaleń, do których nie jest zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczone usługi wiązały się na wcześniejszym etapie obrotu z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jeśli okoliczności transakcji budzą wątpliwości podatnik musi podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem podatkowym.

Wojewódzki sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury wystawione przez spółkę B dotyczą faktycznie wykonanych usług, a co za tym idzie strona skarżąca mogła uwzględnić w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę B.

Analizując prawidłowo zebrany i wyczerpująco rozpatrzony oraz oceniony - w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) - materiał dowodowy, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że organy zasadnie przyjęły, iż skarżąca spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez spółkę B z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT".

Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia, zdaniem sądu ocenę, że faktury wystawione przez spółkę B były fikcyjne oraz że strona skarżąca wiedziała, iż posługuje się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W badanych okresach rozliczeniowych skarżąca spółka wykonywała dla swoich kontrahentów usługi polegające na montażu instalacji zasilania i sterowania wentylacji i klimatyzacji.

Organy podatkowe nie zakwestionowały, że usługi opisane w spornych fakturach wystawionych przez spółkę B zostały wykonane. Stwierdziły, że prac tych nie wykonała spółka B.

W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji szczegółowo i w sposób przekonujący wskazano, z jakich przyczyn brak jest podstaw do przyjęcia, że sporne prace zostały wykonane przez ww. spółkę.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka B nie dysponowała sprzętem budowlanym ani nie zatrudniała pracowników budowlanych. Z załączonych do akt list płac wynika, że zatrudniała dwie sekretarki.

P. D. zeznał, że prace dla skarżącej spółki wykonał W. D. i J. M. (protokół przesłuchania świadka – karta 589 tom II akt podatkowych). Podkreślić należy, że świadkowi okazywano kolejno sporne faktury wystawione przez B dla skarżącej spółki i w każdym przypadku świadek wskazywał na wykonanie prac przez W. D. i J. M. "lub obie te firmy jednocześnie". Z zeznań P. D. nie wynika by spółka wykonała bezpośrednio jakiekolwiek prace na rzecz skarżącej spółki. Brak urządzeń budowlanych i fakt iż spółka B nie zatrudniała żadnych pracowników budowlanych przemawia za tym, że zeznania świadka w tym zakresie należy uznać za wiarygodne. Odrzucić należy tym samym, przedstawioną w piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2015 r., tezę strony skarżącej jakoby to spółkę B samodzielnie wykonała sporne usługi.

Organy podatkowe dowiodły, że usługi opisane w spornych faktura nie zostały wykonane przez podwykonawców spółki B, tj. W. D. ani przez J. M. Z zeznań W. D. złożonych w dniu 11 lutego 2014 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki B, wynika że za namową P. D. i za wynagrodzeniem, wystawiał "puste faktury" i nie wykonywał dla spółki B jakichkolwiek usług. Jak wskazano wcześniej W. D. wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...] został uznany za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT z tytułu sprzedaży m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych na rzecz m.in. spółki B w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (karty akt 382-385).

J. M. również nie wykonywał usług osobiście ani nie zatrudniał pracowników, lecz według pozyskanej przez organ kontroli dokumentacji podatkowej, "korzystał z podwykonawców": W. D. i Spółki D. W. D. przyznał, że za namową P. D. wystawiał fikcyjne faktury również na rzecz J. M.

Z kolei spółka D z K. okazała się być podmiotem nieistniejącym. Organ podatkowy właściwy dla tego podmiotu poinformował, że spółka nie figuruje w ewidencji organu podatkowego zaś numer identyfikacji podatkowej, którym się posługiwała został przyznany spółce z o.o. E z K. Prezes zarządu tej spółki oświadczył, że nie zna spółki D ani J. M.

Z powyższego wynika, że spółka B nie wykonała na rzecz skarżącej spółki usług opisanych w spornych fakturach oraz że nie wykonał ich także W. D. ani M., którzy według dokumentacji podatkowej spółki B i zeznań jej prezesa byli rzekomo podwykonawcami spółki B.

W ocenie sądu teza strony skarżącej, wyrażona w piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2015 r., zgodnie z którą usługi opisane w spornych fakturach zostały wykonane na zlecenie spółki B przez inne i nieujawnione w toku postępowania podmioty, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Powyższe wyjaśnienie jest teoretycznie możliwe w stanie faktycznym sprawy, ale sprzeciwiają się mu wyjaśnienia pracowników skarżącej spółki, którzy nie znają spółki B, P. D., W. D., ani J. M., a jeśli znali, to nie potwierdzili że osoby te wykonywały usługi dla skarżącej spółki. W świetle doświadczenia życiowego jest niewiarygodne by pracownicy skarżącej spółki wykonując usługi montażowe nie znali i nie zapamiętali ww. osób bądź pracowników tych osób niezależnie od tego, czy byliby to pracownicy zatrudnieni legalnie bądź nielegalnie.

Jest to tym bardziej niewiarygodne, że pracownicy skarżącej spółki pamiętają, że określone prace wykonywali samodzielnie lub we współpracy z danym podwykonawcą, ale nie pamiętają wystawców zakwestionowanych faktur.

Pracownik skarżącej spółki J. W. zeznał, że prace dla firmy F w S. w 2009 r. wykonywali głównie pracownicy skarżącej spółki, a podwykonawcą był P. T. Pracownik G. W. zeznał, że prace polegające na montażu instalacji zasilania i sterowania wentylacji i klimatyzacji w firmie G w 2009 r. wykonywali pracownicy skarżącej spółki. Pracownik P. K. zeznał, że okablowanie zasilające i sterujące w Elektrowni H w 2009 r. wykonywała w większości firma I, a pracownicy skarżącej spółki wykonywali "drobniejsze rzeczy".

M. F. pracownik spółki I zeznał, że: w 2009 r. w zakładzie J w A. razem z innymi pracownikami firmy I i we współpracy z pracownikami skarżącej spółki wykonywał prace polegające na montażu i okablowaniu urządzeń. W 2009 r. w Elektrowni w B. w obiektach takich jak: pompownia wody surowej, rozdzielnia elektryczna, budynek absorbera UVC, nastawnia, maszynownia, budynek demineralizacji, budynek dekarbonizacji razem z innymi pracownikami firmy I wykonywał prace polegające na montażu urządzeń automatyki i okablowaniu urządzeń wentylacji i klimatyzacji.

Z zeznań tych wynika, że usługi opisane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez pracowników skarżącej spółki i pracowników podwykonawców skarżącej spółki np. firmy I.

Znamienne jest, że wspólnik skarżącej spółki S. J. twierdził podczas przesłuchania, że spółka B wykonała zlecone prace, ale nie rozpoznał na tablicy poglądowej P. D., ani rzekomych podwykonawców spółki B W. D. ani J. M.

Trafnie argumentuje organ kontroli skarbowej, porównując wartość robót rzekomo wykonanych na rzecz skarżącej spółki przez spółkę B (1.239.390 zł) do wartości wszystkich prac wykonanych na rzecz skarżącej spółki przez podwykonawców (2.598.596 zł), że jest niewiarygodne by spółka B była rzeczywistym podwykonawcą skarżącej, skoro nie zna jej wspólnik skarżącej spółki.

W tej sytuacji sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca spółka nie nabyła od spółki B żadnych usług i świadomie posłużyła się fakturami wystawionymi przez tę spółkę w celu uzyskania korzyści podatkowej polegającej na nieuprawnionym zwiększeniu podatku naliczonego.

Powyższe działanie w sposób oczywisty stanowi naruszenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i uzasadnia zastosowanie 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego są faktury "...z tytułu nabycia towarów i usług", a nie jakiekolwiek faktury wystawione bez związku z faktycznie wykonanymi usługami lub nabytym towarem. Chodzi zatem o towary i usługi rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktury.

Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym.

W rozpoznawanej sprawie takimi fakturami okazały się faktury wystawione przez spółkę B.

Identyczne wnioski wynikają z przepisu art. 17 ust. 1 - 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, które regulują prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C‑277/14 PPUH Stehcemp Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że jeżeli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, z brzmienia art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

W rozpoznawanej sprawie spółka B nie dostarczyła skarżącej spółce żadnych usług. Wystawiła dla skarżącej spółki "puste" faktury, na podstawie których skarżąca spółka odliczyła wynikający z nich podatek. W ocenie sądu w świetle ustaleń faktycznych skarżąca spółka wiedziała, że sporne faktury nie dokumentują żadnych wykonanych na jej rzecz usług i świadomie się nimi posłużyła w celu obniżenia swoich należności z tytułu podatku od towarów i usług.

W celu wyeliminowania z rozliczeń skarżącej spółki podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wbrew zarzutom skargi przywołany przepis nie nakłada na organy podatkowe obowiązku poszukiwania faktycznego wykonawcy usług, w sytuacji gdy zostanie ustalone, że podatnik posłużył fikcyjnymi fakturami.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę należało oddalić.

ak