Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1431/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 223 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 240/17 w sprawie ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi od wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "J." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna J. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 10 maja 2017 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: lipiec-październik i grudzień 2008 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z 14 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w.w. okresy. Rozstrzygnięcie organu wysłano na adres elektronicznej skrzynki podawczej pełnomocnika skarżącej, wskazanej na platformie ePUAP, w dniu 15 września 2016 r. Z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) wynika, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi 22 września 2016 r. (data odbioru: 2016-09-22). Termin do wniesienia odwołania, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) upłynął 6 października 2013 r. a odwołanie zostało wniesione za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 10 października 2016 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, postanowieniem z 27 grudnia 2016 r. stwierdził, że odwołanie Spółki z 7 października 2016 r., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 14 września 2016 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W związku z tym pozostawił je bez rozpatrzenia. Zaznaczono przy tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zamieścił w decyzji stosowne pouczenie o terminie i trybie odwoławczym; postanowieniem z 27 grudnia 2016 r. odmówiono Spółce przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

4. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., art. 152 § 3, w związku z art. 152a § 1 pkt. 3 O.p., art. 228 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 14 i 15 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 971 dalej: Rozporządzenie) w związku z art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014 r., poz. 1114 ze zm. dalej: ustawa o informatyzacji), w związku z art. 152a § 6 O.p.,

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że w sprawie sporna pozostaje data doręczenia Spółce decyzji z 14 września 2016 r. Doręczenie korespondencji następowało w sprawie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Organy podatkowe dysponują urzędowym poświadczeniem doręczenia, spełniającym wymogi ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji, z którego wynika, że przedmiotową decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 22 września 2016 r. Świadczy o tym nie tylko data odbioru dokumentu wskazana jako 22 września 2016 r., lecz także identyfikator decyzji to jest znak [...] nadany przez organ I instancji.

6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dane te były wystarczające i uprawniały organ do stwierdzenia, że przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 22 września 2016 r., czego konsekwencją było stwierdzenie, że złożenie odwołania 10 października 2016 r. nastąpiło po upływie terminu wyznaczonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Nadto Sąd wskazał, że nie została podważona wiarygodność urzędowego poświadczenia doręczania przedmiotowej decyzji. Skarżąca nie wykazała, że 22 września 2016 r. miała miejsce awaria systemu, jak również nie wykazała, że w tym dniu system przekazał przesyłkę "pomimo, że nie zostały poczynione żadne działania zmierzające do jej odebrania". Przeciwnie, z dokumentu UPD załączonego do akt wynika nie tylko brak awarii systemu, lecz fakt doręczenia przesyłki tego właśnie dnia.

7. Sąd ocenił, że trafnie organ zaakcentował zwiększoną moc dowodową dokumentu UPD, równoważąc ją z wartością dowodową zwrotnego poświadczenia odbioru wezwania funkcjonującego w systemie doręczeń pocztowych. Podobnie jak przy zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki w obrocie pocztowym zapoznanie z treścią doręczonej korespondencji przy doręczeniach elektronicznych następuje po złożeniu podpisu przez odbiorcę. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia, ocenione zostały wszystkie istotne dowody i wyjaśnił dlaczego dał prymat okoliczności wynikającej z treści UPD, a odrzucił dowody zaoferowane przez skarżącą.

8. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie przepisów postępowania mogące mleć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 11 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 152 § 3 O.p. w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia, podczas gdy organ II instancji błędnie przyjął, że decyzja została doręczona stronie w dniu 22 września 2016 r., podczas gdy doręczenie nastąpiło w dniu 26 września 2016 r.;

2) art. 145 § 1 pkt. 1 Iit. c P.p.s.a. w zw. art. 228 § 1 pkt. 2 O.p, przez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia, podczas gdy organ II instancji bezpodstawnie przyjął, iż skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 26 września 2016 r. zaś wniesienie odwołania -10 października 2016 r., tj. z zachowaniem ustawowego terminu do wniesienia odwołania;

3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 152a § 6 O.p. w zw. z art. 14 i 15 Rozporządzenia w zw. z art. 16 ust. 3 ustawy o informatyzacji przez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia, podczas gdy organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie UPD, który to dokument jest wynikiem wadliwego doręczenia za pośrednictwem systemu ePUAP, albowiem doręczenie to nie spełnia wymogów określonych w powołanych przepisach, wobec czego nie sposób uznać prawidłowości doręczenia;

4) art. 145 § 1 pkt. 1 Iit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia, podczas gdy organ II instancji uchylił się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przez zignorowanie dowodów i okoliczności wskazanych w piśmie z 8 listopada 2016 r.;

5) art. 145 § 1 pkt, 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia, podczas gdy organ I instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przyjęła znamiona oceny arbitralnej, zwłaszcza przez oparcie rozstrzygnięcia, wyłącznie na treści elektronicznego poświadczenia doręczenia i uznania na tej podstawie wiarygodności poświadczenia doręczenia pomijając okoliczności wskazanych przez w piśmie z 8 listopada 2016 r. i 2 grudnia 2016 r.;

6) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia, podczas gdy organ II instancji nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, a nade wszystko przyczyn dla których innym dowodom, zwłaszcza przemawiającym na korzyść strony, wiarygodności odmówił czym dodatkowo naruszył zasadę przekonywania;

6) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo Iż organ prowadził postępowanie w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

11. Spór w sprawie, z uwagi na charakter postępowania w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania – dotyczył kwestii procesowych tj. ustalenia, czy i kiedy doszło do doręczenia skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 września 2016 r. oraz czy odwołanie wniesione przez Spółkę mieściło się w terminie przewidzianym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

12. W zakresie powyższych istotnych okoliczności faktycznych, skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 152 § 3, art. 152a § 1 pkt 3, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z § 14 i 15 Rozporządzenia oraz art. 16 ust 3 ustawy o informatyzacji. Zdaniem skarżącej do doręczenia decyzji doszło w dniu 26 września 2016 r., a doręczenie w dniu 22 września 2016 r. było wynikiem nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu ePUAP. Skarżąca bowiem w tym dniu, widząc dwie oczekujące w skrzynce do odbioru przesyłki, w tym sporną z Urzędu Kontroli Skarbowej w L., podjęła działania z zamiarem odbioru tylko drugiej z przesyłek. Z niespornego opisu przedstawionego przez skarżącą wynikało, że drugiego kodu, który potwierdził odbiór drugiej przesyłki, użyła nieświadomie tj. przyjmując, ze oba kody autoryzacyjne służyły pobraniu tylko jednej przesyłki, z Urzędu Skarbowego w B.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak świadomości skarżącej o odebraniu przesyłki - w sytuacji braku podważenia, że doręczenie w formie elektronicznej nastąpiło - nie jest istotną okolicznością w postępowaniu o stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie były uzasadnione. Szczególnie zarzuty dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie bowiem w zakresie ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych było zupełne, skarżąca nie wskazywała na jego braki, polemizując raczej z jego oceną. Tymczasem zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ ocenił wszystkie zaoferowane przez Spółkę dowody. Większość podnoszonych okoliczności i dowodów pozostawała jednak istotna na potrzeby rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu, który dotyczył innego postępowania, a nie postępowania o stwierdzenie uchybienia terminowi.

14. Na podstawie art. 144 § 5 O.p. doręczenie decyzji w sprawie pełnomocnikowi skarżącej nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Art. 152a § 1 O.p. stanowi z kolei, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Zgodnie z § 6 tego artykułu warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy o informatyzacji. W art. 20a ust 1 i 2 tej ustawy określono zasady identyfikacji użytkowników systemów teleinformatycznych, a w art. 16 ust 3 zawarta została delegacja dla Prezesa Rady Ministrów do określenia w rozporządzeniu 1) warunków organizacyjno-technicznych doręczania dokumentów elektronicznych, w tym reguły tworzenia elektronicznej skrzynki podawczej, 2) formy urzędowego poświadczania odbioru dokumentów elektronicznych przez adresatów, 3) sposobu sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych, 4) sposobu udostępniania kopii dokumentów elektronicznych oraz warunków bezpieczeństwa udostępniania formularzy i wzorów dokumentów. W ramach tej delegacji wydane zostało powoływane w sprawie Rozporządzenie z 14 września 2011 r.

15. W § 14 i 15 powołanego Rozporządzenia, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, określona została treść i metody potwierdzenia poświadczenia doręczenia. Zgodnie z § 14 poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego i zawiera: 1) pełną nazwę podmiotu publicznego, który doręcza dokument elektroniczny; 2) pełną nazwę podmiotu, któremu podmiot publiczny doręcza dokument elektroniczny; 3) oznaczenie sprawy; 4) jednoznaczne oznaczenie pisma, którego dotyczy; 5) w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia - datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego. W § 15 zapisano, że adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy. Urzędowe poświadczenia odbioru spornej decyzji w sprawie odpowiada powyższym warunkom.

16. Nie jest zasadne twierdzenie skarżącej, że doręczenie, jakim posługuje się platforma ePUAP nie spełnia wymogów wynikających z przytoczonego wyżej § 14 i 15 Rozporządzenia, bo adresat przesyłki "wpisując kod autoryzacyjny nie ma świadomości jaką przesyłkę odbiera, bowiem nie wyświetla się jakakolwiek dana pozwalająca chociażby na minimalną identyfikację przesyłki". Jakkolwiek pojawiający się kod identyfikacyjny rzeczywiście nie zawiera odnośnika do korespondencji, do której się odnosi, to należy zauważyć, że jego użycie jest jedną ze składowych procesu odbierania przesyłki. W szczególności strona ma informację, ile i od kogo przesyłki oczekują na odbiór. Ilość użytych kodów sms pozostaje w związku z ilością odebranych przesyłek.

17. W stanie faktycznym sprawy niesporna była okoliczność, że pełnomocnik potwierdzał odbiór przesyłek od organów podatkowych wpływających na jego konto za pomocą kodów autoryzacyjnych przesyłanych w formie sms. Niekwestionowana była także okoliczność, że system wygenerował potwierdzenie odbioru przedmiotowej decyzji w dniu 22 września 2016 r., a pełnomocnik dwukrotnie użył otrzymane po sobie kody autoryzacyjne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tą datą należy wiązać doręczenie przedmiotowej decyzji, bez względu na świadomość pełnomocnika co do okoliczności, że wpisując kolejny kod autoryzacyjny "podpisał" odebranie kolejnej przesyłki. Okoliczności dotyczące świadomości, że doszło do odebrania przesyłki mają znaczenie na gruncie postępowania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Kody autoryzacyjne odgrywają szczególną rolę, stanowiąc swoistego rodzaju podpis potwierdzającego odbiór przesyłki doręczanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

18. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżąca nie wykazała, by system ePUAP nie działał w dniu 22 września 2016 r., skoro sama powoływała się na skuteczne odebranie innej przesyłki. Żaden z zaoferowanych dowodów, na które wskazywała skarżąca nie potwierdzał wadliwości funkcjonowania systemu w tym dniu. Okoliczności dotyczące daty wniesienia odwołania nie były w ogóle sporne i w zestawieniu z datą doręczenia decyzji w dniu 22 września 2016 r. wskazywały na przekroczenie 14-dniowego terminu.

19. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).