Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 158/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 22, artt 7 ust. 8, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi V. GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – V. GmbH z siedzibą w Austrii, złożyła wniosek z 15 stycznia 2013 r. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. w kwocie 165.954,08 zł. Z jej wyjaśnień wynikało, iż wykonuje ona transport samochodów użytkowych (ciężarowych i autobusów) znanych producentów z fabryki bezpośrednio do klienta (pismo z 28 czerwca 2013 r.). Transportowane pojazdy tankowane są przy użyciu imiennych (wystawionych na kierowców) kart paliwowych ([...] , [...] , [...] , [...] ). Ze względów organizacyjnych oraz z uwagi na wysokość kosztów, wszystkie transakcje za pomocą kart paliwowych realizowane są centralnie przez spółkę matkę w Austrii i refakturowane na spółki córki w szeregu krajach, w tym w Polsce.

Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej dokonania wnioskowanego zwrotu.

Stwierdził, że Skarżąca prowadzi działalność polegającą na sprzedaży paliw. Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, co w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797) – dalej: "rozporządzenie z 29 czerwca 2011 r.", uniemożliwia uznanie wniosku o zwrot podatku za zasadny.

Na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzja z [...] lutego 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeanalizował porozumienia z [...] stycznia 2008 r. o współpracy operacyjnej, zawartego przez Skarżącą z V. sp. z o.o. ("V. ") Skarżąca udostępnia tej spółce karty paliwowe do korzystania w związku z wykonywaniem usług transportu pojazdów na własnych kołach i świadczy usługę wypożyczenia tablic rejestracyjnych. Skarżąca finansuje zakup paliwa do działalności gospodarczej wykonywanej przez V. . Ponieważ zarówno Skarżąca, jak i V. , należące do jednej grupy kapitałowej, prowadzą działalność w zakresie transportu pojazdów na własnych kołach od producenta do nabywcy, na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można ustalić, czy koszt paliwa wynikający z faktur dołączonych do wniosku o zwrot podatku, jest związany z działalnością Skarżącej, czy V. . W materiale dowodowym brak jest dokumentacji pozwalającej przyporządkować faktury zakupu paliwa w Polsce do faktur wystawionych na rzecz klientów Skarżącej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ("o.p."). Dopiero bowiem po uzupełnieniu materiału dowodowego co do roli, jaką w przedmiotowych transakcjach pełniła V. , możliwa będzie ocena, czy procedura VAT Refund jest właściwa do odzyskania przez Skarżącą kwot podatku naliczonego.

Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił odmówić Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. w kwocie 106.031,44 zł oraz dokonać zwrotu podatku za ten okres w kwocie 59.923 zł.

Wyjaśnił, że zwrotowi podlega faktyczna kwota podatku wynikająca z nabycia paliw do pojazdów samochodowych, których transportem na rzecz jej klientów, zajmowała się wyłącznie Skarżąca (bez udziału V. ). Nie uwzględniono wykazanych przez Skarżącą kwot podatku 32,48 zł i 32,43 zł, dotyczących tankowania dokonanego 26 maja 2014 r., których nie zidentyfikowano na fakturach załączonych do wniosku o zwrot podatku.

Uzasadniając odmowę zwrotu podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się do postanowień umów zawartych przez Skarżącą z V. , a mianowicie "umowy współpracy operacyjnej" z 1 stycznia 2008 r. oraz "umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V. " z listopada 2008 r.

Z umów tych wynikało, że Skarżąca zaopatruje wszystkie spółki z Grupy V. w karty paliwowe pochodzące od różnych dostawców. Tytułem transakcji związanych z tymi kartami Skarżąca na rzecz spółek z Grupy, w tym V. , wystawia faktury i obciąża opłatą w wysokości 2%. Spółki z Grupy upoważnione są do kompensowania faktur związanych z korzystaniem z kart paliwowych z fakturami wystawianymi na rzecz Skarżącej (zwykle za usługi transportowe) lub do opłacenia tych faktur w ciągu 1-3 miesięcy od ich otrzymania.

Zdaniem organu pierwszej instancji, faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz V. potwierdzają ustalenia stron wynikające z powyższych umów. Zakup paliwa udokumentowany fakturami dołączonymi do wniosku o zwrot podatku związany jest więc z działalnością V. , a nie z działalnością Skarżącej.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego faktycznym nabywcą paliwa była firma polska – V. , nie zaś firma zagraniczna – Skarżąca. Paliwo to wykorzystano do napędu pojazdów, jakie przez terytorium Polski transportowała V. . W świetle zaś art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego lub zapłaconego może skorzystać wyłącznie ten podatnik, któremu dostarczane są towary i usługi dające prawo do odliczenia. Skarżąca wykonuje czynności polegające na finansowaniu zakupu towarów i usług przy pomocy udostępnianych V. kart paliwowych. Czynności nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, ponieważ mają charakter pożyczki pieniężnej zwolnionej z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 38 u.p.t.u. Finansując transakcje Skarżąca nie miała prawa decydowania, w jaki sposób i w jakim celu paliwo ma zostać zużyte.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, iż nie doszło do dostaw łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zażądała jej uchylenia w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. wydanie decyzji o bezzwłocznym zwrocie na jej rzecz kwoty 106.031,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zarzuciła naruszenie:

– art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przez niewłaściwą subsumpcję przepisu, tj. błędne uznanie, że świadczy ona na rzecz V. usługę finansowania, a co za tym idzie nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług,

– art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 w z. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p.

Zdaniem Skarżącej, intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem przedmiotowym z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych. Istotą zwolnionych usług finansowania jest udostępnienie kapitału w zamian za wynagrodzenie (m.in. odsetki). Skarżąca nie świadczy zatem na rzecz V. usługi finansowej.

Skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji nie przeanalizował zebranego materiału dowodowego. Wbrew jego twierdzeniom, Skarżąca w piśmie z 7 kwietnia 2014 r. przedstawiła kalkulację, z której wynikał ekonomiczny aspekt paliwa użytego do transportu wykonywanego przez V. oraz że stanowił on element świadczonej przez Skarżącą usługi kompleksowej. W uzasadnieniu decyzji, naruszając art. 210 § 4 o.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Zlekceważył przedstawioną przez Skarżącą kalkulację.

Decyzją z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Podkreślił konieczność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Powołał się na 89 ust. 1 u.p.t.u. określający tryb zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych, a także na § 3 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r., wskazujący warunki uzyskania tego zwrotu. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 1a u.p.t.u., zwrot podatku jest możliwy, jeżeli podatek wiąże się z towarami i usługami wykorzystywanymi przez te podmioty do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Za bezsporne organ odwoławczy uznał, że Skarżąca jest podmiotem uprawnionym w rozumieniu rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. Świadczy ona usługi transportu pojazdów na własnych kołach, korzystając z kierowców angażowanych bezpośrednio przez nią lub podzlecając wykonanie usługi innym spółkom z Grupy, w zależności od przebiegu trasy transportu. Paliwo tankowane jest do samochodu klienta, a przedmiotem transportu jest sam pojazd. Ze względu m.in. na potrzebę zapewnienia odpowiedniej jakości paliwa, kierowcom (własnym i zaangażowanym przez podmiot realizujący usługę) wydawana jest karta paliwowa.

Skarżąca otrzymuje od sprzedawców faktury za paliwo, a następnie wystawia na rzecz V. fakturę obejmującą wartość netto paliwa z 2% marżą. V. wystawia na rzecz Skarżącej fakturę za wykonaną usługę transportu. Następnie Skarżąca wystawia fakturę dokumentującą usługę transportu zrealizowaną na rzecz jej klienta. Skarżąca przedstawiła kalkulację wynagrodzenia na linii V. – Skarżąca – klient końcowy, nie wyszczególniając jednak, co składa się na podane wartości.

Zgodnie z porozumieniem z 1 stycznia 2008 r. o współpracy operacyjnej, karty paliwowe udostępniane są V. w celu korzystania z nich w związku z wykonywaniem usług transportu pojazdów na własnych kołach. Za paliwo i inne usługi kupione przy użyciu tych kart Skarżąca będzie refundowała użytkownika (V. ) raz w miesiącu na podstawie rozliczeń każdego zakupu podanych przez wystawcę kart paliwowych. Skarżąca zobowiązała się także przekazać V. obsługę pozyskanych kontraktów, które będą realizowane na terenie Polski i Europy Wschodniej

Z zawartej w listopada 2008 r. umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V. wynika, że Skarżąca kupuje paliwo i usługi drogowe na potrzeby całej Grupy, z zamiarem zaoferowania Grupie najlepszych cen oraz dogodnych i skutecznych usług w zakresie planowania, koordynacji kontroli i administracji. Skarżąca zajmuje się kontaktami i negocjacjami cenowymi z międzynarodowymi dostawcami, poręczeniami finansowymi, obsługą i rozliczaniem faktur, wstępnym finansowaniem zużycia paliwa i opłat za eksploatację dróg, obsługą wniosków o zwrot podatku VAT w różnych krajach, miesięcznym zbiorczym rozliczeniem wszystkich transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, uwzględniając i odpowiednio przypisując wszystkie oszczędności (rabaty).

Powołując się na orzecznictwo sądowe Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że transakcje zakupu paliwa za pośrednictwem kart paliwowych należy traktować jako świadczenie usług o charakterze finansowym. Pośrednik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, ponieważ w rzeczywistości nie nabył towaru. W każdej jednak sprawie konieczna jest analiza umów i zaistniałego stanu faktycznego.

Zdaniem organu odwoławczego, zapisy umów o współpracy operacyjnej i transakcji przy użyciu kart paliwowych, w szczególności doliczanie marży, potwierdza że przedmiotem świadczenia pomiędzy Skarżącą a V. była usługa (tak też nazwana w umowie o współpracy operacyjnej – § 4 w zw. z § 5), polegająca na finansowaniu, poprzez udostępnienie kart paliwowych, nabycia paliwa do pojazdów transportowanych na własnych kołach przez kierowców V. Usługa ta, obejmująca m.in. wydawanie kart paliwowych umożliwiających bezgotówkowe zakupy na stacjach paliwowych, kredytowanie zakupów materiałów paliwowych nabywanych bezgotówkowo, obsługę płatności z tytułu zakupów dokonanych przy pomocy kart paliwowych i monitorowanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart, może być sklasyfikowana jako usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych.

Zgodnie z pkt 2.3 umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V. , Skarżąca wystawia spółkom z Grupy faktury za wszystkie transakcje związane z kartami paliwowymi i obciąża 2% opłatą za usługi wymienione w pkt 1.2, gdzie wskazano m.in. wstępne finansowanie zużycia paliwa i opłat za eksploatację dróg. Usługi te mieszczą się w kategorii usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., określającego usługi zwolnione od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease, zgodnie z którym porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu.

Stwierdził, że z przedłożonej przez Skarżącą przykładowej kalkulacji wynika, że wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącą od klienta końcowego kalkulowano z uwzględnieniem wartości usługi świadczonej przez V.. Potwierdzają to wyjaśnienia Skarżącej. Kalkulacja dotyczy wyłącznie wynagrodzenia, które zostało zafakturowane, bez rozbicia na jego elementy składowe, tzn. jaką jego częścią było np. paliwo. Wskazanie, że wynagrodzenie to jest ustalane na podstawie cen ryczałtowych, według cennika, według stawek za 1 km, uzależnionych od rodzaju pojazdu i odległości, nadal nie wyodrębnia ekonomicznego udziału paliwa w tym wynagrodzeniu. Do przewozu pojazdu na własnych kołach niezbędne jest paliwo, ale podany sposób kalkulacji wynagrodzenia dowodzi, iż to V. uwzględnia koszt paliwa w kalkulacji wynagrodzenia za wykonaną usługę przewozu. Kupione paliwo, jak wynika z umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych, umowy operacyjnej i sposobu kalkulacji wynagrodzenia, związane jest z działalnością V. i wykorzystywane w tej działalności, obejmującej podzlecone przez Skarżącą usługi transportu.

W świetle zaś art. 89 ust. 1c pkt 3 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str. 1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", oraz orzecznictwa niedopuszczalne jest, aby prawo do odliczenia przysługiwało podmiotowi w sytuacji, gdy nabyte towary lub usługi byłyby wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podatnika. Skorzystanie z prawa do odliczenia wymaga istnienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a działalnością opodatkowaną podatnika. Stanowisko to potwierdza również zasada neutralności podatku od towarów i usług.

Wniosek Skarżącej podlegał zatem uwzględnieniu w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z nabycia paliwa przy użyciu kart paliwowych, wykorzystanego przy świadczeniu usług transportu pojazdów na własnych kołach, bez udziału V..

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że faktury dotyczące przykładowych usługobiorców (T. N.V., M. A.S., V. sro), listy tankowań i opis realizacji przykładowych zleceń, potwierdzają wykonanie przez Skarżącą usług transportu pojazdów na własnych kołach na rzecz różnych podmiotów. Z dokumentów tych nie wynika jednak związek zakupionego paliwa z świadczonymi przez nią usługami. Wprawdzie możliwe jest powiązanie konkretnego zakupu paliwa z fakturą wystawioną przez Skarżącą na rzecz końcowego klienta, ale z przedstawionej przez nią kalkulacji wynika, że na wartość usługi świadczonej przez Skarżącą składa się wartość usługi świadczonej przez V. , z którą związany jest zakup paliwa. Inaczej, zakup paliwa da się powiązać z usługą wykonywaną przez V. ,ta zaś usługa wchodzi w skład usługi wykonywanej przez Skarżącą na rzecz końcowego klienta. W efekcie przedstawione dokumenty nie wpływają na rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy podkreślił, że na szerszy powód użycia kart paliwowych niż tylko dostarczenie paliwa, wskazuje umożliwienie V, nabywania paliwa przy użyciu kart także do jej innej działalności "na rzecz podmiotów trzecich", tj. poza usługami fakturowanymi ostatecznie przez Skarżącą na rzecz klienta końcowego. Natomiast podnoszony przez Skarżącą wpływ, jaki ma ona na warunki nabywania, czas, miejsce, ilość i jakość paliwa, wynika ze standardowych możliwości, jakie daje karta paliwowa emitowana przez konkretny podmiot i uprawniająca do zakupu określonego paliwa, na określonych stacjach.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą subsumpcję, tj. błędne uznanie, że świadczy na rzecz V, usługę finansowania, a co za tym idzie nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług

– art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie, tj. uznanie, iż faktycznym nabywcą paliwa od stacji paliw jest V. a nie Skarżąca.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj.

– prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, nastawiony na obronę z góry założonej tezy o braku po jej stronie prawa do wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zawierającej błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście ustalonego stanu faktycznego.

Skarżąca podniosła, iż pozbawiono ją prawa do zwrotu podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., stanowiący implementację art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE, określający zwolnienie, którego celem – jak wynika z orzecznictwa – jest zmniejszenie obciążeń finansowych banku przy udzieleniu kredytów, pośrednictwie kredytowym, a więc uniknięcie zwiększenia kosztów kredytu konsumpcyjnego. Tymczasem Skarżąca świadczy kompleksowe usługi przewozu pojazdów na własnych kołach, które niekiedy ze względu na trasę przejazdu są podzlecane V. . Nie występuje natomiast w charakterze pożyczkodawcy wobec usługobiorców oraz V. nie udostępnia kapitału w zamian za wynagrodzenie, co stanowi usługę finansową zwolnioną z podatku.

Ponieważ ani u.p.t.u., ani Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęcia "usługa finansowa", każdy przypadek (stan faktyczny) powinien być interpretowany indywidualnie z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Z wyroku z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wyjaśnił, że prawne i finansowe zmiany, stanowiące główny cel i funkcję usług finansowych w zakresie transakcji płatniczych, wynikają z faktu przeniesienia własności środków pieniężnych. Skarżąca nie przenosi własności środków pieniężnych na V. – spółce tej przekazywana jest karta paliwowa, pełniąca funkcję dokumentu (legitymacji), na podstawie którego pierwszy dostawca (stacja benzynowa) wydaje bezpośrednio ostatniemu odbiorcy (V. ) towar (paliwo) z praktycznym pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi (Skarżącej), który także działa jako dostawca. Karty paliwowej nie należy utożsamiać z jakimkolwiek środkiem płatniczym, który umożliwiałby realizację zakupu towarów lub usług. Jest to jedynie dokument upoważniający do wydania określnego towaru.

Odnosząc się do wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku TSUE w sprawie Auto Lease Skarżąca podkreśliła, iż wyrok ten dotyczył innego w niż w jej sprawie stanu faktycznego, a mianowicie przedsiębiorcy leasingowego, który obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferował leasingobiorcy zawarcie porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. Zaznaczyła, że do wyroku tego odwołują się także sądy krajowe, wykluczające jego uniwersalne zastosowanie we wszelkich sprawach, w których występują karty paliwowe.

W opinii Skarżącej, świadczenie kredytowe (usługa finansowa) występuje, gdy firma płaci za towary lub usługi na rzecz innej osoby i w żadnym momencie nie ma prawa do ustalenia, w jaki sposób i do jakiego produktu lub usługi powinny być one wykorzystywane i nie ma żadnego wpływu na warunki nabywania, czas, miejsce, ilość, jakość, itp., co ma miejsce np. w przypadku braku porozumienia między spółką (emitent kart paliwowych) a sprzedającym w sprawie kupna danego produktu lub usługi w celu odsprzedaży do następnej strony w łańcuszku dostaw.

Skarżąca uważała, że wpływ taki posiada, co potwierdził organ odwoławczy. Za pomocą kart paliwowych V. ma możliwość nabywania jedynie określonych produktów i na z góry określonych stacjach benzynowych. Natomiast posiadacz tradycyjnej karty umożliwiającej korzystanie z usług finansowych nie jest ograniczony w wyborze nabywanych produktów oraz miejsca, gdzie dokonuje zakupu, mogąc o tym dowolnie decydować. Skoro zaś Skarżąca ma rzeczywisty wpływ na to sposób, ilość i cenę paliwa nabywanego za pomocą udostępnionych przez nią kart paliwowych, nie można uznać, że dokonywane przez nią czynności spełniają definicję usługi finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej niezgodnie z prawem rozszerzył pojęcie tej usługi na czynności, które usługą finansową nie są. Zgodnie zaś z orzecznictwem TSUE zwolnienia powinny być interpretowane zawężająco, ponieważ stanowią wyjątki od zasady, że wszelkie dostawy towarów i usług powinny być obciążane podatkiem VAT.

Zdaniem Skarżącej, zakup paliwa a następnie jego odsprzedaż na rzecz V., stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji stanu faktycznego w kontekście przepisów tej ustawy.

Skarżąca odwołała się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Odnosząc się argumentacji Dyrektora Izby Skarżącej, opartej na treści zawartych przez nią umów, Skarżąca podniosła, że w przypadku każdej umowy istotny jest rzeczywisty zamiar stron i cel umowy, a nie tylko zadeklarowany w umowie. Bez znaczenia jest nazwa umowy. Rzeczywistym zamiarem Skarżącej było dostarczenie V. paliwa do prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej, w tym do realizacji zleceń na rzecz Skarżącej, celem wyświadczenia przez V. konkretnej usługi, z tytułu wykonania której fakturę na kontrahenta wystawia Skarżąca. Organ podatkowy nie dokonał analizy materiału dowodowego w kontekście klasyfikacji transakcji dla celów podatku od towarów i usług. Pominął fakt, że w sprawie występuje dostawa towarów pomiędzy Skarżącą a V. , która to dostawa jest częścią świadczenia głównego kompleksowego świadczonego przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów.

W przekonaniu Skarżącej, stan faktyczny sprawy odpowiada dostawie łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Odwołując się do orzecznictwa Skarżąca wywiodła, iż cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą) a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Skutkiem zastosowania ww. przepisu jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w efekcie każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy. Pojęcie zaś "prawo rozporządzania towarem jak właściciel" rozumieć należy w oderwaniu od cywilnego prawa własności. Podstawowe znaczenie ma tu aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.

Skarżąca wyjaśniła, że w celu realizacji zlecenia – dostawy towarów, wydała V. kartę paliwową, za pomocą której dokonywany był zakup paliwa na stacji benzynowej. Stacja benzynowa wystawiała na rzecz Skarżącej fakturę z tytułu zakupu paliwa. Skarżąca, jako podmiot zagraniczny niezarejestrowany w Polsce do celów podatku od towarów i usług, obciążała V. kosztami paliwa na zasadach reverse charge (odwrotne obciążenie), doliczając marżę w wysokości 2% kwoty netto. Z kolei V. , zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. rozliczała podatek z tytułu nabycia towarów od podmiotu zagranicznego. W rezultacie paliwo nabywane było na koszt V. . W tym przypadku przepisy prawa nakazują przyjąć fikcję prawną, że Skarżąca nabyła prawo do rozrządzania towarem jak właściciel, ponieważ miała wpływ na rodzaj nabywanych przez V. towarów (paliwo, A. ), miejsce zakupu paliwa (tylko na wskazanych przez nią stacjach), jakość nabywanego towaru (stacje benzynowe są zobowiązane wobec Skarżącej do dostarczenia paliwa określonej jakości) i ceny towarów (Skarżąca, jako nabywca, jest stroną transakcji z przedsiębiorstwami [...]).

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej godzi w linię orzeczniczą, zgodnie z którą zakup paliwa przy pomocy karty paliwowej skutkuje tym, że emitent karty paliwowej dokonuje dostawy towarów, która jest elementem łańcuchowej dostawy towarów. W świetle tego orzecznictwa karta paliwowa była dokumentem służącym do wydania paliwa przez pierwszego dostawcę (stację benzynową) ostatniemu podmiotowi w łańcuchu (V. ), a Skarżąca pełniła rolę pośrednika, który organizował dostawę paliwa.

W ocenie Skarżącej spełnia ona wymóg braku sprzedaży na terytorium kraju, ponieważ spełnione zostały warunki dostaw, w jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., tj. dostaw, w przypadku których podatnikiem jest nabywca. Skarżąca nie posiada w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest tu zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług. Nabywca, któremu paliwo jest odsprzedawane (V. ) ma siedzibę w Polsce i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a transakcje dotyczące odsprzedaży paliwa stanowią sprzedaż towarów w ramach transakcji łańcuchowych. Nie istnieją ograniczenia w prawie Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla niej przez przedsiębiorstwa petrochemiczne.

Skarżąca podkreśliła, że miała prawo wystąpić o zwrot podatku naliczonego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, że do naruszenia tego doszło przy wydawaniu decyzji w obu instancjach. Konsekwencją wadliwego działania organów podatkowych było także działanie wbrew zasadzie in dubio pro tributario. W sprawie zabrakło obiektywizmu ze strony organów podatkowych. Skarżąca zaś, jako podatnik, dołożyła wszelkich starań i ujawniła wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok w sprawie Auto Lease, który dotyczył innego stanu faktycznego, choć zgodnie z orzecznictwem nie można uznawać, iż tezy wynikające z tego wyroku mają zastosowanie do każdej sprawy, w której transakcje zakupu paliwa zawierane są przy użyciu kart paliwowych.

Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy powołał się na wyroki sądów, ale nie skonfrontował stanów faktycznych, na tle których wyroki te zapadły ze stanem faktycznym w jej sprawie. Wyroki sądowe i interpretacje indywidualne nie stanowią przepisu prawa i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał konieczność analizy zapisów umowy i zaistniałego stanu faktycznego, ale przytoczył tylko argumenty na potwierdzenie jego tezy, pomijając orzecznictwo w sprawach transakcji przy użyciu kart paliwowych. W efekcie nie przeprowadził rzetelnego postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Jego zdaniem zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodził się ze Skarżącą, iż karty paliwowe nie pełnią funkcji takich samych jak np. karty kredytowe, co jednak nie wyklucza możliwości uznania czynności dokonywanych z ich użyciem za usługi finansowe.

Do odpowiedzi na skargę Skarżąca odniosła się pismem z 3 czerwca 2015 r. Podkreśliła charakter kart paliwowych jako popularnego narzędzia rozliczania zakupu paliwa, stosowanego przez przedsiębiorstwa. Przedstawiła orzecznictwo sądowe dotyczące transakcji dokonywanych z użyciem kart paliwowych. Ponownie zakwestionowała zasadność odwołania się przez Dyrektora Izby Skarbowej do wyroku w sprawie Auto Lease.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. na rzecz Skarżącej, posiadającej siedzibę w Austrii i tamże zarejestrowanej jako podatnik od towarów i usług.

Podstawę prawną żądania Skarżącej stanowiły przepisy rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r., w którym określone zostały przypadki dokonywania zwrotu podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 u.p.t.u., w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., z wyjątkami określonymi w § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżąca spełniła warunki dopuszczalności zwrotu, ponieważ w 2012 r. była podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym na terytorium Austrii i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie Polski.

II. Skarżąca domagała się zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez – generalnie rzecz ujmując – firmy petrochemiczne (dostawców paliw). Faktury te dokumentowały zakup paliwa na stacjach benzynowych, dokonywany z użyciem karty paliwowej przez kierowców zatrudnionych Skarżącą oraz przez V. , która to spółka świadczyła na rzecz Skarżącej usługi przewozu pojazdów na własnych kołach.

Okoliczności faktyczne sprawy, zdarzenia jakie miały miejsce, nie budzą wątpliwości. Z akt sprawy, w tym z niekwestionowanych przez organy podatkowe wyjaśnień Skarżącej w tym zakresie wynika, że na zlecenie podmiotów zagranicznych, zwykle producentów pojazdów, świadczyła ona usługę transportu na własnych kołach.

Jeżeli trasa przejazdu przebiegała przez terytorium Polski, albo w Polce znajdował się początek lub koniec trasy, Skarżąca podzlecała wykonanie usługi V., której siedziba znajduje się w Polsce, należącej do tej samej co Skarżąca grupy kapitałowej. V. tankowała przewożony na własnych kołach pojazd korzystając z kart paliwowych udostępnionych jej przez Skarżącą stosownie do zawartych umów.

Skarżąca otrzymywała od dostawców paliw (firm petrochemicznych) faktury dokumentujące nabycie paliwa z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

Na koniec każdego miesiąca Skarżąca wystawiała na rzecz V. zbiorczą fakturę za zatankowane paliwo, uwzględniając 2% opłatę. Natomiast V. na koniec każdego miesiąca wystawiała zbiorczą fakturę dokumentującą zrealizowane na rzecz Skarżącej usługi transportu pojazdów na własnych kołach.

Następnie Skarżąca wystawiała fakturę na rzecz swojego zleceniodawcy, dokumentującą wykonanie usługi transportu pojazdu na własnych kołach.

Spór stron dotyczy kwalifikacji powyższych zdarzeń na gruncie podatku od towarów i usług.

Skarżąca uważała, że dokonywany przez nią zakup paliwa, a następnie jego odsprzedaż na rzecz V. , stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca świadczy na rzecz V.usługę finansową, podlegającą w Polsce zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Zaznaczyć należy, że organy podatkowe nie podważały prawa Skarżącej do otrzymania zwrotu podatku z tytułu nabycia na terytorium Polski paliwa przez zatrudnionych przez nią kierowców, którym udostępniła ona karty paliwowe. Było to bowiem paliwo zakupione przez Skarżącą na potrzeby świadczenia przez nią opodatkowanych usług transportu pojazdów na własnych kołach. Skarżąca zaś nie kwestionowała prawidłowości decyzji organów podatkowych w tej części,

III. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś ze wskazanym przez Skarżącą art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku, gdy przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Rację ma Skarżąca twierdząc, iż przepis powyższy, określający tzw. transakcje łańcuchowe, ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dostaw towaru dokonał dostawy tego towaru, pomimo że podmioty pośredniczące pomiędzy dostawcą a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. oznacza obowiązek wystawienia faktury przez każdego z uczestników łańcucha transakcji na rzecz występującego po nim nabywcy (art. 106 ust. 1 u.p.t.u.).

Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie, nie pozwalają za zasadne uznać stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym dokonuje ona dostaw łańcuchowych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Kwestionując to stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na tezy wyroku TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV vs Bundesamt für Finanzen (w uzasadnieniu niniejszym określany jako "wyrok w sprawie Auto Lease").

Zarówno Skarżąca, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, wyrazili pogląd, zgodnie z którym klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych.

Sąd pogląd ten podziela, a w istocie został on już wcześniej wyrażony w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach z 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1478/13 oraz I FSK 1549/13; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zgadza się zatem ze Skarżącą, że wyrok w sprawie Auto Lease nie może być stosowany automatycznie w każdej sprawie, a konieczna jest ocena poszczególnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, w szczególności zaś relacji istniejących między stronami konkretnej transakcji.

Rzecz w tym, że okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy dowodzą prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które znajduje oparcie właśnie w powyższym wyroku TSUE.

Nie ma znaczenia podnoszony przez Skarżącą brak tożsamości stanu faktycznego jej sprawy oraz stanu faktycznego, na tle którego zapadł wyrok w sprawie Auto Lease, w szczególności zaś okoliczność, iż nie jest ona firmą leasingową, a takiej firmy dotyczył wyrok TSUE. Oczywistym jest bowiem, że wyroki sądowe zapadają w konkretnych sprawach. Jednakże tezy orzeczeń TSUE wskazują kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co przekłada się na wykładnię będących wynikiem ich implementacji przepisów prawa krajowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1177/11 (dostępny j.w.), co prawda wyrok w sprawie Auto Lease został wydany w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter – odnoszący się do rozumienia pojęcia "dostawa towarów" na tle prawa podatkowego.

Sądowi znane są krytyczne uwagi kierowane pod adresem wyroku w sprawie Auto Lease. Jednakże, zdaniem Sądu, nie uzasadniają one odstąpienia od wykładni dokonanej przez TSUE w tym wyroku, tym bardziej, że Sąd podziela wyrażone w nim poglądy.

IV. W wyroku w sprawie Auto Lease TSUE stwierdził, że artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy.

Wyrok ten zapadł na tle sytuacji, w której – jak wskazał TSUE – skarżąca będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany [...]" jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania, przedsiębiorstwa kart kredytowych DKV. Karta określała skarżącą jako klientkę DKV.

Wobec tego TSUE stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz, leasingodawcy czy leasingobiorcy, przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (pkt 33).

Zdaniem TSUE, poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Auto Lease (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (pkt 34).

Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz Auto Lease (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru nie jest zdaniem TSUE zasadny. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz Auto Lease jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (pkt 35).

Zdaniem TSUE, porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. A. działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (pkt 36).

V. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, stan faktyczny rozpoznanej sprawy jest analogiczny do stanu faktycznego, na tle którego zapadł wyrok w sprawie Auto Lease, choć Skarżąca nie jest leasingodawcą.

Skarżąca i V. są podmiotami z tej samej grupy kapitałowej. V. świadczyła na rzecz Skarżącej usługi transportu na własnych kołach, będąc w istocie podwykonawcą przy realizacji zleceń powierzonych Skarżącej przez jej klientów. Z tymi właśnie transakcjami wiąże się żądany przez Skarżącą zwrot podatku, którego organy podatkowe nie uznały za zasadny.

Zasadnicze relacje biznesowe obu tych spółek to dotyczą zatem usług transportu świadczonych na rzecz Skarżącej. Tytułem tych właśnie usług V. wystawiała faktury, w których jako nabywca usług wskazywana była Skarżąca.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca oraz V. zawarły dwie umowy związane między innymi z powyższymi usługami. I tak.

Dnia 1 stycznia 2008 r. zawarta została umowa współpracy operacyjnej.

W § 4 tej umowy Skarżąca zobowiązała się między innymi do udostępniania V. kart paliwowych [...] , wystawionych przez sieć [...] , [...] i [...] do korzystania w związku z wykonywaniem usług transportu na własnych kołach. Postanowiono, że za paliwo i inne usługi (m.in. opłaty drogowe i autostradowe, płyny eksploatacyjne, itp.) zakupione przy użyciu ww. kart paliwowych Skarżąca będzie refundowała użytkownika, czyli V. , raz w miesiącu na podstawie szczególnych rozliczeń każdego zakupu przedstawionych przez wystawcę kart paliwowych.

Zgodnie zaś z § 5 umowy, Skarżąca zobowiązała się przekazać V. obsługę pozyskanych kontraktów, które będą realizowane na terenie Polski i Europy Wschodniej.

W § 6 umowy strony ustaliły, iż będą się rozliczały w okresach miesięcznych.

W umowie tej przewidziano zatem "udostępnianie" przez Skarżącą kart paliwowych do korzystania. Brak jest natomiast wzmianki o sprzedaży przez Skarżącą paliw na rzecz V. .

W listopadzie 2008 r. Skarżąca i V. zawarły umowę transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V. (w umowie nie wskazano daty jej zawarcia – podpisy stron złożone zostały 10 i 11 listopada 2008 r.).

Zgodnie z pkt. 1.1 tej umowy, Skarżąca kupuje paliwo i usługi drogowe (opłaty drogowe) od różnych dostawców na potrzeby całej działalności Grupy, z zamiarem zaoferowania całej Grupie najlepszych cen oraz dogodnych i skutecznych usług w zakresie planowania, koordynacji, kontroli oraz administracji. Skarżąca zaopatruje V. "w karty paliwowe wydane przez dostawców".

W pkt 2.3 umowy postanowiono, że Skarżąca wystawia dla V. faktury "za wszystkie transakcje związane z kartami paliwowymi i obciąża opłatą za wszystkie wspomniane wyżej usługi (p 1.2) w wysokości 2%".

Usługi wymienione w pkt 1.2, jakimi zajmuje się Skarżąca to: kontakty i negocjacje cenowe z międzynarodowymi dostawcami, poręczenia (gwarancje) finansowe, obsługa i rozliczanie faktur, wstępne finansowanie zużycia paliwa i opłat za eksploatacje dróg, obsługa wniosków o zwrot podatku VAT w różnych krajach, miesięczne zbiorcze rozliczenie wszystkich transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, gdzie będą uwzględniane i odpowiednio przypisane wszystkie oszczędności (rabaty), standaryzacja interfejsów stosowanych przez dostawców, standaryzacja różnych systemów zarządzania kartami paliwowymi do jednego wspólnego systemu administrowania kartami oraz dokonywanie i sporządzanie zapisów, sprawozdań controilingowych, cenowych i innych wymaganych raportów.

Zdaniem Sądu, przytoczone wyżej postanowienia umów zawartych przez Skarżącą i V. jednoznacznie wskazują, że oprócz transakcji transportu na kołach własnych, spółki te zawarły porozumienie w zakresie zarządzania paliwem.

Zgodnie zaś z tym porozumieniem Skarżąca świadczy na rzecz V. usługę, za którą pobiera wynagrodzenie (opłatę) w wysokości 2%. Skarżąca określa tę opłatę jako marżę. Jednakże, wobec wyraźnego brzmienia pkt 2.3 umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V. , brak jest podstaw, aby przedmiotową opłatę uznać za marżę handlową, doliczaną przy odsprzedaży towarów. Sąd zauważa, choć samo w sobie nazewnictwo nie ma istotnego znaczenia, że w fakturach wystawianych na rzecz V. Skarżąca posługuje się zwrotem "2% adm. fee" (np. k. 248), co jest skrótem od "admission fee", oznaczającego opłatę, zwykle wstępną. W języku angielskim na określenie marży używa się słowa "margin" (marża handlowa to "trade margin", marża zysku – "profit margin"). Z wyjaśnień Skarżącej wynika wprawdzie, że opłata jest naliczana od kwoty netto transakcji, ale sam sposób naliczania opłaty, jako wynagrodzenia za usługę, nie ma znaczenia. Strony umowy mogą go ustalić zasadniczo dowolnie, np. odwołać się do wartości określonej waluty obcej, zboża, itp. Twierdzenie Skarżącej, że wystawione przez nią faktury zawierały 2% marżę zysku, nie znajduje odzwierciedlenia w treści umowy, na mocy której V. zobligowana jest uiszczać kwotę jednoznacznie jako opłata za świadczone usługi.

Biorąc zaś pod uwagę zakres usługi świadczonej przez Skarżącą, określony w pkt 1.2 umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V. , w którym wprost wskazano, że obejmuje on "wstępne finansowanie zużycia paliwa i opłat za eksploatacje dróg", nie sposób przyjąć – jak chce Skarżąca – iż jest ona sprzedawcą paliwa w ramach transakcji łańcuchowej, a zatem nabywa od firm petrochemicznych prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel.

Z faktur wystawianych przez Skarżącą oraz z jej wyjaśnień nie wynika, aby obciążała ona V. ceną kupionego paliwa inną niż należna firmie petrochemicznej. Zważywszy zaś, że jedynym dodatkiem do tej ceny było wynagrodzenie umowne za usługę finansową świadczoną przez Skarżącą na rzecz V. , uprawniony jest wniosek, że Skarżąca nie miała wpływu cenę towaru nabywanego przez V. była to cena firmy petrochemicznej, aczkolwiek ustalona w negocjacjach ze Skarżącą, które związane były z możliwością wykorzystania kart paliwowych danej firmy petrochemicznej. Negocjując warunki dostaw z firmami petrochemicznymi, w tym warunki cenowe, Skarżąca czyni to odpłatnie świadcząc usługę na rzecz spółek tworzących Grupę V. (z tego punktu widzenia także we własnym imieniu), dla których firmy te są dostawcami.

Tymczasem w przypadku transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo kształtować ceny towaru, warunki jego nabycia, itp. Z treści umów i wyjaśnień Skarżącej nie wynika, aby miała ona prawo zastosować cenę inną niż uzgodniona z firmą petrochemiczną, będącą wystawcą karty paliwowej.

Postanowienia powyższych umów z 2008 r. nie potwierdzają również zasadności twierdzenia Skarżącej, iż ma ona wpływ na warunki, czas, miejsce, ilość, jakość, itp. okoliczności nabywania paliwa przez V. .

Przede wszystkim brak jest podstaw do przyjęcia, że korzystanie z kart paliwowych przez V. ograniczone jest do nabywania paliwa wyłącznie na potrzeby usług przewozu na własnych kołach, świadczonych na rzecz Skarżącej. Nic takiego nie wynika bowiem z umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V. . W pkt. 2.1 tej umowy wskazano natomiast, że Skarżąca zaopatruje V. ("wszystkie V. " – spółki zależne Grupy, do których należy również V.) w karty paliwowe "dla potrzeb ich działalności biznesowej". Umowa nie ustanawia w tym zakresie żadnych ograniczeń co do usługodawców, czy też charakteru tejże działalności.

Rację ma Dyrektor Izby twierdząc, że akcentowany przez Skarżącą wpływ, jaki ma ona na warunki tankowania paliwa, wynika ze standardowych możliwości, jakie daje karta paliwowa emitowana przez konkretny podmiot i uprawniająca do zakupu określonego paliwa, na określonych stacjach.

Jest bowiem oczywistym, że każdy z dostawców paliwa, którego karty udostępnia Skarżąca sprzedaje "swoje" paliwo i na "swoich" stacjach benzynowych. Nie dowodzi też wpływu Skarżącej na rodzaj nabywanego przez V. towaru okoliczność, że karty paliwowe mogą być wykorzystane do nabycia paliwa i dodatku do paliwa [...] . Skarżąca udostępnia po prostu karty o określonym zakresie wykorzystania. W ramach tego zakresu decyzje o zakupach, ilości i jakości paliwa oraz czasie i miejscu tankowania, podejmuje samodzielnie V. .

Okoliczność, że na poziomie Grupy V. , to Skarżąca organizuje udostępnienie kart paliwowych różnych dostawców, a w związku z tym negocjuje ceny, nie jest równoznaczna z pozbawieniem innych spółek należących do tej Grupy swobody korzystania z kart. V. może dowolnie wykorzystywać karty paliwowe do zakupów na potrzeby jej działalności, w tym oczywiście w celu zrealizowania podzleconych przez Skarżącą usług transportu na własnych kołach. V. kupuje tyle paliwa, ile uznaje za stosowne.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie dokonuje zatem na rzecz V. dostaw paliwa, a udostępnia narządzie do nabywania tego paliwa i odpowiedniego sposobu rozliczania (opłacania) tego nabycia. Kierowcy V. nie płacą za paliwo przy tankowaniu pojazdu. V. uiszcza cenę kupionego paliwa w okresie późniejszym. Jak to określono w umowie z listopada 2008 r., zakup paliwa przez V. wstępnie finansuje Skarżąca.

Stwierdzić zatem należy, że to V. nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Skarżąca udostępniająca jej karty paliwowe, stanowiące podstawę do nabycia tegoż paliwa, nie ma prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie zadysponowania paliwem. Tym samym nie jest uprawniona do rozporządzania tym paliwem jak właściciel, które to uprawnienie przynależy V. nabywającej paliwo od firm petrochemicznych.

Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie występuje dostawa paliwa realizowana przez Skarżącą, a świadczy ona usługę finansową – finansuje (wstępnie) zakup paliwa, co czego zobowiązuje ją umowa transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V. .

Zdaniem Sądu, uprawnione było zakwalifikowanie tej usługi jako zwolnionej od podatku od towarów i usług usługi finansowej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., tj. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W ocenie Sądu usługa finansowa świadczona przez Skarżącą na rzecz V. odpowiada usłudze udzielania pożyczek pieniężnych.

Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, iż jest to odroczenie terminu płatności, stosowane przy wielu dostawach towarów.

Odroczenie terminu płatności oznacza, że dostawca otrzymuje zapłatę w terminie późniejszym. Tymczasem dostawcy V. – firmy petrochemiczne, otrzymywały zapłatę od Skarżącej, która następnie obciążała uiszczoną kwotą V..

Organy podatkowe nie twierdziły, że karty paliwowe to rodzaj środka pieniężnego. Jak już Sąd wskazał, stanowią one narzędzie do nabywania tego paliwa w określony sposób – bez konieczności uiszczania ceny przez kierowców tankujących paliwo.

W ocenie Sądu w tym wyraża się ekonomiczny aspekt transakcji – udostępnienie karty jako narzędzia służącego nabywaniu paliwa w sposób, który łączy się ze wstępnym finansowaniem przez Skarżącą tego zakupu.

Oczywiście, jest to korzystne także dla Skarżącej, chociażby z tego względu, że świadcząc usługę na rzecz każdego z członków Grupy, negocjując ceny i rabaty oraz udostępniając karty paliwowe umożliwiające nie tylko jej, ale i jej podwykonawcom korzystanie z efektów tych negocjacji, ma ona wpływ na cenę własnych usług i własne koszty ich wykonania, a w rezultacie na ich konkurencyjność. Jeżeli bowiem V. nabywa paliwo korzystając z udostępnionych jej przez Skarżącą kart paliwowych, a zatem po cenach i na warunkach wynegocjowanych przez Skarżącą dla całej Grupy – niższych niż te, jakie zapłaciłby "zwykły" nabywca – niższy będzie koszt usługi podwykonawczej świadczonej na rzecz Skarżącej przez V., do wykonania której spółka ta wykorzystała zakupione paliwo.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że paliwo nabywane przez V.z użyciem kart paliwowych, wykorzystywane było przez tę spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym w celu świadczenia opodatkowanych usług transportowych na rzecz Skarżącej. Zakupu paliwa od firm petrochemicznych dokonywała V. , a zatem podatek naliczony w związku z tymi zakupami związany był bezpośrednio z czynnościami opodatkowanym wykonywanymi przez tę spółkę.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1a u.p.t.u. niedopuszczalne jest, aby prawo do odliczenia podatku przysługiwało podmiotowi, w sytuacji, gdy nabyte towary czy usługi byłyby wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podatnika.

Okoliczność, że V. świadczyła usługi na rzecz Skarżącej, nie jest równoznaczna z tym, że to Skarżąca wykorzystywała paliwo zużyte w ramach tychże usług do wykonywania własnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT). Wartość tego paliwa V. uwzględniała bowiem kalkulując cenę usługi transportowej, świadczonej na rzecz Skarżącej. Innymi słowy, Skarżąca nie płaciła V. za paliwo, ale za usługę transportową, do której wykonania V. kupowała paliwo od firm petrochemicznych, używając kart udostępnionych przez Skarżącą.

Stanowisko Sądu jest takie same w odniesieniu do innych towarów, których zakup przez V. łączył się z wykorzystaniem kart paliwowych udostępnianych przez Skarżącą.

Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że Skarżącej przysługuje jedynie zwrot podatku wykazany w fakturach dokumentujących zakup paliwa wykorzystanego do świadczenia przez nią usług transportu na własnych kołach, przy realizacji których nie korzystała ona z usług podwykonawcy – V. .

VI. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej oparta na konieczności oceniania umów z uwzględnieniem celu i zamiaru stron. Postanowienia umów z 2008 r. są jasne i nie budzą wątpliwości. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności zaś przedłożone przez Skarżącą dokumenty oraz jej wyjaśnienia, świadczą, że postanowienia umów są faktycznie realizowane.

Uprawniony jest wniosek, że gdyby umowy te nie odzwierciedlały celu i zamiaru stron, zostałyby zmienione lub zawarte zostałyby nowe umowy. Tymczasem umowy zawarte w 2008 r. w niezmienionej wersji obowiązywały przynajmniej do końca czerwca 2012 r.

Organy podatkowe oceniły skutki podatkowe zawartych przez Skarżącą transakcji, uwzględniając sposób, w jaki były one realizowane. Zdaniem Sądu, uczyniły to prawidłowo.

VII. Nie mogło być skuteczne odwołanie się przez Skarżącą do praktyki niemieckich organów podatkowych, przedstawionej w piśmie Federalnego Ministerstwa Finansów z 15 czerwca 2014 r. Z oczywistych względów, stanowisko tego Urzędu nie jest wiążące dla polskich organów podatkowych.

Tym niemniej wskazać należy, iż w piśmie tym podane zostały warunki, jakie muszą być spełnione łącznie, aby oceniać oddzielnie dostawy realizowane między firmą paliwową a leasingodawcą oraz między leasingodawcą i leasingobiorcą.

Jednym z tych warunków jest brak odrębnego porozumienia o zarządzaniu paliwami zawartego przez leasingodawcę i leasingobiorcę lub nieuregulowanie pozostałych stosunków umownych o udzielaniu kredytu przy pobieraniu produktów petrochemicznych.

Tymczasem w przypadku Skarżącej i V. takie porozumienia zostały zawarte. Nie sposób bowiem przypisać innego charakteru umowie transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V. , której postanowienia wyraźnie stanowią o udostępnianiu kart paliwowych (o czym jest mowa także w umowie współpracy operacyjnej) oraz negocjowaniu, finansowaniu i rozliczaniu nabywania paliwa z wykorzystaniem kart paliwowych. Wszystkie te czynności składają się na przypisane Skarżącej zarządzanie paliwami nabywanym z wykorzystaniem kart paliwowych.

Skarżąca twierdzi, że spełnia warunki określone tym pismem. Jednakże z przedłożonych przez nią dowodów nie wynika, aby miała ona np. możliwość zablokowania karty paliwowej wydanej V. . Jej twierdzenia w tym zakresie nie mają oparcia w materiale dowodowym sprawy.

VIII. Jako niezasadne Sąd ocenił podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie pominął faktu, że w sprawie występuje łańcuchowa dostawa towarów, dokonywana przez nią na rzecz V. .

Organ odwoławczy ocenił natomiast – zdaniem Sądu słusznie – że dostawa taka nie miała miejsca, jako że nabywcą paliwa od firm petrochemicznych była V. , tyle tylko, że dokonywała zakupów korzystając z udostępnionych jej przez Skarżącą kart paliwowych. Dochodząc do takiego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odmienna od oczekiwanej przez Skarżącą dowodów nie jest równoznaczna z pominięciem "faktów" (zaistniałych zdarzeń) istotnych dla rozstrzygnięcia.

Nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji okoliczność, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej było inne niż stanowisko Skarżącej poparte orzecznictwem sądowym. Organ podatkowy miał prawo powołać się na orzeczenia potwierdzające jego stanowisko. Tak samo postąpiła również Skarżąca.

Zarzucając naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, nakładających na organy podatkowe obowiązki w zakresie zgromadzenia materiału oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, Skarżąca nie wskazała żadnego dowodu, który nie zostałby przeprowadzony, choć należało go przeprowadzić. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił przedstawioną przez Skarżącą kalkulację wynagrodzenia oraz przydatność przedłożonych faktur dokumentujących wykonanie przez nią usług na rzecz podmiotów zlecających jej usługi transportu na własnych kołach. Okoliczność, że Skarżąca świadczy takie usługi była bezsporna. Organy podatkowe nie kwestionowały prawa Skarżącej do zwrotu podatku związanego z dokonanymi przez nią zakupami paliwa w celu świadczenia tych usług. Ponownie należy podkreślić, że odmówiono Skarżącej prawa do zwrotu podatku związanego z paliwem zakupionym przez inny podmiot (V. ) w celu wykonania usług na rzecz Skarżącej.

IX. Wyjaśnić również należy, że w rozpoznanej sprawie Sąd nie oceniał prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, dokonywanych przez V. oraz Skarżącą. Ocenie Sądu podlegała decyzja w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług związanego z konkretnymi transakcjami, wykazanego w konkretnych przedłożonych przez Skarżącą fakturach. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo orzekły, że zwrot ten Skarżącej przysługuje jedynie w odniesieniu do części kwoty podanej przez nią we wniosku z 15 stycznia 2013 r.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).