Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 257/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 67a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2018 r. sprawy ze skargi L.K., W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

L.K. i W.K. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2018 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami, orzekając jednocześnie o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z dnia [...] lipca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 2.329,00 zł.

We wniesionym odwołaniu skarżący zawarli wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, zaniechanie egzekucji, uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji organu z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oraz skorygowanie deklaracji podatkowych w latach następnych w zakresie wydatków mieszkaniowych.

Organ pierwszej instancji skierował do skarżących w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej wezwanie z dnia [...] września 2017 r. do sprecyzowania treści żądania zawartego w złożonym odwołaniu, poprzez wskazanie, jakiego podatku lub jakich zaległości podatkowych oraz za jaki okres wniosek dotyczy, a także rodzaju ulgi o jaki się ubiegają. Nadto pismem z dnia [...] września 2017 r. wezwano skarżących do wypełnienia załączonych formularzy oraz dokumentów potwierdzających zaistnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Odpowiadając na wezwania skarżący pismem z dnia [...] września 2017 r., poinformowali o odmowie doprecyzowania żądania, podając jako powód wydane we wcześniejszym okresie negatywne rozstrzygnięcia w zakresie ulg podatkowych. Odnosząc się do własnej sytuacji finansowej podnieśli, że organy obu instancji dysponują materiałem dowodowym przedstawiającym sytuację finansową strony skarżącej i jej zdolności płatnicze. Jednocześnie wyjaśnili, że ich sytuacja ekonomiczna uległa pogorszeniu, bowiem L.K. utraciła źródło dochodu z tytułu zatrudnienia w [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 2.329,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.215,00 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, by w sprawie wystąpiły nadzwyczajne, losowe przypadki skutkujące tym, że podatnik nie jest w stanie uregulować powstałych zaległości podatkowych. Stan bowiem zdrowia podatnika – umiarkowany stopień niepełnosprawności, istniał na długo przed datą powstania zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że organ nie jest władny przesądzić czy ewentualne pogorszenie się stanu zdrowia W.K. faktycznie nastąpiło, a tym samym odnieść się do tej okoliczności przy ocenie zasadności żądania. Oceniono, że choć sytuacja zdrowotna strony jest trudna, to nie może być uznana za przesłankę przemawiającą za odstąpieniem od egzekwowania zaległości podatkowych, nie przesądza o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, gdyż istotne znaczenie ma również normalne sytuacja ekonomiczna strony.

Podkreślono, że skarżący posiadają stałe źródło dochodu, a L.K., jako nauczyciel posiada prawo do dodatkowego rocznego wynagrodzenia (tzw. trzynastki), które może być źródłem finansowania wydatków ponoszonych przez skarżących, w tym regulowania zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa.

Organ stwierdził również, że w sprawie nie zaszły nadzwyczajne, losowe przypadki, skutkujące tym, że wnioskodawcy nie są w stanie regulować powstałych zobowiązań podatkowych. W ocenie organu podatkowego nie można wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika upatrywać w dolegliwości finansowej, jakiej doświadczają obecnie podatnicy w związku z koniecznością wywiązywania się z ciążących na nich ciężarów podatkowych.

Nadto w ocenie organu umorzenie zaległości podatkowych spowoduje bezpodstawne, przedwczesne oddłużenie podatników, bez podjęcia przez nich jakiejkolwiek próby uregulowania zaległości. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości wskutek ich umorzenia nie może być traktowane, jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych, ponieważ skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa, co jest sprzeczne z interesem społecznym, w interesie którego jest zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Przyznanie skarżącym ulgi jest zatem niecelowe i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa.

Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, w którym zarzucili nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spowodowaną ustaleniem wyłącznie korzystnych dla organu okoliczności faktycznych sprawy, a także niezastosowaniem zasad konstytucyjnych, zawartych w art. 18, art. 68, art. 71 i art. 75 ustawy- Konstytucja RP. Wskazali, że organ podatkowy wprowadził ich w błąd co do podatku VAT i przeprowadził czynności sprawdzające za lata podatkowe 2004-2011 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w ramach których zakwestionował ich uprawnienie do ulgi remontowo-modernizacyjnej oraz rehabilitacyjnej. Wyjaśniła, że wskazane ulgi umożliwiły zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych oraz potrzeb zdrowotnych rodziny w zakresie zakupu leków i sfinansowania kosztów dojazdu na zabiegi rehabilitacyjne. Odnosząc się do sytuacji zdrowotnej W.K. wskazali, ze dysponuje on orzeczeniem o stałej niezdolności do pracy. W kwestii pracy zarobkowej córki Ż.K. wskazali, że przez okres ponad 3 miesięcy nie udzielała korepetycji, a zatem nadal pozostaje na utrzymaniu małżonków. Ponadto ponieśli zwiększone koszty utrzymania związane z pobytem córki w [...], w związku z odbywanym stażem w Ministerstwie Rozwoju. Jako przyczynę nieprzyjęcia propozycji pracy, która w jej ocenie stanowi formę dyskryminacji osoby niepełnosprawnej, podała niski wymiar etatu oraz niewielkie wynagrodzenie z tego tytułu wynoszące 400,00 zł. Według strony złożone w poprzednich latach podatkowych zeznania roczne oraz wysłane do pracodawcy zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę pozwalają organowi na ustalenie sytuacji finansowej rodziny. Wskazując na powyższe okoliczności skarżący wnieśli o o uchylenie, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy decyzją z [...] kwietnia 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowa w znacznej części.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano m.in., że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ powinien zatem w treści decyzji jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji powinien dokładnie wyjaśnić istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 tej ustawy (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie wskazano, że ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać jedynie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. O występowaniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie o konieczności umorzenia zaległości, ale kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Pod pojęciem tej przesłanki należy rozumieć sytuację, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób wyczerpujący czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej oraz jakie skutki wywoła odmowa umorzenia zaległości.

W ocenie bowiem organu drugiej instancji naruszeniem ważnego interesu strony jest pozbawienie jej środków pieniężnych zapewniających minimum egzystencji.

Podkreślono jednocześnie, że występując o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, podatnik winien wskazać dowody potwierdzające zagrożenie jego egzystencji i jego rodziny lub innego interesu w przypadku odmowy umorzenia powstałej zaległości podatkowej. Podjęcie zaś rozstrzygnięcia w tym zakresie następuje w oparciu o analizę realnych możliwości wykonania obowiązku podatkowego przez podatnika. Organ wskazał również, iż po stronie podatnika leży obowiązek kompleksowego przedstawienia swojej sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej. Organy podatkowe mają bowiem ograniczone możliwości samodzielnego ustalenia pełnej sytuacji podatnika i poza dostępnymi w organie podatkowym dowodami opierają się na materiale przedłożonym przez osoby zainteresowane uzyskaniem ulgi. Z uwagi na powyższe, postępowanie organu podatkowego powinno bazować na dobrej współpracy ze stroną postępowania, która winna przekazać organowi aktualne dowody świadczące o jej sytuacji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji powinien w ramach tej przesłanki rozważyć ponownie sytuację finansową strony i jej rodziny. Z akt sprawy wynika bowiem, że uległa ona pogorszeniu, w związku z utratą przez L.K. dochodu z tytułu zatrudnienia w szkole. Organ pierwszej instancji uwzględnił, że L.K. aktualnie świadczy pracę w charakterze nauczyciela wyłącznie w szkole. Jednocześnie zauważył, iż nie posiada wiedzy, co do wymiaru czasu pracy oraz wysokości wynagrodzenia, jakie z tego tytułu otrzymuje. Wyjaśnienia wymaga również kwestia dotycząca miesięcznych, aktualnych wydatków ponoszonych: na spłatę zobowiązań kredytowych, z jednoczesnym ustaleniem na jaki cel zostały zaciągnięte i jaka kwota pozostała do zapłaty, ochronę zdrowia. W tym celu organ powinien skierować do strony wezwanie do złożenia oświadczenia i dowodów na okoliczność rodzaju i wysokości zobowiązań kredytowych obciążających wnioskodawcę, a także szacunkowej kwoty średniomiesięcznych wydatków przeznaczanej na konsumpcję i ochronę zdrowia. Wyjaśnienie tych kwestii pozwoli organowi ustalić, czy wykazany dochód wystarcza na zaspokojenie niezbędnych potrzeb bytowych rodziny i pokrycie bieżących opłat związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego.

Podkreślono, że rozpatrując ważny interes podatnika należy także wyjaśnić kwestię możliwości zarobkowania pozostałych członków rodziny legitymujących się statusem niepełnosprawności tj. W.K. oraz Ż.K., co będzie miało przełożenie na ocenę, czy zachodzą realne szanse na pozyskanie środków finansowych na zabezpieczenie egzystencji rodziny i spłaty choćby w niewielkich ratach zaległości podatkowej. Wyczerpujące wyjaśnienie wyżej wskazanych okoliczności ma w ocenie organu odwoławczego istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący zaskarżyli powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 18, art. 32, art. 71 i art. 75 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podnieśli, że "niejasności w przepisach nie mogą być rozstrzygane pozytywnie dla fiskusa, gdyż byłoby to pogwałcenie jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego, błędy nie mogą szkodzić podatnikowi oraz niewłaściwe ocenianie materiału w sprawie, ustalanie tylko tych okoliczności, które są wygodne dla organów podatkowych". Ponadto zarzucili, że organy podatkowe stosowały rozszerzoną interpretację przepisów.

Podnieśli również, że wydatki na cele rehabilitacyjne interpretowali na swoją korzyść ze względu na niejasności w przepisach prawa. Zauważyli, że interes publiczny to nie tylko interes fiskalny, to również obowiązek państwa zapewnienia pomocy osobom starszym, w tym niepełnosprawnym. Skarżących pozbawiono możliwości skorzystania z ulg podatkowych pomimo przedstawienia wszystkich dokumentów uprawniających do ulg.

Zwrócili uwagę, że oboje małżonkowie mają problemy z poruszaniem się. W.K. ma poważną chorobę cukrzycową, co wymaga codziennej pielęgnacji, specjalistycznej diety i systematycznych wizyt u lekarzy. Ponadto skarżący na utrzymaniu mają dwoje dzieci uczących się poza miejscem zamieszkania, a studiująca córka wymaga specjalistycznej diety ze względu na problemy i powikłania związane z alergia pokarmową. Zatem wynagrodzenie za pracę i świadczenie rentowe jest niezbędne rodzinie do zaspokojenia potrzeb egzystencjalnych.

Ponadto wskazali, że nie uchylali się od płacenia podatków, wszystkie zobowiązania spłacali, a zaległości podatkowe powstały w związku z niekorzystną interpretacją przepisów prawa przez pracowników organu podatkowego.

Wskazując na powyższe okoliczności wnieśli o zmianę zakwestionowanej decyzji na "uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy".

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2119), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z użytego przez ustawodawcę zwrotu "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o wskazane uregulowania prawne daje podstawę organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie ulg podatkowych regulowanych wskazanym wyżej przepisem nie budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10; wszystkie cytowane wyroki dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może oceniać, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12).

Sąd administracyjny nie rozstrzyga zatem o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Uznanie administracyjne oznacza zatem, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Przez przesłankę interesu publicznego rozumie się zazwyczaj dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Przy jej ocenie uwzględnić również należy zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

"Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. Ów "ważny interes podatnika" ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji; "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej.

Przy badaniu wskazanych przesłanek należy brać również pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku, jest zatem odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Jeżeli bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Należy jednak podkreślić, że uznaniowy charakter decyzji nakłada na organy podatkowe obowiązek wnikliwego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny zebranych dowodów. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Rolą Sądu w tego typu sprawach jest zawężona do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi.

Podkreślenia również należy, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Należy przy tym zaznaczyć, że umorzenie należności stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Jej zastosowanie oznacza rezygnację Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) z należnych wpływów do budżetu państwa (jednostki samorządu terytorialnego).

Jak już była o tym mowa Sąd w tego typu spawach ogranicza się do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. Zatem prawidłowość i kompletność ustaleń fatycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe stanowi niejako istotę oceny Sądu.

Przypomnieć zatem należy, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd w niniejszym postepowaniu organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postepowania dowodowego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał jednocześnie jakie elementy stanu faktycznego wymagają dokładnego wyjaśnienia. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób wyczerpujący czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej oraz jakie skutki wywoła odmowa umorzenia zaległości. Podkreślił przy tym, że naruszeniem ważnego interesu strony jest pozbawienie jej środków pieniężnych zapewniających minimum egzystencji.

Dalej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien rozważyć ponownie sytuację finansową strony i jej rodziny. Z akt sprawy wynika bowiem, że uległa ona pogorszeniu, w związku z utratą przez L.K. dochodu z tytułu zatrudnienia w szkole. Organ pierwszej instancji uwzględnił, że L.K. aktualnie świadczy pracę w charakterze nauczyciela wyłącznie w szkole. Jednocześnie zauważył, iż nie posiada wiedzy, co do wymiaru czasu pracy oraz wysokości wynagrodzenia, jakie z tego tytułu otrzymuje. Wyjaśnienia wymaga w ocenie organu odwoławczego kwestia dotycząca miesięcznych, aktualnych wydatków ponoszonych: na spłatę zobowiązań kredytowych, z jednoczesnym ustaleniem na jaki cel zostały zaciągnięte i jaka kwota pozostała do zapłaty, ochronę zdrowia. W tym celu organ powinien skierować do strony wezwanie do złożenia oświadczenia i dowodów na okoliczność rodzaju i wysokości zobowiązań kredytowych obciążających wnioskodawcę, a także szacunkowej kwoty średniomiesięcznych wydatków przeznaczanej na konsumpcję i ochronę zdrowia.

Organ drugiej instancji podkreślił, że wyjaśnienie tych kwestii pozwoli na ustalenie, czy wykazany dochód wystarcza na zaspokojenie niezbędnych potrzeb bytowych rodziny i pokrycie bieżących opłat związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego.

Podkreślono również, że rozpatrując ważny interes podatnika należy także wyjaśnić kwestię możliwości zarobkowania pozostałych członków rodziny legitymujących się statusem niepełnosprawności tj. W.K. oraz Ż.K., co będzie miało przełożenie na ocenę, czy zachodzą realne szanse na pozyskanie środków finansowych na zabezpieczenie egzystencji rodziny i spłaty choćby w niewielkich ratach zaległości podatkowej.

Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, a co z tym idzie brak było możliwości oceny, czy organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przesłanki wynikające z art. 67a Ordynacji podatkowej.

Stanowisko organu odwoławczego należy zaaprobować. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwia organowi odwoławczemu dokonanie kontroli prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Co istotne, ponieważ Sąd w tego typu spawach ogranicza się do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków, to wadliwość, niekompletność ustaleń w tym zakresie uniemożliwia Sądowi dokonanie takiej oceny. Jeżeli zatem organ odwoławczy dostrzegł tego typu uchybienia, to stwierdzić należy, że działał niejako w interesie podatnika, chroni go przed arbitralnym rozstrzygnięciem, nie mającym oparcia w ustaleniach faktycznych sporawy.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.