Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 425/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art, 14b § 3, art. 14g § 1, art. 169 § 1, § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] czerwca 2021 r. ([...]) o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosek M. M. (wnioskodawcy, skarżącego) z dnia [...] marca 2021 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, wnioskodawca zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Organ, uznając że wniosek nie spełnia wymogów formalnych, wezwał wnioskodawcę o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego o informacje:

- czy opisana działalność obejmuje prace rozwojowe, tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

- czy wytwarzanie przez utworów, o których mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej);

- czy kontrahent, o którym mowa we wniosku, jest podmiotem polskim czy zagranicznym (w jakim kraju);

- jeśli kontrahent jest podmiotem zagranicznym, to czy usługi dla kontrahenta są wykonywane w Polsce czy w kraju, w którym kontrahent ten ma siedzibę;

- jeśli usługi są wykonywane w kraju, w którym kontrahent ten ma siedzibę, to czy działalność gospodarcza w tym kraju jest prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a tym państwem;

- od kiedy dokładnie wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję;

- czy i w jaki sposób obliczy tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

- czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje i warunki zostaną spełnione również w przyszłości.

Wnioskodawca w zakreślonym terminie ustosunkował się do wezwania. Organ ocenił jednak, że stanowisko nie odpowiadało w sposób wyczerpujący wystosowanej w wezwaniu prośbie co spowodowało, że pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W zażaleniu wnioskodawca zarzucił naruszenie:

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów formalnych,

- art. 14b § 1 O.p. przez niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji, mimo że nie zachodziły przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia,

- art. 121 § 1 O.p. przez bezpodstawne uchylenie się od wydania interpretacji indywidualnej.

Podniósł, że odpowiedział w pełni na wezwanie organu, nie podjął się jedynie klasyfikacji swojej działalności jako badawczo- rozwojowej. Ocenił też, że pozostawienie wniosku bez rozpoznania jest działaniem nieproporcjonalnym.

Rozpatrując zażalenie organ – przywołując treść art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 - § 2 O.p. wyjaśnił, że składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Ponadto stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinny być zindywidualizowane. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje bowiem możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej), o której mowa w art. 14k-14n O.p. i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Jedynym narzędziem służącym ustaleniu przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – do uzupełnienia braków wniosku. Konsekwencją nieuzupełnienia jest pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Mimo wezwania, wnioskodawca nie wskazał, czy opisana działalność obejmuje prace rozwojowe, tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Jakkolwiek informacja odnośnie do prowadzenia działalności obejmującej prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ mógłby ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych spoczywa – zdaniem organu interpretacyjnego - na wnioskodawcy. Ten nie uczynił zadość obowiązkowi, a wyrażanie przez niego subiektywnych ocen nie może być uznane za przedstawienie opisu zdarzenia.

W zaskarżonym postanowieniu wyjaśniono, że interpretacja dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, natomiast jej przedmiotem nie są inne przepisy prawa administracyjnego ani innych gałęzi prawa, np. przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Mogą one jedynie wpływać na interpretację przepisów prawa podatkowego, o ile pozostają ze sobą w związku. Organ wydający interpretację nie prowadzi doradztwa, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę opisu sprawy pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa.

M. M. wniósł skargę na powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów formalnych, art. 14b § 1 O.p. poprzez niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji pomimo, że organ był do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa i nie zachodziły przesłanki do pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego bez rozpatrzenia, a nadto art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie się od wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi ponownie scharakteryzowano prace prowadzone przez skarżącego, mające na celu tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań, które po zakończeniu będą mogły zostać wykorzystane w ramach działalności kontrahenta. Skarżący podkreślił, że jedno z pytań stawianych organowi dotyczyło właśnie tego, czy jego działalność opisana we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na wezwanie organu wyjaśnił w tym zakresie, że jego działania polegają na projektowaniu oraz rozwijaniu oraz modyfikacji czy optymalizacji oprogramowania. Podejmowane czynności zmierzają bezpośrednio bądź pośrednio do poprawy użyteczności albo funkcjonalności programu. Dlatego, jego zdaniem, praca podejmowana jest w ramach prac rozwojowych. Organ uznał jednak odpowiedź za ocenną. Tymczasem, zdaniem skarżącego, to organ powinien dokonać takiej kwalifikacji.

Skarżący wskazał przy tym, że w jego ocenie prowadzi działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art, 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym pisał już we wniosku. Wobec tego zarzut wymijających odpowiedzi na wezwanie organu jest niezrozumiały. Wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może przerzucać ciężaru wykładni na wnioskodawcę.

Według skarżącego, definicje zawarte w ustawie podatkowej mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie interpretował, a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest w pełni uzasadniona, co skutkuje uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 135 p.p.s.a. zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu interpretującego z dnia 11 czerwca 2021r.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; określanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie o charakterze formalnym wydane przez organ interpretacyjny co oznacza, że wskazany przepis art. 57a p.p.s.a., jako stanowiący wyjątek od zasady badania skarg przez sądy administracyjne, nie jest stosowany.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Problemem było bowiem to, czy organ zasadnie uznał, że stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był niepełny i wymagał uzupełnienia o dane zawarte m.in. w pytaniu nr 1 wezwania skierowanego do strony. W konsekwencji tego stwierdzenia organ wezwał bowiem wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o te dane, które wynikają z wezwania z dnia [...] czerwca 2021r., a które – w ocenie skarżącego - należą jednak do elementów oceny prawnej wyczerpująco zarysowanego już we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, właściwa klasyfikacja działalności jako badawczo-rozwojowej mieści się w ramach poglądu prawnego (oceny prawnej) i jako taka podlega ocenie prawnej organu interpretacyjnego, w związku z czym stanowisko w tym zakresie może zostać przez ten organ zaakceptowane lub uznane za nieprawidłowe. W przeciwnym razie, organ musiałby czuć się związanym tak istotnym i determinującym rozstrzygniecie elementem wniosku, a to czyniłoby interpretację całkowicie nieprzydatną, bo nie rozstrzygającą zagadnienia wymagającego wykładni.

Organ, uznając że braki wniosku nie zostały przez skarżącego należycie uzupełnione, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, co w ocenie strony w istotny sposób narusza przepisy postępowania.

W realiach niniejszej sprawy z zarzutami skargi należy się, zdaniem Sądu, w pełni zgodzić. Nie do zaakceptowania jest też sytuacja, w której w obrocie prawnym znajduje się już szereg rozstrzygnięć sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 73/21; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 741/20; wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2021 r., sygn akt I SA/Gd 631/21; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 67/21; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2021r. sygn. akt I SA/Gl 372/21; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 314/21), dotyczących analogicznego jak we wniosku zagadnienia, w których sądy krytycznie oceniły zastosowanie przez organ art. 14b § 3 O.p. w zw z art. 14g § 1 O.p. Do tej jednolitej oceny sądowoadministracyjnej organ interpretujący powinien się co najmniej odnieść, prezentując stanowisko odmienne, nie zaś ją w zupełności ignorować.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 745/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1703/16). Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy w szczególności: postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów, itp. Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze prawnopodatkowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn akt III SA/Wa 3100/15).

Ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa oczywiście na organie. Nie może to być jednak ocena dowolna i nie uwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej).

Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak wadliwie sformułowane wezwanie do uzupełnienia takich braków (np. wykraczające treściowo poza zakres stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego) nie może wywołać opisywanego wyżej skutku procesowego. Nadużywanie bowiem przez organ art. 14g § 1 O.p. czyniłoby istnienie instytucji interpretacji indywidualnej iluzorycznym.

W rozpatrywanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). We wniosku skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest tworzenie, ulepszanie i modyfikacja programów komputerowych lub ich części, które – zgodnie z prawem autorskim – są utworami. W wyniku prowadzonych przez wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP. W ramach zawieranych umów ogół praw autorskich jest następnie przenoszony na kontrahenta, który ma swobodę w rozporządzaniu utworem. Za przeniesienie praw autorskich majątkowych wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Wnioskodawca precyzyjnie opisał we wniosku zakres swoich usług (opatrując je przykładami) i podkreślił, że każdorazowo jest odpowiedzialny za ich rezultat. Podkreślił, że jego prace zmierzają wprost do poprawy użyteczności albo funkcjonalności programu, przy użyciu SQL oraz PL/SQL. Tworzy też bazy danych wraz z unikalnym algorytmem służącym gromadzeniu danych, ich migracji, itp. Przy wykorzystaniu technologii APEX wnioskodawca tworzy aplikacje webowe w szybkim tempie.

W podsumowaniu wnioskodawca wskazał, że bez wątpienia w ramach działalności prowadzi prace twórcze, których efektem jest powstanie zupełnie nowych funkcjonalności. Prace te oparte są na aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętnościach.

W tych realiach wnioskodawca zadał pytania:

- czy jego działalność w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy PIT?

- jeśli tak, to czy wnioskodawca będzie mógł używać stawki 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich na oprogramowanie przez siebie stworzone i rozwijane?

Zdaniem wnioskodawcy wykonywana przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy PIT, a zatem będzie on mógł stosować stawkę 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich. Stanowisko to wnioskodawca wsparł obszerną analizą prawną.

Tymczasem organ, uznając że wniosek zawiera braki w zakresie stanu faktycznego, pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. wezwał wnioskodawcę do udzielenia odpowiedzi na osiem pytań, w tym pytanie oznaczone jako 1 o treści – "czy opisana działalność wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe, tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?".

Odpowiadając na powyższe wnioskodawca w piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r. wskazał m.in., że – tak jak to wskazał we wniosku – jego działalność jest działalnością twórczą opartą na systematyczności, która jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań obejmujących prace rozwojowe. Działania polegają na projektowaniu oraz rozwijaniu i modyfikacji czy też optymalizacji oprogramowania. Podejmowane czynności zmierzają bezpośrednio bądź pośrednio do poprawy użyteczności albo funkcjonalności programu. Dlatego, zdaniem wnioskodawcy, jego praca jest podejmowana w ramach prac rozwojowych.

W piśmie odpowiedziano również na pozostałe pytania postawione w piśmie organu, co pozostaje poza sporem.

Organ interpretujący uznał jednak, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie służyło wyjaśnieniu definicji wskazanych w ustawie pozapodatkowej, tj. ustawie o szkolnictwie wyższym i nauce, do której odwołuje się art. 5a pkt 38 i 39 ustawy PIT. W ocenie organu, nie jest on uprawniony do oceny, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe. Dlatego też uznano, że odpowiedź na pytanie nr 1 nie jest wyczerpująca i jednoznaczna, przez co niemożliwym staje się wydanie interpretacji indywidualnej.

Z konstatacją taką nie sposób się w ocenie Sądu w realiach badanej sprawy zgodzić, co słusznie wytyka w skardze skarżący.

Wbrew bowiem stanowisku organu, w ramach swoich uprawnień i obowiązków organ powinien poddać wykładni także te przepisy innych ustaw, które definiują przesłanki niezbędne do skorzystania z ulgi Innovation Box. Jak zasadnie bowiem podkreślił skarżący, organ interpretacyjny jest władny (i obowiązany) do dokonania interpretacji przepisów zawartych w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich, ale także we wszelkich innych ustawach w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika pod warunkiem, że zadane w interpretacji pytanie w swej istocie dotyczy interpretacji prawa podatkowego i nie może dotyczyć jedynie ustaw niepodatkowych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I FSK 1456/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 272/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bk 137/14). Podobne stanowisko zostało wyrażone w doktrynie (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36). Jeżeli zatem ocena stanowiska podatnika wymaga dokonania wywodu prawnego, w ramach którego organ interpretacyjny będzie dokonywał wykładni nie tylko przepisów prawa podatkowego, ale też regulujących inne dziedziny prawa (w analizowanym przypadku - ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce), to jest on do tego nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany, bowiem bez takiej pogłębionej analizy nie jest w stanie dokonać prawidłowej oceny stanowiska związanego bezpośrednio z zadanym pytaniem. Zdaniem Sądu, za taką argumentacją przemawia nie tylko wykładnia językowa wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ale także ich wykładnia celowościowa i funkcjonalna.

Skoro własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, lecz raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Jeśli by bowiem taka kwalifikacja należała do podatnika, to zupełnie zbędnym byłoby funkcjonowanie instytucji interpretacji indywidualnej, odnoszącej się do konkretnego (zindywidualizowanego) stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Zważywszy na prezentowane we wniosku wątpliwości związane ze sposobem opodatkowania wykonywanych przez wnioskodawcę prac (w tym w szczególności możliwości skorzystania przez niego z preferencji podatkowej) rzeczą organu interpretującego było właściwe zakwalifikowanie precyzyjnie scharakteryzowanych we wniosku i w piśmie odpowiadającym na wezwanie organu czynności, co z kolei wprost determinuje sposób ich opodatkowania. Taka klasyfikacja jest więc wynikiem wnioskowania prawniczego, polegającego na wykładni pojęć zawartych w przepisach podatkowych oraz mających z nimi związek innych przepisach prawa.

Po dokonaniu odpowiedniej klasyfikacji prac wykonywanych systematycznie przez wnioskodawcę, dalsza odpowiedź na zadane pytanie nie będzie już problematyczna. W tym aspekcie mieści się wątpliwość strony, która oczekuje od organu usunięcia ryzyka niewłaściwego rozumienia przepisów prawa podatkowego i nieprawidłowego ich zastosowania. Takie założenie towarzyszy instytucji interpretacji podatkowej, poprzez którą do pewnego stopnia (w zakresie wskazanym w art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p.) państwo przejmuje na siebie odpowiedzialność za określoną wykładnię przepisów prawa podatkowego, ujawnioną podczas ich subsumowania pod zaistniały lub przyszły stan faktyczny. Instytucja interpretacji indywidualnej została stworzona w tym celu, aby podatnik mógł uzyskać od organu podatkowego wyjaśnienie swojej sytuacji prawnopodatkowej, tak by wiedział, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie opisane we wniosku o interpretację. Założeniem jest zatem działanie organu interpretacyjnego w kierunku wydania aktu, nie zaś unikanie zasadniczego obowiązku, dla którego jest powołany.

Oczywistym przy tym jest, o czym była już mowa powyżej, że obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie faktów (które wiążą organ), niemniej jednak w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą mieścić się oceny mające charakter ocen prawnych. W imię wymogu lojalności państwa wobec obywatela, a także innych podmiotów będących adresatami norm prawnych (wyprowadza się ją z art. 2 Konstytucji RP i kształtowanej tam zasady demokratycznego państwa prawnego), organ nie może uwalniać się od zobowiązania do wydania interpretacji formułując żądanie uzupełnienia stanu faktycznego, nie mające podstaw prawnych, a następnie pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia.

Zaakceptowanie sytuacji, gdy organ interpretacyjny stwierdza de facto, że kwalifikacja otrzymywanego przez wnioskodawcę świadczenia do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (powołany we wniosku art. 5a jest wyłącznie słowniczkiem ustawowym) należy do samego podatnika, w związku z czym nie może się wypowiedzieć w zakresie właściwej podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej, z jednocześnie występującym uprawnieniem organów kontrolnych czy podatkowych do zakwestionowania takiej klasyfikacji, pozbawia podatnika ochrony wynikającej z interpretacji i godzi w samą istotę tej instytucji. Organ nie dokonał bowiem właściwego rozróżnienia pomiędzy okolicznościami stanu faktycznego sprawy i jego oceną prawną, a po wtóre odmówił dokonania oceny prawnej stanowiska zajętego we wniosku o interpretację przez skarżącego (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa3100/15).

W realiach niniejszej sprawy domaganie się zatem od wnioskodawcy dokonania wiążącej organ kwalifikacji prawnopodatkowej jego działalności gospodarczej stanowi oczywiste naruszenie art. 14g i 14 b § 3 O.p., ale także zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i wymogu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Pryncypia te winny znaleźć zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym, zgodnie z dyspozycją art. 14h O.p. Opisane zaś w sprawie zachowanie organu prowadzi w istocie do unikania powinności wydania interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na jasno sformułowane pytanie nawiązujące do precyzyjnie opisanego stanu faktycznego.

Tym samym w niniejszej sprawie miało również miejsce naruszenie art. 169 § 1 i § 4 O.p., stosowanego w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przez wzgląd na odesłanie zawarte w art. 14h O.p. Należy bowiem stanowczo przyjąć, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację spełniał standard wskazany w art. 14b § 3 O.p. - był wyczerpującym przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego. Wnioskodawca należycie zareagował też na wezwanie organu i odpowiedział na każde z zadanych mu pytań. Co istotne, jednoznacznie stwierdził, że w jego ocenie opisywana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo – rozwojowej, co uzasadnił w odwołaniu do przepisów ustawy podatkowej i ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Rolą organu interpretacyjnego było odniesienie się do tego, co zaprezentował wnioskodawca i przedstawienie własnej wizji rozumienia przepisów prawa podatkowego przez odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, sprowadzające się w istocie do tego czy podatnikowi przysługuje opisywana preferencja podatkowa z art. 30ca ust. 2 ustawy PIT.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazaną ocenę.

Z tych względów Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasadzonych od organu na rzecz strony kosztów postępowania złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika (doradcy podatkowego) reprezentującego skarżącego w kwocie [...]zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1687).