Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 617/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 marca 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.17.2022, 2201-IOD-1.4102.48.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z dnia 13 listopada 2018 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Chojnicach przeprowadzili wobec Z. R. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. W toku kontroli podatkowej podatnik nie przedłożył żadnych dowodów księgowych, w tym m.in. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, faktur VAT, innych dowodów źródłowych, na podstawie których dokonywano zapisów w księdze podatkowej, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontroli przyjęto deklarowany przez podatnika przychód w wysokości 2.534.565,34 zł oraz ustalono koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 556.460,48 zł, na którą składały się składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.807,19 zł, wynagrodzenia pracowników w kwocie 551.653,29 zł; ponadto ustalono wysokość podlegającej odliczeniu od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.398,23 zł.

Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec Z. R. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 21 września 2020 r., w której Naczelnik określił Z. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 592.846 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w kontrolowanym roku podatkowym podatnik osiągnął przychód w wysokości 2.534.565,34 zł i poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie 623.393,15 zł, na którą składały się wynagrodzenia pracowników w kwocie 551.649,96 zł oraz wydatki poniesione m.in. na zakup: materiałów biurowych, paliwa, części samochodowych, usług telekomunikacyjnych, mebli, wyposażenia, materiałów budowlanych, usług hotelowych, energii elektrycznej, usług medycznych i związanych z rekrutacją pracowników w łącznej wysokości 71.743,19 zł. Ponadto w ramach przysługujących stronie odliczeń organ uwzględnił składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.807,19 zł (pomniejszające dochód) oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.656,01 zł (zmniejszające podatek).

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z dnia 28 marca 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor stwierdził, że faktyczny przedmiot działalności prowadzonej przez Z. R. obejmował działalność w zakresie wynajmu pracowników (obcokrajowców) na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dalej organ podał, że wykazany przez podatnika w zeznaniu PIT-36 przychód nie stanowił w zasadzie przedmiotu sporu w niniejszej sprawie. Na podstawie informacji uzyskanych od kontrahentów organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że pozyskane w toku prowadzonego postępowania dane w zakresie transakcji sprzedaży w znacznej mierze pokrywają się z danymi zadeklarowanymi przez podatnika (nie zdołano ustalić przebiegu zaledwie 10 transakcji na łączną ilość 145).

Dyrektor wskazał natomiast, że za koszt uzyskania przychodu podatnika nie można było uznać wydatków poniesionych na zakup usług hotelowych w łącznej wysokości 4.342,04 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez D. s.j. Zdaniem organu podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił bowiem związku tych wydatków z przychodem osiągniętym w ramach prowadzonej działalności.

Organ odwoławczy ocenił również, że prawidłowo za koszt uzyskania przychodu nie uznano wydatków dokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje B., mających dokumentować zakup przez podatnika usług remontowo budowlanych oraz związanych z obsługą logistyczną pracowników. Zdaniem organu brak było bowiem dowodów, że G. S. rzeczywiście był wykonawcą zafakturowanych usług oraz, że podatnik poniósł wydatki w kwotach wynikających z tych faktur. Dyrektor zwrócił w szczególności uwagę, że faktyczny udział G. S. w prowadzeniu działalności ograniczał się jedynie do podpisywania wypełnionych przez Z. R. dokumentów związanych z rejestracją działalności, a następnie do podpisywania fikcyjnych faktur, mających udokumentować rzekomą sprzedaż na rzecz podatnika. Jak ustalono G. S. w rzeczywistości nie posiadał żadnej wiedzy na temat zasad prowadzenia działalności gospodarczej, rozliczeń z urzędem skarbowym, ani na temat szczegółów i rozmiarów rzekomej współpracy ze Z. R. Nie posiadał też żadnej dokumentacji związanej z działalnością, nie orientował się co do treści podpisywanych faktur ani nie otrzymywał zapłaty wynikających z nich kwot. Korzyścią, jaką świadek osiągał z całego procederu były kilkuset złotowe kwoty gratyfikacji z racji samego podpisania nierzetelnych dokumentów. Jednocześnie, jak zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, podatnik nie posiadał, poza fakturami VAT, żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług w postaci kosztorysów, kalkulacji cen, czy protokołów odbioru prac. Za niewiarygodne organ uznał przy tym, że podatnik utracił wskazane dokumenty.

Dyrektor stwierdził następnie, że wprawdzie Z.R.nie przedłożył prowadzonej w 2017 r. księgi przychodów i rozchodów ani w trakcie kontroli podatkowej ani na żadnym etapie postępowania podatkowego, niemniej jednak dokumentacja zgromadzona przez organ pierwszej instancji pozwoliła na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Organ wskazał przy tym, że w przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów nabycia, brak było podstaw do oszacowania tych kosztów.

Organ odwoławczy nie znalazł jednocześnie podstaw do uwzględnienia stawianych przez stronę zarzutów uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Z.R.wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, polegającej na wydaniu decyzji bez uwzględnienia faktu, iż każda działalność gospodarcza poza przychodem generuje również koszty jej prowadzenia, a także uwzględnienia okoliczności, iż podatnik jest obecnie skonfliktowany z G. S., a przez to jego zeznania są zupełnie niewiarygodne

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez pominięcie faktu, że każda działalność gospodarcza poza przychodem generuje również koszty jej prowadzenia, a ponadto poprzez pominięcie faktu, że G. S. jest skonfliktowany z podatnikiem przez co jego zeznania nie posiadają przymiotu wiarygodności.

4. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania skarżącego.

5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną zamiast swobodną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

7. art. 23 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że zgromadzona dokumentacja pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania, podczas gdy zgromadzona dokumentacja pozwoliła jedynie na przybliżone określenie przychodu, a nie dochodu skarżącego, co obligowało organ do oszacowania podstawy opodatkowania

8. art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 2, art. 47 § 3, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wymiaru podatku przy uwzględnieniu dochodu w rzeczywistości nieuzyskanego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa a tym samym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył prawidłowości określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok. W szczególności organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. S. uznając, że nie potwierdzały one zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto po stronie kosztów nie uwzględniono tych wydatków, których fakt poniesienia nie był możliwy do ustalenia z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika dokumentacji potwierdzającej poniesienie wydatków w wysokości deklarowanej w złożonym zeznaniu podatkowym.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Odpowiadając na kolejne stawiane przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Trzeba mieć na uwadze, że strona wnosząca skargę oprócz stawiania zarzutu naruszenia przez organ wskazanych przepisów, nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów przeczących ustaleniom organów. Argumentacja skarżącego w odpowiedzi na przeprowadzone przez organy wyliczenie wysokości kosztów uzyskania przychodu sprowadza się nie do przedstawienia dowodów przeczących tezom i wnioskom organów, ale do ogólnikowego zanegowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Podejmując próbę podważenia ustaleń organu strona wskazuje jedynie na to, że twierdzenia podatnika dowodzą przeciwieństwa tego, co zostało ustalone przez organy. W ocenie Sądu tak formułowane stanowisko strony nie jest jednak wystarczające do tego, aby podważyć ustalenia i wnioski organów. Strona nie wskazuje bowiem jakich uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego dopuścił się organ a jedynie podkreśla, że stanowisko podatnika odnośnie wysokości poniesionych kosztów jest odmienne.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że granice zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wyznaczone są przez istniejące po stronie organu możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli bowiem wiedzą o faktach dysponuje wyłącznie sam podatnik, a przy tym pozostaje on bierny w dostarczeniu organowi informacji, które mogą mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego np. jak w rozpatrywanej sprawie wysokości kosztów uzyskania przychodu, to nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2739/17). Z powyższego wynika tym samym, że podatnik ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym i spoczywa na nim obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, stanowiące w jego ocenie, koszty podatkowe. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3361/15).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez "wydanie decyzji przed przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania skarżącego". Braki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych mających wpływ na ustalenie kosztów uzyskania przychodu nie mogą być zastępowane poprzez zeznania świadków czy w drodze dowodu z przesłuchania strony. W rozliczeniu podatkowym podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku oraz związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów (zob. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18; z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1234/18 z 7 czerwca 2011, sygn. akt II FSK 462/11; z 3 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 764/19).

Odnosząc się do stawianego przez stronę zarzutu niewiarygodności zeznań G. S. Sąd wskazuje, że strona skarżąca stara się je zdyskredytować nie przedstawiając jednak konkretnych zarzutów, które mogłyby podważyć treść zeznań, ale opiera się w główniej mierze na twierdzeniu o istnieniu konfliktu pomiędzy Z. R. a tym świadkiem. Wskazuje to w ocenie Sądu na brak odpowiedniej argumentacji, którą strona byłaby w stanie przeciwstawić stanowisku organu podatkowego zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji, jak również w decyzji organu pierwszej instancji. Samo zanegowanie mocy dowodowej zeznań świadka poprzez powołanie się na istniejący spór personalny, bez wskazania konkretnych dowodów i okoliczności, które przeczą złożonym zeznaniom, nie jest zdaniem Sądu wystarczające do ich podważenia zwłaszcza w sytuacji, gdy strona sama nie przedstawia dowodów na poparcie swoich twierdzeń a zebrane przez organ inne dowody i ustalone fakty, potwierdzają wiarygodność twierdzeń świadka. Tak było w przedmiotowej sprawie, w której organ wykazał np., że niemożliwym było, aby G. S. wykonał prace rozbiórkowe na posesji położonej w miejscowości P.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzesłuchanie M. N. w charakterze świadka Sąd przypomina, że we wskazanej ustawie przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Korzystanie z pisemnych oświadczeń złożonych przez świadków, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych nie stanowi zatem uchybienia (wyrok NSA z 27 stycznia 2022 II FSK 1119/19).

Istotniejsze jest w sprawie jednak to, że skarżący przez cały czas trwania postępowania podatkowego, jak również w okresie prowadzenia trzech postępowań w podatku od towarów i usług, nie dostarczył żadnego dowodu mogącego choćby uwiarygodnić, że dokumentacja księgowa podatnika została bezprawnie przywłaszczona przez M. N. W szczególności brakuje choćby dowodu wskazującego na to, że skarżący powiadomił odpowiednie organy ścigania o zaistniałej okoliczności. Podjęcie takich kroków wydaje się natomiast uzasadnione w kontekście twierdzeń podatnika o bezprawnym zatrzymaniu dokumentacji podatkowej, której posiadanie ma istotne znaczenie z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej i odpowiedzialności podatnika za należyte prowadzenie ksiąg podatkowych.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów ogranicza się zasadniczo do formułowania twierdzeń o poczynieniu przez organy nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wyciągnięciu na ich podstawie niewłaściwych wniosków. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst: Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jednak uzależnione od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy lub wykonawcy usługi za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. O dopuszczalności zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza bowiem samo dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług figurującego na fakturze, fakturą wystawioną przez zbywcę towarów lub podmiot świadczący usługę, choćby dokument ten był poprawny pod względem formalnym. Faktura powinna dokumentować rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnienie pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 791/15, 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1056/15, 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, 1 grudnia 2017 r. II FSK 3014/15, z 9 czerwca 2022 r. II FSK 2709/19). Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony (wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16, CBOSA).

Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podkreślenia nadto wymaga, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2802/19, z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżący nie był uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. S., albowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym szereg okoliczności podanych w zaskarżonej decyzji, które Sąd w pełni akceptuje.

W szczególności organ zwrócił uwagę, że niemożliwym było, aby G. S. wykonał usługi dokumentowane fakturą z 31 marca 2017 r., mające polegać na wykonaniu prac rozbiórkowych na posesji położonej w miejscowości P. Prace te zakończono bowiem przed dniem 25 listopada 2016 r., czyli w czasie, gdy G.S.jeszcze formalnie nie funkcjonował w obrocie jako przedsiębiorca; zgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej przez tę osobę pod firmą B. nastąpiło bowiem 21 kwietnia 2017 r. Z kolei odnośnie usług udokumentowanych fakturą VAT z dnia 29 kwietnia 2017 r. (Nr 5/04/17/B) podatnik nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących prac wykonywanych przez G. S., poza okolicznością, że sporne roboty wykonywał przy użyciu koparko-ładowarki. Nie posiadał również wiedzy w zakresie ewentualnie wydanych pozwoleń na budowę hali w miejscowości P. Jak wynika natomiast z pisma Starostwa Powiatowego w C., w latach 2004-2019 nie wydawano żadnych pozwoleń na budowę, nie przyjmowano też zgłoszeń dotyczących "budowy hali" na nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położonej w miejscowości P., stanowiącej własność Z. R. Organ nie stwierdził również, aby oznaki realizacji inwestycji budowlanej polegającej na budowie hali istniały na nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Odnośnie usług w zakresie malowania i remontu mieszkań położnych w P., podatnik nie potrafił wskazać jakie prace remontowe i na jakim obiekcie miał świadczyć G. S.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że ze złożonych przez G. S. zeznań wynika, iż jego udział w prowadzeniu działalności gospodarczej ograniczał się jedynie do osobistego podpisania dokumentów związanych z rejestracją działalności, wypełnionych przez Z. R., a także podpisywania fikcyjnych faktur sprzedaży przedkładanych przez te osobę. Faktury te miały dokumentować rzekomą sprzedaż na rzecz firmy Z.R.. Jak ustaliły organy podatkowe, G.S.nie posiadał żadnej wiedzy na temat zasad prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (nie znał np. swojego numeru NIP, nie potrafił wskazać, czy jest podatnikiem VAT), rozliczeń z urzędem skarbowym, ani na temat szczegółów i rozmiarów rzekomej współpracy ze Z.R.. Nie dysponował też żadną dokumentacją związaną z zarejestrowaną działalnością gospodarczą, pieczątką jego firmy posługiwał się Z.R., nie orientował się co do treści podpisywanych osobiście faktur i nie otrzymywał zapłaty należności, które wynikały z wystawionych faktur. Jedyną korzyścią, jaką G.S.uzyskiwał były kilkuset złotowe kwoty wypłacane w związku z podpisywaniem nierzetelnych dokumentów. G.S.zaprzeczał też, aby wykonywał zafakturowane roboty budowlane. Ponadto o braku możliwości wykonania zafakturowanych prac świadczy również to, że nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym, tj. nie posiadał środków transportu, odpowiednich maszyn i narzędzi do wykonywania prac budowlanych oraz nie zatrudniał pracowników.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono zatem żadnych wiarygodnych dowodów, które uprawdopodobniłyby wykonanie usług przez G.S.. Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń było zatem prawidłowe uznanie przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez G.S. tytułem sprzedaży usług jako nie dokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Jak zostało to już wcześniej wskazane, w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenie przez organy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, determinuje wniosek, że wykazane w tych fakturach wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Na gruncie u.p.d.o.f., niezbędnym elementem określenia podstawy opodatkowania z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej jest oczywiście ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu. Pomijanie przez organ podatkowy kosztów podatkowych, przy określaniu wysokości zobowiązania, należy postrzegać jako działanie nieprawidłowe. Niemniej jednak wniosek taki należy odnieść wyłącznie do sytuacji, w której organ pomija koszty, które zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika i odpowiednio udokumentowane. Nie stanowi natomiast naruszenia prawa sytuacja, w której określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu następuje z pominięciem kosztów, albowiem z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że bądź to nie zostały one przez podatnika poniesione bądź też zakwestionowana dokumentacja księgowa nie pozwala stwierdzić, czy zostały poniesione w kwotach zaewidencjonowanych. Podatnik nie może bowiem oczekiwać, że w każdym przypadku organ uwzględni jego twierdzenia o poniesieniu wydatku nawet, jeżeli brak jest dowodów na jego faktyczne poniesienie w określonej wysokości.

W niniejszym postępowaniu, zdaniem Sądu, ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że podatnik nie poniósł wydatków na nabycie usług od G.S., a w związku z tym wydatki wykazywane w fakturach wystawionych przez tę osobę, nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie organy ustaliły koszty podatkowe w takiej wysokości, w jakiej pozwalała na to zgromadzona przez organy podatkowe dokumentacja. Należy mieć na uwadze, że istniejąca rozbieżność pomiędzy kosztami deklarowanymi przez podatnika, a wysokością kosztów uzyskania przychodu ustalonych w zaskarżonej decyzji, nie jest konsekwencją dowolnych ustaleń organów, lecz skutkiem niewykazania przez podatnika faktu poniesienia wydatków.

Podkreślić w tym miejscu wymaga, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych, w tym dowodowego wykazania poniesienia kosztów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. To podatnik powinien posiadać i przedstawić na żądanie organu podatkowego dowody, które świadczyłyby jednoznacznie o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 września 2020 roku, sygn. akt I SA/Gd 393/20). Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2020 roku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1955/18 stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają domniemania poniesienia kosztów, natomiast wprowadzają obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem oraz nie budzącego wątpliwości udokumentowania poniesionych kosztów. Dopiero takie wydatki stanowią podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, natomiast ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Co prawda w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże należyte dokumentowanie poniesionych kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem jest obowiązkiem podatnika.

Jeżeli zatem w trakcie trwającego postępowania podatkowego, strona pozostaje bierna w zakresie przedstawiania dowodów na poparcie twierdzeń o poniesieniu wydatków w określonej wysokości, to nie może kwestionować tego, że organ ustalił te koszty w sposób odmienny niż podatnik uczynił to w złożonym zeznaniu podatkowym.

Odnosząc się do formułowanego przez stronę zarzutu braku szacowania podstawy opodatkowania Sąd zwraca uwagę, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, wyrok NSA z 21 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1870/10). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

W ocenie Sądu, oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w sugerowany przez skarżącego sposób, prowadziłoby do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku. Ten sposób ustalania podstawy opodatkowania nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (por. wyrok NSA z 31 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1296/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodu, jeśli podatnik sam zaniedbuje obowiązki dokumentacyjne (por. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2711/12; z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 821/13). W judykaturze zauważa się, że w przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania nie powinna być ustalona w drodze oszacowania. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania działań polegających na nieudokumentowaniu istotnych, z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych, operacji gospodarczych dotyczących towarów, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość niepodlegającą weryfikacji. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 29/16, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami.

Z powyższych względów jako prawidłowe należało ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie zaistniały przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ pozyskane przez organy dowody, pozwalały określić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.