Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2007 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2/07

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego na wniosek "A" S. A. z siedzibą w G.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że pismem z dnia 1 lutego 2005 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie pisemnej interpretacji, w przedmiocie czy wydatki związane z procesem konsolidacji poniesione przed połączeniem przez Spółki Przejęte są kosztami uzyskania przychodów tych spółek w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazała, że w związku z połączeniem z siedmioma spółkami w dniu

31 grudnia 2004 r. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (przez przejęcie) Spółki Przejęte przestały istnieć jako osoby prawne, a ich działalność gospodarcza kontynuowana jest poprzez oddziały Spółki (Spółki Przejmującej). W procesie łączenia Spółka Przejmująca i Spółki Przejęte ponosiły wydatki z nim związane, do których zalicza się m.in. koszty doradztwa, udziału przedstawicieli Spółek w spotkaniach dotyczących konsolidacji, opłat notarialnych, skarbowych i sądowych oraz koszty towarzyszącego połączeniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Zdaniem Spółki koszty konsolidacji poniesione przed połączeniem przez Spółki Przejęte są kosztami uzyskania przychodów w tych spółkach. Wprawdzie koszty te nie pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami tych spółek, jednak bez wątpienia są kosztami ich funkcjonowania. Koszty te są zresztą ponoszone w wyniku decyzji właścicielskiej - Ministra Skarbu Państwa, który dokonuje określonych zmian organizacyjno - prawnych kierując się względami efektywności funkcjonowania podmiotów sektora elektroenergetycznego.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione stanowisko Spółki w sprawie uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów konsolidacji poniesionych przez Spółki Przejęte jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost kwestii dotyczącej wydatków ponoszonych w związku z łączeniem spółek kapitałowych, w związku z czym zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania zgodnie z ustawą z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zakwalifikowanie danego wydatku jako koszt funkcjonowania osoby prawnej należy dokonać w każdym przypadku indywidualnie, kierując się jako jednym z kryteriów przydatnością tego wydatku dla właściwego funkcjonowania osoby prawnej.

Organ podatkowy wskazał, iż w przypadku łączenia spółek przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), Spółki przejmowane zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia ich z rejestru. Przy czym powołując treść wyroku NSA z dnia 21.02.1997 r., sygn. akt I S.A./Lu 679/96 wskazał, że za koszty uzyskania przychodu ustawodawca uznał tylko te koszty, które mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą i wpływają na wielkość przychodu, natomiast wydatki poniesione na likwidację Spółki służą zakończeniu jej bytu prawnego, a nie zostają poniesione w celu uzyskania przychodu.

Tym samym, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie można podzielić stanowiska Spółki, iż koszty konsolidacji poniesione przez Spółki Przejęte jako koszty ich funkcjonowania są kosztami uzyskania przychodów Spółek Przejętych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w powyższym postanowieniu Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o zmianę lub uchylenie przedmiotowego postanowienia.

Zdaniem Spółki koszty konsolidacji zostały poniesione w celu funkcjonowania i zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem połączenie spółek w drodze przejęcia nie wyraża się w zamknięciu, likwidacji działalności Spółek Przejmowanych, lecz w przeniesieniu całości majątku tych spółek do Spółki Przejmującej w zamian za uzyskanie akcji czy udziałów tej ostatniej. Działalność spółek jest więc kontynuowana w ramach innego, utworzonego wspólnie większego podmiotu.

Spółka poinformowała, że wydatki związane z procesem konsolidacji zostały podzielone umownie w oparciu o porozumienie zawarte w formie wzajemnego listu intencyjnego w sprawie zamiaru połączenia Spółek przez przejecie, tak więc koszty - w zdecydowanej większości ponoszone przez Spółkę Przejmującą - zgodnie z umową zostały rozdzielone i refakturowane na Spółki Przejęte.

Spółka stwierdziła, iż zgodnie z treścią art. 93, 93a i 93c Ordynacja podatkowa jednakowo traktuje się zarówno skutki połączenia osób prawnych, jak i ich przekształcenia i podziału. Zatem skoro w przypadku podmiotu przekształconego nie jest kwestionowane prawo zaliczenia wydatków związanych z przekształceniem do kosztów uzyskania przychodów, to również w przypadku połączenia przez przejęcie koszty związane z taką zmianą formy prawnej powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podniósł, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem każdy racjonalny i prawidłowo udokumentowany wydatek, który jest związany bezpośrednio lub pośrednio z działalnością i ma wpływ na uzyskanie przychodów, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego poniesionych przez Spółki Przejęte wydatków związanych z procesem konsolidacji nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tych spółek, gdyż nie można ich odnieść do przychodów uzyskiwanych przez te Spółki. Charakter tych wydatków jest bowiem niewątpliwie taki, że faktycznie będą one miały wpływ na uzyskiwane przychody przez Spółkę Przejmującą, która przejęła konsolidowane przedsiębiorstwa, a nie na przychody Spółek Przejmowanych, które w myśl art. 493 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych

(Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) w związku z połączeniem Spółek zostały rozwiązane - bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego - w dniu wykreślenia ich z rejestru.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w myśl art. 494 Kodeksu spółek handlowych w dniu połączenia Spółka Przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych i na Spółkę Przejmującą przeszły z dniem połączenia wszelkie zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane Spółkom Przejmowanym.

Dlatego też podniesiona w zażaleniu kwestia jednakowego potraktowania wydatków związanych z procesem przejęcia i procesem przekształcenia - w wyniku, którego zgodnie z art. 553 k.s.h. spółka przekształcana nie traci bytu prawnego ani dotychczas nabytych praw i obowiązków i która pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej) nie znajduje uzasadnienia.

W kwestii ponoszenia przedmiotowych kosztów przez Spółkę Przejmującą, a następnie ich rozdzielenia i refakturowania na Spółki Przejęte Dyrektor Izby Skarbowej w G. wyjaśnił że Organ podatkowy pierwszej instancji na wniosek podatnika dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w formie postanowienia stwierdza, czy stanowisko podatnika w sprawie jest prawidłowe czy też nie. Przedstawienie przez Spółkę w zażaleniu nowej kwestii dot. sprawy - która nie podlegała ocenie prawnej przez organ podatkowy pierwszej instancji - nie może być uwzględnione przy rozpatrzeniu zażalenia przez organ odwoławczy, gdyż organ odwoławczy dokonuje wyłącznie weryfikacji postanowienia Naczelnika Urzędu wydanego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w stanie faktycznym, który został przedstawiony na etapie złożenia wniosku (we wniosku z dnia 01.02.2005 r. Spółka nie wskazywała na zaistnienie niniejszych okoliczności).

W związku z zarzutem, iż w postanowieniu z dnia 15 kwietnia 2005 r. organ podatkowy na potwierdzenie własnego stanowiska niesłusznie, powołał wyrok NSA z dnia 21.02.1997 r., sygn. akt I S.A./Lu 679/96 organ odwoławczy stwierdził, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - jakkolwiek kształtują linię orzecznictwa organów podatkowych, to jednak nie stanowią one źródła prawa w związku z czym organy podatkowe rozstrzygając konkretną sprawę stosują przede wszystkim przepisy prawa, a jedynie posiłkowo posługują się wykładnią tego prawa dokonywaną przez organy je stosujące. Dlatego też powołanie wyroku w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Reasumując powyższe w tym stanie faktycznym i prawnym wydatki związane z procesem konsolidacji poniesione przed połączeniem przez Spółki Przejęte nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tych spółek w myśl art. 15

ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym, w związku z czym stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2005 r. - jest nieprawidłowe.

Na powyższą decyzję "A" S.A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła, że w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej wykładni art. 493 § 1 k.s.h. Skarżąca Spółka stwierdziła, że w myśl tego przepisu wprawdzie dochodzi do rozwiązania Spółki w dniu wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, jednak nie jest to jednoznaczne z jej likwidacją pod względem ekonomicznym i gospodarczym, odbywa się bowiem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Działalność gospodarcza wszystkich podmiotów biorących udział w konsolidacji kontynuowana jest nadal w ramach jednego podmiotu działającego pod nazwą "A" S.A., w strukturze którego funkcjonuje osiem oddziałów, odpowiadających dawnym, niezależnym Spółkom.

Podkreśliła również skarżąca, że sposób podziału pomiędzy Spółki wydatków ponoszonych w procesie konsolidacji jest podziałem umownym łączenie spółek było przeprowadzone w ich interesie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, zaakcentować należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14 a ordynacji podatkowej.

W myśl § 1 powołanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych.

Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Zaakcentować należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest, bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest, więc możliwe dalsze uzupełnienie, bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania.

Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego we wniosku przez skarżącą Spółkę, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia i zastosowania przepisów prawa mających zastosowanie przy opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że podstawą do oceny stanu faktycznego stanowi przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 00.54.654 ze zm.). Stosownie do treści tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Związek przyczynowy występować musi pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem osiągniętym lub zamierzonym.

W przedstawionym stanie faktycznym wydatki Spółek przejmowanych związane z konsolidacją nie był nakierunkowany na osiągnięcie przychodu u tych Spółek. Wydatki te służyły zakończeniu ich bytu prawnego, a nie osiąganiu przez nie przychodu.

Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p. p. s. a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p. p. s. a. skargę oddalił.

DSz