Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2766/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12817 zł (słownie: dwanaście tysięcy osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. decyzją z [...] września 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik US) z [...] lutego 2018r. określającą S. sp. z o.o. z/s w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016r., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2016r. oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II i III kwartał 2016r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z 14 grudnia 2017r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016r. Postępowanie zostało wszczęte w związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej, po zakończeniu której Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7K.

Według ustaleń Naczelnika US Spółka w poszczególnych kwartałach od pierwszego do czwartego 2016r. świadczyła usługi zarządzania mieniem na podstawie "Umowy Zarządzania Mieniem S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. oraz na wykonanie innych usług" zawartej 2 listopada 2011r. pomiędzy V. sp. z o.o. (Zamawiającym) a Spółką (Wykonawcą).

Zgodnie z art. 14 pkt 4 tej umowy za zarządzenie budynkiem i czynności związane z wynajmem powierzchni biurowej przysługiwać miało Spółce wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10% (słownie dziesięć procent) netto uzyskanych wpływów od najemców (podnajemców). W przypadku zawarcia umów najmu z dotychczasowymi najemcami wynagrodzenie prowizyjne Spółki wynosi 8%. Ponadto wynagrodzenie określone w pkt 4 miało być pomniejszane o kwoty czynszu należne Zamawiającemu, a wynikające z tytułu umów podnajmu powierzchni i posesji w zarządzanym majątku.

Spółka jako zarządzająca mieniem zgodnie z umową kwoty otrzymanych czynszów i innych należności od najemców rozliczała z V. sp. z o.o. - właścicielem nieruchomości będących przedmiotem zarządu. W celu rozliczenia wartości czynszów co miesiąc sporządzano zestawienie należności czynszowych wynikających z wystawionych na rzecz najemców faktur (bez kosztów eksploatacyjnych i refaktur mediów ). Łączną wartość tych należności pomniejszano o wartość prowizji określonej w umowie w wysokości 10%. Tak otrzymaną różnicę V. sp. z o.o. opodatkowywała podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, na okoliczność czego wystawiała na rzecz Spółki fakturę.

Organ I instancji wyliczył wartość prowizji należnej dla Spółki na podstawie faktur wystawionych przez V. sp. z o.o. za rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem za poszczególne miesiące od kwietnia 2015r. do lipca 2016r. wraz z załączonymi do nich zestawieniami należności czynszowych. Zestawienie sporządzono na podstawie faktur wystawionych na rzecz najemców.

Spółka kwot otrzymanych w badanym okresie prowizji nie wykazała w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne kwartały od pierwszego do czwartego 2016r. i tym samym nie rozliczyła ich w deklaracjach VAT-7K za ww. okresy rozliczeniowe. W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka pismem z 6 czerwca 2017r. poinformowała, że zgodnie z art. 14 pkt 4 umowy wartość pożytków była pomniejszana o wartości należnej Spółce prowizji. Spółka nie opodatkowała prowizji zgodnie z art. 14 pkt 7 umowy.

Uwzględniając powyższe, organ I instancji stwierdził, że prowizje otrzymane: w I kwartale 2016r. w kwocie 39.807.91 zł, w II kwartale 2016r. w kwocie 15.699.82 zł, w III kwartale 2016r. w kwocie 39.432,88 zł i w IV kwartale 2016r. w kwocie 28.388.01 zł - stanowią wynagrodzenie Spółki za usługi zarządzania mieniem świadczone zgodnie z ww. umową na rzecz V. sp. z o.o. podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stawką wysokości 23% zgodnie z przepisem art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Uwzględniając powyższe, stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. organ I instancji wyliczył podstawę opodatkowania oraz tzw. metodą "w stu" wartość podatku należnego, stwierdzając, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania według 23% stawki VAT w łącznej kwocie 100.267 zł oraz podatek należy w łącznej kwocie 23.062 zł, wskutek nie opodatkowania otrzymanych prowizji według wysokości 10% netto uzyskanych wpływów od najemców.

Ponadto Naczelnik US stwierdził, że w rejestrach zakupów VAT Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione przez V. sp. z o.o. za rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem. Jak ustalono wartości pożytków stanowią łączne wartości czynszów uzyskanych przez Spółkę od wynajmujących powierzchnie biurowe, magazynowe i inne znajdujące się w W. przy ul. [...], należące do V. sp. z o.o., pomniejszone o należne Spółce wynagrodzenie prowizyjne, określone w art. 14 pkt 4 umowy, które to wynagrodzenie zgodnie z postanowieniami art. 15 pkt 3 tej umowy podlegało przekazaniu przez Spółkę do V. sp. z o.o. W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka pismem z 6 czerwca 2017r. poinformowała, że kwoty ujęte na fakturach stanowią koszty z tytułu najmu powierzchni należącej do V. sp. z o.o. należne wynajmującemu zgodnie z umową o zarządzanie mieniem.

Zdaniem Naczelnika US, uwzględniając postanowienia ww. umowy uznać należy, że faktury VAT wystawione przez V. sp. z o.o. na rzecz Spółki za rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem dokumentują jedynie przekazanie pieniędzy - czynszów (pożytków ) pobranych od wynajmujących przez Spółkę do V. sp. z o.o. i tym samym nie dokumentują dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u. Nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług zarządzania mieniem, ponieważ z tego tytułu Spółka otrzymała: miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 5.000,00 zł plus należny podatek VAT zgodnie z art. 14 pkt 1 umowy, wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10% netto uzyskanych wpływów od najemców zgodnie z art. 14 pkt 1 umowy.

Organ I instancji stwierdził, że z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w otrzymanych fakturach, gdyż transakcje udokumentowane ww. fakturami za rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem, które dokumentowały przekazanie pieniędzy uzyskanych od wynajmujących przez Spółkę do V. sp. z o.o., nie podlegają opodatkowaniu jako niestanowiące dostawy towaru ani świadczenia usługi, lecz dotyczącymi czynność niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie Naczelnik US decyzją z [...] lutego 2018r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016r., kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2016r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II i III kwartał 2016r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej zmianę, poprzez określenie kwoty różnicy podatku do zwrotu za IV kwartał 2016r. w wysokości 49.053 zł, jak również poprzez określenie kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2016r. w wysokości 32.359 zł, za II kwartał 2016r. w wysokości 8.313 zł oraz za III kwartał 2016r. w wysokości 23.320 zł.

Spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, 2 i 2a, art. 15 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1025 ze zm.; dalej: "k.c.").

W uzasadnieniu odwołania uznała stanowisko organ I instancji za niewłaściwe. Spółka podniosła, że w prowadzonej działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami wdrożyła model biznesowy, polegający na wynajmowaniu, na podstawie podpisanej umowy o zarządzanie, przez Spółkę we własnym imieniu podmiotom trzecim powierzonych jej w zarząd nieruchomości (w szczególności Spółka we własnym imieniu wystawia najemcom faktury sprzedażowe). Jednocześnie zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z właścicielem nieruchomości firmą V. sp. z o.o. (dalej również: Powierzający) Spółka przekazuje właścicielowi nieruchomości co do zasady 90% uzyskanych z najmu wpływów netto. Rozrachunki te realizowane są na podstawie faktur VAT, które Powierzający wystawia Spółce. Innymi słowy strony zawarły umowę o szeroko rozumiane pośrednictwo w zakresie najmu nieruchomości - przy czym jest to umowa o charakterze zbliżonym do umowy komisu czy też umowy maklerskiej, tj. pośrednik nie działa w imieniu i na rzecz klienta, lecz działa wyłącznie w imieniu własnym, ale na rachunek klienta (tj. właściciela powierzonych do zarządzania nieruchomości) - przypadek ten jest wprost opisany w art. 8 ust 2a u.p.t.u.

Spółka zakwestionowała stanowisko, że nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony widniejący na fakturach wystawionych przez V. sp. z o.o. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż przekazanie faktur wystawionych przez V. sp. z o.o. za rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem, dotyczących przekazania pieniędzy - czynszów pobranych od wynajmujących przez Spółkę, dokumentuje czynność niestanowiącą dostawy towaru ani świadczenia usługi i nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Spółki, pogląd ten stoi w sprzeczności z treścią art. 8 ust. 2a u.p.t.u., gdzie wprost i jednoznacznie podkreśla się, iż "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył tę usługę." Z powołanej normy wynika, iż w umowach, w których dany podmiot (pośrednik) działa w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, tj. również w umowach typu komisowego, czy maklerskiego, pośrednik jest zarówno usługobiorcą, jak i usługodawcą. Klient zlecający pośrednikowi określone działania wykonuje na jego rzecz dostawę/usługę obciążoną podatkiem VAT, z której pośrednik może odliczyć naliczony podatek VAT. Jednocześnie jednak pośrednik, zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a u.p.t.u. jest także podatnikiem VAT z tytułu realizowanej dostawy/usługi na rzecz finalnego nabywcy. Stanowisko organu prowadzi do uznania, że właściciel nieruchomości (którym niespornie jest V. sp. z o.o.) wynajmując nieruchomość za pośrednictwem firmy zarządzającej, będąc czynnym podatnikiem VAT uzyskiwałby przychody nie podlegające podatkowi od towarów i usług.

Spółka zaznaczyła, że intencją stron w żadnym razie nie było powołanie jakiejkolwiek formy spółki cywilnej czy cichej, umowy typu konsorcjalnego itp., która to forma jako jedyna mogłaby potencjalnie uzasadniać pogląd, iż rozliczenia realizowane pomiędzy Spółką a Powierzającym stanowią na gruncie przepisów VAT podział zysków (spółki/konsorcjum), nie zaś wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej usługi.

Nadto Spółka podkreśliła, że postanowienia o "prowizji" zawarte w art. 14 pkt 4 i 7 umowy, a zwłaszcza postanowienia dotyczące zryczałtowanego miesięcznego wynagrodzenia w kwocie 5.000 zł netto należnego Spółce nie współgrają z przepisami kodeksowym o spółce cywilnej, zaś postanowienia umowy (art. 2 pkt 2), określają w sposób zupełnie klarowny, iż faktyczną intencją strony było powołanie do życia, specyficznej, ale jednak umowy najmu (w której wysokość czynszu uzależniona była od realizowanych przez najemcę przychodów z dalszego podnajmu) - nie zaś jakiejkolwiek innej formy prawnej. Zatem w ramach zawartego porozumienia Powierzający przekazał prawo do używania swych nieruchomości kontrahentowi, tj. Spółce, za umówionym wynagrodzeniem - co dokładnie odpowiada dyspozycji normy wyrażonej w art. 659 § 1 k.c., innymi słowy, nie powinno ulegać wątpliwości, iż strony analizowanej umowy umówiły się na świadczenie usług najmu, nie zaś na żadną formę współpracy o charakterze, takiej czy innej spółki.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, pogląd organu zgodnie, z którym firma V. sp. z o.o. nie świadczyła w omawianych okolicznościach usług na rzecz firmy S. sp. z o.o. - nie odpowiada rzeczywistości i w sposób rażący koliduje z treścią obowiązujących regulacji prawnych (w szczególności art. 5, art. 15 i art. 8 ust. 2a u.p.t.u. ). Spółka powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 czerwca 2012r. I FSK 1538/11, z 2 kwietnia 2012r. I FSK 820/11 oraz z 25 lutego 2015 r. I FSK 310/14. W ocenie Spółki gdyby odnieść stanowisko NSA wyrażone w tych orzeczeniach do stanu faktycznego, jaki jest przedmiotem sprawy - należałoby przyjąć, iż to V. sp. z o.o. powinna wyłącznie wystawić fakturę bezpośrednio na rzecz finalnego najemcy nieruchomości w pełnej kwocie. Spółka zaś powinna wystawić fakturę wyłącznie za przysługujące jej faktycznie od Powierzającego wynagrodzenie za pośrednictwo.

Zdaniem Spółki brak jest jakichkolwiek formalnych podstaw, aby przyjąć, iż w realiach sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania - podatnikiem VAT z tytułu najmu jest wyłącznie Spółka, zaś Powierzający jakiejkolwiek usługi w rozumieniu przepisów o podatku VAT - nie świadczy. W rozpatrywanym stanie prawnym mamy do czynienia ze swoistym refakturowaniem przez Spółkę usługi najmu wytworzonej przez V., a konsumowanej przez najemców lokali. Zatem, w ocenie Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a u.p.t.u. usługę najmu świadczył zarówno Powierzający (na rzecz Spółki), jak i Spółka (na rzecz finalnego najemcy).

W ocenie Spółki również zarzut zaniżenia podatku należnego należy uznać za bezzasadny. Spółka podniosła, iż w omawianym stanie faktycznym strony w istocie miały swobodę w określeniu sposobu fakturowania, tj. wystawienia dwóch faktur przez Powierzającego na rzecz Spółki i przez Spółkę na rzecz Powierzającego bądź też wariantu zastosowanego przez Spółkę, zbliżonego do fakturowania transakcji za pośrednictwem umowy komisu, gdzie fakturowane są wyłącznie wydanie towaru komisowi przez klienta i dostawy towaru przez komis ostatecznemu nabywcy. Tego typu podejście do fakturowania transakcji "komisu towarów" w pełni poparł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 listopada 2016r. (I SA/Wr 894/16), jak również w wyrokach z 4 listopada 2016r. (I SA/Wr 930/16) oraz z 28 października 2015r. (I SA/Wr 1243/15), a także Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2009r. Przenosząc powyższe uwagi na sytuację swoistego "komisu usług", zdaniem Spółki, nie powinna być karana za całkowicie zgodne z prawem przyjęcie dopuszczalnego w świetle obowiązujących regulacji rozwiązania. Spółka argumentowała, iż w wypadku "komisu usług" przepisy nie określają jedynego sposobu zafakturowania "prowizji komisowej", co oznacza, że strony tego typu transakcji mają wybór, tj. mogą zafakturować taką prowizję, ale mogą również przyjąć (i tak stało się w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy), że "prowizja komisowa" nie jestem samodzielnym bytem prawnym, ale jedynie okolicznością (elementem kalkulacyjnym), który ma wpływ na ostateczną wysokość wynagrodzenia należnego Powierzającemu od Spółki, a tym samym wynagrodzenia fakturowanego przez Powierzającego (klienta "komisu"). W ocenie Spółki, strony mogły ustalić czynsz najmu w kwocie 100 j.p. i prowizję za "pośrednictwo" w kwocie 10 j.p., ale miały również pełne prawo, aby w zawartej umowie (art. 15 ust. 4) "skompensować", "połączyć" te kwoty i ustalić po prostu wysokość czynszu najmu na sumę 90 j.p. i jeśli tak postąpiły, to wybór ten powinien być przez organy podatkowe - honorowany (niezależnie od kwestii czy poszczególne zapisy, a zwłaszcza zapisy art. 14 pkt 4 i 7 zawartej umowy były w tych okolicznościach absolutnie precyzyjne i jednoznaczne) - tj. władze skarbowe powinny postępować zgodnie z dyrektywą wynikającą z treści art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Zaś w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Ponadto, zdaniem Spółki, organ celowo pominął, że Spółka rozlicza się metodą kasową, albo robi oczywisty błąd matematyczny i dopuszcza się nadinterpretacji dokumentów. Uwzględniając powyższe ocena organu, iż Spółka powinna zapłacić należny podatek VAT od wynagrodzenia prowizyjnego, którego strony w rzeczywistości nie ustanowiły (o czym wyraźnie świadczy art. 15 pkt 4 umowy) - narusza w sposób bezpośredni treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u., który wskazuje, iż podstawą opodatkowania w podatku VAT jest wyłącznie to "co stanowi zapłatę, którą (...) usługodawca otrzymał." Spółka wyjaśniła, iż kompensaty ujęte w tabelach na stronach 8 i 9 decyzji dotyczą tylko i wyłącznie kwot w nich określonych i organ nie ma formalnych podstaw, aby dokonać ich rozszerzonej interpretacji, tym bardziej, że są to kompensaty wielostronne, w których uczestniczą podmioty trzecie. Wielostronne umowy kompensaty polegały na "zapłacie" kwot przez Spółkę na rzecz V. sp. z o.o., nie zaś "na zapłacie" kwot przez V. sp. z o.o. na rzecz Spółki.

Ponadto Spółka podniosła, że V. wystawiała faktury na rzecz Spółki na kwotę czynszów pomniejszoną o należną prowizję (to jest na sumę ok. 90% należnych jej wpływów z tytułu czynszów) i kompensaty dotyczą tylko i wyłącznie kwot odpowiadających 90% wartości zobowiązań Spółki. W ocenie Spółki wystawienie przez nią dodatkowych hipotetycznych faktur na kwotę ok 10% wpływów netto z tytułu prowizji (jak chce organ) nie spowoduje ich automatycznej zapłaty, a więc i konieczności wykazania powiększonego podatku należnego. Spowoduje to natomiast konieczność słusznej korekty faktur wystawionych przez V. z wartości 90% czynszów do 100% czynszów. Pozostanie więc do kompensaty 10% prowizji z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę z dodatkową należnością z tytułu niezapłaconych przez nią pożytków (czynszów) uzyskanych od najemców. Spółka podniosła także, iż władze skarbowe nie dopuszczają automatycznych kompensat, a zapłata poprzez kompensatę jest w orzecznictwie możliwa jedynie poprzez dokonanie wzajemnego potrącenia zobowiązań w formie pisemnej. Zdaniem Spółki z uwagi zaś na brak takowych dokumentów, nie ma podstaw do uznania, iż kompensaty (zapłata) dokonały się automatycznie i Spółka dokonała zaniżenia podatku należnego i zobowiązana jest do jego zapłaty.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kwoty otrzymanych przez Spółkę prowizji, wskazane na stronach 8-9 decyzji organu l instancji, stanowią wynagrodzenie Spółki za usługi zarządzania mieniem na podstawie ww. umowy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka jako zarządzająca mieniem zgodnie z umową z 2 listopada 2011r. rozliczała z kontrahentem V. sp. z o.o. kwoty otrzymanych czynszów i innych należności od najemców. Przy czym właścicielem nieruchomości będących przedmiotem zarządu była V. sp. z o.o. Spółka w celu rozliczenia wartości otrzymanych czynszów co miesiąc sporządzała zestawienie należności czynszowych wynikających z wystawionych na rzecz najemców faktur (bez kosztów eksploatacyjnych i refaktur mediów). Łączną wartość tych otrzymanych bądź uregulowanych należności pomniejszano o wartość prowizji określonej w przedmiotowej umowie w wysokości 10%. Tak otrzymaną różnicę V. sp. z o.o. opodatkowywała podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, na okoliczność czego wystawiała na rzecz Spółki fakturę. W wyniku powyższego rozliczenia Spółka przekazywała V. sp. z o.o. 90% należności czynszowych uregulowanych przez najemców za wynajmowane przez nich pomieszczenia, należące do V. sp. z o.o., natomiast zatrzymywała 10% tych należności jako należne jej wynagrodzenie prowizyjne zgodnie z art. 14 pkt 4 umowy.

Dyrektor IAS za zasadne uznał stanowisko, że wynagrodzenie prowizyjne otrzymane przez Spółkę za wykonaną usługę zarządzania mieniem zgodnie z umową z 2 listopada 2011r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy, jako usługa zarządzania mieniem. Z uwagi na spełnienie przesłanek ustawowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. argumenty odwołania dotyczące "swobody określenia sposobu fakturowania" transakcji, organ odwoławczy uznał za bez znaczenia. Stwierdził, iż okoliczności faktyczne uzasadniają uznanie ww. czynności za opodatkowane podatkiem VAT. W ocenie organu odwoławczego argumentacja odwołania, kwestionująca zasadność powyższego stanowiska, z uwagi na wystawienie przez V. sp. z o.o. faktur na rzecz Spółki w wysokości 90% należnych wpływów, jest niezasadna, gdyż całokształt okoliczności faktycznych i ich ocena w kontekście ww. przepisów regulujących powinność opodatkowania podatkiem VAT, potwierdzają nieprawidłowość działań Spółki, polegających na nieopodatkowaniu otrzymanych prowizji w wysokości 10% uzyskanych wpływów od najemców. Zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji zasadnie wyliczył należny z tego tytułu podatek, uwzględniając regulacje art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w złożonym odwołaniu Spółka podnosi, iż kompensaty ujęte w tabelach na stronach 8 i 9 decyzji dotyczą tylko i wyłącznie kwot w nich określonych i organ nie ma formalnych podstaw, aby dokonać ich rozszerzonej interpretacji, tym bardziej, że są to kompensaty wielostronne, w których uczestniczą podmioty trzecie. Wielostronne umowy kompensaty polegać miały na "zapłacie" kwot przez Spółkę na rzecz V. sp. z o.o., nie zaś na zapłacie kwot przez V. sp. z o.o. na rzecz Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odwołaniu, dokonując wyliczeń podatku należnego, organ nie dokonał powyższego w błędny sposób, pomijając sposób rozliczenia przyjęty przez Spółkę.

Dyrektor IAS wskazał, że z uwagi na fakt, iż Spółka w poszczególnych kwartałach od pierwszego do czwartego 2016r. rozliczała podatek od towarów i usług "metodą kasową", o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 u.p.t.u. ustalono moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1, tj. z dniem otrzymania tych prowizji, który przypadał na dzień przekazania pieniędzy - czynszów pobranych od wynajmujących przez Spółkę do V. sp. z o.o. w formie kompensat bądź potrącenia wierzytelności, pomniejszonych o kwotę prowizji w wysokości 10%. Organ wskazał przy tym, że brak współpracy ze strony Spółki, w tym okoliczność, iż w toku kontroli i postępowania nie podjęła się przyporządkowania zapłat do faktur sprzedaży i zakupu wykazanych w rejestrach VAT za poszczególne kwartały od pierwszego do czwartego 2016r., uniemożliwił dokonanie rozliczeń w inny sposób. W ocenie Dyrektora IAS zasadnie organ I instancji przyjął, w związku z brakiem woli współpracy ze strony Spółki, terminy uregulowania omawianych prowizji na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów źródłowych, tj. dowodów PK (kompensaty z kontrahentami) i umów o przejęciu długu i potrąceniu wierzytelności w konfrontacji z zapisami na koncie rozrachunkowym 200-1 -1 "V.", prawidłowo także wyliczył kwotę podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Tym samym organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania z tytułu otrzymanych prowizji w wysokości 10% uzyskanych wpływów od najemców, rachunkiem "w stu", wyliczając należny podatek VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Dyrektor IAS odnosząc się do rozliczeń podatku VAT w zakresie podatku naliczonego wskazał, iż w badanym okresie Spółka dokonała nabyć następujących towarów i usług:

- czynsz za wynajem budynków biurowych o numerach 46a, 46b i 46c w kompleksie biurowym A. przy ul. [...] w W. od P. sp. z o.o. na podstawie umowy najmu z 1 sierpnia 2016r.;

- energia elektryczna, gaz ziemny, woda, wywóz odpadów, czynsz za wynajem lokalu od V. sp. z o.o., usługi biura rachunkowego, usługi ochrony obiektu, usługi pośrednictwa wynajmu lokali użytkowych, obsługa techniczna.

Organ uwzględnił fakt, że Spółka w poszczególnych kwartałach od pierwszego do czwartego 2016r. rozliczała podatek od towarów i usług "metodą kasową" i odliczała podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym dokonała zapłaty.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, iż w toku kontroli i postępowania stwierdzono także, że w rejestrach zakupów VAT Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione przez V. sp. z o.o. za rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem, wskazane na stronach 13-14 decyzji organu l instancji. Łącznie rozliczono podatek VAT w wysokości 246.870,64 zł. Jak ustalono wartości pożytków stanowią łączne wartości czynszów uzyskanych przez Skarżącą od wynajmujących powierzchnie biurowe, magazynowe i inne znajdujące się w W. przy ul. [...], należące do V. sp. z o.o. pomniejszone o należne Spółce wynagrodzenie prowizyjne, określone w art. 14 pkt 4 umowy z 2 listopada 2011r., które to wynagrodzenie zgodnie z postanowieniami art. 15 pkt 3 tej umowy podlegało przekazaniu przez Spółkę do V. sp. z o.o. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US Spółka poinformowała, iż "stanowisko kontrolujących, że wymienione w pytaniu pożytki z tytułu zarządzania mieniem nie stanowią ani towaru ani usługi tylko zysk z wynajmu nieruchomości należne V. sp. z o.o., jest swobodną oceną kontrolujących, do której nie musimy się odnosić na obecnym etapie postępowania. Naszym zdaniem kwoty ujęte na fakturach stanowią koszty z tytułu najmu powierzchni należącej do V. sp. z o.o. należne wynajmującemu zgodnie z umową o zarządzanie mieniem".

Organ odwoławczy podniósł nadto, że w toku postępowania, pismem z 9 stycznia 2018r. wezwano Spółkę do składania ewentualnych dodatkowych wyjaśnień i dowodów nie przedłożonych w toku kontroli podatkowej na okoliczność nieprawidłowości stwierdzonych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej, zakończonej protokołem kontroli z 29 września 2017r. Spółka nie przedłożyła dodatkowych dowodów i wyjaśnień w sprawie.

Organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 1 umowy zarządzania mieniem firmy V. sp. z o.o. oraz na wykonanie innych usług z 2 listopada 2011r. strony zawarły tę umowę celem wykonania udzielonego zamówienia na usługi w zakresie zarządzania mieniem - nieruchomościami, wykonywania usług eksploatacyjnych oraz utrzymania i konserwacji budynków i terenu należącego do V. sp. z o.o.

Dyrektor IAS uwzględniając postanowienia ww. umowy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez V. sp. z o.o. na rzecz Spółki za rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem dokumentują jedynie przekazanie pieniędzy - czynszów pobranych od wynajmujących przez Spółkę do V. sp. z o.o. W ocenie organu prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają w szczególności postanowienia art. 15 umowy wskazujące, iż przekazywane pożytki nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania mieniem lecz wynikają z postanowień tej umowy, stanowiąc jedynie przekazania pobranych od najemców czynszów, do których zobowiązują postanowienia umowy. Za świadczone usługi Spółka, zgodnie z art. 14 ww. umowy otrzymywać zaś miała wynagrodzenie w postaci: miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego w wysokości 5.000,00 zł plus należny podatek VAT (art. 14 pkt 1 umowy) oraz wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10% netto uzyskanych wpływów od najemców (art. 14 pkt 4 umowy).

Organ odwoławczy uznał, że otrzymane przez Spółkę faktury zakupu, wystawione przez V. sp. z o.o. dotyczące przekazanie pożytków - czynszów pobranych od najemców, nie dokumentują dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Podkreślił, że dla uznania czynności za usługę konieczny jest wymóg zaistnienia bezpośredniego odbiorcy świadczenia wykonywanego w ramach umowy zobowiązaniowej, w ramach której jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności a za wykonanie usługi pobierane jest wynagrodzenie. Przy czym zaznaczył, iż związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dyrektor IAS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do dopełnienia powyższych warunków, na co wskazują zgromadzone dowody, w szczególności postanowienia wiążącej strony umowy.

W ocenie organu odwoławczego, przekazanie pobranych pożytków nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora IAS, wbrew stanowisku odwołania, treść umowy z dnia 2 listopada 2011r. "Zarządzania Mieniem Spółki V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. oraz na wykonanie innych usług" jednoznacznie pozwala stwierdzić, że nie odnosi się do umowy najmu. Analiza postanowień powyższej umowy wskazuje na to jednoznacznie, w szczególności jak wskazano w art. 15 ust. 1 umowy: Wykonawca - czyli Spółka, ma prawo do działania we własnym imieniu lecz na własny rachunek zamawiającego, tj. V. sp. z o.o., tj. do podpisywania umów podnajmu powierzchni biurowej, magazynowej i innej w obiektach i na posesjach należących do Zamawiającego.

Według organu odwoławczego również z pozostałych regulacji umowy wynika, iż Spółka jest uprawniona do działania na rachunek zamawiającego, a jej działania dokonywane są w ramach usługi w zakresie zarządzania mieniem - nieruchomościami Zamawiającego. Wskazują na to zapisy umowy odnoszące się do wymogów związanych z zatrudnieniem pracowników (art. 8 umowy), zapisy dotyczące zakresu usług świadczonych przez Spółkę (art. 1, 3. 7, 10, 16 umowy), zabezpieczenie dla Spółki pomieszczeń dla dozorców, sprzątaczek, konserwatora (art. 4 umowy), sposób rozliczenia (art. 7 i 14 umowy).

Organ odwoławczy za istotną uznał okoliczność, iż kontrahent Spółki – V. sp. z o.o., wystawiając faktury za "pożytki z tytułu zarządzania mieniem" również umowę z 2 listopada 2011r. traktowała jako umowę zarządzania a nie umowę najmu. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora IAS niezasadne jest stanowisko zawarte w odwołaniu, iż de facto w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą najmu. Podkreślił przy tym, że Spółka świadczyła na rzecz V. sp. z o.o. usługi wymienione m.in. w załączniku nr 2 tej umowy, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie. Natomiast pieniądze przekazywane Zamawiającemu (V. sp. z o.o.) to nie czynsz od Spółki, tylko zebrane przez nią czynsze od innych podmiotów w ramach świadczenia usług zarządzania.

Organ II instancji analizując całościowo postanowienia umowy oraz wynikający z niej sposób rozliczeń, nie podzielił zarzutów odwołania, iż V. sp. z o.o. świadczyła usługi najmu na rzecz Spółki. Zaznaczył, iż na powyższe bez wpływu pozostaje argumentacja dotycząca możliwości swobody fakturowania, zbliżonego do fakturowania transakcji za pośrednictwem umowy i możliwości ustalania czynszu tytułem "komisu usług", poprzez kompensatę kwot. Organ wyjaśnił, iż nie kwestionuje wynikającej z regulacji art. 65 k.c. zasady wykładni oświadczenia woli i zgodnego zamiaru stron, na którą powołuje się Spółka. W przedmiotowej sprawie postanowienia zawartej umowy w realiach stanu faktycznego, nie pozwalają jednak na aprobatę stanowiska, iż zamiar ten polegać miał na opodatkowaniu usług najmu świadczonych pierwotnie przez V. sp. z o.o.

Dyrektor IAS za niezrozumiały uznał zarzut, iż intencją Spółki nie było zawarcie specyficznej umowy konsorcjum, czy umowy spółki cywilnej, gdyż z treści skarżonej decyzji organu I instancji nie wynika, aby stwierdził on, że strony umowy umówiły się na formę współpracy o takim charakterze. Podniósł, iż w skarżonej decyzji stwierdzono, że wartości pożytków stanowią łączne wartości czynszów uzyskanych przez Spółkę od wynajmujących powierzchnie biurowe, magazynowe i inne znajdujące się w W. przy ul. [...], należące do V. sp. z o.o. pomniejszone o należne Spółce wynagrodzenie prowizyjne, określone w art. 14 pkt 4 umowy z 2 listopada 2011r., które to wynagrodzenie zgodnie z postanowieniami art. 15 pkt 3 tej umowy podlegało przekazaniu przez Spółkę do V. sp. z o.o. Stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez V. sp. z o.o. na rzecz Spółki za rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem dokumentują jedynie przekazanie pieniędzy - czynszów pobranych od wynajmujących przez Spółkę do V. sp. z o.o. zgodnie z cytowanymi wyżej zapisami art. 15 umowy i tym samym nie dokumentują dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego skoro nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w zaistniałym stanie faktycznym usługę najmu świadczyła V. sp. z o.o. (na rzecz Spółki) jak i Spółka (na rzecz finalnego najemcy), zaś de facto faktury wystawione przez V. sp. z o.o. dokumentują wyłącznie przekazanie pobranych od najemców czynszów - pożytków, to zasadnym pozostaje wniosek, iż wystawione na rzecz Spółki faktury, tytułem rozliczenia pożytków za zarządzanie mieniem, wymienione na stronach: 13-14 decyzji organu I instancji, nie dokumentują czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe pożytki nie stanowią towaru bądź usługi, tylko zysk pieniężny, należny V. sp. z o.o. - faktury dokumentują bowiem przekazanie pieniędzy - czynszu pobranego przez Spółkę zgodnie z art. 15 umowy.

Dyrektor IAS stwierdził, że faktury wystawione przez V. sp. z o.o. na rzecz Spółki (za rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem, dokumentujące przekazanie pieniędzy - czynszów pobranych od wynajmujących przez Spółkę do V. z o.o., a więc czynność niestanowiącą dostawy towaru ani świadczenia usługi - nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wskazany w nich podatek naliczony, stosownie do uregulowań art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. W związku z powyższym uznał, iż Spółka bezzasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, zawyżając kwotę podatku do odliczenia.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 65 § 2 k.c. oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u.;

- art. 2a, art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w zaistniałym stanie faktycznym, zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a u.p.t.u., usługę najmu świadczył zarówno Powierzający (na rzecz Spółki), jak i Spółka (na rzecz finalnego najemcy). W ocenie Spółki zastosowanie w sprawie powołanego przez nią orzecznictwa NSA dotyczącego sądowego zarządcy nieruchomości skutkowałoby przyjęciem, iż usługę najmu świadczył wyłącznie Powierzający (bezpośrednio na rzecz finalnego najemcy). Brak jest natomiast w aktualnym stanie prawnym, jakichkolwiek formalnych podstaw, aby przyjąć, iż w realiach sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania - podatnikiem VAT z tytułu najmu jest wyłącznie Spółka, zaś Powierzający jakiejkolwiek usługi w rozumieniu przepisów o podatku VAT - nie świadczy.

Skarżąca podkreśliła, iż w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, w jakikolwiek sposób nie ustosunkowano się do powołanych orzeczeń sądowych dotyczących sądowego zarządcy nieruchomości - co jej zdaniem stanowi naruszenie norm proceduralnych zawartych w treści art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Skarżącej naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie znając powodów, dla których organ całkowicie zignorował wydane w podobnych stanach faktycznych orzeczenia sądowe, które prezentowały stanowisko odmienne od stanowiska władz skarbowych przyjętego w sprawie niniejszej - nie mogła przygotować adekwatnego i właściwie uzasadnionego środka zaskarżenia.

Spółka zarzuciła, że organ II instancji pominął całkowicie fakt, iż Powierzający udostępnił do używania Spółce nieruchomości, a więc zrealizował na rzecz Spółki świadczenie o istotnej wartości ekonomicznej. Za niezrozumiałe uznała, iż organy podatkowe dostrzegły w tej sytuacji jedynie przekazanie środków pieniężnych, a w żaden sposób nie zauważyły świadczenia zrealizowanego przez Powierzającego na rzecz Spółki, które to świadczenie na gruncie art. 8 u.p.t.u. i usług - bez wątpienia należy zakwalifikować jako usługę. Podniosła, że w realiach sprawy, winno być oczywistym, iż gdyby nie udostępnienie Spółce nieruchomości przez Powierzającego, nie mogłaby świadczyć jakichkolwiek usług podnajmu. Uzyskane od Powierzającego świadczenie miało dla Skarżącej kluczowe, fundamentalne znaczenie.

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe obu instancji nie wskazały żadnej podstawy prawnej, w związku z którą zrealizowane przez Powierzającego świadczenie polegające na udostępnieniu nieruchomości komercyjnych do używania - miałoby zostać wyłączone spod przepisów u.p.t.u. Nie powołały się również na jakiekolwiek orzeczenia sądowe, czy interpretacje, które mogłyby uzasadniać tego rodzaju pogląd w sprawie.

Zdaniem Spółki organy podatkowe orzekające w sprawie w jakikolwiek sposób nie wyjaśniły z jakich względów w analizie stanu faktycznego pominęły fakt wykonania świadczenia przez Powierzającego na rzecz Spółki, czy ściślej - z jakich względów i na jakiej podstawie przyjęły, iż świadczenie to nie stanowi usługi na gruncie przepisów u.p.t.u. W ocenie Skarżącej, w tym zakresie naruszone zostały normy proceduralne wynikające z treści art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem Spółki, zakwestionowanie wieloletnich, prowadzonych w dobrej wierze skomplikowanych transakcji i rozliczeń, na podstawie bardzo enigmatycznych, niejasnych przesłanek (w sytuacji kiedy obowiązujące przepisy nie regulują danej sytuacji w sposób jednoznaczny i klarowny) - w sposób rażący narusza zaufanie podatników do obowiązującego porządku prawnego i do organów prawo stosujących. Wyciąganie dotkliwych i daleko idących negatywnych konsekwencji względem podmiotów prawa, w sytuacjach, w których trudno zarzucić im złą wolę czy celowe łamanie prawa - burzy bezpieczeństwo obrotu prawnego, narusza standardy konstytucyjne oraz wynikającą z art. 2a O.p. zasadę rozstrzygania sytuacji rodzących niedające się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Wskazać również należy, że w myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego" (wyrok NSA z 9 lipca 2008r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232).

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora IAS w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od pierwszego do czwartego kwartału 2016r.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy kwestii podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych przez Skarżącą w związku z realizacją umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a firmą V. sp. z o.o. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmę V. sp. z o.o.

Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Interpretacja tego przepisu obrosła bogatym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 871/08, publ. SIP LEX nr 552189). W wyroku z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07 (SIP LEX nr 468869) NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

Dokonując takiej oceny w rozpoznanej sprawie, Sąd miał przy tym na względzie, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikiem VAT stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl zaś przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest implementacją art. 11 część A ust. 1 lit. a) Dyrektywy 77/338/EWG, obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl tego przepisu w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik faktycznie otrzymuje (wyrok w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Zasadą jest, że podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca 2 listopada 2011r. zawarła z firmą V. sp. z o.o. umowę "Zarządzania Mieniem S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Warszawie oraz na wykonanie innych usług".

Zgodnie z art. 1 wskazanej umowy została ona zawarta celem wykonania udzielonego zamówienia na usługi w zakresie zarządzania mieniem - nieruchomościami, wykonywania usług eksploatacyjnych oraz utrzymania i konserwacji budynków i terenu należącego do Zamawiającego (firmy V. sp. z o.o.).

W art. 2 pkt 1 umowy zawarto zapis, że Zamawiający (V.) powierza a Wykonawca (Skarżąca) przyjmuje obiekty (nieruchomości) należące do Zamawiającego do zarządzania mieniem.

Jednocześnie w art. 2 pkt 2 umowy wskazano, że "W razie wątpliwości strony oświadczają, iż na mocy niniejszej umowy Zamawiający (V.) oświadcza, iż oddaje w najem na czas oznaczony, nieruchomości określone w Załączniku nr 1, a Wykonawca (S.) oświadcza, że bierze w najem wyżej wymienione nieruchomości".

W załączniku nr 1 do umowy wskazano nieruchomość zabudowaną położoną w W. przy ul. [...], będącą w użytkowaniu wieczystym firmy V., obejmującą położony na nieruchomości obiekt biurowy.

Ponadto zgodnie z punktem 4 i 5 artykułu 2 umowy Wykonawca (Skarżąca) ma prawo i obowiązek wynajmowania powierzchni biurowej i innej w przyjętych do zarządzania obiektach. Wykonawca (Skarżąca) zawiera umowy najmu lub podnajmu lokali i powierzchni we własnym imieniu, jednakże na rachunek Zamawiającego (V.).

Zgodnie z art. 10 pkt 3 i 4 umowy do innych obowiązków Wykonawcy (Skarżącej) należy zawieranie umów najmu, wystawianie faktur VAT za najem i inne usługi świadczone najemcom w imieniu Wykonawcy (Skarżącej), ale na rachunek Zamawiającego (V.), terminowe pobieranie opłat za najem i inne określone w punkcie 6 usługi oraz przekazywanie ich Zamawiającemu (V.) zgodnie z art. 15.

Art. 14 pkt 1 umowy stanowi, że miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe Wykonawcy (Skarżącej) za świadczenie usług zgodnie ze szczegółowym zakresem prac określonym w zał. nr 2A do umowy wynosi 5.000 zł (netto) plus należny podatek VAT.

W myśl art. 14 pkt 4 umowy za zarządzanie budynkiem i czynności związane z wynajmem powierzchni biurowej przysługuje Wykonawcy (Skarżącej) wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10% netto uzyskanych wpływów od najemców (podnajemców). W przypadku zawarcia umów najmu z dotychczasowymi najemcami wynagrodzenie Wykonawcy (Skarżącej) wynosi 8%.

Zgodnie zaś z art. 14 pkt 7 umowy wynagrodzenie określone w pkt 4 będzie pomniejszała o kwoty czynszu należne Zamawiającemu (V.) a wynikające z tytułu umów podnajmu powierzchni i posesji w zarządzanym majątku.

Z kolei art. 15 pkt 1 umowy stanowi, że Wykonawca (Skarżąca) ma prawo w imieniu własnym, ale na własny rachunek Zamawiającego (V.) do podpisywania umów podnajmu powierzchni biurowej, magazynowej i innej w obiektach i na posesjach należących do Zamawiającego (V.) i wymienionych w zał. nr 1 do umowy.

Zgodnie zaś z punktem 2 art. 15 umowy Wykonawca (Skarżąca) wystawia potencjalnym najemcom faktury VAT we własnym imieniu.

W myśl punktu 3 art. 15 umowy rozliczenie pobranych czynszów pomiędzy Zamawiającym (V.) i Wykonawcą (Skarżącą) nastąpi na podstawie co miesięcznych faktur VAT do dnia 10-go każdego miesiąca z dołu za miesiąc poprzedni. Zamawiający (V.) sporządzi fakturę VAT na podstawie sporządzonego przez Wykonawcę (Skarżącą) do dnia 5-go każdego miesiąca zestawienia (rozliczenia pożytków z nieruchomości) zawierającego wykaz wynajętych powierzchni i stawkę czynszu, zestawienie uzyskanych opłat najmu przez Wykonawcę (Skarżącą) w miesiącu poprzedzającym sporządzenie wykazu oraz zestawienie dokonanych potrąceń.

Jak stanowi zaś punkt 4 art. 15 umowy sporządzając rozliczenie netto wpływów z tytułu pożytków z zarządzanego mienia z należności uzyskanych od Najemców i Dzierżawców a także innych tytułów, Wykonawca (Skarżąca) potrąci przed określeniem kwoty należnej Zamawiającemu (V.) swoje wynagrodzenie określone w art. 14 ust. 4 oraz opłaty i koszty związane z realizacją usług wymienionych w art. 6.

Według art. 15 pkt 5 umowy wzór rozliczenia zawiera załącznik nr 3 do umowy.

Punkt 6 art. 15 umowy stanowi, że Wykonawca (Skarżąca) łącznie z rozliczeniem przekłada Zamawiającemu (V.) kserokopie dowodu wpłaty należności za dostawę energii elektrycznej, cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków oraz należności z tytułów opisanych w art. 6.

W punkcie 7 art. 15 umowy wskazano, że płatność uzyskanych pożytków następuje w okresach miesięcznych, nie później niż do dnia 10 -go następnego miesiąca na rachunek Zamawiającego (V.) w wysokości netto powiększonej o należny podatek VAT.

Jak stanowi punkt 8 art. 15 umowy Wykonawca (Skarżąca) nie odpowiada za wypłacalność Najemców i Podnajemców, o ile zwłoka w opłacaniu czynszu nie przekracza dwóch okresów rozliczeniowych, w każdym przypadku jednak nie więcej niż 62 dni. W przypadku dłuższej zwłoki oraz braku działań związanych z eksmisją Najemcy lub Podnajemcy, Wykonawca (Skarżąca) ponosi solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego (V.) z tytułu zapłaty czynszu lub dzierżawy za wynajętą powierzchnię.

Zgodnie z punktem 9 art. 15 umowy Zamawiający (V.) ustala minimalną stawkę za wynajem należącej do niego powierzchni na 20 zł/m2 powierzchni budynku. Minimalna stawka nie ma zastosowania do powierzchni magazynowych i placów zewnętrznych.

W myśl punktu 10 art. 15 umowy z tytułu nieterminowej zapłaty należności przez Wykonawcę (Skarżącą), Zamawiający (V.) może żądać odsetek ustawowych.

W ramach realizacji powyższej umowy z 2 listopada 2011r. Skarżąca zawierała umowy najmu nieruchomości, tj. pomieszczeń biurowych, magazynowych, socjalnych i miejsc parkingowych zlokalizowanych w W. przy ul. [...], stanowiących własność firmy V. sp. z o.o. Z tego tytułu Skarżąca wystawiała faktury VAT na rzecz najemców, wskazując siebie jako sprzedawcę (vide np. k. 102-104, 318-332, 335-336, 339-355 akt podatkowych). Podatek należny wynikający z tych faktur Skarżąca ujęła w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016r.

Wskazać należy, że w umowie najmu z 29 stycznia 2013r. zawartej pomiędzy Skarżącą a firmą T. T. (najemcą) wskazano, iż Skarżąca występuje jako wynajmujący na podstawie umowy zawartej przez nią 2 listopada 2011r. z firmą V. sp. z o.o. (właścicielem nieruchomości znajdującej się w W. przy ul. [...]). Umowa ta zawiera oświadczenie Skarżącej, iż posiada ona prawo najmu lokali w budynku zaplecza, znajdującym się na tej nieruchomości (k. 114 akt podatkowych). Tożsame postanowienia zawierają też inne umowy najmu zawarte przez Skarżącą (vide k. 122, 130 i 133 akt podatkowych).

Skarżąca z tytułu świadczenia usługi zarządzania mieniem w postaci nieruchomości stanowiącej własność firmy V. sp. z o.o. położonej w W. przy ul. [...], otrzymywała od tej firmy wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 5.000 zł netto miesięcznie. Z tego tytułu Skarżąca wystawiała faktury VAT na rzecz firmy V. sp. z o.o. (vide k. 89 akt podatkowych), które ujęła w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016r.

Jako podatek naliczony Skarżąca odliczała natomiast m.in. podatek VAT wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę V. sp. z o.o. w związku z realizacją przedmiotowej umowy z 2 listopada 2011r. Jako przedmiot transakcji w fakturach tych wskazano "rozliczenie pożytków z tytułu zarządzania mieniem za miesiąc (...)" (np. k. 334, 338 i 357 akt podatkowych).

Jak ustaliły organy podatkowe ww. faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez firmę V. sp. z o.o. obejmowały łączne wartości czynszów uzyskanych przez Skarżącą od najemców powierzchni biurowych, magazynowych i innych znajdujących się w W. przy ul. [...] (tj. nieruchomości stanowiącej własność firmy V. sp. z o.o.), pomniejszone o 10% netto uzyskanych wpływów od najemców/podnajemców (art. 14 pkt 4 umowy z 2 listopada 2011r.). Przy czym firma V. sp. z o.o. wystawiając te faktury stosowała 23% stawkę podatku VAT (vide np. k. 375-376 akt podatkowych).

Mając na uwadze wskazane okoliczności oraz postanowienia umowy z dnia 2 listopada 2011r. organy uznały, że Skarżąca świadczyła na rzecz firmy V. sp. z o.o. jedynie usługę zarządzania mieniem i z tego tytułu otrzymywała wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 5.000,00 zł netto miesięcznie oraz wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10% netto uzyskanych wpływów od najemców (podnajemców). Według organów nie wystawiając faktur na rzecz firmy V. sp. z o.o. z tytułu usług zarządzania mieniem w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego i nie ujmując z tego tytułu podatku VAT w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach za sporne okresy, Skarżąca zaniżyła podatek należny. Ponadto zdaniem organów firma V. sp. z o.o. nie świadczyła żadnych usług na rzecz Skarżącej. Faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Skarżącej obejmowały tylko zysk (należności pieniężne) z wynajmu nieruchomości należny tej firmie. W związku z tym organy uznały, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę V. sp. z o.o. Jednocześnie organy nie kwestionowały podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz najemców z tytułu najmu powierzchni biurowych, magazynowych i innych znajdujących się w W. przy ul. [...] (tj. nieruchomości stanowiącej własność firmy V. sp. z o.o.).

W efekcie organy uznały, że Skarżąca powinna wykazać podatek należny z tytułu świadczenia usług zarządzania na rzecz firmy V. sp. z o.o. (zarówno od wynagrodzenia ryczałtowego jak i prowizyjnego) oraz z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców z tytułu najmu powierzchni biurowych, magazynowych i innych znajdujących się w W. przy ul. [...] (nieruchomości stanowiącej własność firmy V. sp. z o.o.). Organy uznały jednocześnie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę V. sp. z o.o., albowiem faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Skarżącej obejmowały tylko zysk (należności pieniężne) z wynajmu nieruchomości należny tej firmie. Oznacza to w istocie, że według organów Skarżąca jest podatnikiem VAT tak w odniesieniu do czynności zarządu jak i najmu przedmiotowej nieruchomości, a firma V. sp. z o.o. nie świadczyła żadnych usług - ani na rzecz Skarżącej, ani na rzecz osób trzecich (najemców) - pomimo iż była właścicielem/użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości (jak można wnioskować właścicielem budynku i użytkownikiem wieczystym gruntu) i jak stwierdziły same organy czerpała zyski z najmu tej nieruchomości. W konsekwencji organy jako podstawę opodatkowania w przypadku Skarżącej przyjęły wartości wyższe niż w rzeczywistości jej należne. Organy uznały bowiem, że przedmiotem umowy z 2 listopada 2011r. było wyłącznie świadczenie przez Skarżącą umowy zarządu mieniem firmy V. sp. z o.o., do podstawy opodatkowania Skarżącej należy wliczyć należności z tytułu najmu wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz najemców (podmiotów trzecich), a także wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10% wpływów z najmu oraz wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 5.000 netto miesięcznie. Tymczasem na mocy zawartej umowy i faktur wystawionych przez jej kontrahenta, Skarżąca dokonywała płatności na rzecz właściciela/użytkownika wieczystego – firmy V. sp. z o.o. (wysokość tych wpłat odpowiadała wartości 90% czynszów uzyskiwanych od najemców – osób trzecich).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie celem ustalenia prawidłowej wartości podstawy opodatkowania, organy winny mając na względzie m.in. wskazane powyżej okoliczności oraz treść umowy z 2 listopada 2011r., jak i treść ww. umów najmu z osobami trzecimi (najemcami), dokonać ustaleń co było w rzeczywistości przedmiotem umowy zawartej z firmą V. sp. z o.o. i jakie czynności opodatkowane świadczyły poszczególne strony tej umowy. A więc czy przedmiotem tej umowy było wyłącznie świadczenie przez Skarżącą usług zarządu mieniem – nieruchomością należącą do firmy V. sp. z o.o., czy też przedmiotem tej umowy było zarówno świadczenie przez Skarżącą usług zarządu tym mieniem oraz świadczenie usług najmu przez firmę V. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej i dalszych usług podnajmu przez Skarżącą na rzecz najemców (podnajemców). Innymi słowy czy Skarżącej przysługiwało tylko wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządu, czy również wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podnajmu.

Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy winny przede wszystkim rozważyć, jaki charakter i zakres mają czynności Skarżącej jako zarządcy nieruchomości ustanowionego ww. umową oraz co stanowi jej obrót jako zarządcy, a w konsekwencji ustalić na rzecz kogo usługi najmu świadczyła firma V. sp. z o.o., tj. czy na rzecz Skarżącej czy na rzecz osób trzecich (najemców).

Wskazać w tym miejscu należy, że w kwestii charakteru czynności zarządcy nieruchomości wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 2 kwietnia 2012r. I FSK 820/11 i z 28 czerwca 2012r. I FSK 1538/11. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zawartą w uzasadnieniach powyższych orzeczeń. Wprawdzie przywołane wyroki dotyczą czynności zarządcy ustanowionego sądownie, ale zdaniem Sądu motywy tych orzeczeń pozostają aktualne również odnośnie zarządcy ustanowionego umową z właścicielem nieruchomości, bowiem w każdym z tych przypadków zarządca działa na rachunek właściciela zarządzanej nieruchomości i obowiązany jest rozliczać się z właścicielem nieruchomości.

Z motywów ww. wyroków NSA wynika, że unormowania zawarte w art. 935 – 941 k.p.c. szczegółowo określają pozycję prawną zarządcy. Zarządca nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma prawo pobierać zamiast właścicieli pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany. Zarządcy wolno zaciągać tylko takie zobowiązania, które mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości i są gospodarczo uzasadnione (vide art. 935 § 1 i 2 k.p.c.). Zarządca nieruchomości składa sądowi w wyznaczonych terminach co najmniej raz w roku oraz po ukończeniu zarządu sprawozdania ze swych czynności, jak również udokumentowane sprawozdania rachunkowe. Sąd zatwierdza sprawozdania zarządcy albo odmawia ich zatwierdzenia w całości lub w części (art. 937 k.p.c.). Zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Może być ukarany grzywną przez sąd w razie nie złożenia w terminie sprawozdania lub nie wykonania innych wydanych przez sąd poleceń (art. 939 k.p.c.). Wysokość wynagrodzenia zarządcy określa sąd odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości. Roszczeń o wynagrodzenie za sprawowanie zarządu i o zwrot poniesionych w związku z zarządem wydatków nie można dochodzić powództwem (vide art. 939 § 1 i 4 k.p.c). W art. 940 k.p.c. określona została też kolejność pokrywania przez zarządcę wydatków z dochodów z nieruchomości. Z art. 941 K.p.c. wynika, że środki pieniężne uzyskane w trakcie wykonywania zarządu, a stanowiące dochód z nieruchomości, przede wszystkim służą zaspokojeniu należności wymienionych w art. 940, a ich nadwyżka włączana jest do sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości podlegającej podziałowi między wierzycieli lub przekazywana jest dłużnikowi w razie umorzenia egzekucji. Brzmienie powyższych przepisów wyraźnie wskazuje, iż zarządca sądowy co prawda działa na zlecenie sądu, jednak czyni to na rzecz właścicieli nieruchomości. To właściciele, a w razie braku ich zgody sąd, mają decydujący głos w sprawie sposobu korzystania z nieruchomości, w tym także w sprawie zawarcia umów dzierżawy/najmu. Także oni są beneficjentami zawartych umów dzierżawy/najmu, jak i wszelkich innych dochodów z nieruchomości, są one bowiem przeznaczane na pokrycie, bardzo ogólnie rzecz ujmując, ich zobowiązań związanych z postępowaniem egzekucyjnym. Zarządca sądowy otrzymuje wynagrodzenie za wykonywane czynności, które określane jest przez sąd. W ramach wykonywanych czynności zarządu, mimo kontroli ze strony sądu jest samodzielny, ponosi też odpowiedzialność za wykonywane w ramach zarządu czynności. Odbiorcami usług zarządcy są więc właściciele nieruchomości, co do której ustanowiony został zarząd przez sąd. W sytuacji, gdy zarządca działa w imieniu własnym, ale na rzecz właścicieli nieruchomości, czynności wykonywane z tytułu zawartych przez zarządcę umów dzierżawy/najmu nie można odrywać od czynności samego zarządu, dzierżawa/ najem nieruchomości bowiem odbywa się w ramach czynności zarządu. Takie oderwanie czynności wykonywanych w ramach zawartych umów dzierżawy/najmu jest nie do pogodzenia nie tylko z samym charakterem czynności wykonywanych przez zarządcę wyznaczonego przez sąd, ale przede wszystkim z definicją obrotu zawartą zarówno w przepisach krajowych jak i wspólnotowych. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30 -32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest implementacją art.11 część A ust.1 lit. a) Dyrektywy 77/338/EWG obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl tego przepisu w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik faktycznie otrzymuje (wyrok w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Zasadą jest, że podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy. Wynagrodzeniem zarządcy sądowego jest wynagrodzenie przyznane jemu przez sąd, to więc wynagrodzenie stanowi jego obrót, a nie należności z umów dzierżawy/najmu, z których zobowiązany jest się wyliczyć wobec właścicieli nieruchomości. Sytuacja jego w tym przypadku nie odbiega więc od sytuacji syndyka, co do którego nie ma wątpliwości, że obrotem jego jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd.

Tak więc sytuacja zarządcy nieruchomości wyznaczonego przez sąd jest podobna do sytuacji syndyka, zarządcy, czy nadzorcy sądowego powoływanych przez sąd w trybie ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.). W odniesieniu do syndyka w piśmiennictwie przyjmuje się, że syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego, syndyk działa na zlecenie sądu wyrażone w postanowieniu o jego powołaniu. Wykonywanie tego zlecenia jest przez sąd oceniane oraz wynagradzane (vide A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo Spółek nr 9/2003, s. 41). W wyroku z 25 marca 2010r. sygn. akt I FSK 323/09 (LEX nr 579780) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, iż podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. A zatem w tym znaczeniu w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) - są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego - realizowanej w oparciu o zlecenie sądu.

Podsumowując powyższe wywody, należy stwierdzić, że w sytuacji zawarcia wyłącznie umowy zarządu nieruchomością, to właściciele nieruchomości są usługobiorcami, a przedmiotem usługi są czynności zarządu. Jedną z czynności zarządu jest wówczas zawieranie na rzecz właścicieli umów dzierżawy/najmu i podejmowanie działań niezbędnych do wykonania tych umów. W takiej sytuacji, pomimo iż umowy najmu/dzierżawy zawierane są przez zarządcę nieruchomości i przez niego wykonywane, to należności uzyskiwane z tytułu najmu/dzierżawy powinny zostać zaliczone nie do obrotu zarządcy, ale do obrotu właścicieli nieruchomości. Usługodawcą w ramach stosunku najmu/dzierżawy są właściciele /współwłaściciele nieruchomości, oni są też podatnikami w związku z wynajmem nieruchomości. Oni też stosownie do treści art. 106 ust. 1 u.p.t.u. powinni wystawić fakturę. Na skutek ustanowienia zarządu właściciele/współwłaściciele nie tracą prawa własności swego majątku i prawa do pobierania z niego pożytku. Podmiot zarządzający (administrujący) jest w tym przypadku jedynie inkasentem należności za wynajem/dzierżawę przysługującej od najemcy właścicielom/ współwłaścicielom. Wówczas zarówno zawarcie umów najmu/dzierżawy, jak i ich wykonywanie następuje na rzecz właścicieli nieruchomości, w ramach czynności samego zarządu. Zarządca nie osiąga wówczas żadnych korzyści z najmu i dzierżawy, skoro musi się rozliczyć z umów zawieranych na rzecz właścicieli (art. 207 k.c.). Korzyść z tytułu najmu/dzierżawy nie stanowi więc dla niego kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie powiększa jego obrotu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2014r. I FSK 1066/13, skoro na zarządcy ciąży obowiązek rozliczenia się z zarządu, w tym także z otrzymanych należności z tytułu najmu, to nie ma podstaw do uznania, by obrót z tytułu najmu nieruchomości oddanej w zarząd przypisywać zarządcy a nie współwłaścicielom tej nieruchomości (patrz też wyrok NSA z 17 marca 2015r. I FSK 2169/13; CBOSA).

Zatem kwota świadczenia z tytułu czynności najmu/dzierżawy, w przypadku zarządcy nieruchomości, obejmuje jedynie wynagrodzenie za usługę zarządu i nie może być zwiększana o żadne dodatkowe składniki, w szczególności o kwoty wpłat dokonywanych przez dzierżawców/najemców, gdyż do zabiegu takiego brak dostatecznej podstawy prawnej. Nie można wówczas zarządcy nieruchomości przypisać statusu podatnika podatku VAT z tytułu umów dzierżawy/najmu z tego tylko powodu, że to on występuje w obrocie reprezentując interesy właścicieli. Zawarcie umowy o zarządzanie nie zwalnia właścicieli nieruchomości z obowiązków podatkowych. Zarządca wykonując czynności zarządzania może być jedynie wystawcą faktury, ale sprzedawcą i podatnikiem podatku VAT w tym przypadku pozostają właściciele nieruchomości. Tego rodzaju stan rzeczy wynika z uregulowań dotyczących zarządu nieruchomością, które nie mogą zmienić ekonomicznego sensu dokonywanych czynności, a co za tym idzie wpłynąć na zakres i wysokość obowiązku podatkowego. Obciążenie zarządcy nieruchomości obowiązkiem uiszczenia podatku od towarów i usług od kwot wpłat dokonywanych przez najemców/dzierżawców oznaczałoby oderwanie obowiązku podatkowego od czynności podlegających opodatkowaniu.

Zważyć jednakże też należy, że niewątpliwie strony umów mogą swobodnie kształtować zakres usług przez nie świadczonych w ramach danej umowy. W związku z tym okoliczność, że w ramach danej umowy uzgodniono, iż dany podmiot będzie wykonywał na rzecz drugiego podmiotu usługi zarządu nieruchomością, nie oznacza, iż w ramach tej umowy nie mogą być też świadczone inne usługi, w tym równocześnie np. najem tej nieruchomości. Wówczas zakres czynności w ramach usługi zarządzania jest po prostu węższy. W ramach czynności zarządu nie mieści się wówczas zawieranie na rzecz właściciela umów najmu i podejmowanie działań niezbędnych do wykonania tych umów. Skoro bowiem właściciel wynajmie nieruchomość podmiotowi, który równocześnie (równolegle) będzie sprawował zarząd tą nieruchomością na rzecz właściciela, to wówczas właściciel świadczy na rzecz tego podmiotu usługę najmu, a zarządca poza usługą zarządu jako jej też najemca – w sytuacji zawarcia w umowie stosownych postanowień (zgoda na podnajem, brak zakazu podnajmu) – może podnajmować tę nieruchomość podmiotom trzecim. W przypadku zawarcia takiej złożonej umowy właściciel nieruchomości zapewnia sobie przychód z nieruchomości z tytułu najmu, a jednocześnie ustanawiając zarządcę nieruchomości powierza jemu prowadzenie wszelkich spraw związanych z tą nieruchomością. Przy czym w ramach zasady swobody umów strony takiej umowy mogą też swobodnie kształtować ceny poszczególnych usług, w tym poprzez ich określenie przez wskazanie wartości procentowej. Strony nie muszą więc określić czynszu z tytułu umowy najmu (ceny usługi świadczonej przez właściciela nieruchomości) poprzez wskazanie konkretnej kwoty, ale mogą też określić go w inny sposób, np. jako określony procent od wskazanej przez strony wartości (np. wartości wpływów z tytułu zawartych umów podnajmu).

W rozpoznanej sprawie, wbrew stanowisku organów, niewątpliwie treść postanowień umowy z 2 listopada 2011r. zawartej pomiędzy Skarżącą a firmą V. sp. z o.o. nie jest jednoznaczna. Z jednej strony wskazuje ona na zawarcie umowy zarządu nieruchomością z jednoczesnym wskazaniem już w jej tytule, iż dotyczy ona wykonania też innych usług, a ponadto zawiera też zapisy wskazujące na zawarcie umowy najmu z prawem podnajmu (wprost o zawarciu umowy najmu stanowi art. 2 pkt 2 tej umowy; pomimo iż zawiera ona postanowienia o zawieraniu przez Skarżącą umów najmu w imieniu własnym lecz na rachunek firmy V., to zawiera też postanowienie, iż faktury z tytułu najmu będzie wystawiała Skarżąca w imieniu własnym – art. 2 pkt 5, art. 15 pkt 1 i 2; a nadto określając uprawnienia Skarżącej posługuje się pojęciem "podnajem" - art. 2 pkt 5, art. 15 pkt 1). Ponadto na istnienie stosunku najmu pomiędzy Skarżącą a firmą V. sp. z o.o. wskazują też postanowienia ww. umów najmu zawartych przez Skarżącą z osobami trzecimi. Również sposób udokumentowania czynności świadczonych przez strony umowy z 2 listopada 2011r. (faktury wystawiane przez Skarżącą na rzecz osób trzecich – najemców oraz faktury wystawiane przez firmę V. na rzecz Skarżącej) wskazuje na złożony charakter stosunku łączącego te strony. Zaznaczenia przy tym wymaga, że sposób nazwania danej czynności (usługi) w fakturze nie może mieć charakteru decydującego. Istotne jest co w rzeczywistości było przedmiotem danej transakcji, a nie jak ten przedmiot określono w fakturze.

Mając powyższe na uwadze organy powinny dokonać dokładnego ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie, poprzez dogłębną analizę tak postanowień przedmiotowej umowy z 2 listopada 2011r., jak i postanowień ww. umów najmu zawartych przez Skarżącą (pominiętych całkowicie przez organy przy dokonywaniu oceny zgromadzonych dowodów) oraz okoliczności wynikających ze sposobu dokumentowania czynności przez Skarżącą, jak i przez firmę V. sp. z o.o., przy jednoczesnym uwzględnieniu wskazanych powyżej zasad opodatkowania podatkiem VAT, w tym co do określania podstawy opodatkowania. Takich ustaleń w niniejszej sprawie ze strony organów zabrakło. A w efekcie dokonanej przez organy oceny - jak już wskazano - doszło do wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania niemożliwego do zaakceptowania w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa ETS (TSUE). Nie do zaakceptowania jest też przyjęcie w istocie przez organy podatkowe, że pomimo iż to firma V. sp. z o.o. była w spornym okresie właścicielem/użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości, która była przez tę firmę wykorzystywana w sposób ciągły do prowadzenia działalności gospodarczej w celach zarobkowych i to ta firma czerpała głównie korzyści z tytułu najmu tej nieruchomości (90% wpływów z tego najmu), to obrót z tego tytułu przypisany został Skarżącej i to jak słusznie podnosi Skarżąca w wartości 110% (100% w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktur na rzecz osób trzecich – najemców oraz 10% wpływów z tego najmu w związku z zapisami umowy z 2 listopada 2011r. o wynagrodzeniu prowizyjnym). Niewątpliwie to firma V. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i była podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, gdyż to ona w sposób ciągły wykorzystywała przedmiotową nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej w celach zarobkowych i to ta firma czerpała głównie korzyści z tytułu najmu tej nieruchomości. Konieczne jest natomiast ustalenie czy firma V. sp. z o.o. świadczyła usługę najmu przedmiotowej nieruchomości na rzecz Skarżącej (a Skarżąca ją podnajmowała), czy może firma V. sp. z o.o. świadczyła usługi najmu na rzecz osób trzecich – najemców (a Skarżąca działała tylko jako zarządca tej nieruchomości).

Zważyć bowiem należy, że jeżeli firma V. sp. z o.o. świadczyła usługę najmu przedmiotowej nieruchomości na rzecz Skarżącej, to firma ta obowiązana była z tego tytułu wystawić faktury na rzecz Skarżącej. I wtedy za takowe należałoby uznać faktury już wystawione przez firmę V. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej (wówczas Skarżącej przysługiwałoby prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług podnajmu). Rozważenia wymagałoby wówczas czy nie należy zapisów umowy z 2 listopada 2011r. o tzw. wynagrodzeniu prowizyjnym oraz jego potrącaniu z należności należnych firmie V. sp. z o.o. (art. 14 i art. 15 umowy) uznać jako elementy kalkulacyjne ceny usługi najmu świadczonej przez tę firmę na rzecz Skarżącej. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie usług podnajmu jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy z tytułu podnajmu najemca uzyskuje od podnajemcy wyższe wynagrodzenie niż najemca jest zobowiązany zapłacić wynajmującemu (właścicielowi nieruchomości).

Z kolei w sytuacji, gdy firma V. sp. z o.o. świadczyła usługi najmu na rzecz osób trzecich – najemców (a Skarżąca zawierając umowy najmu występowała wyłącznie jako zarządca działający na rzecz tej firmy), to firma V. obowiązana była wystawiać faktury VAT z tego tytułu na rzecz tych osób trzecich, a nie Skarżąca. Wówczas z podstawy opodatkowania Skarżącej należałoby wyłączyć należności wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz osób trzecich – najemców (z należności tych Skarżąca jako zarządca obowiązana byłaby się rozliczyć z firmą V. sp. z o.o.). Rozważenia wymagałoby też, czy wskazane w umowie tzw. wynagrodzenie prowizyjne stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Skarżącą usług zarządu mieniem firmy V. sp. z o.o. (uwzględniające dochodowość nieruchomości zarządzanej).

Wskazać w tym miejscu należy, że w sytuacji, gdy postanowienia danej umowy są niejasne, a określenie przedmiotu czynności świadczonych przez strony czy to w umowie czy w fakturze nieprecyzyjne (niejednoznaczne) lub sprzeczne z okolicznościami występującymi w sprawie, istotnym dowodem mogą być zeznania (w charakterze strony lub świadka) stron takiej umowy będących jednocześnie wystawcami faktur VAT (a w przypadku osób prawnych – zeznania osób uprawnionych do ich reprezentowania). Tymczasem w rozpoznanej sprawie organy obu instancji nie przeprowadziły dowodów z zeznań osób uprawnionych do reprezentowania Skarżącej oraz jej kontrahenta – firmy V. sp. z o.o. Organy nie podjęły nawet próby przeprowadzenia takich dowodów. Za niewystarczające w tym względzie należało uznać wystosowane do Skarżącej przez organ I instancji wezwania z 31 maja 2017r. oraz z 7 czerwca 2017r.

Powyższe oznacza, że naruszono normy zawarte m.in. w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak ustaleń w powyżej wskazanym zakresie oznacza, że w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny, a niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi naruszenie w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Stosownie bowiem do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

Podkreślić trzeba, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć.

Z kolei decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, iż jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Organy podatkowe mają zaś postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Organy podatkowe nie są uprawnione do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi.

Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta stanowi dosłowne powtórzenie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten ma zastosowanie, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot (zob. wyrok NSA z 2 kwietnia 2012r. I FSK 820/11; CBOSA). Regulacja ta pozwala na tzw. refakturowanie. Zauważenia wymaga, że regulacje w zakresie podatku VAT (zarówno polskie jak i unijne) nie definiują pojęcia "refakturowanie", to jednak nie ulega wątpliwości, że w praktyce obrotu gospodarczego "refakturowanie" było i jest stosowane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany był pogląd, że "refakturowanie" usług oznacza nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. "Refakturowanie" jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (por. wyroki NSA: z 25 października 2001r. III SA 1466/00; z 22 marca 1999r. I SA/Ka 1375/97; z 30 czerwca 2006r. I FSK 810/05). Przy czym "refakturowanie" usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem "refakturowania" jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. W takiej sytuacji jest wystawiana zwykła faktura VAT (potocznie nazywana "refakturą") przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Przez refakturowanie usług - obok czynności odsprzedaży usług - rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas "kupno" ani "odsprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet "wyłożenie") przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę, nie może być, zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. W przepisie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. na potrzeby podatku od towarów i usług, ustanowiono zatem swoistą fikcję prawną. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał (por. wyrok WSA w Gliwicach z 31 marca 2014r., sygn. akt III SA/Gl 1911/13). Refakturowaniu powszechnie podlegają m.in. usługi dostarczania energii elektrycznej, gazu, usług telekomunikacyjnych, przewozowych, ubezpieczeniowych.

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że w zakresie w jakim organy kwestionowały rozliczenia Skarżącej, tj. w zakresie podatku należnego w związku z ww. wynagrodzeniem prowizyjnym, jak i w zakresie podatku naliczonego w związku z ww. fakturami wystawionymi przez firmę V. sp. z o.o., nie miał i nie mógł mieć zastosowania przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Ponowne rozpoznanie sprawy przez organ winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej wyrażonej oceny prawnej i podniesionych wskazań Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Ponadto, Sąd na wniosek Skarżącej, zasądził na jej rzecz, na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1800) zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 12.817 złotych obejmujących: wpis sądowy od skargi (2.000 zł), koszty zastępstwa procesowego (10.800 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).