Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1912/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Jan Rudowski, Jan Zając (spr.), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jana N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2004 r. sygn. akt SA/Rz 594/02 w sprawie ze skargi Jana N. na decyzje Izby Skarbowej w R. z dnia 20 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, lipiec, październik, listopad, grudzień 1996 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Jana N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 450 zł /czterysta piećdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 1912/04

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 r., SA/Rz 594/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skarg Jana N. na decyzje Izby Skarbowej w R. z dnia 20 lutego 2002 roku:

1/ (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1996 roku,

2/ (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1996 roku,

3/ (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1996 roku,

4/ (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1996 roku,

5/ (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1996 roku,

6/ (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 roku

1/ uchylił zaskarżone decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, lipiec i październik 1996 roku,

2/ stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości do chwili uprawomocnienia w wyroku,

3/ zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącego Jana N. kwotę 200,30 /dwieście 30/100/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego,

4/ oddalił skargi na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, listopad i grudzień 1996 roku.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżonymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzjami z dnia 20 lutego 2002 r. Izba Skarbowa w R., po rozpatrzeniu odwołań Jana N. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia 27 kwietnia 2000 r. określających kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę za luty, kwiecień, lipiec, październik i listopad 1996 roku oraz decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę za grudzień 1996 roku:

- uchyliła decyzje organu pierwszej instancji za luty, kwiecień, lipiec, październik i listopad 1996 roku w części określającej odsetki za zwłokę i w tym zakresie określiła wysokość odsetek za zwłokę od kwot zwrotu różnicy podatku od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 27 kwietnia 2000 r., a w pozostałym zakresie decyzje utrzymała w mocy,

- utrzymała w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 roku, zaległość podatkową w tym podatku i odsetki za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym, podlega rozliczeniu za okresy miesięczne w deklaracjach składanych przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym /art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26 ustawy o VAT/. Podstawę sporządzenia deklaracji stanowią ewidencje, do których prowadzenia zobowiązuje podatników przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Wysokość podatku lub kwotę zwrotu różnicy podatku - na podstawie art. 10 ust. 2 i 2a w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku - przyjmowało się i obecnie przyjmuje w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, czego dokonuje na podstawie art. 27 ust. 5, ust. 6 lub ich odpowiednie stosowanie w oparciu o art. 27 ust. 8 ustawy o VAT.

W rozpoznawanych sprawach - co wynika z protokołu "badania dokumentów i ewidencji podatku od towarów i usług /VAT/ za 1996 r." doręczonego skarżącemu w dniu 12 kwietnia 2000 r. organ pierwszej instancji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym rejestru sprzedaży za 1996 rok z uwagi na to, że nie odzwierciedlał on stanu faktycznego. Dokonane rozliczenie produkcji i sprzedaży pieczywa wykazało bowiem nadwyżkę mąki, soli, drożdży i cukru oraz zużycie ponad normę mąki ziemniaczanej. Dla wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży pieczywa, na podstawie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej, Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął zużycie mąki nie ujętej w remanencie, a dla ustalenia podstawy opodatkowania wariant III najkorzystniejszy dla skarżącego, określając niezaewidencjonowany przychód /obrót/ w kwocie 109.62 1 zł za cały 1996 rok. Następnie tą kwotę rozliczył w poszczególnych miesiącach 1996 roku proporcjonalnie do obrotu wykazanego przez podatnika i ostatecznie podatku od niezaewidencjonowanego obrotu według stawki VAT 7%.

Sąd wskazał, że skarga Jana N. na decyzję Izby Skarbowej w R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2001 r. SA/Rz 402/00. W sprawie tej Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w kwestii wyliczenia dodatkowego przychodu /niezaewidencjonowanego/ w wysokości 109.621 zł wynikającej z tzw. "nadwyżki" podstawowych surowców do produkcji pieczywa. W ocenie Sądu, sposób ustalenia tej "nadwyżki", a w konsekwencji większej ilości pieczywa i tym samym większego, niż wykazał podatnik, przychodu nie budziła wątpliwości. Z tych względów zasadnym było również stanowisko organów podatkowych w kwestii braku rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej wykazanego w niej przychodu.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanych sprawach organy podatkowe przyjęły taką samą wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług jak dla podatku dochodowego. Oznacza to zbieżność zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży VAT i świadczy o nieewidencjonowaniu sprzedaży pieczywa w obu urządzeniach księgowych. Z tych względów, przyjęcie wielkości niezaewidencjonowanego obrotu w wysokości niezaewidencjonowanego przychodu oraz uznanie rejestru sprzedaży VAT za nierzetelny nie budziło zastrzeżeń Sądu.

Sąd wskazał, że szacując podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął, że został on osiągnięty wyłącznie ze sprzedaży chleba zwykłego wyprodukowanego z "nadwyżek" surowców. Pominął więc w wyliczeniach inny asortyment /pieczywo drobne/, co było dla skarżącego korzystne. W tych okolicznościach ustalenie rzeczywistego obrotu dla każdego okresu rozliczeniowego było bardzo utrudnione, wręcz niemożliwe.

Sąd zważył, że zasadnie twierdzi skarżący, iż opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą określoną w art. 6 tej ustawy, a podatek rozliczany jest w okresach miesięcznych. Przepisy te w rozpoznawanych sprawach nie zostały naruszone.

. W ustalonym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z jednorazowym czy kilkukrotnym niezaewidencjonowaniem przez podatnika sprzedaży udokumentowanej, lecz ciągiem sprzedaży na przestrzeni długiego okresu bez wystawiania stosownych dokumentów pozwalających na stwierdzenie wprost daty dokonanych czynności. Jeśli podatnik zaniedbuje obowiązki ewidencyjne, o jakich mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, ustalony stan faktyczny pozwała na uznanie prowadzonych ewidencji za nierzetelne i na podstawie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do szacowania podstawy opodatkowania, to nie może się spodziewać, iż wszystkie dane zostaną ustalone przez organy podatkowe zgodnie ze stanem rzeczywistym. Stan rzeczywisty odzwierciedlają bowiem prawidłowo prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, a przy pominięciu ksiąg za dowód i szacowania podstawy opodatkowania - jedynie stan jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego.

Z wyłożonych wyżej względów Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skarg dotyczące naruszenia powołanych w nich przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, trafne okazały się zarzuty sformułowane w skargach dotyczących decyzji za luty, lipiec i październik 1996 roku w części dotyczącej zaniżenia zadeklarowanego podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w tych okresach rozliczeniowych.

Jak wynika z akt podatkowych, Inspektor Kontroli Skarbowej prowadził kontrolę skarbową za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 1996 roku. W protokole kontroli z dnia 11 kwietnia 2000 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe z uwzględnieniem niezaewidencjonowanej sprzedaży, zaś decyzje wydał wyłącznie za miesiące objęte skargami. W aktach brak jest jakichkolwiek decyzji /poza decyzjami za marzec 1996 r./ za inne okresy rozliczeniowe niż objęte zaskarżonymi decyzjami. Decyzyjnie pominięte okresy rozliczeniowe w zasadzie dotyczyły sytuacji, kiedy skarżący w deklaracjach VAT-7 wykazywał kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast objęto decyzjami te okresy, w których skarżący wykazywał kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy /z wyjątkiem grudnia/. Inspektor Kontroli Skarbowej "przenosił" ustalenia z protokołu kontroli dotyczące miesięcy poprzedzających określenie w decyzjach kwot zwrotu różnicy podatku, przyjmując inne niż zadeklarowane przez podatnika kwoty podatku naliczonego. Taki sposób postępowania Sąd uznał za niewłaściwy i nie znajdujący oparcia w przepisach prawa.

W rozpoznawanych sprawach organy podatkowe wydając decyzje za luty, lipiec i październik 1996 roku i określając kwoty zwrotu różnicy podatku uwzględniły w rozliczeniach inne kwoty podatku naliczonego do przeniesienia, niż wykazane przez skarżącego w deklaracjach podatkowych za miesiące poprzedzające. Wyjaśnienia organu odwoławczego, jakoby nie nastąpiło to z uwagi na zanegowanie kwot podatku naliczonego lecz na skutek uwzględnienia kwot niezaewidencjonowanej sprzedaży w miesiącach poprzedzających nie mogą mieć znaczenia dla oceny tych decyzji. Skoro w wyniku postępowania podatkowego zostały zakwestionowane istotne dane deklaracji, które miały wpływ na określenie w decyzjach prawidłowych kwot zwrotu różnicy podatku, to bez "wzruszenia" samoobliczenia podatnika za miesiące poprzedzające niedopuszczalnym było przyjmowanie innych kwot podatku naliczonego, wyliczonych jedynie w protokole kontroli.

Końcowo Sąd stwierdził, na podstawie dopuszczonych z urzędu akt administracyjnych w sprawie ze skarg Jana N. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych - zarejestrowanych w tamtejszym Sądzie pod SA/Rz 1893 do 1897/03, że zgodnie z art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia w rozpoznawanych sprawach został przerwany w dniu 19 czerwca 2000 roku, bowiem w tym dniu doręczono skarżącemu tytuły wykonawcze i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono mu:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 par. 3 i art. 23 par. 1 w związku z art. 193 par. 1 - 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2, art. 6 i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

2. naruszenie przepisów postępowania poprzez oddalenie skarg, w przypadku gdy postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone na tyle dokładnie, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy,

i wniesiono o:

1. o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargi na decyzje Izby Skarbowej w R. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień, listopad i grudzień 1996 r.

2. o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz wnoszącego skargę.

W uzasadnieniu wskazano, że podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług mają całkowicie różne funkcje do spełnienia. Z tego powodu zostały ustalone odrębne zasady ustalania podstaw opodatkowania oraz okresy rozliczeniowe. Całkowicie różne są też zasady prowadzenia ewidencji dla celów poboru tych podatków. Stanowisko Sądu odwołujące się do zasad opodatkowania podatkiem dochodowym spowodowało, iż podstawowe i rażące błędy w postępowaniach podatkowych w sprawach podatku VAT, na które wskazano w skargach nie zostały rozpoznane. Zarzuty te dotyczył właśnie braku podstaw do uznania za nierzetelne rejestry sprzedaży prowadzone w miesiącach: kwietniu, listopadzie i grudniu 1996 r. oraz ewidentne błędy w wyliczeniach Inspektora Kontroli Skarbowej, a które w istotny sposób wpływały na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazano, że nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów na nierzetelności ewidencji sprzedaży, prowadzonej dla potrzeb podatku VAT w miesiącach kwietniu, listopadzie i grudniu 1996 r. Natomiast zgodnie z art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe korzystają z domniemania rzetelności. Organy podatkowe twierdzenie o nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT wywiodły z uprzednio dokonanego oszacowania w jednej kwocie przychodów firmy za cały 1996 r. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Działanie takie jest niedopuszczalne w myśl przepisów prawa, bowiem zastosowanie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może być przyczyną lecz ewentualnym skutkiem odrzucenia danych z ksiąg w oparciu o art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej. Należy udowodnić nierzetelność ksiąg i wskazać brak podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania, a następnie można dokonać oszacowania obrotów. Wydanie decyzji w trybie art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej było bezpodstawne.

Podniesiono, iż wszystkie dokumenty sporządzone przez organy podatkowe wskazują, iż stwierdzono tylko i wyłącznie nierzetelności remanentu na 31.12.1996 r. sporządzonego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie ustalenie nie ma jakiegokolwiek związku z prowadzeniem rejestrów sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień, listopad, czy miesiąc grudzień 1996 r. Dla celów podatku od towarów i usług podatnik prowadzi ewidencję sprzedaży odrębnie na każdy miesiąc. To wzajemnie niezależne urządzenia ewidencyjne, a powiązanie rozliczeń pomiędzy poszczególnymi okresami rozliczeniowymi następuje za pośrednictwem deklaracji VAT-7.

Wskazano także, że protokole z kontroli z dnia 12.04.2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej dwukrotnie przedstawił ten sam stan faktyczny w dwóch różniących się wersjach. W załączniku Nr 1 do protokołu Inspektor wskazał, iż za cały 1996 r. strona skarżąca wykazała obrót ze sprzedaży w kwocie 921.166,67 zł, natomiast według zestawienia deklaracji VAT-7 na stronie 3 protokołu wynika, że ten sam obrót zadeklarowano w kwocie 934.331 zł

Inspektor przyjął do dalszych wyliczeń obrót wykazany w załączniku Nr 1, czyli niższy od zadeklarowanego o 13.164,33 zł. Jest to ewidentna nierzetelność w działaniu Inspektora Kontroli Skarbowej, która miała zasadniczy wpływ na jego dalsze ustalenia. Podniesiono, że organy podatkowe bezzasadnie naliczyły zobowiązania podatkowe w kwotach wyższych od należnych, a więc naruszono przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a w szczególności art. 2, art. 6 i art. 24 ust. 4 i 5 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Sąd administracyjny działa na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i rzeczą strony skarżącej jest wykazanie, który przepis tej ustawy został naruszony.

Nie można bowiem zarzucać Sądowi I instancji, iż wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, bez wskazania naruszenia przepisów ustawy regulującej postępowanie przed tym Sądem.

W skardze kasacyjnej nie powołano żadnego przepisu regulującego postępowanie przed Sądem I instancji, co uniemożliwia rozpatrzenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Skoro w skardze kasacyjnej nie powołano żadnego przepisu, który stosuje sąd administracyjny, a zarzut ograniczono do procedury podatkowej, to tak sformułowana skarga nie pozwala na rozpoznanie zgłoszonego zarzutu.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu stosowanego przez sądy administracyjne.

Konsekwencją nie wykazania skutecznie, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania jest konieczność przyjęcia przez Sąd kasacyjny, za podstawę oceny wyroku, stanu faktycznego ustalonego przez Sąd I instancji.

Zatem wiążące dla oceny wyroku z punktu widzenia prawa materialnego są ustalenia w zakresie rzetelności ewidencji, wielkości obrotu czyli podstawy opodatkowania. Wiążący jest więc ten element który w istocie kwestionuje strona skarżąca. Innych elementów stosunku podatkowego strona skarżąca nie kwestionuje w skardze kasacyjnej.

Biorąc pod uwagę przyjętą przez Sąd I instancji podstawę opodatkowania, brak jest podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonego wyroku z art. 2, 6 oraz 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarówno bowiem przedmiot opodatkowania jak i zastosowana stawka nie została zakwestionowana.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.