Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1966/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21, art.23, art.30
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 120/20 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4110 (słownie: cztery tysiące sto dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1966/20

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 120/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 września 2019 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 opłacanym na zasadach, o których mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w wysokości 89.149 zł – uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik przeprowadził wobec podatnika kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2015, w wyniku której ustalono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów okazana przez podatnika okazała się nierzetelna w zakresie:

1) przychodów w związku z ich niezaewidencjonowaniem w części dotyczącej:

a) świadczonych usług kamieniarskich – w wysokości co najmniej 192.897,36 zł (wartość wyliczona w oparciu o wykorzystany w badanym okresie materiał kamieniarski i narzut procentowy obliczony przez organ podatkowy przy uwzględnieniu średnich cen netto sprzedaży i zakupu jednego nagrobka, wynikających z dowodów księgowych),

b) świadczonych usług pogrzebowych – w wysokości co najmniej 535.823,28 zł, na którą to kwotę złożyła się:

– niezaewidencjonowana odsprzedaż takich usług jak wynajem autobusu, kremacja, trębacz, przechowanie ciała w chłodni, demontaż pomnika, organista, modlitwa różańcową itp., ustalona na kwotę 240.097,88 zł w wyniku przemnożenia liczby obsłużonych w 2013 r. przez Podatnika pogrzebów i przeciętnej wartości tego typu wyżej wymienionych usług;

– wartość niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 295.725,40 zł z tytułu pobieranych opłat opisywanych w dokumentacji przez podatnika jako "opłata za miejsce pochówku", ustalona w oparciu o ilość pogrzebów i średnią wartość netto pobranych przez podatnika należności z tego tytułu – odrębnie dla usług świadczonych na terenie cmentarza w S. (kwota 180.709,20 zł) i cmentarza w D. (kwota 115.016,20 zł);

c) świadczonych usług ekshumacji – w wysokości co najmniej 29.948,40 zł, obliczoną jako iloczyn liczby świadczonych w 2013 r. usług ekshumacji i kwoty, o którą – zdaniem organu podatkowego – podatnik zaniżał każdorazowo przychód ze sprzedaży takiej usługi;

2) kosztów uzyskania przychodów w związku z niezaewidencjonowaniem wartości nabycia dodatkowych usług związanych ze świadczonymi usługami pogrzebowymi o wartości co najmniej 510.074,58 zł, na którą złożyły się:

a) zapłaty z tytułu świadczonych usług organisty, trębacza, montażu i demontażu nagrobka, modlitwy różańcowej itp., w wysokości około 259.304,13 zł, obliczona w wyniku pomnożenia ilości pogrzebów, w które zaangażowana była strona w badanym okresie i średniej wartości usług pogrzebowych dodatkowych;

b) opłaty cmentarne uiszczone na rzecz zarządców cmentarzy komunalnych, obliczone jako iloczyn ilości pogrzebów obsłużonych przez Podatnika w 2013 r. i średnią wartość pobieranych przez podatnika opłat za miejsce pochówku, ustalone oddzielnie dla cmentarza w S. – na kwotę 180.709,20 zł i cmentarza w D. – na kwotę 70.061,25 zł.

Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika wskazał, że na podstawie ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości nie było możliwe określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w prawidłowej wysokości. Konieczne zatem było oszacowanie podstawy opodatkowania.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 września 2019 r. Sąd I instancji wskazał, że bezspornie organ podatkowy miał uprawnienie do zastosowania jednej z sześciu metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). lub innej zindywidualizowanej metody szacowania, to w zakresie należytego uzasadnienia wyboru metody mieści się precyzyjne wskazanie jaka rzeczywiście metoda została przez organ zastosowana. Jeżeli więc była to metoda dostosowana do materiału faktycznego, jakim dysponował organ oraz charakteru działalności wykonywanej przez podatnika, to opis tej metody powinien to jednoznacznie wyjaśniać. W przeciwnym wypadku podatnik zostanie pozbawiony możliwości sformułowania zarzutów dotyczących adekwatności wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Sąd nie podzielił więc stanowiska organu II instancji, iż określenie nazwy metody szacowania podstawy opodatkowania nie ma wpływu na wynik szacowania. Nie chodzi tu bowiem jedynie o nazwę metody, ale cechy charakterystyczne zastosowanej metody, a w tym sposób odczytywania wyników szacowania na gruncie konkretnych okoliczności sprawy. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) powołanemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego i brak zbadania przez Sąd – przed uchyleniem skarżonych decyzji – czy naruszenie przepisów prawa faktycznie miało wpływ na wynik sprawy, jak wskazał ostatecznie Sąd;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 oraz art. 23 § 3 pkt 2 O.p. przez uznanie w przedmiotowej sprawie, że organy nie wskazały cech charakterystycznych zastosowanej indywidualnej metody szacowania, co doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że mylnie wskazana przez organ I instancji nazwa metody ma wpływ na wynik szacowania w sytuacji, gdy z decyzji organu podatkowego I instancji wprost wynika, że organ ten należycie opisał metodę indywidualną i uzasadnił jej wybór;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że narusza ona przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5, art. 23 § 3 pkt 2 O.p. bowiem organy nie wskazały precyzyjnie jaka rzeczywiście metoda została zastosowana, nie opisały jej, przez co podatnik mógł być pozbawiony możliwości sformułowania zarzutów dotyczących adekwatności wyboru dokonanej metody, takie naruszenie w konsekwencji naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, zasadę prawdy obiektywnej, doprowadziło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego, wadliwej jego oceny i nieprawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania skarżącego, w sytuacji gdy organy stosowały metodę indywidualną, wskazały jej cechy charakterystyczne, według nich gromadziły materiał dowodowy i ostatecznie oszacowały obrót, a zatem Sąd dokonał wadliwej oceny ustalonego przez organ stanu faktycznego i przyjął błędne wnioski, niezgodne ze stanem faktycznym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a), art. 233 § 2, art. 127

O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez ograniczenie kompetencji organu odwoławczego w prowadzonym postępowaniu w II instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy był uprawniony w przedmiotowej sprawie do skorygowania nazwy przyjętej przez organ I instancji metody szacowania;

- art. 153 p.p.s.a. przez wskazanie wytycznych co do dalszego postępowania, które organ już wykonał w ramach zadań związanych z prowadzeniem postępowania podatkowego, a jego działania w tym zakresie sprowadzałyby się, jedynie, do zmiany nazwy metody szacowania.

Zdaniem Organu naruszenie przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji uchylił decyzje organów na skutek uznania, iż te naruszyły zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym zasadę prawdy obiektywnej, w sposób niepełny ustaliły stan faktyczny, wadliwie go oceniły, co doprowadziło – w ocenie Sądu – do nieprawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania skarżącego. Do takiego naruszenia prawa natomiast nie doszło, bowiem organy stosowały metodę indywidualną, w tym zakresie wskazały cechy charakterystyczne metody, według nich gromadziły materiał dowodowy i ostatecznie szacowały obrót, który spełniał wymogi art. 23 § 3 w zw. z § 5 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu organu zasługuje na uwzględnienie.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Zasadny jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 oraz art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Wskazanie w skardze kasacyjnej tych właśnie przepisów jako naruszonych Naczelny Sąd Administracyjny odczytuje jako bezpośrednie odniesienie się do treści zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, w którym sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że narusza ona art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p., a wskazane naruszenia miały w ocenie Sądu pierwszej instancji wpływ na wynik sprawy oraz że stwierdzone uchybienia procesowe (zdaniem sądu pierwszej instancji) skutkowały zarazem naruszeniem dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wyrażone w art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z § 3 pkt 2 i § 5 O.p.

Przytoczonym wyżej zarzutem skargi kasacyjnej organ podważa tę ocenę sformułowaną przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że to sąd pierwszej instancji naruszył wymienione przepisy, błędnie stwierdzając ich naruszenie przez organ podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia, że "organy nie sprostały stawianemu przed nimi zadaniu" "określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej do dokonanego szacunkowego określenia podstawy opodatkowania Skarżącego w skarżonej decyzji".

Formułując swoją ocenę sąd pierwszej instancji z jednej strony wskazał, że "podziela jego (tj. organu odwoławczego) stanowisko, iż organ I instancji wbrew uzasadnieniu zastosował w rzeczywistości własną (zindywidualizowaną) metodę, a nie metodę porównawczą zewnętrzną. Za wnioskiem takim przemawia opis dokonanego przez organ I instancji badania marży u wybranych podmiotów i porównania jego wyników z danymi uzyskanymi od Skarżącego". Zatem, w ocenie NSA, sąd pierwszej instancji był w stanie ustalić, jaką metodę oszacowania zastosowały organy, na czym ona polegała.

Z drugiej jednak strony, sąd pierwszej instancji widzi istotne uchybienie w tym, że organ pierwszej instancji deklarując werbalnie, że stosuje metodę porównawczą zewnętrzną – w istocie zastosował metodę indywidualną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób się w tym zakresie (w postępowaniu organów) dostrzec uchybienia mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że "nie podziela więc stanowiska organu II instancji, iż określenie nazwy metody szacowania podstawy opodatkowania nie ma wpływu na wynik szacowania". Z tym twierdzeniem sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgadza. Istotne jest to, aby metoda była klarowna, merytorycznie uzasadniona, adekwatna do stanu faktycznego itd., aby zatem stwarzała warunki do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób możliwie zbliżony do "rzeczywistej podstawy opodatkowania" (art. 23 § 5 O.p., zdanie pierwsze). Sąd pierwszej instancji zarazem twierdzi – tym razem słusznie – że "nie chodzi tu bowiem jedynie o nazwę metody, ale cechy charakterystyczne zastosowanej metody, a w tym sposób odczytywania wyników szacowania na gruncie konkretnych okoliczności sprawy". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione jest stwierdzenie, że niewłaściwe nazwanie metody przesądza o tym, że doszło do naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy.

W realiach rozpoznawanej sprawy organ pierwszej instancji szczegółowo w decyzji opisał stosowaną przez siebie metodę oszacowania – w istocie błędnie nazywając ją metodą porównawczą zewnętrzną. Organ odwoławczy słusznie dokonał korekty w zakresie nazwy i w swojej decyzji określił, że była to metoda indywidualna. I z tym sąd pierwszej instancji jasno i wyraźnie się zgodził. W tej sytuacji niezrozumiałym pozostaje, dlaczego nie kwestionując merytorycznie zastosowanej przez organ metody oszacowania, w całości (poza nazwą) podtrzymanej przez organ odwoławczy – sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 oraz art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Pod adresem metody zastosowanej przez organy nie padł ze strony sądu ani jeden krytyczny argument. Dodatkowo, sąd pierwszej instancji stwierdził, że nazwa zastosowana przez organ odwoławczy jest prawidłowa. W wyroku nie wskazano też, dlaczego błędna nazwa (na dodatek zastosowana tylko przez organ pierwszej instancji) miała lub mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest warunkiem uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Sąd ograniczył się tylko do stwierdzenia, że przesłanka taka zachodzi, lecz tego nie wyjaśnił, nie uzasadnił.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w całej sprawie nie bez znaczenia jest to, że – nawet kierując się kryteriami przyjętymi przez sąd pierwszej instancji – należy ocenić, że w decyzji drugiej instancji, operującej prawidłowym nazewnictwem, nie tkwi już błąd polegający na wytkniętym przez sąd mylnym użyciu nazwy. Powstaje zatem zasadne pytanie o przyczyny jej uchylenia.

To, że metoda oszacowania została przez organy precyzyjnie opisana, wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, który ten opis w znacznej mierze relacjonuje. To, że metoda jest czytelna, klarowna, wynika też z tego, że sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że prawidłowa nazwa to metoda indywidualna. Dodać należy, że metoda ta została oparta na porównywaniu z danymi dotyczącymi działalności 8 podmiotów wykonujących działalność podobną do działalności skarżącego. Użyta przez organ pierwszej instancji nazwa "metoda porównawcza" nie była więc myląca, skoro metoda w istocie opierała się na porównywaniu. Nazwa ta nie była myląca w szczególności dla Skarżącego, który już w toku postępowania, a następnie w skardze do sądu podnosił zarzuty merytoryczne odnoszące się do prawidłowości obranej przez organ metody (w szczególności kryteriów wyboru podmiotów zewnętrznych do porównań). Skarżący prawidłowo zatem rozumiał, na czym stosowana przez organ metoda oszacowania polega.

Należy zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że skoro organ pierwszej instancji należycie opisał i uzasadnił metodę oszacowania, a organ drugiej instancji to stanowisko podtrzymał dokonując jedynie korekty nazwy metody – to sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia uchybień i w konsekwencji do uchylenia nawet nie tylko decyzji zaskarżonej, ale decyzji organów obu instancji. Błędna ocena co do stwierdzonych uchybień procesowych miała bezpośredni i oczywisty wpływ na wynik sprawy przez sąd pierwszej instancji.

Rację ma też autor skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p., bowiem – w pewnym sensie milcząco – odmówił organowi odwoławczemu kompetencji do skorygowania w ramach postępowania odwoławczego nazwy metody szacowania przyjętej przez organ I instancji. Przepis art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Biorąc pod uwagę treść i powszechnie przyjęte rozumienie art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie miał więc prawa uchylić decyzji organu pierwszej instancji, skoro jedynym błędem, wyraźnie stwierdzonym (przynajmniej na tym etapie) przez sąd pierwszej instancji była błędna nazwa metody oszacowania. Naruszenie art. 233 § 2 O.p. przez sąd pierwszej instancji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego polegało na tym, że sąd w oczywisty sposób oczekiwał od organu odwoławczego uchylenia przezeń decyzji Naczelnika US i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia tylko z tego powodu, że organ pierwszej instancji użył w swojej decyzji błędnej (choć nie mylącej) nazwy metody szacowania. Stoi to w sprzeczności z tym, jakie że w świetle art. 233 § 2 O.p. nakazuje czy też choćby pozwala uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wówczas, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dla porządku należy dodać, że sąd pierwszej instancji nie wskazał, aby decyzja organu podatkowego pierwszej instancji była obarczona jakąś wadą kwalifikowaną (np. była wydana z naruszeniem przepisów o właściwości), która nakazywałaby ją uchylić w sytuacjach innych niż wskazuje to art. 233 § 2 O.p.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego i brak zbadania, czy naruszenie przepisów stwierdzone przez sąd faktycznie miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sadów administracyjnych, "Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia." (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2023 r., III FSK 1558/21). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, o czym najlepiej świadczy jego uchylenie z przyczyn merytorycznych.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., ponieważ sąd w wyroku zawarł wytyczne co do dalszego postępowania. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że dotyczyły one czynności, które organ już wykonał (oszacowanie, wybór metody). Sąd w zaskarżonym wyroku jednak stanął na stanowisku, że organy naruszyły art. 23 O.p., tj. że nieprawidłowo przeprowadziły proces oszacowania. Skoro sąd zawarł w wyroku taką ocenę prawną, to był konsekwentny dostosowując do niej swoje wytyczne co do dalszego postępowania. WSA wskazał mianowicie: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną, stosownie do art. 153 P.p.s.a., w szczególności mając na względzie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z § 3 i § 5 O.p. i dokonają określa podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dodatkowo nie zaistnieją przesłanki do odstąpienia od oszacowania, stosując w szczególności jedną z sześciu wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod (dopuszczalne jest zastosowanie metody zindywidualizowanej), a określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzać będzie do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ponadto dokonany przez organy wybór zostanie należycie i wyczerpująco uzasadniony." Sąd pierwszej instancji zamieścił zatem w wyroku wytyczne dostosowane do swojej oceny prawnej. Jak wynika z poglądu ugruntowanego w orzecznictwie, "Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych" (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2023 r., III OSK 6503/21). Należy uznać, że sąd pierwszej instancji był konsekwentny, jego wytyczne co do dalszego postępowania są spójne z oceną prawną wyrażoną w wyroku. To, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko WSA za merytorycznie wadliwe, nie przesądza automatycznie o zasadności zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna została uwzględniona, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty były zasadne.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpozna skargę uwzględniając zgodnie z art. 190 P.p.s.a. ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotę stanowi to, że przyjęta przez organ indywidualna metoda szacowania jest zrozumiała oraz dostatecznie opisana i uzasadniona przez organy. Kluczowa jest nie nazwa metody stosowana przez organ pierwszej instancji, lecz jej istota.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi (510 zł) oraz wynagrodzenie rady prawnego reprezentującego organ (3.600 zł).