Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 700/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 130
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. b i c, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], znak: [...], w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w kwocie 41.250 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości 12.750 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił P.P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 41.250 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie w 2003 r. wydatków w kwocie 55.000 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych.

Pełnomocnik podatnika odwołał się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji tej zarzucał naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, tj: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 w związku z art. 187 § 1, poprzez błędne uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu; w tym zeznania świadków, pozwoliły na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 § 1 oraz art. 182 § 1, w związku z art. 187 § 1, poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów; art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 155 § 1 i 2 oraz art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 182 § 1 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 190 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 216 § 1 i 2, art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy wysokość dochodu podatnika nie opierała się na prawidłowym ustaleniu wysokości poniesionych wydatków w odniesieniu do wartości zgromadzonego w danym roku mienia; art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaniechanie ustalenia dochodu jako podstawy opodatkowania i ustalenia zgodnie z prawem nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętego w 2003 r.; art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie okazanie kontrolowanemu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych inspektora UKS i pracownika UKS oraz art. 24 ust. 1 pkt l w/w ustawy poprzez wydanie czterech decyzji wymiarowych w tym samym dniu; art. 130 § l pkt 2 i art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyłączenie pracowników organu kontroli skarbowej z prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się w uzasadnieniu odwołania do naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnomocnik strony wskazywał, że obowiązkiem organu podatkowego dokonującego ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości. Jednakże w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wydatków poniesionych przez stronę na utrzymanie domu. Nie podjęto żadnej próby wezwania świadków, celem przesłuchania na okoliczność wysokości tych wydatków, co stanowi naruszenie określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wnosił o przesłuchanie T. i A.P. - rodziców podatnika oraz jego brata – P. P. w powyższym zakresie. Zarzucał, iż włączenie do akt podatkowych dokumentów złożonych do banku przez stronę oraz jej rodziców, dotyczących m.in. tej kwestii, nie spełnia wymogów art. 181 i art. 182 § l Ordynacji podatkowej, a zatem przedmiotowe dokumenty nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik strony podnosił ponadto, że zaskarżona decyzja nie zawiera podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść uzasadnienia decyzji jest jedynie powieleniem ustaleń kontrolujących zawartych w protokole kontroli, nie zawiera jasno przedstawionego stanowiska organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, ani stwierdzeń świadczących o tym, że organ pierwszej instancji dokonał samodzielnej analizy zebranego materiału dowodowego oraz analizy zastosowanych przepisów prawa. Brak uzasadnienia decyzji podatkowej jest naruszeniem uprawnień strony i utrudnia ustosunkowanie się do przedstawionych zarzutów.

Uzasadniając naruszenie prawa procesowego pełnomocnik podatnika zarzucał również wadliwość samego wszczęcia postępowania kontrolnego, wskutek rzekomego nie okazania kontrolowanemu przez kontrolujących legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych (o czym świadczy brak stosownej adnotacji w protokole kontroli). Takie działanie oznacza, że kontrolujący nie dopełnili wymaganych prawem wymogów do wszczęcia i prowadzenia czynności kontrolnych. Stąd też wszystkie czynności podjęte przez kontrolujących uznać należy za nieważne, a co za tym idzie za bezskuteczne wobec kontrolowanego. Ponadto zarzucał naruszenie przepisów art. 24 ust. 1 pkt l ustawy o kontroli skarbowej poprzez zakończenie postępowania kontrolnego wydaniem czterech decyzji podatkowych, zamiast jednej. Wszystkie decyzje dotyczą jednego postępowania kontrolnego, są do siebie podobne i zawierają te same błędy.

Ponadto, pełnomocnik strony wnosił o przeprowadzenie - w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej - dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie na okoliczność posiadania przez stronę udokumentowanych źródeł dochodu. Wskazywał w tym kontekście, że podatnik otrzymał od M.P. - dziadka znaczne środki pieniężne, tj. w 2000 r. - darowiznę w kwocie 400.000 zł oraz w roku 2003 i 2007 pożyczkę wysokości po 40.000 zł, co zostało udokumentowane stosownymi umowami, których kserokopie dołączono do odwołania. Wnosił również o uzupełnienie materiału dowodowego o informację z Banku "A" celem potwierdzania faktu posiadania przez M.P. w 2000 r. środków pieniężnych umożliwiających przekazanie darowizny.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, w tym - dochody z innych, nie wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1 - 8 źródeł przychodów, do których zalicza się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. W ust. 3 art. 20 ustawy określony został sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w w/w przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1877/99, wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01).

Po stwierdzeniu, że w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak jest pokrycia na poniesione przez podatnika wydatki, organ podatkowy zobowiązany jest ustalić różnicę. Natomiast obowiązek wskazania i uprawdopodobnienia źródła finansowania tych wydatków ciąży na stronie, która powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków i sfinansowania zgromadzonego mienia, zasadniczo bowiem tylko podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia w roku podatkowym i latach wcześniejszych (wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., sygn. II FSK 944/07; wyrok WSA z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 168/07; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00). Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika, jednakże złożone przez stronę wyjaśnienia muszą być poddane szczegółowej analizie, zarówno co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości, jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. Wyjaśnienia te stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, zaś ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (wyrok NSA z dnia 15 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 532/01).

Organ odwoławczy argumentował w tym kontekście, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w dostateczny sposób uprawdopodobniono istnienie dodatkowych, "legalnych" źródeł przychodów, którymi mogłaby być pokryta nadwyżka wydatków nad znanymi organom podatkowym przychodami. Należało zatem ustalić, czy strona dysponowała w kontrolowanym roku podatkowym środkami finansowymi na zakup udziałów w firmie "B" sp. z o.o. i w firmie "C" sp. z o.o. oraz czy stanowiły one zasób majątkowy posiadany przed 2003 r., przy czym chodzi tu o zasoby majątkowe podatnika pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy dokonał oceny treści zaskarżonej decyzji oraz ponownej analizy wszystkich materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji i - uwzględniając wniosek złożony w odwołaniu - zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia okoliczności posiadania przez stronę udokumentowanych źródeł dochodu. Uzupełnienie materiału dowodowego obejmowało m.in. weryfikację złożonych wyjaśnień na okoliczność posiadanych w kontrolowanym okresie źródeł dochodu (finansowania wydatków), tj. otrzymanej rzekomo od M.P. - dziadka darowizny w kwocie 400.000 zł (w 2000 r.) oraz pożyczki w kwocie 40.000 zł (w 2003 r.). Ustalenie powyższych okoliczności wymagało przesłuchania w charakterze świadka obu stron umowy, tj. darczyńcy i obdarowanego, a także A. P.- ojca podatnika, który - jak wskazuje treść umowy darowizny - również miał uczestniczyć przy jej zawarciu.

Szczegółowego zweryfikowania wymagały również załączone do odwołania wydruki dotyczące lokat bankowych, mające potwierdzać fakt posiadania przez M.P. środków finansowych umożliwiających przekazanie darowizny i pożyczki. Konieczne również było ustalenie, czy darczyńca (pożyczkobiorca) mógł dysponować środkami na realizację w/w umów.

W związku z wnioskiem pełnomocnika przeprowadzono także postępowanie wyjaśniające na okoliczność, czy i w jakiej wysokości strona ponosiła w kontrolowanym okresie wydatki na "utrzymanie domu". Przesłuchano na tę okoliczność członków rodziny zamieszkujących wspólnie ze stroną, tj. rodziców – T. i A. P.- oraz brata P. P.

Oceniając dowody zgromadzone w postępowaniu przeprowadzonym przed organem pierwszej instancji, jak też uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego, odnosząc się do żądania uwzględnienia w uzyskanych dochodach kwoty 400.000 zł otrzymanej od M. P. tytułem darowizny, brak jest podstaw, aby przyjąć, że strona przedstawiła wiarygodne dowody oraz uprawdopodobniła, że z tego źródła mogły być finansowane wydatki ponoszone w 2003 r.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie informowano organu podatkowego o udzieleniu przedmiotowej darowizny. Okoliczność tę podniesiono dopiero na etapie postępowania odwoławczego, zatem organ odwoławczy zobowiązany był zweryfikować jej wiarygodność mając na uwadze, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, mające na celu m.in. ustalenie, czy darczyńca posiadał środki finansowe niezbędne do dokonania darowizny wykazało, że prawdopodobne jest, iż mógł on dysponować znaczną gotówką, bowiem w latach 80-tych i 90-tych posiadał gospodarstwo rolne i ze sprzedaży płodów rolnych osiągał znaczne dochody (co potwierdzają zapisy okazanej w toku postępowania książeczki sprzedaży płodów rolnych). Ponadto, jak wynika z zeznań wyżej wymienionego oraz A. P., przez wiele lat świadczył także usługi stolarskie, a po likwidacji gospodarstwa rolnego uzyskał dochody ze sprzedaży maszyn rolniczych i maszyn stolarskich. Jednakże inne zgromadzone w sprawie dowody przeczą tezie, że umowa darowizny faktycznie została zawarta i wykonana. Organ odwoławczy poddał analizie załączone do odwołania kserokopie 7 sztuk dokumentów bankowych z dnia 24 sierpnia 2002 r., będące wyciągami z rachunku należącego do M. P., prowadzonym w Banku "A" Przedmiotowe dokumenty - zdaniem pełnomocnika - miały uwiarygodnić i udokumentować fakt przekazania darowizny (potwierdzonej umową z dnia 29 września 2000 r.) oraz udzielenia pożyczki w kwocie 40.000 zł (udokumentowanej umową z dnia 30 czerwca 2003 r.). Z przedłożonej historii obrotów na kontach o numerach [...] wynika, iż M. P. zdeponował w Banku od 18 września 2000 r. środki finansowe w łącznej wysokości 960.000 zł, które nie mogły być jednak wypłacone do dnia 16 listopada 2000 r., bowiem były zablokowane przez bank jako zabezpieczenie kredytu. Powyższe potwierdza pismo Banku "A", Departament Wspomagania Operacyjnego, Wydział Wspomagania Obsługi Produktów z siedzibą w W. z dnia 3 kwietnia 2009 r., znak: [...], będące odpowiedzią na zapytanie organu pierwszej instancji z dnia 26 maja 2009 r. Z udzielonej informacji wynika, iż umieszczony na przedmiotowych lokatach symbol [...] oznacza "depozyty zablokowane terminowe o stałym oprocentowaniu". Tego typu opis kont wg. Banku świadczy o tym, że lokaty oznaczone wskazanymi symbolami stanowiły zabezpieczenie kredytu. M.P. jako właściciel w/w lokat bankowych, nie mógł dysponować nimi w okresie od dnia 18 września 2000 r. do dnia 16 listopada 2000 r., kiedy to dopiero nastąpiło przeksięgowanie zgromadzonych na lokatach środków finansowych wraz z odsetkami (salda na poszczególnych kontach wyniosły wówczas ,,0"). Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami A. P. z dnia 19 czerwca 2009 r., z których wynika, że pieniądze zostały przekazane w dniu zawarcia umowy.

Badając inne okoliczności dotyczące przedmiotowej darowizny przesłuchano w dniu 19 czerwca 2009 r. darczyńcę w charakterze świadka. Oświadczył on, iż w domu nie miał oszczędności, a pieniądze darowane wnukowi wypłacił z banku. Jednocześnie wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż wnuk był wówczas małoletni, pieniądze przekazał swojemu synowi A.P., który zeznając w dniu 19 czerwca 2009 r. potwierdził, iż faktycznie je otrzymał i był ich zarządcą. Nie określił jednak w jakim okresie czasu nimi dysponował oraz czy i kiedy przekazał je stronie. Zeznał ponadto, że za sugestią ojca nie trzymał pieniędzy w banku (co jest o tyle dziwne, że chwilę wcześniej wyjaśnił, iż namówił ojca aby trzymał pieniądze w banku), nie wskazał jednak miejsca ich przechowywania, ani sposobu zabezpieczenia przekazanej kwoty.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował w tym kontekście, że sugerowany sposób przechowywania znacznej gotówki w domu z narażeniem się na spadek jej siły nabywczej (utrata odsetek) i losową stratę nie jest przekonujący, kłóci się bowiem z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego rozumowania, co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 200/07. Wprawdzie prawo polskie nie zobowiązuje obywateli do gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych, lokatach czy też w papierach wartościowych, jednak przy tak znacznej kwocie takie działanie należy uznać jako nieracjonalne. Każdy podatnik, kierując się zwykłą przezornością powinien zadbać o uwiarygodnienie otrzymania i posiadania dużej kwoty środków finansowych, stanowiących znacznych rozmiarów majątek, szczególnie wtedy, gdy nie przechowuje ich w banku. Wątpliwości budzi także dokonanie tak znaczącego przysporzenia majątkowego na rzecz osoby młodej (małoletniej w momencie dokonywania domniemanej darowizny). Bez względu na wyjaśnienia odnośnie przekazania pieniędzy A.P. (jako zarządcy), zauważyć należy, iż zasady doświadczenia życiowego uzasadniały obawy w zakresie racjonalnego rozdysponowania tak dużej kwoty przez obdarowanego, po uzyskaniu pełnoletniości, co również nie przemawia za przyjęciem, że świadczenie zostało faktycznie spełnione. Tym bardziej, iż domniemany darczyńca – M. P. (przesłuchany w dniu 19 czerwca 2009 r.) - nie jest w stanie określić na co pieniądze miały być przeznaczone, stwierdzając: ,,( ... ) tak sobie rozmawialiśmy z synem i postanowiłem, że dam pieniądze wnukowi, bo po co będą leżeć w domu. Na coś tam potrzebowali, więc dałem" i dalej: " Nie bardzo wiem na co oni potrzebowali te pieniądze". Trudno te zeznania uznać za spójne, skoro w dalszej części przesłuchania świadek podał, że "W domu nie miałem oszczędności, tylko w banku. Pieniądze przekazane wnukowi w kwocie 400.000 zł wypłaciłem z banku".

Odmawiając wiarygodności zeznaniom M. P. oraz A. P. organ odwoławczy podnosił, że wskazać trzeba na powiązania osobiste istniejące między świadkami, a stroną (pierwszy z nich jest dziadkiem, a drugi ojcem podatnika).W interesie świadków nie leży zatem składanie zeznań niekorzystnych dla strony, przeciwnie mogą dążyć do poprawy jego sytuacji procesowej. W doktrynie podkreśla się, iż obiektywnym zeznaniom sprzyja to, że nie występuje żaden udowodniony związek między świadkiem a podejrzanym, jak i to, że świadek i podejrzany (tu: podatnik) znają się bardzo słabo albo nawet widzieli się podczas danego zdarzenia po raz pierwszy. W związku z powyższym organ odwoławczy podnosił, że w trakcie postępowania nie uprawdopodobniono, że pieniądze zdeponowane w banku przez M. P. były przedmiotem darowizny przekazanej stronie w dniu 29 września 2000 r. Nie przedstawiono na tę okoliczność żadnych wiarygodnych dowodów, a powoływanie się na otrzymaną darowiznę dopiero na etapie postępowania odwoławczego prowadzi do wniosku, iż ma to na celu wyłącznie poprawę sytuacji procesowej strony.

Posiadając umowę darowizny strona winna ją przedłożyć w trakcie postępowania kontrolnego oraz wykazać środki pieniężne uzyskane z tego tytułu w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów). Jednakże pomimo prawidłowo doręczonych wezwań: z dnia 11 marca 2008 r., 9 kwietnia 2008 r. i 11 kwietnia 2008 r. - do dnia wydania zaskarżonej decyzji przedmiotowe oświadczenie nie zostało złożone. Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji strona nie składała także żadnych wyjaśnień, rezygnując z możliwości uprawdopodobnienia zaistnienia wskazanej powyżej okoliczności.

Organy podatkowe podjęły próbę wyjaśnienia z udziałem podatnika okoliczności udzielenia i zwrotu rzekomej darowizny i pożyczki oraz związanych z tym wątpliwości. Jednakże zeznania złożone w toku postępowania przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej są bardzo lakoniczne, a całość opisanych powyżej okoliczności - zdaniem organu odwoławczego - świadczy o tym, że umowa darowizny została sporządzona wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania w zakresie źródeł pochodzenia 'majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003 - 2006. Przedmiotowa umowa darowizny nie została również zarejestrowana w urzędzie skarbowym i nie została zgłoszona do opodatkowania, co ustalono na podstawie danych uzyskanych z systemu RemDat. Okoliczność ta nie może pozostać bez wpływu na ocenę wiarygodności tego dowodu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że z konstrukcji normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki poniesione w roku podatkowym i wartość zgromadzonego mienia zostały pokryte przychodami już opodatkowanymi spoczywa na podatniku, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat swoich przychodów. Z drugiej strony organy podatkowe powinny wyczerpująco zbadać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niemniej jednak nie zwalnia to strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nie daje się wyprowadzić wniosku, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia ( wyrok WSA z 19 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 435/07).

Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu wniosku o uwzględnienie jako udokumentowane źródło dochodu kwoty 40.000 zł pożyczonej w 2003 r. od dziadka należy uznać, iż fakt taki mógł mieć miejsce. Na potwierdzenie powyższego przedłożono kserokopię umowy pożyczki z dnia 30 czerwca 2003 r. (wg. oświadczenia oryginał zdeponowano w biurze pełnomocnika). Również dowody z przesłuchania stron tej umowy wskazują, że doszło do jej zawarcia, a dokonana powyżej analiza stanu majątkowego pożyczkodawcy pozwala na stwierdzenie, że kwota pożyczki mieściła się w ramach możliwości finansowych M.P. W świetle powyższego są więc podstawy do uznania, że pożyczka w istocie miała miejsce i została przeznaczona na pokrycie wydatków poniesionych przez stronę w kontrolowanym roku podatkowym. Wobec braku dowodów przeciwnych, uwzględniając zasadę, że wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony - przyjąć należy, że z powyższego tytułu strona dysponowała w 2003 r. kwotą 40.000 zł

Reasumując, spośród wszystkich okoliczności wskazanych przez pełnomocnika

w odwołaniu potwierdzających - jego zdaniem - fakt posiadania przez stronę oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tj. pochodzących z legalnych źródeł, należało uwzględnić wyłącznie fakt, iż uzyskane w 2003 r. dochody stanowiła kwota 40.000 zł, otrzymana od M.P. tytułem pożyczki. Jak wynika z zeznań złożonych w dniu 19 czerwca 2009 r. przez darczyńcę pożyczka nie została dotychczas zwrócona.

Kolejną kwestią mającą wpływ na rozstrzygnięcie jest nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji wydatków ponoszonych przez stronę na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego. W tym kontekście uwzględniony został materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu tym dokonano przesłuchania strony oraz członków rodziny wspólnie z nią zamieszkujących (rodziców – T. A. P. oraz brata P.P.. Zeznania wszystkich świadków potwierdziły, że podatnik finansował w części bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem gospodarstwa domowego w kontrolowanym roku podatkowym. W piśmie z dnia 13 lipca 2009 r. pełnomocnik strony wniósł o uznanie wydatków w wysokości 2.000 zł. Mimo braku stosownych dowodów źródłowych brak jest powodów, aby odmówić wiarygodności wyjaśnieniom złożonym w tym zakresie, trudno bowiem przyjmować, aby strona nieprawdziwie informowała o faktach, które nie poprawiają jej sytuacji procesowej (w tym przypadku zwiększają sumę wydatków poniesionych w danym roku podatkowym). Bezprzedmiotowe jest zatem odnoszenie się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180 § i art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 216 § 1 i 2 oraz art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodne z prawem włączenie do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy ""D" (w której strona była udziałowcem).

Nadmienić jednak należy, iż wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu zostały one prawidłowo włączone do akt sprawy - postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], znak [...].

Dokonując wymiaru podatku zryczałtowanego trzeba mieć na uwadze, że do kompetencji organu odwoławczego należy skorygowanie ustaleń decyzji pierwszoinstancyjnej, w przypadku stwierdzenia okoliczności prowadzących do wniosku, że zgromadzony materiał dowodowy w części nie został prawidłowo oceniony, bądź - w związku z koniecznościąjego uzupełnienia - nie został w ogóle oceniony.

Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że na dzień 1 stycznia 2003 r. podatnik nie dysponował żadnymi oszczędnościami, co jest zgodne z ustaleniami wynikającymi z zaskarżonej decyzji. W trakcie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji nie przedłożono bowiem żadnych dowodów, które chociażby uprawdopodobniłyby fakt istnienia takich oszczędności. Natomiast - jak powyżej wskazano - zebrany materiał dowodowy wskazuje na konieczność dokonania korekty ustaleń dotyczących dochodów (przychodów) i wydatków za kontrolowany rok podatkowy.

W 2003 r. podatnik poniósł wydatki w kwocie 25.000 zł na zakup udziałów w "B", co ustalono na podstawie przesłanych przy piśmie Sądu Rejonowego [...] z dnia 8 stycznia 2008 r., kserokopii akt rejestrowych w/w Spółki, włączonych do akt postępowania - postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. Z dokumentów tych wynika, że w dniu 27 sierpnia 2003 r. strona nabyła od ojca – A. P. - 19 udziałów w spółce "B", za cenę 1.250 zł każdy, o łącznej wartości 23.750 zł oraz od W. B. - 1 udział o wartości 1.250 zł.

Ponadto ustalono, że w dniu 25 kwietnia 2003 r. podatnik nabył 30 udziałów o łącznej wartości 30.000 zł w "C"., co ustalono na podstawie akt rejestrowych Spółki znajdujących się w Sądzie Rejonowym [...], XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (stanowiących załącznik nr 19 do protokołu kontroli). Uwzględniając powyższe, jak również wydatki na prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego w wysokości wskazanej przez pełnomocnika w piśmie z dnia 13 lipca 2009 r., tj. 2.000 zł, należy uznać, że w kontrolowanym roku podatkowym podatnik wydatkował łącznie 57.000 zł. co. w. ,zestawieniu z posiadanymi zasobami finansowymi w wysokości 40.000 zł (otrzymana pożyczka) oznacza, iż w 2003 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 17.000 zł, które - zgodnie z przepisami art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 %. Zatem należny podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalony od nadwyżki wydatków nad uzyskanymi w 2003 r. dochodami wynosi 12.750 zł, a więc jest niższy od zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji (41.250 zł).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, iż zgodnie z w/w przepisami organ podatkowy powinien w decyzji organ odwoławczy podnosił, że powołanie podstawy prawnej powinno polegać na dokładnym wskazaniu poszczególnych przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia z podaniem jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego oraz na określeniu samego aktu prawnego i źródła jego publikacji. Decyzja powinna zawierać również uzasadnienie faktyczne i prawne, którego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, poprzez podanie motywów prawnych i faktycznych. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać dokładny opis przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, zwłaszcza dowodowego. Organ powinien odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w szczególności skonfrontować wynikające z nich rozbieżności oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia, natomiast odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym. Uzasadnienie prawne decyzji powinno natomiast zawierać podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa materialnego. Powinno również zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa oraz wskazać, jaki zachodzi związek między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia.

Przepis art. 9 ust. 2 w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera tzw. ogólną definicję dochodu podatkowego. Stosownie do tego unormowania - dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wskazany powyżej sposób określenia dochodów znajduje zastosowanie w zasadzie do dochodów z wszelkich źródeł przychodu, chyba że przepis szczególny zawierał będzie inne dyrektywy obliczania dochodu z danego źródła.

W szczególny sposób opodatkowane są właśnie dochody (przychody) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Od opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych odróżnia je przede wszystkim metoda ustalania podstawy opodatkowania, uregulowana w art. 20 ust. 3 w/w ustawy, która jednocześnie wyznacza sposób postępowania organu podatkowego. Powołany przepis stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Ten sposób ustalania przychodów stosuje się, jeżeli wydatki te i :wartości, zwane dalej "majątkiem" , nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Podstawę opodatkowania stanowi różnica między wartością "majątku", i jego "pokrycia". Mimo, iż jest to podatek dochodowy nie występują w tym przypadku koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 30 ust. 8 ustawy podatkowej dochodów (przychodów) z tych źródeł nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (do których ma zastosowanie metoda ustalania dochodu lub straty, o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy), a podatek ustala się według zryczałtowanej stawki, która wynosi 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy).

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne, które tworzy spójną całość. Nie zawiera logicznych sprzeczności pomiędzy powołanym materiałem dowodowym, a treścią decyzji. Zastosowanie przepisów prawa materialnego w ustalonym na dzień jej wydania stanie faktycznym było - w ocenie organu odwoławczego - prawidłowe. Nowe okoliczności i nowe dowody w sprawie podniesione zostały przez pełnomocnika dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Nieznane były one wcześniej organowi kontroli skarbowej, a zatem organ ten nie mógł odnieść się do tych dowodów w swoim rozstrzygnięciu. Jednakże organ drugiej instancji poddał ocenie kompletny materiał dowodowy, a wynik tej oceny przedstawił w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, za niezasadny uznawał również zarzut naruszenia art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z tym przepisem czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami, po okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych. W przedmiotowej sprawie w dniu 14 lutego 2008 r. wydane zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej za lata 2003 - 2006. W dniu 26 lutego 2008 r. strona udzieliła pisemnego pełnomocnictwa radcy prawnemu A.F. do reprezentowania w swoim imieniu przed organem kontroli skarbowej w związku z toczącym się postępowaniem, któremu - w dniu 11 marca 2008 r. - doręczono w/w upoważnienie. Potwierdzeniem doręczenia jest podpis złożony przez pełnomocnika pod treścią zawartą w upoważnieniu, cyt. "Potwierdzam doręczenie niniejszego upoważnienia oraz zapoznanie się z prawami i obowiązkami znajdującymi się na drugiej stronie upoważnienia, a także okazanie legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych". Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie pełnomocnika, iż nieprawidłowo zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa.

Wbrew zawartym w odwołaniu zarzutom organ pierwszej instancji nie naruszył również przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym 4 decyzji wymiarowych. Postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...] o numerze [...], w którym określono jego zakres obejmujący kontrolę źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2006. Zgodnie z powołanym powyżej unormowaniem organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych podstawowym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. W ustawie o podatku dochodowym brak jest definicji roku podatkowego. Należy w związku z tym odwołać się do ogólnego prawa podatkowego, czyli do przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do zasady wyrażonej w jej art. 11 rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy - wysokość zobowiązania podatkowego ustala się lub określa na okres roku kalendarzowego, tj. licząc od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia włącznie. Powyższa reguła dotyczy zatem również decyzji wydawanych w trybie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także konstrukcja przepisu art. 20 ust. 3 w/w ustawy - w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. - potwierdza, że decyzja jest wydawana oddzielnie za każdy rok podatkowy, o czym świadczy zapis, iż "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył więc prawa wydając za każdy rok objęty kontrolą odrębną decyzję podatkową. Każda z nich oznaczona jest inną sygnaturą i dotyczy innego okresu.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z zasadami określonymi wart. 122 i art. 187 § 1 w/w ustawy organy podatkowe mają obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia w tym celu wszystkich niezbędnych dowodów do wyjaśnienia danej sprawy. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie prawne dla sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza wyjaśnienia strony, czy też je podważa. Dopiero jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy stwarza podstawy do wyrażenia stanowiska, które .nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Realizacja wskazanych powyżej zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego powinna następować przy aktywnym współudziale strony postępowania. Współudział ten ma charakter obowiązku. Organy podatkowe w sprawach opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, który w trosce o ochronę własnego interesu powinien aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 2.04.2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, jeśli organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, nie może on (czyli podatnik) ograniczać się do negowania przyjętego stanu faktycznego i nadal ciąży na nim powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Ryzyko powstrzymania się od szczegółowych wyjaśnień, w aspekcie przedstawionej powyżej reguły ciężaru dowodzenia obciąża w konsekwencji podatnika, choć do niego należy wybór taktyki procesowej.

Organ odwoławczy podnosił w tym względzie, że rozpatrując niniejszą sprawę przeprowadzono niezbędne czynności dowodowe, uwzględniono całokształt zebranych w toku postępowania informacji, a w szczególności te, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy dokonał kompleksowej analizy i oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. Uznał, że jest on niewystarczający do dokonania rozstrzygnięcia i korzystając z uprawnień określonych wart. 229 Ordynacji podatkowej - zlecił uzupełnienie materiałów i dowodów w sprawie. Potwierdziły one w części prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

Umożliwiono również stronie aktywny udział w postępowaniu zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, zgłaszanie wniosków dowodowych i składanie wyjaśnień oraz zapewniono możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz ustosunkowania do zawartych w nim treści. Jednakże - jak wynika z akt sprawy - pomimo kilkakrotnych wezwań do złożenia oświadczenia o osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach za lata 2003 - 2006 oraz wezwań do złożenia wyjaśnień w sprawie, strona nie uczestniczyła z własnej winy w postępowaniu, nie podejmowała też żadnych działań w celu ustalenia innego, dogodnego dla niej terminu wyjaśnienia wszystkich zaistniałych wątpliwości. Podstawą prawną wezwań jest art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Wezwania zawierały wszystkie elementy, o których mowa w art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie wnosiła również zastrzeżeń i wyjaśnień do treści protokołu kontroli i nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co czyni bezzasadnym zarzuty pełnomocnika w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że nie jest zasadny zarzut wystąpienia przesłanek z art. 130 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej do wyłączenia pracowników organu kontroli skarbowej od załatwienia spraw będących przedmiotem przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania kontrolnego i podatkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 14 lutego 2008 r. wszczęto wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003 - 2006 r. oraz wydano inspektorom kontroli skarbowej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej za ten okres. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 17 października 2008 r. sporządzeniem protokołu kontroli Nr [...], który doręczono stronie w dniu 22 października 2008 r. Natomiast postępowanie kontrolne w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. zakończono w dniu 16 stycznia 2009 r. wydaniem decyzji nr [...] (doręczonej w dniu 4 lutego 2009 r.), zaś za pozostałe lata - w dniu 21 stycznia 2009 r.

Wniosek pełnomocnika z dnia 2 lutego 2009 r. o wyłączenie pracowników wpłynął do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 9 lutego 2009 r., a więc już po zakończeniu postępowania kontrolnego i podatkowego w niniejszej sprawie. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania we wskazanym zakresie. Przedmiotowe postanowienie nie zostało zaskarżone.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podnosił, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żądnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej. swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego: traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne: oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy: (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). Dlatego też nie są zasadne zarzuty naruszenia przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, które opierają się jedynie na polemice co do trafności oceny dowodów zgromadzonych przez ten organ. Zarzut taki nie może być bowiem skuteczny, jeżeli sprowadza się jedynie do innej oceny materiału dowodowego przez stronę. Spór dotyczący rezultatu tej oceny, która jest dla strony niezadowalająca nie stanowi naruszenia prawa.

Organ drugiej instancji rozpatrując sprawę i posiadając zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej kompetencje do własnej oceny materiału dowodowego, dokonał tej oceny z uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu, np. uwzględniając okoliczności korzystne dla strony co oznacza, że wątpliwości nie były rozstrzygane z naruszeniem jej interesów. Potwierdzeniem tego jest uznanie w decyzji organu odwoławczego zarzutów dotyczących wydatków na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego oraz. uwzględnienie jako źródła pożyczki otrzymanej od M.P.w kwocie 40.000 zł. W tej sytuacji przyjąć też należy, że w postępowaniu odwoławczym nie naruszono normy prawnej określonej w art. 121 ustawy, w myśl której postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

P. P.wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargą na tę decyzję wnosząc o jej uchylenie.

W uzupełnieniu skargi kwestionował ustalenia organu podatkowego, co do braku wiarygodnych dowodów w przedmiocie źródła pokrycia wydatków. Podtrzymał zarzuty co do naruszenia przepisów art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w kontekście pisma z dnia 12 sierpnia 2009 r., w którym pełnomocnik usprawiedliwiał przyczynę braku możliwości odniesienia się do zebranego materiału dowodowego z uwagi na okoliczności od niego niezależne (wyjazd służbowy ) i 14 sierpnia 2009 r., w którym wnioskował o przesłuchanie świadków W. B. i A. P.na okoliczność ustalenia, iż sformułowanie umowy darowizny przez prawnika nastąpiło przed pobraniem środków pieniężnych z banku, a podpisanie i wydanie dokumentu w terminie późniejszym.

Zarzucał, iż do żadnego z tych pism organ się nie ustosunkował, co czyni – w ocenie skarżącego- postępowanie istotnie wadliwym, a zaskarżoną decyzję wydaną z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż nie jest ona zgodna z przepisami obowiązującego prawa.

Ocena o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji odnosi się do dwóch aspektów towarzyszących rozstrzyganiu przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie..

Po pierwsze, w kontekście wynikającej z przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania – na jej gruncie ustawodawca formułuje normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, co rodzi obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa i skorelowane z nim prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej – oraz w kontekście treści orzeczniczych kompetencji organu odwoławczego uregulowanych w przepisie art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i zdeterminowanych ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i jego specyfiką stwierdzić należy, że w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji. Stanowi to oczywistą konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania podatkowego.

Operując w jego ramach, organ odwoławczy nie może więc ograniczać się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ ten zobowiązany jest bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., w sprawie sygn. akt III ZP 5/96). W tym kontekście poza sporem jest, zwłaszcza gdy uwzględnić konsekwencje obowiązywania na gruncie Ordynacji podatkowej zasady wyrażonej w art. 122, że instrument jej realizacji, jak również prawidłowej realizacji merytorycznych kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego w ramach wskazanej specyfiki modelu dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jest instytucja dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może bowiem przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję - wykładnia przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej prowadzi przy tym do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. W ramach postępowania dodatkowego podejmowane są więc działania i czynności procesowe, których celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2000 r., w sprawie sygn. akt V SA 102/00; wyrok NSA z 17 października 1996 r., w sprawie sygn. akt I SA/Po 234/96; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt III RN 7/99; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 343/00).

Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pokreślenia wymaga, że ustawodawca na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego, zaś rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej - może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej i nie może ich naruszać. W sensie procesowym więc, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania.

W tym kontekście ponownie podkreślając fakt pełnego obowiązywania w postępowaniu przed organem odwoławczym wszystkich zasad ogólnych Ordynacji podatkowej poza sporem jest, że ich konsekwencje odnoszą się również do postępowania dodatkowego prowadzonego w trybie przepisu art. 229.

Według Sądu, zostały one naruszone w zakresie odnoszącym się do zasady bezstronności i obiektywizmu. Z akt sprawy wynika, bowiem, że: 1) wnioskiem z dnia 2 lutego 2009 r. pełnomocnik podatnika wniósł o wyłącznie, między innymi, A.K. – inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej - od udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a to w związku ze złożonym przez nią zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa z art. 226 § 1 k.k. przez osobę najbliższą dla strony postępowania, tj. A. P. – ojca skarżącego; 2) postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia A.K. od udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym argumentując, że kontrola podatkowa zakończona została w dniu 17 października 2009 r. sporządzeniem protokołu, doręczonego stronie w dniu 22 października 2008 r., a ponadto, że postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zakończone zostało w dniu 16 stycznia 2009 r. wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r.; 3) postępowanie w sprawie znieważenia pełniących obowiązki służbowe funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej A.K.oraz A.F., w dniu 23 października 2008 r. w L. na ul. [..., przez A. P., tj. o czyn z art. 226 § 1 k.k. (sygn. akt 1 [...]), postanowieniem z dnia 16 stycznia 2009 r., zatwierdzonym przez Asesora Prokuratury Rejonowej [...], zostało umorzone; 4) na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 23 marca 2009 r. wydanym na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu tegoż postanowienia; 5) w konsekwencji powyższego postanowienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 25 marca 2009 r. (oraz w dniu 21 maja 2009 r. i 22 czerwca 2009 r.) upoważnił, między innymi, A.K. do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zebranych materiałów i dowodów; 6) w postępowaniu zleconym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, A.K.: występowała z wezwaniami do strony i świadków; przesłuchiwała świadków: T.P., M. P., A. P., P.P., a także stronę postępowania P. P., (w czynnościach przesłuchania świadków uczestniczyła również starszy referendarz A.F., w stosunku do której również złożony został wskazany wyżej wiosek o wyłącznie pracownika, jak również w sprawie znieważenia której prowadzone było postępowanie przygotowawcze sygn. akt 1 [...]).

W kontekście wskazanych elementów i okoliczności stanu sprawy podkreślić należy znaczenie, podstawowego z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przepisu art. 130 Ordynacji podatkowej, na gruncie którego ustawodawca ustanowił instytucję wyłączenia pracownika organu podatkowego (organu podatkowego) oraz wskazał podstawy wyłączenia pracownika. Z przepisu tego wynika, że pracownik podlega wyłączeniu w sprawach wymienionych w zamkniętym wyliczeniu zawartym w jego § 1 w pkt od 1 do 8 oraz, jak wynika z § 3, w innych przypadkach wzbudzających wątpliwości, co do jego bezstronności, tj. jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że ustawa nie wymaga uprawdopodobnienia okoliczności powodujących stronniczość pracownika lub funkcjonariusza, lecz uprawdopodobnienie okoliczności wywołujących wątpliwości, co do ich bezstronności. Uprawdopodobnienia okoliczności zaś, nie sposób utożsamiać z jej dowiedzeniem, albowiem uprawdopodobnienie polega na wykazaniu potencjalnej możliwości zaistnienia danej konkretnej okoliczności. Ponadto, zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, do wyłączenia inspektora kontroli skarbowej oraz pracowników niebędących inspektorami kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio przepis art. 130 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu, przywołany kontekst elementów stanu sprawy, w zakresie odnoszącym się do udziału w prowadzonym na etapie odwoławczym postępowaniu podatkowym (w tym w postępowaniu dodatkowym) inspektora kontroli skarbowej A.K.(również starszego referendarza A. F.), w odniesieniu do której (których) pierwotnie złożony został wniosek o wyłączenie pracownika, który nie został jednak merytorycznie rozstrzygnięty, gdy skonfrontować go z normatywnym kontekstem przepisu art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zaś jego istotą, funkcją oraz konsekwencjami obowiązywania, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że inspektor kontroli skarbowej A.K., jak i starszy referendarz A.F. podlegały wyłączeniu od udziału w przedmiotowym postępowaniu na etapie postępowania przed organem odwoławczym.

Według Sądu, jest to oczywiste w kontekście przedstawionych wyżej elementów stanu sprawy w ich konfrontacji z przepisem art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Okoliczności te bowiem w wysokim stopniu uprawdopodabniały wątpliwości, co do bezstronności pracownika. W przedstawionych okolicznościach stanu sprawy wyłączenie wskazanych osób powinno było więc, w sytuacji gdy nie wystąpiły one z wnioskiem o ich wyłączenie, a wniosku takiego również nie ponowiła strona postępowania, nastąpić z urzędu, co jednoznacznie wynika z przepisu art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA/125/03). W konsekwencji, zaniechanie realizacji dyspozycji normy wynikającej z przepisu art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy wystąpiły, jak wynika z przywołanych elementów stanu sprawy, okoliczności objęte jej hipotezą, uzasadnia twierdzenie o wadliwości prowadzonego postępowania, którą należy kwalifikować w sposób wskazany w przepisie 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Po drugie, według Sądu, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie, w kontekście przedmiotu orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z powyższego wynika, iż w toku toczącego się postępowania P. P. zobowiązany był do dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wywodząc, iż w 2003 r. z różnicy sumy łącznie ustalonych wydatków (57.000 zł) i przychodów (dochodów) roku 2003 oraz wartości zgromadzonego mienia (40.000 zł) wynika, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę 17.000 zł. Od kwoty tej wyliczono więc podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 12.750 zł.

Według Sądu, analiza akt sprawy oraz wnioski formułowane na jej podstawie w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia uzasadniają twierdzenie, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy w sposób czyniący zadość zasadzie prawdy materialnej oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), uzasadnia stanowisko o dowolności o dowolności tejże oceny, w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych oraz oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym nie spełnia ono wymogów, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie realizuje funkcji uzasadnia decyzji administracyjnej, zwłaszcza funkcji kontroli trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz funkcji perswazyjnej.

Powyższe odnosi się do kwestii stanowiącej oś sporu w sprawie, a mianowicie do podnoszonej przez skarżącego kwestii finansowania wydatków roku 2003 ze środków pieniężnych w kwocie 400.000 zł pochodzących z umowy darowizny zawartej między podatnikiem, jako obdarowanym, a M. P. – dziadkiem skarżącego - jako obdarowanym. Na wskazaną okoliczność, w postępowaniu przed organem odwoławczym przeprowadzone zostały w postępowaniu dodatkowym dowody z zeznań świadków (A. P., M. P., P. P., T. P.), przesłuchania strony – P. P. – a także dowody z kopii umowy darowizny z dnia 29 września 2000, z której wynika, iż darczyńca przekazał obdarowanemu kwotę darowizny w dniu zawarcia umowy oraz z wyciągów z rachunku bankowego należącego do M. P. prowadzonego w "A", a także informacji uzyskanej przez organ podatkowy z "A" Departament Wspomagania Operacyjnego Wydział Wspomagania Obsługi Produktów, z której wynika, że w okresie od 18 września 2000 r. do 16 listopada 2000 r. rachunek bankowy darczyńcy – M. P. – był zablokowany, a po tej dacie nastąpiło dopiero przeksięgowanie zgromadzonych na lokatach środków finansowych wraz z odsetkami.

Kwestionując wiarygodność twierdzeń podatnika w przedmiotowej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do argumentów w postaci: 1) brak korespondencji między datą zawarcia umowy darowizny i przekazania stronie przez darczyńcę kwoty 400.000 zł (29 września 2000 r.), a datą dostępności do środków zdeponowanych na rachunku bankowym darczyńcy w kwocie 960.000 zł, który to rachunek był zablokowany w dniach od 18 września do 16 listopada 2000 r.; 2) więzów rodzinnych łączących świadków oraz stronę; 3) powoływanie się na przedmiotową umowę darowizny dopiero na etapie postępowania odwoławczego, tj. w celu poprawy sytuacji procesowej strony; 4) niezarejestrowania w urzędzie skarbowym przedmiotowej umowy darowizny i niezgłoszenia jej do opodatkowania.

Według Sądu, wskazana argumentacja nie może być jednak uznana za wystarczającą i dostatecznie przekonującą o trafności stanowiska organu podatkowego. Nie zawiera ona bowiem żadnej analizy historii rachunku bankowego darczyńcy (M.P.) i dokonywanych na nim operacji (w tym wypłat) w odniesieniu do okresu poprzedzającego moment zablokowania tego rachunku (18 września 2000 r.), jak również okresu od momentu jego odblokowania, tj. po 16 listopada 2000 r. Według Sądu bowiem, to w kontekście wniosków formułowanych w oparciu o pogłębioną i szczegółową analizę historii rachunku bankowego M. P.będzie możliwe zweryfikowanie (w sensie pozytywnym lub negatywnym) prezentowanej przez podatnika i świadków wersji zdarzeń, tym samym podnoszonej przez niego okoliczności finansowania wydatków roku 2003 r. środkami w kwocie 400.000 zł otrzymanymi tytułem darowizny od M. P.. Tym samym, umożliwi to dokonanie pełnej i kompleksowej oceny zebranych w sprawie dowodów, w tym w ich wzajemnych relacjach, dających podstawę do formułowania tezy o ich korespondencji lub jej braku. Ponadto, podkreślić należy, że argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest również konsekwentna. Organ podatkowy nie podważył wiarygodności twierdzeń strony oraz przesłuchanych świadków odnośnie okoliczności uzyskania przez skarżącego tytułem pożyczki udzielonej przez M. P. kwoty 40.000 zł, co wynika z umowy z dnia 30 czerwca 2003 r. W tym względzie, argumentacja organu podatkowego odnośnie oceny, zasadniczo tych samych, gdy chodzi o osobowe źródła dowodowe, dowodów przeprowadzanych w sprawie na okoliczności zawarcia umowy darowizny i umowy pożyczki jest mało przekonująca i niekonsekwentna - okoliczność uzyskania przez skarżącego środków w kwocie 40.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej przez M. P., podobnie jak okoliczność zawarcia umowy darowizny, podniesiona została na etapie postępowania odwoławczego; umowa nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym; na okoliczność jej zawarcia wyjaśniały i zeznawały osoby dla siebie najbliższe. W konsekwencji, konfrontując ze sobą obydwie ze wskazanych okoliczności – tj. okoliczności zawarcia przedmiotowych umów – oraz dokonując oceny wiarygodności przeprowadzanych na nie dowodów (zasadniczo tych samych, gdy chodzi o dowody z osobowych źródeł dowodowych), zasadnie należało oczekiwać od organu podatkowego, zdecydowanie bardziej pogłębionej ich analizy oraz wniosków, wolnych od zarzutu braku konsekwencji.

W związku z powyższym, skargę P.P., jako usprawiedliwioną należało uwzględnić i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy, uwzględni konsekwencje obowiązywania przepisu art. 130 Ordynacji podatkowej oraz wskazany wyżej kierunek jego wykładni. Ponadto, w prowadzonym postępowaniu, w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw rozstrzygnięcia podatkowego, uwzględni zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a w tym zwłaszcza kontekście, w celu zweryfikowania (w sensie pozytywnym albo negatywnym) wersji podatnika odnośnie podnoszonej przez niego okoliczności zawarcia umowy darowizny dokona szczegółowej analizę historii rachunku bankowego M.P. oraz dokonywanych na nim operacji z okresu bezpośrednio poprzedzającego zablokowanie tego rachunku, jak i z okresu po jego odblokowaniu. Następnie, stosowanie do poczynionych w sprawie ustaleń wyda decyzję, którą uzasadnia w sposób czyniący zadość przepisowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.