Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 89/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 89/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r., sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo, na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 12 września 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E R

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasów Państwowych Nadleśnictwa wniosło o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy garażowanie pojazdu samochodowego wykorzystywanego przez Straż Leśną w miejscu zamieszkania pracowników spełnia przesłanki wykorzystania w 100% samochodu do celów służbowych. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z 25 sierpnia 2014 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt l ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, póz. 59 z późn. zm.), wchodzącą w skład Lasów Państwowych, która reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Nadleśnictwo gospodaruje na ponad 20 tyś. ha lasów. W skład Nadleśnictwa wchodzi 12 leśnictw. Zgodnie z art. 7 ust. l powyższej ustawy Lasy Państwowe są zobowiązane do prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej z uwzględnieniem m. in. ochrony lasów. Obowiązki w zakresie ochrony lasu ciążą na pracownikach zaliczanych do Służby Leśnej. Nadleśnictwo objęte jest Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe-zwanego dalej PUZP.

Zgodnie z & 18 ust. 2 PUZP, w wypadku gdy codzienny dojazd do pracy publicznymi środkami lokomocji jest utrudniony, kierownikom jednostek organizacyjnych oraz osobom przez nich upoważnionym, przysługuje prawo do bezpłatnego używania samochodów służbowych do tego celu.

W & 4 PUZP wskazane zostały miejsca wykonywania pracy dla wszystkich pracowników jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych objętych PUZP, w tym w ust. 2 – dla inżynierów nadzoru i straży leśnej. Według & 4 ust. 2 PUZP - miejscem wykonywania pracy dla inżynierów nadzoru i straży leśnej jest teren nadleśnictwa. Wykonywanie zadań w zakresie zwalczania przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz inne zadania w zakresie ochrony mienia przypisane zostały ustawowo strażnikom leśnym (art. 47 ustawy o lasach), stanowiących grupę pracowniczą - Straż Leśna. Praca pracowników Straży Leśnej to ciągłe przemieszczanie się po rozległym terenie Nadleśnictwa . Strażnicy leśni w ramach ustalonych harmonogramów wykonują pracę w godzinach popołudniowych i nocnych. Obowiązkiem pracowników jest natychmiastowe reagowanie na wszystkie zgłoszenia dotyczące szkodnictwa leśnego, w tym przede wszystkim na powiadomienia z systemu monitoringu elektronicznego rozmieszczonego na terenach leśnych oraz organizowanie akcji zwalczania pożarów jak i też uczestniczenie w innych akcjach ratowniczych. Wykonywanie tych obowiązków wymaga od pracowników pełnej dyspozycyjności i mobilności. Do wykonywania zadań przez pracowników Służby Leśnej (inżyniera nadzoru i straży leśnej) Nadleśnictwo wykorzystuje własne samochody, które na podstawie stosownych upoważnień zostały powierzone tym pracownikom. Dla tych samochodów Nadleśnictwo ustaliło miejsce garażowania w miejscu zamieszkania tych pracowników Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W związku z wprowadzeniem z dniem l kwietnia 2014r. zmian do ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku VAT od wszystkich wydatków związanych z utrzymaniem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony Nadleśnictwo złożyło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Informacja zgodnie z art. 86a ust. 12 została złożona w odniesieniu do samochodu używanego przez pracowników straży leśnej. Samochód który użytkuje inżynier nadzoru nie został zgłoszony. Wnioskodawca zamierza jednak, z uwagi na charakter obowiązków inżyniera nadzoru, również ustalić jako miejsce parkowania pojazdu miejsce zamieszkania inżyniera.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 w wewnętrznych przepisach dotyczących zasad używania tych pojazdów wprowadzone zostały zapisy zabraniające pracownikom używania ich do celów prywatnych zarówno nieodpłatnie jak i odpłatnie, wprowadzono obowiązek kontroli wykorzystania pojazdów, obowiązek prowadzenia ewidencji określonej przepisami ustawy, oraz obowiązek kontroli prawidłowości prowadzenia ewidencji. Z uwagi na przyjęte obowiązki w tym obowiązek szybkiego reagowania Straż Leśna musi mieć całodobowy, nieograniczony dostęp do pojazdu służbowego, co uzasadnia garażowanie w miejscu zamieszkania. Trzy osobowa obsada Straży Leśnej dysponuje l samochodem, miejsce garażowania wynika z tygodniowego harmonogramu pracy i dyżurów. Pracownicy użytkujący samochód służbowy mieszkają w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa .

Zdaniem Nadleśnictwa wprowadzone uregulowania wewnętrzne wykluczają możliwość wykorzystania tych pojazdów w celach prywatnych. Wątpliwość Nadleśnictwa budzi natomiast miejsce garażowania tych pojazdów.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Zakres uprawnień, a zarazem obowiązków dla Straży Leśnej został określony w art. 47 ust. 2-3, ust. 4-8 ustawy o lasach. Ponadto zakres obowiązków pracowników Nadleśnictwa, zatrudnionych na stanowisku Strażników Leśnych został określony w regulaminie organizacyjnym Nadleśnictwa, wprowadzonym w życie zarządzeniem Nadleśniczego nr 8 z dnia 4 marca 2013 r., jak również został określony w zakresach czynności tych pracowników - są to szczegółowe postanowienia w zakresie realizacji zadań i uprawnień określonych w wyżej przywołanych przepisach ustawy o lasach.

Wykonanie przez strażników leśnych obowiązków w zakresie zwalczania szkodnictwa leśnego oraz zwalczania przestępstw i wykroczeń w tym w zakresie, a w szczególności kradzieży drewna i kłusownictwa, utrzymywania bezpieczeństwa i porządku publicznego na gruntach zarządzanych przez Lasy Państwowe, ochrony mienia zarządzanego przez Lasy Państwowe, wymaga użycia samochodu własności Nadleśnictwa. Powyższe obowiązki wynikają z wyżej przywołanych przepisów ustawy o lasach oraz z § l rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia l lipca 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad współdziałania Lasów Państwowych z Policją (Dz. U. z 2014 r. póz. 910). W § 4 Zarządzenia nr 52 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 9 września 2004 r. w sprawie ochrony lasów przed szkodnictwem oraz w § 19 ust. 4 załącznika nr l do Zarządzenia nr 45 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 28 kwietnia 1999 r. w prawie określenia organizacji i zakresu działania posterunków Straży Leśnej w nadleśnictwach i grup interwencyjnych Straży Leśnej w regionalnych dyrekcjach Lasów Państwowych oraz szczegółowych zasad szkolenia strażników leśnych, ze zm. za zarządzeniem nr 90 z 2008 r. W szczególności użycia samochodu własności Nadleśnictwa przez strażników leśnych wymaga wykonanie przez nich następujących czynności:

- legitymowanie osób podejrzanych o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia, jak również środków przestępstwa lub wykroczenia, w celu ustalenia ich tożsamości;

- nakładanie oraz pobieranie grzywien, w drodze mandatu karnego, w sprawach i w zakresie określonych odrębnymi przepisami;

- zatrzymywanie i dokonywanie kontroli środków transportu na obszarach leśnych (administrowanych przez Nadleśnictwo) oraz w ich bezpośrednim sąsiedztwie, w celu sprawdzenia ładunku oraz przeglądania zawartości bagaży, w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego pod groźbą kary (kradzież mienia własności drewna lub innych produktów pochodzących z prowadzenia gospodarki leśnej);

- przeszukiwanie pomieszczeń i innych miejsc, w przypadkach uzasadnionego podejrzenia o popełnienie przestępstwa, na zasadach określonych w Kodeksie postępowania karnego;

- ujęcia na gorącym uczynku sprawcy przestępstwa lub wykroczenia albo w pościgu podjętym bezpośrednio po popełnieniu przestępstwa oraz jego doprowadzenia do Policji;

- odbieranie za pokwitowaniem przedmiotów pochodzących z przestępstwa lub wykroczenia oraz narzędzi i środków służących do ich popełnienia;

- prowadzenie dochodzeń oraz wnoszenia i popierania aktów oskarżenia w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem przestępstwa jest drewno pochodzące z lasów stanowiących własność Skarbu Państwa, w trybie i na zasadach określonych w Kodeksie postępowania karnego;

- prowadzenie postępowania w sprawach o wykroczenia oraz udziału w rozprawach przed kolegium do spraw wykroczeń w charakterze oskarżyciela publicznego i wnoszenia środków zaskarżania do sądów rejonowych od rozstrzygnięć kolegium w sprawach zwalczania wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego;

- żądanie niezbędnej pomocy od instytucji państwowych, zwracania się o taką pomoc do jednostek gospodarczych, organizacji społecznych, jak również w nagłych przypadkach do każdego obywatela o udzielenie doraźnej pomocy, na zasadach określonych w ustawie o Policji;

- kontrola podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem i przetwarzaniem drewna i innych produktów leśnych, w celu sprawdzenia legalności pochodzenia surowców drzewnych i innych produktów leśnych;

- udzielania leśniczym pomocy w ochronie lasu przed szkodnictwem leśnym i zwalczaniu szkodnictwa leśnego.

Z powyższego wynika, że zakres obowiązków wykonywanych przez Straż Leśną, to wykonywanie w terenie (w lasach Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa), z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa, patroli dziennych i nocnych, obserwacji terenu, urządzanie zasadzek i lokalnych akcji, mających na celu zapobieganie kradzieży mienia, w tym drewna i innych produktów gospodarki leśnej, wytworzonych przez Nadleśnictwo, a także zapobieganie nielegalnemu wyrębowi drewna i nielegalnym polowaniom na zwierzynę leśną oraz odzyskiwanie skradzionych produktów, zwierzyny oraz innych składników majątku w zarządzie Nadleśnictwa i ściganie sprawców tych czynów.

Czynności wykonywane przez Straż Leśną związane są przede wszystkim z gospodarką leśną prowadzoną przez Nadleśnictwo na terenie lasów Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa oraz ochroną majątku Skarbu Państwa pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa. Czynności te służą działalności opodatkowanej podatkiem VAT - sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej. Działania podejmowane przez Straż Leśną mają związek z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo sprzedaje towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT: produkty gospodarki leśnej, (pochodzące z gospodarstwa leśnego rozumieniu art. 2 pkt 17 ustawy o VAT), jak drewno, żywicę, choinki, karpinę, korę, igliwie, sadzonki, nasiona, szyszki i inne produkty runa leśnego oraz zwierzynę. Sprzedaż produktów z gospodarki leśnej opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług.

Pojazd służbowy wykorzystywany przez pracowników Straży Leśnej został zakupiony do realizacji celów określonych w art. 4 ust. l i 3 ustawy o lasach tj. do prowadzenia gospodarki leśnej, gospodarowania gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, ze szczególnym nastawieniem na ochronę majątku Skarbu Państwa pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa, przeciwdziałaniu szkodom w jego stanie, w tym pożarom oraz przeciwdziałaniu kradzieży tego mienia, w tym drewna i innych produktów gospodarki leśnej, tj. zwalczania szkodnictwa leśnego oraz przestępstw i wykroczeń w tym zakresie, a w szczególności kradzieży drewna i kłusownictwa. Szczegółowe cele, do jakich zakupiony pojazd, wykorzystywany przez pracowników Służby Leśnej, został przeznaczony, przedstawiono w odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Ponoszone wydatki dotyczące użytkowania samochodu służbowego przez Straż Leśną mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Działania Straży Leśnej z użyciem samochodu służbowego ukierunkowane są głownie na ochronę mienia, zapobieganie szkodnictwu leśnemu, odzyskiwanie skradzionego majątku Skarbu Państwa będącego w zarządzie Nadleśnictwa, z użyciem którego Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną, odzyskiwanie skradzionych produktów pochodzących z gospodarki leśnej, w tym drewna, sadzonek - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ściganie sprawców działających na szkodę tego majątku. Sprzedaż składników majątku, za wyjątkiem przypadków określonych w art. 43 ust. l ustawy o VAT, opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. Zatem działania Straży Leśnej z użyciem samochodu służbowego na rzecz ochrony i odzyskania tego majątku mają wpływ na sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skoro działania te z użyciem samochodu przez Straż Leśną mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to i wydatki ponoszone na te samochody mają również związek z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Szkodnictwo leśne, zgodnie z wydaną Instrukcją Ochrony Lasów przed szkodnictwem Leśnym (załącznik do Zarządzenia nr 52 Dyrektora Generalnego LP z dnia 09.09.2004 r.), jest określane jako bezprawne korzystanie z lasu, czy bezprawne pozyskiwanie produktów leśnych z lasów stanowiących własność Skarbu Państwa, zarządzanych przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. Do najczęściej występujących szkód leśnych w lasach stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Lasów Państwowych, należy: nielegalne pozyskiwanie, bądź zabór drewna już pozyskanego, nielegalne pozyskiwanie i zabór innych produktów gospodarki leśnej oraz zwierzyny (kłusownictwo), nieprzestrzeganie przepisów o ochronie przeciwpożarowej obszarów leśnych itp. Sprawcy tych szkód bezpośrednio wpływają na zmniejszenie ilości lub jakości produktów pochodzących z gospodarki leśnej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Działania strażników leśnych zmierzają do zapobieżenia tym zdarzeniom oraz do odzyskania majątku skradzionego i postawienia sprawców przed wymiarem sprawiedliwości. Zatem czynności wykonywane przez strażników leśnych z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa, opisane wyżej mają pośredni (zapobieganie kradzieży i niszczeniu mienia; prowadzenie dochodzeń w sprawach o kradzież mienia i produktów, w tym drewna - opodatkowanych podatkiem VAT, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 43 ust. l ustawy o VAT) i bezpośredni wpływ (odzyskiwanie skradzionego majątku, w tym produktów - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 43 ust. l ustawy o VAT) na czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Podkreślono także, że Nadleśnictwo w myśl art. 4 ust. 3 ustawy o lasach prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość. Zgodnie z art. 6 ust. l pkt l ustawy o lasach gospodarka leśna to działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Stosownie do art. 7 ust. l, art. 8, art. 9 ust, l i art. 10 ust. l pkt l i ust. 3 ustawy o lasach Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną w sposób zrównoważony z zachowaniem trwałości lasów.

Wszystkie uzyskane przez Nadleśnictwo produkty z prowadzonej gospodarki leśnej, w sposób zrównoważony z zachowaniem trwałości lasów, (wszystkie wymienione w art. 6 ust. l pkt l ustawy o lasach, w tym drewno i sadzonki) - są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podatkowi temu podlega również, z wyjątkami określonymi w art. 43 ust. l ustawy o VAT, sprzedaż przez Nadleśnictwo nieruchomości i ruchomości. Zwolniony jest od podatku wynajem przez Nadleśnictwo mieszkań lub ich części, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jak podano w odpowiedzi do pytań 1-3, samochód służbowy użytkowany przez Straż Leśną służy przede wszystkim wykonywaniu przez nią obowiązków w zakresie: ochrony majątku Skarbu Państwa, ochrony zasobów leśnych - z których pozyskiwane są produkty w wyniku prowadzenia gospodarki leśnej - są to działania prewencyjne (np. wykonywanie patroli dziennych i nocnych oraz obserwacja w terenie); odzyskiwania skradzionych produktów, o którym mowa wyżej - są to działania bezpośrednie (m.in. udział w zasadzkach i lokalnych akcjach, mających na celu ujęcie sprawców szkodnictwa leśnego i odebrania im skradzionych produktów, sprawdzanie legalności pozyskania zwierzyny, kontrolowanie legalności pochodzenia drewna, prowadzenie dochodzeń w celu ujęcia winnych kradzieży tych produktów). Zatem użycie samochodu służbowego przez Straż Leśną do wyżej opisanych celów ma, jak to wykazano w odpowiedzi do pytania 3, pośredni i bezpośredni związek ze sprzedażą produktów pochodzących z gospodarki leśnej (np. drewna, sadzonek, szyszek).

Strażnicy leśni są uprawnieni do nakładania grzywien w drodze mandatu karnego w oparciu o przepisy § l ust. l i 2 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 września 2002 r. w sprawie zakresu wykroczeń, za które uprawnieni pracownicy Lasów Państwowych, pracownicy parków narodowych oraz strażnicy łowieccy są upoważnieni do nakładania grzywien w drodze mandatu karnego (Dz. U. Nr 174, póz. 1432). Są to czynności wykonywane, w głównej mierze, przy okazji działań związanych z ochroną majątku przed zniszczeniem i kradzieżą.

Nadleśnictwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Samochód użytkowany przez strażników leśnych jest własnością Nadleśnictwa i jest ujęty w ewidencji środków trwałych, dlatego też wszystkie faktury dokumentujące wydatki związane z używaniem samochodu użytkowanego przez strażników leśnych będą wystawiane na Nadleśnictwo , w tym przez sprzedawców będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o VAT.

Na samochód własności Nadleśnictwa, wykorzystywany przez Straż Leśną do zadań opisanych w odpowiedzi na pytania 1-4, Nadleśnictwo będzie ponosiło następujące wydatki: zakup paliwa, usług naprawy i konserwacji oraz będzie ponosiło inne wydatki związane z eksploatacją samochodu np. na mycie, opłaty parkingowe itp. tj. te, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy garażowanie samochodu służbowego wykorzystywanego przez Straż Leśną w miejscu zamieszkania pracowników spełnia wymogi znowelizowanych z dniem l kwietnia 2014 r. przepisów i upoważnia Nadleśnictwo do odliczenia 100% VAT od dokonywanych zakupów związanych z jego użytkowaniem.

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy zachowa on prawo do dokonywania takiego odliczenia. Specyfika pracy Straży Leśnej nie pozwala bowiem na stałe garażowanie samochodu w siedzibie Nadleśnictwa. Forma i zakres pełnionych przez straż leśną obowiązków wymaga od nich pełnej gotowości o każdej porze - zarówno w dzień jak i w godzinach nocnych. Aby pracownicy straży leśnej mogli wykonywać prawidłowo i efektywnie swoje obowiązki służbowe muszą być wyposażeni w samochód. Samochód ten stanowi narzędzie pracy, które w każdej chwili musi zostać użyte w celu zabezpieczenia mienia Skarbu Państwa. Nie może znajdować się kilkanaście km dalej - w miejscu siedziby Nadleśnictwa, ponieważ w wielu przypadkach uniemożliwi to wykonanie obowiązków Straży Leśnej. Samochód Nadleśnictwa wyposażony jest w motopompę oraz w stacjonarną radiostację, co umożliwia szybkie reagowanie i podejmowanie decyzji, a w przypadku pożarów zorganizowanie akcji gaśniczej czy też ugaszenie pożaru w zarodku.

Zdaniem Nadleśnictwa wprowadzone w przepisach wewnętrznych uregulowania zabraniające pracownikom - pod groźbą kary - wykorzystywanie tego samochodu w celach prywatnych, wprowadzenie obowiązku kontroli wykorzystania pojazdów, obowiązku prowadzenia ewidencji wg określonego ustawą wzoru oraz obowiązku kontroli prawidłowości prowadzenia tej ewidencji, przy garażowaniu tego samochodu w miejscu zamieszkania tych pracowników wynika wprost z charakteru wykonywanej pracy, w związku z czym Nadleśnictwo uważa, że ma prawo do obniżenia 100% podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków.

W indywidualnej interpretacji z dnia 12 września 2014r uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe .

Zacytowano treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślono także, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Podatnikami są natomiast zgodnie z art. 15 ust. l ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto w myśl art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

W omawianej sprawie związek ten zdaniem organu nie zachodzi nawet w formie pośredniej.

Wnioskodawca sam przyznał bowiem, że pojazd służbowy wykorzystywany przez pracowników Straży Leśnej został zakupiony do realizacji celów określonych w art. 4 ust. l i 3 ustawy o lasach. Czynności wykonywane przez Straż Leśną związane są przede wszystkim z gospodarką leśną prowadzoną przez Nadleśnictwo na terenie lasów Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa oraz ochroną majątku Skarbu Państwa pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa. Dlatego też pojazd samochodowy będący w jego posiadaniu i wykorzystywany przez pracowników Straży Leśnej, służy realizacji celów określonych w art. 4 ust. l i 3 ustawy o lasach tj. do prowadzenia gospodarki leśnej, gospodarowania gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi w z gospodarką leśną, ze szczególnym nastawieniem na ochronę majątku Skarbu Państwa pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa, przeciwdziałaniu szkodom w jego stanie, w tym pożarom oraz przeciwdziałaniu kradzieży tego mienia, w tym drewna i innych produktów gospodarki leśnej.

Zatem nie sposób przyjąć, że wskazane przez Wnioskodawcę czynności, którym służy ww. pojazd samochodowy podejmowane są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz aby Wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. l ustawy. Pojazdy te są eksploatowane wyłącznie w celu realizacji zadań statutowych wnioskodawcy, czyli realizacją jego ustawowych obowiązków, w zakresie których nie prowadzi on działalności gospodarczej.

W związku z tym skoro ww. pojazd samochodowy nie służy do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych, to w świetle powołanego art. 86 ust. l ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków związanych z użytkowaniem tego pojazdu, a konsekwencji nie będzie miał zastosowania art. 86 a ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie zgadzając się z powyższym poglądem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymano dotychczasowe stanowisko.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucono naruszenie art. 86 ust 1 w związku z art. 86 a ust 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że określone w tych przepisach wymogi uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie obejmują sytuacji opisanej we wniosku, a także art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię prowadząca do przyjęcia, że czynności wykonywane przez Straż Leśną nie mają związku z działalnością gospodarczą skarżącego, jak też naruszenie art. 86 a ust 4 lit. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że samochody Straży Leśnej w Nadleśnictwie nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 14b § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podkreślono, że prawdo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatnika, ale fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług gwarantującym jego neutralność. Wskazano także, iż związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną nie musi być bezpośredni, wystarczy, że wydatki na te towary lub usługi mieszczą się w kosztach ogólnych podatnika i stanowią dla niego element cenotwórczy.

Podkreślono ponadto, że w § 4 ust 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r ( Dz U z 1994 r nr 134 poz. 692) w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe wskazano wprost, że Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust 2ustawy o lasach prowadzą działalność gospodarczą w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżniono działalność podstawową, uboczną i dodatkową.

Zauważono także, iż nadleśnictwo w myśl art. 32 ust 1 i sut 2 pkt 3 ustawy o lasach jest państwowa jednostką nieposiadająca osobowości prawnej. Nie jest przy tym organem władzy publicznej, ani urzędem obsługującym taki organ. Nie dotyczy go zatem wyłączenie określone w art. 15 ust 6 ustawy o VAT. Przedstawiono również w jaki sposób czynności wykonywane przez Straż Leśną wpływają na obrót nadleśnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie własnej interpretacji, podnosząc , że uznaje skargę za częściowo uzasadnioną i z tego względu nie może uchylić sam zaskarżonej interpretacji. Przyznał, że błędnie w zaskarżonej interpretacji odwołano się tylko do art. 86 ustawy o VAT, lecz nie podzielono stanowiska Strony Skarżącej w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100 % od wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów w oparciu o regulację wynikającą z art. 86 a ustawy o VAT. Co prawda przepis ten może mieć w sprawie zastosowanie, jednakże w celu dokonania merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku i ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku w oparciu o ten przepis opis zdarzenia na etapie skargi jest niewystarczający.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga jest w pełni uzasadniona.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy organ prawidłowo odniósł się pierwszej kolejności do unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT określających podstawowe zasady obniżania podatku VAT należnego o podatek naliczony. Prawo to przysługuje w razie spełnienia określonych warunków, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, o ile nabyte towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odliczenie nie jest więc możliwe, jeśli nabywane towary lub usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Słusznie podkreślił organ, że musi istnieć związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten może mieć nie tylko bezpośredni (przypisanie danego wydatku wprost do konkretnej transakcji opodatkowanej), ale również pośredni charakter. Zasadniczo więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ błędnie uznał jednak, że przedstawione we wniosku czynności Straży Leśnej nie pozostają w związku z działalnością gospodarczą Strony Skarżącej. W szczególności pominięto treść art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1ustawy o lasach.

Stosownie do tych regulacji, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej "Lasami Państwowymi" (art.4 ust.1), a w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust.3).

Co najistotniejsze, organ pominął zdefiniowane w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach pojęcie gospodarki leśnej, przyjmując, że samochody służbowe, w posiadaniu których jest Nadleśnictwo, służą bezpośrednio wykonywaniu czynności związanych z ustawowymi obowiązkami nałożonymi na stronę ustawą o lasach i nie służą działalności opodatkowanej. Zgodnie jednak z tym przepisem gospodarka leśna - to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z treści przywołanego przepisu wynika, że gospodarka leśna to zarówno działalność leśna, jak i sprzedaż produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe (w tym m. in. nadleśnictwa jako ich jednostki organizacyjne) reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem. W ramach tego zarządu – w myśl art. 4 ust. 3 ustawy o lasach - Lasy Państwowe (w tym nadleśnictwa) prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Tymi wszystkimi, nałożonymi na Nadleśnictwo przepisami ustawy o lasach, czynnościami zajmują się, stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o lasach, pracownicy Służby Leśnej. W przywołanym przepisie szczegółowo określono ich obowiązki, a mianowicie zajmują się:

1) sprawami zarządu lasami będącymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2) prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów;

3) zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia;

4) sprawami nadzoru, o którym mowa w art. 5, w razie powierzenia takiego nadzoru.

Zatem, w świetle przywołanych regulacji ustawy o lasach, brak było podstaw do stwierdzenia przez organ, że wskazany we wniosku pojazd nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, gdyż organ błędnie wywiódł, że w zakresie swoich ustawowych obowiązków Nadleśnictwo nie prowadzi działalności gospodarczej. Przeczy temu zarówno definicja gospodarki leśnej zawarta w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach oraz przywołane wyżej przepisy tej ustawy.

W ocenie Sądu organ - pomimo wskazania przez stronę we wniosku na fakt prowadzenia gospodarki leśnej oraz zakres czynności wykonywanych w ramach pracy przez Straż Leśną w sposób nieuprawniony przyjął, że stronie nie przysługuje w żadnym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z używaniem pojazdu w związku z prowadzonymi przez Nadleśnictwo działaniami w ramach gospodarki leśnej, w tym konkretnym przez nadleśniczego. Brak analizy stanu faktycznego sprawy w kontekście ww. przepisów, w tym brak oceny prawnopodatkowej czynności wykonywanych przez Straż Leśną i ich związku z działalnością opodatkowaną, które strona wskazuje we wniosku, niewątpliwie stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Na wadliwość zajętego w sprawie stanowiska wskazał sam organ podatkowy w odpowiedzi na skargę stwierdzając, że dokonał błędnej wykładni art. 86 ustawy o VAT, a treści wniosku nie pozwala na ocenę możliwości zastosowania art. 86 a tej ustawy. Niemniej jednak, zmiana stanowiska organu na tym etapie sprawy, nie może mieć wpływu na badanie przez Sąd legalności wydanej już interpretacji. Należy podkreślić, że strona skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji zawarła obszerny opis stanu faktycznego, sam organ uznał go za wyczerpująco przedstawiony, jednakże błędnie go zinterpretował w oparciu o rozważane przez siebie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o lasach.

Stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji (a nie w późniejszym piśmie procesowym modyfikującym pierwotne stanowisko) doprowadziło do bezzasadnego uchylenia się od merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie odnoszącym się do istoty sporu, a zatem wykładni przez stronę art. 86a u.p.t.u. na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien ocenić (po ewentualnym uzupełnieniu przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego) przedstawione we wniosku czynności, dla których realizacji strona posługuje się wskazanym samochodem służbowym, w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z użytkowaniem tego pojazdu.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów, oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.