Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1454/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 2 i 2a, art. 26 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 141 par. 4, art. 3 par. 1 i 2, art. 174 pkt 1, art. 151, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2, par. 6 pkt 5.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Teza: W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają przychody podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 w.w. ustawy, z opłat za świadczenie usług w zakresie działalności sportowej, którą należy rozumieć jako prowadzenie aktywności gospodarczej, która nastawiona jest na uzyskiwanie zysków z organizowania imprez sportowych (np. meczy) lub tworzenia warunków koniecznych do ich przeprowadzenia (np. transfer zawodników do drużyn sportowych).

TEZY

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają przychody podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 w.w. ustawy, z opłat za świadczenie usług w zakresie działalności sportowej, którą należy rozumieć jako prowadzenie aktywności gospodarczej, która nastawiona jest na uzyskiwanie zysków z organizowania imprez sportowych (np. meczy) lub tworzenia warunków koniecznych do ich przeprowadzenia (np. transfer zawodników do drużyn sportowych).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędzia WSA (del.) Anna Dumas, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." S. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 125/09 w sprawie ze skargi "W." S. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." S. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 125/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "W." S. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych w 2006 r. (dalej: zryczałtowany p.d.o.p.). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 15 września 2008 r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego p.d.o.p. od przychodów uzyskanych w 2006 r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez E. AG z siedzibą w M. (Liechtenstein) – dalej w skrócie: E. - w łącznej kwocie 36.660 zł.

2.2. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy bądź uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz wstrzymania jej wykonania.

Decyzji tej Spółka zarzuciła naruszenie: (a) art. 26 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), poprzez określenie obowiązków płatnika bez podstawy prawnej i przypisanie tytułów przychodów nie mających podstawy w czynnościach realizowanych przez stronę, a wyłącznie na podstawie własnych, dowolnych ustaleń organu pierwszej instancji; (b) art. 8, art. 30 § 1, art. 191, art. 199a, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).

2.3. Decyzją z dnia 18 grudnia 2008 r., nr [...], Dyrektor IS w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IS w B. wskazał, że Spółka została zawiązana w 2004 r. Jej podstawowym zadaniem określonym w statucie jest uczestnictwo w profesjonalnych zawodach sportowych oraz prowadzenie działalności na rzecz promocji i rozwoju miasta Włocławka. Realizując zadania statutowe w 2006 r. oraz w latach wcześniejszych Spółka prowadziła klub sportowy, który pod nazwą "W." uczestniczył w rozgrywkach zawodowej ligi koszykówki. W związku z powyższym Spółka w zakresie swojej działalności zajmowała się również organizowaniem imprez sportowych, tj. meczów koszykówki.

Organ odwoławczy wskazał, że w 2006 r., w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę należności wobec E. (Liechtenstein) zawarła z tym podmiotem ugodę i w dniach 24 kwietnia oraz 15 maja 2006 r. Spółka dokonała na rzecz w.w. podmiotu płatności na łączną kwotę 11.200 USD, co w przeliczeniu wg średnich kursów NBP z dnia dokonania płatności stanowiło kwotę 34.675,16 zł. Płatności te dotyczyły należności za usługi polegające na pozyskaniu do klubu sportowego prowadzonego przez Spółkę dwóch profesjonalnych koszykarzy. Z załączonych rachunków wynika, że obejmują one koszty konsultacji i inne koszty związane z załatwieniem przybycia do Polski na sezon koszykarski 2005/2006 zawodników: M. P. (rachunek [...]) i P. L. (rachunek [...]). Dołączono również umowę z dnia 5 grudnia 2005 r. zawartą z w.w. podmiotem, w której Spółka zleciła temu podmiotowi "wyszukanie" koszykarza na sezon 2005/2006, a kontrahent zobowiązał się zapewnić jej zawodnika P. L.

Ponadto, Spółka w dniu 1 sierpnia 2006 r. zawarła z E. umowę, w której w.w. podmiot zobowiązał się za określone łączne wynagrodzenie w kwocie 136.500 USD przenieść na Spółkę prawo do wizerunku zawodnika z międzynarodowa marką – D. B. Umowa została zawarta na okres od 1 sierpnia 2006 r. do 30 czerwca 2007 r., zaś wynagrodzenie miało być płatne w 10 ratach, po wystawieniu rachunków przez zagraniczny podmiot. W związku z powyższą umową Spółka dokonała 4 płatności na łączną kwotę 48.500 USD, co po przeliczeniu wg w.w. reguł stanowiło kwotę 148.626,80 zł.

Dyrektor IS w B. wskazał na art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 2, a także art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że zgodnie z przedłożonym przez Spółkę certyfikatem rezydencji E. ma siedzibę w Lichtensteinie i nie posiada zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Polska nie zawarła stosownej umowy z Lichtensteinem w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. organ odwoławczy uznał, że Spółka nie pobierając zryczałtowanego p.d.o.p. od przychodów uzyskanych przez w.w. podmiot zagraniczny z tytułu należności za wykonane przez ten podmiot usługi w zakresie pozyskiwania profesjonalnych koszykarzy do gry w swoim klubie naruszyła przepisy art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 26 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Za bezpodstawne - w ocenie Dyrektora IS w B. - należało uznać stanowisko Spółki jakoby organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji uznał umowę dotyczącą nabycia praw do wizerunku koszykarza D. B. za pozorną tylko dlatego, że nie została ona zawarta bezpośrednio z koszykarzem i nie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego. Powołując się na art. 199a § 1 O.p. organ odwoławczy podkreślił, że nie zakwestionował faktu zawarcia w.w. umowy, lecz stwierdził jedynie, że pod pozorem tej umowy dokonano innych czynności prawnych. Powodem, dla którego organ odwoławczy uznał za pozorną umowę były okoliczności faktyczne opisane w decyzji, całkowicie sprzeczne z interesem gospodarczym Spółki, tj. umowa o nabyciu praw do wizerunku za cenę 136.500 USD, przy jednoczesnym zatrudnieniu w.w. zawodnika z wynagrodzeniem 1000 Euro za miesiąc pracy, które nie odpowiadało klasie zawodnika i znacznie odbiegało od wynagrodzeń innych czołowych zawodników. Organ odwoławczy podkreślił, że umowa o nabyciu praw do zawodnika nie zawierała precyzyjnych ustaleń co do praw do zawodnika, co wzmacnia dodatkowo argument o pozorności tej umowy. Wyraził również opinię, że pozyskiwanie zawodników i nabywanie praw do wizerunku zawodnika, to świadczenia o charakterze podobnym do rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Tak więc wszystkie przychody osiągane przez w.w. podmiot zagraniczny z tytułu wykonania umów należy wiązać z grą profesjonalnych koszykarzy w klubie sportowym Spółki.

Za chybione również organ odwoławczy uznał pozostałe zarzuty, co do naruszenia art. 8, art. 30, art. 191, art. 120, art. 121, art. 187 i art. 180 § 1 O.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Bydgoszczy.

3.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy, w której żądała uchylenia zaskarżonej w.w. decyzji w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji w całości w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Decyzji organu drugiej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: (a) art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez określenie obowiązków płatnika bez podstawy prawnej i przypisanie tytułów przychodów niemających podstawy w czynnościach prawnych realizowanych przez Spółkę, a wyłącznie na podstawie własnych, dowolnych ustaleń organu; (b) art. 8, art. 30 § 1, art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a i art. 207 § 1 i 2 O.p.

W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Zdaniem Spółki, umowa zawarta o nabyciu praw do zawodnika D. B. dotyczyła przekazania Spółce wyłącznie praw do tego zawodnika, co nie oznacza, że E. świadczyła usługi w zakresie działalności sportowej, która dotyczy wszelkiej działalności związanej ze sportem, ale wyłącznie w zakresie istoty znaczeniowej tego pojęcia, tj. w znaczeniu słownikowym. Spółka podniosła, że opłaty dokonywane przez nią nie dotyczyły usług świadczonych przez w.w. podmiot zagraniczny w zakresie działalności sportowej, gdyż "przekazanie prawa" do zawodnika, jako czynność prawna objęta treścią zawartej umowy, nie mogła stanowić działalności sportowej.

W ocenie Spółki zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jest nietrafny, gdyż nie była ona zobowiązana, jako płatnik do pobierania zryczałtowanego p.d.o.p. od wypłat wynagrodzenia dla w.w. podmiotu, ze względu na fakt, że wypłaty te nie stanowiły żadnego z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, Spółka podniosła również zarzut wydania przez organ pierwszej instancji dwóch decyzji w ramach jednego postępowania. Narusza to jej zdaniem dyspozycję art. 207 § 2 O.p. W obrocie prawnym znajdują się dwie decyzje będące wynikiem jednego wszczętego postępowania, co oznacza, że jedna z nich nie ma umocowania we wszczętym postępowaniu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. W ocenie WSA w Bydgoszczy istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca Spółka jako płatnik winna z tytułu wypłaty wynagrodzenia podmiotowi zagranicznemu (nie mającemu siedziby w Polsce i osiągającemu przychody w naszym kraju za wykonane usługi na rzecz Spółki) uiścić zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

4.2. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych odnośnie do pozorności umowy z E. Podkreślił, że z dokumentów załączonych do sprawy wynika, że Spółkę z w.w. podmiotem łączyły umowy o dwojakim, mieszanym charakterze, obejmującym pozyskiwanie zawodników jak i przeniesienie prawa do wizerunku zawodnika o międzynarodowej sławie i klasie (D. B.). Ta umowa została słusznie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uznana przez organy podatkowe za umowę pozorną ze względu na okoliczności faktyczne a nie ze względów formalnych, tak jak wywodziła Spółka. Podkreślono, że w sprawie zawodnika D. B. zawarto dwie umowy. Jedna dotyczyła umowy o pracę z dnia 1 września 2006 r. na czas określony do 30 czerwca 2007 r., na podstawie której zawodnik ten był zatrudniony w charakterze koszykarza z wynagrodzeniem miesięcznym w kwocie 1.000 Euro, mimo że zawodnik ten był sportowcem o "wysokiej klasie europejskiej" i jednym z czołowych graczy klubu. Organ dokonał porównania wynagrodzeń innych zawodników i doszedł do słusznego (zdaniem WSA w Bydgoszczy) wniosku, że to wynagrodzenie było nieadekwatne do klasy i pozycji sportowej D. B.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że tę umowę należy łączyć z drugą umową, jaką zawarto z E., a dotyczącą cesji praw do wizerunku w.w. koszykarza. Wynagrodzenie jakie ustalono wstępnie z tytułu wykonania tej umowy to kwota 136.500 USD, a uiszczono 48.500 USD, co po przeliczeniu wg w.w. reguł stanowiło kwotę 148.626,80 zł. Teza organu, że było to wynagrodzenie za grę zawodnika w klubie - zdaniem Sądu pierwszej instancji – zasługiwała na aprobatę. Dodatkowo za trafnością tej tezy organu przemawiał brak precyzji w ustaleniach umowy dotyczącej cesji praw do wizerunku. W rezultacie wizerunek koszykarza pojawił się w wydaniu kalendarza obok pozostałych zawodników, z którymi nie zawarto podobnej umowy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że działania podmiotu zagranicznego można by określić jako działalność sportową a pozyskiwanie zawodników to świadczenia o podobnym charakterze do rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.p. Tak więc wszystkie przychody osiągane przez w.w. podmiot zagraniczny z tytułu wykonania umów należy wiązać z grą profesjonalnych koszykarzy w klubie sportowym Spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było wątpliwości, że skarżąca Spółka organizowała imprezy, o jakich mowa w tym przepisie i dokonała opłat za usługi, które służyły tej działalności. Imprezy były imprezami sportowymi a usługodawca - podmiotem zagranicznym. Usługi polegały na zapewnieniu świadczenia usług profesjonalnego wymienionego koszykarza na rzecz klubu. W takim wypadku działalność osoby prawnej z Księstwa Lichtenstein mieści się w pojęciu "zakres działalności sportowej", co oznacza, ze organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji.

4.3. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia art. 120, 187 § 1 i 191 O.p., gdyż w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy zebrały i oceniły materiał dowodowy. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 207 § 2 O.p. stwierdzono, że zgodnie z w.w. przepisem decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Organ podatkowy, jak wynika z akt sprawy, wszczął postępowanie w sprawie obowiązków, które stanowiły odrębne przedmioty obu decyzji. W decyzjach rozstrzygnięto sprawy możliwe do oddzielenia. Nie naruszono przy tym żadnych uprawnień strony jako adresata orzeczeń. Takie działanie nie mogłoby być uznane za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż art. 207 § 2 O.p. ma charakter przepisu proceduralnego uprawniającego organ do wydania decyzji wymiarowych w sytuacji, gdy nie wywiązano się z obowiązków płatnika. Taki charakter mają decyzje wydane w sprawie i działanie organu podatkowego nie może mieć cech oczywistego naruszenia prawa, co jest z kolei niezbędne do uznania naruszenia prawa za naruszenie rażące, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Bydgoszczy skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj. (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 O.p.; (b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie wyroku; (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego; (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., "...które miało istotny wpływ na wynik sprawy"; (e) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę decyzji organu drugiej instancji przejawiającą się w pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem;

(II) prawa materialnego, tj. (a) art. 21 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że nałożono na Spółkę obowiązki płatnika z tytułu należności rzekomo podlegających opodatkowaniu w Polsce; (b) art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że umowy transferu zawodnika i jego wizerunku zawarte przez Spółkę są działalnością sportową lub osiąganiem dochodu z gry sportowców; (c) art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu do dochodów wypłaconych, ale nieosiągniętych na terytorium Polski.

Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka stwierdziła w pierwszej kolejności, że WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku oparł się na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy i jednocześnie błędnie zinterpretował, jak i niewłaściwie zastosował przepisy materialnoprawne stanowiące podstawę do objęcia podmiotu z Liechtenstein ograniczonym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów osiąganych na terytorium RP z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności sportowej. W ocenie Spółki, skoro rzeczywisty stan faktyczny, w którym sam E. - w przeciwieństwie do sportowców - nie świadczy żadnych usług w ramach działalności sportowej lub pozyskiwania personelu, jak również nie otrzymuje dochodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności sportowców wykonywanej w tym charakterze - to jego dochody z tytułu zawarcia wskazanych usług nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a na Spółce nie ciąży z tego tytułu obowiązek płatniczy. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął za organami podatkowym, że dwie umowy zawarte pomiędzy E. a Spółką – (1) umowa o przeniesie prawa do gry określonego zawodnika oraz (2) umowa o przeniesienie prawa do wizerunku tegoż zawodnika – dotyczą "działalności sportowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.p.

Twierdzenia swoje WSA w Bydgoszczy za organami podatkowymi obu instancji opiera wyłącznie na kryteriach podmiotowych z pominięciem aspektów przedmiotowych, na które kładą nacisk zastosowane przepisy prawa materialnego (szczególnie w.w. przepis u.p.d.o.p): z faktu, że umowę zawarła Spółka prowadząca klub sportowy i umowa ta dotyczy przeniesienia praw do m.in. gry profesjonalnego koszykarza, jakim jest zawodnik, wyciągnięto przedmiotowe podstawy do zastosowania tych przepisów bez ich jednak zbadania. W ocenie Spółki, E. osiągnął bowiem wyłącznie dochody z przeniesienia praw tylko częściowo związanych z działalnością sportową, co jednak nie uzasadnia twierdzenia, iż sam tę działalność prowadził. Fakt zawarcia umowy przez określone podmioty (klub sportowy i agencja koszykarzy), a także dotyczącej określonych podmiotów (zawodnicy) nie może bowiem automatycznie przesądzać o jej przedmiocie - ten jednak z pominięciem przepisu art. 199a O.p. nie został zbadany, a Sąd pierwszej instancji przyjął bezkrytycznie ustalenia organów podatkowych w tym zakresie.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez WSA w Bydgoszczy art. 141 § 4 p.p.s.a. Spółka podniosła, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszelkiej argumentacji Spółki, zawartej w skardze, a nawet do wszystkich zarzutów w niej podniesionych (przede wszystkim do zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 3 O.p.), ani nie przedstawił oceny całokształtu wszystkich podnoszonych zarzutów. W zaskarżonym wyroku brak jest bowiem wskazania, dlaczego wszelkie podnoszone przez Spółki zarzuty są bezzasadne lub nieistotne w sprawie.

Przechodząc do zarzutu naruszenia w.w. przepisów prawa materialnego, Spółka stwierdziła, że nawet gdyby stan faktyczny sprawy, jaki przyjął w zaskarżonym wyroku WSA w Bydgoszczy, był prawidłowy, tj. od zawarcia obu umów z E. zależne byłoby organizowanie imprez sportowych przez Spółkę, to i tak okoliczność ta nie uzasadniała zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy te nie przewidują bowiem opodatkowania dochodów podmiotu, którego usługi konieczne są do organizowania imprez sportowych. Spółka raz jeszcze zaakcentowała, że E. w ogóle usług w zakresie działalności sportowej nie wykonywał. Odróżnić bowiem trzeba, w ocenie Spółki, usługę transferu zawodnika (tj. praw do jego usług), która niewątpliwie związana jest ze sportem, od działalności sportowej, o której mowa w powołanym przepisie u.p.d.o.p., która to usługa sama w sobie działalnością sportową nie jest. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku posłużył się bowiem przy interpretacji przedmiotowego pojęcia własnym niczym nieuzasadnionym przekonaniem, pomijając nawet definicję słownikową powoływaną w pismach Spółki. Tymczasem, zgodnie z zasadami wykładni WSA w Bydgoszczy powinien posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną, tj. odwołać się do przepisów regulujących to pojęcie, czyli do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (DZ. U. z 2001 r. Nr 81, poz. 889 ze zm.; dalej: u.k.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., czego Sąd pierwszej instancji nie uczynił.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez WSA w Bydgoszczy art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła, że E. wykonywał działalność wyłącznie, poza terytorium Polski. W związku z tym, w ocenie Spółki, należy odróżnić kwestię pochodzenia wynagrodzenia pośrednika ze spółki mającej siedzibę na terytorium Polski, od faktycznego miejsca wykonywania czynności, które na terytorium siedziby spółki wykonywane nie będą. Nawet zatem w bezspornym zakresie stanu faktycznego osoba, z którą Spółka podpisała umowy nie podlegała ani nieograniczonemu ani też ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przyjęcie przez organ podatkowy odmiennego stanowiska, opartego na otwartości katalogu dochodów wymienionych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., że dochody osiągnięte przez osobę prawną w ustalonym stanie faktycznym są opodatkowane w Polsce, jest naruszeniem prawa.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w B. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Bezzasadnie bowiem Spółka podnosi, że poprzez przyjęcie za organami podatkowymi wadliwie ustalonego stanu faktycznego (przez co doszłoby do naruszenia przepisów postępowania) Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej subsumcji przepisów prawa materialnego, dodatkowo przyjmując ich błędną wykładnię.

6.2. Spółka oparła skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania, zamierzając kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Wskazała na naruszenie przepisu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. wobec oddalenia skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury, tj. art. 120 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 O.p. Bezpodstawnego oddalenia skargi i zastosowania art. 151 p.p.s.a. Spółka upatruje w błędzie popełnionym wcześniej przy podjęciu przez organ podatkowy niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia, a przy tym wadliwego i niepełnego jego uzasadnienia, co z kolei naruszało art. 141 § 4 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie zachodzi zatem konieczność rozważenia, czy skutecznie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji wadliwą ocenę przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego.

Podnoszonych przez Spółkę zarzutów nie można podzielić, gdyż obowiązek kontroli wykonany został należycie, a więc zgodnie z treścią art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem zasadnie, że organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). WSA w Bydgoszczy uznając za prawidłowo ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, nie znalazł wątpliwości co do tego, że Spółka organizowała imprezy sportowe i dokonywała opłat za usługi, które służyły tej działalności. Imprezy były imprezami sportowymi a usługodawca (E.) – podmiotem zagranicznym.

Słusznie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, co do prawidłowości ustalenia organów podatkowych w zakresie treści umów łączących Spółkę z zagranicznym kontrahentem. Uznał bowiem za trafne ustalenie, że umowy zawarte z E. dotyczące świadczeń profesjonalnych koszykarzy były umowami mieszanymi, gdyż każda z nich obejmowała dwa rodzaje świadczeń: (1) usługę polegającą na grze w koszykówkę wskazanego zawodnika w barwach klubu sportowego prowadzonego przez Spółkę oraz (2) cesję praw do jego wizerunku, dającą Spółce uprawnienie do samodzielnego określenia, jak i kiedy prawo to zostanie wykorzystane.

Powyższe ustalenia, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, nie są kwestionowane przez Spółkę w skardze kasacyjnej. Tym samym, trudno dopatrzeć się podnoszonego przez Spółkę naruszenia art. 199a § 3 O.p., a w szczególności potrzeby wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Niewątpliwie, ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego rozpoznania treści czynności prawnej, z którą on się wiąże, gdyż wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednakże nie nastąpiła, gdyż poprawność oceny przedmiotów umów nie mogła budzić wątpliwości wobec jasnego i jednoznacznego brzmienia ich treści, co zresztą podkreślił również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 8 uzasadnienia wyroku WSA w Bydgoszczy). Konieczność zastosowania art. 199a § 3 O.p. zachodzi jedynie wtedy, gdy w sprawie zgromadzono dowody, które te wątpliwości nasuwają (por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2007, s. 653), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Co do zasady organ podatkowy powinien bowiem samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego na podstawie w.w. przepisu O.p. Należy przy tym mieć na względzie, że użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma lub są, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją lub nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie Spółka podziela przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi ustalenie, co do przedmiotu w.w. umów (prawa do gry zawodnika w klubie Spółki oraz prawo do wykorzystywania wizerunku zawodnika), ich stron (Spółka i E.) oraz typu dokonanej nimi czynności prawnej (przeniesienie praw), to nie sposób mówić o obiektywnych wątpliwościach, co do istoty w.w. umów, które uzasadniłyby konstatację, że WSA w Bydgoszczy powinien był ocenić, że organy podatkowe naruszyły prawo poprzez nieskorzystanie z instytucji procesowej uregulowanej w art. 199a § 3 O.p. Tym samym ten zarzut skargi kasacyjnej należy ocenić za całkowicie chybiony, podobnie jak zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Spółka nie kwestionuje bowiem przyjętej przez WSA w Bydgoszczy oceny faktycznej okoliczności sprawy (czy dane fakty miały rzeczywiście miejsce i jaki był ich przebieg), ale kwestionuje ocenę prawną tych okoliczności, tj. czy można je uznać w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.p. za umowy dotyczące usług związanych z działalnością sportową i usług związanych z pozyskiwaniem personelu. To natomiast jest kwestią oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.3. Przechodząc do oceny wyroku w aspekcie materialnoprawnym należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. W sytuacji przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 i 2a w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie nie jest trafny.

6.3.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że E. podlega, jako osoba prawna nie mająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. obejmującemu tylko dochody, które osiągnął na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek ten wynika z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Błędnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że zaistnienie w.w. obowiązku podatkowego jest zależne od tego, czy dana czynność, generująca dochód objęty obowiązkiem podatkowym, została dokonana na terytorium Polski. Ustawa podatkowa nie zawiera literalnie takiej przesłanki. Art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wymaga, dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, wykładnia systemowa w.w. przepisu, uwzględniająca treść art. 21 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że pojęciu "dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" ustawodawca nadał znaczenie obejmujące sytuacje uzyskiwania przez danego nierezydenta przychodów związanych z terytorium Polski bez uzależnienia ich opodatkowania od zaistnienia danego faktu, generującego przychód, właśnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej wadliwego zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. należy ocenić jaki bezzasadny.

6.3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Bydgoszczy dokonał oceny prawnej w.w. przyjętego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą należy zaaprobować jako poprawną logicznie i zgodną z doświadczeniem życiowym, nie było wątpliwości, że Spółka organizowała imprezy o charakterze sportowym, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i dokonała opłat za usługi, które służyły tej działalności. Imprezy były imprezami sportowymi a usługodawca - podmiotem zagranicznym. Usługi polegały na zapewnieniu świadczenia usług profesjonalnego wymienionego koszykarza na rzecz klubu. W takim wypadku działalność E. mieści się w pojęciu "w zakresie działalności sportowej".

Bezpodstawnie Spółka podnosi w skardze kasacyjnej, że przeprowadzając wykładnie pojęcia "działalność sportowa" z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji powinien był przyjąć definicję sportu zawartą w u.k.f. Bez wątpienia bowiem pojęcia "sport" i "działalność sportowa" nie są synonimiczne w języku potocznym. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia ich tożsamości znaczeniowej w języku prawnym, tym bardziej, że mając na względzie dyrektywę wykładni językowej, iż różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia – tzw. zakaz wykładni synonimicznej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117) – uznanie, że zakres znaczeniowy pojęcia "działalność sportowa" jest wyznaczony przez znaczenie pojęcia "sport" byłoby błędną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Błędnie więc Spółka broni swojego stanowiska poprzez powołanie się w skardze kasacyjnej na wykładnię zewnętrzną w.w. przepisu u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujące dla wykładni w.w. pojęcia jest przytoczenie argumentu z wykładni systemowej wewnętrznej. Nie bez znaczenia jest bowiem użycie przez ustawodawcę pojęcia "działalność sportowa" w ustawie regulującej obowiązki podatkowe osób prawnych. Argumentum a rubrica prowadzi bowiem do konstatacji, że przy wykładania w.w. pojęcia nie można abstrahować od tego, że u.p.d.o.p. reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), zatem dotyczy sytuacji, w której dany podmiot (osoba prawna lub spółka kapitałowa w organizacja) na skutek swojej szeroko rozumianej aktywności gospodarczej generuje pewne dochody, których część jest należna państwu w postaci podatku. Wykładając zatem art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy mieć na względzie, że reguluje on zdarzenia polegające na tym, że dany podmiot prowadzi aktywność gospodarczą, dającą przychód konstytuujący ewentualny dochód, która to aktywność jest związana m.in. z działalnością sportową. Nie chodzi zatem o uprawianie sportu przez dany podmiot (co byłoby tezą absurdalną, gdyż osoba prawna nie może uprawiać żadnego sportu) lub organizowanie osobom fizycznym aktywności fizycznej, jak próbuje nieprawidłowo wywieść Spółka (s. 20 skargi kasacyjnej), ale o prowadzenie aktywności gospodarczej, która związana jest z tzw. biznesem sportowym, nastawionym na uzyskiwanie zysków z organizowania imprez sportowych lub tworzeniu warunków do ich przeprowadzenia. Uwzględniając więc wymogi wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni funkcjonalnej – nakaz unikania wykładni prowadzącej do wniosków nieracjonalnych (argumentum ad absurdum) – należy ocenić wykładnię w.w. przepisów u.p.d.o.p., zaproponowaną przez Spółkę, za błędną.

Reasumując zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają przychody podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 w.w. ustawy, z opłat za świadczenie usług w zakresie działalności sportowej, którą należy rozumieć jako prowadzenie aktywności gospodarczej, która nastawiona jest na uzyskiwanie zysków z organizowania imprez sportowych (np. meczy) lub tworzenia warunków koniecznych do ich przeprowadzenia (np. transfer zawodników do drużyn sportowych).

W rozpoznawanej sprawie E., zawierając w.w. umowy, uczestniczył w aktywności gospodarczej mającej na celu uzyskanie zysków z tworzenia warunków do przeprowadzenia imprez sportowych (transfer zawodnika) oraz maksymalizacji zysków z prowadzenia biznesu sportowego (odpłatne wykorzystanie wizerunku zawodnika). Prowadzona przez E. w.w. działalność sportowa w rozumieniu u.p.d.o.p. była organizowana za pośrednictwem osoby prawnej zajmującej się bezpośrednio organizowaniem imprez sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli Spółki. Wypełnione zostały więc przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co czyniło zasadnym jego zastosowanie przez organy podatkowe. Prawidłowo ocenił to WSA w Bydgoszczy, zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesione w skardze kasacyjnej, są bezzasadne.

6.4. W konsekwencji powyższych uwag, należy odnieść się do prezentowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w.w. okoliczności (por. pkt 6.2. niniejszego uzasadnienia) zostały prawidłowo przyjęte jako podstawa faktyczna sprawy przez Sąd pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał je w sposób wyczerpujący, nie pozostawiając w tym zakresie żadnych wątpliwości. W związku z tym chybiony jest zarzut naruszenia przez WSA w Bydgoszczy w.w. przepisu p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wnikliwe zbadał stan faktyczny sprawy i wynik swojej analizy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy bowiem uwzględnić, że za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012 i wyroki NSA: z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom skargi, należycie Sąd pierwszej instancji uzasadnił orzeczenie, odnosząc się do wszystkich zarzutów skierowanych przeciwko ostatecznej decyzji organu podatkowego. Przedstawioną w wyroku ocenę prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego oraz zapadłego rozstrzygnięcia nie sposób uznać za niezrozumiałą lub niepełną. Wskazał jaki stan faktyczny i dlaczego przyjmuje jako ustalony w sprawie. W związku z tym nie można, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, doszukać się braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji któregokolwiek elementu z art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.5. Konsekwencją powyższych uwag jest stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a. i wbrew twierdzeniom Spółki nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Bezpodstawność zarzutów skargi kasacyjnej powoduje jej oddalenie, o czym na mocy art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w sentencji.

Oddalenie skargi kasacyjnej pociąga za sobą obowiązek zwrotu organowi podatkowemu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).