Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1332/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Kancelarii Prezesa Rady Ministrów na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 21 lutego 2017r. Kancelaria Prezesa Rady Ministrów (zwana dalej: "Wnioskodawca", lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej "organ") z dnia [...] grudnia 2016r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 3 października 2016r. został złożony przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

Z uwagi na braki formalne, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej "O.p."), pismem z dnia 27 października 2016r., Nr [...], organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że zamierza objąć 50% kosztami uzyskania przychodów wynagrodzenie części zatrudnionych pracowników, których pracę cechuje charakter twórczy i indywidualny. Ww. pracownicy są przede wszystkim zatrudnieni w Departamencie Analiz Strategicznych, a ich praca polega na tworzeniu programów komputerowych, w tym implementacji modeli ekonomicznych, statystycznych oraz matematycznych. Celem tworzenia różnego rodzaju narzędzi analitycznych jest umożliwienie członkom Rady Ministrów podejmowania decyzji w oparciu o dane i dowody naukowe. Posiadanie wysokiej jakości modeli umożliwia w szczególności przygotowywanie i pozyskiwanie informacji, analiz oraz propozycji decyzji o charakterze strategicznym. Narzędzia te pozwalają na analizę wielu aspektów funkcjonowania Państwa oraz ilościową ocenę skutków zmian regulacji prawnych. Tworzona w procesie ich budowy dokumentacja nie jest jednak częścią materiałów urzędowych.

Budowanie wskazanych programów komputerowych wymaga specjalistycznej wiedzy i jest pracą o charakterze indywidualnym i twórczym, której wynikiem jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016r., poz. 666, z późn.zm., dalej "u.p.a."). Prawa autorskie do dzieł przechodzą z mocy prawa na pracodawcę, jednakże pracownicy są wskazywani z imienia i nazwiska jako twórcy modeli.

Wnioskodawca chce wprowadzić 50% koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia należnego za pracę o charakterze twórczym i indywidualnym. W celu wprowadzenia ww. kosztów Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany w umowach o pracę, wskazując w nich czas przeznaczony na realizację obowiązków pracowników o charakterze twórczym oraz obowiązki pozostałe, a także wskazanie wynagrodzenia miesięcznego z tytułu przejścia praw majątkowych na pracodawcę w danym miesiącu kalendarzowym. Dla pracowników realizujących obowiązki o charakterze twórczym Wnioskodawca zamierza również wprowadzić ewidencję czasu pracy przeznaczonego na realizację poszczególnych utworów.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zwróciła się z następującym pytaniem:

Czy po wprowadzeniu zmian w umowach o pracę wobec pracowników zatrudnionych na omówionych stanowiskach prawidłowe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, po wprowadzeniu odpowiednich zapisów w umowach o pracę prawidłowe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Organ w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2016r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu u.p.a.

Jak wskazał organ, ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć u.p.a. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe zdaniem organu wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawda autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Organ podkreślił, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak zaznaczył organ, w konsekwencji zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Przy czym zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zdaniem organu, w razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego, jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje wypłaty świadczeń z tego tytułu.

Organ zaznaczył również, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu u.p.a., twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Kontynuując, organ wskazał, że z ewidencji tych winno więc wynikać, jaka - ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny - część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 u.p.a. Organ podkreślił przy tym, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je - np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu - jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Jak wskazał organ, skoro istotnie budowanie przez pracowników Wnioskodawcy wskazanych programów komputerowych wymaga specjalistycznej wiedzy i jest pracą o charakterze indywidualnym i twórczym, której wynikiem jest powstanie utworów w rozumieniu u.p.a. oraz prawa autorskie do dzieł przechodzą z mocy prawa na pracodawcę, a prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja czasu pracy w oparciu o faktyczny czas, w sposób jednoznaczny i rzeczywisty pozwoli ustalić wartość przychodu z tytułu pracy twórczej pracowników, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, odnosząc powyższą regulację do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych pracowników, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w u.p.a. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu pozostałych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, organ stwierdził, że Wnioskodawca wykonując obowiązki płatnika, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do tej części wynagrodzenia, która zgodnie z umową o pracę stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia ono obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013r. normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że przedmiotu analizowanej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu u.p.a. Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana przez organ jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 O.p., w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Organ stwierdził, że stosownie do tej definicji przepisy u.p.a. nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b O.p., organ nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z dnia 18 stycznia 2017r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przywołaną na wstępie skargę, na powyższą interpretację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca w złożonej skardze zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że stanowisko Skarżącej o możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia części zatrudnionych pracowników, których pracę cechuje charakter twórczy i indywidualny, po wprowadzeniu zmian w umowach o pracę, wskazujących w nich czas przeznaczony na realizację obowiązków pracowników o charakterze twórczym oraz obowiązki pozostałe, a także wskazanie: wynagrodzenia miesięcznego z tytułu przejścia praw majątkowych na pracodawcę w danym miesiącu kalendarzowym oraz ewidencji czasu pracy przeznaczonego na realizację poszczególnych utworów jest nieprawidłowe,

2) dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art 22 ust. 9a u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że nieuwzględnienie powyższej normy w stanowisku skarżącego co do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia części zatrudnionych pracowników; których pracę cechuje charakter twórczy i indywidualny, czyni go nieprawidłowym,

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez naruszenie art 14c § 2 O.p., które polegało na braku wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla przedstawionego stanowiska organu co do przyczyn uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe ze względu na nieuwzględnienie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013r. normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.,

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącą, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy przepis art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. stanowi część normy zawartej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i w związku z tym, czy musi on być uwzględniony przez organ jako stanowiący przedmiot interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Skarżącej pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło istnienia podstawy stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, a nie ograniczeń w możliwości ich naliczania, dlatego art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. nie koresponduje z treścią zadanego pytania. Skarżąca podniosła również, że zgodnie z art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe, niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. W kontekście powyższego Skarżąca stwierdza, że o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zdaniem organu stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe dlatego, że pomija treść art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności należy przywołać treść art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z kolei art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Należy przypomnieć, że celem złożenia wniosku o interpretację indywidualną jest uzyskanie przez wnioskodawcę rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2017r., II FSK 2487/16, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również dokonanie wskazania dotyczącego prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego.

Należy podkreślić, że chodzi o stosowanie przepisu prawa podatkowego przez wnioskodawcę. Z tego punktu widzenia znaczenie ma to, jaką rolę pełni wnioskodawca, to jest czy jest podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca będzie pełnić rolę płatnika. Organ winien zatem odnieść treść art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do przedstawionego zdarzenia przyszłego widzianego przez pryzmat sytuacji płatnika. Mówiąc inaczej, organ winien ocenić, czy stanowisko Wnioskodawcy co do sposobu jego postępowania jako płatnika w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest prawidłowe.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że po wprowadzeniu odpowiednich zapisów w umowach o pracę prawidłowe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Nie wskazała przy tym żadnych ograniczeń dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika dopuszczalność określania kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, ale z zastrzeżeniem ust. 9a. Płatnik może zatem zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów w przypadku stwierdzenia osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, ale nie może ich stosować, gdy nastąpi sytuacja wskazana w art. 22 ust. 9a, to jest gdy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, przekroczą 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Tak więc organ dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazując, że przewidziana w tym przepisie możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zostaje wyłączona w sytuacji, o której mowa w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. W konsekwencji, skoro Skarżąca w swoim stanowisku co do możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów nie wskazała na istnienie tego ograniczenia, to zasadnie organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że stanowisko organu nie jest wewnętrznie spójne, należy zauważyć, że organ wydający interpretację indywidualną jest zobligowany do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w każdym przypadku, gdy dokona negatywnej oceny któregokolwiek elementu stanowiska wnioskodawcy. Zaakceptowanie przez organ jako prawidłowego stanowiska Skarżącej co do możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów nie mogło zatem doprowadzić do uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe, skoro Skarżąca pominęła istotny warunek dopuszczalności naliczania tych kosztów określony w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.

Skarżąca przywołuje art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. wskazując, że przemawia on za uznaniem za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Skarżącą. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Należy wyjaśnić, że warunkiem zniesienia ograniczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., jest podjęcie przez podatnika działań, o których mowa w art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. Hipotetyczna możliwość podjęcia przez podatnika takich działań nie zwalnia płatnika z obowiązku stosowania ograniczenia naliczania kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. Należy dodać, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazała, że pracownicy podejmą takie działania i że każdy z nich udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe, niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ nie mógł zatem przyjąć, że pracownicy podejmą takie działania, ani tym bardziej nie mógł przyjąć, że w związku z tymi działaniami Skarżąca będzie mogła naliczać koszty uzyskania w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Konkludując, zarzuty dopuszczenia się błędu wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art 22 ust. 9a u.p.d.o.f. okazały się niezasadne.

W ocenie Sądu również niezasadny jest zarzut naruszenia art 14c § 2 O.p. Zdaniem Sądu wywód przedstawiony w zaskarżonej interpretacji dotyczący przyczyn uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe ze względu na nieuwzględnienie art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. jest na tyle wyczerpujący, że przedstawia argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty za tym przemawiały.

Sąd nie podziela poglądu Skarżącej co do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącą, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

Jak mianowicie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2017r., II FSK 2248/15, wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Tak więc do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Nie można wywodzić, że organ jest związany argumentacją użytą we wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych.

Dodać również należy, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji.

Wydanie interpretacji indywidualnych w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych nie oznacza zatem, że organ jest zobligowany do wydania interpretacji o treści tożsamej z treścią wcześniej wydanych interpretacji. O prawidłowości interpretacji indywidualnej nie przesądza bowiem jej zgodność z wcześniej wydanymi interpretacjami indywidualnymi.

Mając powyższe na uwadze, będąc związanym zarzutami i podstawami skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd ją oddalił.