Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 668/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: ART.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.122, art.191, art.188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygnatura akt: I SA/Ke 668/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant: ref.staż. Emilia Kundera, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22.03.2006 r. sprawy ze skargi A. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie wysokości straty za 2001 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

I SA/Ke 668/05

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. i S. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] uchylił decyzję w części dotyczącej określenia małżonkom S.G. i A.G. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. w wysokości [..]zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie, tj. w części określającej S.G. wysokość straty na działalności gospodarczej za 2001r w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach decyzji organy podały, iż we wspólnym zeznaniu małżonków za 2001 r. S.G. wykazał: przychody z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez Zakład [...] w P. w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz stratę w kwocie [...] zł, natomiast A.G. wykazała: przychód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [..] zł i zaliczki na podatek pobrane przez płatnika w kwocie [...] zł. Podatnicy zadeklarowali do opodatkowania dochód w wysokości [...] zł oraz wykazali podatek dochodowy należny w wysokości [...]zł.

W wyniku dokonanej kontroli podatkowej za 2001 r., ustalono:

1) przychody z działalności gospodarczej S.G. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie mniejszej od przychodów zeznanych o [...] zł. Zawyżenie przychodów o tę kwotę było wynikiem podwójnego ujęcia w ewidencji i deklaracji podatkowej tego samego przychodu za kwiecień 2001 r. w kwocie [...] zł poprzez wykazanie tej kwoty również w ewidencji i rozliczeniu podatkowym za maj 2001r. oraz zaewidencjonowania w styczniu 2001r kwoty 1,29 zł z tytułu kapitalizacji odsetek na rachunku bankowym, której nie ujęto w przychodach;

2) koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, tj. w kwocie mniejszej od kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu o kwotę [...] zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczyło kwot z tytułu:

* błędów rachunkowych w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów powodujących zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł,

* zaniżenia kosztów wynagrodzeń o kwotę [...] zł w związku z wykazaniem wynagrodzeń w kwocie netto ([...]zł) zamiast w kwocie brutto ([...]zł),

* ujęcia wynagrodzeń za listopad 2001r. w kwocie [...] zł w niewłaściwej pozycji kosztów, tj. w "pozostałych wydatkach",

* nieuzasadnionego wykazania jako kosztów uzyskania przychodów skutków przeceny towarów handlowych /alkohol/ w kwocie [...] zł,

* nieuzasadnionego wykazania w kosztach uzyskania przychodów wypłat zasiłków w kwocie [...] zł, finansowanych z budżetu państwa w ramach systemu ubezpieczeń społecznych, zaliczanych na poczet składek należnych ZUS,

* nieuzasadnionego ujęcia w ogólnej kwocie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń za 2001r, wynagrodzeń wypłaconych pracownikom (sprzedawcom) w kwocie [...] zł, pracującym w tym okresie na rzecz innego podmiotu, tj. Zakładu Rzeźniczo-Wędliniarskiego - J.B.,

* nieuzasadnionego wykazania w kosztach uzyskania przychodów składek ZUS, FP i FGŚP oraz odpisów na ZFŚS w kwocie [...] zł, w związku z wypłaconymi wynagrodzeniami.

W wyniku tych ustaleń organ kontroli skarbowej, jako organ I instancji, określił, że faktyczny dochód podatnika za 2001r., podlegający opodatkowaniu, wynosi [...] zł. W odniesieniu do podatniczki, dochód wykazany w zeznaniu w wysokości [...] zł zmniejszony został o potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości [...] zł - do kwoty [...] zł.

Po uwzględnieniu powyższych pomniejszeń łączny dochód małżonków ustalono na kwotę [...] zł, a podatek od tego dochodu w wysokości [...] zł. Od kwoty tak obliczonego podatku odliczono zapłacone przez podatników składki na ubezpieczenia zdrowotne ([...] zł) oraz część do wysokości podatku ([...] zł) przysługujących podatnikom w 2001r. odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych ([...] zł). W wyniku powyższych ustaleń kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. wyniosła [...] zł.

Na skutek zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję w części dotyczącej określenia małżonkom A. i S. G. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie postępowanie umorzył. Uznał bowiem, iż w sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności, o których stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując natomiast w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji organ odwoławczy wskazał, iż S. G. zaliczył w 2001 r. do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia w kwocie ogółem [...]zł wypłacone pracownikom - sprzedawcom pracującym na rzecz innego podmiotu. W związku z tymi wynagrodzeniami do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył także kwotę [...] zł z tytułu składek ZUS, FP i FGŚP oraz kwotę [...] zł z tytułu odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. W trakcie kontroli przeprowadzonej w Zakładzie [...] mgr inż. S. G., na podstawie okazanych przez podatnika umów o pracę, ustalono, że miejscem pracy pracowników zatrudnionych w charakterze sprzedawcy, z wyjątkiem A. P. (z wyłączeniem okresu IV-XII 2001r.), D. W. i M. W. nie były sklepy należące do kontrolowanej jednostki. W umowach o pracę podano jako miejsce pracy K., P., S., B.-Z., S., D., O., S. oraz K. (w innych punktach niż przy ul. S. i M.). S. G. okazał imienny wykaz sprzedawców, w których podano ich miejsca pracy ustalone na podstawie list obecności. Z wykazu tego wynika, że w stoiskach handlowych należących do S. G. pracowały łącznie trzy osoby, tj.: D. W. - od 1.05.2001r. w sklepie w K. ul. M., M. W. - od 15.05.2001r. w sklepie w K. ul. M., A. P. - w okresie I-III-2001r. w sklepie w K. przy ul. S.. Pozostałe sprzedawczynie pracowały w sklepach należących do Zakładu Rzeźniczo-Wędliniarskiego J. B. ZPChr w P. Okoliczności te potwierdził S. G. w wyjaśnieniach z dnia 08.12.2004r. To z kolei pozwoliło na sporządzenie zestawienia wypłaconych wynagrodzeń w 2001r pracownikom (sprzedawcom) Zakładu S. G., którzy faktycznie pracowali w sklepach należących do J.B. W ten sposób ustalono, iż wynagrodzenia brutto tych pracowników wyniosły łącznie [...] zł.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie zastosowanie ma art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego do kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł zalicza się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, iż w wyniku kontroli ustalono jednoznacznie, że pracownicy, których dotyczyły zakwestionowane wynagrodzenia, dokonywali sprzedaży i towarów w sklepach Zakładu Rzeźniczo-Wędliniarskiego J. B., a zatem wydatki poniesione na te wynagrodzenia nie mają związku przyczynowo-skutkowego z przychodami Zakładu [...] prowadzonego przez S. G. Brak jest zatem podstaw do zaliczenia wypłaconych wynagrodzeń w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, nie było również podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów dodatkowych składników na powyższe wynagrodzenia z tytułu ZUS, FP, FGSP oraz naliczeń na ZFSS. W ocenie organów podatkowych S.G. nie osiągnął z tego tytułu przychodu w 2001r., nie mógł również zakładać możliwości jego osiągnięcia w sytuacji, gdy pracownicy świadczyli pracę w sklepach należących do innego podmiotu, a zatem koszty ich wynagrodzeń były w 2001r. bezpośrednio związane z przychodami tego podmiotu.

Bez znaczenia jest przy tym fakt, iż podatnik otrzymywał kwoty pieniężne od firmy J.B. w 2002 r. oraz to że obciążał on tą firmę w każdym miesiącu fakturą w wysokości wynikającej z umowy. Z faktur tych nie wynika bowiem aby dotyczyły one sprzedawców wykonujących pracę w sklepach J.B.. Niewiarygodne jest również stanowisko podatnika, że nadzór technologiczny trwał od momentu pobrania mięsa do produkcji aż do chwili sprzedaży go w punktach handlowych i że tym celu zatrudnione były ekspedientki, które stanowiły bezpośrednio nadzór nad końcowym etapem technologii produktu. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że do nadzoru technologicznego S.G. zatrudniał innych - poza sprzedawcami - pracowników.

Na powyższe rozstrzygnięcie A. i S. G. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucili naruszenie przepisów: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżących wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i dany koszt nie jest ujęty w przepisie art. 23. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na uzyskanie przychodu oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. Potwierdza to, zdaniem podatnika, wyrok NSA z dnia 23 września 1999 r. (I SA/Po 2257/98, Temida (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 42724).

Skarżący podkreślili, iż ustawodawca nie używa w konstrukcji prawnej przyjętej dla określenia kosztów uzyskania przychodów sformułowania "skutek", co wskazuje dobitnie, że odróżniony jest cel działania od jego skutku. Przez cel działania rozumieć należy dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (w tym przypadku jest to osiągnięcie przychodu), a skutek jako następstwo działań podjętych przez podatnika. Nie można oczekiwać, że każde celowe działania podatnika dotyczące poniesionych kosztów każdorazowo przyniosą zakładane i pożądane następstwo, tj. przychód podatkowy. Przepis zawiera bardzo ogólne i pojemne określenie kosztów uzyskania przychodów i nie wymaga, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym wypadku skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tych kosztów. Przywołując na potwierdzenie tego stanowiska wyroki NSA skarżący podali, iż koszty wypłaconych wynagrodzeń poniesione zostały w celu uzyskania przychodu.

Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 31.07.1998 r. zawarł z J.B., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Rzeźniczo Wędliniarski - J.B., umowę zlecenia na mocy której zobowiązał się do: nadzoru technologicznego produkcji wędlin dowolnego typu, pobierania prób wykonywanego towaru, organizacji sprzedaży produktów na terenie całego kraju, zawarcia we własnym imieniu umów o pracę lub umów cywilnoprawnych z osobami zatrudnionymi w punktach sprzedaży. Na mocy aneksu z dnia 31.07.1998 r. dodano zaś zapis, iż w ramach łączącej strony umowy pracownicy zatrudnieni przez skarżącego świadczyć będą pracę z Zakładzie J.B. i w prowadzonych punktach sprzedaży. Ponadto strony aneksu postanowiły, że pracownicy zatrudnieni przez skarżącego mogą świadczyć pracę w punktach handlowych J.B.. Z tytułu przedmiotowej umowy wykonawca miał otrzymywać i otrzymywał stosowne wynagrodzenie w wysokości ustalonej przez strony. Ponadto zdaniem skarżącego stosownie do treści art. 65 kodeksu cywilnego w umowach należy badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Między stronami dochodziło również do ustnych ustaleń w kwestii zakresu przedmiotu umowy. Mimo bowiem, że zmiany umowy w myśl jej § 5 mogły następować na piśmie to jednak zapis ten nie powodował nieważności czynności prawnej dokonanej w inny sposób. Strony umów pozostawały jako przedsiębiorcy w stosunkach gospodarczych. Dokonywanie między nimi ustaleń bieżących było na porządku dziennym. Tak więc, jeżeli nawet z treści przedstawionych umów nie wynikało w sposób jednoznaczny, że przedmiot umowy obejmował również dokonywanie sprzedaży przez pracowników S.G. w sklepach J.B. to nie znaczy, iż tego typu ustalenia nie zapadły między stronami.

Skarżący zgodnie z łączącymi strony umowami obciążał J.B. stosownymi kosztami przewidzianymi w umowach i otrzymywał od niego wynagrodzenie. Dlatego jego zdaniem, sama treść faktury nawet niekompletna (tj. taka, w której nie wymieniono innych czynności wynikających z umowy) nie może stanowić wyłącznej podstawy do nie uznania za koszt uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika kosztów wynagrodzenia pracowników. Sam fakt fizycznego wykonywania określonych czynności u innego podmiotu nie znaczy, że dana osoba nie pozostaje w stosunku pracy u podmiotu go zatrudniającego i że poniesione koszty wynagrodzenia nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Skarżący podkreślił, iż w świetle przepisów prawa pracy dopuszczalne jest, aby pracownik formalnie zatrudniony u jednego podmiotu wykonywał określone czynności u innego podmiotu. Istnieją przedsiębiorcy, których przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest "wypożyczanie pracowników" innym podmiotom.

Ponadto zdaniem skarżących w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę praworządności i fundamentalną zasadę prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, stosownie do której zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca. Taka interpretacja została zaś zastosowana w tej sprawie. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiało się natomiast w tym, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób profiskalny. Z kolei naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wyrażało się w rozstrzygnięciu sprawy wyłącznie w oparciu o faktury i wyjaśnienia podatnika, przy czym podatnik mylnie rozumiał pojęcie przychodu. Organ podatkowy nie ustalił natomiast jakie czynności wykonywane były przez pracowników S.G., nie przesłuchał ich w charakterze świadków na okoliczność zakresu czynności składających się na ich obowiązki pracownicze. Również J.B. nie był przesłuchany na tę okoliczność. Organ podatkowy miał zaś obowiązek przeprowadzania z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Przy czym obowiązkiem organu podatkowego jest także dowodzenie okoliczności korzystnych dla strony. Organ podatkowy nie może przyjmować w takich przypadkach postawy biernej i oczekiwać, że to strona, w całości lub w brakujących fragmentach przeprowadzi postępowanie dowodowe.

Zdaniem skarżących naruszono również przepisy art.210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podstawa prawna decyzji musi bowiem pozostawać w pełnej zgodności z jej prawnym charakterem, a więc nie może być ograniczona wyłącznie do przepisów Ordynacji podatkowej, lecz powinna zawierać również przepisy prawa materialnego dotyczące rozstrzygnięcia sprawy, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zdaniem skarżących decyzja nie zawiera właściwego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Podatek dochodowy jest funkcją przychodu i kosztów jego uzyskania. Oznacza to konieczność ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości rzeczywistego przychodu i rzeczywistych kosztów jego uzyskania. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.d.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy p.d.f.. Już z treści przepisu wynika jasno, że kosztami będą jedynie te wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie ich miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu.

Przy czym zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż ciężar dowodu co do istnienia tego związku przyczynowego spoczywa na podatniku (vide: orzeczenie NSA z dnia 27.VI.2001r. ISA/Gd 45/99 - lex nr 53576). Wyrażona bowiem w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza oprócz nakazu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego także obowiązek organów podatkowych ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu nie może być przeniesiony w pewnych wypadkach na podatnika. W praktyce często się bowiem zdarza, że tylko podatnik dysponuje wiedzą o konkretnym zdarzeniu istotnym podatkowo. Tam więc gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na nim.

Tym samym stwierdzić należy, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że ciężar wykazania związku zakwestionowanych wydatków z celem ich poniesienia obciąża skarżących. Prawidłowo też organy ustaliły, że z obowiązku tego skarżący się nie wywiązali co nie pozwoliło zaliczyć spornych wydatków w koszty uzyskania przychodów.

Warto przy tym podkreślić, iż przy ocenie, w toku postępowania podatkowego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów, zastosowanie znajduje art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyznacza również granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć, która nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów.

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organ podatkowy w sposób spójny, logiczny dokonał oceny zebranych dowodów i wywiódł wnioski, które nie naruszają wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, jak również naczelnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Powyższe dyrektywy nakazują, aby oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych organ prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych spełnia te wymagania.

Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika, iż S. G. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaliczył za 2001 r. do kosztów prowadzonej działalności wydatki na wynagrodzenia pracowników, wykonujących pracę w charakterze sprzedawców u innego podmiotu. Potwierdza to m.in. imienny wykaz sprzedawców i zestawienie wypłaconych za 2001 r. tym pracownikom wynagrodzeń. W ocenie Sądu za mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, należy uznać wnioski organów podatkowych, iż wydatki poniesione z tytułu tych wynagrodzeń pracowników nie mają związku z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej przez S.G.. Umowy (w tym aneksy) o współpracy S.G. z J.B. przewidywały możliwość, że pracownicy zatrudnieni u skarżącego mogą świadczyć pracę u J.B.. Organy wbrew twierdzeniom skarżących nie kwestionują tych postanowień. Jednakże faktury wystawione za 2001 r. przez skarżącego dla J.B. w swej treści potwierdzają wyłącznie takie czynności jak nadzór technologiczny łącznie z przeprowadzonymi próbami i wykonaniem określonej produkcji oraz nadzór technologiczny. Faktury te nie potwierdzają wydatków na wynagrodzenia sprzedawców J.B.. W tej kwestii skarżący udzielił też sprzecznych wyjaśnień raz twierdząc, że faktury są niekompletne, a raz, że nadzór technologiczny trwał aż do chwili sprzedaży produktu. Dopuszczalnym więc było, w warunkach racjonalnej i logicznej oceny dowodów, odmówienie wiary przez organy podatkowe tym wyjaśnieniom, jakoby sprzedawcy realizowali nadzór nad końcowym etapem technologii produktu, tym bardziej że inni pracownicy realizowali nadzór technologiczny. Nawet bowiem w szerokim ujęciu nadzoru nie mieszczą się czynności związane z samą sprzedażą danego produktu konsumentowi. Należy przy tym wskazać, iż twierdzenia strony skarżącej są w tej mierze rozbieżne, niekonsekwentne i nie podparte stosowną argumentacją. Z jednej strony skarżący wydaje się twierdzić, iż zatrudnienie tych pracowników wynikało z postanowień umów o współpracy z J.B. i organizacją sprzedaży, co z kolei nie znajduje potwierdzenia w fakturach, a z drugiej strony, że zatrudnienie tych pracowników wynika z realizacji objętego zakresem umowy z JB nadzoru technologicznego.

Słusznie więc organy podatkowe uznały, iż brak jest możliwości jednoznacznego ustalenia związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a przychodem skarżącego. Bezzasadny jest przy tym zarzut jakoby organy kwestionowały możliwość "wypożyczania pracowników". Ponadto jak wyżej wskazano, i to wbrew zarzutom skargi, ciężar dowodu, co do istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. W przedmiotowej sprawie to podatnicy powinni wykazać jednoznacznie, związek wydatków z przychodem. Z samego faktu natomiast, iż istniała umowa z J.B. nie można wywodzić bezpośredniego ich związku z przychodami skarżącego. Aby mogły one zostać zaliczone w poczet kosztów prowadzonej działalności podatnik powinien je zindywidualizować w stopniu pozwalającym na ich bezpośrednie odniesienie do przychodów z tej działalności. Zaliczenie wydatków, w warunkach art. 22 ust. 1 ustawy p.d.f., do kosztów uzyskania przychodów musi bowiem opierać się na konkretnych zdarzeniach dotyczących podmiotu zaliczającego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości akceptuje utrwalony już w orzecznictwie pogląd, iż z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. To podatnik ma przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (vide: wyroki NSA z dnia 18.08.2004 r., FSK 356/04; Prz.Podat. 2005/9/56 oraz FSK 359/04; LEX nr 133954 ). Z tego powodu też bezzasadny jest również zarzut strony skarżącej, jakoby organy podatkowe powinny przesłuchać w charakterze świadków jej pracowników i kontrahentów (tu: J.B.). Żądanie bowiem przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadka na daną okoliczność powinno zawierać nazwisko i adres osoby zgłaszanej jako świadka, wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Dopiero tak zgłoszony wniosek organy podatkowe mają obowiązek rozpatrzyć w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej.

W sprawie znamiennym jest więc wykazany przez organy podatkowe brak możliwości ustalenia związku przedmiotowych kosztów strony skarżącej z jej przychodami. Pracownicy, których koszty pracy ponosił skarżący świadczyli pracę na rzecz innego podmiotu. Logiczny i konsekwentny staje się więc tu związek tych kosztów z przychodem podmiotu na rzecz którego świadczona jest praca.

Zarzuty skargi odnoszące się do tej części ustaleń organu podatkowego uznać więc należy za bezzasadne. Stanowią one polemikę z ustaleniami które znajdują pełne oparcie w materiale sprawy i ich ocena wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie narusza zasad dowodzenia w sposób, który kwalifikowałby ten proces jako dowolny.

Zaskarżone decyzje wydane więc zostały w oparciu o obowiązujące prawo. Nie naruszono zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się przekroczenia granic interpretacji ustaw podatkowych i jak zarzucają skarżący stosowania wykładni rozszerzającej. Nie została też naruszona zasada z art. 122 Ordynacji podatkowej albowiem jak wykazano wyżej wykładnia tego przepisu dopuszcza przeniesienie w określonych sytuacjach ciężaru dowodu na podatnika. Podatnicy mieli zapewniony bezpośredni udział w postępowaniu. Skoro nie zgłosili prawidłowo żadnego wniosku dowodowego to nie można skutecznie twierdzić, że nie przeprowadzono dowodów. Dokonanie natomiast przez organ podatkowy innej oceny ustalonego stanu faktycznego, od oceny jaką prezentują podatnicy, nie może być zakwalifikowane jako naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, co jest jednym z ważniejszych elementów wyjaśniania stronie przesłanek wydania decyzji określonej treści. Stan faktyczny został wyjaśniony dokładnie w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, co nakazuje art.187 Ordynacji podatkowej. Wyciągnięte przez organ wnioski były logiczne, a ocena dowodów mieściła się w ramach tzw. swobodnej oceny dokonanej na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należy przyznać skarżącym rację, iż w części zaskarżonej decyzji obejmującej rozstrzygnięcie brak powołania przepisów prawa materialnego. Przepisy takie powołane zostały jednak w uzasadnieniu decyzji. Dlatego w ocenie Sądu uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy.

Dlatego Sąd podziela stanowisko organu podatkowego tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów, zbadały sprawę wszechstronnie w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.