Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 415/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 § 1,  art. 210 § 1, art. 124, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 72 § 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2022 r., nr [...], podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił

w całości wydaną wobec D. Sp. z o.o. z siedzibą w K.

(dalej: "Strona" lub "Skarżąca") decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2021 r., nr [...] i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł.

Pismem z 2 listopada 2021 r. Strona złożyła do organu I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 O.p.

We wniosku wskazała, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez pracowników Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres

od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r, skorygowano 29 listopada 2018 r. deklaracje podatkowe w zakresie jednego z kontrahentów. Strona złożyła m.in. korektę deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz uiściła powstałe zobowiązanie (zostało ono pokryte poprzez przeksięgowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z października 2018 r.).

Strona podniosła, że ww. korekta była nieskuteczna, a zobowiązanie jakie z niej wynika nie powinno być uiszczone. W tym zakresie doszło do nadpłaty podatku w tym okresie. Ponadto Strona wskazała, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie doręczono jej zawiadomienia o uwzględnieniu korekty z 29 listopada 2018 r., w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Zwróciła uwagę, że po złożeniu korekty deklaracji, postępowanie podatkowe m.in. za sierpień 2016 r. zostało umorzone.

Strona wskazała, że nie ma konieczności składania wraz z wnioskiem kolejnej korekty bowiem prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego wynika z ostatniej, skutecznej deklaracji za sierpień 2016 r., złożonej 1 marca 2017 r.

Do wniosku Strona załączyła: pełnomocnictwo wraz z dowodem opłaty oraz odpis

z KRS, wynik kontroli celno-skarbowej z [...] listopada 2018 r., nr [...], korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. z 1 marca 2017 r. i 29 listopada 2018 r., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z [...] grudnia 2018 r. w sprawie zaliczenia zwrotu, postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] maja 2019 r., znak: [...] o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, dwie decyzje Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.: z [...] listopada 2020 r., znak: [...], [...], którą umorzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług od czerwca co grudnia 2016 r.,

z [...] kwietnia 2021 r, znak: [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu I Instancji w sprawie podatku od towarów i usług od lutego do maja 2016 r., dwa zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, stan na [...] lutego 2019 r.

i na [...].10.2020 r.

Organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2021 r., nr [...] umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wobec Strony wnioskiem

z [...] listopada 2021 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł (w tym: [...] zł należność główna oraz zarachowane odsetki w kwocie [...]zł). Organ powołał się na art. 208 § 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. złożonej [...] listopada 2018 r. Strona uwzględniła wszystkie ustalenia kontroli celno-skarbowej przedstawione w wyniku kontroli sporządzonym [...] listopada 2018 r. (doręczonym [...] listopada 2018 r.). Korektę tę Strona złożyła w terminie wskazanym w wyniku kontroli celno-skarbowej, tj. w ciągu 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli. Na tej podstawie Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. zawiadomił Stronę o poprawności i przyjęciu tej korekty deklaracji (pismo z [...] listopada 2021 r.).

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie

z [...] stycznia 2022 r. Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji w całości i wniosła o: zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego rozpoznania skargi

z [...] stycznia 2022 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, na czynność Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie uwzględnienia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7

za sierpień 2016 r., złożonej [...] listopada 2018 r., a także o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez uwzględnienie wniosku o nadpłatę.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że organ kontroli najpierw nie uznał korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2016 r. złożonej po kontroli celno-skarbowej za skuteczną (organ przekształcił kontrolę w postępowanie podatkowe). Strona została wprowadzona w błąd, że korekta została uznana, a następnie wydano decyzję umorzeniową (przyjmując za punkt wyjścia stan po korekcie), natomiast aby sanować błędną decyzję uznał korektę, której wcześniej nie uznawał (zawiadomienie z [...] listopada 2021 r). W tym zakresie Strona zwróciła uwagę na wyrok WSA w Szczecinie z 24 listopada 2021 r., I SA/Sz 578/21.

Zdaniem Strony skoro korekta złożona po kontroli celno-skarbowej okazała

się nieskuteczna, to obowiązuje poprzednio złożona deklaracja podatkowa. Korygowanie nieskutecznej korekty jest niecelowe. Strona stwierdziła, że po kontroli toczyło się postępowanie podatkowe, które zostało umorzone. Oznacza to, że organ uznał, iż nie ma konieczności określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2016 r. w innej wysokości niż deklarowana. Fakt, że organ I instancji nie uznał korekty

nie jest okolicznością, za którą Strona powinna ponieść odpowiedzialność.

Według Strony zaskarżona decyzja jest przedwczesna bowiem

czynność uznania korekty za sierpień 2016 r., o której zawiadomiono pismem

z [...] listopada 2021 r. została zaskarżona do sądu administracyjnego. W przypadku uznania bezskuteczności tej czynności, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty okaże się zasadne.

Organ II instancji, w wyniku rozpatrzenia sprawy w związku z odwołaniem po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, mając na uwadze wynikający z nich stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa, uchylił decyzję organu I instancji w całości i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na kwestię odmowy zawieszenia postępowania. W dalszej kolejności zwrócił uwagę, że celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej ją co do istoty. Przepisy O.p. przewidują jednak możliwość umorzenia postępowania, gdy z jakichkolwiek przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe. Organ wyjaśnił, że bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brakuje któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego. Powoduje to, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w tym zakresie czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu.

Organ wskazał, że decyzja umarzająca z art. 208 O.p. nie ma charakteru merytorycznego, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Dalej wyjaśniał, że bezprzedmiotowość postępowania należy odróżnić od bezzasadności wniosku wszczynającego postępowanie. Czym innym jest bezprzedmiotowość postępowania, a czym innym brak przesłanek do uwzględnienia żądania. Bezzasadność żądania strony nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania. Bezzasadność żądania strony powinna zostać wykazana w decyzji i jej uzasadnieniu. Nie może być natomiast przesądzana przez decyzję o umorzeniu postępowania. Decyzja tego rodzaju byłaby uchylaniem się od merytorycznego załatwienia sprawy i naruszałaby interes strony. W tym zakresie organ powołał wyrok NSA z 13 października 2010 r., I FSK 1757/09.

W związku z powyższymi argumentami, stwierdził że umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego generalnie dotyczy sytuacji, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Z akt sprawy wynika, że Strona złożyła do organu I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

(pismo z [...] listopada 2021 r.). Wniosek ten wpłynął do organu podatkowego I instancji [...] listopada 2021 r. i zgodnie z art. 165 § 3 O.p. wszczęto postępowanie w tej sprawie.

Organ I instancji włączył do prowadzonego postępowania zgromadzony materiał dowodowy i ocenił go. Wbrew zarzutom Strony, zdaniem organu odwoławczego dokładnie wyjaśniono stan faktyczny. W uzasadnieniu decyzji wykazano bezzasadność żądania. Nieprawidłowo jednak, w konsekwencji własnych ustaleń organu, uznano postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem za bezprzedmiotowe

i je umorzono (decyzja z [...] grudnia 2021 r.).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie przedmiot postępowania istnieje. Jest nim stwierdzenie lub odmowa stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2016 r. Miała ona powstać w wyniku przeksięgowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł ([...] zł należności głównej oraz [...] odsetek) z października 2018 r. na poczet podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. W tych okolicznościach organ uznał za zasadne uchylenie decyzję organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z art. 233 § 1

pkt 2 lit. a O.p. Organ powoła również art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na ustalenia, z których wynika,

że 1 marca 2017 r. Strona złożyła korektę deklaracji podatkowej \/AT-7 za sierpień

2016 r., w której wykazała: w zakresie rozliczenia podatku należnego - dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką: podstawa opodatkowania 23% - [...] zł, podatek VAT [...] zł; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów: [...] zł; eksport towarów: [...] zł; razem: [...] zł,

[...] zł oraz w zakresie rozliczenia podatku naliczonego - kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji: podatek naliczony [...] zł; nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł; razem kwota podatku naliczonego do odliczenia: podatek naliczony [...] zł; nadwyżka podatku naliczonego nad należnym: podatek naliczony [...] zł; kwota do zwrotu na rachunek bankowy, w terminie 60 dni: podatek naliczony [...] zł; kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: podatek naliczony [...] zł.

W dalszej kolejności organ wskazał, że organ I instancji przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów za okres od 1 stycznia do [...] grudnia 2016 r. W wyniku tej kontroli organ ustalił m.in., że Strona nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki \/AT w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz B. [...] [...] (IT01885060838). Organ stwierdził, że Strona zaniżyła w sierpniu 2016 r. podatek należny o [...] zł.

Zdaniem organu prawidłowe rozliczenie za badany okres powinno wyglądać następująco: w zakresie rozliczenia podatku należnego - podstawa opodatkowania [...] zł, podatek należny [...] zł; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów: [...] zł; eksport towarów: [...] zł; razem: [...] zł, [...] zł. W zakresie rozliczenia podatku naliczonego - kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji: podatek naliczony [...] zł; nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł; razem kwota podatku naliczonego do odliczenia:

[...] zł; nadwyżka podatku naliczonego nad należnym: [...] zł; kwota do zwrotu na rachunek bankowy, w terminie 60 dni: [...] zł; kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: [...] zł.

Organ wyjaśnił, że wynik kontroli celno-skarbowej został sporządzony [...] listopada 2018 r., a doręczono go Stronie [...] listopada 2018 r. Poinformowano w nim o możliwości skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych

(w tym za sierpień 2016 r.) w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową

w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, w oparciu o art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Strona 29 listopada 2018 r. (czyli we wskazanym 14 dniowym terminie) złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r, w której Strona zwiększyła uprzednio zadeklarowany podatek należny o [...] zł. Strona nie zmniejszyła jednak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o [...] zł. Rozliczenie z tej deklaracji przedstawia się następująco w dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% zakresie podatku należnego – podstawa opodatkowania [...] zł, podatek należny [...] zł; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów: podstawa opodatkowania [...] zł; eksport towarów: [...] zł; razem: [...] zł, [...] zł. W zakresie rozliczenia podatku naliczonego - kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji: podatek naliczony [...] zł; nabycie towarów i usług pozostałych: podstawa opodatkowania [...] zł, podatek naliczony [...] zł; razem kwota podatku naliczonego do odliczenia: podatek naliczony [...] zł; nadwyżka podatku naliczonego nad należnym: [...] zł; kwota do zwrotu na rachunek bankowy, w terminie 60 dni: [...] zł; kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji postanowieniem

nr [...] z [...] grudnia 2018 r. zaliczył zwrot z podatku VAT za październik 2018 r. na poczet m. in. VAT za sierpień 2016 r.: należność główna [...] zł, odsetki [...] zł. Następnie postanowieniem z [...] maja 2019 r., nr [...] przekształcił w postępowanie podatkowe zakończoną kontrolę celno-skarbową przeprowadzoną wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego do [...] grudnia 2016 r. Decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...], [...] Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe prowadzone wobec Strony w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług za okres [...] czerwca do [...] grudnia 2016 r. Pismem z [...] listopada 2021 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. zawiadomił Stronę o uwzględnieniu korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. złożonej [...] listopada 2018 r. do Urzędu Skarbowego w B..

Zdaniem organu odwoławczego w toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że Strona zaniżyła w sierpniu 2016 r. podatek należny o [...] zł. Strona nie podważyła tych ustaleń i złożyli 29 listopada 2018 r. stosowną korektę (zmniejszając kwotę do zwrotu z [...] zł wykazaną w korekcie deklaracji z 1 marca 2017 r.

na [...] zł). Strona uiściła tę różnicę, bowiem na jej wniosek organ I instancji przeksięgował tę kwotę z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z innego okresu. Ani we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ani w odwołaniu Strona nie powołała

się na istnienie innych dowodów czy okoliczności, które poważyłyby ustalenia kontroli celno-skarbowej.

Organ podkreślił, że istotne w sprawie jest, że ostatecznie, w trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. nie podważył prawidłowości deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2016 r. złożonej przez Stronę 29 listopada 2018 r. Zatem rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. wynikające z korekty deklaracji VAT-7 złożonej 29 listopada 2018 r. było prawidłowe i słusznie umorzono postępowanie w tym zakresie. Decyzji stała się ostateczna.

Organ dostrzegł, że słusznie Strona zauważyła w odwołaniu, iż zawiadomienie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.

z [...] listopada 2021 r. zostało wydane dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego za sierpień 2016 r. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zawiadomienie to potwierdza jedynie dodatkowo prawidłowość samoobliczenia podatku w korekcie deklaracji za sierpień 2016 r. złożonej przez 29 listopada 2018 r. do organu I instancji. Fakt ten bowiem został stwierdzony w ostatecznej decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] listopada 2020 r.

Ponadto wbrew twierdzeniu Strony, zawartemu we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z decyzji umorzeniowej z [...] listopada 2020 r. nie wynika, że korekty pokontrolne w ogóle nie zostały złożone.

Zdaniem organu prawidłowo organ I instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, że złożona przez Stronę 29 listopada 2018 r. ww. korekta deklaracji uwzględniła wszystkie ustalenia kontroli celno-skarbowej, przedstawione w wyniku kontroli sporządzonym [...] listopada 2018 r. Rozliczenie za sierpień 2016 r. jest poprawne.

Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 O.p., dlatego odmówiono stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie. Przy rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy jedynie o pismo Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] stycznia 2019 r., na które powołała się Strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i informację od Urzędu Skarbowego w B. o dokonanych zwrotach i przeksięgowaniach dotyczących rozliczenia w podatku do towarów i usług za sierpień 2016 r.

Końcowo organ odwoławczy uznał, że cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził ocenę organu I instancji o bezzasadności żądania Strony.

Pismem z [...] czerwca 2022 r. strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję organu odwoławczego.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy uznał korektę podatkową

z 29 listopada 2018 r. w podatku VAT za [...] pismem z [...] listopada 2021 r., co nastąpiło po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją ostateczną, prowadzonym po kontroli celno-skarbowej, na skutek wcześniejszego nieuznania przedmiotowej korekty, w sytuacji gdy organ nie ma kompetencji do uznawania korekt po tym, jak przekształci kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, a nadto skuteczność uznania korekty jest kwestionowana przed sądem administracyjnym, - czym nie wyjaśniono w sposób dostateczny stanu faktycznego, nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego dowolne wnioski - co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez umorzenie postępowania nadpłatowego, zamiast uwzględniania żądań wniosku.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o: zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego do czasu prawomocnego rozpoznania skargi Strony

z [...] stycznia 2022 r. na czynność Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] listopada 2021 r., w sprawie nr [...] w przedmiocie uwzględnienia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] roku, złożonej [...] listopada 2018 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. (sygn. akt I SA/Sz 107/22), a także uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów procesu, od organu odwoławczego

na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przewidzianych.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Prawomocnym postanowieniem26 lipca 2022 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021;137 t.j. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy

nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 j.t. ze zm.; dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2021.2095), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z 17 sierpnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

O terminie posiedzenia niejawnego poinformowano skarżącą oraz organ wraz

z pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi oraz organ wraz z pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji.

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zasadności odmowy stwierdzenia na rzecz Skarżącej nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł (5.048 zł należności głównej i [...] zł kwoty odsetek).

W ocenie Skarżącej nie jest skuteczna złożona przez nią 29 listopada 2018 r.

- po zakończeniu kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez pracowników Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w zakresie podatku

od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. - korekta deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., pomimo, że Skarżąca uiściła tak powstałe zobowiązanie (zostało ono pokryte poprzez przeksięgowanie

na wniosek Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z października 2018 r. - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z [...] grudnia 2018 r. w sprawie zaliczenia zwrotu). Skarżąca podnosi bowiem, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie doręczono

jej zawiadomienia o uwzględnieniu korekty z 29 listopada 2018 r. w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i przekształcono kontrolę celno-skarbową

w postępowanie podatkowe (postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] maja 2019 r., znak: [...] o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe), które to postępowanie zostało następnie umorzone ostateczną decyzją Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.

z [...] listopada 2020 r., nr [...], SZD:428000-CKK1-2.500.25.2020.30. Oznacza to, w ocenie Skarżącej, że organ uznał, iż nie ma konieczności określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2016 r. w innej wysokości niż deklarowana. W związku z tym prawidłowa wysokość ww. zobowiązania podatkowego wynika z ostatniej, skutecznej deklaracji za sierpień 2016 r., złożonej przez Skarżącą 1 marca 2017 r., stąd wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny.

Reasumując Skarżąca uznaje, że ww. korekta deklaracji z 29 listopada 2018 r. jest nieskuteczna, a zobowiązanie jakie z niej wynika nie powinno być uiszczone. W tym zakresie doszło do nadpłaty podatku w tym okresie.

Z kolei w ocenie organów podatkowych w toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że Skarżąca zaniżyła w sierpniu 2016 r. podatek należny o [...] zł zaś Skarżąca

nie podważyła tych ustaleń i skutecznie złożyła 29 listopada 2018 r. stosowną korektę (zmniejszając kwotę do zwrotu z [...] zł wykazaną w korekcie deklaracji z 1 marca 2017 r. na [...] zł) i uiściła tę różnicę, bowiem na jej wniosek organ I instancji przeksięgował tę kwotę z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z innego okresu. Organ podkreślił, że ostatecznie, w trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.

nie podważył prawidłowości deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2016 r. złożonej przez Skarżącą 29 listopada 2018 r. Zatem rozliczenie podatku od towarów i usług

za sierpień 2016 r. wynikające z korekty deklaracji VAT-7 złożonej 29 listopada 2018 r. było prawidłowe i słusznie umorzono postępowanie w tym zakresie ostateczną decyzją. Organ akcentuje również, że pismem z [...] listopada 2021 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. zawiadomił Skarżącą o uwzględnieniu korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. złożonej 29 listopada 2018 r. do Urzędu Skarbowego w B.. Okoliczność, że zawiadomienie to miało miejsce po umorzeniu postępowania podatkowego pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem potwierdza ono jedynie dodatkowo prawidłowość samoobliczenia podatku

w korekcie deklaracji za sierpień 2016 r. złożonej przez Skarżącą 29 listopada 2018 r. do organu I instancji. Jak wskazuje organ fakt ten został stwierdzony w ostatecznej decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.

z [...] listopada 2020 r. o umorzeniu postepowania podatkowego.

W powyższym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie organ

I instancji, po przeprowadzeniu zupełnego postępowania w zakresie zasadności wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty uznał, że nie jest on zasadny w związku

z czym umorzył postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie

z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję

o umorzeniu postępowania. Przyczyny umorzenia postępowania podlegają ścisłej wykładni, ponieważ stanowią wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu zasadnie uznał organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji błędnie zastosował art. 208 § 1 O.p., albowiem w istocie u podstaw błędnego stanowiska organu pierwszej instancji legło założenie, że decyzja

w przedmiocie umorzenia postępowania rozstrzyga o prawach strony postępowania.

O przyjęciu takiego założenie świadczy, że w decyzji umarzającej postępowanie

w sprawie zwrotu nadpłaty organ ten rozstrzygnął o braku uprawnienia Skarżącej

do uzyskania wnioskowanej nadpłaty. Tymczasem decyzja umarzająca postępowanie wydawana jest, gdy postępowanie jest bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Bezprzedmiotowość postępowania występuje, wówczas gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, albo gdy brak jest podstaw

do rozpoznania sprawy w drodze postępowania administracyjnego. Można

też powiedzieć, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tego rodzaju decyzja nie może zatem ze swej istoty przesądzać ani o prawach, ani o obowiązkach strony, bo te mogą być kształtowane (określone) wyłącznie decyzją zawierającą rozstrzygnięcie merytoryczne. Pośród wymienionych w art. 210 § 1 O.p. elementów decyzji, jej najważniejszym składnikiem jest rozstrzygnięcie i to ono określa skutki prawnopodatkowe ustalonego stanu faktycznego i mających zastosowanie przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji realizuje określoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Powinno ono wyjaśniać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia. W przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 208 § 1 O.p. w uzasadnieniu organ zobowiązany

jest w istocie wyjaśnić jedynie, dlaczego uznał, że w sprawie nie może być wydane rozstrzygnięcie merytoryczne.

Mając na uwadze powyższe zasadnie zatem wskazał organ odwoławczy,

że bezprzedmiotowość postępowania należy odróżnić od bezzasadności wniosku wszczynającego postępowanie. Czym innym jest bowiem bezprzedmiotowość postępowania, a czym innym brak przesłanek do uwzględnienia żądania. Bezzasadność żądania strony nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania. Bezzasadność żądania strony powinna zostać wykazana w decyzji i jej uzasadnieniu. Nie może być natomiast przesądzana przez decyzję o umorzeniu postępowania. Decyzja tego rodzaju byłaby uchylaniem się od merytorycznego załatwienia sprawy

i naruszałaby interes strony (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., I FSK 1757/09).

Zasadnie zatem organ odwoławczy orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji prawidłowo wskazując, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku

od towarów i usług za sierpień 2016 r. (pismo z [...].11.2021 r.), wniosek ten wpłynął

do organu podatkowego I instancji [...] listopada 2021 r. i zgodnie z art. 165 § 3 O.p. wszczęte zostało postępowanie w tej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego

w B. włączył do prowadzonego postępowania zgromadzony materiał dowodowy, ocenił go dokładnie wyjaśniając stan faktyczny i prawny zaś w uzasadnieniu decyzji wykazał bezzasadność żądania. Nieprawidłowo zatem, w świetle powyższych rozważań dotyczących stosowania art. 208 § 1 O.p., w konsekwencji własnych ustaleń organ I instancji uznał postępowanie podatkowe wszczęte ww. wnioskiem

za bezprzedmiotowe i je umorzył.

Tym samym zasadne okazało się stanowisko organu odwoławczego, zgodnie

z którym w rozpatrywanej sprawie przedmiot postępowania istnieje i jest nim stwierdzenie lub odmowa stwierdzenia na rzecz Skarżącej nadpłaty w podatku

od towarów i usług za sierpień 2016 r., która w ocenie Skarżącej miała powstać

w wyniku przeksięgowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

w kwocie [...]zł ([...] zł należności głównej oraz [...] odsetek) z października 2018 r. na poczet podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Sąd podkreśla przy tym,

że organ I instancji pomimo wydania rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania – wbrew twierdzeniom Skarżącej przeprowadził pełne postępowanie podatkowe,

tj. w sposób zupełny ustalił stan faktyczny i dokonał swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznając żądanie wniosku Skarżącej za niezasadne. Zatem zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia w zakresie uznania, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku Skarżącej Sąd i to stanowisko organu podzielił.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy uznał korektę podatkową z 29 listopada 2018 r. w podatku VAT za [...] pismem z [...] listopada 2021 r., co nastąpiło po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją ostateczną, prowadzonym po kontroli celno-skarbowej, na skutek wcześniejszego nieuznania przedmiotowej korekty, w sytuacji gdy organ nie ma kompetencji do uznawania korekt po tym, jak przekształci kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, a nadto skuteczność uznania korekty

jest kwestionowana przed sądem administracyjnym.

Wskazać zatem należy, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. "Za nadpłatę uważa

się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku".

Sąd zauważa, że słusznie wskazał organ odwoławczy, że ze zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego wynika, że 1 marca2017 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów za okres od 1.01.2016 r. do 31.12.2016 r. W wyniku tej kontroli organ ustalił m. in., że Skarżąca nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej

0% stawki VAT w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz B. [...] [...] (IT01885060838). Organ stwierdził, że Skarżąca zaniżyła w sierpniu 2016 r. podatek należny o [...] zł. Wynik kontroli celno-skarbowej został sporządzony [...] listopada 2018 r., a doręczono

go Skarżącej [...] listopada 2018 r. Poinformowano w nim o możliwości skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych (w tym za sierpień 2016 r.) w zakresie objętym kontrolą celno - skarbową w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli,

w oparciu o art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Jak również wynika ze stanu faktycznego sprawy 29 listopada 2018 r. (czyli we wskazanym

14 dniowym terminie) Skarżąca złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów

i usług za sierpień 2016 r., w której zwiększyła uprzednio zadeklarowany podatek należny o [...] zł. Nie zmniejszyła jednak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

o [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem nr 3202- [...] z [...].12.2018 r. zaliczył zwrot z podatku VAT za październik

2018 r. na poczet m. in. VAT za sierpień 2016 r.: należność główna [...] zł, odsetki [...] zł. Ponadto Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego

- w S. postanowieniem z [...] maja 2019 r., znak: [...] przekształcił w postępowanie podatkowe zakończoną kontrolę celno-skarbową przeprowadzoną wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...].02.2016 r. do [...].12.2016 r.

Sąd podkreśla jednak, że trafne jest stanowisko organu, iż istotne w sprawie jest, że ostatecznie, w trakcie postępowania podatkowego, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. nie podważył prawidłowości deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2016 r. złożonej przez Skarżącą [...] listopada 2018 r. i mając to na uwadze decyzją z [...] listopada 2020 r., znak: [...], SZD: [...] 2020.30, umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług za okres 1.06.2016 r. do 31.12.2016 r.

Co prawda w uzasadnieniu ww. decyzji organ zawarł sformułowanie, że Skarżąca

nie złożyła korekt deklaracji, o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, czyli

w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, co było następnie podstawą

do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (str. 2). Jednakże jednocześnie Sąd podkreśla, że w dalszej części uzasadnienia ww. decyzji na str. 3 uwzględniono m.in. fakt złożenia przez Skarżącą ww. korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w dniu 29 listopada 2018 r. zaś na str. 4 - uzasadniając przyczyny umorzenia postępowania - wskazano, że organ "nie stwierdził nieprawidłowości

w zakresie transakcji, które zostały ujęte w ewidencji zakupu oraz sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2016 r. i rozliczone w deklaracjach VAT-7 dla podatków od towarów i usług

za ww. okres". Zatem ostatecznie organ uznał, że rozliczenie przez Skarżącą podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. wynikające z korekty deklaracji VAT-7 złożonej 29 listopada 2018 r. jest prawidłowe i mając to na uwadze umorzył postępowanie w tym zakresie. Bezspornym w sprawie jest i to, że Skarżąca ww. decyzji nie zaskarżyła

a zatem ww. decyzja jest ostateczna. Tym samym uznać należało, że korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. złożona przez Skarżącą 29 listopada 2018 r., którą wskazano w uzasadnieniu ww. decyzji o umorzeniu postępowania, została przez Organ uznana ostatecznie za prawidłową. Takie działanie Organu, w ocenie Sądu nie narusza przepisów art. 82 ust. 3 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o KAS, Organ bowiem ostatecznie uwzględnił korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. złożoną przez Skarżącą 29 listopada 2018 r., czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji z [...] listopada 2019 r. o umorzeniu postępowania.

Sąd wskazuje również, że pismem z [...] listopada 2021 r., znak: [...] Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego

w S. dodatkowo zawiadomił Skarżącą o uwzględnieniu korekty deklaracji

dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. złożonej 29 listopada 2018 r. do Urzędu Skarbowego w B.. Organ ponownie wyjaśnił Skarżącej, że złożona 29 listopada 2018 r. korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. uwzględniała jedynie część nieprawidłowości, dlatego też na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o KAS kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, które następnie zostało umorzone za okres od czerwca do grudnia 2016 r. Zasadnie więc wskazał organ, że zawiadomienie to potwierdza jedynie dodatkowo prawidłowość samoobliczenia podatku w korekcie deklaracji za sierpień 2016 r. złożonej przez Skarżącą 29 listopada 2018 r. do Urzędu Skarbowego w B.. Fakt ten bowiem został stwierdzony w ostatecznej ww. decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] listopada 2019 r. o umorzeniu postępowania zaś Skarżąca rezygnując z jej zaskarżenia zgodziła się z tym stanowiskiem organu. Zasadnie również wskazał organ odwoławczy, że w załączonym przez Skarżącą do odwołania wyroku z 24.11.2021 r., I SA/Sz 578/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie również dokonał takiej oceny. Stwierdził bowiem: (...) skarżąca w toku całego postępowania, tak po zakończeniu kontroli celnej skarbowej,

jak i w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, pozostawała

w przekonaniu i zaufaniu do organu, iż jej korekta deklaracji za maj (i sierpień 2016 r.) została skutecznie złożona".

A zatem Sąd uznał, że skierowanie do Skarżącej ww. zawiadomienia

z [...] listopada 2021 r., dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego za sierpień 2016 r. pozostaje bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła zatem nadpłata w rozumieniu

art. 72 O.p. Zasadnie zatem organ odwoławczy odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa,

w tym wskazanych w zarzutach skargi, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie

z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne

są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.