Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1210/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II instancji i postanowienie I instancji
Powołane przepisy: article: art. 79 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 349 (trzysta czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia J. G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2017r., którym odmówiono podatnikowi wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok.

Decyzja organu II instancji zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 13 kwietnia 2011r. J. G. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010 roku na formularzu PIT-37, w którym wskazał należny podatek dochodowy w wysokości 24.570,00 zł, kwotę podatku do zapłaty w wysokości 495,00 zł.

Następnie w dniu 24 grudnia 2016r. podatnik złożył elektronicznie korektę ww. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010 roku, wykazując należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 15.867,00 zł i nadpłatę w wysokości 8.703,00 zł.

Do korekty podatnik załączył uzasadnienie, w którym podał, że przyczyną jej złożenia jest uwzględnienie 50% kosztów uzyskania przychodu od przychodów z tytułu praw autorskich.

Postanowieniem z dnia 20 marca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił J. G. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r.

Zdaniem organu I instancji, zebrany materiał nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych norm kosztów uzyskania przychodów do wskazanej przez podatnika części wynagrodzenia za pracę. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzeniu utworów w ramach stosunku pracy koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, ponieważ to z tytułu przeniesienia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie- honorarium. Tymczasem, według organu, z zebranych dowodów wynika, że wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę było ustalone w stałej miesięcznej kwocie, niezależnej od obowiązków wykonywanych w danym miesiącu i kwota ta dotyczyła także przekazania autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach tej pracy. Organ wskazał przy tym, że podatnik nie przedłożył na wezwanie umowy o pracę zawartej z pracodawcą, która obowiązywała w 2010 r., z której wynikałoby, jaka część wynagrodzenia otrzymana ze stosunku pracy dotyczy wynagrodzenia za wykonanie pracy twórczej, chronionej prawami wynikającymi z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ocenie organu I instancji, nie sposób przypisać kwoty honorarium wypłacanego J. G. za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu, gdyż przychód za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów nie jest liczony na podstawie rzeczywistego czasu poświęconego na tworzenie utworów, lecz na podstawie przyjętej uchwały zarządu z dnia 4 października 2016r. w proporcji 60/40. Ponadto przedłożony przez podatnika rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym, potwierdzony przez "A" S.A., nie określa wysokości honorarium za przeniesienie prawa do stworzonego utworu. Zestawienie to jedynie odzwierciedla wykonanie utworów, wynikających z zawartej umowy o pracę.

W świetle powyższego organ uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie ma podstaw do zastosowania przez podatnika w rozliczeniu podatku dochodowego za 2010 r., kosztów uzyskania niektórych przychodów w wysokości 50% wskazanej części uzyskanego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Z tego względu prawidłowość skorygowanego zeznania budzi wątpliwości.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że nie może zwrócić nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, ponieważ do takiego wniosku prowadzi wykładnia art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej jako "O.p.". Ponadto, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. organ nie ma możliwości przeprowadzenia takiego postępowania. Przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatnik nie złożył bowiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty za wspomniany okres.

W zażaleniu na to postanowienie podatnik wskazał, że wątpliwości opisane w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia są niezasadne. Podatnik wniósł o ponowną analizę oraz o zmianę "decyzji" organu i zastosowanie art. 75 § 4 O.p. Do zażalenia załączono kserokopię umowy o pracę zawartej w dniu 17 listopada 2005r. pomiędzy "B" S.A. a J. G.

Uzasadniając utrzymanie w mocy orzeczenia organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył treść art. 81 § 1 i 2 O.p. wyjaśniając, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym już wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Zatem fakt złożenia korekty deklaracji podatkowej, z której wynika nadpłata podatku, nie wywołuje skutku w postaci automatycznego zwrotu tej nadpłaty podatnikowi. Zdaniem organu odwoławczego, dochodzenie przez podatnika nadpłaconego podatku powinno nastąpić w toku postępowania nadpłatowego wszczętego wyłącznie, poprzez złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ odwoławczy wskazał, że J. G. do korekty zeznania złożonego w dniu 24 grudnia 2016r. dołączył formularz ORD-ZU. Uzasadniając przyczyny korekty deklaracji, podatnik wyjaśnił, że korekta ma na celu uwzględnienie 50% kosztów uzyskania przychodów od przychodów z tytułu praw autorskich.

Od dnia 1 stycznia 2016r. składający korektę nie są już zobowiązani do jednoczesnego przedłożenia uzasadnienia przyczyn złożenia korekty. Zmiana brzmienia przepisu art. 81 § 2 O.p. oznacza, że podatnik nie był zobowiązany do złożenia uzasadnienia przyczyn korekty zeznania PIT-37 za 2010r., a ponieważ podatnik takie uzasadnienie jednak przedłożył, to rozważenia wymaga, jaki jest charakter tego pisma.

W ocenie organu odwoławczego, z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia można wywnioskować, że naczelnik urzędu skarbowego uznał, że ww. uzasadnienie przyczyn korekty stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jakkolwiek bowiem organ I instancji w sentencji postanowienia stwierdził, że odmawia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., to jednak z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że organ ten dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dowodów oraz merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organu II instancji, za takie rozstrzygnięcie uznać bowiem należy znajdujące się na stronie 6 postanowienia stwierdzenie organu: "zebrany materiał nie daje podstaw do zastosowania przez Pana J. G. w rozliczeniu podatku dochodowego za 2010 rok, przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego określenia kosztów uzyskania niektórych przychodów w wysokości 50% wskazanej części uzyskanego przychodu".

W ocenie organu II instancji, takie rozstrzygnięcie oraz wcześniejsze gromadzenie przez organ I instancji dowodów w sprawie (pismo tego organu z dnia 26 stycznia 2017r. skierowane do "A" A.S., wezwanie z dnia 26 stycznia 2017r. J. G. do przedłożenia kolejnych dowodów) możliwe było jedynie w przypadku uznania, iż w sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony.

W świetle powyższego, według organu odwoławczego, gdyby złożonego przez podatnika na formularzu ORD-ZU- uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji organ I instancji nie uznał za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to organ ten i tak nie miałby podstaw do gromadzenia w 2017 r. dowodów w sprawie z uwagi na fakt przedawnienia - z końcem 2016 r. - zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r.

Jakkolwiek opisane powyżej działania organu I instancji noszą znamiona postępowania podatkowego prowadzonego na wniosek strony, to organ ten swoje rozstrzygnięcie zawarł w postanowieniu, a nie w decyzji. Tymczasem zgodnie z treścią art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

W ocenie organu odwoławczego, w przedstawionych okolicznościach faktycznych oraz prawnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcie winien był nazwać decyzją, a nie postanowieniem. Z tego względu organ II instancji potraktował akt prawny wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jak decyzję (błędnie nazwaną postanowieniem).

Uznając więc, że organ I instancji zasadnie merytorycznie rozpatrzył sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że dla uznania zasadności zastosowania przez stronę stawki kosztów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. niezbędne jest aby: w ramach stosunku pracy stworzył utwory, podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim oraz otrzymane wynagrodzenie zostało mu przyznane w zamian za prawo do korzystania lub rozporządzenia przez pracodawcę prawami autorskimi do tych utworów.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w odniesieniu do podatnika wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że J. G. zatrudniony był w 2010 r. w "A" S.A. (następca prawny spółki akcyjnej "B") na podstawie umowy o pracę z dnia 17 listopada 2005r. na stanowisku architekta systemowego. Faktem jest również, że z treści pierwotnej umowy o pracę (zawartej z podatnikiem w dniu 17 listopada 2005r.) wynikało, iż podatnik będzie otrzymywać wynagrodzenie podstawowe, w skład którego wchodzi płaca zasadnicza, a także wynagrodzenie z tytułu twórczości oraz premia.

W przedmiotowej umowie wynagrodzenie podatnika z tytułu twórczości ustalone było w stałej miesięcznej kwocie (niezależnie od uzyskanych efektów w postaci utworzenia "dzieła"), a ponadto ww. zapis nie obowiązywał już w badanym 2010r., co wynika wprost z zapisów porozumienia z dnia 14 grudnia 2016r. oraz wyjaśnień przedłożonych przez spółkę "A" S.A. w piśmie z dnia 6 lutego 2016r. Potwierdził to również sam podatnik w piśmie z dnia 17 czerwca 2017r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu drugoinstancyjnym.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wynagrodzenie podatnika, wynikające z umowy o pracę, było ustalone w stałej miesięcznej kwocie, niezależnej od rodzaju obowiązków wykonywanych przez podatnika w danym miesiącu.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, iż na mocy ww. porozumienia stron wynagrodzenie podatnika w 2010r. dzieliło się na płacę zasadniczą oraz wynagrodzenie z tytułu twórczości, organ II instancji zauważył, że z wyjaśnień spółki "A" wynika, że w przypadku podatnika przychód za przeniesienie praw autorskich do utworów lub ich części nie jest liczony na podstawie rzeczywistego czasu poświęconego na tworzenie utworów, lecz na podstawie uchwały zarządu z dnia 4 października 2016r. w proporcji 60/40.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy jedynie część czynności wykonywanych przez pracownika skutkuje powstaniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, to dla zastosowania regulacji, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest wyodrębnienie wynagrodzenia odpowiadającego tym czynnościom oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych (uwzględniającej przy tym okresy usprawiedliwionej nieobecności, np. zwolnienia lekarskie, urlopy, udział w szkoleniach itp., w których dzieło nie powstaje). Brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ II instancji podniósł, że praca twórcza cechuje się tym, że jej rezultat jest niepewny. Z tego względu, nawet jeśli podatnik w 2010r. faktycznie 60% czasu pracy poświęcał na tworzenie utworów, to okoliczność ta nie świadczy o tym, czy w związku z tym został uzyskany zamierzony efekt w postaci powstania utworów (dzieł).

Organ II instancji odnotował, że podatnik wraz z ww. porozumieniem stron z dnia 14 grudnia 2016r. przedłożył organowi I instancji załącznik do tego porozumienia, stanowiący "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym".

Według organu odwoławczego, przedmiotowy rejestr potwierdza jedynie wykonywanie przez podatnika czynności programowania, analizy w związku z tworzonymi utworami. Z rejestru nie wynika natomiast, czy i kiedy konkretne utwory powstały oraz kiedy prawa do tych utworów zostały przez podatnika przekazane pracodawcy. Takie informacje nie wynikają także z "Raportu z centralnego systemu ewidencji czasu pracy (CenSRCP) dla J. G. za 2010r.", przedłożonego przez spółkę "A" do pisma z dnia 26 lutego 2016r. Z tego rejestru wynika jedynie ilość czasu spędzonego przez podatnika przy tworzeniu poszczególnych utworów. Tymczasem w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, niezbędnym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu - to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca bowiem należne wynagrodzenie- honorarium.

W świetle powyższego, zdaniem organu II instancji, nawet jeśli J. G. w ramach stosunku pracy wykonywał w 2010r. utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to z zebranych w sprawie dowodów nie wynika, czy i jakie utwory w badanym 2010r. podatnik wytworzył i prawa, do których z nich przekazał pracodawcy w zamian za jakie konkretnie honorarium.

Z tego względu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania przez podatnika w korekcie zeznania za 2010r. 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu braku wykazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że prawo zabrania podpisywania porozumień korygujących sposób rozliczenia się z pracownika z pracodawcą lub, że prawo uznaje za nielegalne podejmowanie przez zarząd spółek uchwał takich jak "A" w dniu 4 października 2016 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że organ nie kwestionował treści porozumienia i stwierdził jedynie, że jest ono niewystarczające, aby na jego podstawie przyznać podatnikowi stawki kosztów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do argumentacji, iż w takim samym stanie faktycznym i prawnym pozytywnie zakończyły się inne postępowania w sprawie korekt deklaracji prowadzone przez inne organy podatkowe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż każda sprawa podlega indywidualnemu rozpatrzeniu na podstawie okoliczności faktycznych ustalonych w konkretnej sprawie. Z tego względu fakt złożenia przez innych podatników korekt zeznań podatkowych i uwzględnienie ich przez poszczególne urzędy skarbowe, nie oznacza więc automatycznie, że również roszczenie podatnika, dotyczące zwrotu nadpłaty zasługuje na uwzględnienie.

Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 2a O.p.. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. G. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji, uznanie oraz zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W uzasadnieniu skargi podatnik zakwestionował twierdzenie organu, że jego wynagrodzenie, wynikające z umowy o pracę było ustalone w stałej miesięcznej kwocie, niezależnie od rodzaju obowiązków wykonywanych przez podatnika w danym miesiącu. Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem, że nie było możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, co eliminuje zastosowanie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz że z zebranych w sprawie dowodów nie wynika, czy i jakie utwory w badanym 2010r. wytworzył i prawa, do których z nich przekazał pracodawcy w zamian za jakie konkretne honorarium.

Skarżący wyjaśnił, że honorarium przy wypłacie miesięcznego wynagrodzenia otrzymał jedynie wtedy, gdy w danym miesiącu powstał utwór, będący jego udziałem. Tylko w zamian za przeniesienie praw do utworów uzyskiwał "twórczą" część wynagrodzenia. Umowa o pracę z 2005 r. przewidywała, że w zamian za przeniesienie praw na "B" SA praw majątkowych (...) pracownik otrzyma wynagrodzenie zgodnie z zasadami określonymi w umowie.

Skarżący wskazał, że prawa do powstałych utworów przenoszone były na pracodawcę w chwili powstania (nawet częściowego) utworu. Umowa o pracę z 2005 r. przewidywała, że prawa majątkowe do wszystkich utworów będących przedmiotem ochrony przewidzianym w prawie autorskim, a także autorskie prawa majątkowe do elementów stanowiących samodzielnie części innych utworów, stworzone przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, przysługują wyłącznie Spółce od chwili ustalenia ich postaci, choćby w formie częściowej.

W porozumieniu stron z dnia 14 grudnia 2016r. obie strony potwierdziły, że w związku z powstałymi w 2010r. utworami przeniesione zostały na pracodawcę autorskie prawa majątkowe na zasadzie przepisów art. 12. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994r o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Skarżący podkreślił, iż w 2010r. otrzymał honoraria za przekazanie praw do utworów jedynie w miesiącach, gdy takie utwory realizował. "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym" w 2010r. potwierdza, że w miesiącach: maju i czerwcu nie było utworów jego autorstwa. W załączonym do skargi dodatkowym zaświadczeniu z dnia 14 lipca 2017 r. wydanym przez "A" SA, wykazano w ujęciu miesięcznym kwoty honorarium za przeniesienie praw autorskich oraz kwoty wynagrodzenia za pozostałe czynności, wynikające ze stosunku pracy za 2010 rok.

Skarżący wyjaśnił także, że wartość wynagrodzenia za prace twórcze za rok 2010 została wstecznie uzgodniona w porozumieniu stron z dnia 14 grudnia 2016r., ponieważ nowy pracodawca - "A" SA nie wywiązał się z umowy o pracę z 2005r. i nie wydzielił w deklaracji PIT-11 części wynagrodzenia "twórczego" od wynagrodzenia za pozostałe czynności wykonywane w ramach obowiązków ze stosunku pracy, mimo że przejmował prawa do utworów i obowiązywała umowa o pracę z 2005 roku. Lista zrealizowanych prac twórczych jest wykazana w "Rejestrze utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym", stanowiącym załącznik do porozumienia stron. Prawo do utworów pracodawca nabywał w chwili ich powstania. Wynagrodzenie za przekazanie praw do utworów uzyskiwał na koniec każdego miesiąca w 2010 r. Niestety pracodawca nie wykazał tego w PIT-11.

Skarżący zaakcentował, że informacje i dokumenty, które wskazał, niezbicie określają, jakie utwory powstały, kiedy następowało przekazanie praw do utworów na rzecz pracodawcy i kiedy zrealizowano wypłatę honorarium za "twórczość". Jego zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie wykazał, że informacje zawarte w przedstawionych przez niego dokumentach są niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym.

Cytowane w zaskarżonej decyzji orzeczenia sądów dotyczą innych spraw podatników, tymczasem każda sprawa podlega indywidualnemu rozpatrzeniu. Skarżący podkreślił, że w latach poprzedzających 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego regularnie uznawał wykazywane w jego deklaracjach PIT-37 przychody z realizacji utworów i przekazywania praw do nich pracodawcy oraz powstałe 50% koszty uzyskania przychodu. W związku z tym zaskarżona decyzja jest niezrozumiała, niesprawiedliwa i krzywdząca oraz podważa wiarygodność i zaufanie do organu.

Do skargi załączono kopie: umowy o pracę z dnia 17 listopada 2005 r., porozumienia z dnia 14 grudnia 2016 r., "Rejestru utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym za 2010 r.", zaświadczenia "A" z dnia 14 lipca 2017 r., PIT-11 za 2008 r., wydruku zeznań PIT-37 z 2008 r. i 2007 r.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.")

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu administracyjnego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenie prawa procesowego polegające na wewnętrznej sprzeczności samego rozstrzygnięcia (osnowy orzeczenia organu I instancji) jak i sprzeczności pomiędzy sentencją a jego uzasadnieniem.

Opisana formuła rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy podatkowej przyjęta przez organ I instancji i zaakceptowana następnie przez organ odwoławczy stanowi zaprzeczenie wymogu jasności i precyzji, jakim powinno się cechować rozstrzygnięcie organu administracji.

Jak stanowi art. 210 § 1 O.p., niezbędnymi elementami decyzji są m.in.: powołanie w niej podstawy prawnej (pkt 4), rozstrzygnięcie (pkt 5) i uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do decyzji odwoławczych organów podatkowych (art. 235 O.p.).

Powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego stanowiących podstawę jej wydania, co wyraża się w dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów z odniesieniem się do stanu prawnego i faktycznego miarodajnego dla rozstrzygnięcia. Natomiast samo rozstrzygnięcie (osnowa, sentencja decyzji) ma znaczenie szczególnie istotne, gdyż określa skutki podatkowoprawne ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów.

W orzecznictwie i piśmiennictwie szczególnie mocno akcentowany jest wymóg zrozumiałego, precyzyjnego i jednoznacznego sformułowania rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 października 1995 r. I SA/Po 1024/95, A. Kabat (w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2010 r. str. 849-850).

Rozstrzygnięcie jako doniosły element decyzji podatkowej (poza jej uzasadnieniem) musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane, jakich uprawnień odmówiono lub jakie zostały nałożone obowiązki. Stanowi ono kwintesencję decyzji, gdyż wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego.

Z uwagi na to, że rozstrzygnięcie decyzji podatkowej jest jej głównym elementem, określającym treść jednostkowej i konkretnej "normy prawnej" obowiązującej strony postępowania oraz inne podmioty, musi cechować się nie tylko poprawnością używanej terminologii prawnej, ale także komunikatywnością i jednoznacznością przekazywanych treści (por. J. Borkowski (w): B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2003 r. str. 690).

Drugim istotnym elementem decyzji jest jej uzasadnienie, które w myśl art. 210 § 4 O.p. zawiera w szczególności wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i samo w sobie nie może być uznane za decyzję administracyjną, lecz jedynie za jej integralną część (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 r., II SA 924/01, LEX nr 81816).

Zarówno rozstrzygnięcie (osnowa) jak i uzasadnienie stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym i żadne z nich - poza wyjątkami określonymi w ustawie - nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 2000 r., IV SA 13/98, LEX nr 53448 i z dnia 12 maja 2000 r., I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041).

Jest zatem oczywiste, że pomiędzy osnową decyzji a jej uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności (por. wyroki: z dnia 7 stycznia 2009 r. II SA/Wa 1245/08, z dnia 22 października 2008 r. VI SA/Wa 1182/08).

Ponadto prawidłowość sformułowania rozstrzygnięcia (osnowy decyzji) musi być rozpatrywana w kontekście tych przepisów prawa materialnego, które zostały przyjęte przez organy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia.

Przedstawionych wymogów zaskarżona decyzja, jak też poprzedzające ją postanowienie organu I instancji nie spełnia, zarówno w warstwie dotyczącej precyzyjnego i jasnego sformułowania jej osnowy, jak i spójności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem.

Z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2017r., wynika, że organ, powołując się m.in. na przepis art. 165a O.p. odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, bowiem do złożonej przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania korekty zeznania podatkowego, podatnik nie dołączył wniosku o stwierdzenie nadpłaty za wspomniany okres. Jednocześnie organ wypowiedział się w kwestii zasadności złożonej korekty oceniając, że podatnik nie spełnia materialnoprawnych warunków do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W myśl art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wspomniany przepis reguluje nie tylko formę rozstrzygnięcia, ale również samą instytucję odmowy wszczęcia postępowania. Przepis ten zawiera dwie autonomiczne względem siebie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte".

Na gruncie podobnych uregulowań prawnych - art. 61a § 1 k.p.a. i 165a § 1 O.p. prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji, gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297- 298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15).

Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu.

Podkreślenia również wymaga, że odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 O.p. musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie.

Tymczasem w realiach niniejszej sprawy organ, mimo, że odmówił wszczęcia postępowania, to jednocześnie w wydanym postanowieniu merytorycznie odniósł się do zasadności złożonej korekty zeznania podatkowego przez podatnika.

W ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest sprzeczność w argumentacji organu. Z jednej strony stwierdza on, że brak wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, zgłoszonego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania w przedmiocie jej stwierdzenia. Z drugiej strony wniosek ten poddaje ocenie merytorycznej oceniając, że jest niezasadny.

Niewątpliwie zaś orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ nie może rozstrzygać o zasadności żądania. Albo postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, albo wniosek strony wszczyna postępowanie i zostaje poddany ocenie merytorycznej.

Powyższe uchybienie zostało nieprawidłowo zaakceptowane przez organ odwoławczy, który działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy postanowienie naczelnika urzędu skarbowego uznając, że orzeczenie organu I instancji było w istocie decyzją, a nie postanowieniem.

Nie można bowiem pomijać, że utrzymanie w mocy orzeczenia organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu zostaje wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. Niewątpliwie rozstrzygnięcie obejmuje również powołaną przez organ administracji jego podstawę prawną. Należy zatem stwierdzić, że utrzymanie w mocy orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji wskazuje na przyjęcie - jako właściwej - podstawy prawnej zawartej w rozstrzygnięciu tego organu.

Na aprobatę zasługuje natomiast stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy, że skoro podatnik do korekty zeznania podatkowego złożonego w dniu 24 grudnia 2016r. dołączył uzasadnienie przyczyn korekty, wyjaśniając iż ma ona na celu uwzględnienie 50% kosztów uzyskania przychodów od przychodów z tytułu praw autorskich, to w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia tego pisma, należało je ocenić jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W takiej sytuacji właściwą formą rozstrzygnięcia organu I instancji jest decyzja, a nie postanowienie.

W uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.) podkreślono, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - organ podatkowy powinien orzec o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia.

Ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, publ. j.w.).

Reasumując, nie zasługuje na akceptację sytuacja w której zaskarżonym rozstrzygnięciem organ utrzymuje w mocy orzeczenie organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jednocześnie merytorycznie wypowiadając się w kwestii zasadności złożonej korekty zeznania podatkowego.

W tym stanie sprawy, niedopuszczalna i przedwczesna była zatem wypowiedź organów, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania przez podatnika w korekcie zeznania za 2010r. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f..

Wobec stwierdzenia przez Sąd uchybień natury procesowej, przedwczesna stała się merytoryczna kontrola legalności zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ powinien przeprowadzić postępowanie na podstawie wniosku podatnika z dnia 24 grudnia 2016 r. oraz korekty zeznania podatkowego za 2010 r. i rozstrzygnąć sprawę w formie decyzji, dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach O.p., w tym postanowień umowy o pracę łączącej skarżącego z pracodawcą, porozumienia z dnia 14 grudnia 2016 r. zawartego pomiędzy skarżącym a "A" S.A., załącznika nr 1 w postaci rejestru utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym oraz załączonego do skargi zaświadczenia pracodawcy z dnia 14 lipca 2017 r. o wysokości przychodu uzyskanego w poszczególnych miesiącach 2010 r. - w kontekście możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do części przychodów podatnika uzyskanych w 2010 r..

Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, który w myśl art. 184 Konstytucji RP sprawuje, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania lub zaniechania organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować pod względem legalności działanie tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice sądowej kontroli administracji publicznej.

Z powyższych względów Sąd nie mógł zmienić zaskarżonej decyzji, czy też uznać oraz zwrócić nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., jak domagał się tego skarżący.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a z uwzględnieniem art. 135 tej ustawy uchylił także orzeczenie organu I instancji, uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.