Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 409/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 221 art. 239 art. 130 par. 1 pkt 6 art. 240 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2012 r. P. R. (dalej: "Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Zakłada on, że SKA będzie osiągała zyski z prowadzonej działalności. Planuje się, że walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z wypracowanych przez SKA zysków. Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Otrzymane tym sposobem akcje zostaną następnie odpłatnie zbyte, w tym także nastąpi ich odpłatne zbycie na rzecz SKA, w celu ich umorzenia (tzw. dobrowolne umorzenie).

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (objętych lub nabytych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Ponieważ w ocenie organu wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej: "O.p.", pismem z 24 września 2012 r. wezwał Skarżącego do jego uzupełnienia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez wyczerpujące przedstawienie opisanych zdarzeń przyszłych tj. jednoznaczne podanie czy wartość zysku przypadająca na Skarżącego przekazana na kapitał rezerwowy jest równa wartości nominalnej objętych (nabytych) akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. Jednocześnie organ pouczył Skarżącego, że w przypadku braku odpowiedzi na wezwanie w wyznaczonym terminie, wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 27 września 2012 r.

Mając na uwadze treść wniosku oraz pisma uzupełniającego organ dokonał analizy formalnoprawnej wniosku, w wyniku której stwierdził, że Skarżący nie uzupełnił skutecznie wniosku o braki formalne, o które został wezwany, w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji. Mimo, iż odpowiedzi na wezwanie udzielono w wymaganym terminie (data nadania 3 października 2012 r., data wpływu do organu 5 października 2012 r.) to jednak Skarżący nie uzupełnił wniosku o informacje, o które był wzywany tj. nie wskazał, czy wartość zysku przypadająca na niego przekazana na kapitał rezerwowy jest równa wartości nominalnej objętych (nabytych) akcji w podwyższonym kapitale zakładowym.

W związku z tym Minister Finansów, w imieniu którego działał upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z [...] października 2012 r. pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia.

W zażaleniu z 31 października 2012 r. na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość jego stanowiska. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów art. 14b § 3 i art. 14g § 1 O.p. - przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo realizacji przesłanki określonej w art. 14b § 3 O.p. tj. wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego zdarzenia przyszłego w sposób ściśle korespondujący z zakresem wniosku i zadanym w jego ramach pytaniem;

- zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżący podniósł, iż zaskarżone postanowienie oparto na błędnym założeniu, że wniosek o interpretację nie spełniał wymogów formalnych, a w szczególności, że Skarżący nie przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji, w sposób wystarczający, stanu faktycznego sprawy.

Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia stwierdził, że nie doszukał się zarzucanego naruszenia przepisów prawa procesowego, a zwłaszcza przepisów art. 14b § 3, art. 14g § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p.

Wyjaśnił, że stosownie do treści przepisów art. 14b § 1 - 3 O.p., granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zaprezentowany przez Wnioskodawcę, na którym ciąży obowiązek m.in. wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Chodzi więc o przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca w kontekście zadanego pytania mógł zająć adekwatne stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi do tak przedstawionego pytania. Jednocześnie nie mogą występować jakiekolwiek wątpliwości, które uniemożliwiają organowi podatkowemu wydanie interpretacji indywidualnej.

Z powyższego organ wywiódł, że wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione we wniosku było wyczerpujące wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie nieprecyzyjny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - możliwość wydania interpretacji, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego a stan faktyczny, zdarzenie przyszłe zostało przedstawione w sposób wyczerpujący. W przypadku wątpliwości, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w taki sposób aby na podstawie uzyskanych informacji mógł wydać interpretację indywidualną, w której udzieli jednoznacznej odpowiedzi w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy.

W ocenie Ministra Finansów, prawidłowo w niniejszej sprawie wezwano Skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków formalnych wniosku. Rozpatrując możliwość wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy winien bowiem najpierw poddać złożony wniosek analizie formalnoprawnej. Organ podatkowy jest obowiązany wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych, jeżeli takie braki formalne wystąpią, gdyż uniemożliwia to merytoryczne rozpatrzenie wniosku.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Minister Finansów stwierdził, że zasadnie uznano, iż przedmiotowy wniosek Skarżącego nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem pismem z 24 września 2012 r. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwano Skarżącego do jego uzupełnienia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

W przedmiotowym wezwaniu oraz w zaskarżonym postanowieniu organ w sposób jasny i precyzyjny wyjaśnił, iż opis powinien być jak najbardziej szczegółowy i dotyczyć wszystkich aspektów sprawy będącej przedmiotem wniosku. Organ wyjaśnił także dokładnie jakie braki formalne występują, w jakim terminie należy je usunąć oraz jakie wystąpią konsekwencje nieuzupełnienia wniosku, co w ocenie Ministra Finansów, czyni zarzuty Skarżącego chybionymi i pozbawionymi podstaw prawnych.

Tymczasem, zdaniem organu, ani we wniosku o wydanie interpretacji ani w jego uzupełnieniu, Skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący i jednoznaczny opisanych zdarzeń przyszłych tak by możliwe było wydanie interpretacji. W nadesłanym uzupełnieniu Skarżący nie zastosował się do wezwania w żądanym przez organ zakresie, co jest równoznaczne z nieskutecznym uzupełnieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący ignorując treść żądania organu podatkowego przedstawił niejednoznaczną informację w żądanym zakresie.

Ponadto organ zarzut naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych uznał bardziej za efekt braku akceptacji sposobu rozstrzygnięcia sprawy niż rzeczywistych uchybień proceduralnych. Zdaniem organu, zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść i zgodnie z wolą podatnika, do czego – w jego ocenie - zasadniczo sprowadza się zarzut Skarżącego. Wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia organ działał zgodnie z powyższą zasadą.

Pismem z 14 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, któremu zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 3 i art. 14g § 1 O.p. - przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo realizacji przesłanki określonej w art. 14b § 3 O.p. tj. wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego zdarzenia przyszłego w sposób ściśle korespondujący z zakresem wniosku i zadanym w jego ramach pytaniem;

- art. 14a O.p. - przez niewydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej Minister Finansów wydał już co najmniej dwie interpretacje indywidualne, a w konsekwencji - rażący brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

- zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący raz jeszcze podniósł, iż zaskarżone postanowienia oparto na błędnym założeniu, że wniosek o interpretację nie spełniał wymogów formalnych, a w szczególności, że Skarżący nie przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji, w sposób wystarczający, stanu faktycznego sprawy.

Według Skarżącego stan faktyczny, zadane we wniosku pytanie oraz własne stanowisko przedstawione we wniosku, nie powinny budzić żadnych wątpliwości. Wynika z nich jednoznacznie, że SKA ma zysk, zysk będzie przekazany na kapitał zapasowy, ze środków przekazanych z zysku na kapitał zapasowy nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji oraz planowane jest zbycie akcji objętych w ww. sposób. Pytanie Skarżącego dotyczyło zaś kwestii, jaki będzie koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia opisanych powyżej akcji.

Następnie w odpowiedzi na zadane przez organ pytanie Skarżący wyjaśnił, że wartość zysku przypadająca na niego, która ma być przekazana na kapitał zapasowy, zostanie w całości lub w większej części wykorzystana na podwyższenie kapitału zakładowego, a akcje będą obejmowane ("nabywane") po ich wartości nominalnej. Jego zdaniem, nie jest możliwa bardziej jednoznaczna odpowiedzieć na zadane pytanie.

Jego zdaniem kwestia, czy wartość zysku przypadająca na niego przekazana na kapitał rezerwowy jest równa wartości nominalnej objętych (nabytych) akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, nie ma praktycznego znaczenia w sprawie. Pytanie zadane we wniosku dotyczy tego, jaki będzie koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji objętych ze środków pochodzących z kapitału zapasowego, który został utworzony z zysku zatrzymanego w spółce. Nie ma przy tym znaczenia, czy cały zysk został przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, czy tylko jego część. Znaczenie mogłoby mieć, czy akcje mają być obejmowane według wartości nominalnej, czy z agio emisyjnym. Jednak taką informację organ wydający interpretację otrzymał.

Według Skarżącego nie jest zatem prawdziwym stwierdzenie organu, że nie uzupełnił on wniosku o żądane informacje. Nie było zatem podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Ponadto Skarżący zarzucił, że organ nie wskazał, jakich informacji mu brakuje, żeby mógł uznać opis stanu faktycznego za wystarczający. Ograniczył się jedynie do ogólnych stwierdzeń, że opis stanu faktycznego jest niewystarczający i do sugestii, że opis ten nie koresponduje z zadanym we wniosku pytaniem oraz stanowiskiem własnym podatnika. Zdaniem Skarżącego stan faktyczny przedstawiony we wniosku spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p., a w związku z tym zasługiwał na rozpatrzenie. Zawierał on bowiem opis wszystkich istotnych czynności prawnych, które wpływały na podatkowe skutki planowanych działań. Jeżeli organ po wyjaśnieniach Skarżącego nadal miał wątpliwości co do opisu zdarzenia przyszłego, powinien zadać kolejne pytania, a nie pozostawiać wniosek bez rozpatrzenia, tym bardziej że dotychczas w podobnych sprawach wydawał interpretacje indywidualne, na podstawie podobnie sformułowanego opisu stanu faktycznego.

W ocenie Skarżącego sposób prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej narusza też zasady postępowania, a konkretnie przepisy art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Zaskarżone postanowienie wydane zostało w trybie określonym w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Stosownie do tych przepisów w przypadku wydania postanowienia w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, zażalenie od tego postanowienia rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Z uwagi na zastosowanie tych przepisów, zarówno postanowienie pozostawiające wniosek Skarżącego bez rozpoznania, jak i postanowienie w postępowaniu odwoławczym wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji..

Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] października 2012r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Wydziału M. K.. Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisem Kierownik Oddziału L. M..

Zaskarżone postanowienie z [...] grudnia 2012 r. podpisał działający z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wicedyrektor L. S.. Na egzemplarzu tego postanowienia znajdującym się w aktach znajdują się ponadto podpisy: Kierownik Oddziału L. M. oraz Naczelnik Wydziału M. K. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w wydaniu postanowienia je poprzedzającego.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownicy ci mogą zostać uznani za pracowników, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracowników podlegających wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zarówno art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jak i cytowana wyżej uchwała dotyczą bezpośrednio pracowników organu biorących udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Jednakże w ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, z uwagi na wskazaną w uchwale z 18 lutego 2013 r. zasadę sprawiedliwości proceduralnej jak i ze względu na zawarte w art. 239 O.p. odesłanie do odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących odwołań przy rozpoznawaniu zażaleń ( w tym art. 221 O.p.), art. 130 § 1 pkt 6 O.p. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w niniejszej uchwale mają istotne znaczenie dla oceny poprawności rozpoznania zażalenia na postanowienie wydane przez ten sam organ.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że w wydaniu obu postanowień dotyczących pozostawienia podania bez rozpatrzenia brały udział te same osoby.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 O.p. w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym wznawia się postępowanie, jeżeli postanowienie wydane zostało przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) - dalej jako "p.p.s.a.", wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, z uwagi na uczestniczenie w wydaniu postanowienia w sprawie w pierwszej instancji oraz w rozpatrzeniu zażalenia, osób które podlegały wyłączeniu, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 oraz 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.