Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 67/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 106 par. 3, art. 151;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 23 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: stażysta Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2005 rok o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 czerwca 2009 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił D. T. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że D. T. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą [...] od 14.12.1999 r. W 2005 r. rodzajem wykonywanej przez podatnika działalności były w przeważającej części usługi transportu ciężarowego. Podatnik posiadał konieczną do wykonywania tych usług infrastrukturę techniczną, dysponował własnymi środkami transportu. W miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, na swojej posesji w S. posiadał zbiornik do magazynowania oleju napędowego o pojemności 5.000 litrów oraz kilka mniejszych zbiorników o pojemności 1.000 litrów. W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za lata 2004 - 2005 stwierdzono m. in., że D. T. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie zadeklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dokumentów źródłowych stwierdzono, że D. T. udokumentował za pomocą faktur VAT w 2005 r. zakup oleju napędowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w których jako wystawców faktur VAT wskazano: Przedsiębiorstwo [...] M. C. w G., spółkę A w L. oraz spółkę B w G. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały faktycznych zakupów i dostaw oleju napędowego od ww. podmiotów. Na podstawie pism właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych organ ustalił bowiem, że M. C. został wykreślony z ewidencji podatników VAT z dniem 01.04.2004 r., spółka A w latach 2004 - 2005 nie figurowała w ewidencji podatników VAT, a spółka B była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od 01.01.1995 r. do 30.06.2005 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym protokołu kontroli podatkowej dotyczącej podatnika z dnia 17.04.2009 r., protokołów przesłuchania świadków i strony oraz wyników kontroli z 2006 r. dotyczących M. C. i spółki A, stwierdzono, że M. C. w ramach Przedsiębiorstwa [...] M. C. i spółki A nie prowadził faktycznie obrotu olejem napędowym, lecz wprowadzał do obrotu faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. W dokumentacji brak było bowiem dowodów zakupu oleju napędowego, koncesji na obrót paliwami ciekłymi, dowodów świadczących o posiadaniu bazy paliwowej oraz środków transportu do przewozu paliw. Ponadto M. C. w trakcie prowadzonego postępowania zeznał, że cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną. M. C. nie był też osobiście znany D. T. Również spółka B - według zeznań świadków (pracowników tej firmy), w 2005 r. nie prowadziła faktycznego obrotu paliwami, wystawiała jedynie "puste faktury". Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy D. T. w swoich zeznaniach także nie potwierdzili zakupu paliwa z Przedsiębiorstwa [...] M. C., spółki A i spółki B - o firmach takich nawet nie słyszeli.

Mając na uwadze cały zebrany materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej organ stwierdził, że firma [...] D. T. nie nabywała w rzeczywistości oleju napędowego od ww. podmiotów, a jedynie otrzymywała faktury VAT dokumentujące rzekome zakupy tych paliw, które to dokumenty wystawione zostały przez podmioty nie dokonujące z tego tytułu rozliczeń z budżetem, nie składające zeznań lub deklaracji podatkowych, jak również nie posiadające koncesji na obrót paliwami płynnymi. Organ uznał ww. wystawców faktur jako podmioty fikcyjne, tj. nieistniejące w rzeczywistym obrocie gospodarczym wskazując, że za podmiot fikcyjny uznawany jest podmiot nie tylko faktycznie nieistniejący, ale także podmiot faktycznie zarejestrowany, lecz stwarzający pozory istnienia, nie składający właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazujący podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur, a w konsekwencji nie płacący tego podatku. W toku postępowania kontrolnego nie udało się ustalić źródła pochodzenia przedmiotowego oleju napędowego. Natomiast D. T. zużywał nabywane z niewiadomego źródła paliwo do napędu środków transportu wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym stał się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty. Skoro bowiem nabywane paliwo pochodziło z nie ustalonych źródeł przyjęto, że nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podatnik nie wykazał, że należny od oleju napędowego podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Przepis art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz.257 ze zm.) stanowi bowiem, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne (...) które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (...), podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości (...)". Natomiast art. 4 ustawy o podatku akcyzowym w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega (...) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przyjmując w myśl ust. 2 pkt 9, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również (...) zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 4 ww. ustawy, wskazane powyżej czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 2 pkt 2 oraz załącznikiem nr 2 powołanej wyżej ustawy paliwa silnikowe zaliczane są do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a więc podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym określono zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu (...), przy czym jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Jeśli chodzi o mające w przedmiotowej sprawie zużycie oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Biorąc pod uwagę treść art. 10 ust. 2 i art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym za podstawę opodatkowania przyjęto ilość paliwa wynikającą z przedstawionych faktur VAT, z opisu których wynika, że firma [...] D. T. w 2005 roku nabyła olej napędowy od ww. dostawców, tj. od firm: Przedsiębiorstwo [...] M. C. z siedzibą w G., spółka A z siedzibą w F., spółka B z siedzibą w G. w ogólnej ilości [...]

litrów. Wartości netto wynikające z faktur wystawionych przez ww. dostawców zaewidencjonowane zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy [...] D.T. Stawki podatku akcyzowego przyjęto na podstawie załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - według najniższej stawki 1.048 zł / 1000 I, ponieważ wobec braku świadectw jakościowych paliwa dotyczących transakcji paliwowych niemożliwe było ustalenie parametrów fizyko-chemicznych paliwa.

W odwołaniu od powyższej decyzji D. T., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając:

* naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

* nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

* naruszenie art. 2 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołujący podniósł, że organ podatkowy, analizując zeznania świadków oraz materiały przedstawione przez kontrolowanego podatnika stwierdził, iż podatnik w celu prowadzonego przedsiębiorstwa dokonał zakupu oleju napędowego w ilościach wynikających z zaksięgowanych przez niego dowodach zakupu (faktur VAT), jednak mając na uwadze niedopełnienie przez dostawców tego paliwa obowiązków rejestrowych i fiskalnych stwierdził, iż nie mogli oni być dostawcami tego paliwa, a w konsekwencji wystawione przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Powyższe - zdaniem odwołującego, stanowi naruszenie zasady obiektywnej oceny dowodów, poprzez uwzględnienie jedynie części zebranego materiału dowodowego, a nadto poprzez wyciąganie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego myślenia oraz z okolicznościami ujawnionymi w zebranym materiale dowodowym. Ponadto podniesiono, że zeznania D. T. przesłuchanego w dniu 23 maja 2007 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L., w których przyznał, że około 1/3 faktur wystawionych przez firmy: [...] M.C., spółka A i spółka B nie dokumentuje rzeczywistych transakcji zakupu paliwa, nie mogą stanowić dowodu w sprawie, ponieważ treść tych zeznań została wymuszona i zasugerowana przez prokuratorów, a ponadto była spowodowana zatrzymaniem przez Policję, oddaleniem od domu i rodziny. Zdaniem odwołującego z materiału dowodowego jasno wynika, że wykorzystywane przez podatnika paliwo pochodziło od dostawców wskazanych w fakturach zakupu, a więc nie mogło pochodzić z nieustalonych źródeł. Natomiast organ podatkowy nie przeprowadził w toku kontroli stosownych działań zmierzających do ustalenia, skąd nabywane było paliwo przez dostawców oraz czy odprowadzony został podatek akcyzowy od tego paliwa, podkreślając że podatnik nie posiada żadnych instrumentów prawnych do dokonania takiej weryfikacji.

Decyzją z dnia 1 grudnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną poczynione przez organ I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania stwierdził, że organ I instancji słusznie przyjął, że kupowany przez stronę olej napędowy dokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy [...] M. C., spółkę A i spółkę B w rzeczywistości pochodził z innego, nieudokumentowanego źródła. M. C., właściciel firm [...] oraz spółki A, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie handlował bowiem olejem napędowym, nie dysponował dowodami zakupu oleju napędowego, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, bazy paliwowej, ani środków do transportu paliwa. Ponadto z zeznań D. T. wynika, że nie zna on osobiście M. C. M. C. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 13 lipca 2007 r. zeznał m.in., że wystawiane faktury były fikcyjne. M. K. (pracownik M. C.) przesłuchiwany w dniu 8 listopada 2007 r. zeznał, m.in., że nie wie gdzie M. C. zamawiał paliwo i skąd było ono dowożone dla zamawiających to paliwo. Również przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy D. T. nie słyszeli o firmach: spółka A i [...] M. C. i nie potwierdzili zakupu paliwa z powyższych przedsiębiorstw. Ww. firmy nie miały także infrastruktury niezbędnej do handlu paliwem, nie mogły go więc sprzedawać odwołującemu. Rola M. K. i M. C. ograniczała się do zbierania zamówień od nabywców paliwa. Firmy [...] M. C. i spółka A faktycznie nie dysponowały paliwem sprzedawanym stronie, a w wyniku przeprowadzonego postępowania nie ustalono rzeczywistego źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa. W konsekwencji należało uznać, że faktury wystawione przez ww. osoby nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz miały służyć legalizacji faktycznego obrotu paliwem o innym przebiegu niż wynikającym z powyższych faktur. W związku z powyższymi ustaleniami nie można zdaniem organu odwoławczego uznać firm [...] M. C. oraz spółki A za faktyczne źródło nabywanego przez stronę paliwa. Dopiero firmę [...] D. T. należy uznać za nabywcę paliwa, gdyż to podatnik faktycznie nabywał paliwo, dysponował nim i zużywał na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Również firma B nie prowadziła faktycznego obrotu paliwami, a jej działalność polegała na wystawianiu "pustych" faktur. W trakcie kontroli ustalono dodatkowo, że w miesiącu, w którym firma B wystawiła fakturę na rzecz firmy [...] D. T. nie była już zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Także zeznania świadków wskazują, że firma B faktycznie nie sprzedawała paliwa. L. S. S. przesłuchiwany przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego zeznał m.in., że w firmie nie prowadzono żadnego obrotu paliwem, lecz zajmowano się jedynie "produkcją i sprzedażą pustych faktur", a odbiorcy mieli tego świadomość, musieli mieć towar z niewiadomego źródła i potrzebowali dokumentów, aby go legalizować.

Ponadto organ II instancji wskazał, że dążąc do wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących nabycia przez odwołującego paliwa dokumentowanego fakturą wystawioną przez firmę B, pismem z dnia 27 stycznia 2010 r., działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie. Mimo podjętych przez organ I instancji czynności nie zdołano ustalić pochodzenia oleju napędowego, którego zakup przez D. T. został udokumentowany fakturą, na której jako wystawca figuruje firma B. Zdaniem organu odwoławczego paliwo było dostarczane do firmy D. T., jednak wbrew temu co widniało na fakturach, nie pochodziło z firm [...] M. C., spółki A oraz spółki B, lecz z innego, nieudokumentowanego źródła. Było zatem nieopodatkowane. Faktury z powyższych firm miały natomiast służyć legalizacji faktycznego obrotu paliwa. Samo wystawienie faktur przez firmy [...] M. C., spółkę A oraz spółkę B nie świadczy o faktycznym przebiegu transakcji uwidocznionych na tych dokumentach. Tym bardziej, że w trakcie postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie nie zebrano żadnych dowodów potwierdzających, że transakcje między ww. podmiotami a firmą D. T. faktycznie miały miejsce.

Uznając za bezzasadny zarzut strony dotyczący niepodjęcia działań zmierzających do ustalenia skąd jego dostawcy nabywali paliwo i czy został odprowadzony podatek akcyzowy od tego paliwa, organ II instancji wskazał, że organ podatkowy nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie stwierdził, że takie okoliczności jak: brak umowy, zamówienia telefoniczne, płatność gotówką do rąk nieznanych kierowców, bez sprawdzenia danych personalnych tych osób i upoważnienia do odbioru zapłaty za towar, świadczą o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywanych transakcjach. Współpraca o takich (dużych) rozmiarach wymaga zawarcia kontraktu, a przed tym, sprawdzenia właściciela firmy jak i jego przedstawiciela (wyrok WSA sygn. akt I SA/Po 1009/08). Odnosząc się do zarzutów dotyczących zeznań D. T. złożonych w Prokuraturze, organ odwoławczy wskazał, że okoliczności zakupu paliwa dokumentowanego fakturami z ww. firm zostały wystarczająco wyjaśnione na podstawie pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił nadto, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży ustawodawca zabezpieczając interesy Skarbu Państwa wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 982/06). Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (wyrok WSA z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Go 284/09). Skoro strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza (wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1168/08).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. T., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, zarzucając naruszenie:

- art. art. 120, 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie

nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału

dowodowego, o który oparto rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oraz zaniechanie

podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 2 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23

stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy [...] i akt sprawy [...] na okoliczność dokonania przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w identycznym stanie faktycznym sprawy co do tego samego skarżącego ustaleń, iż wcześniejszy obrót

przedmiotowym paliwem miał miejsce pomiędzy firmami M. C., w związku z

czym skarżący nie mógł być i nie był pierwszym nabywcą i posiadaczem paliwa, co

jest jednoznaczne z tym, iż obciążenie skarżącego zobowiązaniem podatkowym z

tytułu niezapłaconej akcyzy jest w całości bezpodstawne; na okoliczność, iż

opodatkowanie nabywcy wyrobu akcyzowego (skarżącego), od którego nie zapłacono

akcyzy dopuszczalne jest tylko w wyjątkowych sytuacjach, które nie zachodzą w

przedmiotowej sprawie; na okoliczność iż możliwe jest ustalenie źródła pochodzenia

przedmiotowego paliwa (realnego, rzeczywistego podmiotu - zbywcy paliwa który to

powinien zapłacić podatek akcyzowy lub zostać zobowiązany do jego zapłaty) w

związku z czym określenie skarżącemu w przedmiotowej sprawie zobowiązania

podatkowego za w/w paliwo jest w całości bezpodstawne; na okoliczność

prawidłowego uznania przez Dyrektora Izby Celnej, iż zeznania M. C.

obciążające skarżącego oraz zeznania co do opisu stanu faktycznego przedmiotowej

sprawy są niewiarygodne oraz na okoliczność dokonywania przez M. C. i

M. K. rzeczywistego obrotu paliwem a nie pustymi fakturami.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 roku, I SA/Po 982/06, że organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do guasi - solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jednakże powinno to być dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Natomiast w niniejszej sprawie - zdaniem skarżącego, nie zachodzi żadna wyjątkowa sytuacja, która zezwalałaby organowi na nałożenie na skarżącego obowiązku podatkowego, ponieważ organ niesłusznie pominął rolę M. C. i M. K., którzy byli realnymi i rzeczywistymi dostawcami paliwa do skarżącego. Jednocześnie skarżący wskazał, że identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w sprawach o nr akt [...] i [...], zakończonych decyzją uchylającą decyzje organów I instancji i umarzającą postępowania w sprawach dotyczących firmy [...] R. T. Zdaniem skarżącego, oczywistym jest - co również zostało zauważone i potwierdzone przez Dyrektora Izby Celnej w toku prowadzenia w/w spraw - iż obciążające skarżącego zeznania M. C. i M. K. są w całości niewiarygodne i mają jedynie na celu ukrycie przed organami ścigania, iż rzeczywiście organizowali oni faktyczne dostawy paliwa. W związku z powyższym to nie skarżący, ale M. C. powinien zostać obciążony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Ponadto organ nie zbadał należycie roli, jaką spełniał M. K. Zdaniem skarżącego, M. K. działając w charakterze "pełnomocnika" M. C. brał faktyczny udział w realizacji dostaw i rozliczaniu się za ich wykonanie. Zdaniem skarżącego fakt, że organ nie ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, skąd fizycznie przedmiotowe paliwo było wiezione do odbiorcy nie świadczy o tym, że do transakcji między firmami M. C. a skarżącym w rzeczywistości nie doszło. Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że M. K. w imieniu M. C. faktycznie dostawy organizował. Skoro tak, to nie można uznać, że to firma skarżącego była pierwszym faktycznym nabywcą i posiadaczem przedmiotowego paliwa. Skarżący podkreślił przy tym, że M. C. oraz M. K. nie potrzebowali żadnego zaplecza czy też specjalnej infrastruktury w postaci np. zbiorników czy środków transportowych, aby faktycznie dokonywać obrotu paliwami, ponieważ dostawy były realizowane obcym taborem. Również prowadzenie wspomnianej działalności mimo braku koncesji na obrót paliwami płynnymi nie przesądza o tym, że działalności tej nie podejmowano, gdyż oczywistym jest, że działalność taką M. C. prowadził, tyle że w sposób nielegalny. W związku z powyższym skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie możliwe było ustalenie źródła pochodzenia paliwa, wobec czego bezzasadnym było określenie zobowiązania podatkowego skarżącemu jako podmiotowi występującemu na kolejnym etapie obrotu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że w trakcie postępowania wystarczająco wyjaśniono rolę M. C. i M. K. Z całości zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że faktycznie nie dysponowali oni paliwem, nie można więc ich uznać za rzeczywistych dostawców paliwa, a więc podmioty, które zgodnie z prawem zamiast skarżącego powinny zostać obciążone podatkiem akcyzowym za obrót i posiadanie przedmiotowego towaru. W związku z tym, wobec braku możliwości zidentyfikowania wcześniejszego obrotu paliwem, obowiązek podatkowy w akcyzie należało określić podatnikowi. Organ odwoławczy wskazał też, że każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09), a redakcja art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów bądź opodatkowanie czynności w kolejności wskazanej w cytowanych przepisach (wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 125/09). W związku z powyższym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Ponadto zdaniem organu odwoławczego skarżący bezzasadnie wskazuje na decyzje nr [...] i nr [...], w których Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił decyzje organów I instancji i umorzył postępowanie w sprawach przeciwko firmie [...] R. T., ponieważ powyższe postępowania dotyczyły innego podmiotu i wydane w ich wyniku rozstrzygnięcia nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie wydane w niniejszym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zgodnie z wymogami art. art. 120, 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy. Na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń, że w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. skarżący nabył olej napędowy nie od pomiotów widniejących na fakturach VAT - [...] M. C., spółki A oraz spółki B, lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te znajdują bowiem potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w szczególności w materiale zebranym w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za lata 2004-2005, a także w wynikach postępowań kontrolnych z 2006 r. w [...] M. C. oraz spółki A. Stwierdzenie organów, że ww. podmioty były podmiotami nieistniejącymi zostało oparte przede wszystkim na informacjach uzyskanych we właściwych Urzędach Skarbowych, z których wynika, że podmioty te w istotnych w niniejszej sprawie okresach, tj. [...] M. C. i spółka A - w 2005 roku, a spółka B - we wrześniu 2005 r. (czyli w miesiącu wystawienia faktury VAT na rzecz skarżącego) - nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT i nie składały deklaracji VAT-7, a zatem nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT. Ponadto z materiału sprawy, w tym w szczególności z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków (przedstawicieli i pracowników ww. podmiotów) wynika, że ww. podmioty faktycznie nie zajmowały się obrotem paliwami, a jedynie wystawianiem faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie posiadły koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jak również nie posiadały żadnej bazy paliwowej ani środków transportu. Skarżący, twierdząc, że powyższe okoliczności nie przesądzają o nieprowadzeniu obrotu paliwami, lecz wskazują jedynie, że obrót ten był nielegalny, nie przedstawił żadnych okoliczności świadczących o faktycznym prowadzeniu tego obrotu, co czyni jego twierdzenia gołosłownymi. Ponadto w zeznaniach złożonych w Prokuraturze w 2007 r. przyznał, że ok. 1/3 faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji zakupu paliwa, faktury te były potrzebne, żeby odliczyć VAT. Nieprzekonujące są przy tym twierdzenia skarżącego, że powyższe zeznania zostały wymuszone i zasugerowane przez prokuratorów oraz spowodowane zatrzymaniem przez Policję i oddaleniem od domu i rodziny, biorąc pod uwagę, że ich treść koresponduje z zeznaniami przesłuchanych świadków, w tym pracowników skarżącego, którzy potwierdzili, że nabywane przez D. T. paliwo pochodziło z nieznanych źródeł, było dostarczane nieoznakowanymi samochodami / cysternami, a jednocześnie zeznali, że nigdy nie słyszeli o podmiotach: [...] M. C., spółce A oraz spółce B. Ponadto - jak również słusznie wskazał organ odwoławczy niezależnie od oceny powyższych zeznań D. T., pozostały materiał dowodowy był wystarczający dla potwierdzenia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń.

Prawidłowości tych ustaleń nie podważa skutecznie również twierdzenie skarżącego, że faktycznymi dostawcami paliwa były firmy M. C., co zdaniem skarżącego potwierdził w swych zeznaniach M. K., zaś M. C. zaprzeczył temu z uwagi na zamiar uniknięcia odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wprawdzie M. K. rzeczywiście podał, iż D. T. zamawiał w firmach M. C. paliwo, jednak jednocześnie wskazał, że wystawiane na jego rzecz faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej ceny paliwa, ani rzeczywistego obrotu (zarówno cena, jak i ilość paliwa były zawyżone). Jednocześnie z zeznań M. K. nie wynika, że zamawiane paliwo było faktycznie dostarczane z firm M. C. Przeciwnie świadek ten zeznał, że nie jest mu znane źródło, z którego paliwo było dostarczane na rzecz D. T. Ponadto wskazał na brak dowodów zakupu paliwa przez firmy M. C. Powyższe może zdaniem Sądu świadczyć o tym, że - jak słusznie zauważył organ odwoławczy, rola M. C. i M. K. mogła rzeczywiście sprowadzać się do zbierania zamówień od nabywców paliwa. Firmy M. C. mogły wiec niejako "pośredniczyć" w nabywaniu przez D. T. paliwa, jednak paliwo to nie było dostarczane z firm M. C., lecz ze źródeł, które nie zostały ujawnione. Powyższe nie zmienia zatem ustalenia, że firmy M. C. nie były faktycznym dostawcą tego paliwa, a paliwo to pochodziło z nieznanych źródeł i - co najistotniejsze, że akcyza od tego paliwa nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W materiale sprawy brak bowiem jakichkolwiek dowodów, w szczególności faktur zakupu paliwa przez firmy M. C. Na tego rodzaju dowody nie wskazał również sam skarżący. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku ani podstaw do poszukiwania z urzędu dowodów na to, z jakiego źródła pochodziło nabywane przez skarżącego paliwo i czy wcześniej została zapłacona akcyza. To bowiem skarżący, nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinien we własnym interesie dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotów od których nabywał paliwa poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty akcyzy.

W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez skarżącego paliwa od ww. podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia przez D. T. paliwa z nieznanych źródeł i nabycie przez niego prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast rzeczywiste źródło pochodzenia nabywanego przez skarżącego paliwa jest nieznane, a należny podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zapłacony. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz okoliczności podniesionych przez skarżącego nie jest przy tym możliwe ustalenie rzeczywistych dostawców paliwa, a tym samym wykazanie, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w tym podatku za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a w myśl ust. 2 pkt 1 tego przepisu podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy), a jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy). Wysokość należnego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. została określona - wobec niemożności ustalenia przez organy podatkowe parametrów fizyko - chemicznych oleju napędowego - według najniższej stawki przewidzianej w § 2 ust. 1 pkt 1 (poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Odnosząc się do podniesionej przez skarżącego okoliczności, że Dyrektor Izby Celnej w innych sprawach dotyczących skarżącego na tle tego samego stanu faktycznego uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie, należy zauważyć przede wszystkim, że rozstrzygnięcia te nie są wiążące w niniejszej sprawie, w której Sąd dokonuje samodzielnej oceny legalności zaskarżonej decyzji. W wyniku tejże oceny - jak wykazano powyżej, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie i tym samym wyznaczające granice tej sprawy, odpowiada prawu. Orzekając w tak zakreślonych granicach sprawy, Sąd nie dokonuje w niniejszej sprawie oceny innych powołanych przez skarżącego decyzji. Winien natomiast rozważyć, czy organ podatkowy uwzględnił okoliczności wynikające z tychże decyzji, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie objęte zaskarżoną decyzją w rozpatrywanej sprawie. Z treści decyzji, na które powołał się skarżący, w tym w szczególności z decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2009 r. (k. 25-28 akt sąd.) wydanej również w stosunku do D. T. w sprawie podatku akcyzowego za okres od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. wynika, że podstawą uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania było jedynie stwierdzenie, że w sprawie możliwe jest ustalenie źródła pochodzenia paliwa przy przyjęciu, że pochodziło ono z firm M. C. Tego rodzaju okoliczność była natomiast wzięta pod uwagę w niniejszej sprawie, z tym, że została inaczej oceniona (co szczegółowo przedstawiono powyżej). Z decyzji tych nie wynika natomiast żadna inna istotna okoliczność, która mogłaby mieć wpływ na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że na tle niniejszej sprawie taką okolicznością byłby w zasadzie jedynie fakt, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Nawet bowiem przy przyjęciu, że faktycznym dostawcą nabywanego przez skarżącego paliwa były firmy M. C., okoliczność ta nie byłaby wystarczająca do zwolnienia skarżącego z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09), a redakcja art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów bądź opodatkowanie czynności, w kolejności wskazanej w cytowanych przepisach (wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 125/09). W związku z powyższym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Tymczasem z powołanych prze skarżącego decyzji nie wynika, że organ podatkowy dysponuje jakimikolwiek dowodami świadczącymi o zapłacie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, co wyklucza możliwość ustalenia, że akcyza ta została wcześniej zapłacona. Jednocześnie należy raz jeszcze podkreślić, że możliwość dokonania takiego ustalenia została jednoznacznie wykluczona na gruncie niniejszej sprawy. Skarżący wskazywał bowiem, że nabywane paliwo pochodziło z firm M. C., natomiast w wynikach kontroli z 2006 r. dotyczących tych firm stwierdzono brak dowodów zakupu paliwa (z których wynikałby fakt zapłaty akcyzy). Brak tego rodzaju dowodów potwierdzili również pracownicy firm M. C. Jednocześnie sam skarżący nie był w stanie nawet uprawdopodobnić faktu, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Co więcej, utrzymując, że firmy M. C. prowadziły nielegalny obrót paliwami, niejako również potwierdził, że akcyza ta wcześniej nie została zapłacona (trudno bowiem przyjąć, że podmioty uczestniczące w nielegalnym obrocie zapłaciły akcyzę).

Z przedłożonych decyzji, na które powołał się skarżący nie wynikają zatem żadne okoliczności, które miałyby znaczenie z punktu widzenia ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie, a tym samym nie mogły mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Stąd też brak było podstaw do przeprowadzania dowodów ze wskazanych w skardze dokumentów dotyczących innych spraw podatkowych skarżącego, biorąc pod uwagę, że stosownie do art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

Wymaga jednak podkreślenia, że wydanie w stosunku do tego samego podatnika w zbliżonym (analogicznym) stanie faktycznym odmiennego rozstrzygnięcia przez ten sam organ podatkowy należy ocenić negatywnie, w szczególności z punktu widzenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), co jednak nie mogło mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, skoro - jak wykazano powyżej - zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja odpowiada prawu, a w powołanych przez skarżącego decyzjach brak jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby wpłynąć na dokonane przez organ w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne. Natomiast odmienna ocena prawna analogicznych okoliczności faktycznych w innych sprawach nie może automatycznie prowadzić do wzruszenia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Jak już wskazano powyżej rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w innych, nawet analogicznych sprawach, nie są wiążące, a jednocześnie nie podlegają kontroli w niniejszej sprawie, gdyż nie mieszczą się w granicach sprawy. Natomiast w wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, także z uwzględnieniem okoliczności wynikających z powołanych przez skarżącego decyzji, Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu.

Mając na uwadze powyższe, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).