Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2559/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1s pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 402/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-356/11-4/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 402/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez P. S.A. w B. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") interpretację Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że P. S.A. oraz P. R. S.A. (dalej: R.) należą do jednej grupy kapitałowej P. Ze strategicznego punktu widzenia, wewnętrzna organizacja R. obejmuje przede wszystkim 4 jednostki biznesowe – Kompleksy. Obecnie R. planuje zbycie jednego Kompleksu Środków Powierzchniowo Czynnych na rzecz skarżącej poprzez wniesienie go do spółki aportem jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka zwraca uwagę, że kwalifikacja Kompleksu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa została potwierdzona interpretacjami otrzymanymi przez R. w dniu 14 września 2011 r. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa R. w postaci Kompleksu przeniesiona zostałaby między innymi na spółkę część wierzytelności oraz zobowiązań R. przypisana do Kompleksu, obejmująca również zobowiązania oraz należności wyrażone w walucie obcej, w tym zobowiązania z tytułu pożyczki walutowej udzielonej R. przed transakcją. W przypadku zobowiązań, w tym zobowiązań walutowych, ich przejęcie przez spółkę nastąpi zasadniczo na podstawie umów o przejęcie długów w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego za zgodą wierzycieli. Zobowiązania oraz należności walutowe zostaną wycenione na dzień wniesienia aportu dla potrzeb księgowych. W rezultacie aportu, do spółki powinny wpływać płatności z tytułu należności powstałych w R. przed aportem i przekazanych spółce. Spółka będzie także dokonywała płatności z tytułu przejętych w ramach aportu zobowiązań R. wyrażonych w walutach obcych, w tym także pożyczki walutowej. Wspomniane operacje gospodarcze (tj. wpływ płatności z tytułu należności i zapłata zobowiązań po dniu aportu) spowodują powstanie różnic między wartością pozycji walutowych (należności i zobowiązań) pomiędzy ich: a) wartością historyczną rozumianą przez spółkę jako moment ich ujęcia w złotych po odpowiednim kursie w księgach R., b) dniem zapłaty, rozumianym odpowiednio jako dzień wpływu należności do spółki i przeliczenia kwoty tej należności w walucie na złote odpowiednim kursem oraz jako dzień zapłaty przez spółkę przejętych zobowiązań, gdzie dokonana płatność w walucie jest również przeliczana odpowiednim kursem na złote. Spółka rozpoznaje różnice kursowe na podstawie metody podatkowej, przewidzianej w art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania dodatnich różnic kursowych jako przychodu do opodatkowania oraz prawo do rozpoznania ujemnych różnic kursowych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku dokonania zapłaty przejętego w wyniku aportu zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonego w walucie obcej. W ocenie Spółki zrealizowane różnice kursowe od przejętych zobowiązań i wierzytelności funkcjonalnie związanych z wnoszoną aportem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będą przychodem lub kosztem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, spółka uważa, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała prawo, jak również obowiązek rozpoznać odpowiednio dodatnie bądź ujemne różnice kursowe i potraktować je jako koszt bądź przychód podatkowy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 15a u.p.d.o.p. stanowi kompleksową regulację dotyczącą różnic kursowych. Tym samym, podatkowe różnice kursowe mogą powstać tylko w oparciu o reguły w niej wskazane. Skoro przepis dotyczący ustalania wartości poszczególnych składników majątkowych w przypadku nabycia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze aportu został umieszczony w art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., to przepis ten nie reguluje różnic kursowych w rozumieniu prawa podatkowego. W tym kontekście organ uznał, że Spółka dokonując zapłaty w walucie obcej z tytułu przejętego w ramach aportu zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonej w walucie obcej, nie będzie miała prawa do rozpoznania po stronie przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do WSA. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 12 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5, ust. 7, art. 15 ust. 1s, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przedmiotowych przepisów, twierdzącą, iż zrealizowane różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) nie stanowią dla spółki przychodu do opodatkowania lub kosztu uzyskania przychodu;

- art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w związku z art. 9 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.) oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez nie uwzględnienie wskazanych przepisów Dyrektywy w procesie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2012 r. Skarżąca podtrzymała wcześniej zaprezentowaną argumentację.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że mimo braku sukcesji generalnej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa regulacja ta nakazuje podatnikowi ujęcie otrzymanych składników majątku według ściśle określonych wartości wynikających z ksiąg podatkowych wnoszącego aport. W ocenie Sadu pojęcie "składników majątku" obejmuje swoją dyspozycją również należności, zobowiązania w tym z tytułu pożyczki walutowej, przejmowane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że jeżeli spółka otrzymała w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności bądź zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki walutowej powinna ująć je w swoich księgach dla celów podatkowych. Przepis art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. stanowi zatem o kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymująca aport.

Następnie Sąd stanął na stanowisku, że kwestia możliwości uwzględnienia różnic kursowych w przychodach bądź kosztach uzyskania przychodów powinna być analizowana przede wszystkim przez pryzmat art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc przepisów definiujących pojęcie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Z treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika wprost, że zrealizowane dodatnie różnice kursowe stanowią przychód. Natomiast przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., który określa co przychodem nie jest, nie obejmuje różnic kursowych ustalanych zgodnie z art. 15 a tej ustawy. Zatem, zdaniem WSA, dodatnie różnice kursowe będą stanowić dla Skarżącej przychód, bez względu na fakt, że przejęte przez Spółkę należności oraz zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez Spółkę wnoszącą aport. Jeśli chodzi o ujemne różnice kursowe jako koszty uzyskania przychodu Spółki należy rozpatrywać je przez ogóle warunki do uznania ich za koszty przewidziane ich w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów jest ich celowe poniesienie, co, zdaniem Sądu oznacza, że o zaliczeniu przedmiotowych zrealizowanych ujemnych różnic kursowych decydować będzie ich związek z prowadzoną działalnością. WSA dodał, że w analizowanym przypadku nie chodzi o wydatki (koszty) poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy, na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe (analogicznie jest z przychodami), lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (spółkę obejmującą aport), które ze swojej istoty, mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich zrealizowania, chodzi bowiem o zrealizowane różnice kursowe. Ponadto w ramach aportu zostaną wniesione nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania. Sąd wskazał, że wprawdzie przejęte przez spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport a przejęcie przez spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając to na uwadze WSA uznał za błędną wykładnię przepisów dokonaną przez organ podatkowy, twierdzącą, że zrealizowane różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) nie stanowią dla spółki przychodu do opodatkowania bądź kosztu uzyskania przychodu. Z tego względu za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p.

Końcowo Sąd wskazał także, że wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna być sprzeczna z celem Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.), bowiem w przepisach art.4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w związku z art. 9 tej Dyrektywy zawarto normę, która wskazuje na konieczność dokonania przez spółkę otrzymującą aport obliczeń dotyczących zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki wnoszącej aport, gdyby do takiej transakcji nie doszło.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1s, art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5, ust. 7 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie miała prawo rozpoznania dodatnich różnic kursowych jako przychodu do opodatkowania oraz prawo do rozpoznania ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu w przypadku dokonania zapłaty przejętego w wyniku aportu zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonego w walucie obcej,

- błędne przyjęcie, że organ podatkowy zastosował sprzeczną wykładnię przepisów u.p.d.o.p. z celem Dyrektywy Rady 2009/133/WE wynikającym z art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w zw. z art. 9 tej Dyrektywy, która to dyrektywa ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące przepisów u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że przepisy Rozdziału 14 Działu III o.p. nie przewidują sukcesji podatkowej, w tym dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez inną spółkę kapitałową. Co do zasady także samo przejęcie długu przez Spółkę na podstawie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.") i konieczność regulowania zobowiązań zaciągniętych i wyrażonych w walutach obcych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., która to następnie zostaje wniesiona aportem, nie może stanowić podstawy do wstąpienia przez nią w jakiekolwiek przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki będące konsekwencją takiej umowy dotyczącej sukcesywnego (translatywnego) przejęcia długu na gruncie prawa cywilnego. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem, czy przepisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a w tym zwłaszcza art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1s i art. 15a u.p.d.o.p. pozwalają w przypadku opisanym przez Spółkę jako zdarzenie przyszłe, na zaliczenie w poczet przychodów lub kosztów różnic kursowych wynikających z zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu, a jeżeli tak to w jaki sposób. Kluczowe znaczenie ma w rozpatrywanej sprawie właściwa wykładnia art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w odniesieniu do innych składników majątku aniżeli zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyraża zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie zasadę kontynuacji kosztów. Nie stanowi on zatem samodzielnie, wbrew stanowisku wyrażonemu przez WSA, o możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport. Z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów uzyskania przychodów przez tego podatnika, który je ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w tym ponoszonych w walutach obcych, a art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. m.in. przychodów stanowiących różnice kursowe. Także te przepisy nie pozwalają na przyjęcie zasady rozliczania różnic kursowych w oparciu o wartość historyczną rozumianą jako moment ich ujęcia w złotych po odpowiednim kursie w księgach podatkowych wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnoszenie zaś zobowiązań wyrażonych w walutach obcych do tych wartości historycznych oznaczałoby w istocie "przejście" podatkowych praw i obowiązków jednego podmiotu (R.), na drugi (Spółkę) bez podstawy prawnej na gruncie przepisów prawa podatkowego. W ten sposób realizowane byłyby dodatnie lub ujemne różnice kursowe związane z przychodami lub kosztami innego podmiotu wbrew zasadzie wyceny wynikającej z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. Tylko bowiem w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład istnieje zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 u.p.d.o.p. konieczność ustalania wartości poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wysokości wartości historycznej rozumianej jako moment ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. Przeciwnie natomiast wartość innych składników majątku, w tym zatem także zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych (czyli tych, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W odniesieniu do składników majątku stanowiących m.in. zobowiązania wyrażone w walucie obcej brak jest jednak przepisu zakładającego kontynuację kosztów. Z kolei przepis taki, konstytuujący de facto poza Ordynacją podatkową sukcesję kosztów w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego został przewidziany wyłącznie w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z art. 16h ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Zakłada on wprost kontynuację wyłącznie odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (czyli kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz metody amortyzacji przyjętej przez podmiot nabywany w drodze wkładu niepieniężnego, a stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Należy jednak zauważyć, że nakaz wyceny poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikający z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. na dzień ich nabycia w drodze wkładu niepieniężnego ma swoje implikacje dla rozliczania różnic kursowych w tym przypadku, gdy poszczególne zobowiązania wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały wyrażone w walucie obcej. Zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Szczegółowe zasady obliczania różnic kursowych przewidują przepisy art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. wskazujące na różnice wynikające z poszczególnych wartości dotyczących wyceny należności, zobowiązań i kredytów. Z uwagi jednak na przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględnienie w rachunku podatkowym Spółki różnic kursowych będzie się opierało na obliczaniu różnicy pomiędzy wartością wyrażoną w walucie obcej określonego zobowiązania, skalkulowaną w oparciu o kurs waluty obcej z dnia wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością tego zobowiązania w dniu spłaty przez Spółkę, która nabyła taki aport. Należy bowiem wskazać, że ponoszone przez Spółkę nabywającą aport wydatki dotyczące obliczonych według wskazanych powyżej przepisów różnic kursowych, co do zasady nie podlegają wykluczeniu ani z przychodów, ani z kosztów ich uzyskania według kryteriów określonych tak w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jak i w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi zatem właśnie na przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. brak jest podstaw do wykluczenia w ogóle tego rodzaju różnic kursowych powiększających koszty lub przychody tylko z uwagi na to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u podatnika wnoszącego aport. Odmienne rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadziłoby do nie zasługującego na akceptacje wniosku, że następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zaniknięcie określonych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki nabywającej aport, pomimo ponoszenia własnych, niezbędnych wydatków lub uzyskiwania przychodów związanych z istniejącymi zobowiązaniami wyrażonymi w walucie obcej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga jednakże to, że tak określone koszty i przychody z tytułu różnic kursowych nie są związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystaniem po dokonaniu jego wyceny na dzień jego nabycia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. Brak jest zatem w tym przypadku podstaw do stosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., na co błędnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i wykluczania tym samym w ogóle z tego powodu z rachunku podatkowego Spółki otrzymującej aport, różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, według zasad wynikających z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p.

Poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawić należało zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2009/133/WE. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z samego tytułu i preambuły (motyw 2) Dyrektywy 2009/133/WE wynika, że dotyczy ona m.in. wnoszenia aktywów do spółek pochodzących z różnych państw członkowskich. Z opisu zdarzenia przyszłego Spółki ubiegającej się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby spółka wnosząca aport (R.), jak i Spółka otrzymująca go, pochodziły z różnych państwa członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym brak jest podstaw do rozważań w przedmiocie prawidłowej implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, czy też jej bezpośredniego stosowania, bądź dokonywania wykładni zgodnej ze wskazanymi przepisami unijnymi.

W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).