Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 42/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 292/16 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Toruniu 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 292/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] marca 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara 1.9 KAT, poj. silnika 1.870 cm3, rok produkcji 2006, w kwocie 1.409 zł. Stwierdził, że podstawowym przeznaczeniem samochodu w dacie jego nabycia był przewóz osób, w związku z czym pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Decyzją z [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uznał za zasadne stwierdzenie Naczelnika Urzędu Celnego, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Wskazał, że organ w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia w pierwszej kolejności zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi m.in. służyły oględziny dokonane [...] stycznia 2015 r. Wprawdzie przeprowadzono je już po dniu nabycia pojazdu i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzenia dowodu, lecz stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Organ podał, że z protokołu oględzin pojazdu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, iż samochód posiada jedną zamkniętą przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. Nie posiada innej oddzielonej przestrzeni, którą można wykorzystać do transportu towarów. Posiada 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami oraz 4 drzwi wahadłowych plus drzwi bagażnika. Jest w pełni przeszklony. Za tylnym rzędem siedzeń znajduje się bagażnik, nie posiada kratki. Ponadto pojazd posiada: poduszki powietrzne: 1 w kierownicy i 1 w desce rozdzielczej, poduszki boczne w przednich fotelach, kurtyny powietrzne - łącznie 6 sztuk, przednie fotele podgrzewane, jednorodną tapicerkę foteli przednich i tylnej kanapy wykonaną z materiału szarego, głośniki w przednich i tylnych drzwiach, lusterka boczne zewnętrzne regulowane elektrycznie, elektryczną regulację szyb przednich i tylnych, 2 punkty oświetlenia na podsufitce. W szybach na wysokości drugiego rzędu siedzeń do bagażnika ma przyciemnione boczne szyby. Wszystkie drzwi posiadają wyprofilowane podłokietniki, schowki oraz głośniki. W drzwiach znajduje się przycisk podnoszenia i opuszczania szyb.

Samochód jest pojazdem jednobryłowym, pięciodrzwiowym, w części pasażerskiej wyposażonym w 5 siedzisk wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa umiejscowionymi w dwóch rzędach. Wszystkie siedzenia (zarówno pierwszego jak i drugiego rzędu) wraz z zabezpieczeniami zaopatrzono w fabryczne punkty mocowań. Ponadto pojazd posiada: wykładzinę, dywaniki, popielniczki, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, jednolitą tapicerkę w całym wnętrzu pojazdu, podsufitkę jednolitą w całym pojeździe, schowki w tylnych drzwiach. Ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu nie dają podstawy do zanegowania stanowiska organu, że samochód posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Organ podkreślił, że aczkolwiek w dacie zakupu pojazd posiadał 2 miejsca siedzące i ściankę grodziową, to cały czas zachowywał cechy pojazdu osobowego, które mu zostały nadane na etapie produkcji, tj.: punkty kotwiące do zainstalowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerkę podsufitki jednakową na całej długości, wentylację pojazdu, w tylnych drzwiach wyprofilowane podłokietniki wraz ze schowkami, w tylnych drzwiach głośniki, jednakowe wnętrze drzwi tylnych i przednich, w tylnej części oświetlenie pojazdu, popielniczki oraz uchwyty górne dla pasażerów.

Sama obecność metalowej podłogi oraz przegrody za przednim rzędem siedzeń nie przesądza, iż samochód stał się pojazdem ciężarowym. Wprowadzone bowiem w pojeździe zmiany, polegające na demontażu i montażu pewnych elementów wyposażenia, nie wpływają na realizację założeń konstrukcji pojazdu, a tym samym nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia.

Organ zwrócił uwagę także na zeznania świadka - męża właścicielki pojazdu, z których wynika, że pojazd w dniu zakupu posiadał: 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami, okna w drzwiach bocznych regulowane elektrycznie. Ponadto wykładzinę, dywaniki, popielniczki, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, jednolitą tapicerkę w całym wnętrzu pojazdu (również płaty tapicerskie drzwiowe), podsufitkę jednolitą w całym pojeździe, schowki w tylnych drzwiach. Świadek zeznał, że po zakupie pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian i samochód wygląda tak samo w dniu oględzin jak i zakupu. Podał, że znalazł ofertę sprzedaży pojazdu w internecie. Zamieszczone tam zdjęcia nie budziły wątpliwości, że pojazd jest pojazdem osobowym.

Istotnym dowodem jest również pismo z [...] września 2014 r., w którym autoryzowany dealer marki Suzuki poinformował, że modele samochodów Suzuki (w tym pojazd o numerze nadwozia [...]) opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Z informacji dealera wynikało, że nie dysponuje on wiedzą na temat specyfikacji, w jakiej pojazd opuścił dealera zagranicznego. Powyższą informację uzupełnia pismo duńskiego dealera marki Suzuki - firmy Andersen Motors Suzuki Bilimport Danmark A/S z [...] czerwca 2014 r., z którego wynika, że przekształcenie modelu Suzuki Grand Vitara z samochodu osobowego typu M1 na samochód ciężarowy (dostawczy lub mały samochód ciężarowy) typu N1, było zgodne z duńskimi przepisami szczegółowymi i zostało dokonane przez lub przy współpracy z Andersen Motors Suzuki Bilimport Danmark A/S. Z treści wyżej przywołanego pisma wynika też, że zmiana typu pojazdu z M1 na N1 ograniczała się do demontażu tylnego rzędu siedzeń oraz tylnych pasów bezpieczeństwa, dezaktywacji tylnych szyb bocznych, jak również montażu dodatkowej płyty dennej oraz oddzielenia przedziału towarowego i siedzenia kierowcy. Masa całkowita pojazdu pozostała bez zmian, natomiast masa w stanie gotowym do jazdy może różnić się w niewielkim stopniu. W ocenie organu, wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych. W przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie dokonano. Nie jest nią wymontowanie tylnej kanapy i montaż kratki bagażowej. Omówione zmiany nie są więc zmianami wpływającymi na konstrukcję pojazdu, a w konsekwencji jego zasadnicze przeznaczenie. Powyższe oznacza, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporne auto posiadało cechy wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji kwalifikację do pozycji CN 8703.

Wyrokiem z 19 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. K. na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] marca 2016 r.

Podkreślił, że kwestią sporną między skarżącym a organami celnymi jest to, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki Suzuki Grand Vitara był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według szczegółowych zasad określonych w dziale V ustawy o podatku akcyzowym "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych".

Zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 r., nr 3, poz. 11; dalej: upa). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 upa samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

W oparciu o dokonane oględziny pojazdu organy celne uznały, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703, a zatem, iż jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Organ przy tym nie zakwestionował, że skarżący nabył sporny pojazd jako przystosowany do przewozu towarów. Uznał jednak, że zmiany konstrukcyjne samochodu miały charakter nietrwały i nie pozbawiały go zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie zakwestionował tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu, iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje jego ogół cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmian niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent.

Dokonując klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN nie można jednak abstrahować od uzyskanej przez skarżącego Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE 7197/14-1 wydanej przez niemieckie władze celne w dniu [...] czerwca 2014 r., dotyczącej powyższego auta oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów (z 6 grudnia 2011 r., 23 lipca 2013 r. oraz 27 stycznia 2014 r.). Sąd podkreślił, że instytucje indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i wiążących informacji taryfowych pełnią funkcję ochrony praw podatników. Zachowanie się w sposób odpowiadający treści interpretacji (informacji) nie może szkodzić jej adresatowi, tworzy stan bezpieczeństwa i pewności prawnej.

Władze niemieckie zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd do pozycji 8704 21 99, a zatem uznały, że powyższy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. W odniesieniu do WIT, Sąd wskazał na stosowne przepisy art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), regulującego zasady ich wydawania oraz związania nimi organów celnych. Zgodnie zatem z art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia (ust. 1). Instytucje te zobowiązują organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informacje jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana (ust. 2).

Przepis ten, należy stosować z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 2 ust. 1 WKC stanowiącego, że przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba, że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Z tym postulatem wiąże się konieczność uwzględniania w procesie wykładni aktów prawa UE zasady, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne" znaczenie i kontekst.

W konsekwencji, wówczas gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie wspólnotowym Trybunał Sprawiedliwości co do zasady, za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym.

Z powyższego wynika, że przy interpretacji przepisów krajowych należy uwzględnić dyrektywę jednolitego stosowania przepisów, w tym nomenklatury scalonej, przez wszystkie Państwa Członkowskie. W kontekście powołanych przepisów WSA w Bydgoszczy przyjął, że istotą obowiązującego systemu wiążących informacji taryfowych jest zapewnienie podmiotowi gospodarczemu pewności prawnej w przypadku wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej danego towaru (v. wyrok Trybunału UE z dnia 29 stycznia 1998 r. w sprawie C-315/96 Lopex Export, Rec. s. I-317, pkt 28). Ma to istotne konsekwencje dla osoby, której została udzielona WIT, gdyż uzyskuje ona zapewnienie dokonania klasyfikacji danego towaru do ściśle określonej klasyfikacji taryfowej, co pozwala z góry poznać wysokość należności celnych podlegających zapłacie z chwilą zakończenia formalności celnych dotyczących tego towaru (v. wyrok Trybunału UE z dnia 2 grudnia 2010 r., C-199/09 Schenker SIA). Pełnią one zatem funkcje gwarancyjne.

Dalej Sąd wskazał, że złożenie przez podatnika deklaracji z wykazaną akcyzą, bądź wydanie przez organ decyzji określającej jej wysokość wywierają w tym zakresie tożsamy skutek, kończąc formalności celne. Ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika z perspektywy podatku akcyzowego następuje z momentem złożenia przez niego deklaracji z wykazaną kwotą podatku, bądź w przypadku nie złożenia deklaracji, z uwagi na uzasadnione posiadanymi dokumentami przeświadczenie podatnika o braku takiego obowiązku, z momentem wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego.

W rozpatrywanej sprawie skarżący będąc przeświadczony o tym, że nie ma obowiązku uiszczenia akcyzy od nabytego samochodu, nie złożył deklaracji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego. Skoro jednak decyzja podatkowa zastępuje deklarację podatkową, to za miarodajny dla ustalenia czy informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 ust. 2 WKC, jest wiążąca na gruncie podatkowym czy też nie, należy uznać moment wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, bowiem dopiero wówczas zostaje określona wysokość podatku. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] kwietnia 2015 r., natomiast WIT [...] czerwca 2014 r. Tym samym WIT został wydany przed decyzją podatkową i co do zasady ma charakter wiążący.

Organ może jednak odmówić zastosowania funkcjonującej w obrocie prawnym WIT wtedy, gdy ustali, że towar (pojazd) objęty postępowaniem nie odpowiadał temu, który jest opisany w WIT. W tym zakresie organ dokonując analizy danych zawartych w wystawionej WIT nr [...] z [...] czerwca 2014 r. stwierdził, że przy klasyfikowaniu samochodu nie zostały uwzględnione wszystkie cechy, jak w samochodzie będącym przedmiotem sprawy. We wniosku podatnik nie zawarł wszystkich danych charakterystycznych dla wyposażenia samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a istniejących w samochodzie, lecz wskazał na trwałą zabudowę ścianki za pierwszym rzędem siedzeń, stałe przymocowanie płyty podłogowej, trwałe zaślepienie punktów kotwiących, w sytuacji gdy w postępowaniu wykazano, że zmiany te są odwracalne. Organ ocenił zatem, że w świetle zgromadzonych dowodów dokument ten nie może wpłynąć na klasyfikację pojazdu.

Ocenę tę należy zaakceptować, bowiem z akt sprawy wynika, że organ dysponował szeregiem bezpośrednich dowodów co do stanu pojazdu, gdy tymczasem z informacji WIT wynika, że opierał się on na opisie towaru przedstawionym przez podatnika. W opisie tym znajduje się nierzetelna informacja o tym, że przestrzeń ładunkowa oddzielona jest od kabiny pasażerskiej poprzez trwałe zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń, w przestrzeni ładunkowej znajduje się przymocowana na stałe płyta podłogowa, a miejsca kotwiące i przytwierdzające, służące wbudowaniu dalszych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały trwale zaślepione. Taki opis dyskwalifikuje WIT jako wiążący w sprawie i nie może tego zmienić ani VIN, ani inne cechy prawidłowo podane przez skarżącego występującego o WIT, gdyż żadna z tych cech, również te ukryte pod numerem VIN, nie mogły zostać uznane za wyłączające pojazd z grupy określanej jako zasadniczo przeznaczonej do przewozu osób. W tym kontekście, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia art. 194 § 1 Op, w związku z brakiem oparcia rozstrzygnięcia na WIT.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W. K. wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji organów obydwu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:

1. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art 3 w zw. z art. 7b upa, poprzez niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie samochodu jako osobowego, w sprzeczności z ustanowioną Nomenklaturą Scaloną i złożoną w tej sprawie Wiążącą Informacją Taryfową dla przedmiotowego samochodu wydaną na nazwisko skarżącego i nie opartą na opisie pojazdu podanym przez skarżącego, lecz na innych podstawach (rubryka 10 WIT) nieustalonych w toku postępowania;

2. mogącą mieć istotny wpływ na przebieg postępowania obrazę przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi pomimo szeregu uchybień popełnionych przez organ i wskazanych w skardze do WSA;

3. obrazę przepisów art. 133 § 1 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez ich błędne zastosowanie, gdyż WSA w Bydgoszczy dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, nie zapoznając się z całością akt sprawy, w szczególności poprzez pominięcie informacji zawartej w rubryce 10 WIT i jej znaczenia dla sprawy oraz znanego Sądowi z urzędu faktu, że skarżący prowadził działalność w formie spółki cywilnej z żoną K. K. pod jednym adresem i chroniły go Indywidualne Interpretacje podatkowe udzielone żonie w lutym 2011 r., a w konsekwencji wadliwie rozpoznał skargę nie rozpoznając też sprawy w granicach zaskarżenia, które wynikały z zarzutów skargi dotyczących w szczególności naruszeń przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa oraz Konstytucji RP, a konkretnie naruszenia przez organ przepisów art. 217 i 87 Konstytucji RP (zarzut 2), art. 187 § 1 i 188 Op (zarzut 3), art. 191 Op (zarzut 4), art. 155 Op (zarzut 6), art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Op (zarzut 8), art. 274c § 1 w zw. z art. 280 Op (zarzut 9), art. 201 § 1 pkt 6 i 201 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op (zarzut 11) oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Op (zarzut 13) oraz art. 14k i 14m Op jak również przepisu art. 170 ppsa w zakresie związania czterema prawomocnymi wyrokami WSA w Bydgoszczy w sprawach podatnika;

4. obrazę przepisów art. 12 ust. 2 i 3, 12 ust. 4 oraz art. 12 ust. 5 rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego WKC poprzez ich błędną wykładnię, co do znaczenia kwestii możliwości udowodnienia przez stronę, iż WIT odpowiada pod każdym względem towarowi objętemu postępowaniem i w konsekwencji odmowę uznania mocy ochronnej WIT, z uwagi na bezpodstawny zarzut, że określenia "stały i trwały" nie oznaczają "nieodwracalny", pomimo faktu, iż WIT nie straciła ważności i nadal organ wydający decyzję podatkową jak i sąd administracyjny był nią związany.

W piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

Z treści art. 176 ppsa wynika, że skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych z art. 174 ppsa i ich uzasadnienie. Oznacza to, że wnoszący środek prawny jest zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony oraz wskazania na czym to naruszenie polegało. W przypadku sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wskazać formę tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo obie te postacie naruszenia) oraz ich uzasadnienie. Jeżeli skarżący kasacyjnie formułuje zarzut naruszenia przepisów postępowania zobowiązany jest wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Wskazać przy tym trzeba, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 ppsa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 ppsa. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 32/12; dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Poczynienie powyższych uwag było niezbędne zważywszy na konstatację i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, gdyż nie odpowiada ona w pełni wymogom z art. 176 ppsa.

Wskazać zatem należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ppsa stanowią podstawę orzeczniczą Sądu I instancji, czyli są to tzw. przepisy wynikowe, a ich zastosowanie zależy od wyników przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

Z kolei, w przypadku zarzutów zawartych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej wskazuje się na błędną wykładnię powołanych w nich przepisów, aczkolwiek w ich uzasadnieniu zawarta jest też argumentacja dotycząca kwestionowania stanu faktycznego sprawy, co nie jest dopuszczalne w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 ppsa. Niemniej analiza pozostałych zarzutów pozwala przyjąć, że w pewnym zakresie dotyczą one błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania niektórych wskazanych w nich przepisów prawa materialnego. Z tych względów, zważywszy na komplementarny charakter tych zarzutów, w kwestii odnoszącej się do błędnej wykładni powołanych w nich przepisów prawa materialnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnym było łączne rozpatrzenie zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 4 skargi kasacyjnej.

Wskazać zatem należy, że stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 upa opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 upa). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami cytowanej ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 upa stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 ze zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORiNS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz.Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu VAN, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 26 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 172/17, że produkcja to działalność gospodarczo-techniczna, której celem jest wytwarzanie produktów przez podmiot gospodarczy w celu ich sprzedaży na rynku. W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 upa, jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Op, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procesowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (v. m.in. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14). Pozwala on bowiem organom podatkowym na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech pojazdu. W przeciwnym razie należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi - zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Nie budzi wątpliwości, iż art. 100 ust. 4 upa zawierający definicję legalną samochodu osobowego stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2015 r. (sygn. akt I GSK 476/14) w doktrynie - odnosząc się konstrukcji przedmiotu opodatkowania - wskazuje się, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (v. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 106). Jednocześnie NSA dokonując analizy użytego w treści art. 100 ust. 4 upa sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności określenia "zasadniczo" oraz analizując treść art. 2 pkt 40 i 42 prd (zawierającego definicję samochodu osobowego i ciężarowego na gruncie tej ostatnio wskazanej ustawy) podkreślił, że to ujęta w art. 100 ust. 4 upa konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było - jak podkreślił w powołanym wyroku NSA - tylko poprzez skorzystanie ze stwierdzenia "przeznaczone zasadniczo". Ponadto NSA w ww. wyroku z 16 września 2015 r. odwołując się do poglądów doktryny, orzecznictwa sądowego oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazując przy tym na wiążący charakter wyroków TSUE (wydanych w trybie art. 267 TFUE) wywiódł, iż odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Wskazał też, że skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności, ani też innych przepisów rangi konstytucyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te podziela. Ponownie zatem należy podkreślić, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony", to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 upa wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 prd wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 upa odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 prd, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Przypomnieć też należy, że niezasadne jest odwoływanie się do regulacji art. 68 ust. 1 i ust. 12 prd określających obowiązek uzyskania przez producenta lub importera nowego pojazdu samochodowego świadectwa homologacji. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (v. wyrok NSA z 15ִ maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1596/15).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, odwołały się do ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 upa, przy uwzględnieniu wyżej przedstawionych reguł jej interpretacji nienaruszającej zasad konstytucyjnych.

Z przyczyn wyżej wskazanych, zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni powołanych w nich przepisów prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały wyżej przedstawione przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu. Organy podatkowe działania procesowe sprowadziły do rekonstruowania normy prawnej zawartej w art. 100 ust. 4 upa dla ustalenia stanu faktycznego zgodnie z dyspozycją art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 101 ust. 5 upa.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Suzuki Grand Vitara. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według skarżącego do pozycji CN 8704. W tym zakresie kasator zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny z zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, tj. dokonano ustaleń na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego (oględzinach, informacji z portalu motoryzacyjnego) zamiast na dowodach z dokumentów przedstawionych przez skarżącego, bezpośrednio wskazujących cechy pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od przedstawiciela producenta, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu, zeznań świadka, który wskazał na cechy pojazdu w dacie jego zakupu, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wbrew zarzutom skarżącego dowód z oględzin nie był dowodem nieprzydatnym dla ustalenia cech pojazdu na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Samochód ten został w Danii poddany zmianom, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji pojazdu w tym kraju jako samochód ciężarowy i homologacji w kategorii N1 (samochód 2 osobowy z przegrodą). Takie dane zawarte też są w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu po jego przemieszczeniu do kraju. Jednak jeszcze przed sprzedażą w kraju tego pojazdu, został on poddany zmianom poprzez zdemontowanie przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej, zamontowanie oryginalnej tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa z zagłówkami. Oględziny samochodu wykazały, że montaż nastąpił w istniejące w samochodzie stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Co przy tym istotne w trakcie oględzin spornego pojazdu ustalono, że w miejscach kotwiących siedzeń tylnych i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzeń tylnych nie stwierdzono śladów spawań, nawierceń oraz uszkodzeń wykładziny podłogowej i tapicerki (protokół z oględzin). Pojazd po dokonanych w nim zmianach został zarejestrowany jako samochód osobowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 Op.

Z informacji duńskiego dealera marki Suzuki z dnia [...] września 2014 r., którą dysponowały organy podatkowe, jednoznacznie wynikało, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zatem w świetle tego co wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie rozumienia produkcji samochodów, nie są trafne zarzuty dotyczące wadliwej oceny powyżej wskazanego dowodu.

Należy zatem podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż producent spornego samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada on żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia w pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu.

Na gruncie treści powołanej Noty wyjaśniającej do CN w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty (v. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1461/14). Jedynie trwałe usunięcie tych punktów np. poprzez ich wycięcie, skutkuje utratą przez pojazd tej cechy (v. wyrok NSA z 16 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 353/15).

W tej sytuacji zarzuty, iż organy podatkowe, czego Sąd I instancji miał nie dostrzec, przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (pkt 3 środka prawnego) nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Op, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego kasacyjnie dotyczącej WIT należy podkreślić, iż jest ona jedynie polemiką z prawidłowymi w tym zakresie argumentami Sądu I instancji.

Organ może odmówić zastosowania funkcjonującej w obrocie prawnym WIT wtedy, gdy ustali, że towar (pojazd) objęty postępowaniem nie odpowiadał temu, który jest opisany w WIT. W tym zakresie organ dokonując analizy danych zawartych w wystawionej WIT nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. stwierdził, że przy klasyfikowaniu samochodu nie zostały uwzględnione wszystkie analogiczne cechy jak w samochodzie będącym przedmiotem sprawy. We wniosku podatnik wskazał na trwałą zabudowę ścianki za pierwszym rzędem siedzeń, stałe przymocowanie płyty podłogowej, trwałe zaślepienie punktów kotwiących, w sytuacji gdy w postępowaniu wykazano, że zmiany te są odwracalne. Organ ocenił zatem, że w świetle zgromadzonych dowodów dokument ten, nie może wpłynąć na klasyfikację pojazdu. Zdaniem Sądu ocenę taką należy zaakceptować, bowiem z akt sprawy wynika, że organ dysponował szeregiem bezpośrednich dowodów co do stanu spornego pojazdu, gdy tymczasem z informacji WIT wynika, że opierał się on na opisie towaru przedstawionym przez podatnika. W opisie tym znajdowały się nierzetelne informacje, które dyskwalifikowały WIT jako wiążący w sprawie. W tym kontekście nie doszło do naruszenia art. 194 § 1 Op, w związku z brakiem oparcia rozstrzygnięcia na WIT.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w skardze nie stanowiło naruszenia art. 141 § 4 ppsa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Omawiana regulacja prawna nie nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów powołanych w skardze i pismach procesowych, jeżeli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (v. wyrok NSA: z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1695/06), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Ponieważ skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany. To oznacza, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego należało uznać za chybiony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804).