Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 501/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.194 par.1, art. 193 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 10.460 zł (słownie: dziesięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej też: "Dyrektor UKS") określił J. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r.

Organ I instancji wskazał, że w prowadzonym postępowaniu w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie nabycia przez Spółkę towarów w okresie od czerwca do grudnia 2011r. od L. sp. z o.o. z siedzibą w P. jako dowody uznał dokumenty udostępnione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z akt kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec powyższego podmiotu, tj. wyciąg z protokołu kontroli podatkowej z [...] listopada 2012r. przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2011r. do maja 2012r. oraz ostateczną decyzję z [...] lipca 2013r. wydaną dla powyższego podmiotu, w której określono zobowiązanie do zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Dyrektor UKS wskazał ponadto, że w celu ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania przeprowadzono także dowód z zeznań prezesa zarządu Spółki w okresie objętym niniejszym postępowaniem – L.Z. , w charakterze świadka, a także dowody z zeznań B.S. , świadczącej usługi księgowe na rzecz Skarżącej oraz K.C. zatrudnionej w Spółce w okresie objętym postępowaniem na stanowisku zastępcy kierownika działu logistyki, a później na stanowisku kierownika tego działu.

Według organu I instancji z zeznań tych wynikało m.in., że L.Z. funkcję prezesa pełnił od momentu założenia do chwili likwidacji Spółki. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę był handel hurtowy oraz detaliczny różnymi towarami, a działalność w tym zakresie prowadzona była w J. koło T. , gdzie mieściła się siedziba oraz magazyn towarów. W latach 2011-2012 Spółka korzystała również z magazynu zlokalizowanego w M. przy ulicy [...] dla przechowywania zapasu towarów, który obsługiwała firma logistyczna, najmująca powierzchnię. Spółka zatrudniała około 20 pracowników. L. Z. w celu nabywania towarów od nowych podmiotów sprawdzał dokumenty rejestracyjne ich działalności, a także dokumenty dotyczące rejestracji podatkowej i brał od nich potwierdzenie złożenia deklaracji VAT. Sprawdzenie nowych dostawców w urzędach skarbowych zlecił księgowej B. S. , ale nie jest mu wiadomo, czy dokonywała sprawdzenia w tym zakresie.

Na okoliczność nabycia towarów w latach 2011-2012 od L. sp. z o.o. L.Z. wyjaśnił, że prezes L. sp. z o.o. przyjechał do siedziby Spółki i zaproponował do sprzedaży towary pochodzenia chińskiego. Rodzaj towarów oraz ich jakość, a także niższe ceny nabycia były czynnikami, które zadecydowały o nabywaniu towarów od tego podmiotu. L.Z. nigdy nie był w siedzibie L. sp. z o.o., a także w jej magazynie, bo zawsze ten dostawca przyjeżdżał do siedziby Spółki i oferował towary do sprzedaży. Nie pamiętał, aby Spółka odbierała towary we własnym zakresie od L. sp. z o.o. Wraz z dostarczanym towarem L. przekazywała fakturę sprzedaży, ale były przypadki, że świadek otrzymywał ją później od prezesa tej spółki. Faktury te posiadały podpis wystawcy i czasami świadek podpisywał je ze strony Spółki jako nabywcy, ale zazwyczaj podpisywał je pracownik Spółki.

Ponadto L.Z. zeznał, że Spółka z tytułu nabycia towarów nie regulowała płatności w uzgodnionych terminach na rzecz L. sp. z o.o. i na bieżąco uzgadniano zmianę terminu płatności. Wyjaśnił ponadto, że na okoliczność sprawdzenia L. jako kontrahenta, widział dokumenty rejestracyjne, tj. wpis do KRS, zaświadczenie REGON i potwierdzenie dla podatnika VAT, a na początku współpracy kontrahent ten przesyłał złożone deklaracje VAT-7. L.Z. nie zapoznał się jednak dokładnie z wpisem do KRS L. , co do osoby reprezentującej ten podmiot, bo nie sprawdził, czy rzekomy przedstawiciel upoważniony jest do reprezentowania spółki. L. Z. oświadczył, że ze strony L. zna tylko osobę prezesa, nie jest mu natomiast znane nazwisko F. W. , które widnieje na wystawionych fakturach. Według jego wiedzy prezes L. uciekł do Chin po kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w R..

Dyrektor UKS wskazał następnie, że z zeznań K.C. przesłuchanej w charakterze świadka [...] stycznia 2014r. wynika natomiast, że była zatrudniona w Spółce w okresie od 2006r. do końca 2012r. na stanowisku zastępcy kierownika działu logistyki, a później jako kierownik działu logistyki. Do jej obowiązków należało wystawianie faktur sprzedaży, wprowadzanie do ewidencji faktur zakupowych, przygotowywanie dokumentacji księgowej dla biura rachunkowego "P. " oraz odbieranie i przygotowywanie korespondencji do wysyłki. W ramach prowadzonej ewidencji magazynowej świadek wystawiała tylko dowody dotyczące przyjęcia towaru do magazynu, a podstawę dla wydania towaru z magazynu stanowiła faktura sprzedaży VAT. Zeznała też, że nie widziała przyjmowanych towarów do magazynu Spółki, jak również nie uczestniczyła w ich przyjęciu oraz wydaniu z magazynu. Tymi czynnościami zajmował się P.M. jako magazynier i był odpowiedzialny za przyjęcie i wydanie towaru. Informacje dotyczące wystawienia faktur z tytułu sprzedaży otrzymywała od handlowca P. G. , a jej kontakty z dostawcami ograniczały się wyłącznie do rozmów telefonicznych.

K.C. wyjaśniła ponadto, że L. sp. z o.o. znana była jej jako dostawca bo towary, które dostarczała zawierały etykiety, że są pochodzenia chińskiego. W przypadku niezgodności w dostawie towaru przez ten podmiot kontaktowała się z osobą pochodzenia chińskiego, ale nie jest w stanie wypowiedzieć jej nazwiska. Pamięta, że na fakturach była pieczątka oraz podpis tej osoby. Towary od tego podmiotu Spółka odbierała we własnym zakresie, bądź były dostarczane przez tego dostawcę. Wskazała też, że nie uczestniczyła przy dostawie towaru przez L. sp. z o.o. i nie wie skąd był on odbierany w ramach nabycia od tego podmiotu. Potwierdziła swoje podpisy na fakturach wystawionych przez L. sp. z o.o. ze strony Spółki jako nabywcy towarów, z wyjaśnieniem, że podpisy dotyczą wyłącznie odbioru faktury, bo towar od tego dostawcy faktycznie odbierał magazynier. Oświadczyła, że nie zwracała uwagi na niezgodność danych adresowych L. sp. z o.o.

Dyrektor UKS wyjaśnił dalej, że z zeznań B. S. przesłuchanej w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2014r. wynika, że od 10 lat prowadzi Biuro Rachunkowe "P. " i świadczyła usługi księgowe na rzecz Spółki od początku jej działalności w siedzibie swojej firmy, gdzie przechowywana była również dokumentacja Skarżącej. W ramach świadczonych usług sporządzała dokumentację wymaganą przez u.p.t.u. oraz u.o.k.s. B.S. posiadała upoważnienie do podpisywania deklaracji podatkowych składanych do urzędu skarbowego w imieniu Spółki. Dla potrzeb świadczonych usług w tym zakresie kontaktowała się ze strony Spółki z A. Z. , która przygotowywała dokumentację do księgowania. B. S. wyjaśniła, że w chwili kiedy otrzymywała dokumenty do księgowania jakiegoś nowego dostawcy, bądź odbiorcy to weryfikowała dany podmiot w stosownej ewidencji, tj. w KRS i w CEIDG w zależności od formy działalności. Nie otrzymała zlecenia od Spółki do weryfikacji kontrahentów w celu przeprowadzania z nimi transakcji, tj. sprawdzenia ich pod względem rejestracji prawnej i czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i nie występowała z zapytaniem w tej sprawie do urzędów. W przypadku kontrahentów dotyczących transakcji unijnych występowała do biura w K. o stosowne potwierdzenia.

Organ I instancji wskazał, że jak wynika z zeznań B.S. kontrahenci Spółki byli w 90% stałymi dostawcami i odbiorcami i nie było potrzeby ich weryfikacji przy każdej fakturze. Na koniec roku obrachunkowego w celu uzgodnienia salda rozliczeń z poszczególnymi kontrahentami B. S. wysyłała na adresy ich siedzib potwierdzenia sald i za pośrednictwem poczty otrzymywała od nich stosowne potwierdzenia. W celu wyjaśnienia różnych spraw kontaktowała się z księgowymi danych kontrahentów, a dla potwierdzenia zgodności salda rozliczeń przez L. sp. z o.o. wysyłała korespondencję na adres siedziby w P. , przy ul. [...] , ale nie pamięta czy otrzymała zwrotne potwierdzenie.

B.S. za pośrednictwem poczty elektronicznej udostępniła ponadto skan ostatniego wezwania skierowanego do L. sp. z o.o. w sprawie potwierdzenia salda - wezwanie w tej sprawie urząd pocztowy zwrócił z adnotacją, że przesyłka nie została podjęta w terminie. Świadek potwierdziła ponadto brak kontaktu z likwidatorem Skarżącej informując, że świadcząc nadal usługi księgowe na rzecz Spółki ma kontakt wyłącznie z jej pełnomocnikiem i nigdy nie miała bezpośredniego kontaktu z likwidatorem, a jedynie za pośrednictwem poczty.

Dyrektor UKS wskazał ponadto na włączony do akt sprawy wyciąg z protokołu kontroli podatkowej z [...] listopada 2012r. przeprowadzonej wobec L. sp. z o.o., z ustaleń którego wynika, że powyższy podmiot dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach przez V. sp. z o.o. z siedzibą w P. i Y. sp. z o.o. z siedzibą w P. , wobec których w wyniku podjętych czynności ustalono, iż pod adresami figurującymi jako ich siedziby nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej, a korespondencja wysyłana na adresy ich siedzib wracała z adnotacją "adresat pod wskazanym adresem nieznany". Podmioty te od dawna nie złożyły żadnej deklaracji VAT-7, a z dniem 26 czerwca 2009r. zostały wykreślone z rejestru VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R..

Organ I instancji wskazał również na zeznania H.K. , właścicielki firmy Usługi [...] , upoważnionej do reprezentowania L. sp. z o.o. przed [...] Urzędem Skarbowym w R. , przesłuchanej w charakterze świadka w dniu [...] października 2012r., która zeznała, że na początku współpracy w imieniu tej spółki występował F. W. jako prezes zarządu, a później miała kontakty wyłącznie z L. J. jako pełnomocnikiem. Nigdy nie była w siedzibie L. sp. z o.o. w P. i nie zna miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Nigdy nie widziała faktur dotyczących poniesionych kosztów z tytułu transportu, które związane byłyby z nabyciem i dostawą towarów. Wskazała też, że L. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników i nie udostępniła faktur dla najmu magazynów, sklepów, itd. Od końca września 2012r. nie miała kontaktu z L. sp. z o.o. i jej pełnomocnikiem.

Dyrektor UKS odwołał się także do wskazywanej powyżej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. , który w jej uzasadnieniu uznał, że działania L. sp. z o.o. pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, w tym ze Spółką, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a jedynie umożliwiały ich odbiorcom odliczenie podatku naliczonego w nich wykazanego. W związku z faktem, że faktury zakupu, którymi dysponowała L. były fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ ten uznał również, iż faktury sprzedaży wystawione przez L. m.in. na rzecz Spółki nie dokumentują faktycznego obrotu i tym samym nie wywołują skutków podatkowych, zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorcy faktur, ponieważ ma do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Według organu I instancji z uwagi na zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez L. sp. z o.o. w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, i listopadzie 2011r., tytułem zakupu: pościeli, ręczników, koców, bielizny damskiej i męskiej, zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracjach VAT-7 ponieważ zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów przez ich wystawcę, w wyniku czego został naruszony art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Dyrektor UKS stwierdził ponadto, że w wyniku analizy operacji na rachunku bankowym Spółki w [...] S.A. i uwzględnieniu obrotów i sald wykazanych na koncie rozrachunkowym z L. sp. z o.o. ustalono, że Skarżąca nie uregulowała w całości zobowiązań wykazanych na jej rzecz przez wystawcę faktur, a płatności dokonywała niezgodnie z terminem podanym w fakturach, tj. 30 dni od dnia ich wystawienia. Saldo dla nierozliczonego zobowiązania wobec powyższego kontrahenta na dzień 31 grudnia 2012r. stanowiło 1.752.389,78 zł. Spółka w toku postępowania nie udostępniła dowodów potwierdzających uregulowanie zobowiązania w tej kwocie, w formie gotówki.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u. w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającą w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) - dalej "I Dyrektywa", oraz z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - dalej "VI Dyrektywa", poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur, dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE);

3) art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów i poprzez błędną wykładnię, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które zostały dokonane;

4) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

5) art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 133 § 1, art. 165 § 1, art. 281 § 1, art. 292 O.p., w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 13 ust. 3-9, art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.o.k.s."), poprzez prowadzenie jednocześnie dwóch różnych postępowań z naruszeniem zasad praworządności (zarzut podnoszony z ostrożności procesowej).

Spółka, powołując się na orzecznictwo TSUE wskazała, że w niniejszej sprawie w stosunku do faktur otrzymanych w okresie od lipca do grudnia 2011r. zastosowanie powinien znaleźć przede wszystkim art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W toczącym się postępowaniu Dyrektor UKS nie zakwestionował bowiem okoliczności wykonywania przez Skarżącą czynności opodatkowanych, w związku z którymi powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Decyzją z [...] grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też jako "Dyrektor IS") utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor IS stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, które wynika z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Każdy przypadek odliczenia tego podatku musi wprost wynikać z obowiązujących przepisów, z których wynikają trzy warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę.

Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się powyższą zależność.

Dyrektor IS podkreślił, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W konsekwencji według organu odwoławczego faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

Odnosząc się do kwestii należytej staranności podatnika Dyrektor IS podkreślił, że badanie wiedzy podatnika o tym, iż być może dokonywane przez niego transakcje wiążą się z nadużyciem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, poprzez rozważenie obiektywnych okoliczności, na temat tego czy wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT jest zgodne z orzecznictwem TSUE jak również krajowych sądów administracyjnych. Orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych wykształciło bowiem pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Organ wskazał przy tym rozbieżności interpretacyjne w zakresie powyższego i na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjny z 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 516/13.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy Dyrektor IS stwierdził, że jedyną osobą decyzyjną w Spółce, która nawiązywała kontakty w celu nabywania i sprzedaży towarów był L.Z. – jej prezes. Zdaniem organu odwoławczego zeznania złożone przez L. Z. pozwalają uznać, że miał świadomość z kim realizuje transakcje ze strony L. , albowiem wcześniej poznał jej prezesa, a nie dokonał sprawdzenia, czy jest on upoważniony do działania w imieniu dostawcy i czy faktycznie pełni funkcję prezesa L. , za którego się podawał. Zatem L.Z. nie dokonał sprawdzenia powyższej spółki dla przeprowadzania z nią transakcji, pod kątem jej rzetelności jako podatnika VAT, a także nie był w jej siedzibie, jak i w magazynie. Czynniki podane dla uzasadnienia nabywania towarów od L. nie miały potwierdzenia w dokumentacji zgromadzonej w tym zakresie.

W konsekwencji zdaniem organu dobór kontrahenta przez Spółkę jako dostawcy w 2011r. stanowił o jej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. Ponadto zgodnie z zeznaniami złożonymi przez B. S. , prezes Spółki nie zlecił jej sprawdzenia L. w zakresie rzetelności jako podatnika VAT. Wątpliwości co do rzetelności L. jako dostawcy towarów powinien wzbudzić również fakt, że potwierdzenia sald wysyłane na adres siedziby kontrahenta przez księgową B.S. zwracano jako nie podjęte w terminie. Przeprowadzone dowody z zeznań L. Z. i K. C. , a także zeznania H. K. stanowiły zaś, iż żadna z tych osób nie była w siedzibie L. i nie miała wiedzy, co do prowadzonej działalności przez ten podmiot. W ocenie Dyrektora IS świadomość L.Z. co do charakteru transakcji przeprowadzanych z L. , a także ustalenia kontroli przeprowadzonej wobec tego dostawcy stanowiły uzasadnienie dla podjętej decyzji o likwidacji działalności Spółki.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za niezasadne. Podkreślił przy tym, że zasada neutralności nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS podjął zaś wszelkie działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnej oceny dowodów, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Wbrew argumentom Spółki nie doszło do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem decyzji.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u. w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającą w szczególności z art. 2 I Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 6 VI Dyrektywy, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur, dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE;

3) art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów i poprzez błędną wykładnię, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które zostały dokonane;

4) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

5) art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 133 § 1, art. 165 § 1, art. 281 § 1, art. 292 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 13 ust. 3-9, art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1-4 u.o.k.s., poprzez prowadzenie jednocześnie dwóch różnych postępowań z naruszeniem zasad praworządności (zarzut podnoszony z ostrożności procesowej).

Spółka ponowiła argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji, iż m.in. z uwagi na orzecznictwo TSUE, w niniejszej sprawie w stosunku do faktur otrzymanych w okresie od lipca do grudnia 2011r. zastosowanie powinien znaleźć przede wszystkim art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W toczącym się postępowaniu Dyrektor UKS nie zakwestionował bowiem okoliczności wykonywania przez Skarżącą czynności opodatkowanych, w związku z którymi powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca wskazała ponadto, że organy obu instancji prezentują okoliczności transakcji dokonanych pomiędzy dostawcą Spółki a jego dostawcami. Skarżąca natomiast nie miała żadnej możliwości badania tych okoliczności, a ponadto nie miała też możliwości uczestniczenia w postępowaniach dowodowych prowadzonych wobec dostawcy oraz jego kontrahentów. Dowody w niniejszej sprawie zostały załączone z istniejących i dobranych przez organ dokumentów.

Spółka podkreśliła też, że wszystkich transakcji dokonywała w identyczny sposób, dokonując wszelkich czynności związanych z dostawami identycznie wobec wszystkich dostawców, pomiędzy dostawami, ich dokumentowaniem nie istniały jakiekolwiek różnice, a tym samym realizacja dostaw od spółki L. była prawidłowa. Zarzut i odebranie uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony zawarty w fakturach spółki L. opiera się o nieznane Skarżącej okoliczności mające miejsce na etapie transakcji pomiędzy spółką L. a jej dostawcami. Zdaniem Skarżącej ocena dowodów zastosowana przez organy podatkowe narusza wszelkie zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, związanego z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Spółka podniosła również, że być może spółka L. uczestniczyła wraz ze swoimi dostawcami w oszustwie podatkowym, ale organy nie przedstawiły ani jednego dowodu, ani jednej poszlaki wskazującej, że władze Skarżącej miały wiedzę, albo uczestniczyły w oszustwie. Takie natomiast dane są niezbędne w myśl akceptowanych w Polsce, a nakreślonych przez TSUE wyrokach, dotyczących przedsiębiorców, którzy handlowali towarami dostarczonymi przez oszustów. Podkreśliła również, że spółka L. była zarejestrowana w KRS, jak też w [...] Urzędzie Skarbowym w R. . Organ twierdzi, że Spółka nie zachowała należytej staranności, jej władze nie podjęły działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, księgowa nie sprawdziła w urzędzie skarbowym statusu spółki L. . Jednakże nie ma przepisów, zasad ani reguł, stanowiących podstawę do podejmowania przez podatnika takich działań. Skarżąca podniosła ponadto, że organ stwierdził, iż księgowa nie zlecała badania wiarygodności kontrahentów, dokonywała natomiast sprawdzenia w KRS i CEDG. W tych rejestrach dane były wiarygodne i żaden organ nie kwestionował prawdziwości wpisów spółki L. . Wszystkie instytucje rejestrujące dane spółki L. potwierdziły stan wiedzy Spółki. Ponadto ocena miejsca prowadzenia działalności na podstawie wpisu w KRS jest niemożliwa. Spółki w KRS rejestrują wyłącznie adres siedziby. Dane o prowadzeniu działalności powinien znać tylko urząd skarbowy, który takich danych nie może z braku podstawy prawnej publikować oraz przekazywać komukolwiek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, choć nie wszystkie zarzuty skargi zyskały aprobatę Sądu.

Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące wadliwości postępowania dowodowego w niniejszej sprawie.

Mianowicie przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu naruszenie zasad: prawdy obiektywnej - art. 122 O.p. oraz czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania - art. 123 § 1 O.p. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z drugim, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona; przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącej dostaw towarów przez firmę L. sp. z o.o. z siedzibą w P. . Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność dostaw wykonanych przez ten podmiot, a udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami.

Zasadnicza jednakże część dowodów, na podstawie których organy podatkowe ustaliły, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz wystawione zostały przez podmiot fikcyjny nie znajdują się w aktach niniejszej sprawy lecz wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2013r. wydanej w stosunku do spółki L. . Organy podatkowe odwołują się między innymi do następujących dowodów: informacji uzyskanej od Zarządu [...] W. ul. [...] ; zeznań w charakterze świadka K. C. ; postanowienie z [...] grudnia 2012r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o wykreśleniu spółki L. z rejestru podatników VAT; postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z [...] marca 2013r.; pismo Urzędu do Spraw Cudzoziemców Biura Informatyki i Ewidencji Cudzoziemców; zeznań M. D. ; dokumenty złożone przez spółkę L. w KRS (str. 16-18 zaskarżonej decyzji). Wskazane dowody nie zostały jednak włączone do akt niniejszej sprawy i dowodów tych brak w aktach. Organy wskazują też na szereg ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym wobec spółki L. bez podawania środków dowodowych, z których te ustalenia wynikają.

Zdaniem Sądu, oznacza to, że pozbawiono Skarżącą prawa do wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Treść tego przepisu jednakże nie oznacza, że organy podatkowe w niniejszej sprawie były związane ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec L. sp. z o.o. Albowiem domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, przyjętą jako podstawa orzeczenia (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2014r., III SA/Wa 1134/14, dost. CBOSA). Tak więc ustalenia przyjęte przez organy podatkowe jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają.

Opisane wyżej działania organów podatkowych, jak i treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki L. zdeterminowały ustalenia poczynione w niniejszym postępowaniu. Jednakże należy mieć na uwadze, że było to odrębne postępowanie, w którym nie uczestniczyła Skarżąca.

Aby zagwarantować Skarżącej czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki L. zakończonym decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2013r.

Podkreślenia ponadto wymaga, że co do zasady trudno wymagać od świadków zatrudnionych na stanowiskach księgowych lub osób jedynie ewidencjonujących i wystawiających faktury, szczegółowej wiedzy na temat dokonywanych przez daną firmę dostaw lub usług, ich wiedza z reguły ogranicza się bowiem do danych wynikających z faktur i dokumentów. W rozpoznawanej sprawie organy powoływały się na zeznania K. C. , która zeznała m.in., że nie uczestniczyła przy dostawie towarów i nie widziała towarów dostarczanych przez spółkę L. . Zauważyć jednakże należy, że wskazała ona, iż odbiorem towaru zajmował się magazynier – P. M. , który dostarczał jej faktury wystawione przez spółkę L. , które w momencie ich otrzymania stanowiły podstawę do wystawienia dowodu przyjęcia (Pz). Dyrektor UKS wezwał wprawdzie P.M. do stawienia się w dniu [...] grudnia 2013r. celem przesłuchania w charakterze świadka, jednakże jak wnioskować można z treści pisma pełnomocnika Skarżącej z 29 listopada 2013r. (k. 202 akt podatkowych), organ w dniu [...] grudnia 2013r. nie przeprowadził żadnych czynności dowodowych w związku z brakiem możliwości uczestniczenia w nich pełnomocnika Spółki. Inni świadkowie zostali przesłuchani w styczniu 2014r. Organy nie wezwały jednak P. M. celem jego przesłuchania, pomimo że K. C. wskazała go jako osobę mogącą mieć największą wiedzę o dostawach spornych towarów i okolicznościach dostarczania faktur. Organy poprzestały na uzyskaniu zeznań pracownika, który jedynie ewidencjonował sporne faktury i miał jedynie telefoniczny kontakt z dostawcami, nie wskazując przy tym powodów odstąpienia od zamiaru przesłuchania P. M. .

Jak wnioskować można z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z uwagi na okoliczność, że pełnomocnik Skarżącej wskazał jedynie do kontaktu z likwidatorem Spółki L.T. adres w Chinach oraz ze względu na okoliczność, że B.S. nie miała z nim bezpośredniego kontaktu, a jedynie za pośrednictwem poczty, organy uznały, iż nie jest możliwe jego przesłuchanie. Tymczasem z akt sprawy wynika, że [...] października 2012r. składając przed notariuszem podpis pod pełnomocnictwem dla A. S. , L.T. oświadczył, że zamieszkuje w W. przy ul. [...] (m.in. k. 274 akt podatkowych). Organy nie podjęły jednak nawet próby przesłania wezwania na ten adres.

Zdaniem Sądu, nieprawidłowe jest też stwierdzenie Dyrektora IS, że wątpliwości co do rzetelności spółki L. jako dostawcy towarów powinien wzbudzić również fakt, iż potwierdzenia sald wysyłane na adres siedziby ww. kontrahenta przez księgową B. S. urząd pocztowy zwracał jako nie podjęte w terminie (str. 27 zaskarżonej decyzji). Podkreślenia bowiem wymaga, że B. S. zeznała, że potwierdzenia sald wysyłała do wszystkich kontrahentów Skarżącej, ale czy otrzymała stosowne potwierdzenie od spółki L. to musi sprawdzić w dokumentach (k. 402 akt podatkowych). Na wezwanie organu przesłała skan jednego dokumentu z 23 października 2012r. dotyczącego potwierdzenia sald wynikających z faktur z 2011r. i 2012r. Tym samym, brak jest dowodów świadczących, że takich dokumentów (potwierdzeń sald) było więcej, stąd posługiwanie się stwierdzeniami wskazującymi na liczbę mnogą takich dokumentów jest nieuprawnione. Ponadto przedmiotem niniejszej sprawy są transakcje zawarte w 2011r., a zatem dokonując oceny ich wiarygodności podatnik może mieć na względzie jedynie te okoliczności, które mogą być mu znane w chwili zawierania danych transakcji. Okoliczność, która miała miejsce w listopadzie 2012r. (zgodnie z adnotacją na piśmie z 23 października 2012r. – wróciło ono niepotwierdzone 18 listopada 2012r.) nie mogła wzbudzić wątpliwości w 2011r., kiedy Spółka zawierała sporne transakcje. Podkreślenia przy tym wymaga, że brak jest koperty, w której pismo to było przesyłane do spółki L. , a tym samym brak jest informacji o adnotacjach doręczyciela i powodach zwrotu tej przesyłki.

Zauważyć również należy, że Dyrektor IS podniósł, iż prezes Spółki – L.Z. nie poznał F. W. będącego członkiem zarządu spółki L. i nie zwrócił uwagi, że to jego nazwisko widnieje na spornych fakturach. Poznał jedynie Pana L. i nie sprawdzał czy jest on upoważniony do reprezentowania spółki L. . To Pan L. ze strony dostawcy prezentował wzory towarów do sprzedaży i z nim uzgadniana była cena dla ich nabycia, warunki dostaw, a także płatności. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że jak wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w L. sp. z o.o. F. W. był prezesem zarządu tej spółki (k. 335 akt podatkowych). W protokole tym jest również informacja, że w aktach rejestracyjnych spółki L. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. znajduje się pełnomocnictwo tej spółki dla L. J. udzielone mu przez F.W. [...] sierpnia 2007r. sporządzone w formie aktu notarialnego. Pełnomocnictwo to obejmuje zarządzanie spółką L. , a w szczególności: występowanie w jej imieniu m.in. przed wszelkimi władzami, urzędami, sądami, osobami prawnymi i fizycznymi oraz do podpisywania w jej imieniu oświadczeń, wniosków i umów, zawierania kontraktów oraz odbioru i kwitowania dokumentów, korespondencji, przesyłek i należności (k. 332 akt podatkowych). Okoliczność, że L.J. był pełnomocnikiem spółki L. i to on prowadził jej sprawy wynika także z zeznań H. K. (k. 342 akt podatkowych). Dyrektor IS w ogóle nie odniósł się do tej okoliczności, a ponadto co istotne w aktach niniejszej sprawy brak wskazanego powyżej pełnomocnictwa dla L. J. . Tymczasem istnienie takiego pełnomocnictwa dowodzi, że osobą rzeczywiście zarządzającą spółką L. był właśnie L. J. , do czego miał umocowanie. Stąd nie można wywodzić, że prezes Skarżącej dokonując zawarcia transakcji z L. J., winien mieć uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności. Zwłaszcza, że organ pominął fakt istnienia wskazanego pełnomocnictwa i nie przesłuchał prezesa zarządu skarżącej Spółki w tym zakresie. Ponadto, jeżeli L. J. miał pełnomocnictwo do zarządzania spółką L. , to trudno oczekiwać od prezesa zarządu skarżącej Spółki podejmowania działań celem poznania osobiście - prezesa zarządu spółki L. F. W..

W ocenie Sądu, zbyt dużą wagę Dyrektor IS przykłada również do okoliczności, niezwrócenia uwagi przez prezesa zarządu Spółki oraz jej pracownika K.C. na niezgodności w adresie spółki L. wynikające z treści spornych faktur. Jak wynika z akt sprawy w KRS wskazano, że siedziba spółki L. mieści się przy "ul. [...] ". W aktach sprawy znajdują się faktury wystawione przez spółkę L. na rzecz Skarżącej, w których w rubryce określającej sprzedawcę wskazany jest adres: "ul. [...] ", a więc zgodny z adresem zarejestrowanym w KRS (według stanu w 2011r.). Natomiast zamieszczone na tych fakturach pieczątki wystawcy faktur, jako adres wskazują "ul. [...] ". Zdaniem Sądu, charakter różnicy występującej pomiędzy tymi adresami, powoduje że jest ona słabo zauważalna. Organy podatkowe mając na etapie postępowania podatkowego określoną wiedzę o działalności spółki L. i okolicznościach związanych z jej siedzibą, taką różnicę niewątpliwie są w stanie zauważyć i zwrócić na nią szczególną uwagę. Natomiast kontrahent, nawet po sprawdzeniu danych dostawcy w KRS czy w urzędzie skarbowym, może niewątpliwie taką różnicę po prostu przeoczyć, nie tylko z uwagi na jej charakter, ale także z uwagi, na fakt, iż inny adres widnieje na pieczęci, a w rubryce, w której określony jest sprzedawca adres jest prawidłowy.

Wskazane wyżej okoliczności stanowią w ocenie Sądu o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy jak również wyjaśni przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego już materiału dowodowego.

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut prowadzenia jednocześnie dwóch różnych postępowań z naruszeniem zasad praworządności. Otóż w rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne, w ramach którego przeprowadził kontrolę podatkową u Skarżącej, a uprawnienie takie przysługuje mu na mocy przepisów ustawy o kontroli skarbowej, w tym przepisów art. 13 tej ustawy.

Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.