Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 117/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 par. 1, art. 17 par. 1, art. 18a, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników
article: art. 9 ust. 1, art. 31
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Marika Brzozowiec po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi S.J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędy Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" określającej S. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż podstawą obliczenia podatku dochodowego, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej cyt. jako u.p.d.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2002r., jest dochód, po uwzględnieniu przysługujących podatnikowi odliczeń. Opodatkowaniu, w świetle art. 9 ust. 1 u.p.d.f. podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (Art. 9 ust. 2 u.p.d.f.). W oparciu o treść art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z tej działalności, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. uważa się zaś kwoty należne chociażby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek VAT. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jeśli jednocześnie spełniają następujące wymogi:

- pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo -skutkowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia,

- zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości tj. stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222).

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 2 u.p.d.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W art. 45 ust. 6 u.p.d.f. zawarto generalną zasadę, iż podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

W ocenie organu odwoławczego, dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenia w zakresie prawidłowości zadeklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności "[...]", których zasadność podatnik kwestionował są jak najbardziej prawidłowe.

Pełnomocnik podatnika dowodził, że poniósł dodatkowe koszty, związane z wykupem wierzytelności, z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów sądowych i adwokackich. W związku z czym, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., za koszty uzyskania przychodów winna być przyjęta kwota 1.656.720,22 zł. Z uwagi na różnice w zadeklarowanej w zeznaniu wysokości uzyskanego przychodu (2.085.020,53 zł) i poniesionych kosztów uzyskania przychodów (1.719.176,22 zł), dotyczących obrotu wierzytelnościami, a wysokością uzyskanego przychodu (2.009.137,17 zł) i poniesionych wydatków (1.617.519,52 zł) związanych z obrotem przedmiotowymi wierzytelnościami, ustaloną w postępowaniu kontrolnym, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów związanych zarówno z poniesionymi wydatkami, jak i uzyskanymi przychodami z tytułu obrotu wierzytelnościami "[...]". Jednak, podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów.

Dodatkowo w złożonym odwołaniu strona stwierdziła, że posiada dokumenty na potwierdzenie poniesienia większych wydatków, niż ustalił to organ pierwszej instancji, związanych z wykupem wierzytelności i przedkłada je w postaci załącznika nr 1 do odwołania. Organ odwoławczy stwierdził brak wskazanego załącznika, w związku z tym, zwrócił się od organu pierwszej instancji o udzielenie informacji, czy załącznik ten został przesłany do organu. W odpowiedzi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 5 listopada 2008r. zawiadomił, że S. J. nie nadesłał załącznika nr 1, o którym mowa w odwołaniu. Pismem z dnia 6 listopada 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się więc do podatnika o nadesłanie brakującego załącznika w terminie 3 dni od daty odebrania pisma. Jednakże mimo prawidłowego doręczenia (dnia 18 listopada 2008r.), strona we wskazanym terminie nie uzupełniła braków, nie złożyła też żadnych wyjaśnień odnośnie posiadanych rzekomo dokumentów. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że podatnik, mimo złożenia deklaracji o przedłożeniu dowodów, nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie innych wydatków, zaś organ oparł swoje ustalenia na niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu w/w stan faktyczny sprawy uznał, że kwota 1.617.519,52 zł stanowi faktycznie poniesione przez podatnika koszty związane z wykupem wierzytelności "[...]", tj. kwota 1.606.062,32 zł jako zapłata za wykupione wierzytelności od wierzycieli "[...]"oraz kwota 11.530,20 zł stanowiąca zapłacony w 2001 roku podatek od czynności cywilnoprawnych od zawartych umów. Także wysokość, ustalonego przez organ pierwszej instancji przychodu w kwocie 2.009.137,17 zł, w ocenie tutejszego organu, nie budzi zastrzeżeń. Ustalenie to zostało poparte wiarygodnymi dowodami i stanowi dla podatnika przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych wierzytelności.

Kolejnym zarzutem podniesionym w złożonym odwołaniu jest kwestia naruszenia przepisów o właściwości organów kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Stosownie zaś do art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej cyt. jako u.k.s) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Zatem do ustalenia właściwości organu kontroli skarbowej mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.

W myśl artykułu 17 § 1 Ord. pod. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego wart. 133 § 2. Przepis cytowanego wyżej artykułu, mimo iż posługuje się terminem "miejsce zamieszkania", nie zawiera jego definicji. Również żaden inny przepis Ord pod., ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, nie zawierają definicji miejsca zamieszkania podatnika nie ustala dla celów podatkowych pojęcia miejsca zamieszkania. Stąd też, zadaniem organu należy posługiwać się pojęciem miejsca zamieszkania występującym na gruncie prawa cywilnego, uregulowanym w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej cyt. jako kc). Zgodnie z tym przepisem, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Przepisy Ord. pod. nie definiują również pojęcia siedziby. Dlatego też należy przyjąć, że siedziba, o której mowa wart. 17 Ord. pod., oznacza siedzibę w rozumieniu art. 41 kc. W związku z tym, jeśli ustawa lub oparty na niej statut, dotyczące danego typu osoby prawnej, nie będą stanowiły inaczej, za siedzibę osoby prawnej należy uznać miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający.

Na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że miejscem zamieszkania S. J. jest "[...]". Pod tym adresem podatnik przebywa i prowadzi działalność gospodarczą i ten adres należy uznać jako ośrodek interesów osobistych i majątkowych. Dlatego też, zgodnie z przepisem art. 9a ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był właściwym organem do przeprowadzenia wobec strony postępowania kontrolnego.

Ponadto, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik i ustanowieni przez niego w sprawie pełnomocnicy kwestionowali fakt prowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w momencie rozpoczęcia postępowania kontrolnego, a także w jego trakcie. Również w pismach kierowanych do organu podatkowego nie wskazywali innego adresu zamieszkania.

Tym samym organ odwoławczy potwierdził, że zarzut naruszenia przepisów o właściwości organu kontroli skarbowej oraz wniosek o umorzenie prowadzonego postępowania, był bezzasadny. Wobec czego nie było podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ord. pod., w sytuacji gdy właściwym miejscowo organem pierwszej instancji za 2002 rok w rozpatrywanej sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, a w konsekwencji tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jako właściwy organ kontroli skarbowej, który posiada uprawnienia organu podatkowego, zgodnie z art. 13 § 1 ustawy Ord. pod.

W stosunku do nieprawidłowości polegającej na zaniżeniu dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę A - w części przypadającej na podatnika o kwotę 1.478,91 zł, której podatnik nie kwestionował, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji uznając, iż materiał zgromadzony w sprawie dowiódł, że wykazana w decyzji nieprawidłowość znalazła potwierdzenie w tym materiale oraz, że nieprawidłowość ta została prawidłowo uzasadniona przepisami prawa podatkowego. Jak bowiem wynika z przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego Spółka A, której wspólnikiem był S. J. z udziałem 50%, nie ujęła do przychodów dokonanej na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]" Rep. A Nr "[...]"sprzedaży dla D. C. lokalu użytkowego wraz z udziałem we własności działki za kwotę netto 11.335,33 zł i o tę kwotę organ podatkowy skorygował wysokość przychodów Spółki. Jednocześnie organ podatkowy skorygował koszty uzyskania przychodów dotyczące sprzedaży ww. nieruchomości o kwotę 8.377,50 zł.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, artykuł 19 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt. 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył S. J., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w/g norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ord. pod. w związku z utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 15 § 1 w zw z art. 17 § 1 i art. 18 a Ord. pod. w zw z art. 9a ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., wobec wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji. Z ostrożności procesowej skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że kwota 101.583,70 zł poniesiona przez skarżącego w związku z transakcją zbycia wierzytelności "[...]" nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez oparcie decyzji na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, wobec zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że przyjęty przez organ adres skarżącego jest nieprawidłowy. Jego zdaniem adres w "[...]" nie jest jego miejscem zamieszkania. W rozumieniu art. 17 § 1 Ord. pod. Skarżący nie kwestionuje, że pod ww. adresem od czasu do czasu przebywał i przebywa, jakkolwiek adres ten nie stanowi miejsca, w którym przebywa on z zamiarem stałego pobytu. Podnoszona przez organ okoliczność istnienia w aktach sprawy dokumentów wskazujących na miejsce zamieszkania skarżącego jest nieprawidłowa. Dokumenty na które powołuje się bowiem organ pochodzą z innych dat niż data doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Organ nie może więc dowodzić, że w dacie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego skarżący przebywał pod wskazanym adresem z zamiarem stałego pobytu. Nie znajduje także uzasadnienia powoływanie się przez organ na okoliczność złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w Urzędzie Skarbowym. W świetle art. 18a Ord. pod. jest to bowiem fakt bez znaczenia w sprawie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1190/07.

W opinii strony skarżącej organy podatkowe błędnie zakwestionowały także prawidłowość zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności "[...]". Skarżący przedstawił bowiem przy odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji stosowne dokumenty, wbrew stanowisk organu, że dokumenty te nie były przedłożone. Tym bardziej, iż w trakcie postępowania kontrolnego była udostępniana organowi pierwszej instancji całość dokumentacji źródłowej, w tym również przedmiotowe dokumenty.

Odnosząc się do okoliczności pominięcia milczeniem wezwania organu do dosłania dokumentów stanowiących załącznik nr 1, skarżący wskazał, że powyższe wynikało z faktu, że w jego ocenie strona postępowania podatkowego nie może być obciążana kosztami związanymi z działaniem organów podatkowych. Skoro przedmiotowe dokumenty zginęły w organach podatkowych, organ nie powinien żądać od skarżącego ponownego ich wysłania, lecz odnaleźć przedmiotowe dokumenty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo wskazał, że nową okolicznością podnoszoną dopiero w skardze jest twierdzenie, że dokumenty zawarte w załączniku nr 1 zostały przedstawione w organie a ten je zgubił. W ocenie organu, jeśli dowody te miały potwierdzić poniesione wydatki, to w interesie strony było ich ujawnienie. Bierna postawa podatnika w tym względzie pozwala wysnuć wniosek, że dowodów tych strona nie ma i dlatego nie zostały one przedstawione, a twierdzenie, że zostały zgubione przez organy podatkowe ma na celu utrudnianie prowadzenia postępowania.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w odwołaniu nie wskazywał kwot oraz potwierdzających je dokumentów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, albowiem miał taką praktykę zawodową i odwołał się do załącznika. Na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia listopada 2008r. nie odpowiedział w żaden sposób, ponieważ żądał tego od niego mocodawca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego i zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Skarga zarzuca bowiem naruszenie zasad postępowania, m.in. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ord. pod.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ord. pod.), co w konsekwencji doprowadzić miało do błędnych ustaleń faktycznych i wszczęcia oraz wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 15 § 1 Ord. pod.). Sposób ustalania właściwości miejscowej w postępowaniu podatkowym ustawodawca określił w art. 17 § 1 Ord. pod., zgodnie z którym jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji, że żaden przepis Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji "miejsca zamieszkania", wobec czego zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w kodeksie cywilnym. Wedle art. 25 kc miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Tym samym na "zamieszkanie" składają się dwa czynniki: zewnętrzny (obiektywny), wyrażający się w faktycznym przebywaniu w danym miejscu oraz wewnętrzny (subiektywny), rozumiany jako zamiar stałego pobytu w danej miejscowości. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje niemożność wskazania, iż określone miejsce stanowi dla danej osoby "miejsce zamieszkania".

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 30 marca 2006r., sygn. akt I OW 265/05 (baza LEX nr 198360) w skazał, że ustalenie zamiaru stałego pobytu powinno być oparte o kryteria zobiektywizowane. O zamieszkaniu w jakiejś miejscowości można więc mówić wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalność danej dorosłej osoby fizycznej. Okoliczności te są bowiem uzewnętrznieniem wspomnianego wyżej zamiaru.

Mając powyższe na względzie, zdaniem sądu należy w pełni podzielić ustalenia organów podatkowych wskazujące, iż miejsce zamieszkania skarżącego znajduje się w "[...]". Pod adresem "[...]" skarżący prowadzi działalność gospodarczą, o prawidłowości przyjętego miejsca zamieszkania wskazują także dokumenty powoływane w zaskarżonej decyzji (vide: tom X. K. 2162-2163 akt adm.), a w szczególności pismo skarżącego z dnia 2 maja 2007r. (z daty po wszczęciu postępowania) do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W nadesłanym piśmie strona skarżąca nie kwestionuje właściwości miejscowej, ani nie podnosi faktu zmiany miejsca zamieszkania. Wręcz przeciwnie w nagłówku pisma skarżący podaje adres "[...]". Również w dokumencie pełnomocnictwa z dnia 08 sierpnia 2007r. , złożonym przy piśmie z dnia 17 sierpnia 2007r. podatnik podawał taki właśnie adres. Dodatkowo wskazać należy, że zarzut w tym zakresie pierwszy raz podniesiony został dopiero na etapie odwołania od decyzji pierwszej instancji, zaś w skardze skarżący potwierdził, że "pod ww. adresem od czasu do czasu przebywał i nadal przebywa".

W świetle powyższych okoliczności, stwierdzić zatem należy, iż organy prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie miejsce zamieszkania podatnika znajduje się w "[...]" pod wymienionym adresem. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, iż miejscowość ta stanowi główny ośrodek działalności skarżącego, pomimo odmiennych, podnoszonych obecnie, twierdzeń z jego strony. Zauważenia wymaga przy tym , iż twierdzenie skarżącego o zmianie miejsca zamieszkania nie zostało w żaden sposób wykazane i jest gołosłowne. W szczególności ,skarżący nigdy , w toku całego postępowania podatkowego oraz postępowania sądowego ,nie podał miejsca, w którym znajduje się obecnie jego aktualne miejsce zamieszkania.

Strona skarżąca wskazuje także na naruszenie art. 18a Ord. pod., który wszedł w życie 1 stycznia 2003r. i został wprowadzony do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W przywoływanym art. 18a uregulowano sytuację szczególną mającą zastosowanie w przypadku zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego na skutek wystąpienia, zdarzenia mającego wpływ na tę właściwość po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego wystąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń - chyba, że toczyło się już postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa (art. 18 b Ord. pod.). Należy przy tym zauważyć, że przepisy przejściowe tj. art. 12-29, zawarte w ustawie z dnia 12 września 2002r. nie zawierały unormowań, które ograniczałyby stosowanie art. 18 a Ord. pod., dodanego na mocy art. 1 pkt 10 tej ustawy, po jej wejściu w życie od daty powstania zobowiązania podatkowego. Z uwagi zaś na procesowy charakter tego przepisu przyjąć należy, że z zastrzeżeniem zawartym w art. 18b, znajduje on zastosowanie do postępowań prowadzonych po wejściu w życie tej noweli tj. po dniu 1 stycznia 2003r. Tym samym mógłby znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednakże jak wynika bezpośrednio z treści cytowanego przepisu znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy "nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego". W niniejszym stanie faktycznym nie doszło jednak do zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego. Jak dowodzono powyżej skarżący poza formułowaniem takiego zarzutu nie przedstawił żadnych przesłanek, które zarówno w sposób zewnętrzny jak i wewnętrzny wskazywały by, że doszło do zmiany jego miejsca zamieszkania.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego o rzekomej zmianie miejsca zamieszkania , wskazać nadto należy na prawne uregulowania dotyczące obowiązków podatników w zakresie informowania o zmianach danych identyfikacyjnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm., dalej cyt. jako u.e.p.p.) m.in. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, tj. danych, które w przypadku osób fizycznych obejmują m.in. adres miejsca zamieszkania (art. 5 ust. 2 u.e.p.p.), poprzez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Zgłoszenia dokonuje się na formularzu stanowiącym załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2003r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. Nr 202, poz. 1959 ze zm.). Prawdziwość danych podatnik potwierdza własnoręcznym podpisem, dlatego też jest powszechną zasadą, że urzędy skarbowe nie dokonują samodzielnie żadnych zmian danych w oparciu o źródła inne niż dokumenty składane przez podatnika (vide: W. Chmielewska, Obowiązek aktualizacji danych, Przegląd Podatkowy" 2004, nr 2, poz. 26; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1151/07 ).

Tym samym z powyższych regulacji wynika, że w sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania stron postępowania. W niniejszym przypadku skarżący nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku, nie złożył bowiem zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego w związku z utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 15 § 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18a Ord. pod. w zw z art. 9a ust. 1 i art. 31 uks, jak zarzucała strona skarżąca, wobec wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Jeszcze raz podkreślić należy, iż organy podatkowe zgromadziły bowiem obszerny materiał dowodowy i to w postaci dokumentów jak i zeznań świadków, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Organy uczyniły więc zadość wymogom przepisów art. 187§1 Ord. pod. i wszystkim przepisom postępowania dowodowego, w tym art. 191 Ord. pod.

Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. stwierdzić należy także, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Skarga stawia ten zarzut , wskazując w istocie na naruszenie przepisów postępowania, wywodząc niewłaściwe zastosowanie cyt. przepisu z nieprawidłowych ustaleń faktycznych i niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności . Takie ujęcie jest niewątpliwie błędne. Jak już bowiem stwierdzono na wstępie uzasadnienia podstawą zastosowania prawa materialnego jest bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny. Należy więc odnieść się najpierw do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

W zakresie tego zarzutu spór dotyczy ustalenia ,czy fakt poniesienia wydatków został w sposób należyty udokumentowany, jak twierdzi strona skarżąca w załączniku nr 1 do wniesionego odwołania, czy też jak twierdzą organy podatkowe strona nie udokumentowała faktu ich poniesienia, z uwagi na brak dołączenia wskazywanego załącznika i to pomimo wezwania. Podniesienia wymaga przy tym ,że wspomniany załącznik stanowić miał integralną część odwołania. W treści odwołania nie określono przedmiotowo ( z nazwy) rzekomych kosztów uzyskania przychodu ani ich kwoty, ogólnie odsyłając do owego załącznika.

Nie budzi wątpliwości, że fakt poniesienia przez podatnika określonych kosztów, w niniejszej sprawie dodatkowych kosztów związanych z wykupem wierzytelności "[...]", winien zostać udokumentowany w sposób niebudzący wątpliwości (vide : wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 1866/01). Mimo zasady prawdy materialnej (art.122 Ord.pod.) i obowiązków organów podatkowych z art. 187§1 Ord.pod., podatnik nie może uchylić się od wykazywania faktu poniesienia kosztów . To on jest bowiem stroną najbardziej zainteresowaną w wykazaniu faktycznego poniesienia kosztów na określony cel, posiadając o tym największą wiedzę i dysponując stosownymi dowodami. Organy podatkowe obowiązane są wprawdzie do podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ale obowiązki te nie mogą stanowić przesłanki do uchylania się przez podatnika od współdziałania w toku postępowania bez negatywnych dla siebie konsekwencji. To bowiem wyłącznie podatnik posiada pełną wiedzę na temat tego ,czy w ogóle poniósł w danym roku podatkowym wydatki, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, a jeżeli zostały one poniesione to winien je w należyty sposób udokumentować lub wskazać stosowne dowody. Obowiązkiem organów jest natomiast przejawianie aktywności , m.in. poprzez żądanie od podatnika dowodów na poszczególne okoliczności przez niego powoływane , wskazywanie podatnikowi tych okoliczności , które wymagają dodatkowego wyjaśnienia i udokumentowania. Taką inicjatywę w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazywały , nie uzyskawszy jednak od podatnika dowodów , na które on sam gołosłownie się powoływał.

W niniejszej sprawie podatnik twierdzi, że należycie wywiązał się z obowiązku udokumentowania faktu poniesienia dodatkowych kosztów związanych z wykupem wierzytelności "[...]" i nie ma obowiązku ponownego ich udokumentowania. Zawarł je bowiem w załączniku nr 1 dołączonym do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Brak owego załącznika tłumaczy zaś faktem zagubienia go przez organ podatkowy. Twierdzenia skarżącego sprzeczne są jednakże z logiką i doświadczeniem życiowym. Skoro bowiem podatnik jest stroną wyłącznie zainteresowaną w wykazaniu faktycznego poniesienia kosztów na określony cel niezrozumiały jest fakt odmowy ich przedstawienia, nawet w sytuacji gdyby miało to nastąpić ponownie. Ponadto wskazać należy, że brak rzekomo złożonego załącznika został zauważony przez organ odwoławczy, który po uzyskaniu informacji od organu pierwszej instancji, iż nie został on nadesłany, wezwał pełnomocnika skarżącego do nadesłania załącznika. Pełnomocnik nie odpowiedział w żaden sposób na pismo organu, gdyż - jak podał na rozprawie (vide protokół rozprawy k. 31) - "żądał tego od niego mocodawca". Bierna postawa zarówno podatnika jak i jego pełnomocnika wskazuje, że strona w istocie rzeczy nie miała wskazywanych dowodów. Nie zmieniają tego ustalenia twierdzenia pełnomocnika jakoby całość źródłowej dokumentacji ( w tym dokumenty zawarte w załączniku nr 1 ) udostępniona została organowi pierwszej instancji w trakcie postępowania kontrolnego. Gdyby tak było winny się one znajdować w nadesłanych aktach podatkowych, zaś organ odwoławczy nie wzywałby strony do ich uzupełnienia.

Tym samym wobec braku udokumentowania faktu poniesienia przez podatnika dodatkowych kosztów związanych z wykupem wierzytelności "[...]", organ odwoławczy prawidłowo oparł swoje ustalenia na nie budzących wątpliwości okolicznościach faktycznych, wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. zgodnie z poczynionymi ustaleniami. Niepotwierdzone żadnymi dowodami twierdzenia podatnika co do wysokości kosztów uzyskania przychodów w tym roku nie stanowiły bowiem wystarczającej podstawy do przyjęcia , że takie koszty były faktycznie poniesione.

W konsekwencji powyższego bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 22 ust.1 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby w oparciu o ten przepis uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów , muszą więc być spełnione łącznie warunki , które trafnie wskazała zaskarżona decyzja. Mianowicie , wydatki takie muszą pozostawać w bezpośrednim związku przyczynowo- skutkowym ze źródłem przychodów i muszą być rzeczywiście poniesione w celu jego osiągnięcia .

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.