Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1767/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7, art. 29a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 278/15 w sprawie ze skargi A. s.c. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 21 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. s.c. [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 278/15 oddalił skargę A. s.c. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 października 2014r., nr ITPP1/443-839/14/MS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W dniu 21 lipca 2014r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy opisane we wniosku świadczenie stanowi świadczenie usługi restauracyjnej, zastosowania stawki podatku VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania do opisanych czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: strona prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki osobowej, będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi cztery lokale, w których oferuje do spożycia klientom produkty żywnościowe przygotowywane i podawane w lokalach strony. W związku z tym strona sprzedaje produkty żywnościowe zarazem realizując na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu. Klient płaci stronie jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT); w rezultacie więc, jeśli klient nabywa w lokalu produkt żywnościowy, to otrzymując produkt, uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez stronę (czynności dodatkowe).

W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu, strona ponosi określone koszty. Ze względu na model prowadzenia biznesu (lokal gastronomiczny/restauracyjny), zdecydowana większość kosztów i marży jest przypisywana do czynności dodatkowych, podczas gdy samo nabycie/wytworzenie produktu jest mniej kosztochłonne.

W związku z tym strona skarżąca zadała następujące pytania:

1/ czy w świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, świadczenie strony obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych?

2/ czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2013r., poz. 247 ze zm.; od dnia 1 stycznia 2014r., powyższe kwestie, zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, Dz. U. z 2013r., poz. 1719) - świadczenie strony obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia strony?;

3/ czy w świetle art. 29 a ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez wnioskodawcę, obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia?

Stanowisko strony w zakresie ww. pytań sprowadzało się do udzielenia odpowiedzi pozytywnej.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku wnioskodawcy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy opisane we wniosku świadczenie stanowi świadczenie usługi restauracyjnej - jest prawidłowe, a w zakresie zastosowania stawki podatku VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania do opisanych czynności - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołując się na regulacje mające zastosowanie w sprawie stwierdzono, że sprzedaż produktów gastronomicznych do spożycia na miejscu, w restauracji lub barze wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Tym samym stanowisko spółki w zakresie uznania świadczenia polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonywaniem szeregu czynności na rzecz klienta) wykonywanych w lokalach strony stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem) uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla ww. usług organ stwierdził, że w przedstawionym przez skarżącą spółkę przypadku usługi serwowania dla klienta na miejscu towaru wymienionego w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011r. (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013r.) znajdzie zastosowanie stawka podstawowa w wysokości 23%.

Natomiast, w sytuacji, gdy strona świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 powoływanego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych), które to nie są objęte wyłączeniami zawartymi w tym przepisie, usługi te opodatkowane są preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% zgodnie z ww. rozporządzeniami. Zatem stanowisko przedstawione przez stronę w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii poruszonej w pytaniu nr 3 organ stwierdził, że w przypadku nabycia przez konsumenta usługi gastronomicznej, w ramach której powstają gotowe produkty (np. kawa), oczywistym jest, że istotą zamówienia jest nabycie - przygotowanego w ramach usługi - gotowego napoju (produktu) przeznaczonego do konsumpcji, a nie odrębnie poszczególne produkty lub usługi służące do jego przygotowania.

Rozdzielanie dostawy napoju serwowanego w lokalu gastronomicznym na dostawę produktu (np. kawy) oraz na świadczenie usługi przygotowania tego napoju (np. parzenie, mieszanie, podawanie) jest sztuczne. Skoro zatem przedmiotem świadczenia realizowanego przez stronę jest usługa wyżywienia polegająca na podaniu do spożycia towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych), tj. wyłączonych z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki, w przypadku ich sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem, to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonego świadczenia, bez względu na jego poszczególne elementy (produkty, robocizna, zużyta energia, itp.). Tym samym, oceniając stanowisko strony w zakresie pytania nr 3, uznano je za nieprawidłowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie:

1/ art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej: rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek) oraz poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia - poprzez uznanie, że w przypadku świadczenia usługi restauracyjnej obejmującej wydanie produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, komponent "produktowy", a nie "usługowy" jest decydujący dla objęcia tego świadczenia właściwą stawką VAT;

2/ przepisu § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek - poprzez błędną wykładnię, wskutek czego organ uznał, że konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości usługi restauracyjnej, w ramach której dochodzi do wydania produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 wskazanego załącznika, a nie tylko do tej części usługi restauracyjnej, którą należy przypisać do wartości tego produktu żywnościowego;

3/ art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 41 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek poprzez przyjęcie, że w przypadku analizowanych usług restauracyjnych nie ma możliwości przypisania ceny płaconej przez klienta do "komponentu produktowego" i "komponentu usługowego", z wykorzystaniem różnych stawek VAT tj. odpowiednio 23% i 8%.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

3.2. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a także przywołał treść art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.).

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności przewidziano w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do Rozporządzenia.

W dalszej części Sąd pierwszej instancji przywołał treść pozycji 7 załącznika do Rozporządzenia gdzie wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży poszczególnych produktów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji regułą jest stosowanie stawki podstawowej VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły. Ustawodawca przewidział zastosowanie stawki preferencyjnej do usług związanych z wyżywieniem wymieniając je pod poz. 7 w pkt III załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego.

Analiza treści załącznika prowadzi zdaniem Sądu pierwszej instancji do wniosku, że w pkt III ustawodawca umieścił różne usługi preferowane stawką 8%, w tym pod poz. 7 usługi związane z wyżywieniem; jednocześnie zastrzegł, że stawkę preferencyjną stosuje się do usług związanych z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży napojów określonych w ppkt od 1) do 5) oraz innych towarów nieprzetworzonych – ppkt 6).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że interpretacja wprowadzonej regulacji nie wymaga wykładni. Ustawodawca stosując taki zapis wyznaczył ograniczenie do stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których nie następuje sprzedaż towarów określonych w ppkt od 1) do 6). W ramach świadczenia usług związanych z wyżywieniem zawsze następuje sprzedaż towarów, ale nie zawsze są to towary określone w ppkt od 1) do 6) poz. 7 załącznika do rozporządzeń wykonawczych - jak chociażby towary w stanie przetworzonym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji rację ma zatem Minister Finansów, że usługi związane z wyżywieniem – gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony w zakresie pytania nr 3. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji w ramach świadczonych usług strona serwuje swoim klientom towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia. Sprzedaż tych towarów następuje zatem w ramach świadczonej usługi związanej z wyżywieniem. Dostawa tych towarów stanowi element większej całości, jaką jest usługa polegająca na przygotowaniu i podaniu napojów, dla której należy zastosować odpowiednią stawkę podatku VAT. W tym przypadku, z uwagi na serwowanie towarów wymienionych w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia, stawkę podstawową 23%.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przywołane przez spółkę orzecznictwo TSUE potwierdza, iż usługi restauracyjne charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy których dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, zatem należy je klasyfikować dla celów podatku VAT jako świadczenie usług (por. wyrok w sprawie C-231/94 Faalborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg).

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2012r. w sprawie I SA/Wr 1423/11, przez NSA w wyroku z 6 czerwca 2013r. w sprawie I FSK 869/12, we wyrokach WSA w Krakowie z 17 marca 2015r. w sprawach I SA/Kr 80/15 i I SA/Kr 81/15, WSA w Gdańsku z 4 czerwca 2014r. w sprawie I SA/Gd 365/14 i z dnia 18 marca 2015r. w sprawie I SA/Gd 79/15.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej A. s.c. [...] wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

1/ § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT w związku z poz. 12a załącznika III Dyrektywy VAT - poprzez ich błędną wykładnię, w tym nie uwzględniającą celu ich wprowadzenia, co w konsekwencji doprowadziło WSA do uznania, że w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w póz. 7 załącznika do Rozporządzenia, konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości świadczenia, a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tego produktu;

2/ art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, świadczeniem dominującym jest wydanie produktu, a nie usługi;

3/ art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia nie ma możliwości alokacji ceny płaconej przez klienta do odpowiednich stawek VAT, tj. podstawowej i obniżonej

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy, a także zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. Istota sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej dotyczy opodatkowania usługi restauracyjnej w przypadku, gdy w jej ramach dochodzi do sprzedaży produktów (napojów, wód i innych towarów w stanie nieprzetworzonym) wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013r. poz. 1719, dalej: " rozporządzenie Ministra Finansów"). Według strony skarżącej tego rodzaju usługa nie powinna być w całości opodatkowana stawką podstawową podatku VAT. W usłudze tej należy - jej zdaniem - wyodrębnić cześć usługową, do której zgodnie z rzeczonym załącznikiem można zastosować stawkę obniżoną (8%) oraz dokonaną wraz z nią dostawę produktu objąć stawką podstawową (23%), liczoną od podstawy opodatkowania stanowiącej wartość tego sprzedawanego produktu. Minister Finansów wskazał natomiast - co zaakceptował Sąd pierwszej instancji - że w sytuacji, gdy z usługą restauracyjną związana jest tylko sprzedaż produktu wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, to do takiej usługi jako całości należy zastosować stawkę podstawową. Z kolei, gdy usługa restauracyjna związana jest jednocześnie ze sprzedażą produktu nie wymienionego w tym załączniku oraz produktu w nim wymienionego, to do usługi restauracyjnej należy zastosować stawkę obniżoną, z tym zastrzeżeniem, że do części tej usługi dotyczącej sprzedaży produktu wymienionego w załączniku należy zastosować stawkę podstawową.

5.3. Oceniając sprawę należy wskazać, iż załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów zatytułowano: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%". Wymienia on trzy grupy: "I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia", "II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju", "III. Usługi". W tej ostatniej grupie w poz. 7 wymieniono: "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy".

Treść poz. 7 przywołanego załącznika należy zatem odczytywać w ten sposób, że dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tych spośród tego rodzaju usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Zawarta bowiem w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w grupie "III. Usługi" pozycja 7 - jako taka odnosi się do usług objętych obniżoną stawką, a nie do sprzedaży towarów. Sprzedaż określonych tu towarów trzeba więc postrzegać jako wyłącznie element składający się (tworzący) na usługę ujętą w tej pozycji, pomieszczonej przecież w grupie "III. Usługi", nie zaś w grupach towarowych, jak ma to miejsce w przypadku grup I oraz II.

Intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było wskazanie, że podmioty świadczące takie usługi - obejmujące: a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1), b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3) - do tej jej części, która obejmuje w ich ramach serwowanie produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 (tj. towarów z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia), nie stosują stawki obniżonej (8%), lecz stawkę podstawową (23%).

W świetle powyższego nie było żadnych podstaw ku temu, aby z usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących między innymi przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3), wydzielać "część usługową" oraz "część sprzedaży towaru (napoju)". W tym przypadku mamy do czynienia - w ramach usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) - z jednorodną czynnością świadczenia usługi przygotowywania i podawania napojów, która - gdy jej przedmiotem są produkty wymienione w punktach od 1 do 5 z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów - opodatkowana jest stawką podstawową (23%). Należało zatem uznać, że przygotowywanie i podawanie (sprzedaż) produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów - w ramach usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), opodatkowane jest stawką podstawową (23%), jako jednorodna czynność świadczenia usługi.

W konsekwencji tego, podatnik świadczący usługę związaną z wyżywieniem (PKWiU ex 56), w ramach której (usługa gastronomiczna) serwuje wyżywienie (np. obiad) oraz podaje przygotowywane napoje, wymienione w punktach od 1 do 5 poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, do usługi tej stosuje stawkę 8% z wyłączeniem wartości usługi przygotowania i podania ww. napojów (obejmującej także wartość podawanego napoju), do której stosuje stawkę 23%.

5.4. Zbieżną analizę przepisów prawa krajowego z wyżej przedstawioną wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1454/15 oraz z dnia 2 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1672/14 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym drugim z przywołanych orzeczeń dokonano wprawdzie wykładni załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, ze zm.), jednak z uwagi na analogiczne jego normy z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów właściwym dla niniejszej sprawy, mogła ona znaleźć zastosowanie również w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie tu orzekającym podzielił więc w całej rozciągłości zapatrywania zawarte w przywołanych wyrokach, czemu dał wyraz przywołując poczynione uwagi z tych wyroków do stanu prawnego rozpoznanej obecnie sprawy.

5.5. Podsumowując, rozdzielenie usługi restauracyjnej na część usługową oraz część sprzedażową związaną ze sprzedażą wymienionych wyżej produktów (np. kawy) prowadziłoby do sztucznego podziału usługi restauracyjnej. Z istoty tego rodzaju usługi wynika bowiem, że świadczona jest ona w restauracji i jej celem nie jest tylko i wyłącznie zapewnienie komfortowego spożycia żywności czy wypicia napoju, ale również sprzedaż w tych właśnie warunkach tego produktu. Tym samym rozdzielenie kompleksowej usługi restauracyjnej na stricte usługi oraz dostawy tych produktów byłoby działaniem sztucznym oraz nieracjonalnym. Właściwie więc uznano w zaskarżonej interpretacji, że § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów pozwala na objęcie 8% stawką obniżoną świadczenia usługi gastronomicznej, ale jednocześnie wyłączając możliwość opodatkowania tą stawką obniżoną przypadku obejmującego sprzedaż towarów z tej pozycji m.in. kawy, herbaty i napojów, niezależnie od tego czy stanowi ona element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy nie.

5.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.