Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 221/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Należy w związku z tym stwierdzić, iż ustalenia faktyczne mogłyby zostać podważone jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a w szczególności na przykład art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powołanej ustawy w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Nie wystarczające jest przy tym, wskazanie na art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis określa jedynie zasadę związaną z wydawaniem wyroku.

TEZY

Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Należy w związku z tym stwierdzić, iż ustalenia faktyczne mogłyby zostać podważone jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a w szczególności na przykład art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powołanej ustawy w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Nie wystarczające jest przy tym, wskazanie na art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis określa jedynie zasadę związaną z wydawaniem wyroku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ireny S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1478/04 w sprawie ze skargi Ireny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ireny S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 221/06

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2005 r., I SA/Gl 1478/04, oddalił skargę Ireny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 sierpnia 2004 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, że Irena S. w dniu 14 marca 2000 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe PIT-30 o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 roku. W zeznaniu tym podatniczka odliczyła od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wydatki w kwocie 18.000 zł, z tytułu renty ustanowionej umową z dnia 30 grudnia 1997 r. na rzecz Jerzego S. W trakcie weryfikacji powyższego zeznania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność dokonanych przez Irenę S. odliczeń, z tytułu wspomnianej umowy z dnia 30 grudnia 1997 r. Na mocy tej umowy Irena S. zobowiązała się do wypłacenia swojemu synowi, to jest Jerzemu S. renty przez okres 3 /trzech/ lat począwszy od 1997 roku, w wysokości 18.000 zł rocznie. Strony ustaliły, że renta będzie wypłacana w grudniu za każdy rok kalendarzowy. Zgodnie z treścią umowy renta miała być przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z poprawą stanu zdrowia oraz polepszenie sytuacji materialnej rentobiorcy. Podpisy na umowie zostały złożone własnoręcznie przez strony w dniu 30 grudnia 1997 r. i w tym dniu notarialnie poświadczone. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. przedmiotowa umowa renty z dnia 30 grudnia 1997 r., nie spełniała warunków określonych przepisami art. 903 i n. Kc. W szczególności organ podatkowy uznał, że fakt wskazania w umowie pełnej kwoty obiecanego przysporzenia stoi w sprzeczności z zasadą okresowości świadczenia, co pozbawia umowę cech umowy renty i przemawia przeciwko możliwości uznania tej renty za świadczenie o charakterze trwałym.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 23 lutego 2004 r. określił Irenie S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Przy wymiarze podatku dochodowego organ podatkowy nie uwzględnił wskazanych przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym za 1999 rok odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków w kwocie 18.000 zł dokonanych w oparciu o umowę renty z dnia 30 grudnia 1997 r..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 6 sierpnia 2004 r. utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 lutego 2004 r. w mocy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podnosił, że podstawowym warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem renty ustanowionej w drodze umowy cywilnoprawnej, jest przede wszystkim zawarcie umowy oraz spełnienie świadczeń rentowych zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Ponadto renta musi mieć swoją przyczynę, nie może być fikcyjna i zmierzać tylko do obniżenia podatku. Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, iż umowa z dnia 30 grudnia 1997 r., na podstawie, której Irena S. odliczyła w zeznaniu podatkowym za 1999 rok od dochodu przed opodatkowaniem kwotę 18.000 zł, nie jest umową renty w rozumieniu przepisów art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego. Podkreślono, że analiza treści tej umowy wskazuje na to, iż umowa ta nie kreuje zobowiązania do świadczeń okresowych. Ponadto oznaczony w umowie z dnia 30 grudnia 1997 r. sposób spełniania świadczeń, pozostaje w sprzeczności do celu tej umowy.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności przywoływał treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Stosownie do norm w nim zawartych, renta w okresie obowiązywania tego przepisu, była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który przy ustalaniu podstawy opodatkowania, podlegał odliczeniu od dochodu. W ocenie Sądu umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy, oznaczonych, co do gatunku. Świadczenie udzielone rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Sąd argumentował, że aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu przywołanego powyżej przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu /por. wyrok NSA w Warszawie z 17 lipca 2001 r. II SA 1404/00/. Sąd wskazał także, że w doktrynie i orzecznictwie utrwalił się pogląd stosownie do którego, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie, należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego, w określonych regularnych odstępach czasu, pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość /por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań - część ogólna, Ossolineum 1981 r., str. 102, tak samo m.in. wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r. w sprawie I SA/Ka 365/02/. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umowy zawartej w dniu 30 grudnia 1997 r., przez skarżącą, w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż w istocie nie były to umowy renty, o której mowa, w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Ponadto Sąd administracyjny podkreślił, iż również wyjaśnienia podatniczki w tej kwestii, świadczą, iż zawarcie przedmiotowych umów, nazwanych umowami renty, nastąpiło wyłącznie w celu skorzystania z wymienionej ulgi podatkowej. Nie było natomiast jej zamiarem kontynuowanie świadczeń na rzecz syna w okresie, w którym nie mogła dokonywać odliczeń podatkowych. Tym samym usprawiedliwiony jest pogląd organów, iż celem zawartych umów było osiągnięcie określonego rezultatu podatkowego, a nie alimentacyjnego.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu, na zasadzie art. 173 par. 1 i art. 174 pkt 1 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej jako p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 903 Kc i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego dojść miało poprzez uznanie przez Sąd, iż umowa renty zawarta dnia 30 grudnia 1997 r. pomiędzy podatniczką a Jerzym S. na czas określony i zawierająca oznaczenie wysokości świadczenia rentowego nie stanowi umowy renty, a wskazana w umowie kwota renty nie może zostać odliczona od dochodu przed opodatkowaniem. W ocenie autora skargi kasacyjnej umowa ta zawierała elementy przedmiotowo istotne właściwe dla tej umowy określone w art. 903 Kc. W ramach tej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi uchybienie art. 2 i 7 Konstytucji poprzez naruszenie zasady, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa oraz zasady zaufania obywateli do obowiązujących przepisów prawa.

W ramach zaś podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 punkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ustalenie, iż skarżąca nie wykazała, iż faktycznie świadczenia rentowe były dokonywane co miesiąc pomimo, iż rentobiorcy potwierdził tą okoliczność pokwitowaniem.

Wskazując na powyższe podstawy na zasadzie art. 188 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 sierpnia 2004 r., oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 lutego 2004 r. W skardze kasacyjnej zawarto też wniosek o zasądzenie na rzecz podatniczki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zawarł także w jej treści, na zasadzie art. 185 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosek, z ewentualnym żądaniem uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, jak również zasądzenia na rzecz podatniczki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, iż w sytuacji, w której prawo podatkowe stosuje określone terminy prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego. Nie można doszukiwać się innego znaczenia umowy renty, niż wynikające z prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 903 Kc do elementów przedmiotowo istotnych umowy renty należy, by jedna ze stron zobowiązała się względem drugiej strony, do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych, co do gatunku. Umowę spełniającą te wymogi, podatnik zawarł w dniu 30 grudnia 1997 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej zawarcie przedmiotowej umowy na czas określony, nie jest okolicznością wyłączającą możliwość uznania jej za umowę renty. Z cechy bowiem okresowości świadczeń charakterystycznej dla świadczeń rentowych, nie można wyprowadzać wymogów co do długości trwania stosunku prawnego, w którym występują świadczenia okresowe. Elementy takie zawierała umowa renty z dnia 30 grudnia 1997 r. Podatniczka zobowiązała się w niej do świadczeń okresowych w pieniądzu. Renta była płatna w ratach rocznych na rzecz syna podatnika Jerzego S. Umowa ta stanowiła samoistne źródło powstania prawa do renty, w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych. Trwałość w takim przypadku ma być odnoszona do stosunku prawnego, którego niezmienność w określonym lub nieokreślonym czasie stanowi o jego istocie. Autor skargi kasacyjnej argumentował w dalszej kolejności, że ważna jest umowa renty ze swej istoty, o cechach trwałości w okresie jej obowiązywania. Podatniczka nie zgodziła się ze stanowiskiem stosownie do którego, zawarcie ważnej umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego nie powoduje skutków prawnopodatkowych. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła także, że syn podatniczki otrzymywał świadczenia rentowe od swej matki w miesięcznych ratach, co potwierdził stosownym pokwitowaniem. W ocenie pełnomocnika skarżącej, w sprawie jednocześnie nie wystąpiły żadne okoliczności, poza arbitralnym stwierdzeniem organów podatkowych, pozwalające zakwestionować przedmiotowy dowód. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organów podatkowych o niewiarygodności pokwitowania swego stanowiska nie uzasadnił, co czyni je dowolnym i nie pozwalającym na poczynienie w jego oparciu ustaleń. Argumentowano także, iż zawarta przez podatnika umowa nie jest umową darowizny. Renta ustanowiona bez wynagrodzenia, a tak było w niniejszej sprawie, pozostaje odrębnym od darowizny stosunkiem prawnym, a wynika to wprost z art. 889 pkt 1 Kc. Przepis ten stanowi, iż nie są darowizną bezpłatne przysporzenia, wynikające z umów uregulowanych innymi przepisami Kodeksu cywilnego. Również zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zezwala, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na przyjęcie, by jedynym celem przedmiotowej umowy było skorzystanie z ulgi podatkowej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1 art. 174 p.p.s.a./ albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu /art. 183 par. 2 p.p.s.a./.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż autorka skargi kasacyjnej w jej petitum oraz w uzasadnieniu wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, art. 903 Kodeksu cywilnego oraz art. 2, art. 7 Konstytucji RP, w rzeczywistości zakwestionowała ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe, a przez to również ocenę tego stanu faktycznego, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Nie można bowiem, ocenić tego inaczej, skoro w ramach podnoszonego naruszenia cytowanych powyżej przepisów autorka tego pisma podnosi, iż zawarta dnia 30 grudnia 1997 r. umowa jest umową renty, czy stwierdza, iż "faktycznie świadczenia rentowe były dokonywane co miesiąc pomimo, iż rentobiorca potwierdził tą okoliczność pokwitowaniem".

Naruszenie prawa materialnego, może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej /zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 378./. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za utrwalony należy uznać pogląd, iż nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji /zob. wyrok NSA z 14.10.2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67 oraz w wyrok NSA z 25.11.2004 r., FSK 1290/04 - ONSAiWSA 2005 nr 5 poz. 95/.

Należy w związku z tym stwierdzić, iż ustalenia faktyczne mogłyby zostać podważone jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, a w szczególności na przykład art. 141 par. 4 p.p.s.a. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Nie wystarczające jest przy tym, wskazanie na art. 133 par. 1 p.p.s.a., który to przepis określa jedynie zasadę związaną z wydawaniem wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 par. 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.