Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 565/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 122, art. 123 § 1, art. 288a § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Firmy Handlowej "F." Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2004r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla Firmy Handlowej "F." Spółka z o. o. w B. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, sierpień, październik i grudzień 2002r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące marzec, lipiec i wrzesień 2002r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż podatnik w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2002r. z naruszeniem przepisu art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT na łączną wartość netto 1.290,65 zł, podatek naliczony 283,95 zł.

Ponadto w miesiącu styczniu i marcu 2002r. dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionych przez Spółkę z o. o. "O." (zmiana nazwy na "K.") faktur VAT, o podatek naliczony w kwocie 7.700 zł, czym naruszył przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Ustalono, iż ww. faktury VAT stwierdzały wykonanie usług transportowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2002r. podatnik odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 20.020 zł zawarty w fakturach VAT wystawionych przez "T." Spółka z o. o. Faktury powyższe dokumentowały sprzedaż usług transportowych, które jak wykazało postępowanie kontrolne w rzeczywistości nie zostały wykonane. Stąd odliczenie podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach uznane zostało za niezgodne z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Stwierdzono również, iż Spółki "T." oraz "K." nie posiadały własnych pojazdów, którymi mogłyby wykonywać usługi transportowe na rzecz podatnika.

W wyniku czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentacji z przeprowadzonych transakcji w Placówce Handlowej "F." ustalono, że usługi transportowe, które "F." fakturował na rzecz Spółek "K." oraz "T." w większości przypadków wykonywane były przez Franciszka S. Firma ta na potwierdzenie wykonanych usług wystawiła w okresie od marca do grudnia 2002r. faktury VAT na kwotę 198.600 zł. Postępowanie kontrolne wykazało, iż ww. firma z siedzibą w W. w rzeczywistości nie istnieje.

Organ kontroli skarbowej uznał również, iż "T." Sp. z o. o. nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. W związku z tym brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot stosownie do § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzeń.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie. Zarzuciła, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. l i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 48 ust. 4 pkt l lit a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Zdaniem strony decyzja narusza również przepisy prawa proceduralnego, w szczególności art. 121 § l , art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Organ kontroli skarbowej dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, nie przeprowadził rzeczowej i wnikliwej oceny dowodów świadczących na korzyść kontrolowanej Spółki. Ustalony stan faktyczny jednoznacznie potwierdza, iż Spółki "K." oraz "T." wykonywały na rzecz podatnika usługi zgodnie z wystawionymi fakturami. Strona zapłaciła usługodawcom cenę za wykonane usługi. Kontrole skarbowe przeprowadzone u usługodawców wykazały nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i ewidencjonowania zaszłości gospodarczych. Spółki nie przedstawiły dokumentów, które powinny posiadać. Organ kontroli skarbowej niesłusznie obarczył stronę ciężarem skutków nieprawidłowości stwierdzonych w dokumentacji usługodawców. Zdaniem podatnika przedłożone dowody potwierdzają wprost bądź pozwalają na uprawdopodobnienie, iż strona faktycznie nabyła zakwestionowane usługi.

Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie dokonanych ustaleń organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił i wykazał, że Spółki "K." i "T.", jak też firma Franciszka P. "F." z siedzibą w T., nie świadczyły żadnych usług transportowych na rzecz Spółki "F." lecz jedynie pośredniczyły w sprzedaży usług transportowych, które świadczyć miała wyspecjalizowana firma Franciszka S. z siedzibą w W. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy było wystawienie przez Franciszka S. na rzecz "F." 17 faktur VAT za okres od marca do grudnia 2002r. na kwotę 198.600 zł. Organ wskazał, iż zarówno Franciszek P., jak i Jacek M. nie wyjaśnili, dlaczego korzystali z usług transportowych firmy mieszczącej się w Warszawie, usług polegających na przyjeździe do B. po pracowników i zawiezieniu ich do miejscowości oddalonych od B. o wiele mniej kilometrów niż W.

Organ podkreślił, iż przeprowadzone postępowanie uzupełniające wykazało jednoznacznie, że firma Franciszek S. Usługi Reklamowo-Transportowe z siedzibą w W., która była faktycznym wykonawcą usług okazała się nieistniejącą firmą. Nie figuruje ona w ewidencji działalności gospodarczej oraz w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego W. czy też w Urzędzie Skarbowym w S. Numer Identyfikacji Podatkowej, którym posługiwała się firma okazał się numerem fikcyjnym nikomu nienadanym przez urząd skarbowy. Bezpodstawne w ocenie organu jest stanowisko Spółki w kwestii dotyczącej siedziby firmy w innym miejscu niż przy ul. [...] w W. i tym samym możliwość rozliczania się w innym urzędzie skarbowym aniżeli Urząd Skarbowy W. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Firma Franciszek S. Usługi Reklamowo-Transportowe nie figuruje i nie figurowała w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej zwanym rejestrem REGON. Z pisma Urzędu Miasta W. - Biura Działalności Gospodarczej i Zezwoleń wynika także, że Firma Franciszka S nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta m. W. W świetle zebranych dowodów za bezzasadny organ uznał wniosek Spółki dotyczący przesłuchania świadka Franciszka S. na okoliczność wykonywania przez niego usług transportowych skoro firma taka nie istniała.

Organ wskazał, iż faktura wystawiona przez podmiot, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i w związku z tym nie został mu nadany numer identyfikacyjny nie jest zgodna z wymogami określonymi w ustawie o VAT.

Zaznaczył, iż w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w Spółkach "K." i "T." oraz w firmie "F." stwierdzono jednoznacznie, iż nie miały one możliwości świadczenia usług transportowych samodzielnie z uwagi na brak własnych środków transportu. Podmioty te, jak wykazało postępowanie dowodowe nie posiadały dowodów zakupu paliwa, nie prowadziły ewidencji przebiegu pojazdu oraz nie posiadały żadnych odpowiednich umów najmu lub użyczenia samochodów osobowych, które potwierdzałyby fakt korzystania z obcych pojazdów. Organ za prawidłowe uznał stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii nieuznania za wiarygodne wyjaśnień Prezesa Spółki "K." i "T." Jacka M., dotyczących wykonywania osobiście przez niego usług transportowych przy wykorzystywaniu samochodów prywatnych - pożyczonych od innych osób, w tym samochodów Volkswagen lub Reno Clio od właściciela firmy "F.", ponieważ Franciszek P. zaprzeczył, jakoby pożyczał swój prywatny samochód Ford.

Organ uznał, iż sprzeczne są wyjaśnienia Franciszka P. i Jacka M. w kwestii wykonywania przez nich osobiście usług transportowych na rzecz Spółki.

W świetle przedstawionego materiału dowodowego zarzuty Spółki dotyczące

naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. oraz ww. przepisów rozporządzeń Ministra Finansów organ uznał za bezpodstawne.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również podniesionego zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia postanowień art. 121, czy art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Uważa, iż postępowanie podatkowe było prowadzone wnikliwie, materiał dowodowy w sprawie był gromadzony dokładnie i przejrzyście. Umożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym. Wskazał, iż w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ kontroli skarbowej przeprowadzał z własnej inicjatywy, bądź na wniosek strony różnorodne środki dowodowe, w tym dokonał analizy dokumentów, przesłuchał kilkunastu świadków, stronę oraz przeprowadził szereg czynności sprawdzających.

Organ odwoławczy mając na uwadze dokonane ustalenia stwierdził, że skoro nie została zrealizowana transakcja pomiędzy Firmą Franciszka S. a Placówką Handlową "F." Franciszka P., to nie można uznać, że została zrealizowana transakcja między Firmą Franciszka P. a Spółkami "K." i "T.". Usługodawcy potwierdzili wykonanie usług transportowych, poprzez wystawienie faktur VAT, lecz nie przedstawili żadnych dowodów, które potwierdziłyby jednoznacznie, że zostały one wykonane.

Organ podkreślił, iż dokonana ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej ich oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt dokonania przez Spółkę "F." zapłaty nie może podważać wyników postępowania dowodowego prowadzonego wszechstronnie, wnikliwie z uwzględnieniem normy zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organ zauważył, że złożone oświadczenia kontrahentów o przyjeździe do nich pracowników Spółki "F." w celach marketingowych, nie może zostać uznane jako potwierdzenie faktu wykonania usług świadczonych przez Spółki "T." i "K.". W złożonych oświadczeniach nie podano żadnego nazwiska kierowcy, numeru rejestracyjnego pojazdu, na podstawie którego jednoznacznie można by potwierdzić fakt wykonania usługi przez Spółki, które widnieją jako wykonawcy na zakwestionowanych fakturach VAT.

Organ mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005r. nie podzielił stanowiska organu kontroli skarbowej w kwestii braku posiadania uprawnień przez "T." do wystawiania faktur VAT. Niedopełnienie obowiązków związanych z rejestracją podatnika przez organ podatkowy nie może mieć negatywnych skutków dla niego i jego kontrahentów. Dlatego też uznał, że Spółka posiadała prawo do wystawiania faktur VAT.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § l w związku z art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż nie przeprowadzono rzeczowej i wnikliwej oceny dowodów świadczących na korzyść kontrolowanej Spółki, przez co błędnie zastosowano przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy oraz rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem Spółki wykonanie usług zostało potwierdzone fakturami wystawionymi zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniach Ministra Finansów. Usługodawcy posiadali kopie tych faktur. Skarżąca uważa, iż nie można czynić zarzutu z tej przyczyny, że faktury nie zawierały informacji o trasach i ilości przejechanych kilometrów bez wskazania istnienia obowiązku w tym zakresie. Charakter czynności wykonywanych w czasie wyjazdów wymagał wynagrodzenia za przejechane kilometry oraz za czas oczekiwania u kontrahentów. Samochody, którymi posługiwali się usługodawcy, nie miały taksometrów pozwalających na wyliczanie należności za czas jazdy i czas postoju. Z tego powodu zasadne było ustalenie wynagrodzenia za konkretne okresy świadczenia usług. Spółka "F." zapłaciła usługodawcom cenę za wykonane usługi, co usługodawcy potwierdzili w sposób jednoznaczny. Potwierdzili również fakt, że byli wykonawcami usług zgodnie z wystawionymi fakturami. Korzystanie z usług transportowych samochodami osobowymi potwierdzili przesłuchani pracownicy. Za niewłaściwe strona skarżąca uważa zarzuty, że pracownicy nie pamiętali nazw firm świadczących usługi, nazwisk kierowców czy numerów rejestracyjnych pojazdów, a także innych szczegółów zdarzeń, które miały miejsce dwa lata temu. Zauważyła, że pracownik ze szczególną starannością dba o to, aby należycie wykonywać swoje obowiązki zgodnie z dyspozycjami pracodawcy. Obserwowanie i notowanie szczegółów transakcji zawieranych przez pracodawcę nie należy do standardowych zachowań nawet przeciętnego pracownika. Pracownik nie mógł zeznać innych okoliczności jak tylko to, że pracodawca zapewnił mu możliwość dojazdu do kontrahentów samochodem osobowym.

Fakt, że Spółka korzystała z obcych usług transportowych samochodami osobowymi wynika także wprost z oświadczeń złożonych przez 15 przedsiębiorców, do których docierali przedstawiciele handlowi skarżącej. Powszechnie wiadomym jest, że przedstawiciele handlowi dojeżdżają do potencjalnych odbiorców w celu przedstawienia oferty handlowej i przekonania przedsiębiorcy do złożenia zamówienia na oferowane towary. Ta okoliczność sprawia, że działalność przedstawicieli handlowych ma ścisły związek z uzyskaniem przychodu. Tym samym wydatki na zakup usług transportowych umożliwiających przemieszczanie się przedstawicieli handlowych mają bezpośredni związek z uzyskaniem przychodów.

Skarżąca podniosła, że kontrole skarbowe przeprowadzone u usługodawców wykazały, prawdopodobnie, nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i ewidencjonowania zaszłości gospodarczych. Spółki nie przedstawiły dokumentów, które zdaniem kontrolujących powinny posiadać. Na bazie takich ustaleń uznano, że "K." i "T." nie mogły świadczyć usług transportowych na rzecz Spółki "F.". Podkreśliła, że usługodawcy w oświadczeniach złożonych w toku postępowań kontrolnych w ich firmach uznali za bezpodstawne obniżenie ich przychodów ze sprzedaży w sumie o 126.000 zł. Skarżącą niesłusznie obarczono ciężarem skutków nieprawidłowości stwierdzonych w dokumentacji usługodawców.

Reasumując stwierdziła, że dowody przedłożone przez Spółkę "F." potwierdzają wprost bądź pozwalają na uprawdopodobnienie, iż faktycznie nabyła usługi transportowe. Nie przedstawiono żadnego konkretnego dowodu przeciwnego, świadczącego o tym, że mogło być inaczej. Zaznaczyła, że organ kontroli skarbowej został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, w ramach którego został przesłuchany świadek Jacek M. Skarżąca nie została zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia tego dowodu.

Podała, iż w związku z dodatkowym materiałem dowodowym wniosła również o przesłuchanie Franciszka S., jednakże wniosek ten pozostawiono bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym.

W sprawie spór sprowadza się do ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki "K." i "T".

Zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe w przedmiotowej sprawie było w szczególności uregulowane w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przywołał § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym uznał, że zastosowanie mają przepisy, zgodnie z którymi w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur oraz w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, wówczas faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie w końcowej części uzasadnienia decyzji (s.11) stwierdził, że Spółka "T." posiadała prawo do wystawiania faktur VAT. Organ nie zakwestionował także prawa do wystawiania faktur VAT przez Spółkę "K.". W związku z tym nieuzasadnione jest przywołanie jako podstawy prawnej § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i odpowiednio § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzeń, skoro wskazane Spółki były podmiotami istniejącymi i uprawnionymi do wystawiania faktur VAT. Zauważyć należy, że skarżąca Spółka nie odliczała podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę Franciszka S, lecz z faktur wystawionych przez podmioty uprawnione do ich wystawiania.

Niewątpliwie należało natomiast ustalić, czy czynności zostały dokonane.

Wyjaśnienia wymaga, czy ww. Spółki bezpośrednio wykonywały usługi transportowe na rzecz skarżącej, czy wyłącznie za pośrednictwem firmy Franciszka P., a ten z kolei przy wyłącznym udziale firmy Franciszka S.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom Jacka M. w zakresie wykonywania przez niego usług i przeciwstawił im wyjaśnienia złożone przez Franciszka P. do protokołu z czynności sprawdzających.

Sąd zauważa, iż w aktach administracyjnych sprawy wprawdzie znajduje się protokół przesłuchania Jacka M. w charakterze świadka z dnia [...] 2005r., jednakże treść zeznań odnosi się wyłącznie do kwestii zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług, a nie zagadnień związanych z usługami transportowymi, które zdaniem skarżącej zostały wykonane. W protokołach z kontroli w Spółkach "K." i "T." kontrolujący powołują się na wyjaśnienia Jacka M., jednakże w aktach brak wskazanych wyjaśnień. Protokołu przesłuchania strony lub świadka nie można zastępować streszczeniem zeznań zawartych w wyciągach z protokołów kontroli przeprowadzonych w Spółkach "K." i "T.".

Odnośnie protokołu z czynności sprawdzających w firmie Franciszka P. należy stwierdzić, iż faktycznie zawiera on zapis wyjaśnień tego podatnika. Wynika z niego, że Franciszek P. nie przedłożył dokumentacji podatkowej zobowiązując się do ich dostarczenia do [...] Urzędu Skarbowego w T. dnia [...] 2004r. W protokołach z kontroli (wyciągi) przeprowadzonych w Spółkach "K." i "T." stwierdzono natomiast, że Franciszek P. przedłożył faktury. Z akt sprawy nie wynika, czy organ I instancji lub organ odwoławczy poddały badaniu przedłożoną dokumentację podatkową prowadzoną przez Franciszka P. i jakich dokonały ustaleń, bowiem brak stosownego choćby protokołu, czy wyciągu z decyzji (wyniku kontroli) w tym zakresie. Niewątpliwie ustalenia dokonane w oparciu o dokumenty tego podmiotu mogą mieć istotne znaczenie dla sprawy.

Ponadto nie można dowodu w postaci zeznań strony lub świadka zastępować wyjaśnieniami przyjętymi do protokołu z czynności sprawdzających, który powinien zawierać dane dotyczące badanej dokumentacji prowadzonej przez kontrahenta podatnika. Przesądzała o tym treść – wówczas obowiązującego - art. 288a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiąc, iż kontrolujący w związku z prowadzoną kontrolą może po okazaniu legitymacji służbowej dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego prowadzących działalność gospodarczą.

Zwrócić należy uwagę, iż zarówno zeznania Jacka M., a także Franciszka P. są istotne w sprawie. Organ jest obowiązany przesłuchać tych świadków na okoliczność ustalenia, czy wykonywali usługi transportowe i wyjaśnić w świetle zebranego materiału dowodowego realizację umowy zawartej przez skarżącą ze Spółkami "K." i "T.", a tych ostatnich z firmą Franciszka P. W związku z tym, nie budzi wątpliwości, iż Spółce "F." należało zapewnić czynny udział w przeprowadzeniu tych dowodów. Zauważyć należy, iż na etapie postępowania odwoławczego (pismo z dnia [...] 2005r., data wpływu do organu – [...] 2005r.) skarżąca wniosła o przesłuchanie Jacka M. zarzucając, iż "został przesłuchany w sposób mało szczegółowy".

Stosownie do art. 190 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Niedopuszczalne jest pozbawianie podatnika uczestnictwa w przeprowadzeniu czynności, która ma znaczenie dla sprawy. Nawet, gdyby organ dokonał przesłuchania danej osoby w innym postępowaniu i włączył protokół z tej czynności do akt drugiego postępowania, to nie oznacza, iż nie ma on obowiązku powtórzyć danej czynności w tym drugim postępowaniu, aby uczynić zadość zasadzie zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli jest to dowód istotny, a strona wyraża wolę uczestniczenia w jej przeprowadzeniu. Skarżąca wręcz twierdzi, że pytania były mało szczegółowe. Należy zatem umożliwić jej zadanie pytań. Dopiero wówczas organ podatkowy będzie miał prawo ocenić czy zeznaniom świadka daje wiarę, czy też nie i dlaczego. Możliwość zapoznania się strony postępowania podatkowego ze streszczeniem zeznań przytoczonych w protokole kontroli innego podmiotu nie może zastępować prawa do jej udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka.

Na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego, dotyczy sposobu prowadzenia postępowania lecz w równym stopniu jest wskazówką interpretacyjną prawa materialnego.

Zgodnie z art. 123 § 1 ww. ustawy organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Przywołane zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.