Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 601/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1 , art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe w sprawie; III. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącej A. B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2021 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] utrzymał

w mocy swą wcześniejszą decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą [...] (zw. dalej: "podatniczką", "stroną" bądź "skarżącą") w podatku od towarów i usług:

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniach od [...] r. do [...] r., na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w [...] z dnia [...] r., przeprowadzona została wobec podatniczki kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Kontrola została zakończona doręczeniem podatniczce

w dniu [...] r. wyniku kontroli. Podatniczka nie skorzystała

z przysługującego jej prawa do złożenia korekt deklaracji za okres objęty kontrolą celno-skarbową.

W dniu [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji") wydał postanowienie

o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone stronie w dniu [...] r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że na podstawie umów franczyzy zawartych z firmą M. sp. z o.o., podatniczka prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "[...] Restauracje [...]", otrzymała licencje na prowadzenie restauracji pod marką [...].

W kontrolowanym okresie podatniczka prowadziła restauracje [...]

w K., S., C. oraz w S.. W prowadzonych restauracjach obroty ze sprzedaży były ewidencjonowane za pośrednictwem kas rejestrujących.

Na podstawie pisemnych wyjaśnień podatniczki z dnia [...] r. i [...] r., organ I instancji ustalił, że podatniczka w prowadzonych restauracjach [...] stosowała zróżnicowane systemy sprzedaży przygotowanych i oferowanych produktów, tj.:

- sprzedaż z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją (tzw. "[...]") - opodatkowana 5% stawką podatku VAT,

- sprzedaż na rzecz klientów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "[...]") - opodatkowana 5% stawką podatku VAT,

- sprzedaż na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży - opodatkowana 8% stawką podatku VAT,

- sprzedaż kawy, herbaty, innych napoi gorących, wody mineralnej, soków, słodkich napojów gazowanych, napoi mlecznych, ciast i deserów przy stoiskach kawiarnianych, które są zlokalizowane wewnątrz punktów sprzedaży - opodatkowana 23% i 8% stawką podatku VAT.

Zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki, opodatkowanie 5% stawką podatku VAT

w systemach sprzedaży "[...]" oraz "[...]" wynikało

z zastosowania się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wyrażonego w interpretacjach indywidualnych wydanych dla [...] sp. z o.o.: - sygn. [...] z dnia [...] r. w zakresie stosowania stawki podatku w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży produktów z oferty [...] dokonanych wewnątrz galerii handlowych w wydzielonych strefach tzw. "[...]",

- sygn. [...] z dnia 28 maja 2012 r. w zakresie stosowania stawki podatku w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży produktów z oferty [...] dokonanych z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją tzw. "[...]".

Organ I instancji ustalił również, że w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w [...], wpłynęły korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożone przez podatniczkę, za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Zdaniem podatniczki, dokonana sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży powinna być do celów podatku od towarów i usług traktowana jako dostawa towarów i opodatkowana stawką podatku w wysokości 5%, a nie jako świadczenie usługi gastronomicznej opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%. Podatniczka powołała się przy tym na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wyrażone w interpretacji indywidualnej sygn. [...] wydanej w dniu [...] maja 2015 r. na rzecz [...] sp. z o.o. w zakresie stosowania stawki podatku w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży produktów z oferty [...] dokonanych wewnątrz punktów sprzedaży.

Ponadto, podatniczka w piśmie z dnia 29 stycznia 2016 r. uszczegółowiła, czego konkretnie dotyczyła zmiana stawki podatku od towarów i usług i doprecyzowała, że korekty deklaracji zostały dokonane za pomocą zestawień przygotowanych na podstawie danych z systemu informatycznego i dotyczą wyłącznie tych dostaw towarów, które zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi. Podatniczka opisała również metodologię sporządzenia korekt deklaracji wskazując, że w oparciu o unikalne oznaczenie każdej indywidualnej kategorii artykułów spożywczych w systemie sprzedażowym [...] zidentyfikowano poszczególne transakcje realizowane wewnątrz punktów sprzedaży w stosunku do których zastosowano 8% stawkę podatku od towarów i usług (zamiast 5%). Po wyselekcjonowaniu pojedynczych transakcji dotyczących sprzedaży produktów, które zostały opodatkowane stawką 8%, sporządzono szczegółowy rejestr korekt tych transakcji i następnie na ich podstawie tzw. metodą "w stu" dokonano rekalkulacji wartości podatku od towarów i usług, jaki powinien zostać odprowadzony z tytułu dokonanej sprzedaży.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji dokonał badania ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., którego przebieg udokumentowano w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 14 lipca 2020 r. W ww. protokole, organ I instancji uznał za wadliwe, prowadzone przez podatniczkę ewidencje sprzedaży, w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej stawką 5% (jako dostawy towarów - gotowych posiłków

i dań), zamiast stawką 8% (jako świadczenie usługi gastronomicznej).

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił podatniczce, za okres od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r. i od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w niższych kwotach niż zadeklarowane przez nią w złożonych deklaracjach VAT-7, a za lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe zamiast zadeklarowanej przez podatniczkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W ocenie organu I instancji, dokonywane przez podatniczkę czynności opodatkowane stawką 5% podatku od towarów i usług stanowią świadczenie usług gastronomicznych (a nie dostawę towarów - gotowych posiłków i dań), podlegające opodatkowaniu stawką tego podatku w wysokości 8%. Tym samym organ I instancji uznał, że wskutek zastosowania przez podatniczkę do świadczonych usług gastronomicznych stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, zamiast prawidłowej stawki w wysokości 8%, podatniczka zaniżyła wartość należnego podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów

i usług.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak

i postępowania oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Zdaniem podatniczki, sprzedaż posiłków i dań w prowadzonych restauracjach [...] stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 u.p.t.u., a nie świadczenie usług gastronomicznych. Podatniczka podniosła m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w toku przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej

w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., potwierdził prawidłowość stosowania przez podatniczkę 5% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemach "[...]" i "[...]". Nadto, podatniczka wskazała na interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2015 r. sygn. [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej

w [...] na rzecz [...] sp. zo.o., a także na pięć interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz licencjobiorców ww. podmiotu, w których potwierdzono możliwość zastosowania przez wnioskodawców 5% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu "[...]".

Podatniczka zarzuciła także niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., zw. dalej: "O.p.") polegające na instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez organ I instancji, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Postępowanie karne skarbowe zostało bowiem wszczęte tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres tj.: pismem z dnia 27 listopada 2019 r.

Jednocześnie podatniczka wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego

z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z dnia

6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1290/18 w sprawie dotyczącej innego franczyzobiorcy sieci [...]) pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zakresu pojęcia "usługi restauracyjnej" uregulowanego w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/201 1 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z dnia 23 marca 2011 r., str. 1—22). Postanowieniem z dnia 2 lutego 2021 r., organ II instancji odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2021 r., podatniczka wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności, organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją. Powołując treść art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że możliwość zastosowania tego przepisu również do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt 1 FPS 9/08. Podatniczka

w złożonych deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres, zadeklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Zatem, co do zasady na podstawie art. 70 § 1 O.p., w związku z ww. uchwałą NSA, zadeklarowane nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do września 2014 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2019 r., a za okres od października do grudnia 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r.

Organ odwoławczy powołał następnie treść art. 71 pkt 2 O.p. dotyczący zaległości o których mowa w art. 52 i art. 52a, który modyfikuje generalną zasadę określoną w art. 70 §1 O.p.

Opisując terminy i kwoty dokonanych przez organ zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres - październik, listopad i grudzień 2014 r., organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia w odniesieniu do nich, także zaczął swój bieg 31 grudnia 2015 r.

Wskazując na treść art. 70 c O.p., organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], pismem z dnia 27 listopada 2019 r. nr [...] (doręczonym w dniu 2 grudnia 2019 r.) zawiadomił podatnika w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

o zawieszeniu z dniem 25 listopada 2019 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego tj: pisemnych wyjaśnień podatniczki, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 17 listopada 2016 r. i 5 maja 2017 r., wydanych wobec podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r., protokołów przesłuchania w charakterze świadka pracowników firmy "[...] restauracje [...]", M. C. i T. W. wynika, że

w zależności od rodzaju złożonego zamówienia (na miejscu/ na wynos) klient konsumował posiłek przy stoliku, bądź opuszczał restaurację z zapakowanym posiłkiem.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że

w prowadzonych przez podatniczkę restauracjach świadczono usługi gastronomiczne grupowane w PKWiU 56.10, czyli usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych opodatkowanych 8% stawką podatku, zgodnie z poz. 7 zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych ( Dz.U. z 2013 r., poz.1719 ze zm.).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przygotowanie gotowych dań z półproduktów wymagało szeregu czynności, tj. rozmrażania, podgrzewania, smażenia, grillowania, krojenia itp. w zależności od rodzaju przygotowywanego posiłku. Posiłki były zapakowywane i podawane w taki sposób, aby mogły być gotowe do bezpośredniej konsumpcji, tj. spożycia zaraz po dokonanym zakupie (konsumpcja na miejscu) lub też po przeniesieniu do miejsca konsumpcji (sprzedaż na wynos). Opakowania skonstruowano w taki sposób, by zastąpić naczynia a jednocześnie umożliwić konsumpcję przez klienta podanych dań na miejscu. Opakowania nie były hermetyczne. Po zakupie danego posiłku nabywca nie musiał dokonywać przed konsumpcją dodatkowych czynności takich jak podgrzewanie, smażenie itp. Posiłki były przygotowywane pod konkretne zamówienia klientów, po złożeniu indywidualnego zamówienia przy ladzie w restauracji lub przy okienku dla klientów obsługiwanych

w systemie "[...]". Posiłki zamawiane w tym systemie wymagały jednak takiego samego przygotowania, jak posiłki serwowane wewnątrz lokalu. Z powyższego zatem wynika, że w kontrolowanym okresie podatniczka nie dokonywała sprzedaży posiłków bez ich uprzedniego przygotowania w formie nadającej się do bezpośredniej konsumpcji (np. posiłków zamrożonych lub pakowanych próżniowo).

Zdaniem organu odwoławczego, do zaklasyfikowania spornych transakcji jako świadczenia usług gastronomicznych znaczenie ma również fakt, że sama korporacja [...] określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji", na co wskazuje sposób ich reklamowania. Ponadto, ze znajdujących się w aktach sprawy umów franczyzy jasno wynika, że ww. korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie działalność polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych. Również fakt, że w niektórych lokalach klientom oferowane są także wydzielone strefy zabaw dla dzieci, dostęp do prasy codziennej oraz bezpłatny dostęp do internetu świadczy o tym, że skierowana dla "restauracji [...]" oferta nie służy jedynie zakupowi dania, lecz ma na celu skłonienie klientów do dłuższego pobytu. Zatem sprzedaż posiłków i dań przez podatniczkę jest jedynie jednym z elementów kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe są przeważające w stosunku do samej czynności wydania posiłku klientowi.

Zdaniem organu odwoławczego, podnoszone przez podatniczkę argumenty dotyczące m.in. braku obsługi kelnerskiej, szatni, czy sztućców i zastawy, odróżniające prowadzone "restauracje [...]" od "typowych" restauracji, wynikają z polityki prowadzenia działalności przez korporację [...] i nie mogą stanowić czynnika decydującego o zaklasyfikowaniu spornych transakcji jako sprzedaży gotowych produktów, a nie jako usług związanych z wyżywieniem. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe.

W ocenie organu odwoławczego, na dokonaną ocenę w sprawie nie miała wpływu dołączona do odwołania informacja otrzymana przez licencjodawcę podatnika od Europejskiego Urzędu Statystycznego, która dotyczyła kwalifikacji kanapki

z wkładem mięsnym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że informacja ta dotyczyła innego podmiotu.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie należało zastosować wskazówki interpretacyjne zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] dotyczącej stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 71 pkt 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia

2 kwietnia 1997 r. polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.), wobec czego, nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego wydania decyzji w przedmiocie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r.;

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie [...], (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. [...]) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży skarżącej. Powyższe wynika z błędnego wniosku Naczelnika, że sprzedaż posiłków przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT;

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na przyjęciu, że sprzedaż przez skarżącą posiłków i dań (i) w systemie drive in oraz walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. [...]) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży skarżącej stanowi świadczenie usług restauracyjnych w rozumieniu przytoczonych przepisów.

Zdaniem skarżącej, powyższe uchybienia doprowadziły Naczelnika do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych

w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług .

2. Naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną analizę zebranego

w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie znaczenia dowodu w postaci informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącą towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów;

- art. 2a O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych z uwagi na:

a) pominięcie treści interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy skarżącej, innych franczyzobiorców, a także podmiotów działających w tej samej branży, które to interpretacje potwierdziły prawidłowość stosowania przez skarżącą 5% stawki VAT w kontrolowanych okresach rozliczeniowych;

b) pominięcie faktu potwierdzenia prawidłowości stawki VAT w wydanym na rzecz skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] protokołu

z kontroli podatkowej w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres rozliczeniowy od 1 do 31 grudnia 2013 r.

- art. 165c § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez bezpodstawne wszczęcie i prowadzenie wobec skarżącej postępowania podatkowego, pomimo, że prawidłowość stosowania przez skarżącą 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w (i) systemie [...] oraz (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. [...]) została potwierdzona przez Naczelnika US w toku przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres rozliczeniowy od 1 do 31 grudnia 2013 r.

Stawiając powyższe zarzuty, skarżąca wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika wydanej w I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika wydanej w I instancji

i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W załączeniu organ przedstawił uwierzytelniony skan harmonogramu czynności podjętych w toku dochodzenia, prowadzonego w sprawie podatniczki pod sygn. [...]

Z harmonogramu wynika, iż:

1. w dniu 25 listopada 2019 r., po rozpoznaniu zawiadomienia z dnia [...] r. sygn. akt [...] (data wpływu do działu [...] w dniu 3 października 2019 r.), wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia,

2. w dniu 27 listopada 2019 r., zawiadomiono podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych dochodzeniem,

3. w dniu 17 grudnia 2019 r. włączono do akt prawy materiały z dochodzenia [...],

4. w dniu 30 stycznia 2020 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o informacje dotyczące zwrotu podatków,

5. w dniu 31 stycznia 2020 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o przekazanie kopii deklaracji VAT-7,

6. w dniu 4 lutego 2020 r. skierowano pismo do [...],

7. w dniu 12 lutego 2020 r., uzyskano dokumenty z Urzędu Skarbowego

w S.,

8. w dniu 13 lutego 2020 r. uzyskano informację z Urzędu Skarbowego

w S.,

9. w dniu [...] czerwca 2020 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia.

W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2021 r., skarżąca podniosła dodatkową argumentację dotyczącą naruszenia przez organ art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt.1, art. 70 c, art. 71 pkt 2 oraz art.121 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu 14 października 2021 r. i znajduje się w aktach sprawy.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1

lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skarżącej tj. zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Strona bowiem zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to miało wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, wyjaśnił, powołując się na przepis art. 71 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, że termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2015 r.

Ponadto wskazał, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], wskazał, że pismem z dnia 27 listopada 2019 r. doręczonym w dniu [...] r. zawiadomił podatniczkę w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu z dniem 25 listopada 2019 r. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w związku z wszczętym dochodzeniem

o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę przedstawił harmonogram podjętych czynności w toku dochodzenia prowadzonego w sprawie podatniczki pod sygn. [...], z którego wynika, że: w dniu [...] listopada 2019 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w dniu [...] listopada 2019 r., zawiadomiono podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych dochodzeniem, następnie w dniu 17 grudnia 2019 r. włączono do akt prawy materiały z dochodzenia [...], dalej w dniu 30 stycznia 2020 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o informacje dotyczące zwrotu podatków, następnie w dniu 31 stycznia 2020 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o przekazanie kopii deklaracji VAT-7, dalej w dniu 4 lutego 2020 r. skierowano pismo do [...], w dniu 12 lutego 2020 r., uzyskano dokumenty z Urzędu Skarbowego w [...], zaś w dniu 13 lutego 2020 r. uzyskano informację z Urzędu Skarbowego w [...], zaś w dniu 30 czerwca 2020 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia.

Dodatkowo organ wskazał, że w sprawie nie wystąpiły inne okoliczności, skutkujące przerwaniem, bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych podatniczki.

Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie art. 70

§ 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. nadając mu brzmienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wprowadzono także art. 70c O.p., w którym doprecyzowano

i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z uwagi na szereg wątpliwości jawiących się na gruncie ww. przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika

w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1,

w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia

w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. NSA wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Należy też wskazać, iż w dniu 24 maja 2021 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę I FPS 1/21 w której wskazał, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się

w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

NSA w uzasadnieniu powyższej uchwały stwierdził, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

NSA natomiast wskazał, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak zdaniem NSA w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych

z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W ocenie NSA sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej

w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania

w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2

i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego

z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Powyżej przedstawionym poglądem NSA wyrażonym w powyższej wskazanej uchwale I FPS 1/21, sąd orzekający z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. jest związany,

z przepisu tego bowiem wynika ogólnie wiążąca moc uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład sądu orzekający

w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej uchwale NSA

w pełni podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że uchwała ta zapadła w zbliżonym do rozpoznawanego w przedmiotowej sprawie stanie fatycznym.

W myśl powyższej uchwały to do organu należało wyjaśnienie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak stwierdził bowiem NSA dokonanie takiej oceny powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W badanej sprawie organ wystarczającej analizy w powyższym zakresie nie przeprowadził . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jedynie, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto – o czym podatniczka została zawiadomiona, a następnie podjęto jedynie czynności sprowadzające się do uzyskania od organów podatkowych złożonych przez podatniczkę deklaracji podatkowych i informacji odnośnie zwrotu podatków, po czym wydano postanowienie zawieszeniu dochodzenia. Opisane czynności zatem w żaden sposób nie zmierzały do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego przestawienia zarzutów podatniczce, a przede wszystkim wykazania jednej z postaci zawinienia. Czynności te nie mogą być zatem uznane za realną aktywność organów postępowania przygotowawczego podejmowaną po wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

W myśl poglądów wyrażonych w powyżej przedstawionej uchwale NSA, sąd badając czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia – uznał, iż w niniejszej sprawie owo wszczęcie miało charakter instrumentalny.

Jak wskazał NSA w uchwale, taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Tymczasem z zaskarżonej decyzji nie wynika aby po wszczęciu postępowania karnoskarbowego wykonywano w sprawie karnoskarbowej jakiekolwiek realne czynności poza wszczęciem i zawieszeniem dochodzenia. Za czynności realne zmierzające do postawienia zarzutów skarżącej nie można bowiem uznać wystąpienia o przesłanie deklaracji na podatek od towarów i usług ani też o podanie wysokości otrzymanego przez podatniczkę zwrotu podatku.

Przy ocenie działania organów należy także wziąć pod uwagę okoliczność, że aby zarzucany skarżącej czyn zawierał znamiona czynu zabronionego niezbędne jest nie tylko wykazanie jego strony przedmiotowej lecz także strony podmiotowej, czyli zaistnienia podstaw do przyjęcia, iż skarżąca w sposób umyślny z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym podawała nieprawdę złożonych deklaracjach. Przy ocenie ewentualnego zawinienia podatniczki należy zatem wziąć pod uwagę fakt, że do czasu wydanych na rzecz [...] (franczyzora skarżącej) korzystnych dla podatniczki interpretacji stosowała ona stawkę 8%, zaś po złożeniu korekty w deklaracjach z 8% na 5% skarżąca była kontrolowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który nie zakwestionował przejętej przez stronę stawki podatku.

Wobec powyższego nie może być wątpliwości, co do tego, że wszczęcie wobec podatniczki postępowania karnoskarbowego miało wyłącznie charakter instrumentalny i zostało dokonane jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W takim stanie rzeczy należało przyjąć, że również bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r. nie został skutecznie zawieszony.

Wobec rozstrzygnięcia na korzyść strony powyższej, zasadniczej dla sprawy kwestii przedawnienia, zdaniem sądu bezprzedmiotowe było rozważanie dalszych kwestii spornych sprawy i odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy- a w efekcie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Natomiast na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., sąd umorzył postępowanie podatkowe mając na uwadze, iż nastąpiło przedawnienie spornych zobowiązań podatkowych. Sąd miał przy tym na względzie, iż wskazana przez organy przesłanka nie spowodowała zawieszenia biegu terminu zobowiązań, natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, iż w sprawie nie wystąpiły inne okoliczności, skutkujące przerwaniem, bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych będących przedmiotem kontrolowanej decyzji.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od organu koszty postępowania sądowego w kwocie [...]na które składa się: uiszczony wpis w wysokości [...] zł, a także koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] oraz [...] zł uiszczone tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego (Dz.U. z 2018 r. poz.1687)

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.