Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 447/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 165a, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] listopada [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dokumenty potwierdzające poniesienie wydatku będą archiwizowane wyłącznie w formie elektronicznej.

We wniosku Spółka wskazała, że jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie produkcji oraz sprzedaży soków, nektarów oraz napojów owocowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka otrzymuje dużą ilość faktur i innych dokumentów księgowych od kontrahentów. Spółka otrzymuje część ww. dokumentów w formie papierowej, a część w formie elektronicznej (w formacie PDF), które są wysyłane przez kontrahentów na dedykowany do tego celu adres e-mail Spółki. Obecnie wszystkie dokumenty są przechowywane przez Spółkę w formie papierowej. Dokumenty, które są doręczane Spółce w formie elektronicznie są drukowane i również są przechowywane w formie papierowej.

Aktualnie w Spółce prowadzone są prace, których celem jest usprawnienie wewnętrznego obiegu i archiwizacji dokumentów zmierzające do zmiany fizycznego obiegu i archiwizacji (wersja papierowa) na obieg i archiwizację wyłącznie w formie elektronicznej.

W celu usprawnienia tego procesu Spółka zamierza wystąpić do kontrahentów o przesyłanie faktur w formie elektronicznej (np. w formacie PDF) na dedykowany do tego celu adres mailowy. Jednocześnie Spółka zdaje sobie jednak sprawę, że nie wszyscy jej kontrahenci będą zainteresowani taką formą przesyłania dokumentów. W związku z tym nadal akceptowalna będzie tradycyjna forma przesyłania przez kontrahentów dokumentów w wersji papierowej na adres siedziby Spółki. Faktury papierowe będą skanowane przez Spółkę do formatu PDF przy wykorzystaniu sprzętu (skanera) zapewniającego wysoką jakość skanu i czytelność - wersja elektroniczna zeskanowanej faktury będzie wiernym i wyraźnym odzwierciedleniem wersji papierowej.

Ponadto w związku z cyklicznymi wizytami przedstawicieli handlowych Spółki u kontrahentów faktury VAT w formie papierowej będą również odbierane przez pracowników Spółki. Niezwłocznie po ich otrzymaniu pracownik Spółki będzie zobowiązany do sfotografowania oryginalnego dokumentu faktury VAT oraz przesłania zdjęcia na dedykowany adres mailowy Spółki. W konsekwencji, powstanie wierna kopia elektroniczna dokumentu papierowego.

Skarżąca zamierza objąć opisanym systemem archiwizowania i obiegu dokumentów wszystkie dokumenty wpływające do niej w formie papierowej. Zamierza archiwizować w ten sposób w szczególności: faktury oraz faktury korygujące, duplikaty oraz załączniki do faktur np. potwierdzenia wykonania usług oraz wszelkie inne dokumenty stanowiące dowód poniesienia kosztów, które Skarżąca otrzyma od swoich kontrahentów.

Dokumenty w formie elektronicznej będą przechowywane przez wymagany przepisami prawa czas. Dostęp do tych dokumentów będzie zapewniony na każde żądanie organów skarbowych w formie elektronicznej z możliwością wydruku wskazanego dokumentu. Skarżąca będzie przechowywała elektroniczne obrazy dokumentów w sposób zapewniający autentyczność ich pochodzenia, integralność treści i czytelność tak jak w przypadku dokumentów papierowych. Procedury, jakie będą przez Spółkę zastosowane oraz sposób przechowywania plików uniemożliwią jakąkolwiek zmianę danych na zeskanowanych dokumentach, zapewniona zostanie tym samym ich integralność. Dokumenty będą miały odpowiednią jakość, aby zapewnić wyraźny odczyt danych na dokumentach (czytelność). W momencie uruchomienia systemu archiwizowanie i przechowywanie otrzymanych papierowych dokumentów będzie dokonywane jedynie w formie obrazów elektronicznych.

1.3. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie: Czy dokumenty otrzymywane oraz archiwizowane w opisany powyżej sposób będą uprawniać Spółkę do potraktowania udokumentowanych nimi wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, przy spełnieniu ogólnych warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze z., dalej: "u.p.d.o.p.").

1.4. Postanowieniem z [...] listopada [...] r. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800. ze zm., dalej: "O.p.").

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że nie mógł rozpoznać złożonego przez Spółkę wniosku ze względu na fakt że zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji wyznaczonym w art. 14b O.p., gdyż przedmiot wniosku tj. sposób dokumentacji i archiwizacji opisanych we wniosku wydatków wymaga w istocie oceny zdarzenia przyszłego i przeprowadzenia postępowania, a nie oceny przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Wskazał, że z treści pytania sformułowanego przez Spółkę do wniosku nie wynikają żadne wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wątpliwości takich nie przedstawiła również Spółka we własnym stanowisku w sprawie.

1.5. W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy oraz zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p., art. 165a w zw. z art. 14h O.p, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

1.6. Utrzymując w mocy własne postanowienie z 14 listopada 2018 r. Dyrektor KIS wskazał, że Spółka oczekuje od organu de facto oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i zajęcia stanowiska w sprawie sposobu dokumentowania wydatków, potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów oraz poprawności archiwizacji w formie elektronicznej dokumentacji dla celów dowodowych określonych w art. 180 O.p., do czego organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony.

W ocenie DIAS, kwestia poprawności dokumentacji, jak i prawidłowości jej przechowywania nie należy do zakresu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 O.p., z którego można wyciągać wnioski odnoszące się do przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji, kwestie "techniczne" dotyczące dokumentów księgowych, nie wpływają na powinność uiszczenia podatku, nie kreują materialnoprawnego obowiązku podatnika, albowiem ten nie wynika z tych dokumentów księgowych, lecz jest uwarunkowany przepisami prawa podatkowego.

W kontekście powyższego organ stwierdził, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Spółki w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie spełniała by funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k § 1 O.p.

Dyrektor KIS zauważył, że Skarżąca oczekuje wyłącznie potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów przetwarzanych w formie elektronicznej w związku z planowanym wprowadzeniem elektronicznego systemu archiwizacji i zarządzania dowodami księgowymi, tymczasem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wymogów związanych z prawidłowym dokumentowaniem transakcji gospodarczych. Powyższa kwestia nie jest więc elementem zastosowania przepisów ww. ustawy - może się ona pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne, Spółka będzie musiała wykazać, że prawidłowo zaewidencjonowała ponoszone koszty.

Organ wskazał, że obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, regulują przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), która nie stanowi przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Dyrektor KIS nie może zatem oceniać w postępowaniu interpretacyjnym przyjętych przez Skarżącą rozwiązań w obrębie zapisów w księgach rachunkowych oraz ujęcia dowodu w księgach rachunkowych, gdyż nie stanowią one zagadnienia regulowanego przez przepisy prawa podatkowego.

W konsekwencji powyższego Dyrektor KIS uznał, że skoro wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii prawidłowości przechowywania dokumentów zgodnie z opisaną we wniosku procedurą jedynie w formie elektronicznej - to organ interpretacyjny nie ma żadnych uprawnień do rozstrzygania, czy takie dokumentowanie kosztów spełnia trwałą i niezmienioną postać zawartości dowodów.

Dyrektor KIS zwrócił ponadto uwagę, że podstawą dla dokonania odpowiedzi na pytanie Spółki musiałaby być ocena dokumentu, na podstawie którego ewidencjonowany jest dany wydatek. Ocena taka może być natomiast przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p.

2. Nie zgadzając się z ww. postanowieniem Skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego, w której wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora KIS z 11 grudnia 2018 i postanowienia organu z 14 listopada 2018 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 165a O.p. oraz w związku z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p., poprzez niezgodne z prawem uznanie, że żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wniosku Spółki z 24 wrześnie 2018 r. wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p.;

- przepisu art. 120 w zw. z art. 165a O.p. oraz w zw. z art. 14h O.p., poprzez niezgodne z prawem uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie może zostać wszczęte, a w rezultacie brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku w tym zakresie;

- przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia i niewydanie interpretacji, a w rezultacie uniemożliwienie uzyskania przez spółkę ochrony, przewidzianej w Ordynacji podatkowej, wynikającej z zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ błędnie założył, że z treści wniosku nie wynika żaden problem związany z wykładnią przepisów prawa podatkowego z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Spółka oczekuje tylko od organu potwierdzenia możliwości przechowywania dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej oraz prawidłowej przejętej procedury przetwarzania i przechowywania dokumentów w formie elektronicznej, a zdaniem organu kwestia ta może być oceniona wyłącznie w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Spółka podkreśliła, że zwróciła się do organu o interpretacje art. 15 u.p.d.o.p., który jak wskazała we wniosku należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Wątpliwości Spółki dotyczyły interpretacji ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zatem nie ma racji organ twierdząc, że cyt.: "z treści wniosku nie wynika żaden problem związany z wykładnią przepisów prawa podatkowego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Podała, że zdecydowała się wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną w celu potwierdzenia, że dokumenty otrzymane w formie elektronicznej i zarchiwizowane w opisany we wniosku sposób będą uprawniały Spółkę do potraktowania udokumentowanych nimi wydatków jako kosztów uzyskania przychodu zwłaszcza, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stoi temu na przeszkodzie. Zdaniem Spółki organ jest w błędzie twierdząc, że interpretacja indywidualna nie rozstrzygałaby kwestii skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego, skoro sprawą oczywistą jest. że wyjaśniałaby kwestię czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu, czy też nie. Wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie spełniałoby swoją funkcję ochronną.

Skarżąca stoi na stanowisku, że przedmiotowy wniosek dotyczył interpretacji przepisów zawartych w ustawie podatkowej stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP, a także objętej zakresem art. 3 pkt 2 O.p. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który był przedmiotem wniosku, należało odczytywać w związku z właściwymi przepisami ustawy o rachunkowości, do których odsyłał ww. przepis, w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej. Zdaniem Spółki przepisy u.p.d.o.p., jak i przepisy odrębne, do których odsyłają przepisy tej ustawy, tj. ustawy o rachunkowości stanowią ustawy podatkowe w szerokim tego słowa znaczeniu, albowiem normy tych ustaw adresowane są do podatnika, jako regulujące ich prawa i obowiązki.

Mając na względzie powyższe Spółka stwierdziła, że opisując procedurę archiwizowania i przechowywania dokumentów w wersji elektronicznej mogła zasadnie oczekiwać oceny jej prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów potwierdzonymi opisanymi dokumentami. Zauważyła, że należyte udokumentowanie operacji gospodarczej, która powoduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, jest warunkiem uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania.

Końcowo Spółka zauważyła, że wystąpiła również z wnioskiem do Dyrektora KIS odnośnie o podatku od towarów i usług. W indywidulanej interpretacji z 28 listopada 2018 r. organ dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia w tej kwestii, uznając za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym sposób archiwizowania faktur jest zgodny z przepisami art. 112a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (i.j. Dz. U. z 24 czerwca 2017 r. poz. 1221 ze zm.).

W ocenie Skarżącej zasady przechowywania dokumentów wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzone pozytywną interpretacją jaką otrzymała Spółka, powinny mieć również zastosowanie w zakresie zasad regulujących przechowywanie dokumentów dla potrzeb prowadzenia rozliczeń w zakresie podatku schodowego od osób prawnych. Odmienne zasady dokumentowania czynności i przechowywania dokumentów w zakresie różnych podatków, byłoby nieracjonalne oraz prowadziłyby do chaosu i licznych nieporozumień. Spółka prowadzi jeden zbiór dokumentów księgowych, a jedynie dokumenty zgromadzone i przechowywane, zgodnie z zasadami przechowywania dokumentów księgowych, określonymi w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, są następnie wykorzystywane dla potrzeb rozliczeń różnych podatków.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.2. W rozpoznawanej sprawie organy odmówiły wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r., I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r., I SA/Ol 551/08).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

4.3. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, uznając, m.in., że nie może dokonywać interpretacji przepisów wymienionych w pytaniu zadanym przez Spółkę, gdyż u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych, a przepisy ustawy o rachunkowości, do których treści odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Skarżąca w skardze wskazywała natomiast, że organ powinien wydać interpretację indywidualną zgodnie ze złożonym przez nią wnioskiem, gdyż dotyczył on art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz pośrednio przepisów art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, do których w zakresie zasad prowadzenia ewidencji odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zatem kwestia wykładni zwrotu "przepisy prawa podatkowego" w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei jak stanowi art. 3 ust. 1 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego.

Za przyjęciem, że za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106), wyjaśniając, że oznacza to, że od 1 stycznia 2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej, aprobując jednak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r. (I FSK 61/09), dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych – nie wymienionych w art. 3 pkt 2 O.p. jako objętych pojęciem "przepisy prawa podatkowego" – wszelako pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości. Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego i odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12 wskazuje, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie - z 14 marca 2013 r. (III SA/Wa 2159/12) i z 9 września 2014 r. (III SA/Wa 1197/14) oraz w Gorzowie Wielkopolskim z 11 grudnia 2013 r. (I SA/Go 549/13) – w których wskazano, że skoro brak przepisów prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentacji podatkowej (w tym w zakresie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, protokołów inwentaryzacyjnych, ewidencji środków trwałych, gospodarki magazynowej i obrotów kasowych), nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z10 września 2013 r. (II FSK 2612/11) uznał, że skoro do wydania interpretacji konieczna byłaby ocena prawidłowości alokacji (przypisania) kosztów do określonych przychodów oraz prawidłowości ich dokumentowania, przedmiotem interpretacji byłaby ocena stanu faktycznego, a nie wykładnia przepisów prawa podatkowego.

Z drugiej strony wskazać można na judykaty, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyrokach: z 4 listopada 2010 r. (II FSK 1019/09), z 28 czerwca 2012 r. (II FSK 1465/11), z 27 listopada 2013 r. (II FSK 27/12) i z 14 listopada 2014 r. (II FSK 2524/12). W pierwszym z tych wyroków wskazano, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość; skoro zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia. W drugim z wymienionych wyroków uznano obowiązek organu interpretacyjnego do wypowiedzenia się na temat podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami, modyfikującego treść umów, z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W trzecim z wymienionych wyroków sformułowano tezę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Wreszcie, w czwartym z tych wyroków wskazano, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18, zgodnie z którym dopuszczenie w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidulanej do interpretacji innych aniżeli przepisy prawa podatkowego norm prawnych dotyczy takich przepisów, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Nie dotyczy to zaś kwestii o charakterze proceduralnym, kwestii które mogą być i są przedmiotem postępowania podatkowego.

4.4. Sąd zauważa, że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. jako przepis prawa podatkowego ustanawia obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatnika. Ustawa u.p.d.o.p. nie określa jednak zasad prowadzenia tej ewidencji, lecz w tym zakresie odsyła do przepisów odrębnych, a więc takich, które regulują inną materię niż odsyłająca ustawa podatkowa.

Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepis ten, ustanawia obowiązek podatnika dotyczący ewidencji rachunkowej, ale nie decyduje ani o wysokości dochodu (straty), ani o podstawie opodatkowania, ani o wysokości należnego podatku za rok podatkowy - te bowiem elementy są regulowane innymi przepisami u.p.d.o.p. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odsyła zaś w aspekcie wskazanego obowiązku do przepisów odrębnych - prawa bilansowego (w tym ustawy o rachunkowości) - po to, aby zapewnić zgodną z prawem podatkowym możliwość określenia tych elementów. Odwoływanie się do zasad rachunkowości przez organy podatkowe, czy sądy administracyjne kontrolujące działalność administracji publicznej, nie odnosi się więc tylko do ustalenia czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku.

Prowadząc więc księgi rachunkowe podatnik winien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy. W niniejszej sprawie Skarżąca nie wnosiła jednak o zinterpretowanie art. 15 u.p.d.o.p. w zakresie kwalifikacji poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji również przepisów dotyczących określenia wysokości dochodu. Wątpliwości Skarżącej, które ujawnione zostały we wniosku o udzielenie interpretacji, dotyczyły stricte kwestii bilansowych, a nie podatkowych. Zdaniem Sądu, Spółka błędnie zakłada, że to od prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy prawidłowe określenie wymiaru podatku. Wymiar podatku w prawidłowej wysokości zależy bowiem od przestrzegania prawa podatkowego, prawo bilansowe zaś służy jedynie (w znacznym uproszczeniu) prawidłowemu wykazaniu, na jakiej podstawie dokonano wymiaru podatku.

W ocenie Sądu, przedstawiony przez Skarżącą sposób prowadzenia ewidencji dla celów rachunkowych nie wpływa w sposób zasadniczy na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć bowiem należy, że tworzącymi dochód do opodatkowania lub ewentualnie stratę podatkową elementami podstawy opodatkowania są koszty uzyskania przychodu, a więc wyniki czynności/działalności gospodarczej, nie zaś poszczególne zapisy i działania rachunkowe. Prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, oznacza prowadzenie jej w sposób pełny, rzetelny, wiarygodny, oparty o rzeczywiste zdarzenia oraz na bieżąco, bo powyższe objęte przywoływaną ewidencją dane tworzą możliwość odtworzenia i ewentualnego zweryfikowania samoobliczenia podatku i konsekwencji podstawy opodatkowania, która to – a nie poszczególne działania lub zaniechania ewidencyjne – stanowi podstawę określenia zgodnej z prawem odpowiedzialności podatkowej. Celem dokonania zapisu ewidencyjno – rachunkowego jest prawidłowe i rzetelne prowadzenie ewidencji, a nie osiągnięcie przychodu czy poniesienie kosztu uzyskania przychodu; zaewidencjonowane przysporzenia i/lub rozporządzenia działalności gospodarczych nie są tożsame z określonymi, dotyczącymi ich działaniami/zaniechaniami ewidencyjnymi.

Z powyższego wynika, że: zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dochód/stratę i podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tworzą wartości wynikające z rzeczywistych zdarzeń działalności gospodarczej, a nie czynności ewidencyjno – rachunkowe podatnika.

W takim stanie rzeczy należało stwierdzić, że Dyrektor KIS zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż sposób archiwizowania dokumentów przez Spółkę nie wynikał z przepisów prawa podatkowego, które kształtowałyby wymiar zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd zauważa, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w pozycji przedmiot wniosku, przepisy prawa podatkowego wskazała tylko art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała natomiast art. 9 u.p.d.o.p. oraz art. 20 ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu, żaden z przepisów przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie mógł stanowić podstawy prawnej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego i sformułowanej w tym kontekście wątpliwości prawnej. Pytanie bowiem w swej istocie nie dotyczy rodzaju dokumentów, zasad ujawniania tychże dokumentów w ewidencji oraz elementów, jakie te dokumenty powinny posiadać ale sposobu ich archiwizowania (digitalizacja).

4.5. Niezależnie od powyższego zaważyć należy, że sama Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji – przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe – wskazała w jaki sposób obecnie sporządza i zamierza w przyszłości sporządzać dokumenty związane z ponoszonymi kosztami, a zatem w tej kwestii, tj. zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie miała wątpliwości. W dalszej natomiast części bardzo obszernie opisała sposób dokumentowania wydatków i to właśnie z tym ostatnim elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powiązała własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem, to nie kwestia interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. była dla Skarżącej istotna, lecz ocena procedury dokumentowania wydatków w formie elektronicznej.

Mając na uwadze te okoliczności, należy stwierdzić, że ewentualnie wydana interpretacja przepisów postępowania podatkowego, mająca potwierdzić zaistnienie skutku podatkowoprocesowego w postaci uznania, że sposób dokumentowania wydatków w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.), czyli takiej jakiej oczekuje Skarżąca w tej sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa procesowego, nie zapewni jej realizacji środków ochronnych przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II O.p. Trafnie więc wskazał organ, że przed wydaniem interpretacji indywidualnej musiałby ocenić opisane przez Skarżącą dowody, co jest niedopuszczalne w postępowaniu interpretacyjnym (zob. również wyrok NSA z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1351/17).

4.6. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowym sprawie naruszenia art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 165a w zw. z art. 14h O.p.

4.7. Sąd stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, zgodnie z którą skoro Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2018 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym przedstawiony przez nią sposób archiwizowana faktur jest zgodny z przepisami art. 112a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), to należało rozpoznać wniosek Skarżącej również w przedmiotowej sprawie.

Sąd wskazuje, że regulacje ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią odrębne regulacje tworzące spójną, a zarazem odrębną konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług.

W przypadku powołanego art. 112a ustawy o VAT brak jest przepisów odsyłających, które nakazywałyby odpowiednie stosowanie przepisów regulujących podatek od towarów i usług w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera swoiste regulacje dotyczące dokumentowania i archiwizowania dokumentów służących określania istotnych elementów tego podatku (faktur), tj. art. 2 pkt 31 i 32, art. 106m ust. 1 i ust. 4, art. 112, art. 112a ust. 1 pkt 2, art. 112a ust. 2, 3 i 4 tej ustawy. Niemniej, nie ma dostatecznych podstaw prawnych, aby zasady wynikające z tych regulacji stosować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodać także należy, że ustawa o podatku od towarów i usług konstruuje swoisty, konieczny a zarazem wystarczający dowód dla rozliczeń tego podatku mianowicie fakturę VAT.

Tymczasem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych takiej konstrukcji nie wprowadza. Powołany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Nie sposób z treści tego przepisu wywieść normy określającej sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych w szczególności zaś nie sposób wywieść, że przepis ten stanowi o możliwych formach archiwizowania dokumentów kosztowych. Ocena, czy dany dokument stanowi wystarczający dowód zdarzenia gospodarczego, zarówno co do treści jak i formy, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym będzie zawsze wynikiem przeprowadzonego postępowania podatkowego.

To Skarżąca, przyjmując określone zasady rachunkowości, w tym także odnoszące się do archiwizowania dokumentów powinna ustalić, czy wybrany sposób archiwizowania dokumentów nie jest sprzeczny z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości.

Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.