Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1721/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 UST. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień i grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 25.302 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy trzysta dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wraz z korektami deklaracji VAT-7 wniosek z dnia 6 kwietnia 2011 r. Skarżącej - B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień oraz grudzień 2008 r.

We wniosku Spółka powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Warszawie z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2038/09 podniosła, iż nadpłata powstała w wyniku wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy leasingu, działając w charakterze leasingodawcy. Z treści Ogólnych Warunków Leasingu, stanowiących integralną część zawieranych przez Skarżącą umów leasingu wynika, że odpowiedzialność za właściwy stan przedmiotu leasingu oraz ryzyko uszkodzenia czy zniszczenia, bez względu na przyczynę spoczywa na leasingobiorcy. Z tego względu, na podstawie zawieranych przez Skarżącą z jej klientami umów leasingu, istnieje obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu spoczywa zasadniczo na leasingobiorcy (tj. leasingobiorca co do zasady jest ubezpieczającym przedmiot leasingu). W celu uproszczenia rozliczeń w przypadku ewentualnego zniszczenia lub uszkodzenia przedmiotu leasingu, polisa ubezpieczeniowa jako ubezpieczonego (podmiot, któremu należne jest świadczenie ubezpieczeniowe) wskazuje Stronę. Leasingobiorca ma możliwość wyboru sposobu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, tj. ubezpieczenie może zostać dokonane bądź w ramach umowy ubezpieczenia zawieranej przez leasingobiorcę samodzielnie z ubezpieczycielem, bądź też w ramach pakietu ubezpieczeniowego oferowanego przez Skarżącą. Ponadto, jeśli leasingobiorca nie dopełni obowiązku ubezpieczenia przedmiotu leasingu umowa przewiduje, że Skarżąca ubezpieczy przedmiot leasingu w swoim imieniu na rzecz leasingobiorcy w ramach posiadanego w ofercie pakietu ubezpieczeniowego.

W niektórych przypadkach, gdy ubezpieczającym podmiotem była Skarżąca (np. wskutek wyboru tego sposobu ubezpieczenia przez leasingobiorcę, czy też wskutek niedopełnienia przez niego obowiązku ubezpieczenia), obciążała ona swych klientów odrębnie od usługi leasing opłatą z tytułu składek ubezpieczeniowych, traktując takie obciążenia po stronie Spółki jako czynności zwolnione z VAT. Skarżąca odsprzedając usługi ubezpieczeniowe nie doliczała żadnej marży. Umowy leasingowe przewidywały możliwość obciążenia leasingobiorcy kosztami składek ubezpieczeniowych przez Spółkę. Spółka obciążała swych klientów z tytułu składki ubezpieczeniowej, bądź jednorazowo bądź rozkładając płatność na raty. W tym drugim przypadku, oprócz raty składki ubezpieczeniowej, klienci byli obciążani przez Spółkę stosowną kwotą z tytułu kosztu finansowania ubezpieczenia. Skarżąca powołała się na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjni z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2038/09, którym Sąd uchylił wydaną na rzecz Skarżącej interpretację indywidualną.

W interpretacji tej Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, iż powinna ona refakturować na swoich kontrahentów koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, uznając to za usługę zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca stwierdziła, że w związku z tym, iż wyrok powyższy zapadł w indywidualnej sprawie, w przeciwieństwie do uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, to kwestia zasad opodatkowania usług ubezpieczeń na leasingobiorców nie została rozstrzygnięta.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień oraz grudzień 2008 r.

W odwołaniu z dnia 21 czerwca 2011 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT" poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż Skarżąca powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu;

- art. 6 (4) Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - dalej VI Dyrektywa (i odpowiadającego mu art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. - dalej “Dyrektywa VAT"), poprzez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo iż przepis ma charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny i uznaniu, że nie istnieje odsprzedaż osobnej usługi ubezpieczeniowej;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie wskutek oparcia rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem treści art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy (i odpowiadającego mu art. 78 lit. B Dyrektywy VAT), który nie został implementowany do polskiego systemu prawa;

- art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p.".

Pismem z 21 grudnia 2011r. Skarżąca złożyła dodatkowe wyjaśnienia i przedstawiła uwagi Komisji Europejskiej z 2 września 2011r. w sprawie C-224/11. Stwierdziła, że świadczenie usługi leasingu i refakturowanie kosztów usługi ubezpieczeniowej przedmiotu leasing to dwa odrębne świadczenia. Jako świadczenie odrębne od usługi leasingu, usługa ubezpieczeniowa podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż kwota ubezpieczenia jako pozostająca w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowi integralną część świadczonych przez Skarżącą usług. Stwierdził, że pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jest niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Podkreślił, że kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, obok wartości usługi podstawowej.

Dyrektor wskazał, iż refakturowaniu kosztów ubezpieczenia nie towarzyszy świadczenie w zakresie ubezpieczenia realizowane przez Skarżącą. Koszty ubezpieczenia są ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą jest usługa leasingu. Stanowią element cenotwórczy i jako opłata należna od korzystającego z tytułu wykonania umowy stanowią obrót. Ponadto zakupiona usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu faktycznie podnosi wyłącznie wydatki właściciela na utrzymanie przedmiotów leasingowanych, wpływa na cenę usług i w konsekwencji, kształtuje wartość obrotu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z regułami przepisu art. 29 ustawy o VAT. W konsekwencji potwierdził, iż Skarżąca świadczy jedną usługę, w skład której wchodzą odrębne świadczenia.

Stanowisko to Dyrektor poparł orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania tzw. świadczeń złożonych, odwołując się jednocześnie do uchwały NSA - I FPS 3/10 oraz doktryny.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP przez wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści art. 78 lit. b Dyrektywy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazując na uchwalę I FPS 3/10 potwierdził że ogólne unormowanie zawarte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, dawało podstawę przy dokonywaniu wykładni funkcjonalnej, do uwzględnienia na jego gruncie koncepcji świadczeń pomocniczych.

Ustosunkowując się do stanowiska Komisji Europejskiej w sprawie C-224/11, organ odwoławczy wskazał, iż zostało ono wydane w toku postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") i do dnia wydania decyzji Trybunał nie podjął jeszcze rozstrzygnięcia. Stwierdził, że dopiero po wyroku TSUE będzie możliwe ustalenie czy będzie on miał znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocenianie w decyzji stanowiska Komisji Europejskiej przekraczałoby zaś ramy prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii wydania w sprawie Skarżącej interpretacji indywidualnej, uchylonej następnie wyrokiem WSA, zaznaczył, że wyrok ten nie jest prawomocny. Podkreślił, że interpretacje nie są źródłem prawa, nie są też źródłem obowiązków, stąd nie wiążą one podatników w ramach przedstawionego przez nich stanu faktycznego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, a przez to uznanie, iż dokonuje świadczenia złożonego, w którym usługa leasingu pełni rolę świadczenia głównego, zaś usługa ubezpieczenia - pomocniczego;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 217 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, który nie został implementowany do polskiego systemu prawa;

- art. 6(4) VI Dyrektywy przez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny i uznaniu, że nie istnieje odsprzedaż osobnej usługi ubezpieczeniowej;

- zasady konkurencyjności wyrażonej w Preambule Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (a poprzednio w art. 2 Traktatu z 25 maca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską), przez brak jej zastosowania w sprawie skutkujący przyjęciem odmiennych zasad opodatkowania VAT świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę, a także naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- zasady nadrzędności i bezpośredniego skutku przepisów prawa Unii Europejskiej;

- art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników;

- art. 187 i 191 O.p., przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak udowodnienia stawianych tez na gruncie istniejącego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że usługa leasingu może być wykonywana także bez ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Nie stanowi usługi pomocniczej w stosunku do usługi leasingu. Ponadto jej wartość nie wchodzi a priori do wartości usługi leasingu.

Stwierdziła, iż ekonomicznym beneficjentem umowy ubezpieczenia jest, odmiennie niż przyjął to organ, leasingobiorca. Zobowiązania korzystającego względem finansującego ulegają obniżeniu z mocy prawa, o wypłacone finansującemu przez zakład ubezpieczeń odszkodowanie.

Odnosząc się do stwierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej, iż zapisy OWUL (Ogólne Warunki Ubezpieczenia Leasingu) o braku możliwości zawarcia umowy leasingu bez zawarcia jednocześnie umowy ubezpieczenia jej przedmiotu, Skarżąca wyjaśniła, że zapisy te znajdują się w § 11 OWUL, który odnosi się do ubezpieczenia poza pakietem finansującego.

Podkreśliła, iż kwestia traktowania usługi leasingu i usługi ubezpieczenia jako rozdzielnych świadczeń nie została ostatecznie rozstrzygnięta. Potwierdzeniem tego jest skierowane przez NSA pytanie prejudycjalnego w sprawie I FSK 460/10, dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego w tym zakresie.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że w przypadku usług ubezpieczenia zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Skarżąca wskazała na orzecznictwo TSUE dotyczące zasad opodatkowania usług ubezpieczenia towarzyszących innym świadczeniom: wyrok w sprawie C- 349/96 Card Protection Plan Ltd, C-281/91 Muys' en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, C-425/06 (Part Service Srl), C-41/04 (Levob Verzekeńngeri). We wszystkich tych orzeczeniach TSUE wskazuje również, iż czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2013r. Skarżąca podtrzymała prezentowane wcześniej stanowisko i wskazała, że jej stanowisko zostało potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11. W wyroku tym TSUE stwierdził, że: "1) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. 2) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.".

Spółka podkreśliła, że pomimo istnienia w obrocie prawnym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., całkowicie sprzecznej z wyrokiem TSUE, to w sprawie powinien mieć kluczowe znaczenie wyrok TSUE, bowiem polskie sądy po wstąpieniu do Unii Europejskiej są związane nie tylko rozporządzeniami czy dyrektywami unijnymi, ale również wykładnią prawa dokonaną w orzeczeniach TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – w skrócie "p.p.s.a".

W badanej sprawie istotne znaczenie ma przepis art. 134 § 1 p.p.s.a, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż Sąd uznał skargę za zasadną, jednakże z przyczyn nie wskazanych w skardze. Należy przy tym podnieść, że w uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazania wymaga, że zaskarżona decyzja dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień i grudzień 2008 r. z wniosku Skarżącej z dnia 5 kwietnia 2011 r.

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2011 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty za ww. okresy.

Wyjaśnienia wymaga, że w sytuacji, gdy podatnik składa korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w określonej kwocie, równocześnie koryguje on wysokość zobowiązania podatkowego (art. 75 § 3 w zw. z art. 74a O.p.). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę na podstawie korekty deklaracji, nie wydając przy tym decyzji stwierdzającej nadpłatę. W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii ocenić zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Decyzja organu pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi zatem uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia podjętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem, postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do postępowania, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu Sąd zauważa, iż z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 września 2011 r. wynika bezspornie, że nie były wydawane decyzje wymiarowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. (k. 46 akt administracyjnych).

Jak już Sąd wskazał ustalenie, czy istnieje nadpłata wymaga uprzedniego określenia kwoty podatku należnego w świetle przepisów prawa, z którą porównywana jest faktycznie zapłacona kwota podatku.

Relacje pomiędzy postępowaniem "wymiarowym", a postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty były już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA sformułował tezę, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, teza powyższa ma również zastosowanie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W cytowanym powyżej wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., NSA wskazał, że Ordynacja podatkowa wprowadziła dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych.

Argumentem przemawiającym za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p., jest jednoznaczne brzmienie treści tegoż artykułu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, iż ustawodawca w unormowaniu tym, wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę, imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne to, iż podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za styczeń, wrzesień i grudzień 2008 r., w którym wykazali kwotę nadpłaty. Kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się, bez zakwestionowania wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie z żadnej regulacji O.p., nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W art. 79 § 1 O.p., ustawodawca wprowadza zakaz, ale dotyczy on wszczętych procedur w innej kolejności, do wyżej opisanych. Zasada wyrażona w tym przepisie jest zrozumiała i w pełni uzasadniona oraz dodatkowo potwierdza, powołane wyżej racje wskazujące na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Organ podatkowy pierwszej instancji po doręczeniu mu przez podatnika korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w trybie art. 21 § 3 O.p.

Po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wskazana wyżej zależność między decyzją wymiarową dotyczącą określenia zobowiązania a decyzją o nadpłacie ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie.

W związku z powyższym należy uznać, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien również uwzględnić poglądy zawarte w orzeczeniu TSUE, w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

W swoim orzeczeniu TSUE stanął na stanowisku, że:

a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

TSUE zaprezentował więc stanowisko zdecydowanie odmienne od poglądu przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową nie może być - co do zasady - włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu.

Wobec powyższego, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a orzeczono jak na wstępie. Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 tej ustawy.