Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 527/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 193 par. 1, art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., określającą W. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 304.483,– zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za lata 2013–2015, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T .decyzją z [...] czerwca 2017 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Decyzja ta została [...] listopada 2017 r. uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W toku tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił przede wszystkim, że podatnik w badanym okresie zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków w wysokości 1.361.200,– zł, których w rzeczywistości nie poniósł. Ponadto podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o wydatek w kwocie 2.151,46 zł, udokumentowany rzetelną ale niezaewidencjonowaną fakturą oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o 9.075,81 zł, poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych. Mając na względzie te ustalenia, organ pierwszej instancji uznał prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i na podstawie art. 193 § 4 O.p. odmówił uznania jej za dowód w sprawie. Jedocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p., Naczelnik odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na jej określenie we właściwej wysokości. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., wskazaną na wstępie decyzją z [...] r., ponownie określił W.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 304.483,– zł. Od tego rozstrzygnięcia podatnik złożył odwołanie.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pełni podzielił ustalenia i wnioski wynikające z kwestionowanej decyzji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu pozostawała kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika, wydatków stwierdzonych szczegółowo wymienionymi fakturami wystawionymi przez trzy firmy: A (opiewających na łączną kwotę 300 tys. zł netto), B (łącznie 657,7 tys. zł netto) oraz C (łącznie 403,5 tys. zł netto). Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tzn. realizacji opisanych w ich treści usług instalacyjno-budowlanych.

Wskazując szczegółowo motywy jakimi się kierował, Dyrektor powołał się przede wszystkim na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r., wydane wobec S. S., A. Ł. i T. Ł, w których uznano, że sporne faktury były nierzetelne, a same transakcje wynikające z tych faktur — fikcyjne. W konsekwencji organ określił w tych decyzjach obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał kolejne okoliczności świadczące — jego zdaniem — o nierzetelności wspomnianych faktur.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez S.S., organ wskazał, że podmiot ten nie posiadał ewidencji za 2013 r., w II kwartale 2013 r. nie zadeklarował żadnych usług, mimo że za ten okres wystawił dla podatnika faktury na łączną kwotę 200 tys. zł netto, natomiast w IV kwartale 2013 r. zadeklarował jedynie usługi za kwotę 9.750 zł netto, choć w tym czasie wystawił dla podatnika faktury na łączną kwotę 100 tys. zł i dla innego jeszcze podmiotu na kwotę 10,4 tys. zł netto. Organ podkreślił, że S.S. w 2013 r. nie posiadał zaplecza technicznego niezbędnego do wykonywania usług budowlanych, ani też żadnych pracowników. W odniesieniu do faktur wystawionych przez A. Ł., Dyrektor zwrócił uwagę, że w prowadzonej ewidencji sprzedaży wykazała sześć faktur wystawionych dla podatnika w marcu 2013 r., pominęła zaś piętnaście innych faktur wystawionych stronie w tym roku. Odwołując się dalej do zeznań S. S. i A. Ł. organ odwoławczy wskazał, że oboje zgodnie przyznali, że wprawdzie zarejestrowali swoje firmy, jednak faktycznie ich prowadzeniem zajmował się T. Ł. S. S. przesłuchany po raz kolejny w 2018 r. odwołał wprawdzie swoje dotychczasowe zeznania, jednak organ drugiej instancji uznał, że te nowe zeznania nie zasługiwały na wiarę.

Odnosząc się do faktur T. Ł., organ odwoławczy podniósł, że podmiot ten nie wykazał w ewidencji podatkowej żadnej faktury wystawionej dla podatnika w 2013 r. Z analizy jego zeznań organ wywiódł, że poza drobnymi narzędziami, nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego, do wykonania swoich usług miał wynajmować ciężki sprzęt budowlany (czego jednak nie udowodnił), miał nabywać niektóre materiały niezbędne do wykonania usług, jednak nie przedstawił na potwierdzenie żadnych faktur (w ewidencji ujął tylko zakup odzieży, ogłoszeń, opakowań, artykułów biurowych i wieszaków). Kontrahent podatnika wyjaśnił dalej, że usługi wykonywał przy udziale pracowników, których zatrudniał ad hoc, nie potrafił jednak wskazać żadnej z tych osób, ponieważ wszystkie zatrudniał bez zachowania formalności, na czarno. Sam nie posiadał żadnych uprawnień budowlanych, nie weryfikował też uprawnień swoich podwładnych. Opisując okoliczności wykonywanych usług T. Ł. wskazywał raz, że kontaktował się bezpośrednio ze zleceniodawcami, innym razem — że z ich pracownikami. Na miejscu prowadzonych robót miał być tylko na początku prac a czasem także później, na prośbę zleceniodawcy, nie miał jednak kontaktów z kierownikami budów, ani też z dziennikami budów. Zapłatę za swoje usługi miał zawsze otrzymywać w formie gotówkowej, bez świadków. W kwestii realizacji obowiązków podatkowych świadek zeznał, że nie deklarował wszystkich przychodów i nie ewidencjonował wszystkich wystawionych przez siebie faktur, ponieważ nie przywiązywał do tego szczególnej wagi. Nie płacił też zobowiązań podatkowych. Zestawiając brak zaplecza personalnego i technicznego oraz struktury organizacyjnej firmy z zakresem prac, prowadzonych zarówno bezpośrednio przez T. Ł., w ramach własnej działalności, jak i w ramach działalności A. Ł. i S. S., organ podatkowy doszedł do przekonania, że T. Ł. nie był w stanie wykonać tych robót ani przy wykorzystaniu deklarowanych pracowników i narzędzi, ani tym bardziej samodzielnie. Na potwierdzenie tego wniosku Dyrektor powołał opinię biegłego sądowego z zakresu budownictwa, kosztorysowania i rozliczania inwestycji, sporządzoną w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w T. w sprawie przeciwko T. Ł.

Poddając dalej analizie zeznania samego podatnika, organ odwoławczy podkreślił, że — z uwagi na jego doświadczenie zawodowe — powinien mieć podejrzenia co do możliwości rzeczywistego prowadzenia przez T. Ł. deklarowanych robót budowlanych. Nie sposób było, zdaniem organu, uwierzyć, że podatnik podjął współpracę z firmą, w której nie było pracowników zatrudnionych na stałe, a umiejętności już zatrudnionych nie były nikomu znane. Organ nie dał też wiary temu, że podatnik nie miał wiedzy o braku odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego w firmie T. Ł. Podkreślił także rozmiary deklarowanej współpracy, która miała dotyczyć robót wycenionych na łącznie 1.361.200 zł netto. Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów przekazania i rozliczenia materiałów, które miały być wykorzystane przez T. Ł. Wszystkie te okoliczności świadczyły — zdaniem organu — że podatnik musiał mieć świadomość co do nierealności prowadzenia działalności gospodarczej przez T. Ł. i niewykonywania przez niego zafakturowanych w 2013 r. usług.

Organ dokonał następnie analizy zeznań kolejnych świadków, to jest pracowników podatnika (I. S., M.C., P. M., M. G.-K., K. K., R. J.) oraz podmiotów współpracujących z podatnikiem (J.W., W. C., S.Z., A. J., J.P.). Zdaniem Dyrektora żaden z tych świadków nie był w stanie podać konkretnych danych dotyczących pracowników T. Ł., nikt nie wskazał ilu dokładnie ich było, skąd pochodzili i co konkretnie wykonywali. Organ zwrócił uwagę na sprzeczne zeznania w zakresie dowożenia pracowników przez T. Ł. (jedni wskazywali, że dowoził ich busem, inni, że samochodami osobowymi, a sam T. Ł. zeznał, że nie dowoził pracowników w ogóle, bo zatrudniał osoby, które mieszkały na miejscu), a także tego co kontrahent podatnika miał robić na budowach (zdaniem jednych nadzorował prace, natomiast inni wskazywali, że również osobiście wykonywał określone prace). Poza tym nie wszyscy świadkowie byli w stanie potwierdzić wykonanie robót przez pracowników T. Ł. Oceniając ww. zeznania organ wziął też pod uwagę, że zostały złożone przez osoby, które łączą z podatnikiem relacje pracownicze i gospodarcze. Biorąc pod uwagę te okoliczności, a także brak innych, miarodajnych i wiarygodnych dowodów, pochodzących ze źródeł niepowiązanych, organ odwoławczy uznał, że wspomniane zeznania nie zasługują na wiarę.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie odmówił wiarygodności spornym fakturom przyjmując, że nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że S.S., A. Ł. i T.Ł. w 2013 r. nie mogli wykonać usług stwierdzonych tymi fakturami.

Na zakończenie Dyrektor odwołał się do regulacji prawa materialnego, między innymi do art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.). Z przepisów tych wysnuł, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione było od spełnienia szeregu warunków, to jest: wydatek musiał być faktycznie poniesiony, rzetelnie udokumentowany oraz musiał pozostawać w związku z przychodem. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie wykazał w sposób należyty poniesienia spornych wydatków, a zatem nie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika W.S., który wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1.1 art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od niektórych kontrahentów;

2. naruszenie przepisów postępowania, to jest:

2.1 art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

2.2 art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

2.3 art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez:

- prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu drugiej instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez skarżącego transakcje nabycia usług nie miały miejsca;

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego;

- zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika;

2.4 art. 194 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż organ drugiej instancji był związany treścią ustaleń faktycznych zawartych w decyzjach określających dla tych podmiotów kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT;

2.5 art. 120 oraz 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie rozstrzygnięcia wobec uprzednich kontroli skarżącego, które protokolarnie nie stwierdzały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku przez skarżącego i w tym zakresie, w późniejszym czasie zmianę podejścia co do oceny kwestionowanych transakcji, skutkujących odpowiedzialnością podatkowoprawną skarżącego;

2.6 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez pominięcie materiału dowodowego w znacznej części mające swe odzwierciedlenie w pomijaniu, ignorowaniu zgromadzonych uprzednio dowodów, jak również zaniechaniu prowadzenia postępowania dowodowego w wymaganym zakresie;

2.7 art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez przyjęcie z jednej strony stanowiska o tym, iż T. Ł. mógł świadczyć usługi na rzecz skarżącego, gdy z drugiej strony możliwość ta została zanegowana, a także przez dokonanie analizy stanu faktycznego w oparciu o dowody, które ostatecznie zostały zanegowane, a organ drugiej instancji podważył ich wiarygodność;

2.8 art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym stwierdzeniu wadliwości postępowania tego Organu przy jednoczesnej konwalidacji ustaleń stanu faktycznego oraz oceny prawnej wyrażanej przez ten organ;

2.9 art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. poprzez naruszenie zasad ochrony tajemnicy skarbowej i ujawnienie indywidualnych danych z innych postępowań podatkowych, które były przedmiotem rozstrzygania przed WSA w Łodzi w sprawach dotyczących innych podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W złożonym w toku postępowania piśmie procesowym z 14 listopada 2019 r., pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wnioski podniesione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy podatkowe miały wszelkie podstawy by przyjąć, że faktury wystawione przez S. S., A. Ł. i T. Ł. nie dokumentowały prac budowlanych stwierdzonych tymi fakturami, co w pełni uzasadniało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych dokumentów. Wydane w tej sprawie decyzje zostały przekonująco i logicznie uzasadnione.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest, czy organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, czy zebrały kompletny materiał dowodowy, czy właściwie oceniły dowody zebrane na okoliczność zakwestionowanych wydatków. Ramy dla działań organów wyznaczają jednak przepisy prawa materialnego.

Zasadnicze znaczenie odgrywa tu uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest więc wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem.

Ponadto trzeba mieć na uwadze uregulowania szczególne, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do strony skarżącej, bowiem sporne wydatki miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Takim szczególnym przepisem jest art. 24 ust. 2 u.p.d.f., zgodnie z którym, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie dalej z art. 24a ust. 1 u.p.d.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej.

Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika w zakresie związanym z zakupami usług budowlanych od wymienionych wyżej kontrahentów.

W stanie faktycznym sprawy dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy roboty budowlane w zakresie określonym spornymi fakturami w ogóle zostały wykonane przez kogokolwiek, lecz czy posiadane przez podatnika dowody (faktury) odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie usług. Nie jest dopuszczalne sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wykonuje usługę, a kto inny figuruje na fakturze. Tolerowanie takiej sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Należy podkreślić, co słusznie zauważa organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że to podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07 oraz z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). To podatnik powinien posiadać dokumenty księgowe spełniające wymogi prawne i na podstawie takich dokumentów zaliczać wydatki do kosztów.

W rozpatrywanej sprawie posiadane przez podatnika faktury nie są rzetelnymi dokumentami, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego.

Z materiałów sprawy wynika, że podatnik wykonał w 2013 r. szereg usług o charakterze budowlanym. Prace te miały szeroki zakres i różnorodny charakter, a obejmowały między innymi: wykonanie wylewek betonowych, remont różnego rodzaju budynków, pomieszczeń laboratoryjnych i warsztatowych, utwardzenie terenu, ułożenie kostki brukowej, wykonanie kanalizacji deszczowej, wymianę gruntu pod budowę tej kanalizacji, montaż i budowę tymczasowej hali namiotowej, wykonanie instalacji PVC, a także wykonanie konstrukcji stalowej osadnika lamelowego, czy wanny ociekowej linii produkcyjnej cięcia wodą. Organy podatkowe przyjmują, że podatnik rzeczywiście wykonał te prace, skoro wykazany przez niego obrót z tego tytułu nie został zakwestionowany. Poza sporem jest jednak, że prac tych nie wykonał własnymi siłami ale korzystał z usług podwykonawców. Dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup usług od podwykonawców do kosztów uzyskania przychodu konieczne było jednak przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatnik takich dowodów nie przedstawił.

Jeżeli podatnik chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy dowodami, to ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku w danym roku podatkowym spoczywał na nim. Dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie ma znaczenia, że podatnik dysponuje dowodem, iż konkretną kwotę pieniędzy przekazał innej osobie (o ile takim dowodem dysponuje), konieczne jest bowiem wykazanie, że dany wydatek został dokonany w wyniku transakcji, której dotyczy dany dowód i że jest on dokumentem rzetelnym, a więc konieczne jest udowodnienie, że zapłata za towar lub usługę została dokonana na rzecz rzeczywistego sprzedawcy lub usługodawcy.

W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że podatnik nie wykazał, że S. S. oraz A. i T. Ł. wykonali na jego rzecz usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami. Przede wszystkim z samych zeznań kontrahentów podatnika wynika, że nie mogli dysponować odpowiednim potencjałem organizacyjnymi, by wykonać swoje usługi. Nie dysponowali oni ani odpowiednim sprzętem ani też nie wykazali, że zatrudniali odpowiednią ilość pracowników. Już te, obiektywne okoliczności, powodują, że teza o skorzystaniu przez podatnika z usług tych podwykonawców nie może być uznana za wiarygodną. Ustalenia organów potwierdza jednak szereg innych jeszcze okoliczności.

S.S. (w zeznaniach z 2016 r.) i A. Ł. sami zatem przyznali, że nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej w zakresie objętym zakwestionowanymi fakturami. Zeznania te organy podatkowe — wbrew temu co zdaje się sugerować skarżący — uznały za w pełni wiarygodne, skoro oparły na nich swoje ustalenia. Ocena ta nie budzi wątpliwości. Zeznania te bowiem przedstawiają spójną i logiczną wersję zdarzeń, w której T. Ł. był motorem działań ww. świadków, którzy za jego namową zarejestrowali działalność gospodarczą, której nie zamierzali osobiście prowadzić ani kontrolować.

Wprawdzie S. S. w kolejnych zeznaniach z 2018 r. wycofał się częściowo ze swoich poprzednich wyjaśnień, jednak bliższa analiza nowych zeznań doprowadziła organy do racjonalnego i prawidłowego wniosku, że zeznania te nie zasługują na wiarę. Zwraca w tych nowych zeznaniach uwagę przede wszystkim fakt, że świadek w istocie przyznaje, że nie miał kontroli nad prowadzoną działalnością skoro T. Ł. i miał zajmować się całą jego dokumentacją, był inicjatorem współpracy z podatnikiem, prace miał wykonywać przy pomocy pracowników firmy swojej żony, a wreszcie — miał inkasować zapłatę za wykonane prace i rozliczać się następnie z pracownikami i ze świadkiem. Trudno w tej sytuacji odmówić organom podatkowych słuszności, kiedy przyjmują, że S. S. nie mógł wykonać usług stwierdzonych wystawionymi przez siebie fakturami.

Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez A. Ł. poza sporem pozostaje, że jej firmę miał faktycznie prowadzić jej mąż T.Ł., który miał się posługiwać stosownym umocowaniem. Z akt sprawy wynika, że nie ma żadnych dowodów na rzeczywiste prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

W przypadku T. Ł. organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na te okoliczności, które przeczą faktycznej możliwości wykonania przez niego (jak i firmę jego żony) usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Podmiot ten po pierwsze nie posiadał technicznych możliwości wykonania zadeklarowanych przez siebie prac, skoro nie posiadał w zasadzie żadnego sprzętu potrzebnego do ich wykonania, ani też nie potrafił wskazać żadnych pracowników, których musiałby wykorzystać do tych prac. Organy słusznie zwracają uwagę, że zeznania T. Ł. w zakresie zatrudniania pracowników są gołosłowne, powierzchowne i nielogiczne. Pomijając już fakt braku dokumentów potwierdzających zatrudnienie, a nawet śladu danych osobowych pracowników, twierdzenie świadka, że zatrudniał do wykonania choćby wylewek betonowych, czy położenia kostki brukowej osoby, co do których nie miał żadnej wiedzy o ich umiejętnościach, zostało słusznie przez organy uznane za sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem. Po drugie T. Ł. nie potrafił w istocie wyjaśnić rzeczowo na czym polegały usługi, które miał świadczyć. Zeznania świadka są w tym zakresie pełne ogólników i niedopowiedzeń, zaś twierdzenia, że wykonując deklarowane prace nie miał np. kontaktu z kierownikami robót — całkowicie niewiarygodne.

Na koniec, organy podatkowe słusznie zwróciły również uwagę na formę rozliczeń między podatnikiem a ww. podwykonawcami. Gotówkowe rozliczenia są rzecz jasna dopuszczalne, jednak w kontekście stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, stanowią tylko dodatkowe potwierdzenie na fikcyjność usług, które miały być świadczone przez tych podwykonawców.

W ocenie sądu, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły wskazanych w niej przepisów postępowania. Wydane w sprawie decyzje zostały oparte o kompletny i wystarczający materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony a wynikiem tej oceny jest prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy.

Skarżący wskazując na treść art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. pomija, że to na podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osiągające przychody z tego źródła nałożone zostały specjalne obowiązki w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych, na co Sąd wskazał wcześniej, m.in. w celu zapewnienia weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. Sprzeczne z przedstawionymi wyżej regulacjami byłoby zatem przyjęcie, że podatnik może w dowolny sposób udowadniać poniesienie wydatków o charakterze kosztowym, np. poprzez zeznania świadków lub nawet tylko oświadczenia samego podatnika. Konieczne jest w tym zakresie posiadanie wiarygodnych dowodów księgowych określonych przecież w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zanegowanie rzeczywistego wykonania prac budowlanych przez kontrahentów strony skarżącej opiera się na szeregu wskazanych wyżej argumentów prowadzących do logicznego wniosku, że kontrahenci strony nie wykonali usług na jej rzecz. Dodać należy, że nawet pracownicy podatnika w istocie nie potrafili potwierdzić faktu wykonywania robót przez wymienione wyżej firmy podwykonawcze. Należy zatem podkreślić, że postawiona przez organy teza o braku wykonania usług przez podwykonawców wynika z oceny całego materiału dowodowego. Jest to ocena słuszna i logiczna.

Należy też zaznaczyć, że dla kontrahentów podatnika zostały wydane ostateczne i prawomocne decyzje podatkowe, z których wynika jasno, że osoby te wystawiały faktury, w tym na rzecz strony skarżącej, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzje te są dokumentami urzędowymi i organy prowadzące niniejsze postępowanie musiały je brać pod uwagę.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 191 O.p. Ocena zebranego materiału, co zostało już wyżej podniesione, była logiczna i racjonalna. To, że strona skarżąca nie zgadza się z wnioskami wysnutymi przez organy podatkowe nie oznacza wadliwości kwestionowanej decyzji.

Nie jest też uzasadniony zarzut dokonania ustaleń faktycznych także na podstawie dowodów objętych tajemnicą skarbową, czyli decyzji wydanych wobec kontrahentów strony skarżącej. Włączone w poczet materiału dowodowego decyzje są jawne w zakresie danych mających bezpośredni związek ze spornymi wydatkami strony. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, aby z takich dowodów nie można było korzystać.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły ani art. 22 ust. 1 u.p.d.f., ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przyjętym stanie faktycznym były bowiem nie tylko uprawnione, ale też zobowiązane do wyeliminowania z rozliczenia podatkowego strony niezasadnie zaliczonych do niego kosztów uzyskana przychodów. Stanowisko organów podatkowych w tych kwestiach jest prawidłowe.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu.

dc