Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 902/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 20.313 (dwadzieścia tysięcy trzysta trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 233 § 1 pkl 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania A S.A. z siedzibą w K. (dalej także: Spółka, strona) w podatku od nieruchomości na 2012 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że wnioskiem z dnia 20 czerwca 2013 r. Spółka zwróciła się do organu podatkowego I instancji o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 rok w wysokości [...] zł wynikającej z dwóch korekt deklaracji, a następnie w piśmie z dnia 17 października 2013 r. zmniejszyła zakres żądania stwierdzenia nadpłaty do kwoty [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r. dołączając do niej m.in. załącznik Nr IV zawierający wykaz budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na 2012 r. wraz z ich wartością, która - zgodnie z oświadczeniem biegłych rzeczoznawców majątkowych - nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska.

Dalej przedstawiając zasadnicze zarzuty zawarte w odwołaniu od tej decyzji Kolegium podało, że w ocenie strony stanowisko organu I instancji nie koresponduje z poglądami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym dokonano oceny zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie strona odnosząc się do tego wyroku zanegowała także przyporządkowanie przez biegłych i organ podatkowy I instancji poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych do konstrukcji oporowych i innych budowli (np. do sieci technicznych i.t.d.) oraz zakwestionowała wartość budowli ustaloną przez biegłych, stwierdzając że obejmuje ona także koszty drążenia wyrobiska. Spółka zarzuciła ponadto, że w sprawie pominięto aspekt, w jakim faktycznym związku rozpatrywane urządzenia techniczne pozostawały z podziemnymi wyrobiskami górniczymi oraz czy stanowiły one samodzielne obiekty, czy też jedynie były one związane z innymi obiektami, względnie wyrobiskami, co przełożyło się na wynik dokonanej ostatecznie kwalifikacji.

Dokonując analizy treści odwołania Kolegium stwierdziło, że strona w jego treści sugeruje, iż przedmiotem sporu jest opodatkowanie wyłącznie "urządzeń technicznych" (wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) związanych z obiektami budowlanymi zlokalizowanymi w podziemnych wyrobiskach górniczych. Natomiast zdaniem Kolegium przedmiotem sporu jest opodatkowanie "obiektów" znajdujących się pod ziemią, które mogą co najwyżej być zakwalifikowane do "urządzeń technicznych". Są to jednak tylko nieliczne z nich, takie jak np. "trakcja elektryczna".

Dalej podano, że A wskazała, iż organ podatkowy I instancji nieprawidłowo opodatkował zlokalizowane w wyrobisku górniczym rurociąg odwadniający, rurociąg przeciwpożarowy i inne obiekty (np. przenośniki) o nr inwentarzowych [...] , [...] i [...] . Strona poinformowała także, iż w podstawie opodatkowania błędnie ujęła części nadziemne szybu, czyli wieże szybowe, gdyż są one posadowione na powierzchni ziemi wyłącznie w celu zapewnienia możliwości korzystania z podziemnego wyrobiska górniczego, jakim jest rura szybowa.

Kolegium wskazało także, iż pozostałych ustaleń organu podatkowego I instancji strona nie kwestionowała.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji stwierdzono, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849, dalej także: u.p.o.l.), obowiązujące w roku podatkowym, którego zobowiązanie dotyczy oraz uchwały Rady Miejskiej w P. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy na dany rok podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył m.in. na osobach prawnych, które były:

1/ właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2/ posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3/ użytkownikami wieczystymi gruntów,

4/ posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego. Natomiast opodatkowaniu podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie).

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 znowelizowanej od dnia 1 stycznia 2003 r. u.p.o.l. budowla to każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. A zatem, budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości były (między innymi) takie obiekty jak: drogi, lotniska, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, obiekty liniowe, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków czy składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, pomniki, cmentarze, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

Przy czym, jak dalej zaznaczono, nastąpiła zmiana w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (uściślenie) i w miejsce dróg i linii kolejowych wpisano ogólnie - obiekty liniowe. Natomiast w art. 3a zdefiniowano obiekt liniowy, przez który należy rozumieć taki obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, gazociąg, kanał, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linie kablowe nadziemne i umieszczone bezpośrednio w ziemi czy podziemne, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa.

Opodatkowaniu podlegały także "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym", które zdefiniowane zostały w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z powołanym przepisem za budowle należy rozumieć także urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jeżeli zatem dany obiekt można było w 2012 r. uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej (w rozpatrywanym przypadku działalności wydobywania kopalin ze złoża), to był on objęty zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegały zatem zarówno obiekty budowlane znajdujące się na powierzchni ziemi, jak i pod ziemią, ponieważ ani przepisy u.p.o.l. ani przepisy Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania danego obiektu. Uzależnienie opodatkowania budowli od jej umiejscowienia (na powierzchni ziemi czy pod ziemią ) pozostawałoby bowiem w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości

i sprawiedliwości opodatkowania.

W dalszych wywodach wskazano, że w rozpatrywanej sprawie nie ma między Spółką a organem podatkowym sporu co do prawidłowości opodatkowania gruntów i budynków. Brak natomiast jednolitego stanowiska i porozumienia dotyczącego opodatkowania budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią (usytuowanych w wyrobisku górniczym) oraz wież szybowych nadziemnych.

Kolegium podkreśliło, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, mogą być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych pod warunkiem, że zostanie wykazane, iż odpowiadają one budowlom wymienionym expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, ewentualnie urządzeniom technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Mogą także być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych pod warunkiem, że odpowiadają budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (podstawą opodatkowania tych obiektów i urządzeń jest ich wartość określona przez podatnika na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6, względnie w oparciu o art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się wprawdzie do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę do obliczenia amortyzacji, ale nie oznacza to, że przepis ten modyfikuje przedmiot opodatkowania przez jego rozszerzenie. Mówi on przecież o wartości budowli, a to co jest budowlą, określają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji, skoro "wyrobisko górnicze" nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, (por. wyroki WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 892/11, sygn. akt I SA/Gl 540/11, czy sygn. akt I SA/Gl 436/11).

Kolegium wyraźnie zaakcentowało, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co biorąc pod uwagę zasadniczy przedmiot sporu nie budzi - zdaniem organu - żadnych wątpliwości. "Wyrobiskiem górniczym" jest bowiem, zgodnie z art. 6 pkt 10 u.p.g.g., przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Tak rozumiane "wyrobisko górnicze" nie jest obiektem budowlanym. W ocenie organu odwoławczego opodatkowaniu podlegają wyłącznie obiekty budowlane służące wydobywaniu kopaliny, usytuowane w wyrobisku górniczym.

Nadto wskazano na stanowisko, jakie zajął NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1455/12, a także w wyroku z dnia 20 maja 2014 r., sygn. II FSK 1369/12, oddalającym skargę kasacyjną Kolegium od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 889/11 w przedmiocie podatku od nieruchomości określonego wobec Spółki przez Burmistrza Miasta P. za

2004 r. oraz z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1513/12 oddalającym skargę kasacyjną Kolegium od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/GI 436/11 w przedmiocie podatku od nieruchomości określonego wobec Spółki przez Burmistrza Miasta P. za 2003 r.

Uwzględniając zatem orzeczenie TK i wspomniane wyżej wyroki należało, zdaniem Kolegium, w pierwszej kolejności - na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów (według stanu na 2012 r.) - przeanalizować elementy składowe każdego ze środków trwałych znajdujących się pod ziemią z rodzaju 200 KŚT i sporządzić wykaz obiektów i urządzeń zainstalowanych pod ziemią w poszczególnych środkach trwałych z rodzaju 200 KŚT. Z uwagi na fakt, że we wskazanej grupie 2 rodzaj 200 KŚT sklasyfikowane są łącznie "wyrobiska górnicze" wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (np. liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itd.) strona zobowiązana jest wskazać z nazwy całe wyposażenie "wyrobisk górniczych", natomiast rolą organu podatkowego I instancji jest poprawne zakwalifikowanie tych obiektów i urządzeń do przedmiotu opodatkowania, zgodnie z wskazanymi kryteriami.

Następnie w razie pozytywnego przyporządkowania poszczególnych obiektów, zgodnie z wyżej wskazanymi przesłankami, należy sporządzony wykaz przekazać Spółce i wezwać ją do określenia wartości poszczególnych obiektów, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 u.p.o.l. Natomiast w sytuacji, gdy zajdą okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., należy powołać biegłego, który ustali wartość tych budowli (poszczególnych obiektów). Wykaz opodatkowanych "obiektów" z ich przyporządkowaniem do konkretnej "budowli" wymienionej w art. 3 pkt 3, bądź też "urządzenia budowlanego" wymienionego w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz ich wartość powinny być ujęte w załączniku do decyzji.

Dalej Kolegium zacytowało wyrok NSA z dnia 31 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1003/12, w którym wskazano, że Sąd trafnie zwraca uwagę organom podatkowym na konieczność rozumienia tych przepisów w ten sposób, że podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu, nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego liczoną kosztami jego wydrążenia. Tym samym ustalenie wartości każdego z elementów składowych środka trwałego rodzaju 200 KST, zakwalifikowanego do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest bardzo istotna w sytuacji, jeżeli na wartość początkową środków trwałych rodzaju 200 KŚT (określanych przez stronę jako wyrobiska górnicze) składają się także koszty drążenia wyrobiska.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na szczególny obowiązek spoczywający w tym zakresie na podatniku, który wskazany został między innymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/GI 1078/11 w którym stwierdzono, że "Sąd nie uznaje za uzasadniony pogląd strony skarżącej co do braku obowiązku prowadzenia odrębnej dokumentacji z wyszczególnieniem urządzeń infrastruktury górniczej umiejscowionych wewnątrz wyrobiska. Skoro bowiem na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego określenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu, to tym samym - dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości - musi on dysponować wiedzą w tym zakresie bądź dokumentując określone zdarzenie gospodarcze bądź korzystając ze stosownych opinii. Fakt prowadzenia ksiąg podatkowych niezbędnych dla potrzeb podatku dochodowego nie przekreśla tego obowiązku w sytuacji, gdy wartości wynikające z tych ksiąg, zdaniem podatnika nie mogą stanowić i nie stanowią o wartości danej budowli, oraz gdy przedmiot będący, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako całość środkiem trwałym, nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś przedmiot taki stanowią jego elementy. Prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz ujmowane w tej ewidencji wartości dla celów podatku dochodowego nie wyłącza obowiązków nałożonych na podatnika przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

Kolegium zaznaczyło także, iż w uzasadnieniu swojego wyroku TK stwierdził, między innymi (str. 45), "... iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Organ podatkowy może zatem posłużyć się inną niż TK argumentacją wynikającą z ustaw, których postanowienia rzutują na rozumienie budowli w prawie budowlanym i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Potwierdza to już wcześniej sformułowaną tezę, że "wykładnia TK jest jedną z możliwych i w żadnym razie nie może być traktowana jako obowiązująca organy podatkowe i sądy rozstrzygające indywidualne sprawy".

Następnie Kolegium wskazało niektóre z istotnych aspektów przebiegu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji).

W tym zakresie podano, że organ I instancji pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. (segr. III, k. 67) wezwał Spółkę w terminie 7 dni (między innymi) do określenia wartości (podstawy opodatkowania) obiektów budowlanych, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 u.p.o.l. wykazanych w załączonej do wezwania tabeli, która została sporządzona w oparciu o dokumenty przesłane przez Spółkę. Organ podatkowy I instancji przypomniał Spółce, że w przypadku nie zastosowania się do wezwania, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l.

Odpowiedzi na to wezwanie Spółka udzieliła w piśmie z dnia 9 czerwca 2014 r. (segr. III, k.68) nie wskazując wartości poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, ale informując, że wybrana przez stronę firma B Sp. z o.o. "sporządzi opinię w przedmiocie ustalenia wartości drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i umiejscowionych w nich urządzeń technicznych dla celów związanych z podatkiem od nieruchomości" w bliżej nieokreślonej przyszłości.

W tym stanie rzeczy organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. postanowił włączyć do dokumentacji postępowania podatkowego dotyczącego 2012 r. 124 dowody dotyczące postępowania za inne lata podatkowe, w tym protokół z oględzin wież szybowych z dnia 29 sierpnia 2012 r. oraz opinię K. S. z dnia 10 września 2012 r. dotyczącą wież szybowych.

Nadto postanowieniami z dnia 18 czerwca 2014 r., segr. III, k. 69, 70) powołano rzeczoznawców majątkowych (Z. G. i K. U.) do przyporządkowania elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT do budowli bądź urządzeń budowlanych i określenia ich wartości bez kosztów drążenia wyrobiska. Opinia o wartości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach znajduje się w aktach sprawy (segr. IV). Ustalenia i kwalifikacje biegłych wskazano w decyzji organu I instancji na str. od 29 do 33. W opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych dokonano określenia wartości elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze, z uwzględnieniem wszystkich jego elementów. Biegli wyjaśnili, że określona w ten sposób wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzenia budowlanego i nie obejmuje kosztów wytworzenia ich miejsca użytkowania, co oznacza, że wartość ta nie zawiera kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych (str. 7 opinii).

W tym miejscu organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określi wartości budowli, o których mowa w art. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 u.p.o.l. lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, który ustali tę wartość, z którą to sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Organ I instancji w oparciu o sporządzoną przez rzeczoznawców wycenę poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych (która nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska), sporządził załącznik Nr IV do decyzji. Wykaz ten zawiera 123 pozycji obiektów z rodzaju 200 KŚT ze wskazaniem obiektów ich wyposażenia.

Zdaniem Kolegium organ I instancji zasadnie uznał, iż poszczególne obiekty wymienione w załączniku Nr IV do decyzji stanowią odrębne od wyrobiska przedmioty, które służą przedsiębiorcy do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13).

Stwierdzając dalej, że organ I instancji prawidłowo zidentyfikował przedmiot i podstawę opodatkowania w zakresie budynków, gruntów oraz budowli Kolegium zauważyło, że postępowaniem podatkowym zostały objęte wszystkie nieruchomości będące w 2012 r. w posiadaniu Spółki, znajdujące się na terenie gminy P., czego strona nie kwestionuje.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących kwalifikacji powołanych w sprawie biegłych, wskazując w szczególności na art. 174 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz wyjaśniając, że oboje rzeczoznawcy wykonujący zawód od ponad 20 lat posiadają uprawnienia do wyceny nieruchomości oraz maszyn i urządzeń trwale z gruntem związanych. Podano także, że wspomniani biegli w latach 2002-2004 uczestniczyli czynnie w zespole opracowującym wycenę aktywów 24 kopalń i 5 spółek węglowych/spółek prawa handlowego/, które to aktywa zostały wniesione aportem do tworzonej wówczas A S.A. z siedzibą w K.. Na podstawie tych opracowań sporządzono ewidencję księgową Spółki i mimo licznych kontroli i weryfikacji opracowania te nie zostały w żadnym stopniu podważone. Kolegium powołało się także na wydany w sprawie tej samej skarżącej wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, w którym stwierdzono, że art. 4 ust. 8 u.p.o.l. wprost odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami, którzy mają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. nie tylko w zakresie określenia wartości budowli, ale także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l..

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na dotyczący tego samego przedmiotu opodatkowania za 2007 r. wyrok WSA Gliwicach z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13, w którym w całości zaaprobowano stanowisko organów podatkowych i zauważył, że aktualnie strona próbuje podważać zasadność ich opodatkowania, powołując się na wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r.

Dalej, akcentując, że decyzja organu I instancji nie jest kwestionowana przez Spółkę w części dotyczącej opodatkowania budynków i gruntów (opisanych szczegółowo przez organ I instancji na str. 39-40), Kolegium odnosząc się do istoty sporu dotyczącej właściwego ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w zakresie budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych stwierdziło, że w świetle wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie:

1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) powołanej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nadto TK wskazał równocześnie, że: "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które są zarazem budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Czyli, czy są one urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanymi z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał Konstytucyjny wskazał zatem kolejność działań organu podatkowego polegającą na przypisaniu w pierwszej kolejności spornych obiektów do nazw "budowli" wskazanych w prawie budowlanym, a dopiero w drugiej kolejności do "urządzeń budowlanych". " Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym."

Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że strona błędnie twierdzi, iż trzeba najpierw ustalić, które z obiektów znajdujących się pod ziemią, a więc które z rurociągów, linii kablowych, linii teletechnicznych oraz linii kolejowych, są urządzeniami budowlanym związanymi z wyrobiskami górniczym, a dopiero po wykluczeniu istnienia takich związków można udowadniać, że dany obiekt jest samodzielną budowlą podlegającą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko Spółki zmierza do wykazania, że żaden z obiektów znajdujących się pod ziemią nie może być opodatkowany, bo stanowi część wyrobiska górniczego i temu wyrobisku służy.

Dalej Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika oraz opinii biegłych dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie określenia elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, klasyfikowanych przez stronę do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa".

Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, które podlegały opodatkowaniu został przedstawiony w rubrykach załącznika IV do zaskarżonej decyzji, a ich przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz ich wartość oparto na "opinii o wartości budowli bądź urządzeń budowlanych" sporządzonej przez rzeczoznawców majątkowych, która zgodnie z ich oświadczeniem nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska.

Dalej Kolegium wyjaśniło, że Spółka w swoich księgach rachunkowych ujmuje całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT (nazywane przez stronę wyrobiskami górniczymi), jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, określonymi wyłącznie dla spółek węglowych. W swojej ewidencji księgowej strona nie wykazuje poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym się np. z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Powyższe wynika z tego, że Spółka zawsze środki trwałe rodzaju 200 traktowała w całości jako budowle, tak je ujmowała i ujmuje w swojej ewidencji, nie prowadząc żadnej innej odrębnej ewidencji na potrzeby podatku od nieruchomości. Prowadzona ewidencja służy bowiem nie tylko ustaleniom dotyczącym posiadanego przez podatnika majątku (dla potrzeb podatku od nieruchomości, podatku dochodowego od osób prawnych, zryczałtowanego podatku dochodowego), lecz przede wszystkim zaś stanowi ewidencję księgową, która pod groźbą kary winna być prowadzona rzetelnie.

Ponadto w świetle przepisów podatkowych, niezależnie od tego, czy sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatku od nieruchomości istnieje jedna definicja "budowli", gdyż zarówno aktualne rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak i poprzednio obowiązujące definiowało pojęcie "budowli" (w objaśnieniach szczegółowych do rozporządzenia) identycznie, jak w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Podatnik zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczych umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują.

Zdaniem Kolegium strona teoretycznie powinna nakłady poniesione na wydrążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się konkretne budowle doliczyć do wartości poszczególnych budowli znajdujących się w tym wyrobisku. W odniesieniu do budowli rodzaju 200 KŚT, należących do Spółki nabytych w dniu 2 marca 2003 r. oraz ujawnionych w ewidencji środków trwałych dopiero w roku 2007, nie jest jednak możliwe ustalenie, czy były one doliczane do wartości poszczególnych budowli znajdujących się pod ziemią, gdyż strona nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej powyższe okoliczności.

Organ podatkowy I instancji, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r., nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W trakcie prowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. . W oparciu o wyjaśnienia strony, jak również wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w wyrobiskach górniczych oraz sporządzone przez biegłych opinie, ustalone zostały wszystkie części składowe tych obiektów oraz ich wartość. Jeśli chodzi o budowle podziemne, to za przedmiot opodatkowania uznano wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych (konstrukcje oporowe), sieci techniczne, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, kable teletechniczne, linie kolejowe, torowiska i.t.d., które stanowią część składową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, bądź też są samodzielnymi budowlami umiejscowionymi pod ziemią, w wyrobiskach górniczych, wykazywanymi przez stronę. Każdy z tych obiektów można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 bądź 9 Prawa budowlanego.

W dalszych fragmentach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił teoretyczne wywody dotyczące poszczególnych budowli opodatkowanych

w niniejszej sprawie. W tym zakresie wskazano, że:

1. Obudowa to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złożą. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno- użytkową. Nie świadczy ona funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajduje. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny ze złoża oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Obudowa wyrobiska jest wprowadzona do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnić ochronę przed opadem skał ze stropu i ociosów przed zawałem skał stropowych. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielna budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako konstrukcja oporowa.

Stanowisko takie potwierdził WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13 i z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14.

2. Linie kablowe, sieci kablowe, kable energetyczne oraz teletechniczne, to sieci techniczne do przesyłania energii elektrycznej lub łączności przewodowej, często powiązanej z innymi systemami np. sejsmoakustycznymi. Kable i sieci teletechniczne w kopalni nie są fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy. Poszczególne kable funkcjonują z odbiornikami w postaci skrzynek rozdzielczych, rozdzielni, względnie transformatorów jakie zostały do nich dołączone. Przy czym odbiorniki te są wymienne i kable oraz sieci mogą pracować z innymi odbiornikami energii, a poszczególne kable mogą służyć do przesyłania energii do innych odbiorników. Te cechy sprawiają, że mamy do czynienia z samodzielnymi budowlami, które nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują. Są budowlami związanymi z prowadzoną działalnością wydobywczą. W ustawie Prawo budowlane wymieniono kable elektryczne i teletechniczne wprost w załączniku do ustawy w pozycji Kategoria XXVI sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe.

Sieć techniczna to budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

3. Światłowody, to kable światłowodowe utworzone z włókien szklanych, odporne na zakłócenia elektromagnetyczne, mające dużą przepustowość. Dzięki światłowodom można na ekranach monitorów w dyspozytorni głównej, metanometrycznej, energomechanicznej oraz na wielu innych stanowiskach, gdzie pracują ludzie odpowiadający za prawidłowe funkcjonowanie kopalni obserwować to, co się dzieje na dole kopalni podczas wydobycia urobku i monitorować stany ewentualnych zagrożeń. Stanowią samodzielne budowle i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk. Jest to sieć techniczna, która wymieniona została bezpośrednio w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

4. Kable sygnalizacyjne, to jeden lub dwa kable zasilające wszystkie elementy sygnalizacji szybowej, wchodzące w skład systemu sterowania i zasilania sygnalizacji szybowej . Są samodzielnie funkcjonująca budowlą, które nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują. Jest to sieć techniczna wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

5. Rurociągi, przewody rurowe, zmontowane z rur oraz łączników i armatury. Ułożone na spągu na odpowiednich podporach lub podwieszone do obudowy budowli podziemnych korytarzowych. Przeznaczone są do transportu wody (sieć ppoż. lub odwadniania kopalni), podsadzki hydraulicznej, emulsji, sprężonego powietrza lub odmetanowania. Sieci rurociągów budowane są w oparciu o dokumentację techniczną, okresowo poddawane są kontroli przez upoważnione osoby dozoru, które dokumentują wyniki. Są to samodzielne budowle i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobiska, a więc są budowlami odrębnymi od wyrobiska.

- Rurociągi sprężonego powietrza. Instalacja ta służy do zasilania narzędzi, urządzeń o napędzie pneumatycznym i wentylacji wyrobisk. Sprężone powietrze podawane jest z powierzchni kopalni.

- Rurociągi podsadzkowe. Podsadzanie, to wypełnianie wyrobisk górniczych materiałem płonnym, zwanym materiałem podsadzkowym. Podsadzka hydrauliczna (zwana potocznie podsadzką płynną lub zamułką), to materiał wypełniający likwidowane wyrobisko górnicze, który został doprowadzony na miejsce rurociągiem za pośrednictwem wody. Zmieszany z wodą tworzy tzw. mieszankę podsadzkową przepływająca aż do wylotu w podsadzanym wyrobisku.

- Rurociągi odwadniające. System odwadniania kopalni ma za zadanie ujęcie wody w miejscu jej wypływu i odprowadzenie jej na powierzchnię kopalni. System odwadniania składa się z odwadniania przodkowego, oddziałowego, systemu ścieków, zbiorników wodnych i komory pomp wraz odpowiednią siecią rurociągów.

- Rurociągi przeciwpożarowe. Służą do transportu wody w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego.

- Rurociągi wodne, rurociągi wód dołowych. Są przeznaczone do transportu wody.

- Rurociągi emulsyjne. Są przeznaczone do transportu emulsji. Emulsja to nisko procentowa mieszanina wody i oleju, stosowana do obudów hydraulicznych.

- Rurociągi odmetanowania. Metan wydostający się ze zrobów zamkniętych oraz rejonów przedeksploatacyjnych musi być wydobyty na powierzchnię. System odmetanowania pozwala na pełną kontrolę wydobytego metanu oraz kontrolę bilansu metanu w powietrzu wentylowanym przede wszystkim w rejonach wydobywczych.

Rurociągi przesyłowe są wymienione wprost w załączniku do ustawy Prawo budowlane w pozycji Kategoria XXVI sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe. Rurociągi są budowlą o nazwie sieć techniczna, która wymieniona jest bezpośrednio w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Wbrew twierdzeniom podatnika, rurociągi p.poż, odwadniające, wód dołowych czy wodne nie służą wyrobiskom poprzez zabezpieczenie ich przed zatopieniem, ale są samodzielnymi budowlami, które zapewniają bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Zabezpieczają przede wszystkim przed zatopieniem pracujących w kopalni ludzi i umożliwiają bezpieczne wydobycie kopaliny ze złoża. Rurociągi te w żadnym wypadku nie pełnią funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują.

6. Trasy kolejki podwieszanej lub spągowej. Służą do transportu węgla, materiałów i ludzi. W załączniku do ustawy Prawo budowlane ujęto drogi i kolejowe drogi szynowe. Kolej należy rozumieć jako system transportu, w którym ludzi i towary przewozi się pociągami na określonych trasach oraz linie i urządzenia tej komunikacji. Kolejowe drogi szynowe to szlaki komunikacyjne wyposażone w szyny bądź szynę, służące do poruszania się . W wypadku kolejek podwieszanych trasę jezdną stanowi tor z szyn, a trasy kolejki służą do poruszania się po nich pociągów. Zatem trasy kolejek podwieszanych stanowią budowle określone wprost w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane jako linie kolejowe , a występujące w podziemnych wyrobiskach jako tory kolejowe, tory wąskie, trasy kolejek spągowych, trasy kolejek podwieszanych i inne. Są one samodzielnymi budowlami, nie są związane z wyrobiskami i nie świadczą one funkcji usługowej w stosunku do wyrobisk. W załączniku do ustawy Prawo budowlane w pozycji Kategoria XXV figurują drogi szynowe, a także w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych widnieje podgrupa oznaczona numerem 212, w której wymienia się "drogi szynowe, drogi kolei napowietrznych lub podwieszanych". Konstrukcja torowisk kolejek podwieszanych nie odbiega od konstrukcji linii napowietrznych.

7. Tory kolei podziemnej - torowiska. Torowisko jest drogą kolejową szynową, czyli układ szyn umożliwiający przejazd pojazdów szynowych. Jest samodzielnie funkcjonującą budowlą określona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako linie kolejowe, a ponadto w załączniku do ustawy w pozycji kategoria XXV - kolejowe drogi szynowe.

8. Trakcje elektroenergetyczne. Składają się z tzw. trakcji "górnej", to jest drutu ślizgowego umocowanego przez izolatory do odciągów przytwierdzonych do obudowy budowli korytarzowych podziemnych, trakcji tzw. "dolnej", to jest szyn kolei podziemnej. Dostosowanie torowiska polega na mechanicznym połączeniu poszczególnych odcinków szyn (przeważnie poprzez spawanie łączników). Trakcja zbudowana jest nad linią kolei podziemnej, zasilana jest ze stacji prostownikowych napięciem 250 V prądu stałego. Trakcja elektryczna usytuowana w podziemnym wyrobisku górniczym stanowi całość techniczno- użytkową z torowiskiem nad którym jest zbudowana i jest urządzeniem technicznym (urządzeniem budowlanym), bezpośrednio wymienionym w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

9. Wieże szybowe są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wieża szybowa wraz z rurą szybową stanowią jedną całość funkcjonalną i użytkową, a tym samym jedną budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jako całość podlega opodatkowaniu. Samodzielnie bądź wraz z pozostałymi budowlami tworzy ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli, służących do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wydobywaniu kopalin.

Kolegium podkreśliło także, iż w literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się nie tylko do obiektów liniowych (od roku 2010 r.) o charakterze liniowym, lecz przede wszystkim do sieci technicznych.

W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, były w 2012 r. przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co potwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt FSK 508/07 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1039/12 oraz z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13.

Przechodząc do problematyki dotyczącej podstawy opodatkowania Kolegium wyjaśniło, że posiłkując się nazewnictwem przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w we wspomnianym wyżej orzeczeniu, opodatkowane zostało wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany pod ziemią, dla których podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują.

Dalej zacytowano art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 16f ust. 1 ustawy o podatku chodowym od osób prawnych i podkreślono, że strona kwestionuje wartość budowli dla górnictwa i kopalnictwa, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych, twierdząc że mieści się w nich wartość drążenia wyrobiska, ale we wskazanym przez organ I instancji terminie nie podała wartości poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach.

W tym stanie rzeczy organ I instancji miał obowiązek powołać w tym przedmiocie biegłego (biegłych) do ustalenia wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości, która nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska (strona 7 opinii), co oznacza, że zarzut dotyczący ustalenia nieprawidłowej podstawy opodatkowania tych obiektów budowlanych (mających według strony zawierać koszt drążenia wyrobiska) jest niezasadny i nie znajduje oparcia w faktach. Zdaniem Kolegium podniesiona okoliczność, że suma wartości początkowej wszystkich elementów składowych danego środka trwałego odpowiada wartości początkowej całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, jest dodatkowym dowodem na okoliczność, że w wartości tego środka trwałego nie były uwzględnione koszty drążenia wyrobiska górniczego. Kolegium zauważyło również, że skoro wyceny dokonali rzeczoznawcy majątkowi posiadający stosowne uprawnienia oraz wiedzę specjalną, to organ nie ma podstaw do tego, aby wartość tę kwestionować.

Organ odwoławczy zauważył także, iż określając przedmiot opodatkowania w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, oparto się przede wszystkim właśnie na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., a także na wyroku WSA w Gliwicach np. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1021/13 z dnia 18 grudnia 2013 r., który dotyczył określenia przez inny organ podatkowy temu samemu podmiotowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2007. Podobne rozstrzygnięcie zapadło w dniu 20 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1039/12. Niezasadny jest zatem zarzut, że stanowisko Burmistrza Miasta P. nie koresponduje w jakikolwiek sposób z poglądami TK.

Kolegium za niezrozumiały i niezasadny uznało także zarzut dotyczący nieprawidłowego opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach, które posiadają numery inwentarzowe [...] , [...] oraz [...] (str. 11 odwołania). Zgodnie z wyjaśnieniem organu I instancji, Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r. z dnia 25 stycznia 2012 r. zadeklarowała do opodatkowania jako budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, między innymi, rurociąg technologiczny nr ewid. [...] o wartości [...] zł (zał. Nr 4 do deklaracji). Natomiast w deklaracji tej nie wykazała do opodatkowania "przekopu taśm." na poz. 1000 m dł 841 mb o nr ewid. [...], który został oznaczony w wydruku środków pod nazwą "Środki trwałe położone w granicach administracyjnych Miasta P. nie zadeklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 01.01.2012" jako 45% wartości początkowej z kwoty [...] zł. Spółka nie zadeklarowała również do opodatkowania "Rurociągu p.poż DN-100 poz. l000m o nr ewid. [...] o wartości [...] zł, który także został wykazany w wydruku z ewidencji środków trwałych, nie zadeklarowanych do opodatkowania pod poz. 125. Kolegium zauważa, że nie można utożsamiać środka trwałego (budowli) oznaczonego numerem inwentarzowym [...] - poprzedzonego cyfrą klasyfikacji z budowlą oznaczoną tylko numerem, bez cyfry oznaczającej rodzaj danego środka trwałego. W opinii biegłych z 24 czerwca 2014 r. pod poz. 12 figurują elementy składowe środka trwałego "Przekop taśm na poz. l000m o nr ewid. [...].

Za niezasadną uznano także "informację" strony, że błędnie wykazała do opodatkowania wieże szybowe, gdyż związane są one z wyrobiskiem górniczym. Wbrew twierdzeniom strony wieża szybowa wraz z rurą szybową stanowią jedną całość funkcjonalną i użytkową, a tym samym jedną budowlę w rozumieniu u.p.o.l

i jako całość podlegają opodatkowaniu. Wieże szybowe samodzielnie bądź wraz z pozostałymi budowlami tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli, służących do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wydobywaniu kopalin.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zastępujący skarżącą radca prawny podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 oraz art. 196 § 3 w związku z art. 197 § 3 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, a także art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- prawa materialnego, tj. obowiązujących w 2012 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona w pierwszej kolejności obszernie opisała dotychczasowy przebieg postępowania i drobiazgowo przedstawiła stanowiska obu stron w poszczególnych kwestiach. Przedstawiła także zasadnicze tezy zawarte w "Opinii o wartości budowli bądź urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiących elementy składowe środków trwałych z grupy 200 KŚT, będących własnością A S.A. w K." z dnia 24 czerwca 2014 r., której poprawność poddała krytyce.

Podniosła, iż na etapie skargi przedmiotem sporu pozostaję kwalifikacja w poczet przedmiotów opodatkowania poszczególnych urządzeń technicznych zlokalizowanych z podziemnych wyrobiskach górniczych. Odnosząc się do kwestii metodologii, która powinna znaleźć zastosowanie przy kwalifikowaniu urządzeń technicznych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet budowli lub urządzeń budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. - opierając się na wspomnianym już wyroku Trybunału Konstytucyjnego - Spółka wskazała, że takie urządzenia w pierwszej kolejności należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, ustalenie zaś dopiero, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji, kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: 1) urządzeń budowlanych, 2) budowli. Zatem, zdaniem skarżącej, za urządzenie budowlane może zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie jest funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, zaś za budowlę tylko takie, które ponadto nie stanowi urządzenia budowlanego. W konsekwencji, skoro zgodnie z wyrokiem TK wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym - budowlą i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenia techniczne nie są urządzeniami budowlanymi, a zatem także nie podlegają opodatkowaniu. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, że co do zasady wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych to budowle i urządzenia budowlane, przy czym za te drugie mogą być uznane tylko te urządzenia techniczne, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.

A zatem w sprawie należało rozstrzygnąć, czy stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i zarazem jest urządzeniem technicznym związanym z tym wyrobiskiem. Zdaniem spółki, prymat powinna mieć zasada, że skoro dane urządzenie techniczne jest związane z wyrobiskiem - które nie podlega opodatkowaniu, to urządzenie techniczne nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Konieczność badania w pierwszej kolejności, czy dane urządzenie techniczne pozostaje w związku techniczno-użytkowym z innym obiektem (obiektami), a tym samym, czy kwalifikuje się w poczet urządzenia budowlanego, w dalszej zaś dopiero, czy kwalifikuje się w poczet budowli, oparty został na wypracowanym w tym względzie orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1155/05, WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 598/07 oraz WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II SA/Kr 1113/07).

Skarżąca podniosła zatem, że przyjęcie, iż urządzenia techniczne wpierw należy kwalifikować w poczet budowli, a następnie w poczet urządzeń budowlanych, a także nieuznanie konieczności zbadania w jakim związku pozostają poszczególne urządzenia techniczne umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych z tymi wyrobiskami, przesądza o naruszeniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż zostały opodatkowane urządzenia techniczne, z których przynajmniej część nie kwalifikowała się do podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli.

W dalszej części uzasadnienia skargi, prezentując szczegółowe uwagi w zakresie przedmiotów opodatkowania, Spółka wskazała, że obudowy stanowią nieodzowny element wyrobiska górniczego a nie są samodzielnym obiektem budowlanym, powołując się w szczególności na treść § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. Nr 139, poz. 1169 ze zm.). W tej materii wskazała także, że obudowy nie można zaliczyć do kategorii "konstrukcji oporowych" wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. ponieważ są nimi tylko budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu, co wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 260 ze zm. – dalej: u.d.p.). Powołała się nadto na nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14.

Odnośnie pozostałych elementów wyposażenia wyrobisk strona skarżąca wskazała, że z uwagi na ich różnorodny charakter, ocena które elementy stanowią budowle albo urządzenia budowlane jest złożona i wymaga zindywidualizowanego podejścia, którego w niniejszej sprawie zabrakło. Zatem kwalifikacja niemal całego pozostałego wyposażenia wyrobiska w poczet "linii kolejowych" albo "sieci technicznych" nie może być zaaprobowana. W tej materii strona podniosła także, nawiązując do głównego wątku argumentacji dotyczącego metodologii kwalifikacji urządzeń technicznych, że np. rurociągi odwadniające "służą" wyrobiskom - co wynika wprost z § 373 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania.

Kontynuując swoje wywody Spółka ustosunkowała się do kwestii określenia podstawy opodatkowania, a więc wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Podniosła, że biegli byli zobowiązani do ustalenia wartości rynkowych poszczególnych obiektów, co wynika z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Prawidłowość dokonanej wyceny została zakwestionowana także poprzez wskazanie, że suma wartości poszczególnych elementów wyrobiska wycenionych przez biegłych Z. G. – L. oraz K. U. odpowiada wartościom podanym przez powołanych w sprawach dotyczących wcześniejszych lat podatkowych biegłych A. K. i A. N., choć ta pierwsza opinia ma nie uwzględniać kosztów drążenia wyrobiska, zaś ta druga – przeciwnie. To oznacza, że biegli powołani jako ostatni nie ustalili wartości rynkowej dla poszczególnych urządzeń technicznych, lecz podali wartości wyliczone z klucza podziału odpowiednio wartości początkowych podatkowych i wartości rynkowych wyrobisk uwzględniających koszty drążenia, pomiędzy wartości samego wyposażenia.

Stanowisko powyższe autor skargi poparł konkretnymi przykładami opisanymi na str. 12 skargi, stwierdzając dalej, że biegli wbrew obowiązkom wynikającym z art. 4 ust. 7 zd. pierwsze u.p.o.l. nie ustalili wartości rynkowych dla poszczególnych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, lecz podali wartości wyliczone z klucza podziału odpowiednio wartości początkowych podatkowych i wartości rynkowych wyrobisk uwzględniających koszty drążenia, pomiędzy wartości samego wyposażenia. Poczyniony też przez biegłych zabieg związany z alokacją uprzednio ustalonych już wartości uwzględniających nakłady na drążenie do wartości poszczególnych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych doprowadził do zawyżenia wartości tych urządzeń. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że pomiędzy rozpatrywane urządzenia rozdzielona została również wartość nakładów poniesionych na same wyrobiska, obejmująca koszty drążenia.

W dalszych wywodach skargi zakwestionowano uwzględnienie w wyliczeniu przez organ I instancji ustalonej przez biegłych w podstawie wartości rurociągu technologicznego nr inwent. [...] , wcześniej opodatkowanego przez Spółkę. Wartość tę ( [...] zł) bowiem strona określiła w załączniku nr 4 do deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2012 wskazując jednocześnie, że został on uwzględniony w zadeklarowanej podstawie opodatkowania (vide: 1p. 55 załącznika nr 4). Zdaniem strony, w zaistniałych okolicznościach nie było także podstaw, aby wartość tę określili biegli, skoro wartość ustalona przez biegłego może być przyjęta do podstawy opodatkowania jedynie, gdy nie została ona określona przez podatnika lub podana przez niego wartość nie odpowiada wartościom rynkowym. Nadto biegłego nie powołuje się w sytuacji, gdy środek trwały jest amortyzowany, w takiej sytuacji w podstawie opodatkowania uwzględnia się zawsze wartość stanowiącą podstawę do wyliczenia odpisu amortyzacyjnego. Skoro zaś wartość taka w rozpatrywanej sprawie była znana, to brak było podstaw do zastosowania art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. Zanegowano także stanowisko organu odwoławczego dotyczące omawianej kwestii, wykazując szczegółowo na str. 13 skargi, że znajdujący się w przekopie taśmowym rurociąg o nr inwent. [...] , to ten sam, który został wprowadzony do ewidencji księgowej z nr inwent. [...] .

W skardze podniesiono także, że organy bezkrytycznie oparły się na opinii biegłych Z. G.i K. U., podczas gdy opinia stanowi jeden z wielu dowodów w sprawie i w konsekwencji podlega ocenie, jak każdy inny dowód. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone z uwzględnieniem wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Spółki w sprawie doszło do naruszenia ww. zasady albowiem stanowisko, że wskazane w opinii wartości odpowiadają jedynie wartościom samych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych i nie obejmują nakładów na drążenie samych wyrobisk, oparte zostało wyłącznie na informacjach zawartych w wydanej przez biegłych opinii (str. 7 opinii). Jednocześnie pominięte zostały jakiekolwiek dowody i okoliczności, które świadczyły przeciw rzetelności sporządzonej opinii.

Autor skargi zarzucił, że biegli poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej nie byli w stanie podać żadnych danych wsadowych, które posłużyły do wyliczenia ustalonych przez nich wartości. Poza ogólnymi zapewnieniami, że uwzględnili dane kalkulacyjne dostosowujące ustalone przez nich wartości do sytuacji rynkowej, nie przedstawili jakichkolwiek obliczeń. Wyjaśnienia sformułowane zarówno w opinii, jak i w wystosowanym w odpowiedzi na zadane przez stronę pytania, piśmie z dnia 29 lipca 2014 r. cechuje tak duża ogólność, że nie sposób ocenić rzetelności wyceny (którą szczegółowo zakwestionowano na str. 15 skargi wykazując, że łączna wartość wyposażenia wszystkich wyrobisk odpowiada uprzednio ustalonym wartościom tych wyrobisk z nakładami na drążenie). W tym kontekście zarzucono organowi odwoławczemu przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, pominięcie dowodów podważających wiarygodność opinii oraz podniesiono, że kwestia dokonania wyceny wyrobisk aktywowanych przez A. K. i A. N. z uwzględnieniem nakładów na drążenie, a także jej odniesienia do wartości podanych Z. G. i K. U. i Z. G., została w zupełności pominięta, podobnie jak zeznania A. L..

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, jak też poszerzyło - w reakcji na zarzuty skargi - argumenty wskazujące na to, dlaczego poszczególne obiekty zlokalizowane w wyrobisku, stanowiące części składowe środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Dodatkową argumentację strony skarżącej przedstawił drugi jej pełnomocnik będący doradcą podatkowym, w piśmie z dnia 20 listopada 2015 r. Wskazał, że biegli Z. G. i K. U. nie wyjaśnili dlaczego dany element wyrobiska traktują jako budowlę; nie ma w tej mierze żadnej analizy pod kątem cech technicznych, fizycznych czy też funkcjonalnych. Tymczasem, o ile zakwalifikowanie: rurociągów i linii kablowych do sieci technicznych oraz torów kolejowych do linii kolejowych obecnie nasuwa wątpliwości jedynie z punktu braku analizy związku tych urządzeń z wyrobiskami (kwestia metodologii), o tyle złożona jest kwalifikacja obudów do konstrukcji oporowych; pomp i transformatorów do sieci technicznych; przenośników taśmowych, tras kolejki podwieszanej i ich napędów do wolnostojących urządzeń technicznych albo do sieci technicznych. Pełnomocnik zauważył, że Kolegium usiłowało usunąć ten brak w odniesieniu np. do obudów, poprzez wyjaśnienie dlaczego jest to konstrukcja oporowa, jednakże nie wyjaśniło kwalifikacji wszystkich opodatkowanych urządzeń.

Poza tym, wykazując konieczność szczegółowego omówienia przez biegłych parametrów technicznych poszczególnych obiektów, pełnomocnik podniósł, że w zakresie kwalifikacji obudów biegły A. K. traktował je jako tunele, zaś biegli w opinii z dnia 24 czerwca 2014 r. jako konstrukcje oporowe. Rozbieżność, co do kwalifikacji obudów ujawniła się także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, iż biegli Z., K. i J. (których opinię wydaną w innej sprawie dołączono) nie kwalifikują obudów do konstrukcji oporowych, ale również transformatorów i pomp - nie kwalifikują do sieci technicznych wskazując, że są to tylko urządzenia. Podobnie do tego odnosi się biegły A. K. i biegły K. S., którzy uznają, że transformator, trasa kolejki i przenośnik taśmowy to urządzenia techniczne, niezwiązane z obiektem budowlanym.

Obszerne rozważania poświęcono w omawianym piśmie kwestii charakterystyki i kwalifikacji obudów, odwołując się m.in. do załączonych prac naukowych P. N. i A. K..

W konkluzji pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że w sprawie nie zostało wyjaśnione w sposób jednoznaczny, dlaczego niektóre urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu. Podtrzymując zastrzeżenia odnośnie podstawy oraz poszczególnych przedmiotów opodatkowania wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Powyższe pismo przesłano organowi odwoławczemu, jednakże pozostało ono bez odpowiedzi.

Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. pełnomocnik Spółki poparł twierdzenia zawarte w skardze oraz w piśmie z dnia 20 listopada 2015 r. Zwrócił uwagę na wadliwość opinii biegłych, która stała się podstawą rozstrzygnięcia, a w której biegli w żaden sposób nie umotywowali kwalifikacji urządzeń znajdujących się w wyrobisku - do budowli. Zaakcentował, że w kwestii opodatkowania nieruchomości Spółki położonych na terenie Pszowa zapadły już wyroki WSA w Gliwicach

m.in. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 410/15, w których Sąd podzielił zastrzeżenia skarżącej odnośnie opinii biegłych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta zawiera uchybienia uzasadniające wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości na 2012 r. w kwocie [...] zł.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków.

Rozstrzygając spór dotyczący przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu podatku od nieruchomości od budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 548/15, z dnia 2 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 410/15 oraz z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 375/15, którymi uchylono decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w K. dotyczące podatku od nieruchomości tej samej skarżącej Spółki położonych na terenie gminy P. za lata 2005, 2007 i 2008 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł bowiem podstaw, by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w dużej mierze odnosi się do tożsamego stanu faktycznego i prawnego.

W pierwszej kolejności należy, zdaniem Sądu, odnieść się do konsekwentnie podnoszonego przez Spółkę zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu wskazania budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikowania w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli.

Kolegium natomiast przyjęło, że wskazanie przedmiotów podlegających opodatkowaniu wymaga w pierwszej kolejności ustalenia czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Wskazać należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności odwołać się przyjdzie do treści przepisów ustawy Prawo budowlane, która w art. 3 pkt 1, 3 i 9 (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Obie strony sporu w niniejszej sprawie odwołują się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, przy czym wywodzą z niego odmienne wnioski. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Komentowane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach".

W kontekście zarzutu wadliwości przyjętej przez organy metody kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić trzeba, iż Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Już zatem z tego wywodu wynika, że Spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.).

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Jak z tego wynika Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. - a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. W świetle powyższego za nietrafny uznać przyjdzie pogląd strony skarżącej, że spór co do właściwej "metodologii" ma swoje źródło w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Nie można zatem podzielić argumentacji Spółki polegającej na tym, że znaczna część obiektów, stanowiąca urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym - umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszcząca się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wskazał tutejszy Sąd także w wyrokach z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13 i z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 (publ. w CBOSA). Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 (CBOSA) oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. NSA w powołanym orzeczeniu stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Natomiast powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1155/05 nie daje podstaw do zmiany zaprezentowanego stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a sprawa w której zapadł tenże wyrok nie dotyczyła podatku od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Kr 1113/07.

Z wyżej wskazanych względów zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b., tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach Sąd uznał za niezasadny.

Skład orzekający przychyla się natomiast do zarzutu, w którym wskazano, że rozstrzygnięcie oparto na niepełnowartościowej opinii biegłych i dokonano wadliwej oceny materiału dowodowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powtórzyć przyjdzie raz jeszcze za Trybunałem Konstytucyjnym, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na uogólnieniach. Teza ta znajduje oparcie także w wyrokach NSA np. z dnia19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09, z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15). W cyt. orzeczeniu Trybunał stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany..., jak..." należy rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał). Ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał bowiem tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11, z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1617/13 oraz

I SA/Gl 1618/13).

W rozpoznawanej sprawie, podobnie zresztą jak w innych sprawach dotyczących gminy P., organ I instancji wskazał (na str. 29 decyzji z dnia [...] r.), że w sytuacji, kiedy podatnik, mimo wezwania – nie określił wartości elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT postanowiono powołać biegłych rzeczoznawców majątkowych w celu określenia wartości elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Z postanowień z dnia [...] r. wynika, że biegłym (Z. G. i K. U.) zlecono sporządzenie opinii o wartości budowli w formie operatu szacunkowego poprzez przyporządkowanie elementów składowych środków trwałych z grupy 200 KŚT, stanowiących własność Spółki, zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, położnych w granicach administracyjnych gminy P. i nie zadeklarowanych przez Spółkę w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2012 r. do budowli bądź urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 lub w art. 3 pkt 9 bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy, doprecyzowujących prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Ponadto biegli zostali zobowiązani do tego, aby w przypadku przyporządkowania elementów składowych środków trwałych do budowli, dokonali ustalenia ich wartości.

Określając przedmiot opodatkowania, jak i wartość poszczególnych obiektów organy podatkowe oparły się wprost na wnioskach zawartych w opinii biegłych Z. G. oraz K. U. z dnia 24 czerwca 2014 r. (na marginesie zauważyć należy, że różnią się one znacznie od kwalifikacji dokonanej przez biegłego A. K., powołanego w postępowaniach dotyczących wcześniejszych lat podatkowych, który przyporządkował poszczególne środki trwałe z rodzaju 200 KŚT do budowli tuneli, zaś poszczególne elementy danego środka trwałego (np. obudowę, rurociąg) uznał za element budowli tunelu. Z kolei biegli w opinii z dnia 24 czerwca 2014 r. za budowlę uznali nie "cały" dany środek trwały, lecz jego poszczególne elementy, uznając je za budowle w rozumieniu u.p.o.l.: konstrukcji oporowej (obudowy), sieci technicznej (kable, rurociągi, transformatory), wolnostojącego urządzenia technicznego (przenośniki taśmowe, zgrzebłowe, trasa kolejki podwieszanej, naspągowej).

Stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Podzielając co do zasady decyzję organów podatkowych w kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sprawie o tak zawiłym stanie faktycznym, dotyczącej opodatkowania infrastruktury wyrobiska górniczego zgodzić się jednak przyjdzie ze stroną skarżącą, że ww. opinia biegłych budzi poważne zastrzeżenia. Organy zaakceptowały bowiem arbitralne wypowiedzi biegłych Z. G. i K. U. w zakresie przyporządkowania, poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku do istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w sposób generalno - abstrakcyjny w art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Zauważyć należy, że mimo iż przepisy Ordynacji podatkowej expressis verbis nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 640/14).

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy zasadnym jest wniosek, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłych Z. G. i K. U., która nie prezentowała żadnego uzasadnienia wyprowadzonych wniosków. Załączona do akt sprawy opinia z dnia 24 czerwca 2014 r. - w odniesieniu do ustalenia przedmiotu opodatkowania, nie zawiera w ogóle części opisowej. Zaopiniowanie, że dany obiekt stanowi określony rodzaj budowli nastąpiło poprzez umieszczenie w załączonej do opinii tabeli (obejmującej 124 pozycje środków trwałych) wskazania typu: obudowa - konstrukcja oporowa; transformatory - sieć techniczna; pompy – sieć techniczna, przenośniki taśmowe, zgrzebłowe, inne - wolnostojące urządzenia techniczne. Wyjaśnienia spornych kwestii nie przynosi również enigmatyczna odpowiedź biegłych z dnia 29 lipca 2014 r. na pytania sformułowane przez Spółkę w piśmie z dnia 11 lipca 2014 r. Biegli stwierdzili w niej m.in., że zgodnie z przepisami p.b. stwierdza się, że przedłożony przez organ podatkowy zakres wyceny z całości kwalifikuje się jako przedmiot opodatkowania, stanowiący w szczególności: obudowy znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, kable energii elektrycznej, kable teletechniczne, rurociągi przeciwpożarowe i inne oraz środki i urządzenia transportu podziemnego (tory kolejowe, przenośniki i inni). Biegli ci wskazali też, że w istocie dokonali w opinii analizy rodzajowej przedmiotu opodatkowania w celu określenia jej wartości, a analiza techniczna i kwalifikacja urządzeń technicznych czy systemów infrastruktury technicznej nie była przedmiotem opracowania.

Mając na uwadze powyższe należy podzielić twierdzenia strony skarżącej, że biegli nie wyjaśnili, w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownego przyporządkowania. Nie przedstawili analizy poszczególnych obiektów pod kątem ich cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych. O ile taki sposób opiniowania w odniesieniu do zakwalifikowania rurociągów i linii kablowych do sieci technicznych oraz torów kolejowych do linii kolejowych, niekoniecznie musi - w okolicznościach danej sprawy - prowadzić do uznania tej wady za mającą istotne znaczenie, to podany sposób kwalifikacji innych obiektów, w tym pomp i transformatorów do sieci technicznej, przenośników taśmowych, zgrzebłowych i "innych", tras kolejki podwieszanej i naspągowej oraz ich napędów do wolnostojących urządzeń technicznych nie powinien zostać zaakceptowany.

W ocenie Sądu argumentacja biegłych w zakresie parametrów technicznych i funkcjonalnych danego obiektu zlokalizowanego w wyrobisku, w kontekście cech budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. powinna być tym bardziej poszerzona, że odstąpili - i to diametralnie - od wniosków zawartych w opinii biegłego A. K. (powołanego w postępowaniach dotyczących wcześniejszych lat podatkowych) kwalifikującego poszczególne środki trwałe jako tunele. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że Spółka w zakresie opodatkowania podziemnej infrastruktury wyrobisk górniczych jest stroną licznych postępowań podatkowych, a powoływani w nich biegli kwalifikują sporne urządzenia techniczne w niejednolity sposób, w tym taki, że dany obiekt według jednych mieści się w kręgu wyznaczonym przez art. 3 pkt 3 i 9 p.b., zaś według innych nie podlega opodatkowaniu. Stanowisko biegłych musi zatem być logicznie i jasno uzasadnione oraz osadzone w realiach konkretnej sprawy.

Zasadnie wskazuje pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 20 listopada 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, na wątpliwości co do zakwalifikowania do kategorii z art. 3 pkt 3 lub 9 p.b. zlokalizowanych w wyrobisku przenośników - na co zwrócił uwagę tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt

I SA/Gl 1617/13 i I SA/Gl 1618/13. W odniesieniu zaś do transformatorów - uznanych przez biegłych, bez jakiegokolwiek uzasadnienia za "sieć techniczną" - NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08 podniósł, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione; transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny także do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 p.b. Stanowisko podobne NSA wyrażał także w wyrokach: z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1091/12 oraz z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3185/13.

W świetle powyższego za usprawiedliwione uznać trzeba zastrzeżenia Spółki względem opinii biegłych wyrażone zarówno w piśmie z dnia 11 lipca 2014 r., jak i w środkach zaskarżenia. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły powinien więc wyjaśnić i naświetlić przyjęte za obowiązujące zasady ogólne w danej dziedzinie lub odnieść się do konkretnych kwestii przedstawionych mu jako budzące wątpliwości (W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, 1987, s. 275). Zatem, aby biegli mogli zrealizować cel dla którego zostali powołani, powinni dostatecznie szczegółowo, a zarazem w sposób zrozumiały wyjaśnić swoje stanowisko (wnioski), a nie tylko autorytatywnie (bez uzasadnienia) dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobisku.

Ponownie należy wskazać, że opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, bowiem brak w opinii biegłych fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej, powodując że wydanie orzeczenia w oparciu o taką opinię, następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. (IV SA 1061/97) "Opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Nie może zatem sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Warto również przytoczyć tezę sformułowaną przez komentatorów, że "Opinia budząca wątpliwości, zawierająca autorytatywne stwierdzenia niepoparte wywodem dochodzenia do nich, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do kształtowania stanu faktycznego sprawy" (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 808).

Podkreślić trzeba, ze opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie, jak każdy dowód, stosownie do art. 191 O.p., gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej (por. P. Pietrasz, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 197, teza 5).

Analogiczne uwagi pod adresem opinii biegłych są aktualne także w odniesieniu do innego aspektu spawy, tj. ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli.

Opinię tą także w zakresie wyceny poszczególnych składników środków trwałych uznać należy za niewystarczającą. Biegli wskazując metodę wyceny wyjaśnili, że wobec niemożności określenia wartości rynkowej, określają wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz podali wzór, na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych - nie wyjaśnili, w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów środków trwałych, a przede wszystkim nie wyjaśnili dlaczego uznali, iż podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej biegli nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń. W zasadzie poprzestali na stwierdzeniu (str. 7 opinii) - zaaprobowanym przez organ II instancji (który powołał się na oświadczenie biegłych w tym zakresie – str. 9 zaskarżonej decyzji), że określona przez nich wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i nie obejmuje kosztów wytworzenia ich miejsca użytkowania, co należy rozumieć, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska.

Zdaniem Sądu natomiast, szczegółowe wyjaśnienia biegłych były tym bardziej konieczne, że suma wartości poszczególnych elementów danego środka trwałego, w każdym przypadku była równa wartości "całego" środka trwałego z trwałego z rodzaju 200 KŚT.

Konkluzja ta nie wynika jednak z danych zawartych w opinii, w której wartość budowli (kolumna 7 tabeli) pokrywa się z wartością podstawy obliczenia podatku od nieruchomości (kolumna 9 tabeli), a różnice tych wartości dotyczą wyłącznie tych budowli, które nie są w całości zlokalizowane na terenie Gminy P. (por. przykładowo poz. 12 str. 1 zestawienia – przekop tasm., na poz. 100 m dł., 841 mb).

Wskazać również trzeba, że niedopuszczalny jest zabieg "rozlokowania" wartości środka trwałego jako znacznie upraszczający ustalenie wartości podlegających opodatkowaniu budowli, zwłaszcza w kontekście tego, że Spółka konsekwentnie twierdziła, iż wartości wykazane w ewidencji środków trwałych zawierają koszty drążenia wyrobiska. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1048/12 - "(...) wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (analogicznie NSA w wyrokach: z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1514/12; z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1585/12; z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1372/12). Za słuszne uznał także NSA rozumienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1-2, art. 16g ust. 4 i art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. w ten sposób, że podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu podatkowego, nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego liczonej kosztami jego wydrążenia oraz kosztami poniesionymi przed aktywowaniem środków trwałych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych (por. wyrok z dnia 11 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1758/12)

Warto jeszcze raz podnieść, że na gruncie tej sprawy Spółka konsekwentnie utrzymywała (por. min. pismo z dnia 9 czerwca 2014 r. wraz z załącznikiem t. III akt administracyjnych, k. 71 że w ewidencji środków trwałych (rodzaj 200) w jednej pozycji ujmuje nie tylko wartość budowlanych urządzeń w wyrobisku, lecz także koszt wydrążenia wyrobiska i przedstawiała na tę okoliczność informacje dowodowe, które Kolegium uznało za nieprzekonujące. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, szczególnie ważnym składnikiem opinii biegłych było dokładne wyjaśnienie, dlaczego twierdzenie spółki jest niezasadne. Biegli powinni przeanalizować i dać temu wyraz w opinii (jeśli chodzi o nakłady związane z drążeniem wyrobiska) takie zagadnienia jak: zastosowana metoda drążenia, koszt robocizny przy wykonywaniu wyłomu w skałach, powierzchnia wyłomu, powinni także uwzględnić współczynniki korygujące takie jak rodzaj skały, temperatura, dopływ wody, głębokość, odnieść się do kosztu materiałów związanych z wykonaniem wyłomu, czy nakładów związanych z pracą sprzętu przy wykonywaniu wyłomu. Tymczasem biegli nawet nie wspomnieli o tych elementarnych kwestiach, które jednocześnie generują znaczne koszty, a jako przeznaczone na drążenie wyrobiska nie mogą być wliczone do podstawy opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobisku.

Podsumowując stwierdzić należy, że obowiązkiem organu podatkowego, poprzez wykorzystanie należycie uzasadnionej opinii biegłych, było:

- rzetelne wyjaśnienie, że wartości wskazane w ewidencji, w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie zawierają kosztów drążenia wyrobiska, albo

- jeśli ewidencja te koszty zawiera, wyodrębnienie wartości budowli, które podlegają opodatkowaniu, z wartości danego środka trwałego.

Kolegium natomiast aprobując wypowiedź biegłych, na podstawie której dokonano ustaleń faktycznych, a która według Sądu nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuściło się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W tym stanie sprawy wypowiadanie się przez Sąd co do pozostałych zarzutów skargi uznać należało za przedwczesne.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien doprowadzić do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności, koniecznych do ustalenia przedmiotu opodatkowania, a w dalszej perspektywie podstawy opodatkowania. W tym celu winien sformułować wobec biegłych dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły już autorytatywnego zdania biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość, tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia zastosowania regulacji prawnych zarówno na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii.

Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innego biegłego (biegłych), którzy będą w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić rzeczywiste cechy i funkcje obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a ponadto ustalić ich wartość stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., precyzyjnie wypowiadając się co do pominięcia w podstawie opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska. Organ powinien także rozważyć przeprowadzenie oględzin, jeżeli okaże się to niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 20.313 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi w wysokości 13.096 zł, koszty zastępstwa procesowego (7.200 zł) określone w § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).