Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 398/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. – Z. S. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.311.2022.2.PRP w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. – Z. S. we W. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 398/22

Uzasadnienie

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko M. (MZS) dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego w związku z realizacją dwóch projektów:

- "Modernizacja zabytkowego Zespołu Synagogalnego we W. - [...]" (projekt MWSMS);

- "Modernizacja zabytkowego Zespołu Synagogalnego we W. - [...]" (projekt MDPT).

W uzasadnieniu tej treści zapatrywania prawnego organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że MZS przedstawiło opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym działa na podstawie ustaw:

- o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U.2020.194 ze zm. - u.d.k.);

- o muzeach (Dz.U.2022.385 - u.m.);

- o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U.2022.840 - u.o.z.).

Siedzibą MZS jest W. położona w strefie nadgranicznej z Białorusią. MZS jest samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Powiat W. (PW), wpisaną do rejestru powiatowych instytucji kultury. Ma osobowość prawną. Jest czynnym podatnikiem VAT. Celem MZS jest działalność określona w art. 1 ust. 1 u.m. MZS prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: - usług przewodnickich; - handlu wydawnictwami; - organizowania koncertów, konferencji, spotkań okolicznościowych w lokalach MZS; - produkcji i sprzedaży kopii muzealiów oraz przedmiotów o charakterze pamiątkarskim; - udostępniania zbiorów w celu kopiowania muzealiów albo sporządzania reprodukcji lub fotografii; - wypożyczania muzealiów do ekspozycji czasowych instytucjom pozamuzealnym. Przychody uzyskane z wymienionej działalności mogą być wykorzystane wyłącznie na cele statutowe. MZS realizuje swoje zadania przede wszystkim z wypracowanych środków własnych, dotacji oraz ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

MZS stanowi unikalny w Polsce kompleks trzech pożydowskich budynków:

- Wielkiej Synagogi wybudowanej w latach 1764-1774;

- Małej Synagogi z końca XVIII w.;

- Domu Pokahalnego z 1928 r.

Wstęp do obiektów jest w pełni odpłatny. Cennik obejmuje również usługę przewodnika oraz wstęp do kina Z. .

MZS od 22 lat organizuje FESTIWAL [...] (FTK), w ramach którego odbywa się jarmark i wynajmowane są stoiska przez trzy dni w roku. MZS prowadzi także sklep stacjonarny w holu Wielkiej Synagogi i internetowy. Pobiera opłaty za warsztaty muzealne połączone ze zwiedzaniem obiektów. Sprzedaje usługi reklamowe i promocyjne. Wynajmuje przestrzeń na konferencje i zbiory.

Następnie MZS opisało, jakie stosuje stawki VAT do poszczególnych czynności odpłatnych, stanowiących działalność gospodarczą.

W ramach działalności statutowej MZS organizuje też imprezy bezpłatne (jarmarki, święta, FTK, koncerty, noc muzeów, Sobótki, testy wiedzy, warsztaty językowe, badania terenowe), które są współfinansowane w ramach programów dotacyjnych między innymi przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Narodowe Centrum Kultury oraz inne instytucje budżetowe. Czasem warunkiem otrzymania dotacji celowej jest umożliwienie udziału w określonych projektach wybranym grupom odbiorców albo wszystkim potencjalnym chętnym nieodpłatnie, z wolnym wstępem. W takim przypadku imprezy te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Organizacja FTK i bezpłatnych wydarzeń okołofestiwalowych ma od 22 lat jasno postawiony cel promowania instytucji i regionu. Cel promocyjno-marketingowy realizowanych przez MZS wydarzeń bezpłatnych służy przede wszystkim działalności gospodarczej w rozumieniu VAT - poszerzeniu grona korzystających z odpłatnych usług MZS. Nieodpłatne działania są integralnie związane z działalnością opodatkowaną, służą promocji MZS, rozwojowi działalności opodatkowanej. W trakcie imprez bezpłatnych cały czas udostępniany jest sklepik z pamiątkami, judaiką i wydawnictwami. Sprzedawane są też usługi reklamowe i promocyjne dla instytucji oraz osób prywatnych. Przedsięwzięcia nieodpłatne są realizowane w plenerze, na które wstęp jest wolny, a ich celem jest promocja MZS, przedstawienie oferty usług odpłatnych, stworzenie zachęty do korzystania z usług odpłatnych. Pomimo celu marketingowego tych przedsięwzięć MZS nie odlicza VAT naliczonego przy zakupach materiałów i usług, służących tylko działaniom niepodlegającym VAT - kulturalnym świadczonym nieodpłatnie.

MZS uważa, że cele i obowiązki, wynikające z ustawy o muzeach oraz prowadzona sprzedaż są ze sobą powiązane. Służą nie tylko promowaniu zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez MZS, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, ale także zapewniają niezbędną promocję i reklamę MZS. Dodatkowo podczas imprez pobierana jest opłata za udostępnianie stoiska od wystawcy.

Wszystkie wymienione czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających i w efekcie zwiększa dochody MZS ze sprzedaży opodatkowanej VAT.

MZS obecnie realizuje dwa projekty inwestycyjne:

Projekt MWSMS podlega realizacji od 25 listopada 2019 r. do 31 października 2022 r. Jego wartość wynosi ogółem [...] zł. Jest finansowany środkami z UE, budżetu państwa, budżetu PW i z wkładu własnego. Projekt służy i będzie służył działalności gospodarczej w zakresie kultury. Ważnym celem prac renowacyjnych jest udostępnienie zwiedzającym nowych powierzchni z ekspozycjami muzealnymi, w tym osobom o różnym stopniu niepełnosprawności. Projekt obejmuje prace remontowo-budowlane, mające na celu przywrócenie zabytkom unikalnego charakteru oraz zakup sprzętu i wyposażenia, aby przystosować obiekty do prowadzenia działalności kulturalnej i turystycznej.

Do prac modernizacyjnych należą: remont babińców, malowanie ścian, renowacja podłogi, wymiana podłogi wraz z legarami, remont schodów, wymiana armatury i instalacji wodno-kanalizacyjnej, wymiana glazury, wymiana stolarki drzwiowej, modernizacja holu, przystosowanie pomieszczeń na potrzeby profesjonalnych magazynów muzealnych, wymiana wewnętrznych instalacji elektrycznych, modernizacja instalacji centralnego ogrzewania, renowacja polichromii, wykonanie ogrzewania podłogowego, odtworzenie posadzki kamiennej oraz prace związane z windą.

W odniesieniu do zakupów wyposażenia MZS wymieniło: meble, uaktualnienie audiodeskrypcji oraz kontentu audioprzewodników muzealnych z tłumaczeniem w zakresie nowych powierzchni do zwiedzania i nowe rozwiązania architektoniczne.

Projekt MDPT jest rozłożony na czas od 25 listopada 2019 r. do 31 października 2022 r. Ma wartość ogółem [...] zł. Jego finansowanie pochodzi z UE, budżetu państwa, budżetu PW i z wkładu własnego. Służy i będzie służył działalności gospodarczej w sferze kultury. Ważnym celem projektu jest udostępnienie zwiedzającym nowych powierzchni z ekspozycjami muzealnymi, w tym osobom o różnym stopniu niepełnosprawności. Projekt obejmuje prace remontowo -budowlane, mające na celu przywrócenie zabytkom unikalnego charakteru oraz zakup sprzętu i wyposażenia na potrzeby przystosowania obiektów do prowadzenia działalności kulturalnej i turystycznej.

Na modernizację składają się: remont instalacji elektrycznej, teleinformatycznej, sanitarnej, wodno-kanalizacyjnej, wymiana wewnętrznej stolarki drzwiowej, modernizacja holu głównego i schodów wewnętrznych, zaprojektowanie holu głównego jako miejsce odpoczynku dla zwiedzających i wystaw, wymiana posadzki i schodów, wymiana balustrad, remont, malowanie ścian, modernizacja sali wystawowej oraz pozostałych pomieszczeń, aranżacja i adaptacja biblioteki na cele edukacyjno-kulturalne (miejsce spotkań, warsztatów, szkoleń).

Zakupy wyposażenia mają za przedmiot: meble, sprzęt komputerowy, multimedialny z oprogramowaniem, system wystawienniczy, uaktualnienie audiodeskrypcji oraz kontentu audioprzewodników muzealnych wraz z ich tłumaczeniem w zakresie nowych powierzchni do zwiedzania i nowe rozwiązania architektoniczne.

MZS nie prowadzi sprzedaży zwolnionej z VAT.

Dokonuje "(...) bezpośredniego przypisania danego zakupu do czynności opodatkowanych VAT i do czynności poza VAT (stanowiących zadania statutowe, nieodpłatne). Muzeum może przyporządkować zakupy materiałów i usług służące bezpośrednio realizacji działalności opodatkowanej, co umożliwia pełne odliczenie podatku VAT od faktur zakupu służących bezpośrednio działalności opodatkowanej. W przypadku realizacji działań kulturalnych świadczonych nieodpłatnie przez Muzeum - VAT zawarty w fakturach zakupu materiałów, towarów i usług, które będą służyły bezpośrednio realizacji działań nieodpłatnych nie będzie i nie jest odliczany. Zarówno efekty realizacji projektów, jak również zakupy towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Muzeum będzie wykorzystywało przede wszystkim do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wszystkie wydatki inwestycyjne są przyporządkowywane do czynności opodatkowanych na gruncie VAT-u, ponieważ mają ścisły związek z tymi czynnościami - płatny wstęp do obiektów, księgowane są na koncie "083 i 084 środki trwałe w budowie" i rozliczane w kwotach netto. Po zakończeniu realizacji projektów wszystkie wydatki zgromadzone na tych kontach będą przypisane do poszczególnych środków trwałych jako zwiększenie wartości początkowej (...). Również zakupy inwestycyjne dotyczące realizowanych projektów są przypisywane do czynności opodatkowanych, gdyż powierzchnie użytkowe budynków i placu wykorzystywane do tych czynności (działalności gospodarczej) i udostępniane zwiedzającym są praktycznie w 100%.(...)"

Wydatki sfinansowane dotacjami otrzymanymi do czynności nieopodatkowanych VAT (na dofinansowanie imprez, wydarzeń bezpłatnych) są przyporządkowywane do wydatków niedających prawa do odliczenia VAT. Ma to miejsce zazwyczaj przy organizacji FTK.

Organizacja FTK w 2022 r. ma stanowić najlepszą formę promocji projektu. W odremontowanych wnętrzach odbędą się wydarzenia artystyczne (koncerty, recitale, wystawy, warsztaty i prelekcje).

Powstała infrastruktura będzie spełniała wszelkie normy związane z dostępnością dla osób niepełnosprawnych.

W ramach podejmowanych czynności odpłatnych MZS wymieniło: sprzedaż biletów wstępu, usług przewodnika, odpłatne warsztaty i lekcje muzealne połączone ze zwiedzaniem, sprzedaż usług reklamowych i promocyjnych dla instytucji oraz osób prawnych, opłaty za jarmark festiwalowy za możliwość sprzedaży i wystawiania produktów podczas FTK, udostępnianie i użyczanie pomieszczeń, zbiorów czy sprzętu multimedialnego, refaktury kosztów zużycia energii elektrycznej, wody przy robotach budowlanych, sprzedaż wyrobów z ceramiki, modeliny, metalu czy zdjęć, pamiątek, judaiki i wydawnictw.

Efekty realizacji projektów służyć będą opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - poszerzeniu grona zwiedzających, korzystających z odpłatnych usług MZS i osiągnięciu przychodów z tytułu udostępniania odrestaurowanych zabytków na najwyższym, nowoczesnym poziomie. MZS planuje, po odrestaurowaniu i gruntownym remoncie wnętrz obiektów oraz po zakupie nowoczesnego technologicznie wyposażenia, wprowadzić od 2023 r. opłaty wstępu na najważniejsze wydarzenie kulturalne - FTK. Planowane wprowadzenie opłat wynika z sukcesywnie rosnącej inflacji oraz z wypracowanej od kilkudziesięciu lat renomy tego wydarzenia, które służy promocji instytucji, a także zwiększeniu liczby zwiedzających. Planowana zmiana jest również wynikiem niewystarczających środków, jakie MZS otrzymuje "z budżetu JST" na pokrycie kosztów działalności.

MZS "(...) może i po realizacji projektów dalej będzie mogło przyporządkować w całości zakupy materiałów i usług, służące bezpośrednio realizacji działalności gospodarczej opodatkowanej, co umożliwi pełne odliczenie VAT z faktur zakupów, służących bezpośrednio działalności opodatkowanej. Muzeum jako podatnik VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z powodzeniem realizuje i będzie realizować zasadę ogólną wyrażoną w art. 90 ustawy o VAT, czyli przyporządkowania bezpośredniego wydatku do danego rodzaju dochodu. (...) Muzeum dokonuje bezpośredniego przypisania danego zakupu do czynności opodatkowanych VAT i do czynności poza VAT. Czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT jest bezpłatny wstęp do muzeów w jednym dniu tygodnia. Ustanowienie takiego dnia wymaga od Muzeum obowiązująca "Ustawa o muzeach" z dnia 21 listopada 1996 r. W przypadku Muzeum nie ma to jednak do końca zastosowania, ponieważ owszem jest wstęp wolny w poniedziałki, ale tylko i wyłącznie na wystawy stałe w Wielkiej Synagodze. Wystawy czasowe zwiedzane są za opłatą. W przypadku realizacji działań kulturalnych świadczonych nieodpłatnie przez Muzeum - VAT zawarty w fakturach zakupu materiałów, towarów i usług, które będą służyły bezpośrednio realizacji działań nieodpłatnych nie będzie i nie jest obecnie odliczany. Wydatki sfinansowane dotacjami otrzymanymi do czynności nieopodatkowanych VAT (zadań/projektów z programów MKDN, NCK czy innych instytucji otrzymanymi na dofinansowanie tylko i wyłącznie do imprez, wydarzeń bezpłatnych) są przyporządkowywane i po realizacji projektów nadal będą, do wydatków niedających prawa do odliczenia VAT. Cały VAT naliczony z faktur dotyczących zakupów przyporządkowanych do tych projektów jest i będzie księgowany w koszty oraz występuje w rejestrach zakupu NP w dokumentach FVZ lub w dokumentach DP poleceniach księgowania (bez rejestrów VAT) w kwotach brutto. (...)"

Na kanwie zrelacjonowanych wyżej okoliczności MZS powzięło wątpliwości prawne co do tego czy, "stosując alokację bezpośrednią zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, do wszystkich swoich wydatków i nie prowadząc sprzedaży zwolnionej, zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust.1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych, tj. realizowanych obecnie dwóch projektów współfinansowanych ze środków unijnych ("Modernizacja zabytkowego Zespołu Synagogalnego we W. - Wielka Synagoga i Mała Synagoga" oraz "Modernizacja zabytkowego Zespołu Synagogalnego we W. - Dom Pokahalny i tereny przyległe").

MZS stanęło na stanowisku, zgodnie z którym "(...) stosując alokację bezpośrednią, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, do wszystkich swoich wydatków i nie prowadząc sprzedaży zwolnionej, zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych, tj. realizowanych obecnie dwóch projektów współfinansowanych ze środków unijnych. (...) Alokacja bezpośrednia wydatków Muzeum przede wszystkim realizuje zasadę ogólną wyrażoną w art. 90 ustawy o VAT, czyli przyporządkowania bezpośredniego wydatku do danego rodzaju dochodu. Wobec tego, nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika ani współczynnika VAT i może odliczać VAT w pełni. Związek wydatków na remonty i modernizację z czynnościami opodatkowanymi VAT jest oczywisty (wstęp do obiektów jest płatny i opodatkowany VAT). Również fakt wykonywania przez Muzeum zadań statutowych, nieodpłatnych (a więc nieopodatkowanych VAT) nie przesądza automatycznie o konieczności ograniczania odliczenia. Przepisy o VAT nie stanowią bowiem, że działalność statutowa nie może być jednocześnie działalnością gospodarczą. (...) W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nieistotne jest, czy jednostka podejmuje działania z opcją osiągania zysku i czy realnie go osiąga. (...) Muzeum posiadając możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku do poszczególnych rodzajów działalności i wyłączając w pełni wydatki związane z działalnością nieopodatkowaną - realizowane projekty na działania bieżące z MKiDN itp. jest zdania, iż w pełni stosuje się do zobowiązań podatnika wynikających z regulacji dotyczących rozliczeń VAT, gdzie w pierwszym rzędzie dokonuje się podziału swoich zakupów na ściśle związane z działalnością gospodarczą oraz na niezwiązane z tą działalnością. (...)"

Zastosowanie prewspółczynnika przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2021.999 - rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.) jest w przypadku MZS niemożliwe, przede wszystkim ze względu na skutki COVID-19. Obostrzenia bardzo niekorzystnie wpłynęły na wysokość przychodów MZS. Sytuację jeszcze utrudniła wojna w Ukrainie, niestabilność globalnych rynków, wzrost inflacji i cen energii. W efekcie metoda przychodowa jest nieadekwatna do specyfiki działalności MZS.

Imprezy nieodpłatne mają cel promocyjno-marketingowy i w ten sposób służą przede wszystkim działalności gospodarczej. Prowadzone nieodpłatnie działania są integralnie związane z działalnością opodatkowaną, służą jej rozwojowi, urozmaiceniu oraz promocji. "(...) Z uwagi na marginalny (raz w roku) udział wydarzeń czy projektów udostępnianych nieodpłatnie, lecz bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną - służą one także celom prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. (...) Przedsięwzięcia nieodpłatne typu np. Sobótki [...] odbywające się pod koniec czerwca są realizowane w plenerze, na które jest wstęp wolny, a ich celem zwłaszcza jest promocja Muzeum, tj. zapoznanie uczestników (szczególnie turystów) z ofertą odpłatną Muzeum i zachęta do korzystania z usług Muzeum za odpłatnością. Pomimo celu marketingowego tych przedsięwzięć, Muzeum nie odlicza VAT od zakupu materiałów i usług służących działaniom niepodlegającym VAT (tj. działaniom kulturalnym świadczonym nieodpłatnie). (...) Organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Zaś fakt organizowania nieodpłatnych wydarzeń (takich jak jarmarki, Święta w Muzeum, Festiwale [...], koncerty, noc muzeów, Sobótki, testy wiedzy, warsztaty językowe, badania terenowe) nie wpływa na poziom tego odliczenia z uwagi na ich cel promocyjny, wspierający działalność gospodarczą. (...)"

Organ nie zgodził się z MZS.

Przede wszystkim nawiązał do art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h, ust. 22, art. 88 ust. 3a pkt 2, ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931 ze zm. - ustawa o VAT) oraz do § 1 pkt 1, pkt 2, § 2 pkt 4, § 4 ust. 1, § 8 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

W kontekście wymienionych regulacji prawnych organ tłumaczył, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT. Jednakże ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą.

W przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których podatnik nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, podatnik powinien dokonać odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT. W odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą (z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem), gdy podatnik nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części VAT naliczonego do poszczególnych czynności, wówczas znajduje zastosowanie proporcja z art. 90 ust. 3 i następne ustawy o VAT. Czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 3 i następne tej ustawy.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na art. 10 ust. 2 u.m. i motywował, że "(...) Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez muzeum. W przypadku zatem wydawania biletów bezpłatnych w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, muzeum nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. (...)"

Cele MZS określa art. 1 u.m. Są one realizowane poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 tej ustawy. Podstawowym celem MZS jest realizacja zadań statutowych - upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. "(...) Muzeum niejako realizuje misję publiczną - kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W związku z powyższym działalność muzeum nie może być przypisana wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Muzeum wykonuje swe zadania zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza - działalności wynikającej z przepisów ww. ustawy o muzeach i statutu. Realizowane przez Państwo nieodpłatne czynności, tj.: nieodpłatny wstęp do Muzeum, stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie będą działaniami stricte komercyjnymi (nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Państwo), ale również działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. W związku z powyższym, w odniesieniu do nieodpłatnych czynności realizowanych przez Państwo, stanowiących czynności statutowe, należy wskazać, że są one przede wszystkim wyrazem realizacji Państwa celów statutowych. (...)"

W świetle powyższego, zdaniem organu, MZS prowadzi działalność statutową ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) i równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT).

W konsekwencji wydatki inwestycyjne poniesione w związku z realizacją opisanych projektów są/będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Oznacza to, że MZS, dokonując odliczenia VAT naliczonego, w pierwszej kolejności powinno dokonać alokacji do konkretnych kategorii czynności. W przypadku wydatków inwestycyjnych, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym VAT, nie będzie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia.

Opisane wydatki nie są/nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

W sytuacji braku możliwości przyporządkowania VAT naliczonego do działalności gospodarczej (opodatkowanej) i do działalności innej niż gospodarcza MZS powinno zastosować proporcję, o której stanowi art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT z uwzględnieniem rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 wymienionej ustawy. Natomiast art. 90 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w opisanych okolicznościach, skoro nie występują w nich czynności zwolnione z opodatkowania omawianym podatkiem.

MZS złożyło skargę na powyższą interpretację indywidualną.

Zarzuciło naruszenie:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że jego działalność związana z wydatkami inwestycyjnymi, opisanymi dwoma projektami, nie jest w całości działalnością gospodarczą;

- art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z powodu zastosowania do opisanych okoliczności;

- art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT ze względu na zakwestionowanie prawa MZS do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych;

- art. 86 ust. 2a, art. 15 ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT, bowiem organ błędnie przyjął, że organizowanie nieodpłatnych wydarzeń (usług) wpływa na poziom odliczenia VAT naliczonego; pominął, że usługi nieodpłatne mają charakter promocyjny, wspierają działalność gospodarczą, wpływają na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej omawianym podatkiem;

- art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, § 1 pkt 1, pkt 2, § 4 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., gdyż wymienione unormowania prawne nie odnoszą się do okoliczności opisanych organowi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 121 § 1, § 2, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.), dlatego że organ nie przedstawił argumentów, podważających charakter promocyjny wydarzeń organizowanych nieodpłatnie;

- art. 14b § 1, § 2, art. 14c § 1, § 2 O.p. z racji ingerencji organu w stan faktyczny opisany przez MZS.

W następstwie MZS wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze MZS konsekwentnie wykazywało, że organizowane wydarzenia nieodpłatne mają cel promocyjno-marketingowy. Służą działalności gospodarczej. W szczególności zwiększają liczbę odwiedzających MZS w ramach odpłatnych usług. Ponadto zwiększają dochody ze sprzedaży pamiątek, judaik i wydawnictw muzealnych. Tym samym przedsięwzięcia nieodpłatne są integralnie związane z działalnością opodatkowaną VAT. Ponadto ich skala w działalności MZS jest marginalna.

MZS zwróciło uwagę, że podczas imprez sprzedawane są usługi reklamowe i promocyjne dla instytucji oraz osób prywatnych. Pobierana jest opłata za udostępnianie stoiska.

Pomimo celu marketingowego tych przedsięwzięć MZS nie odlicza VAT naliczonego od zakupów materiałów i usług, służących działaniom niepodlegającym VAT (kulturalnym świadczonym nieodpłatnie).

Zdaniem MZS, także obecnie realizowane inwestycje prowadzą do zwiększenia liczby zwiedzających. Wydatki inwestycyjne ponoszone w ramach opisanych projektów mają konkretny cel do zrealizowania - przyszłe przychody z tytułu udostępniania odrestaurowanych zabytków na najwyższym, nowoczesnym poziomie dla zwiedzających.

W przekonaniu MZS, jego działalność marketingowa jednocześnie promuje zasoby dziedzictwa kulturowego, upowszechnia wiedzę o kulturze i tradycji.

W tych okolicznościach MZS przyjęło, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości w przypadku wydatków inwestycyjnych w związku z realizacją opisanych dwóch projektów. Wykonywanie przez MZS zadań statutowych (a więc nieopodatkowanych VAT) nie przesądza automatycznie o ograniczeniu prawa do odliczenia, skoro działalność statutowa może być jednocześnie działalnością gospodarczą, a prawo do odliczenia odnosi się właśnie do działalności gospodarczej. Przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby w konsekwencji, że MZS w ogóle nie posiada statusu podatnika VAT; że w ogóle nie byłoby uprawnione do odliczenia VAT naliczonego. Każde zadanie MZS musi bowiem mieścić się w zadaniach statutowych. Dotowanie opisanych projektów nie przesądza automatycznie o tym, że MZS powinno limitować odliczenie VAT naliczonego. Związek wydatków na remonty i modernizację z czynnościami opodatkowanymi VAT jest oczywisty (wstęp do obiektów jest płatny i opodatkowany VAT).

W podsumowaniu MZS stwierdziło, że "(...) stosując alokację bezpośrednią, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, do wszystkich swoich wydatków i nie prowadząc sprzedaży zwolnionej, zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust.1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych. Organizowanie nieodpłatnych wydarzeń (takich jak jarmarki, Święta w Muzeum, Festiwale [...], koncerty, noc muzeów, Sobótki, testy wiedzy, warsztaty językowe, badania terenowe) nie wpływa na poziom tego odliczenia z uwagi na ich cel promocyjny, wspierający działalność gospodarczą i tym samym powodujący zwiększenie sprzedaży opodatkowanej VAT. (...)".

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga MZS zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem.

Na wstępie należy zaznaczyć, że według art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.) sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Spór MZS z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy MZS ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na realizację projektów MWSMS i MDPT w sytuacji, w której MZS podejmuje zarówno czynności odpłatne, jak i nieodpłatne, mając przy tym status instytucji kultury.

Zdaniem MZS, przedsięwzięcia organizowane nieodpłatnie są promocją, marketingiem, pozostającym w ramach działalności gospodarczej. Tym samym MZS przekonywało, że ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego przy realizacji wymienionych projektów.

Z kolei organ stanął na zasadniczo odmiennym stanowisku. Przyjął bowiem, że MZS ma obowiązek stosować proporcjonalne odliczenie VAT naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT. Dla organu kluczowe były okoliczności, że MZS realizuje cele określone w u.m. oraz w statucie, czyni to w sposób nieodpłatny jako instytucja kultury.

W tak zarysowanym sporze o prawo rozstrzygające znaczenie mają art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT objęte zarzutami zawartymi w skardze. Przy czym wymienione regulacje ustawy o VAT należy interpretować w zgodzie z treścią i celem Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).

W myśl art. 9 dyrektywy 112 "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 1).

Zgodnie z art. 168 dyrektywy 112 jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 art. 2).

Następnie według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem z perspektywy art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też nie, nie rozstrzyga przedmiot aktywności, a więc czy będzie to sfera kultury. Nawet zadania o charakterze publicznym mogą być realizowane na zasadach działalności gospodarczej. Z punktu widzenia rozpoznania działalności gospodarczej i podatnika VAT nie jest też istotna okoliczność czy cele działalności MZS zostały ujęte w ustawach, w statucie.

Innymi słowy, bezsporna okoliczność, że MZS działa w sferze kultury jako instytucja kultury jeszcze w żaden sposób nie przesądza o tym czy aktywność MZS jest działalnością gospodarczą i w jakim zakresie. Zasadnicze znaczenie mają bowiem obiektywne zewnętrzne znamiona aktywności MZS, a ściślej czy aktywność MZS obiektywnie jest charakterystyczna dla uczestnika obrotu gospodarczego w postaci handlowca, usługodawcy, a w tym czy jest ukierunkowana na osiąganie dochodów, na cele zarobkowe.

Jak stanowi art. 1 u.m., muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Na kanwie przytoczonego art. 1 u.m. wymaga odnotowania, że czym innym jest nienastawienie na osiąganie zysków a czym innym prowadzenie działalności w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT w celu uzyskania dochodu, w celach zarobkowych. Dochód, zarobek może przecież nie być zyskiem w tym znaczeniu, że nie zapewnia pokrycia wszystkich finansowych potrzeb instytucji kultury, wszystkich kosztów, jakie musi ponosić, aby działać na rynku kultury i realizować przypisane jej zadania.

W konsekwencji nawiązanie przez organ do art. 1, art. 2 u.m. i w kontekście tych przepisów do ustawowych i statutowych celów MZS jako niewątpliwie instytucji kultury nie daje podstaw do zasadnego stwierdzenia, że MZS prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, ale także niegospodarczą.

Należy również zatrzymać się na art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.d.k., w których ustawodawca przyjął rozwiązanie, że działalność kulturalna, polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Rzecz jednak w tym, że wymienione regulacje u.d.k. nie mogą wyłączać czy ograniczać stosowania art. 9 i art. 168 dyrektywy 112, w efekcie prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT, zakłócenia funkcjonowania systemu omawianego podatku.

Organ nie tylko błędnie skoncentrował swoją uwagę wyłącznie na statusie MZS jako instytucji kultury i na jej ustawowych, statutowych celach, ale dodatkowo przedstawił argumentację co najmniej niespójną. Z jednej strony stwierdził, że wykonywanie przez MZS obowiązku z art. 10 ust. 2 u.m. (nieodpłatny wstęp do muzeum na wystawy stałe w jednym dniu tygodnia) "(...) należy zaliczyć do celów związanych z działalnością gospodarczą (...)" (por. s. 29 kontrolowanej interpretacji), a następnie, że realizowanie przez MZS zadań ustawowych, statutowych nie jest działalnością gospodarczą (por. s. 30 kontrolowanej interpretacji). Zatem organ w istocie nie przeanalizował, jaki konkretny zakres aktywności MZS jest działalnością gospodarczą, a jaki miałby pozostawać poza działalnością gospodarczą.

Wbrew przekonaniu organu, czynności podejmowane przez podatnika VAT nieodpłatnie mogą należeć do działalności gospodarczej i tym samym do systemu VAT, a w szczególności kształtować zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego. W tej mierze trzeba odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który z nawiązaniem do dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), konsekwentnie wyjaśniał, że działania marketingowe przekładają się na wizerunek podatnika VAT, w szczególności na generowanie obrotu. Z tego względu dają podatnikowi VAT prawo do odliczenia (por. szerzej przykładowo sprawy sygn.: I FSK 1606/12, I FSK 1420/16 czy I FSK 1760/18 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołane tam orzecznictwo TSUE).

Podobne zapatrywanie - z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego - zostało przyjęte przez NSA na gruncie działalności przedsiębiorcy i podatnika VAT o charakterze pro bono (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 326/09 dostępna na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela wykładnię pojęcia działalności gospodarczej na potrzeby VAT i przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego zaprezentowaną w wymienionym wyżej orzecznictwie. Organ nie przedstawił żadnych argumentów faktycznych i prawnych, które pozwalałoby odejść od poglądu prawnego wypracowanego przez NSA i TSUE.

MZS wielokrotnie w opisanych okolicznościach stwierdzało, że czynności podejmowane nieodpłatnie stanowią promocję, marketing jako element prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem organ całkowicie przemilczał ten aspekt sprawy. Nie przedstawił żadnego toku rozumowania, mogącego prowadzić do stwierdzenia, że nieodpłatne czynności opisane przez MZS nie mają charakteru promocyjno-marketingowego; że nie wpisują się swoim przedmiotem i swoimi celami w działalność gospodarczą; że nie mają charakteru cenotwórczego; że nie wpływają na skalę i ekonomiczne rezultaty czynności opodatkowanych VAT.

Sąd zauważa, że MZS już w przedstawionych organowi okolicznościach samo powiązało czynności nieodpłatne z działalnością gospodarczą, a więc niejako dokonało oceny (przesądziło ocenę) zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jednak skoro pytanie MZS dotyczyło właśnie zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego, a zatem przede wszystkim zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, organ miał obowiązek samodzielnie dokonać oceny prawnej na ile czynności nieodpłatne MZS wpisują się w działalność gospodarczą, a na ile pozostają poza działalnością gospodarczą, niezależnie od ocennych twierdzeń formułowanych przez MZS (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 1454/21, w której NSA zwrócił uwagę na cel instytucji interpretacji indywidualnej i na wynikające z niego obowiązki organu interpretacyjnego, gdy w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdą się elementy oceny prawnej kluczowe dla odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; orzeczenie dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeśli zatem MZS podejmuje działania nieodpłatne, które wszystkie służą prowadzonej działalności gospodarczej, sam fakt, że mamy do czynienia z instytucją kultury, realizującą zadania ustawowe i statutowe, pozostaje bez znaczenia dla prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym rozumieniu, że nie ogranicza tego prawa, nie wymaga przejścia na proporcjonalne odliczenie VAT naliczonego według art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT (por. sprawa sygn. I FSK 473/18 dostępna na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl; "Prewspółczynnik VAT w instytucjach kultury (...)", W. Pietrasiewicz, M. Majczyna, Przegląd Podatkowy 12/2020, s. 43-49; stanowisko organów interpretacyjnych zebrane w opracowaniu "Prewspółczynnik i preproporcja w instytucjach kultury 2017", Wiedza i Praktyka 2017).

Na zakończenie trzeba poświęcić uwagę jeszcze jednej istotnej kwestii.

MZS w opisanych okolicznościach raz wiązało czynności nieodpłatne z działalnością gospodarczą i w następstwie opowiadało się za pełnym prawem do odliczenia VAT naliczonego. Innym razem mówiło o tym, że "(...) dokonuje bezpośredniego przypisania danego zakupu do czynności opodatkowanych VAT i do czynności poza VAT (stanowiących zadania statutowe, nieodpłatne).(...)"; że efekty realizowanych projektów będą wykorzystywane "przede wszystkim" do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W tej sytuacji, przy tak niekonsekwentnym opisie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ miał obowiązek uzyskać od MZS ścisły i wyczerpujący opis czynności wykonywanych odpłatnie i nieodpłatnie. Wyliczenie czynności w sposób przykładowy nie było wystarczające dla udzielenia MZS odpowiedzi na pytanie dotyczące zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego. Następnie organ powinien był samodzielnie - niezależnie od opisanego sposobu rozliczania VAT przez MZS - ocenić charakter, istotę poszczególnych czynności, a konkretnie czy wykazują one związek z działalnością gospodarczą, na czym on polega, według jakich kryteriów przyjętych przez organ.

Innymi słowy, zadanie organu polega na rzetelnej, wnikliwej i wyczerpującej analizie czy wszystkie czynności podejmowane przez MZS (odpłatne i nieodpłatne) należy wpisać w obiektywne ramy działalności gospodarczej charakterystycznej dla podatnika VAT, występującego w obrocie w roli handlowca, usługodawcy (opisane okoliczności nie odnoszą się do producenta). Jak to zostało wyjaśnione wyżej, z punktu widzenia kryteriów czy wzorca działalności gospodarczej na potrzeby VAT nie jest istotne, że MZS realizuje cele ustawowe i statutowe; że ma status instytucji kultury. Jednocześnie czynności nieodpłatne mogą obiektywnie należeć do działalności gospodarczej, stanowić przejaw aktywności podatnika VAT w obrocie gospodarczym. Podatnik VAT może realizować zadania publiczne na warunkach działalności gospodarczej.

W podsumowaniu sąd ocenia, że organ dotychczas dowolnie zakwestionował stanowisko MZS i wykluczył pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w przypadku wydatków ponoszonych na realizację opisanych projektów inwestycyjnych. Błędnie odmówił MZS pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego tylko z tego względu, że ma ono status instytucji kultury, która realizuje zadania ustawowe i statutowe. MZS trafnie zauważyło, że tej treści argument organu w istocie rzeczy - co do zasady - pozbawiałby MZS statusu przedsiębiorcy i podatnika VAT oraz w następstwie prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Organ nawet nie podjął próby przedstawienia obiektywnego wzorca podatnika VAT w obrocie gospodarczym. Tym bardziej nie odniósł takiego wzorca do okoliczności opisanych przez MZS, które wiązało czynności nieodpłatne z promocją i marketingiem właściwym dla działalności gospodarczej, dającej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W istniejących realiach trudno znaleźć sferę obrotu gospodarczego, w której przedsiębiorcy nie podejmowaliby aktywności nieodpłatnej po to, aby wzmacniać swoją pozycję w warunkach konkurencji na rynku towarów i usług, także w sferze kultury. Ten obiektywny chociaż nieodpłatny przejaw aktywności gospodarczej jest właściwy nie tylko dla muzeów, ale także między innymi dla teatrów, oper, filharmonii, instytucji filmowych, kin, galerii sztuki, które przykładowo wymienia art. 2 u.d.k.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Dla ścisłości należy wyjaśnić, że skoro MZS nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT, to w takich okolicznościach stosowanie art. 90 ustawy o VAT nie wchodzi w rachubę. Przepis ten nie dotyczy prowadzenia działalności gospodarczej w ramach systemu VAT i niegospodarczej, pozostającej poza systemem VAT.

Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (680 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).

Sąd nie uwzględnił w kosztach postępowania opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), bowiem nie została ona zapłacona na rzecz organu właściwego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U.2022.2142 ze zm.) w sprawach opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa właściwy jest organ podatkowy ze względu na miejsce złożenia tego dokumentu.

W niniejszej sprawie miejscem złożenia dokumentu pełnomocnictwa była siedziba organu, czyli Bielsko-Biała, nie Lublin. Natomiast pełnomocnik spółki przelał omawianą opłatę skarbową na rzecz Prezydenta Miasta Lublin, co nie może wywołać skutków prawnych na potrzeby wyliczenia wysokości kosztów postępowania sądowego, obciążających organ (por. szerzej opracowania komentatorskie do wymienionego art. 12 ustawy o opłacie skarbowej dostępne w elektronicznym systemie LEX oraz "Podział zasobów publicznych między administrację rządową i samorządową", A. Niezgoda, Wolters Kluwer 2012, s.150 i nast.).