Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1774/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 6, art. 7, art. 24 ust. 1, art. 27, art. 24,
journal: Dz.U. 2003 nr 96 poz 873
law: Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie
article: art. 888 par. 1, art. 889 pkt 1,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 3, art. 4, art. 4a, art. 9 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 9, art. 20 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 217, art. 84, art. 175 ust. 1, art. 68, art. 69,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Fundacji P. [...] w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1151/08 w sprawie ze skargi R. Fundacji P. [...] w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1151/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. F. P. N. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 17 sierpnia 2007 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek R. F. P. N. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych świadczeń otrzymywanych przez beneficjentów tejże fundacji, która posiada status organizacji pożytku publicznego.

Fundacja wyjaśniła, że jej celem statutowym jest m.in. organizowanie i finansowanie świadczeń zdrowotnych i rehabilitacyjnych na rzecz niepełnosprawnych dzieci. Fundacja realizuje ten cel m.in. przez dostarczanie niezbędnego sprzętu rehabilitacyjnego, zbiórkę środków na zakup sprzętu rehabilitacyjnego i jego refinansowanie beneficjentowi lub zakup i przekazanie sprzętu beneficjentowi. Nadto Fundacja finansuje koszty rehabilitacji dzieci w formie zajęć stacjonarnych lub wyjazdowych.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy udzielane przez Fundację świadczenia zdrowotne i rehabilitacyjne w postaci finansowania kosztów procesu leczenia lub rehabilitacji, przekazania sprzętu rehabilitacyjnego lub zwrotu kosztów zakupu takiego sprzętu przez beneficjenta, stanowią przedmiot opodatkowania, a zatem czy stanowią dla beneficjenta darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn czy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, wykładnia językowa art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej jako: u.p.s.d.) wskazuje, że przekazywanie beneficjentom własności rzeczy lub innych praw majątkowych (przekazywanie sprzętu rehabilitacyjnego lub zwrot kosztów jego zakupu) jest darowizną w rozumieniu tego przepisu. Wyłączenia i zwolnienia wymienione w art. 3 i art. 4 u.p.s.d. nie dotyczą wymienionych świadczeń. Wykładnia językowa powołanych regulacji może prowadzić do wniosku, że ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast świadczenia, których skutkiem nie jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez beneficjenta (użyczenie sprzętu rehabilitacyjnego, nieodpłatne uczestnictwo w zajęciach rehabilitacyjnych, sfinansowanie kosztów zabiegu medycznego) w ocenie wnioskodawcy nie wywołują skutków w podatku od spadków i darowizn, natomiast stanowią przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako otrzymane świadczenie w naturze i inne nieodpłatne świadczenie.

Jednocześnie wnioskodawca zauważył, że proces wykładni przepisów prawa podatkowego winien opierać się nie tylko na wykładni językowej, ale również systemowej i funkcjonalnej. Wychodząc z tego założenia wnioskodawca uważa, że w omawianej sprawie oprócz przepisów podatkowych należy też stosować przepisy Konstytucji RP, ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Rozważając obowiązki Państwa wobec obywateli, cel działalności organizacji pożytku publicznego wnioskodawca stwierdził, że świadczenia dokonywane przez niego jako organizację pożytku publicznego na rzecz beneficjentów powinny być traktowane jako realizacja zadań Państwa wobec obywateli, a tym samym świadczenia te nie powinny być traktowane jako darowizna ani innego rodzaju przychody rodzące skutki w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te nie stanowią prostego przysporzenia na rzecz beneficjenta, lecz są związane z realizacją jego uprawnień do korzystania z opieki zdrowotnej.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 16 listopada 2007 r. nr [...] uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nawiązując do art. 9 ust. 1 pkt 3 i art. 2 u.p.s.d., podkreślił, że obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn wystąpi w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1) pomoc będzie świadczona na podstawie umowy darowizny, w rozumieniu art. 888 k.c. i będzie miała postać rzeczy (w tym pieniędzy) lub prawa majątkowego oraz

2) wartość darowizny przekroczy w okresie 5 lat kwotę wolną od podatku (dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej - kwotę 4.902 zł.)

Z wniosku wynika, iż przekazywanie beneficjentom własności rzeczy lub innych praw majątkowych jest darowizną w rozumieniu art. 1 u.p.s.d. Taki charakter umowy wskazuje też sam wnioskodawca. Zatem czynność darowizny sprzętu rehabilitacyjnego lub zwrot kosztów jego zakupu podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Świadczenia Fundacji polegające na nieodpłatnym świadczeniu usług w świetle art. 1 u.p.s.d. nie stanowią darowizny. Sam wnioskodawca kwalifikuje te czynności jako świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia. Organ powołał przepisy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) i oraz 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z drugą z wymienionych regulacji przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów wymienia art. 10 u.p.d.o.f., przy czym nie jest to katalog zamknięty, o czym świadczy treść art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nieodpłatne świadczenia związane z użyczeniem sprzętu rehabilitacyjnego, udostępnieniem nieodpłatnych zajęć rehabilitacyjnych czy finansowaniem usług medycznych należy kwalifikować jako przychód po stronie beneficjenta "z innych źródeł". Otrzymane z omawianego tytułu świadczenia należy uważać za "nieodpłatne świadczenia".

Jednakże - na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny - trzeba mieć na uwadze, że organizacje pozarządowe mogą prowadzić działalność w zakresie pomocy społecznej. Wartość pomocy społecznej udzielanej przez organizacje pozarządowe, których statuty przewidują tego rodzaju działalność, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f., o ile status organizacji pozarządowej przewiduje udzielanie pomocy społecznej oraz istnieją jasno określone kryteria komu pomoc ta przysługuje.

Ponadto organ stwierdził, że zarówno w u.p.s.d., jak i u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł wprost zwolnień dotyczących środków (materialnych i rzeczowych) oraz nieodpłatnych świadczeń (zabiegi medyczne, zajęcia rehabilitacyjne) otrzymanych przez beneficjentów z organizacji pożytku publicznego. Wobec tego świadczenia te są opodatkowane albo podatkiem od spadków i darowizn, albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w zależności od formy świadczenia dokonanego przez organizację pożytku publicznego.

Wnioskodawca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa postawił zarzut, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia prawa wydając indywidualną interpretację całkowicie pomijając argumentację wnioskodawcy, która znajduje oparcie w analizie celowościowej i systemowej przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, także w związku z dokonaniem nieuprawnionego doprecyzowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo organu interpretacyjnego z dnia 4 stycznia 2008 r. nr [...]) organ ten uznał, że brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Za bezzasadny uznany został zarzut nieuwzględnienia w interpretacji oceny przepisów Konstytucji RP, ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie oraz zasadności stosowania wykładni celowościowej i systemowej. Organ wskazał, że udzielenie interpretacji indywidualnej polega na ocenie prawnej stanowiska pytającego, z przytoczeniem przepisów prawa, tj. ocenie czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznych, stanowisko prezentowane we wniosku jest lub nie jest prawidłowe. Przepisy ustawy o organizacjach pożytku publicznego i wolontariacie oraz Konstytucja RP nie są przepisami prawa podatkowego, w związku z czym organ interpretacyjny nie mógł dokonać analizy przepisów tych aktów.

W skardze na tę interpretację pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżąca za błędne uznała ograniczenie się przez organ interpretacyjny wyłącznie do analizy literalnego brzmienia przepisów u.p.s.d. oraz u.p.d.o.f., z całkowitym pominięciem pozostałych wymienionych aktów prawnych (tj. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie oraz Konstytucji RP). Pełnomocnik zarzucił nieuwzględnienie argumentów systemowych i celowościowych.

Zdaniem strony Minister Finansów pominął w szczególności argumenty odnoszące się do umiejscowienia działalności organizacji pożytku publicznego w systemie prawa polskiego. Wskazano, że Fundacja prowadzi działalność pożytku publicznego (w sferze ochrony zdrowia), uzupełniając w tym zakresie zadania Państwa. Obowiązki Państwa polegają również na działaniach na rzecz osób niepełnosprawnych oraz pomocy społecznej na rzecz określonych osób, które pomoc tę uzyskują z środków publicznych, czyli korzystają z nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych.

Zdaniem skarżącej świadczenia realizowane przez Fundację na rzecz beneficjentów powinny być traktowane jako realizacja obowiązku Państwa względem obywateli, a nie jako darowizny lub innego rodzaju przychody rodzące obowiązek podatkowy.

W dalszej kolejności strona odniosła się do treści art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f. Wskazując na definicję pomocy społecznej, zawartą w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, strona zaakcentowała, że działania podejmowane przez Fundację, a dotyczące takich adresatów jak osoby niewidome i niepełnosprawne, polegające na użyczeniu sprzętu rehabilitacyjnego, finansowaniu usług medycznych, udostępnianiu zajęć rehabilitacyjnych są pomocą społeczną. Za nieprawidłową strona natomiast uznała dokonaną przez organ interpretacyjny kwalifikację tych świadczeń do przychodów z "innych źródeł", na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., gdy tymczasem świadczenia takie Fundacji, kierowane na usamodzielnienie beneficjentów, są świadczeniami z pomocy społecznej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i w pełni odnosi się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ocena art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f. (dotyczącego zwolnienia świadczeń z pomocy społecznej) nie stanowiła przedmiotu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Wręcz przeciwnie, wynikający z wniosku zakres żądania strony wiązał się wyłącznie z oceną dokonywanych przez Fundację świadczeń w kontekście treści art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Istota sporu, zainicjowanego wnioskiem strony, wiązała się z rozstrzygnięciem czy - biorąc pod uwagę podany w tym wniosku stan faktyczny - wymienione przepisy ustaw podatkowych należy interpretować przy zastosowaniu wykładni językowej, czy też przy zastosowaniu wykładni celowościowej oraz systemowej, z uwzględnieniem przepisów Konstytucji RP oraz ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W ocenie Sądu organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji odniósł się w sposób poprawny do przedstawionych przez stronę we wniosku stanu faktycznego oraz jej stanowiska. Niejako uzupełniająco organ wskazał, iż należy mieć na uwadze, że organizacje pozarządowe mogą prowadzić działalność w zakresie pomocy społecznej. Zdaniem Sądu nie narusza zasad interpretacji tego przepisu podkreślenie, że warunkiem takiej kwalifikacji świadczeń jest ich objęcie zadaniami statutowymi organizacji społecznej oraz wiedza odnośnie kryteriów, komu ona przysługuje. Kryteria te wynikają chociażby z przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. Nr 64, poz. 543 ze zm.).

We wniosku strona podaje, że część działań Fundacji polega na przekazywaniu beneficjentom prawa własności sprzętu rehabilitacyjnego albo na zwrocie kosztów ich nabycia przez beneficjentów. Czynności te, polegające na bezpłatnym świadczeniu Fundacji na rzecz beneficjenta, kosztem swego majątku stanowią darowiznę w rozumieniu art. 888 k.c. Reguły wykładni językowej, na co zwraca uwagę zresztą też strona skarżąca, prowadzą do wniosku, że darowizna taka objęta jest zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 2), a na obdarowanym (beneficjencie) ciążył będzie obowiązek podatkowy. Stosownie bowiem do art. 5 omawianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Jak słusznie zauważył wnioskodawca przedmiotowe darowizny nie są objęte wyłączeniami oraz zwolnieniami od podatku, określonymi w art. 3 i 4 u.p.s.d. Zważywszy, że darczyńcą jest Fundacja, zastosowania w rozpatrywanym przypadku nie będzie też miał art. 4a u.p.s.d.

Kolejne świadczenia Fundacji polegają na nieodpłatnym użyczaniu do korzystania sprzętu rehabilitacyjnego, finansowaniu kosztów zabiegu medycznego, nieodpłatnym prowadzeniu zajęć rehabilitacyjnych. Również w tym przypadku, z czym zgadza się skarżąca, reguły wykładni językowej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. pozwalają stwierdzić, że takie świadczenia organizacji pożytku publicznego na rzecz beneficjentów można sklasyfikować jako "otrzymane świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie". Stosownie do tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 9 i art. 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Takie postrzeganie świadczeń Fundacji potwierdza dodatkowo treść niektórych jednostek redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 114 wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. A contrario zatem nie będzie zwolniona z podatku wartość świadczeń w naturze lub wartość świadczeń nieodpłatnych, która nie pochodzi ze środków instytucji wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 114. W wykazie tym nie ma organizacji pożytku publicznego. Wprawdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 113 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku świadczenia m.in. wypłacane przez organizacje pozarządowe, w tym z tytułu szkoleń, badań lekarskich i in., ale zwolnienie to dotyczy wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez wolontariuszy, wymienionych w art. 42 ustawy o działalności pożytku publicznego. Jednakże przychód związany z uzyskaniem takiej korzyści podlega zwolnieniu od podatku tylko wtedy, gdy beneficjentem jest wolontariusz, a nie inna osoba. Z kolei w pkt 117 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił z podatku wartość otrzymanych świadczeń od wolontariuszy, udzielanych na zasadach określonych w ustawie o działalności pożytku publicznego. Wolne zatem od podatku są świadczenia otrzymywane od wolontariuszy, a nie od organizacji pożytku publicznego.

Uznać zatem należy, że ustawodawca obejmując zwolnieniem od podatku niektóre przypadki związane z udzielaniem świadczeń w naturze, bądź innych nieodpłatnych świadczeń, nie objął tym zwolnieniem świadczeń otrzymywanych od organizacji pozarządowych przez osoby niebędące wolontariuszami, chyba że są to świadczenia z pomocy społecznej.

Sąd nie dopatrzył się również błędów w wykładni analizowanych w interpretacji przepisów. Podstawowe znaczenie dla interpretacji przepisów prawa podatkowego ma wykładnia językowa. W orzecznictwie i piśmiennictwie coraz częściej wskazuje się na konieczność posługiwania się innymi rodzajami wykładni (w tym wykładnią celowościową lub systemową), to jednak może to mieć miejsce w sytuacji, gdy reguły językowe nie pozwalają jednoznacznie ustalić rozumienia przepisu. Pozajęzykowe reguły interpretacyjne mają więc charakter uzupełniający w stosunku do wykładni gramatycznej. Wykładnia celowościowa, czy też systemowa nie może prowadzić do zanegowania czytelnej treści przepisu. Zastrzeżenia skarżącej co do treści przepisów ustaw podatkowych są w pewnym sensie uzasadnione, ale można je postrzegać wyłącznie w kategoriach uwag de lege ferenda. Powoływana przez skarżącą ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, określająca cele organizacji pożytku publicznego i ich udział w realizacji istotnych zadań państwa, nie zawiera jednak przepisów, które pozwoliłyby wyłączyć stosowanie omawianych norm prawa podatkowego, zawartych w u.p.s.d. oraz u.p.d.o.f.

Stanowisko Fundacji o zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn oraz od podatku dochodowego od osób fizycznych świadczeń przez nią dokonywanych, nie może znaleźć oparcia również w przepisach Konstytucji RP. Obok przytaczanego przez skarżącą art. 68 Konstytucji RP, należy też pamiętać o art. 84 oraz 217 Konstytucji RP. Zatem z wyraźnego przepisu ustawowego musiałyby wynikać zarówno ulgi podatkowe, jak i określenie podmiotu ulgami takimi objętymi. Takich przepisów ustawowych, tj. przewidujących zwolnienia podatkowe z tytułu otrzymywanych od Fundacji świadczeń brak, chyba że - jak już zaznaczono - zastosowanie miałby art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a.– przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.,

- art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 21 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że świadczenia wykonywane przez skarżącą, jako organizację pożytku publicznego, w zakresie określonym statutem, na rzecz beneficjentów stanowią odpowiednio darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn albo przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że otrzymane przez beneficjenta świadczenia wykonywane przez Fundację, jako organizację pożytku publicznego, stanowią dla niego realizację uprawnień konstytucyjnych wynikających z przepisów art. 68 i art. 69 Konstytucji RP. Tym samym błędne byłoby kwalifikowanie tych świadczeń jako przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a w dalszej konsekwencji jako dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nieprawidłowe jest ich kwalifikowanie jako darowizny w rozumieniu przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Z uwagi na szczególny charakter tych świadczeń, są one obojętne podatkowo i nie wywołują skutków ani w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w podatku dochodowym od spadków i darowizn.

Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie budzi wątpliwości. Fundacja jako organizacja pożytku publicznego dostarcza nieodpłatnie niepełnosprawnym dzieciom sprzęt rehabilitacyjny bądź daje im środki na jego zakup, finansuje także rehabilitację tych dzieci. W jej ocenie, choć wykładnia literalna prowadzić może do wniosku, że dostarczenie sprzętu bądź środków na jego zakup stanowi darowiznę w rozumieniu u.p.s.d., a finansowanie rehabilitacji – przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., to wykładnia celowościowa i systemowa przemawia w jej ocenie za uznaniem tych świadczeń za wolne od opodatkowania (neutralne podatkowo).

Poglądu tego nie można podzielić.

Działalnością pożytku publicznego jest zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., dalej jako u.d.p.p.w.) działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Sfera zadań publicznych obejmuje m.in. zadania w zakresie działalności na rzecz osób niepełnosprawnych (art. ust. 1 pkt 6 u.d.p.p.w.). Może ona być prowadzona jako działalność odpłatna lub nieodpłatna (art. 6 u.d.p.p.w.). Działalność nieodpłatna polega na świadczeniu na podstawie stosunku prawnego usług, za które organizacja pozarządowa nie pobiera wynagrodzenia (rt. 7 u.d.p.p.w.). Ustawodawca nie sprecyzował przy tym stosunku prawnego, na podstawie którego świadczona ma być usługa ani samego pojęcia świadczenia usług. Z mocy art. 24 ust. 1 u.d.p.p.w. organizacje pożytku publicznego zwolnione są od podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty skarbowej i opłat sądowych w odniesieniu do prowadzonej przez nie działalności pożytku publicznego. W ustawie nie zawarto innych postanowień odnoszących się do opodatkowania organizacji pożytku publicznego bądź opodatkowania osób, które korzystają z pomocy tych organizacji. Skutki podatkowe czynności dokonanych między organizacją pożytku publicznego a osobami korzystającymi z nieodpłatnych świadczeń tych organizacji należy zatem oceniać na podstawie ustaw podatkowych.

Fundacja w ramach nieodpłatnej działalności pożytku publicznego przekazywała na rzecz niepełnosprawnych dzieci sprzęt rehabilitacyjny bądź środki finansowe na zakup tego sprzętu (lub refinansowanie zakupu). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że świadczenie Fundacji nie było odpowiednikiem świadczenia ekwiwalentnego ze strony osoby, na rzecz której je spełniono, ponadto dokonane zostało kosztem jej majątku. Było ono zatem subiektywnie i obiektywnie nieodpłatne, czynione wyłącznie z zamiarem przysporzenia korzyści osobie, na rzecz której zostało ono spełnione. Stosunek prawny, na podstawie którego dokonywano świadczenia miał zatem wszelkie cechy umowy darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. (por . też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2006 r., IV CSK 172/06, opubl. w Lex pod nr 564478). Darowując sprzęt lub pieniądze Fundacja wykonywała wprawdzie jednocześnie statutowe cele działalności (choć, co trzeba podkreślić, nie działała w imieniu państwa i nie wykonywała powierzonych jej obowiązków państwa), jednakże nie zmienia to charakteru stosunku prawnego, jaki nawiązywał się między nią a beneficjentem pomocy. Ten typ stosunków prawnych nie został bowiem uregulowany jako odrębny typ umowy cywilnoprawnej. Nie ma więc w odniesieniu do niego zastosowania wyłączenie z art. 889 pkt 1 k.c.

Dokonanie darowizny jest zdarzeniem wywołującym skutki podatkowoprawne. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny. Pojęcie darowizny dla celów podatkowych nie zostało zdefiniowane odrębnie, uznaje się zatem, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, że pod pojęciem tym rozumie się darowiznę w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1608/06, opubl. w Lex pod nr 471082). Wśród podmiotów i zdarzeń faktycznych, wyłączonych z zakresu opodatkowania tą ustawą, nie wymieniono, co pozostaje poza sporem, ani beneficjentów organizacji pożytku publicznego, ani przedmiotów darowizn od tych organizacji (wynika to z art. 3, 4 i art. 4a u.p.s.d.). Darowizny te, co zauważono w interpretacji, będą zatem zwolnione z opodatkowania wyłącznie wówczas, gdy ich wartość nie przekroczy kwoty wskazanej w 9 ust.1 pkt 3 tej ustawy. Jeżeli zatem sprzęt lub pieniądze zostały przekazane beneficjentowi w ramach umowy darowizny, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach ogólnych.

Świadczenie nieodpłatnie usług rehabilitacyjnych nie może być, co również trafnie zauważa strona skarżąca, przedmiotem darowizny. Darowizną jest bowiem czynność prawna mająca na celu nieodpłatne wzbogacenie obdarowanego (przysporzenie mu korzyści) kosztem majątku darczyńcy. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego, do zmniejszenia pasywów lub zwiększenia aktywów (por. Kodeks cywilny Komentarz t. II pod red. K. Pietrzykowskiego, wyd. 3, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003 r., s. 590). W definicji tej nie mieści się świadczenie usług pod tytułem darnym, gdyż nie dochodzi w takiej sytuacji do przesunięcia majątkowego kosztem majątku darczyńcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2008 r., II FSK 626/07, opubl. w Lex pod nr 472263). Po stronie beneficjenta zachodzi jednak przysporzenie majątkowe, skoro może on nieodpłatnie skorzystać ze świadczeń rehabilitacyjnych. Przysporzenie to jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., pochodzącym ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwestia ta również nie budziła wątpliwości strony skarżącej. Pozostaje także poza sporem, że dochód z tego tytułu nie został zwolniony spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatkowi temu podlegają wszelkie dochody (przychody) osiągane przez osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej (art. 3 ust. 1i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Świadczenia od organizacji pożytku publicznego nie zostały wyłączone spod obowiązywania tej ustawy na podstawie art. 2 ust. 1 tej ustawy. Nie są one również zwolnione. W art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a u.p.d.o.f. jako zwolnione od podatku dochodowego wymieniono wyłącznie otrzymywane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Z literalnej wykładni powołanych przepisów podatkowych wynika zatem, że przeniesienie na beneficjenta własności sprzętu rehabilitacyjnego bądź środków pieniężnych podlega podatkowi od spadków i darowizn, natomiast świadczenia rehabilitacyjne - podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej wynik wykładni literalnej nie jest odmienny od wyniku wykładni systemowej i celowościowej. Wprawdzie wyjątkowo konieczność ochrony dóbr prawnych o randze konstytucyjnej może uzasadnić odejście od wykładni językowej (tak przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 stycznia 2007 r., III KK 438/08, opubl. w OSNwSK z 2007 r., nr 1, poz. 289), jednakże w tym wypadku brak podstaw do dokonania takiej interpretacji.

Przede wszystkim przypomnieć należy, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że w zakresie zwolnień podatkowych podmiotowych zastrzeżono pełną autonomię państwa (art. 217 Konstytucji RP). Ponadto każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Z powołanych przepisów ustawy zasadniczej wynika zatem, że zwolnień podatkowych nie można domniemywać. To ustawodawca w ramach przyznanych mu uprawnień i w celu realizacji preferowanych przez niego celów decyduje o tym, czy i w jakim zakresie wyłączyć z opodatkowania pewne grupy podmiotów czy zdarzeń faktycznych czy prawnych. Nie jest zatem rzeczą sądu, do którego zadań należy wyłącznie sprawowanie sprawiedliwości (art. 175 ust. 1 Konstytucji RP), dokonywanie wykładni systemowej czy funkcjonalnej, wykraczającej poza możliwe znaczenie przepisu, ustalone w drodze wykładni językowej i rozszerzenie zakresu zwolnienia, wynikającego z ustawy. Przeciwnie, przy stosowaniu prawa daninowego wykładnia językowa powinna mieć prymat (por. pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2002 r., FPS 13/01, opubl. w ONSA z 2002 r., nr 2, poz. 102).

Powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 68 i art. 69 Konstytucji RP, statuujące prawo każdego obywatela do ochrony zdrowia (art. 68 ust.1) i odpowiadający mu obowiązek państwa do zapewnienia każdemu równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych na warunkach i w zakresie określonym ustawą (art. 68 ust. 2), a także zapewnienia szczególnej opieki niepełnosprawnym (art. 68 ust. 3) i pomocy dla nich (również w granicach określonych ustawą) w zabezpieczeniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej, również nie dają podstaw do przyjęcia, że literalna wykładnia przepisów powołanych ustaw podatkowych pozostaje w sprzeczności z wykładnią systemową i funkcjonalną. Z przepisów tych wynika bowiem, że obowiązek państwa zapewnienia bezpłatnej opieki zdrowotnej nie ma charakteru nieograniczonego, a ustalenie jego zakresu pozostawiono ustawie. Nie można zatem wywodzić z tych przepisów obowiązku zwolnienia od opodatkowania świadczeń, które organizacja pożytku publicznego spełnia, wykonując przy wykorzystaniu własnych środków i majątku zadania z zakresu zadań publicznych na rzecz osób niepełnosprawnych. Zauważyć należy, że ustawodawca zwolnił organizacje pożytku publicznego od niektórych podatków (art. 24 u.d.p.p.w.), a także umożliwił przekazywanie przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych 1 % podatku na rzecz tych organizacji (art. 27 u.d.p.p.w.). Tym samym, z uwagi na cel działalności tych organizacji, zapewnił im preferencyjne warunki działania i możliwość zebrania większych środków na ich działalność i pomoc m.in. osobom niepełnosprawnym.

Z tych względów nie można za usprawiedliwione uznać zarzutów naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 21 u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną, jako niezasadną, oddalono w związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Z uwagi na przedmiot sporu i cele, jakie realizuje strona skarżąca Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz organu.