Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 274/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Sędzia Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (sprawozdawca), Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę;


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., określającą "A" sp. o.o. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji, wskazano, że z uwagi na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Urząd Skarbowy w Z. wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie jednostce zobowiązania podatkowego za wskazany rok podatkowy we właściwej wysokości. W dniu [...] 2003 r. organ I instancji wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł. Decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r. uchylono zaskarżoną decyzję i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu dodatkowej kontroli organ I instancji ustalił zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o wydatki związane z najmem powierzchni wystawowej oraz zabudową stoisk na Targach "[...]", świadczeniem na rzecz pracowników z tytułu używania samochodów osobowych w celu odbycia podróży służbowej, ubezpieczeniem posiadanych samochodów oraz ubezpieczeniem mienia od ognia, a także ubezpieczeniem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w części przekraczającej koszty danego okresu oraz zakupem wanny oraz syfonu wannowego o łącznej wartości [...] zł

Odnośnie wydatków na najem powierzchni wystawowej i zabudowę stoiska na targach [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że w okresie objętym kontrolą "A" sp. z o.o. prowadziła działalność w zakresie handlu importowanymi meblami, których dostawcą była włoska firma "B", a po reorganizacji od [...] 2001 r. "B2" W dniach [...] i [...] 2001 r. "A" sp. z o.o. wprowadziła do swoich ksiąg rachunkowych po stronie kosztów fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2001 r., na kwotę [...] zł netto z tytułu kompleksowej zabudowy stoiska na targach [...] oraz fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] zł netto z tytułu najmu powierzchni wystawowej na wspomnianych wyżej targach. Obie faktury wystawiono na firmę "A" sp. z o.o. W dniu [...] 2001 r. spółka, zgodnie z zawartym w formie ustnej porozumieniem w sprawie uczestnictwa w kosztach związanych z uczestnictwem w targach [...] firmy "B" wystawiła fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł netto, którą obciążyła firmę "B2" kosztami związanymi z wynajmem powierzchni wystawienniczej i zabudową stoiska, zwiększając tym przychód. Firma "B2" odmówiła zapłaty i w związku z tym firma "A" sp. z o.o. na podstawie wystawionej faktury korygującej VAT nr [...] skorygowała swój przychód o w/w kwotę. W toku przeprowadzonej przez organ podatkowy kontroli uzyskano wyjaśnienia Prezesa Spółki W. B., który oświadczył, że pod koniec 2000 r. zainteresowane firmy "B2" i "A" sp. z o.o. podjęły wspólnie decyzję co do uczestnictwa w targach [...], a zawarte ustnie porozumienie pomiędzy przedstawicielami tych firm przewidywało, że firma "B2" miała sfinansować koszty związane z wynajmem powierzchni wystawienniczej i zabudową stoiska. Z powyższych ustaleń nie wywiązała się firma "B2", która w ramach restrukturyzacji została w maju 2001 r. przejęta przez inwestora amerykańskiego "C", który nie wyraził zgody na pokrycie kosztów udziału w wystawie; obiecał jednak zrekompensować sporną kwotę [...] zł upustami w cenie zakupywanych przez "A" sp. z o.o. towarów. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających realizację przyrzeczonej rekompensaty, a Prezes "A" sp. z o.o. oświadczył jedynie, że upusty choć nie były wyszczególnione na fakturach, to jednak skrupulatnie je rozliczano. W dalszym etapie postępowania zmienił treść swojego oświadczenia stwierdzając, że upusty były jednak uwzględnione w fakturach i przedstawił listę tychże faktur i ich kopie.

W kontekście powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że "A" sp. z o.o. naruszyła przepisy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wykonanie przez "A" sp. z o.o. przedmiotowej umowy – jak dalej wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji – spowodowało powstanie roszczenia "A" sp. z o.o. o zwrot poniesionych nakładów związanych z wystawą, a więc wierzytelność, którą Spółka winna była rozliczyć podatkowo w trybie art. 16 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak to uczyniła zaliczyć powstałą stratę bezpośrednio w koszty.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł, wynikającej z wydatków poniesionych w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2001 r. na rzecz pracowników firmy z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych na potrzeby Spółki w celu odbycia podróży służbowej, gdyż ustalono, że pracownicy korzystający z samochodów prywatnych dla celów odbycia podróży służbowej nie prowadzili ewidencji przebiegu pojazdu. Nieprawidłowe udokumentowanie (poprzez wystawienie delegacji służbowej oraz ewidencjonowanie przez pracownika przebiegu pojazdu według obowiązującego wzoru, potwierdzonego przez podatnika na koniec miesiąca) korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego dla celów służbowych uniemożliwia zatem, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 w zw. z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano w dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ustalono, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w 2001 r. (jednorazowo w momencie zawarcia stosownych umów ubezpieczenia) wydatki z tytułu ubezpieczeń komunikacyjnych, od ognia oraz z tytułu ryzyka wynikającego z prowadzonej działalności gospodarczej oraz czynsz leasingu za miesiąc [...] 2002 r. , czym naruszyła art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ I instancji wskazał także, że Spółka wbrew dyspozycji art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wannę oraz syfon wannowy o łącznej wartości [...] zł, które, jak ustalono, znajdują się w magazynie jako niesprzedane w 2001 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zawarł rozważania na temat zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w których zaakcentował, że wydatki niewymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy traktować jako koszty uzyskania przychodu, mając na uwadze, że o celowości ponoszenia konkretnych wydatków decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Odnosząc się do kwestii wydatków związanych z uczestnictwem w targach [...] wskazano, że przedmiotowe koszty poniesiono w związku z publiczną (skierowaną do anonimowego kręgu odbiorców) reklamą firmy, a zatem zaliczenie ich w całości do kosztów uzyskania przychodu nie jest limitowane ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśniono, że udział w targach zaowocował pozyskaniem nowych nabywców mebli i przedstawiono ich wykaz. Podniesiono także, że bezpodstawne jest powoływanie art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie wydatków za najem powierzchni wystawowej i zabudowę stoiska targowego, skoro art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyklucza możliwości wystawiania faktur korygujących, a art. 16 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 powołanej ustawy dotyczą wierzytelności nieściągalnych. Pełnomocnik "A" sp. z o.o. zakwestionował także uznanie kosztów związanych z udziałem w targach meblowych za stratę wskazując, że nie była to strata tylko wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na skutek, dokonanej zgodnie z prawem, korekty faktury.

W dalszej części odwołania podniesiono zarzut błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 30 w zw. z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego większy nacisk kładzie na całokształt okoliczności wskazujących, że dany wyjazd był podróżą służbową niż na sformalizowane udokumentowanie podróży służbowych. W tym kontekście pełnomocnik Spółki podniósł, że pracownicy firmy otrzymywali "delegacje służbowe", uprawniające ich do odbycia podróży służbowej prywatnymi samochodami, a "delegacja służbowa" pozwala nie tylko na wypłacenie pracownikowi diet i innych należności, ale także umożliwia pracodawcy – podatnikowi wykazanie, że wydatki poniesione na podróże służbowe są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu. Nieprzedłożenie tychże "delegacji służbowych" stanowi okoliczność, o której mowa w art. 16 ust. 30 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłącza dopuszczalność zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Skutku takiego nie wywołuje natomiast, zdaniem pełnomocnika strony, zaniechanie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu prywatnego, stosowanego dla celów służbowych, gdyż przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi w niniejszej sprawie samodzielnej podstawy prawnej odmowy zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, tym bardziej, że pracownicy Spółki na odwrocie "delegacji służbowych" umieszczali adnotacje dotyczące przebiegu pojazdu.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z..

Odnośnie prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków związanych z udziałem w targach [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że pod koniec 2000 r. przedstawiciele firmy "B2" i "A" sp. z o.o. zawarli ustne porozumienie dotyczące udziału w tychże targach, w ramach którego ustalono, że "B2" pokryje koszty związane z wynajmem powierzchni wystawowej, "A" sp. z o.o. zapewni natomiast transport mebli i obsługę osobową ekspozycji. Za udział w targach organizator imprezy wystawił Spółce "A" fakturę nr [...] z dnia [...] 2001 za najem powierzchni wystawowej na kwotę [...] zł, natomiast "D" M. M. wystawiła dla Spółki "A" fakturę nr [...] z tytułu kompleksowej zabudowy stoiska na targach [...] na kwotę [...] zł. Kwoty netto wynikające z w/w faktur (łącznie [...] zł) Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na zawarte porozumienie "A" sp. z o.o. wystawiła za w/w usługi fakturę na kwotę [...] zł ([...]zł netto) dla "B2", a kwotę [...] zł wynikającą z tej faktury zaliczyła do przychodów. Następnie w dniu [...] 2001 r. Jednostka wystawiła fakturę korygującą do w/w faktury z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] zł i pomniejszyła przychody. Z wyjaśnienia złożonego w trakcie kontroli wynika, że w/w korekta została podyktowana przejęciem spółki "B2" przez inwestora amerykańskiego, który nie wyraził zgody na pokrycie kosztów udziału w targach [...], ale obiecał zrekompensowanie kwoty [...] zł w dodatkowych upustach na nabywany przez "A" sp. z o.o. towar. Po podpisaniu protokołu kontroli Jednostka wyjaśniła, że upusty te nie były wyszczególnione na fakturach zakupu, a w sprawie odmowy przyjęcia faktury dotyczącej wspólnego uczestnictwa w targach nie prowadzono korespondencji, a wszelkich ustaleń dokonywano telefonicznie.

W kontekście opisanych powyżej ustaleń oraz uzasadnienia prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dotyczącego powyższych okoliczności organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie uznając w/w wydatku za koszt uzyskania przychodu nieprawidłowo powołał art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analizowany wydatek został bowiem poniesiony przez Spółkę za obcy podmiot, tj. "B2" Jednostka została obciążona kosztami, do których poniesienia była zobowiązana firma włoska, nie są to zatem koszty z działalności gospodarczej prowadzonej przez Jednostkę. W konsekwencji koszty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy. Obciążając zatem w/w wydatkami firmę "B2" poprzez wystawienie faktury z dnia [...] 2001 r. Jednostka nie uzyskała również dla celów podatkowych przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodami związanymi z działalnością gospodarczą są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W konsekwencji wystawienie faktury korygującej było obojętne podatkowo.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wydatek w kwocie [...] zł poniesiony za firmę włoską nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a okoliczność, że rozstrzygnięcie to wydano w oparciu o inną podstawę prawną niż przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. pozostaje bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. Analizowany wydatek został poniesiony za inną firmę, która zobowiązała się do sfinansowania kosztów najmu powierzchni wystawowej i zabudowy stoiska, podczas, gdy "A" sp. z o.o. zobligowana była do pokrycia kosztów transportu mebli i obsługi osobowej ekspozycji (zaliczenie tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodu nie jest kwestionowane przez organy podatkowe), a zatem okoliczność, że na skutek udziału w targach "A" sp. z o.o. zyskała nowych klientów pozostaje bez wpływu na prawnopodatkową ocenę tych wydatków. Okoliczności faktyczne wykluczają bowiem zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego kosztami uzyskania przychodu są koszty reprezentacji i reklamy w części nieprzekraczającej 25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie.

Odnośnie wydatków związanych z użytkowaniem samochodów prywatnych dla odbycia podróży służbowych (jazd zamiejscowych) organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów służbowych w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu lub pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa nie jest udokumentowana delegacją służbową. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 5 powołanej ustawy przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według wzoru określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2000 r., potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji, przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że jak z wynika z ustaleń dokonanych w ramach kontroli pracownicy Spółki: A. C., D. C., M. H. i J. Budzik, korzystający w okresie od [...] do [...] 2001 r. z samochodów służbowych do celów prywatnych nie prowadzili ewidencji przebiegu pojazdu, zgodnie z wzorem określonym w w/w rozporządzeniu, wymaganej przez art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wpisanie w druku delegacji służbowych informacji o przebytym dystansie nie jest tożsame z prowadzeniem ewidencji przebiegu pojazdu według wzoru określonego w wymienionym powyżej akcie prawnym). W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że zasadne jest wyłączenie przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] 2005 r., a pismem z dnia [...] 2006 r., nadanym w urzędzie pocztowym dniu [...] 2006 r. pełnomocnik strony zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 247 § 1 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zmianę podstawy prawnej decyzji organu II instancji i równoczesne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, przez co doszło do naruszenia prawa procesowego wskutek: błędnego zastosowania art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 233 § 1 ust. 2a Ordynacji podatkowej oraz naruszenia prawa procesowego poprzez pominięcie wymaganego art. 210 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej elementu decyzji. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł oraz wstrzymanie wykonalności zaskarżonych decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy nie podał konkretnego przepisu prawa materialnego, który stanowiłby podstawę prawną do wydania zaskarżonej decyzji, ograniczając się jedynie do ogólnikowego zwrotu "przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych". Podniesiono także, że organ odwoławczy mimo stwierdzenia, że decyzja organu I instancji oparta została na błędnej podstawie prawnej (wydatki poniesione na wynajem powierzchni wystawowej i zabudowę stosika według Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 2 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a według organu odwoławczego wyłączenie to wynika z dyspozycji art. 15 ust. 1 tej ustawy) utrzymał ją w mocy, co zdaniem pełnomocnika strony, stanowi rażące naruszenie prawa i powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Rozwijając ten zarzut pełnomocnik skarżącej wskazał, że zmiana kwalifikacji prawnej nastąpiła bez jakiejkolwiek modyfikacji ustaleń faktycznych i zarzucił, że organ odwoławczy nie określił żadnych przesłanek stwierdzenia, że wydatki związane z udziałem w targach [...] nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

Opisane powyżej okoliczności uzasadniają również, zdaniem pełnomocnika strony zarzut naruszenia art. 210 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wskazanie podstawy prawnej stanowi konstytutywny element decyzji.

W dalszej części uzasadnienia skargi zawarto rozważania dotyczące pojęcia "rażące naruszenie prawa" i odniesiono je do decyzji organu I instancji, w której jako podstawę odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z uczestnictwem w targach wskazano przepisy dotyczące wierzytelności nieściągalnych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono również zarzut błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 30 w zw. z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na skutek której odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu używania przez pracowników skarżącej samochodów prywatnych do celów służbowych. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, akcentując, że podstawowym wymogiem zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest udokumentowanie podróży służbowych poprzez wydawane pracownikom "polecenia wyjazdu służbowego", a prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu według określonego wzoru ma znaczenie drugorzędne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym mają zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami I instancji, a zatem organ odwoławczy nie jest związany oceną stanu faktycznego, dokonaną przez organ I instancji, lecz kierując się zasadą wyrażoną w art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznaje daną okoliczność za udowodnioną (lub nie), a następnie dokonuje subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego z dyspozycją przepisu materialnego prawa podatkowego. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby ten sam stan faktyczny został odmiennie oceniony przez organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotę sporu stanowi dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które "A" sp. z o.o. poniosła w związku z najmem powierzchni wystawienniczej i zabudową stoiska na targach [...], w sytuacji, gdy z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że na mocy ustnego porozumienia z firmą "B2", dotyczącego finansowania współuczestnictwa obu firm w tych targach przedmiotowe koszty zobowiązała się ponieść firma "B2" Przedmiotem skargi jest też ocena uprawnienia podatnika do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu odbywania podróży służbowych prywatnymi samochodami pracowników, w sytuacji gdy zaniechano prowadzenia ewidencji przebiegu tych pojazdów według określonego prawem wzoru.

Odnośnie pierwszej z wymienionych kwestii wskazać należy, że "A" sp. z o.o. otrzymała fakturę za najem powierzchni wystawowej na kwotę [...] zł oraz fakturę z tytułu kompleksowej zabudowy stoiska na targach [...] na kwotę [...] zł. Kwoty netto wynikające z w/w faktur (łącznie [...] zł) Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. Następnie, w oparciu o zawarte z "B2" porozumienie, "A" sp. z o.o. wystawiła za w/w usługi fakturę na kwotę [...] zł ([...] zł netto) dla "B2", a kwotę [...] zł wynikającą z tej faktur zaliczyła do przychodów. Wobec odmowy zapłaty tej należności przez inwestora, który przejął "B2" Spółka wystawiła fakturę korygującą i o kwotę [...] zł pomniejszyła przychody. Nie wykazano, aby w rzeczywistości nastąpiło zrekompensowanie powyższych kosztów poprzez rabaty czy upusty za towar nabywany przez skarżącą od "B2"

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowe koszty zostały poniesione przez skarżącą za inny podmiot, na co w szczególności wskazuje okoliczność, że "A" sp. z o.o. wystawiła fakturę obciążającą "B2", a zatem nie są to koszty z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W konsekwencji niedopuszczalne jest zatem zaliczenie ich przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Nie może natomiast stanowić podstawy prawnej nie uznania w/w wydatków za koszty uzyskania przychodu art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wskazano w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje bowiem, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak wykazano powyżej sporne wydatki nie były związane z działalnością gospodarczą skarżącej, gdyż zostały poniesione za inny podmiot, a zatem ich prawnopodatkowa ocena nie może być dokonywana w oparciu o przepisy dotyczące przychodów związanych z działalnością gospodarczą podatnika, a także przepisów dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Bezpodstawne byłoby także rozpatrywanie dopuszczalności zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 16 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę.

Okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyłączył z kosztów uzyskania przychodu koszty poniesione przez skarżącą za "B2" w oparciu o inną podstawę prawną niż wskazana w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą dwuinstancyjności "organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpatruje sprawę w całości od początku" (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2154/03, publ. POP 2004/1/2). Zgodnie z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm.) w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, a zatem organ II instancji nie jest związany oceną stanu faktycznego dokonaną przez organ I instancji. Jest natomiast uprawniony do dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie odniesienia ustalonego stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Wskazanie odmiennej podstawy prawnej wyłączenia wydatków podatnika z kosztów uzyskania przychodu niż przyjęta przez organ I instancji pozostaje zatem bez wpływu na ważność rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Odnośnie wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu odbywania przez pracowników Spółki podróży służbowych samochodami prywatnymi stwierdzić należy, iż z bezspornych ustaleń organu I instancji wynika, że pracownicy "A" sp. z o.o. A.C., D. C., M. H. i J. B., korzystający w okresie od [...] do [...] 2001 r. z samochodów prywatnych dla obywania podróży służbowych otrzymywali od pracodawcy "polecenia wyjazdu służbowego", w których jako środek lokomocji wpisywano samochód prywatny, a w rubryce "rachunek kosztów podróży" w pozycji "koszty przejazdu" umieszczano liczbę kilometrów i wynikające z niej wyliczenie należnych kosztów przejazdu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowej) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu lub pełnej wysokości jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową. W myśl art. 16 ust. 5 powołanej ustawy przebieg pojazdu powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby pracodawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Wspomniany wzór został określony w obowiązującym w 2001 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2000 r. w sprawie określenia wzoru ewidencji przebiegu pojazdu (Dz.U. Nr 108, poz. 1152), a adnotacje dokonywane w poleceniach wyjazdu służbowego przez pracowników skarżącej w żadnym stopniu nie stanowią spełnienia opisanego powyżej wymogu. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że strona poza wykazaniem, że rzeczywiście poniosła przedmiotowe wydatki, spełniła tylko jeden z formalnych warunków zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu tj. dokumentowała podróże służbowe pracowników poprzez delegacje służbowe. Drugi z warunków nie został spełniony, gdyż nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdów, a zatem zasadne było wyłączenie tychże wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Na marginesie zauważyć należy, że postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 1997 r. (sygn. akt SA/Sz 123/96), na które powołuje się pełnomocnik strony w skardze stanu faktycznego, w którym podróże służbowe pracowników nie były dokumentowane poprzez delegacje służbowe (polecenia wyjazdu służbowego), a nie potwierdza dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pracodawcy, wynikających z używania samochodów prywatnych pracowników dla celów służbowych, co do których nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu według wymaganego prawem wzoru. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2114/97) również dotyczy zasad spełniania kryteriów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie odnosi się do kryteriów formalnych wynikających z art. 16 ust. 5 tejże ustawy.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalono skargę.