Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1784/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 183 par. 1, art. 141 par. 1, art. 176, art. 145 par. 1 lit c/, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1, art. 245 par. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: I. Z uwagi na to, że skarga kasacyjna jest pismem sformalizowanym, wyznaczającym zakres kontroli instancyjnej, niedopuszczalne jest odsyłanie w niej do argumentacji i zarzutów zawartych w pismach do organu lub sądu pierwszej instancji. Organ administracji rozpatruje sprawę w zakresie wyznaczonym przepisami postępowania administracyjnego, zaś sąd pierwszej instancji dokonuje kontroli podjętych rozstrzygnięć, nie będąc przy tym związany granicami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.), przy czym zakres kognicji sądu odwoławczego wyznacza art. 183 § 1 p.p.s.a.

II. Jeżeli strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca sądowi pierwszej instancji, że ten nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz nie skonfrontował ich z ustaleniami organu podatkowego i materiałem dowodowym sprawy, to powinna wskazać, których zarzutów skargi stwierdzenie to dotyczy, co oznacza przytoczenie tych zarzutów. Brak takiego sprecyzowania czyni zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. gołosłownym i nie daje możliwości Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonania jego merytorycznej oceny.

TEZY

I. Z uwagi na to, że skarga kasacyjna jest pismem sformalizowanym, wyznaczającym zakres kontroli instancyjnej, niedopuszczalne jest odsyłanie w niej do argumentacji i zarzutów zawartych w pismach do organu lub sądu pierwszej instancji. Organ administracji rozpatruje sprawę w zakresie wyznaczonym przepisami postępowania administracyjnego, zaś sąd pierwszej instancji dokonuje kontroli podjętych rozstrzygnięć, nie będąc przy tym związany granicami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.), przy czym zakres kognicji sądu odwoławczego wyznacza art. 183 § 1 p.p.s.a.

II. Jeżeli strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca sądowi pierwszej instancji, że ten nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz nie skonfrontował ich z ustaleniami organu podatkowego i materiałem dowodowym sprawy, to powinna wskazać, których zarzutów skargi stwierdzenie to dotyczy, co oznacza przytoczenie tych zarzutów. Brak takiego sprecyzowania czyni zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. gołosłownym i nie daje możliwości Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonania jego merytorycznej oceny.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 628/08 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 628/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że decyzją z dnia 28 sierpnia 2008 r. Dyrektor IS w L., po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 13 czerwca 2008 r. wydaną w wyniku wznowienia postępowania, odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora IS w L. z dnia 17 lutego 2004 r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Sprawa Skarżącej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1996 r. rozstrzygnięta została decyzją ostateczną z dnia 17 lutego 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 października 2003 r. Wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r., sygn. I SA/Lu 207/04, WSA w Lublinie oddalił skargę podatniczki na powyższe rozstrzygnięcie, a skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 943/05.

W okresie od stycznia do marca 2007 r. Skarżąca prowadziła korespondencję z Dyrektorem UKS w L., w której kwestionowała prawidłowość postępowania poprzedzającego wydanie decyzji z dnia 16 października 2003 r. i zażądała wydania kopii dokumentów z akt sprawy. Następnie wnioskiem z dnia 5 kwietnia 2007 r. wystąpiła do Dyrektora IS w L. z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 17 lutego 2004 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej: O.p.). Decyzjami z dnia 11 czerwca 2007 r. organ ten odmówił odpowiednio (a) stwierdzenia nieważności decyzji oraz (b) wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Skarga na ostateczną decyzję w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 17 lutego 2004 r., została odrzucona postanowieniem WSA w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Lu 720/07.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2008 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 17 lutego 2004 r. wskazując jako podstawę żądania art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. Uzasadniając wniosek Skarżąca podała, że uzyskane obecnie z UKS w L. pisma i dokumenty ujawniają fakt rażącego naruszenia prawa w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia 16 października 2003 r., które to okoliczności istniały w dacie wydania decyzji i nie były oceniane w postępowaniu odwoławczym oraz sądowym. Skarżąca wskazała, że okoliczności te dotyczą doręczenia postanowienia z dnia 20 sierpnia 2003 r. o wszczęciu postępowania podatkowego mężowi S. S., którego pełnomocnictwo stało się nieważne po uchyleniu wcześniej wydanych w sprawie decyzji wyrokiem NSA z dnia 26 marca 2001 r., sygn. I SA/Lu 1714/98, a następnie - kolejnych decyzji wyrokiem tegoż Sądu z dnia 23 kwietnia 2003 r., sygn. I SA/Lu 898/02, a także faktu włączenia do materiału dowodowego sprawy, postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2003 r., akt postępowania kontrolnego w sytuacji, gdy protokół kontroli był podstawą wydania decyzji uchylonych wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 r., a upoważnienie do kontroli ważne było do dnia 29 maja 1998 r., co stwierdził Sąd w tym wyroku.

Powyższy wniosek w części wskazującej przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., Dyrektor IS w L. załatwił decyzją z dnia 8 maja 2008 r., odmawiając wznowienia postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Natomiast w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. postanowieniem z dnia 8 maja 2008 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 17 lutego 2004 r. i decyzją z dnia 13 czerwca 2008 r. odmówił jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Odwołując się od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, 121 i 122 oraz art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 O.p. W odwołaniu zarzucono, że organ podatkowy pobieżnie ocenił materiał dowodowy odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem art. 165 § 2 i art. 284a § 2 i § 3 O.p. w sytuacji, gdy błędy i wady postępowania wskazane we wniosku nie były przedmiotem orzekania.

Dyrektor IS w L. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. Wskazując na zasadę trwałości decyzji ostatecznych oraz charakter postępowania wznowieniowego, a w szczególności przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O. p., organ ten zwrócił uwagę, że przez pojęcie nowych dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy tylko takie, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwykłym oraz takie, które z badanego materiału nie wynikały.

W skardze do WSA w Lublinie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia 17 lutego 2004 r. wraz z decyzją ją poprzedzającą. Strona zarzuciła (1) naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z przesłankami wznowieniowymi, (2) naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej oraz decyzji ją poprzedzającej w sytuacji, gdy w ocenie strony obie te decyzje zostały wydane przy rażącym złamaniu szeregu przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 165 § 2, art. 284a § 2 i 3 O.p. oraz art. 13 i 14 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) oraz naruszenie art. 120, 121 i 122 O.p. W skardze Skarżąca ponownie - jak we wcześniejszych środkach odwoławczych - podnosiła nieprawidłowość włączenia do akt podatkowych dokumentów z postępowania kontrolnego, brak upoważnienia do prowadzenia kontroli dla inspektora Z. K., nieprawidłowe doręczenie upoważnienia kontrolowanemu, kwestię odbioru przesyłki przez męża S. S., oraz niewyjaśnienie stronie wątpliwości zgłaszanych w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie odnosząc się szczegółowo do podniesionych zarzutów.

WSA w Lublinie oddalił skargę jako niezasługującą na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 O.p. - zasada trwałości decyzji podatkowej. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawno - podatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań "nadzwyczajnych", między innymi wznowienia postępowania (art. 240-246 O.p.). Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Instytucja wznowienia nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Organy w tym nadzwyczajnym postępowaniu nie mogą kierować się innymi przesłanki, jak tylko wymienionymi w przepisie art. 240 § 1 O.p.

Odnosząc się do wniosków Skarżącej zwartych w piśmie z dnia 10 kwietnia 2008 r. WSA w Lublinie stwierdził, że w zakresie pierwszej przesłanki, tj. art. 240 § 1 pkt 4 O.p., sprawa rozstrzygnięta została przez odmowę wszczęcia postępowania z uwagi na upływ terminu z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. decyzją ostateczną Dyrektora IS w L. z dnia 8 maja 2008 r., od której strona nie odwoływała się. W tym zakresie ponowiony w skardze zarzut dotyczy innej sprawy rozstrzygniętej odrębną decyzją ostateczną. Z uwagi na przedmiotową odrębność obu spraw, w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ nie stosował art. 240 § 1 pkt 4 O.p., stąd i nie mógł przepisu tego naruszyć. Zaskarżona decyzja rozstrzyga natomiast, czy w sprawie zakończonej decyzją z dnia 17 lutego 2004 r. zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. WSA podzielił ocenę organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały dowody lub okoliczności, które spełniłyby łącznie każdą z czterech w.w. przesłanek. Przedstawione przez Skarżącą okoliczności i dowody były już przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją z dnia 17 lutego 2004 r. oraz w postępowaniu sądowym mającym za przedmiot kontrolę zgodności z prawem tej decyzji.

3. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 maja 2009 r., Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść orzeczenia, tj.: (1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wybiórcze odniesienie się do zarzutów skargi i całkowite zaniechanie odniesienia się do poniesionych przez skarżącą zarzutów podniesionych w pkt 2 i 3 skargi skutkujących niewyjaśnieniem istoty sprawy administracyjnej w jej granicach rozumianych jako wynikające z przedstawionych przez strony okoliczności faktycznych, (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez niezasadną odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo jej wydania z naruszeniem wskazanych norm i bezkrytyczne uznanie, że w świetle zgromadzonego w toku postępowania wznowieniowego materiału nie zachodzi przesłanka do uchylania zaskarżonej decyzji, tj. ostatecznej decyzji Dyrektora IS w L. z dnia 17 lutego 2004 r., nr [...], w oparciu o nowe fakty i dowody pomimo wskazania przez Skarżącą faktów, jakie zostały nierozpoznane przez organ podatkowy a istniejące w toku rozpoznania sprawy merytorycznie, tj. zarzutów włączenia do postępowania podatkowego protokołów kontroli, które nie mogły stanowić przedmiotu dowodu przed organem podatkowym. Powołując się na tak sformułowane podstawy kasacyjne wniesiono: (1) o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż Sądowi oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżąca przede wszystkim podniosła, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów zawartych w skardze. W pkt 2 i 3 skargi poniesiono bowiem zarzuty dotyczące naruszeń prawa w toku postępowania podatkowego skutkujące - zdaniem skarżącej - orzeczeniu bez rozpoznania dowodów istniejących w trakcie orzekania przez organ podatkowy, jednakże przywołanych przez stronę dopiero po ostatecznym rozpoznaniu sprawy. Okoliczności te zawarte w zarzucie 2 i 3 skargi do WSA zostały jednak przez Sąd pominięte. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek zajęcia się sprawą co najmniej w zakresie, w jakim domaga się strona skarżąca formułując konkretne zarzuty skargi. Brak związania sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi nie może być rozumiany jako prawo sądu do pominięcia kwestii podnoszonych przez stronę lub wybiórczego potraktowania zarzutów - poprzez rozpoznanie tylko niektórych z nich, przy jednoczesnym braku odniesienia się do pozostałych. Powinnością sądu niezależnie od przyjętego kierunku rozstrzygnięcia - jest rozważenie wszystkich zarzutów strony i dokonanie oceny ich zasadności na gruncie danej sprawy. Na wsparcie swojej argumentacji wnoszący skargę kasacyjną przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1990/06, z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 973/07, oraz z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 291/07.

W zakresie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzono, że w dotychczasowym toku postępowania błędy i wady postępowania merytorycznego nie były przedmiotem orzekania w postępowaniu sądowoadministracyjnym a zatem nie są objęte powagą rzeczy osądzonej. Wadliwość postępowania organów wskazywana przez Skarżącą, nieistnienie w obrocie prawnym wskazywanych rozstrzygnięć i czynności powoduje, że okoliczność ich bytu w sensie prawnym stanowi okoliczność cechującą się nowością. Okoliczność ta została podniesiona przez Skarżącą już po zapadnięciu ostatecznej decyzji wskutek uzyskania informacji z korespondencji z Urzędem Kontroli Skarbowej. Z przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji wywodów wynika, że włączone do postępowania, wadliwie sporządzone akta kontrole były przedmiotem wnikliwej uwagi organów, zabrakło jednak wskazania, iż faktycznie one niezasadnie takiej ocenie podległy. Z tego powodu wskazywać można, że w toku postępowania wymiarowego doszło do błędu w ustaleniu faktu, jaki istniał już w chwili decydowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 1996 r. Fakt ten został powołany dopiero w toku postępowania wznowieniowego. Za wyrokiem NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 1553/06, wnoszący skargę kasacyjną przytoczył, że "Odmienna lub błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że formułując zarzuty skargi kasacyjnej strona ją wnosząca w całości nawiązała do zarzutów skargi do sądu pierwszej instancji lub wniosku o wznowienie postępowania, nie przytaczając ich treści. Zarzuciła bowiem sądowi pierwszej instancji: "wybiórcze odniesienie się do zarzutów skargi i całkowite zaniechanie odniesienia się do poniesionych przez skarżącą zarzutów podniesionych w pkt 2 i 3 skargi, skutkujących niewyjaśnieniem istoty sprawy administracyjnej w jej granicach rozumianych jako wynikające z przedstawionych przez strony okoliczności faktycznych".

Wymaga w związku z tym podkreślenia, że uwagi na to, iż skarga kasacyjna jest pismem sformalizowanym, wyznaczającym zakres kontroli instancyjnej, niedopuszczalne jest odsyłanie w niej do argumentacji i zarzutów zawartych w pismach do organu lub sądu pierwszej instancji. Organ administracji rozpatruje sprawę w zakresie wyznaczonym przepisami postępowania administracyjnego, zaś sąd pierwszej instancji dokonuje kontroli podjętych rozstrzygnięć, nie będąc przy tym związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną"), przy czym zakres kognicji sądu odwoławczego wyznacza art. 183 § 1 p.p.s.a., przewidujący, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca sądowi pierwszej instancji, że ten nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz nie skonfrontował ich z ustaleniami organu podatkowego i materiałem dowodowym sprawy, to powinna wskazać, których zarzutów skargi stwierdzenie to dotyczy, co oznacza przytoczenie tych zarzutów. Brak takiego sprecyzowania czyni zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. (przewidującego, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie") gołosłownym i nie daje możliwości Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonania jego merytorycznej oceny.

Wypada jeszcze zauważyć, że również odwołanie się przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną do zarzutu naruszenia przepisów prawa, ujętych w skardze do sądu pierwszej instancji, nie może być uznane za spełnienie ustawowego wymogu prawidłowego "przytoczenia" (wskazania, wymienienia) podstaw kasacyjnych, o jakim mowa w art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z urzędu, poza nieważnością postępowania, podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane wyraźnie naruszeń prawa. Zatem poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest bowiem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt. II FSK 338.08, Lex nr 512818). Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt. II FSK 549/07, Lex nr 472315).

Zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały również sformułowane prawidłowo z tego względu, że wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał, w jaki sposób doszło do naruszenia wymienionych przepisów (art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p.), tj. czy przez błędną wykładnię, czy też przez niewłaściwe zastosowanie.

Jak już wspomniano, zgodnie z przepisami p.p.s.a. regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1717/07; publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http:orzeczenia.nsa.gov.pl/). Art. 174 p.p.s.a. nie jest natomiast znany sposób naruszenia przepisów "przez wybiórcze odniesienie się do zarzutów skargi i całkowite zaniechanie odniesienia się do podniesionych przez skarżącą zarzutów podniesionych w pkt 2 i 3 skargi, skutkujących niewyjaśnieniem istoty sprawy administracyjnej w jej granicach rozumianych jako wynikające z przedstawionych przez strony okoliczności faktycznych" albo "przez niezasadną odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo jej wydania z naruszeniem wskazanych norm i bezkrytyczne uznanie, iż w świetle zgromadzonego w toku postępowania wznowieniowego materiału nie zachodzi przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji".

5. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny, skargę kasacyjną - jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw - oddalił, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.