Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 557/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 7, § 8, art. 196 § 6, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2014 roku i za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. określił W. G. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, za czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., listopad 2014 r., za maj 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., październik 2014 r., grudzień 2014 r. i za styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., czerwiec 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie budownictwa, tj. budowy budynków, kupna i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu nieruchomości. W okresie od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r. podatnik dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować zakup usług budowlanych oraz materiałów budowlanych wystawionych przez [...] Spółka z o.o., [...] Spółka z o.o., [...], [...] Spółka z o.o., [...] R. K., [...] P. G.. Zdaniem organu ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług budowlanych i materiałów budowlanych. Podmioty te działały w zorganizowanym oszustwie zajmując się jedynie wystawianiem nierzetelnych faktur mających dokumentować rzekomą sprzedaż usług budowlanych i materiałów budowlanych i miały na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Na postawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że faktury VAT wystawione w imieniu ww. podmiotów dla W. G. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast W. G. skorzystał bezpodstawnie z prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku VAT naruszając art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."). Organ stwierdził również, że podatnik nie nabył prawa do zastosowania stawki podatku VAT 23% przy zakupie dwóch nieruchomości w [...] oraz w [...], bowiem na nieruchomościach tych nie wykonano żadnych nakładów inwestycyjnych. Faktury VAT mające dokumentować te nakłady zostały wystawione przez wskazane podmioty, które zdaniem organu, nie mogły świadczyć takich usług. Organ wskazał, że wszelkie ustalenia zostały uwzględnione w protokole badania ksiąg podatkowych z [...] października 2018 r., który doręczono stronie za pośrednictwem pełnomocnika w dniu [...] października 2018 r. na adres ePUAP. Organ stwierdził, że strona w wyznaczonym terminie nie skorzystała z uprawnień i nie skorygowała uprzednio złożonych deklaracji [...] za okres od kwietnia 2013 r. do lipca 2013 r. oraz nie wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie licznych dowodów.

W dniu [...] kwietnia 2019 r. w toku prowadzonego postępowania odwoławczego strona złożyła pismo procesowe wraz z wnioskami dowodowymi.

W ocenie strony organ bezrefleksyjnie przyjął, że protokół badania ksiąg podatkowych doręczono stronie za pośrednictwem pełnomocnika w dniu [...] października 2018 r. na adres ePUAP. Strona wyjaśnia, że nie miała możliwości wniesienia zastrzeżeń, bowiem ww. protokół badania ksiąg nigdy nie został jej skutecznie doręczony. W ocenie strony termin do wniesienia zastrzeżeń nigdy nie rozpoczął swojego biegu. Strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność ustalenia braku skutecznego doręczenia ówczesnemu pełnomocnikowi strony protokołu badania ksiąg podatkowych, tj.:

1. dokumentu w postaci oświadczenia pełnomocnika strony radcy prawnego A. S. z [...] kwietnia 2019 r. wraz z załącznikami do tego oświadczenia w postaci:

a). wydruku print screen z ePUAP,

b). wydruku otrzymanej korespondencji z [...] października 2018 r. (awizowanej [...] grudnia 2018 r.),

c). załącznika do korespondencji, tj. pisma organu z [...] października 2018 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Jednocześnie strona wniosła o wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w przedmiocie przesłania załącznika do korespondencji z [...] października 2018 r., która to korespondencja miała potwierdzać fakt doręczenia pełnomocnikowi strony protokołu badania ksiąg podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2019 r., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 - dalej: "O.p."), uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji organ ustalił, że w aktach sprawy pod poz. 483, karty 15091-15226 (270 stron wraz z potwierdzeniem podpisów elektronicznych) znajduje się sporządzony, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] protokół badania ksiąg podatkowych z [...] października 2018 r. Z akt sprawy wynika również, że [...] października 2018 r. przekazano do kancelarii urzędu ww. protokół do wysłania pełnomocnikowi strony za pośrednictwem platformy ePUAP na adres:/[...]. Na podstawie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia znajdującego się w aktach sprawy, organ pierwszej instancji uznał, że pełnomocnik strony nie podjął ww. przesyłki w terminie 14 dni od dnia wysłania, wobec powyższego ww. dokument uznał za doręczony. Jednocześnie jednak, z analizy materiału dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy wynika, że w załączniku do informacji o przekazaniu przedmiotowego protokołu widnieje inny numer pisma, niż numer protokołu.

Wobec powyższego organ odwoławczy pismem z [...] kwietnia 2019 r. wystosował do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] prośbę o wyjaśnienie tej kwestii. Pismem z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] poinformował, że w wyniku szczegółowej weryfikacji stwierdzono, iż podczas wysyłania protokołu badania ksiąg podatkowych do pełnomocnika strony omyłkowo załączone zostały inne dokumenty zamiast przedmiotowego protokołu z [...] października 2018 r. Organ kontrolny nie był świadomy zaistniałej pomyłki. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w powyższym piśmie stwierdził, że wobec przedstawionego stanu faktycznego należy uznać zarzut kontrolowanego w tym zakresie za zasadny. Organ odwoławczy stwierdził, że brak doręczenia przedmiotowego protokołu badania ksiąg podatkowych stronie powoduje, że dokument ten nie wszedł do obiegu prawnego. Postępowanie organu pierwszej instancji w tym zakresie naruszyło prawo, w szczególności art. 193 § 6 O.p.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie doręczył protokołu badania ksiąg podatkowych, tym samym nie zakwestionował szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, na podstawie których podatnik sporządził stosowną deklarację [...] Zdaniem organu w sprawie nie pouczono strony o jej uprawnieniach wynikających z art. 193 § 8 O.p. Konsekwencją wskazanego uchybienia jest odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych, gdyż strona nie miała możliwości zapoznania się z ustaleniami przedmiotowego protokołu. Doprowadziło to do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. W ocenie organu, strona korzysta nadal z domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Natomiast z zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ nie uznał za dowód księgi podatkowej prowadzonej przez stronę i dokonał wymiaru podatku w kwocie innej niż zadeklarowana przez stronę, co w ocenie organu odwoławczego doprowadziło do naruszenia również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

W świetle powyższego postawione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ uznał za uzasadnione. Organ odwoławczy zalecił również rozważenie wskazanych w odwołaniu wniosków dowodowych.

W skardze z dnia [...] czerwca 2019 r. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1). przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-7, art. 194, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 i art. 234 O.p.

2).przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności, poprzez:

- zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu i tym samym pozbawienie strony wiedzy, czy jego argumentacja była zasadna, a jeżeli nie, to dlaczego, skoro organ odwoławczy jest organem meriti i powinien był rozpatrzyć wszystkie zarzuty strony,

- brak umorzenia postępowanie z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów, a ponadto Strona nabyła w dobrej wierze towar od kontrahentów oraz nie miał wiedzy o rzekomym oszustwie podatkowym.

Zdaniem strony w rozstrzygnięciu organ odwoławczy dopuścił się zaniechań, które na dalszym etapie sprawy mogą mieć niekorzystne dla strony skutki.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższy przepis jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zatem organ odwoławczy jest uprawniony do jego zastosowania jedynie wówczas, gdy stwierdzi całkowity brak przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji bądź takie braki w przeprowadzonym przez ten organ postępowaniu dowodowym, które wykluczają możliwość zastosowania art. 229 O.p. Ten z kolei przepis pozwala organowi na przeprowadzenie, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z treści obu przepisów wynika, że ustawodawca przyznał organom odwoławczym określoną swobodę w wyborze działania, lecz swoboda ta nie oznacza dowolności, która pozwalałaby organom odwoławczym na unikanie merytorycznego rozpatrywania spraw. Zatem oceny, który z ww. przepisów należy zastosować w przypadku braków w materiale dowodowym, należy dokonać uwzględniając zakres prowadzonego postępowania oraz charakter i ilość dowodów, które zdaniem organu odwoławczego są niezbędne do przeprowadzenia. Podkreślić trzeba, że organ drugiej instancji może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. i w zacytowanym § 2 tego artykułu. Ten typ decyzji kasacyjnej, różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Organ ten nie może odnosić się do istoty sprawy, ani przesądzać o jej wyniku. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją pełne podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W judykaturze przyjmuje się, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę. Natomiast kompetencja kasacyjna organu odwoławczego ma ograniczony i wyjątkowy charakter (por. wyroki NSA: z 19 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, z 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 2310/10, wyroki WSA w Lublinie: z 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 851/09, wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3385/15 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego, co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08). Organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. Oznacza to, że wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (por. wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, wyrok NSA z 28 września 2017r., sygn. akt II FSK 1134/17). Należy podkreślić, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji, który po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1998/10).

Przenosząc przedstawioną argumentację prawną na realia niniejszej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji w postępowaniu kontrolnym przepisu art. 193 O.p., poprzez brak doręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych z [...] października 2018 r. pełnomocnikowi strony, co tym samym skutkowało, że przedmiotowy protokół nie wszedł do obiegu prawnego i w sensie prawnym nie istnieje. Organ pierwszej instancji, poprzez niedoręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 7 O.p., nie zakwestionował szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych (art. 196 § 6 O.p.), na podstawie których podatnik sporządził stosowną deklarację [...] Jednocześnie nie zagwarantował stronie prawa wynikającego z art. 193 § 8 O.p., do zapoznania się z ustaleniami przedmiotowego protokołu i możliwością wniesienia zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Tym samym w świetle art. 193 § 1 O.p. strona korzysta nadal z domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych.

Konsekwencją powyższego jest naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 210 § 4 O.p., odnoszącego się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 191, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. (zasady zaufania, zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu, zasady swobodnej oceny dowodów, zasada prawdy obiektywnej i zupełności postępowania). Ponadto, organ odwoławczy zalecił rozważenie wskazanych w odwołaniu strony wniosków dowodowych. Zauważyć należy, że organ odwoławczy nie mógł merytorycznie rozpatrzyć sprawy, bowiem z powodu braku doręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych, księgi te nadal korzystają z domniemania prawdziwości, zatem ustalenia przedstawione zarówno w przedmiotowym protokole, jak i decyzji organu pierwszej instancji nie wpływają na określone przez stronę w deklaracji [...] zobowiązania podatkowego. Tym samym organ odwoławczy nie ma podstaw aby odnieść się do ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, ani do pozostałych zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu. Gdyby organ odwoławczy odniósł się merytorycznie do pozostałych zarzutów strony i ustaleń organu pierwszej instancji zaprzeczyłby istocie decyzji kasacyjnej. Wydanie decyzji kasacyjnej, na podstawie art. 233 § 2 O.p., możliwe jest jedynie wtedy, kiedy brak jest podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co oznacza, że organ odwoławczy zasadniczo ocenia zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Skoro organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 2 O.p., to nie mógł wypowiadać się w kwestiach merytorycznych, z uwagi na wady decyzji dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, w związku z czym nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji winien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie, w całości lub w części, postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się zaś wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. O treści przyszłego rozstrzygnięcia, w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej, decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji, który jest zobligowany ponownie rozpoznać sprawę i wydać orzeczenie. Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. W świetle powyższego wskazania co do dalszego postępowania poczynione przez organ odwoławczy, winny ograniczać się wyłącznie do tego jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Bd 263/13, wyrok NSA z dnia 14 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1333/15, wyrok WSA w Białymstoku z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 539/10, wyrok WSA w Gdańsku z 19 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Gd 636/12, wyrok WSA w Szczecinie z 19 lipca 2017r., sygn. akt II SA/Sz 1237/15). Organ odwoławczy analizując przepisy art. 193 – 194 O.p. prawidłowo stwierdził, że pomimo okoliczności, iż organ kontrolny nie był świadomy zaistniałej pomyłki, nie zmienia to faktu naruszenia przepisu art. 193 O.p. Brak doręczenia przedmiotowego protokołu badania ksiąg podatkowych stronie powoduje, że dokument ten nie wszedł do obiegu prawnego i w sensie prawnym nie istnieje.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie doręczył protokołu badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 7 O.p., tym samym nie zakwestionował szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych (art. 196 § 6 O.p.), na podstawie których podatnik sporządził stosowną deklarację [...] Stwierdzenie w protokole nierzetelności ksiąg, to nie tylko formalne zakwestionowanie ich zgodności ze stanem rzeczywistym, ale również gwarancja procesowa dla strony, która o tym fakcie ma prawo dowiedzieć się w stosownym terminie, ze stosownym pouczeniem, co daje realną możliwość ochrony jej praw. Skoro bowiem ustawodawca dokonał takich, a nie innych unormowań w tym zakresie, to należy uznać, że jego wolą było umożliwienie stronie polemizowania z ustaleniami organu już na etapie poprzedzającym wydanie decyzji wymiarowej, a nie dopiero w ewentualnie wnoszonym odwołaniu. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie nie pouczono strony o jej uprawnieniach wynikających z art. 193 § 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Badanie ksiąg podatkowych jest szczególnym etapem postępowania dowodowego w sprawie, w ramach którego podatnik ma prawo podejmowania polemiki z ustaleniami organów w tym właśnie ściśle określonym zakresie. Konsekwencją wskazanego uchybienia jest odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych, gdyż strona nie miała możliwości zapoznania się z ustaleniami przedmiotowego protokołu. Doprowadziło to do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1 i 2 O.p. (zasady zaufania), który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Jak również zasady w art. 123 § 1 O.p. (zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu), w myśl którego organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tym samym w świetle art. 193 § 1 O.p., strona korzysta nadal z domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ nie uznał za dowód księgi podatkowej prowadzonej przez stronę i dokonał wymiaru podatku w kwocie innej niż zadeklarowana przez stronę, co doprowadziło do naruszenia również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Stosownie do treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub nie wadliwości. Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Dlatego też zarówno nierzetelność, jak i wadliwość księgi podatkowej, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego, wyrażoną w przepisie art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności i jawności, zaś rozpatrzenie materiału dowodowego powinno uwzględniać wszystkie dowody zebrane w postępowaniu oraz wszystkie okoliczności towarzyszące ich przeprowadzeniu, które mają znaczenie dla oceny ich mocy. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193 O.p. Zatem brak zakwestionowania szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych (art. 193 § 1-6), na podstawie których strona sporządziła stosowną deklarację [...], poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony protokołu badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6), w rozumieniu art. 193 § 7 O.p. i naruszenie prawa strony do złożenia zastrzeżeń w myśl art. 193 § 8 O.p. stanowi o naruszeniu tego trybu. Konsekwencją czego jest naruszenie również art. 210 § 4 O.p. odnoszącego się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Jednocześnie wskazać należy, że strona w odwołaniu z [...] marca 2019 r. wniosła o przeprowadzenie wniosków dowodowych, o których przeprowadzenie nie wnosiła na wcześniejszym etapie postępowania prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Wobec powyższego organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji, zalecił rozważenie wskazanych w odwołaniu wniosków dowodowych. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych organ podatkowy nie jest uprawniony do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów tylko na podstawie argumentu, że stan faktyczny w sprawie został już przezeń ustalony, a w konsekwencji przeprowadzenie kolejnych wniosków dowodowych nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Jeżeli strona zgłasza wniosek o przeprowadzenie dowodów, które dotyczą okoliczności istotnych do wyjaśnienia sprawy, a zgłaszane wnioski dowodowe mają, zdaniem strony, świadczyć o odmiennej, niż ustalił to organ podatkowy, okoliczności faktycznej istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, to odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wymaga wykazania przez organ, że zachodzą wskazane w przepisach prawa okoliczności przemawiające za nieprzeprowadzeniem takiego dowodu. W sytuacji, w której strona realizując przysługujące jej prawo do obrony i czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, zgłasza wnioski dowodowe stojące w opozycji do twierdzeń organu, odmowa przeprowadzenia zgłoszonych dowodów przez organ powinna być szczególnie wnikliwie uzasadniona ze wskazaniem, że ich przeprowadzenie nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a w konsekwencji ich przeprowadzenie przyczyniłoby się do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego.

W świetle powyższego regulacja zawarta w art. 233 § 2 O.p. pozostaje w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). W świetle art. 233 § 2 i art. 127 O.p., charakter postępowania dwuinstancyjnego polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania organu pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Mając na względzie przytoczone wyżej przepisy oraz stwierdzone niedomagania postępowania kontrolnego, zasadnie organ uznał za konieczne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Podnieść w tym miejscu należy, że w odwołaniu (karty od 16081 do 16104 akt adm.), pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wymieniając podniesione liczne zarzuty wobec decyzji organu pierwszej instancji wskazał m.in. na zarzut braku doręczenia pełnomocnikowi strony protokołu badania ksiąg podatkowych z [...] października 2018 r. i tym samym naruszenia art. 193 § 1, 6, 7 i 8 O.p. Następnie, w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, w dniu [...] kwietnia 2019 r. strona złożyła pismo procesowe (data pisma [...] kwietnia 2019 r.) wraz z wnioskami dowodowymi (karty od 16141 do 16153 akt adm.). W treści tego pisma strona przedstawiła dodatkową argumentacją na wykazanie zasadności zarzutu zawartego w odwołaniu z [...] marca 2019 r. dotyczącego naruszenia art. 193 § 1, 6, 7 i 8 O.p., poprzez brak doręczenia pełnomocnikowi strony przez organ pierwszej instancji protokołu badania ksiąg podatkowych wraz ze stosownymi wnioskami dowodowymi na powyższą okoliczność. Strona w piśmie tym wskazała, że z uwagi na powyższy zarzut wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i w tym zakresie modyfikuje wniosek z odwołania. Stwierdzić zatem należy, że w zgodnie z wnioskiem strony organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 193 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł jak w sentencji.