Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 1229/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 Art. 29; art. 30 ust. 1 i ust. 2 lit. b; art. 62
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie: WSA Grzegorz Grymuza, WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T.B. F. D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] określającą niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] lutego 2012 r. według dokumentu SAD nr [...] w imieniu [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu towar - koncentrat soku jabłkowego, bez dodatku cukru, brix 66, w ilości 24.000 kg.

Organ celny przyjął złożone zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 2 Tom 4, str. 307, dalej powoływany jako WKC).

W wyniku przeprowadzonej przez organ celny kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że wartość importowanego towaru zadeklarowana w wyżej wymienionym zgłoszeniu celnym – 0,57 EUR/kg – rażąco odbiega od wartości podobnych towarów sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie.

W toku kontroli postimportowej ustalono, że w badanym okresie kontrolowana Spółka dokonywała zakupu koncentratu soku jabłkowego od brytyjskiej firmy [...] z [...], na podstawie umowy sprzedaży nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonała 86 zgłoszeń w procedurze dopuszczenia do obrotu koncentratu soku jabłkowego w okresie od 15 lutego 2012 r. do 2 marca 2012 r., w zakresie właściwości miejscowej Urzędu Celnego w [...] - 49 zgłoszeń celnych.

Weryfikacja dokumentów handlowych dokonana przez ukraińską administrację celną wykazała, że producent [...] z [...] sprzedawał koncentrat soku jabłkowego ukraińskiej firmie [...], która następnie odsprzedawała ten sam towar brytyjskiej firmie [...] za cenę 1,80 EUR/kg. Tego samego dnia firma [...] odsprzedawała ten sam koncentrat soku jabłkowego Spółce [...] za cenę 0,57 EUR/kg, wystawiając fakturę o numerze i dacie identycznej, jak w przypadku poprzedniej transakcji.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie określenia kwoty długu celnego od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według wyżej wymienionego zgłoszenia celnego.

Brytyjska administracja celna pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. poinformowała organ celny, że zarejestrowane biuro [...], znajdujące się pod adresem: "[...]" jest adresem zakwaterowania. Przedsiębiorca ten nie jest płatnikiem VAT w Wielkiej Brytanii. Jest zarejestrowany w rejestrze spółek "[...]" pod numerem [...] jako spółka komandytowa założona 19 stycznia 2012 r.

Naczelnik Urzędu Celnego ustalił również, że pod tym samym adresem, co [...] znajduje się około tysiąca innych firm. Wynika z tego, że Spółka [...] jest zarejestrowana przez podmiot prowadzący w Unii Europejskiej legalną działalność polegającą na "hurtowym" rejestrowaniu spółek i oferowaniu ich do sprzedaży. Jako właściciel spółki wskazane są dwie firmy [...] i [...] zarejestrowane na Seszelach pod tym samym adresem. Są one również właścicielami setek innych firm.

Z dokumentacji posiadanej przez organ celny wynika, że ceny koncentratu soku jabłkowego w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) w okresie listopad 2011 r. - kwiecień 2012 r. wynosiły: 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg,1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił niezaksięgowaną kwotę należności celnej wynikającą z długu celnego w wysokości 8.021 zł. Dokonał ponownego ustalenia wartości celnej importowanego koncentratu soku jabłkowego na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b WKC, tj. metodą towarów podobnych. Jako podstawę wyliczeń przyjęto materiał porównawczy z ceną jednostkową towaru w wysokości 1.100 EUR/t (zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 28 grudnia 2011 r.).

Rozpatrując zarzuty podniesione przez spółkę w odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, organ odwoławczy uznał, że są one niezasadne.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że dokonane zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu koncentratu soku jabłkowego spełniało wymogi formalne, zatem zostało przyjęte, a towar z mocy prawa objęty wnioskowaną procedurą. Przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest jednak równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe.

Kluczowym elementem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy celne w niniejszej sprawie było wykazanie istnienia uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. ze zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdział 2 tom 6, str. 3; dalej jako: RWKC).

Z analizy transakcji zawartych w okolicznościach niniejszej sprawy wynika, że miała miejsce transakcja łańcuchowa, w której ten sam towar został w tym samym dniu odsprzedany za cenę ponad 3-krotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Takie działania w ocenie organu odwoławczego nie miały celu gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. W przypadku zaś łańcucha transakcyjnego przyczyną powstania wątpliwości w kontekście art. 181a RWKC może być brak jego ekonomicznej racjonalności, polegający na braku generowania zysku przez kolejnych kontrahentów.

Zarówno z dokumentów dołączonych do zgłoszenia ukraińskiego, jak i dokumentów dołączonych do zgłoszenia przywozowego wynika, że przedmiotowy towar był załadowany w miejscowości [...] na Ukrainie, gdzie mieści się siedziba producenta [...] i następnie transportowany bezpośrednio do Spółki [...] w Polsce. Towar będący przedmiotem importu znajdował się na jednym i tym samym środku transportu od momentu załadunku u nadawcy towaru do momentu zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Wspólnoty, co świadczy o tym, że towar zakupiony przez firmę [...] od firmy [...] jest tym samym towarem, który został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu przez firmę [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością według przedmiotowego zgłoszenia celnego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej opisane wyżej okoliczności stanowią podstawę do powzięcia wątpliwości czy cena 0,57 EUR/kg koncentratu soku jabłkowego wskazana w przedmiotowym zgłoszeniu celnym stanowi faktycznie zapłaconą cenę.

Kolejne okoliczności obrotu przedmiotowym towarem ustalono na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2014 r. wydanego w sprawie [...] Prokuratury Okręgowej w [...], która wszczęła śledztwo w sprawie działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. na terenie województwa podkarpackiego, świętokrzyskiego, małopolskiego oraz Ukrainy zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w postaci wprowadzania w błąd organów podatkowych poprzez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i podanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych, to jest o przestępstwa z art. 258 §1 i 3 k.k., art. 76 §1 k.k.s., art. 87 § 1 k.k.s. i inne.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zorganizowana grupa przestępcza w ramach obrotu koncentratem jabłkowym poprzez stworzenie mechanizmu opartego na angielskich i polskich firmach-słupach dopuszcza się oszustwa celnego polegającego na zatajeniu prawdy co do faktu, że podmioty uczestniczące w obrocie koncentratem są ze sobą powiązane, jak również podanie nieprawdziwych danych w punkcie 7 deklaracji D.W.l co do faktu tego powiązania. Wskutek tego organ celny wyliczył należności celne na podstawie znacznie zaniżonej wartości transakcyjnej wskazanej w fakturach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami.

Prokurator przedstawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Rzeczypospolitej Polskiej z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych.

Ustalono, że firma [...] na Ukrainie kontrolowała całą transakcję zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego przez [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz koncentratu importowanego przez inne polskie firmy, które następnie sprzedawały koncentrat Spółce [...]. Firmy brytyjskie zostały założone w imieniu [...] i były przez niego kontrolowane, zaś stworzenie mechanizmu transakcji łańcuchowych miało na celu wprowadzenie organu celnego w błąd. Z jednej strony [...] na Ukrainie otrzymywała zwrot podatku Vat, z drugiej zaś strony wartość celna importowanego koncentratu spadła trzykrotnie, co spowodowało uszczuplenie należności celnych i podatkowych. Faktyczny obrót towaru odbywał się ramach tego samego koncernu czyli pomiędzy podmiotami powiązanymi. [...] na Ukrainie to zintegrowana pionowo grupa firm z zamkniętym cyklem produkcji (uprawa surowca, przetwarzanie, transport). Założycielem grupy i głównym udziałowcem [...] jest [...]. Grupa posiada własne sady, siedem zakładów przetwórstwa owoców i warzyw na terenie Ukrainy, Polski i Mołdawii oraz własne firmy transportowe. W skład [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wchodzą: [...],[...] oraz firma transportowa [...] w [...]. Producent towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania - firma [...] z [...] na Ukrainie również wchodzi w skład grupy [...], podobnie jak przewoźnik koncentratu - ukraińska firma [...]. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że transport towaru odbył się bezpośrednio z [...] do [...].

W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z kontrahentami powiązanymi, na podstawie art. 143 ust. 1 lit. b RWKC i powiązanie miało wpływ na obniżenie ceny koncentratu soku jabłkowego.

W świetle otrzymanych wyników weryfikacji organ celny stwierdził, że faktura dołączona do przedmiotowego zgłoszenia celnego wystawiona na firmę [...] Spółkę z o.o. jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego nie stanowi dokumentu wiarygodnego w zakresie danych wskazanych przez eksportera.

Weryfikując przedmiotowe zgłoszenie celne organ celny w oparciu o bazę Alina dokonał porównania zadeklarowanej wartości towaru z wartościami towarów o tym samym kodzie CN sprowadzonych w zbliżonym czasie przez inne firmy na rynek krajowy. Analizując wartości transakcyjne w ogólnopolskiej bazie Alina stwierdzono, że ceny koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym (0,57 EUR/kg). Ceny jednostkowe wynosiły 1,10 EUR/kg w zgłoszeniach celnych SAD nr: [...] z dnia 19 grudnia 2011 r., [...] z dnia 19 grudnia 2011 r., [...] z dnia 19 grudnia 2011 r., [...] z dnia 28 grudnia 2011 r., [...] z dnia 28 grudnia 2011 r. Zatem zadeklarowana wartość transakcyjna w zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem postępowania jest rażąco zaniżona wobec cen stwierdzonych w wymienionych zgłoszeniach celnych, co stanowi kolejną podstawę do zakwestionowania tej wartości.

Wątpliwości organu celnego w zakresie wiarygodności wartości transakcyjnej zostały potwierdzone także na podstawie informacji uzyskanych z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w [...]. Ustalono, że ceny w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) soku jabłkowego w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. kształtowały się na poziomie 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg, 1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg i nie oscylowały w granicach wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym.

Organ odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że na potwierdzenie zapłaty za zakupiony towar strona przedłożyła zestawienia płatności oraz wydruki systemu księgowego (rozrachunki analityka). Przedstawiła także oświadczenie z dnia 5 marca 2015 r. dyrektora firmy [...] z Wielkiej Brytanii, skierowane do [...] Sp. z o.o. W przedmiotowym dokumencie dyrektor firmy oświadcza, że kwoty faktur załączonych do zgłoszeń celnych, które są przedmiotem postępowań stanowią całość kosztów opłaconych przez firmę [...] Sp. z o.o. za towary objęte tymi zgłoszeniami celnymi.

Analizując przedstawione oświadczenie wraz z dowodami zapłaty organ zauważył, że płatności, jakie zostały dokonane przez skarżącą Spółkę na rzecz eksportera to kwoty, jakie wynikają z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych będących przedmiotem prowadzonych postępowań. Z dalszej części oświadczenia eksportera można jednak wnioskować, że oprócz płatności dokonanych przez Spółkę na podstawie faktur występowały "inne płatności" za przedmiotowy koncentrat soku jabłkowego. Te dodatkowe płatności mogły być dokonane przez inny podmiot. Tak więc cena faktycznie zapłacona za importowany towar to nie tylko cena wskazana w fakturze importowej dołączonej do zgłoszenia celnego.

Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru jest ustalenie tej wartości przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 30-31 WKC.

W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych. Jednakże uzyskane informacje (na podstawie bazy ALINA) pozwoliły na skorzystanie z metody wartości transakcyjnej towarów podobnych.

Jako podstawę sporządzenia kalkulacji wyliczenia wartości celnej importowanego towaru organ celny przyjął cenę jednostkową koncentratu soku jabłkowego 1,10 EUR/kg, zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia 28 grudnia 2011 r. Przy tym organ pierwszej instancji wyjaśnił, że towar będący przedmiotem importu objęty kodem CN 2009 79 98 (obowiązującym w roku 2012) oraz towar z materiału porównawczego przyjęty do ustalenia wartości celnej o kodzie CN 2009 79 99 (obowiązującym w roku 2011) jest tym samym towarem.

Organ pierwszej instancji uznał, że w analizie porównawczej nie można uwzględnić wszystkich wytypowanych zgłoszeń celnych. Na podstawie danych z bazy stwierdzono, że w zbliżonym czasie inni importerzy dokonali przywozu towarów podobnych wytworzonych przez firmę [...] z Ukrainy. Jednakże organ pierwszej instancji przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru odrzucił materiał porównawczy, który dotyczy towaru wytworzonego przez tego samego producenta, gdyż we wszystkich przypadkach (oprócz zgłoszeń celnych dokonanych w Urzędzie Celnym w [...]) zostały zakwestionowane zadeklarowane wartości transakcyjne. Skoro organ celny uznał, że deklarowane ceny w zgłoszeniach celnych nie są cenami wiarygodnymi, tym samym nie mogą one posłużyć w niniejszym postępowaniu jako właściwy materiał porównawczy do ustalenia wartości celnej.

Organ odwoławczy uznał za niezasadne stanowisko skarżącego, iż w sprawie powinna być zastosowana korekta z uwagi na różnicę w ilości. Wskazał, że transakcja dokonana przez stronę i transakcja przyjęta do wyliczenia wartości celnej są porównywalne w zakresie ilości (24.000 kg), a wręcz są identyczne. Organ celny powinien porównać podobną ilość towaru wynikającą z konkretnej dostawy, tj. konkretnego zgłoszenia celnego. Analizowanie ilości sprowadzonego koncentratu soku jabłkowego w kontekście zawartej umowy, która przewidywała import 2.000 ton surowca, byłoby niezgodne z art. 151 ust. 1 RWKC. Według umowy dostawy odbywały się cyklicznie w pewnych okresach czasu w 2012 r. Natomiast kierując się wymienionym wyżej przepisem należy dobierać materiał porównawczy biorąc pod uwagę bardzo zbliżony przedział czasowy.

W ocenie organu fakt ewentualnego dalszego przerobu koncentratu soku jabłkowego nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ dla wymiaru należności celnych istotny jest stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Przedmiotem importu był koncentrat soku jabłkowego i do ustalenia wartości celnej przyjęto materiał porównawczy dotyczący importu takiego koncentratu.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska strony, że porównanie cen towarów importowanych powinno odbywać się w stosunku do zgłoszeń celnych dokonanych na terenie całej Unii Europejskiej. Wskazał, że wszystkie administracje celne badając ceny towarów w oparciu o metodę towarów podobnych ograniczają się do korzystania z krajowych systemów, zawierających ceny towarów importowanych w zbliżonym czasie, gdyż odpowiada to pojęciu towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty, a nadto z uwagi na okoliczność, iż rynek Wspólnoty nie jest rynkiem jednorodnym.

Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] do dnia wydania decyzji nie dysponował informacją na temat istnienia powiązań w rozumieniu art. 143 RWKC. Dlatego też zarzut naruszenia art. 29 ust. 2 lit. b WKC organ uznał za bezpodstawny. Wyjaśnił, że to na zgłaszającym ciąży obowiązek złożenia prawdziwego oświadczenia w Deklaracji Wartości Celnej. W dokumencie tym zgłaszający zaznaczył, iż kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani na podstawie art. 143 RWKC. Dopiero z dokumentacji otrzymanej z Prokuratury Okręgowej w [...], którą organ odwoławczy włączył do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. wynika, że w sprawie występują kontrahenci powiązani na podstawie art. 143 ust. 1 lit. b RWKC.

Organ podniósł, że na etapie postępowania odwoławczego Spółka [...] nie udowodniła, iż cena 570 EUR/t koncentratu soku jabłkowego o liczbie brix 66 jest podobna do cen identycznych lub podobnych towarów importowanych w zbliżonym okresie. Nadesłane przez importera kopie zgłoszeń celnych dotyczących wywozu do Włoch koncentratu soku jabłkowego wyprodukowanego przez [...] z ceną 700 EUR/t nie stanowią właściwego materiału porównawczego. Z faktur i dokumentów CMR dołączonych do ukraińskich zgłoszeń wywozowych wynika, że wywieziony do Włoch koncentrat soku jabłkowego był II jakości, natomiast koncentrat importowany przez Spółkę [...] był towarem I jakości. Jednocześnie ukraińskie zgłoszenia celne wywozowe nie mogą być podstawą do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, gdyż w ramach metody towarów podobnych organ celny bada ceny, po jakich inni importerzy wprowadzili towary w zbliżonym czasie na obszar celny Wspólnoty.

Zdaniem organu nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącego, że w łańcuchu transakcji związanym z importem koncentratu soku jabłkowego dochodziło jedynie do nadużyć związanych z odzyskiwaniem podatku VAT na Ukrainie, natomiast przepisy obowiązujące w Polsce dotyczące ustalania wartości celnej importowanego towaru nie zostały naruszone. W przypadku łańcucha transakcji, w którym dochodzi do 3-krotnego spadku ceny końcowemu odbiorcy w stosunku do ceny z poprzedniej transakcji, budzi to wątpliwości co do wiarygodności fakturowanych pomiędzy kontrahentami cen. Dodatkowo, jak wynika z akt Prokuratury, transakcje zostały zawarte do celów oszustwa, które zostało popełnione przez założyciela grupy [...].

Organ odwoławczy wskazał, że powoływane przez stronę dowody, dotyczące kosztów produkcji, kosztów robocizny przedmiotowego towaru w zakładach [...], nie mają jakiegokolwiek znaczenia w przypadku metody wynikającej z art. 30 ust. 2 lit. b WKC. Oceniając dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji dotyczące sprawozdań finansowych firmy [...] nie można jednoznacznie stwierdzić, że firma ta ze swojej działalności uzyskiwała jedynie dochód w postaci prowizji. Dowody te zostały pozyskane ze strony internetowej, a brytyjska administracja celna nie mogła zweryfikować dokumentacji dotyczącej eksportera, gdyż niemożliwe było nawiązanie kontaktu z tą firmą.

Organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o zaistnieniu w sprawie podstaw do zastosowania terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC, ponieważ dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem podlegającym postępowaniu karnemu polegał na dołączeniu do zgłoszenia celnego faktury zawierającej zaniżoną wartość towaru w celu umyślnego wprowadzenia organu celnego w błąd. Stworzenie mechanizmu transakcji łańcuchowych poprzez zakup na Ukrainie towaru przez firmę [...], a następnie jego sprzedaż w tym samym dniu importerowi w Polsce za kwotę ponad trzykrotnie niższą skutkowało zaniżeniem wartości celnej towaru i w konsekwencji uszczupleniem należności celnych i podatkowych z tytułu importu koncentratu soku jabłkowego.

W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, a powiadomienie dłużnika przez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] zarzuciła naruszenie przepisów:

– art. 221 ust. 3 WKC, poprzez wydanie decyzji, pomimo upływu trzyletniego terminu określonego w tym przepisie;

– art. 221 ust. 4 WKC, poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo niewykazania przez organy obu instancji, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, w tym zwłaszcza poprzez niewskazanie popełnienia jakiego typu czynu zabronionego dopatruje się organ (kwalifikacja prawna), niewskazania osoby sprawcy, niewskazania spełnienia przesłanek podmiotowych i przedmiotowych;

– art. 181 § 1 RWKC w związku z art. 29 WKC, poprzez odstąpienie od ustalenia wartości celnej towaru metodą transakcyjną, pomimo, iż w sprawie nie wystąpiły uzasadnione okolicznościami sprawy wątpliwości pozwalające na przyjęcie, iż zadeklarowana przez stronę wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC;

– art. 30 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 151 ust. 1 RWKC, poprzez ustalenie wartości celnej metodą porównania towarów podobnych pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż w badanym okresie wystąpiła jakakolwiek transakcja podobna, zwłaszcza odnośnie ilości importowanego towaru, albowiem do porównania przyjęto transakcję dotyczącą importu towaru w ilości około 1% ilości towarów stanowiących przedmiot umowy sprzedaży pomiędzy stroną jako importerem a eksporterem, albowiem wartość ta przekraczała 2.000 ton, zaś do porównania przyjęto transakcję, na podstawie której doszło do importu 22 ton, organ zaś nie dysponował (z własnej winy) danymi pozwalającymi na dokonanie stosownej korekty, nadto nie wykazano aby towary przyjęte do porównania charakteryzowała względem towarów badanych cecha zastępowalności na rynku;

– art. 30 ust 2 lit. b w zw. z art. 151 ust 4 RWKC poprzez porównanie celem ustalenia cen transakcyjnych towarów podobnych towarów pochodzących od innych producentów, pomimo iż możliwe było ustalenie ceny transakcyjnej dla towarów tego samego producenta wprowadzanych na obszar Wspólnoty w tym samym okresie;

– art. 30 ust 2 lit. d poprzez niedokonanie ustalenia wartości celnej metodą wartości kalkulowanej, pomimo że za pomocą metod wskazanych w art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC (z zastrzeżeniem zarzutów zgłoszonych powyżej) wartość celna nie była możliwa do ustalenia, zaś strona domagała się ustalenia wartości w oparciu o tę metodę, tj. z pominięciem metody wskazanej w art. 30 ust 2 lit. c WKC.

– art. 29 ust 2 WKC poprzez zakwestionowanie ceny transakcyjnej i nieprzyjęcie wartości celnej równej wartości transakcyjnej pomimo, iż strona wykazała zgodność ceny transakcyjnej z wartością ustalaną metodą kalkulowaną, zaś wnioski dowodowe zmierzające do poparcia tegoż twierdzenia zostały oddalone przez organy obu instancji;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób nie budzący zaufania strony, a wprost przeciwnie budzący uzasadnione obawy strony co do obiektywizmu, rzetelności i dobrej woli organu co do wyjaśnienia istotnych kwestii związanych z badanym zgłoszeniem, co miało istotny wpływ na treść decyzji, albowiem w przypadku obiektywnego podejścia do badanego problemu i umożliwienia stronie wskazania jej racji decyzja mogłaby mieć zupełnie inne brzmienie;

– art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez organy obu instancji poprzez nieinformowanie strony o tym, iż organ w analizowanej sprawie dopatruje się zaistnienia czynu zabronionego i zamierza skorzystać z art. 221 § 4 WKC, czym uniemożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zasadności stosowania tego przepisu;

– art. 122 w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie pełnego materiału niezbędnego dla orzekania w niniejszej sprawy a w szczególności:

• oddalenie wniosków dowodowych strony w zakresie mającym wykazać istnienia transakcji, na podstawie których w pierwszym kwartale roku 2012 wprowadzono na obszar Wspólnoty towary podobne pochodzące od tego samego producenta;

• oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie w drodze pomocy prawnej osób mających szczegółową wiedzę w przedmiocie ustalania warunków badanej transakcji oraz polityki cenowej producenta, jak również dowodów mających wykazać koszty wytworzenia towaru;

• nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji jakichkolwiek dowodów na okoliczność zaistnienia czynu zabronionego, dającego podstawę do zastosowania art. 154 RWKC, wskazania jego sprawcy oraz zrealizowania przez niego wszystkich znamion przyjętego przez organ czynu zabronionego;

– art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, albowiem swobodna ocena dowodów może zostać dokonana tylko w oparciu o prawidłowo zakreślone ramy postępowania dowodowego, zebranie w sprawie całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięć w sprawie i ocenienie go całościowo zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zaś postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało dokonane w sposób wybiórczy, a nadto poprzez wyciągnięcie na wskroś wadliwych wniosków z dowodów przeprowadzonych w sprawie;

– art 127 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nowych ustaleń, odmiennych od ustaleń organu pierwszej instancji i utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z którymi to dowodami nie zetknął się uprzednio organ pierwszej instancji, dowody te zaś miały kluczowe znaczenie dla treści wydania decyzji;

– art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie dający jakichkolwiek podstaw do przyjęcia zasadności skorzystania przez organ z art. 221 § 4 WKC.

Powołując się na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnej wynikającej z długu celnego.

Zaskarżoną decyzję wydano po uprzednim ustaleniu wartości celnej importowanego towaru na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 i ust. 2 lit. b WKC, przy zastosowaniu metody wartości transakcyjnej towarów podobnych i z pominięciem, w trybie art. 181a RWKC, deklarowanej przez stronę w zgłoszeniu celnym z dnia 27 lutego 2012 r. wartości transakcyjnej.

Z uwagi na charakter sporu wyjaśnienia wymaga w pierwszej kolejności, że wartość celna towarów określana jest dla celów stosowania Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, jak również środków pozataryfowych, określonych odrębnymi przepisami wspólnotowymi i mających zastosowanie w obrocie towarowym (art. 28 WKC). Wspólnota Europejska oraz wszystkie kraje członkowskie WTO opierają swoje reguły dotyczące ustalania wartości celnej na Porozumieniu o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu GATT (porozumieniu w sprawie wartości celnej), które zostało podpisane w 1994 r. Zgodnie z Porozumieniem, wartość celna jest ustalana głównie na bazie wartości transakcyjnej.

Unormowanie art. 29 WKC określa zarówno pojęcie wartości celnej towarów, jak i ogólne metody weryfikacji wartości transakcyjnej (definiowanej przepisem art. 29 ust. 1 WKC jako wartości odpowiadającej cenie faktyczne zapłaconej za towar lub za niego należnej) oraz warunki akceptowania przez organ wartości transakcyjnej (w przypadkach wystąpienia sytuacji wymienionych w ust. 1 lit. a, b, c i d). Redakcja art. 29 ust. 1 WKC wskazuje, że wartość transakcyjna jest ustalana przy spełnieniu dokładnie określonych warunków. Prawodawca unijny wymaga (art. 29 ust. 1 lit. a), aby nie istniały ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które:

– są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie,

– ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane, lub

– nie mają istotnego wpływu na wartość towarów.

Wymaga również (art. 29 ust. 1 lit. b), aby sprzedaż lub cena nie były uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona.

Określa dodatkowo (art. 29 ust. 1 lit. c), że jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie może przypadać bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta.

Przewiduje ponadto (art. 29 ust. 1 lit. d), że kupujący i sprzedawca nie mogą być ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne.

Przepis art. 29 ust. 2 lit. a WKC stanowi, że przy ustalaniu, czy wartość transakcyjna jest do zaakceptowania dla celów stosowania ust. 1, fakt, iż kupujący i sprzedawca są ze sobą powiązani, nie stanowi sam w sobie wystarczającej podstawy do niezaakceptowania wartości transakcyjnej. Gdy okaże się to konieczne, okoliczności dotyczące sprzedaży bada się, a wartość transakcyjną akceptuje, pod warunkiem że powiązanie nie wpłynęło na cenę. Jeżeli na podstawie informacji uzyskanych od zgłaszającego lub z innych źródeł organy celne mają powody, aby uznać, że powiązanie wpłynęło na cenę, powody takie podaje się zgłaszającemu i zapewnia mu możliwość ustosunkowania się do nich. W takim przypadku, na żądanie zgłaszającego informacja o takich powodach zostaje przedstawiona w formie pisemnej. Z przepisu art. 29 ust. 2 lit. a WKC jasno wynika, że samo powiązanie kupującego ze sprzedawcą nie wyklucza możliwości zaakceptowania wartości transakcyjnej. Jednak w przypadku powiązania wartość transakcyjną akceptuje się, ale po przeprowadzeniu badania okoliczności dotyczących sprzedaży. Wartość transakcyjną akceptuje się, jeżeli badanie wykazało, że powiązanie nie wpłynęło na cenę.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest okolicznością sporną, że [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (kupująca koncentrat soku jabłkowego) powiązana była – w rozumieniu art. 143 ust. 1 RWKC – z firmą [...] (sprzedawcą towaru). W świetle ostatnio powołanego przepisu, osoby uważa się za powiązane tylko wtedy, gdy

a) jedna jest urzędnikiem lub dyrektorem w firmie drugiej osoby;

b) są one prawnie uznanymi wspólnikami w działalności gospodarczej;

c) są one pracodawcą i pracobiorcą;

d) jedna z osób bezpośrednio lub pośrednio dysponuje prawami głosu lub udziałem w kapitale zakładowym wynoszącym co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub co najmniej 5 % kapitału zakładowego drugiej osoby;

e) jedna z osób bezpośrednio lub pośrednio kontroluje drugą;

f) obie znajdują się pod bezpośrednią lub pośrednią kontrolą trzeciej osoby;

g) wspólnie kontrolują, bezpośrednio lub pośrednio, trzecią osobę;

h) są członkami rodziny kupującego.

W okolicznościach sprawy ma miejsce powiązanie z art. 143 ust. 1 lit. b i lit. d RWKC.

Stosownie do art. 29 ust. 2 lit. a WKC jeżeli na podstawie informacji uzyskanych od zgłaszającego lub z innych źródeł organy celne mają powody, aby uznać, że powiązanie wpłynęło na cenę, powody takie podaje się zgłaszającemu i zapewnia mu możliwość ustosunkowania się do nich. W takim przypadku na żądanie zgłaszającego informacja o takich powodach zostaje przedstawiona w formie pisemnej.

Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania, w dniu 29 stycznia 2015 r. organ celny wystosował do skarżącej wezwanie (k. [...] akt adm., tom I) o nadesłanie dokumentów potwierdzających, że kwoty podane w fakturach zakupu soku stanowią ceną faktycznie zapłaconą, jak również o przedstawienie uzupełniających informacji (na przykład korespondencji na temat negocjacji cenowych, oferty cenowej, czy innych uzgodnień), które miały uwiarygodnić wartość celną koncentratu soku jabłkowego podaną w zgłoszeniu celnym. W odpowiedzi, przy piśmie z dnia 17 lutego 2015 r. spółka przedstawiła zestawienie dokonanych płatności, wydruki z systemu księgowego (k. [...] akt adm., tom I), a następnie przy piśmie z dnia 18 marca 2015 r. (k. [...] akt adm., tom I) dane dotyczące kosztów produkcji soku w latach 2011, 2012, 2013 w firmie [...], sporządzone przez dyrektora wykonawczego [...], kontrakt dotyczący zagęszczonego soku jabłkowego (umowę z dnia [...] lutego 2012 r. zawartą przez spółkę [...] z firmą [...]) oraz oświadczenie tej ostatniej firmy z dnia 5 marca 2015 r. zatytułowane "[...]". Spółka wystąpiła również z wnioskami dowodowymi, w tym o przesłuchanie [...], o zasięgnięcie opinii biegłego na okoliczność różnicy w kosztach produkcji soku, zwrócenie się do ukraińskich władz o nadesłanie zgłoszeń celnych wskazanych w zestawieniu. Organ odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

W kolejnym piśmie z dnia 27 marca 2015 r. (k. [...] akt adm., tom I) pełnomocnik spółki wystąpił z pytaniem, czy organ kwestionuje wartość celną soku jabłkowego, a jeśli tak, to w o oparciu o jakie przepisy zamierza ustalić wartość celną metodą zastępczą. Przedstawił także, jako dowód w sprawie, zgłoszenia celne pochodzące od spółki [...] z I kwartału 2012 r. i dotyczące eksportu przez tego producenta towaru na teren UE. Wniosek dowodowy zawierało także pismo z dnia 3 kwietnia 2015 r. (k. [...] akt adm.), w którym pełnomocnik spółki domagał się od organu wystąpienia do włoskich i węgierskich organów celnych o udostępnienie dokumentów (z IV kwartału 2011 r. i I kwartału 2012 r.) dotyczących zgłoszeń celnych związanych z importem soku jabłkowego i deklarowanych w nich wartości celnej towarów. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. odmówiono przeprowadzenia dowodów.

W dniu [...] kwietnia 2015 r. decyzją organu pierwszej instancji określono niezaksięgowaną kwotę należności celnej wynikającej z długu celnego. Przed wydaniem tego rozstrzygnięcia spółka nie wykazała, aby powiązanie nie miało wpływu na wartość celną. W zgłoszeniu celnym spółka nie ujawniła, że jest podmiotem powiązanym ze sprzedawcą (firmą [...]) i obecnie stara się wykazać, że powiązanie nie rzutowało na wartość transakcyjną. Rzeczą organu pierwszej instancji byłoby zaś zbadać, czy powiązanie nie wpłynęło na cenę w sytuacji, gdyby fakt ten został zgłoszony. Jeśli powiązanie nie ma wpływu na cenę, organ może – w świetle art. 29 ust. 2 lit. a WKC – zaakceptować wartość transakcyjną. Dodatkowy warunek przyjęcia wartości transakcyjnej przewiduje przepis art. 29 ust. 2 lit. b WKC określający, że w przypadku transakcji między osobami powiązanymi wartość transakcyjna jest akceptowana, a towary wyceniane zgodnie z ust. 1, o ile zgłaszający udowodni, że taka wartość jest zbliżona do jednej z występujących w tym samym lub w zbliżonym czasie:

i) wartości transakcyjnej przy sprzedaży kupującemu, w żadnym konkretnym przypadku niepowiązanemu ze sprzedawcą, identycznych lub podobnych towarów, które mają zostać wywiezione do Wspólnoty;

ii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c);

iii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d).

Powyższe uregulowanie oznacza, że na zgłaszającym ciąży obowiązek udowodnienia okoliczności, których zaistnienie upoważnia organ do zaakceptowania ceny transakcyjnej. Spółka nie wykazała, że wartość transakcyjna przez nią zadeklarowana była zbliżona do występujących w tym samym lub zbliżonym czasie wartości transakcyjnej przy sprzedaży kupującemu niepowiązanemu ze sprzedawcą identycznych lub podobnych towarów. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu, że sprzedawca – [...] – zbył innemu niepowiązanemu podmiotowi sok jabłkowy (identyczny lub podobny) za cenę zbliżoną do wartości (570 EURO/t) deklarowaną w spornym zgłoszeniu celnym. Spółka przedłożyła wyłącznie zgłoszenia celne, które mogą stanowić jedynie dowód tego, że [...] sprzedał odbiorcom z Austrii oraz Włoch sok jabłkowy w cenie 700 EURO za jedną tonę tego produktu. Cena ta znacznie odbiegała od wartości transakcyjnej deklarowanej przez skarżącą spółkę. Poza tym skarżąca nie udowodniła, że firma [...] (jako sprzedawca) nie jest podmiotem powiązanym z osobami kupującymi, wskazanymi w powoływanych zgłoszeniach celnych. Tym samym unormowanie art. 29 ust. 2 lit. b pkt i WKC nie mogło mieć zastosowania w sprawie. Spółka nie wykazała również tego, że zgodnie z przepisem art. 29 ust. 2 lit. b pkt ii WKC wartość transakcyjna (570 EURO/t) jest zbliżona do wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c WKC. Ostatnio wymieniony przepis dotyczy "zastępczej metody" ustalania wartości celnej towarów, bazującej na wartości opartej na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami. Spółka [...] (jako zgłaszająca towar) nie udowodniła także – stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 2 lit. b pkt iii WKC, że wartość (570 EURO za jedną tonę importowanego soku) jest adekwatna cenowo do występujących w tym samym lub zbliżonym czasie wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d WKC. Przepis art. 30 ust. 2 lit. d WKC dotyczy wartości kalkulowanej, która jest sumą:

- kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów,

- kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty;

- kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e) WKC.

Wymienione wyżej dowody zgłaszane przez stronę mogły jedynie wskazywać, że spółka [...] stara się przekonać organ celny (mający poważne wątpliwości co do zadeklarowanej wartości transakcyjnej) o konieczności zastosowania innej niż określonej w art. 30 ust. 2 lit. b wartości transakcyjnej towarów podobnych - metody zastępczej. W przypadku udowodnienia, że wartość transakcyjna (570 EURO/t) była zbliżona do jednej z wartości celnej ustalonej w zgodzie z przywołanymi przepisami, obowiązkiem organu byłoby zastosować procedurę z art. 29 ust. 2 lit. b WKC nakazującą we właściwy sposób uwzględnić kryteria rzutujące na wysokość ceny transakcyjnej, a do tych kryteriów zalicza się różnice między innymi w poziomie handlu importowanymi towarami oraz różnice ilościowe przy sprowadzaniu towarów na teren Wspólnoty. Należy przy tym pamiętać, że kryteria określone w lit. b stosuje się wyłącznie z inicjatywy zgłaszającego tylko do celów porównawczych, a wartość zastępcza nie może być ustalana na mocy tego przepisu (art. 29 ust. 2 lit. c WKC). Rygorystyczna zasada, którą wprowadza ów przepis powoduje, że kryteria związane z poziomem na przykład handlu uwzględnia się wyłącznie z inicjatywy zgłaszającego i wówczas stosuje się korekty ceny transakcyjnej tylko do celów porównawczych (porównania wartości celnych). Porównania dokonuje organ celny na podstawie przedłożonych przez zgłaszającego dowodów w zakresie porównywalności cenowej towarów sprzedanych w celu ich wwozu do Wspólnoty. Jeśli strona przedłoży takie dowody, rzeczą organu jest ocenić w ramach czynności sprawdzających nazywanych przez prawodawcę wspólnotowego "badaniami", zaś wyniki tychże badań mogą stanowić podstawę do zaakceptowania wartości transakcyjnej. Wymaga podkreślenia, że art. 29 ust. 2 lit. c WKC w zdaniu drugim (zdanie pierwsze odnosi się do kryteriów branych pod uwagę przy porównywaniu ceny w nawiązaniu do lit. b) wprowadza regułę, że wartość zastępcza nie może być ustalana na mocy przepisu tej litery, a to oznacza, że pojęcie "wartość zastępcza" należy odczytywać w powiązaniu z treścią przepisu art. 30 WKC, w którym wymienia się w ust. 2 lit. a-d cztery metody zastępcze ustalania wartości celnej towarów, w przypadku gdy wartość ta – jak to wynika z art. 30 ust. 1 WKC – nie może być określona na podstawie art. 29 WKC. Dodatkowe metody "zastępcze" określania wartości celnej przewiduje również art. 31 WKC. Przepis art. 29 ust. 2 lit. c zdanie drugie WKC oznacza, że przy weryfikacji wartości transakcyjnej i ewentualnie w razie jej zaakceptowania – jeśli są spełnione ku temu przesłanki – wyklucza się możliwość stosowania metody zastępczej. Innymi słowy, metoda wartości transakcyjnej skorygowanej w trybie art. 29 WKC wyklucza każdą z metod zastępczych przewidzianych w art. 30 i art. 31 WKC. Metoda zastępcza jest zatem dopuszczalna, gdy organ odrzuci wartość transakcyjną z art. 29 WKC.

Ubocznie należy stwierdzić, że wartość transakcyjna towarów sprzedawanych przez [...] importerowi z Polski mogłaby być uwzględniona, o ile wartość towarów identycznych lub podobnych została ustalona przez organ w trybie metod "zastępczych", do których nawiązuje unormowanie art. 29 ust. 2 lit. b pkt ii oraz pkt iii WKC.

Rozważania dotyczące interpretacji zasad ustalania wartości transakcyjnej zgodnie z art. 29 WKC nie mogą być oderwane od uregulowania art. 181a ust. 1 RWKC, w myśl którego, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w artykule 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

W sprawie niniejszej wystąpiły uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Obiektywne i uzasadnione wątpliwości na tym tle powstały, o czym świadczyła cena transakcyjna w wysokości 570 EURO za jedną tonę importowanego towaru, rażąco odbiegająca od ceny 1800 EURO deklarowanej jako zapłaconej przez [...] podmiotowi z Ukrainy (firmie [...]). Z akt sprawy wynikało, że tego samego dnia firma [...] kupiła towar za cenę 1800 EURO, a następnie odsprzedała go spółce [...] za 570 EURO. Producent soku, [...] sprzedawał ten towar wcześniej firmie – pośrednikowi z Ukrainy za cenę 1800 EURO (co potwierdza [...] w swoich wyjaśnieniach na temat łańcucha sprzedaży i ustaleń, że towar będzie sprzedawany ukraińskim firmom, a one następnie sprzedadzą towar do firm brytyjskich. – k. [...] akt adm. tom II). Wątpliwości co do wartości transakcyjnej były uzasadnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (dokumentów uzyskanych od ukraińskiej administracji celnej, wyjaśnień brytyjskich władz celnych na temat firmy [...], dowodów przeprowadzonych w ramach postępowania karnego prowadzonego w sprawie wprowadzania organów celnych w błąd co do rzeczywistej wartości celnej towarów, informacji pochodzących z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w [...] wskazujących na ceny soku jabłkowego wyraźnie odbiegające od deklarowanych przez spółkę [...] oraz specjalistycznego raportu z analizy na temat ryzyka typu operacyjnego z dnia 15 listopada 2013 r. w sprawie wartości importowanego do Polski soku jabłkowego).

W sprawie niniejszej zachodziły podstawy do odrzucenia wartości transakcyjnej. Zbiorcze zestawienie płatności oraz wykaz przelewów bankowych dokonanych przez spółkę [...] na rzecz [...] stanowi jedynie dowód uregulowania należności z tytułu dostaw towarów w ramach zawartego przez obie strony kontraktu z dnia 9 lutego 2012 r. Dokumentacja finansowo-księgowa spółki [...] nie usuwa wątpliwości odnośnie wartości transakcyjnej (ceny faktycznie zapłaconej za towar) w szczególności w sytuacji, kiedy główna księgowa [...] wyjaśniła, że w kwestii zapłaty za koncentrat "[...] dzwonił do mnie żebym zapłaciła np. 100 tys. Euro i jeśli ja nie wiedziałam za co mam zapłacić dzwoniłam do [...] i on mówił mi do której firmy mam wykonać przelew" (k. [...] akt adm. tom II).

Zgodnie z art. 178 ust. 4 RWKC organ ma prawo żądać przedstawienia uzupełniających informacji odnośnie ceny transakcyjnej. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organ celny przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamia daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnia jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz z uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie (art. 181a ust. 2 RWKC). Jak wyżej wykazano, skarżąca była wzywana przez organ do przedstawienia uzupełniających informacji na temat wartości transakcyjnej. Dane udostępnione przez skarżącą spółkę nie usunęły wątpliwości co do wartości transakcyjnej towaru. W tym miejscu należy wyjaśnić, że przepis art. 181a RWKC oznacza, że organy nie muszą stosować wartości transakcyjnej, a w konsekwencji nie muszą stosować się do - przewidzianych w art. 29 WKC - zasad ustalania tej wartości. Tym samym odpada nie tylko obowiązek organu dokonywania badania okoliczności sprzedaży, ale i weryfikacji przez organ wartości transakcyjnej przy użyciu kryteriów w zakresie poziomu handlu, czy ilości sprowadzanych towarów, a w dalszej kolejności przeprowadzania oceny, czy istnieją przesłanki do zaakceptowania wartości transakcyjnej. Odrzucenie przez organ wartości transakcyjnej powoduje, że organ odstępuje od ustalania wartości celnej według reguł wyznaczonych treścią art. 29 WKC i w takim przypadku, po pierwsze nie musi ustalać wartości tą metodą, a po drugie, nie musi szczegółowo uzasadniać mechanizmu dochodzenia do wartości transakcyjnej i jej akceptowania. Po trzecie, skuteczne i umotywowane odejście przez organ od wartości transakcyjnej rodzi po stronie organu obowiązek ustalenia wartości celnej w świetle zasad metod "zastępczych" określonych w pierwszej kolejności w art. 30 WKC. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem.

Organ celny odstąpił od metody wartości towarów identycznych przewidzianej art. 30 ust. 2 lit. a WKC z uwagi na brak danych pozwalających na jej zastosowanie. Zakłada ona, że wartością celną jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. c RWKC przez "towary identyczne" należy rozumieć towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne, odpowiadające pod innymi względami definicji. W tych okolicznościach organ słusznie uznał, że wymaga rozważenia zastosowanie kolejnej metody – wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. b WKC).

W myśl art. 142 ust. 1 lit. d RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych organ wziął pod uwagę ceny transakcyjne soku jabłkowego importowanego z Ukrainy przez firmę prowadzącą działalność i mającą siedzibę na terytorium Polski. Zgłoszenia celne (k. [...] akt adm., tom III) pochodziły z 19 i 28 grudnia 2011 r. i dotyczyły jednostkowego importu soku w ilości od 23 do 25 ton deklarowanej do każdej odprawy celnej. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena soku o podobnych właściwościach do importowanego przez spółkę [...] wynosiła 1100 EURO za jedną tonę towaru w każdym przypadku. Ustalenie wartości celnej w kwocie 1100 EURO dla importowanego przez spółkę [...] soku jabłkowego było zatem czynnością prawidłową. Wyceny towaru organ dokonał bez naruszenia art. 30 ust. 2 lit. b WKC i zgodnie z treścią przepisu art. 151 RWKC, doprecyzowującego zasadę ustalania wartości celnej. W myśl art. 151 ust. 1 RWKC, w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b i określania wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

Z akt sprawy wynikało, że wartość transakcyjna towarów importowanych w przyjętych do porównania zgłoszeniach celnych z 19 i 28 grudnia 2011 r. dotyczyła towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i praktycznie rzecz biorąc w takich samych ilościach. Sporne zgłoszenie celne skarżącej z dnia 27 lutego 2012 r. dotyczyło importu 24 ton soku jabłkowego i było porównywalne do ilości zgłaszanych przez innego importera z Polski. W tych warunkach stosowanie przez organ celny korekt, o których mowa w art. 151 ust. 1 RWKC nie było konieczne. Stosownie do art. 151 ust. 3 RWKC, jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną.

W sprawie najniższa wartość transakcyjna przyjęta do porównania wynosiła 1100 EURO. Ustalenie wartości celnej w tej właśnie wysokości nastąpiło również bez naruszenia dyspozycji art. 151 ust. 4 RWKC przewidującego, że w celu stosowania tego artykułu wartość transakcyjna towarów wytworzonych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona. Okoliczność, że organ celny nie uwzględnił wartości transakcyjnej soku jabłkowego wyprodukowanego przez firmę [...] i przyjął wartość transakcyjną soku pochodzącego od innego producenta z Ukrainy nie było błędem, skoro nie można było stwierdzić wystąpienia – zaakceptowanej przez organ celny we właściwym trybie przewidzianym w art. 29 WKC - wartości transakcyjnej produktu sprzedawanego przez tego pierwszego producenta.

W przepisie art. 30 ust. 2 lit. b WKC nie mówi się o kraju importera. Nie ulega jednak wątpliwości, że wartość transakcyjna brana może być pod uwagę tylko wtedy, kiedy dotyczy towarów podobnych, wyprodukowanych przez tego samego producenta i sprowadzonych do tego samego kraju docelowego w Unii Europejskiej. Spółka [...] nie uczestniczyła – i tego nie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – w zgłoszeniach celnych związanych z transakcjami, w których [...] bezpośrednio sprzedawał sok jabłkowy podmiotom kupującym mającym siedzibę w Polsce czy w pozostałych krajach Unii Europejskiej. Pominięcie przez organ wartości transakcyjnych (700 EURO) wynikających z dostaw soku jabłkowego do Włoch czy Austrii nie było czynnością wadliwą. Nie bez znaczenia jest również sprawa gorszej jakości soku wysyłanego do Włoch. Podobnie należy ocenić postępowanie organu celnego w kontekście przepisu art. 151 ust. 5 RWKC określającego, że do celów tego artykułu wartość transakcyjna przywożonych towarów podobnych oznacza wartość celną uprzednio określoną, zgodnie z art. 29 WKC, skorygowaną zgodnie z ust. 1 i 2 niniejszego artykułu. Korygowanie wartości transakcyjnej jest uzasadnione w świetle art. 151 ust. 5 RWKC, jeśli występują podstawy do tego rodzaju korekty. Z akt sprawy nie wynikało, aby zachodziły przesłanki do kwestionowania ceny transakcyjnej (1100 EURO), po jakiej inna firma importująca kupowała podobny towar. Wartość transakcyjna w tej wysokości stanowiła więc wartość celną w rozumieniu art. 29 ust. 1 WKC. Zatem korekta, o której mowa w art. 151 ust. 5 RWKC nie musiała być stosowana w niniejszej sprawie.

Jak wyżej wyjaśniono, w dniu 27 lutego 2012 r. dokonano zgłoszenia celnego dopuszczenia do wolnego obrotu w Unii Europejskiej towaru w postaci koncentratu soku jabłkowego. Przyjęcie tego zgłoszenia przez organ celny powodowało – według art. 201 ust. 2 WKC – powstanie długu celnego w przywozie. Dług celny powstał w wyniku dopuszczenia do wolnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym (art. 201 ust. 1 lit. a WKC). Stosownie do art. 214 ust. 1 WKC kwota należności przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych towarowi w chwili powstania długu celnego. Jak wykazano, zadeklarowana w zgłoszeniu wartość celna spornego towaru nie mogła być podstawą do ustalenia należności przywozowych. Według unormowania art. 217 ust. 1 WKC każda kwota należności przywozowych wynikających z długu celnego powinna być nie tylko naliczona przez organy celne z chwilą, gdy znajdują się w posiadaniu niezbędnych informacji, ale i wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny sposób (zaksięgowana). Dalsze przepisy (art. 218 - art. 221 WKC) określają wiążące organ celny terminy na zaksięgowanie wspomnianych należności. Zasadą jest, że niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania należy powiadomić dłużnika o kwocie należności (art. 221 ust. 1 WKC). Przepis ten w ust. 3 określa, że powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat licząc od powstania długu celnego. Termin ten ulega przedłużeniu w przypadku, gdy dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego.

W niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu 27 lutego 2012 r. Powiadomienie dłużnika przez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. W stanie faktycznym sprawy prawidłowość zastosowania art. 221 ust. 4 WKC i art. 56 Prawa celnego nie może być skutecznie kwestionowana, wobec zaistnienia czynu objętego postępowaniem karnym – prowadzonym przez Prokuraturę. Nieuzasadnione są zarzuty i wnioski skargi odnośnie naruszenia art. 221 ust. 4 WKC. Przepis ten, w powiązaniu z treścią art. 56 Prawa celnego nie nakłada na organ obowiązku udowodnienia w postępowaniu dotyczącym ustalenia kwoty długu celnego, że popełniono czyn zabroniony, zagrożony karą na podstawie przepisów prawa krajowego. Nie nakłada też obowiązku wykazania, kto jest sprawcą tego czynu oraz udowodnienia, że zrealizowane zostały ustawowe (podmiotowe i przedmiotowe) znamiona czynu zabronionego. Postępowanie w tym zakresie wykraczałoby poza przedmiot sprawy celnej, związanej z prawidłowym ustaleniem należności przywozowych. Z przepisu art. 221 ust. 4 WKC wynika, że przedłużony termin do powiadomienia dłużnika może być zastosowany w sytuacji, kiedy dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Przepis ten oznacza, że musi istnieć bezpośredni, a nie pośredni, związek przyczynowy pomiędzy popełnieniem czynu zabronionego i powstaniem długu celnego. Jeśli takiego bezpośredniego związku nie ma, dłużnik może skutecznie powoływać się na instytucję przedawnienia.

Nieusprawiedliwiony jest zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 221 ust. 3 WKC. Zgodnie z tym przepisem powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z upływem tego terminu roszczenie o zapłatę długu celnego ulega przedawnieniu. Powiadomienie więc dłużnika o kwocie należności przywozowych musi uwzględnić trzyletni termin przedawnienia, który to termin rozpoczyna swój bieg, licząc od daty powstania długu celnego (w sprawie niniejszej – od dnia 27 lutego 2012 r.). Przekroczenie trzyletniego terminu było jednak w sprawie dopuszczalne z uwagi na powstanie długu celnego na skutek czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego. W dniu 24 czerwca 2014 r. wszczęto bowiem postępowanie karne (śledztwo) dotyczące działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w postaci wprowadzania w błąd organów podatkowych poprzez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i podanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił okoliczności sprawy w aspekcie art. 221 ust. 4 WKC i słusznie podniósł, że istnieje ścisły związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na dołączeniu do zgłoszenia celnego faktury zawierającej zaniżoną wartość celną towaru w celu wprowadzenia w błąd organów celnych. Organ odwoławczy wyciągnął trafne wnioski, na podstawie prawidłowo przeprowadzonej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, że spółka [...] i firma [...] znajdowały się pod bezpośrednią kontrolą [...]. Zasadnie zauważono, że powiązanie kupującego i sprzedającego towar miało wpływ na cenę deklarowaną w zgłoszeniu celnym (570 EURO za jedną tonę soku).

Przepis art. 221 ust. 4 WKC dopuszcza możliwość powiadomienia dłużnika o kwocie długu na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Zasady funkcjonowania grupy kapitałowej [...] (obejmującej wiele podmiotów funkcjonujących w obrocie prawnym) i mechanizm prowadzący do zaniżenia wartości celnej towaru został szczegółowo przedstawiony przez Dyrektora Izby Celnej. Ustalenia te i ich ocena, jako dających w świetle art. 221 ust. 4 WKC podstawę do zastosowania dłuższego niż trzyletni terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego, są prawidłowe. Należy podnieść, że zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 27 listopada 1991 r. w sprawie Meico-Fell v. Hauptzollamt Darmstadt (C-273/90), chodzi o czyn uznawany za przestępstwo w kraju, w którym powstał dług celny.

Trzeba także wskazać, że stosownie do art. 56 Prawa celnego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie pięciu lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Termin ten w okolicznościach niniejszej sprawy został zachowany.

Dyrektor Izby Celnej jako dowód w sprawie przyjął – zgodnie z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej - materiały zgromadzone w postępowaniu karnym i włączył je do akt sprawy celnej bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, nakładającej na organ odwoławczy obowiązek powtórnego merytorycznego rozpatrzenia tej samej sprawy administracyjnej według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie orzekania przez ten organ. W dacie orzekania przez organ pierwszej instancji (w dniu 10 kwietnia 2015 r.) w toku śledztwa prowadzono określone czynności. Sporządzono protokoły z przesłuchania kolejnych osób podejrzanych o popełnienie przestępstwa. Wyjaśnienia w Prokuraturze składali [...], właściciel [...] na Ukrainie oraz [...], dyrektor finansowy w tejże firmie. Stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowe postępowanie wyjaśniające może być przeprowadzone na żądanie strony lub z urzędu, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. O potrzebie przeprowadzenia tego postępowania rozstrzyga organ odwoławczy i w tym zakresie może sam zgromadzić uzupełniający materiał dowodowy albo zlecić organowi, który wydał decyzję, przeprowadzenie tego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że organ, podejmując takie rozstrzygnięcie, powinien się kierować przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej. Unormowanie art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania wyłącznie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a to oznacza, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może więc przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. W realiach rozpoznawanej sprawy nie naruszono dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (tak NSA w Łodzi w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1658/98). W rozpoznawanej sprawie dodatkowo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykraczało poza ramy wyznaczone w art. 229 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to uzupełniało materiał dowodowy prawidłowo zebrany przez organ pierwszej instancji, który w dacie orzekania dysponował postanowieniem o wszczęciu śledztwa. Okoliczność, że organ pierwszej instancji wprost nie stwierdził, iż transakcji sprzedaży towaru dokonano pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie oznacza, że organ ten nie poczynił prawidłowych ustaleń i nie posiadał kompletnego materiału dowodowego. Pozyskiwanie nowych dowodów w kontekście zasady dwuinstancyjności (wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej) należy postrzegać w ten sposób, że zasada ta daje stronie uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r, sygn. akt I FSK 92/14).

W świetle powyższego uznać należy, że Dyrektor Izby Celnej rozpoznał sprawę ponownie w zgodzie z art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie ograniczył się przy tym tylko do skontrolowania decyzji organu pierwszej instancji oraz rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania.

Wbrew zarzutom skargi organ pierwszej instancji nie musiał zgromadzić wszystkich dowodów świadczących o popełnieniu czynu zabronionego. W sprawie niniejszej organ pierwszej instancji dysponował przekazanym mu postanowieniem Prokuratury o wszczęciu śledztwa oraz materiałami z kontroli przeprowadzonej w 2014 r. w Urzędzie Celnym w [...] i w siedzibie spółki [...]. Miał również do dyspozycji "Raport z analizy ryzyka typu operacyjnego" sporządzony w dniu 15 listopada 2013 r., dotyczący wartości celnej soku jabłkowego importowanego do Polski przez firmy dokonujące odpraw w Oddziale Celnym w [...]. Wskazane wyżej dowody oraz materiały uzyskane od władz administracji celnej Ukrainy i Wielkiej Brytanii uprawniały organ do ustalenia, że spółka [...] wchodzi w skład grupy [...], której założycielem i głównym udziałowcem jest [...]. Zgromadzony już przez organ pierwszej instancji zasób informacji wskazywał na schemat transakcji handlowych z udziałem firmy [...]. Pisma zagranicznych władz celnych jako dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej (władze celne Ukrainy oraz Urząd Podatkowy i Celny Wielkiej Brytanii) należało uznać za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej.

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uchybienia proceduralne przy gromadzeniu materiału dowodowego. Oddalanie składanych przez stronę wniosków dowodowych nie dowodzi, że w sprawie nie zebrano kompletnego materiału dowodowego. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające z treści tego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego (tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04). Zasada zupełności postępowania dowodowego nie nakazuje organowi prowadzenia postępowania wyjaśniającego w oparciu o zawnioskowane dowody (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05), a to oznacza, że każdy zgłoszony wniosek dowodowy nie musi być automatycznie uwzględniony. Dla prawidłowego procesowego ustalenia stanu sprawy nie jest konieczne, aby każdy wniosek strony był pozytywnie rozpatrzony (tak NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie bez naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej odmówiono przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, między innymi z przesłuchania w charakterze świadka dyrektora firmy [...], opinii biegłego na okoliczność kosztów produkcji koncentratu jabłkowego w firmie [...], przesłuchania [...] na okoliczność potwierdzenia kosztów produkcji w tejże firmie, czy wystąpienia do ukraińskich władz o przekazanie kopii zgłoszeń, na podstawie których wywieziono do Włoch koncentrat wyprodukowany przez [...]. Postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 30 marca 2015 r. w tym przedmiocie nie naruszało przepisów prawa. Podobnie trzeba ocenić pozostałe postanowienia organów celnych w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych.

Niezasadne są zarzuty skargi, iż organ powinien był uwzględnić metodę wartości kalkulowanej przewidzianej w art. 30 ust. 2 lit. d WKC. Metoda ta może mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, kiedy żadna z metod ją poprzedzających (wymienionych w art. 30 ust. 2 lit. a, b i c WKC) nie wchodzi w grę. Kolejność stosowania poszczególnych metod zastępczych określa art. 30 ust. 1 WKC. Dlatego sam wniosek strony o zastosowanie metody wartości kalkulowanej nie miał tym samym znaczenia w sprawie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, jako bezzasadną.