Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 963/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 par. 4 i 5, art. 553 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 505
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych
article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 847
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. i P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt II SA/Rz 1167/17 w sprawie ze skargi M. W. i P. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] sierpnia 2017 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza solidarnie od M. W. i P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 1167/17, oddalił skargi M. W. i P. P. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] sierpnia 2017 r.: nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2015 r. w lokalu [...] w S., w którym działalność gospodarczą prowadził R. G., stwierdzono, że w lokalu tym urządzane były gry na dwóch automatach, m.in. na automacie [...] nr [...]. Natomiast w dniu [...] czerwca 2015 r. przeprowadzono przeszukanie w lokalu [...], w którym działalność gospodarczą prowadził D. J., w wyniku którego stwierdzono, że w lokalu tym urządzane były gry na trzech automatach, w tym na: [...] nr [...],[...] nr [...]. Automaty były włączone i gotowe do gry, nie posiadały poświadczenia rejestracji.

Ustalono, że właścicielem przedmiotowych automatów jest A. Sp. z o.o. z siedzibą w R., która w dniu [...] maja 2015 r. zawarła z R. G. i D. J. umowy dzierżawy powierzchni części lokalu umożliwiającej zainstalowanie urządzeń do gier. Natomiast w dniu [...] stycznia 2015 r. spółka cywilna B., działając jako zleceniobiorca, zawarła z C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. umowę w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych, w ramach której spółka cywilna zobowiązała się na rzecz zleceniodawcy do dostarczenia urządzeń do gier rozrywkowych do punktu gier, zwrotu tych urządzeń do magazynu po zakończeniu eksploatacji, pobierania gotówki z tych urządzeń i przekazywania jej zleceniodawcy oraz sporządzania protokołu wyjęcia gotówki dla każdego punktu gier, prowadzenia stałego serwisu urządzeń zapewniającego utrzymanie urządzeń w dobrym stanie technicznym zapewniającym stałe i nieprzerwane ich działanie bez limitu pojedynczych użyć oraz bez względu na warunki techniczne lokalu, w którym urządzenia są eksploatowane.

Ponadto zleceniobiorca zobowiązał się do przyjmowania faktur obejmujących czynsz dzierżawny od kontrahentów zleceniodawcy, sprawdzenia ich poprawności i dostarczenia zleceniodawcy oraz dokonania wpłaty należnego czynszu władającemu lokalem, w którym urządzany jest punkt gier, z gotówki pobranej z urządzeń do gier. Z tytułu świadczonych usług zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego aktywnego w danym miesiącu automatu w kwocie 200 zł brutto.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w K. wymierzył solidarnie M. W. i P. P., wspólnikom spółki cywilnej B. trzema decyzjami z dnia [...] grudnia 2016 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h.) kary pieniężne za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości po 12 000 zł.

Zaskarżonymi trzema decyzjami z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (w skrócie: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach podał, że skarżący wypełnili swym zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automacie już choćby przez samo udostępnienie ich do eksploatacji. Łącząca skarżących ze spółką z o.o. umowa z dnia [...] stycznia 2015 r. była elementem szerszego przedsięwzięcia, w ramach którego właściciel automatów – A. Sp. z o.o. - udostępnił graczom automaty do gier, a spółka z o.o. odpowiedzialna była za logistyczną stronę tego przedsięwzięcia, korzystając przy tym z usług skarżących. Zdaniem organu odwoławczego, bez wątpienia skarżący stanowili istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach, gdyż świadczone przez nich usługi miały zapewniać prawidłowe jego funkcjonowanie. W ocenie organu, skarżący mieli świadomość nielegalności przedsięwzięcia, na co wskazuje załącznik nr 4 do umowy z dnia [...] stycznia 2015 r. zawierający instrukcję postępowania podczas kontroli.

Organ odwoławczy uznał, że sankcje za naruszenia przepisów u.g.h. powinni ponieść skarżący jako wspólnicy spółki cywilnej, nie zaś spółka cywilna, która nie była stroną postępowań w sprawie wymierzenia kar pieniężnych. Stronami w tych postępowaniach byli skarżący - wspólnicy spółki cywilnej i to ich dotyczyły sankcje za naruszenia przepisów u.g.h. Tym samym późniejsze przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie miało znaczenia dla prowadzonych w tym zakresie postępowań.

Nie zgadzając się z tymi rozstrzygnięciami skarżący wnieśli skargi na trzy decyzje z dnia [...] sierpnia 2017 r., w których domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji, a także zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, powoływanej dalej jako p.p.s.a.), postanowił połączyć sprawy z trzech skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do zarzutu niewłaściwego oznaczenia strony w postępowaniu poprzez wskazanie osób fizycznych – wspólników spółki cywilnej zamiast spółki jawnej wobec przekształcenia spółki cywilnej B. s.c. w spółkę jawną D. i stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Wskazał, że z uwagi na brak zdolności prawnej - spółka cywilna nie była stroną postępowań w sprawie wymierzenia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postępowania prowadzone były w stosunku do skarżących - osób fizycznych - i zakończyły się wymierzeniem im kar pieniężnych jako wspólnikom spółki cywilnej na zasadzie solidarności, stosownie do art. 91 o.p. w związku z art. 369 Kodeksu cywilnego. Zatem przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie spowodowało zmiany strony postępowania.

WSA przywołał następnie uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 wskazując, że aprobuje pogląd prawny wyrażony w tej uchwale sprowadzający się do przyjęcia, że brak prawidłowej implementacji przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. nie stoi na przeszkodzie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 tej ustawy. WSA wskazał, że samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

WSA stwierdził również, że słusznie uznano skarżących za "urządzających" gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ponieważ stanowili istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach. Na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2015 r. świadczyli usługi na rzecz spółki z o.o., która odpowiadała za logistyczną stronę przedsięwzięcia, w ramach którego, właściciel automatów udostępnił graczom automaty do gier. Rola skarżących polegała na świadczeniu usług w zakresie dystrybucji urządzeń do gry i zapewnienia sprawnego ich działania, za wynagrodzeniem.

Skargę kasacyjną wnieśli P. P. i M. W., domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucili naruszenie:

1. przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, w skrócie: o.p.) w zw. z art. 26 § 5 i art. 553 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (w skrócie: k.s.h.) poprzez nieuwzględnienie treści powołanych przepisów i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie stroną postępowania pozostają P. P. i M. W. (skarżący), wobec których jako wspólników spółki cywilnej B. s.c. i w związku z czynnościami podejmowanymi w ramach prowadzonej przez nich działalności wszczęto postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., podczas gdy dnia [...] grudnia 2016 r., na mocy art. 26 § 4 k.s.h. doszło do przekształcenia spółki cywilnej B. s.c. w spółkę osobową prawa handlowego D. spółka jawna, konsekwencją czego na podstawie art. 553 § 2 k.s.h. w zw. z art. 26 § 5 k.s.h. D. spółka jawna została kontynuatorem spółki cywilnej w sferze prawa publicznego i jako taka powinna być stroną postępowania i adresatem rozstrzygnięć w sprawie wymierzenia kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, co według skarżących stanowi o zajściu w przedmiotowej sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z art. 247 § 1 pkt 5 o.p.;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wykonania czynności technicznych względem urządzeń na rzecz podmiotu eksploatującego automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie Skarżących zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżących kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych

Skarga kasacyjna została oddalona z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszym z zarzutów autor skargi kasacyjnej podnosi, że w rozpoznanej sprawie stroną postępowania i adresatem rozstrzygnięć w sprawie wymierzenia kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie powinni być skarżący, czyli P. P. i M. W., ale spółka jawna D. powstała z przekształcenia na mocy art. 26 § 5 k.s.h. spółki cywilnej B.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym sprawie stanowiska tego nie podziela. W myśl art. 26 § 4 k.s.h. spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, a stosownie do § 5 z chwilą wpisu do rejestru spółka przekształcona staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Stosownie do mającego odpowiednie zastosowanie przepisu art. 553 § 2 i 3 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wymierzenia kar pieniężnych osobom fizycznym, które prowadziły działalność w formie spółki cywilnej.

Naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, które doprowadziło na wymierzenia kar administracyjnych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. dopuścili się P. P. i M. W.

Orzeczone kary nie stanowią majątku wspólnego wspólników, ani też zezwoleń, koncesji oraz ulg, o których mowa w art. 553 § 2 k.s.h., dlatego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie spowodowało przejścia obowiązku zapłacenia kar na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę jawną. W konsekwencji spółka jawna nie mogła stać się stroną postępowania administracyjnego prowadzonego w przedmiocie nałożenia kary na osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej.

Przechodząc do oceny drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie zaznaczyć należy, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88).

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Nie budzi wątpliwości Sądu kasacyjnego, że dokonana przez Sąd I instancji ocena ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie pozwalała na prawidłowe zastosowanie wobec skarżących art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji oraz orzekających w niniejszej sprawie organów, że skarżący stanowili istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach. Na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2015 r. świadczyli usługi na rzecz spółki z o.o., która odpowiadała za logistyczną stronę przedsięwzięcia, w ramach którego, właściciel automatów udostępnił graczom automaty do gier. Rola skarżących polegała na świadczeniu usług w zakresie dystrybucji urządzeń do gry i zapewnienia sprawnego ich działania w tym pobierania z nich gotówki oraz przekazywania jej zleceniodawcy, za wynagrodzeniem ryczałtowym liczonym od każdego aktywnego w danym miesiącu automatu w kwocie 200 zł brutto.

Mając na uwadze przedstawione wyżej, a niekwestionowane rozumienie "urządzania gier" - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, subsumcja zachowania skarżącego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń dotyczących roli skarżących w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalał na przyjęcie, że byli oni urządzającymi gry w rozumieniu u.g.h. a tym samym stali się podmiotami podlegającymi karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w punkcie 2. petitum skargi kasacyjnej.

Biorąc pod uwagę, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się skuteczny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).