Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1820/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 1 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 70 poz 635
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] . Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...]r, odmawiającej stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2008r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano, że Wnioskiem z dnia [...] r. "A" S.A. w Z. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w B. , na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana w skrócie O.p.) oraz art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r., Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej zwana w skrócie u.p.a.) oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2004 r., Nr 70, poz. 635 – dalej zwane w skrócie rozporządzenie), o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za miesiąc wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że rozliczając akcyzę od piwa zawyżała podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące (dotyczy piwa "[...]"). Zdaniem Spółki, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji i nie obejmuje substancji, które stosuje się dla "dosładzania" piwa już przefermentowanego. W konsekwencji wniosek dotyczy nadpłaconej przez Spółkę akcyzy od piw słodzonych, w części odpowiadającej "dodatkowym" substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji.

Prezentując stanowisko w sprawie Spółka przedstawiła proces produkcji piwa akcentując, że dodanie do piwa bazowego substancji słodzących nie powinno powodować zwiększenia kwoty akcyzy należnej od tego piwa.

Takie stanowisko spółka wywiodła z art. 68 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., według którego podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Wyjaśniając znaczenie pojęcia "stopień Plato" spółka wskazała na przepisy rozporządzenia, według którego przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Zdefiniowano pojęcie brzeczki podstawowej oraz liczby stopni Plato; zaakcentowano, że z brzeczką podstawową mamy do czynienia jedynie do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji alkoholowej, a substancje smakowe są dodawane już po zakończeniu procesu fermentacji do piwa a nie do brzeczki.

Do wniosku spóła dołączyła korekty deklaracji podatkowych AKC-3/A, 3C i 3. Poinformowała także, że kwestia objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty była przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr [...]), w której organ uznał stanowisko Spółki (tożsame z prezentowanym we wniosku) za nieprawidłowe. Interpretacja ta została zaskarżona do sądu administracyjnego, w związku z czym Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania sprawy przez Sąd.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc.

NSA wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. I GSK 187/11 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 września 2009 r. sygn. III SA/Gl 856/10 oddalający skargę na niekorzystną dla Spółki interpretację, a WSA 10 listopada 2009r. wyrokiem o sygn. akt III SA/Gl 19/13 ponownie rozpoznając sprawę ze skargi Spółki – uchylił zaskarżoną wówczas interpretację. Wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy wydał w dniu [...] r. interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko strony wskazujące na wyłączenie z opodatkowania dodatkowych substancji słodzących dodanych do piwa już po zakończeniu fermentacji - za nieprawidłowe. W następstwie powyższego Spółka wniosła do WSA skargę na tę interpretację indywidualną prawa podatkowego w kwestii prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych dosładzanych w toku produkcji syropami smakowymi.

Nadto w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o zawieszeniu Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie lecz WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 października 2014r. o sygn. akt III SA/Gl 751/14 uchylił to postanowienie, a w konsekwencji Dyrektor Izby Celnej [...]r. uchylił postanowienie organu I instancji, na mocy którego zawieszono postępowanie podatkowe.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2008r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 68 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

W konsekwencji organ stwierdził, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, dla którego został zakończony proces produkcyjny. Metody badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2 "Piwo Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", która dla tego celu posługuje się wzorem Ballinga. Zgodnie z tą normą nie przewiduje się odstępstw przy ustalaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w tym korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w piwach dosładzanych Tym samym ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, w przeciwnym bowiem wypadku zawarłby jednoznaczne uregulowanie w treści przepisów oraz wskazał sposób procedowania. Jeśli bowiem, jak w rozpatrywanej sprawie, ustawodawca określił jeden algorytm postępowania, oznacza to, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo Sposób wykorzystania powyższych norm badawczych odnosi się do pojęcia "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego", zaś słownikowe znaczenie słów "wyrób" oraz "gotowy" oznacza przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu, całkowicie wykonany.

W konsekwencji kwota akcyzy nie jest wynikiem opodatkowana dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego – piwa smakowego. W efekcie nadpłata podatku nie wystąpiła.

Zdaniem organu powyższe stanowisko znajduje także uzasadnienie w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, gdzie podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustała się według liczby hektolitrów/stopni Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego w gotowym produkcie. Przepisy unijne w przypadku piwa dopuszczają dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa, jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato. Druga metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie. W polskich przepisach obowiązuje pierwsza z wyżej wymienionych metod co oznacza, że jest ona zgodna z przepisami Unii Europejskiej.

W odwołaniu spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 68 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez spółkę piw smakowych.

W uzasadnieniu odwołania spółka konsekwentnie powtórzyła argumenty zawarte uprzednio we wniosku wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2007 r. we wnioskowanej kwocie. Do odwołania załączyła "Opinię w sprawie definicji pojęć występujących w Polskiej Normie PN-A-79093-2-2000 oraz ich przydatności w analizie i ocenie piw smakowych, dosładzanych po fermentacji" sporządzoną przez prof. A.B. oraz publikację pt.: "[...]".

Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił zarzutów oraz argumentów spółki i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, powołując przepisy art. 68 ust.1 - 5 u.p.a. stwierdził, że ekstrakt rzeczywisty to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników, jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. Dla oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia. Obowiązujące przepisy nie przewidują odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, gdyż w przeciwnym wypadku zawarłby jednoznaczne uregulowanie w treści przepisów oraz wskazał sposób procedowania. Natomiast jeśli określił jeden wzór postępowania to oznacza, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia. Zatem przez zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu. Punktem wyjścia do obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny już się zakończył. Wskazuje na to zwrot: "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym", który nawiązuje do produktu finalnego. Wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego.

Dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odwołanie w w/w rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego w celu określenia stopnia Plato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego.

W przekonaniu organu wyrób powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z przepisami zawartymi w art. 68 ust. 1 u.p.a. jest to wyrób zaliczony do piwa. Piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało bowiem wyłącznie w wyniku fermentacji. Wskutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstał wyrób również nazywany piwem w rozumieniu powyższej ustawy, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest to zatem inne piwo niż powstałe po procesie fermentacji. Jest ono jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo, w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania. Zasadne jest zatem, w celu obliczenia prawidłowego stopnia Plato w wyrobie gotowym zdefiniowanego w rozporządzeniu, zastosowanie wzoru Ballinga, w którym powinny być wykorzystane parametry piwa gotowego, którym jest w tym przypadku mieszanina piwa i syropu smakowego, nazywanego w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również piwem.

Podsumowując, wyrobem gotowym jest piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych.

W opinii Dyrektora Izby Celnej przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. UE.L Nr 316) oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. UE.L Nr 316/29).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 68 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 marca 2009 r., należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez spółkę piw smakowych.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że produkcja piwa jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz: 1) warzenie piwa, 2) fermentacja i utrwalanie piwa, 3) rozlewanie i pakowanie piwa.

W toku produkcji piw smakowych, w fazie filtracji która ma miejsce po fazie fermentacji, dodaje się dodatki smakowe w formie syropów. Zdaniem Spółki dodanie syropów smakowych nie zwiększa ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu, jakim jest piwo smakowe, a tym samym nie powinno mieć wpływu na zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Ponieważ do tej pory spółka uiszczała podatek akcyzowy uwzględniając w podstawie opodatkowania dodatki smakowe, wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty uważa za uzasadniony, a przeciwne stanowisko organów za błędne.

Motywując zarzut naruszenia art. 68 ust. 3 u.p.a. oraz § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia skarżąca wskazała, że Polska Norma PN-A-79093-2:2000, o której mowa w rozporządzeniu, dla ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga. Wzór ten obliguje, przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej, aby brać pod uwagę następujące parametry gotowego piwa: ekstrakt rzeczywisty, zawartość alkoholu w piwie oraz współczynniki obliczone empirycznie przez Ballinga. Wzór Ballinga został opracowany dla piw jasnych i może mieć zastosowanie tylko do tego rodzaju piw (nie do piw słodzonych).

Istota i sens wzoru Ballinga odnosi się do procesu fermentacji, tj. relacji ilościowej substancji przed oraz po fermentacji. Dlatego też próba "dorzucenia" do wzoru Ballinga dodatkowych elementów (objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego również substancji innych niż pochodzące bezpośrednio z fermentacji) - całkowicie wypacza sens stosowania tej metody obliczeniowej.

Ekstrakt brzeczki podstawowej obliczony na podstawie wzoru Ballinga służy następnie do wyliczenia stopni Plato, co następuje poprzez odniesienie masy brzeczki podstawowej do masy całej brzeczki.

Spółka stoi na stanowisku, że wykładnia pojęć, którymi posługuje się ustawa akcyzowa, tj. brzeczka podstawowa, ekstrakt rzeczywisty oraz ekstrakt brzeczki podstawowej, powinna być dokonywana w oparciu o znaczenie tych pojęć na gruncie browarnictwa. W browarnictwie ekstraktem rzeczywistym jest to, co pierwotnie znajdowało się w brzeczce podstawowej i nie zostało odfermentowane. Natomiast zgodnie z nauką browarnictwa, pojęcie brzeczki podstawowej oznacza roztwór, który poddawany jest fermentacji w procesie produkcji piwa. Proces fermentacji brzeczki podstawowej polega na dodaniu drożdży do brzeczki, które w wyniku metabolizmu "zmieniają" brzeczkę podstawową między innymi w piwo. Tym samym brzeczka podstawowa "przestaje istnieć" od momentu dodania drożdży, tj. rozpoczęcia fermentacji. Ekstraktem brzeczki podstawowej jest tzw. "sucha masa", to znaczy wszystkie substancje zawarte w brzeczce, które można z niej ekstraktować. Wyliczeniu ekstraktu brzeczki podstawowej służy właśnie wzór Ballinga, w którym jednym z elementów jest ekstrakt rzeczywisty.

Jedną z miar charakteryzujących brzeczkę podstawową są stopnie Plato, które wskazują w jakim stosunku do siebie pozostaje masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki, co zresztą potwierdza definicja stopnia Plato zawarta w rozporządzeniu. Konstrukcja tej definicji oraz definicje innych pojęć z zakresu browarnictwa wskazują, że substancje dodane do piwa po zakończeniu procesu jego fermentacji nie mogą wchodzić w skład brzeczki podstawowej i tym samym są irrelewantne dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Jeżeli bowiem stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" - niezależnie od tego, w jaki sposób ostatecznie ustała się wielkość stopnia Plato.

Spółka nie kwestionuje, że obliczenie podstawy opodatkowania akcyzą dla piw słodzonych powinno mieć miejsce w oparciu o parametry wyrobu gotowego oraz że wyrobem gotowym jest piwo słodzone (a nie piwo jasne, do którego następnie dodaje się substancje słodzące). Jednak przepis nakazujący wyliczanie stopnia Plato na podstawie między innymi zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie nie oznacza, że chodzi o ekstrakt gotowego wyrobu. Chodzi o uwzględnienie konkretnej, obiektywnej, zdefiniowanej na gruncie browarnictwa wartości, jaką jest ekstrakt rzeczywisty. Należy zaznaczyć, że ekstrakt rzeczywisty znajduje się w gotowym wyrobie lecz nie jest ekstraktem gotowego wyrobu, jakim jest piwo słodzone.

Skarżąca zaakcentowała, że pojęcie "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" oznacza ekstrakt, który istnieje w produkcie gotowym, jakim jest piwo słodzone. W piwach dosładzanych ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji. Tylko ta pierwsza część ekstraktu jest "ekstraktem rzeczywistym", o którym mowa w rozporządzeniu, czyli tym ekstraktem, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem, że "ekstraktem rzeczywistym" jest zarówno ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol, jak i ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji, a których nie było w brzeczce podstawowej. Stopień Plato odnosi się do rzeczywiście istniejącej wartości - oznaczalnej zawartości ekstraktów w brzeczce podstawowej.

Spółka zwróciła się w zakresie rozróżnienia pojęć: "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" i "ekstrakt ogólny", do prof. A.B. o wyjaśnienie powyższych pojęć, jednak organ całkowicie pominął konkluzje płynące z wydanej w tej sprawie opinii.

Prawidłowa interpretacja przepisów akcyzowych w powiązaniu z wzorem Ballinga wskazuje, że "ekstrakt rzeczywisty" to nie "ekstrakt ogólny" gotowego wyrobu, ale ekstrakt rzeczywisty z wzoru Ballinga, czyli ekstrakt rzeczywisty będący ekstraktem brzeczki pozostałym po fermentacji w wyrobie gotowym. Takie rozumienie spornych przepisów potwierdza opinia prof. A.B. oraz przepisy prawa unijnego, a także przywołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii stanowiącej istotę sporu.

W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że chcąc prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych trzeba w pierwszej kolejności prawidłowo obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej. Z kolei, aby poprawnie obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej, należy zawartość ekstraktu ogólnego gotowego wyrobu, zawyżoną ekstraktem syropów smakowych dodanych w procesie produkcyjnym, skorygować, przed jej podstawieniem do wzoru Ballinga, o wartość, o jaką zawartość tego ekstraktu podwyższyła się wskutek zastosowania dodatków smakowych. Pozwoli to przyjąć do podstawy dokonywanych obliczeń zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, która jest rzeczywistą miarą nieprzekształconej w alkohol części brzeczki podstawowej. Metodologia ta nie stoi w sprzeczności z przepisem nakazującym obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Motywując zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. spółka podniosła, że w konsekwencji przyjęcia wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy podatek akcyzowy od piw smakowych został przez Spółkę zapłacony w nienależnej wysokości.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Istota sporu między stronami sprowadza się w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, co składa się na elementy konstrukcyjne podstawy opodatkowania piwa smakowego podatkiem akcyzowym.

Zauważyć należy, że przedmiotowe zagadnienie było już tematem rozważań tut. Sądu m.in. w wyrokach III SA/Gl 1804 – 1809/15 z dnia 22.12.2015r. i 21.01.2016r., a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w nich pogląd.

Zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 70, poz. 635 ze zm.- dalej zwana w skrócie u.p.a.) podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

Pozostałe przepisy art. 68 u.p.a. stanowią, że do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 i kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5 % objętości.

Producentem piwa w rozumieniu ustawy jest podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu piwa. Stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa, uwzględniając podstawy opodatkowania stosowane w państwach członkowskich, a nadto może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 4 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

Ponieważ stosownie do art. 68 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, to elementem konstrukcyjnym niezbędnym do ustalenia (określenia) podstawy opodatkowania jest ustalenie 1 stopnia Plato, tj. wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczonego na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Od tej m.in. wartości zależy bowiem ostateczna wysokość podatku akcyzowego. Oczywiście istotnego znaczenia nabiera przy tym także odkodowanie pojęć: "ekstrakt brzeczki podstawowej" oraz "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie".

W ocenie organów, w przypadku piw smakowych, 1 stopień Plato winien uwzględniać dodatki smakowe wprowadzone do piwa na etapie pofermentacyjnym, zaś w ocenie skarżącej przy obliczeniu 1 stopnia Plato należy pominąć wprowadzone po fermentacji dodatki słodzące.

Ustawodawca w przepisach ustawy nie zdefiniował pojęcia stopnia Plato ani też nie określił sposobu wyznaczenia liczby stopni Plato. Upoważnił natomiast ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania stopni Plato w piwie gotowym. Delegacja ustawowa zawarta w art. 68 ust. 5 u.p.a. nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić w tym celu jeden ustawowo określony czynnik, tj. podstawy opodatkowania stosowane w Unii Europejskiej. W wydanym na podstawie tegoż upoważnienia ustawowego rozporządzeniu (rozporządzenie z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa) Minister Finansów w § 1 wskazał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, a metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000.

Polska Norma PN-A-79093-2:2000 do której odsyła ustawodawca w § 1 rozporządzenia, to Norma ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny, a określająca metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, jest to norma powszechnie stosowana i akceptowana w branży piwowarskiej, przy czym odnosi się ona wyłącznie do metod badań piwa, co wynika również z przedłożonych przez skarżąca materiałów, w tym [...] pod redakcją A.B..

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, że metody badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej określa powołana Polska Norma PN-A-79093-2 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", która w tym celu posługuje się wzorem Ballinga. Wzorem tym oblicza się jednak zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, a nie ekstraktu rzeczywistego. Analizując powyższe nie można nie zauważyć, że ustawodawca w rozporządzeniu z dnia 31 marca 2004 r. odwołuje się do metod badań określonych przez wzmiankowaną już wyżej Polską Normę PN-A-79093-2:2000, a w normie tej zawarł pojęcia zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej. Norma ta nie posługuje się natomiast pojęciem "zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" – wprowadzonym w rozporządzeniu na potrzeby określenia podstawy opodatkowania piwa.

Zgodnie z w/w Normą ekstrakt rzeczywisty jest to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników, jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. W celu oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia. Należy podkreślić, iż przywołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Innymi słowy, ustawodawca dla ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej nakazuje stosować w/w Normę zarówno do piwa niedosładzanego jak i dosładzanego, w przeciwnym bowiem wypadku zawarłby stosowne uregulowanie w treści przepisów – na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Jeśli bowiem ustawodawca określił jeden algorytm postępowania, to oznacza, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia, a co do zasady piwa, w tym piwa smakowe, są opodatkowane w ten sam sposób już od 2000 roku, na co również zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy.

Sposób wykorzystania powyższych norm badawczych odnosi się do pojęcia "ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym" do którego wprost odwołuje się § 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 31 marca 2004 r., zaś nie powinno budzić wątpliwości, że znaczenie słów "wyrób" oraz "gotowy" oznacza końcowy produkt, wynik procesu produkcyjnego.

Zatem obliczenie zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej następuje za pomocą powołanego w Polskiej Normie (punkt 2.1.4.3.) wzoru Ballinga. Wzór ten (dla próbki 100 g piwa) przedstawia się następująco:

(2,066 x A+ Er) x 100% / 100g + 1,066 x A = Eb = °Plato

Gdzie:

A - to zawartość alkoholu w piwie w % wagowych m/m

Er - to ekstrakt rzeczywisty w gotowym piwie (ekstrakt brzeczki podstawowej pozostały po fermentacji)

Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1 g alkoholu

1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji

100 g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100 g piwa - jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z poglądem (wywodzonym przez stronę z opinii prof. A.B.), że wzór ten nie może być bezpośrednio wykorzystany do obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych dosładzanych po fermentacji, gdyż wprowadzenie ekstraktu ogólnego piw smakowych jako wartości ekstraktu rzeczywistego do wzoru Ballinga dałoby wynik błędny, niemający żadnego związku z ekstraktem brzeczki podstawowej w rozumieniu Polskiej Normy. Rację ma organ twierdząc, że nie miał podstaw do uwzględnienia powołanego w w/w opinii pojęcia "ekstraktu ogólnego" (charakteryzowanego jako ekstrakt rzeczywisty, który zawiera dodatki), ponieważ żaden z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie zawiera takiego pojęcia.

Dodatkowo nadmienić w tym miejscu trzeba, powołując się na opinię Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego wyrażoną na 436. Sesji Plenarnej w dniach 30-31 maja 2007 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 92/84/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (2007/C 175/01), przywołaną w zaskarżonej decyzji, że stopnie Plato to jednostki miary stosowane do pomiaru gęstości roztworu. Gęstość roztworu mierzona w stopniach Plato jest równoważna gęstości mierzonej w procentach m/m roztworu wody i sacharozy. Ilustrując to przykładem - litr brzeczki ma zawartość równą 12 stopniom Plato, co oznacza, że gęstość ekstraktu (lub cukrów rozpuszczonych w brzeczce) w tym wypadku jest równa gęstości jednego litra roztworu wodnego zawierającego 12% m/m sacharozy, przyjmując w przybliżeniu ciężar właściwy wody równy 1 kg/l, przy założeniu, że znajdujemy się na poziomie morza i w temperaturze pokojowej. Próbka brzeczki zawiera więc około 120 gram ekstraktu.

Stosownie do treści § 1 ust. 1 rozporządzenia z dnia 31 marca 2004 r. punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu – w przedmiotowej sprawie piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył. Wiążąc powyższe z pojęciem stopnia Plato, wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego (wyrób akcyzowy). Z kolei punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. Można powiedzieć, że dodanie do piwa syropu smakowego kreuje wyrób akcyzowy zdefiniowany w art. 68 ust. 1 u.p.a. jako piwo, mimo, że wyrób ten nie jest efektem samej tylko fermentacji (to wyrób, w którym można wyróżnić: wodę, alkohol, ekstrakt rzeczywisty oraz substancje dosładzające). Jest jednak w tej postaci wyrobem gotowym (akcyzowym) podlegającym opodatkowaniu.

Zatem dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym jest wielkością mierzalną, odpowiadającą gęstości zmierzonej w pozostałości po destylacji piwa, odczytanej z załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2. Natomiast zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest wielkością teoretyczną obliczaną z wykorzystaniem określonej wielkości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, uzyskanej na podstawie gęstości zmierzonej w wyrobie gotowym.

Przepisy zawarte w § 1 ust. 1 rozporządzenia wskazują, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zatem do obliczenia stopnia plato, dla potrzeb podatku akcyzowego, są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odesłanie zawarte rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się wyłącznie do samych metod badań wyrobu gotowego, w celu określenia stopnia Plato dla tego wyrobu gotowego, zdefiniowanego w rozporządzeniu dla potrzeb podatku akcyzowego, a także wskazanego w art. 68 ust. 3 u.p.a.

Zwrócić trzeba wreszcie uwagę i na to, że zarówno art. 68 ust. 3 u.p.a. jak i § 1 ust. 1 rozporządzenia odwołują się do fazy produkcji, a także fazy pomiarów, w której występuje już gotowy wyrób. Wskazuje na to wprost ustawodawca stanowiąc, że dla ustalenia stopnia Plato ekstraktu brzeczki podstawowej przyjmuje się zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wynika z tego, że zawartość ekstraktu rzeczywistego (już po fermentacji) jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa, ale też może być modyfikowana na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji. Zawartością ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, jak już wspomniano wcześniej, jest wielkość odpowiadająca gęstości zmierzonej wyrobu gotowego w pozostałości po destylacji odczytanej w/g załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2.

Jak z powyższego wynika, zawarta w art. 68 ust. 5 u.p.a. delegacja ustawowa w istocie wskazała Ministrowi Finansów na konieczność szczegółowego uregulowania sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, a prawodawca podatkowy realizując tę dyrektywę nie zrezygnował, na rzecz procesów technologicznych, z zastrzeżenia, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania obowiązuje jej odniesienie do gotowego wyrobu.

Takie stanowisko nie narusza, a wręcz uwzględnia, wskazówkę ustawodawcy uwzględniania przy ustalaniu krajowej podstawy opodatkowania, podstaw opodatkowania stosowanych w państwach członkowskich – o których mowa w Dyrektywie Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316) oraz Dyrektywie Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316).

W myśl art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 (zob. pozycja 13, kolumna 4 Załącznika nr 2 do u.p.a.) lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5% obj.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: 1) liczby hektolitrów/stopni Plato lub 2) liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego w gotowym produkcie.

Regulacja ta przewiduje dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie: 1) ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato (przyjęta w przepisach krajowych), 2) ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie.

Jak wynika z preambuły do w/w dyrektywy, w przypadku piwa możliwe jest dopuszczenie alternatywnych metod obliczania podatku od gotowego produktu. W przypadku piwa możliwe jest też dopuszczenie stosowania, w pewnych granicach, przez Państwa Członkowskie podatku akcyzowego od ciężaru właściwego przekraczającego jeden stopień Plato, pod warunkiem że podatek akcyzowy od piwa w żadnym przypadku nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie.

Oznacza to, że prawodawca unijny dopuścił różnicowanie metod obliczania podatku od gotowego produktu, a to – zdaniem Sądu – oznacza, że jego intencją nie była całkowita harmonizacja sposobu opodatkowania napojów alkoholowych. Tym samym takie ukształtowanie przepisów nie może być uznane za naruszające zasadę proporcjonalności. Podkreślić trzeba, że powyższe rozwiązanie nie pozbawiało ustawodawcy krajowego możliwości kształtowania treści przepisów w granicach przysługującej mu swobody działania (zob. art. 68 ust. 6 u.p.a.).

Odnosząc się do przywołanych w skardze oraz piśmie procesowym wyroków sądów administracyjnych Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska w nich wyrażonego, a motywy tego zawiera niniejsze uzasadnienie. W szczególności Sąd nie podziela stanowiska, że decydującą rolę przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy przyznać procesom technologicznym. Zdaniem Sądu prawodawca podatkowy określając zasady opodatkowania piwa miał świadomość stosowanych w browarnictwie procesów technologicznych, jednak przy ustalaniu podstawy opodatkowania nakazał jej odniesienie do gotowego wyrobu.

Sąd za nietrafny uznał także zarzut pominięcia załączonej do akt sprawy opinii prof. A.B., gdyż stanowi ona element akt postępowania, a z samego faktu nieuwzględnienia argumentacji w niej zawartej nie można wywodzić wniosku, że organ nie zapoznał się z jej treścią. Co więcej, z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ nie pominął tej opinii i dokonał jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania piw dosładzanych. Natomiast fakt, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o przepisy prawa podatkowego nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że organ zaniechał wszechstronnej analizy okoliczności niniejszej sprawy. Podobnie Sąd ocenił zarzut dotyczący publikacji pt. "[...]".

Podsumowując, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy art. 68 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, jak również art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Dyrektor Izby Celnej w sposób wyczerpujący i przekonujący odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, a Sąd zaprezentowane stanowisko i jego argumentację podziela. Tym bardziej, że jest ono zgodne z poglądem zaprezentowanym w wyrokach wydanych w analogicznych sprawach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.