Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3982/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 23 par. 3, art. 23 par. 4, art. 23 par. 5, art. 180, art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, art. 24, art. 24a, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 312/17 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 312/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W toku prowadzonej wobec R. S. (dalej jako: "skarżący") kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (NUS) ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. skarżący figurował w ewidencji Urzędu Skarbowego w N. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Analiza jego rachunków bankowych wykazała że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. wpływały na nie w znacznych ilościach (ok. 3100 wpłat) niewielkie kwoty w granicach od 20 do 200-300 zł, przy czym nawet po kilkadziesiąt transakcji dokonywanych było tego samego dnia a wysokość wpłacanych kwot często się powtarzała. W tytułach przelewów wskazywane były np. imię i nazwisko wpłacającego z adresem lub samo imię i nazwisko, numer aukcji, POBR nr nadania, wpłata w UP nr (...).

Pod wybranymi losowo numerami aukcji, które widniały w tytułach przelewów znajdowały się takie przedmioty jak: bluzy męskie, swetry, koszule, koszulki polo, kurtki, buty. Ponadto w oparciu o analizę transakcji na kontach bankowych skarżącego ustalono, że na konta te wpływały kwoty przekazywane przez operatora płatności internetowych system [...].

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący prowadził sprzedaż obuwia damskiego oraz odzieży męskiej na portalu [...], wykorzystując do tego celu m.in. nicki [...],[...],[...],[...], oraz [...]. Z Serwisu [...] Sp. z o. o. organ uzyskał informację, że w bazie platformy handlowej [...] nie znaleziono żadnego konta zarejestrowanego na dane: R. S., [...], a podane przez organ podatkowy loginy wykazują brak jakiejkolwiek zbieżności z danymi ww. skarżącego. Jedynie odnoście loginu [...] ustalono, że dane użytkownika zarejestrowanego pod tym loginem to P. K., podany adres [...], data rejestracji 15.07.2010 r. i wykazano, że kod aktywacji wysłano na ww. adres.

Nadto organ pierwszej instancji zgromadził wyroki Sądów Rejonowych wydane wobec skarżącego w sprawach karnych tj. wyrok Sądu Rejonowego w L. sygn. akt [...] z dnia 16 grudnia 2014 r., Sądu Rejonowego w G. sygn. akt [...] z dnia 22 sierpnia 2013 r., Sądu Rejonowego w Z. sygn. akt [...] z dnia 13 maja 2014 r., Sądu Rejonowego [...] w W. sygn. akt [...] z dnia 23 lipca 2014 r., Sądu Rejonowego w J. sygn. akt [...] z dnia 31 lipca 2014 r., Sądu Rejonowego [...] w W. sygn. akt [...] z dnia 23 października 2012 r. oraz sygn. akt [...] z dnia 9 grudnia 2009 r., na podstawie których ustalił, że skarżący prowadził sprzedaż za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. Z wyroków tych wynika, że skarżący był oskarżany o doprowadzenie do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez określone osoby fizyczne w ten sposób, iż za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego [...] wprowadzał do obrotu towar (głównie odzież i obuwie) z podrobionymi znakami towarowymi, np. firmy [...].

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wykonywana przez Podatnika działalność odpowiada definicji zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz definicji z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Brak podatkowej księgi przychodów i rozchodów jak również innych ewidencji za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz dokumentacji źródłowej niezgłoszonej działalności gospodarczej uniemożliwił organowi podatkowemu ustalenie przychodów w oparciu o rzeczywisty przebieg czynności i zdarzeń gospodarczych. Jednakże, stosownie do przepisu art. 23 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Organ ustalił, że na przychody skarżącego uzyskane w 2012 r. złożyły się przychody z tytułu handlu w Internecie oraz przychody finansowe, natomiast do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatki związane z wysyłką towarów, wydatki związane z handlem na portalu internetowym oraz koszty finansowe. Koszt wysyłek sprzedanych towarów ustalono w oparciu o analizę aukcji (opisów transakcji) w powiązaniu z opisami księgowań na wyciągach bankowych. Organ nie uzyskał dostępu do dowodów źródłowych dokumentujących zakupy towarów handlowych, dlatego koszty dotyczące zakupów towarów nie zostały określone.

Decyzją z dnia 28 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 81 773,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie żądając przesłuchania wszystkich świadków czyli klientów którzy kupili towar, wyliczenia podatku metodą porównawczą oraz wyliczenia kosztów jakie poniósł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze odmówił przeprowadzenia dowodów: przesłuchania wszystkich świadków czyli klientów którzy kupowali towar oraz powołania biegłego.

Decyzją z dnia 17 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym [...], z której w 2012 r. osiągnął przychód w łącznej kwocie 406 101,10 zł, koszty uzyskania przychodów wyniosły 111 405,44 zł oraz dochód 294 695,66 zł. Podatnik pomimo obowiązku, nie prowadził księgi podatkowej. Nie dysponował (nie przedłożył) również dokumentami źródłowymi pozwalającymi na ustalenie źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych oraz na ustalenie ceny ich nabycia oraz żadnych innych dowodów na poniesienie wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dowodami potwierdzającymi prowadzenie przez skarżącego niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie handlu internetowego, są m.in.: wyciągi z rachunków bankowych skarżącego, wydruki wybranych aukcji z ogólnodostępnej strony internetowej archiwum [...], pisemne wyjaśnienia z Serwisu [...], wydane wobec skarżącego wyroki w sprawach karnych. Organ odwoławczy wskazał, że dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania oraz okoliczności faktyczne świadczą jednoznacznie, iż sprzedaż prowadzona przez skarżącego w 2012 r. stanowiła działalność gospodarczą, czyli działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zdaniem organu odwoławczego wartość sprzedaży oraz liczba dokonywanych transakcji świadczą, że działalność skarżącego miała charakter powtarzalny, a nie jedynie przypadkowy, okazjonalny, jednostkowy. Wykonywane przez niego czynności, tj. oferowanie towaru do sprzedaży na portalu [...], przyjmowanie zamówień i należności wskazują, że czynności te wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły. Organ zaznaczył, iż przesłanka "ciągłości", warunkująca uznanie określonych czynności za działalność gospodarczą, ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych. Przesłanki tej nie można rozumieć jako procesu trwającego nieustannie, gdyż oznaczałoby to niemożność zawieszenia czy też zaprzestania prowadzenia działalności. Istotnym jest podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Działalność skarżącego nie wyczerpywała się w jednorazowej sprzedaży przedmiotów. Jego działania charakteryzowała cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, systematyczny i nieprzerywalny na przestrzeni 2012 roku. Prowadzona przez skarżącego działalność miała także charakter zarobkowy, a podejmowane czynności zmierzały wyraźnie do osiągnięcia zysku. Z kolei na prowadzenie działalności we własnym imieniu wskazuje fakt, że skarżący czerpał korzyści z tej działalności, a w konsekwencji uzyskał dodatni wynik (dochód); przejawem powyższego było również to, iż posiadał rachunki bankowe przeznaczone do transakcji handlowych. Organ odwoławczy stwierdził, że brak dokumentów źródłowych oraz brak współpracy ze strony skarżącego uniemożliwiły organom podatkowym zbadanie źródeł i wielkości kosztów zakupu towarów handlowych.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o ponowne przesłuchanie wszystkich klientów, którzy dokonali u niego zakupów, a nie tylko wyrywkowych klientów. Prosił o wyliczenie podatku metodą porównawczą z innymi sklepami. Podniósł, że naliczony podatek 30% od obrotu nie uwzględnia żadnych kosztów, wymian towaru oraz reklamacji. Podkreślił również, że zarobek to max 10 zł, a czasem 5 zł.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 12 października 2017 r., ustanowiony z urzędu dla skarżącego pełnomocnik, uzupełnił wniesioną skargę zarzucając wydanej decyzji naruszenie art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę, uznając, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe, obszerne postępowanie, przy czym skarżący na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie współdziałał z organami celem odtworzenia stanu faktycznego. Jego aktywność sprowadzała się jedynie do kwestionowania ustaleń poczynionych przez organy obu instancji. Natomiast organy podatkowe ustaliły, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym [...], z której w 2012 r. osiągnął przychód w łącznej kwocie 406 101,10 zł, koszty uzyskania przychodów prawidłowo ustalone przez organy wyniosły111 405,44 zł oraz dochód 294 695,66 zł. Skarżący, pomimo obowiązku, nie prowadził księgi podatkowej. Nie przedłożył również dokumentów pozwalających na ustalenie źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych oraz na ustalenie ceny ich nabycia, nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dowodami potwierdzającymi prowadzenie przez skarżącego niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie handlu internetowego, są m.in.: wyciągi z rachunków bankowych, wydruki aukcji z ogólnodostępnej strony internetowej archiwum [...], pisemne wyjaśnienia z serwisu [...], wydane wobec skarżącego wyroki w sprawach karnych. Zdaniem sądu, organ odwoławczy wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, a następnie wyciągnął logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, tj. że sprzedaż prowadzona przez skarżącego w 2012 r. stanowiła działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie prawidłowo zastosowano indywidualną metodę szacowania, która polegała na ustaleniu przychodu na podstawie wpływów ze sprzedaży na rachunki bankowe skarżącego oraz oszacowania kosztów wysyłki towarów w oparciu o analizę aukcji (opisów transakcji) w powiązaniu z opisami księgowań na wyciągach bankowych. Koszty finansowe oraz wydatki związane z handlem na portalu internetowym ustalono na podstawie wydruków z rachunków bankowych. Brak dokumentów źródłowych oraz brak współpracy ze strony skarżącego uniemożliwiły organom podatkowym zbadanie źródeł i wielkości kosztów zakupu towarów handlowych. Sąd stwierdził, że brakujących dokumentów nie może zastąpić opinia biegłego. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu wiadomości specjalnych, a nie odtwarzanie zdarzeń faktycznych, które nie wymagają wiadomości specjalnych a jedynie wykazania ich zaistnienia. Zatem wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego Sąd uznał za niezasadny. Odnosząc się do żądania skarżącego o rozliczenie podatku metodą porównawczą zewnętrzną, Sąd wskazał, że z uwagi na specyfikę działalności skarżącego nie było możliwe znalezienie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

W nawiązaniu do żądania przesłuchania wszystkich nabywców, Sąd podkreślił, że istotą prowadzonego postępowania nie jest samo przesłuchiwanie świadków, ale ustalenie istotnych elementów stanu faktycznego. Skarżący, nie wskazał na jakie istotne okoliczności faktyczne, inne niż już ustalone przez organy, mieliby świadkowie zostać przesłuchani, nie wskazał ponadto ich danych osobowych i adresowych. Sąd zaznaczył, iż na wezwanie organu dwunastu losowo wybranych kontrahentów do udzielenia pisemnych wyjaśnień, kontrahenci nie potrafili jednoznacznie odpowiedzieć na pytania organu odwoławczego. Poza tym niemożliwe jest przesłuchanie wszystkich świadków (kontrahentów), którzy dokonali zakupu towaru od skarżącego, ponieważ ze zgromadzonych w sprawie historii rachunków bankowych nie można ustalić danych każdego kontrahenta.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów, które były następnie zbywane przez skrzącego;

2) na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego mimo jej wadliwości, a to wobec błędnego ustalenia, że w przedmiotowej sprawie decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego ani przepisów proceduralnych, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie;

b) art. 121 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu sprawy, selektywnym zgromadzeniu materiału dowodowego i dokonaniu jego dowolnej oceny, zaniechaniu czynności, których celem było pełne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, mimo że te działania organów nie budzą zaufania do organów podatkowych;

c) art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. polegające na wybiórczej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym bezzasadnym oddaleniu istotnych wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego, które miały kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o przyznanie pełnomocnikowi wyznaczonemu z urzędu wynagrodzenia według norm przepisanych za postępowanie w obu instancjach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że sporną jest kwestia dotycząca określenia kosztów zakupu towarów, czyli w rzeczy samej kosztów uzyskania przychodów. Chociaż postawione w jej petitum zarzuty mogą sugerować, że skarżący w całości podważa ustalenia organów podatkowych, to uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, iż ukierunkowane są one na obalenie stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, iż wobec braku ksiąg podatkowych i jakichkolwiek dokumentów źródłowych na okoliczność poniesionych przez skarżącego wydatków na zakup sprzedawanych przez niego towarów na portalu aukcyjnym [...], koszty uzyskania przychodów nie mogą być szacowane.

Przypomnieć należy, iż poprzez zarzuty kasacyjne i ich uzasadnienie strona wnosząca skargę kasacyjną zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zarzuty kasacyjne według podanych powyżej kryteriów (zarzuty i ich uzasadnienie rozpatrywane łącznie) przede wszystkim stwierdzić należy, że wbrew stanowisku skarżącego, w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie została ujęta przesłanka, której spełnienie warunkuje szacowanie kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi, iż jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. W rozpoznanej sprawie dochód nie mógł być ustalony ani na podstawie art. 24, ani na podstawie 24a, ponieważ skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub innych ewidencji. Art. 24 ustanawia zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych. Natomiast art. 24a nakłada na podmioty wykonujące działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych. Bez wątpienia żaden z przywołanych przepisów nie stanowi o szacowaniu kosztów uzyskania przychodów. Bezzasadne jest zatem twierdzenie skarżącego, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. "poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów, które były następnie zbywane przez skrzącego".

Należy mieć na uwadze, że art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym od regulacji zawartej w art. 23 O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, w tym oczywiście art. 23 tej ustawy (np. wyroki NSA z dnia 27 września 2012 r. II FSK 1598/11 oraz z dnia 26 marca 2013 r. II FSK 1622/11, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Art. 23 § 3 O.p. przewiduje sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W związku z tym, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod szacowania wymienionych w § 3 tego artykułu, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (przepis ten obowiązywał w dacie orzekania przez organy podatkowe).

Aby wybór metody mógł spełnić wynikającą z art. 23 § 5 O.p. dyrektywę określenia podstawy opodatkowania, tj. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwie rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Zatem wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że żadna z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. nie znajduje zastosowania, natomiast zebrany przez nie materiał dowodowy uzasadnia zastosowanie metody indywidualnej, jako najbardziej realizującej dyrektywę z art. 23 § 5 O.p. Skarżący nie podważył prawidłowości tego stanowiska organów podatkowych. Twierdził jedynie, że organ podatkowy powinien powołać biegłego, który "byłby w stanie dokonać oszacowania wartości towaru stosując metodę porównawczą". Zauważenia wymaga, że skarżący nie postawił zarzutu naruszenia art. 197, czy też art. 23, w tym § 4 tego artykułu O.p., w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stanowisko skarżącego w zakresie powołania biegłego jest więc wyłącznie polemiką ze stanowiskiem organów podatkowych zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji. Ponieważ skarżący nie postawił zarzutów, które mogą prowadzić do podważenia prawidłowości stanowiska Sądu w zakresie dotyczącym wyboru zastosowanej metody szacowania oraz zasadności wykluczenia innych metod szacowania, rozważanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii powołania biegłego jest niecelowe. Dość powiedzieć, że jak najbardziej słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu wiadomości specjalnych, a nie odtwarzanie zdarzeń faktycznych, które nie wymagają wiadomości specjalnych a jedynie wykazania ich zaistnienia. Jak równie słusznie wskazał Sąd, to brak dokumentów źródłowych oraz brak współpracy ze strony skarżącego uniemożliwiły organom podatkowym zbadanie źródeł i wielkości kosztów zakupu towarów handlowych. Zgodzić się też trzeba z Sądem, że brakujących dokumentów nie może zastąpić opinia biegłego. Na marginesie dodać można, iż skoro skarżący mógł wprowadzać do obrotu towar z podrobionymi znakami towarowymi, jak wynika z powołanych przez organy podatkowe wyroków, to zastosowanie metody porównawczej mogłoby być utrudnione.

Zważywszy na stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej wskazać trzeba, że ani z przepisów Ordynacji podatkowej, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść twierdzenia, jakoby organ podatkowy był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania tych zdarzeń. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09 – CBOSA). Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 567/12 - CBOSA).

Organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, które umożliwiają im weryfikację wydatków z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale także przedmiotowej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2411/11 – CBOSA).

Skarżący nie przedłożył zaś, mimo wezwania organu podatkowego, żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie źródeł nabycia towarów, ceny ich nabycia, wydatków mających związek z działalnością gospodarczą. Skarżący w ogóle nie współpracował z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia kwestii dotyczącej ponoszonych przez niego wydatków na towary, a to przecież on posiada największą wiedzę w tym zakresie. W skardze kasacyjnej skarżący utrzymuje, że "konieczne było przesłuchanie świadków - klientów na okoliczność ustalenia, co było przedmiotem transakcji". Tymczasem głównym zarzutem skarżącego, ujmowanym w różnym kontekście, jest nieoszacowanie kosztów uzyskania przychodów, a nie kwestia przedmiotu transakcji. Natomiast w wyniku przesłuchania klientów skarżącego nie byłoby możliwe uzyskanie informacji odnośnie do ceny, jaką skarżący zapłacił za sprzedawany przez niego towar. Klienci co najwyżej mogli zeznawać na okoliczność ceny przez nich zapłaconej, a i to jak wskazuje przykład losowo wybranych świadków (nabywców towarów), nie zawsze prowadziłoby do uzyskania tych informacji. Poza tym nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są oświadczenia kontrahentów podatnika. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby czuć się zwolnione z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, skoro ich przychód i koszty byłyby ustalane na podstawie zeznań.

Skarżący twierdzi, że skoro złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków, to organ nie mógł odmówić jego przeprowadzenia i w ten sposób uzasadnia naruszenie art. 180 i art. 188 O.p. Skarżący nie wykazał, stosownie do wymogów art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia tych przepisów, zatem zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Poza tym na etapie postępowania podatkowego skarżący, pomimo wezwania organu, nie uzasadnił złożonego przez niego wniosku dowodowego, nie podał danych i adresów świadków, o których przesłuchanie wnioskował, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Nie wykazał więc zasadności przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Odnotować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej pod względem prawnym i faktycznym sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 wyrokiem o sygn. akt II FSK 3981 z dnia 30 maja 2018 r. oddalił skargę kasacyjną.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.