Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 73/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125, art. 139 par. 1, art. 140, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 196 par. 1 i 2, art. 199,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 233
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.
article: art. 20 ust. 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] września 2011 r. Nr [...] na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 8 ust.1, art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) – dalej: "u.p.d.f.", ustalił X.X. (dalej: podatniczka) zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego był zakup umową z dnia [...] października 2008 r. przez podatniczkę i jej męża X.Y. (w małżeństwie od dnia [...] sierpnia 1983 r. obowiązuje ustrój wspólności majątkowej) nieruchomości położonej w [...] za kwotę [...] zł. Podatnicy ci na dzień [...] stycznia 2008 r. dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł przechowywanymi w [...] Oddział [...] w [...]. Za miesiąc listopad i grudzień nadwyżka dochodów nad wydatkami wyniosła [...] zł. Z kolei na dzień [...] grudnia 2008 r. podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł przechowywanymi w [...] Oddział [...] w [...]. Z zestawienia wydatków i dochodów podatniczki i jej małżonka mających miejsce w 2008 r. wynika, że nadwyżka wydatków nad dochodami wystąpiła w miesiącu październiku 2008 r. w wysokości [...] zł. Z racji tego, że stan oszczędności podatników na dzień [...] grudnia 2008 r. ([...] zł) przewyższał nadwyżkę dochodów nad wydatkami ustaloną za miesiąc listopad i grudzień 2008 r. ([...] zł), organ stwierdził, że również na dzień [...] grudnia 2008 r. - oprócz miesiąca października, podatnicy posiadali dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł [...] zł - [...] zł). Zatem z chronologicznego zestawienia poniesionych wydatków i uzyskanych dochodów podatniczki i jej małżonka w 2008 r. wynika, że nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła [...] zł (kwota [...] zł z października, zwiększona o kwotę [...] zł z grudnia). Na podatniczkę X.X. przypadła połowa wskazanej kwoty, tj. po zaokrągleniu [...] zł i podatek [...] zł (75 % x [...] zł).

W odwołaniu podatniczka domagała się ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji zgodnej faktami. Decyzji z dnia [...] września 2011 r. zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1 , art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 O.p.,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.f., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatniczka dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, którymi pokrywała poniesione w 2008 r. wydatki, a także niewskazanie podstawy prawnej dla dokonania podziału wyliczonej kwoty podatku pomiędzy podatniczkę i jej małżonka.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., Nr [...] uchylił powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Organ podatkowy i instancji ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe z uwzględnieniem wskazań organu odwoławczego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., Nr [...],[...] na podstawie przepisów zastosowanych już w pierwszej swojej decyzji, ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając decyzję stwierdził, co następuje:

Według oświadczenia majątkowego i zeznań z dnia [...] stycznia 2011 r. stan objętego wspólnością majątkową majątku małżonków X.X. i X.Y. na dzień [...] stycznia 2008 r. przedstawiał się następująco:

- lokal mieszkalny wraz przynależną częścią gruntu o powierzchni [...] ha położony w [...] o wartości [...] zł,

- środki pieniężne na rachunku bankowym [...] w kwocie [...] zł

- samochód osobowy marki "[...]", [...], o wartości [...] zł.

Ponadto mąż podatniczki w dniu [...] stycznia 2011 r. zeznał, że poza oszczędnościami zgromadzonymi na koncie bankowym małżonkowie mieli po jego rodzicach środki pieniężne w kwocie [...] zł przechowywane w domu, że w okresie, gdy żył ojciec, "trzymała" je matka X.Y., a po śmierci jego ojca pod koniec roku 1999 przekazała podatniczce - X.X., a ta trzymała je w domu aż do zakupu kotłowni w [...]. Nie potrafił jednak powiedzieć, dlaczego nie wykazał tych oszczędności w oświadczeniu majątkowym według stanu na dzień [...] stycznia 2008 r.

Określając wydatki poniesione w 2008 r. przez małżonków X.X. i X.Y., podatniczka zeznała w dniu [...] stycznia 2011 r., że przedstawiały się one następująco:

1) wyżywienie - [...] zł,

2) ubrania - [...] zł,

3) utrzymanie domu:

- elektryczność, gaz, woda - [...] zł,

- wywóz śmieci - [...] zł,

- ogrzewanie - [...] zł,

4) eksploatacja samochodu:

- paliwo - [...] zł,

- ubezpieczenie - [...] zł

- inne - [...] zł,

5) ubezpieczenie nieruchomości -[...] zł,

6) opłaty za telefon i sprzęt RTV - [...] zł,

7) koszty leczenia - [...] zł

8) wydatki związane z zakupem nieruchomości:

- cena zakupu - [...] zł,

- opłaty -[...] zł

9) podatek od nieruchomości - [...] zł

10) pasza dla kur - [...] zł.

Zeznając jako strona w dniu [...] stycznia 2011 r. podatniczka podała, że od 1983 r. pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Razem z nimi mieszkała córka F.X., która zarabiała. Postępowanie wskazało, że część rachunków za dostawę prądu, usługi internetowe, wywóz śmieci ponosiła córka F.X. Podatniczka X.X. zeznając w dniu [...] stycznia 2011 r., jako strona zeznała , że nieraz oddawała córce pieniądze, ale nie potrafiła wskazać, w jakiej wysokości. Córka podatniczki zeznając jako świadek [...] maja 2012 r. zeznała, że nie płaciła rodzicom za utrzymanie, a płaciła wszystkie rachunki, lecz rodzice nie oddawali jej pieniędzy. Wobec powyższego organ podatkowy w wydatkach roku 2008 nie uwzględnił po stronie wydatków kosztów energii elektrycznej, internetu oraz wywozu śmieci. Ustalił więc, że łączne wydatki podatniczki i jej męża w 2008 r. wyniosły [...] zł.

Natomiast odnośnie uzyskanych przychodów w 2008 r. podatniczka w dniu [...] stycznia 2011 r. zeznała, że przedstawiały się one następująco:

1) wynagrodzenie netto z pracy męża w [...] - [...] zł,

2) wynagrodzenie netto podatniczki za pracę w [...] - [...] zł,

3) prezent otrzymany w dniu [...] sierpnia 2008 r. od teściowej z okazji [...] rocznicy ślubu - [...] zł,

4) zapłata za wykonanie umowy o dzieło i zlecenia - [...] zł,

5) pożyczki otrzymane od rodziny w łącznej wysokości [...] zł,

6) pożyczka od siostry męża A.X. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji jako wiarygodny dowód w sprawie przyjął pismo z dnia [...] września 2011 r. [...] stwierdzające wysokość wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i umów zleceń podatniczki i jej męża, aczkolwiek zauważył, że z wyciągów bankowych wynika, że część wynagrodzeń nie wpłynęła na konto podatniczki.

Podatniczka zeznała, że w 2008 r. otrzymała wraz z mężem od najbliższej rodziny pożyczki, a mianowicie:

- w sierpniu 2008 r. od siostry męża A.X. w wysokości [...] zł,

- w sierpniu 2008 r. od siostrzenicy męża B.X. w kwocie [...] zł,

- w sierpniu 2008 r., od siostry C.X. w wysokości [...] zł

- we wrześniu 2008 r. od szwagra A.Y. w wysokości [...] zł,

- w sierpniu 2008 r. od siostry D.X. w kwocie [...] zł,

- w sierpniu 2008 r. od brata B.Y. w wysokości [...] zł,

- w lipcu 2008 r. od siostry E.X. w kwocie [...] zł,

- we wrześniu 2008 r. od brata C.Y. w wysokości [...] zł,

- w sierpniu 2008 r. od córki G.X. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji na powyższe okoliczności oraz możliwości posiadania przekazanych kwot przesłuchał w charakterze świadków wszystkich pożyczkodawców i darczyńców, którzy potwierdzili fakt udzielenia pożyczek i przekazania darowizny. Świadkowie zeznali również, że pożyczki zostały także potwierdzone stosownymi oświadczeniami pożyczkodawców oraz, że w 2008 r. nie otrzymali zwrotu pożyczki.

Po dokonaniu analizy dochodów pożyczkodawców i darczyńców powyższe zeznania i oświadczenia zostały uznane za wiarygodne. Według danych będących w posiadaniu organu podatkowego pożyczki i darowizny były pierwszymi, jakie podatniczka i jej małżonek otrzymali w ostatnich 5 latach od tychże osób. Wobec tego zachodziły podstawy do uznania, że pożyczki były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10 lit c i d ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) . Także darowizna korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r, Nr 142, poz. 1514 ze zm.)

Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie, czy faktycznie podatniczka i jej małżonek byli posiadaczami środków pieniężnych w kwocie [...] zł przekazanych im przez teściową podatniczki H.X. zmarłą w dniu [...] grudnia 2007 r. po ojcu X.Y. – D.Y. zmarłym dnia [...] kwietnia 1998 r. Organ podatkowy ustalił, że z postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] maja 2000 r. sygn. akt [...] wynika, że po D.Y. spadek nabyli: jego żona H.X. w 1/4 części oraz jego dzieci: I.X., J.X., A.X., X.Y. - każdy w 3/16 części.

Następnie dnia [...] września 2000 r. spadkobiercy złożyli zeznanie podatkowe z którego wynika, że przedmiotem spadku po D.Y. była jedynie rekompensata [...], że zmarły żadnego innego majątku nie pozostawił oraz że spadkobiercy nie otrzymali żadnej darowizny. Z zaświadczenia wydanego dnia [...] lipca 2000 r. przez [...] Oddział w [...] wynika, że kwota rekompensaty wyniosła [...] zł. Zatem przedmiotem spadku po zmarłym D.Y. był udział kwocie [...] zł. Jednocześnie brak było danych czy nastąpiło stwierdzenie nabycia praw do spadku po H.X.

Ponadto z rejestrów darowizn za lata 1998-2000 wynika, że nie odnotowano żadnych darowizn, których stronami byliby: H.X., X.X. lub X.Y. Organ I instancji ustalił także, że podatniczka ani jej małżonek nie przedstawili dowodów, które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby możliwość posiadania kwoty [...] zł. Nie mniej organ w dniu [...] maja 2012 r. ponownie wezwał podatniczkę i jej małżonka na przesłuchanie w tym zakresie w charakterze strony, jednakże podatnicy nie zgłosili się na przesłuchania. W związku z powyższym organ nie dał wiary twierdzeniom podatniczki i jej męża dotyczącym otrzymania od rodziców kwoty [...] zł i tym samym nie uznał by podatniczka i jej małżonek na dzień [...] stycznia 2008 r. dysponowali z tego tytułu zasobami pieniężnymi w wysokości [...] zł.

Jednakże organ podatkowy uwzględnił dochody matki X.Y. H.X., które do grudnia 2007 r. wnosiła do wspólnego gospodarstwa domowego podatniczki i jej małżonka. X.Y. wprawdzie nie potrafił określić, jakie poniósł wydatki na utrzymanie w tych latach, a podatniczka zeznając jako strona w dniu [...] stycznia 2011r. podała, że żyli skromnie. Ponadto do roku 2005 mieszkała jeszcze z nimi córka G.X., która nie pracowała. Dlatego organ podatkowy przyjął koszty utrzymania podatniczki i jej męża w roku 2008 na poziomie [...] zł.

W rezultacie powyższego organ podatkowy I instancji stwierdził, że na dzień [...] stycznia 2008 r. podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł przechowywanymi w [...] Oddział [...] w [...] oraz środkami finansowymi w kwocie [...] zł przechowywanymi poza systemem bankowym (łącznie [...] zł). Z zestawienia wydatków i dochodów podatniczki i jej małżonka mających miejsce w 2008 r. wynika, że nadwyżka wydatków nad dochodami wystąpiła w kontrolowanym roku podatkowym w miesiącu październiku w wysokości [...] zł. Również z chronologicznego zestawienia wydatków i dochodów wynika, że za miesiąc listopad i grudzień 2008r. nadwyżka dochodów nad wydatkami wyniosła [...] zł. Z kolei na dzień [...] grudnia 2008 r. podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł przechowywanymi w [...] Oddział [...] w [...]. W konsekwencji, z racji tego, że stan oszczędności podatników na dzień [...] grudnia 2008 r. ([...] zł) przewyższał nadwyżkę dochodów nad wydatkami ustaloną za miesiąc listopad i grudzień 2008 r. ([...] zł), zatem również na dzień [...] grudnia 2008 r. - oprócz miesiąca października, co zostało wskazane powyżej – podatnicy posiadali dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł). Dlatego nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła [...] zł ([...] zł z października powiększona o [...] zł z grudnia). Na podatniczkę X.X. przypadło 50 % wskazanej kwoty, tj. po zaokrągleniu [...] zł i podatek w wysokości [...] zł (75 % x [...] zł).

W odwołaniu podatniczka domagała się ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji zgodnie z zaistniałymi faktami.

Decyzji z dnia [...] czerwca 2012r. zarzuciła naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł w sytuacji, gdy dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, którymi pokrywała poniesione w 2008 r. wydatki,

- art. 121 § 1 , art. 122 O.p.

W odwołaniu zawarła także wniosek o przesłuchanie świadków: C.Y., A.X., J.X., I.X., K.X., E.Y. - na okoliczność faktu przejęcia przez podatników po zmarłym ojcu X.Y. znacznych środków pieniężnych, w kwocie wyższej aniżeli wskazany w ponownej decyzji. Wyjaśniła, że nie zdawała sobie sprawy ani też nie została prawidłowo pouczona przez organy podatkowe o możliwości wykazania zeznań świadków. Organ domagał się, co sam w skarżonej decyzji przyznaje, jedynie "dokumentów'", nie wskazując na możliwość skorzystania z innych środków dowodowych.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka zarzuciła organowi podatkowemu bezpodstawne pominięcie uzyskanych przez nią środków finansowych w kwocie [...] zł po zmarłym ojcu męża D.Y.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., Nr [...], działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., po rozpatrzeniu odwołania – uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację:

Niesporne są ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie wydatków podatniczki i jej małżonka. Sporna jest natomiast kwestia stanu posiadania środków finansowych po zmarłym D.Y. oraz to, czy środki te mogły stanowić źródło finansowania poniesionych w 2008 r. wydatków.

Według organu odwoławczego u małżonków X.Y. i X.X. za lata 2003-2007 nadwyżka dochodów nad wydatkami na dzień [...] grudnia 2003 r. wynosiła [...] zł, na dzień [...] grudnia 2004 r. wynosiła [...] zł, a więc narastająco za lata 2003-2005 na dzień [...] grudnia 2005 r. osiągnęła kwotę [...] zł. Natomiast na dzień [...] grudnia 2006 r. wynosiła już [...] zł, a na dzień na dzień [...] grudnia 2007 r. wynosiła już [...] zł i ta kwota mogła stanowić kwotę oszczędności podatniczki i jej małżonka na początek kontrolowanego 2008 r. Natomiast nadwyżka wydatków nad dochodami wystąpiła w miesiącu październiku 2008 r. w wysokości [...] zł, kiedy podatnicy w dniu [...] października 2008 r. nabyli nieruchomość położoną w [...]. W ostatnich dwóch miesiącach roku 2008 r. (listopad i grudzień) wystąpiła ponownie nadwyżka dochodów nad wydatkami w łącznej wysokości [...] zł.

Ponadto organ odwoławczy ustalił, że po zmarłym dnia [...] kwietnia 1998 r. ojcu D.Y., X.Y. uzyskał kwotę [...] zł, która nie podlegała podatkowi od spadków i darowizn. Postanowił o tę kwotę, jako pochodzącą ze źródeł zwolnionych od opodatkowania, zwiększyć oszczędności podatników na początek kontrolowanego roku 2008. Organ odwoławczy uznał, że X.Y. tę kwotę, wchodzącą w skład jego majątku osobistego, mógł wnieść do majątku wspólnego z przeznaczeniem na zakup nieruchomości w [...].

W tym kontekście, biorąc pod uwagę stan postępowania spadkowego, organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatników, że uzyskali po zmarłym D.Y. środki finansowe w kwocie [...] zł. Podkreślił, że organy podatkowe nie prowadziły postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu [...] grudnia 2007 r. matce X.Y. - H.X., jak również brak jest w organach podatkowych zapisów wskazujących na to, żeby w latach 1998-2000 H.X., X.X., X.Y. byli stronami umowy darowizny. Ponadto podatnicy w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji nie przedstawili żadnych dokumentów, które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby możliwość posiadania takiej kwoty. Zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w celu zbadania twierdzeń podatników w dniu [...] maja 2012 r. ponownie wezwał ich celem przesłuchania w charakterze stron, jednakże wezwania pozostały pominięte milczeniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ocenił, że czynności przeprowadzone przez organ I instancji świadczą niewątpliwie o tym, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadził zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., a mianowicie podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również zgodnie z treścią przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył i ocenił cały materiał dowodowy. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez podatniczkę i jej małżonka dowodów z zeznań świadków, gdyż okoliczności związane z nabyciem spadku po zmarłym ojcu X.Y. zostały potwierdzone innymi dowodami, tj. znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, z których bezspornie wynika, że majątek pozostawiony przez zmarłego przedstawiał kwotę [...] zł. Wobec powyższego przeprowadzenie tych dowodów było bezcelowe, bowiem nie wniosłoby zmian w ustaleniach faktycznych przedmiotowej sprawy.

Reasumując, organ odwoławczy biorąc pod uwagę poczynione ustalenia, umniejszył podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł ustaloną przez organ I instancji o kwotę [...] zł, tj. o kwotę zwiększającą stan oszczędności na początek roku kontrolowanego. Wobec tego na podatniczkę X.X. przypadło 50 % wskazanej kwoty, tj. po zaokrągleniu [...] zł. Zatem zryczałtowany podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych został ustalony w wysokości [...] zł (75 % x [...] zł).

W skardze podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r.

Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., w tym zasady praworządności, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, oraz art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi podatniczka stwierdziła, że wnioskując w odwołaniu o ponowne rozpatrzenie sprawy oraz wydanie decyzji zgodnej z zaistniałymi faktami, tzn. z uwzględnieniem dowodu zgodnego z art. 180 i art. 181 O.p., czyli z zeznaniami C.Y., A.X., J.X., I.X., K.X., E.Y. oraz z uzupełniającymi zeznaniami podatniczki. Przeprowadzenie tych dowodów potwierdziłoby fakt posiadania przez podatników kwoty [...] zł, jako pozostałości po wspólnym gospodarstwie prowadzonym ze zmarłym ojcem X.Y. Wymusiłoby to umorzenie postępowania już przed organem I instancji. Mimo że świadkowie w sprawie składali zeznania po dniu zeznań podatniczki przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...], to nie zostali zapytani na okoliczność wiedzy o źródle pochodzenia i posiadaniu przez podatników tych środków. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po dokonaniu analizy zgromadzonego niepełnego materiału dowodowego stwierdził, że nie daje wiary twierdzeniom podatniczki co do posiadania kwoty [...] zł. Skarżąca zdecydowanie nie zgadza się ze stwierdzeniem jakoby nie przedstawiła "dokumentów" na fakt posiadania oświadczonej kwoty [...] zł. Podatniczka nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego. Razem z małżonkiem oświadczyli przed organem I instancji o takim stanie majątkowym, a wartość tych zeznań mogła by wzrosnąć, gdyby został przeprowadzony uprzednio wnioskowany przez podatniczkę dowód z zeznań wymienionych wyżej świadków. Niestety organ I instancji oraz organ odwoławczy pominęli te dowody, jako nie "dokumentacyjne", czym naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Dlatego wniosek skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji jest uzasadniony i konieczny.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Określił zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne, a zaprezentowane argumenty za nieuzasadnione. Podkreślił, że zarzuty skargi sprowadzają się w zasadzie do odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaś uzasadnienie skargi stanowi streszczenie postępowań podatkowych obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi są nieuzasadnione.

W rozstrzyganej sprawie niekwestionowana jest przez podatniczkę przyjęta w decyzji wysokość wydatków poniesionych w 2008 r. Sporna natomiast jest kwestia stanu posiadania środków finansowych po zmarłym D.Y. oraz to, czy środki te mogły stanowić źródło finansowania poniesionych w 2008 r. wydatków.

Zdaniem sądu organy zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego. Został on zebrany w sposób kompletny, a dowody są legalne, a więc zgodne z prawem. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy. W ramach pomocy prawnej zleciły dodatkowo przesłuchanie w charakterze świadka A.X. W toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 140 O.p., zawiadamiano stronę o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 O.p. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z dnia: 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Podatniczka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Stosownie do art. 123 § 1 O.p. miała zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia [...] lipca 2011 r., z dnia [...] września 2011 r., z dnia [...] grudnia 2011 r., z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz z dnia [...] października 2012 r. wyznaczono jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Była też informowana wielokrotnie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i była zawiadamiana o przesłuchaniach poszczególnych świadków. Organy podatkowe pismami z dnia [...] listopada 2011 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2012 r. poinformowały o przysługujących jej prawach, w tym o możliwości przeglądania akt sprawy i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Mąż podatniczki skorzystał z przysługującego im prawa, bowiem wnioskiem z dnia [...] marca 2011 r. wniósł o udostępnienie mu kopii zeznań, które składał w Urzędzie Skarbowym w [...], a wnioskiem z dnia [...] listopada 2012 r. wniósł o udostępnienie mu niepoświadczonych kserokopii protokołów zeznań wszystkich osób przesłuchanych w sprawie oraz notatek urzędowych znajdujących się w aktach sprawy.

Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy podkreślić, że chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. To na stronie ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych jej źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak przebieg taki, jak twierdzi. Skarżąca nie podołała temu obowiązkowi.

Organy podatkowe kierowały się zasadą wynikającą z art. 180 § 1 O.p., że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodne z prawem było więc postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach (wymienionych w art. 181 O.p.). Organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych w ten sposób nie można było uwzględnić. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania.

Nie mniej w toku postępowania organy podatkowe przesłuchały poza samą skarżącą i jej małżonkiem w charakterze świadków: C.X., E.X., B.Y., D.X., B.X., C.Y., A.Y., G.X., K.X., L.X. oraz zleciły przesłuchanie A.X. Wszyscy świadkowie zostali pouczani o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553) – dalej: "kk", za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań oraz informowani o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1 i 2 O.p. Dodatkowo w przypadku strony przesłuchanie odbyło się po wyrażeniu przez nią zgody zgodnie z art. 199 O.p. Strona każdorazowo z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, była też zawiadomiona o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Podatniczka pomimo prawidłowo doręczanych zawiadomień nie uczestniczyła w przesłuchaniach. Wyjątkiem było przesłuchanie K.X., w którym uczestniczył mąż podatniczki.

Zdaniem sądu w niniejszej sprawie nie było podstaw do uznania, że postępowanie prowadzone przez organy I i II instancji było obciążone błędami, które stanowiłyby przesłankę do ich uchylenia.

Nie podważa wyrażonej powyżej pozytywnej oceny postępowania dowodowego zarzut, że w sprawie nie przesłuchano C.Y., A.X., J.X., I.X., K.X., E.Y. oraz uzupełniająco skarżącego na okoliczność faktu przejęcia przez skarżącą po zmarłym ojcu męża środków pieniężnych w kwocie wyższej niż stwierdziły organy podatkowe. W opinii sądu słusznym powodem odmowy przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków na okoliczność otrzymanych pod koniec 1999 r. środków pieniężnych przez małżonków X.X. i X.Y., było to, że przesłuchanie ich nie wniosłoby żadnych istotnych informacji do sprawy. Okoliczności związane z nabyciem spadku po zmarłym D.Y. zostały potwierdzone innymi dowodami, z których wynika, że majątek pozostawiony przez niego wynosił [...] zł. W związku z tym przeprowadzenie ww. dowodów byłoby bezcelowe, bowiem nie wniosłoby zmian w ustaleniach faktycznych przedmiotowej sprawy. Zdaniem sądu nie jest tak, że o przydatności dowodu dla ustalenia stanu faktycznego można mówić dopiero po jego przeprowadzeniu. Ordynacja podatkowa nie przewiduje nieograniczonego obowiązku dowodowego. Na przyjęcie stanowiska, że przesłuchanie wskazanych świadków nie byłoby celowe miał wpływ całokształt okoliczności sprawy.

Jeżeli chodzi o treść wniosku dowodowego to wskazywał on na przesłuchanie [...] osób. Wśród tych [...] osób [...] zostały już przesłuchane. Skarżąca mimo prawidłowego zawiadomienia o przesłuchaniach nie była obecna podczas żadnego z nich. Natomiast jej małżonek był obecny na przesłuchaniu K.X. w dniu [...] czerwca 2011 r. – jednak mimo pouczenia o prawie zadawania pytań nie skorzystał z tego uprawnienia, a w skardze zarzucono, że to organ powinien zapytać przesłuchiwanych świadków o wiedzę w temacie źródła pochodzenia i faktu posiadania przez skarżących znacznych walorów w gotówce.

Z postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] maja 2000 r. Sygn. akt [...] wynika, że po zmarłym dnia [...] kwietnia 1998 r. D.Y. spadek nabyli: jego żona H.X. oraz jego dzieci: I.X., J.X., A.X., X.Y. - każdy w 3/16 części. W dniu [...] września 2000 r. spadkobiercy złożyli zeznanie podatkowe o nabyciu majątku z którego wynika, że przedmiotem spadku po zm. D.Y. była jedynie rekompensata [...], a zmarły żadnego innego majątku nie pozostawił oraz spadkobiercy nie otrzymali żadnej darowizny. Spadkobiercy nie podnosili by w skład masy spadkowej wchodziły środki w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] września 2000 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku na podstawie ww. postanowienia Sądu Rejonowego w [...], ponieważ zeznana czysta wartość masy spadkowej tj. rekompensata z [...] w kwocie [...] zł nabyta m.in. przez X.Y. (3/16 części – tj. [...] zł) oraz H.X. (1/4 części – tj. [...] zł) nie podlegała podatkowi od spadków i darowizn. Organy podatkowe nie prowadziły natomiast postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu [...] grudnia 2007 r. H.X., jak również brak jest w organach podatkowych zapisów wskazujących na to, żeby w latach 1998-2000 H.X., X.X., X.Y. byli stronami umowy darowizny.

Za oddaleniem wniosku dowodowego przemawia też fakt, że małżonkowie X.X. i X.Y. powołali się na okoliczność otrzymania dodatkowych środków pieniężnych w wysokości [...] zł dopiero podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2011 r., czyli prawie cztery miesiące po wszczęciu postępowania podatkowego. Do tego momentu podatnicy nie twierdzili, że posiadają zasoby środków finansowych pochodzących z otrzymanej w 1999 r. darowizny. Należy to zdarzenie widzieć i ocenić w aspekcie długotrwałości trwania postępowania.

Skarżąca i jej małżonek pouczeni o treści art. 233 k.k. składając oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] października 2010 r. podali, że na dzień [...] stycznia 2008 r. nie posiadali środków pieniężnych innych niż na rachunku bankowym, na którym było [...] zł. Także w dniu [...] grudnia 2008 r. nie posiadali środków pieniężnych innych niż na rachunku bankowym, na którym było tym razem [...] zł. Z oświadczenia X.Y. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 r. wynika, że poza wynagrodzeniem za pracę i z umowy o dzieło i zlecenia, otrzymał on wspólnie z małżonką od rodziny – pożyczki w wysokości [...] zł. Natomiast X.X. oświadczyła, że poza wynagrodzeniem za pracę otrzymała wspólnie z mężem [...] sierpnia 2008 r. prezent od matki na rocznicę ślubu w wysokości [...] zł. Żadne z małżonków nie wspomniało w ww. oświadczeniach o darowiźnie otrzymanej w 1999 r. Na potwierdzenie tej okoliczności małżonkowie - podatnicy nie przedłożyli też żadnych dowodów bezpośrednich, nie potrafili również później wyjaśnić dlaczego nie wspomnieli o darowiźnie w oświadczeniach. Dysponowanie w roku 2008 środkami pieniężnymi z darowizny, potwierdzały tylko ogólnikowe zeznania małżonków X.X. i X.Y. W związku z powyższym w celu zweryfikowania ww. okoliczności w dniu [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ponownie skierował do podatniczki i jej męża wezwania na przesłuchania ich w charakterze stron, jednak żadne z nich nie stawiło się na przesłuchanie, mimo prawidłowo doręczonego wezwania.

W związku z powyższym sąd nie znajduje podstaw by kwestionować przyjęcie przez organy podatkowe oceny, że brak wszelkich podstaw do uznania za realne twierdzeń, że podatniczka dysponowała przychodem (w wysokości [...]) zł z otrzymanej w 1999 r. darowizny. W opinii sądu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków, nie byłoby konstruktywną czynnością.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p.), wskutek nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. świadków.

W opinii sądu organy podatkowe oceniając zgromadzony bez uchybień proceduralnych materiał dowodowy, nie naruszyły też art. 191 O.p. Skuteczne zarzucenie naruszenia tegoż przepisu wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza jeszcze, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organów podatkowych wykracza poza zasady logiki formalnej albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. Jeżeli z materiału dowodowego organ podatkowy wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a tak ma się rzecz w niniejszej sprawie, to ocena taka nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów. Podatniczka w opinii sądu nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podatniczka zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić. W opinii sądu konkluzje podatniczki nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji.

W związku z powyższym sąd uznaje za miarodajny stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji ostatecznej, przyjmuje go za podstawę swego rozstrzygnięcia.

W opinii sądu organ odwoławczy dokonał także niewadliwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa i dokonał ustalenia w prawidłowej wysokości kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r.

Zdaniem sądu w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od nieujawnionych dochodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (mienia). Na podatniku ciążył obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku wydatki. Podatnik zobowiązany był także wykazać, że środki te posiadają walor legalności - to znaczy, że pochodzą z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dlatego sąd, na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku .