Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 262/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 5a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K.C. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K.C. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

K. C. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w G. przy ul. [...], NIP: [...], REGON: [...]. W ramach tej działalności będzie on prowadził skład podatkowy produkcyjny przy ul. [...], [...] D. (dalej jako "Skład podatkowy"), w którym będzie się odbywała produkcja:

1) oleju smarowego S-1 o kodzie CN 2710 19 99, w skład którego będą wchodziły następujące surowce:

- olej napędowy o kodzie CN 2710 19

- olej bazowy o kodzie CN 2710 19 99;

- olej roślinny o kodzie CN 1514 19 10;

2) preparatu smarowego P-3 o kodzie CN 3403 19 80, w skład którego będą wchodziły następujące surowce:

- olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41

- olej syntetyczny o kodzie CN 3814 00 90 99;

3) preparatu chemicznego RT-1 o kodzie CN 3826 00 90 19, w skład którego będą wchodziły następujące surowce:

- olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41

- monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych zawierających objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAME) o kodzie CN 3826 00 10 99 lub monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych zawierających mniej niż objętościowo 96,5% estrów (FAME) o kodzie CN 3826 00 90 90.

Po wyprodukowaniu, ww. produkty zostaną sprzedane i wysłane firmom, które mają siedziby poza granicą państwa polskiego. Do produkcji ww. towarów nie jest wymagana koncesja. Nie jest też wymagana koncesja w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego, jakim jest olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41)

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego, jakim jest olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41, który służy wyłącznie jako surowiec do produkcji oleju smarowego S-1 o kodzie CN 2710 19 99, preparatu smarowego P-3 o kodzie CN 3403 19 80 oraz preparatu chemicznego RT-1 o kodzie CN 3826 00 90 19 oraz w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego, jakim jest olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41, nie jest wymagana koncesja na obrót paliwami ciekłymi, wnioskodawca będzie podlegał przepisom nowej ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1052 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia, jako "ustawa zmieniająca", w zakresie płatności VAT w ciągu 5 dni od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przez wnioskodawcę, czy też nie i będzie opłacał VAT na starych zasadach, do 25 dnia miesiąca w formie formularza VAT-7?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z ustawą zmieniającą, podmiot prowadzący skład podatkowy jest "płatnikiem" podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jakimi są paliwa silnikowe, dla których jest potrzebna koncesja na obrót paliwami ciekłymi z zagranicy. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako u.p.t.u., wprowadzone są zmiany, którym podlega podmiot prowadzący skład podatkowy. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych powinien w terminie 5 dniu od wprowadzenia paliw silnikowych do składu podatkowego wpłacić kwotę VAT na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca będzie się zajmował produkcją w składzie podatkowym oleju smarowego S-1 o kodzie CN 2710 19 99, preparatu smarowego P-3 o kodzie CN 3403 19 80 oraz preparatu chemicznego RT-1 o kodzie CN 3826 00 90 19, w której jednym

z surowców będzie olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41. Olej ten będzie używany wyłącznie do produkcji wyborów niepaliwowych.

W myśl przepisów nowej ustawy zmieniającej, przepisy nowej ustawy nie dotyczą wnioskodawcy. Wnioskodawca bowiem w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych stosowanych jako surowce do produkcji produktów niepaliwowych, prowadzonej w składzie podatkowym, nie potrzebuje koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą oraz koncesji na wytwarzanie. Poza tym w ustawie zmieniającej nie ma żadnych informacji lub zmian w przepisach dotyczących paliw silnikowych stosowanych jako surowce do produkcji produktów smarowych lub chemicznych określające termin zapłaty VAT w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych.

Według oceny wnioskodawcy, w ramach "dostawy wewnątrzwspólnotowej" paliw silnikowych powinien on zapłacić VAT do 25 dnia każdego miesiąca w formie deklaracji rozliczeniowej VAT-7.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2016 r. Minister Rozwoju

i Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał m.in. treść art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 35, art. 5 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 103 ust. 5a-5d u.p.t.u., art. 2 ust. 1 pkt 1, 9-12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Organ przedstawił definicję paliw silnikowych z art. 86 ust. 2 u.p.a. i przytoczył treść art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.), regulującego przypadki wykonywania działalności gospodarczej wymagające uzyskania koncesji oraz definicje paliw, w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy.

W ocenie organu, przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, treść powołanych przepisów u.p.t.u. oraz przepisów odrębnych prowadzi do wniosku, że na wnioskodawcy będą spoczywały nowe obowiązki podatkowe wprowadzone ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2016 r.

W obowiązkach tych mieści się również obowiązek obliczania i wpłacania, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, kwot VAT na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego, w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju, do składu podatkowego.

W ocenie Ministra, obowiązku tego nie należy łączyć z koniecznością uzyskania koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwem silnikowym, ale z samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym takiego paliwa, tj. wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy

o podatku akcyzowym. Tak właśnie jest w przypadku opisanym we wniosku. Wprawdzie sama działalność wnioskodawcy nie wymaga ww. koncesji, jednak żeby ją uruchomić wnioskodawca zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo towar (olej napędowy

o kodzie CN 2710 19 41), którego legalne wytwarzanie lub obrót uwarunkowane jest obiektywnie uzyskaniem takiej koncesji. Zatem odesłanie do Prawa energetycznego służy jedynie określeniu kategorii paliw silnikowych, które podlegają nowym obostrzeniom podatkowym, a nie obowiązku uzyskania stosownej koncesji na prowadzenie danej działalności produkcyjnej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, K. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako o.p., wobec naruszenia przepisów:

1) art. 121 § 1 o.p. w związku z brakiem bezstronności w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz udzielania odpowiedzi, jak również błędnym ustaleniem treści zadanego pytania;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. wobec braku działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych; żaden przepis prawa nie nakłada bowiem obowiązku posiadania koncesji przy produkcji przedmiotowych towarów oraz na sprowadzenie oleju napędowego zużywanego w procesie produkcji smarów

na składzie podatkowym;

3) art. 191 o.p. wobec rażącego przekroczenia granic swobody w ocenie wniosku,

i traktowaniem wnioskodawcy jak podmiotu, który wytwarza paliwa lub obraca tym towarem jak hurtownik lub detalista, na co wymagana jest koncesja, podczas gdy wnioskodawca wyłącznie zużywa olej napędowy do produkcji nowego towaru.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy przeinaczył treść wniosku, a wręcz wskazał stan, którego we wniosku nie ukazał. Dokona ocena, jak i wskazana podstawa prawna dotyczą bowiem osoby dokonującej wytwarzania i obrotu paliwami silnikowymi, czym wnioskodawca się nie zajmuje.

Skarżący wyjaśnił, że posiada dokumenty w zakresie dokonywania wpłat zabezpieczających podatku akcyzowego oraz interpretację indywidualną potwierdzająca, iż dla odbiorców z krajów Unii Europejskiej w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a jednocześnie dla niektórych produkowanych towarów, będzie stosowane zabezpieczenie akcyzowe złożone we właściwym urzędzie celnym.

Skarżący wskazał, że powinien składać i rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych, w terminie do 25 dnia kolejnego miesiąca. Wprowadzone z dniem 1 sierpnia 2016 r. zmiany dotyczą wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub których obrót wymaga uzyskania koncesji, czym strona się nie zajmuje. Wydana interpretacja zakłada tymczasem, że skarżący prowadzi działalność nastawioną na wytwarzanie lub obrót paliwami silnikowymi.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Art. 14b § 3 o.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p., interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zaistniały w niniejszej sprawę spór dotyczy następstw w zakresie terminu płatności podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, przeznaczonego do innych celów niż napędowe, a mianowicie jako surowiec do produkcji innych produktów - oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99, preparatu smarowego P-3 o kodzie CN 3403 19 80 oraz preparatu chemicznego RT-1 o kodzie CN 3826 00 90 19, w świetle obowiązków wynikających z treści art. 103 ust. 5a u.p.t.u, wprowadzonego ustawą zmieniającą z dnia 7 lipca 2016 r..

K. C. we wniosku o interpretację wskazywał, że sporny przepis nie powinien być stosowany w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabywania oleju napędowego, który nie jest przeznaczony do użycia jako paliwo, lecz jako surowiec do produkcji produktów niepaliwowych. Skarżący twierdził, że zarówno na nabycie tego surowca jak i produkcję oleju smarowego, preparatu smarowego P-3, jak i preparatu chemicznego RT-1 nie jest potrzebna koncesja. Treść nowego unormowania, przewidującego skrócony do 5 dni termin płatności podatku dotyczy, zdaniem skarżącego, jedynie podatnika, który nabywając paliwa silnikowe równocześnie musi posiadać koncesję na ich wytwarzanie lub obrót, wymaganą odrębnymi przepisami.

Organ w wydanej interpretacji stwierdził, że paliwami silnikowymi są oleje napędowe objęte załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym niezależnie od ich przeznaczenia, przy czym powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., uzależnione jest od samego faktu dokonania przez podatnika prowadzącego skład podatkowy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Obowiązku wynikającego z ww. przepisu nie należy łączyć z koniecznością uzyskania koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwem silnikowym, ale z samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliwa wymagającego, co do zasady, takiej koncesji. Odesłanie w powyższym przepisie do Prawa energetycznego służy jedynie określeniu kategorii paliw silnikowych, które podlegają nowym obostrzeniom podatkowym, a nie określeniu obowiązku uzyskania stosownej koncesji na prowadzenie danej działalności produkcyjnej.

W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest prawidłowe.

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. weszła w życie ustawa zmieniająca, która w art. 1 pkt 5 wprowadziła zmianę do ustawy o podatku od towarów i usług przez dodanie do po ust. 5 art. 103 - ust. 5a- 5d w brzmieniu:

"5a. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

5b. W przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

5c. Przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika.

5d. Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego.".

Przepis art. 103 ust. 5a u.p.t.u. przewiduje szczególne obowiązki dla podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przy czym dotyczą one nabycia paliw silnikowych wymienionych w powołanym załączniku, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy - Prawo energetyczne.

Z unormowań powyższych wynika, że zgodnie z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. podatnik, ma obowiązek, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku od towarów i usług w terminie 5 dni, jeżeli dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia, którego przedmiotem są towary spełniające łącznie dwa warunki

- stanowią paliwa silnikowe wymienione w załączniku Nr 2 do u.p.a.

- ich wytwarzanie lub obrót nimi wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne.

Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której nabywa wewnątrzwspólnotowo do składu celnego olej napędowy o kodzie CN 27101941 w trybie zawieszenia poboru akcyzy na potrzeby produkcyjne. Olej napędowy o kodzie CN 27101941 jest wymieniony w załączniku nr 2 do u.p.a.

Organ w wydanej interpretacji wskazał, że obowiązek stosowania przez skarżącego unormowania wynikającego z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie wynika z obowiązku uzyskania koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwami silnikowymi, lecz faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa wymienionego w załączniku nr 2 do u.p.a. Jednocześnie organ stwierdził, że produkcja wyrobów niepaliwowych na bazie oleju napędowego nie wymaga koncesji, jednak aby ją uruchomić wnioskodawca zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo towar – olej napędowy o kodzie CN 27101941, którego legalne wytwarzanie lub obrót nim uwarunkowane jest uzyskaniem takiej koncesji.

Art. 32 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) stanowi, że uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie:

1) wytwarzania paliw lub energii, z wyłączeniem wytwarzania:

a) paliw stałych lub paliw gazowych

(...)

2) magazynowania paliw gazowych w instalacjach magazynowych, skraplania gazu ziemnego i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego w instalacjach skroplonego gazu ziemnego, jak również magazynowania lub przeładunku paliw ciekłych w instalacjach magazynowania paliw ciekłych lub instalacjach przeładunku paliw ciekłych, z wyłączeniem lokalnego magazynowania gazu płynnego w instalacjach o przepustowości poniżej 1 MJ/s;

3) przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, z wyłączeniem: dystrybucji paliw gazowych w sieci o przepustowości poniżej 1 MJ/s oraz przesyłania lub dystrybucji ciepła, jeżeli łączna moc zamówiona przez odbiorców nie przekracza 5 MW;

4) obrotu paliwami lub energią, z wyłączeniem:

a) obrotu paliwami stałymi (...) obrotu skroplonym gazem ziemnym dostarczonym z zagranicy dokonanego w punkcie dostawy do terminalu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu (Dz.U. z 2016 r. poz. 1731 i 2260), obrotu paliwami gazowymi, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 100 000 euro, obrotu gazem płynnym, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 10 000 euro (...);

b) obrotu paliwami gazowymi (...) dokonywanego na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi przez towarowe domy maklerskie lub domy maklerskie prowadzące działalność maklerską w zakresie obrotu towarami giełdowymi oraz przez spółkę prowadzącą giełdę towarową, giełdową izbę rozrachunkową, Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

c) obrotu paliwami gazowymi (...) innego, niż określony w lit. b, dokonywanego przez giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A., lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające lub zbywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w lit. b".

Z unormowania powyższego wynika, że wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania, magazynowania oraz obrotu określonymi paliwami oraz energią, co do zasady, wymaga uzyskania koncesji.

Okoliczność ta uzasadniałaby zastosowanie w niniejszej sprawie normy art. 103 ust. 5a u.p.t.u., gdyby przedmiotem nabycia był towar w postaci paliwa silnikowego, wymienionego w załączniku nr 2 do u.p.a.

Zgodnie z art. 1 ust.1 u.p.a., ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Stosownie do art. 2 ust.1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to m.in. wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 1 u.p.a. Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Powoływany w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. załącznik nr 2 do u.p.a. zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12//EWG. W poz. 20 załącznika wymieniono wyroby o kodzie CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 w postaci: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów".

Złącznik nr 2 zawiera szeroki katalog produktów, w tym wyrobów nieenergetycznych.

Natomiast norma art. 103 ust. 5a u.p.t.u. może znaleźć zastosowanie jedynie do takich wyrobów wymienionych w załączniku nr 2, które stanowią paliwa silnikowe.

Pojęcie paliw silnikowych nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.t.u., nie występuje w także Załączniku nr 2 do u.p.a. Dokonanie interpretacji treści załącznika do ustawy winno nastąpić z uwzględnieniem definicji, wskazanych w ustawie, wprowadzającej regulację przewidzianą w załączniku. Wykładnię tego pojęcia należy zatem przeprowadzić z uwzględnieniem norm u.p.a., do której załącznika nr 2 odwołał się ustawodawca w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Użyte przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. określenie "paliwa silnikowe", zostało w u.p.a. wyraźnie zdefiniowane w art. 86 ust. 2 tej ustawy. W przepisie tym wskazano, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Ustawodawca zdefiniował zatem pojęcie paliw silnikowych poprzez wskazanie, że

- jest to wyrób energetyczny (do których to wyrobów ustawodawca zaliczył wyroby objęte pozycjami CN 2701)

- jest to wyrób przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych.

Ustawodawca wyraźnie wskazał, że warunkiem niezbędnym dla zaliczania danego wyrobu energetycznego do paliw silnikowych jest ustalenie jego ściśle określonego przeznaczenia, powinien być to wyrób przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych.

Olej napędowy nabywany jest przez skarżącego w krajach Uni Europejskiej jako surowiec do produkcji innych produktów. Olej ten w całości jest przerabiany w procesie technologicznym dotyczącym wytwarzania wyrobów, niebędących paliwem silnikowym. Importowany olej napędowy nie jest zatem przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany jako paliwo silnikowe.

Sąd rozważył, że art. 86 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby 1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715; 3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902; 4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 5) objęte pozycją CN 3403; 6) objęte pozycją CN 3811; 7) objęte pozycją CN 3817; 8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; 10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Okoliczność zaliczenia wyrobów objętych pozycjami CN 2701 do wyrobów energetycznych nie świadczy o klasyfikacji tych wyrobów, jako paliw silnikowych. Brak w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zapisu o przeznaczeniu wyrobów objętych pozycjami CN 2701, jak to ma miejsce w przypadku punktu 1 tego przepisu, nie stanowi argumentu na okoliczność, że niezależnie od ich przeznaczenia wyroby te stanowią paliwa silnikowe. Ocena wyrobów objętych pozycjami CN 2701 jako paliw silnikowych, winna być bowiem dokonywana w uwzględnieniem definicji normatywnej tego pojęcia zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.

Reasumując, ustawodawca posługując się w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. pojęciem paliwa silnikowe miał na myśli paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Regulację art. 103 ust. 5a u.p.t.u. należy zatem interpretować w sposób, zgodnie z którym jest ona ograniczona do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów napędowych bez względu na ich przeznaczenie, posłużyłby się pojęciem "wyroby energetyczne" bądź "oleje napędowe bez względu na ich przeznaczenie", wymienione w załączniku nr 2 u.p.a. lub też pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Użycie przez ustawodawcę pojęcia paliwa silnikowe w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w ocenie Sądu, było celowe i brak jest podstaw do rozszerzania tej regulacji na podatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów napędowych przeznaczonych w całości do przerobu w procesie technologicznym dotyczącym wytwarzania innych produktów, nie będących paliwem silnikowym.

Wskazać należy, że zmiany wprowadzone w u.p.t.u, ustawie Prawo energetyczne; ustawie o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym, ustawie o podatku akcyzowym podyktowane były koniecznością podjęcia działań zapobiegającym wyłudzaniu podatku od towarów i usług w obrocie paliwami.

Sąd rozważył, że uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 554) wskazano, iż podstawowym celem projektowanych zmian było uniemożliwienie obchodzenia zabezpieczającej funkcji koncesji OPZ (obrót paliw z zagranicą) w obrocie paliwami, uszczelnienie poboru podatku VAT w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą, uszczelnienie systemu koncesjonowania obrotu paliwami płynnymi z zagranicą.

Pojęcie paliw ciekłych unormowane jest w ustawie Prawo energetyczne. Zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy przez paliwa rozumienie się paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej. Stosownie do art. 3 pkt 3b te ustawy, przez paliwa ciekłe rozumie się ciekłe nośniki energii, w tym zawierające dodatki: a) półprodukty rafineryjne, b) gaz płynny LPG, c) benzyny pirolityczne, d) benzyny silnikowe, e) benzyny lotnicze, f) paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, g) paliwa typu nafty do silników odrzutowych, h) inne nafty, i) oleje napędowe, j) lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, k) ciężkie oleje opałowe, l) benzyny lakowe i przemysłowe, m) biopaliwa płynne (ciekłe), n) smary - określone w załączniku B rozdziały 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.), których szczegółowy wykaz ustanawiają przepisy wydane na podstawie art. 32 ust. 6.

W ocenie Sądu, użycie w uzasadnieniu projektu pojęcia "paliw ciekłych", zaczerpniętego z ustawy Prawo energetyczne pozostaje bez wpływu na interpretację uchwalonej przez ustawodawcę treści art. 103 ust. 5a u.p.t.u., który to przepis wyraźnie odnosi się do zdefiniowanego prawnie pojęcia paliw silnikowych. Wskazać należy, że projekt ustawy zmieniającej dotyczy art. 99 i art. 103 u.p.t.u. i odnosi się on do transakcji wewnątrzwspólnotowych mających za przedmiot paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, co wyraźnie zaznaczono w uzasadnieniu projektu.

Zasada racjonalnego ustawodawcy oraz wykładnia systemowa prowadzą zatem do takiej interpretacji art. 103 ust. 5a u.p.t.u., zgodnie z którą posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "paliwa silnikowe" dotyczy paliw silnikowych w rozumieniu przepisów u.p.a., co wprowadza ograniczenie regulacji art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do olejów napędowych przeznaczonych wyłącznie do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych.

Stanowisko powyższe zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych - w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 262/17 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 443/17.

Cytowane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Wyroków Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku o interpretację, zaś organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni tego przepisu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zaskarżonym zakresie, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącego od organu poniesione w sprawie koszty sądowe - wpis od skargi w kwocie 200 zł.