Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 196/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 128, art. 220 par. 1, art. 222, art. 229, art. 233 par. 2, art. 234, art. 240 par. 1, art. 245 par. 1-2, art. 248 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi i umorzenia postępowania oraz w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. K. (obecnie A.) - członka zarządu X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł oraz za 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona stronie w trybie zastępczym, na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), ze skutkiem doręczenia na dzień 18 grudnia 2015 r.

Pismem z dnia 8 marca 2016 r. M. K. (dalej jako: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z prośbą o przesłanie jej opisanej powyżej decyzji w celu zapoznania się z nią i ustosunkowania, a także zawnioskowała do organu odwoławczego o "interwencję". Dyrektor Izby Skarbowej w P. potraktował pismo strony, jako wniosek o wszczęcie postępowania w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji i przekazał je organowi I instancji.

Postanowieniem z dnia 14 lipca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia na podatniczkę, jako byłego członka zarządu X. Sp. z o.o. odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 i 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, a następnie decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...]:

- uchylił decyzję z dnia [...] r., nr [...], w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe,

- odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] r., nr [...], w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w toku postępowania zwykłego podatniczka w piśmie z dnia 23 listopada 2015 r., poza wyjaśnieniami, zawnioskowała o wydłużenie jej terminu do wglądu w akta sprawy lub uzupełnienie dokumentacji, a organ wprost nie odniósł się do tego wniosku. Zaznaczono przy tym, że wydając decyzję z dnia [...] r. organ pośrednio odniósł się do wniosku strony negatywnie. W związku z powyższym uznał, że nie umożliwił stronie zapoznania się z dokumentami sprawy i udziału w postępowaniu. Tym samym ziściła się przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., albowiem strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

W wznowionym postępowaniu strona brała czynny udział, ale - zdaniem organu - mimo kilkukrotnych wniosków o wydłużenie terminu do zapoznania się z aktami sprawy, nie wniosła ona żadnych nowych dowodów w sprawie. W tym kontekście stwierdzono, że podatniczka przesłała jedynie wyjaśnienia, że za sprawy finansowe spółki odpowiedzialny był dyrektor finansowy i obecny zarząd spółki. W ocenie organu, złożone przez stronę pismo pozostaje bez wpływu na dokonane dotychczas ustalenia, albowiem tożsame informacje organ uzyskał już wcześniej od podatniczki.

Jednocześnie organ stwierdził, że zastosowane w toku postępowania wznowieniowego środki egzekucyjne nie miały wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Wobec tego uznał, że przedawnienie się zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz utrata możliwości orzekania odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spowodowało konieczność umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatniczka wniosła o zmianę powyższej decyzji organu I instancji i uchylenie decyzji z dnia [...] r. także w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. ewentualnie o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie w zaskarżonym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p., art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 245 § 2 O.p. Ponadto w piśmie z dnia 6 października 2017 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - J. C. oraz prezesa spółki X. J. L., a także z dokumentu "Zakres obowiązków Dyrektora Finansowego" na okoliczność wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy podatniczki.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., uchylił powyższą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał za niejasny wywód organu I instancji poczyniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie przesłanki braku udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., i wydanie na podstawie tej przesłanki dwóch odmiennych rozstrzygnięć, tj. uchylenia decyzji z dnia [...] r. w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i umorzenia postępowania w tym zakresie oraz odmowy uchylenia decyzji z dnia [...] r. w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

W ocenie organu odwoławczego, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. nie daje delegacji do umorzenia postępowania w oparciu o art. 70 § 1 O.p. Podkreślono, że art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wskazuje wprost na możliwość umorzenia postępowania w sprawie pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Zaakcentowano przy tym, że kwestia przedawnienia zaległości podatkowych nie jest przesłanką, o której mowa w tym ostatnim przepisie. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. nie wskazał okoliczności uzasadniających, w postępowaniu wznowieniowym, uchylenie decyzji z dnia [...] r. w części i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Zaznaczając, że z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. brak możliwości naprawienia wskazanych nieprawidłowości w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił uchylić decyzję organu I instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wytycznych organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji winien szczegółowo wyjaśnić powyżej wskazane wątpliwości oraz wyraźnie wskazać jakie przesłanki były podstawą umorzenia postępowania, co do zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. A. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części, w której uchyla ona decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., mocą której została uchylona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., nr [...], w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i umorzono postępowanie podatkowe w tym zakresie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) nieważność decyzji w zaskarżonym zakresie (art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) w wyniku naruszenia przez organ II instancji art. 128 w zw. z art. 207 § 2 w zw. z art. 220 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego co do decyzji organu I instancji nieobjętej zakresem odwołania, a zatem ostatecznej, oraz wydanie w wyniku tego postępowania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji nieobjętą odwołaniem, co doprowadziło do rażącego naruszenia przepisów O.p. regulujących postępowanie odwoławcze, a także art. 128 O.p. ustanawiającego zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej (niezaskarżonej decyzji wydanej przez organ I instancji),

2) naruszenie art. 233 § 2 O. p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w opisanym powyżej zakresie, pomimo że rozstrzygnięcie tej sprawy podatkowej nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części,

3) naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w opisanym zakresie, pomimo, że została ona w tym zakresie wydana prawidłowo, z uwzględnieniem aktualnego stanu faktycznego i adekwatnych przepisów prawa.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w zaskarżonym zakresie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonym zakresie i umorzenie postępowania, lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie w zaskarżonym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, a także o zasądzenie od organu II instancji kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że w argumentacji zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej pomimo dostrzeżenia, że odwołanie dotyczyło tylko i wyłącznie zaskarżenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., tj. w zakresie w jakim organ I instancji odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia [...] r. i umorzenia postępowania (str. 4 i 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), z nieznanych przyczyn, rozpoznając to odwołanie dokonał kontroli wszystkich rozstrzygnięć organu I instancji zawartych w decyzji z dnia [...] r. i orzekł o uchyleniu tej decyzji w całości. Skarżąca zaakcentowała, że nigdy nie wnosiła odwołania, ani też nie wyrażała niezadowolenia, co do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (organu I instancji) z dnia [...] r., którą uchylił on swoją decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki X. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Skarżąca, powołując się na liczne wyroki sądów administracyjnych, stwierdziła, że zbiorcze rozstrzygnięcie w jednej decyzji o wysokości zobowiązań podatkowych za różne okresy stanowi jedynie stosowany przez organy podatkowe zabieg techniczny podyktowany względami ekonomii procesowej. Taka decyzja organu podatkowego jedynie formalnie, technicznie może być traktowana jako jedna decyzja. W aspekcie materialnoprawnym decyzja ta rozstrzyga tyle spraw podatkowych, ilu okresów dotyczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności podniósł, że na podstawie art. 127 O.p. organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek objąć kontrolą cały zakres decyzji i uwzględnić także te naruszenia prawa, które pominięto w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejsza sporna kwestia dotyczy zakresu kontroli decyzji organu I instancji, dokonanej przez organ odwoławczy. Organ II instancji uznał, że bez względu na wskazany przez skarżącą zakres odwołania, poddała ona kontroli instancyjnej całą decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, mimo że decyzja ta dotyczyła dwóch okresów rozliczeniowych w podatku dochodowym od osób prawnych (lata 2010 i 2011), to formalnie była jednym orzeczeniem (strony 9 i 10 odpowiedzi na skargę).

Skarżąca domagając się stwierdzenia nieważności decyzji w tej części stwierdziła m.in., że co do okresu obejmującego rok 2010 decyzja jest ostateczna i nie powinna podlegać kontroli instancyjnej. Z kolei co do rozstrzygnięcia dotyczącego roku 2011, skarżąca uznała, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p., ponieważ przepis ten nie znajdował w sprawie zastosowania, a organ powinien wydać orzeczenie co do istoty sprawy.

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- w skrócie: "P.p.s.a."; wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zakresu instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji podkreślić należy, że nie budzi żadnych wątpliwości treść odwołania skarżącej i wskazany tam zakres zaskarżenia, wyraźnie odnoszący się jedynie do rozstrzygnięcia dotyczącego roku 2011 (tiret drugie sentencji decyzji). Sposób sformułowania sentencji tej decyzji także nie budzi wątpliwości, zawiera ona dwa rodzajowo odrębne rozstrzygnięcia, odnoszące się do konkretnych okresów rozliczeniowych (rok 2010 i rok 2011).

W ocenie Sądu, na podstawie treści odwołania nie sposób zasadnie przyjąć, że skarżąca poddała kontroli instancyjnej całą decyzję. Z kolei organ II instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego - jego zdaniem – zakres kontroli instancyjnej dotyczy obu rozstrzygnięć, pozbawiając tym samym skarżącą możliwości odniesienia się do stanowiska organu w skardze. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ ustosunkowując się do tego zarzutu odwołał się do zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.), którą w ocenie organu odnosić można do całego orzeczenia, a nie do jego części. Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, w kontekście powołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, że decyzja organu I instancji nie została wydana w zwykłym postępowaniu podatkowym, ale na skutek zainicjowania przez skarżącą trybu nadzwyczajnego, w którym (po wznowieniu postępowania) organ orzekał w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki X. powstałe w latach 2010 i 2011, a zatem nie wydawał decyzji określającej zobowiązania podatkowe wobec tej spółki.

Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego w tej części nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 220 § 1 O.p., od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Z treści tego przepisu wynika między innymi, że wniesienie odwołania jest prawem strony, a nie jej obowiązkiem. Natomiast w myśl art. 222 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Powyższy przepis prawny woli strony pozostawia określenie zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a uruchomienie postępowania odwoławczego następuje na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego przez uprawniony podmiot. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne, merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie jest, przy tym związany uzasadnieniem wniesionego środka odwoławczego. Ma obowiązek skontrolować postępowanie i decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia jej legalności niezależnie od tego, jakie zarzuty w tym względzie zostały podniesione przez odwołującego się. Skoro, jednakże postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, to organ odwoławczy nie może działać z urzędu. Tylko wniesienie odwołania pozwala organowi drugiej instancji na korzystanie z uprawnień dla niego przewidzianych (wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., II FSK 27/10).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że postępowanie odwoławcze jest w pełni oparte na zasadzie skargowości. Może być ono uruchomione tylko w wyniku podjęcia przez uprawniony podmiot czynności procesowej – wniesienia odwołania; nigdy nie może być wszczęte z urzędu. Jeżeli strona wnosi odwołanie, z którego wynika, że nie zgadza się tylko z częścią orzeczenia, obowiązkiem organu odwoławczego jest - co do zasady - ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie całej sprawy. Tak ukształtowany zakres orzekania wynika z tego, że organ odwoławczy nie ma wyłącznie uprawnień kontrolnych. W związku z dwuinstancyjnością postępowania podatkowego, strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zasada ta nie znajduje jednak zastosowania w przypadku tzw. roszczeń podzielnych (każde z nich może być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, przy czym rozstrzygnięcia te mogą zostać zamieszczone w jednej decyzji w sensie formalnym – w jednym akcie). W takiej sytuacji odwołanie wniesione w stosunku do części, a nie całości rozstrzygnięć powoduje, iż organ odwoławczy jest uprawniony i obowiązany do rozpatrzenia sprawy tylko w zakresie objętym odwołaniem. W tym i tylko w tym zakresie przeprowadza pełne ponowne rozpatrzenie sprawy. Natomiast w części nie objętej odwołaniem decyzja staje się ostateczna. Taka sama sytuacja występuje w przypadku, gdy decyzja organu pierwszej instancji obejmuje rozstrzygnięcie jednego z wielu żądań strony zamieszczonych w jednym wniosku i niezależnie od tego rozstrzygnięcia, stanowisko organu w przedmiocie objętym innym żądaniem zamieszczonym we wniosku (podzielność przedmiotowa wniosku i aktu administracyjnego). W takim przypadku, gdy odwołanie dotyczy tylko tego stanowiska, organ odwoławczy winien podjąć czynności odwoławcze tylko w zakresie żądania odwołania. Niezaskarżone rozstrzygnięcie, zamieszczone w decyzji, staje się ostateczne (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2012 r., I SA/Gl 591/12; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W kontekście art. 220 O.p., także w piśmiennictwie dopuszcza się możliwość zaskarżenia odwołaniem decyzji w części, jeżeli część taką podmiotowo i przedmiotowo można wyodrębnić. Zauważa się, że ww. przepis nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia decyzji tylko w części orzeczenia, ale nie wprowadza również ograniczeń strony do wniesienia odwołania co oznacza, że to strona decyduje o tym, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Może zatem odwołać się zarówno od decyzji dla niej pozytywnej, jak i negatywnej. W sytuacji, gdy zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia, ma więc prawo odwołać się od całej decyzji w części pozytywnej, a częściowo negatywnej. Może także odwołać się od negatywnego rozstrzygnięcia stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji, która nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. (J. Brolik. Komentarz do art. 220 ustawy – Ordynacja Podatkowa, dostępny w systemie informacji prawnej LEX).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona odwołaniem decyzja organu I instancji zawiera dwa samodzielne, odrębne rozstrzygnięcia, które niewątpliwie mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji nie można pozbawić strony prawa do zaskarżenia tylko w zakresie jego negatywnego rozstrzygnięcia. Za zbyt daleko idący uznać należy pogląd organu, że zakres kontroli obejmujący całą decyzję, determinuje okoliczność wydania decyzji w ramach postępowania wznowieniowego, które odnosi się do decyzji wydanej w trybie art. 116 § 1 O.p. Jakkolwiek kwestia ta może budzić istotne wątpliwości, to w ocenie Sądu i w świetle treści art. 220 § 1 O.p., nie ma uzasadnionych podstaw, aby możliwość zaskarżenia decyzji w części (w zakresie odrębnych i samodzielnych rozstrzygnięć negatywnych dla strony), zawężać tylko do przypadku decyzji wymiarowych wydanych w zwykłym postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze przedstawione przez organ odwoławczy stanowisko Sąd uznał, że organ ten dopuścił się naruszenia art. 220 § 1 O.p. i art. 128 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p., które to uchybienie należy zakwalifikować jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, ale nie dające jednocześnie podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p., sformułowanego w kontekście rozstrzygnięcia dotyczącego roku 2011, przede wszystkim zauważyć należy, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań, uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21 marca 2013 roku, I SA/Ol 1/13; i powołane tam orzecznictwo).

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, jego wątpliwości dotyczyły instytucji przedawnienia, jako przesłanki wznowienia postępowania, której nie zawiera art. 240 § 1 O.p. Zdaniem Sądu wątpliwości te są niezasadne, ponieważ z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika, aby utożsamiał on przedawnienie zobowiązania podatkowego z jedną z podstaw wznowieniowych. Nie ma wątpliwości co do tego, że organ I instancji wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a następnie rozważał kwestię przedawnienia. Zauważyć należy, że organ odwoławczy przedstawił swoje wątpliwości w kontekście rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 245 § 1 O.p. Organy obu instancji nie dostrzegły natomiast, że konsekwencje stwierdzenia przedawnienia w postępowaniu wznowieniowym wskazane zostały w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych m.in. w art. 70 O.p. W takiej sytuacji organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, formułując rozstrzygnięcie w sposób wskazany w art. 245 § 2 O.p.

Ponadto, rozważając możliwość wydania decyzji kasacyjnej, organ odwoławczy niezasadnie wskazał na ograniczenia zawarte w art. 234 O.p. (zakaz reformationis in peius). Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W judykaturze podnosi się, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza tego przepisu, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Nie ustala się w niej, ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Stąd nie można uznać, aby doszło w niej do naruszenia

art. 234 O.p. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika (wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 491/16; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., II GSK 1558/16).

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 2 O.p. w zakresie, w jakim odniósł się do rozstrzygnięcia dotyczącego roku 2011. W powołanym wyżej wyroku z dnia 7 marca 2018 r. (II FSK 491/16) NSA stwierdził, że organ odwoławczy może wydać rozstrzygnięcie kasacyjne, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, a mianowicie wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. To na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, a nie tylko ustosunkowania się do zarzutów odwołania i do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Art. 229 O.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. To z kolei oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Decydującego znaczenia nie ma przy tym ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Jakkolwiek organ odwoławczy nie odniósł się szczegółowo do ww. przesłanek, to jednak należy zgodzić się z konkluzją, że wobec nie przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego zgodnie z inicjatywą dowodową skarżącej i wobec zgłoszenia tych wniosków dowodowych ponownie w postępowaniu odwoławczym, wnioski te powinny być rozpatrzone ponownie przez organ I instancji. Takie rozstrzygnięcie uzasadnione jest przede wszystkim powołaną już zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), z której wynika m.in., że organ odwoławczy nie powinien po raz pierwszy przeprowadzać "nowych" dowodów co do "nowych okoliczności", których nie oceniał organ I instancji, a tym bardziej w sytuacji, w której istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy powtórnie rozważy zasadność objęcia kontrolą instancyjną także rozstrzygnięcia dotyczącego 2010 r., przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej oceny prawnej co do możliwości zaskarżenia zawartego w decyzji administracyjnej odrębnego i samodzielnego rozstrzygnięcia (negatywnego dla strony). Ponadto organ II instancji zwróci uwagę, że zawarte w decyzji kasacyjnej wytyczne związane z badaniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu wznowieniowym, muszą uwzględniać wskazanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 245 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 245 § 2 O.p.). Wątpliwości organu co do trafności rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (rok 2010), wobec ostateczności decyzji organu I instancji w tej części, mogą co najwyżej być podstawą do rozważenia wszczęcia z urzędu postępowania nadzwyczajnego (art. 248 § 1 O.p.).

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 P.p.s.a.