Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 738/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 858/16 w sprawie ze skargi G. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1 800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 858/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r.,

poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę G. K. i P. K.

na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 13 maja 2016 r.

nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy należność zagraniczna wypłacona w 2012 r. żołnierzowi pełniącemu zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym [...] w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Ambasadzie RP w [...] podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym

od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy

z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f."

Nie ma sporu co do tego, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Ambasadzie RP jest jednostką wojskową, jak również że skarżący służył poza granicami państwa. Dla ustalenia możliwości skorzystania z omawianej ulgi zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy skarżący pełnił służbę

w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stawia nacisk na cele, jakie jednostka ma realizować. Brzmienie znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że cele wymienione w tym przepisie realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych

(jak w przypadku podatnika).

W omawianym przepisie mowa jest o działaniach: ofensywnych

i defensywnych, których immanentną cechą jest możliwość narażenia życia lub zdrowia żołnierza. Natomiast skarżący pełniąc służbę jako [...], nie podejmował takich działań i w żadnym wypadku nie było narażone jego życie lub zdrowie w stopniu większym niż w życiu codziennym w Polsce. Sąd stwierdził, że skarżący nie wskazywał, jakoby wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych tym przepisem. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania wypłaconej w 2012 r. należności zagranicznej jako zwolnionej

z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem jednostka wojskowa, w której służył skarżący nie była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku P. K. wniósł o jego uchylenie i uwzględnienie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie jego niezastosowanie oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach Sądu, tzn. faktach nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy – w zakresie ustalenia, że skarżący nie realizował celów, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wbrew wyraźnej treści zaświadczenia Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych MON z 31 sierpnia 2015 r. oraz pośrednio wbrew treści zaświadczenia Służby Wywiadu Wojskowego z 10 stycznia 2013 r.;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w pełnym zakresie,

tj. nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy w zakresie niezrealizowania przez skarżącego celów, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. niezgodnie ze stanem rzeczywistym, potwierdzonym w treści zaświadczenia Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych MON z 31 sierpnia 2015 r. i wynikającym pośrednio z treści zaświadczenia Służby Wywiadu Wojskowego z 10 stycznia 2013 r.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

4.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wymaga przy tym uwzględnienia, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.4. Autor skargi kasacyjnej, formułując zarzut błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w żadnej mierze nie podważył przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia tego przepisu. W pierwszym rzędzie bowiem kasator zarzucając niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie przepisu podjął próbę podważenia przyjętego do orzekania stanu faktycznego sprawy. Stanowi to oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do wskazanych w nich błędów. Podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych służą ze swej istoty zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się do sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego. Kasator eksponując wadliwość ustaleń faktycznych - w zakresie realizacji przez skarżącego celów wskazanych w ww. przepisie, posłużenia się informacjami wynikającymi z pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z 20 sierpnia 2015 r., nieuwzględnienia treści decyzji Ministra Obrony Narodowej z 10 września 2008 r. w powiązaniu z zaświadczeniem Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej z 31 sierpnia 2015 r. - nie formułuje w tym kontekście żadnych zarzutów natury procesowej. Taki stan powoduje, że podstawą oceny zaskarżonego wyroku jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Inaczej rzecz ujmując nie można skutecznie powoływać się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Powyższa konstatacja jest konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 319/11, z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 2071/09, z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1148/10, z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1142/10 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po drugie, również przyjęty kolejno przez kasatora model podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie mógł przynieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu. Otóż o ile należy się zgodzić z eksponowanym w skardze kasacyjnej twierdzeniem, że punktem wyjścia w procesie wykładni norm statuujących zwolnienia podatkowe jest zawsze wykładnia językowa, to wbrew już przedstawionym w skardze kasacyjnej zabiegom interpretacyjnym należy wyraźnie stwierdzić, że wyniku tej wykładni nie można, jak czyni to skarżący, odnosić jedynie do fragmentu przepisu prawa i w oparciu o to rekonstruować normę prawną. Wynik wykładni językowej musi bowiem znaleźć odzwierciedlenie w całej treści przepisu. Skarżący natomiast swój proces interpretacyjny ograniczył do wyłożenia zwrotu "wzmocnienia sił państwa", abstrahując od pozostałego zakresu treści normatywnej przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia korzystnego dla niego wniosku, że skoro realizowane przez niego zadania stanowiły przejaw "wzmocnienia sił państwa", to jest on adresatem przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Skarżący nie dostrzega natomiast, że akt m.in. "wzmocnienia sił państwa" ustawodawca odnosi do działań związanych z użyciem jednostki wojskowej właśnie dla wzmocnienia sił państwa. Na ten kontekst normatywny trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Wbrew przy tym twierdzeniom skargi nie można doszukać się wewnętrznej sprzeczności we wnioskowaniu zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. Prawidłowo przyjęto w nim bowiem, że w procesie wykładni przepisu nie ma potrzeby sięgania do innych norm, w tym art.19 ust.1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, czy też art.1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Do prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wystarczająca jest wykładnia językowa tego przepisu. Beneficjatami tej normy nie są żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W konsekwencji skarżący nie dostarczył argumentów podważających proces wykładni, jak również też subsumpcji przepisów prawa materialnego.

4.5. Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., zwolnione od podatku są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

W realiach niniejszej sprawy wykładni wymagało rozwiązanie legislacyjne przyjęte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. "a" u.p.d.o.f. oraz jej odniesienie do stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Odnosząc przytoczoną treść przepisu do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma ustalenie czy jednostka wojskowa w ramach której skarżący wykonywał zadania preferowane podatkowo została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (z zastrzeżeniem, że ulgą podatkową nie są objęte wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby). Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak również w innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dot. przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego ,,w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa, to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę wypełniają polscy żołnierze, z zastrzeżeniem wszakże spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., o których już była mowa. W efekcie użycie sformułowania ,,w składzie jednostki wojskowej użytej w celu..." wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. "a" u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza takim zespołem, tak użytym, np. w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Dodatkowo wskazać należy, że jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do zwolnienia podatkowego, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. Tym samym również te okoliczności wzmacniają wniosek, że jedynie użycie jednostki wojskowej jako zespołu osobowego i sprzętowego do celów wskazanych w analizowanym przepisie daje podstawę dla żołnierza będącego w składzie takiej jednostki do korzystania z preferencji podatkowych.

Powyższa wykładnia pozostaje w zgodzie z dotychczas prezentowanym w tym względnie stanowiskiem orzecznictwa sądowego. Dla przykładu w wyroku z 14 grudnia 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się dodatkowo do wyniku wykładni celowościowej wskazał, że wolą ustawodawcy było objęcie przedmiotowym zwolnieniem wyłącznie tych żołnierzy zawodowych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wyraz "żołnierzom" należy odczytywać łącznie z wyrazem "jednostki wojskowej". Przyjęcie przeciwnego stanowiska przeczyłoby zasadzie racjonalnego prawodawcy i ratio legis przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a więc byłoby sprzeczne z celem tej regulacji (zob. wyrok NSA w sprawie II FSK 3392/14 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle zatem art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. "a" u.p.d.o.f., powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); 2) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; 3) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; 4) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Przy czym ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę ustawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w pkt 2-4.

4.6. Niepodważone przez kasatora ustalenia faktyczne, przyjęte za organami podatkowymi przez Sąd pierwszej instancji, uprawniały do jednoznacznych wniosków w procesie subsumpcji, że skoro realizacja przez skarżącego zadań nie odbywała się w ramach jednostki wojskowej użytej do realizacji wskazanych przez ustawodawcę celów, to tym samym nie ma do niego zastosowania zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. "a" u.p.d.o.f. Z ustaleń faktycznych wynika, że brak dowodu potwierdzającego, iż jednostka, w składzie której skarżący pełnił służbę, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państwo sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Taki stan faktyczny został przyjęty przez WSA w Gdańsku za podstawę orzekania, natomiast w podstawach skargi kasacyjnej, na co już wyżej zwrócono uwagę, brak jakichkolwiek zarzutów, które pozwoliłyby podważyć te ustalenia (tj. zarzutów obrazy przez Sąd pierwszej instancji właściwych przepisów p.p.s.a., polegających na zignorowaniu naruszania przez organy np. art. 122, art. 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej). W judykaturze nie budzi wątpliwości, że związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

4.7. Podważeniu przyjętego do orzekania stanu faktycznego nie mogły służyć zarzuty procesowe skargi kasacyjnej odwołujące się wyłącznie do przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art.141 § 4 p.p.s.a. W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z kolei zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. W postępowaniu przed sądem pierwszej instancji wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowany przez uprawniony podmiot. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa natomiast wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej formułując powyższe zarzuty nie dostarczył argumentów na ich poparcie, które to w jakiejkolwiek mierze odnosiłyby się do opisanych w powyższych przepisach obowiązków Sądu pierwszej instancji. Wyraził natomiast niejako niezadowolenie, że Sąd ten zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych, nie dopatrując się w procesie decyzyjnym naruszeń prawa oraz zaakceptował przyjętą przez te organy wykładnię przepisów prawa materialnego. W istocie więc kasator polemizuje z oceną dokonaną w tej sprawie co do niestwierdzenia naruszenia prawa. Koniecznym jest wobec tego podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa do przyjętego stanu faktycznego. Wbrew sugestiom skarżącego brak też jest jakichkolwiek przesłanek dla uznania, że Sąd pierwszej instancji oparł orzeczenie na dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a mogłoby z kolei dojść, gdyby sąd wyszedł poza granice tej sprawy, rozpoznając inną niż objęta skargą sprawę, czy też gdyby nie zbadał zaskarżonego aktu całościowo pod względem legalności, a ograniczył się do zgłoszonych zarzutów. Na takie okoliczności skarżący nie wskazywał. Nie doszło również do naruszenia w art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, a także dlaczego uznał, że w sprawie tej prawidłowo ustalono stan faktyczny; wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

4.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było okolicznością, że sprawy ze skarg kasacyjnych podatnika rozpoznane w dniu 5 marca 2019 r. były sprawami tożsamymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), a stanowisko pełnomocnika organu podatkowego w każdej ze spraw było analogiczne.