Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 133/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2 w zw. z art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska, Sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar (sprawozdawca), Protokolant Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. We wniosku z dnia 20.09.2018 r. A (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżący) przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.), ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162) oraz na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka do dnia 30 czerwca 2018 r. korzystała na podstawie § 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zarządza specjalną strefą ekonomiczną ustanowioną na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów. Celem Spółki zarówno przed jak i po wejściu w życie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji jest wspieranie rozwoju nowych inwestycji. Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji nałożyła na Spółkę jako Zarządzającego szereg obowiązków m.in.: udostępnianie przedsiębiorcom składników mienia; świadczenie nieodpłatnych usług informacyjnych na rzecz przedsiębiorców, a także innych usług, wskazanych w planie rozwoju inwestycji; prowadzenie działań promujących działalność gospodarczą i nowe inwestycje; udzielanie przedsiębiorcom informacji pozyskanych od powiatowych urzędów pracy oraz partnerów społecznych funkcjonujących w obszarze przypisanym zarządzającemu obszarem, istotnych z punktu widzenia realizacji nowej inwestycji; podejmowanie działań przyczyniających się do polepszenia współpracy między przedsiębiorcami, lokalną społecznością oraz partnerami społecznymi; pomoc przedsiębiorcom w kontaktach z administracją publiczną; współpraca w zakresie uwzględniania w procesie kształcenia potrzeb rynku pracy; tworzenie narzędzi na rzecz rozwoju innowacyjnej gospodarki.

Spółka posiada akcje w innej spółce akcyjnej, której akcje posiadają też inne podmioty. Akcjonariusze Spółki zamierzają podjąć uchwałę o odkupieniu akcji od pozostałych akcjonariuszy spółki, w której to Spółka posiada akcje. Zamiarem bowiem akcjonariuszy Spółki jest doprowadzenie do połączenia dwóch spółek akcyjnych przez przejęcie, polegające na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na Spółkę (zwaną spółką przejmującą). W tym celu Zarząd Spółki zamierza odkupić od pozostałych akcjonariuszy akcje spółki, a następnie doprowadzić do połączenia spółek. Spółka mająca zostać przejęta posiada grunty inwestycyjne, położone niedaleko centrum miasta, mające charakter przemysłowy. Posiada biurowiec wielkopowierzchniowy służący przede wszystkim pod wynajem dla małych i średnich przedsiębiorców. Przede wszystkim posiada obiekt biurowo-konferencyjny wyposażony w dodatkową infrastrukturę w postaci sal konferencyjnych, centrum wystawienniczego, laboratoriów komputerowych i rapid prototyping oraz restauracji i hotelu. Wykup akcji przez Spółkę a następnie doprowadzenie do połączenia dwóch spółek akcyjnych przejmowanych ma na celu sprostanie celom i zadaniom nałożonym na Zarządzającego ustawą o wspieraniu nowych inwestycji.

1.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka po wejściu w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji uprawniona jest do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach dotychczasowych tj. na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej?

2. Czy poniesione przez Spółkę wydatki na wykup akcji od pozostałych akcjonariuszy tj. wartość zakupu akcji oraz opłaty notarialne, z zamiarem połączenia spółek, polegającego na przejęciu całego majątku spółki, której nabyto akcje, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowić będą dochód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych?

1.3. Zdaniem Wnioskodawcy – odnośnie kwestii objętej pytaniem nr 1 - uprawniony jest on do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach dotychczasowych, tj. na podstawie § 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej. Na poparcie swojego stanowiska przedstawił on argumentację opartą na treści obowiązujących w tej mierze przepisów prawa.

W zakresie kwestii objętej pytaniem nr 2 Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie poniesione wydatki na wykup akcji od pozostałych akcjonariuszy tj. wartość zakupu akcji oraz opłaty notarialne z zamiarem połączenia spółek polegającego na przejęciu całego majątku spółki, której nabyto akcje, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowić będą dochód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka podkreśliła, że dążąc do stworzenia jak najlepszych warunków przedsiębiorcom, w celu rozwoju przez nich inwestycji, zmuszona jest podejmować wszelkie działania, które będą temu sprzyjały. Jednym z takich działań ma być przejęcie majątku spółki przejmowanej. Posiada ona grunty inwestycyjne, które Spółka zamierza sprzedać potencjalnym inwestorom. Posiada ona też obiekty biurowo-konferencyjne, które zarządzający będzie mógł wynajmować przedsiębiorcom. Posiadane sale konferencyjne umożliwią Spółce prowadzenie konferencji i szkoleń zarówno dla przedsiębiorców jak i dla szkół i uczelni. Staną się miejscem spotkań przedsiębiorców, lokalnej społeczności oraz administracji publicznej i organizacji społecznych w celu wypracowywania różnych projektów wspierających rozwój nowych inwestycji. Nie bez znaczenia jest też fakt, że wszystkie te obiekty są gotowe i zdatne do użytku, zaś budowa przez Zarządzającego nowych obiektów o podobnym charakterze musiałaby zostać rozłożona na wiele lat i nie wiadomo czy zostałaby ostatecznie zrealizowana. W tej sytuacji, w ocenie Spółki połączenie spółek poprzez przejęcie na chwilę obecną jest najlepszym sposobem zapewniania realizacji celów, jakie zostały na nią nałożone.

Powołując się na treść przepisów art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji oraz § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, Spółka podniosła, że ustawodawca powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji. Tymi celami w przedmiotowym przypadku są cele rozwoju strefy. Ustawodawca podaje przykład wydatków, które zalicza się do tej kategorii wydatków, a mianowicie mowa jest o wydatkach na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Z brzmienia przepisu wynika, że nie jest to katalog zamknięty. W katalogu tym znajduje się więc bardzo szeroka lista wydatków, ważne jest tylko aby były związane z celem określonym w rozporządzeniu. W ocenie Spółki w katalogu tym mieszczą się wydatki na zakup akcji od pozostałych akcjonariuszy w celu połączenia spółek poprzez przejęcie całego majątku spółki, której nabyto akcje.

1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ, organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 (przedstawiając stosowną argumentację w tym względzie) i nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, organ zacytował treść przepisów art. 8 i art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, a następnie wskazał, że zwolnienie zawarte w powyższych przepisach jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez Wnioskodawcę warunku wydatkowania uzyskanych dochodów na cele rozwoju strefy (w tym na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na jej terenie) w roku podatkowym lub roku po nim następującym. Podniósł organ, że za wydatki ponoszone na cele rozwoju strefy nie mogą być uznane wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki, które jest ona zobowiązana ponosić jak każdy inny podmiot funkcjonujący w obrocie prawnym, jak również koszty wypłacanych odszkodowań lub odsetek od zobowiązań budżetowych. Gdyby bowiem przyjąć, że zwolnienie obejmuje koszty bieżącej działalności podmiotu zarządzającego oznaczałoby to, że wystarczy, iż podmiot zarządzający będzie konsumował na bieżąco wszystkie nadwyżki finansowe bez rozwijania strefy. W ocenie organu za wydatki takie nie mogą być zatem również uznane wydatki związane z wykupem akcji od pozostałych akcjonariuszy, bowiem nie realizują one ustawowo określonego celu rozwoju strefy, lecz – co wynika z przedstawionego opisu sprawy – mają w konsekwencji doprowadzić do połączenia dwóch spółek akcyjnych przez przejęcie. W efekcie przejęcia i połączenia ze spółką przejętą Wnioskodawca może dopiero wejść w posiadanie nieruchomości, które będzie mógł przeznaczyć na rozwój strefy, a więc na cele preferowane. Taki skutek może zostać osiągnięty dopiero w wyniku ziszczenia się kilku różnych czynności prawnych, z których zakup akcji będzie pierwszą. Ostateczne przejęcie nieruchomości – jak wynika z opisu sprawy – jest zatem zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Tymczasem omówiona wcześniej zasada interpretowania przepisów dotyczących zwolnień w sposób ścisły nakazuje, aby skutek w postaci realizacji celu, dla którego wprowadzono zwolnienie był widoczny w momencie wydatkowania dochodu. Innymi słowy zakup akcji spółki przejmowanej nie realizuje celu uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na ten zakup. Organ uznał zatem, że bezpośrednim celem Zarządzającego nie jest nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizacja i rozbudowa infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy, lecz odkupienie akcji od pozostałych akcjonariuszy spółki akcyjnej, w której to Wnioskodawca posiada akcje. Wydatków na nabycie akcji innej spółki i opłat notarialnych nie można bezpośrednio połączyć z nabyciem nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności na terenie SSE, które Zarządzający nabędzie dopiero w momencie połączenia.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. Na powyższą interpretację Skarżący wniósł skargę, zaskarżając wskazaną powyżej interpretację uznającą za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie pytania drugiego i wnosząc o jej uchylenie w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, a to

- § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja o wspieraniu nowych inwestycji poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że poniesione wydatki w celu nabycia nieruchomości przez Skarżącego, tj. gruntów inwestycyjnych, biurowca służącego pod wynajem oraz obiektu biurowo – konferencyjnego, poprzez nabycie akcji innej spółki, a następnie przejęcie tej spółki i jej majątku w wyniku połączenia przez przejęcie, nie stanowią dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że poniesione wydatki na zakup akcji stanowią wydatki bieżące i nie stanowią wydatków inwestycyjnych, podczas gdy wydatki te zgodnie z ustawą stanowią inwestycje i są zaliczane do aktywów Spółki, tj. powiększają majątek Spółki, który ma służyć rozwojowi strefy;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 14 c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego opisanego wnioskiem i przyjęciu przez organ interpretacyjny własnych założeń niezgodnych ze stanem faktycznym, albowiem organ uznał, że celem zakupu udziałów przez Spółkę jest połączenie spółek; celem Spółki jest zaś powiększenie jej majątku od nieruchomości, które przyczynią się do rozwoju strefy, przy czym taka forma nabycia jest jedną z wielu możliwości, jakie przewidują przepisy prawa.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał i rozwinął dotychczasową argumentację zaprezentowaną we wniosku, dotyczącą przepisów prawa materialnego, a w zakresie podnoszonego zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wskazał, iż w jego ocenie organ wydając interpretację dokonał niedopuszczalnej zmiany celu nabycia nieruchomości wbrew okolicznościom faktycznym, uznając de facto, że Skarżący nabył akcje "dla samego ich nabycia". Tymczasem celem Skarżącego jest nabycie majątku służącego rozwojowi strefy. Ponadto Skarżący podniósł, że nie nabył akcji w celu obrotu tymi akcjami, o czym świadczy choćby to, że zostały one ujęte w bilansie jak aktywa trwałe a nie obrotowe.

2.2. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii związanych z pytaniem nr 2 postawionym we wniosku, tj. czy poniesione przez Spółkę wydatki na wykup akcji od pozostałych akcjonariuszy tj. wartość zakupu akcji oraz opłaty notarialne, z zamiarem połączenia spółek, polegającego na przejęciu całego majątku spółki, której nabyto akcje, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowić będą dochód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej.

W niniejszej sprawie Sąd przyznał rację Skarżącej, jednakże podstawę rozstrzygnięcia Sądu stanowiło uwzględnienie zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd zgadza się w tej mierze z zarzutem Skarżącej, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p.

3.4. Zgodnie z treścią art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p. Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego w art. 14c § 1 O.p., wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają – w zamyśle ustawodawcy – spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i 2 O.p., procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej - pod względem formalnym - interpretacji indywidualnej. Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; powoływanej dalej jako: CBOSA), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej. Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.

Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu, bądź też na przytoczeniu argumentacji nieadekwatnej do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Biorąc to pod uwagę, Sąd uznał, iż słuszne są zarzuty skargi wskazujące na to, iż organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Brak należytego wyjaśnienia tych motywów był konsekwencją tego, że – jak słusznie podnosił Skarżący – organ de facto zanegował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ przyjął bowiem – wbrew opisowi zawartemu we wniosku – że bezpośrednim celem Skarżącego nie jest nabycie nieruchomości czy innych rzeczy służących do prowadzenia działalności na terenie strefy, lecz odkupienie akcji od pozostałych akcjonariuszy spółki akcyjnej, w której posiada ona akcje (s. 8 interpretacji). Organ w treści interpretacji stwierdził również (na s. 8), że zamiarem Skarżącego jest połączenie spółek. Trzeba tu zauważyć, że Skarżący nie twierdził, iż jego zamiarem jest wyłącznie połączenie spółek (połączenie dla samego połączenia), lecz, że chodzi o połączenie spółek, którego skutkiem będzie przejęcie nieruchomości, która zostanie przeznaczona na rozwój strefy i taki był deklarowany przez Skarżącego cel działań polegających na wykupieniu akcji spółki przejmowanej. Skarżący we wniosku w sposób wyraźny i czytelny wskazywał, że wykup akcji, a następnie doprowadzenie do połączenia spółek ma na celu sprostanie celom i zadaniom nałożonym na niego ustawą o wspieraniu inwestycji. Skarżący nie określał zatem żadnej gradacji celów (nie wskazywał, który cel jest celem bezpośrednim a który pośrednim), natomiast podkreślał, że przy podejmowaniu wskazane we wniosku działania polegające na wykupieniu akcji spółki przejmowanej przyświecać mu będzie jeden jasno sprecyzowany zamiar i cel – nabycie nieruchomości, która posłuży rozwojowi strefy.

W konsekwencji zanegowania opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, organ w zaskarżonej interpretacji przedstawił argumentację, która nie jest adekwatna do tego opisu. Tym samym nie można uznać, aby organ wyczerpujący wyjaśnił motywy uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ nie wziął pod uwagę, że Skarżący, ponosząc określone we wniosku wydatki, będzie – jak sam akcentuje – działać z zamiarem połączenia spółek polegającego na przejęciu całego majątku spółki przejmowanej. Zatem ocena organu winna odnieść się do takich dokładnie działań Skarżącego i do tak określonego zamiaru, nie może być natomiast oparta na ich negowaniu czy wywodzeniu innych celów i innego zamiaru, niż wskazuje to sam Skarżący.

3.5. Trzeba też wskazać, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 tego artykułu, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że dokonując interpretacji indywidualnej, organ w pełni przyjmuje stan faktyczny określony przez wnioskodawcę. Nie jest przy tym istotne, czy odpowiada on rzeczywistości, gdyż organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości lub wprowadzania jakichkolwiek modyfikacji. Dlatego też, z merytorycznego punktu widzenia, wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne (tak np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30.05.2019 r. w sprawie I SA/Po 187/19, CBOSA). W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że stanowisko to ma zastosowanie również do zdarzenia przyszłego. Zatem organ nie jest uprawniony do poddawania w wątpliwość tego, czy opisane przez stronę zdarzenie przyszłe rzeczywiście zaistnieje w przyszłości. W ramach badania, czy wniosek zawiera wyczerpujący opis - w tym przypadku zdarzenia przyszłego - organ nie może więc analizować prawdopodobieństwa wystąpienia takiego zdarzenia przyszłego. W przepisie art. 14b § 3 O.p. chodzi bowiem o wymóg odnoszący się do samego opisu, który ma być wyczerpujący czyli pełny, jednoznaczny i dokładny, przepis ten nie stawia natomiast wymogu odnośnie możliwości rzeczywistego zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które jest przedmiotem tego opisu.

W tym kontekście trzeba zauważyć, że organ poddał w wątpliwość zaistnienie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Świadczy o tym stwierdzenie organu zawarte w treści interpretacji, że "ostateczne przejęcie nieruchomości jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym". W ocenie Sądu, w oparciu o powyższe rozważania, nie sposób postawić takiego wniosku i na nim oprzeć oceny stanowiska Skarżącego. Tak wyrażona ocena jest bowiem z gruntu nieprawidłowa.

3.6. Mając na względzie powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Naruszenie powyższych regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a., w związku z czym musiało skutkować uchyleniem interpretacji w zaskarżonej części, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisu proceduralnego, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 2, uznać należy za przedwczesne.

6. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku w pytaniu nr 2, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.