Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2061/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 144a par. 1b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1035/16 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 marca 2017 r. o sygn. III SA/Wa 1035/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji, Sąd) po rozpoznaniu

w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. K. (dalej: skarżąca, strona) na postanowienie Ministra Finansów (dalej: Minister, organ) z 14 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, w punkcie 1. uchylił zaskarżone postanowienie, w punkcie

2. zasądził od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak inne powołane w motywach uzasadnienia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia. nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że strona 7 października 2015 r. zwróciła się do Ministra z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych wskazania kto

z rodzeństwa, kiedy i w jakim zakresie powinien zgłosić nabycie nowo ujawnionych składników spadku.

Postanowieniem z 2 grudnia 2015 r. organ, na podstawie art. 165a § 1 w zw.

z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej: O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Na powyższe postanowienie, strona złożyła w dniu 11 grudnia 2015 r. zażalenie.

Z kolei, postanowieniem z 14 stycznia 2016 r. Minister, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia postanowienie

z 2 grudnia 2015 r. zostało skutecznie doręczone skarżącej w dniu 3 grudnia 2015 r. Zatem ostateczny termin, na złożenie zażalenia upływał w dniu 10 grudnia 2015 r. Skarżąca natomiast wniosła zażalenie w dniu 11 grudnia 2015 r., a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 236 § 2 O.p. Organ podkreślił ponadto, że w zaskarżonym postanowieniu zawarto pouczenie o terminie do wniesienia zażalenia.

W skardze do Sądu I instancji skarżąca żądając uchylenie w/w postanowienia, zarzuciła naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 239 oraz art. 216 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 236 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, 3) rażące naruszenie art. 144(a) § 1b O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, 4) art. 217 § 2 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. W motywach zaznaczyła, że składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej za pomocą systemu ePUAP zrezygnowała z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej,

o której mowa w art. 144a § 1b O.p. Podkreśliła, że dnia 3 grudnia 2015 r. nie otrzymała żadnego pisma. Tego dnia dostała wiadomość na skrzynkę mailową, że w ePUAPie czeka na nią korespondencja. Zalogowała się, korzystając przy tym z asysty S. K.. System ePUAP po zalogowaniu zażądał wpisania przesłanego mailowo kodu, co niezwłocznie zostało uczynione. Okoliczność zalogowania do systemu ePUAP została przez organ potraktowana jako poświadczenie odbioru. Jednakże po wpisaniu kodu żadne pismo się nie pojawiło. W związku z zaistniałą sytuacją strona podjęła szereg interwencji, w wyniku której uzyskała m.in. odpowiedź od Centrum Cyfrowej Administracji o adresie:, że: "Wystąpił błąd systemu. Obecnie błąd nie powinien występować. Jeśli sytuacja powtórzy się w przyszłości prosimy o kontakt. Za utrudnienia przepraszamy". Skarżąca ponadto wskazała, że wielokrotnie poszukiwała pomocy telefonicznie, zgłaszając problem z uzyskaniem dostępu do treści pisma oraz żądania doręczenia w formie nieelektronicznej, czyli jedynej zgodnej z prawem

w kontekście wyrażenia przez skarżącą stosownej woli w pierwszym piśmie i treści

art. 144a § 1b O.p. Strona stwierdziła, że przy braku prawidłowego, a zatem skutecznego doręczenia, nie można uchybić terminowi. Dnia 3 grudnia 2015 r. nie doszło bowiem nawet do zapoznania się z treścią postanowienia, o którym napisał organ.

Podsumowując skarżąca zarzuciła, że organ zlekceważył formularz z 7 października 2015 r., oraz wszelkie prośby telefoniczne z 3 grudnia 2015 r. kierowane do pracowników czynnych pod ww. numerami telefonów. Podkreśliła, że w zażaleniu z 11 grudnia 2015 r., zawarła wniosek o prawidłowe doręczenie postanowienia z 2 grudnia 2015 r. Natomiast Minister w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniósł się do: złożonej przez nią rezygnacji z doręczeń elektronicznych z 7 października 2015 r., do faktu interwencji telefonicznych, do złożonego przez nią 11 grudnia 2015 r. wniosku

o prawidłowe doręczenie postanowienia z 2 grudnia 2015 r. - co naruszało art. 217 § 2 O.p. Tym samym, organ nie dokonał wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału.

W odpowiedzi na skargę Minister, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji w wyroku wymienionym na wstępie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W motywach zaznaczył, że kontroli Sądu poddano postanowienie Ministra z 14 stycznia 2016 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie tego organu z 2 grudnia 2015 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Po omówieniu art. 14h, art. 165a, art. 236, art. 228, art. 239 O.p. Sąd zaznaczył, że

z przepisów tych wynika, że warunkiem dopuszczalności wydania postanowienia

o uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia jest ustalenie, że postanowienie zostało doręczone, czyli weszło do obrotu. Stwierdzenie, że postanowienie do obrotu nie weszło, musiałoby pociągać za sobą stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia, nie można bowiem prowadzić postępowania zażaleniowego (również w jego wstępnym stadium) wobec postanowienia, która do obrotu nie weszło, a więc w sensie prawnym nie istniało.

WSA podkreślił, że w tej sprawie należało rozważyć przede wszystkim, czy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało skarżącej skutecznie doręczone. Wobec tego Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 144a § 1 O.p., doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona

spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej

i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Stosownie do § 1a, wystąpienie organu podatkowego o wyrażenie zgody, o której mowa w § 1 pkt 3, może nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej i zostać przesłane stronie przez portal podatkowy lub na jej adres elektroniczny. Przepisów art. 152a § 1-5 nie stosuje się. Wedle § 1b, strona ma prawo do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W takim przypadku organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony dla pisma

w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego. W postępowaniu podatkowym ustanowiono zasadę równorzędności załatwiania spraw drogą tradycyjną – pisemną

i elektroniczną. Jak bowiem wynika z art. 126 O.p., sprawy podatkowe załatwiane

są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. WSA zaznaczył, że zasada załatwiania spraw w formie pisemnej bądź elektronicznej znalazła odbicie w przepisach o doręczeniach. Zgodnie

z art. 144 O.p., że organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przy czym, jak wynika z powołanego wyżej art. 144a O.p., doręczenie drogą elektroniczną następuje zawsze pod pewnymi warunkami, przy czym wola strony ma tu decydujące znaczenie. Świadczą o tym użyte w przepisie art. 144a O.p. sformułowania: strona "wniesie o doręczenie" za pomocą środków komunikacji elektronicznej, "wyrazi zgodę na doręczenie" w ten sposób, o ile organ zwróci się o to do niej, oraz "strona ma prawo do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektroniczne". Zdaniem Sądu, w tym właśnie kontekście – woli strony – należy rozstrzygać wątpliwości wyłaniające się na tle właściwej w danym przypadku formy doręczenia.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 7 października 2015 r. Skarżąca złożyła przez e-puap wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (k. 6 akt adm.). W formularzu znakiem "x" oznacza się opcję do wyboru przez wnioskodawcę (zob. np. pole E.2, 63, 65, 66). Pod pozycją K. 76 znalazło się w formularzu sformułowanie "korespondencję w tej sprawie proszę kierować do mnie za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 144a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz 60 z późn.zm.)" (k. 3 akt adm.). W polu, gdzie w innych punktach wniosku wnioskodawca wstawia znak x, znaku tego nie było. Skarżąca podkreślała w zażaleniu, że opcja ta była zaznaczona domyślnie, ale ją "odznaczyła". Zdaniem Sądu, należało to uznać za wyraz rezygnacji skarżącej z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co było dopuszczalne w świetle art. 144a § 1b O.p. WSA podkreślił, że oceny tej nie zmienia podniesiony w odpowiedzi na skargę argument organu, że "w jednym przypadku wyrażenie zgody na szczególny sposób doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie jest konieczne, a wręcz wybór takiej formy jest dorozumiany, gdy strona złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez skrzynkę podawczą organu podatkowego" (s. 10-11 odpowiedzi na skargę, k. 13-14 akt sądowych). To prawda, że mamy tu do czynienia z domniemaniem wyrażenia zgody, ale to domniemanie może być obalone przez rezygnację wnioskodawcy

z doręczenia w ten sposób. Zdaniem Sądu, z poglądem organu można byłoby się zgodzić tylko wtedy, gdyby domyślna opcja w formularzu "korespondencję w tej sprawie proszę kierować do mnie za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie

z art. 144a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz 60 z późn.zm.)" nie dała się odznaczyć – tzn., gdyby skarżąca nie mogła fizycznie od opcji tej odstąpić. Tymczasem tak nie było – opcję tę można było usunąć, można ją było pozostawić – co wskazuje na dopuszczalność rezygnacji z formy doręczenia elektronicznego już przy składaniu podania w ten sposób. Sąd zauważył, że w związku z tym stanowisko strony za uzasadnione – tym bardziej, że ani przepisy k.p.a. ani O.p. nie określają formy rezygnacji z doręczenia drogą elektroniczną. Oznacza to, że rezygnacja taka może być wyrażona w dowolnej formie, w tym przez odznaczenie opcji doręczenia drogą elektroniczną w formularzu składanym przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu.

Sąd nie podzielił twierdzenia organu, że "Skarżąca nie złożyła wyraźnego oświadczenia o rezygnacji doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie

z art. 39¹ § 1d k.p.a." (odpowiedź na skargę, k. 14 akt sądowych). Zaznaczył, że zgodnie z tym przepisem, "jeżeli strona lub inny uczestnik postępowania zrezygnuje

z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, organ administracji publicznej doręcza pismo w sposób określony dla pisma w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego". Nie ma tu więc mowy o określonej formie rezygnacji, lecz o samej tylko dopuszczalności rezygnacji. Tym samym, wobec generalnej zasady dopuszczalności rezygnacji, w braku określenia jej formy, przy możliwości odznaczenia w formularzu elektronicznym opcji doręczenia drogą elektroniczną, należało przyjąć, że skarżąca wyraziła wolę rezygnacji z doręczania jej pism drogą elektroniczną, a więc doręczenia należało dokonać drogą tradycyjną.

W związku z powyższym WSA stwierdził, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nie weszło więc do obrotu jako nieskutecznie doręczone (ze wszelkimi tego konsekwencjami, zob. art. 14o O.p.), a więc nie można było stwierdzić uchybienia terminu do wniesienia na nie zażalenia, a niedopuszczalność zażalenia (art. 228 § 1

pkt 1 O.p.), co organ ma uczynić w ramach wykonania niniejszego wyroku.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Minister na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - w postaci 14h w zw. z art. 165a §1 i art. 14o § 1 O.p. w zw.

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uznanie przez sąd, że warunkiem dopuszczalności wydania przez organ postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania jest ustalenie, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało skutecznie doręczone - zaś w razie braku doręczenia postanowienia nie doszło do wydania tegoż postanowienia i w konsekwencji, doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej, gdy tymczasem właściwa wykładnia przepisów art. 14 h w zw. z art. 165a §1 i art. 14o §1 O.p. winna prowadzić do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia

z wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a nie z wydaniem tzw. interpretacji milczącej.

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wyrok WSA - mimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący organ oparł skargę kasacyjną na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów prawa procesowego – w zakresie wyżej wskazanym.

Bezspornym pozostaje, że kontroli Sądu I instancji poddano postanowienie Ministra

z 14 stycznia 2016 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie tego organu z 2 grudnia 2015 r. o odmowie wszczęcia postępowania

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Na etapie postępowania przed WSA spór oscylował wokół kwestii skuteczności doręczenia ostatniego z wyżej wymienionych postanowień.

Z argumentów skargi kasacyjnej wynika, że Minister przyznał rację Sądowi, że na skutek odznaczenia w pozycji 76 na formularzu wniosku elektronicznego o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, skarżąca wybrała tradycyjną - za pośrednictwem poczty - formę doręczenia korespondencji. Nie zgodził się z nim jednak, że skutkiem nie doręczenia postanowienia jest okoliczność wydania tzw. interpretacji milczącej. To, bowiem pozostaje w sprzeczności z ugruntowanym w tego rodzaju sprawach orzecznictwem zarówno Trybunału Konstytucyjnego jak i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Minister zaznaczył, że z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że strona w dniu 3 grudnia 2015 r. otrzymała na swą skrzynkę mailową wiadomość, że na platformie ePUAB znajduje się skierowana do niej korespondencja, która to wiadomość - po zalogowaniu się została przez nią odebrana. Według niego, ta okoliczność przesądza o tym, że wiadomość ta - postanowienie

o odmowie wszczęcia postępowania - zostało przez organ interpretacyjny – wydane,

a tym samym weszło do obrotu prawnego. W konkluzji organ stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z uchybieniem w zakresie doręczenia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia, nie zaś z jego nie wydaniem. Tu należy jedynie spostrzec, że autor skargi kasacyjnej błędnie w tym miejscu określił przedmiot w/w postanowienia, albowiem spór dotyczy doręczenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a nie stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia.

Przy tak zarysowanym problemie, warto zwrócić uwagę, na kilka podstawowych kwestii, dotyczących zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy, do których zresztą odniósł się też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji.

Słusznie więc WSA wskazał, że w postępowaniu podatkowym ustanowiono zasadę równorzędności załatwiania spraw drogą tradycyjną – pisemną i elektroniczną. Jak bowiem wynika z art. 126 O.p., sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. WSA zaznaczył, że zasada załatwiania spraw w formie pisemnej bądź elektronicznej znalazła odbicie w przepisach o doręczeniach. Zgodnie z art. 144 O.p., że organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. W myśl art. 144a § 1 O.p., doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej

i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Stosownie do § 1a, wystąpienie organu podatkowego o wyrażenie zgody, o której mowa w § 1 pkt 3, może nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej i zostać przesłane stronie przez portal podatkowy lub na jej adres elektroniczny. Przepisów art. 152a § 1-5 nie stosuje się. Wedle § 1b, strona ma prawo do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W takim przypadku organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony dla pisma

w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego.

Samowolna (bezpodstawna) rezygnacja przez organ z formy doręczeń wskazanych przez stronę powodowałaby dwojakiego rodzaju skutki: po pierwsze sporządzenia orzeczenia w wadliwej formie (elektronicznej zamiast papierowej) i po drugie nieprawidłowe jego doręczenie (nie w formie papierowej , a za pomocą środków komunikacji elektronicznej).

Trzeba mieć na uwadze, że nowelizacja art. 144a O.p. dokonana przez art. 6 pkt 6 ustawy z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 40, poz. 230) wprowadziła istotną zmianę, polegającą na tym, że doręczanie pism stronie za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest w określonych przypadkach obowiązkiem, a nie uprawnieniem organu podatkowego. To strona tego postępowania decyduje o elektronicznym sposobie doręczania pism. Doręczanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej dotyczy podatników, którzy sami wyrazili chęć komunikowania się w ten sposób (art. 144a O.p.). Doręczenia elektroniczne nie mają charakteru warunkowego. Jest to jeden ze sposobów doręczeń, który, jeśli strona tak zadysponuje, jest obowiązkiem organu podatkowego. Jeżeli natomiast skorzysta

z prawa, o którym mowa w art. 144a § 1b O.p. – jak w stanie faktycznym tej sprawy – to w takim przypadku organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony dla pisma

w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego. Wybór podatnika co do sposobu doręczania pism jest dla organu wiążący. Zmiany formy doręczenia są dopuszczalne

w ściśle określonych przypadkach. Bez wątpienia, obowiązkowi powyższemu organ uchybił.

W ramach czynionych rozważań podkreślić jednakże należy – głównie z racji stanowiska Sądu, i argumentów skargi kasacyjnej - że co do zasady, przepisy odnoszące się do doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują czynności postępowania o charakterze techniczno-procesowym. Skład orzekający podziela intencje wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt

I FSK 1825/15, w którym między innymi stwierdzono, że koncepcja wejścia decyzji do obrotu prawnego nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja/postanowienie doręczone w sposób wadliwy, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron lub ich pełnomocników. Jeżeli postanowienie/decyzja organu podatkowego zostanie doręczone nieprawidłowo, uznać należy, że postanowienie takie weszło do obrotu prawnego

i może być zaskarżone (o ile podlega zaskarżeniu). Wobec tego, wejście postanowienia/decyzji do obrotu prawnego nie jest związane z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa jego doręczeniem, lecz z dokonaniem czynności doręczenia, polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji, co w niniejszej sprawie miało miejsce, bowiem postanowienie Ministra z 2 grudnia 2015 r. zostało doręczone stronie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej - mimo, że nie w formie, której zażądała, jak też zgłaszanych przez nią problemów z odbiorem tej korespondencji. Zatem, jeżeli postanowienie organu administracji zostanie doręczone, nawet nieprawidłowo, tj. w tym wypadku z naruszeniem art. 144a § 1b O.p., to nie można twierdzić, że nie weszło ono do obrotu prawnego (odpowiednio - wyrok NSA

z 27 października 2017 r., I GSK 1783/15). Wydanie i doręczenie postanowienia (decyzji) stanowi jego wprowadzenie do obrotu prawnego, a egzystencja prawna rozpoczyna się dopiero w chwili jego doręczenia.

Z treści złożonego przez stronę zażalenia wynika wprost, że epuap umożliwił jej zapoznanie się z tym orzeczeniem w dniu 4 grudnia 2015 r. Zatem nie można

się zgodzić z Sądem I instancji, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, czego dalszą konsekwencją miało być uznanie, że doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji. O ile prawidłowo WSA zwrócił uwagę na kwestię wad samego procesu doręczenia postanowienia z 2 grudnia 2015 r., to w świetle powyższych rozważań, skutki które z tej okoliczności wywiódł należy uznać za zbyt daleko idące. W tym też zakresie rację miał organ kwestionując w skardze kasacyjnej pogląd Sądu I instancji, że doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji.

Uznanie tego argumentu za zasadny nie może jednak skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok, aczkolwiek zawierający częściowo błędne uzasadnienie, odpowiada prawu. Zważywszy bowiem na fakt [co sam organ zdaje się przyznawać w skardze kasacyjnej], że doszło do uchybienia w zakresie doręczenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania - tj. w formie niezgodnej

z żądaniem strony - prawidłowo Sąd uchylił zaskarżone orzeczenie. Koniecznym jest podkreślenie, że wyłącznie doręczenie orzeczenia do rąk adresata, choć dotknięte wadą [np. jak powyżej], ale które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów - nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, w niniejszej sprawie, organ wydając postanowienie z 14 stycznia 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia pozbawił skarżącą możliwości realizowania jej prawa do obrony. Prawo to wyrażało się w skutecznym zaskarżeniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. W tym miejscu trzeba zauważyć, że powoływane przez stronę trudności dotyczące odbioru w/w orzeczenia, jak też wskazywana przez nią data zapoznania się z postanowieniem [4 grudnia

2015 r.] nie zostały przez organ w jakikolwiek sposób zakwestionowane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając więc na względzie okoliczności stanu faktycznego sprawy – nie podważone skargą kasacyjną - organ winien był zażalenie uznać za złożone w terminie i rozpatrzyć je merytorycznie. Tak też uczyni

w toku ponownego rozpatrywania sprawy.

W uzupełnieniu powyższych wywodów dodać trzeba, że co do zasady sposób doręczenia aktów procesowych (w tym przypadku postanowienia) determinuje formę tych aktów, w tym sposób opatrzenia ich podpisem. Inaczej rzecz ujmując -

w przypadku doręczenia realizowanego w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego, akty winny być opatrzone właściwym dla tej formy podpisem osoby upoważnionej. Z kolei, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej pismo doręcza się w sposób określony dla formy dokumentu elektronicznego (art.144a O.p.). W takiej sytuacji decyzja, czy też postanowienie są wydawane w formie dokumentu elektronicznego i zostają opatrzone podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. (tak

w brzmieniu aktualnym na 2015 r. - art. 210 § 1 pkt 8 i art. 217 § 1 pkt 7 O.p.).

W niniejszej sprawie, bezspornie, wbrew żądaniu strony, organ dokonał doręczenia postanowienia z 2 grudnia 2015 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przy czym, kwestia ewentualnej prawidłowości opatrzenia aktu właściwym dla tej formy podpisem osoby upoważnionej pozostaje poza przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trzeba bowiem zaznaczyć, że jedyną stroną która zaskarżyła wyrok WSA jest Minister, a tenże ustaleń i ocen w tym zakresie nie podważał.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na częściowo błędne uzasadnienie wiążąca dla organów podatkowych w tym zakresie będzie ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 83/07, , z 18 sierpnia 2004 r. , sygn. akt FSK 207/04).