Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 92/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145, art. 174, art. 183, art. 188, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust. 1 pkt 6, art. 88 ust. 2b
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 pkt 18
journal: Dz.U. 2012 poz 1059
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt III SA/Po 706/13 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] r., nr [...] ; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz T. M. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 24 października 2013 r., sygn. III SA/Po 706/13 oddalił skargę T. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za miesiąc [...] r.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. – na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i 2a, art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) – określił T. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia, w dniu [...] r. pracownicy E. Sp. z o.o. w P. przeprowadzili kontrolę układu pomiarowego w domu T. M., w trakcie której stwierdzili nielegalny pobór energii elektrycznej podlegający opodatkowaniu ([...] MWh). Z tego względu spółka wystawiła odpowiednią notę obciążającą z [...] r. i powiadomiła organ celny. Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, że były podstawy faktyczne i prawne do uznania strony za podatnika i obciążenia go podatkiem akcyzowym od nielegalnie pobranej energii elektrycznej.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w trakcie kontroli u podatnika układu pomiarowo – rozliczeniowego stwierdzono nieprawidłowości, co powodowało, że licznik wycofywał wcześniej wykazane zużycie energii elektrycznej. Zdaniem organu należało wobec tego przyjąć, że podatnik dokonał nielegalnego poboru energii, co podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podkreślił, że na podstawie przepisów prawa to przedsiębiorstwo energetyczne, a nie sam organ, ma kompetencje do sprawdzania urządzeń pomiarowych, ich oględzin itd. Dla potrzeb podatkowych organ ma ustalić czy nastąpiło zużycie energii i czy uiszczono od tej czynności akcyzę. Podatnikiem jest podmiot u którego stwierdzono nielegalny pobór energii. Nie jest istotne kto personalnie odpowiada za nielegalny pobór, dlatego ustalenia powołanego przez stronę postępowania karnego nie miały wpływu na wynik sprawy podatkowej. Podobnie jak sprawa postępowania cywilnego o zapłatę należności za kradzież energii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę T. M. wskazał, że przedmiotem sporu jest trafność ustalenia, że skarżący jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego poboru energii i ingerencji w układ pomiarowy.

Sąd wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. – w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania jest zużycie tego wyrobu przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. – nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią. Stosownie do art. 88 ust. 2b u.p.a. – podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej.

Sąd wyjaśnił, że zużycie energii elektrycznej, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. jest tożsame z zakresem pojęciowym nielegalnego poboru energii, określonym w art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), zgodnie z którym za nielegalne pobieranie energii uważa się pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Ustalenie nielegalnego pobierania energii – w rozumieniu art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne nie wymaga przy tym badania winy sprawcy tego czynu.

W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że istniały podstawy faktyczne i prawne do obciążenia strony podatkiem akcyzowym za nielegalny pobór energii elektrycznej, co stwierdzono jednoznacznie w trakcie kontroli z [...] r. Upoważnieni pracownicy spółki E. stwierdzili wówczas nieprawidłowości układu pomiarowo – rozliczeniowego należącego do skarżącego, co powodowało, że licznik wycofywał wcześniej wykazane zużycie energii elektrycznej. Zasadnie organy uznały wobec tego, że podatnik dokonał nielegalnego poboru energii, co podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd podkreślił, że na podstawie przepisów prawa to przedsiębiorstwo energetyczne, a nie sam organ, ma kompetencje do sprawdzania urządzeń pomiarowych, ich oględzin itd. Dla potrzeb podatkowych organ ma ustalić przede wszystkim, czy nastąpiło zużycie energii i czy uiszczono od tej czynności akcyzę. Podatnikiem jest w takim razie zawsze podmiot u którego stwierdzono nielegalny pobór energii. Nie jest przy tym istotne, kto personalnie odpowiada za nielegalny pobór, gdyż decydujący jest sam fakt przerobienia instalacji pomiarowej należącej do określonego podatnika, mający na celu ukrycie nielegalnego poboru energii. W związku z tym ustalenia postępowania karnego (ani cywilnego) nie miały bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej. Przy czym Sąd zauważył, że nie ma racji skarżący odwołując się do wydanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. postanowienia z [...] r. wykazując, iż skoro potwierdza ono, że skarżący nie dokonał zarzuconego jemu czynu, nie można obciążać go obowiązkiem zapłaty akcyzy za nielegalnie pobrany prąd. Sąd stwierdził, że postępowanie dochodzeniowe przeciwko skarżącemu podejrzanemu o uszkodzenie plomby na listwie zaciskowej licznika i dokonaniu zamiany przewodu dopływowego z odpływowym na fazie L2 przedmiotowego licznika, a więc podejrzanemu o kradzież energii elektrycznej działając na szkodę operatora umorzono tylko dlatego, że nie dających się usunąć wątpliwości nie można rozstrzygać na niekorzyść podejrzanego.

T. M. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego zmianę na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez uwzględnienie skargi w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 88 ust. 2b u.p.a., poprzez:

a) przyjęcie, że organ podatkowy związany jest powiadomieniem dokonanym przez przedsiębiorstwo energetyczne i nie ma obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego;

b) przyjęcie, że "ustaleniem" w rozumieniu powołanego przepisu nie jest stwierdzenie istnienia roszczenia bezspornego;

c) przyjęcie tożsamości pojęć "nabywcy końcowego" oraz "podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej" w rozumieniu powołanego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przepis art. 88 ust. 2b u.p.a. nie kreuje żadnych odstępstw od ogólnych reguł postępowania podatkowego, w tym regulujących postępowanie dowodowe. Nie wprowadza bowiem żadnych domniemań lub zmian w rozkładzie ciężaru dowodzenia i nie nadaje informacji przekazanej przez przedsiębiorstwo energetyczne szczególnych walorów dowodowych. W konsekwencji żadnego uszczerbku nie doznaje uregulowanie zawarte w art. 122 O.p., które obciąża ciężarem dowodzenia organ podatkowy, a także art. 187 § 1 O.p., nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tymczasem w niniejszej sprawie organ zaniechał dokonania jakichkolwiek ustaleń, automatycznie przyjmując jako udowodniony stan faktyczny wynikający z przedstawionego protokołu, jednostronnie ustalony przez pracownika przedsiębiorstwa energetycznego. Zarzucono, że skarżący na tym etapie nie miał realnych możliwości obrony, który aktualizowały dopiero gwarancje procesowe przed organem podatkowym. W ocenie autora kasacji taka weryfikacja powinna dotyczyć także faktu zużycia energii elektrycznej. Sąd I instancji nie dostrzegając powyższych wadliwości w działaniu organów podatkowych, podzielił przekonanie tych organów o swoistym związaniu zawiadomieniem przedsiębiorstwa energetycznego oraz prawdziwością zawartą w nim twierdzeń, co stanowi rezultat błędnej wykładni art. 88 ust. 2b u.p.a.

W drugiej kolejności zarzut naruszenia art. 88 ust. 2b u.p.a. dotyczył sposobu wykładni pojęcia "ustalenie" o jakim mowa w tym przepisie. W ocenie autora skargi kasacyjnej przyjęcie przez Sąd I instancji, że przesłankę ustalenia realizuje już jednostronne wskazanie przedsiębiorstwa energetycznego jest nieprawidłowe z punktu widzenia zasad wykładni gramatycznej i funkcjonalnej. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że ustawodawca posługuje się pojęciem "ustalenia", a więc określenia wystąpienia pewnego zdarzenia, z mocą wiążącą prawnie. W związku z tym wskazał, że ustaleniem jest dopiero sytuacja, w której można mówić o zaistnieniu roszczenia bezspornego, a to ma miejsce wówczas, gdy nastąpi dobrowolna zapłata należności wskazanej w nocie obciążeniowej lub też w przypadku wydania prawomocnego wyroku cywilnego lub karnego, stwierdzającego podmiot nielegalnie pobierający energię, co potwierdzają interpretacje podatkowe ([...] i [...]). Nie realizuje natomiast tej przesłanki jednostronne stwierdzenie pewnego faktu przez przedsiębiorstwo energetyczne, ponieważ nie może ono mieć mocy wiążącej drugą stroną.

Trzeci obszar zarzutów co do wykładni art. 88 ust. 2b u.p.a. dotyczy znaczenia pojęcia "podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej". Autor skargi kasacyjnej zauważył, że Sąd I instancji w istocie zrównał to pojęcie z "nabywcą końcowym" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. Tymczasem pojęć tych nie można utożsamiać. Skoro bowiem w ustawie o podatku akcyzowym odrębnie wprowadzone jest pojęcie nabywcy końcowego, zaś przepis art. 88 ust. 2b u.p.a., nie posługuje się tym pojęciem, to jest bezsporne, że intencją ustawodawcy było przyjęcie innego katalogu podmiotów. Dlatego nie można przyjąć, aby przedsiębiorstwo energetyczne miało zawiadamiać organ podatkowy po ustaleniu nabywcy końcowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie autora kasacji istotne znaczenie ma ustalenie konkretnego podmiotu, który doprowadził do zakłócenia poprawności działań urządzeń pomiarowych i to ten podmiot może stać się podatnikiem podatku akcyzowego.

Konkludując autor skargi kasacyjnej podkreślił, że podatek akcyzowy ma charakter konsumpcyjny, a zatem nie sam pobór energii aktualizuje jego powstanie, ale dopiero jej zużycie. W tym zakresie nie przeprowadzono żadnej oceny przez organy podatkowe, zaś co do wystąpienia nielegalnego poboru, bezkrytycznie oparto się na zawiadomieniu przekazanym przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Autor skargi kasacyjnej wprost nie wskazał, w ramach której spośród podstaw kasacyjnych określonych przepisem art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. sformułował zarzut naruszenia prawa przez Sąd I instancji, tj. zarzut naruszenia art. 88 ust. 2b u.p.a. Jednak ze sposobu, w jaki zarzut ten został skonstruowany, wynika, że został on postawiony w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a. Jakkolwiek więc, zarzutu naruszenia wymienionego powyżej przepisu ustawy o podatku akcyzowym strona skarżąca kasacyjnie nie powiązała z właściwymi przepisami prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jednak tego rodzaju niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej, w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 oraz jej uzasadnienia, nie stanowi przeszkody do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Zwłaszcza, gdy analiza jej uzasadnienia umożliwia zidentyfikowanie istoty zarzutu naruszenia prawa adresowanego wobec zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego I instancji.

Stosownie do art. 88 ust. 2b u.p.a. – podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od dnia ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca potrójne naruszenie cytowanego przepisu przez Sąd I instancji, poprzez przyjęcie, że: (1) organ podatkowy związany jest powiadomieniem dokonanym przez przedsiębiorstwo energetyczne i nie ma obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego; (2) "ustaleniem" w rozumieniu powołanego przepisu nie jest stwierdzenie istnienia roszczenia bezspornego; (3) przyjęcie tożsamości pojęć "nabywcy końcowego" i "podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej" w rozumieniu powołanego przepisu.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, należy poczynić uwagę, że Sąd I instancji dokonując oceny ustaleń organów podatkowych, kto jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego poboru energii i ingerencji w układ pomiarowy, nie ograniczył się tylko do treści art. 88 ust. 2b u.p.a. Sąd I instancji w swojej ocenie uwzględnił także treść art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. (w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania jest zużycie tego wyrobu przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu), art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. (nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią) oraz art. 3 ust. 18 ustawy Prawo energetyczne (za nielegalne pobieranie energii uważa się pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy).

Na podstawie wskazanych przepisów Sąd I instancji autorytatywnie stwierdził, że to przedsiębiorstwo energetyczne, a nie sam organ, ma kompetencje do sprawdzania urządzeń pomiarowych, ich oględzin itd. Dla potrzeb podatkowych organ ma natomiast ustalić przede wszystkim, czy nastąpiło zużycie energii i czy uiszczono od tej czynności akcyzę. W związku z tym podatnikiem jest więc zawsze podmiot u którego stwierdzono nielegalny pobór energii. Nie jest przy tym istotne, kto personalnie odpowiada za nielegalny pobór, gdyż decydujący jest sam fakt przerobienia instalacji pomiarowej należącej do określonego podatnika.

Powyższe konkluzje Sądu I instancji, choć nie odnoszące się wyłącznie i wprost do art. 88 ust. 2b u.p.a., należy uznać – tak jak to uczynił autor skargi kasacyjnej – jako wykładnia przesłanek z tego właśnie artykułu. Poczynienie tej uwagi było istotne, ponieważ o naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię można mówić wówczas, gdy sąd wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dokonywał. Uznając więc, że Sąd I instancji dokonał w zaskarżonym wyroku interpretacji art. 88 ust. 2b u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Nie budzi wątpliwości, co trafnie przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że hipoteza powołanego powyżej art. 9 ust 1 pkt 6 u.p.a. obejmuje sytuacje faktyczne odpowiadające pojęciu "nielegalnego poboru energii elektrycznej", o którym mowa w art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne, a mianowicie: pobierania energii elektrycznej bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że do nielegalnego pobrania energii elektrycznej w miejscu zamieszkania skarżącego - T. M. doszło poprzez ingerencję w licznik poboru energii elektrycznej. Kwestią problematyczną jest to, czy okoliczność ta automatycznie oznacza, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że podatnikiem jest zawsze podmiot u którego stwierdzono nielegalny pobór energii, z czym autor skargi kasacyjnej się nie zgadza.

Autor skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie wskazuje, że z art. 88 ust. 2b u.p.a. nie wynika – jak błędnie przyjął to Sąd I instancji – że organ podatkowy związany jest powiadomieniem dokonanym przez przedsiębiorstwo energetyczne i nie ma obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że na gruncie powyższego unormowania w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się już pogląd, podzielany przez skład orzekający w sprawie niniejszej, że "na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania przesłanek powstania obowiązku podatkowego oraz dokonania konkretyzacji tego obowiązku w decyzji poprzez ujawnienie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą nielegalnego poboru energii elektrycznej. Zatem, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśnić, dlaczego podmiot wskazany w nocie obciążeniowej uznają za nabywcę końcowego zużywającego energię elektryczną oraz dlaczego stan faktyczny opisany w protokołach kontrolnych uznają za zużycie energii elektrycznej." Ponadto stwierdza się, że "wprawdzie dla poczynienia procesowych ustaleń odnośnie braku uiszczenia akcyzy w należnej wysokości oraz braku ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży zużytej energii elektrycznej, co do zasady, wystarczająca jest informacja uprawnionego podmiotu o fakcie stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej, niemniej jednak stwierdzenie przez upoważnionego przedstawiciela przedsiębiorstwa energetycznego faktu nielegalnego poboru energii elektrycznej nie czyni zbędnym oceny materiału dowodowego z punktu widzenia materialnoprawnych warunków opodatkowania określonego, jako zużycie energii elektrycznej (art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a.), a tym samym wskazania podatnika podatku akcyzowego - nabywcy końcowego zużywającego energię elektryczną" (por. wyroki NSA: z 27 stycznia 2015 r. sygn. I GSK 365/13; z 29 kwietnia 2015 r. sygn. I GSK 1083/13 i sygn. I GSK 1116/13; pub. www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie podkreśla się także, na co trafnie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, że "przepisy u.p.a. nie przewidują związania organu podatkowego poczynionymi przez uprawniony do tego podmiot ustaleniami. (...) Kwestia ta w żadnym wypadku nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przedmiotowe zawiadomienie, jak każdy inny dowód, winno doczekać się obiektywnej oceny ze strony organu zgodnie z obowiązującymi w tej kwestii standardami", co więcej "ustalenie przez dostawcę energii podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii nie zwalnia organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie" (por. prawomocne wyroki WSA we W. z 25 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Wr 283/12 oraz WSA w G. z 14 sierpnia 2012 r. sygn. I SA/Gd 582/12; pub. www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza, że przedstawiane przez przedsiębiorstwo energetyczne powiadomienie – o jakim mowa w art. 88 ust. 2b u.p.a. – wraz z innymi informacje pochodzącymi od tego podmiotu tj.: protokół kontroli z załącznikami (zdjęcia, nagranie itp.), ewentualne zastrzeżenia do protokołu kontroli, nota obciążeniowa itp. są dowodami w sprawie, które organ podatkowy bierze pod uwagę przy ocenie całokształtu materiału dowodowego sprawy. Warto zauważyć, że organ podatkowy, w przeciwieństwie do przedsiębiorstwa energetycznego, ma własne i szersze prawne możliwości do ustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy w postaci np.: przesłuchania strony i świadków pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania (art. 196 i art. 199 O.p.), czy przeprowadzenia oględzin (art. 198 O.p.).

W związku z powyższym za trafny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, że w świetle art. 88 ust. 2b u.p.a. organ podatkowy nie jest związany powiadomieniem dokonanym przez przedsiębiorstwo energetyczne, a tym samym ma obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego, co do ustalenia podatnika podatku akcyzowego, jak również podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc nie można, jak to uczynił Sąd I instancji, wyprowadzić z powyższego artykułu wniosku, że ustalenia dokonane przez przedsiębiorstwo energetyczne są dla organu podatkowego wiążące i zwalniają ten organ od oceny czy treść powiadomienia, o którym mowa w art. 88 ust. 2b u.p.a., przesądza fakt wystąpienia zdarzenia lub czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ustalenie podatnika jak i podstawy opodatkowania.

Drugi z zarzutów błędnej interpretacji art. 88 ust. 2b u.p.a. dotyczy sposobu wykładni pojęcia "ustalenie" o jakim mowa w tym przepisie. W ocenie autora skargi kasacyjnej przyjęcie przez Sąd I instancji, że przesłankę ustalenia realizuje już jednostronne wskazanie przedsiębiorstwa energetycznego jest nieprawidłowe. Jego zdaniem "ustaleniem" jest dopiero sytuacja, w której można mówić o zaistnieniu roszczenia bezspornego, a to ma miejsce wówczas, gdy nastąpi dobrowolna zapłata należności wskazanej w nocie obciążeniowej lub też w przypadku wydania prawomocnego wyroku cywilnego lub karnego, stwierdzającego podmiot nielegalnie pobierający energię, co mają potwierdzać interpretacje podatkowe wskazane w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do powyższego w pierwszym rzędzie należy wskazać, że rację ma autor skargi kasacyjnej co do stwierdzenia, że przesłanki "ustalenia" nie realizuje jednostronne wskazanie przedsiębiorstwa energetycznego, co już wyjaśniono powyżej. Jednakże nieprawidłowe jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, co do drugiej z tez. Rozumienie bowiem "ustalenia" jako zaistnienia roszczenia bezspornego nie znajduje uzasadnienia w treści art. 88 ust. 2b u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pojęcie "ustalenia" należy rozumieć jako to, co zostało stwierdzone po uprzednim zbadaniu przez przedsiębiorstwo energetyczne ale w ramach własnych kompetencji kontrolnych tego podmiotu. Wynika to z przepisów z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 11 sierpnia 2000 r. w sprawie przeprowadzania kontroli przez przedsiębiorstwa energetyczne (Dz. U. Nr 75, poz. 866) wydanego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy Prawo energetyczne. Zgodnie z § 3 pkt 2 tego rozporządzenia – kontrola na celu ustalenie, czy miało miejsce pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy albo z częściowym lub całkowitym pominięciem układu pomiarowego. Przepis § 9 rozporządzenia, wymienia czynności kontrolne takie jak: oględziny układów pomiarowych i ich zabezpieczeń przed uszkodzeniem, zniszczeniem lub zmianą wskazań, sprawdzenie prawidłowości wskazań poszczególnych układów pomiarowych, ocenę poprawności działania elementów układu pomiarowego itp. W myśl § 11 rozporządzenia – kontrolujący dokonują ustaleń stanu faktycznego na podstawie wyników oględzin, zabezpieczonych urządzeń, instalacji lub ich części, materiałów, o których mowa w § 9, oraz pisemnych wyjaśnień. Zgodnie § 13 ust. 1 rozporządzenia – z przeprowadzonej kontroli kontrolujący sporządzają protokół, w którym zamieszczają ustalenia dokonane w trakcie kontroli.

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że "ustalenia" o jakich mowa w art. 88 ust. 2b u.p.a. to ustalenia dokonane w ramach wskazanych uprawnień przez przedsiębiorstwo energetyczne. Tak więc w przypadku wykrycia podmiotu odpowiedzialnego za nielegalny pobór energii, oprócz prowadzenia postępowania we własnym zakresie (wystawienie noty obciążeniowej, dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych), przedsiębiorstwo energetyczne ma obowiązek powiadomić o tym właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego w terminie 7 dni od dnia wyżej opisanego ustalenia. Zatem błędnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że ustalenie to musi mieć charakter wystąpienia pewnego zdarzenia z mocą wiążącą prawnie (zaistnienia roszczenia bezspornego lub wydania wyroku prawomocnego karnego lub cywilnego).

Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że właściwy naczelnik urzędu celnego, który otrzymuje powiadomienie, o jakim mowa w art. 88 ust. 2b u.p.a., ma obowiązek wszcząć postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku akcyzowego w stosunku do podmiotu, który został wskazany przez przedsiębiorstwo energetyczne jako dokonujący nielegalnie poboru energii. W sytuacji zaś, gdy między wskazanym podmiotem a przedsiębiorstwem energetycznym toczy się przed sądem cywilnym spór co do faktu i ilości poboru energii elektrycznej, organ podatkowy powinien rozważyć zawieszenie postępowania z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., traktując rozstrzygnięcie tego sądu jako zagadnienie wstępne. Takie rozwiązanie należy uznać za słuszne, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2006 r. sygn. K37/04, wskazujący, że w przypadku zaistnienia sporu w sprawie ustalenia nielegalnego poboru energii, spór ten powinien być rozpatrzony przez sąd powszechny, zanim zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie sądu cywilnego będzie mogło stanowić nie tylko podstawę faktyczną do określenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii ale także do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Niewłaściwe jest natomiast działanie organu podatkowego polegające na określeniu podatnikowi zobowiązania podatkowego, a następnie wskazanie, że w przypadku korzystnego dla niego rozstrzygnięcia sprawy cywilnej, istnieje możliwość wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę.

W punkcie trzecim skargi kasacyjnej jej autor zarzuca Sądowi I instancji przyjęcie tożsamości pojęć "nabywcy końcowego" i "podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej" w rozumieniu art. 88 ust. 2b u.p.a. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że podatnikiem jest zawsze podmiot u którego stwierdzono nielegalny pobór energii.

Odnosząc się do powyższego koniecznym jest wskazanie jaki podmiot przepisy ustawy o podatku akcyzowym definiują jako podatnika podatku akcyzowego. I tak zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. – w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Ustawa definiuje przy tym w art. 2 ust. 1 pkt 19 nabywcę końcowego jako podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, z wyłączeniem podmiotów wskazanych w tym przepisie. W myśl art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne – nielegalne pobieranie energii to pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy.

Z powyższych unormowań wynika, że w sytuacji nielegalnego poboru energii podatnikiem jest nabywca końcowy, czyli podmiot zużywający energię elektryczną, a zatem to konsumujący energię winien ponieść ciężar podatkowy. Nie będzie więc nim podmiot, który jedynie doprowadził do zakłócenia poprawności działań urządzeń pomiarowych, ale nie był samym konsumentem energii elektrycznej. Niemniej jednak organ podatkowy ma obowiązek w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w akcyzie wyjaśnić dlaczego uznaje podatnika za nabywcę końcowego zużywającego energię elektryczną, a nie tylko wykazać fakt nielegalnego poboru energii elektrycznej. Błędna jest zatem interpretacja Sądu I instancji, że podatnikiem jest zawsze podmiot u którego stwierdzono nielegalny pobór energii, z pominięciem rozważań w zakresie konsumpcji energii elektrycznej.

W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że organy podatkowe obu instancji oraz Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały art. 88 ust. 2b u.p.a., poprzez uznanie, iż wystarczającym do określenia podatnika w podatku akcyzowym od energii elektrycznej jest oparcie się jedynie na nocie obciążeniowej przedsiębiorstwa energetycznego, bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego ww. zakresie wymaganym dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od energii elektrycznej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględnił skargę.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny, uwzględniając ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, powinien rozważyć, czy sprawie zaistniały przesłanki określenia T. M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za [...] r.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a powołanego rozporządzenia.