Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 257/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i par. 2 pkt 2, par 3 i  par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2022 r. nr 1001-IEW-3.4253.9.2021.6.U07.JH w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 21 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi umorzył postępowanie odwoławcze w przedmiocie określenia M.B., dalej: "Podatnikowi", przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczenia na majątku Podatnika tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę.

W toku kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń Podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu uznał, że zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia i decyzją z 6 grudnia 2019 r., na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p.", określił Podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Podatnika przybliżonych kwot tych zobowiązań w łącznej wysokości 411.373,- zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 23.462,- zł

W odwołaniu Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 193 § 1-3 oraz art 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Skarżący nie zgodził się, że ustalenia wynikające z prowadzonej kontroli podatkowej dają podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych Podatnikowi przez firmy: E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. oraz stwierdzenia, że Podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tych kontrahentów.

Pełnomocnik Podatnika podniósł, że ten w kontrolowanym okresie nie zalegał z jakimikolwiek płatnościami publicznoprawnymi, w tym z podatkami, regulował terminowo wszystkie wymagalne zobowiązania i nie toczyły się wobec niego żadne postępowania podatkowe czy też kontrole podatkowe, które skutkowałyby uznaniem, że w sposób nieprawidłowy rozliczał się ze swych zobowiązań podatkowych. Podatnik nie podejmował także czynności, które polegałyby na zbywaniu majątku. Z uwagi na powyższe okoliczności i fakt, że Podatnik dysponuje majątkiem w postaci szeregu nieruchomości oraz majątku ruchomego, który znacznie przekracza kwotę ewentualnego zobowiązania wraz z należnymi odsetkami brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że w sprawie istniało jakiekolwiek ryzyko nieuiszczenia ewentualnego zobowiązania podatkowego. Nie zachodzi zatem "uzasadniona obawa", że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Decyzją z 10 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, jednak po rozpoznaniu skargi Podatnika na to rozstrzygnięcie, wyrokiem z 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 142/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Podatnika z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania.

Zdaniem sądu, ustalenia organów w zakresie stanu majątkowego Podatnika zostały dokonane w sposób niepełny i wybiórczy a w konsekwencji ocena, czy jego stan majątkowy może budzić obawy co do przyszłego zaspokojenia wierzytelności podatkowych została dokonana nieprawidłowo. Sąd podkreślił brak odniesienia się organów do dochodów uzyskanych przez Podatnika w latach 2016 i 2017, do regularności wywiązywania się przez Podatnika z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, brak wyceny majątku wskazanego w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 14 oraz pominięcie faktu, że Podatnik jest właścicielem zabudowanej działki położonej w Ł. o powierzchni 0,2309 m2.

Sąd wskazał, że dokonanie zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie uzasadnia relacja pomiędzy znacznymi przybliżonymi kwotami zobowiązań a stanem majątkowym Podatnika. W tym zakresie organy podatkowe nie poczyniły jednak wystarczających ustaleń faktycznych. Zdaniem sądu, organ odwoławczy nie ocenił całokształtu aktualnej sytuacji majątkowej Podatnika i nie dokonał wszechstronnej analizy, zwierającej prognozę przyszłego stanu majątkowego Podatnika i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sporu i kontroli podatkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 21 stycznia 2022 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi umorzył postępowanie odwoławcze.

Organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu zakończył już kontrolę podatkową, w toku której wydano decyzję zabezpieczającą z 6 grudnia 2019 r. i wszczął postępowanie podatkowe. Decyzją z 11 czerwca 2021 r. ten sam organ określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r. w łącznej wysokości 558.313,- zł. Rozstrzygnięcie doręczono Podatnikowi 25 czerwca 2021 r.

Umarzając postępowanie odwoławcze organ powołał się na art. 33a § 1 punkt 2 O.p. W myśl tego przepisu, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, tj. 25 czerwca 2021 r., wygasł zatem byt prawny zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu z 6 grudnia 2019 r. Organ wskazał, iż powyższy przepis wprost uzależnia byt prawny decyzji o zabezpieczeniu od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową.

Dodatkowo organ powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 1/11, w której rozstrzygnięto, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p., tj. umorzenia postępowania odwoławczego. Z uwagi jednak na zalecenia sądu uprzednio rozpatrującego sprawę, zawarte w wyroku z 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 142/21, organ odwoławczy wskazał argumentację za uznaniem uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań Podatnika.

W tym zakresie organ podkreślił, że ustalenia dokonane w kontroli podatkowej wskazywały, że Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów na łączną kwotę 411.373,75 zł, a prowadzone przez niego ewidencje zakupu VAT są nierzetelne. Charakter stwierdzonych nieprawidłowości w powiązaniu z rozmiarem uszczuplenia w podatku w wysokości i z okresem w jakim dochodziło do nieprawidłowości (tj. 8 miesięcy), wskazywał na celowość działań Podatnika nakierowanych na uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku.

Organ odwoławczy przedstawił zestawienie składników mienia Podatnika wraz z ich wartością szacunkową, wskazując dodatkowo, że w toku kontroli podatkowej Podatnik przekazał umową darowizny udział w ½ nieruchomości w postaci udziału w ½ części w gruntach ornych, położonych w miejscowości L. (działki [...], [...]) o łącznej pow. 0,3093 ha i wartości szacunkowej 119.000,- zł, co mogło świadczyć o podejmowaniu czynności zmierzających do uszczuplenia majątku.

Odnosząc się do podkreślonego przez sąd w wyroku sygn. akt I SA/Łd 142/21, braku odniesienia się do dochodów uzyskanych przez Podatnika w latach 2016 i 2017, organ przedstawił zestawienie przychodów Podatnika w latach 2016-2019 i dodatkowo wskazał, że dochód Podatnika za lata 2016 i 2017 w łącznej kwocie 823.832,79 zł nie przekracza osiągniętej w 2018 r. straty w wysokości (-) 994.224,61 zł, co świadczy nie tylko o znacznym ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej, ale także o tym, że posiadane przez Podatnika środki finansowe nie gwarantowały spłaty przyszłych należności podatkowych z odsetkami w przybliżonej wysokości 434.835,- zł.

Organ wskazał także dodatkowo, że pismem z 8 sierpnia 2019 r. wezwał Podatnika do złożenia oświadczenia (ORD-HZ) o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jednak ten, pismem z 20 sierpnia 2019 r., odmówił jego złożenia, godząc się tym samym na ustalenie jego sytuacji majątkowej przez organ w oparciu o dostępne mu dane.

Organ podkreślił, że zobowiązania Podatnika, których przybliżoną wysokość wskazywała decyzja o zabezpieczeniu powstają z mocy prawa i mają charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że Podatnik powinien dokonać ich rzetelnego samoobliczenia, pobrania i wpłaty w obowiązujących terminach do właściwego urzędu skarbowego. W momencie wydawania przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu są to zobowiązania, które nie zostały wykonane w terminie, które z upływem terminów płatności (przypadających w latach 2018-2019) przekształciły się w zaległości podatkowe. Ta okoliczność, zdaniem organu, jest już spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p., przesłanki "trwałego nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Na powyższą decyzję Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi pełnomocnik Podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2, art. 39 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191. art. 193 § 1-3, art. 210 § 1 pkt 6 i 7, § 2 oraz § 4, art. 233 § 1 pkt 3 O.p., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że w sprawie nie było w ogóle podstaw do zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Podatnika z uwagi na obawę ich niewykonania. Wskazał, że w kontrolowanym okresie Podatnik współpracował z kontrahentami, którzy byli zarejestrowanymi podatnikami VAT. Oznacza to, że zweryfikował swoich kontrahentów i upewnił się co do ich rzetelności. W tym świetle, zdaniem pełnomocnika Podatnika, odmowa złożenia oświadczenia ORD-HZ nie może wskazywać na brak woli do dobrowolnego regulowania swoich zobowiązań. Podatnik ma prawo do takiej odmowy szczególnie w sytuacji, kiedy jego zdaniem dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

W opinii pełnomocnika Podatnika, argumentacja organu odwoławczego w zasadzie powiela stanowisko prezentowane dotychczas przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu. Jego zdaniem, wskazywane jako podstawy zabezpieczenia okoliczności są sporne i nie mogą stanowić samodzielnej podstawy zabezpieczenia.

Ponadto pełnomocnik Podatnika podniósł, że organ błędnie sformułował pouczenie w zaskarżonej decyzji wskazując, że "w zakresie niezgodności z prawem postanowienie może być zaskarżone, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.", zawierając w pouczeniu częściowo nieprawidłową podstawę prawną i przedmiot zaskarżenia, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 7 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie granice sporu zakreślają przepisy art. 33a § 1 punkt 2 O.p. i art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Prejudykatem w sprawie okazał się prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2021r., sygn. akt I SA/Łd 142/21. W wyroku tym sąd wytknął organowi odwoławczemu poczynienie niepełnych ustaleń faktycznych w zakresie majątku i finansów skarżącego, brak odniesienia się do dochodów skarżącego osiągniętych w latach 2016-2017 oraz okoliczności wywiązywania się przez skarżącego z należności publicznoprawnych, jak również zignorowanie okoliczności posiadania przez skarżącego szeregu nieruchomości w Ł. i okolicach i nieustalenie ich wartości. W związku z powyższym sąd zalecił ustalenie pełnych danych dotyczących stanu majątku i finansów skarżącego i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych.

W ocenie WSA obecnie rozpoznającego przedmiotową sprawę organ odwoławczy sprostał wymaganiom sądu administracyjnego. W zaskarżonej decyzji wskazano przybliżoną wartość składników nieruchomych i ruchomości skarżącego, poddał analizie dochody skarżącego osiągnięte w latach 2016-2019, zaś obawę o niewykonanie przez skarżącego zobowiązań uzasadnił niewykonaniem przez niego zobowiązań w podatku VAT za poszczególne okresy 2018 i 2019 r., których dotyczyła zaskarżona decyzja. Podniósł przy tym, że zobowiązania te powstają z mocy prawa, zaś skarżący winien w drodze samoobliczenia podatku zadeklarować je i wpłacić do organu podatkowego w terminach, które już zapadły, wobec czego powstały zaległości podatkowe. Wywiódł, że zaniżanie przez skarżącego wysokości podatku podlegającego wpłacie jest dowodem na uchylanie się przez skarżącego od zapłaty podatku w należnej wysokości.

Podnieść zatem należy, że organ odwoławczy nie tylko wypełnił zalecenia sądu zawarte w cytowanym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 7 lipca 2021 r., lecz także wskazał na ziszczenie się przesłanki uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Spełnienie tej przesłanki, o której była mowa w decyzji organu I instancji nie było kwestionowane przez sąd w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wobec czego pozostaje poza granicami związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a.

Stanowisko organu sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela w szczególności dlatego, że dotyczy ono 7 okresów rozliczeniowych, co uzasadnia twierdzenie, że owo nieuiszczenie zobowiązań ma charakter trwały.

Zauważyć przy tym należy, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2613/21 do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. Powyższy pogląd akceptowany przez WSA w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę został rozwinięty w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2022r. sygn. akt I SA/Gd 25/22, w myśl którego obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że skarżący trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań, gdyż skarżący nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

Konsekwencją wszystkich powyższych wywodów jest stwierdzenie, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wypełnił zalecenia sądu administracyjnego, czym uczynił zadość wymaganiom art. 153 p.p.s.a., a jednocześnie wykazał, że istniało uzasadnienie dla obawy niewykonania przez skarżącego przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Biorąc zaś pod uwagę, że w dniu 25 czerwca 2021r. doręczono stronie skarżącej decyzję określającą zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r. organ ten trafnie uznał, że z powyższą datą na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. wygasła decyzja w przedmiocie zabezpieczenia, skutkiem czego wystąpiła konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. i umorzenia postępowania odwoławczego. Powyższe rozstrzygnięcie znajduje oparcie w treści uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11.

Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów obowiązującej Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem organ przedstawił wystarczające uzasadnienie dla obawy niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, zaś na skutek doręczenia decyzji wymiarowej, w oparciu o art. 33a § 1 punkt 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze nie może być mowy o naruszeniu powyższych przepisów.

Zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania zabezpieczającego mają charakter polemiczny, wobec czego nie są w stanie ich skutecznie podważyć. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wystarczające, jeśli chodzi o ocenę materiału dowodowego i ustaleń faktycznych. Zdaniem sądu, wnioski wysnute przez organ odwoławczy mieszczą się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i nie naruszają wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego. Z kolei wskazana w decyzji podstawa prawna rozstrzygnięcia jest kompletna i nie budzi zastrzeżeń.

Dostrzeżone w skardze uchybienie art. 210 § 2 O.p. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.

is