Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3649/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V.K. i A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 189/13 w sprawie ze skargi V.K. i A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz V.K. i A.K. kwotę 657 (słownie: sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 189/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.K. i V.K. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 13 czerwca 2012 r. Skarżący wystąpili do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 10 852,60 zł. Wskazali, że Skarżący jest żołnierzem zawodowym i został wyznaczony na stanowisko służbowe Podoficera-Specjalisty do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO. Wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 76, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", Skarżący podnieśli, że należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący dołączyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r.

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2009 r. obowiązują nowe przepisy dotyczące dochodzenia zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku. Na mocy art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca", art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem na skutek tej nowelizacji termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zrównany został z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec zaś braku szczególnych regulacji intertemporalnych do wniosków o stwierdzenie nadpłat złożonych po dniu 31 grudnia 2008 r., w ocenie organu podatkowego, należy stosować, zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej, przepisy o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty obowiązujące po tej dacie.

Zdaniem organu podatkowego, mając na uwadze uregulowania art. 79 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winno być rozpatrywane w kontekście upływu 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Natomiast z akt sprawy wynika, że zeznanie podatkowe PIT-37 za 2006 r. zostało złożone przez Skarżących do Urzędu Skarbowego w dniu 27 kwietnia 2007 r. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął więc 27 kwietnia 2012 r. Tymczasem wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżący złożyli w dniu 13 czerwca 2012 r., czyli z uchybieniem terminu.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżący zarzucili naruszenie art. 73 i art. 79 Ordynacji podatkowej.

Wspomnianym na wstępie postanowieniem z dnia 19 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia terminu, w którym Skarżący mogą skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Następnie stwierdził, że przepis ten został znowelizowany art. 1 pkt 20 ustawy nowelizującej, która z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadziła nowe brzmienie art. 79 § 2, zgodnie z którym - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto art. 10 ustawy nowelizującej stanowił, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. W ustawie nowelizującej nie wprowadzono przepisu przejściowego, który określałby, w jakim brzmieniu art. 79 § 2, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. czy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., miałby zastosowanie do wniosków złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r., a dotyczących zdarzeń zaistniałych przed tym dniem.

Zdaniem organu odwoławczego, właściwy do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty jest stan prawny i brzmienie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2008 r.

Skarżący wnieśli na powyższe postanowienie skargę, zarzucając naruszenie art. 73 § 1 pkt 2, art 79 § 2 i art. 236 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zastosowanie przepisów nieobowiązujących w chwili składania wniosku.

Sąd uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest stwierdzenie, że określenie skutków zdarzeń prawnych następuje w oparciu o zasadę tempus regit actum, czyli że moment zaistnienia zdarzenia wyznacza jako prawo właściwe, prawo obowiązujące w dniu jego zaistnienia. Ustawą nowelizującą, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r., nadano bowiem nowe brzmienie, m.in. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do momentu wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) tej ustawy stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przy tym przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w uprzednim jej brzmieniu. Zatem w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie - 1 stycznia 2009 r.

Według Sądu, rację ma organ podatkowy, że przepisy Ordynacji podatkowej, w tym także te dotyczące instytucji nadpłaty, mają charakter mieszany, tj. materialno-procesowy. Jednakże sama instytucja nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej rozumiana jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku należy do sfery prawa materialnego, co powoduje, że istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenić należało w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia. Przepisy prawa materialnego - o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego - należy stosować w brzmieniu z daty zdarzenia objętego jego hipotezą. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznawany jest niewątpliwie za termin prawa materialnego i to o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Tak więc o zakresie praw i obowiązków podatkowych decydują przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast co do przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i jego kompetencje do podejmowania określonych działań, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. Jest to reguła przyjęta dla ustalenia prawa właściwego dla zdarzeń o charakterze punktu w czasie, takiego jak złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które dopiero wówczas daje początek zdarzeniu o charakterze odcinka w czasie (postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty), gdy nastąpi skuteczne wszczęcie tego postępowania.

Sąd stwierdził, że przepisy przejściowe z ustawy nowelizującej nie dają podstawy do wyłomu w tej zasadzie.

Sąd podzielił stanowisko i wywód prawny dotyczący stosowania powyższych przepisów zawarty w powołanych dalej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaznaczając przy tym, że w orzecznictwie tego Sądu wyrażano też pogląd przeciwny, a więc, że w przypadku braku przepisów intertemporalnych, należy stosować nowe prawo.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że nie jest on zasadny i wskazał, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Taka zaś sytuacja zachodzi w analizowanej sprawie, jako że istnieje ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wydanego orzeczenia, w szczególności przyjęcie, że do stanu faktycznego sprawy, mają zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zamiast art. 79 § 2 w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez Skarżących.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. zamiast w brzmieniu art. 79 § 2 obowiązującym w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. w dniu 13 czerwca 2012 r.

- błędną wykładnię art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu, że brak uregulowania przez ustawodawcę przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej, odnoszących się do nowego brzmienia art. 79 § 2, powoduje, że mają zastosowanie przepisy prawa obowiązujące w dniu złożenia pierwszego zeznania podatkowego za 2006 r., zamiast przyjęcie, że brak uregulowania przepisów przejściowych powoduje konieczność stosowania nowych regulacji prawnych obowiązujących w dniu złożenia korekty zeznania i wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy w świetle ustawy nowelizującej, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r., w odniesieniu do wniosku Skarżących złożonego w dniu 13 czerwca 2012 r. i dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zastosowanie znajdą uregulowania dotyczące terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, obowiązujące do dnia 1 stycznia 2009 r. (art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej), czy też te obowiązujące już po tej dacie (art. 79 § 2 tej ustawy). Zgodnie z dotychczasowymi uregulowaniami (sprzed nowelizacji), wygaśnięcie prawa do złożenia takiego wniosku następowało po upływie 5 lat od dnia złożenie zeznania (deklaracji), natomiast po nowelizacji prawo to wygasało po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze, że Skarżący złożyli zeznanie podatkowe za 2006 r. w dniu 27 kwietnia 2007 r. przedstawiona wyżej kwestia miała dla bytu złożonego wniosku rozstrzygające znaczenie.

Z powyższego wynika, co należy wyraźnie podkreślić i co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że po pierwsze, znowelizowana w tym zakresie regulacja była dla podatników względniejsza, gdyż wydłużała termin, po upływie którego wygasa prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a ponadto wniosek został złożony już pod rządami nowych przepisów a w dniu ich wejścia w życie (1 stycznia 2009 r.) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, według dotychczasowym uregulowań, jeszcze nie wygasło.

Sąd pierwszej instancji rozstrzygając na niekorzyść Skarżących i opowiadając się za zastosowaniem wobec ich wniosku przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 2009 r. powołał się na istnienie dwóch nurtów orzecznictwa sądów administracyjnych w odniesieniu do kwestii intertemporalnych związanych z wejściem w życie ustawy nowelizującej. Należy jednak zauważyć, iż w sprawach należących do tego nurtu orzeczniczego, za którym opowiedział się Sąd pierwszej instancji, czyli za stosowaniem przepisów dotychczasowych, stan faktyczny i prawny w istotnym elemencie odbiegał od stanu sprawy niniejszej. W sprawach tych, tj. rozstrzygniętych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1485/11 i I FSK 1486/11 do I FSK 1489/11 oraz z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 391/10, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (wnioski te dotyczyły odpowiednio - podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.), według dotychczasowych przepisów, wygasło jeszcze przed wejściem w życie ustawy nowelizacyjnej.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w takim przypadku prawo to już po wejściu w życie nowych uregulowań nie mogło być w jakikolwiek sposób reaktywowane, a co za tym idzie, nie mogły zostać zastosowane nowe względniejsze dla podatników regulacje odnoszące się do sposobu liczenia terminu, po upływie którego, następowało wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Natomiast w niniejszej sprawie, jak już zostało to wcześniej przedstawione, rzecz miała się odmiennie i dlatego zasługuje na pełną akceptację stanowisko wraz ze wspierającą je argumentacją zaprezentowane, w odniesieniu do kwestii intertemporalnych związanych z wejściem w życie ustawy nowelizującej, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt II FSK 222/11 oraz z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 711/11.

Stwierdzić zatem należy, że w zaistniałym stanie faktycznym, jak wskazano to w skardze kasacyjnej, zastosowanie powinien znaleźć art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które nie wygasło przed dniem 1 stycznia 2009 r., wygaśnie bowiem dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tak również B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 457).

Jak już wspomniano, w ustawie nowelizacyjnej nadano nowe brzmienie, m.in. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 1907/07; z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 194/09).

W ustawie nowelizującej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 stycznia 2009 r. Ustawodawcy przysługuje jedynie względna swoboda w kwestii uregulowań prawa międzyczasowego - mieszcząca się w ramach wyznaczonych acquis constitutionnel (por. np. orzeczenia TK: z dnia 10 grudnia 2007 r. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155; z dnia 10 maja 2004 r. SK 39/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40; z dnia 9 czerwca 2003 r. SK 12/03; z dnia 28 października 2003 r. P 3/03). Generalnie rzecz ujmując, ustawodawca może skorzystać z jednej z trzech zasad prawa intertemporalnego: (a) zasady wstecznego działania prawa (retroaktywność), (b) zasady bezpośredniego działania prawa nowego (retrospektywność), (c) zasady dalszego działania prawa dawnego (por. E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29; M. Uliasz, Reguły intertemporalne w polskim postępowaniu cywilnym, "Przegląd Sądowy" 2008, nr 3, s. 36; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62). Zgodnie z utrwaloną zasadą interpretacyjną, w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowopowstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r. SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r. SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Podkreślenia jednak wymaga, że dotyczy to tego rodzaju terminów, jak w rozpatrywanym przypadku terminu przedawnienia, które rozpoczęły, lecz nie zakończyły jeszcze biegu, bo tylko w takim przypadku ich zmiana może być traktowana jako bezpośrednie działanie prawa nowego, nieobjęta zakazem retroakcji (na temat domniemania bezpośredniego działania prawa nowego w zakresie, m.in. terminów przedawnienia zob. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 108-109).

Przepisy ustawy nowelizującej w rozpatrywanej sprawie w pewnym zakresie wyraźnie określają zasady intertemporalne stosowania nowych przepisów, tj. przypadki, do których mają zastosowanie przepisy obowiązujące sprzed nowelizacji (art. 6-9), w tym kwestie stricte materialnoprawne w art. 7 i art. 8. Brak jest jednak w tym zakresie odniesienia do przepisów regulujących kwestię nadpłaty, tj. art. 1 pkt 20. Gdyby jednak ustawodawca chciał, aby art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji, miał w dalszym ciągu zastosowanie, to wprowadziłby regulację intertemporalną na wzór art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej. Skoro tego nie uczynił, to nowe brzmienie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do wszystkich tych przypadków, dla których termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z przepisów uchylonych z dniem 1 stycznia 2009 r., jeszcze nie upłynął.

Uwzględniając przedstawione brzmienie przepisów wprowadzających w ustawie nowelizującej, należy uznać, że od chwili wejścia ustawy w życie, tj. zgodnie z jej art. 10, od dnia 1 stycznia 2009 r., w zakresie składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy nowe, a do postępowania wszczętego w 2009 r. należy stosować przepisy znowelizowane, a nie uchylone. W ustawie tej, co do zasady, w tych kwestiach wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej.

Do Skarżących składających w dniu 13 czerwca 2012 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. powinny znaleźć zatem zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu składania tego wniosku.

W konsekwencji tego, należy uznać za trafne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. oraz błędnej wykładni art. 79 § 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym po tej dacie.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w treści uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej. Warte jest w tym miejscu przytoczenie fragmentów uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, które zawiera wyjaśnienie celu ustawy, przedstawienie stanu dotychczasowego oraz różnic między dotychczasowym a przewidywanym stanem prawnym (druk sejmowy VI Kadencji nr 1013).

" (1) Wyjaśnienie celu ustawy.

Celem ustawy jest wydłużenie terminu, w którym podatnik (płatnik, inkasent) może ubiegać się o zwrot nadpłaconego przez siebie podatku - tak, by termin ten odpowiadał terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego (w którym to organ podatkowy może kwestionować zadeklarowaną i zapłaconą przez podatnika, odpowiednio płatnika lub inkasenta, wartość zobowiązania).

(2) Przedstawienie stanu obecnego.

Termin, w którym podatnik (płatnik, inkasent) może domagać się zwrotu nadpłaconego podatku jest krótszy od tego, w którym administracja skarbowa może domagać się od niego uregulowania zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym terminie zobowiązanie podatkowe może zostać określone w wartości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. Odpowiednio, przepis ten dotyczy również należności płatników lub inkasentów. Tymczasem zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, moment wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie wniosku jest określony inaczej - staje się to z upływem 5 lat od momentu złożenia zeznania (deklaracji) podatkowej lub zapłaty podatku (w przypadku, gdy złożenie deklaracji nie jest wymagane), lub zajścia innych zdarzeń skutkujących powstaniem nadpłaty. Z zasady moment ten zatem wypada wcześniej niż następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego (w przypadku podatków dochodowych odpowiednia relacja to 31 marca/30 kwietnia wobec 31 grudnia tego samego roku). Rozbieżność ta może być jeszcze poważniejsza w przypadku, gdy bieg przedawnienia zobowiązania zostanie przerwany lub zawieszony. Stwarza to sytuację nieuzasadnionej nierównowagi praw między podatnikiem a administracją skarbową.

(3) Różnice między dotychczasowym a przewidywanym stanem prawnym. Zmiana polega na wydłużeniu terminu, w którym podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą ubiegać się o zwrot nadpłaty - celem jego uzgodnienia z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dotychczasowe brzmienie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej zmienia się tak, iż zastępuje się termin "5 lat" (od wskazanych w ustawie zdarzeń, skutkujących powstaniem nadpłaty) - terminem "5 lat od końca roku kalendarzowego". Dzięki tej zmianie, podatnik (płatnik, inkasent) zostanie zrównany w prawach z administracją skarbową. Tak długo, jak organy podatkowe, czy organy kontroli skarbowej będą mogły kwestionować jego rozliczenia, tak i on sam będzie mógł poddać je korekcie i skutecznie odzyskać nadpłatę. Jednocześnie wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy."

W kontekście powyższych uwag oraz mając na uwadze stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy, za całkowicie nieuprawnioną uznać trzeba wywodzoną przez Sąd pierwszej instancji z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i nawiązującą do konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego argumentację mającą uzasadnić trafność niekorzystnego dla Skarżących rozstrzygnięcia tego Sądu.

Bezzasadny jest natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wydanego orzeczenia.

Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego do tego Sądu aktu naruszył, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przepisy prawa materialnego, nie jest równoznaczna i nie oznacza, że tym samym uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).