Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 714/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA: Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i F. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1461/06 w sprawie ze skargi M. C. i F. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 21 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi) na rzecz adwokata J. P. kwotę 146 (sto czterdzieści sześć) złotych – w tym 26 (dwadzieścia sześć) złotych VAT - tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1461/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. C. i F. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 21 czerwca 2006 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2005 r.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta S. z dnia 9 maja 2006 r., stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

Była to już druga decyzja Kolegium w tej sprawie. Poprzednią decyzją (z dnia 7 kwietnia 2006 r.) uchylono poprzednie orzeczenie organu I instancji (z dnia 11 stycznia 2006 r.) z uwagi na to, że w postępowaniu nie brali udziału wszyscy współwłaściciele nieruchomości, której dotyczyła zaległość w podatku od nieruchomości, co do której zgłoszono wniosek o jej umorzenie (nie brał udziału w postępowaniu Z. C.).

Sporne rozstrzygnięcie oparto na następującym stanie faktycznym.

We wniosku o umorzenie zaległości podatkowej strona podała, że nie posiada środków na zapłatę należnego podatku od nieruchomości (II, III i IV raty za 2005 r. w kwocie 138 zł).

Jak ustalono w toku postępowania podatkowego (m.in. na podstawie pisma Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w S. oraz informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.) rodzina utrzymuje się z emerytury F. B. w wysokości 495,57 zł (netto) miesięcznie i nie korzysta z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w S. F. B. uzyskała w 2003 r. dochód w wysokości 6.592,12 zł, a w 2004 r. w wysokości 6.731,06 zł. M. C. jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. W ewidencji osób bezrobotnych Powiatowego Urzędu Pracy w S. figuruje od dnia 19 marca 1990 r. W okresie pozostawania bez pracy M. C. otrzymała dwie oferty pracy, które nie zostały przyjęte. Ponadto została skierowana na kurs "obsługi komputera", który ukończyła w dniu 1 sierpnia 1997 r. Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem budynku (media) oraz zakupem leków, ponoszone przez wnioskodawców, to około 120 zł.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności nie uzasadniają wydania orzeczenia o umorzeniu zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (w szczególności nie stwierdzono istnienia ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego).

Kolegium podzieliło w tym zakresie ocenę organu pierwszej instancji, że trudna sytuacja materialna strony, utrzymująca się od szeregu lat, sama w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania wobec niej art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skomplikowana kondycja finansowa strony trwa już od długiego czasu i nie jest spowodowana wypadkiem o charakterze losowym, lecz niskimi dochodami. Stronie już dwukrotnie umarzano zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości. Jednakże instytucja ta ma charakter wyjątkowy, podczas gdy wnioskodawcy usiłują z niej uczynić zasadę. Nie można z instytucji, o której mowa w art. 67a O.p., czynić rodzaju pomocy socjalnej dla osób, których określona sytuacja materialna ma charakter trwały. Sytuacja podatnika, uzasadniająca zastosowanie w/w przepisu, musi wynikać z okoliczności nadzwyczajnych, którym podatnik nie mógł zapobiec, a które uniemożliwiają mu wykonanie zobowiązania bez zagrożenia jego egzystencji. W niniejszym przypadku taka sytuacja zdaniem organu nie występuje. W tym kontekście wskazano, że M. C., mimo że jest osobą bezrobotną (od 1990 r.), a emerytura jej matki jest niewielka, nie przyjęła ofert pracy przedstawionych jej przez Powiatowy Urząd Pracy w S. Okoliczność ta nie może pozostawać bez wpływu na ocenę zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowej.

Organ wyższego stopnia podkreślił ponadto, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie przez Prezydenta jest wyczerpujący, stronom zapewniono zaś czynny udział w postępowaniu, odpowiada ono zatem treści art. 122, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

W skardze do Sądu wojewódzkiego strona zarzuciła naruszenie art. 7 i art. 77 K.p.a. , ponieważ organy nie wyjaśniły sprawy w sposób wyczerpujący (nie zebrano i nie rozpatrzono wnikliwie materiału dowodowego sprawy).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu Sąd wojewódzki wskazał na wstępie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy, a kontroli sądowej w tym zakresie podlega wyłącznie prawidłowość postępowania podatkowego (w tym dowodowego). Sąd nie bada słuszności ani celowości samego rozstrzygnięcia. Tym samym nawet wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p., nie obliguje organu do uwzględnienia stosownego wniosku podatnika.

Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone w przedmiotowej sprawie odpowiada normom wywodzonym z art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Sporna decyzja została wydana po dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy, natomiast strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do materiału dowodowego. W decyzjach organów obu instancji prawidłowo też zostały przedstawione przesłanki rozważane przy postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej.

W szczególności organy podatkowe zasadnie wskazały zdaniem Sądu, że skarżące znajdują się w trudnej sytuacji materialnej, gdyż jedynym źródłem dochodów tej rodziny jest emerytura F. B. w wysokości około 500 zł miesięcznie netto, a stałe koszty związane z utrzymaniem budynku oraz zakupem leków oscylują wokół kwoty 120 zł miesięcznie. Organy prawidłowo ustaliły także, że mimo tak trudnej sytuacji materialnej M. C., będąca od 1990 r. osobą bezrobotną, nie skorzystała z ofert zatrudnienia. Zasadnie także trudności materialne skarżących uznane zostały za mające charakter trwały.

Trafna też była według Sądu dokonana przez organy administracji podatkowej kwalifikacja wskazanego stanu faktycznego w kontekście art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów). Sąd wyjaśnił (wspierając się orzecznictwem), że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, a zatem również wypadki społeczne i gospodarcze uzasadniające jej zastosowanie muszą posiadać tę samą cechę. Powinny to być zatem tego rodzaju okoliczności, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Po stronie skarżących nie wystąpiły żadne nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające zastosowanie wnioskowanej ulgi. Mimo bardzo niskich dochodów rodziny, M. C. odrzuciła oferty pracy. Pozbawiła się w ten sposób możliwości poprawienia sytuacji materialnej gospodarstwa domowego, a tym samym trudno uznać, aby obiektywne problemy finansowe skarżących były od nich także niezależne.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zarzuciła naruszenie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., w zw. z art. 67, art. 121, art. 123, art. 200 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na ich niezastosowaniu (tj. nieuchyleniu decyzji organów obu instancji) na skutek przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów władzy publicznej, ograniczenia prawa podatników do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, zaś uzasadnienie decyzji organów obu instancji jest niepełne;

art. 151 P.p.s.a. polegające na jego zastosowaniu (i w konsekwencji oddaleniu skargi strony) w sytuacji opisanej wyżej.

Wskazując na powyższe skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu.

Ponadto pełnomocnik strony (adwokat) wniósł o przyznanie wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej (udzielonej z urzędu), oświadczając zarazem, że koszty tej pomocy nie zostały zapłacone.

W motywach środka odwoławczego strona wywiodła, że w przedmiotowej sprawie organy administracji podatkowej zaniechały wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (natomiast dopiero po ustaleniu w sposób wyczerpujący okoliczności faktycznych sprawy możliwe jest wydanie decyzji administracyjnej).

Powyższe przejawia się w tym, że skarżącym zostały – w tożsamym stanie faktycznym – dwukrotnie umorzone zaległości z tytułu podatku od nieruchomości przed wydaniem przedmiotowej decyzji (na fakt ten wskazał organ pierwszej instancji). Skarżące miały w związku z tym prawo oczekiwać, że racjonalnie działający organ, rozpoznając kolejny wniosek złożony w oparciu o tożsamy stan faktyczny, wyda po raz kolejny decyzję udzielającą ulgi.

Tymczasem w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której pomimo tożsamości stanu faktycznego (z rozpatrywanym uprzednio), organ podatkowy wydaje decyzję o odmiennej treści. W takim przypadku obowiązkiem organów było wskazanie tych okoliczności, które przemawiały za wydaniem decyzji niekorzystnej dla skarżących. Zdaniem strony, wydanie w opisanej sytuacji rozstrzygnięcia niekorzystnego dla niej możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby organy podatkowe poczyniły nowe, odmienne od poprzednich ustalenia faktyczne. W przeciwnym razie organy podatkowe nie działają na zasadach uznania, a całkowicie swobodnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W uzasadnieniu zgłoszonych w skardze kasacyjnej podstaw zaskarżenia strona upatruje źródła wadliwości zaskarżonego wyroku w tym, że nie uwzględnia on rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych, dotyczącym tej samej strony.

Zdaniem skarżących, wobec braku zmiany stanu faktycznego, poddawanego pod rozwagę organu orzekającego o umorzeniu zaległości podatkowej strony, sporna decyzja powinna uwzględniać ich żądanie. Na korzyść strony rozstrzygnięto już bowiem uprzednio dwukrotnie (umarzając zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości).

Tak sformułowane motywy podstaw zaskarżenia nie korespondują z częścią przepisów w ich ramach powołanych.

W szczególności nie odnoszą się motywy środka odwoławczego do treści art. 123 i art. 200 O.p. Przepisy te określają w kolejnych paragrafach zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz sposoby jej realizacji, a także normują odstępstwa od tej zasady. Skarżące nie uzasadniają w żaden sposób, jak ich zdaniem naruszono w przedmiotowym postępowaniu podatkowym normy prawne z przytoczonych przepisów wynikające (a czego nie dostrzegł Sąd wojewódzki). Tym samym zarzut naruszenia wskazanych przepisów (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.p.s.a.) – poprzez ograniczenie prawa podatników do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu – należy uznać za gołosłowny i wobec braku jakiegokolwiek jego uzasadnienia pozostawić bez komentarza (uzasadnienie stanowi bowiem integralną część podstawy zaskarżenia – szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 999/06, niepubl.).

Nie sposób też uznać, że argumentacja skargi kasacyjnej przystaje do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (w zw. z w/w przepisami P.p.s.a.). Wskazany przepis Ordynacji podatkowej wskazuje jedynie na obligatoryjny element decyzji (uzasadnienie faktyczne i prawne). Skarżące nie kwestionują tego, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja została uzasadniona. Zgłaszają natomiast określone zastrzeżenia do treści uzasadnienia spornej decyzji (brak wyjaśnienia przyczyn zmiany stanowiska przez organ przy tożsamym stanie faktycznym). Tymczasem wymogi uzasadnienia decyzji podatkowej określa art. 210 § 4 O.p., którego strona nie powołała.

Chybione jest wreszcie – w ramach tak skonstruowanych motywów środka odwoławczego – przytoczenie art. 67 O.p. Przepis ten nie był w sprawie stosowany przez organy podatkowe, tym bardziej też nie odnosił się do niego Sąd wojewódzki. Unormowanie to zostało uchylone z dniem 1 września 2005 r., na mocy art. 1 pkt 32 w zw. z art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199). W dacie orzekania organów podatkowych obowiązywał natomiast art. 67a O.p. (jako przepis normujący instytucję umorzenia zaległości podatkowych), którego nie powołano w skardze kasacyjnej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, oznaczałoby to bowiem niedopuszczalne w tym zakresie działanie z urzędu, gdyż Sąd ten jest związany granicami środka odwoławczego, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

Argumentację strony można jedynie rozpatrywać w kontekście zarzutu naruszenia art. 121 O.p. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.p.s.a.), a ściślej w ramach § 1 w/w artykułu Ordynacji podatkowej, do jego bowiem treści nawiązuje strona podnosząc zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania strony do organów podatkowych.

Według Sądu kasacyjnego wspomniany zarzut nie jest zasadny.

Wbrew temu, co twierdzi strona, organy (w szczególności zaś Kolegium), wyjaśniły przyczyny zmiany swojego stanowiska w zakresie możliwości umorzenia skarżącym zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości i do tej okoliczności odniósł się też Sąd pierwszej instancji.

W szczególności wskazano, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, stosowaną w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach, zwłaszcza w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika wskutek zdarzeń losowych, na które podatnik nie miał wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. poza orzeczeniami powołanymi przez organy i Sąd pierwszej instancji np. wyrok NSA z dnia 23 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 2236/99, Lex nr 40376; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 655/98, Lex nr 44318). Tymczasem w niniejszym przypadku okazało się, że trudna sytuacja materialna wnioskodawców ma charakter trwały (a nie nagły, wyjątkowy), a ponadto nie jest ona niezależna od sposobu ich postępowania (M. C. nie przyjmowała ofert pracy, mimo że jest osobą bezrobotną), nie można tu więc mówić o czynnikach losowych. Jak podkreśliło Kolegium, nie sposób z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić zasady. Tą bowiem jest płacenie podatków (art. 84 Konstytucji) – por. też wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r. (sygn. akt III SA 372/99, Lex nr 40735).

Końcowo Sąd odwoławczy – mając na względzie w kontekście okoliczności faktycznych sprawy zwłaszcza tę ostatnią uwagę (a ponadto uznaniowy charakter decyzji, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.) – zauważa, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony, iż organy podatkowe miałyby prawo do zmiany swojego stanowiska wyłącznie wtedy, gdyby poczyniły nowe, odmienne od poprzednich ustalenia faktyczne (w zakresie statusu finansowego wnioskodawców).

Z tych względów Sąd kasacyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O wynagrodzeniu reprezentującego stronę z urzędu adwokata, z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej, orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a.