Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 193/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2014 roku uchyla zaskarżoną decyzję w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2022 r. o nr [...], Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego utrzymał w mocy własną decyzję z 11 sierpnia 2021 r. określającą R.B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2014 roku.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego przeprowadził wobec Przedsiębiorstwa R.B. kontrolę celno – skarbową za okres od maja do czerwca 2014 r., oraz od sierpnia do grudnia 2014 r., którą po zakończeniu przekształcił w postępowania podatkowe. Organ podatkowy ustalił, że w ww. okresie strona wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, tj. piwa i napojów alkoholowych poza terytorium kraju (R.P.) do następujących firm:

a) "M" Ltd; b) "P" c) "C" LTD, d) "D" LTD; e) "L" LTD; f) "M" LTD;

g) P.K..

Zdaniem organu pierwszej instancji, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza faktu dokonania dostaw piwa dla ww. firm. W konsekwencji sprzedaż towarów nie może być uznana za WDT i winna zostać opodatkowana według stawki VAT 23%. W odwołaniu strona nie zgodziła się z tą tezą podnosząc, z materiału dowodowego oraz wskazanego przez nią orzecznictwa wynika, że stronie przysługuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przy zastosowaniu stawki VAT 0%. Naczelnik UCS decyzją z [...] marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odwołując się do art. 42 ustawy o VAT zauważył, że warunkami niezbędnymi do uznania danej transakcji za WDT są: udokumentowanie faktu wywozu towaru

z terytorium kraju i dostarczenie go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze i przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Ponadto nabywca towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej albo osobą prawną nie będącą takim podatnikiem, ale w obu przypadkach powinien być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych

na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji, w tym również informacje uzyskane od brytyjskiej i irlandzkiej administracji podatkowej, od podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznania Strony

i świadków, materiały przekazane przez Prokuraturę Regionalną zebrane w ramach śledztwa o sygn. [...] oraz dowody przedstawione przez Stronę - nie potwierdziły faktu dokonania dostaw piwa na rzecz ww. firm z Republiki Irlandii i Wielkiej Brytanii.

Zdaniem organu odwoławczego, dowody te świadczą jedynie

o przemieszczeniu towarów z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii, ale

w istocie nie wiadomo do jakiego odbiorcy. Zarówno brytyjskie (HM Revenue and Customs), jak irlandzkie (RevenueCustoms&Excise) władze podatkowe nie ustaliły co się z tym towarem stało. Strona natomiast nie wykazała, że na odbiorców wskazanych w fakturach WDT (irlandzkiego i brytyjskiego) zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Organ odwoławczy sporządził szczegółowy wykaz najistotniejszych dowodów na których oparł się organ podatkowy i przedstawił na str. 8 - 12 niniejszej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie został zebrany wystarczająco bogaty materiał dowodowy, aby móc obiektywnie ocenić charakter oraz rzetelność transakcji, jakie przeprowadzał Skarżący z kontrahentami z zagranicy (spoza terytorium R.P.). Organ odwoławczy zauważył, że w ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy dokonał "oględzin" wszystkich dokumentów, które

w ocenie Strony świadczyć miały o dokonaniu wywozu towaru poza terytorium kraju. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że strona nie uzasadniła powodów dla których organ podatkowy miałby zwracać się do administracji podatkowych innych państw (Republiki Irlandii, Wielkiej Brytanii, Cypru, czy może innych), o przeprowadzenie w tych podmiotach postępowań kontrolnych.

To w kompetencji tych administracji podatkowych, tj. zarówno brytyjskiej

(HM Revenue and Customs), irlandzkiej (RevenueCustoms&Excise), czy też cypryjskiej (dot. "S" Ltd) jest ocena wiarygodności podmiotów działających na ich terytorium i decyzje, jakie wobec nich ewentualnie podjąć działania. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że towar nie dotarł do rzekomych nabywców wskazanych na fakturach wynika jednoznacznie z informacji pozyskanych od irlandzkiego i brytyjskiego organu podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, twierdzeniom Skarżącego o braku aktywności organu przeczą fakty, a mianowicie: a) dokonano konfrontacji wykazanych przez Stronę danych z danymi z systemu wymiany Informacji o VAT,

tj. z systemu VIES; b) przesłano zapytania na formularzu SCAC skierowane przez organ pierwszej instancji do podatkowej administracji brytyjskiej zwanej (HRMC) oraz irlandzkiej administracji podatkowej (RevenueCustoms&Excise) z zapytaniami

o status kontrahentów Strony; c) pozyskano odpowiedzi na formularzu SCAC nie tylko na ww. zapytania organu pierwszej instancji, ale także będące w posiadaniu innych organów podatkowych (np. formularz SCAC od cypryjskiej administracji podatkowej dot. "S" Ltd i in.); d) przesłano zapytania w ramach Współpracy Administracyjnej w Dziedzinie Podatków Akcyzowych (ELO); e) podjęto próby wyjaśnienia okoliczności transakcji, co zostało wykazane poprzez wskazanie w niniejszej decyzji zebranego w sprawie bogatego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy, a także po uwzględnieniu przeprowadzonych przez organ podatkowy dowodów z: przesłuchań i wyjaśnień Strony i świadków zarzut Skarżącego o braku należytej aktywności w dążeniu do wyjaśnienia okoliczności sprawy, a jedynie staranie się o potwierdzenie przyjętej przez siebie tezy, o niemożności skorzystania przez podatnika w zakresie kwestionowanych dostaw ze stawki podatku wynoszącej 0% uznano za kompletnie bezpodstawny. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że wszystkie zapytania

do administracji podatkowych państw UE organy podatkowe kierowały na podstawie Rozporządzenia Rady Nr 904/2010 UE (Dz.U.UE.L.2010.268.1 z dnia 2010.10.12),

a dodatkowo organ podatkowy działał w ramach współpracy w Dziedzinie Podatków Akcyzowych (ELO). Zdaniem organu odwoławczego z dowodów udzielonych przez administrację podatkową Republiki Irlandii wynika m.in., że:

- "M" Ltd, nie zamawiała, ani nie była odbiorcą piwa, którego wysyłającym było P.W. R.B.. Towar ten nie wjechał na terytorium Irlandii, nigdy nie był irlandzkim organom celnym zgłaszany, a tym samym, nie była od niego uiszczana akcyza. Organ stwierdził także, że firma ta nie dokonywała żadnych transakcji z polską firmą P.W. R.B.. Pan M.L. (Główny Kontroler Finansowy) stwierdził, że firma ta nie miała transakcji handlowych z R.B.. Stwierdzili także, że jest to firma typu "Halal". Ponadto ustalili, że dostarczone dokumenty CMR były ostemplowane pieczątką "M" Ltd. a pieczątka taka nie jest używana przez te firmę;

- numer zgłoszenia akcyzowego wskazany we wszystkich zgłoszeniach akcyzowych nie jest ujęty w ewidencji firmy "P" Ltd., a przedstawicielka firmy z którą kontaktowali się urzędnicy (C.P.) stwierdziła, że polska firma o nazwie Przedsiębiorstwo [...] nie jest klientem "P" Ltd.

- firma: "D" LTD nie handlowała alkoholem i nie składała zamówień na zakup piwa. Nie jest im znana firma P.W. R.B. i nie miała z nim jakichkolwiek kontaktów (e-mailowych, telefonicznych itd.). Przedstawiciele firmy wskazali, że zarówno podpisy, jak i pieczęcie na dokumentach nie są im znane oraz poinformowali, że urzędnicy celni i Gardai (irlandzkie organy policyjne) również prowadzą dochodzenie w tej sprawie. W sprawdzanych bazach Gardai i HRMC nie stwierdzono wpisów na temat wydanych dla "D" Ltd zezwoleń na obrót wyrobami akcyzowymi, ani na temat tego, że podmiot ten został uznany przez tut. organ za płatnika podatku akcyzowego. Pan P.C. - Dyrektor Finansowy firmy: "D" Ltd potwierdził, że znane mu są przypadki zgłaszania zakupu towaru (alkoholu) na tę firmę, ale to nie oni zamawiali taki towar i nigdy taki towar do firmy "D" Ltd nie dotarł i nie potwierdził współpracy R.B. z firmą: "D" Ltd. Zapytany przez urzędników pan C. o przedstawione do weryfikacji dokumenty pochodzące od R.B., takie jak: faktura VAT, dokument przewozowy, list CMR, pozwolenie na dystrybucję alkoholu, wystawione dla "D" LTD, świadectwo zarejestrowania spółki itd. stwierdził, że "...wydają mu się być sfałszowane...";

- Firma "M" Ltd poinformowała, że nie była faktycznym nabywcą towarów

i nie dokonywała transakcji (relacji) pomiędzy "M" Ltd, a P.W. R.B.. W firmie tej nie ma żadnej wiedzy na temat tego czy towary przeładowano w Wielkiej Brytanii. Nie było podpisanej żadnej umowy o współpracy i "M" Ltd nie miała kontaktu e-mailowego z P.W. R.B. oraz nie było żadnej korespondencji za pośrednictwem poczty. Również pieczęcie firmy, które otrzymali do porównania nie odpowiadają pieczęciom na posiadanych dokumentach, a podpisy nie należą do firmy "M" Ltd. Dodatkowo urzędnicy zajmujący się sprawami akcyzowymi przeprowadzili w tej firmie kontrole i według nich podmiot ten nie zajmował się obrotem jakichkolwiek wyrobów piwnych. W ich ocenie numerem NIP firmy "M" Ltd posłużono się w sposób nielegalny poprzez wykorzystanie go w celu usiłowania przywozu piwa. W ocenie organu odwoławczego ustalenia irlandzkiej administracji podatkowej, potwierdzają fakt, jakim jest to, że: "M" Ltd, "P" Ltd, "D" Ltd i "M" Ltd nie prowadziły działalności w zakresie obrotu towarami akcyzowymi (piwem) rzekomo zakupionym w P.W. R.B.. Organ podatkowy ustalił także, że:

- "M" Ltd posiada na rynku wieloletnie doświadczenie, jest liderem zajmującym się głównie wypiekami chleba, produkcji świeżych wyrobów ciastkarskich i ciast, mrożonych bułek oraz muffinów;

- "P" Ltd oferuje świeże, mrożone produkty spożywcze, produkty niespożywcze oraz szeroką gamę win i najlepszych irlandzkich piw rzemieślniczych;

- "D" Ltd jest liderem w branży gastronomicznej, dysponuje szeroką gamą produktów spożywczych (żywność, pieczywo, mięso, nabiał, składniki żywności, zioła, przyprawy);

- "M" Ltd jest producentem naturalnych składników, specjalizuje się

w opracowywaniu i marketingu morskich multiminerałów sprzedawanych na całym świecie pod marką A. Poprzez tę markę firma dostarcza kompleksy mineralne pochodzące z czerwonych alg i wody morskiej, które zawierają bioaktywny wapń, magnez i ważne mikroelementy wzbogacające zdrowie. Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z przesłanych przez administrację podatkową Republiki Irlandii informacji, irlandzkie firmy, tj.: "M" Ltd, "D" Ltd i "M" Ltd nie tylko nie zajmowały się prowadzeniem działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót napojami alkoholowymi (piwem), ale także nic o takiej działalności z Polskim podmiotem (P.W. R.B.) nie wiedziały. Firmy te nie współpracowały ze Skarżącym, tj. R.B., a ponadto stwierdzili, że pieczątki i podpisy są "inne" (vide: podrobione), niż te którymi się posługują w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy przeprowadził dowody w postaci przesłuchań i wyjaśnień świadków, którzy zajmowali się w tym czasie transportem towarów do ww. irlandzkich firm, tj.: 1) M.H., właściciela firmy U M.H., 2) K.Z. właściciela firmy "O K.Z. oraz kierowców P.K., Z.P. i A.K.. Zarówno K.Z. jak M.H. stwierdzili, że ich firmy nie świadczyły usług transportu do Irlandii. Potwierdzili to też ww. kierowcy pracujący dla K.Z.. Organ podatkowy podkreślił, że ww. świadkowie (P.K., Z.P. i A.K.), którzy mieli wozić towar (piwo) do ww. firm z Republiki Irlandii, a faktycznie wozili do Wielkiej Brytanii stwierdzili, że okazanych im na dokumentach CMR nazw podmiotów takich jak: "P" Ltd, "M" Ltd, "M" Ltd, "D" ( Ltd, "L" Ltd, "O" Ltd, "C" Ltd) nie kojarzą (vide: nie znają).

Zaznaczył, że fakt transportów towaru (piwa) nie do ww. firm z Republiki Irlandii, ale do Wielkiej Brytanii potwierdzają także inni świadkowie, jak np.:

D.B., J.B., J.C.. Organ odwoławczy zauważył, że ładunki z tymi towarami dla irlandzkich podmiotów, tj.: "M" Ltd, "P" Ltd, "D" Ltd i "M" Ltd, ale także do "L" Ltd przewożono na podstawie Irlandzkiej Deklaracji Celnej (EDE) nr "[...] A jak wskazano wcześniej nr ten (EDE) ma charakter unikatowy dla każdego ładunku

i wpisywany jest do Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego (UDT). Organ podatkowy ustalił także, że numer ten używany był w różnych okresach, po kilka razy, wobec czego irlandzkie organy podatkowe stwierdziły, że dokumentacja jest fałszywa. Organ dostrzegł również, że w ramach transakcji z ww. firmami często przewija się nazwa firmy "L" Ltd oraz osoba G.L.. Jednak jak podkreślił, informacje uzyskane od administracji podatkowej republiki Irlandii

a przede wszystkim zeznania G.L. oraz M.M. świadczą o "pozorowanym" charakterze działalności gospodarczej przez ww. firmę. Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące 3 brytyjskich firm będących rzekomymi odbiorcami towaru (piwa) od P.W. R.B., tj.: "C" Ltd, "L" Ltd i P.K.. W odniesieniu do pierwszej z nich, organ zauważył, że po analizie dokumentów przedłożonych przez R.B. oraz dyrektora "C." Ltd R.W.A. doszedł do wniosku,

że dokumenty te są nierzetelne i niewiarygodne. Twierdzenie to oparł nie tylko

na tym, że R.B. nie potrafił wiarygodnie wyjaśnić różnic zapisów

w dokumentach dotyczących nazw firm, które rzekomo transportowały towar twierdząc, że nie przypomina, sobie aby ww. firma "E" S.A. ładowała towar w jego firmie; nie tylko dlatego, że brytyjska administracja podatkowa uważa, że firmę "C" Ltd założono jedynie w celu ułatwienia przeprowadzania nielegalnych przemieszczeń alkoholu z Polski do Wielkiej Brytanii oraz, że nr [...] został użyty przez R.B. w tych dokumentach UDT wielokrotnie ale również na tym, że analizując ww. dokumenty dotyczące rzekomych transakcji pomiędzy tymi firmami stwierdził liczne różnice pomiędzy tymi dokumentami, na tyle istotne, że nie mógł im dać wiary (różnice

te dokładnie wskazano i opisano na str. 56 - 58 decyzji organu I instancji). Także kierowcy, którzy faktycznie wozili towar na podstawie dokumentów wystawionych przez Przedsiębiorstwo R.B. jednoznacznie zaprzeczają, aby kiedykolwiek wozili towar (piwo) do "C" Ltd. W ocenie organu odwoławczego dowody zgromadzone w sprawie, nie potwierdziły dokonania dostaw piwa do brytyjskiej firmy: "L" Ltd. R.B. żadnym z przedłożonych dowodów nie wykazał, że na odbiorcę widniejącego na fakturze sprzedaży, tj. "L" Ltd zostało przeniesione prawo do rozporządzania tym towarem, jak właściciel oraz, że w ogóle doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi firmami. Potwierdzają to także ustalenia HMRC, który stwierdził, że w rejestrach brytyjskich służb podatkowych (HMRC) brak jest informacji o dostawach towarów do "L" Ltd., a z osobami zarządzającymi tym podmiotem nie można było nawiązać kontaktu. W ocenie organu odwoławczego także inne dowody tj. wyjaśnienia złożone przez właścicieli firm transportowych oraz kierowców potwierdzają, że do transakcji

z ww. firmą "L" Ltd nie doszło. Ponadto w trakcie wyjaśnień złożonych [...].07.2020 r. R.B. zeznał, że nie pamięta nazwy firmy: "L" Ltd i nie wie kto ją reprezentował, wskazując jednocześnie, że pieniądze z tytułu transakcji WDT regulował M.M., bądź przywozili też kierowcy. Natomiast świadek M.M. przesłuchany [...].09.2020 r. wskazał,

że nazwa firmy: "L" Ltd "nic mu nie mówi" (karty nr: 2.516 - 2.518). Ponadto zdaniem organu odwoławczego podkreślenia wymaga również fakt, że numer [...] został użyty w dokumentach UDT wystawionych na rzekome dostawy towaru do "C" Ltd (5x) , a [...] został umieszczony na dokumentach związanych z rzekomą wysyłką towarów właśnie "L" Ltd. wielokrotnie (11x ), a w brzmieniu [...] dwukrotnie. Wobec czego stwierdził, że dokumentacja ta jest fałszywa i służyła do legalizowania nielegalnych operacji gospodarczych. Organ podatkowy ustalił, że także w przypadku innej brytyjskiej firmy tj. P.K., zgromadzone dowody nie potwierdzają dokonania dostawy piwa na jego rzecz (na terytorium Wielkiej Brytanii), a świadczą jedynie o ewentualnie użyciu nazwy tej firmy do zalegalizowania dostaw towaru (piwa) do Wielkiej Brytanii

i wykazania ich jako WDT. Zwrócono uwagę, że R.B. żadnym z przedłożonych dowodów nie udowodnił, że na odbiorcę widniejącego na fakturze sprzedaży piwa, tj. P.K. (usługi dekarskie) przeniesione zostało władztwo nad towarem, tj. przeniesiono prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Fakty są takie, że ten towar nigdy nie dotarł do nabywcy, co wynika nie tylko z informacji pozyskanych od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, ale także z wyjaśnień składnych przez właścicieli firm transportowych, kierowców, ale i samego P.K.. Skoro okazane przez R.B. dokumenty CMR nie potwierdzają dokonania dostawy piwa na rzecz P.K., to nie mogą one także stanowić dowodu na to, że władztwo nad towarami zostało przeniesione na firmę P.K.. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom Z.S., prowadzącego działalność pod firmą T, który stwierdził, że usługę transportu towarów z [...] świadczył na rzecz P.K., skoro

są sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez HMRC, a którym zaprzecza sam P.K., tj. aby dokonywał zakupów z P.W. R.B.. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału zgromadzonego w aktach postępowania podatkowego, wynika także że w przypadku dostaw do firmy: P.K. wskazane w dokumentach UDT w polu nr 6 karty 1 i karty 3 numery rzekomego zgłoszenia przez kontrahenta przemieszczenia wyrobów akcyzowych

(z wyjątkami) wydane przez właściwe władze państwa przeznaczenia, tj.

Nr [...] zostały użyte przez R.B. w tych dokumentach UDT wielokrotnie. Organ odwoławczy zauważył także, że dokonując analizy informacji przekazanych przez P.K. administracji podatkowej Wielkiej Brytanii (pismo z [...].02.2020 r.) z dokumentami, jakie przedłożył R.B., organ stwierdził nieścisłości. Organ ustalił bowiem, że na 31 rzekomych transakcji z P.W. R.B., jako nabycia z opłaconą akcyza, P.K. wskazał zaledwie na 7 numerów UCI, a tylko do 5 przypisał konkretne numery faktur, przy czym jeden nie dotyczył 2014 r. (okresu objętego postępowaniem). Dodatkowo organ podatkowy ustalił, że na wszystkich okazanych przez R.B. dokumentach zamieszczony jest odcisk pieczęci firmy P.K. oraz podpis, który różni się od wzorów, które P.K. załączył do udzielanych wyjaśnień złożonych przed urzędnikami administracji podatkowej Wielkiej Brytanii (HMRC). W związku z powyższymi ustaleniami w ocenie organu odwoławczego dokumentacja ta jest fałszywa i służyła wyłącznie do legalizowania nielegalnych operacji gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego ze wskazanych wyżej dowodów udzielonych przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii z zakresu współpracy w dziedzinie podatku akcyzowego wynika m.in., że P.K. nie potwierdził, aby przedstawione mu przykładowe faktury (Nr [...] i Nr [...]) wskazujące, że wystawcą jest firma: P.K. były przez niego wystawione. Stwierdził także, że zarówno pieczątka jak i podpis na fakturach nie

są takie jakich on używa (vide: są fałszywe). Wyjaśnił HMRC, że nie wie kogo

to może być podpis dodając, że nazwa handlowa firmy G nie jest przez niego wykorzystywana. P.K. zaprzeczył także, że kiedykolwiek korzystał z usług firmy przewozowej P.H.U. "E" (E.M.), którą wskazano w listach przewozowych CMR. Zaprzeczył także, jakoby przeprowadzał transakcje objęte fakturami o numerach: Nr [...] i Nr [...] z wykorzystaniem dokumentu HM4 Nr [...], twierdząc, że pieczątka, którą opatrzono okazane dokumenty nie była jego pieczątką. HMRC poinformowała także,

że handlowiec G – P.K. zaprzeczył odbioru nieopodatkowanych w GB wyrobów alkoholowych i zasugerował, że polski dostawca (dop. P.W. R.B.) użył danych jego firmy bez jego wiedzy i zezwolenia. P.K. przekazał HMRC wzór swojego podpisu, który nie jest zgodny z podpisem na fakturach i dokumentach CMR przekazanych przez organ pierwszej instancji z wnioskiem ELO. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że tylko "L" Ltd zadeklarowała działalność polegającą na obrocie polskimi wyrobami alkoholowymi

na terenie Wlk. Brytanii, ale z pewnością jeżeli taki w ogóle na terenie Wielkiej Brytanii miał miejsce, to jak ustaliła HMRC towar ten mógł pochodzić z firmy "S " Spółka z o.o.. W dalszej kolejności organ wskazał na UDT podkreślając, że przeprowadzona przez organ podatkowy analiza dokumentów UDT przedłożonych przez R.B. wykazała, że przy ich wypełnianiu kierował się całkowitą dowolnością,

co potwierdziło tylko fakt, że nie dołożył minimum staranności w celu chociażby zapoznania się z wymogami formalnymi, co do ich prawidłowego wystawienia,

a końcowo uznał, że był to wynik świadomego działania skarżącego. Za kompletnie niezrozumiałe uznał, że w okresie od maja do czerwca oraz

od sierpnia do grudnia 2014 r. Strona nie złożyła do właściwego Urzędu Celnego wniosku o zwrot akcyzy z tytułu wykazanych wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń wyrobów akcyzowych. Organ podatkowy stwierdził również, że Skarżący za wszystkie kwestionowane transakcje przyjmował należności w formie gotówkowej, czym naruszył zapisy art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto rodzi to uzasadnione podejrzenie o nierzetelności takich transakcji. Dalej organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowody jednoznacznie świadczy o tym, że strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skarżącego to nie organ podatkowy ma obowiązek wskazania jakie winien podjąć skarżący w celu weryfikacji kontrahenta ale on sam przed podjęciem decyzji o kooperacji z danym podmiotem powinien przedsięwziąć skuteczne działania dla ustalenia wiarygodności kontrahenta.

Z pewnością brak umów i innych zabezpieczeń formalnoprawnych etc., dokonywanie płatności gotówkowych, posługiwanie się dokumentami źle wypełnionymi (CMR

i UDT), a co więcej sfałszowanymi, brak kontaktu z reprezentantami firm zagranicznymi, a były to przecież Spółki kapitałowe (z wyjątkiem P.K.); brak informacji o reprezentantach tych firm, gdyż Skarżący nie miał o tym żadnej wiedzy, tak jak i brak innych kontaktów (pośrednich i bezpośrednich)

z przedstawicielami tych firm (spółek kapitałowych), przyjmowanie płatności

od osoby reprezentującej jednocześnie wiele firm, musi prowadzić do stwierdzenia, że Skarżący bądź to świadomie podjął decyzję o współpracy z tymi nieokreślonymi "odbiorcami" wiedząc, że dokumenty są fałszywe, bądź nie podjął stosownych działań w celu weryfikacji ich wiarygodności. Strona nie podjęła żadnych działań (poza sprawdzeniem aktywności numeru w systemie VIES) mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów do Republiki Irlandii, czy do Wielkiej Brytanii, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca.

Zdaniem organu odwoławczego, faktem jednoznacznie potwierdzającym,

że skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie są jego zeznania złożone

w charakterze podejrzanego (w ramach śledztwa o sygn. akt [...]),

w dniu [...].01.2019 r., kiedy R.B. zeznał, m.in., że: firmy transportowe

i inne, których nie pamiętał, były w zmowie z odbiorcami towaru. Ale dodał jednocześnie coś bardzo istotnego: i "...Uważam tak, ponieważ w tamtym okresie polskie piwo w Anglii kosztowało 1 funt, czyli jeżeli odbiorca zgłosiłby taka dostawę, zapłaciłby transport, akcyzę i inne tamtejsze podatki, to piwo kosztowałoby

w graniach 2 funtów..." (karty nr: 2.333 - 2.340). W ocenie organu także niektórzy kierowcy oraz właściciele firm transportowych także zdawali sobie sprawę o takiej "opłacalności". Ponadto R.B. już w 2013 r. miał wiedzę o zatrzymaniach transportów piwa przez angielskie służby celne, które to towary firma "sprzedała" (wysyłała) podmiotom angielskim i irlandzkim. Przyczyną zatrzymań była niezapłacona akcyza przez nabywców zagranicznych. W konsekwencji za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy o VAT oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego.

W skardze do sądu administracyjnego, strona zarzuciła naruszenie:

1/ art. 5 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE

z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. L 15, s. 24) poprzez jego błędną wykładnię

i przyjęcie, iż niezbędne jest fizyczne dostarczenie towaru do państwa pierwszego nabywcy, podczas gdy w sytuacji istnienia dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio

od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport - nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru;

2/ art. 210 §1 i §4 O.p. polegające na wewnętrznej sprzeczności samego rozstrzygnięcia (osnowy decyzji) jak i sprzeczności pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem m.in. poprzez przyjęcie, iż nie doszło do wywozu towaru poza granicę państwa do innego kraju członkowskiego tj. dostawy wewnątrzwspólnotowej, a innym razem przyjęcia, iż dokumenty wskazują na wywóz towaru za granicę Polski

do kraju wewnątrzwspólnotowego, a innym razem poprzez przyjęcie, iż do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w ogóle nie doszło;

3/ art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. art. 7,15,16 oraz 25-27 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010/UE w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej

i przeprowadzenie wniosku dowodowego w sposób niepełny i nieprawidłowy

tj. niezwrócenie się właściwych organów podatkowych z wnioskiem

o przeprowadzenie postępowania kontrolnego u zagranicznych kontrahentów;

4/ art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie nastąpił wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz nie nastąpił w wyniku dostawy, a nabywca nie nabył prawa

do rozporządzenia towarem jak właściciel, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego (dokumentów, zeznań świadków) wynika, iż zapłata za towar nastąpiła przed wydaniem towaru, a przejście prawa własności nastąpiło

w momencie wydania towaru przewoźnikowi, zaś towar fizycznie opuścił terytorium kraju i został wywieziony na terytorium Wielkiej Brytanii i Niemiec;

5/ art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez dowolną, nieprawidłową wykładnię,

a w efekcie błędną ocenę materiału dowodowego tj. odmowę przyjęcie, że reguły Incoterms EXW nie obligują kontrahenta zagranicznego do opłacenia wszelkich podatków w tym podatku akcyzowego, podczas gdy obowiązującą strony zasada ExWorks, która w sposób jednoznaczny zobowiązuje kontrahenta do opłacenia podatku akcyzowego i zwalniają podatnika

od obowiązku ustalania opłaty akcyzowej;

6/ art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez dowolną, nieprawidłową wykładnię,

a w efekcie błędną ocenę materiału dowodowego tj. przyjęcie, że reguły Incoterms EXW nie zostały określone w kontrakcie, podczas gdy żadne przepisy nie obligują do wskazania tej zasady w jego treści, a ustalone przez konwencję CMR i Międzynarodową Izbę Handlową z siedzibą w Paryżu zasady Incoterms 2010 (ICC Publication No. 715E, 2010 Edition) wskazują, iż wymagane jest jedynie wskazanie w dokumentach transportowych zwrotu "EXW";

7/ art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez dowolną, nieprawidłową wykładnię,

a w efekcie błędną ocenę reguł Incoterms EXW poprzez przyjęcie, iż na kontrahenta przechodzi jedynie ryzyko i odpowiedzialność

za towar, podczas gdy z zasady ExWorks jednoznacznie wynika, iż towar

po opuszczeniu magazynu sprzedawcy staje się własnością;

8/ art. 187 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i wskazać jakie środki winien podjąć podatnik w celu weryfikacji kontrahenta poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik winien zachować szczególną ostrożność w celu zminimalizowania ryzyka utraty należności, ale i udziału

w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego i do tego mógł wykorzystać takie środki, jak właśnie przejrzenie opinii o kontrahencie w Internecie htlp://en.wikipedla,ora/wiki/ List of companyregisters. https://e-justice.europa.eu, http://www.ebr.org. http://ec.europa.eu/taxa- tioncustoms/yiesl. czego zdaniem Organu Podatkowego nie uczynił, podczas gdy podatnik, za każdym razem przed załadunkiem towaru korzystał ze wskazanego przez organ środka tj. strony internetowej http://ec.europa.eu/taxation customs/vies: zaś strona internetowa http://en.wikipedia.org/wiki/ List of companyregisters nie jest oficjalnym źródłem informacji, a z definicji portalu Wikipedia wynika, iż jest ona tworzona przez użytkowników i może być modyfikowana przez dowolną osobę korzystającą

z Internetu;

9/ art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieprawidłową wykładnię, a w efekcie pominięcie okoliczności zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego w postaci dokumentów CMR i zeznań kierowców, którzy w sposób nie budzący wątpliwości wykazali fakt opuszczenia towaru terytorium Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej;

10/ art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. art. 42 ust. 11 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT, poprzez pominięcie i nieuwzględnienie w ocenie materiału dowodowego tj. dokumentów świadczących o kosztach frachtu poniesionych przez kontrahentów,

11/ art. 22 ust, 1 w zw. art. 42 ust. 11 ust 2, 3 i 4 ustawy o VAT, poprzez dokonanie przez organ sankcji na podatniku polegającej na odmowie uznania za materiał dowodowy: faktur Vat, kosztów frachtu poniesionych przez kontrahentów na rzecz przewoźników/spedytorów, kontraktów przewozowych, kosztów przewozowych, które to dowody potwierdzają zlecenia i dokonanie przez kontrahenta Wewnątrzwspólnotowych Dostaw Towarów, podczas gdy ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie przewiduje takiej sankcji względem podatnika;

12/ art. 124 O.p. poprzez brak określenia jakie środki kontrolowany zdaniem Organu kontrolnego powinien podjąć, aby dochować należytej staranności w zakresie kontraktów handlowych z zagranicznymi kontrahentami;

13/ art. 107 § 4 kpa i art. 210 § ustawy ordynacja podatkowa poprzez pominięcie

w treści uzasadnienia decyzji części zarzutów powołanych przez strony w odwołaniu, a w konsekwencji nieodwołanie się do treści stawianych decyzji organu I instancji zarzutów, w szczególności: - pominięcie, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać od podatnika sprawdzania, czy jego dostawca dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć, tudzież magazynować, oraz wymagania

od podatnika aby weryfikował, czy jego dostawca wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, co Trybunał Sprawiedliwości UE

w wyroku z 22 października 2015 r. (C-277/14) uznał to za niedopuszczalną praktykę Organów podatkowych;

14/ art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,

o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 15. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 przejawiające się nieuwzględnieniem przez Organ dokonanych przez podatnika transakcji z 0% stawką VAT;

15/ art. 4 ust. 1, 2 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja

1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. L 15, s. 24) poprzez pominięcie okoliczności, iż z art. 4 ust. 1 i 2 w/w dyrektywy nie wynika, aby status kontrahenta zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (tutaj na handel piwem); status ten nie może też zależeć od przestrzegania obowiązków kontrahenta, wynikających z ust. 4 i 5 wskazanego art. 22, dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku VAT. Tym bardziej uznanie statusu podatnika nie może być uzależnione od obowiązku ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych czy posiadania koncesji na sprzedaż piwa, strony internetowej, wizytówki itd., bowiem obowiązki te nie są przewidziane w szóstej dyrektywie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż zostały wskazane w skardze. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U.

z 2022 r. poz. 2325) – zwanej dalej "P.p.s.a.".Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest,

że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Spór na etapie postępowania przed organami koncentrował się wokół odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej

z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w związku z wystawionymi przez nią fakturami VAT na rzecz zagranicznych firm tj. podmiotów irlandzkich i angielskich. Zdaniem bowiem organów, skarżący takiego prawa nie posiadał, a wobec dostaw należało zastosować stawkę podstawową tj. 23%. Sąd podziela stanowisko organu co do braku prawa strony do zastosowania 0% stawki VAT, natomiast nie zgadza się z tezą o konieczności stosowania stawki 23%, o czym poniżej. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju

w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze

na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie

z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym)

w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. Z kolei art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju

i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Natomiast w ust. 11 wskazanego przepisu stwierdza się, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Co do kwestii udokumentowania WDT wypowiedział w dwóch uchwałach NSA: pierwsza z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody,

o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga,

z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów

ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej". W świetle zawartych w ww. uchwałach wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT

i opodatkowanie jej stawką 0%, ale pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. NSA zastrzegł jednak, że udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (Polski) winno być dowiedzione dokumentami. Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie,

iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków – wynikającego z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Organy podatkowe w oparciu o zgromadzone uznały - a Sąd te stanowisko podziela - że choć towar został wywieziony z terytorium Polski, to w istocie nie wiadomo do jakiego odbiorcy nastąpiło przemieszczenie (vide. k. 94 decyzji organu

II instancji). Skoro jednak towar został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju (R.P.), lecz dostawa miała miejsce na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, to nie został spełniony warunek

o który mowa art. 13 ustawy o VAT. Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia dowodów w postaci dokumentów CMR oraz zeznań kierowców, którzy wykazali fakt opuszczenia towaru poza terytorium kraju (pkt 9 skargi). Organy oraz Sąd nie kwestionują bowiem ostatecznie okoliczności wywozu towaru, lecz dostarczenia do odbiorców wykazanych na dokumentach przewozowych. Dlatego Sąd też nie podziela zarzutu strony co do wewnętrznej sprzeczności decyzji co do ustaleń w zakresie wywozu towaru. Kwestia ta została bowiem przez organ odwoławczy jednoznacznie wyjaśniona. Przypomnieć należy, że Skarżący wykazał po stronie WDT sprzedaż towarów do 4 firm z Republiki Irlandii i 3 z Wielkiej Brytanii. Organy słusznie jednak przyjęły,

iż strona nie wykazała w żaden sposób, że na odbiorców uwidocznionych

na zakwestionowanych fakturach zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Organy słusznie nie dały wiary, że skarżący dokonał transakcji WDT na rzecz następujących podmiotów irlandzkich tj. :1/ "M" Ltd; 2/"P" Ltd; 3/ "D" LTD; 3) "M" LTD; a także firm brytyjskich tj. 1/ "C" LTD; 2/ "L" LTD; 3 ) P.K.. Przede wszystkim należy podkreślić, że fakt, iż towar nie dotarł ww. irlandzkich i brytyjskich firm wynika wprost z ustaleń dokonanych przez irlandzką

i brytyjską administrację podatkową. I tak w odniesieniu do 4 ww. firm irlandzkich, informacje uzyskane

od irlandzkiej administracji podatkowej uzyskane na formularzu SCAC nie potwierdziły transakcji miedzy skarżącym a ww. firmami. Firma M" Ltd zaprzeczyła jakimkolwiek dostawom produktów alkoholowych, a kopia pieczęci firmy różniła się od tej używanej na fakturze dotyczącej dostawy. Także dokumenty CMR były ostemplowane pieczęcią nie używaną przez tę firmę. Z informacji uzyskanych w ramach współpracy w dziedzinie podatku akcyzowego (ELO) wynika, że "M" Ltd, nie zamawiała, ani nie była odbiorcą piwa, którego wysyłającym było P.W. R.B.. Towar nigdy nie był irlandzkim organom celnym zgłaszany,

a tym samym, nie była od niego uiszczana akcyza. W przypadku firmy "P" Ltd, administracja podatkowa republiki Irlandii poinformowała, że firma ta nie miała wiedzy na temat firmy P.W. R.B. i nigdy z nią nie handlowała, co więcej numer zgłoszenia akcyzowego nie znajdował się w ewidencji firmy P Ltd, a urzędnik kontaktujący się

z pracownikiem firmy uzyskał informację, że firma skarżącego nie jest ich klientem. W odniesieniu do firmy "D" LTD z informacji uzyskanej do administracji podatkowej Irlandii wynika, że nie składała zamówienia na piwo, choć dyrektor finansowy firmy potwierdził, że znane mu są przypadki zgłaszania zakupu alkoholu na tę firmę, ale takiego towaru nie zamawiali i nigdy taki towar

do firmy nie dotarł, a o zaistniałej sytuacji poinformował irlandzkie organy policyjne. Brak też dowodów na kontakt e-mailowy czy też telefoniczny między podatnikami. Także w bazie danych dotyczącej podatku akcyzowego nie udało się natrafić

na jakikolwiek ślad transakcji tego typu na rzecz tej spółki. Także ustalenia w stosunku do irlandzkiej firmy "M" LTD nie potwierdziły transakcji. Wynika z nich bowiem, że spółka ta – o czym poinformowała – nie dokonywała transakcji z P.W. R.B.. Nie było podpisanej żadnej umowy o współpracy, brak było kontaktu mailowego oraz pocztowego. Pieczęcie firmy, które otrzymano do porównania nie odpowiadały pieczęciom na przekazanych dokumentach, a podpisy nie należały do firmy M. W ocenie kontrolujących firmę w zakresie podatku akcyzowego, podmiot nie zajmował się obrotem wyrobów piwnych, a numerem NIP tej firmy posłużono się w sposób nielegalny w celu usiłowania przewozu piwa. Słusznie organy wyeksponowały również dowody w postaci przesłuchań

i wyjaśnień świadków w tym właścicieli firm transportowych i kierowców, którzy mieli się zajmować transportem towarów do ww. firm. Z zeznań M.H. wynika, że w latach 2014 – 2015 r. woził piwo z P.W. B., lecz towary zawożone były do Wlk. Brytanii,a nie do Irlandii jak to można wyczytać z CMR. Zbieżne z tym są zeznania innych świadków. K.Z. (właściciel "O") zeznał, że najczęściej jeździł do Wlk. Brytanii, pomimo, że na fakturach był wskazany kurs Polska – Irlandia. Także kierowcy P.K., Z.P., A.K. zeznali, że nigdy z transportem nie jeździli do Irlandii lecz do Anglii. Kierowcy nie kojarzyli nazw firm zawartych w dokumentach CMR. Transporty piwa nie do firm z Irlandii lecz Wlk. Brytanii potwierdzają też zeznania prowadzących działalność transportową D.B., J.B., J.C.. Co znamienne, a co wynika z informacji przesłanych przez administrację podatkową Irlandii, "M" Ltd, "D" LTD oraz "M" LTD, nie zajmowały się prowadzeniem działalności, której przedmiotem jest obrót napojami alkoholowymi. Jedynie spółka P" Ltd zajmowała się sprzedażą alkoholi tj. oferowała szeroką gamę win i najlepszych irlandzkich piw rzemieślniczych. Także ustalenia w stosunku do trzech brytyjskich firm nie potwierdziły dostaw piwa na rzecz: "C" Ltd, "L" Ltd. i P.K.. Skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów na potwierdzenie tego, że na odbiorcę widniejącego na fakturze zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Także i w tych przypadkach brytyjskie organy podatkowe stwierdziły, że nie mogło dojść do legalnych transakcji. Jak bowiem ustalono,

w przypadku "C" Ltd, firma ta została założona jedynie

w celu ułatwienia nielegalnych transakcji alkoholu, co potwierdza choćby wielokrotne użycie nr [...] w dokumentach UDT, pomimo, że nr EDE przepisywany jest do transportu jednorazowo. K.Z. wyjaśnił, że jego firma nie świadczyła usługi transportu z [...].12.2014 r. dla "C" Ltd. Sam R.B. nie potrafił też wyjaśnić różnic w zapisach w dokumentach dotyczących nazw firm, które rzekomo transportowały towar. Niespójne są też jego zeznania

w zakresie tego, kto miał reprezentować firmę brytyjską. Na dodatek z treści jego zeznań z dnia [...].01.2019 r. wynika wprost, że dowiedział się od kierowców,

że niektóre z firm m.in. "C" nie otrzymywały towaru, tylko firmy transportowe zawoziły towar do firmy P.K.. Kolejna ze spółek tj. "L" Ltd., podejrzewana była o branie udziału

w oszustwie podatkowym (tzw. znikający podatnik). Podkreślenia wymaga,

że wszelkie próby nawiązania kontaktu przez organ z tą spółką kończyły się niepowodzeniem.Także w rejestrach brytyjskich służb brak było informacji

o dostawach do L Ltd. Ponadto, jak ustalono, numer rzekomego zgłoszenia przemieszczenia wyrobów akcyzowych [...] został użyty wielokrotnie, natomiast [...] dwukrotnie, pomimo, że jest przypisany do transportu jednorazowo. Znamienne są zeznania kierowców, którzy mieli wozić towar, wynika

z nich bowiem, że nie znali ww. firm. J.B. (prowadzący działalność "K") choć wyjaśnił, że organizatorem transportu do Wlk. Brytanii była m.in. firma "L", to towar dostarczany był pod inne adresy, niż wynika to z pola 23 CMR. Znamienne są też wyjaśnienia skarżącego z [...].07.2020 r. Sam bowiem stwierdził, że nie pamięta nazwy firmy L Ltd. i nie wie kto ją reprezentował, wskazując, że pieniądze z tytułu transakcji WDT regulował M.M., bądź przywozili kierowcy. M.M. zeznał jednak, że nazwa firmy "L" Ltd. nic mu nie mówi.

Nie sposób również podzielić stanowiska strony o dostawach do firmy P.K.. Co bowiem najistotniejsze, sam P.K. nie potwierdził,

aby przedstawione mu przykładowe faktury (Nr [...] i Nr [...]) wskazujące,

że wystawcą jest firma: P.K. były przez niego wystawione. Stwierdził także, że zarówno pieczątka jak i podpis na fakturach nie są takie jakich on używa (vide: są fałszywe). Wyjaśnił HMRC, że nie wie kogo to może być podpis dodając, że nazwa handlowa firmy G nie jest przez niego wykorzystywana. P.K. zaprzeczył także, że kiedykolwiek korzystał

z usług firmy przewozowej P.H.U. "E" (E.M.), którą wskazano w listach przewozowych CMR. Zaprzeczył także, jakoby przeprowadzał transakcje objęte ww. fakturami z wykorzystaniem dokumentu HM4 Nr [...], twierdząc, że pieczątka, którą opatrzono okazane dokumenty nie była jego pieczątką. Z informacji brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że handlowiec G – P.K. zaprzeczył odbioru nieopodatkowanych w GB wyrobów alkoholowych

i zasugerował, że polski dostawca użył danych jego firmy bez jego wiedzy

i zezwolenia. P.K. przekazał też HMRC wzór swojego podpisu, który nie jest zgodny z podpisem na fakturach i dokumentach CMR. Podkreślenia też wymaga, że tylko L deklarowała działalność

w zakresie obrotu wyrobami alkoholowymi na terenie Wielkiej Brytanii, choć o ile taki mógł miał miejsce, to towar mógł pochodzić z firmy S sp. z o.o.. Natomiast dwie pozostałe nie deklarowały prowadzenia działalności w tym zakresie.

W świetle powyższego, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego,

że dowody zgromadzone w sprawienie nie potwierdziły dostaw piwa na rzecz ww. firm z Irlandii oraz Wlk. Brytanii. Choć nie można zaprzeczyć temu, że towar opuścił terytorium kraju (transporty odbywały się do Wielkiej Brytanii) to w istocie los towaru po jego opuszczeniu kraju pozostał nieznany. Tym samym zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT był chybiony. W zaistniałej sytuacji, należało zatem w dalszej kolejności zbadać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo tego, że brak było dostaw

do firm wykazanych na fakturze, uprawniałaby go do zastosowania 0% stawki VAT. Wyjaśnić trzeba w tym miejscu, że należyta staranność podatnika podatku

od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości,

że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnymi rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się,

że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to

w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel

i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51 oraz wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 426/16). W orzecznictwie wskazuje się więc, że "jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy,

czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował

w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT" (vide: wyrok NSA z 24 listopada 2017 sygn. akt I FSK 311/16). W ocenie Sądu, postępowanie skarżącego w niniejszej sprawie, przeczy zachowaniu przez niego należytej staranności, do której się odwołuje. Słusznie organy przyjęły, że już na etapie weryfikacji kontrahenta ta staranność nie była dochowana. Strona nie podjęła bowiem żadnych działań (poza sprawdzeniem aktywności numeru w systemie VIES) mających na celu zweryfikowanie okoliczności,

czy faktycznie nastąpił wywóz towarów do Republiki Irlandii i do Wielkiej Brytanii.

Zasadnie organy uznały, że brak umów określających warunki dostaw, współpraca na "telefon", brak zabezpieczenia transakcji, posługiwanie

się dokumentami nierzetelnymi (faktury VAT, CMR i UDT), a co więcej sfałszowanymi, brak kontaktu z reprezentantami firm, których nazw R.B. nawet nie pamiętał, przyjmowanie płatności od osoby reprezentującej jednocześnie wiele firm, musi prowadzić do stwierdzenia, że Skarżący bądź to świadomie podjął decyzję o współpracy z tymi nieokreślonymi "odbiorcami" wiedząc, że dokumenty

są fałszywe, bądź nie podjął stosownych działań w celu weryfikacji

ich wiarygodności. Nie należy bowiem do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący działalność, dokonując przez pewien czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy

w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Charakterystyczne jest przyjmowanie zapłaty za towar wyłącznie w gotówce, co nie tylko narusza podany przez organy art. 22 ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej ale również powoduje, że strona przyjęła nietransparentny sposób płatności w ramach WDT. Nie można również nie dostrzec, że R.B. – jak sam zeznał - miał wiedzę o zatrzymaniach transportów piwa przez angielskie służby celne, które

to towary firma "sprzedała" (wysyłała) podmiotom angielskim i irlandzkim. Przyczyną zatrzymań była niezapłacona akcyza przez nabywców zagranicznych. Zresztą okoliczność niepłacenia podatku akcyzowego w kraju przeznaczenia również jest znamienna i niewątpliwie winna wzbudzić podejrzenia co do rzetelności kontrahenta. Przede wszystkim jednak faktem jednoznacznie potwierdzającym, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w transakcjach z nieokreślonymi " odbiorcami"

są jego zeznania złożone w charakterze podejrzanego (w ramach śledztwa o sygn. akt [...]), w dniu [...].01.2019 r., kiedy to zeznał, m.in., że: firmy transportowe i inne, których nie pamiętał, były w zmowie z odbiorcami towaru.

Ale dodał jednocześnie coś bardzo istotnego: i "...Uważam tak, ponieważ w tamtym okresie polskie piwo w Anglii kosztowało 1 funt, czyli jeżeli odbiorca zgłosiłby taka dostawę, zapłaciłby transport, akcyzę i inne tamtejsze podatki, to piwo kosztowałoby w graniach 2 funtów..." (karty nr: 2.333 - 2.340). Wynika z nich zatem, że miał pełną świadomość, że realizowane dostawy piwa nie mogą mieć legalnego charakteru. Sąd podziela pogląd organów, że to nie one winny wskazywać, jakie podatnik ma podjąć działania w celu weryfikacji kontrahenta, lecz on sam powinien wykazać się inicjatywą i podjąć skuteczne działania w celu ustalenia wiarygodności kontrahenta. Ugruntowany jest przy tym pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok

z 27.09.2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21.02.2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21.12.2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Wskazane powyżej okoliczności dowodzą, że skarżący nie tylko nie podjął w zasadzie żadnej weryfikacji kontrahenta, ale także i sam prowadził działalność z pominięciem elementarnych standardów w zakresie obrotu gospodarczego tj. bez umów, zabezpieczeń należności, bez znajomości nazw firm kontrahenta. Tym samym zarzuty naruszenia art. 187 §1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej (pkt 8 i 12 skargi ) jest bezzasadny. Należy też zauważyć, jak ustalono – transakcje miały być realizowane

z zastosowaniem reguły EX Works, a zatem gdy transport towaru organizować miał nabywca. Jest to o tyle istotne, że – jak podkreślił TSUE w wyroku z 16 grudnia

2010 r. w sprawie C-430/09 - w sytuacji, w której obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, uzasadnione jest, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Trybunał zaznaczył też, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych. Zatem, dokonując dostaw na zasadzie, gdy transport towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka jakim obarczona jest

ta procedura. To powinno skutkować podejmowaniem przez stronę dodatkowych działań, dających jej gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju

i dostarczony do określonego kontrahenta, czego w sprawie niewątpliwie zabrakło. Chybione są natomiast zarzuty zawarte w pkt 5 – 7 skargi. Skarżący odwołując się w nich do reguły ExWorks postawił szereg zarzutów natury procesowej, jednak bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Organy nie dokonywały bowiem oceny podatnika pod kątem zobowiązań w podatku akcyzowym, czy też umiejscowienia zapisów o przyjętej regule w transporcie. Nie ulega jednak wątpliwości, że zastosowanie w sprawie ww. reguły ExWorks, a do niej skarżący sam się odwołuje, wiązałoby się z koniecznością zwiększenia aktywności sprzedawcy w celu upewnienia się, że towar dotarł do kupującego. Obowiązkiem dokonującego WDT było w tej sytuacji upewnienie się, czy towary opuściły terytorium kraju i czy dotarły do nabywcy. Tymczasem w niniejsze sprawie skarżący nie podejmował żadnych działań w tym kierunku, co więcej, jak wynika z zeznań samego R.B., nie pamiętał nawet nazw firm. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 1, 2 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG. Przyczyny, dla których Sąd uznał,

że zakwestionowane dostawy towarów nie mogą zostać opodatkowane stawką 0% zostały wyżej wyjaśnione. Podatnik nie spełnił warunków wskazanych w art. 13 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Sposób prowadzenia dokumentacji mającej stanowić dowód WDT wskazuje, że nie podejmował czynności mogących wykluczyć jego udział w oszustwie podatkowym. Dla tej oceny bez znaczenia pozostawał status kontrahenta podatnika. Podobnie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ww. dyrektywy okazał się całkowicie chybiony. Odnosi się on bowiem do transakcji łańcuchowych,

a z takimi w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia, co organ odwoławczy

w sposób klarowny przedstawił na str. 158-159 decyzji. Całkowicie bezpodstawne jest też twierdzenie skarżącego o pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez nieuwzględnienie transakcji z 0% stawką VAT. Należy bowiem zauważyć,

że organy nie kwestionowały wykazanych kwot do odliczenia, lecz wysokość podatku należnego oraz kwotę zobowiązania podatkowego. Organy – wbrew temu

co skarżący twierdzi – nie orzekały też na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy

o VAT.

Również zarzuty zawarte w pkt 10 – 11 skargi są chybione. Skarżący zarzuca w nich nieuwzględnienie przez organ dokumentów świadczących o kosztach frachtu, kontraktów przewozowych, które to dowody świadczą o WDT. Zdaje się jednak nie dostrzegać, że organy nie rozstrzygały w niniejszym postępowaniu o kosztach,

a zatem zarzut jest bezzasadny. Także niezrozumiały jest zarzut nie wzięcia pod uwagę faktur VAT, kiedy dowody te zostały przez organ poddane ocenie. To,

że w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego uznano, że dostawy nie odbyły się na rzecz podmiotów wykazanych na fakturze, nie oznacza, że dokumenty te zostały pominięte. Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niezwrócenie się w ramach współpracy administracyjnej do właściwych organów podatkowych z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania kontrolnego

u zagranicznych kontrahentów. Trzeba bowiem dostrzec, że organy pozyskały

w ramach współpracy z organami podatkowymi Irlandii oraz Wlk. Brytanii informacje dotyczące kontrahentów skarżącego zarówno w zakresie podatku VAT jak i podatku akcyzowego. Dowody te pozyskano w ramach współpracy określonej

w rozporządzeniu Rady UE nr 904/2010 oraz nr 389/2012. Dowody uzyskane w ten sposób, nie budziły wątpliwości i jak każdy dowód zostały poddane ocenie. Zatem zarzut nieprawidłowo przeprowadzonego wniosku dowodowego jest nietrafny. Poza tym, skarżący nie wyjaśnił przyczyn, z powodu których organ podatkowy miałby zwracać się do administracji podatkowej innych państw o przeprowadzenie w tych podmiotach postępowań kontrolnych. Zaskarżona decyzja została natomiast uchylona z przyczyn niewskazanych

w skardze. Należy bowiem dostrzec, że rozstrzygnięcie organów, pozbawiające podatnika wobec ustaleń przyjętych w sprawie prawa do stosowania 0% stawki VAT, było zgodne z praktyką organów oraz sądów administracyjnych do momentu wydania wyroku przez TSUE w sprawie C-653/18. Wraz z wydaniem ww. wyroku, praktyka ta została bowiem zakwestionowana. W powołanym wyroku TSUE z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, Trybunał zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał,

że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to organy podatkowe nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd ma na uwadze, że przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak – jak stwierdził NSA m.in. w wyrokach z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, z 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1926/17, z 3 marca 2021 r. sygn. akt

I FSK 341/20, z 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 677/22 - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Wobec tego, że organy nie zakwestionowały, że doszło do wywozu towaru, lecz nie doszło do dostarczenia ww. towaru na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy a skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami, w świetle wyroku Trybunału organ niewłaściwie zastosował do opodatkowania stawkę właściwą dla dostawy krajowej. TSUE uznał - co należy ponownie podkreślić - że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia (wyrok WSA w Lublinie z 3.02.2021 r., sygn. akt I SA/Lu 546/20). W ocenie Sądu, niewątpliwym pozostaje, że wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-653/18 ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organy wadliwie bowiem – w kontekście też tego wyroku – zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku.

W konsekwencji uznały, że opisywana dostawa towarów nie może podlegać preferencyjnej stawce podatkowej (bo podmiot wskazany w fakturach nie mógł być ich odbiorcą, zaś podatnik nie dopełnił aktów staranności wymaganych w obrocie gospodarczym), a zatem winna zostać opodatkowana w stawce krajowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą argumentację

i zważy na tezy wyroku TSUE w sprawie C-653/18. Z uwagi na powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości.