Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 581/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1 i 2, art. 86 ust.1, art. 86 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.2, art. 6 ust.1, art. 7 ust.1 pkt 15, art. 9
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 173 ust. 2 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 września 2014r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 października 2013 r., uzupełnionym w dniach 10 i 28 lutego 2014 r., Gmina A. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej świetlicy m.in. w miejscowości N.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach wskazano, że Gmina A. (zwana dalej "Gminą") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje inwestycje, tj. buduje i przebudowuje świetlice wiejskie, które związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych (wynajem na imprezy okolicznościowe, na działalność usługową) i czynności niepodlegających opodatkowaniu (zadania własne Gminy, np. nieodpłatne udostępnienie mieszkańcom wsi na zebrania wiejskie). Od początku realizacji budowy świetlic zamiarem Gminy było wykorzystanie ich zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Zakończenie budowy i wyposażenia świetlicy wiejskiej w N. nastąpiło w dniu 21 października 2011 r., data przyjęcia do ewidencji środków trwałych - 21 listopada 2011 r. (budowa) i 23 lutego 2012 r. (wyposażenie). Wybudowana w 2011 r. świetlica była przedmiotem najmu na imprezę okolicznościową w 2011 r. – 1 dzień i w 2013 r. – 1 dzień. Nadto była ona przedmiotem najmu pod działalność handlową jeszcze przed dokonaniem przebudowy (wydatki związane z przebudową ponoszone były od czerwca 2010 r. do października 2011 r.) – od 1 lutego 2011 r. do 31 października 2011 r. Od 22 listopada 2011 r., po przebudowie część świetlicy (powierzchnia 39,36 m2 ) jest wydzierżawiona pod działalność handlową. Powierzchnia całej świetlicy wynosi 174 m2 . Pozostała powierzchnia jest wynajmowana na imprezy okolicznościowe.

Jednocześnie Gmina podała, że nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z budową i przebudową świetlic wiejskich do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wskazanych inwestycji w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych do urzędu skarbowego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała pytanie, czy ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na utworzenie świetlic wiejskich realizowanych w wymienionych latach, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.

Gmina wskazała, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dzierżawy/najmu świetlic wiejskich. Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" Gmina wskazała, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Warunek ten został spełniony przez Gminę, gdyż świetlice wykorzystywane są do czynności opodatkowanych.

Powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 oraz orzeczenia sądów administracyjnych Gmina przyjęła, że w przypadku podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Zdaniem Gminy, prawo do odliczenia podatku w przedstawionym stanie faktyczny przysługuje jej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Każda świetlica, o której mowa we wniosku, była "realizowana" z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych. Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku od poczynionych nakładów na daną inwestycję, pomimo niezaistnienia jeszcze sprzedaży opodatkowanej, z uwagi na zamiar wykorzystania danej inwestycji do czynności opodatkowanych. Na potwierdzenie powyższego Gmina powołała indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Według Gminy, standardowym momentem obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie dokona korekty w terminach określonych w ust. 10 i ust. 11, może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13). Realizując prawo do odliczenia Gmina składa korekty deklaracji VAT - 7 za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne.

W zaskarżonej interpretacji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko zajęte we wniosku za nieprawidłowe.

Zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Organ podkreślił, że art.86 ust.7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości, nakładając na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości, zgodnie z tym udziałem. Wskazał, że do 31 grudnia 2013r. kwestia prawa do odliczenia podatku uregulowana była w art.86 ustawy o VAT i powołał treść art.86 ust.10 pkt 1, ust.11 i ust.13. Zaznaczył, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art.90 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art.86 ust.1 tej ustawy. Dalej organ podatkowy wywiódł, że podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Podkreślił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Z przepisu tego wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu), wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Organ zaznaczył, że takie stanowisko zajął NSA w uchwale powołanej przez Gminę.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że budowa i utrzymanie świetlic oraz umożliwienie ich wykorzystywania na zbiorowe potrzeby wspólnoty (np. zebrania wiejskie) należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. W związku z tym, nie można przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków związanych z inwestycjami w miejscowości N., wydatki w całości miały służyć sprzedaży opodatkowanej. Organ podkreślił, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. W związku z tym, musi istnieć bezpośredni związek między nabywanymi towarami i usługami, a transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazał, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest także akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego doprowadziła organ do wniosku, że o ile nakłady poniesione na przebudowę świetlicy w N. dotyczyły wyłącznie tej jej części, która nie była przedmiotem najmu (dzierżawy) pod działalność usługową, ale była przeznaczona do wykonywania zadań własnych Gminy i najmu na imprezy okolicznościowe, nie można bezsprzecznie przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków związanych z tą inwestycją, Gmina zamierzała wykorzystywać tę część świetlicy do czynności opodatkowanych. Okoliczności wskazują, że głównym celem inwestycji była realizacja zadań własnych – tylko okazjonalnie udostępniała odpłatnie świetlicę. Zakres tego wynajmu był tak niewielki, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. W konsekwencji Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych nakładów.

Jeżeli jednak przedmiotowa inwestycja dotyczyła całego obiektu świetlicy, tj. również tej części, która była/jest przedmiotem najmu (dzierżawy), to organ stwierdził:

- w odniesieniu do nakładów poniesionych w 2010r. – jeżeli Gmina obiektywnie nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości,

- w odniesieniu do nakładów poniesionych w 2011r. – Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, ale zgodnie z art.86 ust.7b w zw. z art.2 pkt 14 a ustawy o VAT – według ustalonego przez Gminę udziału procentowego, w jakim obiekt ten wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej. Jednocześnie w przypadku, gdy nastąpi zmiana w stopniu wykorzystywania świetlicy, Gmina powinna dokonać korekty podatku zgodnie z art.90a ustawy o VAT.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wyposażenie świetlicy, organ stwierdził:

- jeżeli stanowi ono wyposażenie jedynie tej części obiektu, która jest przeznaczona do wykonywania zadań własnych Gminy i najmu na imprezy okolicznościowe, to nie można przyjąć, że w momencie ponoszenia tych wydatków Gmina zamierzała wykorzystywać je do czynności opodatkowanych, gdyż zakres tego wynajmu był na tyle niewielki, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia,

- jeżeli natomiast stanowi ono wyposażenie całego obiektu świetlicy, a Gmina obiektywnie nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zaskarżonej indywidualnej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nie uznanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przebudowy świetlicy w N. w 2011r. i jej wyposażenia w przypadku, gdy wydatki te służą do wykonywania zadań własnych Gminy i najmu na imprezy okolicznościowe, pomimo spełnienia warunków określających podmiotowość podatnika VAT,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na przebudowę ww. świetlicy, a poniesionych w 2011r. w całości oraz brakiem prawa do odliczenia w przypadku wydatków poniesionych na wyposażenie świetlicy, które przeznaczone są do wykonywania zadań własnych Gminy oraz najem na imprezy okolicznościowe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pomimo spełnienia wymaganych przesłanek do odliczenia i niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę Gmina podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i podniosła, że w praktyce nie można przewidzieć potencjalnego popytu na wynajem (dzierżawę) danego mienia, a od samego początku jej zamiarem było wykonywanie czynności opodatkowanych i niepodlegających ustawie o VAT. Gmina nie ma przy tym możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do poszczególnych czynności. Wydatki na przebudowę świetlicy są związane z całą świetlicą. Za niezrozumiałe uznała stanowisko organu, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10 nie ma zastosowania do całości wydatków, tj. poniesionych w latach 2010 – 2011. Wskazała, że powołane przez organ wyroki TSUE dotyczą czynności opodatkowanych i zwolnionych, a nie jak w jej przypadku – opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Zaznaczyła, że ma wolę powtarzalnego świadczenia usług najmu świetlicy. Zdaniem skarżącej nie można rozróżniać najmu świetlicy na imprezy okolicznościowe i dzierżawę pomieszczeń pod działalność usługową, gdyż obie te czynności są związane z zawieranymi przez Gminę umowami cywilnoprawnymi i w zakresie każdej z nich Gmina jest podatnikiem VAT. Odmowa prawa do odliczenia podatku w tym przypadku mogłaby zakłócić konkurencję pomiędzy podmiotami świadczącymi podobne usługi. Reasumując, Gmina podtrzymała stwierdziła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nakładów poniesionych na realizację inwestycji przebudowy i wyposażenia świetlicy w N. w całości, na podstawie art.86 ust.1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zakwestionowanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe zinterpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Uchylenie interpretacji indywidualnej może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.".

Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją przez Gminę inwestycji dotyczącej przebudowy świetlicy wiejskiej. Określona w powyższy sposób istota sporu w sprawie wiązała się z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Zawarte w art. 86 ustawy o VAT prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zasady korzystania z tego prawa odnoszą się do podatnika podatku VAT, którego definicję ustawodawca zamieścił w art. 15 ust.1 i 2 ustawy. Podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. O tym, jak zasadnie wskazał organ, czy i jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Słusznie organ wskazał, że zgodnie z art.2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz.U. z 2013r. poz.594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art.6 ust.1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Dodać należy, że co do zasady o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy przesądza treść art.9 ustawy o samorządzie gminnym. Stanowi on m. innymi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Prowadzi działalność gospodarczą, wykonując zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Z powyższych uregulowań trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie zadań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te zadania, które mają na celu korzyść ogółu.

Zasadnie wskazał organ interpretujący, że stosownie do art.7 ust.1 pkt.15 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W związku z tym należy uznać, że ponosząc wydatki na przebudowę świetlicy wiejskiej w N., który to budynek co do zasady ma służyć do wykonywania zadań własnych Gminy, Gmina nie może być traktowana tak, jak podmiot gospodarczy, który przebudowuje budynek, w którym prowadzi działalność gospodarczą. Oczywistym jest, że celem podjętej inwestycji nie było też wykorzystywanie budynku w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Nieuzasadnione są zarzuty skargi, że organ interpretujący nie uwzględnił powoływanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, w której wyrażono stanowisko, że " w świetle przepisów art.86 ust.1 oraz art.90 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od i usług (...) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art.90 ust.3 powołanej wyżej ustawy".

Trzeba wskazać, że podstawą do analizy uregulowań krajowych odnośnie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług i stosowania określonej proporcji odliczeń w sytuacji, gdy wydatków nie da się przyporządkować do rodzaju działalności (opodatkowanej, niepodlegającej opodatkowaniu), dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, było stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajęte w wyroku z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: "1) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nie należącą do stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art.2 pkt 1 tej dyrektywy. 2) Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględnić cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów działalności".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "z wyroku w sprawie Securenta wynika, że brak podstaw, aby do określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności nie mającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu) stosować unormowanie art.17 ust.5 VI dyrektywy w związku z jej art.19, a tym samym art.90 ust.1-3 p.t.u.". Wskazując dalej, że kwestia ta pozostaje w gestii poszczególnych państw członkowskich NSA stwierdził, że: "w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług brak jest uregulowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Zdaniem NSA ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku nie była uwzględniana wartość czynności nie podlegających opodatkowaniu".

Wskazana uchwała, jak też inne orzeczenia powołane przez stronę nie dotyczyły oceny, na gruncie przepisów ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione przez gminę na przebudowę budynku, w którym mieści się świetlica wiejska, wykorzystywanego częściowo do działalności gospodarczej.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w sprawie Finanzamat Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG. W wyroku z dnia 8 listopada 2012r. C-511/10 Trybunał orzekł, że art.17 ust.5 akapit trzeci szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on państwa członkowskie do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej, jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 tej dyrektywy, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie proporcjonalnej części odliczenia.

Powyższy wyrok został wydany na tle stanu faktycznego, w którym podatnik wybudował budynek, w którym mieściły się lokale handlowe i mieszkalne, które następnie były oddane w najem częściowo zwolniony z podatku VAT, a częściowo podlegający temu podatkowi. Trybunał zaakceptował przyjętą przez Finanzamat Hildesheim metodę ustalenia kwoty podatku podlegającą odliczeniu na podstawie stosunku miedzy powierzchnią lokali handlowych (najem podlegający podatkowi), a powierzchnią lokali mieszkalnych (najem zwolniony z podatku) przy braku jednoznacznego wskazania w przepisie niemieckiej ustawy o podatku obrotowym, takiego kryterium podziału; stanowił on że "(...) Ustalenie części podatku niepodlegającej odliczeniu na podstawie procentu obrotu niedającego prawa do odliczenia w stosunku do obrotu dającego prawo do odliczenia jest dopuszczalne tylko w przypadku gdy inne przyporządkowanie z ekonomicznego punktu widzenia nie jest możliwe".

W punkcie 22 wyroku Trybunał odwołał się do stanowiska zajętego w wyroku z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta. Stwierdził, że wobec braku wskazówek w szóstej dyrektywie to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla ustalania proporcjonalnej części odliczenia naliczonego podatku VAT, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. Państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. Natomiast w punkcie 23 wskazał, że "(...) państwa członkowskie powinny w ramach wykonywania kompetencji (przyznanych w art. 17 ust.5 akapit 3) dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (zob. analogicznie, w odniesieniu do ustalenia proporcji między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego ww. wyrok w sprawie Securenta)".

W świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE nie może budzić wątpliwości, że zasada określona w art. 86 ust.1 ustawy o VAT wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (dokonywanych poza zakresem ustawy o VAT), a w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu, może być stosowana inna metoda niż proporcja ustalona w oparciu o strukturę sprzedaży (art. 90 ust.2 i 3 ustawy o VAT).

Ustawodawca krajowy skorzystał z kompetencji przyznanych w art.173 ust.2 lit.c Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych. Art. 86 ust.7b ustawy o VAT (obowiązujący od 1 stycznia 2011r.) stanowi bowiem, że w przypadku nakładów na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów (...), których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu pod pojęciem "wytworzenia nieruchomości" należy rozumieć także nakłady na nieruchomość ( budynek ) określone w przepisach ustaw o podatku dochodowym jako nakłady na ulepszenie środka trwałego. Wymienionego wyżej przepisu nie należy traktować jako nowego rozwiązania prawnego w świetle celów i struktury Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE dotyczącego zasad odliczenia podatku naliczonego. Powinien on zatem znaleźć zastosowanie w każdym przypadku, w którym podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi przed dniem 1 stycznia 2011r.

Zaznaczyć należy, że w sytuacji Gminy, która jest specyficznym podatnikiem nie sposób jest wskazać, w trybie interpretacji indywidualnej, metodę, która w sposób obiektywny odzwierciedlałaby właściwą proporcję odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Tym niemniej na podatniku ciąży obowiązek obliczenia udziału procentowego, o którym mowa w art.86 ust.7b ustawy o VAT .

Mając na względzie powyższe za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organu interpretującego w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę świetlicy i jej wyposażenie w sytuacji, gdy inwestycja obejmowała cały obiekt świetlicy. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości w odniesieniu do nakładów poniesionych w 2010r., jeżeli nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. W odniesieniu zaś do nakładów poniesionych w 2011r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia według ustalonego przez nią udziału procentowego, w jakim świetlica wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, zgodnie z art.86 ust.7b ustawy o VAT.

Niezasadne jest natomiast stwierdzenie, że Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę świetlicy i jej wyposażenie w przypadku, gdyby wydatki te dotyczyły wyłącznie tej części świetlicy, która nie była, czy nie jest przedmiotem najmu (dzierżawy) na działalność handlową/usługową.

W takiej sytuacji nie można przyjąć, jak uczynił to organ interpretujący, że z uwagi na "niewielki, (nieznaczący)" zakres wynajmu świetlicy na imprezy okolicznościowe nie występuje prawo do odliczenia. W przedstawionym stanie faktycznym Gmina wskazała bowiem, że świetlicę wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych, jak i tych niepodlegających opodatkowaniu. Nie jest ona zatem wykorzystywana wyłącznie do zadań własnych Gminy, a tylko w takim przypadku w ogóle nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, Gmina ma prawo do odliczenia - w stosownej części, zgodnie z art.86 ust.7b ustawy o VAT - podatku naliczonego związanego z opisanymi we wniosku pracami związanymi z realizacją inwestycji, a poniesionymi w 2011r., w zakresie w jakim pomieszczenia budynku świetlicy wykorzystywane są na potrzeby działalności opodatkowanej oraz jednocześnie opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. W przypadku nakładów poniesionych w 2010r. odliczenie przysługiwać będzie w sytuacji, gdy obiektywnie podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał, że organ interpretujący w opisanym zakresie naruszył art. 86 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., skargę uwzględnił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Przy czym na koszty te w kwocie 457 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, określone na podstawie § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153 ze zm.).