Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1127/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 233 par. 1, art. 229, 199a par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia M. J. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005r. dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego:

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. J. (dalej strona lub podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005r. dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości [...]zł, tj. w kwocie wyższej od wynikającej ze złożonego przez podatnika za ten rok zeznania podatkowego PIT-38. Rozstrzygnięcie powyższe wydano w wyniku postępowania kontrolnego wszczętego w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylającą wydaną uprzednio w tej sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak zauważono w decyzji pierwszoinstancyjnej, podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...]zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Przychody uzyskane przez podatnika z tego tytułu wykazane zostały w informacjach PIT- 8C, wystawionych przez A S.A. (dot. sprzedaży akcji spółki B oraz C) oraz D (dot. sprzedaży akcji E, F, G i B) i H S.A. (dot. sprzedaży akcji I). W oparciu o informacje, informacje korygujące i wyjaśnienia wymienionych domów maklerskich, a także włączone do akt umowy sprzedaży akcji, organ kontroli skarbowej dokonał zestawienia wszystkich przychodów podatnika z odpłatnego zbycia akcji, wyliczając ich wysokość (po pomniejszeniu o prowizje od sprzedaży pobrane przez A i D) na łączną kwotę [...]zł. Z kolei w ramach kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji uwzględniono kwotę [...]zł, na którą złożyły się koszt zakupu sprzedanych akcji, prowizja od zakupu pobrana przez domy maklerskie, opłaty za prowadzenie rachunku w A i D, prowizje i odsetki od kredytów na zakup akcji oraz podatek PCC. W efekcie dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dokonanego przez podatnika w 2005r. wyliczono w kwocie [...]zł, a należny podatek dochodowy z tego tytułu określono w wysokości [...]zł.

W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przed wydaniem decyzji, organ I instancji zgromadził informacje (w tym włączone do materiału dowodowego postanowieniem organu z dnia [...]r. [...]), dotyczące wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania - pochodzące m.in. od ww. domów maklerskich i banków udzielających podatnikowi kredytów (z przeznaczeniem na nabycie papierów wartościowych) - związane z transakcjami nabycia i sprzedaży akcji zawieranymi przez stronę. W tym zakresie ustalono kwoty przychodów, kosztów oraz dochodów z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, z uwzględnieniem poszczególnych rodzajów akcji oraz z podziałem na domy maklerskie wystawiające informacje PIT-8C. I tak, zgodnie z informacjami z domów maklerskich wskazano, że w 2005r. podatnik sprzedał:

-[...]szt. akcji Spółki C, zakupionych w 2005r. (inf. A),

- [...]szt. akcji C, zakupionych w 2005 r. (inf. D),

- [...]szt. akcji E, zakupionych w 2004 r.,

- [...]szt. akcji F, zakupionych w 2004 r.,

- [...]szt. akcji G, zakupionych w 2004 i 2005 r.,

- [...] szt. akcji B, zakupionych w 2005 r.,

- [...]szt. akcji I., zakupionych w latach 2003 - 2005 (inf. H).

Fakt zakupu i sprzedaży przez podatnika papierów wartościowych potwierdzony został także umowami dokumentującymi przeprowadzone transakcje, zestawieniami dowodzącymi przekazania na rzecz podatnika (lub w jego imieniu na rachunki bankowe) albo zapłaty przez niego określonych kwot z tytułu udzielonych mu kredytów na zakup papierów wartościowych, a także deklaracjami i zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartymi umowami. Z kolei w ramach kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji, organ kontroli skarbowej uwzględnił koszty obsługi kredytów udzielonych podatnikowi w latach 2003-2005, zapłacone w 2005r. (koszty prowizji i odsetek) uznając, że w całości winny pomniejszyć uzyskany przychód. W konsekwencji w ramach kosztów uzyskania przychodu uznano prowizje i odsetki od kredytów w łącznej kwocie [...]zł.

Odnosząc się do argumentów zgłaszanych w trakcie postępowania przez pełnomocnika strony organ I instancji nie zgodził się z poglądem, jakoby organ ten nie dysponował wystarczającymi dowodami do ustalenia kwot przychodu i kosztów jego uzyskania wskazując, że zgromadzony materiał jest wystarczający dla oceny poszczególnych operacji na papierach wartościowych sprzedanych przez podatnika w 2005r. Zdaniem organu nieuzasadnione było kwestionowanie rzetelności informacji pochodzących z H (przedstawiających szczegółowo sposób przyporządkowania poszczególnych akcji oznaczonych numerami do danej transakcji sprzedaży). Organ wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami H do skutecznego przeniesienia posiadania akcji I w depozycie, należało przedłożyć H umowę sprzedaży akcji (w wielu wypadkach odwołującą się do imiennego zaświadczenia depozytowego - IZD) oraz samo imienne zaświadczenie wskazujące liczbę i numery akcji podlegających sprzedaży a umowa, do której nie dołączono IZD nie mogła być zarejestrowana przez H. Wobec powyższego to sam klient decydował o tym, które akcje podlegały sprzedaży i na tej podstawie zostały przyporządkowane w zestawieniach H numery akcji do transakcji sprzedaży. W tej sytuacji za bezzasadne uznano zarzuty pełnomocnika kwestionujące rzetelność informacji przekazanych przez H.

Dyrektor UKS stwierdził również, że w zakresie dochodów podatnika z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustaleń dokonano w oparciu o materiał zebrany w toku postępowania kontrolnego, w szczególności w oparciu o informacje udzielone przez instytucje finansowe, który to materiał był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Organ podkreślił, że pomimo wezwań podatnik sam nie przedłożył żadnych dokumentów.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów art. 30b ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 122, art.. 180 § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł w pierwszej kolejności, że organ ten nie uznał wydatków na obsługę kredytów za wydatki na nabycie papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) uwzględniane w kosztach w roku sprzedaży tych papierów wartościowych, ale za wydatki uwzględniane w kosztach podatkowych w roku, w którym zostały poniesione, co jest sprzeczne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrażonym we wcześniej wydanej decyzji tego organu.

Zdaniem reprezentanta strony część z dokumentów znajdujących się w aktach (umowy zakupu i sprzedaży akcji I) została uzyskana sprzecznie z prawem, jako że włączono je do akt sprawy, pomimo uzyskania ich jeszcze przed prawidłowym wszczęciem postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 7 lutego 2013r. Dowody uzyskane w wadliwy sposób (organ nie miał podstaw do kierowania żądań w trybie art. 33a ustawy o kontroli skarbowej, gdy nie zostało wszczęte postępowanie kontrolne) nie mogły być włączone do akt postępowania. Po prawidłowym wszczęciu postępowania organ zebrał część dowodów ponownie ale nie zgromadził umów dokumentujących nabycie i zbycie akcji, przez co nie była możliwa weryfikacja zestawień i wykazów przekazanych w trakcie postępowania przez H, wymagana w świetle licznych błędów zawartych w takich informacjach. Według strony H wskazał nierzetelnie wartość przychodu i kosztów związanych ze zbyciem w 2005 r. akcji I., co potwierdza fakt wykazania w informacji PIT-8C jako przychodu wartości akcji przewłaszczonych na zabezpieczenie pożyczki uzyskanej przez podatnika, a także dokonywanie korekt tychże informacji za lata 2004 - 2005. Brak umów sprzedaży akcji uniemożliwia w ocenie strony przyporządkowanie akcji nabytych do zbytych przez stronę w 2005 r.

Kolejny zarzut odwołania dotyczył braku ustaleń, na jakiej podstawie H przyporządkował poszczególne (o określonych numerach) akcje I do danej transakcji w swoich zestawieniach. Zdaniem pełnomocnika, z żadnego dokumentu materiału dowodowego nie wynikało, że podatnik decydował o sprzedaży w danym dniu akcji o numerach wskazanych w zestawieniu sporządzonym przez H, wobec czego domniemywać należało, że to H dowolnie przyporządkował (zgodnie ilościowo) numery akcji nabywanych i zbywanych przez podatnika - jako przykład takiego dowolnego przyporządkowania pełnomocnik wskazał na przypadki nabycia akcji I w jednym dniu, a wykazywanych przez H jako zbyte w różnych transakcjach, zawsze na końcu zestawienia. Zdaniem odwołującego się, podstawą do właściwego przyporządkowania akcji nie mógł być system informatyczny czy ewidencje H, a jedynie dokumenty wyrażające wolę zbywcy lub nabywcy papierów wartościowych, natomiast brak stosownych dowodów w tym względzie potwierdzał wadliwość materiału dowodowego. W związku z tym pełnomocnik zauważył, że wnosił o wystąpienie do H o wskazanie podstawy prawnej i dowodowej przyporządkowania numerów akcji do danej czynności prawnej i udostępnienie kopii dokumentów bądź umów oraz Imiennych Zaświadczeń Depozytowych, stanowiących podstawę do takiego przyporządkowania, co z kolei pozwoliłoby jednoznacznie ustalić, które akcje zostały faktycznie zbyte w 2005r. i określić koszt zakupu akcji. Organ kontroli skarbowej odmówił jednak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a zatem koszty nabycia papierów wartościowych zbytych przez podatnika w 2005r. zostały ustalone wadliwie.

Biorąc zatem pod uwagę zgłoszone zarzuty, pełnomocnik strony zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Wypowiadając się w trakcie postępowania odwoławczego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p. - w piśmie z dnia 27 czerwca 2014r. - pełnomocnik podatnika stwierdził, że pomimo wszczęcia przed dniem 1 stycznia 2012r. postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe związane z przedmiotowym zobowiązaniem, podatnik nie został przed tym dniem poinformowany, że w związku z wszczęciem tego postępowania doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W ocenie pełnomocnika, w świetle uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, niewystarczające było ogłoszenie stronie treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów związanych z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, ale miała ona być w tym czasie zawiadomiona o fakcie zawieszenia biegu tego terminu, do czego jednak nie doszło i w związku z czym nie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu. Ponadto - odwołując się także do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - pełnomocnik wskazał, że mogą być wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a zdaniem pełnomocnika tak było w niniejszej sprawie, gdzie postępowanie karne wszczęto na niewiele ponad półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia, po czym zostało zawieszone ze względu na prowadzone postępowanie kontrolne.

Dokonując oceny zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika strony w odwołaniu oraz w trakcie postępowania odwoławczego organ II instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że nie znajduje potwierdzenia w stanowisko pełnomocnika w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy - a w szczególności włączonych do akt postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...]r. - wynika bowiem, że w dniu 9 listopada 2011r. wydane zostało postanowienie o sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez podatnika w 2006r. zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2005r. i narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]zł tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Organ odwoławczy zauważył następnie, że Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienie z dnia [...]r. o przedstawieniu M. J. zarzutu, że w 2006r. składając organowi podatkowemu ww. zeznanie podatkowe zaniżył dochód wynikający ze sprzedaży kapitałów pieniężnych w ten sposób, że nie zadeklarował dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji I, co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005r. dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł, czym naruszone zostały wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Treść powyższego postanowienia została ogłoszona podatnikowi w dniu 1 grudnia 2011r., co zdaniem organu potwierdzało, że o toczącym się w tej sprawie postępowaniu podatnik został zawiadomiony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok (tj. przed dniem 1 stycznia 2012r.), a zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu, o której to sytuacji mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami formułowanymi w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. wskazując, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania występuje w sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o wszczętym postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie jak sugerował pełnomocnik strony, w efekcie informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo zauważył, że dopiero od dnia 15 października 2013r. - tj. od dnia wejścia wżycie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013r., poz. 1149), którą dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, miał obowiązek zawiadomienia podatnika m.in. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, zatem trudno było wymagać od organu kontroli skarbowej informowania o takim fakcie przed wejściem w życie powyższego przepisu, bez względu na ocenę znaczenia takiej informacji dla faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwały również na aprobatę zarzuty pełnomocnika strony odnoszące się do przyczyny wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w szczególności z uwagi na termin wszczęcia tego postępowania. Jako nieuprawnioną oceniono sugestię, jakoby z samego faktu, iż postępowanie to wszczęte zostało nieco ponad półtora miesiąca przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za 2005r. wynikać miało, że jedynym celem wszczęcia tego postępowania było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznanie takiej argumentacji prowadziłoby bowiem do bezprawnego nieformalnego zakazu wszczynania postępowania karnoskarbowego - pomimo spełnienia przesłanek do jego wszczęcia, stwierdzonych przez uprawniony organ - z uwagi na potencjalny, subiektywny zarzut działania w nieodpowiednim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo organ zauważył, że nawet gdyby uznać, iż postępowanie karnoskarbowe było wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to także ze wskazanych przez pełnomocnika strony wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z tej przyczyny - przywołanych za uzasadnieniem ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - nie wynikało, że przepis powyższy został w tym zakresie uznany za niekonstytucyjny. Dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny jest sam fakt wszczęcia takiego postępowania, a nie powód, z którego do tego doszło.

Oceniając z kolei pozostałe zarzuty odnoszące się do zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy zauważył, że wbrew przekonaniu pełnomocnika strony, zebrane w trakcie całego postępowania dowody są wystarczające do określenia wysokości osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji przez podatnika w 2005r. Według organu brak było podstaw do kwestionowania informacji i zestawień sporządzonych przez H na podstawie umów cywilnoprawnych sprzedaży akcji I, a w oparciu o zestawienia H możliwe było ustalenie, kiedy podatnik nabył akcje podlegające sprzedaży w 2005r., jakiej ilości oraz które (o jakich numerach) papiery wartościowe były przedmiotem obrotu, a także jakie kwoty stanowiły koszt/przychód podatnika w związku z poszczególnymi umowami. Zdaniem organu odwoławczego - co ustalono w trakcie postępowania - przekazane przez H zestawienia sporządzone zostały na podstawie dokumentów źródłowych, tj. umów zawieranych przez podatnika z osobami sprzedającymi lub nabywającymi te papiery wartościowe. W celu skutecznego przeniesienia własności akcji w rejestrze depozytowym do każdej z umów rejestrowanych przez H wymagane było dołączenie Imiennego Zaświadczenia Depozytowego wystawionego dla osoby sprzedającej akcje, ze wskazaniem liczby i numerów akcji podlegających sprzedaży, bez którego umowa sprzedaży akcji nie mogła być zarejestrowana (t. II, k. 651-652). W tej sytuacji za bezzasadne i w żaden sposób nawet nieuprawdopodobnione uznano sugestie pełnomocnika strony o rzekomym dowolnym przyporządkowaniu przez H numerów akcji do transakcji wykazanych w jego zestawieniach. Skoro bowiem do umów sprzedaży przedstawianych H do rejestracji dołączane były Imienne Zaświadczenia Depozytowe z określonymi w nich numerami akcji podlegających sprzedaży w danych umowach (w niektórych umowach wprost zapisano, że ich przedmiotem są akcje I o numerach określonych w IZD, stanowiących załączniki do tych umów) - to w ocenie organu brak było podstaw do przyjęcia, że H sporządzał swoje zestawienia w sposób dowolny, bez jakiejkolwiek wiedzy co do numerów akcji będących przedmiotem danej sprzedaży. W przedstawionym stanie faktycznym za nieuzasadnione uznano wątpliwości pełnomocnika strony, dotyczące rzekomo nieustalonego sposobu wyrażania woli podatnika decydującego o zbyciu konkretnych, oznaczonych numerami akcji, w szczególności gdy osoba dokonująca sprzedaży musiała do umowy sprzedaży załączać IZD, w którym wskazano dane właściciela akcji i numery akcji podlegających sprzedaży.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, jakoby wyrazem dowolnego przyporządkowania numerów akcji nabywanych i zbywanych przez podatnika miało być wykazanie przez I sprzedaży określonych akcji w ramach jednej transakcji - nabytych uprzednio na podstawie kilku różnych umów. To sprzedający bowiem oferował konkretnie oznaczone akcje i w jego gestii pozostawało jaką ilość danych akcji zaproponuje nabywcy. Ponadto organ stwierdził, że formułując tezę o nierzetelności informacji podatnik w istocie nie wskazał konkretnych argumentów za tym przemawiających, a jedynie zasugerował możliwość zaistnienia błędów w informacjach przekazanych przez I. Zważywszy więc, że ilość akcji przewłaszczona na zabezpieczenie nie została uznana za przychód podatnika, korekta sporządzonych informacji nie może świadczyć o ich wadliwości i nierzetelności. W tych okolicznościach za niecelowe uznano żądanie od I dodatkowych wyjaśnień lub dokumentów na potwierdzenie podstawy sporządzania stosownych wykazów akcji, co w wystarczający sposób dowiedzione zostało w materiale zgromadzonym już w aktach sprawy.

Odnosząc się następnie do zarzutów w przedmiocie niezgodnego z prawem włączenia dokumentów wymienionych w postanowieniu organu I instancji z dnia [...]r. organ odwoławczy zauważył, że w pierwszej decyzji ocenił, iż uprzednio prowadzone postępowanie kontrolne nie zostało skutecznie wszczęte (wadliwie doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi podatnika), wskutek czego uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku takiego rozstrzygnięcia, organ I instancji ponownie wszczął postępowanie kontrolne w sprawie, a następnie włączył do akt dokumenty zgromadzone w trakcie uprzednio prowadzonego postępowania, a nadto - już w ramach nowego postępowania kontrolnego - zgromadził wszystkie dokumenty istotne i niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w sprawie lub potwierdził, że uprzednio zebrane materiały były rzetelne i dokumentowały stan faktyczny w nich wykazany (występując kolejny raz do banków udzielających podatnikowi kredytów i prowadzących jego rachunki lub do domów maklerskich w związku z obrotem akcjami dokonywanym przez podatnika). W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za konieczne dodatkowe uzyskiwanie poszczególnych umów sprzedaży akcji - zwłaszcza, gdy brak było również podstaw do podważania prawidłowości wykazów i zestawień pochodzących z instytucji finansowych, sporządzanych na podstawie dokumentów źródłowych, tj. właśnie umów sprzedaży akcji. Niezależnie od powyższego brak było podstaw do kwestionowania sposobu gromadzenia materiału dowodowego zebranego uprzednio przez organ kontroli skarbowej i włączonego do akt już po ponownie, niewadliwie wszczętym postępowaniu kontrolnym albowiem nie sposób było pominąć i odmówić mocy dowodowej dokumentom wydanym lub udostępnionym przez uprawnione do tego podmioty, uzyskanym w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego, ocenionego później jako wadliwie wszczęte przez organ odwoławczy. Jak podkreślił organ II instancji, dokumenty włączone do akt nie zostały w żaden sposób podważone jako nie potwierdzające stanu rzeczywistego (jak chociażby kopie umów dokumentujących transakcje sprzedaży akcji - do których odwoływał się także pełnomocnik strony) czy też wydane przez nieupoważniony podmiot.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro dowody takie zostały włączone do akt postępowania kontrolnego, to brak było podstaw do uwzględnienia zgłoszonego przez pełnomocnika strony żądania ich wyłączenia z akt sprawy.

Jeśli zaś chodzi o koszty poniesione przez stronę w związku z obsługą kredytów zaciągniętych z przeznaczeniem na sfinansowanie nabycia papierów wartościowych, Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszoinstancyjnego w tym względzie. Organ odwołał się do stosownych regulacji przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r., w świetle których przyjął za zasadne uwzględnienie przy rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów podatnika ze sprzedaży akcji, wydatków na obsługę kredytów, które posłużyły finansowaniu zakupionych przez stronę papierów wartościowych, przy czym stwierdził, że koszty takie winny być kwalifikowane nie jako wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), ale jako wydatki związane ze źródłem finansowania wydatków na nabycie akcji, tj. stanowiące koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu odwoławczego koszty prowizji od kredytów na zakup papierów wartościowych oraz odsetek od takich kredytów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu nie w chwili sprzedaży akcji, których nabycie sfinansowano kredytami, ale w chwili (w roku) poniesienia wydatków na zapłatę prowizji i odsetek od tych kredytów. Organ odwoławczy odwołał się również do stanowiska wyrażanego w tej kwestii w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2006r., sygn. akt II FSK 508/05 czy WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Bd 39/13) uznając zarazem, że w ramach określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2005r. należało uznać za koszty podatkowe te z wydatków poniesionych przez podatnika na obsługę kredytów zaciągniętych z przeznaczeniem na zakup papierów wartościowych (prowizje i odsetki), które zostały uiszczone w tymże 2005 r. Powyższy pogląd - odmienny od prezentowanego uprzednio - organ odwoławczy przyjął w znacznym stopniu pod wpływem orzecznictwa sądowo administracyjnego, a zatem nie sposób było jego zdaniem uznać, że taka zmiana - nawet niezgodna z wcześniejszym stanowiskiem tego samego, czy innych organów podatkowych - miałaby prowadzić do naruszenia prawa, a w szczególności ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji organ uznał, że zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania zostały przez organ I instancji wyliczone prawidłowo, a zatem podatek dochodowy został określony w prawidłowej wysokości.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 30b ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi strona na wstępie zawarła argumenty odnośnie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W tym zakresie pełnomocnik podatnika podniósł, że wbrew stanowisku organu w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jako że pomimo wszczęcia przed dniem 1 stycznia 2012r. postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe związane z przedmiotowym zobowiązaniem, strona przed tym dniem nie została poinformowana, że w związku z tym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik ponowił w tej kwestii argumentację poprzednio prezentowaną.

Następnie strona skarżąca wskazała, iż podstawowym elementem świadczącym o wadliwości zaskarżonej decyzji jest błędne określenie wartości kosztów uzyskania przychodów (a tym samym i wielkości dochodu) ze zbycia w 2005 r. akcji I. W jej ocenie materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób niekompletny. Pełnomocnik ponownie podniósł naruszenie przepisów proceduralnych w związku z włączeniem dowodów (np. umów zakupu i sprzedaży akcji I) do akt sprawy, uzyskanych jeszcze przed skutecznym wszczęciem postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 7 lutego 2013r., bez związku z jakimkolwiek postępowaniem prowadzonym w 2012 r. Wobec bowiem nieprawidłowego wszczęcia pierwszego postępowania kontrolnego organ nie miał uprawnień do zwrócenia się do banku czy domu maklerskiego z żądaniem w trybie art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Dowody uzyskane w sposób sprzeczny z prawem nie mogły być włączone do akt postępowania. Natomiast nieuwzględnienie takich dowodów mogłoby skutkować odmiennym rozstrzygnięciem.

Z powodu braku (z uwagi na wyżej opisaną wadę formalną) w materiale dowodowym umów sprzedaży i zakupu akcji I nie była, w ocenie pełnomocnika, możliwa weryfikacja przekazanych przez H zestawień, wykazów i informacji (numerów akcji), konieczna w świetle licznych błędów zawartych w takich informacjach, w tym występujących także w innych postępowaniach. Faktyczny brak umów sprzedaży akcji uniemożliwiał przyporządkowanie akcji nabytych do zbytych przez stronę w 2005r., zatem to H faktycznie określił wartość dochodów z tego tytułu, a nie organ podatkowy, natomiast odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu dotyczącego udostępnienia umów sprzedaży akcji - zaakceptowana przez organ odwoławczy - uniemożliwiła stronie wykazanie wadliwości zestawień H. W obszernym wywodzie zawartym na stronach od 5 do 10 skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe twierdzenia o niezgodności z rzeczywistością nadesłanych przez H zestawień i wykazów. Podkreślił, iż z żadnego dokumentu znajdującego się w materiale dowodowym nie wynikało, że podatnik decydował o sprzedaży w danym dniu akcji o numerach wskazanych w zestawieniu sporządzonym przez H, wobec czego domniemywać należało, że to H dowolnie przyporządkował (zgodnie ilościowo) numery akcji nabywanych i zbywanych przez podatnika - jako przykład takiego dowolnego przyporządkowania pełnomocnik wskazał na przypadki sprzedaży akcji I w jednym dniu, a wykazywanych przez H jako nabyte w różnych transakcjach, w sumie odpowiadającej ilości akcji sprzedanych. Zdaniem skarżącego, podstawą do właściwego przyporządkowania akcji nie mógł być system informatyczny czy ewidencje H, a jedynie dokumenty wyrażające wolę zbywcy lub nabywcy papierów wartościowych, natomiast brak stosownych dowodów w tym względzie potwierdzał wadliwość materiału dowodowego. W związku z tym pełnomocnik zauważył, że wnosił o wystąpienie do H o wskazanie podstawy prawnej i dowodowej przyporządkowania numerów akcji do danej czynności prawnej i udostępnienie kopii dokumentów bądź umów oraz Imiennych Zaświadczeń Depozytowych, stanowiących podstawę do takiego przyporządkowania, co z kolei pozwoliłoby jednoznacznie ustalić, które akcje zostały faktycznie zbyte w 2005r. i określić koszt zakupu akcji, natomiast organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Takie stanowisko zaakceptował z kolei organ odwoławczy wskazując, że przyporządkowanie miało miejsce na podstawie Imiennych Zaświadczeń Depozytowych, których jednak brak w materiale dowodowym. Końcowo pełnomocnik zwrócił uwagę na brak możliwości uznania dokumentów sporządzanych przez H za dokumenty urzędowe w świetle art. 95 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, jako że H jest odrębną od banku instytucją, a informacje udzielone organowi kontroli skarbowej w toku postępowania nie mieszczą się w zakresie określonym tym przepisem. Zdaniem pełnomocnika w zakresie tym - stanowiącym katalog zamknięty - nie znajdują się informacje dotyczące obrotu papierami wartościowymi za pośrednictwem banku czy domu maklerskiego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia organ powtórzył swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Oceniając zarzuty dotyczące materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy raz jeszcze podkreślił, że zebrane w trakcie całego postępowania dowody są wystarczające do określenia wysokości osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji dokonanej przez podatnika w 2005r. Wskazał, że nie znalazł podstaw do kwestionowania prawidłowości dokumentów nadesłanych przez H akcentując, iż z zgodnie z tymi zestawieniami podatnik do końca 2005r. zbył lub przewłaszczył na zabezpieczenie wszystkie posiadane przez niego w tym roku akcje I co potwierdza, że powiązanie poszczególnych pakietów akcji z konkretnymi umowami sprzedaży było prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania o ciężarze gatunkowym uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie pozostaje rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie określenia skarżącemu przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu związanych ze sprzedażą akcji I w 2005 r.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej. Wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy też postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jednak całkowicie nieuzasadniony. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść ww. normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1 września 2005 r.

Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. A zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok - gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu - uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że już decyzja organu I instancji została pełnomocnikowi strony skarżącej doręczona po tej dacie. Jednakże organ skarbowy wydał w dniu [...]r. postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu, że w 2006 roku w S. składając organowi podatkowemu zeznanie podatkowe zaniżył dochód wynikający ze sprzedaży kapitałów pieniężnych w ten sposób, że nie zadeklarował dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji I, co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005r. dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł, czym naruszone zostały wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. art. 53 § 15 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Treść powyższego postanowienia została ogłoszona podatnikowi w dniu 1 grudnia 2011r. Jest to okoliczność wskazująca w sposób oczywisty i wystarczający, że skarżący wcześniej, tj. przed datą 31 grudnia 2011 r. uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a tym samym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Należy w związku z tym podnieść, że wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Trafnie również organ odwoławczy wskazał, że dopiero od 15 października 2013r. zaczął obowiązywać dodany do Ordynacji podatkowej przepis art. 70c stanowiący, że "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". W opisanej natomiast sytuacji brak było podstaw do dalszego informowania skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skoro cytowany wyżej przepis w dniu ogłoszenia skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie obowiązywał. Nie można również czynić zarzutu, że organy skorzystały z instytucji wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, do czego są władne na mocy obowiązujących przepisów. Zgadzając się bowiem w pełni z Trybunałem Konstytucyjnym co do braku akceptacji potencjalnego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego podkreślić trzeba, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p nie mają znaczenia okoliczności związane z przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego.

Przechodząc do meritum wskazać trzeba, że zarzuty skargi mają przede wszystkim charakter proceduralny i polegają na stwierdzeniu, że organy obu instancji prowadziły postępowanie w sposób naruszający reguły określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co zdaniem strony skarżącej doprowadziło do wydania niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia.

W świetle wskazanych w skardze uchybień w postaci zaniechania przez organ podatkowy działań prowadzących do zebrania materiału dowodowego i oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych. Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem ww. zasad. Organ podatkowy w sposób dokładny wykazał przychody skarżącego z odpłatnego zbycia akcji oraz koszty ich uzyskania. Transakcje zakupu i sprzedaży akcji zostały bardzo szczegółowo opisane w decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie Sądu zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Organ wyczerpująco rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści uzasadnienia decyzji obu instancji. Wskazać w tym miejscu wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował.

Należy wyraźnie podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Organ podatkowy I instancji między innymi otrzymał informacje, informacje korygujące, zestawienia oraz wyjaśnienia domów maklerskich, umowy cywilnoprawne sprzedaży akcji udostępnione przez dom maklerski, deklaracje podatkowe, potwierdzenia dokonanych płatności za sprzedane w 2005 roku papiery wartościowe, rachunki papierów wartościowych, informacje z banków udzielających podatnikowi kredytów na zakup papierów wartościowych. Natomiast pomimo wezwań organu skarżący nie był w stanie przedłożyć żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Przypomnieć zaś trzeba, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie kosztów uzyskania przychodu. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił, ograniczając są do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń.

Wskazać także wypada, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika wydane przez domy maklerskie zestawienia, stosownie do art. 95 ust. 1 Prawa bankowego, mają walor dokumentu urzędowego. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej (lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania) stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 i 2 O.p.). Wszystkie dane wynikające z przesłanych informacji domów maklerskich - jak już zostało zauważone - stały się przedmiotem gruntownej analizy organu podatkowego i na tej podstawie między innymi poczyniono ustalenia co do wysokości przychodów podatnika ze sprzedaży papierów wartościowych i kosztów ich uzyskania.

Po raz kolejny zaakcentować przyjdzie, że postawa strony w niniejszej sprawie była całkowicie bierna, skarżący w całym toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferował jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organów podatkowych, dotyczących wysokości przychodów podatnika w 2005 roku ze sprzedaży akcji i kosztów ich uzyskania. Na wezwania organu skarżący udzielał odpowiedzi, że nie dysponuje żądanymi dokumentami. Co istotne, strona nie przedstawiła żadnych rzeczowych argumentów, na czym miałaby polegać ewentualna wadliwość danych potwierdzonych przez domy maklerskie czy też banki. Same bowiem gołosłowne twierdzenia strony skarżącej, negujące z gruntu ustalenia organów, nie są żadnym dowodem i stanowią jedynie próbę polemiki z ustaleniami organu podatkowego oraz usprawiedliwienia zachowań podatnika. Zacytować tym miejscu warto pogląd wyrażony przez NSA w orzeczeniu z dnia 2 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 2557/10 w którym Sąd stwierdził, że "Podatnik ma obowiązek wskazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia" (analogicznie NSA w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 200/12, w którym Sąd rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu wydanego w sprawie zobowiązania T. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych za 2004 r. stwierdził, że w zakresie ustalenia niektórych danych wynikających z umów podatnik obowiązany był współdziałać z organem podatkowym. Skoro sam podatnik nie miał tych umów to powinien był uzyskać je jako ich strona i przedłożyć w postępowaniu podatkowym.

Za bezzasadny przyjdzie także uznać zarzut naruszenia art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Stanowisko organu odwoławczego odnoszące się do tego zarzutu jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący. Dodać jedynie wypada, że katalog środków dowodowych jest katalogiem otwartym. Dowodem, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podstawę ustaleń faktycznych mogą stanowić także, wobec wyraźnego wymienienia ich w art. 181 O.p., dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, a także postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Sąd podzielił stanowisko organu w tej kwestii i nie dopatrzył się przyczyn uzasadniających odmowę uwzględnienia dowodów uzyskanych w poprzednio prowadzonym postępowaniu kontrolnym, a włączonych postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r.

Odnosząc się także do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zauważyć trzeba, że strona nie przedstawia argumentów na jego poparcie. Niemniej jednak Sąd akceptuje pogląd organu odwoławczego, że koszty obsługi kredytów zaciągniętych na zakup akcji winny być uwzględnione w ramach ogólnych kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i zakwalifikowane jako związane ze źródłem finansowania wydatków na nabycie akcji (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), a nie jako wydatki na nabycie akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej). Konsekwencją powyższej kwalifikacji stała się konieczność uznania za koszt podatkowy tych wydatków na obsługę kredytów (prowizji, odsetek), które zostały poniesione przez skarżącego w roku podatkowym, za który dokonywane było rozlicznie należnego podatku, tj. 2005 roku. Nie mogły natomiast być uznane za koszt tego roku podatkowego wydatki ponoszone z tego tytułu w innych latach podatkowych.

Reasumując wskazać należy, iż - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - organy podatkowe działały w granicach prawa. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczyły granic z art. 191 O.p. Jak już wskazano, realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia tez podatnika, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy im przeczy.

W konkluzji Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów uznać należało, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, nie miało też miejsca naruszenie przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.