Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2037/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 106 par 3, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c , art. 200, art. 205 par 2 , art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3 i 4, 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 1  pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [....] w przedmiocie podatku o towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. M. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z[...]sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...](dalej: "NUS") z [..] stycznia 2020 r. określającą K.M.(dalej: "Skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2015 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a kontrahentami: T. [...]i M. [...]a także w zakresie sprzedaży krajowej na rzecz kontrahenta – H.sp. z o.o.

1.3. W toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS podtrzymał ustalenia kontrolujących, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z [..] stycznia 2020 r.

W konsekwencji NUS zakwestionował transakcje wewnątrzwspólnotowe dokonane przez Skarżąca jak również zadeklarowaną sprzedaż krajową. NUS stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących W. od włoskiego kontrahenta. Z kolei rozliczając fakturę wystawianą dla H.sp. z o.o. Skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny o wartości z niej wynikające.

1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzji NUS zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p."), poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu w postaci zeznań Skarżącej;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia z urzędu szczegółowego przesłuchania A.Z.na wszystkie okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy Skarżącą a T.P.oraz Skarżącą a firmą M. [...], bowiem z zeznań Skarżącej wynikało wprost, że wszystkimi sprawami firmy zajmowała się właśnie A. Z.;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez wyciągnięcie błędnych wniosków z faktu, że firma T.P.nie zadeklarowała WDT dotyczących kontrolowanego okresu poprzez błędne uznanie, że okoliczność ta świadczy o braku nabycia przez Skarżącą towarów od włoskiego podmiotu, podczas gdy brak zgłoszenia WDT przez tę firmę w włoskiej administracji podatkowej nie może być kategorycznym dowodem w tym zakresie i równie dobrze może wynikać z zaniedbań podatkowo-administracyjnych firmy T.P.;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez wyciągnięcie błędnych wniosków z faktu, że w systemie viaTOLL nie został zarejestrowany pojazd o numerach rejestracyjnych [...];

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez pominięcie umów, zamówień, a w szczególności potwierdzeń dostawy zamówionego towaru przez T.P., które wprost świadczyły o tym, że towar faktycznie został dostarczony, przetransportowany przez T.P.; brak wskazania dlaczego ww. dokumenty zostały uznane za niewiarygodne, wbrew obowiązkowi z art. 210 § 4 O.p.;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 157a O.p., poprzez zaniechanie przesłuchania w ramach pomocy prawnej w niniejszej sprawie T.ego Primo, w celu potwierdzenia bądź zaprzeczenia sprzedaży przez niego na rzecz Skarżącej danego towaru;

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie przy analizie kwestii sprzedaży przez Skarżącą na rzecz firmy M. [...] towarów, dowodów w postaci:

historii rachunku bankowych, potwierdzeń przelewów, potwierdzeń otrzymania towarów oraz odmowę wiarygodności informacji z włoskiej administracji podatkowej o tym, że firma M. [...] wykazała dostawy od Skarżącej;

- art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz bierne oczekiwanie na odpowiedź z H.sp. z o.o.

Skarżąca wniosła o:

- przesłuchanie A.Z.na wszystkie okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy Skarżącą a T.P.oraz Skarżącą a firmą M. [...], w szczególności na okoliczność ustalenia kiedy i w jakich okolicznościach następowały płatności za towar zakupiony od firmy T.P.w celu uzupełnienia dowodów i materiałów postępowania;

- przesłuchanie T.P.na wszystkie okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy Skarżącą a T.P., w szczególności na okoliczność ustalenia kiedy i w jakich okolicznościach następowały płatności za towar zakupiony od firmy T.P., po uprzednim okazaniu mu umowy, wszystkich faktur wystawionych przez niego oraz potwierdzeń dostawy, jak również na okoliczność ustalenia przyczyn dla których nie dokonał zgłoszenia we włoskiej administracji podatkowej WDT na rzecz Skarżącej w celu uzupełnienia dowodów i materiałów postępowania.

1.5. Utrzymując w mocy decyzje NUS, DIAS wskazał na ustalenia w zakresie transakcji W. od włoskiego kontrahenta T.P.. Zwrócił uwagę, że włoska administracja podatkowa poinformowała, że kontrola rejestrów księgowych nie ujawniła żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw ani wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług, nie ustalono także żadnego zagranicznego adresu dostawy. Ponadto przeprowadzona kontrola faktur zakupu nie wykazuje żadnego zakupu towarów, które mogłyby zostać odsprzedane za granicę z wyjątkiem ograniczonych ilość drewna niezwiązanego z transakcjami wewnątrzwspólnotowej dostawy. W trakcie przeprowadzonej kontroli nie wskazano także przewoźnika, który miałby być odpowiedzialny za transport towarów zagranicę ani nazwiska właściciela pojazdów wykorzystywanych do tego transportu. W trakcie kontroli nie odnaleziono też śladów płatności stron trzecich. Ponadto, w udzielonej odpowiedzi włoska administracja podatkowa wskazała, że Pan P.T.od 17 lutego 2015 r. jest przedstawicielem prawnym M. [...], której główną działalnością jest budowa budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

DIAS wskazał, że Skarżąca w trakcie kontroli podatkowej przedłożyła wystawione przez nią potwierdzenia odbioru towaru od włoskiego kontrahenta. Z przedłożonych potwierdzeń wynika, że towar ze wskazanych na potwierdzeniu faktur został dostarczony do magazynu Skarżącej. Na powyższych potwierdzeniach wystawionych przez Skarżącą nie wskazano adresu dostawy (adresu magazynu). Jedyny adres wskazany na potwierdzeniu to: [...], Polonia oraz adres z pieczątki: ul. [...], [...] W., POLAND. Na potwierdzeniach nie wskazano również dokładnej daty dostawy a jedynie miesiąc i rok, w których dokonano dostawy. Na wystawionych potwierdzeniach widnieje jedynie pieczątka i podpis Skarżącej.

DIAS wskazał również na ustalenia w zakresie transakcji WDT na rzecz M. [...] Wyjaśnił, że włoska administracja poinformowała, że dostawy pomiędzy firmami Skarżącej i M. [...] są zadeklarowane i odnotowane w księgowości, natomiast informacje podsumowujące w tym zakresie zostały złożone później. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że M. [...] prowadzi działalność w zakresie wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a przedmiotem zawartych transakcji była dostawa konstrukcji drewnianych. Ponadto, z uzyskanych od włoskiej administracji podatkowej odpowiedzi wynika, że osobami posiadającymi udziały we włoskiej spółce M. [...] są m.in. Pan P.T.oraz Pan Z.B.

DIAS przywołał również zeznania Skarżącej złożone w toku kontroli podatkowej w dniu 11 marca 2016 r. oraz w dniu 15 listopada 2018 r. w toku postępowania podatkowego.

DIAS zwrócił uwagę, że w toku kontroli podatkowej wystąpiono także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.o przeprowadzenie oględzin miejsca prowadzenia działalności Skarżącej, tj. M. koło W.. W dniu 14 czerwca 2017 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w W.udali się pod ten adres. Pod wskazanym adresem cyt.: "nie stwierdzono zewnętrznych znamion istnienia firmy (...), nie zastano nikogo, znajduje się tam budynek mieszkalny wraz z zabudowaniem gospodarczym (stodoła, garaże) stan nieruchomości wskazuje, iż od długiego okresu nie jest użytkowana".

DIAS wskazał ponadto, że na wniosek NUS, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad pismem z 31 sierpnia 2018 r. udzielił informacji, że w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] nie zostały zarejestrowane w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL.

DIAS zwrócił również uwagę na pisemne wyjaśnienia Anny M., z których wynikało, że:

- płatność gotówką została wymuszona przez Pana T. (nie zgadzał się na płatności przelewem lecz gotówką we Włoszech). Na fakturach widnieje zawsze potwierdzenie pełnej zapłaty. Pieniądze były dostarczane zawsze we Włoszech po wcześniejszych wypłatach z bankomatu przez Skarżącą, która dysponowała kartami płatniczym,

- przedmiotem działalności firmy: był import eksport oraz sprzedaż części materiałów budowlanych wg nazw: [...] - (rusztowania rozkładane kompletne w łączenia i nogi); [..] (panele do rusztowań); [..] - (belki drewniane niestandardowe); [..] (deski drewniane niestandardowe),

- zamówienia od odbiorcy były wysyłane co trzy miesiące na kolejny okres 3 miesięcy z możliwością zmiany zamówienia, odwołania a także odmówienia przyjęcia towaru chwili stwierdzenia wad i uchybienia,

- po dokonaniu transportu własnego pojazdem F.nr. rej [...] M. [...] wysyłała pocztą potwierdzenie otrzymania towaru. Kierowcą był S.V.we Włoszech. Kierowca wraz z innym pracownikiem firmy M.[...] załadowywał towar w magazynie w M.. Towar był odbierany w kilku partiach zawsze po otrzymaniu całej zapłaty,

- co do dokumentów CMR to z uwagi na to, iż transportem zgodnie z umową zajmował się nabywca M.[...] i sprzedawca T.P.tak A. Z. jak i Skarżąca takiego dokumentu nie posiadają. Nie posiada wiedzy na temat ubezpieczenia dostaw.

DIAS stwierdził, że NUS zasadnie zakwestionował WDT (wykazanych jako nabyte od T.P.) do kontrahenta włoskiego M. [...] trafnie podkreślając, że:

- włoski kontrahent dokonywał przedpłat za zamówiony towar Skarżącej na podstawie rozmów telefonicznych, choć Skarżąca nie zna numeru telefonu do przedstawiciela firmy M. [...],

- wpłaty z firmy M. [...] następowały zgodnie z ustalonym wcześniej harmonogramem. Skarżąca z dokonanych przez firmę M. [...] przedpłat finansowała zakupy od firmy T.P.,

- zakupiony towar od firmy T.P.był sprzedawany szybko w ciągu 2-3 dni. Według zeznań Skarżącej po dostarczeniu przez firmę T.P.zakupionego towaru do magazynu w M.ch, nic już z nim nie robiła, towar w takim stanie w jakim przyjechał, był przekazywany kupującemu. Nie było zastrzeżeń od kupującego do otrzymanego towaru,

- towar był sprzedawany (wysyłany) do włoskiej firmy M. [...] tego samego dnia co wystawiona przez Skarżącą faktura VAT. Przy sprzedaży A. Z. wystawiała faktury i jeździła z nimi do Włoch,

- Skarżąca nie posiada dokumentów potwierdzających dokonanie WDT, takie jak listy przewozowe (CMR).

DIAS stanął na stanowisko, że Skarżąca "dokonała" sprzedaży towaru na rzecz włoskiej spółki M. [...] nabytego uprzednio na podstawie faktur otrzymanych od włoskiego podmiotu T.P., które nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu towaru i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji stwierdził brak podstaw do uznania za WDT transakcji dotyczących towarów, którymi Skarżąca nigdy nie rozporządzała jak właściciel.

DIAS potwierdził również stwierdzone przez NUS nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Skarżącą dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju dokonanych w IV kwartale 2015 r. Wskazał, że Skarżąca wystawiła na rzecz H.sp. z o.o. fakturę z 11 grudnia 2015 r., kwota netto: 2.314,96 zł oraz VAT: 532,44 zł. W przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji nie odnaleziono potwierdzenia otrzymania zapłaty z tytułu ww. faktury. DIAS wskazał, że NUS w celu potwierdzenia dokonania sprzedaży dwukrotnie pismem z 5 lutego 2019 r. oraz pismem z 2 kwietnia 2019 r. zwrócił się do ww. spółki o udostępnienia lub przedłożenie m.in. faktur zakupu otrzymanych od Skarżącej wraz z dowodami potwierdzającymi dokonanie zapłaty oraz inną dokumentacją potwierdzającą współpracę ze Skarżącą w IV kwartale 2015 r. Ponadto, w ww. pismach wezwano spółkę do udzielenia pisemnych wyjaśnień w zakresie: przedmiotu transakcji zawieranych ze Skarżącą w IV kwartale 2015 r. kto, gdzie i w jakich terminach wykonywał czynności będące przedmiotem tych transakcji oraz jak nawiązano współpracę ze Skarżącą. Pomimo odebrania przez spółkę ww. pism do dnia wydania zaskarżonej decyzji H.sp. z o.o. nie potwierdziła dokonania zakupów od firmy Skarżącej, ani nie wpłynęła żadna inna odpowiedź na wystosowane pisma.

DIAS zwrócił uwagę, że zgodnie z informacjami zawartymi w CEIDG Skarżąca rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 8 czerwca 2015 r., a zawiesiła jej wykonywanie w dniu 21 stycznia 2016 r. W deklaracjach za okres II-IV kwartał 2015 r. Skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy i nabycia towarów oraz w IV kwartale 2015 r. dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast w złożonej w dniu 29 grudnia 2016 r. deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. Skarżąca wykazała zerowe wartości po stronie podatku należnego oraz naliczonego.

W ocenie DIAS, Skarżąca dokonała rejestracji działalności gospodarczej tylko w celu uprawdopodobnienia wykonania zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zaznaczył, że szereg występujących w sprawie okoliczności we wzajemnym ze sobą powiązaniu wskazuje, że Skarżąca w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie prowadziła rzeczywiście działalności gospodarczej. Wskazuje na to m.in.:

- brak możliwości potwierdzenia wykazanej przez Skarżącą sprzedaży krajowej,

- zawieszenie działalności gospodarczej zaraz po IV kwartale 2015 r. (wykazanie transakcji tylko w okresie, w którym wykazano zakwestionowane transakcje WDT i W.),

- w trakcie dokonanych w dniu 14 czerwca 2017 r. oględzin w miejscu wskazanym jako miejsce magazynu do prowadzenia działalności nie stwierdzono zewnętrznych znamion istnienia firmy, znajdował się tam budynek mieszkalny wraz z zabudowaniem gospodarczym (stodoła, garaże) stan nieruchomości wskazywał, że od długiego okresu nie jest ona użytkowana,

- w trakcie przeprowadzonego przesłuchania w charakterze strony Skarżąca zeznała, że nie pamięta w jakim zakresie w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą. Nie pamiętała także, czy w ww. okresie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zatrudniała pracowników oraz czy posiadała niezbędne zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej,

- przedstawione przez krajowych dostawców Skarżącej potwierdzenia dokonania zapłaty za otrzymane faktury wskazują, że nie Skarżąca dokonywała zapłaty tylko podmiot trzeci, tj. Pan C.Z..

DIAS uznał, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że w okresie II-IV kwartał 2015 r. Skarżąca dokonała rejestracji działalności gospodarczej tylko w celu uprawdopodobnienia wykonania przez nią zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z kolei dokonanie w IV kwartale 2015 r. przez Skarżącą sprzedaży na rzecz spółki H.sp. z o.o. miało jedynie uprawdopodobnić prowadzenie działalności przez Skarżącą. DIAS uznał, że transakcja ta nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanej. Wobec powyższego Skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny o wartości z niej wynikające.

DIAS podkreślił, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka A.Z.oraz T.P.i postanowieniem z[...]sierpnia 2020 r. odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

2. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją NUS oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Ponadto na podstawie:

- art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, poprzez dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do niniejszej skargi, tj.:

1) wydruku z historii wpisu w CEIDG Skarżącej na okoliczność ustalenia, że Skarżąca od 21 stycznia 2016 r. zawiesiła działalność gospodarczą i następnie jej nie wznawiała, zatem w czasie oględzin przeprowadzanych przez organ od 1 roku i 6 miesięcy nie prowadziła działalności gospodarczej, stąd też oczywistym było, że w okresie oględzin posesji w miejscowości M. w dniu 14 sierpnia 2017 r. posesja ta nie przejawiała oznak prowadzenia działalności;

2) wydruku z portalu Transport-Expert.pl na okoliczność ustalenia, że pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej (dmc) poniżej 3,5 tony (np. F.lub R.) poruszając się po terenie Polski lub Włoch nie mają obowiązku uiszczania opłat za korzystanie z dróg za pomocą elektronicznego systemu opłat, nie są rejestrowane w systemie viaTOLL;

3) oświadczenia T.P.oraz firmy M. [...] na okoliczność potwierdzenia przez te podmioty przeprowadzenia transakcji nabycia oraz dostawy towarów ze Skarżącą;

- art. 106 § 5 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z:

1) zeznań świadka A.Z.na wszystkie okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy Skarżącą a T.P.oraz Skarżącą a firmą M.[...]., w szczególności na okoliczność ustalenia kiedy i w jakich okolicznościach następowały płatności za towar zakupiony od firmy T.P., jak również na okoliczność wykazania, że świadek działając jako pełnomocnik swojej siostry – Skarżącej niezwłocznie po wszczęciu kontroli proponowała osobom kontrolującym, że zawiezie je do magazynu w miejscowości Mościcka w celu oględzin i okazania miejsca magazynowania oraz okazania ewentualnych pozostałych rzeczy, resztek towarów, które nie zostały sprzedane jednak spotkała się z odmową pracowników organu;

2) zeznań świadka T.P.na wszystkie okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy Skarżącą a T.P., w szczególności na okoliczność ustalenia kiedy i w jakich okolicznościach następowały płatności za towar zakupiony od firmy T.P., po uprzednim okazaniu mu umowy, wszystkich faktur wystawionych przez niego oraz potwierdzeń dostawy, jak również na okoliczność ustalenia przyczyn dla których nie dokonał zgłoszenia we włoskiej administracji podatkowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Skarżącej w celu uzupełnienia dowodów i materiałów postępowania;

3) zeznań świadków - pracowników NUS: A.L.i A.C., na okoliczność przebiegu oględzin, wniosków i deklaracji składanych przez A. M., która proponowała pracownikom organu, że zawiezie je do magazynu w miejscowości M. w celu oględzin i okazania miejsca magazynowania oraz okazania ewentualnych pozostałych rzeczy, resztek towarów, które nie zostały sprzedane;

4) zeznań świadka B.K., na okoliczność ustalenia, że świadek kilkukrotnie udostępniała posesję w miejscowości M. pojazdom transportującym towar, kilkukrotnie otwierała bramę posesji, w celu wykazania, że zakwestionowane przez organ nabycia towarów od T.P.ani dostawy towarów na rzecz firmy M. [...] faktycznie miały miejsce.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodu w postaci zeznań Skarżącej, poprzez wybiórczą ocenę tych zeznań, w szczególności: a) błędne uznanie, że zeznania te są ze sobą sprzeczne w zakresie dokonywanych płatności za faktury otrzymane od podmiotu T.P., podczas gdy z zeznań wynika wprost, że przed otrzymaniem towaru od T.P.dokonywane były przedpłaty przez A.Z.we Włoszech gotówką, zaś już po przedpłacie a przy rozładunku w M.ch opłacana była faktura (tj. pozostała do zapłaty część), co prowadziło do błędnego wniosku, że nabycie towarów od T.P.nie miało miejsca; b) z zeznań Skarżącej wynikało wprost, że praktycznie wszystkimi czynnościami w jej firmie, w tym spotkaniami we Włoszech, zamówieniami, opłatami, przedpłatami, odbieraniem towaru itd. zajmowała się jej siostra – A. M., zatem sama Skarżąca nie miała pełnej i rzetelnej wiedzy co do wszystkich okoliczności i każdej transakcji firmy (przy zdecydowanej większości transakcji nie była obecna zatem jej wiedza mogła pochodzić z przekazów innych osób, w szczególności od A. M.), zatem nawet występowanie ewentualnych rozbieżności w jej zeznaniach jest normalną sytuacją i nie powinno skutkować automatycznym uznaniem jej zeznań za niewiarygodne;

- art. 188 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka A. M.na wszystkie okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy Skarżącą a T.P.oraz Skarżącą a firmą M.[...], w szczególności na okoliczność ustalenia kiedy i w jakich okolicznościach następowały płatności za towar zakupiony od firmy T.P., podczas gdy z zeznań Skarżącej wynikało wprost, że wszystkimi sprawami firmy zajmowała się właśnie jej siostra A. Z., a zatem to ona miała pełną wiedzę na temat ww. okoliczności, zaś okoliczności te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to A. Z. prowadziła rozmowy z kontrahentami, dokonywała płatności, dokonywała odbioru towaru i jego przekazania;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez wyciągnięcie błędnych wniosków z faktu, że firma T.P.nie zadeklarowała WDT dotyczących kontrolowanego okresu poprzez błędne uznanie, że okoliczność ta świadczy o braku nabycia przez Skarżącą towarów od włoskiego podmiotu T.P., podczas gdy brak zgłoszenia WDT przez T.P.w włoskiej administracji podatkowej nie może być kategorycznym dowodem w tym zakresie i równie dobrze może wynikać z zaniedbań podatkowo-administracyjnych T.P.;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z postaci informacji z systemu viaTOLL polegające na błędnym uznaniu, że fakt niezarejestrowania w tym systemie pojazdu o numerach rejestracyjnych [...] w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. automatycznie oznacza, że pojazd taki nie dokonał dostaw towaru od T.P.do Skarżącej, podczas gdy pojazd ten był pojazdem o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony i jako taki (co wynika z załączonego do skargi wydruku z portalu Transport- Expert.pl) nie miał obowiązku uiszczania opłat za korzystanie z dróg za pomocą elektronicznego systemu opłat, tj. nie był rejestrowany w systemie viaTOLL;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów w postaci umów, zamówienia, a w szczególności potwierdzeń dostawy zamówionego towaru, polegające na błędnym uznaniu, że dowody te miały jedynie tworzyć pozory rzeczywistego obrotu, podczas gdy dowody te świadczyły o tym, że towar zakupiony od T.P.faktycznie został dostarczony, przetransportowany przez T.P.; zaś nie zgromadzono żadnych dowodów które wprost podważałyby wiarygodność ww. dowodów; całkowity brak merytorycznego wskazania dlaczego ww. dokumenty zostały uznane za niewiarygodne;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 157a O.p., poprzez zaniechanie przesłuchania w ramach pomocy prawnej w niniejszej sprawie T.P., w celu potwierdzenia bądź zaprzeczenia sprzedaży przez niego na rzecz Skarżącej danego towaru, ewentualnie wskazania przyczyn dla których nie dokonał zgłoszenia WDT na rzecz Skarżącej, co umożliwiłoby jasne rozstrzygnięcie istotnych okoliczności dla niniejszej sprawy;

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. podczas analizy kwestii sprzedaży przez Skarżącą na rzecz firmy M. [...] towarów poprzez błędną ocenę dowodów w postaci: historii rachunku z [..]Bank oraz potwierdzeń przelewów, pominięcie dowodów w postaci potwierdzeń otrzymania towarów, brak merytorycznego wskazania dlaczego organ odmówił wiarygodności dowodom wskazującym na sprzedaż towarów przez Skarżącą na rzecz M. [...];

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie za niewiarygodne potwierdzeń otrzymania towaru od firmy M. [...] tylko przez to, że nie zawierały one pełnych numerów faktur oraz nie wskazywały dokładnego miejsca dostawy, podczas gdy pozostałe dowody, w szczególności historie z rachunków bankowych, zeznania Skarżącej i oświadczenia A.Z.wskazywały wprost, że dostawy towaru miały miejsce;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez: całkowity brak wskazania merytorycznych przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności informacji z włoskiej administracji podatkowej o tym, że firma M. [...] wykazała dostawy od firmy Skarżącej, podczas gdy informacja ta w zestawieniu z dowodami (historie z rachunków bankowych [...]Bank i [..]Bank, potwierdzenia przelewów, potwierdzenia dokonania dostaw) dodatkowo potwierdzała dokonanie tej sprzedaży;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę dowodu z postaci informacji z systemu viaTOLL polegające na błędnym uznaniu, iż fakt niezarejestrowania w tym systemie pojazdu o numerach rejestracyjnych [...] w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. automatycznie oznacza, że pojazd taki nie dokonał dostaw towaru zakupionego przez firmę M. [...], podczas gdy pojazd ten był pojazdem o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony i jako taki (co wynika z załączonego do skargi wydruku z portalu Transport-Expert.pl) nie miał obowiązku uiszczania opłat za korzystanie z dróg za pomocą elektronicznego systemu opłat, tj. nie był rejestrowany w systemie viaTOLL;

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że oględziny nieruchomości w miejscowości M., gdzie towar był przyjmowany, magazynowany i po kilku dniach przeładowywany i przekazywany do transportu do spółki M. [...], przeprowadzone w dniu 14 sierpnia 2017 r. potwierdzają, iż nieruchomość była opuszczona, co miałoby świadczyć o tym, że nie pełniła funkcji magazynu w 2015 r., podczas gdy oględziny odbyły się po półtora roku, a nawet dwóch latach od okresu, którego dotyczyła kontrola;

- art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez bierne oczekiwanie przez organ na odpowiedź z H.sp. z o.o. Organ zamiast wyjaśnić przedmiotową kwestię brak odpowiedzi tej spółki potraktował jako okoliczność przemawiającą na niekorzyść Skarżącej.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Skarżącej z 1 kwietnia 2021 r. o przeprowadzenie rozprawy.

Odnośnie do powyższego Sąd wyjaśnia, że miał na uwadze zasadę jawności posiedzeń sądowych (art. 10 P.p.s.a.) i regułę rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w formie rozprawy – jak stanowi art. 90 § 1 P.p.s.a., przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to "przepis szczególny". Za dopuszczalne, w ocenie Sądu, uznać wypada rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym, przy odpowiednim zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, dalej: "ustawa o COVID-19"). Z przepisów tych wynika odpowiednio, że: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2) oraz "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów" (ust. 3). Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji ww. ustawy zamieszczono przepis art. 15 zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy o COVID-19, określonych mianem "pilnych". Do katalogu takich spraw pilnych ustawodawca nie zaliczał spraw tego rodzaju jak niniejsza. Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15zzs nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. przywołanych uprzednio regulacji zawartych w jej art. 15 zzs4 ust. 2 i 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadza się zatem do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 (co jest okolicznością notoryjną) nie stanowi aktualnie przeszkody m.in. do działania przez sąd administracyjny w sprawach, które zasadniczo podlegają rozpoznaniu na rozprawie. Zdaniem Sądu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ma zaś wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami powoływanej ustawy jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu uchwały z 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19, z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów), jak również specyfikę kontroli administracji publicznej sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny, czego szczególnym wyrazem jest niezwiązanie sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, ponieważ na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 z dnia 21 grudnia 2020 r. strony zostały zawiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie. W związku z czym, miały ponad miesięczny termin na zajęcie dodatkowego stanowiska w sprawie.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że dopuszczalne będzie rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym, pomimo wniosku pełnomocnika Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy (nota bene nie zawierającego uzasadnienia w tym zakresie). Zdaniem Sądu, przeprowadzenie wymaganej przez ustawę co do zasady rozprawy mogłoby w obecnej sytuacji epidemicznej wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a ze względów technicznych nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez Sąd w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, powodowały niemożność uwzględnienia wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić.

4.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.3. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z[...]sierpnia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [..] stycznia 2020 r. określającą Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości 0 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2015 r. również wysokości 0 zł.

4.4. W sprawie organy zakwestionowały transakcje wewnątrzwspólnotowe uwzględnione przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7, tj. W. od włoskiego kontrahenta T.P.oraz WDT na rzecz M. [...] z siedzibą we Włoszech. Zakwestionowane transakcje dotyczyły dostaw konstrukcji drewnianych (panele z drewna, drewno budowlane, rusztowania). Organy zakwestionowały również krajową transakcję sprzedaży na rzecz H.sp. z o.o. oraz krajowe nabycia pozostałe (usługi księgowe, subskrypcja, kawa, woda, środki czystości). Zdaniem organów, Skarżąca dokonała rejestracji działalności gospodarczej tyko w celu uprawdopodobnienia wykonania zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych i w kontrolowanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

4.5. Zauważyć w tym miejscu należy, że zakwestionowanie Skarżącej całości zadeklarowanych transakcji W., WDT, w tym obrotu z tytułu prowadzonej działalności oraz pozostałych nabyć jako niesłużących czynnościom opodatkowanym, jest możliwe jedynie przy wykazaniu, że spornym transakcjom w ogóle nie towarzyszył obrót towarowy. Ewentualnie, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe, gdy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub nie dochował w tym zakresie należytej staranności (w przypadku faktur nierzetelnych od tzw. strony podmiotowej).

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na niekonsekwencję i brak precyzji DIAS w formułowaniu swoich ocen.

DIAS z jednej strony odnosząc się do transakcji W. wskazuje, że "Strona, jak też kontrahent celowo kreują sztuczny rynek służący do uprawdopodobnienia przeprowadzanych transakcji", "Strona jedynie dokonała czynności polegających na przyjęciu faktur W." (str. 19 decyzji).

Stwierdzenia te zdają się wskazywać, że zdaniem organu, faktury wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od włoskiego kontrahenta T. P. są tzw. pustymi fakturami sensu stricto, tj. takim, którym w ogóle nie towarzyszył obrót towarowy. Przy czym takiego jednoznacznego sformułowania i stanowiska nie sposób odnaleźć w treści zaskarżonej decyzji. Z drugiej natomiast strony, DIAS wskazuje, że "brak jest podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji dotyczących towarów, którymi Strona nigdy nie rozporządzała jak właściciel" (str. 20 decyzji).

Organ nie wskazuje zatem w sposób wyraźny, że w jego ocenie, nie było żadnego obrotu towarowego. Jedynie przyjęte przez organ konsekwencje prawno-podatkowe zdają się wskazywać na taką właśnie kwalifikację spornych nabyć, a w konsekwencji również dostaw.

Tym samym w zaskarżonej decyzji brak jest jasnego stanowiska organu co do tego, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z fakturami, którym nie towarzyszył obrót towarowy, czy jednak w sprawie mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której transakcjom taki obrót towarzyszył, natomiast Skarżąca nie mogła tego towaru nabyć od podmiotu, który wystawiły faktury (T.P.).

Sąd zauważa, że to rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13, że istotne jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

4.6. Niezależnie od powyższego, mając na uwadze dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie można w sposób jednoznaczny przyjąć, że w istocie zakwestionowanym transakcjom nie towarzyszył obrót towarowy.

W ocenie Sądu, z samej tylko okoliczności, że z informacji uzyskanych od włoskiej administracji podatkowej wynika, że T.P.nie zadeklarował WDT na rzecz Skarżącej, ani nie posiada faktur zakupu (z wyjątkiem ograniczonych ilości drewna niezwiązanego z transakcjami wewnątrzwspólnotowej dostawy), nie można wywodzić, że żaden towar do Skarżącej nie dotarł. Powyższe okoliczności mogą ewentualnie świadczyć o tym, że towaru nie mógł sprzedać T.P., a więc, że faktury są nierzetelne od tzw. strony podmiotowej (w grę mogło wchodzić np. firmanctwo). O braku towaru nie mogły również świadczyć, ani płatności gotówkowe, ani brak na potwierdzeniach odbioru wystawionych przez Skarżącą na rzecz kontrahenta adresu magazynu Skarżącej (tylko adres siedziby) oraz nieprecyzyjne wskazanie daty dostawy (jedynie miesiąc i rok).

Jak wynika z kolei z zeznań Skarżącej towar dostarczany był przez kontrahenta włoskiego samochodem R.nr rej. [..] do jej magazynu w M.ch k. W.. Tam był rozładowywany. Przy rozładunku uczestniczyła siostra Skarżącej – A. M.. Ona również dokonywała płatności za towar w imieniu Skarżącej, jako jej pełnomocnik zajmujący się sprawami firmy.

Podkreślić należy, że organy odnośnie do okoliczności spornych transakcji nie przeprowadziły istotnych dowodów, tj. z przesłuchania T.P.(w drodze pomocy prawnej) oraz A.M.. Skupiły się natomiast w tym zakresie na doszukiwaniu się nieścisłości w zeznaniach Skarżącej.

Ponadto, co słusznie podniesiono w skardze, z informacji uzyskanych od włoskiej administracji podatkowej wynika, że nabywca towarów od Skarżącej, tj. spółka M. [...] zadeklarowała dostawy od Skarżącej i uwzględniła je w swoich rozliczeniach. Co istotne, M. [...] prowadzi działalność w zakresie wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a przedmiotem zawartych transakcji była dostawa konstrukcji drewnianych. Podmiot włoski dokonał przelewami płatności za nabyty towar. Tym samym nabywca towarów od Skarżącej (nabytych uprzednio na podstawie faktur zakupu, na których jako wystawca widnieje T.P.) jest pomiotem rzeczywiście prowadzącym działalność gospodarczą, który potwierdził transakcje ze Skarżącą oraz nabycie od niej towarów wskazanych na fakturach dokumentujących WDT.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy oraz pisemnych wyjaśnień Skarżącej (przygotowanych wraz z pełnomocnikiem – siostrą A. M.) złożonych w toku kontroli podatkowej (wyjaśnienia z 9 marca 2016 r.), Skarżąca z kontrahentami włoskimi miała podpisane umowy, zamówienia składne były co trzy miesiące, wpłaty były dokonywane zgodnie z ustalonym harmonogramem. Nie wiadomo na jakiej podstawie organ zarzucał Skarżącej (str. 19 decyzji DIAS), że ta nie znała numeru telefonu do włoskiego kontrahenta, bo nie wynika to z jej zeznań. Z kolei co do kwestii dotyczącej szybkiej odsprzedaży towaru – celu gospodarczego transakcji, pominięto w tym zakresie znaczną część ww. wyjaśnień i nie przesłuchano w tej kwestii A. M..

4.7. Chybiona jest argumentacja DIAS, odnośnie do nieposiadania przez Skarżącą dokumentów CMR potwierdzających wywóz towarów do włoskiego kontrahenta. Zasadnie w toku postępowania wyjaśniano, że taki dokument nie był potrzebny skoro transportem zajmował się nabywca. Firma M. [...] miała własnym środkiem transportu (samochód F.nr rej. [...]) odbierać towar z magazynu Skarżącej w M.ch oraz przesyłać pocztą potwierdzenie otrzymania towaru.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak stanowi z kolei art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jednocześnie ustawa określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego.

I tak, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl natomiast art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 (specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku), powinien posiadać W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; określenie towarów i ich ilości; potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; d) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W świetle powyższych regulacji, stawianie Skarżącej zarzutu, że nie dysponowała dokumentami CMR, w sytuacji, w której transport nie był dokonywany przez przewoźnika, jest chybione. Podobnie nietrafne jest argumentowanie, że Skarżąca nie posiada faktur na zakup paliwa, skoro to kontrahent własnym środkiem transportu miał odbierać towar i przewozić go do Włoch. Skarżąca przedłożyła w tym zakresie potwierdzenia odbioru towarów przez włoskiego kontrahenta. Przy czym, zdaniem DIAS, dokumenty te nie zawierały m.in. pełnych numerów faktur oraz nie wskazywały dokładnego miejsca dostawy.

Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że kwestia tego, czy Skarżąca posiada dokumenty, które w sposób dostateczny wskazują na wywóz towarów w wykonaniu WDT ma decydujące znacznie dla możliwości zastosowania stawki 0%.

W rozpoznawanej sprawie organy dokonały natomiast takiej kwalifikacji prawnej, jakby transakcji WDT w ogóle nie było (nie było obrotu towarowego). Dlatego też organy winny tę właśnie okoliczność wykazać. Zdaniem Sądu, niewątpliwe w realiach rozpoznawanej sprawy, brak dokumentów CMR i brak faktur za paliwo, nie potwierdza takiego stanu rzeczy.

4.8. DIAS również zbyt pochopnie za okoliczność świadczącą na niekorzyść Skarżącej uznał informację uzyskaną od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (pismo z 31 sierpnia 2018 r.), zgodnie z którą, w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] nie zostały zarejestrowane w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL.

DIAS nie ustalił bowiem, czy pojazdy kontrahentów w ogóle podlegały rejestracji w tym systemie.

4.9. Sąd nie podzielił również stanowiska DIAS, iż o tym, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej świadczą następujące okoliczności (str. 21 decyzji):

- brak możliwości potwierdzenia wykazanej przez Skarżącą sprzedaży krajowej,

- zawieszenie działalności gospodarczej zaraz po IV kwartale 2015 r. (wykazanie transakcji tylko w okresie, w którym wykazano zakwestionowane transakcje WDT i W.),

- w trakcie dokonanych w dniu 14 czerwca 2017 r. oględzin w miejscu wskazanym jako miejsce magazynu do prowadzenia działalności nie stwierdzono zewnętrznych znamion istnienia firmy, znajdował się tam budynek mieszkalny wraz z zabudowaniem gospodarczym (stodoła, garaże) stan nieruchomości wskazywał, że od długiego okresu nie jest ona użytkowana,

- w trakcie przeprowadzonego przesłuchania w charakterze strony Skarżąca zeznała, że nie pamięta w jakim zakresie w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą. Nie pamiętała także, czy w ww. okresie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zatrudniała pracowników oraz czy posiadała niezbędne zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej,

- przedstawione przez krajowych dostawców Skarżącej potwierdzenia dokonania zapłaty za otrzymane faktury wskazują, że nie Skarżąca dokonywała zapłaty tylko podmiot trzeci, tj. Pan C.Z..

Odnośnie do sprzedaży krajowej dokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz H.sp. z o.o. organ uznał, że Skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny o wartości z niej wynikające. DIAS wskazał, że w przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji nie odnaleziono potwierdzenia otrzymania zapłaty z tytułu ww. faktury. Z kolei NUS w celu potwierdzenia dokonania sprzedaży dwukrotnie zwrócił się do ww. spółki o udostępnienia lub przedłożenie m.in. faktur zakupu otrzymanych od Skarżącej wraz z dowodami potwierdzającymi dokonanie zapłaty oraz inną dokumentacją potwierdzającą współpracę ze Skarżącą w IV kwartale 2015 r. Ponadto, wezwano spółkę do udzielenia pisemnych wyjaśnień w zakresie: przedmiotu transakcji zawieranych ze Skarżącą w IV kwartale 2015 r. kto, gdzie i w jakich terminach wykonywał czynności będące przedmiotem tych transakcji oraz jak nawiązano współpracę ze Skarżącą. Pomimo odebrania przez spółkę wezwań, H.sp. z o.o. nie potwierdziła dokonania zakupów od firmy Skarżącej, ani nie wpłynęła żadna inna odpowiedź na wystosowane pisma.

W tym miejscu wskazać należy, że ani z uzasadnia zaskarżonej decyzji ani z akt sprawy nie wynika, czego dotyczyła zakwestionowana faktura. Organy nie wyjaśniły, czy miała to być odsprzedaż towaru nabytego od T.P.. W tym zakresie w aktach sprawy brak jest wezwania o jakiekolwiek wyjaśnienie tej kwestii przez Skarżąca. O okoliczności transakcji nie pytano również w tracie przesłuchania Skarżącej w charakterze strony.

Jednocześnie DIAS w zaskarżonej decyzji pominął, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.[...](pisma z 8 sierpnia i 9 października 2019 r.) wynika, że H.sp. z o.o. nie posiada zaległości podatkowych, nie prowadzone były w stosunku do tego pomiotu żadne czynności sprawdzające, spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2015 r. wykazując kwotę podatku do wpłaty.

Zdaniem Sądu, okoliczności, na które powołuje się DIAS, tj. brak odpowiedzi kontrahenta na wezwania, brak w dokumentacji potwierdzeń zapłaty z tytułu faktury, w sytuacji, w której nie ustalono podstawowych kwestii dotyczących spornej faktury, w tym nie odebrano wyjaśnień w tym zakresie od Skarżącej – nie mogą świadczyć o tym, że jest to w istocie "pusta" faktura.

Na marginesie można również wskazać, że mimo takiej kwalifikacji organy nie określiły Skarżącej podatku do zapłaty z tej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo przywołania tego przepisu w podstawie prawnej decyzji, co świadczy również o braku spójności decyzji.

Odnośnie do zawieszenia przez Skarżącą działalności gospodarczej zaraz po IV kwartale 2015 r., zauważyć należy, że do kwestii tej, podobnie jak i do celu gospodarczego transakcji (nabywanie towaru z Włoch i jego odsprzedaż do Włoch) Skarżąca odniosła się w wyjaśnieniach z 9 marca 2016 r. (przygotowanych wraz z pełnomocnikiem – siostrą A. M.). W piśmie tym Skarżącą wskazała ponadto, że wszelkich dodatkowych wyjaśnień w sprawie może udzielić A. M., która uczestniczyła w transakcjach.

Organy w ogóle nie odniosły się do wskazywanych przez Skarżącą okoliczności związanych z zawieszaniem działalności gospodarczej ani do przedstawionej polityki sprzedaży. Tym samym arbitralnie, bez oceny argumentacji Skarżącej w tym zakresie przyjęły, że tak szybkie zawieszenie działalności świadczy o jej nierzeczywistym charakterze.

Jeśli chodzi o kolejną okoliczność, która zdaniem DIAS, ma świadczyć o tym, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej – tj. że w trakcie oględzin miejsca wskazanego jako miejsce magazynu, nie stwierdzono zewnętrznych znamion istnienia firmy, znajdował się tam budynek mieszkalny wraz z zabudowaniem gospodarczym (stodoła, garaże) stan nieruchomości wskazywał, że od długiego okresu nie jest ona użytkowana – zgodzić się należy ze Skarżącą, że oględzin dokonywano po ponad półtora roku po zawieszeniu działalności gospodarczej. Tym samym w dniu dokonywania oględzin nieruchomość ta mogła wyglądać na nieużytkowaną. Jednocześnie z protokołu z oględzin wynika, że pod wskazanym adresem znajdywały się pomieszczenia gospodarcze, co nie wykluczało ich wcześniejszego wykorzystywania do rozładunku i załadunku konstrukcji drewnianych.

Zasadnie również podniesiono w skardze, że organ nie może na niekorzyść Skarżącej odczytywać drobnych nieścisłości, czy braku precyzji w jej zeznaniach, co do przebiegu transakcji, skoro Skarżąca wielokrotnie wyjaśniała, że sprawami firmy zajmowała się jej siostra (pełnomocnik) i to ona ma pełną wiedzę co do okoliczności transakcji. Niemniej jednak w trakcie przesłuchania w dniu z 11 marca 2016 r. Skarżąca, w miarę swojej wiedzy, udzieliła wyjaśnień co do przebiegu transakcji, współpracy z kontrahentami, zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. DIAS natomiast skupił się na kolejnych zeznaniach Skarżącej z 8 sierpnia 2018 r., w trakcie których Skarżąca w istocie odpowiadała na pytania bardziej ogólnikowo i odwoływała się do odpowiedzi już udzielonych w toku kontroli.

Odnośnie do okoliczności, że z przedstawionych przez krajowych dostawców Skarżącej potwierdzeń dokonania zapłaty (np. za usługi księgowe) wynika, że nie Skarżąca dokonywała za nie zapłaty tylko podmiot trzeci, tj. Pan C. Z., wskazać należy, że również powyższe samo w sobie nie świadczy o tym, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Okoliczność ta wymagała ewentualnie wyjaśnienia. Z akt sprawy, ani zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, aby organy podjęły jakiekolwiek działania w celu wyjaśnienia tej kwestii.

4.10. W ocenie Sądu, mając na uwadze materiał dowodowy dotychczas zgromadzony w sprawie, stanowisko organów podatkowych, co do tego że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej uznać należy co najmniej za przedwczesne.

Dlatego też w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, że w tym zakresie DIAS nie przeprowadził należytego postępowania dowodowego, a jego argumentacja w tej kwestii nie jest przekonująca.

Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowi również o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zauważyć bowiem należy, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.).

W konsekwencji Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

4.11. Przede wszystkim jednak na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi, który odnosił się do naruszenia przepisów postępowania w związku odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania A.Z.oraz T.P..

Sąd zauważa, że w toku postępowania Skarżąca kilkukrotnie wyjaśniała, że w istocie sprawami jej firmy zajmowała się umocowana do tego A. Z.. Skarżąca wskazywała, że to siostra ma pełną wiedzę co do okoliczności i przebiegu spornych transakcji oraz nawiązania relacji z kontrahentami. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań A.Z.na okoliczności dotyczące spornych transakcji. Skarżąca wniosła również przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej dowodu z zeznań włoskiego kontrahenta T.P.na wszystkie okoliczności dotyczące transakcji z tym kontrahentem.

DIAS tych wniosków dowodowych nie uwzględnił argumentując, że powyższe zeznania nie mogły wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem DIAS, okoliczności będące przedmiotem dowodów zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Powyższego stanowiska organu Sąd nie podziela.

Zdaniem Sądu, przepis art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (zob. również wyrok NSA z 26 maja 2015 r. I FSK 466/14).

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest rozwinięciem zasady określonej w art. 123 O.p., w myśl której, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Powyższe przepisy są podstawowymi normami jakim należy uczynić zadość, by rzetelnie przeprowadzić postępowanie w sprawie, będącej jego przedmiotem.

Podkreślenia wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw.

W wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności, regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji (...).

Z powyższego wynika, że organy w żadnym wypadku nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności.

Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że to ostatnie zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16).

Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również – gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18).

Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Do takiej dowolności dochodzi m.in., gdy przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu jest założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie.

Tym samym, w ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżąca dowodów, stanowiła naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić równie należy, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tzn. nie może być ono ukierunkowane na z góry założony cel, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji. (por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek; "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wolters Kluwer, Warszawa 2015, s.859).

4.12. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że nie jest również tak, że Sąd nie dostrzega, że pewne okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, w tym nabycie i odsprzedaż towaru do Włoch, cel gospodarczy transakcji, ewentualne powiązania pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcji (które sygnalizuje DIAS, choć tego nie wyjaśnia) mogą rodzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności tych transakcji. Niemniej jednak to rolą organów podatkowych jest dokonanie w tym zakresie jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń, przy wykorzystaniu wszystkich możliwych i koniecznych do przeprowadzenia dowodów. Dopiero na gruncie takich ustaleń można dokonać prawidłowej klasyfikacji prawo-podatkowych badanych transakcji.

4.13. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni wnioski dowodowe Skarżącej dotyczące przesłuchania wskazanych świadków, dokona wszelkich możliwych ustaleń w zakresie zakwestionowanej transakcji sprzedaży krajowej na rzecz H.sp. z o.o. (przedmiot transakcji, okoliczności transakcji), w tym przesłucha na tę okoliczność A. M.oraz ponowi wezwanie w tym zakresie skierowane do tego podmiotu rozważając wykorzystanie w tym zakresie środków dyscyplinujących, dokona jednoznacznych ustaleń w zakresie ewentualnych powiązań osobowych i kapitałowych w łańcuchu transakcji, odniesie się do wyjaśnień w zakresie celu gospodarczego kwestionowanych transakcji (nabycie towaru z Włoch i jego odsprzedaż do Włoch). Tak uzupełniony materiał dowodowy organ ponownie oceni mając na uwadze stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku, co do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego.

4.14. Sąd oddalił zgłoszone w skardze wnioski Skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, bowiem wnioski te wykraczały poza ramy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."). Przede wszystkim na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd z urzędu lub na wniosek stron może przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów. Ponadto może je przeprowadzić wówczas, gdy uzna, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W konsekwencji niedopuszczane są wnioski o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków. Odnośnie do dowodu z wydruku z historii wpisu w CEIDG Skarżącej na okoliczność ustalenia, że Skarżąca od 21 stycznia 2016 r. zawiesiła działalność gospodarczą i następnie jej nie wznawiała, zatem w czasie oględzin przeprowadzanych przez organ od 1 roku i 6 miesięcy nie prowadziła działalności gospodarczej, zauważyć należy, że okoliczność ta (data zwieszenia działalności) nie jest w sprawie kwestionowana. Jeżeli chodzi o wydruk z portalu Transport-Expert.pl na okoliczność ustalenia, że pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej (dmc) poniżej 3,5 tony (np. F.lub R.) poruszając się po terenie Polski lub Włoch nie mają obowiązku uiszczania opłat za korzystanie z dróg za pomocą elektronicznego systemu opłat (nie są rejestrowane w systemie viaTOLL), zauważyć należy, że przeprowadzenie tego dowodu przed Sądem, na tym etapie postępowania, nie było niezbędne. Ponadto kwestie związane z obowiązkiem ponoszenia ww. opłat wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Odnośnie natomiast do oświadczeń T.P.oraz firmy M. [...] na okoliczność potwierdzenia przez te podmioty przeprowadzenia transakcji nabycia oraz dostawy towarów ze Skarżącą, wskazać trzeba, że przedłożone one zostały jedynie w języku włoskim.

Jednocześnie Sąd zauważa, że Skarżąca może zgłosić wnioski dowodowe i przedłożyć uzyskane dokumenty w ponownie prowadzonym przez organ postępowaniu.

4.15. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy.