Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 561/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14c par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi K.W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem, złożonym w dniu 21 stycznia 2021 r. i uzupełnionym pismami

z dnia 15 lutego 2021 r. i 17 marca 2021 r., K. W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Strony za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy

w związku z transakcją sprzedaży działek nr [...] i [...].

We wniosku Strona przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazując, że rodzicie Strony prowadzili gospodarstwo rolne - m.in. uprawiali ziemię, którą uzyskali jeszcze od rodziców taty Strony. W związku z pogarszającym się stanem zdrowia, rodzice w 1995 r. przepisali własność gospodarstwa na Stronę, na podstawie umowy darowizny. W ramach darowizny Strona uzyskała gospodarstwo rolne, na które składało się łącznie ponad 11 ha gruntów (pięć działek - część z nich zabudowanych m.in. domem rodzinnym, w którym mieszka do dziś, część niezabudowanych). Po uzyskaniu darowizny, na ww. gruntach była prowadzona działalność rolnicza. W związku z pogarszającym się stanem zdrowia Strony, część gruntów została wydzierżawiona na cele rolnicze, część była wykorzystywana na potrzeby gospodarstwa domowego, część zaczęła leżeć odłogiem. Obecnie Strona wychowuje samotnie dziecko, jest na zasiłku rehabilitacyjnym wypłacanym przez ZUS. Nie posiada żadnych innych źródeł utrzymania. Nie prowadzi, ani w przeszłości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie nabywała też odpłatnie żadnych nieruchomości, aby je następnie sprzedać.

Z uwagi na to, że dom uzyskany w ramach darowizny jest już stary, wymaga gruntownego remontu, a jego koszty mogą być zbliżone do budowy nowej nieruchomości, Strona postanowiła, że w przyszłości wybuduje nowy dom na gruncie uzyskanym w ramach darowizny. Do budowy domu nie jest Stronie niezbędna duża działka, którą następnie także trzeba byłoby utrzymywać (tj. zagospodarować, dokonywać opłat, etc.), stąd też Strona dokonała podziału jednej z posiadanych działek (o powierzchni ponad 1,5 ha) na mniejsze działki (łącznie powstało w ten sposób 13 mniejszych działek). Aby wybudować swój dom Wnioskodawczyni musi doprowadzić do działki kanalizację i inne media.

Przez wzgląd na trudną sytuację finansową, Strona postanowiła sprzedać część gruntów uzyskanych w ramach darowizny, m.in. żeby mieć środki na życie oraz na wybudowanie swojego domu. Strona sprzedała w ten sposób trzy działki i zamierza także sprzedać kilka następnych. Mowa o działkach wydzielonych z ww. gruntu.

Na żadnej ze sprzedanych działek nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nie wydano w odniesieniu do tych działek także decyzji o warunkach zabudowy. Natomiast w odniesieniu do dwóch ze sprzedanych działek Strona zobowiązała się do pewnej czynności: poinformowała nowych właścicieli działek, że w związku z koniecznością doprowadzenia mediów do działki, na której będzie budowała swój nowy dom, media te będą przebiegały także przez ich działki, co spowoduje że nie poniosą oni kosztów samodzielnego doprowadzenia tych mediów do swoich działek, tylko skorzystają z sieci mediów finansowanej przez Stronę. Natomiast pozostałe sprzedane działki zostały sprzedane bez dostępu do mediów i bez ww. zobowiązania.

Wszystkie sprzedane nieruchomości posiadały status nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 46 (1) Kodeksu cywilnego. W ewidencji gruntów wszystkie sprzedane działki oznaczone są jako grunty rolne.

Sposób, w jaki ludzie dowiedzieli się o tym, że Strona chce sprzedać działki, to głównie tzw. poczta pantoflowa. Strona wywiesiła/wkopała także niewielki baner na działce z napisem: "Sprzedam" i swój numer telefonu. Nie korzystała z pośredników sprzedaży nieruchomości ani usług innych podmiotów zajmujących się pomaganiem przy sprzedaży nieruchomości (typu pośrednicy, etc.), nie wystawiała ogłoszeń o chęci sprzedaży działek w Internecie.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Strona wskazała, że sprzedała dotąd trzy działki o następujących numerach:

- [...] i udział (działka wydzielona pod drogę wewnętrzną) w działce [...],

- [...] i udział (działka wydzielona pod drogę wewnętrzną) w działce [...],

- [...] i udział (działka wydzielona pod drogę wewnętrzną) w działce [...].

Strona zamierza sprzedać działki o numerach:

- [...] i udział (działka wydzielona pod drogę wewnętrzną) w działce [...],

- [...] i udział (działka wydzielona pod drogę wewnętrzną) w działce [...] (działka została sprzedana w styczniu 2021 r., już po złożeniu wniosku do Organu o wydanie interpretacji),

- [...] i udział (działka wydzielona pod drogę wewnętrzną) w działce [...].

Wskazane powyżej działki zostały wydzielone z jednej nieruchomości gruntowej. Powstało z niej 13 działek oznaczonych kolejnymi numerami od [...] do [...]. Na działce, z której zostały wydzielone ww. mniejsze działki, była niegdyś prowadzona uprawa rolna (uprawiano na niej m.in. ziemniaki i zboże). Działka ta była także przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze. Poszczególne działki, po podziale, tj. oznaczone numerami [...], nie były przedmiotem dzierżawy.

Strona zobowiązała się doprowadzić media do działek [...], [...], [...] (ta ostatnia sprzedana już po złożeniu wniosku o interpretację).

Do wszystkich działek (zarówno sprzedanych, jak i planowanych do sprzedaży):

- nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

- nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy - do momentu, w którym Strona była właścicielem tych działek. Obecnie Strona nie ma informacji, czy nabywcy, którzy kupili od niej działki występowali z wnioskami o warunki zabudowy. Z wiedzy jaką posiada Strona, żadne prace budowlane na działkach, które sprzedała, nie są prowadzone.

Strona zawierała umowy przedwstępne z przyszłymi nabywcami działek, które następnie sprzedała. Postanowienia umowy przedwstępnej określały termin wykonania umowy przyrzeczonej, określały cenę przedmiotu umowy. Charakteryzowały także przedmiot sprzedaży (tj. oznaczenia, obciążenia, charakter gruntu). Zobowiązywały potencjalnego nabywcę do wpłaty zaliczki na poczet ceny zakupu działki.

Strona przy zawieraniu umów przedwstępnych na ww. działki nie udzielała nabywcom żadnego pełnomocnictwa do działania w Jej imieniu. Fakt ten wynika także z treści umowy przedwstępnej, której postanowienia, ujęte w § 1-11 Strona szczegółowo przedstawiła.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 marca 2021 r. Strona wskazała, że działka [...] nigdy nie została podzielona na 13 mniejszych działek, powstała ona z podziału działki nr [...] na 13 mniejszych działek. Działka [...] została wydzielona na drogę wewnętrzną. Natomiast 13 działek wydzielonych z jednej dużej (w tym działka [...]) nastąpiło wskutek uprawomocnienia się decyzji Burmistrza Gminy G. zatwierdzającej projekt podziału działki numer [...].

W odniesieniu do działki nr [...] nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, nie istnieje także w odniesieniu do niej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nie istniał taki także w odniesieniu do działki, z której została wydzielona.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: 1. Czy sprzedaż działek nr [...] i [...], o których mowa powyżej, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Strona stwierdziła, że sprzedaż działek nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest objęta regulacją tego aktu prawnego przez wzgląd na niespełnianie przesłanek uznania Strony za podatnika podatku od towarów i usług.

Uzasadniając powyższe, Strona przywołała brzmienie art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz orzeczenia TSUE i wskazała, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy zbycie 3 działek i planowane zbycie następnych nieruchomości, nie odbywa się w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Strony w przedmiocie zbycia nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Konsekwentnie, zdaniem Strony, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży działek Strona wystąpi przy tych transakcjach w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W sytuacji Strony należy przyjąć, że sprzedaż działek odbywa się na zasadach zarządzania majątkiem prywatnym, które to czynności mają miejsce w sferze prywatnej, i co do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] kwietnia 2021 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Strony w zakresie nieuznania Jej za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z transakcją sprzedaży działek nr [...] i [...] (pytanie nr 1 wniosku).

W uzasadnieniu, na wstępie Organ wyjaśnił, że wydana interpretacja odnosi się tylko do opodatkowania transakcji sprzedaży działek nr [...] i [...], gdyż intencją Strony wyrażoną w piśmie z dnia 15 lutego 2021 r. było uzyskanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do tych działek. Natomiast w odniesieniu zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. sprzedaży działek nr [...] i [...] (pytanie nr 2 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Następne, Organ przywołał brzmienie i dokonał analizy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wskazując, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, z grona podatników VAT wykluczone są osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu "majątkiem prywatnym", rozumianym jako taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, jak wynika z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Zdaniem Organu, w kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Strona podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że z wniosku wynika, iż Strona:

- dokonała podziału działki nr [...] na 13 mniejszych działek i

- w przeszłości sprzedała już działki oraz doprowadziła media do obecnie sprzedawanej działki nr [...];

- zobowiązała się doprowadzić media do działek nr: [...], [...] i [...] oraz wydzieliła drogę wewnętrzną.

Ponadto działka nr [...] przed podziałem była przedmiotem dzierżawy, a dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej.

W ocenie Organu, biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do planowanej sprzedaż działek nr [...] i [...] Strona będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikiem podatku VAT, a planowana sprzedaż będzie wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sprzedająca, dokonując opisanych we wniosku czynności, podjęła działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach [...] i [...], tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Strony, a sprzedaż ww. działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W podsumowaniu Organ wskazał, że skoro w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Strony za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., dokonującego sprzedaży wypełniającej znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ustawy, to sprzedaż działek nr [...] i [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a Strona będzie zobowiązana do opodatkowania tych działek.

Pismem z dnia 9 czerwca 2021 r., reprezentowana przez radcę prawnego, Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. interpretację indywidualną, domagając się uchylenia interpretacji i przekazania sprawy Organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że Organ błędnie przyjął, iż w opisanym stanie faktycznym Skarżąca działa jako podatnik od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zamiast uznać, że sprzedaż działek odbywa się na zasadach zarządzania majątkiem prywatnym, które to czynności mają miejsce w sferze prywatnej, i co do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

W przypadku Skarżącej nie może być bowiem mowy o działaniu Jej w charakterze profesjonalisty, na co wskazuje:

1) sposób, okoliczności i cel nabycia nieruchomości;

2) niepodjęcie przez Skarżącą czynności uatrakcyjniających (np. takich jak ogrodzenie sprzedawanych nieruchomości, zlecenie ich sprzedaży czy pośrednictwa podmiotom profesjonalnie zajmującym się tego rodzaju czynnościami, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy, reklamowanie w Internecie sprzedawanych działek). Samo wydzielenie z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy większej ilości działek nie stanowi takiej okoliczności;

3) wydzierżawianie nieruchomości na cele rolnicze, zwłaszcza w sytuacji braku możliwości samodzielnej uprawy gruntów.

Skarżąca zaznaczyła, że przyjmując rozumienie Organu przedstawione w ramach interpretacji, posiadając ojcowiznę w postaci pola (gruntu), na którym była prowadzona działalność rolnicza, powinno ono:

- leżeć odłogiem, jeśli właściciel nie jest w stanie go uprawiać (nie można zawrzeć umowy dzierżawy),

- pozostać niepodzielone na mniejsze działki,

- pozostać nieogrodzone, niezagospodarowane, a w przypadku sprzedaży najlepiej, aby kupiec zgłosił się po nie sam bez żadnego ogłoszenia o sprzedaży.

W każdym innym wypadku osoba sprzedająca taką ojcowiznę staje się podatnikiem VAT. Takie założenia prezentowane przez Organ w zasadzie prowadzą do braku możliwości zarządzania majątkiem, tj. dbania o niego, zabezpieczenia utraty wartości, sprzedaży w sposób pozwalający uzyskać wyższą cenę.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Organ wniósł także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na co Skarżąca nie wyraziła zgody.

Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącej Wydziału I z dnia 2 września 202 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień 6 października 2021 r., oraz o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie poinformowano strony odpowiednio w dniach: 6 września 2021 r. (Organ) i 21 września 2021 r. (pełnomocnik Skarżącej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy mając na uwadze okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o interpretację sprzedaż wydzielonych działek o nr [...] i [...] z nieruchomości rolnej na której prowadzona była działalność rolnicza a następnie była przedmiotem dzierżawy, ma być potraktowana jako zbycie majątku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy jako zbycie majątku osobistego.

Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku VAT zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Z regulacji tych wynika, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykonuje podmiot, który w odniesieniu do tej właśnie czynności działa jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle definicji zawartej w art. 15 u.p.t.u. dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Jednocześnie, taka działalność wystąpi w przypadku wykorzystywania towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu VAT wówczas, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. W kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów) istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co przesądza o uznaniu go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT.

Problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży niezabudowanych działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy - tak wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07.

Dla oceny, czy dana osoba działa w charakterze podatnika VAT nie ma znaczenia sposób, ani cel nabycia nieruchomości. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018r., sygn. akt I FSK 772/16). Działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży działek podatnik będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 120/18). Sąd w obecnym składzie podziela te poglądy.

Dodatkowo wskazać należy, że aktualne kierunki interpretacyjne w tym zakresie – na co zasadnie wskazał organ, wyznaczone zostały również przez orzecznictwo TSUE (por. wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Z wyroków tych wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną) i stanowią działalność gospodarczą. Pojęcie "majątku prywatnego" , jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, zostało zdefiniowane przez TSUE w sprawie C-291/92. Zdaniem Trybunału "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego powyżej orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organy interpretacyjne zasadnie uznały, że działania Skarżącej miały charakter profesjonalny, związany z działalnością gospodarczą. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Przyjęcie, że osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 50/18).

W opinii Sądu, o profesjonalnym charakterze działań, tak jak wskazał to organ, świadczą następujące okoliczności.

Po pierwsze - Skarżąca podała we wniosku o wydanie interpretacji, że na przedmiotowych gruntach była prowadzona działalność rolnicza, następnie przedmiotowe grunty były przedmiotem dzierżawy. Już ten fakt ma istotne znaczenie dla sprawy. Dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Bezspornie jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012r., I FSK 1805/11). Dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015r., o sygn. akt I FSK 601/14.). Podobnie w wyroku, z dnia 22 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1748/14 Sąd uznał, że wnioskodawca przy sprzedaży dzierżawionych gruntów będzie działał jako podatnik podatku VAT, bowiem planowana dostawa dotyczyła będzie mienia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem oddanie gruntu w dzierżawę wpływa na rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej wyroków opisana we wniosku czynność polegająca na czasowym oddaniu przez Skarżącą nieruchomości w dzierżawę stanowi wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia charakter tej dzierżawy. Powyższe stanowi więc szczególną okoliczność świadczącą o tym, że Skarżąca nie zbywa majątku prywatnego lecz majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Po drugie – z orzecznictwa TSUE (sygn. akt C-180/10 i C-181/10) wynika, że czynności podjęte w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (obok działań polegających np. na uzbrojeniu terenu, wydzieleniu dróg wewnętrznych itd.) przesądzają o tym, że aktywność osoby sprzedającej działkę przybiera formę zawodową i zorganizowaną a osoba ta działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zdaniem Sądu mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny nie można zgodzić się z organem, że Skarżąca zobowiązała się do uzbrojenia dwóch działek albowiem zobowiązanie Skarżącej sprowadzało się do udostępnienia przyłączy wybudowanych na własne potrzeby Skarżącej.

Po trzecie jak wskazano we wniosku o interpretację skoro Skarżąca nabyła (w drodze darowizny) nieruchomość rolną a ziemia ta miała służyć do wykonywania działalności zarobkowej (uprawa), to nie sposób przyjąć, że była majątkiem prywatnym. Niezasadny staje się zatem argument skargi, że Skarżąca nie działała jako podatnik VAT – ponieważ zbywała majątek prywatny. Skoro ziemia została nabyta pod uprawę, to jest w celu zarobkowym – to nie stanowiła majątku prywatnego. Miała przynieść zysk. Skoro na darowanej ziemi Wnioskodawczyni miała prowadzić gospodarstwo a nie po prostu handlować ziemią, to trzeba uznać co najmniej to, że ziemi od początku towarzyszył cel zarobkowy, który co najwyżej na przestrzeni lat uległ takiej oto modyfikacji, że zamiast prowadzić gospodarstwo rolne, bądź wydzierżawiać, postanowiono sprzedać ziemię z zyskiem. Przedsięwzięcie miało jednak od początku do końca cel zarobkowy. Widać gospodarczy ciąg zdarzeń, ciągłość charakterystyczną dla działalności gospodarczej.

Podsumowując, w świetle przedstawionej argumentacji za nieuzasadniony należy uznać zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca będzie podatnikiem VAT (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zatem stanowisko organu interpretacyjnego jest w tym zakresie prawidłowe pomimo odmiennej oceny co do podejmowanych działań w zakresie uzbrojenia działki w media.

Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe podniesione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13). Także wyrażenie w interpretacji indywidualnej, odmiennego niż przedstawione we wniosku o jej wydanie stanowiska, nie stanowi naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.