Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 699/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-03-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi Spółki A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę A S.A. w K., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...] określającej za listopad [...]r. zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...]zł uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość tego zobowiązania w nowej kwocie tj. [...]zł.

W uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny oraz argumentację prawną organ odwoławczy podał, że Spółka w dniu [...]r. złożyła deklarację AKC-2 za listopad [...]r. wykazując należny podatek akcyzowy w kwocie [...]zł, po czym pismem z dnia [...]r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 i 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, iż nadpłata powstała w wyniku błędu merytorycznego w wyliczeniu sprzedanej energii elektrycznej. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji, w której wykazała podatek akcyzowy w kwocie [...]zł. W związku z tym organ celny pierwszej instancji przeprowadził kontrolę i stwierdził, iż do podstawy opodatkowania nie została wliczona sprzedaż energii elektrycznej w ramach czynszu i umów najmu w wysokości [...]KWh. Nadto ustalono, że w ramach sprzedaży energii elektrycznej strona dokonała sprzedaży energii uzyskanej z gazu koksowniczego, spalanego w połączeniu z innymi paliwami w wysokości [...]KWh, której podatnik również nie wliczył do podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] wszczęto postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. Następnie decyzję z dnia [...]r. nr [...] określono zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za listopad [...] r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie wymienionej wyżej decyzji i zarzuciła naruszenie art. 120-125, 187 § 1, 191, 207 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec wydania decyzji z naruszeniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego przy błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz art. 35 ust. 2c, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do opodatkowania podatkiem akcyzowym usług najmu i dzierżawy pomieszczeń oraz pozbawienie zwolnienia na podstawie § 11 pkt 14 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki spór dotyczy wyłącznie kwestii opodatkowania energii elektrycznej dostarczanej do pomieszczeń wydzierżawionych lub wynajmowanych jednostkom wchodzącym w skład Spółki. Strona akcentowała, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i jest to katalog zamknięty. Należało zatem wykazać, iż Spółka wykonywała jedną z tych czynności w stosunku do energii elektrycznej, a za taką nie można uznać najmu czy dzierżawy pomieszczeń, bowiem nie była to czynność mająca za przedmiot wyrób akcyzowy, a wysokość czynszu skalkulowano w większości przypadków niezależnie od faktycznego zużycia energii elektrycznej z potrzeb własnych Spółki. W tych przypadkach nie następowało rozliczanie zużytej energii elektrycznej w oparciu o wskazania liczników i nie dochodziło do zawarcia odrębnej umowy sprzedaży energii elektrycznej, ani innej umowy, której przedmiotem byłby ten wyrób. Nadto Spółka podniosła, że nie nastąpiło wydanie towaru, a zatem nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 35 ust. 2c ustawy podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 36 ust. 3 podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych, natomiast organ celny dokonał de facto szacowania ilości zużytej energii elektrycznej, co nie znajduje odzwierciedlenia w podstawie prawnej decyzji, ponieważ nie powołano art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym Spółka zakwestionowała także odmowę zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wyprodukowanej z gazu koksowniczego, węgla kamiennego i mazutu

Dyrektor Izby Celnej częściowo uznał argumenty odwołania i zaskarżoną decyzją zreformował pierwotną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obniżając jej kwotę o wartość energii elektrycznej wyprodukowanej wyłącznie z gazu. Dane do dokonanych w tym zakresie wyliczeń przyjął z zestawień tabelarycznych przedstawionych przez stronę, a uwzględniających szczegółowe okresy wyprodukowania tejże energii. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż same czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym zostały określone w art. 2 powołanej wyżej ustawy, a obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1, jednak art. 35 ust. 2c wprowadza odrębne rozwiązanie, bowiem stanowi, iż obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje w momencie wydania. Oznacza to, iż każde fizyczne wydanie energii elektrycznej innemu podmiotowi, w tym także w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej tego samego podmiotu, powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zaznaczył przy tym, iż jak wynika z akt sprawy w skład Spółki A S.A. wchodzą oddziały (jednostki): Elektrownia B, Elektrownia C, Elektrownia D, Elektrownia E, Elektrownia F, Elektrownia G, Elektrociepłownia H, Zespół Elektrociepłowni I, które dokonywały wynajmu lub dzierżawy pomieszczeń, a energia elektryczna zużyta przez najemców w ramach czynszu była rejestrowana w księgach handlowych w ramach sprzedaży pozostałych usług. Następnie Dyrektor Izby Celnej przedstawił sposób rozliczania i ewidencjonowania zużycia energii elektrycznej w niektórych Elektrowniach oraz wykaz ilości energii sprzedanej w ramach czynszu do poszczególnych jednostek Koncernu. Wyjaśnił też, iż w deklaracji ujęto sprzedaż energii w ramach czynszu do Elektrowni D i Zespołu Elektrociepłowni I, natomiast pozostała sprzedaż w ramach czynszu tj. [...]KWh nie została wliczona do podstawy opodatkowania. W konkluzji stwierdził, iż podstawa opodatkowania została zaniżona, a zatem organ celny pierwszej instancji słusznie wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, a pod skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego pojęciem "wydanie energii elektrycznej" należy rozumieć fizyczne wyprowadzenie energii elektrycznej z pomieszczeń, w których została wyprodukowana, niezależnie od tego czy odbiorcą będzie podmiot trzeci, czy też inna jednostka organizacyjna podmiotu dokonującego jej wydania. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych i uznał je za bezzasadne.

W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji bądź uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu celnego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił przy tym naruszenie szeregu przepisów proceduralnych:

- art. 193 § 1-4 i 6 w związku z art. 23 § 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie art. 23 tej ustawy pomimo braku zarzutu nierzetelności lub wadliwości ksiąg handlowych,

- art. 23 § 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie uzasadnienia metod szacowania wymienionych w § 3,

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej , poprzez błędne uznanie, że dane wynikające z ewidencji, uzupełnione dowodami, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

- art. 122, 124, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wyjaśnień Spółki,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji I instancji w części dotyczącej opodatkowania wydania energii w ramach umów najmu/dzierżawy i orzeczenie w ten sam sposób jak organ I instancji.

W zakresie prawa materialnego podniósł zarzut naruszenia art. 35 ust. 2c, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego doszło do opodatkowania podatkiem akcyzowym usług najmu i dzierżawy pomieszczeń. W uzasadnieniu odwołał się do licznych orzeczeń sądowych potwierdzających tezę, iż szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu ksiąg za nierzetelne, a nadto należy wskazać metodę szacowania. Odnośnie kwestii opodatkowania zużytej energii elektrycznej powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu celnego pierwszej instancji oraz dodał, iż zużyta energia elektryczna została przedstawiona na potrzeby własne Spółki tj. do produkcji energii elektrycznej.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki w swoim wystąpieniu zaakcentował, że zaskarżona decyzja powiela nieprawidłowości jakie zostały wywiedzione w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt III S.A./Gl 476/06 w sprawie dotyczącej rozliczeń za [...]r.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i wyjaśnił, iż szacowanie obrotu następowało wyłącznie w przypadkach, gdzie z zawartych umów nie wynikała wartość sprzedanej energii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym został uregulowany w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowi, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 1). Usługi te taksatywnie wyliczono w ust. 3 pkt 1 – 6. Równocześnie ustawodawca w art. 34 ust. 1 określił, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. W poz. 2 tego załącznika wymieniona została energia elektryczna (PKWiU 40.10.1) co oznacza, iż wyrób ten przy wykonywaniu czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei art. 35 ust. 1 określa na jakim podmiocie ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy (z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7), w zależności od tego czy podmiot obowiązany do uiszczania akcyzy był producentem krajowym, czy importerem. W odniesieniu do producentów krajowych podstawa opodatkowania została sformułowana jako obrót wyrobami akcyzowymi (art. 36 ust. 1).

Zatem norma prawna zawarta w art. 35 ust. 2c odnosząca się do energii elektrycznej dotyczy sprzedaży tego wyrobu, co wynika wprost z treści przepisu, a nadto określa ona moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania wyrobu.

Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, iż zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uregulowania dotyczące podatku akcyzowego nie wprowadzają żadnych odrębnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, poza określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego, a zatem stosownie do art. 34 ust. 1 opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w art. 2 dotyczące energii elektrycznej.

Jak wynika z akt sprawy w skład Spółki A S.A. wchodzi 8 oddziałów. Wszystkie te jednostki Spółki A S.A. dokonywały wynajmu lub dzierżawy pomieszczeń, a energia elektryczna zużyta przez najemców w ramach czynszu była rejestrowana w księgach handlowych w ramach sprzedaży pozostałych usług.

Z przesłanych Sądowi akt administracyjnych ([...] segregatory) jednoznacznie wynika, że energia elektryczna dostarczana do pomieszczeń dzierżawionych przez Elektrownię D i Zespół Elektrowni I ujęta w umowach najmu lub w zasadach rozliczania mediów była wykazywana jako odrębna pozycja sprzedaży na wystawianych fakturach VAT i zaliczana przez stronę do podstawy opodatkowania. W pozostałych jednostkach, co wynika z wyjaśnień strony z dnia [...]roku, rozliczenie zużytej energii elektrycznej następowało wg wskazań urządzeń pomiarowych bądź w oparciu o szacunkowe ustalenia wielkości przedmiotowej energii w związku z brakiem technicznej możliwości dokonania szczegółowych pomiarów. W przypadkach gdy nie było możliwe określenie rzeczywistego zużycia energii było ono wkalkulowane w kwotę czynszu za najem/dzierżawę lub rozliczane w postaci ryczałtu.

Poza tym – jak zaznaczył organ II instancji - z uwagi na fakt, iż w przypadku Elektrowni E, B i C nie można było ustalić rzeczywistej ilości energii wydanej podmiotom wynajmującym pomieszczenia organ wystąpił do podatnika o jej określenie. W odpowiedzi na to wezwanie strona w piśmie z dnia [...]r. wskazała szacunkowe wielkości energii elektrycznej wydanej z potrzeb własnych najemcom lokali i pomieszczeń za listopad [...]r. W oparciu o przedstawione dane organy ustaliły, iż ogół sprzedanej energii w ramach czynszu wynosił [...]KWh. Natomiast sprzedaż w ramach czynszu, która została zaliczona do podstawy opodatkowania w deklaracji wynosiła [...]KWh, a pozostała sprzedaż - [...]KWh - nie została wliczona do podstawy opodatkowania w deklaracji. W konsekwencji powyższego podstawa opodatkowania za miesiąc listopad [...]r. była inna niż ujęta w deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też organ pierwszej instancji zobligowany był do wszczęcia postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Reasumując powyższe rozważania należało uznać za słuszne stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej w K., że inicjującym obowiązek podatkowy było wydanie energii elektrycznej, czyli fizyczne wyprowadzenie energii elektrycznej z pomieszczeń, w których została wyprodukowana; wydanie to zaś nastąpiło w oparciu o spisane wcześniej umowy najmu/dzierżawy pomieszczeń z konkretnymi podmiotami gospodarczymi. W niniejszej sprawie bezspornym bowiem jest, iż wyprodukowana energia elektryczna jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmioty dokonujące tych czynności (np. jej sprzedaży posiadały status podatników podatku akcyzowego. Energia elektryczna zużyta przez najemców w ramach czynszu była rejestrowana w księgach handlowych w ramach sprzedaży pozostałych usług – najmu/dzierżawy pomieszczeń. Zatem bez względu na sposób jej zaksięgowania i ujmowania w rejestrach, podlegała podatkowi akcyzowemu jako wyrób podlegający sprzedaży. Bez znaczenia był sposób jej rozliczania z poszczególnymi najemcami lokali – ryczałtowo czy w ramach czynszu. Energia ta została wydana konsumentom, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt III S.A./Gl 476/06, na który powoływała się strona skarżąca, uwzględniał skargę w podobnej sprawie dot. [...]r. gdyż organ do przesłanych Sądowi akt postępowania nie dołączył ani spornych umów dzierżawy/najmu pomieszczeń, ani faktur wystawianych w oparciu o te umowy, ani stosownych wyliczeń w zakresie sprzedaży energii. Zatem Sąd w żaden sposób nie mógł zbadać prawidłowości poczynionych przez organy orzekające ustaleń, ani ustosunkować się do kwestionowanych przez stronę twierdzeń tychże organów. Powyższe uchybienie zostało przez Dyrektora izby Celnej w K. konwalidowane poprzez dosłanie brakującego materiału dowodowego. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły już przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia przy poprzednim wyrokowaniu.

Odnosząc się natomiast do zasadności i prawidłowości zreformowania przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzji pierwszoinstancyjnej należy stwierdzić, że zgodnie z §11 pkt 14 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, lub ze źródeł odnawialnych - źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania nie zakumulowana energię rzek, wiatru, biomasy oraz energię promieniowania słonecznego. Gaz koksowniczy nie jest wprawdzie zaliczany do organicznych paliw kopalnych, jest natomiast sztucznym paliwem gazowym produkowanym na drodze pirolizy węgli czyli jest organicznym paliwem gazowym. A zatem precyzyjne określenie ilości energii wyprodukowanej wyłącznie z energii chemicznej gazu koksowniczego, będzie miało zastosowanie, ponieważ gaz koksowniczy jest niekonwencjonalnym żródłem energii, co w konsekwencji umożliwia skorzystanie ze zwolnienia z akcyzy. Dlatego też organ II instancji zasadnie uznał zwolnienie z akcyzy wyprodukowanie energii elektrycznej wyłącznie z gazu, a dane do wyliczeń przyjął z przedstawionych przez stronę zestawień tabelarycznych, uwzględniających szczegółowe okresy wyprodukowania energii elektrycznej wyłącznie z gazu. W następstwie tego zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. - [...]zł - zostało obniżone o kwotę energii elektrycznej wyprodukowanej wyłącznie z gazu - [...]KWh x [...]zł = [...]zł). W konsekwencji zaś zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wyniosło [...]zł .

Skoro zatem Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.