Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1547/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1, 4 i 6, art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust. 2 pkt 2, art.38 ust. 2b, art. 33 ust. 7b, art. 33 ust. 1-4a, art. 49 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 38 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8, art. 21 par. 3, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 121 par. 1 i 2, art. 124, art. 127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz H. P. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany "Prezesem Zarządu Funduszu") działając na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako "O.p.") oraz art. 33 ust. 4 i 4a oraz art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej jako "u.r.o.n."), określił Skarżącemu H. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą F. wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "Fundusz" lub "PFRON") w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej jako "zakładowy fundusz rehabilitacji" lub "ZFRON") za marzec 2012 r. w wysokości 4.081 zł oraz wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za marzec 2012 r. w wysokości 59.850 zł.

W motywach organ wskazał, że w dniu 5 kwietnia 2012 r. wpłynęło do PFRON pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 2 kwietnia 2012 r. wraz z aktami kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego w zakresie kontroli prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON oraz wysokości środków przekazywanych do PFRON w okresie 01/2011-02/2012. Kontrolą objęto ewidencję środków funduszu rehabilitacji, wyciągi z rachunku bankowego środków ZFRON oraz dokumenty dotyczące wydatkowania środków funduszu rehabilitacji. Przesłany materiał wskazywał na występowanie nieprawidłowości w zakresie gospodarowania środkami ZFRON. Protokół kontroli został doręczony Skarżącemu w dniu 29 marca 2012r.

W dniu 31 maja 2012 r. wpłynęło do Funduszu pismo Skarżącego z 28 maja 2012 r. wraz z kopiami Indywidualnych Programów Rehabilitacji, na podstawie których dokonywano wydatków ze środków ZFRON w okresie 01/2011-02/2012.

Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z 21 września 2012 r. wszczął postępowanie wobec Skarżącego mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za marzec 2012 r.

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie Prezesa Zarządu PFRON z 27 września 2012 r. do przedstawienia dowodów będących w jego posiadaniu w postaci zestawień, wyjaśnień i informacji, nadesłał pismo z dnia 3 października 2012 r. wraz z kopią regulaminu zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wraz z załącznikami oraz aneksami, kopią ewidencji środków zakładowego funduszu rehabilitacji za okres 01/2011–02/2012 wraz z planami kont obowiązującymi w kontrolowanym okresie, kopią umowy z 30 października 2002 r. o prowadzenie rachunku bankowego wraz z kopią wniosku o otwarcie rachunku pomocniczego ZFRON, kopią wyciągów z rachunku bankowego ZFRON, kopią deklaracji PIT-4R za 2011 r.

Jednocześnie w piśmie z 23 października 2012 r. oświadczył, że wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w okresie 01/2011-02/2012 były wypłacane do dnia 10-go następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a jeżeli dzień ten przypadał na dzień wolny od pracy – wynagrodzenie było wypłacane ostatniego dnia roboczego przed tą datą.

Prezes Zarządu Funduszu stwierdził, że na podstawie zebranych dowodów ustalono, iż zasady wykorzystania środków na rehabilitację osób niepełnosprawnych unormowane były u Skarżącego regulaminem zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Regulamin ten obowiązywał od 01.01.2009r. i był zgodny z u.r.o.n. oraz rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 245, poz. 1810; zwane dalej "rozporządzeniem z 19 grudnia 2007r."). Ustalono również, że w okresie objętym kontrolą Skarżący prowadził rachunek pomocniczy do rachunku głównego przedsiębiorstwa, który służył rozliczeniom ZFRON. Prowadził także ewidencję środków przekazanych na ZFRON na kontach 851-852. Do kont tych prowadzone były ponadto konta analityczne.

Organ podkreślił, iż po przeanalizowaniu wszystkich zebranych dowodów ustalono, że pracodawca przekazał kwoty w niższej wysokości bądź z naruszeniem terminów wynikających z ustawy na rachunek bankowy środków ZFRON w okresach: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2011 r.

W ocenie organu Skarżący środki z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przekazał bez zachowania terminu wynikającego z ustawy lub przekazał je w niepełnej wysokości na rachunek bankowy ZFRON w łącznej kwocie 13.603 zł, czym naruszył art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., zgodnie z którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON w terminie wynikającym z ustawy. Tym samym zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., w przypadku niedotrzymania powyższych terminów pracodawca jest zobowiązany do wpłaty 30% kwoty tych środków na PFRON do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Organ zaznaczył, iż datą ujawnienia nieprawidłowości jest data doręczenia protokołu kontroli podatnikowi – 29 marca 2012r.

Prezes Zarządu Funduszu wskazał, iż sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy naliczona od kwoty 13.603 zł w wysokości 30% tych środków wynosi 4.081 zł.

W dalszej części uzasadnienia podkreślił, iż w jego ocenie środki funduszu rehabilitacji nie były wydatkowane zgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. Jednocześnie zaznaczył, iż Skarżący w okresie 01-12/2011 wydatkował ze środków ZFRON kwotę łączną 199.500 zł na dopłaty do zakupu samochodów osobowych w ramach Indywidualnych Programów Rehabilitacji (IPR) dla 8 pracowników: L. K., H. K., A.P., J. R., M. B., H. D., R. A. i T. M.

W ocenie organu chociaż katalog wydatków zawarty w § 2 pkt 12a rozporządzenia ma charakter otwarty, to nie może to stanowić podstawy do wydatkowania w ramach IPR kwot na cele inne niż zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Otwarty charakter katalogu służy jedynie temu, aby można było ze środków ZFRON sfinansować inne wydatki, które choć się w nim nie mieszczą, to jednak bezspornie służą zmniejszeniu lub wyeliminowaniu ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika w miejscu pracy i są z tą pracą związane. IPR musi wskazywać jakie konkretne ograniczenia mają zostać zmniejszone poprzez finansowanie określonych wydatków. Zdaniem Prezesa PFRON celem rehabilitacji jest umożliwienie osobie niepełnosprawnej samodzielnego funkcjonowania i zapewnienia sobie środków do życia własną pracą. Tym samym zmniejszenie ograniczeń zawodowych w celu umożliwienia własnej pracy zawodowej z jak najmniejszym wsparciem zewnętrznym jest kwintesencją IPR.

Organ pierwszej instancji dokonując weryfikacji programów rehabilitacji realizowanych w przedsiębiorstwie w 2011 r., na podstawie których sfinansowano zakup samochodów osobowych stwierdził, iż nie można uznać, iż zakup samochodów osobowych stanowi wydatek mający zmniejszać ograniczenia zawodowe pracowników wynikające z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Zdaniem organu z argumentacji dotyczącej konieczności zakupu samochodów nie wynika zasadność dokonania tego typu wydatku. W programach nie wskazano, jakie konkretnie rezultaty ma przynieść realizacja programu w odniesieniu do zakupu samochodu, podkreśla się jedynie obniżenie poziomu stresu spowodowane zmniejszeniem uciążliwości związanej z dojazdami do pracy oraz na zabiegi rehabilitacyjne, polepszenie stanu zdrowia i zwiększenie efektywności, jakości oraz motywacji do pracy. Zdaniem organu żaden z pracowników nie wykorzystuje samochodu na stanowisku pracy podczas wykonywania obowiązków służbowych.

W związku z powyższym Prezes Zarządu Funduszu stoi na stanowisku, że zasadność wydatku dokonanego w ramach IPR musi wynikać wprost z opracowanego dokumentu i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności występującej przy pracy na określonym stanowisku. Tymczasem z opracowanych programów rehabilitacji nie wynika wprost, jakie ograniczenia zawodowe wynikające z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracowników mają zostać zmniejszone lub wyeliminowane poprzez zakup samochodu, brak jest odniesień do rzeczywistych ograniczeń zawodowych pracownika. Organ wskazał, iż sam fakt opracowania programu rehabilitacji nie jest wystarczający do uznania, że wydatek ten zmniejsza ograniczenia zawodowe pracownika. W niniejszej sprawie trudno znaleźć związek pomiędzy dokonanym zakupem a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności zatrudnionych osób niepełnosprawnych.

W przekonaniu organu kwota 199.500 zł przeznaczona na zakup samochodów osobowych w ramach IPR została wydatkowana ze środków ZFRON z naruszeniem art. 33 ust. 4 u.r.o.n. W związku z tym zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 1 oraz pkt 2 tej ustawy w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji pracodawca jest zobowiązany do dokonania zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz wpłaty 30% kwoty tych środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, przy czym wpłata ta nie obciąża funduszu rehabilitacji. Datą ujawnienia niedotrzymania terminu na przekazanie środków jest data doręczenia protokołu kontroli podatnikowi – 29 marca 2012r.

Organ wskazał, iż sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 naliczona od kwoty 199.500 zł w wysokości 30% tych środków wynosi 59.850 zł.

Reasumując organ podkreślił, iż w okresie 01/2011-02/2012 Skarżący niezgodnie z ustawą wykorzystywał oraz nie dotrzymywał terminów przekazywania na wydzielony rachunek bankowy środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W jego ocenie wszystkie przedstawione dowody zostały przygotowane w sposób spójny i rzetelny, dlatego nie odmówiono wiarygodności żadnemu z dokumentów. Tym samym wobec niedokonania przez Skarżącego należytych wpłat w terminach wynikających z art. 49 ust. 2 u.r.o.n. stwierdził, że zaległość z tego tytułu wynosi 63.931 zł.

Skarżący w odwołaniu z 10 grudnia 2012 r. wnosząc o uchylenie w całości decyzji Prezesa Zarządu Funduszu zarzucił naruszenie:

1) art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust. 1-4a u.r.o.n. oraz w związku z art. 122 i 187 O.p. poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, polegające na uznaniu za nieprawidłowe wykorzystanie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, odnośnie wykorzystania których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli prawidłowości wykorzystania środków zakładowego funduszu nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości;

2) art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z ust. 4a u.r.o.n., poprzez jego zastosowanie w stosunku do podmiotu nieposiadającego statusu zakładu pracy chronionej, podczas gdy z jego treści wynika wprost, iż znajduje on zastosowanie wyłącznie do pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej;

3) art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz.361 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy, a także z pominięciem nadpłaty istniejącej na rachunku bankowym środków ZFRON;

4) art. 33 ust. 4a u.r.o.n., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. uznanie, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, podczas gdy przepis ten odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ww. ustawy przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, co wynika wprost z jego brzmienia oraz podwójne naliczenie wpłaty na PFRON w wysokości 30%, tzn. naliczenie wpłaty w wysokości 30% od nieterminowego (według PFRON) przekazania środków na zakładowy fundusz, a następnie ponowne naliczenie wpłaty na PFRON w wysokości 30% od tych samych środków z tytułu rzekomo niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania tych środków;

5) art. 33 ust. 4 u.r.o.n. w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 19 grudnia 2007r. poprzez jego niezastosowanie w zakresie oceny wydatków dokonywanych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji w 2011 r., a zastosowanie przepisu § 2 pkt 12a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze zm.), który przestał obowiązywać z dniem 31 grudnia 2007r.;

6) art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego mającej wpływ na rozstrzygnięcie, o czym strona dowiedziała się z uzasadnienia decyzji.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust.1-4a u.r.o.n. oraz w związku z art. 122 i 187 O.p. podkreślił, iż nastąpiło ono poprzez przekroczenie uprawnień Prezesa Zarządu PFRON do oceny materiału dowodowego, który został w sprawie zebrany i oceniony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wyłącznie właściwego do kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a u.r.o.n., bez wskazania jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie wykorzystania środków zakładowego funduszu przez pracodawcę.

Skarżący podkreślił, iż zakres kontroli, o którym mowa w art. 33 ust. 6 u.r.o.n. obejmuje zatem nie tylko sprawdzenie prawidłowości tworzenia, wykorzystania oraz terminowości przekazywania środków na zakładowy fundusz, ale także kontrolę w zakresie określenia wpłaty w wysokości 30% środków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz nieterminowo, gdyż wprost stanowi o tym przepis art. 33 ust. 4a u.r.o.n. w związku art. 33 ust. 6.

W jego ocenie nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zobowiązanie przez Prezesa Zarządu PFRON, ponieważ właściwy terenowo urząd skarbowy, jako wyłącznie właściwy do kontroli zakładowego funduszu, nie zawarł w ocenie prawnej sprawy informacji o jakichkolwiek nieprawidłowościach, jak również sankcjach. Tym samym biorąc pod uwagę określenie wysokości zobowiązania w kwocie 63.931 zł, od naliczonej kwoty wpłat na ZFRON w wysokości 213.103 zł, zostało dokonane bez podstawy prawnej i decyzja w tym zakresie powinna zostać uchylona.

W dalszej części Skarżący zaznaczył, iż hipoteza art. 33 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 4a u.r.o.n. w sposób jednoznaczny określa adresatów określonej tym przepisem normy prawnej wskazując, iż dotyczy pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie pracodawca utracił status zakładu pracy chronionej z dniem 31 grudnia 2010 r., a przedmiotem kontroli objęty był okres od stycznia 2011 r. do lutego 2012 r. tym samym pracodawca, który utracił status zakładu pracy chronionej uzyskuje prawo do nieodprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie odrębnego przepisu (art. 38 ust. 2a u.p.d.o.f.) i nie mogą być wobec niego stosowane zapisy dotyczące zakładów pracy chronionej, ze względu na brak podstawy prawnej.

W dalszej części Skarżący odnosząc się do naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. zaznaczył, iż powstanie obowiązku wypłaty wynagrodzenia pomniejszonego o zaliczkę na podatek dochodowy, a obowiązek odprowadzenia tej zaliczki na rachunek urzędu skarbowego to dwa różne zdarzenia. W jego przekonaniu nie występuje tu zatem "uzyskanie środków" przez pracodawcę rozumiane jako wpływ środków ze źródła zewnętrznego, gdyż zarówno wynagrodzenie pracownika, jak i zaliczka do urzędu skarbowego pochodzą ze środków pracodawcy, a różne są tylko terminy wypływu tych środków z majątku pracodawcy, co regulują odrębne przepisy: prawa pracy – w zakresie wypłaty wynagrodzenia oraz prawa podatkowego – w zakresie zapłaty zaliczki.

W ocenie Skarżącego Fundusz pominął fakt istnienia nadpłaty na rachunku bankowym ZFRON wskazując, iż pracodawca mógł skorygować stan środków na rachunku funduszu, ignorując wyjaśnienia pracodawcy, który wskazywał, że nadpłata utrzymywana była stale w celu ewentualnej kompensaty niższych od należnych wpływów w przyszłości, co jest normalną praktyką stosowaną w zakresie polityki podatkowej firmy. Jednocześnie zaznaczył, iż powyższe rozwiązanie nie jest zabronione przez przepisy prawa i zakwestionowanie tego rozwiązania przez PFRON nie znajduje podstawy prawnej.

Wskazując na naruszenie art. 121 § 1 O.p., podkreślił, że organ nie wykazał dlaczego przyjął, iż dniem uzyskania środków przez pracodawcę jest dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom, a nie termin wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jego zdaniem w przypadku, gdy przepis prawa nie jest jednoznaczny, interpretacja tego przepisu nie może być dokonywana na niekorzyść podatników, gdyż działanie takie jest niezgodne z zasadami wynikającymi z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Skarżącego, działanie Funduszu w przedmiotowej sprawie wykracza poza granice prawa i prowadzi do powstania obowiązku o charakterze podatkowym po stronie pracodawcy, który to obowiązek powstaje na podstawie wyłącznie określonej interpretacji przepisu, a nie jego treści oraz pomija dowód w postaci wysokości środków na rachunku bankowym.

Skarżący odnosząc się do naruszenie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. wskazał, że samo niedotrzymanie przez pracodawcę terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 nie uprawnia organu do zastosowania normy prawnej określonej w przepisie art. 33 ust. 4a u.r.o.n.. Jego zdaniem w zaskarżonej decyzji przedmiotowa norma została zastosowana w całości do kwot wpłaconych na zakładowy fundusz rehabilitacji rzekomo po terminie, określonym w ust. 3 pkt 3, co jest niedopuszczalne w świetle powołanego przepisu i wynikającej z niego normy prawnej.

Skarżący po dokonaniu analizy językowej art. 33 ust. 4a u.r.o.n. stwierdził, iż obowiązek dokonania wpłaty w wysokości 30% środków dotyczy tylko tych środków, które zostały przekazane na zakładowy fundusz w wyniku niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ww. ustawy oraz zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Samo przekazanie środków z niedotrzymaniem terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, nie stanowi podstawy do określenia obowiązku wpłaty w wysokości 30% tych środków. W ocenie Skarżącego poprzez zastosowanie w powyższym przepisie spójnika "oraz", punkt pierwszy powyższego przepisu stanowi koniunkcję z punktem drugim, co oznacza, że obowiązek wpłaty 30% środków połączony jest z obowiązkiem dokonania zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji. W przypadku przekazania środków na zakładowy fundusz po terminie określonym w ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., obowiązek zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji jest niemożliwy do spełnienia, gdyż środki te zostały przekazane na zakładowy fundusz.

Skarżący zwrócił uwagę, iż naruszenie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. nastąpiło poprzez jego błędne zastosowanie, które polegało na podwójnym naliczeniu wpłaty na PFRON w wysokości 30%, tzn. naliczeniu wpłaty w wysokości 30% od nieterminowego (według PFRON) przekazania środków na zakładowy fundusz, a następnie ponowne naliczenie wpłaty na PFRON w wysokości 30% od tych samych środków z tytułu rzekomo niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania tych środków. W konsekwencji pracodawca został podwójnie ukarany i faktyczna sankcja, zgodnie z zaskarżoną decyzją, od tych samych kwot wyniosła 60%, czego nie przewiduje żaden przepis ustawy o rehabilitacji.

Skarżący przechodząc do uzasadnień zarzutu zawartego w pkt 5 zaznaczył, iż począwszy od 1 stycznia 2008 r. indywidualne programy rehabilitacji mogą posiadać szerszy zakres i nie muszą dotyczyć wyłącznie zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności.

W ocenie Skarżącego cała merytoryczna argumentacja organu dotycząca wydatków w ramach indywidualnych programów rehabilitacji zawarta w uzasadnieniu decyzji oparta jest o treść przepisu, który nie obowiązuje od 1 stycznia 2008 r., dlatego też decyzja w tym zakresie powinna zostać uchylona jako wydana bez podstawy prawnej. Nie jest bowiem zgodne z obowiązującymi przepisami ograniczanie wydatków w ramach indywidualnych programów rehabilitacji wyłącznie do wydatków związanych bezpośrednio ze stanowiskiem pracy, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, iż przepis § 2 ust. 2 pkt 12 lit. f) rozporządzenia przewiduje możliwość dokonywania innych wydatków, zmniejszających ograniczenia zawodowe w sposób określony przez komisję rehabilitacyjną.

Skarżący odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. wskazał, iż Prezes Zarządu PFRON pominął istotne części materiału dowodowego wybiórczo dobierając materiał dowodowy zawarty w przesłanych do Funduszu indywidualnych programach rehabilitacji, dokonany z całkowitym pominięciem celów programów, w których komisja rehabilitacyjna szczegółowo uzasadniała zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracowników objętych programami. Jego zdaniem w każdym z Indywidualnych Programów Rehabilitacyjnych zawarty został szczegółowy opis zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika, opracowany indywidualnie dla tego pracownika, wskazujący jednoznacznie i bezpośrednio korzyści w postaci zmniejszenia ograniczeń zawodowych w konkretnym przypadku. Organ natomiast powyższe kwestie całkowicie pominął.

Ponadto nadmienił, iż realizowane programy zawierały także wiele innych działań podejmowanych na rzecz pracowników w celu zmniejszenia ich ograniczeń zawodowych, które łącznie tworzyły cały program, a wyłączanie pojedynczych wydatków z programu, i uznawanie ich za niemających wpływu na zmniejszenie ograniczeń zawodowych w oderwaniu od całości programu stanowi działanie naruszające art. 187 § 1 O.p.

Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] kwietnia 2013r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów braku uprawnień Prezesa Zarządu PFRON do orzekania w niniejszej sprawie, sprzecznie z wynikami kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy, stwierdził, iż zgodnie z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy O.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON.

Organ odwoławczy zwracając uwagę, iż dołączone do materiału dowodowego protokoły kontroli podatkowej nie zawierają oceny prawnej, a jedynie zebrane w toku kontroli informacje stwierdził, iż w związku z tym nie można mówić o sprzeczności między oceną prawną dokonaną przez Prezesa Zarządu PFRON a oceną dokonaną przez kontrolerów ponieważ oceny takiej brak w przedmiotowym protokole. Tym samym skoro protokół kontroli skarbowej zawierał zebrane informacje a organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowanie ustalił, iż na podstawie tego protokołu (jako jednego z dowodów) jak innych zebranych dowodów strona naruszyła przepisy ustawy o rehabilitacji w zakresie terminowego przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz w zakresie ich wykorzystania, to winien był wydać decyzję stwierdzającą takie uchybienie i określającą wysokość sankcji z tego tytułu.

W przekonaniu organu odwoławczego dokumenty z czynności kontrolnych stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, lecz nie są wyłącznym (jedynym) dowodem w tym postępowaniu. Wprawdzie przepisy O.p. nakładają na kontrolującego obowiązek zamieszczenia w protokole kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, nie nadają jednak takiej ocenie bezwzględnie wiążącego charakteru. Taki stan uniemożliwiłby kontrolującemu zmianę tej oceny w razie uznania za słuszne argumentacji przedstawionej przez kontrolującego na etapie wnoszenia zastrzeżeń do treści protokołu.

Ponadto organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 33 ust. 4a tej ustawy, poprzez jego zastosowanie w stosunku do podmiotu nieposiadającego statusu zakładu pracy chronionej, podczas gdy z jego treści wynika, iż znajduje zastosowanie wyłącznie do pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej.

W ocenie organu pomimo utracenia decyzją Wojewody Warmińsko - Mazurskiego z dnia [...] grudnia 2010 r. statusu zakładu pracy chronionej z dniem 31 grudnia 2010 r. Skarżący spełniał warunki określone w art. 33 ust. 7b u.r.o.n. Tym samym pomimo utraty statusu Skarżący miał obowiązek tworzenia i wydatkowania środków ZFRON zgodnie z przepisami prawa, a w szczególności zgodnie z normami zawartymi w art. 33 u.r.o.n. oraz rozporządzeniu z 19 grudnia 2007r.

Zdaniem Ministra nie można również uwzględnić zarzutu naruszenia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy, a także z pominięciem nadpłaty istniejącej na rachunku bankowym środków ZFRON.

W jego przekonaniu skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych (art. 11 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f.) to w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 ww. ustawy obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ podkreślił, iż to w tym momencie Skarżący uzyskuje środki, które następnie przekazuje na określony w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Tym samym organ stoi na stanowisku, że jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Organ na potwierdzenie powyższego wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 383/10.

Minister odnosząc się do istnienia nadpłaty na rachunku ZFRON podkreślił, iż zaliczenie powstałej na rachunku nadwyżki tych środków na poczet przyszłych naliczeń jest nieprawidłowe, gdyż przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. obliguje pracodawcę do przekazywania środków funduszu na odrębny rachunek ZFRON w terminie 7 dni od ich uzyskania. Dopiero zatem uzyskanie środków ze zwolnień podatkowych powoduje, iż po stronie pracodawcy powstaje obowiązek ich przekazania na rachunek bankowy ZFRON w określonym terminie.

Jednocześnie organ za nieuprawniony uznał zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a u.r.o.n. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu obowiązku zapłaty 30% od sumy kwot powstałych w wyniku niedotrzymywania terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w sytuacji gdy przesłanką nałożenia obowiązku zapłaty jest niezgodne z art. 33 ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji, a nie naruszenie terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Jego zdaniem skrócony termin w jakim pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej ma obowiązek przekazywać środki funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tj. w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, został wprowadzony ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r. (Dz. U. Nr 155, poz. 791) obowiązującą od dnia 30 lipca 2007 r. ma więc zastosowanie do wpłat środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy, których dotyczy decyzja organu pierwszej instancji. Organ zwrócił również uwagę na sankcje przewidziane w sytuacji niewłaściwego stosowania przepisów ustawy o rehabilitacji dotyczących zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4 u.r.o.n. w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 19 grudnia 2007r. poprzez jego niezastosowanie w zakresie oceny wydatków dokonywanych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji w 2011 r., a zastosowanie przepisu § 2 pkt 12a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r., który przestał obowiązywać z dniem 31 grudnia 2007 r., zaznaczył, iż omyłkowe wskazanie przez organ pierwszej instancji oznaczenia przepisu rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej nie można uznać za przesłankę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego w takim przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej – istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego mającej wpływ na rozstrzygnięcie podkreślił, iż w jego przekonaniu Prezes Zarządu PFRON wydał rozstrzygnięcie w oparciu o cały posiadany materiał dowodowy, w tym o programy rehabilitacji nadesłane przez Skarżącego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] grudnia 2012 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając decyzji naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust. 1 - 4a u.r.o.n. poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, polegające na uznaniu za nieterminowe i nieprawidłowe wykorzystanie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, odnośnie wykorzystania których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli prawidłowości wykorzystania środków zakładowego funduszu nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości,

b) art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z ust. 4a u.r.o.n., poprzez jego zastosowanie w stosunku do podmiotu nieposiadającego statusu zakładu pracy chronionej, podczas gdy z jego treści wynika wprost, iż termin do przekazywania środków na ZFRON, o którym mowa w powołanym przepisie, znajduje zastosowanie wyłącznie do pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej,

c) art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. określenie terminu do wpłaty środków na rachunek ZFRON bez uwzględnienia terminu określonego w art. 38 ust. 1 ww. ustawy, a także z pominięciem nadpłaty istniejącej na rachunku bankowym środków ZFRON,

d) art. 33 ust. 4 u.r.o.n. w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 19 grudnia 2007r. poprzez jego niezastosowanie w zakresie oceny wydatków dokonywanych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji w 2011 r., a zastosowanie przepisu § 2 pkt 12a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r., który przestał obowiązywać z dniem 31 grudnia 2007 r.

2) prawa procesowego tj.: art.187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego mającej wpływ na rozstrzygnięcie oraz błędną i dowolną ocenę materiału dowodowego w tym zakresie.

Skarżący uzasadniając skargę w głównej mierze powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto zaznaczył, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ogólne rozważania dotyczące różnic pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym nie odnoszą się do konkretnego stanu prawnego wynikającego z ustawy o rehabilitacji, polegającego na przyznaniu właściwemu terenowo urzędowi skarbowemu wyłącznego uprawnienia do kontroli w zakresie ustalania wysokości sankcji z tytułu nieterminowo oraz nieprawidłowo wykorzystywanych środków ZFRON.

Jego zdaniem zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie – bez powołania podstawy prawnej, iż "mimo utraty statusu pracodawca ma obowiązek tworzenia i wydatkowania środków zfron zgodnie z przepisami prawa" nie ma związku z zawartym w odwołaniu zarzutem, gdyż zarzut dotyczy terminu przekazywania środków na rachunek ZFRON, a nie sposobu wydatkowania środków.

W jego ocenie przekazanie środków na rachunek ZFRON jest faktycznie przesunięciem środków pomiędzy rachunkami bankowymi pracodawcy, gdyż pracodawca nie otrzymuje środków stanowiących wpłatę na ZFRON ze źródeł zewnętrznych (np. w formie dotacji), ale dokonuje przesunięcia kwoty wyliczonej w oparciu o wysokość zaliczek, z których płatności jest zwolniony, na rachunek bankowy ZFRON, z innego rachunku bankowego należącego do pracodawcy. Jest to faktycznie czynność techniczna polegająca na przesunięciu środków pomiędzy rachunkami pracodawcy. Jego zdaniem nie ma zatem prawnych przeszkód do dokonania przesunięcia większej kwoty na rachunek ZFRON w terminie wcześniejszym, niż wynika to z przepisów, a następnie uznawania środków już przekazanych na rachunek ZFRON za środki dotyczące wpłaty za późniejszy okres. W szczególności nie może być podstaw do określania sankcji wobec pracodawcy, z tytułu wcześniejszego niż przewidują przepisy przekazywania środków na rachunek ZFRON.

W jego przekonaniu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż w decyzji Prezesa Zarządu PFRON nastąpiło jedynie omyłkowe wskazanie podstawy prawnej, nie ma związku z jego zarzutami, gdyż nie powoływał się na "wskazanie" nieobowiązującej podstawy prawnej, ale na "zastosowanie" nieobowiązującej podstawy prawnej, co wynika z wykazanej argumentacji merytorycznej Prezesa Zarządu PFRON w zakresie uzasadnienia wydatku dokonanego ze środków ZFRON.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wskazał, że błędna i dowolna ocena materiału dowodowego polegała na analizie tego materiału przez pryzmat nieobowiązującego przepisu, a także na użyciu w uzasadnieniu decyzji stwierdzeń, niepopartych żadnymi dowodami, iż nie można uznać zakupu samochodów osobowych za wydatek mający zmniejszać ograniczenia zawodowe pracowników wynikające z rodzaju i stopnia niepełnosprawności.

Zdaniem Skarżącego wszelkie ustalenia komisji rehabilitacyjnej w zakładzie pracy zostały zakwestionowane, bez przeprowadzenia stosownych dowodów obalających te ustalenia, pomimo iż programy opracowane były w sposób profesjonalny i dostosowany do konkretnych i szczegółowo opisanych potrzeb pracowników niepełnosprawnych objętych programami.

Zdaniem Skarżącego, pominięcie istotnej części materiału dowodowego polegało na wybiórczym doborze materiału dowodowego zawartego w przesłanych do Funduszu indywidualnych programach rehabilitacji, dokonanego z całkowitym pominięciem celów programów, w których komisja rehabilitacyjna szczegółowo uzasadniała zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracowników objętych programami. Jednocześnie w każdym z programów zawarty został szczegółowy opis zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika, opracowany indywidualnie dla tego pracownika, wskazujący jednoznacznie i bezpośrednio korzyści w postaci zmniejszenia ograniczeń zawodowych w konkretnym przypadku.

Jednocześnie Skarżący nadmienił, iż wyciąg z przesłanych Funduszowi indywidualnych programów rehabilitacji, zawierający część uzasadnień dla dokonanych wydatków, został przedstawiony w odwołaniu od decyzji Prezesa Zarządu PFRON, natomiast w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji powyższe kwestie zostały całkowicie pominięte.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm., dalej p.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej w przedmiocie określenia zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 33 ust. 1 u.r.o.n. prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych zwany "funduszem rehabilitacji". Fundusz rehabilitacji tworzy się m.in. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (p.d.o.f.), zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n.).

W myśl art. 33 ust. 3 u.r.o.n. pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do:

1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji;

2) prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu;

3) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano;

4) przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji;

5) przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu.

Stosownie do art. 33 ust. 4 u.r.o.n. środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

Przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. posługuje się sformułowaniem "w którym środki te uzyskano", w związku z tym, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej ma obowiązek wpłacać na ZFRON środki pochodzące z zaliczek na p.d.o.f.

W świetle definicji Słowinka Języka Polskiego PWN termin "uzyskiwać" oznacza "otrzymać coś, co było przedmiotem starań" (http://sjp.pwn.pl/slownik). Według Wielkiego Słownika Języka Polskiego pod pojęciem "uzyskiwać" należy rozumieć "stawać się posiadaczem czegoś, co było przedmiotem starań". Pracodawca, który wypłaca wynagrodzenia swoim pracownikom ma obowiązek odprowadzić w ich imieniu zaliczki na p.d.o.f. Wypłata zatem pracownikowi wynagrodzenia, z którego potrącono zaliczkę na p.d.o.f. oznacza, że pracodawca, który, w świetle prawa jest płatnikiem tej zaliczki stał się posiadaczem – "uzyskał" środki, które co do zasady miałby obowiązek przekazać do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 O.p. do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej) jest dokonywanie, w tym przypadku na podstawie przepisów u.p.d.o.f., obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na p.d.o.f. i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu ww. podatku. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W takim przypadku nie występuje więc zwolnienie podatkowe pracodawcy – zakładu pracy chronionej, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych obcych sum, na cele społecznie użyteczne, m.in. na zakładową działalność rehabilitacyjną.

Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:

– w 40 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,

– w 60 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,

b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W świetle ww. unormowań, płatnik – zakład pracy chronionej – jest pośrednikiem, który co do zasady, gdyby nie przepis art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., przekazywałby zaliczki pobrane od pracowników na rzecz organu podatkowego. Skoro jednak z powyższego przepisu oraz zasad wynikających z u.r.o.n. wynika, że zakład pracy chronionej staje się dysponentem tych środków najpóźniej w chwili wypłaty pensji pracownikowi, należy uznać, że termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet p.d.o.f., ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., z tytułu zaliczek na p.d.o.f., należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f.

Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, zgodnie z którym datą uzyskania powyższych środków jest dzień, w którym upłynąłby termin odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego, gdyby pracodawca nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 38 ust. 2a u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

1) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:

a) 25 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30 %,

b) 50 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35 %,

c) 75 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40 %,

d) 100 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40 %

- w pozostałej części na zasadach określonych w ust. 1;

2) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

W myśl art. 38 ust. 2b u.p.d.o.f. wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 2a, ustala się na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej.

Przepisy ust. 2a i 2b stosuje się w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym płatnik utracił status zakładu pracy chronionej, jeżeli spełnia warunki określone w przepisach ustawy o rehabilitacji zawodowej (art. 38 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Z kolei art. 33 ust. 7b u.r.o.n. stanowi, że w przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu.

Zgodnie natomiast z art. 33a u.r.o.n. przepisy art. 33 stosuje się do pracodawców, o których mowa w art. 33 ust. 7b tej ustawy.

W świetle powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, że także w przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej, przy spełnieniu warunków określonych w powołanych przepisach (podkreśl. Sądu), zastosowanie mają regulacje zawarte w art. 33 u.r.o.n., w tym m.in. ust. 2, 3, 4 i 4a.

W przypadku zatem utraty przez pracodawcę statusu zakładu pracy chronionej, niezbędne jest dokonanie ustaleń, czy na pracodawcy ciążyły obowiązki wynikające m.in. z przepisów art. 33 ust. 2, 3, 4 i 4a u.r.o.n. W tym celu niezbędne jest ustalenie czy w przypadku danego pracodawcy (a więc z uwzględnieniem stanu faktycznego danej sprawy) spełnione zostały warunki, o których mowa w powołanych powyżej przepisach (stan zatrudnienia ogółem, wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych).

Natomiast art. 33 ust. 4a u.r.o.n. stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania:

1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz

2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz (Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Zdaniem Sądu przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. oznacza nie tylko samą czynność przeznaczania tych środków niezgodnie z ustawą, lecz także przekazywanie ich na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Jeżeli bowiem pracodawca nie przekazuje terminowo środków na fundusz rehabilitacji to uniemożliwia tym samym właściwe ich przeznaczenie, to jest zgodne z art. 33 ust. 4 tej ustawy. Podkreślenia wymaga, że umożliwienie pracodawcy wykorzystania zaliczek na p.d.o.f. od pensji pracowników zakładu pracy chronionej na zakładową działalność rehabilitacyjną, nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Zamiarem ustawodawcy było bowiem, jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na p.d.o.f.

A zatem jak wyraźnie, w ocenie Sądu, wynika z brzmienia art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., obowiązek wpłaty przez pracodawcę swoistej 30% sankcji na rzecz Funduszu dotyczy również niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3.

Tak więc w świetle przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do zapłaty swoistego rodzaju zobowiązania – sankcji, obliczonego w stosunku do środków funduszu rehabilitacji (30%):

1) przeznaczonych niezgodnie z ustawą,

2) nie przekazanych na rachunek bankowy środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

Ww. sankcja ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy art. 33 ust.4a pkt 2 u.r.o.n. jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane w u.r.o.n. cele (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2006r., K 13/05).

Zauważyć również należy, że sankcja za nieterminowe przekazywanie środków na rachunek bankowy odnosi się w istocie do sytuacji, gdy w odpowiednim czasie nie ma na tym rachunku odpowiedniej wysokości środków pieniężnych. Przed określeniem zatem tej sankcji organ winien zbadać, czy takowa sytuacja zaistniała. Jeżeli w dacie, w której najpóźniej w danym miesiącu winna nastąpić wpłata środków za dany okres, na rachunku znajduje się kwota odpowiadająca wysokości wpłaty jaka winna nastąpić (bo w poprzednich miesiącach wpłacono kwoty wyższe od należnych pokrywające w całości następne wpłaty), to nieuzasadnione jest nakładanie sankcji nawet, jeżeli wpłata ta zostanie dokonana po upływie tego terminu. Wszak dokonanie tej wpłaty za dany okres, skutkuje tym, że występuje kolejna nadwyżka (nadpłata) środków na tym rachunku. Nakładanie w takim przypadku sankcji sprzeczne jest z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawa i sprawiedliwości społecznej.

W związku z powyższym Sąd nie podziela stanowiska organu, że bez znaczenia jest okoliczność, iż na rachunku środków zakładowego funduszu rehabilitacji istniała w 2011r. nadpłata powstała w wyniku dokonania przez Skarżącego w styczniu 2011r. wpłaty środków pieniężnych w wysokości przewyższającej kwotę środków jakie winien wpłacić w styczniu 2011r. W rezultacie dokonania tej wpłaty oraz wobec dokonywania kolejnych wpłat – w następnych miesiącach w żadnym momencie, nie nastąpił niedobór środków na rachunku bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji. Innymi słowy w następnych miesiącach nie nastąpiła sytuacja, że w dacie, w której winna nastąpić wpłata na rachunku tym nie było środków w odpowiedniej wysokości. W konsekwencji w tych kolejnych miesiącach nie nastąpiło zagrożenie szybkiego finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej i możliwe było właściwe przeznaczenie środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Tym bardziej, że nadwyżka środków pieniężnych na tym rachunku została rozliczona dopiero na koniec grudnia 2011r.

Wskazać należy też, że wykładnia literalna przepisu art. 33 ust. 4a u.r.o.n. prowadzi do wniosku, iż zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie albo niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji albo niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Strona, która przeznaczyła środki niezgodnie z ustawą lub nie dotrzymała terminu przekazania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji ma obowiązek zapłacić swoistego rodzaju sankcję w wysokości 30% środków przeznaczonych niezgodnie z ustawą lub 30% środków nieprzekazanych w terminie – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień.

Niewątpliwie więc istotne jest też ustalenie momentu ujawnienia tych uchybień. Jest to bowiem niezbędne do tego, aby ustalić kiedy powstały zobowiązania z tytułu tych sankcji, a w konsekwencji również w jakim terminie pracodawca winien był uiścić sankcję oraz kiedy powinien był złożyć stosowną deklarację. Poza dokonaniem wpłaty tej sankcji na rzecz Funduszu pracodawca obowiązany jest bowiem złożyć również stosowną deklarację, o której mowa w art. 49 ust. 2 u.r.o.n.

Kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a u.r.o.n. ustawodawca powierzył na podstawie art. 33 ust. 6 u.r.o.n. właściwym terenowo urzędom skarbowym. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.), a w tym konkretnym przypadku z obowiązków wynikających z art. 33 ust. 1-4a u.r.o.n. Nie jest zatem bezpośrednim celem takiej kontroli określanie zobowiązań ciążących na podmiotach zobowiązanych do ich zapłaty, w tym wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. Przepis art. 33 ust. 6 u.r.o.n. określa kompetencję właściwego terenowo urzędu skarbowego jedynie do prowadzenia kontroli. Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole kontroli (art. 290 § 1 O.p.).

Natomiast kompetencje do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowych określa przepis art. 49 ust. 1 u.r.o.n., zgodnie z którym uprawnienia organów podatkowych określone w Ordynacji podatkowej, która ma zastosowanie między innymi do przedmiotowych w sprawie wpłat określonych w art. 33 ust. 4a u.r.o.n., przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu.

Jak już wskazano powyżej, zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz (PFRON) mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes Zarządu Funduszu w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na zakładowy fundusz rehabilitacji lub niezgodne z ustawą przeznaczenie tych środków, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w całości lub części środków na zakładowy fundusz rehabilitacji, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ww. ustawy. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 O.p. zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości – np. w protokole kontroli podatkowej czy w wyniku kontroli. Zasada ta została powielona w przepisie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – na rzecz Funduszu (PFRON), w przewidzianym w art. 33 ust. 4a i art. 49 ust. 2 u.r.o.n. terminie powoduje, że Prezes Zarządu Funduszu, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji.

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu sankcji, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. Prezes Zarządu Funduszu obowiązany jest m.in. dokonać następujących ustaleń: że na pracodawcy ciążyły obowiązki, o których mowa w art. 33 ust. 1, 2 i 3 u.r.o.n., a środki zakładowego funduszu rehabilitacji były przeznaczane niezgodnie z ustawą lub były nieterminowo przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji. W przypadku, nieterminowego przekazywania środków winien wskazać okresy, w których wystąpiły te nieprawidłowości. Winien również wskazać kiedy powstało zobowiązanie z tytułu tych sankcji, tj. miesiąc, w którym ujawniono nieprawidłowości. Ponadto winien ustalić, że pracodawca dobrowolnie nie uiścił tej sankcji, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Wszystkie te ustalenia winny zaś mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej przez organ I instancji decyzji.

Zauważyć przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania.

Podkreślenia wymaga, że zasada dwuinstancyjności postępowania została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia.

Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 779/12). Zważyć należy, że w postępowaniu odwoławczym ze względu na treść art. 235 O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 23 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 2004/09; dostępne CBOSA).

W orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08, LEX nr 5323803) i w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX OMEGA 43/2012) wskazuje się, że organy odwoławcze działają tak jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest niejako wyrazem prawa do obrony. Zasada ta znajduje szerokie rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo.

Oznacza to, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Stwarza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002r. sygn. akt II SA 1861/00, niepubl.).

Z powyższej konstatacji należy wyprowadzić wniosek, że ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2001 r., sygn. akt III SA 1602/00, niepubl.).

Na organie odwoławczym ciąży zatem obowiązek ponownego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód.

Podkreślenia również wymaga, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155). Tak więc analiza dowodów zgromadzonych w sprawie winna być odzwierciedlona w uzasadnieniu decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron.

Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera ani pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, ani opisu stanu faktycznego oraz wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione. Brak jest również analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ odwoławczy nie dokonał tym samym ponownej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić należy, iż fakt, że w odwołaniu Skarżący nie wskazał nowych dowodów, nie zwalnia organu z dokonania analizy i oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, którym w niniejszej sprawie były dowody zgromadzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w wyniku przeprowadzonej kontroli.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak dokładnych i pełnych ustaleń, że na pracodawcy ciążyły obowiązki, o których mowa w art. 33 ust. 1, 2, 3 i 4a u.r.o.n. Organ odwoławczy zacytował jedynie treść art. 33 ust. 7b u.r.o.n. i wskazał, że decyzją Wojewody Warmińsko-Mazurskiego z [...] grudnia 2010r. pracodawca utracił status zakładu pracy chronionej z dniem 31 grudnia 2010r. oraz stwierdził, iż pracodawca spełniał warunki określone w art. 33 ust. 7b u.r.o.n. A to w jego ocenie oznacza, iż mimo utraty statusu zakładu pracy chronionej pracodawca ma obowiązek tworzenia i wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji zgodnie z przepisami prawa, a w szczególności zgodnie z normami zawartymi w art. 33 u.r.o.n. oraz rozporządzeniu wykonawczym. Organ nie wskazał więc ani pełnej podstawy prawnej ani jej nie wyjaśnił, nie dokonał też analizy przepisów prawa z uwzględnieniem stanu faktycznego niniejszej sprawy w zakresie warunków jakie winny być spełnione, aby na pracodawcy, który utracił status zakładu pracy chronionej, ciążyły obowiązki, o których mowa w art. 33 ust. 1, 2, 3, 4 i 4a u.r.o.n.

Organ odwoławczy nie wykazał również, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji były przeznaczane niezgodnie z ustawą. Nie przeanalizował żadnego dowodu w tym zakresie i nie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie poczynione przez pracodawcę wydatki ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji na dopłaty do zakupu samochodów osobowych w ramach Indywidualnych Programów Rehabilitacji dla 8 pracowników są wydatkami niezgodnymi z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. Nie wykazał również, że środki były nieterminowo przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji. Nie wskazał okresów, w których wystąpiły nieprawidłowości w postaci nieterminowego przekazywania środków. Nie wyjaśnił również kiedy powstało zobowiązanie z tytułu tych sankcji, tj. miesiąca, w którym ujawniono nieprawidłowości. Pomimo, że z treści odwołania wynika, iż Skarżący w istocie kwestionuje ustalenia organu pierwszej instancji, że ujawnienie nieprawidłowości nastąpiło 29 marca 2012r. z chwilą doręczenia protokołu kontroli. Zdaniem bowiem Skarżącego w protokole kontroli nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości. Organ winien zatem zbadać kiedy nastąpiło ujawnienie spornych nieprawidłowości, czy nastąpiło to, jak stwierdził organ pierwszej instancji w marcu 2012r. z chwilą doręczenia Skarżącemu protokołu kontroli, czy nastąpiło to w innym momencie. Zaznaczyć należy, że w sytuacji gdy protokół kontroli nie zawiera oceny prawnej, należy dokonać analizy czy z opisu dokonanych ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli wynika, że pracodawca przeznaczył środki zakładowego funduszu rehabilitacji niezgodnie z ustawą o rehabilitacji oraz uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak ustaleń, że pracodawca dobrowolnie nie uiścił przedmiotowych sankcji, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ujawniono nieprawidłowości.

Organ odwoławczy uzasadnienie decyzji ograniczył do wskazania jakie rozstrzygnięcie zawiera decyzja organu pierwszej instancji (bez wskazania w ogóle motywów tego rozstrzygnięcia), zarzutów jakie Skarżący podniósł w odwołaniu oraz stanowiska organu odwoławczego jedynie w zakresie zarzutów zawartych w odwołaniu. Przy czym również odniesienie się do tych zarzutów nie jest pełne. W szczególności organ odwoławczy całkowicie pominął argumentację Skarżącego o analizie materiału dowodowego dokonanej przez organ pierwszej instancji przez pryzmat przepisu nieobowiązującego rozporządzenia wykonawczego. Organ odwoławczy odnosząc się do tego zarzutu wskazał jedynie, że brak powołania właściwej podstawy prawnej, nie oznacza, że tej podstawy nie ma. Tymczasem zarzut podniesiony przez Skarżącego w odwołaniu nie dotyczył powołania się na nieobowiązujący przepis, ale na zastosowaniu przesłanek wynikających z przepisu nieobowiązującego, a nieprzewidzianych przez przepis obowiązujący.

Podkreślenia wymaga, że przewidziane w art. 222 O.p. warunki jakim powinno odpowiadać odwołanie – odnoszą się do samego odwołania, a nie do zakresu działania organu odwoławczego. Odwołanie zachowuje zatem swoją rolę, właściwą dla postępowania administracyjnego. Jest to więc wniosek o ponowne, merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej, a nie jedynie żądanie kontroli wydanej decyzji (por. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 261).

Jak już wskazano powyżej zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania orzecznicze kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu I instancji, gdyż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie merytorycznie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności zarzutów stawianych orzeczeniu organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 23 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 2004/09; dostępne CBOSA).

Innymi słowy istota tej zasady wyraża się w tym, że każda sprawa jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta; najpierw przez organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania, przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej (por. B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie III, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000r., podobnie: NSA w wyroku z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721 / 92, ONSA z 1992r. 3 - 4, poz. 95 i Lex 10311).

W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym przepisy: art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy ponownie nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie dokonał również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów i zasada przekonywania.

Z uwagi na wskazane powyżej uchybienia proceduralne Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem byłoby to przedwczesne.

Ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.