Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 282/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228  par. 1  pkt 2,  223  par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi W. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 216, art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2015 r. (nr [...]) określającej W. O. (dalej: strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 80.794 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, po powołaniu treści art. 148 § 1 – 3 i art. 149 O.p., określających tryb doręczenia w postępowaniu podatkowym, że ww. decyzja organu pierwszej instancji, została skutecznie doręczona pod adresem strony w dniu [...] października 2015 r. w trybie doręczenia zastępczego, o jakim jest mowa w art. 149 O.p., tj. do rąk pełnoletniego domownika (W. O.- matce strony). Organ odwoławczy jednocześnie wyjaśnił, że stosownie do art. 223 § 2 O.p., termin na wniesienie odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji, który w niniejszej sprawie, mając na uwadze datę doręczenia decyzji, upłynął w dniu 13 listopada 2015 r. Z akt sprawy natomiast wynika, że odwołanie strony (wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia), zostało wniesione po upływie ustawowego terminu. Nadano je bowiem w placówce pocztowej w dniu [...] października 2016 r., a jego wpływ organ odnotował w dniu [...] listopada 2016 r. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 O.p. Podkreślił przy tym, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz wynika wprost z ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie wymienionego powyżej postanowienia organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 162 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie, że nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi i, że ustanie przyczyny uchybienia terminowi nastąpiło w momencie przedstawienia mu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że przekazanie przesyłki do rąk dorosłego domownika tworzy jedynie domniemanie doręczenia jej adresatowi, które – jak sam organ wskazał – może być obalone. W ocenie skarżącego, organ w sposób zupełnie arbitralny spośród okoliczności, które mogą spowodować obalenie domniemania doręczenia, wyłącza jednak brak przekazania korespondencji. Skarżący ponadto wskazał, że organ podatkowy przeczy sam sobie, z jednej strony uznając, że skuteczność doręczenia za pośrednictwem dorosłego domownika kończy się w momencie przekazania mu korespondencji i brak jest przepisu regulującego etap przekazania tej przesyłki adresatowi przez domownika, a z drugiej strony wskazując na możliwość obalenia domniemania doręczenia. Zdaniem skarżącego, jeżeli skuteczność doręczenia istniałaby w momencie przekazania pisma pełnoletniemu domownikowi, to wówczas niepotrzebne byłoby ustalanie domniemania doręczenia. Według stanowiska skarżącego, obalenie domniemania skuteczności doręczenia może nastąpić każdym sposobem prawnie przewidzianym, stosownie do przepisów o dowodach. Dlatego, zawnioskowano we wniosku o przywrócenie terminu o obalenie tego domniemania za pomocą przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz matki strony, jednakże organ podatkowy niezasadnie odmówił ich przeprowadzenia, czym uniemożliwił stronie uprawdopodobnienie braku swojej winy w uchybieniu terminowi. Skarżący dalej wskazał, że nie wnosił żadnych uwag dotyczących odbioru wcześniejszej korespondencji, którą odbierała jego matka, ponieważ korespondencja była mu przekazywana. Z faktu zaś, że nie uczestniczył aktywnie w postępowaniu podatkowym nie można wywodzić negatywnych dla niego skutków, ponieważ aktywność w postępowaniu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony. Skarżący zaznaczył, że skoro jego matka za każdym razem przekazywała korespondencję, to w jaki sposób mógł przewidzieć, że nagle nastąpi pogorszenie zdrowia i pamięci matki skutkujące zniszczeniem przez nią ważnej przesyłki. Zawsze bowiem, także w dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, pytał się matki o przychodzącą korespondencję. Tym samym, w ocenie skarżącego, dochował wszelkich aktów staranności potwierdzających brak w uchybieniu terminowi. Natomiast, za pozbawiony logiki skarżący uznał argument organu podatkowego, że z przebiegu postępowania wynikało, że strona winna liczyć się z jego szybkim zakończeniem. Strona nie musi bowiem znać procedury podatkowej w takim stopniu jak organ podatkowy, a kwestia przewidywania wykracza poza ramy procesowe. Zdaniem skarżącego fakt, że miał miejsce etap zapoznania się z materiałami postępowania, nie oznacza, że zostanie niezwłocznie wydana decyzja kończąca postępowanie w sprawie. Ponadto, samo odwołanie wskazuje na to, że wiele czynności dowodowych nie zostało w sprawie przeprowadzonych, dlatego nie musiał oczekiwać na zakończenie postępowania. Skarżący zakwestionował również twierdzenie organu, że o istnieniu decyzji wiedział już w momencie wszczęcia wobec niego postępowania karnoskarbowego, gdyż czym innym jest powzięcie informacji o istnieniu decyzji, a czym innym jest jej doręczenie i faktyczne zapoznanie się z jej treścią. Jednocześnie skarżący zaprzeczył, że w toku postępowania karnoskarbowego otrzymał informację, że toczy się ono w związku z decyzją podatkową. Wprawdzie zostały mu przedstawione zarzuty, jednak nie zawierają one w swojej treści informacji o decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2015 r. W związku z tym, nie miał podstaw do tego, aby myśleć, że w sprawie została wydana jakakolwiek decyzja podatkowa. Skarżący dodał, że również zasada związania organów podatkowych wyrokiem karnym, mogła świadczyć o tym, że organ wstrzymał się z wydaniem decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej. Skarżący stwierdził zatem, że pierwszym dniem, w którym powziął informację o wspomnianej decyzji organu pierwszej instancji, był dzień jego wizyty w urzędzie skarbowym w innej sprawie, tj. [...] października 2016 r. i w tym dniu nastąpiło ustanie przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Organ zwrócił uwagę, że zarzuty skargi są takie same jak w skardze na postanowienie tego organu o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W kontrolowanej sprawie na wstępie zauważyć należy, że nie mogło dojść do naruszenia zarzucanego w skardze art. 162 § 1 i 2 O.p., gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej dla wydania zaskarżonego postanowienia. Odnoszą się one bowiem do procedowania w ramach wniosku strony o przywrócenie uchybionego terminu, które nie było przedmiotem sprawy zakończonej zaskarżonym postanowieniem. Jednakże zarzut naruszenia przepisów niemających zastosowania w sprawie nie stanowi przeszkody dla skontrolowania zgodności z prawem objętego skargą rozstrzygnięcia, z uwagi na to, że – stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej w skrócie: p.p.s.a.) - Sąd nie jest związany zarzutami i wioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Tym samym, Sąd zobligowany jest w tej sytuacji do oceny legalności działania organu, który wydał objęty skargą akt, niezależnie od stawianych w skardze zarzutów.

W ramach tak przyznanych kompetencji Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Z dokonanej przez Sąd analizy uzasadnienia skargi wynika - jakkolwiek odnosi się ono do rozstrzygnięcia organu o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, objętego odrębną skargą zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/Wr 283/17 - że skarżący przede wszystkim podważa przyjęcie domniemania doręczenia do rąk jego matki decyzji będącej przedmiotem złożonego odwołania. Przyjąć więc należało, że przedmiotem sporu jest to, czy okoliczności faktyczne sprawy przyjęte przez organ odwoławczy pozwalały uznać, że doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2015 r., a tym samym, czy istniały podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy art. 228 § 1 pkt 2 i art. 232 § 2 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sytuacjach dostrzeżenia, że do takiego uchybienia doszło. Norma zawarta w przywołanym przepisie ma charakter bezwzględnie obowiązujący, albowiem z jej dyspozycji wynika, że wydanie takiego postanowienia, jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie zależy od uznania organu, lecz wynika wprost z ustawy. Oznacza to, że każde, nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie, a zatem organ ten nie rozpoznaje sprawy merytorycznie.

Z kolei, długość ustawowego terminu do wniesienia odwołania oraz początek jego biegu określa przepis art. 232 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Z zestawienia obu przywołanych przepisów wynika, że dla stwierdzenia wniesienia odwołania po terminie, zasadnicze znaczenie ma ustalenie w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2015 r. (nr [...]) określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 80.794 zł, została doręczona stronie w dniu [...] października 2015 r. w trybie doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 149 O.p. Wobec tego, jak przyjął organ odwoławczy, czternastodniowy termin na złożenie odwołania upływał 13 listopada 2015 r.

W ocenie Sądu, zaprezentowane stanowisko organu odwoławczego nie nosi znamion wadliwości, bowiem akta sprawy, wbrew twierdzeniom skarżącego, potwierdzają, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki skutecznego doręczenia w przyjętym przez organ odwoławczy trybie.

Wyjaśnienia w tej materii wymaga, że co do zasady, zgodnie z art. 148 § 1 O.p. osobom fizycznym pisma doręcza się pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane - w myśl art. 148 § 2 O.p., w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Natomiast, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 O.p.).

Jednakże, w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi z uwagi na jego nieobecność w mieszkaniu, art. 149 O.p. przewiduje możliwość tzw. doręczenia zastępczego. W myśl tego przepisu, w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że istotą doręczenia w trybie art. 149 O.p. jest to, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio adresatowi. Innymi słowy, w chwili doręczenia przesyłki jednej z wymienionych w tym przepisie osób (w tym dorosłemu domownikowi), wywiera skutek prawny doręczenia jak adresatowi pisma.

W świetle przedstawionych zasad doręczania przesyłek i na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że objęta odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2015 r. skierowana pod adres widniejący w rejestrze organu podatkowego i stanowiący adres korespondencyjny strony (ul. [...] S.), została - jak wynika z dokumentu pocztowego potwierdzenia odbioru - skutecznie doręczona stronie w trybie art. 149 O.p., tj. dorosłemu domownikowi (matce strony) w dniu [...] października 2015 r.

Świadczy o tym własnoręczny podpis odbierającego na rzeczonym dokumencie, a także zamieszczone tam adnotacje doręczającego i jego podpis, potwierdzające fakt oddania przesyłki dorosłemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. Tak jednoznaczne informacje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru omawianej przesyłki nie mogły prowadzić organu odwoławczego do stanowiska innego, niż zajętego w zaskarżonym postanowieniu. Powoływanie się zatem przez skarżącego na okoliczność zaników pamięci jego matki i zniszczenia przez nią owej przesyłki, nie może wywołać, jak oczekiwał tego skarżący, obalenia prawnego skutku doręczenia przesyłki w trybie art. 149 O.p. Ubocznie wskazać należy, że także wcześniejsza korespondencja kierowana do skarżącego była odbierana przez jego matkę, czego skarżący, jak sam przyznał, nie kwestionował.

W tym stanie rzeczy, ustawowy (14-dniowy) termin do złożenia odwołania, stosownie do art. 12 § 1 w związku z art. 232 § 2 O.p., rozpoczął bieg w dniu [...] października 2015 r. i zakończył się w dniu [...] listopada 2015 r. Wobec tego, przesyłka zawierająca odwołanie, nadana w placówce pocztowej w dniu [...] października 2016 r., niezależnie od tego, że została błędnie zaadresowana (do organu odwoławczego, a nie – zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji - do organu pierwszej instancji), została wniesiona z uchybieniem ustawowego terminu. Organ odwoławczy miał zatem obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. Tym samym Sąd uznał, że przyjęty za podstawę zaskarżonego postanowienia stan faktyczny został ustalony w sposób niebudzący najmniejszych wątpliwości, a materiał zebrany w sprawie nie wymagał żadnego uzupełnienia. Organ odwoławczy prawidłowo oparł się i ocenił zawartość dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji organu pierwszej instancji, nie mógł się bowiem oprzeć na innym dokumencie. Stąd żądanie skarżącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i jego matki na okoliczność obalenia skuteczności doręczenia, nie miałoby żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jak już wyżej wskazywano, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia ww. terminu. Obowiązek organu odwoławczego do działania w sposób określony w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika też z istoty zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p.

Stwierdzenie zatem przez organ, że środek odwoławczy wniesiono z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. spowodowało, że decyzja z dnia [...] października 2015 r. nie mogła podlegać kontroli instancyjnej i zasadne było wydanie zaskarżonego postanowienia. W sprawie nie doszło więc do naruszenia przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stanowiącego podstawę prawną do wydania zaskarżonego postanowienia.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że w razie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, termin ten może zostać przywrócony, o ile strona uprawdopodobni brak winy w jego uchybieniu. Wniosek o przywrócenie uchybionego terminu skarżący złożył, jednak kwestia ta i odmowne orzeczenie organu w tym przedmiocie, które skarżący kwestionuje w uzasadnieniu skargi, a także to, w jakiej dacie skarżący powziął informację o wydaniu decyzji, nie mogą być ocenione w niniejszej sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i działając w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3) i art. 120 p.p.s.a., oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.