Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1455/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Fundacje
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej, w części przeznaczonej i wydatkowanej na nabycie papierów wartościowych nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Chybione są zatem zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przez organ skarbowy w zaskarżonych decyzjach przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

TEZY

Dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej, w części przeznaczonej i wydatkowanej na nabycie papierów wartościowych nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Chybione są zatem zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przez organ skarbowy w zaskarżonych decyzjach przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Fundacji na Rzecz Rozwoju Nauki Polskiej na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia: 13 maja 1999 r. (...), 20 marca 1999 r. (...) i 27 sierpnia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych za 1995, 1996 i 1997 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzjami:

- z dnia 13.05.1999 r. (...) Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania Fundacji na Rzecz Nauki Polskiej od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30.12.1998 r. określającej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie (...) zł, wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości, wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieodprowadzenia w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 1995 r. i wysokość odsetek z tego tytułu - uchyliła zaskarżoną decyzję w całości, określiła należny za 1995 r. podatek dochodowy oraz zaległość w tym podatku w kwocie (...) zł i należne odsetki od tej zaległości umarzając w pozostałej części postępowanie w sprawie,

- z dnia 20.03.1999 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Fundacji na Rzecz Nauki Polskiej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 16.06.1999 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie (...) zł, zaległość z tego tytułu w identycznej kwocie, odsetki za zwłokę od tej zaległości zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodów z dywidend otrzymanych w 1996 r., zaległość podatkową z tego tytułu i wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości,

- z dnia 27.08.1999 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Fundacji na Rzecz Nauki Polskiej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10.06.1999 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie (...) zł, zaległość podatkową z tego tytułu w identycznej kwocie i wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie (...) zł.

W motywach tych decyzji Izba Skarbowa podzieliła co do zasady pogląd organu I instancji, że wydatki Fundacji na zakup papierów wartościowych nie są wydatkami na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, a zatem dochód fundacji tak wykorzystany nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Według Izby Skarbowej w W. ustawodawca wskazał na konieczność bezpośredniego związku między kwotą dochodu przeznaczonego na cele statutowe, a kwotą wydatku na te cele, nie precyzując przy tym, że dochód przeznaczony na cel statutowy można wydatkować na zakup papierów wartościowych i że będzie on w takim przypadku zwolniony z opodatkowania.

Wydatki na zakup papierów wartościowych nie mają bowiem przymiotu wydatków społecznie użytecznych.

Powiększenie dochodu w ramach operacji finansowych jest kolejnym obrotem tym dochodem /powstanie nowego dochodu w transakcjach sprzedaży papierów wartościowych/. Osiągnięty zaś nowy dochód może być zwolniony, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z opodatkowania, jeżeli zostanie wydatkowany na działalność naukową Fundacji.

Odnosząc się do argumentacji zawartych w odwołaniach od decyzji organu I instancji Izba Skarbowa wskazała, że powołanie się na wyjaśnienia publikowane w Przeglądzie Podatkowym 1998 nr 10 nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie są one źródłem obowiązującego prawa podatkowego a ponadto dotyczyły one innej sytuacji faktycznej, innego podmiotu /spółdzielni mieszkaniowej/ i innego przepisu /art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy/.

Podobnie żądanie uwzględnienia dowodu w postaci fotokopii pisma Dyrektora Departamentu Prawnego Ministerstwa Finansów, wydanego w odpowiedzi na pismo Departamentu Kontroli Skarbowej tego Ministerstwa nie zasługuje na uwzględnienie. Pismo to jest bowiem nieoficjalną korespondencją między departamentami Ministerstwa Finansów i nie może ono stanowić obowiązującego źródła wykładni prawa podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 13.05.1999 r. /dotyczącej 1995 r./ wskazano ponadto, że w trakcie 1995 r. Fundacja wydatkowała na zakup papierów wartościowych "również z innych dochodów, niż osiągniętych w badanym roku". Brak jest natomiast dowodów, które mogłyby potwierdzić który z dochodów /z 1994 czy 1995 r./ był przeznaczony na zakup papierów wartościowych w 1995 r., nie znajdujących pokrycia w dochodzie osiągniętym w tym okresie. Zdaniem Izby "matematyczne" wyliczenie, że brakująca kwota na zakup papierów wartościowych w 1995 r. pochodzi z dochodu 1994 r., zwolnionego od podatku, nie stanowi wystarczającego dowodu do uznania, że dochód osiągnięty w 1994 r. przeznaczony na cele statutowe Fundacji został w 1995 r. wydatkowany na zakup papierów wartościowych, a zatem w 1995 r. podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym uznano, iż brak jest podstaw do ustalenia z tego tytułu zaległości podatkowej w styczniu, marcu, kwietniu, czerwcu i sierpniu 1995 r. oraz odsetek od tej zaległości.

Za słuszny uznała też Izba Skarbowa w W. zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów art. 21, art. 51 i art. 53 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w decyzji wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu nieodprowadzenia w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. oraz argument w kwestii uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od środków trwałych wniesionych do wspólnego przedsięwzięcia.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje pełnomocnicy skarżącej Fundacji na Rzecz Nauki Polskiej wnieśli o ich uchylenie zarzucając, "między innymi", że naruszają one - poprzez błędną wykładnię - przepisy powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1b tej ustawy oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ "w tym" art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 oraz art. 188.

W skargach podniesiono, że "cel naukowy", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych oznaczał de facto, w przypadku strony skarżącej, działalność polegającą na nabywaniu papierów wartościowych w związku z zapewnieniem środowiskom naukowym środków finansowych do prowadzenia działalności naukowej /badawczej/. Nie można zatem, jak to błędnie przyjęła Izba Skarbowa w W. twierdzić że Fundacja przez dokonywanie wydatków /lokat/ w papiery wartościowe mogłaby dopiero poprzez zbycie tych papierów realizować swoje cele statutowe /uznane zresztą przez Izbę Skarbową w W. za poprawne z punktu widzenia dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy/.

Samo bowiem lokowanie środków finansowych było - w świetle postanowień statutu Fundacji - formą bezpośredniego realizowania "celu naukowego" /a zatem statutowego/ i jako takie nie powinno powodować obowiązku zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych skoro zgodnie z par. 5 ust. 1 statutu Fundacji jej celem jest działanie na rzecz nauki poprzez wspieranie naukowców i zespołów badawczych, wspieranie transferu polskich osiągnięć naukowych do praktyki gospodarczej, wspomaganie inicjatyw inwestycyjnych służących nauce w Polsce, a realizacja tych celów, zgodnie z par. 5 ust. 2 lit. "a" statutu, następowała między innymi poprzez "zwrotne lub bezzwrotne dofinansowanie lub finansowanie" oraz poprzez "udział w przedsięwzięciach zgodnych z celami statutowymi Fundacji".

Art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej wcześniej ustawy generalnie wskazuje na zwolnienie od podatku dochodowego dochodów podatników prowadzących -tak jak Fundacja - działalność społecznie użyteczną - w "części przeznaczonej na te cele". Z kolei art. 17 ust. 1b ustawy określa, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 4 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony - i bez względu na termin - wydatkowany" na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Dyspozycja omawianych przypisów określa zatem dość precyzyjnie przesłanki pozwalające /lub niepozwalające/ na zakwalifikowanie dochodu do opodatkowania. Przesłanki te, tj. "przeznaczenie" dochodu oraz jego "wydatkowanie" - poprzez zróżnicowanie tych zwrotów oraz świadome użycie -wskazują na pewną logikę /strukturę pojęciową/ rozumowania ustawodawcy.

Zdaniem strony skarżącej rozumienie pojęć "przeznaczenie" oraz "wydatkowanie" dochodów powinno funkcjonować w ramach pewnego ciągu myślowego /logicznego/. Przepis art. 17 ust. 16 wskazuje bowiem za pewne rozgraniczenie przez ustawodawcę, w tym także w czasie, pojęć "dochodu przeznaczonego" i "dochodu wydatkowanego" na cele statutowe. Logicznym bowiem jest, że najpierw trzeba przeznaczyć pewną ilość wolnych środków finansowych, a następnie środki te odpowiednio "zużyć" - w celu wydatkowania otrzymanego w ten sposób dochodu na cele statutowe.

Mając więc na uwadze charakter działania Fundacji oraz stan prawny można przyjąć logiczną wykładnię o ewidentnym związku dochodu uzyskanego ale już wcześniej przeznaczonego na cele społecznie użyteczne /poprzez cel i zamiar/ - w ramach dokonanej lokaty kapitałowej na rynku papierów wartościowych.

Przepis art. 17 ust. 1b ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie jest związane z jednoczesnym "przeznaczeniem" i "wydatkowaniem" dochodu /na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych/ a nie wyłącznie z "wydatkowaniem", co według Izby Skarbowej stanowi element rozstrzygający o istocie zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W zaskarżonych decyzjach w żadnym miejscu nie wskazano przy tym na brak związku między wydatkiem i przeznaczeniem tego wydatku na cele statutowe, a co za tym idzie - brakiem realizacji zakładanych celów statutowych, a w przedmiotowych sprawach nie doszło, zdaniem strony skarżącej, poprzez sam fakt dokonania lokat na rynku papierów wartościowych - do realizacji /"konsumpcji"/ wydatku na inne cele, nie będące celami społecznie użytecznymi.

Poprzez dokonywanie lokat na rynku papierów wartościowych nie mogło więc dojść do naruszenia dyspozycji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a i 1b ustawy, a co za tym idzie - nie zaistniały z tego tytułu przesłanki opodatkowania dochodu.

Za błędne uznała też strona skarżąca stanowisko Izby Skarbowej w W. jakoby ustawodawca wskazał na konieczność bezpośredniego związku między kwotą dochodu przeznaczonego na cele statutowe, a kwotą wydatku na te cele.

Zdaniem strony skarżącej przepis art. 17 ust. 1b ustawy nakazuje bowiem pewnego rodzaju "bezpośredniość" w stosunku do składników majątku trwałego jednostki, co wynika z konstrukcji językowej omawianego przepisu. Nie może oznaczać to zatem, jak tego chce Izba Skarbowa w W., że ustawodawca wskazał na konieczność bezpośredniego związku między kwotą przeznaczonego dochodu na cele statutowe, a kwotą wydatku na te cele.

Jeżeli zatem ustawodawca zastrzega, aby jedynie wydatek na nabycie składników majątku trwałego bezpośrednio zmierzał do realizacji celów statutowych i jednocześnie nie zastrzega tego bezpośredniego związku w ramach nabywania środków obrotowych /m.in. papierów wartościowych/ to oznacza, że chce on widzieć przede wszystkim inny związek funkcjonalno-pojęciowy, prowadzący do zwolnienia dochodu tj. związek "przeznaczenia" i "wydatkowania" dochodu na cele statutowe podatnika.

W postępowaniach zakończonych wydaniem zaskarżonych decyzji Fundacja wniosła o uwzględnienie pisma Dyrektora Departamentu Prawnego Ministerstwa Finansów, wydanego w odpowiedzi na pismo Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej oraz o włączenie akt sprawy postępowania prowadzonego w Departamencie Kontroli Skarbowej, a nadto złożyła kolejne pismo uzupełniające z wnioskiem o uwzględnienie w ramach postępowania treści wypowiedzi pracownika resortu finansów, zamieszczonej w "Przeglądzie Podatkowym".

Dowody te pozwoliłyby na wyświetlenie rzeczywistego obrazu stanu prawnego i faktycznego sprawy. Izba Skarbowa faktycznie odmówiła rozszerzenia postępowania dowodowego naruszając przepisy Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzję oparto również na błędnych ustaleniach faktycznych, związanych z nieuwzględnieniem dwóch źródeł finansowania zakupu papierów wartościowych tj. środków pieniężnych pochodzących z funduszu rezerwowego oraz środków pieniężnych pochodzących z dochodu zwolnionego na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy, uzyskanego w 1995 r.

W dodatkowych pismach procesowych strona skarżąca powołała się też na załączone do nich stanowisko Kancelarii Prezesa Rady Ministrów - Centrum Legislacyjnego Rządu aprobujące poglądy Fundacji i wskazujące na niekonsekwencję organów, które nie uważają za naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy lokowania środków finansowych na rachunkach bankowych /lokaty bankowe/ oraz w terminowe bony skarbowe.

Z kolei w następnych pismach procesowych strona skarżąca uzupełniając skargę podniosła, że Izba Skarbowa w W. określiła podatek dochodowy dla Fundacji obliczony jako wynik nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania za cały rok podatkowy. Tego rodzaju określenie podstawy opodatkowania stanowi rażące naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem nawet gdyby założyć, że Fundacja powinna zostać opodatkowana to opodatkowanie to powinno dotyczyć niektórych dokładnie określonych wydatków na nabycie papierów wartościowych. Nie mogłyby to być wydatki poczynione ze środków finansowych pochodzących z funduszu założycielskiego, rezerwowego, z dochodów zwolnionych z podatku z innego tytułu niż art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, oraz z dochodów wcześniej opodatkowanych.

Działanie Izby Skarbowej stanowi więc w istocie niedopuszczalną próbę oszacowania dochodu. Wydatki dokonane na nabycie papierów wartościowych ewidentnie mogły pochodzić z części funduszu założycielskiego czy też rezerwowego, a nie kwot wygenerowanych z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa w W. wniosła o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte z uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrując sprawę Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość prawną sprowadzającą się przede wszystkim do pytania, czy w świetle regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ za wolne od tego podatku uznać można dochody tych podatników, których celem statutowym jest "wspieranie" czy też "wspomaganie" działalności naukowej prowadzonej przez inne podmioty, a nie jej bezpośrednie wykonywanie.

Naczelny Sąd Administracyjny powziął również wątpliwość prawną czy w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 powołanej ustawy wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej poprzez jej finansowanie i promowanie, w części przeznaczonej na nabycie papierów wartościowych.

W tej sytuacji na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd zwrócił się do Prezesa NSA o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów NSA powyższych wątpliwości.

Uchwałą z dnia 20 listopada 2000 r. FPS 9/00 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów orzekł, że dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do drugiej kwestii przedstawionej w postanowieniu NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. skład siedmiu sędziów NSA uchwalił, że w świetle regulacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej, w części przeznaczonej i wydatkowanej na nabycie papierów wartościowych nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy wynika bowiem, że ustawodawca wyraźnie powołał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj referencji.

Ułatwiając korzystanie za zwolnienia podatkowego w czasie, uczynił z wydatkowania dochodu warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika prawa do zwolnienia podatkowego. Oznacza to ustawowy obowiązek uiszczenia podatku od dochodu wprawdzie przeznaczonego /w deklaracji/ na cel wymieniony w ustawie, ale wydatkowanego na inny cel. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu winna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Skoro zatem nabycie papierów wartościowych bezsprzecznie stanowi wydatkowanie dochodu to niemożliwe jest uznanie, iż ten sam dochód /zwolniony od opodatkowania z uwagi na zadeklarowanie jego przeznaczenia na cel statutowy/ może być wydatkowany dwukrotnie: raz na zakup papierów wartościowych, a następnie na działalność naukową.

Zatem wydatkowania dochodu, zadeklarowanego jako przeznaczonego na cel statutowy, na nabycie papierów wartościowych nie można uznać za wydatkowanie takiego dochodu na taki cel.

W konsekwencji w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym i dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej, w części przeznaczonej i wydatkowanej na nabycie papierów wartościowych nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że chybione są zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przez Izbę Skarbową w W. w zaskarżonych decyzjach przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1b powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za niezasadne uznać też trzeba, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty strony skarżącej dotyczące uchybień związanych z ustaleniem przez orzekające organu źródeł pochodzenia środków pieniężnych ulokowanych w papiery wartościowe. Zarzuty te postawione zostały w związku z faktem, że w latach 1995-1997 działalność statutowa skarżącej Fundacji była nieporównalnie mniejsza niż jej działalność finansową (...) oraz faktem, że kwoty przeznaczone w poszczególnych latach na zakup papierów wartościowych przekraczały, i to znacznie, dochody osiągnięte w tych latach.

Odnosząc się do tej kwestii podkreślić należy przede wszystkim nader niezręczną redakcję zwolnienia określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach którego posłużono się pojęciem "dochodu wydatkowanego" /"dochód" jest przecież pojęciem normatywnym, stosowanym dla potrzeb konstrukcji podatku a "wydatkować" można nie dochód, lecz środki pieniężne mające w nim swe źródło/. Trafnie podniosła przy tym sama strona skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. że " w rozumieniu prawa cywilnego pieniądz nie ma tożsamości - kwota wydana /przekazana/ na pewien cel może pochodzić z wielu /kilku/ wcześniejszych operacji finansowych lub różnych kapitałów /funduszy/".

Mając to na uwadze zauważyć należy, że Fundacja korzystając ze zwolnienia od podatku dochodowego pod warunkiem, że swego dochodu nie wydatkuje na cele inne, niż określone w art. 17ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 16 ustawy powinna sama na bieżąco kontrolować czy ponoszone przez nią wydatki me są dokonywane z dochodów z lat uprzednich, warunkowo zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jak bowiem słusznie zauważył organ I instancji w piśmie z dnia 12.12.1998 r. (...) skierowanym do strony skarżącej w takim bowiem przypadku Fundacja powinna albo w przypadku wydatkowania tego dochodu na cele niestatutowe odprowadzić należny podatek albo w przypadku, gdy wydatek był niezgodny z celami statutowymi, odpowiednio to zeznać w deklaracji CIT-2 bądź w zeznaniu CIT-8.

Z ustaleń organu I instancji wynika natomiast, że władze Fundacji me podjęły żadnej decyzji dotyczącej ustalenia źródła finansowania wydatków, które nie znalazły pokrycia w osiągniętych przez Fundację w latach 1995-1997 przychodach i dochodach, co jest oczywiste gdy zważyć, że jak to wykazano wcześniej. Fundacja wadliwie założyła, że wydatki na zakup papierów wartościowych nie są wydatkami lecz lokatami i jako takie nie mają wpływu na wartość funduszy wykazywanych w bilansie. Fundacja nie prowadziła też ewidencji po stronie pasywa wydatków dokonywanych z dochodów objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Uwzględnić ponadto trzeba /w związku z zarzutem strony skarżącej, że źródłem finansowania wydatków na papiery wartościowe były m.in. środki pochodzące z funduszy założycielskiego i rezerwowego/, że przecież wielkości funduszy własnych Fundacji są tylko wartościami bilansowymi, przepisy prawa nie określają form ich "przechowywania" a w ciągu poszczególnych lat podatkowych strona mogła /i czyniła to/ dokonać wielu transakcji papierami wartościowymi, kreując w ten sposób kolejne fazy obrotu środkami finansowymi,

W tej sytuacji, ustalenia dokonane przez organ I instancji, który opierając się na szczegółowej analizie poniesionych przez Fundację poszczególnych kategorii wydatków, przychodów i dochodów doszedł do przekonania, że Fundacja w latach 1995-1997 finansowała zakup papierów wartościowych w części przekraczającej przychody do wysokości dochodu z wypracowanego dochodu warunkowo zwolnionego od podatku ocenić należy jako oparte na należycie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym sprawy i nie przekraczające granic swobodnej oceny dochodów zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te były prostą konsekwencją braku kontroli dokumentowania źródeł finansowania wydatków na nabycie papierów wartościowych przez stronę skarżącą.

Podkreślenia wymaga, że zarówno w protokołach z kontroli jak i w uzasadnieniach swych decyzji organ I instancji szczegółowo i bardzo wyczerpująco przedstawił sposób określenia dochodu do opodatkowania, czyniąc tym samym zadość wymogom wynikającym z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Nie sposób też nie zauważyć, że kwestionując sposób wyliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne lata podatkowe 1995-1997 sama strona skarżąca ani w postępowaniu kontrolnym ani w toku rozpatrywania jej odwołań od decyzji organu I instancji nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów na okoliczność źródeł finansowania poszczególnych wydatków na zakup papierów wartościowych, ograniczając się jedynie do wskazania, że źródła te były inne /lub mogły być inne/, niż przyjęte przez orzekające organy.

Zaakcentować również trzeba w odniesieniu do powyższej kwestii niekonsekwencję Izby Skarbowej w W., która w decyzji do tyczącej roku podatkowego 1995, uchylając decyzję organu I instancji stwierdziła, iż jej zdaniem "matematyczne wyliczenie", że brakująca kwota na zakup papierów wartościowych pochodzi z dochodu roku poprzedniego nie stanowi wystarczającego dowodu uznania, że dochód osiągnięty w 1994 r. przeznaczony na cele statutowe został w 1995 r. wydatkowany na zakup papierów wartościowych, akceptując zresztą taki sposób wyliczenia dochodu w latach następnych.

Podzielając stanowisko organu I instancji w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że wyliczenie dokonane przez ten organ nie było wyliczeniem jedynie "matematycznym" jak to określił organ odwoławczy a następnie strona skarżąca w skargach, lecz oparte było na szczegółowej analizie zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących rozmiarów poszczególnych wydatków, przychodów i dochodów strony skarżącej w poszczególnych latach i to w sytuacji braku dowodów przeciwnych.

Wskazana niekonsekwencja organu odwoławczego nie mogła mieć jednak w sprawie znaczenia rozstrzygającego a to z uwagi na zakaz reformationis in peius wynikający z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Mając to na uwadze zarzut skarżącej Fundacji, że określenie w zaskarżonych decyzjach dochodu do opodatkowania stanowiło w istocie "próbę oszacowania tego dochodu" nie zasługuje na uwzględnienie. Uszło bowiem uwadze strony skarżącej, że określenia przez orzekające w sprawach organy dochodu od opodatkowania dokonano nie na podstawie abstrakcyjnego rozumowania lecz /przy braku dokumentacji prowadzonej przez samego podatnika co do źródeł finansowania spornych wydatków/ na podstawie dostępnych organom dowodów, obejmujących określone w księgach podatkowych podatnika i w zeznaniach podatkowych przychody i koszty.

Zdaniem Sądu z przedłożonych akt rozpatrywanych spraw wynika, że materiał dowodowy zgromadzony został w stopniu wystarczającym do dokonania kluczowych rozstrzygnięć w odniesieniu do kwestii opodatkowania wydatków na zakup papierów wartościowych oraz źródeł ich finansowania a zatem podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej nie są uzasadnione.

Z tych przyczyn na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o NSA - orzeczono jak w sentencji.

Tarka Aleksandra - omówienie.

Fundacja, która inwestuje swoje środki w papiery wartościowe, musi zapłacić podatek. Wkrótce może to się zmienić, gdyż trwają prace nad projektem ustawy nowelizującej opodatkowanie fundacji.

Naczelny Sąd Administracyjny 26 stycznia br. ostatecznie oddalił skargę Fundacji na Rzecz Rozwoju Nauki Polskiej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sprawa trafiła do sądu po tym, jak organy podatkowe wyliczyły fundacji należny podatek wraz z zaległościami podatkowymi i odsetkami za lata 1995-1997 w wysokości 80 mln zł.

Skład orzekający w tej sprawie, po zapoznaniu się z argumentami obu stron, powziął dwie wątpliwości co do interpretacji przepisów. W związku z tym poprosił skład siedmiu sędziów o odpowiedź na dwa pytania: czy zwolnione są od podatku dochody fundacji, której celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej, a nie jej bezpośrednie prowadzenie, oraz czy fundacja może inwestować swoje środki w papiery wartościowe i nadal korzystać ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie.

Uchwała, która zapadła 20 listopada 2000 r. tylko w części zawierała korzystne rozstrzygnięcie dla fundacji. NSA uznał bowiem, że wspieranie działalności naukowej pozwala na zwolnienie z podatku. Jednak w zasadniczej kwestii nie zgodził się z argumentacją skarżącej. Fundacja, która inwestuje swoje środki w papiery wartościowe, musi zapłacić podatek od dochodów przeznaczonych na ich nabycie. Sąd podkreślił, że prawo do zwolnienia jest uzależnione od tożsamości celów: zarówno przeznaczenie, jak i wydatkowanie musi nastąpić na cele określone w statucie. W przypadku FNP dochód z akcji co prawda przeznaczano na działalność statutową, ale wydatki nie były związane z celami zapisanymi w statucie.

Wyrok oddalający skargę, który zapadł 26 stycznia br., był tylko formalnym potwierdzeniem stanowiska zaprezentowanego przez NSA w podjętej wcześniej uchwale - skład orzekający jest związany wytycznymi zawartymi w odpowiedzi na wątpliwości w konkretnej sprawie. Trudno się zatem dziwić, że sąd w uzasadnieniu orzeczenia powołał się na jej argumentację. Co do dodatkowego zawartego w skardze zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia przez organy źródeł, z jakich finansowano wydatki na nabywanie akcji, sąd nie dopatrzył się naruszenia. Organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Kwoty przeznaczone na zakup papierów wartościowych znacznie przewyższały dochody, jakie fundacja ujawniła w zeznaniu podatkowym CIT-8 /dla przykładu dochód w 1996 r. wyniósł 22 mln zł, a wydatki na papiery wartościowe wyniosły 500 mln/. Organ nie miał możliwości sprawdzenia pochodzenia każdej wydatkowanej złotówki.

Komentując zapadłe orzeczenie, prezes FNP prof. Maciej G. ubolewał nad konsekwencjami niechlujnego stanowienia prawa w Polsce. Fundacja poniosła poważny uszczerbek - zapłaciła już 55 mln zł, w najbliższym czasie zapłaci kolejne 25 mln zł, a dodatkowo poniosła stratę, bo pieniądze nie zarabiały. Jednak, jego zdaniem, są też pozytywne aspekty całej sprawy. W przygotowaniu są dwa projekty zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy rządowy, z drugą inicjatywą wystąpiła grupa 15 posłów różnych ugrupowań politycznych. Projekt ten, zawierający zmiany w zakresie opodatkowania fundacji, powinien trafić do Sejmu już w przyszłym tygodniu. Określa m.in., jakie rodzaje papierów wartościowych mogą być nabywane bez podatku oraz limity zakupów.