Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 249/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6561
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Uchylono decyzję organu pierwszej instancji
Powołane przepisy: article: art 14 b par. 5, art 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2001 nr 79 poz 856
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 8 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych.
article: art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 135
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015r. sprawy ze skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 stycznia 2015r. nr IS-II PDPM/41510-3/14 w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 października 2014r. nr IS-II PDPM/4151-1/14, 3) określa, że zaskarżona oraz uchylona decyzja, wymienione w punktach 1) i 2), nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 249/15

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 stycznia 2015r. nr IS-II PDPM/41/510-3/14, którą wskazany organ, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu (dalej: Kolegium) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 października 2014r. nr IS-II PDPM/4151-1/14, zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 27 grudnia 2005r. nr US XV/415/39/05 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Opisana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 stycznia 2015r. została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i podstawie prawnej:

Kolegium, pismem z dnia 14 listopada 2005r., wystąpiło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń pozaetatowych członków Kolegium, wypłacanych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. Nr 122, poz. 593 ze zm., dalej: ustawa o SKO) oraz obowiązku pobierania przez Kolegium jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń.

Kolegium wskazało, że przedmiotowe świadczenia są wolne od podatku, a to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa) – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2 280zł i w związku z tym płatnik nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kolegium na poparcie swego stanowiska powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005r. FSK 2536/04 oraz dołączyło interpretację indywidualną z dnia 10 sierpnia 2005r. nr PD-II/415/1/194/05 wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu, postanowieniem z dnia 27 grudnia 2005r. nr US XV/415/39/05, na podstawie art. 14a § § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, uznał, że stanowisko Kolegium przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, postanowieniem z dnia 8 października 2014r. nr IS-II PDPM/4151-1/14, wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie wzruszenia wyżej opisanego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu, a następnie, decyzją z dnia 24 października 2014r. Nr IS-II PDPM/4151-1/14, zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 27 grudnia 2005r. nr US XV/415/39/05 i stwierdził, że stanowisko wyrażone przez Kolegium jest nieprawidłowe.

Kolegium zaskarżyło decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 października 2014r. odwołaniem, a Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, opisaną na wstępie uzasadnienia decyzją z dnia 9 stycznia 2015r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wskazał w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r., organ odwoławczy w drodze decyzji – z urzędu - zmienia albo uchyla postanowienie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie omawianego przepisu; Dyrektor podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 12 czerwca 2007r. I SA/Rz 32/07 ("rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, które występuje wtedy, gdy treść interpretacji pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie to nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa"). Odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie tego postępowania od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza, że tak rozumianemu pojęciu "rażącego naruszenia prawa" należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej; w tym znaczeniu stwierdzenie nieprawidłowości w interpretacji wymaga jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Użyty w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot normatywny: "jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo" nie jest wprost tożsamy ze zwrotem: "została wydana z rażącym naruszeniem prawa" w rozumieniu np. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – dotyczy innej instytucji postępowania podatkowego i inną rolę w tym postępowaniu przypisał mu ustawodawca (wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego: z dnia 24 czerwca 2009r. II FSK 251/08, z dnia 20 lipca 2011r. II FSK 406/10; wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 30 maja 2012r. I SA/Wr 448/12, w Olsztynie z dnia 25 listopada 2009r. I SA/Ol 675/09) uwzględnienie odrębności instytucji wiążących interpretacji prawa" od specyfiki wymiarowego postępowania podatkowego jest konieczne dla zachowania celu, jakim procedury te mają służyć. Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych przywołanych przez Kolegium w odwołaniu dla wskazania treści pojęcia: "rażące naruszenie prawa" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, jednak zauważa, że odnoszą się one ściśle do "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej a zatem nie dotyczą one kwestii istotnej w przedmiotowej sprawie.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przepisy ustawy i argumentację, że przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich podlegają – co do zasady - opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwotę 2 280 zł. Ustawodawca w ustawie o SKO posługuje się pojęciem: "wynagrodzenie" w stosunku do etatowych i pozaetatowych członków kolegium i pojęcie to ma identyczne znaczenie, co do tych dwóch kategorii podmiotowych, a także na gruncie ustawy (odrębne są natomiast pojęcia: "dieta" i "wynagrodzenie"). W konkluzji organ wskazał, że wynagrodzenia wypłacane pozaetatowym członkom samorządowych kolegium odwoławczych za udział w posiedzeniach, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o SKO, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy; podlegają zatem opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a Kolegium jest zobowiązane do poboru zaliczek na podatek dochodowy, według zasad wskazanych w art. 41 – 42 ustawy. Pogląd taki został wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2012r. II FSK 1579/10, w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011r. II FSK 406/10 i w uchwale z dnia 30 marca 2009r. II FPS 7/08.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu sformułowanego w odwołaniu zauważył, że stosownie do art. 14b § 5 zdanie 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem weryfikowane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu wydane zostało według stanu prawnego obowiązującego w 2005r. (art. 14a §1 w związku z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej) i wówczas (art. 41 ust. 1 ustawy) płatnicy zobowiązani byli do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% należności, pomniejszonej o określone w tym przepisie wielkości, decyzja weryfikująca to postanowienie musiała odnosić się do tego stanu prawnego, co wyraźnie zostało zaznaczone w jej treści. Jeżeli strona zastosuje się do spornej interpretacji to oczywistym jest, że winna uwzględnić przepisy prawa materialnego obowiązujące w odniesieniu do rozliczeń za lata, za które zdecyduje się ją przyjąć.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2015r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosło Kolegium.

Wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z utrzymaną w mocy decyzją tego organu z dnia 24 października 2014r., zarzuciło:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 1 ustawy poprzez powołanie niewłaściwej stawki podatkowej,

2) obrazę przepisów procesowych tj. art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do podjęcia postępowania podatkowego w sprawie zmiany interpretacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Kolegium wskazało, że pojęcie rażącego naruszenia prawa użytego w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jak to samo pojęcie zawarte w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011r. III SA/Wa 226/10). Podkreśliło, że w orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie chodzi tu o błędy wykładni prawa (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014r. I SA/Gd 1680/13, wyrok WSA w Opolu z dnia 20 października 2013r. I SA/Op 603/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 września 2013r. III SA/Po 594/13 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 kwietnia 2013r. I SA/Bd 126/13). Podkreśla się w orzecznictwie, że nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 2 października 2013r. II FSK 2679/11). Te poglądy przesądzają o wadliwości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie.

Ponadto w ocenie Kolegium zaliczka na podatek dochodowy winna wynieść 18%, a nie 19%, o czym przekonuje treść aktualnie obowiązującego art. 27 ust. 1 ustawy, w relacji z zastrzeżeniem, że zmiana postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej wywiera skutek, począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga, o ile domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji, a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 października 2014r. nr IS-II PDPM/4151-1/14, jest skuteczna.

Ustawa zmieniająca, która – w zakresie istotnym dla przedmiotowej sprawy - weszła w życie z dniem 1 lipca 2007r. (art. 7 tej ustawy), unormowała że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacja podatkowa), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że interpretacje wygasają z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Stosownie do tych przepisów organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 (udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie):

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów (art. 14b § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Wykonanie decyzji, o której mowa w art. 14b § 5 podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego – do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym (art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej).

Sąd z urzędu wziął pod uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Przytoczone przepisy art. 14b § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazują, że decyzja wydana w warunkach określonych w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, bez względu na to czy została wydana wskutek wniesionego zażalenia na postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji lub z urzędu jest decyzją ostateczną, która podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2010r. I GSK 913/09, w którym podkreślono, że niezależnie od tego jaki podmiot uruchamia postępowanie odwoławcze (wnioskodawca, czy organ z urzędu) postępowanie w sprawie wydania interpretacji zawsze kończy się decyzją i jest to ostateczne rozstrzygnięcie, podlegające zaskarżeniu do sądu administracyjnego, co wynika z art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej. Podkreślił w tym wyroku Sąd, że pouczenie o prawie złożenia odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) jest nieprawidłowy, zaś wydanie w wyniku takiego odwołania kolejnej decyzji w sprawie interpretacji należy uznać za działanie bez podstawy prawnej. Stanowisko takie zostało potwierdzone również w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/06, gdzie wskazano, że należy w pełni zaakceptować, mając na uwadze dyrektywy wykładni nie tylko gramatycznej, ale i systemowej wewnętrznej, tezę że decyzja wydana w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego. Warto również odnotować, że to stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i zostało między innymi uwzględnione w postanowieniu NSA z dnia 22 lutego 2007r. I FSK 259/06. i w postanowieniu NSA z dnia 27 lutego 2007r. I FSK 258/06. Stwierdzenie przez Sąd braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji zobowiązuje Sąd do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z mocy art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przesłanką jego zastosowania jest naruszenie prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Głębokość orzekania nie jest wyznaczona przez granice skargi lecz przez "granice sprawy, której dotyczy skarga", przy czym wskazane określenie oznacza sprawę w znaczeniu materialnoprawnym, a nie tylko procesowym. Ograniczenie to wynika zarówno z treści art. 134 P.p.s.a., jak i z treści art. 135 P.p.s.a. Podstawą zastosowania art. 135 P.p.s.a. jest stwierdzenie przez sąd, że akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, Nr 4, poz. 31, także wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006 r., I OSK 440/05).

Sąd dokonując kontroli w zakresie zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 października 2014r. stwierdził, że decyzja ta narusza przepisy postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. to znaczy, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za nieuprawnione i pozbawione uzasadnienia jurydycznego należy uznać stanowisko organu, że zwrot normatywny: "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Kwestia ta, nosząca znamiona sporu orzeczniczo-jurydycznego, została w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przesądzona w ten sposób, że brak jest podstaw do rozróżnienia w tym zakresie; brak jest podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy (wyroki NSA: z dnia 8 stycznia 2009r. II FSK 794/08, z dnia 15 kwietnia 2009r. II FSK 57/08, z dnia 22 kwietnia 2009r. I FSK 218/08, z dnia 12 stycznia 2010r. II FSK 1265/08, z dnia 29 czerwca 2010r. II FSK 283/09). W powołanym przykładowo orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazano, że art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r., tworzył umocowanie dla zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli rażąco naruszało ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów. Użycie przez ustawodawcę słowa "rażące", zgodnie z utrwalonymi już ustaleniami doktryny i orzecznictwa sądowego, wskazuje na kwalifikowany charakter naruszenia prawa, uzależniając od spełnienia tej przesłanki możliwość uruchomienia określonych działań, np. wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Doszukiwanie się takich różnic nie znajduje prawnego uzasadnienia, gdyż także w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca musi liczyć się z potrzebą zapewnienia niezbędnej ochrony wnioskodawcy, który uzyskał satysfakcjonujące go stanowisko właściwego organu. Uzależniając możliwość korekty wydanej interpretacji od spełnienia przesłanki rażącego, a więc kwalifikowanego naruszenia prawa, przyznał on wnioskodawcy wyższy stopień ochrony niż realizowana pod rządami znowelizowanej, przez ustawę zmieniającą, Ordynacji podatkowej tj. po dniu 30 czerwca 2007r. Nie wnikając w kwestię założeń polityki prawa tj. preferencji chronionych przez ustawę wartości, należy podnieść, że z faktem posłużenia się w niej utrwalonym w terminologii prawnej pojęciem łączą się określone konsekwencje, w rozważanym przypadku – zaostrzone wymagania co do możliwości zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji. Stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w całości podziela. Wypada odnotować, że powoływanie się przez organ na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 czerwca 2007r. I SA/Rz 32/07 jest o tyle chybione, że wyrok ten, wskutek zaskarżenia go skargą kasacyjną, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009r. II FSK 1451/07. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę zaprezentowanego stanowiska w cytowanym wyroku WSA nie podziela, a to z przyczyn wyżej wymienionych co do braku podstaw do nadawania wyrażeniu normatywnemu w ramach jednej ustawy różnego znaczenia.

O rażącym naruszeniu prawa można mówić jeśli to naruszenie ma oczywisty charakter. Dany akt musi pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, który także nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych. Przyjmuje się, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosi się to zwłaszcza do sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że wybór jednej z takich interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później zostanie ona uznana za nieprawidłową (wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2002r. III SA 146/01, z dnia 14 października 2004r. I SA/Wr 3191/02 i z dnia 18 lipca 1994r. V SA 535/94 oraz powołana w pierwszym z zacytowanych wyroków pozycja z literatury przedmiotu: B.Brzeziński, M.Kalinowski, M.Masternak, A.Olesińska "Ordynacja podatkowa – Komentarz", TNOiK, Toruń 2002, str. 800-802).

Podkreśla się w orzecznictwie, że brak podstaw do zarzucenia "rażącego naruszenia prawa" interpretacjom dokonanym przez uprawnione organy podatkowe jeśli w danym sporze interpretacyjnym doszło do rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2010r. II FSK 1897/08). Wymaga odnotowania, że kwestia będąca przedmiotem interpretacji w przedmiotowej sprawie była na tyle kontrowersyjna i wywołała rozbieżność w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 30 marca 2009r. II FPS 7/08 o treści, że świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001r. nr 79, poz. 856 ze zm.) nie korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

Oznacza to, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 października 2014r. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co zobowiązywało Sąd do uchylenia tej decyzji, na podstawie ostatnio powołanego przepisu.

Sąd ponadto, na podstawie art. 152 P.p.s.a., orzekł o niewykonywaniu wyeliminowanych z obrotu prawnego, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie – do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Kolegium utraciło uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, gdyż przed zamknięciem rozprawy nie zgłosiło wniosku o ich przyznanie (art. 210 § 1 P.p.s.a.).