Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 480/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: Art. 148 par. 1, art. 150
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.G. i A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 453/19 w sprawie ze skargi G.G. i A.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2018 r. nr 1401-IOD-4.4102.99.2018.BB w przedmiocie przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2018 r. nr 1401-IOD-4.4102.99.2018.BB, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G.G. i A.G. kwotę 1020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 października 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 453/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A.G. i G.G. (dalej jako: "strony", "skarżący" lub "skarżący kasacyjnie") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2018 r., nr 1401-IOD-4.4102.99.2018.BB, w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 26 lutego 2018 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 119 191 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, które nie zostało opatrzone własnoręcznym podpisem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pismem z dnia 13 kwietnia 2018 r., wezwał skarżących do uzupełnienia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, braku formalnego poprzez złożenie podpisu pod treścią odwołania. Powyższe wezwanie zostało uznane za doręczone w dniu 4 maja 2018 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), a brak formalny odwołania nie został uzupełniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 16 maja 2018 r., pozostawił odwołanie z dnia 19 marca 2018 r., bez rozpatrzenia.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżący zawarł wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania, podnosząc, że przyczyną uchybienia terminowi były nieprawidłowości przy doręczeniu wezwania z dnia 13 kwietnia 2018 r. do uzupełnienia braku formalnego odwołania, a mianowicie brak pozostawienia awiz, które informowałyby stronę o pozostawieniu przesyłki we właściwym urzędzie pocztowym. Strona podała, że nie miała wiedzy o istnieniu powyższego wezwania do uzupełnienia braku formalnego odwołania.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniami z dnia 20 września 2018 r. i 26 listopada 2018 r. odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania. W motywach rozstrzygnięć stwierdzono, że pismo (wezwanie) z dnia 13 kwietnia 2018 r. zasadnie zostało uznane za doręczone stronie, w trybie art. 150 O.p., w dniu 4 maja 2018 r., tj. z upływem 14-dniowego terminu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Stąd też termin do uzupełnienia braku pisma (odwołania) upłynął w dniu 11 maja 2018 r. i do tego dnia strona nie uzupełniła braku formalnego w postaci podpisu.

1.3. WSA w Warszawie w opisanym na wstępie wyroku oddalił skargę stron, podzielając stanowisko organu, że nie został uprawdopodobniony brak winy stron w uchybieniu terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania, które opiera się na twierdzeniu o nieskuteczności doręczenia wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Zdaniem strony w jej skrzynce nie zostało pozostawione ani pierwsze ani drugie awizo, a w związku z tym nie wiedziała o nadejściu wezwania organu z dnia 13 kwietnia 2018 r., a więc nie mogła zadośćuczynić jego treści. Sąd pierwszej instancji powołał się na nieprawomocny wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2750/18, którym została oddalona skarga stron w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W rezultacie WSA uznał, że spełnione zostały warunki konieczne dla przyjęcia tzw. doręczenia zastępczego, przewidzianego w art. 150 § 4 O.p.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku skarżący, reprezentowani przez adwokata, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego (winno być procesowego), które miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 i 3 w zw. z art 150 § 4 i art. 194 § 1 O.p. poprzez nietrafne stwierdzenie, że koperta wraz z drukiem zwrotnego potwierdzenia odbioru zawierająca wezwanie z dnia 13 kwietnia 2018 r. do uzupełnienia braków formalnych odwołania, stanowi wystarczający i urzędowy dowód na okoliczność dokonania przewidzianego prawem awizowania przesyłki, mimo iż koperta i druk zwrotnego potwierdzenia odbioru nie zostały podpisane;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 i § 3, art. 150 § 1 w zw. z art. 150 § 4 w zw. z art. 149 O.p. poprzez nietrafne uznanie, że możliwe było przyjęcie prawnej fikcji doręczenia, mimo iż z akt sprawy nie wynika, że została podjęta próba doręczenia wezwania z dnia 13 kwietnia 2018 r. za pośrednictwem sąsiada, zarządcy domu lub dozorcy lub osoby te odmówiły podjęcia się oddania pisma adresatowi, a ponadto organ również nie twierdzi, iż dopełniono takiego wymogu przy próbie doręczenia przesyłki z wezwaniem;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 150 § 4 w zw. z art. 150 § 1 - § 3 O.p. poprzez nietrafne uznanie, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania zostało skutecznie doręczone w wyniku dwukrotnego awizowania przesyłki z wezwaniem, mimo iż z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności z koperty zawierającej wezwanie do uzupełnienia braków formalnych nie wynika, że wypełniono wymóg pozostawienia zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata o możliwości przesyłki w ściśle określonej placówce operatora pocztowego i z możliwością odbioru przesyłki przez adresata lub adresatów do ściśle określonej daty;

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 4 O.p. poprzez nietrafne ustalenie, że przesyłka z wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych odwołania stanowi podstawę do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia, mimo iż organ administracji podatkowej zaniechał wysłania wezwania osobno do każdego ze skarżących kasacyjnie i poprzestał na wysłaniu wezwania do obojga skarżących kasacyjnie jedną przesyłką;

e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez ograniczenie przez Sąd pierwszej instancji rozważań do kwestii winy skarżących kasacyjnie przy dokonywaniu czynności polegającej na uzupełnieniu braków formalnych odwołania, przy zaniechaniu przez WSA rozważań dotyczących doręczenia wezwania do uzupełnienia owych braków formalnych;

f) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez zaniechanie rozważenia przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a w szczególności zarzutu, iż:

- koperta z adnotacją nieustalonej osoby o awizowaniu przesyłki może być uznana za dokument urzędowy, mimo iż dokument ten nie został podpisany,

- wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania nie zostało skutecznie doręczone w wyniku dwukrotnego awizowania przesyłki z wezwaniem (art. 150 § 4 O.p.), jako że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności z koperty zawierającej wezwanie do uzupełnienia braków formalnych nie wynika, iż wypełniono wymóg pozostawienia zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata o możliwości odbioru przesyłki w ściśle określonej placówce operatora pocztowego i z możliwością odbioru przesyłki przez adresata do ściśle określonej daty.

W oparciu o powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Pełnomocnik skarżących wniósł o dopuszczenie dowodu z treści postanowienia z dnia 27 września 2019 r. zatwierdzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w Warszawie, w przedmiocie umorzenia dochodzenia w sprawie potwierdzenia nieprawdy na dokumencie mającym znaczenie prawne – na okoliczność podejmowania przez skarżącego kasacyjnie koniecznych kroków celem wykazania, iż w dniach 20 i 30 kwietnia 2018 r. nie podjęto skutecznej i wymaganej prawem próby doręczenia przesyłki z wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych odwołania, w tym także nie pozostawiono tzw. awiza o przesyłce w pocztowej skrzynce oddawczej skarżących kasacyjnie – przez co strony nie uprawdopodobniły, że uchybienie terminowi do uzupełnienia braków formalnych odwołania nastąpiło bez ich winy.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną stron.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., choć autor skargi kasacyjnej błędnie określi je jako naruszenie prawa materialnego. Ze względu na to, że ustawodawca, w art. 174 P.p.s.a., rozgraniczył wspomniane formy naruszenia prawa mogące być podstawą skargi kasacyjnej (na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania) wnoszący skargę kasacyjną, konstruując zarzuty, powinien to rozgraniczenie rozróżniać.

3.1. W pierwszej kolejności istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma prawomocny wyrok z dnia 13 maja 2022 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3172/19, w którym Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2750/18 oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r., nr 1401-IOD-1.4102.64.2018.2.KK, w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W motywach orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kluczowym w niniejszej sprawie jest ustalenie, kto jest stroną postępowania właśnie na etapie składania odwołania, w którego treści widnieją dane tylko A.G. Organ podatkowy, kierując jedną przesyłkę, wezwał zarówno A.G., jak i G.G. do uzupełnienia braku formalnego pisma, oczekując złożenia podpisu. Zwrócono uwagę na treść art. 148 § 1 O.p., z którego wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym i uznano, że korespondencja winna być co do zasady kierowana oddzielnie do każdej osoby fizycznej. Stąd znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki, adresowanej do obojga małżonków, zawierającej wezwanie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostało uznane za dowód tego, że sformalizowana procedura doręczenia zastępczego została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Mając na uwadze powyższe jako przedwczesne przyjęto stwierdzenie, że w sprawie zaistniały jednoznaczne podstawy do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

3.2. Powyższe prawomocne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2022 r. ma fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie, albowiem wobec istotnych wątpliwości co do prawidłowości skierowania przez organ odwoławczy w jednej przesyłce wezwania z dnia 13 kwietnia 2018 r. do obojga małżonków, czyli z naruszeniem art. 148 § 1 O.p., podważona została zasadność przyjęcia fikcji doręczenia z art. 150 O.p. W niniejszej sprawie aktualne jest stwierdzenie, że korespondencja zawierająca wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania winna być doręczona autorowi odwołania, na podstawie art. 148 § 1 O.p. (jako osobie fizycznej). Uznając za konieczne ponowne doręczenie powyższego wezwania, nie sposób jednoznacznie przyjąć, że termin rozpoczął swój bieg, a następnie, że doszło do jego uchybienia. W tym stanie rzeczy co najmniej przedwczesnym jest rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania. Wobec powyższego za zasadny uznać należało zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 4 O.p.

3.3. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2022 r., że ocena skuteczności doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym zależy od dochowania warunków formalnych ściśle określonych przepisami O.p., co musi znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy. Procedura podatkowa dotycząca doręczania pism podatnikom uregulowana jest w art. 148 § 1, art. 149 i art. 150 § 1 O.p. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania, albo pod adresem do doręczeń w kraju.

Stosownie do postanowień art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 O.p. w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków - małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Odróżnić jednak należy wydanie jednej decyzji podatkowej na oboje małżonków, stanowiące realizację przepisu art. 133 § 3 O.p., od zachowania gwarancji procesowych każdego z małżonków do działania osobno, w sytuacji gdy jeden z małżonków wyraża wprost wolę działania indywidualnie (tylko we własnym imieniu). Nie kwestionując, że w świetle art. 133 § 3 O.p. małżonkowie stanowią jedną stronę postępowania, zauważyć należy, że na ową stronę składają się dwie osoby fizyczne, z których każda objęta jest ochroną wynikającą z zasad procesowych, co nie wyklucza stosowania przy doręczeniach regulacji zawartej w art. 148 § 1 O.p. Jak wspomniano na podstawie art. 133 § 3 O.p. każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga, czyli przepis ten stanowi tylko i wyłącznie o uprawnieniu, a nie o obowiązku procesowym działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Treść art. 133 § 3 O.p. nie wyłącza zatem obowiązku stosowania przez organy art. 148 § 1 O.p., zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym.

Z akt niniejszej sprawy wynika wprost, że tylko A.G. złożył odwołanie od decyzji, wyraźnie wskazując, że czyni to "imieniem własnym". Powyższe wątpliwym czyni założenie, że skarżący działał w imieniu obojga małżonków, w myśl art. 133 § 3 O.p. W tej sytuacji kierowanie, w jednej kopercie, wezwania o uzupełnienie braku formalnego zarówno do skarżącego, jak i do jego małżonki, uznano za nieuprawnione. Wobec powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien na podstawie art. 148 § 1 O.p. kierować korespondencję do osoby fizycznej (autora odwołania), aby następnie móc ocenić skuteczność doręczenia w świetle przepisów O.p.

Z uwagi na doniosłe skutki procesowe, jakie wiążą się z zastosowaniem trybu doręczeń przesyłek pochodzących od organów, szczególnie rygorystycznie należy przestrzegać procedury wymienionej w art. 148 § 1 i art. 150 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego korespondencja zawierająca wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania winna być doręczona odrębnie każdemu z małżonków, jeżeli przyjąć, że każdy z nich winien być zobowiązany do złożenia podpisu. W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności, w sposób bezsporny, należało ustalić kto jest stroną postępowania odwoławczego, a następnie skierować stosowne wezwanie do tej osoby fizycznej (bądź odrębnie do każdej z osób fizycznych). Z uwagi na opisane istotne wątpliwości na etapie ustalania strony, realizującej prawo do odwołania, a następnie możliwość wadliwego skierowania przesyłki przez organ, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej uznano za drugoplanowe (czy pochodne) i pozostające bez istotnego znaczenia na obecnym etapie rozpatrywania niniejszej sprawy.

3.4. Odnosząc się do wniosku zawartego w skardze kasacyjnej o dopuszczenie dowodu z dokumentu, w postaci treści postanowienia z dnia 27 września 2019 r. w przedmiocie umorzenia dochodzenia w sprawie potwierdzenia nieprawdy na dokumencie mającym znaczenie prawne, pozostawiono go bez rozpoznania z uwagi na brak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarga kasacyjna została bowiem uwzględniona z innych powodów.

3.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżone postanowienie, stosownie do art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Organ rozpoznając ponownie sprawę uwzględni ocenę prawną przedstawioną powyżej.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

M. Bejgerowska T. Kolanowski M. Wolf-Kalamala