Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1723/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 28 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze określił P. sp. z o.o. S.K.A z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r.

Organ zakwestionował w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., z tego względu, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, a ich wystawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

1.2. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 16 kwietnia 2019 r. (nr 1201-IOV-2.4103.381.2018.29), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ wyjaśnił, że uległ on zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p."). W sprawie zostało bowiem wszczęte 30 maja 2016 r. postępowanie karne skarbowe, o którym, na podstawie art. 70c O.p., podatnik został powiadomiony pismem z 18 października 2017 r. Organ zwrócił przy tym uwagę, że wszczęte przez prokuraturę śledztwo dotyczy nieprawidłowości wykrytych w działalności spółki A., niemniej jednak jego zakres obejmuje również czynności podjęte przez Spółkę. Dotyczy ono bowiem wystawiania nierzetelnych faktur przez spółkę A., w tym również faktur wykazanych przez stronę w deklaracjach podatkowych.

Dalej, przedstawiając ustalenia stanu faktycznego, organ wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że spółka A. nie wykonała form wtryskowych wymienionych w zakwestionowanych fakturach, ani ich nie zainstalowała.

Z ustaleń organu wynikało, że wspomniana spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej aktywność ograniczała się do wystawiania tzw. "pustych faktur". Powyższe miało wynikać między innymi z wyjaśnień T.S., który w toku postępowania karnego przyznał, że spółka służyła mu do prowadzenia nielegalnej działalności, a osoby mające nią formalnie kierować były jedynie figurantami, którzy nie mieli na nią realnego wpływu. Przy czym zeznania te pozostawały w sprzeczności z zeznaniami T.P. (prezesa zarządu spółki w okresie od marca 2012 r. do września 2014 r.), który twierdził, że spółką zarządzał samodzielnie i nie znał T.S. Zeznania te zostały jednak ocenione przez organ jako niewiarygodne, między innymi z uwagi na to, że świadek nie miał wiedzy na ten temat. Ponadto z ustaleń organu wynikało, że spółka A. nie posiadała żadnego budynku, magazynu, urządzeń czy też zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się do zeznań złożonych przez S.M., który miał założyć spółkę A., a następnie zbyć jej udziały T.P., organ stwierdził, że są one niewiarygodne. T.S. potwierdził bowiem, że spółka została założona na jego prośbę, a S.M., podobnie jak i T.P., pełnił wyłącznie rolę figuranta.

W konsekwencji, zdaniem organu opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje w ogóle nie miały miejsca. Spółka A. nie miała bowiem możliwości wytworzenia form wtryskowych i ich zainstalowania. Stad też, biorąc pod uwagę ugruntowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym stanie rzeczy kwestia, czy podatnik działał w dobrej czy w złej wierze nie miała znaczenia. Niemniej jednak, zdaniem organu, ustalony stan faktyczny wykluczał nieświadome działanie reprezentujących nią osób. Według organu, działania Spółki były zamierzone, zaplanowane i miało na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych, wskutek bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Skarżąca spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu wykazanie się starannością kupiecką w stosunku do spółki A.. Kontakt nawiązano przez nieokreśloną osobę, nie pozyskano żadnych informacji na temat tej spółki. świadczących o wiarygodności spółki, zaświadczenie, że spółka jest czynnym podatnikiem VAT pochodzi ze stycznia 2011r., nie zawierano pisemnych umów, nie uregulowano spraw dot. gwarancji na formy wtryskowe, zasad reklamacji, dokumentów dotyczących jakości, A.K. reprezentujący skarżącą spółkę opisał siedzibę spółki A. bardzo ogólnikowo, twierdził, ze rzekomo sprawdzał zaplecze do wytworzenia form wtryskowych, nie sprawdzał umocowania T.S. do reprezentacji spółki A.. Zdaniem organu powyższe wskazuje na niefrasobliwe działanie, duże zaufanie do spółki A. wynikające z tego, że strony transakcji wiedziały, że uczestniczą w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Organ nie zakwestionował posiadania przez spółkę form wtryskowych jednakże w jego opinii towary te nie pochodziły ze spółki A..

Tym samym, wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia:

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz brak analizy zebranego materiału, a przez to niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności nieprawidłowymi ustaleniami, że Spółka uwzględniła w swoich rozliczeniach podatkowych faktury od spółki A. stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego przejawiające się gromadzeniem dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącego;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny dowodów na skutek pomijania i pomniejszania wagi dowodów przemawiających na korzyść Spółki;

- art. 194 O.p. poprzez nieuwzględnienie ustaleń zawartych w dokumentach urzędowych (przede wszystkim pomijanie ustaleń zawartych w zeznaniach świadków);

- art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony z faktur od dostawy, które rzekomo ,,nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych";

- art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE czyli tzw. zasady neutralności wspólnego systemu VAT poprzez opodatkowanie dokonanych transakcji dostawy towarów i jednocześnie odmówienie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanych transakcji nabycia form wtryskowych.

Ponadto w motywach skargi sformułowano zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p., jak również art. 144a § 1 O.p.

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Podgórze, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.1. Wyrokiem z 18 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 764/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną. W ocenie sądu organy błędnie uznały, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie 30 maja 2016 r. przez prokuraturę postępowania karnoskarbowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że z treści tego postanowienia wynika, iż śledztwo wszczęto w sprawie zarzutów stawianych spółce A. a nie skarżącej spółce – tym samym oznacza to, że przedmiotowe postanowienie jak i zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p. nie mogło wywrzeć zamierzonego skutku, bowiem nie odnosiło się do skarżącej i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.

3.2. W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. przez błędną (zawężającą) wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skoro w treści postanowienia prokuratury o wszczęciu śledztwa z dnia 30 maja 2016 r., nie wskazano wprost podatnika (Skarżącej spółki) to należy przyjąć, że postanowienie to oraz dokonane przez organ podatkowy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c O.p., nie wywarły skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym zobowiązanie podatkowe Skarżącej uległo przedawnieniu. Podczas gdy z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika bezwzględny wymóg wskazania w treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego konkretnego podatnika a istotne jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, który to związek został w przedmiotowym postępowaniu wykazany. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów to biorąc pod uwagę istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą, powinien uznać, ze organy prawidłowo zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) został zawieszony;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i § 2, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a") poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ, tj.: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p i uznanie, że organy wadliwie ustaliły stan faktyczny w zakresie ustalenia okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i tym samym możliwości określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a ze względu na wszczęcie w dniu 30 maja 2016 r. przez prokuraturę postępowania karnoskarbowego oraz zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie nastąpił upływ terminu przedawnienia, w związku z czym skarga na zaskarżoną decyzję powinna zostać oddalona;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i § 2, art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organy rozpatrując sprawę ponownie, uwzględnił zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którymi organ, z uwagi na stwierdzony upływ terminu przedawnienia i brak wykazania dotychczas okoliczności stanowiących o przerwaniu bądź zawieszeniu biegu przedawnienia, ma dokonać oceny dopuszczalności orzekania. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne.

3.3. Wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1125/20) Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił powyższą skargę kasacyjną i uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady, należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Tym niemniej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w sprawie taki związek nie zaistniał, ponieważ postępowanie nie odnosiło się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. do skarżącej spółki i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (zobowiązania podatkowe za listopad i grudzień 2012 r.), gdyż śledztwo wszczęto w sprawie zarzutów stawianych firmie A. a nie skarżącej spółce.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznał przy tym rację autorowi skargi kasacyjnej, że z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika, by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego miał być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, ma się z nim jedynie wiązać. Ponieważ nie zostało doprecyzowane, jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Ponadto stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dalej zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, do wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, gdyż przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe in rem, o którym podatnik został zawiadomiony. Po drugie zaś, dla wywołania skutku, o którym mowa w tym przepisie, w informacji skierowanej do podatnika nie jest też konieczne podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych mu czynów, tak aby podatnik mógł z tego zawiadomienia dowiedzieć się, o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzany.

Równocześnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie zaistniał związek pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego względem spółki A. a sprawą podatkową dotyczącą Spółki. Śledztwo objęło bowiem swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem przez Skarżącą nierzetelnych faktur, czego potwierdzeniem są między innymi postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz pismo prokuratury z 20 grudnia 2018 r.

Tym samym w przypadku, gdy podatnik za dany okres rozliczeniowy odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który spornych usług nie wykonał i wystawił tzw. "puste faktury", w sytuacji gdy wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo 56 k.k.s. (mające polegać na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7) wobec wystawcy przedmiotowych faktur i w postanowieniu tym nie wskazano i nie określono odbiorców "pustych faktur" zaś o wszczęciu tego postępowania oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań zawiadomiono przed upływem terminu przedawnienia pełnomocnika tego podatnika w trybie art. 70c O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem wszczęte postępowanie karnoskarbowe ma niewątpliwy związek z niewykonaniem zobowiązania podatnika, który odliczył podatek z "pustych" faktur.

Formułując wskazania co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał sąd pierwszej instancji do dokonania merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym związaniu oceną prawną, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

4.2. Mając na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1125/20) należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 190 oraz art. 153 P.p.s.a. zawarta w nim ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania mają charakter wiążący.

Tym samym Sąd przyjmuje przedstawione w przywołanym wyroku rozważania dotyczące wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak również związku pomiędzy postępowaniem karnoskarbowym wszczętym w sprawie o przestępstwo z art. 56 k.k.s. wobec A. sp. z o.o. a rozpoznawaną sprawą podatkową.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Przy czym przedmiot postępowania karnoskarbowego nie musi być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego – ma się z nim jedynie wiązać. Ponieważ nie zostało doprecyzowane, jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego związek ten wystąpił ponieważ faktury wystawione przez kontrahenta Spółki, a niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały przez nią ujęte w deklaracjach podatkowych. Ponadto śledztwo prowadzone w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmuje również zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, a w postanowieniu o jego wszczęciu Prokuratura wprost odniosła się do postępowania prowadzonego przez organ podatkowy wobec spółki A.. Powyższe zostało również potwierdzone w piśmie prokuratury z 20 grudnia 2018 r., w którym wskazano, że postępowanie obejmuje okoliczności dotyczące wszystkich nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę A. w latach 2012-2013.

W świetle powyższego sformułowany w motywach skargi zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt w zw. z art. 70c O.p. jest niezasadny. Wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Spółki przerwanie biegu terminu przedawnienia może nastąpić również, w sytuacji gdy śledztwo dotyczy kontrahenta, którego faktury zostały uwzględnione w deklaracjach podatkowych strony. Ponadto, zgodnie z oceną prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, postępowanie karnoskarbowe nie musi dotyczyć konkretnego zobowiązania podatkowego. Wprost przy tym zaznaczył, że przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykładnia powyższych przepisów była zawężająca.

Mając na uwadze ostateczną konkluzję sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którą "ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, będąc jednocześnie związany oceną prawną, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia" – należy zwrócić uwagę, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą jedynie wówczas gdy zmiana stanu prawnego powoduje, że pogląd sądu staje się nieaktualny. Sąd dostrzega przy tym, że w przywołanym wyroku nie uwzględniono treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), niemniej jednak, ponieważ uchwała ta istniała w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1125/20 – nie powoduje ona zmiany stanu prawnego sprawy. Stąd też, skoro Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że w sprawie "doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia", ponownie rozpoznając sprawę Sąd nie bada, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jako niezasadny należy również ocenić zarzut naruszenia art. 144a § 1 pkt 2 O.p. Z jego uzasadnienia wynika bowiem, że jest on związany z prawidłowością doręczenia pełnomocnikowi strony zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. – a w konsekwencji nie przerwania biegu terminu przedawnienia. Tymczasem zgodnie z wiążącą Sąd oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie "doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia".

4.3. W ramach zarzutów skargi dotyczących prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i art. 194 O.p., pełnomocnik strony w pierwszej kolejności zakwestionował rzetelność oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Zdaniem pełnomocnika, ocena ta była wybiórcza i służyła wykazaniu z góry przyjętych przez organy założeń.

Świadczyć o tym miało stwierdzenie, że w toku przesłuchania przeprowadzonego przez prokuraturę 22 sierpnia 2017 r. T.S. miał zeznać, iż A.K. "kupował fragmenty potrzebnych mu maszyn z innej swoje spółki – W." Następnie części te składał i sprzedawał świadkowi, ten zaś sprzedawał je Spółce za co dostawał prowizję od A.K. (s. 11 decyzji). Tymczasem, jak wywodzi strona skarżąca, A.K. nie miał udziałów w spółce W. i nie był z nią w żaden sposób związany, co wynika chociażby z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców i Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Rzecz jednak w tym, że z motywów kontrolowanej decyzji nie wynika, aby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przyjął na podstawie powyższych zeznań, iż Spółka za pośrednictwem A.K. nabywała części od spółki W. Zostały one przywołane wraz z innymi zeznaniami T.S. w celu wykazania, że spółka A. została założona na jego polecenie i to on nią zarządzał, chociaż nie był członkiem jej zarządu, a ponadto działalność tej spółki sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur" (por. s. 12 decyzji). W konsekwencji, zdaniem organu, spółka A. nie dysponowała formami, które miała nabyć od niej Spółka, ani ich nie zainstalowała. Organ nie badał natomiast, kto faktycznie formy te wytworzył i dostarczył, ponieważ w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. okoliczność ta nie miała znaczenia, skoro dowody wskazywały, że nie mogła tego uczynić spółka A..

Nie można również zgodzić się ze stroną, że organ pominął zawarte w protokole z powyższego przesłuchania stwierdzenia, że "rzeczy fakturowane przez (...) wydaje mi się, że wszystkie rzeczy w nich wyszczególnione zostały wykonane". Wypowiedz ta dotyczy bowiem innego podmiotu, którego dane – z uwagi na konieczność zachowania tajemnicy postępowania karnego – zostały wykreślone (k. 51 akt odwoławczych). Brak odniesienia się przez organ do drugiej z przywołanych przez stronę wypowiedzi, w której świadek miał stwierdzić, że "ja faktycznie sprzedawałem te rzeczy" także nie dowodzi wybiórczej oceny materiału dowodowego. Dotyczy ona bowiem faktur wystawionych przez inny podmiot w związku z dotacjami dla Spółki, którego dane również zostały wykreślone.

W ocenie Sądu, krytycznie należy również ocenić tę część argumentacji pełnomocnika Spółki, w której odwołuje się do zeznań T.S. złożonych przed innym organem podatkowym 22 sierpnia 2018 r. Z zeznań tych miało wynikać, że spółka A. nie wykonała samodzielnie zamówionych towarów, a jedynie występowała w roli pośrednika. Zamówione przez Spółkę formy miał natomiast wykonać inny podmiot. Sąd dostrzega, że organ odwoławczy nie ocenił wiarygodności tego dowodu i nie uwzględnił go ustalając stan faktyczny sprawy, chociaż został on włączony do akt sprawy w związku z wnioskiem Naczelnika Urzędu Kraków-Podgórze z 21 czerwca 2021 r. o przesłuchanie T.S. w trybie art. 157 O.p. – a co za tym idzie naruszył art. 187 § 1 O.p. Uchybienie to jednak, wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Spółki, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko wówczas, kierując się art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd miałby podstawę do uchylenia kontrolowanej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wywiódł zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia dotyczące stanu faktycznego z wyjaśnień złożonych przez T.S. w roli podejrzanego przed prokuratorem prokuratury rejonowej w 2017 r. W toku przesłuchania podejrzany obszernie opisał okoliczności założenia spółek (kontrahentów Skarżącej), charakter ich działalności (wystawianie tzw. "pustych faktur") oraz sposobu wyszukiwania klientów zainteresowanych wystawieniem faktur dokumentujących koszty podatkowe. Zdaniem Sądu, konfrontacja zeznań T.S. złożonych w 2018 r. przed organem podatkowym z jego wcześniejszymi wyjaśnieniami z 2017 r., które złożył jako podejrzany, prowadzą do wniosku, że miały one charakter instrumentalny i było one niewiarygodne. Stąd też, nawet gdyby organ odwoławczy poddał je ocenie, nie mógłby w sposób racjonalny przyjąć, że ich treść jest prawdziwa.

Podkreślić przy tym należy, że biorąc pod uwagę zakres czynności podjętych w toku postępowania przez organy obu instancji w celu zebrania materiału dowodowego, nie można przyjąć, że naruszyły one art. 187 § 1 O.p. Analiza akt sprawy prowadzi do przeciwnego wniosku. Organy podatkowe zwróciły się do innych organów o przesłanie uwierzytelnionych dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec spółki A., zwróciły się również do prokuratury o udostępnienie protokołów z przesłuchania osób związanych z tymi spółkami, jak również samodzielnie przesłuchały świadków związanych ze stroną skarżącą, tj. M.K. oraz A.K..

Równocześnie o ile co do zasady art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakładają na organy podatkowe ciężar dowodzenia o tyle – co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie – nie ma on charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, z drugiej zaś strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Ponadto wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

4.4. Pozostała część motywów skargi również koncentruje się na próbie wykazania, że organy nie zbadały wszystkich istotnych okoliczności i błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy – a co za tym naruszyły art. 122 i art. 187 O.p. W tym zakresie argumentacja strony oparta została jednak na przypuszczeniach, ponadto jest fragmentaryczna i wybiórcza.

Odnosząc się do poszczególnych twierdzeń strony należy wskazać, że wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Spółki, faktury same z siebie nie stanowią niepodważalnego dowodu, który mógłby potwierdzić opisane w niej transakcje – co wprost wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przeciwnie, dla oceny faktury jako dowodu znaczenie mają nie tylko jej cechy formalne, ale również pozostałe okoliczności faktyczne sprawy. Ponadto przyjęcie stanowiska Spółki uniemożliwiałoby organom prowadzenie jakiegokolwiek postępowania, którego przedmiotem miałaby być weryfikacja rzetelności faktur.

Następnie strona podnosi, że nawet jeżeli T.P., prezes zarządu spółki A., nie miał wiedzy co do transakcji ze Spółką, nie można było na tej podstawie wywodzić, że nie nabyła ona do wystawcy faktur form. W swoich rozważaniach autor skargi nie uwzględnił jednak, że zeznania T.P. były tylko jednym z wielu dowodów, na podstawie których organy ustaliły, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto reguły logiki formalnej wymagają by dowód był pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Proces dowodzenia polega bowiem na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia.

Dalsze rozważania są wzajemnie sprzeczne i niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony wskazano, że nawet jeżeli spółka A. nie była właścicielem środków trwałych umożliwiających wykonanie form, mogła je leasingować. Z drugiej zaś strony pełnomocnik Spółki podnosi, że z wyjaśnień T.S. złożonych 28 sierpnia 2018 r. wynika, iż spółka A. była jedynie pośrednikiem i sama korzystała z podwykonawcy. Przy czym pierwsze z tych twierdzeń strona wywodzi z zeznań S.M., który miał zeznań, że wówczas gdy był prezesem zarządu spółki A., leasingowała ona maszyny. Tyle tylko, że zeznania te zostały ocenione przez organ jako niewiarygodne, do czego strona się już nie odniosła. Drugie z przywołanych twierdzeń swoje źródło ma w zeznaniach, które – jak już zostało to wyjaśnione – pozostawały w sprzeczności z wyjaśnieniami T.S. złożonymi przez prokuratorem i w ocenie Sądu nie mogły prowadzić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego.

W przypadku rozbieżności pomiędzy zeznaniami A.K. oraz M.K., dotyczącymi okoliczności zamontowania przez nich form wtryskowych, na które miał wskazać organ, argumentacja strony jest o tyle bezzasadna, że nie znajduje ona potwierdzenia w treści kontrolowanej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie sformułował tego rodzaju uwag. Mając na względzie to, że w tej części skarga stanowi wierne powtórzenie odwołania złożonego w toku postępowania podatkowego, ta część argumentacji mogłaby zostać skierowana względem decyzji organu pierwszej instancji, nie jest jednak adekwatna w odniesieniu do decyzji będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej (por. s. 11 odwołania, k. 8 akt odwoławczych).

4.5. W ramach kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie znalazł również innych uchybień aniżeli te, które zostały podniesione w skardze.

W pierwszej kolejności należy przy tym zaznaczyć, że materialnoprawną podstawą decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej była art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że spółka A. nie dostarczyła stronie skarżącej form wtryskowych ani ich nie zainstalowała – a co za tym idzie zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Świadczą o tym przede wszystkim wyjaśnienia T.S., który przyznał, że o ile na początku działalność spółki A. miała mieć charakter legalny, tak od 2010-2011 r. sprowadzała się ona do wystawiania tzw. "pustych faktur". Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przyjętym przez niego schemacie działania tej spółki, zgodnie z którym znajdował on osoby mające firmować jego działalność, występując oficjalnie jako prezesi zarządu, podczas gdy rzeczywista kontrola nad jej działalnością pozostawała w jego rękach. Jak trafnie stwierdził organ, świadczą o tym chociażby zeznania T.P., który będąc prezesem zarządu nie potrafił precyzyjnie przedstawić zakresu działalność spółki, sposobu jej organizacji, środków, którymi dysponowała, nazwisk pracowników, kontrahentów. Ponadto, jak sam przyznał, jakkolwiek nabył wspomnianą spółkę od poprzednich udziałowców, nigdy nie widział jej dokumentacji księgowej. Stąd też jego zeznania w tym zakresie, w którym twierdził, że osobiście zarządzał spółką, prawidłowo uznano za niewiarygodne. Również dalsze losy tej spółki są charakterystyczne dla podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność. Miała ona zostać zbyta dalszej osobie, A.J., podczas gdy według jej matki przebywała ona na stałe i pracowała od 6 lat w Wielkiej Brytanii, stąd też nie mogła skutecznie wykonywać funkcji prezesa zarządu i prowadzić działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto T.S. przyznał, że po sprzedaży spółki zniszczył jej dokumentację. Organy nie znalazły również żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że spóła A. miała jakiekolwiek zaplecze techniczne umożliwiające jej wykonanie form wtryskowych, czy też jakichkolwiek innych prac.

Równocześnie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wykluczone było nieświadome działanie osób kierujących Spółką – jakkolwiek organ zaznaczył, że badanie tej okoliczności nie było konieczne, ponieważ opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca.

W ocenie Sądu, również w tym względzie ustalenia organu odwoławczego mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i zostały sformułowane na podstawie kompleksowej oceny obszernego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p). Przede wszystkim A.K. nie potrafił przedstawił okoliczności, w których poznał spółkę A. i rozpoczął z nią współpracę. Nie przedsięwziął również żadnych kroków, aby sprawdzić formalną wiarygodność kontrahenta. Natomiast jego odpowiedź na pytanie, czy był w jej siedzibie prawidłowo oceniono jako niewiarygodną, ponieważ była ona nader ogólnikowa. Nie podjął się również weryfikacji technicznych możliwości wytworzenia przez spółkę A. części, które miały zostać od niej zamówione. Świadek wskazał przy tym, że swoją wiedzę czerpał z danych zawartych w KRS i REGON, tyle tylko – jak trafnie zauważył organ – rejestry te nie zawierają żadnych informacji na ten temat.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, konkluzja organu, zgodnie z którą towar mający być przedmiotem dostawy pochodził z innego źródła aniżeli spółka A., o czym strona skarżąca wiedziała – była w pełni uzasadniona.

W tym kontekście argumentacja strony skarżącej sformułowana w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jest bezzasadna. Opiera się ona błędnym założeniu, że skoro towar istniał rzeczywiści, spółka działała w dobrej wierze. Ponadto, jak wykazał organ, towar ten nie został dostarczony przez wystawcę faktur, a Spółka o tym wiedziała.

4.6. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.