Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1099/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.227.2020.1.MK w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w P. (zwana dalej: "Spółka", "Podatnik", "Wnioskodawczyni", "Strona" lub "Skarżąca") pismem z 16 kwietnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "Organ") z 12 marca 2021 r., w zakresie podatku akcyzowego.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Pismem z 10 grudnia 2020 r. Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zagospodarowania odpadów powstających w trakcie magazynowania wyrobów akcyzowych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na magazynowaniu w składach podatkowych zlokalizowanych w bazach paliw wyrobów akcyzowych należących do osób trzecich. Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Skarżąca prowadzi również działalność polegającą na magazynowaniu ropy w bazach ropy oraz przesyle paliw i ropy rurociągami.

W toku działalności, polegającej na magazynowaniu w składach podatkowych Skarżącej paliw, powstają odpady w rozumieniu przepisów z zakresu ochrony środowiska (w tym przepisów dotyczących odpadów). Są to zarówno odpady stałe, jak i odpady płynne — między innymi mieszaniny ropopochodne paliw (benzyn i olejów), wody i różnych innych substancji lub osadów. Skład tych mieszanin jest zróżnicowany, podobnie jak ich źródła, np. pochodzą z odwadniania zbiorników, studzienek rozdzielczych lub studzienek kanalizacyjnych, separatorów, a także z urządzeń oczyszczających ścieki. Różna może być także klasyfikacja tych mieszanin na gruncie Nomenklatury Scalonej, np. jako oleje odpadowe (CN 2710), czego Skarżąca nie jest w stanie przewidzieć na etapie gromadzenia mieszanin.

Skarżąca gromadzi wspomniane mieszaniny ropopochodne w wydzielonych zbiornikach lub pojemnikach typu IBC, znajdujących się na terenie składu podatkowego, w celu ich proekologicznego i zgodnego z przepisami o ochronie środowiska zagospodarowania. Jednocześnie jednak rozważa, czy z uwagi na pochodzenie, wskazane mieszaniny nie podlegają reżimowi prawnemu akcyzy, zwłaszcza gdyby zostały zaklasyfikowane jako oleje odpadowe. Stąd Skarżąca chce potwierdzić, że postępuje prawidłowo na gruncie akcyzy — zarówno w zakresie gromadzenia tych mieszanin, jak i ich późniejszego zagospodarowania.

Jednym z rozważanych sposobów zagospodarowania mieszanin, w przypadku gdy zostaną sklasyfikowane jako oleje odpadowe, jest dodanie ich do ropy w bazach ropy Skarżącej. Nie doprowadzi ono przy tym do istotnej zmiany parametrów fizykochemicznych lub jakościowych tej ropy.

Mieszaniny te (w tym sklasyfikowane później jako oleje odpadowe) przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zbieranie wskazanych mieszanin ropopochodnych w jednym lub kilku zbiornikach lub pojemnikach typu IBC, w składzie podatkowym, może stanowić produkcję w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym" lub "u.p.a."), także gdyby później zostały sklasyfikowane jako oleje odpadowe?

Czy dodanie wspomnianych mieszanin, w przypadku sklasyfikowania ich jako oleje odpadowe, do ropy w bazach ropy Skarżącej stanowi produkcję w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a.?

Czy w przypadku klasyfikacji wskazanych mieszanin ropopochodnych jako oleje odpadowe, powinny one być magazynowane w zbiornikach poddanych prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych (od akcyzy) przepisów?

Jakie dane powinna zawierać ewidencja akcyzowa w odniesieniu do mieszanin ropopochodnych sklasyfikowanych jako oleje odpadowe?

W zakresie pytania nr 1 Skarżąca stanęła na stanowisku, że zbieranie wskazanych mieszanin ropopochodnych nie stanowi produkcji w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a. nawet wówczas, gdyby później zostały sklasyfikowane jako oleje odpadowe.

Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca uznała, że dodanie wskazanych mieszanin, w przypadku sklasyfikowania ich jako oleje odpadowe, do ropy w bazach ropy Skarżącej nie stanowi produkcji w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a.

W kwestii objętej pytaniem nr 3, zdaniem Skarżącej, nawet w przypadku klasyfikacji wskazanych wyżej mieszanin ropopochodnych jako oleje odpadowe, Skarżąca nie ma obowiązku magazynowania ich w zbiornikach poddanych prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów.

Co się zaś tyczy pytania nr 4, Skarżąca jest zdania, że ewidencja akcyzowa w odniesieniu do mieszanin ropopochodnych, sklasyfikowanych jako oleje odpadowe, powinna zawierać: ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych — wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89 u.p.a.

1.2. DKIS interpretacją indywidualną z 12 marca 2021 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie braku uznania zbierania w składzie podatkowym mieszanin ropopochodnych za produkcję wyrobów energetycznych (pytanie nr 1) oraz danych jakie zawierać winna ewidencja składu podatkowego (pytanie nr 4), natomiast za prawidłowe — w pozostałym zakresie (pytanie nr 2 i pytanie nr 3).

Odnośnie pytania nr 1 DKIS wskazał, że w kwestii określenia, czy zbieranie wskazanych mieszanin ropopochodnych w jednym lub kilku zbiornikach lub pojemnikach typu IBC, w składzie podatkowym, może stanowić produkcję w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a. także, gdyby wskazane mieszaniny później zostały sklasyfikowane jako oleje odpadowe, zgodnie z Notami wyjaśniającymi do kodu CN 2710, bowiem oleje odpadowe są odpadami zawierającymi głównie oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, nawet zmieszane z wodą.

W ocenie DKIS opisane we wniosku odpady powstałe w związku z magazynowaniem w składzie podatkowym paliw i olejów, będą co do zasady wyrobami akcyzowymi. Jak podniósł DKIS, wskazuje na to nie tylko ich pochodzenie, ale i sama Skarżąca, nie wykluczając ich klasyfikacji jako olejów odpadowych, a co za tym idzie zamierzając je dalej wykorzystać.

W analizowanej sprawie, zgodnie ze stanowiskiem DKIS, bez wątpienia mamy do czynienia z produkcją wyrobów energetycznych. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, w toku działalności Skarżącej, polegającej na magazynowaniu w składach podatkowych Skarżącej paliw (wyrobów energetycznych), powstają odpady, które Skarżąca gromadzi, i które mogą mieć różną klasyfikację (w tym odpowiadającą olejom odpadowym), a więc odmienną od tej, którą miały magazynowane paliwa.

Jak podniósł DKIS, powstanie tych odpadów należy zatem zaliczyć do produkcji wyrobów energetycznych. Na skutek działalności Skarżącej dochodzi bowiem do przeklasyfikowania, jak i mieszania tych odpadów. Jak wskazał DKIS, co prawda, samo powstanie odpadów dzieje się niezależnie od Skarżącej, niemniej prowadząc opisaną działalności Skarżąca musi mieć świadomość powstawania tego typu odpadów. Ponadto późniejsze ich zagospodarowanie (zbieranie, mieszanie, magazynowanie) jest już w pełni zależne od działań Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem DKIS, zbieranie wskazanych mieszanin ropopochodnych w jednym lub kilku zbiornikach lub pojemnikach typu IBC, w składzie podatkowym, stanowi produkcję w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a.

Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytanie nr 1 DKIS uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Skarżącej wyznaczonych pytaniem nr 2, tj. czy dodanie mieszanin, w przypadku sklasyfikowania ich jako oleje odpadowe, do ropy w bazach ropy Skarżącej stanowi produkcję w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a., DKIS podzielił jej stanowisko, że ta sytuacja nie stanowi produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a. Jak odnotował DKIS, zgodnie z opisem sprawy mieszaniny te (oleje odpadowe) będą dodawane do ropy w bazach ropy Skarżącej. Dodanie olejów odpadowych do ropy nie doprowadzi do istotnej zmiany parametrów fizykochemicznych lub jakościowych tej ropy.Skoro zatem dodanie mieszanin sklasyfikowanych jako oleje odpadowe nie wpłynie na parametry ropy w widocznym stopniu, w szczególności nie doprowadzi do zmiany jej klasyfikacji, czy składu fizycznochemicznego lub właściwości, wówczas w ocenie DKIS działanie to nie będzie stanowić produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a.

Wobec powyższego stanowisko Skarżącej w zakresie pytanie nr 2 DKIS uznał za prawidłowe.

Z kolei w zakresie wątpliwości związanych z obowiązkiem magazynowania olejów odpadowych w zbiornikach poddanych prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych (od akcyzy) przepisów (pytanie nr 3), DKIS wskazał, że obowiązek ten — co do zasady — dotyczy wyrobów energetycznych i napojów alkoholowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyrobów energetycznych o różnych statusach akcyzowych.

W dalszej kolejności DKIS wskazał, że oleje odpadowe stanowią wyroby akcyzowe (wymienione w poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym) i jednocześnie stanowią wyroby energetyczne, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Olej odpadowe — co do zasady — są zaś klasyfikowane do kodu CN 2710 99, co w konsekwencji powoduje, że nie są to wyroby objęte załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. DKIS wskazał przy tym, że wyroby o tej klasyfikacji nie zostały również przez ustawodawcę wymienione w pkt 1–13 art. 89 ust. 1 u.p.a.

W ocenie DKIS z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotowe oleje odpadowe przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Oznacza to, że względem tych wyrobów będzie mogła mieć zastosowanie zerowa stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2c u.p.a. DKIS odnotował przy tym, że z wniosku nie wynika, że magazynowane przez Skarżącą oleje odpadowe będą posiadały różne statusy akcyzowe.

Wobec powyższego, zgodnie ze stanowiskiem DKIS, przedstawiona przez Skarżącą sytuacja objęta pytaniem nr 3 nie wypełnia przesłanek, o których mowa w § 4 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego. Tym samym magazynowanie olejów odpadowych, do których będzie miała zastosowanie zerowa stawka akcyzy wynikająca z art. 89 ust. 2c u.p.a., nie będzie musiało odbywać się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów.

Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 3 DKIS uznał za prawidłowe.

Natomiast w kwestii danych, jakie winna zawierać ewidencja w zakresie dotyczącym olejów odpadowych DKIS wskazała, że podmiot prowadzący skład podatkowy zobowiązany jest do prowadzenia ewidencje wyrobów akcyzowych, która umożliwia identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych. W przypadku olejów odpadowych, które będą opodatkowane zerową stawką akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2c u.p.a. ewidencja — co do zasady — powinna zawierać dane wskazane w art. 138a ust. 3 pkt 1 u.p.a., tj. dane pozwalające na ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych.

W tym też zakresie DKIS podzielił stanowisko Skarżącej. Jednakże, jak podniósł DKIS, w przedstawionej we wniosku sprawie wyroby te, zostaną wyprodukowane w składzie podatkowym Skarżącej, na co wskazano w zakresie objętym pytaniem nr 1. Z tego też względu ewidencja składu podatkowego winna zawierać także dane związane z produkcją tych wyrobów, o których mowa m.in. w art. 138a ust. 3 pkt 5 u.p.a., tj. winna zawierać dane, które Skarżąca pominęła w swym stanowisku.

Stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 4 DKIS uznał tym samym za niepełne, a w konsekwencji — oceniając je całościowo — uznał je za nieprawidłowe.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała m.in. żądanie uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 4 zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, a ponadto zasądzenia od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), w ten sposób, że:

samodzielnie oraz dowolnie sklasyfikował opisane we wniosku Skarżącej mieszaniny ropopochodne paliw (benzyn i olejów), wody i różnych innych substancji lub osadów jako oleje odpadowe, pomimo że Skarżąca jednoznacznie wskazała, że klasyfikacja takich mieszanin może być różna, czego nie jest w stanie przewidzieć na etapie gromadzenia mieszanin,

przyjął, że sam opis wynikający z Not Wyjaśniających do kodu CN 2710 pozwala dokonać Skarżącej kwalifikacji opisanych we wniosku odpadów do odpowiedniego grupowania, podczas gdy Skarżąca jednoznacznie wskazała, że skład tych mieszanin jest zróżnicowany, podobnie jak ich źródła oraz nie jest w stanie przewidzieć klasyfikacji mieszanin na etapie ich gromadzenia,

przyjął błędnie, że zgromadzone przez Skarżącą odpady mogą mieć odmienną klasyfikację od tej, którą miały magazynowane paliwa, podczas gdy nie można wykluczyć sytuacji, że skład danej mieszaniny będzie odpowiadał klasyfikacji magazynowanych paliw,

uznał bezpodstawnie, że na skutek działania Skarżącej dochodzi do przeklasyfikowania i mieszania przedmiotowych odpadów, podczas gdy Skarżąca jedynie wskazała, że nie jest w stanie przewidzieć klasyfikacji zebranych mieszanin ropopochodnych, która może być różna,

nie odniósł się do stanu faktycznego i stanowiska Skarżącej w sytuacji braku możliwości uznania mieszaniny za olej odpadowy, co może nastąpić w świetle opisanego stanu faktycznego;

dopuścił się błędu wykładni prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wadliwie przyjął, że:

produkcja w rozumieniu tego przepisu zachodzi również wtedy, gdy dany podmiot nie podejmuje żadnych aktywnych działań w celu nadania określonego waloru lub parametrów mieszaninie, lecz tylko dąży do zebrania odpadów w jednym miejscu,

produkcja w rozumieniu tego przepisu ma miejsce także wówczas, gdy dany podmiot nie wie, co będzie efektem zbierania mieszanin ropopochodnych, w tym nie potrafi nawet przewidzieć klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej, ani nawet tego, czy takim efektem będzie wyrób akcyzowy czy nie–akcyzowy,

produkcja w rozumieniu tego przepisu występuje, gdy zbierana jest także woda i różne inne substancje lub osady, które nie są wyrobami energetycznymi lub nawet wyrobami akcyzowymi, nawet jeśli ulegają zmieszaniu z odpadami benzyn i olejów;

dopuścił się błędnej oceny zastosowania prawa materialnego, tj.:

art. 87 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wadliwie uznał, że opisane we wniosku Skarżącej zbieranie mieszanin ropopochodnym paliw (benzyn i olejów), wody i różnych innych substancji lub osadów stanowi produkcję wyrobów energetycznych w składzie podatkowym,

art. 138a ust. 3 pkt 5 w zw. z art. 87 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nieprawidłowo stwierdził, że ewidencja akcyzowa Skarżącej powinna także zawierać dane związane z produkcją wyrobów akcyzowych, które Skarżąca pominęła w swoim stanowisku.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

2.3. W piśmie procesowym z 31 maja 2021 r. Spółka podkreśla, że organ niezasadnie ograniczył się do analizy zbieranych odpadów jako oleje odpadowe, podczas gdy Skarżąca wskazała, że nie klasyfikowała zbieranych odpadów jako oleje odpadowe, a jedynie dopuszczała taką możliwość. Wytknięto też, że pominięto stwierdzenie Skarżącej, że klasyfikacja może być różna i nie jest możliwa do przewidzenia na etapie zbierania mieszanin. Wskazano, że organ pominął tę cześć Not Wyjaśniających do kodu CN 2710, która wskazuje na wyłączenia dotyczące olejów odpadowych (litery a-c). Spółka wnosi o przeprowadzenie dowodu z wydruku pełnej treści Not Wyjaśniających do kodu CN 2710 - na okoliczność pełnej treści Not Wyjaśniających do tego kodu CN oraz pominięcia przez organ administracji w zaskarżonej interpretacji wyłączeń wskazanych w tych Notach, w odniesieniu do olejów odpadowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Na płaszczyźnie formalnoprocesowej sporne jest, czy można było wydawać interpretację co do produkcji wyrobów energetycznych, bez uprzedniego wyjaśnienia, czy na pewno wynikiem zbierania odpadów będą wyroby energetyczne (oleje odpadowe). Materialnoprawna istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zbieranie w składzie podatkowym mieszanin ropopochodnych można uznać za produkcję wyrobów energetycznych.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem wniosku o interpretację była ocena czy sam proces zbierania mieszanin może stanowić produkcję wyrobów energetycznych, a nie ocena tego procesu przez pryzmat jego wyniku, tj. czy jego efektem są wyroby energetyczne (oleje odpadowe), czy wyroby niemające takiej klasyfikacji. Zbieranie w składzie podatkowym mieszanin ropopochodnych należy uznać za produkcję wyrobów energetycznych.

6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do kodu CN 2710 oleje odpadowe są odpadami zawierającymi głównie oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, nawet zmieszane z wodą. Obejmują one:

1) Oleje odpadowe ropy naftowej i podobne oleje odpadowe, nienadające się już dłużej do użytku jako produkty podstawowe (np. zużyte oleje smarowe, zużyte oleje hydrauliczne i zużyte oleje transformatorowe). Oleje odpadowe zawierające polichlorowane bifenyle (PCB), polichlorowane terfenyle (PCT) i polibromowane bifenyle (PBB), powstałe głównie z odprowadzania tych chemikaliów ze sprzętu elektrycznego, takiego jak wymienniki ciepła, transformatory lub aparatura łączeniowa;

2) Oleje szlamowe ze zbiorników zasobnikowych olejów ropy naftowej, zawierające głównie takie oleje oraz wysoką zawartość dodatków (np. chemikaliów) używanych przy wyrobie produktów podstawowych;

3) Oleje odpadowe w postaci emulsji w wodzie lub mieszanin z wodą, takie jak te, które powstały w wyniku wycieku oleju lub mycia zbiorników zasobnikowych, albo ze zużycia olejów chłodząco-smarujących podczas operacji obróbki skrawaniem;

4) Oleje odpadowe otrzymane w procesie produkcji, formy użytkowej i stosowania atramentów, barwników, pigmentów, farb, lakierów i pokostów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest produkcja wyrobów akcyzowych. Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych - art. 87 ust. 1 ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że szeroka definicja produkcji wyrobów energetycznych opisana w przywołanych przepisach ma zapobiegać takim działaniom, które prowadziłyby do powstawania wyrobów energetycznych nieobjętych obowiązkiem podatkowym w akcyzie. Przy czym pamiętać należy, że powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie (w przypadku paliw silnikowych) ustawodawca wiąże z wszelkimi czynnościami, które prowadzą do ich użycia, oferowania na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych lub jako dodatki lub domieszki do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 u.p.a.).

7. 1. Zgodnie z zasadami dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego rozumienie znaczenia słów "produkcja" oraz wzajemne relacje tego pojęcia z pojęciem ,,produkcja wyrobów energetycznych" na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, co wymaga sięgnięcia do wykładni językowej. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest legalnej definicji pojęcia ,,produkcja" w związku z tym na gruncie wykładni językowej, należy odwołać się do potocznego brzmienia tego pojęcia. Według Małego Słownika Języka Polskiego ,,produkcja" to zorganizowana działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów. Z kolei według słownika PWN "produkcja" to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług, dóbr kultury. Powyższe słownikowe rozumienie słowa "produkcja" pozostaje w zgodności z zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi i pozwala na przyjęcie, że produkcja (proces produkcyjny, proces wytwórczy) to wszelka działalność gospodarcza, której celem jest wytwarzanie określonych dóbr materialnych, przynoszących zyski producentowi i zaspokajająca potrzeby społeczeństwa. Proces produkcyjny to działalność polegająca na wydobywaniu surowców mineralnych bądź przetwarzaniu surowców i materiałów na wyroby gotowe.

Produkcja jest zawsze celową działalnością człowieka. Jak wynika z definicji produkcji powinna ona przynosić zysk. Uwaga ta ma znaczenie, w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, ponieważ z powyższego wynika, że istotnym jest – wbrew stanowisku Strony – przeznaczenie wyprodukowanego wyrobu energetycznego, które ma polegać na jego użytecznym zagospodarowaniu, a we wniosku o interpretację nie ma mowy o utylizacji.

7.2. Ustawodawca nie doprecyzował, co należy rozumieć przez "mieszanie" na gruncie art. 87 ust. 1 u.p.a., zatem należy sięgnąć do języka potocznego i definicji słownikowej. Wyraz "mieszanie" to forma rzeczownikowa czasownika "mieszać" (Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego; www.sjp.pwn.pl). A "mieszać" oznacza "zmieniać położenie cząstek substancji płynnej lub sypkiej, poruszając w niej czymś lub potrząsając naczyniem, w którym się ona znajduje; też: łączyć ze sobą w ten sposób różne substancje; dodawać coś do czegoś, przeplatać coś czymś (Słownik Języka Polskiego - www.sjp.pwn.pl/mieszanie, pkt 1 i 2).

7.3. Tego co stało się przypadkiem nie można określić produkcją. Dla uznania, iż mamy do czynienia z produkcją wyrobów energetycznych należy brać pod uwagę celowość i świadomość tego działania. Produkcją w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a. jest celowe połącznie dwóch wyrobów akcyzowych, które prowadzi do wytworzenia lub przekwalifikowania wyrobów energetycznych nadających się do ich dalszego użycia, oferowania czy sprzedaży (wyrok NSA z 24 lutego 2020 r., I GSK 597/17 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

8.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

Organ w postępowaniu interpretacyjnym prowadzonym w trybie art. 14b § 1 O.p. związany jest z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treścią przedstawionych pytań oraz treścią stanowiska Wnioskodawcy. Okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisane, ewentualnie stosownie udokumentowane, w skardze do sądu administracyjnego, w skardze kasacyjnej, jako zaprezentowane po zakończeniu administracyjnego postępowania interpretacyjnego, nie zastępują, nie zmieniają, nie uzupełniają i nie weryfikują stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, nawet jeżeli pierwotnie nie został on przedstawiony wyczerpująco (por, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1294/12 i II FSK 1295/12).

8.2. Przedmiotem wniosku była ocena samego procesu, tj. czy zbieranie mieszanin ropopochodnych "może stanowić" ich produkcję, a nie, że bezwzględnie na skład powstałej mieszaniny zawsze będzie stanowić produkcję. Klasyfikacja zebranych mieszanin nie była przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną.

Z treści wniosku wynika, że Spółkę interesuje sam proces gromadzenia mieszanin i ich późniejszego zagospodarowania, a nie klasyfikacja zgromadzonej mieszaniny. Dla Spółki istotne jest pochodzenie mieszanin, a nie ich klasyfikacja fizykochemiczna. Tak też prawidłowo wniosek odczytał organ interpretacyjny.

We wniosku ujęte jest założenie Spółki, że możliwe jest, iż mieszaniny zostaną później sklasyfikowane jako oleje odpadowe. Spółka chce się jednak dowiedzieć, czy mieszaniny powstają w procesie, który można uznać za produkcję wyrobów energetycznych, a nie to jak wynik procesu wypływa na jego kwalifikację jako produkcję. Dopiero w skardze i piśmie procesowym Spółka zaczęła kłaść akcenty nie ma sam proces produkcyjny, ale na jego wynik.

Argumentacja Spółki jest niezależna od uznania przedmiotowych mieszanin za wyroby energetyczne. Spółka we wniosku argumentuje, że bez względu to czy mieszaniny ropopochodne są wyrobami akcyzowymi (nawet gdy później zostały sklasyfikowane jako oleje odpadowe), czy też nie, to czynności podejmowane przez Spółkę nie będą nosić znamion produkcji.

8.3. Kluczowe, że Spółka opisując stan faktyczny we wniosku o interpretację nie wskazała, że przedmiotowe mieszaniny ropopochodne nie będą wyrobami akcyzowymi. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała, że nie jest w stanie przewidzieć tego na etapie gromadzenia mieszanin. Równocześnie jasno wskazała, że odpady które zamierza gromadzić, powstają w trakcie magazynowania różnych paliw i są to mieszaniny ropopochodne. Innymi słowy pochodzenie tych odpadów - mieszanin ropopochodnych jest na tyle precyzyjne, aby móc je odpowiednio zaklasyfikować do wyrobów akcyzowych, tym bardziej, że powstają w składach podatkowych. To, że klasyfikacja mieszanin może być różna nie oznacza, że nie można rozważać, czy nie dochodzi do produkcji wyrobów energetycznych i bezprzedmiotowe jest rozważanie spełnienia przesłanek definicji produkcji.

Przedstawiając opis sprawy i formułując pytania, Strona Skarżąca wskazała jednak na możliwą klasyfikację wyrobów mających być przedmiotem interpretacji. Treść skarżonej interpretacji nie wskazuje, że to organ założył, że proces zbierania mieszanin w każdym przypadku da wynik sklasyfikowany jako oleje odpadowe i dlatego uznał zbieranie mieszanin za proces produkcyjny.

Spółka wnioskując o interpretację wskazuje, że klasyfikacja mieszanin może być różna i nie jest to możliwe do wcześniejszego przewidzenia, ale wprost dopuszcza ewentualność, że mieszaniny zostaną sklasyfikowane jako oleje odpadowe, a więc zostaną sklasyfikowane jako wyroby energetyczne. Nie można więc skutecznie zarzucać organowi interpretacyjnemu, że to on samodzielnie przyjmuje taką kwalifikację jako możliwą.

W świetle tych okoliczności ujętych we wniosku organ był zobligowany do merytorycznego procedowania wniosku. Możliwie różna klasyfikacja mieszanin nie stanowi przeszkody dla oceny, czy proces powstawania mieszanin można nazwać procesem produkcyjnym.

8.4. Jeżeli Spółka była zainteresowana uzyskaniem stanowiska w kwestii tego, czy można mówić o produkcji w sytuacji, gdy mieszanina nie jest klasyfikowana jako olej odpadowy, nie powstaje wyrób akcyzowy, to Spółka powinna wprost takie stanowisko wprowadzić do wniosku o interpretację zamiast zarzucania, że organ nie wyczytał tego z całokształtu treści wniosku o interpretację.

Procedura interpretacji indywidualnych nie służy do ustalenia, czy mieszanina jest olejem odpadowym. Ta kwestia jest elementem stanu faktycznego w procedurze interpretacyjnej, którego ustalać organ interpretacyjny nie może. W tym zakresie Spółka może rozważać wystąpienie o wydanie Wiążącej Informacji Akcyzowej lub opierać się na własnych badaniach.

8.5. Spółka we wniosku o interpretację wskazuje, że "jednym z rozważanych sposobów zagospodarowania mieszanin, w przypadku gdy zostaną sklasyfikowane jako oleje odpadowe, jest dodanie ich do ropy w bazach ropy Spółki. Nie doprowadzi ono przy tym do istotnej zmiany parametrów fizykochemicznych lub jakościowych tej ropy." Oczywistym jest, że mieszaniny składającej się głównie z wody Spółka do ropy by nie dodawała, bo zepsułaby tym parametry i walory ropy.

Spółka oświadcza, że "przedmiotowe mieszaniny, w tym sklasyfikowane później jako oleje odpadowe, przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych".

W skardze Spółka zdaje się jednak dystansować od tych stwierdzeń wywodząc, że mieszanina może okazać się wyrobem niebędącym wyrobem energetycznym, zawierając np. zbyt dużo wody, osadów, innych substancji. W piśmie procesowym Strona idzie jeszcze dalej. Wskazuje, że "odpady są niechciane i musi je zagospodarować zgodnie z przepisami ochrony środowiska. A w rzeczywistości ponosi koszty ich powstawania, i zagospodarowania. Nie ma tu wartości dla Skarżącej, w szczególności wartości ekonomicznej, zaś można dopatrywać się tylko wartości dla środowiska. Natomiast dalsze wykorzystanie ma jedynie potencjalny charakter, gdyż zależy nie tylko od klasyfikacji konkretnej mieszaniny, ale także od możliwości prawno-środowiskowych. Zdecydowanie bardziej realna jest utylizacja."

We wniosku o interpretację nie ma mowy o utylizacji, czy innych niegospodarczych sposobach wykorzystania mieszanin, do czego nawiązuje się dopiero w skardze i piśmie procesowym. Organ nie mógł zatem odnieść się do innych sposobów zagospodarowania, a tym bardziej do zagospodarowywania odpadów niebędących wyrobami akcyzowymi, gdyż nie wynikało to z opisu sprawy, treści sformułowanych pytań jak i stanowiska Spółki.

8.6. W ocenie Sądu, Skarżąca próbuje zwalczać interpretację akcentując możliwie inne wyniki klasyfikacyjne mieszanin niż klasyfikacja ich jako oleje odpadowe, a więc odwrotnie niż to czyniła we wniosku o interpretację. Nadto zmienia modyfikuje stan faktyczny zmierzając w kierunku niegospodarczego wykorzystania mieszanin, czego nie podnosiła we wniosku.

Takie zabiegi Skarżącej nie mogą obalić legalności interpretacji indywidualnej, odnoszącej się konkretnie do oceny stanowiska Strony na tle konkretnego pytania i stanu faktycznego. Nie można oczekiwać, że organ interpretacyjny będzie dociekał z niedopowiedzeń Strony, że stan faktyczny może być inny, może mieć wiele wariantów. Jeżeli Spółka uważała, że stan faktyczny nie został precyzyjnie opisany to sama powinna być go uzupełnić, sprostować a nie zarzucać organowi, że nie ujawnił, a istocie nie wykreował, braków formalnych wniosku i nie zwracał się do Spółki o ich usunięcie.

W piśmie procesowym Spółka podnosi, że "Organ administracji przed wydaniem skarżonej interpretacji winien zatem rozważyć: co jeśli wskazana przez wnioskodawcę mieszanina ma mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej itd.? Może to mieć miejsce z uwagi na obecności wody, osadów, itd., które wyraźnie zostały wymienione we wniosku, podobnie jak zostały wskazane zróżnicowane źródła pochodzenia odpadów. Inna kwestia, która się wyłania: co jeśli domniemany "produkt" nie jest olejem odpadowym?".

Spółce umyka jednak, że to ona powinna wpierw sama rozważyć te kwestie i przedstawić klarownie w opisie stanu faktycznego, postawić adekwatne pytania i zająć stanowisko. Spółka wskazała, że "jednym z rozważanych sposobów zagospodarowania mieszanin, w przypadku gdy zostaną sklasyfikowane jako oleje odpadowe, jest dodanie ich do ropy w bazach ropy Spółki. Nie doprowadzi ono przy tym do istotnej zmiany parametrów fizykochemicznych lub jakościowych tej ropy." Żadnego innego sposobu zagospodarowania Spółka we wniosku o interpretację nie wskazała. Skoro Spółka przewiduje dodanie mieszanin do ropy w bazach ropy Spółki i uważa, że nie doprowadzi to do istotnej zmiany parametrów fizykochemicznych lub jakościowych tej ropy to nie sposób logicznie zarzucać organowi, że nie rozważał też, że Spółka być może będzie chciała też "psuć" ropę dodając do niej mieszaniny, zawierające mniej niż 70% olejów, a za to zawierające nadmiar wody lub innych osadów.

Najwyraźniej Spółka dostrzegła obecnie, że korzystniejsze było dla niej postawienie dodatkowych, innych pytań dotyczących także tego, czy np. zbieranie wskazanych mieszanin ropopochodnych w jednym lub kilku zbiornikach lub pojemnikach typu IBC, w składzie podatkowym, może stanowić produkcję w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a., także gdyby później "nie zostały" sklasyfikowane jako oleje odpadowe. Spółka obecnie próbuje ukierunkować spór także na tę kwestię, wywodząc że organ niezasadnie ograniczał się tylko do wersji możliwej klasyfikacji mieszanin jako oleje odpadowe, podczas gdy właśnie taką klasyfikację jednoznacznie akcentuje Spółka we wniosku o interpretację.

8.7. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego tylko, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Centralnym punktem odniesienia postępowania interpretacyjnego jest więc treść pytania i stanowiska wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację co do pytania nr 1 jest jasne. Spółka "stoi na stanowisku, że zbieranie wskazanych mieszanin ropopochodnych nie stanowi produkcji w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a., nawet wówczas gdyby później zostały sklasyfikowane jako oleje odpadowe".

Z tego stanowiska wynika, że w żadnym przypadku, bez względu na wynik późniejszej klasyfikacji mieszanin, Spółka nie uznaje ich za wyroby energetycznie, bo uważa że nie powstają one w procesie produkcyjnym. Przy tak sformułowanym stanowisku dla Spółki bez znaczenia jest wynik klasyfikacyjny mieszanin, bo uważa że nie jest wyrobem energetycznym substancja, która nie jest nie produkowana.

Takie stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Jego nieprawidłowość można było stwierdzić bez konieczności wzywania Spółki do sprecyzowania, uzupełniania stanu faktycznego sprawy.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Sąd uznaje za niezasadne.

8.8. Z powyższych względów pełna treść Not wyjaśniających, będąc przedmiotem dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie stanowi o wadliwości wydanej interpretacji. Istnienie, udowodnionych przez Spółkę, wyłączeń z kategorii olejów odpadowych, czy nawet możliwość klasyfikacji mieszanin jako wyroby nie będące wyrobami energetycznymi, nie oznacza, że prawidłowym staje się stanowisko Spółki, że "zbieranie wskazanych mieszanin ropopochodnych nie stanowi produkcji w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a., nawet wówczas gdyby później zostały sklasyfikowane jako oleje odpadowe", albo że takie stanowisko jest na tyle nieprecyzyjne, iż nie mogło być przedmiotem oceny w postępowaniu interpretacyjnym.

9. 1. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu co do jego meritum, organ prawidłowo ocenił, że opisane we wniosku odpady powstałe w związku z magazynowaniem w składzie podatkowym paliw i olejów, będą co do zasady wyrobami akcyzowymi.

Powstanie odpadów jest zawsze zdarzeniem niechcianym i niepożądanym. Powstawanie odpadów jest jednak zdarzeniem odrębnym od ich zbierania i mieszania. Analogicznie oddzielić należy aktywność polegającą na wytwarzaniu odpadów od aktywności polegającej na ich segregowaniu, zbieraniu, przetwarzaniu.

Zbieranie wskazanych mieszanin ropopochodnych w jednym lub kilku zbiornikach lub pojemnikach typu IBC, w składzie podatkowym, stanowi produkcję w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a. Proces zbierania odpadów jest procesem uświadomionym, zaplanowanym i zorganizowanym. W wyniku zlania, zebrania odpadów do jednego zbiornika dochodzi do ich zmieszania. Odpady same nie zbierają się w zbiornikach. To Spółka świadomie je tam zbiera, bo podstawia, umieszcza odpowiednie ("wydzielone" jak wskazano we wniosku) zbiorniki.

Wbrew temu co wywodzi Spółka mieszanie nie zawsze wymaga używania siły, narzędzia mieszającego lub potrząsania samym zbiornikiem. Niektóre płyny i substancje mają takie właściwości fizykochemicze, które pozwalają na samoczynne wymieszanie się z inną substancją tylko poprzez ich umieszczenie w jednym zbiorniku; samo umieszczenie odpadów w zbiornikach doprowadzi więc do ich zmieszania. Spółka musi wiedzieć, że opady są dodawane, łączone ze sobą poprzez ich zlewanie do jednego zbiornika i przez to dochodzi do ich zmieszania. Na skutek tego powstaje, jest wytwarzany, wyrób w procesie produkcji, o którym mowa w 87 ust. 1 u.p.a. Spółka zajmuje się więc gromadzeniem odpadów ropopochodnych w zbiornikach i pozwala na to, aby w zbiornikach odpady zmieszały się ze sobą.

Wbrew zatem twierdzeniom Spółki, powstanie tych mieszanin ropopochodnych należy zaliczyć do produkcji wyrobów energetycznych. Na skutek bowiem działalności Wnioskodawcy dochodzić może do przeklasyfikowania jak i mieszania przedmiotowych odpadów. Mimo, że samo powstanie odpadów dzieje się niezależnie od Wnioskodawcy, to Wnioskodawca ma świadomość powstawania odpadów, a potem doprowadza do ich zmieszania, magazynuje je i ma koncepcję na ich zagospodarowanie; we wniosku o interpretację przedstawiono jedynie koncepcję na zagospodarowanie zarobkowe.

9.2. Oceniając stanowisko Spółki, że "zbieranie wskazanych mieszanin ropopochodnych nie stanowi produkcji w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a., nawet wówczas gdyby później zostały sklasyfikowane jako oleje odpadowe" nie można było jednak abstrahować od olejów odpadowych.

Spółka uważa, że potencjalna klasyfikacja mieszanin jako oleje odpadowe nie ma znaczenia, bo Spółka uważa, że – w zakresie opisanym we wniosku - ich nie produkuje. Trzeba jednak podkreślić, że oleje odpadowe są uznawane za wyroby energetyczne, jeżeli spełniają parametry fizykochemiczne wskazane w Notach wyjaśniających do kodów CN. Można przyjąć, że co do zasady oleje odpadowe, o których mowa w Notach wyjaśniających do kodu CN 2710 nie powstają jako zamierzony i docelowy wytwór działalności człowieka, ale są właśnie odpadem, co jednak nie odbiera im waloru jako wyrób energetyczny. W procesie produkcji powstają więc produkty docelowe – wyroby energetyczne, o zaplanowanych i zamierzonych parametrach fizykotechnicznych oraz produkty uboczne (oleje odpadowe), które jakkolwiek nie są zaplanowane, a ich parametry dopiero muszą być dodatkowo zbadane, to jednak produkty uboczne nie są bezwartościowe.

9.3. To, że Spółka nie podejmuje zamierzonych działań w celu nadania mieszaninie konkretnych parametrów i walorów nie oznacza automatycznie, że mieszanina nie ma żadnych walorów, jest bezwartościowa i z natury nieenergetyczna.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, mieszaniny ropopochodne, w tym sklasyfikowane później jako oleje odpadowe, będą - wedle rozważań Spółki - służyć też do działalności zarobkowej Spółki. Spółka podaje jeden sposób zagospodarowania mieszanin, zakwalifikowanych jak oleje odpadowe – dodanie ich do ropy. Spółka nie wskazuje, że mieszaniny będzie utylizować, np. niszczyć przez spalenie, a zatem nie może zarzucać organowi, że organ nie wyczytał, domyślił się możliwości takiego zagospodarowania mieszanin.

9.4. W ocenie Sądu wskazane są tu analogie do źródeł i sposobu powstawania olejów szlamowych. Mieszaniny opisane we wniosku pochodzą z odwadniania zbiorników, studzienek rozdzielczych lub studzienek kanalizacyjnych, separatorów, a także z urządzeń oczyszczających ścieki. Oleje szlamowe, zgodnie z Notami wyjaśniającymi, pochodzą ze zbiorników zasobnikowych olejów ropy naftowej zawierające głównie takie oleje. Nie można jednak powiedzieć, że olej szlamowy powstaje przypadkiem i przez to nie zachodzi jego produkcja. Można więc przyjąć, że w przypadku olejów odpadowych np. w przypadku olejów szlamowych nie jest z góry przewidziana i nie jest zaplanowany skład fizykochemiczny szlamu, w tym jaka będzie w nim zawartość poszczególnych chemikaliów. Co do zasady nie planuje się jakości i parametrów szlamu. Źródła pochodzenia i sposób wytwarzania olejów szlamowych i mieszanin ropopochodnych opisanych we wniosku są bardzo zbliżone.

9.5. Jak zauważa M. Zimny (komentarz do art. 87, M. Zimny, Akcyza, Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 2020): "Charakter definicji produkcji wyrobów energetycznych jest półotwarty, bowiem ustawodawca po części wylicza jakie czynności mogą stanowić wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów, a są to mieszanie, przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Jednakże rozwinięcia wymagają dwa istotne pojęcia dla zawartej w art. 87 ust. 1 AkcyzU definicji, a mianowicie wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów. Wytwarzanie wyrobów wiąże się z taka działalnością, która prowadzi do powstania określonego wyrobu energetycznego z wykorzystaniem surowców nie będących wyrobami energetycznymi jak i surowców już stanowiących te wyroby. Natomiast przetwarzanie jest to działanie, którego rezultatem jest przekształcenie jednego wyrobu energetycznego w drugi.". Podzielając ten tok rozumowania, należy przyjąć, że produkcja wyrobów energetycznych nie ogranicza się wyłącznie do wykorzystania i przetworzenia jednych wyrobów energetycznych ich w inne wyroby energetyczne, ale także wytworzenia wyrobów energetycznych z wyrobów niebędących wyrobami energetycznymi, w tym z mieszaniny jednych i drugich.

Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, nawet zatem gdyby przyjąć, że nie wszystkie odpady powstałe w trakcie magazynowania paliw byłyby wyrobami akcyzowymi (energetycznymi), tj. nie byłyby klasyfikowane jako oleje odpadowe, to dokonując ich zmieszania z wyrobami energetycznymi w składzie podatkowym, na skutego którego powstanie mieszanina będąca wyrobem energetycznym, dojdzie do produkcji w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a.

Z tych powodów, stanowisko Spółki, iż "zbieranie wskazanych mieszanin ropopochodnych nie stanowi produkcji w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a., nawet wówczas gdyby później zostały sklasyfikowane jako oleje odpadowe" nie może być uznane za prawidłowe.

9.6. Organ trafnie wykazuje, że opisana działalność Spółki polegająca na zbieraniu mieszanin nie jest działalnością przypadkową i niezamierzoną.

Organ słusznie wywodzi, że jakkolwiek samo powstanie odpadów dzieje się niezależnie od Wnioskodawcy to prowadząc opisaną działalność (mieszanie) Wnioskodawca musi mieć świadomość wytwarzania nowej substancji, a więc podejmuje czynności, które należy klasyfikować jako produkcję. Zbieranie odpadów, ich mieszanie i magazynowanie mieszanin jest zależne od działań, jest procesem zaplanowanym przez Wnioskodawcę.

Nieadekwatnym w realiach niniejszej sprawy jest więc powołany przez Spółkę wyrok NSA z 24 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 597/17. W sprawie rozstrzyganej wskazanym wyrokiem NSA "w wyniku błędu pracownika spółki (kierowcy) poprzez wymieszenia benzyny i oleju napędowego oba produkty zostały faktycznie "popsute" a nie wyprodukowane przez spółkę. Zatem w tym przypadku zmieszanie paliw (powstanie odpadu) nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż wchodzące w skład mieszaniny produkty zostały już prawidłowo opodatkowane, a należna kwota akcyzy w całości została uiszczona. Mieszanina jest przedmiotem utylizacji i nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym".

W tamtej sprawie stan faktyczny dotyczył niezamierzonych działań wnioskodawcy, a sama substancja po zmieszaniu nie stanowiła dla niego żadnej wartości, podlegała utylizacji i nie podlegała dalszemu wykorzystaniu. Nie ma to jednak analogii w analizowanej sprawie.

9.7. Spółka podkreśla swój brak celowości i świadomości działania. Spółka wyjaśnia, że dąży jedynie do zebrania niechcianych odpadów i nie ma zamiaru oraz nie dąży do wyprodukowania wyrobu energetycznego.

Gdyby iść tokiem rozumowania Spółki to co do zasady bezprzedmiotowe byłoby klasyfikowanie olejów odpadowych jako wyrobów energetycznych. Wytwarzanie olejów odpadowych jest ich produkcją, chociaż nikt przecież nie ma zamiaru i intencji wytwarzania olejów odpadowych, samych w sobie. Są one jednak wyrobem energetycznym, jakkolwiek ich wytwarzanie odbywa się pobocznie i nieintencjonalnie. W podobnym procesie powstają mieszaniny też opisane we wniosku Spółki. To, że wynik klasyfikacji mieszanin może doprowadzić do powstania wyrobu, który nie okaże się wyrobem energetycznym nie oznacza to, że samego procesu nie można nazwać produkcją wyrobów energetycznych i a priori wyłączyć z zakresu działania u.p.a.

9.8. Mając na względzie powyższe, za chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i błędnej oceny co do zastosowania art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

10. Afirmowany przez organ wyrok WSA w Warszawie z 3 września 2015 r., V Sa/Wa 365/15 oddalał skargę i nie złożono wniosku o jego uzasadnienie. Z tego względu nie sposób bezwzględnie wywodzić, że ocena prawa tego wyroku wspiera stanowisko organu. Nie mniej jednak orzekając w tamtej sprawie Sąd nie dopatrzył się wad w interpretacji indywidualnej, której istotą stanu faktycznego było to, że "Co kilka lat (6-10) na terenie zakładu produkcyjnego oraz w innych składach podatkowych na terytorium kraju - realizowane jest czyszczenie tych zbiorników z osadów zgromadzonych na ich ścianach oraz na ich dnach" (...) "Może się jednak zdarzyć, że niektóre z pozostałości zbiornikowych będą nadawały się do zbadania i będzie możliwe nadanie im kodu CN. (...) Nadanie ww. kodu CN oparte jest na zasadzie tzw. ostrożności i polega na przypisaniu ww. kodów w oparciu o zbadaną (nadającą się do zbadania) część substancji stanowiącej element większej całości pozostałości (odpadu), który jako całość nie nadaje się do zbadania dla celów klasyfikacyjnych, np. ze względu na zawartość wody, zanieczyszczeń stałych. W tym celu, wydobyta z dna zbiornika pozostałość w pierwszej kolejności podlega rozdzieleniu i do badania jest przeznaczona ta część, która się do badań nadaje. W odniesieniu do takich pozostałości (odpadów) Spółka planuje, po ich wydobyciu ze zbiornika, wydawanie podmiotowi uprawnionemu w celu ich zniszczenia poza składem podatkowym, co wynika z przepisów ustawy o odpadach".

Organ interpretacyjny uznał, że "W odniesieniu do takich pozostałości (odpadów) Spółka planuje, po ich wydobyciu ze zbiornika, wydawanie podmiotowi uprawnionemu w celu ich zniszczenia poza składem podatkowym, co wynika z przepisów ustawy o odpadach. Zdaniem Spółki, odpady, o których mowa powyżej, należy zakwalifikować do wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi. Z tym twierdzeniem nie można się zgodzić. Fakt, że niektórych pozostałości nie można ich zbadać, nie może bowiem zmieniać ich prawnopodatkowej kwalifikacji." Zdaniem organu, "Wbrew twierdzeniom Spółki, powstanie tych odpadów należy zaliczyć do produkcji wyrobów energetycznych. Dochodzi bowiem do przeklasyfikowania, a fakt, że dzieje się to niezależnie od Spółki (wbrew jej woli) - jest w tym przypadku bez znaczenia. Należy zauważyć, że Spółka kwalifikuje powstałe zanieczyszczenia z dnia zbiornika i jego ścianek m.in. do kodu CN 2710 99 00 (oleje odpadowe). (...) Olej odpadowy o kodzie CN 2710 99 00 nie został wymieniony w żadnym z pkt 1-13 art. 89 ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku przeznaczenia go do innych celów niż opałowe, będzie on mógł podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy w wysokości 0 zł. Powyższe będzie miało miejsce w sytuacji, gdy podmiot, który będzie nabywał odpady, nie będzie dokonywał ich zniszczenia przez spalenie. W przeciwnym przypadku, wyroby te będą wypełniały definicję paliw opałowych i będą opodatkowane stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy, z uwzględnieniem odpowiednich przepisów dotyczących dokumentowania ich obrotu".

Wskazana interpretacja indywidualna, uznana za zgodną z prawem, wykazuje więc wiele analogii z rozstrzyganą obecnie sprawą.

11. 1. Rozstrzygnięcie kwestii jakie dane powinna zawierać ewidencja akcyzowa w odniesieniu do mieszanin ropopochodnych sklasyfikowanych jako oleje odpadowe jest ściśle powiązane z rozstrzygnięciem istoty sporu. Z treści wniosku wynika, że Spółka uważa, że skoro nie dochodzi do wyprodukowania mieszanin ropopochodnych sklasyfikowanych jako oleje odpadowe to w konsekwencji nie powinna ujmować ich w ewidencji akcyzowej.

W przypadku olejów odpadowych, które będą opodatkowane zerową stawką akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2c u.p.a. ewidencja co do zasady powinna zawierać dane wskazane w art. 138a ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. dane pozwalające na ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 138a ust. 3 pkt 5 u.p.a. ewidencja powinna umożliwiać w szczególności ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym.

Organ co do zasady zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, ale zastrzegł, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest niepełne, a oceniając je całościowo, uznał je za nieprawidłowe. Ocena jako nieprawidłowego stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 ma bezpośrednie przełożenie na negatywną ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4.

Organ interpretacyjny także w tej kwestii ma rację. W pytaniu 4 Spółka odnosi się do obowiązków ewidencyjnych względem olejów odpadowych. Skoro, o czym mowa wyżej, możliwe jest, że dojdzie do wyprodukowania olejów odpadowych - wyrobów energetycznych, których na wcześniejszym etapie nie było, ewidencja składu podatkowego winna zawierać także dane związane z produkcją tych wyrobów (o których mowa m.in. w art. 138a ust. 3 pkt 5 ustawy), tj. winna zawierać dane które Spółka pominęła w swym stanowisku zawartym we wniosku.

Brak jest regulacji szczególnych dla ewidencjonowania olejów odpadowych, co wskazuje Spółka w skardze. Nie oznacza to jednak, że oleje odpadowe, jako wyrób energetyczny mogą pozostać poza ewidencją akcyzową. Zgodnie z art. 138a ust. 3 pkt 5 u.p.a. mieszaniny ropopochodnych klasyfikowane jako oleje odpadowe, stanowiąc wyroby akcyzowe "wyprodukowane w składzie podatkowym" też powinny być ewidencjonowane.

11.2. Z tych względów Sąd uznaje za niezasadny zarzut błędnej oceny zastosowania prawa materialnego, tj. art. 138a ust. 3 pkt 5 w związku z art. 87 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Organ prawidłowo stwierdził, że ewidencja akcyzowa Skarżącej powinna także zawierać dane związane z produkcją wyrobów akcyzowych (mieszanin ropopochodnych klasyfikowanych jako oleje odpadowe) w składzie podatkowym, które Skarżąca pominęła w swoim stanowisku.

12. Mając na względzie niezasadność zarzutów skargi, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.