Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 263/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2020 roku w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.101.2020.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z [...] marca 2020 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku G. M. z dnia 20 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wycofania nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku prywatnego jej wspólników - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca z żoną prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w dniu 19 lutego 2007 r., stosownie do art 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z umową spółki jawnej jej wspólnikami są małżonkowie. Wspólnicy mają prawo do równego udziału w zyskach (stratach) spółki jawnej w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę oraz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Spółka jawna jest prawnym administratorem targowiska. Na terenie targowiska spółka oddaje w najem innym podmiotom gospodarczym powierzchnie handlowe umożliwiające prowadzenie własnej działalności.

Targowisko oraz parking położone są na terenie działek będących własnością lub współwłasnością Wnioskodawców. Targowisko, będące częścią handlową, położone jest na działkach o następujących numerach ewidencyjnych:

- 148, 149, 150, 151, 152 - działki zostały nabyte do majątku wspólnego małżonków. Nabywcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu tych działek; w dniu 10 sierpnia 2005 r. na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca wniósł przedmiotowe działki do zawiązanej spółki z o.o. jako wkład niepieniężny; w wyniku przekształcenia spółki z o.o. działki stanowią własność spółki jawnej;

- 153/1, 155/1 - działki nabyte przez małżonków do ich majątku wspólnego, od którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT; początkowo użytkowane były w jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M., następnie w związku z zawiązaniem spółki jawnej, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] października 2007 r. własność działek została wniesiona aportem do majątku tej spółki.

Z kolei parking znajduje się na terenie działek o numerach ewidencyjnych:

- 30, 64 - działki zostały nabyte przez spółkę z o.o. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 listopada 2006 r. bez odliczenia podatku naliczonego VAT. Następnie, na podstawie uchwały wspólników spółki z o.o. oraz umowy spółki jawnej z dnia 19 lutego 2007 r. działki zostały wniesione przez G. M. do majątku spółki jawnej w drodze aportu; działki w całości stanowią własność spółki jawnej;

- 63, 65, 67, 70, 71, 72, 73, 74, 76, 77, 79, 82, 83 - działki zostały nabyte do majątku wspólnego małżonków na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, następnie były wykorzystywane przez M. M. w prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, w związku z zawiązaniem spółki jawnej, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] października 2007 r. spółka jawna stała się współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej działki gruntu o ww. numerach ewidencyjnych w wartości odpowiadającej ¼ powierzchni, w pozostałym zakresie (3/4 części) współwłaścicielami pozostali małżonkowie naprawach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Pozostałe działki zostały zakupione przez spółkę z o.o. na mocy aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2008 r. "Przeniesienie własności" do majątku spółki jawnej zostało przeniesione z majątku prywatnego Wspólników:

- 3/4 części w prawie współwłasności działek o numerach ewidencyjnych 70 i 71;

- 12/20 części w prawie współwłasności działek gruntu oznaczonych numerami 63, 65, 67, 72, 73, 74;

- 4/5 części w prawie współwłasności działek gruntu oznaczonych numerami 66, 68, 69.

Wspólnicy spółki zamierzają podjąć uchwałę o wycofaniu nieruchomości z majątku spółki i przeniesieniu ich do majątku prywatnego małżonków w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym wspólnicy staną się współwłaścicielami nieruchomości w części odpowiadającej posiadanym udziałom w spółce. W wykonaniu powyższej uchwały pomiędzy spółką a Wspólnikami zostanie zawarta umowa nieodpłatnego przekazania nieruchomości na potrzeby własne wspólników spółki w formie aktu notarialnego. Umowa przenosząca własność składników majątku nie będzie stanowiła umowy sprzedaży, czy umowy darowizny. Będzie umową nienazwaną o treści i skutkach określonych w tej umowie. Ponadto, wycofanie przedmiotowych składników majątkowych nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w spółce. Wycofaniu gruntów i posadowionych na nich budynków i budowli z majątku spółki do majątku wspólników nie będzie towarzyszyło dodatkowe wynagrodzenie (spłaty) na rzecz wspólników. Wspólnicy nie przewidują likwidacji spółki, będzie ona nadal prowadziła swoją działalność w oparciu o pozostały majątek. Większość działek gruntu stanowiło wkład niepieniężny wspólników do spółki jawnej. Działki o numerach ewidencyjnych 30 i 64 zostały nabyte przez spółkę z o.o., które następnie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, zostały przeniesione do majątku spółki jawnej. Wycofanie działek z majątku spółki będzie wiązać się z obniżeniem udziałów kapitałowych wspólników spółki. Możliwa jest sytuacja, że jeden z zainteresowanych wycofa z majątku Spółki cały wniesiony wkład niepieniężny, w takim przypadku zostanie podjęta uchwała o obowiązku uzupełnienia wkładów przez tego zainteresowanego w postaci, np. gotówkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie działek oraz posadowionych na nich budynków i budowli z majątku spółki jawnej do majątku zainteresowanych (małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska) będzie dla nich czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej także jako: u.p.d.o.f. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm.)?

Zdaniem G. M. nieodpłatne przekazanie nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku wspólników będzie neutralne podatkowo, tj. nie będzie rodziło powstania przychodu podatkowego po Ich stronie.

Wskazując na zapis przepisów art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 9 u.p.d.o.f. strona zauważyła, iż spółka niebędąca osobą prawną (tj. spółka cywilna, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa) jest transparentna na gruncie u.p.d.o.f., tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są jej wspólnicy, którzy rozpoznają uzyskane w ramach udziału w spółce przychody, koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty, jak również ulgi podatkowe związane z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do posiadanego udziału. Ponadto, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f). Z treści art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f wynika zaś, że przychodami z działalności gospodarczej mogą być zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych w tej działalności (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f), jak również przychody z odpłatnego, zbycia składników majątkowych, które zostały wycofane z tej działalności, pod warunkiem że do ich odpłatnego zbycia dojdzie przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności do dnia ich odpłatnego zbycia. Wnioskodawca podkreślił, iż istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że wymienione przepisy determinują powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej od wystąpienia "odpłatności" za przesunięcie własności składnika majątkowego.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane w niniejszym wniosku przepisy prawa podatkowego, zainteresowani stwierdzają, że planowane wycofanie nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku wspólników, we wskazany powyżej sposób, nie nosi cech odpłatnego zbycia, zatem wycofanie to nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa przenosząca własność składników majątku nie będzie stanowiła ani umowy sprzedaży, ani umowy darowizny, będzie natomiast umową nienazwaną o treści i skutkach określonych w tej umowie. Wycofanie składników majątkowych z majątku spółki jawnej nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w spółce. Wspólnicy nie przewidują likwidacji spółki, będzie ona nadal prowadziła swoją działalność w oparciu o pozostały majątek. Wycofanie nieruchomości z majątku spółki do majątku wspólników nie jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem składnika majątkowego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f W konsekwencji, po stronie wspólników spółki jawnej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem zainteresowanych, planowane przeniesienie nieruchomości do majątku wspólników będzie dla nich neutralne podatkowo. Stanowiska zainteresowanych nie zmienia również fakt, że wycofaniu nieruchomości z majątku spółki będzie towarzyszyło obniżenie wartości wkładów wspólników.

Wnioskodawcy podkreślili, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną w związku ze zwrotem nieruchomości z majątku spółki osobowej do jego majątku osobistego jej wspólników niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Skutków podatkowych takiego zagadnienia nie reguluje zarówno art. 8 u.p.d.o.f., jak również art. 14 u.p.d.o.f. Na poparcie swego stanowiska strona przytoczyła wykształcone na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych stanowisko sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przytaczając szereg przepisów u.p.d.o.f., w szczególności art. 10 ust. 1, ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.f. Dyrektor stwierdził, iż wynika z nich, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust 2 pkt 1 (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Odpłatne zbycie oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości przez spółkę jawną do majątku prywatnego jej wspólników, mamy niewątpliwie do czynienia ze zbyciem ww. składnika majątku. W wyniku bowiem tej czynności dojdzie do przeniesienia prawa własności nieruchomości ze spółki na wspólników. Zbycie to nie będzie miało jednak dla spółki charakteru odpłatnego, bowiem w zamian za przeniesienie prawa własności ww. składników majątku z majątku spółki do majątku prywatnego jej wspólników, spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe i obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor stwierdził, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci zwrotu prawa własności nieruchomości otrzymanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału w tej spółce. Na gruncie prawa podatkowego zwrot nieruchomości przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika, w związku z obniżeniem jego wkładu w tej spółce w trybie 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spowoduje u wspólnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten - na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.dd.o.f. - zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem organu skoro w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem (wycofaniem) wkładów w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań, to w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów. Reasumując, planowane wycofanie składnika majątkowego - nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku prywatnego zainteresowanych, które będzie stanowiło wycofanie wkładu w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, w związku z którym ulegnie zmniejszeniu udział kapitałowy u wspólników, a następnie jego zwrot nastąpi na cele prywatne wspólników, spowoduje powstanie po stronie zainteresowanych przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym ód osób fizycznych, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność-gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik G. M. zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania: art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako: O.p., poprzez przyjęcie przez organ interpretacyjny oceny stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, pomimo faktu, że skarżący w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy, a organ powinien wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące przepisów prawa materialnego oceniać na korzyść podatnika oraz poprzez pominięcie w swojej analizie powołanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych;

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że w wyniku nieodpłatnego wycofania nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku osobistego skarżącego, któremu będzie towarzyszyło zmniejszenie udziału kapitałowego, powstanie u skarżącego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wykazując w argumentach uzasadnienia skargi zasadność sformułowanych zarzutów, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uznając swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe i słuszne, znajdujące oparcie w przytoczonych regulacjach prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tych granicach, Sąd stwierdza, że jest ona zasadna.

W niniejszej sprawie skarżący występując z wnioskiem o interpretację indywidualną prezentował stanowisko, zgodnie z którym wycofanie składnika majątkowego ze spółki jawnej, w związku z którym ulegnie zmniejszeniu udział kapitałowy wnioskodawcy, a następnie jego zwrot wspólnikom nie będzie wiązać się z powstaniem u wspólnika przychodu. Natomiast organ interpretacyjny nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy wskazał, że powyższe spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd stanowiska organu interpretacyjnego nie podziela, bowiem opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zainteresowani zamierzają podjąć uchwałę o wycofaniu nieruchomości z majątku spółki i przenieść je do majątku wspólników, tj. majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wspólnicy staną się właścicielami przedmiotowych nieruchomości w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. W wykonaniu przedmiotowej uchwały pomiędzy spółką jawną, a wspólnikami zostanie zawarta umowa nieodpłatnego przekazania nieruchomości na potrzeby własne wspólników w formie aktu notarialnego. Umowa przenosząca własność składników majątku nie będzie stanowiła ani umowy sprzedaży, ani umowy darowizny. Będzie natomiast umową nienazwaną o treści i skutkach określonych w tej umowie. Wycofanie składników majątkowych z majątku spółki jawnej nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w spółce. Wspólnicy nie przewidują likwidacji spółki, będzie ona nadal prowadziła swoją działalność w oparciu o pozostały majątek. Większość działek gruntu stanowiła wkład niepieniężny wspólników do spółki jawnej. Działki o numerach ewidencyjnych 30 i 64 zostały nabyte przez spółkę z o.o., które następnie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, zostały przeniesione do majątku spółki jawnej. Tym samym wycofanie działek z majątku spółki będzie stanowić obniżenie wartości udziałów kapitałowych u każdego ze wspólników. Możliwa jest również sytuacja, że jeden z zainteresowanych wycofa w całości wniesiony wkład niepieniężny do spółki. Wówczas zostanie podjęta uchwała o uzupełnieniu wkładów w postaci pieniężnej.

Na wstępie należy wyjaśnić, że spółka jawna, o której mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady rozliczania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze cytowane przepisy art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., spółka niebędąca osobą prawną (tj. spółka cywilna, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa), jak słusznie wskazał skarżący, jest transparentna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są jej wspólnicy, którzy rozpoznają uzyskane w ramach udziału w spółce przychody, koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty, jak również ulgi podatkowe związane z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f wymienia źródła, z których uzyskiwane przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do źródeł tych należą m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f) oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 14 ust 1 u.p.d.o.f, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, b) składnikami majątku o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł, c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisu ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f wynika, że przychodami z działalności gospodarczej mogą być zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych w tej działalności (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych wart. 14 ust. 2c u.p.d.o.f), jak również przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych, które zostały wycofane z tej działalności, pod warunkiem że do ich odpłatnego zbycia dojdzie przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności do dnia ich odpłatnego zbycia.

Zatem zwrot na rzecz wspólnika takiej spółki części wkładu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego, zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, a przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej ani jej likwidacji.

Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że wymienione wyżej przepisy determinują powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej od wystąpienia "odpłatności" za przesunięcie własności składnika majątkowego. Zatem nieodpłatne zbycie składników majątku nie rodzi w świetle powołanego przepisu art. 14 u.p.d.o.f. obowiązku podatkowego. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie środka trwałego, jak również odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika ze spółki, z zastrzeżeniem z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.d.o.f., art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. stanowią wprost o odroczeniu opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych po likwidacji spółki osobowej bądź wystąpieniu wspólnika z takiej spółki. Ustawodawca nie uregulował sytuacji częściowego zwrotu wkładu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej. Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to oznacza, że otrzymanie przez wspólnika składnika majątku lub udziału w związku z wycofaniem części wkładu nie rodzi obowiązku podatkowego, jest to zdarzenie neutralne podatkowo (np. wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12, wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2409/16, wyrok WSA w Krakowie z 14 czerwca 2016 r. I SA/Kr 469/16).

W związku z tym należy podzielić stanowisko skarżącego i uznać, że "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. Gdyby ustawodawca dopuszczał opodatkowanie przekazania części wkładu wspólnikom, znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach prawa. Zasady ogólne wyrażone w art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na które powołuje się w interpretacji organ jako podstawę prawną opodatkowania wspólników spółki jawnej z tytułu otrzymania składnika majątku wycofanego ze spółki, należy interpretować łącznie z uregulowaniami zawartymi w art. 14 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.f. Dokonując wykładni systemowej wewnętrznej powołanych przepisów należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie wspólnikom udziału w nieruchomości w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej nie rodzi obowiązku podatkowego, jest to zdarzenie neutralne podatkowo.

W związku z powyższym za błędne należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że wycofanie składnika majątkowego (nieruchomości) ze spółki jawnej, w związku z którym ulegnie zmniejszeniu udział kapitałowy wnioskodawcy, a następnie jego zwrot wspólnikom, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1721/16 oraz z 19 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2511/16, które wskazały, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce.

Mając powyższe na uwadze zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 14 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji Sąd uznał więc stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe. Ponadto uznać należało, że zaskarżona interpretacja naruszyła również art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2, 4 P.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) liczone według § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2018.1687). PJ