Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 465/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, 75 par. 4a, 79
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Asesor WSA Tadeusz Haberka, Iwona Solatycka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 23 października 2020 r., nr SKO 4121/297/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej A z siedzibą w P. kwotę 13.201,00 zł (trzynaście tysięcy dwieście jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 października 2020 r., nr SKO 4121/297/2020 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) i art. 2 ust. 1, 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1a, pkt 2 a, b, d, pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta D. (dalej: organ pierwszej instancji, Burmistrz) z dnia 28 stycznia 2020 r., nr 10/2020 w określającą na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 4a w związku z art. 207 O.p. A S.A. – [...] w P. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona, Podatnik) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 238.314 zł, stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 93 zł oraz odmowy w pozostałym zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015.

Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła w dniu 30 grudnia 2015 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. na kwotę 58.019 zł wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r., w której wykazała podatek od nieruchomości za 2015 r. w łącznej wysokości 180.388 zł oraz do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. 26.873 m² x 0,90 zł/m² = 24.185,70 zł; budynki mieszkalne o pow. 394,50 m² x 0,75 zł/m² = 295,88 zł;

budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3.248,92 m² x 23,13 zł/m² = 75.147,52 zł; budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń o pow. 12.890,06 m² x 4,70 zł/m² = 60.583,28 zł; budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1.008.775 zł x 2% = 20.175,50 zł. Spółka wykazała również przedmioty zwolnione z podatku od nieruchomości, tj.: grunty o pow. 2.758,54 m² zwolnione na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Podatnik w uzasadnieniu wniosku wskazał, iż przyczyną korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2015 r. jest: wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości początkowej: trzech kominów stalowych, znajdujących się wewnątrz nowej kotłowni w budynku [...], stanowiących element jego instalacji cieplnej; komina przemysłowego, znajdującego się wewnątrz budynku "Kotłownia centralna" stanowiącego element dawnej instalacji cieplnej tego budynku; o basenu rehabilitacyjno-rekreacyjnego, tj. niecki basenowej oraz instalacji i urządzeń wody basenowej, stanowiące integralny element budynku [...].

Następnie pismem w dniu 17 października 2016 r. Spółka wskazała, iż w wyniku ponownej weryfikacji prawidłowości rozliczeń w podatku od nieruchomości ustaliła, iż posiada na terenie miasta D. szereg obiektów (teren wyłożony kostką, parking, chodnik, fundamenty pod maszynami, ogrodzenie wraz z szlabanem wjazdowym, podjazd, schody wraz z murem oporowym, oświetlenie zewnętrzne (oprócz oświetlenia na budynkach, murowany boks na śmietnik, zadaszenie ochronne (konstrukcja drewniana) wraz z placem betonowym, zadaszenie ochronne (konstrukcja stalowo-szklana), które dotychczas nie były wykazywane do opodatkowania jako budowle dla celów podatków od nieruchomości o wartości początkowej w 2015 r.-687.032.22 zł. W związku z tym Spółka wskazała, iż kwota nadpłaty w 2015 r. ulegnie zmniejszeniu o 13.740.64 zł. Spółka wniosła również o uwzględnienie powyższych zmian przy wydawaniu decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Tym samym Spółka ograniczyła kwotę nadpłaty do wysokości 44.278 zł (tj. 58.019 zł - 13 740.64 zł - 44.278 zł).

Organ I instancji postanowieniem z dnia 10 listopada 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 2 marca 2018 r., nr 30/2018 określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 292.849 zł. SKO decyzją z dnia 25 kwietnia 2019 r., nr. SKO 4121/302/2018 uchyliło ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie organ I instancji decyzją z dnia 10 maja 2018 r., nr 73/2018 odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. SKO decyzją z dnia 25 kwietnia 2019 r., nr SKO 4121/302/2018 uchyliło ww. decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 28 stycznia 2020 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 238.314 zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 93 zł oraz odmówił w pozostałym zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015.

Uzasadniając podjętą decyzję organ I instancji wskazał, że mając na uwadze charakter postępowania wymiarowego był zobowiązany do przeanalizowania całości majątku Spółki i wydania rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie wszystkich przedmiotów opodatkowania. Tym samym postępowanie nie mogło ograniczać się do oceny roszczeń Spółki podniesionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którym organ nie dał wiary, ale z natury rzeczy musiało dotyczyć całości zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania organ I instancji wskazał, że zgodnie z zebranym materiałem dowodowym grunty o powierzchni 2.758,54 m2 zostały wpisane do rejestru zabytków jako park, a zatem korzystają ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Natomiast pozostała powierzchnia gruntów wykazana do opodatkowania w deklaracji i jej korektach, tj. powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 26.873,46 m2-jest zgodna z powierzchnią gruntów wynikającą z ewidencji gruntów. Podkreślił, że podstawa opodatkowania, stawka czy wysokość podatku pozostaje zatem poza zakresem sporu, bowiem odpowiada wskazanym w deklaracji i jej korekcie. Odnośnie budynków organ I instancji wskazał, że zgodnie z deklaracją na podatek od nieruchomości złożoną wraz z wnioskiem podatnik w 2015 r. wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości następujące budynki: mieszkalne o pow. 394,50 m² x 0,73 zł/m² = 287,99 zł; związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych o pow. 12.899,62 m² x 4,63 zł/m² = 59.725,24 zł oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3.248,92 m² x 22,82 zł/m² = 74.140,35 zł. Za prawidłowe uznał opodatkowanie części budynku [...] (394,50 m²) według stawki dla budynków mieszkalnych.

Odnośnie budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych organ podatkowy I instancji uznał, iż budynek hydroforni [...] o powierzchni użytkowej 28,31 m² powinien być opodatkowany stawką preferencyjną ze względu na fakt, iż budynek ten służy zaopatrzeniu w wodę budynku szpitala uzdrowiskowego [...]. Tym samym Podatnik w stosunku do deklaracji pierwotnej zawyżył podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 28,31 m² i tym samym z tego tytułu jest należna nadpłata.

Uznał również, iż budynki Spółki o powierzchni użytkowej 11.242,15 m² powinny być opodatkowane stawką preferencyjną ze względu na fakt, iż budynki te służą udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Organ I instancji stwierdził natomiast, że cały budynek [...] o łącznej powierzchni 1.665.43 m² będący w posiadaniu Spółki powinien być opodatkowany stawką maksymalną, gdyż od 6 października 2014 r. poszczególne pomieszczenia (parter, I, II i III piętro- od momentu pożaru, który miał miejsce 4 stycznia 2002 r.) przedmiotowego budynku nie były związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Ustalono bowiem, że wymienione części budynku Szpitala Uzdrowiskowego [...] są wyłączone z eksploatacji (na przedmiotowym terenie nie ma pracowników i kuracjuszy). W dniu 6 października 2014 r. zaprzestano przyjmowania pacjentów/kuracjuszy i w tym dniu zakwaterowany został ostatni turnus. Obecnie na parterze, pierwszym oraz drugim piętrze pozostały jedynie resztki umeblowania i wyposażenia (stare i zdekompletowane). Drugie piętro jest dodatkowo nieogrzewane, niesprzątane i - ze względów bezpieczeństwa - nieoświetlone. Na III piętrze w poszczególnych pokojach brak jest tynków, podłóg, brak toalet oraz oświetlenia czy infrastruktury łazienkowej. Tym samym, od października 2014 roku do chwili obecnej budynek Szpitala [...] nie jest zajęty przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych, bowiem na chwilę obecną Spółka nie korzysta z budynku [...] (budynek stoi pusty) celem udzielania świadczeń zdrowotnych, ponieważ wymaga on remontu. Ponadto, jak wskazała Spółka w piśmie z dnia 19 listopada 2019 r., mimo zamierzeń w budynku nie były wykonywane żadne prace remontowe, a dodatkowo Spółka planuje dokonać zmiany przeznaczenia budynku [...] ze szpitala uzdrowiskowego na hotel. Jak wskazuje Spółka poniesiono koszty dokumentację projektowo-budowlaną oraz wykonawczą wraz z kosztorysem inwestorskim w ramach inwestycji polegającej na przebudowie budynku po byłym Szpitalu Uzdrowiskowym [...] na hotel wraz z zagospodarowaniem terenu, budowę niezbędnych obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej. Wskazał organ I instancji, że przez budynki lub ich części zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych należy rozumieć wyłącznie budynki lub ich części użytkowane w jednym celu - na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Zastosowanie w powyższym przypadku preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości jest niezasadne, ponieważ przesłanka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d. u.p.o.l. dotycząca związku budynku (lub jego części) z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych nie jest spełniona (budynek został bowiem wyłączony z eksploatacji, stoi pusty). Równocześnie uznał, że w zakresie III piętra budynku [...] o powierzchni 332,84 m² brak jest możliwości zastosowania stawki dla tzw. budynków pozostałych z uwagi na "względy techniczne".

Organ I instancji powziął również wątpliwość w przedmiocie nieopodatkowania podatkiem od nieruchomości pomieszczeń stanowiących poddasze znajdujących się na III piętrze w budynku Szpitala Uzdrowiskowego [...] (bez ZPL), którego Podatnik nie wykazał w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. W trakcie oględzin ujawniono niewykorzystywane pomieszczenie strychowe, widoczne belki dachowe i ocieplenie, świetliki dachowe, podłoga przykryta folią izolacyjną, w części wydzielone pomieszczenia z świetlikiem dachowym, do każdego pomieszczenia zamontowane drzwi dwuskrzydłowe, pozostałości wyposażenia w postaci regałów. W podłodze wyprowadzone rury PCV wentylacyjne oraz wydzielone pomieszczenie maszynowni: silnik napędowy do windy

Wskazał organ I instancji, że część kondygnacji (III piętro) budynku Szpital Uzdrowiskowy [...] (bez ZPL) jest wykorzystywana, a zatem jest użytkowana a część kondygnacji nie jest użytkowana (poddasze) i Podatnik nie wykazuje jej do podatku. Z zestawienia poszczególnych pomieszczeń obiektu Szpitala Uzdrowiskowego [...] przesłanego przez Spółkę w zakresie III-go piętra wynika, iż Spółka wykorzystuje je celem udzielania świadczeń zdrowotnych - do świadczenia usług zdrowotnych, przechowywania sprzętu zapasowego, przemieszczania się (ciąg komunikacyjny). Organ I instancji stwierdził, iż poddasza użytkowe są kondygnacją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zostały one bowiem, obok garaży podziemnych, suteren i poddaszy użytkowych, wymienione bezpośrednio w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Ponadto, dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość pomieszczenia, ani jej przeznaczenie (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. II FSK 3957/14). Zasadą jest, że powierzchnia użytkowa każdej kondygnacji (całej kondygnacji) jest wliczana do powierzchni użytkowej danego budynku na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro zatem nie jest sporne, iż część III piętra stanowi kondygnację i jest przez Spółkę wykazywana do opodatkowania, to również pozostała jego część, tj. poddasze, musi zostać opodatkowana. Argumentację Spółki dotyczącą uznania poddasza w Szpitalu Uzdrowiskowym [...] za poddasze nieużytkowe organ I instancji uznał za nietrafioną, bowiem w takim przypadku całe piętro III musiałoby być nieużytkowe, a tak ewidentnie nie jest. Podkreślił, że nie można dzielić danej kondygnacji na część użytkową i nieużytkową, bowiem przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraźnie odnosi się do powierzchni całych kondygnacji, a nie ich części (albo całe "piętro" jest kondygnacją i wylicza się jego powierzchnię użytkową, albo nie jest i w ogóle nie przyjmuje się jej do opodatkowania). Tym samym uwzględnił powierzchnię całego przedmiotowego piętra, bowiem fakt, iż są w nim składowane różne przedmioty oraz są w nim świadczone usługi zdrowotne, jednoznacznie świadczy o użytkowym charakterze poddasza, a zatem zasadne jest wliczenie powierzchni całej kondygnacji, na której znajduje się przedmiotowe poddasze do powierzchni użytkowej budynku zgodnie z przepisami u.o.p.o.l.. Równocześnie uznał, że brak jest możliwości zastosowania stawki dla tzw. budynków pozostałych z uwagi na "względy techniczne" i uznał, że poddasze w Szpitalu Uzdrowiskowym [...] (bez ZPL) powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dla powierzchni 597,22 m² (263,27 m² x 50%) + 465,58 m² = 597,22 m²), ustalonej zgodnie z art. 4 ust 2 u.p.o.l.

Organ I instancji podzielił stanowisko Podatnika w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2015 r.:

1) 3 kominów stalowych stanowiących element instalacji cieplnej budynku Szpital Uzdrowiskowy [...] oraz komina przemysłowego stanowiącego element dawnej instalacji cieplnej budynku Kotłownia centralna. W związku z tym podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna zostać pomniejszona o 174.198,80 zł. Tym samym organ I instancji uznał, że Podatnik w stosunku do deklaracji pierwotnej zawyżył podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 174.198,80 zł i tym samym nadpłata z tego tytułu jest należna;

2) oraz basenu rehabilitacyjno-rekreacyjnego - niecka basenowa oraz instalacje i urządzenia wody basenowej, stanowiącego integralny element budynku Szpital Uzdrowiskowy [...]. Stąd też Spółka w stosunku do deklaracji pierwotnej zawyżyła podstawę opodatkowania budowli o 2.726.754,45 zł i tym samym z tego tytułu nadpłata jest należna.

Jednocześnie w toku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka nie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich budowli stawką 2%. W piśmie z 17 października 2016 r. Spółka wskazała, iż w wyniku ponownej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatku od nieruchomości ustaliła, że posiada na terenie D. szereg obiektów, które dotychczas nie były wykazywane do opodatkowania jako budowle dla celów podatku od nieruchomości. Spółka sporządziła załącznik stanowiący zestawienie nieopodatkowanych obiektów, które w jej ocenie stanowią budowle dla celów podatku od nieruchomości. Wskazała, że w 2015 r. wartość tych budowli wyniosła 687.032,22 zł. W związku z tym, wnioskowana przez Spółkę kwota nadpłaty za 2015 r. ulegnie zmniejszeniu o 13.740,64 zł.

Wartość początkowa budowli deklarowana przez Spółkę po korekcie w 2015 r. wynosi 1.008.775,22 zł, natomiast według organu i instancji 1.695.807,44 zł (1:008.775,22 + 687.032,22) - wykaż wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu zawarto na str. 36 - 37 decyzji.

Wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ I instancji określona w wysokości 238.314 zł, tj.: 1) za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 26.873,46 m2 x 0,90 zł/m2 = 24.186,11 zł; 2) za budynki mieszkalne o pow. 394,50 m2 x 0,75 zł/m2 = 295,88 zł; 3) za budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych o pow. 11.242,15 m2 x 4,70 zł/m2 = 52.838,11 zł; 4) za budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.494,05 m2 x 23,13 zł/m2 = 127.077,38 zł; 5) za budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości początkowej 1.695.807,44 zł x 2% = 33.916,15 zł. W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, iż wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 44.278 zł jest tylko częściowo zasadny. Podatnik zapłacił podatek w 2015 r. w kwocie 238.407 zł, a zatem kwota nadpłaty wynosi 93 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. przez jego niewłaściwą interpretację, skutkującą przyjęciem, że obiekty objęte postępowaniem nie są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, przy jednoczesnym zaniechaniu badania jakie jest przeznaczenie tych budynków w rozumieniu przepisów prawa miejscowego, ustanowionego przez Radę Miasta D., podczas gdy prawidłowa interpretacja zebranego materiału w sprawie winna prowadzić do wniosku, że: obiekt Szpital Uzdrowiskowy [...] spełnia wymogi ww. przepisu, bowiem w obecnym stanie prawnym nie ma możliwości prowadzenia w tym obiekcie innej działalności niż działalność związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, zmiana przeznaczenia budynku, o czym była mowa w planach - stanowiących bliżej niesprecyzowaną koncepcję - wymagałaby zmiany Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego; brak jest uprawnienia dla wybiórczego traktowania ww. przepisu, w którym mowa o budynku przez ustalenie, że część pomieszczeń obiektu Szpitala Uzdrowiskowego [...] nie może być objęta preferencyjną stawką podatku, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisu nie powala na dokonywanie takich swobodnych ustaleń.

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 października 2020 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 stycznia 2020 r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii opodatkowania nieruchomości niezakwestionowanych przez Podatnika uznając, iż w tym zakresie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe i odpowiada prawu. Odnosząc się natomiast do pozostałych nieruchomości, które w sprawie są przedmiotem sporu, SKO przytaczając treść przepisów prawa, wyrok TK z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt K 22/12 wskazało, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Wpisanie strony do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą nie budzi w rozpoznawanej sprawie wątpliwości. Odnośnie drugiej z przesłanek, odwołując się do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, podkreśliło SKO, że sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych nie jest równoznaczny z kwalifikacją wszystkich pomieszczeń (budynku lub jego części) wpisanego podmiotu jako związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Odnosząc się do realiów przedmiotowej sprawy - zdaniem SKO - istotnymi dla skorzystania z preferencyjnej stawki przez podmiot wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą są ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wykorzystywania przez podmiot wpisany budynku/jego części na działalność leczniczą, gdy w takim obiekcie prowadzona jest również inna działalność, aniżeli działalność lecznicza. W takim przypadku ważnym jest zidentyfikowanie i wyodrębnienie tej części budynku, która przeznaczona będzie dla osób korzystających ze świadczeń i udzielających tych świadczeń. Odwołując się orzecznictwa sądów administracyjnych SKO stwierdziło, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także, że będzie w nich prowadzona faktyczna działalność lecznicza. Wobec powyższego SKO za nieuzasadniony uznało zarzut Strony błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

Mając na uwadze poczynioną wykładnię przepisu prawa materialnego i ustalenia wynikające z akt administracyjnych, z których wynika, że: a) powierzchnia użytkowa Szpitala Uzdrowiskowego [...] 1.665.43 m² (nie stanowi sporu), obejmująca parter, I piętro, II piętro i III piętro począwszy od 6 października 2014 r. została wyłączona z eksploatacji (zaprzestanie przyjmowania pacjentów/kuracjuszy); b) w budynku Szpitala Uzdrowiskowego [...] (bez ZPL) III piętro jest użytkowane w części do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz część (poddasze) nie została w ogóle wykazana przez stronę do opodatkowania – SKO uznało za uzasadnione podjęte w postępowaniu podatkowym działania mające na celu ustalenie rzeczywistej powierzchni obiektów związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Dodatkowo SKO wskazało na niekonsekwentne wyjaśnienia Strony w tej kwestii odnośnie Szpitala Uzdrowiskowego [...], gdyż w piśmie z 9 listopada 2016 r. stwierdziła, że w całym okresie objętym postępowaniem nadpłatowym (lata 2014 - 2017) w pomieszczeniach tych miały miejsce prace remontowe — na czas trwania tych prac, pomieszczenia te jedynie tymczasowo nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności leczniczej. Zgodnie z planami Spółki, pomieszczenia te (po zakończeniu remontu) w dalszym ciągu będą przeznaczone jako pokoje dla kuracjuszy w celu świadczenia usług zdrowotnych przez Spółkę. W piśmie z 19 listopada 2019 r. wskazała m.in., że "w latach 2014-2017 mimo wcześniejszych zamierzeń nie były prowadzone jakiekolwiek prace remontowe w budynku Szpitala Uzdrowiskowego [...], w związku z tym nie posiadamy dokumentacji z prac remontowych za ten okres". Jednocześnie wskazała, że "W związku z planowaną w 2017 r. zmianą przeznaczenia budynku [...] ze szpitala uzdrowiskowego na hotel na okres 2017-2019 poniesiono koszty na zadanie inwestycyjne: Adaptacja obiektu [...] na hotel. (...) fizycznie nie wykonano prac budowlanych w obiekcie [...], który obecnie nie jest użytkowany".

Niemniej jednak, jak podkreślił organ II instancji, obiekt ten nie jest użytkowany od października 2014 r., żadne pomieszczenie znajdujące się w tym budynku nie jest związane od tego czasu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Co więcej, jak wynika z oświadczenia strony planuje dokonać zmiany przeznaczenia budynku [...] ze szpitala uzdrowiskowego na hotel. Poniosła koszty na dokumentację projektowo-budowlaną oraz wykonawczą wraz z kosztorysem inwestorskim w ramach inwestycji polegającej na przebudowie budynku po byłym Szpitalu Uzdrowiskowym na hotel wraz z zagospodarowaniem terenu, budową niezbędnych obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej. Organ za wyrokiem NSA z 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 3028/11 stwierdził, że nawet okoliczność, że dany budynek niejako ex definitione spełnia określoną funkcję (np. szpital) nie implikuje w sposób konieczny wniosku, że wszystkie pomieszczenia takiego budynku służą wykonywaniu świadczeń zdrowotnych, a tylko takie mogą korzystać z preferencyjnej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l,

Nawiązując do argumentacji odwoławczej Strony, iż organ podatkowy zaniechał badania jakie jest przeznaczenie spornego budynku w rozumieniu przepisów prawa miejscowego, SKO zauważyło, że w przedmiocie opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, bowiem przeznaczenie budynków wskazane w planie zagospodarowania przestrzennego nie decyduje o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O tym w jaki sposób podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości dana nieruchomość decyduje ustawa podatkowa, a nie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Podkreślił, że zapisy zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować w sposób ścisły, a mianowicie, że chodzi tylko o nieruchomości bezpośrednio lub pośrednio "związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych" oraz faktycznie "zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń". Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "zajęte" podkreśla konieczność faktycznego wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do działalności leczniczej. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1690/15 oraz z 2 października 2018 r., sygn. II FSK 2808/16, jak też wyrok WSA w Szczecinie z 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Sz 35/18.

Zdaniem SKO ustawodawca nie miał na celu w sposób preferencyjny opodatkować wszystkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy posiadającego status podmiotu leczniczego. Niższa stawka podatku znajdzie zatem zastosowanie wyłącznie do budynku lub jego części, w której realizowane są świadczenia zdrowotne. Nie można tym samym uznać za "zajętą przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych" tą część budynku, która nie jest zajęta na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Zatem podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponownie wskazał, że Strona sama przyznała, iż budynek Szpitala Uzdrowiskowego obecnie nie jest w ogóle wykorzystywany (budynek stoi pusty). Co więcej, wskazała, że mimo zamierzeń w budynku nie były wykonywane żadne prace remontowe, a dodatkowo Spółka planuje dokonać zmiany przeznaczenia tego budynku na hotel.

Odnośnie Szpitala Uzdrowiskowego [...] - dot. III piętra, które w części jest użytkowane przez Stronę (do świadczenia usług zdrowotnych, przechowywania zapasowego sprzętu, przemieszczania się - ciąg komunikacyjny) oraz w części nie użytkowane (poddasze) i Strona nie wykazuje jej do podatku, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), przy czym - na podstawie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. - przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zgodnie natomiast z art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji kondygnacji. A zatem przy wykładni tego pojęcia w pierwszej kolejności odnieść się należy do wykładni językowej, do potocznego rozumienia tego słowa, Na poparcie swojego stanowiska odniósł się do wyroku NSA z 10 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3957/14. Podkreślił, że sięganie do definicji słownikowych jest praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 1996 r. w sprawie FPK 6/96 (publ. ONSA 1996/3/106) oraz z 19 sierpnia 1996 r. w sprawach FPK 11/96 (publ. LEX nr 57396) i FPK 12/96 (publ. LEX nr 57404), dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym w 2011 i 2012 r. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zatem sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985).

SKO zgodziło się z organem I instancji, że każda kondygnacja w budynku podlega opodatkowaniu, w tym także poddasze. Fakt, iż na Ill piętrze składowane są różne przedmioty oraz świadczone są usługi zdrowotne, jednoznacznie dowodzi o użytkowym charakterze tego piętra, w tym poddasza. Zgodnie z zestawieniem przedłożonym przez Stronę dotyczącym pomieszczeń na III piętrze 13 pozycji tego zestawienia stanowią pomieszczenia w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Faktu tego organy podatkowe obu instancji nie kwestionują. Natomiast odnośnie poddasza ma zastosowanie argumentacja przedstawiona powyżej w zakresie stawki preferencyjnej (budynek [...]). Ponadto pomieszczenie to pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. korzystać będą tylko te pomieszczenia, które bezpośrednio służą udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Zaakcentował, że do opodatkowania spornej części poddasza wcale nie jest konieczne to, aby była ona do działalności gospodarczej wykorzystywana. Wystarczy, że taka możliwość będzie istniała, a to czy Strona wykorzysta pomieszczenia do działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki podatkowej, nie będzie miało znaczenia. Pomieszczenia te bowiem, co pozostaje w sprawie poza sporem, pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy i jako takie, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z inwentaryzacją poddasza przeprowadzoną przez Spółkę powierzchnia poddasza wynosi łącznie 1.429,37 m2; do opodatkowania stawką maksymalną przyjęto powierzchnię 597,22 m2, uwzględniającą kondygnację o wysokości od 1,40 do 2,20 m i powyżej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca powyższej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 5 ust 1 pkt 2 lit d u.p.o.l. przez jego błędną interpretacje i ustalenie, że nieużytkowany strych — a de facto użytkowany w ograniczonym zakresie — nie jest związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, o którym mowa w tym przepisie,

b) art. 4 ust 2 u.p.o.l. —przez zaniechania badania okoliczności, czy powierzchnia strychu pozwala na przyjęcie preferencyjnej stawki podatku,

c) art. 70 § 1 O.p. przez zaniechania zbadania, po wydaniu "postanowienia lecz przed jego doręczeniem stronie", czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z upływem roku 2020. Przedmiotowa decyzja została wydana w dniu 23 października 2020 r. Posiedzenie jednak nie było jawne, o jego wyniku strona została zawiadomiona doręczoną decyzją w dniu 24 lutego 2021 r. i w tym dniu decyzja uzyskała walor ostateczności. Tymczasem z upływem roku 2020 nastąpiło przedawnienie zobowiązań zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego za rok 2015 wszczętego z urzędu. Organ wobec upływu okresu przedawnienia winien był umorzyć postępowanie w tej części z urzędu. Tym samym podniosła zarzut przedawnienia.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w szczególności w celu: umorzenia postępowania w zakresie wymiaru podatku za rok 2015 wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, przeprowadzenia ponownego postępowania celem ustalenia, czy część nieużytkowaną strychu należy wciągnąć do stawki podatku preferencyjnego dla działalności leczniczej.

W uzasadnieniu skargi na wstępie podniosła, że organ nie dość wnikliwie zbadał, "czy może się okazać, że zastosowane będą preferencyjne zasady wyznaczania powierzchni użytkowej. Jak wynika z art. 4 ust. 2 upoi powierzchną pomieszczeń lub ich czyści oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się, do powierzchni ubytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejszą 1,40 m, powierzchną tę pomija się. Jeśli więc poddasze nie przekracza wysokości 1,40 m, nie będzie zliczane do podstawy opodatkowania. Powierzchnie te wskazuje SKO w przykładowej decyzji za 2015 na str. 8, zatem organ w decyzji za 2015 r. potwierdza różnicowanie podstawy opodatkowania w zależności od wysokości pomieszczeń (m.in. na str. 19)". Dalej wskazano, że Spółka posiada potwierdzony status podmiotu leczniczego, zatem obiekt, objęty postępowaniem winien być traktowany jako obiekt opisany w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w całości Do kwestii poddasza jako nieużytkowej kondygnacji odnosi się jednak organ negatywnie w decyzji. Wydaje się jednak, że organ — w ślad za organem pierwszej instancji niedostatecznie ustalił stan faktyczny, ignorując okoliczność, że poddasze to ma charakter pomocniczy dla całego obiektu. Pod pojęciem działalności leczniczej nie mieści się przecież tylko prowadzenie sensu stricto działalności leczniczej, lecz także tworzenie miejsc służących, choćby potencjalnie na przykład magazynowaniu łóżek dla pacjentów. Skarżąca wywiodła, że należy ocenić możliwości kwalifikacji powołanego "poddasza/strychu nieużytkowego" pod kątem warunków zastosowania stawki z art. 5 ust 1 pkt 2 lit d) upoi - związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Rozważana kondygnacja budynku winna być związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz musi być zajęta na te potrzeby przez podmiot udzielający tych świadczeń (potwierdza to również SKO w decyzji za 2015 r.). Status Spółki jako ww. podmiotu znalazł potwierdzenie w treści decyzji (za 2015 r.), Organ wskazuje w decyzji, że preferencyjnej stawce podlegać "będą tylko te pomieszczenia, które bezpośrednio służy, udzielaniu świadczeń zdrowotnych" (str. 19 decyzji za 2015 r.). Wydaje się zatem, że organ odmówił Spółce prawa do zastosowania stawki preferencyjnej w stosunku do poddasza, z uwagi na brak bezpośredniego związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Strona przytoczyła wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. I SA/G1 75/20, ponadto wskazała, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u,p.o.l. podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 26.09.2013 r., K 22/12 uznał, że przepis ten należy interpretować, uwzględniając przesłankę podmiotowo- przedmiotową. Zatem, w ocenie Skarżącej, należy uznać sporne poddasze jako związane z działalnością leczniczą. Charakter pośredni lub bezpośredni nie został precyzyjnie oznaczony w przepisie a sądy dopuszczają także pośredni związek kondygnacji z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Istnieją zatem warunki, by twierdzić, że poddasze określone jako nieużytkowe uznać za opodatkowane stawką z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi, przede wszystkim zarzutu przedawnienia, jak i istoty sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać na ramy prawne sprawy.

Począwszy od 1 stycznia 2016 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzone zostały przepisy art. 75 § 4a i § 4b. W przypadku, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości organu podatkowego, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Określając wzajemny stosunek regulacji art. 75 § 4 i § 4a względem ogólnego przepisu art. 21 § 3 O.p., art. 75 § 4b O.p. wskazuje, że przepis art. 75 § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym podatnik informowany jest w treści wydanej decyzji w sprawie stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Stosownie do przepisu art. 79 § 1 O.p. trwające postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na podstawie wniosku podatnika złożonego stosownie do art. 75 § 1 O.p., jak również fakt wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty lub odmowy stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 4a lub odpowiednio art. 75 § 4b O.p., nie stanowi negatywnej przesłanki do wszczęcia kolejnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty dotyczącego tego samego podatku i okresu rozliczeniowego, jeżeli dotyczy innych okoliczności skutkujących zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte wyłącznie w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z kolei w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Z przepisu art. 79 § 1 zdanie drugie O.p., w związku z art. 75 § 4a i § 4b O.p., nie wynika jednak obowiązek każdorazowego wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia wysokości nadpłaty.

Zatem od 1 stycznia 2016 r. przepisy Ordynacji podatkowej w sposób wyraźny i niebudzący wątpliwości regulują tryb stwierdzenia lub odmowy stwierdzania nadpłaty wynikającej z korekt deklaracji poprzez wydawanie cząstkowych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego wyłącznie w zakresie okoliczności wynikających z dokonanej korekty deklaracji. W powyższym trybie, w odniesieniu do rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy podatku, może zostać zatem wydanych wiele decyzji cząstkowych. Zasadą wynikającą ze znowelizowanych przepisów art. 75 § 4, § 4a i §4 b w związku z art. 79 § 1 zdanie drugie O.p. jest odrębne rozpoznawanie prawidłowości każdej złożonej przez podatnika korekty rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, przy czym powołane przepisy umożliwiają dokonanie pełnej kontroli podatkowej rozliczenia podatkowego oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. także w odniesieniu do okresów, dla których wydane zostały cząstkowe decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na skutek składanych przez podatnika korekt deklaracji podatkowych. Umożliwiają też przekształcenie postępowania prowadzonego w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w pełne postępowanie podatkowe, w wyniku którego zamiast decyzji określonej w art. 75 § 4a O.p. wydana zostanie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. (w tej mierze por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3326/18 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 447/18).

Na kwestię tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2017 r. w sprawie I FSK 1427/15 gdzie wskazano, że "od 1 stycznia 2016 r. do art. 75 Ordynacji podatkowej - na mocy ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) - dodany został § 4a. Zgodnie z treścią tego przepisu "W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty." Przepis ten ogranicza zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Należy jednak wskazać, że w obowiązującym stanie prawnym, mimo wprowadzenia art. 75 § 4a O.p., nadal nie jest wykluczona możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przemawia za tym m.in. art. 75 § 4b O.p., na podstawie którego przepis art. 75 § 4a O.p. nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3. Ponadto zgodnie z art. 79 § 1 zd. drugie "W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu". Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż w postępowaniu wszczętym wnioskiem Strony o stwierdzenie nadpłaty– organ podatkowy I instancji doszedł do przekonania, że koniecznym jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w zakresie pełnej weryfikacji rozliczenia oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. i z urzędu wszczął postępowanie w tym przedmiocie. Organ I instancji wskazał, "że mając na uwadze charakter postępowania wymiarowego był zobowiązany do przeanalizowania całości majątku Spółki i wydania rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie wszystkich przedmiotów opodatkowania. Tym samym postępowanie nie mogło ograniczać się do oceny roszczeń Spółki podniesionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którym organ nie dał wiary, ale z natury rzeczy musiało dotyczyć całości zobowiązania podatkowego". Następnie decyzją z dnia 28 stycznia 2020 r., utrzymaną w mocy przez SKO, organ I instancji określił na podstawie art. 21 § 3 O.p. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie odmiennej, jak wskazana w deklaracji złożonej przez Stronę i przez nią rozliczona. Odmówił też stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez Stronę kwocie, przyznając nadpłatę w kwocie wskazanej w decyzji.

Zgodnie z art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Jednakże organ stwierdzając nadpłatę określiłby wtedy wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 4a O.p.).

Natomiast rozstrzyganie o wysokości zobowiązania podatkowego, w zakresie w jakim nie było to związane ze stwierdzeniem nadpłaty w kwocie innej niż wnioskowana przez Stronę (tj. po wszczęciu stosownego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego), zamyka się w ramach czasowych określonych terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W okolicznościach niniejszej sprawy nominalny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. upływał 31 grudnia 2020 r. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu, który świadczyłby czy to o zawieszeniu, czy przerwaniu biegu terminu przedawnienia, na które to przypadki wskazuje art. 70 O.p . Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 O.p. w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. W ocenie orzekającego w sprawie składu art. 70 § 1 O.p. zakreśla granice czasowe korygowania uprzednio złożonej deklaracji. Można to uczynić do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego - jeżeli deklaracja podatkowa dotycząca zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu nie została przed upływem terminu tego przedawnienia zakwestionowana wskutek wydania decyzji z art. 21 § 3 O.p., domniemywa się, że jest zgodna z prawem. Stan prawny i faktyczny roku przedawnionego jest stanem zamkniętym. Rodzi to domniemanie, że zgłoszone do opodatkowania nieruchomości zostały rozliczone prawidłowo.

W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana 23 października 2020 r., lecz jej doręczenie Stronie nastąpiło 24 lutego 2021 r. Zdaniem Sądu doręczenie decyzji określającej zobowiązanie na podstawie art. 23 1 O.p. po upływie terminu przedawnienia oznacza, że zobowiązanie wygasło a więc wydana decyzja w zakresie w jakim nie było to związane ze stwierdzeniem nadpłaty w kwocie innej niż wnioskowana przez Stronę, narusza zarówno art. 70 § 1, jak i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. (na etapie postępowania sądowego).

Przyjdzie bowiem zaakcentować, że zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Data doręczenia decyzji istotna jest też dla podatnika, gdyż z datą tą zostaje ukształtowana jego sytuacja prawna. Rozdział 5 Ordynacji podatkowej zawiera całość przepisów dotyczących doręczania pism stronom (decyzji) w postępowaniu podatkowym. Skuteczne doręczenie decyzji, zwłaszcza zaś data doręczenia ma wpływ na bieg terminów procesowych, a po ich upływie na prawa i obowiązki stron. Zwrot, iż organ podatkowy jest związany, oznacza pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień.

W ocenie Sądu – w świetle regulacji Rozdziału 5 i przepisu art. 212 O.p. – nie można zaakceptować poglądu, że organ podatkowy i strona związane są wydaną a nie doręczoną decyzją. Taka wykładnia w/w przepisów stoi w wyraźnej i jednoznacznej opozycji zarówno do treści art. 212 O.p., jak i przepisów Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zaś taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z zasadą oficjalności i w efekcie działa na niekorzyść podatnika. Teoretycznie bowiem możliwa jest sytuacja, że zostanie wydana decyzja – która z różnych przyczyn – nie zostanie wyekspediowana do podatnika i/bądź nie zostanie mu doręczona. Data wydania decyzji informuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie.

Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z datą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie. W orzeczeniu z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 702/11, NSA podkreślał, że "z wykładni art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 212 o.p. nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne".

W dacie doręczenia Stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego, jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami poza procesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Z tej też przyczyny – zdaniem Sądu – zasadna jest teza, że tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2164/11, który zapadł w tożsamym stanie faktycznym, gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia a doręczona po jego upływie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "skoro decyzja była wydana w grudniu 2012 r., to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p.". Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował jednakże, że "Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14 – dostępne w CBOSA). Tym samym to data doręczenia a nie wydania decyzji jest istotna dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Sąd uwzględnił również kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres 54 dni, o czym mowa poniżej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. III FSK 5031/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), dotyczący znaczenia przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, dalej: uCovid) w niniejszej sprawie, zgodnie z którym "wywiedzenie innej podstawy prawnej zawieszenia musi wynikać z jednoznacznej i powszechnie obowiązującej regulacji rangi ustawowej. Taką bez wątpienia stanowi art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego 31 marca 2020 r. i funkcjonował w nim do 23 maja 2020 r. W tym więc tylko okresie istniała omawiana podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) ustawa nowelizująca, na mocy której wprowadzono do uCOVID-19 art. 15 zzr ust. 1 pkt 3, nie zawierała przepisów intertemporalnych czy przejściowych, które mogłyby stanowić podstawę do przyjęcia wstecznego działania wskazanego wyżej przepisu, obejmującego czas przed jego dodaniem do ustawy z 2 marca 2020 r. Ponadto odwołanie się w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, do stanu zagrożenia epidemicznego, jako czasu w którym zawiesza się czy też wstrzymuje się rozpoczęcie biegu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, przy poprzestaniu jedynie na gramatycznej wykładni omawianego przepisu, może faktycznie sugerować intencję ustawodawcy, wywołania tego rodzaju skutku, jednakże w tym wypadku nie można poprzestać jedynie na wynikach tego rodzaju wykładni, która jest nie do pogodzenia z rezultatami chociażby wykładni systemowej, uwzględniającej także założenia i postulaty płynące z wyrażonej w Konstytucji (art. 2) zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta wyraża między innymi postulat pewności prawa, adresowany do ustawodawcy, w świetle którego obywatel, poza pewnymi wyjątkami, znajdującymi umocowanie w przepisach, nie może być zaskakiwany dokonywanymi zmianami. Przeciwko przyjęciu wstecznego działania art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 przemawia także to, że tego rodzaju założenie nie zostało powiązanie w sposób ścisły ze zmianami w zakresie kształtowania się stanu prawnego, jeżeli chodzi o podstawy zawieszenia biegu terminów przedawnienia i reguły intertemporalne zmieniającego się prawa. Z tego więc względu nie sposób jest rozciągać skutku omawianej regulacji na czas poprzedzający jej wejście w życie, zwłaszcza że nie jest to podyktowane potrzebą zapewnienia ochrony innych, konstytucyjnie chronionych wartości, a także ze względu na fakt, iż miałoby to służyć interesom stron". Tym samym bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie upływał z dniem 23 lutego 2021 r. natomiast jak już wskazano, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiotowej sprawie (ostateczna decyzja podatkowa) została doręczona Stronie w dniu 24 lutego 2021 r.

W konsekwencji, za zasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut przedawnienia. Organ nie ma prawnej możliwości określenia Stronie wysokości całego zobowiązania podatkowego za 2015 r., a to z powodu upływu terminu przedawnienia. W warunkach niniejszej sprawy, tylko w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, organ na podstawie art. 75 § 4a O.p. w związku z art. 79 § 3 O.p. będzie uprawiony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości wyłącznie w takim zakresie w jakim ewentualne stwierdzenie nadpłaty będzie związane ze zmianą wysokości zadeklarowanego zobowiązania.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy uwzględnić rozważania Sądu poczynione w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 2.384 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 10.800 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).