Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 523/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 177 par.1, art. 183 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1194/10 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1194/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 stycznia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że 20 lutego 2003 r. S. D. i K. G. nabyli po 1/2 nieruchomości położonej w P. stanowiącej grunty orne obejmujące działkę nr [...], która w planie zagospodarowania przestrzennego stanowiła teren upraw polowych oraz teren łąk i pastwisk. Następnie na podstawie decyzji Burmistrza Miasta P. z 7 grudnia 2004 r. nieruchomość ta została podzielona na działki przeznaczone pod zabudowę zagrodową nową oraz na działki przeznaczone na wewnętrzne drogi dojazdowe do tych działek.

2 listopada 2006 r. S. D. i K. G. sprzedali działki, które zostały wcześniej wydzielone z działki nr [...], za łączną kwotę [...] zł.

29 kwietnia 2005 r. S. D. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Złożył też deklarację VAT-7 za listopad 2006 r., wykazując kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, którą to kwotę uiścił.

Pismem z 24 lipca 2008 r. S. D. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., składając jednocześnie korektę deklaracji VAT-7 za ten okres.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 10 września 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług listopad 2006 r. w wysokości [...] zł. Następnie decyzją z 15 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty za listopad 2006 r., gdyż podatek zapłacony przez skarżącego był podatkiem należnym.

1.3. Sąd wskazał, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane przez podatnika poprzez złożenie w dniu 24 lipca 2008 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z korektą deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. Na skutek tego wniosku organ pierwszoinstancyjny po przeprowadzeniu postępowania wydał 30 października 2008 r. decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku. Organ odwoławczy decyzją z 29 kwietnia 2009 r. uchylił to rozstrzygnięcie. Konsekwencją tego było wszczęcie z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2006 r., a następnie wydanie decyzji z 10 września 2009 r., określającej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w odmiennej wysokości niż wykazana przez podatnika w korekcie deklaracji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, stanowią odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania, przy tym pozostają ze sobą w związku, jeżeli dotyczą tego samego zobowiązania. Dlatego też, skoro określono zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynikała ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. to zasadnym było odmówienie stwierdzenia nadpłaty podatku za ten okres rozliczeniowy.

Sąd zaznaczył, że nie jest upoważniony do badania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu toczącym się na skutek skargi od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku, gdyż ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, podlegała odrębnej kontroli sądowej.

Sąd zauważył, że zarzuty skargi koncentrują się wokół decyzji wymiarowej i zostały one poddane badaniu Sądu w wyroku z 24 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 910/10. W ocenie Sądu nie odnoszą się one do postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty i dlatego nie mogą odnieść pożądanych przez skarżącego skutków prawnych.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) przez niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. Nadto w ocenie strony zaskarżone orzeczenie narusza przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych było dotknięte wadami, tj. naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności Sąd nie podjął wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez co przedstawił sprawę niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. że skarżący jest profesjonalistą i handlowcem z tytułu sprzedaży działek.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, powołując się na art. 2(1) Dyrektywy 112/WE/2006 i VI Dyrektywy oraz wyrok ETS w sprawie C-291/92, że skarżący nie jest podatnikiem VAT, a więc dokonywana przez niego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu. Podkreślając znaczenie stanu faktycznego sprawy dla ustalenia, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą autor skargi kasacyjnej wskazał, że w chwili zakupu nieruchomość była nieruchomością rolną, a dopiero później przeznaczenie gruntu zostało zmienione na grunt pod zabudowę zagrodową. Następnie współwłaściciele uzyskali decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości na 127 działek zagrodowych. Podkreślono, że nieruchomości nigdy nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy. Zgadzając się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym co do tego, że nabycie nieruchomości było podyktowane chęcią lokaty kapitału, skarżący wskazał jednak, że nie nastąpiło to w celach handlowych. Skarżący nie jest przedsiębiorcą prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą – jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, która stanowi wyłączne źródło jego bieżącego utrzymania. Gdyby skarżący chciał prowadzić działalność gospodarczą, to zapewne zakupiłby jeszcze inne nieruchomości.

2.4. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił też, jaka norma prawna u.p.t.u. ma zastosowanie w sprawie, ograniczając się do wskazania ogólnego na podatników, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. Strona zaznaczyła, że w uzasadnieniu wyroku powinno zostać wskazane, jaka norma w ocenie Sądu ma zastosowanie w sprawie, wraz z interpretacją tejże normy, a zatem Sąd pierwszej instancji powinien był wyjaśnić wprost, dlaczego art. 15 ust. 2 ma według niego zastosowanie w sprawie.

Zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny bezspornie wadliwych ustaleń faktycznych skutkowało wadliwym zastosowaniem art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tymczasem skarżący nie jest profesjonalistą z tytułu sprzedaży działek przyzagrodowych, a więc nie można przyznać mu statusu handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Pismo strony

4.1. Pismem z 31 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił przedmiotową skargę kasacyjną, zwracając uwagę na dodatkowe okoliczności świadczące o wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Zaznaczono przede wszystkim, że utożsamianie pojęcia "lokaty kapitału" z działalnością handlową jest sprzeczne z powszechnym rozumieniem tego zwrotu w języku potocznym, sprzeczne z logiczno-językowym znaczeniem tego pojęcia oraz sprzeczne ze znaczeniem tego pojęcia w ekonomii. Przy wielu znaczeniach pojęcia lokaty kapitału przyjęcie niekorzystnego dla podatnika, bez żadnego uzasadnienia i dowodów, jest nadużyciem i jest tendencyjne oraz nie spełnia warunków, jakim powinno odpowiadać postępowanie w zakresie sądowej kontroli działań organów administracji. Podkreślono również, że przyjęciu tezy o prowadzeniu przez skarżącego działalności handlowej sprzeciwia się stan faktyczny w sprawie, niewłaściwie ustalony przez organy i wadliwie oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zaznaczono, że skarżący miał wobec zakupionych gruntów konkretne zamiary prowadzenia działalności rolniczej (uprawa wierzby opałowej), na co dysponuje niezbitymi dowodami. Organy nie przeprowadziły kompletnego postępowania dowodowego, którego skutkiem byłoby jednoznaczne ustalenie zamiarów skarżącego, ograniczając się do stwierdzenia, że "lokata kapitału" to działalność handlowa. Skutkiem tego doszło do niedostrzeżonego przez WSA naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie podjęto nawet próby wyjaśnienia, co miał skarżący na myśli pod sformułowaniem o "lokacie kapitału". Na gruncie przedmiotowej sprawy "lokata kapitału" oznaczała nabycie nieruchomości w celu prowadzenia upraw przynoszących zysk, a nie w celu dokonania jej odsprzedaży. Potwierdzeniem takiego celu działań skarżącego są sporządzone ekspertyzy (geologiczna i dotycząca przydatności działki do uprawy wierzby energetycznej). Zamiar ten wyklucza opodatkowanie, ponieważ zamiar dokonania późniejszej odsprzedaży, istniejący w momencie nabycia, jest warunkiem uznania podmiotu za podatnika VAT.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do pisma dokumentów.

Autor pisma zwrócił uwagę, że podzielając stanowisko zawarte w wyroku w sprawie I FPS 3/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny wybiórczo odniósł się do jego treści i w konsekwencji w analogicznej sprawie orzekł odmiennie.

4.2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżący wskazał, że w dalszym ciągu nie wiadomo, które okoliczności sprawy wywołały przekonanie WSA o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej i dysponowaniu statusem podatnika VAT.

4.3. Odwołując się do wyroku TUSE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 skarżący podkreślił, że okoliczności dokonywanych przez niego transakcji nie mogą świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej, a dogłębna analiza stanu faktycznego nie daje podstaw do przyjmowania, że skarżący prowadził aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem strony podejmowane działania mieściły się w zakresie "zwykłego zarządu majątkiem prywatnym".

4.4. Za niezasadne autor pisma uznał odwołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do braku możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Podkreślono, że sprzedawany grunt stanowił zawsze grunt rolny z przeznaczeniem pod produkcję rolną, jedynie z warunkową możliwością zabudowy wyłącznie na jego części. Fakt wydania pozwolenia na postawienie budynku na terenie działek zagrodowych nie oznacza, że wchodzi on w zakres pojęcia zabudowy mieszkaniowej lub przeznaczonej pod zabudowę. Współwłaściciele nie czynili jakichkolwiek starań w celu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej i przeznaczenia ich na inne cele, w tym zwłaszcza budowlane. Zaznaczono przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie potrafił w sposób prawidłowy i przekonujący uzasadnić stanowiska utożsamiającego "teren zabudowy zagrodowej" z "terenem przeznaczonym pod zabudowę", co świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

5. Rozprawa kasacyjna

5.1. W toku rozprawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a połączył sprawy o sygn. akt I FSK 245/11, I FSK 246/11, I FSK 275/11, I FSK 306/11 - I FSK 313/11, I FSK 514/11 - I FSK 528/11 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

6.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. W okolicznościach sprawy oznacza to przede wszystkim, że – ze względu na brak precyzyjnie sformułowanego zarzutu, jak i ogólnikowe uzasadnienie stanowiska strony w tym zakresie – Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zbadać zasadności zawartego w skardze kasacyjnej twierdzenia o konieczności wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza granice skargi.

6.2. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Przy tym stwierdzić należy, iż podobnie jak w przypadku skargi do WSA również w rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty, które nie odnoszą się wprost do zaskarżonego rozstrzygnięcia lecz wskazują na naruszenia związane z rozstrzygnięciem wydanym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które podlegało odrębnej kontroli sądowej.

6.3. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zaznaczyć należy, że błędne jest przyjęcie przez autora skargi kasacyjnej, że z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia w sytuacji przyjęcia błędnej podstawy faktycznej ze względu na to, że organ ustalił stan faktyczny sprawy bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że wskazany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39), tymczasem z uzasadnienia orzeczenia wynika, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, czy stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd jest prawidłowe pod względem merytorycznym, nie ma znaczenia dla stwierdzenia spełnienia przez uzasadnienie wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy przy tym podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozstrzygał kwestii czy lokata kapitału jest jednoznaczna z nabyciem w celach handlowych. Zatem za bezzasadny uznać należy w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Analogiczne można potraktować twierdzenia strony, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ma zastosowanie w sprawie. Ponieważ przedmiotem kontroli była decyzja dotycząca odmowy stwierdzenia nadpłaty, to WSA nie prowadził żadnych rozważań dotyczących stosowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u., stwierdzając jedynie, iż w zakresie określenia zobowiązania podatkowego wydana była odrębna decyzja poddana badaniu Sądu w wyroku z 24 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 910/10.

6.4. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzucił również uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi według strony przez organ przepisami procedury podatkowej w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA wadliwego stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W samym zarzucie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu, autor tego środka zaskarżenia dostrzega i podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie podjął się dokładnego ustalenia, wyjaśnienia stanu faktycznego, czy że przedstawił sprawę niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co doprowadziło do uznania, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w postaci handlu nieruchomościami, a więc jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże całość argumentacji skargi kasacyjnej w omawianym zakresie wskazuje, że w istocie kwestionuje się ocenę zebranego materiału dowodowego.

Stwierdzając, że dla ustalenia, czy sprzedaż działek przez skarżącego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, fundamentalne znaczenie ma stan faktyczny sprawy, jednocześnie w skardze kasacyjnej jej autor podaje fakty i okoliczności sprawy, jak np. charakter nabytej nieruchomości, czyli rolnej, późniejszą zmianę przeznaczenia gruntu, podział nieruchomości na 127 działek zagrodowych, a następnie wskazuje na niepodjęcie działań niezbędnych, w myśl art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., do wyjaśnienia stanu faktycznego, twierdząc, że ani częstotliwość sprzedaży, ani podział nieruchomości, ani też potraktowanie zakupu jako lokaty kapitału, nie dają podstaw do uznania przez organ, a następnie przez sąd, że skarżącemu przyświecał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Takie sformułowania zawarte w skardze kasacyjnej potwierdzają jedynie, że skarżący nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez WSA w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola ta w niniejszej sprawie została dokonana prawidłowo.

Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca odwołała się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, druga: Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie). W orzeczeniu tym Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Polskim przepisem w tym zakresie jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W swoich rozważaniach Trybunał zwrócił uwagę na konieczność dokonania przez sąd krajowy oceny, czy poprzez art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do prawa krajowego został implementowany art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112, uprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, dający państwu członkowskiemu możliwość uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji m.in. dostawy terenu budowlanego, w szczególności pojedynczej takiej dostawy.

Odnosząc się do tej kwestii, biorąc pod uwagę stwierdzenia TS w omawianym wyroku, jak i dotychczasowe wątpliwości w tej kwestii jak chociażby przedstawione w wyroku (w składzie 7 sędziów) w sprawie I FPS 3/07, należy dojść do wniosku, że do transpozycji tej regulacji dyrektywy nie doszło.

Z dalszych wypowiedzi TS wynika, że w procesie dokonywania oceny danej transakcji, czy kilku transakcji, nie mają decydującego dla sprawy znaczenia: liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu, długość okresu w jakim występowały, jak też fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny (pkt 37 i 38 wyroku TS), natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39 wyroku). Nie można nie zauważyć, że tym samym rozpatrywanie dotychczas tego typu spraw w oparciu o wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, było w pełni uzasadnione. Orzeczenie to zawierało stwierdzenia, wyartykułowane obecnie przez Trybunał Sprawiedliwości, zawarte w dwóch tezach :

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług."

Tak więc w dalszym ciągu przedmiotem oceny czynności dokonywanych przez określony podmiot jest zasadnicza kwestia, tj. w jakim charakterze działał on przeprowadzając daną transakcję (transakcje). W ww. wyroku NSA szczególnie podkreślono, że odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Z jednym tylko twierdzeniem tego orzeczenia nie można się zgodzić, a mianowicie, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, choć może rzadko występująca, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży.

6.6. W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę powyżej cytowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej doszedł do wniosku, że skarżący czynności sprzedaży nieruchomości gruntowych dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co wynikało z tych okoliczności sprawy, które świadczą o aktywnych działaniach skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami. Wśród tych okoliczności wymienić należy:

- nabycie nieruchomości gruntowej, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego teren upraw polowych oraz łąk i pastwisk, 20 lutego 2003 r., a następnie podział działki na 127 działek przeznaczonych pod zabudowę zagrodową (decyzja z dnia 7 grudnia 2004 r.),

- wydzielenie dróg dojazdowych,

- częściowe uzbrojenie działek, który to fakt skarżący podaje we wniosku o interpretację prawa podatkowego, a potwierdza go w sporządzonym protokole kontroli,

- zarejestrowanie się jako czynny podatnik VAT dnia 29 kwietnia 2005 r., z jednoczesnym poinformowaniem urzędu skarbowego, iż będzie dokonywana sprzedaż nieruchomości pod zabudowę, niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania VAT,

- 1 kwietnia 2005 r. sprzedaż pierwszej działki, z 35 zbytych w następnej kolejności, z przeznaczeniem pozostałych do dalszej sprzedaży,

- sprzedaż działek z naliczanym podatkiem od towarów i usług, co wynika ze sporządzonych aktów notarialnych, składanie stosownych deklaracji obowiązujących dla tego podatku,

- sprzedaż ostatniej z 35 działek w listopadzie 2007 r.,

- wystąpienie z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego 10 grudnia 2007 r.,

- brak użytkowania nieruchomości przez samego skarżącego w jakikolwiek sposób, co podaje skarżący.

Sekwencja wyżej opisanych zdarzeń, ich charakter i istota, oceniane, co wymaga podkreślenia, jako ogół faktów i okoliczności, dała podstawę do twierdzenia, że skarżący wykonywał przedmiotowe czynności sprzedaży działek jako prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Twierdzeniu temu nie przeczy, a nawet można zasadnie twierdzić, że je potwierdza, okoliczność podawana w piśmie skarżącego z 31 stycznia 2012 r., że pierwotnym jego zamiarem była uprawa wierzby energetycznej, o czym świadczą przedstawione opinie z 2002 i marca 2003 r. Nie zaprzeczając, że może taki właśnie był pierwszy zamiar wykorzystania gruntu przez skarżącego, uprawnionym w świetle ww. faktów i okoliczności jest twierdzenie, że w chwili uzyskania ekspertyzy geologicznej sporządzonej w marcu 2003 r., z której wynikało, że grunt nie nadaje się do planowanej uprawy, skarżący pierwotny zamiar zmienił i podjął konsekwentnie działania, które są typowe dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą, z wypełnieniem ciążących na takiej osobie obowiązkach z zakresu podatku od towarów i usług włącznie.

6.5. Konsekwencją uznania, że skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług, w związku z czym prawidłowo określono na jego nazwisko zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., było uznanie, że nie istniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wskazany okres rozliczeniowy.

W kontekście tych rozważań nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

6.6. Odnosząc się końcowo do wspominanego wcześniej pisma pełnomocnika skarżącego z 31 stycznia 2012 r., należy ponownie wskazać na art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a., z którego wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie wskazywanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych. Przyjmuje się, że normę tę należy interpretować ściśle, a więc dopuszczalne jest wyłącznie przedstawienie nowego uzasadnienia, czy jego uzupełnienia, ale tylko w zakresie, jak to już stwierdzono, a co wymaga podkreślenia, podstaw kasacyjnych już sformułowanych we wniesionym środku zaskarżenia. Niedopuszczalne wobec tego jest wskazywanie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem po terminie przewidzianym dla wniesienia skargi kasacyjnej w art. 177 § 1 P.p.s.a, czyli po upływie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Dlatego też zarzut zawarty po raz pierwszy w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 31 stycznia 2012 r., a dotyczący charakteru gruntu mającego znaczenie w kontekście treści art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., nie może zostać rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako sformułowany poza wniesionym w dniu 26 stycznia 2011 r. środkiem zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

6.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.