Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1090/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 127, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia WSA Urszula Zięba Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) po rozpoznaniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 28 lipca 2022 r., nr 1201-IOP2-4.4103.4.2022.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzjami z 3 września 2018 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił E. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w C. – nazywanej dalej "Spółką", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do listopada 2014 r.

1.2. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, dwoma decyzjami z 31 października 2019 r. (nr 1201-IOV-4.4103.336.2018.41 oraz nr 1201-IOV-4.4103.336.2018.43), Dyrektor Izby Administracji Skarbowe w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

1.3. Kontrolując powyższe decyzje, wyrokiem z 16 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 1451/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skargi wniesione przez Spółkę są niezasadne.

W motywach wyroku Sąd powołał się na wskazywane przez organy okoliczności przemawiające za niemożnością wykonania spornych prac przez podwykonawców, a także na ujawniony proceder wystawiania przez rzekomych kontrahentów "pustych faktur". Zwrócił też uwagę na wydane wobec Ł.S. i M.H., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."), decyzje zobowiązujące do zapłaty podatku z tytułu wystawienia "pustych faktur", w tym na rzecz Spółki. W odniesieniu do firmy F., Sąd pierwszej instancji zauważył, że firma ta od 2003 r. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie odprowadzała podatku VAT. Stwierdził zatem, że uprawnione jest stanowisko, że brak jest jakichkolwiek podstaw by uznać, że usługi na które wystawiono zakwestionowane faktury miały rzeczywiście miejsce. Nadto Sąd pierwszej instancji skonstatował, iż Spółka powinna mieć świadomość, że faktury te nie są rzetelne.

1.4. Następnie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki – wyrokiem z 8 lutego 2022 r. (sygn. akt I FSK 1664/21) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie sądu pierwszej instancji, jak również zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 31 października 2019 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p."). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z akt sprawy wynikało, iż Spółka w toku postępowania przed organem odwoławczym wnioskowała wielokrotnie o przeprowadzenie wskazanych przez niego przesłuchań 16 świadków, wywodząc z nich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy. Chodziło o potwierdzenie udziału w wykonywanych pracach firm, których usługi na rzecz Spółki zostały zakwestionowane. W pismach składanych w toku postępowania Spółka wyszczególniła przy każdym ze świadków, jakich okoliczności miałby dotyczyć ich zeznania, a równocześnie wskazała ich adresy. Spółka podkreśliła, że zeznania tych świadków są kluczowe dla postępowań podatkowych za lata 2012-2014 r. Kolejny wniosek dowodowy dotyczył przeprowadzenia dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w Jaworznie sygn. akt [...] na potwierdzający fakt zatrudniania przez F.2 pracowników bez umów o pracę. Dowód ten zdaniem skarżącej potwierdza, że ww. kontrahent zatrudniał kilkunastu pracowników a nie 6 jak wskazał organ. Postanowieniem z 30 sierpnia 2019 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 188 O.p. nie dawał podstawy, aby odmówić przeprowadzenia tych dowodów. Zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się bowiem do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony.

Równocześnie postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p., Sąd pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów podatkowych, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił między innymi, że art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Ostatecznie zaś Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dowody te powinny były zostać dopuszczone na podstawie art. 188 O.p., a następnie ocenione zgodnie z art. 191 O.p.

1.5. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 28 lipca 2022 r. (nr 1201-IOP2.4.4103.4.2022.11), uchylił decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 3 września 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ zrekapitulował treść wniosków Spółki o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania kilkunastu świadków, jak również z dokumentów (między innymi: protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu podatkowym; dokumentacji związanej z wykonaniem napraw; notatki służbowej inspektora nadzoru; dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez sąd rejonowy oraz wyroku tego sądu; umów o prace budowlane; korespondencji mailowej z kontrahentami; pism inwestorów potwierdzających wykonywanie prac przez podwykonawców Spółki).

Dalej zaś organ przywołał treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2022 r. (sygn. akt I FSK 1664/21). Odnosząc ocenę prawną sformułowaną w tym wyroku do treści art. 233 § 2 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że zakres czynności dowodowych, które należy przeprowadzić jest znaczny. Tym samym zobligowany był do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie przywołanego przepisu.

Organ dostrzegł również, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) rozstrzygnąć należało, czy wszczęcie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego postępowania karnego skarbowego w zakresie dotyczącym przedmiotu rozpoznawanej sprawy nie miało charakteru instrumentalnego. To znaczy, czy nie służyło jedynie doprowadzeniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kwestii tej organ nie mógł jednak rozstrzygnąć z uwagi na brak materiału dowodowego. Stąd też wskazał, że również w tym zakresie wypowiedzieć się powinien Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji przez Spółkę, jej pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 233 § 2 lit. b) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w zakresie ustalenia czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Pełnomocnik strony argumentował, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie miał obowiązek ustalić czy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony. Jeżeli w aktach sprawy brak jest materiału dowodowego, na podstawie którego organ odwoławczy mógłby dokonać takiej oceny to brak ten powinien Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uzupełnić, a nie przekazywać sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie wiedząc czy zobowiązania podatkowe wygasły czy też nie wygasły w skutek przedawnienia. Pełnomocnik podkreślił, że art. 233 § 2 lit. b) O.p. nie pozwala na przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia w przypadku braku dowodów pozwalających dokonać oceny czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a w konsekwencji do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę sformułowany w skardze zarzut oraz przytoczoną na jego poparcie argumentację spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ drugiej instancji był uprawniony do dokonania oceny ewentualnej instrumentalności postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, skoro kwestia ta nie była przedmiotem rozważań organu pierwszej instancji, a równocześnie w aktach sprawy brakuje jakichkolwiek dowodów, na podstawie których mógłby ocenić tę okoliczności – koniecznym było wydanie decyzji z zastosowaniem art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. Strona skarżąca dowodzi zaś, że w sytuacji gdy w aktach brakowało tego rodzaju dokumentów, organ powinien był uzupełnić materiał dowodowy, a następnie ocenić na jego podstawie, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu jego instrumentalnego wykorzystania.

3.3. Należy zatem zwrócić uwagę, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest jego dwuinstancyjność, która w znaczeniu wynikającym z art. 127 O.p. Istotą tej zasady jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy.

Oznacza to, że na organie odwoławczy spoczywa obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia całości sprawy, we wszystkich jej aspektach. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy – ustalenia okoliczności faktycznych, które mają istotne znaczenie dla jej załatwienia. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (art. 229 O.p.). Jednakże w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 O.p.).

W judykaturze podkreśla się, że organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji (por. np. wyrok NSA z 10 czerwca 2022r. I FSK 818/18).

Wybór pomiędzy art. 233 § 2 O.p. a art. 229 O.p. w zakresie postępowania dowodowego sprowadza się tym samym do tego, czy w sprawie należy w ogóle ustalić jakieś fakty, czy też wystarczy jedynie uzupełnienie materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 29 marca 2021 r. I SA/Kr 616/20).

Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego – zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 887). Organ odwoławczy nie może bowiem przeprowadzić dowodów istotnych (kluczowych) dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania.

O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2021 r. II FSK 2861/18). Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą bowiem prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony (por. wyrok NSA z 8 lipca 2021 r. I FSK 215/18). Innymi słowy organ rozpoznający sprawę w drugiej instancji nie może prowadzić postępowania w zakresie tych okoliczności, które w ogóle nie były przedmiotem oceny organu pierwszej instancji – a równocześnie okoliczności te mają zasadnicze znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia.

3.4. W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone w kontrolowanej decyzji pozostaje w zgodzie z przedstawionymi powyżej rozważaniami. W sytuacji gdy zagadnienie przedawnienia, rozpatrywane w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), nie było przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a równocześnie ma ono zasadnicze znaczenie dla oceny, czy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego – weryfikacja tej przesłanki przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie naruszałaby prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy.

Przede wszystkim w przypadku ustalenia przez organ drugiej instancji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było motywowane potrzebą odsunięcia w czasie upływu terminu przedawnienia, Spółka nie mogłaby wnieść żadnego środka odwoławczego w postępowaniu podatkowym. Jedynym sposobem podważenia tego niekorzystnego dla nie rozstrzygnięcia byłaby zatem skarga do sądu administracyjnego. Tyle tylko że kontrola sądowoadministracyjna ma charakter odrębny od postępowania podatkowego i nie stanowi jego kontynuacji, nie możne jej zatem odczytywać jako prowadzenia danej sprawy w kolejnej instancji.

Ponadto, biorąc pod uwagę, że w aktach sprawy – oprócz zawiadomienia skierowanego do Spółki w trybie art. 70c O.p. oraz postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego – brakuje dowodów, które pozwoliłyby organowi odwoławczemu ocenić, czy w sprawie wystąpiła przesłanka instrumentalności, organ ten musiałby w tym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznym zakresie.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zarówno z treści przywołanej uchwały, jak i związanego z nią orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, iż zadaniem organów jest w istocie rzeczy zbadanie intencji, które stały za wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W tym celu organy powinny wziąć pod uwagę chociażby relację czasową pomiędzy wszczęciem tego postępowania, a upływem biegu terminu przedawnienia. Ich obowiązkiem jest również poddanie ocenie poszczególnych czynności procesowych podjętych w jego toku, zestawić je chronologicznie i ustalić w jakim stopniu przyczyniały się one do realizacji celu postępowania. Jeżeli zaś postępowanie nie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, powinien wyjaśnić, czy na przeszkodzie do przedstawienia zarzutów konkretnej osobie stały przyczyny obiektywne, czy też wynikało to z niedostatecznej aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe – co mogłoby prowadzić do wniosku, że nie był on zainteresowany tym postępowaniem, a jedynie wykorzystał je do uzyskania skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W świetle powyższego rozpoznanie tej kwestii wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego wykraczającego poza ramy wytyczone przez art. 229 O.p. Waga dowodów, które należy zebrać, aby ocenić tę kwestię, wskazuje bowiem, że w poszerzałyby one w znacznym stopniu materiał dowodowy zebrany dotychczas w sprawie.

3.5. Sąd dostrzega przy tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie działała w sytuacji związania na podstawie art. 153 P.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2022 r. (sygn. akt I FSK 1664/21).

Zestawiając motywy zaskarżonej decyzji ze wskazaniami sformułowanymi w tym wyroku należy dojść do wniosku, że organ zrealizował je w pełni. Przywołał poszczególne wnioski dowodowe strony, precyzyjnie określił ich treść oraz zakres, a następnie kierując się art 233 § 2 O.p. wydał decyzję kasacyjną, zobowiązując organ pierwszej instancji do ich przeprowadzenia.

Równocześnie organ trafnie rozszerzył zakres swoich rozważań o zagadnienie ewentualnej instrumentalności postępowania karnego skarbowego. Stan prawny sprawy uległ bowiem istotnej zmianie wraz z wydaniem wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.