Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1117/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Lucyna Barańska Po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki Prawno Budowlanej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U> z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 207, art. 21 § 1 i § 3, art. 47 § 1 i § 3, art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Prawno - Budowlana A za luty 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek strony w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...], oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wys. [...]. Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy w sprawie stwierdził organ, że strona w deklaracji VAT - [...] zawyżyła kwotę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o [...]. Wskazał organ, że w lutym 2000 r. strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturze zakupu VAT z dnia [...] nr [...] wartość nett [...], podatek VAT - [...]. wystawionej przez A spółka cywilna za "usługi projektowe - nadzór budowlany za I - II 2000 r.", naruszając przepisy § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) i c) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Kwotę z tej faktury strona rozliczyła na budowy - Pierzeja ([...]), Szkoła Społeczna ([...]), Szpital - ZOZ ([...]), B ([...]). Po przeprowadzeniu czynności kontrolnych w spółce cywilnej A w zakresie podmiotów, w których, wg faktury nr [...], jako podwykonawca strony, Spółka cywilna świadczyła roboty budowlane i nadzory, m. in. wyspecyfikowane w tej fakturze w Zespole Szkół Zawodowych w K., Urzędzie Miasta K., ZOZ K., B spółka jawna w Ś., stwierdził organ, że spółka cywilna A nie wykonywała faktycznie czynności nadzoru budowlanego w tych podmiotach, których wykonanie wykazywała w przedmiotowej fakturze, nie posiada udokumentowanych wydatków kosztowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, odnośnie Zespołu Szkół Społecznych - strona skarżąca umowę z tym podmiotem zawarła [...], 11 miesięcy po fakcie zawarcia umowy na roboty budowlane i nadzór ze s. c. A - [...], w dokumentacji budowlanej Szkoły - dziennikach budowy, kosztorysach, projektach brak adnotacji o wykonywaniu zadań pracowników s. c. A, która nie zatrudniała w okresie od VIII/1999 r. do III/2000 r. żadnych pracowników, projekt inwestycji i jego zmiany opracował arch. E. K., a inspektorem nadzoru był mgr inż. Z. K.; również w pozostałych podmiotach: Urzędzie Miasta K., ZOZ K., s. j. B - w dokumentacji budowlanej brak danych potwierdzających udział w nadzorach budowlanych s. c. A. Podniósł organ, że wystawienie przez s. c. A opisanej faktury na rzecz strony służyło jedynie przeniesieniu dochodów ze spółki z o.o. A opodatkowanej w 2000 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych wg stawki 30 %, na s. c. A opodatkowaną w tym okresie zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 5,5 %. Stwierdził organ, że kwestionowana faktura VAT, wystawiona przez s. c. A, jest tzw. fakturą "pustą", nie odzwierciedlającą stanu faktycznego lecz dokumentującej czynności pozorne, na podstawie której strona uzyskiwała podatek naliczony i jednocześnie bezpodstawnie zwiększała swoje koszty uzyskania przychodu. Podniósł organ, że również umowa z dnia [...] zawarta o roboty budowlane i kierowanie nimi między strona a s. c. A jest niewiarygodna, bowiem zawarta została zanim strona uzyskała jakąkolwiek wiadomość, że będzie wykonawcą rozbudowy Zespołu Szkół Społecznych, a poza tym s. c. nie zatrudniała żadnych pracowników. Zauważył organ, że nie zakwestionowano zasadności wystawienia przez s. c. A faktur za okres, w którym zatrudniała pracowników. Podkreślił, że strona, w kontrolowanym okresie, stworzyła mechanizm polegający na zaniżaniu dochodu przez współpracę ze specjalnie powołanymi do tego celu, zarejestrowanymi spółkami cywilnymi, zawiązanymi przez dwóch udziałowców : s. c. D zarejestrowana [...], s. c. C zarejestrowana [...], które nie zatrudniały pracowników oraz s. c. A zarejestrowana [...]. Powyższe ustalenia, zdaniem organu I instancji, spowodowały, że działania spółek rozpatrywano w kontekście przepisów art. 58 i art. 83 § 1 k.c., z której to normy wynika, że skoro umowa, a tym samym faktura, nie odzwierciedlała stanu faktycznego tj. czynności prawnych między spółkami, to czynności te były pozorne i są nieważne z mocy prawa, a w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z uprawnień przysługujących podatnikom, o czym stanowi przepis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a i c rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r.

W odwołaniu strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. art. 120, 122, 180 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Stwierdziła, że zakwestionowana przez organ faktura nr [...] wystawiona jest za prace nadzoru budowlanego i projektowania, do których to czynności należy posiadać odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia. Zarzuciła, że organ pominął milczeniem, że w dokumentach sprawdzanych podmiotów nie ma także zapisów wskazujących na zatrudnienie pracowników strony, która nie zatrudnia kadry pracującej na stanowiskach technicznych, dlatego też wszystkie czynności dotyczące nadzoru budowlanego musiała zlecić innemu podmiotowi. Przyznała strona, że s. c. nie zatrudniała pracowników, lecz wkład pracy wnieśli udziałowcy s. c. A, mający uprawnienia budowlane, wykonując czynności nadzoru i kierowania, projektowania organizacji pracy. Zlecenie czynności nadzoru budowlanego było spowodowane maksymalizacją zysku firmy, a nie manipulacją wartością podatku, bowiem w innym wypadku strona musiałaby zatrudnić co najmniej 4 kierowników obiektu, trzech majstrów budowy oraz zaopatrzeniowca i kosztorysanta.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, wskazując na treść art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdzając, że kwestionowana faktura dokumentuje czynności, o których mowa w art. 83 k. c. Podkreślił, że jedyni wspólnicy s. c. A E. W. i J. G. byli zarazem jedynymi udziałowcami spółki z o. o. A, a zatem pozostawali ze sobą w warunkach powiązań kapitałowych i osobowych. Powtórzył organ, że z dokumentacji firm, na rzecz których s. c. A miała świadczyć usługi brak jest na ten temat jakichkolwiek adnotacji, zapisków, protokołów odbioru itp., a w ZOZ w K. podwykonawcami spółki z o.o. A w ramach tej budowy była firma E i F. Podsumowując stwierdził organ, że zakwestionowana faktura stanowi tzw. "fakturę pustą", nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a rzeczywistym celem stron umowy było obejście przepisów i osiągnięcie korzyści w zakresie prawa podatkowego, poprzez wykorzystanie powiązań między nimi w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów u strony oraz przeniesienia przychodów tej Spółki opodatkowanej 30 % podatkiem dochodowym, na rzecz s. c. A opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym 5.5 %. Stąd też uznał organ działania obu Spółek za czynności pozorne w świetle regulacji art. 83 § 1 k.c., które, w świetle § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. nie dają uprawnień do obniżenia podatku należnego o naliczony. Wskazał organ, że prezes Spółki E. W. i wiceprezes J. G. posiadali uprawnienia wykonywania funkcji kierownika budowy, pełniąc te funkcje na budowach ZOZ-u, B, Szkoły Społecznej i [...] wymienionych w dekretacji zakwestionowanej faktury jako przedstawiciele strony, a nie spółki cywilnej A, w ramach łączących tę Spółkę umów z inwestorami, nie sprawowali oni żadnych funkcji o charakterze nadzorczym lub związanych z projektowaniem, na które opiewa faktura.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa, a to przepisów art. 10 ust. 2, art. 19, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, zarzucając, że żaden z przepisów nie uprawnia organu podatkowego do oceny danej czynności prawnej jako czynności pozornej, rozstrzyganie w tego rodzaju kwestiach, po myśli art. 175 i art. 177 Konstytucji RP należy do wyłącznej kompetencji właściwych sądów, które najpierw winny dokonać ustalenia nieważności danej czynności prawnej i dopiero prawomocny wyrok sądu powszechnego mógłby stanowić podstawę orzekania w tej materii. Zarzuciła nadto skarżąca naruszenie § 50 ust. 4 pkt. 5 ppkt. c rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. przez przyjęcie, że stanowi on podstawę do rozstrzygnięcia czy dana czynność prawna jest czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 k.c., a tym samym nieważną, gdyż nic takiego nie wynika z tego przepisu, bowiem żaden przepis ustawy nie zawierał delegacji do uregulowania kwestii uprawnień do rozstrzygania o ważności lub nieważności czynności prawnej, a także naruszenia art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że wspólnicy spółki cywilnej nie mogą pozostawać w stosunku pracy ze swoją spółką, co nie przeszkadza im w świadczeniu usług na rzecz osób trzecich, na co organy podatkowe nie zwróciły uwagi.

W oparciu o powyższe zarzuty wniosła skarżąca o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumentację z jej uzasadnienia. Dodał organ, powołując się na obszerne orzecznictwo SN i NSA, że organy podatkowe są upoważnione do dokonywania oceny, czy zawierane przez podatników umowy lub inne czynności cywilnoprawne nie są wykorzystywane przez strony w celu obejścia przepisów podatkowych. Podniósł także, że twierdzenia strony skarżącej dotyczące pełnienia przez E. W. i J. G. jako wspólników spółki cywilnej A funkcji nadzorczych na budowach realizowanych przez stronę skarżącą, nie zostały pominięte, lecz uznane za niewiarygodne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 162, poz. 1692 ze zm.).

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem uznał Sąd, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organy podatkowe dokonanego przez stronę skarżącą odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] wystawionej dnia [...] przez s.c. A, której jedynymi wspólnikami były osoby będące zarazem jedynymi udziałowcami strony skarżącej, jako faktury dokumentującej czynności do których zastosowanie mają przepisy § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - czynności pozorne, o których mowa w art. 83 k.c., niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wystawiona faktura s.c. A obejmowała "usługi projektowe-nadzór budowlany I-II 2000", z dekretacji na fakturze wynika, że strona skarżąca rozliczyła ją na budowy Urzędu Miasta K. (Pierzeja), Szkoły Społecznej, Szpitalu ZOZ w K., B w N.R.

Stwierdził organ II instancji, iż rzeczywistym celem działania strony skarżącej i spółki cywilnej A było obejście przepisów i osiągnięcie korzyści w zakresie prawa podatkowego, bowiem podmioty te, wykorzystywały powiązania osobowe i kapitałowe, stwarzając mechanizm, w którym następowało swobodne lokowanie kosztów i przychodów, mający racjonalne przesłanki działania z uwagi na różnice stawek podatkowych. Wskazał, że podjęte działania służyły zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej oraz przeniesienia przychodów tej Spółki opodatkowanej w 2000 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych wg stawki 30 %, na spółkę A opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 5,5 %. Wskazał organ przepis art. 83 § 1 k.c., w świetle regulacji którego uznał podejmowane czynności za pozorne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe są nie tylko uprawnione lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru (art. 58 i 83 k.c.) - por. np. wyrok NSA z dnia 10.11.1994 r., sygn. SA/Po 1652/94, wyrok z dnia 14.07.1999 r. sygn. ISA/Gd 2444/98. Nie mając uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych organy podatkowe, o ile w ich ocenie zachodzą przesłanki nieważności określone w prawie cywilnym, mogą przyjąć, że czynności te nie mogą wywierać zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego. Potwierdzeniem tych uprawnień organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług był powołany wyżej przepis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporządzenia Min. Finansów, na który wskazały organy obu instancji, wg którego treści, jeżeli wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przepis art. 83 § 1 k.c. stanowi, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Zatem pozorność stanowi wadę oświadczenia woli polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie woli nie wywoływało skutków prawnych (por. wyrok SN z dnia 23 czerwca 1986 r., sygn. akt I CR 45/86). W doktrynie wskazuje się, iż czynnościami pozornymi na gruncie prawa podatkowego są te czynności względem których podatnik dokonał jedynie pewnych działań mających uwiarygodnić ich podjęcie, zaś faktycznie nie zostały one podjęte w ogóle albo też podjęte "zwiastuny" tych czynności miały służyć ukryciu czynności o innej treści.

Podstawowym przepisem regulującym prawo podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do treści którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z regułami zawartymi w tym przepisie obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT, a nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny - nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Tak więc jednym z warunków niezbędnych, umożliwiających obniżenie podatku należnego, jest otrzymanie przez nabywcę towarów (usługi), a to wiąże się z odpowiednim zachowaniem sprzedawcy (wykonawcy usługi), który musi wydać towar (wykonać usługę).

Tymczasem, co wynika z ustaleń organów orzekających w sprawie, zakwestionowana faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca, a więc nie doszło do nabycia przez stronę skarżącą usług, których sprzedaż faktura ta dokumentuje. Nie czyni wadliwą zaskarżonej decyzji powołanie się przez organy podatkowe na przepis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporz. Min. Fin. z 1999 r., bowiem, jak wyżej wskazano, przepis ustawy - art. 19 ust. 1 - pozbawia podatnika prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego w sytuacji niezaistnienia warunku zawartego w tym przepisie.

Skoro zatem brak jest podstawowej przesłanki wymaganej przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, od której uzależnione jest prawo odliczenia podatku naliczonego, a więc "nabycia towaru lub usługi" przez stronę skarżącą, co związane jest z odebraniem towaru lub usługi, prawidłowo zakwestionowały organy podatkowe odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę A jako faktury dokumentującej czynności dokonane dla pozoru.

Zdaniem Sądu, kwestionując przebieg operacji gospodarczych dokumentowanych fakturą wystawioną przez spółkę A, która nie dokumentowała żadnych czynności dokonanych przez ten podmiot, należycie oceniły organy podatkowe zgromadzony materiał dowodowy i wywiodły z niego prawidłowe wnioski, korygując wykazany i odliczony przez skarżącą podatek naliczony z tej faktury.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, zgromadzony materiał dowody w sprawie nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do prawidłowości ustaleń związanych z weryfikacją kwestionowanej faktury z miesiąca lutego 2000 r. wystawionej przez spółkę cywilną A, a dokonana przez organy podatkowe ocena wprowadzenia przedmiotowej faktury do ewidencji strony skarżącej jako czynności mającej na celu przerzucenie części przychodu strony skarżącej na spółki cywilne, nie jest oceną dowolną.

Ze szczegółowych ustaleń organu wynika, że spółka cywilna w okresie od sierpnia 1999 r. do marca 2000 r., co przyznała, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiada za ten okres żadnych udokumentowanych wydatków kosztowych, cały obrót i kwota podatku należnego wykazana w deklaracji VAT-7 wynika z przedmiotowej faktury za luty 2000 r. Mając na uwadze fakt, że te same osoby były wspólnikami spółki cywilnej A jak i strony skarżącej, wyjątkowej dbałości i uwagi wymagało dokumentowanie czynności wykonywanych przez jedną z tych osób w sytuacji, gdy wykonywała ją w imieniu spółki cywilnej czy też strony skarżącej, aby nie zachodziły takie okoliczności, które będą powodowały wystąpienie wątpliwości co do faktu wykonania konkretnych czynności gospodarczych przez konkretny podmiot.

Przeprowadzając analizę zakwalifikowanych czynności, wykazanych w fakturze nr [...], a rozliczonych przez stronę skarżącą na kilku budowach, szczegółowo omówił organ zebraną dokumentację budowlaną wskazując, że brak jest jakichkolwiek danych w tej dokumentacji, z których wynikałoby, aby wspólnicy spółki cywilnej lub jej pracownicy, których zresztą w tym okresie spółka nie posiadała, wykonywali czynności projektowania lub nadzoru na tych inwestycjach, w kosztach których wydatki te zostały rozliczone. Na poparcie tego stanowiska wskazał organ także na umowy zawarte z poszczególnymi inwestorami oraz ze spółką cywilną, na dokumentację inwestorów, w których jako projektanci czy też inspektorzy nadzoru występują inne, trzecie osoby.

Skoro zatem z prawidłowo dokonanej oceny zgromadzonego, zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej, materiału dowodowego w sprawie, nie przekraczającej granic swobodnej oceny dowodów ustalonej w art. 191 Ordynacji, wynika, że wystawiona przez podwykonawcę, spółkę cywilną A, faktura VAT za luty 2000 r. stwierdzała wykonanie robót projektowania i nadzoru w nich wykazanych jedynie dla pozoru, a celem podjętych działań przez stronę skarżącą i wskazaną spółkę, powiązanych osobami wspólników, opodatkowanych różnymi stawkami podatku dochodowego, było osiągnięcie korzyści w zakresie prawa podatkowego, prawidłowo, w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, zakwestionował organ podatkowy II instancji odliczenie przez skarżącą w lutym 2000 r. podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie podzielając zarzutów skargi, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.