Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 771/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: w brzmieniu w 2003 r. - art. 6 ust. 1, art. 34 us. 1 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 , art. 37 ust. 1 pkt 5 i ust. 3 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, par. 12 ust. 1 pkt 1, par. 14 ust. 2, par. 25
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: marzec - grudzień 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 771/07

UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] o określeniu spółce A. zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2003 r.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że podatnik sprzedawał olej opałowy po wytrąceniu znacznika, po odbarwieniu, jako napędowy. Dla uprawdopodobnienia tego obrotu towarowego wystawiano fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego od dostawców: E. Z., W C., J. N., B., C. Fikcyjność faktur ustalono na podstawie wyroku w sprawie karnej V K 1595/04. Ten wyrok obejmował także S. B., przypisał mu winę między innymi za unikanie opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu przerabianie oleju opałowego i sprzedaży tego oleju jako napędowy. Wskazał na zeznania W. C., która potwierdziła nieautentyczność faktur. Organ wymienił 50 takich faktur / wszystkie objęte skazującym wyrokiem w sprawie karnej /. Objęły łącznie 2 874 000 l. Przy każdej fakturze podał jej numer, datę wystawienia.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że w miesiącach objętych decyzją zostały wystawione 4 faktury stwierdzające nieprawdę w zakresie zakupu przez spółkę A benzyny bezołowiowej w łącznej ilości 288 000 l. W uzasadnieniu wymienił te faktury / wszystkie objęte skazującym wyrokiem w sprawie karnej /. Przy każdej fakturze podał jej numer, datę wystawienia. Ustalił, że wystawcy tych faktur nie zapłacili podatku akcyzowego.

Organ podatkowy wskazał na nierzetelność ewidencji w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego przez podatnika. Podstawę podatkowania ustalił w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Celnego przytoczył art. 34 ust. 1 w związku z załącznikiem nr 6 i art. 2, art. 35 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust 4, art. 36 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej ustawa akcyzowa / oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. – dalej rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego /. Na tej podstawie zważył, że podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu jako nabywca wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona należna akcyza. Ten obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, potwierdzającej nabycie wyrobów przez podatnika. Dla opodatkowania akcyzą nabycia 2 874 000 l odbarwionego oleju opałowego przyjął stawkę dla paliw z poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Dla opodatkowania akcyzą 288 000 l benzyny bezołowiowej przyjął stawkę dla benzyny silnikowej bezołowiowej z poz. 11 pkt 1 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że u podatnika sprawdzono 686 przypadków sprzedaży oleju opałowego odbiorcom indywidualnym z wykazanym przeznaczeniem na cele grzewcze, dokonanych od marca 2003 do stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że w przypadku 210 nabywców, wymienionych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nie została potwierdzona ich tożsamość. Uzyskano informacje, że te osoby nie figurują w zbiorach meldunkowych. Sporządzono wykaz 210 takich nabywców. Z tego grona 193 osoby, to nabywcy oleju opałowego w miesiącach od marca do grudnia 2003 r. w łącznej ilości 288 481 l. Ten wykaz jest zawarty w załączniku nr 14 do protokołu kontroli nr [...]. W załączniku nr 15 do protokołu tej kontroli zawarto kserokopie oświadczeń indywidualnych nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu na cele opałowe. Wobec stwierdzenia przypadków rozbieżności między datą oświadczenia nabywcy, którego dane adresowe nie zostały potwierdzone a datą dokumentu WZ, w przypadkach budzących wątpliwości co do daty wystawienia oświadczenia nabywcy, jako datę sprzedaży przyjęto datę wystawienia dokumentu WZ.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że przesłuchano 83 indywidualnych odbiorców oleju opałowego, wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i 22 osoby nie potwierdziły zakupu lub ilości oleju opałowego, wykazanych w oświadczeniach, na cele opałowe. W uzasadnieniu wymienił tych nabywców, którzy nie potwierdzili treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w każdym kolejnym miesiącu, wskazał ilość oleju opałowego niepotwierdzoną przez konkretnego nabywcę, datę zakwestionowanego oświadczenia. Na podstawie zeznań tych nabywców ustalił, że nie ma potwierdzenia w oświadczeniach sprzedaż 54 991 l oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że stwierdził 10 przypadków sprzedaży oleju opałowego na podstawie paragonów z kasy fiskalnej bez dołączonych oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe. W miesiącu marcu było to 3000 l, we wrześniu 5 600 l, w listopadzie 8 465 l, w grudniu 1 112 l, łącznie 18 177 l.

Naczelnik Urzędu Celnego w tych okolicznościach faktycznych zważył, że zobowiązanie podatnika w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2003 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ilości 361 649 l nie na cele opałowe, przy stawce 1 129 zł za 1000 l, to 408 300 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał na art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, w związku z art. 2 i załącznikiem nr 6 poz. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5, § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Powołał się na stanowisko prawne w sprawach SA/Sz 2623/00, SA/Po 2020/93, III SA/Lu 351/04, I SA/Wr 752/05, I SA/Wr 334/04. Na tej podstawie argumentował, że kiedy podatnik chce skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, to w jego interesie leży rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji, która ma wpływ na określenie rozmiaru zobowiązania podatkowego. W interesie podatnika leży dbałość o uzyskanie rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, staranność przy weryfikacji danych nabywców oleju opałowego podawanych w oświadczeniach. Temu służy prawo podatnika przewidziane w art. 35a ustawy akcyzowej. Te oświadczenia muszą odpowiadać stanowi rzeczywistemu i umożliwiać organowi podatkowemu sprawdzenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że księgi podatnika były wadliwe w zakresie dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe nabywcom, których dane nie zostały potwierdzone, bez oświadczeń; były nierzetelne w zakresie zakupu odbarwionego oleju opałowego i jego sprzedaży jako napędowego oraz w zakresie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe nabywcom, którzy w zeznaniach nie potwierdzili treści przedstawionych oświadczeń o nabyciu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe. Argumentował, że w tych okolicznościach nie został naruszony art. 193 § 2, § 3 Ordynacji podatkowej. Ocenił, że nieprawidłowość ewidencji sprzedaży oleju opałowego dodatkowo potwierdzają wyniki badania obrotu olejem opałowym za 2003 r. na podstawie spisów z natury i ewidencji podatnika. Porównanie tych dokumentów wykazało różnicę 52 815 l oleju opałowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w tych okolicznościach faktycznych zważył, że zobowiązanie podatnika w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2003 r. to:

- z tytułu sprzedaży oleju opałowego nie na cele opałowe, to 408 300 zł;

- z tytuł nabycia benzyny, od której nie pobrano podatku akcyzowego, to 431 424 zł

- z tytułu nabycia odbarwionego oleju opałowego, sprzedanego jako napędowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego, to 3 244 746 zł.

Kwota zaległości podatkowej to 4 084 470 zł. Taka kwota podatku akcyzowego nie została zadeklarowana i nie została zapłacona przez podatnika za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2003 r.

Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując odwołanie podatnika, podzielił ustalenia faktyczne, ich ocenę prawną, dokonane przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia odbarwionego oleju opalowego został przyjęty na dzień wystawienia faktury nabycia zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy akcyzowej, nie przyjęcia towaru do magazynu. Podatnik przyjmował fałszywe faktury nabycia oleju napędowego, kiedy był to odbarwiony olej opałowy. Nabyty olej wprowadzał do ewidencji, jako pełnowartościowy olej napędowy i z takim przeznaczeniem sprzedawał ten olej. Te ustalenia faktyczne mają podstawę przede wszystkim w prawomocnym skazującym wyroku karnym w sprawie V K 1595/04, w szczególności wskazał na zeznania W. C.. Jest to wyrób akcyzowy, od którego nie została uiszczona akcyza.

Podatnik miał obowiązek wykazać stosowne atesty oleju sprzedawanego jako napędowy. Brak tych atestów dowodzi sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako napędowy.

Organ podatkowy wyczerpał dostępne źródła dowodowe na okoliczność ustalenia czy została wcześniej uiszczona akcyza od zakwestionowanych ilości oleju, benzyny, dokumentowanych sfałszowanymi fakturami. Brak dowodu na okoliczność zapłaty akcyzy.

Wskazał, że wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy określił w jakim zakresie i z jakich przyczyn zakwestionował rzetelności, niewadliwość ewidencji podatnika. Argumentował, że nie został naruszony art. 193 § 2, § 3 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniał, że odmowa przesłuchania S. B. – Prezesa Zarządu spółki A była uzasadniona zasadami ekonomii i szybkości postępowania. Podatnik mógł zapoznać się z materiałem dowodowym, złożyć pisemne wyjaśnienia. Był reprezentowany przez osoby do tego uprawnione.

Odnośnie stanowiska adwokata P. B. w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego zważył, że zostało ono przedstawione w innym postępowaniu podatkowym, w którym S. B. był podatnikiem podatku akcyzowego, jako osoba fizyczna. Podatnik był prawidłowo reprezentowany w postępowaniu podatkowym.

Odnośnie zarzutu pominięcia adwokata A. P. w postępowaniu podatkowym zważył, że ten adwokat był upoważniony do reprezentowania spółki A w trakcie kontroli podatkowej. Nie był umocowany do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi w toku postępowania podatkowego.

Odnośnie zakwestionowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zważył, że tylko prawidłowe, wiarygodne, odpowiadające rzeczywistości i takie, które można zweryfikować oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe uprawnia podatnika do opodatkowania sprzedanego oleju jak na cele opałowe. Zwrócił uwagę, że podatnik ma instrumenty prawne, by sprawdzać prawdziwość danych nabywców oleju opałowego, jakie podają w oświadczeniach o przeznaczeniu na cele opałowe. Obok art. 35a ustawy akcyzowej takie uprawnienie podatnika ma podstawę prawną w art. 3 ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 5 ustawy z 2 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych / Dz. U. Nr 133, poz. 883, Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 /. Wskazał na stanowisko w sprawie I SA/Bd 1907/03. Argumentował, że skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy na sprzedaż oleju opałowego uwarunkowane jest posiadaniem oświadczeń, których treść jest zgodna z rzeczywistością. W przeciwnym wypadku wystarczyłoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Wskazał na stanowisko w sprawie I SA/Lu 116/05. Należyta staranność w zakresie dokumentowania sprzedaży na cele opałowe spoczywa na podatniku, który chce skorzystać z obniżonej stawki czy ze zwolnienia.

Ocenił, że zeznania świadków, którzy podważyli autentyczność przedstawionych oświadczeń o nabyciu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe, były podobne. Potwierdzały podpisywanie niewypełnionych oświadczeń, kupowanie mniejszych ilości oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe od wskazanych w oświadczeniach. Ocenił, że świadkowie nie mieli żadnego interesu we wprowadzeniu w błąd organów podatkowych. W tych okolicznościach stwierdził brak podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań świadków. Ocenił, że przyznanie przymiotu wiarygodności tym zeznaniom pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów, nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej.

W dziesięciu przypadkach do paragonów z kasy fiskalnej nie były dołączone oświadczenia nabywców. Oświadczenia jakie podatnik przedstawił później pochodziły od fikcyjnych nabywców.

Zgodził się z podatnikiem, że § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego przyznaje podatnikom sprzedającym olej opałowy dla innych celów niż opałowe, prawo obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu tego oleju. Zważył, że to prawo przysługuje wyłącznie podatnikowi. To oznacza, że organy podatkowe nie mogą zadysponować tym prawem bez woli podatnika. Spółka nie zadeklarowała podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego nie na cele opałowe. Przepis art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyklucza skuteczne złożenie korekty deklaracji w toku postępowania podatkowego. Dlatego nie ma podstawy prawnej żądanie podatnika obniżenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą w cenie nabycia sprzedanego oleju opałowego.

Argumentował, że § 4, § 5, § 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego nie wprowadza nowej daniny publicznej. Zachowana została tożsamość podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania, sposobu ustalania stawek podatkowych, maksymalna wysokość stawek podatkowych, zasady poboru podatku. Odejście od zastosowania tego rozporządzenia wywołałoby niekorzystne konsekwencje dla podatnika, bo prowadziłoby do obciążenia paliw akcyzą w wysokości z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie U 1/98.

Zważył, że w okolicznościach tej sprawy podatnik nie spełnił warunków z § 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. W przypadku, gdy te warunki nie są spełnione, to sprzedaż oleju opałowego traktowana jest jako dokonana na cele napędowe. W takim przypadku nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.

2. Spółka A złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej . Wniosła o uchylenie skarżonej decyzji. Zarzuciła brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; dowolną interpretację zdarzeń gospodarczych; nieuzasadnione wnioski w kwestii sprzedaży paliwa bez pobranego podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu; podwyższenie podatku akcyzowego na olej opałowy bez udowodnienia zmiany jego przeznaczenia na napędowe. Zarzuciła naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy akcyzowej, § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego; art. 120 – art. 125, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Spółka argumentowała, że błędnie przyjęto moment powstania obowiązku podatkowego, który nie ma nic wspólnego z przyjęciem towaru do magazynu. Moment powstania obowiązku podatkowego powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia oleju na cele nieopałowe.

Organ podatkowy wbrew dokumentom / w szczególności ewidencji i fakturom / przyjął, że skarżąca dokonywała obrotu odbarwionym olejem opałowym na cele napędowe. Organ nie uzasadnia dlaczego przyznaje wiarę zeznaniom W. C., pomija wyjaśnienia skarżącej. Organ podatkowy ocenił zeznania tego świadka nieobiektywnie i wybiórczo. Pominął zeznania kierowców, którzy transportowali olej. Nie ustalił kolejnych dostawców oleju w łańcuchu sprzedaży. Takiego ustalenia wymaga art. 5 ust. 4 ustawy akcyzowej. Brak przekazywania atestu na sprzedany olej nie ma związku z istotą tej sprawy. Organ podatkowy nie uzasadnił ustalenia, że skarżąca nie zapłaciła akcyzy w cenie nabywanego oleju na podstawie faktur.

Ustawa akcyzowa nie nakłada obowiązku prowadzenia ksiąg dla rozliczeń podatku akcyzowego. Dlatego organ podatkowy dowolnie stwierdza nierzetelność, wadliwość ksiąg podatkowych.

Odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. Pominięcie wniosku adwokata P. B. o zawieszenie postępowania podatkowego uniemożliwiło stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym, naruszyło art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe pominęły w postępowaniu podatkowym pełnomocnika podatnika ustanowionego w osobie adwokata A. P..

Organ podatkowy nie uzasadnił pominięcia zapłaconej akcyzy przy nabyciu towarów na podstawie faktur. Pominął, że została uiszczona stosowna akcyza przy zakupie. Akcyza została już zapłacona przez producenta lub importera.

Organ podatkowy dowolnie podważył wiarygodność oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Zeznania tych nabywców są sprzeczne z treścią przedstawionych oświadczeń, dokumentami WZ, paragonami fiskalnymi, ewidencją księgową. Oświadczenia podpisane przez nabywców, bez śladów przerabiania, nie mogły być zakwestionowane. Spółka nie miała obowiązku sprawdzania danych nabywców, nie miała technicznych możliwości sprawdzania autentyczności okazywanych dokumentów.

Organ podatkowy nie udowodnił okoliczności, które uzasadniałyby stosowanie wyższej stawki akcyzy, zmiany przeznaczenia oleju opałowego na cele nieopałowe.

Skarżąca argumentowała, że rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego w § 4, § 5, § 6 przekracza ustawowe upoważnienie, kiedy podwyższa w niektórych przypadkach wysokość podatku akcyzowego ponad określoną w ustawie. Minister Finansów nie mógł nałożyć obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu towaru, bo nie miał do tego upoważnienia ustawowego. Organ podatkowy nie może powoływać się na przepisy rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, które jest sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami porządku prawnego. Gromadzenie i przechowywanie oświadczeń nabywców przez podatnika jest wbrew ochronie danych osobowych nabywców.

Przepis § 12 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego nie stanowi o naruszeniu § 6. Stwierdza, że zmiana przeznaczenia czy brak zabarwienia wyłączają zwolnienie od obowiązku podatkowego w akcyzie. Spółka była sprzedawcą. Nie zmieniała przeznaczenia zakupionego towaru.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał na stanowisko prawne w sprawie I SA/Lu 351/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami zarzutów skargi, na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5. Organ podatkowy prawidłowo rozważył całokształt dowodów, przede wszystkim zgromadzonych w postępowaniu karnym, prawomocnie zakończonym. Prawidłowo ustalił za prawomocnym wyrokiem w sprawie karnej, że 50 faktur nabycia oleju napędowego w ilości 2 874 000 l oraz 4 faktury nabycia benzyny bezołowiowej w ilości 288 000 l nie dokumentują stanu rzeczywistego. Organ podatkowy wyczerpał dostępne źródła dowodowe. Na tej podstawie prawidłowo ustalił, że nie została uiszczona należna akcyza od nabytych wyrobów akcyzowych, sprzedanych przez skarżącą jako olej napędowy, benzyna bezołowiowa.

Wbrew zarzutom skargi, te ustalania organu podatkowego zostały oparte na postępowaniu wyjaśniającym odpowiadającym zasadom postępowania podatkowego, zawartym w dziale IV, rozdziale I Ordynacji podatkowej. Są wynikiem oceny dowodów odpowiadającej art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Odmienne stanowisko skarżącej nie ma podstawy prawnej. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji twierdzenie skarżącej, że nie ma znaczenia brak atestów; że nie było skarg od nabywców oleju napędowego, benzyny; że organ podatkowy nie rozważył zeznań kierowców. Skarżąca pomija, że zeznania kierowców nie podważają ustaleń organu podatkowego, opartych na postępowaniu karnym.

Ma rację organ podatkowy odmawiając skarżącej prawa obniżenia akcyzy należnej, kiedy prawidłowo stwierdza uprzedni brak uiszczenia akcyzy należnej od wyrobu akcyzowego. W tych okolicznościach było zbędne rozważanie przesłanek obniżenia skarżącej akcyzy należnej z § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.

W tym miejscu należy wskazać, że organ podatkowy opodatkowuje skarżącą jako nabywcę wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Jako podstawę prawną ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego powołuje art. 6 ust. 4 ustawy akcyzowej, który stanowi, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ten przepis normuje moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, nie moment powstania obowiązku podatkowego u nabywcy. Nie mógł mieć zastosowania do nabywcy.

Organ podatkowy nie wyjaśnia w uzasadnieniu przyczyn faktycznych i prawnych, z powodu których pomija rozważenie art. 6 ust. 1 ustawy akcyzowej, kiedy ustala moment powstania obowiązku podatkowego skarżącej z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego bez akcyzy.

Organ podatkowy kiedy stwierdza, że obowiązek podatkowy skarżącej z tytułu nabycia powstał w chwili wystawienia faktury, która potwierdza fakt nabycia wyrobów przez skarżącą / str. 9 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji /, to nie wyjaśnia w uzasadnieniu jakie okoliczności sprawy, jakie dowody są podstawą ustalenia, że każda zakwestionowana faktura zakupu skarżącej / podważona także w postępowaniu karnym / została wystawiona w dacie każdego nabycia przez skarżącą wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona należna akcyza. Organ podatkowy nie dokonał ustaleń faktycznych i oceny prawnej dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego u skarżącej, kiedy opodatkowuje skarżącą z tytułu nabycia. To zaniechanie narusza art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mogący istotnie wpływać na wynik sprawy podatkowej. To naruszenie przepisów postępowania podatkowego wyczerpuje przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / i było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji.

6. Organ podatkowy uzasadnia, że załącznik nr 14 do protokołu kontroli nr [...] zawiera wykaz 210 nabywców oleju opałowego w okresie od 7 marca 2003 r. do 31 stycznia 2004 r., których dane adresowe nie zostały potwierdzone przez właściwe organy administracji. Ustala, że są to nabywcy o niepotwierdzonej tożsamości. Dalej organ podatkowy uzasadnia, że 193 z tych osób, to nabywcy oleju opałowego o niepotwierdzonej tożsamości w okresie od marca do grudnia 2003 r.

Organ podatkowy prawidłowo stwierdza, że kiedy zgromadzone dowody nie pozwalają potwierdzić tożsamości nabywcy oleju opałowego, wymienionego w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, to takie oświadczenie nie potwierdza sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe, w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Należy zgodzić się z poglądem prawnym, że oświadczenie, o którym stanowi § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, to takie oświadczenie, które zawiera prawdziwe dane wskazane w § 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia; pochodzi od osoby, której tożsamość można potwierdzić w postępowaniu podatkowym.

Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, nie wymienia osób wskazanych w oświadczeniach o nabyciu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe, których dane adresowe nie zostały potwierdzone, dotyczących poszczególnych miesięcy od marca do grudnia 2003 r. Nie konkretyzuje grona nabywców oleju opałowego o niepotwierdzonej tożsamości w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych. Nie przypisuje każdemu z nich konkretnych ilości oleju opałowego, jako sprzedanych w rzeczywistości nie na cele opałowe.

Powoływany załącznik nr 14 wymienia 210 nabywców oleju opałowego z imienia i nazwiska, adres każdego z nich podany w oświadczeniu, numer dokumentu WZ, ilość litrów zakupionego oleju opałowego przez każdego z nich. Ten załącznik nie podaje dat transakcji, dat wydania oleju nabywcom.

Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjmuje, że obowiązek podatkowy skarżącej powstał z datą sprzedaży. Argumentuje, że wobec stwierdzenia przypadków rozbieżności między datą oświadczenia nabywcy, którego dane adresowe nie zostały potwierdzone a datą dokumentu WZ, w przypadkach budzących wątpliwości co do daty wystawienia oświadczenia nabywcy, jako datę sprzedaży przyjął datę wystawienia dokumentu WZ. Organ podatkowy nie wyjaśnia, które przypadki wywołały wątpliwości co do daty wystawienia oświadczenia, czy te wątpliwości dotyczą wszystkich oświadczeń nabywców o niepotwierdzonej tożsamości w miesiącach od marca do grudnia 2003 r., z czego konkretnie wynikają wątpliwości organu podatkowego w zakresie zgodności daty wskazanej na oświadczeniu z datą rzeczywistej sprzedaży w każdym zakwestionowanym przypadku. Organ podatkowy nie wyjaśnia z jakich powodów przy ustaleniu daty sprzedaży odmówił mocy dowodowej dacie wskazanej na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i przyznał walor wiarygodności dokumentom WZ, stwierdzającym wydanie towaru, wykonanie umowy sprzedaży. Nie omawia dowodów sprzedaży, które powinny być przypisane każdemu oświadczeniu.

Organ podatkowy, kiedy uzasadnia przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego nabywcom o niepotwierdzonej tożsamości, nie na cele opałowe, nie konkretyzuje momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu poszczególnych sprzedaży dotyczących miesięcy od marca do grudnia 2003 r.

Organ podatkowy pomija, że załącznik do protokołu kontroli nie stanowi integralnej części decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. Organ podatkowy pomija, że powoływany załącznik nr 14 do protokołu kontroli nie jest dokumentem źródłowym. Stanowi zestawienie dokumentów źródłowych, zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. Przypisuje określonemu nabywcy dowód WZ oznaczony numerem. Nie opisuje wszystkich okoliczności stanu faktycznego, koniecznych dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dysponując takim załącznikiem do protokołu kontroli, organ podatkowy nie był zwolniony od obowiązku ustalenia skonkretyzowanego grona nabywców oleju opałowego o niepotwierdzonych adresach, niepotwierdzonej tożsamości; ilości oleju opałowego przypisanej każdemu z takich nabywców; momentu powstania obowiązku podatkowego przy każdej konkretnej sprzedaży. Dokonując tych ustaleń organ podatkowy miał obowiązek rozważyć i ocenić całokształt materiału dowodowego, dowody z dokumentów źródłowych. Te rozważania i ocenę miał obowiązek przedstawić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy tych obowiązków nie dopełnił. Dopiero tak dokonane i uzasadnione ustalenia faktyczne w zakresie sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego nabywcom o niepotwierdzonej tożsamości, nie na cele opałowe, spełnią kryterium legalności i pozwolą ocenić zgodność z prawem ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego.

Organ podatkowy z naruszeniem przepisów o postępowaniu przed organami podatkowymi poprzestał na ogólnym odwołaniu do treści załącznika nr 14. Pominął, że treść tego załącznika nie może zastępować uzasadnienia rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto nie pozwala na stanowcze skonkretyzowanie grona nabywców oleju opałowego o niepotwierdzonych danych adresowych, tożsamości w każdym z rozważanych okresach rozliczeniowych; nie konkretyzuje daty powstania obowiązku podatkowego.

W tych okolicznościach zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 , 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim ustala wielkość sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem nie na cele opałowe w każdym okresie rozliczeniowym. Na tym etapie postępowania podatkowego tej treści ustalenie jest dowolne i nie spełnia kryterium legalności. To naruszenie przepisów postępowania podatkowego może istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo należy wskazać, że kiedy organ podatkowy przyjmuje, że skarżąca podlega opodatkowaniu akcyzą jako sprzedawca oleju opałowego z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, to ma obowiązek wskazać, rozważyć podstawę prawną dla przyjętego momentu powstania obowiązku podatkowego, której nie wskazał. Nie rozważył art. 35 ust. 6 tej ustawy.

Powyższe rozważania prawne należy w pełni odnieść do przypadków, kiedy organ podatkowy ustalił brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Brak takich oświadczeń wyklucza przyjęcie, że olej opałowy został sprzedany na cele opałowe. Tu organ podatkowy ma rację, kiedy zważyć powołane wyżej unormowania / § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego /. Jednak w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podatkowego nie zawiera ustalenia dat poszczególnych sprzedaży, wskazania podstawy tego ustalenia. Nie wskazuje i nie rozważa podstawy prawnej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla każdej z 10 zakwestionowanych transakcji / transakcji bez oświadczenia /.

Natomiast wbrew zarzutowi skargi, organ podatkowy nie przyjął momentu powstania obowiązku podatkowego z datą przyjęcia towaru do magazynu przy opodatkowaniu sprzedaży oleju opałowego na inne cele.

7. Nie ma racji organ podatkowy, kiedy stwierdza, że w przypadkach sprzedaży oleju opałowego nie na cele opałowe nie miał podstaw prawnych do rozważenia zasadności odliczenia zapłaconej akcyzy, czego domagała się skarżąca. Nie odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, że podatnik nie ma prawa do obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą przy zakupie tylko na tej podstawie, że z tego prawa nie skorzystał przed wszczęciem postępowania podatkowego w deklaracji czy stosownej korekcie.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej stanowi, że podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego stanowi, że podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu.

Przepis § 25 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego stanowi, że w przypadkach określonych w § 14 ust. 2 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów.

To oznacza, że w rozpatrywanym stanie prawnym odliczenie akcyzy zapłaconej przy nabyciu następuje na podstawie faktury nabycia z wykazaną kwotą akcyzy / § 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego /. Taka faktura dowodzi kwoty akcyzy zawartej w cenie nabycia wyrobu. Dowodzi powstania akcyzy należnej u wystawcy faktury, zbywcy. Jeśli w fakturach zakupu posiadanych przez podatnika nie jest wykazana kwota akcyzy zawartej w cenie nabycia, akcyzy należnej u sprzedawcy, to podatnik, który jest nabywcą nie może zasadnie żądać odliczenia. Faktura, która nie zawiera wskazania kwoty akcyzy zawartej w cenie nabycia wyrobu, nie dowodzi jej poniesienia / zapłaty /, nie daje podstaw do obniżenia akcyzy należnej.

W tym stanie prawnym, wbrew stanowisku organu podatkowego, sam brak obniżenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą w deklaracji dla podatku akcyzowego, nie pozbawia podatnika prawa tego obniżenia po wszczęciu postępowania podatkowego, kiedy podatnik nie ma uprawnienia do skutecznego skorygowania deklaracji / tu prawidłowo organ podatkowy powołuje art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /. Kiedy podatnik w toku postępowania podatkowego zgłasza organowi podatkowemu wolę dokonania obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą przy nabyciu wyrobu, to organ podatkowy ma obowiązek ustalić i ocenić czy w sprawie zachodzą okoliczności, które wyczerpują przesłanki obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zawartą w cenach zakupu, wymienione w § 14 ust. 2 w związku z § 25 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.

W dotychczasowym postępowaniu organ podatkowy tych ustaleń i oceny nie dokonał, kiedy opodatkował sprzedawcę oleju opałowego nie na cele opałowe.

8. Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że część nabywców oleju opałowego nie potwierdziło treści przedstawionych oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe. Organ podatkowy ocenił te zeznania zgodnie z ich treścią, w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów, spójnie, logicznie, w myśl zasad doświadczenia życiowego. Na tej podstawie zasadnie przyznał walor wiarygodności tym zeznaniom i odmówił wiarygodności treści oświadczeń niepotwierdzonych zeznaniami nabywców. Tej treści ocena dowodów na tym etapie postępowania podatkowego nie jest dowolna. Pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie narusza art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutowi skargi nie narusza zasad postępowania podatkowego zawartych w dziale IV, rozdziale I Ordynacji podatkowej.

Dysponując oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe o treści niezgodnej z rzeczywistością, organ podatkowy korzystnie dla skarżącej przyjął ilość oleju opałowego sprzedaną na cele opałowe na podstawie zeznań nabywców. W tych okolicznościach organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy ustalił, że sprzedaż 54 991 l oleju opałowego na cele opałowe nie ma potwierdzenia w oświadczeniach nabywców o treści zgodnej z rzeczywistością. Ustalił konkretne grono tych nabywców. Przypisał każdej sprzedaży ilość oleju opałowego sprzedanego nie na cele opałowe. Wskazał datę każdego zakwestionowanego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Te ustalenia prawidłowo wywiódł z wszechstronnej oceny dowodów źródłowych, które wyczerpująco rozważył w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podatkowego. Wbrew argumentacji skarżącej dokumenty WZ, paragony fiskalne, to dowody na rozmiar sprzedaży / którego organ podatkowy nie kwestionował /. Nie są to dowody przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego na cele opałowe.

Jednak kiedy organ podatkowy przyjmuje za moment powstania obowiązku podatkowego datę zakwestionowanego oświadczenia, to nie wyjaśnia w uzasadnieniu czy data zakwestionowanego oświadczenia, to data sprzedaży i nie podaje podstawy tej treści ustalenia. Jest to okoliczność istotna dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opodatkowania sprzedawcy w poszczególnych okresach rozliczeniowych, której organ podatkowy nie wyjaśnił.

9. Organ podatkowy nie naruszył obowiązującego prawa, kiedy wyraził stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wymagał od podatnika uzyskania oświadczenia od nabywcy, osoby fizycznej o przeznaczeniu nabywanego wyrobu wymienionego w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia na cele opałowe. Treść tego oświadczenia określał § 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia i musi być zgodna ze stanem rzeczywistym, ma umożliwiać organowi podatkowemu weryfikację rzeczywistego przeznaczenia nabytego oleju opałowego. Niespełnienie warunków z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego / które ma miejsce także, kiedy oświadczenie zawiera dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, kiedy pochodzi od podmiotu o niepotwierdzonej tożsamości /, to sytuacja objęta § 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, która wykluczała zwolnienie podatnika / sprzedawcy / od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W zakresie w jakim sprzedaż oleju opałowego nie ma potwierdzenia w oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu na cele opalowe w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, w myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego należy odpowiednio stosować § 5 tego rozporządzenia. Unormowania rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z 22 marca 2002 r., kiedy określają warunki zwolnienia od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, zostały oparte na upoważnieniu zawartym w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej do zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy i określenia warunków stosowania tych zwolnień. Przepis art. 35a ustawy akcyzowej dał skarżącej prawny instrument, by mogła sprawdzać czy oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe odpowiadają rzeczywistości i czy pozwolą skorzystać skarżącej z obniżonej akcyzy, ze zwolnienia od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Poza sporem była okoliczność, że olej opałowy to wyrób objęty zakresem § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.

Olej opałowy to wyrób akcyzowy objęty załącznikiem 6 poz. 1 do ustawy akcyzowej, który jest objęty przedmiotowym zakresem art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, przewidującym stawkę opodatkowania akcyzą. Wbrew argumentacji skarżącej ten wyrób akcyzowy nie jest objęty zakresem art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego obniżyło ustawową stawkę dla tego wyrobu akcyzowego na podstawie upoważnienia z art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej do obniżenia stawek akcyzy z art. 37 ust. 1, do określenia warunków ich stosowania w związku z art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy akcyzowej. Nie daje podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji przyjęcie stawki opodatkowania akcyzą z § 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, kiedy organ podatkowy zasadnie argumentuje, że przyjęcie tej stawki opodatkowania oleju opałowego przeznaczonego nie na cele opałowe jest przyjęciem stawki, która nie przekracza przewidzianej w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Za stanowiskiem prawnym między innymi w sprawie I SA/Lu 747/07, wbrew zarzutowi skargi, nie narusza prawa materialnego decyzja organu podatkowego, kiedy określa zobowiązanie skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu czynności wymienionej w art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy akcyzowej; kiedy ta czynność ma za przedmiot wyrób wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy akcyzowej, jak tego wymaga art. 34 ust. 1 tej ustawy; kiedy podatnikiem jest sprzedawca wymieniony w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej; kiedy przyjęta stawka opodatkowania, oparta na rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego nie przekracza ustawowej.

O tym czy i w jakim zakresie umożliwi wznowienie postępowania podatkowego stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 5/08, zainicjowanej pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 792/07, rozstrzygnie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

10. Odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności, niewadliwości ewidencji skarżącej, to ten zarzut pozostaje bez wpływu na wynik kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy odnosi pojęcia wadliwości, nierzetelności do ewidencji skarżącej prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, nie akcyzy, dla której skarżąca nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji. W ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług skarżąca nie miała obowiązku zawierać wszystkich okoliczności, danych niezbędnych dla opodatkowania akcyzą. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika by opodatkowanie akcyzą wynikało z zakwestionowania rzetelności czy niewadliwości ewidencji skarżącej. Opodatkowanie nabycia wyrobu akcyzowego wynikało ze stwierdzenia, że nie została od niego wcześniej zapłacona akcyza należna. Opodatkowanie sprzedaży wynikało z ustalenia przeznaczenia wyrobu akcyzowego nie na cele opałowe. Stawka opodatkowania wynikała z przepisów dla podatku akcyzowego.

11. Nie ma racji skarżąca, kiedy podważa legalność zaskarżonej decyzji z argumentacją, że organ podatkowy pominął udział adwokata A. P., jej pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Ten zarzut, w tych samych okolicznościach sprawy był przedmiotem oceny prawnej w sprawie I SA/Lu 638 /06 / w tej sprawie została oddalona skarga skarżącej na decyzję kasacyjną w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za te same okresy rozliczeniowe 2003 r. /. Należy powtórzyć za stanowiskiem prawnym w sprawie I SA/Lu 638/06, że zarzut pominięcia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie ma odzwierciedlenia w aktach sprawy. Z przedstawionych akt postępowania przed organami podatkowymi wynika, że po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń podatku akcyzowego za styczeń 2002 r. – styczeń 2004 r. adwokat A. P. złożył pełnomocnictwo o treści: "Na podstawie art. 284 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa /.../ upoważniam adwokat A.P. /.../ do reprezentowania mnie w trakcie kontroli podatkowej w firmie "A" sp. z o.o. NIP /.../ w czasie mojej nieobecności. Jednocześnie na podstawie art. 285 § 1 wyżej cytowanej ustawy rezygnuję z prawa czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych." Pełnomocnictwo zostało podpisane przez osobę uprawnioną do reprezentowania skarżącej. Z treści pełnomocnictwa jednoznacznie wynika, że zostało udzielone na podstawie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. Obejmowało umocowanie do reprezentowania kontrolowanego w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego w trybie Ordynacji podatkowej. Było ograniczone czasowo do postępowania kontrolnego, które zakończyło się doręczeniem skarżącej protokołu kontroli. Treść pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi A. P. wskazuje, że nie obejmowało wszczętego później postępowania podatkowego. Stąd organ podatkowy nie był uprawniony do prowadzenia postępowania podatkowego z udziałem adwokata A. P., bo ten adwokat nie miał statusu pełnomocnika skarżącej. Jeżeli wolą skarżącej była dalsza reprezentacja przez adwokata A. P., to ta wola powinna być wyrażona w pełnomocnictwie o stosownej treści, złożonym do akt postępowania podatkowego, jak tego wymaga art.137 § 3 Ordynacji podatkowej.

Nie ma racji skarżąca, kiedy podważa legalność zaskarżonej decyzji wskazując na prowadzenie postępowania podatkowego, mimo obiektywnych przeszkód, które wykluczyły czynny udział S. B.. Z akt postępowania przed organami podatkowymi wynika, że prowadzenie postępowania podatkowego nie naruszyło art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prawidłowo argumentuje, że skarżąca o statusie osoby prawnej mogła być reprezentowana nie tylko przez S. B. Prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie oznacza konieczności osobistego udziału w prowadzonych czynnościach.

Nie ma racji skarżąca, kiedy podważa legalność zaskarżonej decyzji brakiem przesłuchania S. B. Ma rację organ podatkowy, że ten dowód był zbędny i jego nieprzeprowadzenie nie stanowi naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca pomija, że w tej sprawie podatkowej rozstrzygające znaczenie miały ustalenia prawomocnego wyroku w sprawie karnej w zakresie nabycia wyrobów akcyzowych bez akcyzy oraz sposób udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

12. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o niewykonalności uchylonej decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy.

Orzeczenie o kosztach sądowych w części poniesionej przez skarżącą uzasadnia art. 200 tej ustawy.