Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1096/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: Art. 18b, art. 116, art. 123, art. 144, art. 148-150, art. 165, art. 211, art. 217, art. 219
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: Art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 9
journal: Dz.U. 1995 nr 142 poz 702
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 24 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego W. F. kwotę 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji organ odwoławczy) decyzją z dnia 24 czerwca 2021 r. znak [...]:

I. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm. dalej: O.p.), uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NMUS, organ I instancji) z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...] orzekającą o solidarnej ze spółką P. (dalej: Spółka) oraz pozostałą osobą wchodzącą w skład zarządu t.j. R. P., odpowiedzialności podatkowej W. F. (dalej: Strona, Skarżący) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r. maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r. i sierpień 2015 r. i należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania decyzji za ww. okres, łączna należność do wpłaty - [...] zł, w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, i w tym uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

II. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w pozostałym zakresie, tj. orzeczenia o solidarnej ze Spółką oraz R. P., odpowiedzialności podatkowej W. F. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: - grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł; styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł; luty 2015 r. w wysokości [...] zł; marzec 2015 r. w wysokości [...] zł; maj 2015 r. w wysokości [...] zł; czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł; lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł; sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł oraz odnośnie wysokości odsetek na dzień wydania decyzji tj. 31 grudnia 2020 r., odpowiednio za: grudzień w wysokości [...] zł; styczeń w wysokości [...] zł; luty w wysokości [...] zł; marzec w wysokości [...] zł; maj w wysokości [...] zł; czerwiec w wysokości [...] zł; lipiec w wysokości [...] zł oraz sierpień w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. oraz od maja 2015 r. do sierpnia 2015 r.

NMUS decyzją z dnia 22 listopada 2018 r. nr [...] (uzupełnioną decyzją NMUS z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...]), określił w podatku od towarów i usług m. in. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej przez Spółkę o [...] zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie [...]zł, tj. w kwocie niższej niż zadeklarowanej przez Spółkę o [...] zł. Organ I instancji w dniu 23 maja 2015 r., co potwierdza treść zaskarżonej decyzji, zrealizował zwrot podatku VAT za grudzień 2014 r. w kwocie wykazanej w złożonej deklaracji [...], tj. w kwocie [...]zł. W związku z powyższym w zapisach księgowych figuruje zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł, stanowiąca kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu. Ponadto w ww. decyzji z dnia 22 listopada 2018 r. NMUS określił zobowiązania podatkowe, stanowiące kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za m.in. następujące okresy: grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł; styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł; luty 2015 r. w wysokości [...] zł; marzec 2015 r. w wysokości [...] zł; maj 2015 r. w wysokości [...] zł; czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł; lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł; sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł.

Od powyższej wniesiono odwołanie.

DIAS decyzją z dnia 10 grudnia 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 22 listopada 2018 r. Kwoty zobowiązań podatkowych wynikających z opisanych decyzji nie zostały uregulowane przez Spółkę, zatem niezapłacone należności podatkowe, stały się zaległością. Na przedmiotowe zaległości podatkowe NMUS w K. wystawił w dniu 3 marca 2020 r. tytuły wykonawcze:

- nr [...], dotyczący zaległości podatkowych należnych na podstawie art. 108 u.p.t.u. za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r.,

- nr [...], dotyczący zaległości podatkowych za okres od maja 2015 r. do sierpnia 2015 r.

Dodatkowo NMUS wystawił w dniu 30 czerwca 2020 r. tytuł wykonawczy nr [...], dotyczący zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł.

Powyższe tytuły wykonawcze zostały przekazane właściwemu organowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z., celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do ww. Spółki prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...] zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 czerwca 2020 r. w związku z tym, że środki egzekucyjne przewidziane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze. zm.; dalej: u.p.e.a.) nie doprowadziły do zaspokojenia należności wynikających z wystawionych tytułów wykonawczych. Natomiast w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł, objętej tytułem wykonawczym z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie art. 29 § 2a w zw. z art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. postanowił nie przystąpić do egzekucji wobec dłużnika Spółki: (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr [...]).

Mając na uwadze bezskuteczność egzekucji oraz fakt pełnienia przez Stronę funkcji dyrektora zarządu Spółki w terminie płatności ww. zobowiązań podatkowych NMUS postanowieniem z dnia 21 października 2020 r: nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu (dyrektora zarządu) wraz ze Spółką i prezesem zarządu R. P., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015r. oraz sierpień 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych.

NMUS decyzją z dnia 31 grudnia .2020 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony jako członka zarządu ze Spółką oraz z innym członkiem zarządu R. P. w kwotach wymienionych na wstępie uzasadnienia.

Strona złożyła odwołanie od tej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. art. 18b § 3 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. i niewłaściwe jego zastosowanie do ustalenia podstaw właściwości organu podatkowego I instancji do rozpatrzenia sprawy orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki sprzed 1 stycznia 2016 r., choć zgodnie z art. 22 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649; dalej: ustawa nowelizująca), przepis ten nie powinien być w takiej sprawie zastosowany;

2. wielokrotną wewnętrzną sprzeczność co do ustalenia stanu prawnego właściwego do rozpatrzenia sprawy;

(a) przyjęcie na k. 1 decyzji, że organ podatkowy I instancji orzekał na podstawie art. 107, art. 108, art. 116 § 1 i § 2, art. 207 O.p. w aktualnym brzmieniu ogłoszonym w Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.;

(b) przyjęcie na k. 5 decyzji, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016 r., czyli przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa sprzed wejścia w życie tej noweli (art. 22 ustawy nowelizującej), a nie jej obecne brzmienie;

(c) przyjęcie na k. 5 decyzji, że do ustalenia podstaw właściwości organu podatkowego I instancji w sprawie zaległości podatkowych sprzed wejścia w życie nowelizacji stosuje się jednak przepis art. 18b § 3 pkt 3 O.p. obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. do chwili obecnej;

(d) przyjęcie np. na k. 10 decyzji, że wyłączenie odpowiedzialności strony nastąpić może zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. (a) i (b) sprzed 1 stycznia 2016 r.

3. art. 17a oraz art. 18b O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 22 ustawy nowelizującej przez ich niewłaściwe zastosowanie (pominięcie) i rozpatrzenie sprawy orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki przez niewłaściwy organ I instancji, tj. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w miejsce rozstrzygnięcia tej sprawy przez organ właściwy, tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.;

4. naruszenie przepisu art. 191 O.p. i sprzeczną z zasadami logiki i do tego przewrotną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz uznanie stanu bezskuteczności tej egzekucji za udowodnioną w decyzji, mimo pominięcia w egzekucji dwóch (znanych z urzędu) organowi I instancji i organowi egzekucyjnemu wierzytelności Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w nierozliczonej kwocie [...]zł oraz za listopad 2013 r. w nierozliczonej dotąd kwocie [...]zł (razem [...] zł), a ponadto przyjęcie, że za pominięcie to odpowiada Spółka, która nie wskazała tego majątku w postępowaniu egzekucyjnym, podczas gdy wskazanie tego składnika w egzekucji należało i nadal należy do organu I instancji (art. 26 ust. 1e pkt 1 u.p.e.a.), a wobec Spółki w toku postępowania egzekucyjnego, ani na wniosek organu I instancji, ani z własnej inicjatywy organu egzekucyjnego, nie przeprowadzono żadnego, choćby nieformalnego rozpytania o majątek Spółki, nie mówiąc już o formalnym zobowiązaniu Spółki do złożenia oświadczenia majątkowego na podstawie art. 37b u.p.e.a. albo o przeprowadzeniu postępowania o wyjawienie majątku Spółki na podstawie art. 71 u.p.e.a.;

5. art. 191 O.p. i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, wbrew brzmieniu art. 99 ust. 12 u.p.t.u., wskutek odmowy uznania wierzytelności Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w nierozliczonej kwocie [...]zł oraz za listopad 2013 r. w nierozliczonej dotąd kwocie [...]zł (razem [...] zł), za mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, choć w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu pozwalającego pominąć art. 99 ust. 12 u.p.t.u., co do oceny znanych organowi z urzędu deklaracji Spółki oraz przyjąć, że ww. zwroty nie należały się i nie mogły być wskazywane przez Stronę jako mienie zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.;

6. art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskutek odmowy łatwych do przeprowadzenia dowodów na okoliczność zdatności do egzekucji wierzytelności cywilnoprawnych Spółki wskazanych przez stronę w piśmie z dnia 22 grudnia 2020 r. zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. i przyjęcie, że organowi trudno było ocenić realną wartość wskazanych wierzytelności oraz że strona winna udowodnić ich wartość (k. 15 decyzji) i jednocześnie, że nie należy przeprowadzać dowodów oferowanych przez stronę na fakt zdatności do egzekucji i realnej wartości tych wierzytelności, ponieważ organ zgromadził już dowody w takim zakresie, w jakim było to niezbędne do ustalenia nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego (k. 16 decyzji);

7. art. 191 w zw. z art. 193 O.p. i przyjęcie, że ocena konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie mogła oprzeć się o dane z ksiąg Spółki, a w szczególności o dane dot. sumy bilansowej oraz wartości poszczególnych pozycji aktywów Spółki, gdyż zdaniem organu były to dane nierzetelne, co organ stwierdził sam, bez włączenia do akt sprawy jakichkolwiek ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec tej Spółki, w których sporządzono protokoły badania tych ksiąg ze stwierdzeniem, że nie uznaje się tych ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów (w zakresie wykazanych tam przychodów i kosztów, sumy bilansowej oraz wartości poszczególnych pozycji aktywów i pasywów oraz co do rzetelności wykazanych rozrachunków z kontrahentami);

8. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. wskutek przyjęcia, że nie ziściła się negatywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki, dotyczące braku winy strony za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo wszczęcie postępowania układowego, w sytuacji braku jakichkolwiek ustaleń w zaskarżonej decyzji co do istnienia innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli tej Spółki (w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. oraz za okres od maja do sierpnia 2015 r.), co jest konieczne, aby możliwe było wszczęcie postępowania upadłościowego albo układowego, aby taki wniosek był w ogóle możliwy do złożenia przez stronę w imieniu Spółki i w konsekwencji, aby możliwe było przypisanie stronie odpowiedzialności za to, że miała obowiązek złożyć taki wniosek, czego ze swojej winy nie uczyniła;

9. naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. wskutek przyjęcia, że strona ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ można i należy jej przypisać obowiązek czynienia rzeczy niemożliwych, tj. wystąpienia w marcu 2014 r. o ogłoszenie upadłości Spółki i wykazania wówczas, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej: P.u.n.) w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., w składanym wniosku podstaw do ogłoszenia tej upadłości, czyli niewykonania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań w oparciu o prognozę co do ryzyka wymiaru sankcyjnego podatku od towarów i usług za luty 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., które ziściło się ostatecznie 5 lat później;

10. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. i brak jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie obliczenia wysokości odsetek od zaległości podatkowych stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji - brak wyjaśnień co do przyjętej przez organ stopy procentowej odsetek oraz co do przerw w naliczaniu odsetek, za które ma odpowiadać strona na podstawie zaskarżonej decyzji;

11. art. 123 § 1 O.p. wskutek niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu w okresie do dnia 7 grudnia 2020 r., tj. prowadzenie postępowania podatkowego bez udziału strony wskutek skierowania postanowienia o wszczęciu postępowania oraz pierwszego wezwania w sprawie na nieaktualny adres strony w K. zamiast na znany organowi adres zamieszkania strony w Z. , pod który doręczeń dokonują inne organy podatkowe, w tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. oraz NMUS.

Na podstawie tych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.), względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o wskazanie mu zgodnie z art. 233 § 2 O.p., że przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej strony na podstawie art. 116 O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. należy zbadać:

- czy deklaracje na podatek od towarów i usług (z wykazanymi przez Spółkę zwrotami podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł) za październik i listopad 2013 r. zostały zastąpione ostatecznymi decyzjami w rozumieniu przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a jeśli deklaracje te nadal pozostają w obrocie to ponownie ocenić zebrane dowody na fakt bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz skutki wskazania tego majątku Spółki w niniejszym postępowaniu;

- realną wartość wskazanych przez Stronę wierzytelności cywilnoprawnych Spółki w oparciu o łatwe do uzyskania, wiarygodne i obiektywne informacje wskazanych przez Stronę komorników prowadzących postępowania egzekucyjne z ramienia Spółki;

- czy Spółka kiedykolwiek w latach 2014-2021 zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. (i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie) wobec co najmniej dwóch wierzycieli (w tym wobec Skarbu Państwa);

- czy i za jakie okresy i w jakiej części orzeczono wobec Spółki o pozbawieniu mocy jej ksiąg podatkowych poza samym w sobie rejestrem sprzedaży i zakupu za okresy 1 stycznia 2014 r. – 28 lutego 2014 r., 1 maja 2014 r. – 31 maja 2014 r., 1 lipca 2014 r. – 30 września 2015 r., a w szczególności czy doszło do pozbawienia mocy dowodowej ksiąg tej Spółki w zakresie wykazywanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu, rozrachunków z kontrahentami i czy ma to wpływ na ocenę rzetelności sumy bilansowej oraz wartości poszczególnych pozycji aktywów i pasywów wykazywanych w księgach Spółki;

- czy dane wykazane w niezakwestionowanych księgach podatkowych i sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2014 - 2021 kiedykolwiek wskazywały na przewyżkę wartości zobowiązań nad wartością majątku Spółki.

W dniu 16 czerwca 2021 r. Strona złożyła pismo będące ustosunkowaniem się do zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 O.p. W piśmie tym Strona przywołała dowody zebrane w postępowaniu odwoławczym przez DIAS wskazując, że dowody te nie zostały zebrane ani rozpatrzone w postępowaniu przed organem I instancji. Tym samym pełnomocnik podtrzymał wniosek odwołania o uchylenie decyzji NMUS.

Zdaniem Strony zaskarżona decyzja winna być uchylona, a opóźnianie rozstrzygnięcia kasacyjnego nie da się usprawiedliwić zbieraniem dowodów, które winien zebrać organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (w następstwie decyzji kasacyjnej). Według Strony niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. albo 233 § 2 O.p. oznaczałoby, że do naruszeń organu I instancji doszłoby kolejne, tym razem z bezpośrednim udziałem organu II instancji, tj. naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, przywołując w piśmie przykład sposobu prowadzenia ustaleń organu II instancji co do "rzekomego" rozliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Ponadto w piśmie z dnia 16 czerwca 2021 r. Strona zakwestionowała terminowość rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji i wniosła o zastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 109 § 1 O.p.

Organ odwoławczy opisaną na wstępie decyzją z dnia 24 czerwca 2021 r. w części uchylił decyzję I instancji i umorzył postępowanie (odnośnie grudnia 2014 r. w kwocie [...]zł ), a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, jak opisano na wstępie niniejszego uzasadnienia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy poddając analizie zebrany w sprawie materiał dowodowy i argumenty zawarte w odwołaniu stwierdził na wstępie, że jak wynika z art. 22 ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r., stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą zatem przepisy O.p. określające zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613).

Dalej DIAS uzasadnił prawo NMUS jako organu I instancji do orzekania w sprawie odpowiedzialności Strony za opisane powyżej zaległości podatkowe Spółki, których termin przedawnienia co do zasady wynikającej z zapisu art. 70 § 1 O.p. - upływał dnia 31 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy wskazał, że zasady ponoszenia odpowiedzialności podatkowej przez osoby trzecie (w tym przez członków zarządu sp. z o.o. za jej zobowiązania) w kontekście instytucji przedawnienia zostały określone w art. 118 O.p. DIAS powołał treść tego przepisu i wskazał, że organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję w terminie przewidzianym w ww. przepisie, tj. 31 grudnia 2020 r., czyli przed końcem 2020 r. Zaległości pierwotnego dłużnika – Spółki - nie wygasły z dniem 31 grudnia 2020 r. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, w tym pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 24 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zastosował skuteczne środki egzekucyjne wobec ww. Spółki w zakresie wyżej wskazanych zaległości w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu powyższe okoliczności potwierdzają, iż zaistniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie w powyższym zakresie.

DIAS wskazał, że nie mógł jedynie w przedmiotowej sprawie orzekać w zakresie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł. Termin przedawnienia tej kwoty zaległości upłynął z końcem 2020 r. Co do tej zaległości nie zaistniały przesłanki skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł z art. 70 § 2 - § 8 O.p. W pozostałym zakresie zaległości nie przedawniły się.

Dalej DIAS podniósł, że na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz informacji zawartych w K. Rejestrze Sądowym, potwierdzonych dokumentami uzyskanymi z Sądu Rejonowego dla [...] w K. XlI Wydział Gospodarczy K. Rejestru Sądowego, ustalono, że P. z siedzibą w K. ul. [...], została zawiązana Aktem Notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 30 maja 2011 r., z kapitałem założycielskim [...] zł. Na podstawie ww. Aktu Notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 30 maja 2011 r.: R. P. został powołany na stanowisko prezesa Spółki (wpis KRS nr [...] sygn. akt [...] z dnia 1 lipca 2011 r.) a W. F. został powołany na stanowisko dyrektora zarządu Spółki (wpis KRS nr [...] sygn. akt [...] z dnia 1 lipca 2011 r.).

R. P. i W. F., co wynika z pisma Sądu Rejonowego dla [...] w K. XII Wydział Gospodarczy KRS z dnia 27 lipca 2020 r. nr KRS [...], figurują w organach reprezentacji nadal.

Następnie DIAS wskazał, że: "P. . została przekazana do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. We właściwości [...] Urzędu Skarbowego ww. Spółka znajdowała się od 01.01.2015 r. do 31.12.2016 r. Z dniem 01.01.2017 r. organem podatkowym właściwym dla ww. Spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.."

Dalej DIAS stwierdził, że: "w pierwszej kolejności należy ocenić najdalej postawiony zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego, a sprowadzający się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. był właściwym organem do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania oraz wydania jako Organ I instancji decyzji.

Pełnomocnik w odwołaniu z dnia 28.01.2021 r. podniósł bowiem, że całe postępowanie podatkowe nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres prowadzone było przez niewłaściwy organ I instancji. Dalej, jak wskazał pełnomocnik, w celu wykazania podstaw swej właściwości w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki [...] organ I instancji nie mógł powoływać się na zasadę tzw. "utrwalenia swej właściwości" uregulowaną od 01.01.2016r. w art. 18b § 3 pkt 3 O.p. w zw. z § 1 i 2 tego przepisu. Organ I instancji nie mógł więc - zdaniem pełnomocnika - powoływać się na zakończoną kontrolę podatkową i przeprowadzone wobec ww. Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za ww. okres, zakończone decyzją organu I instancji z dnia 22.11.2018 r. nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10.12.2019r. nr [...] Według pełnomocnika wspomniany (obowiązujący od 01.01.2016r.) przepis art. 18b § 3 pkt 3 O.p., który pozwalałby na takie "utrwalenie właściwości" organu podatkowego nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Nie dotyczy on spraw o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o. powstałe przed dniem, w którym przepis ten zaczął obowiązywać (przed 01.01.2016 r.).

Dalej w odwołaniu pełnomocnik podniósł m.in., że wyłączenie możliwości zastosowania obowiązującego od 01.01.2016r. art. 18b § 3 pkt 3 O.p. wynika wprost z brzmienia art. 22 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10.09.2015r. (Dz.U. z 2015r. poz. 1649) czyli ustawy, która istotnie zmieniła zasady ustalania właściwości do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i rozszerzyła zasadę "utrwalenia właściwości" również na przypadek orzekania w tych sprawach (o odpowiedzialności osób trzecich). Według pełnomocnika, zgodnie z tym przepisem międzyczasowym, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli z dnia 10.09.2015 r. (czyli do zaległości sprzed 01.01.2016 r.) stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli z dnia 10.09.2015 r. Dotyczy to wprost obowiązującego od 01.01.2016 r. art. 18b § 3 pkt 3 O.p. Końcowo pełnomocnik wskazał, że orzeczenie co do odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległości ww. Spółki nie należało więc do organu podatkowego I instancji (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.), natomiast zajmować się nią mógł tylko Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. jako właściwy dla Spółki. Pełnomocnik podniósł, iż Organ I instancji uznał się za właściwy, ale trudno rozeznać na jakiej podstawie. Z jednej strony powołano bowiem stan prawny sprzed 01.01.2016 r., a z drugiej brzmienie art. 18b § 3 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r.

W świetle tak postawionych zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnia co następuje.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, właściwość organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2, o ile ustawy podatkowe nie stanowią inaczej.

W myśl art. 17a O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

Natomiast art. 18b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. stanowił, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Powyższy przepis art. 18b został znowelizowany ustawą z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649). Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z kolei § 2 ww. artykułu wskazuje, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Zgodnie z postanowieniami art. 18b § 3 ww. ustawy przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (pkt 3).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważa, że powyższa nowelizacja miała wyłącznie charakter doprecyzowujący dotychczasowy przepis, na co wskazuje się również w orzecznictwie i piśmiennictwie. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 07.12.2016 r. sygn. akt I SA/Po 849/16 wskazał m.in. "...nowelizacja ta jedynie doprecyzowała dotychczasową treść art. 18b O.p., a nie wprowadziła nowej zasady na przyszłość, co wynika wprost z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (Sejm RP VII kadencji, druk nr 3462). Tożsamą ocenę skutków tej nowelizacji wyrażono w piśmiennictwie stwierdzając m.in., że jej celem było doprecyzowanie treści art. 18b, by przepis ten znajdował zastosowanie do wszystkich spraw związanych ze zobowiązaniami podatkowymi, których dotyczy postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. Zaznaczono także, że w drodze tej nowelizacji usankcjonowano dotychczasową praktykę organów podatkowych (Nowelizacja Ordynacji Podatkowej, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego i W. Morawskiego, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2016, s. 34-35)." Zatem wprowadzona zmiana miała na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie właściwości organu podatkowego w sytuacji, gdy po dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego P. została przekazana do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. We właściwości [...] Urzędu Skarbowego ww. Spółka znajdowała się od 01.01.2015 r. do 31.12.2016 r. Z dniem 01.01.2017 r. organem podatkowym właściwym dla ww. Spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z..

W dniu 08.09. 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wszczął wobec ww. Spółki kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku za poszczególne miesiące 2014r. i 2015r. (vide: imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 05.09.2016r. nr [...]).

W związku z powyższym przepis art. 18b Ordynacji podatkowej zarówno w brzmieniu aktualnym, jak i przed 1 stycznia 2016r. stanowił o utrwaleniu właściwości organu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 04.09.2019r. sygn. akt I SA/GL 531/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.11.2018r. sygn. akt I FSK 1645/18).

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdza, mając na uwadze zarzut kompetencyjny zawarty w odwołaniu, że przepisy o właściwości miejscowej mają charakter procesowy, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowane zostały przepisy o właściwości miejscowej w brzmieniu aktualnym. Nawet gdyby przyjąć, że przepis ten ma charakter materialny, to zastosowanie przepisów starych nie skutkuje tym, że w sprawie byłby właściwy inny organ niż ten, który orzekł w tej sprawie. Oznacza to, że rozstrzygnięcie w tym zakresie zarówno pod rządami starych i nowych przepisów wydawałby Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.. Przepisy o właściwości na gruncie systemu prawa, zarówno prawa cywilnego, karnego i administracyjnego (k.p.c, k.p.k., k.p.a.) mają charakter procesowy, zatem nie ma powodów, aby na gruncie prawa podatkowego przyjmować odmiennie. Kierując się więc treścią art. 18b § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pozostał właściwy w sprawie związanej z powyższymi zobowiązaniami podatkowymi, tj. jak w niniejszym przypadku w sprawie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

Tym samym należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana przez właściwy organ, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., zatem - wbrew zarzutom odwołania - brak podstaw do jej uchylenia i przekazania sprawy do rozpoznania organowi właściwemu w sprawie."

Kolejno DIAS odniósł się do kwestii doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej. W tym zakresie organ wskazał, że: "Część zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 28.01.2021 r. koncentruje się bowiem wokół kwestionowania prawidłowości doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz pierwszego wezwania w sprawie na - według pełnomocnika – nieaktualny adres Strony w K., zamiast na znany organowi adres zamieszkania Strony w Z. . Jak podniósł pełnomocnik, powyższa okoliczność skutkuje naruszeniem art. 123 § 1 O.p. wskutek niezapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu w okresie do dnia 07.12.2020 r. Mając powyższe zarzuty na uwadze, tut. Organ zauważa, co wynika z akt sprawy, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o Pana odpowiedzialności podatkowej z dnia 21.10.2020 r. nr [...] przesłał na adres: [...] [...], [...]. Przesyłka została uznana za doręczoną w dniu 10.11.2020 r. w trybie przewidzianym w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesyłka zawierała również wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 155 § 1 O.p. o przedłożenie dowodów mogących uzasadnić wystąpienie przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej (vide: wezwanie z dnia 21.10.2020 r. nr [...]). Powyższa przesyłka (zawierająca postanowienie i wezwanie) została zwrócona do Organu I instancji, po dwukrotnym awizowaniu i uznana za doręczoną w dniu 10.11.2020 r.

Powyższy adres według zapisów informatycznych - na co wskazuje treść zaskarżonej decyzji - zgromadzonych w Systemie Rejestracji Centralnej jest adresem korespondencyjnym Pana W. F. ważnym od dnia 23.07.2011 r. Na dzień wysyłki wyżej wymienionych dokumentów, wskazany adres korespondencyjny był nadal aktualny. Jak słusznie zauważył Organ I instancji aktualizacja składana w zeznaniu podatkowym jest jedną z możliwości aktualizacji danych adresowych (Strona bowiem wskazała w piśmie z dnia 22.12.2020 r., iż ewentualny obowiązek aktualizacji adresu zamieszkania za rok 2020 Strona ma zrealizować dopiero przy okazji złożenia kolejnego zeznania rocznego na podatek dochodowy od osób fizycznych), niemniej jednak przepisy prawa nie zabraniają aktualizowania na bieżąco danych adresowych w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji braku zgłoszenia aktualnego adresu. Jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., dopełnił wszelkiej staranności w ustaleniu adresu Strony, tj. w dniu 05.10.2020 r. (przed wydaniem postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego), następnie w przeddzień wydania zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym sprawdził dane adresowe w systemie SeRCe, gdzie widniał adres do korespondencji [...] [...], [...]. Należy też wskazać, że ww. adres był nadal aktualny na dzień wydania pisma przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11.02.2021 r. na podstawie art. 227 § 1 i 2 O.p. System Rejestracji Centralnej stanowi dla organu podatkowego wiarygodne i pewne źródło informacji o danych adresowych podmiotu. Organ I instancji nie miał zatem żadnych podstaw do kwestionowania zawartego w systemie [...] adresu, tym bardziej, że przekazana do Organu korespondencja, po jej dwukrotnym awizowaniu, wracała z adnotacją "nie podjęto w terminie". Na żadnym ze zwrotnych potwierdzeń odbioru nie wskazano "adresat wyprowadził się", czy też nie zawarto innej adnotacji, z której wynikałaby nieprawidłowość adresu Pana W. F..

Tut. Organ stwierdza, iż oczywistym jest, że dla dokonania doręczenia stronie postępowania, czy to w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej, czy w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia, organ musi dysponować adresem podatnika, dlatego dla umożliwienia organom podatkowym dokonywania doręczeń i zapewnienia sprawności (i możliwości) ich działania ustawodawca przewidział, że również na podatniku spoczywają określone obowiązki. Podstawowym aktem prawnym w tym zakresie jest ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, która przewiduje, że podatnik winien wskazać m.in. swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy, dokonywać aktualizacji. W świetle zawartych tam regulacji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdza, że przed wszczęciem postępowania podatkowego dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Organ podatkowy doręcza bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania na wiadomy mu adres zamieszkania bądź w miejscu pracy. Wskazanie przez stronę adresu do doręczeń wywiera taki skutek, że organ zobowiązany jest uwzględnić jej dyspozycję i kierować pisma na podany przez nią adres do doręczeń (adres do korespondencji). Dodatkowo, jak ustalił Organ I instancji, Pan W. F. rozlicza się w Urzędzie Skarbowym [...], zasadnie więc przyjęto, że korespondencja została skutecznie doręczona w trybie w art. 150 § 1 O.p. Dodać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 19.11.2020 r. wystosował do Pana zawiadomienie nr [...] o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Korespondencja została wysłana na adres korespondencyjny znajdujący się w systemie [...], tj. [...] [...], [...] (doręczenie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie Organ I instancji przesłał ww. zawiadomienie na drugi istniejący w tym systemie adres, tj. [...] (...)

W tym miejscu należy również wskazać, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 30.12.2020 r. nr [...] (zaskarżonym w odwołaniu z dnia 28.01.202 r.) odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia 22.12.2020 r., tj. m.in.

- włączenia do akt sprawy pełnego (historycznego) wydruku zmian danych strony zgromadzonych w [...] za lata 2010 - 2020 z uwzględnieniem danych o ustaniu pobytu (zameldowania) czasowego strony pod adresem przy ul. [...] w K.,

- wystąpienia o pełny (historyczny) wydruk zmian danych strony zgromadzonych w rejestrze PESEL za lata 2010 - 2020 w zakresie adresu pobytu (zameldowania) na pobyt stały i czasowy oraz włączenie tego wydruku do akt sprawy,

- wystąpienia do właściciela mieszkania przy ul. [...] w K. z wezwaniem do złożenia wyjaśnień co do daty wyprowadzki strony z mieszkania przy ul. [...] w K. oraz osób, które zamieszkiwały w tym mieszkaniu w czwartym kwartale 2020 r.

Organ I instancji odmawiając przeprowadzenia ww. dowodów wskazał, że zgromadzone dokumenty w sprawie pozwalają na ocenę co do prawidłowego doręczenia dokumentów, w związku z czym nie było potrzeby przeprowadzania przez Organ I instancji dodatkowego dowodu na okoliczność prawidłowości adresu Strony. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu i analizie powyższej kwestii, podziela stanowisko Organu I instancji w tym zakresie. Organ podatkowy I instancji prawidłowo kierował korespondencję na adres korespondencyjny wskazany przez Pana."

Następnie organ odwoławczy podniósł, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony wart. 110-117c O.p. Powołując treść art. 116 oraz art. 51 i art. 109 O.p. DIAS stwierdził, iż powyższe przepisy zostały prawidłowo zastosowane przez organ I instancji, a zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki, a Strona jako członek zarządu nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających go od odpowiedzialności.

DIAS odnosząc się do spełnienia przesłanek pozytywnych wskazał, że Spółka nie uregulowała w ustawowym terminie swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r. oraz sierpień 2015 r., zatem zobowiązania te stały się zaległością podatkową. Na zaległości te NMUS wystawił w dniu 3 marca 2020 r. tytuły wykonawcze. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. ww. tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zastosował szereg środków egzekucyjnych, które nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości ww. Spółki. Organ egzekucyjny skierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do [...] S.A. oraz [...] S.A. W odpowiedzi z Banku [...] S.A. uzyskano informację, że brak środków na rachunkach bankowych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia oraz ustalono, iż w okresie sześciu miesięcy nie odnotowano żadnych operacji na zajętych rachunkach. Natomiast [...] S.A. poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych dla Spółki. W wyniku wyszukiwania w bazie [...] nie uzyskano informacji o innych rachunkach bankowych należących do Spółki. W trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono również innych wierzytelności pieniężnych, do których możliwe byłoby skierowanie zajęcia egzekucyjnego. Organ egzekucyjny podjął działania zmierzające do ustalenia, czy Spółka posiada inne składniki majątku. W tym celu przeszukano dostępne bazy m.in. Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców (CEPIK) i Serwis Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, po czym ustalono, że P. Sp. z o.o. nie posiada składników majątkowych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji.

Ponadto, co wynika z uzasadnienia ww. postanowienia, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto czynności pod adresem rejestracyjnym Spółki, tj. ul. [...]. Nie przyniosły one jednak oczekiwanych efektów. Z ustaleń poborcy skarbowego wynika, że pod ww. adresem znajduje się jedynie skrzynka pocztowa na potrzeby kierowanej do Spółki korespondencji. Brak możliwości osobistego kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę.

W oparciu o powyższe ustalenia organ egzekucyjny stwierdził, że w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie występują realne możliwości wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi z uwagi na brak majątku Spółki, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję.

Organ egzekucyjny wyczerpał zatem możliwości wyegzekwowania zaległości Spółki i w konsekwencji, wobec braku informacji o jakichkolwiek składnikach majątku Spółki mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność, co oznacza wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 O.p. Ponadto organ odniósł się do zarzutu odwołania dotyczącego istnienia mienia Spółki w postaci wykazanych w deklaracjach za październik i listopad 2013 r. zwrotów podatku od towarów i usług stwierdzając, że zwroty te zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Kolejno organ wskazał, że w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług, Strona była członkiem zarządu Spółki (dyrektorem zarządu). Tym samym przesłanka z art. 116 § 2 O.p. została spełniona, co zostało wywiedzione także w zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Ponadto DIAS stwierdził, że NMUS wydając zaskarżoną decyzję ustalił pełny skład zarządu oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz z drugim członkiem zarządu R. P. oraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe.

Jak zatem wynika z powyższej analizy wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu Spółki zostały spełnione, tj.: istnienie niezapłaconych zaległości podatkowych Spółki, wynikających z decyzji NMUS z dnia 22 listopada 2018 r. i pełnienie przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r. oraz sierpień 2015 r.

Odnośnie przesłanek egzoneracyjnych DIAS wskazał, iż dłużnik (Spółka) nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższe potwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa we wskazanym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Skoro, jak wynika z akt sprawy, nie został złożony w ogóle wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe - to brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego.

Z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego, gdyż Spółka nie regulując zobowiązań podatkowych względem Skarbu Państwa stała się w tym czasie niewypłacalna.

Organ przytoczył poglądy, wedle których zaprzestanie spłacania zaległości podatkowych świadczy o niewypłacalności Spółki, a tym samym o zaistnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości Spółki. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podatnik ma obowiązek obliczyć samodzielnie w prawidłowej wysokości. Zaniżenie tego zobowiązania w deklaracji DIAS ocenił jako niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Kontrola podatkowa oraz postępowanie wymiarowe w zakresie przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wykazała, iż rozliczenie podatku VAT złożone przez ww. Spółkę jest nieprawidłowe, gdyż zawiera faktury nie stwierdzające czynności faktycznie dokonanych. A zatem Spółka w okresie, w którym Strona była członkiem zarządu, nie rozliczała rzetelnie podatku od towarów i usług, a wszystkie wykazane nieprawidłowości w Spółce odbywały się w momencie, kiedy Strona zarządzała Spółką. Przesłanka do złożenia przez Spółkę wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiła już w 2012 r. Z akt sprawy wynika, że zaprzestanie płacenia zobowiązań podatkowych przez ww. Spółkę wobec organu podatkowego nastąpiło w sierpniu 2012 r. (podatek od towarów i usług za lipiec 2012 r.), tj. w momencie powstania pierwszych zaległości Spółki. Terminem płatności najstarszego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego wobec organu podatkowego, tj. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., był dzień 27 sierpnia 2012 r. Poza tym Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2012 r., tj. do grudnia 2012 r., z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz za okresy od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. oraz od maja 2015 r. do sierpnia 2015 r., co spowodowało generowanie dalszych zaległości.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że co najmniej data 10 września 2012 r. (27 sierpnia 2012 r. + 14 dni), tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku VAT za lipiec 2012 r., stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. W tym okresie odpowiedzialność za zgłoszenie odpowiedniego wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywała na zarządzie Spółki.

Podsumowując DIAS stwierdził, że z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego, co zostało obszernie wywiedzione powyżej. Jak wynika z akt sprawy, we właściwym czasie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), gdyż w ogóle nie został złożony.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. DIAS podkreślił, iż żaden przepis prawa, w tym art. 116 O.p., nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Akta sprawy potwierdzają, że Strona nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź o wszczęcie postępowania układowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kadencja przypadała na okres zaprzestania przez Spółkę spłaty jej wymagalnych zobowiązań. Strona będąc członkiem zarządu Spółki musiała liczyć się z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego Strona nie wykazała usprawiedliwionego powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy nie wynika, aby przedłożyła dowód albo wskazała okoliczności mieszczące się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

DIAS stwierdził, że Strona nie wskazała też mienia Spółki, z którego mogłaby być przeprowadzona skuteczna egzekucja.

Podsumowując organ II instancji uznał, że wszystkie zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie i że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1. art 18b § 3 pkt 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. i niewłaściwe jego zastosowanie przez organ II instancji do ustalenia podstaw właściwości organu podatkowego I instancji do rozpatrzenia sprawy orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki sprzed 1 stycznia 2016 r., choć zgodnie z art. 22 ustawy nowelizującej, przepis art. 18b § 3 pkt. 3 O. p. w podanym brzmieniu nie powinien być w takiej sprawie zastosowany;

2. zastosowanie niejednolitego rozstrzygnięcia intertemporalnego oraz jednoczesne zastosowanie prawa dawnego i aktualnego skutkujące wewnętrzną sprzecznością w zakresie stanu prawnego przyjętego przez organ do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego tj.:

(a) przyjęcie na k. 19 zaskarżonej decyzji, że należało orzekać na podstawie aktualnego art. 18b O.p., wbrew art. 22 ustawy nowelizującej;

(b) przyjęcie na k. 11 zaskarżonej decyzji, że do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu zaległości podatkowych sprzed 1 stycznia 2016 r., czyli sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy O.p. sprzed wejścia w życie tej noweli (zgodnie z art. 22 ustawy nowelizującej);

3. art. 17a O. p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 22 ustawy nowelizującej, przez jego niewłaściwe zastosowanie (pominięcie) oraz dopuszczenie do tego, że w pierwszej instancji o odpowiedzialności Skarżącego zadecydował niewłaściwy organ;

4. art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O. p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, na skutek przeprowadzenia, wyłącznie przez organ II instancji, znacznej części, najistotniejszego i czasochłonnego postępowania dowodowego, w tym; poczynienie nowych ustaleń faktycznych, niepoprzedzonych takimi samymi czynnościami organu I instancji, w odniesieniu do:

a) przedawnienia zaległości podatkowych Spółki za które ma odpowiadać Skarżący;

b) dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącego w świetle art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a O.p.

c) zdatnego do egzekucji mienia Spółki na kwotę [...]zł, to jest wykazanych przez Spółkę i niezrealizowanych zwrotów podatku od towarów i usług, za październik i listopad 2013 r.

d) sposobu naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki, za które ma odpowiadać Skarżący;

5. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. wskutek nierozpatrzenia i braku oceny dowodu załączonego przez Skarżącego do pisma z dnia 16 czerwca 2021 r. (screen z systemu ePUAP pełnomocnika Spółki) na okoliczność, że nie doszło do ostatecznego rozstrzygnięcia w administracyjnym toku instancji oraz rozliczenia wykazanego przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. na kwotę [...]zł oraz, że zwrotu tego nie należało pomijać przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, ale że zwrot ten powinien był być rozpatrywany jako mienie Spółki, z którego egzekucja może pozwolić na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części;

6. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wskutek przeprowadzenia ustaleń o istnieniu zaległości podatkowych Spółki za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r. na podstawie niepodpisanych zestawień (tabelek) zaległości Spółki z dnia 8 października 2020 r. oraz z dnia 31 grudnia 2020 r. bez dociekania czy rzeczywiście opierały się one na deklaracjach albo ostatecznych decyzjach podatkowych;

7. art. 191 O.p. i sprzeczną z zasadami logiki i do tego przewrotną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz uznanie stanu bezskuteczności tej egzekucji za udowodnioną w decyzji, mimo pominięcia w egzekucji znanej organom obu instancji i organowi egzekucyjnemu wierzytelności Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2013 r. w nierozliczonej dotąd kwocie [...]zł, a ponadto przyjęcie, że za pominięcie to odpowiada Spółka, która nie wskazała tego majątku w postępowaniu egzekucyjnym, podczas gdy wskazanie tego składnika w egzekucji należało i nadal należy do organu I instancji (art. 26 ust. 1e pkt. 1 u.p.e.a.), a wobec Spółki w toku postępowania egzekucyjnego, ani na wniosek organu I instancji, ani z własnej inicjatywy organu egzekucyjnego, nie przeprowadzono żadnego, choćby nieformalnego rozpytania o majątek Spółki, nie mówiąc już o formalnym zobowiązaniu Spółki do złożenia oświadczenia majątkowego na podstawie art. 37b u.p.e.a. albo o przeprowadzeniu postępowania o wyjawienie majątku spółki na podstawie art. 71 u.p.e.a.;

8. naruszenie przepisu art. 191 O.p. i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego wbrew brzmieniu art. 99 ust 12 u.p.t.u., wskutek odmowy uznania wierzytelności Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2013 r. w nierozliczonej dotąd kwocie [...]zł za mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, choć w aktach sprawy Skarżącego nie ma żadnego dowodu pozwalającego pominąć ww. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. co do oceny znanych z urzędu organom obu instancji deklaracji Spółki oraz przyjąć, że ww. zwrot nie należał się i nie mógł być wskazywany przez Skarżącego jako mienie spółki zgodnie z art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.;

9. art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskutek odmowy łatwych do przeprowadzenia dowodów na fakt zdatności do egzekucji wierzytelności cywilnoprawnych Spółki wskazanych przez Skarżącego w piśmie z dnia 22 grudnia 2020 r. zgodnie z art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. i przyjęcie, że organowi trudno było ocenić realną wartość wskazanych wierzytelności oraz że skarżący winien był udowodnić ich wartość i jednocześnie, że nie należało przeprowadzać dowodów oferowanych przez Skarżącego na fakt zdatności do egzekucji i realnej wartości tych wierzytelności, ponieważ zgromadzono już dowody w takim zakresie, w jakim było to niezbędne do ustalenia nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego;

10. art. 191 w zw. z art. 193 O.p. i przyjęcie, że ocena konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie mogła oprzeć się o dane z ksiąg Spółki, a w szczególności o dane dotyczące sumy bilansowej oraz wartości poszczególnych pozycji aktywów Spółki, gdyż zdaniem organu były to dane nierzetelne, albo nieprzydatne, co organ stwierdził sam, bez włączenia do akt sprawy jakichkolwiek ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec tej Spółki, w których sporządzono protokoły badania tych ksiąg ze stwierdzeniem, że nie uznaje się tych ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów (w zakresie wykazanych tam przychodów i kosztów, sumy bilansowej oraz wartości poszczególnych pozycji aktywów i pasywów oraz co do rzetelności wykazanych rozrachunków z kontrahentami);

11. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O. p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. wskutek przyjęcia, że nie ziściła się negatywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, dotycząca braku winy za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo o wszczęcie postępowania układowego, w sytuacji braku jakichkolwiek ustaleń w zaskarżonej decyzji co do istnienia innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli tej spółki (w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 do marca 2015 oraz za okres od maja do sierpnia 2015 r.), co jest konieczne, aby możliwe było wszczęcie postępowania upadłościowego albo układowego, aby taki wniosek był w ogóle możliwy do złożenia przez Skarżącego w imieniu Spółki i w konsekwencji, aby możliwe było przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności za to, że miał obowiązek złożyć taki wniosek, czego ze swojej winy nie uczynił;

12. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. wskutek przyjęcia, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki [...], ponieważ można i należy mu przypisać obowiązek czynienia rzeczy niemożliwych tj. wystąpienia we wrześniu 2012 r. o ogłoszenie upadłości Spółki i wykazania wówczas (zgodnie z art. 22 ust 1 pkt. 3 P.u.n. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) w składanym wniosku podstaw do ogłoszenia tej upadłości, czyli niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań w oparciu o prognozę co do ryzyka wymiaru sankcyjnego podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u., które (według niepopartych niczym twierdzeń) ziściło się ostatecznie 7 lat później;

13. art. 123 § 1 O.p., wskutek niezapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu w okresie do dnia 7 grudnia 2020 r., tj. brak należytej reakcji organu II instancji na prowadzenie postępowania podatkowego do tegoż 7 grudnia 2020 r. bez udziału Skarżącego wskutek skierowania postanowienia o wszczęciu postępowania oraz pierwszego wezwania w sprawie na nieaktualny adres w K., zamiast na znany organowi adres zamieszkania Skarżącego w Z. , pod który doręczeń dokonywały inne organy podatkowe, w tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. oraz Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi (ponad [...] stron tekstu) Skarżący odniósł się do każdego ze sformułowanych zarzutów. Sąd przytoczy jedynie argumentację dotyczącą zarzutów nr [...] oraz nr [...], które zdecydowały o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie jak to określił Skarżący mylnego ustalenia podstaw właściwości organu podatkowego (zarzuty [...]) wskazał, że "postępowanie podatkowe, w pierwszej instancji, skarżącego, prowadzone było przez niewłaściwy organ - przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. W zaskarżonej decyzji, organ II instancji nie naprawił tego błędu. W reakcji na zarzuty podniesione w odwołaniu, nie zastosował art. 233 par. 1 pkt. 2 lit. (b) o.p. i nie przekazał sprawy właściwemu organowi I instancji (Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z.) w sprawie. Wbrew brzmieniu noweli do przepisów Ordynacji podatkowej z 1.1.2016 r. organ II instancji przyjął, że do orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z 2014 i 2015 r. tj. sprzed wejścia w życie tej noweli, stosować należy nowe (aktualne) przepisy o właściwości organów podatkowych (art. 18b o.p.) a nie przepisy wskazane w jednym z przepisów międzyczasowych do tej noweli (k. 19 zaskarżonej decyzji). Zgodnie z art. 17a o.p. organem podatkowym właściwym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika (spółki). Przepis ten, bez zmian, obowiązywał zarówno w okresie powstania zaległości podatkowych spółki [...] jak i w okresie orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Nie jest sporne, że organ I instancji (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.) nie był przez cały rok 2020 właściwy dla spółki V. , o której zaległości podatkowe chodzi w niniejszej sprawie. Potwierdziły to wprost organy obu instancji (k. 5 decyzji z dnia 31.12.2020 r. oraz k. 18 zaskarżonej decyzji). Mowa o roku 2020, ponieważ w tym roku organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie skarżącego. W związku z zarzutami odwołania i czasem powstania zaległości podatkowych spółki V. , organ II instancji musiał rozstrzygnąć który stan prawny, oprócz wspomnianego art. 17a o.p. powinien był zadecydować o właściwości organu podatkowego I instancji w sprawie skarżącego. Musiał rozstrzygnąć o tym, czy o właściwości organu podatkowego I instancji powinna decydować zasada "utrwalenia właściwości". Należało w szczególności wyjaśnić czy można zastosować nowe brzmienie przepisu art. 18b o.p. obowiązujące od 1.1.2016 r. które w myśl par. 3 pkt. 3 tego przepisu ma być odpowiednio stosowane również w sprawach orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W zaskarżonej decyzji (k. 18 - 19) podano, że w gruncie rzeczy, nie ma znaczenia jaki stan prawny przyjmie się za właściwy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Podano, że zarówno stan prawny sprzed 1.1.2016 r. jak i aktualny stan prawny stanowią o właściwości organów tak samo.

Podano, że zmiana przepisów była tylko "usankcjonowaniem dotychczasowej praktyki organów podatkowych" oraz że koniec końców, właściwość organu I instancji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego można było określić na podstawie aktualnego brzmienia przepisu art. 18b par. 3 pkt. 3 o. p. w zw. z art. 18b par. 1 o. p. Zdaniem organu II instancji należało tak uczynić, ponieważ sporny przepis ma charakter procesowy. Bez odpowiedzi organ II instancji pozostawił pytanie czy do tak sklasyfikowanego spornego przepisu odnosi się art. 22 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10.9.2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Organ II instancji tego nie ocenił, mimo zarzutu odwołania że doszło do pominięcia tego przepisu, międzyczasowego w decyzji organu I instancji. Brak odpowiedzi na to pytanie trudno tłumaczyć omyłką, albo przeoczeniem. Na k. 16 zaskarżonej decyzji, organ II instancji cytując zarzuty odwołania i ich uzasadnienie, przywołuje przecież przedmiotowy przepis międzyczasowy. Tak czy inaczej trudno teraz domyślić się dlaczego organ II instancji zadecydował nie wypowiadać się na ten temat w swojej decyzji. Trudno jest więc obecnie dociekać z jakich powodów, zdaniem organu II instancji, przepis międzyczasowy nie podlegał zastosowaniu. Mianowicie; czy wynikało to z wykładni tegoż przepisu międzyczasowego, czy też jego zastosowanie należało wykluczyć w efekcie kolizji z jakimiś nomami wyższego rzędu np. ze względu na kolizję z przepisami Konstytucji, bądź postanowieniami umów międzynarodowych wiążących Rzeczpospolitą. Nie wynika również z zaskarżonej decyzji, z którego konkretnie przepisu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10.9.2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) organ II instancji wywiódł zasadę, bezpośredniego stosowania nowego prawa, i to dodatkowo zasadę tak mocną i ważna, że należało jej przestrzegać bez względu na konkretne przepisy międzyczasowe ustawy zmieniającej. Nie wynika z decyzji również, z czego można byłoby wywieść taką mocną zasadę na gruncie ogólnego prawa podatkowego. Próżno szukać wyjaśnienia z czego wreszcie miałoby wynikać, pierwszeństwo tej zasady przed szczegółowym i precyzyjnym przepisem międzyczasowym. Jednakowe rozumienie starego i nowego brzmieniu przepisu art. 18b o. p. które zaprezentował organ II instancji budzi wątpliwości a wykładnia spornego art. 18b o. p. w obu wersjach, zaprezentowana w decyzji nie była, ani dokładna, ani kompleksowa.

Co do powołanego przez organ druku sejmowego nr 3462 z projektem noweli, zabrakło również zwykłej rzetelności. Być może w ogóle tego druku sejmowego bezpośrednio nie analizowano i "na ślepo" skopiowano fragment uzasadnienia uchylonego zresztą już wyroku poznańskiego WSA z dnia 7.12.2016 r. sygn. I SA/Po 849/16 dość obszernie zacytowanego w decyzji. Trudno oprzeć się takiemu wrażeniu, ponieważ druk sejmowy 3462, w części dotyczącej spornego przepisu i motywów jego zmiany, świadczy całkowicie przeciw twierdzeniom organu. Co najistotniejsze jednak, w zaskarżonej decyzji pominięto kontekst językowy obu wersji spornego art. 18b o. p. Czy nie należało zacząć, właśnie od tego literalnego brzmienia przepisu? Sprawdzić ew. różnice między starą i nową wersją art. 18b o. p.? Zamiast zacząć od litery spornego przepisu, organ II instancji zaczął od apriorycznej oceny nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej z 2015 r. Podał, że "nowelizacja miała charakter dostosowujący" oraz że "w drodze tej nowelizacji usankcjonowano dotychczasową praktykę organów podatkowych" (powołując się na uchylony wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7.12.2016 r. sygn. I SA/Po 849/16 na k. 18 decyzji).

Wykładnię spornego przepisu organ zakończył nawiązaniem do procesowego charakteru przepisów o właściwości organów podatkowych w kontekście procedur karnej, cywilnej i administracyjnej oraz związanych z tym konsekwencji. Na tym koniec. Zarzuty odwołania odnoszące się do naruszenia przepisów o właściwości skwitowano na dwóch kartach zaskarżonej decyzji, bez odniesienia się nawet do literalnego brzmienia spornego przepisu, bez wyjaśnienia pojęć użytych w starym i nowym brzmieniu art. 18b o.p. Bez wyjaśnienia różnic pomiędzy obiema wersjami przepisu. Zabrakło również zestawienia wyników wykładni językowej, systemowej i celowościowej obu wersji spornego przepisu. Tłumacząc znaczenie spornego art. 18b o.p. organ II instancji poprzestał więc na szczątkowej i do tego nierzetelnej wykładni historycznej oraz na szczątkowej analizie kontekstu systemowego spornego przepisu w związku z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa. Pominął całkowicie kontekst językowy przepisu a w szczególności rozumienie pojęcia "sprawy" podatkowej na gruncie starego i nowego brzmienia art. 18b o. p. oraz skutki wynikające z obowiązku stosowania nowego brzmienia art. 18b par. 1 i 2 o. p. "odpowiednio" w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (art. 18b par. 3 pkt. 3 o. p.). Pominął pozytywne przepisy prawa, które wykluczały to "odpowiednie" stosowanie. Niestety, z ogromną szkodą dla jakości zaskarżonej decyzji, organ II instancji nie przeanalizował w ogóle kluczowego dla rozstrzygnięcia art. 22 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10.9.2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649).

Wady i braki procesu wykładni obu wersji spornego art. 18b a zwłaszcza pominięcie art. 22 noweli, wpłynęły na rozstrzygnięcie. Na gruncie sprawy skarżącego, obie wersje art. 18b oraz przepis międzyczasowy (art. 22 noweli) należało wyłożyć jak następuje. Zacząć należało od tego, że w obu wchodzących w rachubę wersjach art. 18b o. p. pojęcie "sprawy" i "spraw" zostało użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego. Użyto więc tego pojęcia z uwzględnieniem: a). tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków stosunku podatkowego; b). praw i obowiązków wynikających z tego stosunku; c). podstawy prawnej i faktycznej tego stosunku. Przepis art. 18b o. p. sprzed nowelizacji stanowił: "Art. 18b Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości."

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że skutek "utrwalenia właściwości" do końca 2015 roku wiązano więc ze "sprawą", czyli z jedną jedyną sprawą podatkową w znaczeniu materialnym, z uwzględnieniem wszystkich elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego. Na gruncie starego brzmienia art. 18b o. p. w kontekście językowym tego przepisu, jest oczywiste, że "utrwalenie właściwości" mogło nastąpić w obrębie jednej jedynej sprawy podatkowej w znaczeniu materialnym. Cechą ("łącznikiem"), z którym związano skutek "utrwalenia właściwości" była więc cała sprawa podatkowa a nie jeden jej element (np. zobowiązanie podatkowe), albo dane postępowanie podatkowe. Zmiana któregoś z elementów konstytutywnych pojęcia "sprawy" podatkowej, czyli zarówno elementów podmiotowych jak i przedmiotowych, wykluczała możliwość powoływania się na art. 18b o.p. jako na podstawę przyjęcia właściwości organu podatkowego. Jeśli nawet wzmiankowana przez organ II instancji praktyka nadużywania i rozszerzania przypadków stosowania dawnego art. 18b o.p. na gruncie ówczesnego stanu prawnego funkcjonowała, to był to proceder oczywiście nieprawidłowy, zagrożony nieważnością (por. art. 247 par. 1 pkt. 1 o.p.). Nie ma żadnego powodu, aby w niniejszej sprawie, za dobrą monetę brać takie nadużycia prawa podatkowego.

Przenosząc to na grunt przedmiotu niniejszej skargi, jest jasne, że sprawa podatkowa sp. \. dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2014 i 2015 (rozstrzygnięta decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 22.11.2018 r. sygn. [...] i 30.11.2018 r. [...] oraz w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10.12.2019 r. sygn. [...]) nie równała się sprawie podatkowej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu tej spółki. To po prostu nie te same sprawy. Sprawa spółki nie równała się sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego a spółka to nie to samo co skarżący. Określenie zobowiązań podatkowych podatnikowi to nie to samo wreszcie co orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za takie zobowiązania. Dlatego na gruncie starego brzmienia przepisu art. 18b o.p. nie można było przyjmować, że pomiędzy obiema tak różniącymi się od siebie sprawami wystąpił skutek "utrwalenia właściwości". Inne były strony tych spraw i inny był zakres rozpatrywanych obowiązków podatkowych. Wszczęcie jednej ze spraw przez jeden organ podatkowy nie oznaczało więc, że na gruncie tego przepisu organ ten zachował prawo do rozstrzygania innych spraw faktycznie, albo prawnie związanych z tą sprawą (ale w innym układzie podmiotowym i przedmiotowym).

Reasumując pomiędzy sprawami spółki V. a sprawą skarżącego nie było tożsamości w znaczeniu materialnym (z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego). Brak takiej tożsamości wykluczał możliwość powoływania się na "utrwalenie właściwości" w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. Po zmianie art. 18b o.p. stanowi: "Art. 18b § 1. Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. § 2. Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. § 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio: 1) w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości; 2) w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30; 3) w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich."

Jest jasne, że przy uwzględnieniu kontekstu językowego zmienionego par. 1 art. 18b o.p. przepis ten niesie nową i zasadniczo odmienną treść normatywną. Nowe brzmienie przepisu nawiązuje do zupełnie innej cechy (łącznika) rozpoczynanego postępowania (kontroli), który ma skutkować "utrwaleniem właściwości". Mianowicie tą cechą (łącznikiem) jest "zobowiązanie podatkowe", którego dotyczy, dana, najwcześniej rozpoczęta procedura. W odróżnieniu od stanu prawnego sprzed 2016 r. cechą rządzącą "utrwaleniem właściwości" nie jest już więc kompleks podmiotowo przedmiotowy (sprawa podatkowa), ale węższe pojęcie tj. "zobowiązanie podatkowe". Nawiasem mówiąc organ II instancji powinien był z łatwością tą różnicę wychwycić. Nie sposób przecież w uczciwej dyskusji mylić ze sobą pojęć "sprawy" podatkowej z pojęciem "zobowiązania podatkowego". To jednak nie koniec... Otóż najważniejsza jest zmiana dotycząca zakresu "utrwalenia właściwości" określona w nowym par. 1 art. 18b o.p. Mianowicie dotyczyć to ma od 2016 r. już nie jednej jedynej sprawy podatkowej w ujęciu materialnym, ale "wszystkich spraw związanych ze zobowiązaniem podatkowym". Z założenia tych powiązanych spraw może być wiele (a nie jedna jedyna).

Cytując za uzasadnieniem projektu zmian art. 18b o. p: "Powyższe rozwiązanie oznaczać będzie skupienie w jednym organie wszystkich rodzajowo spraw jednego podatnika dotyczących danego zobowiązania podatkowego" (por. k. 21 druku sejmowego nr 3462 z dnia 2.6.2015 r. z projektem ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw). Zwracam uwagę na wytłuszczony fragment uzasadnienia. Otóż nawet w aktualnym brzmieniu art. 18b par. 1 o.p. obowiązującym od 1.1.2016 r. paragraf pierwszy tego przepisu ma obejmować wszystkie sprawy dotyczące danego zobowiązania podatkowego, ale nadal mają to być sprawy jednego podatnika (a nie sprawy następców prawnych, osób trzecich itp.). Z brzmienia samego w sobie przepisu par. 1 art. 18b w aktualnym brzmieniu, nic takiego nie wynika. Nawet przy pobieżnej analizie literalnego brzmienia obu wersji art. 18b o.p. trudno te różnice pominąć. Trudno też wprost uwierzyć, że organ II instancji przyjął w zaskarżonej decyzji, że stara i nowa wersja przepisów to zasadniczo jedno i to samo. Dopuszczenie tak poważnego błędu przez organ II instancji jest do pomyślenia, tylko jeśli przyjąć, że na etapie wydawania decyzji całkowicie pominięto kontekst językowy spornego przepisu a ponadto oparto się na wadliwych źródłach wiedzy o rzeczywistym charakterze i skutkach nowelizacji z 2015. Bardzo trudno oprzeć się wrażeniu, że wynikło to ze, wzmiankowanego już, bezkrytycznego sięgnięcia do uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7.12.2016 r. sygn. I SA/Po 849/16 - bez sprawdzenia, że został już uchylony wyrokiem NSA z dnia 20.2.2019 r. sygn. II FSK 518/17. Mimo uchylenia tego wyroku przed dwoma laty, do tegoż właśnie uchylonego wyroku WSA w Poznaniu, organ II instancji obszernie się odwołał na k. 18 decyzji.

Trudno również wyobrazić sobie, że organ dokonał bezpośredniej analizy k. 21 i 22 druku sejmowego nr 3462 przed wydaniem decyzji. Przecież dosłowne brzmienie fragmentu, na który powołuje się organ II instancji świadczy dokładnie przeciw temu co twierdzi organ. Uzasadnienie projektu zmienionej wersji art. 18b o.p. wyraźnie wskazuje na to, że obie wersje przepisu art. 18b o.p. to nie jedno i to samo. Żeby wykluczyć możliwość manipulacji treścią przedmiotowego druku sejmowego w wystąpieniach organu podatkowego II instancji, zamieszczam jego fragment poświęcony nowelizacji art. 18b o. p. [druk sejmowy nr 3462 z dnia 2.6.2015 r. z projektem ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - k. 21 - 22] (...) Proponuje się doprecyzowanie w art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej, że przepis ten stosuje się do wszystkich spraw związanych z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie "wymiarowe" lub kontrola.

Powyższe rozwiązanie oznaczać będzie skupienie w jednym organie wszystkich rodzajowo spraw jednego podatnika dotyczących danego zobowiązania podatkowego. Obecnie ta kwestia budzi wątpliwości, czy chodzi o utrwalenie właściwości tylko w jednej sprawie, która jest przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego (ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania), czy we wszystkich sprawach powiązanych. Przepis art. 18b ustawy - Ordynacja podatkowa powoduje wątpliwości interpretacyjne w zakresie ustalenia właściwości organu podatkowego w sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej następuje po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania. Proponuje się usunięcie wątpliwości poprzez jednoznaczne określenie w art. 18b § 2 Ordynacji podatkowej, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Pragmatyka i ekonomika postępowania wymaga, aby organ dokonujący merytorycznej oceny sprawy w protokole kontroli pozostał organem właściwym miejscowo w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, niezależnie od tego, czy zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło w toku kontroli czy po jej zakończeniu. Rozwiązania proponowane w art. 18b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej powinny mieć odpowiednie zastosowanie w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości oraz w sprawach o których mowa w art 21 § 3a, art. 24, art. 30 Ordynacji podatkowej i w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (art 18b § 3 Ordynacji podatkowej).

(...) Wprost z zacytowanego fragmentu wynika, że ustawodawca zareagował na "wątpliwości" w rozumieniu starego brzmienia art. 18b o.p. Zareagował więc na nadużywanie przez administrację starego brzmienia art. 18b o.p. w przypadkach, w których przepis ten, w jego literalnym brzmieniu, nie powinien był być stosowany. Wyjaśnił, że proponowane rozwiązanie oznaczać będzie skupienie w jednym organie wszystkich rodzajowo spraw jednego podatnika dotyczących danego zobowiązania podatkowego oraz (dodatkowo, odrębnie) wyjaśnił że rozwiązania proponowane w art. 18b par. 1 i 2 o.p. powinny mieć odpowiednie zastosowanie w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (art. 18b par. 3 o.p.). Nie ma słowa o potwierdzeniu dotychczasowego brzmienia, albo sensu dawnej wersji art. 18b o.p. w zakresie spraw odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Ani jednym słowem w uzasadnieniu projektu nie podano również, że stare brzmienie przepisu art. 18b o.p. mogło być odnoszone do spraw odpowiedzialności podatkowej osób trzecich i że odnotowano w związku z tym jakiekolwiek wątpliwości. Najpewniej nikomu w okresie obowiązywania dawnego brzmienia art. 18b o.p. nie przychodziło do głowy stosować go w celu uzasadnienia właściwości organu podatkowego w sprawach odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Gdy chodzi o kontekst systemowy dawnego i nowego brzmienia art. 18b, podnoszę jak następuje: Zarówno w starym jak i w nowym stanie prawnym, to z przepisu art. 17a o.p. wynikała ogólna zasada właściwości organu podatkowego przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sporny art. 18b o.p. w starym i nowym brzmieniu stanowił natomiast wyjątek (nie od art. 17a o. p.), ale od przepisu art. 18a o.p. Świadczy o tym wyraźne brzmienie końcowej części starego brzmienia art. 18a o.p. oraz brzmienie końcowej część nowego art. 18a par. 1 o. p. obowiązujące od 1.1.2016 r. Takiego zastrzeżenia nie ma i nie było w art. 17a o. p. Dopiero do nowego brzmienia art. 18b o.p. dodano par. 3, w którym kontekst systemowy tego (wyjątkowego) art. 18b o.p. rozszerzono na trzy dodatkowe przypadki, w tym na orzekanie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Reasumując; kontekst systemowy spornego art. 18b został istotnie zmieniony na skutek dodania nowego par. 3, przy czym, co ważne, bez zmian pozostało usytuowanie tego przepisu w systemie przepisów kompetencyjnych. Przepis ten był i nadal jest wyjątkiem od zasady, wyrażonej w innym przepisie (art. 18a o.p.).

Gdy chodzi o kontekst funkcjonalny dawnego i nowego brzmienia art. 18b, podnoszę jak następuje: Bez wątpienia, zarówno poprzednia jak i obecna regulacja kompetencji organów podatkowych motywowana była pragmatyką i ekonomiką postępowań podatkowych. Wynika to wyraźnie choćby, z charakteru zmian z 2015 r. oraz wprost z uzasadnienia projektu nowelizacji (por. k. 21 i 22 druku sejmowego nr 3462 z dnia 2.6.2015 r.). Motywacją zmian z 2016 r. było więc:

1. z jednej strony; skupienie w jednym "wierzycielskim" ręku wszystkich spraw pochodnych w stosunku do określonego, albo ustalonego wobec podatnika zobowiązania podatkowego;

2. z drugiej strony; odejście od orzekania o odpowiedzialności podatkowej przez organ, pozostający "najbliżej" podatnika, (tj. odejście od orzekania w tych sprawach przez organ zajmujący się egzekucją zobowiązań podatkowych od podatnika, znający najlepiej stan jego bieżących rozliczeń, mający bezpośredni dostęp do danych pozwalających ocenić np. negatywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich). Łatwo dostrzec, że racje ekonomiki i pragmatyki postępowań podatkowych przemawiają za jednym i drugim rozwiązaniem. Są to racje kompletnie sobie przeciwstawne, ale w obu przypadkach, równie istotne. Różnice funkcji starej i nowej regulacji podkreślają i potwierdzają różnice pomiędzy jednym i drugim stanem prawnym. W tym kontekście jeszcze wyraźniej widać, że oba brzmienia art. 18b o. p. to nie jedno i to samo (jak chce tego organ II instancji). Ustawodawca na coś się zdecydował z końcem 2015 r. Zadecydował o zmianie funkcji realizowanych przez przepis. Wybrał realizacje nowej funkcji kosztem funkcji realizowanej dotychczas.

Skarżący podkreśla przy tym, że nawet jeśli reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej mogłyby prowadzić do zawężenia lub rozszerzenia jednoznacznego sensu otrzymanego w wyniku zastosowania reguł wykładni językowej, to wolno odstąpić od znaczenia językowego, tylko wyjątkowo, gdy nie prowadzi to zwłaszcza do zmian zakresu kompetencji oraz rozszerzenia przepisów typu lex specialis lub ustanawiających wyjątki (exceptiones non sunt extendendae). Podsumowując wyniki przeprowadzonej wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej obu wersji spornego art. 18b o.p. nie sposób przyjąć (za organem II instancji), że stare i nowe brzmienie znaczyło to samo.

Przeczy temu:

1. literalne brzmienie obu wersji przepisów;

2. to że względy systemowe zakazują rozszerzać znaczenia wyjątków ustanowionych do zasad kompetencyjnych (nie sposób nadąć wyjątek ustanowiony w art. 18b o. p. w brzmieniu sprzed 2016 do znaczenia zmienionego w wyniku noweli);

3. wykazana powyżej zmienność ważnych racji funkcjonalnych starego i nowego stanu prawnego.

Błędnej wykładni obu wersji przepisu art. 18b o.p. i fałszywej z gruntu tezie o tym że stanowią one tak samo, towarzyszyło całkowite pominięcie w zaskarżonej decyzji przepisu art. 22 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10.9.2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Przepis stanowi jak następuje: "Art. 22 Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Zamiast wyłożyć i ustalić ew. zakres zastosowania tego przepisu międzyczasowego w sprawie i w kontekście zmian art. 18b o. p. organ II instancji powołał się na zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (nowego art. 18b o.p.). Organ przyjął więc, iż od chwili wejścia w życie "nowego prawa" wyznaczało ono sytuacje prawne także z elementem dawnym, czyli również co do orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed 1.1.2016 r. Uznał, że nowe prawo (obecny art. 18b o.p.) należy stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa. Organ II instancji powołał się na zasadę aktualności, ale nie wyjaśnił na jakiej podstawie winna być stosowana w sprawie skarżącego. Podał co prawda, że przepisy o właściwości miejscowej mają charakter przepisów procesowych, ale czy to wystarczy aby znieść skutki wyraźnego rozstrzygnięcia inter-temporalnego? Czy na gruncie przedmiotowego przepisu międzyczasowego uprawnione są rozróżnienia przepisów procesowych i prawa materialnego? Czy rzeczywiście takie rozróżnienie pozwala zamknąć oczy na brzmienie przepisu art. 22 stawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10.9.2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649)? Powagi argumentom organu II instancji absolutnie nie dodaje nawiązanie do nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4.9.2019 r. sygn. I SA/GI 531/19. W uzasadnieniu tego wyroku równie skrótowo co bezwiednie przyjęto, że w sprawach o odpowiedzialności osób trzecich, za zaległości sprzed 2016 r. stosować należy nowe brzmienie art. 18b o. p. ponieważ, zdaniem tamtejszego Sądu, to przepis procesowy i nie ma przepisu inter-temporalnego nakazującego przyjmować inaczej. Niestety Sąd w G. nie pamiętał o stanowczym i wyraźnym brzmieniu art. 22 noweli. Organ I instancji przejął skwapliwie tą optykę patrzenia do swojego rozstrzygnięcia. Niestety uczynił to równie bezrefleksyjnie co Sąd w G.. Już samo wizualne zestawienie dwóch zdań poświęconych tej kwestii przez Sąd w G. z obszernymi wywodami skoncentrowanym wokół zmiany art. 18b o.p. i znaczenia przepisu art. 22 noweli w uzasadnieniach innych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych w bliźniaczych sprawach nakazuje bardzo ostrożnie traktować stanowisko organu (por. uzasadnienia wyroków WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10.7.2019 r. sygn. I SA/Go 252/19 oraz WSA w Gdańsku z dnia 29.9.2020 r. sygn. I SA/Gd 367/20).

Należy zauważyć, że na przestrzeni ostatnich niemal 23 lat tylko część nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa zawierała jakiekolwiek przepisy międzyczasowe. W wielu przypadkach ustawodawca nie dawał żadnych wskazówek, co do zakresu stosowania prawa "starego" i "nowego". Brakowało w tym zakresie konsekwencji. Nie sposób na takiej podstawie wywieść obowiązywanie podstawowej, albo ogólniejszej reguły inter-temporalnej. Z tych powodów nie da się również na gruncie przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego przesądzić odgórnie, że w odniesieniu do przepisów prawa materialnego obowiązuje zasada stosowania prawa starego a w odniesieniu do przepisów procesowych zasada stosowania przepisów nowych. Nawiązanie do przepisów innych gałęzi prawa na k. 19 zaskarżonej decyzji są w tym zakresie kompletnie chybione. Zamiast szukać dalekich i dość egzotycznych analogii, wyjść należało od konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej na gruncie prawa podatkowego w treści art. 120 o.p. Z brzmienia tego przepisu wywieść należy zasadę stosowania aktualnego (nowego) prawa bez względu na to czy organ podatkowy ma do czynienia z przepisem prawa procesowego czy też prawa materialnego. Organ podatkowy nie może przecież z natury rzeczy stosować prawa, które przestało obowiązywać, bez względu na to czy w sprawie znajduje się jakiś element dawny. Wyłom w zakresie stosowania prawa nowego może przewidywać tylko sam ustawodawca i musi to wynikać z konkretnego przepisu prawa. Jeśli natomiast taki wyłom następuje, absolutnie nie ma podstaw do tego aby zakres zastosowania przepisu przełamującego zasadę aktualności ograniczać do przepisów prawa materialnego, albo procesowego. Decydować o tym może tylko ustawodawca. Musi to wynikać z treści uchwalonego przepisu (a nie z decyzji organu). Jeśli ustawodawca w przepisie międzyczasowym nie czyni żadnych rozróżnień, rolą organu podatkowego jest postąpić zgodnie z regułą praworządności, a nie stosować "uniki" sięgając do zasad, które nie mają oparcia w przepisach prawa podatkowego ani prawa administracyjnego.

Spory odnośnie rozumienia przepisu art. 22 stawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10.9.2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) toczą się nie tylko obecnie... Dokładnie takie samo brzmienie jak przedmiotowy art. 22 noweli, miał również art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Przepis ten kilkanaście lat temu stanowił, dokładnie tak samo jak istotny w niniejszej sprawie art. 22 noweli: (...) "Art. 21 Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.".

Tak jak w niniejszej sprawie, wówczas tj: kilkanaście lat temu, rozstrzygano czy takie brzmienie przepisu międzyczasowego odnosiło się również do przepisów określających właściwość organu podatkowego. Wówczas chodziło o wprowadzony właśnie art. 17a o.p. obowiązujący od dnia 1.1.2003 r. i możliwość jego zastosowania w odniesieniu do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie wspomnianego art. 17a o.p. W uzasadnieniu wyroku z dnia 14.1.2010 r. sygn. I FSK 1839/08 Naczelny Sąd Administracyjny w następujący sposób odniósł się do zarzutu rozpatrzenia sprawy przez niewłaściwy organ I instancji, którego właściwość ustalono w sprawie na podstawie przepisów sprzed zmiany: (...) Z dyspozycji art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) wynika, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. tj. przed dniem wejścia w życie noweli należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed zmianą. Treść ww. przepisu wskazuje w sposób jasny, że do odpowiedzialności osób trzecich należy stosować przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości i to w pełnym zakresie, a więc i dotyczącym właściwość organów podatkowych. Przywołany przepis nie wskazuje żadnych wyjątków, trudno, więc uznać, że przepisy dotyczące właściwości zostały z niego wyłączone. (...)

Biorąc pod uwagę również i ten dość odległy czasowo przykład dotyczący bliźniaczej międzyczasowej regulacji prawnej i bliźniaczego problemu prawnego, należy przyjąć, że w świetle oczywistego brzmienia przepisu art. 22 stawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10.9.2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) dzielenie regulacji dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich na procesową i materialną po to aby podzielić z kolei podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji było wyjątkowo sztuczne. Naruszyło to ww. zasadę praworządności (art. 120 o.p.) oraz ww. przepis międzyczasowy. Treść obu przepisów nie pozostawia wątpliwości, Gdyby nie art. 22 noweli, bez wyjątku należałoby stosować przepisy nowe. W sytuacji gdy art. 22 noweli obowiązuje, trzeba go zastosować. Należy więc przyjąć, że do odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej noweli stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej dot. odpowiedzialności podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tejże noweli. Nie ulega wątpliwości, że do tychże przepisów należy art. 17a o.p. Nie ma również żadnych wątpliwości, że do tych przepisów nie należy z kolei art. 18b o. p. w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2016 r.

Reasumując, w celu wykazania podstaw swej właściwości w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki V. , organ I instancji nie mógł powoływać się na zasadę tzw. "utrwalenia swej właściwości" uregulowaną (dopiero) od 1.1.2016 r. w art. 18b par. 3 pkt. 3 o.p. w zw. z par. 1 i 2 tego przepisu. Organ I instancji nie mógł więc powoływać się na zakończoną kontrolę podatkową i przeprowadzone wobec spółki V. postępowania podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2014 r. styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. zakończone decyzją organu I instancji z dnia 22.11.2018 r. sygn. [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10.12.2019 r. sygn. [...] Wspomniany (obowiązujący od 1.1.2016 r.) przepis art. 18b par. 3 pkt. 3 o.p. który pozwalałby na takie "utrwalenie właściwości" organu podatkowego nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Nie dotyczy on spraw o orzeczenie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o. o. powstałe przed dniem, w którym przepis ten zaczął obowiązywać (przed 1.1.2016). Nie jest sporne, że zaległości podatkowe spółki V. , o których mowa w zaskarżonej decyzji powstały przed 1.1.2016 t. Na k. 9 decyzji wydanej przez organ I instancji, podano szczegółowe dane o terminach płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Terminy płatności podatku od towarów i usług za poszczególne okresy przypadały za 12.2014 w kwocie [...]zł - 19.1.2015 r. za 12.2014 w kwocie [...]zł - 26.1.2015 r. za 1.2015 w kwocie [...]zł - 25.2.2015 r. za 2.2015 r. w kwocie [...]zł - 25.3.2015 r. za 3.2015 r. w kwocie [...]zł - 27.4.2015 r. za 5.2015 r. w kwocie [...]zł - 25.6.2015 r. za 6.2015 r. w kwocie [...]zł - 27.7.2015 r. za 7.2015 r. w kwocie [...]zł - 25.8.2015 r. za 8.2015 r. w kwocie [...]zł - 25.9.2015 r.

Wyłączenie możliwości zastosowania, obowiązującego od 1.1.2016 r. art. 18b par. 3 pkt. 3 o.p. wynika wprost z brzmienia art. 22 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10.9.2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), czyli ustawy, która istotnie zmieniła zasady ustalania właściwości do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i rozszerzyła zasadę "utrwalenia właściwości" również na przypadek orzekania w tych sprawach (o odpowiedzialności osób trzecich). Zgodnie z tym przepisem międzyczasowym, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli z dnia 10.9.2015 r. (czyli do zaległości sprzed 1.1.2016 r.) stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli z dnia 10.9.2015 r. Dotyczy to wprost obowiązującego od 1.1.2016 r. art. 18b par. 3 pkt. 3 o. p. (por. w tym zakresie m. in. na uzasadnienia wyroków WSA w Warszawie z dnia 27.11.2018 r. sygn. III SA/Wa 249/18, WSA w Gliwicach z dnia 16.6.2020 r. sygn. I SA/GI 1207/19 oraz najpełniej, co do sedna sprawy WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10.7.2019 r. sygn. I SA/Go 252/19 oraz WSA w Gdańsku z dnia 29.9.2020 r. sygn. I SA/Gd 367/20). Biorąc pod uwagę odpowiedni stan prawny i brzmienie art. 17a oraz art. 18b o.p. sprzed 1.1.2016 r. należy zauważyć, że nie przewidziano ówcześnie (przed 1.1.2016 r.) dla żadnego organu podatkowego "utrwalenia właściwości" do spraw orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika w związku z wcześniej przeprowadzonymi postępowaniami podatkowymi wobec tegoż podatnika (por. m. in. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 20.2.2019 r. sygn. II FSK 518/17 z obszernym odniesieniem się do różnic pomiędzy stanem prawnym sprzed i obowiązującym po dniu 1.1.2016 r.). Orzeczenie co do odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki V. nie należało więc do organu podatkowego I instancji (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego). Zajmować się nią mógł tylko Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. jako właściwy dla podatnika (spółki \. ).

Skoro orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za te zaległości nie należało do organu I instancji, to nie należało do niego również rozpatrywanie kwestii incydentalnych (wpadkowych), takich jak kierowanie wezwań do skarżącego, włączanie postanowieniami dowodów, odmowa przeprowadzenia dowodów oferowanych przez skarżącego, czy też rozpatrzenie wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wykonania wezwania z dnia 21.10.2020 r. Obraz nieporządku co do ustalenia podstaw właściwości organu I instancji widoczny w decyzji organu I instancji udzielił się niestety również organowi II instancji. Tak jak w przypadku decyzji wydanej w I instancji chodzi o kwestię ogólniejszej natury, a mianowicie o to jaki stan prawny należało wziąć pod uwagę przy rozpatrzeniu sprawy odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Analogicznie jak w przypadku decyzji wydanej w I instancji, co najmniej w dwóch miejscach zaskarżonej decyzji, organ II instancji zajmował różniące się od siebie stanowiska. Raz wskazywał na obecny stan prawny jako podstawę prawną rozstrzygnięcia a gdzie indziej odnosił się do stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r. W takim stanie konieczne są zarzuty naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. Organ II instancji powinien był odpowiednio zareagować na wytknięte naruszenia. Winien był zastosować przepis art. 233 par. 1 pkt. 2 lit. (b) o. p. czego nie uczynił."

Skarżący uzasadniając z kolei zarzut nr [...] dotyczący nieprawidłowego wszczęcia postępowania wskazał, że: "organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe bez zawiadomienia skarżącego o jego wszczęciu. Skarżącemu pod jego adresem zamieszkania w Z. ([...], [...]), w dniu 7.12.2020 r. doręczono jedynie zawiadomienie z dnia 19.11.2020 r. sygn. [...] (art. 200 o. p.) oraz postanowienie o włączeniu do akt szeregu dokumentów z dnia 19.11.2020 r. sygn. [...] Jedna, jedyna przesyłka doręczona skarżącemu w dniu 7.12.2020 r. nie zawierała postanowienia o wszczęciu postępowania. Niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania rodzi poważne skutki procesowe. Waży to o istnieniu postępowania podatkowego samego w sobie. Powołuję się w tym zakresie na uzasadnienie wyroku NSA: z dnia 11.8.2005 r. sygn. FSK 2113/04, oraz dalsze orzeczenia NSA pod sygnaturami II FSK 2694/17, II FSK 2661/17, I FSK 106-108/17, II FSK 1500/14, II FSK 2794/17 oraz WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 1481/19.

W uzasadnieniu pierwszego z ww. wyroków podano m.in. że: Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./". Gdy chodzi o znaczenie prawidłowości doręczeń dla rozumianej "zerojedynkowe" skuteczności czynności procesowych i materialno-prawnych przedsiębranych przez organ podatkowy, skarżący odwołuje się również do rozumowania przedstawionego w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 18.3.2019 r. sygn. I FPS 3/18 oraz do niedawnego postanowienia NSA z dnia 15.10.2020 r. sygn. I FSK 79/18 przekazującego do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi NSA zagadnienie prawne dot. oceny dopuszczalności odwołania od decyzji, którą doręczono z naruszeniem art. 145 § 2 o.p.

Reasumując, przed wyznaczeniem skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, nie doręczono skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania".

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług grudzień 2014 r., za okres styczeń - 2015 r. oraz za okres maj-sierpień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kluczowymi a zarazem determinującymi dalsze rozpoznanie sprawy w kontrolowanej przez Sąd sprawie są dwa zagadnienia, które były przedmiotem zarzutów odwołania jak i są przedmiotem zarzutów skargi.

Mianowicie Skarżący konsekwentnie twierdzi, po pierwsze że decyzja NMUS z dnia 31 grudnia 2020 r. w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki została wydana przez niewłaściwy organ podatkowy, po drugie, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego nie zostało prawidłowo wszczęte, gdyż postanowienie o wszczęciu tego postępowania z dnia 21 października 2021 r. zostało wysłane na adres nie będący adresem zamieszkania Skarżącego. Zdaniem DIAS, co wynika z intencjonalnie przytoczonych in extenso fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Skarżący nie ma racji w obydwóch kwestiach spornych.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii właściwości organu uprawnionego do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. Zasadne jest zatem wskazanie odpowiednich przepisów O.p. mających zastosowanie w sprawie, tym bardziej, że zarzuty Skarżącego dotyczą konieczności zastosowania przepisów O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich od 1 stycznia 2016 r. uległy istotnej zmianie. Zmian tych dokonano ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (określaną już wcześniej jako: ustawa nowelizująca). Ustawa nowelizująca weszła w życie, co do zasady 1 stycznia 2016 r. (art. 31 ustawy nowelizującej). Ze względu na istotność zmian ustawodawca zdecydował się na zamieszczenie w ustawie nowelizującej przepisu międzyczasowego.

Zgodnie z art. 22 ustawy nowelizującej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Zaległości w niniejszej sprawie powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r., zatem nie ma najmniejszych wątpliwości, że zgodnie ze wskazaną normą intertemporalną, powinny mieć zastosowanie przepisy O.p. obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r.

Zdaniem DIAS, przepisy o właściwości organów zalicza się do przepisów o charakterze proceduralnym ("procesowym"), a przepis art. 22 ustawy nowelizującej, odnosi się jedynie do przepisów prawa materialnego, które regulują zakres i zasady tej odpowiedzialności. Zatem zdaniem DIAS do wszystkich podejmowanych po dniu 1 stycznia 2016 r. postępowań w trybie art. 116 O.p. znajdą zastosowanie przepisy o właściwości w brzmieniu ustalonym ustawą nowelizującą, w szczególności dotyczy to art. 18b O.p.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, takie twierdzenie jest błędne i nie znajduje żadnego uzasadnienia normatywnego (podkreślenie Sądu).

Przepis intertemporalny zawarty w art. 22 ustawy nowelizującej nie rodzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Nie można zatem twierdzić, że regulacja ta odsyła wyłącznie do przepisów "materialnych" a nie odnosi się do przepisów "procesowych" (tak jak to twierdzi DIAS). Stanowi to przekroczenie granicy wykładni językowej tego przepisu. Przepis intertemporalny odsyła bowiem do stosowania "przepisów O.p." bez żadnego wyłączenia (czasowego, podmiotowego czy przedmiotowego) i bez podziału na przepisy "materialne" i "procesowe" O.p.

Zatem, powyższe twierdzenie DIAS jest nieprawidłowe. Konstatacja ta powoduje, że w sprawie tak jak twierdzi DIAS, nie mógł mieć zastosowania przepis art. 18b w brzmieniu określonym ustawą nowelizującą, a właśnie DIAS bazując na treści znowelizowanego przepisu art. 18b DIAS zbudował swoją koncepcję stwierdzając, że "kierując się treścią art. 18b §1 -3 Ordynacji podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pozostał właściwy w sprawie związanej z powyższymi zobowiązaniami podatkowymi t.j. w niniejszym przypadku w sprawie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Tym samym należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana przez właściwy organ tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., zatem - wbrew zarzutom odwołania – brak podstaw do uchylenia i przekazania sprawy do rozpoznania organowi właściwemu w sprawie.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu, który z organów podatkowych był właściwy do przeprowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółki powstałe w 2015 r., Sąd wskazuje, że w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., istotne dla rozstrzyganej powyższej kwestii sprawy przepisy Ordynacji podatkowej stanowiły:

1. art. 17 § 1 – "Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.";

2. art. 17a – "Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta";

3. art. 18b – "Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości."

Jednocześnie dla celów porównawczych należy również przywołać treść art. 18b w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. Przepis ten stanowi:

§ 1. Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości;

§ 2. Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej;

§ 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio:

1) w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości;

2) w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30;

3) w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

Tak więc, jak wyraźnie zapisano w art. 18b § 3 pkt 3, unormowanie z § 1 i § 2 tego artykułu stosuje się odpowiednio w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

Zestawiając treść tego ostatniego przepisu z treścią art. 22 ustawy nowelizującej jasnym jest, że art. 18b § 1 O.p w brzmieniu po nowelizacji został wprost wyłączony ze stosowania dla zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. Gdyby zatem ustawodawca zmierzał do stosowania nowych unormowań art. 18b w sposób zgodny z literą wprowadzonych zmian, to nie zastosowałby wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do zaległości powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. Okoliczność ta jest kluczową wskazówką w stosowaniu wykładni art. 18b O.p. dla zobowiązań powstałych przed ww. datą.

W judykaturze prezentowany jest pogląd, że przepis art. 18b O.p. w brzmieniu przed nowelizacją należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Z przepisu tego nie wynika bowiem, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09, 8 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 940/10, 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 427/10, 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1241/15, 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, mając na względzie okoliczności stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, jak też wskazany powyżej stan prawny - nie można uznać, że organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego pozostaje właściwy także w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego (jak tu - odpowiedzialność osób trzecich), również wówczas, gdy wystąpiły zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że art. 18b O.p. stanowi o ciągłości właściwości "w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjmuje się, że pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Wskazuje się, że przepis ten dotyczy postępowania będącego w toku (por. wyroki NSA z dnia: 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1473/09, 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1020/09, 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 427/10, 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16, 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1338/17).

Sąd wskazuje, że nie ma wątpliwości, iż w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki występował inny podmiot niż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, inny był też przedmiot stosunku podatkowego, inna była podstawa prawna i faktyczna. Są to zupełnie odrębne od siebie postępowania. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest kontynuacją postępowań prowadzonych wcześniej wobec Spółki, zatem art. 18b O.p. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. nie znajduje w nim zastosowania.

Należy bowiem zauważyć, że różnica dotyczy nie tylko podmiotu ale i przedmiotu postępowania. Różnica elementu podmiotowego jest oczywista; w niniejszej sprawie stroną postępowania jest W. F., w sprawie prowadzonej pierwotnie kontroli/postępowania podatkowego – było P. Sp. z o.o. Także w ujęciu przedmiotowym mamy do czynienia z odrębnymi sprawami; w sprawie pierwszej kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe wobec Spółki były prowadzone w zakresie podatku od towarów i usług za okres grudnia 2014 r.. i za poszczególne miesiące 2015 r. W sprawie niniejszej wszczęto postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu (dyrektora zarządu) za zaległości ciążące na tym podmiocie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za okres styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. - wraz z odsetkami za zwłokę. Są to więc dwa odrębne postępowania, pomiędzy którymi brak jest ciągłości o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym. W tym miejscu należy podkreślić, że zasadniczo odmienna od przedstawionej jest sytuacja, w której toczy się postępowanie kontrolne a później jurysdykcyjne w tożsamym zakresie (określenie zobowiązania podatkowego za dany okres) w odniesieniu do tego samego podatnika.

Co do rozumienia natomiast istoty zmiany art. 18b O.p., która została wprowadzona ustawą nowelizującą, Sąd wskazuje, że porównując art. 18b w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. i po tej dacie można się zgodzić ze stanowiskiem DIAS jedynie częściowo. Mianowicie tylko przepisy § 1 i § 2 dodane od dnia 1 stycznia 2016 r. mają charakter precyzujący dotychczasową treść. Natomiast wbrew twierdzeniu DIAS, przepis całego § 3 stanowi nową treść normatywną. Trzeba bowiem dostrzec, że wskazywane wątpliwości interpretacyjne jakie pojawiły się na gruncie art. 18b O.p. dotyczyły zasadniczo relacji postępowania kontrolnego i postępowania jurysdykcyjnego. Nadto, jeżeli zestawić zawarte w § 1 wyrażenie "we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym" z treścią § 3, który wyraźnie wskazuje na rodzaje postępowań, w których aktualizuje się zasada perpetuatio officii (utrwalenia organu) to zasadnym staje się twierdzenie, że w rozumieniu ustawodawcy w zakres pojęcia wszystkich spraw związanych ze zobowiązaniem podatkowym nie wchodzą m.in. sprawy dotyczące orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. W przeciwnym przypadku przepis art 18b § 3 O.p. byłby zbędny. Słusznie w skardze zauważa Skarżący, że wyrok sądu administracyjnego, na który powołał się DIAS w zakresie oceny charakteru znowelizowanego przepisu art. 18b O.p., został uchylony.

Z treści uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej w odniesieniu do art. 18b § 3 O.p. (Sejm RP VII kadencji, druk nr 3462) w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy (str. 21 - 22) wynika, że: Przepis art. 18b O.p. powoduje wątpliwości interpretacyjne w zakresie ustalenia właściwości organu podatkowego w sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej następuje po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania. Proponuje się usunięcie wątpliwości poprzez jednoznaczne określenie w art. 18b § 2 O.p., że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Pragmatyka i ekonomika postępowania wymaga, aby organ dokonujący merytorycznej oceny sprawy w protokole kontroli pozostał organem właściwym miejscowo w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, niezależnie od tego, czy zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło w toku kontroli czy po jej zakończeniu. W kolejnym akapicie stwierdza się, że: "Rozwiązania proponowane w art. 18b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej powinny mieć odpowiednie zastosowanie w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości oraz w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art 24, art. 30 Ordynacji podatkowej i w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (art. 18b § 3 Ordynacji podatkowej)". Zatem projektodawca jednoznacznie wyróżnił ten fragment nowelizacji, która ma charakter precyzujący i ten, który stanowi wprowadzenie nowej zasady na przyszłość - a to poprzez rozciągnięcie stosowania zasady perpetuatio officii także na postępowania wskazane w § 3 pkt 1 - 3.

Powyżej prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 518/17; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 252/19), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela.

Z powyższych względów Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska zajętego przez tutejszy Sąd odnośnie art. 18b O.p., w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 926/21 dotyczącym innego członka zarządu Spółki. W wyroku w tym w zakresie zastosowania art. 18b O.p. wskazano "według powołanego w skardze art. 18b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Powyższy przepis został znowelizowany ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. póz. 1649) i od 1 stycznia 2016 r. stanowi, iż organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z kolei § 2 ww. artykułu wskazuje, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Zgodnie z postanowieniami art. 18b § 3 ww. ustawy przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (pkt 3). W ocenie Sądu, słusznie DIAS ocenił, iż powyższa nowelizacja miała wyłącznie charakter doprecyzowujący dotychczasowy obowiązujący przepis oraz sankcjonujący prawidłową metodykę działania organów podatkowych.

W stanie faktycznym sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. 9 września 2016 r. wszczął wobec Spółki [...] kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r., a zatem z mocy powołanych przepisów, kierując się treścią art. 18b § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pozostał właściwy w sprawie związanej z powyższymi zobowiązaniami podatkowymi, tj. w sprawie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

Podsumowując powyższe Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie do ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego, będzie miał zastosowanie przepis art. 17a O.p. A to oznacza, że organem właściwym do przeprowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej, był organ podatkowy właściwy miejscowo dla Spółki w dacie wszczęcia postępowania. W świetle zaprezentowanego stanowiska prawnego, w ocenie Sądu okoliczność ta wymaga zbadania podczas ponownego postępowania przed organem odwoławczym, gdyż w trakcie postępowania nie była ona badana.

W zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził jedynie, że: "P. Sp. z o.o. została przekazana do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. We właściwości [...] Urzędu Skarbowego ww. Spółka znajdowała się od 01.01.2015 r. do 31.12.2016 r. Z dniem 01.01.2017 r. organem podatkowym właściwym dla ww. Spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.."

Z tego fragmentu uzasadnienia nie wynika, czy w następnych latach właściwość ta nie uległa zmianie. Dlatego DIAS powinien dokonać ustaleń, który z organów w dacie wszczęcia postępowania był właściwy dla Spółki w dacie wszczęcia postępowania, uwzględniając w tym zakresie nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej i przepisy ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j Dz. U. z 2020 r. poz. 505, ze zm.), ale również przepisy wykonawcze do tych ustaw dotyczące właściwości miejscowej, a w szczególności przepisy uchylonego z dniem 1 stycznia 2021 r. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. z 2020 r. poz. 700). Wobec powyższego na obecnym etapie postępowania jednoznaczna wypowiedź Sądu co do kwestii, który z organów był właściwy w dniu wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, byłaby przedwczesna.

Drugim kluczowym w kontrolowanej sprawie zagadnieniem jest prawidłowość wszczęcia postępowania.

Wszczęcie postępowania jest czynnością o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, ponieważ wraz z tą czynnością zawiązuje się stosunek prawnoprocesowy pomiędzy organem a stroną postępowania, od tego momentu organ prowadzi postępowanie według reguł określonych w O.p., w toku którego strona posiada określone obowiązki i uprawnienia.

Zgodnie z art. 165 § 1 i § 2 O.p. postępowanie podatkowe podejmowane z urzędu inicjuje postanowienie o jego wszczęciu, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie. Postanowienie to powinno spełniać wymogi określone w art. 217 § 1 O.p. Z jego treści strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przez wzgląd na skutki, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, niezbędne jest dokładne określenie zakresu przedmiotowego inicjowanego postępowania. Z jednej zatem strony postanowienie wskazuje stronie, jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno (S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LEX).

Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle możliwe było prowadzenie postępowania, stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2000 r., sygn. akt III SA 739/00, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego (w:) Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2005, s. 155 (w): Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski - wyd. LEX). Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04, 21 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 2173/13).

Nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało prawidłowo wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne.

Podkreślić należy, że decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego. Skoro zaś nie doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego podejmowane w takiej sytuacji mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny (L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany - LEX). Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, którego nie ma.

Wszczęcie postępowania zapewnia także realizację zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zatem w kontrolowanej przez Sąd sprawie kluczowym było ustalenie prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 21 października 2020 r. W ocenie Skarżącego nie doszło do prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu z uwagi na skierowanie przesyłki z postanowieniem na niewłaściwy adres tj. adres do korespondencji wynikający z wynikający z systemu SeRCe, zamiast na adres miejsca zamieszkania Skarżącego.

Zgodnie z treścią art. 211 O.p. stosowanym do postanowień z mocy art. 219 O.p. decyzję (postanowienie) doręcza się stronie na piśmie. Doręczenie decyzji odbywa się według reguł i zasad opisanych w O.p. Brak prawidłowego doręczenia postanowienia decyzji oznacza również, że postanowienie takie nie weszło do obrotu prawnego.

Regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. W przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej unormowano szczegółowo, co podlega doręczeniu, kto doręcza pisma i komu, w jakim miejscu i w jaki sposób. Stosownie do ujętych tam przepisów, organ podatkowy doręcza pisma m.in. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 1 pkt 1 O.p.). Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 O.p.). Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 pkt 1 i 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3).

W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 O.p.).

Zgodnie natomiast z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, natomiast pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdził, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji przedwcześnie uznał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej zostało wszczęte prawidłowo.

Kluczowymi zagadnieniami do rozstrzygnięcia w zakresie doręczenia postanowienia z dnia 21 października 2020 r. było po pierwsze, czy postanowienie zostało wysłane i doręczone na prawidłowy adres, po drugie czy [...] S.A., za pośrednictwem której organ I instancji je doręczał, dopełniła ciążących na niej obowiązków związanych z doręczeniem przesyłki listowej poleconej, zawierającej przedmiotowe postanowienie.

Odnosząc się do tak zakreślonych zagadnień, Sąd ustalił, że w aktach sprawy zalega zwrócona przez [...] S.A. przesyłka wraz z potwierdzeniem odbioru, nr [...], na której widnieje numer [...] (karta nr [...] akt administracyjnych) i zgodnie z opisem na potwierdzeniu odbioru zawiera postanowienie NMUC-S z dnia 21 października 2020 r. Na kopercie przesyłki wskazano jako adresata i adres: W. F.; ul. [...] [...] [...]". Ten sam adres umieszczono na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Sąd zaznacza, że w chwili wszczęcia postępowania z urzędu, ustalenie prawidłowego adresu podatnika obciąża organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie organ przyjął na podstawie wydruku z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP - SeRCe; dalej: system SeRCe), że prawidłowym adresem do doręczenia postanowienia o wszczęciu jest adres do korespondencji "ul. [...] [...] [...]" wskazany przez Skarżącego w dniu 23 lipca 2011 r.

Otóż na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz.U. z 2011 r. nr 134 poz. 780, ze zm.; dalej: u.z.e.i.p.p) obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają, między innymi, osoby fizyczne; na mocy art. 5 ust. 2 u.z.e.i.p.p. zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera, między innymi, adres miejsca zamieszania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy; art. 9 ust. 1 i ust. 1b u.z.e.i.p.p. wskazuje, że podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem, przy czym na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 9 ust. 1d u.z.e.i.p.p., w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym.

Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziłoby w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Zauważyć należy, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym (jego aktualizacji) podatnik może wskazać, na jaki adres należy kierować do niego korespondencję. Może więc go wskazać zgodnie ze swoim miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025; dalej: K.c.), ale może też wskazać adres, który cywilnoprawnej definicji miejsca zamieszkania nie odpowiada. Dlatego dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest mająca umocowanie prawne inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15). Skoro podatnik nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w CRP-KEP, to wysłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism.

Zatem organ miał nie tylko prawo, ale i obowiązek posługiwania się danymi wynikającymi z system SeRCe, jednak z jednym zastrzeżeniem (podkreślenie Sądu). Mianowicie z wydruku z sytemu SeRCe, który co Sąd podkreśla jest jedynym dowodem w aktach sprawy co do ustalenia adresu do korespondencji, zapisano w części "Rodzaj adresu: Adres rejestracyjny "KORESPONDECYJNY" w wersie 10 zapisano "Utworzono dnia" 23.07.2011 Utworzono przez -[...]-" i to się zgadza z podaną datą ważności w wersie 2. Natomiast w wersie 11 widnieje zapis: "Zmieniono dnia: 07.12.2018 Zmieniono przez [...]", z którego nie wynika co zmieniono.

Organ II instancji nie zwrócił na ten zapis uwagi i nie wyjaśnił jakiej zmiany dotyczy ten wpis w zakresie adresu korespondencyjnego. Dlatego zdaniem Sądu wobec niejednoznacznych zapisów wynikających z systemu SeRCe, organ powinien zbadać akta rejestracyjne Skarżącego w celu wyjaśnienia, jakiej zmiany dokonano w dniu 7 grudnia 2018 r. i na podstawie jakiego dokumentu. W kontekście powyższego zasadnym był wniosek Skarżącego o dopuszczenie jako dowód pełnych akt rejestracyjnych Skarżącego.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu, co do drugiego z kluczowych zagadnień w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, a mianowicie czy [...] S.A., za pośrednictwem której organ I instancji dokonywał doręczenia dopełniła ciążących na niej obowiązków związanych z doręczeniem przesyłki listowej poleconej, zawierającej postanowienie z dnia 21 października 2020 r., należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że przepis art. 150 O.p. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie opisane tam przesłanki. Dla uznania, że pismo (decyzja) zostało skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 O.p., konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że operator pocztowy, pracownik organu podatkowego lub inna osoba upoważniona do dokonania doręczenia, zawiadomiła adresata o nadejściu pisma, poprzez umieszczenie w odpowiednim miejscu i czasie stosownej treści zawiadomienia. Informacja o umieszczeniu zawiadomienia w miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., powinna zostać ujawniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Z reguły wszystkie te okoliczności wynikają z dowodu doręczenia decyzji (potwierdzenia odbioru).

W orzecznictwie sądowym jest powszechnie przyjęty pogląd, iż nie można uznać doręczenia za skuteczne w sytuacji, gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo, nie można uznać, iż przesyłka została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego (por. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 783/07).

Z pieczątek, stempli i adnotacji zamieszczonych na kopercie i potwierdzeniu odbioru wynika, że próbę doręczenia przesyłki podjęto po raz pierwszy w dniu 27 października 2020 r. i w tym dniu pozostawiono pierwsze awizo. Powtórne awizo pozostawiono w dniu 4 listopada 2020 r., a decyzję o zwrocie przesyłki z powodu jej niepodjęcia podjęto w dniu 12 listopada 2020 r. Na drugiej stronie potwierdzenia odbioru zakreślono pkt 2 o treści: "Z powodu niemożności doręczenia, sposób w punkcie 1, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej". W polu pozostawionym na wskazanie gdzie pozostawiono przesyłkę widnieje odcisk pieczęci: AWIZOWANO [...] (w pozostałej części pieczęć nieczytelna) i wpisano datę "27 10 20". Na potwierdzeniu jako element pkt 2 znajduje się informacja o treści "(zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP; wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a jeżeli nie jest to możliwe: na drzwiach mieszkania adresata, jego biura; innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe; w widocznym miejscu przy wejściu na posesję*)". Punkt 3 zawiadomienia brzmi" "Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie w dniu" i widnieje wolne pole na wpisanie daty powtórnego awizowania.

Na opisywanym potwierdzeniu odbioru w tym miejscu zamiast daty powtórnego awizowania widnie odręczna pozioma kreska. W opisywanym potwierdzeniu odbioru w żadnym jego miejscu nie wskazano (nie zakreślono), gdzie pracownik [...] S.A. pozostawił zawiadomienie o pozostawieniu pisma w [...] Owa pozioma kreska znajduje się bezpośrednio pod wersem "w widocznym miejscu przy wejściu na posesję", co mogłoby wskazywać, że doręczyciel pozostawił awizo przy wejściu na posesję, jednak dokonana przez Sąd analiza miejsca doręczenia na podstawie mapy zamieszczonej na stronie internetowej: [...] (wydruk karta nr [...] akt sądowych) wskazuje, że nie ma możliwości pozostawienia awiza w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, choćby tylko z tego względu, że wejść na posesję oznaczona nr [...], jak wynika z mapy jest co najmniej cztery, a posesja nie jest ogrodzona. Jednocześnie w sytuacji gdy doręczenia dokonuje się pod konkretny numer mieszkania, gdy brak jest oddawczej skrzynki pocztowej, awizo zwyczajowo doręczyciel pozostawia w drzwiach adresata, a pozostawienie w widocznym miejscu przy wejściu na posesję jest ostatnią z wybieranych z reguły opcji pozostawienia zawiadomienia, gdyż w takiej sytuacji istnieje największe prawdopodobieństwo, że informacja o pozostawieniu przesyłki nie dotrze do adresata.

Potwierdzeniem powyższego stwierdzenia, jest choćby doręczanie zalegającej w aktach sprawy innej przesyłki kierowanej na powyższy adres do Skarżącego (karta nr [...] akt administracyjnych), gdzie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru jednoznacznie wynika, że awizo doręczyciel pozostawił w oddawczej skrzynce odbiorczej adresata.

Notabene żadne przepisy nie regulują szczegółowo powyższej kwestii pozostawienia awiza gdy brak jest skrzynki oddawczej. Zgodnie z § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług przez operatora wyznaczonego (t.j. Dz.U. z 2020, poz.1026) przesyłki rejestrowane doręcza się zgodnie z art. 37 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. Stosownie zaś do § 34 ust. 1 tego rozporządzenia - jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, o których mowa w art. 37 powyższej ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie to ma postać papierową.

Wątpliwości dotyczą również wypełnienia potwierdzenia odbioru w zakresie pozostawienia drugiego zawiadomienia (awiza). Informację o pozostawieniu drugiego awiza zawarto w punkcie 4 na drugiej stronie potwierdzenia odbioru. Punkt 4 dotyczy doręczenia pisma do skrytki pocztowej i awizo w takim wypadku jak wynika z potwierdzenia powinno być pozostawione w skrytce pocztowej. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący zawarł z [...] SA umowę, na podstawie której korzystałby ze skrytki pocztowej w placówce pocztowej.

Wobec powyższego DIAS i z tego względu przedwcześnie stwierdził, że doręczenie przedmiotowego postanowienia zostało dokonane prawidłowo, gdyż nie wyjaśnił wątpliwości związanych z miejscem pozostawieniem przez doręczyciela pierwszego i drugiego awiza, tym samym przedwcześnie przyjął, że doręczenie nastąpiło z upływem dnia 10 listopada 2020 r. i że w tym dniu zostało wszczęte postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że okoliczności dotyczące sposobu w jaki adresat został zawiadomiony o nadejściu przesyłki oraz gdzie i w jakim terminie może ją odebrać nie mogą budzić wątpliwości i muszą wynikać z materiału dowodowego sprawy, a przede wszystkim z tzw. zwrotnego potwierdzenia odbioru dołączonego do doręczanej przesyłki, bowiem to na nim powinna znajdować się adnotacja doręczyciela o dopełnieniu wszystkich wskazanych przez powołane przepisy warunków pozwalających na stwierdzenie skuteczności doręczenia.

W kontekście powyższego stwierdzenia podnieść również należy, że w orzecznictwie ukształtował się jednolity pogląd, że okoliczność, czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p., może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych. Zatem pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 § 2 O.p., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Nie można przyjąć więc, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 O.p. jest adnotacja doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru. Braki i wątpliwości dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia mogą być uzupełniane poprzez inne dowody. W szczególności dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. przeprowadzenie dowodu z zeznań doręczyciela lub pracownika występującego w roli doręczyciela, w charakterze świadka, z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych przez O.p. przewidzianych dla przesłuchiwania świadków (por: wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1290/10; z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 215/10; z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 599/07, z dnia 13 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 215/10, z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2198/14 ; WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1604/13 i z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. akt 1278/18, z dnia 15 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 823/21). Z akt sprawy nie wynika, aby orzekające w sprawie organy próbowały wyjaśnić powyższe kwestie.

W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności czynią stwierdzenia DIAS o prawidłowym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 21 października 2020 r. zdecydowanie przedwczesnymi i świadczą o niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z nakazem wynikającym z przepisów art. 122 i art.187 § 1 O.p.

Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w postanowieniu NSA z dnia 15 września 2011 r. (sygn. akt II GSK 1761/11), że "adresat pisma nie powinien ponosić jakichkolwiek negatywnych konsekwencji niezawinionych przez siebie uchybień przy doręczaniu mu korespondencji, będących wynikiem zaniedbań organu lub podmiotu dokonującego doręczenia, a wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być interpretowane i oceniane na jego korzyść".

W związku z powyższym, że organ II instancji nie wyjaśnił tych dwóch przedstawionych powyżej wstępnych kwestii w rozpatrywanej sprawie, Sąd uznał, że na obecnym etapie postępowania wypowiedź w zakresie pozostałych podniesionych w skardze zarzutów byłaby przedwczesna.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy O.p. w stopniu, który mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w punkcie I sentencji wyroku.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania odwołania DIAS z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie:

- art. 231 P.p.s.a w zw. § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wpisu),

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265; dalej: rozporządzenie w sprawie opłat).

Zgodnie z art. 231 P.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, a w innych sprawach pobiera się wpis stały. Sprawa ze skargi na decyzję w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki zalicza się bez wątpienia do spraw "z zakresu zobowiązań podatkowych" w ujęciu § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wpisu. W tego typu decyzjach organ podatkowy rozstrzyga, czy w konkretnym przypadku zachodzą przesłanki przewidziane w art. 116 O.p. dla stwierdzenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Decyzja taka nie może być traktowana jako akt kreujący należność pieniężną, bądź stwierdzający jej istnienie, ponieważ okoliczność ta pozostaje poza granicami sprawy. Przedmiotem sprawy toczącej się przed organem podatkowym nie jest w istocie ustalenie należności pieniężnej, ale ustalenie istnienia przesłanek pozwalających na przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika (por. postanowienie NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt II FZ 253/10). Zatem wpis w niniejszej sprawie wynosił [...] zł.

Kolejno należy wskazać, że przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Natomiast zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Skarżącą reprezentował przed Sądem radca prawny, w sprawie będzie miał zatem zastosowanie przywołany powyżej § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia w sprawie opłat, gdyż w wypadku, gdy sprawa objęta jest wpisem stałym, to wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika również jest stała, niezależna od wartości przedmiotu zaskarżenia.

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości [...] zł oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę [...]zł.