Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4017/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 2 art 26 art 21 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par 1 i 2 art 14h art 120 art 121 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr IPPB5/423-492/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 29 maja 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowych od osób prawnych.

Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej F. (dalej: "Grupa"). W prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie zawierać transakcje z polskimi i zagranicznymi podmiotami z Grupy, w których występuje zarówno jako wierzyciel (zbywca / usługodawca) oraz jako dłużnik (nabywca /usługobiorca). W celu uproszczenia rozliczeń wewnątrzgrupowych wynikających z powyższych transakcji Wnioskodawca rozważa przystąpienie do wewnątrzgrupowej umowy o prowadzenie technicznego konta rozliczeniowego oraz o zarządzanie płynnością finansową cash-pooling (dalej: "Umowa").

Funkcję podmiotu autoryzowanego do rozliczania wewnątrzgrupowych transakcji, w tym uznawania i obciążania technicznych kont rozliczeniowych spółek z Grupy jak również naliczania i pobierania odsetek pełnić będzie spółka prawa luksemburskiego, Ferrero Trading Lux SA z siedzibą w Luxemburgu (dalej: "LuxCo").

Ferrero Trading Lux SA z siedzibą w Luxemburgu jako wyspecjalizowany podmiot świadczący w Grupie usługi finansowe występować będzie w podwójnej roli, zarówno agenta, jak i uczestnika struktury. Zgodnie z Umową, na strukturę zarządzania płynnością finansową składać się będą dwa elementy regulowanie wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółkami z Grupy uczestniczącymi w cash-poolingu (dalej: "Uczestnicy") oraz zarządzanie płynnością finansową Grupy poprzez gospodarowanie wszelkimi nadwyżkami środków Uczestników, bądź (w zależności od potrzeb) pokrywaniu Uczestnikom niedoborów środków.

Ponadto, jeżeli w przyszłości pomiędzy spółkami z Grupy miałyby również być rozliczane transakcje hedgingowe (mające na celu zabezpieczenie przed ryzykiem wynikającym ze zmienności kursów walut), to wówczas istnieć będzie możliwość do rozliczania takich transakcji przez rachunki techniczne, które służyć będą rozliczeniom wzajemnych wierzytelności Uczestników oraz LuxCo.

Skarżąca zaznaczyła, iż uczestnictwo w opisanej strukturze cash-poolingu będzie opierać się na dwustronnej umowie zawartej z LuxCo. Grupa, w tym LuxCo i Wnioskodawca, wykorzystują w swojej działalności informatyczny system księgowy (SAP), którego funkcjonalność (In-House Cash) umożliwiać będzie prowadzenia konta rozliczeń wzajemnych wierzytelności Uczestników (dalej: "Konto IHC"). W tym celu, za pomocą funkcjonalności Konta IHC na podstawie upoważnienia umownego lub żądania danego Uczestnika (w tym Spółki), LuxCo będzie obciążał i uznawał rachunki techniczne Uczestników prowadzone w ramach Konta IHC ze skutkiem w postaci wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności Uczestników z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej (w tym handlowej) i pozostałej.

W wyniku przepływów dokonywanych przez LuxCo, wskutek których uznawane lub obciążane będą techniczne konta rozliczeniowe Uczestników, w tym Wnioskodawcy, dojdzie do uregulowania wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy wierzycielami dłużnikami. Konsekwencją rozliczenia wzajemnych wierzytelności będą ujemne lub dodatnie salda Uczestników zapisywane na Koncie IHC stanowiące odpowiednio, zobowiązanie lub wierzytelność wobec LuxCo. Ujemne lub dodatnie saldo danego Uczestnika, w tym Wnioskodawcy, będzie skutkować naliczeniem odsetek na rzecz LuxCo (w przypadku salda ujemnego) lub na rzecz Uczestnika (w przypadku salda dodatniego), które będą dopisywane do sald powiększając zobowiązanie lub wierzytelność. Po ustaleniu salda na Koncie IHC, nastąpią rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników, w tym Wnioskodawcy, a rachunkiem bankowym LuxCo. Odpowiednio, będą one stanowić zapłatę ujemnego salda (powiększonego o odsetki) na rzecz LuxCo lub wypłatę salda dodatniego (powiększonego o odsetki) od LuxCo. Transfery środków od Wnioskodawcy lub do Wnioskodawcy następować będą w walucie polskiej z rachunku prowadzonego w walucie polskiej (z tym, że w przypadku, gdyby rozliczenia dokonywane były w walucie obcej kwota zostanie zaewidencjonowana w walucie obcej i, po stosownym przeliczeniu, w PLN).

Po rozliczeniu zobowiązań wobec kontrahentów spoza Grupy, tj. wobec podmiotów niebędących uczestnikami struktury cash-poolingu, oraz po rozliczeniu sald z LuxCo, Uczestnicy będą mogli na zasadzie dobrowolności przelewać nadwyżki posiadanych środków do LuxCo, lub zwrócić się do LuxCo o pokrycie posiadanych sald ujemnych. Przekazane LuxCo nadwyżki, jak również otrzymane od LuxCo środki na pokrycie ujemnych sald będą oprocentowane, a odsetki, analogicznie jak w przypadku rozliczeń wzajemnych wierzytelności Uczestników, będą dopisywane do salda na Koncie IHC. Wynagrodzeniem Agenta z tytułu świadczonych usług będą odpowiednio odsetki od sald ujemnych lub marża, tj. umówiony pomiędzy stronami Umowy procent odsetek od salda dodatniego na Koncie IHC.

Skarżąca spodziewa się, że co do zasady będzie w pozycji Uczestnika uzyskującego przychody z odsetek od udostępnionych nadwyżek finansowych, niemniej, może zdarzyć się także sytuacja, w której Wnioskodawca będzie korzystać z pokrycia negatywnego salda, a tym samym, będzie zobowiązanym do zapłaty odsetek.

W aktualnie planowanym kształcie, Umowa pomiędzy LuxCo, a Wnioskodawcą podlegać będzie prawu Księstwa Luksemburga z wyjątkiem zakresu odnoszącego się do umocowania LuxCo do otrzymywania od pozostałych Uczestników lub do spełniania na rzecz pozostałych Uczestników świadczeń w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy, który podlegać będzie prawu polskiemu. Zawarcie Umowy planowane jest na terytorium innego państwa niż Rzeczpospolita Polska, np. na terytorium Luksemburga, będącego państwem siedziby LuxCo.

W związku z tym Spółka zapytała, czy na tle opisanego zdarzenia przyszłego LuxCo stanowić będzie właściciela odsetek (ang. beneficial owner) w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: "umowa polsko-luksemburska") w związku z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zdaniem Spółki LuxCo będzie właścicielem odsetek (ang. beneficial owner) w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. W celu prawidłowego opodatkowania ewentualnych odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę do LuxCo z tytułu realizacji Umowy, możliwe będzie zastosowanie odpowiednich postanowień UPO. W świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., warunkiem skorzystania z przepisów UPO będzie posiadanie certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności.

Wskazany art. 11 ust. 2 umowy polsko-luksemburskiej posługuje się pojęciem "właściciela odsetek", będącym odpowiednikiem pojęcia "beneficial owner" stosowanego przez Modelową Konwencję OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w wersji z lipca 2010 r. (dalej: "Konwencja OECD"). Za podmiot uprawniony do odsetek należy natomiast uznać podatnika posiadającego prawny tytuł do poboru odsetek, prawo wyegzekwowania swojego prawa do odsetek również w stosunku do osób trzecich. Istotny jest również brak działania jako formalny agent lub powiernik innego podmiotu. Ponadto nie może być ustanowionym przez ostatecznego odbiorcę pośrednikiem utworzonym jedynie w celu skorzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Państwem źródła (Polska) a Państwem pośrednika. Należy również odnieść się do zakresu praw i obowiązków tego podmiotu, określonych stosunkiem prawnym pomiędzy tym podmiotem, a podmiotem wypłacającym odsetki.

Wnioskodawca podkreślił, że w jego ocenie powyższe warunki należy uznać za spełnione, gdyż w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Umowa w części dotyczącej rozliczania sald, pokrywania sald debetowych oraz udostępniania środków w ramach cash-poolingu stanowić będzie bilateralne porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą, LuxCo. Tym samym to LuxCo będzie występować wobec Wnioskodawcy odpowiednio jako dłużnik (w przypadku salda dodatniego na technicznym koncie rozliczeniowym lub udostępnienia przez Wnioskodawcę środków finansowych) lub jako wierzyciel (w przypadku pokrycia salda debetowego na technicznym koncie rozliczeniowym lub wypłaty odsetek). W konsekwencji, stosunek prawny, jaki określony będzie Umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą, a LuxCo stanowić będzie (w odniesieniu do rozliczania sald, pokrywania sald debetowych oraz udostępniania środków w ramach cash-poolingu) stosunek dwustronny, z tytułu którego w przypadku, kiedy LuxCo będzie wierzycielem Spółki, przysługiwać mu będzie wobec Spółki roszczenie, które realizowane będzie we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zdaniem Skarżącej, nieuprawnione jest twierdzenie, iż LuxCo nie będzie właścicielem odsetek, gdyż wynagrodzenie byłoby wówczas należne innemu podmiotowi niż ten, który kapitał udostępnia. Postanowienia Umowy nie przewidują dla LuxCo jedynie roli formalnego agenta lub powiernika innego podmiotu. LuxCo będzie swobodnie dysponować środkami pozostawionymi mu do dyspozycji, stając się z tego tytułu dłużnikiem, bądź będzie udostępniać środki finansowe Spółce. LuxCo będzie zatem realnym odbiorcą płatności dokonywanych przez Spółkę, a w szczególności, nie będzie on wobec Wnioskodawcy reprezentantem/przedstawicielem innych Uczestników, którzy wobec Spółki nie będą stanowić stron Umowy. LuxCo nie będzie również pośrednikiem utworzonym w celu skorzystania z postanowień UPO, bowiem stanowi autonomiczny, istniejący już podmiot, który w ramach Grupy jest podmiotem wyspecjalizowanym w dokonywaniu operacji finansowych, którego rola nie będzie ograniczać się wyłącznie do zarządzania strukturą cash-poolingu.

W interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy LuxCo stanowić będzie właściciela odsetek (ang. beneficial owner) w rozumieniu art. 11 ust. 2 umowy polsko-luksemburskiej w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż istnienie cash poolingu w Polsce nie jest uregulowane. Prawo cywilne - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz podmiotu zarządzającego przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Zdaniem Ministra Finansów, LuxCo nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). LuxCo realizuje bowiem jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik struktury cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Organ zanegował utożsamianie, jak czyni to Skarżąca, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. LuxCo nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako uczestnikowi struktury). Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w strukturze cash poolingu. LuxCo pełni, co do zasady, jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom struktury cash poolingu.

W konsekwencji LuxCo nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 umowy polsko-luksemburskiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w strukturze. To poszczególne spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem LuxCo). Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki - uczestnicy struktury cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz LuxCo nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-luksemburskiej.

W ocenie Ministra, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w strukturze cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji). Natomiast transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 u.p.d.o.p.

W ocenie Ministra w sytuacji, gdy LuxCo będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę luksemburskiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-luksemburskiej.

Pismem z dnia 15 września 2014 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jego wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z dnia 17 października 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie w ww. interpretacji Ministra Finansów, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 2 umowy polsko-luksemburskiej w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że na tle opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy LuxCo nie będzie właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę z tytułu otrzymywanego finansowania, a wyłącznie ich odbiorcą;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1-3 O.p. przez zmodyfikowanie przez Ministra zdarzenia przyszłego opisanego w ww. wniosku z dnia 29 maja 2014 r. na skutek pominięcia w toku analizy istotnych elementów opisu zdarzenia przyszłego, w tym istotnych elementów opisanej umowy, będącej podstawą rozliczeń Spółki, a w rezultacie wydanie interpretacji w oparciu o inny, niż przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, co miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie,

- art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., polegające na naruszeniu obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w granicach przepisów prawa oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, mające zastosowanie również do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, przez zmodyfikowanie opisu zdarzenia przyszłego pomimo jego wyczerpującego przedstawienia,

- art. 124 O.p., przez całkowity brak odniesienia się do argumentów podniesionych przez Skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa i ograniczenie odpowiedzi na wezwanie jedynie do podtrzymania stanowiska zaprezentowanego przez organ w wydanej interpretacji.

Spółka podzieliła twierdzenia Ministra, że treść art. 11 ust. 2 umowy polsko-luksemburskiej należy rozumieć w ten sposób, że obniżona stawka zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) może znaleźć zastosowanie wyłącznie do odsetek wypłacanych przez polskiego rezydenta podatkowego na rzecz luksemburskiego rezydenta podatkowego, pod warunkiem, że będzie on właścicielem odsetek (ang. beneficial owner). Skarżąca zanegowała wykładnię pojęcia właściciela odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 ww. umowy zaprezentowaną przez Ministra Finansów. Zarzuciła jej zdawkowość i wybiórczość oraz brak dostatecznego umocowania w dorobku orzecznictwa oraz doktryny międzynarodowego prawa podatkowego. Wykładania art. 11 ust. 2 ww. umowy, dokonana przez Ministra Finansów, naruszała, w jej ocenie, ww. przepis w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.

Odwołując się do Konwencji Modelowej OECD, stwierdziła, iż w przypadku prawnego ujęcia, właścicielem odsetek będzie podmiot, któremu przysługuje do nich tytuł prawny. Natomiast, w odniesieniu do ujęcia ekonomicznego, najbardziej istotną przesłanką kwalifikacji danego podmiotu jako właściciela odsetek będzie ekonomiczne władztwo na odsetkami.

Przedstawiając rozważania w przedmiocie definicji właściciela odsetek, w jej ocenie, kwalifikują LuxCo jako właściciela odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 umowy polsko-luksemburskiej. Z tytułu zawarcia Umowy w opisywanym kształcie to wyłącznie LuxCo będzie występować wobec Wnioskodawcy, odpowiednio, jako dłużnik (w przypadku salda dodatniego na technicznym koncie rozliczeniowym lub udostępnienia przez Wnioskodawcę środków finansowych) lub jako wierzyciel (w przypadku pokrycia salda debetowego na technicznym koncie rozliczeniowym lub wypłaty odsetek). Tym samym, niezależnie od występowania odrębnych transakcji między LuxCo, a innymi podmiotami z Grupy (lub braku takich transakcji), wyłącznie zobowiązanymi i uprawnionymi z tytułu udzielanego finansowania będą odpowiednio, Wnioskodawca (w przypadku transferu nadwyżek lub otrzymania finansowania) lub LuxCo (w przypadku pokrycia salda debetowego, udzielenia lub otrzymania finansowania).

Podkreśliła, że transakcje dokonywane z LuxCo, w tym udzielanie finansowana, przez obie strony Umowy wykonywane będą we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko. Zakwestionowała użycie pojęcia "darowizna", bowiem wypłacane odsetki (marża) stanowić będą wynagrodzenie LuxCo lub Spółki (w zależności od kierunku przepływu finansowania).

W ocenie Spółki, LuxCo nie będzie jedynie pośrednikiem płatności oraz podmiotem zarządzającym systemem cash - poolingu, a dokonywane na jego rzecz płatności nie będą wyłącznie czynnościami o charakterze pomocniczym lub administracyjnym. W szczególności LuxCo będzie realizował własne zyski (odsetki/marża) ponosząc przy tym ryzyko gospodarcze wynikającej z realizacji zawartej Umowy.

Dodatkowo, o spełnianiu przez LuxCo przesłanek do uznania, iż stanowi on właściciela odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 umowy polsko-luksemburskiej wynika także ze swobodnego dysponowania i rozporządzania środkami pozostawionymi temu podmiotowi do dyspozycji.

Zaznaczyła, iż LuxCo nie będzie wobec Wnioskodawcy reprezentantem/ przedstawicielem innych Uczestników, którzy wobec Spółki nie będą występować jako strony Umowy. LuxCo nie będzie również pośrednikiem utworzonym w celu skorzystania z postanowień UPO, bowiem stanowi autonomiczny, istniejący już podmiot, który w ramach Grupy jest podmiotem wyspecjalizowanym w dokonywaniu operacji finansowych, a którego rola nie będzie ograniczać się wyłącznie do zarządzania strukturą cash-poolingu.

Końcowo stwierdziła, iż LuxCo będzie posiadać tytuł prawny (roszczenie) do wypłacanych przez Spółkę odsetek, oraz będzie ich ekonomicznym właścicielem (będzie swobodnie korzystać ze środków postawionych do dyspozycji a odsetki wypłacone przez Spółkę stanowić będą wynagrodzenie LuxCo za udzielenie finansowania).

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi Sąd uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

Kontroli sądowej w rozpoznanej sprawie poddano interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 20 sierpnia 2014 r., w której Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej co do kwalifikacji jako "właściciela odsetek" w rozumieniu art. 11 ust. 2 konwencji polsko-luksemburskiej podmiotu LuxCo z siedzibą w Luksemburgu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 26 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów – m.in. z odsetek – ustala się w wysokości 20% przychodów. Według ust. 2 tego artykułu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 polsko – luksemburskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (przepis w brzmieniu zmienionym protokołem zmieniającym Konwencję z dnia 7 czerwca 2012 r.).

Jednocześnie w przepisie art. 11 ust. 5 umowy polsko – luksemburskiej przewidziano, że określenie "odsetki" użyte w tym artykule oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, związana jest rzeczywiście z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 6).

Modelowa Konwencja OECD stanowi wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Zarówno Konwencja jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W ocenie Sądu Spółka wyprowadza jednak błędne wnioski z tego stanowiska.

Na mocy art. 3 lit. c Konwencji Modelowej Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań. Zgodnie z art. 5 lit. b Konwencji OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W związku z tym Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, który jest wynikiem wspólnych prac i uzgodnień wszystkich państw członkowskich, powinien być przez Polskę traktowany jako wskazówka interpretacyjna w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów w ramach wszystkich państw członkowskich OECD.

Pojęcie "osoby uprawnionej do odsetek", w OECD pojawiające się pod nazwą "beneficial owner", jest różnie tłumaczone, zarówno w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w piśmiennictwie – jako "osoba uprawniona do odsetek", "rzeczywisty odbiorca" czy właśnie "właściciel". Treść tego pojęcia nie została jednak zdefiniowana w OECD ani w umowie polsko-luksemburskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, natomiast w piśmiennictwie istnieją pewne różnice co do interpretacji tego pojęcia na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Kryterium "właściciela odsetek" zawarte zostało w ust. 2 art. 11 konwencji polsko – luksemburskiej. Określenie "osoba uprawniona" nie powinno być stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w świetle przedmiotu i celu Konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym (Modelowa konwencja w sprawę podatku od dochodów i majątku, wyd. OECD, tłum. K. Bany, Warszawa 2011, s. 259). Zatem interpretacja pojęcia "właściciela odsetek" w świetle Komentarza do OECD wskazuje, że chodzi o osobę, której prawo do dysponowania płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

W ocenie Sądu przedstawiona przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego w kontekście postanowień konwencji polsko – luksemburskiej pozostaje w zgodzie z celem Modelowej Konwencji OECD.

W okolicznościach, gdy płatność dokonywana jest na rzecz agenta (podmiotu autoryzowanego do rozliczania wewnątrzgrupowych transakcji) będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane wobec tego pośrednika do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Byłoby to sprzeczne z przedmiotem i celem Konwencji, gdyby państwo przyznawało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Celem ustalenia, kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash - pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i konwencji polsko-luksemburskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik - tj. "osoba której wypłacane są odsetki" jest jednocześnie "osobą uprawnioną do odsetek" według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę "beneficial owner"). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem.

Zatem sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek, po stronie których dochodzi do faktycznego przysporzenia (uzyskania dochodu). W konsekwencji jeżeli podmiot polski dokonuje wypłaty z tytułu odsetek, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., na rzecz podatkowego rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do tych odsetek, to Polska nie jest ograniczona w swoim prawie do opodatkowania w Polsce takich należności odsetkowych.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Jak słusznie argumentuje organ, status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Zdaniem Spółki, skoro LuxCo będzie uprawniona do rozliczania wewnątrzgrupowych transakcji, w tym uznawania i obciążania technicznych kont rozliczeniowych spółek z Grupy, to możliwość użycia środków finansowych na rachunku czyni zeń podmiot uprawniony do swobodnego pod względem przedmiotowym wykorzystania tych środków finansowych.

W ocenie Sądu słusznie zauważył organ, iż z powyższego wynika jedynie, iż rola LuxCo sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash - pooling. Zasadnie argumentuje organ, iż to w istocie Spółki biorące udział w systemie cash - pooling mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że LuxCo będzie swobodnie dysponować środkami pozostawionymi mu do dyspozycji. Należy zgodzić się z organem podatkowym, iż podmiotami ostatecznie uprawnionymi do dochodu z tytułu odsetek są więc z reguły poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową (cash – poolingu) przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie u.p.d.o.p.

Przypomnieć należy, że istota cash - poolingu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash -pooling i zarządzający systemem, czyli tzw. Agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Cash - pooling opiera się zatem na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie wykorzystaniu środków finansowych właściciela Rachunku Grupowego (Lidera).

W tych okolicznościach Lider realizuje jedynie (w kontekście spełnienia "beneficial owner") funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę i bez znaczenia pozostają uprawnienia, jakie ma Lider, w odniesieniu do sposobu dysponowania tymi środkami przed ich przekazaniem na konta poszczególnych spółek, jako że uzyskanego z tego tytułu dochodu (np. w wyniku zainwestowania tych środków) nie można uznać za dochód z odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 5 konwencji polsko- luksemburskiej. W tym więc zakresie w ogóle nie może mieć zastosowania, zdaniem Sądu, art. 11 ust. 2 ww. umowy.

Za nieuzasadnione należy w związku z tym uznać zarzuty naruszenia art. 11 ust. 2 konwencji polsko-luksemburskiej w związku z art.21 ust. 2 u.p.d.o.p., a także zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z rt. 14b § 1-3, art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym i swoją ocenę poparł odpowiednią analizą i wyjaśnieniem przepisów prawa. W uzasadnieniu własnego stanowiska organ podatkowy wyjaśnił Spółce przesłanki, którymi się kierował przy przedstawieniu wykładni prawa podatkowego. Trudno też dopatrzyć się naruszenia przez organ zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych z uwagi na pominięcie zdaniem Strony istotnych elementów umowy cash-poolingu, gdyż organ udzielił interpretacji odnosząc się do tych elementów przedstawionego modelu cash-poolingu, które istotne były z punktu widzenia przedstawionego problemu.

Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 ). Organ jest zatem obowiązany, dokonując interpretacji, ocenić poprawność stanowiska podatnika co do stosowania przepisów prawa oraz w razie uznania tego stanowiska za nieprawidłowe – wskazać własne stanowisko i je uzasadnić. W ramach powyższego organ nie ma obowiązku polemizować z każdym argumentem strony, ale wskazać na błędy w rozumowaniu, które legły u podstaw dokonania przez podatnika niewłaściwej interpretacji prawa i powołać argumenty prawne potwierdzające stanowisko organu. Zdaniem Sądu orzekającego w obecnym składzie, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia powyższe warunki. Wbrew zarzutom skargi organ wskazał jak rozumie pojęcie "właściciela odsetek" i odwołał się w tym zakresie do mającego zasadnicze znaczenie Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, a także wyjaśnił, z odwołaniem się do przepisów prawa krajowego i OECD, zasady zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dochodów z odsetek. Trafnie też organ ocenił, że z informacji przedstawionych przez Skarżącą można wyprowadzić wniosek, że podatnikami, do których będą miały zastosowanie odpowiednie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będą co do zasady spółki uczestniczące w opisanym systemie zarządzania płynnością finansową, ale nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach będzie to także LuxCo.

Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 124 o.p. Ten przepis nie mógł zostać naruszony, bo nie ma on zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, skoro nie został wymieniony w art. 14h o.p. Na marginesie można w związku z tym wskazać jedynie, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie musi być w ogóle udzielona (zob. art. 53 § 2 p.p.s.a.), a jeśli organ jej udzieli – może w niej ograniczyć się jedyne do podtrzymania swojego dotychczasowego stanowiska.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).