Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1813/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1813/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi Gminy D., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 31 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

Gmin Dębno zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku (oraz jego uzupełnieniu) został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną (stację uzdatniania wody i urządzenia wodno-kanalizacyjne niezbędne dla funkcjonowania sieci takie jak np. przepompownie) na terenie Gminy.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Usług Komunalnych (dalej "Zakład", "ZUK"). Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład był (i jest) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla wnioskodawcy urząd skarbowy. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Do tej pory zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

Gmina ponosiła i nadal będzie ponosić wydatki inwestycyjne na zadania związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (budowa, modernizacja kanalizacji sanitarnej, urządzeń oczyszczalni ścieków oraz wodociągów). Gmina ponosiła i będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Również zakupy bieżące na utrzymanie infrastruktury udokumentowane były (są) fakturami VAT, w których Gmina figuruje jako nabywca. Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Gmina wskazała, że z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji zamierzała wykorzystywać będące jej efektem sieci kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Gmina zamierzała wykorzystywać (przeznaczyć) nabyte towary i usługi w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej od początku realizacji inwestycji do odprowadzania ścieków i doprowadzania wody za pośrednictwem Zakładu, czyli - zdaniem Gminy - do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura kanalizacyjna pozostaje na stanie majątku Gminy. Zakład Usług Komunalnych użytkuje ją na podstawie Zarządzeń Wójta Gminy D. (oraz protokołów zdawczo odbiorczych) w sprawie przekazania środków trwałych w nieodpłatne użytkowanie. ZUK pobiera pożytki z sieci, w zamian za co Gmina została zwolniona z obowiązku administrowania infrastrukturą. Zdaniem Gminy, w konsekwencji miała miejsce odpłatność polegająca na wzajemnych świadczeniach Zakładu i Gminy tj.: Gmina oddała przedmiotową infrastrukturę ZUK do administrowania i pobierania pożytków a w zamian została zwolniona z obowiązku administrowania infrastrukturą (w szczególności zlecanie bieżących napraw i konserwację sieci w imieniu Gminy realizuje Zakład). Wnioskodawca zaznaczył jednak, że nie wystąpiły po żadnej ze stron świadczenia o charakterze pieniężnym z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę, modernizację oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych?

2. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 Gmina wskazała, że ma (będzie miała) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, modernizacyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zaznaczyła, że odpłatne świadczenie usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi więc wątpliwości. Wątpliwości jednak mogą powstać co do związku pomiędzy wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi przez Zakład (i wykazanym z tego tytułu przez Zakład podatkiem należnym), wydatkami na realizację inwestycji i podatkiem naliczonym wykazanym na fakturach inwestycyjnych otrzymanych przez Gminę. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wnioskodawca wskazał, że zakład budżetowy wyłącznie wówczas może być uznany za podatnika VAT, jeżeli może samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą. Wnioskodawca zwrócił w związku z tym uwagę na specyfikę relacji pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym. Analizując przepisy ustawy o finansach publicznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2010 r., nr 241, poz. 1616 ze zm.) uznał, że z uwagi na specyficzne uregulowania ustrojowe, którym podlegają zakłady budżetowe, nie mogą one zostać uznane za podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji nie mogą zostać uznane za odrębnych od jednostek samorządu terytorialnego podatników VAT. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Gmina wskazała, że z uwagi na ograniczenia wynikające z ustawy o finansach publicznych, samorządowe zakłady budżetowe mogą podejmować działalność jedynie w ściśle określonych w tej ustawie dziedzinach. Jest to cecha odróżniająca zakłady budżetowe od innych przedsiębiorców, którzy co do zasady mogą podejmować każdą działalność gospodarczą, przy założeniu, że spełniają wymogi określone przepisami prawa. Ponadto cechą wyróżniającą dziedziny działalności, którymi mogą zajmować się zakłady budżetowe jest ich z zasady niewielka dochodowość oraz nastawienie na zaspokajanie podstawowych potrzeb miejscowej ludności. Charakterystycznym jest również uzależnienie zakładów budżetowych od ich jednostek macierzystych jakimi są jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego nie tylko bowiem tworzą i likwidują zakłady budżetowe, wyposażają je w środki obrotowe, ale również udzielają im dotacji przedmiotowych i podmiotowych. Również prowadzenie gospodarki finansowej zakładu jest ściśle powiązane z gospodarką jednostki samorządu terytorialnego. Plan finansowy zakładu budżetowego jest bowiem w pewnym stopniu odzwierciedleniem budżetu jednostki samorządu terytorialnego i winien być z nim zgodny. Zmiany planu powodujące zmniejszenie wpływów do budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub konieczność zwiększenia dotacji mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto wypracowana przez zakład nadwyżka środków obrotowych wpłacana jest na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Zakłady nie posiadają również odrębnej osobowości prawnej, lecz jako statio municipi korzystają z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego. Mając na uwadze powyższe cechy charakterystyczne zakładów budżetowych Gmina stwierdziła, że ich samodzielność w prowadzonej działalności ulega znacznemu ograniczeniu na rzecz tworzących je jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto w razie likwidacji zakładu za jego zobowiązania odpowiada likwidujący go organ. W związku zatem z faktem, że zakłady budżetowe nie spełniają warunku polegającego na ponoszeniu ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności oraz nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie mogą one - w opinii wnioskodawcy - stanowić odrębnego od jednostek samorządu terytorialnego podatnika VAT. Nie zostaje bowiem spełniona podstawowa przesłanka uznania za podatnika, wyrażona w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina na uzasadnienie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 461/13), w którym sąd uznał, że zakład budżetowy to jedynie forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej przez Gminę. Ponadto, w opinii wnioskodawcy, do sytuacji prawnopodatkowej zakładów budżetowych można odnieść również argumentację zawartą w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), zgodnie z którą jednostki budżetowe nie mogą zostać uznane za odrębnych od jednostek samorządu terytorialnego podatników VAT. Uchwała ta dotyczyła co prawda jednostek budżetowych jednak z uwagi na wiele cech wspólnych dla jednostek i zakładów budżetowych, w opinii Gminy można ją odnieść również do zakładów budżetowych.

W związku z tym Gmina stwierdziła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazała, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych warunków, wnioskodawca wskazał, że wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, tj. sprzedaży usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, Gmina działa i będzie działać w roli podatnika VAT. Umowa sprzedaży stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana jest (będzie) do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to w opinii Gminy pozostają one w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Zakład. Gmina poniosła bowiem określone wydatki (powiększane o stosowny podatek) wyłącznie w celu późniejszego oddania infrastruktury do używania swojej jednostce organizacyjnej i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Zatem Gmina dokonała zakupów inwestycyjnych, natomiast czynności opodatkowane wykonuje gminna jednostka organizacyjna. Zakład budżetowy przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego - istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez zakład budżetowy i jednostkę samorządu terytorialnego. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Zakład, tj. sprzedażą usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami.

Skoro jednostka samorządu terytorialnego powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zakładowi budżetowemu i w ramach tego powierzenia udostępnia nieodpłatnie środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez zakład budżetowy należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą jednostkę samorządu terytorialnego. Takie nieodpłatne udostępnienie środków trwałych na rzecz własnego zakładu budżetowego nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby – w ocenie wnioskodawcy - sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Zdaniem Gminy istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina za pośrednictwem Zakładu nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Również wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będą ściśle związane ze sprzedażą usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Sprzedaż przedmiotowych usług przy użyciu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pozostającej np. w stanie zaniedbania byłaby znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa. Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, Gmina ma (będzie) miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę, modernizację oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Dzieje się tak dlatego, że Zakład w istocie należy uznać za jednostkę organizacyjną Gminy, która nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Dlatego podatek naliczony na zakupach Gminy jest związany z czynnościami opodatkowanymi Gminy - choćby były wykonywane przy pomocy jej jednostki organizacyjnej, jaką jest Zakład.

Gmina wyjaśniła także dlaczego w jej ocenie zasada neutralności VAT oraz zasada równości skutkuje przyjęciem, że nawet niezależnie od tego, czy zakłady budżetowe powinny być uznane za odrębnych od gmin podatników VAT, to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną gminnego zakładu budżetowego. Powołując się na orzecznictwo TSUE podała, że istnieją wyjątkowe sytuacje, w których wydatki na zakupy inwestycyjne ponosi jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystuje te inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca wskazał, że wykorzystanie majątku (który nadal jest własnością jednego i tego samego podmiotu – Gminy) odbywa się w pewnym sensie przez formalnie (finansowo) wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, która została wyodrębniona w celu zarządzania finansami publicznymi. Podkreślono, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę przekreśli możliwość realizacji zasady neutralności VAT. Stanie się tak dlatego, że podatek VAT w istocie zostanie poniesiony przez Gminę (podatek stanie się jej kosztem), podczas gdy Gmina w całości nabyty majątek wykorzysta do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w istocie za pośrednictwem Zakładu). Innymi słowy podatek VAT stanie się kosztem Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy zarządzania finansami publicznymi, podczas gdy inne gminy prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego posiadają pełne prawo do odliczania podatku naliczonego z inwestycji wodno-kanalizacyjnych w zupełnie analogicznej sytuacji. Tym samym przeciwna do zaprezentowanej wykładnia narusza zasadę równości.

Wnioskodawca na uzasadnienie swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo TSUE i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie drugiego pytania, Gmina wskazała, że ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej dnia 31 lipca 2014 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ zacytował szereg przepisów ustawy o VAT, odniósł się do przepisów ustawy o samorządzie gminnym i stwierdził, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu tej działalności oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Organ wskazał, że z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP. Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych, podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czyności.

Organ zwrócił także uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Podał w związku z tym, że powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Organ wskazał, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych. Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok TSUE w sprawie C-202/90 pkt 15).

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz opisu sprawy organ stwierdził, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej zakład budżetowy dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że Zakład Usług Komunalnych (gminny zakład budżetowy) jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zakład składa deklaracje z podaniem własnego NIP, w których wykazuje podatek należy z tytułu pobieranych od mieszkańców gminy opłat za świadczenie usług odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Do tej pory zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego Zakładu. Organ podkreślił także, że na odrębność podatkową Gminy i Zakładu wskazują wyraźnie przepisy ustawy o finansach publicznych. Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem jednostka organizacyjna, jaką jest zakład budżetowy, dysponuje przypisanymi ustawowo atrybutami finansowej i administracyjnej samodzielności. W ocenie organu powyższe regulacje sprawiają, że Zakład funkcjonuje w stanie oddzielenia od Gminy.

Organ wskazał, że opis sprawy wskazuje, że Gmina również uznała Zakład Usług Komunalnych jako odrębnego podatnika podatku VAT. Na uzasadnienie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10. Zaznaczył ponadto, że argumentacji zawartej w uchwale 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) nie można odnieść do zakładów budżetowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że "innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług".

Organ zaznaczył, że z wniosku wynika, że Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej od początku realizacji inwestycji do odprowadzania ścieków i doprowadzania wody za pośrednictwem ZUK, czyli zdaniem gminy (zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu natomiast z całokształtu opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura niezwłocznie po oddaniu jej do użytkowania, została przekazana na podstawie zarządzeń Wójta Gminy (oraz protokołów zdawczo odbiorczych) w sprawie przekazania środków trwałych w nieodpłatne użytkowanie i wykorzystywana jest bezpośrednio do czynności opodatkowanych przez ZUK, który jest odrębnym od gminy podatnikiem i w składanych przez siebie deklaracjach VAT rozlicza podatek należy z tytułu użytkowania przedmiotowej infrastruktury (świadczenia usług na rzecz mieszkańców gminy z jej wykorzystaniem). Organ zaznaczył, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Organ zauważył ponadto, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zdaniem organu, w odniesieniu do wnioskodawcy wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury oraz wydatki inwestycyjne związane z rozbudową sieci kanalizacyjnej, wodociągowej i innej infrastruktury, są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków i doprowadzenia wody realizowaną przez ZUK, tj. odrębnego podatnika, który dysponuje wskazaną infrastrukturą w trybie przekazania do używania. Z całokształtu działań wnioskodawcy związanych z wydatkami, o których mowa we wniosku wynika, że głównym celem realizowania przedmiotowych inwestycji (nabycia towarów i usług) był związek z prowadzoną indywidualnie przez ZUK działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z treści wniosku jednoznacznie wynika takie właśnie przeznaczenie infrastruktury. Organ zauważył także, że wnioskodawca na okoliczność nieodliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług w trakcie prowadzenia inwestycji nie podał żadnych przesłanek, które mogły spowodować takie postępowanie, poza faktem, że nie był dla niego jasny zakres prawa do odliczenia VAT i możliwy sposób jego wykonania.

Organ wyjaśnił także, dlaczego powołane przez wnioskodawcę orzeczenia TSUE nie mogą być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją wnioskodawcy.

Podsumowując organ jeszcze raz podkreślił, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W sprawie związek taki nie nastąpi, albowiem zakupy inwestycyjne oraz wydatki bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej związane są z działalnością opodatkowaną innego podmiotu (odrębnego od gminy podatnika VAT). Odpłatne świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej realizowane przez ZUK nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, organ stwierdził, że ze względu na uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 2 zawartego we wniosku jest bezprzedmiotowe.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę do WSA w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami dokonanymi przez Gminę w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego;

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię (przez brak wykładni prounijnej) oraz naruszenie zasady neutralności oraz równości poprzez niezastosowanie polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jej zakład budżetowy nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Strona skarżąca podała, że w konsekwencji powyższych naruszeń, organ naruszył również inne przepisy ustawy o VAT (m.in.: art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz ust. 13 ustawy o VAT).

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca ponownie powołała szereg wyroków sądów administracyjnych, które wskazują, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług odpłatnego odprowadzania ścieków i doprowadzania wody.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ zauważył, że na ocenę prawidłowości spornej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem zapadają one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. Nie negując zatem takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, organ zauważył, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że od wyroków tych zostały wniesione skargi kasacyjne do NSA, nie są to zatem orzeczenia prawomocne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie podzielił bowiem stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno - kanalizacyjnej. Pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodny z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zastosowanie się przez podatnika do przyjętego przez organ podatkowy rozwiązania prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla konstrukcji podatku od towarów i usług zasady neutralności.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 6 tego przepisu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Sąd stwierdza, że przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy odnieść się do specyficznych relacji ustrojowych, jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą. To bowiem kształt określonych przez ustawodawcę relacji determinować będzie uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak: zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r., nr 45, poz. 236 ze zm.) –gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), określa katalog zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Wśród nich w pkt 3 wymienia się sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zatem świadczenie usług wodno – kanalizacyjnych przez Zakład, jako wchodzące w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy w oparciu o art. 16 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego.

Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Zakład budżetowy nie posiada jednak odrębnej od Gminy podmiotowości prawnej. Korzysta z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a zatem nie działa w imieniu własnym (zob. wyrok WSA z 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakład budżetowy – poprzez swojego kierownika na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 ustawy o finansach publicznych) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w powierzonym mu zakresie wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie, mimo że działa w imieniu tej jednostki. Świadczy o tym nie tylko wspomniany wyżej sposób wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządu terytorialnego, ale również fakt, że koszty jego działalności pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania. Należy przy tym pamiętać, że wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych z tytułu nadwyżek obrotowych stanowią również dochody własne jednostek co świadczy o tym, że pomimo samodzielnego charakteru działalności zakładu działa on również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego (wyrok WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 104/14).

W kwestii podatkowej podmiotowości zakładów budżetowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Uchwała ta dotyczyła wprawdzie braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, ale Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również, niejako na marginesie, w sprawie samorządowych zakładów budżetowych. Zdaniem NSA, odrębny reżim finansowy zakładów budżetowych, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się tu do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Jak jednak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela, mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Oznacza to, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. Dla rozstrzygnięcia spornego w tej sprawie zagadnienia istotny jest zatem dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego: jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy.

W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. W świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy. Nie można więc w takiej sytuacji mówić o braku związku dokonanych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, Trybunał przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Według Trybunału, jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku, ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W ocenie Trybunału, w takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, nie stanowi przeszkody w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że:

1) art. 9, art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2) art. 168 i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić uwagę na to, że Trybunał dopuszczając prawo do odliczenia w drugim przypadku, dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Z powyższych wyroków wynika, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji, gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami.

1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny (wyrok WSA w Gliwicach z 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1458/13 i z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1262/12).

Zdaniem Sądu przedstawione wyżej poglądy Trybunału należy zastosować w niniejszej sprawie, która jest analogiczna. Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę wodno - kanalizacyjną. Pomiędzy działalnością Zakładu, a przekazaniem mu infrastruktury zachodzi bezpośredni związek gdyż oczywistym jest, że świadczenie usług wodno - kanalizacyjnych w ramach przekazanej infrastruktury nie byłoby możliwe bez jej posiadania. Sposób powiązania Zakładu z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania infrastruktury wodno – kanalizacyjnej pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, co już zostało wcześniej zaznaczone, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, jako jej jednostka organizacyjna, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową oraz utrzymaniem infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, mimo że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.

W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów pozbawiające Gminę prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, ze względu na brak tożsamości pomiędzy podmiotem dokonującym wydatków, a podmiotem wykonującym czynności opodatkowane.

Ponownie wydając interpretację organ uwzględni przedstawione powyżej stanowisko Sądu. Dodatkowo odniesie się szczegółowo do zagadnienia opisanego w pytaniu oznaczonym numerem 2, gdyż w zaskarżonej interpretacji uznał omawianie poruszonej w nim kwestii za bezprzedmiotowe ze względu na uznanie za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, działając na zasadzie art. 146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.