Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 535/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1, 2, 3, art.20, art. 21, art. 22, art. 24 ust. 1, art. 30
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. B. Ś. Sp. z o. o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. B. Ś. Sp. z o. o. w Ś. kwotę 440 zł ( czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...[r. Spółka z o.o. M. B. Ś. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że jest powiązana ze spółkami wchodzącymi w skład grupy M. Prowadząc działalność gospodarczą dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od różnych dostawców, które są surowcami zużywanymi przez nią w toku produkcji i nie są odsprzedawane. Zgodnie z zawartymi porozumieniami po przekroczeniu określonej wysokości obrotów strona otrzymuje od dostawcy, posiadającego siedzibę na terytorium innego kraju w Unii Europejskiej, premię pieniężną z tytułu zakupów dokonanych w okresach półrocznych lub rocznych. Udzielone premie dotyczą całej sumy dostaw od tej grupy dostawców w danym okresie, a nie odnoszą się bezpośrednio do konkretnych transakcji zakupu towarów od dostawców. W związku z tym, że dostawcy towarów udzielający premii dokonują dostaw także do innych spółek z grupy M., dystrybucja tych premii odbywa się w ten sposób, że udzielający premii dokonuje wypłaty na rzecz jednej określonej spółki (z siedzibą poza terytorium kraju) wchodzącej w skład grupy M., a następnie spółka ta dokonuje dalszej dystrybucji premii pomiędzy pozostałe spółki wchodzące w skład grupy. Spółka dystrybuująca wystawia noty kredytowe z tytułu premii udzielonej przez dostawcę towaru. Oprócz takiego sposobu otrzymywania premii, spółka otrzymuje również noty kredytowe bezpośrednio od innych dostawców posiadających siedzibę poza terytorium kraju.

W takim stanie faktycznym spółka postawiła pytanie czy otrzymanie premii należy traktować jako odpłatne świadczenie usług i czy podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem spółki nie podlega, gdyż udzielenie takiej premii nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez stronę na rzecz udzielającego premii.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, przez które zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Organ wyjaśnił, że wypłacana premia – przyznawana za osiągnięcie umownego progu obrotów związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, czyli świadczeniem usługi przez nabywcę. Ma cechy świadczenia wzajemnego, jest dodatkowym wynagrodzeniem motywującym kontrahenta do dokonywania określonej ilości transakcji zakupu, niepowiązanym przy tym z konkretnym nabyciem towarów. Podmiot udzielający premii realizuje w takim przypadku swoje świadczenie w zamian za świadczenie nabywcy polegające na dokonaniu zakupów o z góry określonej wartości. Niezależnie od tego czy spółka otrzymuje premię bezpośrednio od kontrahenta w związku z osiągnięciem określonego wolumenu obrotów czy za pośrednictwem jej dystrybutora stanowi ona zapłatę za świadczoną przez spółkę usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie. Zarzuciła nieuwzględnienie pełnego stanu faktycznego oraz błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy podatnicy w ten sposób kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupu określonej ilości towarów (minimalnego progu zakupów) w określonym czasie (pół roku lub rok). Premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że wypłacane spółce premie pieniężne związane są z jej określonym zachowaniem jako nabywcy, a tym samym są świadczeniem usług przez nabywcę (spółkę) otrzymującego takie premie, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a miejscem ich świadczenia jest Polska. Organ II instancji nie podzielił stanowiska spółki, iż przyznane jej świadczenie pieniężne nie jest zapłatą za świadczenie usług, ponieważ nie świadczy ona żadnej usługi. Zdaniem Dyrektora Izby dostawca czerpie korzyści z tytułu współpracy ze spółką i osiągania przez nią określonego poziomu zakupów, w zamian za co wypłaca spółce premię pieniężną, gdy spełni ona określone warunki. Premia jest wynagrodzeniem za określone działania nabywcy towarów - czyli dokonywanie w określonym czasie nabyć za określoną kwotę. Ponadto spółka nie uzyskuje premii za sam fakt przystąpienia do umowy z danym podmiotem (dostawcą) i dokonywania u niego zakupów. Premia ta wypłacana jest skarżącej z tytułu przekroczenia określonej wysokości obrotów, czyli dokonania zakupów o określonej wysokości. Podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie usługobiorcą jest dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której poszczególni nabywcy (w tym spółka) decydują się na współpracę z tym, a nie z innym dostawcą. Jeśli nabywcy spełnią określone w umowie warunki, dostawca wypłaci premię pieniężną do czego jest zobligowany, zgodnie z zawartym porozumieniem. Wypłata premii nie ma więc charakteru dobrowolnego, uzależniona jest bowiem od określonego zachowania nabywcy (spółki), a dostawca premiuje w ten sposób określone zachowanie tego nabywcy. Pomiędzy stronami istnieje relacja, którą należy traktować jako świadczenie usługi za wynagrodzeniem. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej otrzymana zgodnie z zawartą umową premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem mieści się w definicji świadczonych usług w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a w szczególności błędną wykładnię art. 8 ust. 1 tej ustawy. Nieuwzględnienie

w szczególności: podnoszonych przez skarżącą argumentów, że brak świadczenia usług po stronie skarżącej na rzecz jej dostawców, stanowiska doktryny prawa podatkowego w tym zakresie oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z uwagi na rzekomy brak analogii pomiędzy sytuacją skarżącej a sytuacją podatnika, w którego sprawie zapadł przytaczany przez skarżącą w zażaleniu wyrok ETS(C-409/98). W konsekwencji błędne przyjęcie przez organ, iż otrzymanie od dostawców towarów posiadających siedzibę poza terytorium kraju premii pieniężnych stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez skarżącą usługi, w związku z czym podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Spółki niewłaściwie zastosowano art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynikające z błędnego uznania, iż nabywanie surowców do produkcji przez skarżącą od ww. dostawców stanowi świadczenie przez nią usługi i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) prawa procesowego poprzez działania naruszające zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak ustosunkowania się

w treści decyzji do wszystkich przedmiotowo istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, tj. do faktu braku istnienia interesu prawnego w zakresie przystąpienia do umowy z dostawcą (na mocy której skarżąca mogła, po spełnieniu określonych warunków, otrzymywać premie pieniężne z tytułu zakupów towarów powyżej określonej ilości w ustalonym czasie), a także braku istnienia zobowiązania po stronie skarżącej wobec dostawców do dokonywania określonej wielkości zakupów, które zgodnie z przyjętą praktyką stanowi element niezbędny dla uznania, iż spółka dopuszcza się świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Ponadto naruszenie przepisów procesowych wynika z przyjęcia

w końcowej części uzasadnienia, iż skarżąca dokonuje u dostawcy "zakupów

o z góry określonej wartości" sugerującym jakoby istniało jednak zobowiązanie po stronie skarżącej do dokonywania zakupów o określonej wartości/ilości

u dostawców, co nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu i prawnemu przedmiotowej sprawy.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż w przypadku spółki udzielający premii nie odnosi żadnej wymiernej i bezpośredniej korzyści z faktu udzielenia premii. Podniesiono, iż w opisanym stanie faktycznym premia występuje w charakterze nagrody, gratyfikacji, jest formą podzielenia się z kontrahentem wypracowanymi zyskami i formą zachęty do dalszej współpracy, a jako taka nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Ponadto wskazano, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Mirror Group (C-409/98) orzekł, iż w sytuacji w której podmiot nie posiadając żadnego interesu prawnego przystępuje do umowy, nie świadczy w ten sposób usługi na rzecz drugiej strony, nawet jeśli za przystąpienie do umowy otrzyma wynagrodzenie. W sprawie będącej przedmiotem orzeczenia ETS Mirror Group otrzymała płatność będącą dla niej zachętą do przystąpienia do długoterminowej umowy najmu i wykonywania obowiązków z tej umowy wynikających. W ocenie skarżącej spółki przedmiotowa sprawa jest analogiczna ze sprawą przedstawioną powyżej, w której Trybunał orzekł, iż otrzymana płatność ze względu na brak świadczenia ze strony beneficjenta tej płatności nie stanowi wynagrodzenia za usługę, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo podkreślono, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do braku istnienia po stronie spółki zobowiązania do dokonywania zakupów na określonym poziomie. Natomiast poziom zakupów, jaki zrealizuje spółka u konkretnego dostawcy uzależniony jest przede wszystkim od jej aktualnych potrzeb, tj. ilości i struktury zamówień od klientów, możliwości produkcyjnych i magazynowych, atrakcyjności cenowej ofert od innych dostawców, czyli od czynników, których nie można precyzyjnie określić w momencie zawierania umowy z dostawcą.

Zważywszy na powyższe w ocenie spółki należy stwierdzić, że aktywność dostawcy przejawiająca się jego zobowiązaniem do wypłaty premii uznać należy co najwyżej za czynność o charakterze promocyjno-marketingowym, bowiem celem tych działań jest związanie klienta z przedsiębiorstwem dostawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Bd 768/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. W ocenie sądu I instancji, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przewidywane umową zachowanie skarżącej spółki stanowi jej świadczenie na rzecz dostawcy w zamian za premię i jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a na mocy art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazano, iż wypłacana przez dostawców premia wynika ze ściśle określonego w porozumieniu warunku, którego spełnienie stanowi podstawę do jej uzyskania. Spółka musi osiągnąć wskazany poziom zakupów, premiowane jest bowiem określone zachowanie nabywcy, a nie samo przystąpienie do umowy. Istnieje zatem bezpośredni związek miedzy zachowaniem skarżącej i uzyskanym wynagrodzeniem. Spółka przystępując do oferowanej na określonych warunkach sprzedaży nie zobowiązywała się do dokonywania zakupów o określonym poziomie, ale wiedziała, jaką wartość musi zrealizować w danym okresie aby otrzymać premię o określonej wartości. Zdaniem Sądu, występuje tu relacja, którą należy traktować jako świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Premia nie była związana z zakupem konkretnego towaru i nie miała wpływu na cenę towarów. Wskazano, iż organy zasadnie przyjęły, że dostawca uzyskuje korzyść poprzez realizowanie określonego poziomu sprzedaży i jest beneficjentem usługi, wobec którego kupujący zachowuje się w taki sposób, by generować mu zysk.

Od powyższego wyroku Spółka M. pismem z dnia [...] r. wniosła skargę kasacyjną, w której rozstrzygnięciu temu zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.), tj.:

- naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że otrzymanie premii pieniężnych od dostawców towarów posiadających siedzibę poza terytorium kraju (zarówno w sytuacji, gdy premia jest udzielana bezpośrednio przez podmiot, od którego spółka zakupuje surowce, jak i w sytuacji, gdy premia udzielana jest za pośrednictwem podmiotu dystrybuującego premie w ramach grupy) stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez spółkę usługi, (pomimo podnoszonych przez spółkę argumentów o braku świadczenia usług po stronie spółki na rzecz dostawcy/dostawców towarów do spółki), w związku z czym podlega opodatkowaniu VAT. Taka wykładnia zdaniem strony nie uwzględnia stanowiska doktryny prawa podatkowego w tym zakresie oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z uwagi na rzekomy brak analogii pomiędzy omawianą sytuacją spółki a sytuacją podatnika, w którego sprawie zapadł wyrok ETS (C-409/98) przytaczany przez spółkę w toku postępowania;

- naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię przeprowadzoną m.in. w oparciu o nieadekwatne postanowienia art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej - VI Dyrektywa) w sytuacji, gdy postanowienia ustawy o VAT (art. 8 ust. 1) w omawianym zakresie posługują się pojęciami innymi niż VI Dyrektywa;

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy do stanu faktycznego, do którego przepis ten nie powinien mieć zastosowania, wynikające z błędnego uznania, iż nabywanie surowców do produkcji przez spółkę od dostawcy/dostawców w ilości przekraczającej określony poziom stanowi świadczenie usługi przez spółkę, a w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Ponadto w skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik prawy, o którym mowa

w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

- naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do całości akt sprawy (tj. pominięcie pełnej przedstawionej przez spółkę argumentacji o istotnym znaczeniu dla dokonania właściwej oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy), w wyniku czego Sąd w sposób niewłaściwy ocenił stan faktyczny sprawy, tj. uznał, że otrzymana premia pieniężna stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT (tj. art. 8 ust. 1 i art. 5) w wyniku ich odpowiednio błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na skutek czego Dyrektor Izby uznał, iż otrzymując premię pieniężną od dostawcy towaru spółka świadczy na jego rzecz usługi podlegające VAT,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej - Ordynacja podatkowa), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 707/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się: każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Sąd podał, że nie ulega wątpliwości, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, obejmuje zarówno działania podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Zdaniem NSA nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Prezentowana wykładnia pozostaje w zgodności z wykładnią art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE. Wskazany przepis zawiera definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14 ust. 1-3 Dyrektywy, definiującym dostawę towarów oraz przepisami art. 20-22, zawierającymi definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i art. 30 Dyrektywy definiującym import, podstawę opodatkowania dokonywanych transakcji i tworzą bazę systemu podatku od wartości dodanej w zakresie przedmiotu opodatkowania. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 2 I Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Zdaniem NSA oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane

w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej.

W ocenie Sądu przesłanką uznania danego zdarzenia za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta tego świadczenia. Usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz

art. 24 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, jest bowiem transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem w związku z zawartą umową spółka nie zobowiązała się do dokonywania zakupów na określonym poziomie czy też do dokonywania zamówień wyłącznie u danego dostawcy. W konsekwencji, dostawca nie uzyskuje żadnych dodatkowych korzyści z takiej umowy. Nie uzyskuje on w szczególności pewności, że Spółka nie zakupi towarów u innych dostawców oraz nie uzyskuje gwarancji stałego, lub z góry ustalonego poziomu zakupów. W rezultacie, dostawca nie może na tej podstawie np. podejmować decyzji gospodarczych dotyczących przyszłych przychodów wynikających z umowy, wielkości koniecznych zapasów, rezerwacji mocy. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.

Dla poparcia tezy, iż podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania oraz o braku podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów Naczelny Sąd Administracyjny przywołał poglądy wyrażone w literaturze, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Uznając, iż wyrażone w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jak i zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy okazały się słuszne, NSA uznał za usprawiedliwione także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy

w związku z czym uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę M. B. Ś. Sp. z o.o. uznać należy za zasadną.

Na wstępie stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z dnia [...] r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu

i sposobu zastosowania prawa podatkowego, związany jest wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 roku, sygn. akt I FSK 707/07. Tym samym Sąd, któremu została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania nie ma swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Istota niniejszego sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący, otrzymując premie bezpośrednio od dostawcy towarów przez niego nabywanych, bądź też za pośrednictwem wybranego podmiotu dystrybuującego premie do spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru.

Zdaniem Sądu nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Prezentowana wykładnia – jak podniósł NSA - pozostaje w zgodzie z wykładnią art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE). Wskazany przepis zawiera definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14 ust. 1-3 Dyrektywy, definiującym dostawę towarów oraz przepisami art. 20-22, zawierającymi definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i art. 30 Dyrektywy definiującym import, podstawę opodatkowania dokonywanych transakcji i tworzą bazę systemu podatku od wartości dodanej w zakresie przedmiotu opodatkowania. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 2 I Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Zdaniem NSA oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane

w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanką uznania danego zdarzenia za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta tego świadczenia. Usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy, jest bowiem transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem w związku

z zawartą umową spółka nie zobowiązała się do dokonywania zakupów na określonym poziomie czy też do dokonywania zamówień wyłącznie u danego dostawcy.

W konsekwencji, dostawca nie uzyskuje żadnych dodatkowych korzyści z takiej umowy. Nie uzyskuje on w szczególności pewności, że Spółka nie zakupi towarów u innych dostawców oraz nie uzyskuje gwarancji stałego, lub z góry ustalonego poziomu zakupów. W rezultacie, dostawca nie może na tej podstawie np. podejmować decyzji gospodarczych dotyczących przyszłych przychodów wynikających z umowy, wielkości koniecznych zapasów, rezerwacji mocy. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.

Dla poparcia tezy, iż podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania oraz o braku podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów Naczelny Sąd Administracyjny przywołał poglądy wyrażone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, sądów administracyjnych i w literaturze. Sąd podkreślił, że stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w wydanym na gruncie podobnego stanu faktycznego wyroku ETS

w sprawie Mirri Group z 9.10.2001 r., sygn. C-409/98. Z powołanego orzeczenia wynika, iż fakt otrzymania płatności wyłącznie za przystąpienie do umowy z tym, a nie innym podmiotem nie determinuje "świadczenia usług" w rozumieniu VI Dyrektywy. Oznacza to, że pomimo otrzymania wynagrodzenia w związku z określonym zachowaniem nie zawsze dochodzi do wystąpienia czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W sprawie rozstrzyganej przez ETS, jak i w sprawie niniejszej, brak świadczenia ze strony beneficjenta, który otrzymał przedmiotową płatność, skutkuje tym, iż płatność taka nie stanowi wynagrodzenia za usługę. Tym samym nie można mówić o wystąpieniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Pogląd, zgodnie z którym premia pieniężna za dokonanie zamówień

w określonej ilości lub o określonej wartości otrzymywana przez nabywcę od dostawcy, wyrażony też został wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku

z dnia 6 lutego 2007 r. (I FSK 94/06) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż

z przepisów określających czynności podlegające opodatkowaniu wynika, że niemożliwa jest sytuacja, w której dana czynność stanowiąc dostawę towarów stanowiłaby jednocześnie świadczenie usług, zaś dokonywanie zakupów u kontrahenta mieściłoby się w zakresie czynności opodatkowanej VAT jako dostawa towarów. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania.

Stanowisko, iż brak jest podstaw prawnych do opodatkowania premii prezentowane jest także w doktrynie. J. Zubrzycki stwierdził, iż osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów z danym kontrahentem nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia za uzyskanie tegoż pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczone usługi). Wypłacenie tego rodzaju premii jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W taki sam sposób oceniać należy sytuację, gdy sprzedawca wypłaca premię dla nabywcy towarów z tytułu terminowego płacenia przez nabywcę za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna – sprzedaży nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, 2006, Wyd. UNIMEX, s. 498). Zbliżony pogląd wyrażony został także przez A. Bartosiewicza

i R. Kubackiego w komentarzu do art. 8 ustawy o VAT (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT - komentarz, Lex, 2007, wyd. II), w którym za błędną przyjęto koncepcję, iż premia pieniężna jest w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez podmiot, który otrzymuje premię pieniężną przede wszystkim z powodu braku dostatecznie jednoznacznego i bezpośredniego powiązania pomiędzy otrzymywanymi premiami

a określonymi (dobrowolnymi i autonomicznymi) zachowaniami podatnika, które pozwalałoby uznać, że premia jest wynagrodzeniem za owo zachowanie podatnika.

Reasumując powyższe rozważania przyjąć należy - za poglądem wyrażonym

w wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2008 r. - iż przesłanką uznania danego zdarzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest istnienie bezpośredniego beneficjenta tego świadczenia, gdyż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. W związku z tym interpretacja dokonana przez organy podatkowe nie była zgodna z prawem. W konsekwencji premie otrzymywane przez nabywcę od dostawcy towarów przez niego nabywanych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tego względu na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz mając na uwadze art. 190 p.p.s.a., Sąd zaskarżoną decyzję uchylił oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.