Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 264/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Spółka Akcyjna w W. (dalej jako: strona, skarżąca, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej jako: SKO lub Kolegium) z [...], którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Z. z [...], określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 45.142 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

Skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 r., według której zobowiązanie z tego tytułu wyniosło 25.974 zł. Do opodatkowania przyjęto:

• grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.534,01 m2 i grunty pozostałe o pow. 1.455,19 m2,

• budynki mieszkalne o pow. 588,86 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 787,28 m2 i budynki pozostałe o pow. 70,10 m2,

• budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 236.422 zł.

Wskutek wezwań organu skarżąca dokonała następnie korekt deklaracji w dniach: 19 lutego 2016 r., 18 lipca 2016 r. i 28 kwietnia 2017 r. W ostatniej korekcie, złożonej 28 kwietnia 2017 r., wykazała należny podatek w kwocie 22.439 zł, przedmiotem opodatkowania obejmując:

• grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.534,01 m2 i grunty pozostałe o pow. 1.455,19 m2,

• budynki mieszkalne o pow. 588,86 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 612,65 m2 i budynki pozostałe o pow. 70,10 m2,

• budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 236.422 zł.

Ponadto skarżąca zadeklarowała zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a i pkt 1b oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.,), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej zwanej "upol" grunty o powierzchni - odpowiednio: 52.798,72 m2, 200.394 m2 i 28.788 m2

Uznając że zadeklarowane przez stronę wartości budzą wątpliwości, Burmistrz Z., postanowieniem z [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie podatku od nieruchomości za 2016 r. Następnie decyzją z [...] określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 45.187 zł. Decyzja ta została uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji mocą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z [...].

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Burmistrz Z. decyzją z [...], określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 45.142 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Spółka w 2016 r. była użytkownikiem wieczystym i współużytkownikiem wieczystym gruntów Skarbu Państwa, położonych na terenie Gminy Z., o łącznej powierzchni 287.726 m2 (w tym grunty oznaczone jako: Tk 254.11 m2, dr 28.738 m2, Bi 964 m2, Ba 2.529 m2 i B 1.384 m2). Powierzchnie te wynikają z wypisów z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w [...], sporządzonego na dzień 31.12.2015 r.

Spółka w złożonej deklaracji do opodatkowania przyjęła jedynie grunty oznaczone jako B, Ba i Bi oraz w niewielkiej części Tk, pomijając grunty oznaczone jako drogi (dr). Tymczasem, wbrew stanowisku strony, użytkowane przez stronę grunty sklasyfikowane jako drogi, nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Jak dalej wyjaśnił organ, przewidziane w tym przepisie wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych w sytuacji, kiedy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Spółka jest podmiotem wpisanym do rejestru przedsiębiorców (KRS) pod nr [...] i nie prowadzi działalności w zakresie eksploatacji autostrad płatnych, zatem nawet gdyby uznać, że grunty te zostały zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych, to z uwagi na fakt, że związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto na ww. gruntach nie są zlokalizowane drogi publiczne, gdyż grunty te należą do Spółki, a drogi publiczne mogą być zlokalizowane wyłącznie na gruntach publicznych, tj. należących do Skarbu Państwa (drogi krajowe), bądź też należących do jednostek samorządu terytorialnego (drogi gminne, powiatowe i wojewódzkie). Oceny tej nie zmieniają wyjaśnienia Spółki, ani też wskazana uchwała nr [...] Wojewódzkiej Rad Narodowej w O. z dnia [...] w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg lokalnych miejskich, gdzie do dróg miejskich w Z. zaliczono m.in. ul. [...], ul. [...] i ul. [...].

W konsekwencji organ I instancji dokonał wyliczenia podatku od nieruchomości za 2016 r., z uwzględnieniem stawek podatku wynikających z Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. [...] poz. [...]). Za podstawę obliczenia podatku organ przyjął:

• grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 34.272,01 m2 x stawka 0,79 zł/m2 = 27.074,89 zł,

• grunty pozostałe o pow. 1.1455,19 m2 x 0,18 zł/m2 = 261,93 zł.

• budynki mieszkalne o pow. 588,86 m2 x 0,60 zł/m2 = 353,32 zł,

• budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 612,65 m2 x 20,24 zł/m2 = 12.400,04 zł,

• budynki pozostałe o pow. 70,10 m2 x stawka 4,62 zł/m2 = 323,86 zł;

• budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 236.422 zł x 2% = 4.728,44 zł.

Z kolei jako zwolnione od podatku od nieruchomości organ I instancji uznał: na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a upol grunty o pow. 51.604,80 m2, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1b upol grunty o pow. 200.394 m2 oraz budowle o wartości 169.023 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wskazaną na wstępie decyzją z [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśniło, że przedmiotem opodatkowania są następujące działki gruntu położone na terenie gminy Z., będące w 2017 r. w wieczystym użytkowaniu Spółki:

- w Z., o nr: [...]-[...], [...]-[...], [...] (udział [...]), [...]-[...], [...]-[...], [...], [...] (udział [...]),

- w J. o nr [...] –[...], [...],[...]-[...],

- w J. o nr [...],

- w K. o nr [...], [...], [...], [...], [...],

- w R. o nr [...], [...]-[...], [...], [...], [...]-[...], [...],

o łącznej powierzchni wynoszącej 287.726 m2 (w tym 254.111 m2 sklasyfikowanych jako Tk, 28.738 m2 sklasyfikowanych jako dr, 964 m2 sklasyfikowanych jako Bi, 2.529 m2 sklasyfikowanych jako Ba oraz 1.384 m2 sklasyfikowane ako B), co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy wypisy z ewidencji gruntów.

Grunty oznaczone jako drogi o łącznej powierzchni 28.738 nr zlokalizowane były na działkach: nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 1.700 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 331 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 150 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 52.0 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 149 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 266 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 543 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 546 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 99 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 1.500 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 1.600 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 723 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. S2.2 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 623 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 210 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 4.558 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 245 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 3.728 rn2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 2.242 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 92 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 465 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 5.195 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 2.250 m2, nr [...] ark. mapy [...] obręb [...] o pow. 181 m2.

Powyższe grunty zostały wykazane w znajdującej się w aktach postępowania, złożonej przez Spółkę deklaracji korygującej z 18 kwietnia 2017 r. dotyczącej podatku od nieruchomości za 2016 r. (DN-OP). Wskazano w niej między innymi powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię gruntów pozostałych z odpowiednim wyliczeniem podatku, jak również gruntów podlegających zwolnieniu z opodatkowania, która pokrywa się z wielkościami przyjętymi przez organ I instancji, z tym zastrzeżeniem, że drogi te zostały objęte przez Burmistrza Z. opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości za 2016 r. według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Przedmiotem sporu jest zatem jedynie kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych - według stanowiska Spółki - pod drogi publiczne. W sprawie zakwestionowano bowiem jedynie grunty sklasyfikowane jako drogi, wykazane przez Spółkę jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2016 r. przyjmując, że winny one podlegać opodatkowaniu według stawek najwyższych, dotyczących nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, nie kwestionując natomiast pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji.

Powierzchnia gruntów oznaczonych jako drogi (dr), wynosiła 28.758 m2, a powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą wykazana w deklaracji korygującej wynosiła 5.534,01 m2, zatem po powiększeniu ww. powierzchni gruntów o powierzchnię gruntów oznaczonych jako drogi - 28.738 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2016 r. stanowiły powierzchnię 34.292,01 m2.

Organ odwoławczy wskazał na treść przepisów art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, art. 1, art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 1 i 2, art. 5-7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 470), [dalej zwaną udp] i wywiódł, że w świetle tych regulacji sporne grunty nie mogły zostać uznane za drogi publiczne, bowiem bezspornym jest, że właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi nie mogły zostać zaliczone do żadnej z ww. kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w tym przedmiocie zostało wydane rozporządzenie. Takiej okoliczności nie wskazywała także Spółka.

Przywołane regulacje, w ocenie organu, nie pozwalają na akceptację stanowiska Spółki odnośnie błędnego założenia, że drogi publiczne muszą być w posiadaniu jedynie Skarbu Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza bogate orzecznictwo sądowe, prezentowane przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 796/15, z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3008/15 i z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3230/16.

Odnosząc się do argumentacji Spółki nawiązującej do regulacji (art. 73 ust. 1 i 3) zawartych w ustawie z 1998 r. wprowadzającej ustawy reformujące administrację publiczną, organ wyjaśnił, że żaden przepis ustawy z 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną nie zawiera pojęcia drogi publicznej. O tym, jakie drogi są drogami publicznymi, rozstrzygają jedynie przepisy udp, do których odsyła ustawa podatkowa, a zatem nawiązywanie do tych przepisów nie ma przełożenia na stan faktyczny sprawy. Wskazane wyżej Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną regulują stosunki własnościowe dotyczące dróg, przy czym stosowne postępowanie oparte na tych przepisach ustawy nie zostało zainicjowane i nie została wydana decyzja wojewody. Natomiast przy wymiarze podatków organy mają obowiązek respektowania zapisów ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 276 ze zm.).

Ze znajdujących się w aktach sprawy zapisów ewidencji gruntów bezspornie wynika, że Spółka jest wieczystym użytkownikiem ww. gruntów oznaczonych jako drogi. Przy czym wpisy w ewidencji gruntów dotyczące prawa użytkowania wieczystego gruntów przez Spółkę, pokrywają się z zapisami w Dziale II ksiąg wieczystych analizowanych nieruchomości. Organ zaznaczył, że art. 2 ust. 2 udp przesądził o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 udp). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Ratio legis przyjętego rozwiązania ma zapobiegać sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantuje także ciągłość kategorii dróg publicznych. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi niebędącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09). Wniosek, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg, pozostaje w sprzeczności z wyżej omówionymi zapisami tej ustawy, a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu art. 2 ust. 2 udp w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1942/11).

Organ podzielił powyższe poglądy uwzględniające wykładnię systemową art. 2 ust. 2 udp Podkreślił, że przepis ten dotyczy dróg publicznych i ma wpływ na ich kategoryzację. Wbrew poglądowi Spółki, nie może natomiast stanowić podstawy do zaliczania dróg niebędących drogami publicznymi do określonych kategorii dróg publicznych, bowiem odbyłoby się to z pominięciem ustawowego trybu przewidzianego w art. 5-7 udp (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3006/15).

Bezzasadne jest także odwoływanie się do wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 6 listopada 2007 r. w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce (22531/05), bowiem orzeczenie to dotyczy stanu faktycznego całkowicie przeciwnego od ustalonego w niniejszej decyzji, a mianowicie bezzasadnej odmowy wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonej pod publicznie dostępne drogi i wypłaty odszkodowania, podczas gdy w omawianej sprawie Burmistrz Z. zwracał się do Spółki o przekazanie spornych gruntów Gminie Z. (vide: pismo z 25 maja 2015 r. znajdujące się w aktach sprawy, przedłożone przez Spółkę przy piśmie z 8 października 2019 r.), jednakże wniosek ten postał bez odpowiedzi ze strony Spółki. Tym samym także decyzje podziałowe przedmiotowych działek nie mogą mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż nie doprowadziły ostatecznie do przejęcia gruntów pod drogi publiczne.

Dodatkowo odwołując się do art. 2 ust. 3 pkt 4 i art. 1a pkt 3 upol organ zauważył, że z dotyczących Spółki zapisów w KRS wynika, że w przedmiocie jej działalności brak jest zgłoszenia aktywności polegającej na eksploatacji autostrad płatnych.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 i art. 124 op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której nie wskazano jakie grunty oznaczone ewidencyjnie jako drogi, uznano za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2) art. 127 op, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji;

3) art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1 op, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez brak rozpoznania całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

4) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 191 op z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

5) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 op poprzez niewyznaczenie skarżącej przez organ II Instancji 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co organ II Instancji naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

6) art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez zastosowanie w sprawie w sytuacji gdy sporne działki nie mogą służyć działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą;

7) art. 2 ust. 3 pkt 4 upol w zw. z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 udr, poprzez ich błędną wykładnię polegająca na bezpodstawnym uznaniu, że drogą o charakterze publicznym może być tylko droga nie będąca własnością przedsiębiorcy;

8) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) upol poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy część spornych gruntów stanowi tereny zajęte pod infrastrukturę kolejową.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik argumentował, że w sprawie nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia jakie funkcję pełnią poszczególne działki. W załączeniu do skargi przedłożona została dokumentację fotograficzną, a w skardze w odniesieniu do poszczególnych działek przedstawiono co następuje:

- nr [...]- cześć drogi dojazdowej do czynnej linii kolejowej nr [...] - wraz z działką nr [...] tworzy dojazd do czynnej linii,

- nr [...] - bezpośrednio przy czynnej linii nr [...], po drugiej stronie torów, wraz z działką nr [...] tworzy dojazd do czynnej linii,

- nr [...] - część drogi dojazdowej do czynnej linii nr [...], wraz z działką nr [...] tworzy dojazd do czynnej linii,

- nr [...] - bezpośrednio przy czynnej linii nr [...], po drugiej stronie torów, wraz z działką nr [...] tworzy dojazd do czynnej linii,

- nr [...] - część drogi dojazdowej do czynnej linii nr [...]- wraz z działką nr [...] tworzy dojazd do czynnej linii,

- nr [...] - bezpośrednio przy czynnej linii nr [...]- po drugiej stronie torów, wraz z działką nr [...] tworzy dojazd do czynnej linii,

- nr [...]- część drogi dojazdowej do czynnej linii kolejowej nr [...],

- nr [...] - część drogi dojazdowej do czynnej linii kolejowej nr [...],

- nr [...] - bezpośrednio przy czynnej linii nr [...]- po drugiej stronie torów, wraz z działką nr [...] tworzy dojazd do czynnej linii,

- nr [...] - droga technologiczna wzdłuż czynnej linii kolejowej nr [...], obszar zamknięty,

- nr [...] - droga technologiczna wzdłuż czynnej linii kolejowej nr [...], obszar zamknięty,

- nr [...] - droga technologiczna wzdłuż czynnej linii kolejowej nr [...], obszar zamknięty,

- nr [...] - droga ogólnodostępna, asfaltowa stanowiąca dojazd do przejazdu kolejowego przez linię nr [...],

- nr [...] - droga ogólnodostępna, asfaltowa stanowiąca dojazd do przejazdu kolejowego przez linię nr [...],

- nr [...] - droga polna -dojazd do pól,

- nr [...]- droga technologiczna wzdłuż czynnej linii kolejowej nr [...],

- nr [...] - droga technologiczna wzdłuż czynnej linii kolejowej nr [...],

- nr [...] - droga technologiczna wzdłuż czynnej linii kolejowej nr [...],

- nr [...] - grunt pod istniejącą drogą publiczną- część drogi w centrum Z.,

- nr [...] - grunt pod istniejącą drogą publiczną- część drogi w centrum Z., pasy dla pieszych i oznaczenia drogowe poziome i pionowe,

- nr [...] - droga dojazdowa do czynnej linii kolejowej nr [...],

- nr [...] - droga łącząca się z drogą publiczną tworząca układ drogowy - ulica [...],

- nr [...] - droga dojazdowa do przejazdu kolejowego przez linie kolejową nr [...],

- nr [...]- droga do budynków mieszkalnych.

Dalej pełnomocnik podniósł, że organy w sposób nieuprawniony przyjęły, iż w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, a nadto nie uwzględniły, że część spornych gruntów stanowi tereny zajęte pod infrastrukturę kolejową, co winno skutkować zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1a i b upol. Jednocześnie, w zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, pełnomocnik skarżącej powołał się na uchwałę nr [...] Wojewódzkiej Rady Narodowej w O. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg lokalnych (dot. działek nr: [...], [...], [...], [...]) oraz decyzje Burmistrza Z. wydane w [...] o zatwierdzeniu podziału działek ze względu na ich zajęcie pod istniejące drogi publiczne (dot. działek nr [...] AM-[...], nr [...] AM-[...], nr: [...] AM-[...], [...] AM-[...], [...] AM-[...], [...] AM-[...], [...] AM-[...], nr [...] AM-[...], [...] do [...] AM-[...], nr [...] AM-[...] do [...] AM-[...]). Odwołał się również do: art. 51 pkt 2 udp i art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872 z późn. zm.), informacji o wynikach kontroli przeprowadzonej przez Najwyższą Izbę Kontroli [...]; oraz art. 7 ust. 1 udp, zgodnie z którym do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z którego wywodzi, że nie można ustalenia, jaki dana droga ma charakter, drogi publicznej (gminnej), czy wewnętrznej, wyłącznie uzależniać od podjęcia uchwały przez radę gminy.

Wskazując następnie na treść art. 4 pkt 3 udp, pełnomocnik podniósł, że jeżeli będzie można uznać, że dana ulica będzie położona w "ciągu" drogi publicznej, to będzie mogła być zaliczona do jednej z kategorii dróg publicznych. Tym samym jej właściciel będzie mógł korzystać z wyłączenia podatkowego uregulowanego w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Ulica (zdefiniowana w art. 4 pkt 3 udp) może być zarówno drogą publiczną jak i drogą wewnętrzną. Zdaniem strony, mimo braku zaliczenia do określonej kategorii dróg publicznych, ulica może być traktowana jak droga publiczna, w ciągu której jest położona, gdyż przepisy art. 2 ust. 2 udp przewidują specyficzną sytuację, kiedy to ulice położone w ciągu dróg publicznych otrzymują status drogi publicznej nie będąc jednocześnie drogą publiczną na skutek podjęcia stosownej uchwały podjętej przez radę gminy. Pełnomocnik podniósł przy tym, że skoro Burmistrz Z. dokonał w ww. decyzjach podziału działek ze względu na ich zajęcie pod istniejące drogi publiczne, to oznacza, że najpóźniej w chwili wydania decyzji istniało ich połączenie z drogami publicznymi w taki sposób, że stworzony został układ komunikacyjny, po którym odbywa się swobodny ruch pojazdów. Żadna z dróg nie jest drogą wewnętrzną gdyż każdy ma swobodny do nich dostęp.

Według strony w sprawie należało wziąć pod uwagę orzeczenie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r. w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce (sygn. 22531/05).

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 a i b upol pełnomocnik wywodził, że ustawodawca wprowadził w tych przepisach zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. 2017.2117 ze zm.) - [dalej jako utk]. W myśl postanowień art. 4 pkt 1 utk, infrastrukturę kolejową stanowią linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zgodnie z art. 4 pkt 2 utk linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami i inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a u.t.k.). Zestawienie ze sobą tych definicji legalnych prowadzi do sformułowania konkluzji, że w istocie linią kolejową w ujęciu przepisów ustawy o transporcie kolejowym jest nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana, mająca początek i koniec, wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Strona podnosi, że część działek oznaczonych ewidencyjnie jako drogi, stanowią drogi technologiczne czynnej linii kolejowej, pasy przeciwpożarowe i przejazdy kolejowo- drogowe czynnej linii kolejowej nr [...] relacji [...] – [...].

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji wraz z zawartą tam argumentacją faktyczną i prawną skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 t.j. - dalej jako ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy użytkowane przez skarżącą grunty o łącznej pow. 28.738 m2, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako drogi, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jak przyjęły organy, czy też grunty te były objęte zwolnieniem na podstawie .

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka zadeklarowała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.534,01 m2. Z kolei organy przyjęły do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 34.292,01 m2. W zakresie pozostałych elementów rozliczenia podatku od nieruchomości za 2016 r. organy przyjęły wartości podane przez Spółkę. W zaskarżonej decyzji wyszczególniono grunty zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako drogi, które Spółka wykazała gruntów w deklaracji korygującej jako wyłączone z opodatkowania. W decyzji wskazano na grunty oznaczone jako drogi o łącznej powierzchni wynoszącej 28.738 m2 zlokalizowane na działkach nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

Na tle powyższych okoliczności organy przyjęły, że sporne grunty oznaczone jako drogi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Grunty te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, bowiem na ww. gruntach nie są zlokalizowane drogi publiczne, a nadto Spółka nie prowadzi działalności w zakresie eksploatacji autostrad płatnych.

W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji należało uznać za prawidłowe.

Kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, tj. przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że sporna kwestia była już przedmiotem rozważań tut. Sądu w wyrokach: z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 19/21, I SA/Op 20/21 i I SA/Op 21/21 oraz z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 177/21, którymi oddalono skargi skarżącej Spółki na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2015, 2017, 2018 i 20198 r. We wskazanych wyrokach podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne i prawne jak w sprawie niniejszej. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. orzeczeń, Sąd rozpoznający tę sprawę posłużył się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, także z uwagi na tożsame zarzuty skarg w tych sprawach.

Zarzucając naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a to art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1 op jak i art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 op, skarżąca w skardze podnosi, że organy nie poczyniły ustaleń odnośnie tego jaką funkcję pełnią poszczególne działki. Spółka odwołując się do dokumentacji fotograficznej wskazuje, że na spornych działkach znajdują się części dróg dojazdowych/ dojazd do czynnej linii kolejowej, droga technologiczna wzdłuż czynnej linii kolejowej, drogi ogólnodostępne stanowiące dojazd do przejazdu kolejowego, droga polna - dojazd do pól, grunty pod istniejącą drogą publiczną - części dróg w centrum Z., droga łączącą się z drogą publiczną tworząca układ drogowy, droga do budynków mieszkalnych. Strona zarzuca też, że w sprawie nie została przeanalizowana możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b upol.

Sąd nie podziela powyższej argumentacji strony.

Zdaniem Sądu, organy zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy i poczyniły na jego tle prawidłowe ustalenia faktyczne. Celem określenia prawidłowej przedmiotu opodatkowania organy wzięły pod uwagę przede wszystkim deklaracje i informacje udostępnione przez skarżącą, jak i wypisy z ewidencji gruntów oraz zawiadomienia o zmianie w danych ewidencyjnych.

Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż sporne grunty zostały zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako drogi (o symbolu dr).

Wskazać również należy na to, iż sporne grunty objęte opodatkowaniem jako drogi na etapie postępowania podatkowego zarówno przed organem I jak i II instancji nie zostały wykazane przez samą skarżącą jako podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a lub b upol. Wszystkie działki objęte przez organy opodatkowaniem jako drogi, zostały uznane przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2016 (DN) za zwolnione od podatku od nieruchomości, jako grunty zajęte pod drogę publiczną (a nie zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a lub b upol). Sporne grunty nie były także udostępnione przewoźnikom kolejowym, gdyż takie zostały wskazane odrębnie w wykazie gruntów na terenie Gminy Z., stanowiącym załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2016 w kolumnie "Powierzchnie objęte umową B z C S.A. [...]", ani też nie były wykorzystywane do przewozu osób.

Sporne grunty nie zostały wykazane przez skarżącą jako wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, udostępniane przewoźnikom kolejowym i z tej przyczyny korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol.

Podzielić zatem należy stanowisko organu, że kwestia, czy na gruncie znajduje się droga dojazdowa do linii kolejowej, budynków mieszkalnych, czy też droga polna, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - wobec bezspornego ustalenia, że żadna z nich nie jest drogą publiczną w rozumieniu przepisów o drogach publicznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm;

Jak słusznie zauważono w sprawie, sporne działki objęte opodatkowaniem, nie były udostępniane przewoźnikom kolejowym, gdyż takie zostały wskazane odrębnie w wykazie gruntów na terenie Gminy Z., stanowiącym załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2016 w kolumnie "Powierzchnie objęte umową B z C S.A. [...]".

W związku z powyższym zarzuty, że organy podatkowe nie zbadały stanu faktycznego odrębnie w odniesieniu do poszczególnych ww. działek gruntu, jest nieuzasadniony, bowiem okoliczności te pozostają całkowicie irrelewantne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nawet ustalenie, że na gruncie objętym opodatkowaniem znajdowały się elementy infrastruktury kolejowej, nie pozwoliłoby na uwzględnienie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. art. 7 ust. 1 pkt 1a upol, bowiem zwolnienie wymaga spełnienia obu warunków równocześnie, tj. zajęcia na infrastrukturę kolejową i obowiązek, chociażby potencjalny, udostępnienia przewoźnikom kolejowym, a to w sprawie nie wystąpiło.

Na marginesie Sąd przychyla się również do stanowiska organu, że skorzystanie ze zwolnienia od podatku jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, podatnik winien przynajmniej zasygnalizować organowi zamiar skorzystania z takiego zwolnienia, a także wykazać okoliczności dotyczące spełnienia warunków do zastosowanie zwolnienia, tymczasem sporne grunty nie zostały wykazane jako korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a upol, ani też kwestia ta nie była podnoszona na całym etapie postępowania, zarówno w I instancji, jak też w odwołaniu, a została podniesiona dopiero na etapie skargi.

Tym samym podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są uzasadnione, bowiem okoliczności wskazywane przez Spółkę jako niewyjaśnione w sposób wyczerpujący, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisu art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 op. Wyjaśnić należy, że jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 200 § 1 op podstawą do uchylenia decyzji jest w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 op a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 op mogło mieć wpływ na jej wynik (zob. wyrok WSA w Kielcach z 27.08.2020 r., sygn. akt I SA/Ke 174/20).

W ocenie Sądu, strona nie wykazała, aby niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowiło o takim naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przyczyn wyżej już omówionych nie miały znaczenia dla wyniku sprawy twierdzenia strony odnośnie tego, że na gruncie objętym opodatkowaniem znajdowały się elementy infrastruktury kolejowej. Należy również zauważyć, że organ II instancji procedował w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ I intencji, który wyznaczył stronie ww. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowieniem z 20 listopada 2020 r., doręczonym 11 grudnia 2020 r.), a zatem niewyznaczenie 7-dniowego terminu przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy nie miało żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a ustalony przez organy stan faktyczny jest podstawą kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela również stanowisko organów odnośnie braku podstaw do zastosowania w odniesieniu do spornych gruntów wyłączenia z art. 2 ust. 3 pkt 4 upol.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle.

W myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Wyjaśnić należy, że właściwe odczytanie pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" może zostać dokonane wyłącznie w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano, a więc w oparciu o przepisy udp. Niezbędnym jest wobec powyższego odwołanie się do legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących, zawartych w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 udp. Jednocześnie, wobec tak kategorycznej treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, nie jest możliwym posłużenie się potocznym rozumieniem pojęcia "drogi publicznej", czy też odwoływanie się do przepisów, do których nie odesłano (por. wyrok NSA z 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1037/10).

Drogą publiczną (art. 1 udp) jest droga zaliczona na podstawie udp do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 udp ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Ulice leżące w ciągu danych dróg, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 udp). Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 udp, drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 udp określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg krajowych ustawodawca przewidział w art. 5 ust. 2 udp, że minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw administracji publicznej, spraw wewnętrznych oraz Ministrem Obrony Narodowej, po zasięgnięciu opinii właściwych sejmików województw, a w miastach na prawach powiatu - opinii rad miast, w drodze rozporządzenia, zalicza drogi do kategorii dróg krajowych, mając na uwadze kryteria zaliczenia określone w ust. 1, a w przypadku dróg gminnych ustawodawca w wskazał, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 udp).

Sąd podziela stanowisko organów, że przedmiotowe grunty nie mogły zostać uznane za drogi publiczne, bowiem bezspornym jest, że właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi nie mogły zostać zaliczone do żadnej z ww. kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w tym przedmiocie zostało wydane rozporządzenie. Takiej okoliczności nie wskazywała także Spółka.

Podkreślić należy, że o zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii (dróg publicznych), przesądzają regulacje udp i określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej, nie zaś sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie.

Wyjaśnić też trzeba, że regulacja zawarta w art. 2 ust. 2 udp przesądza o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 udp). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (zob. wyroki NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09; z 19 września 2015 r., II FSK 1787/15; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Nie sposób zatem rozumieć przedmiotowego przepisu literalnie i na tej tylko podstawie wywodzić, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię i z racji tego nie ma potrzeby przeprowadzania procedury jej zaliczenia do określonej kategorii dróg. Powyższe pozostawałoby bowiem w sprzeczności z pozostałymi, a wyżej przytoczonymi przepisami ustawy. Dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1942/11, wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3005/15).

O możliwości zaliczenia drogi do kategorii drogi publicznej nie przesądzają takie cechy jak połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. Aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność organu publicznoprawnego i w drodze aktu prawnego musi być zaliczona do danej kategorii dróg. W rozpoznawanej sprawie nie wynika, aby zachowano opisaną powyżej procedurę i w tej materii został wydany stosowny akt. Właścicielem gruntu na którym posadowione są drogi jest Skarb Państwa, sporne grunty znajdują się w użytkowaniu wieczystym Spółki.

W kontekście poczynionych rozważań, zdaniem Sądu, za chybione należało uznać również zarzuty skarżącej odnoszące się do kwestii zastosowania w sprawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872 ze zm.). Zgodnie z art. 73 ust. 1 powyższej ustawy, nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, niestanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem.

Odnosząc się do przytoczonych przez stronę argumentów zaważyć trzeba, że zawarte w art. 73 ust. 1 ww. ustawy sformułowanie "nieruchomości zajęte pod drogi publiczne", poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) oznaczało nieruchomości, na których urządzono drogę, którą następnie zaliczono do odpowiedniej kategorii dróg publicznych, przy czym fakt ten musiał mieć miejsce przed dniem 1 stycznia 1999 r. (zob. wyrok NSA z 30 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 513/00; z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1797/18, wyrok WSA w Warszawie z 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 363/13). Tymczasem w sprawie nie została wydana konieczna do tego decyzja wojewody, jak również skarżąca nie wskazała, że ziściły się przewidziane w prawie przesłanki kwalifikacji nieruchomości.

Podzielić należy też stanowisko organu, że żaden przepis ustawy z 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną nie zawiera pojęcia drogi publicznej. O tym, jakie drogi są drogami publicznymi, rozstrzygają jedynie przepisy udp, do których odsyła ustawa podatkowa, a zatem nawiązywanie do tych przepisów nie ma przełożenia na stan faktyczny sprawy.

Przy wymiarze podatków organy mają obowiązek respektowania zapisów ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 276 ze zm.). Ze znajdujących się w aktach sprawy zapisów ewidencji ww. gruntów bezspornie wynika, że Spółka jest wieczystym użytkownikiem ww. gruntów oznaczonych jako drogi.

Jak trafnie zwrócił uwagę organ, wpisy w ewidencji gruntów dotyczące prawa użytkowania wieczystego gruntów przez Spółkę, pokrywają się z zapisami w Dziale II ksiąg wieczystych ww. nieruchomości (dane powszechnie dostępne w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, na stronie: www.ekw.ms.gov.pl). Księgi wieczyste, podobnie jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 9 października 2013 r., sygn. akt V CSK 450/12 (LEX nr 1415129) powództwo o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, oparte na art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, jest w zasadzie jedynym sposobem wzruszenia domniemania prawnego z art. 3 tej ustawy, w myśl którego prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym (por. wyrok NSA z dnia 1.08.2014 r. sygn. akt II FSK 1930/12).

Tym samym nie było możliwe zastosowanie wyłączenia od opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Bezzasadnym był zatem zarzut naruszenia powyższego przepisu, gdyż organy podatkowe trafnie uznały, że sporne w sprawie działki nie należą do kategorii gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, a tym samym skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 upol.

Sąd podziela również stanowisko organu, że bezzasadne jest odwoływanie się do wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 6 listopada 2007 r. w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce (22531/05), bowiem orzeczenie to dotyczy stanu faktycznego całkowicie przeciwnego od ustalonego w sprawie, a mianowicie bezzasadnej odmowy wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonej pod publicznie dostępne drogi i wypłaty odszkodowania, podczas gdy w omawianej sprawie Burmistrz Z. zwracał się do Spółki o przekazanie spornych gruntów Gminie Z. (vide: pismo z 25 maja 2015 r. znajdujące się w aktach sprawy. przedłożone przez Spółkę przy piśmie z 8 października 2019 r.), jednakże wniosek ten postał bez odpowiedzi ze strony Spółki. Tym samym także decyzje podziałowe przedmiotowych działek nie mogą mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż nie doprowadziły ostatecznie do przejęcia gruntów pod drogi publiczne.

Co więcej, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, z brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 upol wynika, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Według definicji legalnej zawartej w art. 1a ust.1 pkt 3 upol grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (niemającym zastosowania w sprawie).

Spółka wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a jako przedmiot jej działalności widnieje w rejestrze:

- 70 1 Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych

- 52 21 Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy.

- 68 1 Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- 86 90 E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

- 70 22 Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

- 86 21 Praktyka lekarska ogólna,

- 41 1 Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

- 41 2 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

- 43 11 Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

- 68 2 Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Brak jest zatem w zakresie działalności Spółki aktywności polegającej na eksploatacji autostrad płatnych.

Tym samym w sprawie brak było podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol wymienionych działek gruntu, sklasyfikowanych jako drogi.

W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 upol w związku z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 u.d.p oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a i b, art. 1 a ust.1 pkt 3 upol, jak również przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 i art. 124 op, art. 127 op, art. 120, art.121, art.180, art.187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 191 op i art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 op.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ppsa, oddalił skargę.