Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2793/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 34,  art. 35  ust. 1  pkt 5 i  ust. 6,  art. 36,  art. 37,  art. 38
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 4,  par. 5,  par. 12  ust. 1,  par. 12  ust. 2  pkt 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. wyroby akcyzowe mogły być opodatkowane podatkiem akcyzowym na każdym etapie ich obrotu, tj. więcej niż jeden raz.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. wyroby akcyzowe mogły być opodatkowane podatkiem akcyzowym na każdym etapie ich obrotu, tj. więcej niż jeden raz.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. sprawy ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia i od lipca do września 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W.R. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił W. R. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "K" – Skarżącemu w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-kwiecień, lipiec-wrzesień 2003 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u wyżej wymienionego stwierdzono, że nabywał on odbarwiony (pozbawiony oznacznika) olej opałowy, który następnie sprzedawał innym podmiotom jako olej napędowy. Zakupu tego oleju Skarżący dokonywał od następujących podmiotów: U. sp. z o.o. we W. (osobami zarządzającymi tą firmą byli W.Ś. i G.A.), P. sp. z o.o. w W. (osobą zarządzającą była W.Ch.), P.P. w W. i P.O. w W. (osobą zarządzającą był G.A.). Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż osoby te uznane zostały prawomocnym wyrokiem winnymi odbarwiania oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym, z którego materiały włączono następnie jako dowody do postępowania kontrolnego wynikało, że odbarwianie oleju opałowego odbywało się w bazach paliwowych w B. (do kwietnia 2003 r.) i w P. (od kwietnia 2003 r.). Z baz tych odbarwiony olej już jako olej napędowy sprzedawany był Skarżącemu, który odsprzedawał go dalej jako olej napędowy bez naliczenia podatku akcyzowego. Za zakup odbarwionego oleju Skarżący otrzymywał wynagrodzenie w gotówce (prowizję) zaś należność za zakupione "podrobione" paliwo przelewał na konto bankowe sprzedawcy. Organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowe zestawienie ilości zakupionego przez Skarżącego oleju opałowego od wymienionych na wstępie podmiotów. Przypomniał, iż zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał u Skarżącego z chwilą zakupu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Wyjaśnił, iż w uprzednio obowiązującym stanie prawnym w sytuacji, gdy zostało stwierdzone posiadanie wyrobu akcyzowego, co do którego jego posiadacz nie mógł przedstawić dowodu uregulowania jego statusu prawnego, należało przyjąć, iż towar ten został przez tego posiadacza nabyty bez uiszczenia akcyzy w należytej wysokości i na tym posiadaczu ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie.

W rezultacie organ pierwszej instancji – uwzględniając to, iż Skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku akcyzowego – określił kwoty tego podatku za wskazane na wstępie miesiące w prawidłowej wysokości.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) poprzez niewyjaśnienie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz całkowicie dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału, a ponadto przypisanie Skarżącemu działań przestępczych w sytuacji gdy wobec niego nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok. Zarzucił również wadliwe ustalenie ilości sprzedawanego paliwa dla opodatkowania go podatkiem akcyzowym bez uwzględnienia warunków technicznych i norm obowiązujących dla ustalenia jego ilości dla celów opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została przedwcześnie, a to z tej przyczyny, iż wobec Skarżącego nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok, a on sam nie przyznaje się do zarzucanych mu czynów. Ma to o tyle istotne znaczenie, że organ pierwszej instancji nie poczynił własnych ustaleń, ale oparł się wyłącznie na ustaleniach prokuratury. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, iż wyrok skazujący na który powołuje się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy innych niż Skarżący osób.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powtórzył za organem pierwszej instancji iż przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało że Skarżący w trakcie działalności gospodarczej dokonywał zakupu od U. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P.P. w W. i P.O. w W. odbarwionego oleju opałowego, który sprzedawał następnie odbiorcom jako olej napędowy bez naliczania podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana wyłącznie w oparciu o materiały uzyskane z prokuratury. Przeciwnie ustaleń faktycznych dokonano także na podstawie dokumentów księgowych Skarżącego, zeznań świadków (tj. W.Ch., G.A., W.S. i W.S.) oraz prawomocnego wyroku sądowego. Tym samym za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył przy tym, iż zobowiązanie podatkowe określone przez organ pierwszej instancji nie powstało w związku z udziałem w zorganizowanej grupie przestępczej – a zatem organy nie odnoszą się do tej kwestii, ale z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego w myśl art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o VAT z 1993 r.

Ustosunkowując się do zarzutu wadliwie ustalonej ilości sprzedawanego paliwa organ odwoławczy podniósł iż Skarżący nie sprecyzował na czym te nieprawidłowości polegały. Nie przedstawił także własnych wyliczeń w tym zakresie, a co za tym idzie brak jest możliwości odniesienia się do tego zarzutu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, powtarzając w tym zakresie argumentację zawartą w odwołaniu;

- art. 35 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez obciążenie Skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego w sytuacji, gdy podatkiem tym obciążone być powinny podmioty które olej ten odbarwiły i sprzedały;

- wadliwe ustalenie ilości sprzedawanego paliwa dla opodatkowania go podatkiem akcyzowym bez uwzględnienia warunków technicznych i norm obowiązujących dla ustalenia jego ilości dla celów opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący ponownie zwrócił uwagę na brak jakichkolwiek samodzielnych ustaleń organów podatkowych, co w jego ocenie stanowi naruszenie powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 35 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podniósł, że obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego obciążone być powinny firmy które dokonały odbarwienia oleju opałowego i jego sprzedaży. Zasadą jest bowiem jednokrotność i jednorazowość opodatkowania tym podatkiem. Skarżący wskazał ponadto, iż przytoczony przez organy podatkowe przepis art. 35 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania jako, że odnosi się on do podmiotów sprzedających olej opałowy zabarwiony na czerwono. Takiego zaś oleju Skarżący nie kupował, ani też go nie sprzedawał.

Skarżący podkreślił ponadto, że niezrozumiałe jest oczekiwanie organu odwoławczego, że to Skarżący wskaże przepisy normujące sposób pomiaru paliwa dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz, że przedstawi w tym zakresie własne wyliczenia. Jego zdaniem to do organów podatkowych należy ocena, czy sposób ustalenia ilości towaru jest prawidłowy. Obowiązku tego nie mogą przerzucać na podatnika.

Ponadto w piśmie z dnia [...] sierpnia 2007r. nowoustanowiony pełnomocnik Skarżącego rozszerzył zarzuty skargi i jej uzasadnienie. Zarzucił organom państwa naruszenie art. 120, 121 § 1, 180, 193 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wydanie zaskarżanej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem pełnomocnika nie dążono do należytego wyjaśnienia sprawy, a postępowanie dowodowe prowadzono tendencyjnie przyjmując wersję zdarzeń jak najbardziej niekorzystną dla podatnika. Pełnomocnik argumentował, że Skarżący nie współdziałał z osobami zajmującymi się odbarwianiem oleju, nie miał świadomości, ze sprzedawano mu odbarwiony olej opałowy. Wskazywał, że wszystkie partie zakupionego paliwa były badane przez specjalistyczne laboratoria w tym także na zlecenie policji. Pełnomocnik podnosił wadliwość ustaleń, że całość oleju zakupionego w w/w firmach stanowiła olej opałowy, gdyż firmy P.O. i P.P. sprzedawały także legalny olej napędowy. Zarzucał bezkrytyczne oparcie się na zeznaniach dostawców odbarwionego oleju, które w istocie były pomówieniami oraz nieuwzględnienie sprzeczności zeznań i małej wiarygodności świadków. Według strony skarżącej nie obalono ponadto domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Wadliwie uzasadniono decyzję, co według strony skarżącej doprowadziło do ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik podniósł także zarzut naruszenia ustawy o VAT z 1993r. tj. art. 34 ust. 1 art. 2, art. 35 ust. 1, pkt 1,3,5 oraz ust. 6 i art. 36 poprzez podwójne podatkowe wyrobów akcyzowych, nieprawidłową subsumcję do ustalonego stanu faktycznego oraz błędne uznanie, że w stosunku do Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Dodatkowo pełnomocnik strony podniósł, że ze względu na przyjęcie zawyżonej stawki podatku akcyzowego nieprawidłowo wyliczono zobowiązanie podatkowe. Nieprawidłowo obliczono również podstawę opodatkowania. Strona podniosła także zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP (art. 32, 92 i 217), a to z uwagi na zastosowanie przy wydaniu decyzji rozporządzenia wykonawczego regulującego materię zastrzeżoną dla ustawy sprzecznego zatem z w/w normami konstytucyjnymi. Pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie § 12 ust. 1 pkt 1,2,4 oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie zwolnienia związanego z faktem wcześniejszego opodatkowania towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Jednakże nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

I. W 2003r.zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 (w tym między innymi sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 ust. 1), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy - Wykaz wyrobów akcyzowych. W pozycji 1 tego załącznika wymieniono "Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU ", do pozycji tej zalicza się olej opałowy, jako produkt rafinacji ropy naftowej. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył między innymi na producencie, importerze, sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz nabywcy wyrobów akcyzowych. W tym ostatnim przypadku chodziło o wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna (art. 35 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał niezależnie od obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ( art. 35 ust. ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.). Podstawę opodatkowania akcyzą stanowił, z wyjątkami dotyczącymi określonych procedur celnych (ust. 2 - 2a), obrót wyrobami akcyzowymi, a w przypadku stawek akcyzy ustalanych kwotowo - ilość wyrobów akcyzowych (art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT). Według zasad wskazanych w art. 37 ustawy o VAT stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynosiły dla paliw silnikowych (załącznik nr 6, poz. 1 do ustawy o VAT) - 80% (ust. 1 pkt 2), a minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, przy czym stawki tak obniżone mogły być wyrażane między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Minister Finansów mógł zwalniać niektóre wyroby z akcyzy (ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 lit. c), a stosownie do art. 38 ust. 2 pkt 2a i 3 ustawy o VAT mógł również zwolnić z obowiązku podatkowego niektóre grupy podatników, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. Ustawa dawała także Ministrowi upoważnienie do określenia podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb jej zwrotu. Ponadto Minister Finansów do dnia 31 grudnia 2005 r. mógł w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 7 ust. 1 zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień ( art. 47 ustawy o VAT). W rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) Minister Finansów w załączniku Nr 1 dokonał obniżenia stawek wynikających z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto w § 5 postanowił, iż jeżeli określony w § 4 ust. 1 olej opałowy nie jest prawidłowo oznaczony lub nie jest zabarwiony na czerwono, lub jest przeznaczony na inne cele niż opałowe, lub nie spełnia warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Minister w § 12 ust 1 cyt. rozporządzenia zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, ale z wyjątkiem m.in. podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe. Zwolnił z obowiązku w podatku akcyzowym również podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z wyjątkiem m.in. nabywców zużywających olej opałowy na inny cel niż opałowy. Postanowił jednocześnie, że podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia.

II. Mając na względzie unormowania w zakresie podatku akcyzowego Sąd nie podzielił przekonania Skarżącego, że według prawa obowiązującego w 2003r. wyroby akcyzowe mogły być opodatkowane podatkiem akcyzowym tylko jednokrotnie na różnych etapach jego obrotu. Zakaz taki nie wynikał bowiem wprost z przepisów ustawy, chociaż pośrednio tendencję ustawodawcy do nieopodatkowania akcyzą towaru, który został już opodatkowany na poprzednim szczeblu obrotu wywieźć można z wytycznych zawartych w upoważnieniu do wydania rozporządzenia (art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT z 1993r.). Zgodnie z tym przepisem Minister właściwy do spraw finansów publicznych "może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu". Tak określona delegacja: "może zwolnić" - miała charakter fakultatywny. To Minister Finansów decydował o przypadkach, w jakich eliminuje się zagrożenie podwójnym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Co oznacza, że nie można w każdym przypadku wykluczyć sytuacji prowadzącej do podwójnego opodatkowania towaru akcyzą.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z postanowień § 12 ust. 1 pkt 1 i ust 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego wynika, że w przypadku sprzedaży lub zużycia olei opałowych na cele inne niż opałowe normodawca nie zwalniał ani sprzedawcy, ani nabywcy z opodatkowania. Dawał jedynie podatnikowi możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia. Zauważyć jednakże należy, że uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu towarów leżało po stronie podatnika. Nieuzasadniony - zdaniem sądu - jest zarzut pełnomocnika skarżącego, że dokonując wymiaru akcyzy organy celne bezprawnie nie uwzględniły obniżenia. Organy państwa nie mają obowiązku aż tak dalece zastępować podatnika w realizacji uprawnienia, by poszukiwać dowodów na opodatkowanie akcyzą we wcześniejszej fazie obrotu przedmiotowych towarów i dokonywać stosownego obniżenia, nawet jeżeli podatnik nie deklarował woli skorzystania z tego uprawnienia.

Na poparcie zasadności tego stanowiska wskazać należy na orzecznictwo dotyczące podatku VAT, w którym funkcjonuje podobny mechanizm obniżania podatku należnego. Utrwalony jest pogląd judykatury, że w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji przysługujących mu obniżeń, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT (p. wyrok NSA z 17.12.2003 r., III SA 612/02, Mon. Pod Nr 5/2004, s. 36). W uzasadnieniu tego wyroku sąd wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinno być realizowane w prawem określonej formie. Zgodnie z przepisami, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za dany miesiąc lub miesiąc następny. Ustawodawca wprowadzając zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług określa, w jaki sposób podatnik powinien rozliczać się z tego podatku i jak wyrażać wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, poprzez złożenie deklaracji podatkowej lub deklaracji korygującej, w określonym terminie. W regulacji, którą tworzy ustawa i wydane na jej podstawie akty wykonawcze m.in. z uwagi na prawo do odliczenia narzucono podatnikom konieczność odpowiedniego prowadzenia ewidencji, dokumentowania za pomocą faktur obrotu i deklarowania zobowiązania, w tym woli skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. Także w wyroku z 3.6.2003 r., I SA/Wr410/01 (ONSA Nr 2/2004, poz. 75), NSA orzekł, iż przy dokonywaniu na podstawie art. 10 ust. 2 VATU wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (określenia wielkości zwrotu) organ podatkowy nie jest uprawniony do uwzględniania podatku naliczonego niezadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że prawo wynikające z art. 19 ust. 1 jest przede wszystkim prawem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnik może z tego prawa korzystać, w granicach zakreślonych przepisami prawa, lecz nie jest to jego obowiązek. Wyartykułowanie chęci skorzystania z tego prawa następuje w formie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej. Podkreślił przy tym, że w uchwałach NSA z 29.10.2001 r., FPS 10/01 (ONSA Nr 2/2002, poz. 54) oraz z 29.11.2001 r., FPS 12/01 (ONSA Nr 3/2002, poz. 98), wskazano na wyjątkowe przypadki, w których organ podatkowy był obowiązany uwzględnić z urzędu w danym okresie rozliczeniowym podatek naliczony ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Takie przyzwolenie jednak stanowi jedynie wyjątek od zasady prawidłowego - pod względem przypisania do właściwego okresu rozliczeniowego - zadeklarowania do odliczenia podatku naliczonego i nie stanowi przyzwolenia na określanie przez organ za podatnika wielkości podatku naliczonego, który może przez niego zostać odliczony. Organ w przypadkach opisanych w uchwałach był zobligowany do uwzględnienia w danym okresie rozliczeniowym przedwcześnie zadeklarowanego podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy ma obowiązek określać za podatnika dodatkową kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, gdy podatnik (...) nie zrealizował przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego.

III. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące błędnych ustaleń dotyczących świadomości Skarżącego co do rodzaju wyrobów akcyzowych zakupywanych od U. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P.P. i P.O. Zdaniem Sądu dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie nie miał żadnego znaczenia zamiar podatnika. Także sprzedawcę, który nie miał świadomości wprowadzania do obrotu zamiast oleju napędowego nieoznakowanego oleju opałowego obciążają konsekwencje związane z obowiązkiem zapłaty podatku. Dlatego argumenty pełnomocnika skarżącego zmierzające do wykazania, że podatnik nie ponosi winy za wprowadzenie do obrotu nieoznakowanego oleju opałowego nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego.

III. Przyczyną dla której Sąd uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jest przyjęcie przez organy celne błędnej podstawy prawnej opodatkowania Skarżącego. Jak wynika z uzasadnienia decyzji uznano, że podstawą tą jest art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993r. t.j., że Skarżący podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w związku z nabyciem towaru, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego i że obowiązek podatkowy powstał w momencie nabycia odbarwionego oleju opałowego i przeznaczenia go na inne cele niż opałowe ( art. 35 ust. 6 lit.c) ustawy o VAT ).

Zdaniem Sądu w okolicznościach ustalonych w rozpoznawanej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania. Organy celne przeoczyły bowiem, iż Minister Finansów, poza paroma wyjątkami, zwolnił z opodatkowania nabywców towarów akcyzowych (§ 12 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego). A wyłączenie ze zwolnienia wynikające z § 12 ust. 2 pkt 1 lit. c) nie może dotyczyć Skarżącego, albowiem nie był on nabywcą zużywającym olej opałowy na cel inny niż opałowy. Jak wynika z akt sprawy Skarżący nabywał odbarwiony olej opałowy, a następnie nie zużywał go, lecz odsprzedawał jako olej napędowy. W tych okolicznościach podstawą objęcia obowiązkiem podatkowym Skarżącego mógłby być ewentualnie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. dotyczący sprzedawców towarów akcyzowych. Zaznaczyć należy, że zwolnienie z opodatkowania sprzedawców zawarte w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego nie dotyczyło podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 rozporządzenia (w grupie tej znajdują nieprawidłowo oznaczone i zabarwione oleje opałowe) dla celów innych niż opałowe. Jednakże moment powstania obowiązku podatkowego sprzedawcy ustawa określa inaczej niż w przypadku nabywców. Dla nabywcy powstaje on z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Dla sprzedawcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży olejów opałowych na cele inne niż opałowe, z wyjątkiem podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. W zaskarżonej decyzji wysokość zobowiązań podatkowych została określona przy przyjęciu powstania obowiązku podatkowego w momencie nabycia odbarwionego oleju. Zdaniem Sądu jest to ustalenie wadliwe, dlatego należy zweryfikować prawidłowość wymiaru dokonanego przez Naczelnika Urzędu Celnego z uwzględnieniem właściwej podstawy prawnej i faktycznej opodatkowania oraz poprawnie ustalonego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Skarżącego, że w odniesieniu do Strony w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, bowiem art. 36 ust. 6 ustawy o VAT dotyczy sprzedaży oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, a Skarżący dokonywał obrotu olejem odbarwionym stwierdzić należy, iż nie jest on zasadny. Obowiązkowemu barwieniu i oznaczaniu stosownie do § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego podlegały wszystkie wyroby wymienione w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 3. Wydaje się, że w zamiarze ustawodawcy, który prawdopodobnie nie przewidział możliwości wprowadzania do obrotu odbarwionego paliwa, sformułowanie zastosowane w ust. 6 dotyczyć miało wszystkich olei opałowych z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C podlegających oznaczaniu. Jednakże mając na względzie zasady obowiązujące w interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. prymat wykładni językowej nad celowościową, uznać należy, że zastosowaniu podlega przepis w brzmieniu jaki mu nadano a nie projektowano. Dlatego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy moment powstania obowiązku podatkowego ustala się z zastosowaniem art. 6 ustawy o VAT, a nie art. 35 ust. 6 cyt. ustawy. Przepis ten zamieszczony jest w Rozdziale 1 - Przepisy ogólne i przez to odnosi się zarówno do podatku od towarów i usług jak i akcyzowego z zastrzeżeniem przypadków określonych w art. 35 ust. 2a i 6 cyt. ustawy.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący wadliwego sposobu ustalania ilości paliwa, bez uwzględnienia objaśnień do zał. Nr 1 do rozporządzenia tj. że dla celów podatkowych przyjmuje się objętość paliw w temperaturze 15 °C ; w przypadku wyznaczania objętości paliw poprzez ważenie i pomiar gęstości, jako podstawę do obliczeń należy przyjąć masę paliwa. Otóż jak wynika z akt sprawy organy celne nie mierzyły objętości odbarwionego paliwa wprowadzonego przez Skarżącego do obrotu. Ponadto w czasie prowadzenia postępowania podatkowego paliwa tego nie było już w magazynach Skarżącego. Dane dotyczące ilości paliwa przyjęły z dokumentacji podatkowej podatnika. Zważywszy, że podatek akcyzowy rozliczany jest w drodze samoobliczenia, to na podatniku ciąży obowiązek ustalania w prowadzonej dokumentacji ilość paliw z zastosowaniem wymogów wynikających z przepisów prawa. Dlatego przyjęcie przez organy podatkowe ilości paliwa według danych wynikających z dokumentacji podatkowej nie może być skutecznie kwestionowane przez zarzut wadliwego zmierzenia jego objętości.

IV. Złożone w trakcie postępowania sądowego wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, jakimi są według strony skarżącej kopie protokołów z przesłuchania świadków nie zostały przez Sąd uwzględnione, a to ze względu na ograniczoną możliwość prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w tekście "P.p.s.a."). Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, 2) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c., zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania) stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Protokoły z zeznań świadków nie stanowią dowodu z dokumentu, dlatego złożony wniosek uznać należało za niedopuszczalny.

Rozpatrując ponownie odwołanie organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany będzie uwzględnić okoliczności faktyczne i dowody ujawnione przez Stronę również w trakcie postępowania sądowego o ile mogą one mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Należy także zwrócić uwagę, że dowody z przesłuchania świadka, czy też z oględzin przeprowadzone w innym postępowaniu (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych) po włączeniu do postępowania podatkowego są dowodami, których wykorzystanie w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Chodzi tu przede wszystkim o ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Samo zapoznanie się strony z protokołem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone w protokole z przesłuchania świadka włączonego następnie do akt sprawy podatkowej. Dlatego na żądanie strony w uzasadnionych wypadkach organ podatkowy, mając na względzie art. 190 § 2 o.p., powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu (p. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97, niepubl.).

Ze względu na stwierdzone naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 6 ustawy o podatku VAT z 1993r. Sąd na podstawie art. 134 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. a), 152 i 200 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku.