Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 511/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 352 poz 9 art. 3 ust. 2 , art. 3 ust. 7
law: Rozporządzenie Komisji UE nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej  do pomocy de minimis w sektorze rolnym.
article: art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 111
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2022 r. nr 0401-IOD2.4104.19.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz J. L. kwotę 997,00 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. nakazuje zwrócić ze Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz J. L. kwotę 1.380 (jeden tysiąc trzysta osiemdziesiąt) zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] sporządzonego przez notariusza [...] skarżąca J. L. nabyła od W. G. i K. G. w drodze umowy sprzedaży zabudowaną nieruchomość rolną o [...] ha położoną w miejscowości P., objętą KW nr [...]. Uzgodniona cena przedmiotu sprzedaży wyniosła łącznie kwotę [...]zł, w tym cena za budynki łącznie kwotę [...]zł i cena za nieużytki kwotę [...]zł. Tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy z dnia [...] r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 111) (dalej: u.p.c.c) notariusz pobrał od strony kupującej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 7 lit. b ww. ustawy kwotę [...]zł.

W dnia [...] r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że dnia [...] r. nabyła od W. G. i K. G. w drodze umowy sprzedaży zabudowaną nieruchomość rolną o pow. [...] ha położoną w miejscowości P., objętą KW nr [...]. Uzgodniona cena przedmiotu sprzedaży wyniosła łącznie kwotę [...]zł, w tym cena za budynki łącznie kwotę [...]zł i cena za nieużytki kwotę [...]zł. Notariusz pobrał od tej transakcji podatek w kwocie [...]zł. Tymczasem zdaniem skarżącej art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: u.p.c.c.) przewiduje zwolnienie z podatku rolnika w przypadku, gdy w wyniku transakcji powstało lub zostało powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. Zwolnienie wskazane w ww. przepisie ustawy stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r.) (dalej: rozporządzenie nr 1408/2013). Na dzień sprzedaży i składania wniosku zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych jest objęte pomocą de minimis w rolnictwie do kwoty 20.000 euro w okresie 3 lat na gospodarstwo. Skarżąca oświadczyła, że spełnia wszystkie przesłanki konieczne do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych bowiem nabyła nieruchomość rolną powiększając posiadane przez nią gospodarstwo rolne do ok. [...] ha. Ponadto J. L. złożyła oświadczenie, że gospodarstwo to będzie przez nią prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Skarżąca zaznaczyła również, że przeliczenie kwoty [...]euro według kursu średniego NBP z dnia [...] 2022 r., a wynoszącego [...] zł, daje kwotę zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. J. L. wystąpiła o zwrot tej kwoty na jej rzecz wskazując na to, że jeżeli kwota poniesiona przez skarżącą na podatek od czynności cywilnoprawnych jest wyższa niż kwota zwolnienia przewidzianego w art. 9 ust. 2 u.p.c.c. w związku z przepisami rozporządzenia nr [...] to skarżącej przysługuje zwrot nadpłaty podatku w wysokości ustalonego i niewykorzystanego przez skarżącą limitu pomocy de minimis w rolnictwie.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję z dnia [...] r., na mocy której odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu organ podał, że zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy i możliwość skorzystania z niego uzależniona jest od łącznego spełnienia wymienionych w przepisie warunków. Dyrektor jako jeden z warunków wymaganych do spełnienia wskazał, iż kupującemu powinien przysługiwać niewykorzystany limit pomocy de minimis w sektorze rolnym w kwocie nie mniejszej niż wartość ulgi z tytułu zwolnienia od podatku. W przypadku niedotrzymania jednego z warunków następuje utrata możliwości stosowania zwolnienia z tego podatku. Dyrektor uznał, że stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr [...] całkowita kwota pomocy przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorcy nie może przekroczyć 20.000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap pomocy dla danego przedsiębiorcy lub górny limit krajowy zostałyby przekroczone, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia nr 1408/2013.

Zdaniem organu z powyższych przepisów wynika, że jeżeli w okresie trzech lat podatkowych z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu przedsiębiorcy zostałby przekroczony pułap 20.000 euro lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się.

Organ następnie wskazał, że zwolnieniem przewidzianym w art. 9 pkt 2 objęte są tylko użytki rolne i grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, których wartość w niniejszej sprawie wynosi [...] zł. W przedmiotowej sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych od nabytych nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne wynosi [...] zł ([...] zł x [...] %, co stanowi równowartość [...] euro (według kursu z dnia [...] r. na dzień dokonania czynności euro=[...] zł). Organ dalej podał, że pomimo tego, że skarżąca nie korzystała dotychczas z pomocy de minimis w sektorze rolnym, to wyliczona kwota podatku od dokonanej transakcji przekracza kwotę limitu pomocy de minims w rolnictwie dla jednego przedsiębiorcy, który wynosi 20.000 euro.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, stwierdził, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, nie został spełniony przez skarżącą warunek nienaruszalności pułapu indywidualnej pomocy de minimis tj., aby kwota zobowiązania (podatku) z tytułu zawartej umowy sprzedaży mieściła się w limicie indywidualnym pomocy de minimis w rolnictwie wynoszącym 20.000 euro w okresie trzech lat podatkowych, co uniemożliwia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia.

Wysokość pomocy de minimis jest tożsama z wysokością zwolnienia z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c, a to oznacza, że przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części.

Organ II instancji przywołał w uzasadnieniu decyzji przepisy art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 i wskazywał, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu nr 1408/2013, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczy całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu. Kwotą pomocy przyznanej jest kwota ulgi podatkowej (zwolnienia podatkowego) i aby skorzystać ze zwolnienia konieczne jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limicie określonym w rozporządzeniu. Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku i czynności cywilnoprawnych, byłoby możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku mieściłaby się w limicie indywidualnym pomocy de minimis. W przedmiotowej sprawie wyliczona kwota podatku bezsprzecznie przekroczyła limit pomocy o [...] EUR i na tej podstawie organ stwierdził, że skarżącej omawiane zwolnienie nie przysługuje.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynika to wprost z treści przepisu art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który nie przewiduje możliwości udzielenia "częściowego" zwolnienia z podatku.

Organ zwrócił również uwagę na szczególny charakter zwolnienia podatkowego, które jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Na tej podstawie organ stwierdził, że uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia nie może być interpretowane rozszerzająco. Organ argumentował, że przy posłużeniu się wykładnią językową, wysuwa się wniosek, że skoro w przypadku przekroczenia wskazanego limitu pomocy de minimis "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia", to oznacza, że pomoc ta nie będzie udzielona w ogóle. Gdyby wolą ustawodawcy było naliczenie podatku tylko od nadwyżki limitu pomocy de minimis, to zapis taki musiałby się znaleźć w przepisach aktów prawnych. Nie jest możliwe rozszerzenie wykładni prawa podatkowego w zakresie zwolnień podatkowych i posłużenie się instytucją częściowego zwolnienia podatkowego. Jak wskazano wyżej jedną z form udzielenia pomocy jest przyznanie zwolnień podatkowych, a jej ramy prawne prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia nr 1408/2013. Skoro w treści przepisu art. 3 ust. 7 rozporządzenia 1408/2013 termin nowa pomoc oznacza "zwolnienie podatkowe" to przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap określony w art. 3 ust. 2 zostałby przekroczony, całe nowe zwolnienie, a nie jego część nie może być objęte przepisami tego rozporządzenia. Tym samym częściowe zwolnienie do kwoty górnego limitu, nawet jeżeli byłoby przyznane nie będzie stanowiło pomocy de minimis w rozumieniu omawianej regulacji prawa unijnego. Także z treści art. 6 ust. 3 rozporządzenia nr 1408/2013, wynika, że państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis, dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego odnośne pułapy, w tym pułap określony w art. 3 ust. 2 oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. W żadnym z powołanych przepisów ustawodawca nie nakazuje dzielenia nowej pomocy de minimis, wręcz przeciwnie, podkreśla, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałby przekroczony pułap [...] euro, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia nr 1408/2013. Przy dokonywaniu wykładni mechanizmów limitujących pomoc de minimis przyjętej przez prawodawcę unijnego nie można pominąć treści pkt 13 preambuły rozporządzenia nr 1408/2013, w którym wyrażona została potrzeba maksymalnego ograniczenia ryzyka przyznania pomocy ponad przyjęte limity. Podstawową dyrektywą w przyznawaniu pomocy ma być przejrzystość, równe traktowanie i możliwość skutecznego monitorowania ("pomoc przejrzysta"). Określenie maksymalnego poziomu oznacza, że tak długo, jak dokładna kwota pomocy jest nieznana lub jeszcze nieznana, państwo członkowskie musi przyjąć, że kwota jest równa maksymalnemu poziomowi, aby zagwarantować, że połączenie kilku środków pomocy nie przekroczy pułapu ustanowionego w niniejszym rozporządzeniu oraz stosować zasady dotyczące kumulacji pomocy. Zdaniem organu wykładnia przepisu art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest zbieżna ze stanowiskiem Komisji Europejskiej przedstawionym w piśmie z 9 listopada 2020 r. skierowanym do Stałego Przedstawicielstwa Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie przedstawione zostało stanowisko odnośnie stosowania przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 3352 z 24.12.2013, str. 9).

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na potwierdzenie stanowiska Komisji opisanego powyżej również w pkt 101 tiret pierwsze zawiadomienia Komisji w sprawie odzyskiwania pomocy państwa niezgodnej z prawem i z rynkiem wewnętrznym (Dz.U. C 247 z 23.7.2019, s. 1), zgodnie z którym Komisja może zgodzić się na zastosowanie z mocą wsteczną zasady de minimis względem beneficjenta pomocy, pod warunkiem, że kwota pomocy jest niższa niż pułap de minimis.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie sposób nie respektować przedstawionego wyżej stanowiska Komisji Europejskiej jako dysponenta tej pomocy. Nieposzanowanie stanowiska Komisji oznaczałoby udzielenie pomocy niezgodnie z przepisami prawa unijnego, które są dla organów podatkowych wiążące.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uwzględnienia argumentu skarżącej, iż za zastosowaniem w stosunku do niej zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przemawia wykładnia historyczna regulacji dotyczącej pomocy de minimis.

Odnośnie pozostałych argumentów skarżącej opisanych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, że wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. decyzja nie narusza przepisów prawa, zawiera wszelkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie, w którym wyjaśniono wszelkie aspekty dotyczące zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając na względzie powyższe, organ uznał za prawidłowe, że notariusz jako płatnik, zasadnie ustalił w oparciu o obowiązujące przepisy prawa o braku możliwości zastosowania zwolnienia względem skarżącej a w konsekwencji prawidłowo notariusz prawidłowo pobrał i odprowadził należny podatek. Zatem zdaniem organu w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżanej decyzji, zarzucając naruszenie:

a) przepisów proceduralnych wynikających z ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zmianami) poprzez:

- naruszenie art. 120 w/w ustawy, gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP,

- naruszenie przepisów art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 w/w ustawy - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez dokonanie błędnej interpretacji w/w przepisu prawa, a w dalszej kolejności jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy,

c) naruszenia art. 3 ust. 7 Rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 w związku z art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 poprzez błędną interpretację przyjmując, że jeżeli łączna kwota pomocy przekracza limit pomocy de minimis, to nie może być ona objęta przepisami Rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego limitu,

d) naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa w związku z art. 9 pkt 2 u. p. c. c. oraz art. 3 ust. 7 Rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 oraz art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 poprzez błędną wykładnię i nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika,

e) naruszenia 75 § 4a zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz wskazanie na brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty,

f) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa - poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez brak uwzględnienia obowiązujących przepisów prawa, nieuwzględnienia norm wynikających z przepisów prawa, brakiem właściwego zastosowania norm prawnych względem skarżącej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że spełniła wszystkie wymagane przesłanki do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem nabyła nieruchomość rolną w wyniku czego doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego skarżącej, jednakże łącznie wielkość ta nie przekracza [...] ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, co zostało potwierdzone oświadczeniem złożonym przez J. L.. Po dokonanej czynności nabycia nieruchomości w dniu [...] r., wielkość gospodarstwa należącego do J. L. wynosi [...] ha. Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania bezsporna pozostawała kwestia spełnienia przez J. L. czterech z pięciu wyinterpretowanych z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. warunków uzyskania zwolnienia.

Skarżąca wskazała, że odnośnie spełnienia ostatniej przesłanki umożliwiającej skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. powstał spór wynikający z błędnej zdaniem skarżącej interpretacji ww. przepisu oraz przepisów rozporządzenia nr 1408/2013.

Skarżąca zwróciła uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę. Brak jest natomiast przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Wbrew twierdzeniom organu w wydanej decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji, nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr 1408/2022. Zdaniem skarżącej według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy - w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego - za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem skarżącej wskazywały na to, że w przepisach rozporządzenia nr 1408/2013 mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzenia nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia.

Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także zdaniem skarżącej wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie.

Ostatecznie skarżąca podniosła, że bezzasadnie organy podatkowe występujące w niniejszej sprawie twierdzą, że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości [...] euro). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami organów pierwszej i drugiej instancji, że treść ww. przepisów wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczyłby całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu. Ustawodawca przez odwołanie się do rozporządzenia nr 1408/2013, które jak wyżej wskazano, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 poz. 2095 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. (k. 33 akt sądowych). Wcześniej skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystała. Podczas posiedzenia w dniu [...] r. Sąd oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie rozprawy zdalnej ze względu brak podania adresu elektronicznego zgodnie z art. 74a § 1 pkt 3 p.p.s.a. (na platformie ePUAP), o czym skarżąca została poinformowana pismem z dnia [...] r. (k. 26 akt sądowych).

Przedmiotem skargi do sądu jest decyzja utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten był pobrany przez notariusza przy sporządzeniu aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości.

Na wstępie należy zatem przypomnieć, że pod względem proceduralnym podstawa do złożenia wniosku był art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2021 roku poz. 1540 ze zm.) (dalej: O.p.). Uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymagałoby stwierdzenia, że podatek był pobrany nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłatą bowiem jest – w myśl definicji zawartej w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. – właśnie podatek pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Organy stoją na stanowisku, że w sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Z materialnoprawnego punktu widzenia spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez organ podatkowy zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w sytuacji, gdy kwota naliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych przekracza pułap [...] euro.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 75 § 1 ustawy O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Treść art. 75 § 2 cyt. ustawy wskazuje, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje w szczególności podatnikom, zaś skarżąca jako kupująca była w realiach tej sprawy podatnikiem.

Artykuł 72 § 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W rozpatrywanej sprawie ustalono, że dnia [...] r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] sporządzonego przez notariusza M. B. w [...] J. L. nabyła od W. G. i K. G. w drodze umowy sprzedaży zabudowaną nieruchomość rolną o [...] ha położoną w miejscowości P., objętą KW nr [...]. Uzgodniona cena przedmiotu sprzedaży wyniosła łącznie kwotę [...]zł, w tym cena za budynki łącznie kwotę [...]zł i cena za nieużytki kwotę [...]zł. Tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 111) (dalej: u.p.c.c) notariusz pobrał od strony kupującej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 7 lit. b ww. ustawy kwotę [...]zł.

Jak wynika z treści aktu notarialnego, w trakcie zawierania ww. transakcji skarżąca jako kupująca w obecności notariusza złożyła oświadczenie, że osobiście prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha położone w I., J. i S.. Ponadto skarżąca oświadczyła, że nabywana tym aktem notarialnym nieruchomość powiększy gospodarstwo rolne skarżącej a łączna powierzchnia użytków rolnych, których skarżąca jest właścicielka wraz z nabywaną tym aktem nieruchomością rolną nie przekroczy powierzchni [...] ha. Skarżąca oświadczyła również, że na dzień sporządzenia aktu nie została przez nią wykorzystany w całości limit pomocy de minimis.

Notariusz, w związku z zawarciem umowy sprzedaży oraz sporządzeniem ww. aktu, pobrał na podstawie art. 1 pkt 1 lit. a i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w kwocie [...]zł.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w świetle regulacji rozporządzenia 1408/2013, a w szczególności czy zwolnienie przysługuje do kwoty niewykorzystanej, nieprzekraczającej limitu pomocy de minimis ustalonej rozporządzeniem, a w konsekwencji czy jedynie nadwyżka od kwoty przekraczającej limit nie korzysta ze zwolnienia.

Zdaniem strony skarżącej, możliwe jest zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis (w tym także do części pomocy nieprzekraczającej wyznaczonego limitu), a podatek należy pobrać tylko od nadwyżki przekraczającej wyznaczony limit. W związku z powyższym podatek pobrany do kwoty [...]euro ([...] zł) stanowi nadpłatę.

Natomiast według organu, jeżeli z powodu udzielenia danemu przedsiębiorcy nowej pomocy de minimis pułap [...] euro lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorcy przekroczyłaby ten limit, pomocy nie udziela się. W konsekwencji pobrany przez notariusza podatek w kwocie [...]zł został naliczony prawidłowo.

W kontekście art. 75 § 1 O.p. zachodzi konieczność oceny, czy podatek został przez płatnika pobrany nienależnie, tzn. czy w sprawie ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Należy podkreślić, iż zwolnienie z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy i przysługuje gdy:

1. nabycie gruntów następuje w wyniku zawarcia umowy sprzedaży,

2. grunty będące przedmiotem umowy sprzedaży stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i być własnością zbywcy, a w efekcie zawartej umowy sprzedaży własność ta zostaje przeniesiona na nabywcę,

3. w wyniku dokonania czynności dochodzi do utworzenia lub powiększenia już istniejącego gospodarstwa rolnego, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia jest nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha,

4. gospodarstwo rolne utworzone lub powiększone w wyniku nabycia gruntów w drodze sprzedaży musi być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia,

5. kupującemu przysługuje niewykorzystany limit pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9), w kwocie nie mniejszej niż wartość ulgi z tytułu zwolnienia od podatku.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż nabycie gruntów nastąpiło w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, nabyte nieruchomości weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i osobiście przez niego prowadzonego oraz że łączna powierzchnia posiadanych przez nabywcę użytków rolnych przekracza 11 ha oraz nie przekracza i nie przekroczy wskutek nabycia przedmiotowych nieruchomości 300 ha, zaś nabywca oświadczył, że będzie prowadzić gospodarstwo przez okres 5 lat od dnia nabycia oraz, że na dzień nabycia posiada niewykorzystany limit pomocy de minimis.

Sporne pomiędzy stronami pozostawało natomiast, czy zwolnienie przysługuje w sytuacji, gdy naliczony od transakcji podatek od czynności cywilnoprawnych przekracza niewykorzystany przez skarżącą limit pomocy de minimis w rolnictwie.

Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz.UE.L 352 z 24.12.2013, str. 9), całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

Mając na względzie przedstawione powyżej normy prawne Sąd ocenił, iż - wbrew twierdzeniom organu - zasadniczym celem przywołania przepisów rozporządzenia nr 1408/13 w treści art. 9 ust. 2 u.p.c.c. jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013 kwotę. Brak jest natomiast przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która odpowiada kwocie limitu określonego w przepisach rozporządzenia nr 1408/2013. Przepisy art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia wskazują na górny pułap przyznanej pomocy. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. Przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać zatem udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia.

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 marca 2021 r., I SA/Po 841/20, iż dokładna analiza treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, iż zawarte w tym przepisie sformułowanie "pod warunkiem" nie odnosi się do pomocy de minimis. Z literalnej wykładni analizowanego przepisu wynika, że ustawodawca nie uzależnia zwolnienia od tego, czy mieści się ono w granicach limitów pomocy de minimis, bo gdyby chciał to uczynić, to art. 9 pkt 2 u.p.c.c. musiałby brzmieć inaczej. Z literalnego brzmienia spornego przepisu wynika więc jasno, że mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki określone przed średnikiem. Nie można interpretować tego fragmentu w taki sposób, aby odczytywać w nim kolejny warunek zwolnienia, ponieważ wszystkie warunki zwolnienia wymienione zostały przed średnikiem. Fragment dodany po średniku ma natomiast tylko takie znaczenie, że zwolnienie to kwalifikuje się jako pomoc de minimis - w takim zakresie, w jakim mieści się ono w jej ramach.

Zdaniem Sądu gdyby ustawodawca chciał, aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych tylko w granicach limitów pomocy de minimis, to zawarłby to postanowienie bezpośrednio w warunkach zwolnienia od podatku. Tymczasem jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2021 r., III FSK 189/21, nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zostać zatem udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu.

Reasumując przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. powinien być interpretowany w taki sposób, iż przewidziane w nim zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych przysługuje do wysokości niewykorzystanego przez rolnika limitu pomocy de minimis, niezależnie od tego, czy całkowita kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis.

Zatem w ocenie Sądu słusznie skarżąca zarzuciła nieprawidłową interpretację art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie którego organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu prawidłowa interpretacja przepisu art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przepisami rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku przysługuje do wysokości kwoty limitu pomocy de minimis niewykorzystanego przez rolnika, niezależnie od tego, czy limit ten jest równy lub niższy od kwoty podatku obliczonego jako iloczyn stawki podatku i kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu, stosownie do postanowień art. 153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi Sąd dokonał na podstawie art. 225 p.p.s.a. Skarżąca uiściła bowiem tytułem wpisu kwotę [...]zł jako wpis stosunkowy obliczony od wartości przedmiotu zaskarżenia. Sąd nie podzielił jednak stanowiska skarżącej, iż przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, a w konsekwencji, że od skargi należało pobrać wpis stosunkowy. Sąd wskazuje bowiem, że w skardze nie jest kwestionowana kwota należności pieniężnej, ani zasadność jej określenia, a jedynie negowana jest odmowa przyznania skarżącej uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W takiej sytuacji zdaniem Sądu zasadne jest pobranie wpisu stałego. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt III FZ 387/22 stwierdził bowiem, iż sprawy z zakresu zobowiązań podatkowych dotyczące określenia wysokości nadpłaty lub odmowy stwierdzenia nadpłaty objęte są wpisem stałym.