Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1699/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r., wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P. M. (dalej: "skarżącego", "odpowiedzialnego solidarnie"), wydał decyzję nr [...] [...], którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2, § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z A Sp. z o.o. w S. (dalej: "spółka"), której był członkiem zarządu jako jego prezes, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do września 2014 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy opisał dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego i wskazał, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, wszczęto z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. a jego zwieńczeniem było wydanie przez organ I instancji decyzji orzekającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu - w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł.

Od decyzji organu I instancji odpowiedzialny solidarnie wniósł w dniu 18 lipca 2019 r. odwołanie, w którym potwierdził fakt piastowania stanowiska prezesa zarządu spółki A, lecz zarazem podkreślił, iż funkcję tę pełnił jedynie pro forma, nie mając faktycznego wpływu ani wiedzy na temat sytuacji przedsiębiorstwa. Rzeczywisty zarząd nad spółką sprawować miał według jego stanowiska prokurent w osobie C. M., ojca skarżącego. Z tego względu skarżący nie miał wpływu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W treści odwołania znalazła się również teza, iż zaległości podatkowe spółki zostały stwierdzone na podstawie decyzji już po tym, jak skarżący przestał być jej prezesem, zatem czynności związane ze ogłoszeniem upadłości winna była podjąć jego następczyni na tym stanowisku w osobie U. M.. W konsekwencji zarzucił organowi I instancji niezasadność przyjęcia, że do dnia [...] r. na skarżącym ciążył obowiązek złożenia wniosku o upadłość podmiotu.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na szczególny charakter instytucji odpowiedzialności osób trzecich, poszerzającej katalog podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, a zarazem nieuwalniający samego podatnika od zobowiązania i tym bardziej nieczyniący podatnikiem podmiotu odpowiedzialnego solidarnie. Zaznaczył, że odpowiedzialność orzekana na podstawie przepisów zawartych w Rozdziale 15. Działu III. O.p. ma charakter posiłkowy, a katalog osób trzecich w nim zawarty pozostaje zamknięty.

Organ omówił także problematykę przepisów intertemporalnych, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), stwierdzając, iż w niniejszej sprawie stosować należy przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., zaś analiza nowelizacji wskazuje, że nie dokonano merytorycznych zmian w art. 116 wpływających na treść pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych. Modyfikacji uległy natomiast przesłanki o charakterze negatywnym, co miało związek z dostosowaniem odpowiednich przepisów O.p. do wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. zmian w prawie restrukturyzacyjnym i upadłościowym.

Ustaliwszy stan prawny właściwy z perspektywy niniejszego postępowania, organ II instancji przystąpił do rozważań dotyczących występowania w stanie faktycznym poszczególnych przesłanek, od których zależało orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki.

W pierwszej kolejności zauważył, że w stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania sprawa dotyczy zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r., wynikającej z decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] r., określającej w szczególności kwotę do zapłaty wynikającą z faktur wystawionych we wskazanym okresie (m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

DIAS wskazał następnie, na podstawie odpowiednich przepisów O.p., że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Podkreślił przy tym, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego zaadresowana do spółki została doręczona [...] r., a ponieważ postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęto po tej dacie, wypełniona została dyspozycja zawarta w art. 108 § 2 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy nadmienił przy tym, że w przypadku zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r., którego wysokość określono w decyzji z dnia [...] r. na poziomie [...] zł, stwierdzona następnie w decyzji organu I instancji z dnia [...] r. zaległość wyniosła już tylko [...] zł wskutek przeksięgowania na poczet tejże zaległości nadpłat powstałych wskutek dokonanych przez spółkę A wpłat w pozostałej części.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z właściwym temporalnie w niniejszej sprawie brzmieniem art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.") na podatnikach i osobach wymienionych we wskazanym przepisie ciąży obowiązek obliczania i wpłacania na rachunek urzędu skarbowego, bez wezwania, podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy różnicy w zakresie rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego wobec wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji, w myśl art. 21 § 3 O.p. organ ten wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania.

Przekładając powyższe regulacje na realia niniejszej sprawy, organ odwoławczy ustalił terminy płatności zobowiązań za kolejne miesiące od stycznia do września 2014 r. na odpowiednie dni od 25 lutego do 27 października 2014 r., po czym na podstawie pisma Sądu Rejonowego w K. [...] Wydziału Gospodarczego z dnia [...] r. oraz wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] stwierdził, iż skarżący został wybrany prezesem zarządu spółki na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. i pozostawał nim do momentu odwołania w dniu [...] r. Na podstawie powyższego organ przyjął, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań spółki. Zrealizowana zatem została w jego ocenie przesłanka podmiotowa przewidziana dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 2 O.p. Na sytuację tę nie ma natomiast wpływu fakt, że skarżący nie pełni już wskazanej funkcji, ponieważ z mocy art. 116 § 4 regulację zawartą w paragrafach poprzedzających stosuje się również do byłego członka zarządu.

Po zaprezentowaniu powyższych ustaleń organ odwoławczy przystąpił do analizy problematyki bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, której zaległości podatkowej postępowanie dotyczy. W rozważaniach poświęconych semantycznemu znaczeniu tego pojęcia, nieposiadającego definicji legalnej, doszedł do wniosku, iż z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. wiązać należy sytuację, w której po przeprowadzeniu egzekucji skierowanej do majątku podatnika - pomimo wyczerpania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, skierowanych nadto do całego majątku podatnika - nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Stwierdził zarazem, iż o ile dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji regułę stanowi konieczność jej wszczęcia, o tyle w drodze wyjątku istnieje możliwość jej nieuruchamiania, jeżeli całokształt okoliczności o obiektywnym charakterze świadczy o nieistnieniu zdatnego do egzekucji majątku spółki, a tym samym o zbędności przeprowadzania czynności.

W rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne, dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2014 r. Tytuły wykonawcze z dnia [...] r., obejmujące należności za poszczególne miesiące wskazanego okresu, doręczono zobowiązanej w dniu [...] r. Wraz z tytułami wykonawczymi doręczono również zawiadomienia z dnia [...] r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, skierowane do B SA oraz C SA, których realizacja okazała się jednak niemożliwa w związku z brakiem środków na rachunku spółki.

Z tego też względu w toku postępowania egzekucyjnego podjęto próbę poszukiwania jej rachunków bankowych w innych bankach z wykorzystaniem systemów OGNIVO i CERBER lecz nie uzyskano nowych informacji w tym zakresie. Przystąpiono więc do czynności mających na celu ustalenie majątku ruchomego i nieruchomego, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. W tym zakresie ustalono, na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że spółka nie była w posiadaniu zarejestrowanych pojazdów. Z kolei zgodnie z danymi zawartymi w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych ujawniono współwłasność ½ nieruchomości gruntowej o powierzchni [...] ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m2, położonej przy ul. [...] w K., dla której Sąd Rejonowy K. w K. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Analiza treści działu IV tejże księgi wieczystej doprowadziła jednak do wniosku, że przedmiotowa nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną kaucyjną na kwotę [...] zł na zabezpieczenie spłaty pożyczki wraz z odsetkami i innymi kosztami na rzecz Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej "[...]" M., przejętej następnie przez B SA (wg informacji udzielonej przez bank na dzień [...] r. hipoteka pozostawała aktualna, a łączna wartość zadłużenia stanowiła kwotę [...] zł), Ponadto działka jest obciążona hipoteką przymusową na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. na łączną kwotę [...] zł (wg informacji ZUS z dnia [...] r. obciążenia hipoteczne pozostawały aktualne). Wśród obciążeń rzeczonej nieruchomości odnotowano także dożywotnie i bezpłatne prawo jej użytkowania, ustanowione na rzecz M. G..

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej prawa ustanowione na nieruchomości, przy uwzględnieniu zarazem wysokości egzekwowanej wierzytelności w stosunku do rynkowej wartości nieruchomości, odstąpiono od egzekucji z tego składnika majątku spółki. Przyjęto bowiem, że ewentualna egzekucja administracyjna wygenerowałaby jedynie koszty po stronie Skarbu Państwa, nie zaspokajając wierzytelności nawet w minimalnym zakresie.

W toku postępowania egzekucyjnego skierowano także zapytania na temat spółki i jej majątku do takich podmiotów jak: Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej, biuro rachunkowe prowadzące księgowość przedsiębiorstwa, były i obecny członek zarządu. Zgromadzone dzięki tym działaniom informacje pozwoliły na ustalenie, że spółka zaniechała prowadzenia działalności gospodarczej, nie funkcjonuje pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem, a jej dokumentacja finansowo-księgowa została zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową w Z.. Nie stwierdzono zarazem posiadania przez spółkę patentów czy praw ochronnych. Organ z urzędu ustalił również, że ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła na wrzesień 2017 r., zeznania CIT-8 nie złożyła ani za 2017, ani za 2018 r., a wedle danych z JPK nie odnotowano wystawiania przez nią faktur ani posiadania wierzytelności. Podjęta przez organ egzekucyjny próba wyjawienia majątku nie przyniosła oczekiwanych rezultatów. Na posiedzeniu w dniu [...] r., w związku z brakiem osób uprawnionych do reprezentowania spółki - z uwagi na złożenie w dniu [...] r. stwierdzonej notarialnie rezygnacji C. M. z funkcji Prezesa Zarządu jako jedynego członka tego organu - Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Cywilny nie dokonał czynności. W konsekwencji przyjęto, że spółka trwale zaprzestała prowadzenia działalności. Jednocześnie prowadzone w stosunku do jej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lutego do września 2014 r. postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, czego efekt stanowiło wydanie w dniu [...] r. przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (nr [...]). Z kolei wobec zaległości za styczeń 2014 r. postępowanie egzekucyjne umorzono postanowieniem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o nr [...]. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że prowadzone przez ww. organ na zlecenie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 r., również zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność na mocy postanowienia z dnia [...] r. (nr [...]).

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki, a przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wygenerowało koszty w łącznej kwocie [...] zł. Z analizy stanu faktycznego DIAS wyciągnął następnie wniosek, iż spełnione zostały wszystkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r., wymagane przez ustawę. Jednocześnie zaznaczył, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. nie doszło jeszcze do przedawnienia zaległości podatkowej, której postępowanie dotyczy, ani tym bardziej nie upłynął określony w art. 118 § 1 O.p. termin do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W konsekwencji organ odwoławczy przystąpił do analizy przesłanek negatywnych orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wskazanych w art. 116 § 1 O.p., które mogłyby ewentualnie umożliwić członkowi zarządu uniknięcie odpowiedzialności podatkowej.

Swój wywód w tej kwestii organ zapoczątkował przytoczeniem treści oraz interpretacją przewidzianych przez ustawę przesłanek egzoneracyjnych, tj.: wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); wykazania, że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy; wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak podkreślił, ciężar dowodu w zakresie wykazania zaistnienia jednej z powyższych przesłanek ciąży przy tym zasadniczo na członku zarządu, co potwierdził wybranymi tezami orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Jednocześnie, powołując się na pogląd wyrażony przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 3/09, stwierdził, iż organ podatkowy ma obowiązek zbadania kwestii ewentualnego wystąpienia przesłanek uzasadniających ogłoszenie upadłości, ponieważ niezgłoszenie przez członka zarządu wniosku w tym przedmiocie w odpowiednim terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności tegoż członka jako osoby trzeciej.

Z tego względu organ odwoławczy przystąpił w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji do analizy problematyki upadłości w niniejszej sprawie. Zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki A zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., w którym zamieszczono informację o możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez wykazanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania przed organem I instancji, do Sądu Rejonowego w K. Wydziału [...] Gospodarczego nie wypłynął wniosek o ogłoszenie upadłości ani o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego spółki A.

Pomimo tego skarżący w dalszym ciągu miał sposobność, by uwolnić się od odpowiedzialności solidarnej. W tym celu musiałby on jednak wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Konieczne było także ustalenie, czy w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu wystąpiła niewypłacalność podmiotu, która zobowiązywałaby do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jego upadłości.

Zgodnie z przytoczonym przez organ art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (tj. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm., dalej w skrócie: "p.u.i.n.") upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 wskazanej ustawy stan niewypłacalności wiąże z sytuacją, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (niezależnie od przyczyny), przy czym osobę prawną uważa się za niewypłacalną także wtedy, gdy jej zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet w razie terminowego ich realizowania. Przesłanki te mają charakter alternatywny, nie muszą wystąpił łącznie a zatem wystąpienie choć jednej z nich obliguje zarząd osoby prawnej do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Na podstawie art. 21 ust. 1 p.u.i.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Przez pojęcie "właściwego czasu" organ odwoławczy rozumiał przy tym moment, w którym spółka posiada jeszcze składniki majątkowego umożliwiające zaspokojenie wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należałoby liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mogli uzyskać wiedzę na temat trwałego zaprzestania płacenia długów lub braku majątku przedsiębiorstwa wystarczającego na pokrycie zobowiązań.

Organ odwoławczy zauważył następnie, iż w spółka A, oprócz stanowiących przedmiot niniejszego postępowania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r., posiada także zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r. na łączną kwotę [...] zł i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od czerwca do listopada 2016 r. w wysokości [...] zł. Na podstawie natomiast bilansu przedsiębiorstwa na dzień [...] r. ustalono, że po stronie aktywów spółka wykazała aktywa trwałe na wartość [...] zł i aktywa obrotowe o wartości [...] zł (w tym: inwestycje krótkoterminowe - [...] zł, zapasy i należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług - łącznie [...] zł). Z kolei po stronie pasywów znalazł się kapitał własny - jako największa pozycja - w ramach którego zysk netto stanowił kwotę [...] zł, a ponadto zobowiązania krótkoterminowe w kwocie [...] zł. Na bazie powyższych danych DIAS ocenił sytuację finansową spółki jako jedynie pozornie dobrą. Zwrócił bowiem uwagę, że przeprowadzone przez organy skarbowe postępowania ujawniły zaniżenie przez spółkę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług już za dwa pierwsze miesiące 2014 r. na łączną kwotę [...] zł, a także analogiczne zaniżenie w pozostałych miesiącach 2014 r. na łączną kwotę [...] zł. W oparciu o to organ odwoławczy przyjął za organem I instancji, że stan niewypłacalności zarządzanej przez stronę spółki zaistniał z dniem [...] r., tj. po upływie terminu płatności drugiego z rzędu zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2014 r. Od tego momentu rozpoczął swój bieg dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który upłynął bezskutecznie z dniem [...] r. Takie stanowisko poparte zostało wykładnią orzeczniczą, w myśl której niewykonanie zobowiązań oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego, nawet jeśli ich wartość jest relatywnie niewielka. Uściślając, stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania w terminie wynikającym z przepisów ustawy lub postanowień umowy, jak również wówczas, gdy niezaspokojenie dotyczy jednego wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

Stwierdzono przy tym, że chociaż według bilansu za 2014 r. spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe w kwocie [...] zł oraz majątek o wartości [...] zł (a zatem dysponowała nadwyżką majątku nad zobowiązaniami na poziomie [...] zł) to w związku z ujawnieniem wskazanych wyżej zaległości podatkowych długi przekroczyły wartość majątku spółki najpóźniej wraz z upływem terminu płatności zobowiązania za luty 2014 r., co nastąpiło z dniem [...] r. Łączna kwota zobowiązań za okres od stycznia do lutego 2014 r. wyniosła bowiem [...] zł. Także i ta okoliczność, w opinii organu, uzasadnia wybór dnia [...] r. jako właściwego momentu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Jednocześnie podkreślono, iż w późniejszym okresie sytuacja finansowa spółki nie poprawiła się, o czym świadczy drastyczny wzrost zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od 2014 do 2015 r. - w sumie do kwoty [...] zł. Zgodnie z ustaleniami organu spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w sposób definitywny. W konsekwencji przyjęto, że jej niewypłacalność ma charakter trwały. Mimo tych okoliczności wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony.

Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, że nie zachodzą wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej.

W kontekście ewentualnego zaistnienia trzeciej z przewidzianych ustawowo okoliczności, które mogłyby pozwolić skarżącemu na uniknięcie odpowiedzialności za długi spółki organ także wypowiedział się negatywnie. W pierwszej kolejności zauważył, że mienie, którego ewentualne wskazanie przez członka zarządu mogłoby uwolnić go od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, winno istnieć i zostać wskazane w trakcie postępowania dotyczącego tejże odpowiedzialności. Następnie podniósł, iż odpowiedzialny solidarnie nie wskazał w toku postępowania podatkowego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki choćby częściowo. W konsekwencji przesłanka negatywna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została zrealizowana.

W związku z wykazaniem wszystkich pozytywnych wymogów dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego - jako byłego prezesa zarządu - za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie pełnienia przez niego wskazanej funkcji, których egzekucja z majątku dłużnika okazała się bezskuteczna i jednoczesnego stwierdzenia braku zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do tez zawartych w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. DIAS podkreślił, iż okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. jest oceniana w sposób obiektywny i nie ma dla jej stwierdzenia znaczenia czy członek zarządu faktycznie prowadzi sprawy spółki. Jak zgodnie wskazuje się w orzecznictwie, odpowiedzialność uregulowana w art. 116 § 1 i 2 O.p. uzależniona jest od kryterium formalnego, a nie od zakresu i rodzaju faktycznie wykonywanych czynności (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16). Jako niekwestionowany wskazał przy tym fakt, że odwołujący się pełnił funkcję prezesa zarządu w okresach od [...] r. do [...] r.

Za niemające wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie uznał zawarte w odwołaniu wyjaśnienia o zajmowaniu przez stronę stanowiska prezesa jedynie pro forma, przy braku faktycznego wpływu na zarządzanie spółką i wiedzy o jej rzeczywistej działalności. Stanowisko o fikcyjnym charakterze pełnienia przez niego funkcji członka zarządu zostało zarazem zakwestionowane przez organ. Zwrócono bowiem uwagę, że prowadzący sprawy spółki prokurent został ustanowiony na mocy uchwały nr [...] z dnia [...] r., podjętej przez jednoosobowy zarząd, którego prezesem był wówczas właśnie skarżący. Prawidłowe funkcjonowanie spółki A wymagało więc akceptacji poszczególnych decyzji przez jedynego członka zarządu, czego dowody stanowi podpisane przez skarżącego sprawozdanie finansowe za rok 2013: sprawozdanie z działalności spółki, bilans, rachunek zysków i strat czy informacja dodatkowa. Uwagę organu odwoławczego zwróciła także okoliczność, że na mocy umowy darowizny skarżący wszedł w posiadanie 20 udziałów spółki o łącznej wartości [...] zł i stał się współwłaścicielem spółki wraz z ojcem C. M.. Z tego wywiedziono wniosek, iż miał on - wbrew własnym twierdzeniom - wpływ na funkcjonowanie podmiotu nie tylko jako członek jednoosobowego organu zarządzającego, lecz także jako udziałowiec.

Odnosząc się w dalszej kolejności do twierdzenia, jakoby skarżący nie miał obowiązku ogłaszania upadłości, ponieważ okoliczności obligujące do złożenia stosownego wniosku powstały dopiero po tym, jak przestał być prezesem zarządu, DIAS uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie.

Zgodnie z poczynionymi w toku postępowania podatkowego ustaleniami, zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r. wynikała z decyzji z dnia [...] r., którą skutecznie doręczono w dniu [...] r. Organ przypomniał w tym miejscu, że zgodnie z art. 4 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa jako konkretyzacja obowiązku podatkowego, zaistniałego w związku z wykonywaniem przez podatnika obowiązku podatkowego. Decyzja określająca wysokość tego zobowiązania jest zatem aktem wyłącznie deklaratoryjnym, w ramach którego ujawnia się jego prawidłową wysokość w stosunku do uchybień poczynionych przez podatnika w ramach samoobliczenia. Wbrew stanowisku skarżącego, w toku postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu, nawet jeśli wydano ją po zaprzestaniu pełnienia przez członka zarządu tej funkcji. Zobowiązanie to istniało już bowiem wcześniej, a momentem relewantnym z punktu widzenia przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności solidarnej z zadłużoną spółką jest chwila powstania zaległości podatkowej w następstwie niewykonania zobowiązania w terminie. Organ odwoławczy podkreślił więc, że dotyczące niniejszego postępowania zaległości w podatku od towarów i usług powstały w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, nie zaś z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] r. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki obciążał zatem jego, nie zaś jego następcę na stanowisku prezesa zarządu.

Konkludując rozważania, organ II instancji uznał, że ustalenia organu I instancji oparte zostały na kompletnym materiale dowodowym, zgromadzonym w ramach wyczerpująco przeprowadzonego postępowania. Jako prawidłowy ocenił sposób rozumowania organu, znajdujący odzwierciedlenie w decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r., a także dokonaną ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 23 października 2019 r. strona zaskarżyła powyższą decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W treści skargi zarzuciła naruszenie:

- art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 22 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) poprzez błędną wykładnię skutkującą niezasadnym - w ocenie skarżącego - przyjęciem, że w analizowanym stanie faktycznym zrealizowane zostały przesłanki pozytywne, przy jednoczesnym niewystąpieniu przesłanek negatywnych orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 190, art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 10, 11 i 12 p.u.i.n. poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący poważne wątpliwości w związku z niedopuszczeniem dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia okresu występowania przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

- art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego przez organ w sposób precyzyjny, co w ocenie skarżącego miało stanowić konsekwencję niepodejmowania wszystkich niezbędnych czynności celem rozwiania pojawiających się wątpliwości;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie i orzeczenie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 22 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw poprzez podanie błędnej podstawy prawnej, tj. powołanie się na Ordynację podatkową w wersji Dz. U. z 2019 poz. 900, podczas gdy sprawa dotyczy zaległości podatkowych z 2014 r., w związku z czym według oceny wnoszącego skargę należało zastosować przepisy z 2015 r.;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 122 O.p. poprzez naruszenie granic swobodnej oceny dowodów, w związku z przyjęciem, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien był zostać złożony najpóźniej do dnia [...] r.

W związku z podniesionymi uchybieniami postępowania podatkowego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu spółki w sposób faktyczny, nie zajmował się jej sprawami ani nie posiadał wiedzy na temat jej rzeczywistej sytuacji finansowej, ponieważ był tzw. "słupem", tj. osobą pozornie pełniącą funkcję prezesa, zajmującą się jedynie podpisywaniem niektórych dokumentów. Przywołano przy tym tezy interpretacyjne sformułowane przez doktrynę i orzecznictwo, z których wynika, że "pełnienie obowiązków" rozumie się dla potrzeb art. 116 § 2 O.p. jako rzeczywiste ich wykonywanie, a nie jedynie bierne piastowanie funkcji, której te obowiązki dotyczą. Odpowiedzialności za zobowiązania spółki, przewidzianej w art. 116 O.p., nie można przy tym przypisać osobie, która faktycznie nie pełniła obowiązków członka organu zarządzającego osoby prawnej ani nie miała sposobności, by takie obowiązki pełnić. W szczególności za niewystarczające uznać należałoby, zgodnie z przytoczoną przez skarżącego argumentacją, stwierdzenie okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu w oparciu jedynie o formalny wpis do rejestru (wyroki WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 1189/07 i I SA/Gl 1021/05, wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1860/12)

Odnosząc się od ustalenia organu, że wniosek o upadłość spółki należało było złożyć do dnia [...] r., skarżący zauważył, że konkluzja ta nie została poparta dowodem z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. W jego ocenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło dostatecznie szczegółowego wyjaśnienia podstaw takiego ustalenia, w tym zwłaszcza odniesienia do analizy dokumentacji księgowej spółki. Następnie przywołał on tezy z wyroków sądow administracyjnych, w myśl których okoliczność, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu majątek spółki był wystarczający dla potrzeb przynajmniej częściowego zaspokojenia wierzycieli, wyklucza konstatację, jakoby doszło do zaniechania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 370/15). W przypadku niezaistnienia przesłanek ogłoszenia wobec spółki upadłości likwidacyjnej odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki w ogóle się nie aktualizuje i nie można wówczas przypisać mu winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto taka odpowiedzialność nie dotyczy członka zarządu, jeżeli okoliczności obligujące do złożenia stosownego wniosku pojawiły się w czasie, w którym nie miał wpływu na podjęcie stosownych kroków.

Finalnie skarżący doszedł do wniosku, że organ nie podjął z urzędu wszelkich działań, które mogłyby doprowadzić do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w tym w szczególności ustalenia składników majątkowych spółki. W jego ocenie doszło w tym zakresie do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, a także zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 18 lutego 2020 r. skarżący skierował do Sądu wniosek dowodowy o przesłuchanie wskazanych w piśmie świadków na okoliczność roli jaką pełnił on w zarządzie spółki oraz jej kondycji finansowej w 2014 r.

Na rozprawie w dniu 31 lipca 2020 r. pełnomocnik strony skarżącej cofnął wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. W pozostałym zakresie podtrzymał wnioski i wywody skargi, akcentując, że skarżący z uwagi na młody wiek i brak doświadczenia życiowego nie był świadomy znaczenia podejmowanych działań, pełnił w istocie rolę "słupa". Dopiero w latach 2014- 2018 odbył studia prawnicze. Funkcję w zarządzie spółki objął na prośbę ojca, który został pozbawiony prawa pełnienia funkcji członka zarządu. Skarżący nie znał pracowników spółki, jej kontrahentów, nie podpisywał bieżących dokumentów, a okoliczności te nie zostały wystarczająco zbadane przez organy podatkowe.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł jak w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, iż powołane przez pełnomocnika okoliczności nie wyłączają odpowiedzialności skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z naliczonymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja nie narusza prawa.

Opisany powyżej stan faktyczny sprawy jest jedynie w niewielkiej części sporny, nie ma zatem - w opinii Sądu - potrzeby jego ponownego przytaczania. Sąd przyjął ustalenia dokonane przez organy podatkowe za prawidłowe.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącego za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały wszystkie warunki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony skarżącej za ujęte w decyzji zobowiązania podatnika. Z kolei skarżący - utrzymywał po pierwsze, że funkcję członka zarządu spółki pełnił jedynie formalnie, jako tzw. "słup" i nie miał wpływu na prowadzenie jej spraw, nie znał jej kondycji finansowej, nie miał wiedzy o jakichkolwiek zaległościach podmiotu, a po drugie wskazywał, że ustalenie podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie wskazywanym przez organy podatkowe, wymagało dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. W jego ocenie solidarną odpowiedzialność za zobowiązania osoby prawnej można przypisać tylko członkowi zarządu, który rzeczywiście (czynnie, faktycznie) pełnił tę funkcję, a nie jedynie osobie będącej swego rodzaju "notariuszem", jak to miało miejsce w jego przypadku. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wystarczający okoliczności faktycznych sprawy. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ odwoławczy.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga zatem oceny, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Przede wszystkim wskazać należy, iż stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 O.p. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - art. 116 § 4 O.p.

Nadmienić w tym miejscu wypada, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty.

Cechą charakterystyczną konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa on przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, iż powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. O ile zatem udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu. Jak jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 530/19, wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za bezsporny przyjąć należy fakt, że skarżący w okresie od [...] r. do [...] r. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Okoliczności tej strona skarżąca w skardze nie kwestionuje.

Dalej podnieść trzeba, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego. Za w pełni zasadny uznać należy bowiem wywód organów podatkowych co do momentu powstania zobowiązania osoby prawnej z tytułu podatku od towarów i usług. Jak wskazał organ, w zakresie podatku VAT termin płatności pierwszej należności za styczeń 2014 r. miał miejsce w dniu 25 lutego 2014 r., a ostatniej (za wrzesień 2014 r.) w dniu 25 października 2014 r. Co również istotne, zgodnie z treścią art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie ponoszą też odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Są to bowiem należności ściśle związane z zaległościami podatkowymi (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3868/14).

Podkreślenia wymaga, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. nie zmienia oceny, że zobowiązanie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - a zatem istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (tak np. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06, oraz wyrok z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1835/15).

W ocenie Sądu w sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu osoby prawnej tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organy podatkowe wykazały bowiem niewątpliwie, że prowadzona do majątku spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wobec braku majątku nadającego się do egzekucji, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, a czego strona skarżąca nie kwestionowała.

Nadmienić jedynie przyjdzie, że samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zauważyć przy tym trzeba, że zgodnie z cyt. przepisem do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Bezsporna jest także - zdaniem Sądu - przesłanka negatywna dotycząca niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że skarżący takiego majątku nie wskazał.

Argumentacja skargi koncentruje się w istocie na wykazaniu, że skarżący pełnił jedynie formalnie funkcję w zarządzie spółki, bez realnego wpływu na jej działalność. Skarżący zarzucił także, iż organy nie ustaliły w sposób należyty, jaka była kondycja finansowa spółki w 2014 r. (w tym jej składniki majątkowe) i czy istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie wskazanym przez organy podatkowe. Jak bowiem twierdzi strona skarżąca, w spornym okresie spółka nie posiadała zadłużenia wobec Skarbu Państwa z tytułu podatków, które powstało później. W szczególności nie miała miejsca sytuacja trwałego zaprzestania płacenia długów.

Odnosząc się do tej argumentacji podkreślić przyjdzie na wstępie, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Zaakcentowania wymaga, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został przez skarżącego złożony w okresie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu spółki.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.i.n. - dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby ogłosić upadłość danego dłużnika. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.i.n. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań wobec wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Sąd w składzie orzekającym w podziela stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na miesiąc marzec/kwiecień 2014 r. Organy bowiem ustaliły, iż w myśl. art. 11 ust. 1 p.u.i.n. spółka stała się niewypłacalna z dniem [...] r., kiedy to upłynął bezskutecznie termin płatności drugiego z jej najstarszych zobowiązań podatkowych (VAT za miesiąc luty 2014 r.). W ciągu dwóch tygodni od tej daty zarząd winien był złożyć wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości dłużnika. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stan ten miał charakter trwały i pogłębiał się, gdyż w 2015 roku spółka posiadała wymagalne zaległości wobec Urzędu Skarbowego z tytułu podatku VAT w kwocie ponad [...] zł, których nie uregulowała. Następnie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej.

Zauważyć w tym miejscu przyjdzie, że organy podatkowe nie wskazały w kontrolowanych decyzjach czy spółka posiadała w badanym okresie także zadłużenie wobec innych podmiotów. Podniosły jedynie, że wobec podatnika toczyły się liczne postępowania egzekucyjne prowadzone przez komorników sądowych oraz inne organy skarbowe, co świadczy o posiadaniu przez spółkę zadłużenia także z innych tytułów. Odnosząc się do tej okoliczności Sąd pragnie powołać się na wyrok NSA z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2827/17, w którym wskazano, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak nadto podkreślił NSA, nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo - nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wskazał, iż w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., V CK 231/04, stwierdzono, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3737/14, z 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 12 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3336/18; z 27 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 63/18).

W dalszej kolejności dodać wypada, że badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10). W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, albowiem wniosek taki w ogóle nie został złożony. Tymczasem obowiązkiem członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zakresie obowiązków skarżącego sprawującego funkcję prezesa zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych.

W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Wina w ujęciu tego przepisu to zatem wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16, z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16, z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17).

W rozpatrywanej sprawie nie można więc przyjąć, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazał bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą mu złożenie wniosku we właściwym czasie. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie uwalnia członka zarządu świadome niepodjęcie działań w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość osoby prawnej, nawet jeśli w ocenie członka zarządu istniały racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). Odnosząc się do argumentacji skargi należy podkreślić, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są patologiczne sytuacje powoływania figurantów), a więc aktywną postawę, to po pierwsze. Po wtóre, jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Wyboru bez wątpienia można nie przyjąć. Po trzecie, bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki może mieć tylko negatywne konsekwencje dla danej osoby, albowiem nie będzie ona mogła się uwolnić od odpowiedzialności, wykazując, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości.

W rozpoznawanej sprawie skarżący - zdaniem Sądu - nie wykazał, że nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (takich jak np. [...] choroba). Młody wiek i nieznajomość finansów spółki nie stanowią okoliczności świadczących o braku winy. Należy nadmienić, że skarżący objął również udziały w spółce. Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego w niniejszym postępowaniu nie zachodziły. To zaś, że ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa na członku zarządu, nie budzi wątpliwości.

Nawiązując do zarzutów skargi co do braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.i.n w sytuacji, gdy decyzje deklaratoryjne określające zobowiązanie w podatku VAT zostały wydane w późniejszym terminie Sąd w składzie orzekającym ich nie podziela.

Przede wszystkim przypomnienia wymaga, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Podatnik co do zasady ma obowiązek złożenia w terminach przewidzianych ustawą deklaracji podatkowej, w której wskazać powinien zobowiązanie podatkowe (jeżeli zobowiązanie takie powstało) i wynikający z niego podatek (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. o sygn. II FPS 3/09, w której NSA rozważał kwestię odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy podstawy do ogłoszenia upadłości powstały dopiero po wydaniu decyzji określających zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu. Przedmiotowa uchwała zapadła na gruncie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., ale zdaniem Sądu zachowuje pełną aktualność, bowiem ww. przepis w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu nie uległ znaczącej zmianie.

W tezie powołanej uchwały wskazano: "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". Jednocześnie, w jej uzasadnieniu NSA stwierdził jasno, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Jak wskazał NSA, w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (vide: str. 12 uzasadnienia uchwały). W uchwale tej wskazano na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o.

Pogląd ten znajduje oparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przesądził NSA w powołanym już wyżej wyroku z dnia 12 lipca 2019 r. o sygn. akt 2827/17, członek zarządu nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową tego przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w późniejszych decyzjach. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe.

Tym samym nie może budzić wątpliwości, że określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (do czego de facto odnosi się argumentacja skargi) nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. także wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 113/17). Nieskuteczne jest zatem odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem w sytuacji, gdy decyzja ta ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach.

Na marginesie tej sprawy nadmienić jedynie przyjdzie, że z załączonej do akt sprawy ostatecznej decyzji z dnia [...] r. w zakresie podatku VAT wynika, że spółka brała udział w obrocie karuzelowym i wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ po stronie podatnika ujawnił nieprawidłowości w bardzo dużym rozmiarze i w rezultacie stwierdził zawyżenie wartości dostaw netto oraz zawyżenie kwoty podatku należnego i określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Należy stanowczo podkreślić, że przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach strony skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której każdy członek zarządu spółki prowadzącej nierzetelne księgi powoływałby się na "dobrą sytuację finansową" i brak przesłanek do ogłoszenia upadłości, które zaistniałyby dopiero w dacie wydania decyzji wymiarowej dla osoby prawnej. To zaś mogłoby kreować patologiczne zjawiska prowadzące do uwolnienia się od odpowiedzialności członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zaniżających wykazywane w składanych zeznaniach wysokości należnego podatku. Takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zaakceptować nie można.

Oceniając zatem kwestię zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych stwierdzić trzeba, iż skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, iż w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, uwzględniono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podnieść także należy, iż ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy administracyjne i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych (por. np. wyrok NSA z 17 września 2019r., sygn. akt II FSK 3348/17). W rozpatrywanej sprawie okoliczność, kiedy doszło do niewypłacalności spółki, której prezesem zarządu był skarżący, wynikała z okoliczności obiektywnych tj. braku regulowania wymagalnych zobowiązań. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego.

Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów przedstawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.