Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 90/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania: 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 90/04

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia K.U. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby podkreślił, iż kwestia sporna dotyczy w tym przypadku kwalifikacji prawnej wydatku w kwocie 315.312 zł udokumentowanego fakturą z dnia 29.12.2000 r. wystawioną przez "A" na kwotę 160.000 DEM, co stanowi równowartość 315.312 zł, który wspólnicy spółki cywilnej "B" zaliczyli bezpośrednio w poczet kosztów uzyskania przychodu. Przedmiotowe wydatki zgodnie z tłumaczeniem poniesiono "za badanie warunków technicznych i lokalizacyjnych pomieszczenia adaptowanego do instalacji urządzenia do rezonansu magnetycznego oraz za określenie kwalifikacji personelu wymaganych do obsługi urządzenia do rezonansu magnetycznego":

Pojęcie koszty określone zostało natomiast w treści art. 22 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła dochodu są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 23 ust. l pkt l lit. b przedmiotowej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Za koszt uzyskania przychodów uznaje się natomiast - stosownie do treści art. 22 ust. 8 powoływanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7.

Z treści ust. 7 tego artykułu wynika, iż Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, określa składniki majątkowe uznawane za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, sposób ustalania ich wartości początkowej, szczegółowe zasady i stawki amortyzacji, a także tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, a także zasady i tryb:

a) zaliczania składników majątkowych do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a także zmniejszania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy składniki te, ze względu na przewidywany okres używania, nie zostały uprzednio zaliczone do tych środków albo wartości,

b) naliczania odsetek za okres, w którym składniki majątkowe określone w lit.a nie były zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, oraz szczegółowe zasady ewidencjonowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podatników nie obowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Rozporządzeniem, o którym mowa w treści art. 22 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Z treści § 6 ust. l powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. wynika, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

W myśl § 6 ust. 4a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. za ceną nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku sprowadzonych lub nadsyłanych z zagranicy.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby podkreślił, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 12 października 2000 r. spółka cywilna "B" zleciła firmie "A" "określenie i sprawdzenie technicznych i lokalowych warunków przystosowania pomieszczeń do instalacji rezonansu magnetycznego w [...] przy ul. [...] oraz określenie i zbadanie kwalifikacji personelu medycznego wyznaczonego do obsługi NMR."

Na dowód celowości poniesienia ww. wydatku wspólnicy spółki cywilnej przedstawili opracowanie zawierające wyniki badania w oryginale. Następnie przedłożyli tłumaczenie, które zgodnie z wyjaśnieniami H.N. z dnia 9 stycznia 2002 r. "jest wyciągiem i kwintesencją wyników badań wykonanych na zlecenie "B"".

Przedłożone opracowanie zawiera informacje dotyczące:

1.Wymaganych elementów nie dostarczanych przez firmę "A",

2. Zasilania i uziemienia:

- zasilanie systemu,

- parametrów sieci zasilającej,

- mocy znamionowej.

3. Mocy znamionowej,

4. Redukcji hałasu,

5. Warunków klimatycznych pomieszczeń,

6. Drogi transportu,

7. Wymaganej wysokości pomieszczeń oraz Dodatek A: dot. rury odprowadzającej hel.

Opracowanie zawiera także rysunki. W uwagach zapisano, iż przedmiotowy rysunek powinien być użyty wyłącznie do prac instalacyjnych, nie może być użyty jako rysunek konstrukcyjny.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2002r. H.N. wyjaśnił, iż są to bezpośrednie wytyczne do instalacji rezonansu magnetycznego w konkretnym pomieszczeniu zlokalizowanym przy ulicy [...] w [...]. Wytyczne te posłużyły ekipie adaptującej pomieszczenia, a przede wszystkim pracownikiem "A" do instalacji aparatu.

Wobec faktu, iż przedmiotowe opracowanie - jak niespornie wynika z treści materiału dowodowego - stanowiło wytyczne do instalacji rezonansu magnetycznego - środka trwałego (w konkretnych warunkach lokalowych, w których urządzenie to miało funkcjonować) -poniesiony z tego tytułu wydatek w kwocie 315.312,00 zł stanowi - w ocenie Dyrektora Izby - element ceny nabycia środka trwałego.

O zasadności powyższego rozstrzyga treść powołanego § 6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., który nie określa zamkniętego katalogu wydatków składających się na cenę nabycia, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności", ale precyzuje, że wydatki związane bezpośrednio z nabytym środkiem trwałym a poniesione przed przykazaniem tego środka trwałego do używania stanowią wartość początkową tego środka trwałego (odpowiadającą cenie jego nabycia).

Zatem w celu prawidłowego ustalenia odpisów amortyzacyjnych cena nabycia składnika majątkowego ulega zwiększeniu o wszystkie nakłady poniesione na środek trwały do momentu oddania go do używania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i ujęcia go w ewidencji środków trwałych. Wszystkie bowiem wydatki poniesione w celu przystosowania urządzenia do używania poniesione przed oddaniem go do eksploatacji zawsze zwiększają jego wartość początkową, czyli w tym przypadku cenę jego nabycia.

W tym konkretnym przypadku na wartość początkową urządzenia służącego do rezonansu magnetycznego składa się zatem wartość zakupu (cenę urządzenia.....), a także koszty związane z tym zakupem a polegające na instalacji i uruchomieniu oraz inne wydatki związane z uaktywnieniem urządzenia przyjętego do użytkowania.

Dopiero ustalenie, iż nabyte przez wspólników spółki cywilnej urządzenie do rezonansu magnetycznego wykorzystywane jest w prowadzonej działalności gospodarczej podlega amortyzacji na zasadach przewidzianych dla środków trwałych.

Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydatki w kwocie 315.320 złotych zakwalifikował do inwestycji w obcym środku trwałym. Korzystając z uprawnień organu odwoławczego umożliwiających naprawę wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji niniejszym Dyrektor Izby Skarbowej powyższą wadę sprostował. Jednocześnie organ zauważył, że zmiana kwalifikacji prawnej spornego wydatku, który jak wykazano powyżej - w ocenie Dyrektora Izby stanowi element ceny nabycia środka trwałego - podlegający zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych - nie wpływa na zmianę określenia przez organ pierwszej instancji wysokości podatku dochodowego.

W odwołaniu podatnik nie zakwestionował pozostałych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków tym nie mniej organ odwoławczy potwierdził kwalifikację prawną wydatków dokonaną zakwestionowaną odwołaniem decyzją.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. l pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Z akt sprawy wynika, że do kosztów uzyskania przychodu wspólnicy spółki cywilnej "B" zaliczyli wydatki dotyczące kosztów adwokackich w kwocie 2.443 zł oraz sądowych w wysokości 38,70 zł wynikające z nakazu zapłaty z dnia 8 marca 2000 r. Sądu Rejonowego w [...] - Sąd Gospodarczy XVIII Wydział Gospodarczy, co stosownie do treści art. 23 ust. l pkt 14 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. stanowi, iż kwota 2.481,70 zł nie może zostać uznana za koszty uzyskania przychodu.

W myśl art. 23 ust. l pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, iż spółka cywilna "B" została obciążona odsetkami od zobowiązań, których nie zapłaciła w kwocie 130.042,86 zł, co stanowi o braku podstaw do ich uwzględnienia w kategorii kosztów uzyskania przychodu. Nie stanowi również kosztów uzyskania przychodów kwota 127.498,83 zł naliczonych i niezapłaconych odsetek od kredytu.

Natomiast korektą statystyczną objęto (uznano): odsetki od kredytów naliczone w 1999 r. i zapłacone w 2000 r. w kwocie 127.498,83 zł oraz odsetki od zobowiązań naliczone w 1999 r. i zapłacone w 2000 r. w kwocie 16.387,91 zł.

Do kosztów uzyskania przychodu wspólnicy spółki cywilnej "B" bezpodstawnie zaliczyli również kwotę 8.000 zł dotyczącą kosztów badania sprawozdania finansowego za 2000 r. zaksięgowaną na podstawie polecenia księgowania Nr PK/12/59 - PK 32/XII/2000 z dnia 31.12.2000 r.

Z akt sprawy wynika bowiem, że badanie finansowe za 2000 r. zostało zakończone w miesiącu styczniu 2001 r., co potwierdza faktura VAT nr 4/II/2001 z dnia 20 lutego 2001 r., (którą ujęto w kosztach 2001r.) wystawiona przez [...] "C" Spółka z o.o. [...], oraz opinia i raport z badania sprawozdania podpisana w dniu 31 stycznia 2001r. przez biegłego rewidenta K.L. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w 2000 r. została uwzględniona kwota 7.000 zł za badanie sprawozdania finansowego za 1999r. wynikająca z faktury VAT nr 85/1X72000 z dnia 12 września 2000 r. wystawiona przez [...] "C" spółka z o.o. [...].

Organ II instancji podtrzymał również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do obciążenia bezpośrednio w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 2.700 zł za projekt budowlany związany z rozbudową i przygotowaniem pomieszczeń na pracownię rezonansu magnetycznego. Zgodnie z treścią powołanego art. 23 ust. l pkt l lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Za środki trwałe - zgodnie z treścią § 2 ust. l powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. - uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością),

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Do środków trwałych podatnika - zgodnie z treścią § 2 ust. 2 pkt l tego rozporządzenia -zalicza się również, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

W ramach przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w dniu 20 września 2000 r. pomiędzy wspólnikami "B" s. c. a [...] Szpitalem [...] w [...] przy ul. [...] spisane zostało "Przyrzeczenie zawarcia umowy obowiązujące strony do dnia 31 stycznia 2001r." na wydzierżawienie w obiekcie tego szpitala pomieszczeń na potrzeby, dla celów pracowni Rezonansu Magnetycznego. Następnie w dniu 29 stycznia 2001 r. została zawarta umowa dzierżawy Nr 100/2001 obowiązująca do 31 maja 2001 r., którą następnie przedłużono na okres od dnia l czerwca 2001 r. do 31 maja 2004 r. Zatem sporne nakłady finansowe w kwocie 2.700 zł - poniesione zostały przez spółkę cywilną "B" przed rozpoczęciem używania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej pomieszczeń dzierżawionych - tj. nie stanowiący własności spółki (obcy środek trwały).

W konsekwencji nakłady finansowe w kwocie 2.700 zł poniesione na projekt budowlany - jako związane z inwestycją w obcym środku trwałym - zgodnie z treścią § 2 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. - dla spółki cywilnej "B" należy zakwalifikować jako inwestycją w obcym środku trwałym. W konsekwencji powyższego wydatki te podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych za zasadach określonych w treści ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek (inwestycję w obcym środku trwałym) przyjęto do używania (§ 7 ust. l).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K.U. wniósł o jej uchylenie zarzucając jednocześnie naruszenie: przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) oraz § 6 ust. 4a rozporządzenia (Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków (trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), oraz przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § l, art. 191 i art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podatnik zarzucił zmianę kwalifikacji prawnej spornego wydatku z inwestycji w obcym środku trwałym na element ceny nabycia środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej traktuje jako sprostowanie wady prawnej decyzji organu pierwszej instancji i uzasadnia przysługującymi mu uprawnieniami organu odwoławczego umożliwiającymi naprawę takich wad prawnych. Zdaniem podatnika zmiana kwalifikacji prawnej wydatku nie mieści się w kategorii naprawy wady prawnej decyzji. Jest to zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzyganej sprawy i zmiana, w tym zakresie, decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji uznał w istocie, że kwalifikacja wydatku jako inwestycji w obcym środku trwałym zastosowana w decyzji Dyrektora UKS, była sprzeczna z prawem. W związku z tym decyzja ta winna być w tej części uchylona jako naruszająca przepisy prawa.

Ponadto skarżący zarzuca, iż organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, kwalifikując błędnie sporny wydatek jako element ceny nabycia środka trwałego. Jak wykazał skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wydatek poniesiony przez spółkę "B" s.c. był zapłatą za wykonanie przez firmę "A" analizy niezbędnej spółce do podjęcia decyzji o możliwościach zorganizowania pracowni rezonansu magnetycznego i funkcjonowania urządzenia w określonych warunkach popytu na rynku tych usług, warunkach lokalowych i kadrowych. Było to działanie wyprzedzające, służące zminimalizowaniu ryzyka gospodarczego przy podjęciu optymalnej decyzji o nowym przedsięwzięciu i w przypadku negatywnej oceny istniejących warunków, nie musiało prowadzić do podjęcia decyzji o zakupie środka trwałego. Był to więc wydatek samoistny, poniesiony w celu uzyskania ewentualnego przychodu. Natomiast określone w § 6 ust. 4a cytowanego rozporządzenia, koszty powiększające cenę nabycia środka trwałego są kosztami związanymi z nabyciem tego środka trwałego, co zdaniem podatnika należy interpretować ściśle. Chodzi tu więc o koszty związane z dokonaną już, określoną czynnością cywilnoprawną, w tym przypadku z zakupem rezonansu magnetycznego a nie o koszty związane z podjęciem decyzji czy takiego zakupu dokonać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

W dniu 29 grudnia 2000r. zawarta została pomiędzy K.U. i J.N., wspólnikami "B", spółki cywilnej z siedzibą w G., a "A" z siedzibą w H. umowa, której przedmiotem było nabycie przez "B", spółką cywilną urządzenia do przeprowadzania rezonansu magnetycznego (PHILIPS GYROSCAN INTERA 0,5T). Zgodnie z treścią § 2 tej umowy sprzedający tj. "A" zobowiązany był do dokonania zainstalowania dostarczonego sprzętu, jego uruchomienie, przeprowadzenie testowania oraz przeprowadzenia szkolenia personelu. Wartość sprzętu, będącego przedmiotem tej umowy określono na kwotę 1.160.000,00 DM netto (§ 4).

Umowa ta poprzedzona została zleceniem (z dnia 12.10.2000 r.) H.N., dyrektora "B" s.c. firmie "A" określenia i sprawdzenia danych technicznych i lokalowych warunków przystosowania pomieszczeń znajdujących się na terenie [...] Szpitala [...] w [...] przy ul. [...] do instalacji rezonansu magnetycznego. Wartość wykonanego zlecenia określono na kwotę 160.000 DEM (315.312,- zł). Zdaniem strony wydatek ten poniesiony został w związku z koniecznością uprzedniego badania warunków technicznych i lokalizacyjnych pomieszczenia adoptowanego do instalacji urządzenia rezonansu magnetycznego a ponadto związany był z potrzebą określenia kwalifikacji personelu wymaganych do obsługi urządzenia do rezonansu magnetycznego.

Zdaniem stron przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawy pozostaje odpowiedź na pytanie czy kwota 315.312,- zł stanowi wydatek, który można zakwalifikować, jak ocenia organ I instancji jako inwestycję w obcym środku trwałym i jak ocenia organ II instancji jako element ceny nabycia środka trwałego - w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt. 1b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; w skrócie u.p.d.f.) i § 6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6/97, poz. 35 ze zm.), czy też mamy do czynienia z wydatkiem, który należy zakwalifikować do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu, co wywodzi autor skargi.

Zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt. 1b/ u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca w § 6 pkt 4a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych postanowił, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na potrzeby prawa podatkowego przyjąć należy, iż za cenę nabycia uważa się cenę wynikającą między innymi z umowy, faktury, rachunku lub innego dokumentu, powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem a powstałe do chwili przekazania środka trwałego do użytkowania.

W pierwszej kolejności należy jednak wskazać, iż organ odwoławczy, w zakresie ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego dokonał odmiennej jego oceny prawnej (co podkreśla się w odpowiedzi na skargę).

Tym samym stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie naruszono zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kwota 315.312,- zł poniesiona przez stronę na badanie przydatności pomieszczeń pod rezonans magnetyczny nie stanowi bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu, gdyż wydatek ten stanowi inwestycję w obcym środku trwałym, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 1b/ u.p.d.f. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Strona w odwołaniu wskazała, iż jej celem nie była adaptacja pomieszczeń [...] Szpitala [...] w [...], bowiem nie posiadała żadnego tytułu prawnego do ich użytkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowany wydatek nie podlega zaliczeniu do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu w ramach dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt. 1b/ u.p.d.f. w związku z § 6 ust. 4b/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiąc element ceny nabycia środka trwałego odnoszony w poczet kosztów uzyskania przychodu w drodze odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego.

Zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Jest to zasada konstytucyjną – z mocy art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji.

Każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji poprzez rozpoznanie wniesionego przez stronę odwołania.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2000 r. w sprawie V SA 359/00 (opubl. LEX nr 51287), iż do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni; konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem - przez każdy z organów który wydał decyzję - postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.

Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ II instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji. Tym samym, co w tej sprawie wymaga szczególnego podkreślenia, wykroczenie przez organ podatkowy II instancji poza tę granicę narusza zasadę dwuinstancyjności.

W konsekwencji organ II instancji naruszył również przepis art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe, a więc również organ odwoławczy, powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy. Dla realizacji tej zasady zasadnicze znaczenia ma udzielenie przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o stosowanych przepisach prawa podatkowego i przesłankach jakimi się kieruje, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz ich oceny prawnej. Sąd podkreśla, że realizacja obowiązków w ramach art. 124 O.p., stanowi również element wykonania zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.).

W przypadku, gdy organ II instancji dokonuje odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy, przy chociażby częściowej zmianie podstawy prawnej a w konsekwencji - jak w tej sprawie – zmiany kwalifikacji zakwestionowanych wydatków podatnika, wydanie orzeczenia przez organ odwoławczy winno być poprzedzone stosownym postępowaniem wyjaśniającym, czego w tej sprawie nie uczyniono, naruszając dyspozycję art. 120, 121, 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. W takim przypadku organ odwoławczy winien zwrócić się do strony skarżącej o przedstawienie m. in. pełnego tekstu opracowań wykonanych przez firmę "A" w wyniku realizacji przedmiotowego zlecenia, bowiem w aktach sprawy znajduje się kserokopia jedynie jego fragmentów. Jednocześnie należało zobowiązać stronę skarżącą do przedstawienia wszelkich dowodów na okoliczność ustalenia elementów kształtujących cenę zakupionego środka trwałego. Tym samym w sprawie należy skompletować pełną dokumentację związaną z nabyciem środka trwałego, w tym instrukcję obsługi urządzenia (§ 2 umowy), mając na uwadze fakt, iż firma "A" nie jest monopolistą w produkcji tego typu urządzeń.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w skardze, że zmiana kwalifikacji spornego wydatku, z inwestycji w obcym środku trwałym na element ceny nabycia środka trwałego, nie mieści się w kategorii naprawy wady prawnej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2004 r., w sprawie FSK 169/04 (opubl. w POP 2005/3/59) postawił tezę, podzielaną przez Sąd w rozpoznanej sprawie, iż sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną.

Ponadto w ocenie Sądu organ podatkowy ponownie przeprowadzając sprawę w oparciu o uprzednio skompletowaną dokumentację dotyczącą zlecenia z dnia 12.10.2000 r. winien wszechstronniej wyjaśnić wszystkie jego okoliczności, a w szczególności ocenić czy od wyniku przedmiotowego zlecenia tj. warunków przystosowania pomieszczeń do instalacji rezonansu magnetycznego, uzależniony został zakup samego rezonansu magnetycznego. A co należy podkreślić wartość którego została określona w później zawartej umowie dostawy na niebagatelną kwotę 1.160.000 DM netto. Nadmienić należy również, iż z treści zlecenia nie wynika, że jego konsekwencją będzie bezwarunkowe zawarcie umowy dostawy rezonansu magnetycznego, który miał być zainstalowany w pomieszczeniach, co do których podatnik nie miał w tamtym czasie jeszcze tytułu prawnego. Stąd też zdaniem Sądu poczynione w tym zakresie ustalenia organu podatkowego są niepełne, zaś rozstrzygnięcie kwalifikujące poniesienie kosztów zlecenia jako element ceny nabycia środka trwałego zostało dokonane przedwcześnie. Nie można bowiem przy tak zgromadzonym materiale dowodowym zaprzeczyć twierdzeniom skarżącego, iż jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą chciał wpierw dokonać oceny opłacalności całej inwestycji.

Reasumując, wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu administracyjnym godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe strony i musi być ocenione jako naruszenie przepisów postępowania, które może mieć wpływ na wynik sprawy, podobnie jak i przedwczesna kwalifikacja poniesionych kosztów zlecenia.

Mając zatem powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.