Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1182/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2;
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3;
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 827/17 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza K. z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Burmistrza K. z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Burmistrza K. na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 827/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") na indywidualną interpretację Burmistrza K. z 5 maja 2017 r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1.1. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Spółka w dniu 14 marca 2017 r. złożyła do Burmistrza K. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy K. Spółka wskazała, że w jej ewidencji środków trwałych nie figuruje środek trwały pod nazwą "elektrownia wiatrowa", od którego byłby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o CIT. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jaki i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: Wiatrowskaz i anemometr; Instalacja odgromowa; Instalacje elektryczne (w tym transformator i konwerter); Wciągarka łańcuchowa; Oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe; System kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. System YAW).

W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli.

Spółka podkreśliła, że całość zespołu prądotwórczego, wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnieniem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka do końca 2016r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgłaszała wieżę i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT, bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Spółka przywołała definicję elektrowni wiatrowej oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowej, zawarte w art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961; dalej: "u.i.e.w.") i wskazała, że w związku z powyższą zmianą przepisów od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, należącej do Spółki powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania jako budowli, wszystkich elementów składających się na elektrownię wiatrową, a nie tylko jak dotychczas jej części budowlanych, tj. wieży i fundamentów. Wnioskodawcy znane są stanowiska, wskazujące na to, że powyższa zmiana nastąpiła od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca w całości się z tym nie zgadza i stoi na stanowisku, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. powinno pozostać niezmienione w odniesieniu do elektrowni wiatrowych.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.?

1.2. Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej Spółka powinna określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej, zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r.

Powyższe podyktowane jest tym, że - tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego - Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, nie posiadając w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego. Konsekwentnie, Spółka do tej pory nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie dokonywać w dalszym ciągu, jako że Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych. Ponadto Spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Spółka podkreśliła przy tym, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób, niż poprzez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej.

1.3. Burmistrz K. (dalej: "organ interpretacyjny") w dniu 5 maja 2017 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki twierdzące, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., do określenia podstawy opodatkowania nowej budowli elektrowni wiatrowej, będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Organ interpretacyjny wskazał, że brak jest przesłanek do zastosowania normy prawnej określonej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdyż reguły określone w tym przepisie miałyby tu zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby budowle nie były amortyzowane. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, w postaci elektrowni wiatrowych, należy ustalić zgodnie z ich wartością ustaloną w oparciu o przepisy o podatku dochodowym, według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę naliczania amortyzacji.

Przywołując brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., regulującego kwestię określenia podstawy opodatkowania budowli, oraz art. 4 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.o.l., normujących wyjątki od zasady przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ wskazał, że w przypadku istniejącej elektrowni wiatrowej, co do której znajdą zastosowanie nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie zachodzą ww. wyjątki. W konsekwencji, skoro nie zachodzi żaden z tych wyjątków, podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości, przyjmując wartość rynkową budowli. Norma art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozostaje w nadrzędności do ust. 5, 6 i 7, ponieważ tylko i wyłącznie w przypadku, gdy podatek nie jest ustalany od wartości budowli ustalonej dla potrzeb podatku dochodowego następuje określenie wartości rynkowej budowli samodzielnie przez podatnika.

Odnosząc powyższe do wyjaśnień przedstawionych przez Wnioskodawcę, organ interpretacyjny stwierdził, że skoro podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownie wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składa się fundament i wieża oraz elementy techniczne - w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. Będzie to więc wartość, która wynika z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych.

Wskazana wyżej zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest płacony od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, że możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika.

Podsumowując, organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu wyżej wskazanym, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

2. Spółka nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy niestanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;

b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

2) przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu interpretacyjnego, w szczególności poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku;

c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

d) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p., poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę;

e) art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przywołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do skarżącej Spółki, w szczególności czy będzie ją stanowić wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r., czy też wartość amortyzacyjna.

3.1. Zdaniem Sądu I instancji, stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji jest słuszne. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika bowiem, że amortyzacji podlegają wszystkie części budowli, bądź jako elementy wyodrębnione, bądź jako elementy stanowiące część innych elementów podlegających amortyzacji. W tej sytuacji za niezasadne uznać należy stanowisko, że budowla ta nie podlega amortyzacji. Amortyzowanie wszystkich części składających się na budowlę świadczy o tym, że budowla ta podlega amortyzacji.

Zdaniem Sądu I instancji wymaga wskazania, że problem z ustaleniem wartości elektrowni wiatrowej według wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dotyczy dwóch kwestii.

Po pierwsze - rozważać należy, czy wartość elektrowni wiatrowej może być ustalona jako suma wartości jej elementów, podlegających amortyzacji. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie powołała się na argumenty, które wyłączałyby taką możliwość i powodowały, że takie ustalenie wartości elektrowni należałoby uznać za niesłuszne z uwagi na sprzeczność tego sposobu z przepisami prawa bądź regułami wykładni. Organ był natomiast związany zakresem złożonego wniosku. Zatem kwestia ta słusznie nie podlegała w wydanej interpretacji badaniu. Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a nie środki trwałe i ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to, zdaniem Sądu I instancji, nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli.

Po drugie - rozważenia wymagało, czy ustalenie takiego sposobu określenia wartości elektrowni jest, jak to wskazała Skarżąca, niemożliwe w sytuacji, gdy w skład wartości amortyzowanych wchodzą części, które - zdaniem Skarżącej - jako niestanowiące części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości elementów technicznych budowli.

3.2. Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotem zadanego pytania i wydanej interpretacji nie było rozważanie kwestii, jakie elementy składają się na urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Zakładając, że - jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego - część elementów technicznych nie posiada odrębnie ustalonej wartości stanowiącej podstawę amortyzacji, lecz ich wartość stanowi część wartości amortyzowanego środka trwałego, rozważyć należało, czy okoliczność ta uzasadnia ustalenie wartości elektrowni według wartości rynkowej.

Zdaniem Sądu I instancji, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że przedstawione przez Spółkę okoliczności nie uzasadniają ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, gdyż w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku bowiem, od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione.

Sąd I instancji podzielił taką argumentację organu interpretacyjnego. Sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącej Spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej, nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania czy też środek trwały. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest bowiem wartość środka trwałego, lecz wartość budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l., ustalana w oparciu o przepisy o podatkach dochodowym. Dlatego też na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych, oraz że dla poszczególnych elementów (np. gondola, wieża) odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych.

Podobnie kwestia wartości poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej (np. oświetlenie, wyciągarka), które to elementy nie wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l. nie ma zdaniem Sądu I instancji wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Skoro poza sporem pozostawała kwestia, że elementy te nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oczywiste jest, że ich wartość nie mogła być uwzględniana przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia, że skarżąca Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych tychże elementów łącznie z innymi elementami elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ma charakter wyłącznie techniczny, a nie prawny, i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oceny Sądu I instancji w powyższym zakresie nie podważa fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie wypowiedział się wprost w tej kwestii, albowiem, zważywszy na treść postawionego przez Skarżącą pytania, nie miał takiego obowiązku. Postawione przez Spółkę pytanie - na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego - nie dotyczyło bowiem wyliczenia wartości poszczególnych elementów składowych elektrowni wiatrowej, lecz jedynie sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa.

4. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie za organem, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U z 2017 poz. 1332 ze zm., dalej: "UPB" lub "Prawo budowlane") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

c) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej "Konstytucja") poprzez wydanie rozstrzygnięcia wpływającego na rozszerzenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 UPB oraz art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji;

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przy wydaniu której organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz § 3 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a co za tym idzie naruszenie:

i. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w Interpretacji nie poczyniono założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści Wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, a tym samym zawarta w Interpretacji ocena stanowiska Wnioskodawcy odpowiadała przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu;

ii. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska Organu odpowiada prawu oraz ocena stanowiska Spółki we Wniosku jest pełna;

iii. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że działanie Organu znajduje oparcia w przepisach prawa, zaś wykładnia Organu nie prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego w sposób sprzeczny z ustawą;

iv. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż Organ nie wykroczył poza zakres Wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę;

v. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z 2a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w obrocie rozstrzygnięcia występujących., w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, wniesiono na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, kasacyjnej i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, względnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Argumentacja na uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej została uzupełniona w piśmie procesowym datowanym na 19 marca 2020 r.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Głównym jednak zarzutem w sprawie był zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pogląd strony o naruszeniu przepisów postępowania był natomiast konsekwencją niekorzystnego dla strony sposobu rozumienia prawa materialnego, zatem o wyniku sprawy zdecydowała wykładnia prawa materialnego.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny i po początkowej rozbieżności, ukształtowała się obecnie jednolita linia orzecznicza, wyrażona m.in. w wyrokach: z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19; z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/18; z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1407/19; z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 352/18; z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2584/19; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 730/18 z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18, z 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1141/18, oraz z 15 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1215/18. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd, podziela zapatrywania wyrażone w tych wyrokach i w związku z tym wykorzysta argumentację w nich zawartą.

5.2 Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4-6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Z przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: a) gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), b) gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), c) gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego wynika, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.

5.3 W rozpoznanej sprawie Spółka - będąc właścicielem budowli w postaci elektrowni wiatrowej - wskazała w treści wniosku na zdarzenie odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017 r., że jej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W stanie prawnym, który był tu rozpatrywany – zarówno w świetle wielu wydanych w tożsamym przedmiocie interpretacji czy wyroków, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Kwestia ta została też przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. Oznacza to, że przedmiot opodatkowania został określony jednoznacznie. Pozostawało jednakże do ustalenia, jak należy określić podstawę opodatkowania tego przedmiotu – elektrowni wiatrowej rozumianej w całości jako budowla.

Ustawa podatkowa w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Istotnym dla metody ustalenia wartości początkowej budowli, w tym przypadku elektrowni wiatrowej, jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli.

Odpowiedź zawarta w interpretacji, a zaaprobowana przez sąd pierwszej instancji, odnosiła się do poszczególnych elementów wpisanych do ewidencji środków trwałych. Podstawę opodatkowania organ widzi więc nie w wartości budowli, lecz w sumie wartości poszczególnych środków trwałych, których spółka we wniosku nie utożsamiała jednak z budowlą - elektrownią wiatrową.

Organ przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały.

W uzasadnieniu interpretacji zostało stwierdzone, że wartość rynkowa określona przez spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności – że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - oparte zostało stanowisko spółki, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały – "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w.

Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, organ założył, wbrew okolicznościom faktycznym przedstawionym przez spółkę, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej" powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy pokrywają się one z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

5.4 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Organ w interpretacji podatkowej nie odniósł się ściśle do opisu stanu sprawy dokonanego przez spółkę, co oznacza, że naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania. Skoro interpretacja indywidualna w myśl art. 14c Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, to podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, bowiem w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca ma jedynie uzyskać informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. We wniosku wskazano zaś, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Spółka wskazała jednak, że od 1 stycznia 2017 r. zamierza opodatkować całą elektrownię wiatrową jako budowlę, a nie poszczególne środki trwałe, a budowla ta nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych, jak również nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne od budowli jako takiej. Budowla ta nie pokrywa się z całością środków trwałych. Na środki trwałe częściowo składa się także budowla – elektrownia wiatrowa. Nie jest zaś znana wartość początkowa tej elektrowni.

W tej sytuacji uprawniona jest teza spółki, że nie istnieje pojedynczy środek trwały będący elektrownią wiatrową, który odpowiadałby obiektowi budowlanemu zdefiniowanemu w u.i.e.w. Skoro tak, to za uzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie przez sąd pierwszej instancji za organem, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku.

Podkreślić należy, że literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a przez to przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Uznać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca podatkowy dostrzegł brak podstaw do nakładania na podatników podatku od nieruchomości dodatkowych obowiązków dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych. Tym bardziej, że nie sposób wykluczyć sytuacji, że również po zsumowaniu wartości poszczególnych środków trwałych nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą, a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczasowego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może równocześnie oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej trafny, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej poprzez odwołanie do wartości rynkowej.

5.5 W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest konieczne szczegółowe ustosunkowywanie się do poszczególnych (pozostałych) zarzutów skargi kasacyjnej.

5.6 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, rozpoznał skargę i w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa materialnego.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).