Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 997/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 2, art. 116 § 2, art. 116 § 4, art. 197 § 1, art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2018 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. B. (dalej: "skarżący") z E. S. i Spółką A z siedzibą w N. za zaległości podatkowe wskazanej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2013 r. (wraz z odsetkami za zwłokę), za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. (wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego) oraz za okres od stycznia do sierpnia 2016 r. (wraz z odsetkami za zwłokę).

Naczelnik wyjaśnił, że decyzją z [...] listopada 2014 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki A jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu pobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. Wskazana decyzja stała się ostateczna. Decyzją Naczelnika z [...] marca 2018 r., nr [...] orzeczono o odpowiedzialności Spółki A jako płatnika i określono wysokość należności z tytułu pobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za sierpień 2013 r. oraz za okres od stycznia do sierpnia 2016 r. Wskazana decyzja również stała się ostateczna.

Spółka A. nie dokonała zapłaty należności wynikających z dwóch wskazanych ostatnio decyzji z uwagi na co wystawiono tytuły wykonawcze celem dochodzenia zaległości. Naczelnik prowadził postępowania egzekucyjne wobec Spółki A. zarówno na podstawie własnych tytułów wykonawczych jak i na podstawie tytułów wystawionych przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddziału w P.. Postępowania egzekucyjne zostały umorzone dwoma postanowieniami z [...] sierpnia 2016 r. o nr [...] i [...] Umorzenia nastąpiło z uwagi na stwierdzenie, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z protokołu o stanie majątkowym spółki z [...] marca 2016 r. sporządzonym w trakcie postępowania egzekucyjnego wynika, że spółka nie posiada nieruchomości, wierzytelności i aktywnych rachunków bankowych. Spółka posiada jedynie przyczepę marki "[...]" o bardzo niskiej wartości rynkowej. Mając na uwadze koszty wyceny biegłego skarbowego, które byłyby wyższe od wartości przyczepy, odstąpiono od jej zajęcia. Omawiana spółka złożyła Naczelnikowi sprawozdania finansowe za lata 2011-2013. Ustalono, że [...] września 2016 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o jej rozwiązaniu oraz otwarciu likwidacji. Z oświadczeń spółki z [...] grudnia 2016 r. oraz [...] maja 2017 r. wynika, że posiada ona prawa majątkowe (w tym wierzytelności pieniężne) w postaci pożyczek, wierzytelności w postaci należności za faktury oraz [...] udziałów w Spółce B w upadłości likwidacyjnej. Zaznaczono, że Spółka A. posiada również zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: sierpień - listopad 2012 r., styczeń, marzec, kwiecień, wrzesień - grudzień 2013 r., wrzesień - grudzień 2014 r., styczeń - grudzień 2015 r., wrzesień - listopad 2016 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oraz zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń, luty, wrzesień - listopad 2013 r., styczeń, luty, kwiecień - grudzień 2014 r., styczeń, luty, maj - grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. Łączne zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług wynoszą [...] zł tytułem należności głównych. Podkreślono również, że Naczelnik decyzją z [...] lipca 2017 r., nr [...] odmówił umorzenia spółce zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. (kwota główna [...] zł) i 2015 r. (kwota główna [...] zł) oraz z tytułu podatku od towarów i usług na miesiące: listopad i grudzień 2012 r., styczeń, luty, wrzesień - listopad 2013 r., styczeń, luty, kwiecień - grudzień 2014 r., styczeń, luty, maj - grudzień 2015 r., styczeń 2016 r. (łączna kwota główna [...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ pierwszej instancji powołał się m. in. na art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. jak i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. W kontekście tych regulacji zaznaczono, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na stronie. Organ podatkowy obciąża jedynie ciężar wykazania przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

W kontekście bezskuteczności egzekucji organ wskazał, że brak majątku spółki i zarazem bezskuteczność działań egzekucyjnych, stały się podstawą umorzenia postępowań egzekucyjnych na podstawie postanowień z [...] sierpnia 2016 r. o nr [...] i nr [...] Z uwagi na kolejne zaległości spółki odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych i w oparciu o art. 6 § 1c i art. 6 § 1d ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a.") wezwano spółkę do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku lub źródłach dochodu. W odpowiedzi powołano się na przysługujące spółce prawa majątkowe (w tym wierzytelności pieniężne) w postaci pożyczek, wierzytelności w postaci należności za faktury oraz [...] udziałów w Spółce B w upadłości likwidacyjnej. Naczelnik zaznaczył jednak, że spółka w trakcie postępowania egzekucyjnego nie udokumentowała, że powołane przez nią wierzytelności są bezsporne. Większość wskazanych przez nią dłużników jest w likwidacji albo w upadłości likwidacyjnej. Należności powołane przez spółkę nie gwarantują zapłaty jej zobowiązań. Również udziały w Spółce B w upadłości likwidacyjnej nie przedstawiają wartości egzekucyjnej. Postępowanie upadłościowe względem Spółki B w upadłości likwidacyjnej zostało umorzone przez Sąd Rejonowy dla [...] w K. postanowieniem z [...] listopada 2018 r., [...] GUp [...] W ocenie Naczelnika również mienie wskazane przez skarżącego nie gwarantuje zaspokojenia zaległości Spółki A Wierzytelność w kwocie [...]zł stanowi przedmiot sądowego postępowania ugodowego oraz nie została w jakikolwiek sposób udokumentowana ani wyjaśniona. Za niemożliwe do uzyskania przez spółkę zostały uznane tzw. przyszłe korzyści finansowe ze zwiększenia jej kapitału. Zaznaczono w tym kontekście, że Spółka A., Spółka C i Spółka B są objęte procedurą likwidacyjną albo upadłością z opcją likwidacji. Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego ruchomości w postaci mebli i sprzętu komputerowego o szacunkowej wartości ok. [...] zł - [...] zł organ stwierdził, że jest to iluzoryczny majątek. Wskazane ruchomości nie zostały wykazane przez spółkę w oświadczeniach z [...] grudnia 2016 r. i [...] maja 2017 r. W konsekwencji skarżący nie wykazał żadnego realnego majątku Spółki A pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zaznaczono w tym kontekście, że łączna kwota główna zaległości podatkowych omawianej spółki wynosi [...] zł. Również w złożonym przez spółkę wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wskazano, że nie posiada ona majątku posiadając przy tym przeterminowane zobowiązania w łącznej kwocie głównej [...] zł oraz liczne przeterminowane należności i zobowiązania wobec spółek z grupy H. lub spółek powiązanych kapitałowo czy osobowo z tą grupą w łącznej kwocie [...]zł, które nie mają żadnego majątku i również znajdują się w stanie likwidacji bądź upadłości.

Organ ustalił, że skarżący był prezesem zarządu Spółki A od [...] czerwca 2009 r., przy czym [...] września 2016 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki postanowiło rozwiązać spółkę, otworzyć jej likwidację. Tego samego dnia powołano likwidatora w osobie J. B.. Skarżący pełnił zatem funkcję członka zarządu w terminach płatności zobowiązań podatkowych, przekształconych w zaległości podatkowe. Zaznaczono również, że E. S. pełnił funkcję członka zarządu spółki w tym okresie co skutkuje solidarną z nim i spółką odpowiedzialnością skarżącego.

Zauważył również, że nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki A W kontekście właściwego terminu na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wskazano, że spółka posiada zaległości wobec ZUS z tytułu niezapłaconych składek ubezpieczeniowych, należnych od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. Spółka posiada również zadłużenie względem organu pierwszej instancji z tytułu niezapłaconych opłat komorniczych należnych za okres 2010-2012 jak i z tytułu niezapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od sierpnia 2012 r. do listopada 2016 r., podatku od towarów i usług należnego od grudnia 2012 r. do stycznia 2016 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Od listopada 2012 r. zaprzestano regulowania wymagalnych zobowiązań z tytułu składek ubezpieczeniowych oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zauważono również, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku już na koniec 2011 r. Taka sytuacja majątkowo - finansowa wystąpiła również w latach 2012 - 2013.

W ocenie Naczelnika skarżący nie wykazał istnienia okoliczności, które zwalniałyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Egzekucja względem Spółki A. okazała się bezskuteczna, a na chwilę obecną spółka nie posiada rzeczywistego majątku pozwalającego realnie zaspokoić dług. Spółka od [...] września 2016 r. znajduje się w stanie likwidacji. Zaznaczono również, że spółka nie podjęła starań w zakresie restrukturyzacji w myśl przepisów ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978 ze zm.).

Pismem z [...] stycznia 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, przeprowadzenia dowodów, których nie przeprowadził organ pierwszej instancji, o których przeprowadzenie wniesione w toku toczącego się przed nim postępowania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pismem z [...] sierpnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego rozszerzył zakres odwołania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2019 r., nr [...]:

– utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego z Spółki A oraz E. S. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz od lutego do sierpnia 2016 r.,

– uchylił wskazaną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego z Spółki A. oraz E. S. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2013 r. umarzając postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe.

Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał, że [...] kwietnia 2014 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz postanowienie o zmianie postanowienia o zmianie zarzutów z [...] czerwca 2014 r. Treść postanowień ogłoszono prezesowi spółki odpowiednio [...] kwietnia 2014 r. oraz [...] lipca 2014 r. Niemniej jednak nie dopełniono wymogów z art. 70c O.p., w efekcie czego doszło do przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2013 r. Pozostałe zaległości podatkowe objęte decyzją organu pierwszej instancji są wymagalne. Nie upłynął również termin przedawnienia kosztów egzekucyjnych objętych decyzją Naczelnika.

W ocenie Dyrektora bezspornym jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki A. w okresie od [...] czerwca 2008 r. do [...] września 2016 r. W kontekście bezskuteczności egzekucji wskazano, że w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych składników majątkowych spółki, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Powołano się również na postanowienia organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] oraz nr [...] umarzające postępowania egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. W kontekście przesłanek ogłoszenia upadłości spółki zauważono, że od listopada 2012 r. zaprzestała ona płacenia wymagalnych zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli, tj. ZUS I Oddział w P. oraz organu pierwszej instancji z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalono również, że skarżący nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie Dyrektora nie budzi wątpliwości, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły w IV kwartale 2012 r. Od stycznia 2013 r. spółka generowała kolejne zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz ZUS. W ocenie Dyrektora skarżący nie wykazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący nie wskazał bowiem majątku spółki, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji i zaspokojenie wierzyciela. Za majątek tego rodzaju nie sposób uznać bowiem nieruchomości zlokalizowanej w W. przy ul. [...], stanowiącej własność Spółki B w upadłości likwidacyjnej (do której Spółka A uzyskała prawo poprzez nabycie udziałów o wartości nominalnej [...] zł w Spółce B w upadłości likwidacyjnej) oraz wierzytelności przysługującej Spółce A w likwidacji od Sółki D Spółki E, Restrukturyzacja sp. z o.o. czy też ruchomości znajdujących się w siedzibie Spółki A w likwidacji przy ul. [...] w N. . Zauważono, że na skutek objęcia przez Spółkę C w likwidacji udziałów w Spółki A pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w Spółce B w upadłości likwidacyjnej zmieniła się struktura majątku Spółki A Ewentualna egzekucja mogłaby być prowadzona z udziałów w Spółce B. w upadłości likwidacyjnej posiadanych przez Spółkę A a nie z nieruchomości zlokalizowanej w W. przy ul. [...] stanowiącej własność Spółki B w upadłości likwidacyjnej. W tym kontekście zauważono, że uzyskanie dywidendy z udziałów w Spółce B jest nierealne bowiem podmiot ten znajduje się w upadłości likwidacyjnej. W kontekście możliwości zbycia udziałów wskazano, że Sąd Rejonowy dla [...] w K. postanowieniem z [...] listopada 2018 r., [...] [...] umorzył postępowanie upadłościowe prowadzone względem Spółki B w upadłości likwidacyjnej. Z treści wskazanego postanowienia wynika m. in., że brak jest zainteresowania nabyciem głównego składnika majątku tego podmiotu mimo wielokrotnie zmniejszanej ceny, która została zredukowana z kwoty [...]zł do [...] zł, a jest to jedyny składnik masy, który byłby w stanie za cenę ustaloną w ostatnim przetargu zaspokoić koszty postępowania i częściowo wierzycieli upadłego. Również próby egzekwowania należności nie przyniosły rezultatów. Jednocześnie sąd wskazał, że do [...] kwietnia 2018 r. niezaspokojone koszty postępowania wyniosły [...] zł. W ocenie Dyrektora majątek posiadany przez Spółkę B w upadłości likwidacyjnej jest niewystarczający nawet na pokrycie jej zadłużenia. Tym samym majątek wskazany przez skarżącego nie jest majątkiem, z którego istnieje możliwość realnego zaspokojenia zobowiązań ciążących na Spółce A

Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego wierzytelności Spółki A względem Spółki F. zauważono, że wierzytelność ta była przedmiotem postępowania ugodowego toczącego się przed Sądem Rejonowym [...] w P.. Z aktu notarialnego z [...] grudnia 2018 r., rep. A nr [...] wynika, że pomiędzy Spółką A w likwidacji a Spółką F zawarta została ugoda w świetle, której wskazana ostatnio spółka zobowiązała się przenieść na rzecz Spółki A w likwidacji, w terminie miesiąca od dnia zawarcia ugody wolny od wszelkich praw i obciążeń przysługujący jej udział wynoszący [...] części we własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...], o pow. [...] ha, położoną w P., w obrębie K., przy ul. [...], a Spółką A w likwidacji powyższy udział zobowiązała się nabyć oraz zrzec się wszelkich roszczeń. W konsekwencji za sporne wierzytelności Spółka A nabyła udział w nieruchomości. Zaznaczono jednak, że obecnie prowadzenie egzekucji z udziału w nieruchomości jest niemożliwe. Ze wskazanego aktu notarialnego wynika bowiem, że w stosunku do objętej nim nieruchomości toczy się postępowanie sądowe w przedmiocie zniesienia jej współwłasności. Ponadto współwłaściciel nieruchomości w pozostałym zakresie złożył wniosek o zasiedzenie. Zauważono również, że Spółka A [...] lipca 2016 r. podpisała kolejny akt notarialny rep. A [...] stanowiący umowę przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu. Jest to kolejny dokument pomiędzy Spółką A w likwidacji a Spółką F odnoszący się do zawartej ugody, pomimo tego, że aktem notarialnym z [...] grudnia 2018 r. rep. A nr [...] Spółka A w likwidacji zwolniła z długu Spółkę F. w zamian za przeniesienie na rzecz Spółki A w likwidacji, w terminie miesiąca od dnia zawarcia ugody wolnego od wszelkich praw i obciążeń udziału wynoszącego [...] części we własności wskazanej powyżej nieruchomości. Niemniej jednak, faktem jest, że w wyniku czynności dokonanej [...] lipca 2016 r. Spółka A w likwidacji stała się właścicielem kolejnej nieruchomości położonej w O. gmina P.. Wartość tej nieruchomości, zgodnie z ww. aktem notarialnym określono na [...] zł. W tym kontekście zauważono, że nieruchomość o tej wartości nie jest w stanie zaspokoić wszystkich zaległości Spółki A w likwidacji wobec organu pierwszej instancji w kwocie ok. [...] zł.

Za niewystarczające uznano również wskazanie na należące do Spółki A. w likwidacji ruchomości w postaci mebli biurowych i sprzętu komputerowego. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że wskazane mienie w rzeczywistości stanowi własność spółki. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza istnienia wskazanych składników majątku. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie ustalił żadnych składników majątkowych spółki, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń. Jedyna ruchomość będąca w posiadaniu spółki - przyczepa lekka (rok produkcji 1996) wskazana w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z [...] marca 2016 r. jest znikomej wartości, a koszt jej wyceny przez rzeczoznawcę znacznie przekroczyłby jej wartość.

W ocenie Dyrektora skarżący nie przedstawił również żadnych dowodów na potwierdzenie istnienia wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę A., Spółkę G., Spółkę H czy Spółkę I na łączną kwotę [...]zł. Powołane wierzytelności w ocenie organu odwoławczego to wierzytelności należne od podmiotów powiązanych ze skarżącą. Nie stanowią one zatem majątku, który można by łatwo spieniężyć. Wskazani dłużnicy znajdują się w likwidacji, a ponadto zarówno Spółka G jak i Spółka H posiadają zadłużenie wobec organu pierwszej instancji na łączną kwotę [...]zł. Podobnie wygląda sytuacja z wierzytelnościami za faktury przysługującymi Spółce A względem Spółki G., Spółki J Spółki K Spółki B Spółki I., Spółki L. Wierzyciel, tj. Spółka A nie udokumentowała, że wierzytelności te są bezsporne. Co więcej Spółka B i Spółka K oraz Spółka L posiadają zadłużenie wobec organu pierwszej instancji na łączną kwotę [...]zł.

W konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia, że majątek wskazany przez skarżącego w piśmie z [...] sierpnia 2018 r. stanowi realne źródło pokrycia w znacznej części zaległości podatkowych Spółki A

Zdaniem organu drugiej instancji niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki wskutek przystąpienia do postępowania arbitrażowego nie wypełnia przesłanki braku zawinienia i tym samym nie pozwala na wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dla skutecznego uwolnienia od odpowiedzialności bez znaczenia pozostają pobudki kierujące członkiem zarządu. W tym kontekście dodatkowo stwierdzono, że jeżeli członek zarządu zdecyduje się podjąć ryzyko niewystępowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, mimo wystąpienia ku temu przesłanek winien on liczyć się z odpowiedzialnością. Podjęcie przez skarżącego decyzji o niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w celu zachowania "status quo" spółek zależnych celem umożliwienia spółkom nadrzędnym wszczęcia postępowania arbitrażowego przed Trybunałem Arbitrażowym należy rozpatrywać w kategoriach ryzyka gospodarczego, a nie w kategoriach braku winy.

Nie zgodził się z twierdzeniem, że błędy organu pierwszej instancji w ustaleniu stanu faktycznego sprawy doprowadziły do błędnego przypisania odpowiedzialności finansowej likwidatorowi. Skarżący odpowiada bowiem za zaległości Spółki A za okres kiedy pełnił funkcję członka zarządu. Nie zgodzono się również z zarzutem naruszenia art. 229 w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów przyznaje kompetencję do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego organowi drugiej a nie pierwszej instancji. Stwierdzono również, że z uzasadnienia decyzji Naczelnika nie sposób wywieść aby dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego dotknięta była brakiem logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami albo, że rozumowanie tego organu wykracza poza reguły logiki albo, że jest ono wbrew zasadom doświadczenia życiowego lub nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Odnosząc się do szeregu wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w odwołaniu stwierdził , że wnioski te zostały rozpatrzone postanowieniem organu odwoławczego z [...] października 2019 r. Wskazano również, że wniosek zawierający żądanie zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych rozpatrzony zostanie w odrębnym postępowaniu. Sprostowano również oczywistą omyłkę w decyzji organu pierwszej instancji wskazując, że na stronie 10 tej decyzji w wierszu 31, zamiast: "[...].06.2009 r.", winno być "[...].06.2008 r.".

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika pismem z [...] listopada 2019 r. wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej i pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I) prawa materialnego, tj.:

1) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki A w likwidacji, podczas gdy wykazano istnienie przesłanek egzoneracyjnych wobec wskazania majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności w całości lub znacznej części, w tym:

a) udział [...] we własności w nieruchomości przy ul. [...] w P., nr KW [...], której wartość rzeczoznawca I. C. w operacie z [...] grudnia 2018 r. określiła na kwotę [...]zł i która nadaje się do egzekucji, gdyż w dziale III (ograniczenia, roszczenia) nieruchomości nie ma żadnych wpisanych ograniczeń co do rozporządzania nieruchomością lub wzmianek oraz dział IV (hipoteka) jest wolny od jakichkolwiek wpisów i wzmianek;

b) własność nieruchomości położonej w O. , gmina P., powiat s., województwo w. - nieruchomość gruntowa niezabudowana działka nr [...] o pow. [...] ha, nr KW [...] i która nadaje się do egzekucji, gdyż w dziale IV (hipoteka) brak jest wpisów i wzmianek;

c) udziały w Spółce B która to spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości o wartości [...] zł;

d) ruchomości stanowiące własność Spółki A. w likwidacji znajdujące się w N. przy ul. [...], które nie były dotychczas przedmiotem postępowania egzekucyjnego o wartości szacunkowej [...] zł - [...] zł;

2) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki A w likwidacji, podczas gdy członek zarządu wskazał mienie w postaci własność nieruchomości położonej w O. (nieruchomość gruntowa niezabudowana działka nr [...] o pow. [...] ha, nr KW [...]) o wartości co najmniej [...] zł (postępowanie prowadzone jest o wierzytelność w wysokości [...] zł - czyli wystarcza na pokrycie całości dochodzonego roszczenia), a organ pomimo tego majątku orzekł o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wskazując w uzasadnieniu decyzji, że jest to majątek nienadający się do egzekucji, a następnie już po wydaniu decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej polecił Naczelnikowi Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wszczęcie egzekucji z tej nieruchomości (postępowanie egzekucyjne wszczęto [...] listopada 2019 r.);

3) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki A w likwidacji, podczas gdy członek zarządu wskazał mienie w postaci własność nieruchomości udział [...] we własności w nieruchomości przy ul. [...] w P., nr KW [...], której wartość wynosi [...] zł i która nadaje się do egzekucji. Organ arbitralnie uznał, że majątek ten nie nadaje się do egzekucji, gdyż objęty jest postępowaniem o zasiedzenie nieruchomości, a zgodnie z postanowieniem z [...] października 2019 r. Sądu Rejonowego [...] w P., I Ns [...] wniosek o zasiedzenie M. L. został oddalony (orzeczenie korzystne dla Spółki A w likwidacji), tym samym nieruchomość ta nadaje się do egzekucji;

4) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że majątek Spółki A. wskazany przez członka zarządu w postaci dwóch nieruchomości o łącznej wartości ponad [...] zł nie pozwala na zaspokojenie roszczenia organu w wysokości [...] zł;

5) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. pomimo, że organ podatkowy powziął informację o toczącym się sporze o zasiedzenie nieruchomości przed Sądem Rejonowym [...] w P. sygn. akt I Ns [...] - nieruchomości stanowiącej majątek Spółki A wskazany przez członka zarządu i organ stwierdzając, że ma on wpływ na toczące się postępowanie przeciwko członkowi zarządu, organ nie zawiesił postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy mającej znaczenie dla wyniku postępowania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu. Ostateczne postępowanie o zasiedzenie nieruchomości, które zdaniem organu pozbawiało tego majątku zdatności do egzekucji zakończyło się w pierwszej instancji rozstrzygnięciem korzystnym dla Spółki A

6) art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 166 § 1 O.p. poprzez prowadzenie odrębnego postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu (E S. i J. B.), a obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie bowiem da się wyprowadzić z treści art. 107 § 1 O.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi, w tym z art. 116 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p. ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p.;

7) art. 116 § 1 pkt 1 ppkt b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki A w likwidacji, podczas gdy członek zarządu wskazał na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

II) naruszenie prawa procesowego mającego istotne znaczenie dla wyniku postępowania, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, z pominięciem dowodów w postaci:

a) wydruków z elektronicznej KW nr [...], z których wynika, że nieruchomość stanowiąca własności Spółki A jest wolna od jakichkolwiek obciążeń i wzmianek w dziale III i IV nieruchomości, w tym jest składnikiem nadającym się do prowadzenia egzekucji oraz zaspokojenia zobowiązań podatkowych w całości lub znacznej części (ostatecznie organ po wydaniu niekorzystnej decyzji dla członka zarządu, wszczął postępowanie egzekucyjne);

b) wydruków z elektronicznej KW nr [...], z których wynika, że nieruchomość stanowiąca współwłasności Spółki A jest wolna od jakichkolwiek obciążeń i wzmianek w dziale III i IV nieruchomości, w tym jest składnikiem nadającym się do prowadzenia egzekucji oraz zaspokojenia zobowiązań podatkowych w całości lub znacznej części;

2) art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne co do ustalenia momentu niewypłacalności Spółki A oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi: do kiedy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki;

3) art. 229 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie przez organ odwoławczy uzupełnienia postępowania podatkowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia chwili niewypłacalności oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a przez to organ odwoławczy poprzestając na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i zgodny z prawdą materialną oraz nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które wymagały wiedzy specjalnej.

Zaskarżono również postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2019 r., nr [...] oddalające wszystkie wnioski dowodowe skarżącego powołane na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, na okoliczność wartości nieruchomości Spółki A wskazanych do egzekucji. W tym kontekście wskazano, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu są istotne i to na członku zarządu spoczywa obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że członek zarządu nie udowodnił tych przesłanek, ale jednocześnie wszystkie wnioski dowodowe mające na celu zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności finansowej bezzasadnie oddalił. Wskazać należy, że obowiązkiem członka zarządu jest udowodnienie przesłanek egzoneracyjnych, ale w postępowaniu podatkowym tylko organ może przeprowadzić te dowody na wniosek strony (opinie biegłych nt. czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, opinie biegłych nt. wartości majątku spółki możliwego do egzekucji).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z E. S. i Spółki A z siedzibą w N. za wymienione na wstępie zaległości podatkowe tej spółki. W ocenie organów skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych przekształconych następnie w zaległości podatkowe a egzekucja względem spółki okazała się bezskuteczna. Wskazuje się również, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie organów wskazując składniki majątku spółki, które w jego ocenie umożliwiają zaspokojenie należności w całości lub w znacznej części. Skarżący twierdzi również m. in., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy.

Rację w sporze sąd przyznał organom podatkowym.

Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2016 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z kolei z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na mocy art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przytoczone przepisy w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich cechują się tym, że odpowiadają one za cudzy dług. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z 09 lipca 2014 r., II FSK 1310/12, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie przynajmniej znacznej części zaległości podatkowych [tak: wyrok NSA z 06 maja 2016 r., II FSK 1771/14]. W stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2015 r. okolicznościami egzoneracyjnymi jest złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie przynajmniej znacznej części zaległości podatkowych. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne, natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu [por.: wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., II FSK 3431/18].

Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki A w okresie od [...] czerwca 2008 r. do [...] września 2016 r. Z uwagi na powyższe przyjąć należy, że termin płatności zobowiązań podatkowych (przekształconych następnie w zaległości podatkowe, o których odpowiedzialności orzeczono) upływał w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

Za spełnioną należy uznać również przesłankę bezskuteczności egzekucji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu [tak: uchwała NSA z 08 grudnia 2008 r., II FPS 6/08]. W tym kontekście organy podatkowe prawidłowo powołały się na postanowienia Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z [...] sierpnia 2016 r. o nr [...] i [...] o umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych względem Spółki A Postanowienia te zostały wydane w oparciu o art. 59 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie ustalił żadnych składników majątkowych spółki, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń. Jedyna ruchomość będąca w posiadaniu spółki - przyczepa lekka (rok produkcji 1996) wskazana w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z [...] marca 2016 r. jest znikomej wartości, a koszt jej wyceny przez rzeczoznawcę znacznie przekroczyłby jej wartość. W kontekście argumentacji skargi należy dodatkowo wskazać, że obalenie stwierdzonej dokumentem urzędowym bezskuteczności egzekucji może nastąpić poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak trafnie stwierdziły to organy obu instancji skarżący nie wskazał mienia tego rodzaju. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela [tak: wyrok NSA z 08 lutego 2013 r., I FSK 477/12]. Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki [tak: wyrok NSA z 16 października 2014 r., I FSK 1575/13].

Za majątek tego rodzaju nie sposób uznać nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Wskazana nieruchomość stanowi własność spółki B w upadłości likwidacyjnej. Spółka A posiada jedynie udziały w Spółce B w upadłości likwidacyjnej o nominalnej wartości [...] zł. Ewentualna egzekucja mogłaby zatem nastąpić nie ze wskazanej nieruchomości lecz z omawianych udziałów. W tym kontekście Dyrektor prawidłowo zauważył, że udziały w omawianej spółce nie przyniosą dochodów z uwagi na fakt, że Spółka B znajduje się w upadłości likwidacyjnej. Z kolei sprzedaż tych udziałów wymagałaby powołania biegłego celem ich wyceny. Przeprowadzanie takiej wyceny jawi się jako niezasadne ekonomiczne. Trafnie zwrócono również uwagę na postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w K. z [...] listopada 2018 r., [...] GUp [...] umarzające postępowanie upadłościowe prowadzone względem Spółki B w upadłości likwidacyjnej. Z powołanego orzeczenia wynika m. in., że brak jest zainteresowania nabyciem głównego składnika majątku tego podmiotu mimo wielokrotnie zmniejszanej ceny, która została zredukowana z kwoty [...]zł do [...] zł, a jest to jedyny składnik masy, który byłby w stanie za cenę ustaloną w ostatnim przetargu zaspokoić koszty postępowania i częściowo wierzycieli upadłego. Również próby egzekwowania należności nie przyniosły rezultatów. Jednocześnie sąd wskazał, że do [...] kwietnia 2018 r. niezaspokojone koszty postępowania wyniosły [...] zł.

Również wskazany w skardze udział o wielkości [...] w prawie własności nieruchomości przy ul. [...] w P. (KW nr [...]) nie stanowi mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki A. w znacznej części. Z ustaleń Dyrektora wynika, że w stosunku do tej nieruchomości toczy się postępowanie sądowe w przedmiocie zniesienia jej współwłasności. Ponadto drugi ze współwłaścicieli wniósł o stwierdzenie jej zasiedzenia. Z uwagi na prowadzenie wskazanych postępowań należy stwierdzić, że atrakcyjność nabywcza udziału w prawie własności takiej nieruchomości jest nieznaczna. W przypadku przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie chodzi bowiem o to, aby prowadzić długotrwałą egzekucję z udziału w nieruchomości, ponosić jej koszty, czekając na ewentualnego nabywcę, a gdy ten się nie pojawi, prowadzić dalej postępowanie po obniżeniu jej wartości, bez jakiejkolwiek gwarancji, że udział ten znajdzie nabywcę. Umożliwienie zaspokojenia zaległości podatkowych spółki nie może oznaczać długotrwałego postępowania egzekucyjnego z udziału w nieruchomości, którego efektu ani czasu trwania nie można przewidzieć w racjonalnych kategoriach. Wpływu na trafność powyższych rozważań nie wywiera dołączone do skargi postanowienie częściowe Sądu Rejonowego [...] w P. z [...] października 2019 r., I Ns [...] oddalające wniosek o stwierdzenie nabycia własności udziału przez zasiedzenie. Analizując treść przedłożonego przez skarżącego orzeczenia należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że jest to postanowienie częściowe, a więc nie rozstrzyga ono całej sprawy związanej z zasiedzeniem omawianego udziału w prawie własności nieruchomości. Z okazanego dokumentu nie wynika przy tym aby wskazane orzeczenie było prawomocne. Za bezzasadny należy w tym miejscu uznać także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie: gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W przytoczonym przepisie użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ ("Inny Słownik Języka Polskiego", praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego [tak: wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., I FSK 571/17]. Orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki A nie jest uwarunkowane od prawomocnego zakończenia postępowania o zasiedzenie nieruchomości położonej przy ul. [...] w P. (KW nr [...]). W świetle postanowień art. 116 § 1 pkt 2 O.p. to skarżącego obciąża obowiązek wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z powyższych rozważań wynika przy tym, że za mienie tego rodzaju należy rozumieć mienie, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. W przypadku gdy względem nieruchomości toczy się postępowanie o stwierdzenie jej zasiedzenia oraz zniesienie jej współwłasności przyjąć należy, że mienie to nie umożliwia zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Jak wskazano to już bowiem wcześniej z uwagi na prowadzenie wskazanych powyżej postępowań przed sądem powszechnym atrakcyjność nabywcza udziału w prawie własności rozważanej nieruchomości jest nieznaczna. Brak jest przy tym przepisu zobowiązującego organ podatkowy do odroczenia wydania orzeczenia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej do czasu prawomocnego wyjaśnienia stanu prawnego nieruchomości. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy jest kompetentny do dokonania samodzielnej oceny tego czy wskazane przez stronę składniki majątku sp. z o.o. stanowią mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Również nieruchomość położona w O. , gmina P. o pow. [...] ha (nr KW [...]) nie stanowi mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki A. w znacznej części. Wartość tej nieruchomości, zgodnie z aktem notarialnym z [...] lipca 2016 r., rep. A [...] określono na kwotę [...]zł. Tymczasem łączna wartość wszystkich zaległości Spółki A. w likwidacji wobec organu pierwszej instancji wynosi ok. [...] zł.

Dyrektor prawidłowo ocenił wyjaśnienia skarżącego wskazujące na należące do Spółki A. ruchomości znajdujące się rzekomo w N. przy ul. [...] o wartości ok. [...] zł - [...] zł. Trafnie wskazano, że skarżący nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących ruchomości, jakie rzekomo mają przysługiwać spółce. Przede wszystkim nie wykazano, że omawiane mienie faktycznie istnieje i jest własnością spółki. Trafnie zauważono, że istnienia powołanych przez skarżącego ruchomości nie potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem Spółki A. nie ustalono bowiem żadnych składników majątkowych mogących stanowić pokrycie dochodzonych zaległości. Z protokołu o stanie majątkowym omawianej spółki z [...] marca 2016 r. wynika, że jedyną ruchomością znajdującą się w posiadaniu spółki jest lekka przyczepa o znikomej wartości. Podkreślić również należy, że nawet posiadanie przez spółkę ruchomości o wartości ok. [...] zł - [...] zł nie świadczyłoby o wystąpieniu przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Ruchomości o wskazanej przez skarżącego wartości nie pozwalałyby bowiem na zaspokojenie zaległości Spółki A w znacznej części.

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć również argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w analizowanym przepisie, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji, wobec braku regulowania wymagalnych zobowiązań przez spółkę, niezgłoszenie we właściwym czasie przez członka zarządu stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania jego obowiązków [por. wyrok NSA z 06 marca 2020 r., II FSK 2144/19]. W świetle powyższego stwierdzić należy, że niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wskutek przystąpienia do postępowania arbitrażowego nie wypełnia przesłanki braku zawinienia i tym samym nie pozwala na wyłączenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki A. Niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w celu zachowania "status quo" spółek zależnych celem umożliwienia spółkom nadrzędnym wszczęcia postępowania arbitrażowego przed Trybunałem Arbitrażowym należy rozpatrywać w kategoriach ryzyka gospodarczego, a nie w kategoriach braku winy. Skarżący nie składając wniosku o ogłoszenie upadłości mimo zaistnienia ku temu podstaw winien liczyć się z ryzkiem odpowiedzialności za niezaspokojone należności spółki.

Za nieuzasadniony należało uznać zarzut podnoszący naruszenie art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 166 § 1 O.p. Z uchwały NSA z 09 marca 2009 r., I FPS 4/08 wynika, że przepis art. 116 § 1 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Z uzasadnienia wskazanej uchwały wynika jednak, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Mając powyższe na uwadze prowadzenie odrębnych postępowań w przedmiocie odpowiedzialności każdego z członków zarządu Spółki A nie może być poczytywane za naruszenie regulacji O.p.

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy obu instancji zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy. Materiał ten został przy tym poddany ocenie odpowiadającej wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logicznego rozumowania. Oddalenie wniosków dowodowych skarżącego na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i na okoliczność wartości nieruchomości Spółki A nie może być poczytywane za naruszenie prawa. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 06 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. W niniejszej sprawie ustalone zostały wszystkie okoliczności sprawy istotne z punktu wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki A Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Za niezasadne należało uznać również zarzuty podnoszące naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 229 w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. Zgodnie ze wskazanym ostatnio przepisem, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania biegłego dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona nie przedstawia żadnych rzeczowych kontrargumentów, organ podatkowy może samodzielnie ustalić czy tego rodzaju obowiązek zaistniał [tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2394/17]. W realiach niniejszej sprawy w przekonujący sposób wykazano, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki A wystąpiły w IV kwartale 2012 r. Od listopada 2012 r. spółka zaprzestała regulowania zobowiązań względem ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne jak i zobowiązań względem Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Od stycznia 2013 r. spółka generowała kolejne zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz ZUS.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe obu instancji wykazały fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki A w okresie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych, przekształconych następnie w zaległości podatkowe. Wykazały również fakt bezskuteczności egzekucji względem spółki. Trafnie przyjęły również, że skarżący nie zdołał wykazać wystąpienia przesłanek mogących uwalniać go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.