Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 153/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a; art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] grudnia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania J.G. (dalej skarżąca, podatniczka, strona), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej Naczelnik US, organ I instancji) z [...] listopada 2014 r. Określił jednocześnie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej; "updof"), a także przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

1.2. Stan faktyczny.

Naczelnik US ustalił, że w 2008 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą

(Usługi Transportowe J.G., [...],[...]) między innymi w zakresie transportu drogowego towarów. Dochody z tej działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym (PIT – 36L) za 2008 r. skarżąca wykazała przychód z pozarolniczej działalności w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz stratę [...] zł. Kontrola wykazała, że skarżąca, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bezpodstawnie ujęła 14 faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od firmy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na łączną wartość [...] zł netto. Tymczasem faktury dotyczące rzekomej dostawy paliw (oleju napędowego) nie odzwierciedlały rzeczywistości. Jak wynikało bowiem z informacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej Dyrektor UKS) [...] Sp. z o.o. w [...] nie funkcjonowała pod wskazanym adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Naczelnik US powołał się na przeprowadzony [...] września 2014 r. dowód z zeznań w charakterze świadka J. D., który pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki oraz był jej jedynym udziałowcem. Z zeznań tych wynika, że przedmiotem współpracy pomiędzy skarżącą i Spółką było wystawianie dla skarżącej tzw. pustych faktur VAT dotyczących rzekomych dostaw paliw. Świadek zeznał, że "nie było żadnych dostaw" i przedstawił mechanizm działania Spółki, która tylko formalnie występowała w obrocie gospodarczym i nie posiadała koncesji na obrót paliwami (ON). Spółka została bowiem utworzona dla potrzeb wystawiania "pustych faktur" i nigdy nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Skarżąca zawyżyła zatem koszty uzyskania przychodów (o [...] zł) z powodu zaliczenia w ich ciężar wydatków wynikających z przedmiotowych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zdaniem Naczelnika US wydatki te nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącej. Nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, bowiem działalność firmy [...] polegała na wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur sprzedaży towarów i usług, a faktury VAT wystawione z tego tytułu na rzecz podatniczki dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Organ I instancji nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w zakresie uzyskanych w 2008 r. przez skarżącą przychodów. Jej dochód pomniejszył zaś

o wysokość zapłaconych w 2008 r. składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł. W zakresie stwierdzonych nieprawidłowości uznał nierzetelność ksiąg podatkowych, zgodnie z treścią art. 193 § 4 Op. Działając na podstawie art. 193 § 2 i § 4 w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił zaś od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. oraz podstawy opodatkowania

i zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2008 r.

Decyzją z [...] listopada 2014 r. Naczelnik US określił zatem skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

w wysokości [...] zł.

1.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US, wnosząc o jej uchylenie w całości, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 13a, art. 9 ust. 3 updof oraz art. 54 § 1 pkt 7 Op. Zdaniem pełnomocnika, organ I instancji bezpodstawnie zakwestionował możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. w sytuacji gdy stwierdził, że Strona kupowała olej napędowy m.in. od ww. podmiotu jako czynnego podatnika VAT wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego (zgodnie z wpisem w tym rejestrze przedmiotem działalności jest m.in. sprzedaż paliw), figurującego w rejestrze REGON, w decyzji o nadaniu nr REGON wpisano kod oraz nazwę przeważającego rodzaju działalności, tj. wg. PKD 2007 - 4671Z- sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. [...] Sp. z o.o. była zatem zarejestrowana w państwowych rejestrach i posiadała potwierdzenie tego faktu. Strona natomiast nie sądziła, że w urzędowych rejestrach można zarejestrować "nieistniejącą" firmę i że właściwy dla tej firmy Urząd Skarbowy nie interesował się nieskładaniem przez tę firmę deklaracji VAT (mimo ciążącego na niej obowiązku). Pełnomocnik wskazał także, że Strona nie miała zastrzeżeń, co do współpracy z ww. firmą. Dostawa oleju była dokonywana oznaczonymi samochodami cysternami, faktury zawierały wszelkie potrzebne dane oraz odpowiadały ilości dostarczanego paliwa. Żadnych podejrzeń skarżącej nie budziła nadto cena paliwa oferowanego przez [...] Sp. z o.o., która wynosiła [...] zł i znacząco nie obiegała od ceny paliwa oferowanej przez inne podmioty np. PHU [...].,[...] S.A. W trakcie współpracy z [...] Sp. z o.o. Strona nie wiedziała, że ta oszukuje ją oraz Skarb Państwa, bowiem z ww. dokumentów wynikało, że jest to normalna, rzetelna firma. W ocenie Pełnomocnika organ I instancji niezasadnie powołał się przy tym na zeznania świadka, tj. J. D. - Prezesa i jedynego udziałowca [...] Sp. z o.o., gdyż świadek ten jest dla niej niewiarygodny.

Pełnomocnik skarżącej dodał, że zakupy paliwa były związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego, kto dostarczał paliwo, zakupy te miały związek z uzyskiwanym przychodem ze świadczonych usług transportowych. Brak ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego (skoro nie byłoby zakupów paliwa, to Strona nie mogłaby świadczyć usług transportu) oraz nieuznanie żadnych kosztów z tego tytułu stanowi, zdaniem Pełnomocnika, naruszenie art. 22 ust. 1 updof. Zdaniem pełnomocnika oszustwo kontrahenta nie powinno mieć negatywnych skutków dla Strony, co wynika wprost z poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądowym. Pominięcie całkowicie kosztów zakupu paliwa w wydanej decyzji spowodowało powstanie fikcji gospodarczej i podatkowej, ponieważ tak ustalony dochód (podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym) jest nierzeczywisty i powoduje, że przedmiotowa decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym.

W ocenie pełnomocnika organ naruszył także treść przepisów art. 54 § 1 pkt 7 Op, gdyż w realiach niniejszej sprawy nastąpiło przekroczenie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w ww. przepisie. Zatem za ten okres odsetki nie powinny zostać naliczone.

1.4. Dyrektor IS, działając reformatoryjnie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Op, uchylił w całości decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2014 r. i orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. na kwotę [...] zł Przedstawił na wstępie przebieg postępowania i powołał między innymi treść przepisów, tj. art. 9 ust. 1 – 3, art. 22 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 24a ust. 1 updof oraz art. 54 § 1 pkt 7 Op. Podkreślił przy tym, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. został poniesiony

w celu uzyskania przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, jest definitywny (został faktycznie poniesiony przez podatnika), został właściwie udokumentowany i nie jest wydatkiem wymienionym w art. 23 powołanej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, zawarty w w/w przepisie zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny.

Dyrektor IS jako kwestię sporu w sprawie niniejszej określił czy wydatki na zakup oleju napędowego potwierdzone 14 fakturami (na łączną kwotę [...] zł netto) wystawionymi na rzecz skarżącej przez podmiot [...] Sp. z o.o. stanowią koszty uzyskania przychodów w świetle powołanych wyżej przepisów updof. Podzielił

dokonaną w tym względzie ocenę organu I instancji, że faktury, wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym zeznania J. D. (Prezesa [...] Sp. z o.o. i jedynego udziałowca), wystawcy przedmiotowych faktur oraz brak innych dowodów wskazujących, że transakcje te faktycznie miały miejsce. Tylko należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik

z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przy tym wykazywany przez podatnika różnymi dowodami. Niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Dyrektor IS podkreślił przy tym, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też jego wysokość. W celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy bowiem wykazać, że określone czynności zostały wykonane. Konieczne jest także udokumentowanie, że zostały zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek. Powołał się na prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego warunkiem niezbędnym jest, aby przebieg danego zdarzenia gospodarczego był taki, jak opisuje to dokument źródłowy (np. wyrok NSA z 17 września 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1508/97; NSA z 13 marca 1998 r., sygn. akt

I SA/Lu 1240/96). Inaczej mówiąc, jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów lub usług od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. W ocenie Dyrektora IS, samo wprowadzenie do dokumentacji podatkowej faktur opisujących zdarzenia handlowe, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie pozwala na skuteczne uznanie tych faktur za dokumenty potwierdzające poniesienie wynikających z nich wydatków (por. wyrok NSA z 21 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 274/2010).

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy Dyrektor IS szczegółowo przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności towarzyszących nabywaniu przez skarżącą paliw wynikające z jej zeznań, a także dotyczące rzekomego kontrahenta skarżącej, potwierdzające zasadność wniosku, że sporne faktury VAT wystawione przez ten podmiot dla skarżącej w świetle art. 22 ust. 1 updof nie dawały podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Świadczą o tym między innymi zeznania prezesa Spółki (J. D.), z których wynika, że została ona utworzona w celu wystawiania pustych faktur. Nigdy nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nie zatrudniała pracowników. W imieniu Spółki J. D. wystawiał w latach 2006 - 2010 faktury, podpisywał je, a następnie przekazywał osobom, które zleciły ich wystawienie, tj. prowadzącym podmioty gospodarcze lub pośrednikom. Prowadził ewidencje i wystawiał deklaracje. Z tytułu wystawianych faktur płacił częściowy i "wyimaginowany" podatek. Nie posiada dokumentacji [...] Sp. z o. o., w tym faktur dotyczących nabycia, gdyż zakupy wykazane w deklaracjach były fikcyjne. Z tytułu wystawiania pustych faktur pobierał prowizję, która stanowiła od 2 do 3 procent wartości faktury netto, a w przypadku faktur paliwowych pobierał od 5 do 10 groszy za litr paliwa. Prowizja przekazywano na konto Spółki, bądź gotówką. Części prowizji nigdy nie otrzymał. Z zeznań J. D. wynika również, że wszystkie faktury wystawione przez niego w imieniu [...] Sp. z o. o. w latach 2008 - 2009, ujawnione w rejestrach, nie dotyczyły rzeczywistej sprzedaży towarów i usług. Spółka nie posiadała wymaganej koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, ponieważ nie dokonywała faktycznej sprzedaży oleju napędowego.

Dodatkowo przesłuchany w charakterze świadka J. D. zeznał, że współpraca ze skarżącą została podjęta przez pośrednika, który składał zamówienie na ilość paliwa, która miała być wpisana na fakturze. Od tego pośrednika świadek otrzymał dane skarżącej. Zakupionego paliwa nikt skarżącej nie dostarczał, gdyż żadnych dostaw nie było. Sporne faktury VAT wystawione przez prezesa były przekazywane pośrednikowi, który dostarczał je skarżącej. Spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie było żadnych dostaw paliwa i nie posiadała zestawów do przewożenia paliwa.

Dyrektor IS uznał zatem, że skarżąca nie nabyła prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych tzw. pustymi fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o. o. Dodał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Nie wykazała, że podjęła jakiekolwiek działania

w celu uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. Podejmując współpracę

z ww. podmiotem nie sprawdziła nawet, czy posiada on koncesje na obrót paliwami (zob. s. 9 – 11 zaskarżonej decyzji). Nie sprawdziła rzetelności źródła dostawy towarów oraz jego pochodzenia. Tymczasem zdaniem Dyrektora IS faktem powszechnie znanym jest to, że w handlu tym towarem funkcjonuje szereg podmiotów, które jedynie firmują obrót paliwem niewiadomego pochodzenia. Stąd też podatnik powinien dochować szczególnej staranności w kontaktach handlowych, zwłaszcza jeżeli się zważy na wielkość tych obrotów. Pewne okoliczności związane z zakwestionowanymi fakturami, takie jak na przykład płatności gotówką, czy też brak bazy paliwowej

i transportowej u rzekomych zbywców potwierdzają, że podatnik co najmniej powinien mieć uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności kontrahentów. Powołując się na zeznania skarżącej organ odwoławczy zauważył, że skarżąca nie pamiętała okoliczności, w jakich nawiązała kontakt handlowy z firmą [...] Sp. z o.o. Natomiast w kwestii dostaw paliwa oświadczyła, że dzwoniła do firmy [...], uzgadniała termin dostarczenia oleju i zgodnie z ustalonym terminem przyjeżdżał kierowca z fakturą i paliwem. Następnie olej napędowy dostarczali jej kierowcy, najprawdopodobniej firmy [...] samochodami ciężarowymi autocysternami. Olej spuszczany był do zbiorników o pojemności tysiąc litrów każdy. Zapłata następowała zawsze gotówką, którą pobierał kierowca w dniu dostawy oleju napędowego. Za każdym razem kiedy przyjeżdżał kierowca z olejem napędowym, miał przy sobie fakturę VAT na dostarczony olej. Dyrektor IS powołał się także na zeznania J. D. (świadka) oraz na decyzje wydane dla spółki w trybie art. 108 ustawy o VAT.

W świetle ww. zeznań organ odwoławczy za niezrozumiałe uznał postępowanie strony, która nie weryfikowała dostawcy oleju napędowego, a kilkutysięczne należności za zakupione paliwo płaciła w formie gotówki nieznanemu kierowcy "najprawdopodobniej firmy [...] Sp. z o.o." Decyzję organu I instancji Dyrektor IS uznał zatem za zasadną. Skarżąca nie wykazała bowiem istnienia jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczny zakup paliwa, jak np. przelewów bankowych, dowodów zapłaty, zamówień, potwierdzeń zapłaty gotówką, (podpisów osoby przekazującej fakturę i odbierającą gotówkę). Z tej przyczyny nie uznano, w świetle art. 22 ust. 1 updof wydatków wynikających z 14 zakwestionowanych faktur VAT za koszty uzyskania przychodów, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu wskazanych w nich operacji gospodarczych. Powołane w tym względzie zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione (zob. str. 11 – 14 zaskarżonej decyzji), w tym zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Op, który w jego ocenie nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Dyrektora IS przedłużenie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło bowiem z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Op), było bowiem konsekwencją złożonych przez pełnomocnika strony wniosków dowodowych.

Dyrektor IS podzielił natomiast zarzuty odwołania w części dotyczącej niezasadnego odliczenia od dochodu składek ubezpieczenia społecznego w kwocie [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego skoro skarżąca do kosztów podatkowych zaliczyła składki ubezpieczenia społecznego i zaksięgowała w księdze przychodów

i rozchodów, to zgodnie z art. 30 ust. 3 updof składki te nie podlegały już odliczeniu

od dochodu. Zdaniem Dyrektora IS skarżącej przysługiwało także prawo do obniżenia dochodu za 2008 r. o 50 % straty za 2007 r., tj. o kwotę [...] zł. Organ I instancji nie występował bowiem do skarżącej, czy z tego uprawnienia będzie korzystała. Bezpodstawnie zatem pozbawił ją możliwości obniżenia dochodu za 2008 r. Z tych względów organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op uchylił decyzję Naczelnika US w całości. Przedstawił przy tym własne wyliczenie zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (zob. str. 14 zaskarżonej decyzji).

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), występując o uchylenie decyzji organów obu instancji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia:

- art. 22 ust. 1 updof poprzez pozbawienie prawa zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o.;

- art. 122 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 123 w związku z art. 200 § 1 Op poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym;

- art. 54 § 1 pkt 7 Op poprzez wadliwe wyliczenie odsetek

Uzasadniając obszernie skargę, pełnomocnik skarżącej poddał w wątpliwość dokonane przez organy w sprawie ustalenia faktyczne, w tym zarzucił brak wyjaśnienia istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała bowiem zakupu oleju napędowego. W 2008 r. nawiązała współpracę z legalnie działającym podmiotem, tj. [...] sp. z o. o., o czym świadczą okazane jej dokumenty świadczące o tym, że jest to podmiot legalnie działający na rynku, w tym między innymi kopie decyzji organu podatkowego

o rejestracji tego podmiotu jako czynnego podatnika VAT, odpis z KRS (Spółka wciąż figuruje w nim jako czynny podmiot działający w branży paliwowej), decyzja o nadaniu nr REGON. Spółka okresowo składała także deklaracje VAT – 7, zaś jej prezes potwierdził fakt prowadzenia na jej rzecz ewidencji i dokumentacji księgowej.

Skarżąca za dostarczone paliwo płaciła kierowcy gotówką za pokwitowaniem. Nie miała obowiązku dokonywania płatności w formie przelewu bankowego. Paliwo kupowała po cenach konkurencyjnych. Dochowała należytej staranności i nie miała powodów przypuszczać, że zawiera transakcje z podmiotem uczestniczącym

w nielegalnym procederze obrotu pustymi fakturami. Na podstawie dowodów z zeznań prezesa Spółki zgodził się z oceną organów podatkowych, że istotnie J. D. świadomie uczestniczył w sprzedaży paliwa pochodzącego z nieujawnionego źródła pochodzenia. Autor skargi podniósł, powołując się na poglądy prawne prezentowane

w orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych (zob. s. 7 – 12 skargi), że odmowa podatnikowi prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych spornymi fakturami może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy transakcja jest oszustwem podatkowym, nabywca zaś wiedział lub mógł wiedzieć o tym. Organy nie mogą przerzucać na podatnika wymogu sprawdzania swoich kontrahentów, gdy okoliczności transakcji nie budzą żadnych wątpliwości ani podejrzeń. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku skarżącej, która dokonując transakcji ze Spółką działała

w dobrej wierze i dochowała należytej staranności. Oceny tej nie zmienia powszechnie praktykowane nawiązywanie kontaktów handlowych z przypadkowymi osobami. Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że Spółka uczestniczy

w oszustwach podatkowych. Nabył zatem prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków wynikających z treści spornych faktur, które dokumentowały rzeczywistą dostawę oleju napędowego do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej skarżącej.

2.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zdaniem Dyrektora IS wykazane w sprawie zostało, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie

3. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia

na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw

do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

3.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego Sąd stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie z powodu braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie (poza uchybieniami dostrzeżonymi przez Dyrektora IS i sanowanymi

w ramach kompetencji przyznanych temu organowi), było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W świetle tych ustaleń organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wydatki na zakup oleju napędowego udokumentowane wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami przez podmiot [...] Sp. z o.o. nie stanowią w świetle art. 22 ust. 1 updof kosztów podatkowych. Sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż ich wystawca (rzekomy kontrahent skarżącej) nie był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Faktycznie jego działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Skarżąca nie nabyła zatem prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur rzekomo dokumentujących dostawę towarów (oleju napędowego). Świadczy o tym obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którego ocenę Sąd uznał za słuszną i zgodną z treścią art. 191 Op. W szczególności organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego

z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniosły się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Organy prawidłowo przyjęły, że faktury wystawione na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ich wystawca ([...] Sp. z o.o.) nie wykonała czynności opisanych w tych fakturach. Towary wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT (paliwa) nie zostały przez skarżącą zakupione od podmiotu wymienionego w treści spornych faktur jako ich wystawca (nie był przedmiotem rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym oraz [...] Sp. z o. o., tj. podmiotem ujawnionym w treści spornych faktur jako dostawca paliw). Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym rzekomego kontrahenta skarżącego i zawierania rzekomych transakcji oraz dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania w imieniu rzekomego kontrahenta skarżącego). W szczególności powołały się na zeznania prezesa Spółki J. D., z których wynikało, że [...] Sp. z o. o. została utworzona dla potrzeb wystawiania tzw. pustych faktur. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie zatrudniała pracowników. J. D. w latach 2006 - 2010 wystawiał tzw. puste faktury w imieniu [...] Sp. z o. o., które podpisywał i przekazywał swoim zleceniodawcom, na rzecz których działał, czyli na rzecz adresatów faktur lub (i) osób pośredniczących w przekazywaniu faktur ich adresatom. Prowadził dokumentację księgowo – podatkową, w tym ewidencje VAT i wystawiał deklaracje. Nawet płacił podatek od towarów i usług, w celu stworzenia pozorów legalnego działania Spółki. Nie posiadał faktur nabycia, gdyż zakupy wykazane w deklaracjach były fikcyjne. Z tytułu wystawiania pustych faktur pobierał prowizję, która stanowiła od 2 do 3 procent wartości faktury netto, a w przypadku faktur paliwowych pobierał od 5 do 10 groszy za litr paliwa.

Wszystkie faktury wystawione przez J. D. jako prezesa [...] Sp. z o. o. w latach 2008 - 2009, nie dotyczyły rzeczywistej sprzedaży towarów. Spółka nie posiadała przy tym wymaganej koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Nie dokonywała faktycznej sprzedaży oleju napędowego. skarżąca nie podważyła wiarygodności zeznań J. D. i nie wykazała, że paliwa nabywała od osób upoważnionych do działania w imieniu Spółki. Z zeznań skarżącej wynika, że nabywając paliwa współpracowała z nieznanymi lub nieujawnionymi osobami. Nie sprawdził nawet, czy Spółka działa legalnie na rynku paliwowym. Nie potrafiła wskazać osób, którym płaciła za paliwa. Trafność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika także z decyzji wystawionych dla [...] Sp. z o. o. w 2008 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 Op zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania

w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ostatnio wymieniony przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Op, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 236/12, z 15 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2109/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS). Zatem dopuszczenie

w niniejszym postępowaniu dowodów z zeznań J. D. zdaniem Sądu nie naruszało prawa. Skarżąca natomiast poza negowaniem tych zeznań i innych ustaleń

w zakresie działania Spółki [...] nie przedstawiła żadnej argumentacji ani dowodów, że faktycznie usługi udokumentowane na spornych fakturach zostały wykonane przez tę Spółkę. W toku postępowania przed organami podatkowymi skarżąca nie składała żadnych innych wniosków dowodowych. Trudno zatem stawiać zarzut, że organ podatkowy uznając daną okoliczność za udowodnioną, powinien poszukiwać dalszych dowodów w celu wyjaśnienia sposobu działania tej Spółki i procederu wystawiania pustych faktur. Wynikające z art. 122 i 187 § 1 Op obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają bowiem podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik.

3.2. Dlatego za chybiony Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 123 w związku z art. 200 § 1 Op. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, pełnomocnik aktywnie uczestniczył w tym postępowaniu. Kwestionując prowadzone przez organy podatkowe działania, nie dostarczyła jednak żadnych dowodów podważających wiarygodność konkretnych dowodów, ani też nie wskazała skutecznie dowodów, które należałoby przeprowadzić

w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Poza gołosłownymi twierdzeniami skarżącej, że dokonywała zakupów paliwa w ilościach tj. na fikcyjnych fakturach i płaciła gotówką do rąk nieustalonych kierowców, skarżąca pomimo obowiązku, nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na to, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego, które pozwoliłyby na zweryfikowanie przebiegu tychże operacji i na potwierdzenie poniesienia wydatków związanych z przychodami 2008 r. Skarżąca nawet nie wiedziała kto jej dostarczał paliwo, zeznała, że najprawdopodobniej kierowcy firmy [...]. Nie podważyła zatem skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, w szczególności nie uprawdopodobniła, że przedmiotowe dostawy miały miejsce.

W tej sytuacji, gdy wykazane zostanie, że dokument zakupu nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego, że faktycznie przedmiotowe dostawy oleju miały miejsce, to brak jest podstaw do uznania wydatków poniesionych z tego tytułu za koszt podatkowy. W świetle art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z działalności gospodarczej są bowiem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jest definitywny oraz poniesiony został przez podatnika. Jak więc wynika z tej regulacji, kosztach poniesione oznaczają wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Nadto niezbędne jest istnienie ich związku

z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem podatnik winien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to

w takim przypadku, z wyżej wymienionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 12 lutego 2014 r., sygn. akt 1864/12, z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, "CBOSA").

3.3. Reasumując, zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały,

że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie budzi również wątpliwości Sadu prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy prawidłowo

w ramach swoich kompetencji dostrzegł i wyeliminował wady prawne decyzji Naczelnika US stosując przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, nie do zaakceptowania, w ocenie Sądu jest wniosek, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze, podatnik może zachowywać prawo do zaliczenia wydatku opisanego w tej fakturze do kosztów uzyskania przychodów. Ocena materiału dowodowego, w tym pochodzącego z postępowań karnych, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Została ona bowiem dokonana na tle wszystkich dowodów w sprawie, organy

w granicach dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego wynikającej z art. 191 Op. dokonały oceny dowodów, wyjaśniając, dlaczego przyjęto, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wyjaśniono też, dlaczego dano wiarę dowodom przyjętym za podstawę ustaleń faktycznych, a odmówiono wiary dowodom na okoliczności podnoszone przez skarżącego. Sąd nie dopatrzył się w ocenie materiału dowodowego naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika,

w szczególności poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla podatnika. Organy nie pomijały tych dowodów, a jedynie wobec sprzeczności z innym dowodami, oparły te ustalenia na tych ostatnich w ramach swobody w ocenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia zatem wniosek organów,

że skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków określonych w spornych fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistości. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie uznały za dowody w niniejszej sprawie dowody zebrane w ramach innych postępowań, w tym decyzje wydane dla [...] Sp. z o. o. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawiły powody, które potwierdzają zasadność wniosku, że transakcje, o których mowa w treści spornych faktur, nie zostały dokonane pomiędzy skarżącą i Spółką (wystawcą faktur). Czyli sporne faktury z całą pewnością nie odzwierciedlają rzeczywistości, przynajmniej z przyczyn podmiotowych. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy towary, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącego faktycznie nabyte (zakupione) od osób nieznanych lub nieujawnionych.

3.4. Podkreślenie w tym miejscu wymaga, że skarżąca nie wykazała,

że dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach. Nie dokonała bowiem żadnych czynności w celu zidentyfikowania osób, od których rzekomo nabywała towary, a także do rąk których rzekomo dokonywała płatności w formie gotówkowej. Nie była zainteresowana tym, od kogo nabywa towary. Nie skorzystała

z możliwości "sprawdzenia" swojego kontrahenta, ale też nie sprawdziła, czy wystawca faktury prowadzi legalną działalność zakresie obrotu paliwami. Dodać należy, że skarżąca jako przedsiębiorca nie potrafiła udzielić żadnych informacji na temat podmiotu ujawnionego w spornych fakturach, od którego rzekomo nabywała paliwa, pomimo stosownej inicjatywy dowodowej ze strony Naczelnika US.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest również pogląd,

że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają

na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Wydatki udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami nie mogły zostać uznane za dokumentujące rzeczywistą transakcję. Tylko rzeczywiste transakcje mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 updof. Podobnie tylko rzeczywiste transakcje związane z realnymi czynnościami

w zakresie obrotu gospodarczego mogą stanowić źródło przychodów, o jakim mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 updof.

Nie chodzi przy tym o każdą niezgodność faktur z rzeczywistością, ale

o nieodzwierciedlenie w fakturze rzeczywistości w zakresie faktów najistotniejszych: osoby dostawcy (lub określenia towaru - usługi). Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Choć wobec znacznej skali posługiwania się fikcyjnymi fakturami przez skarżącą jej świadomość co do tego faktu również nie budzi wątpliwości. Dlatego też nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia tych przepisów prawa materialnego.

3.5. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Op, który to przepis nie znajdował zastosowania w realiach niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.