Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 194/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 187 par. 1 I  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi W. D. i M. W. wspólników spółki cywilnej "T." na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy z dnia 29 września 2015 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz skarżących W. D. i M. W. wspólników spółki cywilnej "T." kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Burmistrz Gminy G. (zwany dalej: "Organem I instancji") decyzją z dnia [...] r. znak [...] ustalił W. D. i M. W. wspólnikom spółki cywilnej T. (zwanych dalej: "Skarżącymi") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...] zł.

2. W piśmie z dnia 10 lipca 2015 r. Skarżący zwrócili się do Organu I instancji

z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości

za 2013 r. do kwoty [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, ustalonej decyzją

z dnia 17 czerwca 2015 r. oraz o rozłożenie na 4 równe raty pozostałej po umorzeniu w części, zaległości podatkowej.

Uzasadniając swój wniosek, wskazali, że od maja 2007 r. są właścicielami lokali nr 3 i 4, położonych w G. przy ulicy [...] oraz użytkownikami wieczystymi działki, na której ta nieruchomość się znajduje. Nieruchomość przeznaczona jest na prowadzenie działalności gospodarczej. W 2008 roku lokal nr [...] został wydzierżawiony dwóm podmiotom – F. S. i R. oraz G. R. J. H. Prowadzony w 2013 roku przez Gminę G. remont ulicy [...] wpłynął na utratę przez Skarżących znacznych dochodów uzyskiwanych z tytułu dzierżawy lokali. Skarżący bowiem na prośbę dzierżawców zrezygnowali z pobierania opłat z tytułu umowy dzierżawy na czas prowadzonego przez Gminę remontu drogi, z uwagi na całkowite odcięcie dostępu nieruchomości do drogi publicznej, co spowodowało utracenie dochodów dzierżawców.

Powołując się na brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm. - zwanej dalej: "o.p.") Skarżący wskazali, że spełnili przesłanki uzasadniające umorzenie w części zaległości podatkowej za rok 2013 z dwóch względów. Po pierwsze, na skutek realizacji działań własnych, Gmina doprowadziła do powstania strat związanych z brakiem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżących. Nieruchomość wnioskodawców została odcięta od drogi publicznej na okres 5 miesięcy, co spowodowało powstanie szkody w postaci utraconego zysku na poziomie [...] zł. Tym samym prowadzona przez Gminę inwestycja uniemożliwiła Skarżącym pobieranie pożytków z ich nieruchomości, co jednocześnie godzi w podstawową zasadę prawa własności wymijającą z art. 140 k.c. Obowiązek nałożony przez Gminę zapłaty podatku od nieruchomości za całe 12 miesięcy w ramach prowadzonej działalności stanowił dla wnioskodawców dodatkową realnie poniesioną szkodę.

Po drugie, na skutek prowadzonej przez Gminę G. inwestycji sytuacja ekonomiczna spółki uległa znacznemu pogorszeniu w zakresie zysków uzyskiwanych

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji działania Gminy spowodowały także pogorszenie się sytuacji finansowej dzierżawców spółki oraz zachwiania ogólnych praw bezpieczeństwa i obrotu gospodarczego.

W ocenie Skarżących wskazane wyżej okoliczności przemawiały za przyjęciem, że zaistniały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., tj. ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny, co czyniło wniosek w pełni zasadnym.

Skarżący przedstawili w jaki sposób ustalili kwotę, do wysokości której o umorzenie wnioskowali. A mianowicie, wnioskowana o umorzenie częściowe wskazana kwota zaległości podatkowej została wyliczona na podstawie iloczynu miesięcy, w których prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżących było możliwe, i w których T. s.c. odstąpiła od pobierania opłat z tytułu umów dzierżawy od współpracujących z nią podmiotów, a także kwoty podatku od nieruchomości przypadającej na jeden miesiąc ([...] zł/12 miesięcy = [..]zł), przy czym realnie poniesiona szkoda w tym okresie przez T. s.c. wynosiła [....] zł

Wskazali również, że ze względu na sytuację ekonomiczną spółki oraz nakaz uiszczenia kwoty [...] zł (za rok 2013 i 2014) jednorazowo w krótkim terminie,

a także ze względu na wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku za rok 2013 oraz 2014 dopiero w czerwcu 2015 r. - zaktualizowała się także przesłanka wskazana w art. 67a § 1 pkt 1 o.p. co do rozłożenia na raty zaległości podatkowej.

3. Decyzją z dnia [...] r. znak [...] Organ I instancji odmówił Skarżącym umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł oraz rozłożył na 4 raty pozostałą kwotę należnego podatku za 2013 r. w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że ze względu na to, że jednorazowa zapłata należnego podatku od nieruchomości za 2013 r. jest zbyt dużym obciążeniem dla Skarżących oraz z uwagi na fakt, że podatnicy terminowo wywiązywali się ze swoich zobowiązań wobec organu podatkowego, zasadne było rozłożenie na 4 raty części zaległego podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł.

Organ I instancji zaznaczył, że rozpatrując sprawę, wziął pod uwagę fakt,

że udzielana ulga nie stanowi pomocy publicznej w rozumieniu przepisów

art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską. Udzielone wsparcie uznał jako działanie optymalizujące.

Organ I instancji wskazał, że na podstawie analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że nie zachodzą przesłanki przyznania ulgi w postaci umorzenia części zaległości podatkowej w wysokości [....] zł z tytułu podatku

od nieruchomości za 2013 rok. Na poparcie swojego stanowiska, Organ powołał się

na orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż dochody z tytułu prowadzonej przez spółkę cywilną T. działalności gospodarczej

w 2012 r. wyniosły [...] zł, za 2013 r., za 2013 rok [...] zł, natomiast dochód za 2014 r. wyniósł [...] zł. W ocenie Organu osiągnięte dochody

z prowadzonej działalności oraz z pracy zarobkowej członków rodziny umożliwiają zapłatę należnego podatku bez uszczerbku dla potrzeb bytowych rodziny oraz funkcjonowania spółki. W ocenie Organu nie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie preferencji w spłacie ustalonego zobowiązania tj. zastosowania umorzenia zaległości podatkowej. Organ podatkowy stwierdził, że minimum egzystencji gwarantują podatnikowi przepisy art. 8-11 ustawy z dnia 17 czerwca

1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), które wyłączają spod egzekucji określone składniki i środki majątkowe dłużnika. W sprawie nie stwierdził istnienia przesłanki interesu publicznego, która nawiązywały do wartości ogólnospołecznych takich jak sprawiedliwość, równość

i zaufanie do organów władzy. Zasady te stały w sprzeczności z uprzywilejowywaniem podmiotu, który bez szczególnych i wyjątkowych powodów - co wystąpiło w sprawie - gdy w analogicznych warunkach rynkowych inne podmioty prawidłowo wywiązywały się z ciążących na nich obowiązków podatkowych.

4. Skarżący nie zgodzili się z rozstrzygnięciem Organu i we wniesionym odwołaniu zarzucili, że decyzja wydana została z naruszeniem:

– art. 67a § 1 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes publiczny, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż w wyniku działań własnych Gminy G. w postaci inwestycji drogi i przedłużającego się jej remontu, właściciele nieruchomości prowadzących działalność gospodarczą przy ul. [...] w G. zostali odcięci od drogi publicznej na okres

5 miesięcy, co spowodowało brak możliwości realnego prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie powstanie szkody w postaci utraconych korzyści i możliwości pobierania pożytków z nieruchomości;

– art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. poprzez nieuzasadnione nieumorzenie zaległości podatkowej w części do kwoty [...] zł, podczas gdy organ podatkowy

w sposób prawidłowy ustalił, iż w sytuacji wnioskodawców wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika o której mowa w art. 67a;

– art. 67b § 1 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że uzasadnionym przypadkiem zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest jedynie udzielenie ulgi stanowiącej pomoc publiczną w rozumieniu treści art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską, podczas gdy zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań jest możliwe przy spełnieniu łącznie którejkolwiek przesłanki

z art. 67b i 67a o.p.;

– art. 67a § 1 pkt 2 o.p. poprzez rozłożenie na cztery równe raty zapłaty części zaległego podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł, podczas, gdy wnioskodawcy wystąpili o rozłożenie na cztery równe raty zaległości podatkowej pozostałej po umorzeniu, co w przypadku decyzji odmawiającej umorzenia zaległości w części, przy ustaleniu przez organ podatkowy, iż w sprawie zachodzi ważny interes podatnika, determinowało rozłożenie na raty całej kwoty zaległości podatkowej w wysokości [...] zł;

– art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie, iż wnioskodawcy domagają się umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości

za 2013 r. w kwocie [...] zł, podczas gdy wniosek skierowany przez wnioskodawców dotyczył umorzenia zaległości podatkowej do kwoty [...] zł, co obligowało organ podatkowy do rozważenia zaistnienia okoliczności umorzenia zaległości podatkowej także w wymiarze niższym, aniżeli w kwocie

[...] zł.

Wskazując na powyższe zarzuty, wnieśli o zmianę decyzji i umorzenie w części zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. do kwoty

[...] zł oraz rozłożenie na cztery równe raty pozostałej po umorzeniu w części zaległości podatkowej, ewentualnie - w przypadku nieuwzględnienia przez Organ powyższego wniosku – wnieśli o:

– rozłożenie na cztery równe raty pozostałej kwoty [...] zł wynikającej

z zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. albo

– uchylenie powyższej decyzji w zakresie odmawiającym umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł oraz w części nieuwzględniającej rozłożenie na cztery równe raty pozostałej

po umorzeniu w części zaległości podatkowej i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania.

5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (zwane dalej:

"Organem II instancji") decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wskazało, że na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2 o.p. są wydawane decyzje w ramach tzw. uznania administracyjnego.

Organ II instancji stwierdził, że wśród okoliczności powołanych przez Skarżących jako podstawę wniosku o ulgę podatkową nie było takiej, która nosiłaby charakter nadzwyczajnej, czy wyjątkowej uzasadniającej umorzenie całej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2013 r. Organ II instancji wskazał, że z przedłożonych dokumentów nie wynika także, iżby utrata płynności finansowej spowodowana została nadzwyczajnymi wydarzeniami lub, że byt przez to został zagrożony. Zauważył, że z akt sprawy wynika, iż w 2013 r. T. s.c. uzyskała przychód w wysokości [...] zł, natomiast koszty stanowiły kwotę [...] zł. Zatem bez uszczerbku Skarżący mogą zapłacić nieumorzoną przez Organ I instancji zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Według Organu II instancji, Organ I instancji w oparciu o przedłożone przez Skarżących dowody, należycie wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy i prawidłowo ustalił sytuację materialną podatnika. Ponadto dodał, że ewentualnych strat poniesionych wskutek remontu ulicy Skarżący mogą dochodzić na drodze powództwa cywilnego.

6. W. D. i M. W. wspólnicy spółki cywilnej T.

w piśmie z dnia 20 stycznia 2016 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Organu II instancji, zarzucając:

– naruszenie art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 roku, poz. 267 ze zm.) zwanej dalej: "k.p.a." poprzez nierozpoznanie przez Organ II instancji zarzutów stawianych przez Skarżących w odwołaniu od decyzji Burmistrza Gminy G., niewyjaśnienia przyczyn nierozpoznania tych zarzutów wbrew wymaganiom stawianym przez art. 8 k.p.a. i w konsekwencji nierozpoznanie sprawy co do istoty;

– naruszenie art 233 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji administracyjnej w całości, zaniechanie uchylenia tej decyzji w części żądanej przez stronę i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy, w sytuacji

gdy Skarżący wnieśli odwołanie jedynie w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 r. w kwocie [...] zł, a także w części nieuwzględniającej rozłożenia na raty w przypadku nieumorzenia zaległości podatkowej kwoty [...] zł;

– naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez niewyeliminowanie nieprawidłowości organu I instancji i nierozłożenie na cztery równe raty pozostałej po odmowie umorzenia w części zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wynikającej z zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. przy stwierdzeniu przez organ, że w sprawie zaistniał ważny interes podatnika o którym mowa w art. 67a § 1 pkt o.p.;

– naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie, iż Skarżący domagali się umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł, podczas gdy wniosek skierowany przez wnioskodawców dotyczył umorzenia zaległości podatkowej do kwoty [...] zł, co obligowało organ w przypadku wątpliwości w przedmiocie żądania strony do jej wezwania

w celu sprecyzowania żądania, a dopiero następnie do rozważenia zaistnienia okoliczności umorzenia zaległości podatkowej, przy czym także w wymiarze niższym, aniżeli w kwocie [...] zł;

– naruszenie art. 67a § 1 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes publiczny, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż w wyniku działań własnych Gminy G. w postaci inwestycji drogi i przedłużającego się jej remontu, właściciele nieruchomości prowadzących działalność gospodarczą przy ul. [...] w G. zostali odcięci od drogi publicznej na okres 5 miesięcy, co spowodowało brak możliwości realnego prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie powstanie szkody w postaci utraconych korzyści i możliwości pobierania pożytków z nieruchomości;

– naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. poprzez nieuzasadnione nieumorzenie zaległości podatkowej w części do kwoty [...] zł, podczas gdy organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił, iż w sytuacji wnioskodawców wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika o której mowa w art. 67a, a także nieprawidłowe uznanie, iż przesłanki rozłożenia zaległości podatkowej na raty oraz przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie są przesłankami tożsamymi, podczas gdy wystąpienie którejkolwiek przesłania determinuje możliwość zastosowania ulgi podatkowej.

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji

i umorzenie w części zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości

za 2013 r. do kwoty [...] zł oraz rozłożenie na cztery równe raty pozostałej

po umorzeniu w części zaległości podatkowej;

ewentualnie,

– w przypadku nieuwzględnienia przez Sąd powyższego wniosku, rozłożenie na cztery równe raty pozostałej kwoty [...] zł wynikającej z zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 rok albo

– uchylenie powyższej decyzji w zakresie odmawiającym umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł oraz w części nieuwzględniającej rozłożenie na cztery równe raty pozostałej po umorzeniu w części zaległości podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

7. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

8. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

9. W tym miejscu należy wskazać, iż decyzja podejmowana przez organ na zasadzie uznania administracyjnego jest tego rodzaju rozstrzygnięciem, że do organu administracji publicznej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca, pozostawiając organom uznanie administracyjne, wprowadził do systemu prawa swoisty luz decyzyjny, który polega na przyznaniu organom administracji publicznej możliwości dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań, przy czym wybór ten nie jest zupełnie dowolny i swobodny, ale ograniczony jest przez ustawodawcę w samej normie wprowadzającej uznanie (por. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa-Poznań 1992, s. 270-271).

Jak wskazuje J. Zimmermann, z pojęciem uznania administracyjnego wiąże się szersze określenie: "wyważanie", jakiego dokonuje organ administracji publicznej, gdy ma podjąć rozstrzygnięcie, w tym wydać akt administracyjny. Organ bowiem "nie jest automatem i zmuszony jest zawsze podjąć rozstrzygnięcie w jakiejś, nigdy niemogącej się powtórzyć sytuacji faktycznej i prawnej" (tak J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2012 r., s. 320). "Organ przygotowujący decyzję, biorąc pod uwagę najróżniejsze okoliczności sprawy, musi zawsze dokonywać wyborów, i to wyborów zdeterminowanych nie tylko obiektywnie, ale i subiektywnie – przetworzonych w umyśle i w świadomości urzędnika, zależnych od jego wiedzy, zdolności, doświadczenia czy etyki zawodowej. Zawsze więc przygotowanie aktu administracyjnego dzieje się w otoczeniu miękkim, pozbawionym kategorycznych przesłanek. Przesłanki wytycza prawo i od jego sformułowań zależy owa miękkość decyzji" (tak: J. Zimmermann, Prawo administracyjne, wyd. 7, Wolters Kluwer 2016 r., s. 403). Rola organu polega na wyważaniu wartości, dóbr, interesów, przesłanek, faktów, kryteriów, skutków, etc. a te elementy są, jak wskazuje J. Zimmermann, związane z jego kompetencją i jego powinnością w ramach państwa. Oczywiście to wyważanie następować musi w ramach prawa, ale też prawo dostarcza organowi do wyważania odpowiednią przestrzeń i odpowiednie przesłanki.

Przyznana organom swoboda w rozstrzyganiu nie upoważnia jednak do działania dowolnego (arbitralnego). W celu wydania prawidłowego orzeczenia, w sytuacji uznania administracyjnego, organ obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki tych badań (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2003 r., III SA 2642/01, LEX nr 145018).

10. Wskazać w tym miejscu należy, że o ile luz wynikający z nieostrości pojęć ustawowych (luzy wykładni) podlegają pełnej kontroli sądowej, to kontrola uznania administracyjnego przez sąd administracyjny jest w pewnym zakresie ograniczona. "Skoro bowiem prawo daje organowi administracji możliwość wyboru, to każdy wybór mieszczący się w ramach tego upoważnienia jest zgodny z prawem i on sam nie może być z zasady zakwestionowany przez sąd administracyjny. Kontrolując akty swobodne, sąd administracyjny może więc tylko badać, czy nie zostały przekroczone granice uznania i czy podjęte rozstrzygnięcie nie było dowolne" (por. T. Bigo, Kontrola uznania administracyjnego, Sprawozdania Wrocławskiego Towarzystwa Naukowego 1959, nr 14A, cyt. za J. Zimmermann, Prawo administracyjne, wyd. 7, Wolters Kluwer 2016 r., s. 403). Słusznie w ocenie Sądu konstatuje J. Zimmermann, że "akty swobodne mogą być kontrolowane przez sąd w nieco ograniczonym zakresie, choć właśnie ta uznaniowość, mogąca prowadzić do dowolności, powinna być kontrolowana szczególnie starannie" (tak J. Zimmermann, op. cit., s. 403).

Jak podnosi J. Zimmermann, Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając ten problem, znalazł przez lata swojego orzekania sposoby rozszerzania kontroli aktów swobodnych, wśród których wskazuje się przyjęcie, że każdy akt, nawet taki, który wynika z normy uznaniowej (akt swobodny), może i powinien być kontrolowany z punktu widzenia zgodności z ogólnymi zasadami prawa, w tym z Konstytucją i zasadami ogólnymi kodeksu postępowania administracyjnego, czy Ordynacji podatkowej). W szczególności jeśli chodzi o interes indywidualny (ważny interes podatnika) lub interes publiczny, organ nie może miarkować tych interesów swobodnie, a tym bardziej dowolnie, ale powinien brać tu zawsze pod uwagę cały szereg czynników obiektywnych. Przyjmuje się także, że każdy akt, także akt swobodny, może i powinien być kontrolowany z punktu widzenia zgodności z normami procesowymi, w tym dotyczącymi starannego wyjaśnienia okoliczności faktycznych.

Kierunkiem orzecznictwa NSA jest także wkraczanie przez sąd w granice słuszności przez twierdzenie, że naruszenie zasad słuszności przy uznaniu administracyjnym byłoby dowolnością godzącą w upoważnienie do uznania. Wskazywane kierunki orzecznictwa NSA przy tym dowodzą, jak zauważa J. Zimmermann, że sąd ten przyjął w sumie kierunek zwiększonej kontroli uznania administracyjnego, co w państwie prawnym ma szczególną wartość (por. J. Zimmermann, op. cit., s. 403-404).

Biorąc pod uwagę powyższe i tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak tez poprzedzającej jej wydanie decyzji Organu I instancji.

11. Podstawą materialnoprawną zapadłej w niniejszej sprawie decyzji podatkowej I instancji jest m.in. norma wyrażona w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. Norma wyrażona w tym przepisie daje możliwość odroczenia, rozłożenia na raty , czy tez umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222), którego szerszą charakterystykę przedstawiono powyżej. Przyjąć zatem należy, iż decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2005 r., w sprawie dotyczącej zastosowania ulgi w zaległości podatkowej, organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w sprawie występują przesłanki uzasadniające jej np. rozłożenie na raty bądź umorzenie, tj. istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Negatywne rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania administracyjnego musi być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione. A to uzasadnienie musi dotyczyć zarówno faktów, jak i prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (FSK 2211/04, LEX nr 154626)

Jak argumentowano powyżej, swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg nie jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Oczywistym jest także rola spójnika "lub" w dyspozycji normy art. 67a § 1 – jest to bowiem wybór między dwiema możliwościami (alternatywa łączna), na zasadzie "każda z nich z osobna, ale także obie razem" (por. A. Choduń, O "i/lubach" słów kilka, w: In gremio, nr 97, 2015 r.)

Jak wskazują A. Gomułowicz i A. Skoczylas "Przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są w ocenie orzecznictwa sądowego równorzędne; nie są wobec siebie konkurencyjne ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym uznana z definicji za ważniejszą" (por. A. Gomułowicz, A. Skoczylas, w: A. Choduń, A. Gomułowicz i A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013, s. 89 i wskazywana tam literatura). Zwroty te ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny"), jako zwroty niedookreślone, odsyłają do systemu ocen pozaprawnych.

Konkludując powyższe uznać należy, iż uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia lub analogicznie - umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Jednakże, jak podkreślano powyżej, decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia, gdyż jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 9 marca 2012 r., (sygn. akt II FSK 1717/10), nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych.

12. Sąd w pełni podziela pogląd, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2010 r., I SA/Wr 1383/08). Jednak to, że brak jest zdefiniowania pojęcia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego przez ustawodawcę, nie może prowadzić do nadmiernego rygoryzmu w stosowaniu tych przepisów. Bowiem z przepisu nie wynika, by – gdy chodzi o przesłankę ważnego interesu podatnika – odnosić ten interes do niekorzystnych finansowo sytuacji wywołanych tylko zdarzeniami nadzwyczajnymi, losowymi, niezależnymi od woli podatnika. Przyjąć też trzeba, że chodzi tu również o "zwykłą" sytuację (np. materialną i rodzinną), w jakiej znajduje się w danym okresie podatnik (por. A. Gomułowicz, A. Skoczylas, w: A. Choduń, A. Gomułowicz i A. Skoczylas, op. cit. s. 90-91 i szeroko przywoływane tam orzecznictwo). Odnosząc powyższe do tej sprawy, uznać należałoby, że uzasadnienie decyzji Organu II instancji narusza dyspozycję normy z art. 67a § 1, gdyż Organ opiera możliwość wystąpienia ważnego interesu podatnika na wystąpieniu okoliczności nadzwyczajnej (s. 5 decyzji).

W wyroku NSA z dnia 26 listopada 1999 r., (sygn. akt I SA/Łd 13/98), Sąd podkreślił, że "przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty".

13. Wskazywano powyżej, iż w sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej, organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w sprawie występują przesłanki uzasadniające jej umorzenie, tj. istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, zaś negatywne rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania administracyjnego musi być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione. Uzasadnienie musi dotyczyć zarówno faktów, jak i prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach, tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Również w doktrynie wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki, Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t.2, 2000/3/58). I ten pogląd Sąd rozpoznający tę sprawę podziela.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej wywód i zawarte w nim argumenty Sąd doszedł do przekonania, iż w rozpoznanej sprawie Organy obydwu instancji nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji swobodne uznanie organu podatkowego przekształciło się w uznanie dowolne.

14. Podnoszono już powyżej, iż decyzje w sprawach uznaniowych, w tym wydawanych na podstawie art. 67a o.p. muszą być poprzedzone postępowaniem, w trakcie którego zostanie zgromadzony pełny materiał dowodowy i materiał ten zostanie oceniony zgodnie z regułami dowodowymi obowiązującymi w postępowaniu podatkowym. Ponieważ postępowanie prowadzone na podstawie art. 67a o.p., jest postępowaniem "wnioskowym", to na plan pierwszy wyłania się treść żądania zawarta we wniosku, która powinna być przez organ przeanalizowana w pierwszej kolejności, by następnie organ zajął stanowisko w kwestii czy zachodzi w sprawie "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Stwierdzenie, jak to wyżej podnoszono, którejkolwiek z tych przesłanek nie obliguje wprawdzie organu podatkowego do wydania decyzji o zastosowaniu ulgi, ale jej odmowa wymaga stosownego w tym względzie uzasadnienia.

Zadaniem sądu przy dokonywaniu kontroli legalności decyzji w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny; czy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd rozumiejąc swoją rolę podkreśla, iż jego kontroli nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00,LEX nr 78302 oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300, wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r., sygn. akt LEX nr 54007). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. i 191 O.p. Natomiast, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia.

15. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wydana przez Organ odwoławczy decyzja, ale również decyzja Organu I instancji nie spełniają kryteriów niezbędnych do uznania ich za zgodne z prawem. Sąd rozpoznając sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, która wymagała ich wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszona została regulacja zawarta w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem obok innych wymogów decyzji, decyzja zawierać powinna uzasadnienie faktyczne i prawne. Rozwinięcie niniejszego przepisu stanowi art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn da których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ odwoławczy wskazał, iż Organ I instancji w oparciu o przedłożone przez stronę dowody, należycie wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy i prawidłowo ustalił sytuację materialną podatnika; uznał jednocześnie, iż odmowę umorzenia uzasadnia sytuacja finansowa Skarżących, która pozwala na uregulowanie zobowiązania.

W ocenie Sądu, Organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji nie odniósł się do zarzutów z odwołania. Decyzja Organu odwoławczego w istocie powiela w bardzo skróconej wersji argumentację Organu I instancji i w żaden sposób nie odnosi się także do wniosku Skarżących. Warto w tym miejscu podnieść, że Skarżący złożyli wniosek o zastosowanie w stosunku do nich ulgi płatniczej w związku z ich trudną sytuacją ekonomiczną spowodowaną nota bene przez działania Gminy. We wniosku z dnia 10 lipca 2015 r. Skarżący zwrócili się do Organu I instancji o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. do kwoty [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, ustalonej decyzją z dnia 17 czerwca 2015 r. oraz o rozłożenie na 4 równe raty pozostałej po umorzeniu w części, zaległości podatkowej. Już w treści odwołania podnosili, że treścią ich wniosku było nie umorzenie kwoty [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, a umorzenie "do kwoty", co stanowić powinno dla Organów orzekających w sprawie punkt wyjścia do rozważań. Taka bowiem konstrukcja wniosku implikować powinna poczynania Organu, który rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego (w całości bądź w części) powinien uzależnić od przyznania ulgi w postaci umorzenia i jej wysokości. Tymczasem Organ I instancji sam zmodyfikował treść wniosku i w konsekwencji rozstrzygnął niejako "poza nim", co bezrefleksyjnie zaaprobował Organ II instancji. Taka treść decyzji nie wypełnia wymogów wymienionego art. 210 § 1 pkt 6 O.p., nie zawiera bowiem wskazania faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których twierdzeniom Skarżących odmówiono słuszności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w ogóle nie zawiera stanowiska Organu odwoławczego w sprawie. W znacznej części stanowi powielenie rozważań Organu I instancji.

16. Wprawdzie zaskarżone rozstrzygniecie zapadło na podstawie art. 233 O.p., ale nie oznacza to, iż na organie podatkowym nie ciążył obowiązek ponownego rozpoznania sprawy i uzasadnienia dlaczego zasadna jest odmowa umorzenia zaległości podatkowych w odniesieniu do szczególnej sytuacji podatnika. A przecież, jak wskazuje J. Brolik, z zasady praworządności (art. 120 o.p.) w związku z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) wynika, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Regułą obowiązującą jest, że po rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy obowiązany jest podjąć rozstrzygnięcie merytoryczne (por. J. Brolik, Komentarz do art. 233 o.p., w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Błędny jest pogląd, jakoby art. 233 § 3 o.p. uprawniał Samorządowe Kolegium Odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym; przepis ten wprawdzie nie pozwala Kolegium orzec co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000 r., III SA 2525/99, ONSA 2002, nr 1, poz. 16).

Należy zatem przyznać, iż braki uzasadnienia a w szczególności brak odniesienia się do zarzutów z odwołania, nie pozwalają ocenić z jakich przyczyn zasadna jest odmowa umorzenia zaległości podatkowych, brak kompletnego uzasadnienia faktycznego i prawnego oznacza, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, co narusza z kolei art. 124 O.p. (zasada przekonywania).

17. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się z poglądem, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej nie spełnia przesłanek określonych

w art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ

administracji (por. wyrok WSA w Opolu z 19 maja 2010r., I SA/Op 135/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ze względu na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia, przy niewłaściwym uzasadnieniu decyzji uznaniowej, z samego przepisu prawa oraz istniejącego w sprawie stanu faktycznego nie można wywieść jednoznacznej oceny, czy decyzja organu jest prawidłowa w zakresie samego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony, a zatem czy jest prawidłowa w aspekcie materialnym. Wadliwe uzasadnienie decyzji uznaniowej nie pozwala na stwierdzenie, czy przy jej wydaniu organ nie dopuścił się dowolności oraz zaniechania przy dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Wady uzasadnienia decyzji uznaniowych kwalifikować należy, jako naruszenia przepisów prawa procesowego, które mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazywano powyżej, decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, co nie budzi wątpliwości. Nie jest to jednak akt "łaski" organu i to należy podkreślić z całą stanowczością. Uznaniowość rozstrzygnięcia nie zwalnia bowiem organu z obowiązku rzetelnej i wnikliwej analizy indywidualnej sytuacji, w jakiej znajduje się podatnik oraz wszelkich okoliczności sprawy. Dopiero w ten sposób przeprowadzona analiza stanu faktycznego stanowi materię będącą podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym.

18. Nadto, mając na uwadze specyfikę postępowania dotyczącego udzielenia ulgi płatniczej podkreślić trzeba, że (jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie sądowym, w tym m.in. w wyroku NSA z 13 maja 2008 r., I FSK 617/07, LEX nr 469711), aby decyzje uznaniowe nie były dowolne, winny zawierać uzasadnienie odpowiadające rygorom art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji ma na celu bowiem wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Oznacza to, że uzasadnienie takiego orzeczenia nie może odwoływać się jedynie do ogólnych zasad postępowania podatkowego i powszechności obowiązku płacenia podatków, jak to uczynił Organ II instancji, ale przekonywująco i jasno uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia istnienia lub nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W ocenie Sądu lektura tak rozstrzygnięcia I jak i II instancji, nie pozostawiają wątpliwości, że Organ I instancji rozstrzygnął sprawę poza wnioskiem, zaś Organ II instancji w ogóle zignorował ciążący na nim obowiązek dokładnego ponownego rozpoznania sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, nie można uznać za spełniające wymogi art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Powołanie się przez Organy w uzasadnieniu decyzji ogólnie na powszechność obowiązku płacenia podatków i równość wobec podatków czy też uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych stanowi naruszenie wyżej wskazanej normy. W niniejszej sprawie, Organ odwoławczy w swoim orzeczeniu odnosząc się lakonicznie do sytuacji finansowej Skarżących, w ogóle nie odniósł się do treści samego wniosku, która w odwołaniu została przywołana, nie dokonał także oceny przesłanek zastosowania ulgi w odniesieniu do regulacji art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Nie ulega wątpliwości, że w wyniku dowodzenia organ prowadzący postępowanie w sprawie powinien osiągnąć sytuację, w której stan faktyczny tej sprawy będzie jasny i kompletny, z drugiej strony w wyniku wykładni organ ten powinien osiągnąć sytuację, w której jasny i kompletny będzie stan prawny sprawy. Znane organowi i poddane jego interpretacji powinny być wszelkie normy mogące mieć lub mające wpływ na rozstrzygnięcie (por. J. Zimmermann, op. cit., s. 391).

19. Mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej okoliczności faktyczne, których Organy nie wyjaśniły w niniejszej sprawie, nie odniosły się bowiem w treści rozstrzygnięć do wniosku Skarżących, pomimo ich niewątpliwego istotnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak tez poprzedzająca jej wydanie decyzja Organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy powinny mieć jednak na względzie zasadę reformationis in peius.

18. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzającą jej wydanie decyzję Organu I instancji. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a..