Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1498/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 190, art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67 ust. 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Sławomir Kozik, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych z odsetkami oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2757 zł (dwa tysiące siedemset pięćdziesiat siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2009 r. Agencja Celna "C." działając jako przedstawiciel bezpośredni S. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka lub skarżąca) dokumentem administracyjnym SAD nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako “dekodery telewizji satelitarnej – cyfrowe typ [...]". Towar ten został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8% i stawką podatku VAT 22%.

Przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, z późn. zm.; dalej: "WKC"), zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu według kodu TARIC zadeklarowanego przez zgłaszającego.

Następnie wnioskiem z [...] grudnia 2011 r. spółka zwróciła się o zwrot należności celnych w trybie art. 236 WKC wraz z odsetkami od dekoderów [...] zgłoszonych do odpraw celnych według dokumentów SAD o wskazanych w piśmie numerach.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że towary te winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną wynikającą z zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej w dniu 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej (dalej: Porozumienie ITA), a nie do deklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN 8528 71 19 (TARIC 8528 71 19 00) ze stawkami celnymi odpowiednio: 14% i 9,8%.

Spółka wskazała, iż w datach dokonywania przez nią zgłoszeń celnych przedmiotowych dekoderów set-top boksy mogły być klasyfikowane do kodów: CN 8528 71 13 i CN 8528 71 19, a zróżnicowanie to było efektem konieczności dostosowania prawodawstwa Wspólnoty do Porozumienia ITA. Implementację Porozumienia ITA do prawodawstwa wspólnotowego i wynikającą z niego konieczność objęcia bezcłowym obrotem m.in. set-top boksów z funkcją komunikacyjną: zawierających modem dostępu do Internetu i posiadających funkcję wymiany interaktywnej ("set-top boxes with communication function") miał stanowić w szczególności kod CN 8528 71 13. Zgodnie z powyższym, dekodery posiadające funkcję komunikacji z Internetem - "set-top boxes with communication function" - powinny zostać zwolnione przez Wspólnotę z cła. Spółka stwierdziła jednocześnie, że mimo, iż importowane dekodery zawierały tuner wideo oraz mikroprocesor jak również posiadały funkcję komunikacji nie mogły być jednak zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 13, gdyż nie posiadały modemu telefonicznego (nie posiadały złącza RJ 11 będącego wyznacznikiem obecności modemu telefonicznego, który mógłby być przyłączony do Internetu za pośrednictwem linii telefonicznej). Zastosowana w tunerach technologia Ethernet nie była bowiem w myśl wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej uznawana za modem, mimo że zapewniała tą samą co modem funkcję komunikacji z Internetem. W efekcie, opierając się na notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej sprzecznych z Porozumieniem ITA spółka klasyfikowała importowane dekodery do kodu CN 8528 71 19.

Do wniosku spółka dołączyła wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-288/09 i C-289/09, kserokopię decyzji WIT o nr [...], specyfikacje z danymi technicznymi oraz Instrukcję obsługi dekoderów - Przewodnik użytkownika.

Decyzją z [...] marca 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik Urzędu) odmówił spółce zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami stwierdzając, że kwota długu celnego została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC w kwocie prawnie należnej i brak jest podstaw do jej korygowania, a kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT została określona w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze brzmienie kodu CN 8528 71 13 zawarte w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31 października 2008r.) oraz komentarz do ww. kodu ujęty w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 112 z 7 maja 2008r.) organ I instancji orzekł, że dekodery telewizji satelitarnej-cyfrowe typ [...] importowane przez spółkę, składające się z mikroprocesora, tunera wideo, nie posiadające modemu wbudowanego wewnątrz urządzenia, a wykorzystujące zewnętrzny modem dostępu do Internetu, zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 19 00 Wspólnej Taryfy Celnej.

Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, domagając się uchylenia jej w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji i podtrzymując argumentację zawartą we wniosku.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby lub organ) zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] marca 2012 r. w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu należności celnych oraz uchylił tę decyzję w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu organ przyznał, iż celem Porozumienia ITA jest umożliwienie dokonywania obrotu produktami technologii informatycznej bez stosowania obciążeń wiążących się z cłami i innymi opłatami. Jednocześnie zaznaczył jednak, że błędne jest stanowisko spółki jakoby ustalenia zawarte w raporcie zespołu orzekającego Światowej Organizacji Handlu (WTO), przyjętym w następstwie skargi wniesionej przez niektóre kraje do WTO przez Organ Rozstrzygania Sporów WTO (DSB - Dispute Settlement Body) w dniu 21 września 2010 r. (WT/DS375/R, WT/DS376/R, WT/DS377/R), odnośnie zawężającego definiowania w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i rozumienia pojęcia "modem" (uznania za modem wyłącznie modemu telefonicznego), winny mieć swoje przełożenie na szersze traktowanie tego terminu, tj. jako technologię umożliwiająca wymianę informacji z Internetem.

Następnie Dyrektor Izby stwierdził, iż zalecenia zawarte w decyzjach wydawanych przez DSB mogły mieć wyłącznie skutek przyszły bowiem ich wprowadzenie wymagało dostosowania obowiązujących przepisów wspólnotowych do zobowiązań międzynarodowych Unii Europejskiej wynikających z układu GATT z 1994r.

Słuszność powyższego potwierdza sam fakt wydania dopiero w 2011 r., rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) Nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 166 z 25 czerwca 2011 r.) i dokonania przez Komisję Europejską korekt zapisów w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, polegającej na skreśleniu Not wyjaśniających dla kodów CN 8528 71 13, 8528 71 19 oraz 8528 71 90 (Dz. Urz. UE C 185 z 25 czerwca 2011 r.), wprowadzonych do ww. publikacji przez ogłoszenie ich treści w Dz. Urz. UE C 112 z 7 maja 2008 r. Dyrektor Izby podkreślił, że zmiany wprowadzone ww. rozporządzeniem wykonawczym weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r. i nie obowiązują z mocą wsteczną ani nie stanowią wytycznych interpretacyjnych z mocą wsteczną.

W ocenie organu klasyfikacja spornych set-top boksów winna być przeprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, czyli [...] maja 2009 r. Za podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należało zatem przyjąć rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31 października 2008r.).

Dokonując oceny prawidłowości klasyfikacji towarów importowanych przez spółkę organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną jest uznanie, czy dekoder o kodzie producenta [...], zawierający tuner wideo oraz mikroprocesor, nieposiadający modemu telefonicznego ale wykorzystujący technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadający funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji, winien być klasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 13 00 obejmującego aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, nieprzeznaczoną do włączania wyświetlacza lub ekranu wideo, zawierającą tuner wideo i wyposażoną w urządzenia oparte na mikroprocesorach, zawierającą modem dostępu do Internetu i posiadającą funkcję wymiany interaktywnej, nadającą się do odbioru sygnałów telewizyjnych ("set-top boksy z funkcją komunikacyjną") – stanowisko spółki prezentowane w odwołaniu; czy do kodu TARIC 8528 71 19 00 właściwego dla pozostałej (czyli innej niż wcześniej wymienionej w podpozycji 8528 71) aparatury odbiorczej dla telewizji, nawet zawierającej aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, nieprzeznaczonej do włączania wyświetlacza lub ekranu wideo, zawierającej tuner wideo – stanowisko organu celnego I instancji.

Organ uznał, że klasyfikacja winna być przeprowadzona z zastosowaniem reguły 6 ORINS. Dodał, że zapisy w WTC odnoszące się do ww. kodów CN określają kryteria decydujące o możliwości zaklasyfikowania towaru do jednego z nich, a mianowicie:

1. występowanie lub niewystępowanie modemu dostępu do Internetu wśród głównych elementów/części towaru,

2. realizacja przez urządzenie funkcji wymiany interaktywnej,

3. możliwość odbioru sygnałów telewizyjnych.

Spełnienie drugiego i trzeciego z powołanych kryteriów nie jest sporne.

Sporna jest natomiast kwestia spełnienia przez importowany towar kryterium występowania w tym urządzeniu modemu dostępu do Internetu.

Z uwagi na brak w Taryfie celnej definicji pojęć “modem" oraz “modem dostępu do Internetu" organ II instancji oparł się na publikacji Adama Urbanka - Ilustrowany leksykon teleinformatyka, IDG Warszawa, 2001. s. 70 i s. 135 i wskazał, iż nie może być mowy o jednoznaczności czy porównywalności ich zakresów (modem - urządzenie do konwersji sygnałów, Ethernet - technologia przekazu sygnałów). Wobec tego w interpretacji zapisu dotyczącego kodu CN 8528 71 13 w brzmieniu "modem dostępu do Internetu" należy korzystać z jego wykładni językowej. Organ zaznaczył przy tym, iż powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: WSA we Wrocławiu z 4 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 27/11 oraz WSA w Gdańsku z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 453/11. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby nie można było uznać za słuszne stanowiska spółki, iż technologia Ethernet jest uznana za równoważną modemowi.

Następnie Dyrektor Izby wskazał, że zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera [...] (m.in. port Ethernet, umożliwiający dostęp do Internetu), opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji (gniazdo Ethernet - do podłączenia modemu zewnętrznego Livebox tp) oraz wyjaśnienia spółki (technologia Ethernet umożliwia, dzięki swojej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet) jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotowy towar nie został wyposażony w modem (urządzenie/części realizujące funkcję konwersji sygnałów). Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny - Livebox tp, przyłączany do spornego dekodera za pomocą przewodu Ethernet, znajdującego się na jego wyposażeniu). Kryterium dotyczące występowania modemu w przedmiotowym towarze, decydujące o możliwości jego zaklasyfikowania do kodu CN 8525 71 13, nie zostało więc spełnione.

Opierając się na treści Not wyjaśniających do CN obowiązujących w dniu dokonywania zgłoszenia celnego dotyczących kodu 8528 71 13 organ II instancji wskazał, że podpozycja ta obejmuje urządzenia bez ekranu, tak zwane “set-top boksy z funkcją komunikacyjną", które wśród głównych części składowych zawierając m.in. modem. Urządzenia wykonujące funkcje podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. Przykładami takich urządzeń są urządzenia ISDN, WLAN lub Ethernet. Modem musi być wbudowany w set-top boks. Set-top boksy, które nie mają wbudowanego modemu, lecz wykorzystują modem zewnętrzny, są wyłączone z niniejszej podpozycji (na przykład zestaw składający się z set-top boksu i modemu zewnętrznego).

Podsumowując Dyrektor Izby wskazał, że analiza materiału dowodowego przeprowadzona pod kątem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o zasady określone regułą 1 i 6 ORINS dała podstawę do wykluczenia dekodera [...] z kodu CN 8528 71 13. Sporny towar winien być klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19.

Następnie Dyrektor Izby wskazał, że za poprawnością powyższej klasyfikacji taryfowej przemawia także praktyka państw członkowskich przy wydawaniu Wiążących Informacji Taryfowych, które set-top boxy nie zawierające modemu, ale umożliwiające interaktywną wymianę informacji i dostęp do Internetu za pomocą interfejsu Ethernet, klasyfikują do kodu CN 8528 71 19 (WIT nr [...] z [...] lipca 2008 r. - wydany dla towaru [...],[...] z [...] listopada 2008 r., [...] z [...] listopada 2008 r.).

Odnosząc się do WIT nr [...] z [...] listopada 2011 r., załączonej przez spółkę do akt sprawy na potwierdzenie stanowiska o zasadności klasyfikowania spornych dekoderów do kodu CN 8528 71 13, organ stwierdził natomiast, iż dokument ten nie może być uznany za dowód w sprawie, ponieważ stosownie do przepisów art. 12 ust. 2 WKC wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Spółka nie może zatem wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych w związku z uzyskaniem ww. WIT, w stosunku do zgłoszeń celnych, które dokonane zostały przed datą wydania tej decyzji.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 236 ust. 1 WKC i art. art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 29 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 727 ze zm., dalej: Prawo celne). Wskazał w tym zakresie, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa - kod TARIC 8528 71 19 - była prawidłowa, zatem kwota wynikająca z długu celnego określona była w prawidłowej wysokości. Wobec tego brak było podstaw do dokonania zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami.

Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku VAT i umorzenie postępowania organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy nie kwestionował prawidłowości zadeklarowanej kwoty, brak było podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Decyzja taka musiałaby bowiem określać to zobowiązanie w kwocie identycznej jak zadeklarowana przez podatnika. Również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) Dyrektor Izby uznał za niezasadny.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła spółka, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze i podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 czerwca 2013 r., V SA/Wa 482/13 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

W ocenie sądu I instancji, organ, klasyfikując towar do kodu 8528 71 13, dopuścił się naruszenia art. 180 i art. 191 o.p. Nie poddał bowiem analizie i nie zastosował mającego znaczenie w sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11. W wyroku tym stwierdzono, że Nomenklatura Scalona znajdująca się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zmieniana kolejnymi rozporządzeniami, nie definiuje pojęcia "modem" i "dostęp do Internetu". Trybunał twierdził, że uwagi (Noty) wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. podają definicję modemu w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 i stanowią, że "modemy modulują i demodulują zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych", oraz że "urządzenia wykonujące funkcję podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy". W związku z tym Trybunał uznał, że wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, uwagi wyjaśniające z 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 ograniczyły znaczenie tego pojęcia. Tym samym, uwagi te są sprzeczne w tej kwestii z CN i powinny zostać wyłączone. W rozumieniu podpozycji 8528 71 13 CN, "modem dostępu do Internetu" przekłada się na urządzenie, które jest w stanie umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Dla celów klasyfikacji znaczenie ma sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika. Ponadto, urządzenie to, aby można je było zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 13 CN, musi być w stanie samodzielnie udostępnić Internet za pomocą wbudowanego w nie modemu. Dostęp do Internetu nie powinien zatem wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu.

Mając na uwadze moc wiążącą orzeczeń TSUE, zawierających wykładnię prawa unijnego, sąd I instancji stwierdził, że przywołana przez spółkę wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zakresie znaczenia pojęć "Internet", "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie", była zgodna z motywami przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Nie miały w tym wypadku zastosowania Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które wprowadzały zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 67 ust. 1 Prawa celnego, polegającego na odmowie wypłaty odsetek od nieprawidłowo naliczonego długu celnego. Błędne zdefiniowanie przez Komisję pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych 7 maja 2008 r. nie mogło, zdaniem sądu, spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosła zarówno spółka, jak i Dyrektor Izby. Spółka zaskarżyła wyrok sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby odmawiającej zwrotu należności. Dyrektor Izby zaskarżył wyrok sądu I instancji w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji.

Postanowieniem z 27 września 2013r. sąd I instancji odrzucił skargę kasacyjną Dyrektora IC z powodu braku uiszczenia wpisu sądowego od skargi kasacyjnej.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2014 r. sygn. I GSK 1778/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Rozpoznając skargę kasacyjną strony NSA nie podzielił stanowiska skarżącej, że za organ celny w rozumieniu art. 67 ust. 1 Prawa celnego można uznać Komisję Europejską, gdyż nie jest ona uprawniona do stosowania przepisów prawa celnego. W tym kontekście NSA powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z 19 marca 2013r. w sprawie Leon Van Parys NV p-ko Komisji Europejskiej, w którym Trybunał stwierdził, że z art. 4 pkt 3 WKC wynika, że "organy celne" oznaczają organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego tym samym chodzi o organy administracji państw członkowskich, a także państw trzecich, które mają zapewnić dozór celny i kontrolę celną zgodnie z definicjami tych zadań zawartymi w art. 4 pkt 13 i 14 WKC. Trybunał nie zaakceptował stanowiska, że Komisja (zarządzająca kontyngentem taryfowym) staje się organem celnym, tym samym uznał, że ewentualne błędy Komisji w tych ramach nie stanowią błędu w rozumieniu art. 220 ust 2 lit. b) WKC. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw prawnych, by odmiennie ocenić udział Komisji Europejskiej w związku z wydawaniem Not wyjaśniających, które do tego nie mają charakteru wiążącego.

Sąd kasacyjny uznał również zarzut błędnej wykładni art. 76 ust. 1 Prawo celne, przyjętej przez sąd I instancji w związku z uznaniem, że wydanie przez Komisję Europejską nieprawidłowych Not wyjaśniających nie odpowiada wymogowi "błędu organu celnego" w rozumieniu tego przepisu, za niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednocześnie, że skarżąca w skardze kasacyjnej przytoczyła szereg innych okoliczności, które, w jej ocenie, powinny w konfrontacji z działaniami organów celnych zostać uznane za ich błąd. Za takie zdarzenia spółka uznała istnienie tzw. Porozumienie ITA, decyzje wydane przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 14 kwietnia 2011r. w sprawach połączonych C-289/09 i C-288/09, zmianę taryfy celnej 24 czerwca 2011r., wprowadzenie uwagi dodatkowej 3 w dziale 85 Nomenklatury Scalonej w lutym 2012r., orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11 i C-382/11 i C-383/11. Jakkolwiek przedstawione okoliczności uzasadniały zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 67 ust 1 Prawa celnego, to w swej istocie wiązały się także z zarzutem błędnej wykładni powołanego przepisu. Zatem NSA uznał za uzasadniony w sprawie właśnie zarzut naruszenia art. 67 ust .1 Prawa celnego przez błędną wykładnię w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. NSA stanął na stanowisku, że dla prawidłowej oceny zarzutu skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 67 ust. 1 Prawa celnego koniecznym pozostaje zestawienia wszechstronnie ustalonych okoliczności faktycznych (wskazanych przez skarżącą) z niedookreślonym pojęciem danej regulacji, w tym przypadku pojęciem "błędu" i, zgodnie z dyrektywami wykładni, dokonanie oceny, czy taki błąd w postępowaniu organom w sprawie można przypisać. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że nie mógł powyższego dokonać, gdyż nie wykonał tego sąd I instancji.

NSA również podkreślił, że przedmiotem skargi kasacyjnej było rozstrzygnięcie sądu I instancji w zakresie odmowy prawa do otrzymania odsetek od zwracanych należności celnych, skarżąca natomiast nie kwestionowała wyroku w zakresie rozstrzygnięcia o klasyfikacji taryfowej set-top boksów dokonanej w zaskarżonym wyroku. W zaleceniach wskazał, że sąd I instancji zobowiązany będzie do dokonania interpretacji pojęcia błędów organów celnych w konfrontacji ze zdarzeniami wymienionymi na str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej, rozważając, czy i w jakim momencie organy co najmniej powinny mieć świadomość, że działają błędnie odmawiając zwrotu przedmiotowych należności skarżącej. Nakazał również uwzględnić, że późniejsza świadomość błędu w postępowaniu organów musi odnosić się do oceny prawidłowości działania w momencie, w którym te należności zostały zapłacone, albowiem art. 67 ust. 1 Prawa celnego przyznaje prawo do uzyskania odsetek od dnia dokonania zapłaty; w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego dokonano w maju 2009r

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2014 r., sygn. I GSK 1778/14 uchylił wyrok tutejszego sądu z 25 czerwca 2013 r., sygn. V SA/Wa 482/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania przed organami celnymi był wnioskowany przez spółkę zwrot należności celnych wraz z odsetkami z tytułu importu dekoderów [...], które według spółki powinny były być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8528 71 13 00 (z zerową stawką celną), a nie jak wskazała w zgłoszeniu celnym – do kodu TARIC 8528 71 19 00 (z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8%).

Wskazać również należy, że sądowi z urzędu wiadomym jest, że podczas rozprawy w dniu 11 stycznia 2016 r. w tożsamej przedmiotowo sprawie, pełnomocnik skarżącej złożył do akt sprawy m.in. o sygn. V SA/Wa 209/15 i V SA/Wa 3286/15 potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie dwóch opinii oraz decyzji Dyrektora IC z [...] września 2015r. uwzględniającej wniosek spółki o zwrot należności celnych.

Rozpoznając sprawę przede wszystkim podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie przesądzona została w sposób prawomocny klasyfikacja taryfowej set-top boksów dokonana w uchylonym wyroku, gdyż przedmiotem skargi kasacyjnej było rozstrzygnięcie sądu I instancji w zakresie odmowy prawa do otrzymania odsetek od zwracanych należności celnych.

Zatem aktualna pozostaje argumentacja prezentowana przez sąd w uchylonym wyroku z 25 czerwca 2013r. i wskazująca, że Dyrektor Izby klasyfikując towar do kodu 8528 71 13, dopuścił się naruszenia art. 180 i art. 191 o.p. Miał bowiem obowiązek dokonania klasyfikacji taryfowej z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11.

Podkreślić należy, że w tym wyroku stwierdzono, że Nomenklatura Scalona znajdująca się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zmieniana kolejnymi rozporządzeniami, nie definiuje pojęcia "modem" i "dostęp do Internetu". Trybunał uznał, że uwagi (Noty) wyjaśniające z 7 maja 2008 r. podają definicję modemu w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 w sposób zawężający. W związku z tym TSUE stwierdził, że uwagi wyjaśniające z 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 ograniczyły znaczenie pojęcia modem, gdyż wyłączyły z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne. Podczas, gdy jego zdaniem, jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji.

W związku z tym TSUE stanął na stanowisku, że uwagi te są sprzeczne w tej kwestii z CN i powinny zostać wyłączone. W rozumieniu podpozycji 8528 71 13 CN, "modem dostępu do Internetu" przekłada się na urządzenie, które jest w stanie umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Dla celów klasyfikacji znaczenie ma sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika. Ponadto, urządzenie to, aby można je było zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 13 CN, musi być w stanie samodzielnie udostępnić Internet za pomocą wbudowanego w nie modemu. Dostęp do Internetu nie powinien zatem wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu.

Mając na uwadze moc wiążącą orzeczeń TSUE, zawierających wykładnię prawa unijnego, należy podkreślić, że przywołana przez spółkę wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zakresie znaczenia pojęć "Internet", "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie", była zgodna z motywami przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Nie miały w tym wypadku zastosowania Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które wprowadzały zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN.

W tym miejscu trzeba wskazać, o czym sąd już sygnalizował wyżej, że powyższe twierdzenia wobec nie złożenia w sposób skuteczny skargi kasacyjnej stały się prawomocne i sąd obecnie w tym postępowaniu nie może dokonywać odmiennej ich interpretacji, mimo uchylenia przez NSA wyroku sądu I instancji. Ocena bowiem sprawy po wyroku NSA winna zostać dokonana w zakresie przekazanym przez sąd kasacyjny do ponownego rozpatrzenia, a zatem kwestia samej klasyfikacji została już rozstrzygnięta. Oczywiście znanym jest sądowi z urzędu, że w innych analogicznych sprawach skarżącej, w których skutecznie Dyrektor Izby złożył skargi kasacyjne, zalecenia sądu I instancji uchylającego rozstrzygnięcie Dyrektora Izby, były inne. W tamtych bowiem sprawach sąd uznał, że stan faktyczny nie został ustalony, gdyż na podstawie akt sprawy brak jest możliwości przyznania przez sąd racji jednej ze stron, bowiem stanowiska tych stron w zakresie właściwości urządzenia są ze sobą skrajnie sprzeczne. Sąd zatem nakazał powołanie biegłego lub też, jeżeli organ uzna to za właściwe skorzysta z opinii już wydanej w innej analogicznej sprawie w celu ustalenia właściwości spornego towaru. Jednakże wobec odrębności tej sprawy, organ będzie zobowiązany do dokonania klasyfikacji spornego urządzenia przy uwzględnieniu powołanego wyroku TSUE w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "modem".

Odnosząc się natomiast do kwestii, która legła u podstaw uchylenia poprzedniego wyroku sądu I instancji przez NSA, a więc błędnej wykładni art. 67 ust. 1 Prawa celnego, a w zasadzie jej braku, należy zważyć co następuje.

Podstawy prawne mające zastosowanie do zwracanych należności celnych wraz z odsetkami zawarte zostały zarówno w przepisach wspólnotowych jak i krajowych.

We wspólnotowym kodeksie celnym jest to art. 241 WKC, który stanowi, iż dokonanie przez organy celne zwrotu należności celnych przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które mogły zostać pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże odsetki wypłaca się, gdy:

- decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania,

- przewidują to przepisy krajowe.

Kwota tych odsetek jest naliczana w taki sposób, aby ich wysokość była równa kwocie, jaka zostałaby naliczona w tym celu w walucie krajowej na krajowym rynku finansowym.

Na gruncie krajowym art. 67 ust. 1 Prawa celnego stanowi, że od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Nie ulega żadnych wątpliwości, że przepis unijny nie daje podstaw skarżącej do zwrotu należności wraz z odsetkami. Sporne natomiast jest, czy taką podstawę może stanowić wyżej cytowany art. 67 ust. 1 Prawa celnego.

Z brzmienia cytowanego artykułu wynika, że obowiązek zapłaty przez organ celny odsetek od zwracanych należności celnych jest możliwy, jeśli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki:

1. gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego,

2. dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu.

Pojęcie błędu organu celnego użyte w analizowanym przepisie nie zostało w żaden sposób zdefiniowane w przepisach prawa celnego.

W wyroku z 26 marca 2009r., III SA/Lu 34/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) WSA w Lublinie zasadnie zauważył, że termin "błąd organu celnego" pojawia się w art. 220 WKC w kontekście instytucji tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Art. 220 ust. 2 lit. a WKC wyłącza co do zasady możliwość retrospektywnego zaksięgowania w sytuacji gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Na gruncie cytowanego przepisu Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyjmuje szerokie, zobiektywizowane rozumienie pojęcia "błąd organu celnego", w szczególności ETS uznaje, że może chodzić nie tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa. Z punktu widzenia niniejszej sprawy trzeba zwrócić uwagę zwłaszcza na orzeczenia, w których ETS przyjmował, że błąd organu celnego może polegać także na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego, polegających przykładowo na niewłaściwym stosowaniu klasyfikacji taryfowej (por. wyroki ETS: z 14 maja 1996r. w sprawie Faroe Seafood, C-153/94 i C-204/94, Zb. Orz. I-2465, pkt 95, z 14 listopada 2002r. w sprawie Ilumitrónica; C-251/00; Zb. Orz. I-10433; pkt 44, a także W. Morawski, Komentarz do art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego [w:] W. Morawski, M. Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007 oraz powoływane tam orzecznictwo ETS).

Powyższa wykładnia, jako dotycząca innej instytucji prawnej nie może być podstawowym argumentem w sprawie wykładni terminu "błąd organu celnego" na gruncie art. 67 ust. 1 Prawa celnego, tym niemniej podstawowe zasady wyznaczające relacje pomiędzy polskimi i wspólnotowymi przepisami prawa celnego nie pozwalają na pominięcie tej argumentacji. Trzeba bowiem zauważyć, że art. 220 WKC nie ma zastosowania, ponieważ rejestracja długu celnego nastąpiła po przyjęciu zgłoszenia celnego z [...] maja 2009 r. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno-techniczną, której dokonanie co do zasady powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych.

Prawidłowo również w powyższym wyroku wyjaśnił WSA w Lublinie, że przy interpretacji pojęcia "błędu organu celnego" nie można odwoływać się do analogii do konstrukcji cywilistycznych, opartych na elementach subiektywnych. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że organ celny jest wyposażony we władztwo administracyjne, pozwalające jednostronnie kształtować sytuację prawną strony postępowania. Owa silniejsza pozycja organu musi w konsekwencji prowadzić do tego, że to organ w pierwszym rzędzie ponosi ryzyko wydania wadliwej, niezgodnej z prawem decyzji. Stąd konsekwencji obiektywna niezgodność decyzji z prawem będzie co do zasady oznaczać błąd organu celnego.

Reasumując zdaniem sądu "błąd organu celnego" należy interpretować w sposób szeroki oraz zobiektywizowany i będą to nie tylko proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa.

W zakresie drugiej z przesłanek trzeba wskazać, że pojęcie "nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego" do powstania błędu organu celnego także nie zostało zdefiniowane w przepisach celnych. W związku z tym dokonując wykładni językowej pojęcia "przyczynić" to stać się jedną z przyczyn tego lub pomóc w tym (Słownik Języka Polskiego PWN, t. 4, strona 320).

Z powyższego wynika, że nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego do powstania błędu organu celnego to brak wpływu na ten błąd. Ponieważ ustawodawca posługuje się w art. 67 ust. 1 Prawa celnego sformułowaniem "w żaden sposób", nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego do powstania błędu organu celnego, oznacza brak jakiegokolwiek wpływu dłużnika na ten błąd. Każda więc czynność dłużnika, która choć w minimalnym stopniu wpłynęła na błąd organu celnego, powoduje, że nie zachodzi druga z przesłanek określonych w art. 67 ust. 1 Prawa celnego warunkujących zapłatę odsetek od zwracanych należności celnych.

Przechodząc do dalszej analizy tego przepisu wyjaśnić również należy pojęcie "organy celne", którego to interpretacja była kwestionowana przez stronę. Obecnie przesądzone zostało już w ww. wyroku NSA, że Komisja Europejska nie może zostać uznana za organ celny, w rozumieniu art. 67 ust. 1 Prawa celnego. Zatem nie powtarzając argumentów za tym przemawiających, a wskazanych w wyroku sądu kasacyjnego należy jedynie podkreślić, że Komisja Europejska nie jest organem, gdyż nie uprawniona do stosowania przepisów prawa celnego. Powyższe także potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu w wyroku z 19 marca 2013r. w sprawie Leon Van Parys NV p-ko Komisji Europejskiej, w którym Trybunał stwierdził, że z art. 4 pkt 3 WKC wynika, że "organy celne" to organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego, tym samym chodzi o organy administracji państw członkowskich, a także państw trzecich, które mają zapewnić dozór celny i kontrolę celną zgodnie z definicjami tych pojęć zawartymi w art. 4 pkt 13 i 14 WKC. Trybunał dostrzegł w analizowanej sprawie udział Komisji w zarządzaniu kontyngentem taryfowym umożliwiającym przywóz towarów z zastosowaniem obniżonej stawki celnej, ale nie zaakceptował stanowiska, że z tego tytułu staje się ona organem celnym. Tym samym uznał, że ewentualne błędy Komisji działającej w określonych ramach nie stanowią błędu w rozumieniu art. 220 ust 2 lit. b) WKC. Zatem nie ma podstaw prawnych, by odmiennie ocenić udział Komisji Europejskiej w związku z wydawaniem Not wyjaśniających, które do tego nie mają charakteru wiążącego.

Powyższe ustalenie ma w konsekwencji, w ocenie sądu doniosłe znaczenie, gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia nr 2658/87 Komisja opracowuje uwagi wyjaśniające do CN, które są regularnie publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Błędne zdefiniowanie przez Komisję Europejską pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych w dniu 7 maja 2008 r. nie może zatem spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Polskie organy celne i sama skarżąca zastosowali się do obowiązujących w tym zakresie przepisów. Mimo, że noty nie mają charakteru wiążącego, to jednak wpływają na wykładnię prawa, co było wielokrotnie akcentowane zarówno w orzecznictwie TSUE jak i NSA. W wyroku TSUE w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat z 6 grudnia 2007 r., Trybunał w motywie 25, powołując się także na swoje wcześniejsze orzecznictwo, zauważył, że "noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, (...) w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące". Orzecznictwo zarówno TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wskazuje, że Noty wyjaśniające stanowią istotny element interpretacji Taryfy Celnej. Nie ulega więc wątpliwości, że treści zawarte w poszczególnych punktach Not wyjaśniających nie są przepisami prawa materialnego, a stanowią jedynie rodzaj legalnej, wiążącej wykładni właściwych przepisów prawa materialnego, stosowanej łącznie z tymi przepisami a nie w oderwaniu od nich (por. wyroki NSA: z 9 lutego 2006r., sygn. akt I GSK 1348/05 i 20 października 2005r., sygn. akt 860/05).

W powyższym kontekście należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 14 kwietnia 2011r. w sprawach połączonych C-289/09 i C-288/09 dotyczący klasyfikacji taryfowej set-top boksów z funkcją komunikacyjną i napędem dysku twardego takich jak Sky+ box model DRX 280 (kod CN 8528 71 13), który co prawda dotyczy Wiążących Informacji Taryfowych, jednakże w sposób jednoznaczny wskazuje, że organy celne oraz sądy są zobowiązane do stosowania prawa zgodne z uwagami wyjaśniającymi do CN, przynajmniej dopóki te uwagi wyjaśniające nie zostaną uznane za sprzeczne z CN (motywy 86-96 wyroku). TSUE pojęcie uwagi wyjaśniające do CN rozumie jako noty wyjaśniające (patrz motyw 92 wyroku w którym Trybunał wskazuje, że uwagi wyjaśniające stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitej interpretacji CN przez organy celne państw członkowskich, to nie są prawnie wiążące). Innymi słowy TSUE w tym wyroku stwierdził, że organy celne muszą zastosować się do uwag wyjaśniających (motyw 93).

Trybunał przypomniał, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nawet jeśli formalnie sąd krajowy ograniczył swoje pytanie do wykładni art.12 ust. 5 lit. a) pkt ii) tiret pierwsze kodeksu celnego w odniesieniu do zachowania organów celnych w przypadku zmiany uwag wyjaśniających do CN, okoliczność tego rodzaju nie stanowi przeszkody w dostarczeniu mu przez Trybunał wszystkich elementów wykładni prawa Unii, które mogą być użyteczne dla rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy, bez względu na to, czy sąd ten zawarł owe kwestie w treści swego pytania, czy też nie (zob. w szczególności wyroki: z dnia 25 stycznia 2007 r. C-321/03 Dyson, Zb.Orz. s. I-687, pkt 24; z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie C-392/05 Alevizos, Zb.Orz. s. I-3505, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo oraz z dnia 12 stycznia 2010 r. w sprawie C-229/08 Wolf, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32). W tym względzie do Trybunału należy wyprowadzenie z całości informacji przedstawionych przez sąd krajowy, a w szczególności z uzasadnienia postanowienia odsyłającego, elementów prawa wspólnotowego, które wymagają wykładni w świetle przedmiotu sporu (zob. ww. wyrok w sprawie Wolf, pkt 32)".

Ostatecznie TSUE wyjaśnił, że wykładni art. 12 ust. 5 kodeksu celnego oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2 lit. a) tiret trzecie rozporządzenia wykonawczego należy dokonywać w ten sposób, iż organy celne są zobowiązane do wydawania wiążących informacji taryfowych, które są zgodne z uwagami wyjaśniającymi do CN. Jeżeli pomiędzy tymi organami a podmiotami gospodarczymi brak jest porozumienia w przedmiocie zgodności tych uwag z CN i w przedmiocie klasyfikacji towarów, do podmiotów gospodarczych należy odwołanie się do właściwego organu zgodnie z art. 243 kodeksu celnego. Sąd, do którego wystąpiono orzeka w przedmiocie klasyfikacji towaru, w razie potrzeby po zadaniu Trybunałowi pytania prejudycjalnego na warunkach przewidzianych w art. 267 TFUE. Ponadto państwo członkowskie, któremu podlegają wspomniane organy ma możliwość wystąpienia do komitetu przewidzianego w art. 247 kodeksu celnego zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 8 rozporządzenia nr 2658/87.

Mając powyższe na względzie w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne nie popełniły żadnego błędu, gdyż po pierwsze przyjęły deklarację samej strony skarżącej (strona dokonała samodzielnie klasyfikacji urządzenia do danego kodu CN), a po drugie i najważniejsze w dacie zgłoszenia celnego obowiązujące przepisy nie pozwalały na zaklasyfikowanie tego urządzenia do innego kodu niż wskazała to strona w zgłoszeniu celnym. Strona i organ celny zastosowali się w tym względzie jedynie do obowiązujących przepisów prawa.

NSA uchylając wyrok nakazał także sądowi I instancji rozważenie, w jakiej dacie organ celny mógł dowiedzieć się o błędzie. NSA bowiem nakazał skonfrontowanie następujących zdarzeń: 1) Porozumienie ITA, 2) decyzje wydane przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO, 3) wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 14 kwietnia 2011r. w sprawach połączonych C-289/09 i C-288/09, 4) zmiana taryfy celnej 24 czerwca 2011r., 5) wprowadzenie uwagi dodatkowej 3 w dziale 85 Nomenklatury Scalonej w lutym 2012r, 6) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 22 listopada 2012r w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11 i C-382/11 i C-383/11 w kontekście świadomości organu o popełnionym błędzie.

Zdaniem sądu pierwsze pięć zdarzeń nie mogło doprowadzić organu do uznania, że znajduje się on w błędzie. Trzeba bowiem wskazać, że Porozumienie ITA oraz decyzje podjęte przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO nie mają wiążącego charakteru, co zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji. Słusznie bowiem zauważono, że Porozumienie ITA ma charakter deklaracji i nie stanowi normy prawnej na którą mógłby się powoływać podmiot indywidualny. Natomiast zalecenia zawarte w decyzjach wydawanych przez DSB mogły mieć wyłącznie skutek przyszły, bowiem ich wprowadzenie wymagało dostosowania obowiązujących przepisów wspólnotowych do zobowiązań międzynarodowych Unii Europejskiej wynikających z GATT. Słuszność powyższego potwierdza zarówno sam fakt wydania, dopiero w 2011 r., rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 166 z 25 czerwca 2011), jak i dokonana przez Komisję Europejską korekta zapisów w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, polegająca na skreśleniu Not wyjaśniających dla kodów CN 8528 71 13, 8528 71 19 oraz 8528 71 90 (Dz. U. UE C 185 z 25 czerwca 2011), wprowadzona z dniem 1 lipca 2011 r. A więc akty te miały zastosowanie dopiero od 1 lipca 2011r. i w żaden sposób nie mogły odnosić się do stanów faktycznych sprzed tej daty (art. 2 rozporządzenia).

Konsekwencją dokonania powyższych zmian ww. rozporządzeniami była również konieczność określenia przez prawodawcę unijnego pojęcia "modem". Pojęcie to zostało wprowadzone rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) Nr 155/2012 z dnia 21 lutego 2012 r., zmieniającym załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 50 z 23 lutego 2012 r.) w dziale 85 Nomenklatury Scalonej, jako uwaga dodatkowa 3. Rozporządzenie to ewidentnie odnosiło się do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 620/2011, co jasno wynika z jego treści i weszło w życie 14 marca 2012r.

Trzeba również podkreślić, że organy działają w granicach prawa, nie tworząc tego prawa. Ustalenie treści i obowiązywania unormowania prawnego, pod które organ dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy jest elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania, do którego uprawniony jest stosujący prawo właściwy organ. Organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.). Zatem organ do czasu zmiany przepisów lub też uznania danego przepisu za niezgodny z obowiązującym prawem przez podmiot do tego upoważniony nie pozostawał w błędzie i nie mógł mieć świadomość błędu, gdyż przepisy dotyczące klasyfikacji spornych urządzeń były jasne.

Z kolei wyrok TSUE z 14 kwietnia 2011r. nie dotyczył klasyfikacji tego rodzaju urządzeń, co urządzenie importowane przez stronę, zatem także on nie mógł mieć wpływu na świadomość popełnionego przez organ błędu.

Na taką świadomość natomiast mógł mieć wpływ dopiero wyrok TSUE z 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11 i C-382/11 i C-383/11 dotyczył on bowiem urządzeń podobnych do sprowadzanych przez skarżącą i co najważniejsze TSUE (jako jedyny właściwy w tych sprawach podmiot) przesądził, że nomenklatura scalona zawarta w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmieniona, odpowiednio, nr 1214/2007, nr 1031/2008, nr 948/2009, powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego urządzenia do podpozycji 8528 71 13 urządzenie musi spełniać dwa warunki, po pierwsze odbiór sygnału telewizyjnego i po drugie obecność modemu umożliwiającego dostęp do Internetu. W braku jednej lub drugiej funkcji urządzenia takie należy zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 19. Ponadto w celu zaklasyfikowania takiego urządzenia do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność. Przeznaczenie produktu może bowiem stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości. W związku z tym okazuje się, że wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 ograniczyły znaczenie tego pojęcia. Tym samym uwagi te są sprzeczne w tej kwestii z Nomenklaturą scaloną i powinny zostać wyłączone.

Zatem dopiero od wydania tego wyroku, a konkretnie jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 26 stycznia 2013r. (Dz.U. UE C z 26 stycznia 2013r., nr 26, s. 10/2) organ mógł mieć świadomość popełnionego błędu. Trybunał bowiem ustalił bowiem konkretne elementy konstrukcyjne mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej.

Jednakże po pierwsze data publikacji tego orzeczenia nastąpiła już po wydaniu decyzji ostatecznej i najważniejsze, dokonując analizy art. 67 ust. 1 Prawa celnego należało mieć na uwadze, że tę świadomość błędu trzeba było odnieść do daty zgłoszenia celnego, na co nakazał zwrócić uwagę NSA. Przepis tego artykułu nakazuje bowiem zwrot odsetek od daty zapłaty należności. Zatem w ocenie sądu, w tym konkretnym wypadku, nie można mówić o błędzie organu. Przepis art. 67 ust. 1 Prawa celnego, jako wyjątek od reguły niezwracania odsetek od zapłaconych należności należy wykładać ściśle, tak jak każde wyjątki od określonych reguł. Skoro bowiem organ nie mógł mieć w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego świadomości błędu, a tę świadomość co najwyżej mógł posiadać w styczniu 2013r., a więc prawie po czterech latach od przyjęcie zgłoszenia celnego, to hipotezy normy prawnej określonej w art. 67 ust. 1 Prawa celnego (wykładanej ściśle) w żaden sposób nie można podciągnąć pod ustalony stan faktyczny.

Zatem sąd podziela tezę, że zdanie drugie art. 67 ust. 1 Prawa celnego, determinuje wykładnię tego przepisu i w konsekwencji oznacza konieczność uznania, że zwracane należności (wraz z odsetkami) winny być do początku nienależne - nie ma bowiem możliwości ustalenia, że stały się nienależne w jakimś innym, późniejszym momencie (LEX nr 1682016).

Sąd oczywiście ma świadomość długotrwałości prowadzonego w sprawie postępowania. Jednakże brak jest jakiejkolwiek normy prawnej, która z tego tytułu pozwalałaby na zwrot należności wraz z odsetkami. Strona może co najwyżej w ramach określonych instytucji prawnych dyscyplinować organ prowadzący sprawę.

Na zakończenie należy również zauważyć, że w podobnym stanie faktycznym do niniejszego wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Wypowiedź sądu kasacyjnego dotyczyła co prawda, jeszcze art. 250 Kodeksu celnego, jednak pozostaje jak najbardziej aktualna. NSA w wyroku z 9 lutego 2006 r., I GSK 1512/05 wskazał, że cyt. "przekroczenie przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego przy wydawaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 18, poz. 214 ze zm.) nie jest błędem organu celnego w rozumieniu art. 250 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) i nie stwarza podstawy do ustalenia w postępowaniu administracyjnym odsetek od należności celnych zwracanych na podstawie tego przepisu" (ONSAiWSA 2006/4/120, OSP 2007/2/23, z aprobującą glosą Krzysztofa Lasińskiego-Suleckiego do wyroku NSA z dnia 9 lutego). Sąd w całości aprobuje argumentację NSA przemawiającą za brakiem podstaw do zwracania odsetek. Trzeba podkreślić, że art. 67 ust. 1 Prawa celnego mówi o błędzie organu celnego przez niewłaściwe ustalenie kwoty należności. Należy jednak odróżnić płaszczyznę tworzenia prawa w procesie legislacyjnym od stosowania prawa przez odnoszenie jego norm do ustalonego stanu faktycznego. Stanowienie prawa dotyczy wyznaczania powszechnych, a nie indywidualnych reguł zachowań. Artykuł 67 ust. 1 Prawa celnego dotyczy błędu organu celnego przy ustalaniu kwoty należności celnych w konkretnej sprawie. Błąd ten zatem jest związany ze stosowaniem prawa przez organ, a nie z jego stanowieniem. Zatem skoro to Komisja Europejska popełniła błąd przy stanowieniu prawa, a nie polskie organy celne przy jego stosowaniu, to nieuzasadnionym byłoby żądanie od polskich organów celnych zwrotu należności wraz z odsetkami. Na marginesie należy zauważyć, że w ocenie sądu, zapis art. 241 WKC jest świadomym zabiegiem prawodawcy unijnego, który w zasadzie uniemożliwia zwrot należności wraz z odsetkami w przypadku błędu prawodawcy unijnego (na budżet Unii Europejskiej składają się m.in. cła - państwo, które pobiera cła, zatrzymuje niewielki odsetek pobranej kwoty), a umożliwia taki zwrot w wypadku błędu w stosowaniu prawa. Wówczas odsetki wypłaca Skarb Państwa, a nie Komisja Europejska. Powyższe także potwierdzają dalsze ustępy art. 67 Prawa celnego, a w szczególności art. 67 ust. 4 Prawa celnego, w których to przepisach wskazuje się, że od ceł antydampingowych zwracanych na podstawie decyzji Komisji Europejskiej, o której mowa w art. 11 ust. 8 rozporządzenia Rady (WE) nr 384/96 z dnia 22 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony przed dumpingowym przywozem z krajów niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej (Dz. Urz. UE L 56 z 06.03.1996, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 11, t. 10, str. 45, z późn. zm.) w zasadzie organ nie płaci odsetek, chyba że nie wykona decyzji Komisji we wskazanym terminie. Instytucja ta związana jest również z faktem pobrania w określonych okolicznościach nienależnego cła antydampingowego.

Mając powyższe na względzie w ocenie sądu brak było jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia wniosku strony o zwrot odsetek od zwracanych należności.

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 206 p.p.s.a. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. sąd z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisło ogółem ok. 180 spraw (do rozpoznania na dzień 10 stycznia 2016r. pozostało 142 sprawy) ze skarg skarżącej spółki w przedmiocie zwrotu należności celnych za lata 2008 – 2010. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte jednolitą regulacją prawną, tj. Wspólnotowym Kodeksem Celnym i Wspólnotową Taryfą Celną. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół prawników. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego oraz jednolitą stawkę wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). W ocenie sądu powyższe tym bardziej jest zasadne, że skarżącej od organu w sprawach już osądzonych uwzględniających jej skargi (ponad 30 spraw), zasądzono koszty zastępstwa profesjonalnego pełnomocnika w pełnej wysokości.