Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 250/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2018r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "D. " s.c. W. K., B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2012r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za I kwartał 2012r. jako bezprzedmiotowe. Organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." zakwestionował faktury VAT będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów, na których jako wystawcy widnieją: Firma Handlowo-Usługowa A. M. K. oraz I. Sp. z o.o. w W.. Organ w tym zakresie stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty wykazują transakcje, które nie zostały dokonane, a więc faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Organ ponadto zakwestionował odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, wykazujących zakup gipsaru, gazobetonu, wkrętów i płyt [...], płytek ściennych

i zaprawy klejowej oraz oprawy hermetycznej [...], zlewu kuchennego [...], baterii do zlewu, świetlówki liniowej, kosza na śmieci, szczotki do WC, kubka na szczotki, dozownika, wody [...], ołówków stolarskich, haczyka i wieszaka owalnego [...]. Organ w tym zakresie na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem wymienionych towarów, ponieważ ich nabycie nie było związane z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy z pominięciem kwestionowanych, całkowicie dowolnych ustaleń organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, dowolną ocenę dowodów prowadzącą do uznania, że szereg zakupów towarów i usług nie miało rzeczywiście miejsca, a w konsekwencji naruszenie art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów

i usług za kwartały II i III 2012r. uległoby przedawnieniu z upływem [...].,

a za IV kwartał 2012r. uległoby przedawnieniu z dniem [...]. Jednakże na gruncie niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem w dniu

[...]. zostało wszczęte wobec Spółki dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., z art. 61 § 1 k.k.s,

z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. pismem z dnia

[...]. (doręczonym w dniu [...].) poinformował Spółkę, iż

z dniem [...]. nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012r.

Odnosząc się do przedmiotu sporu organ podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wykazujących wykonanie usług remontowo- budowlanych oraz dostawy blachy, na których jako sprzedawcy widnieją Firma Handlowo-Usługowa A. M. K. oraz I. Sp. z o.o.

w W., ponieważ czynności te nie miały w rzeczywistości miejsca.

Organ w tym zakresie wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. przeprowadził w firmie A. M. K. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług, które zostało zakończone wydaniem dwóch decyzji z dnia [...]., którymi określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości za II, III i IV kwartał 2012r. i za II kwartał 2013r. oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związane z wystawieniem przez M. K. m.in. na rzecz Spółki D. faktur VAT, które nie potwierdzały czynności w nich wykazanych. Decyzje te są prawomocne. Ponadto, w trakcie przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. postępowania M. K. nie przedstawił żadnych dowodów - rozliczeń finansowych ze Spółką, pomimo znacznych kwot, jakie miały być objęte rozliczeniem. Jednorazowe kwoty należności, jak wynika z treści zakwestionowanych faktur, wynosiły kilkadziesiąt tysięcy złotych. W aktach sprawy brak jest dowodów i dokumentów, które potwierdzałyby fakt przekazania przez firmę A. gotówki dla podmiotów - podwykonawców, które rzekomo miały realizować usługi wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach, czy też dowodów

i dokumentów, które potwierdzałyby autentyczność przeprowadzonych transakcji.

O fikcyjności wykazanych przez firmę A. transakcji ze Spółką [...] przemawia również fakt, że w złożonym w dniu [...]. zeznaniu K. K. (syn Państwa K. ) potwierdził jednoznacznie, iż Spółka [...] nawiązała współpracę z firmą A. dopiero w 2013r. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił, że faktury VAT wystawione przez M. K. na rzecz Spółki [...]

w kontrolowanych okresach rozliczeniowych są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez firmę A. M. K.. Zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził charakter prowadzonej przez M. K. działalności sprowadzającej się głównie do wystawiania na rzecz Spółki [...] fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności wykonania usług remontowo-budowlanych.

Odnośnie wykazanej transakcji nabycia przez Spółkę blachy stalowej w ilości 20.000 kg, na podstawie faktury VAT z dnia [...]., wystawionej przez firmę I. Sp. z o. o. w W., organ podał, że z informacji zawartej w bazie danych [...] wynika, iż z dniem [...]. Spółka I. na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 u.p.t.u. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT w związku z ustaleniami wskazującymi na nieistnienie podmiotu.

Z treści pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.

z dnia [...]. wynika, że I. Spółka z o.o. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych VAT. Organ pierwszej instancji ustalił także, że zakwestionowana faktura zawiera nieprawdziwe dane co do adresu siedziby sprzedawcy Spółki I. W dniu wskazanym jako data wystawienia faktury Spółka I. posiadała inny niż wskazany na fakturze adres siedziby tj. W. ul. [...] Nr lok. 11, a nie jak wskazano na fakturze W.,

ul. [...] lok 35. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Spółka w żaden sposób nie udowodniła, że w dniu [...]. dokonała faktycznego zakupu blachy stalowej wykazanej w zakwestionowanej fakturze w ilości 20.000 kg. Pomimo wezwań Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów jak również wiarygodnych wyjaśnień potwierdzających, że transakcja zakupu blachy stalowej faktycznie miała miejsce. Spółka nie przedłożyła również poza fakturą żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania zapłaty jak również dokumentów potwierdzających przekazanie tak znacznej kwoty tj. ponad pięćdziesiąt tysięcy złotych nieznanej osobie. Spółka nie potrafiła także podać żadnych wiarygodnych danych dotyczącej osoby, która miała reprezentować sprzedawcę, nazwiska kierowcy oraz numeru rejestracyjnego środka transportu, którym ten towar miał być dostarczony do Spółki. Nie przedstawiła również żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że dysponowała w tamtym czasie takim towarem.

Organ za niewiarygodne uznał przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia, że zakupiona blacha w znacznej części miała zostać odsprzedana firmie S. Spółka z o.o. na podstawie faktury VAT z dnia [...]. a część blachy, po wytworzeniu stosownych elementów miała zostać sprzedana firmie Z. na podstawie faktury VAT z dnia [...]., a reszta z zakupionej blachy miała zostać zużyta na potrzeby własne. Organ w tym zakresie podał, że z załączonych przez Spółkę do pisma z dnia [...]. kserokopii faktur VAT wynika, iż przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy [...] Sp. z o. o. jak i Zakładu Produkcyjno - Handlowo - Usługowego W. R. Ż. & U. W. były elementy z blachy ocynkowanej a nie jak twierdzi Spółka [...] z blachy stalowej. Ponadto, Spółka nie udzieliła żadnych informacji dotyczących "zakupionej blachy" tj. jej grubości, rozmiarów arkuszy i ilość tych arkuszy. Nie wyjaśniła, na jakie konkretnie cele własne miała zostać zużyta pozostała część z zakupionej blachy. Spółka nie podała informacji, kto i gdzie konkretnie dokonał wytwarzania powłoki cynkowej na elementach wytworzonych z zakupionej blachy stalowej, nie przedłożyła również faktury na zakup takiej usługi ocynkowania.

Zdaniem organu odwoławczego kwestia świadomości uczestniczenia Spółki

w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów

i usług nie budzi wątpliwości, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka [...] nie współpracowała w 2012r. z firmą A. co wynika m.in. z treści zeznań K. K.. Spółka nie przeprowadziła żadnej weryfikacji firmy A. jako wiarygodnego kontrahenta zlecając wykonanie usług, nie mając żadnej pewności, że zostaną one wykonane w sposób prawidłowy. Spółka bez jakichkolwiek gwarancji powierzyła wykonanie części prac nieznanej firmie, która nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym jak i osobowym do ich wykonania. Fakt świadomego uczestnictwa Spółki w przyjmowaniu pustych faktur VAT, potwierdzają istniejące rozbieżności wynikające ze złożonych zeznań: K. K. i M. K., dotyczące rzekomego wykonywania przez K. K. nadzoru na pracami - usługami budowlanymi, "wykonywanymi" przez firmę podwykonawczą "pracującą" na zlecenie M. K.. O świadomym uczestnictwie Spółki w przyjmowaniu pustych faktur przemawia również fakt, że wystawca zakwestionowanych faktur M. K. nie był w stanie udzielić żadnych wiarygodnych informacji dotyczących transakcji, zarówno co do zakresu robót jakie miały być wykonane w ramach usług opisanych w fakturach wystawionych na rzecz Spółki, miejsca i terminu ich wykonania, osób i podmiotów, które roboty te miały

w jego imieniu wykonać jak i sposobu ustalenia wartości zafakturowanych prac.

Odnośnie pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, które nie zostały przez Spółkę zaskarżone, a dotyczących bezpodstawnego odliczenia w II kwartale 2012r. podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, stwierdzających zakup towarów, które nie mają związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. K. oraz I. Sp. z o.o. w W., w świetle nie wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że podmioty te nie rozliczają podatków, a tym samym rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że

z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których Skarżąca nie wiedziała, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 187 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, dowolną ocenę dowodów prowadzącą do uznania, iż szereg zakupów towarów i usług Spółki nie miało rzeczywiście miejsca.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła oparcie zaskarżonej decyzji głównie na ustaleniach wynikających z decyzji wydanych wobec M. K.. W tym zakresie podniosła, że nie miała wpływu na fakt, czy M. K. prawidłowo dokumentował swoje zakupy, czy też prawidłowo dobierał podwykonawców. Zdaniem Spółki, nawet jeśli M. K. w swojej działalności posługiwał się podmiotami nieistniejącymi,

to okoliczność ta ma jedynie znaczenie przy ocenie rozliczeń tego kontrahenta, nie zaś Spółki. Odnosząc się do kwestii niezatrudniania pracowników przez M. K. S. wskazała na powszechną praktykę zatrudniania przez firmy pracowników "na czarno". Wskazała również, że praktyką jest zlecanie wykonania poszczególnych robót budowlanych doraźnie, "od ręki", bez zawierania pisemnych umów. Podniosła, że wiedzę o tym, czy prace wykonuje firma własnymi siłami, czy też przy pomocy innych firm posiadają wyłącznie koordynatorzy prac lub majstrowie, których nie przesłuchano w sprawie. W zakresie ustaleń dotyczących rozliczeń gotówkowych Skarżąca zarzuciła, że organ nie przeprowadził żadnej analizy środków pozostających w dyspozycji Spółki w gotówce, wpływów z przelewów i ich przekazania na rachunki prywatne wspólników.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących Spółki I. Skarżąca podkreśliła, że zakupiła blachę stalową, a sprzedała ocynkowaną. Organ w tym zakresie nie wykazał, że spółka dysponowała inną blachą ocynkowaną, która następnie sprzedała innym podmiotom. Zdaniem Strony, okoliczność, że jej kontrahent nie rozliczał się z należności budżetowych nie może stanowić podstawy do pozbawienia Spółki prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c kontrola ta sprawowana jest

w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania,

w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się

z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT wystawione przez M. K. oraz spółkę I. dokumentowały realne transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w nich stronami .

Zarzuty skargi sprowadzają się głównie do naruszenia prawa procesowego, co z kolei zdaniem Skarżącej doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT nie dokumentują czynności, które zostały w nich ujęte, a w konsekwencji odmówienia spółce prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Po dokonaniu kontroli akt podatkowych Sąd stwierdza, że zarzuty ujęte

w skardze nie są zasadne. Sąd badając sprawę nie dopatrzył się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawach materiału.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego

i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej , a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122,

art. 180, art. 187, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest

w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności oraz wskazał te, którym dał wiarę. Co istotne, Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu

I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Skarżąca nie wskazała żadnych wiarygodnych i przesądzających dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Nie może zatem odnieść skutku argumentacja Skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami,

z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez spółkę I. oraz M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Do akt postępowania dołączono materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowych i skarbowych oraz czynności sprawdzających i postępowań podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów, przeanalizowano zeznania świadków odebrane w ramach przesłuchań przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji w tym także zeznania inwestorów, inspektorów nadzoru inwestorskiego. Organy skonfrontowały dowody zebrane w toku kontroli podatkowych i postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów

z dowodami zgromadzonymi w toku niniejszego postępowania. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć.

Odnośnie współpracy Spółki z M. K. organ wyjaśnił, że z treści zeznań tego kontrahenta, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, iż nie posiada on wiedzy na temat przyjętych do realizacji przez siebie zleceń, co do zakresu wykonanych usług, miejsca (obiektu) na jakim te usługi miały być zrealizowane, jak i sposobu ustalenia wartości wykonanych prac i ich ilości, która, jak słusznie podniósł organ, nie może być tłumaczona ogólnym stwierdzeniem wykonania prac przez swoich podwykonawców oraz jedynie sporadycznym przebywaniem na realizowanych budowach. Za trafne należy uznać konkluzje organu, że dla określenia kosztu usługi, wystawca faktury dokumentującej rzeczywiste transakcje musiałby wiedzieć czego konkretnie dotyczyły prace (każda praca jest inaczej wyceniana), jaki był czas ich wykonania, jaka była ich jakość, jakie siły musiały być zaangażowane do ich wykonania, w jakich warunkach miały być wykonywane poszczególne prace. Przy rzeczywistym wykonaniu usług wiedza taka była również potrzebna dla dokonania rozliczenia się ze swoim podwykonawcą. Natomiast z przeprowadzonych przez organ dowodów wynika, że przyjmując zlecenie M. K. nie wiedział jakie roboty budowlane ma wykonać, gdzie ma je zrealizować oraz w jakim okresie. M. K. nie interesował się, jakie siły powinien zaangażować, aby zlecone prace w odpowiedni sposób (jakość) oraz w określonym czasie wykonać, ani też w jaki sposób prace są wykonywane przez podwykonawców. Ponadto M. K. z podwykonawcami nie zawierał żadnych pisemnych umów, nie wie z kim negocjował, co konkretnie negocjował oraz kiedy i gdzie, a z tytułu robót wykonanych przez jego podwykonawców nie były sporządzane żadne protokoły odbioru. Stwierdził jedynie, że

z wiedzy jaką posiada na temat wykonanych przez nich robót to jedynie to, że na budowach pracowało od czterech do ośmiu pracowników z tych firm. Jak zeznał podwykonawcy korzystali wyłącznie ze swoich maszyn, urządzeń i narzędzi niezbędnych do wykonania przedmiotowych prac. Nie potrafił jednak powiedzieć jakie to były maszyny, urządzenia i narzędzia. Przedstawiane przez M. K. okoliczności związane z udziałem podwykonawców, począwszy od deklarowanego przez niego sposobu nawiązywania z nimi współpracy, poprzez okazywany brak zainteresowania realizacją prac, a kończąc na płatnościach gotówkowych bez wydawania pokwitowań odbioru gotówki, organ, mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego zasadnie ocenił jako nieprawdopodobne.

Organ dokonał także oceny możliwości wykonania prac przez wskazanych przez M. K. podwykonawców. Przeprowadzone dowody dotyczące wskazanych

a wymienionych i opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji podmiotów nie potwierdziły ich działania w charakterze podwykonawcy na rzecz M. K..

W trakcie prowadzonego postępowania został pozyskany również materiał dowodowy

z akt innych postępowań prowadzonych, w tym m. in. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który przeprowadził w firmie A. M. K. postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. i 2013 r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem przez ten organ decyzji

z dnia [...] r. którymi określone zostało zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości za IV kwartał 2012 r. i za II, III, IV kwartał 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT związane z wystawieniem przez M. K. m. in. na rzecz Spółki [...] faktur VAT, które nie potwierdzały czynności w nich wykazanych.

Oprócz wskazanych powyżej dowodów, które wskazują na brak możliwości wykonania przez kontrahentów Skarżącej rzekomo realizowanych prac budowlanych,

o tym, że w 2012 r. wskazane podmioty nie wykonały prac wymienionych w fakturach otrzymanych przez Skarżącą świadczą też wyjaśnienia głównych inwestorów, na rzecz których Podatnik wykonał usługi budowlane. Organ zasadnie wskazał, na okoliczność wynikającą z zeznań K. K. (kierownika robót zatrudnionego w spółce) , który do protokołu z dnia [...] marca zeznał, iż spółka [...] nawiązała współprace z firmą M. K. A. dopiero w 2013r.

a w latach wcześniejszych skarżąca nie współpracowała z tą firmą.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Skarżąca skutecznie go nie podważyła. Ogólne twierdzenia

o braku wiedzy w zakresie zatrudniania przez kontrahentów podwykonawców czy też dywagacje na temat możliwości nielegalnego zatrudniania pracowników nie mogą służyć zakwestionowaniu ustaleń poczynionych przez organy. Argumentacja Strony co do braku obowiązku zgłaszania podwykonawców czy braku pisemnych umów byłaby zasadna gdyby w posiadaniu Skarżącej lub jej bezpośrednich kontrahentów były jakiekolwiek dowody (poza fakturami) potwierdzające wykonanie usługi. Takich dowodów jednak nie przedłożono. Odnosząc się do kwestii płatności za usługi to jak wynika z materiału dowodowego Spółka [...] otrzymywała zapłaty należności od swoich zleceniobiorców na rachunek bankowy i brak jest śladów wypłaty kwot gotówkowych należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę A. M. K.. K. K. zeznał, że zapłaty za faktury dokonywano w siedzibie Spółki [...] przekazując gotówkę osobiście M. K.. Środki pieniężne za zapłatę tych faktur przelewane były z rachunku filmowego Spółki [...] na konto osobiste wspólników Spółki, skąd były wypłacane przez

p. W. bądź B. K. lub ich syna R. K.

i przekazywane M. K.. Twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami. Brak takich przelewów na rachunki osobiste. Podkreślić w tym miejscu należy, że zeznania K. K., co do przekazywania najpierw pieniędzy z rachunku Spółki [...] na rachunki jej wspólników lub ich syna, co miało być związane z koniecznością wcześniejszego zgłaszania w Banku [...] wypłat większej gotówki (dwa dni wcześniej), przeczą twierdzeniom M. K., który w toku przesłuchania stwierdził, że już co najmniej z tygodniowym wyprzedzeniem informował K. K. o terminie wystawienia faktury

i oczekiwaniu zapłaty, która następowała w dniu wystawienia danej faktury. Organ podatkowy nie stwierdził stosownych przelewów na rachunki osobiste, na które wskazywał K. K.. Również M. K. nie uprawdopodobnił rozliczeń finansowych z firmą [...], pomimo faktu, iż jednorazowe rozliczenia dotyczyły kwot rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Przesłuchiwany nie potrafił powiedzieć czy sporządzał jakikolwiek dokument potwierdzający przyjęcie przez niego gotówki od Spółki [...]. Nie wiedział również czy Spółka przekazując tak znaczne kwoty gotówki, w celu zabezpieczenia swoich interesów kiedykolwiek żądała od niego takich dokumentów.

W świetle powyższego zarzut nie zbadania przepływów pieniężnych miedzy kontem spółki a kontami osobistymi wspólników nie może odnieść zamierzonego skutku. Kwestionując ustalenia organu w tym zakresie Skarżąca już na etapie postępowania podatkowego mogła wykazać na przelewy i wypłaty , które miały służyć pokryciu zobowiązań wobec kontrahentów. Strona takiego dowodu nie przedłożyła.

W ocenie Sądu również ustalenia dotyczące transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez I. są kompletne i pozwalają na postawienie tezy, że transakcja ta nie miała miejsca. Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. wystąpił do wystawcy faktury VAT o podanie informacji o okolicznościach zawartej transakcji w tym m.in. dotyczących źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem transakcji, wskazania miejsc załadunku

i rozładunku towaru, danych osoby dokonującej transportu towaru oraz danych dotyczących pojazdu, którym towar ten miał być dostarczony do Spółki. Przesłane pismo nie zostało podjęte przez adresata. Z informacji znajdujących się w bazie Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka I. z siedzibą

w W. przy ul. [...] lok. Nr [...] została utworzona w dniu [...]. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był D. M.. W dniu [...] r. dokonano zmiany właściciela i prezesa zarządu półki. Według wpisu dokonanego

w Krajowym Rejestrze Sądowym nowym właścicielem i prezesem zarządu spółki został A. S.. W dniu [...] r. dokonana została zmiana adresu siedziby Spółki: W. ul. [...] Nr lok. 11. W dniu [...] r. wykreślony został ten adres siedziby Spółki. Nie został podany żaden nowy adres. Z informacji zawartej w bazie danych [...] wynika, że z dniem [...] r. Spółka I. na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów

i usług została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT w związku z ustaleniami wskazującymi na nieistnienie podmiotu. Z treści pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]. wynika, że I. Spółka z o.o. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych VAT. Organ pierwszej instancji ustalił także, że zakwestionowana faktura zawiera nieprawdziwe dane co do adresu siedziby sprzedawcy Spółki I. W dniu wskazanym jako data wystawienia faktury Spółka I. posiadała inny niż wskazany na fakturze adres siedziby tj. W. ul. [...] Nr lok. 11, a nie jak wskazano na fakturze W., ul. [...] lok 35. Jako uzasadnione Sąd ocenił stanowisko organu zgodnie z którym Spółka w żaden sposób nie udowodniła, że w dniu [...] r. dokonała faktycznego zakupu blachy stalowej wykazanej w zakwestionowanej fakturze w ilości 20.000 kg. Przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia, że zakupiona blacha

w znacznej części miała zostać odsprzedana przez Spółkę firmie [...] Spółka z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. a część blachy, po wytworzeniu stosownych elementów miała zostać sprzedana firmie [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., a reszta

z zakupionej blachy miała zostać zużyta na potrzeby własne, zasadnie uznano za niewiarygodne. Z załączonych przez Spółkę do pisma z dnia [...] r. kserokopii faktur VAT wynika, że przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy [...] Spółka z o. o. jak i Zakładu Produkcyjno - Handlowo - Usługowego W. R. Ż. w. & U. W. były elementy z blachy ocynkowanej a nie jak twierdzi Spółka [...] z blachy stalowej. Pomimo wezwań Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów jak również wiarygodnych wyjaśnień potwierdzających, że transakcja zakupu blachy stalowej faktycznie miała miejsce. Spółka nie przedłożyła również poza fakturą żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania zapłaty jak również dokumentów potwierdzających przekazanie tak znacznej kwoty tj. ponad pięćdziesiąt tysięcy złotych nieznanej sobie osobie. Strona nie potrafiła także podać żadnych wiarygodnych danych dotyczącej osoby, która miała reprezentować sprzedawcę, nazwiska kierowcy oraz numeru rejestracyjnego środka transportu, którym ten towar miał być dostarczony do Spółki, nie przedstawiła również jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że dysponowała w tamtym czasie takim towarem.

Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym stanowisko Skarżącej, iż zakupiona zakwestionowaną fakturą blacha stalowa była "chroniona antykorozyjnie"

i tym samym uznać należy przedmiotową blachę stalową jako blachę ocynkowaną. Sporna faktura wykazująca dostawę blachy stalowej, nie zawierała żadnej informacji wskazującej, że przedmiotem dostawy jest blacha stalowa ocynkowana lub pokryta powłoką cynkową. Wskazać należy, iż organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego pismem z dnia [...] r. wezwał Spółkę do złożenia szczegółowych wyjaśnień odnośnie okoliczności nabycia i sposobu wykorzystania blachy stalowej, zakupionej na podstawie zakwestionowanej faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. Pomimo prawidłowo doręczonego wezwania Spółka nie udzieliła żadnych informacji dotyczących "zakupionej blachy" tj. jej grubości, rozmiarów arkuszy i ilości tych arkuszy. Nie wyjaśniła na jakie konkretnie cele własne miała zostać zużyta pozostała część z zakupionej blachy. Nie podała informacji kto

i gdzie konkretnie dokonał wytwarzania powłoki cynkowej na elementach wytworzonych z zakupionej blachy stalowej, nie przedłożyła również faktury na zakup takiej usługi ocynkowania.

Zebrane dowody, rozpatrywane łącznie i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wskazują jednoznacznie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody oceniane przez organy nie były rozpatrywane w oderwaniu od innych zebranych w sprawie. Podstawę przyjętych ustaleń stanowiły materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego, zeznania świadków, dokumenty urzędowe w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów, czy też dokumenty w postaci rachunku bankowego Spółki [...] i jej wspólników.

Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120,

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 O.p.

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.

Sąd podkreśla, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1).

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a

i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy

w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów

i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że

w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz

w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest

w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia

6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében

i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

Jednocześnie podkreślić należy , że przesłanka tzw. dobrej wiary ograniczająca de facto uprawnienie organu do zakwestionowania prawa do odliczenia nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia. Obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy bowiem tylko faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a niekiedy również przedmiotowej. Na organach nie ciąży natomiast taki obowiązek, gdy żadne świadczenie nie zostało wykonane.

Skoro w niniejszej sprawie, co wynikało z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a skarżąca spółka o fakcie tym miała wiedzę, to nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016r. sygn. akt I FSK 291/15). Na uwagę zasługuje fakt , że ten aspekt również był przedmiotem analizy Organów ,

w której wykazano, że Skarżąca miała pełną świadomość, iż faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę niedopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 ustawy p.p.s.a.). Z tych przyczyn, na zasadzie art.151 p.p.s.a skargę oddalono.