Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 307/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska, Sędziowie NSA: Urszula Raczkiewicz, Janusz Zajda (spr.), Protokolant Anna Fyda, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Sz 2570/02 w sprawie ze skargi Zakładu Przemysłu Cukierniczego "[...] S.A. w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 2 października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od Zakładu Przemysłu Cukierniczego "[...]" S.A. w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie kwotę 1371 (jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W Y R O K

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 14 czerwca 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie następującym:

|Przewodniczący |Sędzia NSA |Maria Myślińska |

|Sędziowie NSA: |Urszula Raczkiewicz |

| |Janusz Zajda (spr.) |

|Protokolant |Anna Fyda |

po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2005 r.

na rozprawie w Izbie Gospodarczej

skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

z dnia 17 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Sz 2570/02

w sprawie ze skargi Zakładu Przemysłu Cukierniczego "[...]" S.A. w Krakowie

na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie

z dnia 2 października 2002 r. Nr [...]

w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe;

1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;

2. zasądza od Zakładu Przemysłu Cukierniczego "[...]" S.A. w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie kwotę 1371 (jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z 17 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Sz 2570/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zakładu Przemysłu Cukierniczego "[...]" S.A. z/s w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z 2 października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej i długu celnego uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że 18 stycznia 2000 r. Zakład Przemysłu Cukierniczego "[...]. z/s w Krakowie przedstawił zgłoszenie celne nr [...], wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu tłuszczów roślinnych o nazwach handlowych [...] i [...]. klasyfikując je do pozycji 1516 Taryfy celnej. W wyniku przeprowadzonej w firmie kontroli przez funkcjonariuszy Regionalnego Inspektoratu Celnego w Krakowie, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji towarów.

Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie decyzją z 4 stycznia 2002 r. nr [...]uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji towaru, stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego, jednocześnie jako prawidłowy wskazał kod 1517 90 93 0 Taryfy celnej. Rozstrzygnięcie oparł na informacjach zawartych w certyfikacie producenta, regule 1 ORINS, komentarzu do pozycji 1517 Wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz opinii Światowej Organizacji Celnej co do klasyfikacji tłuszczy z pozycji 1516 i 1517 PCN.

W następstwie wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z 2 października 2002 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacja tłuszczów [...] i [...] dokonana przez organ I instancji jest w pełni zasadna. Z certyfikatu dotyczącego produktu wystawionego przez firmę [...] ze Szwecji wynika, że sporne produkty stanowią mieszaninę olejów palmowego, sojowego i rzepakowego ([...]), względnie mieszaninę olejów palmowego i rzepakowego ([...]), które poddane zostały procesom uwodornienia, frakcjonowania i rafinowania. Organ celny powołał się ponadto na opinię nr [...] z 6 czerwca 2001 r., wydaną przez Światową Organizację Celną. Opinia ta, zdaniem organu II instancji, jest wystarczająca do wykorzystania we wszystkich sprawach, w których przedmiotem importu jest towar taki, jak zdefiniowany w opinii. Przedmiotowa opinia została potraktowana przez organ odwoławczy jako opinia biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi Spółki na powyższą decyzję uznał, że w niniejszej sprawie organy celne poprzestały na własnej interpretacji przepisów i na własnych wnioskach z opinii klasyfikacyjnej Sekretariatu WCO z 6 czerwca 2001 r. Sąd podkreślił, że opinia taka może być jednym z dowodów w rozumieniu art. 178 Ordynacji podatkowej, oraz że organ pominął okoliczność, iż przedmiotowa opinia nie dotyczy wprost preparatów o nazwie [...] i [...].

Zdaniem Sądu, powyższa opinia potwierdza jedynie to, że obok tłuszczów mamy do czynienia również z mieszaniną tłuszczów, nie daje jednak odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem mieszaniny tłuszczów. Ponadto niniejszej opinii poddane były mieszanki tłuszczy pod nazwą "[...]", czyli mieszanka rafinowanego oleju palmowego i estryfikowanego oleju palmowego oraz "[...]" sterynowanego oleju palmowego i uwodornionego oleju z nasion palmowych. Nie daje ona odpowiedzi na pytanie, jak klasyfikować sporne tłuszcze, tj. mieszaniny różnych tłuszczy poddanych odpowiednim procesom chemicznym.

Sąd stwierdził, że kwestia czy dany tłuszcz jest produktem jednorodnym, czy też mieszaniną nie jest jedynym kryterium decydującym o dokonaniu rozróżnienia, gdyż powołane pozycje klasyfikacji kładą wyraźny nacisk na stopień przetworzenia tłuszczu oraz odwołują się do jadalności. Zdaniem Sądu, z pisma producenta wynika, że oba tłuszcze są produktami całkowicie rafinowanymi, czyszczonymi, bądź oczyszczonymi przez uwodornienie lub rozdrobnienie tłuszczu, w których to procesach żadne inne procesy technologiczne nie zostały zastosowane.

Podkreślił, że z wykładni językowej pozycji 1517 Taryfy celnej wynika, iż powinny być do niej klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów"), natomiast do pozycji 1516 oleje, tj. "tłuszcze i oleje zwierzęce" według nazewnictwa organów - pojedyncze tłuszcze. Rozważenia wymagała więc w niniejszej sprawie kwestia, co należy rozumieć przez "mieszaniny"; czy z mieszaniną, o której mowa w pozycji 1517 klasyfikacji mamy do czynienia wówczas, gdy mieszanina trzech olejów została przetworzona i powstał nowy typ tłuszczu, o innych niż pierwotne właściwościach fizyko-chemicznych, czy też przez mieszaniny rozumieć należy zmieszanie różnych tłuszczy bez poddawania ich przetworzeniu.

Sąd zwrócił uwagę, że strony odmiennie określają cechy sprowadzonego towaru, a ich ustalenie wymaga wiedzy specjalistycznej, której ani organy celne, ani Sąd nie posiadają. Dowód z opinii biegłego jest, w ocenie Sądu, niezbędny szczególnie w sytuacji, kiedy do tego samego towaru różne organy celne stosują różne klasyfikacje. W konkluzji Sąd stwierdził, że organy celne nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), czym naruszyły art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ponownego rozpatrzenia wymaga, zdaniem Sądu, przede wszystkim kwestia cech i właściwości spornego produktu, w kontekście pojęć i sformułowań pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej, w tym ewentualnie podjęcie działań zgodnie z art. 7 Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1993 r. [Dz.U. Nr 11 z 1997r., poz. 63].

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o:

- jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, jak również o zasądzenie kosztów, ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów procesu.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 13 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organ celny stosując Taryfę celną poprzestał na własnej interpretacji przepisów i na własnych wnioskach z opinii klasyfikacyjnej Sekretariatu WCO, dokonał własnej interpretacji klasyfikacji przedmiotowego towaru w sytuacji, gdy zgodnie z treścią wskazanej normy prawnej Taryfa celna wraz z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej mają charakter normatywny i stanowią w prawie celnym rodzaj legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa,

- art. 13 § 4 Kodeksu celnego w związku z treścią § l rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej [Dz.U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.] przez błędne przyjęcie, że o zakwalifikowaniu przez organ celny towaru do pozycji 1517 Taryfy celnej decyduje rozróżnienie, czy z mieszaniną, o której mowa w pozycji 1517 mamy do czynienia, gdy mieszanina trzech olejów została przetworzona i powstał nowy typ tłuszczu, o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, czy też poprzez mieszaninę należy rozumieć zmieszanie różnych tłuszczy bez poddawania przetworzeniu w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie stopień przetworzenia nie ma znaczenia, a istotnym jest fakt zmieszania trzech rodzajów olejów roślinnych,

- art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organ nie posiadał dostatecznych dowodów pozwalających na określenie stanu towaru w sytuacji, gdy na podstawie posiadanych dokumentów, Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej możliwe było dokonanie prawidłowej jego klasyfikacji przez organ celny,

- naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.] przez wadliwe przyjęcie, że na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego organ celny był zobowiązany powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii, albowiem określenie cech sprowadzonego przez stronę towaru wymaga wiedzy specjalistycznej, a takiej zdaniem Sądu, ani organ celny, ani Sąd nie posiada. Powyższe stwierdzenie Sądu miało, zdaniem skarżącego, istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę uchylenia decyzji organu celnego w sytuacji, gdy stan towaru był znany, zaś klasyfikacja towarowa należy wyłącznie do organów celnych,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na niewskazaniu w uzasadnieniu orzeczenia, jaki stan faktyczny sprawy Sąd uznał za bezsporny oraz niezawarciu oceny prawnej zastosowanej klasyfikacji towaru, a odniesienie się jedynie do stwierdzenia, że skoro dwa różne organy celne stosują odmienną klasyfikację celną towaru, to niezbędne jest w sprawie powołanie biegłego. Jednocześnie Sąd uchylając decyzję nie wskazał, w jakim zakresie ów biegły miałby się wypowiedzieć.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie stwierdził, że organ celny przy rozpoznawaniu sprawy uwzględnił zapisy normatywne wynikające z Taryfy celnej, z Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz z opinii klasyfikacyjnej Sekretariatu WCO z 6 czerwca 2001 r. oraz ustosunkował się do opinii przedstawionych przez stronę. Skarżący podkreślił, iż zawarte w Taryfie celnej i Wyjaśnieniach do niej unormowania nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz stanowią one dla organu wiążące źródło prawa, rodzaj legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa.

Skarżący nie zgodził się z poglądem Sądu, że niezbędnym dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru jest powołanie biegłego celem wyjaśnienia, "co należy rozumieć przez mieszaniny...". Stwierdził, iż pojęcie "mieszaniny" nie jest wprost zdefiniowane w Taryfie celnej; jego definicja wynika z uwag i komentarzy do działu 15 Taryfy celnej i podkreślił, że w niniejszej sprawie nie rodzaj przetworzenia, a fakt użycia trzech składników, które zmieszano, przesądza o klasyfikacji do pozycji 1517 Taryfy celnej.

Zdaniem skarżącego błędne jest stanowisko Sądu, że organ celny nie dysponował stosowną dokumentacją i wiedzą umożliwiającą dokonanie właściwej klasyfikacji. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie z certyfikatu wystawionego przez eksportera, tj. firmę Karlshamns AB ze Szwecji, stanowiącego załącznik do zgłoszenia celnego, bezspornie wynika, iż przedmiotem importu była mieszanina oleju sojowego 40%, palmowego 50% i rzepakowego 10%, o handlowej nazwie Akomel S, a także mieszanina oleju rzepakowego (84%) i palmowego (16%) o handlowej nazwie Akofect SE-U, które zostały poddana procesom uwodornienia, rafinowania i frakcjonowania, czego nie kwestionowały strony, ani Sąd. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie jadalne mieszaniny tłuszczów lub olejów należy klasyfikować do pozycji 1517, jadalne tłuszcze lub oleje do pozycji 1516, natomiast niejadalne mieszaniny tłuszczów lub olejów do pozycji 1518. W ocenie skarżącego Akomel S i Akofect SE-U są mieszaninami jadalnymi i podlegają klasyfikacji do pozycji 1517, czego potwierdzeniem jest komentarz do w/w pozycji, zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiących załącznik rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej [Dz.U. Nr 74, poz. 830]. Skarżący podniósł ponadto, że w V tomie Wyjaśnień w części "Opinie klasyfikacyjne" str. 2292 zamieszczono m.in. klasyfikację: olej będący mieszaniną różnych olejów - 151790, a to potwierdza, że mieszanina olejów bez względu na rodzaj przetworzenia objęta jest pozycją 1517, a nie pozycją 1516.

Błędne jest w opinii skarżącego stanowisko Sądu, zgodnie z którym dla ustalenia prawidłowej klasyfikacji niezbędne jest wyjaśnienie, czy przedmiotowy towar jest jadalny, czy też nie, bowiem na str. 151 tom I w/w Wyjaśnień wskazano, że pozycja 1517 obejmuje m.in. imitację smalcu, płynną margarynę i tłuszcze dodawane dla kruchości ciasta, które trudno uznać jako nadające się do bezpośredniej konsumpcji, co potwierdza, zdaniem skarżącego, że pojęcie "jadalne" nie oznacza produktów nadających się do bezpośredniego spożycia.

Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie stan towaru (jego cechy, właściwości, zastosowanie) nie budził wątpliwości organów celnych i nie był kwestionowany przez importera, zaś spór dotyczył klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, zatem stosowania prawa celnego, a w tym zakresie organem posiadającym legitymację do wskazania klasyfikacji taryfowej, zgodnie z art. 279 i art. 280 Kodeksu celnego, jest Dyrektor Izby Celnej i Naczelnik Urzędu Celnego, nie zaś biegły. Skarżący stwierdził również, że wskazana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ekspertyza prof. dr hab. Krzysztofa Krygiera z 1 marca 2002 r. nie może być wiążąca dla organu celnego, gdyż nie znajduje potwierdzenia w Taryfie celnej i Wyjaśnieniach do niej oraz jest sprzeczna z zasadami klasyfikacji. Sąd naruszył, zdaniem skarżącego, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a., gdyż bezpodstawnie doszedł do przekonania, że w celu wyjaśnienia prawidłowej klasyfikacji towaru niezbędne jest posiadanie wiedzy specjalistycznej, a więc powołanie biegłego.

Stwierdził ponadto, że powołanie się w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na opinię Sekretariatu WCO z 6 czerwca 2001 r., dotyczącą innego towaru, miało na celu wyjaśnienie na podstawie jakich kryteriów dokonuje się klasyfikacji mieszanin olejów. W ocenie skarżącego błędne jest stanowisko Sądu, że administracja celna była zobowiązana do wystąpienia z zapytaniem klasyfikacyjnym do Światowej Organizacji Celnej, gdyż przedmiotowa kwestia została już wyjaśniona w powołanej powyżej opinii. Zdaniem skarżącego, zgromadzony podczas prowadzonego postępowania materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do zajęcia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu decyzji.

Zaskarżony wyrok narusza także w ocenie skarżącego art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem brak w nim wskazania, jaki stan faktyczny sprawy Sąd uznał za bezsporny i przyjmując, że w sytuacji, kiedy do tego samego towaru różne organy celne stosują różne klasyfikacje niezbędne jest powołanie biegłego, nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, w jakim zakresie biegły miałby się wypowiedzieć w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna - Zakład Przemysłu Cukierniczego "[...]. - wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując w całości swoje stanowisko przedstawione w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że:

Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270], zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest - poza przytoczeniem naruszonego przepisu - wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany. Również koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (§ 1 i 2 art. 183 p.p.s.a.). Oznacza to, że o zakresie kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną. Z powyższego wynika, że kontrola kasacyjna dokonywana przez NSA obejmuje stosowanie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa procesowego i materialnego - tylko w zakresie objętym skargą kasacyjną.

W pierwszym rzędzie wymagają rozważenia zarzuty natury procesowej albowiem dopiero na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego mogą być rozważone i ocenione zarzuty dotyczące prawa materialnego.

Jeden z dwóch zarzutów procesowych dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego, który Sąd uznał za bezsporny, brak oceny prawnej zastosowanej klasyfikacji towaru i ograniczenie się do stwierdzenia, że skoro organy stosują odmienną klasyfikację celną, to należy dopuścić dowód z opinii biegłego bez wskazania okoliczności, co do których biegły miałby się wypowiedzieć.

Zarzut ten, łącznie z zarzutem określonym w pkt 4 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w sposób w tymże punkcie opisany, należy uznać za zasadny. Poza przedstawieniem reguł postępowania administracyjnego określonych w art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej i zarzucie ich naruszenia, Sąd I instancji ograniczył się do przytoczenia brzmienia pozycji 1516 i 1517 Taryfy Celnej, rozbieżności, co do ich stosowania i zalecenia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla właściwego sklasyfikowania towaru.

Skoro w ocenie Sądu I instancji rozbieżność w zastosowaniu kodu i wyjaśnień do Taryfy Celnej mieści się i jest dopuszczalna w ramach pozycji 1517, to nasuwa się pytanie czy i jaki istotny wpływ mogła mieć ta rozbieżność na wynik sprawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że zarówno organ I, jak i II instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazały ten sam akt prawny, jakim jest § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.). Organ I instancji w końcowej fazie uzasadnienia decyzji podał, że "potwierdzeniem przyjętej klasyfikacji jest komentarz do Taryfy celnej stanowiący załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 17 września 1997 r. [Dz.U. Nr 76, poz. 715] oraz opinia Światowej Organizacji Celnej.

Organ II instancji powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na Wyjaśnienia do taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej [Dz.U. Nr 74, poz. 830] do cyt. rozporządzenia z 21 grudnia 1999 r., które nawiasem mówiąc zachowują aktualność. Brzmienie Wyjaśnień do Taryfy celnej przywołane przez organ I instancji jest takie samo jak Taryfy, na którą powołuje się organ II instancji - Taryfy obowiązującej w dacie dokonywania zgłoszenia celnego i prawidłowo zastosowanej przez ten organ, co nie powinno ujść uwadze Sądu I instancji. W tej sytuacji poza dostrzeżeniem rozbieżności w stosowaniu prawa Sąd I instancji powinien wskazać czy prawo zostało naruszone, w jaki sposób i czy miało wpływ na wynik sprawy. Skoro zaś Sąd ustalił, że rozbieżność w stosowaniu prawa mieści się w i jest dopuszczalna w ramach interpretacji pozycji 1517, to trudno dostrzec podstawę do uchylenia decyzji z tego powodu.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że opinia WCO, o której mowa w piśmie Światowej Organizacji Celnej z 6 czerwca 2001 r. dotyczy innych produktów niż będące przedmiotem niniejszej sprawy, wobec czego nie może stanowić dowodu w tym postępowaniu. Natomiast nie można zgodzić się z poglądem, że "niewyjaśnienie sprawy" w zakresie "właściwego sklasyfikowania towaru" stwarza konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu towaroznawstwa lub chemii organicznej.

Wskazanie na alternatywne zasadniczo różniące się specjalności biegłych oznacza brak sprecyzowanego stanowiska Sądu, co do okoliczności, jakie miałyby być przedmiotem opinii.

Celowość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego podważa stanowisko Sądu, który zalecił przeprowadzenie tegoż dowodu bez wskazania, o jakie opinię chodzi. Nie odniósł się Sąd do przedłożonego przez stronę certyfikatu wystawionego przez firmę Karlshamns AB ze Szwecji i dokonania na jego podstawie ustaleń faktycznych w zakresie klasyfikacji towaru - certyfikatu przestawiającego stan towaru.

Sąd I instancji zalecił również "rozważenie możliwości wystąpienia do Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego WCO o udzielenie opinii klasyfikacyjnej wobec istniejących rozbieżności w stosowaniu prawa.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. wskazania co do dalszego postępowania. Zalecenia te muszą być rzeczowe, stanowcze i precyzyjne, albowiem zgodnie z art. 153 p.p.s.a., podobnie jak ocena prawna wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Jeżeli alternatywne zalecenia Sądu I instancji i sugestie niewnoszące znamion zaleceń, co do dalszego postępowania, które nie wskazują okoliczności faktycznych (poza ogólnikowym "właściwym sklasyfikowaniem") wymagających specjalistycznego wyjaśnienia mają świadczyć o tym, że organy celne nie wyjaśniły stanu faktycznego i prawnego, to z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Organy celne wskazały kryteria rozróżniające pozycję 1516 i 1517, zaś zadaniem Sądu było zbadanie czy sposób usystematyzowania towarów w Taryfie celnej pozwala na klasyfikację przedmiotu sporu do kodu 1516 czy też 1517, a tej oceny Sąd I instancji nie dokonał, aczkolwiek stan towaru był znany na podstawie przywołanego certyfikatu producenta.

W tym miejscu należy podkreślić, że opinia biegłego powinna dotyczyć stanu faktycznego, zaś stosowanie i interpretacja prawa to domena organów celnych i Sądu.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego w sposób sformułowany w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej to poszczególne paragrafy art. 13 Kodeksu celnego mówią, że cła określone są na podstawie Taryfy celnej (§ 1), że stawki celne, o których mowa w § 3 pkt 4 i 5 są stosowane na wniosek zgłaszającego i w sposób określony w tym przepisie (§ 4), że klasyfikację towarów określa kod Taryfy celnej (§ 5) oraz, że właściwy minister ogłosi w drodze rozporządzenia wyjaśnienia do Taryfy celnej (§ 7). Przepisów tych Sąd nie naruszył i nie mógł naruszyć w sposób wskazany przez autora skargi kasacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.