Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 960/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 133 par. 1, art. 144 par. 4, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W każdym przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

TEZY

W każdym przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Marek Zirk-Sadowski Sędziowie NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Hanna Kamińska Protokolant Tomasz Grzybowski po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 119/05 w sprawie ze skargi Marii W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2001r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku; 2. zasądza od Marii W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.232 /słownie: dwa tysiące dwieście trzydzieści dwa/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2005 r., I SA/Bk 119/05, po rozpoznaniu skargi Marii W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 marca 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2001 roku - uchylono zaskarżoną decyzję, stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Marii W. zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że w czasie kontroli przeprowadzonej w firmie Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." Maria W., w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2001 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. Ustalono, że Maria W. bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach:

1. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz

2. wystawionych przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, jak na to wskazują przepisy par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Odnośnie do pierwszej przesłanki ustalono brak dokumentów zakupu towarów AGD i RTV u kontrahenta strony. Na podstawie dokumentów odprawy celnej SAD stwierdzono, że kontrahent strony Zbigniew R. S. importował materiały i kosmetyki, nie stwierdzono natomiast importu towarów AGD i RTV. Import tychże towarów wykazał Zbigniew R. S. w deklaracjach VAT-7 za miesiące I-VIII 2001 roku. Wśród zebranych faktur sprzedaży wystawionych przez kontrahenta strony na usługi marketingowe, budowlane, AGD i RTV - nie stwierdzono faktur wystawionych dla strony. Brak było również dokumentacji podatkowej u kontrahenta strony za miesiące IX-XII 2001 r. W tym okresie Zbigniew R. S. nie składał deklaracji VAT-7 i nie dokonywał żadnych zakupów. Natomiast za miesiące I-VIII 2001 r. kontrahent strony nie uiszczał zobowiązań podatkowych. Z informacji przekazanych przez ZUS i Urząd Skarbowy w W. wynika, iż Zbigniew R. S. prowadził działalność bez zatrudniania pracowników. Wielokrotnie wzywany przez UKS celem złożenia wyjaśnień i dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Zbigniewa R. S. był nieuchwytny, a wszczęcie czynności kontrolnych w dniu 4.06.2002 r. zostało dokonane dzięki pomocy i obecności funkcjonariuszy CBŚ.

Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że Z. R. S. będący właścicielem firm: PHU "D." i PHU "I." nie był podatnikiem zarejestrowanym, a zatem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 21.07.2004 r. (...) określił Marii W. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą kwotę do przeniesienia za kwiecień 2001 r.

Dalej Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, w którym strona zarzuciła organom podatkowym:

a/ naruszenie par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a", pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pomimo braku przesłanek do zastosowania tych przepisów,

b/ naruszenie art. 120, 122, 180, 187, 191, 199 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, czyli wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego,

c/ naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy rangi podustawowej.

- utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uznał bowiem, iż skarżąca strona przyjęła do odliczenia faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej oparł na dwóch przesłankach:

- braku jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących nabycia artykułów AGD i RTV przez Zbigniewa R. S. oraz

- braku dokumentacji podatkowej tj. dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży, ewidencji zakupów i sprzedaży za okresy objęte zaskarżoną decyzją oraz deklaracji VAT-7 za okresy wrzesień-grudzień 2001 r.

Organ odwoławczy uznał także, iż nie było podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, gdyż Zbigniew R. S. takim podmiotem nie był.

W złożonej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze, pełnomocnik Marii W. zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów:

1. par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tego przepisu,

2. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, uzasadniając swoją bezczynność rzekomym spoczywaniem ciężaru dowodzenia na stronie postępowania,

4. art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

5. art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym przesłuchania Z. S. dokonanego przez Policję w dniu 4.06.2002 r.,

7. art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, według którego o tym, że strona skarżąca /M. W./ nie nabywała towarów od Z. S. świadczy zasadniczo brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących nabycia artykułów AGD i RTV przez Zbigniewa R. S. /czyli sprzedawcę/ oraz brak dokumentacji podatkowej u sprzedawcy,

8. art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przesłuchania strony z pominięciem uzyskania zgody strony na dokonanie takiej czynności,

9. art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których organy dały wiarę przesłuchaniu Z. S. dokonanego przez Policje w dniu 4.06.2004 r. oraz przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym.

10. art. 190 par. 2 oraz 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zagwarantowanego czynnego udziału strony w postępowaniu,

11. art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, wnioskowanych w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji.

W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których uwzględnił skargę, powołując się na treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a.

Przede wszystkim wskazał, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Uznał, że nie jest przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie okoliczność występowania w niej faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, stosownie do przepisów par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudniu 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W uzasadnieniu bowiem zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził wprost, że w ocenie organu odwoławczego materiał pozwolił na stwierdzenie, iż Zbigniew R. S. nie został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a zatem w okresie objętym zaskarżoną decyzja był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług NIP (...), uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Tym samym nie potwierdził się zarzut naruszenia przepisu par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów podniesiony w zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniejące faktury VAT stwierdzały czynności, które zostały dokonane, czy też nie zostały dokonane.

Sąd zwrócił uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ustawodawca w przepisach art. 5 ust. 5. art. 6 ust. 10, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 9, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 2 oraz w art. 47 i 50 ustawy zawarł delegacje upoważniające Ministra Finansów do wydania przepisów wykonawczych do ustawy. Minister Finansów 22 grudnia 1999 r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" powołanego rozporządzenia stanowił, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z zestawienia powołanych przepisów ustawy o podatku VAT i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT wnioskować - zdaniem Sądu - należy, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej sprzedaż. W sprawie niniejszej organy podatkowe nie kwestionują faktu nabycia towarów przez Firmę Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." Maria W. od Zbigniewa R. S., jak też nie negują, że towar nabyty przez Marię W. znalazł się faktycznie w jej posiadaniu. Organy twierdziły jedynie, że nie ma dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia tego towaru. Skoro wiec towar, którego nabycie udokumentowano fakturami wystawionymi przez uprawniony podmiot, faktycznie znalazł się w posiadaniu Firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." Maria W., to według Sądu pierwszej instancji nie można przyjąć, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane /par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r./.

Dalej Sąd podniósł, że powyższy pogląd wyrażony w niniejszej sprawie znajduje również, swoje potwierdzenie w utrwalającym się orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazał w tym zakresie na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2004 r. III SA 554/03 - POP 2004 nr 6 poz. 126 oraz z dnia 30 marca 2004 r., III SA 2984/02 - Monitor Podatkowy 2004 nr 6 s. 37, a także wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 marca 2005 r., FSK I 106/04 - nie publ.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie art. 19 ust. 1 przywoływanej ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r.

Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną złożoną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B., który zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 133 par. 1, w zw. z art. 141 par. 4 tej ustawy, przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego - przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245 ze zm./, poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w sprawie, podczas gdy z ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego i treści wymienionego przepisu wynika, że ma on zastosowanie.

Zarzucając powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, iż skarżąca strona nabyła od Z. R. S. towary wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT. W aktach administracyjnych sprawy nigdzie nie pada przyjęte w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie, iż "organy podatkowe nie kwestionują faktu nabycia towarów przez Firmę Marii W.". Wręcz przeciwnie przez cały czas konsekwentnie podtrzymywane było odmienne stanowisko. Świadczy o tym m.in. uchylona decyzja z dnia 10 marca 2005 r. (...). Na podstawie szeroko przedstawionego stanu faktycznego organ odwoławczy w jej uzasadnieniu wielokrotnie podkreślał, że istniejące faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, na dowód czego przytoczono stosowne jej cytaty.

Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku w sposób nieprecyzyjny przytoczono także fragment odpowiedzi na skargę udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej, w którym faktycznie stwierdzono, że: "Organ odwoławczy nie kwestionuje tego, że określony towar mógł być w obrocie gospodarczym. Akcentuje natomiast to, że nie ma dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia tego towaru." Z przytoczonego zdania i jego kontekstu nie wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje faktu nabycia towarów przez Firmę Marii W. W cytowanym zdaniu Dyrektor wyraził jedynie przypuszczenie, że gdyby nawet sporny towar był w obrocie gospodarczym to i tak nie ma dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia towaru. Natomiast sam fakt istnienia spornego towaru i posiadania go przez Firmę Marii W. był wielokrotnie kwestionowany w toku postępowania podatkowego. W toku postępowania podatkowego nie znaleziono żadnego dowodu, który potwierdzałby rzeczywistość owych spornych transakcji i w aktach administracyjnych takich dowodów nie ma. O takim konsekwentnym stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii świadczą m.in. przytoczone cytaty z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Jedynym dowodem, który mógłby świadczyć o przeprowadzeniu spornych transakcji są faktury sprzedaży towarów wystawione przez firmę Z. R. S., które posiadała Firma Marii W. Organy podatkowe kwestionowały je jednak ze względu na to, że u Z. R. S. nie stwierdzono faktur wystawionych dla Firmy Marii W. ani dokumentacji podatkowej za miesiące, w których rzekomo dokonano spornej sprzedaży, czy też dokumentów potwierdzających fakt ich nabycia przez firmę Z. R. S. W tym stanie faktycznym przyjęto, że skoro Z. R. S. nie nabył towarów to nie mógł ich odsprzedać Firmie Marii W.

Innych dowodów potwierdzających sporny fakt zakupu owych towarów nie ma w aktach administracyjnych sprawy. Nie mogły być nim wyjaśnienia podatnika złożone w dniu 17 czerwca 2004 roku Inspektorowi Kontroli Skarbowej. W trakcie przesłuchania Maria W. wyjaśniła, że towar był zakupiony, odbierano go w nieoznaczonym magazynie w Instytucie Lotnictwa w Warszawie i zawsze wydawał go osobiście Z. R. S. Taki dowód został, w trakcie postępowania podatkowego, oceniony jako niewiarygodny przez organy skarbowe. Tym wyjaśnieniom zaprzeczają dowody przeciwne zebrane w trakcie postępowania podatkowego - brak dokumentacji potwierdzającej zakup towarów RTV i AGD przez kontrahenta strony. Pomijanie tych dowodów prowadziłoby do legalizacji nielegalnego, w świetle obowiązujących przepisów, obrotu towarowego.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B., Wojewódzki Sąd Administracyjny popełnił błąd polegający na ustaleniu stanu faktycznego innego niż w aktach administracyjnych, co skutkowało naruszeniem prawa materialnego, a w konsekwencji Sąd niesłusznie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., stosując przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r.

Wadliwości te doprowadziły do uchylenia decyzji, pomimo braku podstaw do jej uchylenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Marii W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, było stwierdzenie naruszenia przez organ odwoławczy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Tym samym podstawą tego wyroku było stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego, co potwierdza przytoczenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Sąd wprawdzie expressis verbis nie wskazał w jakiej formie - jego zdaniem - doszło do naruszenia powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego, lecz treść uzasadnienia wyroku wskazuje, że według Sądu doszło do niewłaściwego zastosowania tychże przepisów.

Uchybienie niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej" /T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tylko na tle stanu faktycznego uznanego za ustalony prawidłowo Sąd pierwszej instancji może zakwestionować prawidłowość zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego.

Jak natomiast trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej organ odwoławczy ustalił w tej sprawie - na co chociażby wskazują przytoczone w tej skardze fragmenty jego decyzji - że sporne faktury VAT firmowane przez Z. R. S. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktury a M. W. Wbrew przy tym twierdzeniu Sądu, ustalenia tego organ odwoławczy nie zakwestionował przytoczonym w uzasadnieniu wyroku fragmentem swojej odpowiedzi na skargę. Skoro zaś organ odwoławczy dokonał takiego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował w sposób skuteczny tychże ustaleń przez wskazanie przepisów postępowania, które miałyby być naruszone przez tenże organ w procesie czynienia tegoż ustalenia, bezpodstawnie uznał, że w przypadku tak ustalonego stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy zastosował w sposób niewłaściwy przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, z których to przepisów wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u nabywcy towaru lub usługi jeżeli u wystawcy tej faktury nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, z uwagi na fakt, że dana czynność nie miała w ogóle miejsca. Skoro bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, oznacza to, że może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

W konsekwencji oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie miał w rozpoznawanej sprawie, przy jej ustalonym i niepodważonym w sensie prawnym przez tenże Sąd stanie faktycznym, możliwości skutecznego zarzucenia organowi odwoławczemu niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów prawa materialnego, o ile równocześnie nie doszło do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, stanowiąc w przepisie art. 1 par. 1 i 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Sąd pierwszej instancji bez wskazania zatem naruszenia przepisów prawa procesowego nie może skutecznie podważać poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych sprawy, a tym bardziej zastępować te ustalenia swoimi ustaleniami faktycznymi, jak to mam miejsce w niniejszej sprawie w tym fragmencie uzasadnienia wyroku Sądu, kiedy stwierdza on, że skoro towar, którego nabycie udokumentowano fakturami wystawionymi przez uprawniony podmiot, faktycznie znalazł się w posiadaniu Firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." Maria W., to według Sądu pierwszej instancji nie można przyjąć, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Zauważyć bowiem trzeba, że w zakresie kognicji Sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję ostateczną leży nie tyle czynienie ustaleń w sprawie, co przeprowadzenie oceny dotyczącej tego, czy zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na wyczerpująco zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym.

Tym samym za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania - art. 133 par. 1 i art. 144 par. 4 p.p.s.a. - poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych bez wskazania naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynika sprawy, które według Sądu doprowadziło tenże organ do poczynienia - w oparciu o zebrany materiał dowodowy sprawy - wadliwych ustaleń faktycznych.

Zasadny jest także w tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na niewłaściwe zastosowanie w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, przy niezakwestionowanych skutecznie, w sensie prawnym, przez ten Sąd ustaleniach faktycznych sprawy poczynionych przez organ odwoławczy.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.