Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 867/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. NSA Izabella Janson Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Lu 1314/16 w sprawie ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 1314/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A S.A. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] września 2016 r. w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] czerwca 2010 r. w Oddziale Celnym w Przemyślu, na podstawie dokumentu tranzytowego nr T1 MRN [...] objęto procedurą tranzytu towar w postaci 204 opon samochodowych, z terminem dostarczenia do urzędu celnego przeznaczenia Oddział Celny w Hrebennem do dnia [...] czerwca 2010 r. Głównym zobowiązanym w wymienionej procedurze tranzytu była spółka A S.A. z/s w K. Towar został załadowany na ukraiński środek transportu o numerze rejestracyjnym [...], którego kierowcą był V. D.

Z zapisów w systemie NCTS wynika, że operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta w dniu [...] czerwca 2010 r. z kodem A2 (uznano za zgodnie), co oznacza, że w trakcie obsługi zgłoszeń nie przeprowadzono rewizji celnej towaru.

Uzyskane od ukraińskich władz celnych dokumenty wskazywały, że samochód o numerze rejestracyjnym [...] przeszedł [...] czerwca 2010 r. w Rawie Ruskiej przewidzianą przepisami ukraińskimi procedurę graniczną kontroli służb funkcjonujących na przejściu. Jako towar przywożony zgłoszono betonowe bloczki komórkowe. Według dokumentów na obszar Ukrainy wwieziono bloki ścienne w ilości 280 szt. o masie brutto 8960 kg. W tych okolicznościach procedura tranzytu dotycząca opon samochodowych nie została zakończona. Należało wszcząć postępowanie w celu uregulowania sytuacji prawnej tego towaru.

Po przeprowadzeniu postępowania (pierwotna decyzja organu I instancji z dnia [...] października 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2016 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia), decyzją z [...] lipca 2016 r. organ celny stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] czerwca 2010 r., ustalił kwotę długu celnego w wysokości 4.144 zł, odstąpił od jej zaksięgowania i pobrania, określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 20.261 zł oraz umorzył - z powodu przedawnienia - postępowanie podatkowe wobec V. D.

Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z [...] września 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wyjaśnił między innymi, że zgodnie z art. 92 ust.1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC), procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

W sprawie, towar objęty w/w procedurą celną nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, zaś zamknięcie operacji tranzytu nastąpiło poprzez wprowadzenie organu celnego w błąd. Fakt jedynie formalnego zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS, w sytuacji kiedy, jak wykazano w przedmiotowej sprawie w urzędzie przeznaczenia nie został przedstawiony towar objęty procedurą (a jedynie dokumenty), nie zwalnia z odpowiedzialności osoby uprawnionej do korzystania z procedury, a zatem głównego zobowiązanego - spółki A. A zatem brak przeprowadzenia kontroli celnej stanu towaru w urzędzie przeznaczenia nie pozbawia organów celnych możliwości kontrolowania prawidłowości realizacji procedury tranzytu w oparciu o inne dowody i podejmowania działań w celu uregulowania sytuacji towaru na podstawie tych ustaleń. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zastosowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, a także brak dowodów alternatywnych prawidłowego zakończenia procedury, jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. W świetle przepisu art. 203 ust. 1 WKC oznaczało to powstanie długu celnego.

Konsekwencją powstania długu celnego jest konieczność ustalenia kręgu dłużników zobowiązanych do jego pokrycia. W sprawie, odpowiedzialność A S.A., oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, wynika z racji występowania firmy w charakterze głównego zobowiązanego, który był zobowiązany do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Odpowiedzialność zatem tego podmiotu za dług celny w procedurze tranzytu jest bezwarunkowa, obiektywna (z mocy samego prawa) i oparta za zasadzie ryzyka.

Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że V. D. uczestniczył w usunięciu towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego. Organ I instancji prawidłowo uznał za dłużnika, w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret 2 i 4 WKC, głównego zobowiązanego (spółkę akcyjną A) oraz kierowcę. Innych osób, którym należałoby przypisać w sprawie status dłużnika na mocy art. 203, jak i 96 ust. 2 WKC nie ustalono.

Ustalając miejsce powstania długu celnego organ celny I instancji był związany postanowieniem Ministra Finansów nr [...] z [...] marca 2016 r., wskazującym Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu jako organ właściwy w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Dług celny powstał w dniu [...] czerwca 2010 r. Pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 56 Prawa celnego, upłynął [...] czerwca 2015 r. Nie było zatem możliwe powiadomienie dłużników o zaksięgowaniu kwoty ustalonego długu celnego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu na podstawie art. 55 pkt 2 Prawa celnego odstąpił od zaksięgowania kwoty należności celnych.

Konsekwencją długu celnego jest powstanie obowiązku podatkowego w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa z dniem powstania długu celnego, tj. [...] czerwca 2010 r. Zobowiązanie to - zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: Op) - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem w sprawie - [...] grudnia 2015 r. W sprawie jednak nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W świetle bowiem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op zawiadomiono głównego zobowiązanego (spółkę akcyjną A) o tym, że z uwagi na prowadzone dochodzenie karno-skarbowe w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego objętego procedurą tranzytu wg T1 MRN [...] z [...] czerwca 2010 r. - uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to doręczono w dniu [...] sierpnia 2015 r.

Dochodzenie w sprawie karnej skarbowej dotyczące czynu z art. 90 § 1 i 2 kks zostało wszczęte [...] września 2012 r. i zakończone [...] lipca 2013 r. prawomocnym postanowieniem o umorzeniu dochodzenia. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ w sprawie zawieszeniu. Biorąc powyższe pod uwagę, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia [...] lipca 2013 r., a zobowiązanie przedawnia się z dniem [...] października 2016 r.

Zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie skierowano do V. D. Tym samym zobowiązanie podatkowe wobec ww. osoby uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2015 r. wobec tego organ I instancji zasadnie umorzył postępowanie podatkowe wobec ww. osoby.

Oddalając skargę Spółki na tę decyzję Sąd I instancji stwierdził, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego, a w konsekwencji określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, po upływie terminu do powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych.

Kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Stosownie do art. 92 ust. 1 WKC, warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

W sprawie, jako głównego zobowiązanego wskazano skarżącą Spółkę. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 96 ust. 1 WKC była ona zobowiązana do przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Organy celne - zdaniem Sądu I instancji - trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązków przewidzianych w art. 96 WKC, gdyż nie zostały spełnione wymogi dotyczące zakończenia procedury tranzytu.

Według wpisów widniejących w nocie tranzytowej T1, jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym jest A S.A. która zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że komunikat zamknięcia w procedurze tranzytu jest wydawany w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten, w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu, nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu.

Twierdzenia organów celnych co do tego, że towar objęty procedurą tranzytu pozostał wbrew wymogom tej procedury w Polsce, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W stanie faktycznym i prawnym sprawy, odpowiedzialność skarżącej Spółki za dług celny nie budzi wątpliwości Sądu. Na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, korzystający z określonej procedury celnej staje się dłużnikiem z racji samego korzystania z tej procedury i w razie powstania długu celnego w przywozie, w przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, osoba, która zobowiązana jest do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar był objęty, staje się z mocy prawa dłużnikiem celnym. Skarżąca jako główny zobowiązany jest dłużnikiem, bowiem nie wypełniła obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia.

Na podstawie art. 96 ust. 1 lit. a/ WKC oraz art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC prawidłowo ustalono także odpowiedzialność za powstanie długu celnego V. D. - kierowcy pojazdu na którym potwierdzone zostało wyprowadzenie towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, który przedstawił zgłoszenie celne tranzytowe w Oddziale Celnym w Hrebennem. Osoba ta wiedziała, że towar objęto procedurą tranzytu wspólnotowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył wystarczających podstaw do przypisania odpowiedzialności także innym osobom. Skarżąca Spółka nie wskazała przy tym konkretnych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić, w szczególności nie podała danych przewoźnika towarów objętych procedurą tranzytu, nie dysponowała też dokumentami przewozowymi, które mogłyby przyczynić się do ewentualnego ustalenia jeszcze innych potencjalnych dłużników celnych.

W ocenie Sądu zasadnie przyjęto, iż data [...] czerwca 2010 r., w której do odprawy celnej w OC w Hrebennym kierowca pojazdu, na którym towar był objęty procedurą tranzytu, przedstawił do odprawy inny towar (betonowe bloczki komórkowe) objęty innym dokumentem tranzytowym, był stosownie do art. 214 ust. 2 WKC najwcześniejszą datą jaką można było przyjąć do ustalenia, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego opon samochodowych i w tym też dniu towar znalazł się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego.

Następstwem powstania długu celnego jest jego zaksięgowanie i podanie do wiadomości dłużnika kwoty należności, uregulowane w przepisach art. 217-221 WKC. Przy czym art. 221 WKC wprowadza pewne ograniczenia czasowe na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. Co do zasady nie może ono nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

Nadto, zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły istnienie podstaw do stosowania pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o należności celnej, przy czym biorąc pod uwagę datę powstania długu celnego ([...] czerwca 2010 r.) termin ten upłynął [...] czerwca 2015 r. W tej sytuacji organy celne prawidłowo skonstatowały, iż nastąpiło przedawnienie prawa do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, czego konsekwencją było odstąpienie od ich księgowania i pobrania. Rozstrzygnięcie to znajduje podstawę prawną w treści art. 55 pkt 2 Prawa celnego, który stanowi, iż organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie tych należności.

Analogiczne uregulowanie na poziomie prawa unijnego zostało zawarte w art. 217 ust. 1 tiret 3 WKC, który przewiduje dla organów celnych możliwość odstąpienia od księgowania kwoty należności, która zgodnie z art. 221 ust. 3 nie może zostać podana do wiadomości dłużnika w związku z upływem przewidzianego terminu.

Konsekwencją powstania długu celnego jest bowiem powstanie zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku wynikającego z ciążącego na nim obowiązku podatkowego.

Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania celnego nie jest wprawdzie możliwe wyegzekwowanie długu celnego, ale dopuszczalne jest ustalenie elementów kalkulacyjnych zgodnie z przepisami prawa podatkowego dla prawidłowego ustalenia należności podatkowych obciążających obrót towarowy z zagranicą. W myśl bowiem art. 19 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia ([...] czerwca 2010 r.), znajdującym zastosowanie w sprawie na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. W świetle dyspozycji tego przepisu w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) powstało z dniem [...] czerwca 2010 r.

Niezasadny jest zarzut dotyczący braku podstaw do wydania decyzji w przedmiocie cła i podatku VAT z uwagi na przedawnienie, skutkujące bezprzedmiotowością postępowania celnego oraz podatkowego, które powinny - zdaniem Spółki - być umorzone w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie Sąd ocenił zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd uznał go niezasadnym.

Na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Op prawidłowo organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony w okresie od dnia [...] września 2012 r. do dnia [...] lipca 2013 r. po czym rozpoczął dalszy bieg. Uwzględniając więc okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, słusznie organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji przedawni się [...] października 2016 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa oraz w zw. z art. 208 § 1 Op i art. 55 pkt 2 ustawy z dnia 19 03 2004 r. ustawy - Prawo celne, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zaistniała bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania celnego po upływie przedawnienia cła, a organ celny zdaniem Sądu prowadził postępowanie jedynie w celu poinformowania poszczególnych podmiotów o odstąpieniu od zaksięgowania i poboru należności celnych, podczas gdy postępowanie celne toczyło się w zakresie niedozwolonym przez obowiązujące przepisy, a więc organ celny ustalał w jego toku czy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, na jakiej podstawie prawnej oraz kto na gruncie przepisów celnych powinien być uznany za dłużnika celnego w sprawie;

- art. 141 § 4 ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa oraz w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów lub usług, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione oddalenie skargi, pomimo jednoznacznego stwierdzenia przez Sąd, że w sprawie nie ma zastosowania art. 38 ust. 2 VAT, mimo iż jest to jedyna podstawa prawna, która uprawniała organ celny do prowadzenia postępowania podatkowego po terminie przedawnienia cła (powiadomienia dłużnika celnego o kwocie długu celnego);

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że A S.A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu ciążącego na Spółce obowiązku uiszczenia cła, podczas gdy Spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia cła, gdyż uległo ono przedawnieniu w czerwcu 2015 r., a ponadto nie zachodzą pozostałe przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 1 VAT;

- art. 2 ust. 1 lit. d/ w zw. z art. 30 oraz w zw. z art. 70 i 71 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w ramach niniejszej sprawy mamy do czynienia z importem towarów w rozumieniu w/w dyrektywy oraz że powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, podczas gdy w/w przepisy należy interpretować w ten sposób, że z importem mamy do czynienia wówczas, gdy towar faktycznie został wprowadzony do obrotu państwa członkowskiego UE i możliwa jest jego konsumpcja, a samo usunięcie towaru spod dozoru celnego w trakcie trwania procedury tranzytu nie powoduje z mocy prawa, że mamy do czynienia z importem towaru i powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu;

- art. 70 § 6 pkt 1 Op, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż w sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w stosunku do skarżącej, pomimo iż skarżącej nie można przypisać statusu podatnika w podatku od towarów i usług, gdyż nie ciążył na niej obowiązek uiszczenia cła, a ponadto brak ścisłego związku pomiędzy zachowaniem skarżącej a powstaniem domniemanego zobowiązania podatkowego, gdyż w zachowaniu skarżącej nie można się dopatrzeć przesłanek do uznania, iż "usuwała towar spod dozoru celnego", gdyż postępowanie karno-skarbowe, o którym została Spółka zawiadomiona dotyczyło czynu opisanego w art. 90 § 1 kks, a żadnemu z pracowników skarżącej nie można było przypisać uczestniczenia w czynnościach, które można by uznać za usuwanie towaru spod dozoru celnego;

- art. 70 § 1 Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stosunku do skarżącej z uwagi na brak przesłanek do zastosowania w sprawie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z uwagi na bezskuteczność zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec A S.A.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 ppsa na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane środkiem prawnym postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał złożony przez A SA środek prawny w granicach zarzutów kasacyjnych.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności - co do zasady - rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (m.in. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W skardze kasacyjnej został powtórzony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ze wskazaniem na brak podstaw do wydania decyzji ze względu na upływ terminu. Przepis ten ma charakter procesowy, zatem w odniesieniu do niego obowiązuje zasada stosowania w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji.

Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest pochodną powstania długu celnego w przywozie (imporcie). Co do zasady, w procedurze zawieszającej - do której należy procedura tranzytu - nie powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże naruszenie przepisów regulujących tę procedurę wywołuje skutek podobny do importu, czyli powstanie długu celnego i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów, a dla niektórych towarów także w zakresie podatku akcyzowego. Organ może wówczas prowadzić postępowanie celne i podatkowe zakończone wydaniem jednej decyzji, jak to miało miejsce w sprawie. Podstawą prawną takiego działania jest art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz Dział IV Ordynacji podatkowej. Z kolei, z art. 166a Op wynika, że w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów należy stosować art. 90 Prawa celnego, przewidujący możliwość prowadzenia w jednym postępowaniu postępowań dotyczących określenia długu celnego, wysokości podatku od towarów i usług i kwoty podatku akcyzowego. Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 294/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż (...) możliwe jest prowadzenie jednego wspólnego postępowania, którego zakres (...) obejmuje określenie elementów kalkulacyjnych do obu podatków oraz określenie obu podatków (w tym akcyzowego). Podobnie w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 326/10 NSA wskazał na istnienie ścisłego i nierozerwalnego związku pomiędzy przepisami celnymi, a przepisami podatkowymi.

W świetle przytoczonych przepisów oraz podniesionych argumentów sposób procedowania organów celnych był zatem w sprawie prawidłowy. W sytuacji ograniczonej w czasie możliwości powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego (art. 221 ust. 3 i 4 WKC) dla określenia kwoty podatku od towarów i usług przewidziano rozwiązanie wynikające z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten zawiera przesłankę warunkującą możliwość jego zastosowania. Jest nią brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z uwagi na przedawnienie. Sytuacja taka zachodzi w sprawie. W takim wypadku upływ terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy w celu określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Kolejny, procesowy zarzut kasacyjny sprowadza się do naruszenia art. 141 § 4 oraz 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa oraz w zw. z art. 208 § 1 Op i art. 55 pkt 2 ustawy z dnia 19 03 2004 r. ustawy - Prawo celne, poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zaistniała bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania celnego po upływie przedawnienia cła.

Sprowadzający się w istocie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami Sądu I instancji, zarzut ten nie wnosi do sprawy nowych elementów i jest chybiony.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w art. 141 § 4 ppsa, przedstawia także stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania i wyjaśnia, dlaczego ten stan faktyczny jest w ocenie Sądu I instancji prawidłowy.

Następstwem powstania długu celnego jest jego zaksięgowanie i podanie do wiadomości dłużnika kwoty należności. Przepis art. 221 WKC wprowadza pewne ograniczenia czasowe na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. Co do zasady nie może ono nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy - Prawo celne, w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

W okolicznościach sprawy organy zasadnie przyjęły istnienie podstaw do stosowania 5-letniego terminu na powiadomienie dłużnika o należności celnej, z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe popełnione w związku z realizowaną procedurą tranzytu. Biorąc pod uwagę datę powstania długu celnego ([...] czerwca 2010 r.) termin ten upłynął w dniu [...] czerwca 2015 r. W tej sytuacji organy celne prawidłowo skonstatowały, iż nastąpiło przedawnienie prawa do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, czego konsekwencją było odstąpienie od ich księgowania i pobrania. Rozstrzygnięcie to znajduje podstawę prawną w treści art. 55 pkt 2 Prawa celnego, który stanowi, iż organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie tych należności.

Analogiczne uregulowanie na poziomie prawa unijnego zawarte zostało w art. 217 ust. 1 tiret 3 WKC, który przewiduje dla organów celnych możliwość odstąpienia od księgowania kwoty należności, która zgodnie z art. 221 ust. 3 nie może zostać podana do wiadomości dłużnika w związku z upływem przewidzianego terminu. Konsekwencją powstania długu celnego jest zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku wynikającego z ciążącego na nim obowiązku podatkowego.

Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania celnego nie jest wprawdzie możliwe wyegzekwowanie długu celnego, ale dopuszczalne jest ustalenie elementów kalkulacyjnych zgodnie z przepisami prawa podatkowego dla prawidłowego ustalenia należności podatkowych obciążających obrót towarowy z zagranicą. W myśl bowiem art. 19 ust. 7 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia ([...] czerwca 2010 r.), znajdującym zastosowanie w sprawie na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. W świetle dyspozycji tego przepisu, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) powstało w sprawie z dniem [...] czerwca 2010 r.

Zarzut dotyczący braku podstaw do wydania decyzji w przedmiocie cła i podatku VAT, z uwagi na przedawnienie skutkujące bezprzedmiotowością postępowania celnego oraz podatkowego, a zatem umorzeniem postepowania na podstawie art. 208 § 1 Op, jest chybiony.

Wskazując na konieczność umorzenia postępowania z urzędu skarżąca kasacyjnie wychodzi z założenia, że decyzje w sprawach celnych dotyczą jedynie długu celnego. Tymczasem rozstrzygnięcia w tych sprawach, w zależności od ich charakteru mogą dotyczyć również innych kwestii. W sprawie, dług celny powstał w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Oznacza to, że w sprawie brak jest typowego zgłoszenia celnego, które zawierałoby podstawowe elementy niezbędne zarówno na potrzeby określenia kwoty długu celnego jak również uregulowania statusu towaru. Rozstrzygnięcie regulujące sytuację prawną towaru w wyniku jego usunięcia spod dozoru celnego nie odnosi się tylko do kwestii długu celnego i powiadomienia o nim dłużnika, ale przesądza także o dacie powstania długu celnego (element wpływający na kwotę długu celnego), osobach dłużników, statusie towaru (towar wspólnotowy czy niewspólnotowy), czy np. o fakcie zaistnienia okoliczności wskazujących na usunięcie towaru spod dozoru celnego. Dług celny jest tylko potencjalnym elementem rozstrzygnięcia celnego.

Przepis art. 221 ust. 3 i 4 WKC zakazuje, po upływie określonego terminu, powiadomienia dłużnika o długu celnym, ale nie zakazuje wydania decyzji celnej. Zaskarżona decyzja określa przyczyny powstania długu celnego, datę jego powstania oraz osoby dłużników. Organ celny wydając ww. rozstrzygnięcie odstąpił od zaksięgowania długu celnego i powiadomienia o nim dłużników. To jednak, że możliwość powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego jest ograniczona w czasie (art. 221 ust. 3 i 4 WKC) nie oznacza, że w sprawie organ naruszył dyspozycję art. 38 ust. 2 ustawy VAT.

Chybione okazały się również dotyczące przedawnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sprecyzowane w pkt 2 tiret 1, 3-4 petitum skargi kasacyjnej.

Organy administracyjne mogły w sprawie orzekać o wymiarze zobowiązania podatkowego, bowiem termin przedawnienia jeszcze nie upłynął.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Op). Przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w stanie faktycznym sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, nie można przyjąć, że art. 208 § 1 Op zobowiązywał organ do umorzenia postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego (z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Spełniona została również przesłanka zawiadomienia podatnika, czyli skarżącej Spółki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego. Konsekwencją zaś takiego stanu rzeczy, zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 Op jest zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

W dniu [...] września 2012 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego sporną procedurą tranzytu. Postępowanie to następnie umorzono postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., które się uprawomocniło. Ponieważ dług celny powstał w dniu [...] czerwca 2010 r., 5-letni termin, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 ustawy - Prawo celne upłynął w dniu [...] października 2016 r., co oznacza, iż w sprawie nie było już możliwe powiadomienie dłużników o zaksięgowaniu kwoty ustalonego długu celnego.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1213/16, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym. W sprawie - jak wyżej wskazano - spełniona została przesłanka zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce [...] sierpnia 2015 r. W dniu [...] listopada 2015 r. organ pierwszej instancji powiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Jak prawidłowo stwierdził organ i Sąd I instancji, na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony w okresie toczącego się postępowania karno-skarbowego, po czym rozpoczął dalszy bieg od [...] lipca 2013 r. Uwzględniając okres zawieszenia, słusznie organ stwierdził, że określone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe przedawni się [...] października 2016 r.

Pogląd skarżącej kasacyjnie, iż udowodnione usunięcie towaru spod dozoru celnego nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz że obowiązek podatkowy nie powstaje nawet w przypadku, gdy towar wywieziono poza obszar UE z naruszeniem zasad procedury celnej, jest błędny. W tym zakresie zasadniczy argument skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że nie dokonano przywozu towaru w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. d/ dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Powyższy przepis określa, że opodatkowaniu VAT podlega transakcja w postaci importu towarów. Wskazywane przez skarżącą Spółkę orzeczenia C-226/14 i C-228/14 Trybunału Sprawiedliwości UE, nie świadczą o wadliwości decyzji.

Dotyczą one przypadków, gdy towar został wywieziony (opuścił terytorium Unii) i na tym tle w tych sprawach nie było sporu. W związku z tym nie podważa legalności skontrolowanej decyzji uznającej skarżącą Spółkę za podatnika podatku VAT oraz określającej wymiar tego podatku wyrażona przez Trybunał teza, że art. 7 ust. 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (zmienionej dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r.) należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej od towarów ponownie wywiezionych jako towarów niewspólnotowych nie jest należny, gdy owe towary w dalszym ciągu podlegają procedurom celnym przewidzianym w tym przepisie w dniu ich ponownego wywozu, ale przestają im podlegać ze względu na ów ponowny wywóz.

W przedmiotowej sprawie nie można mówić, że towar w postaci opon samochodowych nadal podlegał procedurom celnym i wobec tego nie wystąpił obowiązek podatkowy. Wydana decyzja jednoznacznie stwierdza, że usunięcie towaru spod dozoru organów celnych powoduje, że powstaje dług celny, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku z zakresie podatku VAT. W tych okolicznościach Spółka niezasadnie zarzuca, że podatek nie był należny, ponieważ towar w dalszym ciągu podlegał procedurom celnym przewidzianym w art. 61 dyrektywy VAT. Należy wskazać, że wspomniany przepis generalnie odnosi się do towarów, które przestały podlegać procedurom celnym i określa miejsce importu towarów w sposób odmienny od reguły wynikającej z art. 60 tej dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty środka prawnego za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).