Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 697/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 116a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2022 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 lipca 2022 r., nr SKO.FD/41.4/36/2022/5538 w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania z tytułu niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 7 lipca 2022 r. nr SKO.FD/41.4/36/2022/5538 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 14 marca 2022 r., nr. [...] orzekającej o odpowiedzialności E. M. (dalej: Skarżąca) jako członka zarządu [...] Fundacji z siedzibą w R. przy ul. [...] (dalej: [...] Fundacja) za zobowiązania z tytułu:

1) niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym tj. dotacji celowej w kwocie [...] zł, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych od dnia 25 lutego 2019 r., określonej w stosunku do [...] Fundacji decyzją Prezydenta Miasta R. z dnia 17 czerwca 2020 r.;

2) kosztów upomnienia, które na dzień 9 lutego 2022 r. wynoszą 11,60 zł;

3) kosztów egzekucyjnych, które na dzień 9 lutego 2022 r. wynoszą 1 589,20 zł;

Rozstrzygnięcie miało miejsce w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Prezydent Miasta R. decyzją z 14 marca 2022 r. orzekł - po ponownym przeprowadzeniu postępowania z uwagi na wydanie przez SKO decyzji kasatoryjnej z dnia 15 listopada 2021 r. - o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu [...] Fundacji za zobowiązania z tytułu:

1) niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym tj. dotacji celowej w kwocie [...] zł, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych od dnia 25 lutego 2019 r., określonej w stosunku do [...] Fundacji decyzją Prezydenta Miasta R. z dnia 17 czerwca 2020 r.;

2) kosztów upomnienia, które na dzień 9 lutego 2022 r. wynoszą 11,60 zł;

3) kosztów egzekucyjnych, które na dzień 9 lutego 2022 r. wynoszą 1 589,20 zł;

W uzasadnieniu opisał dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przytoczył przepisy, stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Odniósł się także do wytycznych, zawartych w orzeczeniu SKO.

Decyzję tę doręczono dnia 17 marca 2022 r.

Od wskazanej decyzji dnia 31 marca 2022 r. - a więc w ustawowym terminie - pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie.

Prezydent Miasta R. nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji w trybie samokontroli na podstawie art. 132 k.p.a. i przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do SKO.

SKO po zapoznaniu się z treścią odwołania Skarżącej i po analizie akt sprawy stwierdziło, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa i jako taką należy ją utrzymać w mocy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazało, że zgodnie z art. 60 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. 2022 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej u.f.p.) środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są m.in. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie. Do takich należności, na mocy art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących takich należności, nieuregulowanych w ustawie o finansach publicznych, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a także odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Do sprawy dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania fundacji na członków jej zarządu zastosowanie znajdą więc stosowane przepisy art. 116 i 116a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.).

W ocenie SKO powyższe przepisy powinny były zostać zastosowane odpowiednio, bowiem fundacja jest inną osobą prawną niż wymienione w art. 116 O.p., a ponadto sprawa dotyczy niepodatkowej należności budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc należności do których odpowiednio stosuje się przepisy Działu III Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności SKO ustaliło okres, w jakim Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu [...] Fundacji. Na podstawie § 8 pkt 2 lit. b Statutu [...] Fundacji członkostwo w Zarządzie ustaje w szczególności z dniem złożenia przez członka Zarządu rezygnacji. Według SKO przesłane przez pełnomocnika Skarżącej oświadczenie z dnia 7 lipca 2016 r. o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Fundacji nie stanowi wiarygodnego dowodu w sprawie. Według pełnomocnika Skarżącej zostało ono wysłane na adres [...] Fundacji, ale przesyłką pocztową zwykłą. Wobec tego nie jest możliwe stwierdzenie czy i kiedy zarząd Fundacji został poinformowany o rezygnacji Skarżącej. SKO zauważyło przy tym, że uznanie że członkostwo Skarżącej ustało w 2016 r. pozostawałoby w sprzeczności z twierdzeniami pełnomocnika Skarżącej zawartymi w piśmie z dnia 9 marca 2021 r. oraz odwołaniu z dnia 4 października 2021 r. co do tego, że Skarżąca od ponad 5 lat nie była informowana w żaden sposób o posiedzeniach Zarządu Fundacji i stąd powstało jej przeświadczenie o zaniechaniu działalności Fundacji. Nie była również powiadamiana o jakimkolwiek posiedzeniu Zarządu Fundacji, które miałoby dotyczyć podjęcia decyzji co do realizacji umowy z Gminą R. Na brak uznania oświadczenia z dnia 7 lica 2016 r. wskazuje także przesłana przez [...] Fundację dokumentacja z której wynika, że podstawą wykreślenia Skarżącej ze składu zarządu [...] Fundacji w Krajowym Rejestrze Sądowym było oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Fundacji przez Skarżącą z dnia 18 lutego 2021 r. nadane listem poleconym w dniu 19 lutego 2021 r. na adres Fundacji. Z danych na stronie Poczty Polskiej wynika, że rezygnacja została doręczona na adres [...] Fundacji 9 marca 2021 r. Wobec powyższego członkostwo w zarządzie Skarżącej ustało z dniem doręczenia oświadczenia z 18 lutego 2021 r. tj. w dniu 9 marca 2021r.

Wobec powyższego w czasie, w którym nastąpiło wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, jak i w którym określono w stosunku do [...] Fundacji wysokość dotacji celowej do zwrotu decyzją z dnia 17 czerwca 2020 r. – Skarżąca pełniła funkcję członka Zarządu.

SKO odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku ziszczenia się przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego uznało, że Prezydent Miasta R. zgromadził wystarczający materiał dowodowy w tym zakresie. Wynika z niego, że Fundacja nie posiada żadnego majątku, w tym środków na zajętym rachunku bankowym w [...] S.A., rachunków bankowych w innych bankach (informacja z dnia 10 lutego 2022 r.), pojazdów ani nieruchomości (informacje z dnia 10 lutego 2022 r.). Nie zostało złożone przez Fundację oświadczenie o posiadanym majątku i źródłach dochodów oraz prawdziwości i zupełności tego oświadczenia z dnia 29 grudnia 2021 r., wezwanie do złożenia którego zostało doręczone w trybie art. 44 § 4 k.p.a. Ponadto z notatki z dnia 8 grudnia 2020 r. wynika, że pod adresem fundacji zamieszkuje Pan J. T., a osoba mieszkająca w sąsiedztwie zadeklarowała, że nie posiada informacji na temat prowadzenia działalności przez Fundację.

Niezależnie od powyższego SKO podniosło, że ciężar dowodu w sprawie wskazania mienia Fundacji, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych, został przeniesiony na członków zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Prezydent Miasta R. w toku postępowania zastosował inicjatywę dowodową i w ramach posiadanych możliwości wykazał brak majątku fundacji. Egzekucja z majątku [...] Fundacji okazała się bezskuteczna. Zarzuty Skarżącej dotyczące przedwczesnego uznania egzekucji prowadzonej przeciwko [...] Fundacji za bezskuteczną, bez uprzedniego formalnego wszczęcia ponownej egzekucji względem Fundacji uznane zostały przez SKO za bezzasadne. Poza tym w decyzji z 15 listopada 2022 r. SKO zaleciło jedynie uzupełnić postępowanie dowodowe oraz dołączyć do akt sprawy wszelkie dowody pozyskane w toku postępowania egzekucyjnego, a nie ponownie je wszczynać.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji niewłaściwie zastosowano przepisy art.116 i 116a O.p., ponieważ w okresie wydatkowania dotacji Skarżąca nie była członkiem zarządu [...] Fundacji, a zatem nie mieści się w zakresie osób odpowiadających za jej zobowiązania.

Zarzuciła także błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie założenia, że brak doręczenia organowi sprawozdania z rozliczenia dotacji w okresie zawieszenia terminów administracyjnych w związku z wprowadzeniem stanu epidemii, jest tożsamy z brakiem wydatkowania kwoty dotacji na cel wskazany umowie, podczas gdy nie wynika to z przedłożonych rachunków i sprawozdania Fundacji.

W ocenie Skarżącej błędne są ustalenia faktyczne prowadzące do uznania, że przesłanie oświadczenia o jej rezygnacji z funkcji w Zarządzie Fundacji z dniem 7 lipca 2016 r. i brak przedłożenia potwierdzenia doręczenia przesyłki są równoznaczne z brakiem złożenia oświadczenia o rezygnacji, podczas gdy brak potwierdzenia doręczenia nie oznacza braku faktu doręczenia. Ta okoliczność nie została przez organy obu instancji zbadana.

Skarżąca wskazała także na uchybienie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. poprzez brak jego zastosowania i stwierdzenia przesłanki do wznowienia z urzędu postępowania administracyjnego w przedmiocie określenia wysokości dotacji celowej [...] Fundacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 98 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-C0V-2 w zakresie postępowania administracyjnego, poprzez potraktowanie zawiadomienia o zakończeniu postępowania dowodowego względem [...] Fundacji jako skutecznie doręczonego, choć przesyłka ta była jedynie podwójnie awizowana i na mocy ww. przepisu brak było podstaw do jej potraktowania jako skutecznie doręczonej, co rzutowało na przedwczesne wydanie decyzji względem [...] Fundacji o zwrocie rzekomo nienależycie wydatkowanej kwoty dotacji.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała wszystkie podnoszone dotąd w postępowaniu argumenty. Faktycznie nie uczestniczyła w zarządzaniu [...] Fundacji od ponad 5 lat. Wpis jej osoby w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członka zarządu nie odzwierciedlał faktycznego zaniechania jakiegokolwiek udziału w aktywności [...] Fundacji. Skarżąca złożyła w toku postępowania odpis oświadczenia o rezygnacji z dniem 7 lipca 2016 r. z pełnienia funkcji członka zarządu [...] Fundacja. Oryginał oświadczenia został nadany przesyłką pocztową zwykłą do Fundacji w dacie pisma, stąd Skarżąca nie może zatem ponosić odpowiedzialności za brak wywiązania się organów Fundacji z ustawowych i statutowych obowiązków co do zgłoszenia zmian w składzie organu zarządzającego Fundacji do KRS. SKO winien przyjąć jako datę rezygnacji Skarżącej nie datę 9 marca 2021 r., a właśnie 7 lipca 2016 r. Organy obu instancji zaniechały prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Skarżąca nie zgadza się z tym, że niezbędne jest potwierdzenie doręczenia [...] Fundacji oświadczenia o rezygnacji.

Poza tym SKO nie wzięło pod uwagę, że Skarżąca nie była strona postępowania w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej przez [...] Fundacje niezgodnie z przeznaczeniem, a wynik tego postępowania oraz bezskuteczna egzekucja stały się źródłem decyzji o jej odpowiedzialności za zobowiązania [...] Fundacji. Organ poprzestał na stwierdzeniu, że zarzuty dotyczące błędnych ustaleń co do uznania dotacji celowej za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem nie mogą zostać uznane za zasadne, bo rozstrzyga tę kwestię ostateczna decyzja Prezydenta Miasta R. z 17 czerwca 2020 r. Tymczasem podnoszone zarzuty związane ze złożonym oświadczeniem o rezygnacji, złożeniem sprawozdania przez Fundację oraz zawieszeniem terminów administracyjnych w związku ze stanem epidemii winny zostać rozważone przez organy jako możliwe przesłanki wznowienia z urzędu postępowania administracyjnego w przedmiocie uznania dotacji celowej za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Są to nowe okoliczności, które nie były brane pod uwagę w tym postępowaniu. Kwota dotacji została faktycznie wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem, lecz ze względu na pandemię SARS - COV -2 [...] Fundacja złożyła swoje sprawozdanie z opóźnieniem.

Skarżąca zauważyła, że nie mogła bronić się w postępowaniu dotyczącym dotacji, ostatecznie została obciążona konsekwencjami zaniedbań osób, które faktycznie pełniły funkcje w organach Fundacji, podczas gdy ona wcześniej złożyła rezygnację.

Według Skarżącej organy winny również uwzględnić, że podjęcie zobowiązania finansowego w imieniu i na rzecz [...] Fundacji wymagało, zgodnie z jej Statutem podjęcia uchwały podpisanej przez wszystkich członków zarządu [...] Fundacji. Według wiedzy Skarżącej w obrocie prawnym nie ma uchwały o zaciągnięciu zobowiązania z tytułu dotacji celowej w kwocie [...] złotych.

Według § 11 pkt. 4 znajdującego się Krajowym Rejestrze Sądowym Statutu [...] Fundacji "decyzje Zarządu zapadają w formie uchwał". Tymczasem Skarżąca od ponad 5 lat nie była informowana w żaden sposób o posiedzeniach zarządu Fundacji, stąd zasadne było jej przeświadczenie o zaniechaniu działalności Fundacji. W ocenie Skarżącej [...] Fundacja od wielu lat nie prowadziła żadnej działalności, aczkolwiek zaniechano jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżąca nie miała wiedzy o umowie zawartej z Gminą R., na podstawie której [...] Fundacja otrzymała środki publiczne. Jeżeli decyzje Fundacji zgodnie ze Statutem wymagały uprzedniej uchwały zarządu, to brak takiej powinien być przedmiotem wnikliwej analizy przy ustalaniu stanu faktycznego przez organ I instancji.

Według Skarżącej kwota dotacji została wydatkowana na cel zgodny z przeznaczeniem, nastąpiło jedynie opóźnienie w złożeniu sprawozdania z wydatkowania kwoty dotacji. Skarżąca uzyskała dokumentację źródłową przedmiotowej kwoty dotacji oraz celów jej przeznaczenia w trybie dostępu do informacji publicznej. W okresie wprowadzenia stanu epidemii jak i zagrożenia epidemicznego w związku z pandemią SARS - COVID -19 nie było możliwe złożenie sprawozdania z wydatkowania kwoty dotacji. Ograniczenie ryzyka zarażenia lub zakażenia wirusem SARS - COVID -19 stanowiło okoliczność rzutującą na zawieszenie zakreślonego terminu do złożenia przedmiotowego sprawozdania. Organy okoliczności tej nie wzięły pod uwagę. Pominięcie zawieszenia terminu zakreślonego do złożenia sprawozdania z wydatkowania kwoty dotacji skutkowała błędnym ustaleniem stanu faktycznego prowadzącym do przedwczesnego określenia kwoty dotacji jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem a zatem podlegającej zwrotowi.

Skarżąca wniosła zastrzeżenia co do prawidłowości dotyczącej [...] Fundacji decyzji o zwrocie nienależycie wydatkowanej kwoty dotacji, w szczególności braku skutecznego powiadomienia o zakończeniu postępowania dowodowego i tym samym braku możliwości złożenia ewentualnych wniosków dowodowych. Tym samym wydana decyzja o zwrocie przedmiotowej kwoty dotacji była co najmniej przedwczesna. Skarżąca, ze względu na brak jakiegokolwiek kontaktu z [...] Fundacją, traktowała ją jako podmiot nie występujący w obrocie prawnym. Nie oznacza to jednak, że brak swoistego rodzaju skrupulatności przy wykreśleniu własnej osoby z zarządu [...] Fundacji uprawnia do automatycznego przerzucenia odpowiedzialności na Skarżącą za skutki braku złożenia sprawozdania z wydatkowania otrzymanej kwoty dotacji. Automatyzm taki prowadzi do nadużycia prawa, gdyż kwota dotacji została faktycznie wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem, lecz ze względu na pandemię SARS - COVID -2 [...] Fundacja złożyła sprawozdanie z opóźnieniem.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko. Postępowanie jurysdykcyjne mające za przedmiot określenie wysokości zobowiązania do zwrotu dotacji jaka została przekazana [...] Fundacji zostało ostatecznie zakończone. Prezydent Miasta R. decyzją z dnia 17 czerwca 2020 r. określił Fundacji wysokość dotacji celowej do zwrotu w kwocie [...] zł jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. Orzeczenie to zawiera wiążące rozstrzygnięcie, co do wysokości zobowiązania do zwrotu dotacji spoczywającego pierwotnie na [...] Fundacji. Obecnie postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania do zwrotu dotacji zostało zamknięte ostatecznym postanowieniem SKO stwierdzającym wniesienie odwołania od decyzji Prezydenta Miasta R. z uchybieniem terminu. Kwestię zasadności i wysokości nałożenia na [...] Fundację obowiązku zwrotu dotacji traktować trzeba jako objętą powagą rzeczy osądzonej. W sprawie istotne jest to, że w ramach postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzeciej - tu członka zarządu osoby prawnej jaką jest [...] Fundacja - niedopuszczalne jest badanie merytorycznej prawidłowości orzeczenia określającego zobowiązanie, za które ponosić ma odpowiedzialność osoba trzecia.

Ustalenia faktyczne przyjęte do podstawy opodatkowania zostały powzięte w oparciu o wszechstronną analizę wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Według SKO to w interesie Skarżącej było zatroszczenie się o właściwe udokumentowanie okoliczności na jakie się powołuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzenia jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma jednak obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze na ogół zgodnie przyjmuje się, że zakres orzekania wyznacza kryterium sprawy w ujęciu materialnoprawnym. Expressis verbis wyraził to NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 27 czerwca 2000 r. (sygn. akt FPS 12/99) stwierdzając, że w art. 29 ustawy o NSA z 1995 r. (obecnie w art. 135 p.p.s.a.) chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym. Tak też przyjął NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II OSK 2421/11). Tożsamość sprawy administracyjnej wyznaczają elementy decydujące o tożsamości skonkretyzowanego w decyzji stosunku prawnego, a więc identyczność podmiotów tego stosunku, identyczność przedmiotu stosunku (czyli węzła praw i obowiązków stron stosunku) oraz identyczność obu jego podstaw – prawnej i faktycznej ( B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 654/96, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II OSK 579/12).

W wyniku przeprowadzonej kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji SKO z 7 lipca 2022 r. nr SKO.FD/41.4/36/2022/5538 o utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 14 marca 2022 r., nr. [...] orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu [...] Fundacji za jej zobowiązania w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.

Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji Sąd zaznacza, ze jej przedmiotem będzie jedynie kwestia odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu [...] Fundacji za jej zobowiązania. Jak bowiem stwierdził NSA w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, prowadzonym na podstawie przepisów Rozdziału 15 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich Ordynacji podatkowej, osoba trzecia nie może kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. Analogicznie podatnik nie jest stroną postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych, toczącego się na podstawie art. 116 o.p., mającego na celu wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 o.p. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już bowiem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności tych należności (wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 295/22).

Na gruncie art. 116a O. p. ustalone zostały zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu innych osób prawnych. Jak wynika z jego § 1 za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jednocześnie odpowiedzialność członków zarządu – stosownie do art. 116 § 2 O.p. - obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zaznaczyć tutaj warto, że poprzez odpowiednie stosowanie do członków organów zarządzających innych niż spółki kapitałowe osób prawnych przepisów dotyczących odpowiedzialności za zaległości spółek z o.o. lub spółek akcyjnych, odpowiedzialność ta nabrała charakteru osobistego oraz solidarnego. Podmioty te odpowiadają więc całym swoim majątkiem, solidarnie z osobą prawną, za jej zaległości podatkowe wynikające ze zobowiązań powstałych w okresie, w którym pełniły obowiązki członków zarządu. Odpowiedzialność ponosić będą też byli członkowie zarządu (R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 116(a)).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że chodzi o wykazanie pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis art. 116 O.p. określa przesłanki, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie o odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek spoczywa wówczas na stronie, zaś na organie ich ocena. Świadczą o tym takie sformułowania jak "nie wykazał", "nie wskazuje", gdyż odnoszą się do członków zarządu. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu.

W orzecznictwie akcentuje się, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. (por. wyrok NSA z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12, wyrok NSA z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11).

Przenosząc powyższe na rozpoznawaną sprawę sporną kwestią jest czy Skarżąca była członkiem zarządu [...] Fundacji w czasie powstania zaległości z tytułu niezwróconej dotacji.

W ocenie Sądu, organy orzekające w sprawie prawidłowo wykazały tę okoliczność, a przeprowadzona przez nie analiza materiału dowodowego oraz sformułowane na jego podstawie wnioski są spójne, logiczne i właściwie argumentowane. Według danych zawartych w KRS nr [...] dla [...] Fundacji Skarżąca do 13 kwietnia 2021 r. była członkiem jej zarządu. W toku prowadzonego postępowania Skarżąca nie wykazała, że skutecznie złożyła oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu pismem z dnia 7 lipca 2016 r. SKO słusznie zatem uznało, że nie jest ono wiarygodnym dowodem w sprawie wobec braku wykazania zapoznania się z nim [...] Fundacji w związku z wysłaniem zwykłą przesyłką listową. Także inne oświadczenia składane w toku postępowania co do członkostwa Skarżącej w zarządzie [...] Fundacji wskazują, że nie ustało ono w deklarowanej dacie 7 lipca 2016 r. Nie ma natomiast wątpliwości co do wywołania skutków prawnych oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu [...] Fundacji z dnia 18 lutego 2021 r. nadanego listem poleconym w dniu 19 lutego 2021 r. Rezygnacja ta została doręczona na adres [...] Fundacji 9 marca 2021 r. i w oparciu o nią dokonano zmiany w składzie zarządu [...] Fundacji w KRS.

Tym samym organy wykazały bezspornie, że w czasie, w którym nastąpiło wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, jak i kiedy określono w stosunku do [...] Fundacji wysokość dotacji celowej do zwrotu decyzją z dnia 17 czerwca 2020 r. – Skarżąca pełniła funkcję członka jej Zarządu.

Według Sądu nie zasługuje na uznanie zarzut Skarżącej co do niewykazania przez organy bezskuteczności egzekucji wobec [...] Fundacji i tym samym braku w sprawie z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017).

Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tę można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyrok NSA z 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17, wyrok WSA w Gdańsku z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 441/20).

Nadmienić warto, że bezskuteczność egzekucji można stwierdzić, gdy na podstawie informacji o majątku spółki możliwym jest stwierdzenie, że egzekucja z tego majątku nie zaspokoi wierzyciela. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. wyrok NSA z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 3895/17, wyrok NSA z 10 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3106/17).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy z akt sprawy wynika, że Prezydent Miasta R. wykazał brak mienia [...] Fundacji, z którego możliwe byłoby zaspokojenie. Nie posiada ona żadnego majątku, w tym środków na zajętym rachunku bankowym w [...] S.A., rachunków bankowych w innych bankach (informacja z dnia 10 lutego 2022 r.), pojazdów ani nieruchomości (informacje z dnia 10 lutego 2022 r.). [...] Fundacja nie złożyła oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodów oraz prawdziwości i zupełności tego oświadczenia z dnia 29 grudnia 2021 r., pomimo skutecznego doręczenia w trybie art. 44 § 4 k.p.a. Nie prowadzi działalności – na tę okoliczność sporządzono notatkę służbową z dnia 8 grudnia 2020 r. Wskazane wyżej okoliczności pozwalały przyjąć orzekającym w sprawie organom, że egzekucja wobec [...] Fundacji okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 O.p.

NSA zauważył, że choć na organach ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czemu ma służyć wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i jego ocena, to nie można tracić z pola widzenia, że z brzmienia art. 116 § 1 o.p., obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości zasadniczo ciąży na członku zarządu. Wynika to z konstrukcji ww. normy prawnej, której cechą charakterystyczną jest to, że przepis ten najpierw określa przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim tego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne. Wyliczenie to, poprzedzone zwrotem "a członek zarządu nie wykazał, że" (art. 116 § 1 pkt 1) oraz "członek zarządu nie wskazuje" (art. 116 § 1 pkt 2), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. (por. wyrok NSA z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2045/13). W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku stwierdzono również, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 o.p. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 o.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Stanowisko takie potwierdza także uchwała siedmiu sędziów NSA w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09.

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Chodzi nie tylko o wykazanie czynności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale jednocześnie, że czynność ta została dokonana we właściwym czasie. Ustawodawca podatkowy wskazując w konstrukcji tej wyłączającej przesłanki na czas właściwy do złożenia wniosku posłużył się określeniem nieostrym, którego treść ustala się przez zastosowanie odpowiednich regulacji ustawy Prawo upadłościowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się taki sposób ustalenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do pojęcia czasu właściwego i Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął taki sposób ustalania pojęcia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 693/21).

Z kolei pojęcie "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 693/21).

Zaznaczyć należy, że ustawodawca w tym zakresie nie przewidział żadnych innych okoliczności, które mogłyby stanowić przesłanki egzoneracyjne. Do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu Skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Po pierwsze, Skarżąca w ogóle nie powołując się na okoliczności art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p. nie wykazała tym samym, że zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości [...] Fundacji we właściwym czasie. Warto tutaj wskazać na wyrok WSA w Gdańsku, według którego przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego (wyrok WSA w Gdańsku z 20.09.2022 r., sygn. akt I SA/Gd 686/22). Skarżąca tych działań nie podjęła.

O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 lit. b o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. (wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 693/21). W badanej sprawie ta okoliczność również nie była przez Skarżącą podnoszona. .

Po drugie, Skarżąca działając w oparciu art. art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. nie wskazała mienia Fundacji, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zaznaczenia wymaga, że nie można przypisać organowi podatkowemu obowiązku wskazania ww. mienia. Gdyby bowiem organ miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia (wyrok WSA w Gliwicach z 7.09.2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1398/21).

Mając na względzie dotychczasowe rozważania Sąd nie podzielił zarzutów skargi nakierowanych na wzruszenie ustalonego stanu faktycznego i jego ocenę prawną. Organy podatkowe mają obowiązek (art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p.) podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, a także zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego oceny nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Zgodnie z art. 180 o.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 602/13, wyrok NSA z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej i uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz procesowego w stopniu uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego na podstawie p.p.s.a. Uwzględnienie skargi następuje bowiem w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tych okolicznościach zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

-----------------------

SKO.FD/41.4/ 89 /2022/12566