Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1243/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1243/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 października 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2009 r., sprawy ze skargi "P" S.A. w J., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 30 listopada 2007 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. określa, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.328,00 zł( słownie: pięć tysięcy trzysta dwadzieścia osiem złotych)


UZASADNIENIE

Organ podatkowy I instancji, Burmistrz Miasta, decyzją z dnia [...] lutego 2007r. znak: [...] wydaną na podstawie art. 13§1 pkt 1 oraz art. 270 i art. 210 w zw z art.72, art. 73, art. 77§1 pkt 2, art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.)- odmówił podatnikowi "R" SA w J., stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie 85.508, 00 zł wynikającej z zastosowania przez spółkę przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U z 2006r.Nr 121, poz. 844 ze zm. dalej- u.p.o.l.) zwalniającego z podatku od nieruchomości budowle kolejowe wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w dniu [...] stycznia 2007r. wpłynął do organu wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2002r. i wraz z przedmiotowym wnioskiem wpłynęła korekta deklaracji za dany rok podatkowy. Z wniosku i z korekty deklaracji podatkowej wynika, że kwota nadpłaty za 2002r. wynosi 11.548,90 zł. Korekta deklaracji spowodowana była przeprowadzeniem szczegółowej weryfikacji posiadanych gruntów, budynków, budowli. W wyniku wszczęcia i przeprowadzenia podatkowego , organ podatkowy uznał w całości zgłoszony wniosek i decyzją z dnia [...] lutego 2007r. znak: [...] stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie 11.548,90 zł.

W dniu [....] stycznia 2007r. do organu podatkowego wpłynęła kolejna korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2002 wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny jej złożenia oraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 85.508,00 zł. Ponieważ wnioski o stwierdzenie nadpłaty dotyczyły tego samego okresu podatkowego (rok 2002) organ podatkowy nie wszczynał ponownie postępowania podatkowego. Korekta deklaracji na podatek od nieruchomości z dnia 19 stycznia 2007r. spowodowana była zastosowaniem przez podatnika przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l , zwalniającego z podatku od nieruchomości budowle kolejowe wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty.

Dodatkowo podniesiono , że organ podatkowy udzielił podatnikowi R pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (postanowienie z dnia 30 listopada 2005r. nr [...]) w której uznał, iż stanowisko podatnika wg którego budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty będące w posiadaniu podatnika a zarządzane przez "P" Linie Kolejowe Sp z o.o., które wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego nie są zwolnione od podatku od nieruchomości. Interpretacja ta została zakwestionowana lecz Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] marca 2006r. ([...]) utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ I instancji podniósł za stanowiskiem Kolegium, iż znaczenia przepisu należy szukać w zwrocie ,, publiczny transport kolejowy". Za prawidłowe należało uznać, zgodnie z regułami wykładni językowej sięgnięcie do definicji słownikowej , która ,,publiczny" określa przede wszystkim jako służący ogółowi ,odnoszący się do ogółu ludzi. Przewozy towarowe (przewozy rzeczy) opisane we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej , nie mieszczą się w zakresie słowa ,,publiczny". Jeżeli bowiem może tych przewozów dokonać każdy licencjonowany przewoźnik, ale tylko w zakresie przewozu rzeczy to oznacza to, że przewozy nie służą ogółowi – ludności zamieszkującej. Przewozy towarowe nie są takim samym elementem publicznego transportu kolejowego, jakim są zarobkowe przewozy ludzi i towarów świadczone przez tego samego przewoźnika łącznie. Opisana linia kolejowa została zakwalifikowana jako linia umożliwiająca dokonywanie wyłącznie przewozów rzeczy. Zdaniem organu podatkowego nie można zaliczyć przewozów rzeczy jako publicznego transportu kolejowego. Zakres zwolnienia dotyczącego transportu kolejowego sprecyzowano odwołując się do definicji budowli kolejowej z §3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998r. w sprawie warunków technicznych , jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie. Warunkiem jest nadal wykorzystywanie wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie będą zatem zwolnione budowle i grunty pod nimi z których korzystają przedsiębiorstwa niezajmujące się transportem publicznym. Będą one opodatkowane wg stawki właściwej dla budowli związanych z działalnością gospodarczą. Za taką interpretacją przemawia również art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym zawierający definicję ,,obowiązku służby publicznej" i jest to zgodnie z treścią tego przepisu, zobowiązanie przewoźnika kolejowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 1191/69/EWG z dnia 26 czerwca 1969r. w sprawie działania państw członkowskich dotyczącego zobowiązań związanych z pojęciem usługi publicznej w transporcie kolejowym, drogowym i w żegludze śródlądowej.

Odwołanie od decyzji organu I instancji złożył podatnik "R" SA w J. zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art.72§1 pkt 1 O.p., art.75 §4 O.p. wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002r. w kwocie 85.508, 00 zł.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni pojęcia ,, publiczny transport kolejowy". Dotychczasowa wykładnia ukształtowała się w latach 60-90 XX wieku w całkiem innej formacji ustrojowej w okresie monopolu PKP. Aktualnie różne gminy dokonując wykładni pojęcia ,,publiczny transport kolejowy" prezentują rozbieżne stanowiska. Interpretacja której dokonał Burmistrz Miasta jest wyłącznie poszukiwaniem zakresu pojęcia ,,publiczny transport kolejowy" wg znaczenia jakie przypisuje mu się na gruncie stosowanego języka potocznego ograniczając się do pojęć słownikowych w oderwaniu od analizy tych pojęć w innych przepisach w tym w szczególności w przepisach regulujących transport kolejowy. Kierując się definicją słownikową w której ,,publiczny" oznacza ,,ogół ludzi, służący ogółowi, przeznaczony dla wszystkich , ogólny, powszechny" to nie budzi wątpliwości , że ,,publiczny" charakter ma także realizacja przez zarządcę linii kolejowych (którym wówczas była podatniczka) – zadań obejmujących zarządzanie infrastrukturą kolejową i jej udostępnianie na rzecz wszystkich przewoźników posiadających koncesję do realizacji przewozów kolejowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji gdy nie jest prawnie dopuszczalne jej udostępnianie w celu realizacji transportu kolejowego komukolwiek jeszcze. Zdaniem odwołującego się nie ma żadnych podstaw by łączyć ,,publiczny transport kolejowy" wyłącznie z przewozami pasażerskimi. Nieruchomości objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty udostępniane wszystkim uprawnionym przewoźnikom na równych prawach były w 2002r. wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego gdyż mógł z nich korzystać praktycznie każdy uprawniony przewoźnik.

Odwołujący się powołał się także na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 07 lipca 2005r. (sygn. akt: I SA/Gl 606/04) który uznał zasadność stanowiska podatnika dotyczącego publicznego charakteru działalności zarządcy linii kolejowej , powołał się na pismo Urzędu Transportu Kolejowego w Warszawie z lipca 2005r. w którym stwierdza się, że ,,wszyscy zarządcy infrastruktury, którzy udostępnią infrastrukturę w oparciu o regulaminy i cenniki opłat za dostęp do infrastruktury spełniają wymogi ,,publicznego transportu kolejowego" jeśli infrastruktura służy wyłącznie tym celom. Stanowisko to jest zgodne z ekspertyzą prof. dr hab. B. B. , który wskazał na zasadność przyjęcia stosunkowo szerokiego rozumienia pojęcia ,,publiczny transport kolejowy". Budowle kolejowe i zajęte pod nie grunty , których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty były wykorzystywane na cele publicznego transportu kolejowego , gdyż dostęp do tej infrastruktury kolejowej faktycznie miał charakter otwarty tj. każdy z posiadających koncesję przewoźników kolejowych mógł w każdym momencie realizować przewozy kolejowe na tych liniach. Stanowisko to potwierdzają pismo Ministra Infrastruktury z dnia 09 marca 2004. (znak: TK 1s-500-42/04), pismo Ministra Finansów Biuro komunikacji Społecznej z dnia 07 lipca 2005r.

Podatnik podniósł także , że obowiązek służby publicznej w rozumieniu Rozporządzenia Rady EWG nr 1191/69/EWG z dnia 26 czerwca 1969r. w sprawie działań Państw Członkowskich w zakresie obowiązków służby publicznej w transporcie kolejowym, drogowym i wodnym śródlądowym wraz z rozporządzeniem Rady (EEC) nr 1893/91 z 20 czerwca 1991r. oraz art. 4 pkt 19 ustawy o transporcie kolejowym nie ma nic wspólnego z pojęciem publicznego transportu. Ponadto zjawisko stosowanie rozbieżnej wykładni w stosunku do przewoźnika PKP i pozostałych przewoźników narusza Konstytucję (art. 32)

Do odwołania podatnik dołączył ekspertyzę prawną Prof. dr hab. B. B.

Organ podatkowy II instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej - SKO) decyzją z dnia 30 listopada 2007r. znak: [...] wydaną na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 72§1 pkt 1, art.73§1 pkt 1, art. 74a, art.75 oraz art. 233 §1 pkt 1 O.p. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że podatnik " R" SA z siedzibą w J. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie możliwości zastosowania w stosunku do podatnika zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (art.7 ust.1 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r.). Postanowieniem z dnia 30 listopada 2005r. organ podatkowy I instancji udzielił pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w której wyjaśnił, że z infrastruktury kolejowej posiadanej przez podatnika "R" SA w J. mogą korzystać tylko licencjonowani przewoźnicy, wobec czego wykonywany transport nie ma cech transportu publicznego. SKO utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 25 maja 2006r. skargę podatnika "R" SA w J. odrzucił.

SKO podniosło, iż przepisy podlegające interpretacji podatkowej uległy zmianie zatem Kolegium dokonało wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. Pojęcie ,,publiczny transport kolejowy" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani tez w innej ustawie zatem za prawidłowe należy uznać dokonanie wykładni zgodnie z regułami wykładni językowej, sięgając do definicji słownikowej pojęcia ,,publiczny"-czyli odnoszący się do ogółu, służący ogółowi. Przewozy towarowe(przewozy rzeczy) wykonywane przez podatnika nie mieszczą się w zakresie słowa ,,publiczny" gdyż nie służą one ogółowi – ludności zamieszkującej. Przewozy towarowe nie są takim samym elementem publicznego transportu kolejowego, jakim są zarobkowe przewozy ludzi i towarów świadczone przez tego samego przewoźnika łącznie. Argumentem przemawiającym za prawidłowością tej interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest także treść art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 1191/69/EWG z dnia 26 czerwca 1969r. w sprawie działania państw członkowskich dotyczącego zobowiązań związanych z pojęciem usługi publicznej w transporcie kolejowym, drogowym i żegludze śródlądowej zmienionego rozporządzeniami nr 3572/90/EWG i nr 1893/91/EWG oraz aktami przystąpienia (Dz. Urz. WE L 156 z 28.06.1969 ze zm.)- oznaczają zobowiązania jakich zainteresowane przedsiębiorstwo transportowe, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, nie przyjęłoby lub nie przyjęłoby w takim samym zakresie lub na takich samych zasadach. Z treści wniosku podatnika jak również z pisma uzasadniającego korektę nadpłaconego podatku od nieruchomości nie wynika, że wykonuje on zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym.

Kolegium podniosło również, że z materiału dowodowego nie wynika , że został spełniony warunek ,,wyłączności" gdyż infrastruktura kolejowa była wykorzystywana do przewozu rzeczy zarówno przez podatnika jak i innych koncesjonowanych przewoźników a w konsekwencji nie była ona wykorzystywana ,,wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Skargę do Sądu złożyła "R" SA w J. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów, zarzucając błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw z art. 1, 2pkt 1, 2, 4 , 5 i 10 ustawy o transporcie kolejowym, art. 72 §1 pkt 1, art. 75§4 O.p. oraz sprzeczność poczynionych przez SKO ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, iż nadpłata w podatku od nieruchomości za 2002r. w kwocie 85.508, 00 zł powstała wskutek zapłaty przez skarżącego podatku od budowli wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajętych pod nie gruntów. W związku faktem, iż na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2002r. korzystały one z ustawowego zwolnienia od tego podatku, doszło zatem do zapłaty przez skarżącą podatku nienależnego co skutkuje powstaniem nadpłaty.

W ocenie skarżącej decyzje organów podatkowych I i II instancji są sprzeczne z prawem ponieważ organy podatkowe dokonały wadliwej interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. opierając się tylko na wykładni językowej i całkowicie pominęły wykładnię autentyczną wynikająca z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 07 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 249, poz. 1828). Organy podatkowe w tym SKO całkowicie uchyliły się od dokonania kompleksowej wykładni pojęcia ,,publiczny transport kolejowy" z zastosowaniem wszystkich rodzajów wykładni. Orzecznictwo NSA podkreśla możliwość stosowania w procesie wykładni prawa podatkowego wykładni systemowej czy celowościowej tymczasem w przedmiotowej sprawie doszło bezsprzecznie do wyeliminowania tych wykładni. Zgodnie z orzecznictwem NSA dotyczącym art.10 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, linia kolejowa objęta zarządem jest dostępna dla ogółu przewoźników a zatem dostępna dla nieokreślonego kręgu podmiotów (vide wyrok NSA z 10 stycznia 2007r. sygn. akt: FSK 14/06).

Udostępnianie linii kolejowych w roku 2002 odbywało się na zasadzie odrębnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Zarząd Kolei z koncesjonowanymi przewoźnikami kolejowymi. Szczegółowe zasady przewozu wynikają z kontraktów cywilnych a zatem sugerowanie przez SKO , że zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie sytuacji gdy przewozy towarów odbywają się regularnie , zgodnie z rozkładem jazdy nie pozostaje w zgodzie z regułami wykładni i logicznego wnioskowania. SKO dokonało wykładni pojęcia ,,publiczny" jedynie w oparciu o znaczenie potoczne i w oderwaniu od treści art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami , która dla celów publicznych w pkt 1a zalicza wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowę i utrzymanie. Mimo, że wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich zabudowa i utrzymanie jest celem publicznym, to ich wykorzystywanie na potrzeby transportu kolejowego dla zaspokojenia , których realizując cele publiczne podejmowano budowę nie jest już zdaniem organów podatkowych realizacja tego celu. Poszukiwanie znaczenia pojęcia ,,publiczny transport kolejowy" poza prawną, ustawową regulacją transportu kolejowego, narusza rażąco zasady wykładni systemowej i w konsekwencji nie nadaje interpretowanej normie rzeczywistego sensu, co jest celem wykładni oraz narusza zasady wykładni funkcjonalnej. Rezultat stosowanej wykładni rażąco narusza zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji ponieważ organy podatkowe stosują rozbieżną wykładnię w stosunku do PKP SA i pozostałych podatników.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 28 lipca 2008r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 252/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie w sprawie na zgodny wniosek stron (art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009r. Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie w sprawie z uwagi na złożony przez stronę skarżącą "R" SA w J. wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania podnosząc, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2009r. wydanym do sygn. akt: II FSK 8/08 wypowiedział się w przedmiocie interpretacji pojęcia ,,publiczny transport kolejowy".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargo doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

Brzmienie tego przepisu nie zmieniło się istotnie do dnia 31 grudnia 2006 roku. Z dniem 1 stycznia 2007 roku w wyniku kolejnej nowelizacji przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm.

Wymienione wyżej zmiany brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe do jakich doszło od dnia 1 stycznia 2007 roku wskazują, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego w 2002r. Nie można zatem interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jego treść bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Wg organów, publiczny transport powinien charakteryzować się cyklicznością i regularnością przewozów na podstawie rozkładu jazdy i powinien być dostępny powszechnie, dla każdego, a nie dla zamkniętego kręgu licencjonowanych przewoźników. Organ odwoławczy wyraził przy tym pogląd, że dla stwierdzenia, że infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezbędne jest ustalenie, że krąg użytkowników korzystających z tego transportu jest nieograniczony (dostępny dla ogółu). Nadto wykorzystanie infrastruktury kolejowej na cele publiczne musi mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny, potencjalny. Organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, uznał że nie została spełniona także druga przesłanka zwolnienia - prowadzenie transportu ,,wyłącznie" na cele publiczne. Wskazuje przy tym, że Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Obszerną polemikę ze stanowiskiem organów przeprowadzała na wszystkich etapach postępowania podatkowego oraz w skardze skarżąca Spółka. Daje się przy tym zauważyć dysproporcja między ramami wykładni przyjętymi w szczególności przez organ odwoławczy, a wielokierunkową argumentacją przedstawioną przez stronę skarżącą, zmierzającą do zdefiniowania pojęcia ,,publicznego transportu kolejowego" przy pomocy różnych rodzajów wykładni, stosowanych przy interpretacji przepisów prawa, niezdefiniowanych przez samego ustawodawcę dla potrzeb danego aktu prawnego.

Zasadniczy problem zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia ,,publicznego transportu kolejowego", bowiem w świetle podlegającego interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

Brak ustawowej definicji pojęć użytych w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe doprowadził w niniejszej sprawie do przyjęcia przez organy podatkowe założeń interpretacyjnych, które - zdaniem Sądu - nie uwzględniają specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Sąd podziela w tym przypadku stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r., w sprawie o sygn. akt: II FSK 1596/07 oraz sygn. akt: II FSK 8/08 (sprawy dotyczyły identycznego problemu prawnego, na tle tożsamego stanu faktycznego), że nieuzasadnione jest forsowanie wykładni językowej analizowanej normy prawnej, sprowadzonej do potocznego rozumienia pojęcia przymiotnika ,,publiczny", bez uwzględnienia faktu, że odnosi się on w omawianym przepisie do transportu kolejowego, który był wykonywany w omawianym okresie na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. nr 16, poz. 94 ze zm.), która weszła w życie w rozpatrywanym roku podatkowym, tj. z dniem 1 czerwca 2003 r. (do końca maja 2003 r. obowiązywała ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym, Dz. U. nr 96, poz. 591 ze zm.), a wcześniej - w szczególności w dacie wejścia w życie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) przewidującej omawiane zwolnienie podatkowe - regulowany był ustawą z dnia 2 grudnia 1960 r. o kolejach (Dz. U. z 1989 r. Nr 52, poz. 310 ze zm.).

Można domniemywać, że użyte w ustawie podatkowej określenie ,,publiczny transport kolejowy" było konsekwencją rozróżnienia w ustawie o kolejach z 2 grudnia 1960 r. obowiązującej w czasie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kolei użytku publicznego i niepublicznego, przy czym te ostatnie w świetle art. 2 ust. 3 ustawy kolejowej, to koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek. Natomiast za koleje użytku publicznego ustawa kolejowa (art. 2 ust. 2) uznawała koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek.

Ustawa o transporcie kolejowym obowiązująca w analizowanym roku podatkowym (zarówno ustawa z 1997 r. oraz 2003 r.) nie używała już powyższych pojęć, natomiast w ustawie podatkowej zakres przedmiotowej ulgi podatkowej nie został inaczej zdefiniowany, w szczególności w sposób dostosowany do specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Specyfikę tę uwzględniono dopiero w ustawie z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828).

W ocenie Sądu utożsamianie pojęcia ,,publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać, przy czym z uzasadnienia rozstrzygnięcia SKO zdaje się wynikać, że chodzi tu o ostatecznego, docelowego użytkownika, nie jest uzasadnione.

Nie można przy ustaleniu treści normy prawnej abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Powinna być ona zrozumiała i jednoznaczna dla podatników podatku od nieruchomości, których ta regulacja dotyczy. Zarządcy infrastruktury kolejowej, jako podatnicy podatku od nieruchomości (vide art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), stosownie do art. 6 ust. 9 omawianej ustawy mają obowiązek sami składać deklarację na podatek od nieruchomości na dany rok wg ustalonego wzoru i wpłacać obliczony w deklaracji podatek na rachunek budżetu właściwej gminy w terminach przewidzianych w tym przepisie.

Powinni zatem mieć możliwość na podstawie posiadanej wiedzy o sposobie użytkowania zarządzaną infrastrukturą kolejową prawidłowo zastosować przysługujące im na podstawie ww. przepisu ustawowego zwolnienie podatkowe przy samoobliczaniu należnego podatku od nieruchomości.

O tym czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy może być - w myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy o transporcie kolejowym z 2003 r. (art. 4 pkt 5 ustawy z 1997 r.) wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych.

O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi.

Podobnie nieuzasadniony jest pogląd, że o publicznym charakterze transportu można mówić tylko wówczas, gdy linie kolejowe wykorzystywane są zarówno do przewozu osób jak i rzeczy. Brak jest racjonalnego uzasadniania dla tezy, że wykorzystywanie linii kolejowych tylko do przewozu rzeczy wyklucza traktowanie takiego transportu jako publicznego, skoro mogą z niego korzystać wszyscy uprawnieni przewoźnicy.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przyjęta w zaskarżonym wyroku oraz w zaskarżonej do sądu decyzji wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy dotycząca publicznego transportu kolejowego nie była uzasadniona, bowiem oparta była na potocznym rozumieniu znaczenia słowa ,,publiczny", a nie uwzględniała kontekstu prawnego, w którym słowo to zostało użyte, czyli wynikających z przepisów prawa warunków wykonywanie transportu kolejowego.

Do rozważenia pozostał drugi warunek zwolnienia podatkowego, wprowadzony w powyższym przepisie: wyłączne wykorzystywanie budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W zaskarżonej decyzji bez bliższego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy przyjęto, że warunek ten nie został spełniony, bowiem Spółka wykorzystywała przedmiotowe linie kolejowe również do własnych celów.

W ocenie Sądu w sytuacji gdy skarżąca była nie tylko zarządcą (a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości) budowli kolejowych, ale również licencjonowanym przewoźnikiem (co nie jest sprawie sporne), to należało rozważyć, czy wykonywanie przez nią przewozów po własnych liniach kolejowych na warunkach dostępnych również dla innych przewoźników przesądza o tym, że linie te nie są wykorzystywane do publicznego transportu kolejowego. Tego organy podatkowe nie uczyniły, czym naruszono wynikającą z art. 122 O.p. zasadę prawdy obiektywnej.

W zaskarżonej decyzji nie sprecyzowano stanowiska w przedmiocie, co przesądza o tym, że nie został spełniony warunek wyłączności publicznego transportu kolejowego, czy to, że Spółka wykorzystuje te linie jako licencjonowany przewoźnik, oprócz innych przewoźników, czy też że wykorzystuje je do przewożenia ładunków dla własnych, prywatnych celów gospodarczych.

Te ostatnie okoliczności, jak już zaznaczono, nie zostały zresztą wyczerpująco wyjaśnione bowiem należałoby rozważyć, czy problem ten dotyczy wszystkich linii objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czy też części z nich.

W sprawie nie wyjaśniono też, czy skarżąca Spółka wykonywała oba rodzaje działalności (zarządzanie liniami i wykonywanie przewozów) zgodnie z warunkami przewidzianymi w art. 29 ustawy o transporcie kolejowym z 2003 r. (wcześniej art. 10 ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r.) i jakie to ma konsekwencje dla możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Bez wyrażenia jednoznacznego poglądu co do tego jakie warunki muszą zaistnieć, aby można było stwierdzić, że infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego sprawia, że nie można dokonać prawidłowej subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa.

W przedstawionym stanie sprawy organ odwoławczy obowiązany jest przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony od decyzji Burmistrza Miasta uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w nin. wyroku w przedmiocie wykładni ,,publiczny transport kolejowy" i rozważyć czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez skarżąca Spółkę do jej celów prywatnych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) –uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.)-ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję z dnia 12 lutego 2007r. wydaną przez organ I instancji. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§2, art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.).