Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1204/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 145 par. 2, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 55 (1)
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. w likwidacji z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1903/15 w sprawie ze skargi D. S.A. w likwidacji z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. w likwidacji z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1903/15, w ten sposób, że zamiast określonej w tym wyroku siedziby spółki ,,w G." wpisać prawidłowo siedzibę ,,w C.".


UZASADNIENIE

I FSK 1204/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1903/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę D. S.A. w likwidacji w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Podany przez Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi:

1. Decyzją z 11 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce D. S.A. w likwidacji wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, czerwiec i lipiec 2010 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: marzec, kwiecień i maj 2010 r.

1.1. Powodem wydania tej decyzji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony za styczeń 2010 r. z faktury VAT wystawionej na jej rzecz przez W. spółkę z o.o. z siedzibą w B., dokumentującej dostawę nieruchomości gruntowych wraz z zakładem ubojni, zakładem produkcji komponentów karmy dla zwierząt oraz starym zakładem ubojni oraz za czerwiec 2010 r. z faktury VAT wystawionej przez PPUOS B. spółkę z o.o. w S., a mającej dokumentować usługę pośrednictwa w zbyciu tych nieruchomości.

1.2. Wskazując na fakturę wystawioną na rzecz skarżącej przez Spółkę W., organ pierwszej instancji uznał, że transakcja nią udokumentowana nie dotyczy sprzedaży nieruchomości tylko przedsiębiorstwa, zatem - stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej – u.p.t.u.), nie stosuje się do niej przepisów tej ustawy; natomiast faktura dotycząca usługi pośrednictwa nie potwierdza faktycznie dokonanej czynności, dlatego - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) poprzez pominięcie podczas jej doręczenia pełnomocnika strony, a także naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 210, art. 123 i art. 200 § 1 O.p. poprzez uznanie, że faktura dokumentująca dostawę nieruchomości dotyczy sprzedaży przedsiębiorstwa i że nie doszło do wykonania usługi pośrednictwa w przeprowadzeniu tej transakcji.

3. Decyzją z 14 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

3.1. Wskazał, że mimo naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 145 § 2 O.p., uchybienie to nie spowodowało dla Spółki żadnych negatywnych skutków, gdyż decyzja została jej doręczona i wniesiono od niej środek zaskarżenia w terminie.

3.2. Zgodził się ponadto ze stanowiskiem tego organu, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki W. i B., w związku z faktem, że transakcja wskazana w fakturze wystawionej przez W. dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa, a usługa wskazana w fakturze wystawionej przez B. nie została w rzeczywistości wykonana.

3.3. Stwierdzając, że skarżąca zakupiła przedsiębiorstwo, a nie nieruchomość, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wskazują na to ustalenia postępowania, z których wynika, iż nabyte składniki majątkowe wprowadziła ona do ewidencji środków trwałych i od ich wartości dokonywała odpisów amortyzacyjnych; w obiektach będących przedmiotem sprzedaży podjęła działalność gospodarczą bez ponoszenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych; zatrudniła część pracowników Spółki W., a bezpośrednio po dokonaniu transakcji podjęła starania o zatwierdzenie zakładu mięsnego oraz o umożliwienie jej prowadzenia w nabytym zakładzie działalności w zakresie produkcji surowej karmy dla zwierząt domowych, czyli działalności prowadzonej tam wcześniej przez Spółkę W.

3.4. Zgadzając się z organem pierwszej instancji co do tego, że Spółka B, nie świadczyła na rzecz skarżącej usług pośrednictwa, organ odwoławczy podał, że wskazują na to: analiza postanowień umowy z 1 lutego 2010 r., dotyczącej czynności zmierzających do zbycia nieruchomości w C.; wyjaśnienia samej skarżącej; oświadczenie D. B. - pośrednika w obrocie nieruchomościami, który podał, że nie świadczył podanej w umowie usługi oraz informacje uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dotyczące tej Spółki.

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji:

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 i art. 124 O.p. poprzez błędne zakwestionowanie, na podstawie nieprawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w tej sprawie faktur wystawionych przez W. i B., potwierdzających faktycznie dokonane transakcje.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi.

6.1. W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, Sąd zauważył, że decyzja organu pierwszej instancji z 11 lipca 2012 r. była dwukrotnie doręczana. Po raz pierwszy pełnomocnikowi, po raz drugi - na adres skarżącej. Pierwsze z tych doręczeń było wadliwe. Drugie, obecnie oceniane - prawidłowe. Sąd podał, że w pierwszym odwołaniu od tej decyzji, sporządzonym przez samą skarżącą, widniał wniosek o następującej treści: "nie cofając pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi Adwokatowi J. B., wskazuję adres spółki jako adres dla doręczeń w toku dalszego postępowania". Doręczając ponownie decyzję pierwszoinstancyjną, organ skierował zatem przysyłkę bezpośrednio do skarżącej, czyli pod adres: [...], a do jej doręczenia doszło 8 kwietnia 2015 r. Postępując zgodnie z dyspozycją Spółki, organ ten nie naruszył art. 145 § 2 O.p.

6.2. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia pozostałych przepisów, ani tych dotyczących prawa procesowego ani tych, w których wskazywano na przepisy materialnoprawne.

6.3. Zgodził się z organami podatkowymi, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, wystawionej przez Spółkę W., dokumentującej dostawę nieruchomości, ponieważ w rzeczywistości podana na fakturze transakcja dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, czyli czynności nie podlegającej opodatkowaniu VAT.

6.3.1. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z definicją podaną w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej – K.c.), przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 27 listopada 2003 r. (C-497/01) i z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 wynika, że poprzez całość lub część przedsiębiorstwa należy rozumieć zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy; całość przekazanych składników powinna pozwalać na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

6.3.2. W ocenie Sądu, z ustalonego przez organy podatkowego stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca nabyła od Spółki W. przedsiębiorstwo. Wskazują na to: - zawarty w akcie notarialnym z 14 grudnia 2009 r. zapis, w którym podano, że udokumentowana sporną fakturą sprzedaż dotyczy jednej całości gospodarczej; - fakt, że Spółka W., która prowadziła tam działalność w zakresie uboju i rozbioru trzody chlewnej i bydła oraz w zakresie komponentów karmy, zaprzestała prowadzenia tej działalności, natomiast skarżąca bezpośrednio po zakupie nieruchomości podjęła starania w celu jej uruchomienia - w tym wystąpiła do Inspekcji Weterynaryjnej Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w G. z wnioskiem o zatwierdzenie zakładu, jako producenta surowej karmy dla zwierząt domowych, na co uzyskała zgodę i została objęta nadzorem weterynaryjnym; - fakt, że nabyte składniki majątkowe wprowadziła do ewidencji środków trwałych i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych; fakt, że przedstawione przez nią faktury dotyczą wydatków związanych z bieżącymi naprawami oraz fakt, że od stycznia 2010 r. zaczęła uzyskiwać przychody z wytworzonych przez siebie produktów.

Sąd podkreślił, że zamiar prowadzenia przez skarżącą działalności w nabytym zakładzie i jej prowadzenie w podanym zakresie, potwierdzili w swoich zeznaniach: była prezes zarządu Spółki W. i były prezes zarządu skarżącej Spółki, który podał, że zaraz po zakupie nieruchomości uruchomił produkcję i że doszło do przejścia pracowników Spółki W. do skarżącej.

6.3.3. Sąd stwierdził, że dla stwierdzenia, iż doszło do nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa nie ma znaczenia okoliczność, że skarżąca nie rozpoczęła prowadzenia w nim działalności bezpośrednio po jego zakupie. Znaczenie ma natomiast to, że dotychczasowy właściciel przedsiębiorstwa zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, a strona na bazie nabytego majątku, mogła kontynuować dotychczasową jego działalność. Sąd zgodził się także z organami, że podnoszona przez skarżącą wyprzedaż majątku przez Spółkę W. w żaden sposób nie doprowadziła do unicestwienia majątku jako przedsiębiorstwa.

6.4.1. Sąd zgodził się także z organami, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dotyczącej czynności świadczenia na rzecz skarżącej spółki przez spółkę B. usług pośrednictwa zmierzających do zawarcia umowy zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości.

6.4.2. Podkreślił, że oprócz wskazanej faktury VAT i umowy pośrednictwa zawartej pomiędzy skarżącą spółką a Spółką B., nie ma żadnych innych dowodów potwierdzających świadczenie na rzecz strony usług przez tą Spółkę. Jeśli chodzi o samą umowę, z ustaleń organów wynika, że osoba, która miała wykonywać jej postanowienia, nie tylko nie uczestniczyła przy wykonywaniu powyższej umowy, ale i nie miała żadnych kontaktów z firmą B., a podana w umowie siedziba tej Spółki, nie była w rzeczywistości jej siedzibą. Brak wykonania usług o jakich jest mowa w wymienionej powyżej umowie pośrednictwa potwierdzają także rozmowy dotyczące transakcji sprzedaży nieruchomości w C. z ostatecznym jej nabywcą - Spółką S. [...], które były zapoczątkowane w 2009 r. jeszcze przez prezesa zarządu Spółki W. - J. W., w których uczestniczył też D. K. oraz fakt, że osoba reprezentująca nabywcę nie potwierdziła udziału pośrednika w sprzedaży nieruchomości w C.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej – P.p.s.a.).

Skarga kasacyjna

7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

- art. 145 § 2 O.p., poprzez brak potwierdzenia, iż decyzja organu pierwszej instancji została wadliwie doręczona,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak dokonania wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż na jej rzecz nieruchomości oraz faktury dotyczącej czynności świadczenia na jej rzecz usług pośrednictwa zmierzających do zawarcia umowy zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości, co doprowadziło do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.;

- art. 120 O.p., poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 145 O.p. dotyczącego doręczenia decyzji,

- art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., poprzez odmówienie skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Wskazując na te naruszenia wniósł o jego uchylenie w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając naruszenie art. 145 § 2 O.p. podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że Spółka - wskazując jako adres dla doręczeń swój adres - nie cofnęła pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi J. B. Dlatego doręczenie decyzji samej Spółce, a nie jej pełnomocnikowi na jej adres jest nieprawidłowe. Poza tym, pełnomocnik Spółki stwierdził, że fakt wadliwego doręczenia pisma pełnomocnikowi powoduje dla podatnika negatywne skutki. Ma wpływ na skrócenie terminu na potencjalne sporządzenia odwołania czy też możliwość rzetelnego skonstruowania odwołania.

Co do naruszenia pozostałych wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zebrany w tej sprawie materiał jest niepełny, a ten, który został zgromadzony został wadliwie oceniony. Wskazując na uzasadnienie zaskarżonego wyroku pełnomocnik stwierdził, że zawarte w nim twierdzenia są błędne i nie uwzględniają podnoszonych przez stronę okoliczności, w których wskazywała, że nabyta przez nią nieruchomość nie nadawała się do prowadzenia działalności gospodarczej.

8. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

W piśmie z 18 kwietnia 2018 r. pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

9.1. Zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej.

9.2.1. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Spółki oparł zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia przepisów prawa formalnego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo można orzec, czy adekwatnie został do niego zastosowany przepis materialnoprawny.

9.2.2. Przed przystąpieniem jednak do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów, warto zauważyć, że z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jasno wynika, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu procesowego jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wykazania dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie naruszenia takiego przepisu mowa wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało zaskarżone. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wskazać na konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, albo wykazać - na prawidłowo zebranym materiale dowodowym - że jego ocena jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę, czy też że ocena ta została dokonana jedynie na części ustalonych okoliczności itp.

Niezależnie jednak, czy chodzi o braki w postępowaniu dowodowym, czy o jego nieprawidłową ocenę, podczas wykazywania zarzucanych w tym zakresie naruszeń należy zawsze mieć w polu widzenia całokształt zebranych dowodów. Tylko w ten sposób można wywieść "istotność" podnoszonych uchybień. Samo twierdzenie, że organ podatkowy nie przeprowadził jakichś czynności, przeprowadził je z naruszeniem określonych procedur, czy też że błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy - bez odniesienia tych uchybień do wszystkich pozostałych ustaleń dokonanych w danej sprawie, jest jedynie przedstawieniem swojego stanowiska co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania.

Podsumowując, skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej niż w zakwestionowany przez nią sposób.

9.2.3. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie powiązanych z regulacjami procedury sądowoadministracyjnej przepisów art. 145 § 2 w związku z art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 122 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p.

9.3. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p., zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że organ pierwszej instancji ponownie doręczając decyzję pierwszej instancji dokonał tego w sposób prawidłowy. Rzeczywiście, biorąc pod uwagę zawartą w odwołaniu dyspozycję skarżącej do sposobu doręczenia tej decyzji, organ wysyłając korespondencję powinien jako adresata wskazać pełnomocnika Spółki, a jako adres – adres jej siedziby.

Jednak wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, nie jest to uchybienie, które miałoby spowodować konieczność uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji. Naruszenie art. 145 § 2 O.p. ocenia się, tak jak naruszenie każdego przepisu procesowego, przez pryzmat art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tj. analizując, czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji jeżeli wadliwe doręczenie aktu administracyjnego bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi, nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby ona normalnie realizować, a więc gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (Piotr Pietrasz Komentarz do art. 145 ustawy - Ordynacja podatkowa, wyd. LEX; podobnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 stycznia 2013 r. II GSK 1937/11, 8 stycznia 2013 r. II GSK 1937/11, 9 kwietnia 2014 r., I GSK 1377/12, 19 marca 2015 r., I FSK 2160/13 i 11 października 2016 r., II FSK 2364/14).

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej zapoznał się z treścią decyzji i złożył od niej odwołanie w przewidzianym prawem terminie, a następnie po uzyskaniu decyzji organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej nie wskazał natomiast żadnych konkretnych okoliczności, które spowodowały, iż nie mógł w złożonym odwołaniu sformułować konkretnych zarzutów, wniosków dowodowych czyli, że gwarancje procesowe strony, co do złożenia środka odwoławczego od niekorzystnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zostały w istotny sposób ograniczone.

9.4. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 122 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Pełnomocnik skarżącej nie podważył skutecznie prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, ponieważ jego argumentacja sprowadza się jedynie do polemiki z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki cytuje kolejne fragmenty tego uzasadnienia, po czym - po każdym z nich - przedstawia własną wersję wydarzeń, działań czy własną ocenę dowodów. Przyjęcie przez pełnomocnika takiej koncepcji "dyskusji" z Sądem pierwszej instancji spowodowało, że ostatecznie jego własne wyjaśnienia w pewnym momencie stały się ze sobą częściowo sprzeczne, czego być może z uwagi na obszerność pisma nie dostrzegł.

9.4.1. Odnosząc się do transakcji opisanej w zakwestionowanej przez organy fakturze z dnia 12 stycznia 2010 r. pełnomocnik wyjaśnił, że zakupiona przez Spółkę nieruchomość była zdewastowana i nie nadawała się do prowadzenia na niej działalności gospodarczej. W chwili zakupu w Zakładzie nie było mediów, co skarżąca udowodniła przedstawiając nowe umowy dotyczące ich dostarczania. Zdaniem pełnomocnika, strona udowodniła również, że musiała ponieść szereg inwestycji na nabytą nieruchomość i że Spółka W. przed sprzedażą Zakładu wyprzedała część znajdujących się w niej urządzeń. W ocenie pełnomocnika, to czy nabyty przez skarżącą zespół nieruchomości nadawał się do prowadzenia działalności powinien ocenić biegły, a nie organy czy Sąd pierwszej instancji.

9.4.2. Niezależnie od tego, pełnomocnik skarżącej wskazał, że w chwili zakupu strona nie miała zamiaru prowadzenia na nabytej nieruchomości działalności gospodarczej. O uzyskanie decyzji umożliwiających jej prowadzenie Zakładu skarżąca Spółka zaczęła ubiegać się po tym kiedy zadecydowała, że jednak będzie taką działalność prowadzić. Jeśli chodzi o wydane na rzecz Spółki decyzje nadzoru weterynaryjnego był to jedynie efekt poczynienia przez stronę starań w zakresie rozpoczęcia produkcji. Sama produkcja nie była jednak realizowana.

9.4.3. Pełnomocnik Spółki stwierdził następnie, że skarżąca nie mogła prowadzić Zakładu ubojni zwierząt, tak jak poprzedni właściciel nieruchomości i surowiec do produkcji karmy dla zwierząt musiała pozyskiwać z rynku, co oznacza nie prowadziła działalności analogicznej do prowadzonej w tym miejscu wcześniej.

9.4.4. Zdaniem autora skargi kasacyjnej o tym, że skarżąca nie nabyła przedsiębiorstwa tylko nieruchomość, świadczą: - zapisy aktu notarialnego, w którym wskazano, że Spółka W. jest właścicielem zabudowanej nieruchomości, a nie przedsiębiorstwa; - decyzja w której odmówiono zatwierdzenia zmodyfikowanego planu technologicznego zakładu; - stwierdzenie późniejszego nabywcy nieruchomości, że nieruchomość ta nie jest przedsiębiorstwem; - fakt, że nie doszło do przejęcia przez skarżącą pracowników Spółki W. w trybie art. 231 Kodeksu pracy i okoliczność, że co prawda Spółka wpisała zakupione składniki majątku do ewidencji środków trwałych, lecz nie od wszystkich dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

9.4.5. Pełnomocnik Spółki stwierdził również że organy powinny były przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody i ponownie przesłuchać na okoliczność przedmiotu transakcji byłego prezesa zarządu skarżącej spółki - D. K. oraz byłą prezes zarządu Spółki W. - M. W., ponieważ ich zeznania, w których podali, że doszło do dostawy przedsiębiorstwa nie były zbyt precyzyjne.

9.5.1. Ustosunkowując się do powyższych wywodów należy przede wszystkim zacząć od tego, że - jak słusznie wskazały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji - podczas oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego należało mieć na uwadze definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 K.c. To jej treść determinowała ocenę, czy skarżąca nabyła przedsiębiorstwo czy nieruchomość.

9.5.2. To, że na potrzeby przepisów ustaw podatkowych należy stosować właśnie ją, nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie ani w piśmiennictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 listopada 2006 r. I FSK 267/06; 28 września 2007 r., II FSK 1022/06, 28 czerwca 2008 r., I FSK 688/07, 19 stycznia 2012 r. II FSK 1662/10 i 17 stycznia 2017 r. I FSK 1969/16, wszystkie publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd taki nie jest także kwestionowany przez strony postępowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z tą definicją, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W postanowieniu z dnia 2 czerwca 2017 r. II CSK 722/16 (publ. LEX nr 2334883), Sąd Najwyższy podał, że w świetle art. 551 K.c, przedsiębiorstwo ma charakter szczególnego rodzaju masy majątkowej, wyodrębnianej ze względu na funkcję, dla zrealizowania której powstało przez powiązanie z sobą różnego rodzaju rzeczy i praw. Dla zidentyfikowania przedsiębiorstwa jako szczególnego rodzaju rzeczy w obrocie ma znaczenie takie ich zespolenie, że wszystkie one używane są w celu prowadzenia działalności, którą cechuje fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, podporządkowanie zasadom gospodarki rynkowej.

9.6.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżąca bezpośrednio po zakupie od Spółki W. nieruchomości gruntowych wraz z zakładem ubojni, zakładem produkcji komponentów karmy dla zwierząt oraz starym zakładem ubojni, na których wcześniej ta Spółka prowadziła działalność w zakresie uboju zwierząt i produkcji karmy, podjęła starania w celu uruchomienia działalności w zakresie uboju i rozbioru trzody chlewnej i bydła oraz wystąpiła do Inspekcji Weterynaryjnej Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w G. z wnioskiem o zatwierdzenie zakładu, jako producenta surowej karmy dla zwierząt domowych. Wydaną na ten wniosek decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. została objęta nadzorem weterynaryjnym i zaczęła planowaną produkcję. Już w styczniu 2010 r. wykazała sprzedaż tłuszczu technicznego i żołądków wołowych. Na bieżąco ponosiła też wydatki związane z bieżącymi naprawami.

9.6.2. Powyższe działania skarżącej, nie wskazują - jak próbuje to wykazać jej pełnomocnik - że nabyła ona jedynie zabudowaną nieruchomość gruntową, na której w chwili zakupu nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej.

9.6.3. Mając na uwadze podaną wcześniej definicję z art. 551 K.c. i dokonane przez organy podatkowe ustalenia, dla oceny, czy doszło w tej sprawie do dostawy przedsiębiorstwa nie ma znaczenia, to że Spółka W. wcześniej sprzedała część maszyn i urządzeń (które notabene zostały przez ich nabywcę oddane potem na złom), że zawarła nowe umowy na dostawę mediów (co jest normalne przy zmianie właściciela nieruchomości), że nie doszło do przejęcia przez skarżącą pracowników zbywcy w trybie art. 231 K.p. (co nie ma znaczenia dla ustalenia, czy doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa), czy że nie rozpoczęła produkcji niezwłocznie po dokonaniu wskazanej w zakwestionowanej fakturze dostawy.

Ma znaczenie natomiast fakt, że zakupione przez nią składniki majątku były zorganizowane w ten sposób, że mogła ona przy ich wykorzystaniu prowadzić działalność gospodarczą taką, jaka była przy ich wykorzystaniu prowadzona wcześniej przez ich zbywcę.

9.7.1. Odnosząc się do twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że nabyty zakład nie posiadał wszystkich koniecznych urządzeń i maszyn, przez co skarżąca nie miała możliwości kontynuacji działalności gospodarczej bez nowych nakładów i w analogicznym jak Spółka W. zakresie, zauważyć należy, że w świetle art. 551 K.c., jeżeli braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (por. Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Wyd. LEX i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07).

Zauważyć też należy, że zawężenie prowadzonej wcześniej działalności nie oznacza, iż nie jest ona kontynuowana. Jest ona bowiem prowadzona dalej - nawet jeśli na pewien czas została przerwana - i zachowany jest jej profil.

9.7.2. Dlatego również fakt braku możliwości natychmiastowego rozpoczęcia działalności gospodarczej przez nabywcę nie oznacza, że nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Przepis ten definiuje przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, obejmujący wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Pojęcie przedsiębiorstwa jest zatem pojęciem szerszym, niż pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., II FSK 1662/10).

9.7.3. W świetle wyżej wymienionych uwag twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że o tym, iż nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa tylko nieruchomości świadczy podany przez nią zapis aktu notarialnego, fakt niedokonywania amortyzacji od wszystkich przejętych środków trwałych i podobne do skarżącej stanowisko w tym przedmiocie późniejszego nabywcy nieruchomości: Spółki S. - nie mają żadnego znaczenia dla oceny transakcji dokonanej pomiędzy skarżącą a Spółką W., opisanej w zakwestionowanej przez organy fakturze.

9.7.4. Jeśli chodzi o wywody kasatora dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez Spółkę dowodów z zeznań świadków, czyli o ponowne przesłuchanie byłego prezesa zarządu skarżącej i byłej prezes zarządu Spółki W. - z uwagi na brak podniesienia przez pełnomocnika strony zarzutu naruszenia art. 188 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny do uwag tych nie może się odnieść.

9.8.1. Podobnie nieprawidłowa jest argumentacja pełnomocnika Spółki dotycząca zakwestionowania przez organy podatkowe wykonania usługi pośrednictwa w sprzedaży opisywanej wcześniej nieruchomości przez Spółkę B.

Organy podatkowe kwestionując wykonanie tej usługi swoje stanowisko oparły o szereg ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego. Ustaliły, że zawarte w umowie pośrednictwa zapisy dotyczące osoby mającej ją wykonać i siedziby Spółki są niezgodne z rzeczywistością. Rozmowy dotyczące tej sprzedaży rozpoczęły się wcześniej i prowadzone były jedynie w gronie kolejnych właścicieli nieruchomości. Pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości nie potwierdził też jej nabywca.

Z tego względu ogóle stwierdzenie, że doszło do wykonania usługi i że skarżącej nie interesowało w jaki sposób i przez kogo była wykonywana nie podważa zasadności stanowiska organów w tym zakresie.

9.8.2. Co do uwag pełnomocnika dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań D. W. oraz U. R. i U. B., powtórzyć wypada, że pełnomocnik Spółki nie zarzucił naruszenia art.188 O.p.

9.9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazując na przepisy art. 123, art. 200 i 210 O.p. jej autor zarzucił, że organy nie odniosły się do zawartych we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wniosków dowodowych i twierdzeń skarżącej, a przed powtórnym doręczeniem decyzji organ pierwszej instancji nie wezwał strony do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

Wbrew powyższym zarzutom, organy nie miały obowiązku odnosić się do wniosków dowodowych i argumentacji strony zawartych we wniosku o przywrócenie terminu, który wszczął odrębne postępowanie, tzw. wpadkowe. Treści takie strona miała prawo przedstawiać organom w toku postępowania przed organami kolejnych instancji. Organ pierwszej instancji nie miał też obowiązku powtórnego wezwania Spółki do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, skoro po zakończeniu postępowania, a przed wydaniem decyzji była już do tego wezwana. Pełnomocnik Spółki nie wykazał, żeby po tym wezwaniu organ prowadził dodatkowe czynności, o których strona nie wiedziała. To, że od zakończenia postępowania do prawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji upłynął znaczny okres czasu, nie ma w takiej sytuacji znaczenia.

Pełnomocnik skarżącej nie wykazał też błędów w sposobie sporządzenia decyzji organu odwoławczego. Fakt, że nie zgadza się z jej treścią, czy że liczył, iż będzie zawierać szerszą argumentację nie jest powodem do uznania, że zawiera braki mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Z powyższych względów niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., których naruszenia pełnomocnik skarżącej wiąże z ich zastosowaniem do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Treść tego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W przypadku zatem wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż, do czego doszło w tej sprawie, wykazany w niej podatek nie mógł zostać odliczony.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednak prawo to nie jest nieograniczone. Może ono dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W sytuacji zatem, gdy w sprawie niniejszej ustalono, że zakwestionowana faktura stwierdza czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana, organy podatkowe prawidłowo w zakresie podatku naliczonego zastosowały do niej art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.