Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 881/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Dnia 10 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2022 roku przy udziale sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

IIISA/Po 881/21

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z 23 kwietnia 2021 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 poz. 900 ze zm. dalej O.p.), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania J. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. z 20 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wnioskiem z [...] listopada 2020 r. J. N. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. o zwrot podatku akcyzowego od trzech samochodów osobowych marki [...], o numerach VIN wskazanych we wniosku, w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, które następnie były przedmiotem eksportu. Do wniosku zostały załączone, m. in. faktury zakupu oraz faktury sprzedaży samochodów osobowych, wydruki dokumentów potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, międzynarodowy samochodowy listy przewozowe CMR, faktura VAT dot. płatności za wykonaną usługę transportową przedmiotowych pojazdów.

Po zakończeniu postępowania i skutecznym poinformowaniu strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, ww. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego, zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodów marki [...], o numerach VIN wskazanych w decyzji, w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza, zdaniem organu I instancji, że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. Przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu miały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, w myśl ustawy z dnia 20 czerwca 1007 r. Prawo o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w powołaniu na art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez stronę od wskazanej wyżej decyzji, stwierdził, że nie ulega wątpliwości złożenie wniosku do właściwego organu i z zachowaniem terminu.

Dalej organ wyjaśnił, że samochody, co do których organ I instancji odmówił zwrotu akcyzy, w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, co w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. powoduje, że kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało przez stronę spełnione. Organ wskazał, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Za negatywną przesłankę zwrotu akcyzy należy uznać każdy przypadek rejestracji samochodu w trybie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym nie rozróżnia bowiem typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, co wprost wynika z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 tej ustawy.

Za bezpodstawne organ uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zmiana linii orzeczniczej organu nie narusza przepisów postępowania, o ile zmiana ta jest uzasadniona. Organ I instancji poinformował także stronę, że zmienia sposób rozumienia przepisów i ich wykładnię. Jak podkreślił organ, nie można żądać od organów, aby po zajęciu wadliwego stanowiska powtarzały dalej ten sam błąd. Zasady demokratycznego państwa prawa, jak i budzenia zaufania do organów podatkowych, nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku wydania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających wcześniejsze błędy.

Organ nie podzielił również zarzutu dotyczącego sprzecznie dokonanej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. z Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG - "Dyrektywa horyzontalna" oraz z podstawową zasadą podatku akcyzowego - jednokrotności opodatkowania, z uwagi na to, że przywołana przez spółkę nie ma zastosowania w sprawie.

J. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. decyzję, domagając się uchylenia obu decyzji wydanych w sprawie, zobowiązania organu do wydania decyzji nakazującej zwrot podatku akcyzowego w kwocie 7 453,00 zł oraz zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 73 oraz art. 74 P.r.d., polegające na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej (wywozowej) z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej pomimo, że ustawa – Prawo o ruchu drogowym wyraźnie rozróżnia obie te rejestracje oraz wyprowadza z nich różne skutki, na co ewidentnie wskazuje art. 72 ust. 1 pkt 5 P.r.d., który stanowi, że rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, a nie ma prawnej możliwości zarejestrowania pojazdu na podstawie samego pozwolenia czasowego (rejestracja czasowa), tym samym pojęcia rejestracji czasowej nie można zrównać z pojęciem zarejestrowania;

2. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 78 ust. 1 P.r.d., bowiem racjonalny ustawodawca w P.r.d. wyraźnie powiązał fakt zarejestrowania pojazdu z wydaniem dla tego pojazdu dowodu rejestracyjnego, a przy rejestracji wywozowej właściciel pojazdu takowego dowodu nie otrzymuje;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 107 ust. 1 u.p.a., przez błędną wykładnię terminu: "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", który DIAS interpretuje rozszerzająco, jako: "brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu",

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 74 P.r.d., przez błędną wykładnię terminu: "zarejestrowania", który DIAS interpretuje rozszerzająco, jako odpowiednik terminu: "dopuszczenie do ruchu";

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego uznaniu, że rejestracja czasowa (wywozowa) samochodów osobowych uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego, jak i sposobu rejestracji, bezsprzecznie wynika, że rejestracja czasowa (wywozowa) pojazdów dokonana została wyłącznie w celu przemieszczenia (dostarczenia) ich do odbiorcy (nabywcy) w Szwajcarii, a wskazane samochody nigdy nie były użytkowane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, co za tym idzie na jej terytorium nie doszło do rzeczywistej konsumpcji tych samochodów, zaś finalny nabywca jest zobowiązany zapłacić w Szwajcarii podatek zwany "Automobilsteuer" w wysokości 4% wartości importowanego samochodu, i nie jest to podatek VAT, który wynosi 7,7% - tzw. "Mehrwertsteuer",

6) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. 1 w zw. z art. 100 u.p.a., polegające na pominięciu, że to racjonalny ustawodawca określił podatek od wewnątrzwspólnotowego obrotu samochodami osobowymi, jako podatek akcyzowy, którego głównymi cechami są jednofazowość i konsumpcyjność, w konsekwencji błędnym uznaniu przez DIAS, że to rejestracja czasowa, a nie dostawa i faktyczne użytkowanie samochodu osobowego, świadczy o miejscu jego rzeczywistej konsumpcji, 7) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 12 i art. 14 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, poprzez niczym nieuzasadnioną zmianę dotychczasowej wieloletniej praktyki p. organów podatkowych i odmowę zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji rejestracji samochodu osobowego na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. (rejestracja wywozowa), do tej pory od kilku lat powyżej wskazane organy w swych decyzjach, wobec ubiegania się przez skarżącego jako przedsiębiorcę o zwrot akcyzy przy rejestracji samochodu osobowego na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., zawsze dokonywały zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, co za tym idzie obecna odmowa zwrotu podatku akcyzowego, wobec braku zmiany art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., stanowi jawne naruszenie zasad pewności prawa i pogłębiania zaufania do władzy publicznej,

8) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 11 w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców, czyli zasady in dubio pro libertate, polegające na pominięciu przez DIAS wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., która to wykładnia powinna prowadzić do uznania, że czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdów wyłącznie w celu ich późniejszego eksportu do Szwajcarii nie stanowi zarejestrowania tych pojazdów w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym, tym samym taka rejestracja nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego,

9) naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 2a Ordynacji podatkowej, czyli zasady in dubio pro tributario, w konsekwencji złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, polegające na pominięciu przez DIAS dotychczasowego stanowiska wyrażonego przez szereg organów podatkowych mówiącego, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granice nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy,

10) naruszenie przepisów materialnego prawa międzynarodowego przez niewłaściwe (niezastosowanie) art. 25 umowy międzynarodowej układ europejski ustanawiającej stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonej w Brukseli 16 grudnia 1991 r., czyli zasady stand still, skoro po wejściu w życie wskazanego układu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód statusu: "niezarejestrowania", to późniejsze wprowadzenie takiego obwarowania art. 107 ust. 1 u.p.a. względem zachowania prawa do zwrotu stanowi naruszenie powyżej wymienionej umowy międzynarodowej,

11) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w zw. z art. 100 i art. 107 ust. 1 u.p.a. w oparciu o przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym, polegające na odmowie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji czasowej rejestracji pojazdów na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., w konsekwencji doprowadzeniu polskiego przedsiębiorcy do stania się niekonkurencyjnym wobec podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje, bowiem przy tak niskomarżowej a kapitałochłonnej działalności nie sposób utrzymać kosztów działania takiej firmy jak skarżącego, nie wspominając już o jakichkolwiek inwestycjach, co spowoduje przejęcie rynków wypracowanych przez polskich przedsiębiorców przez ich odpowiedników z Rumunii, Słowacji, Czech, czy Węgier, co jest wynikiem nadmiernego formalizmu ze strony organów podatkowych powiązanego z przekraczaniem granic przez towary (samochód osobowy) zamawiane przez skarżącego, w efekcie stworzenia sytuacji prawnej przez organy, w której podatek akcyzowy od samochodu osobowego przejawia znamiona opłaty o skutku równoważnym do cła przywozowego,

12) naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, to jest art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie, że skarżący dokonał rejestracji czasowej (wywozowej) samochodów osobowych wyłącznie w celu umożliwienia ich wywozu za granicę, na dowód czego przedłożył do wniosku stosowne dokumenty,

13) naruszenie norm prawa podatkowego, to jest art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie, że przedmiotowe pojazdy osobowe nie były w ogóle użytkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

14) naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, to jest art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie, że organ rejestrowy w karcie pojazdu wydawanej w ramach procedury rejestracji wywozowej samochodu osobowego nie odnotowuje "pierwszego właściciela pojazdu", czyni zaś to jedynie po rejestracji stałej samochodu osobowego, tym bardziej czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdu nie może zostać uznana za zarejestrowanie pojazdu,

15) naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, to jest art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie w zaskarżonej decyzji, że samochody osobowe nigdy nie zostałyby wyprodukowane, gdyby nie złożone przez skarżącego zamówienie skierowane do dealera stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy ich specyfikacja,

16) naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, to jest art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie, że Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców traktuje samochód osobowy rejestrowany na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. jako niezarejestrowany, o czym świadczy fakt, że w systemie tym nie jest odnotowywana sprzedaż takiego samochodu do Szwajcarii,

17) naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, to jest art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

18) naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji NUS w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie tej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, obie decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. stanowi podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 23 kwietnia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] w P. z 20 stycznia 2021 r. wydaną w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Stan faktyczny, ustalony przez organy, nie jest sporny.

Wnioskiem z 5 listopada 2020 r. J. N. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. o zwrot podatku akcyzowego od trzech samochodów osobowych marki [...], o numerach VIN wskazanych we wniosku, w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, które następnie były przedmiotem eksportu. Do wniosku zostały załączone, m. in. faktury zakupu oraz faktury sprzedaży samochodów osobowych, wydruki dokumentów potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, międzynarodowy samochodowy listy przewozowe CMR, faktura VAT dot. płatności za wykonaną usługę transportową przedmiotowych pojazdów.

Jak ustalił organ, na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskanych ze Starostwa Powiatowego w K. decyzji administracyjnych o rejestracji, rejestracja pojazdów miała charakter rejestracji czasowej w celu wywozu pojazdu za granicę,

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji stanowi art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm.) dalej u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, co stanowi przedmiot sporu, że nie został spełniony warunek w postaci braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju. W ocenie organów zakresem regulacji z art. 107 ust. 1 u.p.a. należy objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju, bez względu na jej charakter ( rejestracja stała czy też rejestracja czasowa, w tym w celu wywozu).

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie nie podziela stanowiska organów, podatkowych.

Zdaniem Sądu, organy, odmawiając w przedmiotowej sprawie zwrotu podatku akcyzowego, przyjmując, z całkowitym pomięciem istoty podatku akcyzowego, że każda wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego, bez względu na jej charakter, wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, dopuściły się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a.

Ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym, w istocie, nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, wskazując jedynie na brak rejestracji, jako jeden z warunków uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W art. 107 ust. 1 u.p.a. ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U z 2018 r., poz. 1990, zwanej dalej P.r.d.). Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd.1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.).

Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przy użyciu wyłącznie wykładni językowej, w istocie, tak jak uczynił to organ, pozwala powiązać wykluczenie możliwości zwrotu podatku akcyzowego z każdą rejestracją pojazdu a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 2 lit a) P.r.d. Zdaniem Sądu jednak, takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi poważne wątpliwości, jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów. Jednocześnie, z uwagi na jego jednofazowość pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdy pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie dochodzi jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. (por. także art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. – warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 u.p.a., lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 u.p.a.). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady, (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Nie budzi wątpliwości, zdaniem Sądu, że nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. A zatem, mając na uwadze istotę podatku akcyzowego, wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie przesłanki niezarejestrowania samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie powinna tego rodzaju rejestracji uwzględniać, jako przeszkody do zwrotu podatku.

W szczególności, w przypadku braku wątpliwości odnośnie spełnienia wszystkich pozostałych wymogów dotyczących dostawy wewnatrzwspólnotowej, tak, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu, przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, poddane ochronie poprzez ustanowienie wskazanych wyżej zasad tego opodatkowania.

Na gruncie zatem ustawy o podatku akcyzowym, warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym, należy interpretować zgodnie z właściwą podatkowi akcyzowemu zasadą konsumpcyjności. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, jest związane z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku.

Za przyjęciem wykładni funkcjonalnej przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony wprost przewidzieć prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju, poprzez wywóz samochodu osobowego za granicę z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. Nie do przyjęcia, zdaniem Sądu, byłaby natomiast taka konkluzja, w której racjonalny ustawodawca tworząc jedną instytucję prawną nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która zostaje z tą pierwszą ściśle powiązana.

Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie – w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a. – że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a i b P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego.

Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, ( por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej, jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/).

Organ podatkowy, wykluczając w zaskarżonej decyzji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario z art. 2a Ordynacji podatkowej, co znamienne dla całej sprawy, poprzestał wyłącznie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a., co - przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem zastosowanie wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika.

Sądowi orzekającemu w przedmiotowej sprawie znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyroki NSA z 30 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 594/16, z 21 grudnia 2017r. I GSK 962/16 CBOSA). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy.

W ocenie Sądu, organ podatkowy dopuścił się także istotnego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie do przyjęcia jest założenie organu, szerzej zresztą nieuzasadnione, jakoby czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. wykazywać miała ich konsumpcję na terytorium kraju. Niewiadomym bowiem pozostaje, jak czasowa rejestracja i to dokonana zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, stanowić ma dowód konsumpcji, która miałaby nastąpić na terytorium kraju, zatem wbrew tej rejestracji.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę skarżącą czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych.

Zdaniem Sądu, w sprawie doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców). Jak zarzuca strona skarżąca, organy, w sprawach o podobnym stanie faktycznym i w oparciu o tożsame dokumenty orzekały o zwrocie podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, nie jest dopuszczalne w demokratycznym państwie prawa, aby organ podatkowy dowolnie zmieniał sposób rozumienia określonych przepisów prawa (por. art. 14 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym). Nie jest w tym względzie przekonujące powołanie się w zaskarżonej decyzji na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w ocenie organu miałoby mieć charakter ugruntowany. Organ ten pomija bowiem to, że dotychczas przyjmowana przezeń wykładnia funkcjonalna art. 107 ust. 1 u.p.a. znajdowała wprost akceptację w orzecznictwie tut. Sądu, w szczególności w tym orzecznictwie, w którym przyjęto, że nie stanowi naruszenia warunku z art. 107 ust. 1 u.p.a. rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., to jest na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 14 lipca 2016 r., III SA/Po 336/16; z 24 lutego 2016 r., III SA/Po 750/15; z 16 grudnia 2015 r., III SA/Po 754/15; z 26 listopada 2015 r., III SA/Po 527/15; z 13 listopada 2015 r., III SA/Po 1680/14; CBOSA).

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i wynikające z niego wskazania, co do dalszego postępowania.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1. sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., postanowiono jak w pkt. 2. sentencji wyroku