Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 474/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 1, art. 8 ust 1, art. 29 a, art.5 ust 1 pkt 1, art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 474/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi Parku T. Sp. z o.o. w K na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

UZASDNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. wpłynął do Ministra Rozwoju i Finansów wniosek K. sp. zo.o. z siedzibą w K. ( dalej w skrócie KPT) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dofinansowania na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu pn. "[...]" oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją tego projektu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 grudnia 2016 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu interpretacyjnego. W treści wniosku KPT wskazał, iż jego misją jest wspieranie rozwoju nowoczesnej gospodarki M. W związku z czym K. zaczął realizację projektu pn. "[...]". Założeniem projektu "[...]" jest stworzenie sieci regionów innowacji działających w obszarze technologii inteligentnej inżynierii i szybkiego prototypowania poprzez tzw. Osie Wiedzy Europy Środowej (KACE - Knowledge Axis Central Europę).

W celu zapewnienia na szczeblu regionalnym wzrostu napędzanego innowacją i zredukowania występujących różnic, konieczne jest wzmocnienie powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w systemach innowacji oraz pomiędzy regionami. Dodatkowo działania te powinny pozytywnie wpłynąć na transfer technologii pomiędzy kluczowymi podmiotami systemów innowacyjności.

Najważniejszym przewidywanym rezultatem projektu jest: "Wzmocnienie powiązań między uczestnikami systemów innowacyjności osiągnięte dzięki współpracy transnarodowej, prowadzące do zwiększenia potencjału innowacyjnego regionów Europy Środkowej". Działania planowane w projekcie obejmują:

DZIAŁANIE l - Budowanie - Międzynarodowe centrum wiedzy

Celem działania jest stworzenie kompendium wiedzy w obszarze technologii inteligentnej inżynierii szybkiego prototypowania poprzez: identyfikację dobrych praktyk w regionach, identyfikację sieci technologicznych oraz powiązań miedzy nimi w celu zbudowania osi wiedzy; rozwój osi wiedzy, analiza i diagnoza w ww. obszarach technologicznych na poziomie regionu oraz zbudowanie technologicznych map drogowych dla Europy Środowej.

Rezultaty:

* stworzenie ponadnarodowej osi wiedzy w ww. obszarach technologicznych

* stworzenie ponadnarodowej mapy drogowej i planów działania w obszarze smart engineering and rapid prototyping

DZIAŁANIE 2 - Doskonalenie - Wymiana wiedzy

Celem działania jest dotarcie do grup docelowych (przedstawicieli firm, ośrodków B+R, administracji) w celu podniesienia ich kompetencji oraz wymiana wiedzy w obszarach technologicznych smart engineering and rapid prototyping poprzez:

* opracowanie i testowanie narzędzi treningowych/szkoleniowych dla zidentyfikowanych

osi wiedzy (foresight, roadmapping, can modelin, design thinking itp.)

* przetestowanie ich w praktyce w oparciu o sieć partnerów projektu

Rezultaty: opracowanie narzędzi wymiany ponadnarodowej oraz transfer doświadczeń i wymiana wiedzy.

DZIAŁANIE 3 - Wdrażanie pilotaży

Celem działania jest jakościowe wdrożenie pilotażowych rozwiązań poprzez:

* przeprowadzenie 11 pilotaży (demo application)

* przygotowanie i przeprowadzenie ponadnarodowych seminariów technologiczno-

innowacyjnych z udziałem ekspertów, mentorów i coachów

* zawarcie porozumień pomiędzy partnerami projektu oraz regionami w celu kapitalizacjiwiedzy

Rezultaty:

* działania pilotażowe oraz działania transferowe

* organizacja międzynarodowych seminariów technologiczno-szkoleniowych z udziałemekspertów międzynarodowych.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał m.in. , że:

l) Na pytanie tut. organu "Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, jeśli tak to z jakiego tytułu i od kiedy? " Wnioskodawca oświadczył, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, VAT-5-rejestracja podatnika od towarów i usług, data rejestracji: 29 stycznia 1998 r.

2) W odpowiedzi na pytanie tut. organu "Kto konkretnie realizuje projekt "[...]", czy projekt jest realizowany samodzielnie przez Wnioskodawcę, czy też we współpracy z innymi podmiotami, jeśli tak to z jakimi i na jakich zasadach?", Wnioskodawca oświadczył, że projekt pn. "[...]" jest organizowany we współpracy z następującymi Partnerami:

* I. [...]

* A. [...], L.

* C. [...]

* e. [...]

* F. [...]

* W. [...]

* T. [...]

* P. [...]

* P. [...]

* P. K.

PARTNERZY STOWARZYSZENI (władze regionów)

Departament I., Prowincja B., P. T.

Ministerstwo R., Region L.

Platform I. A.

* Ministerstwo G., Region S.

* . M., B. W.

* Ministerstwo R., S.

* Region V., W.

* Urząd Marszałkowski Województwa M., M.

Współpraca między podmiotami odbywa się na mocy podpisanej umowy partnerskiej, zawartej pomiędzy L. P. (I.), a pozostałymi Partnerami Projektu.

3) Na pytanie zadane w wezwaniu "Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zaczął realizację projektu "[...]", proszę zatem wskazać w jakim konkretnie okresie czasu będzie realizowany przedmiotowy projekt?", Wnioskodawca poinformował, że projekt pn. "[...]" realizowany będzie w okresie 1.06.2016-30.11.2018

4) W odpowiedzi na pytanie zadane w wezwaniu "Od kogo Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie na realizację projektu "[...]"?", Wnioskodawca poinformował, że projekt pn. "[...]" jest finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu I. Europa Środkowa. Środki zostaną wypłacone KPT za pośrednictwem Lidera projektu na podstawie umowy partnerstwa (Partnership Agreement), zawartej pomiędzy Liderem Projektu I. S.-A. A., a pozostałymi partnerami projektu wskazanymi w pkt. 2 odpowiedzi.

5) Na pytanie organu "W oparciu o jaką i z kim zawartą umowę zostanie przyznane dofinansowanie na realizację projektu będącego przedmiotem zapytania?", Wnioskodawca odpowiedział, że dofinansowanie zostanie przyznane w oparciu o umowę o dofinansowanie (S. C.) zawartą między miastem W. pełniącym funkcję Instytucji Zarządzającej dla Programu I. E. Ś., a Liderem Projektu –I. S.-A. A.

6) W odpowiedzi na pytanie organu "Na kogo są wystawiane faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu "[...]", czy faktury są wystawiane na Wnioskodawcę tj. K.?", Wnioskodawca oświadczył, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu "[...]" są wystawiane na K. sp. z o.o.

7) Na pytanie zadane w wezwaniu "Jakie konkretnie czynności, zadania wykonuje Wnioskodawca w związku z realizacją projektu "[...]"?", Wnioskodawca przywołał ponownie informacje z wniosku dotyczące zadań 1, 2 i 3.

W odpowiedzi na pytanie organu "Z treści wniosku wynika, że działania wykonywane w ramach przedmiotowego projektu nie są adresowane do konkretnego odbiorcy. Proszę zatem jednoznacznie wyjaśnić, do kogo konkretnie kierowany jest projekt pn.,,[...]"?' Wnioskodawca podał, że działania wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektu nie są adresowane do konkretnego odbiorcy. Grupa docelowa obejmuje m.in. MSP, duże przedsiębiorstwa, uczelnie wyższe, jednostki naukowe, jednostki badawcze, instytucje otoczenia biznesu, instytucje regionalne.

9) Na pytanie zadane w wezwaniu "Na co konkretnie Wnioskodawca przeznaczy otrzymane dofinansowanie?" Wnioskodawca odpowiedział, że zgodnie z zatwierdzonym wnioskiem o dofinansowanie, wydatki obejmują następujące kategorie kosztów:

• Koszty personelu - na koszty personelu składają się koszty zatrudnienia brutto personelu zatrudnionego przez instytucję będącą beneficjentem na potrzeby realizacji projektu. Wydatki biurowe i administracyjne - Wydatki biurowe i administracyjne obejmują wydatki operacyjne i administracyjne poniesione przez organizację beneficjenta i niezbędne z punktu widzenia realizacji projektu. Oblicza się je ryczałtowo.

Koszty podróży i zakwaterowania - Koszty podróży i zakwaterowania dotyczą wydatków na podróże i zakwaterowanie personelu organizacji będącej beneficjentem na potrzeby podróży służbowych niezbędnych do realizacji projektu.

Koszty ekspertów zewnętrznych i usług zewnętrznych - Ekspertyzy i usługi zewnętrzne są świadczone na rzecz organizacji beneficjenta przez podmioty zewnętrzne, spoza organizacji beneficjenta, takie jak podmioty publiczne lub prywatne lub osoby fizyczne. Koszty ekspertów zewnętrznych i usług zewnętrznych opłacone na podstawie umów lub pisemnych porozumień w oparciu o faktury lub wnioski o zwrot kosztów na rzecz ekspertów i usługodawców zewnętrznych, którym zlecono pod wykonawstwo określonych zadań lub działań związanych z realizacją projektu. Wydatki w ramach tej linii budżetowej obejmują wyłącznie następujące pozycje:

• opracowania lub badania (np. ewaluacje, strategie, dokumenty koncepcyjne, projekty, podręczniki);

* szkolenia (np. miejsce prowadzenia szkoleń i osoby prowadzące szkolenia);

* tłumaczenia;

* systemy informatyczne, opracowywanie, modyfikacja i aktualizacja stron internetowych (np. tworzenie lub aktualizowanie projektu systemu informatycznego lub strony internetowej);

* usługi związane z organizacją i realizacją imprez lub spotkań (w tym czynsze za wynajem pomieszczeń, catering lub tłumaczenia);

* uczestnictwo w wydarzeniach (np. opłaty rejestracyjne);

* podróże i zakwaterowanie ekspertów zewnętrznych, prelegentów, przewodniczących posiedzeń i dostawców usług;

* inni eksperci i usługi niezbędne z punktu widzenia projektu

10) Na pytanie. organu "Czy dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację ww. projektu będzie miało bezpośredni wpływ na ewentualną cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów lub świadczonych usług (jeżeli tak to jakich) i na czyją rzecz sprzedawanych (świadczonych)?" Wnioskodawca odpowiedział, że działania wykonywane przez wnioskodawcę w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczonych usług.

11) W odpowiedzi na pytanie zadane w wezwaniu "Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak to komu i w jaki sposób je rozlicza?" Wnioskodawca wskazał, że jest zobowiązany rozliczać się z otrzymanych środków. Projekt pn. "[...]" rozliczany jest w formie refundacji tj. Wnioskodawca ponosi koszty, a następnie występuje o ich zwrot do lidera Projektu. Zwrot środków dokonywany jest na podstawie certyfikatu wystawianego przez instytucję narodową rozliczającą projekty I. Europa Środkowa. W przypadku projektu pn. "[...]" jest to C. P. E. (CPE) z siedzibą ul. [...] W.

12) Na pytanie organu "Czy w przypadku niezrealizowania projektu (określonych zadań w ramach projektu) Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?" Wnioskodawca odpowiedział, że w przypadku jeżeli w projekcie pojawią się zadania niezrealizowane projekt zostanie pomniejszony o wartość tych środków.

13) W odpowiedzi na pytanie organu "Czy dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację wskazanego projektu jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją tego projektu?", Wnioskodawca wskazał, że dofinansowanie w ramach projektu pn. "[...]" jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji projektu.

14) Na pytanie zadane w wezwaniu "Czy dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu, o których mowa we wniosku, będą miały związek z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy (jaką?) czy też z działalnością zwolnioną od podatku VAT (jaka?) lub niepodlegającą opodatkowaniu (jaką?)" Wnioskodawca wskazał, że dokonywane przez niego zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. "[...]" będą miały związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

15) W odpowiedzi na pytanie organu "Czy nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. projektu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, jeśli tak to należy szczegółowo opisać:

a) Co Wnioskodawca nabywa (jakie towary i usługi)?

b.) Do wykonania jakich czynności (opodatkowanych, zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu) służą bezpośrednio lub pośrednio nabyte ww. towary i usługi, należy opisać jakiego rodzaju to jest związek i w jaki sposób nabyte towary (usługi) są wykorzystywane w poszczególnych rodzajach sprzedaży?

c) Czy Wnioskodawca jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku (ewentualnie wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu), tj. ma obiektywną możliwość (nie ma obiektywnej możliwości) przyporządkowania podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów do jednej z tych kategorii?" Wnioskodawca oświadczył, że wszystkie towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu pn. "[...]" nie są i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nabyte w ramach Projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do żadnych rodzajów sprzedaży, a tym samym Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał przychodów z tego tytułu opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych z podatku.

16) Na pytanie organu "Czy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie, o którym mowa we wniosku stanowi dopłatę do ceny usług (dostawy towarów) w ramach realizacji projektu, jeśli tak to jakich i jaki stanowi % ceny tych usług (dostawy towarów)?" Wnioskodawca odpowiedział, że otrzymane przez niego dofinansowanie stanowi tylko i wyłącznie zwrot poniesionych wydatków w ramach realizacji projektu pn. .,[...]". Jest to refundacja poniesionych nakładów do wysokości 85% kosztów kwalifikowanych Projektu.

17) W odpowiedzi na pytanie organu "Czy dzięki otrzymanemu dofinansowaniu ceny tych usług (dostawy towarów) będą niższe lub "zerowe", tj. beneficjenci projektu będą korzystali z nich za darmo?" Wnioskodawca podał, że w ramach projektu nie świadczy on i nie będzie świadczyć usług ani wykonywać dostawy towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

18) Na pytanie zadane w wezwaniu "W jaki konkretnie sposób wyliczana jest konkretna kwota przyznana Wnioskodawcy w celu realizacji projektu i od czego uzależniona jest jej wysokość?" Wnioskodawca odpowiedział, że kwota wynika bezpośrednio z wniosku o dofinansowanie oraz podziału zadań pomiędzy poszczególnych partnerów projektu. Kwota dofinansowania wynika z budżetu projektu i podziału zadań pomiędzy partnerów Projektu.

19) W odpowiedzi na pytanie zadane w wezwaniu "Kto będzie właścicielem wypracowanego rezultatu projektu i upoważnionym do czerpania korzyści z tytułu wykonanego projektu?" Wnioskodawca wskazał, że projekt nie generuje dochodu. Rezultaty projektu w formie opracowań oraz raportów i ekspertyz będą ogólnodostępne oraz będą upowszechnianie za pośrednictwem strony internetowej projektu. Nikt zatem nie będzie czerpał korzyści ze zrealizowanego Projektu.

20) Na pytanie organu "Co konkretnie będzie efektem realizowanego projektu?" Wnioskodawca odpowiedział, że celem projektu jest połączenie regionalnych obszarów innowacji w stabilną międzynarodową siec regionów innowacji skupioną wokół obszarów technologicznych inteligentnej inżynierii oraz szybkiego prototypowania, w celu wzmocnienia współpracy miedzy partnerami w Europie Środkowej. Dlatego tez efektem projektu będzie stworzenie Osi Wiedzy dla Europy Środkowej (Knowledge Axis for Central Europę), w celu wzmocnienia powiązań pomiędzy poszczególnymi interesariuszami. W wyniku projektu nastąpi jakościowe wdrożenie pilotażowych rozwiązań poprzez:

* przeprowadzenie 11 pilotaży

* przygotowanie i przeprowadzenie ponadnarodowych seminariów technologiczno-innowacyjnych z udziałem ekspertów, mentorów i coachów

* zawarcie porozumień pomiędzy partnerami projektu oraz regionami w celu kapitalizacji wiedzy.

21) Na pytanie zadane w wezwaniu "Do jakich konkretnie czynności i w jaki sposób Wnioskodawca będzie wykorzystywał to co powstanie w wyniku realizacji przez niego omawianego projektu? Czy efekty projektu "[...]" zostaną wykorzystane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu?" Wnioskodawca odpowiedział, że celem projektu jest połączenie regionalnych obszarów innowacji w stabilna międzynarodową sieć regionów innowacji skupioną wokół obszarów technologicznych inteligentnej inżynierii oraz szybkiego prototypowania, w celu wzmocnienia współpracy miedzy partnerami w Europie Środkowej. Rezultaty projektu będą dostępne w formie opracowań oraz raportów i ekspertyz dotyczących technologii inteligentnej inżynierii oraz szybkiego prototypowania.

Wnioskodawca w ramach projektu nie świadczy i nie będzie świadczyć usług ani wykonywać dostawy towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanem faktycznym KPT zadał następujące pytania:

Czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych realizowanego projektu nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

2) Czy KPT będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu i sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem?

Zdaniem KPT realizowany projekt nie będzie generował żadnych przychodów. Wnioskodawca w ramach projektu "[...]" nie świadczy i nie będzie świadczyć usług ani wykonywać dostawy towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Dofinansowanie w ramach projektu "[...]" ma charakter kosztowy. W całości zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji ww. projektu. Wszystkie towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu nie są i nie będą wykorzystywane przez wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Działania wykonywane przez wnioskodawcę w ramach przedmiotowego projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie są też adresowane do konkretnego odbiorcy.

Otrzymane dofinansowanie w ramach projektu pn. "[...]" ma na celu pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizowanym projektem, który dla wnioskodawcy jest wypełnieniem misji statutowej i nie będzie generował przychodów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem przez niego usług, nie są adresowane do konkretnego odbiorcy, nie będą zatem stanowiły odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii wnioskodawcy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie stanowi zapłaty stanowiącej przychód będący podstawą opodatkowania w myśl art. 29a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami sfinansowanymi dofinansowaniem, a czynnościami opodatkowanymi powoduje, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupów finansowanych z dofinansowania.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2017r. znak [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za:

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu pn. "[...]",

* nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją tego projektu.

W uzasadnieniu wskazanej interpretacji podatkowej organ przypomniał m.in., iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT,, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. W ocenie organu zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ przypomniał, iż przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa, opis sprawy oraz przywołane w interpretacji orzecznictwo TS w sprawach C-184/00 oraz C-353/00 organ stwierdził, że dofinansowanie otrzymane przez wnioskodawcę na pokrycie kosztów związanych z realizowanym projektem nie stanowi dla wnioskodawcy dofinansowania ogólnego do jego działalności gospodarczej lecz służy realizacji przedmiotowego projektu. Organ interpretacyjny zauważył, że otrzymane środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na realizację przedmiotowego projektu bowiem wnioskodawca wskazał, że jest zobowiązany rozliczać się z otrzymanych środków natomiast jeśli w projekcie pojawią się zadania niezrealizowane projekt zostanie pomniejszony o wartość tych środków. Ponadto dofinansowanie w ramach projektu jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów niezbędnych do jego realizacji. Dzięki temu dofinansowaniu wnioskodawca będzie mógł stworzyć ponadnarodową oś wiedzy w obszarze technologii inteligentnej inżynierii i szybkiego prototypowania, ponadnarodową mapę drogową i plany działania w obszarze smart engineering and rapid prototyping, opracować narzędzia wymiany ponadnarodowej oraz dokonać transferu doświadczeń i wymiany wiedzy a także przeprowadzić działania pilotażowe oraz działania transferowe i zorganizować międzynarodowe seminaria technologiczno-szkoleniowe z udziałem ekspertów międzynarodowych.

Organ zważył, iż z wniosku wynika również, że projekt nie generuje dochodu.

W dalszej kolejności Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że żaden przepis nie uzależnia opodatkowania dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze od tego, czy podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługę osiągnie zysk. Zatem bez znaczenia jest fakt, że projekt objęty dofinansowaniem nie osiągnie dochodu. Ponadto z wniosku wynika, że rezultaty projektu w formie opracowań oraz raportów i ekspertyz będą ogólnodostępne oraz będą upowszechniane za pośrednictwem strony internetowej projektu. Zatem dzięki temu dofinansowaniu rezultaty przedmiotowego projektu będą dostępne dla zainteresowanych odbiorców a grupę docelową jak wskazał wnioskodawca stanowią m.in. MŚP, duże przedsiębiorstwa, uczelnie wyższe, jednostki naukowe, jednostki badawcze, instytucje otoczenia biznesu, instytucje regionalne. Tym samym organ zauważył, że przedmiotowy projekt jest adresowany do określonej grupy odbiorców.

W związku z powyższym organ interpretacyjny stwierdził, że skoro otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie projektu pn. "[...]" służy sfinansowaniu określonych działań w ramach tego projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dopłata mająca na celu sfinansowanie sprzedaży. Dofinansowanie to nie będzie zatem dofinansowaniem ogólnym i nie będzie stanowić zwrotu kosztów poniesionych przez wnioskodawcę. W konsekwencji wnioskodawca w związku z realizacją projektu będzie otrzymywał wynagrodzenie za dokonywaną dostawę towarów oraz świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie na realizację wskazanego projektu pn. "[...]" przeznaczone na jego realizację będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT zatem będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie stanowi zapłaty stanowiącej przychód będący podstawa opodatkowania w myśl art. 29a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe.

Organ zauważył, iż w przedmiotowej sprawie wątpliwości wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu i sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem. W tym zakresie organ przytoczył treść art. 86 ust. l i ust.2 pkt. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ wskazał w dalszej kolejności m.in., iż towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, data rejestracji 29 stycznia 1998 r.

W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że dofinansowanie na realizację projektu pn. "[...]" będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT tym samym będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. l pkt l tej ustawy.

Wobec powyższego, zdaniem organu wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do ustalenia właściwych stawek podatkowych dla opodatkowania świadczeń na rzecz innych podmiotów wykonywanych w ramach realizowanego projektu. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowanym projektem w takim zakresie w jakim związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko wnioskodawcy, że brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami sfinansowanymi dofinansowaniem, a czynnościami opodatkowanymi powoduje, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupów finansowanych z dofinansowania, Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe.

KPT po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów i Rozwoju do usunięcia naruszenia prawa wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na opisaną wyżej interpretację podatkową. W wywiedzionej skardze strona skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzuciła jej naruszenie:

1.przepisów art. 5 ust. l pkt l, art. 7 ust. l, art. 8 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. póz. 710 ze zm., dalej jako: "Ustawa o VAT") poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni polegającego na uznaniu, iż czynności realizowane przez Spółkę w ramach projektu "[...]" stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług i tym samym stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako: "VAT"), podczas gdy zdaniem Spółki czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT. Przyjęcie przez Organ podatkowy błędnej wykładni skutkowało uznaniem stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym "otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych realizowanego projektu nie stanowi zapłaty stanowiącej przychód będący podstawą opodatkowania w myśl art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług", za nieprawidłowe.

2. przepisów art. 29a Ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić podstawę opodatkowania, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podczas gdy czynność realizowana przez Spółkę w ramach projektu nie podlega opodatkowaniu. Powyższe skutkowało uznaniem stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym, "otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych realizowanego projektu nie stanowi zapłaty stanowiącej przychód będący podstawą opodatkowania w myśl art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług", za nieprawidłowe.

3. przepisów art. 86 ust. l Ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowanym projektem, podczas gdy podatek naliczony związany z realizowanym przez Spółkę projektem ma bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Powyższe skutkowało uznaniem stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym "brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami sfinansowanymi dofinansowaniem, a czynnościami opodatkowanymi powoduje, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupów finansowanych z dofinansowania", za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, zgodnie z którym świadczenie realizowane przez Spółkę w ramach realizacji projektu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym zakresie autor skargi podniósł, iż Spółka wskazała we wniosku o interpretację działania wykonywane w ramach projektu nie są adresowane do konkretnego odbiorcy. Grupa docelowa, która potencjalnie może skorzystać z wyników prowadzonych przez Spółkę prac obejmuje między innymi małe i średnie przedsiębiorstwa, duże przedsiębiorstwa, uczelnie wyższe, jednostki naukowe, jednostki badawcze, instytucje otoczenia biznesu. Powyższe nie pozwala na wskazanie nabywcy ewentualnej usługi ani na obecnym etapie, ani po zakończeniu realizacji projektu, możliwość wskazania potencjalnych grup docelowych, które mogą być zainteresowane skorzystaniem z wyników prowadzonych prac w żadnym wypadku nie może być traktowane jako zidentyfikowanie nabywcy usługi.

Powyższe powoduje, iż w związku z realizacją projektu Spółka nie będzie świadczyła usług w rozumieniu art. 8 ust. l ustawy o VAT. Poprawność takiego rozumienia przepisów znajduje potwierdzenie między innymi w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE", wówczas Europejskiej Trybunału Sprawiedliwości) z dnia 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear (sygn. 102/86). W dalszej kolejności podniesiono m.in., iż Spółka wyjaśniła we wniosku o wydanie interpretacji, iż nie jest możliwe i nie będzie możliwe wskazanie osób (podmiotów) będących beneficjentami czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach realizacji projektu. Skoro nie będzie możliwe określenie, kto będzie korzystał z udostępnionych przez Spółkę wyników prowadzonych prac tym bardziej nie może być mowy o istnieniu jakiegokolwiek stosunku prawnego, z którego dla Spółki wynikałby obowiązek świadczenia usługi. Powyższe samo w sobie jest zdaniem KPT wystarczające do uznania, iż w związku z realizacją projektu Spółka nie będzie dokonywała odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Takie rozumienie przepisów znajduje potwierdzenie między innymi w orzeczeniu TS UE, z 3 marca 1994 r. w sprawie Tolsma (C-16/93), w którym Trybunał zauważył, że świadczenie usług następuje za wynagrodzeniem, a zatem jest opodatkowane, tylko jeśli istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a jej odbiorcą, na podstawie którego przewidziano świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymanej przez świadczącego usługę stanowi korzyść rzeczywiście przekazaną w zamian za świadczenie wykonane na rzecz odbiorcy usługi. Zdaniem strony skarżącej kolejną okolicznością wskazującą na brak usługi w rozumieniu ustawy o VAT jest brak związku między wartością otrzymanego przez Spółkę dofinansowania, a korzyścią uzyskaną przez podmioty (osoby), które będą korzystały z efektów prowadzonych przez Spółkę prac. Wartość otrzymanej dotacji została bowiem ustalona na podstawie ponoszonych przez Spółkę kosztów i zakresu realizowanych zadań. Bez znaczenia zatem dla wysokości otrzymywanych przez Spółkę środków jest intensywność, czy nawet sam fakt korzystania z wyników prowadzonych prac przez osoby trzecie. Można sobie zatem wyobrazić sytuację, w której wyniki prowadzonych przez Spółkę prac nie będą przydatne dla określonych we wniosku potencjalnych grup docelowych. Nawet jednak w sytuacji braku jakiejkolwiek przydatności wyników prowadzonych prac, Spółce będzie przysługiwała dotacja związana z realizacją projektu.

Zdaniem strony skarżącej w interpretacji dokonano błędnej wykładni art. 29a ust. l ustawy o VAT, wskazując, iż znajduje on zastosowanie w sytuacji w której, brak jest czynności podlegającej opodatkowaniu, to jest czynności odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż przepisy art. 29a ustawy o VAT mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której dochodzi do czynności, która podlega bądź mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. l ustawy o VAT. W sytuacji bowiem czynności, niewymienionych w art. 5 ust. l ustawy o VAT nie znajdą zastosowania przepisy określające zasady ustalania miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego czy podstawy opodatkowania.

Przywołując w skardze treść art.86§1 ustawy o VAT i dokonując w ślad za organem wykładni tego przepisu strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż skoro w związku z realizacją projektu nie dokonuje ona czynności podlegających opodatkowaniu to nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług wykorzystywanych dla realizacji projektu. Dlatego też interpretacja w tym zakresie narusza przepisy art. 86 ust. l ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę KPT w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga KPT jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Jako utrwalone w orzecznictwie NSA należy uznać stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. II FSK 553/11). Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat {w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1252/13). Zarówno interpretacja ministra finansów, jak też ocena interpretacji dokonana przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. II FSK 2452/12).

Organ wydający interpretację indywidualną przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadome mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. I SA/Po 708/16).

Wydając zaskarżoną interpretację, organ interpretacyjny uznał, iż świadczenie realizowane przez spółkę w ramach realizacji projektu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższa konstatacja jest jednak błędna wobec treści stanu faktycznego nakreślonego przez wnioskodawcę.

W tym miejscu należy przypomnieć, KPT wprost wskazał, iż, działania wykonywane przez niego w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów i usług, nie są również adresowane do konkretnego odbiorcy. Rezultaty projektu w formie opracowań oraz raportów i ekspertyz będą ogólnodostępne oraz będą upowszechnianie za pośrednictwem strony internetowej projektu. Nikt zatem nie będzie czerpał korzyści ze zrealizowanego Projektu. Wnioskodawca zaznaczył również, że dokonywane przez niego zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. "[...]" będą miały związek z jego działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż z treści wniosku wynika , iż działania wykonywane w ramach projektu nie są adresowane do konkretnego odbiorcy. Grupa docelowa, która potencjalnie może skorzystać z wyników prowadzonych przez KPT prac obejmuje między innymi małe i średnie przedsiębiorstwa, duże przedsiębiorstwa, uczelnie wyższe, jednostki naukowe, jednostki badawcze, instytucje otoczenia biznesu. Powyższe nie pozwala jednak na wskazanie konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy usługi nawet po zakończeniu realizacji projektu. Rację ma strona skarżąca podnosząc, iż sama możliwość wskazania potencjalnych grup docelowych, które mogą być zainteresowane skorzystaniem z wyników prowadzonych prac w żadnym wypadku nie może być traktowane jako zidentyfikowanie nabywcy usługi. Tym samym nie jest możliwe w realiach niniejszej sprawy wskazać konkretne podmioty, które będą beneficjentami (odbiorcami) czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach realizacji projektu. W efekcie zasadnie podnosi strona skarżąca, iż skoro nie będzie możliwe określenie, kto korzystał z udostępnionych przez Spółkę wyników prowadzonych prac tym bardziej nie może być mowy o istnieniu jakiegokolwiek stosunku prawnego, z którego dla Spółki wynikałby obowiązek świadczenia usługi. W judykaturze wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;

- odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego;

(zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (publ. w Zb. Orz. z 1994 r., s. I-00743); 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 (publ. w Zb. Orz. z 1982 r., s. 01277), 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 (publ. w Zb. Orz. z 1981 r., s. 00445), czy z 12 września 2000 r.: w sprawie C- 276/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06251), C-358/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06301), i 408/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06417) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12, (wszystkie orzeczenia dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem, które powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

Reasumując wbrew stanowisku organu czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach projektu nie mają jednak bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem przez niego usług, nie są adresowane do konkretnego odbiorcy, nie będą zatem stanowiły odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na skutek błędnego uznania, że w związku z realizacją projektu Spółka będzie dokonywała świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT, Interpretacja narusza również art. 86 ust. l oraz art. 29a ust. l ustawy o VAT. Jak zasadnie podniosła strona skarżąca przepisy art. 29a ustawy o VAT mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której dochodzi do czynności, która podlega bądź mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. l ustawy o VAT. Zgodnie z art.29 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W sytuacji więc czynności, niewymienionych w art. 5 ust. l ustawy o VAT nie znajdą zastosowania przepisy określające zasady ustalania miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego czy podstawy opodatkowania. W realiach niniejszej sprawy Sąd nie podziela stanowiska organu, iż w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z treści wniosku przedmiotowe dofinansowanie ze środków unijnych stanowi wyłącznie zwrot poniesionych wydatków w ramach realizacji projektu "[...]" Jest to refundacja poniesionych nakładów do wysokości 85 % kosztów kwalifikowanych Projektu, w ramach którego wnioskodawca nie świadczy dostawy towarów i usług. W świetle takiego stanu faktycznego, nie można w tym przypadku mówić o sprzedaży (dostawie) towarów i usług, a tym bardzie zapłacie za nią czy też dotacji jako wynagrodzeniu za dokonaną dostawę, której brak.

W konsekwencji błędnego ustalenia, iż dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT tym samym będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, organ błędnie przyjął (naruszając arrt.86 ust.1 ustawy o Vat,) iż wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowanym projektem w takim zakresie w jakim związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ pominął, także istotną okoliczność stanu faktycznego sprawy tj. fakt, iż nabywane przez KPT w ramach realizowanego projektu towary i usługi mają związek z działalnością Wnioskodawcy niepodlegającą opodatkowaniu.

Reasumując więc skoro KPT w związku z realizacją projektu nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu to w ocenie Sądu nie będzie przysługiwało stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług wykorzystywanych dla realizacji projektu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien dokonać interpretacji w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2p.p.s.a.