Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1951/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 20 i par. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 657/16 w sprawie ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do sierpnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 657/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 marca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do sierpnia 2013 r.

Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) prawa podatnika, prowadzącego w kontrolowanym okresie P. [...], do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim brak było faktur lub ich duplikatów. Podatnik w toku postępowania powoływał się na przypadkowe utracenie przedmiotowej dokumentacji księgowej, która omyłkowo miała zostać przekazana na makulaturę.

Zdaniem Sądu prawidłowo organy stwierdziły, że ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku. Za bezzasadny uznano zarzut strony co do zaniechania przez organ zwrócenia się do kontrahentów skarżącego w celu uzyskania duplikatów faktur VAT, albowiem żaden przepis prawa podatkowego nie uprawnia organów podatkowych do żądania od kontrahentów kontrolowanych podmiotów wystawienia dla tych podmiotów duplikatów faktur, a obowiązek uzyskania tych duplikatów faktur w przypadku utraty ich oryginałów ciąży na podatniku.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał także zarzut dotyczący zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia podwykonawców podatnika i poniesionych w związku z tym kosztów. Dowód z zeznań świadków dla celów wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może bowiem zastąpić prawidłowo wystawionej faktury lub jej duplikatu. Sąd zauważył, że skarżący nie tylko nie przedstawił żadnych faktur od rzekomych podwykonawców, ale nawet nie wskazał danych konkretnych podmiotów, przerzucając tym samym odpowiedzialność za utratę dokumentów w całości na organ podatkowy, odmawiając jednocześnie złożenia zeznań w charakterze strony.

Sąd za prawidłową uznał również odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur (ich duplikatów) dokumentujących zakupy, wobec których skarżący nie przedstawił - poza lakonicznymi i ogólnikowymi wyjaśnieniami - żadnych dowodów potwierdzających ich związek z działalnością gospodarczą podatnika.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji przy sporządzeniu uzasadnienia wyroku do zarzutów skargi poprzez lakoniczne i ogólnikowe odniesienie się do zarzutów sformułowanych w skardze, w szczególności wyrażające się w zaniechaniu wyjaśnienia, dlaczego stanowisko i argumenty skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z powyższym, uchylenie się przez Sąd od dokonania własnej, rzetelnej i merytorycznej, całościowej i wnikliwej oceny wszystkich zarzutów skargi oraz szerzej, należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., co skutkuje niemożnością poddania wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia skarżącej prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 180 w zw. z art. 188 w zw. z art. 192 w zw. z art. 199 w zw. z art. 200 oraz art. 121 w zw. z art. 122 i 123, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DZ. U. z 2015 r, poz. 613 z późn. zm.), polegające na tolerowaniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, przejawiającego się w niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebraniu i nieuwzględnieniu wszystkich zgłaszanych przez skarżącego dowodów, co doprowadziło do naruszenia zasad zupełności postępowania i prawdy obiektywnej, mimo że - jak wykazał skarżący - wobec bezsilności strony w zakresie wyegzekwowania od kontrahentów i dostawców istniała możliwość uzyskania duplikatów faktur VAT przez organy podatkowe, pod warunkiem zastosowania przez nie przysługujących im z mocy ustawy uprawnień, przesłuchania wykonawców umów z sądami ustalanymi przez organ celem ustalenia podstawy prawnej współpracy tychże ze skarżącym, usunięcia wątpliwości co do związku przedstawionych faktur VAT i duplikatów z prowadzoną przez skarżącego działalnością poprzez jego przesłuchanie;

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 23 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na nieustalenie, iż część zlecenia Z.W. wykonywał poprzez podwykonawców, którzy prowadzili własne firmy i wystawiali mu faktury VAT, a także poprzez odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż w konkretnych przypadkach dokonywane zakupy przez podatnika mają ewidentny związek z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą, ustalenie w sposób odmienny wysokości podatku VAT aniżeli zadeklarowany przez skarżącego, mimo że takie domniemanie wynika z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w razie uznania, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego - uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na zasadności odmowy możliwości odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim podatnik nie dysponował fakturami lub ich duplikatami dokumentującymi poniesienie stosownych wydatków w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wbrew natomiast twierdzeniom pełnomocnika skarżącego nie było kwestionowane rozstrzygnięcie w zakresie podatku należnego. Również na tym etapie brak jest jakichkolwiek zarzutów i argumentów odnoszących się do tej kwestii.

W związku z powyższym przypomnieć należy, co sygnalizowały organy w swoich decyzjach, jak również Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż kwotę podatku naliczonego (do której odliczenia od kwoty podatku należnego uprawnia art. 86 ust. 1 tej ustawy) stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca uznał zatem, że swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie może udowodnić nie dysponując fakturą, w której ten podatek został wykazany. Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialnoprawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług sprawia, że podatnicy na potrzeby tego podatku obowiązani są właśnie w ten sposób dokumentować nabycie towarów lub usług - co wynika wprost z uregulowań ustawowych oraz właściwych przepisów wykonawczych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 650/11 zaznaczył nadto, że: "(...) wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. W tym zakresie wskazać należy na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 112, gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury - m.in. zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 112".

Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. pkt 27 wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09).

Z kolei obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem (w tym faktur) do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jednoznacznie przewiduje art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług. Analogiczny obowiązek, odnoszący się już bezpośrednio do faktur, wynika z § 21 ust. 1 właściwego w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Prawodawca przewidział również sposób postępowania w przypadku takim, jaki zaszedł w przedmiotowej sprawie, tj. utraty oryginalnej faktury. Regulacja § 20 ust. 1 rozporządzenia wskazuje wyraźnie, że w takiej sytuacji sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Zatem możliwe jest odtworzenie dokumentacji koniecznej do udowodnienia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale inicjatywa w tym zakresie należy niewątpliwie do nabywcy, tj. w przedmiotowej sprawie – skarżącego, a nie do organów podatkowych. Inicjatywa ta powinna być przy tym wykazana niezależnie od tego, z jakich przyczyn nastąpiła utrata oryginałów faktur i niezależnie od tego, czy utrata nastąpiła z winy, czy bez winy nabywcy, gdyż przepisy nie przewidują takiego rozróżnienia. W tym kontekście nie może zostać zaakceptowana argumentacja skargi kasacyjnej, sprowadzająca się w istocie do twierdzenia, że obowiązkiem organów było współdziałanie z podatnikiem w celu uzyskania duplikatów faktur od kontrahentów podatnika.

Jak podnosi się w ugruntowanym już orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1944/17, z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1337/18, z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1846/15, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 155/15, z dnia 5 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1174/11, z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1360/11), skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku.

Skoro więc z norm materialnoprawnych wynika, że to na skarżącym ciążył obowiązek pozyskania duplikatów faktur zakupowych do kontrahentów, nieprzedłożenie tej dokumentacji nie może prowadzić do prezentowanego w skardze kasacyjnej twierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska skarżącego co do wielkości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Z wykładni zastosowanych w sprawie przepisów wynika wyraźnie, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi przy tym wykładnia przepisów dotyczących postępowania podatkowego, w tym wskazywanych przez stronę art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 331/12: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki z dnia: 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99; z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98; z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że mimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s. 30)". Taka sytuacja zaistniała na gruncie niniejszej sprawy.

W kontekście powyższych rozważań nie jest więc istotne to, czy skarżący utracił dokumentację z własnej winy, czy w sposób niezawiniony (choć nie można odmówić racji organom, że w realiach niniejszej sprawy utrata dokumentacji finansowo-księgowej firmy nie może zostać zakwalifikowana jako zdarzenie losowe, niezawinione przez podatnika, skoro oddał ją na makulaturę), nie może też być uwzględniona okoliczność trudności w pozyskaniu przez skarżącego duplikatów faktur. Obiektywnie podatnik nie przedłożył stosownych dokumentów, które uprawniałyby go do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że nieuzasadnione są zarzuty odnoszące się do wadliwego, zdaniem kasatora, przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Zarzuty w tej materii, jak celnie zauważył Sąd I instancji, zostały bowiem oparte na błędnym założeniu, że dysponowanie fakturą VAT lub jej duplikatem nie jest konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz że organ ma obowiązek wyręczyć podatnika w poszukiwaniu brakującej dokumentacji źródłowej. Jak słusznie zaznaczył ów Sąd, w świetle brzmienia przytoczonych przepisów, dowód z zeznań świadków zgłoszony dla celów wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego (w tym przypadku dowód z ustalenia i przesłuchania podwykonawców skarżącego i poniesionych w związku z tym kosztów) nie może zastąpić prawidłowo wystawionej faktury lub jej duplikatu, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiały jest też zarzut nieprzesłuchania strony (art. 199 cyt. ustawy), skoro skarżący w toku postępowania odmówił składania zeznań w takim charakterze, uzasadniając swoją odmowę tym, iż mógłby pomylić fakty mogące mieć wpływ na jego prawdomówność. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, dlaczego skarżący nie mógł istotnych informacji w sprawie przedstawić organowi na piśmie, a tylko w drodze osobistego przesłuchania w charakterze strony.

Brak natomiast jakiegokolwiek uzasadnienia dla zarzutów naruszenia art. 192, art. 121, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej nie pozwala Sądowi kasacyjnemu na ocenę ich zasadności.

Podsumowując powyższe rozważania wskazać trzeba, że z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury VAT, przy czym z przepisów wykonawczych wynika z kolei, że mogą to być oryginały tych faktur lub ich duplikaty. Natomiast ryzyko utraty dokumentacji podatkowej obciąża wyłącznie podatnika, który w takim przypadku zobowiązany jest do jej odtworzenia i nie może ciężaru tego obowiązku przerzucać na organy.

W tym stanie rzeczy, skoro podatnik nie dysponował utraconymi oryginałami faktur, ani też ich duplikatami (w tym dokumentującymi rzekome usługi podwykonawców) i nie dokonał w stosownym czasie odtworzenia przedmiotowych dokumentów, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawidłowo również organy odmówiły skarżącemu wynikającego z tego przepisu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur (duplikatów faktur) dotyczących wydatków, co do których brak było dowodów na ich związek z działalnością gospodarczą. Pełnomocnik skarżącego wskazuje w ramach uzasadnienia powyższego zarzutu, że "(...) w konkretnych przypadkach dokonywane zakupy przez podatnika mają ewidentny związek z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą". Nie precyzuje jednak w żadnym miejscu skargi kasacyjnej o jakie wydatki chodzi i nie tłumaczy w czym upatruje takiego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Pomija natomiast to, że jak zauważył Sąd I instancji, wyjaśnienia podatnika w tym zakresie sprowadzały się wyłącznie do ogólnikowych stwierdzeń w rodzaju "na potrzeby działalności", "na potrzeby biura", "na bieżące potrzeby". Skarżący nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku i nie wykazał tym samym, aby zakup biletów lotniczych był związany z wyjazdem służbowym, czy aby zakup publikacji naukowych dotyczył czynności opodatkowanych. Nie wiadomo też jaki związek z wykonywaną działalnością gospodarczą miały wydatki na psa, skoro organy ustaliły, że ochrona mienia realizowana była w formie ochrony sprawowanej przez pracownika, czy wydatki poczynione na zakup artykułów spożywczych, wystrój mieszkania, zakup paliwa i inne związane z eksploatacją samochodu w sytuacji, gdy nie można ich było powiązać z konkretnym pojazdem, wreszcie wydatki na prace remontowo-budowlane w sytuacji, gdy skarżący nie wykazał, by w badanym okresie przeprowadzane były jakiekolwiek prace w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że fachowy pełnomocnik nie wyjaśnia w czym upatruje tego typu naruszenia, jaką wadliwość popełnił Sąd I instancji dokonując interpretacji tego przepisu i jaka powinna być w związku z tym prawidłowa jego wykładnia. Brak uzasadnienia, zgodnie z wymogiem z art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dla tak sformułowanego zarzutu czyni go nieuzasadnionym. Z podobnych względów nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 23 § 1 ust. 1 cyt. ustawy, zwłaszcza że przepis ten nie był stosowany w sprawie, albowiem organy uznały, że nie ma podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a to z uwagi na dyspozycję art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo, jako chybiony należało także ocenić zarzut odnoszący się do prawidłowości sporządzonego przez WSA uzasadnienia. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Zatem okoliczność, że strona nie zgadza się z ocenami zaprezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie świadczy o jego wadliwości w kontekście art. 141 § 4 cyt. ustawy. Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Sądu I instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom kasatora odniósł się w sposób pełny i szczegółowy do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i precyzyjnie wyjaśnił dlaczego uznaje stanowisko forsowane przez podatnika za nieuzasadnione.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).