Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 102/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 2 i 3, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Elżbieta Dzięcielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2019 r. o godz. 11:55, na byłym drogowym przejściu granicznym, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zestaw samochodowy o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika – spółkę A A.P., M.M., kierowany przez Ł.C.. Powyższym środkiem transportowym przewożono z Niemiec do Polski towar o nazwie [...] o masie 24.000 kg, klasyfikowany do kodu CN 2710 do odbiorcy towaru – spółki S.

W toku przeprowadzonej kontroli, polegającej na sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów stwierdzono, że przewoźnik nie dokonał uzupełnienia zgłoszenia przewozu towaru SENT[...], o którym mowa w art. 6 ust.3 pkt. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm., dalej: ustawa SENT).

Na powyższą okoliczność w dniu [...] lutego 2019 r. sporządzono protokół z kontroli nr [...].

Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] wszczął postępowanie wobec przewoźnika, w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie przez przewoźnika danych w zgłoszeniu przewozu towarów SENT[...], zgodnie z przepisem art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT. Organ I instancji jako dowód w sprawie dopuścił protokół z kontroli nr [...] wraz z załącznikami, pismo Naczelnika UCS z dnia [...] lipca 2019 r., pismo Działu Postępowania Podatkowego i Celnego z dnia [...] lipca 2019 r., pismo Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. oraz wydruk z platformy PUESK – SENT GEO z monitorowania lokalizacji pojazdów dot. zgłoszenia SENT[...].

Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił się do Urzędu Skarbowego o podanie informacji w zakresie zaległości podatkowych spółki, prowadzonych postępowań egzekucyjnych wobec spółki, przyznanych ulgach w spłacie zobowiązań podatkowych oraz uczestnictwa spółki w czynnościach zbycia lub nabycia składników majątkowych.

Kolejnymi pismami z dnia [...] grudnia 2019 r. i [...] stycznia 2020 r. zwrócił się do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat o podanie dodatkowych informacji dotyczących spółki, w zakresie składanych deklaracji ZUS, zaległości w spłacie składek na ubezpieczenia społeczne, emerytalne lub rentowe oraz prowadzonych egzekucji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, za pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. przekazał organowi I instancji dane określone wcześniejszym wnioskiem organu. W piśmie tym organ podatkowy poinformował, iż w stosunku do spółki nie prowadzi postępowania egzekucyjnego, w systemie SSP zarejestrowali deklarację PCC-3 dotyczącą umowy sprzedaży wierzytelności, a nadto spółka w latach 2017-2019 nie występowała o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. ZUS Oddział przekazał informacje, że nie prowadzi w stosunku do spółki postępowania egzekucyjnego oraz o braku zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenia.

W takim stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niedokonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu towaru SENT[...].

Od powyższej decyzji organu I instancji A A.P., M.M. Spółka Jawna, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, w sposób istotny mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., 1325, dalej: O.p.) przez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewykonanie obowiązku o którym mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT, tj. niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozowego towaru, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa,

- art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy SENT przez pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, przez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpoznanie całego materiału dowodowego,

2. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ustawy SENT przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, w tym: błędną wykładnię i pominiecie w ustaleniu ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organowi odstąpić od nałożenia kary, pominiecie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług.

- art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej – zasady proporcjonalności przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o SENT i nie uwzględnieniem innych uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę.

Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy), utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że ustawa SENT określa między innymi odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy przedstawiono katalog towarów, wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) które podlegają monitorowaniu jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Norma prawna zawarta w art. 6 ww. ustawy, określa obowiązki podmiotu odbierającego oraz przewoźnika w przypadku przewozu towarów na terytorium kraju rozpoczynającym się w państwie członkowskim albo państwie trzecim. W tej sytuacji, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów podmiot zdefiniowany, jako podmiot odbierający jest obowiązany przesłać do rejestru, przed wjazdem na terytorium kraju towarów, zgłoszenie przewozu, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Przewoźnik zaś, zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, powinien przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie przewozu towarów dokonane przez podmiot odbierający o następujące dane: a. dane przewoźnika obejmujące: -imię i nazwisko albo nazwę, -adres zamieszkania albo siedziby, b. numer identyfikacji podatkowej albo numer za pomocą, którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c. numery rejestracyjne środka transportu, d. miejsce i data rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, e. planowaną datę zakończenia przewozu towarów, f. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, g. numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, h. numer lokalizatora lub numer urządzenia. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ww. ustawy, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust.7. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru oraz weryfikacje wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Uprawnionymi do przeprowadzania kontroli przewozu towarów są funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (art. 13 ust 3 omawianej ustawy). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół. Na podstawie art. 22 ust.2 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust.3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów (art. 26 ust 2 omawianej ustawy). W realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji, wydając decyzję uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli, z których wynikało, iż funkcjonariusze Celno-Skarbowi w dniu [...] lutego 2019 r. przeprowadzili kontrolę środka przewozowego marki [...] o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy z Niemiec do Polski. Przewoźnik przewoził towar o nazwie [...] o masie 24.000 kg, klasyfikowany do kodu CN 2710. Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT, polegające na nieuzupełnieniu informacji o przewoźniku, o środku transportowym. Brakowało danych dotyczących przewozu towarów oraz dokumentów towarzyszących przesyłce.

Zatem Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję oparł się wyłącznie i w całości na ustalonym stanie faktycznym sprawy, z którego wynika, iż zatrzymany do kontroli zestaw samochodowy, w momencie wszczęcia czynności kontrolnych, był zgłoszony do rejestru SENT, zgłoszenie to jednak nie zostało przed wjazdem na terytorium RP uzupełnione o dane, do uzupełnienia których zobowiązany był przewoźnik.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż obowiązkiem organu w postępowaniu administracyjnym jest stosowanie przepisów wprost, bez możliwości swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby wykonujące kontrolę drogową, jak też przez organ prowadzący postępowanie administracyjne, ponieważ odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, kwestia zawinienia nie ma wpływu na obciążenie podmiotu odpowiedzialnością za dane naruszenie przepisów. Dla ustalenia czy wypełniona została dyspozycja art. 22 ust. 2 ustawy SENT, wystarczające jest wskazanie, że doszło do naruszenia obowiązków (w tym przypadku określonych w art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy) lub warunków związanych z drogowym przewozem towarów. Organ, mając pozostawiony wybór rozstrzygnięcia, ma zawsze obowiązek wszechstronnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, a tok rozumowania organu, również w odniesieniu do kwestii odstąpienia cd nałożenia kary pieniężnej, powinien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie organu odwoławczego podzielić należało stanowisko, iż w sprawie miał zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy, co skutkować musiało nałożeniem kary pieniężnej przewidzianej w tej normie ustawowej. Przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów w przypadku ewidentnego naruszenia przepisów. Nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien ma również działanie odstraszające i prewencyjne. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niezastosowania art. 22 ust. 3 cyt. ustawy, w myśl którego, organ w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2 z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających. W niniejszej sprawie organ stoi na stanowisku, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu podmiotu, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla bowiem wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W interesie publicznym leży też, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawne, w tym ustawy o finansach publicznych, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości "opodatkowania". Potrzeba zapewnienia środków budżetowych wymaga jednakże jednoczesnego rozważenia ewentualnych wydatków budżetowych, np. na zasiłki dla bezrobotnych, czy pomoc społeczną dla wnioskodawcy. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność uciekania się do środków pomocy społecznej przez zobowiązanego pozbawionego wskutek tego środków do zaspokojenia potrzeb materialnych. Ustawowe określenie - interes publiczny, należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, a więc przesłanka ta w ocenie organu nie występuje w niniejszej sprawie, gdyż uchylenie, będące skutkiem działania niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, korzystne dla ogółu. Zatem zwalnianie z odpowiedzialności osób naruszających takie normy prawne, nie leży w interesie publicznym. W ocenie organu zwrot "ważny interes przewoźnika" powinien uwzględniać trudną sytuację ekonomiczną podmiotu. Oczywiście nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze podniesione przez pełnomocnika okoliczności, które w ocenie Strony przewidują, iż wykonanie zaskarżonej decyzji mogłoby wielokrotnie przekroczyć przychód uzyskany z wykonania transportu, a ponadto stanowiłoby niezawinione uszczuplenie jej majątku pogarszające jej sytuację finansową stwierdza, że wykazane straty w prowadzonej działalności nie jest samodzielną okolicznością, która mogłaby przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Strata stanowi jedynie różnicę pomiędzy przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym a kosztami jego uzyskania. Wskazane straty nie przedkładają się jednak na stwierdzenie, że podatnik nie dysponuje środkami finansowymi, czy też majątkiem niezbędnym do pokrycia określonej decyzją kary pieniężnej. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym jak już wyżej wspomniano, dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było "nieopłacalne" dla podmiotów uczestniczących w przewozie "wrażliwych" towarów. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nawet zła sytuacja majątkowa, czy też perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia, nie są wystarczającą podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Przedsiębiorca prowadzący określoną działalność gospodarczą musi liczyć się także z ryzykiem tej działalności i tak ją prowadzić, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla siebie niekorzystnych.

Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby – zdaniem organu odwoławczego - zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Nałożenia kary nie można traktować jako dyskryminacji przedsiębiorcy, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia działalności, tylko wymuszenie należytego prowadzenia działalności gospodarczej. W tym miejscu wskazać należy, że w toku postępowania Strona nie wykazała swego ważnego interesu, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary. Możliwość skorzystania z ulgi na podstawie tegoż przepisu (w zakresie ważnego interesu przewoźnika) uzależniona jest w głównej mierze od inicjatywny strony postępowania. To przewoźnik powinien wykazać, że jego dobrze rozumiany interes przemawia za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej. Analiza akt administracyjnych sprawy dowodzi, że strona nie przekazała żadnych dokumentów na okoliczność wykazania trudnej sytuacji finansowej, która uzasadniałaby podjęcie decyzji o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej, z powołaniem się na swój ważny interes, mimo stosownego wezwania organu. Organ pierwszej instancji rozpoznał sprawę pod kątem możliwości odstąpienia od wymierzenia kary ze względu na interes publiczny i interes przewoźnika. Kierując się powyższej wskazanymi dyrektywami organ doszedł do przekonania, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary ze względu na interes publiczny. Przyjdzie również zauważyć, że z przedstawionych w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia wynika, że organ rozpoznał sprawę w zakresie zastosowania ulgi i stwierdził, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie z urzędu od wymierzenia kary pieniężnej zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika jak i interes publiczny.

Podkreślić należy, iż istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Podanie w zgłoszeniu danych zgodnych ze stanem faktycznym, bądź nieuzupełnienie danych daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Zagrożenie karą pieniężną niedopełnienia obowiązków przez każdego uczestnika "łańcucha dostaw" nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje "cele fiskalne". Kara pieniężna określona między innymi w art. 22 ust, 2 ustawy SENT nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Jak wyżej wykazano, sytuacja, którą przedstawił Przewoźnik, a która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy o SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego, stąd też podnoszone przez Stronę zarzuty, dotyczące wprowadzenia niewspółmiernego środka sankcyjnego za popełniony błąd są nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu niewspółmiemości kary pieniężnej w stosunku do zaistniałego naruszenia należy przytoczyć wyrok NSA, w którym sąd wskazał, iż "w orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2019r., sygn. akt II FSK 3478/18).

W odwołaniu z dnia [...].03.2019 r. pełnomocnik Strony zarzucił również organowi wszczęte postępowania po upływie terminu przewidzianego w art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli i powinno zostać umorzone. Zdaniem pełnomocnika po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli postępowanie może być wszczęte tylko w szczególnych wypadkach wymienionych w art. 165b § 2 oraz § 3, niemających zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 165b § 1 w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].02.2020 r., wydana w przedmiocie nałożenia na odwołującą Spółkę kary pieniężnej oparta została na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, nie jest zatem sprawą dotyczącą obowiązku podatkowego lub celnego. Zagadnienia, które zostały uregulowane w ustawie nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Kara pieniężna nakładana za naruszenie przepisów ustawy o SENT nie jest niepodatkową należnością publicznoprawną w rozumieniu art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a ustawa o monitorowaniu nie jest ustawą podatkową. Zatem postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy regulującej system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że ustawa o monitorowaniu nie jest ustawą podatkową jest treść jej art. 26 ust. 5, który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, - Ordynacja podatkowa. Do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się wprost (art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Brak jest zatem podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia na odwołującego kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o monitorowaniu jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego i w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, wbrew zarzutom pełnomocnika Strony, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej przewidzianej art. 22 ust. 2 ww. ustawy. W tych okolicznościach nie ma znaczenia wskazania błędu wynikającego z przeoczenia osoby odpowiedzialnej za dokonanie uzupełnienia zgłoszenia przewozu SENT, przepis ten bezspornie miał zastosowanie w sprawie, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej. Jak już podkreślono, przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Obowiązkiem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego oraz przewoźnika jest rzetelne wypełnienie zadań wynikających z przepisów powołanej ustawy. Organ I instancji realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art. 187 § 1, który koresponduje bezpośrednio z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organ, jak i przedstawiony przez Stronę. W postępowaniu dowodowym organ dążył, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego do rzetelnego ustalenia minionych faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podmiot nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organu. W ocenie organu odwoławczego, zarzuty zawarte w odwołaniu oraz przedstawione argumenty na ich poparcie nie uwzględniają celów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów ciąży na wysyłającym, odbierającym, przewoźniku i kierującym środkiem transportu (art. 1 pkt 2 ustawy). Każdy z tych podmiotów ponosi odpowiedzialność w zakresie wynikającym z przepisów tej ustawy. Obowiązki każdego z podmiotów zostały uregulowane w odrębnej jednostce redakcyjnej. W niniejszej sprawie przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia w systemie SENT, co stanowiło naruszenie art. 6 ust 3 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, tj. [...].02.2019 r. i musiało skutkować nałożeniem kary pieniężnej.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka A A.P., M.M. Spółka Jawna, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

■ art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy, przez Dyrektora, skarżonej decyzji Naczelnika o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości 10 000,00 zł, za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku o którym mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT tj. zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa;

■ art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w związku z art. 22 ust 2 i 3 ustawy SENT poprzez pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowym oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego.

2. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

■ art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, w tym:

- błędną wykładnię i pominięcie w ustaleniu ważnego interesu publicznego, zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organowi odstąpić od nałożenia kary;

- pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług.

■ art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tą ustawę.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu i i II Instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Celem ustawy SENT jest zapewnienie skutecznej kontroli przewozu towarów określonych tą ustawą oraz określenie zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tych towarów. Powołanym aktem wprowadzono również odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów, podmiotów zobowiązanych: podmiotu wysyłającego, przewoźnika i kierującego środkiem transportu oraz podmiotu odbierającego. W ustawie przyjęto (art. 4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń, zwany dalej w ustawie "rejestrem". Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Rejestr prowadzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy SENT przewoźnik to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Przedmiotem przewozu poddanego kontroli przez funkcjonariuszy celno – skarbowych były w rozpoznawanej sprawie produkty naftowe, klasyfikowane do kodu CN 2710, które zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1c ustawy SENT podlegają systemowi monitorowania przewozu.

W przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 6 ust. 1 ustawy SENT). Przewoźnik jest natomiast obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: a) dane przewoźnika obejmujące: imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby, b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, d) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju, e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, g) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, h) numer lokalizatora albo numer urządzenia (art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT).

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Przepis ten stanowi, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełnienia i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół.

W rozpoznawanej sprawie w dniu [...] lutego 2019 r. na byłym drogowym przejściu granicznym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów, dokonywanego zestawem samochodowym, kierowanym przez Ł.C.. Kontrola została udokumentowana w protokole kontroli z [...] lutego 2019 r., w którym stwierdzono, że w zgłoszeniu SENT[...] kierowca wykonujący przewóz nie uzupełnił danych o których mowa w art. 6 ust. 3. Jak wynika z akt administracyjnych kierowca nie podał informacji o przewoźniku, informacji o środkach transportu, informacji dotyczących przewozu towarów (wskazano tylko miejsce dostarczenia towaru). Nie wskazano także dokumentów przewozowych towarzyszących przesyłce.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT, zatem, jak słusznie uznały organy, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT. W tej sytuacji organy prawidłowo uznały, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, z którego - jak już wyżej wskazano - wprost wynika, że w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane o których mowa w art. 6 ust. 3, nakłada się na niego karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut iż doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania. Zasadnie bowiem organy orzekające w sprawie zauważają, iż przepis art. 165b § 1 O.p., którego naruszenia upatruje skarżący w kontekście zarzutu przedawnienia, dotyczy nieprzekraczalnego terminu wszczęcia postępowania podatkowego od zakończenia kontroli i jako taki nie może mieć zastosowania do postępowania w sprawie niniejszej wszczętego po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej. Postępowanie w przedmiotowej sprawie nie dotyczyło nałożenia podatku i nie było prowadzone do skarżącego jako podatnika. Kara pieniężna przewidziana ustawą SENT nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną. Kontrola przeprowadzona w stosunku do przewoźnika była kontrolą celno-skarbową opisaną przepisami ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (ustawy o KAS). Stosownie do przepisów tej ustawy, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Ustawa SENT w art. 28 reguluje wyłącznie przedawnienie nałożenia kary pieniężnej oraz przedawnienie obowiązku zapłaty nałożonej kary pieniężnej, wprowadzając 5 - letni termin przedawnienia, który w tym przypadku nie został naruszony. Samodzielna regulacja w ustawie SENT kwestii przedawnienia prawa do nałożenia kary oraz obowiązku zapłaty kary dodatkowo wskazuje na brak dopuszczalności wiązania postępowania prowadzącego do nałożenia kary z postępowaniem podatkowym (por. wyroki sygn. akt III SA/Gl 581/20, II SA/Rz 1073/20, IV SA/Wa 299/20, II SA/Bk 818/20).

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w myśl którego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Podkreślenia wymaga, że pojęcia: ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawniającego do odstąpienia od nałożonej kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Natomiast pojęcie interesu publicznego powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

Zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność wypełnienia obowiązków nałożonych ustawą SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana. Podkreślenia także wymaga, że skarżący jako profesjonalista powinien dochować należytej staranności w prowadzeniu działalności, w związku z czym ponosi pełną odpowiedzialność za nieuzupełnienie danych w zgłoszeniu przewozu towarów, w zakresie określonym w art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Przepisy ustawy SENT nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, pomyłek, niedopatrzenia czy też nieznajomości regulacji wynikających z ustawy SENT. W związku z czym okoliczność, iż uchybienie przewoźnika zostało w czasie trwania kontroli naprawione nie powoduje odstąpienia przez organ od nałożenia kary pieniężnej w szczególności mając na uwadze jak zostało wyżej wskazane, iż zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. W tym stanie faktycznym gdy to pracownik strony nie uzupełnił danych w zgłoszeniu przewozu towaru, za którego działania odpowiedzialność ponosi pracodawca, nie sposób przyjąć, iż do nieuzupełnienia zgłoszenia doszło z przyczyn niezależnych od strony. Z treści art. 6 ust. 3 ustawy SENT jednoznacznie wynika, iż przewoźnik jest obowiązany uzupełnić zgłoszenie (oczywiście o prawidłowe dane w systemie SENT) przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, a więc przed wjazdem na terytorium Polski, bowiem przewóz na terytorium kraju rozpoczyna się z chwilą przekroczenia granicy kraju (z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie albowiem pojazd skarżącego znajdował się na byłym przejściu granicznym)

WSA również podziela ocenę organów, iż sytuacja finansowa strony nie uzasadniała odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Istotnym w tym zakresie jest, iż skarżąca pouczona w postanowieniu o wszczęciu postępowania o instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikającej z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, o możliwości przedstawienia dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do ewentualnego zastosowania ww. przepisu, takich dokumentów nie przedstawiła. Organ I instancji z urzędu podjął działania, aby uzyskać dokumenty świadczące o sytuacji ekonomicznej skarżącej. Z przedstawionych dokumentów przy jednoczesnym braku aktywności skarżącej co do wykazywania okoliczności mogących przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary wynika, iż nałożona kara pieniężna nie doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak i indywidualnego, ani do sytuacji gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W konsekwencji zdaniem WSA prawidłowa jest ocena organów, iż nałożona kara pieniężna w wysokości 10.000,00 zł, nie jest niemożliwa do zapłaty w realiach sytuacji finansowej skarżącej.

Należy podkreślić, że w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości. Potrzeba zapewnienia środków budżetowych wymaga jednakże jednoczesnego rozważenia ewentualnych wydatków budżetowych, np. na zasiłki dla bezrobotnych, czy pomoc społeczną wnioskodawcy. W ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał analizy interesu publicznego. Rozważania organu w tym zakresie pozwalają stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Należy podkreślić, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (por. Wyrok TK z 26 marca 2002 r., sygn. akt SK 2/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 15).

Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłby zatem zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, którzy z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. O naruszeniu tej zasady, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 51/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT ma charakter uznaniowy i w ocenie Sądu, organ nie przekroczył granic tego uznania.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w warunkach niniejszej sprawy organy obu instancji dokonały w pełni właściwej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zakresie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Z powyższych względów Sąd uznając za niezasadne zarzuty w skardze podniesione, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.