Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 686/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej organ podatkowy) wydana na rzecz J. P. (dalej strona, wnioskodawca, zainteresowany, skarżący) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 3 marca 2016 r., skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Prawomocnym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w L., rozpoznając powództwo wnioskodawcy wniesione na podstawie art. 446 § 4 Kodeksu cywilnego o zadośćuczynienie za doznaną krzywdę, zasądził od pozwanego "A" S.A. w L. na rzecz zainteresowanego zadośćuczynienie w ten sposób, że przyznał wnioskodawcy kwotę 20.000 zł wraz z odsetkami - licząc od dnia 21 listopada 2009 r. - w kwocie 13.616,44 zł. Z przedmiotowym powództwem zainteresowany wystąpił do Sądu, gdyż ubezpieczyciel sprawcy wypadku, odmawiał naprawienia krzywdy.

Podstawą faktyczną zasądzonego wraz z odsetkami zadośćuczynienia pieniężnego było wyrządzenie wnioskodawcy krzywdy przez przestępcę J. W., który w dniu 18 września 2008 r. w L. kierując samochodem marki [...], w sposób rażący naruszył zasady bezpieczeństwa w ruchu drogowym i wjechał w członka rodziny zainteresowanego – J. lat 21, powodując jego śmierć. Za powyższe przestępstwo Sąd Rejonowy w G. wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt [...] skazał J. W. na karę 1 roku i 10 miesięcy pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania na 3 lata.

Ubezpieczyciel wyżej wymienione kwoty zadośćuczynienia wraz z odsetkami wypłacił wnioskodawcy w marcu 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy suma otrzymanych przez wnioskodawcę odsetek ustawowych w związku z wykonaniem wyroku Sądu Okręgowego w L. zasądzającego na rzecz zainteresowanego zadośćuczynienie pieniężne za doznaną krzywdę i cierpienia moralne, podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.)?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego stwierdził, że zasądzone zadośćuczynienie za krzywdę wraz z kwotą odsetek podlega przedmiotowemu zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., jako że zostało zasądzone wyrokiem sądowym, obejmującym należność główną, jak i ściśle związane z nią odsetki ustawowe. Odsetki są skutkiem jednego i tego samego zdarzenia, tj. długotrwałego nienaprawiania przez zobowiązanego, wyrządzonej zainteresowanemu krzywdy moralnej. Mają taki sam charakter jak należność główna. Tym samym, wnioskodawca uważa, że niczym nieuzasadnione byłoby odmienne ich traktowanie. Odsetki te stanowią bowiem świadczenie akcesoryjne i są bezpośrednio oraz ściśle związane z zadośćuczynieniem. A co za tym idzie, podlegają tym samym regułom podatkowym. Skoro z mocy ww. przepisu ustawy, zwolnione od podatku jest "zadośćuczynienie" - to w takim samym stopniu obejmuje ono także odsetki.

Za całkowicie dowolne, nie mające żadnego uzasadnienia prawnego uznał wnioskodawca niektóre interpretacje organów podatkowych o zastosowaniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te dotyczą - ogólnie ujmując - należności wynikających z praw majątkowych (z tytułu zwrotu kwot z funduszu emerytalnego, zwrotu z konta indywidualnego, przychody z działalności wytwórczej, zasiłki pieniężne, dopłaty, nagrody, przychody nieznajdujące pokrycia ze źródeł nieujawnionych). Katalog powyższy ma ograniczony zakres i nie można do niego "dopisać" źródła, które jest uregulowane w innych przepisach ustawy. Mowa o zadośćuczynieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wypłacone zainteresowanemu - na mocy wyroku sądowego - zadośćuczynienie nie mieści się w żadnej spośród wyżej wymienionych kategorii, nie jest też "przychodem" ze "źródła nieujawnionego". Wnioskodawca nie jest wzbogaconym beneficjentem a odsetki nie stanowią rekompensaty za pozbawienie zainteresowanego możliwości dysponowania "kapitałem" (tj. spodziewanych korzyści).

Wnioskodawca podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym powyższych przepisów ustawy, utrwalone jest stanowisko, według którego "odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główna, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu w taki sam sposób". Mają one charakter akcesoryjny i ich byt prawny zależy od należności z która są związane. W tej mierze wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12, z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12, z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12, z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 133/15, w Poznaniu z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1282/14, w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1414/14.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zauważył również, że stosownie do treści art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są tzw. "inne źródła". Za takie przychody, zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.of. - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z takiego konta, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Podkreślił, że użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w szczególności" świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Przychodami takimi są także inne przychody, niewymienione wprost w tym przepisie. Przyjęty katalog nie jest zamknięty, zatem każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 u.p.d.o.f. jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Organ przytoczył następnie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zgodnie z którymi wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W nawiązaniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację organ w kwestii odsetek wskazał na art. 481 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odsetki ustawowe należą się wówczas, gdy stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Organ stwierdził następnie, że odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty zadośćuczynienia nie są wliczane do wartości zadośćuczynienia. Wynika to z art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101, z późn. zm., dalej K.p.c.) określającym, że do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne. Wywiódł na tej podstawie, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem czy innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów powszechnych, zgodnie z którym "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). "Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnych sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej" (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Wyraził pogląd, że z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Organ zauważył przy tym, że zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi. Jako przykłady takiego zwolnienia przytoczył przepisy art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 oraz pkt 130, obejmujące zwolnieniem odpowiednio odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie ustawy o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe, odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i innych świadczeń tego rodzaju, odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne.

Podkreślił organ, że skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego wnioskodawcy świadczenia głównego (zadośćuczynienia), to odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konkluzji organ stwierdził, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego otrzymane odsetki od zasądzonego zadośćuczynienia nie podlegają zwolnieniu, ponieważ ani przywołany w tym wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ani też żaden inny przepis takiego zwolnienia nie przewidują. Odsetki te stanowią zatem dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł - o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2016 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego: 11 kwietnia 2016 r.; data wpływu do organu: 12 kwietnia 2016 r.) wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 5 maja 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył J. P. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. polegające na błędnej interpretacji tego przepisu, poprzez uznanie, że otrzymane przez skarżącego odsetki od zasądzonego zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wskazany wyżej przepis ustawy podatkowej takiego zwolnienia nie przewiduje, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do logicznego wniosku, że w sprawie spełnione zostały wszelkie przesłanki, uprawniające podatnika do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania zarówno w odniesieniu do wypłaconego zadośćuczynienia, jak i odsetek ustawowych,

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wyrażona w tym przepisie reguła powszechności opodatkowania uzasadnia opodatkowanie zasądzonych przez sąd odsetek od zadośćuczynienia, podczas gdy przepis powyższy, z powszechnego obowiązku opodatkowania obejmującego wszelkiego rodzaju dochody, wyłącza wprost dochody wymienione w art. 21 ustawy, a tym samym, zasądzone wyrokiem sądu zadośćuczynienia (art. 21 ust. 1 pkt 3b). Zasada powszechności opodatkowania nie oznacza, że podatki kreuje organ podatkowy w drodze interpretacji przepisów poprawiając istniejące jego zdaniem luki w normie prawnej. Skarżący podniósł, że podatki oraz zwolnienia od podatków określają przepisy ustaw (art. 84 i 217 Konstytucji),

- art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. polegające na bezzasadnym zastosowaniu w sprawie. Zdaniem skarżącego, z uwagi na okoliczność, że źródłem przychodu podatnika jest zasądzający zadośćuczynienie wyrok sądu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. błędem jest przyporządkowanie go do innych źródeł, gdyż wyrok jest źródłem, tak zadośćuczynienia, jak i odsetek. Przypisywanie odsetek do innego źródła jest działaniem contra lege.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nie odniesienie się w wydanej interpretacji indywidualnej do orzeczeń sądów administracyjnych, które przyjęły odmienne stanowisko, niż zaprezentowane przez organ.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje twierdzenie, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f ustawowe odsetki od zasądzonego zadośćuczynienia podlegają zwolnieniu od podatku przede wszystkim dlatego, że przepis ten precyzyjnie formułuje dwa wyłączenia od tej zasady dotyczące odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzona działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Podniósł, że odsetki są świadczeniem ubocznym, są pochodną wynikającą z istnienia świadczenia głównego i jako takie stanowią też świadczenie odszkodowawcze. Zbędne jest zatem, aby ustawodawca wymieniał je osobno redagując przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.of. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1527/12 oraz z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1414/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 133/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1282/14.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie, bowiem według jego oceny nie czyni ona zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym dotyczącym skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Do skargi nie został załączony przez stronę dowód wezwania właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, co stanowi jeden z obligatoryjnych elementów skargi, o którym mowa w art. 57 § 1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sytuacji, gdyby Sąd nie uwzględnił wniosku organu o odrzucenie skargi, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Pismem procesowym z dnia 14 lipca 2016 r. skarżący usunął braki formalne skargi przez złożenie dowodu wezwania właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie, w związku z wnioskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę, Sąd wskazuje, że nie znalazł podstaw, by orzec o odrzuceniu skargi. Przepis art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej p.p.s.a.) określa, że skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym a ponadto zawierać wymienione w tym przepisie elementy. Od 15 sierpnia 2015 r., tj. od zmiany dokonanej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 658) oprócz dotychczasowych wymogów określonych w art.57 § 1, tj. wskazania zaskarżonego aktu lub czynności, oznaczenia organu, którego skarga dotyczy oraz określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego (pkt 1-3), w dodanym pkt 4 został ujęty wymóg dotyczący dowodu, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa.

W rozpoznawanej sprawie skarżący z pismem procesowym z dnia 14 lipca 2016r. stanowiącym uzupełnienie skargi przedłożył kopię wezwania do usunięcia naruszenia prawa wraz z potwierdzeniem nadania go jako przesyłki u operatora pocztowego. Mając powyższe na względzie Sąd przyjął, że skarga spełnia wymogi formalne, o których mowa w art. 57 § 1 p.p.s.a. i mogła być rozpoznana.

W zakresie merytorycznego rozpoznania skargi podkreślić należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna dotyczyła wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. na tle sformułowanego we wniosku pytania o to, czy przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe z tytułu otrzymanego - na podstawie wyroku sądowego - zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, obejmuje także odsetki ustawowe od zasądzonej sumy zadośćuczynienia.

Zdaniem Sądu, prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w P. , że zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem wskazuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 r., s. 196).

Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Różnica pomiędzy odszkodowaniem a zadośćuczynieniem sprowadza się do tego, że w tym drugim przypadku kompensata pieniężna obejmuje wynagrodzenie za tzw. szkody niematerialne, tj. krzywdę i cierpienie.

Mając na uwadze taką właśnie redakcję przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładani w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym byłoby przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu.

Trafność takiego zapatrywania potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, uwzględniająca inne przepisy u.p.d.o.f. dotyczące zwolnień podatkowych (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119 tej ustawy), gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego.

Skoro więc ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to należy wysnuć z tego wniosek, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zatem prawidłowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w P., że zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej (w wyroku) sumy zadośćuczynienia, tj. do świadczenia głównego, a nie ubocznego jakim są odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie tego świadczenia. Powyższe przesądzało o bezzasadności sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Uzupełniająco należy dodać, że podobne stanowisko na tle zbliżonego stanu faktycznego zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 21.01.2016 r. (sygn. akt I SA/Go 419/15, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w skardze należy wskazać, że strona błędnie wywodzi, iż w pojęciu zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. mieszczą się także zasądzone na jej rzecz (wraz z zadośćuczynieniem) odsetki ustawowe. Przede wszystkim zupełnie inna jest podstawa prawna i faktyczna roszczeń o zadośćuczynienie za krzywdę oraz odsetki, jak również sposób ich ustalenia (obliczenia). Podstawą dochodzenia odsetek nie jest sam fakt powstania szkody (jak to ma miejsce przy świadczeniu głównym), lecz fakt opóźnienia w spełnieniu tego świadczenia. Źródło świadczenia odsetkowego nie jest zatem w sposób bezpośredni związane ze źródłem świadczenia głównego (w tym przypadku wyrządzeniem szkody niematerialnej), lecz stanowi konsekwencję braku realizacji świadczenia głównego w terminie jego wymagalności. Istniejące powiązanie świadczenia z tytułu zadośćuczynienia oraz odsetkowego, ujawniające się w sytuacji zaniechania wykonania w terminie świadczenia pieniężnego (zadośćuczynienia), jest zbyt skromną przesłanką, ażeby wywodzić z tego tożsamość obydwóch świadczeń, dotykającą ich istoty (zrównania - jak chciałaby skarżąca - zadośćuczynienia i odsetek). Powyższe prowadzi do wniosku, że odsetki nie mogą być rozumiane jako część składowa roszczenia głównego,

Jednakowe traktowanie obydwóch omawianych świadczeń w zakresie zwolnienia podatkowego, nie mogło wynikać także z tego, że zasądzone zostały tym samym wyrokiem sądowym. Strona stała na stanowisku, że poprzez to właśnie (zasądzenie wyrokiem), obydwa świadczenia pochodziły z tego samego "źródła dochodu". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodu w art. 10. Pojęcie źródła przychodu nie zostało w przepisach zdefiniowane, jednakże katalog źródeł przychodu ma charakter zasadniczo zamknięty z tym zastrzeżeniem, że przepis art. 10 ust.1 pkt 9 obejmuje tzw. inne źródła, pośród których określone przysporzenia wymieniono jedynie przykładowo (art. 20 ust. 1 oraz ust. 1a-1c u.p.d.o.f.). Analiza wskazanych w ustawie podatkowej źródeł przychodu prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu nie jest wyrok sądowy jako taki (orzeczenie sądowe rozstrzygające merytorycznie o kwestii będącej przedmiotem postępowania sądowego). Rozstrzygnięcie zawarte w wyroku dotyczyć może roszczeń o zapłatę przynależnych do różnych źródeł przychodu (na przykład wynikających ze stosunku pracy, czy z umowy zawartej w ramach działalności gospodarczej).

Jednakże nawet gdyby tylko na chwilę przyznać skarżącemu rację co do tego, że w omawianym przypadku wyrok sądowy stanowiłby wspólne źródło przychodu dla zadośćuczynienia za krzywdę oraz odsetek, to samo to nie mogłoby przesądzić o objęciu zwolnieniem podatkowym świadczenia odsetkowego. Nie istnieje bowiem zasada, że jeżeli zwolnieniu podatkowemu podlega określone świadczenie zaliczone do danego źródła przychodu, to automatycznie wraz z nim, podlegają zwolnieniu inne przysporzenia zaliczane u podatnika do tego samego źródła. Jak to powyżej zaznaczono, zasadą jest ścisła wykładnia przepisów kreujących zwolnienia od podatku.

Nie ma również racji skarżący zarzucając zaskarżonej interpretacji podatkowej naruszenie art. 9 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo przyporządkował sporne odsetki do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Formułowana na poparcie tej części skargi argumentacja strony opiera się na błędnym założeniu, że źródłem dochodu z tytułu odsetek może być wyrok sądowy, co powyżej zostało wykluczone.

W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy należy również podkreślić, że poparte orzecznictwem sądowym stanowisko skargi w przedmiocie powinności jednakowego opodatkowania należności głównej i odsetek zachowuje aktualność w sprawach, w których elementem spornym jest sposób opodatkowania tych dwóch świadczeń (a przede wszystkim w zakresie odsetek). Nie może być natomiast przydatne dla rozwiązywania wątpliwości interpretacyjnych przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe, które, w systemie podatkowym traktowane jest jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co wielokrotnie już podnoszono.

Sąd nie stwierdził również zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ podatkowy działał zgodnie z zasadą legalizmu, a zarzucanego mu w skardze naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych nie może uzasadniać przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni odmiennej od prezentowanej przez skarżącą.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.