Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1343/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (sprawozdawca), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił J. i S. K. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł zł., podczas, gdy podatnicy wykazali przychód w kwocie [...] zł, koszty jego uzyskania w kwocie [...] zł. i stratę w wysokości [...] zł (wobec odmiennego wykazanego przez podatnika w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1999 r.).

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył, iż w 1999 r. podatnik uzyskiwał przychody ze sprzedaży usług remontowo-budowlano-wykończeniowych, w ramach firmy "A", które dokumentowano fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi. Weryfikując wykazane przez podatnika wydatki, które tenże zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, organ stwierdził, iż zaliczona w 1999 r. do kosztów uzyskania przychodu kwota [...] zł, udokumentowana została fikcyjnymi fakturami. Podkreślono, że w firmie "A" zaliczono do kosztów uzyskania przychodu w pozycji koszty uboczne zakupu wydatki związane z transportem materiałów i zakupem usług od firm podwykonawczych za 1999 r. (na łączną kwotę [...] zł netto), wynikającą z 48 faktur wystawionych przez firmy nieistniejące oraz firmy istniejące, które nie dokonały określonych transakcji z firmą podatnika. Zaakcentowano, że z siedemnastu firm świadczących rzekomo usługi podwykonawcze na rzecz firmy podatnika, dziesięć to podmioty w ogóle nie istniejące, sześć podmiotów to firmy istniejące w badanym roku podatkowym, które jednak - jak wynika ze szczegółowych ustaleń - nie dokonywały z podatnikiem żadnych transakcji, a tylko jedna firma ("B" W.Z. z Ż.) wykonywała roboty budowlane dla firmy "A". Zaznaczono przy tym, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego (kontroli krzyżowych, ujawnionych w toku postępowania podpisanych in blanco przez S. K. formularzy "zamówień", na których widniały pieczęcie nie istniejących firm, materiału dowodowego udostępnionego przez Prokuraturę Rejonową w Ż. - w tym w szczególności zeznań podwykonawców firmy "A", zabezpieczonych przez organy ścigania wzorów pieczęci firm nie istniejących wynika, ze podatnik wszedł w posiadanie fikcyjnych faktur świadomie, w celu obniżenia kosztów uzyskania przychodów, nie można więc uznać, że został on oszukany przez wystawców tych dokumentów). Wskazano także, że w przedłożonym przez podatnika na wezwanie organu podatkowego zestawieniu podmiotów współpracujących z firmą "A" w 1999 r., obejmującym 29 firm - 16 podmiotów to firmy nieistniejące lub istniejące, ale nie prowadzące żadnej współpracy z podatnikiem, 6 to firmy, z którymi faktycznie prowadzona była współpraca, a 7 podmiotów to firmy, od których podatnik nie posiada żadnych dokumentów źródłowych.

Odnośnie osób, którym przekazywano kwoty wynikające z kwestionowanych faktur pełnomocnik S. K. podał, że były one przekazywane S.Z., gdyż to on był organizatorem współpracy, składał zamówienia firmom, negocjował z nimi ceny, dostarczał faktury i przekazywał pieniądze. Podatnik i jego pełnomocnik nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających współpracę z podwykonawcami, takich jak: zamówienia , kosztorysy, umowy itp.

Dla dokładnego zbadania sprawy organ podatkowy I instancji przesłuchał także pracowników zatrudnionych przez podatnika, przy czym odstąpił od przesłuchania spokrewnionych z nim osób. Ustalono, że prace wykonywane były głównie w budynku "[...]" w Ż., w Hotelu "C" w K., w domach prywatnych, byłym budynku Straży Pożarnej i były zlecane i nadzorowane bezpośrednio przez S. K., który często dowoził też pracowników swoim samochodem na miejsce pracy. W czasie wykonywania usług budowlanych oprócz pracowników S. K. pracę wykonywały też osoby zatrudnione w firmie W. Z., a w czasie prac w Hotelu "C" także pracownicy J. H., którzy wykonywali wentylację i elewację budynku. Pracownica biura zeznała, że nie znała osób ani nazwisk osób wykonujących pracę na rzecz firmy "A", a księgowa zatrudniona od [...] 1999 r. zeznała, że nazwisko S. Z. zna wyłącznie stąd, że wypełniała dla takiej osoby deklarację PIT – 11.

Przesłuchany w charakterze strony S. K. zeznał, że w dniu [...]1998 r. zatrudnił (na umowę o pracę) S. Z. jako kierownika budowy, który był odpowiedzialny za zatrudnianie firm podwykonawczych, negocjacje cen za zlecone usługi, nadzór na wykonywaniem prac i ich odbiór. S. Z. dostarczał również wszystkie (kwestionowane przez organ podatkowy) faktury do siedziby firmy "A", gdzie przedkładano je do podpisu S. K., następnie należność wypłacano S. Z., który rozliczał się z podwykonawcami (fakt zapłaty za usługi podwykonawców nie był potwierdzany w firmie przez S. K.. Prowadzący firmę "A" nie zawierał żadnych umów z firmami podwykonawczymi, nie kierował do tych firm zamówień, nie sporządzano także protokołów zdawczo-odbiorczych ani kosztorysów. Z zeznań podatnika wynika także, że nie jest on w stanie podać nazw firm i osób wykonujących prace budowlane w ramach usług podwykonawczych ani też wskazać rodzaju prac i miejsc, gdzie miałyby one zostać wykonane.

Organ podatkowy pierwszej instancji w celu uzyskania informacji dotyczących zatrudnienia przez podatnika firm podwykonawczych, kilkakrotnie podejmował próby przesłuchania w charakterze świadka S. Z., którego wskazywał podatnik, jako kierownika budowy. Na wezwanie do stawienia się w urzędzie skarbowym S. Z. nadesłał dwukrotnie informację, iż przebywa na zwolnieniu lekarskim z powodu długotrwałej, wymagającej hospitalizacji choroby i zobowiązał się, że po zakończeniu leczenia, stawi się w Urzędzie Skarbowym w celu przesłuchania, z którego to zobowiązania nie wywiązał się. W dniu [...] 2004 r. ponownie wezwano S. Z. do stawienia się w celu przesłuchania go w charakterze świadka, jednakże nie odebrał on przesyłki. Kolejne wezwanie skierowano do S. Z. w dniu [...] 2004 r., a w odpowiedzi uzyskano od córki informację, że ojciec przebywa w szpitalu. W dniu [...] 2005 r. S. Z. poinformował telefonicznie pracownika Urzędu Skarbowego, że wrócił do domu ze szpitala onkologicznego, ale jego stan zdrowia uniemożliwia przybycie do urzędu i zobowiązał się złożyć pisemne oświadczenie dotyczące współpracy ze S. K.. W piśmie z dnia [...] 2005 r. S. Z. oświadczył, że firmy wskazane w fakturach jako wykonawcy usług nie wykonywały w rzeczywistości żadnych prac budowlanych na rzecz firmy "A", gdyż część z tych firm w ogóle nie istnieje, a istniejące nie były nigdy podwykonawcami pracującymi na rzecz firmy S. K.. Stwierdził także, że przedmiotowe faktury są fałszywe i były sporządzone na wniosek i prośbę S. K. i W. Z., prawdopodobnie w celu zmniejszenia kosztów i uniknięcia podatku VAT.

Odnośnie zatrudnienia w firmie "A" S. Z. oświadczył, że jednoosobowo nadzorował prace przy remoncie i adaptacji [...] w centrum Ż. obok Poczty oraz pomagał przy adaptacji pomieszczeń dla potrzeb [...] przy Dworcu PKS w Ż.. Żadnych pracowników "obcych" poza zatrudnianymi przez S. K. i W. Z. oraz osób działających w firmach, które współpracowały z nimi na tych budowach nie spotykał. S. Z. złożył na Policji i w przed Sądem Rejonowym zeznania, w których przyznał się do "daleko idącej pomocy przy sfałszowaniu i fikcyjnym napisaniu faktur".

W odniesieniu do opisanych powyżej ustaleń organ podatkowy wskazał na treść art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, gdy są rzeczywiście poniesione w celu osiągnięcia przychodu i prawidłowo udokumentowane poprzez dowody księgowe i stwierdził, iż z kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. należy wyłączyć łączną kwotę [...] zł, wykazaną w fikcyjnych fakturach.

W zakresie kwalifikacji pozostałych zaksięgowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie stwierdzono nieprawidłowości, dokonano drobnych korekt na korzyść podatnika odnośnie udokumentowanych, a nie ujętych w księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup telefonu i połączenia telefoniczne. Ustalono, że wynagrodzenia pracowników ujęto w nieprawidłowej wysokości i na podstawie szczegółowych wyjaśnień ustalono, że podatnik poniósł w 1999 r. na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne pracowników kwotę [...]zł i tą wartość, z korzyścią dla podatnika, uznano na koszt uzyskania przychodu.

Ustalono także, że poprzez błędne podsumowanie pozycji umieszczonych na jednej ze stron podatkowej księgi przychodów i rozchodów w miesiącu sierpniu zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł.

Zaksięgowanie faktur, które jak wykazano powyżej uznano za fikcyjne skutkowało podważeniem rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, którą w oparciu o art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznano na dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. oraz zeznania rocznego sporządzonego na podstawie tych ksiąg.

Weryfikacja rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. J. K. i S. K. obejmowała również kontrolę rzetelności rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od osób fizycznych "D" s.c., w której S. K. posiadał w 1999 r. [...] % udziałów, a które to dane nie zostały ujęte w zeznaniu podatkowym za 1999 r.

W zakresie wydatków zaliczonych w tej firmie do kosztów uzyskania przychodu zakwestionowano kwotę [...] zł, poniesioną na wykonanie regałów oraz lad sklepowych przez A. S. oraz usługę remontowo-wykończeniową wykonaną w sklepie [...] na kwotę [...] zł wynikającą z wystawionej w dniu [...] 1999 r. przez firmę "A" S. K. faktury. W toku kontroli ustalono, że w wynajmowanym lokalu (na terenie dawnej [...]), w którym mieści się sklep [...] spółka prowadzi działalność od [...] 1998 r. i od tego czasu praktycznie nie ponosiła wydatków związanych z jego przystosowaniem do swoich potrzeb (co zgodnie z umową najmu jest obowiązkiem najemcy). Ujawniono jedynie faktury za wykonanie ogrzewania, instalacji alarmowej oraz dowód zakupu umywalki, ogrzewacza wody, baterii i rur. Z oświadczenia wspólnika spółki W.S. wynika, że prace remontowe wykonano w okresie od [...] 1998 r. do [...] 1999 r. i obejmowały one wymianę instalacji elektrycznej, wodno-knalizacyjnej, wykonanie sufitu podwieszanego, zerwanie płytek ceramicznych, wykonanie wylewek i położenie nowych płytek, ułożenie płyt gipsowych na ścianach, malowanie i wymianę drzwi wewnętrznych. W trakcie oględzin pomieszczeń, w których prowadzona była działalność (sklep na parterze i magazyn w piwnicy) stwierdzono, że podłogi w tych pomieszczeniach i schody wyłożone są płytkami, ściany płytami gipsowymi, w części sklepowej wykonano sufit podwieszany z zainstalowanym oświetleniem i umieszczono w niej ladę oraz regały połączone w górnej części płytą. Z przedłożonej kontrolującym specyfikacji do faktury dotyczącej prac remontowych wynika, że w sklepie dokonano takich prac jak: zerwanie płytek ceramicznych, wykonanie wylewki, ułożenie płytek, wykonanie sufitu podwieszanego z oświetleniem, położenie suchych tynków, malowanie, wymiana drzwi. Dla wyjaśnienia wątpliwości przesłuchano w charakterze świadka dwie pracownice sklepu. Jedna z nich – J. G. zeznała, że w okresie jej zatrudnienia od [...] 1998 r. do [...] 2000 r. w sklepie nie były przeprowadzane żadne prace remontowe, w tym instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej, nie wymieniano i nie wstawiano drzwi, a sklep był już wyposażony w te same regały i tą samą ladę, która była zamontowana w momencie zwolnienia świadka z pracy. Druga pracownica firmy – B.W., która pracuje w firmie nadal zeznała, że w 1998 r. dokonano remontu instalacji wodnej (zainstalowanie umywalki, baterii oraz przepływowego ogrzewacza wody), położono płyty gipsowe oraz zakupiono regały i ladę, a w 1999 r. przeprowadzono remont instalacji elektrycznej oraz pomieszczenia magazynowego.

Mając na uwadze, że sprzedaż w sklepie [...] prowadzona była bez przerw, gdyż jak ustalono w toku kontroli sklep zamykano tylko w dni świąteczne, organ podatkowy stwierdził, że nie było możliwe przeprowadzenie remontu obejmującego zerwanie i ułożenie na nowo płytek podłogowych, wykonanie wylewek, tynkowanie i malowanie ścian przy jednoczesnym funkcjonowaniu sklepu. Za takim wnioskiem przemawiają zeznania świadków, którzy nie potwierdzili wykonania prac wymienionych w specyfikacji do faktury wystawionej przez firmę "A". Odmienne zeznania w tym zakresie złożyła B. W., ale organ podatkowy nie w pełni uznał je za wiarygodne, uznając, że zależność od pracodawcy (świadek w dacie składania zeznań była pracownikiem sklepu) mogła mieć wpływ na treść wypowiedzi. Za fikcyjnością analizowanej faktury przemawia także, zdaniem organu podatkowego, okoliczność, że mimo upływu ponad dwóch lat od wystawienia dokumentu należność nie została uregulowana.

Organ podatkowy uznał także, że w 1999 r. nie dokonano wymiany regałów i lady, gdyż wyposażenie znajdujące się w sklepie jest tym, które zamontowano w lokalu przed jego uruchomieniem, gdyż wniosek taki wynika jednoznacznie z zeznań pracownic sklepu (przesłuchanie wystawcy faktury za meble nie było możliwe, gdyż osoba ta nie żyje).

We wniesionym w terminie odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik S. K. zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie szeregu okoliczności istotnych w sprawie, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie szeregu istotnych w sprawie okoliczności, a nadto naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie kwestii dopuszczenia się przez stronę przestępstwa, podczas gdy organem właściwym w tym przedmiocie jest sąd powszechny. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez kwestionowanie przez organ podatkowy faktur obejmujących poniesione przez podatnika koszty za prace wykonane przez określone podmioty gospodarcze.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż..

W uzasadnieniu decyzji za bezsporne uznano ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, z których wynikało, iż 48 faktur dokumentujących wydatek na łączną kwotę [...] zł netto zostało wystawionych przez firmy nieistniejące lub firmy istniejące, ale które nie dokonały w 1999 r. transakcji z firmą "A". Za bezsporne uznano również zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu poniesionych w miesiącu [...] 1999 r. o kwotę [...]zł.

Wskazano, iż ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji mają pełne oparcie w prawidłowo zgromadzonych dowodach, a ich ocena, w tym ocena wyjaśnień podatnika, nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W tym kontekście uznano, że postępowanie przed organem pierwszej instancji odpowiadało regułom art. 122 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, że strona nie przytoczyła żadnych argumentów, które mogłyby podważyć trafność ocen i wniosków przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w toku postępowania uzupełniającego organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika o podanie informacji umożliwiających zbadanie stawianych w odwołaniu zarzutów, w tym podanie takich informacji, jak wskazanie firm lub osób, z których usług podatnik korzystał w ramach prowadzonej działalności firmy "A", a także wskazanie osób, którym wypłacono należności za "faktury nieistniejące" oraz przedłożenie dowodów potwierdzających korzystanie z usług podwykonawców.

W odpowiedzi podatnik wskazał 29 firm, z których usług miał on korzystać. Organ stwierdził, iż 16 firm z tego wykazu, to firmy nieistniejące bądź firmy, które w 1999 r. nie wystawiły dla podatnika wskazanych faktur. W odniesieniu do pozostałych 13 firm stwierdzono, że:

- 7 podmiotów to firmy, z którymi transakcji nie odnotowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i nie okazano żadnych dowodów świadczących o ich współpracy z firmą "A",

- 6 pozostałych firm to firmy współpracujące z firmą podatnika w 1999 r. (wystawione przez nie rachunki i faktury nie zostały uznane za "nieistniejące").

Podkreślono również, iż dla ustalenia ewentualnych firm, bądź osób współpracujących z podatnikiem w 1999 r. przesłuchano większość zatrudnionych przez podatnika w 1999 r. pracowników. W wyniku tych przesłuchań organ ustalił, iż:

- w dwóch obiektach (tj. w budynku "[...]" w Ż. i hotelu "C" w K. pracowali pracownicy firmy "A" oraz firmy W. Z. – "B", a ponadto J. H.ze swoimi pracownikami oraz osoby prawdopodobnie z K. (uzyskane w ten sposób "szczątkowe" dane nie pozwoliły w ocenie organów na identyfikację firm, które wystawiły "faktury nieistniejące").

- wszelkie prace były zlecane osobiście przez podatnika i nadzorowane przez podatnika, jego pracownika lub W. Z.,

- żaden z pracowników nie spotkał osoby noszącej nazwisko S.Z. i o takiej osobie nie słyszał.

Z kolei przesłuchany w charakterze strony podatnik stwierdził, iż S. Z. był zatrudniony w charakterze kierownika budowy.

Wyjaśnieniom podatnika nie dano jednak wiary, z uwagi – jak zaznaczył organ odwoławczy - na ich sprzeczność z zeznaniami pracowników oraz w związku z brakiem jakichkolwiek dokumentów potwierdzających lub chociaż uprawdopodobniających wyjaśnienia podatnika, a także w związku z materiałem zebranym w wyniku tzw. "kontroli krzyżowych". Wskazano przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, kto stworzył faktycznie "fikcyjne faktury", gdyż sporne faktury nie stanowią dokumentu potwierdzającego zaistniałe operacje gospodarcze, a tym samym nie mają mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Wskazano przy tym, że ciężar dowodu, co do rzetelności fikcyjnych faktur spoczywa na podatniku, a organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym, wobec nie uwiarygodnienia przez podatnika, faktu korzystania z firm podwykonawczych, uznano, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie naruszono art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaakcentowano, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób bezpośredni do osiągnięcia przychodu. W ramach tej racjonalności mieści się potrzeba należytego dokumentowania poniesionych wydatków.

Nie uwzględniono również zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały takie przesłanki.

Zaakcentowano, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe, mimo iż dotyczą tej samej osoby, to dwa odrębne postępowania, prowadzone przed dwoma niezależnymi organami. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, by te postępowania były prowadzone równolegle, tym bardziej że zobowiązanie podatkowe, z uwagi na upływ okresu przedawnienia, musi być wykonane w określonym czasie.

W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy zauważył, że na skutek oczywistej omyłki organ I instancji przy wyliczeniu podstaw opodatkowania małżonków K. zaniżył dochód podatnika z działalności gospodarczej o [...] zł. Z uwagi na niewielki wpływ tej omyłki na wysokość określonego w tej decyzji podatku oraz na daleko posuniętą ostrożność procesową organ odwoławczy odstąpił od korekty decyzji w tym zakresie.

Odnotowano także nieprawidłowość w pouczeniu adresatów decyzji o zasadach naliczania odsetek za zwłokę, w którym błędnie powołano się na art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Zastosować natomiast należy art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; jednakże błędna informacja w tym zakresie nie ma wpływu na przedmiot rozstrzygnięcia.

Na powyższą decyzję pełnomocnik S. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie oraz pominięcie szeregu okoliczności istotnych w sprawie, naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 tej ustawy poprzez rozstrzygnięcie kwestii dopuszczenia się przez stronę przestępstwa, podczas gdy organem właściwym w tym przedmiocie jest sąd powszechny, a także naruszenie prawa materialnego, poprzez zakwestionowanie faktur obejmujących poniesione przez podatnika koszty za wykonane prace.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, ze zarzut pominięcia dostępnych i istotnych dowodów w sprawie dotyczy zwłaszcza zaniechania przesłuchania w charakterze świadka S. Z., którego wiedza – zdaniem strony – ma "kluczowe" znaczenie, zatem poprzestanie na uzyskaniu od tej osoby pisemnego oświadczenia jest niewystarczające. Pełnomocnik podatnika nie zgodził się z tezą organów, iż strona miała świadomość bezprawności działania, posługując się fikcyjnymi fakturami. Podniósł, że stwierdzenie to nie jest uprawnione w postępowaniu podatkowym, ponieważ oznacza uznanie, że strona popełniła przestępstwo, a do tego właściwym jest wyłącznie sąd powszechny. Zwrócił również uwagę, że ponieważ przed Sądem Rejonowym w Ż. "toczy się sprawa karna w tym przedmiocie", rozstrzyganie tej kwestii przez organy podatkowe było co najmniej przedwczesne. Zdaniem pełnomocnika nie można twierdzić, że faktury obejmują koszty fikcyjne, ponieważ w istocie prace objęte tymi fakturami zostały wykonane przez określonych ludzi, a koszty zostały przez podatnika poniesione.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. kwot zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wynikających z faktur za usługi podwykonawcze, wystawionych przez podmioty nieistniejące lub też przedsiębiorców funkcjonujących na rynku, którzy jednak nie zawierali w 1999 r. transakcji z firmą podatnika.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ścisły poprzez odesłanie do zapisów art. 23 i nie ma odniesienia do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie (bezsporne jest, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie są objęte dyspozycją art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przesłanka pozytywna, której spełnienie pozwala na zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ogólny poprzez wskazanie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym źródłem przychodu i mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92, publ. ONSA 1993/4/101, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97).

Nie ulega zatem wątpliwości, że abstrahując od analizy związku wydatku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono, a związany z nim zakup został dokonany, przy czym ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodu wydatki w łącznej kwocie [...] zł netto, wynikają z 48 faktur wystawionych przez firmy nieistniejące lub podmioty istniejące, które jednakże nie dokonały w 1999 r. transakcji z firmą "A". Kontrola dokonywana w tym zakresie przez organy podatkowe obejmować musi ustalenia dotyczące nie tylko okoliczności (sposobu) powstania faktur obejmujących poszczególne wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ale także zgodności zapisów zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym, a postępowanie dowodowe w tym zakresie prowadzone być musi zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało, zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, a dokonane ustalenia wyprowadzone w sposób prawidłowy z zebranego materiału dowodowego, który oceniono z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem reguł logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd nie uwzględnił także podniesionego w skardze zarzutu pominięcia dowodu z zeznań S. Z., który jak zaakcentowano w skardze był organizatorem współpracy z firmami podwykonawczymi, pośredniczył w składaniu zamówień na usługi, dostarczał faktury, odbierał pieniądze i - co istotne – cieszył się pełnym zaufaniem podatnika, który zaprzestał kontrolować poczynania S. Z..

Zasady dopuszczania dowodów wnioskowanych przez stronę reguluje art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym żądanie strony w tym zakresie należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wnioski dowodowe podatnika podlegają zatem weryfikacji organu podatkowego, która w niniejszym stanie faktycznym stanowić musi odpowiedź na pytanie czy wystarczające jest poprzestanie na pisemnym oświadczeniu S. Z. (i wykorzystaniu zeznań złożonych przez S. Z. przed organami ścigania) oraz na analizie czy przesłuchanie tego świadka pozwoli na ustalenie okoliczności, które nie zostały stwierdzone innym dowodem.

Odnotować należy, że podjęte przez organ podatkowy działania zmierzające do przesłuchania S. Z. okazały się nieskuteczne z uwagi na jego długotrwałą, obłożną chorobę, udokumentowaną znajdującymi się w aktach sprawy zaświadczeniami lekarskimi. Świadek przesłał zatem do Urzędu Skarbowego pisemne oświadczenie, a nadto w postępowaniu podatkowym uwzględniono dowody z przesłuchania S. Z. przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w Ż. z dnia [...] 1999 r. (przesłuchanie w charakterze świadka) i z dnia [...] 2000 r. (przesłuchanie w charakterze podejrzanego). Z pisemnego oświadczenia . Z. i jego zeznań złożonych przed organami ścigania wynika jednoznacznie, że firmy wskazane w fakturach jako wykonawcy usług nie wykonywały w rzeczywistości żadnych prac budowlanych na rzecz firmy "A", gdyż część z tych firm w ogóle nie istnieje, a istniejące podmioty nie były nigdy podwykonawcami pracującymi na rzecz firmy "A". Przedmiotowe faktury są fałszywe, a użyte do ich sporządzenia pieczątki "firmowe" zostały zniszczone. Ujawnione przez S. Z. okoliczności zostały uzupełnione poprzez dane wynikające z przeprowadzonych tzw. kontroli krzyżowych oraz treść zeznań przesłuchanych pracowników podatnika (w szczególności wskazać należy na istotną sprzeczność pomiędzy twierdzeniem podatnika, że powierzył S. Z. wszelkie obowiązki kierownika budowy, które obejmowały nie tylko organizację i nadzór w zakresie wykonywanych przez firmę "A" robót budowlanych, ale także pozyskiwanie podwykonawców, zlecanie im poszczególnych zadań, rozliczenia i dokumentowanie współpracy, ufał S. Z. w takim stopniu, że zaniechał jakiekolwiek nadzoru i ingerencji w wykonywane przez niego obowiązki a treścią zeznań wszystkich przesłuchanych pracowników firmy "A", którzy oświadczyli, że nie znają S. Z., ani też nie słyszeli nigdy o osobie noszącej takie nazwisko (z wyjątkiem księgowej, która zapamiętała te dane osobowe wyłącznie z racji sporządzanej informacji o wysokości uzyskanego wynagrodzenia (PIT-11).

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że bezpodstawne jest twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadzono z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że wydatki (w łącznej kwocie [...] zł) oraz zakup usług nie miały miejsca. Mając przy tym na uwadze, że to na podatniku, który wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionych kosztów zobowiązany jest rzetelnie udokumentować poniesienie wydatków, wykonanie usług oraz związek opłaconych usług z osiągniętym lub spodziewanym przychodem stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie zanegowały dopuszczalność zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodu w 1999 r.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu, który w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, zakwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z remontem pomieszczeń, w których usytuowany jest sklep monopolowy, prowadzony w ramach "D" s.c., której udziałowcem w 1999 r. był S. K.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności treść zeznań świadków, a także zakres remontu wynikającego ze specyfikacji do faktury, którego rzeczywiste przeprowadzenie wymagałoby bez wątpienia czasowego zamknięcia sklepu wskazują jednoznacznie, że usługa objęta fakturą nie została wykonana w 1999 r., a zatem zasadne jest zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w "D" s.c. kosztów związanych z remontem pomieszczeń sklepu monopolowego i jego wyposażeniem.

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia należy się odnieść do podnoszonego w skardze zarzutu, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w niniejszej sprawie powinno być poprzedzone ustaleniem, że podatnikowi można postawić zarzut świadomego i celowego zawierania pozornych umów w celu uzyskania korzyści poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu.

W tym kontekście stwierdzić należy, że zanegowanie dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wykazanych poprzez fikcyjne faktury nie jest oparte w żadnej mierze na stwierdzeniu lub zaprzeczeniu, że podatnik swoim zawinionym działaniem doprowadził do zaniżenia podstawy opodatkowania poprzez zawieranie pozornych umów czy też wystawianie nierzetelnych dokumentów.

Skutki powyższych nieprawidłowości, prowadzących do bezpodstawnego zaniżenia należności publicznoprawnej byłyby bowiem takie same nawet w razie ustalenia, że podatnik działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i oceny ich wiarygodności, a za zaistniała sytuację odpowiedzialność ponoszą osoby trzecie. Wskazać bowiem należy, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu nieistniejącego lub też przedsiębiorcy, który w danym roku podatkowym nie był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Odmowa uznania przedmiotowych faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza jednakże o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karno-skarbowego.

Jak więc wykazano powyżej postępowanie podatkowe jest całkowicie odrębne od postępowania karnego, a okoliczność, że dotyczą one tej samej osoby, przy czym przedmiotem postępowania karnego jest weryfikacja zarzutów związanych z popełnieniem czynów, których skutki ujawniają się także w sferze prawnopodatkowej nie stanowi przesłanki dla zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalono skargę.