Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1718/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 780/12 w sprawie ze skargi Z. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Z. E. kwotę 2159 (dwa tysiące sto pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 780/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem wydania decyzji w sprawie było ustalenie w toku postępowania kontrolnego, że skarżący błędnie zaewidencjonował wystawione przez A. A. W. nierzetelne faktury zakupu gazów technicznych, drutu spawalniczego oraz produktu oznaczonego jako [...] oraz [...]. Z ustaleń organów wynikało, że kontrahent skarżącego nie mógł dostarczyć spornych towarów, gdyż nimi nie dysponował, a zatem skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Organ odwoławczy nie kwestionował tego, że strona faktycznie nabyła towar w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów, zapłaciła za niego i wykorzystała go w swojej działalności gospodarczej, podważając jednak to, iż A. W. była rzeczywistym dostawcą tego towaru.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy wnioski swoje oparł zasadniczo na ustaleniach poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w postępowaniu prowadzonym wobec A. W. Organ kontroli skarbowej ustalił wówczas m.in., że podatniczka w 2006 r. nie ewidencjonowała zakupów gazów technicznych w ilości pozwalającej na ich dalszą odsprzedaż, a (stosunkowo) niewielką ilość gazów zaliczała bezpośrednio do kosztów działalności, nie zaś do towarów handlowych. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatniczki nie potwierdzili sprzedaży gazów technicznych oraz drutu, żaden z nich nie posiadał też uprawnień do przewożenia towarów niebezpiecznych. Organ odwoławczy zauważył, że materiał zebrany w postępowaniu przed Dyrektorem UKS w K. oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w K. dowodził bezsprzecznie, że A. W. nie mogła wykonywać dostawy gazów technicznych i drutu spawalniczego. W konsekwencji Dyrektor UKS w K. zakwestionował należny podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez A. W. m.in. dla skarżącego, dowodząc, że były to dokumenty fikcyjne, a ich wystawienie nie rodziło obowiązku podatkowego po stronie wystawcy. Stanowisko to w pełni zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ostatecznej i prawomocnej decyzji z 16 marca 2011 r. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzje te przesądziły o braku obowiązku podatkowego u wystawcy faktur VAT, a w konsekwencji pozbawiły nabywcę towarów (m.in. skarżącego) prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego, gdyż nie można odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu.

Organ odwoławczy wyraził też przekonanie, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywał sporny towar. Świadczył o tym całokształt okoliczności w jakich następowało to nabycie. Organ wskazał, że podatnik nie odbierał spornych towarów bezpośrednio od A. W., ale przez (znajomego) K. J., bezpośrednio z terenu jego przedsiębiorstwa. Z zeznań K. J. wynikało z kolei, że organizacją dostaw towarów ze strony firmy A. W. zajmował się Z. W., który jednak tego nie potwierdził, oświadczając m.in., że nie brał żadnego udziału w dostawach gazów lub innych towarów dla skarżącego lub innych firm, nie znał strony, nigdy jej nie widział i nie załatwiał z nią żadnych interesów. Wreszcie K. J. przyznał się do podrobienia części faktur dokumentujących dostawy między firmami A. W. i skarżącego. Organ zwrócił nadto uwagę, że podatnik nie poznał osobiście A. W., nie miał z nią kontaktu przez cały okres współpracy, nigdy nie był w siedzibie jej firmy, umowę o współpracę z nią zawarł za pośrednictwem K. J. Ponadto podatnik nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Z tych okoliczności wynikało – zdaniem organu – że podatnik nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do kwestii odmowy przez Dyrektora UKS przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków M. i B. B., strony oraz dowodu z treści faktur wystawionych przez A. W., organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje faktu zapłaty kwot wyszczególnionych na spornych fakturach, to zaś, kto ostatecznie otrzymał pieniądze, nie było istotą postępowania. Z kolei przesłuchanie w charakterze świadków innych, potencjalnych odbiorców towarów od A. W. nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie mogło bowiem przesądzać, że to A. W. dostarczała towary stronie. Ponowne przesłuchanie skarżącego było nieuzasadnione, gdyż jego wcześniejsze zeznania nie były przez organ kwestionowane.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że objęte decyzją zobowiązania podatkowe strony nie uległy przedawnieniu, ponieważ Urząd Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z 9 września 2011 r., odebranym przez stronę 13 września 2011 r., przedstawił skarżącemu zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. oraz uszczuplenia podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 17 225 zł, a tym samym, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem.

1.3. Odwołując się m.in. do art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz do art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, a także orzecznictwa sądów administracyjnych w tym względzie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie, czy u sprzedawcy powstał podatek należny. Sąd podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu (u sprzedawcy) nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Sama faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej podmiotami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy Sąd zaznaczył, że wobec wystawcy spornych faktur została wydana ostateczna i prawomocna decyzja w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r., w której zakwestionowany został podatek należny wynikający z faktur wystawionych m.in. dla skarżącego. Zdaniem Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji bowiem, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (dalej też jako "ETS") – por. wyrok w sprawie C-342/87.

1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Sąd podkreślił, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181, a zatem organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, administracyjnych, karnych, postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Sąd zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji organ ustosunkował się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika strony, a zawarte tam wyjaśnienie, dlaczego odmówiono przesłuchania innych przedsiębiorców (klientów A. W.) oraz ponownego przesłuchania strony, nie budzą zastrzeżeń Sądu.

1.5. Odnosząc się do argumentu strony, że z orzeczeń ETS wynika, iż podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku tylko wówczas, gdy ustali się, że wie, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter i stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT, Sąd pierwszej instancji przywołał sentencję wyroku ETS z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11), stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie organy wykazały, że okoliczności, w których skarżący nabywał towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach, powinny wzbudzić jego podejrzenia, że transakcje, w których uczestniczy, nie są do końca legalne. Sąd zaznaczył, że ocena taka wynika w szczególności z decyzji Dyrektora UKS, gdzie organ wskazał na zeznania samego podatnika, z których wynika, że nigdy nie miał kontaktu z firmą A. A. W., nigdy nie był w Z., gdzie miała ona swoją siedzibę, a umowę podpisał i obrotu dokonywał za pośrednictwem swojego znajomego K. J., który nie był przedstawicielem tej firmy, a jedynie powoływał się na znajomość z A. W. Podatnik nie dociekał dlaczego, nie wiedział również, czy K. J. miał z tego jakieś korzyści. Przyznał, że interesował go jedynie towar. Skarżącego nie zastanowiło przy tym, dlaczego cena tego towaru była aż o 30% niższa od ceny u innych dostawców (uznał, że jest to normalne). Nadto syn skarżącego zeznał, że pośrednictwo K. J. miało charakter bezinteresowny, co jest nietypowe w przypadku zawierania wielu transakcji o znacznej wartości. Dalej Sąd wskazał, że Dyrektor UKS zwrócił uwagę na zeznania pracowników skarżącego, którzy wskazywali na dziwne okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom - zarówno pieniądze, jak i faktury były wręczane w zaklejonych kopertach i chowane przed pracownikami, z którymi podatnik nigdy nie rozmawiał na temat K. J., podczas gdy w przypadku innych kontrahentów nie było takich tajemnic. Organ I instancji wskazał też na zeznania świadków, z których wynikało, że od K. J. odbierane były jedynie gazy techniczne, stąd zdaniem Sądu faktury odzwierciedlające sprzedaż innych towarów można uznać za nierzetelne również z tego powodu.

Podsumowując swoje stanowisko w tej kwestii Sąd uznał, że zasadnie organ ocenił, że twierdzenie podatnika o przekazaniu w 2006 r. kwoty 95 521,12 zł osobie, która nie jest kontrahentem, jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami przyjętymi w rozliczeniach prowadzonych między podmiotami gospodarczymi. Skoro K. J. był jedynie znajomym skarżącego i na taką samą znajomość powoływał się w odniesieniu do A. W., to – w ocenie Sądu – nie było podstaw, aby przyjąć, że jest uprawniony do dokonywania transakcji w imieniu tej ostatniej.

1.6. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania zarzucanych w skardze (art. 180–181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191–192 i art. 194 § 1 O.p.), a także naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił też wniosku o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w sprawie P 30/11, wskazując na niewystąpienie przesłanek z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.").

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w wysokości 1 800 zł.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i ustalenie w sprawie kognicji sądu administracyjnego wykraczającej poza zakres kontroli administracyjnej działalności organów administracji publicznej;

b) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z niezastosowaniem art. 70 § 1 O.p. oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez brak ustalenia, iż zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem decyzji uległo przedawnieniu, który to zarzut nie został podniesiony w skardze;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, tj. sporządzenie uzasadnienia niepozwalającego na zapoznanie się z częścią motywów rozstrzygnięcia, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, co uniemożliwia sprawowanie pełnej kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy winna być uwzględniona z uwagi na naruszenie przez organ następujących przepisów postępowania:

1) art. 123 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię,

2) art. 180 O.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na odmowie dopuszczenia dowodu w oparciu o przesłanki niewymienione w przepisach ustawy,

3) art. 181 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dyspozycją tego przepisu objęte są ustalenia dokonane przez inny organ administracji,

4) art. 187 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięciu części materiału dowodowego,

5) art. 188 O.p. przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, poprzez nieuwzględnienie żądania dopuszczenia dowodu w sytuacji, kiedy przedmiotem dowodu są mające znaczenie dla sprawy okoliczności niestwierdzone innymi dowodami,

6) art. 191 O.p. przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięciu części materiału dowodowego, a przede wszystkim na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów,

7) art. 192 O.p. przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do części materiału dowodowego,

8) art. 194 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, przez przyznanie wzmocnionej mocy dowodowej ustaleniom zawartym w uzasadnieniu decyzji innego organu podatkowego,

9) art. 122 O.p. przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, poprzez odmowę wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o działaniach swojego kontrahenta stanowiących nadużycie;

e) art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy nie było do tego podstaw;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, będące również skutkiem naruszenia wymienionych przepisów proceduralnych,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, będące również skutkiem naruszenia wymienionych przepisów proceduralnych,

3) art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że organ odwoławczy zignorował dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych i ETS-u, uznając, iż wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika, z której wynika, że wystawiał on puste faktury, przesądza o nieistnieniu uprawnienia podatnika do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur tego kontrahenta. Zdaniem organu o wymiarze zobowiązania podatkowego decydują wyłącznie czynniki obiektywne, a zatem nie ma jakiegokolwiek znaczenia, czy podatnik wiedział, bądź przy zachowaniu staranności powinien był wiedzieć o niezgodnym z prawem działaniu kontrahenta. Wyrażając takie stanowisko w przedmiotowej sprawie organy odmówiły przeprowadzenia postępowania dowodowego na tę okoliczność, w tym przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków innych przedsiębiorców nabywających stale od A. W. tego samego rodzaju towary jak skarżący.

2.4. W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpatrzył wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności nie odniósł się do zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i sposobu dokonywania ustaleń faktycznych, ograniczając się niemal wyłącznie do uznania działań organów w zakresie ustalania stanu faktycznego za prawidłowe (stanowisko Sądu zostało uzasadnione jedynie w kwestii prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań innych przedsiębiorców nabywających stale te same co skarżący towary od A. W.). Zdaniem skarżącego zaniechanie rozpatrywania zarzutów skargi wynikało prawdopodobnie z tego, że według Sądu jakiekolwiek ustalenia faktyczne organu nie miały znaczenia, gdyż samo stwierdzenie braku obowiązku podatkowego u kontrahenta skarżącego przesądza o braku prawa skarżącego do rozliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Nadto, choć Sąd – w przeciwieństwie do Dyrektora Izby Skarbowej – uznał istotność przesłanki dobrej wiary u skarżącego, stwierdził równocześnie, że organy wykazały, iż okoliczności, w których skarżący nabywał towar, powinny wzbudzić jego podejrzenia, przy czym część okoliczności za takim wnioskiem w ocenie Sądu przemawiających została oceniona przez organ jako powszechna praktyka gospodarcza, niebudząca podejrzeń i nieświadcząca o niestarannym wyborze kontrahenta, a pozostała część argumentów Sądu w tym zakresie nie pokrywa się ze stanowiskiem organu co do niestarannej weryfikacji kontrahenta przez skarżącego. Dodatkowo skarżący zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2.5. Skarżący wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jednak niewłaściwie ten przepis zastosował, w wyniku naruszenia art. 1 P.p.s.a., który wyznacza zakres kognicji sądu administracyjnego, zgodnie z którym sąd ten nie jest uprawniony do działania zmierzającego do rozstrzygania sprawy administracyjnej, w tym np. do dokonania własnej oceny materiału dowodowego, odmiennej od oceny organów. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji właśnie takiej samodzielnej oceny materiału dowodowego dokonał, na tej podstawie dokonując własnych ustaleń co do tego, czy skarżący powinien był wiedzieć o tym, że działania jego kontrahenta mogły mieć nieuczciwy charakter. Ustalenia takie nie były dokonywane przez Dyrektora Izby Skarbowej, który wręcz odmówił przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, uznając, że jest to bez znaczenia dla sprawy. Ocena zaistnienia dobrej wiary u skarżącego pochodzi od Sądu, a nie od organów, tymczasem Sąd nie może naprawiać błędów lub zaniechań organów w zakresie postępowania dowodowego i dokonywania ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący wskazał, że wbrew ocenie Sądu nie powinny wzbudzić podejrzeń podatnika takie okoliczności jak fakt niespotkania się z A. W., nieodwiedzenia jej siedziby, podpisania umowy za pośrednictwem K. J. (pełniącego rolę posłańca). Strona podkreśliła przy tym, że organ uznał te okoliczności za będące powszechną praktyką.

Także nabywanie spornych towarów przy pomocy K. J., u którego towar był odbierany, któremu były przekazywane pieniądze, i który przekazywał stronie pisemne oświadczenie A. W. o dokonanej zapłacie, nie świadczy o tym, że skarżący powinien był się domyślać, że działania jego kontrahenta mogą być nielegalne. Taki sposób prowadzenia transakcji miał charakter stałej praktyki (trwała ponad dwa lata), przebiegającej bezproblemowo.

Nie musiało budzić podejrzeń też to, że cena towaru była o 30% niższa niż u innych dostawców, gdyż – jak wyjaśnił skarżący w toku przesłuchania – takie rozbieżności w cenach są typowe i zaopatruje się on w gazy techniczne po niższych cenach i u innych dostawców. Gdyby organ ustalił, w jakim zakresie zróżnicowanie cen w handlu gazami technicznymi jest nietypowe, można byłoby skarżącemu przypisać niestaranność, ale takie postępowanie wyjaśniające nie zostało przeprowadzone (nie powołano biegłego), zatem nie można na podstawie twierdzenia skarżącego o tańszym nabywaniu spornych towarów uznać, że wiedział on lub powinien wiedzieć, iż działania tego kontrahenta mogą naruszać przepisy prawa. Organy zresztą takiego zarzutu nie formułowały, a Sąd dokonał takiego ustalenia, pomijając wyjaśnienia skarżącego o powszechności różnic cenowych.

O powinności nabrania przez skarżącego podejrzeń co do charakteru działań A. W. nie świadczy też niewtajemniczanie pracowników skarżącego co do szczegółów dokonywania płatności na rzecz tego kontrahenta. Powszechną praktyką obrotu gospodarczego jest niewtajemniczanie pracowników najniższego szczebla w zasady rozliczeń z kontrahentami.

Również zeznanie przez pracowników skarżącego, że odbierali od K. J. jednie gazy techniczne, podczas gdy na fakturach wyspecyfikowane były też inne towary, nie świadczy o nierzetelności faktur, gdyż pracownicy ci niekoniecznie muszą pamiętać o pojedynczych transakcjach sprzed pięciu lat, obejmujących towar inny niż butle gazowe.

Skarżący podkreślił też, że wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań innych przedsiębiorców współpracujących z A. W. nie miał na celu wyłącznie wykazania dostarczania towarów przez tego kontrahenta także innym przedsiębiorcom (co wykluczałoby tezę, że A. W. nie mogła posiadać tych towarów), ale też wykazanie świadomości podatnika, że jego kontrahent dostarcza towary również innym przedsiębiorcom w sposób rzetelny, co wzbudzało zaufanie skarżącego. Sąd pierwszej instancji, akceptując nieprzeprowadzenie tego dowodu, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 188 O.p.

2.6. Zdaniem skarżącego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, oceny materiału dowodowego i dokonanych ustaleń faktycznych, przez co motywy rozstrzygnięcia w tym zakresie nie są jasne. Skarżący precyzyjnie wskazał, kiedy wnioskowania organów są sprzeczne z zasadami logiki lub doświadczenia życiowego, powołując naruszone w ten sposób przepisy postępowania, tymczasem Sąd pierwszej instancji zarzuty te kwituje krótkim stwierdzeniem, że organy zgromadziły obszerny materiał i szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Takie stanowisko powinno być uzasadnione poprzez wskazanie powodów, dla których zarzuty strony były niezasadne bądź nie miały wpływu na wynik sprawy. Nadto Sąd poświęcił więcej uwagi rozpatrzeniu zarzutu przez stronę niepodniesionego (kwestia ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał już w innym postępowaniu, podczas gdy wniosku takiego skarżący nie składał) niż rozpatrzeniu zarzutów przez stronę szczegółowo opisanych. Uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczy w ocenie strony przede wszystkim pominięcia zarzutu przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów, przez bezrefleksyjne przyjęcie ustaleń faktycznych dokonanych przez inne organy, mimo że ustalenia te nie korzystają ze wzmocnionej mocy dowodowej na podstawie art. 194 § 1 O.p., jak i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organy. Autor skargi kasacyjnej szeroko odwołał się do argumentacji przywołanej w tym zakresie w skardze do WSA, gdzie wskazywano np. na: usuwanie przez A. W. z rejestru zakupów faktur kosztowych (zeznania W. S.), podejrzane nieponoszenie przez nią żadnych kosztów związanych z eksploatacją posiadanych samochodów ciężarowych, to, że niezaksięgowanie przez A. W. wydatków na usługi transportowe nie przesądza o niemożliwości ich dostawy do K. J., wiedzę świadków na temat działalności A. w zakresie handlu hurtowego gazami technicznymi (wyjaśnienia Z. W.). Zdaniem strony Sąd nie odniósł się do tych kwestii w sposób wystarczający. Skarżący zwrócił również uwagę na niedostateczne odniesienie się przez Sąd do przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań innych przedsiębiorców współpracujących z A. W.

2.7. Zgadzając się co do zasady z tym, że niedokonanie przez kontrahenta podatnika transakcji opisanych w fakturach wystawionych na rzecz tego podatnika pozbawia go prawa do rozliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego (przy wykazaniu braku dobrej wiary), skarżący zastrzegł, że ustalenie o niepowstaniu obowiązku podatkowego u kontrahenta podatnika może być dokonane wyłącznie w postępowaniu toczącym się z udziałem podatnika i nie może być uznane za wiążące rozstrzygnięcie lub ustalenie dokonane w decyzji wymiarowej wydanej wobec kontrahenta podatnika. Skarżący podkreślił, że żaden z przepisów prawa materialnego nie uzależnia prawa podatnika do rozliczenia podatku naliczonego od nieistnienia w obrocie decyzji wymiarowej wydanej wobec jego kontrahenta. Skarżący zwrócił też uwagę na to, że fundamentalną zasadą postępowania podatkowego jest zasada udziału podatnika w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec niego. Zdaniem strony zawarta w art. 181 O.p. zasada pośredniości przeprowadzania dowodów pozwala jedynie na wykorzystanie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, nie pozbawia jednak podatnika prawa do udziału w postępowaniu, którego wynik decyduje o jego prawach i obowiązkach – przyjęcie odmiennego stanowiska, tak jak zrobił to Sąd pierwszej instancji, stanowi rażące naruszenie art. 123 § 1 O.p. Nadto żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości nałożenia na podatnika obowiązków w decyzji, której nie jest stroną. W konsekwencji pogląd, że samo stwierdzenie przez inny organ braku obowiązku podatkowego u kontrahenta skarżącego przesądza o braku prawa skarżącego do rozliczenia podatku naliczonego z faktur przez tego kontrahenta wystawionych, narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP.

2.8. Skarżący zaznaczył również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd wskazał, że skarżącemu 13 września 2011 r. przedstawiono zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące 2006 r., uznał zatem, iż zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było skuteczne, tymczasem powinien był odmówić zastosowania tego przepisu jako niezgodnego z art. 2 Konstytucji RP, co wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Z powołanych w petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzutów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż trafnie strona podnosi nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do szeregu zarzutów wymienionych w skardze, jak i lakoniczność stanowiska Sądu co do oceny prawidłowości działań organów w zakresie ustalania stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

4.2. Należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ostatnie wymienione w przepisie elementy uzasadnienia wskazują, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., II OSK 632/05).

Nadto należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli są one kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 - ONSAiWSA 2010/3/39; wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy (por. wyrok NSA z 23 września 2010 r., II GSK 812/09).

Nie można też zapominać o tym, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej - strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. np. wyrok NSA z 15 września 2011 r., I FSK 1291/10). Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej.

4.3. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął stanowisko w zakresie spornego między stronami stanu faktycznego, oceniając, że został on przez organy ustalony prawidłowo, ale nie wyjaśnił przyczyn zajęcia takiego, a nie innego stanowiska, a zwłaszcza nie wykazał dostatecznie, dlaczego podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty nie zostały uznane za zasadne. Tymczasem, jak już wskazano wyżej, dla spełnienia wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. konieczne jest nie tylko przedstawienie wyniku rozważań sądu (np. "Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania zarzucanych w skardze"), ale i toku rozumowania do takiego właśnie wniosku w ocenie sądu prowadzącego. Sąd w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia ograniczył się do zdawkowej aprobaty stanowiska organów i ogólnikowego uznania zarzutów skargi za niesłuszne, co powoduje, że ani strony postępowania, ani Naczelny Sąd Administracyjny w toku kontroli instancyjnej tego orzeczenia nie są w stanie poznać powodów zajęcia takiego stanowiska, a tym samym nie są w stanie zbadać prawidłowości operacji myślowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co uniemożliwia wykrycie ewentualnych błędów w dokonanym przez Sąd procesie wnioskowania. Dla zobrazowania powyższego warto wskazać, że wypowiedzi Sądu pierwszej instancji o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia zasadniczo ograniczają się do następujących stwierdzeń: 1) jeśli organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT (s. 8 uzasadnienia); 2) organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły powód uznania, że zakwestionowane faktury obrazują faktycznie niedokonane czynności (s. 9); 3) wyjaśnienie organu w zakresie odmowy przesłuchania innych przedsiębiorców oraz ponownego przesłuchania strony, nie budzi zastrzeżeń Sądu (s. 9-10); organy wykazały, że okoliczności, w których skarżący nabywał towar, powinny wzbudzić jego podejrzenia co do legalności transakcji (s. 11-12). W tym ostatnim zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do fragmentów decyzji Dyrektora UKS, konkludując krótko, że "zasadnie zatem (...) organ ocenił, że twierdzenie podatnika o przekazaniu w 2006 r. kwoty 95 521,12 zł obcej osobie, która nie występuje jako kontrahent, jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami przyjętymi w rozliczeniach. Skoro K. J. był jedynie znajomym skarżącego i na taką samą znajomość powoływał się w odniesieniu do A. W., to – w ocenie Sądu – nie było podstaw aby przyjąć, że jest uprawniony do dokonywania transakcji w imieniu tej ostatniej." Stanowisko to zdaniem Sądu uprawniało do ogólnego podsumowania, że "W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania zarzucanych w skardze (art. 180-181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191-192 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), a także naruszenia przepisów prawa materialnego". Tak zdawkowa argumentacja zmusiła autora skargi kasacyjnej do domyślania się powodów, dla których Sąd pierwszej instancji nie odniósł się szerzej do zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów. Podania tych przyczyn w uzasadnieniu skarżonego wyroku zabrakło, a "zbiorcze" i lakoniczne potraktowanie wszystkich zarzutów zgłaszanych w tym zakresie przez stronę nie pozwala na poznanie procesu myślowego, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do przedstawionych wniosków. Skoro nieznane pozostają przesłanki, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny, niemożliwe jest podzielenie przedstawionych w uzasadnieniu wniosków w zakresie prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego, a brak wyjaśnienia w tym względzie stanowiska Sądu skutkuje uznaniem, że w istocie nie dokonano dającej się skontrolować w toku postępowania kasacyjnego oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania. Niedokonanie tej oceny w stopniu odzwierciedlającym tok rozumowania Sądu pierwszej instancji świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym też zakresie zarzut podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej uznać należy za zasadny, co skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie.

Wymaga jednak równocześnie podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania wywodu prawnego, którego nie dokonano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stąd – wbrew stronie – nie jest możliwe stwierdzenie, że prócz naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. doszło w tym samym zakresie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z poszczególnymi przepisami Ordynacji podatkowej (tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 122). Kwestie związane z uchybieniami postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego, podnoszone zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, muszą być bowiem wpierw przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż dla stwierdzenia, czy tok rozumowania Sądu pierwszej instancji w zakresie powołanych wyżej przepisów procedury podatkowej jest trafny i prawidłowy, konieczne jest najpierw przedstawienie tegoż toku rozumowania w sposób zgodny z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. i w konsekwencji umożliwiający jego kontrolę instancyjną, z którym to przypadkiem nie mamy do czynienia w sprawie. Dopiero uzasadnienie wyroku w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc m.in. z jasnym i czytelnym wyjaśnieniem stanowiska Sądu co do (choć nie tylko) oceny prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, umożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie toku rozumowania WSA pod kątem stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów. Podobnie nie jest możliwe zbadanie zasadności zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego - skoro na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, czy przyjęty przez WSA stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, subsumcja tego stanu faktycznego pod dany przepis prawa materialnego byłaby przedwczesna. Stąd uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powoduje, że rozpatrywanie innych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest co do zasady zbędne.

4.4. Należy jedynie nadmienić, że ze względu na ścisłe powiązanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. z zarzutami zgłaszanymi już w skardze, a nierozpatrzonymi wystarczająco przez Sąd pierwszej instancji (skarżący w ramach wskazanego zarzutu podnosi niemożność orzekania o jego prawach lub obowiązkach w postępowaniu toczącym się wobec jego kontrahenta) kwestia ta również powinna być najpierw rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że Sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powinien wypowiedzieć się w kwestii skuteczności zawieszenia wobec skarżącego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta pozostała poza rozważaniami Sądu przedstawionymi w zaskarżonym wyroku, co jednak nie może być postrzegane jako uchybienie, gdyż strona nie zgłaszała w tym zakresie wątpliwości w toku postępowania przed tym Sądem. Jednak z uwagi na to, że obecnie skarżący podnosi niedopuszczalność zastosowania w jego przypadku art. 70 § 6 pkt 1 O.p., kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu kolejnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który powinien skonfrontować okoliczności sprawy w tym względzie z rozważaniami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. Wypowiedzenie się w tym zakresie w pierwszym rzędzie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zapewni pełną realizację zasady dwuinstancyjności sądownictwa administracyjnego.

4.6. Odnosząc się do kwestii ustaleń dotyczących spełnienia przez podatnika przesłanki dobrej wiary, należy stwierdzić, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd pierwszej instancji oparł się w tym względzie na decyzji Dyrektora UKS (s. 11-12 uzasadnienia wyroku) i nie czynił własnych ustaleń, natomiast odmienna ocena poszczególnych okoliczności faktycznych od oceny dokonanej przez organ odwoławczy nie stanowi – wbrew poglądowi strony – naruszenia art. 1 P.p.s.a. Przepis ten określa zakres regulacji wskazanej ustawy oraz definiuje sprawę sądowoadministracyjną, a to, że z taką sprawą mamy właśnie do czynienia, jest bezsporne. W orzecznictwie wskazuje się nadto, że do naruszenia art. 1 P.p.s.a. może dojść, gdyby w sprawie doszło do naruszenia podziału kompetencji pomiędzy sądami administracyjnymi a sądami powszechnymi (por. wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., II GSK 121/11; z 6 sierpnia 2010 r., II FSK 492/09), lecz z taką sytuacją w niniejszej sprawie również nie mamy do czynienia. Nie do Naczelnego Sądu Administracyjnego należy natomiast domyślanie się, jaki inny przepis procedury sądowoadministracyjnej mógł być naruszony we wskazywany przez stronę sposób – zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione, a Sąd ten nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Niemniej jednak należy zaznaczyć, że kwestia spełnienia przez skarżącego przesłanki dobrej wiary wymaga głębszego zbadania. Pogląd Sądu pierwszej instancji w tym zakresie ogranicza się do przywołania stanowiska Dyrektora UKS i zdawkowego wskazania na zasadność tego stanowiska, co nie jest dostatecznym wyjaśnieniem toku rozumowania Sądu w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza ze względu na podnoszoną przez skarżącego argumentację, np. co do konieczności dokonania dalszych ustaleń w kwestii jego świadomości co do uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie (przesłuchanie na tę okoliczność w charakterze świadków wskazywanych przez stronę kontrahentów wystawcy spornych faktur). Nadto, w przypadku rozbieżności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przesłanek świadczących o braku dobrej wiary skarżącego ze stanowiskiem wyrażonym w tym względzie w zaskarżonej decyzji, Sąd powinien takie niespójności wyjaśnić, by umożliwić stronie pełne kwestionowanie swojego poglądu w tym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zatem zobowiązany do odniesienia się do argumentów skarżącego mających w jego ocenie świadczyć o spełnieniu przesłanki dobrej wiary (w tym kontrargumentów wobec stanowiska zajętego przez organy i Sąd w skarżonym obecnie orzeczeniu), jak również zbadania, czy przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było wystarczające do wyciągnięcia wniosków w tym zakresie.

4.7. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).