Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1663/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując okoliczności, które należy wyjaśnić.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] określił R. P. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

W ocenie organu w toku postępowania kontrolnego ustalono, że R. P. prowadząc działalność gospodarczą jako [...] wystawił w 2009 r. siedem faktur VAT na rzecz [...] s.c. A. K., M. K., które nie dokumentowały zdarzeń faktycznych. Zdaniem organu podatnik w badanym roku nie świadczył odpłatnie usług na rzecz ww. podmiotu, co w konsekwencji powoduje, że nie uzyskał przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.").

W związku z powyższym podatnik zawyżył przychód wykazany w zeznaniu PIT-36L za rok 2009 o kwotę [...]zł. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakwestionował 10 faktur VAT, na łączną kwotę [...]zł, wystawionych przez M. K. H. P.P.H.U. W ocenie organu przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a opisane w nich zdarzenia gospodarcze pomiędzy wystawcą a odbiorcą w rzeczywistości nie miały miejsca.

W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2015 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez podatnika dla [...] s.c. na naprawę układów pomiarowych, naprawę i montaż układów pomiarowych energii cieplnej, dostawy części, naprawy i montaż wodomierzy stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Wartość faktur wyniosła [...] zł.

Odnosząc się do kwestii uzyskanego przez podatnika przychodu organ odwoławczy stwierdził, że w celu ustalenia stanu faktycznego i zbadania kwestii rzetelności faktur wystawionych przez stronę na rzecz [...] s.c. A. K., M. K. organ pierwszej instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe mające na celu ich weryfikację. Organ kontroli skarbowej kierując się treścią zeznań świadków - pracowników zatrudnionych przez R. P., pracownika jego podwykonawcy, sąsiada zajmującego sąsiednią posesje w [...] oraz treścią zeznań R. P. ustalił, że podatnik nie wykonywał na rzecz [...] s.c. A. K., M. K. usług naprawy wodomierzy i ciepłomierzy oraz dostawy części do ww. urządzeń. Organ pierwszej instancji wskazał, że faktury wystawione przez R. P., w okresie objętym niniejszą decyzją na rzecz [...] s.c., w powyższym zakresie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ustalenia powyższe organ oparł w głównej mierze na zeznaniach pracowników R. P., tj. M. D., I. M., A. T., W. K., A. B., W. M. i M. K. oraz pracownika podwykonawcy [...] P. R. [...], którzy w okresie kiedy trwała budowa domu strony na działce w [...] (lata 2007-2010) przebywali na terenie wskazanej nieruchomości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dał wiarę zeznaniom powyższych świadków i wywiódł z nich wniosek, że działka podatnika w [...] nie była przez niego wykorzystywana jako miejsce wykonywania usług na rzecz [...] s.c.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że zeznania osób przebywających na działce podatnika w [...] (w miejscu wskazanym przez stronę jako miejsce faktycznego świadczenia usług na rzecz [...] s.c.) w okresie, w którym R. P. wystawiał faktury dotyczące naprawy i montażu układów pomiarowych energii cieplnej i wodomierzy są jedną z okoliczności pozwalających na uznanie faktur wystawionych przez stronę postępowania na rzecz [...] s.c., za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu z protokołów zeznań świadków znajdujących się w aktach postępowania kontrolnego jednoznacznie wynika, że wszyscy świadkowie przebywający na działce w [...], poza R. G., którego zeznania organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne, zgodnie zeznali, że blaszany garaż na działce w [...] służył jako podręczny magazyn do składowania materiałów i narzędzi wykorzystywanych do budowy domu i nie widzieli w nim żadnego wyposażenia wskazującego, że mogła być tam prowadzona przez R. P. działalność gospodarcza. W związku z powyższym ponowne przesłuchania świadków we wskazanym zakresie w ocenie organu drugiej instancji nie prowadziłyby do poczynienia żadnych nowych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu o braku faktycznego wykonania przez R. P. usług, objętych zakwestionowanymi fakturami, świadczą m.in. wskazane rozbieżności pomiędzy zeznaniami wspólników [...] s.c., a zeznaniami R. G., brak elementarnej wiedzy R. G. na temat wodomierzy i ciepłomierzy, wykluczający jego kompetencje do profesjonalnego wykonywania usługi ich regeneracji i naprawy, wskazanie R. G., że nie zajmował się pracami związanymi z wodomierzami i ciepłomierzami w sezonie grzewczym czy jego zatrudnienie w firmie R. P. (według zeznań R. G.) wyłącznie na pół etatu w powiązaniu z faktem, że w ramach swojego zatrudnienia wykonywał prace na terenie Fabryki [...] S.A. oraz pełnił funkcję kierowcy.

Organ nie podzielił również zarzutu strony, że zakwestionowanie rzetelności faktur VAT wystawionych przez [...] s.c. na rzecz R. P. zostało spowodowane m.in. nieuwzględnieniem zgodnych zeznań wspólników tej spółki - A. K. i M. K. oraz ich pracowników A. G. i K. J. co do wykonywania przez R. P. dla [...] s.c. usług napraw i regeneracji ciepłomierzy i wodomierzy.

W ocenie organu bezzasadny jest również zarzut, iż organ pierwszej instancji zaniechał ponownego przesłuchania M. K. i M. D. w celu weryfikacji czy ich zeznania dotyczące dokonywanej wymiany wodomierzy ze starych na nowe na klatkach schodowych w budynkach mieszkalnych dotyczyły montażu nowych wodomierzy zakupionych w punkcie handlowym czy wodomierzy zregenerowanych.

Organ nie zgodził się z zarzutem strony odnośnie braku rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji całości zebranego w sprawie materiału dowodowego w związku z pominięciem zeznań T. W. dotyczących udostępnienia stronie skrzynki elektrycznej oraz pominięciem informacji wynikających z pisma [...] S.A. z dnia [...] października 2012 r. dotyczących wykonania przyłącza wodnego na działce podatnika w dniu [...] lipca 2009 r., a także pominięcia zeznań świadków, którzy zeznawali, że na przedmiotowej działce znajdowała się studnia, z której czerpano wodę.

Zdaniem organu usługi wynikające z 10 faktur wystawionych na rzecz strony przez firmę [...] w 2009 r., które to faktury Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych w firmie R. P. oraz jego podwykonawców, tj. A. F., [...], [...]. Wystawca kwestionowanych faktur, tj. firma [...], nie brał żadnego udziału w wykonaniu usług wskazanych w tych fakturach. W ocenie organu zakres prac wykonanych w 2009 r. przez osoby zatrudnione przez R. P. i jego podwykonawców pokrywał się z opisem usług zawartym w zakwestionowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. fakturach VAT wystawionych w 2009 r. przez firmę [...]. W świetle powyższego organ pierwszej instancji prawidłowo skorygował wynikającą z zeznania podatkowego wysokość przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze z dnia [...] października 2016 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł m.in. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu;

2). art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu przez organ czynności niezbędnych do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności: nie ustalanie jak przebiegał proces naprawy i regeneracji wodomierzy ciepłomierzy w 2009 r., nie ustalenie czy w budynku garażowym znajdującym się na nieruchomości skarżącego w [...] znajdowały się narzędzia i urządzenia wykorzystywane przy naprawie i regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, iż w garażu na nieruchomości podatnika w [...] przy ul. [...] nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza w zakresie naprawy i regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy;

3). art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowanie kontrolnego w sposób nierzetelny, niekonsekwentny, wybiórczy, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych, iż R. P. nie wykonywał naprawy i regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy na rzecz firmy [...] s.c. w okresie objętym zaskarżoną decyzją;

4). art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań świadków R. G., M. K., A. K., A. G., K. J. oraz strony R. P. i uznanie ich za niewiarygodne, podczas gdy zeznania ww. świadków i R. P. były konsekwentne i spójne, co doprowadziło do uznania, przez organ podatkowy, że faktury wystawione przez R. P. na rzecz [...] s.c. A. K., M. K. - nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

5). art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań świadków: M. D., I. M., A. T., W. K., A. B., W. M., W. K. oraz podwykonawcy R. P. - R. A. i poczynienie na ich podstawie kluczowych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, podczas gdy nie wszyscy z ww. świadków w okresie objętym zaskarżoną decyzją przebywali na nieruchomości podatnika w [...], co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ podatkowy, iż faktury wystawione przez R. P. na rzecz [...] s.c. A. K., M. K. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

6). art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań świadków: M. D., I. M., A. T., W. K., A. B., W. M., W. K. oraz podwykonawcy R. P. - R. [...] i przyjęcie, iż ww. świadkowie zeznawali, iż w garażu podatnika znajdowały się tylko narzędzia budowlane, podczas gdy w/w świadkowie ogólnie zeznali, iż w garażu tym były przechowywane narzędzia, co doprowadziło do poczynienia przez organ błędnych ustaleń fatycznych w zakresie tego, że garaż podatnika nie był wyposażony w narzędzia konieczne do przeprowadzenia naprawy wodomierzy i ciepłomierzy, a co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, że faktury wystawione przez R. P. na rzecz [...] s.c. A. K., M. K. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

7). art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu przez organ przesłuchania świadków L. S. oraz R. B., co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia przez organ błędnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, iż firma PHU [...] w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie wykonywała żadnych usług na rzecz podatnika na terenie [...] [...] S.A.;

8). art. 191 §1 poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań R. P. oraz M. K. i uznanie ich za niewiarygodne, podczas gdy zeznania tych świadków były spójne i współgrały z pozostałym materiałem dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych co do tego, że PHU [...] w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie wykonywała żadnych usług na rzecz podatnika na terenie [...] [...] S.A. w P. oraz na innych budowach w P. i jego okolicach;

9). art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dokumentów w postaci protokołów odbioru robót i potwierdzeń przelewów i uznanie ich za niewiarygodne, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia przez organ pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych co do tego, że PHU [...] w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie wykonywała żadnych usług na rzecz podatnika na terenie [...] [...] S.A. w P. oraz na innych budowach w P. i jego okolicach;

10). art. 191 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności pominięcie przy czynieniu ustaleń faktycznych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. zeznań świadka A. F. traktujących o tym, iż przy wykonywaniu prac zleconych przez podatnika współpracował z firmą [...], co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia przez organ błędnych ustaleń faktycznych, że faktury wystawione przez PHU [...] nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce;

11). art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie R. P. przez Dyrektora Izby Skarbowej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co pozbawiło R. P. możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wniesienia uwag w tym zakresie.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z [...] stycznia 2018 r. organ ustosunkował się do kwestii przedawnienia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (k. 143 – 146 akt sąd.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Sąd w pierwszej kolejności zbadał zasadność najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego i niezastosowania przez organ odwoławczy art. 70 § 1 O.p., a w konsekwencji nieumorzenia postępowania podatkowego wobec rzekomego upływu z dniem [...] grudnia 2015 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnić należy, że stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest natomiast konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wymóg ten wynika z dyspozycji art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2014 r., o sygn. akt I GSK 56/13, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W badanej sprawie organ odwoławczy pismem procesowym z dnia [...] stycznia 2018 r. poinformował, że zastosowanie znajdzie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a mianowicie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] września 2014 r. Co istotne o powyższym skarżący został poinformowany w dniu [...] października 2014 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., działającego na podstawie art. 70c O.p., co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienie z dnia [...] września 2014 r., informujące skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia przez stronę (k. 145 i 146 akt sądowych). W związku z tym Sąd stwierdza, że organ odwoławczy miał podstawy prowadzić postępowanie podatkowe i wydać zaskarżoną decyzję w dniu [...] września 2016 r., nie narażając się przy tym na skuteczny zarzut przedawnienia. W tym stanie rzeczy zarzut sformułowany w punkcie 1 skargi okazał się bezpodstawny.

Analiza pozostałych zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że skarżący zmierza w istocie do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W opinii strony skarżącej ocena ta ma charakter dowolny, zwłaszcza w odniesieniu do zeznań świadków R. G., M. K., A. K., A. G., K. J., M. K., W. K., I. M. i W. M.. Ponadto zdaniem skarżącego organy w sposób niepełny zgromadziły materiał dowodowy, nie podjęły wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza w zakresie kwestii naprawy wodomierzy, jak również pominęły zeznania niektórych świadków w osobach M. D., A. T., I. M., A. F. i M. K.. Powyższe naruszenia miały doprowadzić do błędnego ustalenia stanu faktycznego i wadliwego przyjęcia, że zakwestionowane w toku postępowania faktury miały charakter fikcyjny, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Sąd stwierdza, że brak jest uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony w bardzo obszernym uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu został on ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, zeznaniom skarżącego i jego kontrahentom - właścicielowi firmy H. M. [...], oraz wspólnikom spółki [...] - A. K. i M. K., pracownikom tej spółki - A. G., K. J., pracownikowi firmy [...] - R. G., właścicielowi firmy P. M. [...] - podwykonawcy firmy [...], protokołom zdawczo-odbiorczym firmy [...] oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. zeznaniom pracowników firmy [...] - M. D., I. M., A. T., W. K., A. B., W. M., zeznaniom podwykonawców skarżącego - A. F., M. K. i jego pracownika R. A., zeznaniom A. M. i D. D. - osób zatrudnionych przez M. M., zeznaniom T. W. - sąsiada skarżącego w [...], zeznaniom Z. H. - właściciela garażu położonego w P. przy ul. [...], pismom spółek [...] S.A. i [...] S.A., informacjom uzyskanym od firm zajmujących się w 2009 r. usługami demontażu, montażu i regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy). Co istotne strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. W szczególności należy zaznaczyć, że rzekomej legalnej współpracy skarżącego z firmami [...] i spółki [...], w skali wynikającej z wystawionych faktur, nie potwierdzają sporne faktury, zeznania złożone przez skarżącego i jego pracownika R. G., a także zeznania wspólników spółki [...] oraz właściciela firmy [...]. Fakt, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonały ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organ odwoławczy znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów (np. brak zapłaty w formie przelewów i nieudokumentowane regulowanie należności w gotówce) pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny jako zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżący próbuje wywieść korzystne dla siebie skutki prawne na podstawie jedynie pojedynczych dowodów. Taka forma wykazania rzetelności zakwestionowanych faktur nie zasługuje na aprobatę.

W ocenie Sądu z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący nie prowadził w 2009 r. działalności gospodarczej w zakresie naprawy i regeneracji wodomierzy oraz ciepłomierzy, a także sprzedaży tych urządzeń, który miał wynikać z zakwestionowanych faktur. W szczególności naprawy i regeneracji powyższych urządzeń skarżący nie mógł wykonywać na działce w [...] przy ul. [...], ani w garażu przy ul. [...] w P., bowiem nie było tam odpowiednio dużego zużycia energii elektrycznej (charakterystycznego dla tego rodzaju działalności gospodarczej), a miejsca te nie były przystosowane do tych czynności z powodu braku zaplecza sanitarnego i dostępu do wody bieżącej przynajmniej do [...] lipca 2009 r. Fakt nieprowadzenia działalności w powyższych miejscach potwierdzają jednoznacznie świadkowie, a zwłaszcza zeznania pracowników R. P., z wyjątkiem R. G., oraz zeznania T. W. i Z. H.. Na podstawie tych dowodów organy, w ocenie Sądu, zasadnie ustaliły, że na działce w [...] znajdował się garaż metalowy, w którym przechowywane były narzędzia i materiały związane z budową domu mieszkalnego należącego do skarżącego, natomiast garaż zlokalizowany przy ul. [...] w P. był wykorzystywany przez skarżącego jako magazyn na różne materiały.

Sąd zauważa, że zasadniczymi argumentami organów podatkowych podważającymi rzetelność faktur wystawionych w 2009 r. przez [...] na rzecz firmy [...] był przede wszystkim całkowity brak materialnych dowodów wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Zarówno skarżący, jak i wspólnik spółki [...], który miał nadzorować współpracę z [...], tj. M. K. nie potrafili wskazać jakichkolwiek jej szczegółów. Z akt sprawy wynika, że nie sporządzano żadnych umów, czy zleceń z wyszczególnionym zakresem i ilością przewidzianych do naprawy mierników, kalkulacji kosztów czy kosztorysów usług, w tym ilości i rodzaju zużytych do naprawy części, ceny roboczogodziny, brak jest także rozliczeń z tytułu wykonanych usług. Dlatego też nie było możliwe zweryfikowanie, czy w ogóle oraz ile wodomierzy i ciepłomierzy skarżący przyjął, bowiem obaj przesłuchani oświadczyli, że nie sporządzano żadnych dokumentów przekazania urządzeń do naprawy, ani zwrotu po naprawie. Na fakturach wystawionych przez skarżącego przedmiot sprzedaży określony był lakonicznie. Co istotne, ani skarżący, ani jego kontrahent, nie potrafili racjonalnie wyjaśnić dlaczego na fakturach, jako sposób płatności wskazano przelew, a w rzeczywistości płatności miały być dokonane w gotówce, w ratach, i to bez żadnych potwierdzeń ich zapłaty.

Sąd zwraca uwagę, że żaden z przepisów prawa podatkowego nie zwalnia podatników z obowiązku prowadzenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w sposób umożliwiający organom podatkowym dokonywanie weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych. Brak takiej dokumentacji nie może oznaczać, że jedynym źródłem ustaleń faktycznych mają być wyłącznie wyjaśnienia i oświadczenia podatnika i jego kontrahenta, którym w całości należy dać wiarę, mimo braku dowodów je potwierdzających.

W głównej mierze te właśnie okoliczności świadczą o fikcyjności wystawionych przez skarżącego faktur na rzecz spółki [...], biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, że również drugi z jej wspólników A. K. nie miał żadnej wiedzy w zakresie wykonywanych prac. Znamiennym jest, że początkowo tylko jeden z zatrudnionych w 2009 r. pracowników skarżącego, tj. R. G. potwierdził fakt naprawy mierników na działce R. P., pozostali pracownicy zmieniali zeznania, co zasadnie uznano za niewiarygodne w kontekście braku dowodów rzeczowych wykonania usług, braku konkretnych i weryfikowalnych informacji ze strony podmiotów uwidocznionych na spornych fakturach co do przebiegu współpracy (w szczególności ilości rzekomo naprawionych wodomierzy i ciepłomierzy) oraz faktu nieprzystosowania tej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika również z prawidłowo ocenionych pism [...] S.A. i [...] S.A., czy zeznań T. W. - sąsiada podatnika zamieszkałego w [...]. Nie jest więc uzasadniony argument skarżącego, że odmawiając wiarygodności zeznaniom świadka R. G. oparto się wyłącznie na jego twierdzeniu, że naprawy miały być wykonywane w "baraku z płyty obornickiej", podczas gdy takiego budynku na działce w [...] nie było. Organ ocenił powyższe zeznania w całokształcie okoliczności sprawy i ocena ta jest, w opinii Sądu, prawidłowa i zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Nie sposób pominąć, że M. D. i A. T. pomimo złożenia oświadczenia w dniu [...] stycznia 2013 r., że wykonywali na rzecz skarżącego na działce w [...] usługi naprawy, regeneracji i czyszczenia wodomierzy i ciepłomierzy, w późniejszych zeznaniach (złożonych odpowiednio w dniach [...] listopada 2013 r. i [...] stycznia 2014 r. oraz w dniach [...] marca 2013 r. i [...] lutego 2014 r.) jednoznacznie stwierdzili, że nic im nie wiadomo, aby na działce w [...] prowadzona była działalność gospodarcza, a znajdujący się na tej działce blaszany garaż służył jako magazyn. Wskazani pracownicy skarżącego na działce w [...] wykonywali prace związane z budową domu ([...] kładł kostkę brukową, A. T. kładł kable elektryczne w budynku). Na działce skarżącego w latach 2008 - 2010 pracowali także inni jego pracownicy: M. K., I. M., R. G. i W. M., którzy także albo kładli kostkę brukową, albo wykonywali inne prace budowlane, czy porządkowe.

Wbrew przekonaniu skarżącego, nie jest również dowolne i nie wymaga szczególnie specjalistycznej wiedzy uznanie za niewiarygodne, aby w 2009 r. skarżący sam lub przy pomocy kilku pracowników wykonał usługi o wartości wynikającej z wystawionych faktur sprzedaży, podczas gdy w tym czasie skarżący realizował szereg innych angażujących prac (m.in. na obiektach spółki [...] [...].

Skarżący zarzucając, że organy nie podjęły wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie ustaliły, na czym polegała naprawa wodomierzy i jakie środki materialne są niezbędne dla realizacji tego typu czynności oraz jakie warunki techniczne winno spełniać pomieszczenie, w którym dokonuje się takich napraw, abstrahuje od tego, że skoro uważał, iż kwestie te są istotne dla sprawy, to winien wykazać w tym kierunku stosowną inicjatywę dowodową. Zasada prawdy obiektywnej, określona w art. 122 O.p., na którą powołuje się skarżący, nie ma charakteru bezwzględnego. Organy uznały na podstawie całokształtu okoliczności sprawy za niewiarygodne twierdzenia o wykonywaniu na tak dużą skalę działalności gospodarczej przez kilku pracowników w pomieszczeniu bez okien i bez dostępu do bieżącej wody (do lipca 2009 r. w [...], a w P. przez cały 2009 r.), z niewielkim zużyciem energii elektrycznej, bez sanitariatów. Skoro skarżący nie zgadzał się z takimi ustaleniami, to miał interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających jego wersję zdarzeń gospodarczych. Nie wystarczą w tej materii nie poparte żadnym materiałem dowodowym oświadczenia podatnika, czy zmieniane zeznania pracowników (zwłaszcza, że nie wytrzymały one konfrontacji z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie). Nieuprawnione jest także oczekiwanie strony, że organy z urzędu podejmą dodatkową inicjatywę dowodową, skoro doszły do przekonania, że dotychczas zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia i pozwala na stwierdzenie, że w pomieszczeniu gospodarczym na działce w [...] oraz w garażu przy ul. [...] w P. nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza w zakresie wynikającym z faktur wystawionych w 2009 r. przez skarżącego.

Za prawidłowe należy także ocenić ustalenia organów obu instancji, że skoro dokumentacja księgowo-rachunkowa skarżącego nie zawierała dowodów potwierdzających dokonanie przez niego w 2009 r. zakupu części do układów pomiarowych, tj. wodomierzy i ciepłomierzy, to w związku z tym zasadnie organy wywiodły, że skarżący nie mógł sprzedać spółce [...] w 2009 r. takich urządzeń, bowiem ich nie posiadał.

W kontekście poczynionych powyżej rozważań Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty w punkcie 2 - 6.

Odnosząc się z kolei do kwestii fikcyjności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę H. M. [...] wskazać należy, że organy uznały, iż R. P. zawyżył koszty uzyskania przychodu w związku z uwzględnieniem w rozliczeniu transakcji udokumentowanych fakturami VAT, gdzie jako wystawca figuruje firma [...], które to transakcje zostały uznane za fikcyjne. Skarżący nie neguje, iż roboty opisane w spornych fakturach nie mogły być wykonane przez tę firmę z uwagi na brak jakiegokolwiek zalecza technicznego i osobowego. Wskazując na podwykonawstwo po stronie swojego kontrahenta skarżący pomija okoliczność, że ani on, ani też M. K. nie potrafili w istocie podać nazwy ani jednego - prócz firmy P. M. [...] - rzekomego podwykonawcy mającego realizować zlecone przez [...] roboty. Co istotne, organy podatkowe uznały za wiarygodne zeznania, przesłuchanych na wniosek skarżącego: A. M. i D. D. - osób pracujących bez formalnej rejestracji dla M. M.. Organy przyjęły, że pracownicy zatrudnieni przez M. M. mogli wykonywać, bez formalnej rejestracji, prace na terenie Fabryki [...] [...] [...] S.A. w P.. Odnośnie uznanych przez organy za fikcyjne 10 faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę [...], organy, w ocenie Sądu, opierając się na zeznaniach zasadnie wywiodły, że zostały wykonane przez pracowników skarżącego lub przez jego podwykonawcę - A. F., [...], [...]. Wystawca kwestionowanych faktur, tj. firma [...], nie brał żadnego udziału w wykonaniu usług wskazanych w tych fakturach. Faktu tego nie zmienia istnienie protokołów odbioru robót, na które powołuje się skarżący, czy kart potwierdzeń przelewów. Zdaniem Sądu, organy trafnie także podniosły, że z żadnego z protokołów odbioru robót nie wynikało, kto faktycznie wykonał prace ujęte w 10 spornych fakturach. Z kolei z potwierdzeń przelewów wynikało, że zostały one dokonane na kwotę [...]zł, podczas gdy łączna należność z przedmiotowych faktur wystawionych w 2009 r. przez firmę [...] wynosiła [...] zł. Warto także zauważyć, że M. K. nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji księgowo-rachunkowej swojej firmy. W tym kontekście nie można uznać za zasadne zarzutów dowolnej oceny zeznań M. K., gdyż nie znajdują one potwierdzenia w pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a ponadto pozostają w wielu aspektach w sprzeczności z zeznaniami samego skarżącego, nie zawierają również żadnych konkretnych i weryfikowalnych informacji w zakresie wzajemnej współpracy. Nie pominięto również zeznań świadków M. D., A. T., I. M., oceniono je jednak inaczej niż oczekiwał tego skarżący. Za chybione zatem należy uznać zarzuty sformułowane w punkcie 7 - 9 skargi.

Za bezzasadny Sąd uznaje ostatni z zarzutów skargi. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi organ odwoławczy nie naruszył art. 200 § 1 O.p. Z akt sprawy wprost wynika, że pismem z dnia [...] października 2015 r., organ odwoławczy zgodnie z dyspozycją art. 200 § 1 O.p. powiadomił R. P., za pośrednictwem pełnomocnika adwokata M. O., o przysługującym stronie prawie do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego (T. II k. 885 akt). Powyższe pismo zostało odebrane przez pracownika Kancelarii Adwokatów [...] w dniu [...] października 2015 r. (tom II k. 887 akt adm.). Fakt, że pełnomocnik skarżącego z uprawnienia tego nie skorzystał nie oznacza, że uniemożliwiono stronie zajęcie stanowiska, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Ubocznie Sąd zauważa, że z urzędu jest mu wiadomym, że fikcyjność transakcji skarżącego ze spółką [...] w latach 2007 - 2010, została stwierdzona w innych orzeczeniach WSA w Poznaniu, oddalających skargi wspólników tej spółki, tj. A. K. (wyroki z dnia 24 maja 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 1367/16 - 1369/16) i M. K. (wyroki z dnia 27 czerwca 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 1370/16 - 1372/16), dotyczące podatku dochodowego tych osób za poszczególne lata.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, bowiem nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.