Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 723/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 140 par. 1 w zw. z  art. 14d par. 1,  art. 14k par. 1,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 123 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2,  art. 30,  art. 64 ust. 1-2,  art. 84,  art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Zaufanie do organów władzy publicznej to przekonanie, że postępowanie podatkowe prowadzone jest zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, że respektowane są uprawnienia jego uczestników, że organ wywiązuje się ze swoich obowiązków i dąży do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy. Za takie zaś nie można uznać postępowania, które staje się elementem odwetu na podatniku.

TEZY

Zaufanie do organów władzy publicznej to przekonanie, że postępowanie podatkowe prowadzone jest zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, że respektowane są uprawnienia jego uczestników, że organ wywiązuje się ze swoich obowiązków i dąży do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy. Za takie zaś nie można uznać postępowania, które staje się elementem odwetu na podatniku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka SWSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. i 20 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2020 r. nr SKO 4011/265/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S. z 28 lutego 2020 r. nr [...]; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu kwotę 6.917,00 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi F. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/ Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: SKO) z dnia 11 maja 2020 r. Nr [...] uchylająca w całości decyzję Burmistrza S. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 28 lutego 2020 r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 84.301 zł i określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 50.326 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka w deklaracji podatkowej wykazała budynki o powierzchni [...] m2 jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).

1.3. Organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. we wskazanej wyżej kwocie. Uznał, że sporne budynki nie mogą korzystać z ww. zwolnienia podatkowego jako grunty będące częścią gospodarstwa rolnego, ponieważ są posadowione na gruntach sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane (Bi).

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, SKO wydało powołaną na wstępie decyzję. Uznało, że stan spornych budynków ze względów technicznych nie pozwalał na ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie SKO, z uwagi na rozpoczęte prace rozbiórkowe spornych budynków, niewątpliwie względy techniczne miały charakter trwały, natomiast opisany stan techniczny budynków pozwalał na uznanie, że istnienie względów technicznych ma postać obiektywną. Podzielono stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do braku zastosowania wobec ww. budynków zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. z uwagi na posadowienie na gruntach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Bi" – inne tereny zabudowane. Odwołano się do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193 poz. 1287 ze zm.; dalej: u.p.g.k.) i podkreślono, że organ podatkowy, dokonując ustaleń w sprawie podatku, jest związany zarówno zakresem przedmiotowym, jak i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym zakresie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Uznano zatem, że sporne budynki należało zakwalifikować jako budynki pozostałe i w ten sposób opodatkować podatkiem od nieruchomości. Wskazano, że dostępna w aktach sprawy dokumentacja techniczna, w tym zapisy dziennika budowy, uniemożliwia weryfikację wskazanej przez Spółkę powierzchni użytkowej, tym samym SKO, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w dniu 16 stycznia 2015 r. oraz jej korekt z dnia 21 kwietnia 2015 r., 27 kwietnia 2015 r. oraz 28 września 2015 r. a zatem już po rozpoczęciu prac rozbiórkowych spornych budynków.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła w całości decyzję SKO. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego z uwagi na: nieprzesłuchanie Prezesa Zarządu Spółki K. M. i kierownika budowy i rozbiórki J. P.; niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów z akt postępowania wywłaszczeniowego w sprawie prowadzonej przez Starostwo Powiatowe we W. sygn. akt [...], w tym dokumentów w aktach tych znajdujących się i protokoły rozpraw administracyjnych; ustalenie przez organ, że powierzchnia budynków do opodatkowania jako budynków pozostałych wynosi [...] m2 pomimo, że dokumentacja techniczna, w tym zapisy wskazują na inne ustalenia przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygniecie sprawy; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy drugiej instancji wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że nieruchomości sporne nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy w sytuacji, gdy SKO uznając, że ze względów technicznych nieruchomości przeznaczone do opodatkowania nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, błędnie przyjmuje, ze nieruchomości te należy zakwalifikować, jako pozostałe budynki skoro budynkami nie są;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że do opodatkowania pozostaje budynek, pomimo, iż obiekt budowlany przyjęty do opodatkowania nie spełnia kryteriów takich jak: konieczność wydzielenia go z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, brak dachu;

- art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że ruiny budynków nie znajdują się na terenie gospodarstwa rolnego oraz, ze określając wymiar podatku od nieruchomości organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków pomimo, że aktualizacja zapisów w ewidencji gruntów i budynków w przypadku nieruchomości należącej do Spółki została wykonana wbrew przepisom rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) albowiem dokumentacja sporządzonej przez uprawnionego geodetę, przyjęta do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, nie może być uznane za wystarczającą, gdyż nie została poparta odpisami prawomocnych decyzji i orzeczeń oraz aktów notarialnych, a o jej przeprowadzeniu i zmianie w ewidencji Strona nie została zawiadomiona;

- nierozpoznanie zarzutu nierozpatrzenia złożonej przez Skarżącą interpretacji podatkowej złożonej w sprawie indywidualnej mającej wpływ na niniejsze postepowanie;

- nierozpoznanie pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo, iż stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. Przy piśmie procesowym z dnia 27 maja 2022 r. Skarżąca załączyła dokumenty, które włączono jako dowód do sprawy po myśli art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 239; dalej: ppsa).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia naruszają prawo.

3.2. Stosownie do treści art. 175 ust. 1 Konstytucji RP wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. W myśl art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. [...] Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa). Z kolei zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 239; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Należy podkreślić, że istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22).

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny jest obowiązany do stosowania, tzw. prokonstytucyjnej wykładni prawa. Zgodnie z jej założeniami w przypadku, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu, wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (art. 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP; por. postanowienie TK z dnia 15 maja 2007 r., P 13/06, OTK ZU 2007/6/A/57). Wspomniana prokonstytucyjna interpretacja prawa jest jednym z rodzajów wykładni systemowej. Oznacza to, że błędne byłoby ograniczanie wykładni systemowej wyłącznie do ustawy, z której pochodzi interpretowany przepis, lub do innych ustaw regulujących daną dziedzinę prawa.

Zawsze koniecznym elementem tego typu wykładni jest uwzględnienie regulacji konstytucyjnych. Ponadto, z uwagi na zasadę nadrzędności Konstytucji RP, wykładnia prokonstytucyjna powinna mieć pierwszeństwo przed wykładnią funkcjonalną i celowościową, jak również wykładnią systemową wewnętrzną (por. uchwała NSA z dnia 13 listopada 2012r. II OPS 2/12, CBOSA).

3.3. W pierwszej kolejności należy zauważyć, co zdaje się umknęło organom podatkowym obu instancji, że w dniu 30 maja 2019 r. wpłynął wniosek Skarżącej z dnia 27 maja 2019 r. do organu podatkowego pierwszej instancji o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku zawarto pytanie w jaki sposób Skarżąca powinna skorygować deklaracje za lata 2014-2019 od gruntów i budynków aby było poprawnie. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wskazano na dwa warianty: jeden, że budynki nie powinny być opodatkowane albowiem nie spełniają definicji budynku, drugi wariant, że budynki są zajęte na działalność rolniczą.

Po myśli art. 14j § 1 O.p. stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W zakresie nieuregulowanym w § 1-2a stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału [rozdział 1a interpretacje przepisów prawa podatkowego] (art. 14j § 3 O.p.). Zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 (art. 14d § 1 O.p.). Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 O.p.).

Organ podatkowy pierwszej instancji pominął ww. wniosek Skarżącej aby postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2019 r. wszcząć postepowanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018. Postanowienie to doręczono w dniu 3 września 2019 r. Zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Upływ 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej nastąpił w dniu 30 sierpnia 2019 r. Organ podatkowy nie wydał interpretacji indywidualnej a zatem upływ ww. terminu wywołał skutki procesowe w postaci zaistnienia fikcji prawnej w postaci wydania tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Fakt zaś wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie niwelował konieczności wydania takiej interpretacji indywidualnej. Sama zaś tzw. milcząca interpretacja wywołuje skutki prawne albowiem jedynie złożenie wniosku w trakcie toczącego postępowania podatkowego pozbawiałoby taką interpretację skutków prawnych – argumentum a contrario z art. 14b § 4 O.p. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej [...] nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 O.p.).

Należy tym samym uznać, że w sprawie zatem doszło do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie (tzw. milcząca interpretacja). Sąd zatem uznał za najdalej określony przez Skarżącą zakres, ten który wynika z przedmiotowego wniosku a wskazuje na brak możliwości opodatkowania przedmiotowych budynków z uwagi na to, że nie spełniają definicji budynku po myśli art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Powyższej okoliczności – tzw. milczącej interpretacji - nie zauważyły organy podatkowe obu instancji wydając powołane na wstępie decyzje, co stanowiło naruszenie art. 14o § 1 O.p. w zw. z art. 14d § 1 O.p. i art. 14k § 1 O.p.

3.4. W drugiej kolejności istotny jest w sprawie kontekst faktyczny, który w istocie został skrupulatnie pominięty przez organy podatkowe. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika wprost, że w dniu 19 czerwca 2012 r. Starosta Powiatu W. wydał decyzję nr [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia Skarżącej na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z parkingiem podziemnym i naziemnym oraz zagospodarowaniem terenu wraz z rozbiórką istniejącej zabudowy magazynowo -gospodarczej na dz. nr [...], [...], [...], [...] w S., gm. S..

Z zapisów dziennika budowy nr [...] wynika, że w dniu [...] lutego 2014 r. "rozpoczęto roboty wyburzeniowe"; w dniu [...] lutego 2014 r. "zdemontowano i wyburzono elementy główne, nośne dachów na obu stodołach, wskazano, że prace muszą być zabezpieczone przed niekontrolowanym zawaleniem się dachów, trwają przygotowania do zamknięcia drogi głównej i zdjęcia dachów by następnie koparkami wyburzyć budynki i oczyścić działkę z gruzów"; w dniu [...] lutego 2014 r. "otrzymano informację z US S., że będą robić drogę i zabiorą część działki. Konieczność sprawdzenia tematu pod kątem poprawności działań"; w dniu [...] lutego 2014 r. "roboty przerwane na żądanie inwestora, sprawa wymaga sprawdzenia"; w dniu [...] marca 2014 r. "na żądanie kierownika odnotowano przerwanie robót wyburzeniowych prze z inwestora wymusiło zabezpieczenie całych dachów, bo kierownik rozbiórki nie będzie ryzykować odp. karnej za niezabezpieczony obiekt – część budynków, wszystkie piętra oraz mag [...], [...], [...] i [...] zostały całkowicie wyłączone z użytkowania z powodu zagrożenia zawaleniem się. Kolejne wpisy świadczą o konieczności zabezpieczenia budynków z uwagi na groźbę zawalenia się. Następnie z zapisów dziennika budowy wynika, że w dniu [...] kwietnia 2016 r. "wznowiono prace wyburzeniowe obiektów gospodarczych dla ważności pozwolenia na budowę"; w 2019 r. wyburzono dachy a dopiero w dniu [...] maja 2019 r. otrzymano informację od PINBu i Starostwa o poprawności inwestycji i wznowiono budowę".

Należy zauważyć, że decyzją z dnia 21 lipca 2014 r. nr [...] Starosta Powiatu W., po rozpatrzeniu wniosku inwestora Gminy S. z dnia 25 listopada 2013 r., uzupełnionego w dniu 10 i 16 stycznia 2014 r. i 6 czerwca 2014 r. zatwierdził projekt budowlany i podział nieruchomości oraz udzielił zezwolenia Gminie S. na realizację inwestycji drogowej, która objęła działkę nr [...] należącą do Skarżącej jako użytkownika wieczystego (s. [...] decyzji), po podziale nr [...] i nr [...]. Następnie Starosta Powiatu W. dwukrotnie orzekał o ustaleniu odszkodowania za prawa do ww. działek decyzjami z dnia 21 sierpnia 2017 r. i 17 grudnia 2019 r. aby sprawa znalazł swój ostateczny finał w decyzji Wojewody D. z dnia 6 maja 2022 r., którą ustalono odszkodowanie na rzecz Skarżącej w wysokości [...] zł.

3.5. Z powyższego należy wysnuć trzy wnioski.

Pierwszy, że niewątpliwie w trakcie prowadzenia przez Skarżącą inwestycji organy władzy publicznej podjęły decyzję o wybudowaniu drogi, co wpłynęło na sytuację prawną Skarżącej i przyczyniło się do wstrzymania działań inwestycyjnych i rozbiórkowych. Wina w tym zakresie leżała po stronie tychże organów. Ustalenie odszkodowania, jak widać z powyżej przytoczonej sekwencji zdarzeń zajęło organom 7 lat. Z akt przedłożonych przez Skarżącą widać wyraźny brak woli po stronie organu gminy do rozwiązania zaistniałej sytuacji w sposób polubowny. Tym bardziej dziwi takie działanie w sytuacji, gdy mowa była o wybudowaniu budynku, który w przyszłości mógł przynieść Gminie nieporównywalnie wyższe wpływy do budżetu z tytułu podatku od nieruchomości.

3.6. Drugi wniosek dotyczy momentu wszczęcia postępowania i skutków z tym związanych. Otóż, z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 w dniu 3 września 2019 r. Zatem w sytuacji, w której nie można już było ustalić w sposób miarodajny powierzchni użytkowej budynków, co zresztą same organy podatkowe potwierdzają w swych decyzjach, z uwagi na roboty rozbiórkowe nakazane ww. decyzją. Takie działanie było świadome albowiem organ gminy był inwestorem w inwestycji polegającej na budowie drogi, która swym zakresem objęła działkę Skarżącej. Zatem była mu wiadoma zaistniała sytuacja prawna i faktyczna zwłaszcza, że tak naprawdę był w sporze ze Skarżącą.

Zatem wszczęto postępowania podatkowe w sytuacji, gdy nie było rzeczywistych możliwości przeprowadzenia oględzin budynków celem ustalenia ich powierzchni użytkowej. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Tak naprawdę postępowanie podatkowe sprowadzało się do wykorzystania powierzchni wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej i wyliczenia w oparciu o nią podatek od nieruchomości z wykorzystaniem stawek jak dla budynków pozostałych. Jednakże stosownie do treści art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Organy podatkowe nie sprostały ww. przepisom. Z akt sprawy wynika, że to podatnik przedstawiał określone dokumenty, które zostały pominięte przez organy podatkowe. Nie uwzględniono wniosków dowodowych Strony dotyczących przesłuchania świadków (Prezesa Zarządu Spółki K. M. i kierownika budowy i rozbiórki J. P. zaangażowanych w proces inwestycyjny), czym naruszono art. 188 O.p. Stosownie do tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Skoro nie można było ustalić powierzchni użytkowej wyburzonych budynków, to trudno uznać, że takim dowodem jest deklaracja podatkowa z której wynika taka powierzchnia. Powierzchnia została wykazana przez podatnika w rubryce zwolnienia. Organy podatkowe kwestionując zatem składaną przez Stronę deklarację podatkową powinny ustalić jaka była rzeczywista powierzchnia użytkowa. Skoro same twierdzą, że nie są w stanie jej ustalić (choć nawet nie próbowały) to nie powinny opodatkować przedmiotowych budynków podatkiem od nieruchomości z uwagi na brak jednego z kluczowych elementów konstrukcyjnych tego podatku a mianowicie podstawy opodatkowania. W myśl art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP).

Brak zatem faktycznej możliwości ustalenia podstawy opodatkowania przewidzianej w treści art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uniemożliwia opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. W przeciwnym razie stanowi naruszenie prawa własności wyrażone w treści art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Powołany przepis art. 64 ust. 1 Konstytucji RP wskazuje, że każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Zaś stosownie do treści art. 64 ust. 2 Konstytucji RP własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Ochrona własności stanowi nie tylko prawo podmiotowe lecz również stanowi element wolności podstawowych, co znajduje potwierdzenie w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Obywatela i Podstawowych Wolności sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 136, poz. 175/1) w myśl którego każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego.

3.7. Trzeci wniosek dotyczy braku realizacji przez organy podatkowe zasady zaufania wyrażonej w treści art. 121 § 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaufanie do organów władzy publicznej to przekonanie, że postępowanie podatkowe prowadzone jest zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, że respektowane są uprawnienia jego uczestników, że organ wywiązuje się ze swoich obowiązków i dąży do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy. Za takie zaś nie można uznać postępowania, które staje się elementem odwetu na podatniku. Tak bowiem należy ocenić postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji, które zostało zaakceptowane przez SKO. Jakkolwiek samo postępowanie zostało wszczęte przed upływem przedawnienia to jednak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zważywszy na treść art. 123 § 1 O.p. regulującą zasadę szybkości postępowania, powinny wszcząć na tyle szybko aby możliwe było rzetelne prowadzenie postepowania podatkowego. Niedopuszczalne jest tworzenie iluzji jego prowadzenia. Organy podatkowe obu instancji zapominają, że od jakości prawnej działania zależy autorytet samego Państwa i jego instytucji. Zasada zaufania uznawana jest za klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania (por. Ż. Skrenty, Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej w świetle orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny, PWSZ IPiA Studia Lubuskie, Tom IX Sulechów 2013, s. 97-99). Obowiązek organu działania zgodnego z prawem (art. 120 O.p., art. 7 Konstytucji RP) wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasady dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ((2007/C 303/01); Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 200, s. 1; wyrok TK z 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11), jak też rekomendacji CM/Rec(2007)7 Komitetu Ministrów dla Państw Członkowskich w sprawie Dobrej Administracji z 20 czerwca 2007 r. Dodatkowo należy wskazać, że w myśl art. 30 Konstytucji RP przyrodzona i niezbywalna godność człowieka stanowi źródło wolności i praw człowieka i obywatela. Jest ona nienaruszalna, a jej poszanowanie i ochrona jest obowiązkiem władz publicznych. Zatem godność jest chroniona przez Konstytucję RP, jako wartość najwyższa i przynależna każdemu człowiekowi. Proceduralnym wyrazem godności jest prawo do rzetelnego procesu. Koncepcja prawa do rzetelnego procesu wyrosła z założenia, że wolności osobiste są niewiele warte, jeżeli brak jest instytucjonalnych gwarancji wobec arbitralnego działania władzy. Każdy ma prawo do udziału w procedurze, która może prowadzić do niekorzystnych dla niego rezultatów. Uznając godnościowy charakter prawa do wysłuchania i partycypacji uniezależniamy tym samym jego przyznanie jednostce od wyniku i jej swobodnej ocenie pozostawiamy decyzję, czy i jak zamierza brać udział w postępowaniu, które dotyczy jej praw i obowiązków (por. ww. rekomendację, art. 6 ust. 1 Konwencji ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzona w Rzymie z 4 listopada 1950 r.; Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284).

Niewątpliwym jest, że gdyby nie zaistniała w sprawie sytuacja budowy drogi i związana z tym wątpliwość prawna co do losu prowadzonej przez Skarżącą inwestycji, skutkująca powstaniem niepewności prawnej i wstrzymaniem rozbiórki to przedmiotowe budynki zostałyby wyburzone zgodnie z decyzją organu już w 2014 r. Nie sposób jest oprzeć się wrażeniu, że wszczęte postępowanie podatkowe miało nie tyle na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego ale raczej było rodzajem represji wobec Skarżącej, czego wolało nie zauważać SKO.

Należy jednak podkreślić, że organy podatkowe pełnią rolę służebną wobec obywatela. Zgodnie z konstytucyjnym standardem demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wszelkie prawo, w tym prawo podatkowe, ma być "za" obywatelem, a nie "przeciw" niemu (por. A. Gomułowicz, Zasada bezpieczeństwa prawnego a orzecznictwo sądownictwa administracyjnego, PP z 2022 r. Nr 6, s.17). Prowadzenie zaś postępowania podatkowego w sposób, który prowadzi do rozpaczy obywatela jest niczym innym jak naruszeniem jego godności. Żadna wolność czy prawo nie może sprzeciwiać się godności człowieka (A. Zoll, Godność człowieka jako źródło wolności i praw [w:] Hominum causa omne ius constitutum est. Księga jubileuszowa ku czci Profesor Alicji Grześkowiak, red. A. Dębiński, M. Gałązka, R.G. Hałas, K. Wiak, Lublin 2006, s. 281). Celem praw człowieka nie są bowiem same prawa, ale ochrona osoby ludzkiej ze względu na jej godność (W. Dziedziak, O prawie słusznym (perspektywa systemu prawa stanowionego), s. 77).

3.8. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji nie tylko naruszyły ww. przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14o § 1 O.p. w zw. z art. 14d § 1 O.p. i art. 14k § 1 O.p.; art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p.; art. 123 § 1 O.p.; art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. Co więcej zachowały się w sposób naruszający zasadę demokratycznego państwa i prawa i wynikającą z niej zasadę dobrej administracji a zwłaszcza zasady rzetelności i uczciwości wobec podatnika (art. 2 Konstytucji RP) oraz godność podatnika (art. 30 Konstytucji RP). Opodatkowując zaś budynki, których nie dało się ustalić powierzchni użytkowej naruszono art. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. a w konsekwencji do naruszenia art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

3.9. Z tych tez względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ppsa i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 1.500 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia adwokata w wysokości 5.400 zł.

3.10. W ponownym postepowaniu organy podatkowe powinny uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.