Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1785/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz  pkt 2 lit. e
journal: Dz.U. 1991 nr 121 poz 529
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 1991 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy.
article: art. 191, art. 187 § 1, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 942/06 w sprawie ze skargi B. C. i Z. C., K. T. i J. T., G. J. i J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 24 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od października do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od B. C. i Z. C., K. T. i J. T., G. J. i J. J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 714 (siedemset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 942/06, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 października 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta M. z dnia 31 lipca 2006 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 października 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r., w kwocie 5.691,70 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Burmistrz Gminy i Miasta M., mając na uwadze fakt, iż dwoje spośród podatników było przedsiębiorcami, ustalił podatek od nieruchomości tak jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu Z.C. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organowi podatkowemu błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że nieruchomość w D. jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Wyjaśnił, iż nieruchomość została zakupiona przez osoby fizyczne (z majątków prywatnych) na cele rekreacji własnej i traktowanie jej na równi z nieruchomościami posiadanymi w celu prowadzenia działalności gospodarczej jest nieuprawnione.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ wskazał, iż z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika, że grunt został sklasyfikowany jako teren rekreacyjno – wypoczynkowy o symbolu "Bz", natomiast budynki jako użytkowe o charakterze wczasowo – kolonijnym. Nadto dwoje spośród podatników – G.B. i Z.C. są przedsiębiorcami działającymi na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (pismo z Urzędu Miasta P.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Z.C., K. i J. T., B.C., G. i J.J. (dalej: skarżący) zarzucili obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. z 2006 r. Dz.U. 121, poz. 844 ze zm. – dale: u.p.o.l.), w związku z uznaniem nabytej przez skarżących nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji zastosowaniem stawki podatku przewidzianej dla budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Podnieśli także, iż w akcie notarialnym brak jest zapisu, co do gospodarczego charakteru nabycia, a także, iż przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Zdaniem skarżących, zakupiona nieruchomość nie może służyć celom prowadzonej działalności gospodarczej również ze względu na charakter działalności.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, powołując się na normy prawa wyrażone w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 . Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), iż organ podatkowy nie odniósł się do wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, czym naruszył art. 197 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla oceny, czy dany grunt/budynek jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawowe znaczenie ma bowiem rozstrzygnięcie, czy określony grunt/budynek odpowiada definicji ustanowionej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd wskazał także, iż posiadanie w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 powołanej ustawy należy interpretować szerzej, niż jak ma to miejsce przy art. 336 Kodeksu cywilnego. Zastosowanie zasady związku ekonomicznego między podmiotem a przedmiotem tego posiadania pozwala bowiem, w przypadku nabycia przez osobę fizyczną będącą jednocześnie przedsiębiorcą (np. działki rekreacyjnej), na zastosowanie podstawowej stawki podatku, a nie podwyższonej jak dla przedsiębiorców.

Stąd też, zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien wyjaśnić charakter nabytej nieruchomości, a nie przyjąć a priori, że przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu najwyższą stawką podatkową, bez rozważenia okoliczności tego nabycia.

Sąd zwrócił również uwagę, iż organ powinien był, stosownie do art. 168 i art. 169 o.p. w związku z art. 137 o.p., wezwać wnoszącego pismo do usunięcia braków w postaci przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania pozostałych stron postępowania.

W skardze kasacyjnej z dnia 25 października 2007 r. pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w wyniku której może dojść do błędnego zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. e powołanej ustawy;

- przepisów procesowych, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i materiału dowodowego, w szczególności:

- art. 191 i art. 187 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie zastosował w sprawie tych przepisów, orzekł dowolnie, a także nie zebrał całego materiału dowodowego i wszechstronnie go nie rozpatrzył;

- art. 197 § 1 o.p., poprzez błędne jego zastosowanie do rozpatrywanej sprawy i stwierdzenie, że organ podatkowy winien był uzyskać wiadomości specjalne od biegłego dysponującego takimi wiadomościami.

Zdaniem pełnomocnika organu, wskazane powyżej naruszenia doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), a także przesądziły o wyniku sprawy.

Ponadto pełnomocnik organu wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, iż w sferze materialnoprawnej interpretacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oderwana jest od brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz nie ma oparcia w żadnej wykładni. W istocie wychodzi poza rzeczywisty tekst zapisu prawnego ustanowionego przez ustawodawcę, co stanowi nadinterpretację.

Zdaniem pełnomocnika organu, treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie daje podstaw do tego, aby dokonywać rozróżnienia przedsiębiorców na osoby fizyczne i pozostałe, jak też nadawać inne brzmienie pojęciu "posiadania przez przedsiębiorcę". Z zapisu ustawowego wynika bowiem, że fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów i budynków (poza wyjątkami wymienionymi w przepisach) rodzi ich związek z działalnością gospodarczą bez żadnych dodatkowych warunków. Natomiast żaden przepis prawa nie daje organowi podatkowemu upoważnienia do badania, jaki to jest rodzaj związku, ekonomiczny czy nieekonomiczny. Związek ów następuje z mocy prawa przez sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Pełnomocnik organu podniósł również, iż stanowisko Sądu w kwestii obowiązku przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego jest stanowczo nieuprawnione, zwłaszcza, iż nie wskazuje na rodzaj wiadomości specjalnych. Organ nie zgodził się również z tym, że powinien z urzędu prowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność charakteru zakupionej przez skarżących nieruchomości, ponieważ w celu ustalenia podatku jest zobowiązany jedynie do ustalenia statusu podatnika i charakteru gruntu lub budynku. Tak więc jeśli podatnik jest przedsiębiorcą, a posiadany grunt i budynek ma charakter użytkowy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to związek z działalnością gospodarczą jest z mocy prawa oczywisty. Pełnomocnik podniósł dodatkowo, iż istotą współwłasności jest to, że każdy współwłaściciel jest posiadaczem nieruchomości w takim samym stopniu jak pozostali współwłaściciele, czyli każdy współwłaściciel posiada całość nieruchomości.

Końcowo pełnomocnik organu zauważył, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii pełnomocnictwa również nie ma umocowania w prawie. Odwołanie zostało złożone przez jedną ze stron postępowania, którego skutki z mocy prawa dotykają także sfery prawnej pozostałych stron tego postępowania.

Podsumowując, zdaniem pełnomocnika organu, decyzje obu instancji nie są dowolne, opierają się bowiem na przedstawionym materiale dowodowym, który został zgromadzony w sposób wyczerpujący oraz wszechstronnie rozpoznany.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 16 marca 2009 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" wnieśli o jej oddalenie i zwrot kosztów według norm prawem przepisanych.

Ponadto wskazali, iż interpretacja przepisu mającego zastosowanie w sprawie nie może być dokonana jedynie na podstawie wykładni literalnej, ale także powinna uwzględniać wykładnię systemową i funkcjonalną oraz zasady wyrażone w Konstytucji RP, nakazujące uwzględnienie istnienia związku ekonomicznego pomiędzy nieruchomością a działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Rozwijając powyższą tezę, w celu odkodowanie normy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skarżący odwołali się do regulacji prawnych normujących poszczególne podatki jak też do Kodeksu cywilnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik organu w podstawie skargi kasacyjnej postawili zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego. Ponieważ dokonanie prawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego ma zasadniczy wpływ na ocenę naruszeń w zakresie procedury, to właściwym jest odstąpienie od przyjętej zasady i rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego, a dopiero w dalszej kolejności rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, należy przypomnieć, iż błędna wykładnia prawa, polega na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej. Zatem skarżący opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie powinien nie tylko wskazać, jak według niego, zarzucany przepis powinien być rozumiany, ale także powinien wykazać, na czym polegał błąd w rozumowaniu sądu. Nadto powinien wykazać, jaki wpływ miało to naruszenia na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji oparty na przeświadczeniu, że o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w podwyższonej stawce nie tyle decyduje sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości, ale istnienie związku ekonomicznego, pozwalającego na przyjęcie, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika organu, powyższe stanowisko rozmija się z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę jest równoznaczne z uznaniem, iż jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ zauważył ponadto, iż przyjęcie poglądu Sądu może w konsekwencji doprowadzić do nieprawidłowego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. e u.p.o.l., a więc opodatkowania nieruchomości w stawce niższej, niż należna.

Według definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z dwoma wyjątkami: budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Należy zatem stwierdzić, przychylając się do stanowiska wywiedzionego w skardze kasacyjnej, że o tym, czy przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana.

Wykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej nieruchomości na cele osobiste jest więc traktowane, w rozumieniu przepisów u.p.o.l., jakby była ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie bowiem wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego.

Odwołanie się do art. 336 Kodeksu cywilnego jest o tyle zasadne, iż przepisy u.p.o.l. nie zawierają legalnej definicji posiadania jak też innych wskazówek pozwalających na nadanie innej treści temu pojęciu. Uwzględniając zatem obowiązujące reguły wykładni prawa należało posiłkowo sięgnąć do istniejącej już normy prawnej regulującej tę kwestię.

Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Według panującego poglądu doktryny posiadanie występuje zatem przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 czerwca 1972 r. (III CRN 121/72), wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania.".

Odnosząc się z kolei do argumentacji skarżących zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, która znalazła też wyraz w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, należy stwierdzić, iż ma ona raczej charakter postulatu prawotwórczego. Na tle rozpoznawanej sprawy można bowiem dojść do przeświadczenia, iż wprowadzone przez ustawodawcę kryterium posiadania nie jest adekwatne do oczekiwań określonej grupy podatników – przedsiębiorców, nabywających nieruchomości o charakterze użytkowym na cele osobiste, nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy jednak pamiętać, iż dokonywana w ramach stosowania prawa wykładnia nie może wypaczać sensu normy prawnej zawartej w poddanym interpretacji przepisie, bowiem tą drogą nie można "poprawiać" ustawodawcy.

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji, wbrew sugestiom pełnomocnika organu, nie naruszył natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ponieważ podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 191, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, należy zauważyć, iż skargę kasacyjną opartą na tej podstawie można jedynie wywieść, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarżący musi zatem uzasadnić, oprócz przytoczenia konkretnego przepisu, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku. Poza tym zarzut skargi kasacyjnej powinien być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone.

Autora skargi kasacyjnej podniósł, iż na mocy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ podatkowy w celu określenia prawidłowej stawki podatkowej jest uprawniony jedynie do ustalenia statusu podatnika i charakteru gruntu lub budynku, natomiast nie jest uprawniony do badania rodzaju związku łączącego nieruchomość z prowadzoną przez współwłaściciela nieruchomości działalnością gospodarczą. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika organu, brak jest podstaw prawnych do prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, w tym także do skorzystania z opinii biegłego, zwłaszcza, iż Sąd pierwszej instancji nie sprecyzował, o jakie to wiadomości specjalne powinien ewentualnie organ wystąpić.

W myśl zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p., obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe jest dążenie do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 o.p., w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Materiał dowodowy powinien być gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 o.p., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 o.p). Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolną, przekraczającą zasadę wyrażoną w art. 191 o.p. należy traktować ocenę ustaleń faktycznych znajdującą wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym.

Nie ulega wątpliwości, iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, co do zasady, powinno uwzględniać przytoczone powyżej reguły postępowania dowodowego, lecz w stopniu adekwatnym do zakresu i celu tego postępowania.

W stanie sprawy oznacza to, iż brak było podstaw prawnych do nałożenia na organ podatkowy obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczność wykorzystania przedmiotowej nieruchomości (w sensie ekonomicznym) przez jej posiadaczy, zwłaszcza, iż nie było to przedmiotem sporu. Organ podatkowy nie zakwestionował bowiem samego faktu zakupu nieruchomości przez osoby fizyczne o różnym statusie podmiotowym. Podstawą ustalenia podatku w podwyższonej stawce jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, było bowiem przyjęcie przez organ, że nieruchomość ta jest w posiadaniu osób fizycznych, z których dwie są przedsiębiorcami. Powyższe stanowisko organu, o czym mowa wyżej, znajduje oparcie w przepisach u.p.o.l., z których wynika, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest podmiot mający status podmiotu gospodarczego, wówczas ma zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 o.p.o.l., a w konsekwencji opodatkowanie takiej nieruchomości podatkiem od nieruchomości w podwyższonej stawce (art. 5 u.p.o.l. ust. 1 pkt 1 lit. a; ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 3).

Innymi słowy zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia, w tym o wiadomości specjalne, o jakich mowa w art. 197 § 1 o.p. Zwłaszcza, iż przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna, co znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądowym jak i piśmiennictwie wskazujących na to, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Tak więc biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania nawet jeśli dotyczy to innych dziedzin prawa niż podatkowe. Wynika to przede wszystkim z art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W przeciwnym wypadku opinia biegłego zastępowałaby orzeczenie organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa dodatkowo, iż w zaskarżonym wyroku wprowadzone zostało pojęcie "współpodatników". Wprawdzie językoznawstwo dopuszcza rozwój języka polskiego, to jednak język prawniczy wymaga stosowania pojęć – o ile jest to możliwe – zdefiniowanych. Zarówno przepisy o.p. (art. 7 § 1) jak i u.p.o.l. (art. 3) wyróżniają podmioty, które określają jednym mianem "podatnika". Odnosi się to także do przypadku, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów. Wówczas ustawodawca wskazał jedynie, w jaki sposób rozkłada się ciężar podatkowy, nie wprowadzając przy tej okazji nowego rodzaju podmiotu podatkowego. W takim wypadku obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4).

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego, należy uznać za zasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.