Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 849/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 10 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) określił A. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. – H. "X" A. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze [...] w kwocie [...] zł.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania A. Z., Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Organy obu instancji orzekały w następującym stanie sprawy.

Postanowieniem z dnia [...].03.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki [...], rok produkcji 2007, nr [...], poj. silnika 2902 cm3, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.

Organy wyjaśniły, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie [...], pojazdów typu meleks o kodzie [...] oraz pojazdów typu quad o kodzie [...].

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy zgodnie z art. 3 ust 1 ww. ustawy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Ustawodawca, określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja 8704 CN obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Organy wyjaśniły, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Mając na uwadze regułę I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, organy zaznaczyły, że zarówno brzmienie pozycji 8703, jak i pozycji 8704 wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).

Do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M. P. Nr 86, poz. 880).

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego określenie "samochody osobowo-towarowe" w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Natomiast klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup).

Na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w szczególności protokołu oględzin pojazdu z dnia 15.11.2011 r. oraz załączonych do tego protokołu zdjęć ustalono, że przedmiotowy samochód marki KIA Carnival posiada:

- jednobryłowe, zamknięte, 5-drzwiowe nadwozie,

- całkowite przeszklenie; tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli,

- 7 miejsc siedzących, pasy bezpieczeństwa przy każdym siedzeniu montowane w oryginalne miejsca,

- wnętrze wyposażone w tapicerkę, dywaniki, wentylację, oświetlenie w całym pojeździe, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, uchwyty na napoje,

- wszystkie szyby sterowane elektrycznie.

Przedmiotowy samochód nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną.

Dodatkowo organy skorzystały z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego - System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki KIA Carnival, nr [...] system EurotaxGlass's wygenerował wycenę, według której samochód ten w wersji standardowej jest 5-drzwiowym, 7-osobowym vanem, wyposażonym m. in. w airbag - 6 szt. ABS, EBD, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, klimatyzację automatyczną, klimatyzację manualną z tyłu, napinacze pasów bezpieczeństwa, relingi dachowe, szyby barwione, zagłówki 4/5 szt., lusterka i zderzaki w kolorze nadwozia, radio CD.

Takie cechy pojazdu, zdaniem organów, jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako pojazd osobowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Co więcej jego osobowy charakter potwierdza informacja nadesłana przez KIA MOTORS POLSKA sp. z o.o., z której wynika, że pojazd marki KIA Carnival, nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako osobowy.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu, wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze.

Zdaniem organu możliwość przewozu towaru stanowi funkcję dodatkową, a nie przeważającą przedmiotowego pojazdu. Nawet bowiem zwiększenie funkcji transportowej nie odbywa się w analizowanym przypadku kosztem obniżenia komfortu podróżowania. W dalszym ciągu mamy do czynienia z samochodem osobowym, gdyż oceny dokonujemy z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Z uwagi na to, że pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na nadwoziu samochodu osobowego, co udokumentowane zostało w materiale dowodowym, rzeczony samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, tj. pojazdy mechaniczne do transportu towarów, ale służy do przewozu osób. Co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą jednoznacznie o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r., sygn. akt IIl SA/Wa 271/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 126/11).

Organ odwoławczy podkreślił, że fakt wyprodukowania spornego pojazdu w wersji 7 - miejscowej potwierdza jego wyposażenie w punkty kotwienia siedzeń zarówno w pierwszym, drugim, jak i w trzecim rzędzie. Odnosząc się do twierdzeń strony, że sporny samochód zakupiony został jako ciężarowy, ponieważ posiadał 2 miejsca siedzące i został opisany jako ciężarowy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, organ wskazał, że zmiany w pojeździe polegające na wyposażeniu go w ścianę działową (kratę) za przednimi siedzeniami oraz usunięciu pozostałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały dokonane w związku ze sprzedażą (w dniu 26.08.2009 r.) i wywozem spornego pojazdu i nie stanowiły zmian konstrukcyjnych. Nie wynika bowiem, aby krata była zamontowana na stałe, a punkty kotwiące siedzenia zostały trwale usunięte. Potwierdza to fakt, że już po miesiącu nowy właściciel wystąpił z wnioskiem o zarejestrowanie spornego samochodu jako osobowego na podstawie dokonanych w nim zmian. Zmiany te zaś - jak wynika z faktury VAT nr [...] - opiewały łącznie na kwotę 167,00 zł i polegały na montażu pasów bezpieczeństwa - 25 zł, montażu foteli - 30 zł i demontażu kratki - 30 zł.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, iż nabyty przez podatnika samochód KIA Carnival posiada cechy pojazdu wskazujące na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. O takim przeznaczeniu świadczy fakt, że jest on wyposażony w dwa (opcjonalnie trzy) rzędy siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wszystkie drzwi są przeszklone, ponadto brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską a ładunkową. Natomiast możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą, zaś oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Dyrektor Izby Celnej w P. zauważył nadto, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi wobec przepisów prawa o ruchu drogowym. Powyższe oznacza, że sposób określenia spornego pojazdu w zagranicznych dokumentach (w tym w szczególności w dowodzie rejestracyjnym) nie był wiążący dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie.

Obliczając wysokość podatku akcyzowego, organy przyjęły, powołując się na art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał w dniu 23.10.2009 r. Stawkę akcyzy – 18,6 % podstawy opodatkowania przyjęto zgodnie z art. 105 pkt 1 ww. ustawy. Jako podstawę opodatkowania uznały kwotę wynikającą z dokumentu zakupu (11.000,00 EUR). Po przeliczeniu na walutę polską ustaliły, że podstawa opodatkowania wynosi [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. Z. zarzucił:

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 7 Kpa, która zobowiązuje organ do podejmowania wszelkich kroków, niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, który będzie zgodny ze stanem rzeczywistym;

- naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że powstało zobowiązanie podatkowe oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające na braniu pod uwagę tylko wybranych przez Dyrektora Izby Celnej dowodów w sprawie;

- błędne powoływanie się na treść not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, gdyż noty stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwiej interpretacji i jednolitego stosowania, nie stanowią one natomiast podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru do właściwej pozycji;

- brak wskazania w zaskarżonej decyzji publikatorów wskazywanego orzecznictwa, na które powołuje się Dyrektor Izby Celnej w P.

W powołaniu na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w zakresie nałożenia na Skarżącego podatku akcyzowego z uwagi na brak podstaw oraz naruszenia powstałe w toku postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że przedmiotowy samochód winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704 jako przeznaczony do transportu towarowego. Powołał się w tym zakresie na okoliczność, że pojazd został w Niemczech przystosowany do przewozu towarów i zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Posiadał on tylko 2 miejsca siedzące i zamontowaną przegrodę (kratkę). Tymczasem organy – bezzasadnie zdaniem Skarżącego, oparły się przede wszystkim na protokole oględzin pojazdu z dnia 15.11.2011 r., kiedy to pojazd był już przedmiotem własności innej osoby niż Skarżący, a nowy właściciel zmienił przeznaczenie pojazdu, dostosowując go do własnych potrzeb i w tym celu zamontował dodatkowe fotele, pasy bezpieczeństwa i zdemontował kratkę. Ponadto, również bezzasadnie zdaniem Skarżącego, organy pominęły dowody z okresu nabycia wewnątrzwspólnotowego w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 23.10.2009 r., zaświadczenia o dopuszczeniu pojazdu do ruchu, dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu z dnia 28.08.2009 r., z których wynika zaklasyfikowanie pojazdu jako ciężarowego. Bezzasadne, zdaniem Skarżącego, było również powoływanie się przez organy na wycenę samochodu dla wersji standardowej, ponieważ w chwili nabycia samochód tych standardowych cech nie posiadał. Skarżący zarzucił także przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego. Ponadto podniósł, że brak wskazania publikatorów powoływanego przez organ odwoławczy orzecznictwa uniemożliwił Skarżącemu zapoznanie się z jego treścią i tym samym uniemożliwił mu prawo do obrony w tym zakresie. Skarżący powołał się również na zmianę stanowiska organów podatkowych, podnosząc że do 2011 r. organy przyjmowały klasyfikację pojazdów w oparciu o zapisy w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. pełnomocnik Skarżącego – radca prawny, złożył pismo, w którym podtrzymał wniesioną przez Skarżącego skargę, wnosząc – ewentualnie – o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazał przy tym na celowość uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadka A. Cz., która może potwierdzić, że Skarżący był informowany przez pracownika Urzędu Celnego o niezasadności uiszczania podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie, odnosząc się do wniosków sformułowanych w skardze, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i to pod względem zgodności z prawem. Z powyższego wynika, że sądowa kontrola jest dokonywana według kryterium legalności, a więc zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do orzekania w kwestiach, które wykraczają poza zakres sprawy sądowoadministracyjnej. Ponadto zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a. decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w myśl art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli ustali zaistnienie wady powodującej jej nieważność. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi orzeka wyłącznie kasacyjnie, nie posiada natomiast kompetencji do merytorycznego orzekania o prawach lub obowiązkach strony.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w powyżej określonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, LEX nr 1170249). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zajęły się więc ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu oględzin przedmiotowego samochodu oraz materiału fotograficznego, organy podatkowe ustaliły, że sporny samochód marki KIA Carnival jest pojazdem o jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu. Przedmiotowy samochód posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, 7 miejsc siedzących, pasy bezpieczeństwa przy każdym siedzeniu montowane w oryginalne miejsca. Całość wyposażenia samochodu jest charakterystyczna dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Wewnątrz samochodu znajduje się tapicerka dywaniki, oświetlenie, wentylacja, popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty górne dla pasażerów, uchwyty na napoje, wszystkie szyby sterowane elektrycznie. Ponadto przedmiotowy samochód nie posiada przegrody pomiędzy częścią przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną.

Jak słusznie wskazały organy, pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki KIA Carnival, nr [...] system EurotaxGlass's wygenerował wycenę, według której samochód ten jest 5-drzwiowym, 7-osobowym vanem, wyposażonym m. in. w airbag - 6 szt., ABS, EBD, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, klimatyzację automatyczną, klimatyzację manualną z tyłu, napinacze pasów bezpieczeństwa, relingi dachowe, szyby barwione, zagłówki 4/5 szt., lusterka i zderzaki w kolorze nadwozia, radio CD.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Powyższego nie zmienia podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące oraz nie posiadał pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, a przestrzeń pasażerska była oddzielona od bagażowej zamontowaną przegrodą. Jak słusznie bowiem wskazały organy podatkowe przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, co zostało potwierdzone w piśmie dealera - KIA MOTORS POLSKA sp. z o.o. oraz w wycenie tego samochodu dla wersji standardowej, a więc w założeniu producenta został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Znajduje to wyraz w konstrukcji tego pojazdu, który fabrycznie w tylnej części posiada punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa. Natomiast dokonywane w pojeździe zmiany polegały jedynie na demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu oraz montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni tylnej. Jak słusznie przyjęły organy, te okoliczności świadczą jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Jest to bowiem zmiana odwracalna (krótkotrwała) i tym samym nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Pomimo tych zmian w pojeździe nadal stwierdzono fabryczne punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Powyższe umożliwiało dokonanie przez kolejnego nabywcę i użytkownika pojazdu bez większego nakładu pracy i wydatków ponowne przystosowanie przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu osób poprzez montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu oraz demontaż przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni tylnej. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech samochodu - przeznaczonego głównie do przewozu osób i również nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu.

Należy także podkreślić, że powyższej oceny w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu – do przewozu osób nie zmienia również fakt, że jednocześnie samochód ten może być, w szczególności z uwagi na możliwość poszerzenia przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia. Ponadto zasadnicze przeznaczenie pojazdu ustalane jest z punktu widzenia cech dominujących (a nie dodatkowych), a te w niniejszej sprawie – jak wykazano powyżej – przemawiały na rzecz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Należy podkreślić, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty powoływane przez Skarżącego, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, ani też ich nieprawidłowej ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia powołanego w skardze art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również pozostałych przepisów istotnych w tym zakresie, a mianowicie art. 121, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikających z tych przepisów: zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady praworządności. W szczególności powoływane przez Skarżącego dokumenty w postaci dokumentów rejestracji pojazdu i karty pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, które jednak prawidłowo uznały, że zapisy zawarte tych dokumentach co do charakteru pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. W tym miejscu należy również dodać, że nie znajdowały w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a tym samym nie mogło również dojść do zarzucanego w skardze ich naruszenia, ponieważ zgodnie z art. 2 Ordynacji podatkowej w sprawach z zakresu prawa podatkowego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że ogół cech przedmiotowego samochodu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organy podatkowe prawidłowo zajęły się przy tym - w pierwszej kolejności - ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest – jak już wyjaśniono we wcześniejszej części rozważań – według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej). Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Organy podatkowe prawidłowo więc odwołały się w niniejszej sprawie - w ramach ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia pojazdu - do Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Wobec zaś jednoznacznych ustaleń w powyższym zakresie organy nie stosowały natomiast – wbrew twierdzeniom skargi – dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Jedynie więc na marginesie należy dodać, że zawierają one dodatkowe cechy pozwalające na zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji taryfowej. Nie zastępują one jednak Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, lecz powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi, co wynika z samej Przedmowy do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Noty te nie są bowiem prawnie wiążące, co wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach.

Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Natomiast brak wskazania w niektórych przypadkach miejsca publikacji powołanych w zaskarżonej decyzji orzeczeń sądowoadministracyjnych nie stanowi w ocenie Sądu uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem podkreślić, że istotna dla poznania stanowiska organu treść powołanych orzeczeń została przytoczona przez organ w zaskarżonej decyzji, co umożliwiało Skarżącemu zarówno zapoznanie, jak i ustosunkowanie się do tego stanowiska. Niezależnie od powyższego należy dodać, że zapoznanie się z pełną treścią powołanych orzeczeń umożliwia baza orzeczeń dostępna na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl wskazanej przez organ w treści decyzji.

Na zakończenie należy także wyjaśnić, że na ocenę zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie mogła mieć wpływu ewentualna odmienna praktyka organów w tym zakresie we wcześniejszym okresie, ponieważ Sąd nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie wykraczającym poza granice sprawy, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast w wyniku kontroli dokonanej w granicach niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tego też względu na uwagę nie zasługiwało stanowisko pełnomocnika Skarżącego co do celowości uzupełnienia postępowania dowodowego na okoliczność informacji udzielanych Skarżącemu przez pracownika organu podatkowego w kwestii opodatkowania spornego samochodu. Niezależnie od tego, że wszelkie wnioski dowodowe winny być zgłaszane na etapie postępowania podatkowego, należy także podkreślić, że zasadniczo dla rozstrzygnięcia w sprawie mogłoby mieć istotne znaczenie jedynie stanowisko organu wyrażone w odniesieniu do spornego samochodu w formie indywidualnej interpretacji podatkowej, która przy spełnieniu określonych warunków ustawowych miałaby moc wiążącą na gruncie niniejszej sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu co do przewlekłego prowadzenia postępowania należy zauważyć, że w tym zakresie przepisy obowiązującego prawa przewidują odrębne środki zaskarżenia, z których Skarżący nie skorzystał. Natomiast na gruncie niniejszej sprawy Skarżący nie wykazał ewentualnego wpływu podnoszonego uchybienia na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.