Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 273/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. (dalej Spółka lub Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1.253.900 zł.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 12 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. W toku tego postępowania ustalono, że uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 16 lutego 2004 r. podwyższono kapitał zakładowy z kwoty 50.000 zł do kwoty 14.990.000 zł poprzez utworzenie 29.880 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Nowe udziały o łącznej wartości 14.700.000 zł zostały pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa spółki A. spółka jawna z siedzibą w P, której jedynymi wspólnikami byli wszyscy dotychczasowi udziałowcy Spółki z o.o.. Udziały o łącznej wartości 240.000 zł zostały pokryte aportem w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu (działka nr 559/6 o powierzchni 7.510 m2 w P.) wraz z prawem własności budynków i urządzeń usytuowanych na ww. działce.

Zgodnie z wyceną biegłego rewidenta, według stanu na styczeń 2004r., aktywa wniesionego aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej obejmowały: majątek trwały w kwocie ogółem 15.445.176,17 zł (w tym nieruchomości, znak towarowy i wartość firmy - 157.407,17 zł) oraz majątek obrotowy - w kwocie ogółem 416.640,22 zł.

Wniesiona aportem wartość firmy została ujęta w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz przyjęta do używania przez Spółkę w dniu 30 kwietnia 2004 r. w wartości początkowej 157.407,17 zł stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych (również w 2008 r.) w kwocie 31.481,40 zł. Wartość pasywów przedsiębiorstwa spółki jawnej obejmowała m.in. kwoty:

- 154.424,62 zł zobowiązań podatkowych,

- 1.281.464,30 zł zobowiązań wobec właściciela,

- 686.080,37 zł zobowiązań (należność sp.j.),

- 7.320 zł zobowiązań (Spinmet),

- 3.361,10 zł zobowiązań (soke).

W związku z tym, że Spółka wykazała dodatnią wartość firmy oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem, organ I instancji zbadał prawidłowość ustalonej wartości firmy i wyliczył wartość odpisów amortyzacyjnych za 2008 r., która mogła zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do spółki (art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.). Pod pojęciem składników majątkowych organ rozumiał aktywa w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. (art. 4a pkt 2).

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, bądź w przypadku ujemnej wartości firmy - różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 ww. przepisu, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Organ I instancji wskazał, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 16 ust. 1pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. nie można uznać zobowiązań aportowanej spółki jawnej w łącznej kwocie 2.132.650,39 zł. Zatem wartość pasywów przedsiębiorstwa została zawyżona o tę kwotę. Organ I instancji wskazał, że Spółka nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedstawiła dowodów umożliwiających odmienną ocenę. W związku z powyższym stwierdzono, że firma ma ujemną wartości: (-)588.442,47 zł, wg wyliczenia - wartość nominalna udziałów minus wartość składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa, tj. 14.700.000 zł - 15.288.442,47 zł.

Wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wyniosła zdaniem organu 673,47 zł (inwestycje krótkoterminowe). Organ I instancji stwierdził, że łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - stosownie do art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. - stanowiła różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wartość początkowa nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyniosła więc 14.699.326,53 zł.

Biorąc pod uwagę, że na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki została przekazana wartość odpowiadająca 96,15% łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, do kosztów uzyskania przychodów Spółka mogła zaliczyć odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej stanowiącej 96,15% ich wartości rynkowej tj. kwotę 2.616.420,43 zł. Skoro Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła amortyzację od w/w składników majątkowych w kwocie 2.721.186,12 zł, to kwota 104.765,69 zł nie mogła zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów.

W toku postępowania kontrolnego ustalono również, że Spółka w celu obniżenia ryzyka kursowego zawarła z bankami umowy zakupu i sprzedaży opcji walutowych oraz że w wyniku tych transakcji w IV kwartale 2008 r. poniosła znaczne straty finansowe. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji walutowych kwotę 127.500.683,62 zł, z tego:

- z tytułu zrealizowanych opcji walutowych (zapłaconych) - 25.590.725,70 zł, w tym wydatki związane z zamknięciem transakcji opcyjnych przed datą umownego rozliczenia tych transakcji, które zostały uregulowane w łącznej kwocie 10.457.737,73 zł,

- z tytułu opcji rozliczonych przez banki (niezapłaconych) - 101.909.957,92 zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 112.472.461,34 zł, z czego kwota:

- 104.765,69 zł - stanowiła równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie zawyżonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu,

- 10.457.737,73 zł - stanowiła równowartość wydatków związanych z zamknięciem transakcji opcyjnych przed datą umownego rozliczenia tych transakcji,

- 101.909.957,92 zł - stanowiła równowartość niezapłaconych zobowiązań wobec banków z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji opcji walutowych.

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr[...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 1.253.900 zł. Decyzja ta wraz z wynikiem kontroli z dnia 27 czerwca 2013 r. została złożona do rąk A. Ś. – osoby upoważnionej od odbioru korespondencji Spółki, która jednak odmówiła potwierdzenia odbioru korespondencji z uwagi na brak upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika – M. G. Pełnomocnik ten został telefonicznie poinformowany o doręczeniu korespondencji na podany przez niego adres do doręczeń.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się od w/w decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz zarzucając, że przedmiotowa decyzja nie została skutecznie doręczona.

W kolejności Spółka zakwestionowała ustalenia organu co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od rynkowej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka podniosła, że wniesienie aportu oraz ustalenie wartości początkowej poszczególnych jego składników nastąpiło w oparciu o wycenę biegłego rewidenta, a ocena poprawności przedmiotowej operacji z punku widzenia podatkowego była już przedmiotem kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego za 2004 i 2005 r. Ten organ nie podważał prawidłowości działania, które obecnie jest kwestionowane przez organ kontroli skarbowej. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowość przyjętych przez Spółkę rozwiązań wyłącznie z powodu nieprzedstawienia przez nią żądanych dokumentów. Nie można natomiast obciążać podatnika odpowiedzialnością z tego powodu, że organ kontroli skarbowej nie posiada dokumentów, na podstawie których mógłby dokonać oceny stanu faktycznego. Strona na podstawie art. 32 w związku z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), ma obowiązek przechowywania dokumentacji przez 5 lat. Z kolei z art. 128 O.p. wynika zakaz ponownego wszczęcia kontroli w zakończonej już sprawie.

W odniesieniu do transakcji opcyjnych Spółka powołała się na wydaną w jej sprawie interpretację podatkową. Podniosła, że ujemne wyniki z transakcji opcyjnej stanowią koszty uzyskania przychodu o ile wypełniają dyspozycję art. 15 u.p.d.o.p. Kwestie potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Strata poniesiona na realizację tych instrumentów pochodnych stanowi koszt uzyskania przychodu, bowiem kontrakty na realizacje tych instrumentów zawierane są w celu osiągnięcia przychodu. Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Wyłączenie z kosztów uzyskania wydatków, o których mowa w tym przepisie, ograniczone jest tym, że wydatki nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Spółki błędne jest stanowisko, że koszty związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy pozbawione są możliwości ujęcia ich jako koszty uzyskania przychodu z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Spółka podniosła również, że zawierając kontrakty terminowe była zarówno ich nabywcą, jak i wystawcą. Wystawca opcji nie może ponosić kosztów związanych z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, on bowiem instrument ten oferuje do nabycia i ponosi ryzyko związane z jego realizacją przez nabywcę. Możliwość zaliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę z uwagi na zamknięcie opcji, których była wystawcą, powinna być oceniona na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy nie dotyczy wystawców opcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Na wstępie organ stwierdził, że decyzja organu I instancji została doręczona w sposób prawidłowy, gdyż doręczono ją Stronie - za pośrednictwem pełnomocnika - na adres wskazany do doręczeń przez pełnomocnika, przyjmując, że jest to jego miejsce pracy. Zauważył, że doręczenia pełnomocnikowi dokonuje się jak osobie fizycznej, niezależnie od tego, jaki jest status jego mocodawcy. Zgodnie z art. 148 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Miejsce pracy to każde miejsce, w którym adresat pisma faktycznie wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną jej świadczenia. Zaznaczył organ, że określenie w powołanych wyżej przepisach art. 148 § 1 i § 2 o.p. miejsc doręczenia pism ma charakter równoważny i skorzystanie z jednego z miejsc wymienionych w § 2 art. 148 o.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. Pełnomocnik Strony wskazał jako adres do doręczeń adres siedziby Spółki, pod którym wykonywał pracę jako radca prawny, zatem doręczenie decyzji organu I instancji A. Ś. - jako osobie upoważnionej w Spółce do odbioru korespondencji spełniało wymogi przepisów prawa.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2008 r. odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wniesionych do niej aportem w 2004 r. organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uwzględnienie zarzutów Strony w zakresie obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Spółka nie przedstawiła dokumentacji źródłowej, która wskazywałaby na nieprawidłowość ustaleń organu I instancji. Zdaniem organu dokumenty dotyczące ustalenia wartości początkowej środka trwałego będące podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, powinny być przechowywane przez cały okres amortyzacji środka trwałego, aż do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni rok, w którym zakończono amortyzację tego środka trwałego. Ma to bowiem wpływ na możliwość weryfikacji wysokości kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, a zatem i na wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. Organ odwoławczy stwierdził, że kontrole przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, na które powoływała się Spółka, nie odnosiły się do zdarzeń zaistniałych w 2008 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wartość pasywów przedsiębiorstwa A. Spółka jawna, wniesionego aportem do Spółki z o.o., została zawyżona o zobowiązania na łączną kwotę 2.132.650,39 zł, które nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa spółki jawnej a przez to nie mogą być przedmiotem aportu i w efekcie nie mogą pomniejszać aktywów. Organ odwoławczy wskazał, że mimo wezwania, Spółka nie wyjaśniła tytułu, przedmiotu, podmiotu i podstawy, z której wynikają w/w zobowiązania na kwotę 2.132.650,39 zł. Dotychczasowe dowody w sprawie nie pozwalały na ocenę w/w zobowiązań jako wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a jednocześnie Spółka w praktyce zaniechała dowodzenia okoliczności z tym związanych.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do przejęcia w/w składników majątkowych, gdyż w dacie aportu nie nastąpiła sukcesja określona w art. 93, art. 93a, art. 93b, art. 93c i art. 94 O.p.. Z przepisów tych wynika, że Spółka, do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa nie wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy tego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym w/w zobowiązania, pomimo ich niewyłączenia przez strony w drodze czynności prawnej z przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot aportu - nie podlegają sukcesji.

Te ustalenia w ocenie organu odwoławczego prowadziły do wniosku, że z tytułu wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej w dniu 16 lutego 2004r. wystąpiła ujemna wartość firmy (-588.442,47 zł). Łączną wartość początkową nabytych przez Spółkę z o.o. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należało zatem ustalić na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. jako różnicę między nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Stąd też łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyniosła 14.699.326,53 zł. W skład przedsiębiorstwa Spółki jawnej wnoszonego aportem do Spółki z o.o. wchodziły składniki majątku trwałego o wartości łącznej 15.287.769 zł: (znak towarowy i nieruchomości). Zatem różnica stanowiąca część wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę w formie aportu, która faktycznie nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego spółki wyniosła 588.442,47 zł w wyniku odjęcia od wartości majątku trwałego łącznej wartości nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości 14.699.326,53 zł.

W oparciu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. organ określił procentowy wskaźnik części wartości początkowej środków trwałych, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego, który wyniósł 3,85%.

W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych odpowiadającej 96,15 % ich wartości rynkowej. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał więc rację organowi I instancji stwierdzając, że dokonane przez Spółkę za 2008 r. odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych wniesionych w formie aportu w części nieprzekazanej na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r.

Odnosząc się do kwestii korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu strat związanych z przedterminowym zamknięciem transakcji opcyjnych organ odwoławczy wskazał, że wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, ich odpłatnego zbycia. Zamknięcia transakcji walutowych nie można utożsamiać ani z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, ani z rezygnacją z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, ani też z odpłatnym zbyciem pochodnych instrumentów finansowych.

Organ odwoławczy zastrzegł, że to stanowisko dotyczy transakcji opcyjnych z bankami (zapłaconych), jak i stanowiących nieuregulowane zobowiązania z tego tytułu wobec banków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy potwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 112.472.461,34 zł. Organ odwoławczy podniósł, że powoływana przez Stronę interpretacja indywidualna nie może odnieść pożądanego przez Spółkę skutku, bowiem dotyczy tylko stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku. W interpretacji z dnia 2 lipca 2009 r. nr [...], stwierdzono, że stanowisko Spółki w zakresie skutków finansowych (kosztów) zamkniętych transakcji walutowych, niezapłaconych jest nieprawidłowe. Natomiast w interpretacji o nr [...] uznano, że stanowisko Spółki w zakresie uznania za przychód do opodatkowania wartości zredukowanego zobowiązania - w związku z zawartą ugodą z wierzycielami (bankami) – jest prawidłowe. Zauważył organ, że przedstawiając stan faktyczny Spółka pominęła, że pytanie dotyczy skutków podatkowych związanych z przedterminowym zamknięciem transakcji opcyjnych. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...] odnośnie powyższej interpretacji zostało potwierdzone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15.12.2009 r., I SA/Rz 888/09WSA i w wyroku NSA z dnia 16.11.2011 r., sygn. akt II FSK 892/10, w których wskazano, że zamknięcia transakcji walutowych nie można utożsamiać ani z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, ani z rezygnacją z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, ani też z odpłatnym zbyciem pochodnych instrumentów finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że wniosek o interpretację indywidualną został złożony przez Spółkę w dniu 1 czerwca 2009 r. czyli po zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w 2008 r. strat z tytułu przedterminowego zamknięcia transakcji opcyjnych na łączną kwotę 112.367.695,65 zł. Zatem w świetle art. 141 O.p., wydane interpretacje nie mogły stanowić ochrony dla Spółki. Ponadto stwierdzały one nieprawidłowość stanowiska Spółki.

Dalej organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzenia Spółki, że była zarówno nabywcą, jak i wystawcą opcji walutowych a zatem do wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych należało zastosować art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. a do kosztów poniesionych na zamknięcie opcji, których była wystawcą, należało zastosować art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął jednak na stanowisku, że istotą umów zawieranych przez Spółkę było nabywanie opcji wystawianych przez banki oraz wystawianie opcji nabywanych przez te banki, na podstawie których mogły one realizować swoje uprawnienia w zakresie realizacji opcji lub ich zabezpieczenia. Żądania banków, wykonywanie przez nie zabezpieczeń możliwe było w takim wypadku ze względu na powiązanie transakcji nabycia opcji przez Spółkę z wystawieniem przez nią takich instrumentów. Znaczne straty, a tym samym ewentualnie poniesione przez Spółkę wydatki, wynikały w takim przypadku z realizacji przedterminowego rozliczenia w związku z zastosowanymi zabezpieczeniami i dotyczyły łącznie transakcji opcji walutowych, w które zaangażowana była Spółka, nie zaś z rozróżnienia lub wyodrębnienia skutków nabycia opcji przez Spółkę albo od Spółki. Wskazanie wartości poniesionej straty przez Spółkę z podziałem na stratę powstałą na skutek przedterminowego zamknięcia opcji wystawionych i nabywanych przez Spółkę nie było w takim przypadku możliwe. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo zatem organ I instancji, kwestionując zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat związanych z rozliczeniem opcji, odniósł się do skutków finansowych transakcji opcji walutowych.

Równocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że wydatki, które mogły stanowić część zobowiązań wobec banków jako skutek łącznego rozliczenia opcji "put" i "call" a dotyczące wydatków poniesionych w związku z przedterminowym rozliczeniem opcji, w których Spółka była wystawcą, zostały ocenione również w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

Organ odwoławczy stwierdził, że wyrażenie użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. tj wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - dotyczy wszelkich wydatków, które rodzą uprawnienia związane z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego. W tych ramach mieścić się będą również wydatki związane z zamknięciem opcji, skoro nie byłoby możliwe zamknięcie opcji bez jej wcześniejszego nabycia. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że w przypadku nabycia opcji przez Spółkę i ich wcześniejszego zamknięcia, wydatki z tym związane nie będą z mocy art. 16 ust. 1 pkt 8b u.d.o.p. stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że transakcje opcyjnie Spółki naruszały w sposób rażący zasadę ostrożności z uwagi na wartość tych transakcji, ich liczbę i relację do przychodów oraz brak rozeznania w zakresie rzeczywistych potrzeb dotyczących zabezpieczenia występującego ryzyka walutowego. Poniesione w tym zakresie wydatki nie spełniały kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Spółka w istocie zawierała wyłącznie transakcje o charakterze spekulacyjnym, niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka przed rozpoczęciem zabezpieczenia transakcji nie sporządziła stosownej dokumentacji (co stwierdzono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a także w oparciu o dopuszczoną jako dowód opinię zasadniczą i uzupełniającą biegłych) zgodnie z § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674). Spółka nie posiadała dokumentacji zabezpieczeń, nie opracowała zasad zarządzania ryzykiem przedsiębiorstwa, w tym ryzyka walutowego, nie określiła ryzyka dopuszczalnego wynikającego z prowadzonej działalności i zawieranych kontraktów, nie opracowała sposobu łagodzenia i kompensacji ryzyka, nie monitorowała zagrożeń wynikających z zawartych kontraktów. Spółka nie określiła ryzyka dopuszczalnego wynikającego z prowadzonej działalności i zawieranych kontraktów, pomimo, że wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki, nie opracowała sposobu łagodzenia i kompensacji ryzyka, nie monitorowała zagrożeń wynikających z zawartych kontraktów.

Na poziom ryzyka Spółki miał również wpływ rodzaj zawieranych umów opcji walutowych. Spółka nie zawierała umów opcyjnych, w których byłaby wyłącznie nabywcą opcji wystawianych przez banki, lecz były to tzw. struktury opcyjne, stanowiące złożenie pary opcji typu "put" i "call", najczęściej w stosunku 1:2. Wobec określonego zachowania kursów walut (spadku wartości złotego względem walut) wszystkie zawarte w II półroczu 2008 r. transakcje opcji walutowych generowały znaczne straty w Spółce. Spółka zawarła niewątpliwie zbyt wiele ryzykownych transakcji opcji walutowych, na zbyt długi okres, których nie uzasadniała ani jej działalność, ani wartość przychodów, ani zasoby wolnej gotówki.

Powyższe okoliczności wskazywały zdaniem organu odwoławczego, że zawierane przez Spółkę umowy na opcje nie odnosiły się w istocie do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie uwzględniały możliwości finansowych i majątkowych Spółki, narażając na ryzyko wystąpienia strat na poziomie zagrażającym jej funkcjonowaniu. Aby zawarte umowy opcyjne były transakcjami zabezpieczającymi, niezależnie od opisanych wyżej wymogów dotyczących stosownej dokumentacji, powinny uwzględniać m.in.: poziom sprzedaży realizowanej dla kontrahentów zagranicznych oraz obroty z dostawcami zagranicznymi, a w konsekwencji możliwość uzyskiwania płatności w walucie oraz "zapotrzebowanie" na waluty w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów transakcji opcji walutowych było nieuprawnione.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisana wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. wniosła skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, jak również zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie szeregu przepisów prawa tj.:

- art. 144 zd. 1 w związku z art. 145 § 2 i art. 148 § 2 pkt 2 o.p. poprzez brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony i przyjęcie, że sekretarka Spółki jest uprawniona do odbioru pism adresowanych do pełnomocnika;

- art. 150 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

- art. 152 § 2 o.p. poprzez przyjęcie, że sekretarka Spółki odmówiła potwierdzenia doręczenia jej pisma podczas gdy ona odmówiła jego przyjęcia;

- art. 6 i 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.), poprzez ograniczenie terminu do wniesienia niniejszego odwołania - w wypadku uznania za prawidłowe doręczenia zaskarżonej decyzji w dniu 28 czerwca 2013 r.,

- art. 32 w związku z art. 70 O.p. poprzez przyjęcie, że pomimo upływu 5 letniego okresu podatnik nadal ma obowiązek przechowywać dokumenty podatkowe,

- art. 128 i 282a o.p. poprzez zakwestionowanie przez organ kontrolny ostatecznych decyzji podatkowych,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że koszty związane z realizacją układu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu ze względu na brak celowości i racjonalności ich poniesienia oraz poprzez wykluczenie z kosztów wszystkich transakcji opcyjnych bez rozróżnienia tych, w których podatnik był zbywcą a w których nabywcą,

- art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że kosztów transakcji walutowych rozliczonych przedterminowo nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów,

- art. 14k § 1 O.p. poprzez wydanie niekorzystnej dla podatnika decyzji, pomimo zastosowania się przez niego do treści wydanej interpretacji indywidualnej,

- art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

- art. 193 § 2 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych podatnika za prowadzone w sposób nierzetelny.

W uzasadnieniu Skarżąca w pierwszej kolejności przedstawiła zarzuty dotyczące nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji podnosząc, że zastosowany sposób odręczenia jest niezgodny z art. 144 O.p., gdyż organ nie przedstawił pokwitowania dokumentującego odbiór decyzji. Podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że sekretarka przyjęła dokumentację lecz odmówiła potwierdzenia jej przyjęcia, by akapit dalej stwierdzić, że odmówiła przyjęcia przesyłki. Twierdzenia te są zdaniem Skarżącej sprzeczne, a w rzeczywistości pracownica sekretariatu odmówiła przyjęcia przesyłki, więc decyzja nie została doręczona. Jej zdaniem ewentualne zastosowanie trybu doręczenia przesyłki w miejscu pracy jest możliwe, gdy osoba uprawniona do odbioru korespondencji podejmie się odebrać pismo, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ nie mógł w takiej sytuacji zastosować art. 152 § 2 ani art. 153 O.p..

Skarżąca podniosła, że siedziba Spółki nie jest miejscem pracy pełnomocnika, gdyż przebywa on tam jedynie przez kilka godzin w tygodniu. Art. 148 § 2 pkt 2 O.p. nie może mieć zastosowania, gdyż pełnomocnik nie jest pracodawcą A. Ś., a ponadto nie jest ona upoważniona do odbioru korespondencji pełnomocnika. Pełnomocnik nie jest pracownikiem Spółki, o czym świadczy zaświadczenie z CEIDG. Skarżąca zwróciła również uwagę, że do doręczeń wskazano adres kancelarii pełnomocnika, tożsamy z adresem Spółki. Nie można jednak utożsamiać takiego wskazania adresu jako upoważnienia do doręczania korespondencji innemu podmiotowi, mieszczącemu się pod tym samym adresem, zwłaszcza, że swoją siedzibę ma tam jeszcze kilka innych podmiotów. Wskazanie podmiotu, do którego miała być kierowana korespondencja jako: Kancelarii Radcy Prawnego M. G., nie zwierało odniesienia do Spółki. Korespondencja powinna być więc doręczona pełnomocnikowi pod w/w adresem.

Skutkiem nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji było skrócenie terminu do wniesienia odwołania z 14 do 1 dnia, co stanowi naruszenie art. 6 i 10 k.p.a.

Skarżąca zakwestionowała stwierdzenie organu, że zagadnienie prawidłowości ustalenia wartości firmy w związku z wniesieniem do Spółki aportu w formie przedsiębiorstwa spółki jawnej, nie było przedmiotem badania przed kontrolą w 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w kontrolach dotyczących 2004 i 2005 r. badał proces wniesienia ww. aportu i prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wartości składników przedsiębiorstwa spółki jawnej. Przedmiotem badania była również kwestia ustalenia wartości firmy a w/w organ podatkowy nie zakwestionował rozwiązań, które są obecnie podważane przez Urząd Kontroli Skarbowej. Organ kontroli skarbowej, wszczynając w 2012 r. postępowanie kontrolne co do roku podatkowego 2004, kwestionuje wcześniejsze ustalenia organów podatkowych. Amortyzacja była w analogiczny sposób rozliczana w 2005, 2006 i 2007 roku - i została uznana za prawidłową przez organy podatkowe.

Skarżąca nie zgodziła się z działaniem organu kontroli skarbowej, który stwierdził, że brak dokumentacji uniemożliwiał ocenę, czy zobowiązania wskazane w wycenie przedsiębiorstwa spółki jawnej stanowią dług funkcjonalnie związany z działalnością i na tej podstawie ustalił, iż wartość pasywów na kwotę 2.132.650,39zł.

W ocenie skarżącej nie można obciążać podatnika odpowiedzialnością za przyjęte rozwiązania tylko dlatego, że organ kontroli skarbowej nie ma dokumentów na podstawie których mógłby ocenić stan faktyczny. Zgodnie z obowiązującym prawem podatnik nie ma obowiązku przechowywania ani dostarczania na rzecz organu dokumentacji.

Zdaniem skarżącej, uznanie przez organ, że skoro kontrola dotyczy 2008 r., to dopuszczalne i możliwe jest zakwestionowanie "wartości firmy" ustalonej w 2004 r., doprowadziło do całkowitego pominięcia przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz terminów przechowywania dokumentacji.

Skarżąca odniosła się też do kwestii dotyczącej zaliczenia od kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z opcji walutowych, zamkniętych przed terminem realizacji tych praw. Spółka wskazała, że w jej sprawie zarówno Minister Finansów (wydając interpretację indywidualną) jak i sądy administracyjne (rozpatrując skargi podatnika) uznały, że koszty zamkniętych transakcji walutowych mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodu, ale nie w dacie zamknięcia tych transakcji (które to stanowisko proponowała Spółka) ale w dacie ich zapłaty. Ani Minister Finansów wydając interpretację, ani sądy administracyjne w żaden sposób nie zakwestionowały możliwości zaliczenia przez podatnika przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wskazując tylko inny moment w którym operacja ta będzie możliwa. Organy podatkowe nie uwzględniły jednak treści tej interpretacji w swych rozstrzygnięciach, mimo, że wniosek Spółki o wydanie interpretacji w sposób wyraźny zawierał informację, że transakcje opcyjne były rozliczane przed terminem.

W ocenie skarżącej zamknięcie kontraktu terminowego przed terminem stanowi wcześniejszą realizację praw z tego kontraktu lub rezygnację z tej realizacji, a czasami również jest odpłatnym zbyciem tego prawa. Wcześniejsze rozwiązanie kontraktu niczym nie różni się od rozwiązania w terminie. Nie zmienia się sama natura i struktura kontraktu opcyjnego, nie zmienia się także instrument bazowy tego kontraktu. Zmianie ulega tylko i wyłącznie data rozliczenia kontraktu w oparciu o cenę instrumentu bazowego. Zastosowanie znajduje bowiem cena instrumentu bazowego z dnia wcześniejszego rozwiązania kontraktu a nie z dnia określonego w umowie jako wykonania. Wydatki związane z wcześniejszym rozwiązaniem kontraktu terminowego to po prostu koszty związane z jego rozliczeniem i realizacją, a nie np. koszty z ewentualnymi karami czy też innymi sankcjami związanymi z zaistniałą sytuacją.

Skarżąca zwróciła ponownie uwagę, że możliwość zaliczenia kosztów poniesionych przez spółkę z uwagi na zamknięcie opcji których była wystawcą, powinna być oceniana na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyłączenie, o którym mowa w art. art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie dotyczy bowiem wydatków wystawcy opcji. Z tych powodów protokół z kontroli w tym zakresie należy uznać za błędny, co skutkowało nieuzasadnionym zakwestionowaniem zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Jej zdaniem, organ kontroli skarbowej błędnie zakwalifikował wszystkie transakcje opcyjne jako te, w których podatnik był nabywcą opcji.

Rozpoznając sprawę po raz pierwszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 251/14 uchylił decyzje organów obu instancji, ponieważ uznał, że były one wadliwe w zakresie w jakim zakwestionowano w nich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych na tzw. "opcjach walutowych". W pozostałym zakresie uznał zaś stanowisko organów podatkowych za trafne.

W kwestii doręczenia decyzji organu I instancji Sąd stwierdził, że skoro pełnomocnik Spółki wskazał jako adres dla doręczania mu korespondencji adres tożsamy z siedzibą reprezentowanej spółki, gdzie również wykonuje on swoje czynności zawodowe, czyli "pracę" w rozumieniu art. 148 § 1 o.p., to nie można wymagać od organów podatkowych, aby dokonały doręczenia korespondencji tylko i wyłącznie samemu pełnomocnikowi (zwłaszcza w sytuacji, gdy on sam jest nieobecny i nie ustanowił osoby uprawnionej do odbierania przez niego korespondencji), oraz aby rozróżniały one formę wzajemnych powiązań pomiędzy pełnomocnikiem a reprezentowaną przez niego spółką. Postępowanie pełnomocnika wskazywało na to, że wykonuje on pracę dla spółki i doręczenie na ten adres kierowanej do niego korespondencji było prawidłowe. (por. post. NSA z 11.07.2011r. sygn. akt I FSK 916/11). Podkreślił też, że jak wynika z oświadczeń doręczających, osoba obecna w siedzibie spółki pismo przyjęła, zaś z oświadczenia pełnomocnika wynika, że pismo to otrzymał, to nie można więc w takim stanie faktycznym zasadnie wywodzić, że decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

Jako nietrafne Sąd ocenił zarzuty, w których Skarżąca kwestionuje odmienną metodę obliczenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będących podstawą obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych za rok 2008 przez kontrolowaną spółkę. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie dokumenty dotyczące wniesienia aportu do spółki, jego wartości, rodzaju aktywów czy zobowiązań, mające wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w jego ramach do spółki, powinny być przechowywane w spółce – jako wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym zakończono amortyzację tych składników majątku. To jednak nie tylko brak dokumentów dotyczących zobowiązań spółki jawnej, której przedsiębiorstwo zostało wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uniemożliwiał wykazanie ich wysokości dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008 r., bowiem o trafności ustaleń organów w kwestii wysokości wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowią przede wszystkim obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa regulujące pojęcie przedsiębiorstwa i składników wchodzących w jego zakres. Przybliżając te przepisy Sąd uznał, że zgodnie ze stanowiskiem organów wystąpiła ujemna wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust.2 u.p.do.p.. W związku z tym do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinno dojść nie w trybie określonym przez przepis art.16g ust.10 pkt 1 u.p.d.o.p., ale 16g ust.10 pkt 2 u.p.d.o.p, co zdaniem tego Sadu słusznie przyjęły organy dokonując stosownych, prawidłowych obliczeń rachunkowych.

Z kolei w kwestii "opcji walutowych" Sąd stwierdził, że spółka zawierała umowy opcji walutowych z kilkoma bankami, przy czym były to transakcje, w których była zarówno wystawcą opcji, jak ich nabywcą. Umowy te były umowami asymetrycznymi. Mechanizm działania spółki polegał (co do zasady) na tym, że dokonywała ona zakupu od banku opcji typu "put", czyli przy zaistnieniu określonego kursu, w określonym czasie, mogła dokonać sprzedaży bankowi waluty po określonym kursie. Jako nabywca opcji zobowiązana była do zapłaty premii opcyjnej na rzecz banku. Jednocześnie sprzedawała bankowi (jako wystawca opcji) opcje typu "call", na mocy której bank mógł przy zaistniałej sytuacji zakupić od spółki w określonym czasie określoną ilość walut po określonym kursie. Ilość sprzedanych opcji "call" była większa (z reguły dwukrotnie) od kupionych opcji typu put. Mechanizm zawieranych transakcji prowadził do takiego skutku, że w przypadku zyskiwania przez PLN (złoty polski) wobec EUR (euro) spółka zyskiwała. Gdy PLN tracił do EUR spółka traciła. Ponieważ w drugiej połowie 2008 roku doszło do znacznej utraty wartości złotego polskiego w stosunku do euro, spowodowało to znaczne straty na zawartych przez spółkę umowach opcji walutowych. Banki w znacznej części transakcji zrealizowały swoje zyski zaś w pozostałej części (ok. 102 mln zł) transakcje pozostały niezapłacone.

W przedstawionym mechanizmie zawierania transakcji opcji z różnymi bankami, zdaniem Sądu istotne było – zaniechane przez organy podatkowe ustalenie, czy straty z poszczególnych transakcji dotyczą umów w których spółka była wystawcą czy też nabywcą opcji. Transakcje te zostały bowiem na przestrzeni II połowy 2008 roku, z uwagi na utratę przez spółkę zdolności kredytowej, pozamykane przez banki lub spółkę i nie doszło do realizacji wynikających z nich praw. Według Sądu do części tych transakcji zastosowanie może mieć przepis art. 16 ust.1 pkt 8b u.p.d.o.p. stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak wynika z brzmienia tego przepisu, dotyczy on tylko wydatków poniesionych przez nabywcę opcji, a więc tylko straty poniesione przez nabywcę opcji doznają ograniczenia wynikającego z tego przepisu. Nie dotyczy on strat poniesionych przez wystawcę opcji na skutek realizacji niekorzystnej opcji.

W związku z tym, wedle Sądu, istotne było szczegółowe ustalenie z tytułu jakiego typu operacji opcyjnej zostały poniesione przez spółkę straty. Czy chodzi o te opcje, w których była ona wystawcą, czy też o te opcje, w których była nabywcą. Odnośnie opcji, których była nabywcą i które zostały zamknięte, ograniczenie wynikające z przedstawionego przepisu może mieć zastosowanie.

Sąd nie podważył stanowiska, że zamknięcie opcji przed ich realizacją prowadzi do niemożności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na zakup tych opcji, bowiem nie dochodzi do realizacji jednej z trzech możliwości wskazywanych w tym przepisie jako moment zaliczenia tych wydatków w koszty. Jeżeli żadna z tych okoliczności nie zaistnieje, to nie spełnia się warunek zaliczenia tych wydatków w koszty, a więc za koszty uznane one być nie mogą, co dotyczy to tylko tych sytuacji, w których spółka była nabywca opcji.

Sąd dostrzegł, że w tej części zapłacone straty na zawartych opcjach (bez rozróżnienia czy opcje te były call czy put, ani też rozróżnienia, czy spółka była ich wystawcą czy kupującym) zostały uznane za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wcześniej przychody z tytułu zawarcia opcji były uwzględniane w przychodach podlegających opodatkowaniu. Inaczej jednak organ postąpił odnośnie strat poniesionych na opcjach niezapłaconych. Wydatki związane z tymi opcjami zostały uznane jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jedyną wspólną cechą tych wszystkich wydatków jest to, że nie zostały one zapłacone. W tym kontekście Sąd przypomniał, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów należy udowodnić, że został on poniesiony w celu o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a także poniesienie jego było celowe, racjonalne i uzasadnione. Odnośnie wydatków na zakup opcji niezrealizowanych organy przedstawiły stanowisko, że ich zakup nie spełniał tych kryteriów i był jedynie spekulacją, która na skutek błędów w jej projektowaniu skończyła się dla spółki dużymi stratami. Stanowisko to nie znajduje jednak do tej pory pełnego uzasadnienie w aktach sprawy.

Podważając kategoryczne stanowisko organów podatkowych Sąd stwierdził, że skoro spółka prowadziła działalność gospodarczą obarczoną ryzykiem kursowym, do jej priorytetów należy ograniczenie tego ryzyka. Nie można zatem stwierdzić generalnie, że wydatki ponoszone przez te spółkę na zakup instrumentów pochodnych ryzyko to ograniczające nie były wydatkami racjonalnymi.

Sąd dostrzegł też, że w dołączonej do akt opinii, biegli, opiniując w zakresie zadanych im pytań, wskazali na błędy popełniane przez dyrektora finansowego spółki i niebezpieczeństwa wiążące się z przyjętą przez niego strategią, kwestionując prawidłowość podejmowanych decyzji, jednak w interesującym Sąd administracyjny fragmencie, mogącym odpowiedzieć na pytanie czy "wydatki na opcje były racjonalne i uzasadnione" uchylają się od odpowiedzi, wskazując, że pomimo olbrzymiej ilości zawartych opcji nie są w stanie odpowiedzieć, czy ich ilość była adekwatna do potrzeb spółki, bo nie znają planów sprzedaży na kolejne lata 2008, 2009 czy 2010, co pozwoliłoby im odpowiedzieć na pytanie, czy spółka miała potrzeby zawarcia tak dużej ilości operacji opcyjnych. Pomimo więc dość negatywnej oceny postępowania dyrektora finansowego spółki, ogólna treść wypowiedzi tych biegłych nie przesądza zagadnień istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Do uznania bowiem wydatków związanych z operacjami akcyjnymi za niespełniające kryteriów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. konieczne jest uznanie, że nie były one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, albo, że były nieracjonalne lub nieuzasadnione. Zdaniem Sądu w sprawie brak było ustaleń w tym zakresie.

Sąd stwierdził, że organy powinny również dokonać szczegółowego rozróżnienia czy straty (wydatki) poniesione na transakcjach opcyjnych są spowodowane opcjami, których wystawcą był bank a nabywcą spółka, czy też z uwagi na opcje, których wystawcą była spółka a nabywcą bank. Rozróżnienie to ma bowiem znaczenie dla zastosowania przepisu art. 16 ust. 1pkt 8b u.p.d.o.p.

Skargi kasacyjne do NSA od w/w wyroku sądu I instancji wniosły obie strony.

Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zarzucił:

I. naruszenie prawa procesowego:

1) naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt l lit c) a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art.122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe winny zebrać dodatkowy materiał dowodowy konieczny do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów "strat poniesionych na opcjach niezapłaconych", podczas, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia we wskazanym przez Sąd zakresie, co w sposób jednoznaczny wynika z akt sprawy, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało nieprawidłowym przedstawieniem stanu sprawy;

2) naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p. poprzez przeprowadzenie przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, poprzez stwierdzenie, że "w toku postępowania organy powinny również dokonać szczegółowego rozróżnienia czy straty (wydatki) poniesione na transakcjach opcyjnych są spowodowane opcjami, których wystawcą był bank a nabywcą Spółka czy też z uwagi na opcje, których wystawcą była spółka a nabywcą bank", podczas, gdy w ocenie organu takie rozróżnienie nie byłoby możliwe z uwagi na fakt, iż Spółka na podstawie umów ramowych zawarła z banki asymetryczne struktury opcyjnie będące złożeniem opcji call (kupna) i put (sprzedaży), w których Spółka zarówno nabywała jak i wystawiała opcje, stąd kwota należności wyliczona przez banki, którą Spółka została obciążona, związana z przedterminowym zamknięciem opcji stanowiła saldo skutków przedterminowego rozliczenia zarówno opcji, których Spółka była nabywcą, jak i wystawcą;

3) naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez przedstawienie stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie, iż organy podatkowe (w kontekście art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego celem ustalenia "w jakiej części podejmowane działania znajdowały uzasadnienie w potrzebach Spółki odnośnie zabezpieczenia i zmniejszenia ryzyka ruchomego kursu walut", podczas, gdy pomimo wezwań zarówno organu I, jak i lI instancji (co wynika z akt sprawy) Spółka przedłożyła wyłącznie wybiórczą dokumentację i dowody źródłowe dotyczące transakcji opcji walutowych, oświadczając pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r., że "nie posiada innych dokumentów w niniejszej sprawie niż przedstawione dotychczas", stąd organ podatkowy będąc związany oceną Sądu przeprowadzając ponowne postępowanie dowodowe nie uzyska od Spółki dokumentów na wskazane przez Sąd okoliczności, których to Spółka "nie posiada", na co także zwraca uwagę Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdzając "(...) choć niewątpliwie będzie to trudne zarówno w zakresie stanu faktycznego, jak i prawa (...)",

4) naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 15 ust. u.p.d.o.p. , poprzez stwierdzenie, iż organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla jej rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego poprzez nie ustalenie jaki poziom zawartych umów opcyjnych zabezpieczałby potrzeby Spółki w tym zakresie, a tym samym wydatki na zakup lub wystawienie i realizacje opcji byłyby odpowiednie dla obrotu firmy i umożliwiałyby uznanie ich za racjonalne i uzasadnione wydatki mające na celu uzyskanie przychodu, podczas, gdy jak w sposób jednoznaczny wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, organ dokonał analizy poniesionych przez Skarżącą Spółkę wydatków w świetle przesłanek określonych w art.15 ust. l u.p.d.o.p. co m.in. wynika z pkt VI.2, VI.3 zaskarżonej decyzji.

II. naruszenie prawa materialnego – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Z kolei Skarżąca spółka, wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie określonym treścią skargi kasacyjnej, zarzuciła sądowi I instancji:

1. naruszenie art. 144 zd. 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez ich całkowite pominięcie i brak doręczenia decyzji zarówno pełnomocnikowi strony;

2. naruszenie art. 148 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż sekretarka skarżącej spółki jest uprawniona do odbioru pism adresowanych do pełnomocnika,

3. naruszenie art. 150 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

4. naruszenie art. 152 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że sekretarka podatnika uchylała się od potwierdzenia doręczenia jej pisma – podczas gdy ona odmówiła jego przyjęcia,

5. naruszenie art. 6 i art. 10 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, polegające na ograniczeniu terminu do wniesienia niniejszego odwołania – w przypadku uznania za prawidłowe doręczenia zaskarżonej decyzji w dniu 28 czerwca 2013 r.

6. naruszenie art. 32 w zw. z art. 70 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na przyjęciu, iż pomimo upływu 5 letniego okresu podatnik nadal ma obowiązek przechowywać dokumenty podatkowe,

7. naruszenie art. 128 i art. 282a O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na zakwestionowaniu przez organ kontrolny ostatecznych decyzji podatkowych pomimo braku jakichkolwiek do tego przesłanek.

Obie strony wniosły o oddalenie skarg kasacyjnych strony przeciwnej: odpowiednio skarżąca spółka skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, a Dyrektor Izby Skarbowej skargi kasacyjnej skarżącej spółki.

Skarżąca spółka na rozprawie przed sądem II instancji w dniu 17 lutego 2017 r., za pośrednictwem swojego pełnomocnika, złożyła oświadczenie o cofnięciu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 95/15 po pierwsze umarzył postępowanie ze skargi kasacyjnej skarżącej Spółki – wobec jej skutecznego cofnięcia, a po drugie uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 251/14 w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

NSA podkreślił wagę rozróżnienia pomiędzy sprzedażą a nabyciem opcji, gdyż tylko nabywca akcji ma celu zabezpieczenie się przed ryzykiem związanym z wahaniem kursów walut, natomiast wystawca opcji, liczy na uzyskanie zysków z premii należnej wystawcy opcji, co jest też określane jako cel spekulacyjny, co z kolei ma wpływ na uznanie strat z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji opcji walutowych za koszty uzyskania przychodów. Potwierdził więc co do zasady pogląd sądu I instancji, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów straty wynikających z kontraktów zawieranych w celach spekulacyjnych, tym bardziej, że działalność polegająca na obrocie instrumentami finansowymi nie mieściła się w przedmiocie działalności gospodarczej Spółki.

Dalej NSA zakwestionował jednak kategoryczne stanowisko sądu I instancji, że organy w niniejszej sprawie, przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, nie dokonały pełnych ustaleń, w związku z zaniechaniem przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego zarówno treści oraz ekonomicznej analizy celowości i zasadności zawarcia umów dotyczących opcji walutowych z punktu widzenia interesu spółki polegającego na ograniczeniu ryzyka kursowego, co uniemożliwia ocenę strat poniesionych z tytułu nie wykonania umów opcji walutowych, przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Nie uwzględnia ono bowiem uwarunkowań dotyczących źródeł pochodzenia informacji niezbędnych do poczynienia tego rodzaju ustaleń, w szczególności jaki poziom zawartych umów opcyjnych zabezpieczałby potrzeby spółki. Zwrócił uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionego wydatku był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Za taki dowód mogłaby zostać uznana np. dokumentacja obejmująca określenie celu i strategii zarządzania ryzykiem, o której stanowi § 28 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, której jednak Spółka nie prowadziła, a co oznacza, że nie opracowała zasad zarządzania ryzykiem przedsiębiorstwa, w tym ryzyka walutowego ani nie posiadała dokumentów ani też choćby nie wskazywała na, przynajmniej pobieżną, ocenę zasadności zawierania umów opcyjnych. Nie przeprowadziła zatem analizy potwierdzającej ekonomiczną celowość zgromadzenia licznego portfela umów opcyjnych. Ponadto wytknięto Sądowi I instancji, że pominął okoliczność, że na wezwanie wystosowane przez organ kontroli z dnia 6 grudnia 2013 r. skarżąca spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów dotyczących zawarcia umów opcji walutowych, stwierdzając, że ustalenia w zakresie kontraktów opcyjnych obciążają wyłącznie organy podatkowe.

W konsekwencji NSA stwierdził, że ponownego rozważenia wymaga celowość przeprowadzania dowodu z opinii biegłego dla ustalenia kwestii wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie, że jak wynika z treści opinii dołączonej do akt sprawy podatkowej, a sporządzonej przez biegłego na potrzeby postępowania karnego zgodnie z art. 181 O.p., przedmiotem opinii było porównanie ilości zawartych umów opcji walutowych z wysokością zapotrzebowania na zabezpieczenie kursów waluty obcej z punktu widzenia interesu spółki.

Poza tym NSA wytknął Sądowi I instancji, że ten, przy formułowaniu ujemnej oceny stanowiska organów w niniejszej sprawie, pominął, że w zaskarżonej decyzji szeroko opisano dlaczego nie było możliwe ustalenie wartości poniesionej straty z podziałem na stratę powstałą wskutek przedterminowego zamknięcia opcji wystawionych lub nabywanych przez spółkę, co uzasadniono mieszaną konstrukcją umów opcyjnych ( tzw. "struktury opcyjne" stanowiące złożenie opcji "put" i "call"), niepozwalającą na przejrzyste rozróżnienie źródeł strat Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ta swoboda Sądu ograniczona jest w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dalsze wywody poprzedzić wypada uwagami co do granic związania w niniejszej sprawie zapadłymi już wyrokami, kolejno wyrokiem tut sądu z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 251/14 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. II FSK 95/15.

Przede wszystkim rozpoznając sprawę po uchyleniu wydanego w sprawie uprzednio rozstrzygnięcia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania – sąd I instancji na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA wiążą w sprawie nie tylko sąd I instancji, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Art. 190 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane.

Podkreślenia wymaga, że z kolei Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami i zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 P.p.s.a.). Skoro w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek z art. 183 § 2 P.p.s.a., nie było zatem podstaw do rozszerzenia granic badania poza granice skargi kasacyjnej. Tymczasem ostaecznie, skuteczną skargę kasacyjną wywiódł wyłącznie organ, zwalczając stanowisko sądu I instancji przyjęte przy wydawaniu poprzedniego wyroku, że zgromadzony w postępowaniu podatkowym obu instancji materiał dowodowy nie jest wystarczający do oceny, czy straty, które poniosła Spółka z tytułu nabycia i wystawienia opcji walutowych w 2008 r. mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki.

Tymczasem sąd wydając poprzedni wyrok, wypowiedział się także stanowczo w innych kwestiach spornych, dotyczących przede wszystkim prawidłowości doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, a zatem skutecznego wejścia jej do obrotu prawnego oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych za 2008 r. środków trwałych wniesionych do spółki jako aport w 2004 r., zdaniem obecnego składu, w sposób wiążący przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd I instancji poprzednio orzekający orzekł wprawdzie zgodnie z wnioskiem skargi, ale de facto zarzutów i argumentacji skargi we wskazanym zakresie nie podzielił, uchylając zaskarżoną decyzję z innych powodów. Tymczasem stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku wiążą w sprawie organy oraz sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Wprawdzie pełnomocnik Skarżącej złożył skargę kasacyjną, podejmując próbę zwalczenia stanowiska sądu i w tym zakresie, wyrażonego w uzasadnieniu wyroku, ale ostatecznie na rozprawie kasacyjnej środek odwoławczy skutecznie cofnął, co implikowało umorzenie postępowania przez NSA w tej części.

W judykaturze dopuszcza się możliwość złożenia skargi kasacyjnej, jeżeli wyrażona przez sąd pierwszej instancji ocena prawna nie jest zgodna ze stanowiskiem strony, mimo wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2005 r., FSK 2264/04, z dnia 25 lutego 2016 r. II FSK 3847/13). Skarżący ostatecznie nie doprowadził do rozpoznania jego skargi kasacyjnej od tego wyroku, cofając skargę, tym samym zdaniem obecnego składu tut. Sądu, pozbawił się możliwości skutecznego kwestionowania tego stanowiska organu, co do którego w sposób aprobujący i wiążący wypowiedział się już uprzednio Sąd. Takie same konsekwencje poprzedniego wyroku w zakresie jego wiążącej mocy tak dla organu jak i dla sądu, do którego sprawa trafiłaby ponownie, byłyby, gdyby organ nie zdecydował się wnieść skargi kasacyjnej, albo złożoną skargę kasacyjną skutecznie cofnął.

Tak więc przystępując do rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że występuje niejako w warunkach podwójnego związania, wynikającego z zapadłych już w sprawie wyroków. Oceniając zaś sprawę w tak zakreślonych granicach, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. odpowiada prawu.

Wpierw należy odnieść się kwestii, która poruczona została Sądowi przez NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 95/15 uchylającym poprzedni wyrok WSA w Rzeszowie, to jest ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym w aspekcie jego kompletności oraz poprawności wniosków wywiedzionych z jego analizy, a więc trafności przekonania organu o braku podstaw do zakwalifikowania strat poniesionych przez Spółkę z tytułu zawieranych transakcji opcyjnych jako kosztów uzyskania przychodu przez pryzmat art. 15 ust 1 u.p.d.o.p..

Przypomnienia wymaga, że w ramach umów ramowych Spółka zawarła z bankami asymetryczne struktury opcyjnie, będące złożeniem opcji "put" i "call", w których jednocześnie tak nabywała jak i wystawiała opcje. Była zatem zarówno nabywcą jak też wystawcą instrumentów finansowych w postaci opcji walutowych. Z uwagi na spadek wartości waluty polskiej w 2008 r. i trudności w regulowaniu należności wynikających z zawartych kontraktów, doprowadziło to do przedterminowego zamknięcia kontraktów terminowych, na skutek oświadczeń strony bądź to banków bądź to Spółki, co z kolei spowodowało po stronie Spółki wysoką należność na rzecz banków i to wraz z odsetkami. Zamknięcia dokonywane były na podstawie oświadczeń składanych przez Spółkę lub przez banki przed datą umownego rozliczenia tych transakcji, z których część została zapłacona, jednakże znacznie większa część zamkniętych transakcji opcji walutowych nie została uregulowana.

Zauważyć należy, że Spółka w 2008r. odnosiła w ciężar kosztów uzyskania przychodów także wydatki związane z kosztami transakcji opcyjnych, rozliczonych w terminach jakie wynikały z zawartych umów i kwota tych wydatków nie była kwestionowana przez organy. Natomiast w zakresie możliwości zarachowania w koszty uzyskania przychodów strat związanych z przedterminowym zamknięciem transakcji opcji walutowych, zarówno rozliczonych z bankami (zapłaconych w kwocie 10.457.737,73 zł) jak i stanowiących nieuregulowane zobowiązania z tego tytułu wobec banków (wymagalne zobowiązanie w kwocie 101.909.957,92 zł) zakwestionowano stanowisko spółki co do kwalifikacji tych wydatków jako koszty finansowe.

Zauważyć należy, że skutki finansowe wynikające z transakcji opcynych rozliczonych i nierozliczonych w terminie zostały potraktowane odrębnie, zgodnie zresztą z zapadłymi na tle sprawy orzeczeniami sądów administracyjnych w odniesieniu do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 2 lipca 2009r. nr [...], w której stwierdzono, że stanowisko Spółki według którego skutki finansowe (koszty) zamkniętych transakcji walutowych, chociaż nie zapłaconych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie zamknięcia tych transakcji za nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 892/10).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie analiza obowiązującego stanu prawnego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że strata wynikająca z zamknięcia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych nie należy do wydatków, które w ogóle i co do zasady wyłączone są z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Przemawia za tym zresztą treść wyroku NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 95/15, który uchylił poprzedni wyrok w niniejszej sprawie, nie kwestionując tymczasem co do zasady możliwości takiej kwalifikacji.

Przywołać należy art. 16 ust 1 pkt 8b u.p.d.o.f., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Sądu z analizowanego przepisu nie wynika ogólna zasada niezaliczania wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepis ten jedynie odracza moment rozpoznania kosztów związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, mianowicie do czasu realizacji praw z tych instrumentów, rezygnacji z realizacji tych praw lub ich odpłatnego zbycia. Za takim kierunkiem wykładni przemawiają też względy systemowe, skoro bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód jako nadwyżka sumy przychodów na kosztami ich uzyskania i w przypadku dodatniego wyniku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych uzyskany w ten sposób dochód niewątpliwie stanowiłby przedmiot opodatkowania, stanowiąca odwrotność dochodu strata, powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad uzyskanymi przychodami, winna być traktowana jako równoprawny element rachunku podatkowego, prowadząc do odpowiedniego pomniejszenia przedmiotu opodatkowania.

Jak podkreślił to Sąd orzekający poprzednio w sprawie, a czego nie zakwestionował sąd odwoławczy, w sytuacji nabycia przez Spółkę opcji walutowych i ich wcześniejszego (przed terminem wynikającym z umowy) zamknięcia, wydatki z tym związane (straty) nie będą z mocy art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Uznał bowiem ten sąd, że wcześniejszego zamknięcia opcji nie można utożsamiać z żadną z sytuacji, o której mowa w przywołanym przepisie. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 892/10, wydanym zresztą w związku ze skargą Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2009r. Nr IBPBI/2/423-394/09/AM, gdzie stwierdzono, że zamknięcia transakcji walutowych nie można utożsamiać ani z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, ani z rezygnacją z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, ani też z odpłatnym zbyciem pochodnych instrumentów finansowych.

Sąd w obecnym składzie zauważa, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż za koszt uzyskania przychodu należy uznać także straty (ujemny wynik transakcji) wynikające z przedterminowej realizacji transakcji, gdyż także przedterminowe, choć wynikające z zastosowania klauzuli zawartej w umowie, zamknięcie pochodnego instrumentu finansowego, oznacza realizację wynikających z niego praw i to niezależnie od tego, która strona kontraktu opcyjnego żąda realizacji tych praw (zob np. wyrok NSA z 6 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1922/13). Oczywiście i w takim wypadku o uznaniu za koszt uzyskania przychodu decydować będzie to, czy transakcje te ad casum można powiązać przyczynowo z celem w postaci uzyskania przychodu, względnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, dokonały analizy transakcji, z których wynikały sporne koszty (straty) poniesione przez Spółkę z tytułu wcześniejszego rozwiązania kontraktów opcyjnych, także tych w których była nabywcą opcji walutowych, a następnie oceniły przez prymat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest pod kątem związku przyczynowo-funkcjonalnego z osiąganym przychodem oraz racjonalności i zasadności tego rodzaju wydatków (strat). Taka dwutorowa analiza, zarówno przez pryzmat art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., w odniesieniu do nabywanych opcji walutowych, jak też globalnie (zarówno nabywanych jak i wystawianych przez Spółkę) przez pryzmat przesłanek z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., jawi się w realiach niniejszej sprawy, wskutek wiążącego podejścia do momentu kwalifikowalności kosztów z tytułu nabycia opcji, jako konieczna i uzasadniona. Jest to tym bardziej uzasadnione, że Skarżąca zawierała kontrakty o mieszanej strukturze, to jest jednocześnie nabywając i sprzedając opcje walutowe. Siłą rzeczy badając celowość, racjonalność i zasadność tych wydatków organy odnosiły się ogólnie do tej sfery aktywności Spółki, bez rozróżnienia na to czy Spółka była wystawca czy też nabywcą opcji walutowych. Zasadność takiej globalnej analizy wynika stąd, że każdy wydatek w rachunku ekonomicznym winien odpowiadać ogólnym kryteriom kwalifikowalności jako kosztu uzyskania przychodu. Jak ustaliły organy, specyfiką niniejszej sprawy, jest to, że in concreto nie jest możliwe wydzielenie, wyodrębnienie, osobno wyników związanych z nabyciem opcji walutowych i związanych z ich wystawieniem (sprzedażą). Takich zestawień, analiz nie udostępniła Spółka, a kwota należności wyliczona przez poszczególne banki, w związku z przedterminowym zamknięciem opcji stanowiła "per saldo" skutków przedterminowego rozliczenia zarówno opcji, których Spółka była tak nabywcą jak i wystawcą, obejmując nadto łącznie te transakcje na których spółka uzyskała wynik dodatni, jak i te na których uzyskała wynik ujemny.

Jeszcze raz należy podkreślić, że Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji, z której wynika po pierwsze wynik finansowy na operacjach odnoszących się wyłącznie do nabywanych opcji walutowych, a po drugie uzasadnienia rodzaju i skali zawieranych w tym zakresie kontraktów w powiązaniu z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej, tak aby można było uznać zasadność kwalifikacji wynikających stąd kosztów jako kosztów uzyskania przychodu.

Słusznie organy przyjęły, co do zasady, że także wydatki związane z wystawianiem opcji, mogą stanowić, koszt uzyskania przychodu. Ze względu na treść zakresowej definicji pochodnych instrumentów finansowych, zawartej w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p., na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, za pochodny instrument finansowy, którego realizacja wywołuje następstwa podatkowe określone w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., uznaje się w orzecznictwie sądowym także opcje walutowe typu "call", których wystawcą jest podatnik, a to ze względu na brak wyłączenia tego rodzaju opcji ze wskazanej definicji (zob. np. wyroki NSA z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1009/12 czy z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK2249/13, z dnia 27 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 233/11 ). Wystawca opcji oczywiście nie może ponosić kosztów związanych z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, skoro instrument ten oferuje do zbycia (wystawia), ponosząc ryzyko związane z jego realizacją przez nabywcę. Ograniczenie czasowe, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie dotyczy więc wystawców opcji (tak np. wyrok NSA z 27 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 233/11).

Oczywiście kolejnym zagadnieniem jest możliwość uznania tych strat za koszt uzyskania przychodu przez pryzmat określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kryterium związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, to jest wykluczenia że miały charakter spekulacyjny i oderwany od przedmiotu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Tak więc dla celów podatkowych skutki finansowe (straty) powstałe w wyniku przedterminowego zamknięcia opcji "put" i "call" zostały przez organy w niniejszej sprawie ocenione dwutorowo, zarówno z punktu widzenia możliwości zastosowania postanowień art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., a w przypadku ponoszenia strat wynikających z kontraktów, w których Spółka była nabywcą, także z uwzględnieniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić przychodzi, że dla oceny przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji kwestionującej m.in. możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków Skarżącej z tytułu przedterminowego zamknięcia transakcji opcji walutowych, i to tak typu "put" jak i "call", konieczne jest przeanalizowanie na tle zgromadzonych przez organy dowodów, tej sfery działalności skarżącej przez pryzmat przesłanki z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. to jest związku przyczynowo-skutkowego z przychodami co zresztą stanowi wytyczną Sądu II instancji.

Przypomnieć wypada, co orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że "celowość" wydatku, którym posługuje się ustawodawca w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zwrot "w celu") oznacza, że nie każdy poniesiony przez podatnika wydatek, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, wpływając przynajmniej potencjalnie, na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Przy czym zaznaczenia wymaga, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że celem poniesionego wydatku było osiągnięcie przychodu. Innymi słowy uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wpływający na podstawę opodatkowania, może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. Dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów tak co co do faktu ich poniesienia jak i wykazania ich celowości w kontekście związku z przychodami, spoczywa na podatniku, który nie może całość ciężaru poszukiwania dowodów w tym zakresie przerzucać na organy podatkowe. W konsekwencji nie jest możliwe uznanie za koszt uzyskania przychodów na podstawie komentowanego przepisu wydatku, którego związku z przychodami spółki podatnik nie jest w stanie logicznie wyjaśnić ani udokumentować, zarówno co do zasady jak i co do wysokości (zob. np. wyroki NSA z 16 października 2012 r., II FSK 430/11 czy z 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1143/13).

Sposób ujęcia przedstawionych powyżej przesłanek uznania danego wydatku (kosztu) za koszt uzyskania przychodów, składających się na normatywną koncepcję kosztów, implikuje konieczność precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego w indywidualnej sprawie. Zarówno bowiem przesłanka faktycznego poniesienia wydatku, jak i w szczególności ustalenie celu, w jakim został poniesiony dany wydatek, wymaga nierzadko analizy całokształtu sytuacji gospodarczej, w jakiej została podjęta przez podatnika decyzja o wydatkowaniu środków.

Zdaniem Sądu tym wymaganiom organy w niniejszej sprawie sprostały. Uwzględniły przede wszystkim rodzaj i profil prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Z tej perspektywy, przyjęły słusznie, że prima vista nie można odrzucić możliwości zaliczenia strat poniesionych przez Skarżącą na transakcjach opcyjnych, bowiem zawieranie tego rodzaju transakcji jest powiązane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego, jak też występowała w charakterze eksportera i z tego tytułu dokonywała rozliczeń z kontrahentami w walutach obcych. Obciążona była więc tzw. ryzykiem kursowym czyli wahaniami występującymi na rynkach walutowych, wskutek czego mogła podejmować działania nakierowane na eliminowanie czy ograniczanie ryzyka zmiany kursów walut, które mogły mieć wpływ na wynik finansowy zawieranych transakcji gospodarczych. Prowadząc działalność gospodarczą w tych warunkach, Spółka niewątpliwie była zainteresowana ograniczeniem ryzyka kursowego, a jednym z narzędzi temu służącym są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 o obrocie instrumentami pochodnymi (Dz.U. 183 poz.1538 z zm.), czyli prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny instrumentu bazowego m.in. walut obcych. Do takich instrumentów zaliczyć należy, te z których korzystała skarżąca, to jest tzw. opcje walutowe typu "put" lub "call". Opcje walutowe polegają na zawarciu z bankiem umowy, w której jedna ze stron nabywa prawo do zakupu waluty (tzw. opcja call) lub prawo do sprzedaży waluty (tzw. opcja put) po określonym kursie realizacji opcji, w ustalonym terminie w przyszłości. Za uzyskanie tego prawa kupujący płaci sprzedającemu (wystawcy opcji) tzw. premię opcyjną.

Niemniej jednak sam fakt, że zawieranie kontraktów opcyjnych mogło służyć interesom gospodarczym Skarżącej - redukcji ryzyka kursowego, nie oznacza, że organy nie są uprawnione czy in concreto sfera tej działalności globalnie czy też poszczególne transakcje, jeszcze w takim związku funkcjonalnym określonym w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. pozostają, to jest wynikają z rzeczywistych potrzeb Spółki, czy też stają się działalnością o charakterze spekulacyjnym, nakierowanym na osiągnięcie dodatkowego zysku. Pamiętać trzeba, że w przedmiocie działalności gospodarczej skarżącej obrót finansowymi instrumentami pochodnymi się nie mieścił.

Pierwsze zastrzeżenie Sądu, które sceptycznie nakazuje postrzegać tę działalność Skarżącej jako determinowaną jedynie zabezpieczeniem wyników prowadzonej działalności gospodarczej obarczonej wprawdzie ryzykiem zmiany kursu walut, dotyczy tego, że Spółka nie ograniczała się jedynie do nabywania opcji walutowych, co jest bardziej zrozumiałe w tej sytuacji, ale też zbywała wystawione przez siebie opcje.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz wynikających z niego okoliczności związanych z tymi transakcjami, odnosząc je do rzeczywistych potrzeb skarżącej w zakresie zabezpieczenia występującego ryzyka walutowego i w tym aspekcie sprawy materiał dowodowy należy uznać za kompletny i zupełny.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że trafnie zwrócił organ uwagę na wartość tych transakcji, ich liczbę oraz relację do przychodów, co rzeczywiście sugeruje zerwanie związku tych transakcji z zakładanym celem ograniczenia ryzyka walutowego. Zaakcentowano także słusznie brak rozeznania i przygotowania Spółki do podejmowania tego rodzaju operacji finansowych, na co wskazuje brak nieodzownej w takiej sytuacji dokumentacji zabezpieczeń, opracowania zasad zarządzania ryzykiem przedsiębiorstwa, w tym ryzyka walutowego, nie określenie ryzyka dopuszczalnego, wynikającego z prowadzonej działalności i zawieranych kontraktów, nie opracowania sposobu łagodzenia i kompensacji ryzyka, nie monitorowania zagrożeń wynikających z zawartych kontraktów zgodnie z § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674). Jest to o tyle istotne, że wartość zobowiązań z tego tytułu przekroczyła wartość majątku Spółki, co narażało jej podstawę finansową.

Tego rodzaju wnioski nie są bynajmniej dowolne lecz posiadają zakorzenienie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wymienić tu należy przede wszystkim opinię zasadniczą oraz uzupełnienie tej opinii sporządzone dla Prokuratury Okręgowej w [...] przez Firmę Audytorską I. sp. z o.o. w [...], opinię biegłego sądowego J. M., protokół z przesłuchania go w charakterze świadka oraz zeznania M. G., które to dowody zostały dopuszczone w postępowaniu podatkowym i ocenione należycie przez organy.

Zdaniem biegłych niedopuszczalnym było kumulowanie ryzyka polegającego na zawarciu bez analizy ryzyka dużej ilości umów opcji o dużej wartości, w krótkim odstępie czasu i z odległym terminem realizacji (2009r. i 2010r.). To biegli zwracali uwagę, że w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających związek transakcji walutowych z wielkością sprzedaży oraz szacowania strat na dzień poprzedzający nowe decyzje o zakupie. Nic nie wskazywało ich zdaniem na to, żeby Spółka szacowała i księgowała rezerwy na ryzyko wynikające z tych transakcji.

Dodatkowe światło na charakter opisywanych transakcji rzuca opinia uzupełniająca biegłych, którzy podjęli się porównania ilości i wartości zawartych opcji z wysokością zapotrzebowania na zabezpieczenie kursu waluty obcej z wartością sprzedaży eksportowej. Z dokonanego zestawienia wynika, co słusznie podkreślają organy, że ani miesięczne przychody Spółki, ani zasoby wolnej gotówki nie uzasadniały zaciągania tak wysokich i ryzykownych zobowiązań, co więcej, ilość i wartość opcji walutowych przewyższała całą sprzedaż Spółki, a nie tylko sprzedaż eksportową.

Potwierdzenie braku związku zawieranych transakcji opcji walutowych w II połowie 2008 r. z prowadzona działalnością gospodarczą znaleźć można także w zeznaniach J. M. oraz M. G., zwłaszcza tego ostatniego, byłego decydenta Spółki, który przyznał, że te transakcje nie miały pokrycia w jej majątku.

Nie bez wpływu na ocenę tej sfery działalności skarżącej i kwalifikację podatkową generowanych przez nią strat w 2008 r. był rodzaj zawieranych przez Spółkę umów ramowych z bankami, a więc obejmujących złożone struktury opcyjnie, w których Spółka zarówno nabywała jak i wystawiała opcje. Nie zawierała wyłącznie kontraktów, w których nabywała opcje wystawiane przez banki, lecz na tzw. asymetryczne struktury opcyjne, stanowiące złożenie pary opcji typu "put" i "call", najczęściej w stosunku 1:2. Niewątpliwie wpływało to na poziom ryzyka, nieuzasadniony potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodzić się więc przychodzi ze stanowiskiem organów, że straty z tytułu nierozliczonych kontraktów opcyjnych nie spełniały kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponad zaakceptowany poziom, gdyż odrywały się od prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka w zakwestionowanym przez organy zakresie zawierała w istocie wyłącznie transakcje o charakterze spekulacyjnym, niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarła zbyt wiele ryzykownych, skomplikowanych transakcji opcji walutowych, w kilku jednocześnie bankach, na zbyt długi okres, których nie uzasadniała ani jej działalność, ani wartość przychodów, ani zasoby wolnej gotówki. Świadczy to więc o tym, że w/w transakcje nie odnosiły się w gruncie rzeczy do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, lecz stanowiły dodatkową aktywność o charakterze spekulacyjnym narażając wręcz podstawy jej funkcjonowania.

Odnotowania wymaga i to, że organy w realiach niniejszej sprawy, w pewnym zakresie, na określonym poziomie, wydatki związane z zawieraniem kontraktów opcyjnych uznały za koszty uzyskania przychodu, zgodnie z taką kwalifikacją dokonaną przez Spółkę, a mianowicie w tej części, która została zrealizowana w terminie. Jakkolwiek kryterium podziału nie jest zbyt klarowne, ale jest to konsekwentne i spójne stanowisko, uznające co do zasady możliwość przypisania wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. W pozostałej części kontraktów organ bezdyskusyjnie wykazał, że nie pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, a Skarżąca nie podważyła w żaden sposób takiego stanowiska. Notabene godzi się zauważyć, że organ odwoławczy pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów pozwalających na zweryfikowanie poprawności zarachowania kosztów wynikających z zawartych kontraktów opcyjnych, zwłaszcza dotyczących tych, w których występowała jako wystawca, czego Spółka jednak nie uczyniła, uważając, że to należy do obowiązków organów kontroli w ramach wyjaśniania stanu faktycznego sprawy. Wypada nadmienić w tym miejscu, subsydiarnie i komplementarnie do wcześniejszych rozważań na temat obowiązków podatnika w zakresie kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach – gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika – obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. np wyroki NSA: z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, czy z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 491/07).

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji, w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki, pozwala na wyciągniecie jednoznacznego wniosku, że działalność Skarżącej polegająca na zawieraniu zakwestionowanych transakcji opcji walutowych miała charakter spekulacyjny, a więc nie nastawiony na zabezpieczenie swej podstawowej działalności gospodarczej związanej z ryzykiem zmiany kursu walut, ile na osiągnięcie zysku na wahaniach ceny tej waluty i nie wykazuje tym samym związku przyczynowo-skutkowego o którym mowa w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p..

Tak więc możliwość zarachowania w koszty strat wynikających z zamknięcia kontraktów opcyjnych przed terminem realizacji, w których Spółka był nabywcą, zasadniczo wyklucza dyspozycja art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p., interpretowanego w niniejszej sprawie w sposób przyjęty przez organy i potwierdzony zapadłymi już w sprawie prawomocnymi wyrokami. Natomiast taką możliwość w stosunku do strat wynikających z zamknięcia kontraktów opcyjnych przed terminem realizacji, w których Spółka był wystawcą, wyklucza wykazany jednoznacznie przez organy charakter spekulacyjny tych operacji finansowych, oceniony przez pryzmat przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Niezależnie od tego uproszczonego rozróżnienia, przyjąć należy, że taką kwalifikacje kosztową w odniesieniu także do nabywanych opcji walutowych, wyklucza i w tym wypadku, zerwanie ich związku funkcjonalnego o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Przemawia za tym przede wszystkim ilość, rodzaj i czas na jaki owe kontrakty były zawierane. Spółka zaś nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikać może odmienny stan rzeczy aniżeli przyjęty przez organy w niniejszej sprawie, do czego była zobowiązana, chcąc wykazać zasadność poniesionych wydatków (kosztów), w szczególności choćby analizy celowości i zasadności zawierania licznych kontraktów opcyjnych z odległym terminem realizacji i o złożonej strukturze w odniesieniu do potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem sądu, spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego wskazanych w skargach (art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p.,) a nie sposób budować skutecznego zarzutu błędnych ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o to, że organ wyciągnął odmienne wnioski z oceny materiału dowodowego aniżeli oczekiwała Skarżąca. Stwierdzić przychodzi, że organy prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów, działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy.

Odnośnie zarzutu skargi tyczącego naruszenia przepisów art. 14k § 1 O.p. i art. 14c § 1 i 2 O.p., sprowadzającego się do kwestionowania stanowiska organów, które nie uwzględniły w swych decyzjach, że Skarżąca zastosowała do treści wydanej w stosunku do niej interpretacji indywidualnej, stwierdzić przychodzi, że są one całkowicie nieuprawnione. Oczekiwanie na ochronę płynącą z treści tej interpretacji, pomijając już kwestię czy i jaką ochronę stwarzałaby w aspekcie jej treści, jest bezpodstawne, bowiem wniosek o wydanie interpretacji (uzupełniony) został złożony w dniu 1 czerwca 2009 r., natomiast przedmiotowa sprawa dotyczy roku podatkowego 2008 r., który wówczas już się zakończył i został rozliczony, także w zakresie spornych transakcji opcyjnych. Zgodnie zaś z treścią z art. 14l O.p., w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Natomiast co do pozostałych kwestii spornych, Sąd w obecnym składzie związany jest stanowiskiem Sądu orzekającego poprzednio, a to wobec niepodważenia tego stanowiska przez Spółkę w drodze kontroli instancyjnej. Niezależnie od tego związania, Sąd podkreśla, że w całej rozciągłości je popiera i aprobuje przytoczone na jego poparcie argumenty.

I tak w kwestii doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że w zaistniałym w niniejszej sprawie układzie okoliczności związanych z tym doręczeniem nie nastąpiło ono sposób skuteczny. Przypomnienia wymaga, co jest bezsporne, że radca prawny M. G. był pełnomocnikiem kontrolowanej spółki, a jako adres dla doręczeń wskazał adres będący jednocześnie adresem reprezentowanej spółki. Zatem wręczenie decyzji przez inspektorów kontroli skarbowej pod tym adresem, osobie będącej pracownikiem spółki, która to osoba nie podpisała tzw. zwrotnego poświadczenia odbioru pisma procesowego, nie narusza zasad określonych w O.p. związanych z doręczaniem pism procesowych. Według art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w miejscu ich zamieszkania lub pracy. Faktem jest, że wskazany pełnomocnik nie jest pracownikiem spółki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.), ale też, co nie może być kwestionowane, świadczy na jej rzecz pomoc prawną, a więc wykonuje czynności zawodowe także w siedzibie tej spółki.

Tymczasem pojęcie miejsce pracy, wbrew stanowisku Skarżącej, rozumiane jest szeroko, a więc nie tylko jako miejsce, w którym dana osoba świadczy pracę w rozumieniu Kodeksu pracy, lecz także jako miejsce wykonywania czynności zawodowych w ramach nie tylko stosunku pracy, ale też stosunków cywilnoprawnych, a nawet jako miejsce pracy wykonywanej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Inne rozumienie tego pojęcia, a więc ograniczające go tylko i wyłącznie do pojęcia pracy w rozumieniu Kodeksu pracy nakazywałoby doręczanie pism w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym dla osób fizycznych wykonujących pracę zawodową (zarobkową) w innych formach tylko i wyłącznie na adres zamieszkania z pominięciem tych miejsc, gdzie faktycznie praca jest wykonywana (tak np NSA w postanowieniach z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1123/12, czy z dnia 11 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 916/11).

Skoro więc pełnomocnik spółki wskazał jako adres dla doręczania mu korespondencji adres tożsamy z siedzibą reprezentowanej spółki, a postępowanie pełnomocnika wskazywało na to, że wykonuje on pracę dla spółki, to doręczenie na ten adres kierowanej do niego korespondencji było prawidłowe. Nie można pominąć w końcu i tych okoliczności, że wzmiankowana decyzja została przekazana pełnomocnikowi i ostatecznie w terminie złożył on od niej odwołanie do organu II instancji.

Nie może być też skutecznie zakwestionowane stanowisko organów w niniejszej sprawie, że Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała odpisów amortyzacyjnych w sposób błędny, a to wskutek nieprawidłowego obliczenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka przyjęła bowiem nieprawidłową wycenę wartości aktywów – majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej, wniesionego do spółki tytułem aportu w zamian za określoną wartość udziałów. Organy trafnie oceniły, że wartość wniesionych tytułem aportu składników majątkowych powinna być pomniejszona o wartość długów (zobowiązań) jakie posiadała spółka jawna, wnosząca aport do spółki, brak było bowiem podstaw do pomniejszenia wartości majątkowej składników przedsiębiorstwa o wartość jego długów, skoro długi takie nie zostały przejęte. Wartość ta powinna zostać ustalona w wysokości aktywnego majątku spółki, tak jak słusznie przyjęły to organy. W takiej sytuacji metoda określona w art. 16g ust.2 u.p.d.o.p. daje różnicę ujemną, co oznacza, że wartość firmy nie była dodatnia. W konsekwencji do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinno dojść nie w trybie określonym przez przepis art.16g ust.10 pkt 1, ale 16g ust.10 pkt 2 u.p.d.o.p.

Niezależnie od powyższego, i związanych z tym konsekwencji braku przedstawienia przez Spółkę odpowiednich dokumentów dotyczących kwalifikacji zobowiązań spółki jawnej, prawidłowość stanowiska organów wynika także stąd, co podkreślił Sąd poprzednio orzekający w sprawie, że w sytuacji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa nie dochodzi do przejęcia długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą zbywcy, bowiem długi takie nie mają tzw. zdolności aportowej. Przez przedsiębiorstwo należy rozumieć w myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.), zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmujący wymienione w tym przepisie składniki, wśród których nie występuje pojęcie zobowiązań. Zauważyć należy, że zobowiązania (długi) były elementem pojęcia przedsiębiorstwa do 25 września 2003r., gdy ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy kodeks cywilny i innych ustaw (Dz. U. z 2003 nr 49, poz.408) zmieniono jego treść i wyeliminowano z definicji przedsiębiorstwa zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Do składników przedsiębiorstwa nie zalicza się długów (por. postanowienie SN z dnia 20 października 2011 r., IV CSK 53/11, LEX nr 1102657). Wniesienie zatem aportu w postaci przedsiębiorstwa, co w niniejszej sprawie miało miejsce w roku 2004, nie obejmowało zatem wniesienia długów, co oznacza, że wartość firmy była ujemna, co z kolei przekłada się na wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisów amortyzacyjnych dokonywała, błędnie, Spółka w 2008 r.

Co się tyczy powiązanego z powyższą tematyką zarzutu skargi zbieżności postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli w niniejszej sprawie i postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w kontekście naruszenia zasady określonej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., (zakaz wydawania decyzji administracyjnej w sprawie rozstrzygniętej już inną decyzją), stwierdzić przychodzi, że prawidłowe jest stanowisko organów, że ze względu na to, że postepowania te dotyczą różnych okresów rozliczeniowych - lat podatkowych, są sprawami odrębnymi, więc do naruszenia powyższej zasady w okolicznościach przedmiotowej sprawy dojść nie mogło.

W kwestii dotyczącej okresu, przez jaki podatnik powinien przechowywać dokumenty związane z jego zobowiązaniami podatkowymi, również należy przyznać rację organom. Przepis art. 86 § 1 O.p. jednoznacznie nakazuje podatnikom przechowywanie ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik jest zatem zobowiązany przechowywać wszystkie dokumenty związane z danym zobowiązaniem podatkowym, które rzutują w jakikolwiek sposób na jego wysokość, nawet jeżeli pochodzą z okresu wcześniejszego, dopóty, dopóki zobowiązanie się nie przedawniło. Słusznie więc wywodzi organ, że dokumenty dotyczące wniesienia do Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej, jego wartości, rodzaju aktywów czy zobowiązań, jako mające niewątpliwy wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w jego ramach do spółki, powinny być przechowywane w spółce do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym zakończono amortyzację tych składników majątku. W świetle dyspozycji art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi on 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności tego zobowiązania. Termin ten w niniejszej sprawie dotyczącej 2008 r. upłynąłby 31 grudnia 2014r.

Reasumując, Sąd Administracyjny w Rzeszowie, dokonując ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji, po uchyleniu uprzednio zapadłego w sprawie wyroku i przekazaniu sprawy przez NSA do ponownego rozpoznania, z uwzględnieniem dyspozycji art. 190 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. uznał, że decyzja ta nie narusza prawa, w związku z czym, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.