Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 3/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34, art. 14
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 353 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

TEZY

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2012 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej A. P. wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] listopada 2011 r., L.dz. [...] o podjęcie na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchwały wyjaśniającej: "Czy zaliczenie straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług czy bez tego podatku ?" podjął następującą uchwałę: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I FPS 3/11

U z a s a d n i e n i e

Wnioskiem z dnia 14 listopada 2011 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił na podstawie art. 36 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) o podjęcie uchwały wyjaśniającej, czy zaliczenie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) następuje przy uwzględnieniu wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług, czy też bez tego podatku.

Uzasadniając wniosek Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się rozbieżność dotycząca sposobu obliczania wysokości straty ze sprzedaży wierzytelności wynikającej z czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, której istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w takim przypadku strata wyliczana jest przy uwzględnieniu wierzytelności w kwocie brutto, czyli wraz z zawartym w niej podatkiem od towarów i usług, czy też w stanowiącej przychód należny kwocie netto, a więc nieuwzględniającej tego podatku.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny wynika zarówno z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiących, co następuje:

1. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych:

- art. 22 ust. 1: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23;

- art. 23 ust. 1 pkt 34: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny;

- art. 14 ust. 1: Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

2. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych:

- art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1;

- art. 16 ust. 1 pkt 39: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny;

- art. 12 ust. 3: Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktyczne otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont;

- art. 12 ust. 4 pkt 9: Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Na tle przytoczonych regulacji ukształtowały się dwa nurty orzecznicze.

Według pierwszego z nich, reprezentowanego przez wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 stycznia 2010 r., II FSK 1132/09 oraz z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 143/10, II FSK 156/10 i II FSK 193/10, wydane w sprawach, których przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne, a więc bez podatku od towarów i usług. W uzasadnieniach tych wyroków wywodzono, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. straty z odpłatnego zbycia wierzytelności co do zasady nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, za wyjątkiem jednak strat z odpłatnego zbycia tych wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, z tym zastrzeżeniem, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Skoro zatem część przychodu, obejmująca należny podatek od towarów i usług, nie jest dla podatnika przychodem ze sprzedaży, część ta nie może także być zarachowana jako przychód należny, a w konsekwencji nie może być także częścią wierzytelności, z której straty z jej odpłatnego zbycia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje – co do zasady - z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Należny podatek od towarów i usług powinien być przez podatnika tego podatku rozliczony przez obniżenie o kwotę podatku naliczonego, toteż podatek ten nie może podlegać obrotowi wraz z wierzytelnością obejmującą niezapłaconą cenę sprzedaży. Dlatego też sprzedaż wierzytelności kalkulowanej według ceny "brutto", a więc obejmującej podatek od towarów i usług, nie ma skutku podatkowego w podatku dochodowym, nie przenosi bowiem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na nabywcę, ani nie koryguje zasad zaliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Analogiczną argumentację przedstawiono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2008 r., II FSK 349/08 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 16 sierpnia 2004 r., I SA/Ka 944/03 i z dnia 29 maja 2006 r., I SA/Gl 98/06, wydanych w sprawach, których przedmiotem był podatek dochodowy od osób prawnych. Wskazano w nich, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że podatnik wcześniej należności z wierzytelności zaliczył na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Skoro jednak jako przychód należny zarachowano wierzytelności w kwotach bez podatku od towarów i usług, to za koszt uzyskania przychodów mogły być uznane tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne, czyli bez podatku od towarów i usług. Wskazano także, że wysokość straty stanowi ujemna różnica pomiędzy tą częścią wierzytelności, która wcześniej stanowiła przychód należny, a faktycznie otrzymaną zapłatą oraz że dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. stanowi o ograniczeniu możliwości obciążenia kosztów podatkowych z tytułu zbycia wierzytelności do straty dotyczącej tylko przychodu należnego, toteż strata w części dotyczącej podatku od towarów i usług zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlega.

W drugim z nurtów orzeczniczych, dla którego reprezentatywne są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2006 r., II FSK 1208/05 oraz z dnia 22 marca 2011 r., II FSK 1948/09, wyraża się zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności, nie determinuje jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Ponieważ pojęcie "wierzytelność" obejmuje oprócz przychodu należnego także podatek od towarów i usług, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zostałby inaczej sformułowany, gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności. Tymczasem z przepisu tego wynika przede wszystkim, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Stratę ze sprzedaży takiej wierzytelności stanowi kwota będąca różnicą pomiędzy wartością wierzytelności jako świadczenia, którego podatnik-wierzyciel mógł zażądać od swego kontrahenta-dłużnika, a sumą uzyskaną ze sprzedaży. Dzielenie pojęcia "wierzytelność" na przychód należny i podatek od towarów i usług jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Dlatego też zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ale zaliczeniu takiemu podlega strata ze sprzedaży wierzytelności w jej wartości nominalnej, a więc z podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie modyfikuje ogólnej zasady, określającej co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, toteż o tym, czy strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów, decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna oraz celowościowa przemawiają więc za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności, wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (kwotę brutto), o tę bowiem kwotę podatnik uszczupli swój majątek zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów.

Wskazując na przedstawione orzeczenia oraz na to, że na rozpoznanie oczekują skargi kasacyjne od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, w których przyjęto zarówno pierwszy, jak i drugi z omówionych poglądów, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że spełniona została przesłanka wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej, bowiem zaistniała sytuacja, w której stosowanie określonych przepisów prawnych wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W stanowisku pisemnym z dnia 6 czerwca 2012 r. Prokurator Generalny wniósł o podjęcie uchwały, że zaliczenie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów następuje przy uwzględnieniu wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

Wskazane we wniosku o podjęcie uchwały przepisy prawa wywołały rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczy ich odmienna wykładnia w prawomocnych wyrokach reprezentujących każdy z ukształtowanych nurtów orzeczniczych. Rozbieżności te mają charakter trwały, ponieważ wyrokowano rozbieżnie pomimo wcześniejszego przedstawienia w orzecznictwie argumentacji na rzecz każdego z konkurencyjnych zapatrywań. Ocenę tę potwierdza także zróżnicowanie poglądów wojewódzkich sądów administracyjnych, wyrażonych w wyrokach oczekujących obecnie na weryfikację w postępowaniu kasacyjnym. Została zatem spełniona określona w art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przesłanka, warunkująca wyjaśnienie przepisów, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów.

Przystępując do analizy przepisów stanowiących podstawę i określających warunki kosztowego kwalifikowania strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności należy zauważyć, że wstępnym warunkiem uznania jakiegokolwiek kosztu za koszt uzyskania przychodów w podatkach dochodowych jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stanowią o tym – odpowiednio – przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże nawet wtedy, gdy warunek ten zostanie spełniony, a więc gdy określony koszt zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest uważany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli został wymieniony w katalogu wyłączeń, zawartym – odpowiednio – w art. 23 u.p.d.o.f. i art. 16 u.p.d.o.p. Między innymi wyłączenia takie ustanawiają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., według których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. Jednakże w przypadku, gdy wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie – odpowiednio – art. 14 u.p.d.o.f. lub art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., straty z ich odpłatnego zbycia za koszty uzyskania przychodów jednak się uważa. Przedstawione następstwo wyjątków prowadzi więc w rezultacie do powrotu do zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów względnie ich zachowania lub zabezpieczenia, a więc do uznania za takie koszty także strat z odpłatnego zbycia wierzytelności powstałych jako rezultat czynności prawnych ukierunkowanych na osiągnięcie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów), pod warunkiem wszakże uprzedniego zarachowania tych wierzytelności jako przychodów należnych.

Przedstawiona konstrukcja normatywna budzi jednak istotne wątpliwości interpretacyjne właśnie ze względu na przewidziany zarówno w art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., jak i w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., warunek uprzedniego zarachowania odpłatnie i ze stratą zbytej wierzytelności jako przychodu należnego. Ponieważ wierzytelność to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (art. 353 § 1 K.c.), z posiadania wierzytelności nie wynika pewność otrzymania świadczenia, a tylko uzasadnione prawnie roszczenie o uzyskanie świadczenia, którym, w szczególności, może być świadczenie pieniężne. Ekonomiczny efekt spełnienia świadczenia pieniężnego następuje dopiero w momencie uzyskania przez wierzyciela zaspokojenia, czyli nabycia na własność odpowiadającej świadczeniu ilości środków pieniężnych lub uznania jego rachunku bankowego kwotą odpowiadającą świadczeniu. Zarachowanie wierzytelności, a więc świadczenia pieniężnego przyszłego i niepewnego, jako przychodu należnego, wynika z uznania w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z dodatkowym jednak zastrzeżeniem (w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych zamieszczonym w odrębnym przepisie – art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.), że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wierzytelność powstała wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) obejmuje jednak zarówno przychód należny (a więc przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług), jak i należny podatek od towarów i usług; wierzytelności takiej nie można więc utożsamiać z przychodem należnym, nie obejmującym należnego podatku od towarów i usług.

Różnica znaczeniowa pomiędzy pojęciami "wierzytelność" oraz "przychód należny" stanowi istotę badanych rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zależnie bowiem od tego, czy punktem wyjścia analizy prawnej prowadzonej przez poszczególne składy orzekające była wykładnia pojęcia "przychód należny", czy też wykładnia pojęcia "wierzytelność", wyprowadzano równie uzasadnione na gruncie wykładni gramatycznej wnioski co do zaliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w pierwszym przypadku wyłączając z wartości zbywanej wierzytelności należny podatek od towarów i usług jako nie stanowiący przychodu należnego, a w przypadku drugim – uwzględniając w wartości zbywanej wierzytelności należny podatek od towarów i usług jako współtworzący wartość świadczenia należnego od dłużnika i w konsekwencji stanowiący element zbywanej wierzytelności. Dlatego też, ponieważ wykładnia gramatyczna istotnych dla badanego problemu przepisów nie prowadzi do uzyskania jednoznacznych, zadowalających rezultatów, konieczne jest sięgnięcie do pozostałych dyrektyw wykładni i dokonanie oceny, za którym z możliwych sposobów rozumienia tych przepisów przemawia systematyka aktów prawnych określających opodatkowanie podatkami dochodowymi i podatkiem od towarów i usług oraz wynikające z tej systematyki względy funkcjonalne (celowościowe).

Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest to, że podatek ten jest neutralny dla podatnika tego podatku i – w sensie ekonomicznym – obciąża ostatecznego konsumenta. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach ustaw o podatkach dochodowych, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług. Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia. Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskana ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskana ceną.

Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego, ten aspekt pomija, w konsekwencji prowadząc zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych, a to wskutek naruszenia podstawowej dla tych podatków zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Poniesionej straty w części obejmującej należny podatek od towarów i usług podatnik nie mógłby bowiem uwzględnić w rachunku podatkowym, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że strata ta powstała jako skutek działań ukierunkowanych na uzyskanie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła) i obiektywnie wywiera wpływ na wysokość osiągniętego przez niego dochodu, a więc także na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowi to systemowy argument przemawiający za zasadnością poglądu o określaniu straty z odpłatnego zbycia wierzytelności z uwzględnieniem wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Za takim rozwiązaniem przemawia także aspekt funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług. Odnoszenie wyrażonej w cenie sprzedaży wierzytelności jej wartości ekonomicznej wyłącznie do zarachowanego przychodu należnego, który stanowi przecież tylko pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług część sprzedanej wierzytelności, prowadziłoby do porównywania wielkości rodzajowo różnych i wskutek tego zasadniczo nieporównywalnych. Dla uzyskania porównywalności tych wielkości należałoby odnieść wartość przychodu należnego do ceny sprzedaży wierzytelności pomniejszonej o wartość należnego podatku od towarów i usług, który to zabieg rachunkowy trudno byłoby jednak uzasadnić normatywnie. Efekt porównywalności omawianych wielkości ekonomicznych osiągany jest natomiast wprost przy określaniu straty ze zbycia wierzytelności przez odniesienie uzyskanej ceny do jej wartości brutto, uwzględniającej podatek od towarów i usług.

W konkluzji przeprowadzonego wywodu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zbadanie aspektu systemowego, a także celowościowego, analizowanych przepisów ustaw o podatkach dochodowych, skłania do zajęcia stanowiska możliwego do wypracowania także w oparciu o wykładnię językową, którego istotą jest uznanie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną. Taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami.

Uzasadnia to podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, na podstawie art. 264 § 1 i § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., uchwały o treści następującej:

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.