Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 547/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski,, sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. s.c. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. określił M. s.c. W. R. i W. T.-R. w C. (dalej powoływana także jako Spółka) podatek od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okresy rozliczeniowe w kwocie 42.778 zł. Organ stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2004 r. Spółka wykazała podatek należny i naliczony z faktur wewnętrznych Nr [...], Nr [...] i Nr [...], mających potwierdzać wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów ciężarowych od niemieckiej firmy B.. Natomiast w rozliczeniu za lipiec 2004 r. Spółka ujęła wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz niemieckiej firmy F. Przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. Spółka ujęła do rozliczenia wartości z faktury Nr [...]z dnia 2 czerwca 2004 r. w innej wysokości, niż faktycznie wynikające z tej faktury.

Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji za czerwiec i lipiec 2004 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 19/08 WSA w Białymstoku oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję.

Wyrokiem z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1057/08 NSA z koli oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Spółkę od ww. wyroku.

Wnioskiem z dnia [...] maja 2014 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2007 r. Jako podstawę swego żądania wskazała art. 240 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."). Zdaniem Spółki, w zakończonym postępowaniu podatkowym pominięto przepisy ratyfikowanych umów międzynarodowych, tj. art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), art. 288 i art. 344 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 1, art. 2, art. 17 ust. 2 , art. 21 ust. 1 lit. c) i art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC (Dz. U. UE z 1977 r. LI45/1) oraz art. 5 Rozporządzenia Rady Nr 1798/2003 z dnia 07.10.2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie Nr 218/92 (Dz. U. UE L 261/1).

Po wznowieniu postepowania w żądanych zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją nr [...]z [...] lipca 2014 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] listopada 2007 r. Organ wskazał, że nie może stanowić podstawy wznowieniowej naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, gdyż wszedł on w życie w dniu 1 maja 2004 r. i obowiązywał w dniu wydania weryfikowanej decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. Nie została więc spełniona przesłanka do zmiany decyzji ostatecznej określona w art. 240 § 1 pkt 9 o.p. Umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska obowiązywała już w momencie wydania decyzji ostatecznej. Podobnie nie może stanowić podstawy wznowieniowej naruszenie - zdaniem wnioskującego - art. 110, 288 i 344 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. gdyż przepisy te pozostają bez wpływu na treść kwestionowanej decyzji - nie dotyczą bowiem kwestii obowiązku zapłaty podatku VAT z faktury wewnętrznej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Spółki, w którym zostało podniesionych szereg zarzutów dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z przepisami prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie postępowania poddana była kontroli sądowej w obu instancjach. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, jak też Naczelny Sąd Administracyjny nie podzieliły zasadności stawianych wobec tej decyzji przez spółkę zarzutów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił dyrektywom i rozporządzeniom unijnym przymiotu umowy międzynarodowej, gdyż w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP są prawem stanowionym przez organizację międzynarodową, a nie ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, o których mowa w art. 87 i art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 240 § 1 pkt 9 o.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu związanego z wnioskiem o wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji co do wymiaru podatku VAT firmie B. i zbadania ewentualnie otrzymanej odpowiedzi pod kątem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że niniejsza sprawa była prowadzona na wniosek o wznowienie postępowania z uwagi na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 9 o.p. Tym samym brak było podstaw do wykonania wskazanych czynności w ramach przedmiotowego postępowania.

Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 7, 77 k.p.a., poprzez odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, mimo, że były one niezbędne do dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, co doprowadziło do naruszenia słusznego interesu skarżących;

2. naruszenie prawa materialnego art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 87 i 91 Konstytucji RP przez błędną wykładnię pojęcia umowa międzynarodowa zawartego w art. 240 § 1 pkt 9, pomijającą, że umową międzynarodową jest umowa o akcesji nazwana Traktatem Ateńskim podpisana 1 maja 2004 r. oraz: (-) błędną wykładnię art. 91 ust 3 Konstytucji RP zaprzeczającą istnieniu umowy międzynarodowej "Traktat UE" obowiązującej w krajowym porządku prawnym i mającej pierwszeństwo w razie kolizji z ustawami, oraz pomijającą, że na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP jeżeli z ratyfikowanej umowy wynika, że konstytuuje ona organizację międzynarodową (za jaką od 1 grudnia 2009 r. - może być uznana Unia); to prawo stanowione przez nią jest stosowane bezpośrednio (a tak jest w przypadku Rozporządzeń, tylko wyjątkowo Dyrektyw) i ma pierwszeństwo w przypadku kolizji, co miało wpływ na odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z [...] listopada 2007 r.; (-) błędną wykładnię art. 240 o.p., sprzecznej z art. 87 i 91 Konstytucji RP oraz z wiążącą wykładnią prawa Unii Europejskiej (TFUE) dokonaną przez ETS w sprawie C-173/03 oraz C-224/01, która zobowiązuje Państwo do naprawienia szkody wyrządzonej jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego co musi skutkować uchyleniem decyzji; (-) błędną wykładnię art. 240 § 1 o.p. w zw. 128 o.p, wskazującą na dopuszczalność ponownego rozpoznania rozstrzygnięcia sprawy tylko z powodu kwalifikowanej wadliwości, wobec zasady trwałości ostatecznych decyzji w prawie podatkowym, w sytuacji, gdy taka interpretacja sprzeczna jest z orzecznictwem, ETS-u C-6/90, C-9/90 oraz C-392/93 i C-5/94 i C-198/94, C-188/94 do C-190/94 - pełnej odpowiedzialności Państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego jako zasady nierozerwalnie związanej z systemem traktatu.

3. naruszenie prawa materialnego, art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 90 TWE (art. 110 TFUE) przez uzasadnienie, że art. 90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej nie może stanowić podstawy wznowienia, bo wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. i obwiązywał w dniu wydania weryfikowanej przez sądy decyzji z dnia [...] listopada 2007 r.; podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 240 § 1 pkt 9 o.p. nie może naruszać zasady pełnej skuteczności i efektywności norm wspólnotowych tworzącej obowiązek państwa udzielenia jednostce ochrony praw wynikających z Traktatów. Nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze wewnętrznej, której wystawienie było obowiązkowe w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów naruszało regulacje prawa UE i było de facto pośrednim podatkiem nałożonym na towary unijne; co miało wpływ na wynik sprawy;

4. naruszenie art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 288 TFUE przez pominięcie odpowiedzialności Państwa z tytułu naruszenia dyrektywy, w sytuacji uchybienia obowiązkowi Państwa transpozycji VI Dyrektywy do porządku krajowego. Ponieważ dyrektywa ta miała bezpośredni wpływ na treść wydanej w 2007 r. decyzji, a została pominięta, co rodzi odpowiedzialność odszkodowawczą Państwa;

5. naruszenie art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 344 TFUE (Państwa Członkowskie zobowiązują się nie poddawać sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatów procedurze rozstrzygania innej niż w nich przewidziana) przez jego pominięcie, gdy z utrwalonego orzecznictwa ETS i doktryny eclaire wynika, że oddanie sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatów procedurze przed ETS (TS UE) oznacza, że już rozstrzygnięte przez ETS sprawy tożsame mają charakter precedensowy i rozstrzygnięcia o charakterze eclaire winny być stosowane przez podatkowe organy krajowe, (pominięcie wyroków w sprawach C- 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen);

6. naruszenie art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 1, art. 2, art. 17 ust. 2, art. 21 ust. 1 lit. c) i art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC (Dz. U. EU z 1977 r. L 145/1), w zw. z art. 87 i art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, w zw. z art. 288 TFUE oraz art. 2 ust. 1 a), art. 4 i art. 26 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990 nr 74 poz. 439), przez błędną wykładnię uznającą, że rozporządzenia i dyrektywy nie są ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi o których mowa w art. 240 § 1 pkt 9 o.p., a są prawem stanowionym przez organizację międzynarodową o którym mowa w art. 91 ust. 2 Konstytucji, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności art. 288 TFUE zobowiązuje Polskę do transponowania dyrektyw w odpowiednim czasie i stosowania się do nich na zasadzie pierwszeństwa przed prawem krajowym co miało wpływ na treść decyzji;

7. naruszenie art. 120, 121 i 122 o. p. w zw. z art. 240 § 1 i 243 § 2 o.p., w zw. z art. 5 Rozporządzenia Rady Nr 1798/2003 z dnia 7.10.2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie Nr 218/92 (Dz. U. UE L 261/1) przez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, a w szczególności odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z informacji - czy podatek VAT został naliczony i pobrany od firmy B. w Niemczech, co doprowadziło do rozpoznania sprawy z naruszeniem zasady rzetelnego postępowania podatkowego, uniemożliwiając tym samym uzyskanie przez organ dowodu wskazującego na konieczność uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu podatkowym;

8. naruszenie prawa wspólnotowego art. 288 TWE, wobec oddalenia zarzutu "oczywistego i jaskrawego naruszenia prawa Unii w tej sprawie z uzasadnieniem, że decyzja z [...] listopada 2007 r. poddana była kontroli sądowo-administracyjnej zarówno WSA jak i NSA, które oddaliły skargi", w sytuacji gdy Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-224/01 Kobler orzekł, że Państwa Członkowskie są zobowiązane do naprawienia szkody wyrządzonej jednostce wskutek naruszenia prawa wspólnotowego również wtedy, gdy naruszenie to wynika z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji, co miało wpływ na treść decyzji;

9. naruszenie art. 87 i 91 ustęp 1, 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 240 § 1 o.p wobec odmowę uznania Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską za umowę międzynarodową oraz przyjęcie wbrew ratyfikowanemu traktatowi, że naruszenie tego prawa nie jest naruszeniem umowy międzynarodowej, bo za taką dyrektywy i rozporządzenia nie mogą być uznane w świetle art. 240 § 1 pkt 9, co doprowadziło do utrzymania decyzji organu I instancji w mocy;

10. uznanie, że postanowienie wszczynające postępowanie z art. 240 § 1 pkt 9 o.p. wyznaczyło zakres tego postępowania, które zdaniem organu uniemożliwia postępowanie dowodowe i zbadanie sprawy pod kątem art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

w sytuacji gdy organ rozpoznając przesłanki z art. 240 o.p. podejmuje działania

z urzędu, z uwagi na zakres tajemnicy skarbowej.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto, skarżąca Spółka wskazując na wątpliwości co do wykładni prawa wspólnotowego, wniosła o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z szeregiem (łącznie 7) pytań prejudycjalnych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 601/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę Spółki, uznając za uzasadniony najdalej idący zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 o.p. Sąd powołał się w tym zakresie na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12, w której stwierdzono, że ww. przepis prawa ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego

w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 o.p. Niedopuszczalne jest zatem wydanie (podpisanie) decyzji w obu instancjach przez tę samą osobę pełniącą funkcję organu - dyrektora izby skarbowej.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. I FSK 1367/15, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu i uchylił zaskarżony wyrok

w całości a sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Białymstoku do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny za bezsporne uznał, że w niniejszej sprawie decyzję wydawał nie pracownik organu monokratycznego działający z upoważnienia, ale sam organ, czyli Dyrektor Izby Skarbowej. Osoba będąca piastunem organu nie jest pracownikiem organu. W konsekwencji zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji do piastuna organu jednoosobowego, działającego w trybie art. 221 o.p. unormowania zawartego w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. nie znajduje uzasadnienia

i pozostaje w sprzeczności zarówno z uchwałą 7 sędziów NSA z 20 maja 2010 r., sygn. I OPS 13/09, jak i z uchwałą 7 sędziów NSA z 18 lutego 2013 r., sygn. I GPS 2/12. W konsekwencji zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 221 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uwzględnieniem skargi, bez rozważenia zgodności decyzji z przepisami prawa. Również za zasadny NSA uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA zalecił uwzględnienie zaprezentowanej oceny prawnej i dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie Sąd zauważa, że zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), stanowiąc w art. 1§ 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami)- w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W myśl art. 145§ 1pkt 1 lit. a) lit. c) p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeśli stwierdzi, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo wskazać należy, iż rozstrzygnięcie dotyczące skargi było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 12 kwietnia 2017 r. w sprawie IFSK 1367/15. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku został uchylony i przekazany do ponownego rozpoznania. Oznacza to, iż stosownie do art. 190 p.p.s.a WSA w Białymstoku związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA, przez co należy rozumieć ustalenie znaczenia przepisów prawa. W realiach niniejszej sprawy skargą kasacyjną objęta została kwestia naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zmianami ) – Ordynacja podatkowa. Uwzględniając skargę kasacyjną NSA ustalił znaczenie wskazanych przepisów prawa i wyjaśnił, że zaskarżoną decyzję wydawał nie pracownik organu monokratycznego działający z upoważnienia, ale sam organ, czyli Dyrektor Izby Skarbowej. Konkludował, iż osoba będąca piastunem organu nie jest pracownikiem organu. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela trafność tego poglądu i będąc związany dokonaną wykładnią prawa z mocy art. 190 u.p.s.a uznaje zarzut skarżącej zgłoszony w piśmie będącym uzupełnieniem skargi z dnia 16 marca 2015 r.(k. 21) za chybiony i pozbawiony racji.

Przedmiotem skargi jest decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Schemat kontroli takiej decyzji w pierwszej kolejności nakazuje zbadanie, czy zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozytywna ocena, iż mamy do czynienia z taką sytuacją dozwala na ponowną weryfikację ostatecznej decyzji administracyjnej.

Przepisy Ordynacji podatkowej zawierają zamknięty katalog podstaw wznowieniowych. Oznacza to, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania na podstawie nie wymienionej w art. 240 § 1 . Z kolei art. 128 ustanawia zasadę ogólna trwałości decyzji podatkowej. Skutkuje to przyjęciem, z jednej strony niedopuszczalności wznowienia postępowania na pozaustawowej podstawie, jak i stosowania rozszerzającej wykładni podstaw wymienionych w art. 240§ 1. Doktryna i orzecznictwo sądów jest zgodne w ocenie, iż naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, będące postawą do stwierdzenia nieważności decyzji ( art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie skarżąca wskazała jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że nie doszło do spełnienia się tej przesłanki i ocenę tą podziela Sąd w całej rozciągłości.

Przepis art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej stanowi, że "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji". Doktryna i orzecznictwo zgodnie przyjmują , że dotyczy to umów ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne (por. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński , R.Hauser, M.Niezgódka- Medek "Ordynacja podatkowa komentarz", Warszawa 2006). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w tej kwestii ( wyrok z 11 marca 2011 r. w sprawie IFSK 398/10, wyrok z 17 listopada 2010 r. sygn. II FSK 1303/09) prezentując jednolity pogląd, że przepis art. 240 § 1 pkt 9 obejmuje tylko te umowy międzynarodowe, które ratyfikowane zostały po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej i tylko takie, które zawierają rozwiązania retroaktywne.

Z istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi kwestii podnieść należy także tą, że cytowany przepis nie ma zastosowania w odniesieniu do dyrektyw (wyrok NSA z 18 marca 2011 r. sygn. Akt I FSK 398 /10 ). Dyrektywy są to bowiem, jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku, akty wewnętrzne Unii Europejskiej, a więc wspólnoty państw, stanowione przez jej organy w celu wykonania swoich kompetencji. Przepisy dyrektywy nie mają bezpośredniej mocy wiążącej, są dla państw członkowskich wiążące wyłącznie co do celu, jaki ma być osiągnięty w zakresie przedmiotu jej regulacji.

Odnosząc się do zarzutów skargi, naruszenia art. 7 i 77 k.p.a. Sąd nie podziela poglądu skarżącego, iżby doszło do ich naruszenia. Organy w trakcie prowadzonego postępowania wznowieniowego dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznając go za kompletny i zupełny. Ocena prawna zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest zrozumiała i poparta rzeczową argumentacją oraz poglądami orzecznictwa i doktryny. Odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów spowodowane było oceną organu braku istnienia przesłanki ustawowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i takie procedowanie organu w żaden sposób – zdaniem Sądu – nie narusza słusznego interesu strony. Poza tym, jak trafnie zauważył organ II instancji w odpowiedzi na skargę, powołane przepisy postępowania administracyjnego nie stanowiły podstawy orzekania i o tyle zarzut ten ocenić należy jako niezrozumiały.

Kolejny zarzut, dotyczący naruszenia art. 87 i 91 Konstytucji w zw. z art. 240§ 1p. 9 Ordynacji podatkowej także nie może się ostać. Art. 87 Konstytucji stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z kolei art. 91 stanowi , że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, natomiast umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Końcowo jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Odnosząc cytowane przepisy do stanu faktycznego ustalonego w sprawie Sąd stwierdza, że trafnie organy przyjęły, że Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską wszedł do krajowego porządku prawnego przed wydaniem kwestionowanej decyzji .Traktat ten wszedł w życie 1 maja 2004 r. i obowiązywał w dacie wydania weryfikowanej decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. Zatem umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska obowiązywała już w momencie wydania decyzji ostatecznej. Odnosząc się w tym miejscu do twierdzeń strony skarżącej dotyczących hierarchii aktów prawnych Unii Europejskiej Sąd i ich obowiązywania w krajach członkowskich zauważa, że regulacja zawarta w art. 288 Traktatu wskazuje na rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Żadne z wymienionych źródeł prawa Unii nie ma charakteru umowy międzynarodowej, nie stanowi wyniku porozumienia pomiędzy poszczególnymi państwami – członkami Unii. Jest aktem prawa, wydawanym przez instytucje wspólnoty i składają się na system prawa wspólnotowego, mającym różną rangę, zasięg oddziaływania i związania nim przez państwa członkowskie. Rozporządzenia i dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i nie wymagają ratyfikowania. Zatem są to akty stanowione przez organizację międzynarodową, ale nie mające cech ratyfikowanych umów międzynarodowych, o których mowa w art. 240§ 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Podniesiony na tle tego przepisu zarzut wymieniony w pkt 6 skargi o naruszeniu obowiązku Polski do transponowania dyrektyw w odpowiednim czasie i stosowania ich na zasadzie pierwszeństwa prze prawem krajowym także nie może się ostać, bowiem szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r .w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich (...)została zaimplementowana do polskiego porządku prawnego.

Sąd nie podziela argumentacji dotyczącej zarzutu naruszenia artykułów 110, 288 i 344 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Żaden z powołanych przepisów nie dotyczy obowiązku zapłaty podatku VAT z faktury wewnętrznej. Art. 110 Traktatu ustanawia zasadę nienakładania nowych podatków bezpośrednich lub pośrednich na produkty innych Państw Członkowskich, art. 288 Traktatu stanowi o źródłach prawa Unii , zaś art. 344 Traktatu ogranicza możliwość poddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze innej niż w nim przewidziana. Zatem żaden z przepisów nie ma związku z obowiązkiem zapłaty podatku VAT z faktury wewnętrznej, wykazującej podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które faktycznie nie miało miejsca. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, na co trafnie zwróciły uwagę organy obu instancji, iż brzmienie tych przepisów jest identyczne i stanowią one powtórzenie odpowiednio przepisów art. 90, 249 i 292 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. To dodatkowy argument za twierdzeniem, iż w dacie wydawania decyzji z [...] listopada 2007 r. treść przepisów stanowiła obowiązujące w kraju prawo. W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 288 TWE (pkt 8 skargi). Jak była wyżej mowa przepis ten stanowi o źródłach prawa Unii, natomiast niniejsze postępowanie służy weryfikacji istnienia określonej przesłanki wznowieniowej. Powołany przy tym zarzucie wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-224/01 dotyczy odpowiedzialności odszkodowawczej państwa za szkody wyrządzone przez judykaturę, a zatem pozostaje poza związkiem z niniejszą sprawą. Także pozostałe powołane w skardze orzeczenia Trybunału , związane z kwestią odpowiedzialności odszkodowawczej nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiot tych orzeczeń w żaden sposób nie zmienia oceny Sądu co do braku przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Jako niezasadny oceniony został zarzut naruszenia art. 120,121,122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 243§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co miało doprowadzić do rozpoznawania sprawy z naruszeniem zasady rzetelnego postępowania podatkowego. Sąd zauważa w tym miejscu, iż skarżąca wnioskując o wznowienie postępowania zakreśliła jego podstawy do art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku przywołała obszerną argumentację mająca na celu wykazanie istnienia przesłanek przewidzianych w pkt 9 powołanego przepisu, a więc istnienia ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której strona jest Rzeczpospolita Polska, która ma wpływ na treść wydanej decyzji". Ewentualne wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji co do wymiaru podatku VAT firmie B. pozostawało i pozostaje nadal poza przesłanką wznowieniową. Na ograniczenie przedmiotu rozpoznania w trybie wznowienia postępowania wskazał NSA w wyroku z 14.12.2005 r. (II FSK 47/05 )podnosząc, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie miało charakter wnioskowy i nie było działaniem organu z urzędu. Polegało na weryfikacji istnienia przesłanki w oparciu o zgromadzone dowody. Organ nie działał w tej sprawie z urzędu i nie miał obowiązku badania, czy istnieją przesłanki z innych podstaw. Organ nie ma bowiem obowiązku wszczynania postępowania w stosunku do każdego prawomocnie zakończonego postępowania celem sprawdzenia, czy nie zachodzą podstawy do jego wznowienia. "Jest to raczej jego prawo, a obowiązek dotyczy wznowienia w razie znalezienia przyczyny" (por. W.F.Dąbrowski – Procedura wznowienia postępowania " str. 60). Trudno w związku z tym konstruować zasadnie zarzut naruszenia art. 240§ 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ działający z urzędu nie dostrzegł przyczyn wznowienia postępowania, a zaś wskazana we wniosku przyczyna nie ziściła się.

Sąd postanowieniem z dnia 26 lipca 2017 r. oddalił wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę skarżącą, aby Sąd zwrócił się w trybie informacji publicznej do organu o konkretne dane. Wniosek ów, poza zakresem danych, które nie mają żadnego związku z prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniem, nie zawierał okoliczności na które dowód miałby być przeprowadzony. Skutkowało to oceną Sądu o zbyteczności przeprowadzenia takiego dowodu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z kolei wniosek o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi oddalił nie dopatrując się – na tle niniejszej sprawy – wątpliwości na tle stosowania prawa wspólnotowego.

Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w wyroku, stosownie do art. 151 p.p.s.a.