Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 976/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi B Spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz jej zwrotu wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia [...].2005r. spółka z o.o. A dokonała sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki z o.o. B i C, o łącznej powierzchni [...] ha. W akcie tym stwierdzono, że przedmiotem umowy sprzedaży jest grunt niezabudowany. Sprzedający dokonał opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości według stawki 22% i wystawił fakturę sprzedaży (nr [...] ). Następnie w dniu [...].2005r. złożył deklarację VAT-7 za miesiąc kwiecień 2005r., w której wykazał transakcję i w związku z nią obrót netto [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty [...] zł. Faktura ta była kilkakrotnie korygowana, naprzemiennie opodatkowywano i zwalniano powyższą transakcję z opodatkowania. Ostatecznie w dniu [...] 2005r. spółka wystawiła fakturę korygującą ([...]), w której opodatkowaną pierwotnie dostawę wykazała jako czynność zwolnioną z podatku VAT.

Aktem notarialnym z dnia [...] 2005r. zmieniono umowę sprzedaży z dnia [...] 2005r. w ten sposób, że zamiast określenia przedmiotu sprzedaży jako nieruchomości niezabudowanej, przedmiot sprzedaży określono jako nieruchomość zabudowaną, t.j. budynek i budowle wraz z gruntem (budynek administracyjny, stróżówka, parking wybetonowany i utwardzony, ogrodzenia).

Podatnik zwrócił się także do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w opisanym powyżej stanie faktycznym, lecz na skutek niezadowalającego stanowiska organu podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości przedstawionego w postanowieniu z dnia [...], wnioskiem z dnia [...] .2005 r. wystąpił do organu podatkowego pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrot nadpłaty wraz z należnymi odsetkami na rachunek bankowy podatnika. Podatnik skorygował w dniu [...].2005r. też po raz kolejny deklarację VAT za miesiąc kwiecień 2005r. i wykazał w niej kwotę podatku do zapłaty [...] zł oraz dokonał wpłaty podatku wraz z należnymi odsetkami (wpłata w dniu [...] 2005r.). We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podniósł, że dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz spółki z o.o. BiC miał świadomość, że na sprzedawanym gruncie znajduje się budynek i parking, lecz nie zdawał sobie sprawy z doniosłości prawnej tego stanu rzeczy. Działał w zaufaniu do wpisów w rejestrze gruntów oraz w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości i dokonał opodatkowania transakcji zbycia tak, jakby nieruchomość stanowiła grunt niezabudowany. Dopiero po konsultacji ze specjalistami z dziedziny prawa podatkowego podatnik uświadomił sobie, że błąd dotyczący opisu nieruchomości w akcie notarialnym i co za tym idzie na fakturze VAT ma istotne znaczenie podatkowe dla spółek będących stronami transakcji. Powołał się także, że intencją nabywcy było nabycie nieruchomości według jej rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego. Podkreślił też, że w momencie nabycia nieruchomości sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego wynikającego z tego nabycia oraz, że od końca roku, w którym budynki i budowle zostały oddane do użytkowania minęło 5 lat. Wnioskodawca podkreślił, że dokonując w dniu [...] 2005r. zapłaty podatku VAT chciał uniknąć zastosowania przez organ podatkowy kompetencji z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz zastosowania stawki sanacyjnej. W opinii podatnika zapłacony podatek jest jednak podatkiem nienależnym i jako nadpłata podlega zwrotowi na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej wraz z oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej od dnia jej powstania tj. zapłacenia przez podatnika podatku nienależnego.

W piśmie z dnia [...] 2005r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, działający w imieniu spółki pełnomocnik dodatkowo wskazał, że nie istnieje możliwość zastosowania w omawianym stanie faktycznym przepisu art.75 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisów Ordynacji nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Przepisem takim mógłby być jedynie art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, który jednakże dotyczy zupełnie innej sytuacji. Na podstawie tego przepisu podatnikowi przysługuje zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym w danym okresie. Tymczasem, w omawianym stanie faktycznym spółka nie wykazała podatku naliczonego związanego z zakupami, a kwota podatku należnego, której zwrotu spółka dochodzi wynika wyłącznie z faktu opodatkowania czynności, która w opinii spółki jest czynnością zwolnioną.

W dniu [...] 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową spółki z o.o. A w zakresie kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku VAT za miesiąc [...]2005r.

Decyzją z dnia [...] odmówił natomiast stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz jej zwrotu wraz z należnymi odsetkami na rachunek bankowy podatnika. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że podatnik nie określił miesiąca , za który w jego ocenie powstała nadpłata podatku VAT, zaś do wniosku dołączył deklarację VAT-7 za październik 2005r. Dokonując w dniu [...] października 2005r. wpłaty kwoty [...] zł uregulował natomiast zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej w dniu [...] 2005r. drugiej korekty deklaracji VAT- 7 za kwiecień 2005r. A zatem w ocenie organu podatkowego, za miesiąc kwiecień nie powstała nadpłata w rozumieniu przepisów art. 72 Ordynacji podatkowej. Nadto też podkreślono, że w deklaracji VAT 07 za październik 2005r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, którą rozdysponował w ten sposób, iż: [...] zł – jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy (równowartość zobowiązania za kwiecień 2005r.) oraz [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z przepisami art. 75§ 6 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe występowanie przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatkach powstałych z mocy zaistnienia zdarzeń skutkujących powstaniem zobowiązań podatkowych, jeżeli w deklaracjach innych niż dotyczące podatku akcyzowego, wpłat z zysku oraz podatku akcyzowego, wpłat z zysku oraz podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, a ustawa podatkowa normująca ten podatek przewiduje inny tryb zwrotu podatku. Przepis ten, jak podkreślono, odnosi się przede wszystkim do podatku od towarów i usług. W art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano instytucję zwrotu różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (tzw. zwrot bezpośredni polegający na faktycznym przekazaniu środków pieniężnych na rachunek podatnika. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. A zatem w zakresie, w jakim ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym, nie ma zastosowania instytucja stwierdzenia nadpłaty określona w art. 75 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym powtórzył argumenty zawarte już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także podkreślił, że stanowisko organu podatkowego nie opiera się na badaniu stanu faktycznego, a więc treści transakcji stanowiących przedmiot opodatkowania, lecz na błędnej analizie treści deklaracji podatkowej. Podniósł, że rozumowanie organu podatkowego jest nieuprawnione, ponieważ kwota podatku do zwrotu wykazana w deklaracji nie jest faktycznie kwotą podatku naliczonego związanego z nabyciem przez A sp. z o.o. towarów i usług opodatkowanych, lecz wynika z faktu dokonania wystornowania kwoty podatku należnego (pkt 29 deklaracji) w związku z uznaniem, że czynność podlegająca opodatkowaniu (sprzedaż budynków wraz z gruntem) faktycznie jest czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT. Umieszczenie całej kwoty [...] zł w pkt 55 deklaracji (podatek do zwrotu) związane jest wyłącznie z faktem, że formularz deklaracji nie przewiduje osobnego wykazania wystornowanej (ujemne) kwoty podatku, która jest w rzeczywistości podatkiem do zwrotu, nie będąc jednak w żadnym razie nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. W spółce A nie wystąpił podatek naliczony związany z nabyciem towarów usług w kwocie [...] zł, ponieważ spółka nie dokonywała takich zakupów. Tym samym nie ma w stanie faktycznym sytuacji żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art.87 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz z dochodzeniem zwrotu podatku nienależnie zapłaconego.

Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, podkreślając w uzasadnieniu, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Fakt wystąpienia nadpłaty należy jednakże ustalić nie tylko w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty, ale przede wszystkim na podstawie przepisów prawa materialnego- w niniejszym przypadku na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od towarów i usług podatnicy dokonują rozliczeń w deklaracjach podatkowych, zatem- jak wskazano - ewentualne zwroty podatku wynikające z konkretnej deklaracji dokonywane są w trybie przepisów tej ustawy. Podniesiono również, że skoro spółka wystawiła fakturę, w której wykazała kwotę podatku, to zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 powyższej ustawy, obowiązana jest do jego zapłaty. Spółka byłaby zatem zobowiązana do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku również wówczas, gdyby sprzedaż udokumentowana fakturą podlegała zwolnieniu od podatku lub też w ogóle nie podlegała opodatkowaniu. Poinformowano również, że kwestia opodatkowania przedmiotowej czynności, tj. czy podlega ona zwolnieniu od podatku od towarów i usług, czy nie rozstrzygnięta będzie w odrębnym postępowaniu odwoławczym w przedmiocie podatku od towarów i usług za października 2005r. Bez względu bowiem na zasadność opodatkowania danej czynności, podatnik – wystawiając fakturę VAT sprzedaży wykazanym w niej podatkiem należnym ma obowiązek zapłaty tego podatku. Podkreślono, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że w deklaracji VAT-7 a kwiecień 2005r. tj. w deklaracji uwzględniającej fakturę sprzedaży nr [...] spółka A wykazała zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej. Wskazano nadto, że podstawą korekty podatku należnego z błędnie wystawionej faktury sprzedaży jest faktura korygująca, jednakże obniżenie podatku należnego może nastąpić dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (§ 16 ust. 4 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). A zatem, skoro faktury korygujące, będące podstawą do skorygowania podatku należnego spółka wystawiła w dniu [...] maja 2005r. i [...] października 2005r. i nabywca potwierdził ich odbiór w dacie ich wystawienia, to umniejszenia podatku należnego podatnik mógł dokonać najwcześniej w rozliczeniach za te miesiące. Nadto wskazano, że jeśli odrębne postępowanie wykaże zasadność korekty dokonanej przez spółkę- różnica podatku zostanie zwrócona w trybie art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, bezpodstawne jest twierdzenie podatnika co do charakteru zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2005r., tj. iż jest to kwota nienależnie zapłaconego podatku i wynika jedynie z wystornowania kwoty podatku należnego w związku z uznaniem, że czynność sprzedaży nieruchomości faktycznie była czynnością zwolnioną z opodatkowania VAT.

W konkluzji stwierdzono, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r., bowiem zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zapłacone przez podatnika w październiku 2005r. nie było zobowiązaniem nienależnym ani wyższym od należnego.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze tej zarzucono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez odmowę stwierdzenia nadpłaty wynikające z nienależnego obciążenia przez A Sp. z o.o. transakcji zbycia nieruchomości podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22 % w sytuacji, w której należało zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług oraz art. 108 ustawy o VAT przez taką interpretacje tego przepisu, zgodnie z którą wystawienie faktury, w której zostaje wykazany nienależny podatek od towarów i usług powoduje, że transakcja ta staje się czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, choćby temu podatkowi nie podlegała lub była od niego zwolniona.

Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżący podkreślił, iż z treści art. 108 ustawy o VAT nie wynika, aby w przypadku nienależnego obciążenia transakcji podatkiem od towarów usług, transakcja ta stawała się czynnością opodatkowaną. Z przepisu tego wynika jedynie to, że wykazanie na fakturze podatku nakłada na podatnika obowiązek jego zapłaty. Nie oznacza to jednak, że czynność zwolniona lub niepodlegająca opodatkowaniu staje się czynnością podlegającą opodatkowaniu tylko wskutek wystawienia faktury, w której podatnik transakcję tę obciążył podatkiem. Obowiązku zapłaty na gruncie art. 108 ust.1 ustawy o VAT nie należy mylić z obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie w wyniku wystąpienia zdarzeń określonych w ustawie podatkowej. Zdarzeniem takim nie jest samo wystawienie faktury, w której zostaje wykazana zostaje kwota podatku ustalona przy zastosowaniu stawki niezgodnej ze stawką wynikającą z ustawy podatkowej. Faktura jedynie dokumentuje zdarzenia, które na gruncie ustawy podatkowej podlegają obowiązkowi podatkowemu, nie tworzy natomiast zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego.

Skoro skarżąca obciążyła podatkiem od towarów i usług transakcję, która na gruncie ustawy stanowiła czynność zwolnioną, to świadczenie spełnione ostatecznie przez spółkę jako podatek od tej transakcji było świadczeniem nienależnym. Nie ma zatem wątpliwości, ze powstała nadpłata i że podatnik miał prawo żądać stwierdzenia tej nadpłaty oraz jej zwrotu zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Nadto podniesiono, że odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika narusza art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, przytaczając argumenty zaprezentowane już w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu braku rozstrzygnięcia kwestii zasadności opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości, podkreślono, że sprawa opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT zostanie rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Okoliczności faktyczne spraw są niesporne.

W szczególności niesporne jest to, że skarżąca Spółka zbyła nieruchomość opodatkowując to zbycie stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Podatek ten został przez skarżącą Spółkę zapłacony w dniu [...] października 2005 r.

W dniu [...] października 2005 r. skarżąca Spółka wystawiła fakturę korygującą fakturę uwzględniającą podatek VAT od zbycia nieruchomości.

Skarżąca Spółka uznała, że przedmiotem umowy kupna nieruchomości była w istocie nieruchomość zabudowana budynkiem i budowlami w związku z czym doszło do zmiany przedmiotu umowy i w efekcie do wystawienia faktury korygującej.

Skarżąca Spółka uznała ostatecznie, że doszło do nadpłaty podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem umowy była sprzedaż zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kwestia uznania, czy konkretne obiekty budowlane znajdowały się na sprzedawanej nieruchomości w dniu zawarcia umowy sprzedaży była przedmiotem rozpoznania skargi A Sp. z o.o. na decyzje organów skarbowych dotyczące określenia za październik 2005 r. podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy w sprawie I SA/Po 1351/06. Zaskarżona decyzja w tej sprawie została uchylona celem poczynienia stosownych ustaleń zwłaszcza dotyczących istnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Niesporne jest, że skarżąca Spółka sporny VAT zapłaciła [...] października 2005 r. i skorygowała ostatecznie fakturę w dniu [...] października 2005 r. uwzględniając ją w deklaracji VAT-7 na październik 2005 r.

Zasadność opodatkowania sprzedaży nieruchomości zostanie rozstrzygnięta w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za październik 2005 r. Dopiero wówczas powstaną przesłanki do stwierdzenia, czy mamy do czynienia z nadpłatą.

Sposób rozliczenia VAT wynikający z wystawieniem faktury korygującej z [...] października 2005 r. i ujęcie tej faktury w deklaracji za październik 2005 r. wskazuje. że wolą podatnika było rozliczenie tego podatku w trybie przewidzianym w ustawie o VAT. Niesporne winno być to, że skoro ostateczną fakturą korygującą, będącą podstawą do skorygowania podatku należnego wystawiono [...] października 2005 r. i nabywca potwierdził jej odbiór w dacie wystawienia, to umniejszenia podatku naliczonego podatnik mógł dokonać najwcześniej za ten miesiąc.

Kwota należnego podatku zostanie zwrócona wówczas, jeżeli odrębne postępowanie wykaże zasadność korekty dokonanej przez Spółkę.

Ta sama Spółka dokonała wyboru rozliczenia podatku VAT wynikającego z umowy sprzedaży nieruchomości poprzez złożenie korekt. W deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. z czego zadysponowała część do zwrotu na rachunek bankowy, a część do przeniesienia na następny miesiąc. Wybór podatnika rozliczenia podatku VAT spowodował, że wykluczyło to możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skoro w deklaracji korygującej za październik 2005 r. Spółka wykazała zobowiązania podatkowe nienależne i wpłaciła zadeklarowany podatek. W takiej sytuacji zgodnie z treścią art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić, że w opisanych wyżej okolicznościach wobec uruchomienia przez Spółkę trybu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym nie ma zastosowania instytucja stwierdzenia nadpłaty.

Orzeczono więc na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

/-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmo

uk