Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 785/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 88 poz 5  art. 2 pkt 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki  wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 8.926 (osiem tysięcy dziewięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, Kolegium) z dnia [...] nr [...] uchylająca w całości decyzję Burmistrza Miasta P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia A S.A. w B. (dalej: skarżąca, spółka) wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł oraz określająca wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.), w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł.

2.2. W odwołaniu spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. oraz przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono ustalenie wadliwego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Spółka podważyła kompetencje biegłego K.S. w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji budowli oraz zaakcentowała, że przedmiot opodatkowania powinien wynikać wprost z przepisów ustawy a nie z opinii biegłego. Wątpliwości w tym zakresie powinny być rozstrzygane na rzecz nieopodatkowania.

Spółka zanegowała także kwalifikację chodników, przekopów, objazdów itp. jako budowli "tunelu", a szybów jako urządzeń budowlanych związanych z tą budowlą. Zdaniem spółki sporne odcinki wyrobiska kwalifikowane jako tunele nie mają podstawowej cechy tunelu, jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchnię ziemi. Tunel należy bowiem rozumieć przez pryzmat ustawy o drogach publicznych, za czym przemawia jego klasyfikacja w kategorii XXVIII załącznika do u.p.b. - "drogowe i kolejowe obiekty mostowe, jak: mosty, kładki, przejścia podziemne, wiadukty, przepusty, tunele". W konsekwencji nie jest możliwe także zakwalifikowanie szybów jako urządzeń budowlanych związanych z tunelami.

W kwestii podstawy opodatkowania spółka podkreśliła, że w przypadku wszystkich budowli nie było podstaw do powołania biegłego a należało przyjąć wartość wskazaną przez skarżącą, pomimo zbiorczego ujmowania budowli w ewidencji środków trwałych i pomimo konieczności wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska - należało skorygować (pomniejszyć) podstawę opodatkowania ustalaną na postawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. o te koszty. Ustalenia organu pierwszej instancji, dotyczące okoliczności przyjmowania wartości poszczególnych składników zawartych w ewidencji, spółka uznała za bezpodstawne podważanie wartości początkowej. W odniesieniu do środków nabytych (przejętych) w 2003 r., którym przypisano w ewidencji wartość zerową, konieczne było zdaniem spółki przyjęcie wartości poszczególnych obiektów wyliczonych przez "B Sp. z o.o." jako wartości podane przez skarżącą. Spółka ponadto zarzucała, iż organ pierwszej instancji powołał biegłego, który obliczył wartość odtworzeniową, a nie rynkową, zaś następnie organ zmodyfikował metodę obliczania wartości budowli, co spowodowało, że to organ a nie biegły ustalił wartość rynkową obiektów uznawanych za budowle. Zdaniem spółki, biegły dokonał przeliczenia wartości według metody wskazanej przez organ pierwszej instancji, ale nie zgodził się z tą metodą i nie zmodyfikował swojej opinii zgodnie z nią.

2.3. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015r. w kwocie [...] zł oraz określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu SKO na wstępie odniosło się do kwestii następstwa prawnego spółki względem C S.A. w K. i wskazał, iż spółka weszła we wszystkie jej prawa i obowiązki związane z niniejszym postępowaniem.

Następnie zaakcentowało, że w rozumieniu przepisów u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) za obiekt budowlany rozumiany był: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (art. 3 ust. 1 pkt 1). Jednakże, na mocy art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 443) zmieniającej cytowany artykuł z dniem 28 czerwca 2015 r., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem Kolegium nowa definicja obiektu budowlanego nie oznacza, że ustawodawca całkowicie odszedł od rozumienia budowli w sensie funkcjonalnym, ale w miejsce przesłanki "całości techniczno- użytkowej" pojawił się wymóg związku pomiędzy budowlą a instalacjami, zapewniającego "możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Ponadto istotne znaczenie ma wprowadzenie do definicji obiektu budowlanego, a tym samym budowli, wymogu aby została ona wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Organ odwoławczy zauważył, że u.p.b. nie zawiera definicji wyrobów budowlanych a pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 883 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z dnia 4 kwietnia 2011 r., s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Zacytowana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Kolegium wskazało również na definicje budynku i urządzenia budowlanego, zawarte w u.p.b.

Następnie Kolegium zwróciło uwagę, że na 2015 r. zadeklarowany został podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł, który został uregulowany w całości. Weryfikując złożone deklaracje i ich korekty oraz opierając się na własnych ustaleniach, organ pierwszej instancji określił jako przedmiot opodatkowania: 1) Budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków; 3) Budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, w stosunku do złożonych deklaracji, weryfikując deklarowane przedmioty i podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji wyłączył z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty o powierzchni [...] m2 oraz budynek wiaty o pow. [...] m2 i przyjął do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości działkę o powierzchni [...] (częściowo) oraz budowlę wiaty wartości [...] zł. Kolegium ustaliło, że organ ten wyłączył z opodatkowania grunty rolne, leśne i grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które nie były zajęte na działalność gospodarczą. Postępowanie organu pierwszej instancji w tym zakresie zostało szczegółowo zrelacjonowane. Jednocześnie organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania część działki nr [...] o powierzchni [...] m2, na której znajduje się drewniana wiata, wydzierżawiana w związku z organizacją imprez plenerowych. Ponadto budynek wiaty na placu autobusowym o nr. inwent. [...] zakwalifikowano nie jako budynek, ale jako budowlę. Spółka w toku postępowania nie negowała wyżej wskazanych przedmiotów i podstaw ich opodatkowania.

W dalszej części decyzji Kolegium wskazało na przedmiot opodatkowania. W tych ramach odwołało się do wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz zaznaczyło, że o zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli bądź urządzeń budowlanych nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika ale ich cechy.

Organ drugiej instancji zaznaczył, iż w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji powołał biegłego – rzeczoznawcę majątkowego K.S. w celu prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz określenia ich wartości z wyłączeniem nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze.

W dniu 28 września 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły opinie tego rzeczoznawcy z dnia [...] o kwalifikacji niezadeklarowanych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, zlokalizowanych pod ziemią stanowiących własność C w 2015 r. oraz o wartości tych środków.

Ponadto postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania 109 dokumentów dotyczących analogicznych postępowań podatkowych za inne lata podatkowe, wśród których znalazły się m.in. korespondencja i czynności przeprowadzone z biegłymi Z.G. i K.U. We włączonej dokumentacji znajduje się także dokumentacja z przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji wraz z biegłym oględzin map pokładów i poziomów eksploatacyjnych zlokalizowanych na terenie Gminy z zaznaczonymi granicami (z możliwością przypisania numerów inwentarzowych dla środków trwałych stanowiących przedmiot opodatkowania) oraz z oględzin dokumentacji rury szybowej w zakresie obudowy szybowej, zbrojenia szybu oraz infrastruktury zabudowanej w szybie (kable, rurociągi). Dołączony został także protokół z zadawania pytań biegłemu K.S. w dniu [...] przez spółkę i organ pierwszej instancji. Do akt włączona została także opinia o wartości budowli sporządzona przez "B Sp. z o.o.", przedłożona przez spółkę.

Kolegium zaznaczyło, że po decyzji kasacyjnej zlecono biegłemu K.S. uzupełnienie opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów budowlanych. Biegły ten wydał w dniu [...] "Opinię zmieniającą Opinię z dnia [...] w zakresie określenia – czy środki trwałe przedstawione w załączonych wykazach, stanowiące w 2015 roku własność C S.A. i związane z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, położone w granicach administracyjnych Gminy P., stanowią budowle bądź urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących Prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09 (postępowanie za 2015 r.)". Kolegium stwierdziło, że opinia powyższa potwierdziła kwalifikację budowli dokonaną w poprzedniej opinii.

Jak zaznaczył następnie organ odwoławczy, na podstawie całości materiału dowodowego organ pierwszej instancji określił spółce przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w stosunku do podziemnych budowli, mając na względzie stanowisko biegłych zawarte w opiniach: A.K. z [...], Z.G. i K.U. z dnia [...] oraz w szczególności K.S. (opinie z dnia [...] oraz z dnia [...]). Jak wskazało Kolegium, ustalono, że w zakresie niezadeklarowanych budowli zlokalizowanych pod ziemią przedmiotem opodatkowania w 2015 r. był tunel (jako całość funkcjonalno - użytkowa) oraz urządzenia budowlane w postaci szybów zapewniających możliwość korzystania z tuneli zgodnie z ich przeznaczeniem. Organ pierwszej instancji podkreślił przy tym, że na budowlę w postaci tunelu składają się te same elementy, które są kwalifikowane jako konstrukcje oporowe i inne pojedyncze budowle powiązane funkcjonalnie z tymi konstrukcjami oporowymi – powołano się na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15 oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 63/15. W konsekwencji stwierdzono, że na obiekt w postaci tunelu składają się obudowy (tam, gdzie są one konieczne z uwagi na warunki geologiczne - w praktyce w zdecydowanej większości) oraz stanowiące z nimi całość techniczno - użytkową nieprzenośne linie kolejowe, a także rurociągi i linie kablowe, które można zakwalifikować jako sieci techniczne a w stanie prawnym od 2010 r. również jako obiekty liniowe. W odniesieniu zatem do środków trwałych zlokalizowanych pod ziemią, określanych przez spółkę jako chodnik, przekop, przecinka, upadowa, objazd wozów, zajezdnia lokomotyw, chodnik wodny, poczekalnia, komora pomp, luneta itd. - przedmiot opodatkowania stanowi finalnie budowla w postaci tunelu. Dokonując takiej kwalifikacji prawnej, organ pierwszej instancji powołał się na wnioski i wiadomości specjalne biegłego K.S., a także sam sięgnął do literatury przedmiotu i uzasadnił swoje stanowisko. Ponadto podobne stanowisko odnośnie do kwalifikacji prawnej obiektów podziemnych zajmował biegły A.K., posiadający również uprawnienia z zakresu budownictwa.

Kolegium zaznaczyło przy tym, iż organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska biegłego K. S. odnośnie kwalifikacji szybów kopalnianych jako części tunelu i dokonał jednej z możliwych kwalifikacji. Odnośnie niezadeklarowanych, znajdujących się pod ziemią niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT organ ten przyjął, iż jest to podlegający opodatkowaniu podziemny tunel, jednak wyłącznie jako "wyrobisko w znaczeniu technicznym". Z uwagi na wieloelementowość całej konstrukcji budowlanej zdaniem Kolegium uznać je należy za budowle stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Dalej Kolegium wskazało, że w spornym zakresie opodatkowane zostały również urządzenia budowlane, zapewniające użytkowanie "tuneli" zgodnie z ich przeznaczeniem, do których organ pierwszej instancji zaliczył szyby (odmiennie aniżeli biegły).

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących kompetencji biegłego K.S. SKO zaznaczyło, iż pomimo że jest on rzeczoznawcą majątkowym, wykazał się w swojej opinii oraz podczas zadawania mu pytań dużym znawstwem tematyki podziemnych obiektów górniczych, co świadczy o jego kompetencjach.

Przy wykorzystaniu wiadomości biegłego jasna stała się kwalifikacja tunelu oraz możliwe przyjęcie, że szyb może być zakwalifikowany jako urządzenie związane z siecią odcinków tunelu. Zgodnie z opinią biegłego K. S. z dnia [...] – możliwe jest bowiem podzielenie tunelu na trzy rodzaje odcinków (tunel podstawowy, odcinek infrastruktury technicznej, odgałęzienia technologiczne) i nie jest konieczne to, aby każdy odcinek posiadał "własny" wlot i wylot.

Dalej Kolegium zaznaczyło, że zarówno biegły jak i organ pierwszej instancji stwierdzili, iż z uwagi na wielość elementów z których powstaje cała konstrukcja budowlana, tunelem jest budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz z obiektami, które zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią, tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego. Zgodnie z metodą zaproponowaną przez biegłego, najpierw określono, które obiekty podlegają opodatkowaniu, kwalifikując je do budowli lub urządzeń budowlanych (załącznik A do opinii biegłego K. S. z [...]), a następnie przyjęto, że obiekty te łącznie należy zakwalifikować do budowli tunelu (załącznik B do ww. opinii). W ocenie Kolegium, z powodów wyżej wskazanych, dopuszczalne było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że szyby stanowią urządzenie budowlane, a nie część konkretnego tunelu. Natomiast co do zasady obudowa tunelu - w tym podziałki, obudowy murowane, betonowe i torkrety - tak jak rurociągi, kable i torowiska w nim zawarte są traktowane jako część tunelu, choć - co wyjaśnił biegły K. S. w odpowiedzi na zadane mu pytania (protokół z dnia [...]) - w zależności od przeznaczenia i wykorzystania mogą być odrębną budowlą, np. rurociąg głównego odwadniania kopalni lub rurociąg spływowy zabudowany w szybie.

Reasumując organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15 a także z dnia 27 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 932/16 zaaprobował ustalenia organów podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium odniosło się do kwestii podstawy opodatkowania. W tych ramach w szczególności zaznaczyło, że zastosowany przez spółkę sposób księgowania środków trwałych uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdyż nie dokonywała ona odpisów amortyzacyjnych od konkretnych budowli. Kolegium uznało też, że organ pierwszej instancji uprawniony był do powołania biegłego w stosunku do wszystkich budowli rodzaju 200 KŚT – na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Co do zasady, dopuszczalne było także przyjęcie przez biegłego wartości odtworzeniowej zamiast rynkowej – przepisy u.p.o.l. nie definiują "wartości rynkowej budowli". Biegły przyjął, że przedmiotem wyceny były składniki szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym, a jedynie w ramach całych podmiotów lub ich zorganizowanej części i w związku z tym nie miał możliwości ustalenia ich wartości w podejściu porównawczym lub dochodowym. Jedyną metodą możliwą w tym zakresie do zastosowania była metoda kosztowa. Nadto, w opinii z dnia [...] biegły był w stanie określić wartość rynkową nakładów – bez kosztów drążenia przestrzeni w górotworze – budowli wytworzonych w 2006 r. Metodę wyceny zaproponowaną przez biegłego K. S. Kolegium uznało za logiczną i przekonująco uzasadnioną.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, iż organ pierwszej instancji zmodyfikował wartości ustalone przez biegłego, przyjmując własną metodę obliczania wartości budowli. Z odpowiedzi biegłego K.S. na pytania wynika, że biegły ten nie uznał stanowiska organu pierwszej instancji, choć na jego żądanie dokonał wskazanych przeliczeń. Stanowisko biegłego zdaniem Kolegium znajduje oparcie w dotychczasowym materiale dowodowym.

Odwołując się następnie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Kolegium zaznaczyło, że w zakresie ustalania wartości opinia biegłego ma szczególną pozycję, a organy podatkowe nie mają kompetencji, aby podważać ustalenia biegłych i narzucać im swoje metody wyceny. W niniejszej sprawie uzyskano wyjaśnienia biegłego K. S., jednak organ pierwszej instancji ich nie zaakceptował a następnie nie powołał innego biegłego, lecz autorytatywnie nakazał biegłemu K. S. przeliczenie wartości budowli według takich wskaźników, jakie organ pierwszej instancji uznał za właściwe. W ocenie Kolegium takie działanie organu pierwszej instancji stanowi obejście art. 4 ust. 7 u.p.o.l., albowiem to biegły rzeczoznawca majątkowy decyduje o metodach i algorytmach wyceny.

W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] oraz określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. przyjmując podstawę opodatkowania według wartości ustalonych przez biegłego K. S. w załączniku A do opinii z dnia [...]. Obliczenie podatku Kolegium przestawiło w formie tabeli.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze na powyższą decyzję z dnia [...] spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.

Uzasadniając skargę pełnomocnik spółki stwierdził, że organy obu instancji oparty się (nie do końca konsekwentnie) na kwalifikacji dokonanej przez biegłego K. S., podczas gdy wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu u.p.b. pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik skarżącej podniósł, powołując się na art. 217 Konstytucji RP, że jeśli organ podatkowy uznaje za potrzebne odwołanie się do opinii biegłego w zakresie opodatkowania obiektów wymienionych w ustawie, dowodzi to, że warunek określoności przedmiotu opodatkowania spełniony nie jest, oraz że zaistniałe wątpliwości rozstrzygnąć należy na rzecz nieopodatkowania. Wskazał zarazem, iż stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

Następnie pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że brak jest podstaw do uznania chodników, przekopów, objazdów, itp. jako budowli – "tunelu", a szybów jako urządzeń budowlanych związanych z tą budowlą. Jego zdaniem organy nie dokonały jednoznacznej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów, i w związku z tym nie ustaliły precyzyjnie, czy i jaki przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości one stanowią. Brak takich jednoznacznych ustaleń oznacza, iż decyzję wydano z naruszeniem art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej prawidłowe jest rozumienie "tunelu" w potocznym znaczeniu tego słowa, tzn. jako budowli drogowej. Koresponduje z tym definicja zawarta w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Cechą charakterystyczną tunelu jest posiadanie przez niego co najmniej 2 wlotów (końców) na powierzchni ziemi. Zdaniem pełnomocnika eliminuje to możliwość uznania za "tunel" odcinków pionowych (szybów). Dodatkowo, nie jest możliwie zakwalifikowanie szybów jako urządzeń budowlanych (i w efekcie do "budowli" w rozumieniu u.p.o.l.) z uwagi na to, iż obiekty, z którymi one są związane, nie są budowlami – tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W związku z tym, decyzja wydana została z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 u.p.o.l.

Następnie pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 2a O.p., poprzez nie rozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył również, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.b. przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych (zarówno ich drążenie jak i umieszczanie w nich obiektów i urządzeń nie podlega regulacjom u.p.b.). W związku z tym, brak było jakiegokolwiek uzasadnienia do uwzględnienia w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., czy też w załączniku do tej ustawy, konstrukcji występujących wyłącznie w wyrobisku górniczym, jakimi są chodniki, przekopy, szyby itp., jak również nie było potrzeby wskazania w tych przepisach kategorii obiektów, która obejmowałaby również obudowy. Stanowi to zdaniem pełnomocnika jeszcze jeden argument za tym, iż sporne odcinki wyrobiska nie należą do obiektów wymienionych w tych przepisach.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik zwrócił uwagę na rozbieżne kwalifikowanie elementów wyrobisk górniczych w różnych decyzjach tego samego organu w odniesieniu do skarżącej.

Dalej pełnomocnik spółki podniósł, iż zastrzeżenia w sprawie budzi także ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej, określonej przez biegłego. Jego zdaniem wskazanie przez podatnika wartości budowli nieodpowiadającej ich wartości rynkowej może stanowić podstawę powołania biegłych w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wyłącznie w przypadku budowli niepodlegających amortyzacji. W odniesieniu do budowli podlegających takiej amortyzacji przesłanką powołania biegłego może być wyłącznie niepodanie przez podatnika ich wartości początkowych, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zarzucił również, że ustalona w decyzji wartość (w oparciu o opinię biegłego) stanowi wartość odtworzeniową a nie rynkową ani (wbrew tytułowi opinii) wartość początkową.

3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uwzględnienia dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiany art. 3 pkt 1 u.p.b., skutkującej pośrednio zmianą pojęcia "budowli" w rozumieniu tej ustawy.

Pełnomocnik skarżącej wskazywał, że zgodnie z powyższym przepisem w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie należało dokonać analizy, czy sporne urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem zdefiniowanych w powyższy sposób wyrobów budowlanych, czego nie dokonały organy podatkowe. Pełnomocnik zaznaczył, że w uzasadnieniu decyzji Kolegium odniosło się wyłącznie do treści art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. Powoduje to wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Stwierdził nadto, że takie stanowisko przedstawił sam organ odwoławczy w innej sprawie dotyczącej skarżącej, a ponadto pogląd taki wyraził również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1408/17, w którym z tego powodu uchylona została decyzja organu odwoławczego dotycząca podatku od nieruchomości za 2015 r. w innej gminie. Pełnomocnik powołał także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 453/18 wskazując, iż Sąd zawarł w nim analogiczne stanowisko.

3.4. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę oraz doprecyzował zarzut podniesiony w piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2018 r., wskazując, iż słuszne było powołanie biegłego, ale nie zwalniało to organu podatkowego z ustalenia, czy sporne obiekty zostały zbudowane z wyrobów budowlanych. Ponadto, opierając się na wykładni historycznej przepisów artykułował, że sporne obiekty są szyb ami i korytarzami podziemnymi.

Vb

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że odwoływanie się do wykładni historycznej jest uzasadnione, gdyż w 2015 r. ustawodawca w przepisach podatkowych odwoływał się do Prawa budowlanego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, jednak większość podniesionych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym zakwalifikowanych przez organ jako tunele oraz szyby zakwalifikowane przez organ jako urządzenia budowlane związane z tunelami.

4.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podnoszonego przez stronę zarzutu braku kwalifikacji biegłego, a w konsekwencji wadliwości jego opinii a co za tym idzie zaskarżonej decyzji, wskazać przyjdzie, że zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach: z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15; z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15, z 16 sierpnia 2016r., sygn. akt I SA/Gl 251/16., z 26 września 2018r., sygn. akt I SA/Gl 1408/17, czy 24 kwietnia 2018r. I SA/Gl 1344/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko i przyjmuje za własne.

Zgodnie z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. w razie ziszczenia się warunków określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Biegły K.S. jest takim rzeczoznawcą. Ponadto jest absolwentem [...] w G., posiada stopień magistra inżyniera mechanika górniczego. Przepracował [...] lat w jednej z kopalń węgla kamiennego, ostatnie cztery lata na stanowisku [...], gdzie zajmował się kontraktowaniem i nadzorem nad realizacją budownictwa podziemnego, tj. drążenia wyrobisk górniczych.

Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy zachodzi potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie.

Ustawodawca w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegły opiniujący w tej sprawie.

Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. W ocenie Sądu, jeżeli ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą.

Zdaniem Sądu skoro ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się powołanego w tej sprawie biegłego, to nie może być mowy o braku kompetencji tej osoby w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 p.b. W konsekwencji biegły posiadał kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Z tych względów wydanie opinii przez wymienionego biegłego nie mogło prowadzić do naruszenia art. 122, 191 i 180 § 1 O.p.

4.4. Sąd nie podziela zarzutu spółki co do naruszenia art. 217 Konstytucji poprzez powołanie przez organ pierwszej instancji biegłego, podczas gdy ten element zobowiązania podatkowego powinien - zdaniem strony skarżącej - wynikać wprost z ustawy, to znaczy bez zasięgania opinii podmiotu dysponującego wiedzą specjalną.

Zdaniem Sądu z wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji) strona skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski. Z żadnego przepisu u.p.o.l., czy o.p., jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 p.b. nie uzasadnia reprezentowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 O.p.

Zgodnie z § 1 art. 197 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tej regulacji wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Przy tym, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255). Dotyczy to ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują – w ocenie organu podatkowego – do zakwalifikowania ich jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.

W sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09; wyrok NSA z 27 maja 2015r., II FSK 759/15, wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. stwierdzono "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane, czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (a więc na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania) może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją nie tylko może, ale i powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii na podstawie art. 197 § 1 o.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13).

Mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji nie może zostać uznany za zasadny.

4.5. Przechodząc do kwestii opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych wskazać należy na wstępie, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei przepisy prawa budowalnego – do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – uległy zmianie w trakcie badanego roku podatkowego. Z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443) zmieniony został m.in. art. 3 p.b. definiujący obiekty budowlane, w tym budowlę. Tę kwestię organy powinny dostrzec, o czym jeszcze poniżej, ponieważ art. 6 ust. 3, 4 i 5 u.p.o.l. stanowią, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (ust. 3); obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (ust. 4); jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (ust. 5).

Zgodnie z art. 3 pkt 1, 3, 9 p.b. w brzmieniu obowiązującym od stycznia do 27 czerwca 2015 r., ustawodawca określił, że ilekroć w p.b. jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1),

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Bazując w tym miejscu na stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r. można kategorycznie się odnieść do twierdzeń skarżącej wskazujących, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Stanowisko organów podatkowych zostało w tej materii wyczerpująco i trafnie zaprezentowane.

W kontekście powyższego wskazać przyjdzie, że Sąd nie znajduje podstaw do zanegowania opartej na opinii biegłego koncepcji organów podatkowych, że spośród środków trwałych rodzaju 200 KŚT, stanowiących własność Spółki, z uwagi na charakterystyczne cechy tych konstrukcji, można zidentyfikować podziemne budowle w postaci "tuneli przemysłowych" przeznaczonych do transportu, wentylacji i odwodnienia w kopalniach oraz w postaci "urządzeń budowlanych" (szyby kopalniane) zapewniających użytkowanie tuneli zgodnie z ich przeznaczeniem. Przy czym - co istotne - z wartości zidentyfikowanych do opodatkowania tuneli oraz szybów wyłączona została wartość ich drążenia oraz wartość elementów ruchomych (takich jak transformatory, pompy, przenośniki taśmowe).

Szczegółowy opis i charakterystyka podziemnych budowli w postaci "tuneli przemysłowych" oraz urządzeń budowlanych w postaci "szybów" zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i w obszernym załączniku nr 1 do tej decyzji, stąd nie ma potrzeby powtarzania całej argumentacji w tej materii.

Ze względu na wielość elementów, z których powstaje cała konstrukcja budowlana tych obiektów (jak obudowy kotwiące, murowane, izolacje, linie telefoniczne, oświetleniowe, urządzenia wentylacyjne), można je uznać za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Obiekty te zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego.

Z uwagi na brak ustawowej definicja "tunelu" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy posłużyć się definicją językową, zgodnie z którą przez "tunel" rozumie się budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym, względnie jako: 1/ przejazd, przejście, wykopane pod ziemią i odpowiednio obudowane lub wykute w skale, wykonane w celu przeprowadzenia linii komunikacyjnej (drogi, torów, ulicy); 2/ poziome wyrobisko górnicze mające na obu końcach połączenie z powierzchnią. Powyższe potwierdza również definicja tunelu zamieszczona w Leksykonie górniczym (praca zbiorowa pod red. J. Olszewskiego, Wydawnictwo "Śląsk", 1989, s. 326), zgodnie z którą "tunel jest to wyrobisko korytarzowe mające na obydwu końcach połączenie z powierzchnią wykonywane dla celów komunikacyjnych". Natomiast wyrobiskiem korytarzowym, według powołanego Leksykonu górniczego, jest wyrobisko o znacznej długości w stosunku do przekroju poprzecznego, a więc wszelkie chodniki, sztolnie, przecznice, pochylnie, a także szyby i szybiki (tamże s. 329). Stąd też za uzasadnione należy uznać stanowisko organów, że wskazane w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji środki trwałe, stanowią tunele, składające się z łańcucha kolejnych odcinków określanych przez spółkę jako odrębne środki trwałe, posiadające, co najmniej dwa wyloty na powierzchni ziemi. Poszczególne odcinki tych tuneli mają różne przeznaczenie, stanowią bowiem drogi transportu kolei podziemnej, drogi przejścia załogi, są budowlami hydrotechnicznymi (np. osadniki wody dołowej), drogi transportu urobku, magazyny, itd.

Zdaniem Sądu organy wykazały w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza w oparciu o zebraną literaturę naukową oraz opinie biegłych sporządzone na potrzeby prowadzonych przez Burmistrza Miasta postępowań podatkowych dotyczących lat wcześniejszych (włączone do akt sprawy), że środki trwałe wskazane w załączniku nr 1 do zaskarżonej decyzji są "tunelami", stanowiącymi logiczny, technicznie uzasadniony nieprzerwany ciąg podziemnych budowli lub ich części, posiadających na obydwu końcach połączenie z powierzchnią ziemi, przeznaczonymi do transportu, wentylacji i odwodnienia.

Tunele są budowlami wprost wskazanymi w art. 3 ust. 3 u.p.b. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odniesieniu do spółek węglowych, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., "podziemne tunele" podlegają opodatkowaniu, ale wyłącznie jako wyrobiska w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, obejmujące wyłącznie wartość tych urządzeń. Zgromadzona w niniejszej sprawie literatura fachowa opisuje budowę i eksploatację podziemnych budowli w górnictwie, które – jak organy podkreśliły - od wielu już lat są klasyfikowane do tuneli. Miało to miejsce zarówno przed zmianą przepisów podatkowych w 2003 r., jak i po tej zmianie, a także przed i po wydaniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. przez Trybunał Konstytucyjny. Z tej perspektywy istnienie tuneli w kopalniach jest przyjmowane i akceptowane przez różnej specjalności ekspertów zajmujących się sprawami górnictwa. Z analizy akt sprawy wynika zatem wniosek, którego w ocenie Sądu Spółka nie obaliła - że w kopalniach pod ziemią występują budowle w postaci "tuneli". Z tym stanowiskiem koresponduje opinia powołanego w sprawie biegłego, który dokonał nie tylko ustaleń w zakresie jakie konkretnie obiekty (środki trwałe) znajdują się pod ziemią, jakie są ich charakterystyki, lecz również, czy stanowią one budowle lub urządzenia budowlane.

Mając na uwadze powyższe, za bezskuteczne należy uznać twierdzenia strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do kompleksowego zaliczenia znajdującego się w podziemnych wyrobiskach górniczych wyposażenia, jako całości techniczno-użytkowej i zakwalifikowania ich w poczet budowli tunelu.

Zidentyfikowanie budowli w postaci tuneli, pozwoliło z kolei organom na opodatkowanie szybów jako urządzeń budowlanych umożliwiających użytkowanie tuneli. Urządzenia budowlane pełnią bowiem rolę budowli pomocniczych dla podstawowych budowli jakimi są tunele przemysłowe, umożliwiając Spółce prowadzenie działalności gospodarczej. Spełniają one funkcję wentylacyjną oraz komunikacyjną polegającą na transporcie węgla kamiennego, materiałów, urządzeń i osób pomiędzy poszczególnymi poziomami kopalni oraz na i pod powierzchnią ziemi i zapewniają dostęp do tuneli będących własnością podatnika. Tym samym stanowią z nimi jedną techniczną funkcjonalną i użytkową całość (tj. urządzenia budowlane - szyby wraz z tunelami przemysłowymi - chodniki, przecinki, przekopy itp.), rozumianą jako zespół urządzeń umożliwiających dotarcie do wyrobisk eksploatacyjnych (zwanych inaczej wyrobiskami ruchowymi), z których spółka prowadzi wydobycie węgla kamiennego. Za prawidłową uznać więc należy koncepcję organów podatkowych o zakwalifikowaniu szybów do urządzeń budowlanych a nie do budowli w postaci części tunelu - jak to wskazał biegły w swojej opinii.

Nawiązując do zarzutów skargi zauważyć przyjdzie, że istotnie ma miejsce pewna niekonsekwencja organów podatkowych w kwalifikowaniu środków trwałych spółki do budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) albo do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Szczególnie widoczne jest to w aspekcie dotyczącym opodatkowywania "obudów", które zaliczane były przez organy podatkowe do budowli - konstrukcji oporowych, wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - organy przyjmowały, że opodatkowaniu podlegają budowle tuneli oraz szyby jako urządzenia budowlane, których elementem są również wspomniane obudowy. Takie stanowisko organów podatkowych samo przez się nie uzasadnia jednak zarzutów spółki. Istotne jest bowiem, że niezależnie od tego, czy sporne obiekty w postaci tuneli i szybów zostaną zakwalifikowane do budowli jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami, czy też poszczególne elementy składowe tych tuneli i szybów każdy oddzielnie do: konstrukcji oporowych (rura, obudowa), sieci uzbrojenia terenu (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne, itd.), czy też w końcu, jak w niniejszej sprawie (szyby) do urządzeń budowlanych - to w każdym przypadku mamy do czynienia z budowlą określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym należy zauważyć, że wbrew stanowisku Spółki obudowy wyrobiska mogą zostać zakwalifikowane także jako budowla konstrukcji oporowej, co potwierdził NSA m.in. wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15.

W konsekwencji można stwierdzić, że zakwalifikowanie poszczególnych obiektów łącznie do tuneli i szybów jako całości techniczno-użytkowej, czy też ich rozdzielenie i opodatkowanie oddzielnie, np. obudów jako budowli konstrukcji oporowych, itd. - nie ma wpływu na wynik sprawy (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), skoro suma pojedynczych wartości stanowi wartość tunelu lub szybu.

4.6. Dalej wskazać należy, że organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazały, że jest budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Sąd zauważa, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona.

Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 i z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15.

Po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

W tym miejscu powtórzyć zatem należy, że w powołanym wyżej wyroku z 27 maja 2015 r. NSA stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

Podkreślenia także wymaga, że stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszej sprawie, potwierdził NSA w wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od powoływanego przez stronę skarżącą wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę.

NSA w cytowanym orzeczeniu, odwołując się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie.

Także biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych.

Zdaniem NSA, obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15.

Z tych wszystkich względów powoływany przez spółkę argument z art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. Zastosowanie zarówno językowych jak i systemowych dyrektyw wykładni pozwoliło w niniejszej sprawie na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p.

4.7. Zdaniem Sądu trafny natomiast okazał się podniesiony w piśmie procesowym pełnomocnika z dnia 3 grudnia 2018 r. zarzut naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uwzględnienia dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiany art. 3 pkt 1 u.p.b., skutkującej pośrednio zmianą pojęcia "budowli" w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem skarżącej, Kolegium nie odniosło się do problematyki, że zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. po nowelizacji, warunkiem uznania, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym - w tym budowlą - jest to, by był wzniesiony z użyciem "wyrobów budowlanych".

Skład orzekający w sprawie podziela pogląd pełnomocnika, że w niniejszej sprawie należało dokonać analizy, czy sporne urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem zdefiniowanych w powyższy sposób wyrobów budowlanych, czego nie dokonały organy podatkowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe przepisy odnotować należy, iż na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może jednak ujść uwadze, że definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji prawa budowlanego, a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. Zatem dla wyjaśnienia znaczenia terminu "budowla", odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów p.b.

W odniesieniu zaś do pojęcia obiektu budowlanego w przepisach p.b., to zgodnie z regulacjami obowiązującymi przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 20 lutego 2015 r., przez obiekt budowlany rozumieć należało: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz c) obiekt małej architektury. Zgodnie z brzmieniem tej definicji po nowelizacji p.b. z 2015 r., przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 98/18).

Ustawa – Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 p.b. W tymże przepisie określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570). W art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011.

Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.U.E. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

Przedmiotowa zmiana art. 3 pkt 1 p.b. jest zatem istotna i wymagała rozważań przez organy podatkowe. Odwołanie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do powołanych wyżej przepisów oraz do opinii prawnopodatkowej kwalifikacji podziemnych budowli dokonanej przez biegłego K.S. (s. 8 akapit czwarty, opinia z dnia [...] "Opinia zmieniającą Opinię z dnia [...] w zakresie określenia – czy środki trwałe przedstawione w załączonych wykazach, stanowiące w 2015 roku własność C S.A. i związane z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, położone w granicach administracyjnych Gminy P., stanowią budowle bądź urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących Prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09 (postępowanie za 2015r.)", nie zwalnia Kolegium ze spoczywającego na nim obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Podkreślić należy, ż rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków, etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji organ nie może się uchylać od spoczywających na nim obowiązków w tym zakresie. Ustalenie prawnopodatkowej kwalifikacji przez organ nie oznacza wszak przepisania opinii biegłego do uzasadnienia decyzji.

Co prawda Kolegium odnotowało fakt zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego w p.b. oraz przywołało przepisy odnoszące się do pojęcia budowli, to jednak nie poczyniło jakichkolwiek rozważań, czy wskazana zmiana przepisu prawa budowlanego wpłynęła na określenie budowli, jako przedmiotu opodatkowania w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. To zaniechanie stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2017r., VIII SA/Wa 344/17, LEX nr 23285310).

Uzasadnienie decyzji jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 oraz art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Realizuje także zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 o.p. poprzez wyjaśnienie stronom zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu.

Brak rozważań Kolegium co do wpływu nowej definicji obiektu budowalnego wprowadzonej nowelą z dnia 20 lutego 2015 r. w zakresie wprowadzenia pojęcia "wyrobów budowlanych", a przede wszystkim niedopełnienie spoczywających na organie obowiązków prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów oraz brak oceny uzupełniającego dowodu z opinii biegłego powoduje, że Sąd nie miał w tym zakresie możliwości dokonania kontroli zaskarżonej decyzji. Prawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2008 r., III SA/Wa 488/08). Uzasadnienie decyzji pogłębia też zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 4 O.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów.

W tym przypadku Kolegium powinno było rozważyć omawianą zmianę w sposób kompleksowy tym bardziej, że w innej decyzji wobec tego samego podatnika, stwierdziło – jak podaje skarga - takie stanowisko przedstawił sam organ odwoławczy w innej sprawie dotyczącej skarżącej, a ponadto pogląd taki wyraził również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1408/17, w którym z tego powodu uchylona została decyzja organu odwoławczego dotycząca podatku od nieruchomości za 2015 r. w innej gminie. Pełnomocnik powołał także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 453/18 wskazując, iż Sąd zawarł w nim analogiczne stanowisko.

W konsekwencji Sąd podziela doprecyzowany na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. przez pełnomocnika zarzut podniesiony w piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2018r., wskazujący, iż słuszne było powołanie biegłego, ale nie zwalniało to organu podatkowego z ustalenia, czy sporne obiekty zostały zbudowane z wyrobów budowlanych. Trafnie również wskazał pełnomocnik organu, że wykorzystanie w sprawie opinii biegłego było konieczne ze względu na wiadomości specjalne (techniczne), na podstawie których kwalifikacji podatkowych dokonuje organ.

4.8. Rozważają zarzut nieuprawnionego powołania biegłego na podstawie art. 4 ust 7 u.p.o.l. w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, t.j. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z przywołanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej opinii spółki - o czym jeszcze poniżej).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy B opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika.

W realiach niniejszej sprawy przypomnieć należy, że organ I instancji zwracał się do podatnika o wskazanie wartości urządzeń i obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym z wyłączeniem nakładów na drążenie. Problem wynikał stąd, że spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym, samej tylko "wartości początkowej" podlegających opodatkowaniu budowli (zlokalizowanych w tych wyrobiskach).

Należy też podkreślić, że skarżąca równolegle konsekwentnie prezentowała stanowisko (prezentuje dalej na etapie skargi), że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny.

Co prawda spółka przedłożyła wykazy środków trwałych, w których wprawdzie wpisane zostały ich wartości początkowe podatkowe bez uwzględnienia nakładów na drążenie w górotworze – jednakże jako podstawę ustalenia ich wartości spółka wskazała ewidencję księgową i wycenę firmy B.

Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy B, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez podatnika wartość (wynikająca z opinii firmy B) nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Rozumowanie spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji, prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy B. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego.

4.9. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważy, czy zmiana art. 3 pkt 1 p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. wywarła wpływ na definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym celu ponownie oceni zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności opinię uzupełniającą K.S. Organ dokona prawnopodatkowej kwalifikacji spornych w sprawie elementów wyrobiska, a ewentualne zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania organ dostrzeże na etapie określania podstawy opodatkowania.

4.10. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający po pierwsze stwierdza, że do uchylenia zaskarżonej decyzji doprowadziła tylko część argumentów strony skarżącej. Zarzuty stanowiące trzon argumentacji w zakresie zasadności opodatkowania infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały ocenione jako niezasadne. Po drugie, Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg strony skarżącej na decyzje określające wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w zdecydowanej większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Z tych powodów, zasądzenie należnych kosztów postępowania sądowego w wysokości 8.926 zł, na którą złożył się wpis od skargi w kwocie 5.669 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) w wysokości 3.240 zł), skład orzekający uznał za odpowiednie. Sąd, z podanych wyżej powodów, obniżył więc wysokość wynagrodzenia pełnomocnika z kwoty 10.800 zł do kwoty 3.240 zł.