Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1389/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 106 par. 5, art. 134 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 5 pkt 2, art. 14e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Badając zaskarżony akt pod względem zgodności z prawem sąd administracyjny powinien każdorazowo mieć na względzie, czy wydane przez niego orzeczenie nie narusza zakazu reformationis in peius, o którym mowa w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).

TEZY

Badając zaskarżony akt pod względem zgodności z prawem sąd administracyjny powinien każdorazowo mieć na względzie, czy wydane przez niego orzeczenie nie narusza zakazu reformationis in peius, o którym mowa w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. Spółki Akcyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/06 w sprawie ze skargi E. P. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. P. Spółki Akcyjnej w W. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 czerwca 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarżąca wniosła o udzielenie informacji, w jaki sposób powinna rozliczać podatek od towarów i usług w odniesieniu do towarów wytwarzanych metodą inną niż poligraficzna, załączanych przez nią do sprzedawanych czasopism. Jej zdaniem sprzedaż czasopism (z gadżetem oraz bez) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 7% stawki, zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 49 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), przy spełnieniu warunków tam określonych. Podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży czasopisma, z gadżetem lub bez niego, pomniejszona o kwotę należnego podatku (zagadnienie pierwsze). Dołączanie gadżetów do czasopism stanowi nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością - przedsiębiorstwem (zagadnienie drugie). W przypadku, gdy gadżety spełniają definicję prezentu o małej wartości, dołączanie ich do czasopism - zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. - nie jest podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, niezależnie od wykazania związku z prowadzonym przedsiębiorstwem (zagadnienie trzecie). Natomiast w sytuacji, gdy gadżety te nie mogą zostać uznane za prezenty o małej wartości (art. 7 ust. 4 u.p.t.u.), dołączanie ich do czasopism stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 ustawy, jeżeli dokonane jest na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem (zagadnienie czwarte). Zdaniem skarżącej po 1 czerwca 2005 r. sprzedaż czasopism podlega opodatkowaniu 7% stawką (art. 41 ust. 2 u.p.t.u.). Ten sposób opodatkowania nie zmienia się, gdy czasopismo sprzedawane jest z dołączonym gadżetem po cenie wyższej niż czasopismo bez gadżetu, dołączenie gadżetu ma bowiem charakter przekazania go na potrzeby reklamy czasopisma. Ponieważ różnica w cenie czasopism z gadżetami i bez nich nie odzwierciedla wartości gadżetu i nie stanowi wynagrodzenia za gadżet, sposób opodatkowania czasopism z załączonym gadżetem oraz bez niego będzie taki sam. Strona wskazała, że podstawowym warunkiem uznania przekazania towarów bez wynagrodzenia za nieopodatkowane (art. 7 ust. 3 u.p.t.u.) jest jego bezpośredni związek z prowadzonym przedsiębiorstwem, który to warunek jest w sprawie spełniony. Skarżąca wskazała, iż od 1 czerwca 2005 r. zmianie uległa definicja prezentów o małej wartości i jedną z ich cech stała się cena nabycia nieprzekraczająca 5 zł. Zdaniem skarżącej za cenę nabycia uznać należy cenę zakupu towarów pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Ponieważ skarżąca nie prowadzi ewidencji osób, którym przekazywane są gadżety, zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. Jeżeli więc gadżet jest prezentem o małej wartości zgodnie z tym przepisem to jego przekazanie nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT (art. 7 ust. 3 u.p.t.u.). Jeżeli natomiast gadżet nie może zostać uznany za prezent o małej wartości - jego przekazanie podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy nie wykazuje związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wyłączenie z opodatkowania określone w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. ma bowiem zastosowanie wyłącznie do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu (a contrario z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.).

Postanowieniem z dnia 12 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej we wszystkich podniesionych kwestiach z wyjątkiem kwestii podniesionej w zagadnieniu czwartym, a więc iż w przypadku, gdy gadżety nie spełniają definicji prezentów o małej wartości ich dołączenie do czasopism stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. tylko wtedy, gdy jest dokonane na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ocenie organu dołączanie gadżetów do czasopism stanowi przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz wykładnię funkcjonalną art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega każde przekazanie towarów, w tym również na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z wyjątkiem przekazania towarów wymienionych w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. W sytuacji, gdy jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia gadżetu nie przekracza kwoty 5 zł, ich przekazanie nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu. W innych wypadkach podlega ono opodatkowaniu według stawek właściwych dla dołączanych towarów.

Na postanowienie to skarżąca wniosła zażalenie w zakresie, w jakim jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji zgodził się z poglądem organu I instancji, iż opodatkowaniu podlega każde przekazanie towarów, w tym również na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - również podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy gadżety nie spełniają definicji prezentów o małej wartości, dołączenie ich do czasopism - jeśli jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, z uwzględnieniem stawek właściwych dla danego towaru.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji wskazał, że prawidłowo zarówno strona jak i organy uznały, że dołączanie do gazet różnego rodzaju gadżetów w celu zwiększenia ich atrakcyjności i w konsekwencji również wielkości sprzedaży, jest czynnością związaną z prowadzonym przez skarżącą przedsiębiorstwem, jednakże dalsze ustalenia stron w przedmiocie opodatkowania tego przekazania towarów opierają się w ocenie Sądu I instancji na błędnym założeniu, że dołączenie do czasopism gadżetów - w realiach niniejszej sprawy opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji - traktować należy jako nieodpłatne przekazanie towarów. Poglądu tego Sąd I instancji nie podzielił, zauważając równocześnie, iż jest to zagadnienie o znaczeniu zasadniczym dla dalszych, opartych na nim rozważań stron, podważające w istocie potrzebę ich prowadzenia. Okolicznością bezsporną, jednoznacznie zaznaczoną w treści wniosku o interpretację, jest to, że dołączenie gadżetu do czasopisma, zwiększa cenę tego czasopisma. W przypadku tzw. nakładu dzielonego treść danego czasopisma, jego zawartość, ilość stron itp. jest identyczna. Za każdym razem sprzedawane jest dokładnie to samo czasopismo. Jedynym elementem różnicującym czasopisma sprzedawane po odmiennych cenach w ramach różnych wariantów tego samego nadkładu dzielonego jest to, iż do niektórych z nich dołączane są gadżety, do pozostałych zaś nie. Skoro zatem dołączenie gadżetu powoduje wzrost ceny czasopisma, znaczy to, że nabywca kupując czasopismo z gadżetem - droższe niż czasopismo bez gadżetu - "płaci" również za gadżet. Co więcej, mając do wyboru identyczne czasopismo tańsze (bez gadżetu) oraz droższe (z gadżetem) godzi się na zapłatę wyższej ceny właśnie z uwagi na gadżet, w istocie - w celu jego nabycia. Nie jest więc tak, jak twierdzi skarżąca, iż gadżet wydawany jest klientowi nieodpłatnie. Zdaniem Sądu I instancji za cenę nabycia gadżetu przez kupującego uznać należy różnicę w cenie pomiędzy czasopismem, do którego jest on dołączony, a czasopismem sprzedawanym osobno. Kwota ta odzwierciedla zarówno ustaloną przez sprzedawcę cenę gadżetu, jak też koszt ewentualnego dołączenia tego gadżetu do czasopisma (np. ofoliowanie, naklejenie gadżetu na jedną ze stron czasopisma itp.). Suma tych elementów składa się na ostateczną cenę, jaką kupujący płaci za gadżet. Bez znaczenia jest podnoszona przez skarżącą okoliczność, że różnica w cenie czasopisma z gadżetem oraz bez gadżetu nie odpowiada faktycznemu kosztowi nabycia lub wytworzenia danego gadżetu (czasami jest wyższa, a czasami niższa niż koszt nabycia lub wytworzenia gadżetu). Ustalenie ceny, po jakiej będzie sprzedawane czasopismo z gadżetem leży wyłącznie w gestii wydawcy tego czasopisma. Brak korelacji pomiędzy kosztem nabycia lub wytworzenia gadżetu, a ceną jego sprzedaży, uwzględnianą w cenie czasopisma, nie może powodować kwalifikowania dystrybucji tych gadżetów jako nieodpłatnych przekazań towarów, jeżeli nabywca płaci de facto zarówno za gadżet jak i za czasopismo. Analogiczne stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket (LEX nr 215787), uznając, iż okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej", bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. W niniejszej sprawie taki związek niewątpliwie istnieje - nabywca czasopisma decydując się na jego zakup z gadżetem płaci więcej niż nabywca samego czasopisma. Oznacza to, iż nie otrzymuje on gadżetu "za darmo". Wskazuje to na bezpośredni związek pomiędzy dostawą gadżetu (wraz z czasopismem), a ceną zapłaconą przez kupującego. Różnica w cenie czasopisma z gadżetem oraz bez niego stanowi wynagrodzenie za gadżet. Konsekwentnie uznać należy, że gadżet nie jest prezentem dołączanym gratis do czasopisma. Stanowisko odmienne mogłoby być rozważane, gdyby cena czasopisma z gadżetem oraz bez gadżetu była taka sama. Nabywca mógłby wtedy zdecydować czy chce taki prezent otrzymać, czy też nie, niezależnie od swojej decyzji płaciłby jednak taką samą cenę. Za traktowaniem wydawania gadżetów w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą jako odpłatnej dostawy towarów przemawia również brak uzasadnienia różnicy w cenie czasopisma z gadżetem oraz bez niego. Gdyby przyjąć bowiem, że gadżet wydawany jest nieodpłatnie, a czasopismo za każdym razem ma tę samą wartość, to brak jest uzasadnienia dla różnicy w cenie poszczególnych wersji jego nakładu. Jedynym racjonalnym wyjaśnieniem jest uznanie, iż powstała różnica stanowi właśnie cenę gadżetu. Do tej ceny sprzedawca może wkalkulować również koszt dołączenia gadżetu do czasopisma. Okoliczność, że marketingowym celem dołączenia gadżetu do czasopisma jest jego uatrakcyjnienie i w rezultacie zwiększenie sprzedaży nie zmienia faktu, iż cel ten skarżąca osiąga uzyskując wynagrodzenie za gadżet. Skoro zatem dołączenie gadżetów do części nakładu czasopisma oraz jego dalsza sprzedaż wraz z czasopismem nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów, to w sprawie nie znajdą zastosowania art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów, lecz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sprzedaż czasopisma z gadżetem czy też bez jest więc w całości odpłatną dostawą towarów i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko takie zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt SA/Op 325/06. Prezentując w zaskarżonej decyzji odmienne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 i 4 u.p.t.u.), a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Skutkiem uznania, że dołączanie gadżetów do czasopism oraz sprzedawanie ich po cenie wyższej niż sprzedaż samego czasopisma stanowi w całości odpłatną dostawę towarów, jest konieczność ustalenia stawki podatku, jaką takie dostawy powinny być opodatkowane. Sąd I instancji stwierdził, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym stawkę podatku należy ustalać osobno w odniesieniu do samego czasopisma oraz osobno dla dołączanego do niego gadżetu. Dostawa czasopism podlega opodatkowaniu obniżoną 7% stawką podatku, natomiast dostawa dołączanych do czasopism gadżetów opodatkowana będzie stawką właściwą dla tych właśnie gadżetów (jako odrębnych od czasopisma towarów). Dostawa gadżetu nie jest bowiem dostawą czasopisma, zwłaszcza że skarżąca zaznaczyła, że gadżety są towarami wytworzonymi metodą inną niż poligraficzna. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że sprzedaż czasopism (z gadżetem oraz bez) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 7% stawki, zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 49 do u.p.t.u., przy spełnieniu warunków tam określonych. Byłoby ono prawidłowe wyłącznie przy założeniu, że dotyczy opodatkowania samego czasopisma, ale już nie gadżetu. Akceptacja poglądu skarżącej w sytuacji, gdy dołączanie gadżetów stanowi odpłatną dostawę towarów skutkowałoby zróżnicowaniem opodatkowania konkretnych towarów w zależności od przyjętego sposobu ich dystrybucji, prowadząc w ten sposób do naruszenia zasad konkurencji. Niewątpliwie bowiem opodatkowanie dostawy określonego gadżetu stawką 7% (przy założeniu, że co do zasady dostawa takiego towaru podlega stawce 22%), powodowałoby nieuzasadnione podatkowe uprzywilejowanie tego rodzaju sposobu dystrybucji w stosunku do tych dostawców, którzy prowadzą sprzedaż oddzielnie, przy zastosowaniu właściwej 22% stawki podatku. Nadto przyjęcie tego sposobu opodatkowania mogłoby prowadzić do naruszenia, a wręcz obejścia przepisów określających stawki podatkowe, nie trudno jest bowiem wyobrazić sobie sytuację, gdy określony towar o znacznej wartości, którego sprzedaż opodatkowana jest 22% stawką podatku, intencjonalnie dołączany jest do czasopisma w celu umożliwienia zastosowania w stosunku do jego dostawy obniżonej stawki podatku. Takie działanie z całą pewnością wypaczałoby zasadę powszechności i równości opodatkowania.

Sąd I instancji wskazał też, iż bez znaczenia pozostaje to, że gadżety mogą w niektórych sytuacjach spełniać warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości, zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.t.u. Okoliczność ta jest bowiem istotna przy nieodpłatnym przekazaniu towarów, które nie występuje w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu I instancji nie są zasadne zarzuty naruszenia wskazanych przez skarżącą zasad ogólnych postępowania. Organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko, stosując się do wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Stanowisko to było błędne, z uwagi na niewłaściwą interpretację przepisu prawa materialnego, jednakże okoliczność ta, chociaż niepożądana z punktu widzenia praworządności, nie jest równoznaczna z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady praworządności (art. 120 O.p.) i zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Za zbędne uznał Sąd I instancji odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP, ponieważ były one oparte na uznanym za sprzeczny z przepisem prawa materialnego założeniu o nieodpłatnym przekazywaniu przez skarżącą towarów na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uzasadniając z kolei uchylenie zaskarżonej decyzji w całości Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż przedmiotem rozpoznania musiała być zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w całości, także w zakresie, w jakim organy podatkowe podzieliły stanowisko skarżącej. Granice sprawy określiła skarżąca wskazując zaskarżony akt, a zatem w całości podlegał on kontroli sądowej. Sąd nie jest związany wnioskami skargi, a zatem nie ograniczał jego kontroli wniosek o uchylenie postanowienia organu I instancji w określonym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na specyfikę rozstrzygnięć podjętych w postępowaniu wszczętym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju interpretacja, odnosząca się bezpośrednio do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, ma na celu wskazanie prawopodatkowych konsekwencji określonego zachowania się podatnika. Ostatecznie ustalone stanowisko wiąże organy podatkowe w ten sposób, iż nie mogą one wyciągnąć negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który zastosował się do tego stanowiska. Badając zgodność z prawem aktów administracyjnych wydanych w trybie art. 14a i n. O.p. sąd ocenia również merytoryczną prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe interpretacji przepisów wskazanych przez podatnika we wniosku. Zdaniem Sądu I instancji ma on obowiązek skorygowania stanowiska organów podatkowych, które uzna za niezgodne z prawem, nawet jeżeli stanowisko to nie jest kwestionowane przez stronę, czy też jest zgodne z jej poglądami. Innymi słowy, w sprawach, których przedmiotem jest udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sąd jest zobowiązany orzec co do wszystkich zagadnień objętych rozstrzygnięciami organów podatkowych niezależnie od tego, czy w skardze podniesiono zarzuty związane ze wszystkimi tymi zagadnieniami.

Wskazując, iż podstawowym celem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego jest nie tyle uzyskanie wiążącego poglądu organów podatkowych co do danej kwestii, lecz przede wszystkim uzyskanie poglądu prawidłowego, a w każdym razie za taki uznanego przez organy podatkowe, Sąd I instancji uznał, że nie jest on niejako związany - przez zakaz reformationis in peius - poglądami organów, które nie są kwestionowane przez stronę. Skoro bowiem celem wniosku o interpretację jest uzyskanie informacji o prawidłowym sposobie postępowania w określonych sytuacjach wpływających na prawnopodatkową sytuację podatnika, to nie sposób przyjąć, że sąd obowiązany jest pozostawić w obrocie prawnym decyzję akceptującą interpretację błędną, nieodpowiadającą prawu. Nie o taką bowiem interpretację występowała strona.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) oraz art. 106 § 5 tej ustawy w zw. z art. 229 k.p.c. przez ustalenie stanu faktycznego mimo braku kompetencji do takiego działania, a przez to orzeczenie wykraczające poza granice sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia; a także art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez wydanie orzeczenia z rażącym naruszeniem zakazu reformationis in peius. Nadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie przez uznanie na podstawie błędnie (i w sposób nieuprawniony) ustalonego stanu faktycznego, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że WSA uchybił art. 134 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób odmienny niż zostało to ustalone w decyzji, mimo że stan ten nie był sporny pomiędzy stronami. Uznanie bowiem, że w stanie faktycznym opisanym przez spółkę we wniosku mamy do czynienia z odpłatną dostawą gadżetów, jest ustaleniem diametralnie innym od opisu stanu faktycznego we wniosku, w którym spółka wskazała, iż dołączane do czasopism gadżety przekazuje ich nabywcom nieodpłatnie. Podkreślono, że fakt ten został jednoznacznie uznany również przez organy podatkowe obu instancji.

WSA uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż dokonał ustalenia stanu faktycznego całkowicie na nowo w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. który pozwala sądowi wykroczyć poza granicę zarzutów i wniosków skargi przy jej rozpoznawaniu. Strona zwróciła uwagę, że nawet w takim przypadku sąd związany jest granicami sprawy oraz zasadami rządzącymi postępowaniem sądowowadministracyjnym. Tymczasem w niniejszej sprawie WSA orzekł poza granicami sprawy i uchybił zasadom postępowania, a w szczególności zasadzie ograniczającej kompetencję sądu wyłącznie do kontroli legalności zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny orzekając w sprawie nie rozstrzyga jej co do meritum, lecz bada wyłącznie zgodność z prawem działania organów administracji publicznej. Zasadniczo nie prowadzi też postępowania wyjaśniającego, a zatem nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego, lecz opiera się na ustaleniach dokonanych przez organ administracji. W przedmiotowej sprawie kompetencja ta ulega jeszcze dalszemu ograniczeniu, bowiem przedmiotem rozstrzygania był specyficzny akt prawny, jakim jest decyzja w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Istotą tego aktu jest to, że wydawany jest on w efekcie złożenia przez podatnika wniosku, w którym to wniosku podatnik wyczerpująco przedstawia stan faktyczny sprawy - ten stan faktyczny jest podstawą do dokonania oceny prawnej konsekwencji podatkowych. Tym bardziej uprawnień do weryfikacji i ustalenia stanu faktycznego nie ma sąd administracyjny, który "z definicji" nie prowadzi postępowania dowodowego, a jeśli prowadzi, to czyni to na zasadzie wyjątku i wówczas opiera swoje działanie na podstawie odpowiedniego zastosowania przepisów kodeksu postępowania cywilnego (art. 106 § 5 p.p.s.a.). Spółka wskazała, iż WSA w ogóle nie przeprowadził w sprawie postępowania dowodowego, a mimo to zmienił ustalenia faktyczne niebędące przedmiotem sporu pomiędzy stronami, a przez to naruszył w sposób istotny art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 229 k.p.c., zgodnie z którym nie wymagają dowodu fakty przyznane w toku postępowania przez stronę przeciwną, jeśli przyznanie nie budzi wątpliwości. W przedmiotowej sprawie WSA bezprawnie ingeruje w zaakceptowane przez obie strony postępowania elementy stanu faktycznego, tymczasem sąd nie może kwestionować niespornych elementów stanu faktycznego między stronami opierając się tylko na wewnętrznym przekonaniu. W ocenie strony Sąd I instancji wyszedł poza zakres sprawy (rozumianej jako interpretacja prawa podatkowego w konkretnym, wskazanym przez spółkę stanie faktycznym), mimo braku podstaw prawnych do takiego działania. Strona wskazała też, że ustalając na nowo stan faktyczny w sprawie z pominięciem reguł z art. 106 § 5 p.p.s.a. WSA wygłasza wzajemnie sprzeczne tezy, co wynika z braku przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego. Spółka podkreśliła, iż nie da się przypisać sensu twierdzeniu Sądu I instancji, iż ceną, jaką kupujący "płaci" za gadżet jest suma ceny gadżetu oraz kosztu jego dołączenia do czasopisma, przy czym uwzględnia to również sytuację, w której cena ta jest niższa niż koszt nabycia lub wytworzenia gadżetu, suma nigdy nie jest bowiem wartością mniejszą niż którykolwiek z jej składników. Z powyższego wynika, że WSA, oprócz tego, że nie przeprowadził własnego uzupełniającego postępowania dowodowego, to nie dość dokładnie przeanalizował treść wniosku spółki, dlatego przedstawione przez niego konkluzje są zupełnie oderwane od rzeczywistości i logiki.

Skarżąca nie zgodziła się też z tym, iż w sprawie Sąd I instancji nie naruszył zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego. W ocenie strony zakaz ten został przez Sąd I instancji złamany, a skarżony wyrok został wydany z rażącym uchybieniem art. 134 § 2 p.p.s.a. Strona wskazała, że co prawda pozornie rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest dla niej korzystne (zaskarżona decyzja została uchylona), jednakże uwzględniając specyfikę działania sądów administracyjnych, należy stwierdzić, iż zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego nie może być odnoszony wyłącznie do orzeczenia sądu w danej sprawie. Orzeczenie to ma bowiem charakter wyłącznie kasatoryjny. Ocenę, czy dane orzeczenie sądu jest działaniem na niekorzyść skarżącego należy więc odnieść do efektu tego orzeczenia - aktu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie będącej przedmiotem skargi. W tym przypadku naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a. nie budzi wątpliwości, organ bowiem, wydając ponowną decyzję w sprawie, będzie związany wyrażoną w zaskarżonym wyroku oceną prawną, a więc jego obowiązkiem będzie orzec, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. spółka powinna opodatkować przekazanie gadżetów i to bez względu na to, czy ich cena nabycia przekracza czy też nie kwotę 5 zł. Zatem dotychczasowe stanowisko organów, zgodne z poglądem skarżącej, iż w przypadku przekazania gadżetów, których wartość nie przekracza 5 zł na spółce nie ciąży obowiązek opodatkowania takiej czynności, musiałoby ulec zmianie. Strona nie zgodziła się też z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji co do kwestii zastosowania art. 134 § 2 p.p.s.a. w przypadku interpretacji podatkowych, wskazując, że gdyby celem uzyskania interpretacji przepisów nie było uzyskanie ochrony dla działań podejmowanych przez podatnika, a uzyskanie poglądów co do wykładni tych przepisów jak najbardziej zbliżonej do prawdy, podatnicy zwracaliby się o interpretację do uznanych autorytetów w dziedzinie prawa podatkowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego strona podniosła, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż przekazywanie gadżetów ma charakter odpłatny, a z pewnością konkluzji takiej nie można wywieść ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez spółkę, który przecież determinuje wybór przepisów ustawy o VAT, które powinny zostać zinterpretowane przez organ podatkowy i samą ich interpretację (następnie weryfikowaną pod kątem legalności przez sąd).

Wyrok oparty jest na całkowicie błędnym założeniu, jakoby fakt, iż spółka pobiera za gazetę z dołączonym gadżetem cenę wyższą niż za gazetę bez gadżetu implikował odpłatność za tenże gadżet. Tymczasem o odpłatności za gadżet w przypadku zróżnicowanej ceny możnaby ewentualnie mówić wówczas, gdyby cena "kompletu" (gazety z dołączonym gadżetem) była sumą wartości gazety bez gadżetu i gadżetu lub w jakikolwiek inny sposób była uzależniona od wartości gadżetu, a taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. Spółka podkreśliła, że towarem sprzedawanym jest czasopismo, dołączenie gadżetu jest zaś jedynie jedną z form promocji, działania nakierowanego na zwiększenie wolumenu sprzedaży czasopism oferowanych przez skarżącą, co jest istotne ze względu na potencjalnych reklamodawców. W żadnym razie celem skarżącej nie jest sprzedaż dołączanych gadżetów. W takim przypadku spółka musiałaby się bowiem liczyć z nieuchronnym następstwem w postaci ograniczenia ilości czasopism z załączonym gadżetem. Żądanie od nabywców zapłaty ceny za gadżet spowodowałoby zmniejszenie popytu na tak wycenione towary ze względu na sytuację materialną wielu nabywców, którzy nie mogliby sobie pozwolić na większy niż zwykle wydatek. Pominięcie przez Sąd I instancji tego mechanizmu doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skoro bowiem przekazywanie gadżetów ma charakter nieodpłatny, to do oceny skutków podatkowych, jakie wynikają z takiego przekazywania dla spółki nie może mieć zastosowania przepis, który mówi jak pod względem podatkowoprawnym traktowana jest odpłatna dostawa towarów.

5. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

7. Mianowicie trafny okazał się zarzut naruszenia przepisu art.134 § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z naruszeniem zakazu reformationis in peius, czyli orzekania na niekorzyść skarżącego.

Przepis art.134 § 2 p.p.s.a. stanowi, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zatem badając zaskarżony akt pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny powinien każdorazowo mieć na względzie, czy wydane przez niego orzeczenie nie narusza zakazu reformationis in peius.

Jak wskazuje A.Kabat (w Prawie o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer 2006 s.301) ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius wymaga wnikliwego rozważenia w każdej sprawie. Uwaga ta dotyczy w szczególności tych wyroków, które zawierają rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonego aktu lub czynności. W takich bowiem wypadkach, wyrok sądu administracyjnego powinien zawierać ocenę prawną i zalecenia co do dalszego postępowania, wiążące ten sąd i organ administracji publicznej, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 p.p.s.a.) i w związku z tym mające wpływ na przebieg dalszego postępowania administracyjnego w sprawie oraz na treść wydanych w nim aktów lub podjętych czynności. Stwierdzenie, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadni przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius (podobnie J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym (w:) Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 366).

Co prawda w niniejszej sprawie jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s.16) Sąd I instancji zauważył, że skoro zakwestionował prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie, w jakim podzieliły one pogląd skarżącej, to należy rozważyć, czy działanie takie nie narusza zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej, wynikającego z art.134 § 2 p.p.s.a. Jednakże stwierdził, że przy ocenie tej kwestii należy uwzględnić jedynie specyfikę rozstrzygnięć w przedmiocie wiążących pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Albowiem przyjął, że nie można uznać, że Sąd jest niejako związany – poprzez zakaz reformationis in peius – poglądami organów, które nie są kwestionowane przez stronę, oczywiście przy założeniu, że Sąd uzna te poglądy za niezgodne z prawem.

Z takim poglądem Sądu i Instancji nie sposób się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że przy orzekaniu w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a więc w trakcie kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne – nie wyłączono stosowania przepisu art.134 § 2 p.p.s.a. Zaś ten przepis wyraźnie i jednoznacznie wskazuje na możliwość wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego, jedynie w przypadku gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, a nie jak podkreślił Sąd I instancji już w przypadku niezgodności z prawem.

Warto także wskazać, że przepis art.14b § 5 pkt 2 o.p. (w brzmieniu wówczas obowiązującym) stanowił, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie o udzieleniu interpretacji z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Dopiero od dnia 1 lipca 2007 r. Minister Finansów może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału sprawiedliwości (art.14 e o.p.).

Zatem należy uznać, że dopiero obecnie uchylenie interpretacji z urzędu jest możliwe w każdym przypadku niezgodności z prawem, a nie jak do tej pory wyłącznie gdy taka niezgodność w ocenie organu ma charakter rażący.

Natomiast jeżeli chodzi o zakaz reformationis in peius obowiązujący w postępowaniu sądowoadministracyjnym treść przepisu art.134 § 2 p.p.s.a. nie uległa żadnym zmianom, a więc dotyczy wyłącznie takich sytuacji, kiedy zaskarżony akt lub czynność dotknięte są naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nieważności. W takim więc jedynie wypadku sąd administracyjny uwzględni skargę, mimo że wydane orzeczenie pogorszy sytuację skarżącego. Przy czym trzeba uznać, że wyjątek od zakazu reformationis in peius, przewidziany w tym przepisie, jest bardzo wąski.

Tym samym należy przyznać rację stronie skarżącej, że Sąd I instancji nie wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Zatem rzeczą sądu administracyjnego I instancji będzie w przypadku wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego, przedstawienie przesłanek wskazujących na stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji.

8. Natomiast za chybiony należy uznać kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art.134 § 1 p.p.s.a. i art.3 § 1 p.p.s.a. oraz art.106 § 5 p.p.s.a. w związku z art.229 kpc. Przy czym autorka upatruje ich naruszenie w tym, że w przeciwieństwie do strony skarżącej i organów podatkowych Sąd I instancji przyjął, że dołączanie do czasopism gadżetów - stanowi odpłatne przekazanie towarów. Należy jednak uznać, że jeżeli chodzi o dołączanie gadżetów do czasopism to jest to element stanu faktycznego, jednakże ocena, czy czynność ta jest wykonywana odpłatnie czy też nieodpłatnie należy już do oceny stosunku prawnopodatkowego. Wskazać, przy tym należy, że dotychczas cecha "odpłatności" nie była mocno akcentowana w polskim orzecznictwie i doktrynie. Jednakże kwestia ta zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

9. Z uwagi na powyższe, przedwczesne, a nawet wręcz bezprzedmiotowe byłoby rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego to jest niewłaściwego zastosowania art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

10. Z tych to względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, a na podstawie art.203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.