Wyrok NSA, sygn. akt FSK 671/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Nie do przyjęcia jest rozumowanie zakładające, iż skoro strona umowy narzuca swojemu kontrahentowi określone warunki, to tym samym związane z tym wydatki uznać należy za koszty uzyskania przychodu /art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

TEZY

Nie do przyjęcia jest rozumowanie zakładające, iż skoro strona umowy narzuca swojemu kontrahentowi określone warunki, to tym samym związane z tym wydatki uznać należy za koszty uzyskania przychodu /art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R.-K." Spółki z o.o. w Cz.-B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 8 października 2003 r. SA/Bk 492/03 w sprawie ze skargi "R.-K." Spółki z o.o. w Cz.-B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 października 2003 r. /SA/Bk 492/03/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę Spółki z o.o. "R.-K." w Cz.-B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17 marca 2003 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 grudnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Decyzją tą określono należny podatek na kwotę 27.492 zł, zaległość podatkową na kwotę 9.503 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień 31 grudnia 2002 r. na kwotę 12.685,80 zł.

Według ustaleń Sądu przedmiotem sporu były wydatki z tytułu zawartych umów pośrednictwa na wyszukiwanie dostawców drewna na rzecz trzech podmiotów zagranicznych mających swoją siedzibę na terytorium USA. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały bowiem zaliczenie przez Spółkę wspomnianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, uznając tym samym, że koszty te zostały zawyżone o kwotę 26.396,63 zł. Stwierdziły przy tym, że charakterystyczne dla wszystkich wspomnianych umów było to, że nie określono w nich parametrów poszukiwanego drewna, którego zakupem była zainteresowana Spółka. Ponadto, w momencie podpisywania tych umów, dostawcy drewna z Litwy i Rosji byli już znani Spółce i wskazani w umowach. Kwoty wynikające z umów zwiększały zatem cenę nabycia surowca.

Sąd generalnie podzielił stanowisko organów podatkowych kwestionujące celowość zawarcia umów pośrednictwa. Zgodził się w szczególności z oceną przyjmującą, że pośrednicy byli zbędni w sytuacji, gdy pomiędzy sprzedającym i kupującym poprzednio dokonywane już były transakcje handlowe. Wyraził przy tym pogląd, że Spółka nie wykazała racjonalności wydatków związanych z realizacją umów pośrednictwa oraz ich gospodarczego uzasadnienia. Skoro zaś tak, to zdaniem Sądu, trudno było uznać za słuszny pogląd, że wspomniane wydatki miały na celu uzyskanie przychodów. Tym samym więc nie mogły one stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /w stanie prawnym dotyczącym roku 1998 - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Niezależnie od wskazanych wyżej konstatacji, Sąd uznał za chybiony, sformułowany pod adresem organów podatkowych, zarzut naruszenia art. 21 par. 1 i par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. i par. 3, a także art. 120-122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, stwierdzając w tym zakresie, że skarżąca Spółka nie wskazała, na czym miałoby ono polegać. Oddalając z kolei zarzut naruszenia art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd wyraził pogląd, iż nie znajduje on uzasadnienia w sytuacji, gdy organy podatkowe "dokonały zebrania dostępnych dowodów w sprawie i oceniając te dowody wyciągnęły wnioski odmienne od prezentowanych przez Spółkę".

W skardze kasacyjnej od wskazanego wyżej wyroku, wniesionej na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ z wykorzystaniem trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucił Sądowi naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 52 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - dalej powoływanej jako "ustawa o NSA"/. W ich rezultacie doszło także, zdaniem pełnomocnika Spółki, do naruszenia art. 21 par. 3 i art. 53 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA. W ustalonym stanie faktycznym brak było bowiem podstaw do wydania decyzji określającej wysokość należnego podatku, a Sąd oddalając skargę wniesioną na taką decyzję - naruszył tym samym ostatnio wspomniane przepisy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, że błędna wykładnia tego przepisu polegała na przyjęciu wymogu racjonalności ekonomicznej wydatków, jako warunku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W obszernym wywodzie zwrócił uwagę na to, iż art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem celu osiągnięcia przychodu, a nie racjonalności wydatku. O dokonaniu oznaczonego wydatku powinien bowiem rozstrzygać sam podatnik i "niedopuszczalnym jest aby to organy skarbowe decydowały o tym, które wydatki są dla przedsiębiorstwa racjonalne". Niezależnie od tego pełnomocnik sformułował także zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu, oparty na twierdzeniu, że ustalony stan faktyczny "nie dawał podstaw dla uznania, że nie mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z wykonaniem usługi pośrednictwa".

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 52 ustawy o NSA, pełnomocnik strony skarżącej - po przeprowadzeniu analizy treści tego przepisu - wyraził pogląd, że Sąd "w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją". Podniósł zarazem, że organy podatkowe w ogóle nie analizowały tej kwestii, co w konsekwencji spowodowało, iż w toku całego postępowania Spółka nie podnosiła "szczegółowo ukierunkowanej argumentacji wskazującej na celowość ponoszonych wydatków na pośrednictwo". W tym kontekście zarzucił, że ustalenia Sądu na temat niecelowości wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę dokonane zostały z przekroczeniem wspomnianego art. 52 ustawy o NSA.

W dalszej części skargi kasacyjnej, pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że nawet gdyby przyjąć, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do oceny racjonalności działań podatnika, to wnioski Sądu w tym zakresie były całkowicie dowolne i przekraczały granice swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uzasadniało zarzut naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 ustawy o NSA. Na poparcie tej tezy powołał się na składane w trakcie postępowania podatkowego zeznania świadka Mirosława K., z których miało wynikać, iż firmy dostarczające surowiec "zgłaszały się same" i "nie chciały uczestniczyć bez pośrednika" w kontaktach ze skarżącą Spółką. W konsekwencji więc, gdyby nie skorzystano z ich pośrednictwa, to w istocie rzeczy nie doszłoby do finalizacji umów z dostawcą.

Rozwijając wątek dotyczący umów pośrednictwa pełnomocnik strony skarżącej zwrócił też uwagę na specyfikę obrotu drewnem, co miało - jego zdaniem - uzasadniać celowość tych umów. W tych ramach podniósł w szczególności, że Spółka godziła się na pośrednictwo, albowiem w latach wcześniejszych niejednokrotnie dochodziło do reklamacji dostaw lub uszkodzenia drewna w transporcie. Zaakcentował też, że pośrednictwo to nie tylko wyszukiwanie dostawców, ale także starania o odpowiednią jakość drewna, zwłaszcza stopień wilgotności, układ i gęstość słoi, grubość przetarcia, ilość sęków, kolor itp. Podkreślił zarazem, że trudno kontrolować na odległość jakość drewna, wiarygodność dostawcy, a także sposób pakowania i załadunku surowca. Sformułował wreszcie zarzut, że w toku postępowania organy podatkowe nie dokonały porównania cen surowca, powiększonych o wynagrodzenie pośrednika, z innymi ofertami istniejącymi w tym zakresie na rynku, jak chociażby z propozycjami z Lasów Państwowych.

Na rozprawie w dniu 25 listopada 2004 r. pełnomocnik Spółki w pełni podtrzymał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, rozwijając zarazem niektóre wcześniej sformułowane poglądy, czemu dał wyraz w złożonym do akt piśmie procesowym, zatytułowanym "Załącznik do protokołu".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona, albowiem chybione są, zdaniem Sądu, podniesione w niej zarzuty, zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii natury proceduralnej, w punkcie wyjścia stwierdzić należy, że niepodobna podzielić zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu art. 52 ustawy o NSA. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej Sąd, wydając ten wyrok, nie wykroczył poza ramy wyznaczone faktami, ustalonymi przez organy podatkowe, odzwierciedlonymi w aktach sprawy. W szczególności nie wypowiedział się w kwestii tego, czy sporne wydatki zostały poniesione oraz czy usługi pośrednictwa zostały rzeczywiście wykonane. Sąd stwierdził bowiem jedynie tyle, że nawet jeśli założyć, iż sporny wydatek został rzeczywiście poniesiony, to nie mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Przyczyną takiej oceny stało się zaś wyrażone przez Sąd przekonanie o prawidłowym zastosowaniu przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na uznaniu, że sporne wydatki ponoszone w związku z zawartymi przez skarżącą Spółkę umowami pośrednictwa nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu, do którego to wątku wypadnie jeszcze powrócić w dalszej części uzasadnienia.

Nie można również podzielić sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA. Niepodobna zwłaszcza w tych ramach podzielić argumentacji strony skarżącej, która twierdziła, iż powstrzymanie się od przedstawienia organom podatkowym szczegółowej argumentacji ukierunkowanej na wykazanie celowości ponoszonych wydatków było rezultatem stanowiska samych organów, jakoby nie kwestionujących wspomnianej celowości. Twierdzeniom tym przeczy bowiem przede wszystkim treść tych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie wyraźnie odniesiono się do kwestii celowości poniesionych wydatków. W tych ramach odnotować trzeba w szczególności konstatację, w której Sąd stwierdził, iż podziela racje organów podatkowych co do tego, że "pośrednicy byli zbędni w sytuacji, gdy pomiędzy sprzedającym i kupującym były już dokonywane transakcje". Nie można też tracić z pola widzenia faktu, że ani w skardze kasacyjnej, ani też na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie zostały podniesione żadne nowe okoliczności, w sposób przekonujący uzasadniające zasadność poniesionych wydatków, których to okoliczności - wedle twierdzeń strony skarżącej - nie przedstawiono wcześniej w toku postępowania podatkowego, tylko ze względu na sposób podejścia do sprawy przez organy podatkowe. W szczególności za okoliczność taką nie można uznać zawartych w skardze kasacyjnej twierdzeń, iż poniesienie wydatku na usługi pośrednictwa "było konieczne, aby dokonać zakupu drewna", a "bez skorzystania z usług pośrednika nie doszłoby do finalizacji umów z dostawcą". Nie do przyjęcia jest bowiem rozumowanie zakładające, iż skoro strona umowy narzuca swojemu kontrahentowi określone warunki, to tym samym związane z tym wydatki uznać należy za koszty uzyskania przychodu. Akceptacja takiej tezy oznaczałaby w istocie rzeczy, że to sam podatnik decydowałby o tym, które z poniesionych przezeń wydatków są wspomnianym kosztem. To zaś z kolei powodowałoby, że o istnieniu związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydowałaby de facto wola podatnika i tym samym wymykałby się on jakiejkolwiek zobiektywizowanej ocenie organów podatkowych.

W sumie zatem, zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA są, zdaniem Sądu orzekającego, chybione. Strona skarżąca nie wykazała bowiem w sposób przekonujący, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności nie skonkretyzowała, jakich niezbędnych działań w tym zakresie Sąd zaniechał, ani też nie przedstawiła faktów, których pominięcie przez Sąd skutkować miałoby wadliwością zaskarżonego wyroku.

Analogiczną - co do zasady - konkluzję odnieść trzeba także do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA. W istocie rzeczy bowiem ocena spornych wydatków dokonana przez Sąd bez wątpienia mieści się granicach wyznaczonych hipotezą pierwszego z tych przepisów. Żadną miarą nie można jej uznać za dowolną, a sformułowane w tym zakresie konkluzje nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. W tym kontekście w pełni podzielić wypada zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd, w myśl którego trudno jest "kontrolować na odległość jakość zakupu, wiarygodność dostawy i dostawcy, czy też sposób pakowania i załadunku surowca". Pogląd ten trzeba jednak, zdaniem Sądu, formułować w sposób konsekwentny i w całej rozciągłości odnieść również do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w ramach którego wszystkie te czynności miały być - zdaniem strony skarżącej - skutecznie dokonywane przez pośredników mających siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki, podczas gdy chodziło o dostawy drewna świadczone przez podmioty litewskie.

Dotychczasowych konstatacji w tym zakresie nie zmienia fakt, iż w części uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczącej analizowanej kwestii, Sąd sformułował swoje wnioski sięgając do mocno syntetycznego wywodu. Jeśli bowiem nawet zabieg taki ocenić krytycznie, to nie miało to, zdaniem Sądu orzekającego, żadnego wpływu na wynik sprawy.

Ostatnio poczynione spostrzeżenie trzeba również odnieść do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo bowiem użycia przez Sąd sformułowania o "irracjonalnych wydatkach" nie sposób uznać, iż kryterium to, skądinąd istotnie określone niezbyt fortunnie, odrywa się od przesłanki "celowości". W istocie rzeczy bowiem ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesionego wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany, a skoro tak, to winno być poza sporem, że muszą one przede wszystkim zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się "racjonalnie" powiązać oznaczony wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 230/97 - nie publ./. Każdy wydatek zaś, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1994 r., III SA 30/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 1; por. również B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, praca zbiorowa, Wrocław 2003, str. 265 i n./. Jeśli zatem, z poczynionym wyżej niezbędnym zastrzeżeniem, całościowo oceniać tę część wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, która nawiązuje do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie budzi, zdaniem Sądu orzekającego, wątpliwości, że w istocie rzeczy brak "racjonalności" wydatku utożsamiony został przez Sąd z jego "niecelowością".

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności uznać trzeba, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W związku z tym Sąd, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.