Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 356/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a, art. 43 ust. 1 pkt. 26
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 20 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z Funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz dor. pod. M. W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydane wobec Fundacji "A." w O. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2019 r. określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

Fundacja "A." ustanowiona została aktem notarialnym z dnia 16 grudnia 2003 r. (Repertorium A nr [...]). Do rejestru stowarzyszeń - Krajowego Rejestru Sądowego, ww. Fundacja została wpisana z dniem 24 maja 2004 r. pod nr [...].

Zarząd Fundacji "A." powołał z dniem 2 stycznia 2008 r. Integracyjny Ośrodek Wspierania Rodziny. Zgodnie z przedłożonym statutem IOWR - zadania o światowo-wychowawcze realizuje Ognisko Pracy Pozaszkolnej "B.", a zadania z zakresu rehabilitacji i reintegracji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych i bezrobotnych realizuje Centrum Integracji Społecznej "C.". Wojewoda [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nadał Środowiskowym Warsztatom Aktywizacji "B." na okres 5 lat status Centrum Integracji Społecznej. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Wojewoda [...] status Centrum Integracji Społecznej na okres 5 lat. tj. do dnia 18 grudnia 2018 r.

Jak wynika z akt sprawy, pracownicy Urzędu Skarbowego w O. przeprowadzili wobec Fundacji "A." kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2016 r. Fundacja w okresie objętym kontrolą nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a także nie prowadziła żadnych ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Podczas kontroli stwierdzono, że w okresie styczeń - grudzień 2016 r. Fundacja, w ramach Centrum Integracji Społecznej, świadczyła usługi na rzecz innych podmiotów polegające m.in. na:

- wykonywaniu prac porządkowo-gospodarczych,

- pielęgnacji terenów zieleni,

- opiece nad uczniami w czasie dowozu i odwozu do szkół,

- pomocy w opiece nad osobą starszą w zamian za wynagrodzenie.

Wykonanie powyższych usług udokumentowane zostało wystawionymi przez Centrum Integracji Społecznej "C." rachunkami, na których zawarto adnotację "Sprzedawca zwolniony podmiotowo z podatku VAT".

W odniesieniu do powyższych usług podatnik stosował zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Według stanowiska Zarządu Fundacji "A.", usługi w zakresie nabywania umiejętności zawodowych wykonywane przez Fundację na rzecz uczestników zajęć integracji społecznej podlegają zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jako usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych ustawach, tj. w ustawie z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie podzielił powyższego stanowiska uznając, że świadczone przez Fundację na rzecz podmiotów zlecających usługi polegające na m.in. wykonywaniu prac porządkowo-gospodarczych, opiece nad uczniami w trakcie dowozu i odwozu ze szkół nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Organ I instancji wskazał, że odbiorcami przedmiotowych usług są osoby/podmioty trzecie, które zakupiły te usługi, a nie osoby uczestniczące w zajęciach Centrum Integracji Społecznej, na rzecz których Fundacja świadczy usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym nie są to usługi ściśle związane (pomocnicze) z tą usługą podstawową.

W związku z powyższym zdaniem organu I instancji wskazane powyżej usługi świadczone przez Fundację "A." nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, tylko podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem dla poszczególnych usług właściwych stawek podatku VAT. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2019 r. wydanych w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2016 r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z [...] maja 2020 r. nie podzielił stanowiska Strony, że sporne usługi świadczone przez Fundację na rzecz podmiotów trzecich zlecających wykonanie tych czynności mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT i że są ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy na który powołuje się Strona jako podstawę zwolnienia z podatku VAT należy analizować łącznie z regulacją wynikającą art. 43 ust. 17 ww. ustawy.

Przez "niezbędność", o której mowa w art. 43 ust. 17 pkt 1 ww. ustawy zdaniem organu należy rozumieć sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Innymi słowy można powiedzieć, że usługami ściśle związanymi będą co do zasady takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nie mają one natomiast samoistnego znaczenia gospodarczego.

Zarówno przepisy krajowe, jak i europejskie (Dyrektywa Rady 2006/112/WE) nie definiują usług "ściśle związanych", niemniej jednak z brzmienia samego art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynikają pewne wskazówki, pozwalające na określenie charakteru związku, jaki musi zachodzić między usługą podstawową i usługą pomocniczą, aby można było uznać ten związek za ścisły.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. słusznie uznał, że sporne usługi dodatkowe wykonane przez Podatnika nie są ściśle związane z usługą podstawową, czyli usługą w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Fundacja "A." nie wykazała, że usługi (wykonywane odpłatnie) polegające m.in. na wykonywaniu prac porządkowo-gospodarczych, pielęgnacji terenów zieleni, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (zewnętrznych) są niezbędne dla kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego uczestników zajęć organizowanych przez Fundację.

Zdaniem Fundacji bez wykonywania opisanych usług dodatkowych nie mogłaby ona świadczyć usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego uczestników zajęć organizowanych przez Fundację. Organ przyznał, że świadczenie przez Fundację wskazanych usług dodatkowych na rzecz podmiotów zewnętrznych może pomóc w osiągnięciu celu w postaci reintegracji społecznej i zawodowej i nabycia nowych umiejętności przez uczestników jednak nie zgodził się z oceną, że bez świadczenia tych usług musiałaby zaprzestać świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wykonywanie przez Fundację "A." prac zleconych polegających na pracach porządkowych na rzecz firm zlecających jest odrębną od kształcenia usługą świadczoną na rzecz osób trzecich - firm zlecających wykonanie tych prac, a nie na rzecz osób uczestników zajęć integracji społecznej. Zatem – w jego ocenie – w przedmiotowej sprawie nie mogły zostać uznane za usługę kształcenia, świadczone przez Fundację usługi m.in. sprzątania, albowiem usługobiorcą tych usług nie byli uczestnicy zajęć, tylko firmy zlecające wykonanie tych czynności. Świadczone przez Fundację usługi na rzecz firm zlecających nie zostały również uznane za usługę ściśle związaną z usługą kształcenia, gdyż nie były świadczone na rzecz uczestników zajęć integracji, tylko na rzecz firm zlecających.

Również usługa polegająca na opiece nad uczniami w trakcie dowozu do szkół, została uznana za odrębną usługą świadczoną na rzecz osób trzecich - firm zlecających wykonanie tych usług, również nie związana ściśle z usługą podstawową. Zatem usługa polegająca na sprzątaniu lub opiece nad uczniami w trakcie dowozu do szkół, świadczona na rzecz firm zlecających, zdaniem organu, stanowi usługę odrębną od kształcenia i nie może zostać uznana za ściśle związaną z usługą kształcenia. Ze świadczenia głównego (kształcenia) korzystają bowiem uczestnicy zajęć, natomiast z usługi polegającej np. na sprzątaniu (itd. - jak wyżej) - osoby trzecie - firmy zlecające wykonanie tych czynności.

Na marginesie organ dodał, że w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT, wykonywane przez usługi na rzecz podmiotów trzecich w przypadku Fundacji, mogłyby prowadzić do naruszenia zasady powszechności opodatkowania i nieuzasadnionego uprzywilejowania Fundacji wobec innych podmiotów realizujących podobne usługi, tj. wykonujących prace porządkowo-gospodarcze czy usługę dowozu uczniów do szkoły. Zdaniem organu odwoławczego sytuacja, w której świadczenie tych samych usług przez podmiot niebędący fundacją podlegałoby opodatkowaniu, a świadczonych przez fundację w ramach działalności statutowej korzystałoby ze zwolnienia z opodatkowania VAT, zakłóciłaby równość opodatkowania i zasady konkurencji.

Z uwagi na wskazane powyżej okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska wyrażonego przez Stronę w odwołaniu w kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT spornych usług wykonanych przez Fundację. W związku z powyższym świadczone przez Fundację "A." usługi polegające na pracach porządkowych, opiece nad uczniami w trakcie dowozu i odwozu ze szkół, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, tylko podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem dla poszczególnych usług właściwych stawek podatku VAT.

Organ podkreślił, że pomiędzy Centrum Integracji Społecznej, a firmami zlecającymi wykonanie takich czynności jak np. sprzątanie terenów zielonych, odśnieżanie, koszenie trawy, malowanie, sprzątanie klatek schodowych, istnieje stosunek prawny, w efekcie którego Fundacja "A." (przy pomocy osób objętych zajęciami reintegracji społecznej) wykonuje czynności, których beneficjentem (nabywcą) są firmy zlecające wykonanie tych czynności. Wykonanym czynnościom odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy w postaci wynagrodzenia, bowiem usługi te są świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnie. Tym samym czynności wykonywane przez Fundację, w związku z pracami zleconymi (wykonywanymi przez uczestników zajęć Centrum Integracji Społecznej) spełniają definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie aby odpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być dokonane przez podatnika podatku VAT.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT może, ale nie musi być nakierowana na osiągnięcie zysku, gdyż w jej ramach podatnik może dążyć do osiągnięcia innych celów niż zarobkowe, jak np. zadania oświatowe, zdrowotne czy charytatywne, przy czym opodatkowaniu podlegać będą jedynie takie czynności tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Nie ma przy tym znaczenia czy efektem takiej działalności będzie osiągnięcie dochodu czy też strata. Zatem według ww. definicji działalność Centrum Integracji Społecznej prowadzona przez Fundację "A." stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Fundacja z tytułu jej prowadzenia jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego – zdaniem organu odwoławczego – usługi świadczone przez Fundację stanowią działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. W przypadku pobierania wynagrodzenia za wykonane usługi istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem.

W zaskarżonych decyzjach przedstawiono wszystkie wystawione w okresie styczeń - grudzień 2016 r. przez Fundację rachunki potwierdzające wykonane usługi wraz z przyporządkowaną stawką podatku od towarów i usług.

W przypadkach, gdy na rachunku wystawionym przez Fundację widniała usługa porządkowo-gospodarcza oraz pielęgnacja terenów zieleni, kontrolujący zwrócili się do Członków Zarządu o wyjaśnienie jaka część przychodu dotyczy usługi porządkowo-gospodarczej, a jaka część dotyczy usługi pielęgnacji zieleni. Zastępca Prezesa Fundacji – E. T. wyjaśniła, że nie jest w stanie określić jaka część przychodu dotyczy poszczególnej usługi. Okazała przy tym przykładowe umowy lub porozumienia z kontrahentami na wykonanie przedmiotowych usług. W okazanych dokumentach były wyszczególnione prace, które mają być wykonane w ramach zlecenia. W ocenie organów prace porządkowo-gospodarcze w stosunku do prac polegających na pielęgnacji terenów zielonych kształtują się po 50% i taką zasadą kierowano się określając podstawę opodatkowania. Gdy na rachunku wystawionym przez Fundację widniały usługi porządkowo-gospodarcze i pielęgnacja terenów zielonych połowę wartości przychodu przyporządkowano do stawki 8% odpowiedniej dla usług pielęgnacji zieleni, a połowę przychodu do stawki 23% odpowiedniej dla usług porządkowe gospodarczych. W przypadkach gdy rachunek dokumentował usługę opieki nad osobą starszą, zastosowano zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Jednocześnie w przypadku gdy na rachunku wystawionym przez Fundację (na rzecz m.in. Gminy i Miasta D. i na rzecz Urzędu Gminy M.) widniało wykonanie usługi określonej w art. 3 ust. 1 pkt od 1 do 4 ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym uznano, że usługa ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu, że działalność Fundacji nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i może być prowadzona jako statutowa działalność w rozumieniu przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organ zauważył, że definicja działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, różni się od definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego też odpłatne świadczenie usług przez Fundację "A." w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie będzie działalnością gospodarczą, a jednocześnie zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług wykonywanie tych usług należy uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się zaś do twierdzenia strony, że podlega zwolnieniu podmiotowemu bądź przedmiotowemu z podatku VAT organ zauważył, że zwolnienie podmiotowe z podatku od towarów i usług (określone w art. 113 ustawy o VAT) Fundacja utraciła w 2013 r. w wyniku przekroczenia określonej w tym przepisie wartości sprzedaży. Jednocześnie zgodnie z art. 113 ust. 11 ww. ustawy Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Organ wskazał, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest to, aby Podatnik który ponownie chce skorzystać ze zwolnienia nie przekroczył łącznie w poprzednim roku podatkowym wartości sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy (dla 2016 r. tę wartość przyjmuje się w wysokości 150 000 zł, natomiast dla 2017 r. w wysokości 200 000 zł). Tymczasem w przypadku Fundacji "A." wartość sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy wyniosła: - w 2014 r. - 330 138 zł, - w 2015 r. - 464 389 zł, - w 2016 r. - 666 445 zł, - w 2017 r. - 716 952 zł.

Zatem w latach 2014 - 2017 wartość sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy znacząco przewyższała limit określony w tym przepisie.

W związku z powyższym w 2017 r. Fundacja nie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego stosownie do postanowień art. 113 ust. 11 ww. ustawy.

Natomiast odnośnie stanowiska Fundacji o podleganiu zwolnieniu przedmiotowemu, organ zauważył, że do części czynności wykonywanych przez Fundację zastosowano zwolnienie przedmiotowe (usługi kształcenia zawodowego), ale pozostałe usługi nie były objęte zwolnieniami przedmiotowymi.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Strony, został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § l, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej: O.p.

Fundacja "A.", nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a stanowi wadliwą implementację art. 132 ust 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, by dana usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT prowadzona była w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy2006/112/WE,

2) przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania na skutek przyjęcia, że w wydanej decyzji organ nie rozważył, czy skarżąca może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne spełniając tym samym wymogi stawiane podmiotom wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wszystkie swoje ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W piśmie procesowym z 17 listopada 2020 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej zarzucił dodatkowo naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że fundacja posiadająca status centrum integracji społecznej realizując działania określone w ustawie poprzez świadczenie odpłatnych usług wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu jednocześnie oświadczając, że nie została ona opłacona w całości ani w części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Łódź, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tym też zakresie Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji i nie stwierdził by organ podatkowy dopuścił się takiego naruszenia przepisów prawa, który nakazywałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia skargi.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy świadczone przez Fundację usługi polegające m.in. na: wykonywaniu prac porządkowo-gospodarczych, pielęgnacji terenów zieleni, dowozu i odwozu uczniów ze szkół wykonywane na rzecz podmiotów trzecich, stanowią usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W ocenie skarżącej wskazane usługi prowadzą do nabywania umiejętności zawodowych przez uczestników zajęć integracji społecznej prowadzonych przez Fundację, zatem podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jako usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych ustawach, tj. w ustawie z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym. Usługę kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego realizuje Centrum w odniesieniu do uczestników poprzez organizację zajęć w postaci warsztatów, w których pod kierownictwem instruktora, uczestnicy podzieleni na kilku - kilkunastoosobowe grupy nabywają umiejętności zawodowe potrzebne do wykonywania prac na określonym stanowisku. W przypadku Centrum są to umiejętności pracownika gospodarczego i technologa drobnych robót wykończeniowych oraz opiekuna osób starszych. Zgodnie ze stanowiskiem Fundacji, nabywanie tego rodzaju umiejętności zawodowych, w połączeniu z kształtowaniem cech osobowościowych takich jak sumienność, rzetelność i odpowiedzialność, nie sposób realizować w oderwaniu od konkretnego miejsca, pracy i odbiorcy tej pracy, który ocenia jakość wykonania a potencjalnie może stać się pracodawcą. Kwoty otrzymane przez Centrum za usługi wykonywane w ramach zajęć wiążą się ściśle z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego poprzez zapewnienie optymalnych warunków szkolenia, na które składają się: zapewnienie miejsca szkolenia (stanowiska przyuczenia bądź przekwalifikowania), oraz zabezpieczenie finansowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., nie podzielił stanowiska Skarżącej, że sporne usługi świadczone przez Fundację na rzecz podmiotów trzecich zlecających wykonanie tych czynności mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT i że są ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...). Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zatem powołany wyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE uzasadnia wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w krajowym porządku prawnym, określono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...)". Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach".

W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT warunek objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenie go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 2006/112/WE. Zasadny jest więc pogląd, że w konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

W rozpoznawanej sprawie powyższe ustalenie pozostaje jednak bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia, albowiem przyczyną stwierdzenia przez organ, że przedmiotowe usługi świadczone przez Fundację nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT nie była okoliczność braku ich uregulowania w przepisach szczególnych, a kwestia braku ścisłego związania tych usług z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym zamierzonego skutku nie mógł odnieść zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE

Wobec powyższego należy zwrócić uwagę na art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24,26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit, a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT stanowi zaś, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W tej sprawie organ słusznie uznał, że usługi dodatkowe świadczone przez Fundację nie są ściśle związane z usługą podstawową, czyli kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem zawodowym, albowiem nie są niezbędne dla osiągnięcia celu tego kształcenia. Przez "niezbędność", o której mowa w art. 43 ust. 17 pkt 1 powoływanej ustawy należy rozumieć sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Innymi słowy można powiedzieć, że usługami ściśle związanymi będą co do zasady takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną.

Jak wyjaśniła Fundacja świadczenie przez Fundację wskazanych usług dodatkowych na rzecz podmiotów zewnętrznych może pomóc w osiągnięciu celu w postaci reintegracji społecznej i zawodowej i nabycia nowych umiejętności przez uczestników. Zdaniem Sądu nie ulega jednak wątpliwości, że bez świadczenia tych usług Fundacja nie musiałaby zaprzestać świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Nie sposób również nie dostrzec, w kontekście art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT, że wykonywane usługi na rzecz podmiotów trzecich w przypadku Fundacji, mogłyby prowadzić do naruszenia zasady powszechności opodatkowania i nieuzasadnionego uprzywilejowania Fundacji wobec innych podmiotów realizujących podobne usługi, tj. wykonujących prace porządkowo-gospodarcze czy usługę dowozu uczniów do szkoły. Zgodzić się należy z twierdzeniem organu odwoławczego, że sytuacja, w której świadczenie tych samych usług przez podmiot niebędący fundacją podlegałoby opodatkowaniu, a świadczonych przez fundację w ramach działalności statutowej korzystałoby ze zwolnienia z opodatkowania VAT, zakłóciłaby równość opodatkowania i zasady konkurencji.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez organ, że fundacja posiadająca status centrum integracji społecznej realizując działania określone w ustawie poprzez świadczenie odpłatnych usług wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT należy zwrócić uwagę na autonomię prawa podatkowego (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11). W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Podkreślił to już NSA w wyroku z dnia 3 września 1993 r. (SA/Po 1163/93, POP 1998/3/86), wskazując, iż "cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego". Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku prawa cywilnego sensu largo. Również samo pojęcie "działalności gospodarczej" na gruncie regulacji podatku od towarów i usług rozumiane jest w sposób autonomiczny w stosunku do prawa przedsiębiorców, Ordynacji podatkowej czy innych ustaw podatkowych. W literaturze podkreśla się, że definicja działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT ma charakter uniwersalny, ponieważ pozwala na objęcie zakresem semantycznym pojęcia podatnika wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, uczestnicząc w profesjonalnym obrocie gospodarczym (co nie oznacza, że zakres tego pojęcia nie budzi wątpliwości) – vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Warszawa 2011, s. 223.

Tym samym, jakkolwiek Fundacja, posiadająca status centrum integracji społecznej może, zgodnie z art. 9 ustawy o zatrudnieniu socjalnym, prowadzić działalność wytwórczą, handlową lub usługową oraz działalność wytwórczą w rolnictwie, z wyłączeniem działalności polegającej na wytwarzaniu i handlu wyrobami przemysłu paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 0,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, która nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, to o ile nie spełnia warunków zwolnienia określonych w ustawie o VAT, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług podlegające opodatkowaniu rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które może składać się zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie taki stosunek zaistniał. Ponadto dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest konieczna jej rejestracja w sposób określony w odrębnych przepisach, spełnienie innych wymogów formalnych, czy też posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego działalności są przypisane do innego źródła przychodów, a także czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym, czy działalność jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która może (nie musi) przynosić dochód.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zadzie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowaniach, w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego ustanowionego z urzędu, orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688).

AKE.