Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2097/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1, art. 14 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnej produkcji rolnej na 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący, J.P. w dniu 10.11.2015 r., złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. (PIT-6), wskazując rodzaj produkcji drób rzeźny - kurczęta, numer działu 51, rozmiar 9.200.000 szt., dochód do opodatkowania 1.380.000zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (NUS) decyzją z dnia [...] marca 2016 r. odmówił Skarżącemu ustalenia zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej na 2016 r.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organów obu instancji było ustalenie, że Skarżący w 2015 r. przekroczył obrót stanowiący równowartość kwoty 1.200.000 EURO (obrót netto Skarżącego w 2015 r. wyniósł 38.858.283 złote) a zatem nie ma on możliwości rozliczania się w 2016 r. na podstawie norm szacunkowych, bowiem z mocy prawa zobligowany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Podstawą prawą decyzji organu pierwszej instancji był art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "ustawa").

DIS jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył do tutejszego sądu skargę, w której decyzji organu drugiej instancji zarzucił naruszenie :

1. art. 15 ust. 2 ustawy polegające na błędnej interpretacji przepisu oraz. wadliwym zastosowaniu, poprzez przyjęcie, że powołany przepis obliguje Skarżącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ustalenia przychodów według zasad określonych w art. 14 ustawy, w sytuacji gdy Skarżący nie zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych;

2. art. 24a ust. 2 pkt. 2 ustawy poprzez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa wyboru sposobu opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej i pozbawienie Skarżącego możliwości skorzystania z opodatkowania powyższych przychodów przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (obecnie rozporządzeniu Ministra Finansów z 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej);

3. art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na jego niezastosowaniu w przypadku, gdy zachodziły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 15 w zestawieniu z art. 24a ust. 2 pkt. 2 ustawy;

4. art. 210 § 1 pkt. 6 oraz 210 § 4 Ordynacji polegające na braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej decyzji, w tym niewyjaśnieniu odmowy zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazał, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy. Podkreślił, że przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 ustawy, nie jest w tej sytuacji okolicznością wiążącą, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Z tej też przyczyny, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany będzie wyłącznie na podstawie norm szacunkowych dochodu określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, także wtedy, gdy przychód netto przekroczy limit z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. II FPS 2/10.

Skarżący podniósł również, że dodanie ust. 2 do art. 15 nie tylko nie tylko nie usuwa wątpliwości istniejących przed nowelizacją z 9 kwietnia 2015 r., ale narusza dotychczasową interpretację ww. przepisów dokonaną przez NSA w przytoczonej uchwale. W ocenie Skarżącego wykładnia ta pozostaje wciąż aktualna, chociażby z uwagi na fakt, iż art. 24a ustawy, a w szczególności art. 24a ust. 2 pkt.2 nie został zmieniony w związku z nowelizacją art. 15. Ponieważ dodaniu ust. 2 do art. 15 nie towarzyszyło uchylenie czy też modyfikacja wskazanego już art. 24a ust. 2 pkt. 2 ustawy, który samodzielnie kreuje prawo podatnika do wyboru sposobu opodatkowania i stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy o rachunkowości. Trudno zatem uznać za zasadną odmowę ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przez NUS oraz utrzymanie powyższej decyzji w mocy przez DIS.

Skarżący wskazał, że gdyby Sąd nie podzielił powyższej argumentacji, należy uznać, że w niniejszej sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa w zakresie opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Już w poprzednim stanie prawnym (tj. obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) na tle przytoczonych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniły się istotne rozbieżności. Ostatecznie doprowadziło to do wydania przez NSA ww. uchwały, która rozstrzygnęła sporne zagadnienie na korzyść podatników. Mimo niejasności dotyczących przepisów w zakresie opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej istniejących do czasu rozstrzygnięcia NSA, ustawodawca dodał ww. ust. 2 do art. 15 ustawy, co spowodowało powstanie dalszych wątpliwości co do treści przedmiotowych przepisów. Mając na uwadze rozbieżności interpretacyjne istniejące w poprzednim stanie prawnym, a także treść znowelizowanego art. 15 ust. 2 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt. 2 ustawy, w ocenie Skarżącego w powyższym zakresie występują niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne. W konsekwencji zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Końcowo Skarżący wskazał, że gdyby powyższe wątpliwości interpretacyjne były usuwalne to dla oceny obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych powinno się brać pod uwagę kolejny rok obrotowy kończący się po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, a więc rok 2016.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Sprawa poddana pod rozstrzygnięcie sądu dotyczyła możliwości opodatkowania dochodów osiąganych przez Skarżącego w 2016 r. z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych o których mowa w art. 43 ust. 1 ustawy.

Organy obu instancji uznały, że z uwagi na osiągnięcie przez Skarżącego w 2015 r. przychodu w wysokości 25.450.432 złotych, będzie on obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2016 r., co oznacza, że z mocy art. 15 ust. 2 ustawy, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przychody osiągane przez niego z działów specjalnych produkcji rolnej podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14.

Skarżący wywodził natomiast, że z uwagi na brzmienie art. 24 a ust. 2 pkt 2 ustawy, mógłby być opodatkowany według zasad określonych w art. 14 ustawy, o ile zgłosiłby zamiar prowadzenia ksiąg rachunkowych przytaczając na poparcie swojego stanowiska pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 (wszystkie orzeczenia przywoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie sądu rację w tym sporze przyznać należało organom podatkowym z następujących przyczyn :

Rzeczywiście, w przywołanej przez Skarżącego uchwale wskazane zostało, że stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA wywiódł, że art. 24a ustawy zawiera normy szczególne, określające, po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba, że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

NSA zgodził się również z poglądem, że uznanie, jakoby ustawa o rachunkowości wyczerpująco i samodzielnie regulowała kwestię obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych z przyjęciem jako kryterium – między innymi – wielkości przychodów w poprzednim roku obrotowym, prowadziłoby do uznania, że przepis art. 24a ust. 4 ustawy jest w istocie zbędny, a więc w konsekwencji do zastosowania niedopuszczalnej wykładni pleonastycznej (per non est).

Należy jednak zwrócić uwagę, że powyższa uchwała podjęta została przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699, ze zm., dalej "ustawa nowelizująca"). Na mocy ustawy nowelizującej dokonano zmiany brzmienia art. 15.

Do dnia 1 stycznia 2016 r. przepis ten przewidywał, że "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku".

Analiza powyższego przepisu, w powiązaniu z brzmieniem art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy rzeczywiście prowadziła do wniosku, że osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej może dokonać wyboru – czy zamierza prowadzić księgi rachunkowe, co oznacza, że będzie podlegać opodatkowaniu według zasad określonych w art. 14 ustawy, czy też owych ksiąg prowadzić nie będzie, co oznacza, że podlegać będzie opodatkowaniu według norm szacunkowych.

Sytuacja ta zmieniła się od daty wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zgodnie bowiem ze znowelizowanym brzmieniem art. 15 ustawy :

"1. Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

2. W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych."

Nowelizacja wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. oznacza zatem, że wyróżnić można trzy grupy podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej :

a. podmioty, na których nie ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych,

b. podmioty na których nie ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, które jednak zdecydowały się na ich prowadzenie i powiadomiły o tym zamiarze właściwego naczelnika urzędu skarbowego,

c. podmioty obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Z treści art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4, w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika zatem, że obecnie art. 24 a ust. 2 pkt 2 ustawy odnosi się wyłącznie do podmiotów, które nie spełniają przewidzianego w ustawie o rachunkowości kryterium wysokości obrotów obligującego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podmioty te w dalszym ciągu mogą wybrać prowadzenie ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy. Jeżeli podmioty te nie zdecydują się na prowadzenie ksiąg rachunkowych, pozostają opodatkowane według norm szacunkowych.

Odwołanie się w treści art. 15 ust. 2 ustawy wprost do przepisów o rachunkowości oznacza natomiast, że podmioty, które z mocy tych przepisów zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie są objęte zakresem zastosowania art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, co za tym idzie nie mogą dokonywać wyboru (jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) czy chcą prowadzić księgi rachunkowe i w związku z tym podlegać będą opodatkowaniu według zasad z art. 14 ustawy.

Wobec powyższego, jedynie podmioty, o których mowa w punkcie a) powyżej będą podlegały opodatkowaniu według norm szacunkowych, natomiast podmioty wymienione w punkcie b) i c) powyżej, podlegać będą opodatkowaniu według zasad określonych w art. 14 ustawy, przy czym w odniesieniu do podmiotów o których mowa w punkcie b) powyższej podstawą tą będzie art. 15 ust. 1, zaś w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w punkcie c), podstawą będzie art. 15 ust. 2 ustawy.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że wobec dokonanej zmiany nie można w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r. wprost stosować zasad wynikających z uchwały NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. Dodanie do art. 15 nowego ustępu 2 odwołującego się wprost do obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, oznacza, że art. 24a stanowi samodzielną regulację prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale dotyczy już węższej grupy podatników – to jest wyłącznie podatników, którzy na mocy przepisów ustawy o rachunkowości nie są zobowiązani do ich prowadzenia, ale którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej możliwość ich prowadzenia łącząc z tym wyborem podleganie odmiennemu systemowi opodatkowania dochodów.

Sąd wskazuje końcowo, że ustawą nowelizującą dokonano również zmiany art. 43 ust. 1 ustawy. Do dnia 31 grudnia 2015 r. deklaracja o rozmiarach planowanej produkcji rolnej składana była do 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy. Począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. deklaracja winna być składana do 20 stycznia danego roku. Wprowadzenie nowego terminu składania deklaracji zaliczek pozwala na ustalenie, czy podatnik osiągnął w roku poprzedzającym przychody obligujące go do prowadzenia ksiąg rachunkowych w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, a w konsekwencji, czy podlega zasadom opodatkowania o których mowa w art. 14 czy też nie.

W świetle powyższego za niezasadne uznać należy argumenty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 15 ust. 2 i art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak wynika z przedstawionej wyżej argumentacji, w sprawie nie zaistniały nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca dokonując zmiany art. 15, wprowadził nowe zasady opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej.

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 210 § pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS wskazał, że sam fakt odmiennego interpretowania przepisów przez organ podatkowy i podatnika nie uzasadnia stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej i sąd pogląd ten w pełni podziela.

W końcowej części skargi Skarżący wskazywał, że nawet gdyby uznać, iż podmioty prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, które obowiązane są na mocy przepisów ustawy o rachunkowości do prowadzenia, podlegać będą opodatkowaniu według zasad określonych w art. 14, to nowe zasady opodatkowania winny mieć zastosowanie począwszy od 1 stycznia 2017 r. Skarżący wywodził, że skutek polegający na konieczności zastosowania nowych przepisów wynika z przekroczenia limitu przychodów w 2015 r. a więc w okresie, kiedy obowiązywały przepisy korzystniejsze dla podatników.

W ocenie sądu stanowisko Skarżącego uznać należy za niezasadne z następujących powodów.

Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Oznacza to, że z tym dniem wszedł w życie również znowelizowany art. 15 ust. 2, zgodnie z którym osoby zobowiązane na mocy przepisów ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg podlegają opodatkowaniu od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 14.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że zmiany te wprowadzone zostały z zachowaniem kilkumiesięcznego okresu vacatio legis (ustawa nowelizująca opublikowana została 20 maja 2015 r., weszła w życie 1 stycznia 2016 r.).

Pogląd Skarżącego, że nowe zasady opodatkowania należy stosować do osób, które osiągnęły przychody obligujące do prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2016 r. stoi w sprzeczności z treścią zawartych w ustawie przepisów przejściowych. Zgodnie z art. 6 ustawy nowelizującej, podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej w 2016 r. ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy wymienionej w art. 1, deklarację, o której mowa w art. 43 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., na rok 2016, składają w terminie do dnia 20 stycznia 2016 r.

Oznacza to w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, że dla ustalenia czy w 2016 r. podatnik podlega zasadom opodatkowania określonym w art. 14 czy też nie istotna jest wysokość przychodów osiągniętych przez niego w 2015 r. W ten sposób w ocenie sądu ustawodawca zadecydował, że osoby, które w 2015 r. osiągnęły z działów specjalnych produkcji rolnej przychód, który w myśl przepisów ustawy o rachunkowości obliguje je do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w 2016 r. (a więc po dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej) będą opodatkowane według nowych zasad.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt. I FPS 2/05 , odwołując się do stanowiska wyrażonego przez sąd konstytucyjny w wyroku z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/03 (OTK ZU-A 2004 nr 5 str. 561), fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że w niniejszej sprawie, stan faktyczny zaistniały w 2016 r., polegający na osiąganiu przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej podlegać będzie opodatkowaniu według zasad obowiązujących właśnie od 1 stycznia 2016 r. Nie można zatem mówić o wstecznym działaniu prawa.

Końcowo sąd wskazuje, że problematyka zastosowania art. 15 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 321/16, sygn. akt I SA/Sz 337/16, z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 431/16; z dnia 6 września 2016, sygn. akt I SA/Sz 538/16, z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 407/16, z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 515/16, z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 159/16, z dnia I SA/Wr 576/16, czy z 27 marca 2017 r., III SA/Wa 953/16). Z uzasadnień powołanych wyroków wynika, że w ocenie sądów nie budzi wątpliwości fakt, iż podmiot prowadzący dział specjalny produkcji rolnej, który w 2015 r. osiągnął przychody obligujące do prowadzenia ksiąg rachunkowych podlegać będzie w 2016 r. opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.