Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1152/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 4 października 2022 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 października 2021 r. znak 0201-IOD1.4102.24.2021 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla w całości zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 4.244,00 (cztery tysiące dwieście czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z dnia 7 października 2021 r. nr (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (Organ I instancji) z dnia 10 maja 2021 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia J. L.(dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 20.882,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Podatnik w dniu 9 kwietnia 2015 r. złożył w Urzędzie Skarbowym Wrocław-Krzyki zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)

w roku podatkowym 2014, a następnie w dniu 3 grudnia 2020 r. złożył korektę zeznania PIT-37 za 2014 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 20 882,00 zł.

We wniosku Podatnik wskazał, że przedmiotowa korekta została złożona

w związku z uzyskaniem przychodów wolnych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., które zostały wykazane jako podlegające opodatkowaniu w pierwotnym zeznaniu, a wynikające

z pełnienia służby poza granicami RP na stanowisku specjalisty w Akademii Obrony NATO w R. (NATO Defence College) w okresie od dnia 1 lipca 2014 do dnia 30 czerwca 2017. Strona zaznaczyła, że otrzymana należność zagraniczna w wysokości 70 331,95 zł nie podlega opodatkowaniu, ponieważ Skarżący był żołnierzem

i wykonywał zadania w składzie jednostki wojskowej, która została użyta poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, a tym samym przychody te pozostają wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem Podatnika

w przedmiotowej sprawie powyższe zwolnienie znajdzie zastosowanie, a w związku

z korektą, wysokość jego dochodu uległa obniżeniu o kwotę należności zagranicznej w wysokości 70 331,95 zł, wynikającą z zaświadczenia nr 664/2020 wydanego dnia

7 września 2020 r. przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej, co w konsekwencji zmniejszyło zobowiązanie podatkowe i w efekcie powstała nadpłata, zamiast wykazanej w złożonej pierwotnie deklaracji kwoty podatku do zapłaty.

Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączone zostały także nw. dokumenty:

- kopia Decyzji nr 1014 Ministra Obrony Narodowej z 23 maja 2014 r, o wyznaczeniu z dniem 1 lipca 2014r. na okres od dnia 1 lipca 2014 do dnia 30 czerwca 2017 Skarżącego na stanowisko specjalisty w NATO Defense College w R. we Włoszech;

- kopia zaświadczenia Nr 664/2020 z dnia 7 września 2020 wydanego przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej potwierdzającego, że Podatnik w latach 2014-2017 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym oraz potwierdzającego zwolnienia podatkowe zastosowane w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskanego przez podatnika z tytułu pełnionej służby a także wskazującego wysokość należności zagranicznej i podatku od należności zagranicznej w latach 2014-2017, które zostały przyjęte do opodatkowania i ujęte w PIT-11 wystawionych dla podatnika;

- kopia Opinii Prawnej Sztabu Generalnego WP Zarządu Organizacji i Uzupełnień

z dnia 11 kwietnia 2011 r. w sprawie zwolnienia należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa z podatku dochodowego w myśl treści art 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2011 r.

- kopia dokumentu "Policy Guidance for the Nato Defense College nr MC 123/8"wraz z tłumaczeniem przysięgłym dokumentu zawierającego wytyczne dotyczące celu, misji jak i zakresu działań instytucji;

- pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Skarżącego do samodzielnego reprezentowania go w toku postępowania dotyczącego zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki decyzją z dnia 10 maja

2021 r. stwierdził, że nie zostały spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do należności zagranicznej uzyskanej przez Podatnika z tytułu służby wojskowej pełnionej poza granicami państwa w 2014 r., co uzasadnia odmowę stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie. W decyzji wskazano, że Skarżący, wbrew dyspozycji, art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., wykonując obowiązki specjalisty w NATO Defense College w R. nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepisów ww. ustawy co potwierdza pismo Sztabu Generalnego WP z dnia 19 lutego 2021 r. oraz że instytucja, do której został oddelegowany przez MON- NATO Defence College nie została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Organ I instancji wskazał, że w związku z brakiem definicji jednostki wojskowej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub odesłania w analizowanym przepisie do definicji zawartej w innym akcie prawnym, dla ustalenia znaczenia pojęcia "jednostki wojskowej" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. należy zastosować reguły wykładni językowej. W języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowana grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Akademia natomiast jako ośrodek edukacyjny, szkoleniowy i badawczy dedykowany wojskowym a także i cywilnym urzędnikom nie może być równocześnie uznawany za jednostkę o charakterze bojowym.

Skarżący, złożył odwołanie od powyższej decyzji. DIAS po uzupełnieniu materiału dowodowego o dodatkowe wyjaśnienia Strony i przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania Strony, decyzją z 7 października 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podzielając argumenty zawarte w zaskarżonym orzeczeniu.

Podatnik zaskarżył przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, tj. uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2014 r. przez Podatnika;

2) art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1325 ze zm.) dalej O.p. poprzez:

a) wadliwe ustalenie stanu faktycznego;

b) wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

c) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie;

które to naruszenia przejawiają się:

- nieuznaniem Akademii Obrony NATO w Rzymie (NATO Defence College) za jednostkę wojskową w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.;

- nieuznaniem Akademii Obrony NATO w Rzymie (NATO Defence College) za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 83 lit. a u.p.d.o.f.;

- brakiem ustalenia faktycznego zakresu celów działania Akademii Obrony NATO w Rzymie (NATO Defense College) i realizowanych przez nie działań;

3) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie, z jakiego powodu Organ Podatkowy:

- nie uznał Akademii Obrony NATO w Rzymie (NATO Defence College) za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.;

- nie uznał opisanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w załączonych do niego dowodach zakresu działania Akademii Obrony NATO w Rzymie (NATO Defence College) za działania mające na celu wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty Podatnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

- zasądzenie od organu na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

- przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiadał się już w podobnej sprawie, a sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela poglądy przedstawione w wyroku wydanym dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 440/22, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Go 408/21 odpowiednio korzystając z przedstawionej tam argumentacji, a nadto z uwzględnieniem okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

Spór ogniskuje się na rozstrzygnięciu kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez skarżącego w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w roku 2014 r. (od 1 lipca 2014 r.) pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym specjalisty w NATO DEFENSE COLLEGE, R. W.. Stanowisko, które zajmował skarżący, znajduje się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Okoliczności te wynikają bezpośrednio z decyzji nr 1014 Ministra Obrony Narodowej. Na powyższe stanowisko skarżący został wyznaczony na podstawie przepisów art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1, 2 i ust. 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z aqrt. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r., Nr 90, poz. 593 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 2, § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. nr 184, poz. 1237 ze zm.) oraz Q 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy (Dz.U. nr 218, poz. 1699 ze zm.)

Podkreślić należy, że skład orzekający, uwzględniając równie poglądy zawarte w dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. Stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach NSA z dnia: 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3279/15; 11 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2273/18).

Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania terminu jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek tej ustawy, a nie przepisów prawa podatkowego.

Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej, odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych.

Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa, podstawowa całość organizacyjna będąca cząstką większego zespołu związana z wojskiem, należąca do wojska. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie za granicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych niebędących jednocześnie jednostkami wojskowymi, które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nieużytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie i doprecyzowanie warunków zwolnienia, było podstawowym celem nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478); dalej: "ustawa nowelizująca u.p.d.o.f.".

Dokonując analizy zadań wykonywanych przez żołnierza powinno uwzględniać się fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego, jego strony zobowiązały się - zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych - załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1998 Nr 97, poz. 605); por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1199/12).

W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. powstanie uprawnienia podatnika do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych jemu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Aby odkodować normę wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u. p.d.o.f. należy rozstrzygnąć najpierw - na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego - czy zwolnienie to dotyczy tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę poza granicami państwa w jednostkach wojskowych o charakterze "bojowym". Analiza zapisu tej jednostki redakcyjnej wskazuje, że przewiduje ono podstawowy warunek pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej. Dodatkowo ma to być jednostka użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Norma ta składa się zatem z dwóch członów. Poprzez użycie funktora hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki charakteryzujące jednostkę wojskową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za taką jednostkę może zostać uznana tylko taka, która spełnia warunek "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Należy wobec tego stwierdzić, że pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom spełnia warunek zwolnienia (por. wyrok z 24 marca 2021 r., sygn. I SA/Sz 149/21).

W tej części przepisu ustawodawca nie wymaga, aby jednostka w której pełni służbę żołnierz miała brać udział w akcji bojowej, czy też w akcji z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Za wystarczający cel uznano m.in. wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, bez konieczności zaangażowania się żołnierza w akcję bojową na polu walki. Służba żołnierza ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej. Nie można zatem przypisać prawodawcy woli uregulowania pewnej materii w takim kierunku, który w ogóle nie wynika z jego intencji.

Może jedynie budzić z aksjologicznego punktu widzenia wątpliwości przyznawanie zwolnienia także takim żołnierzom, którzy pełnią służbę wojskową poza granicami kraju w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jeżeli nie wiąże się to z bezpośrednim zagrożeniem ich integralności fizycznej. Jednakże takie sprecyzowanie celu zwolnienia wymaga wyraźnej ingerencji legislatora podatkowego.

Warto w tym miejscu wskazać, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Sztabu Generalnego WP z dnia 19 lutego 2021 r. wynika, iż skarżący pełni służbę zawodową poza granicami państwa, w strukturze międzynarodowej NATO DEFENCE COLLEGE. Wskazano, że struktura ta nie była i nie jest jednostka wojskową w kontekście definicji określonej w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, oraz że nie została również użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510 ze zm.)

Jednak Sąd podkreśla, że ustalenie czy cele realizowane przez NATO DEFENSE COLLEGE, zadania wykonywane przez skarżącego służyły realizacji celów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. pozostaje w kompetencjach organów podatkowych. Stanowisko to potwierdza dodatkowo pogląd Sądu, że przy interpretacji pojęcia "w składzie jednostki wojskowej" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. nie jest uprawnione odwoływanie się do definicji zawartych w "przepisach wojskowych".

Jak już to wcześniej Sąd wskazał, za taką jednostkę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., może zostać uznana tylko taka, która spełnia warunek "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Należy wobec tego stwierdzić, że pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom spełnia warunek zwolnienia.

Z akt postępowania wynika, że NATO DEFENCE COLLEGE jest agencją Komitetu Wojskowego NATO i jest kierowana przez Komendanta. Niewątpliwie jest jednostką w międzynarodowej strukturze wojskowej jaką jest NATO. Komitet Wojskowy NATO jest najwyższym organem strategicznym. Misja i organizacja NATO Defense College (NDC) została formalnie ustanowiona na podstawie dokumentu MC 123/8. W dokumencie tym wskazano, że misją NDC jest przyczynianie się do skuteczności i spójności Sojuszu poprzez rozwój jego roli jako głównego ośrodka kształcenia i badań dotyczących kwestii bezpieczeństwa.

W ocenie Sądu NATO DEFENCE COLLEGE jest więc jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Wskazany zakres działania tej jednostki z całą pewnością służy wzmocnieniu zarówno siły państwa, jak i państw sojuszniczych, zapobieganiu aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, w rozpatrywanej sprawie powinna mieć zastosowanie dyspozycja art. 2a Ordynacji podatkowej, nie tylko w tym celu, aby sprawiedliwości stało się zadość, ale przede wszystkim po to, aby zmusić ustawodawcę do respektowania zasad prawidłowej legislacji. Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że elementem zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada jednoznaczności prawa, rozumiana jako dyrektywa poprawnej legislacji. Każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów. Związana z jasnością precyzja przepisu powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak aby ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2001 r. sygn. akt K 24/00, OTK 2001 nr 3, poz. 51).

Ostatecznie Sąd stwierdził, że organy naruszyły w sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz przepisy postępowania, tj. art. 2a, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.