Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1151/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 97 par 1, art.  98 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J. J. oraz małoletnich A. J., A. J., B. J. i J. J. reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 sierpnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r. określił w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł., a także orzekł o odpowiedzialności J. J. oraz mał. A. J., mał. A. J., mał. B. J. i mał. J. J., jako spadkobierców po P. J., zmarłym w dniu 23 stycznia 2017 r., za w/w zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Organ ustalił, że spadkodawca P. J. prowadził działalność gospodarczą pod firmą S. z siedzibą w K. przy ul. [...]. Działalność prowadzona była w zakresie usług instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się w okresach miesięcznych. Zmarł w dniu 23 stycznia 2017 r. Tym samym za miesiące grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. nie zostały złożone deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług VAT-7, jak również nie został wpłacony podatek z nich wynikający.

Z Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z dnia 30 stycznia 2017 r. repertorium A nr [...] wynika, że spadek po P. J. na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza, nabyli: [...] spadkodawcy - J. J. [...] części oraz [...] spadkodawcy A. J., A. J., B. J. i J. J. po 3/16 każde z nich.

Akt ten został zarejestrowany w Rejestrze Spadkowym, utworzonym przez Krajową Radę Notarialną, w dniu 30 stycznia 2017 r. pod numerem 541634. Działu spadku nie przeprowadzono.

Organ wskazał, że w dniu 6 listopada 2017 r. działając w imieniu swoim oraz swoich małoletnich [...] J. J. złożyła wniosek o wszczęcie postępowania i wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności/uprawnień spadkobierców zmarłego P. J. w przedmiocie m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. i postanowieniem nr [...] z dnia 4 stycznia 2018 r. zostało wszczęte z urzędu wobec wnioskodawczyni oraz jej małoletnich dzieci postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności i uprawnień po zmarłym P. J..

Organ wskazał także, iż decyzja została wydana po analizie przedłożonych przez wnioskodawczynię do organu pierwszej instancji dokumentów źródłowych oraz ewidencji, a także faktur uzyskanych przez organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem , działając w imieniu własnym oraz małoletnich dzieci, J. J. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w/w decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1.naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 216, art. 217, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na tym iż:

-w sentencji zaskarżonej decyzji najpierw powinno zostać określone zobowiązanie podatkowe, następnie dopiero zakres odpowiedzialności spadkobierców, a nie odwrotnie,

-zaskarżona decyzja powinna wskazywać z imienia i nazwiska wszystkich spadkobierców i określać dokładną kwotę przeniesionych na spadkobierców zobowiązań podatkowych; ponadto powinna zawierać stwierdzenie, iż odpowiadają oni solidarnie,

-nie rozpatrzony został wniosek dowodowy o przesłuchanie M. K. i D. K. z firmy S. Sp. z o.o. na okoliczność ustalenia czy osoby te znajdują się w posiadaniu dokumentów, składników majątkowych oraz informacji pozwalających ustalić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego po zmarłym P. J., oraz jakie składniki majątkowe zostały przez Spółkę S. przejęte,

-nieprzeprowadzenie czynności kontrolnych w firmie S. Sp. z o.o. oraz S. w zakresie ustalenia jakiego rodzaju transakcje były w Spółkach przeprowadzane,

-organ odmówił dopuszczenia dowodu z protokołu spisu inwentarza sporządzonego w dniu 28.02.2017 r.

2.rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 97 § 1, art. 100 § 1, § 2, § 3, art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu zaznaczono, iż "wyliczenie" za miesiąc grudzień 2016 r. jest prawidłowe, natomiast rozliczenie stycznia 2017 r. jest błędne, z uwagi na fakt, iż organ w rozliczeniu tym uwzględnił wystawione przez spadkodawcę faktury na rzecz Spółki S. Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży środków trwałych i wyposażenia, a według strony odwołującej się do transakcji takich faktycznie nie doszło.

Decyzją z dnia nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania , dokonał ustaleń faktycznych, z których wynikało, na podstawie faktur, bankowych potwierdzeń przelewów oraz wyciągów bankowych uzyskanych przez organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego, iż w dniu 5 stycznia 2017 r. spadkodawca dokonał dwóch transakcji sprzedaży objętych fakturami [...] i [...] oraz , że spadek po P. J. zmarłym [...] 2017 r. na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza, nabyli: [...] spadkodawcy - J. J. 4/16 części oraz [...] spadkodawcy A. J., A. J., B. J. i J. J. po 3/16 każde z nich, przy czym między spadkobiercami nie doszło do działu spadku, a także przywołał treść przepisów art. 97, art. 98, art. 100 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 105 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego ,które mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych nin. sprawy. Organ odwoławczy, tak jak organ I instancji, określił w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł., a także stwierdził odpowiedzialność J. J. oraz mał. A. J., mał. A. J., mał. B. J. i mał. J. J., jako spadkobierców po P. J., zmarłym w dniu 23 stycznia 2017 r., za w/w zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, co skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji. Wszystkie zarzuty zgłoszone w odwołaniu, zd. organu odwoławczego, były bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. J. działając im. własnym oraz mał. [...]: A. J., A. J., B. J. i J. J. zarzuciła powyższej decyzji:

-rażące naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 120, art. 122, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191,art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1) i 2) ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1, 2, 3, art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także:

Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1, 2, 3, art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi J. J. przedstawiła przebieg postepowania przed Organami obu instancji i na uzasadnienie zgłoszonych zarzutów przywołała argumenty uprzednio wskazane w uzasadnieniu odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. : Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W nin. sprawie sporną była kwestia, czy rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. dokonane przez organy obu instancji jest prawidłowe, a szczególnie czy organy w tym rozliczeniu prawidłowo uwzględniły wystawione przez spadkodawcę P. J. faktury na rzecz spółki S. Sp. z o.o., dotyczące sprzedaży środków trwałych i wyposażenia.

Zd. skarżącej, do transakcji takich faktycznie nie doszło.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych i dlatego też Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Zarzuty te zostały powiązane z naruszeniem przepisów tak postępowania, jak i prawa materialnego. Jednakże istota wszystkich zarzutów sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, w konsekwencji których to ustaleń zastosowano normy prawa materialnego.

Rozpoczynając rozważania w tym zakresie wypada przypomnieć, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z art. 122 O.p. wynika, że w myśl ogólnej zasady to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całości materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Jako dowód – stosownie do art. 180 § 1 O.p. - § 1. należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Przenosząc powyższe reguły na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie , a następnie wydały decyzje zgodnie z przytoczonymi regułami. Organy dokonały wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia spraw ustaleń faktycznych , dokonały rzetelnej oceny dowodów , we wzajemnej łączności, w sposób swobodny tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wszystko to zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Podkreślić należy , iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Zd.Sądu, organy podatkowe słusznie uznały na podstawie zgromadzonych dowodów tj. ewidencji sprzedaży i zakupu , wyciągów bankowych, a także uzyskanych w toku postępowania podatkowego faktur sprzedaży i bankowych potwierdzeń przelewów , odnoszących się do tych faktur, że w m-cu styczniu 2017 r. spadkodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą S. w K. dokonał dwóch transakcji objętych spornymi fakturami. Podkreślić tu należy , iż kwoty z bankowych potwierdzeń przelewu zgodne są z kwotami znajdującymi się na wyciągach bankowych przedstawionych przez spadkobierców. Zebrane zatem przez organ dokumenty w pełni pozwalały na ustalenie wysokości podatku należnego za miesiąc styczeń 2017 r. w kwotach wynikających z przedmiotowych faktur VAT. Brak też był o podstaw do kwestionowania tych faktur co do ich zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Słusznie też organ odwoławczy podkreślił, że zarówno w dacie wystawienia faktury jak i w momencie otrzymania zapłaty spadkodawca żył i prowadził działalność gospodarczą, a z dokumentów, w szczególności z wyciągów bankowych nie wynika, aby sprzedaż została z jakichkolwiek względów przez strony transakcji unieważniona lub zakwestionowana. Nie wystawiono bowiem ani faktur korygujących tą sprzedaż, ani też kwoty otrzymane przelewem bankowym nie zostały zwrócone jako nienależnie przyjęte. Fakt, że skarżąca uważa, że sprzedaż taka była nieuzasadniona, nie może przesądzać o rzeczywistym przebiegu transakcji gospodarczych między podmiotami działającymi w warunkach rynkowych. Skoro jak ustalono, transakcja doszła do skutku, ( sprzedawca otrzymał należną mu kwotę z tego tytułu) to zgodnie z treścią art. 19a. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniach wystawienia faktur) obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W okolicznościach nin. sprawy brak było, zd. Sądu, podstaw do przesłuchania M. K. i D. K. z firmy S. Sp. z o.o. na okoliczność ustalenia czy osoby te znajdują się w posiadaniu dokumentów, składników majątkowych oraz informacji pozwalających ustalić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim należy podkreślić , że organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględniać wszystkich wniosków dowodowych, jakie strona zgłasza (chodzi tu o wnioski złożone prawidłowo w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego). Wynika to z art. 188 O.p., zgodnie z treścią którego żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego musi więc ocenić, czy okoliczność przedstawiona we wniosku dowodowym ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, przeprowadzenie dowodu jest możliwe i przyczyni się to do wyjaśnienia sprawy.

W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy nie pozastawia żadnych wątpliwości co do faktycznie przeprowadzonej transakcji i otrzymania przez P. J. należnych mu z tego tytułu kwot. Co więcej materiał dowodowy potwierdzający te transakcje został przedstawiony przez firmę S. Sp. z o.o. , gdzie M. K. sprawuje funkcję [...], spółka tak przesyłając zarówno faktury jak i bankowe dowody wykonania przelewu potwierdziła jednocześnie, iż do transakcji tych w rzeczywistości doszło. Brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodów tylko dlatego, ze strona jest niezadowolona z wyników przeprowadzonego postępowania.

Z przytoczonych wyżej względów brak było podstaw do przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmach S. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. w zakresie ustalenia jakiego rodzaju transakcje zostały zawarte pomiędzy spadkodawcą, a w/w podmiotami. Przede wszystkim bowiem zebrany materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie bez konieczności przeprowadzania kontroli podatkowej w S. Sp. z o.o. Natomiast co do S. Sp. z o.o., jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w dokumentach P. J. nie stwierdzano transakcji pomiędzy nim a w/w Spółką, a zatem wyjaśnienia w tej kwestii nie mają żadnego uzasadnienia, gdyż w żaden sposób nie wpływają na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Co istotne też , umowa Spółki S. została zawarta w dniu 10 marca 2017 r. a więc w okresie kiedy P. J. już nie żył. Nie było zatem takiej możliwości aby ze Spółką tą miał mieć kiedykolwiek kontakt czy też przeprowadzać jakiekolwiek transakcje.

Zd. Sądu, brak jest też podstaw do uznania za słuszne twierdzeń skarżącej, iż organy odmówiły dopuszczenia dowodu ze spisu inwentarza sporządzonego w dniu 28 lutego 2017 r. Stosownie do treści art. 216 § 2 w związku z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa odmowę przeprowadzenia dowodu organ podatkowy wydaje w formie postanowienia. W sprawie nin. postanowienie takie nie zostało wydane, złożony spis znajduje się w aktach sprawy i stanowi materiał dowodowy w sprawie. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy na tym etapie postępowania brak było podstaw do weryfikacji wysokości spisu inwentarza, bo nie miało to wpływu na dokonane przez organ rozliczenie i orzeczenie o odpowiedzialności. Treść spisu inwentarza decyduje przede wszystkim o przedmiocie działu spadku (art. 680 § 1 k.p.c), ma znaczenie dla określenia wartości udziałów poszczególnych spadkobierców w spadku, a tym samym na wysokości spłat lub dopłat i w efekcie kształtuje zakres praw spadkobierców do schedy spadkowej. Natomiast w momencie orzekania o odpowiedzialności spadkobierców w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej stan spisu inwentarza pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia , bowiem nie kształtuje sytuacji materialnoprawnej stron.

Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do treści art. 100 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. W myśl natomiast art. 100 § 2 O.p. jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji - art. 100 § 3 w/w ustawy. Stosownie zaś do treści art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten zgodnie z § 2 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

1)zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a;

2)odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;

3)pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;

4)niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;

5)opłatę prolongacyjną;

6)koszty postępowania podatkowego;

7)koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Odesłanie w art. 98 §1 O.p. do przepisów ustawy Kodeks cywilny oznacza, że prawo podatkowe w zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w pełni honoruje zasady prawa spadkowego. Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, m.in., że spadkobierca może spadek przyjąć z dobrodziejstwem inwentarza tj. z ograniczeniem odpowiedzialności za długi do wysokości stanu czynnego majątku spadkowego - art. 1031 § 2 K.c. , a zgodnie z treścią art. 1015 § 1 i § 2 K.c. oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swojego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Jednakże, gdy spadkobiercą jest osoba nie mająca pełnej zdolności do czynności prawnych albo osoba, co do której istnieje podstawa do jej całkowitego ubezwłasnowolnienia, albo osoba prawna, brak oświadczenia spadkobiercy w terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Odnosząc zatem prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne do przywołanych wyżej przepisów w prawa organy obu instancji, zd. Sądu, prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącej i jej małoletnich dzieci z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie [...]zł. Orzekły bowiem o odpowiedzialności za zaległości zmarłego podatnika jedynie w stosunku do spadkobierców i w związku z tym, że nie dokonano działu spadku, wszyscy spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Jak słusznie wskazały organy, odpowiedzialność spadkodawców ocenia się według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku (czyli na dzień śmierci spadkodawcy - art. 924 i art. 925 K.c.), a na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku. W razie prostego przyjęcia spadku, spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem (art. 1031 § 1K.c.). Do chwili podziału spadku odpowiedzialność ta jest zaś odpowiedzialnością solidarną (art. 1034 § 1 w zw. z art. 366 K.c.), polegającą na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada solidarnie za całość długu czyli każdy z nich zobowiązany jest do zapłaty całości zobowiązań, za które ponoszą solidarną odpowiedzialność wszyscy spadkobiercy, a organ podatkowy (wierzyciel) może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna.

Zd. Sądu, fakt, że w treści sentencji nie zostało użyte słowo "solidarnie" nie może przesądzać o błędnej konstrukcji tej sentencji czy też całej decyzji, gdyż oparta jest ona na przepisach prawa podatkowego, które w swoim brzemieniu nie zawierają słowa "solidarnie". Ten termin występuje w przepisach mówiących o odpowiedzialności spadkobierców opartych na Kodeksie cywilnym.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu błędnego szyku sentencji , bowiem wg skarżącej, organ najpierw powinien określić kwotę zobowiązania, a dopiero potem orzec o odpowiedzialności spadkobierców, należy podkreślić, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie narzucają konstrukcji decyzji, a jedynie wskazują elementy które powinna zawierać. Jak wynika z treści art. 100 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowej deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i § 3a, art. 24 lub art. 74a. Użycie zwrotu "jednocześnie" oznacza, że orzeczenie o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców są elementami jednej decyzji. Zatem zarzut naruszenia przepisów proceduralnych w tym zakresie należało także uznać za bezpodstawny. Przedmiotowa decyzja zawiera zarówno orzeczenie o odpowiedzialność spadkobierców, wszyscy spadkobiercy zostali w niej wymienieni, jak i określa wysokość zobowiązania podatkowego. To, że poszczególnym osobom nie przypisano konkretnych kwot wynika, z faktu, iż między spadkobiercami nie doszło do działu spadku, a na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia można stwierdzić jedynie kto nabył spadek i w jakiej części. W tym przypadku wszyscy spadkobiercy odpowiadają solidarnie, nie można zatem każdemu z osobna przypisać konkretnej kwoty do zapłaty.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.