Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 650/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 650/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r., sprawy ze skargi M.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 marca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 20 marca 2013r. nr (...), po rozpatrzeniu odwołania M. P .utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 października 2012r. nr (...) określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 325,00 zł oraz wysokość straty z tytułu prowadzonej w 2008r. pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 101.281,63 zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w 2008 roku M. P figurował w ewidencjach Urzędu Skarbowego jako osoba prowadząca pozarolnicza działalność gospodarczą w ramach firmy "M.". Za badany okres nie składał on jednak deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4 i PIT-11), natomiast zeznanie roczne PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008 rok wraz z załącznikiem PIT-8B złożył w dniu 4 marca 2010r. Późniejsze korekty uznano za nieskuteczne, gdyż zostały złożone już po dacie wszczęcia postępowania kontrolnego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego wynika, że M. P w 2008 roku w ogóle nie prowadził księgowości firmy "M. ", tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, innych ewidencji, spisów z natury, nie składał w Urzędzie Skarbowym żadnych deklaracji podatkowych, z wyjątkiem deklaracji VAT, w których jedynie za miesiąc styczeń wykazał nabycie o wartości netto: 127.935,00 zł i dostawę towarów o wartości netto 75.382,00 zł oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 10.959,00 zł. W następnych miesiącach wykazywał wyłącznie ww. kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc.

W toku postępowania kontrolnego M. P. przedłożył niekompletne dokumenty źródłowe poniesionych kosztów i zakupu towarów handlowych za 2008 rok oraz sporządzone przez pełnomocnika w trakcie postępowania rejestry sprzedaży i zakupu VAT za poszczególne miesiące 2008r.

W tym zakresie podatnik stwierdził, że utracił i aktualnie nie dysponuje większością dokumentów źródłowych stwierdzających nabycie towarów, materiałów i usług, nie był też w stanie przypomnieć sobie dostawców tych towarów i materiałów. Nie był w stanie wskazać podmiotów, od których dokonywał zakupu towarów, jak również na rzecz których wystawiane były faktury sprzedaży.

Wobec powyższego przeprowadzono postępowanie dowodowe, dotyczące wyjaśnienia wszelkich możliwych źródeł dostaw towarów do firmy "M." i w tym celu przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów figurujących w rejestrach zakupu VAT oraz w dokumentach źródłowych udostępnionych przez podatnika oraz włączono dokumenty w postaci:

-uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT wystawionych przez firmę "M." M. P. na rzecz F.H.U. "J." Z. M.,

-uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchania A.Ż.-P., spisanych w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego,

-uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania M. P. w charakterze świadka z dnia 18 marca 2010r. z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. M.,

-uwierzytelnione kserokopie faktur VAT wystawionych w 2008 roku przez firmę "M." M. P. na rzecz "C." J. M.,

- uwierzytelnione kserokopie raportu konta 202-8 M. za rok obrotowy 2008,

- uwierzytelnioną kserokopię aktu oskarżenia z 2 grudnia 2010r. przeciwko M. P. o przestępstwo skarbowe z art. 60§1 kodeksu karnego skarbowego oraz wyrok Sądu Rejonowego z 3 lutego 2011r. sygn. akt: IX Ks 226/10/K,

- wydruki z systemu RemDat podstawowych danych podmiotów oraz dokumentów,

w których podmiot występuje jako podmiot główny, dotyczące: (...) - wydruki z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK,

- wydruki z Systemu RemDat danych firmy "M." dotyczących zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2008r. (PIT-36),

- uwierzytelnione kserokopie protokołów zwrotu rzeczy z akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec M. P.

Ponadto, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, przeprowadzono dowody z przesłuchania M. P. w charakterze strony oraz świadków w osobach (...) Pomimo wezwania podatnik nie wskazał swoich dostawców towarów handlowych. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ustalono łączną wartość zakupów towarów handlowych w kwocie brutto 1.774.658,94 zł, z tego wartość netto 1.454.685,19 zł, podatek VAT 319.973,76 zł. W wartości ww. zakupu towarów handlowych znalazły się między innymi:

- zakupy udokumentowane fakturami VAT w wartości łącznej netto 44.591,74 zł, VAT 9.810,19 zł, których oryginałów nie stwierdzono w zbiorze przedłożonych do kontroli dokumentów i których nie ujęto w rejestrze zakupów VAT,

- zakupy udokumentowane fakturami VAT w wartości łącznej netto 75.320,17 zł, VAT

16.569,80 zł, których oryginały znajdują się w zbiorze przedłożonych do kontroli dokumentów, a które nie zostały ujęte w rejestrze zakupów VAT,

- zakupy udokumentowane w miesiącach wrześniu i grudniu 2008r. fakturami VAT o wartości łącznej netto 233.670,95 zł, VAT 51.374,74 zł, których oryginały znajdują się

w zbiorze przedłożonych do kontroli dokumentów, a rejestrów zakupu VAT towarów

handlowych za te miesiące nie przedłożono w toku kontroli,

- zakup udokumentowany fakturą VAT 299/01 z dn. 18.09.2008r. na wartość netto 875,41 zł, VAT 192,59 zł, której oryginału nie ma w zbiorze przedłożonych do kontroli

dokumentów i rejestru zakupu VAT towarów handlowych za miesiąc wrzesień nie przedłożono w toku kontroli,

- zakupy udokumentowane w miesiącu styczniu 2008r. duplikatami faktur VAT o łącznej wartości netto 119.113,33 zł, VAT 26.204,96 zł.

Z oryginałów faktur przedłożonych przez podatnika w kwocie netto 195.056,84 zł oraz z kopii faktur pozyskanych od kontrahentów w kwocie 40.729,37 zł wynikało, że wysokość pozostałych wydatków o charakterze kosztowym firmy "M.", podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku wyniosła łącznie 235.786,21 zł, podatek VAT 47.257,56 zł.

Po zweryfikowaniu wydatków udokumentowanych oryginałami faktur VAT organ kontrolny ustalił, że wysokość zakupów o charakterze kosztowym firmy M, udokumentowana oryginałami faktur VAT wyniosła w 2008r. 185.991,18 zł, podatek VAT 39.370,99 zł, w tym zakup środka trwałego w kwocie netto 6.553,28 zł, VAT - 1.441,72 zł. Natomiast zweryfikowane, udokumentowane kopiami faktur pozyskanymi od kontrahentów, wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, wyniosły netto 13.665,32 zł, VAT - 1.343,17 zł. Ustalono, że koszty uzyskania przychodów stanowi również kwota podatku VAT z pozyskanych kopii w łącznej kwocie 1.343,17 zł oraz kwota podatku VAT nie podlegająca odliczeniu od podatku należnego w związku z ograniczeniami wynikającymi z przepisu art. 86 ust.3 i ust. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej- u.p.t.u.) w łącznej kwocie 9.090,64 zł. Reasumując, łącznie wysokość wydatków o charakterze kosztowym w 2008 roku w firmie "M." stanowiących koszt uzyskania przychodów wyniosła netto 203.537,03 zł.

Wystawiane przez M. P. faktury sprzedaży VAT obejmowały części samochodowe, opony samochodowe, chemię przemysłową (AKAR - piany do mycia, AMAR: EmClen, Emulgol, koncentraty do posadzek, do spryskiwacza, odtłuszczacze, koncentraty spryskiwaczy, płyny do mycia itp.), plastyfikatory, oleje samochodowe i smary (Castrol, Gear, Hipol, Hydraulic, Lotos, Opel, Mobil, Ursa, Enduron itp.), pozostały asortyment w tym: barwniki do betonu, farby, lakiery, dodatki do paliwa, płyny do chłodnic, hamulcowe, fluidole. Na podstawie sporządzonych rejestrów sprzedaży ustalono, że w 2008 roku faktury sprzedaży wystawiane były dla następujących odbiorców:

-"C." (...)

-"J. " (...)

-Wulkanizacja, Auroserwis (...),

-"K", ul. (...).

Wysokość sprzedaży w 2008 roku przez firmę "M." M. P. na rzecz poszczególnych odbiorców ustalono w oparciu o dokumenty źródłowe, pozyskane od kontrahentów oraz w oparciu o dane zawarte w sporządzonych przez pełnomocnika rejestrach sprzedaży VAT. Na podstawie faktur sprzedaży potwierdzonych przez kontrahentów tj. zaewidencjonowanych przez nich w prowadzonej ewidencji księgowej ustalono, że w 2008 roku firma "M." M. P. wystawiła faktury VAT na sprzedaż towarów handlowych o łącznej wartości netto 17.706.506,82 zł, podatek VAT w kwocie 3.895.431,51 zł, na rzecz następujących podmiotów:

-"C." J.M. w Z., na łączną wartość netto 16.229.980,98 zł, podatek VAT w kwocie 3.570.595,82 zł,

-F.H.U. "J.." Z. M. na łączną wartość netto 750.886,21 zł, podatek VAT w kwocie 165.194,97 zł,

-"K." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, M.J. na łączną wartość netto 583.971,42 zł, podatek VAT w kwocie 128.473,71 zł,

-Wulkanizacja, Auto Serwis K.S.na łączną wartość netto 141.668,21 zł, podatek VAT w kwocie 31.167,01 zł., oraz faktury na pozostałą sprzedaż na łączną wartość netto 29.521,14 zł, podatek VAT 6.494,65 zł z tytułu wynajmu trzech samochodów osobowych: Opel Astra o nr rej: (...) Opel Vectra o nr rej. (...) i Opel Astra o nr rej. (...) na rzecz firmy "S." Spółka z o.o. W 2008 roku ww. samochody były leasingowane przez firmę "M.". W sumie wartość sprzedaży za 2008 rok wynikająca ze zgromadzonych dokumentów źródłowych, tj. pozyskanych w toku postępowania kontrolnego faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "M " M. P.wyniosła 17.736.027,96 zł, (17.706.506,82 zł + 29.521,14 zł) podatek VAT 3.901.926,16 zł (3.895.431,51 zł + 6.494,65 zł).

W ustalonej przez organ podatkowy wartości sprzedaży towarów wynoszącej 17.706.506,82 zł, mieści się również sprzedaż wynikająca z faktur VAT w łącznej kwocie netto 74.097,28 zł, podatku VAT 16.301,39 zł wystawionych w 2008 roku przez firmę "M.", których funkcjonowanie w obiegu gospodarczym potwierdzili kontrahenci, a które nie znalazły swojego odzwierciedlenia w rejestrach sprzedaży VAT firmy "M.". Natomiast w ww. wartości sprzedaży 17.706.506,82 zł nie uwzględniono faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "M." M. P. które nie zostały potwierdzone przez odbiorców, tj. nie zostały przez nich zaewidencjonowane w prowadzonej dokumentacji księgowej. Łączna wartość nie uwzględnionych faktur wyniosła 89.122,23 zł, podatek VAT 19.606,82 zł.

Uwzględniając podaną przez M. P. wysokość marży z jaką miały być sprzedawane towary, kształtującą się na poziomie 5-7%, czy nawet w wysokości 15%, organ kontroli stwierdził, że w każdej z grup asortymentowych, które poddano analizie, wartość towarów wynikająca z faktur zakupu nie pozwala na zrealizowanie wartości sprzedaży na poziomie wynikającym z wystawionych faktur sprzedaży. Biorąc pod uwagę łączną kwotę zakupu wszystkich towarów (1.454.685,19 zł) oraz łączną kwotę sprzedaży wszystkich towarów (17.706.506,82 zł), średnia marża zastosowana do sprzedaży musiałaby wynosić 1.117,21% a nie jak podał podatnik maksymalnie 15%.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego M. P. nie przedstawił dokumentów zakupu na pokrycie tak wysokiej sprzedaży, ani nie wskazał podmiotów, od których zakupy te mogły pochodzić. Podatnik nie pamiętał żadnych kontrahentów, od których mógł nabywać towary.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że największym dostawcą chemii gospodarczej i przemysłowej oraz plastyfikatora do firmy "M." miała być "S." Spółka z o.o, producent ww. towarów, której prezesem Zarządu był M.P.. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nr UKS (...) w spółce "S." ustalono, że w 2008 roku spółka wystawiła faktury na sprzedaż towarów handlowych do firmy "M.P" na kwotę łączną netto 283.350,79 zł, VAT 62.337,16 zł, w tym na plastyfikatory na kwotę netto 207.905,84 zł, oleje na kwotę netto 54.530,35 zł i chemię przemysłową na kwotę 20.914,60 zł. Tymczasem przeprowadzone postępowanie kontrolne w tym dowody z przesłuchań świadków w osobach głównego technologa produkcji spółki "S.", A.S.i M.B. a także dyrektora handlowego Spółki "S." M. J. wykazały, że w spółce "S." nie miała miejsca produkcja wyrobów o nazwie A. oraz plastyfikatorów na taką skalę na jaką wskazywał M. P.nie wykluczono jednak całkowicie możliwości produkcji plastyfikatora przez spółkę "S.". Brak jakichkolwiek dowodów na zakup towarów przez firmę "M." od podmiotów innych niż wynikające z dokumentów zakupu, tj. faktur zweryfikowanych w trakcie postępowania kontrolnego, a także brak jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie przez właściciela firmy M. P. dał podstawy do stwierdzenia, że nie było innych dostaw towarów do firmy "M.".

Ponadto, oceniając materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wykonywanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem dwóch firm, jednej "M.P." – zajmującej się handlem towarami w szerokim zakresie i drugiej – spółki "S." zajmującej się produkcją chemii gospodarczej, przekraczało możliwości fizyczne jednej osoby. Na fakt, że działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika w firmie "M.P.", nie mogła być prowadzona w rozmiarach na jakie wskazują wystawione dokumenty sprzedaży, świadczą zdaniem organu kontroli następujące okoliczności:

-brak odpowiedniego zaplecza w postaci magazynów, środków trwałych czy zatrudnienia,

-prowadzenie firmy jednoosobowo przy stosunkowo dużych obrotach i bardzo zróżnicowanym i rozdrobnionym asortymencie,

-brak dokumentów źródłowych zakupu sprzedawanych towarów,

-brak wskazania podmiotów od których kupowany był towar handlowy,

-brak ksiąg, ewidencji, nieskładanie deklaracji oraz zeznania rocznego.

Faktury pozostałej sprzedaży wystawione przez firmę "M.P." na łączną wartość netto 29.521 zł uznano za rzetelne i stwierdzające czynności, które w rzeczywistości miały miejsce. Złożone na okoliczność dokonanych w 2008 roku transakcji handlowych wyjaśnienia kontrahentów firmy "M.P." oraz zeznania świadków, jak również dokumenty źródłowe wskazują, że w badanym okresie:

-nie zawierano pisemnych umów handlowych, zamówień dokonywano osobiście, telefonicznie, e-mailem lub faksem,

-największym odbiorcą sprzedawanych towarów była firma: "C." J. M.. Współpraca z tą firmą odbywała się na zasadach wzajemnego zaufania, nie były zawierane żadne pisemne umowy handlowe.

Z uwagi na nieprowadzenie w 2008 roku ksiąg rachunkowych ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ocenie mogły być poddane jedynie przedstawione rejestry sprzedaży i zakupu VAT sporządzone przez pełnomocnika podatnika w trakcie prowadzonego postępowania. To właśnie zapisy zawarte w tych rejestrach, dotyczące faktur sprzedaży i zakupu posłużyły za podstawę weryfikacji przychodów ze sprzedaży i kosztów firmy "M.P.".

Brak ksiąg przychodów i rozchodów oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania za badany okres oraz uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną w części dotyczącej obrotów ze sprzedaży towarów handlowych w firmie "M.P.", których zakupy w kwocie netto 1.454.685,19 zł zostały udokumentowane fakturami VAT za 2008r. stanowiło przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art. 23§1 O.p. Ponieważ nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23§3 O.p., wielkość przychodów osiągniętych przez firmę "M.P." w związku ze sprzedażą faktycznie nabytych towarów handlowych w kwocie 1.454.685,19 zł, została ustalona w oparciu o przeciętną marżę handlową zrealizowaną w firmie "M.P." w 2008 roku, tj. w wysokości 5%.

W ten sposób oszacowany przychód ze sprzedaży za 2008 rok wyniósł 1.527.419,45 zł. Po doliczeniu przychodu z pozostałej sprzedaży ustalonej na podstawie faktur sprzedaży w łącznej wysokości 29.521,14 zł przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej obliczono w wysokości 1.556.940,59 zł.

Nie uznano natomiast za przychód z działalności gospodarczej kwot wynikających:

-z faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów handlowych, która w rzeczywistości nie miała miejsca w łącznej wysokości 17.706.506,82 zł, w tym:

•ze sprzedaży części samochodowych w kwocie 2.449.939,07 zł,

•opon samochodowych, felg, dętek w kwocie 810.011,34 zł,

•olejów Castrol w kwocie 4.644.439,92 zł,

•chemii przemysłowej w kwocie 4.330.234,84 zł,

•plastyfikatora w kwocie 4.156.304,50 zł,

•pozostałych olejów i smarów w kwocie 1.081.232,22 zł,

• pozostałych towarów w kwocie 234.347,93 zł.

- z zapisów w rejestrach sprzedaży VAT, w łącznej wysokości netto 89.122,23 zł, ze względu na brak u obu stron rzekomych transakcji jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich zaistnienie, w postaci pisemnych umów, faktur, czy dowodów zapłaty. Koszty uzyskania przychodów organ kontroli ustalił w łącznej wysokości 1.658.222,22 zł, na które złożyły się:

-wydatki na zakup nabytych towarów handlowych - 1.454.685,19 zł,

-pozostałe koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - 203.537,03zł.

Organ kontroli w prowadzonym postępowaniu ustalił między innymi, że przedłożone do kontroli oraz pozyskane od kontrahentów dokumenty źródłowe dokumentują wydatki o charakterze kosztowym, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie służyły wykonywaniu działalności gospodarczej w łącznej kwocie netto 36.129,71 zł. Są to wydatki z tytułu rat leasingowych i odsetek dotyczące samochodów Opel Astra o nr rej. (...) w okresie od lipca do sierpnia 2008r., SEAT LEON o nr rej. (...) w miesiącu styczniu 2008r., Opel Astra o nr rej (...) w okresie od lipca do grudnia 2008r. oraz z tytułu kosztów eksploatacji samochodu o nr rej. (...). W 2008 roku podatnik uzyskiwał również przychody z tytułu wynagrodzenia w spółce "S.". W toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kwot wykazanych w informacji PIT-11 z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , decyzją z 26 października 2012r. nr (...), w której określił wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość straty.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił rażące naruszenie:

- art. 31§1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 41 poz. 214 ze zm.) w zw. z art. 210§1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.) poprzez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180§1 i art. 187§1 a O.p. w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121§1, art. 122 i art.125 § 1 O.p.

- art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem podatnika w sposób dowolny zinterpretowano materiał dowodowy, niesłusznie uznając, że część z wystawionych faktur sprzedaży nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że firma "M." nie posiadała innych źródeł zakupu towarów handlowych niż ustalone w toku postępowania kontrolnego. Odwołujący nie zgodził się także z krzywdzącym wg niego nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatków dotyczących samochodów: Opel Astra o nr rej (...), SEAT LEON o nr rej. (...) i Opel Astra o nr rej (...)

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami odwołania, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) nie oznacza jeszcze, że nie można zaliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone u rzeczywistego kontrahenta podatnika. W takiej sytuacji jednak podatnik, który chce by uznano, iż taki wydatek miał miejsce, musi wykazać, że istotnie taki wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu poniósł.

Odnosząc się do niniejszej sprawy, zauważono, że podatnik wskazał jako głównego dostawcę chemii gospodarczej i przemysłowej oraz plastyfikatorów tylko jednego dostawcę-spółkę "S.", w której wykluczono możliwość produkcji i dostaw produktów do firmy M.P. w ilości większej niż zaewidencjonowano. Przesłuchiwana w charakterze świadka A. S.główny technolog w firmie "S." nic nie wiedziała o produkcji w tej spółce produktu AMAR. Nic nie wiedziała także o tym, aby w okresie kiedy pracowała w spółce na stanowisku głównego technologa produkcji, czyli w okresie od początku 2006 roku do września 2007, produkowane były tam plastyfikatory. Jak zeznała, nie robiła karty charakterystyki produktu o nazwie plastyfikator. Według niej istniały teoretycznie możliwości techniczne do produkcji plastyfikatora, ponieważ miała mieszalniki kwasoodporne, ale do końca nie była pewna, ponieważ jak stwierdziła nie zna technologii produkcji plastyfikatorów. Tymczasem, zgodnie z zeznaniami M. P., recepturę plastyfikatora miała opracować właśnie ona, jak również miała udoskonalić jego skład chemiczny i sporządzić karty charakterystyki tego produktu. Przesłuchany w charakterze świadka M. J.zatrudniony w latach 2006-2008 w spółce "S." w charakterze handlowca zeznał, że w latach 2006-2008 spółka produkowała jeden rodzaj plastyfikatora, ale jego produkcja nie była ciągła i produkcję zawieszono z powodu braku zainteresowania produktem ze strony klientów. Według zeznań świadka spółka dokonała sprzedaży plastyfikatora tylko raz-firmie "K.", której był właścicielem.

Zdaniem organu odwoławczego, słusznie uznał organ kontrolny, że zebrany w toku postępowania materiał dowodzi, że firma "M.P." nie posiadała innych źródeł zakupu towarów handlowych niż te, które ustalono na podstawie uzyskanych dowodów źródłowych zakupu. M. P.składając zeznania jednoznacznie oświadczył, że:

-nie jest w stanie odtworzyć dokumentów zakupu,

-nie pamięta czy były sporządzane spisy z natury,

-nie posiada dokumentów na potwierdzenie zakupów plastyfikatora oraz chemii przemysłowej z innych źródeł niż od spółki "S.",

-nie jest w stanie przedstawić żadnych dokumentów zakupu części samochodowych, olejów C.oraz pozostałych olejów, ponieważ one zaginęły.

Podczas przesłuchania podatnik nie potrafił wskazać ani jednego dostawcy, który mógł być w badanym okresie potencjalnym dostawcą towarów do firmy "M.P." z uwagi na to, jak wyjaśnił, że nie ma dokumentów.

Wobec treści przywołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowiska orzecznictwa sądowego nie można uznać za wystarczające gołosłownych twierdzeń podatnika o poniesionych wydatkach na zakup towarów handlowych. Podatnik nie udowodnił faktu poniesienia innych wydatków, niż te ustalone przez kontrolujących w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, mimo iż organ kontrolny zwracał się do niego z wezwaniem o przedłożenie stosownych dokumentów lub zaoferowanie innych środków dowodowych, które pozwolą na udokumentowanie faktu ich rzeczywistego poniesienia.

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego ustalenia wysokości zakupów towarów handlowych dokonanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "M.P.", stąd zarzut podatnika dotyczący braku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego uznano za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu niesłusznego zdaniem podatnika uznania, że część wystawionych faktur sprzedaży nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należy zauważyć, iż za przyjęciem takiego stanowiska przez organ podatkowy przemawiało wiele okoliczności. Przede wszystkim brak jest wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby że konkretne transakcje miały miejsce. Firma "C." J.M. miała być głównym odbiorcą towarów, których nabycia i poniesienia w tym celu wydatków M. P. nie potrafił ani udokumentować, ani chociażby uprawdopodobnić. Drugim pod względem wartości zafakturowanej sprzedaży odbiorcą, miała być firma F.H.U "J." Z.M.należąca do brata pana J.M.. Kolejnym odbiorcą była firma pana M. J. "K." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, pracownika spółki "S.".

Zebrany materiał dowodowy i ustalone okoliczności wskazują, że firma "M.P." nie dysponowała towarami innymi, niż towary nabyte na podstawie ujawnionych i zweryfikowanych faktur zakupu VAT, które mogłaby następnie sprzedać do swoich dalszych odbiorców. Nie znaleziono żadnych dowodów na zakup towarów handlowych, poza wyżej wymienionymi towarami, ani od spółki "S." ani od innych dostawców. Żadne wiarygodne dowody nie potwierdzają, aby transakcje takie miały w rzeczywistości miejsce, w szczególności brak jest na tą okoliczność jakichkolwiek faktur zakupu i dowodów regulowania płatności za nabywane towary.

Jak wynika z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy rachunków bankowych, środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek firmy "M.P.", od kontrahentów to wyłącznie środki od firmy "C." J.M. (w kwocie 14.359.920,28 zł). Niemal w całości zostały one przelane na konto prywatne M. P. i A.

Ż. (kwota 13.923.363,47 zł). Środki te mogły jedynie w niewielkiej części posłużyć do uregulowania zapłat za nabyte na podstawie faktur VAT towary i usługi, częściowo zostały wykorzystane na finansowanie własnych wydatków rodziny, w części przekazywane były również na rachunek pana J. M. lub innych powiązanych z nim i z M. P. osób. Podatnik w najmniejszym stopniu nie wykazał, aby środki te, wypłacone na podstawie dyspozycji ustnych - łącznie 6.290.500 zł oraz za pomocą karty bankowej w kwocie łącznej 197.692,09 zł zostały wykorzystane do sfinansowania nabycia towarów zafakturowanych następnie dla kolejnych odbiorców. M. P. nie wskazał żadnej firmy, w której miały być zakupione towary handlowe ani dowodów zapłaty za dokonane zakupy. Organ kontrolny, celem ustalenia jaka część sprzedaży miała pokrycie w faktycznych zakupach towarów, dokonał szczegółowej analizy transakcji udokumentowanych fakturami zakupu i sprzedaży według poszczególnych asortymentów towarów.

Biorąc pod uwagę całość zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, tj. brak dokumentacji księgowej, w tym gospodarki magazynowej, rozbieżność wartościową pomiędzy udokumentowanym zakupem a udokumentowaną sprzedażą poszczególnych towarów, brak wyjaśnień w zakresie ujawnionych różnic ilościowych pomiędzy zakupami a sprzedażą towarów, brak wskazania dostawców towarów, bądź jakichkolwiek dowodów wskazujących na ewentualne źródło pochodzenia towarów, które były wyszczególnione na wystawionych fakturach sprzedaży przez firmę "M.P.", rozbieżności pomiędzy rodzajami zakupionych i sprzedawanych towarów, brak dowodów sprzedaży towarów które były przedmiotem zakupów, zakupy w ilościach jednostkowych bardzo zróżnicowanego asortymentu, uznano, że wystawione w 2008 roku faktury sprzedaży towarów nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności.

W kwestii części samochodowych, opon, olejów CASTROL, pozostałych olejów i smarów i pozostałego asortymentu zwrócono uwagę na fakt, iż zakupy tych towarów dokonywane były przez podatnika u detalistów. Ponadto porównanie pozyskanych za 2008 rok dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży wskazuje, że towary wyodrębnione na wystawionych fakturach sprzedaży VAT nie znalazły pokrycia w dokonanych zakupach, jak również zakupy tych towarów nie znalazły odzwierciedlenia w udokumentowanej sprzedaży, zarówno pod względem ich ilości, rodzaju czy typu.

Mechanizm prowadzenia działalności opisany przez M. P. w protokołach przesłuchania świadka i strony, polegający między innymi na kupowaniu towarów pod konkretne zamówienia czy też sprzedaży większości towarów z pominięciem magazynu, dodatkowo potwierdza fakt zarówno braku towarów, które były przedmiotem ewentualnej sprzedaży, jak również braku sprzedaży towarów będących przedmiotem udokumentowanego zakupu.

Kolejny zarzut nieprzeprowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego, obejmującego nie tylko dostawców firmy "M.P." oraz firmy F.H.U. "J.M", ale także kolejnych firm uczestniczących w obrocie fikcyjnymi fakturami, także zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie. W trakcie postępowania kontrolnego poddano badaniu faktury sprzedaży wystawione przez firmę "M.P." i przeprowadzono czynności sprawdzające u głównego jej odbiorcy - firmy J.M. "C. " (ok. 90% wystawionych faktur) a także u innych odbiorców, którzy wyczerpywali krąg uczestników owego obrotu. Przeprowadzono także dowody z przesłuchania odbiorców faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "M.P." w charakterze świadków. Pozostałych kontrahentów wezwano w trybie przepisów art. 155 Ordynacji podatkowej, do złożenia wyjaśnień. Zdaniem organu odwoławczego badanie kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji pozostaje bez znaczenia dla ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie. To M. P. pod firmą "M.P." wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zebrany materiał dowodowy, w tym między innymi czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów oraz dowody z ich przesłuchań w charakterze świadków, w sposób wystarczający fakt ten potwierdziły.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej nieuznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów, wydatków dotyczących leasingowanych samochodów osobowych, które wg ustaleń organu podatkowego nie były faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Z wyjaśnień złożonych przez M. P. do protokołu przesłuchania wynika bowiem, że do przewozu towarów w firmie wykorzystywał jedynie samochód Opel Vectra Combi z prywatną przyczepką. Podatnik nie wskazał, aby inne samochody były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia jednoosobowej działalności, bez żadnych pracowników, czyni wyjaśnienia podatnika o naprzemiennym używaniu dla celów prowadzonej działalności samochodów osobowych niewiarygodnymi.

Finalnie oceniono, że postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało z należytą starannością, z zachowaniem reguł postępowania wynikających z art.121§1, art. 122 i 187§1 O.p. Zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.P., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. przez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 O.p. w związku z jej art. 180§1 oraz art. 187§1 O.p., co w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121§1, art. 122 i art. 125 O.p. oraz

- art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006r.dalej-u.p.d.o.f.- przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając zarzuty skarżący podał, że ustalenia organu są jednostronne i ogólne, zawierające subiektywne opinie i domysły, a nie dokładną analizę materiału dowodowego. Skarżący zarzucił też organom bierność w zbieraniu materiału dowodowego, który to organ jego zadaniem winien je prowadzić nie bacząc na postawę podatnika. Dotyczy to zwłaszcza zarzucanego podatnikowi przez organ uczestnictwa w łańcuchu firm wystawiających fikcyjne faktury. Zakwestionował również ustalenia organu w zakresie tezy, że w spółce "S." nie miała miejsce produkcja plastyfikatora. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145§1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W rozpoznawanej skardze powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego, w pierwszej kolejności należało rozpoznać ostatnie z wymienionych. Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba zauważyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym (wyrok NSA z 16 czerwca 2005r. sygn. akt: FSK 2488/04 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez Skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie a w tym dowodów z dokumentów, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącego co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków (osób, które pracowały w firmie S. A.S.M.J.), przesłuchania strony czy dokumentacja firmy a także w zakresie udokumentowania przez podatnika transakcji handlowych w 2008r., przeprowadzono czynności sprawdzające wobec jego kontrahentów od których pozyskano wyjaśnienia w trybie art. 155§1 O.p. Organ dokonał sprawdził również rachunki bankowe należące do Skarżącego. W sprawie sporządzono protokoły badania ksiąg.

Organy podatkowe dokładnie przedstawiły mechanizm działania podatnika wskazując, że kupował towary ,,pod konkretne zamówienia", sprzedawała towary z pominięciem magazynu, nie prowadził dokumentacji magazynowej i nie wykazano towarów, które były przedmiotem ewentualnej sprzedaży oraz nie wykazano transakcji sprzedaży towarów będących przedmiotem ewentualnego zakupu.

Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że- wobec ustaleń dokonanych przez organy- faktury, których był wystawcą dokumentowały rzeczywiste transakcje. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu Skarżącego, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego Skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych.

Co znamienne, sam Skarżący przesłuchiwany w toku prowadzonego postępowania potwierdził, że prowadzona przez niego księgowość była nierzetelna, nie zawierał umów ze swoimi kontrahentami, nie pamiętał ich nazwisk, nie pamiętał kto odbierał towar od niego.

Mając powyższe na względzie, zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę na szczególne zasady ustalania dochodu, które dotyczą - między innymi - podatników prowadzących księgi rachunkowe lub osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Istotny jest w tym kontekście zwłaszcza art. 24 oraz powiązany z nim art. 24a u.p.d.o.f., stanowiący, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.), a u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów - dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, powiększona o różnice remanentowe (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Z przytoczonymi przepisami koresponduje przepis art. 193§1 O.p. według którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnik ma obowiązek prowadzenia tych ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Prowadzenie ksiąg rachunkowych zawarte jest w ustawie z 29 września 1994r. o rachunkowości a konkretyzacja sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepisy zawarte w tych aktach prawnych stanowią, że do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, a podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych (art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości) oraz, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest na podstawie faktur VAT oraz innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (§11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia). Dowód księgowy powinien zawierać między innymi: określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, z podaniem ich nazw i adresów, opis operacji oraz jej wartość, a także datę dokonania operacji (art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy o rachunkowości oraz §12 ust. 3 rozporządzenia).

Z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udokumentowany (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f.). W konsekwencji podstawę opodatkowania u podatników prowadzących księgi współtworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym należyte udokumentowanie. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła albo dowód księgowy dotyczy towaru, który - de facto - nie był w obrocie, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej albo przedmiotu transakcji i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym, wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania. Z powyższych przyczyn, dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uwzględnić ciążące na podatnikach obowiązki dotyczące dokumentowania zdarzeń kształtujących podstawę opodatkowania, w szczególności zaś nałożony na określoną grupę podatników obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar czy zakupić usługę aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 20 lipca 2010r., sygn. akt: II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1405/07; z 14 marca 2008r., sygn. akt: II FSK 1755/06; wyrok z 19 grudnia 2007r., sygn. akt: II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. CBOSA).

Wskazać także trzeba, że skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów przez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Tak więc zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w tym stanie faktycznym nie mógł być uwzględniony.

W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz.270 ze zm.).