Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 958/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 187, 181, 188, 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od V do XII 2003 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 4.634,00 (cztery tysiące sześćset trzydzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem Skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. określającą R.S. ( zwanemu dalej Skarżącym) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, iż w rejestrze zakupów za maj 2003 r. podatnik zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez A. dokumentujące nabycie usług marketingowych i transportowych, wykonanych stosownie do umowy zawartej w dniu [...] r. zgodnie, z którą Skarżący zlecił:

- wymyślenie nazwy produktu; piwa lekkiego o parametrach big 10,5 % i alkoholu do 4,6 % w butelkach o pojemności 0,33 i 0,5.

- wymyślenie nazwy produktu; piwa mocnego o parametrach big 15 % i alkoholu do 7,8 % w butelkach o pojemności 0,33 i 0,5.

- zaprojektowanie dwóch kompletów etykiet tj. 8 sztuk do w/w produktów,

- wykonanie 800 próbnych etykiet i oklejenie zakupionych na koszt zleceniobiorcy pustych butelek typu Steni 0,33 i Euro 0,5 oraz rozwiezienie próbek po hurtowniach w Polsce z wyjątkiem Dolnego Śląska i Opolszczyzny,

Strony uzgodniły, iż łączne wynagrodzenie za realizację umowy będzie wynosiło [...] zł netto. Osobą odpowiedzialną ze strony zleceniobiorcy za wykonanie przedsięwzięcia była K. G. Zlecenie zostało podpisane i ostemplowane przez zleceniodawcę – R. S. a po stronie zleceniobiorcy ostemplowane pieczęcią o treści: A. (podpis nieczytelny).

Skarżący oświadczył, iż nie posiada dokumentacji dotyczącej tego projektu, bowiem karton, w którym się znajdowała zaginął prawdopodobnie we wrześniu 2003 r. podczas przeprowadzki. Ponadto wyjaśnił, iż wobec braku dokumentów w celu potwierdzenia wykonania przedmiotowych prac, podatnik nawiązał kontakt telefoniczny z J. W.. W wyniku przeprowadzonej rozmowy okazało się, iż J. W. nie wykonywał takiej usługi, nie zna K. G., nie zna także S. R. S. jednocześnie wyjaśnił, iż w dniu [...] udał się do miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności przez J. W., gdzie zastał małżonkę właściciela, która poinformowała, że mąż jest w pracy i jednocześnie potwierdziła autentyczność dokumentów firmy małżonka.

W toku postępowania J. W. oświadczył, iż nie zna R. S., nigdy nie wykonywał żadnych zleceń dla niego oraz nie wystawiał dla niego żadnych faktur. Co więcej oświadczył, również, iż nie zna osoby, podającej się za pełnomocnika jego firmy –K. G. J. W. zeznał, iż w okresie prowadzenia działalności na potwierdzenie sprzedaży worków na śmieci wystawiał faktury VAT. Faktury były wystawiane ręcznie na druku A3 pochodzącym z bloczku faktur, bez użycia komputera. Dokumenty były ostemplowane pieczątką umieszczoną w lewym górnym rogu faktury oraz podpisywane, czytelnym podpisem świadek umieszczał w prawym dolnym rogu druku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., do którego zwrócono się o udzielenie informacji, czy K. G. występuje w ewidencji podatników, czy jest znana w tamtejszym Urzędzie Skarbowym, czy były prowadzone sprawy przeciwko K. G., czy w innych sprawach wystąpiły dokumenty: umowy, faktury podpisane przez K. G., poinformował, iż nie były prowadzone żadne czynności mające na celu weryfikacje dokumentów wystawionych przez podmiot: A., podpisanych przez K. G., osoba ta nie była również stroną żadnych postępowań. Nie występuje w bazie podatników. Wyjaśnienia Strony, iż w innych sprawach podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wystąpiły dokumenty podpisane przez K. G. również nie zostały potwierdzone.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. wielokrotnie podejmował próby ustalenia adresu zamieszkania K. G. Kierował zapytania do Urzędów Gmin celem ustalenia czy osoba występuje w ewidencjach ludności prowadzonych przez te organy.

Przesłuchani w charakterze świadków właściciele i pracownicy innych firm, w których dokumentacji stwierdzono faktury wystawione A. a podpisane przez K. G. także nie potrafi wskazać żadnych danych identyfikujących taka osobę.

W toku postępowania ustano również stwierdzono również, iż w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące 2003 r. podatnik zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez sprzedawcę: B. dokumentujące nabycie usług transportowych lub marketingowych.

Skarżący wyjaśnił, że współpracę z firmą B. rozpoczął w dniu [...] r. poprzez zlecenie wymyślenia nazwy produktu wody mineralnej i napoi z dodatkiem jodu oraz zaprojektowanie etykiet do tych produktów oraz poprzez zawarcie umów o świadczenie usług marketingowych i transportowych.

Odnośnie usług transportowych strona w w/w piśmie z dnia [...] r. wyjaśniła, iż nie świadczyła usług transportowych, lecz pośredniczyła pomiędzy B. -świadczącym usługę transportu a kontrahentami nabywającymi te usługi tj. C. i D.

Do akt sprawy włączono materiały zgromadzone w toku kontroli w C., w tym protokoły przesłuchań M. K. i R. S. M. K. potwierdziła wystawienie tych faktur lecz nie potrafiła wskazać jakimi środkami transportowymi ani przez jakie firmy przewozowe usługi były realizowane, nie pamiętała także czy była prowadzona dokumentacja dotycząca współpracy z firma E., K. miała również wątpliwości czy była zawarta "umowa usługę transportowa z firmą E. Wyjaśniła, że prowadzona działalność polegała głównie na świadczeniu usług transportowych w zakresie przewozu przesyłek zleconych przez firmie F. z W., której przedstawicielem na Dolny Śląsk była firma B. Wykonanie usług transportowych było zlecane podwykonawcom a przesyłki o małych gabarytach były rozwożone osobiście oraz przy pomocy Panów Z. C. i P. R.. Świadek zeznała, iż w 2003 r. nie była właścicielem ani dzierżawcą środków transportu, dlatego wykonanie usług transportu było zlecane podwykonawcom. Natomiast w przypadku, gdy przesyłki były rozwożone osobiście usługa była realizowana przy wykorzystaniu samochodów osobowych marki [...] i [...], które były użytkowane na podstawie umów użyczenia, zawartej z [...] – A. K. ([...]) i A. P. ([...]). M. K. potwierdziła, że pamięta firmę E. R. S., natomiast okoliczności, rodzaju przesyłek, zamówień składanych przez E. nie pamięta, bowiem marketingiem zajmował się Z. C.. Świadek nie wiedziała również, dla kogo były świadczone usługi transportowe zamawiane przez R. S.

Na potwierdzenie wykonania usług marketingowych R. S. w trakcie kontroli podatkowej przedstawił zestawienie obejmujące 29 kart, nazwane B. badanie cen wód mineralnych i napoi energetycznych" oraz zestawienie obejmujące 5 kart -"Lista hurtowni na terenie Polski, które otrzymały próbki wody [...]". Powyższe zestawienia zostały ostemplowane pieczątką B. Mając na względzie to, iż zestawienie hurtowni, które otrzymały próbki wody, zawierało tylko nazwę lub nazwisko i nazwę miejscowości, np: a zestawienie potwierdzające przeprowadzenie monitoringu cenowego wód mineralnych i napoi energetycznych, zamiast pełnej nazwy podmiotu, w którym przeprowadzono badanie cen zawiera nazwy skrócone, nazwa miasta i ulicy, bez podania dokładnego adresu, organ I instancji, zwrócił się do organów podatkowych z prośbą o ich potwierdzenie. W większości przypadków organy nie potwierdziły istnienia takich podmiotów, w niektórych wskazując, że w danej miejscowości nie ma nawet ulic o wskazane nazwie. Podmioty, których dane identyfikacyjne udało się ustalić nie potwierdziły prowadzenie działalności w zakresie handlu hurtowego pod wskazanymi adresami. Dokonując analizy przedstawionego przez stronę zestawienia podmiotów gospodarczych, w których miał być przeprowadzony monitoring cen wody i napoi energetycznych w ramach świadczonej usługi marketingowej organ podatkowy I instancji uznał, iż jest ono niewiarygodne ze względu małe prawdopodobieństwo, aby dobór podmiotów do badania został tak dokonany, aby w dwóch miastach wystąpiły dokładnie takie same nazwy ulic, które zostały wykazane w takiej samej kolejności. Również materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika [...] r. Urzędu Skarbowego w J., włączony do akt sprawy postanowieniem nr [...] z dnia. nie potwierdził, iż M. K. świadczyła dla strony usługi marketingowe.

Na tej podstawie organ ocenił, że faktury wystawione przez J. W. i M. K. nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych usług i podstawie przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z dnia 8.01.1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. stwierdził, iż podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł. nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Ponadto w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż w poz. 5 rejestru zakupów za grudzień 2003 r. podatnik zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez sprzedawcę: G. dokumentująca sprzedaż usługi pobytu w dniach od [...] r. do [...] r. pięciu osób, sklasyfikowana wg, PKWiU 55.23.12 wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Do faktury zostało dołączone pismo z dnia [...] r. - program szkolenia [...]. Stosownie do pisma program miał obejmować szkolenie z zakresu badań marketingowych pod katem napoi energetycznych, rynku wód mineralnych, metod sprzedaży, które miało się odbyć dla trzech osób.

Prowadząca Ośrodek wyjaśniła, iż Ośrodek nie posiadał i nie posiada typowej sali konferencyjnej oraz że Pan R. S. nie dokonywał rezerwacji i wynajęcia sali na potrzeby szkolenia nie udostępniano również sprzętu w celu prowadzenia szkolenia, nie był również wykorzystywany własny sprzęt multimedialny oraz że faktura dotyczy pobytu innych osób niż wskazane przez Skarżącego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez sprzedawcę: G. I. i Z. M., dokumentująca sprzedaż usługi pobytu w dniach od [...] r. do [...] r. pięciu osób, nie ma związku z wykonywaniem sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem podatek VAT nie podlega odliczeniu od podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2003 r.

W toku postępowania ustalono również, że podatnik m. in. dokonywał sprzedaży usług marketingowych i usług transportowych, co zostało udokumentowane fakturami VAT wystawianymi m. inn na rzecz D. D. pismem poinformowało Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., iż w wyniku podjętych przez Skarżącego działań doszło do zawarcia umowy z następującym i podmiotami:

– H. na wartość 5.500,00 zł.

– I. na wartość 5.000,00 zł.

– J. na wartość 4.350,00 zł.

– K. na wartość 7.250,00 zł

– L. na wartość 6.800,00 zł.

– Ł. na wartość 4.800,00 zł

– M. na wartość 10.400,00 zł.

– N. na wartość 7.500,00 zł.

– O. na wartość 3.800,00 zl.

Odnośnie usługi transportowej udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r. spółka wyjaśniła, że usługa polegała na przewiezieniu [...] w dniu [...] r. z [...] dużej ilości materiałów szkoleniowych oraz publikacji archiwalnych tamtejszego wydawnictwa do siedziby D.

W toku postępowania żadna z wymienionych firm nie potwierdziła pośrednictwa Skarżącego w zamawianiu publikacji w D.

Organ I instancji zatem nie dał wiary pisemnym wyjaśnieniom Skarżącego iż współpraca podatnika z D. polegała na pozyskiwaniu nowych klientów - nabywców usług reklamowych.

W miesięcznych rejestrach sprzedaży za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2003 r. podatnik zaewidencjonował faktury VAT wystawione dla nabywcy – C. dokumentujące sprzedaż usług transportowych i marketingowych.

R. S. wyjaśnił, iż nie świadczył usług transportowych na rzecz C. lecz pośredniczył pomiędzy kontrahentami, zatem dowody potwierdzające wykonanie usług powinny znajdować się u tych podmiotów (B i C.). Podatnik powiązał wystawione dla C. faktury za usługi transportowe z poszczególnymi fakturami dokumentującymi zakup tych usług od firmy B.

Stosownie do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] r., włączonym do akt sprawy postanowieniem nr [...] z dnia [...] r., dotyczącego ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w C. w części dotyczącej współpracy z Panem R. S. wynika, iż usługi transportowe i marketingowe faktycznie nie były świadczone. W trakcie postępowania kontrolnego Spółka, bowiem oprócz umowy zawartej pomiędzy kontrahentami i faktur VAT nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie czynności udokumentowanych tymi fakturami. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej ustalono, iż Spółka prowadząc działalność handlową w 2003 r. dysponowała własnymi samochodami osobowymi i ciężarowymi (16 pojazdów), a także użytkowała na zasadach leasingu cztery samochody dostawcze marki [...]. Ponadto w okresie od stycznia do września 2003 r. Spółka z o.o. nabyła od P. usług transportowe o łącznej wartości netto [...] zł. oraz usługi marketingowe. Usługi marketingowe obejmowały koszty pracy 15 pracowników P. na rzecz C. Ponadto Spółka z o.o. zatrudniała ośmiu kierowców - konwojentów a także sześciu przedstawicieli handlowych. Zatem C. miała możliwości rozwożenia towarów handlowych własnymi i leasingowanymi środkami transportowymi oraz w ramach zakupionych usług transportowych, świadczonych przez P. Ustalono także, iż działania marketingowe C. były realizowane poprzez sześciu zatrudnionych własnych pracowników oraz piętnastu przedstawicieli w ramach zakupionych usług marketingowych od P.

Mimo kilkakrotnego wezwania organu kontroli skarbowej do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących zasadności nabycia usług transportowych rzekomo organizowanych przez R. S., C. nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że były wykonane jakiekolwiek usługi transportowe. Spółka nie wskazała, kiedy i gdzie konkretnie były wykonane usługi transportowe, jakimi środkami transportu były realizowane, nie wskazano przewożonego towaru ani konkretnych tras bądź miejsc przewozu, nie przedłożono kalkulacji i sposobu ustalenia ceny za usługi. Spółka poinformowała jedynie, że firma E. świadczyła usługi transportowe na terenie województwa dolnośląskiego, a także, iż realizowała ustne zlecenia tzw. "przerzuty towarowe". Za poszczególne zlecenia ustalano ich wartość a, na koniec miesiąca R. S. wystawiał fakturę zbiorcza. Spółka poza ogólnym wskazaniem terenu całego województwa nie podała żadnych okoliczności związanych z konkretnym wykonywaniem usług transportowych. Dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych nie przedstawił również R. S.

W toku postępowania Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z:

A) Z przesłuchania świadków:

1) S. T. na okoliczność daty spotkania i treści rozmowy R. S. z J. W. w 2003 r., w szczególności potwierdzenia realizacji wykonania umowy na przygotowanie etykiet do piwa, ich dystrybucje i informacji o Pani K. G.

2) M. M. - właściciela firmy H. na okoliczność pośredniczenia R. S. pomiędzy D. a firma H. w zawieraniu transakcji handlowych i ewentualnie kontaktów pracowników tej firmy ze stroną,

3) P. R. (wg strony R.) na okoliczność potwierdzenia realizacji

usług transportowych na rzecz B. M. K. J. G.

4) Z. C. na okoliczność wykonywania przez B. usług transportowych w 2003 r. na rzecz podatnika.

5) K. G. (G.) po uprzednim znalezieniu jej adresu zamieszkania, bowiem strona nie posiada aktualnie adresu zamieszkania świadka i nie ma informacji przy pomocy, których byłoby w stanie taki adres ustalić.

6) J. P. - firma R. – S. – T. na okoliczność

potwierdzenia ich współpracy w 2003 r. z podatnikiem, a mianowicie:

7) T. S. i T. K. na okoliczność ich współpracy z K. G., która wg strony działała w imieniu J. W. firma A.

8) M. K., na okoliczność weryfikacji faktur VAT za usługi transportowe na zlecenie Pana R. S. w tym wykonania usług na rzecz firmy J. W.

9) R. D. na okoliczność potwierdzenia wykonania przez podatnika usług transportowych za pośrednictwem firmy B., J. G. na rzecz odbiorcy - firmy C. P. L. na okoliczność przekazania przez K. G. (G.) części projektów oraz pobrania przez nią od podatnika w 2003 r. części pieniędzy stanowiącej zapłatę za projekty, (zaplata nastąpiła gotówką w U. na [...])

B) Inne wnioski dowodowe:

1) Zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o:

a. wyjaśnienie czy w aktach podatkowych Pana J. W. znajduje się

może oryginał umowy zlecenia z dnia [...] r.,jesli tak ojej nadesłanie".

b. przysłanie oryginałów faktur wystawionych przez Pana J. W. w celu

porównania odbicia pieczątki na fakturach z odbiciem pieczątki umieszczonej na umowie z dnia [...] r. o wykonanie usług marketingowych zawartej z R. S. oraz fakturach VAT wystawionych na potwierdzenie realizacji tych usług.

c. informacje dotyczące ekspertyzy grafologicznej podpisu Pana J. W.

pod umowa zlecenia z dnia [...] r. w związku z postępowaniem wyjaśniającym prowadzonym w tamt. Urzędzie Skarbowym dotyczącym transakcji zawartych ze spółka cywilna W. oraz X.

d. informacje czy Pan J. W. prowadzać działalność gospodarcza rozliczał się samodzielnie z podatku dochodowego i podatku VAT czy za pośrednictwem kancelarii podatkowej.

2) Zwrócenie się do właściwego Urzędu Skarbowego w S. i do Urzędu Skarbowego w O. o podanie informacji dotyczących informacji o adresie zamieszkania K. G. lub G., G. w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez tamt. Organy z udziałem Pana J. W. co wynika z aktu oskarżenia z dnia [...] r.

3) Zwrócenie się do Urzędu Skarbowego w J. o odpis protokołu pokontrolnego. lub pisemną informacje dotycząca podatnika B. w zakresie weryfikacji faktur VAT za usługi transportowe na zlecenie Pana R. S., bowiem z uzyskanych przez podatnika informacji wynika, ze cyt. "została nałożona kara, ale akurat faktury te nie zostały zakwestionowane".

4) Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność:

a. autentyczności podpisów Pana J. W. pod umowa z dnia [...] r. po uzyskaniu materiału porównawczego -oryginał umowy lub faktury wystawiane w 2002 r. przez Pana J. W.,

b. na okoliczność porównania odcisków pieczęci firmowej na umowie z dnia [...] r. z odciskami pieczęci na innych dokumentach - fakturach z 2002 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanym przez stronę zakresie:

1) P. R. z uwagi na to, iż wskazana teza nie wchodzi w zakres postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony.

2) M. K. z uwagi na to, iż w zakresie weryfikacji faktur VAT za usługi transportowe na zlecenia R. S. dotyczy okoliczności stwierdzonych innymi dowodami a teza dotycząca wykonania usług transportowych przez M. K. na rzecz firmy J. W. nie mieści się w zakresie postępowania prowadzonego wobec strony.

3) Innych przedsiębiorców: J. P., W. S., S. G., bowiem organ podatkowy I instancji nie podważa czynności polegających na współpracy gospodarczej podatnika z tymi podmiotami,

4) K. G. (G.) z powodu braku adresu świadka.

5) Z. C., R. D., T. S., T. K., P. L., M. M. z uwagi na to, iż stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej wnioski strony zgłoszone, co do poszczególnego świadka dotyczą okoliczności stwierdzonych innymi dowodami.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z dnia 8.01.1993 r. i art. 21 §3 Ordynacji podatkowej, wydał decyzję nr [...] z dnia [...] r., w której określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a. art. 200 Ordynacji podatkowej przez brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie,

b. art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej przez pominięcie

wniosków dowodowych, które miały istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy,

c. art. 187 i art. 191 przez ocenę zgromadzonych dowodów w sprawie z przekroczeniem dopuszczalnych granic swobodnej oceny, a nadto dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie uzupełnionych w toku postępowania przez podatnika R. S. dokumentów na okoliczność potwierdzających wykonanie usług transportowych za pośrednictwem firmy M. K., co skutkowało pobieżnym wyjaśnieniem sprawy i w konsekwencji naruszeniem zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej.

d. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez podważenie zasady zaufania podatnika

do organu podatkowego w skutek wydania zaskarżonej decyzji,

e. art. 210 § 1 pkt 6 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie w uzasadnieniu

decyzji faktów, których organ uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

f. art. 190 Ordynacji podatkowej przez niezawiadomienie strony o miejscu i

terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. M. na 7 dni przed tym terminem.

2) Przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2

ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wywodził, że iż faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, natomiast przepis art. 19 ustawy o VAT sam w sobie nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika - w przypadku wątpliwości - od współdziałania z organami podatkowymi w celu wykazania, że stwierdzone w fakturze zdarzenie gospodarcze odpowiada rzeczywistości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionym stanie faktycznym uwzględniając całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można natomiast mówić o rzeczywistym wykonaniu usług dokumentowanych wystawionymi fakturami lub o wykonaniu usług dokumentowanych wystawionymi fakturami w zakresie określonym ich treścią. Dlatego zasada określona w art. 19 ustawy ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie znajdzie potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Wobec tego – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej- organ podatkowy I instancji prawidłowo rozliczył należności podatnika.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] powiadomił Stronę, o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego z uwagi na umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na tym etapie postępowania, postępowanie dowodowe nie było już prowadzone, organ I instancji przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego z uwagi na brak zwrotnego potwierdzenia odbioru, dokumentującego otrzymanie przez Stronę postanowienia z dnia [...]r. nr [...] w sprawie wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z powyższego nie można zgodzić się z poglądem Strony, iż podatnikowi zgodnie z treścią art. 200 Ordynacji podatkowej ponownie należało wyznaczyć termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Przytaczając brzmienie wniosku dowodowego strony jak i postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów Dyrektor Izby Skarbowej uzna że odmowa przeprowadzenia dowodów była uzasadniona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., zarówno w postępowaniu w sprawie dowodów jak również w uzasadnieniu decyzji, ze szczegółami uzasadnił, które dowody były podstawa rozstrzygnięcia i jaka była przyczyna odrzucenia innych jako nieistotnych dla wyjaśnienia sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie jak słusznie wskazał to w swojej decyzji organ I instancji, nie mógł dać wiary wyjaśnieniom podatnika, iż usługi zostały wykonane a dowodem na ich realizacje są: umowa, faktury i etykiety. W toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, świadczący o tym, iż usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane przez J. W. Faktury rzekomo wystawione przez J. W., podpisane przez K. G., nieznana sprzedawcy jak i innym kontrahentom J. W. w rzeczywistości nie stwierdzają realizacji usług marketingowych i transportowych. Pan J. W. w swych zeznaniach w dniu [...] r. zeznał, iż nie zna R. S., nie wykonywał żadnych usług na jego rzecz oraz nie wystawiał dla niego faktur, jak i nie upoważniał innych osób do działania we własnym imieniu. Zatem nie można było dać wiary wyjaśnieniom Podatnika w tym zakresie, skoro na ich poparcie nie ma on żadnych dowodów a sam wystawca faktur nie potwierdza tego faktu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że przesłuchanie M. M. przeprowadzone został z naruszaniem procedury jednak zeznanie to dotyczyło zdarzeń udowodnionych innymi dowodami i nie miało wpływu dla oceny całości sytuacji. Natomiast przesłuchanie Pana Z. C. nie doszło do skutku, ze względu na brak odbioru (pomimo dwukrotnej wysyłki) wezwania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia przez organ I instancji zasady prawdy obiektywnej oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja przytaczana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. w zaskarżonej decyzji wskazuje na zachowanie norm wytyczających ramy zachowania zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej. Jeśli bowiem twierdzenia strony co do zaistnienia istotnych dla rozliczeń ze Skarbem Państwa zdarzeń gospodarczych oraz dokumentacja która przedkłada nie znajdują potwierdzenia zarówno w zeznaniach jak i w dokumentach kontrahentów co więcej podmioty wskazywane przez stronę jako kontrahenci w rzeczywistości nie funkcjonują i nie funkcjonowały nigdy w legalnym obrocie wnioskiem zgodnym z zasadami postępowania będzie przyjęcie iż zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. z naruszeniem naczelnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, na co wskazuje uzasadnienie decyzji, z którego wynika, iż organ ten nie podjął żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy w trakcie postępowania w drugiej instancji, a wyłącznie dokonał nietrafnej kontroli decyzji organu I instancji,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie przez organ II instancji podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie, w jakim podatnik żądał wyjaśnienia okoliczności dla niego istotnych, wskutek czego doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, przejawiającej się w wydaniu decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym, a w konsekwencji dokonaniu przez organ dowolne-oceny zebranych w sprawie dowodów.

3) przepisów prawa materialnego tj. art.19 ust. l i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm ) przez ich nie właściwe zastosowanie w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wystarczający, w takim zakresie, aby można było przeprowadzić prawidłowo proces stosowania prawa.

Dalszym piśmie procesowym Strona wskazała, iż niezależnie od zarzutów wskazanych w skardze, dodatkowo podnosi następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art.188, art. 191 oraz art. 199 oraz art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 235 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady prawdy materialnej w postaci odmowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchania strony w zakresie okoliczności faktycznych objętym przedmiotowym postępowaniem,

2) art. 120 w zw. z art. 3 pkt 4, art. 21 § 3 oraz art. 193 § 1, 4 oraz 6 o.p poprzez

wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez organ I instancji, a następnie utrzymanie jej w mocy poprzez organ odwoławczy, w sytuacji gdy organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdziły nierzetelności rejestrów VAT za kontrolowane okresy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów wywodził, że nie została naruszona w sprawie zasada dwuinstancyjności postępowania, bowiem zarówno w postępowaniu w sprawie dowodów jak również w uzasadnieniu decyzji, ze szczegółami uzasadnił, które dowody były podstawą rozstrzygnięcia i jaka była przyczyna odrzucenia innych jako nieistotnych dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w swojej decyzji wskazał, na jakim materiale dowodowym oparł swoje rozstrzygnięcie. Wyjaśnił mechanizm prowadzonego postępowania wskazując, jakim dowodom dał wiarę a jakie uznał za niewiarygodne. Prowadząc postępowanie drugoinstancyjne Dyrektor Izby Skarbowej we W. przeprowadził on dokładną analizę materiału dowodowe zebranego w prowadzonym postępowaniu oraz obszernie wyjaśnił, dlaczego wnioski dowodowego zgłoszone przez Stronę nie zostały uwzględnione lub dlaczego odmawia się ich przeprowadzenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, 4, 6 Ordynacji podatkowej wskazał, że zarzut ten nie był podnoszony na żadnym etapie postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe nie odmówiły mocy dowodowej rejestrom VAT prowadzonym przez skarżącego, lecz uznały (na mocy art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej), że wady rejestrów nie maja istotnego znaczenia dla sprawy, bowiem dowodami mającymi znaczenie w sprawie były nie księgi, jako całość lub wynikające z nich relacje między poszczególnymi ich składnikami. Znaczenie w sprawie miały dokumenty źródłowe, których ocena zgodności treści z przebiegiem zdarzenia gospodarczego, było podstawą rozstrzygnięcia. Poglądu tego co prawda wprost nie wyartykułowano w decyzjach, lecz przez fakt, ze nie dokonano w sprawie oszacowania wniosek taki- jako jedynie możliwy- łatwo wyprowadzić. Jakkolwiek wiec brak protokołu badania rejestrów stanowi uchybienie normie wyrażonej art. 193 § 6 Ordynacji, to uprawnienie, o którym mowa w art. 193 § 5 cyt. ustawy w powiązaniu ze szczególnymi uregulowaniami zawartymi w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprawia, ze wada ta nie wpływa na rozstrzygniecie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zakwestionowanie realności wykonania usług marketingowych i transportowych zarówno nabywanych jak i sprzedawanych przez podatnika. Organy przy tym nie kwestionują w istocie, – wbrew stwierdzeniu na stronie 35 akapit 2 zd. ostatnie decyzji organu II instancji-, że kontrahenci podatnika istnieli i byli podmiotami uprawnionymi do wystawiania i otrzymywania faktur VAT, a jedynie wykazują, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wobec tak zakreślonej istoty sporu zasadnicze znaczenie w sprawie ma należyte wyjaśnienie stanu faktycznego. Dopiero ustalenie, że stan faktyczny został prawidłowo i w pełni ustalony pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. Zasada ta oznacza, że realizacja celu postępowania, czyli załatwienie sprawy, jest przerzucone na organ podatkowy. Niekoniecznie jednak z zasady prawdy obiektywnej wynikać musi, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym jest przerzucony na organy podatkowe. Faktycznie, treść zasady prawdy obiektywnej z istoty nie powinna decydować o ciężarze dowodzenia (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2006, s. 646). Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nie jest regulatorem ciężaru dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 788/00, Biul. Skarb. 2002/6/25).

Przy tym celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej.

Przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

Na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że komentowany przepis znakomicie koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej.

Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników prowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Potwierdzeniem niniejszego twierdzenia jest treść art. 191 ustawy ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonywania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli.

Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, op. cit. s. 801).

Przepis art. 191 ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, PP 2001/5/61).

Istotna jest przy tym zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Także strona postępowania korzystając ze swoich uprawnień może - na potwierdzenie stawianych tez - zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów. Spoczywający bowiem na organie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza nakaz przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów. Jeżeli zatem żądanie przeprowadzenia dowodu zgłasza strona, a przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy obowiązkiem organu, co do zasady, jest uwzględnienie tego żądania.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych przepisów. W szczególności nie przeprowadziły w pełnym zakresie postępowania dowodowego.

W toku postępowania strona zgłosiła wniosek dowodowy w tym wniosek o przesłuchanie szeregu świadków, między innymi Z. C., R. D., M. K., co do okoliczności świadczenia usług transportowych na rzecz Skarżącego i firmy C. T. S., T. K., P.L. co do ich kontaktów z K. G. i M. M. co na okoliczność pośredniczenie Skarżącego pomiędzy nim a D. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia tych dowodów uznając, że okoliczności, których miały dotyczyć zostały dostatecznie potwierdzone innymi dowodami.

W ocenie Sądu taki sposób prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy naruszył przepisy art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Zgodnie z art. 187 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 188 powołanej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oba przepisy ww. art. 187 § 1 i art. 188 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczą zarówno postępowania dowodowego prowadzonego w pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego. Świadczy o tym pośrednio art. 229 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z cytowanego przepisu wynika, więc, że organ odwoławczy może przeprowadzać samodzielnie postępowanie dowodowe, a jeżeli tak to zobowiązany jest do przestrzegania zasad dotyczących postępowania dowodowego określonych w Rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Złożony wniosek dotyczył okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazać należy, iż organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji powoływał zeznania i oświadczenia tych osób – z wyjątkiem zeznań Z. C. i P. L. – składane w innych postępowaniach, w tym postępowaniach kontrolnych, co potwierdza ich istotność dla sprawy.

Podkreślić przy tym należy, że jakkolwiek – zgodnie z art. 180 § 1 dopuszczalne jest włączanie do materiału dowodowego sprawy materiałów- w tym zeznań świadków- zgromadzonych w innych postępowaniach to jednak działanie takie nie może prowadzić do ograniczenia praw strony ani do uchylania wyżej wskazanych zasad ogólnych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W orzecznictwie podkreślano, że "Możliwość oparcia się na dokumentach, protokołach przesłuchań świadków lub stron, pochodzących z akt innych postępowań nie zwalnia jednak organu od obowiązku ponownego samodzielnego przesłuchania stron lub świadków, w sytuacji, gdy zeznania złożone w toku innych postępowań są niejasne, niekompletne lub też wzbudzają wątpliwości. W szczególności w razie wniosku strony postępowania o powtórne przesłuchanie świadków, organ podatkowy powinien podjąć starania w celu przeprowadzenia takiego dowodu na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej" (wyrok wsa w Krakowie z 20.12.2007 r sygn. akt I SA/Kr 336/07LEX nr 488126).

Zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Przepisy te umożliwiają stronie współuczestniczenie w przeprowadzeniu czynności dowodowych i zapewniają realny wpływ na sposób ich prowadzenia. Strona, poprzez zadawanie pytań, może bowiem doprowadzić do wykazania, że zeznający świadek, jest niewiarygodny, a jego zeznania nie odpowiadają prawdzie, bądź do potwierdzenia wiarygodności świadka składającego zeznania dla niej korzystne. Organy podatkowe, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w sytuacji, gdy podstawowe dla sprawy dowody (protokoły zeznań z akt innych postępowań) zostały zebrane w sposób, który nie zapewniał stronie skarżącej możliwości uczestniczenia w prowadzonych czynnościach dowodowych - powinien ze szczególną uwagą zbadać, czy istotne dla sprawy okoliczności zostały stwierdzone "wystarczająco innym dowodem" w rozumieniu art. 188 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu literalnie odczytując przepis ww. art. 188 Ordynacji podatkowej, należałoby zauważyć, że ustawodawca nie wskazuje w sposób wyraźny, jakiego typu dowodów może przy tym dotyczyć odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego. Orzekający w sprawie Sąd podziela jednak w pełni pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (sygn. FSK 2669/2004; publ. LEX nr 172170), że "zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie -chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem- odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą, którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów".

Wobec tego odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków a jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia na wypowiedziach tych świadków uzyskanych bez udziału strony, w sytuacji gdy strona wyraźnie formułuje wniosek o przesłuchanie tych osób wyraźnie stawiając tezy odmienne niż organ, stanowi naruszenie nie tylko art. 188 i 190 Ordynacji podatkowej, ale także zasady ogólnej wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. ""Pisemne oświadczenia" mogą stanowić dowód w sprawie, jednakże nie zastępują dowodu z zeznań świadków. Skoro strona wnosiła o przesłuchanie tych świadków, chcąc dowodzić tezy przeciwnej niż organ, odmowa przeprowadzenia dowodu naruszała przepis art. 188 Ordynacji podatkowej jak i prawo czynnego udziału strony w postępowaniu." (wyrok wsa w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12.06.2008r. sygn. akt I SA/Go 469/08 LEX nr 479795)

Podkreślenia przy tym wymaga, że przytoczone przez organ I instancji zeznania M. K. w istocie potwierdzają wykonanie usług na rzecz skarżącego, zostały jedynie ocenione, jako niewiarygodne. Natomiast Z. C., który nie został wcześniej przesłuchany – uczestniczył, zgodnie z zeznaniami M. K. – w świadczeniu przez nią usług, może, więc posiadać wiedzę o usługach świadczonych na rzecz Skarżącego. Tak, więc wniosek o przesłuchanie tego świadka należy ocenić, jako zasadny i winien być przez organy obu instancji – zgodnie z powyższymi wywodami uwzględniony.

Z kolei fakt, iż podejmowane przez organ działania w celu ustalenia tożsamości K. G. nie przyniosły efektu, nie zaprzecza możliwości, że wskazani przez Skarżącego świadkowie kontaktowali się z osoba posługująca się takim nazwiskiem. Jeśli więc, jeśli jest to okoliczność w ocenie organu istotna – na co wskazuje twierdzenie , iż została dostatecznie udowodniona, także w tym zakresie wnioski skarżącego zasługiwały na uwzględnienie. "Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Organ podatkowy nie może dyskwalifikować prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania." (wyrok wsa w Łodzi z 06.06.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 304/08 LEX nr 481261).

Jako zasadną natomiast, należy ocenić odmowę przeprowadzenia pozostałych dowodów. Stosunki Skarżącego ani M. K. z innymi podmiotami nie były przedmiotem postępowania w sprawie, zaś ustalenia, kto był rzeczywistym wystawcą faktur od firmy A., jest bez znaczenia w sprawie skoro przedmiotem sporu jest faktyczne wykonanie usług przez ta firmę nie zaś jej istnienie lub prawo wystawiania faktur VAT. W tym, więc zakresie zarzuty skargi dotyczące kompletności i prawidłowości postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organy winny, więc uzupełnić w niezbędnym zakresie postępowanie dowodowe o przesłuchanie świadków wskazanych przez Skarżącego, w takim zakresie, w jakim zeznania ich mają dotyczyć okoliczności istotnych dla sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzje a w szczególności decyzję organu I instancji Sąd uznał także, organ ten nie pełnym zakresie oparł swoje rozstrzygnięcie na własnych ustaleniach. Mianowicie jak wynika z treści uzasadnienia tej decyzji ( strona 35 ostatni akapit) podstawą ustaleń dotyczących usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz firmy C. było pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] r., informującego o wynikach kontroli w spółce C. W tym zakresie organ żadnych własnych czynności dowodowych nie podjął ani nie dokonał własnych ustaleń. "W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach." (wyrok wsa w Łodzi z 11.10.2007 r sygn. akt I SA/Łd 587/07 LEX nr 390825). Organ w żaden sposób nie jest więc związany poglądami prezentowanymi przez Organ Kontroli Skarbowej a poczynienie ustaleń w postępowaniu wobec innego podatnika nie zwalnia od samoczepnej oceny dowodów, w szczególności odniesienia się do ich wiarygodności. Pisma Organu Kontroli nie można przy tym w żadnym razie traktować, jako "dokumentu urzędowego" w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, bowiem żadne przepisy prawa nie wskazują organu powołanego do informowania innych organów o "ustaleniach kontroli" wobec podatnika ani nie określają formy udzielania takich informacji. Dokument taki Mozer być, więc tylko posiłkowym środkiem dowodowym, zaś ustalenia faktów istotnych winny być oparte na ocenie ewentualnych załączników do pisma, stanowiących dokumenty źródłowe nie zaś na treści informacji, stanowiącej w istocie jedynie pismo przewodnie.

Także, więc i w tym zakresie postępowania dowodowe wymaga uzupełnienia polegającego na odniesieniu się do dowodów zgromadzanych w toku postępowania kontrolnego wobec C.- w tym oceny ich wiarygodności.

Zasadne są także podniesione w piśmie procesowym zarzuty dotyczące braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

Otwarty katalog dowodów zawiera natomiast art. 181 cytowanej ustawy, który w pierwszej kolejności wskazuje na księgi podatkowe. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej księgami podatkowymi są księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Takie usytuowanie w systemie dowodów ksiąg podatkowych nie jest przypadkowe i wskazuje na znaczenie tego dowodu, jako mającego podstawową rolę dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mają one, bowiem decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania. Jeżeli zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku (podobnie B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2004 r. str. 661, oraz J. Zubrzycki (w:) R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2002, Wydawnictwo "Unimex" Wrocław 2004 r. str. 240). Wynika to stąd, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Korzystanie z domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia swojej rzetelności (por. R. Nogacki, R. Sowiński, Weryfikacja ważności czynności prawnych przez organy podatkowe, Przegląd Podatkowy z 2001 r., nr 10, poz. 8).

Dlatego też szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w tym przepisie należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3525/03, Monitor Podatkowy z 2005 r., nr 2, str. 42). W konsekwencji zatem, organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, mają obowiązek przeprowadzić uregulowane w art. 193 Ordynacji podatkowej postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości.( wyrok wsa w Krakowie z 19.10.2007 syg. akt I SA/Kr 1009/07 LEX nr 417225)

Organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy skutecznie podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, działając zgodnie z dyspozycjami art. 193 Ordynacji podatkowej. (wyrok wsa w Warszawie z 30.08.2007r. sygn. akt VIII SA/Wa 365/07 LEX nr 482049).

Odrzucenie księgi podatkowej wymaga, zatem obalenia domniemania jej zgodności z prawdą przy zachowaniu procedury określonej w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, gdy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to określa w protokóle badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu doręcza się stronie, która w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Ciężar wykazania nierzetelności lub wadliwości księgi spoczywa, zatem na organie podatkowym.

Wskazany wyżej tryb postępowania ma istotne znaczenie dla obrony interesu strony. Dopóki bowiem księga podatkowa nie zostanie w protokole badania ksiąg uznana za nierzetelną lub wadliwą, dopóty organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego jest związany jej szczególną mocą dowodową.

Strona może zatem nie podejmować starań w celu zgromadzenia dowodów potwierdzających jej twierdzenia, opierając się tylko na księgach podatkowych. Dopiero doręczenie protokołu badania ksiąg informuje ją o tym, iż księgi w całości lub w części za określony okres nie będą uznane jako decydujący dowód, a co za tym idzie powinna przedłożyć inne wnioski dowodowe na okoliczność prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania.

Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dokonały badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa i nie sporządziły protokołu odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie, a tym samym nie zakwestionowały szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, na podstawie, których podatnik sporządził stosowne deklaracje VAT-7. Protokół kontroli podatkowej z dnia kwietnia 2006 zawiera jedynie elementy przewidziane w art. 290 § 2 Jest to mianowicie wskazanie kontrolowanego, wskazanie osób kontrolujących, określenie przedmiotu i zakresu kontroli, określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, opis dokonanych ustaleń, przedstawienie dowodów, pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Z protokołu wynika jedynie, że podatnik ujmowała w rejestrach faktury niedokumentujące nabycia usług. W żadnym miejscu jednak przedmiotowy protokół nie zawiera stwierdzenia, czy w związku z powyższymi nieprawidłowościami prowadzącymi do sytuacji, w której dokonywane w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, uznano ewidencje za nierzetelne, a jeśli tak to, w jakim zakresie i za jaki okres. Niewątpliwie nie pouczono też strony o jej uprawnieniach wynikających z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej (prawo wniesienia zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych). Pamiętać bowiem należy, że uprawnienia wynikające z wymienionego przepisu nie są tożsame (mimo oczywistych podobieństw) z tymi, o których pouczono podatniczkę, a wskazanymi w art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Badanie ksiąg podatkowych jest szczególnym etapem postępowania dowodowego w sprawie, w ramach, którego podatnik ma prawo podejmowania polemiki z ustaleniami organów w tym właśnie ściśle określonym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1474/06, niepublikowany).

Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie przeprowadziły, więc postępowanie z pominięciem przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej bez podania w zaskarżonych decyzjach przyczyn takiego postępowania. Skoro zaś nie podważyły mocy dowodowej ewidencji podatniczki, to w świetle art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej korzystały one nadal z domniemania prawdziwości. Tymczasem z zaskarżonych decyzji wynika, że organy nie uznały, przynajmniej w pewnym zakresie, za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego, gdyż dokonały wymiaru podatku w kwocie innej niż zadeklarowana, co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi niezbędny element postępowania podatkowego, a niedopełnienie procedury określonej w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1781/04, LEX 172982; wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1474/06, niepublikowany). Jak to wskazano wyżej, badanie ksiąg podatkowych ma, bowiem zasadnicze znaczenie dla obrony interesów strony i tym samym dla realizacji generalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Także, więc i w tym zakresie postępowanie podatkowe wymaga istotnego uzupełnienia o prawidłowe obalenie szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych.

Okoliczność, że zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej nie był podnoszony na poprzednich etapach postępowania nie wpływa na ocenę jego trafności. Jak słusznie, bowiem podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zasada dwuinstancyjności nakazuje organowi odwoławczemu zabiadać ponownie całość sprawy i dokonać merytorycznej kontroli decyzji organu I instancji nie ograniczając się jedynie do oceny podnoszonych w odwołaniu zarzutów.

Niepełne zgromadzenie materiału dowodowego powoduje że przedwczesne jest rozstrzyganie czy został on prawidłowo – z zachowaniem granic swobodnej oceny dowodów- oceniony i czy w wynikającym z niego stanie faktycznym prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego.

W tym miejscu, na marginesie powyższych rozważań, wskazać należy iż uzasadnienie faktyczne decyzji, w znacznej części sprowadzające się do wskazania wszystkich przeprowadzonych dowodów i zacytowania ich treści zakończonego ogólną konstatacją co do ustalenia iż usługa nie została wykonana w sposób istotny utrudnia ocenę które dowody organ uznał za potwierdzające jego tezę a którym odmówił wiarygodności. Powoduje to, że decyzja z trudem jedynie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej.

Uzasadnienie decyzji organu II instancji – wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę- nie wskazuje, aby organ ten dokonał całościowej ponownej analizy zgromadzonych dowodów. Uzasadnienie to sprowadza się, bowiem jedynie do zacytowania ustaleń organu I instancji oraz odniesienia się – w sposób ogólnikowy - do zarzutów odwołania. Szczegółowo odniesiono się jedynie nie kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów, powtarzając w tym zakresie wywody organu I instancji. Oceny dowodów – w tym ich wiarygodności- dokonano wyłącznie w odniesieniu do faktur od A., do pozostałych ustaleń odnosząc się jedynie ogólna konkluzją, że ocena dowodów dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa.

W świetle wskazanych powyżej uchybień w gromadzeniu dowodów i ustalaniu stanu faktycznego można przypuszczać, że rzeczywiste ponowne ich przeanalizowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej mogło by prowadzić do ich usunięcia a więc mieć wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego stanowionego z urzędu. (Dz. U.Nr 163 poz. 1394).