Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 737/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 177 par. 1, art. 67 par. 5, art. 176, art. 183 par. 1 zd. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 54 ust. 2, art. 37 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: zał. 4
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Y. - A. i G. K. Spółki Jawnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 545/07 w sprawie ze skargi S. Y. - A. i G. K. Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 28 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Y. - A. i G. K. Spółki Jawnej na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 545/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę SHH Y. - A. i G. K. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z 28 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że na podstawie dokumentu SAD z 10 listopada 1997 r. dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony przez skarżącą z Białorusi towar zadeklarowany jako paliwo RT do silników odrzutowych. Towar zaklasyfikowano zgodnie z wnioskiem strony do kodu PCN 2710 00 51 0. Dyrektor Urzędu Celnego w B. decyzją z 24 sierpnia 1999 r. uchylił swoją decyzję zawartą w dokumencie SAD w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu PCN 2710 00 39 0 jako oleje lekkie do innych celów - pozostałe. Zmiana klasyfikacji towaru nie wpłynęła na zmianę wymiaru cła. Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, decyzją z 7 sierpnia 2000 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wnioskiem z 7 czerwca 2000 r. strona zwróciła się do [...] Urzędu Skarbowego w C. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz o zwrot podatków wraz z odsetkami, a wnioskiem z 15 września 2000 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego W. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oraz o zwrot podatków wraz z odsetkami za zwłokę w odniesieniu do należności podatkowych wynikających z dokumentu SAD. Dodatkowo pismem z 29 stycznia 2001 r. strona wniosła o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

[...] Urząd Skarbowy w C. decyzją z 19 lutego 2001 r. odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz nadpłaty podatku od towarów i usług, wynikających z dokumentu SAD. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w K. decyzjami z dnia z 28 czerwca 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

[...] Urząd Skarbowy w C. postanowieniem z 6 listopada 2001 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie sprostowania wyliczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, po rozpoznaniu skargi na decyzję Izby Skarbowej w K. wyrokiem z 7 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1622/01, uchylił zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa w K. decyzją z 27 marca 2003 r. uchyliła decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. o odmowie stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego oraz nadpłaty w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W wyniku zmiany właściwości sprawę przekazano Naczelnikowi Urzędu Celnego w B., który postanowieniem z 3 grudnia 2003 r. umorzył postępowanie w sprawie. Spółka zażądała uzupełnienia tego postanowienia. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 14 stycznia 2004 r. uzupełnił swoje poprzednie postanowienie. Oba te postanowienia zostały przez spółkę zaskarżone, w wyniku czego Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości zaskarżone postanowienia i umorzył postępowanie wszczęte z urzędu przez [...] Urząd Skarbowy w C.. Z tego względu Naczelnik Urzędu Celnego w B. zobligowany został do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, zwrotu podatków wraz z odsetkami oraz o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do należności wynikających z dokumentu SAD.

Decyzją z 12 maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję decyzją z 28 września 2004 r., która została uchylona wyrokiem WSA w Lublinie z 18 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Lu 709/04. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 289/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA wyrokiem z 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 256/06 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 19 lutego 2007 r. odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie SAD z 10 listopada 1997 r., stwierdził, że podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług należny z tytułu importu został obliczony i pobrany w prawidłowej wysokości; odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W wyniku złożonego odwołania decyzją z 28 maja 2007 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W ocenie organu importowany przez skarżącą towar został zaklasyfikowany do grupy olejów lekkich, gdyż spełniał uwagę dodatkową 1 a do działu 27 Taryfy Celnej [załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 26 czerwca 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. nr 65, poz. 415 ze zm.)], a nie spełniał uwagi dodatkowej 1 d do tegoż działu definiującej oleje średnie. Ponadto organ stwierdził, że istnieją rozbieżności pomiędzy nazewnictwem towarów w Taryfie Celnej a nazewnictwem towarów w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154, poz. 798 ze zm.). W niniejszej sprawie w świetle dołączonych certyfikatów z badań oraz opinii biegłej wynika, iż przedmiotowy olej jest olejem lekkim w rozumieniu Taryfy Celnej, a jednocześnie spełnia wymagania stawiane przez normę przedmiotową dla paliwa lotniczego do silników turbinowych RT. Organ powołał się na opinię biegłej, potwierdzającą, że ze względu na zawartość dodatków stosowanych w przypadku paliw silnikowych, lotniczych i olejów napędowych, sprowadzany produkt jest paliwem, co wyklucza przyjęcie kodu "Benzyny i nafty (z wyjątkiem paliw) pozostałe". Nie jest zaś możliwe dokonanie prostego porównania Taryfy Celnej z zarządzeniem Ministra Finansów, zgodnie z którym podatkiem akcyzowym objęte są wszystkie paliwa do silników odrzutowych bez względu na kod PCN.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego, polegające na przyjęciu tezy, iż ten sam towar może być klasyfikowany dwukrotnie i odmiennie dla celu poboru opłat celnych i dla celu poboru podatku akcyzowego oraz poprzez uznanie, że o tożsamości towaru decyduje nazwa towaru podana przez producenta, a nie jego parametry fizykochemiczne określone w powołanych przepisach prawa;

2) naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 1995 r. poprzez pominięcie faktu, iż w załączniku do rozporządzenia, w grupowaniu olejów lekkich występuje samodzielnie kod PCN 2710 00 39 0 służący do klasyfikowania "pozostałych olejów lekkich", a nazwa tak sklasyfikowanego towaru nie znalazła się w zarządzeniu Ministra Finansów z 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku (M. P. nr 7, poz. 57 ze zm.), w którym wprowadzone zostały stawki podatku akcyzowego od czynności importu;

3) naruszenie art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie rozstrzygnięcia na części opinii biegłej, zaś uznanie opinii za nieprzydatną w części korzystnej dla podatnika;

4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że sprowadzony towar był paliwem do silników odrzutowych, gdy tymczasem klasyfikacja PCN i Taryfa Celna oraz rozporządzenie Ministra Finansów umieściło sprowadzony towar w grupie olejów lekkich, mimo że w wykazie tym znalazły się również paliwa służące do napędzania silników odrzutowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w niniejszej sprawie organ celny był płatnikiem podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz, że wniosek o zwrot nadpłaty złożony został w terminie określonym w art. 80 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe było również, zdaniem WSA, ustalenie stawki opodatkowania towaru podatkiem akcyzowym określonej w zarządzeniu Ministra Finansów z 5 lutego 1997 r. w załączniku Nr 4 pod pozycją 2. Dokument SAD również opiewał na tę kwotę, zatem u podatnika nie powstała nadpłata ani w tym podatku, ani w podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że Taryfa Celna i załącznik Nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z 5 lutego 1997 r. posługują się zasadniczo innym podziałem w grupie importowanych paliw do silników, dlatego też dokonując porównania towarów w nich wymienionych nie można opierać się jedynie na prostym zestawieniu nazw, ale należy wziąć pod uwagę właściwości fizykochemiczne tych towarów, pozwalające na określenie, jakim towarem w sensie przedmiotowym jest towar z pozycji PCN 2710 00 39 0. Parametry fizykochemiczne oleju importowanego przez spółkę wskazują na to, że należy go uznać za olej lekki, przedmiotowo zaś był on paliwem do silników odrzutowych. Potwierdzone zostało to w opinii biegłej z 17 listopada 2006 r., uzupełnionej opinią z 25 stycznia 2007 r., w której stwierdzono, że importowany towar deklarowany jako "Paliwo do turbinowych silników marki RT" jest to olej lekki spełniający wymagania techniczne paliwa lotniczego do silników turbinowych typu RT, określone w normie GOST 10227-86.

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że tak sklasyfikowany towar mieścił się w wykazie wyrobów akcyzowych, stanowiących załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 1995 r. w pozycji 2710 00 39 0 i podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości określonej w zarządzeniu Ministra Finansów z 5 lutego 1997 r. według stawki z pozycji 2 załącznika nr 4 dla paliw do silników odrzutowych.

W ocenie WSA organy nie naruszyły zatem prawa materialnego. Nie naruszyły także zasad postępowania podatkowego poprzez dowolną ocenę dowodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ bowiem szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko, podając podstawy jego przyjęcia oraz odnosząc się do dowodów załączonych przez stronę w przedmiotowym postępowaniu i wyjaśniając przyczyny, dla których nie uznał ich za miarodajne.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 54 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez pominięcie faktu, iż na Ministra Finansów nałożony został tym przepisem obowiązek sporządzenia wykazu towarów akcyzowych w imporcie wyłącznie w układzie Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (PCN), a stąd nie tylko sam wykaz towarów akcyzowych w imporcie stanowił podstawę do klasyfikowania towarów akcyzowych w imporcie, ale równie istotny był sam układ PCN, co powoduje, że nie ma możliwości uznania sprowadzonego przez stronę skarżącą towaru, będącego olejem lekkim za paliwo do silników odrzutowych, gdyż sprzeciwia się temu układ PCN klasyfikujący takie paliwo jako olej średni;

2) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celu poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.) poprzez pominięcie faktu, że rozporządzeniem tym Minister Finansów sporządził i ogłosił - dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie - wykaz towarów w układzie PCN, tak więc, jak przy zarzucie pod poz. 1.1. skargi kasacyjnej, nie ma możliwości uznania sprowadzonego przez stronę skarżącą towaru, będącego olejem lekkim, za paliwo do silników odrzutowych, gdyż sprzeciwia się temu układ PCN;

3) przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 1995 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 154, poz. 798 zmiana obowiązująca w dacie importu Dz. U. 1996 r. Nr 156, poz. 787) poprzez pominięcie faktu, iż w załączniku do rozporządzenia w grupowaniu olejów lekkich występuje samodzielnie kod PCN 2710 00 39 0 służący do klasyfikowania "pozostałych olejów lekkich", nazwa tak sklasyfikowanego towaru nie znalazła się wszakże w zarządzeniu Ministra Finansów z 5 lutego 1997 r., w którym wprowadzone zostały stawki podatku akcyzowego od czynności importu; nazwa taka znalazła się jednak w wielu późniejszych wykazach, w których ustalane były przez Ministra Finansów stawki akcyzy, co dobitnie dowodzi, że nazwa ta ma znaczenie prawne;

4) art. 60 ustawy o statystyce publicznej z 29 czerwca 1995 r., w którym stwierdza się, że klasyfikacja PCN jest, z datą wejścia ustawy, standardem klasyfikacyjnym, a tym samym zawarte w niej wyrażenia i pojęcia stają się wyrażeniami o charakterze prawnym, co powoduje, że nazwa "pozostałe oleje lekkie" nie ma charakteru dowolnego, orientacyjnego, ale stanowi pojęcie ścisłe, zdefiniowane, tak jak pojęciem ścisłym i zdefiniowanym w PCN jest pojęcie "paliwa do silników odrzutowych";

5) rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o przepisy nieobowiązującego na terenie RP oraz Unii Europejskiej prawa, a to w oparciu o normę GOST, która nie obejmowała nigdy swoim zasięgiem terytorium RP i jest normą producencką, a nawet nie klasyfikacyjną - w kraju pochodzenia towaru;

6) naruszenie zarządzenia Ministra Finansów z 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego... (M.Pol. Nr 7, poz. 57 ze zm.), brzmienia poz. 6 załącznika Nr 4 do tego zarządzenia, poprzez pominięcie, że czynność importu wyrobów akcyzowych nie wymienionych w tym załączniku z nazwy nadanej im w układzie PCN jest wolna od podatku, zaś podatkowi akcyzowemu, wobec znacznika "ex" podlegała wyłącznie czynność importu towarów objętych danym kodem określonych w kolumnie 3, przy czym nazwa towaru nie jest nazwą dowolną, a wynika wyłącznie z możliwości klasyfikowania towaru według Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (PCN) i przepisów tamże zawartych;

2. naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wyłącznie części opinii biegłej dr J. W., zaś pominięcie najistotniejszej części tej opinii, stanowiącej odpowiedź na pytanie strony w której to odpowiedzi - będącej w swej istocie częścią opinii - biegła poparła korzystne dla podatnika stanowisko Instytutu Technologii Nafty (opinia ITN - prywatna, sporządzona na żądanie strony), iż sprowadzony towar nie należał do żadnego z towarów wymienionych w Załączniku nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o jego zmianę w wyniku uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej i stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego w dacie importu, od czynności importu towaru oznaczonego kodem PCN 2710 0 39 0, a tym samym o orzeczenie obowiązku zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, pobranego niesłusznie przez płatnika, wraz z ustawowymi odsetkami. Skarżąca wniosła również o zasądzenie koszów postępowania oraz kosztów zastępstwa adwokackiego według stawek obowiązujących.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej spółka wskazała, że WSA wziął pod uwagę 2 z 4 opinii biegłej wystawionych w niniejszej sprawie. Najpierw Instytut Technologii Nafty wykluczył możliwość zaklasyfikowania sprowadzonego towaru, który oznaczony został ostatecznie kodem PCN 2710 00 39 0, do którejkolwiek z pozycji z załącznika nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z 5 lutego 1997 r. Urząd Statystyczny w Łodzi dokonał zaś klasyfikacji towaru o podanych parametrach do kodu PCN 2710 00 25 0 (benzyny specjalne, pozostałe) oraz SWW 0246-39 "benzyny i nafty (z wyjątkiem paliw) pozostałe". Według klasyfikacji SWW towar ten nie był paliwem, choć mieścił się w pojęciu benzyn i naft. Obie opinie zostały przez WSA pominięte w całości.

Biegła, sporządzając na wniosek organów 2 opinie, stwierdziła, że sprowadzony towar jest olejem lekkim spełniającym wymagania techniczne paliwa lotniczego do silników turbinowych typu RT określone w normie GOST 10227-86. Norma ta nie ma jednak zastosowania na terytorium RP. Ta sama biegła stwierdziła w odpowiedzi na pytanie zadane przez stronę, że sprowadzony produkt nie mógł być którymkolwiek z wymienionych w załączniku nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z 5 lutego 1997 r.

W ocenie skarżącej wyrok WSA jest więc sprzeczny z art. 54 ust. 2 u.p.t.u., bowiem pomija fakt, że wykaz towarów akcyzowych w imporcie sporządzał Minister Finansów w oparciu o PCN i w układzie PCN oraz pozwala na przenoszenie towarów z grupy olejów lekkich do średnich z pominięciem ich właściwości fizykochemicznych, a w oparciu tylko o ich nazwę. To właśnie zaś właściwości fizykochemiczne sprowadzonego towaru spowodowały, że utrzymanie pierwotnej klasyfikacji towaru do kodu 2710 00 51 0 okazało się niemożliwe, bowiem nie zezwalał na to układ PCN. Sprowadzany produkt nie spełniał zdaniem spółki parametrów klasyfikacyjnych, by zostać zakwalifikowany gdziekolwiek indziej niż do kodu PCN 2710 00 39 0 (względnie do kodu PCN 2710 00 25 0). Nie jest możliwe klasyfikowanie tego samego towaru inaczej dla poboru cła, a inaczej dla podatku akcyzowego. Z tego względu skarżąca nie zgadza się z oceną WSA, że zaklasyfikowanie paliwa do "olejów lekkich" nie pozbawiło go charakteru paliwa do silników odrzutowych. W układzie PCN bowiem sprowadzony towar nie jest paliwem do silników odrzutowych, na co strona nie ma wpływu, a jest wyłącznie "pozostałym olejem lekkim", co też orzekł Instytut Technologii Nafty i biegły na zlecenie organów podatkowych.

Zdaniem spółki dowolne operowanie w wyroku WSA pojęciami z PCN stanowi poważne naruszenie art. 60 ustawy o statystyce publicznej z uwagi na uznanie przez WSA, że pojęcie "pozostały olej lekki" może być uznane za tożsame z pojęciem "paliwa do silników odrzutowych".

Konsekwentnie, skoro sprowadzany towar zakwalifikowany został ze względu na posiadane warunki fizykochemiczne do pozostałych olejów lekkich, to zgodnie z prawem czynność jego importu była wolna od podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W dniu 14 stycznia 2009 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe Spółki z dnia 11 stycznia 2009 r., w którym pełnomocnik Spółki wniósł o:

I.) Ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodności przepisów z Konstytucją, w ramach ustalenia, który przepis obowiązującego prawa zostanie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego, bowiem w ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie zachodzi okoliczność mogąca skutkować wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie niekonstytucyjnej normy prawnej, a zatem niezgodnej z prawem obowiązującym. Podkreślono, iż kompetencje sądów do badania w konkretnej sprawie zgodności określonego przepisu z aktem wyższego rzędu oraz do przyjęcia jego niekonstytucyjności nie są kwestionowane w judykaturze (powołano się na: SN z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/2002, OSNP 2004, Nr 7, poz. 11; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1954/2001, ONSA 2003, Nr 1, poz. 34; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 2072/99, LexPolonica). Odmowa zastosowania przepisu ustawy uznanego przez Sąd za sprzeczny z Konstytucją nie narusza kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Inny jest bowiem przedmiot orzekania i wynikające z tego skutki. Trybunał Konstytucyjny orzeka o prawie, a jego orzeczenie powoduje definitywne usunięcie tego aktu z porządku prawnego. Sąd natomiast decydując się na niezastosowanie sprzecznego z Konstytucją przepisu, nie eliminuje go z obrotu, lecz odmawia jego zastosowania in concreto (wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt V S.A. 611/2000, LexPolonica).

Ewentualnie:

II.) O wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego przez Prezesa NSA zgodnie z art. 191 w zw. z art. 188 Konstytucji RP albo przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 193 Konstytucji RP oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U.97.102.643) o stwierdzenie:

1. niezgodności załącznika nr 4 wydanego na podstawie § 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników i wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku (MP z 1997 r. Nr 7, poz. 57; MP z 1997 r. Nr 32, poz. 310) z art. 1, 6 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach miedzy władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426 zm. z 1995 r. Nr 38, poz. 184, Nr 150, poz. 729), art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. oraz z art. 2, 22, 92, 84 i 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.97.78.483), obowiązującej w dniu sprowadzenia towaru na terytorium RP oraz wydaniem skarżonych decyzji, ponadto z art. 37 ust. 3 pkt 1 oraz art. 54 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) oraz z art. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zmianami).

2. niezgodności art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) z art. 1, 6 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426; zm.: z 1995 r. Nr 38, poz. 184, Nr 150, poz. 729) oraz z art. 2 i 22, 84 i 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.97.78.483).

Do pisma dołączona została opinia prawna sporządzona przez dr M. C. oraz dr F. E. z dnia 10 stycznia 2009 r., w konkluzjach której stwierdzono, iż:

Merytoryczne rozstrzyganie przez Trybunał Konstytucyjny o uchylonym akcie normatywnym jest możliwe na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o TK, w sytuacji w której wydanie orzeczenia o akcie normatywnym jest konieczne dla ochrony konstytucyjnego prawa polegającego na gwarancji wyłącznie ustawowego trybu nakładania danin publicznych (art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP),

Upoważnienie zawarte w art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym od dnia wejścia w życie Konstytucji RP z 1997 r., tj. 17 października 1997 r. do dnia jego zmiany ustawą z dnia 11 grudnia 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.97.162.1104), tj. 31 grudnia 1997 r. należałoby uznać za niezgodne z art. 217 Konstytucji RP,

Art. 37 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.t.u. był niezgodny z art. 56 ust. 2 Małej Konstytucji,

Art. 37 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez zastosowanie dla ustalenia stawek różnych aktów podustawowych - zarządzenia i rozporządzenia, nie spełnia wymagań racjonalnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP),

Treść załącznika nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników i wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku pozostaje w poziomej niezgodności z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie. W świetle orzecznictwa TK, w szczególności wyroku TK z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt K 1/05, opubl. w OTK-A 2006/2/18, należy jednak uznać, że owa sprzeczność powstała na skutek braku konsekwencji normodawcy i tworzy sytuację w, której przepisy zarządzenia nie dają się wytłumaczyć w zgodzie z innymi przepisami prawa, co winno skutkować ich oceną z punktu widzenia wzorca konstytucyjnego zawartego w art. 2 Konstytucji RP,

6. Ustalenie w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników i wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku, nowego i niekorespondującego z treścią innych aktów normatywnych nazewnictwa wyrobów, a tym samym wprowadzenie nowej klasyfikacji wyrobów, należałoby uznać za dokonane z przekroczeniem upoważnienia zawartego w ustawie, gdyż te jedynie nakazuje określenie w drodze aktu wykonawczego stawek akcyzy dla wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 poz. 1, 13, 17 i 19 do ustawy oraz upoważnia właściwego ministra do zwolnienia niektórych z tych wyrobów od akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej, wniesionej zgodnie z art. 177 § 1 ustawy.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części opinii biegłej dr J. W., a tym samym pominięcie najistotniejszej części opinii, stanowiącej odpowiedź, w której biegła poparła korzystne dla podatnika stanowisko Instytutu Technologii Nafty (opinia prywatna), iż towar nie należał do żadnego z towarów wymienionych w Załączniku nr 5 do Zarządzenia Ministra Finansów z 5 lutego 1997 r..

Zasadniczo w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż sąd ten sprawuje kontrolę legalności decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem administracji publicznej, który wydał zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie zarówno pismo z 28 lutego 2005 r. Instytutu Technologii Nafty, jak również pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z 6 czerwca 2005 r., oba pisma będące odpowiedziami na zapytanie strony skarżącej, podobnie jak dwie opinie dr J. W., wydane na zlecenie organu orzekającego wchodzą w skład materiału dowodowego zgromadzonego przez organ administracji. Zatem w postępowaniu sądowym nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że tego rodzaju zarzut można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, dlaczego stwierdził lub nie stwierdził, naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX nr 187709).

Przedstawiając stan sprawy, tak jak wymaga tego art. 141 § 4 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny powinien mieć na względzie zgodność ustaleń i konstatacji organów administracji w przedmiocie stanu faktycznego sprawy z zakresem i treścią ocen organów odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W postępowaniu przed sądem administracyjnym nie przedstawia się bowiem tylko procesu i wyniku stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym ale również i przede wszystkim kontroluje się go pod względem zgodności z prawem, w tym i prawem regulującym gromadzenie, wykorzystanie i ocenę dowodów. Z tych powodów, aby mieć dostateczną podstawę do merytorycznej oceny subsumcji prawa i wyjaśnienia wyniku tej oceny, to jest - zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. - podstawy swego rozstrzygnięcia, Sąd I instancji powinien przeanalizować: czy organy podatkowe dokonując ustaleń i ocen stanu faktycznego oparły je na konkretnych, wystarczających i wiarygodnych dowodach sprawy, którą oceniły w kontekście całokształtu zebranego i/lub przedstawianego w niej materiału dowodowego. Sąd winien więc mieć na uwadze zakres ocen dowodowych organów podatkowych, w tym również oceny zaniechania przeprowadzenia czy też wykorzystania w ustalaniu stanu faktycznego określonych dowodów. Powyższe rozważania relatywizować należy do konkretnych ocen stanu faktycznego i ocen dowodów na podstawie których zostały dokonane.

Uzasadnienie zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku wymogi powyższe spełnia w stopniu realnie umożliwiającym merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji przedstawił w sposób logiczny i pełny swoje stanowisko - czy organ podatkowy objął zakresem ocen postępowania dowodowego wszystkie dowody prezentowane w nim przez stronę. Zważyć bowiem należy, że sposób w jaki Sąd I instancji w rozważaniach zaskarżonego wyroku przedstawił swoją ocenę, ocen faktycznych organów podatkowych stanowi podstawę uznania, iż została dokonana kontrola legalności całego postępowania podatkowego, taka która umożliwiła merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego i dostatecznego rozpoznania wszystkich okoliczności spornych w obszarze podstawy tej subsumcji.

Podnieść w tym miejscu należy, że Sąd I instancji rozpoznając niniejszą sprawę, związany był wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartymi w wyroku z 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 289/05, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z 18 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Lu 709/04, w którym Sąd II instancji wskazał na konieczność kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem zastosowania się organów do wskazówek dotyczących prowadzenia przez nie postępowania, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z 7 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1622/01.

Sąd I instancji, w oparciu o materiał dowodowy zebrany podczas postępowania administracyjnego oraz dokonanych na jego podstawie analiz, ocen i wniosków, stwierdził, że rozpoznając sprawę wziął pod uwagę nie tylko poszczególne dowody ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, w tym również wydaną w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego opinię biegłej powołanej przez organy podatkowe. Wobec tego nie zachodzą podstawy uzasadniające skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że nie są one zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT Minister Finansów upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 do ustawy w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego CN. Na mocy tej delegacji, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 1995 roku w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, którego załącznik nr 4 stanowi wykaz wyrobów akcyzowych określonych kodem PCN. Kody te są takimi samymi kodami, jakimi posługuje się Taryfa Celna - załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 czerwca 1997 roku w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. nr 65, poz. 415 ze zm.).

Natomiast stawki podatku akcyzowego określa zarządzenie Ministra Finansów z dnia 5 Iutego1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku.

Rację ma Sąd I instancji twierdząc, że zarówno Taryfa Celna jak i załączniki nr 1 - 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.) klasyfikują towary importowe z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że sama klasyfikacja do kodu nie jest wystarczająca do ustalenia przedmiotu opodatkowania ponieważ nie ma możliwości bezpośredniego porównania pojęć zawartych w wyżej wymienionym kodzie do pojęć określających stawki podatku akcyzowego. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, bowiem nazwy towarów w załączniku nr 4 do zarządzenia w sprawie stawek podatku akcyzowego nie są co do zasady nazwami stosowanymi w kodzie PCN.

W Taryfie Celnej pod pozycją 2710 (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 czerwca 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 65 z 1997 r. poz. 415 ze zm.)), wskazano: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające w masie nie mniej niż 70% olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, które te oleje stanowią składniki zasadnicze. Grupa tych produktów na poziomie jednokreskowym dzieli się na trzy podgrupy: oleje lekkie, oleje średnie, oleje ciężkie.

Natomiast w załączniku Nr 4 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie stawek podatku akcyzowego, pod pozycją 2 wymieniono oleje napędowe do silników, oleje opałowe lekkie, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, w tym paliwa do silników odrzutowych (kod PCN ex 2710 00). Pozycja 1 obejmuje paliwa silnikowe benzynowe oraz benzynowe bazowe (kod PCN ex 2710 00).

Sąd I instancji uznał za konieczne ustalenie jakim towarem w sensie przedmiotowym był towar zakwalifikowany do wyżej wymienionej pozycji kodu PCN i w tym zakresie podzielił pogląd prawny wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie klasyfikacji. Nie ulega wątpliwości, że wykaz towarów podlegających podatkowi akcyzowemu obejmuje wyżej wymieniony kod. W załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. - zatytułowanym Wykaz wyrobów akcyzowych - pod pozycją 2710 wymieniono kod PCN 2710 00 39 0 - pozostałe oleje lekkie. Zatem pozostałe oleje lekkie były wyrobem akcyzowym, zarówno w świetle ustawy (gdzie używa się pojęcia produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne), jak i rozporządzenia przekładającego kod SWW na kod PCN.

Istota sprawy polega więc na przyporządkowaniu przez Sąd I instancji klasyfikacji towaru do stawek podatku akcyzowego w świetle rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie stawek tego podatku.

Błędne jest stanowisko strony skarżącej wyprowadzającej z faktu, że rozporządzenie w sprawie stawek podatku akcyzowego nie posługuje się terminem pozostałe oleje lekkie, wniosku, iż nie mieszczą się one w określonym tym rozporządzeniem przedmiotach opodatkowania. Ograniczenie wskazania stawek podatku akcyzowego tylko do niektórych towarów przez postawienie znaku "ex" nie oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko towary, co do których użyto jednostkowych nazw z kodu PCN. Zarządzenie w sprawie stawek podatku akcyzowego odwołuje się tylko i wyłącznie do zbiorczego kodu 2710 00, nie konkretyzując stawek z odwołaniem się do dalszego, szczegółowego podziału towarów według kodu PCN. Z tego powodu twierdzenie strony skarżącej, że jeśli nie ma w załączniku nr 4 wymienionego towaru odpowiadającego kodowi 2710 00 39, to towar ten nie podlega opodatkowaniu jest nieuprawnione. Normodawca nie posługuje się bowiem wyłącznie terminami klasyfikacji PCN.

Normodawca użył zbiorczego pojęcia "oleje napędowe do silników, (...) w tym paliwa do silników odrzutowych". Pominął podział na oleje lekkie, średnie i ciężkie. Według klasyfikacji PCN paliwa do silników odrzutowych są odmianą olejów średnich (nafta), a oleje napędowe do silników okrętowych odmianą olejów ciężkich. Oznacza to, że zakres pojęcia "oleje napędowe do silników" obejmuje wszystkie rodzaje olejów (lekkie, średnie i ciężkie), jeśli tylko mogą służyć napędowi silników.

Inne rozumienie tych norm prowadziłoby do logicznej sprzeczności, skoro klasyfikacja PCN używa terminu "oleje napędowe do silników" tylko w odniesieniu do olejów ciężkich, zaś załącznik nr 4 przyjmuje "paliwo do silników odrzutowych" jako wchodzące w skład grupy "oleje napędowe do silników" (użyto zwrotu "w tym").

Użycie sformułowania "w tym" oznacza użycie pojęcia "oleje napędowe do silników" w znaczeniu obejmującym wszystkie oleje, a więc także oleje lekkie. Wyodrębnienie stawek paliw do silników odrzutowych wynika z nałożenia innych stawek podatku akcyzowego na te paliwa, niż na inne paliwa do silników. Ustalono odrębną stawkę na paliwo typu benzyny do silników odrzutowych i odrębną stawkę na pozostałe paliwo do silników odrzutowych, nie przypisując jej tylko do olejów średnich. Oznacza to, że każde paliwo do silników odrzutowych, mieszczące się w pojęciu "oleje napędowe do silników", podlega stawce 435 zł, chyba, że jest paliwem typu benzyny do silników odrzutowych.

Jeśliby intencją normodawcy było ograniczenie stawki 435 zł za paliwa do silników odrzutowych w rozumieniu klasyfikacji PCN, czyli 2710 00 51, to nie umieszczałby tego towaru jako desygnatu zbiorczego pojęcia "oleje napędowe do silników", tylko zastosowałby wprost określenie z kodu PCN, tak jak to zrobił w przypadku paliw typu benzyny.

Ustalenie organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji co do przedmiotu importu - "paliwo do silników odrzutowych" znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym i nie zostało skutecznie podważone.

Fakt, iż jest to paliwo o odmiennych cechach niż paliwo kwalifikowane do kodów 2710 00 39 i 2710 00 51 nie pozbawia tego towaru cech paliwa do silników odrzutowych, będącego olejem (co wynika z klasyfikacji - pozostałe oleje lekkie) i jako olej służący do napędu silników, będącego desygnatem pojęcia "oleje napędowe do silników", wymienionego w załączniku nr 4 do zarządzenia w sprawie stawek podatku.

Jeśli wiec sporny towar - będąc paliwem do silników odrzutowych - nie jest paliwem typu benzyny ani nafty do silników odrzutowych, to znaczy, że jest innym paliwem do silników odrzutowych, mieszczącym się jednak w kategorii wyrobów akcyzowych.

Z powyższego wynika, że analiza logiczna pojęć użytych przez normodawcę w normach, których błędną wykładnię zarzuciła strona skarżąca nie potwierdza zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do wniosków i zarzutów przedstawionych w piśmie procesowym, które zostało sporządzone i wniesione przez drugiego pełnomocnika skarżącego 14 stycznia 2009 r., przed rozprawą wyznaczoną 16 stycznia 2009 r., stwierdzić należy, że nie może być ono przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pismo to zostało sporządzone w zakresie, wykraczającym poza zarzuty postawione w podstawach kasacyjnych, skargi kasacyjnej złożonej w ustawowym terminie, ponieważ formułuje nowe zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Ustawodawca unormował w sposób jednoznaczny zarówno termin do jej wniesienia (art. 177 § 1 i § 2 p.p.s.a.), jak i wymogi formalne, jakim winna odpowiadać (art. 176 p.p.s.a.) oraz podstawy, na jakich może być oparta (art. 174 p.p.s.a.). Z uwagi na te wymagania zastrzegł także, iż musi ona być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.).

Termin do wniesienia skargi kasacyjnej wynosi 30 dni od dnia doręczenia stronie odpisu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem (art.177 § 1 p.p.s.a.). Za równoznaczne z doręczeniem odpisu orzeczenia stronie uznać należy doręczenie go jej pełnomocnikowi, ustanowionemu w sprawie (art. 67 § 5 p.p.s.a.). Po upływie terminu wskazanego w art. 177 § 1 p.p.s.a. strona może przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 zd.2 p.p.s.a.), co oznacza, że nowe zarzuty (podniesienie naruszenia innych przepisów prawa) zgłoszone po upływie 30 dni od doręczenia wyroku nie mogą być brane pod uwagę. Podkreślić należy, iż ustawodawca w sposób wyraźny odróżnia przytoczenie podstaw kasacyjnych od ich uzasadnienia (art. 176 p.p.s.a.). Ponadto w postępowaniu kasacyjnym, odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie może więc poddać kontroli innych naruszeń prawa niż zgłoszone w skardze kasacyjnej w przepisanym prawem terminie, jeżeli nie skutkują one nieważnością postępowania .

W tym przypadku odpis zaskarżonego wyroku wraz z uzasadnieniem został doręczony pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 8 lutego 2008 r. Termin do wniesienia skargi kasacyjnej upłynął zatem 10 marca 2008 r. (9 marca 2008 r. to niedziela - art. 83 § 2 p.p.s.a.).

Pełnomocnik strony skarżącej, ustanowiona w sprawie jako drugi pełnomocnik, wniosła pismo procesowe 14 stycznia 2009 r., i w piśmie tym zarzuciła niezgodność przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników i wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku (MP z 1997 r. Nr 7, poz. 57; MP z 1997 r. Nr 32, poz. 310), w szczególności załącznika nr 4 z przepisami konstytucyjnymi pozostawionymi w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach miedzy władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426; ze zmianami), z przepisami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., obowiązującej w dniu sprowadzenia towaru na terytorium RP, oraz innymi przepisami w szczególności z art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), a ponadto zakwestionowała zgodność art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) stanowiący podstawę do wydania powyższego zarządzenia z wyżej powołanymi przepisami konstytucyjnymi.

Zarzuty niekonstytucyjności przepisów prawa w zakresie stosowanym w niniejszym postępowaniu, a w szczególności art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej, złożonej w ustawowym terminie. Zarzuty zawarte w piśmie z 14 lutego 2009 r., jako złożone po upływie terminu z art. 177 § 1 p.p.s.a., nie mogą zatem, z powodów wskazanych wyżej, być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.