Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1845/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 22
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 528.366,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0,00 zł. Organ stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.346.566,45 zł, która wynikała z 65 faktur wystawionych przez PPU S. W. Organ pierwszej instancji ustalił, że wystawca faktur istniał jedynie formalnie i nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej (prowadził wyłącznie działalność przestępczą pod pozorem działalności gospodarczej). Wystawione przez niego faktury nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej Skarżącego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W sprawie ustalono, że Skarżący w 2012 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU E. w A. w zakresie "produkcja papieru i tektury oraz handel materiałami do produkcji łodzi, tj. żywice, maty, żelkoty". Z kolei S. W. nie prowadził działalności gospodarczej, pomimo że stwarzał pozory jej prowadzenia. Jego działania miały wymiar wyłącznie kryminalny, stwierdzony prawomocnymi orzeczeniami sądów karnych.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy wykazał wykreowany proceder, którego świadomymi uczestnikami byli S. W. i Skarżący. S. W. zarejestrował działalność gospodarczą i "kupował" towar, za który nie płacił. Następnie tego samego dnia bądź na przestrzeni kilku najbliższych dni wystawiał faktury na rzecz Skarżącego. Beneficjentem opisanych działań był Skarżący, który zaliczał w koszty uzyskania przychodów kwoty netto z przedmiotowych faktur.

Organ wskazał, że z prowadzonej ewidencji zakupów Skarżącego wynika, że obok faktur S. W., zarejestrowano przede wszystkim faktury w przedmiocie nabycia: paliw, części (akcesoriów) samochodowych, usług biura rachunkowego, usług telekomunikacyjnych, usług leasingowych, usług transportowych, usług mechaniki pojazdowej. Organ uznał, że wymienione zakupy należy zakwalifikować do tej kategorii wydatków, jakie zazwyczaj towarzyszą prowadzonej działalności gospodarczej większości podmiotów gospodarczych, niezależnie od tego, co jest głównym przedmiotem działalności.

W kontekście przywołanych wydatków oraz deklarowanego przedmiotu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, w oparciu o prowadzone rejestry zakupów organ stwierdził, że S. W. był jedynym "kontrahentem", który "dostarczał" towary, będące głównym przedmiotem działalności Skarżącego. W roku 2012 nie miała miejsca dywersyfikacja źródeł pochodzenia towaru. Organ wskazał, że ok. 20 % pozostałej "sprzedaży" S. W. zadeklarował na rzecz A. S.. Zatem S. W. w 2012 r. ewidencjonował "zakup" i "sprzedaż" towaru wyłącznie na potrzeby działalności Skarżącego oraz A. S..

Organ analizując wystawione przez S. W. na rzecz Skarżącego faktury zauważył, że w przypadku 16 faktur wystawionych pomiędzy [...] grudnia 2011 r. a [...] marca 2012 r. jako sposób zapłaty wskazano "gotówka" i brak jest dokumentu, który potwierdziłby, że płatności miały miejsce, a pozostałe 47 faktur wystawionych pomiędzy [...] kwietnia 2012 r. do [...] października 2012 r. miały zostać opłacone przelewem. Z zestawienia tych faktur wynika łączna kwota brutto 2.654.234,61 zł. Z wyciągu rachunku bankowego Skarżącego wynika zaś, że w 2012 r. dokonał on przelewów na rachunek bankowy S. W. na kwotę 2.117.982,72 zł. Skarżący dokonał więc wpłat poniżej kwot wskazanych na fakturach łącznie o ponad 500.000 zł. Jednocześnie w toku postępowania nie pojawiły się jakiekolwiek dokumenty, które mogłyby potwierdzać, że S. W. dochodził od Skarżącego niewpłaconych należności. Zdaniem organu, realizowane przelewy miały jedynie stworzyć pozory relacji gospodarczych pomiędzy tymi osobami.

Organ zauważył, że treść oryginałów faktur wystawionych od lutego do marca 2012 r. nie pokrywa się z treścią kopii tych faktur w zakresie dotyczącym formy płatności oraz odmienna jest szata graficzna. Na oryginałach został wskazany sposób płatności "gotówką" a na kopiach – "przelew". Z historii rachunku bankowego wynika, że przelewy regulujące płatności odnośnie tych faktur zostały dokonane. Zdaniem organu świadczy to o tym, że relacje gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami nie mogły być rzeczywiste, gdyż realni przedsiębiorcy nie tworzą takich sytuacji.

Organ wskazał na wyjaśnienia S. W., z których wynika, że Skarżący zlecił mu w listopadzie 2011 r. zarejestrowanie działalności gospodarczej, w ramach której odsprzedawano pojazdy, nie informując nabywców o ciążących na samochodach zobowiązaniach lub zastawach. Organ wskazał też na wyrok Sądu Okręgowego w P. z [...] czerwca 2014 r., sygn. akt [...] i utrzymujący go w mocy wyrok Sądu Apelacyjnego w Ł. z [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...].

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ przyjął, że S. W., działając na zlecenie Skarżącego, zarejestrował działalność gospodarczą. Zdaniem organu, podejmowanym działaniom nie można jednak przypisać cech działalności gospodarczej, pomimo że podjęto starania zmierzające do stworzenia pozorów jej prowadzenia. W szczególności S. W. został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, składał deklaracje podatkowe, wystawiał faktury, posiadał rachunek bankowy. Służyć to jednakże miało, zdaniem organu, celom innym niż działalność gospodarcza — działania te zmierzały do wprowadzenia w błąd i oszustwa uczestników obrotu gospodarczego, pozyskanie od nich towaru bez zamiaru zapłaty (bądź zwrotu). W ten sposób S. W. "pozyskiwał" towar wyłącznie na potrzeby Skarżącego i A. S.. Jednocześnie S. W. był jedynym "kontrahentem" M. S. Fikcyjność i powiązanie ww. osób stwierdzono również w oparciu o szybkość "realizowanych" transakcji. S. W. wystawiał faktury na rzecz Skarżącego w dacie "nabycia" towarów (bądź na przestrzeni kilku dni). Nie podejmował on więc działań zmierzających do pozyskania kontrahentów — typowych w ramach działalności gospodarczej. Całość "zakupionego" towaru dostarczana była do dwóch odbiorców i to w krótkim czasie. Organ wywnioskował stąd, że S. W. "pozyskiwał" jedynie ten towar, który pozostawał w zainteresowaniu Skarżącego. Również Skarżący nie dywersyfikował dostawców towaru. Nie dokonał pełnych wpłat kwot, które wynikały z faktur wystawionych na jego rzecz - oznacza to, że pomiędzy wymienionymi nie dochodziło do faktycznych rozliczeń. W ocenie organu, wpłaty na konto S. W. tworzyć miały jedynie pozory płatności - co służyło ukryciu ujawnionego procederu. Organ wskazał, że za prezentowanym stanowiskiem przemawia również fakt, iż Skarżący w 2012 r. wpłacił łącznie o ponad 500.000 zł mniej niż wynikało to z kwot wskazanych na fakturach. Nie ma przy tym w sprawie jakichkolwiek dowodów wskazujących na działania S. W. zmierzających do pozyskania "należnej" wierzytelności.

W oparciu o powyższe informacje oraz wyjaśnienia S. W. i Skarżącego organ uznał ponadto, że osoby: P. Z. i K. J. nie istniały. Wskazanie ich danych stanowiło element kreowanego oszustwa i wprowadzania w błąd "kontrahentów".

Na wydane rozstrzygnięcie tut. organu wpływ miał również wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] października 2014 r. sygn. akt [...], skazujący S. W. za czyny popełnione od października 2011 r. do października 2012 r. Organ uznał, że potwierdza on związek działań Skarżącego i S. W. Wymienieni, wspólnie z A. S., pojawiają się bowiem w opisanym przez Sąd procederze, jak również tworzą elementy zdarzeń, w których zarejestrowana na rzecz S. W. firma wystawia faktury wyłącznie na rzecz Skarżącego i A. S..

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że Skarżący zlecił S. W. zarejestrowanie działalności gospodarczej. W ramach tej działalności S. W. "kupował" towar, za który nie płacił. Jednocześnie w dniu "nabycia" towaru S. W. towar ten "odsprzedawał" Skarżącemu. Zarejestrowanie działalności gospodarczej przez S. W. było zorganizowane przez Skarżącego w celu nieodpłatnego "pozyskania" towarów.

Organ uznał, że pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej (zarejestrowanej na S. W., gdzie faktycznym głównym pomysłodawcą i kierującym operacją był Skarżący, ściśle łączy się z pozorowaniem ponoszenia kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącego. Powołanie fikcyjnego kontrahenta miało służyć ukryciu udziału Skarżącego w procedurze nieodpłatnego pozyskania towarów. Z tego powodu, zarówno rozliczenia dokonane gotówką pomiędzy Skarżącym a jego dostawcą, jak też przelewy dokonane na rzecz S. W. za faktury, które nie miały związku z działalnością gospodarczą, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazując m.in. że S. W. działał z zamiarem doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem faktycznych dostawców towarów w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Zdaniem organu, nie można za działalność gospodarczą uznać sprzedawania wyłudzonych towarów po zaniżonej cenie na rzecz osób, z którymi S. W. współdziałał w przestępczym procederze (głównie na rzecz Skarżącego). Organ zauważył, że również z punktu widzenia dochodowości firmy S. W. podejmował działania nieracjonalne. Kupował towar drożej, by sprzedać taniej, w ciągu kilku dni lub nawet tego samego dnia, gdy nie było podstaw do takiego zachowania. Organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń, że towar się psuł, gdyż S. W. dostarczał takie towary jak żywica konstrukcyjna, opakowania kartonowe, folie stretch, folie do sianokiszonki, folie maszynowe, maty szklane, worki, które nie mają krótkiego - kilkudniowego terminu przydatności.

Organ ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, działając przez pełnomocnika, zarzucił mu:

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 199 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, iż wystawca faktur - S. W. – jako przedsiębiorca, istniał jedynie formalnie i nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, co przy jednoczesnym wskazaniu przez organ pierwszej instancji, iż działalność S. W. była zarejestrowana od [...] sierpnia 1998 roku do [...] czerwca 2016 roku oraz przy stwierdzeniu przez organ na podstawie wyroku karnego, iż S. W. bez zamiaru zapłaty za pobrany towar i zamiaru jego zwrotu, zamówił dostawę tego towaru do swojej siedziby, a następnie odsprzedał go po zaniżonej cenie innym osobom, winno doprowadzić do przyjęcia, że działalność S. W. była faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą, w ramach której S. W. nabywał określone towary, dysponował nimi, a następnie dokonywał rzeczywistych transakcji sprzedaży przedmiotowego towaru innych podmiotom, co potwierdza, iż prowadził on rzeczywistą działalność gospodarczą, był istniejącym podmiotem, zaś okoliczność niewywiązywania się przez S. W. z obowiązków płatniczych wobec swoich dostawców i ewentualna możliwość popełnienia przez S. W. przestępstwa w tym zakresie, pozostaje bez wpływu dla uznania rzeczywistego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i dysponowania towarem odsprzedanym Skarżącemu,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło organ do uznania, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie faktur nabycia towarów od S. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M., które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez S. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. oraz Skarżącego działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a w konsekwencji stanowiły podstawę do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Skarżącego,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwoty netto wynikające z wymienionych w zaskarżonej decyzji 65 faktur wystawionych przez S. W. prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą M., który, zdaniem organu, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło organ do określenia podstawy opodatkowania w zakresie zobowiązania podatkowego za 2012 rok w podatku dochodowym osób fizycznych, podczas gdy prawidłowe zastosowanie winno doprowadzić do przyjęcia, że Skarżący w rzeczywistości nabył towary wskazane na wymienionych w zaskarżonej decyzji 65 fakturach wystawionych przez S. W. prowadzącego realnie i rzeczywiście działalność gospodarczą pod firmą M., który dysponował przedmiotowymi towarami - co potwierdził sam organ w zaskarżonej decyzji - a w konsekwencji nie sposób twierdzić, iż koszty uzyskania przychodów o kwoty netto wynikające z w/w faktur zostały zawyżone.

oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o ustalenia zawarte w uzasadnieniu przytoczonych wyroków karnych, tj. wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...].10.2014 r. sygn. [...], wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...].06.2014 r., sygn. akt [...]oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...].11 .2014 r., sygn. akt [...], nie zaś na podstawie ustalenia wynikającego z sentencji wyroku, co doprowadziło do przyjęcia przez organ błędnego stanowiska oraz nieprawidłowego oparcia rozstrzygnięcia, a także błędnego przyjęcia istnienia związania organu uzasadnieniem wyroku, zawierającym prezentację przeprowadzonych dowodów i ocenę ich wiarygodności, czego skutkiem było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 o.p. w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania na podstawie ustaleń zawartych w uzasadnieniu przytoczonych wyroków karnych, tj. wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...].10.2014 r. sygn. akt [...], wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...].06.2014 r., sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...].11.2014 r., sygn. akt [...], iż S. W. był podmiotem nieistniejącym i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a transakcje dokonywane między nim a Skarżącym były pozorne, pomimo braku dokumentów - dowodów na poparcie powyższego stanowiska organu, a jedynie w oparciu o ustalenia zawarte w uzasadnieniach ww. wyroków,

- art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione stwierdzenie na podstawie uzasadnienia wyroków karnych, tj. wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...].10.2014 r. sygn. akt [...], wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...].06.2014 r., sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...].11.2014 r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] października 2014 roku, sygn. akt [...] dotyczącego oskarżonego S. W., że S. W. nie miał predyspozycji do założenia i prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy organ nie miał podstaw do przedstawienia takiej hipotezy, bowiem swoje ustalenia oparł wyłącznie na okolicznościach wskazanych przez Sąd w uzasadnieniach ww. wyroków,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika, w szczególności w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w kolejnych pismach i oparcie rozstrzygnięcia tylko na wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] października 2014 r., sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] czerwca 2014 roku, sygn. akt [...] dotyczących oskarżonego S. W., które dotyczyły - co sam przyznał organ w zaskarżonej decyzji - innych transakcji, niż transakcje zakwestionowane w niniejszym postępowaniu, a ponadto w których potwierdzony został rzeczywisty charakter działalności S. W. i posiadanie przez niego towarów zbytych na rzecz Skarżącego,

- art. 188, art. 192 o.p. poprzez pozbawienie podatnika możliwości obrony swoich praw, w sytuacji, gdy Skarżący wyrażał chęć czynnego uczestnictwa w toku postępowania i przedstawił nowe okoliczności w sprawie, a w szczególności przedstawił wnioski dowodowe w piśmie zastrzeżenia do protokołu kontroli, oraz w kolejnych pismach, co uzasadnia wnioski dowodowe zgłoszone w niniejszej skardze.

Skarżący wniósł o

- wystąpienie do Urzędu Skarbowego w L. o dołączenie do akt niniejszego postępowania wydanych wobec Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego "M." S. W. zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami za 2012 rok na okoliczność rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez S. W. pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe "M." S. W.; braku przesłanek do przypisywania Skarżącemu zarzutu firmanctwa i współdziałania w tym zakresie ze S. W..

- wystąpienie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w L. i P. o dołączenie do akt niniejszego postępowania wystawionych Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Usługowemu "M." S. W. zaświadczeń o niezaleganiu ze składkami ZUS za 2012 rok na okoliczność rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez S. W. pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe "M." S. W.; braku przesłanek do przypisywania Skarżącemu zarzutu firmanctwa i współdziałania w tym zakresie ze S. W..

- wystąpienie z zapytaniem do banku, do którego należy konto wskazane do płatności na fakturach od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego "M." S. W., czy umowa rachunku bankowego zawarta była przez Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowe "M." S. W. na okoliczność rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez S. W. pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe "M." S. W.; braku przesłanek do przypisywania Skarżącemu zarzutu firmanctwa i współdziałania w tym zakresie ze S. W..

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy działalność prowadzona przez S. W. była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz czy Skarżącemu przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych na jego rzecz przez S. W..

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ustalenie, czy wystawca faktur na rzecz Skarżącego, S. W., prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu oraz jaki był charakter tej działalności wpływa bezpośrednio na to, czy wskazane w fakturach kwoty Skarżący mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przyjąć należy, że działalność gospodarcza jest ciągiem zdarzeń faktycznych o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny co do jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że określona aktywność mieści się w prowadzonej działalności gospodarczą, czy też nie. W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., na ocenę, iż prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają formalne jej znamiona, bowiem oceny, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego, jak ją ocenia i nazywa prowadzący i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki. Analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Ponadto z definicji działalności gospodarczej wynika, że powinna ona być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że działania podejmowane przez S. W. (wystawcę faktur na rzecz Skarżącego) nie spełniały wskazanych kryteriów działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały jej prowadzenie, o czym Skarżący wiedział. Nie budzi wątpliwości, że S. W. zarejestrował działalność gospodarczą, posiadał rachunek bankowy, wystawiał faktury. Jednak, jak słusznie zauważył organ, zarejestrowanie działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z jej prowadzeniem. Uzyskane przez organy w toku postępowania dowody potwierdzają, że rejestracja działalności przez S. W. służyła jedynie wprowadzeniu w błąd innych podmiotów gospodarczych i uwiarygodniało dalszą odsprzedaż towarów. Dlatego nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego, że S. W. działalność prowadzi od 1998 r.

Istotnym dowodem, które doprowadziły organy do przyjętych wniosków w sprawie są prawomocne wyroki sądów karnych. Wskazać należy w szczególności, że wyrokiem z [...] czerwca 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w P. uznał S. W. za winnego tego, że "w okresie od marca 2012 r. do 22 sierpnia 2012 r. w Słupnie, działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, pozorując prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą PPHU M. S. W., wprowadził w błąd przedsiębiorców, w ten sposób, że bez zamiaru zapłaty za pobrany towar i zamiaru jego zwrotu oraz bez zamiaru zapłaty za usługę transportową tego towaru, zamówił dostawę tego towaru do siedziby PPHU M. w Słupnie, a następnie odsprzedał go po zaniżonej cenie innym osobom, nie uiszczając zapłaty za towar i wykonaną usługę transportową, doprowadzając niżej wskazanych przedsiębiorców do niekorzystnego rozporządzania ich mieniem".

Powyższy wyrok został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...] listopada 2014 r., [...]. Jak zauważył organ, powyższe orzeczenia sądów dotyczą całości ewidencjonowanych przez S. W. w 2012 r. zakupów, obejmując towary rzekomo sprzedane na rzecz Skarżącego.

Sąd orzekający w tej sprawie jest związany ustaleniami powyższych wyroków. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8.04.2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA, wyrok z 19.07.2017 r., I FSK 2204/15, LEX nr 2359741). Sądy administracyjne nie są związane ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem są uprawnione do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyroku (wyrok NSA z 19.07.2011 r., I FSK 790/10, CBOSA).

Z uzasadnień wskazanych wyroków sądów karnych wynika natomiast przede wszystkim, że prowadzona przez S. W. działalność gospodarcza była pozorowana i nastawiona na działania oszukańcze. Nie miała na celu podejmowania regularnych działań po to, by uzyskiwać zysk. S. W., przyznając się do zarzucanych mu czynów wyjaśnił, że w popełnianiu przestępstwa pomagali mu Skarżący oraz A. S. To na ich prośbę założył firmę M., która miała zajmować się handlem samochodami, oni załatwiali formalności niezbędne do zawarcia umów kredytowych na zakup samochodów.

Wprawdzie, jak już wskazano, ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego Sąd administracyjny nie jest związany, to jednak Sąd ten może je oceniać jak każdy inny dowód w sprawie. Sąd orzekający w tej sprawie potwierdza, że okoliczności wskazane w uzasadnieniach sądów karnych, w szczególności wskazane tam wyjaśnienia S. W. wraz z ustalonymi przez organy okolicznościami tworzą spójną całość i potwierdzają przyjętą tezę o pozorności działalności gospodarczej S. W. i o świadomości Skarżącego co do tej okoliczności.

Wprawdzie S. W. zarejestrował działalność gospodarczą, został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, składał deklaracje podatkowe, wystawiał faktury i posiadał rachunek bankowy, to istnieje podstawa by uznać, że były to tylko pozorne działania mające wprowadzić w błąd uczestników obrotu gospodarczego, którzy stali się ofiarami jego oszustw.

Wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] października 2016 r., nr [...] określił S. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w kwocie 0 zł a także wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ ten w decyzji wskazał na liczne argumenty przemawiające za pozornością prowadzonej przez niego działalności, której nie można jednak uznać za działalność gospodarczą, gdyż jej celem nie było uzyskiwanie przychodów, lecz pozorowanie działalności. Organ przyjął, że wobec pozornego charakteru tej działalności nie można uznać, że S. W. dokonał sprzedaży towarów na rzecz podmiotów wymienionych na fakturach wystawionych przez PPHU M. S. W., a w konsekwencji do dostaw tych nie można stosować m.in. art. 5, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. S. W. nie kwestionował tej decyzji, w szczególności nie wniósł od niej odwołania.

W ocenie Sądu okoliczności sprawy wskazują na to, że Skarżący nie tylko wiedział o pozorności działalności S. W., ale wykreował tą działalność i uczestniczył w niej. Świadczą o tym liczne fakty. S. W. zeznając w postępowaniu przygotowawczym, kiedy podjął współpracę z organami ścigania, wskazał, że działalność zarejestrował na zlecenie Skarżącego. Jak wynika z tych zeznań, Skarżący kierował działaniami S. W., był ich inicjatorem.

Ponadto, jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, głównymi kontrahentami S. W. był Skarżący i A. S, zaś S. W. był jedynym kontrahentem Skarżącego. Przede wszystkim, jak ustaliły bezspornie organy, S. W. nabywał towar wyłącznie na potrzeby Skarżącego i A. S., jednocześnie był on jedynym kontrahentem Skarżącego. Uzasadniony jest w tych okolicznościach wniosek organu, że skoro zakupiony przez S. W. towar był następnie przekazywany do Skarżącego i A. S., to oznacza to, że S. W. nabywał towar, który pozostawał w ich zainteresowaniu. Brak jest dowodów na to, że S. W. poszukiwał innych "rynków zbytu".

Organ zwrócił uwagę na taką istotną okoliczność jak szybkość realizowanych transakcji – S. W. wystawiał faktury na rzecz Skarżącego w dacie nabycia towarów, ewentualnie w przeciągu kilku dni po tej dacie.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na okoliczność, że Skarżący nie dokonał wpłat pełnych kwot, które wynikały z faktur wystawionych na jego rzecz. Wyliczono, że wpłacił on łącznie ponad 500.000 zł mniej, niż wynikało to z faktur. Co przy tym istotne, brak jest jakichkolwiek dowodów na to, żeby S. W. poczynił działania zmierzające do odzyskania tej należności.

Organ zwrócił też uwagę na to, że treść oryginałów faktur nie pokrywa się z treścią kopii gdy chodzi o formę płatności jak też o szatę graficzną. Rację ma organ, że niezależni przedsiębiorcy dbający o przepływy finansowe nie doprowadziliby do takiej sytuacji, w której mogłoby wynikać, że podatnik dokonuje zapłaty za faktury dwukrotnie – przelewem i gotówką.

Kolejnym dowodem znajomości Skarżącego i S. W. jest to, że chociaż Skarżący wskazał, że współpraca ze S. W. obejmowała zakup towarów i użyczenie samochodów, to na wyciągu rachunku bankowego Skarżącego brak jest wpłat na konto S. W. tytułem zapłaty za użytkowanie pojazdów.

W kontekście poczynionych ustaleń organ zasadnie skonstatował, że działalność S. W. służyła jedynie przepuszczeniu towaru, miała być buforem, który w założeniu miał uniemożliwić powiązanie oszustwa ze Skarżącym, którego udział był elementem ujawnionego oszustwa.

Podsumowując – Sąd zgodził się z organami, że prowadzona przez S. W. działalność miała charakter fikcyjny, nie można uznać, że była to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia tego przepisu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11). W celu uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu podatnik powinien udokumentować dane, skonkretyzowane zdarzenie, z którego wywodzi skutki prawnopodatkowego a nie inną transakcję i wynikające z niej wydatki.

Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości - dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Podobnie nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków w sytuacji, gdy wystawca faktur nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz działa wyłącznie w celach upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko organu, że ponoszenie wydatków między współpracującymi ze sobą osobami, udział w czynnościach, w wyniku których doprowadzono realnych przedsiębiorców do niekorzystnego rozporządzenia majątkiem, nie może być podstawą do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, który to przepis dotyczy działań w pełni legalnych. Z taką sytuacją, jak wykazano, mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W tych okolicznościach organy zasadnie przyjęły, że Skarżący nie mógł potraktować jako koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez S. W. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że Skarżący wraz ze S. W. upozorowali działania mające wskazywać na prowadzenie przez S. W. działalności gospodarczej, a które posłużyły temu, aby pozyskiwać określone towary nie płacąc za nie w całości lub w części a także temu, aby Skarżący mógł legalizować towary uzyskane poza obrotem fakturowym i jednocześnie wykazywać, na podstawie faktur wystawionych przez S. W., koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5a ust. 6 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 188, art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że organy w sposób nieuprawniony dokonały ustaleń faktycznych na podstawie uzasadnień wyroków karnych. Nie ma przeszkód prawnych, aby uzasadnienie wyroku sądu karnego traktować jako jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Skoro w myśl art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, to powinny one wiązać również organy administracji skarbowej. Podobnie, zdaniem Sądu, organy te uprawnione są do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wyroku karnego. W tej sprawie sytuacja taka miała miejsce. Organy przeprowadziły jednak także inne dowody, które oceniły w ramach przysługujących im uprawnień. Były to przede wszystkim zeznania Skarżącego, zeznania S. W., analiza prowadzonych ewidencji, analiza obrotów na rachunkach bankowych, ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego. Ustalenia dokonane przez sąd karny, będące podstawą wyrokowania, były więc istotnym elementem ustaleń dokonanych przez organy, ale stanowiły też jeden z dowodów w sprawie i dopiero ocenione wraz z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie to jest prawidłowe i oparte na całokształcie zebranych w sprawie dowodów.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów Sąd potwierdza stanowisko organu, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia każdego wnioskowanego dowodu w sprawie, a w sytuacji, gdy określona okoliczność jest wystarczająco udowodniona w sprawie innym dowodem może odmówić przeprowadzenia dowodu. W ocenie Sądu w sprawie nie pozostały niewyjaśnione wątpliwości, które należało dodatkowo wyjaśnić w drodze poszerzonego postępowania dowodowego.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że Skarżący został pozbawiony prawa czynnego udziału w sprawie. Analiza akt sprawy potwierdza, że miał on na każdym etapie postępowania prawo wglądu do akt sprawy, do składania wniosków dowodowych i składania oświadczeń. Mógł też wypowiedzieć się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnośnie wniosków dowodowych wskazanych w skardze Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wnioski Skarżącego dotyczyły wystąpienia do Urzędu Skarbowego w L. o dołączenie zaświadczeń o niezaleganiu przez S. W. z podatkami za 2012 rok, wystąpienia do ZUS w L. i P. o zaświadczenia o niezaleganiu przez S. W. ze składkami ZUS za 2012 rok i o wystąpienie do banku, do którego należy konto wskazane do płatności na fakturach od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego "M." S. W., czy umowa rachunku bankowego zawarta była przez Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowe "M." S. W. na okoliczność rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez S. W. pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe "M." S. W.; braku przesłanek do przypisywania Skarżącemu zarzutu firmanctwa i współdziałania w tym zakresie ze S. W.. Sąd zauważa, że dokumenty te zostały pozyskane przez organ w toku postępowania. Ponadto organy nie kwestionowały tego, że S. W. posiadał rachunek bankowy, ani też nie wskazywały na istnienie zaległości podatkowych czy w składkach ZUS. W sprawie przyjęto, a Sąd po dokonaniu kontroli, stanowisko to potwierdza, że S. W. miał zarejestrowaną działalność jak też posiadał rachunek bankowy, jednak organy uznały, że były to tylko pozory prowadzonej działalności, a charakter podejmowanych działań wskazywał na to, że działalność gospodarcza nie była prowadzona przez S. W.. Z tych przyczyn Sąd nie widział potrzeby ani zasadności prowadzenia postępowania uzupełniającego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.