Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 838/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153 i art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 31 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. (obecnie A. S.A. z siedzibą w R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 993/06 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i sierpień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej "P. S." S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej - "Spółka", "skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 993/06. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i sierpień 2001 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. W dniu 26 sierpnia 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej - "GIKS") wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w Spółce. Postanowienie to zostało doręczone stronie 3 września 2003 r.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka zaewidencjonowała w ciężar kosztów faktury VAT wystawione przez M. M. S.A. z siedzibą w Warszawie "za pozyskanie kontraktu dla T. S.A. zgodnie z aneksem nr 1 do umowy z dnia 20 października 2000 r." - fakturę nr 034/2001 z dnia 1 marca 2001 r. na kwotę netto 774.231,00 zł (VAT 170.330,82 zł) oraz fakturę nr 055/2001 z dnia 2 kwietna 2001 r. na kwotę netto 779.893,00 zł (VAT 171.576,46 zł). Faktura nr 034/2001 została ujęta w rejestrze zakupu VAT za marzec 2001 r. Zakupu tego dokonano na potrzeby własne Spółki i nie podlegał on dalszej odsprzedaży. Faktura nr 055/2001 natomiast została ujęta w rejestrze zakupu VAT za kwiecień 2001 r. pod poz. 652. Obie faktury zostały uwzględnione jako zakupy pozostałe opodatkowane związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną z opodatkowania.

W toku postępowania kontrolnego ustalono także, iż w deklaracji za sierpień 2001 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od faktury proforma nr MM/FP/00002789/01 z dnia 24 lipca 2001 r. wystawionej przez M. M. S.A. na kwotę netto 112,15 zł (VAT 7,85 zł) za "Raporty Teleinfo numery: 7/01(500)". Ponadto w sierpniu 2001 r. Spółka uwzględniła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 555.640,00 zł, która zgodnie z ustaleniami kontroli wystąpiła w innej wysokości, tj. w kwocie 143.026,00 zł.

Z przedłożonej przez Spółkę P. "Umowy o współpracy" z 20 października 2000 r. wynika, że jej przedmiotem było pozyskiwanie przez M. M. S.A. zamówień na sprzedaż towarów, udzielenie licencji oprogramowania i wykonanie usług przez Spółkę P. Sposób wykonania przedmiotu umowy określono jako "podejmowanie zgodnych z obowiązującym prawem działań zmierzających do stworzenia pozytywnego wizerunku firmy zamawiającego oraz utrzymanie koniecznych kontaktów z klientem i przekazywanie mu rzetelnych informacji przede wszystkim na etapie pozyskiwania zamówień dla zamawiającego". Z aneksu nr 1 do umowy wynikało, że współpraca dotyczyła kontraktu na rozbudowę systemu bilingowego T. SA., natomiast wynagrodzenie należne wykonawcy w kwocie 380.000,00 USD miało być zafakturowane w ratach: równowartość 190.000,00 USD wg średniego kursu dolara w dniu wystawienia pierwszej faktury, tj. 1 marca 2001 r. oraz równowartość 190.000,00 USD wg średniego kursu dolara w dniu wystawienia drugiej faktury, tj. 1 kwietnia 2001 r.

W odpowiedzi na pismo organu z dnia 12 stycznia 2004 r. Spółka wyjaśniła, że w wyniku współpracy z M. M. S.A. uzyskała od T. S.A. zamówienie objęte Umową Wykonawczą nr 5 z dnia 29 stycznia 2001 r. o łącznej wartości ok. 16.000.000,00 zł oraz zamówienie objęte aneksem nr 1 z dnia 30 marca 2001 r. do Umowy Wykonawczej nr 4 do Umowy Generalnej o Udzielenie Licencji i Świadczenie Usług Informatycznych z dnia 12 maja 1999 r. o łącznej wartości około 37.000.000,00 zł. Prace wykonywane na podstawie powyższych umów prowadziły do rozbudowy elementów systemu informatycznego eksploatowanego przez T. S.A. Dzięki współpracy z M. M. S.A. Spółka uzyskiwała informacje niezbędne dla określenia potrzeb T. S.A., związanych z rozwojem eksploatowanego przez nią systemu informatycznego, co pozwalało w sposób właściwy przedstawiać T. S.A. odpowiednią ofertę produktów i usług. Ponadto M. M. S.A. współpracowała w przekazywaniu T. S.A. wiarygodnych informacji co do możliwości zrealizowania przez Spółkę tego zamówienia. Nieprzedłożenie dowodów wykonania usług Spółka wyjaśniła brakiem potrzeby formalizowania na piśmie informacji uzyskiwanych od członka kierownictwa M. M. S.A. Ponadto podniosła, że zamówienia zostały udzielone przez T. S.A. w trybie bezprzetargowym.

Odpowiadając na kolejne pismo Spółka wyjaśniła, że osobą, która ze strony M. M. S.A. uzyskiwała i przekazywała Spółce informacje pozwalające przedstawić T. S.A. odpowiednią ofertę był wiceprezes zarządu M. M. S.A., P. K. Spółka nie posiadała natomiast informacji, kto imiennie ze strony M.M. S.A. współpracował w przekazywaniu informacji T. S.A.

Na podstawie informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej - "Dyrektor UKS") w W. ustalono, że wszystkie wystawione w 2001 r. na Spółkę P. faktury VAT zostały zaewidencjonowane w ewidencjach sprzedaży i ujęte w deklaracjach podatkowych. Za świadczone usługi ustalono wynagrodzenie prowizyjne w wysokości określonej procentowo od wartości uzyskanego zamówienia. Według aneksu nr 1 do umowy w 2001 r., za znalezienie odbiorcy (T. S.A.) dla towarów i usług Spółki, M. M. S.A. otrzymała wynagrodzenie w wysokości 380.000,00 USD, co zostało potwierdzone fakturami VAT oraz wyciągami bankowymi.

W. M., Prezes M. M. S.A., składając wyjaśnienia na podstawie art. 287 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p."), stwierdził, że nie pamięta, w jaki sposób doszło do zawarcia umowy o współpracy ze Spółką P., prawdopodobnie korespondencyjnie. W imieniu M. M. S.A. przygotowaniem umowy zajmował się P. K., który zmarł na początku 2003 r. (zajmował się on także sprawami handlowymi i infrastrukturą oraz realizacją umowy). Prezes nie potrafił powiedzieć, jakie towary bądź usługi Spółka P. sprzedawała T. S.A. M. M. S.A. nie ma innych dokumentów odnośnie realizacji umowy oprócz okazanej umowy z aneksem, wystawionych faktur oraz dowodów zapłaty za nie. Prezes oświadczył też, że w zakresie kontaktu między Spółką P. a T. S.A., M. M. S.A. zarówno do jednej jak i drugiej Spółki nie dostarczała żadnych towarów i nie świadczyła żadnych usług.

Organ uznał, że analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów, na podstawie których odbywała się współpraca z T. S.A. (m.in. Umowy Generalnej z 12 maja 1999 r., umów wykonawczych i aneksów do nich) wykazała, iż przy opracowywaniu, negocjowaniu bądź zawieraniu umów nie były obecne osoby trzecie, w tym M. M. S.A. Z postanowień Umowy Generalnej wynikało, że T. S.A. zobowiązała się udzielać Spółce wszelkich informacji i świadczyć pomoc w zakresie niezbędnym do realizacji umowy. Umowa Generalna oraz umowy wykonawcze zawierały ponadto klauzulę poufności, zgodnie z którą Spółka P. zobowiązana była w czasie wykonywania umowy zapewnić poufność pozyskanych informacji dotyczących T. S.A.

Ponadto T. S.A. złożyła wyjaśnienia, iż zasady, formy i tryb postępowania w 2001 r. w zakresie udzielania zamówień przez T. S.A., uregulowane były uchwałami zarządu. Spółka P. już w momencie zawarcia Umowy Generalnej była wskazana jako podmiot do realizacji umów wykonawczych. Umowa Generalna nie przewidywała też pośrednictwa kogokolwiek w podpisywaniu umów wykonawczych przez T. S.A. ze Spółką P. i nie wspominała o udziale stron trzecich. T. S.A. nie był znany fakt przekazywania komukolwiek, z pominięciem Spółki P., danych niezbędnych dla określenia przewidywanych potrzeb T. S.A.

Ponadto, zdaniem organu, Spółka naruszyła przepisy dokonując w rozliczeniu za sierpień 2001 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury proforma z dnia 24 lipca 2001 r. Oprócz tego Spółka uwzględniła w sierpniu 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca, tj. z lipca 2001 r., w wysokości 555.640,00 zł, która zgodnie z ustaleniami kontroli wystąpiła w kwocie 143.026,00 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami GIKS stwierdził naruszenie § 50 ust. 3 i ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1, 2, 3, 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i w dniu 24 września 2004 r. wydał decyzje: określającą zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. w kwocie 7.594.796,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 21.253,00 zł; określającą zobowiązanie w tym podatku za kwiecień 2001 r. w kwocie 5.748.950,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 32.521,00 zł oraz określającą zobowiązanie podatkowe Spółki za sierpień 2001 r. w kwocie 138.713,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 2,00 zł.

Spółka wniosła o ponowne rozpatrzenie spraw zakończonych decyzjami GIKS i ich uchylenie.

Po ponownym rozpatrzeniu spraw GIKS wydał w dniu 28 stycznia 2005 r. dwie decyzje, którymi utrzymał w mocy decyzje dotyczące marca i kwietnia 2001 r. oraz decyzję, w której uchylił decyzję dotyczącą sierpnia 2001 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na powyższe decyzje Spółka wniosła skargę podnosząc, że są one dotknięte wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p., gdyż wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 864/05 stwierdził nieważność decyzji wydanych przez GIKS w dniu 28 stycznia 2005 r. oraz decyzji je poprzedzających z dnia 24 września 2004 r. z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej. W dniu 1 września 2003 r. wszedł bowiem w życie art. 24a ustawy stanowiący, że w przypadkach, gdy GIKS upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej innym niż urząd właściwy dla tego podatnika, decyzje lub wynik kontroli wydaje Dyrektor UKS, w którym zatrudniony jest inspektor lub pracownik, który przeprowadził czynności kontrolne. W związku z powyższym, decyzje wydane dnia 24 września 2004 r. w pierwszej instancji winny zostać wydane przez Dyrektora UKS w G., zaś decyzje z dnia 28 stycznia 2005 r. na mocy art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 85 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania - przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. Sąd nie ustosunkował się natomiast do zarzutów materialnych skargi, jak również do zarzutów naruszenia przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego.

Zgodnie z wytycznymi WSA w Warszawie w dniu 22 grudnia 2005 r. Dyrektor UKS w G. wydał decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. w wysokości 7.594.796,00 zł; decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. w wysokości 5.748.950,00 zł oraz decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w wysokości 138.713,00 zł.

Od powyższych decyzji organu pierwszej instancji strona wywiodła odwołanie, wnosząc o stwierdzenie ich nieważności.

Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 8 ust. 1 pkt 2, ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p.; art. 9a ust. 1, 2, 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych; art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; art. 53 § 1 i 2 oraz art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez wydanie jej przez niewłaściwy miejscowo organ i z rażącym naruszeniem wymienionych przepisów ustawy o kontroli skarbowej; art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest rozważenie prawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie decyzji GIKS z dnia 26 sierpnia 2003 r., a więc przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Zdaniem strony, konieczne jest rozważenie, czy GIKS był w dniu 26 sierpnia 2003 r. umocowany do upoważnienia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych, innych niż według właściwości miejscowej siedziby Spółki P. i czy miało to wpływ na zmianę właściwości miejscowej Dyrektora UKS w W.

W ocenie Spółki, Dyrektor UKS w G. w zaskarżonej decyzji nie mógł powołać art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepis ten wszedł w życie w dniu 1 września 2003 r. Ponadto, należałoby rozważyć właściwość miejscową Dyrektora UKS ze względu na przepis art. 120 O.p., a także art. 7 Konstytucji RP. Brak jest również podstawy prawnej do wszczęcia przez GIKS postępowania pierwszoinstancyjnego, a także zmiany właściwości miejscowej wynikającej z art. 9 ust. 2 i art. 9a ust 2, 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bez właściwej podstawy prawnej nie mogło wywołać skutku wszczęcia postępowania.

Zdaniem strony, z przepisu art. 282a § 2 O.p. wynika, że w związku ze stwierdzeniem przez WSA nieważności decyzji GIKS z dnia 28 stycznia 2005 r. oraz poprzedzających ich decyzji z dnia 24 września 2004 r. - w niniejszej sprawie może być niezbędna ponowna kontrola podatkowa.

Strona podniosła również, iż zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o dowody z zeznań świadków, które to dowody zostały przeprowadzone wbrew art. 190 § 1 i art. 192 O.p., a więc nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji oraz, że w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania nie uznano prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach usług. Usługa świadczona przez M.M. S.A. była faktycznie wykonywana i miała związek z uzyskaniem przez skarżącą przychodów. Wobec powyższego niesłusznie nie uznano w sierpniu 2001 r. prawa do zaliczenia w koszty wartości netto usługi tej spółki w kwocie 112,15 zł i prawa do odliczenia podatku VAT od tej usługi w kwocie 7,85 zł. Spółka przywołała zakres regulacji współpracy objętej Umową Generalną, z których wynika zobowiązanie do zawarcia umów wykonawczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 31 października 2006 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W związku z tym Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając stwierdzenia nieważności lub uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p.; art. 9a ust. 1, 2, 4, art. 24a ustawy o kontroli skarbowej w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych; art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; art. 53 § 1 i 2, art. 143 § 1 O.p.; art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ i z rażącym naruszeniem wymienionych przepisów ustawy o kontroli skarbowej; art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie skargi było w znacznej mierze zbieżne z uzasadnieniem odwołania Ponadto m.in. spółka podniosła, że oprócz pracowników UKS w G. wymienionych w upoważnieniu, w kontroli podatkowej uczestniczył także wicedyrektor UKS w G., który nie otrzymał upoważnienia od GIKS. Zwróciła także uwagę, iż Prokurator Okręgowy w Warszawie w postanowieniu z dnia 28 czerwca 2006 r. stwierdził, że twierdzenie kontrolujących, iż M. M. S.A. nie wykonała usług w świetle zeznań W. M. jest zbyt kategoryczne oraz że "dokumentacja w M. M. w zakresie podatku od towarów i usług nie nasuwała kontrolującym żadnych uwag, podczas gdy w Spółce P. te same faktury uznano za poświadczające nieprawdę. Takie stanowisko organu jest niekonsekwentne".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie datą tą jest 3 września 2003 r. Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) postępowanie podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy jest prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmieniającej w art. 8 w brzmieniu dotychczasowym. Ponieważ postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. przed dniem 1 września 2003 r., procedura kontroli prowadzona była w oparciu o zmienione przepisy z uwzględnieniem zmian dotyczących wprowadzenia do ustawy o kontroli skarbowej art. 24a jako podstawy prawnej do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora UKS w G., a nie przez GIKS. Zatem zarzut o prowadzeniu kontroli przez niewłaściwy organ w kontekście art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP został przez organ uznany za całkowicie bezzasadny.

Natomiast odnośnie zarzutu braku podstawy prawnej do wszczęcia przez GIKS postępowania pierwszoinstancyjnego organ wyjaśnił, iż podstawą prawną wszczęcia kontroli i prowadzenia czynności kontrolnych były przepisy art. 13 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, co zostało potwierdzone pismem Ministerstwa Finansów z dnia 8 grudnia 2005 r. Nr KS9/03/346/05/S.A./5579, w którym stwierdzono, że "Art. 13a ustawy o kontroli skarbowej wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. Niemniej jednak, postępowanie kontrolne, w stosunku do podmiotów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych (tzw. dużych podmiotów), w sprawach podatkowych mogło być wszczęte wyłącznie przez GIKS, na podstawie art. 13a ustawy o kontroli skarbowej od dnia 1 stycznia 2004 r. Podkreślić w tym miejscu należy, iż treść art. 13a ustawy o kontroli skarbowej wskazuje, iż postępowanie kontrolne może być wszczęte przez GIKS w stosunku do tzw. dużego podmiotu, wobec którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, czyli wówczas, gdy zmiana właściwości już miała miejsce. Ponadto z dniem 1 stycznia 2004 r. weszło w życie rozporządzenie określające terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów oraz dyrektorów izb skarbowych, wydane na podstawie art. 5 ust. 9c ww. ustawy. Zatem GIKS mógł wszczynać postępowanie kontrolne w stosunku do podmiotów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, na podstawie art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie spraw podatkowych od 1 stycznia 2004 r."

W ocenie organu odwoławczego, w okresie od 1 września 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., tj. w okresie od wejścia w życie art. 13a ustawy o kontroli skarbowej do momentu wydania przez ustawodawcę rozporządzenia określającego terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów oraz dyrektorów izb skarbowych - przepis art. 13a był przepisem "martwym", zatem w dacie wydania postanowienia, tj. w dniu 26 sierpnia 2003 r. GIKS był organem uprawnionym do wszczęcia postępowania kontrolnego w spółce, a jedyną prawidłową podstawą prawną, na której winien się oprzeć GIKS był art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Organ nie zgodził się też zarzutem, że w postępowaniu kontrolnym brała udział osoba nieupoważniona (wicedyrektor UKS w G.), ani z zarzutem, iż należało w sprawie wszcząć ponowną kontrolę. Odnośnie postanowienia Prokuratora Okręgowego w Warszawie o umorzeniu śledztwa dotyczącego Spółki P.Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na różnicę pomiędzy postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym.

Natomiast co do zarzutów merytorycznych skargi organ odwoławczy stwierdził, iż z wyjaśnień T. S.A. wynikało, iż T. S.A. stanowczo wyklucza pośrednictwo kogokolwiek w podpisywaniu umów wykonawczych między nią a Spółką P. Organ uznał za niezrozumiałe wyjaśnienia skarżącej dotyczące korzystania w celu zawarcia umów wykonawczych "z opiniotwórczego eksperta w zakresie teleinformatyki, jakim jest M. M. S.A.". W sytuacji gdy to skarżąca była głównym, wieloletnim partnerem handlowym T. S.A. musiała najlepiej znać oczekiwania i potrzeby tej firmy. Ponadto w Umowie Generalnej wskazana była jako podmiot do realizacji umów wykonawczych. Podstawowym dowodem w sprawie jest fakt istnienia Umowy Generalnej zawartej z T. S.A. w 1999 r. i jej postanowień, w szczególności związanych z udziałem skarżącej w realizacji dalszych umów wykonawczych. Rola M. M. S.A. polegająca na uświadamianiu potencjalnemu odbiorcy celowości stosowania nowoczesnych możliwości informatycznych, których wdrażanie opanowała skarżąca - nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto wyjaśnienia T. S.A. jednoznacznie zaprzeczają przekazywaniu jakichkolwiek informacji za pośrednictwem osób trzecich.

Jak wskazał organ odwoławczy, skarżąca składając wyjaśnienia konsekwentnie informowała, iż wiceprezes zarządu M. M. S.A. uzyskiwał i przekazywał jej informacje niezbędne dla określenia przewidywanych potrzeb T. S.A. związanych z rozwojem eksploatowanego przez T. S.A. systemu informatycznego oraz że M. M. S.A. współpracowała w przekazaniu T. S.A. wiarygodnych informacji, co do możliwości zrealizowania przez skarżącą tego zamówienia na rynkowych warunkach. Organ podkreślił jednak, że skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji, jak też nie potrafiła sprecyzować jakichkolwiek szczegółów odnośnie okoliczności świadczenia rzekomych usług. Zaś prezes M. M. S.A. nie potrafił wskazać charakteru świadczonych usług, jak też nie potrafił powiedzieć, co konkretnie skarżąca wykonywała dla T. S.A. Oświadczył również, że nie ma innych dokumentów dotyczących realizacji umowy z dnia 20 października 2000 r. oprócz samej umowy z aneksem, wystawionych faktur oraz dowodów zapłaty.

Pismem z dnia 12 lutego 2007 r. skarżąca uzupełniła zarzuty "dotyczące naruszeń prawa procesowego przez organy podatkowe". Wskazała, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 26 sierpnia 2003 r., w którym jako podstawę jego wydania wskazano jedynie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że wszczęcie postępowania następuje w formie postanowienia. Z tego faktu, zdaniem Spółki, nie wynika jeszcze, że postanowienie to mógł wydać GIKS, zamiast właściwego miejscowo organu podatkowego lub kontrolnego. Jako podstawę prawną upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podano natomiast art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Tymczasem w dniu 26 sierpnia 2003 r., ani nawet w dniu 1 września 2003 r. nie nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Zmiana tej właściwości nastąpiła dopiero dnia 1 stycznia 2004 r. W związku z tym przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 nie uprawniał GIKS do upoważnienia pracowników UKS w G. do przeprowadzenia kontroli w spółce z siedzibą w W.

Powyższe uzasadnia, zdaniem skarżącej, zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego bez ważnie wydanych: postanowienia o wszczęciu postępowania oraz upoważnienia do kontroli, ponieważ w dniu ich wydania brak było w przepisach prawa upoważnienia dla GIKS do wszczęcia postępowania w tej sprawie i upoważnienia pracowników UKS w G. do jej przeprowadzenia.

Skarżąca podniosła, iż żadna z czynności kontrolnych dokonanych przez wicedyrektora UKS, tj., osobę niewymienioną w upoważnieniu GIKS, nie została powtórzona.

Kolejnym pismem z dnia 27 lutego 2007 r. skarżąca znowu uzupełniła zarzuty, wskazując, że niezgodnie ze stanem faktycznym stwierdzono, że usługi nie zostały przez M. M. S.A. wykonane. Spółka ta nie miała bowiem wykonywać czynności agencyjnych ani akwizycyjnych, tylko prowadzić lobbing mieszczący się w granicach prawa. Natomiast fakt, że osoba odpowiedzialna w M. M. S.A. za wykonywanie tej usługi i znająca wszystkie aspekty jej wykonywania zmarła przed kontrolą podatkową, jest tragicznym przypadkiem i nie może mieć wpływu na ocenę wiarygodności rzetelnego wykonania zafakturowanej usługi.

Ponadto istotnym jest w opinii Spółki, że Umowa Generalna zawarta między nią a T. S.A. zawierała jedynie delegację do zawarcia umów wykonawczych. T. S.A. mogła więc nie dokonać zamówienia usług skarżącej. Dlatego też skarżąca korzystała z opiniotwórczego eksperta w zakresie teleinformatyki jakim jest M. M. S.A.

Końcowo skarżąca podniosła, że dowód z zeznania świadka W. M. został przeprowadzony wbrew przepisom art. 190 § 1 i art. 192 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił, uznając, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa.

Sąd podkreśli, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", na kontrolę zaskarżonej decyzji istotny wpływ ma wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 864/05. Zarówno organ wydający tę decyzję, jak i niniejszy Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w tym wyroku.

Sąd podniósł, że skarżąca formułując zawarte w skardze zarzuty, pominęła wiążący charakter tego wyroku. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się co do kwestii podnoszonych w skardze i piśmie ją uzupełniającym.

Przede wszystkim wskazał już, że decyzja w pierwszej instancji winna zostać wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., zaś w drugiej instancji - przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. Podstawą dla wydania decyzji przez Dyrektora UKS w G. był art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, dodany na podstawie art. 8 pkt 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w tym stanie rzeczy kwestia podstawy prawnej dla wydania decyzji podatkowej nie powinna budzić jakichkolwiek wątpliwości Spółki.

Ponadto Sąd wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone stronie w dniu 3 września 2003 r. Stosownie do przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych postępowania podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 1 września 2003 r.) prowadzone są na zasadach określonych w przepisach w dotychczasowym brzmieniu. Tym samym postępowania wszczęte po dniu 31 sierpnia 2003 r. prowadzone są z uwzględnieniem zmian do ustawy o kontroli skarbowej, a więc z uwzględnieniem dodanego art. 24a tej ustawy. Skoro więc do kontroli, wszczętej w dniu 3 września 2003 r., upoważnieni zostali inspektorzy z UKS w G., to właściwym do wydania decyzji był Dyrektor UKS w G.

W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące właściwości rzeczowej i miejscowej organu należało uznać za oczywiście bezzasadne.

Zdaniem Sądu na akceptację nie zasługiwały również zarzuty odnoszące się do braku podstawy prawnej do wszczęcia i kontynuowania postępowania kontrolnego przez inspektorów UKS w G.

Skarżąca Spółka zakwestionowała zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten, do czasu nowelizacji z dnia 1 września 2003 r., uprawniał GIKS do upoważniania inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu.

Sąd wskazał, że w wyniku nowelizacji dodano do powyższego przepisu po spójniku "lub" upoważnienie do kontroli w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1287 ze zm.) nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Tym samym GIKS, zarówno w momencie podpisywania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i w momencie doręczenia tegoż postanowienia, był umocowany do upoważnienia inspektorów UKS w G.

Sąd podkreślił, że także w odniesieniu do tego zarzutu wiążąca jest ocena prawna zawarta w wymienionym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r., iż w sprawie "zachodziła przesłanka stypizowana w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej". Konsekwencją tego stanowiska było wskazanie, że decyzje powinny być wydane przez Dyrektora UKS w G. (w pierwszej instancji) i Dyrektora Izby Skarbowej w G. (jako organu odwoławczego).

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie został naruszony, wbrew twierdzeniom skargi, art. 143 § 1 O.p., gdyż nie mógł on stanowić podstawy dla GIKS do upoważnienia inspektorów UKS w G.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie tego, że podstawą do wszczęcia kontroli były art. 13 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, a nie art. 13a tejże ustawy. Wprawdzie ten ostatni wymieniony przepis wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., niemniej jednak nie miał zastosowania w sprawie, albowiem dotyczył sytuacji, w której nastąpiła już zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego (w sytuacji tzw. dużych podmiotów). Taka zmiana nie mogła mieć miejsca przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Sąd stwierdził, że nie został też naruszony art. 282a O.p. W przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwalał bowiem na wydanie prawidłowej decyzji, nie było zatem podstawy do ponownego wszczynania kontroli i odstępowania od wynikającej z § 1 tego artykułu zasady jednorazowej kontroli podatkowej. Takiej potrzeby nie dostrzegł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który był zobligowany do sformułowania wytycznych dla organów podatkowych, co do dalszego postępowania.

Również ostatni z podniesionych w skardze zarzutów, dotyczący udziału w postępowaniu kontrolnym Wicedyrektora UKS w G., pomimo braku upoważnienia od GIKS, nie znalazł uznania Sądu pierwszej instancji. Sąd uznał, że osoba ta nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych (nie sporządzała żadnych protokołów, nie oceniała dowodów) i jej udział na tym etapie postępowania nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy, a ograniczał się jedynie do podpisywania pism kierowanych do innych urzędów.

Odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych skargi Sąd stwierdził, że nie nasuwa wątpliwości stanowisko organów, iż wobec naruszenia przez skarżącą § 50 ust. 3 i ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. zaistniały podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie Spółki w podatku VAT za marzec, kwiecień i sierpień 2001 r.

Sąd uznał, że szczegółowa analiza okoliczności sprawy wskazuje na to, że faktury wystawione przez M. M. S.A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Spółka nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów, które pozwalałyby na uznanie, iż zakwestionowane faktury dotyczyły rzeczywistych działań M. M.

Ponadto, wbrew twierdzeniom strony, istniały podstawy do uznania za dowód w sprawie złożonych przez W. M. wyjaśnień w trybie art. 287 § 3 O.p. Zatem w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 190 § 1 i 192 O.p.

Odnośnie zaś ostatecznego rozliczenia podatku VAT za sierpień 2001 r., Sąd zwrócił uwagę, że kwota wynikająca z decyzji jest efektem rozliczenia podatku VAT za lipiec 2001 r. W sprawie dotyczącej prawidłowości określenia podatku za lipiec 2001 r. tutejszy Sąd wyrokiem sygn. akt I SA/Gd 1006/06 WSA w Gdańsku podzielił pogląd organów podatkowych, co do braku podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę W., w związku z czym skarga Spółki P. została oddalona. W niniejszej sprawie Sąd podzielił ocenę dokonaną przez Sąd w sprawie I SA/Gd 1006/06 uznając, że istniały uzasadnione podstawy pozwalające odnieść skutki rozliczenia podatku wynikające z lipca 2001 r. do rozliczenia podatku w następnych miesiącach.

W opinii Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Od powyższego wyroku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego - wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na następujących zarzutach:

1. naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ i z rażącym naruszeniem przepisów:

- art. 190 § 1 i art. 192 O.p.,

- art. 143 § 1 O.p.,

- art. 9a ust. 1, 2 i 4, art. 24a ustawy o kontroli skarbowej w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej;

oraz nieuwzględnienie okoliczności wydania decyzji przez organ drugiej instancji z naruszeniem przepisu art. 17 § 1 O.p., zgodnie z którym właściwy dla rozpoznania odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w W. - właściwy dla siedziby Spółki,

2. ewentualnie naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w związku z:

art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług,

§ 50 ust. 3 i 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł, że postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte i prowadzone bez ważnie wydanego upoważnienia, co uzasadniało zarzut nieważności postępowania, którego Sąd nie uwzględnił. W dniu wydania postanowienia przez GIKS i upoważnień dla inspektorów tj. 26 sierpnia 2003 r. brak było w przepisach prawa upoważnienia dla GIKS do wszczęcia postępowania w tej sprawie i upoważnienia pracowników UKS w G. do jej przeprowadzenia. W związku z tym błędna jest ocena prawna dokonana przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Warszawie i w Gdańsku. Bez znaczenia była przy tym okoliczność, że po wydaniu upoważnienia, a przed jego doręczeniem, zmieniły się przepisy ustawy o kontroli skarbowej dotyczące podstawy upoważnienia, bowiem organ w chwili wystawienia (podpisania) upoważnienia nie mógł ich zastosować. W tym dniu te przepisy jeszcze nie obowiązywały.

Pełnomocnik dokonał analizy wskazanego przez organy podatkowe, jako podstawa do wydania decyzji, art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, którego zastosowanie Sąd uznał za prawidłowe. Podniósł, że zaczął on obowiązywać od dnia 1 września 2003 r., a więc nie mógł być przez GIKS stosowany w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnień do przeprowadzenia tego postępowania. Porównał także art. 10 ust. 2 pkt 7 tej ustawy w brzmieniu przed i po nowelizacji, obowiązującej od dnia 1 września 2003 r., podnosząc, że w dniu 25 sierpnia 2003 r., ani nawet w dniu 1 września tego roku nie nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego (art. 5 ust. 9c), skoro zmiana właściwości nastąpiła dopiero dnia 1 stycznia 2004 r.

Pełnomocnik wskazał również na art. 9a ust. 1 tej ustawy, z którego wynika, że właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej. Poniósł, że na określenie właściwości miejscowej i zakresu zadań tych organów mają wpływ także przepisy odrębne, wskazując na przepisy o wprowadzeniu programów pilotażowych, określonych w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Z ust. 3 tego artykułu wynika możliwość wydawania upoważnienia inspektorom kontroli skarbowej w przypadku podmiotu posiadającego oddziały na terenie działania innego urzędu kontroli skarbowej przez dyrektora uks właściwego ze względu na miejsce położenia tego oddziału. Podkreślił, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Kontrola była prowadzona w oddziale Spółki w G., a więc upoważnienie dla inspektorów prowadzących tę kontrolę powinien wydać Dyrektor UKS właściwego dla oddziału Spółki (UKS w G.), a nie GIKS.

Podstawą do działania dla GIKS nie mógł być również art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Z tego przepisu nie wynika właściwość organu do wydania postanowienia do wszczęcia postępowania, tylko forma w jakiej to postępowanie się wszczyna.

Spółka podniosła, że z powyższego wynikał brak podstawy GiKS do wszczęcia postępowania i wydania upoważnienia dla pracowników jednostki innej niż komórki w urzędzie obsługującym Ministra Finansów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem skarżącej, żaden z dokumentów zebranych w wadliwie wszczętym postępowaniu kontrolnym nie mógł być podstawą do rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca podniosła również, po dokonaniu analizy art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r., w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie, że przepisy te nie mogły stanowić podstawy do uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym wicedyrektora UKS w G.. Nie był on upoważniony przez GIKS do prowadzenia kontroli, a więc nie mógł prowadzić postępowania w imieniu własnym, a tym bardziej scedować uprawnienia na kogoś innego do działania w jego imieniu w trakcie postępowania. Podkreśliła, odnosząc się do stanowiska Sądu w tej kwestii, że nawet gdyby uznać zasadność twierdzeń o prawidłowym zastosowaniu art. 24a w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, to przepisy te wymagają posiadania upoważnienia przez wszystkie osoby uczestniczące w kontroli, niezależnie czy ich czynności były istotne dla wyniku sprawy, czy też nie. Uczestniczenie w postępowaniu kontrolnym osoby nie objętej upoważnieniem stanowi samo w sobie istotne naruszenie przepisów postępowania i jako takie ma wpływ na wynik sprawy, którym jest decyzja wydana w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania.

Spółka podkreśliła, że żadna z czynności kontrolnych dokonanych przez osobę nie wymienioną w upoważnieniu nie została powtórzona. Także w okresie po stwierdzeniu nieważności decyzji podatkowych przez Sąd do dnia wydania nowych decyzji, żaden z inspektorów nie otrzymał upoważnienia do kontroli, a poprzednio wydane upoważnienia - niezależnie od kwestii prawidłowości ich wydania - wygasły. Skarżąca wskazała przy tym na art. 282a § 2 O.p., który dawał podstawę do stwierdzenia, że w niniejszym przypadku ponowna kontrola podatkowa, wszczęta i przeprowadzona przez organ właściwy rzeczowo i miejscowo, z uwagi na siedzibę P. S. w W., była niezbędna.

Z kolei zarzut naruszenia art. 17 § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oparto na tym, że, w opinii wnoszącego skargę kasacyjną, gdyby nawet uznać, że dla wydania decyzji w pierwszej instancji właściwy był Dyrektor UKS w G., na mocy art. 24a w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej należało stwierdzić brak istnienia podstawy prawnej do przeniesienia właściwości miejscowej organu drugiej instancji na Dyrektora Izby Skarbowej w G. O właściwości miejscowej organu drugiej instancji rozstrzyga bowiem jedynie art. 17 § 1 O.p., stosowany w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten ustała, że organy podatkowe właściwe są miejscowo dla podatników według miejsca ich siedziby. Jeśli nawet można byłoby uznać, że po wejściu w życie nowych regulacji art. 10 ust. 2, art. 24a ustawy o kontroli skarbowej istniała już podstawa prawna dla przeniesienia właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, o tyle brak jest takiej podstawy prawnej dla zmiany właściwości miejscowej określonej w art. 17 § 1 O.p. dla organu drugiej instancji.

Autor skargi kasacyjnej wskazał też, że w 2005 i 2006 r. prowadzona była w Spółce kontrola podatkowa za 2004 r. na skutek jej wszczęcia przez GIKS i upoważnienia pracowników UKS w G. Na podstawie art. 24a ustawy o kontroli skarbowej decyzję w pierwszej instancji wydał Dyrektor UKS w G., ale odwołanie od decyzji rozpatrywane jest przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgodnie z właściwością miejscową określoną w art. 17 § 1 O.p.

W kwestii związania Sądu oceną prawną dokonaną przez WSA w Warszawie wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że Sąd ten wskazując w uzasadnieniu, iż właściwym w sprawie powinien być w pierwszej instancji Dyrektor UKS w G., a w drugiej Dyrektor Izby Skarbowej w G. - w odniesieniu do drugiej instancji nie przywołał i nie dokonał analizy przepisu art. 17 § 1 O.p., nie wskazał też innego przepisu, który miałby być przepisem szczególnym w stosunku do niego. Natomiast NSA nie jest związany tą błędną oceną dokonaną przez WSA w Warszawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd błędnie uznał za trafne ustalenie dokonane w zaskarżonych decyzjach w zakresie nie uznania prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu usługi od M. M. S.A.

Podkreślił, że M. M. S.A. nie miała wykonywać czynności agencyjnych ani akwizycyjnych, ani brać udziału w przekazywaniu danych niezbędnych dla określenia potrzeb T. S.A., ani uczestniczyć przy opracowywaniu umów z T. S.A., ani też w negocjacjach czy zawieraniu umowy, ale istotą jej działań był marketing usług Spółki P., czyli mieszczący się w granicach prawa lobbing.

Odnośnie braku dokumentów potwierdzających te działania, pełnomocnik Spółki stwierdził, że ze względu na pośredni i dyskretny sposób oddziaływania na opinię potencjalnego klienta nie osiągnięcie celu umowy co do zasady nie może znajdować odzwierciedlenia w materialnej dokumentacji (w przypadku "lobbowania" działalności nie dokumentuje się). Przywołał także argumenty odnoszące się do śmierci osoby zajmującą się w M. M. tą usługą i do konstrukcji Umowy Generalnej między P. S. S.A. a T. S.A., która to umowa zawierała jedynie delegację do zawarcia umów wykonawczych.

Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał na dowód z karty 122 akt sprawy, tj. pismo Dyrektora UKS w W. z dnia 11 grudnia 2003 r., w którym organ ten po przeprowadzeniu - na zlecenie wicedyrektora UKS w G. - postępowania wyjaśniającego w M. M." stwierdził.: "Nadmieniam, że wszystkie wystawione na P. S. S.A. faktury VAT, wymienione w załączniki do Waszego pisma zostały zaewidencjonowane w ewidencjach sprzedaży i ujęte w deklaracjach podatkowych. Jednocześnie informuję, że dotychczas przeprowadzone czynności kontrolne w S.A. M. M. wskazują, na uczestnictwo tego podmiotu w przedsięwzięciach gospodarczych, których zleceniodawcą i ostatecznym odbiorca była T. S.A."

Zdaniem pełnomocnika Spółki organ potwierdził fakt wykonania usług. W świetle braku dowodów podważających przytoczone okoliczności, niedopuszczalne jest zatem przyjęcie przez Dyrektora UKS w G., że usługa nie została przez M. M. wykonana.

Ponadto skarżąca podniosła, że dowód z zeznania świadka W. M. został przeprowadzony wbrew przepisom art. 190 § 1 i art. 192 O.p. O przesłuchaniu tym Spółka nie została powiadomiona, przez co uniemożliwiono stronie branie udziału w przeprowadzeniu dowodu. Powołała się także na stanowisko Prokuratora Okręgowego w Warszawie, zawarte w postanowieniu z dnia 28 czerwca 2006 r., z której wynikało, że twierdzenie kontrolujących o braku wykonania usług przez M. M. w świetle zeznań Prezesa tej firmy jest zbyt kategoryczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego - wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

W opinii organu podatkowego zarzutów zawartych w skardze nie sposób uznać za zasadne. Zaskarżony wyrok jest trafny, WSA w Gdańsku bowiem dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając wszystkie aspekty sprawy i zasadnie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiły wymienione w § 2 art. 183 P.p.s.a. przesłanki. Wobec powyższego, aby ocenić zasadność skargi kasacyjnej, należy ustosunkować się do podniesionych w niej zarzutów.

W pierwszym rzędzie skarżąca podniosła naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ oraz nieuwzględnienie okoliczności wydania decyzji przez organ drugiej instancji z naruszeniem art. 17 § 1 O.p., zgodnie z którym właściwy dla rozpatrzenia odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w W. - właściwy z uwagi na siedzibę Spółki.

Zarzut ten w niniejszej sprawie należy uznać za nieusprawiedliwiony. Strona, podnosząc go pominęła bowiem okoliczność, że w kwestii organów, które w obu instancjach są właściwe do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jej spraw podatkowych, w sposób wiążący zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w świetle art. 153 P.p.s.a., wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 864/05, rozpatrując poprzednią skargę Spółki na wydane w tej materii decyzje GIKS.

Spółka nie skorzystała z możliwości zaskarżenia tego, stwierdzającego nieważność decyzji GIKS i wskazującego organy właściwe do załatwienia sprawy w obu instancjach, wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stał się prawomocny. Zgodnie zaś z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dlatego też niedopuszczalne jest dokonywanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli prawomocnego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji i weryfikowania zawartej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania przy okazji zaskarżenia kolejnego wyroku takiego sądu, który ponownie orzekając w sprawie, podobnie jak organy administracji miał obowiązek respektować reguły wynikające z art. 153 P.p.s.a. Odmienne stanowisko, które proponuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zastosować Spółka, godziłoby w stabilność i spójność porządku prawnego, stanowiące zasady charakteryzujące demokratyczne państwo prawne, jakim w świetle art. 2 Konstytucji powinna być Rzeczypospolita Polska. Zasady te są chronione m.in. poprzez takie instrumenty prawne jak środki zaskarżenia nieprawomocnych orzeczeń, możliwe do wykorzystania w określonym czasie i przy spełnieniu ustawowych warunków.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również pozostałe zarzuty procesowe nie mają usprawiedliwionych podstaw.

W zaskarżonym orzeczeniu nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem art. 190 § 1 i art. 192 O.p. Te przepisy rozdziału 11 działu IV O.p. "Postępowanie podatkowe" nie miały zastosowania w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym według unormowań działu VI tej ustawy "Kontrola podatkowa" (z uwagi na art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przepisy działu VI O.p. mają od 1 stycznia 2003 r., a więc w czasie prowadzenia postępowania kontrolnego w tej sprawie, zastosowanie także w kontroli skarbowej). Kwestie uregulowane w art. 190 § 1 i art. 192 O.p. mają bowiem własne unormowania w przepisach działu VI (zob. np. art. 285, art. 289 O.p.), co w świetle art. 292 O.p. wyklucza ich odpowiednie stosowanie w ramach postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie tego działu i w konsekwencji także w kontroli skarbowej. Ponadto, jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyjaśnienia Prezesa M. M. S. A. wykorzystane jako materiał dowodowy w tej sprawie, zostały uzyskane na podstawie art. 287 § 3 O.p. w ramach prowadzonej w tej firmie kontroli. Możliwość wykorzystania materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u innego podatnika w postępowaniu prowadzonym wobec strony jest dopuszczalna zarówno w świetle art. 180, jak i art. 181 O.p. Zresztą skarżąca nie kwestionuje w skardze kasacyjnej naruszenia tych przepisów O.p. w zw. z odpowiednimi przepisami P.p.s.a.

Także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem art. 143 § 1 O.p. nie ma uzasadnionych podstaw. Przepis ten, podobnie jak wymienione wyżej art. 190 § 1 i art. 192 O.p., nie miał zastosowania w ramach kontroli skarbowej gdyż zagadnienie upoważniania inspektorów kontroli skarbowej do przeprowadzania kontroli regulują przepisy ustawy o kontroli skarbowej (art. 10 ust. 2 pkt 5 i 7, art. 13 ust. 6).

Natomiast odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej i w konsekwencji naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez pominięcie tego zarzutu w zaskarżonym wyroku, (wskazanie w podstawach kasacyjnych ust. 1 zamiast ust. 2 tego artykułu NSA uznaje za oczywistą pomyłkę z uwagi na treść uzasadnienia skargi), jak również wywodów skarżącej zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na temat braku podstaw prawnych do wydania przez GIKS upoważnień inspektorom kontroli skarbowej z UKS w G. w dniu 26 sierpnia 2003 r., należy podnieść, że w tej materii również wypowiedział się we wskazanym wyżej wyroku z dnia 12 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Sąd ten stwierdził, że w sprawie zachodziła przesłanka stypizowana w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej (z przepisu tego w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2003 r. wynikało, że GIKS upoważnia inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania kontroli poza właściwością miejscową określoną w art. 9 ust. 4). Ta ocena, w świetle art. 153 P.p.s.a., była wiążąca zarówno dla organów, jak Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, co zostało podkreślone na s. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie zresztą prawidłowo wyjaśniono skarżącej brak wpływu zmian art. 10 ust. 2 pkt 7 tej ustawy, dokonanych od 1 września 2003 r., na kompetencje GIKS do upoważniania inspektorów w sprawie prowadzonej w Spółce kontroli skarbowej.

W związku z powyższym nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty rażącego naruszenia art. 9a ust. 1, 2 i 4, art. 24a w zw. z § 2 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, odnoszących się do właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej i w konsekwencji naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jak podniesiono wyżej, kwestia właściwości organów do orzekania w tej sprawie została przesądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r., którego skarżąca nie zakwestionowała w drodze skargi kasacyjnej. Wobec tego na obecnym etapie postępowania nie może skutecznie podważać zawartych w tym orzeczeniu ocen prawnych, co do właściwości organów.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzuty rażącego naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, i w efekcie naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona nie wyjaśniła w czym upatruje rażącego naruszenia tych przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Natomiast podniesione w uzasadnieniu argumenty wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania upoważnień pracownikom UKS w G. przez nieuprawniony do tego organ - GIKS nie mają związku z tymi unormowaniami prawnymi.

Z brzmienia art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej obowiązującego w czasie wydania i doręczenia kontrolowanej jednostce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego tj. w sierpniu i wrześniu 2003 r., wynikało jedynie, że "Wszczęcie postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem art. 284a ustawy - Ordynacja podatkowa, następuje w drodze postanowienia". Przepis ten nie przesądzał więc jaki organ ma wydać takie postanowienie, jak również upoważnienia dla inspektorów kontroli skarbowej. Także art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, z którego wynikało, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej, nie mógł mieć decydującego znaczenia, co do wskazania organu który wykonuje uprawnienia z art. 13 ust. 1. Zgodnie z poprzedzającymi punktami tego przepisu organami kontroli skarbowej są także minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 1) oraz Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 2), przy czym ten ostatnio wymieniony organ miał także, w obowiązującym w rozpatrywanej sprawie stanie prawnym (co potwierdził WSA w Warszawie we wskazanym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 12 lipca 2005 r.), stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 7, uprawnienie do wydawania upoważnienia do przeprowadzania kontroli. Nie można więc twierdzić, że doszło do rażącego naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego przez GIKS. Natomiast wskazany w podstawach kasacyjnych ust. 4 art. 13 ustawy o kontroli skarbowej (w zw. z art. 13 ust.1) nie mógł mieć w ogóle związku z kontrolą skarbową przeprowadzoną w Spółce gdyż dopuszczał możliwość uczestniczenia w czynnościach kontrolnych osób uprawnionych na podstawie ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych, a w przypadku kontroli środków przekazanych Rzeczypospolitej Polskiej przez instytucje Unii Europejskiej - przedstawicieli organów Unii Europejskiej. Spółka zaś nie wyjaśniła dlaczego przepis ten miał być w jej sprawie rażąco naruszony.

Dodatkowo należy podnieść, że wnioski zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyprowadzone z zarzutów o wadliwości wszczęcia i prowadzenia bez właściwych upoważnień, czy też w ogóle bez upoważnień (jak w przypadku czynności wykonywanych przez wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.) postępowania kontrolnego w Spółce, co do braku możliwości wykorzystania tak zebranego materiału dowodowego przy wydawaniu rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, nie zostały powiązane z odpowiednimi przepisami O.p. w zw. z P.p.s.a. Skarżąca podnosząc, że żaden z dokumentów zebranych w wadliwie wszczętym postępowaniu kontrolnym nie może być podstawą do rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, nie przytoczyła odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Nie wskazała bowiem z jakiego przepisu postępowania podatkowego wynika zakaz wykorzystywania w takim postępowaniu dowodów sprzecznych z prawem (w szczególności art. 180 O.p.). Tak więc nawet, gdyby uznać, że postępowanie kontrolne prowadzone było wadliwie w całości, czy w części, to i tak brak powołania właściwej podstawy kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej, wypowiedzenie się na temat wpływu zebranego w taki sposób materiału dowodowego na zgodność z prawem decyzji i w efekcie prawidłowość przeprowadzenia jej kontroli w zaskarżonym wyroku.

Podobnie należy odnieść się do twierdzenia skarżącej, że "Uczestniczenie w postępowaniu kontrolnym osoby nie objętej upoważnieniem (wicedyrektora UKS w G. - dopisek NSA) stanowi samo w sobie istotne naruszenie przepisów postępowania i jako takie ma wpływ na wynik sprawy, którym jest decyzja wydana w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania". Tak sformułowany zarzut powinien być powiązany z odpowiednią podstawą kasacyjną, a więc wskazaniem tych przepisów postępowania, które zostały naruszone, a także w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - wykazaniem, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem podnosząc ten zarzut Spółka nie wykazała, że Sąd administracyjny pierwszej instancji był zobowiązany w tym przypadku zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., nie powołała bowiem naruszonych w toku postępowania przed organami przepisów O.p. i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, których to naruszeń nie uwzględnił w zaskarżonym wyroku ten Sąd. Wobec powyższego również i te zarzuty nie mogą być merytorycznie ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej.

Wobec braku zasadności zarzutów procesowych należy przyjąć, że skarżąca nie podważyła ustaleń stanu faktycznego, dokonanych w toku postępowania przed organami kontroli skarbowej, których prawidłowość potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę. Sąd zaś uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć organom skarbowym, że zakwestionowane przez nie faktury wystawione przez M. M. S.A. dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane. Tym samym były podstawy do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Wobec tego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Natomiast kolejny wskazany jako naruszony przez niewłaściwe zastosowanie przepis prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie był podstawą do wydania zaskarżonej decyzji i tym samym nie stanowił przedmiotu analizy w zaskarżonym wyroku. Wobec tego ten zarzut należy uznać za oczywiście bezzasadny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z uchybieniami w zakresie sądowej kontroli stosowania prawa materialnego. Ocena uchybień popełnionych przez organy administracji w tym zakresie dokonywana jest bowiem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.