Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 86/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska – Szary (spr.) Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak Asesor WSA - Michał Sowiński Protokolant - Marcin Wacławek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2006 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) listopada 2005 r. Nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) maja 2004r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. w L. kwotę 230 zł. (dwieście trzydzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez R. Spółkę z o.o. z siedzibą w L. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z (...) listopada 2005 r. o nr (...), wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu (...) lipca 2001 r. R. Spółka z o.o., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr (...), towar w postaci koszul męskich pochodzenia c.. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. fakturę handlową – Invoice No (...) z dnia (...).06.2001 r. wystawioną przez eksportera, tj. firmę Q. Ltd.

Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną przez stronę procedurą dopuszczenia do obrotu.

Następnie, postanowieniem z (...) maja 2003 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru objętego m.in. ww. zgłoszeniem celnym, oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż w wyniku kontroli postimportowej dotyczącej obrotu towarowego z zagranicą za lata 2000-2001, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy z Izby Celnej w P. w siedzibie importera, stwierdzono deklarowanie przez Spółkę wartości celnej importowanych do Polski towarów w nieprawidłowej wysokości. Na kontach analitycznych w księgowości firmy ujawniono bowiem zapisy wpływające, zdaniem kontrolujących, na wartość importowanych towarów.

Dalej, postanowieniem z (...).09. 2003 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie w dniu (...).09.2003 r. na podstawie art. 266 Kodeksu celnego połączył wszczęte postępowanie celne i podatkowe.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. decyzją z (...).05. 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, należności celnych i zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie organ I instancji, powołując się na przepis art. 65 § 4 pkt.2 lit.c, art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 5, i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, określił wartość celną z uwzględnieniem kosztów związanych z transportem sprowadzanego towaru zawartych w fakturze nr (...) z (...).07.2001 r., wystawionej przez firmę g. Spółkę z o.o. z siedzibą w P. oraz fakturze nr (...) z dnia (...).07.2001r wystawionej przez n. firmę "G.". Od tak podwyższonej wartości organ określił również dług celny w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, a także -powołując się na § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła. Naczelnik Urzędu, działając na podstawie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 2 ust 2 , art. 6 ust. 7 , art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), wymienioną decyzją określił także wysokość zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W..

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z (...) listopada 2005 r. uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej wskazując, że w miejsce " art. 30 § 2 pkt. 1 lit. a i pkt. 5 Kodeksu celnego" winno być " art. 30 ust. 5’ oraz w części odnoszącej się do odsetek wyrównawczych, i orzekając w tym zakresie wskazał jako właściwe rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958), oraz w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałej natomiast części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W podstawie prawnej decyzji Dyrektor Izby powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 5, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia (Dz. U. Nr 143, poz. 958) oraz art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623).

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Izby Celnej w P. w siedzibie Spółki R. ujawniono m.in. faktury wystawione przez firmę Q. Ltd. o nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 na łączną kwotę 49.855,68 USD na rzecz polskiej firmy R.. Faktury te dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Koszty te nie zostały zgłoszone organom celnym i tym samym nie zostały doliczone do wartości celnej importowanych towarów co spowodowało zaniżenie należnego cła. Dyrektor Izby podał, iż usługi marketingowe -zgodnie ze stanowiskiem samej Spółki wyrażonym w piśmie z 27.01.2003 r.- polegały na reprezentowaniu interesów Spółki, działaniu w jej imieniu i na jej korzyść m.in. w formie prowadzenia rozmów handlowych w imieniu Spółki z c. kontrahentami, co zdaniem organu oznacza, że faktury te dotyczyły kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Ponadto w dokumentach Spółki ujawniono fakturę wystawioną przez n. firmę G. o nr (...)z (...).07.2001 r., zawierającą koszty związane z transportem towaru oraz fakturę (...) z dnia (...).07.2001 r. wystawioną p4rzez firmę spedycyjna "G." z P. z wyszczególnionymi na niej kosztami za transport na odcinku krajowym i zagranicznym.

Przywołując treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego organ odwoławczy podkreślił, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31 tego kodeksu. Wskazując następnie na art. 30 § 1 pkt 1 lit a Kodeksu celnego wyjaśnił, iż w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny zapłaconej lub należnej dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Dodatkowo organ zauważył, że upoważnienie do włączenia do wartości celnej towarów kosztów prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, wynika także z Art. 8 pkt 1 lit. ,,a’’ ppkt ,,i’’ Porozumienia w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które weszło w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej 1 lipca 1995 r.

Mając na uwadze wymienione regulacje prawne Dyrektor Izby Celnej zacytował treść oświadczenia Spółki R. z 30 września 2002 r., z którego wynika, iż faktury o nr (...) i o nr (...) wystawione przez Q. Ltd. są fakturami za usługi marketingowe świadczone przez ww. firmę na rzecz polskiej Spółki. Działający na rzecz Spółki R. pracownicy firmy c. wykonywali prace biurowe, reklamowe, dokonywali tłumaczeń, prowadzili rozmowy handlowe z c. kontrahentami, jak również szkolili władze Spółki R. z zakresu technologii produkcji i określania składu tkanin. Dalej organ odwoławczy wskazał na pismo z 27 stycznia 2003 r., w którym strona potwierdziła powyższe oświadczenie wyjaśniając, iż opłaca się wynająć na terenie C. firmy, które będą reprezentować interesy R. i działać w imieniu tej Spółki i na jej korzyść.

Następnie Dyrektor Izby stwierdził, iż bezsprzecznym jest fakt, że c. firma Q. Ltd. jest również eksporterem w sprawie. Za zakupiony towar wystawiała faktury handlowe i na jej konto dokonywano płatności Zatem występowała jednocześnie jako pośrednik i sprzedający. Tego rodzaju pośrednik nie może być uważany -jak podał organ odwoławczy- za pośrednika przy zakupie. Ponadto w aktach prawy brak jest jakiegokolwiek kontraktu, który c. firma Q. Ltd. zawarłaby w imieniu Spółki R.. Firma c., aby sprzedawać Spółce R. przedmiotowy towar, musiała wykonać szereg dodatkowych czynności, a więc ponosi koszty, którymi następnie obciążyła kupującego. W świetle powyższego organ celny uznał, iż argumentacja Spółki co do uznania ww. kosztów za prowizję od zakupu, nie podlegającą doliczeniu do wartości celnej towaru, nie jest zasadna. Trudno też, jak stwierdził Dyrektor Izby, zgodzić się ze stroną, iż firma Q. prowadziła na rzecz firmy R. na terenie C. działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu. Organ zgodził się natomiast co do tego, że działania podejmowane przez ww. firmę służyły budowaniu dobrego wizerunku Spółki polskiej, jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich kontrahentów, jednakże -w ocenie organu orzekającego- głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla Spółki kontrahentów.

Kierując się zapisami na ujawnionych dokumentach handlowych oraz wyjaśnieniami strony składanymi w trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy w konsekwencji uznał, iż ujawnione faktury dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych poniesionych w roku 2001 i jako takie podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu celnego.

Następnie, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, ze w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. w zaskarżonej decyzji z dnia (...).05.2004r., pomimo, ze powołał w sentencji art. 30 ust. 1 pkt. 1 lit. a Kodeksu celnego, nie doliczył do wartości celnej towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym kosztów usług marketingowych., chociaż, do tego zgłoszenia powinna być doliczona kwota 2.897,1 USD. W powołaniu na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził jednakże, że uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji było by działaniem na niekorzyść strony.

Dalej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki R. ujawniono także fakturę wystawioną przez n. firmę G. zawierającą koszty związane z transportem towaru w wysokości 1.034, 32 DEM oraz fakturę wystawioną przez polską firmę spedycyjną G. z P. z wyszczególnionymi kosztami transportu na odcinku zagranicznym w kwocie 900 DEM. Podstawą przyjęcia, iż koszty wynikające z ujawnionych faktur transportowych dotyczą towaru objętego niniejszym zgłoszeniem celnym, są -jak wyjaśnił organ odwoławczy- zapisy na tejże fakturze tożsame z zapisami w polu 31 dokumentu SAD, tj. kontener (...) .

Odnosząc się do orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. w części dotyczącej podatku do towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie w sposób nieprawidłowy wszczęto postępowanie w zakresie dotyczącym określenia należności podatkowych, co uniemożliwiło dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponowne ustalenie wartości celnej, a także prawidłowe określenie podatku od towarów i usług z tytułu importu w jednym rozstrzygnięciu. W związku z tym należało decyzję organu I instancji w tej części uchylić i orzec, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Wyjaśniając zasadność wymierzenia odsetek wyrównawczych od różnicy cła w pierwszej kolejności organ odwoławczy podał, iż właściwą podstawę prawną w tym zakresie stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, albowiem datą właściwą -zgodnie z art. 69 Kodeksu celnego- do stosowania przepisów regulujących procedurę celną jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a to miało miejsce w niniejszej sprawie we wrześniu 2001 r. Dlatego też w tym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. należało skorygować. Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, określone w § 1 ust. 3 wymienionego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, warunkujące odstąpienie od pobrania tych odsetek.

Na koniec Dyrektor Izby Celnej wyraził przekonanie, iż w sprawie nie zostały naruszone żadne przepisy proceduralne. Zauważył, iż strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu wyjaśniającym, zaś organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami stron lecz sam zakreśla granice postępowania, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ I instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez stronę.

Spółka R., działająca przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, w której wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W., wstrzymanie jej wykonania oraz obciążenie kosztami niniejszego postępowania Skarbu Państwa.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 31 pkt. 5 oraz art. 22 § 1 pkt 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, poprzez przyjęcie, że należności za usługi marketingowe świadczone skarżącej przez firmę Q. Ltd. stanowiły koszty prowizji od sprzedaży podlegające wliczeniu do wartości celnej towaru;

2. przepisu art. 187 w zw. z art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie strona poniosła koszty marketingu na zakup towarów bezpośrednio od firmy świadczącej na jej rzecz usługi

3. przepisu art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy - Kodeks celny poprzez nie wykazanie powiązania między poniesionymi przez skarżącą kosztami transportu w kwocie 862,60 USD, a towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż organ celny II instancji, uznając w toku postępowania, że Q. świadczyła dla R. usługi pośrednictwa, błędnie zakwalifikował przedmiotowe usługi jako pośrednictwo sprzedaży, którego koszty podlegają wliczeniu do wartości celnej towaru sprowadzanego na polski obszar celny. Wskazując na definicję prowizji od zakupu zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego oraz treść art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 31 pkt 5 Kodeksu celnego skarżąca stwierdziła, iż nie ulega wątpliwości, że R. występowała na terenie C. w charakterze kupującego a nie sprzedawcy, a w tej sytuacji wynagrodzenie zapłacone pośrednikowi działającemu na jej rzecz, powinno zostać uznane za prowizję od zakupu, nie zaś od sprzedaży. Zauważyła przy tym, iż organy celne nie kwestionowały okoliczności nabywania a nie sprzedawania przez skarżącą towaru, jak i tego, że Spółka R. jako strona kupująca i importer zleciła wykonanie określonych usług na rynku c. firmie Q..

Następnie skarżąca podniosła, iż usługi świadczone przez firmy F. i Q., odpowiadają przyjętej w handlu międzynarodowym definicji agenta zakupu, sformułowanej w Art. 8 ust. 1 a (i) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie stosowania Taryf Celnych i Handlu, którego postanowienia zostały w całości recypowane na grunt polskiego Kodeksu celnego. W tej sytuacji koszty poniesione tytułem wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki R. usługi marketingowe, jako prowizja od zakupu, nie podlegają zaliczeniu do wartości celnej towaru. Wobec tego dokonanie powiększenia wartości celnej importowanego towaru o koszty usług marketingowy byłoby -w ocenie skarżącej- nienależne.

Reasumując, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej co do tego, że usługi świadczone przez Q. odpowiadają charakterystyce usług agenta sprzedaży.

Powołując się na ostrożność procesową, skarżąca podniosła natomiast, iż usługi wykonywane przez firmę Q. na rzecz Spółki R., miały charakter stricte marketingowy oraz reklamowy i nie powinny zostać uznane przez organy celne za jakiekolwiek pośrednictwo. Firma Q. nie pośredniczyła bowiem w zawieraniu przez skarżącą żadnych umów handlowych, a tym bardziej sama takich umów w imieniu Spółki R. nie zawierała, jej zadaniem było reklamowanie R. na c. rynku tekstylnym jako nabywcy konfekcji męskiej i damskiej, firmy dopiero wchodzącej na ten rynek, zawierającej znaczną liczbę umów handlowych, i przez to atrakcyjnej dla kontrahentów c.. Udział firmy Q. w prowadzonych rozmowach handlowych uwiarygodniał pozycję Spółki R. w oczach miejscowych przedsiębiorców jako firmy wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością, a przez to poważnie traktującej swoich kontrahentów. Wszystkie te działania -zdaniem skarżącej- doprowadziły do wykreowania pozytywnego wizerunku R. na rynku c., umożliwiając zawieranie znacznej liczby kontraktów handlowych na bardzo korzystnych warunkach finansowych. Firma Q. w ramach prowadzonej działalności marketingowej wyszukiwała producentów konfekcji, najczęściej z małych miejscowości, dzięki temu znacznie tańszych od firm reklamujących się i powszechnie znanych na rynku chińskim. Skarżąca podkreśliła ponadto, że firma Q. nawiązywała wstępne rozmowy handlowe, ograniczając się przy tym do zaprezentowania skarżącej, wskazania profilu prowadzonej przez nią działalności, oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży [wzory, rodzaje tkanin], a następnie organizowania konkretnych już spotkań z przedstawicielami skarżącej i tłumaczenia prowadzonych negocjacji. Opracowywanie strategii działań marketingowych należało do firmy Q., która uwzględniała jedynie propozycje i oczekiwania zgłaszane przez skarżącą.

Następnie skarżąca ponownie stwierdziła, iż świadczone przez Q. usługi odpowiadają raczej definicji agenta zakupu, przyjętej przez Izbę Celną w P., w piśmie z 13 listopada 2002 r. Zgodnie z tym pismem agentem zakupu jest osoba działająca na rachunek kupującego, świadcząca mu usługi związane z poszukiwaniem dostawców, informowaniem sprzedawcy o potrzebach importera, kolekcjonowaniem próbek, dokonywanie inspekcji zakupionych towarów. Nie są to więc usługi pośrednictwa zdefiniowane przez Izbę Celną w P. jako działania na rzecz kupującego i sprzedającego, które miały za zadanie doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji, wobec tego, w ocenie skarżącej, niezrozumiałe jest przyjęcie przez organy celne, że w sprawie występuje pośrednictwo w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego.

Jednocześnie skarżąca zarzuciła organom celnym błędne bo proporcjonalne dla każdego dokumentu SAD za 2001 r. rozliczenie kosztów usług marketingowych, a także nie wykazanie związku pomiędzy kosztami obsługi kontenera w porcie z konkretnym towarem będącym przedmiotem postępowania. Dokonane przez organy wyliczenie kosztów marketingu [pośrednictwa] nie odzwierciedla faktycznego nakładu pracy i związanych z tym kosztów poniesionych na zakup towarów objętych niniejszym postępowaniem. Koszty te w każdej konkretnej sprawie są zróżnicowane, nie zostały poniesione w całości na zakup towarów od jednego tylko producenta lecz od wielu. Ponadto, koszty te nie są wymierne gdyż firma Q. podejmowała również działania marketingowe, które nie zakończyły się podpisaniem umowy handlowej. Poza tym skarżąca podkreśliła, że większość towarów zakupionych w latach 2000-2001 pochodziła od kontrahentów, z którymi skarżąca bezpośrednio nawiązała kontakt na targach w G. w C.. Część zaś towarów zakupiona została przez skarżącą bezpośrednio od przedsiębiorców, którzy mają swoje przedstawicielstwa w Polsce, a w związku z tym negocjacje z tymi firmami również były prowadzone bez pośrednictwa i marketingu osób trzecich. Nieprawidłowe wyliczenie faktycznych kosztów poniesionych przez skarżącą narusza -w jej ocenie- zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając zarzut błędnego doliczenia kosztów obsługi kontenera w porcie, skarżąca podniosła, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym stanowi jedynie pewną część towaru znajdującego się w kontenerze, którego dotyczą faktury transportowe. W ocenie skarżącego powstałe w ten sposób koszty powinny być odpowiednio rozliczone na poszczególne partie sprowadzonego w ten sposób towaru. Przypisanie całej kwoty z nich wynikającej do zgłoszenia celnego będącego przedmiotem niniejszego postępowania stanowiło błąd w ustaleniach faktycznych organu i wpłynęło na podwyższenie kwoty długu celnego z tego zgłoszenia. Skarżący podkreślił, że skoro warunkiem zaliczenia w myśl art. 30 § 1 pkt. 5 Kodeksu celnego kosztów transportu i ubezpieczenia do wartości celnej towaru jest ustalenie i wykazanie, że wskazane koszty zostały poniesione w całości w związku z przywozem na polski obszar celny konkretnego towaru objętego zgłoszeniem celnym, organ celny obowiązany jest dokonać niezbędnych ustaleń oraz powiązanie to wykazać. Zdaniem skarżącego wymaganego związku organ celny w zaskarżonej decyzji nie wykazał.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie może się ostać, bowiem została wydana bez należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności koniecznych dla rozstrzygnięcia.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z (...).05. 2004 r. który uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej zaimportowanego towaru. Orzekając w tym zakresie organ I instancji, powołując się na przepis art. 65 § 4 pkt.2 lit.c, art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1 pkt 5, i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, określił wartość celną z uwzględnieniem kosztów związanych z transportem sprowadzanego towaru zawartych w ujawnionych fakturach. Od tak podwyższonej wartości organ określił również dług celny.

Na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego - w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego.

Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, mającym zastosowanie w sprawie w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, prawidłowa decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji określona została w § 4 ww. przepisu, zgodnie z którym, uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zatem organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i nadające mu cechy orzeczenia zindywidualizowanego.

Uzasadniając podwyższenie wartości celnej o koszty transportu w kwocie 863,60 USD (3.667,95 zł ) organ I instancji stwierdził, że w dokumentacji Spółki R. ujawniono fakturę nr (...) z (...).07.2001 r., wystawioną przez firmę G. Spółkę z o.o. z siedzibą w P. oraz fakturę nr (...) z dnia (...).07.2001r wystawioną przez n. firmę "G.". Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej z dnia 21 października 2002r. zapisy zawarte w fakturze o treści "THC Kosten" oznaczają obsługę kontenera w porcie natomiast zapis "Lagergeld" oznaczał opłatę za postój na terminalu w porcie. Z powyższego – w ocenie organu -niezbicie wynika, iż skarżąca poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym. Organ I instancji wskazał także, że szczegółowe wyliczenie kosztów transportu na odcinku zagranicznym i krajowym odnośnie poszczególnych zgłoszeń celnych znajduje się w załączniku 1 i 2 do protokołu pokontrolnego .Następnie organ przytoczył treść art. 30 ust. 1 pkt. 5 Kodeksu celnego i wskazał, że zatem w polu 12 w/w SAD dodano koszt obsługi kontenera w porcie w wysokości 3667,95 PLN, co w przeliczeniu na walutę z faktury importowej daje kwotę 862,60 USD.

Dyrektor Izby Celnej natomiast w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki R. ujawniono także fakturę wystawioną przez n. firmę G. zawierającą koszty związane z transportem towaru w wysokości 1.034, 32 DEM oraz fakturę wystawioną przez polską firmę spedycyjną G. z P. z wyszczególnionymi kosztami transportu na odcinku zagranicznym w kwocie 900 DEM. Podstawą przyjęcia, iż koszty wynikające z ujawnionych faktur transportowych dotyczą towaru objętego niniejszym zgłoszeniem celnym, są zapisy na tejże fakturze tożsame z zapisami w polu 31 dokumentu SAD, tj. kontener (...) .

Opisane powyżej działanie - w ocenie Sądu - nie prowadzi do wyjaśnienia sposobu, w jaki zostały ustalone koszty transportu i nie znajduje uzasadnienia w istniejącym w sprawie stanie faktycznym zważywszy, iż w sprawie niniejszej Naczelnik Urzędu Celnego (...) w decyzji z dnia (...).05.2004r. do wartości celnej doliczył jedynie kwotę 3.668 zł

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

W uzasadnieniach decyzji obu instancji organy nie wyjaśniły bowiem w sposób należyty, pełny i nie budzący wątpliwości, podstawy faktycznej rozstrzygnięć, nie podając w istocie jakie konkretnie koszty i na jakiej podstawie zostały doliczone.

W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie opiera się na fakturze przedłożonej w języku obcym – dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego należy dokonać tłumaczenia tego dokumentu na język polski.

W uzasadnieniach decyzji obu instancji wskazano odmienne kwoty pieniężne podane w różnych walutach. Tym samym metoda wyliczenia kosztów transportu nie została w zasadzie ujawniona, i niemożliwa w związku z tym jest ocena zaskarżonego orzeczenia w przedstawionym powyżej zakresie.

Brak wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia czyni uzasadnionym zarzut skargi, iż przedmiotowa sprawa została rozstrzygnięta bez należytego ustalenia stanu faktycznego i z naruszeniem powołanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę, iż naruszenie wskazanych przepisów proceduralnych uniemożliwiło dokonanie Sądowi oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było również ustalenie czy wartością celną zaimportowanego towaru jest wyłącznie fakturowana przez eksportera cena sprzedaży, czy też cena wynikająca z faktury powiększona o koszty dodatkowe jakie skarżąca zobowiązana była ponieść na rzecz firmy Q. Ltd., na podstawie ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów handlowych.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu (...) lipca 2001 r. R. Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci koszul męskich pochodzenia c., deklarując wartość importowanego towaru zgodnie z fakturą handlową – Invoice No (...) wystawioną przez eksportera, tj. firmę Q. Ltd.

W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w P. w siedzibie Spółki, stwierdzono faktury o nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 r., wystawione przez Q. Ltd. -zgodnie z ich treścią- z tytułu świadczonych na rzecz polskiego importera usług marketingowych.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza oświadczeń Spółki zawartych w pismach z 30 września 2002 r. oraz z 27 stycznia 2003 r., organ odwoławczy uznał, iż koszty zawarte na ujawnionych fakturach dotyczą kosztów pośrednictwa, albowiem do pośrednictwa sprowadzały się usługi świadczone przez firmę Q. na rzecz polskiego importera. Spółka R. wynajmowała na terenie C. firmy, które reprezentowały jej interesy i działały w jej imieniu i na jej korzyść. Działając zaś na jej korzyść prowadziły w jej imieniu m.in. rozmowy handlowe z c. kontrahentami.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił dodatkowo w uzasadnieniu swojej decyzji, iż bezsprzecznym w sprawie jest fakt, że c. firma Q. Ltd. występowała w tej sprawie również jako eksporter. Zatem występowała jednocześnie jako pośrednik i podmiot sprzedający. Tego rodzaju pośrednik nie może być -w ocenie organu odwoławczego- uważany za pośrednika przy zakupie. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż firma c., aby sprzedawać Spółce R. towar, musiała wykonać szereg dodatkowych czynności, a więc ponosić koszty, którymi następnie obciążyła kupującego. Bez znaczenia jest przy tym, że koszty te nie zostały wliczone w cenę towaru, lecz zostały ujęte w odrębnej fakturze.

Kierując się zapisami na ujawnionych dokumentach handlowych, tj. ww. fakturach wystawionych za marketing, i wyjaśnieniami strony, organ odwoławczy w konsekwencji uznał, iż ujawnione faktury dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych poniesionych w roku 2001 i jako takie powinny podlegać doliczeniu do wartości celnej towaru, zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, ze w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. w zaskarżonej decyzji z dnia (...).05.2004r., pomimo, ze powołał w sentencji art. 30 ust. 1 pkt. 1 lit. a Kodeksu celnego, nie doliczył do wartości celnej towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym kosztów usług marketingowych., chociaż , do tego zgłoszenia powinna być doliczona kwota 2.897,1 USD. W powołaniu na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził jednakże, że uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji było by działaniem na niekorzyść strony.

Sąd zauważa, iż zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. W myśl zaś art. 30 § 1 pkt 1 lit. a, w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu.

Upoważnienie do włączenia do wartości celnej towarów kosztów prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, wynika także z Art. 8 pkt 1 lit. a ppkt i Porozumienia w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które weszło wżycie w stosunku do Polski z dniem 1 lipca 1995 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Zgodnie z Notą wyjaśniającą 2.1 "Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia’’, wymienioną w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), załączonych do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908), koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży. Następnie, w Nocie 2.1 rozróżniono pojęcie maklera towarowego [określanego również jako agenta] oraz terminy ‘’pośrednicy’’ i ‘’koszty pośrednictwa’’. W dokumencie tym zamiennie używane są -jako tożsame- pojęcia maklera oraz agenta. Makler jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawieraniu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego bądź kupującego. Agenci zakupu, zgodnie z Notą, są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Natomiast terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa’’ ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń "agenci" i "prowizja’’, gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tym dwiema kategoriami. Termin pośrednik w ogólnym rozumieniu oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W sytuacji gdy koszty pośrednictwa ponosi kupujący, a nie zostały one wliczone do ceny, to zgodnie z wymienioną Notą wyjaśniającą, powinny zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz wyjaśnienia należy ponownie zauważyć, iż w niniejszej sprawie sprzedającym Spółce R. importowany towar, tj. eksporterem, jest firma Q.. Ta sama firma, na co zwrócił uwagę także organ II instancji, wystawiła faktury o nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 r. za usługi marketingowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania celnego koszty ujęte na tych fakturach uznane zostały za koszty pośrednictwa. Tym samym firma Q. w tej sprawie okazała się nie tylko sprzedającym, ale też -w ocenie organu celnego- pośrednikiem zawartej transakcji kupna-sprzedaży.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdzając, iż koszty ujęte na ujawnionych fakturach wystawionych przez c. firmę Q. nie stanowią prowizji od zakupu, albowiem firma Q. występuje jako pośrednik i sprzedający, jednocześnie w uzasadnieniu swojej decyzji nie wykazał, że stanowią one koszty pośrednictwa. Nie uzasadnił bowiem w sposób przekonywujący, z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, co zadecydowało o uznaniu doliczonych kosztów z ww. faktur za prowizję z tytułu pośrednictwa, skoro -jak sam zauważył i podkreślił w uzasadnieniu decyzji- firma Q. jest w sprawie sprzedającym. Zupełnie zaś pominął fakt, iż pośrednikiem winien być inny podmiot, niż występujący w sprawie importer i eksporter. Podważenie, iż faktury o nr (...) i nr (...) wystawione przez Q. nie dotyczą -wbrew twierdzeniom Spółki- marketingu i reklamy, nie jest wystarczające do uznania, iż dotyczą one w rozpoznawanej sprawie pośrednictwa i jako takie winny być uwzględnione przy obliczaniu wartości celnej sprowadzanego towaru.

W ocenie Sądu, występowanie Q. w sprawie jako podmiot sprzedający - eksporter, wyklucza tym samym uznanie tej firmy c. jednocześnie za agenta lub pośrednika. Spółka Q. nie tylko nie mogła być uznana za pośrednika przy zakupie, jak stwierdził Dyrektor Izby, ale także za jakiegokolwiek agenta czy pośrednika. Z Noty 2.1 wyraźnie wynika, iż koszty prowizji i pośrednictwa związane są z udziałem w transakcji sprzedaży podmiotu trzeciego. Podmiot ten uczestniczy w zawarciu transakcji sprzedaży po jednej lub drugiej stronie, reprezentuje jedną ze stron tej transakcji, ewentualnie działa na korzyść ich obu poprzez skontaktowanie ze sobą tych podmiotów. Zgodnie z Notą 2.1 koszty prowizji i pośrednictwa stanowią -jak już wskazywano- wynagrodzenie wypłacane pośrednikom.

W tej sytuacji należało uznać, iż zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Celnej w tej mierze jest niezasadne, choć, jak wskazano wyżej, organ I instancji nie doliczył do wartości celnej towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym kosztów usług marketingowych w kwocie 2.897,1 USD.

Z powyższych względów na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.