Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1180/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1180/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającą M. J. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 11.957 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie M. J. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transportu towarów i osób oraz sprzedaży odzieży ustalono, że kwietniu 2005 r. niezasadnie dokonał on obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa od "A" z siedzibą w Z.

W ocenie organu l instancji, zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez podatnika, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Rozstrzygnięciem z dnia [...] r, organ l instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od tego podmiotu, ponieważ w jego ocenie faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podniesiono, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że cechą wspólną materiału dowodowego w niniejszej sprawie (pozyskanego z różnych źródeł - prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBS, organów administracji skarbowej) jest to, że przedstawia on spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie oleju grzewczego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą sp. z o.o. "A" było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego, spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ są one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym.

Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, zdaniem organu, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym.

Wyjaśniono, że przedstawione wyżej stanowisko nie oznacza, że organy podatkowe kwestionują sam fakt nabycia przez M. J. produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik towar taki otrzymywał. Jednak - w opinii organu - dostawcą tego towaru nie była sp. z o. o. "A", jak i towar ten nie był olejem napędowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, włączone do akt sprawy materiały z postępowań karnych wskazują, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym - w opinii organu II instancji - zeznania złożone przez M. B. w dniu 19 stycznia 2007 r. oraz w dniu 11 czerwca 2008 r. zostały złożone tylko po to, aby utrudnić organom podatkowym dojście do prawdy, w tak złożonym i skomplikowanym stanie faktycznym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, koncentrujących się na naruszeniu norm wspólnotowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze.

Natomiast w toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Zatem, zdaniem organu, w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu.

Organ odwoławczy, oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A, stwierdził, że organ l instancji prawidłowo powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz obowiązujący wówczas § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Oceniając kwestie świadomości podatnika co do udziału w przestępczym procederze stwierdzono, że o ile są one istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, to nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Podkreślono, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Działanie takie byłoby niezgodne z zaprezentowanym w uzasadnieniu decyzji orzecznictwem sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. Faktycznie bowiem obrotu paliwem, którym nie był olej napędowy ale odbarwiony olej opałowy, dokonywał A. K..

Organ nie stwierdził też przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak bowiem podniósł, w dniu 30 listopada 2010 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okres objęty niniejszą decyzją.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie :

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez:

• pominięcie istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy w postaci wyroków Sądu Rejonowego w W., wydanych w sprawach przeciwko H. L. oraz J. W., mimo że wynika z nich w sposób jednoznaczny, że dokonywali oni sprzedaży paliwa rzecz firmy "A";

• uznanie, że firma "A" nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego w sytuacji, gdy zasadnicza część materiału dowodowego, w tym zeznania świadków i ustalenia poczynione przez organy ścigania oraz sądy powszechne w wyrokach karnych przeczą takiemu założeniu;

• dowolne przypisanie A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez firmy ,,,A", "B", F.H J. S. w sytuacji gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności prawomocnych ustaleń organów ścigania, nie mógł on w latach 2003-2006 nabyć paliwa za kwotę przekraczającą 35.000.000 zł, zaś wskazane powyżej podmioty w powyższym okresie zafakturowały sprzedaż paliwa na kwotę kilkuset milionów złotych, co oznacza że przy tak zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, iż firma "A" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami było co najmniej przedwczesne;

2. art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: całkowite pominięcie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, obejmujących przesłuchania następujących świadków: M. B., G. M., J. M., A. K., mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia, co było przedmiotem działalności firmy "A", zasad jej współpracy z A. K. oraz przebiegu dostaw dokonywanych na rzecz firmy podatnika, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami;

3. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń;

4. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku VAT, w tym wpływające na obowiązki podatników, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej.

Uzasadniając przedstawione zarzuty zaznaczono, że w zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje oparcia twierdzenie organów podatkowych, że firma A nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto wniesiono o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci: fragmentu postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w P. z dnia [...] r. na okoliczność ilości paliwa zakupionego przez A. K. z firmy C (D) w latach 2003-2006 oraz wyciągu z zestawień sprzedaży oleju napędowego w A Sp. z o.o. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. za okres VII-Xll 2004r. na okoliczność wielkości obrotu olejem napędowym dokonanym przez "A" we wskazanym okresie oraz niekwestionowania przez organy podatkowe faktu, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie złożonym dnia 22 września 2011 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z kserokopii fragmentów decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. na okoliczność tego, że skarżący zakupił paliwo w ilości wykazanej w zakwestionowanych fakturach, co uzasadnia jego prawo do zaliczenia poniesionych w związku z tym wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Postanowieniem z dnia [...] r. WSA w Ł. zawiesił postępowanie sądowo administracyjne na zgodny wniosek stron.

Postanowieniem z dnia [...] r. WSA w Ł. podjął postępowanie sądowo-administracyjne.

W piśmie z dnia 17 października 2012r., złożonym w dniu 22 października 2012 r., pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie [...] , w sposób zasadniczy przesądza o przedawnieniu się zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wydania przez Naczelnika US w T. M. postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie. Podniósł także, iż do ogłoszenia zarzutów skarżącemu doszło dopiero w dniu 22 listopada 2011 r., tj. po upływie terminu przedawnienia, który nastąpił z dniem 1 stycznia 2011r. Okoliczność ta jest tym bardziej istotna, że in casu nie doszło do jakiejkolwiek innej czynności mogącej skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W szczególności nie dokonano przed jego upływem czynności egzekucyjnej, o której skarżący byłby zawiadomiony. Podniósł nadto, że orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 dowodzi oczywistej sprzeczności działań organów podatkowych z przepisami prawa wspólnotowego.

W piśmie tym pełnomocnik skarżącego wniósł także o przeprowadzenie dowodu z odpisu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w przedmiocie zawieszenia dochodzenia na okoliczność tego, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, że wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. zapadł w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, z jakim mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem skargi. Stanowisko TSUE zajęte w orzeczeniu z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 również nie podważa prawidłowości stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji. W decyzji z dnia [...] r. wydanej w stosunku do A. K. w podatku VAT za okres od stycznia 2005r. do stycznia 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko Naczelnika US w Z. zajęte w decyzji z dnia [...] r. Nr [...] , zgodnie z którym Spółki "E" i "A" firmowały działalność osoby fizycznej celem ukrycia faktycznej działalności gospodarczej przez tę osobę. Osobą tą był A. K.. W konsekwencji obrót "olejem napędowym" i podatek należny został przypisany A. K.. W tym stanie rzeczy faktury, w których jako wystawcy figurują wymienione spółki zawierają dane wystawcy niezgodne pod względem podmiotowym. Stwierdził więc, że faktury te nie generują podatku należnego, w związku z czym nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku naliczonego u nabywców tych faktur (M. J.). Stanowisko organu odwoławczego zostało zaakceptowane przez WSA w Łodzi w nieprawomocnym wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., I SA/Łd 1563/11. Nadto Naczelnik US w T., w związku z decyzjami z dnia [...] r. Nr [...] wydanymi w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004r. do grudnia 2005r., w dniu 30 listopada 2010 r. wszczął w stosunku do M. J. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, który w dniu 8 grudnia 2010 r. został przesłuchany w charakterze podejrzanego.

W piśmie z dnia 7 listopada 2012r. Dyrektor odniósł się szczegółowo do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz do treści wyroków TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11.

Na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącego cofnął wniosek dowodowy zawarty w piśmie uzupełniającym skargę z dnia 17 października 2012 r. i podtrzymał wniosek dowodowy zawarty w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując na podstawie załączonych akt administracyjnych w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga wywołujący najdalsze skutki, cofnięty w toku postępowania sądowego, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na gruncie tego przepisu NSA podjął uchwałę z dnia 29 czerwca 2009r., I FSK 9/08, w której przyjął, iż przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przepis ten ma również zastosowanie do podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011r., I SA/Łd 1222/10). Przepis ten doznaje jednakże "ograniczeń". Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje bowiem zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta, co podkreśla orzecznictwo sądowe, miała jedynie na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Podnieść ponadto należy, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na zawarty w nim zwrot "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", budził wątpliwości interpretacyjne co do jego zgodności z Konstytucją w zakresie skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w pierwszym z podanych przepisów (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, a także wyroki NSA z 31 sierpnia 2010 r., I GSK 1111/09, Lex nr 744658 i z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09, Lex nr 1116/09. Odmiennie wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2010 r., III SA/Wa 1303/09, Lex nr 592755)

Wątpliwości te zostały usunięte wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z uzasadnienia tego wyroku, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wynika wprost, iż po pierwsze, sama czynność, jaką jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia), skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy" (art. 44 § 5 kks, analogicznie art. 102 kk); po drugie, przyjęcie w Ordynacji skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zostało zakwestionowane z uwagi na wiązanie tego skutku z momentem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zaś "przeciwko osobie"; po trzecie, dopiero podejmowane na podstawie odpowiednio stosowanego w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 kks przepisu art. 313 § 1 kpk postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej i dopiero na tym etapie "podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności (...), dowiaduje się, iż już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie skarbowe), co oznacza, że zobowiązanie to nie przedawniło się"; po czwarte, z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania postępowanie to nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego, a przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów; po piąte, postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeśli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba i osoba ta nigdy może nie dowiedzieć się, że było prowadzone w sprawie postępowanie karnoskarbowe; po szóste, co podkreślił TK, doktryna wskazuje na praktykę, w której jedynym celem wszczynania postępowań karnoskarbowych jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konkludując obszerne rozważania wyroku TK, podnieść należy, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje z chwilą postawienia mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Z tą chwilą postępowanie karnoskarbowe "w sprawie" przechodzi do fazy postępowania "przeciwko osobie", a podatnik staje się stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego, co oznacza, iż następuje identyfikacja osoby sprawcy i czynu (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 września 2012r., I SA/Łd 845/12 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 listopada 2012r., I SA/Łd 1152/12). Taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Op koresponduje ponadto, co podkreślił TK, z odpowiednimi rozwiązaniami procedury karnoskarbowej i karnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień 2005r. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstaje ono z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do podatku VAT w chwili, kiedy podatnik dokonał dostawy towarów lub świadczył usługi. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy VAT podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Termin płatności podatku (rozliczenia podatku) przypadał zatem do 25 maja 2005 r. Z końcem 2005 r. zaczął swój bieg 5 letni okres przedawnienia, a zakończył w dniu 31 grudnia 2010 r. Tymczasem zaskarżaną decyzję organ podjął w dniu 16 maja 2011r., co mogłoby oznaczać, iż sporne zobowiązanie zostało określone po upływie terminu przedawnienia. Bieg tego terminu został jednakże zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego o czyn dotyczący zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Jak bowiem wynika z załączonych na wezwanie Sądu akt postępowania karnoskarbowego, postanowieniem z dnia [...] r. wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych w US w P. deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2004r. do grudnia 2005r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "A" i "E", które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz w wyniku błędnego podsumowania rejestru zakupu za grudzień 2005r., zaś w dniu 8 grudnia 2010r. skarżącemu postawiono zarzut z tytułu tego czynu. Oznacza to, iż postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy "w sprawie" do fazy postępowania "przeciwko osobie", co stanowiło, w ocenie Trybunału, warunek konieczny skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Co istotne w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony. Bez znaczenia dla tej okoliczności ma zatem powołana przez skarżącego zmiana w dniu [...] r. postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zwłaszcza, że postanowieniem zmieniającym rozszerzono zakres zarzutów o kolejne okresy rozliczeniowe.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie pominęły przy rozstrzyganiu tej sprawy wyroków Sądu Rejonowego w W. wydanych w sprawach H. L. i J. W.. Zarzut ten zdaje się świadczyć o niedokładnym zapoznaniu z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, bowiem na stronie 12 tego uzasadnienia organ odwołał się do tychże wyroków, uznając je jako dowód na okoliczność fikcyjności zakwestionowanych transakcji, co wynika z wcześniejszego obszernego fragmentu tego uzasadnienia. Z tego względu uznać należy, iż skarżący, formułując ten zarzut, zmierzał w istocie do podważenia prawidłowości dokonanej przez organ oceny tych wyroków, na co wskazuje jego twierdzenie, wedle którego z wyroków tych w sposób jednoznaczny wynika okoliczność dokonywania przez nich sprzedaży na rzecz "A". Twierdzenie to, w ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia w treści tych wyroków. W wyrokach tych zostali oni wszak uznani za winnych (polecenia) poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT wystawionych na sprzedaż oleju napędowego do firmy "A", podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny. Skarżący pomija fakt, że zarzut karny (określony w obu wyrokach punktem XIV) dotyczył konkretnych 8 faktur wystawionych w okresie od 6 marca 2004 r. do 13 lipca 2004 r. Wyciąganie z tych wyroków wniosków o tym, że nie tylko J. W. i H. L. dokonywali sprzedaży paliw na rzecz "A", ale także spółka ta (działając we własnym imieniu i na własny rachunek) dokonywała dalszego obrotu tymi paliwami na rzecz skarżącego, stanowi nadinterpretację tych orzeczeń. Wynikające z tych wyroków stwierdzenie co do skazania za potwierdzenie nieprawdy w fakturach poprzez podanie, iż przedmiotem obrotu był olej napędowy, podczas gdy przedmiotem tym był inny produkt ropopochodny, potwierdzają jedynie ustalenia organów, iż jednym z mechanizmów działania spółki "A" było wprowadzanie do obrotu towaru składającego się z różnych komponentów ropopochodnych i zbywanie go jako olej napędowy. Faktyczna sprzedaż towaru o takich cechach nie jest równoznaczna ze sprzedażą oleju napędowego, jak to wynika z zakwestionowanych faktur. Nie ulega też wątpliwości, że "A" pełniła tylko rolę firmanta. Ze wskazanych przez pełnomocnika wyroków wynika ponadto jednoznacznie opisany przez organy podatkowe przestępczy proceder wprowadzania do obrotu oleju opałowego przekwalifikowanego na olej napędowy, w szczególności poprzez wprowadzenie w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci faktur wystawionych m.in. przez te firmy. Skarżący nie dostrzega też tego, że organ przytoczył fragmenty zeznań złożonych przez J. W. przed Sądem Rejonowym w W., z których wynika, że to A. K. był osobą organizującą obrót olejem grzewczym wprowadzanym na rynek jako olej napędowy, zaś organ pierwszej instancji także zeznania H. L., potwierdzające procedurę wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa.

Organy podatkowe nie naruszyły też, wbrew skardze, przepisów postępowania art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez niezasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika zawartych w odwołaniu obejmujących przesłuchanie szeregu świadków. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Rozstrzygając wniosek dowodowy organ prowadzący postępowanie musi mieć na uwadze także inne przepisy proceduralne i wynikające z nich reguły postępowania, a zwłaszcza obowiązek dążenia w sprawie do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122), do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123), do działania w sprawie wnikliwie, szybko i posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe, a w szczególności ponowione, dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. Nie można się zgodzić z zaprezentowaną w skardze skrajną interpretacją art. 188 O.p., sprowadzającą się do tego, że organ podatkowy musiałby uwzględniać każdy wniosek dowodowy podatnika, a mógłby pominąć jedynie takie dowody, które miałyby potwierdzić okoliczności już wystarczająco wykazane i do tego zgodne z tezą dowodową podatnika. Oczywistym jest, że pominięcie wniosków dowodowych w takiej sytuacji musi być dokonywane bardzo ostrożnie, aby nie pozbawić podatnika prawa do wykazywania okoliczności dla niego istotnych i korzystnych.

W ocenie Sądu, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miałoby znaczenia dla wyjaśnienia sprawy przede wszystkim dlatego, że dowody takie zostały już wcześniej przeprowadzone, częściowo w toku innych postępowań, a protokoły z takich przesłuchań zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy i podatnik zapoznał się z nimi. Przy pomocy tych dowodów organy podjęły próbę ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Istotne jest, że wiele z tych osób było przesłuchiwanych kilkakrotnie, np. kluczowi świadkowie M. B. i G. M., ale także sam skarżący. Organy podatkowe brały pod uwagę wszystkie zeznania poszczególnych świadków i skarżącego oraz to, że świadkowie ci zmieniali swoje zeznania, a więc brały pod uwagę także zeznania tych osób korzystne dla skarżącego. Jednakże w decyzji dokonano logicznej oceny tych zeznań i wskazano, które zeznania są wiarygodne i dlaczego. Wbrew zarzutom skargi, ocena ta nie jest dowolna, ale znajduje oparcie w innych dowodach. Przyjęta w decyzjach teza, że spółka "A" w rzeczywistości nie handlowała olejem, ale firmowała w tym zakresie działalność A. K. nie została przecież oparta tylko na niektórych zeznaniach M. B. i G. M. (niekorzystnych dla skarżącego), ale także na zeznaniach S. D., K. C., na skazujących wyrokach karnych, także prawomocnych, wydanych wobec osób uwikłanych w działalność przestępczą polegającą na fałszowaniu dokumentacji księgowej, poświadczaniu nieprawdy co do handlu paliwem i na oszustwach podatkowych, a także na ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do "A", oraz na zeznaniach wielu osób świadczących usługi transportowe, które transakcje zakupu załatwiały z A. K. i jego uważały za rzeczywistego sprzedawcę towaru, pomimo że nie odpowiadała temu treść dostarczanych im faktur.

Ponadto, w ocenie Sądu, ponowne przesłuchanie tych świadków nie przyczyniłoby się, jak podnosi skarżący w skardze, do wyjaśnienia wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów. Analiza bowiem zebranego materiału dowodowego, nie zawsze w 100% spójnego (zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych), następuje w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W sytuacji zatem, gdy organ dysponuje wzajemnie sprzecznymi dowodami zobowiązany jest nie tyle do powtórnego przeprowadzenia tychże dowodów, co rozważenia ich wiarygodności i przyjęcia tych treści, które w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego najbardziej odpowiadają rzeczywistości. Stanowisko swoje w tym zakresie, a zwłaszcza powody, dla których jedne dowody uznano za wiarygodne, podczas gdy drugim takiej wiarygodności odmówiono, organ jest oczywiście zobowiązany uzasadnić. Dopiero, gdy dokonanie takiej oceny zgodnie z art. 191 O.p. nie byłoby możliwe, za konieczne należałoby uznać ponowne przeprowadzenie poszczególnych dowodów, z taką sytuacją nie mamy jednakże do czynienia w sprawie. Podnieść dodatkowo należy, że przy sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez tę samą osobę w różnych postępowaniach trudno uznać, by późniejsze ponowne jej przesłuchanie eliminowało już istniejące wątpliwości. Wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji w dalszym ciągu konieczne jest dokonanie oceny wiarygodności wszystkich "wersji" wydarzeń przedstawianych przez tę osobę.

Domaganie się powtórzenia dowodów z uwagi na zasadę czynnego udziału w postępowaniu również nie zasługuje na aprobatę. W Ordynacji podatkowej brak jest ogólnych względów, dla których organ byłby zobowiązany do powtarzania znacznych obszarów postępowania dowodowego, w tym przeprowadzonego przez inne organy (także organy ścigania), a skoro skarżący nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć ponowne przesłuchanie wskazanych przez niego świadków w jego obecności, argumentację skargi w tym zakresie uznać należy za bezzasadną, tym bardziej, że Ordynacja przewiduje zasadę pośredniości dowodów.

Argumentacja związana z koniecznością przesłuchania świadków na okoliczność przedmiotu transakcji, zasad współpracy z A. K. oraz przebiegu zakwestionowanych dostaw w żaden sposób nie podważa tego, że spółka "A" nie dokonywała dostaw paliwa na rzecz skarżącego, gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a obrotem paliwem zajmował się w istocie A. K., a nie ta spółka. Strona zdaje się uważać, że to, iż na spółkę "A" były wystawiane jakieś faktury dokumentujące zakup paliwa, oznacza automatycznie, że spółka ta faktycznie to paliwo nabywała, jeśli obrót jej rzekomego dostawcy jest choć w części zgodny z rzeczywistością. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy sposób działania powyższej spółki na rynku, a zwłaszcza fikcyjność dokonywanych przez nią transakcji została zobrazowana w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie można uznać, by istniała bezpośrednia korelacja pomiędzy okolicznościami podnoszonymi przez stronę a odzwierciedleniem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez konkretne zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez "A" na rzecz skarżącego. Stąd i w tym zakresie brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów procedury podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy został implementowany przez polskiego ustawodawcę w art. 86 ustawy VAT. Ich analiza dowodzi, że regulują one zasadniczą cechę podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to, wbrew zarzutom skargi, nie narusza obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy, a obecnie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Ustawodawca unijny w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy zezwolił bowiem Państwom Członkowskim na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i ograniczenie to było rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w mającym zastosowanie w tej sprawie, a objętym zarzutem skargi, przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego, a od 1 czerwca 2005r. w przepisie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit.a) ustawy VAT (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11). Wedle przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane; na mocy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zachowanie tego ograniczenia było w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy dopuszczalne, jak bowiem wskazano, ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś ETS wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09).

Analizowana krajowa regulacja prawna nie jest więc sprzeczna ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego, a jej przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036).

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie: po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Określone w art. 19 ustawy VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji również prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 21 ustawy VAT, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, tj. jeśli na poprzednich etapach obrotu odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach czynności miały miejsce (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10), a nie w sytuacji, gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Celem tego przepisu jest bowiem zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, jak również z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkowało brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., I FSK 530/05). Żaden przepis VI Dyrektywy nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, regulujących sporną w niniejszej sprawie kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, za niezasadne uznać należy wszystkie zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 1 Protokołu Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, tym bardziej, że nie stanowi on podstawy obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "A". Nie dokonała ona bowiem żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać, w związku z czym podmiot ten nie spełnił jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych protokołów przesłuchań sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów Spółki, wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy paliwa, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u tychże kontrahentów, jak i wyroków skazujących, wynika, iż organy podatkowe zakwestionowały pochodzenie tego paliwa, jego rodzaj oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez "A". W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, nie zawsze w 100% spójny (zwłaszcza w zakresie dowodów z osobowych źródeł) dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci "A" nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tej Spółki, ta ostatnia zaś nie miała nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, ilości te przekraczały też pojemność wszystkich zbiorników w miejscowości, wartość sprzedanego rzekomo przez "A" paliwa znacząco przekraczała wartość nabyć, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów "A", jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, był A. K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "F" w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez "A", wykorzystując do tego jej kontrahentów, a ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy (zob. wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 260/10, I SA/Łd 655/09 czy I SA/Łd 56/10).

Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania M. B., Prezesa Spółki "A" oraz H. L. wynika w szczególności, iż dostawcy paliwa - Spółka "K" w W., "G" w J., "H" w R., "I" w Z. i "J" we W. wystawiały jedynie faktury zakupu tego paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane do Spółki "A" było przywożone transportem A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i do których sprzedawał olej napędowy (obrotem olejem napędowym); właścicielem paliwa był A. K., a firma "A" zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu, dostarczanych do Spółki przez A. K., G. M, i K. C,, obiegiem dokumentów oraz pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami; faktury na polecenie A. K, tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K.; pieniądze w gotówce, jak i dokonane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź jego współpracownikowi G. M., Prezesowi Spółki "E"; kupujący paliwo w "A" kontaktowali się telefonicznie z kierowcami A. K., którzy zajmowali się dystrybucją oleju; A. K. wykorzystywał Spółkę "A do prowadzenia własnej działalności, polegającej na sprzedaży paliwa; firma "A" nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem; w sytuacji gdy Spółka "A" wystawiła faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego niż wynikało to z dowodów zakupu wystawiane były kolejne faktury zakupu z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość oleju napędowego. Z protokołów przesłuchania K. K., Prezesa Spółki "K", również wynika, iż jedynie uczestniczył w czynnościach założenia tej Spółki; nie prowadził żadnej działalności Spółki; zajmował się jedynie podpisywaniem czystych kartek papieru z pieczątką nagłówkową tej Spółki; nie otrzymywał żadnych pieniędzy od "A"; zaproponowano mu nabycie nowej spółki, która miała być związana z wystawianiem fikcyjnych faktur, Spółka "K" miała na celu wystawianie fikcyjnych faktur; za wystawioną fakturę otrzymywał od 200 – 300 zł, niekiedy jednorazowo 10.000 zł. S. D. z kolei zeznała m.in., jak wynika z zawartych w aktach protokołów, iż faktury zakupu w sytuacji, gdy sprzedaż paliwa przewyższała zakup sporządzała K. C.; faktury dostarczał także G. M.; K. C. dyktowała też dane jakie winny znaleźć się na fakturach zakupu, w tym ilość i cenę zakupu; bez względu, jakie pieczątki widniały na fakturach zakupu paliwo zawsze pochodziło od A. K.; było dostarczane jego transportem i przez jego kierowców; firmy widniejące na fakturach jako sprzedawcy obracały tylko dokumentami. Z protokołów przesłuchań K. C. wynika m.in., iż A. K. dostarczył jej wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców; otrzymała bloczki faktur, które były ostemplowane i podpisane, wypełniała je w imieniu firm, które sprzedawały paliwa innym odbiorcom, w tym "A"; faktury wypisywała według instrukcji A. K.; faktury w imieniu "K" wypisywała dla odbiorców "A" i dla potrzeb tej firmy tworzone były inne dokumenty księgowe, tj. KP i KW; faktury zakupu dostarczał M. B. albo przychodziły pocztą, najczęściej dostarczał je jednakże A. K.; wystawiała faktury zakupu oleju napędowego na rzecz Spółki "A" od "K", J. S., "B", mimo że nigdy nie była zatrudniona w tych firmach, a faktury wystawiała ręcznie lub na komputerze dostarczonym przez A. K., faktury te do firm dostarczał A. K.; gdy brakowało na fakturach zakupu pokrycia sprzedanego oleju napędowego, były wystawiane dodatkowe faktury, za co otrzymywała dodatkowe wynagrodzenie od A. K.; niekiedy kwoty na dowodach KP i KW dopasowywane były wielkością do wystawionych faktur bądź rozbijane na mniejsze kwoty, aby nie przekraczały przepisów obrotu gotówkowego. Także włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy protokół kontroli przeprowadzonej wobec "A" za okres 1 stycznia 2003r. – 31 grudnia 2005r. potwierdza fikcyjność zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia potwierdził w swoich zeznaniach także A. K..

Za chybiony uznać również należało zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku VAT, które mogą być zawarte wyłącznie w przepisie rangi ustawowej. Przede wszystkim podkreślić należy, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, wydany w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, stanowił jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, w świetle normy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem analogiczne konsekwencje, jak z wskazanego przepisu rozporządzenia, wynikają z przepisów rangi ustawowej. Nie sposób też nie dostrzec tego, że mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy, a analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 5 czy art. 86 ustawy VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł kwestionowanego przepisu, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785).

Załączony do skargi fragment postanowienia Prokuratury Apelacyjnej z 30 grudnia 2010 r., mający stanowić dowód na okoliczność ilości paliwa zakupionego przez A. K. z jednego źródła w latach 2003-2006 nie może być uznany za dokument służący wyjaśnieniu istotnych wątpliwości w sprawie, a to z tego względu, że ustalenie źródła, z którego pochodziło paliwo fakturowane spornymi w sprawie fakturami, nie jest konieczne dla uznania, że skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tychże fakturach. Do zakwestionowania prawa skarżącego w tym zakresie wystarczające jest wykazanie, że dostawcą zafakturowanego towaru nie był wystawca faktury mającej tę dostawę dokumentować, a – wbrew ocenie skarżącego – przedstawiany dowód ewentualnych wątpliwości w tym zakresie nie może wyjaśnić. Podkreślić też należy, iż ten dokument znajdował się w aktach administracyjnych sprawy i został poddany ocenie organów podatkowych. Z kserokopii tego dokumentu wynika, że umorzono śledztwo, m.in. przeciwko A. K., jednakże dokument ten nie obala wniosków Dyrektora Izby Skarbowej ustalonych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. W postanowieniu tym nie stwierdzono jednoznacznie, że A. K. zaopatrywał się w paliwo wyłącznie w wskazanej w postanowieniu firmie. Co istotne z zeznań A. K. i G. M. wynika, iż osoby zaopatrujące się w paliwo zorganizowane przez A. K. wiedziały lub podejrzewały, że pochodzi ono z nielegalnego źródła. Umorzenie przez prokuraturę postępowania m.in. wobec A. K., co jest też znane Sądowi z urzędu z innych rozpoznawanych spraw, nastąpiło tylko dlatego, że w ocenie prokuratury, nie dało się dowieść, że poszczególni uczestnicy procederu wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia działali w zorganizowanej grupie przestępczej, a to dlatego, że nie stwierdzono, że ich wzajemne kontakty obejmowały porozumienie mające na celu popełnienie przestępstwa. Co równie ważne, przedstawiony w postanowieniu stan faktyczny jest całkowicie zgodny z zeznaniami A. K. z dnia 10 i 11 lipca 2007r. i innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami.

Również załączony do skargi przez skarżącego wyciąg z zestawień sprzedaży oleju napędowego w "A" za okres lipiec - grudzień 2004r. nie stanowi dowodu rzetelności transakcji między skarżącym a tą właśnie firmą, lecz co najwyżej mógłby stanowić dowód ilości paliwa znajdującego się w posiadaniu tej firmy, o ile zostałoby udowodnione, że firma ta prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Takich ustaleń jednak nie dokonano w tej sprawie, skoro nie budzi wątpliwości, iż firma ta trudniła się tylko "produkowaniem" pustych faktur, właśnie celem uwiarygodnienia transakcji dokonywanych przez inny podmiot. Z tego względu zestawienie to nie potwierdza ilości rzekomo sprzedanego przez "A" oleju napędowego, a poza tym dotyczy innego okresu czasu niż ten, który był badany w rozpoznawanej sprawie.

Niezasadny jest również zarzut dowolnego, wbrew zebranym dowodom, w szczególności prawomocnym ustaleniom organów ścigania, przypisania A. K. całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego m.in. przez "A". Zarzutem tym skarżący zmierzał do wykazania, iż brak ustalenia okoliczności potwierdzających możliwość pełnego przypisania A. K. całości paliwa, którym rzekomo obracała spółka "A" powoduje, że część "nieprzypisana" A. K. winna być traktowana jako rzeczywisty obrót. Okoliczność ta, w ocenie Sądu, nie ma znaczenie dla stwierdzenia, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A" w badanym okresie. To, czy i skąd (oraz w jakich ilościach) A. K. pozyskiwał paliwo wprowadzane później do obrotu, m.in. poprzez transakcje dokumentowane fakturami wystawianymi przez "A", pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w świetle art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, przyznającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług. Na gruncie tego przepisu dla uznania, że wskazane prawo podatnikowi nie przysługuje wystarczające jest wykazanie (zgodnie z regułami postępowania dowodowego), że do nabycia w rozumieniu tej normy prawnej nie doszło. Ustalenia w tym zakresie mają zatem dotyczyć odzwierciedlenia w rzeczywistości zafakturowanych transakcji między danym podatnikiem (w niniejszej sprawie – skarżącym), a wystawcą konkretnej faktury (w sprawie – spółką "A"). W świetle tak zakreślonych granic ustaleń faktycznych, jakich ma dokonać organ, ustalenie skąd A. K. zdobył paliwo nie jest konieczne dla stwierdzenia, czy skarżącemu przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tego paliwa od wystawcy faktury niebędącego jednakże dostawcą zafakturowanego towaru. Brak ustalenia tej okoliczności w niniejszej sprawie nie może zatem świadczyć o niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a tym samym o naruszeniu art. 122, czy art. 187 § 1 O.p.

Wnioskowany przez skarżącego w uzupełnieniu skargi dowód z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe A. K. na okoliczność zakupu przez skarżącego paliwa w ilości wskazanej w zakwestionowanej fakturze również nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi. Z uzasadnienia tej decyzji wynika bowiem wprost okoliczność, iż "A" była li tylko podmiotem firmującym cudzą działalność, nie zaś faktycznym dostawcą paliwa. To zaś tylko potwierdza tezę organów, że spółka "A" nie była właścicielem paliwa i że nie mogła dokonać zakwestionowanych w tej sprawie transakcji.

Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności w zakresie zarzucanego w skardze zarzutu braku oceny dowodów i nie wyjaśnienia wątpliwości co do materiału dowodowego. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności wraz z przyczynami zakwestionowania prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy ich przeprowadzenia, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami czy dotyczących okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd nie podziela też sformułowanego w toku postępowania sądowego zarzutu uchylenia się przez organ od obowiązku wykazania braku dobrej wiary podatnika przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Faktem jest, iż organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zajmował się tym zagadnieniem, gdyż - jak stwierdził - w stanie faktycznym sprawy badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży; kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. Stanowisko to Sąd w tej sprawie w pełni akceptuje. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, jak wynika z podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację wskazanych na wstępie rozważań innych orzeczeń TS, badanie wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r., TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). Ale gdyby nawet, wbrew powyższemu, przyjąć, iż w przypadku stwierdzenia nierzetelności transakcji konieczne jest ustalanie winy podatnika dla pozbawienia prawa do odliczenia, to w niniejszej sprawie nie można byłoby organowi postawić zarzutu w tym zakresie skutkującego uwzględnieniem skargi. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, okoliczności dokonywania rzekomych transakcji pozwalają przyjąć, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. Skoro bowiem zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturze podmiotami nie było, to, jak podnosi powołane na wstępie orzecznictwo TS, istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. W ustalonych przez organ podatkowy okolicznościach trudno zgodzić się ze skarżącym, iż posiadanie przez skarżącego odpisu z KRS, wypisu z REGON i wniosku o nadanie NIP "A" świadczy o dochowaniu należytej staranności, zwłaszcza że organ nie kwestionował formalnego statusu "A", a jedynie to, że firma ta nie była zbywcą spornego paliwa.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

tf