Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 337/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 34
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1, par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 337/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant st. sekretarz : Iwona Sadowska - Białka, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r., sprawy ze skarg U.G., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 stycznia 2013 r. Nr [...],, Nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku U.G. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 2012 r. obejmujących należności zobowiązanej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 4 873 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 27 285 zł.

Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych była decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31.07.2012 r. : nr [...] utrzymująca w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 08.12.2011 r. nr [...] oraz nr [...] uchylająca decyzje organu pierwszej instancji i określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

W dniu 22 sierpnia 2012 r. nadano klauzulę o skierowaniu przedmiotowych tytułów wykonawczych do egzekucji, natomiast w dniu 23 sierpnia 2012 r. sporządzono zawiadomienia o zajęciu wierzytelności na rachunkach bankowych prowadzonych przez: Bank P. S.A., I. S.A. oraz Bank S.. Zawiadomienia o zajęciach wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone U.G. w dniu 19 września 2012 r. Odbiór zajęcia potwierdziły również banki. Z uwagi na brak skuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych w dniu 8 października 2012 r. sporządzono zajęcie wynagrodzenia zobowiązanej. Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół w M. pismem z dnia 15 października 2012 r. powiadomił, że zajęcie zostało przyjęte do realizacji. Ponadto zawiadomił o zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową prowadzoną przez kilku komorników sądowych. Ponieważ postanowieniem z dnia 26 lipca 2012 r. Sąd Rejonowy wyznaczył komornika sądowego do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji z wynagrodzenia za pracę, organ egzekucyjny przekazał akta egzekucyjne zgromadzone w sprawie wraz z tytułami wykonawczymi do dalszej realizacji wyznaczonemu komornikowi.

W pismach z dnia 26 września 2012 r. U.G. wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne ("zarzuty do tytułu wykonawczego") zarzucając prowadzenie egzekucji w sytuacji braku podstawy prawnej do jej stosowania oraz przedawnienie zobowiązania. Dodatkowo w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] podniosła zarzut nieprawidłowo naliczonych odsetek.

W uzasadnieniu strona podniosła szereg zarzutów przeciwko decyzjom Dyrektora UKS z dnia 8 grudnia 2011 r. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na wykorzystanie materiału dowodowego opartego na ustaleniach dokonanych przez wyłączonego od prowadzenia sprawy pracownika UKS w K.. Zarzuciła także, że nadanie w takim stanie prawnym decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi obejście prawa. Ponadto wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczący niekonstytucyjności art. 70§6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") zobowiązana uznała, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Ponadto w sprawie zobowiązana wskazała, że w związku z faktem, że kontrola w sprawie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. trwała pięć lat "został naruszony rygor naliczania odsetek gdy postępowanie trwało dłużej niż 3 miesiące. Błędne naliczenie kwoty odsetek stanowi błąd, który powoduje usunięcie tytułu z obiegu prawnego jako sprzecznego z prawem".

Postanowieniami z dnia 8 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu podał, że intencją zobowiązanej jest rozpatrzenie następujących zarzutów: brak wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dalej "u.p.e.a."), jego przedawnienie (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) oraz nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). Mając na uwadze treść art. 34 §1 u.p.e.a. organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że Naczelnik US Kraków-Podgórze jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, warunek uzyskania stanowiska wierzyciela należy uznać za spełniony. Odnosząc się do kwestii zarzutu braku wymagalności przedmiotowego obowiązku organ podał, że podstawą prawną obowiązku są: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 8 grudnia 2011 r. określającą U.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz decyzja DIS uchylająca decyzję Dyrektora UKS z dnia 8 grudnia 2011 r. i określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. Tytuły wykonawcze zostały więc wystawione na podstawie decyzji ostatecznych w postępowaniu podatkowym, których wykonanie nie zostało wstrzymane. Odpowiadając na zarzut przedawnienia organ powołał się na treść art. 70§1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawach upływ terminu przedawnienia przypada w dniu 31 grudnia 2012 r., a zatem egzekwowane należności nie uległy przedawnieniu i organ egzekucyjny miał prawo wszcząć postępowanie egzekucyjne i zastosować środki egzekucyjne.

Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek. Naczelnik zacytował treść art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i wskazał, że zgodnie z pisemną informacją udzieloną przez Dyrektora UKS na czas trwania postępowania kontrolnego wpływ miały przyczyny nieleżące po stronie organu oraz przyczyny leżące po stronie kontrolowanego. Zatem odsetki od określonego zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2006 r. podlegają naliczeniu.

Niezależnie od powyższego organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu w sprawie zarzutów nie rozstrzyga się kwestii dotyczących prawidłowości postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Wkraczając w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku organ egzekucyjny podejmowałby się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej, byłby jakby trzecią instancją rozpatrującą sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego. Temu postępowanie w sprawie zarzutów nie służy.

W zażaleniach na ww. postanowienia zobowiązania zarzuciła:

1. naruszenie art. 34§2 u.p.e.a. poprzez brak doręczenia dłużnikowi stanowiska wierzyciela w przedmiocie wniesionych przez dłużnika zarzutów, o którym to stanowisku jest mowa w zaskarżonym postanowieniu. Powyższe naruszenie uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do zaskarżonego postanowienia,

2. naruszenie art. 33§1 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku dłużnika w sytuacji, gdy nie zachodzi żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek do dokonania zabezpieczenia, w szczególności dłużnik uiszcza na bieżąco wszystkie swoje zobowiązania względem Skarbu Państwa oraz nie podejmował żadnych czynności zmierzających do wyzbycia się majątku,

3. dokonanie zajęcia prawa majątkowego dłużnika dla zabezpieczenia wykonania decyzji, które są jeszcze nieostateczne, a dotyczą okresu, za który wydane były również orzeczenia w postaci wyników kontroli, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości ani należności Skarbowi Państwa, z którymi podatnik zalega,

4. kwestionowana decyzja nie powoływała żadnego dowodu ani okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 33§1 O.p., tym samym nie wypełniła wymogów z art. 210§1 O.p.,

5. naruszenie art. 833§1 k.p.c. w zw. z art. 871 Kodeksu pracy, poprzez dokonanie zajęcia wynagrodzenia strony w sposób naruszający przepisy o kwocie wynagrodzenia wolnej od zajęcia,

6. naruszenie zasady prawdy materialnej z art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p.,

7. naruszenie zasady dwuinstancyjności z art. 127 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego wyłącznie przez organ II instancji,

8. naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że kontrola trwała ponad 6 miesięcy tylko i wyłącznie z winy UKS w Krakowie, a brak wskazania przyczyn leżących po stronie dłużnika,

9. naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, tj. art. 121§1 O.p.

Postanowieniami z dnia 4 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że wierzyciel nie wyraził swojego stanowiska w oddzielnym postanowieniu, ponieważ zgodnie z uchwałą NSA z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, postanowienia o stanowisku wierzyciela w sprawie wniesionych zarzutów są bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ta sama jednostka organizacyjna, ten sam podmiot. Zarzut strony naruszenia art. 34§2 u.p.e.a. poprzez brak doręczenia stronie stanowiska wierzyciela w przedmiocie wniesionych zarzutów jest więc nieuzasadniony, gdyż Naczelnik US jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym. Organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia odniósł się szczegółowo do każdego za zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów, wskazując dlaczego uznaje je za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w zażaleniu strona nie kwestionuje ustaleń organu egzekucyjnego w ww. zakresie, lecz jedynie podnosi nowe zarzuty, które nie mogą zostać merytorycznie rozpatrzone. Nawet odnosząc się do kwestii prawidłowości naliczenia odsetek z uwagi na czas trwania postępowania kontrolno-skarbowego, strona podnosi, że trwało ono długo z powodu nieuwzględnienia jej wniosków o wyłączenie pracownika (inspektora UKS). Ewentualna zasadność wniosków o wyłączenie pracownika, nie ma w ocenie organu wpływu na długość trwania postępowania kontrolno-skarbowego, a w konsekwencji istnienie egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek. Kwestia przesłanek wyłączenia pracownika mogła natomiast być przez stronę podnoszona w odwołaniu do decyzji Dyrektora UKS. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w zażaleniu, organ zaznaczył, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym zobowiązany nie może po upływie 7-dniowego terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów oraz wnosić nowych zarzutów w terminie późniejszym, przywołując nowe ich podstawy. Zauważył także, że zobowiązana w zażaleniu kwestionuje wymagalność należności ustalonej w orzeczeniu, od którego przysługiwały środki zaskarżenia. W postępowaniu w sprawie zarzutów nie rozstrzyga się ponownie kwestii w zakresie dotyczącym, np. wymagalności decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Kwestie te były przedmiotem analizy w postępowaniu prowadzonym przez DIS i zakończonym wydaniem decyzji z dnia 31 lipca 2012 r.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w szczególności :

- naruszenie art. 34§4 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych przez podatnika zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego – a organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem może wyłącznie w oparciu o ten fakt nie zajmować żadnego wiążącego stanowiska w sprawie i z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania wydać postanowienie – nieweryfikujące merytorycznie zasadności wszczęcia egzekucji,

- naruszenie art. 34 u.p.e.a., poprzez to, że zdaniem organu egzekucyjnego nie może on badać wymagalności roszczenia stwierdzonego tytułem wykonawczym w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, zaś na podstawie wskazanego przepisu ma obowiązek zająć stanowisko w przedmiocie zasadności i wymagalności roszczenia ujawnionego w tytule wykonawczym – czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił, zasłaniając się tym, że jako organ egzekucyjny nie ma do tego prawa,

- pozbawienie skarżącej prawa do kontroli instancyjnej zaskarżonego postanowienia, w ten sposób, że skoro organ egzekucyjny oraz wierzyciel stanowią jeden organ, w efekcie wydanie postanowienia w przedmiocie nieuznania zarzutów za zasadne uniemożliwia dokonanie oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco kształtuje postanowienie organu egzekucyjnego,

- nie jest możliwa kontrola instancyjna zarzutów skarżącej dotyczących zasadności oraz wymagalności roszczenia ujawnionego w tytule egzekucyjnym, gdyż wierzyciel zasłaniając się fikcyjną rolą "organu egzekucyjnego" (art. 29 ust. 1 u.p.e.a.) odmówił faktycznie odniesienia się do zarzutów zgłoszonych przez skarżącą a dotyczących nieistnienia podstawy dla prowadzenia zgodnie z prawem egzekucji w przedmiotowym postępowaniu,

- niezgodna z prawem odmowa zawieszenia postępowania egzekucyjnego w sprawie, mimo że zostały spełnione przesłanki uzasadniające w pełni zawieszenie z uwagi na kontrolę zasadności egzekwowanego roszczenia,

- naruszenie art. 7§2 u.p.e.a. w zw. z art. 87 Kodeksu pracy stanowiącego o zasadzie poszanowania minimum egzystencji, przez zajmowanie jedynego źródła utrzymania dłużniczki, który to środek jest jednym z najbardziej dotkliwych, zaś organ egzekucyjny zajął w całości wynagrodzenie skarżącej za pracę, mimo tego że istnieje ustawowy obowiązek pozostawienia do dyspozycji dłużnika kwoty wolnej od zajęcia, który ma dłużnikowi zapewnić możliwość zaspokojenia niezbędnych potrzeb egzystencjalnych,

- naruszenie art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez zaakceptowanie dokonanych przez organy błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że w sprawie zachodziła niezbędność, a zatem dopuszczalność egzekucji w rozumieniu art. 6§1 u.p.e.a., mimo że brak było podstaw do takiego wnioskowania, w sytuacji, gdy dłużnik podnosi zarzut przedawnienia oraz wszczęcie egzekucji w oparciu o nieostateczne w sprawie decyzje UKS, którym nadano niezasadnie i niezgodnie z prawem rygor natychmiastowej wykonalności,

- naruszenie art. 33§1 O.p. przez dokonanie zajęcia majątku dłużnika, w sytuacji gdy nie zachodzi żadna ze wskazanych w przepisie przesłanek do dokonania zajęcia, w szczególności zaskarżone postanowienie nie powołuje żadnego dowodu ani też nie wyjaśnia przyczyn uzasadniających oddalenie zarzutów; należy zdaniem skarżącej przyjąć, że nastąpiło naruszenie zasady procesowej wskazanej w art. 217§1 O.p.;

- naruszenie w sposób rażący prawa procesowego oraz zasad postępowania podatkowego, w ten sposób, że naruszono art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. – a to, zasadę prawdy materialnej, gdyż nie uwzględniono wiążącego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wskazanego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11,

- naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p., gdyż zaskarżone postanowienie oraz uzasadnienie nie zawiera żadnej merytorycznej kontroli zarzutów zgłaszanych przez skarżącą, zatem nie zawiera "stanowiska wierzyciela w sprawie".

W związku z ww. zarzutami skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonych postanowień i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji,

2. zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu zakończenia rozpoznawania przedmiotowej sprawy, gdyż skarżąca nie ma środków na zaspokojenie bieżących i niezbędnych potrzeb życiowych swoich i dzieci – z uwagi na to, że organ egzekucyjny zajął wynagrodzenie za pracę skarżącej w całości z pogwałceniem jakichkolwiek zasad wskazanych w kodeksie pracy czy w przepisach dotyczących kwoty wolnej od zajęcia.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2. odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4. błąd co do osoby zobowiązanego;

5. niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9. prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10. niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Wniesienie zarzutów z innych przyczyn nie upoważnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrzenia.

Zarzuty wnosi się w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, który powinien zawierać pouczenie o możliwości wniesienia tego środka prawnego. Zobowiązany nie może po upływie 7-dniowego terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów oraz wnosić nowych zarzutów w terminie późniejszym, przywołując nowe ich podstawy. Zatem zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na to rozstrzygnięcie nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu, a tym bardziej dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym (por. wyrok NSA dnia 26.08 2011 r., sygn. akt II FSK 474/10).

Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Skarżąca w doręczonych jej tytułach wykonawczych o 7 dniowym terminie została pouczona. W związku z powyższym, co do zasady, nie jest możliwe formułowanie nowych zarzutów na późniejszych etapach postępowania, gdyż prowadziłoby do obejścia wspomnianego wyżej siedmiodniowego terminu. Zatem, postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie.

Oznacza to , że przedmiotem rozpoznania mogą być jedynie zarzuty sformułowane w pismach z dnia 26 września 2012 r. Zatem Sąd nie jest uprawniony aby odnosić się do zarzutów sformułowanych dopiero w zażaleniu oraz skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .

Podkreślić również należy , że na etapie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie rozpoznaje sprawy wymiaru podatku od strony merytorycznej - co jest uzasadnione tym, że strona mogła podnieść zarzuty dotyczące meritum sprawy w postępowaniu przy wydawaniu decyzji nakładającej obowiązek. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych stałby się bowiem trzecią instancją. A zatem badanie prawidłowości decyzji stanowiących podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji w toku postępowania w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne nie było możliwe.

W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, wskazano, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Ponieważ w sprawach Naczelnik US jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, przeprowadzenie procedowania przewidzianego w art. 34 § 1 u.p.e.a. było oczywiście bezprzedmiotowe.

Zobowiązanemu, wnoszącemu do organu egzekucyjnego będącego jednocześnie wierzycielem, zarzuty oparte w szczególności na art. 33 pkt 1 u.p.e.a, tj. nieistnieniu obowiązku, ponieważ np. obowiązek nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku) - stanowisko organu jako wierzyciela powinno być przedstawione w uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie zarzutów. Organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, w tym przypadku zobowiązany jest, tak jak wierzyciel działający w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnego przypadku stanowiącego podstawę zarzutu na podstawie dokonanej analizy całego materiału dowodowego, a stanowisko wyrażone w postanowieniu należy uzasadnić w sposób wymagany przez przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

W świetle powyższych rozważań uznać należy zarzuty Skarżącej za bezzasadne albowiem w niniejszych sprawach postępowanie egzekucyjne toczyło się w oparciu o funkcjonujące w obrocie prawnym ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wydane w trybie odwoławczym . Wyjaśnić bowiem należy , że w myśl art. 128 Ordynacji podatkowej ostatecznymi decyzjami są decyzje , od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołania z mocy ustawy (art. 261 § 4 o.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 239 e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu , chyba że wstrzymano jej wykonanie.

Decyzje podatkowe nie tracą natomiast przymiotu ostatecznych w wyniku zaskarżenia ich do sądu administracyjnego. Ponadto brak jest podstaw do uznania, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego lub też skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego automatycznie wstrzymuje jej wykonanie. Wniesienie przez skarżącego środków zaskarżenia od rozstrzygnięć czy to organu podatkowego, czy też sądu administracyjnego nie stanowiło żadnej przeszkody do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęciu przeciwko zobowiązanemu postępowania egzekucyjnego. Nadmienić należy, że wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji może zostać orzeczone przez sąd, do którego wniesiono skargę lub przez organ, który wydał orzeczenie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Tym bardziej nie można podzielić zarzutu skarżącego , dotyczącego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o nieostateczne decyzję podatkową , którym niezasadnie nadano rygor natychmiastowej wykonalności , gdyż jak to wykazano wyżej okoliczność taka nie miała miejsca .

W ocenie Sądu organ w sposób prawidłowy odniósł się także do podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie terminu płatności, co jest istotne zwłaszcza przy podatku dochodowym od osób fizycznych , gdzie termin złożenia zeznania upływa 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (podatek dochodowy od osób fizycznych). Termin przedawnienia rozpoczyna bieg od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym powinny być złożone zeznania. W podatku od towarów i usług zobowiązania za miesiące I-XI przedawniają się wcześniej niż za grudzień tego samego roku podatkowego, co jest związane z terminem płatności tych świadczeń. Jednak za miesiąc grudzień 2006 r. bieg przedawnienia rozpoczyna się w tym samym dniu co w podatku dochodowym od osób fizycznych co jest spowodowane tym , że obowiązek płatności podatku za grudzień 2006 r. upływa 25 stycznia 2007 r. zatem w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. i grudzień 2006r. początkiem biegu terminu przedawnienia jest 1 styczeń 2007r. natomiast ostatni dzień pięcioletniego terminu przedawnienia przypada na 31 grudzień 2012 r. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia . W świetle przedstawionego stanu faktycznego nieistotne jest zatem rozważanie czy bieg terminu przedawnienia został zawieszony w sytuacji , gdy podstawowy termin przedawnienia jeszcze nie upłynął .

Z kolei zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zawiadomienia o zajęciach wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone U.G. w dniu 19 września 2012 r. co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).