Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1109/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a art. 88
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 16 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do czerwca 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1109/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] określającą: wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009 r. i prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące : kwiecień, maj i czerwiec 2009 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku kontroli w firmie "A" P. F. stwierdzono, że podatnik w rozliczeniu za wskazane w decyzji miesiące dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 440.341 zł, z 45 faktur VAT wystawionych przez firmę P.P.H.U. "B" A. M. z siedzibą w Ł. dokumentujących wykonanie usług budowlanych związanych z budową ubojni w miejscowości N. 113.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. mając na uwadze, że wystawca faktur w okresie marzec - maj oraz czerwiec 2009 r. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji, nie dokonywał wpłat podatku, w decyzji z dnia 11 marca 2011 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionował podatek naliczony z faktur wystawionych przez tego kontrahenta.

Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie.

W wyniku analizy akt sprawy i argumentów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny, a podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie jest przedwczesne. Wobec powyższego wydał decyzję z dnia 09.08.2011 r. uchylającą w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w następującym zakresie:

- pismem z dnia 30.09.2011 r. wystąpił do Starosty Ł.-W. z prośbą o udzielenie informacji odnośnie inwestycji prowadzonej przez podatnika oraz udostępnienie dokumentacji jej dotyczącej,

- pismem z dnia 31.10.2011 r. wystąpił do Powiatowego Inspektoratu Budowlanego dla Powiatu Ł. – W. z prośbą o udzielenie informacji o przeprowadzonych kontrolach w zakresie zgodności wykonania robót budowlanych z przepisami budowlanymi w ramach prowadzonej przez podatnika inwestycji,

- pismem z dnia 18.11.2011 r. wystąpił do naczelników wszystkich urzędów skarbowych z prośbą o udzielenie informacji, czy w prowadzonych bazach podatników figurują podmioty: P. G., J. D., P. P. oraz o wskazanie ich danych rejestracyjnych,

- przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków: R. C., S. G., K. K. i A. N., odstąpiono natomiast od przesłuchania G. F., który zmarł w dniu 19.02.2012 r. (odpis skrócony aktu zgonu),

- pismami z dnia 14.03.2012 r. wystąpił do marketów i hurtowni budowlanych w celu ustalenia, czy w firmach tych A. M. prowadzący PPHU B dokonywał w 2009 r. zakupu materiałów budowlanych,

- pismem z dnia 07.05.2012 r. wezwano podatnika do przedłożenia dokumentacji dotyczącej budowy/rozbudowy/modernizacji ubojni.

W następstwie ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...] decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące kwiecień - czerwiec 2009 r.

Pismem z dnia 26.09.2012 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Decyzji organu I instancji z dnia 29.08.2012 r. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,

- art. 123 § 1 ww. ustawy poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na prowadzeniu czynności dowodowych pod nieobecność podatnika, który ze względu na stan zdrowia nie mógł w nich uczestniczyć,

- art. 187 § 1 wskazanej ustawy poprzez zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całego niezbędnego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie wykonania zaleceń organu odwoławczego, co do przesłuchania P. G., J. D., P. P., brak ustalenia, czy rachunek na który wpłynęły wpłaty za wykonanie usługi należy do A. M.,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie, w jakim organ poddaje w wątpliwość fakt wykonania przez A. M. usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach,

- art. 210 § 4 tej ustawy poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania,

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dokonując ponownej analizy zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podkreślił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących wykonanie usług remontowo-budowlanych, wystawionych na rzecz podatnika przez PPHU B A. M.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej (faktury). Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Natomiast minimalne, istotne elementy faktury zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo wykazał, że świadczeniodawcą usług określonych w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie było P.P.H.U. "B" A. M., co potwierdzają dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie, w tym zeznania strony oraz świadków.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie na podstawie zgromadzonych dowodów wywiedziono wniosek, że A. M. nie posiadał odpowiedniego zaplecza osobowego przy realizacji tak dużej inwestycji, jak wykonanie usług budowlanych i montażowych związanych z budową ubojni w miejscowości N. 113. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji zatrudniał nielegalnie dwóch pracowników, z których jeden to A. N., drugi zaś nie żyje. W ocenie organu odwoławczego sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki jest przyjęcie, że tak poważne przedsięwzięcie jakim jest rozbudowa i modernizacja ubojni, w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, było realizowane przez podmiot gospodarczy, który nie dysponował odpowiednimi siłami wykonawczymi.

Wyjaśniono, że z zeznań świadków S. G., G. F., A. N., K. K., R. C. - wynika, że żaden z nich nie świadczył jakichkolwiek usług budowlanych związanych z budową ubojni, co więcej dwóch z nich w ogóle nie zna i nie kojarzy osoby A. M.

W ocenie organów podatkowych brak jest również uzasadnionych podstaw do uznania, że usługi wykazane w spornych fakturach zostały wykonane przez podwykonawców zatrudnionych przez zleceniobiorcę. Podkreślono, ze organ I instancji w toku postępowania dowodowego ustalił, na podstawie informacji pozyskanych z urzędów skarbowych, że osób o danych personalnych: P. G., J. D. i P. P. jest 150. Przeważająca większość z nich nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, jeśli zaś chodzi o pozostałych to rodzaj prowadzonej działalności oraz brak powiązań z PPHU B A. M. przesądzają, zdaniem organu II instancji, o wykluczeniu możliwości współpracy pomiędzy firmami P. G., J. D. i P. P. a firmą A. M.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - podwykonawców organ odwoławczy wskazał, że zarówno zleceniobiorca, jak i strona skarżąca, nie podali jakichkolwiek danych adresowych podwykonawców wskazując jedynie ich imiona i nazwiska. Wyjaśniono, że organ l instancji w ramach postępowania dowodowego podejmował działania zmierzające do ustalenia danych personalnych tych osób w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Ustalenie tożsamości tych osób okazało się jednak bezskuteczne. Podniesiono, że organ podjął wszelkie niezbędne kroki w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadków, ale dowodu tego nie można było przeprowadzić z przyczyn obiektywnych od organu niezależnych.

W ocenie organu odwoławczego nie można również uznać, że A. M. dysponował odpowiednim zapleczem technicznym.

Wskazano dalej, ze w toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że P.P.H.U. "B" A. M. nie dokonywało w 2009 r. zakupu materiałów budowlanych we wskazanych przez zleceniobiorcę marketach i hurtowniach budowlanych. Wyjątek stanowi C Polska Spółka z o.o., która w 2009 r. zarejestrowała jedną transakcję dotyczącą PPHU B A. M. udokumentowaną fakturą VAT, a opiewającą tylko na kwotę 333,30 zł, co przy realizacji inwestycji o tak dużej wartości podważa świadczenie przedmiotowych usług z własnym materiałem przez ww. podmiot gospodarczy i jednocześnie przeczy zeznaniom złożonym przez A. M. oraz treści umowy zlecenia sporządzonej pomiędzy P. F. a A. M.

Dokonując syntezy zgromadzonego materiału dowodowego wskazano, że podatnik zlecając wykonanie robót budowlano-montażowych na terenie nieruchomości w N. "rzekomo" PPHU B A. M. nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji. Zdaniem organu podatnik odwołując się do okazanych mu przez kontrahenta dokumentów rejestracyjnych, w rzeczywistości nie podjął żadnych czynności, aby dokonać ustalenia wiarygodności podmiotu, z którym nawiązał współpracę w zakresie świadczenia usług remontowo-budowlanych.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powyższe okoliczności świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. W ocenie organu całkowity brak zainteresowania ze strony podatnika wiarygodnością kontrahenta, oceniane przez pryzmat przezornie działającego przedsiębiorcy znającego doskonale realia, w szczególności w zakresie robót budowlanych, prowadzi do jedynego prawidłowego wniosku, że opisane transakcje były fikcyjne.

Reasumując stwierdzono, że czynności wykazane w spornych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane, co wypełnia negatywną przesłankę określoną w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości położonej w N. 113 organ odwoławczy zauważył, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami, lecz twierdzą, że rzeczywistym świadczeniodawcą tych usług nie był podmiot w nich ujawniony, tj. P.P.H.U. "B" A. M. Zdaniem organów w tej sytuacji przeprowadzenie dowodu w zakresie oględzin nieruchomości prowadziłoby do bezpodstawnego przedłużania postępowania.

Odnosząc się do zarzutu nieustalenia, czy zapłata z tytułu świadczonych usług wpływała na rachunek bankowy A. M. podkreślono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania nie został zakwestionowany fakt regulowania należności wyszczególnionych w spornych fakturach. Kwestia zaś, kto ostatecznie otrzymywał pieniądze, nie była istotą przedmiotowego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do zawartego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie świadka R. F. i przedłożonej dokumentacji zdjęciowej oraz argumentu skarżącego dotyczącego zadeklarowania przez A. M. kwot wynikających z zakwestionowanych faktur.

W świetle przedstawionej argumentacji organ odwoławczy odrzucił zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy;

2. art. 123 § 1 ww. ustawy poprzez naruszenie przez organy obu instancji zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, polegające na prowadzeniu czynności dowodowych pod nieobecność strony, która ze względu na stan zdrowia nie mogła w nich uczestniczyć;

3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: P. G., J. D., P. P., R. F., uzupełniającego przesłuchania świadka A. M. oraz dowodu z oględzin nieruchomości;

4. art. 188 w związku z art. 180 § 1 tej ustawy poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych pełnomocnika strony o dopuszczenie dowodów ze świadków P. G., J. D., P. P., R. F. oraz uzupełniającego przesłuchania świadka A. M., mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, a przeprowadzenie ww. dowodów nie było niezgodne z prawem;

5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie, w jakim:

• organ antycypuje treść i przydatność wnioskowanych dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem;

• organ z góry zakłada, że P.P.H.U. "B" A. M. nie wykonywał wskazanych w zakwestionowanych fakturach prac, co zdaniem organu jednoznacznie ma wynikać z treści przeprowadzonych dowodów, podczas gdy fakt wykonania prac potwierdził A. M., zadeklarował on kwoty wynikające z faktur we właściwym urzędzie skarbowym, zaś świadek K. K. zeznał, że prace budowlane prowadzone były również w budynku ubojni, gdzie przebywał A. M.

W uzasadnieniu skargi zarzucono organowi odwoławczemu, że ten zaakceptował bierność organu I instancji w gromadzeniu dowodów. Wskazał, że wbrew zaleceniom zawartym w decyzji z dnia [...] nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków: P. G., J. D. i P. P. oraz dowodu z oględzin nieruchomości położonej w N., co stanowi, zdaniem strony, naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzono, że organ podatkowy żądając od podatnika większej aktywności procesowej zdaje się nie zauważać, że w dniu 7 sierpnia 2011 r. doznał on udaru, jest hospitalizowany i z otoczeniem porozumiewa się przede wszystkim za pomocą gestów.

Podano, że w ocenie organów podatkowych zleceniobiorca nie dysponował dostatecznym zapleczem do wykonania usług. Tymczasem jeden ze świadków zeznał, że prace prowadzone były również w budynku ubojni, gdzie przebywał A. M., nie był jednak w stanie stwierdzić kto je wykonywał.

Zdaniem autora skargi konieczne zatem było przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność, czy w budynku ubojni pracowali podwykonawcy P.P.H.U. "B", którzy mogli posiadać odpowiednie zaplecze techniczne.

W opinii strony instrumentami prawnymi, pozwalającymi wyjaśnić tę kwestię, dysponują organy podatkowe, a nie strona i to na nich ciąży obowiązek prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zarzucono również przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za wiarygodne zeznań świadków przesłuchanych w ponownie prowadzonym postępowaniu dowodowym, przy jednoczesnej bezkrytycznej odmowie wiary zeznaniom A. M. i strony, co do faktu wykonania przedmiotowych usług. Podkreślono, że przesłuchanie tych świadków miało miejsce pod nieobecność podatnika, który ze względu na stan zdrowia nie mógł wziąć udziału w czynnościach dowodowych.

Zdaniem autora skargi niezrozumiałym jest oddalenie wniosków dowodowych o dopuszczenie zeznań ze świadków: P. G., J. D., P. P., R. F. i A. M.. W odniesieniu do dowodu ze świadka R. F. stwierdził nadto, że konieczność przesłuchania tego świadka jest wynikiem zeznań złożonych przez świadków przesłuchanych w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Wskazał, że organ odwoławczy "próbuje wprowadzić do postępowania zasadę prekluzji dowodowej". Podniósł, że organ podatkowy może nie dać wiary dowodom, ale nie może dokonywać ich oceny przed ich przeprowadzeniem. Nie może też z góry zakładać, że zgłoszone dowody będą nieprzydatne z uwagi na posiadane przez organ dowody. Końcowo podniósł, że zleceniobiorca usług zadeklarował, we właściwym urzędzie skarbowym, kwoty wynikające ze spornych faktur.

W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ich stanowisko, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez P.P.H.U. "B" jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według obowiązującego od 1 maja 2005r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., od 1 czerwca 2005r. w przepisie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit. a VAT, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11), tym bardziej że - jak wskazano - ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś TSUE wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11).

Przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikającego z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Reasumując, określone w art. 86 VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 VAT prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez P.P.H.U. "B" z siedzibą w Ł.

Jeśli chodzi o ww. kontrahenta strony skarżącej, to – jak wynika z zebranego materiału dowodowego - nie wykonywał on w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącego usług budowlanych wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych, pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p. dowody. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Przywołano w zaskarżonej decyzji zeznania A. M. – właściciela P.P.H.U. "B" – z dnia 2 lutego 2011 r. złożone w charakterze świadka, z których wynika, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji zatrudniał nielegalnie dwóch pracowników, z których jeden to A. N., drugi zaś nie żyje. Przesłuchane w charakterze świadków osoby (K. K., A. N., R. C., S. G.), które według strony skarżącej miały wykonywać prace na zlecenie A. M., nie potwierdziły wykonania usług. Z zeznań tych osób wynika, że żadna z nich nie świadczyła jakichkolwiek usług budowlanych związanych z budową ubojni, a dwóch z nich (R. C., S. G.) zeznało, że w ogóle nie zna A. M.

Zasadnie, zdaniem Sądu, organy obu instancji stwierdziły, że brak podstaw do uznania, że usługi wykazane w spornych fakturach zostały wykonane przez podwykonawców zatrudnionych przez firmę "B". Z zeznań A. M. z dnia 02.02.2011 r. wynika bowiem, że prace wykonywali podwykonawcy – P. G., J. D. i P. P., ale jednocześnie z zeznań tych wynika też, że były to tak zwane firmy "krzak", które w zasadzie nie istniały. Zebrany materiał dowodowy wskazuje jednak, że żaden z przesłuchanych świadków nie zna wskazanych przez A. M. podwykonawców. Ponadto, zarówno A. M. jako zleceniobiorca, jak i strona skarżąca, nie podali jakichkolwiek danych tych osób pozwalających na ustalenie ich tożsamości. W toku postępowania dowodowego ustalono, na podstawie informacji pozyskanych z urzędów skarbowych, że osób o danych personalnych: P. G., J. D. i P. P. jest 150. Przeważająca większość z nich nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, jeśli zaś chodzi o pozostałych to rodzaj prowadzonej działalności oraz brak powiązań z P.P.H.U. "B" A. M. przesądzają o wykluczeniu możliwości współpracy pomiędzy firmami P. G., J. D. i P. P. a firmą A. M. W odniesieniu do podwykonawców wskazano również, że zleceniobiorca nie posiada od tych firm dokumentów, a dodatkowo - jak zeznał - w czasie realizacji inwestycji przez ponad pół roku przebywał poza granicami kraju, czego wynikiem był brak nadzoru nad wykonawstwem. W tej sytuacji brak jakichkolwiek umów podwykonawczych, kosztorysów powykonawczych, czy też protokołów zdawczo-odbiorczych, jak i przebywanie we wskazanym okresie A. M. za granicą, dodatkowo potwierdza słuszność stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do uznania, że usługi wynikające ze spornych faktur wykonali podwykonawcy P.P.H.U. "B".

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - podwykonawców organ odwoławczy słusznie wskazał, że zarówno zleceniobiorca jak i skarżący nie podali jakichkolwiek danych adresowych podwykonawców wskazując jedynie ich imiona i nazwiska. Dodatkowo A. M. stwierdził, że były to firmy typu "krzak", przez które ma kłopoty. W tej sytuacji wniosek strony o ponowne przesłuchanie A. M. w celu ustalenia danych podwykonawców zasadnie został uznany za zbędny i przedłużający postępowanie. Poza tym organy w ramach postępowania dowodowego podejmowały działania zmierzające do ustalenia danych personalnych tych osób w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Ustalenie tożsamości tych osób okazało się jednak bezskuteczne.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że słusznie organ odwoławczy wskazał, że kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki nie jest możliwe przyjęcie, że tak poważne przedsięwzięcie jakim jest rozbudowa i modernizacja ubojni, w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, było realizowane przez podmiot gospodarczy, który nie dysponował odpowiednimi siłami wykonawczymi. Poza tym, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, A. M. nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym. Wynikający ze spornych faktur zakres usług i ich rodzaj, tj. przygotowanie i zalewanie fundamentów pod chłodnię ubojni (faktury: nr [...] z dnia 03.04.2009 r., nr [...] z dnia 02.04.2009), wymiana więźby dachowej, pokrycie, obróbki blacharskie (faktura nr [...] z dnia 16.03.2009 r.), wykonanie konstrukcji stalowej dachu chłodni ubojni (faktura nr [...] z dnia 12.03.2009 r.), odwodnienie, utwardzenie terenu placu manewrowego ubojni (faktury: nr [...] z dnia 03.05.2009 r., nr [...] z dnia 04.05.2009 r.), wykopy pod fundamenty, wykonanie zbrojenia, wylanie fundamentów, rozłożenie instalacji wodno-kanalizacyjnej (faktura nr [...] z dnia 17.04.2009 r.) - wymaga zastosowania odpowiedniego sprzętu technicznego, który z kolei wymaga składowania (magazynowania), jak słusznie zauważył organ II instancji. Natomiast z zeznań A. M. złożonych w dniu 7 maja 2010 r. w trakcie kontroli podatkowej wynika, że działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych prowadził on na terenie całego kraju, ale jednocześnie zeznał, że nie posiada żadnego stałego miejsca (lokalu), w którym taką działalność mógłby prowadzić. Powyższe świadczy o tym, zdaniem Sądu, że nie posiadał on zaplecza technicznego i żadnej bazy osobowej do wykonywania tego rodzaju prac, jakie zostały wskazane na zakwestionowanych fakturach.

Kolejnym argumentem pozwalającym podważyć wykonanie spornych usług przez firmę "B", jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, jest ustalenie, że firma ta nie nabywała w badanym okresie materiałów niezbędnych do ich realizacji. Według twierdzeń A. M. jego firma świadczyła usługi wynikające z zakwestionowanych faktur z wykorzystaniem jego materiałów. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że P.P.H.U. "B" A. M. nie dokonywało w 2009 r. zakupu materiałów budowlanych we wskazanych przez zleceniobiorcę marketach i hurtowniach budowlanych (D SA Supermarket Ł., E Spółka z o.o., PPH F Spółka z o.o., FUH G). Jedyny wyjątek stanowi C Polska Spółka z o.o., która w 2009 r. zarejestrowała jedną transakcję dotyczącą PPHU B A. M. udokumentowaną fakturą VAT, a opiewającą tylko na kwotę 333,30 zł, co przy realizacji inwestycji o tak dużej wartości podważa świadczenie przedmiotowych usług z własnym materiałem przez ww. podmiot gospodarczy i jednocześnie przeczy zeznaniom złożonym przez A. M. oraz treści umowy zlecenia sporządzonej w dniu 13.03.2008r. pomiędzy P. F. a A. M., w której w § 3 pkt 1 wskazano, że "w celu wykonania zadań objętych niniejszą umową zleceniobiorca zapewni odpowiedniej jakości materiały budowlane".

Zasadnie też, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie oceniono, że zeznania złożone przez skarżącego (protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 02.02.2011 r.) i przez A. M. (protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 02.02.2011 r.) są rozbieżne w zakresie istotnych kwestii, tj. czy usługi były świadczone z materiałem, czy zostały sporządzone protokoły zdawczo-odbiorcze, czy należności wynikające z faktur wystawionych w okresie marzec - czerwiec 2009 r. były regulowane w formie kompensaty. Słusznie zatem organy uznały, że niespójne zeznania zleceniodawcy i zleceniobiorcy w zakresie okoliczności świadczonych usług, czy też sposobu płatności za ich wykonanie prowadzą do jednoznacznej konkluzji, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach, w których jako ich wykonawca widnieje P.P.H.U. "B" A. M. w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ten podmiot gospodarczy.

W stosunku do firmy "B" poczyniono też inne ustalenia wskazujące na to, że nie mogła ona wykonać prac opisanych na spornych fakturach, a mianowicie A. M. w okresie będącym przedmiotem badania w niniejszej sprawie nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a organy podatkowe miały problemy z ustaleniem jego aktualnego miejsca zamieszkania, gdyż posługiwał się on nieaktualnymi danymi adresowymi i często zmieniał miejsce swojego pobytu. Natomiast co do argumentu strony dotyczącego zadeklarowania przez A. M., we właściwym urzędzie skarbowym, kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, słusznie organ odwoławczy podniósł, że złożenie deklaracji VAT-7 za okres kwiecień 2008 r. - styczeń 2010 r. w powiązaniu z tym, że A. M. posługuje się nieprawdziwymi danymi adresowymi, co utrudnia jakikolwiek z nim kontakt, nosi znamiona działań mających na celu jedynie uwiarygodnienie wykonania usług na rzecz skarżącego udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Powyższe stanowisko potwierdzają następujące po sobie chronologicznie zdarzenia: - w dniu 04.02.2010 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres marzec - czerwiec 2009 r. na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29.01.2010 r., - zaś kilkanaście dni później, w dniu 23.02.2010 r. złożone zostały przez A. M. w Urzędzie Skarbowym Ł.-P. deklaracje VAT-7 za okres kwiecień 2008 r. - styczeń 2010 r.

Z przywołanych wyżej dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji wynika, że firma "B" nie mogła wykonać spornych usług na rzecz strony.

Dodać też trzeba, że strona skarżąca nie podważyła w żaden sposób wiarygodności dowodów, na których organy obu instancji oparły swoje stanowisko w sprawie świadczące o tym, że firma A. M. nie wykonywała spornych usług. Twierdzenia strony skarżącej o błędnej ocenie zebranych dowodów, zdaniem Sądu, oparte są tylko na subiektywnym przekonaniu o tym, że ocena ta winna zostać dokonana wyłącznie w sposób wskazany przez stronę. Strona skarżąca nie dostrzega jednakże tego, iż żaden ze świadków mających potwierdzić bezpośrednio wykonywanie usług dotyczących budowy ubojni, tego nie potwierdziło, a zeznania te w powiązaniu z innymi dowodami doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że sporne faktury nie dokumentują wykonania wyszczególnionych na nich prac przez podmiot wskazany na fakturze, przy czym podnieść należy, że organy nie zakwestionowały wykonania tych prac w ogóle, tylko zakwestionowały wykonanie prac przez P.P.H.U. "B". Z tego też powodu nie było zasadne przeprowadzanie dowodu z oględzin miejsca wykonania prac.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie rozliczeniowym 2009 roku przez P.P.H.U. "B" są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową.

Odnośnie nie uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków K.K., R.C., A.N., S.G., A.M. oraz przesłuchanie w charakterze świadka R. F., Sąd podzielił stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż wnioski te miały na celu przedłużenie postępowania, bowiem w przesłuchaniu ww. świadków brał udział pełnomocnik strony, zatem miał możliwość zadawania pytań, a skoro po zeznaniach tych osób pojawiła się konieczność przesłuchania R. F., to nie było powodu ze zwlekaniem w zakresie zgłoszenia tego wniosku dowodowego aż do zakończenia postępowania podatkowego. Niezależnie od powyższego w sytuacji stwierdzenia na podstawie zebranych już dowodów, w tym na podstawie przesłuchania osób wskazanych jako bezpośrednio wykonujących prace wynikające ze spornych faktur, że prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach nie wykonała firma "B", organ miał prawo do zajęcia wskazanego powyżej stanowiska w przedmiocie ww. dowodów.

Mimo wskazania w zaskarżonej decyzji, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania wcześniej przywołany wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80 i C-142, bowiem nie doszło tu do wykonania prac wynikających z zakwestionowanych faktur przez wskazany na nich podmiot, stwierdzić trzeba, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skarżący zlecając wykonanie robót budowlano-montażowych firmie A. M. nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, co podniesiono w zaskarżonej decyzji. Z zeznań strony wynika, że nie podjęła ona żadnych czynności, aby dokonać ustalenia wiarygodności podmiotu, z którym nawiązała współpracę w zakresie świadczenia usług remontowo-budowlanych. Jak sama stwierdziła kontakt z P.P.H.U. "B" A. M. nawiązała poprzez ogłoszenie prasowe. Organ słusznie podkreślił, że wybierając wykonawcę prac inwestycyjnych, których wartość tylko za miesiące marzec - czerwiec 2009 r. przekroczyła 2,4 mln zł, oczywistym jest, że powinno się sprawdzić jego fachowość i rzetelność poprzez obejrzenie uprzednio zrealizowanych prac bądź wybierać wykonawcę z polecenia innych osób lub firm, dla których ten konkretny wykonawca świadczył usługi. Tymczasem skarżący powierza wykonanie usług zleceniobiorcy, który w trakcie ich realizacji przez ponad pół roku przebywa poza granicami kraju pozostawiając inwestycję bez jakiegokolwiek nadzoru, przy czym zatrudnia podwykonawców, których właściwie ani on ani skarżący nie znają.

W tej sytuacji uznać należy, że skarżący miał świadomość co do tego, że roboty budowlane wynikające ze spornych faktur nie były wykonane przez firmę "B". Po pierwsze, skarżący nie mógł nie wiedzieć, że spółka "B" sama nie prowadziła działalności w zakresie szeroko pojętych robót budowlanych, pozostając w istocie jedynie pośrednikiem między inwestorem a rzekomymi podwykonawcami, skoro A. M. sam przyznał, że prace wykonywali nieznani mu bliżej podwykonawcy, a on sam nie mógł sprawować nadzoru nad tymi pracami, bowiem w tym okresie przebywał za granicą. Po drugie, skarżący nie zadał sobie trudu, by sprawdzić kto w rzeczywistości wykonuje roboty zlecone przez niego firmie "B". W tej sytuacji strona skarżąca musiała mieć świadomość, że sporne faktury, wystawione przez "B", nie odpowiadają rzeczywistości. Oznacza to, że skarżący nie może powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności omawianych faktur, a tylko w takiej sytuacji mógłby wobec niego mieć zastosowanie cytowany wyżej wyrok TSUE.

Udowodnienie, iż firma "B" wystawiała nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz skarżącego spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Argumenty, zarzuty i wnioski przedstawione przez stronę skarżącą dla obalenia przedstawionego wyżej wywodu okazały się nieskuteczne. Organy zrealizowały przy tym nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Nie może być mowy o naruszeniu ww. przepisów polegającym na prowadzeniu czynności dowodowych pod nieobecność strony z uwagi na jej stan zdrowia w sytuacji, kiedy strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika powiadamianego o podejmowanych czynnościach.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

d.r.