Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 472/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku obrotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] działając na podstawie art. 330, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 z późn. zm./ po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w związku z postępowaniem wszczętym pismem z dnia [...] 2004 r. w sprawie sporządzenia korekty podatku obrotowego za lata 1991 – 1992 w "A" spółka cywilna W. C. – J.M. w B. oraz stwierdzenia nadpłaty podatku obrotowego za lata 1991 – 1992 w w/w kwocie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, iż pismem z dnia [...] 2004 r. skierowanym do [...] Urzędu Skarbowego w B. W. C. i J. M. zwrócili się z wnioskiem o:

1) sporządzenie korekty podatku obrotowego za lata 1991 – 1992 w "A" spółka cywilna W. C.– J. M.w B.,

2) stwierdzenie nadpłaty tego podatku w kwocie [...] zł w "A" w B.,

3) zwrot nadpłaty podatku obrotowego za lata 1991 – 1992 w w/w kwocie.

Rozpatrując wniosek, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia

[...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia tejże nadpłaty.

W odwołaniu od tej decyzji pan J. M. zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego, w szczególności zaś art. 72 –80 Ordynacji podatkowej oraz prawa procesowego, w szczególności art. 125, art. 139 oraz art. 140 Ordynacji.

Rozpatrując te zarzuty organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny sprawy i argumentację prawną:

Przedmiotem wniosku W. C. i J. M. z dnia [...]2004 r. był podatek obrotowy w kwocie [...] zł ustalony od sprowadzonego z zagranicy w latach 1991 – 1992 piwa. Zdaniem wnioskodawców, uiszczony w powyższej kwocie podatek jest nadpłatą.

Zobowiązanie we wskazanej wyżej kwocie wraz z należnymi odsetkami pokryte zostało w dniu [...] 1993 r. z kwot zabezpieczonych w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego a zatem w okresie gdy obowiązywała jeszcze ustawa z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast w dacie wniesienia przedmiotowego wniosku obowiązywała już ustawa Ordynacja podatkowa, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r i zgodnie z art. 343 § 1 pkt 3 z tą datą utraciły moc przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W myśl jednak przepisów przejściowych, a to art. 330 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ostatnio wymienionej ustawy, kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków /nadpłaty/ podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.

Po przytoczeniu treści art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ zaakcentował, iż w rozpoznawanej sprawie nadpłata, jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku nie występuje. Wyjaśnił, iż podatek obrotowy dla spółki cywilnej "A" J. M. i W. C. od piwa importowanego w okresie od [...] 1991 r. do [...] 1992 r. w kwocie [...] zł /przed denominacją złotego/, wynika z decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] . Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie, w wyniku którego Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej terminu płatności podatku obrotowego, natomiast w pozostałej części – w tym dotyczącej wysokości podatku obrotowego, utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że za podstawę opodatkowania przyjęto, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym, wartość celną towaru powiększoną o należne cło, ustaloną decyzjami Dyrektora Urzędu Celnego w C. o nr od [...] do nr [...] wydanymi w dniach [...],[...] i [...] oraz [...] r. w sprawie wymiaru cła od piwa importowanego, utrzymanych w mocy decyzjami ostatecznymi Prezesa Głównego Urzędu Ceł w W..

Zarówno decyzja Izby Skarbowej w K., jak i decyzje ostateczne Prezesa Głównego Urzędu Ceł, zaskarżone zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 85/01 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję ostateczną Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...]. Z tych względów, decyzja ta stała się prawomocna.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, iż jedyną drogą do wzruszenia decyzji jest wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego, zaś zaistnienie podstawy wznowienia rozważać można dopiero wówczas, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł, co nastąpiło w wyrokach tegoż Sądu z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt od I SA/Ka 46/01 do I SA/Ka 84/01.

Następnie organ odwoławczy przypomniał, iż postanowieniem z dnia

[...] r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. wznowiła postępowanie w sprawie wymiaru podatku obrotowego od piwa importowanego w okresie od [...] 1991 r. do [...] 1992 r. zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...]. Za podstawę wznowienia przyjęto art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż po przeprowadzeniu stosownego postępowania, w ramach którego uzupełniono akta sprawy o ostateczne decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł wydane w związku z ponownym rozpatrzeniem odwołań spółki cywilnej "A" od czterdziestu decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w C. w sprawie wymiaru cła, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. odmówiła uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B., gdyż od dnia jej doręczenia upłynęło 5 lat.

Od decyzji z dnia [...] r. podatnicy złożyli odwołanie, po rozpoznaniu którego Minister Finansów decyzją z dnia [...] r nr [...] utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Decyzja Ministra Finansów zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2004 r. wydanym już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA 3218/02 oddalono skargę.

Wyrok powyższy zaskarżony został skargą kasacyjną.

Po przedstawieniu stanu faktycznego organ podatkowy zaakcentował w zaskarżonej decyzji, iż argumenty strony zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. W tych ramach organ wskazał w pierwszej kolejności na okres, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty jak również na mający zastosowanie w sprawie art. 330 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że zarzut naruszenia art. 72 – 80 Ordynacji jest bezzasadny.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji podał, iż w sprawie, w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy ustaw: o podatku obrotowym i o zobowiązaniach podatkowych ustalony został podatek obrotowy od podwyższonej wartości celnej importowanego piwa. Decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, tak w postępowaniu administracyjnym jak i sądowym, nie została również uchylona w wyniku wznowienia przez organy podatkowe postępowania. Następnie zaakcentował fakt, iż skoro decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku obrotowym nie została uchylona lub zmieniona, nie można uznać zapłaconego w jej wykonaniu podatku za podatek uiszczony nienależnie. Nie można uznać go także za podatek nadpłacony. Organ podatkowy pierwszej instancji nie był bowiem zobowiązany do ustosunkowania się do 40 nowych decyzji celnych, które poddane były weryfikacji w toku postępowań prowadzonych w wyniku wznowienia postępowania przez Izbę Skarbową, Ministra Finansów oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Zdaniem organu odwoławczego, również zarzuty naruszenia art. 125, 139 i 140 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Decyzja kończąca postępowanie wydana została bowiem w terminie 2 miesięcy od wszczęcia postępowania a prowadzoną sprawę niewątpliwie uznać należy, ze względu na jej wielowątkowy charakter, za szczególnie skomplikowaną.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pan J. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w całości i zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 72 – 80 Ordynacji podatkowej a także nieprawidłową interpretację art. 330 tej ustawy. Zarzucił również decyzji nieuwzględnienie istotnych dla sprawy materiałów, w tym ostatecznych decyzji celnych, stwierdzających nadpłatę podatku obrotowego.

W obszernym piśmie z dnia [...] 2005 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący podkreślił, iż jego zdaniem, organy podatkowe niesłusznie uznają za istotne dla sprawy jedynie ich wcześniejsze decyzje podatkowe, które nadal pozostają w obrocie prawnym, nie zaś to, że zmienione zostały decyzje wymiarowe organów celnych. Zdaniem podatnika, decyzje celne były integralną częścią decyzji podatkowych i "w formie jednego aktu prawnego" stanowiły podstawę do stwierdzenia obowiązku podatkowego. Brak lub uchylenie decyzji celnych określających wysokość należnego podatku powoduje, jego zdaniem, automatycznie nieważność pochodnych decyzji podatkowych, do których z całą pewnością należą decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 1993 r. nr [...] oraz decyzja Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...], nadal pozostające w obrocie prawnym. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe z chwilą otrzymania nowych decyzji celnych, zobowiązane były z urzędu do wycofania własnych nieprawidłowych decyzji, czego jednak nie uczyniłby, mimo iż zobowiązywały je do tego przepisy art. 244 –247 i 254 – 256 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności skarżący wskazał na okoliczności powodujące jego zdaniem przerwanie biegu terminu przedawnienia, na upływ którego, powołała się Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. w decyzji z dnia [...] r. nr [...], odmawiającej z tego powodu uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] r nr [...]. Zaznaczył, iż pismem z dnia [...] 1996 r. pan W. C. wnosił do Urzędu Skarbowego żądanie zwrotu nienależnie pobranego podatku i uchylenie decyzji podatkowej, które to pismo Urząd przekazał Izbie Skarbowej, która z kolei nie wydała w sprawie "postanowienia ani decyzji o pozostawieniu wniosku bez dalszego załatwienia jak również stwierdzających o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku". Dalej wyjaśnił, że dopiero po zapadnięciu opisanych już 39 wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego organy skierowały do pana W. C. pismo z dnia [...] 2002 r., w którym poinformowano podatnika, iż sprawa uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia

[...] r. nr [...] rozstrzygnięta została decyzją z dnia

[...] r. nr [...] . Wszystko to według podatnika świadczy o bezczynności organów podatkowych od dnia złożenia wniosku przez pana W. C. aż do dnia [...] 2002 r. Oznacza to, iż w tym okresie podatnicy nie mieli możliwości wnosić skutecznie żądań o wznowienie postępowania w sprawie. Możliwość taka zaistniała dopiero w 2002 r. co umożliwiło w oparciu o nowe decyzje celne skierować wnioski o zwrot podatku. Złożone wnioski, organ po trwającym ponad 10 miesięcy postępowaniu uznał za bezprzedmiotowe, odmawiając zwrotu nadpłaconego podatku. Jako wniosek o wznowienie postępowania Izba Skarbowa uznała dopiero odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego. Zdaniem strony skarżącej, Izba Skarbowa celowo wykorzystała w postępowaniu podatkowym niekorzystne dla strony regulacje zawarte w art. 245 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej dotyczące odmowy zmiany decyzji ostatecznej z uwagi na upływ 5-letniego okresu przedawnienia zamiast zastosować obowiązujące przepisy art. 72 – 80 tej ustawy.

Zdaniem skarżącego natomiast, podatnicy przez cały czas domagali się uchylenia decyzji i zwrotu pobranego podatku, przy czym każda taka czynność przerywała bieg terminu przedawnienia. Co więcej, organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły podatnikom wypłaty odszkodowania.

W dalszej części pisma skarżący wskazał, iż wydanie nowych decyzji celnych w roku 2002 powoduje, że wnioski o zwrot nadpłaty rozpatrywane być winny w oparciu o obowiązujące już wówczas odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, jak również że organy podatkowe mają obowiązek odniesienia się do treści nowych decyzji celnych oraz podstawy prawnej pozostawania w obrocie wcześniejszych decyzji podatkowych, czego zdaniem skarżącego nie uczyniono. Na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej to organy podatkowe mają obowiązek zastosować takie regulacje, które umożliwią wyeliminowanie z obrotu wadliwych decyzji.

Końcowo skarżący podniósł zarzut przewlekłości postępowania podatkowego toczącego się w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując w pełni argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy wskazał również, że nowe decyzje celne, które zapadły w [...],[...] i [...] 2002 r. poddane były ocenie w toku postępowań prowadzonych w wyniku wznowionego postępowania w sprawie podatku obrotowego za lata 1991 – 1992 przez Izbę Skarbową, Ministra Finansów oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaś rozpatrzenie danego wniosku podatnika nastąpić musi w trybie dla niego przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej, które nie pozwalają organowi na dowolność działań. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dotychczasowa ocena działania organów podatkowych w niniejszej sprawie nie wykazała nieprawidłowości w ich działaniu, zaś kwestie podnoszone w skardze a dotyczące wznowienia postępowania zostały wnikliwie zbadane w toku postępowania odwoławczego zakończonego przez Ministra Finansów wydaniem decyzji z dnia [...] r. nr [...].

Końcowo Dyrektor Izby podniósł, że podatek obrotowy za lata 1991 – 1992 uiszczony został na poczet zaległości wymierzonych decyzją określającą jego wysokość, która nadal istnieje w obrocie prawnym, gdyż nie została uchylona w żadnym trybie. Brak zatem jest podstaw do stwierdzenia, iż istnieje nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek. Stanowisko swoje organ odwoławczy podtrzymał również w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a zatem legalności podjętych rozstrzygnięć. Oznacza to ni mniej ni więcej, iż sąd w zasadzie nie bada kontrolowanych aktów i czynności administracji pod względem celowości.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./zwanej dalej ustawą p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzje i postanowienia uchyla je w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości, iż skarga podlega uwzględnieniu jedynie wówczas, gdy organom podatkowym postawić można uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który powoduje, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W przypadku uwzględnienia skargi sąd określa w wyroku, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./.

Rozpoznając przedmiotową sprawę stwierdzić należy, iż spór pomiędzy podatnikiem a organami skarbowymi dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku obrotowego za lata 1991 – 1992 w kwocie [...] zł w "A" – spółka cywilna W. C., J.M. w B..

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, iż w świetle dotychczasowego przebiegu postępowania podatkowego brak jest podstaw do stwierdzenia, że istnieje nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek.

Odnosząc się do argumentów stron postępowania przytoczonych na poparcie ich stanowisk wyrażonych w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności zasadnym wydaje się przybliżenie samej regulacji prawnej dotyczącej nadpłaty podatku. Kwestia nadpłaty uregulowana została w art. 72 – 80 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm./. Zgodnie z art. 72 § 1 tej ustawy, za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, jak również kwotę zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie natomiast z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zaznaczyć jednak należy, że na mocy przepisu przejściowego zawartego w Ordynacji podatkowej a to art. 330 tejże ustawy, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy – Ordynacja podatkowa /to jest przed dniem

1 stycznia 1998 r./ dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Konieczne w tej sytuacji staje się odwołanie do treści przepisów tej ostatniej ustawy, regulujących kwestię nadpłaty i jej zwrotu. Otóż, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm./, kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków /nadpłaty/ podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają z urzędu zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Nadpłatę wynikłą z decyzji dotyczącej zaliczki lub przedpłaty zwraca się dopiero po ostatecznym ustaleniu zobowiązania podatkowego za dany rok.

Z powyższego wynika, że nadpłatami podatku w rozumieniu przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone, to jest w sytuacji gdy podatnik zobowiązany jest do świadczenia z tytułu określonego podatku jednakże dokonana wpłata jest wyższa od należnej kwoty świadczenia podatkowego, jak również świadczenia podatkowe uiszczone nienależnie. Z tą ostatnią sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy podatnik świadczy określoną kwotę pieniężną mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też w chwili dokonania świadczenia istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji podatkowej /podstawa świadczenia/, lecz zostaje ona następnie uchylona /B.Brzeziński, M.Kalinowski. A.Olesińska: Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, wyd. TNOiK Toruń 1993 r., str. 99/. Kwota nadpłaty, o której mowa wyżej zwrócona może być podatnikowi jedynie w drodze decyzji, wydanej w trybie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie, wydane zostały decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty, a ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest przedmiotem skargi. Badając zatem zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności godzi się zaakcentować, że chybiony jest zarzut skarżącego dotyczący zastosowania w sprawie art. 330 Ordynacji podatkowej i art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a niezastosowania w sprawie przepisów art. 72 – 80 Ordynacji podatkowej, dotyczących nadpłaty. Trafnie bowiem organy podatkowe przyjęły, iż – zgodnie z tym co zresztą zostało już wyżej wskazane – do zwrotu ewentualnej nadpłaty w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają odpowiednie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, z racji wyraźnego odesłania ustawowego, zawartego w cytowanym już art. 330 Ordynacji podatkowej. Pozbawione podstaw jest również stanowisko wyrażone w uzupełnieniu skargi, a dotyczące art. 330 Ordynacji podatkowej i komentarza do tego przepisu, dotyczącego wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 29 § 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Co więcej, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, określony w tym przepisie termin należy traktować jako termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty /wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 204 r. sygn. akt II SA 3163/02, publ. w "Monitorze podatkowym" 2000/12/46/.

W rozpoznawanej sprawie jednak, co wymaga szczególnego podkreślenia, nie mamy do czynienia z nadpłatą, a zatem powoływanie się na wyżej wskazany przepis jest kwestią bezprzedmiotową. Skarżący bowiem domaga się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku obrotowym, ustalonym decyzją Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Decyzja ta, po uprzednim zawieszeniu postępowania do czasu rozpatrzenia odwołań od decyzji Urzędu Celnego w C., uchylona została przez Izbę Skarbową w B. w części dotyczącej terminów płatności podatku zaś w części dotyczącej należnego podatku utrzymana została w mocy. Decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. doręczono podatnikom w dniu [...] 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 21 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 85/01 oddalił skargę na ostatnią z wymienionych decyzji. Sąd wskazał, iż w momencie wydawania decyzji przez Izbę Skarbową decyzje organów celnych określające wartość celną importowanych towarów oraz wysokość należnego od nich cła były ostateczne. Słusznie zatem organy podatkowe ustaliły wysokość podatku na podstawie wartości celnej towarów wynikającej z tychże decyzji. Jeśliby nawet ostateczne decyzje celne, już po wydaniu decyzji przez Izbę Skarbową utraciły swój byt na skutek ich uchylenia przez sąd administracyjny /co w sprawie niniejszej miało miejsce/, to skarga na decyzję Izby Skarbowej i tak podlegałaby oddaleniu, gdyż okoliczność ta powstała już po wydaniu decyzji Izby Skarbowej, a sąd administracyjny nie jest władny uchylić decyzji wówczas, gdy organ nie naruszył przepisów prawa. Wskazano także, że jedyną drogą do wzruszenia decyzji Izby Skarbowej jest złożenie wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego. Zauważyć należy także, iż pismem z dnia [...] 2001 r. /uzupełnionym pismem z dnia [...] 2001 r./ strona wniosła o zwrot podatku obrotowego. Postępowanie wszczęte tymże pismem umorzone zostało jako bezprzedmiotowe decyzją [...] Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...] 2001 r. Decyzja ta utrzymana została w mocy, na skutek odwołania z dnia [...] 2001 r. przez Izbę Skarbową /decyzja z dnia [...] r./. Ponieważ odwołanie z dnia [...] 2001 r. stanowiło zarazem wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, wniesiony w związku z treścią wyroku z dnia [...] 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 85/01, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] 2002 r. wznowił postępowanie w sprawie podatku obrotowego, zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r.

Wydając decyzję z dnia [...] r. nr [...], w trybie wznowienia postępowania, organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. z uwagi na upływ 5-letniego okresu od doręczenia stronie tej ostatniej decyzji. Decyzja z dnia [...] r zaskarżona została, zgodnie z pouczeniem, do Ministra Finansów, który decyzją z dnia [...] r. nr [...] postanowił utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, strona wniosła na decyzję Ministra Finansów skargę /sygn. akt III SA 3212/02/. Wyrok ten zaskarżono skargą kasacyjną, która, jak wynika z ustaleń podjętych przez tutejszy Sąd, również została – przez Naczelny Sąd Administracyjny – oddalona.

Wyjaśnić przy tym trzeba w tym miejscu, iż zgodnie z brzmieniem przepisów art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązującym w dacie wydania decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej, w sytuacji gdy od dnia doręczenia decyzji dotychczasowej upłynęło 5 lat. Regulacja ta stanowiła tzw. przesłankę negatywną uchylenia decyzji w sytuacji, gdy w sprawie występuje podstawa wznowienia. Nawet zatem, jeśli podstawą wydania ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. były rozstrzygnięcia organu celnego, następnie uchylone, jedyną drogą wzruszenia tej prawomocnej decyzji była instytucja wznowienia postępowania. Skoro tak, uchylenie decyzji celnych winno mieć wpływ na rozstrzygnięcie organów podatkowych w postaci decyzji wymiarowych realizowane właśnie w postępowaniu wznowieniowym. Należy jednak mieć świadomość, że w postępowaniu tym ustawodawca wprowadził z jednej strony instrumenty prawne pozwalające na uchylenie ostatecznych decyzji, z drugiej zaś strony – regulacje mające zapewnić stabilność stosunków ukształtowanych w drodze decyzji administracyjnej /zasada trwałości decyzji administracyjnej/. Przykładem takiej regulacji jest właśnie unormowanie zawarte w art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, tj. w dacie wydania decyzji wznowieniowej.

Zatem, nawet jeżeli z punktu widzenia wpływu nowych decyzji celnych na decyzje ostateczną wymiarową należałoby uchylić tę decyzję i dokonać nowego wyliczenia należnego podatku, droga do dokonania tej czynności zostaje zamknięta właśnie ze względu na upływ wskazanego 5-letniego terminu. Uchylenie decyzji celnych nie powoduje bowiem, jak chce tego skarżący, automatycznego unieważnienia prawomocnych decyzji wymiarowych. Co więcej, w sprawie nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, zawarte w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, na który to przepis powołuje się skarżący, brak jest również podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Ponadto skarżący myli kwestię przerwania biegu terminów przedawnienia z cytowaną już regulacją dotyczącą upływu okresu 5 lat od dnia doręczenia decyzji, który to upływ powodował konieczność odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej. Przepisy Ordynacji podatkowej w ówczesnym brzmieniu nie przewidywały bowiem przerwania biegu tego terminu.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, Sąd doszedł do przekonania, iż zarówno decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. jak i zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie naruszają prawa. Ponieważ decyzja ostateczna dotycząca wymiaru podatku obrotowego pozostaje nadal w obrocie prawnym, nie została bowiem uchylona w żadnym trybie, brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku obrotowego. W sytuacji bowiem, gdy prawomocna, ostateczna decyzja dotycząca podatku nie została uchylona, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, nie można twierdzić, że zgodnie z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, istnieje nadpłacony lub też nienależnie uiszczony podatek.

Ma to jeszcze większe znaczenie w kontekście tzw. zasady trwałości decyzji administracyjnej, wyrażonej – na gruncie prawa podatkowego – w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją, decyzje , od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania nastąpić może tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Zaznaczyć tutaj należy, iż ustawodawca stanął na stanowisku, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu decyzji wadliwych /S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. "Lexis Nexis", Warszawa 2004, str. 427/. Zatem, nawet jeśliby uznać decyzję wymiarową dotyczącą podatku obrotowego za wadliwą, w sytuacji gdy wydane zostały nowe decyzje celne rzutujące na wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja wymiarowa, wobec niemożności jej uchylenia ze wskazanych wyżej powodów pozostaje w obrocie prawnym wywierając skutki prawne. W tym przypadku – jest ona podstawą dla sformułowania twierdzenia, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała nadpłata podatku obrotowego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania, nie nosi również cech nieważności.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.