Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 463/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dnia 6 czerwca 2012r. J.N. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2012r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2011 r. nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 84.359 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, tj. na dzień [...] kwietnia 2007 r., od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2006 r., w łącznej kwocie 5.820 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec J.N. w zakresie m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 - 2007. W trakcie postępowania ustalono, że J.N. nie zarejestrował prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży artykułów kosmetycznych, głównie wód toaletowych, wód perfumowanych i kolońskich przez internet. Z dokonywanych przez siebie transakcji na portalu aukcyjnym [...] uzyskał dochody, których nie zgłosił w Urzędzie Skarbowym, ponieważ nie składał zeznań podatkowych w tym zakresie ani deklaracji VAT-7. Nie były też wydane w stosunku do niego decyzje wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2007 ani w podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2007 r.

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na kwotę 86.582 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. [...] kwietnia 2007 r., od zaliczek na ww. podatek za poszczególne miesiące 2006 r. w kwocie 5.997 zł.

Wskutek rozpoznania wniesionego przez skarżącego odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na kwotę 86.582 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. [...] kwietnia 2007 r., od zaliczek na ww. podatek za poszczególne miesiące 2006 r. w kwocie 5.997 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej po raz kolejny uchylił zaskarżoną decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych na zasadach ogólnych za 2006 r., w wysokości 84.359 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, tj. [...] kwietnia 2007 r., od zaliczek na ww. podatek za poszczególne miesiące 2006 r. w kwocie 5.820 zł.

Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że w świetle ustaleń kontroli stwierdzono, iż działalność prowadzona przez skarżącego stanowiła działalność gospodarczą. W ocenie organu, w sprawie nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej z uwagi na nieznaną wysokość obrotów za okresy poprzednie. Nie można było zastosować też metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na różnorodność sprzedawanych towarów i brak informacji o przedsiębiorcach prowadzących działalność w porównywalnych warunkach. Metoda remanentowa nie mogła być też przyjęta, ponieważ brak informacji o wartości majątku podatnika na początek i na koniec kontrolowanego okresu. Metoda produkcyjna w niniejszej sprawie nie mogła być zastosowana, bowiem kontrolowany prowadził działalność handlową. Nie miały również zastosowania metody kosztowa i udziału dochodu w obrocie z uwagi na brak danych.

Organ I instancji wskazał, iż podstawę opodatkowania oszacowano w ten sposób, że wielkość przychodu za 2006 r. określono na podstawie wielkości wpływów na rachunki bankowe, pomniejszone o wielkości dokonanych zwrotów, dotyczących przeprowadzonych transakcji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że skarżący w kontrolowanym okresie nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie był także zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nie prowadził żadnych rejestrów i ewidencji, jak również nie składał żadnych informacji i deklaracji podatkowych - dla podatku od towarów i usług. Nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi bądź nawet tylko informacjami pozwalającymi na zidentyfikowanie osób, od których ewentualnie nabywał odsprzedawane na aukcjach internetowych towary, czy ustalenie ceny ich nabycia.

W kontekście ustalenia kosztów uzyskania przychodów, mając na względzie oszacowanie podstawy opodatkowania, przyjęto za koszty uzyskania przychodów odpowiednio kwotę 16.810,50 zł, stanowiącą wartość oszacowanych kosztów przesyłek towarów do każdej wpłaty w 2006 r. na poszczególne rachunki bankowe (dotyczących przeprowadzonych transakcji).

Ponadto, organ I instancji dokonując ustalenia za 2006 r. pozostałych kosztów, związanych z prowadzoną przez skarżącego sprzedażą za pośrednictwem portalu [...], uwzględnił w ich ogólnej wartości kwot opłat wynikających wprost z rachunków bankowych, tj. opłat za przelewy bankowe (dotyczące zwracanych towarów) w wysokości 3 zł. Organ nie uwzględnił w ogólnej wartości pozostałych kosztów – opłat związanych z prowadzonymi na rzecz skarżącego rachunkami bankowymi ze względu na ich brak. Z treści operacji bankowych nie wynikały żadne dane wskazujące na poniesienie takich kosztów przez podatnika.

W kwestii wysokości przychodów przyjęto, wysokość wpływów na rachunek bankowy dotyczących dokonanych transakcji za pośrednictwem portalu [...].

W pozostałych kwestiach dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ l instancji stwierdził, że skarżący, prowadząc w 2006 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu przez internet nie wywiązywał się z obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem wobec braku ksiąg, o których mowa w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, koniecznym było ustalenie dochodu zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na brak możliwości ustalenia dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24 a ww. ustawy, co w konsekwencji wiąże się z zastosowaniem przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej. W niniejszym postępowaniu posłużono się więc przepisem art. 23 § 4 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do stosowania przez J.N. średniej marży na poziomie 20 %, organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie ma żadnych dowodów, które potwierdziłyby fakt stosowania przez J.N. określonego poziomu marży. Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów dotyczących prowadzonej działalności na [...]. Zeznał co prawda, że przy sprzedaży towarów stosował marżę w wysokości 20%, jednak nie zostało to przez niego w żaden sposób udowodnione, również w kolejnych wyjaśnieniach.

W ocenie organu kontroli skarbowej, brak jest dowodów wskazujących na poniesienie wydatków na zakup towarów przez skarżącego, bowiem nic nie potwierdza faktu, aby to on poniósł te wydatki, na podstawie prawidłowych i rzetelnych faktur zakupu, wobec czego skarżący nie ma prawa do ujęcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Organu stwierdził, że skarżący nie potrafił udowodnić, w jaki sposób mógł wejść w posiadanie towarów oferowanych do sprzedaży. Zeznania złożone przez J.N. i inny materiał zebrany w sprawie, nie pozwalają ustalić żadnych szczegółów, mogących uwiarygodnić nabycie towarów.

Nadto, organ stwierdził, że skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2006 r. (PIT-37) wykazał należny podatek dochodowy w wysokości 2.174 zł. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ stwierdził, że w zeznaniu podatkowym za 2006 r. skarżący nie wykazał przychodów w kwocie 252.254,48 zł, kosztów uzyskania przychodów w kwocie 31.776,83 zł oraz dochodu w kwocie 220.477,65 zł. W konsekwencji, zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wzrosło o kwotę 82.185 zł.

Skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych oraz nie podjecie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie podjęcie działań prowadzących do ustalenia rzeczywistego dochodu podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo, że organ dysponował informacjami w tym zakresie oraz obrazę art. 24b ust. 1 ustawy podatkowej oraz art. 23 Ordynacji podatkowej przez nie zastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tych przepisów do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, potwierdzając ustalenia dokonane przez organ I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził nadto, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący w 2006 r. nie dokonał zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej, z której osiągnął wpływy na rachunki bankowe w łącznej kwocie 307.750,47 zł. Nie prowadził księgi podatkowej, a także nie dysponował dokumentami źródłowymi pozwalającymi na ustalenie źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych oraz na ustalenie ceny ich nabycia oraz żadnych innych dowodów na poniesienie wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Także w wyniku przeprowadzonego przesłuchania skarżącego nie uzyskano żadnych informacji pozwalających uprawdopodobnić poniesienie przez niego w tym zakresie wydatków. Nie przedłożył dowodów, danych ani informacji dotyczących poniesionych innych wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie określił wielkość przychodu za 2006 r. w kwocie 307.750,47 zł na podstawie wpływów na rachunki bankowe za sprzedane towary.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na fakt, iż należny podatek od towarów i usług za 2006r. został określony ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2011 r. nr [...] w wysokości 55.496 zł, ww. przychód brutto 307.750,47 zł pomniejszono zgodnie z art. 14 ust. 1 Ordynacji podatkowej o ww. kwotę. Łącznie przychód ze sprzedaży towarów handlowych za 2006 r. z tytułu prowadzonej przez skarżącego w tym roku działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uwzględniający wartość należnego podatku VAT wynosi 252.254,48 zł.

W kwestii dotyczącej stosowania przez skarżącego marży organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy nie wynika (poza oświadczeniem złożonym przez skarżącego w tej kwestii w trakcie przesłuchania), aby przy sprzedaży za pośrednictwem internetowych serwisów aukcyjnych stosował marżę na poziomie średnio około 20%, gdyż podatnik nie wskazał żadnych dowodów na tę okoliczność, nie pamiętał ile średnio dziennie prowadził transakcji, nie potrafił wskazać osób, firm i ich adresów, od których kupował towary handlowe. Skarżący zeznał, że nabywał sprzedawany towar (generalnie kosmetyki damskie i męskie) na giełdach samochodowych przede wszystkim w [...] w bardzo dużych ilościach, ale nie pamiętał ilości oraz nie pamiętał innych miejsc i miast. Zapytany o zakupy za granicą potwierdził, że dokonywał zakupów w Niemczech na przygranicznych terenach zawsze z kimś, lecz nie pamiętał nazwiska znajomego.

Organ II instancji wskazał również, że podniesiony przez skarżącego argument, iż podatnik nie mógł stosować wyższej marży, gdyż oferowany towar nie byłby konkurencyjny w stosunku do towarów oferowanych na portalu [...], czy też w sklepach drogeryjnych, nie został poparty żadnymi informacjami, danymi w tym zakresie, a zatem oświadczenie w tym zakresie pozostało bez znaczenia dla istoty sprawy.

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo, iż J.N. zeznał, że towar wystawiany był przy opcji zakupu "kup teraz", z przesłanej informacji z dnia [...] listopada 2009 r. zawierającej historię powiadomień, przesłanej przez Q sp. z o.o. wynika, że sprzedaż następowała także w formie licytacji. W ocenie organu odwoławczego trudno jest ustalić wysokość ewentualnej marży z uwagi na specyfikę kształtowania się końcowej ceny sprzedaży w sposób zupełnie subiektywny przez kupującego w oparciu o wylicytowane ceny. Ten sam towar wystawiony w większej ilości może u różnych nabywców uzyskać zupełnie różną końcową cenę nabycia.

Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo dołożenia przez organ kontroli skarbowej w trakcie całego postępowania wszelkich starań i prób, brak jest dowodów wskazujących na poniesienie przez skarżącego wydatków na zakup towarów. Podkreślił również, że niemożliwe jest oszacowanie przedmiotowych kosztów w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na ujawnienie źródeł pochodzenia towarów handlowych. Brak jest bowiem dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistych dostawców, przybliżonych ilości i wartości nabywanych towarów, czy też faktu dokonania zapłaty. Nie można również oszacować kosztów nabycia towarów handlowych na podstawie tylko faktu ich posiadania i uzyskania przychodu z ich sprzedaży. W sytuacji, gdy podatnik nie wykazał, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów, również w oparciu o analizę spornych transakcji w powiązaniu z przychodami.

W ocenie Dyrektora twierdzenia skarżącego, że organy przy ustalaniu dochodu podatnika pominęły koszty zakupu towaru, są bezpodstawne. Mimo, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż poniósł wydatek i że był on obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem, strona kwestionując ustalenia organu sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów. Żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, nie udowodniła faktu ich poniesienia i nie wykazała w tym względzie żadnej aktywności.

Na ww. decyzję organu odwoławczego J.N. złożył w ustawowym terminie skargę, wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu naruszenia prawa i zasądzenie na rzecz jego kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji J.N. zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez niepodjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie podjęcie działań prowadzących do ustalenia faktycznego przychodu podatnika, pomimo, że organ dysponował informacjami w tym zakresie;

- art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tych przepisów do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika.

W uzasadnieniu skargi J.N. powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nadto wskazał, że skoro uznano, iż dokonał nabycia odsprzedawanych następnie towarów (co cechuje działalność gospodarczą), to konsekwentnie należy uznać, że niewątpliwie poniósł także wydatki na nabycie towarów. W związku z powyższym, ze względu na brak dowodów zakupu, nie jest możliwe ustalenie dochodu na zasadach opisanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym konieczne jest przeprowadzenie szacunku w zgodzie z uregulowaniem art. 24b ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie zwrócił uwagę, że szacowanie dochodu w każdym przypadku powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. W żadnym razie nie należy tego traktować jako rodzaj sankcji dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270]) uchyla ją lub stwierdza jej nieważność. Jednocześnie wskazać należy, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2012 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2011 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 84.359 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, tj. na dzień [...] kwietni 2007 r., od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2006 r., w łącznej kwocie 5.820 zł.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że w 2006r. skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, która polegała na sprzedaży artykułów kosmetycznych przez internet na portalu aukcyjnym [...].

Z uwagi na to, że skarżący nie prowadził ksiąg, jak i nie posiadał żadnych dokumentów związanych z nabyciem i sprzedażą towarów, podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. nr 749) oraz art. 24 b. ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Zgodnie z regulacją art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2 tego art.).

Z kolei § 3 art. 23 wskazuje, iż podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Zgodnie zaś z regulacją § 4 omawianego przepisu w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

Z kolei po myśli art. 24 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 ww. ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Natomiast w myśl art. 24a ust. 1 powołanej wyżej ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Wskazać należy, że przepis cyt. wyżej art. 24a ustawy podatkowej stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 23 Ordynacji podatkowej. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. W sytuacji gdy tej dokumentacji brak, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania. Należy więc uznać, że oszacowanie jest konsekwencją niemożności ustalenia w żaden inny sposób podstawy opodatkowania, w szczególności niemożności ustalenia dochodu w oparciu o księgę podatkową, do prowadzenia której prowadzący działalność gospodarcza jest zobligowany.

Z analizy akt administracyjnych zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie wynika, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży towarów (głównie kosmetyków) na portalu aukcyjnym [...], z której w 2006 r. osiągnął wpływy na rachunki bankowe. Skarżący, pomimo takiego obowiązku, nie prowadził księgi podatkowej. Nie dysponował również dokumentami źródłowymi pozwalającymi na ustalenie źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych oraz na ustalenie ceny ich nabycia oraz żadnych innych dowodów na poniesienie wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W toku postępowania podatkowego nie uzyskano żadnych informacji pozwalających nawet na uprawdopodobnienie wysokość poniesionych przez skarżącego wydatków w tym zakresie. Skarżący podał jedynie, że zakupu towarów dokonywał na giełdach samochodowych, głównie w [...] w bardzo dużych ilościach, jednakże nie wskazał dokładnych ilości, nie pamiętał innych miejsc i miast w których nabywał towary. Potwierdził również, że dokonywał zakupów w Niemczech na przygranicznych terenach, zawsze z kimś, lecz nie pamiętał nazwiska znajomego. Trudno uznać na podstawie takich wyjaśnień i zeznań, aby zostało udowodnione jakie koszty w poszczególnych miesiącach z tytułu nabycia odsprzedawanego później towaru

Odnośnie zaś stosowanej przez skarżącego marży, wskazał on, że przy sprzedaży stosował marżę na poziomie średnio około 20%. Nie przedstawił jednakże żadnych dowodów na powyższą okoliczność, nie pamiętał ile średnio dziennie prowadził transakcji, nie potrafił również wskazać osób, firm i ich adresów, od których kupował towary handlowe. Należy zatem zgodzić się z organami obu instancji, że w takiej sytuacji brak było dowodów na stwierdzenie wysokości stosowanej przez skarżącego marży.

Twierdzenie skarżącego, że nie mógł on stosować wyższej marży, gdyż oferowany towar nie byłby konkurencyjny w stosunku do towarów oferowanych na portalu [...], czy też w sklepach drogeryjnych, również nie może być wystarczające do uznania za udowodnienie, iż skarżący stosował marżę 20%. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że oferowany towar był konkurencyjny do oferowanych towarów przez innych sprzedawców nie oznacza, że sprzedany był ze średnia marżą 20%. W toku postępowania organ nie miał obowiązku badania czy oferowane przez skarżącego towary były w cenach konkurencyjnych w stosunku do oferowanych na portalu [...], bądź w sklepach drogeryjnych. To w interesie skarżącego było wykazanie w jakiej wysokości poniósł on koszty. Skarżący w tym zakresie, poza gołosłownym twierdzeniem, nie wskazał na żaden dowód. Przede wszystkim nie wskazał w jakiej cenie nabywał towary. Organ natomiast ustalił za jaką cenę towar został sprzedany. Również skarżący nie wskazał źródła pochodzenia towarów, podając jedynie, że towar nabywał np. na giełdzie samochodowej w [...] lub w sklepach przygranicznych na terenie Niemiec. Nie wskazał sprzedawcy, okoliczności transakcji podawał w sposób niejasny. Z żadnej transakcji jaką skarżący dokonał na portalu [...] nie wynika, że sprzedawany towar był obciążony 20 % marżą. Co więcej, nie wynika jakakolwiek marża. Skarżący nie wskazał na jakikolwiek trop, który pozwoliłby na zainicjowanie działania organu podatkowego zmierzającego do udowodnienia wysokości poniesionych wydatków związanych z zakupem towaru.

Podkreślić należy, że dla uznania wydatku za koszt podatkowy, konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego na czyją rzecz wydatek został poniesiony. W ocenie Sądu, do przyjęcia, że wydatki związane z kosztami uzyskania przychodów zostały poniesione - nie jest wystarczającym stwierdzenie, że sprzedaż rzeczy dokonywana jest po uprzednim ich nabyciu, bez względu na to czy jest udokumentowana czy nie.

Skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałyby koszty zakupu towarów, czy też stosowana marża, co w konsekwencji uniemożliwiło organom szacowanie kosztów uzyskania przychodów w zakresie zakupu towaru. Koszty uzyskania przychodów nie mogą być szacowane na podstawie gołosłownych twierdzeń podatnika. Skarżący nie wskazał wiarygodnego źródła pochodzenia towarów, jak i kosztów zakupu towarów.

Organ natomiast uwzględnił jako koszty uzyskania przychodów w działalności skarżącego wydatki na przesyłki i prowizję dla Q sp. z o.o. Organ biorąc pod uwagę ogólną ilość operacji wykazanych na poszczególnych rachunkach bankowych a dotyczących realizowanej przez skarżącego działalności, a także uwzględniając informacje podane przez skarżącego, dokonał obliczenia wysokości wydatków na przesyłki. Organ uwzględnił również w kosztach działalności koszty prowizji dla Q sp. z o.o. .

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe prawidłowo dokonały wymiaru podatku stosując metodę oszacowania wynikającą z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można było ustalić jej w żaden inny sposób. Zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji w sposób wyczerpujący wyjaśniono w jaki sposób dokonano szacowania, co było jego podstawą i dlaczego inne metody szacowania nie mogły w niniejszej sprawie mieć zastosowania.

Podkreślić należy, że szacownie w swej istocie zawiera ryzyko - obciążające podatnika - że nie będzie tożsame z rzeczywistością. Skarżący pozostając bierny w zakresie udowodnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodu, naraża się na to, iż organ określi je w drodze szacunku w wysokości zbliżonej do rzeczywistych, gdyż z natury rzeczy szacownie nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki Naczelny Sąd Administracyjny z 21 października 1999, III SA 164/99 oraz 14 grudnia 1999, III SA 5202/98, niepubl.).

Z kolei wybór metody szacunku jest konsekwencją wcześniejszego przyjęcia szacowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Jest on jednak przede wszystkim determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ.

W orzecznictwie sądowoadnninistracyjnym przyjmuje się, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 1050/07, Lex nr 467090).

Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut skarżącego, jakoby organ naruszył art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tych przepisów do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika.

Na uwagę nie zasługuje również zarzut naruszenia przez organ art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) przez niepodjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie podjęcie działań prowadzących do ustalenia faktycznego przychodu podatnika. Wskazać bowiem należy, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań pozwalających ustalić najbardziej prawdopodobny przychód podatnika, co też zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i znajduje odzwierciedlenie w aktach administracyjnych sprawy.

Skarżący, kwestionując ustalenia organu, nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń. Żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, nie udowodnił faktu ich poniesienia i nie wykazał w tym względzie żadnej aktywności. Dlatego też nie może zarzucać organom podatkowym, że dokonały ustaleń na podstawie zgromadzonego przez siebie materiału dowodowego.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.