Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 230/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. o d d a l a s k a r g ę /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ S.Zapalska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. w sprawie nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art.24 ust.1 pkt.1 lit.a, art.31 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. , nr 54 , poz.572 ze zm.), art.21§ 1 pkt.1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) art.2 ust.1, art.5 ust.1, art.10 ust.1, art.19, art.20 ust.1 i 3 , art.25 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.; dalej ustawy),§ 48 ust.4 pkt.5 lit.a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF z 2002 r.) określił dla T.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w wysokości [...],- zł. W uzasadnieniu wskazano , że T.B. w 2002 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie podatku należnego nie stwierdzono nieprawidłowości. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że w rejestrze zakupu ujęto dwie faktury z [...].10.2002 r. Podatek z tych faktur w łącznej kwocie [...],- zł został wykazany w ogólnej kwocie podatku naliczonego w deklaracji VAT 7 za październik 2002 r. Z treści faktury VAT [...] wynika, że wydatek dotyczył zryczałtowanej należności za najem pawilonu handlowego przy ul. [...] w L. zgodnie z umową z dnia [...].10.2002 r., a z treści faktury VAT [...] wynika, że dotyczy opłaty za najem pawilonu handlowego za styczeń i luty 2003 r. Zakłady “A" zawarły w dniu [...].10.2002 r. umowę najmu z Zakładem “B" w L. na 8 lat, a lokal miał być przekazany [...].10.2002 r. Stwierdzono, ze umowa nigdy nie została zrealizowana. Nie przedłożono dowodów potwierdzających rozwiązanie umowy. Nigdy nie była prowadzona tam działalność gospodarcza. Stwierdzono wobec tego, że kwota [...],- zł dotyczy usługi, która nigdy nie została wykonana. Posiadanie umowy i faktury nie wystarcza do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów. Nie można łączyć faktu podpisania umowy z jej faktycznym wykonaniem. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy powiązać z uzyskaniem przychodów. Z przepisów prawa podatkowego wynika, że istotną okolicznością jest kiedy została wykonana usługa. Umowa nie była wykonana i nie zostały osiągnięte przychody związane z tym wydatkiem. Kosztami uzyskania przychodów w myśl art.22 ust.1 ustawy są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W związku z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodu wydatku związanego z umową najmu pawilonu handlowego podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku VAT na podstawie art.25 ust.1 pkt.3 ustawy, który stanowi , że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Umowa nie doszła do skutku i podatnik usługi nie nabył. Art.19 ust.1 ustawy stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto § 48 ust.4 pkt.5 lit.a) Rozporządzenia MF z 2002 r. stanowi, że w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W rezultacie zaniżenie wpłaty określono na kwotę [...],- zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...]10.2003 r. T.B. wskazał, że jego przedmiotem jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur [...] i [...] z [...]10.2002 r. wystawionych przez Zakład “B" w L. w związku z niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...],- zł. Podniesiono, że dnia [...]03.2001 r. zawarto umowę z Zakładem “B" w L. najmu lokalu handlowego przy ul. [...] w L.. Czynsz określono na [...],- zł w okresie od marca 2001 r. do lutego 2003 r., a w dalszym okresie na [...],- zł. Działalność prowadzona w tym lokalu nie przynosiła spodziewanych dochodów. Przyczyną tego był zbyt wysoki czynsz najmu. W drodze porozumienia Zakładem “B" w L. uzyskano aneks zmieniający treść tej umowy w zakresie stawki czynszu, w ten sposób, że w okresie od listopada 2002 r. do marca 2003 r. ustalono stawkę [...],- zł , a w okresie od kwietnia 2003 r. do października 2006 r. ustalono stawkę [...],- zł. Oszczędności wyniosły w 2002 r. - [...],- zł, a w pozostałych latach [...],- zł. Znaczne obniżenie stawki czynszu zostało uzyskane pod warunkiem zawarcia z Zakładem “B" w L. najmu pawilonu handlowego przy ul. [...] w L. oraz wpłaty z tytułu tej umowy na rzecz Zakładu “B" w L. kwoty [...],- zł. Spełnienie tych warunków wpłynęło na zmniejszenie czynszu i utrzymanie działalności sklepu przy ul. [...] w L., zwiększenie rentowności i osiąganiem przychodu. Tym samym kwestionowany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy. Zdaniem odwołującego umowa najmu lokalu przy ul. [...] została zrealizowana. Została ona podpisana, należność została zapłacona, a lokal został przejęty z zastrzeżeniem , że zgodnie z aneksem nr 1 do umowy z [...].10.2002 r. T.B. wyraził zgodę na funkcjonowanie w celu likwidacji w przedmiotowym lokalu sklepu prowadzonego przez Zakład “B" w L.. Uzyskany przychód , którego dotyczy wydatek w kwocie [...],- zł nie jest związany z działalnością handlową w lokalu przy ul. [...], a jest związany z funkcjonowaniem sklepu w lokalu przy ul. [...]w L., tj. obniżeniem czynszu i odzyskaniem rentowności prowadzonej działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że wydatków poniesionych na najem lokalu handlowego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem umowa nigdy nie została zrealizowana. Nie został on oddany do użytkowania i nigdy nie była tam prowadzona działalność gospodarcza przez stronę. Podano, że w decyzji dotyczącej podatku dochodowego stwierdzono , że nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem z działalności gospodarczej. Wskazano na dyspozycję art.25 ust.1 pkt.3 ustawy.

Pismem z dnia [...].01.2004 r. T.B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jako niezgodnych z prawem i zarzucił im naruszenie przepisu art.19 ust.1 w zw. z art.25 ust.1 ustawy oraz art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzja dotycząca podatku dochodowego, na której oparł się organ podatkowy jest nieprawomocna. Skarżący uznał, że organ drugiej instancji w sposób nieuzasadniony odmówił uznania związku przyczynowego pomiędzy wydatkowaniem kwoty [...],- zł a osiągnięciem przychodu, a co za tym idzie niewłaściwie odmówił prawa do odliczenia podatku VAT. W sposób nieuzasadniony zastosowano art.25 ust.1 ustawy pomimo istnienia związku przyczynowego. Wpłacenie tej kwoty i podpisanie umowy najmu lokalu przy ul. [...] stanowiło łącznie warunki obniżenia stawki czynszu najmu lokalu położonego przy ul. [...] o kwotę [...],- zł, było warunkiem utrzymania działalności marketu " [...]" w tym lokalu i w związku z powyższym bezpośrednio przyczyniło się do uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zostało to udokumentowane umowami i aneksem, który uzależniał obniżenie stawek czynszu najmu od faktu wpłacenia kwoty [...],- zł i podpisania umowy najmu lokalu przy ul. [...]. Skarżący stanął na stanowisku, że umowa najmu lokalu przy ul. [...] została zrealizowana, podatnik dysponował lokalem i wyraził zgodę na funkcjonowanie w lokalu innego podmiotu, tj. użyczył lokal. Podkreślono, że organy podatkowe pominęły bezpośrednie powiązanie przychodu osiągniętego w lokalu przy ul. [...] z poniesionym wydatkiem. Momentem decydującym, zdaniem skarżącego, o zaliczeniu wydatku do kosztów jest moment dokonania wydatku. Skarżący dokonując wpłaty na rzecz podmiotu wynajmującego oba lokale kwoty [...],- zł uzyskiwał w zamian dwojakiego rodzaju korzyść : obniżenie czynszu najmu lokalu przy ul. [...] a ponadto zagwarantowanie nowej lokalizacji i możliwość rozszerzenia działalności. Podatnik chciał lokal wyremontować i otworzyć nowy sklep. Obiektywna przeszkoda w realizacji tego planu ujawniła się w okresie późniejszym i była niezależna od skarżącego. Wynajmujący nie opuścił lokalu , który został mu użyczony w celu likwidacji jego działalności, a umowa najmu uległa rozwiązaniu na skutek niezapłacenia kolejnych miesięcznych opłat czynszowych. Dopiero po upływie kilku miesięcy okazało się , że przychód związany z tym wydatkiem uzyskany został głównie z działalności sklepu przy ul. [...] wobec nie zrealizowania planów prowadzenia własnego sklepu przy ul. [...]. Właściciel obu obiektów Zakład “B" obniżył czynsz , umożliwił funkcjonowanie supermarketu przy ul. [...] w zamian za świadczenie wzajemne - podpisanie umowy najmu drugiego lokalu i wpłacenie z tego tytułu kwoty [...],- zł. Wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy. Biorąc pod uwagę fakt, że sklep przy ul [...] był nierentowny i groziła mu likwidacja oraz fakt, że wskutek poniesienia kosztu wpłaty [...],- zł obniżono czynsz najmu i sklep dzięki temu funkcjonuje to związek pomiędzy wpłatą przedmiotowej kwoty a obniżeniem czynszu ( wydatek służący oszczędności w ponoszeniu kosztów) potwierdza twierdzenia skarżącego. Cel poniesienia kosztu opisany jest w obu aneksach do umów, a podatnik podkreślał na każdym etapie postępowania podatkowego trudną sytuację sklepu w L. , nierentowność działalności i podjecie negocjacji z wynajmującym dotyczących możliwości uratowania tego sklepu poprzez obniżenie czynszu. W przekonaniu skarżącego każda oszczędność w ponoszeniu kosztów służy osiąganiu przychodów, gdyż służy racjonalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Służenie temu celowi przejawia się w zmniejszeniu stawki czynszu warunkujące dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, bez której podatnik nie osiągnąłby żadnych przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie , albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Należy zauważyć, że zastosowanie przepisu art.25 ust.1 pkt.3 ustawy , który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, uzależnione jest od ustalenia , czy wydatek w kwocie [...],- zł poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów. Istota sporu sprowadza się zatem do zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodów wydatku w łącznej kwocie [...],- zł wynikającego z faktur wystawionych przez Zakład “B" w L. dla Zakładu “A" T.B. z dnia [...]10.2002 r. o nr [...] na kwotę netto [...] zł z tytułu zryczałtowanej należności za najem pawilonu handlowego ul. [...] zgodnie z umową najmu z dnia [...].10.2002 r., § 4 pkt.2 oraz o nr [...] na kwotę netto [...]zł z tytułu najmu pawilonu handlowego za styczeń 2003 r. ul. [...], L. i z tytułu najmu pawilonu handlowego za luty 2003 r. ul. [...], L.. Poza sporem pozostaje , że w lokalu tym nie była prowadzona działalność gospodarcza ani w 2002 r., ani w 2003 r. Z aneksu z dnia [...].10.2002 r. jednoznacznie wynika, że lokal będzie w dyspozycji wynajmującej Zakład “B" w L. do dnia [...]02.2003 r. Czynsz najmu określona na kwotę po [...]- zł miesięcznie za styczeń i luty 2003 r. oraz po [...],- zł począwszy od marca 2003 r. Zryczałtowana należność w kwocie [...]zł miała dotyczyć należności za najem za okres od [...].10. do [...]12.2002 r. Okoliczności te były zatem znane skarżącemu jeszcze przed wystawieniem faktur. Umowa najmu należy do umów nazwanych zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego (dalej Kc). Elementy przedmiotowo istotne (essentalia negoti) tej umowy wyznaczone są przepisem art.659 § 1 Kc stanowiącym , że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Cechą konstrukcyjną tej umowy jest zatem przekazanie władztwa nad rzeczą i jej używanie przez najemcę. Zawierając aneks faktycznie ustalono początkowy bieg terminu czynszu najmu za ten lokal począwszy od [...].01.2003 r. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych umowa ta nigdy nie została zrealizowana i jej postanowienia w zakresie wydania i dysponowania lokalem nigdy nie zostały spełnione. Strona skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu dotyczącego rozwiązania tej umowy, jak również żadnej faktury korygującej czynsz najmu za ten lokal wystawionej przez Zakład “B" w L. . Nie może wobec tego być wątpliwości, że wydatek ten nie dotyczył zgodnie z jego dokumentacją w zakresie prawa cywilnego jak i prawa podatkowego umowy najmu lokalu handlowego przy ul. [...] w L..

Stosownie zaś do przepisu art.22 ust.1 kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Następnie przepis art.22 ust.5 stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Przepisy te wyrażają zasadę memoriałową ponoszenia kosztów w odniesieniu do konkretnego źródła przychodu. Podatnik nie może zatem zasłaniać się niewiedzą co do niemożliwości prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem przy ul. [...] w L., skoro już w dniu zawarcia aneksu do umowy , tj. [...]10.2002 r. miał pełną świadomość, że co najmniej w 2002 r. nie będzie tam prowadził działalności gospodarczej. Z aneksu tego bowiem jasno wynika, ze należności czynszowe będą powstawały począwszy od [...].01.2003 r. zgodnie z umową, a faktycznie powinny zacząć powstawać zgodnie z powołaną powyżej zasadą memoriałową od [...]03.2003 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w 2002 r. , o czym wiedział podatnik już [...].10.2002 r. oraz , które nie zostały dokonane w 2003 r. o czym dowiedział się najpóźniej [...].03.2003 r. Z uwagi na powołane powyżej przepisy kwota [...],- zł nie mogła zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu w 2002 r. za najem pawilonu handlowego przy ul. [...] w L. bowiem skarżący nie prowadził w nim działalności gospodarczej.

W trakcie postępowania podatkowego , a także w skardze do Sądu T.B. wskazywał, że dzięki zawarciu umowy i wydatkowi na czynsz za lokal przy ul. [...] w L. osiągnął korzyść pod postacią obniżenia czynszu za lokal przy ul. [...] w L. wynajmowany także od Zakładu “B" w L.. Godzi się jednakże zauważyć, że jednym z warunków obniżenia czynszu było zawarcie umowy najmu pawilonu handlowego przy ul. [...] w L.. Jak zaś wskazano powyżej doszło jedynie w tym względzie do podpisania umowy, lecz jej postanowienia nigdy nie weszły w życie. Poza tym należy zauważyć, że faktury wystawione w dniu [...].10.2002 r. przez Zakład “B" w L. nie opiewają na lokal przy ul. [...] w L., a zatem nie mogą być uznawane za koszt dotyczący tego właśnie lokalu. Przede wszystkim należy jednak jeszcze raz wskazać na powoływany już przepis art.22 ust.5 - stanowiący, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione – wyrażający memoriałową zasadę ponoszenia kosztów w odniesieniu do konkretnego źródła przychodu. Za nieuzasadniony należy uznać pogląd skarżącego , że w 2002 r. był on uprawniony do ujmowania w ciężar kosztów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej faktur za czynsz dotyczący lokalu, który nie został wynajęty z uwagi na możliwość obniżenia równocześnie czynszu za inny lokal wynajmowany od tej samej osoby prawnej. Zgodnie z art.22 ust.4 ustawy zasadą jest potrącanie kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku podatkowym , w którym zostały poniesione. Wyjątek przewiduje powołany art.22 ust.5 ustawy. Dotyczy on jednak tylko tych podatników , którzy przy prowadzeniu ksiąg handlowych stosują przy księgowaniu wszystkich kosztów i przez cały rok metodę memoriałową. Proponowane przez skarżącego rozwiązanie, dotyczące wydatku [...],- zł, wskazujące na możliwość zarachowania go jako wydatku dotyczącego faktycznie lokalu przy ul. [...]w L. wskazuje, że w tym wypadku chciałby on zastosować metodę kasową. Jednakże zasada memoriałowa winna być stosowana przez T.B. w odniesieniu do wszystkich kosztów danego roku , a nie może być stosowana incydentalnie, bądź wybiórczo do wybranych według jego uznania kosztów. Nie można przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie zasady kasowej – dotyczącej poniesienia kosztów i zasady memoriałowej – dotyczącej zarachowania kosztów. Przepisu art.22 ust.5 ustawy nie można interpretować jako delegacji do zastosowania jednocześnie zasady memoriałowej i kasowej (por. wyroki NSA z dnia 27.03.1998 r. w sprawie I SA/Gd 1925/96, publ. LEX nr 35912 oraz z dnia 19.01.2000 r. w sprawie I SA/Wr 825/98 publ. LEX nr 40563). Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że kwota [...],- zł mogłaby zostać jedynie zarachowana na poczet czynszu najmu za lokal przy ul. [...] w L.. Zgodnie z umową z dnia [...].03.2001 r. dotyczącą tego lokalu czynsz najmu określony został na kwotę [...],- zł miesięcznie w okresie pierwszych 22 miesięcy. Jednocześnie najemca wpłacił kwotę [...],- zł z tytułu najmu lokalu za pierwszy okres obowiązywania umowy. Zgodnie z brzmieniem tej umowy z tego dnia czynsz najmu został zatem opłacony do stycznia 2003 r. Na skutek zawartego dnia [...]10.2002 r. aneksu do tej umowy wysokość czynszu obniżono za okres od listopada 2002 r. do marca 2003 r. do kwoty [...],- zł miesięcznie, a następnie do kwoty [...],- zł m.in. z uwagi na wpłatę kwoty [...],- zł. Opłacony zatem w 2001 r. czynsz w łącznej kwocie [...],- zł dotyczył zgodnie z aneksem okresu do maja 2003 r. Nie należy bowiem mylić korzyści w postaci obniżki czynszu za dany okres od wydatku związanego z zapłatą czynszu za ten okres. Jak już wskazano powyżej przyjęcie metody memoriałowej nierozerwalnie związane jest z tym , że koszty uzyskania przychodów objętych księgami rachunkowymi są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Kwota zatem [...],- zł mogła zostać rozliczona jako należność czynszowa za lokal przy ul. [...] w L., dopiero począwszy od maja 2003 r. Nie mogła zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu w 2002 r. nawet po uzupełnieniu braków dokumentacji księgowej i wystawieniu prawidłowych faktur.

Taka konstatacja dotycząca podatku dochodowego powoduje jej bezpośrednie zastosowanie do powołanego na wstępie przepisu art.25 ust.1 pkt.3 ustawy. Dodatkowo należy podkreślić, że prawidłowo powołany przez organ podatkowy przepis § 48 ust.4 pkt.5 lit.a) Rozporządzenia MF z 2002 r. stanowiący o przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i przewidujący dla nich sankcję w postaci braku podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, dotyczy kategorii obiektywnych. Niezależnie zatem od przyczyn dla których czynność nie została dokonana, a co do tego nie ma wątpliwości, faktura rzekomo ją dokumentująca nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Z tych względów zarzuty skargi uznać należy za pozbawione racji.

Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

/-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ S.Zapalska

uk