Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 464/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty i marzec 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił A. M. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego

z tytułu podatku od towarów i usług: za luty 2011r. w kwocie [...]zł oraz za marzec 2011r. w kwocie [...]zł. Organ zakwestionował rozliczenie przez stronę faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo Usługową, "E. " L. S.

z I., które - zdaniem organu - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011r. 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W złożonym odwołaniu podatnik stawiając zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego podkreślił, że organ w sposób dowolny dokonał ustaleń, niepopartych zebranym materiale dowodowym. Oparł się bowiem wyłącznie

o materiał dowodowy opisany w uzasadnieniu decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2013r. dla kontrahenta podatnika - L. S. za okres od stycznia do marca 2011r. Odwołujący podniósł też kwestię dobrej wiary i staranności przy zawieraniu transakcji wskazując, że pozorny sposób prowadzenia działalności przez kontrahenta L. S. nie może mieć jednoznacznego negatywnego wpływu na ocenę zawartych przez niego transakcji. Zaznaczył, że od początku działał w dobrej wierze, zachowując należytą staranność

i nie naruszając żadnych norm.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podał, że skarżący od 2003r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży surowców wtórnych i złomu

w Jaszczółtowie 19. Posiadał plac, pomieszczenie magazynowe oraz niezbędną infrastrukturę techniczną tj.: samochód ciężarowy V. , naczepę, wagę, wózki widłowe, walcarki do metali i tworzyw sztucznych, przecinarki, kruszarki itp., zatrudniał również 3 pracowników. Zgodnie z przedłożoną do kontroli dokumentacją w lutym

i marcu 2011r. prawie połowę (42%) zakupu towarów handlowych o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł stanowiły nabycia od Firmy Handlowo Usługowej "E." L. S.. Kontrahent ten był wprawdzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadał też stosowne zezwolenia Starosty [...] na zbieranie odpadów, jednakże przeprowadzone w tym podmiocie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie kontrolne za okres od stycznia do marca 2011r. wykazało, że skala prowadzonej przez L. S. działalności gospodarczej była zdecydowanie mniejsza, niż wynikało to

z prowadzonych przez niego ewidencji. Ustalono bowiem, że FHU "E." nie dokonała nabyć złomu od podmiotów: P.-D. M. N. z M., K.-P. Ł. S. z M. oraz PW R. W. z I., których faktury zaewidencjonowała w swoich księgach. Prowadzone w tym zakresie postępowanie dowiodło, że działalność gospodarcza prowadzona przez ww. podmioty stanowiła fikcję, a jej istotą było wprowadzanie do obrotu prawnego tzw. pustych faktur VAT.

Odpowiadając na zarzut podatnika dotyczący oparcia decyzji wyłącznie

o materiał dowodowy opisany w decyzji ostatecznej wydanej dla L. S. organ odwoławczy, powołując się na treść art. 181 oraz art. 194 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." wskazał, że dokumenty takie jak decyzje podatkowe, sporządzone jako dokumenty urzędowe w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a ich szczególna moc dowodowa wynika z domniemania prawdziwości oraz ich zgodności

z prawdą. Obowiązkiem organu podatkowego jest dać wiarę takim dowodom i uznać opisane w nim fakty za uzasadnione, przy czym nieuznanie faktu stwierdzonego

w dokumencie urzędowym stanowi oczywiste naruszenie przepisów prawa procesowego. Ponadto korzystanie z zeznań pozyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, nie narusza też innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. tj. niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego organ wskazał, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają a obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W niniejszej sprawie skutki podatkowe, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., na gruncie podatku od towarów i usług związane są nie tyle z wystawieniem spornych faktur wskazujących na stosunek prawny pomiędzy stronami transakcji, co z faktycznym wykonaniem czynności udokumentowanych tymi fakturami. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył więc ustaleń faktycznych, a nie ustaleń co do prawa, a w konsekwencji w jego rozstrzygnięcie nie mógł zostać zaangażowany sąd powszechny w drodze powództwa z art. 199a § 3 tej ustawy.

W kwestii naruszenia zasady neutralności oraz powołania się przez podatnika na dobrą wiarę organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy nie powstaje dlatego, iż wystawiona zostaje faktura ale dlatego, że dokonano czynności, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. W sytuacji udowodnienia, że wystawca faktur, tj. FHU "E." L. S. nie posiadał towaru, który mógłby dostarczyć skarżącemu, faktury przez niego wystawione nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że ani orzecznictwo krajowe ani wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym cytowane przez odwołującego: C-285/11 Bonik EOOD, C-643/11 ŁWK-56 EOOD, w połączonych sprawach C-80/11 Mahageben i David C-142/11, C-277-14 PPUH Stehcemp, nie dopuszczają możliwości odliczania podatku naliczonego z transakcji, które w ogóle nie miały miejsca a wynikają jedynie

z posiadanych przez podatnika faktur, a taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie.

Z orzeczeń tych bowiem wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki materialne, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalne, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa towaru została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Odnosząc się do twierdzeń, że skarżący weryfikował dokumenty rejestracyjne swoich dostawców organ podkreślił, iż podatnik nie tyle uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa, ale przyjmując "puste faktury" wystawione przez L. S. dokonywał tego oszustwa. Na postawienie takiej tezy pozwalają, zdaniem organu, następujące okoliczności: brak wiarygodnego źródła towaru, wyłącznie gotówkowe rozliczenia, brak wiedzy pracowników o dostawcach i środkach transportu, zeznania pracowników o mniejszych niż wynikające z faktur dostawach towarów, unikanie składania zeznań zarówno przez podatnika jak i wystawcę zakwestionowanych faktur. Także w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec L. S. skarżący nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka. Zatem zarówno

w niniejszym postępowaniu jak i postępowaniu prowadzonym wobec rzekomego dostawcy towaru nie podejmował żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego.

W złożonej do tut. Sadu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie:

a) przepisów proceduralnych, tj.

- art. 120 O.p. poprze wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP,

- art. 121 § 1 i 2 i 124 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez błędne konstatacje wynikające

z przesłuchań świadka L. S. oraz strony A. M.;

b) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a u.p.t.u. poprzez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, iż nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Na początek należy ocenić, że skarga jest powtórzeniem odwołania, które

w sposób zupełny zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy, co zresztą nie zostało zarzucone. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzją objęto całość problemu jawiącego się w sprawie. Na koniec uznano, że uzasadnienie jest przekonujące, a wnioski nie przeczą ani logice ani doświadczeniu życiowemu. Organ nie stanął w sprzeczności z żadnym z orzeczeń szeroko przywołanych w uzasadnieniu skargi, a i te w znakomitej większości dotyczyły oceny stanów faktycznych badanych

w nich spraw, co prowadzi do zindywidualizowania ocen w takim stopniu, że nie ma możliwości automatycznego przekładania ich na niniejszą sprawę.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT wynikający z 20 faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo Usługową, "E." L. S. z I..

Podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot był art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). Zgodnie z tym przepisem

w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

WSA wyjaśnia, że, oczywiście, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że gdyby organy podatkowe zamierzały odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego musiałyby dowieść, że okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej, zaś podatnik, mimo ich istnienia, nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy.

Skarżący podważa zastosowanie wobec niego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., również poprzez art. 121 § 1 i 2, 122, 124, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." W ocenie skarżącego, na podstawie zakwestionowanych faktur doszło do nabycia towaru od wystawcy zakwestionowanych fakturach, a oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu należało ocenić jako nie mające wpływu na jego prawa gdyż działał w dobrej wierze, w związku z tym brak jest podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący wskazał, że fakt zakupu paliwa potwierdzają zeznania tak kontrahenta jak i jego własne. Fakt zakupu towaru potwierdzają zarówno dokonane zapłaty jak i zeznania pracowników. Również skarżący i L. S. spójnie zeznali, że na podstawie spornych faktur towar był dostarczany i składowany w bazie magazynowej, tymczasem organ podatkowy uznał, że były to puste faktury, nie wskazując przy tym, czy dostawy towaru dokonały inne niż wskazany na fakturach podmiot. Wskazano, że pozorny sposób prowadzenia działalności przez kontrahenta nie może mieć jednoznacznego negatywnego wpływu na ocenę zawartych transakcji.

Według organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że trzej dostawcy towaru do firmy kontrahenta, nie dysponowali faktycznie żadnym towarem, który mógłby zostać zafakturowany i dostarczony do FHU "E.". Podmioty te dokonywały wyłącznie obrotu "pustymi fakturami" nie mającymi pokrycia w towarze.

W konsekwencji FHU "E." L. S., w zakresie wykazanym

w zaskarżonej decyzji nie mógł nabyć złomu od wskazanych na fakturach dostawców, niemożliwa była też dalsza jego sprzedaż firmie PW "P. ". Nie wskazano też żadnego innego źródła towaru, który miał być przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego.

WSA przyjął, że zgodnie z przedłożoną do kontroli dokumentacją w lutym

i marcu 2011 r. prawie połowę (42%) zakupu towarów handlowych o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł stanowiły nabycia od Firmy Handlowo Usługowej "E." L. S. z I.. Kontrahent ten był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadał też stosowne zezwolenia Starosty [...] na zbieranie odpadów, jednakże przeprowadzone w tym podmiocie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie kontrolne za okres od stycznia do marca 2011 r. wykazało, że skala prowadzonej przez L. S. działalności gospodarczej była zdecydowanie mniejsza, niż wynikało to z prowadzonych przez niego ewidencji. Ustalono bowiem, że FHU "E." nie dokonała nabyć złomu od podmiotów: P.-D. M. N. z M. K.-P. Ł. S. z M. oraz PW R. W.

z I., których faktury zaewidencjonowała w swoich księgach. Prowadzone

w tym zakresie postępowanie dowiodło, że działalność gospodarcza prowadzona przez ww. podmioty stanowiła fikcję, a jej istotą było wprowadzanie do obrotu prawnego tzw. pustych faktur VAT. Ilość wystawionych w ciągu 2 miesięcy 2011r. przez M. N., Ł. S. oraz R. W. faktur (osoby te wystawiały kontrahentowi przynajmniej jedną fakturę dziennie) oraz łączna wartość wynikającego z nich podatku VAT w wysokości [...] zł dowodzi, że współpraca L. S. z tymi podmiotami miała charakter stały i przemyślany. Jednocześnie analiza dokumentacji źródłowej L. S., w porównaniu

z wykazem ruchów magazynowych pozwoliła organowi kontroli skarbowej na przyporządkowanie poszczególnych asortymentów złomu wykazanych przez L. S. na fakturach sprzedaży do źródeł ich pochodzenia. Tym samym możliwe było ustalenie, które faktury sprzedaży i w jakim zakresie nie znalazły pokrycia

w nabyciach towaru, a zarazem nie dokumentowały dokonanej sprzedaży na rzecz skarżącego.

Wynika to przede wszystkim z decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2013 r. Nr [...] wydanej dla L. S., zostało szeroko wyjaśnione w zaskarżonej decyzji na str. 5-7, nie budzi też żadnych wątpliwości z punktu widzenia logiki, doświadczenia życiowego oraz okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie, w tym braku konkretnych zastrzeżeń ze strony samych zainteresowanych, gdzie sam skarżący domaga się jedynie ustalenia, że faktycznie otrzymał towar, a za wcześniejsze działania kontrahenta nie może odpowiadać.

Przede wszystkim odpowiadając na postawione zarzuty przez skarżącego, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w świetle wywodów organu odwoławczego nie można ustalić czy organ uznaje, że dostawy złomu były realizowane, tyle że dostawy te dokonywane były przez inne podmioty niż wystawcę faktur, czy też organ uznaje, że kontrahent skarżącego dostarczał złom w terminach i ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, tyle że jedynie firmował jego dostawy. Oczywiście łączy się z tym to, że w pierwszym przypadku trudno przypuszczać, aby skarżący nie miał świadomości tego, że inny podmiot dostarcza jej towar, a inny wystawia fakturę mającą uwiarygodnić tę dostawę, a zatem badanie dochowania przez podatnika należytej staranności jest po prostu zbędne, natomiast w drugim ze wskazanych przypadków, fakt firmowania dostaw nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy wyraźnie w decyzji na str. 11 wskazał, że stoi na stanowisku, że nie tyle skarżący uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa ale przyjmując "puste faktury" wystawione przez L. S. dokonywał tego oszustwa. W jego ocenie, na postawienie takiej tezy pozwalały następujące okoliczności: brak wiarygodnego źródła towaru, wyłącznie gotówkowe rozliczenia, brak wiedzy pracowników o dostawcach i środkach transportu, zeznania pracowników

o mniejszych niż wynikające z faktur dostawach towarów, unikanie składania zeznań zarówno przez skarżącego jak i wystawcę zakwestionowanych faktur. Mając na uwadze fakt, że 42% dostaw zafakturowanych przez L. S. w ogóle nie miała miejsca uznano, że wystawienie przez skarżącego dokumentów sprzedaży w części,

w jakiej nie miały one pokrycia w rzetelnych dokumentach zakupowych, miało na celu legalizację obrotu towarem, który skarżący pozyskał samodzielnie z innych niż wskazane na fakturach źródeł, których nie zamierzał ujawniać.

W ocenie Sądu, te stwierdzenia znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i odpowiadają okolicznościom istotnym w tego rodzaju sprawach, mianowicie rzeczywistości podatkowej transakcji i dokumentów (ich legalności).

Faktem jest, że tylko raz skarżący złożył zeznania i wskazywany przez niego na rozprawie powód nie zmienia tej okoliczności i można postawić tezę, że nie podejmował on żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Jakkolwiek nie można na tym budować okoliczności stanu faktycznego skutkującego pozbawieniem prawa do odliczenia, to jednak w świetle innych okoliczności potwierdzających stanowisko organu, należy przyznać, czerpiąc z doświadczenia życiowego, że milczenie nie jest metodą cechującą osoby, które mają dodatkowe argumenty na swoje poparcie. Co więcej skarżący nie przedstawił żadnych dodatkowych ponad ustalone konkretów, ani mimo swego udziału w rozprawie nie przedstawił żadnych argumentów mogących wpłynąć na zmianę wizji okoliczności sprawy.

Nie wiadomo do czego miałaby doprowadzić wnioskowana konfrontacja dowodów z kontroli skarbowej u kontrahenta z dowodami zebranymi w postępowaniu dowodowym skarżącego, gdyż zaniechano głębszego uzasadnienia jak tylko przywołano fakt, że skarżący w poprzednim postępowaniu nie uczestniczył. Podatnik powołuje się na zgodne oświadczenie skarżącego i kontrahenta o dostawie towaru oraz zapłacie, jednak temu organ nie zaprzecza, a jedynie ocenia w świetle pozostałych okoliczności i prawa. Istotną dla sprawy okolicznością był tu brak dostaw dla kontrahenta towaru z faktur a ten wynikał z bezspornych ustaleń, że trzej wystawcy nie mieli żadnej możliwości obrotu towarem a faktury przez nich wypisywane były fakturami "pustymi". Co więcej, to analiza dokumentacji źródłowej L. S.,

w porównaniu z wykazem ruchów magazynowych pozwoliła organowi kontroli skarbowej na przyporządkowanie poszczególnych asortymentów złomu wykazanych przez L. S. na fakturach sprzedaży do źródeł ich pochodzenia.

Należy przyznać rację organom, które twierdzą, że wśród dowodów potwierdzających dokonywanie nabyć są wyłącznie zakwestionowane faktury, zeznania skarżącego w charakterze kontrolowanego oraz przeprowadzone zeznania L. S., natomiast przeczą temu ustalenia dokonane w postępowaniu wobec

L. S. i jego dostawców, zeznania pracowników skarżącego w zakresie ilości transportów, brak współpracy ze strony samych zainteresowanych podczas prowadzonego postępowania oraz postępowania wobec L. S.. Zatem za twierdzeniem skarżącego o nie podejrzanej dostawie towarów miałyby świadczyć faktury często preparowane na rynku obrotem złomem oraz zeznania samych zainteresowanych. Natomiast po drugiej stronie pozostają nie podważona okoliczność braku towaru opisanego w fakturach trzech dostawców kontrahenta, towaru

w znaczącej ilości, oraz przyznanie przez osoby nie zainteresowane wynikiem sprawy, czyli pracowników skarżącego, że takich ilości nie przywożono. Okolicznością nie pozostającą bez wpływu na ocenę sprawy jest także to, że pod nadzorem Prokuratury Okręgowej prowadzone jest przeciwko L. S. postępowanie dotyczące popełnienia przestępstwa z art. 62 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks.

W ocenie WSA organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że nie było dostaw w ilościach na jakie opiewały faktury, a to jednoznacznie wskazuje na świadomość skarżącego co do udziału w oszustwie. Co więcej, również inne okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw,

w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej. Skala dostaw złomu od dobrego znajomego, który korzysta

z "pustych faktur" to przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury. Za niewiarygodne należy uznać, by na rynku obrotu złomem, pomiędzy znajomymi nie było wymiany informacji co do korzystania z nielegalnych (nierzeczywistych podatkowo) źródeł pozyskiwania

z jednej strony złomu, z drugiej nielegalnych (nierzeczywistych podatkowo) dokumentów, w tym faktur. Dziwić jedynie może wyrażany brak zrozumienia na czym polega "nielegalność" towaru czy dokumentacji w obrocie opodatkowanym podatkiem pośrednim. Organy jasno to przedstawiły w decyzji, a problem był przedmiotem wielu orzeczeń oraz znalazł swe wytłumaczenie w piśmiennictwie. Otóż w decyzji wyjaśniono, że samo wypisanie przez kontrahenta faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży nie powoduje powstania skutków podatkowych, dopiero wykonanie takiej umowy czyli dostawa towaru rodzi takie skutki. Wskazano, że faktura VAT jest wprawdzie dowodem zawarcia transakcji, nie wyklucza to jednak zakwestionowania przebiegu danej operacji gospodarczej, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Przedstawiono, szczególną rolę faktury, która jest podstawowym dokumentem umożliwiającym podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, ale samo jej posiadanie nie wystarczy, aby podatek ten odliczyć. Faktura musi dokumentować rzeczywistą sprzedaż pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, w przeciwnym wypadku nie wywołuje skutków podatkowych ani u wystawcy, ani u odbiorcy. Obowiązek podatkowy nie powstaje bowiem dlatego, że wystawiona zostaje faktura ale dlatego, że dokonano czynności, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Przedstawiono na przykładzie R. W., który opisując proceder wystawiania fikcyjnych faktur wskazał, że po otrzymaniu od pewnych osób informacji o terminie i dostawach złomu przyjeżdżał do firmy, gdzie w swoim imieniu dokonywał sprzedaży towaru, którego nie był właścicielem – jak wygląda nielegalny czy nierzeczywisty obrót. Logicznym jest to, że w takim wypadku, organy podatkowe nie mają w zasadzie możliwości ustalenia nielegalnych bądź niezidentyfikowanych źródeł pochodzenia sprzedawanego towaru, ani ustalenia faktycznych nazw podmiotów, które mogłyby takie dostawy zrealizować. W decyzji wskazano, że wprawdzie w obrocie złomem funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tym towarem to jednak samo firmanctwo wymaga od stron transakcji wzajemnej współpracy. "Firmanctwo zakłada bowiem, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi

i nie jest podatnikiem. Celem działania firmowanego jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe. Narzędziem zaś do osiągnięcia tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem

i firmą innej osoby. Z istoty firmanctwa wynika zatem, że firmujący współdziała

z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze, dlatego nie można mówić o niewiedzy lub braku świadomości, że uczestniczy się w nielegalnym procederze."

(str. 12 decyzji).

Zebrano i przeanalizowano zeznania skarżącego, kontrahenta i pracowników skarżącego i w ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody

z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic

w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych

w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem

w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę

(a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Zatem wykazano, że istnieją przesłanki, aby uznać podatnika za w pełni świadomego działania w ramach nieprawidłowości czy naruszenia prawa u dostawcy, który przyjmuje puste faktury na towar, jaki jest wykazany jako dostawa dla skarżącego.

Jest to wystarczające do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Znajomość prywatna z dostawcą, na niewielkim obszarze działania (wszyscy kontrahenci łącznie z zakwestionowanymi kontrahentami wystawcy faktur pochodzą

z tej samej części województwa), na rynku obrotu złomem przekonują, że skarżący przynajmniej otrzymywał sygnały, że dostawy od kontrahenta obarczone są oszustwem. Jednocześnie są okolicznościami braku należytej staranności podatnika przejawiającej się przynajmniej w zlekceważeniu sygnałów, które powinny doprowadzić do nie wchodzenia w tego typu transakcje. Dodatkowo skala zakupów, wartości towaru, płacenie gotówką, to wszystko utwierdza jedynie w przekonaniu o racji organów podatkowych.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak

w sentencji.

J. Szulc M. Łent U. Wiśniewska