Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 149/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 par. 1, art. 18, art. 33 pkt 2, art. 33 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 7 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant ref. staż. Bartosz Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 roku sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia złożonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 17 § 1, art. 18 w związku z art. 33 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - dalej u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...].

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił w dniu 17 listopada 2010r. tytuły wykonawcze o numerach: [...] obejmujące zaległości R.K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec 2005, a także skierował je do przymusowej realizacji w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. W dniu 17 listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystosował do PKO BP S.A. w [...] zawiadomienie nr [...] o zajęciu prawa majątkowego R.K. stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych strona odebrała w dniu 6 grudnia 2010 r. Dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie doręczono w dniu 23 listopada 2010 r. W dniu 22 listopada 2010 r. organ egzekucyjny dokonał, na podstawie ww. tytułów wykonawczych, zajęcia środka transportu, tj. samochodu osobowego marki [...], stanowiącego własność strony. Powyższa okoliczność została potwierdzona protokołem zajęcia i odbioru ruchomości. Zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] organ egzekucyjny poinformował Starostwo Powiatowe w W. o zajęciu ww. środka transportu.

W piśmie z dnia 26 listopada 2010 r. pełnomocnik strony, na podstawie art. 33 pkt 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniósł zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: [...]. Zarzucił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułów wykonawczych wskazujących na obowiązki, które nie są wymagalne z uwagi na nieostateczność decyzji, na które powołuje się wierzyciel w tytułach wykonawczych, ponieważ wszystkie decyzje zostały skutecznie zaskarżone do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i nie zostały rozpatrzone, co powoduje, zdaniem pełnomocnika strony, że egzekucja administracyjna obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej jest niedopuszczalna. Jednocześnie pełnomocnik strony wniósł o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił uwzględnienia złożonego zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec R.K.

Organ I instancji wskazał, że tytuły wykonawcze zostały wystawione w oparciu o wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzje z dnia [...], którym to decyzjom postanowieniami z dnia [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazane postanowienia zostały odebrane przez pełnomocnika w dniu 12 listopada 2010 r. Zastosowanie, na podstawie art. 239b § 1 rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej jest uzależnione od uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Powyższe uprawdopodobnienie zawarte zostało w treści wskazanych postanowień z dnia [...]. Wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji podatkowej, co wynika z art. 239b § 4 o.p. Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej w tej samej decyzji, co oznacza, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej wiąże się z nieodzownym wydaniem postanowienia w tym przedmiocie. Podatek wynikający z nieostatecznej decyzji staje się więc wymagany w dniu jego doręczenia. Konsekwencją nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej jest możliwość wykonania takiego aktu prawnego, także na drodze egzekucji administracyjnej.

Organ I instancji stwierdził, iż zarzuty oparte na art. 33 pkt 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mają odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Co do wnioskowania o zastosowanie możliwości wynikającej z zapisu art. 35 u.p.e.a., organ wskazał, iż treść złożonego dokumentu nie zawiera wskazań jakichkolwiek przesłanek przemawiających za zasadnością wstrzymania postępowania egzekucyjnego, a wydanie rozstrzygnięcia w postaci odmówienia uwzględnienia złożonego zarzutu skutkuje bezprzedmiotowością przedmiotowego zagadnienia.

Na powyższe postanowienie zażalenie złożył pełnomocnik R.K. Zarzucił naruszenie art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjny w administracji poprzez odmowę uwzględnienia złożonych zarzutów, podczas gdy materiał dowodowy sprawy uzasadniał uznanie ich za uzasadnione i umorzenie postępowania egzekucyjnego, nierozpatrzenie przez organ egzekucyjny wniosku zobowiązanego o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Pełnomocnik strony podniósł, że egzekucja administracyjna obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej była ex tunc niedopuszczalna. Ponadto zarzucił niezastosowanie art. 64 § 2 k.p.a. w toku rozpatrywania wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, oraz że rozpatrywanie przez organ egzekucyjny zarzutów w okresie od [...] do [...] nie stało na przeszkodzie, a wręcz obligowało ten organ, z uwagi na znaczenie, charakter i sens omawianej instytucji, do bezzwłocznego rozpatrzenia jako pierwszego wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo w ocenie pełnomocnika strony, w przypadku stwierdzenia bezprzedmiotowości rozstrzygania w przedmiocie jakiegokolwiek wniosku postępowanie w tej sprawie należy umorzyć.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zasadą jest, iż tytuł wykonawczy może zostać wystawiony jedynie w oparciu o decyzję, która jest wykonalna. Prowadzenie egzekucji w oparciu o decyzję nieostateczną jest niedopuszczalne. Wyjątek od tej zasady został wprowadzony w art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa. W analizowanej sprawie decyzje jako rozstrzygnięcia nieostateczne, z uwagi na wniesienie od nich odwołania, co do zasady, nie podlegałyby wykonaniu, gdyby nie to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniami z dnia 8 listopada 2010r. nadał im rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym ww. decyzje, mimo braku przymiotu ostateczności, stały się wykonalne. O ich wykonalności pełnomocnik strony został poinformowany w dniu ich doręczenia, tj. w dniu 12 listopada 2010 r. Zatem od tego dnia można uznać że ww. postanowienia wywołują skutki w obrocie prawnym. Od tego też dnia nadanie decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalność wywołuje skutki wobec strony. Niesłusznie zatem pełnomocnik R.K. podnosił, że postępowanie prowadzone jest na podstawie tytułów wykonawczych wskazujących na obowiązki, które nie są wymagalne z uwagi na nieostateczność decyzji. Nieosteczność decyzji nie jest bowiem równoznaczna z brakiem jej wymagalności, w sytuacji gdy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższa okoliczność wynika bezpośrednio z powołanych powyżej przepisów prawa. Właściwym zaś trybem dla kwestionowania nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności jest zażalenie na ww. postanowienia.

Organ II instancji stwierdził, że wykonalność ww. decyzji umożliwiała wierzycielowi podjęcie działań zmierzających do wyegzekwowania wynikających z nich obowiązków. Za niezasadny organ uznał zarzut pełnomocnika R.K. dotyczący nierozpatrzenia wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca nie nakłada bowiem na organ egzekucyjny obowiązku bezzwłocznego rozpatrzenia jako pierwszego wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. To, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, iż postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego jest bezprzedmiotowe z uwagi na podjęte rozstrzygnięcie w kwestii zarzutów, nie skutkuje wadliwością tego rozstrzygnięcia, ani też nie powoduje obowiązku wydawania odrębnego postanowienia w sprawie bezprzedmiotowości postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 kpa w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegające na zaakceptowaniu rażącego naruszenia prawa przez organ egzekucyjny I instancji poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznych, którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1) art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że w postępowaniach o nadanie decyzjom nieostatecznym, na które powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w tytułach wykonawczych, rygoru natychmiastowej wykonalności skarżącego reprezentował pełnomocnik; 2) art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że skarżącemu skutecznie doręczono postanowienia o nadaniu decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności; 3) art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że decyzje nieostateczne podlegały wykonaniu wskutek nadania im rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy decyzje te nie podlegały wykonaniu, gdyż decyzje te były nieostateczne i nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności; 4) art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w okolicznościach, które nie dawały podstaw dla takiego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik skarżącego wniósł o: stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, a także poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. Na wypadek nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że z akt sprawy nie wynika, aby w postępowaniach w sprawie nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności strona działała przez pełnomocnika. Ponadto podniósł, powołując się na piśmiennictwo, że zawarta w art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu I instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na odrębności tego postępowania. Na odrębność i samoistność postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jednoznacznie wskazuje również norma art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skoro znosi ona obowiązek wydania w tej sprawie postanowienia o wszczęciu tego postępowania oraz norma art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż znosi związek organu podatkowego wyznaczenia stronie w tej sprawie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem postanowienia. Zdaniem pełnomocnika skarżącego skoro postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania "głównego - wymiarowego", to obowiązkiem organu podatkowego pierwszej instancji jest doręczenie wydanego postanowienia - jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowanie pierwszoinstancyjnym lub odwoławczym w ramach postępowania "głównego -wymiarowego", lecz samej stronie. Zgodnie bowiem z art. 137 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone do protokołu poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, co w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych rodzi konieczność każdorazowego złożenia do akt toczącej się odrębnej sprawy odrębnego dokumentu pełnomocnictwa, nawet jeśli zakres umocowania określony w pełnomocnictwie ogólnym jest szeroki. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie był uprawniony do wystawienia w dniu [...] tytułów wykonawczych na podstawie nieostatecznych decyzji wymiarowych, które nie podlegały wykonaniu, na podstawie art. 239a Ordynacji podatkowej. Uprawnienia takiego nie dawało również wydanie w dniu [...] postanowień o nadaniu decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej. Postanowienia te nie zostały bowiem do dnia datowania niniejszej skargi prawidłowo i skutecznie doręczone adresatowi - skarżącemu - stronie postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienia te zatem nie weszły nigdy do obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosił o ich oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ponadto wskazał, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem odrębnym od "głównego – wymiarowego". Tym samym doręczenie pełnomocnikowi strony (ustanowionemu w toku postępowania wymiarowego w drodze pełnomocnictwa ogólnego) postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności należy uznać za skuteczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydane w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów zgłoszonych przez skarżącego.

Badając legalność zaskarżonego aktu sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Art. 33 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 36 z 1991r. poz. 161 ze zm.) - dalej - u.p.e.a. - stanowi, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, których podstawą może być jedna, bądź kilka z wymienionych enumeratywnie w tym przepisie przesłanek.

A zatem w trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany kwestionując prowadzenie postępowania egzekucyjnego może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w przepisie art. 33 pkt 1 – 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrywania zarzutów.

Pełnomocnik skarżącego zgłosił zarzuty na podstawie art. 33 pkt 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 33 ustawy podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; [...]; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Pełnomocnik skarżącego sformułował zarzut braku wymagalności obowiązku z uwagi na nieostateczność decyzji, na które powołuje się wierzyciel w tytułach wykonawczych. Ponadto zarzut niedopuszczalności egzekucji z uwagi na wystawienie tytułów wykonawczych na podstawie decyzji nieostatecznych i nie podlegających wykonaniu.

Wskazać na wstępie należy, iż poza sporem pozostaje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzje z dnia [...] obejmujące zaległości R.K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec 2005 roku. Postanowieniami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nadał powyższym decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239a Ordynacji podatkowej. Tym samym ww. decyzje, mimo braku przymiotu ostateczności, stały się wykonalne.

Zarzuty skargi skupiły się na kwestii skuteczności prawnej doręczenia postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nadających nieostatecznym decyzjom wymiarowym rygor natychmiastowej wykonalności.

Zauważyć należy, że przepis art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji używa sformułowania "brak wymagalności obowiązku z innego powodu". Podstawą zarzutu mogą więc być też inne zdarzenia, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane. Niewątpliwie muszą one mieć charakter tego rodzaju, co wymienione w tym przepisie, czyli odroczenie terminu wykonania obowiązku bądź rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych i należeć będą do tych okoliczności takie zdarzenia, jak wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r. II OSK 1743/06 LEX nr 382698). W niniejszej sprawie obowiązek skarżącego wynika z decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności i nie doszło do wstrzymania ich wykonania.

W myśl art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z cytowanego unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji (w niniejszej sprawie postanowień o nadaniu decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności).

Nie ulega wątpliwości, że orzeczenia wydawane przez organy podatkowe: decyzje i postanowienia (art. 211 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej) powinny być doręczane albo stronie (art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej), albo jej ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Orzeczenia niedoręczone stronie (pełnomocnikowi) są aktami nieistniejącymi z prawnego punktu widzenia, przy czym oczywiste być musi, że niewydanie, lecz ich doręczenie rodzi określone skutki prawne tak dla strony, jak i organu orzekającego. Z tą bowiem chwilą następuje wprowadzenie orzeczenia do obrotu prawnego.

Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej staje się wymagalne, co należy podkreślić w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna (art. 239e Ordynacji podatkowej) lub, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). Z kolei termin do uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji lub postanowienia, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności zaczyna biec od dnia następującego po dniu doręczenia, odpowiednio: decyzji lub postanowienia (art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 236 § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 239 b § 4 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji.

W tym stanie rzeczy, analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowych stanowiących podstawę tytułów wykonawczych, bądź postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tym decyzjom nieostatecznym, nakładającycm na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak w niniejszej sprawie, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy akty te weszły skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązania w kwocie określonej w decyzjach stały się wymagalne. Weryfikowanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "niewymagalności obowiązku" stanowi w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a.

Sąd w tym składzie w pełni podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., w sprawie o sygn. II FSK 1378/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w ww. wyroku wskazał, że z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, iż organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 701/05 publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, staje się wymagalne, co należy podkreślić w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna. W świetle bowiem ww. przepisu, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ określi inną wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei termin do uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji zaczyna biec od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05, Lex nr 280453).

Wobec powyższego należy uznać, iż kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej, jak również postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być badana w postępowaniu egzekucyjnym. Tym bardziej, że wniesienie zażaleń na ww. postanowienia, jak wcześniej wskazano, nie wstrzymuje wykonania decyzji.

Wskazać należy, że sąd podziela pogląd wyrażony w skardze, że postępowanie wymiarowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie nie oznacza to jednak, że postępowanie egzekucyjne jest niedopuszczalne, a obowiązek nałożony na skarżącego decyzjami nieostatecznymi, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie jest wymagalny. Doręczenie postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doradcy podatkowemu - pełnomocnikowi skarżącego, ustanowionemu na podstawie pełnomocnictwa ogólnego z dnia 10 grudnia 2009 r. w postępowaniu głównym – wymiarowym, nie powoduje, że decyzje wymiarowe nie podlegały wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organy egzekucyjne nie były bowiem uprawnione do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowych, ani postanowień o nadaniu tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zauważyć też należy, że zarówno w zgłoszonych zarzutach, jak i w zażaleniu pełnomocnik skarżącego nie podnosił, że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o nadaniu decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności nie był skutecznie doręczone i nie wskazywał, iż w postępowaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie miał umocowania do działania w imieniu skarżącego. Powyższe podnosił dopiero w skardze do sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu , Sąd oddalił skargę.

P.Pij.