Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 419/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 22 sierpnia 2006 r. sprawy ze skarg L. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i marzec 2000 r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 419/06

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] marca 2006r. (nr [...], [...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy – adresowane do L. P. – decyzje wydane w ponownie prowadzonym postępowaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] grudnia 2005r. tj.: 1/ (nr [...]) – określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. w wysokości 31.795zł i 2/ (nr [...]) - określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2000r. w wysokości 11.178zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przeprowadzona kontrola w "S." – L. P. w M. wykazała, iż podatniczka w rozliczeniu za grudzień 1999r. i marzec 2000r. dokonała zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia odpowiednio o kwotę 2.384zł i 2.389zł odliczając podatek od towarów i usług zawarty w cenie zakupu "robót tynkarskich 2-go i 3-go piętra w budynkach mieszkalnych nr 2 i 3 w Mielcu przy ulicy Chopina 20" na podstawie faktur VAT z dnia 1 grudnia 1999r. nr [...] i z dnia 17 marca 2000r. nr [...] wystawionych przez "T." C. L. w K. W związku z powyższym uchybieniem kwotę podatku naliczonego do odliczenia za grudzień 1999r. określono w wysokości 32.678zł (kwota deklarowana 35062zł - 2384zł podatek naliczony zawarty w "zakwestionowanej" fakturze VAT), a za marzec 2000r. – w wysokości 22.317zł (kwota deklarowana 24.706zł – 2389zł podatek naliczony zawarty w "zakwestionowanej" fakturze VAT). Wymienione wyżej kwoty 2384zł i 2389zł zostały przez podatniczkę wpłacone w dniu 13 grudnia 2005r., a więc – jak stwierdził organ odwoławczy – przed upływem terminu przedawnienia tj. 31 grudnia 2005r., wobec czego zobowiązanie wygasło przed tą datą. Wygaśnięcie zobowiązania poprzez uiszczenie przez podatnika kwoty podatku przed upływem terminu przedawnienia, uprawnia organ odwoławczy, po upływie tego terminu, do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ II instancji jak stwierdził, może więc wydać decyzję określającą podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej; nie może natomiast określić podatku w kwocie wyższej od kwoty zapłaconej, bowiem w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy powołał reprezentatywne – jego zdaniem – orzeczenia sądowe, w tym wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002r. sygn. akt III RN 76/01 – opublikowany w OSNP 2003/7/162), uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 6.10.2003r. (sygn. akt FPS 8/03 – opublikowaną w Glosie 2004/7/32), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.05.2003r. (sygn. akt I SA/Wr 2282/00 - opublikowany w Przeglądzie Podatkowym 2003/10/63), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2004r. (sygn. akt FSK 200/04 opublikowanym w ONSAiWSA 2005/1/4).

W powyższej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż jest zobligowany do merytorycznego rozpatrzenia odwołania podatniczki i do wydania, po dniu 31 grudnia 2005r. orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. i za marzec 2000r.

Przechodząc do merytorycznej części rozważań organ odwoławczy wyjaśnił, powołując się na treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.zm.) i § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245; z późn.zm.), iż podatniczka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w przypadku gdy wystawione faktury lub faktury korygujące stwierdzały czynności rzeczywiście dokonane.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż prace tynkarskie na II i III piętrze w budynkach mieszkalnych nr 2 i 3 w M. udokumentowane fakturami wystawionymi w dniach 1 grudnia 1999r. nr [...] i 17 marca 2000r. nr [...] przez "T." C. L. w K. nie zostały przez ten podmiot wykonane, co oznacza, że w/w faktury nie potwierdzały czynności rzeczywiście dokonanych. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktycznego wykonania przedmiotowych robót, jednakże uznały, że roboty te nie zostały wykonane przez wystawcę faktur tj. "T." C. L. Ustalenia swe organ I instancji oparł na: 1) protokole z dnia 21 listopada 2002r. z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów w "T." C. L. w K., 2) zeznaniach złożonych do protokołów z dnia 26 listopada 2002r. oraz z dnia 2 grudnia 2004r. przesłuchanego w charakterze świadka C. L. Materiały te – zdaniem organu I instancji – wskazują, iż C. L. w 1999r. i 2000r. nie wykonywał działalności gospodarczej i nie posiada związanej z tą działalnością dokumentacji podatkowej (faktur, rejestrów, ksiąg) natomiast "firmował" proceder polegający na wystawianiu "fikcyjnych" faktur VAT. Sam C. L. oświadczył, iż wystawione przez niego w/w faktury VAT były dokumentami fikcyjnymi, a on nie wykonywał żadnych usług budowlanych na rzecz "S." – L. P. w M., jak również nie zatrudniał żadnych podwykonawców do świadczenia usług tynkarskich dla tej firmy, a okazane protokoły odbioru są fikcyjne. Przesłuchiwany C. L. oświadczył ponadto, że jego wspólnik B. S. nie wykonywał żadnych robót budowlanych w postaci tynkowania budynków, a zajmował się tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, zawożeniem pieniędzy, które wpływały na konto "T." "do firm, które były zainteresowane fikcyjnymi fakturami". "Fikcją" były również deklaracje VAT-7 składane w Urzędzie Skarbowym".

Organ I instancji przesłuchał również w charakterze świadków w dniu 7 grudnia 2004r. M. N. księgowego w "T." w K., który zeznał, iż sporządzał deklaracje podatkowe VAT-7 oraz PIT-5 dla potrzeb "T." w oparciu o dane liczbowe przekazywane na kartce przez B. L. i B. S. Nie widział żadnej dokumentacji w postaci ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych – faktur VAT. Sporządzanie deklaracji VAT w opisany wyżej sposób miało na celu – jak oświadczył – "wprowadzenie w błąd organów podatkowych".

Nie zostali natomiast przesłuchani w charakterze świadków B. S. i B. L.

B. S. nie został przesłuchany bowiem na pierwsze wezwanie nie zgłosił się, przedkładając zaświadczenie lekarskie o leczeniu psychiatrycznym, natomiast drugiego wezwania nie odebrał.

Nie został również przesłuchany B. L., ponieważ – jak wynika z informacji Komendy Powiatowej Policji w D. – przebywa on w USA i termin jego powrotu do Polski nie jest znany.

Organ I instancji wezwał ponadto podatniczkę w piśmie z dnia 9 listopada 2004r. do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej wykonanie przez "T." – C. L. w K. usług opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT, a "wystawionych" przez ten podmiot, a mianowicie kosztorysów powykonawczych oraz protokołów odbioru robót budowlanych, o których mowa w treści zakwestionowanych faktur. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatniczka wyjaśniła, iż "dla wykonywanych budów nigdy nie sporządzono kosztorysów powykonawczych i protokołów odbioru robót budowlanych". Dodatkowo organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków – na okoliczność wykonywanych robót tynkarskich – kontrahentów podatniczki, w tym R. O. prowadzącego Z. w P. oraz jego pracowników: K. S., M. S., F. J., B. M. oraz K. H., a także R. C. prowadzącego "F." w M. – będącego głównym wykonawcą – robót budowlanych na rzecz podatniczki.

Przesłuchano także, w charakterze świadków, pracowników zatrudnionych przez podatniczkę w tym: M. O. – kierownika budowy (w dniu 13 stycznia 2003r. i 16 listopada 2004r.), J. B. – inspektora nadzoru robót elektrycznych i M. M. – inspektora nadzoru robót budowlanych w dniu 6 grudnia 2004r. oraz na żądanie strony – J. S. w dniu 10 listopada 2004r. oraz W. K. w dniu 6 czerwca 2005r.

Organ I instancji ustalił ponadto, że podatniczka uregulowała należności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT dokonując przelewu na rachunek bankowy "T." C. L. w K. odpowiednio kwoty 36.452,33zł i 36.521,24zł.

W oparciu o wskazany wyżej materiał dowodowy organ I instancji uznał za udowodniony fakt, że usługi wykazane w w/w fakturach z dnia 1 grudnia 1999r. i 17 marca 2000r. dotyczące robót tynkarskich 2-go i 3-go piętra w budynkach mieszkalnych nr 2 i 3 nie zostały wykonane przez "T." C. L. w K.

Organ odwoławczy podzielił powyższe stanowisko organu I instancji i dodał, iż z zeznań świadków wynika dodatkowo, że nie znają ani firmy "T." C. L. w K., a także nie potrafią wskazać innych firm, które wykonywały prace na rzecz "S." – L. P. w M. w zakresie robót tynkarskich 2-go i 3-go piętra w budynkach mieszkalnych nr 2 i 3, objętych przedmiotowymi fakturami.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał za nietrafne twierdzenie, iż świadek M. O. "jednoznacznie stwierdził, iż tynki wykonywała firma z K., a także określił skład ilościowy pracowników, którzy roboty te wykonywali". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej M. O. – kierownik budowy zeznał do protokołu tylko to, iż w dzienniku budowy – który prowadził – dokonał poprawki nazwy firmy wykonującej tynki wewnętrzne poprzez przekreślenie poprzedniej nazwy i wpisanie nazwy "T." z K. Poprawki dokonał na podstawie umowy przedstawionej przez podatniczkę, z tym jednak, że nie mógł sobie przypomnieć pierwotnie wpisanej nazwy. Świadek zeznał także, że nie sporządzono protokołów odbioru robót oraz, że głównym wykonawcą robót był R. C. Świadek zeznał także, że nie sporządzono protokołów odbioru robót oraz, że głównym wykonawcą robót był R. C. Świadek wymienił wszystkich – z wyjątkiem firmy "T." – wykonawców prac budowlanych, precyzyjnie przyporządkowując ich do poszczególnych etapów robót; nie potrafił jedynie wskazać wykonawców tynków wewnętrznych w budynkach nr 2 i 3.

Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut, iż zeznania świadka C. L. są niewiarygodne, bądź brak im spójności. Świadek zeznawał do protokołu uprzedzony o odpowiedzialności karnej, natomiast ocena czy jest on "przestępcą gospodarczym" – jak zarzuca to podatniczka – nie należy do organu podatkowego. W tym zakresie organ podatkowy skorzystał z przysługującego mu prawa swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się ogólnie do zeznań świadków organ odwoławczy zauważył, że – wbrew twierdzeniom podatniczki – nie potwierdzają oni, że prace tynkarskie zostały wykonane przez "T." w K. Przyznają jedynie, że widzieli robotników wykonujących przedmiotowe prace, ale żaden z nich nie podał nazwy w/w firmy, ani też nie stwierdził, że pracownicy działali na jej zlecenie.

Za pozostające bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia uznał organ odwoławczy podniesione przez podatniczkę okoliczności dotyczące faktu rejestracji firmy "T." w Urzędzie Skarbowym i składania deklaracji podatkowych, gdyż – jego zdaniem – służyły one uwiarygodnieniu tej firmy pod odpowiednimi organami i instytucjami.

Nie dostrzegł także organ odwoławczy nieprawidłowości przy dopuszczeniu, postanowieniem z dnia [...].12.2004r., jako dowodu w sprawie, decyzji Dyrektora UKS z dnia [...].12.2002r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r., wydanej wobec C. L. - właściciela "T." w K. Stosownie do przepisu art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej od dnia włączenia decyzji jako dowodu w sprawie strona mogła się z nią zapoznać. Podatniczka nie skorzystała z tego uprawienia, jak również nie skorzystała z przysługującego jej w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej prawa do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Za bezzasadny zatem uznał organ zarzut strony, iż została ona pozbawiona prawa do obrony w sprawie, gdyż nie mogła ustosunkować się do treści zawartych w decyzji doń adresowanej.

Organ odwoławczy uznał natomiast, iż o terminie przesłuchania w charakterze świadka A. P. wyznaczonym na dzień 29.11.2004r. (faktycznie odbytym w dniu 1.12.2004r.) L. P. została powiadomiona w dniu 26.11.2004r., a zatem z uchybieniem terminu określonym w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W przesłuchaniu świadka podatniczka mimo to uczestniczyła. Uchybienie powyższe nie ma znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia, bowiem pozostały materiał jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Podtrzymując stanowisko organu I instancji organ odwoławczy zauważył, że w świetle art. 19 cytowanej ustawy o podatku VAT oraz § 54 cytowanego rozporządzenia, faktura stwierdza czynność rzeczywiście wykonaną, jedynie w przypadku zgodności opisanych w niej podmiotowych i przedmiotowych elementów tego wykonania z rzeczywistością, zaś prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało tylko w przypadku nabycia towaru lub usługi opisanych w sposób prawdziwy w tej fakturze. Stanowisko to jest – zdaniem organu odwoławczego – prezentowane zarówno w orzecznictwie NSA i SN np. w wyroku NSA z dnia 20 listopada 2002r. (sygn. akt I SA/Wr 1451/00 - niepublikowany), w wyroku SN z dnia 7 marca 2002r. (sygn. akt III RN 32/01 – OSNP 2002/19/452), w których przyjęto, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje ona rzekome zdarzenie gospodarcze, (czyli takie, które w ogóle nie zaistniało), bądź zdarzenie, które zaistniało, lecz w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (wyrok NSA z dnia 6.06.1997r. (sygn. akt I SA/Ka 621/97, opublikowany LEX nr 29973).

Opierając się na przedstawionych wyżej, utrwalonych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądach, organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie istotne są nie okoliczności wykonania pewnych usług przez osoby trzecie, lecz przez "T." C. L. w K. Ta zaś firma, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie wykonała usług wynikających z kwestionowanej faktury.

W konsekwencji organy podatkowe wyłączyły w trybie art. 19 ustawy o podatku VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5a cytowanego rozporządzenia, przyjętą do rozliczenia za miesiące grudzień 1999r. i marzec 2000r. kwotę podatku naliczonego, na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "T." C. L. w K., gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego.

W jednobrzmiących skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca L. P. zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, a polegające na nie wskazaniu przyczyn, dla których dowodom przedłożonym przez skarżącą oraz zeznaniom niektórych świadków odmówiono wiarygodności,

- zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez wadliwą ocenę dowodów z przesłuchania świadków,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego

i wniosła o ich uchylenie.

W uzasadnieniu skarg podatniczka podniosła, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy roboty budowlane (położenie tynków) udokumentowane fakturami wystawionymi przez "T." – C. L. wykonał rzeczywiście wystawca faktur. Skarżąca zarzuciła, że stanowisko organów podatkowych, iż C. L. prowadzący "T." nie wykonał przedmiotowych robót budowlanych oparte jest tylko i wyłącznie na zeznaniach świadka C. L., któremu Prokuratura w K. postawiła zarzut popełnienia przestępstwa i który obrał taką właśnie linię obrony. Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe uznały zeznania C. L. za wiarygodne m.in. z tego powodu, iż zeznawał on do protokołu uprzedzony o odpowiedzialności karnej, podczas gdy inni świadkowie, którzy złożyli odmienne zeznania, także zeznawali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej. Podatniczka podała, iż w takiej sytuacji ocena zeznań C. L. powinna być dokonywana ze szczególną ostrożnością, bowiem nie był on zainteresowany w ujawnianiu całej prawdy o prowadzonym procederze. Skarżąca zarzuciła ponadto, że zeznań C. L. nie potwierdzają – wbrew twierdzeniom organu podatkowego – zeznania M. N., który oświadczył, iż nic nie wie o działalności "T.", bowiem do wypełnienia deklaracji podatkowych otrzymywał dane od właściciela. Nie może zatem nic powiedzieć o tym kto wypisywał faktury oraz jakie roboty były wykonywane przez "T.". Ponadto, zdaniem skarżącej istnieje sprzeczność pomiędzy zeznaniami w/w a zeznaniami M. O. i J. S.

Skarżąca zarzuciła także, że organy podatkowe nie poddały szczegółowej analizie zeznań świadków, którzy potwierdzili, że firma "T." uczestniczyła w budowie i nie wyjaśniły przyczyn, dla których tym zeznaniom odmówiły wiarygodności, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to w szczególności zeznań:

1) M. O. – kierownika budowy, który do protokołu w dniu 16 listopada 2004r. zeznał m.in. "słyszałem nazwisko C. L., dokładnie skąd ten człowiek był nie pamiętam, ale wiem, że z południa. Widziałem pracowników C. L. – było ich 3 lub 4... wykonywali oni tynki wewnętrzne... Przy odbiorze tynków byłem ja, inspektor nadzoru M., S. i pracownik upoważniony przez C. L.".

2) J. S. – pracownika skarżącej, odpowiedzialnego za sprawy rozliczeń z kontrahentami, który do protokołu w dniu 10 listopada 2004r. zeznał m.in. "... uczestniczyłem w spotkaniach roboczych odbywanych w "S." w M. z B. L. na tematy związane z realizacją robót budowlanych... W moim odczuciu był to szef "T.".

Jako nadużycie swobodnej oceny dowodów uznała skarżąca przyjęcie za prawdziwe zeznań C. L. o zwrocie części uiszczonej przez skarżącą zapłaty na rachunek "T.". W uzasadnieniu decyzji przyjęto, iż procederem podejmowania środków pieniężnych, a następnie ich zwrotem zajmowali się B. L. i B. S. Sprawę zwrotu pieniędzy uznały organy za udowodnioną, mimo że nie udało się przesłuchać w/w w charakterze świadków. W ocenie skarżącej stwierdzenie organu odwoławczego, że organ I instancji podjął działanie i dochował wszelkich starań zmierzających do przesłuchania w/w w charakterze świadka nie może stanowić "udowodnienia" zwrotu pieniędzy.

Ustosunkowując się do zeznań R. O. skarżąca stwierdziła, że świadek ani nie potwierdza wykonywania prac tynkarskich przez "T.", ani też nie kwestionuje tego faktu, co jest – zdaniem skarżącej – zrozumiałe w sytuacji gdy na placu budowy równocześnie przebywało kilkanaście firm i kilkudziesięciu pracowników, a pracownicy wykonujący prace zlecone "T." wykonywali drobną część prac budowlanych i w krótkim czasie. Skarżąca podkreśliła, że współpracę z "T." wkrótce zerwała, ponieważ nie była to firma solidna, prace wykonywali ludzie przypadkowi, bez odpowiednich kwalifikacji i prawdopodobnie zatrudnieni "na czarno".

Odnośnie zeznań K. H., złożonych w dniu 9 listopada 2004r., skarżąca podniosła iż nie wynikało z nich, iż przedmiotowych tynków nie wykonała "T.".

Jako niewiarygodne uznała skarżąca zeznania R. C., który był tyko jednym z wykonawców, a zatem "nie był osobą dobrze poinformowaną", a ponadto skarżąca zerwała z nim współpracę w warunkach konfliktu. Niewiarygodny jest także przedstawiony przez niego "kosztorys powykonawczy".

Odnośnie zeznań pozostałych świadków skarżąca stwierdziła, że nie mogą one ani potwierdzić, ani zakwestionować faktu wykonywania robót tynkarskich przez "T.".

Za bezzasadne uznała skarżąca stwierdzenie organów podatkowych, że C. L. nie prowadził działalności gospodarczej, ponieważ nie znaleziono u niego żadnej dokumentacji, w tym faktur. Zdaniem skarżącej dokumentacja taka istniała, choćby w postaci faktur, których oryginały posiada i których organ skarbowy nie kwestionuje pod względem formalnym, jednakże nie została przedstawiona organom kontrolnym. Potwierdza to zarzut braku wyczerpującego i dokładnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi są bezzasadne.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej P.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje oceny zaskarżonych rozstrzygnięć z punktu widzenia ich zgodności z prawem, nie będąc przy tym związany zarzutami, wnioskami i podstawami podniesionymi skardze. Oznacza to, iż sąd bierze pod uwagę z urzędu okoliczności, które mają wpływ na dopuszczalność orzekania przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie.

I tak organ I instancji decyzjami z dnia [...] grudnia 2005r. (nr. j.w.) określił w innych – tj. niższych odpowiednio o 2384zł i o 2389zł – kwotach, niż wynikało z deklaracji VAT złożonych przez podatniczkę za miesiące: grudzień 1999r. i marzec 2000r., kwoty zwrotu różnicy podatku VAT (za grudzień 1999r.) i kwoty zwrotu podatku VAT (za marzec 2000r.). Podatniczka – jak wynika z akt sprawy – uiściła w dniu 13 grudnia 2005r. w/w kwoty (2384zł i 2389zł) czyli zaległość podatkową w wysokości kwot podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur VAT za grudzień 1999r. i marzec 2000r., a więc uczyniła to przed upływem terminu przedawnienia, który nastąpiłby 31 grudnia 2005r. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zapłata podatku sprawia, że zobowiązanie podatkowe wygasa. Oznacza to, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty.

W tej sytuacji kwestią zasadniczą jest dopuszczalność rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji wydanych w dniu 5 grudnia 2005r. Organ odwoławczy uznał, iż jest uprawniony do wydania decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej, natomiast nie może określić podatku w kwocie wyższej od kwoty zapłaconej, bowiem w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia.

Sąd podziela powyższe stanowisko, które znajduje potwierdzenie w tej linii orzecznictwa sądowego, której reprezentatywne przykłady powołał w swym uzasadnieniu organ odwoławczy. Organ odwoławczy był zatem uprawniony do rozpatrzenia odwołania podatniczki i wydając decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji nie naruszył sformułowanej wyżej zasady określenia podatku w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych – którego podatniczka nie kwestionuje – iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT i § 50 ust. 4 pkt 5a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wystawione faktury stwierdzają czynności rzeczywiście dokonane.

W niniejszej sprawie orzekające organy uznały, iż sporne faktury VAT wystawione przez "T." C. L. w K. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, ponieważ wystawca tych faktur czyli "T." C. L. nie wykonał przedmiotowych prac tynkarskich. Okoliczność ta jest przedmiotem sporu między stronami. Skarżąca zarzuciła bowiem, że powyższe stanowisko organów podatkowych oparte jest głównie na zeznaniach C. L., które organy uznały za wiarygodne, podczas gdy zeznaniom innych świadków odmówiono wiarygodności bez podania stosownych przyczyn. Podniosła jeszcze inne zarzuty odnośnie wadliwości postępowania podatkowego, w tym: naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz braki w zakresie zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego.

W ocenie Sądu są to zarzuty nietrafne. Celem postępowania podatkowego jest zastosowanie ogólnej i abstrakcyjnej normy prawa podatkowego do indywidualnej i konkretnej sytuacji faktycznej. W tym celu niezbędne jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez: 1) ustalenie bytu pewnych faktów oraz 2) ocenę prawną tych faktów.

W niniejszej sprawie faktem, który wymaga oceny jest prawidłowość materialnoprawna faktur VAT wystawionych przez "T." C. L. Orzekające w sprawie organy uznały, iż w/w faktury VAT nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko swe oparły na zgromadzonych w postępowaniu dowodach, w tym: protokole z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów w "T." C. L. w K., licznych zeznaniach świadków, w tym również wskazanych przez stronę oraz umowach, fakturach, protokołach z odbioru robót i odpisach z Dziennika Budowy.

Ocena zgromadzonych dowodów dokonywana jest przez organy podatkowe zgodnie z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Z mocy tej zasady organ podatkowy, który nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, swobodnie tj. wg własnego przekonania oraz zgodnie z zasadami logiki, nauki i doświadczenia życiowego, ocenia wiarygodność i moc dowodów na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału a stanowisku swemu daje wyraz w przekonującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również i to, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady dokonane na podstawie ocenianych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeżeli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Sąd, jak to wskazano wyżej, nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jak również własnej oceny dowodów. Kontroluje tylko czy przedstawione zarzuty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ.

Dokonując kontroli oceny dowodów przeprowadzonej przez orzekające w niniejszej sprawie organy Sąd stwierdza, iż nie wykracza ona poza granice swobodnej oceny dowodów. Orzekające w sprawie organy zgromadziły obszerny i różnorodny materiał dowodowy, w tym również przeprowadziły dowód z przesłuchania świadków na wniosek skarżącej. Każdy z dowodów oceniły nie tylko odrębnie, ale również w relacji z innymi dowodami. Ocena ta jest pełna i zawiera uzasadnienie dlaczego organy dały wiarę poszczególnym dowodom, a odmówiły wiarygodności innym. Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do odmiennej oceny niektórych zeznań świadków. Wyjęte z kontekstu fragmenty niezmiernie szczegółowych zeznań świadków nie mogą skutecznie potwierdzić wykonania przedmiotowych prac tynkarskich, zwłaszcza, że podatniczka nie przedstawia w tym względzie innych środków dowodowych, w tym żądanych przez organy protokołów odbioru wykonanych prac tynkarskich czy też kosztorysów powykonawczych. Przedstawianie świadków po upływie kilku lat od wykonywania prac budowlanych na niską moc dowodową, bowiem część świadków nie mogła – co przyznano w skardze – ani potwierdzić, ani zakwestionować faktu wykonania robót budowlanych przez "T." C. L.

Za bezzasadny również Sąd uznał zarzut braku pełnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wprost przeciwnie, postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób przewlekły, a organ odwoławczy dwukrotnie uchylał decyzje organów I instancji, celem ponownego rozpoznania sprawy. W toku postępowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy z którego cześć nie została szczegółowo omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, co do tego, iż skarżąca została powiadomiona o terminie przesłuchania świadka A. P. (męża podatniczki) z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie miało to jednak istotnego wpływu dla kierunku rozstrzygnięcia, bowiem – jak podkreślił organ odwoławczy – podatniczka uczestniczyła w prowadzonym przesłuchaniu w/w świadka, a ponadto, na co Sąd zwraca uwagę, A. P. występował – w znacznej części postępowania – jako pełnomocnik podatniczki, a więc osoba przez nią upoważniona, a wcześniej – jak wynika z protokołu przesłuchania strony z dnia 19 grudnia 2002r. (t.I k.198) jako osoba zajmująca się budową budynków wielomieszkaniowych, które były przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę.

Nieuzasadniony jest zdaniem Sądu zarzut nadużycia swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie jako prawdziwe zeznań świadka C. L. o zwrocie części uiszczonej kwoty przez odbiorców faktur VAT. Wbrew twierdzeniom skargi C. L. wyjaśniając mechanizm wystawienia faktur VAT przez T. nie twierdził, iż to L. P. otrzymała zwrot części dokonanej przez nią wypłaty. Świadek opisywał wyłącznie funkcjonowanie tego mechanizmu, natomiast nie wskazywał komu i w jakiej kwocie dokonywał zwrotu.

Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia ani wskazanych w skardze zasad postępowania, ani też przepisów prawa materialnego i dlatego też na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.