Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 637/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 4a, art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1-5, art. 25c, art. 25e, art. 25g ust. 1-2, art. 25g ust. 4-5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lipca 2022 r. nr 1001-IOD-4.4102.2.2022.13.U28.BRG UNP:1001-22-076682 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy (dalej także: NUS) postanowieniem z 3 grudnia 2020 r. wszczął z urzędu wobec P. J. (dalej także: Strona lub Skarżący) postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

NUS uznał, że przedmiotowe postanowienie podyktowane było wysokością poniesionych przez Skarżącego i jego małżonkę D. J. w roku 2016 wydatków, które głównie związane były z:

- nabyciem nieruchomości (za aktem notarialnym z 13 maja 2015 r. Rep. A nr [...]),

- rozpoczęciem budowy domu mieszkalnego jednorodzinnego z częścią rekreacyjno-gospodarczą i budynkiem gospodarczym w miejscowości B.,

- nabyciem przez Stronę 5 września 2016 r. samochodu osobowego Audi A6.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji stwierdził, że w roku 2016 (tj. do 31 grudnia 2016 r. włącznie) Skarżący poniósł wspólnie z żoną wydatki w kwocie 2.611.101,75 zł, dysponując przychodem z ujawnionych źródeł w wysokości 1.943.051,28 zł, co oznacza, że Strona i jego małżonka nie mieli pokrycia na poniesione wydatki w kwocie 668.050,47 zł, z czego ½ wysokości z tej kwoty (czyli 334.025,24 zł) przypada Skarżącemu.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy 17 grudnia 2021 r. wydał decyzję, którą ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 250.519,00 zł, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Decyzji NUS zarzuciła naruszenie:

- ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.), poprzez niezastosowanie art. 121 i art. 122,

- ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.f.), poprzez niezastosowanie w postępowaniu art. 6 ust. 2, ust. 2a i ust. 3,

- ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U z 2020 r. poz. 1359 z późn. zm., dalej także: K.r.o.), poprzez niezastosowanie w postępowaniu art. 31.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 6 lipca 2022 r. - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji NUS z 17 grudnia 2021 r. ustalającej Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 250.519,00 zł, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - uchylił decyzję NUS w całości oraz ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 188.894,00 zł, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 251.858,57 zł.

W wyniku ponownego przeanalizowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, mając na uwadze dotychczasowe rozważania i ustalenia poczynione na etapie odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi:

- podwyższył wysokość ustalonych przez NUS przychodów z ujawnionych źródeł w kwocie 1.943.051,28 zł do 2.063.051,28 zł - przyjmując po stronie przychodów 2016 r. 120.000,00 zł z tytułu otrzymanej przez Skarżącego i jego żony darowizny,

- przyjął po stronie wydatków poniesionych przez Skarżącego oraz jego małżonki w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. kwotę 2.566.768,42 zł (dokonując pomniejszenia wykazanych w zaskarżonej decyzji wydatków w wysokości 2.611.101,75 zł o kwotę 44.333,33 zł, uznając, iż Skarżący oraz jego żona nie ponieśli kosztów pośrednich budowy w wysokości 29.860,53 zł oraz do realizowanej przez Skarżącego i jego żony budowy nie miał zastosowania wydatek 14.472,80 zł określony mianem zysk),

- uznał, że Strona i jego małżonka nie mieli pokrycia na poniesione wydatki w kwocie 503.717,14 zł, z czego ½ tej kwoty - czyli 251.858,57 zł - przypada Skarżącemu,

- ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 188.894,00 zł, co wynika z następującego wyliczenia: podstawa opodatkowania: 251.859,00 zł; stawka podatku: 75%; obliczony podatek: 188.894,25 zł; kwota zobowiązania do zapłaty: 188.894,00 zł.

Strona na powyższą decyzję DIAS wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1 i art. 122 O.p.,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i "nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie faktu, iż skarżący jest cały czas we wspólnocie majątkowej z małżonką D. J. od ponad 26 lat. Każdy z małżonków prowadził działalność gospodarczą. Ale dochody stanowiły wspólny dorobek małżeński. Co przynosiło określone, wieloletnie dochody, które mogły być wydatkowane na inwestycje, objęte kontrolą. I nie ma tu wymogu ustawowego, by "zarobione" środki były udowodnione wpływami na konto bankowe". Skarżący podniósł, że przed 2016 r. zaciągał kredyty budowlane, które ze względu na fakt, iż wykonywał prace budowlane systemem gospodarczym pozwoliło na "oszczędności" kredytowe, które w następnych latach były wykorzystywane w następnych budowach.

- art. 31 § 1 K.s.h., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie faktu, że " żona Skarżącego miała za 2016 r. dochód w wysokości 100.934,00 zł. ... organ podatkowy "rozliczył" małżonków tylko z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, pomijając całkowicie działalność gospodarczą żony".

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 6 lipca 2022 r., którą organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił decyzję NUS w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w niższej kwocie, niż to uczynił organ I instancji (188.894,00 zł zamiast 250.519,00 zł).

Materialnoprawną podstawę jej wydania stanowiły przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251). Ta ostatnia ustawa weszła w życie 1 stycznia 2016 r., przewidując w art. 3, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Ustawą zmieniającą dodano do art. 20 u.p.d.o.f. przepis ust. 1b w brzmieniu: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie dodano do ustawy rozdział 5a zatytułowany: opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z przepisów tego rozdziału wynika, że za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1). Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (art. 25b ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (art. 25b ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2 (art. 25b ust. 5).

Zgodnie z art. 25c ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Według art. 25d, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak wynika natomiast z art. 25e, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 25f, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej.

Ustawa wprowadziła też zasady dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114) (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5).

Jednocześnie ustawa zmieniająca wprowadziła nowy § 4a w art. 68 O.p. Zgodnie z jego treścią, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Należy w związku z tym przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego I instancji. Od jej dalszego bytu prawnego zależy istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4a O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, w której organ odwoławczy uznał zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja reformatoryjna, tj. uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, orzekając co do istoty po uchyleniu decyzji I instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty (na korzyść podatnika), a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a O.p., uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu I instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4a O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia, który w odniesieniu do prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego już upłynął (tak m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2021 r., I SA/Gd 893/20).

W rozpoznanej sprawie termin na doręczenie decyzji ustalającej upływał z końcem grudnia 2021 r., a to dlatego, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.o.f.), a więc na dzień 31 grudnia 2016 r. Termin 5-letni na doręczenie decyzji ustalającej (art. 68 § 4a O.p.) mijał więc z końcem 2021 r. NUS wydał oraz doręczył decyzję I instancji przed upływem tego terminu (17 grudnia 2021 r.), a więc organ odwoławczy, prowadząc postępowanie odwoławcze w 2022 r. mógł, bez ryzyka wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek przedawnienia, jedynie utrzymać decyzję I instancji w mocy lub wydać decyzję reformatoryjną. DIAS, po rozpoznaniu wniesionego w dniu 30 grudnia 2021 r. odwołania, wydając zaskarżoną decyzję wybrał drugie rozstrzygnięcie, do czego miał pełne prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 1004/21).

Należy wyjaśnić, że instytucja uprawdopodobnienia stanowi ułatwione postępowanie dowodowe, zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie i sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Uprawdopodobnienie to w pewnym uproszczeniu obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne.

Uprawdopodobnienie oznacza zatem ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Nie może się jednak, co najistotniejsze, opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego"' Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest obowiązany bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia, a powołanie się przez podatnika na daną okoliczność zobowiązuje tego podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Organ podatkowy nie powinien opierać się tylko na twierdzeniach strony, lecz na miarodajnym i weryfikowalnym materiale, który pozwala zająć odpowiednie stanowisko. Nie sposób zwłaszcza uznać, że uprawdopodobnienie jest tożsame z oświadczeniem podatnika.

W sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Natomiast do podatnika należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania pokrycia czynionych wydatków, ale obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 59/15).

To podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim a nie innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dochodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r., II FSK 395/19).

Uprawdopodobnienie określonego faktu nie może opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych.

Przyjęta została zasada, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia/uprawdopodobnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., II FSK 302/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r., I SA/Gd 789/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2019 r, I SA/Gl 747/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r., I SA/Ol 643/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2018r,, I SA/Kr 229/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018r., I SA/Bd 231/18).

Z uprawdopodobnieniem musi wiązać się określona aktywność podatnika w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, aby organ podatkowy mógł zweryfikować to prawdopodobieństwo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z 4 października 2017 r., I SA/Łd 461/17).

Podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuję podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2016 r., I SA/Rz 1122/15).

Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku.

Ustawowe uprawdopodobnienie nie jest pustą formułą językową, lecz zawiera określoną treść, od istnienia której zależy uwzględnienie okoliczności faktycznej podlegającej uwiarygodnieniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z 11 października 2017 r., I SA/Łd 589/17).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, zarówno przez organ I jak i organ II instancji, jego rezultaty oraz ich ocena, odpowiadają kryteriom, o których mowa powyżej.

DIAS w zaskarżonej decyzji odniósł się do każdej kwestii, która była podniesiona w odwołaniu.

Zauważyć należy, że na etapie odwołania pełnomocnik Strony co do zasady nie kwestionował wysokości ustalonych przez organ I instancji przychodów, a jedynie wskazał na dodatkowe źródła przychodów w postaci darowizny.

W tym zakresie organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe:

a) przesłuchał w charakterze świadka W. W. i A. W.,

b) dokonał analizy zdolności finansowych ww.,

c) wystąpił z wezwaniem do M. J. i G. J.,

d) dopuścił jako dowód zaświadczenie wystawione przez Bank Spółdzielczy Ziemi Ł. w Ł. Oddział w Ł. z 5 maja 2022 r., w konsekwencji którego po stronie przychodów przyjął kwotę 120.000,00 zł.

Pełnomocnik Strony wskazał również na dodatkowe źródła przychodów w postaci kredytów.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym nie można dać wiary twierdzeniu pełnomocnika Strony - jakoby Skarżący zaciągał kredyty budowlane, których (z uwagi na samodzielne wykonywanie robót) nie skonsumował, co pozwoliło na "oszczędności" kredytowe wykorzystywane w następnych budowach. DIAS słusznie wskazał, że w aktach sprawy znajdują się następujące dokumenty:

1. umowa kredytu z 6 lutego 2006 r. nr [...] - zawarta pomiędzy D. J. i Skarżącym a BPH Bankiem Hipotecznym Spóła Akcyjna. Przedmiotowa umowa opiewa na kwotę 398.633 CHF - co w przeliczeniu na złotówki (po średnim kursie 1 franka szwajcarskiego, wg tabeli NBP nr 26/A/NBP/2006 z 6 lutego 2006 r., tj. na dzień umowy kredytu) stanowi równowartość 978.165,65 zł. Zgodnie z § 2 pkt 2 tej umowy: Kredyt przeznaczony jest na finansowanie działalności gospodarczej kredytobiorcy a w szczególności na:

- spłatę kredytu w rachunku bieżącym udzielonego D. J. prowadzącej działalność FH "D.“ przez PKO BP S.A. na podstawie umowy kredytu nr [...] w walucie polskiej w rachunku bieżącym z dnia 28 lutego 2001 r.,

- spłatę kredytu gotówkowego udzielonego na zakup działki wpisanej do księgi wieczystej nr [...] D. J. prowadzącej działalność FH "D." przez Bank Spółdzielczy Ziemi Ł. umową nr [...] z dnia 6 października 1999 r.,

- spłatę kredytu gotówkowego udzielonego Skarżącemu prowadzącemu z działalność pod nazwo Blacharstwo i Lakiernictwo Pojazdowe, Naprawa Sprzętu Rolniczego przez Bank Spółdzielczy Ziemi Ł. umową nr [...] z dnia 19 października 1999 r.,

- spłatę leasingu udzielonego D. J. prowadzącej działalność FH "D." przez B. Leasing Sp. z o. o. umowami nr [...] oraz [...] z dnia 20 sierpnia 2003 r.,

- spłatę leasingu udzielonego D. J. prowadzącej działalność FH ,,D." przez Europejski Fundusz Leasingowy SA. umowami nr [...] oraz [...] i [...] z dnia 7 października 2003 r.,

- spłatę leasingu udzielonego D. J. prowadzącej działalność FH"D." przez VolksBank - Leasing Polska S.A. umową nr [...], umową nr [...], umową nr [...] oraz umową [...] z dnia 31 lipca 2003 r.,

- refinansowanie kapitału zainwestowanego w Nieruchomość.

2. umowa pożyczki hipotecznej z 12 września 2011r. nr [...] - zawarta pomiędzy Skarżącym i D. J. a Getin Noble Bank SA - na kwotę 948.188,73 zł.

Celem tej umowy (co wynika z jej pkt III) było:

- budowo systemem gospodarczym nieruchomości komercyjnej - 602 835,00 zł,

- kredyty ratalne - 310 387,56 zł,

- opłaty około kredytowe - 357,28 zł (na rachunek Pożyczkobiorcy prowadzony w Getin Noble Bank S.A. - przeznaczony do obsługi pożyczki),

- Ubezpieczenie ochrony prawnej tytułu prawnego do nieruchomości Europa TU ("title Insurance") - procentowo 1,95% -18 489,68 zł,

- Ubezpieczenie Nieruchomości od Pożaru i innych Zdarzeń losowych - 16 119,21 zł (Program Ubezpieczeniowy MAXI - procentowo 1,7%).

3. oświadczenie Skarżącego z 15 grudnia 2017 r., z którego wynika: "oświadczam, że kredyt zaciągnięty przeze mnie w Noble Bank o numerze [...] wykorzystany został na budowę stacji diagnostycznej wraz z warsztatem samochodowym w miejscowości K. przy u. [...]. Rok rozpoczęcia budowy X/2011 a zakończenia IV/2012".

4. oświadczenie D. J., z którego wynika, że: "nieruchomość pod adresem [...] w Kłodawie została wybudowana ze środków uzyskanych z kredytu wziętego w Getin Noble Bank S.A. ... Na działkę przy ul. [...] w Ł. był wzięty kredyt w 1999 r. w Banku Spółdzielczym i został spłacony około roku 2007. Natomiast kredyt zaciągnięty na budowy w Kłodawie nadal jest spłacany".

Z zapisów ww. umów kredytowych i złożonych przez - w toku kontroli podatkowych - oświadczeń jednoznacznie wynika, że kredyty/pożyczki były zaciągnięte na inne cele niż poniesione przez Skarżącego i jego żonę wydatki w roku 2016. Nie mogły więc one stanowić źródła finansowania poniesionych przez małżonków wydatków w tymże roku.

Wprawdzie źródło pochodzenia środków finansowych może być wykazane (uprawdopodobnione) nie tylko dokumentami źródłowymi, ale także wszelkimi innymi środkami dowodowymi, to jednak nie może to prowadzić do oczekiwania od organu podatkowego, aby prowadził postępowanie dowodowe w zakresie okoliczności, w odniesieniu do których Strona nie jest w stanie podać konkretnych i precyzyjnych danych (zwłaszcza w sytuacji istnienia dowodów przeciwnych) (por. m.in. wyrok NSA z 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1401/07), a przede wszystkim nie odbiera to organom podatkowym prawa (nie zwalnia z obowiązku) wnikliwego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, w tym oceny owych wyjaśnień zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego - co też w sprawie uczyniono.

Aby dana wersja zdarzeń uznana być mogła za uprawdopodobnioną, a poszczególne okoliczności za mogące realnie zaistnieć - argumentacja, w ramach której są one wykazywane winna być wsparta na dającym się zweryfikować materiale faktycznym i nie może ona budzić istotnych wątpliwości. Skarżąca jednak nie tylko nie przedstawiła dowodów potwierdzających prezentowane stanowisko, ale również nie podjęła próby jego uprawdopodobnienia. Organ podatkowy natomiast nie jest obowiązany bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji wywiązały się z obowiązku podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wskazana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym). Takie działania zostały podjęte w niniejszej sprawie przez organy podatkowe obydwu instancji i doprowadziły do wniosku, że wydatki poniesione przez małżonków nie mogły być - wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze - pokryte "kredytami budowlanymi".

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06), wynikający z art. 122 O.p. - którego naruszenie zarzuca pełnomocnik Strony – obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów – zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego.

W obrębie z kolei poczynionych przez NUS ustaleń w zakresie wysokości wydatków, pełnomocnik Strony na etapie odwołania nie zgodził się jedynie z wysokością ustalonych kosztów budowy, twierdząc, iż były one niższe, ponieważ "wykonanie wszystkich prac budowlanych samodzielnie systemem gospodarczym, powoduje obniżenie kosztów budowy o ok. 1/3"

Sąd zwraca uwagę, że DIAS bazując na zebranym w sprawie przez organ I instancji materiale dowodowym, uzupełnionym w trakcie postępowania odwoławczego:

- przyjął za wiarygodne twierdzenie pełnomocnika Strony,

- uznał, że w roku 2016 Skarżący wraz z małżonką nie poniósł z tytułu budowy wydatku w wysokości 105.333,33 zł, na który składają się: koszt robocizny 61.000,00 zł, nie uznany również przez organ I instancji za wydatek; zysk 14.472,80 zł; koszty pośrednie 29,860,53 zł.

W konsekwencji organ odwoławczy po stronie poniesionych przez małżonków wydatków w okresie: 1.01.2016 r. - 31.12.2016 r. przyjął kwotę 2.566.768,42 zł (dokonując pomniejszenia wydatków o kwotę 44.333,33 zł, uznając tym samym, iż nie ponieśli kosztów pośrednich budowy w wysokości 29.860,53 zł oraz do realizowanej przez Skarżącą i jej małżonka budowy nie miał zastosowania wydatek 14.472,80 zł określony mianem zysk. Szczegółowo do powyższej kwestii odniesiono się na str. 13 - 16 zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd za nieuprawniony uznał zarzut naruszenia sporną decyzją art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organ odwoławczy bowiem:

- przeprowadził analizę sprawy z uwzględnieniem zgromadzonych zarówno na etapie I jak i II instancji dokumentów, w tym okoliczności powoływanych przez Stronę, i wysuwanych przez nią na tym tle wniosków i twierdzeń,

- przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący,

- uzyskane dowody poddał wnikliwej i poprawnej ocenie,

- podjął wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności sprawy w sposób bezstronny,

- wyczerpująco wyjaśnił stan faktyczny i prawny,

- sporne kwestie szczegółowo omówił - czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji,

- przyjął ustalenia faktyczne, którym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej,

- udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, które pozostają w związku z przedmiotem tego postępowania.

Zdaniem Sądu samo subiektywne przekonanie czy negatywne doświadczenia, nie mogą stanowić uzasadnienia naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 121 O.p.

Stanowisko w tym zakresie jest tym bardziej słuszne, że Skarżący nie przedstawił faktów, które mogłyby świadczyć o tym, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych.

W ocenie Sądu wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom.

Organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Strona nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wynika stanowisko odmienne.

Brak prezentacji dowodu przez podatnika, powoduje brak możliwości wykazywania w postępowaniu podatkowym okoliczności korzystnych z jego punktu widzenia. Dotyczy to zatem sytuacji, w której przeprowadzenie dowodu z urzędu przez organ podatkowy jest niemożliwe, z uwagi na brak wiedzy na temat istotnych faktów.

Podobne stanowisko zaprezentował również Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach wyroków z 18 lipca 2013 r, sygn. akt SK 18/09 i z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza zatem jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, ale istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane, lub były wolne od opodatkowania. Warunek uprawdopodobnienia nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości.

Ustosunkowując się do pozostałych argumentów zawartych w skardze, mających służyć uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 31 K.r.o. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wskazać należy, iż nie znajdują one poparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz poczynionych przez organy podatkowe ustaleniach.

Na żadnym bowiem etapie postępowania - wbrew twierdzeniu pełnomocnika Strony zawartemu w skardze - organy podatkowe nie kwestionowały istnienia wspólności majątkowej pomiędzy Skarżącym a małżonką. Nie był też przedmiotem rozważań moment jej powstania. Organy prowadząc postępowanie - nie mając przeciwdowodu - zasadnie przyjęły, że pomiędzy Skarżącym i jego żoną istniała wspólność majątkowa, w konsekwencji czego - wyliczając kwotę uzyskanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. przychodów, oraz poniesionych w tym okresie wydatków - wzięły pod uwagę uzyskane przychody i poniesione wydatki zarówno przez Skarżącego jak i jego małżonkę. Kwestia ta dotyczy również przychodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej (Skarżący i żona D. J.), jak i wydatków poniesionych z tego tytułu.

Oznacza to, że niezasadny okazał się zarzut skargi jakoby organ podatkowy zapomniał był, że D. J. miała za 2016 r. dochód w wysokości 100.934,71 zł. (dowód: akta sprawy PIT - 36L).

Sąd stwierdza, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy (str. 32 - 39, 112 - 115 decyzji), jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (str. 6-8 decyzji), uwzględnili:

- po stronie przychodów roku 2016: przychód osiągnięty przez D. J. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 840.636,00 zł.,

- po stronie wydatków roku 2016: wydatki poniesione w związku z działalnością gospodarczą małżonki Skarżącego w kwocie 515.524,58 zł.

Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje również fakt, że organy podatkowe nie tylko dokonały analizy uzyskanych przychodów i poniesionych przez Skarżącego i jego małżonkę wydatków w roku 2016, ale również zbadały możliwości finansowe w latach poprzednich (str. 101 - 110 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy).

Analiza danych wynikająca ze złożonych przez Skarżącego oraz jego żony zeznań PIT-36L za lata 2009 - 2015 prowadzi do następujących wniosków:

- Skarżący w każdym roku ponosił straty. Łącznie w analizowanym okresie wydatki przekroczyły przychody o kwotę 791.378,58 zł,

- łączne przychody D. J. w analizowanym okresie po zmniejszeniu o wydatki wyniosły 596.812,43 zł,

- biorąc pod uwagę łączny przychód oraz wydatki małżonków: wydatki przewyższyły przychody o 194.566,15 zł.

Ponadto małżonkowie w okresie 2009 - 2015:

- ponieśli wydatki z tytułu zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 626.007,00 zł.

- poza kosztami i wydatkami poniesionymi w związku z prowadzonymi działalnościami gospodarczymi - zapewne ponosili również wydatki na: wyżywienie, odzież, utrzymanie domu (energię elektryczną, wodę), eksploatację samochodu, ubezpieczenia (ruchomości. nieruchomości), telefon, RTV, leczenie, spłaty rat i odsetek od zaciągniętych kredytów, itp.

Powyższe dane - wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze - nie dają więc podstaw do uznania, że Skarżący wraz z żoną przed rokiem 2016 osiągnął dochody, które były wydatkowane na inwestycję objętą kontrolą.

Do wniosku takiego nie uprawnia również analiza danych dotyczących wyłącznie roku 2015. Organy podatkowe dokonały bowiem takowej analizy, i ustaliły, że w roku 2015 małżonkowie:

- ponieśli wydatki w kwocie 1.770.577,94 zł,

- uzyskali przychody w wysokości 1.665.020,79 zł, w konsekwencji czego

- łączne wydatki przekroczyły przychody w roku 2015 o kwotę 105.557,15 zł.

Zgromadzony zatem w sprawie materiał dowodowy, oraz poczynione przez organy podatkowe ustalenia w sposób jednoznaczny wskazują, że Skarżący wraz z małżonką nie mogli poczynić oszczędności, które posłużyły ww. na pokrycie wydatków w roku 2016.

Pokrycia poniesionych w 2016 r. wydatków nie stanowiły również zaciągane przez Skarżącego oraz jego żony kredyty, co wyjaśniono powyżej.

Sąd podkreśla, że do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, czy też prowadzenie działalności, tudzież długoletnie wspólne prowadzenie gospodarstwa domowego. Warunek uprawdopodobnienia nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości, zwłaszcza w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego analiza skłania do wniosków przeciwnych.

Wobec faktu nieujawnienia źródła przychodów przez Skarżącego, organ odwoławczy postąpił prawidłowo obciążając Stronę podatkiem zryczałtowanym, wymierzonym na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tworzących domniemanie osiągnięcia dochodów, które nie zostały ujawnione.

Sąd stwierdza, że ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie uznać należy za prawidłowe, dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, a argumenty Skarżącego zawarte w skardze nie mogą wpłynąć na ocenę zgromadzonego w powyższym zakresie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy postąpił więc słusznie stwierdzając, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. Strona wraz z żoną ponieśli wydatki w kwocie 2.566.768,42 zł, dysponując przychodem z ujawnionych źródeł w wysokości 2.063.051,28 zł, co oznacza, iż małżonkowie w roku 2016 nie mieli pokrycia na poniesione wydatki w kwocie 503.717,14 zł, z czego ½ tej kwoty - czyli 251.858,57 zł, przypada Skarżącemu. W konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych została prawidłowo ustalona w kwocie 188.894,00 zł.

Co ważne w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, ustalone przez organ I instancji zobowiązanie podatkowe dla Strony uległo zmniejszeniu z wysokości 250.519,00 zł do 188.894,00 zł.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) skargę oddalił.

aj