Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 578/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skargi T. i E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania małżonków T. i E. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., Nr [...], określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wobec podatników przeprowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W wyniku tej kontroli ustalono, iż T. i E. J. w roku 1999 skorzystali z uprawnień wynikających z przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i na podstawie wniosku złożonego we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowali łącznie sumę swoich dochodów, określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Następnie podkreślono, iż podatnicy na nabytej w 1996 r. nieruchomości, położonej w Ś. przy P. S., wybudowali do 1998 r. budynek z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. W związku z powyższym w okresie od 1996 do 2000 r. skorzystali, zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 6 ustawy, z odliczenia od dochodu poniesionych wydatków na ten cel. Dalej stwierdzono, iż małżonkowie w 1999 r. dokonali sprzedaży lokalu użytkowego i pięciu lokali mieszkalnych znajdujących się w ww. budynku, osiągając łącznie przychody w kwocie [...] zł, które opodatkowali na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 10 % podatkiem zryczałtowanym. Organ kontroli, nie zgadzając się ze stanowiskiem podatników w kwestii podstawy prawnej opodatkowania, wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] określającą podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swej decyzji organ I instancji stwierdził, iż realizacja przez podatników budowy budynku mieszkalno-usługowego położonego w Ś. przy P. S., a następnie sprzedaż w 1999 roku znajdujących się w nim lokali, stanowi źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem sprzedaż wyodrębnionych lokali z udziałem w części gruntu, dokonywana była w celach komercyjnych, tj. zarobkowych, w ramach prowadzonej działalności w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Zatem osiągnięte przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych winny być opodatkowane na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli opodatkowane na zasadach ogólnych, wobec czego przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków należy powiększyć o sporną kwotę [...] zł.

Organ kontroli skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonej kontroli, jak i na innych dowodach zebranych w toku postępowania kontrolnego, tj. aktach notarialnych potwierdzających sprzedaż lokali oraz zeznaniach podatnika, potwierdzających, iż budynek powstał z zamiarem wynajmowania, a następnie sprzedaży mieszkań.

Na poparcie swojego stanowiska, organ I instancji wskazał dalej, iż podatnicy w 1999 r. prowadzili również działalność gospodarczą w formie spółce cywilnej D., polegającą na zabudowaniu nabytych nieruchomości, w celu ich sprzedaży.

Ponadto organ zwrócił uwagę na fakt, iż sprzedaż mieszkań w roku 1999 dokumentowana była fakturami VAT w wartościach netto i podatkiem od towarów

i usług wg stawki 7%, w wysokości 50% kwoty wynikającej z aktu notarialnego sprzedaży lokalu dla E. J. i 50% dla T. J.. Przy czym kwoty podatku od towarów i usług zostały odprowadzone do Urzędu Skarbowego w Ś. z zachowaniem terminów ustawowych.

W dalszej części uzasadnienia organu I instancji dokonał wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. na kwotę [...] zł, uwzględniając osiągnięty przychód ze sprzedaży lokali oraz poniesione wydatki mieszkaniowe (tj. wydatki na budowę budynku mieszkalno-usługowego, kwotę nabycia nieruchomości przy P. S. . w Ś., koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty nabycia przyległej działki, w tym związane ze sporządzeniem aktu notarialnego).

Z uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji organu II instancji wynika następnie, że T. i E. J. wnieśli odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej, zarzucając jej:

- naruszenie art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej, polegające na jednostronnej, nieobiektywnej i niekompleksowej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli,

- rażące naruszenie art. 14 § 1 pkt 2 oraz art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu przez organ kontroli skarbowej przy rozstrzyganiu przedmiotowego stanu faktycznego urzędowej interpretacji przepisów prawa

w zakresie ulg podatkowych z tytułu budowy budynków wielorodzinnych na wynajem,

- naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na wadliwym zakwalifikowaniu przychodów ze sprzedaży lokali w budynku wybudowanym przez podatników jako przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnicy wskazali, iż intencją zawartych umów był faktycznie najem lokali, bowiem najemcy - nabywcy wpłacali podatnikom zadatki gwarantujące im przeniesienie własności lokalu po zakończeniu umowy najmu, ponadto zobowiązywali się do zapłaty całkowitej ceny lokali w trakcie trwania umowy najmu. Ponadto fakt przeznaczenia lokali na wynajem potwierdza wynajęcie w roku 1999, 19 z 21 lokali mieszkalnych objętych ulgą. Niezależnie od powyższego - zdaniem podatników - od tego czy lokale były wynajmowane jako majątek prywatny, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w stanie prawnym obowiązującym w roku 1999, późniejsze zbycie tych lokali podlegało opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%.

W uzupełnieniu odwołania podatnicy podnieśli, że nawet gdyby przyjąć, iż przedmiotowa sprzedaż lokali dokonywana była w ramach działalności gospodarczej, to organ kontroli podatkowej naruszył art. 23, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w konsekwencji czego ustalono zyskowność na poziomie 150%, co dla tego rodzaju działalności - budowa lokali - sprzeczne jest z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Podatnicy stwierdzili, że dowody – na których oparł swoje rozstrzygnięcie organ I instancji - dotyczące wydatków związanych z budową lokali mieszkalnych są niekompletne i nie obejmują całości poniesionych kosztów. Odwołujący się zaznaczyli przy tym, iż nie posiadają wszystkich udokumentowanych wydatków, gdyż nie było potrzeby ani obowiązku kompletowania takich dowodów.

W kolejnym piśmie skierowanym do organu, małżonkowie wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na fakt nie doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. przed dniem 31 grudnia 2005 r., po upływie którego z mocy prawa nie powstało zobowiązanie podatkowe nią określone, jak i uległa przedawnieniu możliwość domagania się zapłaty zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Ponadto zdaniem odwołujących się, skoro decyzji podatnikom nie doręczono, niemożliwe było skierowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu 30 grudnia 2005 r. wniosku do Wydziału Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w Ś. o wpisanie do ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości podatników hipotek przymusowych, jak i niemożliwe było ustanowienie na mieniu ruchomym podatników zastawu skarbowego, bowiem - zgodnie z treścią art. 35 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 44 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – podstawę wpisu hipoteki przymusowej czy zastawu rejestrowego stanowi doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego bądź inny tytuł wymieniony w pkt. 2 tego przepisu, co w przypadku podatników nie miało miejsca.

Z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika dalej, że - rozpatrując sprawę na skutek powyższego odwołania - Dyrektor Izby Skarbowej w S., wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, zgodził się

z twierdzeniem strony, iż decyzja I instancji nie została skutecznie podatnikom doręczona w dniu 29 grudnia 2005 r., ani w dniu następnym. Wyjaśnił, iż z uwagi na niemożność doręczenia ww. decyzji podatnikom, złożono ją w dniu 15 grudnia 2005 r.- na okres 14 dni - w Urzędzie Miasta w S. W dniu 29 grudnia 2005 r. o godz. 12.15 pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej protokolarnie odebrali decyzję z Urzędu Miasta. Z kolei w dniu 2 stycznia 2006 r. podatnicy otrzymali kserokopię ww. decyzji i wnieśli od niej odwołanie w przepisanym terminie. Powtórne doręczenie decyzji - ze względu na ekonomikę postępowania – nie było więc celowe.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ II instancji uznał, że zobowiązanie podatkowe, wbrew twierdzeniom odwołujących się, nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r., ponieważ zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem rejestrowym, a w niniejszej sprawie w dniu 30 grudnia 2005 r. dokonano wpisu hipotek do księgi wieczystej oraz wpisu zastawu rejestrowego.

Następnie przyjęto, iż istotne znaczenie ma tu sam fakt dokonania wpisu przez Sąd, a nie jego podstawa. Nadmieniono, że wpis hipotek jest skuteczny, gdyż apelacja podatników na postanowienie Sądu została odrzucona. Dalej wywiedziono, że skoro nie doręczona podatnikom decyzja wymiarowa nie może stanowić podstawy wpisu hipotek, zatem w takiej sytuacji należy przyjąć, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005 r. winno stanowić podstawę ww. wpisu.

Z dalszej części uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, iż podatnicy dokonywali sprzedaży lokali w 1999 r. w sposób zorganizowany i ciągły, a więc w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania było zasadne z uwagi na konieczność przeprowadzenia ponownie postępowania dowodowego w znacznej części. Zgadzając się z argumentami podatników wskazał, że należy dokonać dodatkowych ustaleń odnośnie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali, tak aby były najbardziej zbliżone do rzeczywistych. Ustalenie tych kosztów winno nastąpić w drodze szacowania, korzystając m.in. z możliwości przesłuchania kierownika budowy i inspektora nadzoru budowlanego, dowodów z dziennika budowy oraz należy wziąć pod uwagę koszty innych przedsiębiorców, działających w tym zakresie na miejscowym rynku zbytu nieruchomości w ówczesnym okresie, czyli w latach 1999 - 2001.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego T. i E. J. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, zarzucając naruszenie:

- art. 144 i nast. Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 35, 42, 44, 68 i 70 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej przez błędne ich zastosowanie,

- art. 68 § 2, art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej, także przez błędne ich zastosowanie,

- art. 210 § 4 Ordynacji przez niedostateczne uzasadnienie wydanej decyzji oraz nie odniesienie się do wszystkich zarzutów wymienionych w odwołaniu.

Skarżący podatnicy podnieśli, iż decyzja organu I instancji nie została im skutecznie doręczona, bowiem pracownicy organu kontroli podatkowej odebrali rozstrzygnięcie adresowane do podatników z Urzędu Miasta przed upływem 14-dniowego terminu, uniemożliwiając tym samym odbiór przesyłki ustanowionemu pełnomocnikowi strony. Zatem, skoro decyzji podatnikom w ogóle nie doręczono, organ powinien stwierdzić, że odwołanie było bezcelowe. Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając sprawę doręczenia decyzji w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, dopuścił się zatem naruszenia art. 144 i następnych Ordynacji podatkowej.

Dalej skarżący podkreślili, iż w niniejszej sprawie podstawę wpisu hipotek i zastawu rejestrowanego, stanowiła doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże, zdaniem podatników, zobowiązanie nie zostało zabezpieczone, bowiem zabezpieczenia dokonano w oparciu o niezgodne z prawem oświadczenie organu o doręczeniu decyzji, zatem wpisy powinny ulec wykreśleniu.

Nadto nadmieniono, że wprawdzie uprzednio organ podatkowy skierował również do Sądu Rejonowego wniosek o wpis hipotek przymusowych, wskazując jako podstawę zarządzenie zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005 r., jednakże wnioski te zostały przez organ wycofane w dniu 30 grudnia 2005 r.

Skarżący nie podzielili też stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, iż

w niniejszej sprawie istotne znaczenia ma sam fakt dokonania wpisu hipotek, natomiast podstawa wpisu może być kwestionowana wskutek wniesienia środka zaskarżenia na postanowienie do Sądu, bowiem wierzyciel zawsze może żądać wykreślenia bezprawnego wpisu. W ocenie podatników uchylenie decyzji na podstawie której doszło do dokonania wpisu może również doprowadzić do usunięcia tego wpisu.

Następnie w skardze podniesiono, iż zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstało, bowiem nie doręczono decyzji podatkowej dotyczącej roku 1999 przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem skoro decyzji nie doręczono przed upływem ww. terminu, tj. w niniejszej sprawie do dnia 31 grudnia 2005 r., to tym bardziej nie znajduje tu zastosowania przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Skarżący - w końcowej części uzasadnienia skargi - zaznaczyli, iż również z uwagi na przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dnia 8 sierpnia 2007 r. wpłynęło do Sądu pismo skarżących, informujące, iż Sąd Rejonowy w Ś. wydał dwa wyroki w sprawach o uzgodnienie treści ksiąg wieczystych z rzeczywistym stanem prawnym. Do ww. pisma skarżący załączyli:

- kserokopie wyroków Sądu Rejonowego w Ś. z dnia [...] r. sygn. akt [...] oraz z dnia [...] r. [...], nakazujących usunięcie wpisu w księgach wieczystych nr [...] i [...] o ustanowieniu hipoteki przymusowej kaucyjnej dla nieruchomości położonych w S. przy ulicy M. oraz przy P.S.,

- kserokopie zawiadomień z Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych

w S. o wykreśleniu ww. hipotek przymusowych.

Na rozprawie skarżący przedłożyli aktualne odpisy z ksiąg wieczystych: KW nr [...] i KW nr [...] z dnia [...] r. i [...] r.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Skarga okazała się uzasadnioną, bowiem zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Kwestią zasadniczą niezbędną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest stwierdzenie, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ustalenie takiego faktu ma bowiem decydujący wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: "O. p.", zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 8 O. p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zobowiązanie podatkowe skarżących podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. ulegało więc przedawnieniu – co do zasady, wynikającej z art. 70 § 1 O. p. – w dniu 31 grudnia 2005 r., zatem do tego dnia powinna być skarżącym doręczona decyzja określająca to zobowiązanie, chyba, że nastąpiło przerwanie (lub zawieszenie) biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 2 - § 8 O. p.

Stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2005 r., określająca zobowiązanie podatkowe skarżących podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok nie została skutecznie doręczona podatnikom do dnia 31 grudnia 2005 r. i fakt ten jest bezsporny między stronami postępowania podatkowego.

Sąd nie podzielił jednak argumentacji organu podatkowego II instancji, iż nie doszło w związku z tym do przedawnienia takiego zobowiązania – bowiem w dniu 30 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. złożył wniosek do Sądu Rejonowego o wpis hipoteki przymusowej na podstawie art. 35 § 3 O. p. i w tym samym dniu, tj. 30 grudnia 2005 r., sąd dokonał wpisu hipoteki do księgi wieczystej; również w tym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił podatników o dokonaniu wpisu do rejestru zastawów skarbowych.

Wprawdzie zgodnie z powołanym przepisem art. 70 § 8 O. p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, a hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej (art. 35 § 1 O. p.), jednakże podstawą takiego wpisu może być "doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego" (art. 35 § 2 pkt 1 lit. b O. p.) albo tytuł wykonawczy lub zarządzenie zabezpieczenia, jeżeli może być wystawione na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bez wydawania takiej decyzji (art. 35 § 2 pkt 2 O. p.). Bezsporne jest przy tym, iż sąd dokonał wpisu ww. hipotek na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w którym stwierdzono, że podstawę wpisu hipotek stanowi "doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...]". Wobec tego nie ma znaczenia w sprawie powoływany w zaskarżonej decyzji fakt wydania w dniu 14 grudnia 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia, zwłaszcza, że złożone uprzednio przez organ podatkowy do Sądu Rejonowego wnioski o wpis hipotek przymusowych, w których wskazano jako podstawę zarządzenie zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005 r., zostały przez ten organ wycofane w dniu 30 grudnia 2005 r.

Bieg terminu przedawnienia nie został też przerwany dokonaniem przez organ podatkowy w dniu 30 grudnia 2005 r. wpisu do rejestru zastawów skarbowych, bowiem – zgodnie z art. 44 § 1 pkt 2 O. p. - również ten sposób zabezpieczenia zobowiązania podatkowego dokonywany jest na podstawie doręczonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do kwestii dokonania przez Sąd Rejonowy w S. w dniu

30 grudnia 2005 r. wpisu hipotek przymusowych do ksiąg wieczystych, należy stwierdzić, że wpisy te zostały dokonane na podstawie niezgodnego ze stanem rzeczywistym stwierdzenia organu podatkowego o doręczeniu podatnikom (dłużnikom) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji organ odwoławczy rozpoznając odwołanie podatników od tej decyzji i dokonując oceny podniesionego w odwołaniu zarzutu o nie doręczeniu tej decyzji podatnikom w dniu 29 grudnia 2005 r., ani w dniu następnym, powinien stwierdzić, iż wpisy te zostały dokonane niezgodnie z prawem. Działając zatem na podstawie prawa (art. 120 O. p.) organ odwoławczy powinien również stwierdzić, że nie doszło do zgodnego z prawem przerwania biegu przedawnienia, a zatem zobowiązanie to wygasło – ta uwaga dotyczy również ustanowienia w dniu 30 grudnia 2005 r. zastawu skarbowego. Fakt niezgodnego z prawem wpisania hipotek do ksiąg wieczystych został następnie potwierdzony wyrokami Sądu Rejonowego w S. z [...] i [...] r., wydanymi w postępowaniach o uzgodnienie treści ksiąg wieczystych, po czym w dniu 25 lipca 2007 r. hipoteki te zostały wykreślone z ksiąg wieczystych. W ocenie Sądu, organ odwoławczy rozpoznając sprawę miał jednak wystarczające podstawy do samodzielnego stwierdzenia o niezgodności z prawem wpisów hipotek - bez oczekiwania na wyrok sądu wieczysto księgowego - bowiem fakt takiej nieprawidłowości wpisów istniał już w czasie orzekania przez organ.

Sąd nie podzielił natomiast argumentacji strony skarżącej, iż skoro decyzji wymiarowej podatnikom w ogóle nie doręczono, organ odwoławczy powinien stwierdzić, że składanie przez podatników odwołania było bezcelowe. Wskazać należy, że doręczenie decyzji podatkowej stronie ma zasadnicze znaczenie dla bytu prawnego tej decyzji (z tym momentem wchodzi ona do obrotu prawnego)

i z tego też powodu należało uznać w niniejszej sprawie, że w grudniu 2005 r. nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji podatkowej skarżącym podatnikom – co równocześnie przesądziło o wyniku sprawy. Oceniając jednak kwestię doręczenia tej decyzji w odniesieniu do możliwości złożenia odwołania, należało uznać, że wobec tego, iż podatnicy otrzymując (w innym organie administracji) w dniu 2 stycznia 2006 r. kopię decyzji, a więc mając możliwość zapoznania się z jej treścią, i składając w ustawowym terminie odwołanie od tej decyzji, skutecznie uruchomili tryb odwoławczy. Podatnicy nie cofnęli tego odwołania, zatem jego rozpatrzenie przez organ odwoławczy nie można uznać za naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy – zasadnie bowiem stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że nie było celowym (po uruchomieniu postępowania odwoławczego) powtórne doręczanie decyzji przez organ kontrolny, chociażby z uwagi na ekonomikę postępowania administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, należało uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy (art. 70 § 1 O. p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O. p.), bowiem wskutek przedawnienia przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło i dlatego postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone (art. 208 § 1 O. p.).

W związku z tym orzeczono jak w pkt. I sentencji (stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 152 tejże ustawy.