Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1429/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. NSA Piotr Piszczek Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 143/15 w sprawie ze skargi A .B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. B. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 143/15, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że nie może być ona wykonana.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu 8 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Słupsku wszczął u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych pojazdów samochodowych za okres od 1 kwietnia 2009 r. do 7 października 2013 r. W toku tej kontroli organ ustalił, że podmiot nabywał wewnątrzwspólnotowo m.in. pojazdy marki Yamaha, Suzuki, Kawasaki, Honda, Polaris oraz Bombardier określane jako "pojazdy terenowe (ATV)". Większość z nich została zarejestrowana w kraju jako "ciągniki rolnicze" oraz "pojazdy samochodowe inne podrodzaj czterokołowe". W toku kontroli organ otrzymał informacje od przedstawicieli producentów w/w pojazdów, iż są to pojazdy sportowe (służą do sportu wyczynowego), rekreacyjne, rekreacyjne typu ATV lub użytkowe. Część z nich posiadała jedno miejsce siedzące, a niektóre posiadały dwa miejsca. Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższych pojazdów skarżący nie dokonał zapłaty akcyzy na konto właściwej izby celnej.

Postanowieniem dnia 21 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Słupsku wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

W toku postępowania organ ustalił, że skarżący nabył pojazd marki Kawasaki KVF 650 Brute Force na terenie Niemiec zgodnie z rachunkiem z dnia 7 maja 2009 r. za kwotę 4390 Euro. Po sprowadzeniu pojazdu do kraju został on zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium Polski w dniu 12 maja 2009 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w Słupsku decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w wysokości 599 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest pojazd czterokołowy, wyposażony w dwucylindrowy, czterosuwowy silnik chłodzony cieczą o zapłonie elektronicznym, o pojemności skokowej 633 cm3, mocy 30,9 kW. Pojazd wyposażony w rozrusznik elektryczny oraz automatyczną skrzynię biegów z biegiem wstecznym. Przedmiotowy pojazd ma długość 2185 mm, szerokość 1212 mm, wysokość 1164 mm. Na podstawie informacji uzyskanych z bazy CEPiK przedmiotowy pojazd posiada możliwość przewożenia dwóch osób oraz zarejestrowany został jako ciągnik rolniczy podrodzaj kołowy. Z informacji uzyskanych od przedstawiciela pojazdów marki Kawasaki na Polskę firmy P. S.A. z dnia 19 listopada 2013 r. wynika, że przedmiotowy pojazd może służyć jako pojazd rekreacyjny, użytkowy. Z dokumentów wynika, że jest to pojazd dwuosobowy, masa własna pojazdu wynosi 294 kg, a siła uciągu 567 kg. Ponadto dopuszczalna masa całkowita ciągniętej przyczepy wynosi 500 kg.

Porównując opisany pojazd z przykładowo wskazanymi w pozycji CN 8701 pojazdami mieszczącymi się w kategorii ciągniki oraz przypisanymi im cechami, Naczelnik Urzędu Celnego w Słupsku zauważył, że przedmiotowy pojazd nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8701 90 Nomenklatury Scalonej, a więc jako "ciągniki (inne niż ciągniki objęte pozycją 8709), pozostałe". Jak podkreślił, zgodnie z dokumentami otrzymanymi z Wydziału Komunikacji, pojazd posiada możliwość przewożenia dwóch osób, maksymalna masa całkowita ciągniętej przyczepy (bez hamulca) nie przekracza dwukrotności masy własnej pojazdu, wobec czego pojazd nie spełnia łącznie wszystkich cech charakterystycznych, o których jest mowa w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, tym samym nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8701 90 jako pozostałe ciągniki. Mając na uwadze treść wyjaśnień do kodu CN 8701, w przypadku gdy pojazd nie spełnia wszystkich cech charakterystycznych opisujących ten kod, to takie pojazdy należy klasyfikować do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, iż przedmiotowy pojazd typu quad nie jest ani ciągnikiem do robót publicznych, ani też ciągnikiem jednoosiowym do przegubowych pojazdów silnikowych. Już zatem w tego względu nie powinien być klasyfikowany do kodu CN 8701 9090 jako pojazd terenowy ATV. Ponadto, brzmienie podpozycji "pozostałe" (kod CN 8701 90) wskazuje, że obejmuje tak zwane "pojazdy terenowe (ATV)", przeznaczone do wykorzystywania jako ciągniki.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego nie jest przeznaczony do używania jako ciągnik, ale do wykorzystywania do celów rekreacyjnych lub użytkowych (tak pismo polskiego przedstawiciela marki Kawasaki). Zwrócił uwagę na cechę charakterystyczną powyższego pojazdu ATV - tj. uciąg około 1170 kg (bez hamulca).

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazdu typu quad, marki Kawasaki KVF 650 Brute Force.

W ocenie Sądu należy zgodzić się z prezentowanym przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji stanowiskiem, że jeśli pojazdy spełniają wszystkie powyższe cechy charakterystyczne i są zgodne z Notami wyjaśniającymi dotyczącymi podpozycji od 8701 90 11 do 8701 90 50, to należy je klasyfikować jako ciągniki rolnicze lub leśne. W przeciwnym razie objęte są podpozycją 8701 90 90. Jeśli nie spełniają one wszystkich powyższych cech charakterystycznych, tzw. "pojazdy terenowe" należy klasyfikować do pozycji 8703.

Jak podkreślił WSA, Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy podatkowe bezspornie wykazały, że pojazd quad marki Kawasaki jest pojazdem mechanicznym, czterokołowym, z silnikiem niskoprężnym o zapłonie iskrowym i o pojemności skokowej 633 cm3 i mocy 30,9 kW, przystosowanym do przewozu 2 osób (siedzenie kierowcy i pasażera); o masie własnej 273 kg, o dopuszczalnej masie całkowitej 390 kg. Natomiast cechą charakterystyczną pojazdu ATV - jest m.in. pojedyncze miejsce dla kierowcy oraz uciąg około 1170 kg (bez hamulca). W rezultacie organ odwoławczy wskazując na dane dotyczące cech, parametrów technicznych pojazdu i jego konstrukcji oraz użytkowego przeznaczenia uznał, iż przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703 21 jako pojazd przeznaczony do przewozu osób, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dokonując oceny parametrów technicznych pojazdu opierał się na danych wynikających z dowodu rejestracyjnego oraz bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów - CEPiK.

Jednak, jak podkreślił WSA, organy podatkowe przyjmując jako podstawę do zaklasyfikowania jedynie dane pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego oraz ewidencji CEPiK, nie wyjaśniły dlaczego uznały, iż jedynie te dane pomimo odmiennych informacji wynikających z dokumentów dotyczących pojazdu Kawasaki KVF 650 Brute Force, złożonych przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania są właściwymi cechami dotyczącymi przedmiotowego pojazdu. W sytuacji zaistniałych różnic mających wpływ na prawidłowe zastosowanie Not wyjaśniających i w rezultacie zaklasyfikowania pojazdu do właściwego kodu CN, organy nie zweryfikowały u przedstawiciela producenta pojazdu różnic dotyczących parametrów technicznych w zakresie masy pojazdu, uciągu, liczby miejsc siedzących, a wynikających z posiadanych dokumentów rejestracyjnych pojazdu w odniesieniu do informacji uzyskanych z dokumentów złożonych przez skarżącego.

Zdaniem Sądu I instancji, organy powinny dokonać klasyfikacji pojazdu w oparciu o pełny materiał dowodowy, w szczególności o informacje dotyczące cech pojazdu (użytkowych, parametrów technicznych) uzyskane od producenta lub jego przedstawiciela. Sąd podzielił pogląd organu, że WIT nie może mieć charakteru wiążącego w sprawie, jeśli jej adresatem nie jest strona niniejszego postępowania. Jednakże w sytuacji, gdy tak jak w niniejszym postępowaniu strona twierdzi, że wskazane przez niego przykłady WIT dotyczą takich samych pojazdów zaklasyfikowanych według kodu nomenklatury scalonej 8701 90 90 obejmującej pozostałe ciągniki organy stwierdzając, że informacja ta dotyczy pojazdów o innych cechach technicznych winny posiadać potwierdzone stosowną dokumentacją dane techniczne pojazdu jednoznacznie wskazujące, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania ma inne cechy niż wymieniony w przedłożonej decyzji rozstrzygającej o klasyfikacji pojazdu.

Organy prowadzące postępowanie nie zwróciły się również do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jako organu właściwego do wydania WIT, celem wyjaśnienia czy do takiego jak przedmiotowy quad Kawasaki wydano innemu podmiotowi WIT, co umożliwiłoby ocenę stanowiska skarżącego, iż pojazdy tego samego typu jak będący przedmiotem niniejszego postępowania klasyfikowane są do kodu nomenklaturowego 8701 90 90.

W ocenie Sądu organ dokonując ustaleń w zakresie danych dotyczących cech i parametrów technicznych pojazdu naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Gdyni zaskarżył powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie koszów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe niezgodnie z regułami Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwie sporządził uzasadnienie decyzji, brak wskazania na czym polegało zdaniem Sądu naruszenie poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej oraz przyjęcie (przedstawienie) przez Sąd niewłaściwego (niezupełnego) stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej, jak i jej podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i oznacza to, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku wyznacza sama strona poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W niniejszej sprawie, na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe niezgodnie z regułami Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, brak wskazania na czym polegało zdaniem WSA naruszenie poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej oraz przyjęcie (przedstawienie) przez WSA niewłaściwego (niezupełnego) stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca stwierdziła, że zalecone przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku czynności dowodowe są zbędne, bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły stan konkretnego pojazdu. Zarzucono, że organ kierował się jednoznacznym brzmieniem Not Wyjaśniających podpozycja "pozostałe" (kody CN od 8701 90 11 do 8701 90 90), która obejmuje tak zwane pojazdy terenowe (ATV), przeznaczone do wykorzystania jako ciągniki, organ ustalił istotne cechy spornego pojazdu, takie jak: ilość miejsc, masę własną, uciąg i zamocowanie haka holowniczego. Informacje te zostały uzyskane m.in. z dokumentów rejestracyjnych. W ocenie strony skarżącej kasacyjnie Sąd I instancji nie przeanalizował informacji od przedstawiciela firmy Kawasaki, które są zbieżne z danymi wynikającymi z dowodu rejestracyjnego oraz systemu CEPiK.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu typu quad marki Kawasaki KVF 650 Brute Force. Wskazać zatem należy , że istota klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz przeznaczenie. Dokonując klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej (CN) opartej na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów, organy mają obowiązek uwzględnić cechy pojazdu pozwalające na jego klasyfikację do określonej pozycji zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej oraz prawidłowo posłużyć się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zatem pierwszym i podstawowym zadaniem w procesie klasyfikacji jest ustalenie faktycznych cech towaru. Jak wynika z akt administracyjnych, w tym zakresie organy zgromadziły materiał dowodowy w postaci dowodu rejestracyjnego, informacji z sytemu CEPiK, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z załącznikiem w postaci dokumentu identyfikacji pojazdu oraz pisma P. S.A.

Dokonując oceny podniesionego w skardze kasacyjnej, przytoczonego powyżej zarzutu przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym na organie podatkowym ciążą obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zgodnie z którą w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Emanacją tej zasady jest przepis art. 187 Ordynacji podatkowej wyznaczający zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym realizując powyższy obowiązek organ powinien mieć na uwadze, że Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego katalogu środków dowodowych. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 180 § 1 O.p., stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W świetle powyższych przepisów trafnie uznał Sąd I instancji, że w sytuacji gdy w trakcie postępowania przed organami skarżący powoływał się na inne okoliczności mianowicie, że dysponuje Wiążącą Informacją Celną Głównego Urzędu Ceł Hannover, która klasyfikuje taki sam pojazd do kodu 8701 90 90 to organ powinien zbadać jak dalece sytuacja z tego dokumentu jest analogiczna do sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie. Trafnie Sąd I instancji uznał, że to organy prowadzące postępowanie powinny zwrócić się do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jako organu właściwego do wydania WIT co umożliwiłoby ocenę stanowiska skarżącego. Twierdzenia organu, iż przeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie jest możliwe przeczy chociażby złożona przez skarżącego na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2017 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 31 maja 2017 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przepisów postępowania nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż Sąd I instancji wskazał i uzasadnił na czym polega nieprawidłowość prowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Nie jest też zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. przepisu który określa jakie wymogi powinno spełniać uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew zarzutom organu uzasadnienie wyroku pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznania racji, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia.

Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.