Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 277/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.67a par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn oraz umorzenie postępowania w sprawie umorzenia opłaty prolongacyjnej uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] oraz postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...]


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej A. H., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2015r., odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku w kwocie 34.114,46 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.586,54 zł oraz umarzającej postępowanie w sprawie umorzenia opłaty prolongacyjnej w wysokości 7.524,00 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Pismem z dnia [...] września 2013r. A. H. zwróciła się do organu podatkowego I instancji z wnioskiem w sprawie umorzenia kwoty 43.225,00 zł stanowiącej ostatnią 48 ratę wynikającą z decyzji w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od spadku w wysokości 44.209,00 zł wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku podatniczka wskazała, iż znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej, posiada II grupę inwalidzką, uzyskuje rentę na bardzo niskim poziomie w kwocie 1.100,00 zł i nie jest w stanie z otrzymywanej renty zapłacić tak wysokiej raty. Nie posiada również oszczędności ani możliwości podjęcia zatrudnienia, w związku z czym w celu opłacenia bieżących kosztów korzysta z pomocy Opieki Społecznej. Przedmiotowa zaległość podatkowa dotyczy podatku od spadku, który Strona odziedziczyła po zmarłej matce H. H. W skład masy spadkowej wchodził dom o powierzchni 70 m2 oraz działka o pow. 2.000 m2. Strona wskazała, iż podział i sprzedaż działki ze względu na brak drogi dojazdowej jest niemożliwy. Natomiast sprzedaż części działki jest niemożliwa bowiem jest to jedyny dom podatniczki i jej egzystencja bez niego również nie jest możliwa.

W związku z tym, że podatek od spadków w całości stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 80 poz. 526), przesłał wniosek Strony o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku od spadku do Prezydenta W., celem zajęcia stanowiska w niniejszej sprawie. Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] maja 2015r., nr [...], nie wyraził zgody na umorzenie kwoty 34.114,46 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.586,54 zł w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej H. H. Nie wyraził również zgody na umorzenie opłaty prolongacyjnej w wysokości 7.524,00.

W motywach postanowienia Prezydent. W. wskazał, że pani Homicka odziedziczyła majątek o znacznej wartości i może nim dysponować. Może np. w ocenie organu sprzedać nieruchomość i z uzyskanych środków zakupić lokal mieszkalny, bądź podzielić działkę i zbyć jej część. Środki uzyskane z takich rozwiązań może zaś przeznaczyć na spłatę podatku.

W dniu [...] czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję nr [...], w której odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 34.114,46 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.586,54 zł.

A. H. nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w ww. decyzji, złożyła od niej odwołanie zarzucając naruszenie art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez oceny rzeczoznawcy, który obiektywnie oceniłby stan nieruchomości oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie ważnego interesu podatnika, który nakazuje udzielenie ulgi podatkowej w sytuacji, gdy zapłata podatku zagraża jego egzystencji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

W uzasadnieniu powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazał, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych może być zastosowana tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocenę czy takie przesłanki istnieją ustawodawca pozostawił organom podatkowym, przy czym badanie istnienia przesłanek, przemawiających za zastosowaniem danej ulgi w spłacie należności podatkowych, sprowadza się do rzetelnej analizy sytuacji majątkowej, rodzinnej, finansowej i zdrowotnej podatnika oraz ustalenia, czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, sytuacje spowodowane działaniem czynników zewnętrznych, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, a które doprowadziły do braku możliwości wywiązania się ze zobowiązań podatkowych. Organ wyjaśnił również, że przez "ważny interes podatnika", o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji zobowiązanego.

Organ dalej wskazał, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma okoliczność, że organ pierwszej instancji związany był art. 209 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który uzależnia wydanie decyzji administracyjnej od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie. Brak zgody tego organu wyłączał możliwość pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi.

Organ rozważył jednak sytuację Skarżącej i wskazał, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona istotnie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, jednakże trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. Strona podejmując decyzję o nabyciu spadku znała swoją sytuację finansową oraz zdrowotną. Obecnie dochody Strony pozostającej w jednoosobowym gospodarstwie właściwie równoważą się z Jej wydatkami (dochody stanowią: renta w wysokości 1.155,84 zł oraz pomoc w wysokości 400 zł miesięcznie z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, na wydatki składają się: wyżywienie 500 zł miesięcznie, lekarstwa 100 zł miesięcznie, środki czystości 50 zł, wywóz nieczystości 70 zł, podatek od nieruchomości 100 zł, opłata za gaz 60 zł, za prąd 220 zł, na ogrzewanie 2.000 zł rocznie, ubranie 400 zł rocznie). Nadto organ stwierdził, że Strona od wielu lat cierpi m. in. na przewlekłą chorobę - schizofrenię paranoidalną i z tego powodu jest niezdolna do pracy zawodowej (inwalidztwo II grupy) oraz na cukrzycę. W odniesieniu do majątku, którym Strona dysponuje, organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniami Strony dom rodzinny w którym zamieszkuje został niewłaściwie wyceniony przez organ administracji samorządowej. Dom ten ponadto nie spełnia podstawowych standardów mieszkaniowych, brak wentylacji spowodował zniszczenia, których naprawa wymaga wysokich kosztów, przejściowy charakter pomieszczeń nie daje możliwości wygospodarowania choćby pokoju do wynajęcia. Działka gruntu straciła charakter budowlany, gdyż ma połączenie z drogą publiczną, tj. przejazd ma szerokość 3 m. (oznacza to utrudniony dojazd z uwagi na zbyt małą szerokość drogi dojazdowej, działka w połowie położona na pasie nalotowym lotniska).

Organ oceniając ww. okoliczności uznał, iż Strona nie potwierdziła w dostateczny sposób wszystkich podnoszonych przez siebie argumentów. Stwierdził, że trudno jest uznać wystąpienie ważnego interesu podatnika, gdy złożone do sprawy dokumenty otrzymywanej pomocy z Ośrodka Pomocy Społecznej dotyczą 2013r., podobnie jak i zaświadczenie o stanie zdrowia. Nadto brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej twierdzenia Strony o złym stanie technicznym domu, w którym Strona zamieszkuje, bądź niekorzystnym położeniu działki, co realnie uniemożliwia wykorzystanie posiadanego przez A. H. majątku w celu spłaty zadłużenia względem Skarbu Państwa. Strona nie wykazała również prawdziwości twierdzeń co do błędnej wyceny nieruchomości.

Organ wskazał również, że niezależnie od wystąpienia bądź niewystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przyznanie wnioskowanej przez podatnika ulgi w spłacie zaległości podatkowej, nie było możliwe z uwagi na negatywne stanowisko w tej sprawie Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wobec nieuwzględnienia obiektywnych przesłanek przemawiających za koniecznością rozłożenia zaległości podatkowej na raty;

- art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje aby odmowa umorzenia, nie zagrażała egzystencji Skarżącej, jak również ocenę, że w sprawie nie istnieją ważne okoliczności przemawiające za udzieleniem ulgi w zapłacie podatku;

- art.187 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględnienie sytuacji materialnej i trwałego inwalidztwa Skarżącej;

- art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą interpretację, co skutkowało odmową udzielenia ulgi w zapłacie podatku pomimo istnienia przesłanek do jej udzielenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku. Decyzja ta, jak i decyzja ją poprzedzająca, została wydana w następstwie postanowienia Prezydenta W. z dnia [...] maja 2015 r., który nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, uznając, iż sytuacja majątkowa Skarżącej nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi. Jest to okoliczności na tyle istotna, że determinowała sposób prowadzenia postępowania przez naczelnika urzędu skarbowego, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t.). W przypadku bowiem, gdy podatek stanowiący w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego pobierany jest przez urząd skarbowy, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.). Dodać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie natomiast do treści art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., w przedmiocie ww. ulg przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydaje postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda natomiast przewodniczącego (tak samo zresztą jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego- co słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003r. III SA 3530/01, LEX nr 146096; uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010r. II FPS 9/09, ONSAiWSA 2010/3/41).

Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. (patrz przywołana wyżej uchwała II FPS 9/09).

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych w takich sprawach rozstrzygnięć pamiętać należy, że decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) – jak w zakresie rozpoznawanej sprawy – umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. W wyroku z 7 lutego 2001r. (I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473) NSA stwierdził, że sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Oznacza to innymi słowy, że zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998r. l SA/Kr 1227/97, LEX nr 33404). W takim samym zakresie, sąd administracyjny bada postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie. Organ ten bowiem, wydając postanowienie w ramach współdziałania organów, powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p.

Oceniając wydane w tej sprawie postanowienie Prezydenta W. oraz decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie wszystkich tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Konstrukcja art. 67a § 1 O.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a O.p.

Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999r. SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009r. I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV).

Z powyższego wynika, że na organach podatkowych rozpatrujących wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, spoczywa obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika. Powyższe wymaga od organu szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie decyzji, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko organu w zakresie odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi w całości lub w części.

W związku z tym, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem, również uzasadnienie stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest bardzo istotne, Przesądza bowiem o przyznaniu ulgi lub odmowie jej przyznania. Postanowienie, które nie uwzględnia w całości wniosku strony powinno być zatem uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Dlatego, w sytuacji, gdy organ (przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego) decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają (bądź nie) potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania wobec Państwa należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego. Przy tym dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p., organ winien mieć na względzie całokształt okoliczności danej sprawy.

Zdaniem Sądu, w badanej sprawie, Prezydent W. dokonał jedynie pobieżnej analizy sytuacji zdrowotnej i majątkowej Skarżącej. Z uwagi na przedmiot postępowania dokonanie takiej analizy było natomiast jedną z kluczowych kwestii, a jej zaniechanie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, że z motywów postanowienia wynika, iż organ wskazał jedynie, że Skarżąca może dysponować odziedziczonym majątkiem, a pozyskane środki przeznaczyć na spłatę zaległego podatku. Niezależnie od stwierdzonej wyżej pobieżnej analizy sytuacji podatnika, uznanie tak sformułowanej argumentacji Prezydenta W. za wystarczającą dla odmowy umorzenia zaległości, stanowiłaby po pierwsze przyzwolenie na ingerowanie przez organy podatkowe w konstytucyjne prawa strony do własności poprzez nakłanianie do określonych zachowań. Po drugie zaś wskazuje, że dla uznania że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, konieczne jest wystąpienie okoliczności nadzwyczajnych. Tymczasem ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej, finansowej, majątkowej i zdrowotnej podatnika. Organ powinien również ocenić faktyczną możliwość wywiązania się Skarżącej ze swojego zobowiązania oraz wyjaśnić na czym polegałoby naruszenie uzasadnionego interesu publicznego w przypadku umorzenia wnioskowanej kwoty, tj. w praktyce jaki skutek dla budżetu miasta miałoby umorzenie tej zaległości. Takiej pełnej analizy, w ocenie Sądu, Prezydent W. nie dokonał.

Podkreślenia wymaga, że wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p.

Stąd, organ rozpatrujący sprawę winien również dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja. Nie wyczerpuje wykonania tego obowiązku dość lakoniczne wskazanie, że podatnik może uzyskiwać przychody z posiadanej nieruchomości, bez uwzględnienia realiów rodzinnych i ekonomicznych, w jakich się on faktycznie znajduje oraz stanu prawnego danej nieruchomości, a więc bez stwierdzenia, że realnie istnieje możliwość uzyskania przychodów.

Ponadto należy mieć na względzie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 października 2012r. II FSK 510/11, że zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.). Interes publiczny przejawiać się może również w budowaniu zaufania do Państwa i jego organów, również poprzez usuwanie negatywnych skutków błędnych działań lub zaniechań tych organów.

Organy winny mieć również na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia zaległości podatkowych powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

W ocenie Sądu, powyższe rozważania odnieść należy również do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż w tych decyzjach także zabrakło wszechstronnej i przekonywującej oceny obu przesłanek wskazanych w art. 67a O.p.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca jest osobą chorą, pobierającą świadczenia z ośrodka pomocy społecznej. Z uwagi na stan zdrowia Skarżąca, oprócz stałych kosztów utrzymania, ponosić musi także koszty leczenia (leki, materiały terapeutyczne). Organy zgadzając się zatem ze Skarżącą co do jej ciężkiej sytuacji, winny były rozważyć, czy egzekucja przedmiotowej zaległości podatkowej nie spowoduje, że Skarżąca nie będzie miała środków na swoje utrzymanie, leki i inne niezbędne jej artykuły. Nadto organy winny rozważyć, o czym wcześniej już była mowa, realną możliwość wypełnienia zobowiązania. Fakt, że Skarżąca może hipotetycznie rozporządzać przedmiotem spadku i w konsekwencji zbyć go by wywiązać się z zobowiązania podatkowego, nie może przesłać organowi okoliczności, że w takim wypadku Skarżąca pozostanie bez dachu nad głową. W konsekwencji będzie musiała ubiegać się o pomoc państwa celem zapewnienia sobie miejsca zamieszkania. Okoliczności te organy winny mieć na względzie oceniając realne możliwości uzyskiwania przychodów przez Skarżącą.

Reasumując, powyższe wskazuje na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również na dowolną ocenę już zebranych w sprawie dowodów i nienależyte uzasadnienie stanowiska organów, w tym Prezydenta W. , co narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., jak też ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien dokonać ustaleń w zakresie aktualnej sytuacji zdrowotnej i finansowej Skarżącej.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organy będą zobligowane wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w W., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jednocześnie, w oparciu o treść art. 135 P.p.s.a., w związku z tym, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., może zostać objęte sądową kontrolą w sytuacji zaskarżenia decyzji organów podatkowych władnych do rozstrzygania o zastosowaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej, Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również postanowienia Prezydenta W. z [...] maja 2015 r., gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.