Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 110/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi G. s.c. K. U., R. U. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania G. s.c. K.U., R.U. (zwanej dalej: “Skarżącą") z dnia 12 lipca 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2012 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. wszczął i przeprowadził wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono:

1) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur wystawionych przez następujące firmy: K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. - nie dokumentujących żadnej dostawy towarów lub usług;

2) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. S.A. i D. Sp. z o.o. z tytułu opłat i rat leasingowych, które nie dokumentowały w rzeczywistości przedmiotu leasingu. Zakup przez R. S.A. i D. Sp. z o.o. przedmiotów leasingu dokumentowały fikcyjne faktury wystawione przez E. Sp. z o.o.

3) naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez prowadzenie ksiąg podatkowych w sposób nierzetelny w efekcie ww. naruszeń.

Postępowanie kontrolne zakończono decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji określił okoliczności naruszenia przez Skarżącą art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z odliczeniem przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur wystawionych przez firmy K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. - Co Sp. z o.o.. Wskazał, iż te okoliczności wynikały z wyjaśnień D.P. oraz A.G., złożonych przez nich w charakterze podejrzanych w toku postępowania karnego. Polegały one na tym, że ww. firmy nie dokonywały faktycznej sprzedaży towarów i usług na rzecz Skarżącej, natomiast R.U., wspólnik Spółki G. wykorzystywał faktury, wprowadzając je do obiegu prawnego. Z kolei uzasadniając stwierdzone w czasie kontroli naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z odliczeniem podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez R. S.A. i D. Sp. z o.o. z tytułu opłat i rat leasingowych, nie dokumentowały w rzeczywistości opłat z tytułu faktycznie wykonywanych umów leasingu. Faktury przekazane firmom leasingowym z tytułu sprzedaży przez E. Sp. z o.o. ploterów i komputerów, które następnie były przedmiotem leasingu, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W procederze zawarcia fikcyjnych umów leasingu uczestniczył R.U., A.G. i A.W. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że Skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z leasingiem sprzętu elektronicznego, które w rzeczywistości nie miały związku z nieistniejącym przedmiotu leasingu. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu przyjęcia jako dowód w tej sprawie - wyciągów z protokołów przesłuchania podejrzanych, przesłuchiwanych przez Prokuraturę, bez przeprowadzania przesłuchań we własnym zakresie przy udziale Skarżącej, organ pierwszej instancji wskazał, iż zebrane dowody w innych postępowaniach mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. Nie ma wymogu by czynności dowodowe przeprowadzone w innym postępowaniu były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Wykorzystanie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu, co do zasady, nie narusza podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Pismem z dnia 12 lipca 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W przedmiotowym odwołaniu Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), poprzez błędną ocenę dowodów,

• art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

• art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie w sposób niebudzący zaufanie do organów,

• art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu,

• art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uzasadnienie decyzji,

• art. 196 § 3 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dowód przesłuchań podejrzanych odebranych bez rygoru odpowiedzialności karnej,

• art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dowód wyciągów z materiałów zebranych w toku postępowania karnego,

• art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapoznanie Skarżącej z pełną treścią protokołów przesłuchań podejrzanych A.G. i D.P.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że do materiału dowodowego włączono jedynie wyciągi z protokołów obejmujących zeznania A.G. oraz D.P., które jej zdaniem nie mogą stanowić dowodu w sprawie oraz podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż w art. 181 Ordynacji podatkowej wyraźnie jest mowa o materiałach jako całości, a nie o wyciągach z materiałów. Ponadto w świetle treści art. 192 Ordynacji podatkowej, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, natomiast w niniejszej sprawie Skarżąca takiej możliwości nie miała, bowiem nie zostały jej przedstawione pełne treści protokołów w szczególności z przesłuchania podejrzanych A.G. i D.P. Skarżąca zauważyła również, że toczące się postępowanie karne znajduje się na tak wczesnym etapie, że nie było jeszcze podstaw do wniesienia aktu oskarżenia wobec A.G. i D.P. Natomiast organ kontroli skarbowej wydając zaskarżoną decyzję przesądził o winie podejrzanych, co jest sprzeczne z zasadą domniemania niewinności, gdyż nawet przyznanie się przez podejrzanych do zarzucanych im czynów nie czyni ich winnymi do chwili uprawomocnienia się wyroku sądu. Ponadto wedle Skarżącej okoliczność, iż podejrzani w swoich wyjaśnieniach przyznali się do wystawiania "pustych faktur" nie oznacza, że mówili prawdę, ani że są temu winni. Podejrzany składając zeznania nie jest pouczany o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, co oznacza, że może kłamać w swojej obronie. Podejrzany może też odwołać lub zmienić przed sądem wcześniejsze wyjaśnienia. Poza tym przyznanie się przez podejrzanych do winy może też być elementem linii ich obrony, gdyż za wystawianie "pustych faktur" grozi im niższa kara niż za handel towarami kradzionymi bądź pochodzącymi z nielegalnego importu. Z tego względu organ podejmując rozstrzygnięcie winien, zdaniem Skarżącej, mieć pewność o prawdziwości wyjaśnień podejrzanych, zaś pewności tej nie ma w szczególności wobec wyjaśnień podejrzanych niczym nie potwierdzonych. Skarżąca podniosła też, że organ kontroli skarbowej pominął kwestię ewentualnego pochodzenia towaru sprzedanego przez spółki A.G. i D.P. z nielegalnego importu czy kradzieży, co było sugerowane przez Skarżącą w toku postępowania. W opinii Skarżącej powyższe narusza art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż organ zobowiązany jest do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, by w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez środków przymusu. Reasumując Skarżąca wskazała, iż wnioskowane przez nią przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków A.G. i D.P. było w niniejszej sprawie w pełni uzasadnione i konieczne. Natomiast brak odpowiednich działań organu doprowadził do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie w sposób niebudzący zaufanie do organu i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. Końcowo Skarżąca podniosła, iż organ kontroli skarbowej dokonał błędnej oceny dowodów, gdyż z kwestionowanych faktur wynika, iż Skarżąca nabyła szereg towarów i usług, które następnie były przedmiotem odsprzedaży osobom trzecim. Natomiast samych transakcji odsprzedaży organ nie kwestionował, zaś Skarżąca nie mogła odsprzedać osobom trzecim towarów, których wcześniej nie nabyła. Pominięcie tej kwestii przez organ kontroli skarbowej stanowi, zdaniem Skarżącej naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uzasadnienie decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy faktury zakupu towarów i usług, na których jako wystawca uwidocznione są firmy K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., R. S.A., D. Sp. z o.o. dokumentują rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Dyrektor Zby Skarbowej stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za prawidłowe należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. R.U., będący wspólnikiem skarżącej Spółki G., w swoich zeznaniach wskazał A.G. i D.P. jako osoby biorące udział w transakcjach zawieranych przez G. s.c. z K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. jak i leasingach z R. S.A. i D. Sp. z o.o. A.G. i D.P. zostali wskazani przez R.U. jako osoby dostarczające towary lub faktury. Natomiast w wyjaśnieniach składanych w Prokuraturze Okręgowej w B. jako podejrzani, A.G. i D.P. przyznali się do wystawiania "pustych" faktur poprzez firmy K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Ich wyjaśnienia są w tym zakresie jednakowe, jasne, spójne i logiczne. Przedstawiają one sposób "produkowania" pustych faktur, tworzenia nowych firm wystawiających "puste" faktury, nabywanych przez "osoby słupy", otrzymywania prowizji i podziału tej prowizji. Zarówno D.P. jak i A.G. przyznali się do potwierdzania pozornych zdarzeń gospodarczych poprzez wystawianie "pustych" faktur w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, na zamówienie między innymi Skarżącej, przy wykorzystaniu takich firm jak K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., która wykazała sprzedaż przedmiotów następnie leasingowanych przez Skarżącą od firm leasingowych.

Organ odwoławczy stwierdził również, że z zeznań świadka Szymona Sawickiego wynika jego całkowity brak wiedzy na temat działalności firmy E. Sp. z o.o., której był udziałowcem i Prezesem, co potwierdza jego udział w opisywanym procederze jako osoby podstawionej. A.G. i D.P. potwierdzili, że wykorzystywali go, z uwagi na chorobę psychiczną, do nabywania Spółek wystawiających następnie nierzetelne faktury. Podobnie w odniesieniu do zeznan świadka A.W. organ odwoławczy zauważył, iż przyznał się on do znajomości z A.G., za namową którego dokonał nabycia firmy E. Sp. z o.o., która widnieje jako wystawca na fakturach dokumentujących sprzedaż R. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. przedmiotów leasingu przekazanych Skarżącej. Wymieniony świadek przyznał, iż firmą tą praktycznie nie kierował i nie był jej rzeczywistym prezesem, gdyż zajmował się tym A.G. Z tego też względu, że nie można dać wiary wyjaśnieniom świadka R.U., który twierdził że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przedstawiony w uzasadnieniu decyzji oranu pierwszej instancji stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z normami Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, tj. zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Uzasadnienie faktyczne decyzji należy także uznać za właściwe dla oceny jej legalności. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w 2009 r. Skarżąca uczestniczyła świadomie i celowo w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur.

Organ odwoławczy, powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wskazał też, że nabycie towaru lub usługi jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Z tego względu wystawienie faktury nie dokumentującej faktycznego wyświadczenia usługi, czy też sprzedaży towaru uznać należy za nadużycie prawa podatkowego. Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w jego ocenie, żadna z zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została w przedmiotowej sprawie naruszona. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgromadził obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonał wszechstronnej jego oceny. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez ten organ znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Z kolei ocena materiału dowodowego została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej W niniejszej sprawie, w opinii organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ kontroli skarbowej rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń. Ocena poszczególnych dowodów jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych zgodne jest zaś z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc skargę do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organu,

2) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uzasadnienie decyzji, polegające na nie wyjaśnieniu jak mogło nie dojść do nabycia sprzętu elektronicznego i usług przez Skarżącą, skoro zostały one przez nią odsprzedane osobom trzecim, czego organy skarbowe obu instancji nie kwestionowały,

4) art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dowód wyciągów z materiałów zebranych w toku postępowania karnego, nie zaś materiałów zebranych w toku postępowania karnego,

5) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która zdaniem Skarżącej przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez m.in. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy był on niepełny,

6) art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapoznanie Skarżącej z pełną treścią protokołów przesłuchań podejrzanych A.G. i D.P.,

7) art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dowód wyjaśnień podejrzanych A.G. i D.P. złożonych w postępowaniu karnym, tj. odebranych bez rygoru odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań,

co w konsekwencji wpłynęło na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy Skarżąca posiadała faktury VAT prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające nabycie towarów,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez oczywiście niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy faktury, faktury korygujące stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, wyrażone wcześniej w odwołaniu, że faktury wystawione przez firmy E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., na rzecz Skarżącej dokumentowały faktycznie dokonaną sprzedaż sprzętu komputerowego, który następnie był odsprzedawany osobom trzecim, o czym mogą świadczyć faktury wystawione przez Skarżącą dokumentujące sprzedaż towarów osobom trzecim. Skarżąca podkreśliła, że część rzeczy będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego zawartego z R. S.A. i D. Sp. z o.o. zostały skradzione, na dowód czego Skarżąca posiada stosowne zaświadczenia, gdyż zdarzenie to zostało zgłoszone Policji. Natomiast pozostała część uległa zniszczeniu w kolizji drogowej w samochodzie [...] do jakiej doszło w lutym 2011 r., zas powyższe zdarzenie zostało udokumentowane raportem firmy ubezpieczeniowej. Ponadto organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań A.G. i D.P. na okoliczność tego, że wystawione faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż sprzętu komputerowego. Organ odwoławczy, stwierdził zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż nie było potrzeby przeprowadzania dowodów z zeznań powyższych świadków. Natomiast zdaniem Skarżącej przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogłoby podważyć dotychczasowe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżąca zauważyła również, że organ odwoławczy wskazał, iż wystawione faktury na rzecz osób trzecich mogły służyć wprowadzeniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, nie popierając jednak tego żadnymi dowodami. Takim postępowaniem organy podatkowe naruszyły w ocenie Skarżącej zasadę prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Skarżąca podniosła również, że do materiału dowodowego włączono jedynie wyciągi z protokołów oraz innych materiałów postępowania karnego, które nie mogą stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, gdyż nie zostały jej ujawnione pełne treści protokołów w szczególności z przesłuchania podejrzanych A.G. i D.P. Ponadto Skarżąca zauważyła, że A.G. i D.P. nie są stronami niniejszego postępowania, a zatem ich przesłuchania, aby stanowiły dowód w sprawie powinny odpowiadać w szczególności wymogom art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. powinny zostać zebrane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Tymczasem organ drugiej instancji dał wiarę wyjaśnieniom ww. podejrzanych, mimo że nie mają nieposzlakowanej opinii, natomiast wyjaśnienia R.U. wspólnika skarżącej Spółki G. nie zostały zupełnie uwzględnione, mimo że jest to osoba o nieposzlakowanej opinii, która nie była wcześniej skazana. Z tego względu zdaniem Skarżącej nie jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustalanie okoliczności faktycznych na podstawie wyjaśnień ludzi, którzy mają postawione zarzuty, oraz pomijanie zeznań osoby, która nie weszła nigdy w konflikt z prawem. Skarżąca zarzuciła też, że w niniejszej sprawie organy podatkowe ograniczyły się jedynie do wyjaśnień podejrzanych pomijając zupełnie pozostałą część materiału dowodowego w postaci faktur VAT dokumentujących odsprzedaż sprzętu elektronicznego osobom trzecim. Zdaniem Skarżącej przyjęta przez organy teza o "pustych fakturach'" wystawionych przez E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., nakładała na te organy obowiązek wiarygodnego wykazania tego jakimi i skąd pochodzącymi towarami faktycznie dysponowała Skarżąca, ponieważ organ nie kwestionował, że Skarżąca posiada towary, które odpowiadały spornym fakturom. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej należy uznać, iż ustalenia poczynione przez organy są niepełne, a zgromadzone dowody wadliwe. W rezultacie niepełnych ustaleń i zastosowania nielogicznej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału organy ustaliły w sposób wadliwy stan faktyczny sprawy i bezpodstawnie przyjęły, że sporne faktury nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast konsekwencją takiego postępowania jest naruszenie art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające nabycie towarów faktury. Ponadto zdaniem Skarżącej, organ jeszcze raz powinien przeanalizować, czy sporne faktury nie służyły do wprowadzania do obrotu towarów pochodzących z tzw. "czarnego rynku", ponieważ takie wnioski można wysnuć z zebranego dotychczas materiału dowodowego.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy faktury zakupu wystawione na rzecz Skarżącej przez E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, jak też czy faktury wystawiane przez R. S.A. i D. Sp. z o.o. dotyczyły opłat leasingowych od przedmiotów, które istniały w rzeczywistości, a w konsekwencji czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zdaniem organów podatkowych transakcje nie miały miejsca jak też leasing nieistniejących przedmiotów.

Skarżąca jest odmiennego zdania. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zarzuciła m. in. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z regulacji tych wynika zatem, że organ podatkowy jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym celu uprawniony jest również do korzystania z materiałów z innych postępowań. Możliwość taką przewiduje art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w innych postępowaniach, także karnych. Przepisy te ustanawiają otwarty katalog dowodów i zrównują ich moc dowodową, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ podatkowy, jak i protokoły zeznań uzyskanych w innym postępowaniu.

Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie, na co wskazuje chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2013 r. (I FSK 1559/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA").

Nie można przy tym zgodzić się ze Skarżącą, jakoby walor dowodu miała wyłącznie całość tych protokołów. Wniosku takiego nie da się bynajmniej – jak czyni to Skarżąca - wyprowadzić z treści art. 181 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym mowa jest o materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym. Użyty w nim zwrot "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z przepisu tego nie wynikają zatem żadne ograniczenia dotyczące wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów. Zwłaszcza, gdy – jak w niniejszej sprawie – przedstawiono je w takiej formie, aby ujawnieniu podlegała jedynie treść mająca związek podmiotowy i przedmiotowy ze sprawą.

Z wyciągów tych wynika mianowicie, że A.G. i D.P., przesłuchiwanym w charakterze podejrzanych, okazano faktury, wśród których były faktury wystawione na rzecz Skarżącej. Wymienili oni Skarżącą jako odbiorcę wytworzonych przez siebie faktur. Szczegółowo wyjaśnili okoliczności ich wystawienia. D.P. wskazał, że zamówienia na faktury składał R.U. Faktury te były fakturami pustymi. Za ich wystawienie pobierana była prowizja. Tak też przebieg kontaktów ze Skarżącą przedstawił A.G. Wbrew zatem temu co zarzuca skarga wspomniane wyciągi z przesłuchań są czytelne i umożliwiają odtworzenie całokształtu wzajemnych powiązań Skarżącej z firmami oraz osobami uczestniczącymi w procederze wystawiania pustych faktur.

Dopuszczając więc jako dowody wyciągi z protokołów przesłuchań oraz innych materiałów postępowania karnego, organy podatkowe nie naruszyły art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 192 tej ustawy, w myśl którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jak bowiem wynika z akt sprawy Skarżąca - zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - była informowana o takiej możliwości.

W niniejszej sprawie organy podatkowe dowiodły, że pomiędzy stronami wymienionymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca nie wystąpiły żadne transakcje gospodarcze. Kluczowe w tej sprawie okazały się wyjaśnienia złożone przez A.G. i D.P. Z wyjaśnień tych, włączonych do akt sprawy, wynika niezbicie, że firmy E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Funkcjonowały one jedynie w celu wystawiania pustych faktur. A.G. i D.P. szczegółowo i zgodnie opisali okoliczności "produkowania" takich faktur. D.P. wyjaśnił, że działał w szarej strefie, co polegało na drukowaniu faktur na rzecz firm, które nie chciały płacić podatków i potrzebowały faktur do zaksięgowania. Jedną z takich firm była Skarżąca. Faktury wystawione na jej rzecz dotyczyły zakupu towarów i usług, którymi D.P. nigdy nie dysponował, zaś usług nie wykonywał. Zamówienia na faktury R.U. składał za pośrednictwem A.G., co ten ostatni potwierdził. Przyznał również, że były to puste faktury. Za ich wystawienie otrzymywali korzyści finansowe w postaci prowizji. Spółka odliczała również podatek naliczony, wynikającego z faktur wystawionych przez R. S.A. i D. Sp. z o.o. z tytułu opłat i rat leasingowych. Faktury te nie dokumentowały w rzeczywistości opłat z tytułu faktycznie wykonywanych umów leasingu. Faktury przekazane firmom leasingowym z tytułu sprzedaży przez E. Sp. z o.o. ploterów i komputerów, które następnie były przedmiotem leasingu, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W procederze zawarcia fikcyjnych umów leasingu uczestniczył R.U., A.G. i A.W.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie ma podstaw, by wyjaśnieniom tym odmówić wiarygodności. Ich wartości dowodowej nie umniejsza bynajmniej akcentowana w skardze okoliczność, iż złożyły je osoby, którym postawiono zarzuty, a zatem osoby, które nie mają nieposzlakowanej opinii. Sam fakt, iż wyjaśnienia składają osoby podejrzane o popełnienie przestępstwa nie dyskwalifikuje tych wyjaśnień. Brak jest bowiem w tym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest – o czym była już mowa - bardzo pojemna. Na ocenę wiarygodności wyjaśnień A.G. i D.P. nie mogła mieć też wpływu kwestia etapu, na jakim znajdowało się toczące się przeciwko nim postępowanie karne.

Prowadząc postępowanie wymiarowe wobec określonego podatnika organy podatkowe nie są bowiem zobowiązane oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy karnej osoby, która powiązana jest z postępowaniem podatkowym. Kwestia winy takiej osoby lub jej braku nie ma znaczenia dla oceny uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur przez nią wystawianych. W postępowaniu podatkowym istotne jest jedynie wykazanie faktu wystawiania przez tą osobę takich faktur podatnikowi oraz okoliczność odliczania przez niego podatku naliczonego na nich wykazanego. Te zaś okoliczności - w świetle zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego - zostały wykazane w sposób jednoznaczny.

Tym samym organy podatkowe mogły przyjąć jako dowód w sprawie materiały z postępowania karnego, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Przeciwne twierdzenie sprzeczne jest z brzmieniem art. 181 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1594/12, CBOSA) czym innym jest gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym (tu art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost korzystanie z materiałów z innych postępowań, w tym karnych, nie uzależniając, co warto podkreślić, takiego skorzystania od prawomocnego zakończenia tych postępowań), czym innym zaś jest związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, o czym stanowi art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.

Niezrozumiała jest też sugestia jakoby przyznanie się do stawianych zarzutów było "naturalną" sytuacją procesową tudzież linią obrony, która może jeszcze ewoluować. Trudno bowiem mówić o jakiejś taktyce procesowej w sytuacji, gdy w składanych wyjaśnieniach przesłuchiwani A.G. i D.P. obciążali nie tylko Skarżącą, lecz przede wszystkim siebie, narażając się tym samym na odpowiedzialność karną. Doświadczenie życiowe wskazuje zaś, że nikt bez potrzeby nie zeznaje na swoją niekorzyść.

Prawdą jest, iż przebieg kontaktów ze Skarżącą – A.G. i D.P. przedstawili inaczej, niż uczynił to R.U. Niemniej rozbieżność ta zobowiązywała jedynie do szczególnie uważnej oceny dowodów w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się. Przeprowadziły mianowicie dogłębną analizę poszczególnych dowodów z osobna, jak i łącznie całego materiału dowodowego.

Wyjaśnienia A.G. i D.P. znajdują potwierdzenie w tej okoliczności, że firmy E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. nie zatrudniały żadnych pracowników. Nie było więc osób, które mogłyby prowadzić działalność gospodarczą. Jednocześnie faktury przekazane firmom leasingowym z tytułu sprzedaży przez E. Sp. z o.o. ploterów i komputerów, które następnie były przedmiotem leasingu, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w sposób wystarczający potwierdzał, że sporne faktury były fikcyjne, a Skarżąca świadomie i celowo uczestniczyła w procederze wprowadzania ich do obrotu. W tej sytuacji rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż ponowne przesłuchanie A.G. i D.P. było zbędne. Osoby te wielokrotnie były przesłuchiwane w Prokuraturze Okręgowej w B. na okoliczności objęte niniejszą sprawą. W ich wyjaśnieniach nie wystąpiły sprzeczności. Tym samym za zasadne należało uznać nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań A.G. i D.P. Po pierwsze trafne jest spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 stycznia 2013 r., I FSK 303/12; 14 czerwca 2012 r., I FSK 1170/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 348/11, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10 (CBOSA). Po drugie trudno dostrzec, czemu miałoby służyć wyjaśnianie okoliczności sprzedaży przez Skarżącą towarów i usług o takich samych nazwach jak wskazane na spornych fakturach. Prawo podatnika do odliczenia podatku istnieje tylko o tyle, o ile doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanym na fakturze zbywcą a nabywcą chcącym z tego prawa skorzystać. Skoro w niniejszej sprawie dowiedziono, że pomiędzy Skarżącą, a wymienionym trzema firmami nie miał miejsca rzeczywisty obrót to rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż kwestia ewentualnego źródła pochodzenia towarów podlegających dalszej sprzedaży pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie. To samo dotyczy dalszych ustaleń co do okoliczności leasingu przez Spółkę przedmiotów, które nie były do działalności Spółki wykorzystywane.

Zarzuty skargi stanowią wyłącznie polemikę z oceną dokonaną przez organy podatkowe. Polemika ta sprowadza się w istocie do ogólnikowych i gołosłownych stwierdzeń o dysponowaniu prawidłowo wystawionymi fakturami dokumentującymi odsprzedaż sprzętu komputerowego osobom trzecim.

Z tego też względu chybiony jest zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że wyciągnięte przez nie konsekwencje tych ustaleń - w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego – są w pełni zgodne z przepisami art. 86 ust. 1-2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w tym w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. S.A. i D. Sp. z o.o. z tytułu opłat i rat leasingowych, które nie dokumentowały w rzeczywistości przedmiotu leasingu.

Tym samym postawione w skardze zarzuty ich naruszenia nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z przywołanym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisu tego wypływa wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy).

Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12; 27 lutego 2013 r., I FSK 666/12; 7 marca 2013 r., I FSK 609/12, 24 maja 2013 r., I FSK 842/12 (CBOSA).

Bez znaczenia w rozpatrywanym zakresie pozostają argumenty Skarżącej odwołujące się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dopuszczającego w wyjątkowych przypadkach odliczenie podatku, mimo wystąpienia nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu. Przywołany w skardze wyrok tego Trybunału z 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt C-80/11 i C-142/11) dotyczył bowiem możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie – jak w niniejszej sprawie - odliczenia kwoty wskazanej w fikcyjnej, tj. niedokumentującej faktycznej dostawy towaru, fakturze.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.