Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 859/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, ust. 4, art. 101 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 14 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 roku sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] M. O. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego marki Porsche Cayenne nr VIN: [...], rok produkcji 2006, pojemność 3189 cm3. Przedmiotowy samochód został zakupiony na terenie Niemiec na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej ze sprzedającym "A" w B. W dniu [...] pojazd został czasowo zarejestrowany w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w W. W dniu [...] na podstawie faktury VAT nr [...] pojazd został sprzedany firmie – "B", Spółka jawna z siedzibą we W. W zagranicznym dowodzie rejestracyjnym i w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód opisany został jako samochód ciężarowy.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł.wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. ustalił, że nabyty pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 8 i 9, art. 105 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 2010r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 151, poz. 1013), art. 1, art. 2, art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił M. O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Porsche Cayenne w wysokości 18.430,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że ww. samochód był w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Naczelnik przedstawił zasady klasyfikacji samochodów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) stosowanej dla celów podatkowych na podstawie art. 3 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz wyjaśnił, że materiał dowodowy potwierdza, iż przedmiotowy samochód spełniał kryteria do zaklasyfikowania go jako samochód osobowy o kodzie CN 8703. Zasadniczym bowiem przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób, co stanowi kryterium rozstrzygające o klasyfikacji pojazdu do grupy samochodów osobowych podlegających opodatkowaniu. Organ podkreślił, że w dniu [...] przeprowadzone zostały oględziny pojazdu w wyniku których stwierdzono, że samochód jest pojazdem pięciodrzwiowym, dwuosobowym o całkowicie przeszklonym nadwoziu i typowym wyposażeniu samochodu osobowego (tj. tapicerka, dywaniki, szyby opuszczane elektrycznie, siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa i trzypunktowe miejsca kotwienia). W tylnej części pojazdu stwierdzono:

-brak tylnego rzędu siedzeń przy widocznych fabrycznych miejscach do zamontowania siedzeń w podłodze,

- brak pasów bezpieczeństwa przy widocznych punktach do zamocowania pasów na tylnym słupku i przy podłodze,

- zdemontowane nad oknami uchwyty na ręce,

- na tylnych drzwiach niedziałający mechanizm elektryczny do otwierania okien

- brak przegrody między częścią dla pasażerów, a bagażnikiem,

-wyloty wentylacyjne między przednimi siedzeniami skierowane na przestrzeń tylną,

- na tylnych słupkach poduszki powietrzne,

- oświetlenie w suficie nad tylnymi siedzeniami uruchamiające się po otwarciu tych drzwi,

- w całej przestrzeni wnętrza samochodu znajduje jednakowa wykładzina

Stwierdzone cechy samochodu utrwalono w dokumentacji fotograficznej i w protokole oględzin. Podczas przesłuchania w charakterze świadka aktualny właściciel pojazdu -K. R. zeznał, że po zakupie przedmiotowego samochodu nie dokonywał w nim żadnych zmian mających wpływ na zmianę klasyfikacji pojazdu z ciężarowego na osobowy, nie wyjmował tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa. Szyby tylnych drzwi nie mają mechanizmów opuszczania.

Od powyższej decyzji M. O. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego w zakresie konstatacji, czy samochód marki Porsche Cayenne nr VIN [...], rok produkcji 2006, był w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym czy osobowym, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i dopuszczenie dowodu z przesłuchania jej w charakterze strony oraz przesłuchanie w charakterze świadka J. M. na okoliczność ustalenia, że ww. samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony wyłącznie do przewozu towarów. Wskazała, iż w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd miał zamontowaną na stałe przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera z przodu, a częścią tylną. Uzasadniając zgłoszone żądanie strona podniosła, że przesłuchanie wskazanych świadków może mieć kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia przeznaczenia funkcjonalnego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień [...]. Zdaniem skarżącej dowód z oględzin pojazdu przeprowadzony ponad rok od daty powstania obowiązku podatkowego powinien zostać zweryfikowany przez organ podatkowy poprzez przesłuchanie podatnika, który winien mieć możliwość odniesienia się do ustaleń zawartych w protokóle oględzin i wyjaśnienie, iż samochód w dacie powstania obowiązku podatkowego posiadał zamontowaną na stałe przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera z przodu a częścią tylną. Ponadto, w ocenie skarżącej organ pominął część dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. uwierzytelnione tłumaczenie z języka duńskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, z których wynika, że przedmiotowy pojazd został zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy. Informacja ta, wynika również z faktury VAT dokumentującej sprzedaż przedmiotowego pojazdu firmie "B" Spółka jawna. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji.

W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w [...] przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego i wystąpił do importera Porsche "C" Spółki z o.o. w P. z prośbą o udzielenie informacji, czy przedmiotowy samochód posiada homologację fabryczną jako samochód ciężarowy czy osobowy oraz informacji dotyczących cech konstrukcyjnych pojazdu.

W odpowiedzi za zapytanie Dyrektora Izby Celnej, importer Porsche w P. poinformował, że pojazd o nr nadwozia [...] wyprodukowany został jako pojazd osobowy i w momencie produkcji posiadał następujące cechy:

- 5 miejsc siedzących z uwzględnieniem miejsca kierowcy,

- dwa rzędy siedzeń,

- 4 drzwi (5 drzwi jeśli drzwi potraktujemy również tylną klapę bagażnika),

- nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik),

- nie posiadał stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską i towarową,

- w części towarowej (w bagażniku) nie ma możliwości montażu dodatkowych siedzeń i pasów.

Importer poinformował również, że nie dysponuje informacjami o ewentualnej zmianie homologacji dokonanej poza procesem produkcyjnym.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji odwołując się do treści art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym - wyjaśniając, że chodzi o pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ odwoławczy wskazał także, że dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględnić informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy, pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do CN.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że samochód marki Porsche Cayenne nr VIN [...], rok produkcji 2006, pojemność 3189 cm3, był w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem osobowym w rozumieniu ww. przepisów. Z wyjaśnień Importera Porsche w P. wynika, że przedmiotowy samochód na etapie produkcji został wyposażony w elementy właściwe dla samochodu osobowego wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, w rozumieniu Nomenklatury Scalonej (CN), a mianowicie samochód ten fabrycznie posiadał 5 miejsc siedzących usytuowanych w dwóch rzędach, 4 drzwi i tylną klapę bagażnika, nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej i towarowej, nie posiadał stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską i towarową, a w części towarowej nie było możliwości montażu dodatkowych siedzeń i pasów. Część towarowa samochodu opisana została przez Importera Porsche jako bagażnik. Z oględzin pojazdu przeprowadzonych w Urzędzie Celnym w Z. wynika natomiast, że wewnątrz samochodu zdemontowane zostały niektóre elementy wyposażenia, takie jak tylny rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa i uchwyty na ręce nad tylnymi oknami, a w miejscach demontażu pozostały widoczne punkty umożliwiające ponowne zamontowanie usuniętych elementów. W wyniku oględzin stwierdzono również istnienie poduszki powietrznej na tylnych słupkach oraz elementy kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, takich jak oświetlenie w suficie nad tylnymi siedzeniami uruchamiające się po otwarciu drzwi, wyloty wentylacyjne między przednimi siedzeniami skierowane na przestrzeń tylną, i jednakową wykładzinę w całej przestrzeni wnętrza samochodu. Oględziny pojazdu potwierdziły, że nie ma przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera z przodu a częścią tylną.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył także, że demontaż fabrycznych elementów wyposażenia dokonanych ww. samochodzie nie zmienił zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób, nadanego przez producenta. Demontaż wskazanych elementów nie miał charakteru zmian konstrukcyjnych, bowiem odbył się bez ingerencji w strukturę pojazdu jako całość i miał charakter zmian tymczasowych i odwracalnych, uczynił z tego samochodu pojazd niekompletny, a pojazdy niekompletne lub niewykończone klasyfikowane są tak, jak odpowiadające im pojazdy kompletne albo wykończone, pod warunkiem, że mają ich cechy (reguła interpretacyjna 2(a)).

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie producent tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa oraz przepisami o ruchu drogowym. Użytkownicy samochodów dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza samochodu w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych, np. do przewozu towarów, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu nadanego przez producenta, czyniąc z samochodu osobowego samochód ciężarowy. W ocenie organu dowód z oględzin pojazdu oraz informacja Importera Porsche w Polsce na okoliczność ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu były wystarczające w przedmiotowej sprawie, aby dokonać obiektywnej i wszechstronnej oceny stanu faktycznego, zwłaszcza że treść przeprowadzonych dowodów była zbieżna i jednoznaczna.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca podtrzymując zarzuty postawione w odwołaniu, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podtrzymując dotychczasową argumentację wskazała, że ustalenie właściwej klasyfikacji do kodu CN może być następstwem tylko prawidłowej subsumcji stanu faktycznego ustalonego w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) [zwanej dalej -p.p.s.a.] Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczą i w zasadzie jedyną kwestią sporną pomiędzy skarżącą a organem jest klasyfikacja nabytego przez skarżącą samochodu marki Porsche Cayenne o numerze nadwozia [...], jako samochodu osobowego lub ciężarowego. Na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., jako organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku zakwestionowania jego stanowiska przez podatnika - Dyrektor Izby Celnej w [...] zaklasyfikowali przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczyniła to skarżąca. W przekonaniu składu orzekającego w przedmiotowej sprawie stanowisko organów należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) –[zwanej dalej u.p.a.], przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS, klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Wobec tego nie można podzielić stanowiska, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).

Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu – na co zwraca uwagę w głównej mierze skarżąca - które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiczące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy przypomnieć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu.

Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód marki Porsche Cayenne został wyprodukowany jako samochód osobowy i nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej (por. w tym zakresie pismo "C" Spółka z o.o. z siedzibą w P. z dnia [...] - k. nr 74 akt administracyjnych – znane Sądowi z urzędu), czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z tego samego pisma wynikało również, że samochód posiadał fabrycznie: 5 miejsc siedzących z uwzględnieniem miejsca kierowcy, dwa rzędy siedzeń, 4 drzwi (5 jeśli jako drzwi potraktuje się tylną klapę bagażnika), nie posiadał stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską a towarową. W części towarowej nie ma natomiast możliwości montażu dodatkowych siedzeń i pasów.

Niewątpliwie, czego nie kwestionuje organ, pojazd figuruje w dokumentacji (m.in. duńskim dowodzie rejestracyjnym, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym – k nr 12 i 13) jako pojazd ciężarowy, słusznie jednak zaznaczył organ, że wskazane powyżej dane winny być rozpatrywane w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego i dopiero ustalenia poczynione z uwzględnieniem wszystkich zaistniałych okoliczności w sprawie mogą stanowić o końcowym rozstrzygnięciu – w przedmiocie ustalenia, czy mamy do czynienia z pojazdem osobowym, czy ciężarowym.

W tym zakresie zauważyć należy – jak wynika z okoliczności sprawy – że przedmiotowy pojazd, jak już wskazano uprzednio, wyprodukowany został jako pojazd osobowy, a dopiero później dostosowany został do korzystania z niego do przewozu towarów poprzez: m.in. demontaż tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i uchwytów na ręce nad tylnymi szybami. Ta zmiana konstrukcyjna miała miejsce jeszcze przed zarejestrowaniem pojazdu w Danii. W takim też stanie pojazd nabyła i sprowadziła w dniu 1 września 2010 r. do Polski skarżąca, a następnie zbyła go na rzecz "B" Spółki jawnej z siedzibą we W. (w dniu [...] – k nr 14).

W wyniku oględzin spornego pojazdu, dokonanych w dniu [...], stwierdzono: brak tylnego rzędu siedzeń przy widocznych fabrycznych miejscach do zamontowania siedzeń w podłodze, brak pasów bezpieczeństwa przy widocznych punktach do zamocowania pasów na tylnym słupku i przy podłodze, zdemontowane nad oknami uchwyty na ręce, niedziałający na tylnych drzwiach mechanizm elektryczny do otwierania okien, brak przegrody między częścią dla pasażerów, a bagażnikiem. Pojazd posiadał natomiast wyloty wentylacyjne między przednimi siedzeniami skierowane na przestrzeń tylną, poduszki powietrzne na tylnych słupkach, oświetlenie w suficie nad tylnymi siedzeniami uruchamiające się po otwarciu tylnych drzwi, oraz jednakową wykładzinę w całej przestrzeni wnętrza samochodu. Stwierdzone cechy samochodu utrwalono w dokumentacji fotograficznej i w protokole oględzin.

Co przy tym istotne, jak wynika z zeznań świadka K. R. (obecnego właściciela pojazdu), nie dokonywał on żadnych zmian w pojeździe – nie wyjmował tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, a szyby w tylnych drzwiach nie posiadają mechanizmów opuszczania.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich między innymi takie cechy jak to, że samochód został wyprodukowany jako osobowy (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy m.in. brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną i wyposażenie wewnętrzne. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły wskazane oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organy, w wyniku których stwierdzono, że wewnątrz samochodu zdemontowane zostały niektóre elementy wyposażenia takie m. in. jak: tylny rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa i uchwyty na ręce nad tylnymi szybami. W miejscach demontażu pozostały natomiast widoczne punkty umożliwiające ponowne zamontowanie usuniętych elementów.

Słusznie zatem przyjął organ, że odwracalność wskazanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Przyjąć należało, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter jedynie czasowy i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób nadanego przez producenta. Demontaż tych elementów nie miał charakteru zmian konstrukcyjnych, bowiem odbył się bez ingerencji w strukturę pojazdu jako całości i miał charakter zmian tymczasowych i odwracalnych Trzeba przy tym zauważyć, że skoro w klasyfikacji nomenklatury scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd jak podnosi skarżąca, według przedłożonych dokumentów został uznany za samochód ciężarowy.

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy – Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w innych dokumentach, nie był wiążący dla organów podatkowych.

W ocenie Sądu, wszystkie ustalone w sprawie okoliczności świadczą zatem o tym, że sporny pojazd marki Porsche Cayenne traktowany winien być jako pojazd osobowy, w szczególności z uwagi na fakt, iż został on wyprodukowany jako samochód osobowy, a dokonane zmiany polegające na demontażu pewnych części wyposażenia odbyły się bez ingerencji w strukturę pojazdu i mają charakter odwracalny. Jeszcze raz należy podkreślić, że to zasadnicze przeznaczenie pojazdu (według producenta – do przewozu osób), a nie sposób jego użytkowania( do przewozu towaru) decyduje o jego klasyfikacji taryfowej. Dlatego też, w świetle powyższych ustaleń bez znaczenia dla klasyfikacji do celów podatkowych pojazdu pozostają dokumenty rejestracyjne, przedłożone przez skarżącą, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego nabycia był samochodem ciężarowym. Należy przypomnieć bowiem, że przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium Polski, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych (kod CN 7803) czy ciężarowych (kod CN 7804). Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, jak prawidłowo uznały organy podatkowe, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych. Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, decydujące znaczenie dla poboru podatku akcyzowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), z czym w pełni się zgadza Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę. Taki pogląd ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r. sygn. akt I SA/Rz 102/12, w Krakowie z dnia 05.09.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 880/06, w Gliwicach z dnia 12.10.2009 r. sygn. akt III SA/Gl 647/09, w Białymstoku z dnia 05.09.2012r. sygn. akt I SA/Bk 159/12).

Z tych też względów, z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, z uwagi na własne uregulowania dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą, nie mogła mieć znaczenia jego klasyfikacja w świetle duńskich przepisów.

Zgodzić się należy zatem z organem, że cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie spornego pojazdu przesądzają o tym, że samochód ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów.

Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. jest chybiony.

Na marginesie tylko wskazać można, że gdyby przyznać rację skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy jego wyposażenia, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć tych przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że nie są one uzasadnione.

Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zaklasyfikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzesłuchanie jej w charakterze świadka na okoliczność wyposażenia samochodu i jego przeznaczenia w momencie nabycia. W dniu [...] skarżąca zbyła pojazd na rzecz firmy "B" Spółka jawna z siedzibą we W., a obecny właściciel pojazdu podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe. Skarżąca natomiast pomimo, że została w sposób prawidłowy zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin pojazdu, nie wzięła w nich udziału. Argument o wyposażeniu samochodu, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w przegrodę oddzielającą część pasażerską od ładunkowej nie ma istotnego znaczenia w okolicznościach przedmiotowej sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono bowiem, że ww samochód nie był fabrycznie wyposażona w powyższą przegrodę. Zatem jeśliby nawet przyjąć, że przegroda istniała w chwili nabycia, to jej montaż i demontaż odbył się poza procesem produkcyjnym, bez ingerencji w konstrukcję pojazdu, co jak słusznie uzasadniał organ, dowodzi odwracalności i tymczasowości takiego wyposażenia.

W ocenie Sądu, zarzut ten nie może więc mieć wpływu na końcowe rozstrzygnięcie w sprawie. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały bowiem w wystarczający sposób – wykorzystując dostępne środki dowodowe - na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów.

Na tle przedstawionych okoliczności za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji .podatkowej– swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Skarżąca, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, iż nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku innej niż chce skarżąca oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie.

Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Organy celne trafnie uznały, iż sporny pojazd posiada cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego i jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W związku z powyższym uzasadnione jest jego zaklasyfikowanie do kodu CN 87 03 co oznacza, iż podlega on podatkowi akcyzowemu. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

b.a.