Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 442/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 153, art. 187 par. 1, art. 183 par. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 211/09 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. w K. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 września 2009r. sygn. akt I SA/Gl 211/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Sp. z o.o. w K. (dalej Spółka) na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że w dniu 12 września 2008r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek Spółki, z którego wynika, że zamierza ona objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, które następnie zostaną wprowadzone do obrotu publicznego na giełdzie papierów wartościowych. Z uwagi na posiadanie statusu akcjonariusza, wnioskodawca posiadać będzie także określony udział w zysku spółki - o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie.

Na tle tego stanu wnioskodawca zadał pytanie - czy w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie powstaje w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub, gdy tak statut stanowi, w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawcy na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p.

1.3. W ocenie wnioskodawcy przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub, gdy statut tak stanowi, w innym dniu). Zatem brak podstaw do stosowania w tym zakresie art. 5 u.p.d.o.p. dla określenia zasad opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca powołał się na różny status prawny wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i podobieństwo pozycji akcjonariusza tej spółki do akcjonariusza spółki akcyjnej. Podkreślił, że spółka komandytowo-akcyjna ma prawo emitowania zarówno akcji imiennych jak i akcji na okaziciela, a akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Wnioskodawca zasygnalizował praktyczną niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Zwrócił przy tym uwagę na szybkość obrotu akcjami i dynamiczne zmiany grona akcjonariuszy w przypadku obrotu giełdowego. Za odrębnością opodatkowania akcjonariuszy przemawia również, jego zdaniem, sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariuszy do otrzymania tego zysku (w oparciu o uchwalę walnego zgromadzenia o podziale zysku). Ponadto, co podkreślił, prawo do dywidendy mają wyłącznie akcjonariusze, którym przysługują akcje w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku. Wnioskodawca wskazał również, że przychodem są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne, natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

1.4. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2008r. Minister Finansów uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, a stosowanie do art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółka ta nie jest podatnikiem, a są nimi wszyscy wspólnicy. Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to do jego opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek, z zastrzeżeniem, art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Natomiast stosowanie do art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Przy czym, zdaniem organu, ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskanych z udziału w tej spółce, w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Z kolei podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe, do których prowadzenia zobowiązana jest spółka komandytowo-akcyjna na zasadach uregulowanych w ustawie o rachunkowości. Przychód wynikający z ksiąg stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

1.5. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi z dnia 19 grudnia 2008r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., brak zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. W uzasadnieniu skargi strona zaakcentowała m.in., że spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, czego konsekwencją może być praktyczna niewykonalność obowiązków comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego akcjonariusza celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Z kolei akcjonariusz może w ciągu miesiąca kilkakrotnie zbyć i zakupić określony pakiet akcji tej spółki. Szybkość obrotu akcjami zaś powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznym i dziennym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela, co też rodzi komplikacje związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w taki sposób, by można było przypisać w danym miesiącu określony dochód do obliczenia zaliczki określonemu akcjonariuszowi. Akcjonariusz uczestniczy w podziale zysku w sposób analogiczny do akcjonariusza spółki akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej otrzymuje dywidendę wynikającą z uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku (o ile walne zgromadzenie taką uchwalę o podziale zysku między akcjonariuszy podejmie), przy czym do dywidendy upoważniony jest ten akcjonariusz, któremu przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W ocenie strony skarżącej opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji, przed podjęciem uchwały o podziale zysku, prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego akcjonariusz faktycznie nie otrzymał.

Ponadto, zdaniem skarżącej, przepisy prawa podatkowego nie mogą prowadzić do praktycznego wyeliminowania z obrotu instytucji i konstrukcji prawnych, jak obrót akcjami spółek komandytowo-akcyjnych na giełdzie papierów wartościowych, ponieważ przeczyłoby to zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Organ interpretacyjny nie potrafi też, jej zdaniem, wskazać rozsądnego sposobu ustalenia przychodu (dochodu).

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podzielił wnioski i argumentację organu interpretującego.

3.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza przepisów ustaw w zakresie podatku dochodowego prowadzi do wniosku, że skarżąca spółka, będąc akcjonariuszem spółki osobowej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych z tej spółki, a która to nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem tego podatku jest wprawdzie wspólnik, a nie spółka osobowa, ale określenie wysokości uzyskanego przez wspólnika dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę osobową. Dochód wspólnika spółki osobowej do opodatkowania oblicza się w taki sposób, że najpierw ustala się dochód spółki (będący wspólnym dochodem wszystkich wspólników), tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce. Z powyższym zharmonizowane są przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych. W ustawach podatkowych brak też przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników spółek jawnych.

3.3. Niezależnie od pewnych różnic, które są widoczne przy porównaniu obu ustaw podatkowych (u.p.d.o.f., u.p.d.o.p.), posiadają one jednak wspólną zasadę, którą jest opodatkowanie dochodów w trakcie roku podatkowego, w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób fizycznych chodzi o dochód osiągany z działalności gospodarczej oraz z najmu lub dzierżawy, w przypadku osób prawnych - dochód osiągany ze wszystkich źródeł). W ocenie Sądu pierwszej instancji zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku.

Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku.

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Z punktu widzenia ustawy podatkowej, dywidenda otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki za poprzedni rok obrachunkowy, stanowi jedynie tę część dochodu spółki, którą wspólnicy zgodzili się bezpośrednio przekazać akcjonariuszom, po np. wyłączeniu części przeznaczonej na rozwój spółki, co przekłada się przecież na wartość tytułów uczestnictwa w niej (zarówno dla komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) i nie ma ona wpływu na sposób opodatkowania akcjonariusza podatkiem dochodowym. Również w przypadku komplementariusza, obowiązany on będzie odprowadzać zaliczki od dochodu na niego przypadającego w poszczególnych miesiącach (stosownie do ustalonych proporcji procentowych), niezależnie od tego, jaką wartość pieniężną w trakcie roku faktycznie otrzyma.

3.5. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko prezentowane w orzecznictwie i doktrynie prawa, że Kodeks spółek handlowych reguluje jedynie problematykę tworzenia, organizacji, zasad funkcjonowania, rozwiązywania oraz transformacji (łączenia, podziału i przekształcania) spółek prawa handlowego i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego więc nie należy wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych.

3.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, koncepcja strony skarżącej zbudowana jest na zasadzie negowania faktycznych możliwości opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jak komplementariusza. Nie wskazuje przy tym żadnego przepisu pozytywnego zawartego w ustawie podatkowej, który pozwalałby na przyjęcie takiego rozwiązania. Przyjęcie koncepcji skarżącej byłoby zasadne w wypadku ustawowego uregulowania zryczałtowanego podatku od wypłaconej dywidendy akcjonariuszom spółek komandytowo-akcyjnych. Ustawodawca rezygnując zaś z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód tej spółki (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). W efekcie, przyjęcie koncepcji podatnika oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nieopodatkowana.

3.7. Z kolei obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego na początku roku a sumą zaliczek za poprzednie miesiące (art. 25 ust. 1, ust. 1b, ust. 2a, ust. 3-6a; art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p.) powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Dodatkowo, na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., to na podatnika (a więc w rozpatrywanym przypadku akcjonariusza, będącego osobą prawną), został nałożony obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ewidencja, prowadzona przez podatnika, winna opierać się na stosownych zapisach ksiąg rachunkowych, prowadzonych przez jednostkę (spółkę komandytowo-akcyjną).

3.8. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko organu interpretacyjnego dodatkowo wspierają wnioski wypływające z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji uznać należy, że akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, niezależnie od tego czy jest osobą fizyczną, czy też prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak komplementariusz w tej spółce, a także wspólnicy innych spółek osobowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że:

- przepis ten jest właściwą podstawą do określenia momentu powstania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, podczas gdy określa on jedynie generalną zasadę łączenia przychodów pochodzących z udziału w tego rodzaju spółce z przychodami każdego ze wspólników tej spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału, natomiast przepisem określającym moment powstania przychodu jest art. 12 u.p.d.o.p.;

- akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego powinien ze swoimi przychodami i kosztami uzyskania przychodów łączyć przypadającą na posiadane przez niego akcje część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, podczas gdy zasada taka może być wprost stosowana jedynie w odniesieniu do wspólników innych spółek osobowych oraz komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej odpowiedni przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi - w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych;

b) brak zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., podczas gdy jego zastosowanie jest konieczne dla prawidłowego określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, bowiem to właśnie ten przepis określa moment powstania przychodu w analizowanym przypadku, a nie art. 5 u.p.d.o.p.,

c) niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji w jej kapitale zakładowym w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga dochód, od którego powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, a przy obliczaniu tych zaliczek powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 u.p.d.o.p., podczas gdy akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie osiąga żadnego miesięcznego przychodu, ani tym bardziej dochodu, z tytułu posiadania przedmiotowych akcji - przychód z tytułu posiadania tych akcji akcjonariusz osiągnie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi — w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., polegające na braku uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi w wyniku pominięcia naruszeń art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 10 marca 2010r. skarżąca spółka odnosząc się do odpowiedzi organu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

4.4. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2011r. NSA na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu udzielenia przez skład siedmiu sędziów odpowiedzi na pytanie prawne zgłoszone w postanowieniu z dnia 7 marca 2011r., sygn. akt II FSK 2025/09.

4.5. W dniu 16 stycznia 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FPS 1/11) podjął następującą uchwałę: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.".

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie, NSA postanowieniem z dnia 16 lutego 2012r. podjął zawieszone postępowanie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten jest właściwą podstawą do określenia momentu powstania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego powinien ze swoimi przychodami i kosztami uzyskania przychodów łączyć przypadającą na posiadane przez niego akcje część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, a także że w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga on dochód, od którego powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy.

5.3. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty zgodnie z opisem przedstawionym przez spółkę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5.4. Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w dniu 16 stycznia 2012r. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmioosobowym w sprawie sygn. akt II FPS 1/11, który rozpoznając w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)" – dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., wprawdzie wiąże wyłącznie w sprawie, w której została wydana, ale ma także, stosownie do art.269 § 1 p.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższej uchwale i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia powiększonemu składowi NSA.

5.5. W uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA wskazał, powołując się na treść art. 25 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód).

Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

Natomiast przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

5.6. Konkludując NSA stwierdził, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Powstanie natomiast przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

5.7. Powołana wyżej argumentacja, którą sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela nakazuje uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. Na podstawie zaś art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił także zaskarżoną interpretację.

Dokona w niniejszym uzasadnieniu wykładnia przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).