Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1428/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 w związku ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 21 grudnia 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną w sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski. W związku z prowadzoną działalnością, w celu zachęcenia klientów do dokonywania zakupów w jej sklepach, Spółka podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne i reklamowe zmierzające w efekcie do zwiększenia wolumenu sprzedaży i przychodów Spółki. Organizowane działania mogą przybierać różne formy. Najbardziej typowe z nich, które albo są prowadzone, albo dopiero planowane, to:

- sprzedaż premiowa, w ramach której Spółka premiuje zakup określonych towarów, m.in. przekazaniem dodatkowego egzemplarza tego samego towaru lub też dodaniem towaru innego rodzaju;

- przekazywanie nieodpłatnie klientom znajdującym się na terenie sklepów próbek oraz towarów niebędących próbkami (np. w mniejszych niż zwykle opakowaniach), których celem jest zainteresowanie klientów dokonaniem zakupu promowanego towaru w sklepie Spółki;

- tzw. programy lojalnościowe, których istotą jest gromadzenie przez klientów, którzy dokonali stosownego akcesu do programu, punktów (względnie naklejek lub kuponów w zależności od regulaminu programu), których liczba uzależniona jest od wartości dokonanych zakupów w sklepach Spółki. Po zgromadzeniu określonej w regulaminie programu lojalnościowego liczby punktów, kupujący uprawniony jest do otrzymania wybranej przez siebie nagrody - określonego towaru, z puli nagród wskazanej uprzednio przez Spółkę, bez dodatkowej odpłatności.

Spółka wydaje również swoim klientom i kontrahentom gadżety reklamowe opatrzone logo Spółki.

Celem opisanych powyżej działań jest zachęcenie obecnych i potencjalnych klientów do nabywania towarów w sklepach Spółki. Wszystkie te akcje marketingowe mają charakter działań o charakterze promocyjno-reklamowym, a zatem wydatki poniesione w związku z nabyciem wydawanych nieodpłatnie towarów są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Cechą wspólną opisanych powyżej akcji marketingowych jest sytuacja, w której Spółka przekazuje klientom (obecnym i/lub potencjalnym) towary w sposób nieodpłatny.

W związku z powyższym, Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy czynności nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów w ramach powyżej opisanych akcji promocyjno-reklamowych na rzecz jej klientów w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. podlegają opodatkowaniu VAT, przy założeniu, że Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów?

2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przekazywanych nieodpłatnie towarów na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością przy jednoczesnym braku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania tych towarów?

3. Czy w przypadku stwierdzenia, iż nieodpłatne przekazywanie przez Spółkę towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowych na rzecz jej klientów w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu VAT, Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego VAT w miesiącu wystawienia korekt faktur wewnętrznych w tych przypadkach, w których niezasadnie naliczała podatek należny od przekazywanych towarów?

Spółka przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania nr 1 stwierdziła, że czynność nieodpłatnego przekazania przez nią towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowych w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż czynność ta jest ściśle i bezpośrednio związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Nieodpłatne wydawanie przez Spółkę towarów ma bowiem na celu wsparcie sprzedaży poprzez promowanie i rozpowszechnianie marki Spółki, zachęcanie do dokonywania zakupów w sieci sklepów Spółki. Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wydawanych przez nią nieodpłatnie w ramach akcji promocyjno-reklamowych. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika wprost, że opodatkowaniu podlega taka dostawa towarów, która dokonywana jest odpłatnie. Natomiast nieodpłatne dostawy, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają. Na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., pewne przypadki przekazania towarów dokonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu VAT na równi z dostawami dokonywanymi za odpłatnością. Innymi słowy, ustawodawca zastosował w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. fikcję prawną uznając, że nieodpłatne przekazanie towarów w pewnych okolicznościach stanowi odpłatną dostawę towarów. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych przypadków zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przypadki, w których nieodpłatne przekazanie towarów jest zrównane z czynnością odpłatną i - przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowią wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 u.p.t.u., co oznacza, że ich zastosowanie jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie w ustawie wymienionych. Interpretacja tych przepisów nie może być bowiem dokonywana rozszerzająco. Spółka podniosła, że stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.t.u., nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

- przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika,

- podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części,

- przekazanie to dokonane zostało na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż możliwość opodatkowania czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia istnieje jedynie w sytuacji jednoczesnego i łącznego zaistnienia wszystkich trzech wymienionych wyżej warunków. Jeżeli zatem choć jedna z wymienionych przesłanek nie jest spełniona, nie może być mowy o przekazaniu towarów będącym dostawą towarów w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. Spółka odlicza podatek naliczony przy nabyciu wydawanych nieodpłatnie towarów, które są jej własnością. Zatem przesłanki określone powyżej są w omawianym stanie faktycznym spełnione. Nie jest natomiast spełniona trzecia przesłanka, a mianowicie brak związku nieodpłatnego przekazania towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki. W przedmiotowej sytuacji związek taki niewątpliwie istnieje oraz ma bezpośredni i ścisły charakter. Wydawanie przedmiotowych towarów jest działaniem o charakterze promocyjno-reklamowym, powszechnie stosowanym w branży mechanizmem wsparcia sprzedaży i ma wyłącznie na celu rozpowszechnianie nazwy Spółki, a przez to zachęcenie klientów do dokonywania zakupów w sieci jej sklepów.

Zdaniem Spółki, przedstawionej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w żaden sposób nie może zmienić art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Taka interpretacja art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., oparta na ich literalnej wykładni, jest również prezentowana w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Spółka podniosła, że w wyrokach wydanych w analogicznych sprawach (tj. nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika), sądy podkreślały znaczenie zmiany przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. wprowadzonej od dnia 1 czerwca 2005 r. Wykładnia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w związku z brzmieniem art. 7 ust. 3 u.p.t.u. obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., dodatkowo dokonana w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, mogła dawać podstawy do tego, aby uznać za odpłatną dostawę przekazanie bez odpłatności towarów innych niż wymienione w ówczesnym ust. 3, również gdy przekazanie to było związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Po zmianie przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. od dnia 1 czerwca 2005 r. nie może być mowy o opodatkowaniu podatkiem VAT wydawanych nieodpłatnie towarów, jeśli są one związane z prowadzoną działalnością. A taka sytuacja jest przedmiotem niniejszego wniosku. W ocenie Spółki, nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika naruszałoby również art. 217 Konstytucji RP. Spółka podniosła również, że Polska podpisując traktat akcesyjny przyjęła na siebie z dniem przystąpienia do Wspólnoty obowiązek pełnego i prawidłowego wdrożenia wspólnotowego dorobku prawnego do krajowego systemu prawnego. Zatem polskie przepisy w zakresie podatku VAT powinny być zgodne (oraz być interpretowane w sposób zgodny) z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Z art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że każde nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, również wówczas gdy jest ono dokonywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności. Z zakresu opodatkowania wyłączone jest jedynie przekazanie próbek towarów oraz tzw. prezentów o małej wartości do celów działalności podatnika. Oznacza to, że przepisy art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. w sposób odmienny niż ich odpowiedniki w Dyrektywie 2006/112/WE regulują kwestię opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów. Brak prawidłowej implementacji regulacji unijnych do krajowej legislacji nie może jednak szkodzić podatnikom. W sytuacji gdy państwo członkowskie nie zaimplementowało przepisów unijnych lub zaimplementowało je w sposób nieprawidłowy, wówczas podatnicy pozostający w sporze z organami podatkowymi mogą bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych - o ile jej postanowienia są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Spółka stwierdziła, że zasada ta znalazła potwierdzenie w wyrokach ETS oraz w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych. Jeżeli jednak nieprawidłowo zaimplementowane przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika - jak to ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem wniosku, wówczas - ani organy podatkowe, ani sądy nie mogą przywoływać bezpośrednio przepisów unijnych i na tej podstawie obciążać podatników obowiązkiem zapłaty podatku. Dyrektywy wiążą bowiem państwa członkowskie, a nie ich obywateli, w związku z czym prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczania praw wynikających z przepisów krajowych, choćby nawet te ostatnie były sprzeczne z regulacjami unijnymi. Spółka wskazała, że stanowisko takie wyraził ETS oraz polskie sądy administracyjne.

Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka podniosła, że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zapłaconego w związku z zakupem towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach akcji marketingowych o charakterze reklamowo-promocyjnym. W myśl tego przepisu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywanie czynności opodatkowanych. Przekazywane nieodpłatnie towary i usługi niewątpliwie mają związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki - sprzedażą towarów na rzecz klientów. Celem ich nabycia i wydania w ramach akcji marketingowych Spółki jest zachęcenie klientów do dokonywania zakupów w sklepach Spółki, co w efekcie prowadzi do zwiększonej sprzedaży. Jednocześnie, żaden z przepisów wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego wymienionych w art. 88 u.p.t.u. nie odnosi się do sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku. W szczególności, towary wydawane są w ramach działań o charakterze promocyjno-reklamowym, a zatem są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, w sytuacji braku opodatkowania podatkiem VAT przekazywanych nieodpłatnie towarów i usług na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, Spółka jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego w związku z zakupem wydawanych nieodpłatnie towarów i usług.

Jeżeli chodzi o pytanie nr 3 Spółka stwierdziła, że jest ona uprawniona do obniżenia podatku należnego VAT w miesiącu wystawienia wewnętrznych faktur korygujących. Powołała się, m.in. na art. 106 ust. 7 u.p.t.u. oraz stwierdziła, że skoro zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u., warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania, w przypadkach, w których wystawiono fakturę korygującą, jest posiadanie potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi a w przypadku faktury wewnętrznej nie ma zewnętrznego jej odbiorcy, w związku z tym należy przyjąć, iż prawo do skorygowania podstawy opodatkowania w tym przypadku powstaje z chwilą wystawienia korygującej faktury wewnętrznej. Spółka na poparcie swojego stanowiska powołała się na interpretacje organów podatkowych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2-4 i 7 u.p.t.u. Stwierdził, że gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Czytając ust. 2 bez odniesienia do ust. 3 można mieć wątpliwości, czy związek z działalnością gospodarczą ma także znaczenie dla nieodpłatnego przekazania towarów. Dopiero analiza obu ustępów łącznie pozwala uzyskać odpowiedź na to pytanie. Przy wykładni przedmiotowych przepisów u.p.t.u. należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego, w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 u.p.t.u. byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u., jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Z powyższego, zdaniem Ministra Finansów, wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Minister Finansów biorąc pod uwagę przedstawione przez Spółkę okoliczności oraz przytoczone przepisy prawa stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie potencjalnemu klientowi niewielkiej ilości towaru w celu uzyskania zamówienia, zakupu tego towaru umożliwiające mu poznanie jakości i walorów smakowych wyrobów oferowanych przez podatnika, wypełniające definicję i uznawane przez Spółkę za próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 u.p.t.u., nie jest traktowane jak dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i nie rodzi konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast pozostałe z wymienionych przekazań - obejmujące przekazanie dodatkowego egzemplarza towaru, towarów niebędących próbkami oraz nagród otrzymanych przez klientów w programie lojalnościowym - wypełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. tj., że nieodpłatne przekazanie tych towarów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności marketingowej należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne przekazanie przez Spółkę w ramach akcji promocyjnych i reklamowych towarów spełniających definicję próbek nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Natomiast nieodpłatne przekazanie przez Spółkę pozostałych wskazanych we wniosku towarów uznane jest za dostawę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe, w ocenie Ministra Finansów, wskazuje, że stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach programów promocyjnych i reklamowych przy jednoczesnym prawie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów jest nieprawidłowe.

Minister Finansów odnosząc się do pytania nr 2 wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Stosownie do treści obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zdaniem Ministra Finansów, z powołanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku, gdy zakupione towary służą sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu przysługuje. Natomiast w przypadku braku związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną występuje brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto do dnia 30 listopada 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione było również od możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Minister Finansów zwrócił uwagę na wynikającą z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wzajemną korelację opodatkowania nieodpłatnego przekazania i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten dyktuje opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika w sytuacji kiedy podatnik posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku jeśli podatnikowi nie przysługiwało takie prawo, wówczas nie ma podstawy do naliczania podatku należnego od nieodpłatnego przekazania towaru należącego do jego przedsiębiorstwa. W złożonym wniosku przedmiotem rozważań Spółki jest prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów podlegających nieodpłatnemu przekazaniu w ramach akcji promocyjno-reklamowych przy jednoczesnym braku naliczenia podatku należnego. Spółka poniesione wydatki zalicza do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Minister Finansów stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach akcji promocyjnych i reklamowych oraz programów promocyjnych tylko wówczas, gdy ich nieodpłatne przekazanie zostanie opodatkowane. Natomiast kiedy Spółka nabywa towary, których nieodpłatne przekazanie nie podlega opodatkowaniu, to nie posiada ona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy nabywanych i podlegających przekazaniu próbek, których przekazanie nieodpłatne nie podlega opodatkowaniu. Minister Finansów uznał więc stanowisko Spółki w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra Finansów, w związku z uznaniem, iż czynność nieodpłatnego przekazania towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowych na rzecz klientów Spółki w okresie od 1 czerwca 2005 r. - przy założeniu że dokonuje ona odliczenia podatku naliczonego - podlegają opodatkowaniu (za wyjątkiem próbek), odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Minister Finansów dodał, że powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przekazanie nieodpłatnie towarów na potrzeby związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

- naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, iż ww. czynności są opodatkowane podatkiem VAT;

- naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację i stwierdzenie, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów w celu ich nieodpłatnego przekazania na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, jedynie w przypadku gdy nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

- naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach.

Spółka w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto wskazała, że wydając zaskarżoną interpretację, Minister Finansów pominął wnioski wynikające z licznych wyroków sądów administracyjnych potwierdzających zasadność argumentacji Spółki, czym naruszył art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności analizie należało poddać poruszoną w pytaniu nr 1 kwestię dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przekazywanych nieodpłatnie przez Spółkę w ramach akcji promocyjno-reklamowych towarów.

Stan prawny właściwy do rozpatrzenia tego problemu ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy u.p.t.u. od dnia 1 czerwca 2005 r.

Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie u.p.t.u. nie był zmieniany i ma następujące brzmienie:

"2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, art. 16 Dyrektywy 2006/112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 2006/112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne.

Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe w pełni podziela, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie.

W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Spółki w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Miała ona bowiem prawo, wobec wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego, wybrać albo opodatkowanie dokonanej czynności z powołaniem się na prawo wspólnotowe albo wyłączenie jej z opodatkowania w oparciu o regulacje prawa krajowego. W tym drugim przypadku skoro u samego początku cel przekazania skutkował wyłączeniem tegoż przekazania z zakresu czynności opodatkowanych, to w konsekwencji bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawał dalszy warunek w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tenże ma znaczenie wyłącznie w przypadku przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a taka sytuacja w opisanych we wniosku okolicznościach nie zachodziła.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u.

Drugie pytanie postawione we wniosku dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów przekazywanych przez Spółkę w stanie faktycznym opisanym we wniosku, czyli jak wskazywała to Spółka w ramach działalności o charakterze promocyjno-reklamowym, wiążącej się z sprzedażą opodatkowaną Spółki - sprzedażą towarów na rzecz klientów.

W tej mierze Minister Finansów powołując się, m.in. na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną. W przypadku więc, gdy zakupione towary służą sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje.

Minister Finansów zwrócił też uwagę na wynikającą z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wzajemną korelację opodatkowania nieodpłatnego przekazania i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stwierdzając w konkluzji, iż mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach akcji promocyjno-reklamowych oraz programów promocyjnych tylko wówczas, gdy nieodpłatne przekazanie nabytych towarów zostanie opodatkowane. Natomiast kiedy Spółka nabywa towary, których nieodpłatne przekazanie nie podlega opodatkowaniu, to nie posiada ona prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę do przedstawionej wyżej kwestii, a więc przede wszystkim wykorzystywania nabywanych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych, wskazać należy, iż powyższy wymóg (wynikający z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) nie wyklucza możliwości dokonania odliczenia z powołaniem się na tzw. kategorię kosztów ogólnych. Dla stwierdzenia istnienia tegoż prawa nie zawsze musi występować bezpośredni związek między podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi. Trafnie podnosiła Spółka, iż w jej przypadku nabywane przez nią towary związane są z wykonywaną przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedażą towarów na rzecz klientów, a opisane we wniosku nieodpłatne wydanie towarów w ramach akcji promocyjnych i reklamowych oraz programów promocyjnych, miało na celu zwiększenie sprzedaży oferowanych przez Spółkę towarów i jako takie wykazuje ścisły związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Uwzględnienie tego elementu prowadzi do wniosku, że podatek naliczony przy zakupie towarów, które następnie zostaną przekazane nieodpłatnie poza przedsiębiorstwo, ale na cele z nim związane, tj. w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu z uwagi na brzmienie omówionych wyżej norm prawa krajowego (art. 7 ust. 2 u.p.t.u.), podlega odliczeniu, o ile wydatki na nabycie tych towarów stanowią ogólny koszt działalności podatnika (tj. stanowią część elementów kosztowych jego opodatkowanych transakcji dających prawo do odliczenia, rozumianych tak jak w orzeczeniu ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioneres of Customs and Excise przeciw Midland Bank plc.), a odliczenie to następuje w proporcji, w jakiej ogólna działalność podatnika daje prawo do odliczenia podatku VAT. Innymi słowy, w takiej części, w jakiej wydatki na nabycie towarów "spożytkowanych" w ramach czynności o charakterze promocyjno-reklamowym dają się przypisać do ogólnych kosztów związanych z działalnością podatnika w sferze wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych, w takiej podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wysokość odliczenia zależy więc od tego, czy powyższe czynności wykonane przy wykorzystaniu nabytych towarów będą służyły wyłącznie sferze działalności podatnika, która jest opodatkowana, czy nie tylko jej. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w niniejszej sprawie wynika, iż podejmowane przez Spółkę przedsięwzięcia polegające na nieodpłatnym przekazywaniu towarów dotyczą opodatkowanej sfery jej działalności, tj. sprzedaży towarów na rzecz klientów.

Negatywne stanowisko Ministra Finansów, co do możliwości - w opisanym we wniosku stanie faktycznym - odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych następnie nieodpłatnie towarów naruszało art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Jeżeli chodzi o pytanie trzecie dotyczące możliwości skorygowania dokonanego błędnie rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnie towarzyszyło mu sformułowane przez Spółkę założenie (uwarunkowanie), iż chodzi o sytuację, w której stwierdzono by, iż nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowych na rzecz jej klientów po dniu 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu VAT. Jako że jednak Minister Finansów tezy takiej (choć z omówionych wyżej powodów niesłusznie) nie potwierdził, konsekwencją tego było uznanie, że odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa.

W tej sytuacji, wobec braku stanowiska Ministra Finansów, Sąd nie ma podstaw do wypowiadania się merytorycznie co do tej kwestii, albowiem w jego kompetencjach nie leży wydawanie interpretacji podatkowych, a jedynie ich ocena pod względem zgodności z prawem.

W sytuacji jednak, gdy stanowisko Ministra Finansów w zakresie opodatkowania nieodpłatnie przekazywanych przez Spółkę towarów uznane zostało przez Sąd za nieprawidłowe, w ponownie wydanej interpretacji podatkowej Minister Finansów będąc związany oceną prawną dokonaną przez Sąd, będzie także zobowiązany do ustosunkowania się do stanowiska Spółki w zakresie pytania trzeciego.

Natomiast odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż zarzut ten nie mógł stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, a jedynym i wyłącznym powodem takiego rozstrzygnięcia było naruszenie wymienionych wcześniej przepisów prawa materialnego.

Pogląd o normatywnym walorze orzecznictwa sądów administracyjnych w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji podatkowych, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uważa za zbyt daleko idący.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.