Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 502/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 ,4,art. 208 § 1 ,art. 77 § 1 pkt 1. art. 72,art. 21 § 3 ,art. 233 § 2, art. 229
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 11, ust.9
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor Sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 marca 2022 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2022 r. M. Z. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 31 marca 2022 r. nr [...], uchylającą decyzję Prezydenta Miasta [...] z 7 grudnia 2021 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której ww. decyzją Prezydent określił wysokość solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] względem B. P. ., M. G., J. J., A. Ł., I. Ł., T. Ł., M. P., K. S., J. S., J. S., G. S., M. S., S. S., K. T., N. W. i M. Z. na kwotę [...]zł. Uzasadniając decyzję, organ wyjaśnił, że przedmiot opodatkowania składa się z 2 działek, zabudowanych budynkiem mieszkalnym wykorzystywanym częściowo na prowadzenie działalności gospodarczej o charakterze usługowym. Nieruchomość ta stanowi przedmiot współwłasności osoby prawnej z osobami z fizycznymi. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że łączna powierzchnia działek wynosi 1.447 m˛ i taka powierzchnia była deklarowana w 2016 r. oraz latach wcześniejszych. Ponadto deklarowano do opodatkowania 2 848,66 m˛ powierzchni budynków mieszkalnych w wysokości powyżej 2,20 m; 143 m˛ powierzchni budynków mieszkalnych o wysokości 1,40 - 2,20 m oraz 407,57 m˛ powierzchni budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w wysokości powyżej 2.20 m. Organ wskazał, że część współwłaścicieli nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, M. Z. podniósł zarzut naruszenia art.121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6; art. 68 § 1 w zw. z art. 212 § 1 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art1. 180 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), w tym zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji wobec upływu 3-letniego okresu na jej wydanie.

Odwołanie od ww. decyzji wniósł także J. J., zarzucając organowi nieuwzględnienia faktu zarządzania nieruchomością przez profesjonalny podmiot na podstawie umowy o zarządzanie, z której treścią wynikają m.in. obowiązki w zakresie składania deklaracji i opłacanie podatków od nieruchomości oraz brak doręczenia mu w 2016 r. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albo zmianę decyzji i uznanie, że odwołujący nie odpowiada za zapłatę podatku.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł również J. S., wnosząc o jej zmianę i ustalenie podatku zgodnie ze stanem na 1 stycznia 2016 r., ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Rozstrzygnięciem z 31 marca 2022 r. Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując, że pomimo upływu okresu opisanego w art. 70 § 1 nie doszło do przedawnienia z uwagi na przerwanie biegu jego terminu. W dniu 20 grudnia 2021 r. wydano postanowienie o nadaniu zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a następnego dnia wystawiono tytuł wykonawczy, na podstawie którego 23 grudnia 2021 r. doszło do zajęcia rachunków bankowych J. J.. Podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego pismem odebranym 28 grudnia 2021 r., tym samym zostały spełnione obydwa warunki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zatem sporne zobowiązanie w chwili orzekania nie było zatem przedawnione. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji, SKO podkreśliło, że decyzja została wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (jako że mamy do czynienia ze współwłasnością osób fizycznych z osobą prawną) i zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja za 2016 r. mogła zostać wydana w 2021 r.

Kolegium wyjaśniło również, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru zaskarżonej decyzji przez J. J. w dacie 17 grudnia 2021 r.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, Kolegium podkreśliło, że z akt sprawy nie wynika, aby organ nie przyjmował deklaracji od współwłaścicieli, a wręcz przeciwnie organ wzywał M. Z. do złożenia deklaracji i jednocześnie do wyjaśnienia braku złożenia deklaracji w ustawowym terminie. Z odpowiedzi podatnika wynika również, że to podatnik odmawiał złożenia deklaracji, powołując się na fakt trwającego postępowania o zniesienie współwłasności i tego, że wobec braku posiadania inwentaryzacji budynku podatnik nie jest w stanie podać powierzchni przysługującego mu udziału. Mając na uwadze art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") podatnikami pozostają cały czas współwłaściciele i to na nich spoczywa odpowiedzialność z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości.

Natomiast za zasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni budynku i powierzchni poszczególnych jego części. Prezydent oparł się na danych wskazanych w deklaracjach tych współwłaścicieli, którzy je złożyli, posiadając jednocześnie wiedzę, że toczy się postępowanie o zniesienie współwłasności tej nieruchomości, w którym miała zostać sporządzona inwentaryzacja znajdującego się nas niej budynku. W sytuacji, gdy organ posiada informacje na temat powierzchni budynku (poszczególnych jego części) jedynie z deklaracji części współwłaścicieli, a na obecnym etapie postępowania powierzchnia ta jest kwestionowana, nie można uznać, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ były wyczerpujące. W szczególności, że organowi z urzędu wiadomo (prowadził w tym samym czasie postępowanie podatkowe dotyczące szeregu lat podatkowych), iż w deklaracjach niektórych współwłaścicieli nieruchomości (w szczególności nowych, np. M. sp. z o.o. sp. k., J. S.-M., W. M.) za lata 2020 i 2021 pojawiły się inne dane w zakresie powierzchni budynku (i jego części). Organ podkreślił, że oczywiście należy orzekać za każdy rok podatkowy oddzielnie, ale z akt sprawy dotyczących wszystkich postępowań podatkowych nie wynika, aby doszło na przestrzeni ostatnich lat do przebudowy budynku (w taki sposób, aby uzasadniona była zmiana powierzchni), zatem wskazanie przez jednego ze współwłaścicieli innych danych co do powierzchni budynku nakazuje znalezienie innego potwierdzenia odmiennych danych przyjętych w zaskarżonej decyzji, a opartych na deklaracjach innych współwłaścicieli. Wobec powyższego Kolegium uznało, że zaskarżona decyzja została wydana bez należycie przeprowadzonego i wyczerpującego postępowania dowodowego, gdyż organ pierwszej instancji nie doprowadził do ustalenia prawdy obiektywnej.

SKO wskazało, że w ponownie prowadzonym postępowaniu powinnością organu będzie ustalenie ponad wszelką wątpliwość powierzchni budynku i jego poszczególnych części, istotnych dla wymiaru podatku. W tym celu organ obowiązany jest przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe (np. oględziny nieruchomości budynkowej celem dokonania pomiarów, wezwanie stron do złożenia stosownych wyjaśnień), przy czym jeśli istotnie toczy się postępowanie o zniesienie współwłasności, organ może się zwrócić do prowadzącego to postępowanie sądu o udostępnienie danych z inwentaryzacji budynku (o ile taka została sporządzona).

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zaskarżanej decyzji M. Z. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 2 w zw. z art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że organ po uchyleniu decyzji przekazał sprawę Prezydentowi, zamiast umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że akceptuje zaskarżoną decyzję w takim zakresie, w jakim organ odwoławczy stwierdził, że decyzja pierwszoinstancyjna powinna być uchylona z uwagi na wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Jeśli bowiem nie zostały ustalone powierzchnie części budynku, wysokości poszczególnych lokali, zaś dostępne deklaracje są inne w zależności od osoby składającej i roku złożenia, to trudno uznać, by możliwe było prawidłowe określenie w decyzji wymiarowej wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. Jednakże zaskarżona decyzja jest wadliwa w zakresie przeprowadzonej oceny co do przedawnienia zobowiązania. W ocenie skarżącego w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem uchylając decyzję z uwagi na jej wadliwość w toku, organ winien był uznać, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja w takim przypadku powinna była być nie tylko uchylona, lecz całe postępowanie umorzone wobec upływu terminu przedawnienia. Skarżący, powołując się na orzecznictwo NSA, wyjaśnił że skoro doszło do wyeliminowania z obiegu decyzji nieostatecznej, na podstawie której wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, to uchylone zostały materialnoprawne skutki związane ze zastosowaniem środka egzekucyjnego, określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeśli zatem organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja wymiarowa jest błędna z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i zarazem - co jest bezsporne - upłynął termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to winien był stwierdzić, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, zaś postępowania podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. powinno zostać umorzone jako bezpodstawne wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast organ nie przedstawił żadnego uzasadnienia dla uznania zaistnienia skutku określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w kontekście tzw. instrumentalnego stosowania instytucji przerywania biegu przedawnienia. Tymczasem do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należy przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Organ odwoławczy w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego zastosowanie środka egzekucyjnego w tych okolicznościach, stosując rygor natychmiastowej wykonalności, było potrzebne, w szczególności nie wskazał, że istniało zagrożenie dla wykonania decyzji. Stąd powołanie się przez organ odwoławczy na ww. przepis było błędne.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ zostały spełnione obydwa ww. warunki z 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaznaczył, że w prowadzonym postępowaniu Kolegium nie badało kwestii zasadności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ wykraczałoby to poza ramy tego postępowania.

W piśmie z 20 lipca 2022 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest ocena wpływu uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i zastosowano środek egzekucyjny, na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Na wstępie oceny prawnej zaskarżonej decyzji, należy jednak poddać weryfikacji stanowisko organu, co do prawidłowości zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na tle przytoczonego przepisu wyjaśnić należy, że istota dwuinstancyjnego postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń faktycznych. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Jedynie w razie braku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części organ odwoławczy zobowiązany jest samodzielnie uzupełnić postępowanie dowodowe bądź też zlecić jego uzupełnienie organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., I FSK 2029/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wydając zaskarżoną decyzję, Kolegium trafnie uznawało, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dowody zebrane przez organ pierwszej instancji nie pozwalają bowiem na jednoznaczną ocenę prawidłowości decyzji określającej wysokość solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. SKO dostrzegając występujące braki w materiale dowodowym, w szczególności w zakresie ustalenia powierzchni budynku i jego poszczególnych części, które są istotne dla wymiaru podatku, zasadnie stwierdziło, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji oparł się na danych wskazanych w deklaracjach sześciu współwłaścicieli, którzy je złożyli, posiadając jednocześnie wiedzę, że dziesięciu współwłaścicieli nie dopełniło tego obowiązku. Słusznie zatem Kolegium wywiodło, że w sytuacji gdy organ posiada informacje na temat powierzchni budynku (poszczególnych jego części) jedynie z deklaracji części współwłaścicieli, a na obecnym etapie postępowania powierzchnia ta jest kwestionowana, nie można przyjąć, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ były wyczerpujące. Prezydent powinien był wezwać pozostałych współwłaścicieli do złożenia deklaracji, a gdyby tego nie uczynili, to zobowiązać ich do złożenia stosownych wyjaśnień, czy dane zadeklarowane przez część współwłaścicieli są zgodne z rzeczywistą powierzchnią budynku i jego części. W sytuacji zakwestionowania powyższych danych, organ pierwszej instancji powinien był przeprowadzić oględziny nieruchomości budynkowej celem dokonania pomiarów niezbędnych do określenia wymiaru podatku powierzchni użytkowych budynku i jego części.

W świetle tych okoliczności nie budzi wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji, co jednoznacznie wskazuje na brak podstaw zastosowania w sprawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Konieczność poczynienia w sprawie szeregu ustaleń i zgromadzenia nowych dowodów przekracza ramy postępowania przed organem odwoławczym, zatem zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było uzasadnione.

Przechodząc natomiast do oceny skutków uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na bieg terminu przedawnienia przypomnieć należy, że w sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.) zastosowanie znajdują zasady powstania podatku, jak w przypadku osób prawnych, tj. zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a podatnik - stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. - jest zobowiązany do deklarowania i wpłat tego podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. Organ podatkowy jest natomiast uprawniony w sytuacji, gdy podatnik nie płaci, nie deklaruje lub deklaruje podatek w wysokości nieprawidłowej, do wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w takim przypadku przedawnia się z upływem ostatniego dnia roku, w którym upłynęło 5 lat od daty terminu zapłaty podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W kontrolowanej sprawie termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2021 r.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednak ulec przerwaniu lub zawieszeniu z uwagi na wystąpienie enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej okoliczności. Termin taki ulega przerwaniu w sytuacji, gdy zostanie wobec podatnika zastosowany środek egzekucyjny, o zastosowaniu którego podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie przyjmuje się przy tym jednolicie, że uchylenie decyzji, która była wykonywana przymusowo w postępowaniu egzekucyjnym i stanowiła podstawę dla zastosowania środka egzekucyjnego, niweczy skutek materialnoprawny przerwania biegu terminu przedawnienia i powoduje, że przesłanka z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie została spełniona (por. wyroki NSA z: 4 września 2019 r., II FSK 3183/17 i II FSK 3148/17; 7 lipca 2021 r., III FSK 157/21; 28 lipca 2021 r., III FSK 178/21 oraz wyroki WSA: w Szczecinie z 24 lipca 2019 r., I SA/Sz 368/19; w Gliwicach z 4 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 60/20; w Łodzi z 20 lipca 2019 r., I SA/Łd 594/19).

Należy zaznaczyć, że w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 26 lutego 2018 r. w sprawie I FPS 5/17 NSA uznał, że "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej". Uzasadniając takie stanowisko, Sąd podkreślił, że "nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy podatkowe (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona), powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa - w postaci dłuższego okresu dochodzenia wykonania obowiązku, a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca - przy definiowaniu nadpłaty - nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.

Z powyższej uchwały i jej uzasadnienia wynika, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Natomiast uchylenie decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne, nawet jeżeli nie zostało zaskarżone postanowienie nadające im rygor natychmiastowej wykonalności, nie powodują przerwania biegu przedawnienia.

W konsekwencji za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy decyzja organu pierwszej instancji w sprawie określenia solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. została wydana 7 grudnia 2021 r. Decyzji tej 20 grudnia 2021 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie 22 grudnia wierzyciel wystawił tytułu wykonawczy, a 23 grudnia 2021 r. organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy jednego z solidarnie odpowiedzialnych podatników. O zastosowaniu środka egzekucyjnego J. J. został powiadomiona w dniu 28 grudnia 2021 r., przy czym - co istotne na gruncie rozpoznawanej sprawy - zaskarżona decyzja Kolegium, którą uchylono rozstrzygniecie organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia, została wydana w dniu 31 marca 2022 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., który to termin upłynął z końcem 2021 r. Uchylenie przez Kolegium decyzji organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i na podstawie której prowadzono egzekucję i zastosowano środki egzekucyjne, zniweczyło skutki zastosowanych w 2021 r. środków egzekucyjnych, a w szczególności skutek przerwania biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie dochodzi do ziszczenia się przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy czynności egzekucyjne dokonane zostały na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna (nadano nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności), ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy.

W związku z powyższym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Kolegium uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na poczynione wyżej ustalenia i ich skutek prawnopodatkowy, Sąd odstąpił od oceny pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżona decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 P.p.s.a.