Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 678/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r. nr 0601-IOV-2.4103.16.2019.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ odwoławczy) uchylił decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ pierwszej instancji) z 13 grudnia 2018 r. określającą D. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Lublinie (Spółka, skarżąca) - reprezentowanej przez zarządcę przymusowego w osobie A. C. - zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za luty 2013 r. w wysokości 587.570 zł oraz określił spółce D. wysokość tego zobowiązania w wysokości 357.570 zł.

Z akt sprawy wynika, że zgodnie z umową zawartą w formie aktu notarialnego z 12 lutego 2013 r. skarżąca Spółka sprzedała niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni 9.485 m˛ położoną w L. przy Al. [...] spółce C. P. sp. o.o. z siedzibą w K. (Spółka C. P.) za cenę 1.800.000 zł. Transakcję udokumentowano fakturą z 12 lutego 2013 r. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tej działki gruntu, bowiem sprzedawcą była osoby fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Zdaniem organu pierwszej instancji, skarżąca błędnie w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. wykazała tę transakcję sprzedaży jako zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w lutym 2013 r. – dalej "ustawa o VAT"). Organ pierwszej instancji wskazując na art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.EU.L.2006.347.1 ze zm. – dalej "dyrektywa 112"), wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r, sygn. akt sygn. I FPS 8/10 wyjaśnił, że teren budowlany – którego dostawa wyłączona jest ze zwolnienia z VAT - oznacza każdy uzbrojony i nieuzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren przeznaczony pod zabudowę, natomiast sposób wykorzystywania czy klasyfikacji gruntu nie jest istotny. Przesądzające znaczenie ma natomiast jego przeznaczenie przyjęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, decyzji ustalającej warunki zabudowy, a w razie ich braku, treść ewidencji gruntów i budynków. Organ wskazał, że działka gruntu sprzedana przez skarżącą Spółkę w dniu 12 lutego 2013 r. nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta Lublin uchwalonym 17 listopada 2005 r. i do chwili obecnej nie przyjęto nowego planu obejmującego ten obszar. Natomiast działka nr [...] była przedmiotem decyzji ustalającej warunki jej zabudowy z 27 września 2007 r. wydanej na wniosek E. M. dla inwestycji obejmującej halę magazynowo-usługową z garażami, miejscami parkingowymi i zjazdem z ul. [...], a następnie 30 sierpnia 2013 r. kolejnej decyzji wydanej na wniosek spółki C. P. dla inwestycji składającej się z budynków usługowo-handlowych, zjazdu publicznego, dróg wewnętrznych, miejsc parkingowych, ciągów komunikacji pieszej, pylonów reklamowych i infrastruktury zewnętrznej, przy czym prawa z niej wynikające zostały następnie przeniesione na inny podmiot mocą decyzji z 31 marca 2014 r. W następstwie wskazanych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że działka nr [...], w dacie kiedy była sprzedawana przez skarżąca Spółkę, stanowiła teren przeznaczony na cele budowlane.

W kontekście spornego dostępu do drogi publicznej organ pierwszej instancji wskazał, że jest to ustawowy warunek wydania decyzji ustalającej warunki zabudowy, a w akcie notarialnym z 16 lipca 2010 r. obejmującym umowę nabycia analizowanej nieruchomości przez Spółkę D. zapisano, że jest to działka posiadająca dostęp do drogi publicznej przez działkę nr [...] na zasadach określonych w akcie notarialnym umowy sprzedaży z 29 listopada 2006 r. Z kolei akt notarialny z 29 listopada 2006 r. zawiera oświadczenie Gminy Lublin, że wyraża zgodę na wykonanie docelowego wjazdu i zjazdu dla działki nr [...] o szerokości 8 metrów z ul. [...] przez jej działkę nr [...]. Zdaniem organu pierwszej instancji, nawet jeśli w lutym 2013 r. taki wjazd ze zjazdem nie został wykonany, to przecież był prawnie zagwarantowany. Dlatego uznano, że analizowana transakcja sprzedaży działki nr [...] z 12 lutego 2013 r. nie podlega zwolnieniu podatkowemu, bowiem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wyklucza zwolnienie w odniesieniu do terenów o przeznaczeniu budowlanym.

W dalszej kolejności organ pierwszej instancji ustalił, że między spółką C. P. (nabywcą) oraz dokonującą dostawy nieruchomości skarżącą Spółką istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT oraz cena sprzedaży jest niższa od wartości rynkowej. W związku z tym, uznając że związek ten miał wpływ na ustalenie ceny sprzedaży nieruchomości, organ pierwszej instancji określił wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej (3.030.000 zł) pomniejszonej o kwotę VAT według stawki 23%.

Rozpatrując odwołanie skarżącej Spółki reprezentowanej przez zarządcę przymusowego – organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za luty 2013 r. Argumentował, że - co do zasady - pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej kończył się z dniem 31 grudnia 2018 r., jednak doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z 23 września 2015 r. (z dowodem doręczenia przesyłki w trybie awizowania), zawiadomienie z 28 września 2015 r. o zajęciu zabezpieczającym rachunku bankowego skarżącej; postanowienie organu pierwszej instancji z 7 września 2016 r. w sprawie uchylenia zabezpieczenia prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 23 września 2015 r., zawiadomienie o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego skarżącej Spółki z 28 września 2015 r. oraz zarządzenie zabezpieczenia z 28 grudnia 2018 r. doręczone zarządcy przymusowemu – A. C. w tej samej dacie. Organ dodał także, że postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że sprzedaż z 12 lutego 2013 r. działki nr [...] przez skarżącą Spółkę nie podlega zwolnieniu podatkowemu ustanowionemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Podkreślił, że umowa (akt notarialny z 16 lipca 2010 r.), mocą której skarżąca Spółka stała się właścicielem omawianej działki, zawierała zapis o dostępie do drogi publicznej przez działkę nr [...]; wydano decyzje o ustaleniu warunków zabudowy dotyczące działki nr [...] z 27 września 2007 r. i z 30 sierpnia 2013 r. Zatem w dacie omawianej sprzedaży, działka nr [...] była terenem budowlanym. Organ nawiązał przy tym do stanowiska prawnego i argumentów przedstawionych w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. I FPS 8/10.

Natomiast organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie istnienia powiązań między zbywcą i nabywcą nieruchomości w rozumieniu przyjętym w art. 32 ustawy o VAT.

W rezultacie organ odwoławczy przyjął, że przy odpłatnej dostawie terenu budowlanego dokonanej 12 lutego 2013 r. podstawa opodatkowania powinna zostać wyliczona na podstawie treści aktu notarialnego, według którego cena sprzedaży (brutto) nieruchomości wynosiła 1.800.000 zł. Uwzględniając także pozostałe dostawy opodatkowane stawką VAT 23 % oraz inne elementy wpływające na rozliczenie VAT za luty 2013 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania skarżącej Spółki z tytułu VAT za luty 2013 r. w kwocie 357.570 zł.

Spółka D. reprezentowana przez zarządcę przymusowego A. C. złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 197 § 1, § 2, art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 282a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że działka nr [...] nie miała i nie ma zapewnionego dostępu do drogi publicznej, od której oddziela ją chodnik i ścieżka rowerowa. Nie może zostać zabudowana, bowiem właściwy organ nie wyda pozwolenia na budowę. Natomiast decyzje ustalające warunki zabudowy nie mają znaczenia w okolicznościach tej sprawy. W przypadku pierwszej z nich z 27 września 2007 r., organ nie wyjaśnił, czy nie doszło do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a późniejsza, z 30 sierpnia 2013 r., opisuje stan istniejący już po sprzedaży działki nr [...] przez skarżącą Spółkę na rzecz spółki C. P.. Wskazała ponadto, że decyzja ustalająca warunki zabudowy może zostać wydana wyłącznie dla działki mającej dostęp do drogi publicznej, przy czym nie chodzi tu jedynie o stan faktyczny, ale o prawnie zagwarantowany. Natomiast 12 lutego 2013 r. działka ta nie miała faktycznie urządzonego dostępu do drogi publicznej, nie była również ustanowiona odpowiednia służebność i nie istniała zgoda zarządcy na lokalizację zjazdu z drogi publicznej. Podniosła także, że organ pierwszej instancji dwukrotnie prowadził kontrolę podatkową w tej samej sprawie, dlatego ustalenia zawarte w późniejszym protokole kontroli nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie do naruszenia art. 282a Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w sprawie rozliczenia spółki skarżącej Spółki za luty 2013 r. możliwe było podjęcie ponownej kontroli podatkowej (protokół kontroli nr 10241). Materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli podatkowej (protokół kontroli nr 9774), podjętej w roku 2015 stanowił podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzji z dnia 28 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 357.570 zł. Decyzja ta jednak na skutek odwołania zarządcy przymusowego Spółki została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 sierpnia 2016 r., a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W dacie podjęcia kontroli podatkowej nr 10241 w obrocie prawnym nie występowała ostateczna decyzja rozstrzygająca sprawę rozliczenia podatkowej skarżącej Spółki za 2013 r.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej (ustanowiony przez zarządcę przymusowego) dodatkowo zarzucił organowi naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 451/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że organ podatkowy dotychczas nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Zarządzenie zabezpieczenia z dnia 23 września 2015 r. zostało skierowane do Spółki i po dwukrotnym awizowaniu zwrócone organowi pierwszej instancji, prowadzącemu postępowanie zabezpieczające, jako niepodjęte w terminie. Nie zostało ono doręczone ustanowionemu już wówczas zarządcy przymusowemu, czyli stronie w znaczeniu formalnym. Tym samym zarządzenie zabezpieczenia z 23 września 2015 r. – jako niedoręczone – nie weszło do obrotu prawnego. Zatem nie mogło ono wywołać żadnych skutków prawnych z punktu widzenia przesłanek zawieszenia czy następnie przerwy biegu terminu przedawnienia, po przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Ponadto, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie, postanowieniem z 7 września 2016 r., "uchylił zabezpieczenie" prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 23 września 2015 r. z uzasadnieniem, że Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, decyzją z 25 sierpnia 2016 r., uchylił decyzję, która była podstawą tego zabezpieczenia. Kolejne zarządzenie zabezpieczenia z 28 grudnia 2018 r. zarządca przymusowy otrzymał w tej samej dacie. Niemniej jednak zostało ono wystawione na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, którą organ uchylił z powodu niezgodności z prawem materialnym dotyczącym powiązań na gruncie art. 32 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, zarządzenie zabezpieczenia z 28 grudnia 2018 r. wystawione na podstawie decyzji organu pierwszej instancji niezgodnej z prawem i z tego powodu uchylonej przez organ, nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w dalszej kolejności nie mogło prowadzić do przekształcenia w przyszłości zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne ze skutkiem w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Nadto Sąd wskazał, że w analizowanym postępowaniu, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji z 13 grudnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w decyzji z 7 maja 2019 r. samodzielnie rozstrzygnął istotę sprawy w instancji odwoławczej stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, co - zgodnie z treścią tego przepisu – przede wszystkim oznacza, że najpierw doszło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z powodu jej niezgodności z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w żadnym z analizowanych zarządzeń zabezpieczenia organ nie był uprawniony wiązać skutków w postaci bezpośrednio zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r., a pośrednio z upływem czasu jego przerwania w wyniku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zarządzenia zabezpieczenia z 23 września 2015 r. i 28 grudnia 2018 r. nie zostały wystawione na podstawie decyzji wydanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 155 i art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz.314 ze zm., dalej "u.p.e.a."). Sąd uznał, że na obecnym etapie analizowanej sprawy organ skoncentrował swoją uwagę wyłącznie na jednej z przesłanek tamujących bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i uczynił to nieprawidłowo, bowiem z pominięciem literalnego brzmienia art. 154 § 6 u.p.e.a., jego systemowych związków z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz argumentów prawnych przyjętych w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FPS 5/17 oraz I FPS 8/13 na gruncie skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wyrokiem z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1634/20 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA podzielił zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 154 § 6 u.p.e.a. polegające na błędnym przyjęciu, że organ odwoławczy nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ zarządzenie zabezpieczenia z 28 grudnia 2018 r. wystawione na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, w odniesieniu do której organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz błędnym przyjęciu, w oparciu o 154 § 6 u.p.e.a., że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o której mowa w tym przepisie, dotyczy również decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA przepis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wydania decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ tylko wtedy dochodzi do wydania nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nadto zarówno uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, jak i uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, dotyczą sytuacji, która nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Dlatego też NSA nie podzielił stanowiska, że "z punktu widzenia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia interpretowanych w zgodzie ze wzorcami konstytucyjnymi należy postawić znak równości między naruszeniem procedury podatkowej, które doprowadziło organ odwoławczy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszeniem prawa materialnego, skutkującym z kolei sięgnięciem przez organ odwoławczy do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy wskazać, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego wyroku Sądu pierwszej instancji, zgodnie z art. 190 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze z. dalej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu faktycznego.

Mając na uwadze przedstawione ramy postępowania Sąd ponownie badając legalność zaskarżonej decyzji i stosując się jednocześnie do wiążących wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem ponownej oceny sądu w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 7 maja 2019 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylająca decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 13 grudnia 2018 r. wydaną w przedmiocie określenia skarżącej Spółce, reprezentowanej przez zarządcę przymusowego, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 587.570 zł oraz określająca tej Spółce wysokość wymienionego zobowiązania w kwocie 357.570 zł.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko NSA należy stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. z zarządzeniem zabezpieczenia doręczonym zarządcy przymusowemu Spółki w dniu 28 grudnia 2018 r., to jest trzy dni przed upływem terminu przedawnienia. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu do dnia wydania decyzji przez ten organ. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej doręczenie zarządzenia zabezpieczenia spowodowało w dniu 28 grudnia 2018 r. zawieszenie terminu przedawnienia trwające także w czasie wydania decyzji przez organ, bowiem do tego czasu postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Kwestia, czy po wydaniu decyzji ostatecznej nastąpiło przekształcenie zabezpieczenia w zajęcie egzekucyjne (na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.) ze skutkiem w postaci przerwania biegu przedawnienia (art. 154 § 7 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) i czy później mogło nastąpić przedawnienie zobowiązania w razie braku tego przekształcenia, jest bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, ponieważ okoliczności, które nastąpiły po wydaniu zaskarżonej decyzji nie są badane przez sąd kontrolujący jej legalność.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Biegnie on dalej od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu lub zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej).

Następnie przechodząc do kolejnych zarzutów skargi, w przedmiocie których nie wypowiadał się NSA z uwagi na zakres skargi kasacyjnej złożonej przez stronę, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 282a Ordynacji podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, z zastrzeżeniem § 2 (§ 1). Przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (§ 2 pkt 1); związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny (§ 2 pkt 2); w sprawie stwierdzenia nadpłaty (§ 2 pkt 3).

W rozpoznawanej sprawie możliwe było wszczęcie przez organy podatkowe ponownej kontroli podatkowej (protokół kontroli nr 10241), bowiem w dacie jej wszczęcia (upoważnienie z 24 marca 2017 r.) nie istniała ostateczna decyzja organu podatkowego dotycząca rozliczenia skarżącej Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli podatkowej (protokół kontroli nr 9774), podjętej w roku 2015 stanowił podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzji z dnia 28 lutego 2016 roku, znak [...] w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Decyzja ta na skutek odwołania zarządcy przymusowego została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 sierpnia 2016 r. nr [...], a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zatem organ podatkowy wszczynając ponowną kontrolę podatkową wobec Spółki D. , a dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2013 r., nie naruszył art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ sprawa podatku od towarów i usług za luty 2013 r. nie była rozstrzygnięta decyzją ostateczną.

W ocenie Sądu nie można podzielić także pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego podniesionych w skardze, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 197 § 1, § 2, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz dokonały oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Następnie organy dokonały właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowne normy prawne. Dostrzeżone w postępowaniu podatkowym uchybienia zaistniałe na wcześniejszym etapie, zostały skorygowane poprzez wydanie skarżonej decyzji organu odwoławczego.

W sprawie prawidłowo ustalono, że spółka D. w kontrolowanym okresie to jest w lutym 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą i była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością, na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego 12 lutego 2013 r. sprzedała niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni 9.485 m˛ położoną w L. przy Al. [...], spółce C. P. za cenę 1.800.000 zł. Obecnie, po uwzględnieniu przez organ odwoławczy, zarzutów dotyczących związku kapitałowego, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, spór w sprawie koncentruje się na kwestii zwolnienia dostawy tej działki w drodze umowy sprzedaży z dnia 12 lutego 2013 r. od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Według wymienionego wyżej przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży nieruchomości zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W niniejszej sprawie w dacie dostawy nieruchomości (12 lutego 2013 r.) ustawa o VAT nie definiowała pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w pierwszej kolejności o przeznaczeniu gruntu decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego a w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tą przejmuje decyzja o warunkach zabudowy, a w razie niewydania takiej decyzji wiążące są zapisy ewidencji gruntów (por np. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla prawidłowego odczytywania tych pojęć istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U.2003.80.717 ze zm., a dla lutego 2013 r. Dz.U.2012.647 ze zm. - u.p.z.p.) stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004, komentarz do art. 4 ww. ustawy). W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.). Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, decyzja o zakwalifikowaniu danego obszaru do ewidencji budynków i gruntów, chyba że z datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie przy braku planu zagospodarowania terenu (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 502- 503).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że niezabudowana działka gruntu sprzedana przez spółkę D. spółce C. P. 12 lutego 2013 r. nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta Lublin z 17 listopada 2005 r. Działka ta była przedmiotem ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy z 27 września 2007 r. wydanej na wniosek E. M. dla inwestycji obejmującej halę magazynowo-usługową z garażami, miejscami parkingowymi i zjazdem z ul. [...]. Po sprzedaży nieruchomości w dniu 12 lutego 2013 r. wydawano kolejne decyzje w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy, jednakże ze względu na daty ich wydania (30 sierpnia 2013 r. i w przedmiocie przeniesienia prawa wynikającego z wcześniejszej decyzji w dniu 31 marca 2014 r.) ich wydanie nie ma znaczenia dla oceny przeznaczenia nieruchomości w dniu sprzedaży.

W związku z tym uznać należało, wbrew argumentacji skargi, że decyzja z 27 września 2007 r., ustalająca warunki zabudowy dla działki nr [...], przesądzała o budowlanym charakterze tego gruntu nie tylko w dacie wydania tej decyzji, ale także w latach następnych. Bezzasadny jest sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut, że organ nie wyjaśnił, czy w dniu dokonania dostawy decyzja z dnia 27 września 2007 r. pozostawała w obrocie prawnym. Organ ustalił bowiem, że decyzja pozostawała w obrocie i brak jest jakichkolwiek okoliczności, że na moment dokonania dostawy nieruchomości decyzja została wyłączona z obrotu prawnego.. Należy podkreślić, że argumentacja skarżącej nie wskazuje na dowody ani nawet nie uprawdopodabnia okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że decyzja ustalająca warunki zabudowy z 27 września 2007 r. wyłączona została z obrotu prawnego na dzień 12 lutego 2013 r.

Nie jest również uzasadniony sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut sprowadzający się do tezy, że decyzja z dnia 27 września 2007 r. ustalająca warunki zabudowy nie wiązała organów podatkowych i stron, ponieważ została wydana z naruszeniem art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ze względu na brak dostępu terenu do drogi publicznej.

Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym nie można kwestionować przesłanek wydania ostatecznej decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i wynikających z niej skutków. Decyzja ustalająca warunki zabudowy jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym ma co do przeznaczenia gruntu charakter wiążący nie tylko dla stron postępowania administracyjnego w przedmiocie warunków zabudowy ale również dla innych osób, w tym również dla stron umowy dostawy nieruchomości i organów podatkowych.

Niezależnie od związania organu podatkowego decyzją o ustaleniu warunków zabudowy organ podatkowy prawidłowo ustalił także, że teren miał zapewniony dostęp do drogi publicznej, ponieważ w akcie notarialnym z 16 lipca 2010 r. obejmującym umowę nabycia analizowanej nieruchomości przez spółkę D. zapisano, że jest to działka posiadająca dostęp do drogi publicznej przez działkę nr [...] na zasadach określonych w umowie z 29 listopada 2006 r., gdzie zawarto również oświadczenie Gminy L., o wyrażeniu zgody na wykonanie docelowego wjazdu i zjazdu dla działki nr [...] o szerokości 8 m z ul. [...] przez jej działkę nr [...].

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Oceniając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że działka nr [...], w dacie sprzedaży, spółce C. P., stanowiła teren przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji prawidłowo uznano, że analizowana transakcja sprzedaży działki nr [...] z 12 lutego 2013 r. nie podlega zwolnieniu podatkowemu, bowiem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie pozwala na zastosowanie zwolnienia z przyczyn wyżej ustalonych. Należy zgodzić należy się z organem, że skarżąca 12 lutego 2013 r. sprzedała spółce C. P. niezabudowany teren przeznaczony pod zabudowę. Zaskarżona decyzja ma we wskazanym zakresie uzasadnienia faktyczne i opiera się na prawidłowych ustaleniach faktycznych, których skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Skarżąca nie przedstawiła dowodów przemawiających za innymi ustaleniami faktycznymi. Nadto skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych argumentów uzasadniających odejście od wypracowanego w orzecznictwie sądowym rozumienia pojęcia terenów przeznaczonych pod zabudowę na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do końca marca 2013 r.

Należy podzielić stanowisko organu, że materiał zgromadzony w sprawie, pozwala na przyjęcie stanowiska, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2013 r. spółka D. powinna wykazać na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę gruntu - działki nr [...] jako dostawy opodatkowanej stawką podstawową 23% VAT. W tym zakresie Spółka powinna wykazać dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 pow. ustawy o VAT, a brak stosownych zapisów w ewidencji VAT, wbrew stanowisku skarżącej, przesądza o nieprawidłowym jej prowadzeniu.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. poz. 329 ze zm.).