Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3813/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 15 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 21 ust. 4, art. 17 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 508/17 w sprawie ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów niezaewidencjonowanych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 508/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów niezaewidencjonowanych za 2013 r. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) przez ich błędną wykładnię, co przełożyło się na niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm.; dalej u.z.p.d.o.f.) polegające na błędnym uznaniu, że decyzja wydana przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 17 ust. 1 tej ustawy jest decyzją deklaratoryjną, a nie konstytutywną oraz, że od podatku obliczonego na podstawie art. 17 ust. 2 tej ustawy mogą być naliczane odsetki za zwłokę sprzed doręczenia decyzji wymiarowej, podczas gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem sądów administracyjnych w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zobligowany był do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W tym zakresie wyrok WSA pozostaje w sprzeczności z uchwałą NSA z 16 października 2017 r., sygn. akt II FPS 4/17;

b) art. 53 § 1 O.p. w związku z wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. skutkujące tym, że Skarżący miał obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego za 2013 r. liczonych od 1 lutego 2014 r. w sytuacji, gdy podstawę naliczenia odsetek za zwłokę stanowi wydanie decyzji deklaratoryjnej;

c) art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 17 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej u.k.s.) przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się naruszeniem przez organy właściwości miejscowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów niezaewidencjonowanych za 2013 r., bowiem postępowanie podatkowe było prowadzone przez organy w [...], podczas gdy od 2010 r. mieszka w [...];

d) art. 16 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu właściwości rzeczowej przez organ pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy właściwym do wydania decyzji był wyłącznie naczelnik właściwego urzędu skarbowego, na podstawie art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f.;

e) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem właściwości miejscowej oraz zawiera nieprawidłowo określone zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę liczone od dnia złożenia zeznania PIT-28, podczas gdy przepisy u.z.p.d.o.f. wyraźnie regulują tę kwestię m.in. w art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f.;

f) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy, zamiast uchylenia w całości lub w części decyzji organu pierwszej instancji, które to rozstrzygnięcie zostało wydane z błędami merytorycznymi w obliczeniu zobowiązania podatkowego, wskutek czego zawyżono w decyzji niezaewidencjonowany przychód oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych;

g) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez błędne określenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. bez powołania art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z koniecznością wydania decyzji konstytutywnej;

h) art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne określenie w sentencji kwoty sankcyjnego ryczałtu ustalonego decyzją organu kontroli skarbowej, tj. z podaniem wartości podatku zadeklarowanego przez Skarżącego, co nie jest możliwe w przypadku wydania decyzji konstytutywnej;

i) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez błędne określenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego będące skutkiem popełnienia szeregu błędów w ustaleniu stanu faktycznego, a w szczególności bezpodstawnemu przypisaniu Skarżącemu przychodów przedsiębiorstwa żony oraz nieuznaniu za zaewidencjonowane przez Skarżącego przychodów w kwocie 584.242 zł, od których został zadeklarowany i uiszczony podatek w kwocie 29.004 zł, mimo potwierdzenia tych przychodów na rachunkach bankowych Skarżącego;

j) art. 120 O.p. przez niezastosowanie przez organy przepisów prawa procesowego dotyczących właściwości miejscowej oraz bezpodstawne przypisanie Skarżącemu przychodów przedsiębiorstwa należącego do żony, w sytuacji gdy Skarżący prowadził sprawy w jej imieniu i na jej rzecz zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682 ze zm.; dalej K.r.o.);

k) art. 121 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego;

l) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, głównie w zakresie ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania Skarżącego oraz bezzasadne nieuznanie faktu zaginięcia dokumentów i ewidencji Skarżącego;

m) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności przez niewzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów i wyjaśnień Skarżącego, a także niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie nieuwzględnienie danych z rachunków bankowych, faktu prowadzenia ewidencji oraz zadeklarowania ryczałtu na podstawie prawidłowych dokumentów i prowadzonej ewidencji;

n) art. 187 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w celu ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącego, wszystkich danych z rachunków bankowych, a także przez nieuwzględnienie postanowień Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zakresie zarządzania przez małżonków wspólnym majątkiem;

2) art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej K.c.) w zw. z art. 17 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i całkowite pominięcie przez organ kontroli skarbowej faktu, że miejscem zamieszkania Skarżącego jako osoby fizycznej w chwili wszczęcia postępowania była i jest nadal [...] i okolice, gdzie Skarżący przebywał od 7 lat z zamiarem stałego pobytu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie polegające na fragmentarycznym, lapidarnym i pobieżnym ustosunkowaniu się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do części zarzutów zawartych w skardze Podatnika, tj. w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191, art. 180 § 1 i 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz nieustosunkowanie się do zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 210 § 1 pkt 5 O.p., art. 25 K.c. oraz art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, a ponadto budowanie uzasadnienia wyroku głównie na rozstrzygnięciach organów podatkowych, podczas gdy uzasadnienie powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a której to w niniejszej sprawie brak;

4) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie i niezauważenie, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego - art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej u.p.t.u.), które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których WSA zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. przez:

a) niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191, art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz nieustosunkowanie się do zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 210 § 1 pkt 5 O.p., art. 25 K.c. oraz art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej;

b) nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. przysługiwania Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na niekompletnym materiale dowodowym;

6) art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w pozbawieniu Skarżącego możliwości skorzystania z domniemania niewinności oraz pozbawienie Skarżącego prawa do obrony przez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na niepełnym materiale dowodowym, dopuszczenie się rażących błędów proceduralnych i w rezultacie osądzenie Skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia na długo przed fizycznym wydaniem skarżonej decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego:

7) art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w rezultacie nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodów Skarżącego z tytułu sprzedaży usług dotyczących działalności gospodarczej firmy żony, przyjmując ich wartość wraz z podatkiem VAT, podczas gdy zgodnie z metodą liczenia podatku "w stu" wartość niezaewidencjonowanego obrotu jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku;

8) art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w rezultacie niezastosowanie przez organy podatkowe stawki 5,5% ryczałtu do zadeklarowanych prawidłowo przychodów z tytułu robót budowlanych, ujętych w ewidencji sprzedaży, której zaginięcie Skarżący zgłosił w trakcie postępowania kontrolnego;

9) art. 15 ust. 1 u.z.p.d.o.f. przez nieuznanie faktu prowadzenia przez Skarżącego ewidencji przychodów, mimo zadeklarowania przychodów i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wszystkich uzyskanych w 2013 r. przychodów, co pozostaje z dokumentacją bankową oraz ustaleniami organu kontroli skarbowej dokonanymi w ramach czynności sprawdzających u kontrahentów;

10) art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że decyzja wydana przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 17 ust. 1 tej ustawy jest decyzją deklaratoryjną, a nie konstytutywną oraz, że od podatku obliczonego na podstawie art. 17 ust. 2 tej ustawy mogą być naliczane odsetki za zwłokę za okres sprzed doręczenia decyzji wymiarowej;

11) art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f. przez wydanie decyzji w sprawie ryczałtu przez niewłaściwy organ.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

IV.1. W sprawie tej Skarżącemu określono wartość niezaewidencjonowanego przychodu w 2013 r. na kwotę 1.144.242 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu niezaewidencjowanego przychodu w wysokości 310.095 zł w miejsce deklarowanego w kwocie 29.004 zł. Organy ustaliły, że Skarżący poprzez pracowników swojego przedsiębiorstwa wykonał w 2013 r. na rzecz [...] Sp. z o.o. prace, na które faktury wystawiła [...], i nie wykazał wykonanych usług w zeznaniu PIT-28 za 2013 r. Podatnik nie przedłożył ewidencji przychodów i dokumentów źródłowych powadzonej w 2013 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, wyjaśniając, że jego firma została wniesiona aportem do spółki. Żona Skarżącego przyznała, że: prace wynikające z wystawionych przez nią faktur wykonała firma jej męża; nie uczestniczyła w odbiorze wykonanych robót, a jedynie podpisała "protokoły odbioru wykonanych prac"; nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnych maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania danego rodzaju prac budowlanych; nie nabywała też w 2013 r. ani materiałów, ani paliwa, nie posiada też żadnych faktur od podwykonawców. Zasadniczo okoliczności te potwierdził i sam Skarżący, uznając je za pomoc i zarząd wspólnym majątkiem.

IV.2. Skarżący w skardze kasacyjnej powtórzył w istocie stawiane już na poprzednich etapach zarzuty. Można się zgodzić jednakże tylko z jedną grupą tych zarzutów dotyczącą charakteru wydanej decyzji. Otóż, jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2107 r., sygn. akt II FPS 4/17, która zapadła już po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, w przypadku określenia przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180), ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201).

Z uwagi na art. 269 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie związany jest treścią tej uchwały. Oznacza to, że przyjąć należy, że mamy tu do czynienia z decyzją o charakterze konstytutywnym, a nie deklaratoryjnym, jak uważał WSA. Kwalifikacja ta nie ma przesądzającego wpływu na tę sprawę, bowiem rzutuje ona na kwestię odsetek, która nie jest wszak przedmiotem niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji przyjął w swoim wyroku stanowisko, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma deklaratoryjny charakter, bowiem oparł się na nurcie orzecznictwa, który uznawał podobnie. W tej sytuacji zarzuty odnoszące się do tego zagadnienia (naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f., art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 47 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p.), choć uzasadnione, należy uznać za bezskuteczne. Nie można bowiem uznać, aby decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Chodzi tu jedynie o odmienną jej kwalifikację. Powołanie i omówienie zatem niewłaściwej podstawy, po pierwsze, nie ma w tym przypadku wpływu na wynik sprawy, a po drugie, nie świadczy o tym, że decyzję wydano bez podstawy prawnej.

IV.2. Niezasadne okazały się zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organy właściwości miejscowej i rzeczowej - art. 15 § 1 i 2, art. 16, art. 17 § 1, art. 120 O.p., art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s., art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f. oraz art. 25 K.c. Kwestia ta została szczegółowo omówiona na poprzednich etapach postępowania, nie ma więc konieczności drobiazgowego powtarzania tej argumentacji. Dość przypomnieć, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w momencie, gdy miejscem zamieszkania Skarżącego w dokumentacji dostępnej organom podatkowym były [...], na który to adres Skarżący wielokrotnie już po wszczęciu postępowania się powoływał, i pod którym odbierał korespondencję. Skarżący przyznał też, że nie dopełnił obowiązku aktualizacji swoich danych, przewidzianego w art. 146 O.p., zasłaniając się swoim zagranicznym pochodzeniem i nieznajomością prawa. Odwoływanie się do przepisów Kodeksu cywilnego jest oczywiście słuszne i uzasadnione, nie wiadomo jednak, dlaczego Skarżący zwrócił uwagę na tę kwestię dopiero na późniejszym etapie postępowania. Przypomnieć też trzeba, że w świetle przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, nie jest rolą organu podatkowego prowadzenie poszukiwań adresu zamieszkania podatnika, bowiem to podatnik ma obowiązek aktualizacji swoich danych.

Właściwość miejscową organu kontroli skarbowej ustalono więc prawidłowo, tj. według miejsca zamieszkania, o którym organy wiedziały. Do przeprowadzenia kontroli skarbowej uprawniony był zatem Dyrektor UKS w [...]. Organ ten był też właściwy rzeczowo, bowiem w świetle z art. 24 ust. 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy: a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2, b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a, c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Wskazanie w art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f. naczelnika urzędu skarbowego do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączało więc uprawnień dyrektora urzędu kontroli skarbowej, o których mowa w art. 24 u.k.s.

IV.3. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zasad postępowania podatkowego i ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, w sprawie tej przedmiotem kontroli nie są działania organu odnoszące się do postępowania podatkowego prowadzonego wobec żony Skarżącego, te mogły bowiem być przedmiotem zaskarżenia w tamtym postępowaniu. Po drugie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1114/17 oddalił skargę kasacyjną [...] sp. z o.o. od wyroku oddalającego skargę tej spółki na decyzję w przedmiocie podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że sprawa dotyczyła transakcji z [...]. Z okoliczności tam wskazanych wynika, że [...] jedynie wystawiała faktury na rzecz Spółki, jednak prace, na które opiewały te faktury, nie były wykonane przez jej firmę, lecz przez firmę jej męża. Wyrok NSA jest prawomocny, toteż należy uznać, że orzeczenie to jest wiążące dla Sądu kasacyjnego w tym składzie. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe. Podmioty te muszą zatem brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale także treść prawomocnego orzeczenia sądu. Oznacza to, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

Wobec powyższego – skoro w niniejszej sprawie wnioski organów co do przebiegu transakcji są tożsame z tymi powziętymi w sprawie spółki – to nie sposób uznać, aby postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

IV.4. W zakresie reguł postępowania, wskazać należy, że z art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Odnosząc zakres treściowy tych przepisów do przebiegu postępowania w niniejszej sprawie, nie sposób uznać, że organy podatkowe naruszyły te przepisy.

W sprawie tej zebrano wystarczający materiał dowodowy pozwalający dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy jest przy tym kompletny. Choć bowiem Skarżący nie dostarczył wymaganych dokumentów, zasłaniając się czy to oddaniem ich następcy prawnemu, czy zaginięciem dokumentacji, to jednak na podstawie wszystkich zebranych materiałów dowodowych zdołano odtworzyć przebieg zdarzeń gospodarczych mających znaczenie dla ustalenia prawdy materialnej. To zaś dawało podstawę do zastosowania konkretnych przepisów prawa materialnego.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organy nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej Skarżący nie wykazał, by doszło do naruszenia wyżej wskazanych reguł wnioskowania, a zwłaszcza by uchybienie takie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy – jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zasadniczo bowiem całokształt materiału dowodowego zobrazował sytuację, którą przedstawiła dość jasno żona Skarżącego. Dane zawarte w fakturach nie odzwierciedlały rzeczywistości, dlatego - opierając się na doświadczeniu życiowym, prawach logiki, na ocenie poszczególnych dowodów na tle pozostałych dowodów - organy dowiodły, że żona Skarżącego nie wykonała i nie mogła wykonać wskazanych tam prac w ramach własnej firmy, a dokonał tego Skarżący. W ocenie Sądu kasacyjnego organy przekonująco wyjaśniły na tle tych okoliczności, dlaczego zanegowały rozliczenie Skarżącego dokonane w PIT-28 za 2013 r. Nie ma potrzeby dokonywania tu drobiazgowej oceny poszczególnych dowodów, warto jednak zauważyć, że w sprawie tej istnieje znaczna spójność pomiędzy dowodami, które wskazują, że prace opisane w fakturach wystawionych przez firmę żony Skarżącego zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę Skarżącego i to jeszcze przed rejestracją działalności gospodarczej jego żony. Podmioty zaangażowane w te okoliczności (Skarżący, jego żona i przedstawiciel Spółki) nie zakwestionowały, że taki proceder miał miejsce, wręcz przeciwnie – podano wiele szczegółów pozwalających ustalić przebieg zdarzeń gospodarczych.

Za nieskuteczne w tym przypadku należy zaś uznać zasłanianie się przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Treść praw i obowiązków małżeńskich, uwzględniających również współpracę zawodową, nie może bowiem wpłynąć ani na ocenę nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez żonę Skarżącego, ani na jego działania, których nie rozliczył prawidłowo w zeznaniu dotyczącym własnej działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, firmy prowadzone przez Skarżącego i jego małżonkę to dwa odrębne podmioty gospodarcze i podatnicy podatku dochodowego. Z doświadczenia życiowego wynika, że firmy małżonków czy krewnych dość często wykonują działalność gospodarczą na zasadzie współpracy pomiędzy tymi podmiotami, jednak w sprawie tej nie ma dokumentacji wskazującej na takową współpracę (np. podzlecenie, wynajem sprzętu).

Słusznie też oceniono zagadnienie rzekomego zaginięcia dokumentacji Skarżącego, którą organ próbował uzyskać w poczet materiału dowodowego od Skarżącego lub od spółki, której ją rzekomo przekazał. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.z.p.d.o.f. podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów. To, że Skarżący nie przedłożył tej dokumentacji, a okoliczność jej rzekomego zaginięcia podniósł dopiero na etapie skargi do WSA, najdobitniej świadczy o tym, że brak było możliwości potwierdzenia stanowiska Skarżącego, jakoby ta część działań była zaewidencjonowana. Jak stanowi cytowany przepis, obowiązek ewidencyjny dotyczy tak sporządzenia tej dokumentacji, jak i jej posiadania/przechowywania celem odtworzenia jej treści. W przypadku braku tej dokumentacji wartość transakcji pozostaje do ustalenia innymi środkami dowodowymi. Organy podatkowe oczywiście mogą dać wiarę, że dokumentacja podatkowa została sporządzona i gdzieś istnieje lub zgubiła się, spłonęła, została skradziona, ale gdy podatnik jej nie posiada i nie może jej przedłożyć, to nie da się odczytać jej ewentualnej treści. To zaś musiało skutkować zastosowaniem odpowiednich w tych okolicznościach przepisów prawa materialnego w zakresie przychodów niezaewidencjonowanych – art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f.

Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. Z powyższych okoliczności sprawy nie wynika też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby w sprawie tej organy działały wbrew zasadzie z art. 121 § 1 O.p. – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy tym nie doszło do naruszenia art. 210 O.p. w zakresie wymogów decyzji podatkowej i jej uzasadnienia w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy szczegółowo uzasadniły swoje decyzje tak co do ustaleń faktycznych, jak i podstawy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby decyzja była pozbawiona elementów obligatoryjnych, o których mowa w tym przepisie.

IV.5. W rezultacie nie można uznać, aby zasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej mimo stawiania zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, nie wskazano, aby była jakaś inna prawidłowa zdaniem Skarżącego wykładnia zastosowanych przepisów. Trudno więc odnieść się do tak postawionego zarzutu. Z tej zaś racji, że ustalenia stanu faktycznego nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej, Sąd kasacyjny jako podstawę oceny zastosowania prawa materialnego przyjmuje ten właśnie ustalony przez organy, a zaaprobowany przez WSA, stan faktyczny sprawy. Zasadne było w tej sytuacji zastosowanie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f., bowiem dowiedziono, że w sprawie miały miejsce nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów, a dotyczy to całego ustalonego, a niezaewidencjonowanego, przychodu. Skoro bowiem Skarżący nie przedłożył żadnej ewidencji, dokumentującej chociażby część przychodów, to należało to traktować tak, jakby przychodów tych nie zaewidencjonował. Stosownie do wskazanego przepisu organ podatkowy określa wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określa od tej kwoty ryczałt stanowiący pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Zastosowanie stawki ryczałtu 5,5% z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f. nie było zaś możliwe, skoro przychody nie zostały prawidłowo zaewidencjonowane. Nie doszło też do naruszenia art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w zw. art. 29 ust. 1 u.p.t.u., skoro przychód objęty ryczałtem za 2013 r. został ustalony po pomniejszeniu o kwoty podatku od towarów i usług wynikające wprost z ujawnionych faktur.

IV.6. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 2, art. 42 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w istocie należy zgodzić się ze Skarżącym, że Sąd pierwszej instancji dość lakonicznie odniósł się do tej kwestii, jednak należy uznać, że uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Zarzuty w tym względzie są bowiem pozbawione skuteczności na gruncie postępowania podatkowego czy sądowoadministracyjnego. Zasada domniemania niewinności odnosi się bowiem do reguł postępowania karnego w zakresie badania odpowiedzialności karnej. W sprawie tej kwestia zawinienia nie ma żadnego znaczenia dla jej oceny i wyniku. Skarżący nie został też pozbawiony prawa do obrony, w tym przypadku należałoby mówić raczej o uprawnieniach związanych z czynnym udziałem w postępowaniu podatkowym, które reguluje m.in. art. 123 O.p. Skarżący miał możliwość postawienia zarzutu w tym względzie na gruncie prawa podatkowego, z tym że wykazać wówczas by należało, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie nie ograniczono Skarżącemu wolności prowadzenia działalności gospodarczej. To Skarżący nie dopełnił obowiązków związanych z podatkowym rozliczeniem tej działalności.

IV.7. W tych okolicznościach należy uznać, że organ odwoławczy nie naruszył żadnego z przepisów wynikowych z art. 233 O.p., jak też Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, nie naruszył przepisów wynikowych z zakresu art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. Nie doszło też do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem nie dowiedziono w skardze kasacyjnej, aby jakakolwiek kwestia istotna z punktu widzenia meritum sprawy została niezbadana przez WSA, co mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wymogu tego nie spełnia też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Jak już wspomniano, w istocie Sąd pierwszej instancji dość pobieżnie wypowiedział się w zakresie niektórych elementów skargi, ale art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wymaga drobiazgowego odnoszenia się do wszystkich kwestii poruszonych w skardze, a jedynie do tych zagadnień, które przesądzać będą o wyniku sprawy. Z uwagi na obszerność sprawy należałoby zwrócić uwagę, że nie doszło do pominięcia jakiejś konkretnej istotnej okoliczności, co uniemożliwiałoby kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Nie wiadomo zaś, dlaczego Skarżący zarzucił naruszenie zakazu reformationis in peius z art. 134 § 2 p.p.s.a. WSA oddalił skargę, co nie pogarszało sytuacji Strony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się ani do treści tego przepisu, ani do przyczyn zarzucenia jego naruszenia.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w świetle których sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Nie ulega wątpliwości, że przepisy te mają charakter ustrojowy, regulują bowiem charakter spraw, którymi zajmują się sądy administracyjne. Sąd może naruszyć te przepisy, o ile orzeknie w sprawie niepodlegającej kontroli sądowoadministracyjnej lub jeśli orzeknie w sprawie sądowoadministracyjnej, ale stosując środki nieznane ustawie p.p.s.a. W sprawie tej żadna taka okoliczność nie miała miejsca, więc zarzut naruszenia tych przepisów nie ma usprawiedliwionej podstawy.

IV.8. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.