Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 313/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 106 ust 1, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy L. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy (dalej: Gmina/Wnioskodawczyni/Skarżąca) jest interpretacja indywidulana przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2020r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) którą organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy wyrażone we wniosku z dnia 5 lutego 2020 r (data wpływu do organu) uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2020 r. w zakresie uznania, że z tytułu pobierania opłat za opiekę nad dziećmi ponad podstawę programową, sprzedaż posiłków w przedszkolach, wyżywienie uczniów w szkole, wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT i tym samym w/w czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT oraz uznania, że usługi opiekuńcze świadczone przez Dom Pomocy Społecznej nie podlegają opodatkowaniu VAT.

We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1998 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 w/w ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności do zadań własnych zalicza się edukację publiczną. W tym celu Gmina tworzy jednostki oświatowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.). Do jednostek oświatowych należą m in. szkoły i przedszkola. Jednostki budżetowe Gminy organizują stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom, młodzieży, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół. Żywienie dzieci i nauczycieli w szkole (przedszkolu) ma charakter pomocniczy i jest niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, które stanowi świadczenie główne. Czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej.

Wnioskodawczyni przywołała treść art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 i 949, dalej: Prawo oświatowe), zgodnie z którym, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Zaznaczyła, że organ prowadzący szkołę może zwolnić w określonych sytuacjach rodziców albo ucznia z całości lub części opłat. Z kolei z mocy art. 51 ust. 12 ustawy o systemie oświaty do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

Podkreśliła dalej, że pobyt i nauczanie dzieci w gminnym przedszkolu do godziny 13-tej, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego są finansowane wyłącznie z budżetu Gminy. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty z tego tytułu, wynikające z ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203). Zgodnie z art. 2 pkt 14 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o opłatach za korzystanie z wychowania przedszkolnego - należy przez to rozumieć opłaty za nauczanie, wychowanie i opiekę w placówce wychowania przedszkolnego, prowadzone w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalony zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ust. 2 lub 3 Prawa oświatowego . Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, Rada Gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym w/w wymiar zajęć, a wysokość tej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Finansowanie pobytu i nauczanie dziecka w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami dziecka.

Jak podała Gmina, wskazane wyżej jednostki, działając na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty wydają także świadectwa i dyplomy państwowe stanowiące dokumenty urzędowe. Duplikaty świadectw, odpisy świadectwa dojrzałości, odpisy aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydawane na podstawie § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm.).

Zgodnie z § 23 ust. 1 tego rozporządzenia, jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu np. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego. Wydanie wymienionych uprzednio świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych ma charakter odpłatny. Opłaty pobierane przez jednostki oświatowe dokonywane są na podstawie § 27 ust. 3 w/w rozporządzenia. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Jak podkreśliła Gmina, jednostki objęte systemem oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat świadectwa.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że Wójt Gminy wydaje decyzje administracyjne w sprawach z zakresu pomocy społecznej w ramach zadań własnych Gminy oraz zadań zleconych (usługi opiekuńcze). W drodze w/w decyzji Wójt ustala odpłatność za usługi świadczone w Domu Pomocy Społecznej (dalej: "DPS"). Podstawą określenia wysokości opłaty należnej za świadczone usługi jest indywidualna decyzja administracyjna. Na wysokość opłaty składa się należna stawka godzinowa i liczba faktycznie zrealizowanych godzin za świadczenie usług. DPS dokonuje poboru opłat od zobowiązanych w okresach miesięcznych. Wójt Gminy w szczególnych przypadkach, zwłaszcza gdy żądanie zwrotu wydatków na udzielone świadczenia w całości lub części stanowiłoby dla osoby zobowiązanej nadmierne obciążenie lub niweczyłoby skutki udzielonej pomocy, może całkowicie zwolnić z opłat osobę korzystającą z usług.

W tych okolicznościach zadano pytania:

1. Czy Gmina, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), oraz czy w związku z tym ww. czynności podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy opłaty pobierane przez Gminę za świadczone przez DPS usługi opiekuńcze podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, Gmina, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w związku z tym w/w czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według Wnioskodawczyni z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań lub gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Czynności wykonywane przez Gminę w zakresie organizowania stołówek szkolnych mieszczą się zaś w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania przedszkoli.

Powołując się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Wnioskodawczyni wskazała, że organizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Zaznaczyła, w ślad za tym orzeczeniem, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej a analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach ich pobytu w przedszkolu. Wskazała, że podobny pogląd wyraził NSA w innych wyrokach: z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 1317/15, z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10 czy WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 844/17. We wskazanych wyżej orzeczeniach przytoczono argument, że wysokość opłat za posiłki nie może mieć charakteru komercyjnego, ponieważ do tych opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Wnioskodawczyni skonkludowała, że zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji jest zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci, co należy do zadań publicznych gminy jako organu władzy publicznej. Do tożsamej konkluzji należy jej zdaniem dojść w zakresie organizowia pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach ponad podstawę programową. Art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty wskazuje w szczególności, że przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Jako istotne dla oceny przedstawionego zagadnienia Gmina uznała przepisy ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy, Rada Gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wyżej wskazany wymiar zajęć.

Wnioskodawczyni wskazała także na przepis art. 52 ust. 15 Prawa oświatowego zgodnie z którym, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077,).

Na poparcie swojego stanowiska przywołała pogląd wyrażony przez WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1546/17, zgodnie z którym stosunek prawny między jednostką budżetową gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości.

W zakresie wydawania przez jej jednostki budżetowe oświaty duplikatów świadectw oraz legitymacji, za które pobierana jest opłata, Gmina uznała, że czynności te nie mają charakteru komercyjnego i w myśl ustawy o VAT nie stanowią sprzedaży lecz opłatę zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Gmina nie ma bowiem dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana ustawowo, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych. Uważa, że konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy ponadto fakt, iż osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. Podkreśliła, że w przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Powołała się w tym względzie na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 648/17, zgodnie z którym, powiat, pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni odwołała się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności do wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14, w którym wyrażono pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( DZ. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn zm.; dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. Przytoczył także stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku z dnia 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15, według którego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W opinii Wnioskodawczyni również usługi opiekuńcze świadczone przez DPS nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Gmina działa w tym zakresie jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej należą bowiem do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy o samorządzie gminnym. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 180, poz. 930 ze zm.; dalej: ustawa o pomocy społecznej) obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa m.in. na jednostkach samorządu terytorialnego. W art. 17 tej ustawy określono zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym, do których zaliczono w szczególności: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu; utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników. Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznawanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Według Wnioskodawczyni, oznacza to, że ustawodawca powierzył regulacji w tym zakresie nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a co do zasady, reżimowi publiczno-prawnemu (administracyjno-urzędowemu). Czynności polegające na świadczeniu przez Gminę usług opiekuńczych podlegają zatem wyłączeniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała orzeczenia sądów administracyjnych m.in. w sprawach: III SA/Gl 209/18, I SA/Kr 472/17, I SA/Sz 279/17, I SA/Rz 55/17, I SA/Po 589/15.

W opisanej na wstępie interpretacji z dnia z dnia [...] kwietnia 2020r., nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że Wnioskodawczyni świadcząc odpłatne usługi: w zakresie opieki nad dziećmi ponad podstawę programową, sprzedaży posiłków w przedszkolach, wyżywienia uczniów oraz wydawania świadectw i legitymacji na podstawie decyzji administracyjnych usługi opiekuńcze za pośrednictwem DPS, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ww. ustawy. W konsekwencji ww. czynności wykonywane przez Gminę będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług.

Uzasadniając swe stanowisko Dyrektor KIS przytoczył m.in. treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT i wyjaśnił, że

przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Dla uznania danego świadczenia za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, na gruncie podatku VAT, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli zatem czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna i nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia czy też nie.

Zdaniem organu interpretacyjnego, aby uznać, że organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika VAT konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Aby nastąpiło wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ; wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany. Podatnikiem podatku VAT jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy, a więc podejmuje aktywność w sferze czynności cywilnoprawnych.

W opinii organu interpretacyjnego, wyłączenie z grona podatników podatku VAT władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji. Natomiast w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. W przypadku, gdy gmina wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest traktowana jako podatnik podatku VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W zakresie czynności opisanych we wniosku, organ interpretacyjny podkreślił, że Gmina będzie pobierać za nie opłaty pomimo tego, że nie ma ona swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. Istnieje przy tym bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Gminę usługą, zatem Gmina będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Możliwość zidentyfikowania konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawczynię (za pośrednictwem placówek) na rzecz określonych podmiotów, oznacza według organu interpretacyjnego, że na gruncie ustawy o VAT należy je uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy i Wnioskodawczyni w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Jak podkreślił organ, pomimo faktu, że Wnioskodawczyni jest obarczona realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa o systemie oświaty) nie jest to jednoznaczne z automatycznym wyłączeniem z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wychowania i wyżywienia dzieci w przedszkolach, usług wyżywienia dzieci w szkołach stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących szkoły i przedszkola. Pomimo więc, że prowadzenie szkół i przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jak podkreślił organ, odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT.

Odnośnie czynności wydawania przez jednostki oświatowe (szkoły) duplikatów świadectw i legitymacji, organ interpretacyjny wskazał, że Gmina świadczy w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Także w tym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. W przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Gminę.

Uzasadniając swe stanowisko dotyczące opodatkowania usług opiekuńczych świadczonych przez Gminę za pośrednictwem DPS, Dyrektor KIS wskazał, że mimo tego, iż wysokość opłaty jest narzucana w drodze decyzji, również w przypadku tych czynności istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną usługą. W ocenie tego organu, istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy), zatem działanie Wnioskodawczyni obejmujące wydanie decyzji administracyjnej, rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt, że Wnioskodawczyni obarczona jest zadaniem w postaci realizacji w/w usług opiekuńczych wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczna z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami(uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawczyni do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty za usługi opiekuńcze są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawczynie. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Na powyższą interpretację, Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 przez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie oświaty Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,

- art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Gmina organizując przy pomocy jednostek budżetowych gminy, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie: organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, oraz świadczenie usług opiekuńczych przez DPS (zadanie własne z zakresu opieki społecznej) - działa w charakterze podatnika VAT.

Mając na względzie wskazane naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca wywodziła jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a stosowny zarzut został w skardze jasno sformułowany.

Istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy w zakresie opisanych w stanie faktycznym wniosku czynności w zakresie organizowania stołówki szkolnej (wyżywianie), opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, wydawania duplikatów świadectw i legitymacji oraz świadczenia usług opiekuńczych za pośrednictwem DPS, Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT i jest podatnikiem podatku VAT, czy też stanowią one realizację zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i opieki społecznej w reżimie publicznoprawnym i związku z tym nie jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu już tylko konsekwencją przesądzenia powyższego, będzie uznanie czy sporne opłaty pobierane przez Gminę podlegają opodatkowaniu, czy też są wyłączone z opodatkowania.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT, z tytułu organizowania przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie organizowania stołówki szkolnej (wyżywianie), opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, wydawania duplikatów świadectw i legitymacji za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy oraz realizowania zadania własnego z zakresu opieki społecznej w zakresie świadczenia usług opiekuńczych za pośrednictwem DPS, świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym odpłatne usługi, a te opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług do których Wnioskodawca zobowiązał się wobec określonego usługobiorcy.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 15 st. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie zaś art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy więc oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku VAT jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, i co nie jest sporne, organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (zob. np. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 145/11 czy z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1594/11).

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112 w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zgodzie z prawodawcą unijnym w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: po pierwsze źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz po wtóre charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi tak mocno akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia "odpłatności", która wcale nie determinuje per se uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Taki sposób rozumienia "odpłatności", którą tak mocno akcentuje organ interpretacyjny, znajduje odzwierciedlenie w wyroku TSUE W wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14, trafnie przywołanym przez Skarżącą. Mianowicie TSUE wyraził w nim pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. Kwestią częściowej odpłatności w ramach opłaty administracyjnoprawnej zajmował się także Trybunał w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Zbieżny pogląd co do charakteru czynności z zakresu zadań publicznych organu samorządowego wyraził NSA przykładowo w dwóch wyrokach z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 oraz sygn. akt I FSK 1317/15, na który powołała się także Skarżąca, a który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela. Zgodnie z zajętym w tych judykatach stanowiskiem, gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej jak też w postaci wyżywienia dzieci w przedszkolu, ich pobytu i nauczania po godzinie 13-tej. Jak wskazał NSA, zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji jest przykładowo zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci, co należy do zadań publicznych gminy jako organu władzy publicznej. Podkreślił, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej, a analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu. Na sposób kwalifikowania tych czynności, jako leżących poza systemem VAT, nie ma żadnego wpływu to czy organ pobiera za nie opłaty, czy też nie, korzystając z możliwości zaniechania ich poboru w określonych sytuacjach.

Co do charakteru opłaty pobieranej przez jednostki samorządu terytorialnego z tytułu świadczeń będących realizacją zadań publicznych wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91). Wskazał w nim, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym, że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258).

Zatem nie charakter odpłatny przedmiotowych czynności kwalifikuje je jako podlegające opodatkowaniu VAT, ale dowiedzenie, że pozostawienie tych czynności poza systemem VAT, sytuowałoby Gminę w znacznie korzystniejszej sytuacji w stosunku do pozostałych uczestników obrotu prawnego wywołując, nie jakiekolwiek, ale znaczne zakłócenia konkurencji.

Podzielając przedstawione wypowiedzi judykatury i doktryny, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Pobierane przez nią opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a więc nie działa jak przedsiębiorca. Opłata za w/w czynności ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Co więcej, nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez Gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (uczniów i wychowanków przedszkola) a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

Podobnież nie budzi wątpliwości Sądu, że źródło obowiązku spełnienia tych świadczeń nie wynika, jak uważa organ, ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy jednostką oświatową a rodzicem, lecz wynika z szeroko pojętych zadań edukacyjnych nałożonych na Gminę ustawą, m.in. w zakresie wychowania i opieki uczniów i przedszkolaków. Zadania, w których mieszczą się czynności wskazane przez Gminę, wynikają więc z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. W konsekwencji, opłaty pobierane w związku z realizacją tych czynności mieszczących się w zakresie zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych i nie podlegają reżimowi VAT.

Ustosunkowując się do argumentacji organu podkreślającej istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy rodzicem dziecka a gminą zauważyć należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc sprawy związane z edukacją publiczną (w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach, opieki w przedszkolu ponad ustawowo bezpłatny pobyt) należą do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność Gminy do podejmowania działań w określonej sferze publicznej realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (zawieranie umów, porozumień), samo w sobie nie oznacza, że wychodzi poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych systemem VAT (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Skoro Gmina w zakresie opisywanych czynności nie działa w charakterze podatnika VAT, to także pobieranie przez nią spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Wobec braku koniecznej analizy okoliczności oraz otoczenia prawnego towarzyszącego poszczególnym czynnościom Gminy, co powinno poprzedzić identyfikację charakteru w jakim występuje w nich Gmina przyjętą przez organ interpretacyjny, należy przytoczyć najistotniejsze elementy, determinujące zdaniem Sądu przyjęcie, że Gmina działa w ramach władztwa publicznego, a pobierane opłaty maja charakter daniny publicznoprawnej, nie objętej opodatkowaniem VAT.

I tak zważyć należy, że objęcie opieką i wychowaniem przedszkolnym ponad ustawowo czas bezpłatny jest jedynie dodatkowym elementem sprawowania opieki nad dzieckiem w ramach już realizowanego wychowania przedszkolnego. Rodzice mogą się w tym zakresie zdecydować na dłuższy pobyt dziecka w przedszkolu niż przewiduje podstawa programowa, ale dotyczy to tylko tych rodziców, których dzieci zostały zakwalifikowane do przyjęcia do danej jednostki. W takiej sytuacji dokonują oni pewnej opłaty, jednakże jej wysokość nie jest określana wolą stron, ale jest ukształtowana ustawowo. Dodatkowy czas pobytu dziecka w przedszkolu, nie jest objęty odrębną umową zawieraną przez rodziców z Gminą, ale jest tylko dodatkowym świadczeniem w ramach ustawowego zadania Gminy prowadzenia wychowania przedszkolnego, tyle, że odpłatnym. Jednakowoż przy ustalaniu stosownej opłaty nie ma znaczenia, jakie świadczenia (związane z realizacją podstawy programowej lub z nią niezwiązane) będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym nauczaniem, wychowaniem i opieką w przedszkolu. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu w przedszkolu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty wynikające, nie z jej kalkulacji ekonomicznych, wolnorynkowych, lecz z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Zgodnie z art. 52 ust. 3 w/w ustawy wysokość tej opłaty, którą ustala Rada Gminy, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, przy czym, co warte podkreślenia, Rada Gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat.

Gmina w tym zakresie nie działa więc jako przedsiębiorca. Jeżeli bowiem rodzice zdecydują się na dodatkowe godziny, zawierając porozumienie z Gminą, to Gmina musi taką opiekę świadczyć i nie ma swobody określania wysokości kosztu takiej opieki, a możliwości przyjęcia dziecka do takiej opieki są również ograniczone do tych dzieci. Nie są to więc świadczenia skierowane do wszystkich dzieci, lecz tylko tych, które już są przyjęte do przedszkola, tym samym nie są konkurencyjne wobec innych pomiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kształcenia przedszkolnego.

Także dostarczanie dzieciom wyżywienia w przedszkolach czy też w szkołach (w ramach prowadzonej stołówki) ocenić należy podobnie. Również w tym przypadku świadczenie to skierowane jest do określonego odbiorcy - ucznia lub przedszkolaka. Odbiorca tego działania jest zatem ustalany nie w oparciu o działania jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku, ale jest on niejako zakwalifikowany do odbierania tego świadczenia w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowanie do przedszkola albo szkoły. Nie są te posiłki oferowane odbiorcy powszechnemu, ale ściśle określonym osobom, przy czym osoby te przebywają w miejscu gdzie są one świadczone w ramach wykonywania przez gminy ich zadań własnych. Sam fakt odpłatności za te posiłki nie może świadczyć o tym, że stanowią one przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza, że jej wysokość ustalana jest w sposób ryczałtowy i uproszczony (wkład do kotła), nie obejmując kosztów zatrudnionego personelu i innych kosztów utrzymania stołówki (vide art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego).

Jest zrozumiałe, że dziecko przebywające przez wiele godzin w przedszkolu, czy też uczeń w szkole, musi otrzymywać stosowane posiłki, zaś działalność jednostek edukacji nie jest nakierowana na uzyskiwania wynagrodzeń z tego tytułu, a służy jedynie stworzeniu możliwości dzieciom przebywania przez ten czas w przedszkolu lub szkole, co bez zapewnionego wyżywienia byłoby niemożliwe bądź utrudnione. Tak więc działalność stołówek szkolnych czy tego typu jednostek działających w przedszkolach stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez Gminę zadań w zakresie edukacji. Przesądza to wprost ustawodawca, który w ustawie Prawo oświatowe explicite wskazuje, że organizowanie stołówki, a więc zapewnienie wyżywienia uczniom czy przedszkolakom, służy stworzeniu warunków prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów i przedszkolaków (vide art. 106 ust 1 ustawy Prawo oświatowe). Dodać trzeba, że także w tym przypadku z mocy art. 106 ust 5 ustawy Prawo oświatowe Gmina może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części ustalonych opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny czy w innych szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Analogicznie należy traktować wydawanie przez Gminę, poprzez określone jednostki budżetowe oświatowe, duplikatów świadectw szkolnych. Także w tym zakresie Gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący swe władztwo na podstawie przepisów prawa, które określają sposób i zakres wykonywania omawianych zadań nałożonych przez ustawodawcę. Zgodnie z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu np. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego.

Za wymienione czynności pobierane są opłaty, których wysokość została odkreślona w ww. rozporządzeniu. Za wydanie duplikatu druku szkolnego (świadectw, dyplomów i innych) pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Tak jak w przypadku wyżej omówionych czynności Skarżącej, także więc w tym przypadku, Gmina nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana przepisami prawa, poza rachunkiem gospodarczym, w oparciu o który działa przedsiębiorca. Taka konstrukcja nie prowadzi jednak do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy już choćby okoliczność, że petent (uczeń, absolwent) zainteresowany wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub był w przeszłości. Jednocześnie dana placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Gmina w zakresie realizacji tego zadania nie ma zatem w ogóle swobody działania, co wyklucza uznanie, iż w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron. W odniesieniu do wydawania duplikatów przedmiotowych dokumentów brak bowiem elementów niezbędnych dla uznania zaistnienia w sprawie stosunku cywilnoprawnego, tj. brak równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawcy, dowolności w zakresie ustalania wartości oferowanych usług i wyboru odbiorców, do których kieruje się ofertę.

Nadmienić wypada, że podobne stanowisko w zakresie nie uznawania gminy za podatnika podatku VAT w ramach wykonywania zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, pomimo pobierania w związku z tym opłat, jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (oprócz powołanych wyżej przykładowo NSA w najnowszym wyroku z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1668/18).

Odnosząc się natomiast do kolejnej ze spornych spornej kwestii - odpłatnego świadczenia przez Gminę za pośrednictwem DPS usług opiekuńczych, należy wskazać, że czynności te mieszczą się w zadaniach własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, to jest w zakresie spraw pomocy społecznej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych (pkt 11), kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18).

Z przepisów art. 7 i art. 8 w/w ustawy wynika, że pomoc ta udzielana jest osobom i rodzinom w szczególności z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 w/w ustawy przyznanie pomocy następuje w formie decyzji administracyjnej. Organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego decyduje, kto i na jakich zasadach skorzysta z tej pomocy. Z powyższego wynika, że pobierane opłaty nie mają charakteru ekwiwalentnego, odpowiadającego środkom zaangażowanym w udzielenie świadczenia z pomocy społecznej i nie stanowią zapłaty w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W orzecznictwie zapadłym na tle spraw z zakresu pomocy społecznej podkreśla się, że stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Zauważa się przy tym, że nawet tam, gdzie dochodzi do zawarcia umowy, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, obowiązek wnoszenia opłaty kreuje decyzja administracyjna. Z samego brzmienia art. 103 ust. 2 w/w ustawy wynika, że celem umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustawowo określony (zob. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I OSK 204/10, z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I OSK 2726/12 czy z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I OSK 653/12).

W świetle powyższego należy uznać, że pobierane przez Gminę opłaty z tytułu udzielenia świadczeń z pomocy społecznej, nie mają charakteru cywilnoprawnego, a Gmina nie działa w przedmiotowym zakresie jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w jednym z najnowszych orzeczeń - wyroku z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 69/18 stwierdzając, że Gmina wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych, w tym także przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie będąc w tym zakresie podatnikiem. Sąd w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela.

Zadana nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a od ich realizacji Gmina nie ma możliwości odstąpienia. Pobierane opłaty nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno-finansowej osoby z niej korzystającej.

Zdaniem Sądu, nie zachodzi także ryzyko naruszenia konkurencji, gdyż odpłatność za czynności ukształtowane decyzją administracyjną, z uwagi na kryterium dochodowe, może być obniżana do poziomu znacznie poniżej kosztów wykonania tej czynności.

W konsekwencji należy uznać, że w zakresie świadczenia usług opiekuńczych Skarżąca działa jako podmiot prawa publicznego – jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizowania nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu pomocy społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadza do zakłócenia konkurencji. W konsekwencji, działalność ta jest wyłączona ze strefy objętej podatkiem od towarów i usług.

Końcowo wypada zauważyć, że choć trafnie przyjmuje organ interpretacyjny, że Gmina powinna być uznana za podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to jednak nie zauważa, że Gmina nie znajduje się w analogicznej sytuacji do innych podmiotów obrotu cywilnego i działa w zupełnie innych warunkach, w których de facto zasady wolnego rynku nie działają. Nie może też w związku z tym być traktowana analogicznie do tych podmiotów. Zważyć też należy, że organ interpretacyjny w ogóle nie przeprowadził testu wpływu opisywanych czynności Gminy na konkurencyjność w stosunku do podmiotów obrotu cywilnego, który to wpływ ma być według przedstawionej wyżej wykładni prounijnej znaczący, poprzestając na arbitralnym wskazaniu tej negatywnej przesłanki wyłączenia Gminy jako organu władzy publicznej z kręgu podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując, w ocenie Sądu, w okolicznościach wskazanych we wniosku, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżąca realizując opisane czynności działa bowiem jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej oraz opieki społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, są one formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery VAT.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą kwotę 200 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi i kwotę 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika doradcy podatkowego.