Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1206/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2013 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

1. Pismem z 19 września 2011 r. Skarżąca N. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka) wniosła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej korekty sprzedaży ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Skarżącej jest udzielanie finansowania na zakup sprzętu lub pojazdów. Co do zasady finansowanie udzielane jest w postaci leasingu (finansowego lub operacyjnego) przeważającą część kontrahentów Skarżącej stanowią podmioty prowadzone działalność gospodarczą, zarejestrowane jako podatnicy VAT. W ramach swojej oferty leasingowej Skarżąca pośredniczy w zawieraniu umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu do której zawarcia zobowiązany jest klient. Spółka w takich okolicznościach nabywa, a następnie odsprzedaje klientowi usługę ubezpieczenia. W zależności od zapisów umowy w przypadku niektórych umów leasingu do odsprzedawanych usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu Skarżąca stosowała zwolnienie z VAT. W chwili obecnej Spółka zamierza skorygować wystawiane faktury poprzez wystawienie faktur korygujących, doliczenie 22 % podatek VAT do wartości ubezpieczenia. Podatek VAT będzie na takich fakturach wyliczony metodą "od sta" tzn. do wartości ubezpieczenia będzie doliczony VAT w wysokości 22 %. W praktyce wystawiane będą faktury korygujące kierowane do:

- kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Skarżącej obejmuje wyłącznie równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;

- kontrahentów, którzy nie opłacili faktur pierwotnych, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmuje kwotę główną (wartości ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;

- kontrahentów którzy opłacili w części faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Spółki obejmuje część kwoty głównej zwiększoną o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej.

Skarżąca przyjęła, że część kontrahentów, która otrzyma takie faktury korygujące odmówi zapłaty różnicy ceny pomiędzy pierwotnie wystawioną fakturą, a fakturą korygującą i konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne mające na celu odzyskanie należności.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy zgodnie jest z artykułem 89a u.p.t.u. z 11 marca 2004 r. w przypadku gdy:

- kontrahent (należący do jakiejkolwiek grupy) nie zapłaci należności wynikających z wystawionej korekty (nie zapłaci kwoty zwiększenia) w terminie określonym w art. 89 a ust. 1 u.p.t.u.,

- faktura korygująca była wystawiona z powodu zmiany stawki (zamiast zwolnienia z VAT zastosowano stawkę podstawową)

- pozostałe warunki do skorzystania z ulgi na złe długi określone w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. są spełnione. Skarżąca ma prawo do skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT wynikającego z dokonanej sprzedaży.

Zdaniem Skarżącej, na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy Spółka wystawiła fakturę korygującą zwiększającą cenę z uwagi na błędną stawkę (na pierwotnej fakturze zastosowano zwolnienie z VAT zamiast stawki podstawowej),

- kontrahent nie uregulował różnicy w cenie wynikającej z wystawionej korekty w ciągu 180 dni,

- pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 2 są spełnione. Skarżąca ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi. Ulga będzie przysługiwała w pełnej wysokości kwoty podatku należnego, które wynikają z faktury korygującej.

2. Interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej Kontrahentów, którzy w ogóle nie opłacili faktur pierwotnych z tytułu refaktury ubezpieczenia oraz za nieprawidłowe w tej części, która dotyczyła Kontrahentów, którzy opłacili w całości lub w części faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Minister Finansów wskazał, że w takich okolicznościach kwotą podatku jaką Skarżąca może skorygować, korzystając z uregulowania art. 89a u.p.t.u., jest wyłącznie kwota podatku dotycząca niezapłaconej wierzytelności uznanej za nieściągalną.

3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej braku możliwości skorygowania całej kwoty podatku należnego z dokonanej sprzedaży ubezpieczenia przedmiotu leasingu w stosunku do kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz dla kontrahentów, którzy opłacili w części faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz o wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki w całości za prawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 89a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ, że Skarżąca nie ma możliwości skorygowania całej kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej sprzedaży ubezpieczenia przedmiotu leasingu w stosunku do kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz kontrahentów, którzy opłacili w części faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

oraz naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nie przedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego przez Ministra Finansów

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że Minister Finansów dokonując wykładni art. 89a u.p.t.u. pominął cel przepisów określonych w rozdziale 1a w dziale IX u.p.t.u. dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności potocznie określonych jako "ulga za złe długi", które właśnie zgodnie z intencją ustawodawcy miały zapewnić neutralność VAT dla przedsiębiorców. W założeniu podatek VAT powinien obciążać ostatecznych konsumentów. Zdaniem Skarżącej brak możliwości skorygowania podatku VAT, który podatnik zapłacił do urzędu od nieściągniętej należności oznacza w istocie obciążenie tym podatkiem dostawcy czy usługodawcy.

Zdaniem Skarżącej błędne jest stanowisko Ministra Finansów, ze skoro strony transakcji wcześniej ustaliły wartość świadczenia, to uzyskany przez korektę przychód powinien zawierać już w sobie podatek według stawki podatkowej, gdyż taka teza prowadziłaby do obciążenia nim nieostatecznego konsumenta.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów, niż wskazano w skardze.

6. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego.

W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

7. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów, niż wskazano w skardze.

8. W porządku prawnym Unii Europejskiej szczególną pozycję zajmuje Trybunał Sprawiedliwości (TS), którego orzecznictwo stanowi dodatkowy element determinujący proces stosowania prawa w państwach członkowskich.

Na początku wywodu należy przywołać stanowisko D. Antonów, zgodnie z którym: "Istotnym etapem procesu stosowania prawa są ustalenia walidacyjne (ustalenia źródła prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia) oraz ustalenia interpretacyjne (wykładnia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia). Zmiany, spowodowane obecnością dorobku prawnego Unii Europejskiej w systemie prawa obowiązującego w Polsce, odnoszą się do obu wskazanych etapów procesu stosowania prawa. Na etapie ustaleń walidacyjnych konieczne jest bowiem uwzględnienie zarówno źródeł prawa krajowego, jak i unijnego, a także ich wzajemnych relacji. Etap ustaleń interpretacyjnych wymaga zaś od podmiotów stosujących prawo podjęcia czynności interpretacyjnych zdeterminowanych charakterem źródeł prawa unijnego zarówno w odniesieniu do dyrektyw interpretacyjnych pierwszego, jak i drugiego stopnia" (tak: D. Antonów, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe, s. 1, referat wygłoszony podczas Ogólnopolskiej Konferencji Naukowej Podatnik versus Organ Podatkowy, 8-9 grudnia 2011, Wrocław; źródło internetowe: www.bibliotekacyfrowa.pl.).

9. Kompetencje TS określone zostały w sposób bardzo ogólny. Ma on strzec wykładni i stosowania prawa unijnego, przy czym prawodawca unijny nie ograniczył skutków tych działań jedynie do etapu sądowego stosowania prawa. Najistotniejszym instrumentem służącym realizacji tego obowiązku jest jednak procedura prejudycjalna, a więc procedura wdrażana na etapie postępowania przed sądami państw członkowskich. Działania interpretacyjne pozostałych podmiotów stosujących prawo TS ukierunkowuje zatem w sposób pośredni, poza procedurą prejudycjalną. Przepisy prawa unijnego w sposób wyraźny nie określają skutków wyroku TS (tak: D. Antonów, op. cit. s. 11). Jak wskazuje P. Dąbrowska: "jego wyroki są od chwili ich wydania wiążące, ostateczne i niezaskarżalne (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 48; cyt. za D. Antonów, op. cit., s. 11) dla sądu krajowego, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym (por. Wyrok TS w sprawie 29/68 Milch-, Fett-, und Eierkontor, ECR 1969, s 00165), a także dla sądów wyższej instancji rozpatrujących tę samą sprawę (por. Wyrok TS w sprawie 69/85 Wünsche Handelsgesellschaft, ECR 1986, s. 947).

Ponadto, poprzez doktrynę aktów jasnych i wyjaśnionych, decydującą o możliwości zwrócenia się przez sądy z pytaniami prejudycjalnymi, obowiązek znajomości i przestrzegania orzecznictwa TS obejmuje także wszystkie inne sądy. Przyjmuje się zatem, iż skutki orzeczenia wstępnego wykraczają poza ramy postępowania w sprawie, w której je wydano (tak: P. Dąbrowska, op. cit. s. 76 i n., cyt. za D. Antonów, op. cit., s. 12), a nawet poza ramy postępowania sądowego w ogólności. Na tej podstawie, w doktrynie rozważana jest możliwość uznania orzeczeń TS za precedensy.

W tym zakresie trzeba mieć jednak na uwadze, co podkreśla D. Antonów, iż część doktryny jest przeciwna jednoznacznemu przyznaniu orzeczeniom TS statusu precedensu (tak np. A. Łazowski, Źródła prawa Unii Europejskiej i ich stosowanie w państwach członkowskich, [w:] red. M. Perkowski, Wymiar sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2003, s. 34; J. Helios, Pojmowanie wykładni prawa europejskiego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Wrocław 2002, s. 100). D. Antonów wskazuje także na skutek erga omnes orzecznictwa TS (tak np. P. Dąbrowska, op. cit., s.87) czy na atrybut ograniczonej mocy wiążącej erga omnes (tak: A. Wróbel, Pytania prawne sądów państw członkowskich do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Sądu Pierwszej Instancji), [w:] red. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Kraków 2005, s. 811). Wreszcie w doktrynie istnieją poglądy, zgodnie z którymi przyjmuje się, iż orzeczeniom TS nie można przypisać stricte charakteru de iure, czyli precedensu charakterystycznego dla systemu common law (tak: K. Piasecki, Zarys sądowego prawa procesowego Unii Europejskiej, Warszawa 2009 r., s. 335; J. Helios, op. cit., s. 104); w związku z tym orzeczenia wstępne bywają nazywane także quasi-precedensami (tak np. J. Skrzydło, Doktryna acte éclairé w orzecznictwie Trybunału Wspólnot Europejskich i sądów krajów członkowskich Unii Europejskiej, "Studia Prawno-Europejskie" 1997, tom II, s. 159), lub formą swoistego precedensu wspólnotowego (tak P. Dąbrowska, op. cit., s. 89).

Choć charakter prawny i status orzeczeń TS nie jest jednoznaczny, to w ocenie Sądu należy przychylić się do poglądu R. Mastalskiego, zgodnie z którym niewątpliwie orzecznictwo to wykazuje istotne cechy swoiste i z tego tytułu należy je umieścić pomiędzy typowymi orzeczeniami sądowymi, mającymi zastosowanie wyłącznie do jednej sprawy, a orzeczeniami o charakterze precedensowym (por. R. Mastalski, Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, "Przegląd Podatkowy" 2005, nr 8, s. 4).

10. Obowiązek stosowania prawa unijnego przez wszystkie organy państw członkowskich w zgodzie z jego wykładnią przyjętą przez TS wynika z uregulowanej w art. 4 ust 3 TUE zasady współpracy. Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub z aktów instytucji Unii. Zasada współpracy posłużyła TS jako źródło związania jego orzecznictwem nie tylko sądy ale także organy podatkowe. Szczególne znaczenie w tym zakresie ma wyrok w sprawie Kühne & Heitz (wyrok TS w sprawie C – 453/00 Kühne &Heitz, ECR 2004, s. I – 00837). W wyroku tym TS wypowiedział się, iż, zgodnie z zasadą współpracy wyrażoną w art. 10 TWE, organ administracji krajowej ma obowiązek ponownego rozpatrzenia ostatecznej decyzji administracyjnej w celu uwzględnienia wykładni odnośnego przepisu dokonanej w międzyczasie przez Trybunał, jeżeli: posiada on zgodnie z prawem krajowym uprawnienie do zmiany tej decyzji, decyzja ta jest decyzją ostateczną, a zainteresowany zwrócił się do organu niezwłocznie po powzięciu informacji na temat tego orzeczenia. We wskazanym wyroku TS odwołał się do swoich wcześniejszych wyroków (wyrok TS w sprawie C – 8/88 Niemcy p. Komisja, ECR 1990, s. I-2321, wyrok TS w sprawie 61/79 Denkavit, ECR 1980, s. 1205, wyrok TS w sprawie C-50/96 Deutsche Teleksom, ECR 2000, s. I-6743), zgodnie z którymi do wszystkich władz państw członkowskich należy zapewnienie przestrzegania prawa unijnego w ramach ich kompetencji. Wykładnia przepisów prawa unijnego dokonywana przez TS w ramach procedury z art. 234 TWE wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeby znaczenie oraz zakres tych przepisów, tak jak powinny być rozumiane i stosowane od chwili ich wejścia w życie. Wynika z tego, że poddany wykładni TS przepis prawa unijnego powinien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TS wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni (wyrok TS w sprawie C – 453/00 Kühne & Heitz, ECR 2004, s. I – 00837).

11. W dniu 17 stycznia 2013 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-224/11. Warto w tym miejscu podnieść, że sprawa BGŻ Leasing sp. z o.o., będąca przedmiotem orzekania TS i jej rozstrzygnięcie dla niniejszej sprawy ma istotne znaczenie.

W orzeczeniu tym Trybunał odniósł się do sprawy następująco:

"Pytanie drugie zostało przedstawione na wypadek, gdyby usługę ubezpieczenia

przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należało traktować jako usługi odrębne. Poprzez owo pytanie sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że transakcję ubezpieczeniową zwolnioną w rozumieniu rzeczonego przepisu stanowi transakcja, w ramach której leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu u osoby trzeciej, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę".

Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy ta czynność, obejmująca nie tylko usługę ubezpieczenia, lecz także obciążenie jej kosztem leasingobiorcy, stanowi czynność zwolnioną z podatku VAT, należy ocenić zakres art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT i wskazał, że zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają "transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych".

W tym miejscu TS przypomniał, że określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że zwolnienia przewidziane w tym artykule stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 15; wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia, Rec. s. I-1951, pkt 23).

Trybunał wskazał także, że Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia transakcji ubezpieczeniowej, jednakże z jego orzecznictwa wynika, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, Rec. s. I-13711, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto transakcje ubezpieczeniowe z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym (ww. wyroki: w sprawie Skandia, pkt 41; a także w sprawie Taksatorringen, pkt 41).

Trybunał dodał, że termin "transakcja ubezpieczeniowa" użyty w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 22).

W świetle powyższych rozważań Trybunał rozważał kwestię, czy pojęcie "transakcji ubezpieczeniowej" obejmuje również przyznanie ochrony ubezpieczeniowej zawartej przez ubezpieczonego, takiego jak leasingodawca, który w ramach czynności leasingu obciąża kosztem związanym z tym ubezpieczeniem swojego klienta, który korzysta z tej ochrony przed ryzykiem względem leasingodawcy. I na tak postawione pytanie odpowiedział twierdząco.

Trybunał podniósł, że: "Należy bowiem stwierdzić, że usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT".

Trybunał podkreślił także, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). I w konsekwencji uznał, że: "Zatem usługi ubezpieczenia obejmujące przedmiot leasingu, których właścicielem pozostaje leasingodawca, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład ubezpieczeń, czy że ten ostatni uzyskuje podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy, który zaopatruje się w nie w zakładzie ubezpieczeń, obciążając ich kosztem leasingobiorcę w niezmienionej wysokości.

Ponadto powyższą wykładnię potwierdza sam cel dyrektywy VAT, który zwalnia transakcje ubezpieczeniowe, przyznając państwom członkowskim w art. 401 możliwość utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych. W konsekwencji, jeśli wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" obejmuje wyłącznie czynności dokonane przez samych ubezpieczycieli, konsument końcowy, taki jak leasingobiorca, w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, mógłby być objęty nie tylko tym ostatnim podatkiem, lecz w wypadku gdy usługa ubezpieczenia jest zapewniana za pośrednictwem leasingodawcy, także podatkiem VAT. Taki rezultat byłby sprzeczny z celem zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 23)".

Trybunał podkreślił także, że: "ta argumentacja jest oparta na hipotezie, zgodnie z którą leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia oraz że owa argumentacja nie może mieć zastosowania, w wypadku gdy kwota przeniesiona na leasingobiorcę z tytułu tego kosztu byłaby wyższa niż kwota przeniesiona na leasingodawcę przez ubezpieczyciela.

Wynika z tego, że należy uznać, iż w ramach działalności leasingowej czynność polegająca na refakturowaniu dokładnego kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, taka jak w postępowaniu głównym, stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT".

W świetle powyższych rozważań, w ocenie TS jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywy VAT).

12. Należy mieć na względzie, że źródłem normatywnego związania organów podatkowych orzecznictwem TS w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe jest także art. 14e Op. Zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie, orzecznictwo TS stanowi jedną z przesłanek zmiany z urzędu interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów (zarówno interpretacji ogólnej, jak i indywidualnej), jeżeli stwierdzi on jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub ETS. Orzecznictwo TS kwalifikowane jest zatem jako przesłanka weryfikacji poprawności wydanej interpretacji ("jest swoistym odniesieniem oceniania", czy przeprowadzona wykładnia jest prawidłowa (tak: T. Jakubiak, vel Wojtczak, H. Zawal-Kubiak, Oceny prawne wyrażone w orzecznictwie a wydanie interpretacji indywidualnych, "Przegląd Podatkowy" 2009, nr 10, s. 48, cyt. za D. Antonów, op. cit., s. 17), przy czym przepis ten rozszerza skuteczność orzecznictwa TS w tym zakresie także na interpretacje indywidualne. Regulacja ta odgrywa istotną rolę, gdyż w przepisach dotyczących zasady wydania interpretacji indywidualnych, w odróżnieniu od interpretacji ogólnych, nie ma mowy o orzecznictwie TS jako wyznaczniku prawidłowości ich treści.

Zamieszczone w przepisie art. 14e OP odwołanie do orzecznictwa TS dowodzi, iż w ocenie ustawodawcy stanowi ono nie tylko instrument kształtujący prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego, ale jest także wyznacznikiem jej bieżącej weryfikacji. Na tle pozostałych kategorii orzeczeń wskazanych w przepisie art. 14e OP orzecznictwu TS przypisuje się dodatkowo silniejszą skuteczność w tym zakresie.

W ocenie doktryny nie można na jednej płaszczyźnie umiejscowić orzecznictwa TK i TS oraz pozostałych orzeczeń sądowych. W przypadku orzecznictwa TS, podobnie jak i w przypadku orzeczeń TK, ich treść powoduje, że Minister musi (a nie może) interpretacje te zmienić (tak: R. Mastalski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s.135).

13. Przepisy art. 14a i art. 14e O.p. nakładają na Ministra Finansów obowiązek znajomości orzecznictwa TS zarówno na potrzeby wydania interpretacji podatkowych, jak również na potrzeby bieżącej ich weryfikacji. Redakcja przepisu art. 14e O.p. jest bowiem dość ogólna, w związku z czym obejmuje sytuację, w której wydana interpretacja pominęła istniejące już orzecznictwo, kiedy orzecznictwo pojawiło się po wydaniu interpretacji, a także kiedy prawidłowa w dacie wydania interpretacja straciła walor prawidłowości w związku z utrwaleniem się w orzecznictwie odmiennej wykładni wyjaśnionych w niej przepisów (tak: J. Kabat-Rembelska, A. Kabat, Interpretacje przepisów prawa podatkowego – korzyści po zmianach? Cz. II, "Prawo i Podatki" 2007, nr 3, s. 2, cyt. za D. Antonów, op. cit., s. 18). I choć M. Górniak zwraca uwagę, iż ze względu na to, że ustawodawca posłużył się w przepisie art. 14e O.p. pojęciem orzecznictwa, przesłanką zmiany interpretacji nie może być (jedno) orzeczenie, a utrwalona linia orzecznicza (stabilne stanowisko sądów) (tak M. Górniak, Rola orzecznictwa sądów, TK i ETS w kontroli sądowoadministracyjnej indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2010, nr 6 s. 516), to jednak słusznie wskazuje D. Antonów: "o ile założenie takie jest zasadne w odniesieniu do orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, o tyle w odniesieniu do orzecznictwa TS nie pozostanie ono raczej aktualne. Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach odwołuje się wprawdzie do swoich wcześniejszych ustaleń, zwłaszcza w zakresie zasad ogólnych prawa unijnego, jednak wydaje się, iż zabieg ten służy TS do uzasadnienia przebiegu i wyniku ustaleń interpretacyjnych poprzez odwołanie dotychczasowych poglądów. Przez wzgląd zaś na zasadę aktów wyjaśnionych, TS nie poddaje (poza przypadkiem, gdy nowe elementy stanu faktycznego rodzą nowy kontekst interpretacyjny) ponownie wykładni przepisów już raz przez niego wyjaśnionych". Z tym poglądem Sąd w pełni się zgadza.

Podsumowując tę część rozważań - przepis art. 14e O.p. poszerza w sposób normatywny zakres skuteczności orzecznictwa TS poprzez uznanie go za jedną z przesłanek weryfikacji zarówno interpretacji ogólnych, jak i indywidualnych, ale także określa jego rolę na etapie wydawania obu kategorii interpretacji podatkowych.

14. Z uwagi na fakt, iż jak to wskazano we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca w ramach swojej oferty leasingowej pośredniczy w zawieraniu umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu do której zawarcia zobowiązany jest klient, i Spółka w takich okolicznościach nabywa, a następnie odsprzedaje klientowi usługę ubezpieczenia, oraz że w zależności od postanowień umowy w przypadku niektórych umów leasingu do odsprzedawanych usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu Skarżąca stosowała zwolnienie z VAT, zaś w chwili obecnej (w związku z uchwałą NSA z dnia 8 listopada 2011 r. o sygn. I FPS 3/10), Spółka zamierza skorygować wystawiane faktury poprzez wystawienie faktur korygujących, doliczenie 22 % podatek VAT do wartości ubezpieczenia, należy przyjąć, iż mamy do czynienia z analogiczną do BGŻ Leasing sp. z o.o. sytuacją (sprawą będącą przedmiotem rozstrzygnięcia TS we wskazywanym wyroku z 17 stycznia 2013 r.).

15. W świetle powyższych ustaleń, realizując dyspozycję normy zawartej w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zgodnie z którą - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem; uznając, że w systemie źródeł prawa administracyjnego i podatkowego obowiązującym w Polsce, prawo UE zajmuje miejsce szczególne; uznając, iż w ramach systemu prawa jako całości orzeczenia TSUE mają swoisty walor prawotwórczy oraz biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11, Sąd stwierdza, że sprawa będąca przedmiotem postępowania interpretacyjnego utraciła swoją zasadność, a zaskarżony akt narusza art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywy VAT).

16. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości.

17. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 tej ustawy.