Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2112/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2112/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r., sprawy ze skarg S. M., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 października 2011 r. Nr[...], [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 714 zł (siedemset czternaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. określa, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonywane do chwili uprawomocnienia się wyroku, IV. zarządza zwrot na rzecz skarżącego z kasy tutejszego Sądu kwoty 800 zł (osiemset złotych) tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 czerwca 2011r. Nr [...] zaliczył S. M. nadpłatę w kwocie 12 600,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2008r. i kwiecień 2011 r. w następujący sposób:

- podatek od towarów i usług (VAT-7) należ. gł. za okres III/2008 w kwocie 518,84 zł,

- podatek od towarów i usług odsetki za okres III/2008 w kwocie 181,16 zł,

- podatek od towarów i usług (VAT-7) należ. gł. za okres IV/2011 w kwocie 11 900,00 zł.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 czerwca 2011r. Nr[...], zaliczył S. M. nadpłatę w kwocie 11 333,00 wynikającą ze złożonej w dniu 15.04.2011r. deklaracji PIT36L/2010 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. oraz miesiąc marzec 2008r., po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł, w następujący sposób:

- podatek od towarów i usług (VAT-7) należ. gł. za okres 1/2005 w kwocie 1 489,67 zł,

- podatek od towarów i usług odsetki za okres 1/2005 w kwocie 1 088,00 zł,

- podatek od towarów i usług (VAT-7) należ. gł. za okres III/2008 w kwocie 6 501,64 zł,

- podatek od towarów i usług odsetki za okres III/2008 w kwocie 2 244,89 zł.

Podatnik z powyższymi postanowieniami nie zgodził się wnosząc zażalenia.

Postanowienie Nr [...]zostało zaskarżone w części zaliczenia nadpłaty w kwocie 700,00 w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008r. w wysokości 518,84 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 181,16 zł.

Natomiast postanowienie Nr [...] zostało zaskarżone w całości.

Skarżący podniósł w zażaleniach zarzuty:

- naruszenia zasad postępowania dowodowego, tj. art. 191, art. 180, art. 181, art. 187, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie postanowienia na niepełnym materiale dowodowym, naruszeniu swobody oceny dowodów, nie podjęcie wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach (dokumentów urzędowych) i w konsekwencji błędne ustalenie faktyczne, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, oraz

- naruszenia art. 53, art. 55 § 2, art. 62 § 1 oraz art. 76, art. 76a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejących zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2008r. w wysokości 518,84 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 181,16 zł.

S. M. wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień i przeprowadzenie dowodów wymienionych w uzasadnieniu zażaleń.

Rozpatrując powyższe zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 5 października 2011r. Nr [...]oraz Nr[...], w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia.

W uzasadnieniach, odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodów, organ stwierdził , że postanowieniami z dnia 30.09.2011r. odmówił ich przeprowadzenia.

Organ wskazał, że w dniu 21 kwietnia 2011 r. podatnik złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Pracownik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę na niezaksięgowany dokument ZOB-D z kwotą przypisu 31 961,00 zł za 04/2007. Ustalono, że dokument ten został wprowadzony do systemu POLTAX w związku z wydaniem w dniu 02.05.2007r. zaświadczenia VAT-25 Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego zaświadczył uiszczenie podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu w dniu 30.04.2007r. w kwocie 31 961,00 zł. Przedmiotowy dokument nie został w odpowiednim terminie przypisany przez pracownika organu do rejestru i co za tym idzie nie został przekazany do rachunkowości podatkowej celem jego zaksięgowania na karcie kontowej. Powyższy fakt został zgłoszony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który zadecydował o natychmiastowym zaksięgowaniu przypisu kwoty 31 961,00 zł na karcie kontowej podatku VAT za okres 04/2007 oraz polecił dokonać weryfikacji prawidłowości księgowań na wszystkich kartach kontowych podatnika.

W wyniku zaksięgowania tej kwoty w karcie kontowej podatku VAT powstały zaległości podatkowe.

W związku z tym postanowieniem nr [...]z 28.04.2011r. odmówiono wydania zaświadczenia na dzień 28.04.2011 r. o żądanej treści. Przedmiotowe zaświadczenie zostało odebrane przez pełnoletniego domownika w dniu 04.05.2011r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał również sprawdzenia w jaki sposób zostało opisane zlecenie płatnicze z dnia 30.04.2007r. na kwotę 31 961,00 zł. Jak wynika z ustaleń opis wpłaty jednoznacznie wskazywał z jakiego tytułu została ona uiszczona (VAT-23 za 04/2007).

Przedmiotowa wpłata została błędnie powiązana przez pracownika organu z przypisem wynikającym z deklaracji VAT-7K za 03/2007. Błąd wynikał z faktu, że komórka wymiarowa nie przekazała na czas przypisu z dokumentu ZOB-D za 04/2007, a system POLTAX 2B w tym czasie nie posiadał jeszcze funkcji wyświetlania pełnej informacji o tytule dokonanej wpłaty, którą posiada obecnie. Przypisy/odpisy oraz wpłaty z tytułu VAT-23 oraz VAT-7 księgowane są na tej samej karcie kontowej. Po zaksięgowaniu na karcie kontowej wpłaty tytułem VAT-7K za I kwartał 2007r. w kwocie 86 017,00 zł także z dnia 30.04.2007r. na karcie kontowej pojawiła się "fikcyjna nadpłata" w kwocie 31.961,00 zł.

Pracownik rachunkowości podatkowej Urzędu Skarbowego wielokrotnie kontaktował się z pełnomocnikiem podatnika, w celu wyjaśnienia istniejącej nadpłaty na karcie kontowej. W odpowiedzi pracownik otrzymał ustną dyspozycję zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, które powstaną w związku z ustaleniami pokontrolnymi w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2004r.

W okresie 2007 i 2008r. podatnik składał liczne korekty deklaracji VAT-7, związane z ustaleniami kontroli. Pomimo przypisania wielu korekt deklaracji VAT-7, bieżących przypisów ze składanych deklaracji VAT-7 jak również przypisów wynikających z dokumentów ZOB-D na jego karcie kontowej w dalszym ciągu widniała nadpłata.

W dniu 24.04.2008r. wpłynęło pismo z prośbą o przeksięgowanie zaistniałej "nadpłaty" w wysokości 40 904,00 zł na poczet należnego podatku VAT-7 za miesiąc 03/2008. Jednocześnie podatnik zadeklarował, że pozostałą różnicę w wysokości 8 875,00 zł wpłaci na rachunek bankowy urzędu.

W deklaracji VAT-7 za 03/2008 wykazał on kwotę podatku należnego podlegającego wpłacie w wysokości 48 875,00 zł, a zatem błędnie ustalono kwotę podatku do dopłaty, ponieważ z przedmiotowego pisma wynikałaby dopłata, ale tylko w kwocie 7 971,00 zł. Podatnik natomiast dokonał wpłaty kwoty 8 886,00 zł, ale dopiero w dniu 28.04.2008r. tj. po upływie ustawowego terminu płatności.

W związku z faktem, iż na karcie kontowej widniała "nadpłata", Organ nie dostrzegł przeciwwskazań do realizacji dyspozycji zawartej w piśmie z dnia 22.04.2008r. Na nadpłatę w kwocie 40 904,00 zł składały się:

- wpłata z dnia 23.04.2007r. w kwocie 4 385,00 zł (za 12/2004),

- wpłata z dnia 20.12.2007r. w kwocie 1 657,00 zł (za 2007),

- wpłata z dnia 30.04.2007r. w wysokości 29 936,93 zł (z kwoty 31 961,00 zł z tyt. VAT-23 za 01/2007, ponieważ kwota 2 024,07 zł została wcześniej zarachowana na poczet zobowiązania z tyt. VAT za 01/2005 przypisanego korektą deklaracji),

- nadpłata z dnia 26.11.2007r. z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 4 925,42 zł za 03/2006.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia na poczet 03/2008 nadpłaty w kwocie 4 925,42 zł (za 03/2006), wpłaty z dnia 20.12.2007r. w kwocie 1 657,00 zł (za 2007r.) oraz wpłaty z dnia 28.04.2008r. w kwocie należności głównej 8 875,47 zł (po zarachowaniu na należność główną i odsetki). A zatem za okres 03/2008 pozostała zaległość w kwocie należności głównej 33417,11 zł.

Zaliczenie wnioskowanej w piśmie z dnia 22.04.2008r. nadpłaty nastąpiło z opóźnieniem, gdyż podatnik nie określił w jakim podatku wystąpiła nadpłata co spowodowało, że pismo to zostało zadekretowane do załatwienia na pracownika zajmującego się obsługą zeznań rocznych.

W związku z zaistniałą sytuacją Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 08.05.2008r. wystawił i skierował do zobowiązanego upomnienie Nr[...], w którym wzywał do uregulowania należności w podatku VAT (VAT-7) za 3/2008 w kwocie 33 417,11 zł.

Po wskazaniu wniosku o przeksięgowanie z dnia 22.04.2008r. urząd postąpił zgodnie z dyspozycją zawartą we wskazanym piśmie i w dniu 19.05.2008r. zaliczył "nadpłatę" na poczet zobowiązania w podatku VAT za 3/2008 ale tylko w kwocie 33 417,11 zł (zaliczono wpłatę z dnia 30.04.2007r. w kwocie 29 936,93 zł oraz kwotę 3 480,18 zł jako część wpłaty z dnia 23.04.2007r. za 12/2004 w kwocie 4 385,00 zł, pozostała część wpłaty z dnia 23.04.2007r. w kwocie 904,82 zł została przeksięgowana na poczet podatku VAT za 4/2008).

Dyspozycja zawarta w piśmie z dnia 22.04.2008r. była dobrowolną decyzją, która winna być poprzedzona analizą dokonywanych wpłat podatku należnego. W przedmiotowej sprawie nie dokonano takiej analizy. W momencie przekazania przypisu kwoty 31 961,00 zł podjęto kroki mające na celu zweryfikowanie prawidłowości księgowań na karcie kontowej podatku VAT. W wyniku dokonanej weryfikacji pojawiły się na karcie kontowej zaległości za następujące okresy rozliczeniowe:

- 01/2005 w kwocie 1 489,67 zł,

- 03/2008 w kwocie 29 032,11 zł,

- 08/2009 w kwocie 1 028,53 zł.

O przedmiotowych zaległościach oraz o dokonanych księgowaniach podatnik został poinformowany pismem z dnia 17.06.2011 r.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 15.04.2011 r. złożył on zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 wg wzoru PIT-36L, w którym wykazał nadpłatę w wysokości 11 333,00 zł.

W związku z widniejącymi zaległościami na karcie kontowej podatku VAT za okresy 1/2005 oraz 3/2008 dokonano przeksięgowania przedmiotowej nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższe zostało wystawione postanowienie.

Następnie w dniu 24.05.2011 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za 3/2011 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 12 600,00 zł. Przedmiotowa nadpłata zgodnie z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty została zaliczona na poczet zobowiązania w podatku VAT za 4/2011 w kwocie 11 900,00 zł, natomiast pozostałą kwotę nadpłaty w wysokości 700,00 zł Urząd zaliczył na poczet istniejącej na dzień 20.06.2011 r. zaległości w podatku VAT za 3/2008 wysokości należności głównej 518,84 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 181,16 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności dowodowe i dokonał ustaleń faktycznych w celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Jak wynika z akt sprawy pracownik w momencie stwierdzenia "nadpłaty" wielokrotnie kontaktował się z pełnomocnikiem podatnika, w celu wyjaśnienia istniejącej "nadpłaty". W zaistniałej sytuacji należało podjąć czynności wyjaśniające z jakiego powodu taka "nadpłata" powstała. A jak wynika z akt sprawy pracownik urzędu otrzymał tylko ustną dyspozycję zaliczenia przedmiotowej "nadpłaty" na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, które powstaną w związku z ustaleniami pokontrolnymi, jako że urząd prowadził w 2006r. kontrolę.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił szczegółową analizę w jaki sposób doszło do powstania zaległości, w której wszystko zostało dokładnie wyjaśnione. Dlatego też organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut naruszenia cytowanych wyżej przepisów art. 53, art 55 § 2, art. 62 § 1 oraz art. 76, art. 76a Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 1/2005 i 3/2008 oraz odsetek za zwłokę od tej należności. Należność ta bowiem jak wynika z akt sprawy istniała w dacie powstania nadpłaty.

Ponadto nawet przy prawidłowym zaksięgowaniu wpłaty, nadal podatnik posiadałby zaległość w zapłacie podatku VAT. Co do kwestii zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, uznano, iż zaświadczenia te były wydane, ponieważ odzwierciedlały ówczesny stan prowadzonych ewidencji i rejestrów. Na skutek braku przypisu, a w konsekwencji błędnego księgowania na karcie kontowej podatku VAT okazało się, że podatnik nie zapłacił w pełnej kwocie należnego zobowiązania w podatku VAT za 1/2005, 3/2008 oraz 8/2009. Wcześniej zostały bowiem one pokryte z nadpłaty, która w rzeczywistości nie istniała i nie powstała.

Organ podkreślił także, iż przedmiotowa sprawa nie dotyczy istnienia zaległości podatkowej, która miałaby powstać w wyniku, lub też na tle nienależnego, wbrew deklaracji, zwrotu "nadpłaty" w podatku dochodowym. Kwestią sporną jest tu bowiem istnienie przedmiotowych zaległości w podatku VAT (w tym za 3/2008). Zaległości te nie powstały jednak w wyniku nieuprawnionego zwrotu "nadpłaty" podatku VAT, lecz na skutek braku wpłaty.

W skargach na powyższe postanowienia S. M. zarzucił naruszenie:

1) zasad postępowania dowodowego, tj. art. 191, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej,

2) ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie postanowienia na niepełnym materiale dowodowym, naruszenie swobody oceny dowodów, nie podjęcie wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego (w szczególności na skutek wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 30.09.2011 r. Nr[...]), pominięcie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach (dokumentów urzędowych) i w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, a także

3) naruszenie art. 53, art. 55 § 2, art. 62 § 1 oraz art. 76, art. 76a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek uznania, że prawidłowym było zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejących zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2005 i marzec 2008r. oraz odsetek za zwłokę od tych należności, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując prezentowane wcześniej stanowisko.

Postanowieniem z dnia 24 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych postanowień - sygn. akt I SA/Kr 2112/11 oraz I SA/Kr 2113/11, w celu ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 2112/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi zasługują na uwzględnienie , aczkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty są uprawnione. Istotnie , na skutek błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji, to jest nie przypisania w odpowiednim terminie do rejestru i nie przekazaniu do rachunkowości podatkowej celem zaksięgowania na karcie kontowej podatnika danych wynikających z dokumentu deklarującego uiszczenie podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu w dniu 30.04.2007 r. , a następnie błędnego powiązania przez pracownika organu przedmiotowej wpłaty z przypisem wynikającym z deklaracji VAT-7K za marzec 2007 r. na karcie kontowej pojawiła się fikcyjna nadpłata. W latach 2007 i 2008 podatnik składał korekty deklaracji VAT 7 , a na jego karcie kontowej w dalszym ciągu wykazywana była nadpłata. Wedle informacji organu na początek 2008 r. wynosić ona miała już 40.904 zł. W tym stanie rzeczy podatnik wystąpił z wnioskiem o przeksięgowanie nadpłaty na poczet należnego podatku VAT za marzec 2008 r. Wedle stanowiska organów obu instancji na skutek opisanych uchybień podatnik faktycznie nie zapłacił w pełnej kwocie należnych zobowiązań w podatku VAT m/in. za styczeń 2005 r. i marzec 2008 r. Wcześniej zostały one bowiem pokryte z nadpłaty , która w rzeczywistości nie istniała. Dalej wskazano , że zgodnie z art. 53 i 76 a § 2 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Z powyższego wynika, iż powstanie zaległości podatkowej rodzi po stronie podatnika obowiązek naliczenia i uiszczenia odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości. W realiach kontrolowanych spraw zaakcentować należy, że zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej , zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do treści art. 52 § 1 p. 1 tej ustawy na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia: zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 53 § 5 pkt 1ustawy ). Nie może znaleźć akceptacji stanowisko organów podatkowych , jakoby powołane przepisy regulujące kwestie odsetkowe podlegały bezwarunkowej subsumcji w relacji do stanu faktycznego rozpoznawanych spraw. Jest poza wszelkim sporem , że zaległości podatkowe skarżącego ujawnione zostały przez organ , a informacja o tym przekazana podatnikowi dopiero w 2011r. , wcześniej w wydawanych po wielokroć zaświadczeniach organ deklarował brak takowych zaległości. A zatem z całą pewnością nadpłata generująca po stronie skarżącego brak zaległości podatkowych nie została wykazana - nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej - w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie , to na skutek błędów organu rzeczona nadpłata weszła do obiegu urzędowego , ze wszystkimi tego faktu konsekwencjami. Brak jest zatem podstaw do traktowania przedmiotowej należności na równi z zaległością podatkową, a w konsekwencji do naliczania odsetek za zwłokę poczynając już od 26.02.2005 r. w przypadku podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. , a od 26.04.2008 r. w przypadku tegoż podatku za marzec 2008 r. Przyjęcie odmiennej koncepcji trudne jest do pogodzenia z funkcją odsetek. Stanowią one bowiem formę odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208). Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną oraz odszkodowawczą, jak również pełnią funkcję gwarancyjną i represyjną . Okoliczność , że skarżący nie uiścił przedmiotowych należności podatkowych była od niego niezależna i całkowicie niezawiniona , skoro organ deklarował w wydawanych zaświadczeniach brak zobowiązań podatkowych. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. W ocenie sądu dokonując wykładni przepisów prawa należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a przede wszystkim wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Proces interpretacji ustaw musi być bowiem zgodny z normami konstytucyjnymi. ( wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1308/06 ) Zauważyć także należy , że art. 52 § 1 p. 2 Ordynacji podatkowej akcentuje kwestie winy , jako przesłanki determinującej uznanie istnienia zaległości podatkowej w przypadku zaliczenia nienależnego zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych. Wolą ustawodawcy z pewnością było, aby podatnik nie ponosił negatywnych , a przy tym zawinionych konsekwencji działań organu podatkowego. Reasumując, zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji naruszają przepisy art. 51 § 1, art. 52 § 1 p 1 oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej , oraz art. 55 § 2 , 62 § 1 , 76 i 76 a tejże ustawy w zakresie sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Odsetki te winny być bowiem naliczone poczynając od dnia następnego , po dniu kiedy podatnik dowiedział się o istnieniu zaległości podatkowej w następstwie usunięcia przez organ nieprawidłowości w dokumentacji urzędowej. ( art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej ) Przedstawione wyżej uchybienia organu podatkowego nie mają natomiast wpływy na istnienie , a w konsekwencji na zaliczenie nadpłaty na poczet należności głównych w podatku od towarów i usług , nie stanowią bowiem o bycie prawnym tego podatku. Powyższą ocenę organy będą miały na uwadze ponownie rozpoznając sprawy.

Nie są natomiast usprawiedliwione pozostałe zarzuty artykułowane w skargach , w szczególności dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego oraz ogólnych zasad postępowania podatkowego. W ocenie składu orzekającego nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Z akt przedmiotowych spraw wynika jednoznacznie , że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Nie było przy tym - wbrew twierdzeniom skarżącego - podstaw do uwzględniania jego dalszych wniosków dowodowych , albowiem zgromadzony już materiał stanowił wystarczającą podstawę do dokonania istotnych i pełnych ustaleń faktycznych , szczególnie zaś w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego ( należności głównych ) . Ustalenia te nie budzą wątpliwości co do swej poprawności. Nie doszło także do sugerowanej obrazy ogólnych zasad postępowania , a to art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. O uchybieniu powyższym zasadom nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ ten prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy. Z kolei głównym sposobem realizacji wyrażonej w przepisie art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, jest treść uzasadnienie decyzji podatkowej. W myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżone postanowienia zawierają wyczerpujące uzasadnienie, odpowiadające wymogom przedmiotowego przepisu. Zebrany materiał dowodowy został bowiem wszechstronnie oceniony z punktu widzenia przesłanek zgłoszonego wniosku o dokonanie zaliczenia nadpłaty , a organ odniósł się również do argumentów skarżącego podnoszonych w toku postępowania oraz zarzutów zażalenia.

Wobec powyższego orzec należało , jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 i art. 152 ustawy o p. p. s . a . O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 tejże ustawy.