Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 701/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4  pkt 6,  art. 39  ust. 1  pkt 5,  art. 18  ust. 3,  art. 6  ust. 8b  pkt 7,  ust. 1, 2;  art. 15  ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA - Katarzyna Radom Protokolant: Dorota Zawiślińska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2006 r. sprawy ze skargi: Przedsiębiorstwa A spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za lipiec 2002 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A spółka z o.o. we W. kwotę 1.596,70 (słownie: jeden tysiącpięćset dziewięćdziesiąt sześć 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt. I decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r.

Skarżąca spółka zajmuje się remontami automatów tokarskich i serwisowaniem ww. maszyn. W 2002 roku Spółka m. in. świadczyła na rzecz włoskiej spółki B - usługi remontowe automatów tokarskich (świadczone w kraju w ramach tzw. procedury uszlachetniania czynnego) oraz usługi serwisowe (świadczone za granicą).

Automaty tokarskie będące przedmiotem usług wykonywanych w kraju były sprowadzane na polski obszar celny w celu ich naprawy a następnie po wykonaniu usług wywożone za granicę, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Spółka opodatkowywała usługi remontowe stawką 0 % z tyt. eksportu usług - w momencie otrzymania zapłaty za wyremontowane maszyny, nie wcześniej jednak niż w dacie wywozu maszyn za granicę (potwierdzonego dokumentem SAD [...]). Na mocy zawartej ze spółką B - umowy o współpracy nr [...] z dnia [...] w której strony ustaliły pełną wysokość wynagrodzenia za przedmiot umowy (remont 24 maszyn) - Spółka otrzymała w 2000 roku tytułem zabezpieczenia - kaucję w kwocie [...], z której w miesiącu wykonania usługi remontowej kolejnej maszyny potrącała tytułem zaliczki kwotę w wys. [...] - stanowiącą ok. 15 % wartości robót. Obowiązek podatkowy z tyt. zaliczki i zapłaty za usługę eksportową wg 0 % stawki VAT - spółka ujmowała w rejestrze sprzedaży i deklarowała w miesiącu w którym na podstawie wystawionej faktury wywożono wyremontowaną maszynę za granicę.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy W. – F. w firmie A Sp. z o.o. ustalono, że Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2002 r. fakturę eksportową nr [...] z dnia [...] dokumentującą usługę serwisowania automatu tokarskiego wykonaną poza granicami RP, o wartość netto: [...], wg stosowanego przez NBP kursu waluty z SAD w wysokości [...], za którą zapłata nastąpiła [...]. W złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2002 r. Spółka wykazała wartość sprzedaży eksportowej w kwocie [...] ([...] x [...] - wg kursu NBP) Organ I instancji uznał - powołując się na art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, że należność tę należało przeliczyć na złote polskie wg kursu z dnia faktycznego otrzymania przychodu, ustalonego przez bank z którego usług korzystał podatnik i wyliczył tę wartość w kwocie [...]. Organ II instancji uznał wprawdzie, że nie ma podstaw prawnych dla stosowania dla podatku VAT kursu przyjętego przez organ I instancji i uznał kurs przyjęty przez podatnika, jednak utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie uzasadnił dlaczego korekta kursu nie miała wpływu na rozstrzygnięcie.

W trakcie kontroli ustalono również, że w dniu [...]. Spółka otrzymała zaliczkę w kwocie [...], którą uwzględniła w październiku 2002 r. w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia [...] dotyczącej remontu kapitalnego automatu tokarskiego wystawionej na kwotę [...]. Organy uznały, że obowiązek podatkowy od przedmiotowej zaliczki w wysokości [...] powstał w lipcu 2002 r. Organ I instancji uznał, że zaniżenie sprzedaży eksportowej z tego tytułu w lipcu 2002 r. wyniosło [...], zaś wg organu odwoławczego (stosującego kurs przyjęty przez podatnika) [...].

Z powyższych względów, organy nie uwzględniły złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za lipiec 2002 r., przy czym organ I instancji przyjął, wartość że sprzedaży eksportowej wynosi: [...] (zaniżenie [...]), zaś organ odwoławczy: [...], (zaniżenie [...]). Mimo tych rozbieżności, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji - uznając (s.6 decyzji), że "..powyższe ustalenia nie wpłynęły na zmianę dokonanego przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r.".

Zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego - spór w sprawie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek otrzymanych przez Spółkę na poczet eksportu usług dotyczącego remontu automatów tokarskich. Organy zarzuciły Spółce, że nie deklarując w lipcu 2002 r. obowiązku podatkowego wg 0% stawki VAT z tytułu zaliczki (w kwocie [...]) otrzymanej na poczet eksportu usług dokonanych w październiku 2002 r. - zaniżyła wartość sprzedaży eksportowej. Swoje stanowisko organy podatkowe oparły na przepisach definiujących eksport usług - art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... oraz regulacjach dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu usług - art. 6 ust. 8 b pkt 7 i art. 6 ust. 8 d powołanej wyżej ustawy o VAT, z których wywiodły, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych w lipcu "zaliczek" dotyczących usług eksportowych wykonanych w październiku 2002 r. - powstał w lipcu 2001 r.

Organ odwoławczy zgodził się z opinią podatnika, iż wywóz uszlachetnionych towarów za granicę RP był warunkiem uznania usługi za eksport usług. Jednakże przyjął w decyzji podobnie jak organ I instancji, że zaewidencjonowanie sprzedaży eksportowej oraz podatku należnego wg stawki 0 % winno być dokonane według kryterium momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. w miesiącu otrzymania zaliczki dotyczącej eksportu usług wykonanych w październiku 2002 r.

Organy nie podzieliły podnoszonych przez Spółkę zarzutów, że przekazane przez kontrahenta zagranicznego pieniądze nie były w chwili ich otrzymania zapłatą za usługę. Odwołały się przy tym do umowy nr [...] z dnia [...], w której strony ustaliły pełną wysokość wynagrodzenia za przedmiot umowy (remont 24 maszyn) oraz wskazały, że sposób księgowania ww. kwot w Spółce i na fakturach świadczy o traktowaniu ich jako zaliczki. Kwota do zapłaty wynikająca z faktury była bowiem każdorazowo pomniejszana o kwotę zaliczki.

Organy nie uznały za prawidłowe - przyjętych przez Spółkę zasad ewidencji i rozliczania otrzymanych pieniędzy ( w miesiącu, w którym nastąpiło wykonanie usługi eksportowej), bowiem jak argumentowały - w świetle powołanych wyżej przepisów obowiązek podatkowy z tytułu eksportu usług nie powstaje w momencie wykonania usługi eksportowej, lecz z chwilą otrzymania zapłaty, którą stosownie do cyt. wyżej art. 6 ust.8d jest także zaliczka, zadatek, rata.

Organy nie podzieliły też podnoszonych w postępowaniu zarzutów Spółki, że uregulowanie prawne zawarte w art. 6 ust.8d ustawy o podatku od towarów i usług nie obowiązywało w chwili zawierania przez podatnika umowy z kontrahentem zagranicznym, i powołały się na analogiczną regulację wynikającą z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT. Ponadto brak ustawowego przepisu w momencie zawierania umowy nie oznacza zdaniem organów, że ma on być pomijany w 2002 r. ( gdy już funkcjonował jako przepis art. 6 ust..8d ustawy VAT) w momencie wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wpłaty dokonane przed wykonaniem świadczenia z mocy prawa były objęte obowiązkiem podatkowym w chwili ich uiszczenia.

Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego odmiennej interpretacji przepisów zawartej w piśmie Urzędu Skarbowego W.- F. nr [...] z dnia [...] - organ nie dopatrzył się rozbieżności ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - Spółka wniosła o uchylenie spornych decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego - poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art.6 ust.8d pkt7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji - wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Kwestionuje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do "zaliczki" otrzymanej w lipcu 2002 r. uznając, że otrzymane od kontrahenta zagranicznego pieniądze stanowiły zabezpieczenie przyszłych płatności, a zaliczką stawały się w momencie wykonania usługi eksportu potwierdzonej wywozem urządzenia objętego procedurą uszlachetnienia czynnego poza obszar celny. W pojęciu "otrzymania" całości lub części zapłaty z tytułu usługi eksportowej można mówić dopiero wtedy, gdy zostaną spełnione warunki do uznania wykonanej czynności za usługę eksportową. Tym samym pieniądze, które wpłynęły tytułem umowy z [...] nie mogą być otrzymaną zapłatą za usługę, która charakter usługi eksportowej uzyskała dopiero z chwilą wywozu remontowanej maszyny za granicę przy zachowaniu warunków określonych w przepisach celnych.

W ocenie Skarżącej - obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych świadczeń powstał na zasadach ogólnych tj. nie wcześniej niż z chwilą wywiezienia towarów będących przedmiotem uszlachetniania czynnego za granicę. A taki moment powstania obowiązku podatkowego przyjęła Spółka.

Ponadto strona Skarżąca podnosi, iż nigdy nie otrzymała zaliczki, która wynosiłaby co najmniej 50% wartości umówionej ceny. Także i z tego powodu obowiązek podatkowy nie mógł powstać wcześniej, aniżeli z chwilą spełnienia warunków do uznania świadczonych przez nią usług na rzecz zagranicznego kontrahenta za eksport usług.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że jakkolwiek nie kwestionuje opinii Skarżącej, iż wywóz uszlachetnionych towarów za granicę RP jest warunkiem uznania usługi za eksport usług, to jednak zaewidencjonowanie sprzedaży eksportowej oraz zadeklarowanie podatku należnego wg stawki 0% uzależnione jest od momentu powstania obowiązku podatkowego, a ten w odniesieniu do kwot otrzymanych tytułem "zaliczek" - powstał w lipcu 2002 r., stąd korekta sprzedaży ze stawką 0 % - była w ocenie organu uzasadniona. Organ powtórzył argumentację z decyzji - wywodząc, że na podstawie art.6 ust. 8b pkt 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy i prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zgodnie zaś z przepisem art.6 ust.8d ustawy, w przypadkach tych otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed wykonaniem usługi. A zatem obowiązek podatkowy od "zaliczek" - uznanych za zapłatę - powstał jak twierdzą organy w lipcu 2002 r.

Strona przeciwna uznała za bezpodstawne - zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, zarówno odnoszące się do niewłaściwego zastosowania art.6 ust.8b pkt 7 i art. 6 ust 8d ustawy VAT, jak i przepisów wynikających z aktów wykonawczych do ww. ustawy.

Jednocześnie strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko, że brak ustawowego przepisu w momencie zawierania umowy nie oznacza, iż nie znajduje on zastosowania w momencie wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. w 2002 r. W ocenie organu odwoławczego zaliczki otrzymane przed wykonaniem świadczenia z mocy prawa były objęte obowiązkiem podatkowym w chwili ich zapłaty, zgodnie z powołanymi w decyzji przepisami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Kontrola Sądu obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa przez organy administracji, w szczególności to, czy organ prawidłowo zinterpretował i zastosował normę prawa materialnego oraz czy nie naruszył przy tym praw strony i zasad postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia dowodów. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem skarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego.

Sporny w sprawie problem dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego a konkretnie prawa do 0% stawki VAT przy świadczeniu w kraju usług uznanych za eksport usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Warto zatem przed rozważeniem kwestii szczególnych przypomnieć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), przez eksport usług - rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Prawodawca rozszerzył zakres i określił warunki jakie muszą być spełnione, aby usługi świadczone w kraju uznane zostały za usługi eksportowe.

W podstawie prawnej wydanych decyzji organy powołały przepis art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), z którego wynika, że eksportem usług w rozumieniu ustawy są usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Zakres tych usług, warunki jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług, zostały określone w § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ). W przepisie § 58 ust.1 pkt 1 rozporządzenia określono przypadki tzw. przerobu uszlachetniającego, które uznaje się za eksport usług w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy: m.inn.

za eksport usług uznaje się:.

-usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który

- w celu naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia,

- sprowadził towary na polski obszar celny - objęte procedurą uszlachetniania czynnego,

-jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.

Spełnienie powyższych warunków uprawnia do uznania usługi za eksport usług - co zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy - daje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%, pod warunkiem ujęcia tej sprzedaży w ewidencji VAT.

W przedmiotowej sprawie nie było sporne, że Spółka w miesiącu deklarowania obowiązku podatkowego ze stawką 0 % VAT - spełniła wszystkie warunki wymagane dla uznania świadczonych przez nią usług remontowych automatów tokarskich za usługi eksportowe w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i ujęła tę sprzedaż jako eksport usług w ewidencji i deklaracji za październik 2002 r. Organy zakwestionowały jednak tak przyjęty moment powstania obowiązku podatkowego, uznając, że obowiązek podatkowy i prawo do stawki 0% w zakresie otrzymanej zaliczki - powstał w lipcu 2002 r.

Analizując zasadność stanowiska organów podatkowych, należy rozważyć, czy otrzymanie w lipcu 2002 r. zaliczki w kwocie [...] na poczet usługi o wartości [...] wykonanej w październiku 2002 r. uprawniało podatnika do skorzystania z prawa do 0 % stawki VAT?

Przywilej zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT określonej w art. 18 ust. 3 ustawy - związany jest z eksportem usług. Świadczona przez Spółkę usługa uzyskiwała charakter eksportu usług nie wcześniej, niż z chwilą wywozu za granicę RP maszyn będących przedmiotem naprawy. Zatem do chwili spełnienia warunków do uznania usługi za eksport usług - podatnik nie mógł korzystać z preferencji, w tym nie było też podstaw aby traktować otrzymane zaliczki jako związane z eksportem usług, skoro usługa miała być świadczona w kraju a warunki uznania jej za eksport usług (art.39 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i § 58 rozp. wyk.) nie zostały spełnione w żadnym zakresie w chwili otrzymania zaliczki.

Do chwili, gdy remontowane maszyny nie zostały wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych, co miało miejsce dopiero w październiku 2002 r. (potwierdzenie wywozu dokumentem SAD)- świadczone na terenie kraju usługi nie miały charakteru usług eksportowych, stąd też obowiązek podatkowy z tytułu ww. kwoty (zaliczki, przedpłaty..)otrzymanej przez Spółkę w lipcu 2002 r. od kontrahenta włoskiego, mógł być oceniany na ogólnych zasadach - jako zaliczki na poczet usług świadczonych w kraju. Nie jest przy tym sporne, że należność otrzymana przed wykonaniem usługi nie przekroczyła połowy uzgodnionej ceny, stąd nie powstał obowiązek z tytułu zaliczek, przedpłat..., na zasadach wynikających z art. 6 ust. 8 ustawy. Bezpodstawne były też twierdzenia organów podatkowych, że obowiązek podatkowy powstał z tytułu "zaliczek" związanych z eksportem usług, skoro usługa na poczet której uiszczona została wpłata, status usługi eksportowej uzyskała dopiero w październiku 2002 r.

W stanie faktycznym sprawy można rozważać powstanie obowiązku podatkowego związanego z eksportem usług - dopiero od chwili, gdy spełnione zostały wszystkie warunki pozwalające uznać świadczoną w kraju usługę za eksport usług. Jak już wcześniej wskazano, jednym z warunków określonych w § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ) jest wywóz towarów (objętych procedurą uszlachetnienia czynnego) za granicę (zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych). Wywóz towarów których dotyczyły świadczone usługi nastąpił w październiku 2002 r. co zostało potwierdzone odpowiednimi dokumentami określonymi w procedurach celnych. Od tego dopiero momentu usługi Spółki miały charakter eksportu usług, a związane z nimi świadczenia otrzymane wcześniej mogły być oceniane z punktu widzenia obowiązku podatkowego - jako należności związane z eksportem usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego (a więc prawo do zastosowania stawki 0%) z tytułu eksportu usług powstaje - stosownie do przepisu art. 6 ust. 8 b pkt 7 powołanej wyżej ustawy o VAT z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty... z tytułu eksportu usług. W niniejszej sprawie istotnym było zdaniem organów, że zgodnie z przepisem art. 6 ust. 8 d w/w ustawy o VAT, w przypadkach określonych m. inn. w ust. 8 b pkt ... 7,... - otrzymanie części zapłaty... powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed ...wykonaniem usługi. Organy uznały, że taki właśnie charakter zapłaty miały zaliczki, przedpłaty.., przekazane Spółce przez jej włoskiego kontrahenta na poczet przyszłych usług remontowych automatów tokarskich. Skoro więc usługi remontowe automatów tokarskich można było uznać za eksport usług dopiero w październiku 2002 r., to wiązanie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek otrzymanych znacznie wcześniej jako rodzących obowiązek podatkowy związany z eksportem usług, było w ocenie Sądu nieuzasadnione.

W szczególności gdy chodzi o preferencje podatkowe, w tym do zastosowania korzystnej dla podatnika 0 % stawki VAT, wymogi ustawowe muszą być ściśle przestrzegane, stąd pominięcie przez organy podatkowe okoliczności warunkujących uznanie usługi za eksport i odniesienie określonego w ustawie obowiązku podatkowego związanego z eksportem usług do czynności, które w chwili ich dokonania nie miały takiego charakteru stanowi nieuprawnioną nadinterpretację obowiązujących przepisów.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, powołane w decyzji przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego mają zastosowanie od chwili uznania usługi za usługę eksportową. Regulacja zawarta w art. 6 ust 8 ustawy ma charakter kompleksowy i treść zawarta w poszczególnych jednostkach redakcyjnych musi być stosowana z uwzględnieniem wzajemnych powiązań.

Zatem jedynie otrzymanie zapłaty z tytułu eksportu usług - rodzi powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust 8 b pkt 7 ustawy. Tym samym odesłanie w przepisie art. 6 ust. 8 d do przypadku określonego w ust. 8b pkt 7 oznacza powstanie obowiązku podatkowego od części zapłaty jak też otrzymanych przed wykonaniem usługi zaliczek, przedpłat...wyłącznie wówczas, gdy dotyczy eksportu usług.

Praktyczne zastosowanie ww. przepisów oznacza, że dopiero z chwilą uznania usługi za usługę eksportową - podatnik ma prawo zaewidencjonować i zadeklarować w wartości sprzedaży opodatkowanej 0% stawką VAT należności otrzymane zarówno jako (cała lub częściowa) zapłata za usługę eksportową, ale też zaliczki, przedpłaty...otrzymane przed wykonaniem usługi, które należnościami z tytułu eksportu usług stały się dopiero gdy spełnione zostały warunki dla uznania usługi za usługę eksportową.

Prawidłowo zatem postąpił podatnik, który uznał za moment powstania obowiązku podatkowego i prawo do 0 % stawki podatku VAT od otrzymanych w lipcu zaliczek - dopiero w miesiącu, w którym jego usługa świadczona w kraju uzyskała status eksportu usług (tj. w październiku 2002 r.).

W ocenie Sądu, wykładnia przyjęta przez organy podatkowe, byłaby zasadna w przypadku klasycznego eksportu usług określonego w art. 4 pkt 6 ustawy, gdy usługa świadczona jest poza państwową granicą RP. W przypadku zaś, gdy chodzi o usługi świadczone w kraju, których uznanie za eksport usług uzależnione jest m. inn. od wywozu towaru (którego dotyczy usługa) za granicę, przy zachowaniu warunków określonych w przepisach celnych, ocena momentu powstania obowiązku podatkowego (w tym z tytułu zaliczek), jest uzależniona od wcześniejszego uznania samej usługi za eksport usług.

Sąd nie podzielił natomiast tych zarzutów skargi, które odnoszą się do niekonstytucyjności zastosowanych w sprawie przepisów wykonawczych, bowiem za okres poddany kontroli organy orzekały w oparciu o regulacje zawarte w ustawie a przepisy rozporządzenia - organy powołały jedynie dla wskazania wynikającego z nich uprawnienia podatnika do wcześniejszego skorzystania z preferencyjnej 0 % stawki VAT. Tak więc powołany przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w istocie nie nakładał obowiązku, ale umożliwiał wcześniejsze skorzystanie z prawa do korzystnej dla podatnika stawki VAT.

Należy jeszcze zauważyć, że podatnik działał w zaufaniu do organów, do których zwrócił się o interpretację ważnych dla jego obowiązków podatkowych przepisów. Właściwy urząd skarbowy nie kwestionował stanowiska Spółki, że prawo do 0% stawki VAT od zaliczek, przedpłat...przysługuje w miesiącu, gdy spełnione zostały wszystkie warunki dla uznania usługi za eksport, co pozwalało dopiero przyjąć, że otrzymana zapłata (zaliczka, przedpłata) dotyczy eksportu usług.

Wadliwość rozstrzygnięcia polega na przyjęciu momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z otrzymaniem zapłaty / zaliczek, przedpłat... z tytułu eksportu usług (art. 6 ust. 8 b pkt 7 i art. 6 ust. 8 d ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług) i zastosowaniu ww. przepisów do czynności, które nie spełniały wymogów do uznania ich za eksport usług w rozumieniu przepisów - art. 39 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy VAT oraz § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przedwczesnym było rozważanie powstania obowiązku podatkowego związanego z eksportem usług, jeżeli towary, których dotyczyły usługi nie zostały wywiezione za granicę, zgodnie z przepisami celnymi.

Nie spełnienie tego wymogu, nie tylko wyklucza traktowanie usługi jako eksportowej, ale eliminuje też odnoszenie do związanych z nią czynności (np. otrzymanych zaliczek) - obowiązku podatkowego o którym mowa w art. 6 ust. 8 b pkt 7 i art. 6 ust. 8 d ustawy VAT. Przyjęta przez organy podatkowe subsumcja ww. przepisów do ustalonego stanu faktycznego - narusza prawo materialne poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, skutkujące wadliwym określeniem w decyzji - momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu "zaliczek" - jako związanych z eksportem usług, a w konsekwencji zawyżeniem w lipcu 2002 r. wartości sprzedaży opodatkowanej na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy - 0% stawką VAT.

Ze względów opisanych wyżej - Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. – uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 , zaś w przedmiocie wstrzymania – na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej.