Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1415/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2017r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., J. D. (dalej jako: podatnik, wnioskodawca lub skarżący) wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla montażu zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych oraz w zakresie stawki podatku dla montażu markiz.

Prezentując stan faktyczny podatnik wskazał, że zajmuje się świadczeniem usług instalacyjno-budowlanych z zakresu modernizacji, termomodernizacji, remontu budynków oraz ich części, w szczególności montażem i modernizacją przesłon okiennych i drzwiowych oraz markiz w budownictwie mieszkaniowym. Wykonywane przez niego usługi objęte są zakresem art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") - zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wnioskodawca wyjaśnił, że świadczone przez niego usługi instalacyjno-budowlane, usługi modernizacyjne i termomodernizacyjne polegają na instalacji w ścianach budynku zewnętrznych rolet okiennych, zewnętrznych rolet drzwiowych, markiz, a także na wymianie tych urządzeń na nowe. W obiekcie objętym realizowanymi usługami następuje ingerencja budowlana. Montowane urządzenia są trwale przytwierdzane do obiektu poprzez zamontowanie ich pod powierzchnię tynku. Urządzenia te wyposażone są w mechanizmy napędowe o różnym stopniu skomplikowania - w zależności od indywidualnych potrzeb realizowanego projektu. Wnioskodawca podczas świadczonych usług dokonuje również wymiany materiału budowlanego, a jeżeli istnieje taka potrzeba także zainstalowanych urządzeń. Efektem wykonywanych usług jest pozyskanie przez obiekt nowych parametrów użytkowych, technicznych i estetycznych. Na skutek wykonanych usług w znaczny sposób ograniczona jest ilość energii zużywanej na ogrzanie obiektu w okresie grzewczym. Z kolei w okresie letnim utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie jest znacznie łatwiejsze. Na skutek zrealizowanych przez podatnika usług, części obiektów będące najbardziej narażone na niekorzystne działalnie zjawisk atmosferycznych uzyskują ochronę, przedłużając tym samym ich funkcjonalność i sprawność. Ponadto w następstwie wykonanych usług, budynki uzyskują nową prezencję, a także wzrasta ich wartość.

Wnioskodawca, w związku z wykonywanymi usługami budowlanymi, zaopatruje się w niezbędne materiały budowlane we własnym zakresie. Wybór materiałów odbywa się przy uwzględnieniu cech obiektu budowlanego oraz maksymalizacji korzyści użytkowych wynikających z wykonanych usług. Urządzenia montowane przez podatnika wykonane są z wysokiej jakości materiałów i odznaczają się odpornością na działanie czynników zewnętrznych. Zapewnia to budynkom stabilność konstrukcji, dłuższą trwałość materiału, jak również wysokie długotrwałe walory estetyczne. W efekcie świadczonych usług pomieszczenia budynków chronione są przed nadmiernym nasłonecznieniem, zapewniającym tym samym poczucie komfortu termicznego i optycznego. Jednocześnie montowane urządzenia stanowią atut w postaci oryginalnej dekoracji elewacji, która doskonale wpasowuje się w niemal każdy rodzaj architektury.

Na tle tak przedstawionego stanu fatycznego podatnik zadał organowi następujące pytanie: czy świadczone usługi, o charakterystyce wskazanej we wniosku, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o PTU, tj. stawką 8%?

Zdaniem podatnika odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Wnioskodawca stwierdził, że świadczone przez niego usługi polegające na wymianie (tj. usługi remontowe), instalacji (tj. usługi modernizacyjne) zewnętrznych rolet okiennych, zewnętrznych rolet drzwiowych, a także markiz w obiektach budowlanych (zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) bez wątpienia wykonywane są w ramach usług opisanych w dyspozycji art. 41 ust. 12 ustawy o PTU, a zatem podlegającym opodatkowaniu stawką 8%. Jednocześnie zaznaczył, że zajmuje się dostarczaniem towaru w postaci rolet zewnętrznych i markiz, jak i ich prawidłowym montażem na budynku, świadcząc tym samym usługę budowlaną. W związku z tym uznał, że wykonywane przez niego usługi powinny być ujmowane jako całość i objęte stawką podatku VAT w wysokości 8%. W tym kontekście podniósł, że dla celów podatkowych istotna jest określona robota budowlana, a zatem w przypadku czynności o charakterze kompleksowym należy przyjmować jednolitą stawkę podatku VAT dla wszystkich mieszczących się w tym zakresie czynności, mając na uwadze specyfikę czynności podstawowej. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie stawki podatku dla montażu zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych, oraz za nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla montażu markiz.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że w przypadku świadczenia usług obejmujących montaż zewnętrznych rolet okiennych oraz zewnętrznych rolet drzwiowych dokonywanych w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach objętych społecznym programem mieszkaniowym (przy założeniu, że spełnione są warunki zawarte w art. 41 ust. 12a oraz art. 12b ustawy o PTU), z wyłączeniem lokali użytkowych, to świadczenie ww. czynności podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku. Uznano, że montaż rolet zewnętrznych spowoduje podniesienie wartości użytkowej budynku, jego bezpieczeństwa oraz redukuje utratę energii cieplej obiektu.

Odmiennie natomiast organ ocenił przypadek świadczenia podatnika usług montażu markiz, wykonywanych w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, i uznał, że w takiej sytuacji będzie miała zastosowanie stawka podatku VAT 23%. Zdaniem organu, montaż markiz nie mieści się bowiem w zakresie remontu, modernizacji, czy też termomodernizacji takiego obiektu, a zatem czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o PTU - gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. W wyniku montażu markiz nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa J. D., reprezentowany przez adwokata, pismem z dnia [...] r., złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 41 ust.1-2 oraz ust. 12 ustawy o PTU w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że wykonywanie przez skarżącego usług montażu markiz nie mieści się w zakresie remontu, modernizacji, termomodernizacji i nie stanowi elementu konstrukcyjnego, a jest jedynie elementem wyposażenia, i nie powoduje zmian parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu) - w rozumieniu ustawy o PTU - przy jednoczesnym uznaniu, że montaż zewnętrznych rolet drzwiowych i okiennych zawiera się w powyższym zakresie,

2) art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez brak wyczerpującego uzasadnienia wydanej interpretacji oraz wewnętrzną niespójność jej argumentacji,

3) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm. - w skrócie: "K.p.a.") przez niedostateczne wyjaśnienie sprawy,

4) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, poprzez błędne przyjęcie, że względem wykonywanych przez skarżącego usług w zakresie usług montażu markiz należy stosować podatek VAT w wymiarze 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. pkt 1 ustawy o PTU, w sytuacji gdy wykonywane przez skarżącego usługi podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o PTU.

W uzasadnieniu skargi skarżący w szczególności zarzucił, że organ w sposób nieuzasadniony i sztuczny zróżnicował wykonywane przez skarżącego usługi montażu zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych oraz montażu markiz. Autor skargi podniósł, że w obowiązujących przepisach brak jest jakichkolwiek podstaw dla odmiennego traktowania usług montażu w kontekście ich opodatkowania. Zwrócił uwagę, że w obu ww. przypadkach usługa polega na montażu określonego urządzenia, tj. zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych lub markiz. Każde z tych urządzeń wpływa na użyteczność, a w konsekwencji wartość obiektu. Ponadto cechą wspólną obu usług jest jej wykonywanie w części znajdującej się już poza powierzchnią użytkową obiektu. Zdaniem skarżącego, wykonywane przez niego usługi, nie wyłączając montażu markiz, stanowią remont w rozumieniu art. 3 pkt. 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. - w skrócie: "P.b."). Podkreślił, że w ramach remontu następuje wymiana zarówno rolet, jak i markiz. W praktyce nowe urządzenia w postaci markiz, montowane są w miejscu starych. Z tego względu nie można uznać za uzasadnione twierdzenie organu, jakoby omawiane czynności były jedynie zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach faktycznych i w sytuacji świadczenia przez niego usług wymiany i montażu markiz, wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, zastosowanie będzie miała 23% stawka podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, montaż markiz nie mieści się bowiem w zakresie remontu, modernizacji, czy też termomodernizacji takiego obiektu, a zatem czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o PTU - gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. W ocenie organu, w wyniku montażu markiz nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu).

Odmiennego zdania jest skarżący, który kwestionując stanowisko organu zarzucił, że organ w sposób nieuzasadniony i sztuczny zróżnicował wykonywane przez skarżącego usługi montażu zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych oraz montażu markiz. Zdaniem skarżącego, w obowiązujących przepisach brak jest jakichkolwiek podstaw dla odmiennego traktowania usług montażu w kontekście ich opodatkowania. Zwrócił ponadto uwagę, że w obu ww. przypadkach usługa polega na montażu określonego urządzenia, tj. zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych lub markiz. Każde z tych urządzeń wpływa na użyteczność, a w konsekwencji wartość obiektu.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim zarzut naruszenia prawa procesowego, albowiem zawarte w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie stanowiska organu w części, w której uznał on stanowisko skarżącego w części za nieprawidłowe, w zasadzie nie pozwala na dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu, mając na uwadze podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego. Zestawienie przedstawionych we wniosku faktów i okoliczności z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji, wywołuje bowiem uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości stanowiska organu, który nie znajduje podstaw do zastosowania spornego art. 41 ust. 12 ustawy o PTU, do usługi montażu markiz.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei w myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6,10 i 23 działu IV.

Z powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie przepisy, w których zostały sformułowane zasady ogólne postępowania podatkowego, a w tym zasada praworządności (art. 120 O.p.) i zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku, która to ocena winna znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia interpretacji. Istotne zatem znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Musi się ono odnosić tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę, zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest wystarczające przytoczenie brzmienia szeregu przepisów i wskazanie, które z nich znajdą zastosowanie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 811/11, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto zwrócenia uwagi wymaga kwestia związania organu interpretacyjnego oraz sądu administracyjnego stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyjaśnić bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny udziela interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku interpretacyjnym. Organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani też środków prawnych do tego, by stan faktyczny wydawanej interpretacji, poza przedstawiony przez zainteresowanego, ustalać, albo też go zmieniać lub weryfikować. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11, dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nasa.gov.pl). Zaznaczyć jednocześnie należy, że jeżeli jednak, po wydaniu interpretacji, w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ustali stan faktyczny odmienny od tego, w którym została wydana interpretacja, interpretacja ta - w zakresie uzasadnionym tą różnicą - nie będzie wywoływała dla zainteresowanego podatnika przewidzianych prawem skutków ochronnych. Interpretacyjny organ podatkowy, dla wydania mogącej powodować ochronne skutki prawne indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ocenia możliwości zastosowania tego prawa, przeprowadzając, w razie potrzeby, jego wykładnię, wyłącznie w kontekście i obszarze stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego. Jeżeli zmiana (w wyniku ustaleń i ocen postępowania podatkowego) stanu faktycznego wywierać będzie wpływ na jego ocenę prawną, wydana (uprzednio) interpretacja nie będzie mogła stanowić dla podatnika podstawy do zastosowania ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k - 14 m Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2232/11, LEX nr 1372111).

Mając powyższe na uwadze przede wszystkim podnieść należy, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do kwestii zróżnicowania wykonywanych przez skarżącego usług montażowych (instalacyjnych) z uwagi na ich przedmiot (rolety zewnętrzne i markizy), w kontekście usług kwalifikowanych jako remont, modernizacja lub termomodernizacja. Organ nie wskazał powodów, dla których różnicuje stawki dla montażu rolet i markiz, których instalacja, w świetle treści wniosku, ma w zasadzie tożsamy charakter. Nie wiadomo ponadto, na jakiej podstawie organ założył, że określone cechy użytkowe i estetyczne, w tym zwiększenie wartości, uzyskuje budynek tylko w wyniku montażu rolet zewnętrznych, a brak jest takich cech w wyniku montażu markiz. Jak wynika bowiem z uzasadnienia interpretacji, organ jednoznacznie stwierdził, że montaż rolet zewnętrznych spowoduje podniesienie wartości użytkowej budynku, jego bezpieczeństwa oraz redukuje utratę energii cieplnej obiektu. Cech podniesienia walorów użytkowych budynku i jego wartości, organ nie wiąże z usługą montażu markiz uznając, że tego rodzaju czynności, mimo ich tożsamości, jak przypadku montażu rolet zewnętrznych, są jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia (nie stanowiące jego elementów konstrukcyjnych). Organ nie wyjaśnia, dlaczego za element wyposażenia nie uznaje rolet zewnętrznych.

Zwrócenia uwagi wymaga niekonsekwencja organu, który czynności montażu rolet zewnętrznych zalicza do kategorii robót polegających na remoncie czy modernizacji, ale tożsamych czynności nie uznaje za remont czy modernizację w przypadku markiz. Co więcej, w przypadku markiz organ uznał, że czynności polegające na ich montażu nie dotyczą substancji samego budynku (lokalu) uznając, że czynności tych nie można zaliczyć do remontów, nie wypowiadając się szerzej w kwestii zaliczenia tego rodzaju czynności do modernizacji.

Powyższe stanowisko organ wyraził na tle przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika jednoznacznie, że w obiekcie objętym wykonywanymi przez wnioskodawcę usługami następuje ingerencja budowlana, a montowane urządzenia są trwale przytwierdzane do obiektu poprzez zamontowanie ich pod powierzchnię tynku. Wnioskodawca nie przedstawił odmiennego sposobu montażu rolet zewnętrznych i markiz, nie wskazał też odmiennych konsekwencji montażu tych urządzeń, z punktu widzenia uzyskania przez budynek dodatkowych cech użytkowych i zwiększenia jego wartości.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że tut. Sąd zajmował stanowisko w bardzo zbliżonych, bądź tożsamych stanach faktycznych (wyroki z dnia: 5 marca

2014 r. (I SA/Po 821/13), 10 grudnia 2014 r. (I SA/Po 121/14), 29 września 2015 r.

(I SA/Po 576/15; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to podzielił Sąd drugiej instancji (wyroki NSA: z dnia 23 lipca 2015 r.,

(I FSK 1008/14) i z dnia 21 grudnia 2016 r. (I FSK 695/45); dostępne na stronie internetowej;orzeczenia.nsa.gov.pl). Na szczególną uwagę zasługują wytyczne zawarte w ww. wyrokach NSA, w których Sąd ten stwierdził, iż w przypadku uznania, że instalacja markiz po trwałym ich połączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części np. podnosi standard takiego obiektu; wpływa na jego wartość, a tym samym mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to przyjąć należy, że usługi te są objęte hipotezą normy wyprowadzanej z art. 41 ust. 12 ustawy o PTU, co oznacza, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Na uwagę zasługuje ponadto stanowisko NSA, wyrażone w kontekście usługi montażu markiz, zgodnie z którym, o tym, czy jest to usługa modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o PTU, decyduje charakter tych czynności. Modernizacja zachodzić będzie, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku. Te cechy niewątpliwie spełnia montaż elementów na zewnątrz budynku w przeciwieństwie do tych części montowanych wewnątrz budynku, takich jako rolety materiałowe (wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., I FSK 227/15; wyrok NSA

z dnia 17 kwietnia 2014 r., I FSK 778/13; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy także zauważyć, że w judykaturze nie budzi wątpliwości kwestia, że usługi instalacji rolet zewnętrznych (drzwiowych lub okiennych) oraz usługi instalacji markiz (także montowanych na zewnątrz budynku), należy zaliczyć do tej samej grupy usług (por. np. wyrok WSA w Opolu z dnia 9 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 584/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1022/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 518/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego rację ma skarżący twierdząc, że takie zróżnicowanie jest sztuczne, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w wykładni przepisu z art. 41 ust. 12 ustawy o PTU.

W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji można wnioskować, że organ odnosząc przepis z art. 41 ust. 12 ustawy o PTU do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego, opowiedział się raczej za stosunkowo wąskim rozumieniem pojęcia "modernizacja". W tej kwestii zwrócić należy uwagę, na konsekwencje dla wykładni analizowanego tu przepisu, które wynikają ze stanowiska NSA zajętego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FPS 2/13 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), do której także odwoływał się tut. Sąd i NSA w powołanych wyżej orzeczeniach. Jakkolwiek uchwała ta, wydana była w odmiennych okolicznościach faktycznych (chodziło o montaż trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów), to na uwagę zasługują rozważania NSA dotyczące możliwości zastosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. O ile w niniejszej sprawie spór nie dotyczy kwalifikacji świadczenia spółki jako kompleksowego, o tyle warte uwagi są rozważania NSA poświęcone kwalifikacji takiego świadczenia jako usługi modernizacji.

W powołanej uchwale NSA stwierdził m.in., że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). NSA uznał, że w omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. NSA uznał też, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Stanowisko to znalazło akceptację także w innych orzeczeniach (np. wyrok NSA z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1358/12 i wyrok NSA z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 733/12; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika, że NSA opowiedział się za szerszym rozumieniem pojęcia "modernizacja", zwracając uwagę na pewne elementy, które są istotne w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Chodzi tu przede wszystkim o skutek trwałego montażu elementów w postaci: podniesienia standardu obiektu budowlanego m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. Za takim rozumieniem pojęcia "modernizacja" opowiedział się tut. Sąd, w powołanych także przez NSA (w uzasadnieniu cytowanej uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/12) wyrokach WSA w Poznaniu, w których Sąd ten stwierdził m.in., że podstawową okolicznością nakazującą stosowanie 8% stawki podatku od towarów i usług jest modernizacja lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego objętego społecznym budownictwem mieszkaniowym. Intencją bowiem było i jest stworzenie preferencji finansowych dla osób fizycznych w zakresie modernizacji lokali mieszkalnych, a tym samym podnoszenia standardu godnego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z realiami gospodarczymi usługę tę należy traktować jako jedną transakcję (usługę złożoną) mającą charakter modernizacji budynku (lokalu) mieszkalnego, opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Sąd powołał się również na znaczenie pojęcia "modernizacji" w języku potocznym, zgodnie z którym jest to ulepszenie, podwyższenie wartości użytkowej, czy też technicznej, podwyższenie standardu, unowocześnienie (wyroki: z 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 541/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 880/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 881/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 882/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ostateczna ocena co do możliwości stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w przypadku modernizacji zależeć będzie zawsze od oceny konkretnych okoliczności faktycznych. WSA w Poznaniu akcentował powyższe w innych orzeczeniach. Na przykład w sprawie o sygn. akt I SA/Po 204/13, rozpoznając sprawę ponownie i kierując się wskazaniami NSA zawartymi w roku z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 356/12), stwierdził m.in., że kluczowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ma interpretacja art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Wykładnia tego przepisu nie może być jednak dokonana w oderwaniu o stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem wskazał NSA nie można uznać, że w każdym przypadku zamontowania na stałe w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym rolet, żaluzji, moskitier nie nastąpi "zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego". Podobnie zresztą nie można twierdzić, że jeżeli na skutek zamontowania rolet, żaluzji, moskitier nastąpi ochrona przed światłem okiennym, przed owadami albo przed włamaniem, to niewątpliwie będzie to efektem "modernizacji" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 204/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd opowiada się za szerszym rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W ocenie Sądu taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 wynika z cytowanej wyżej uchwały NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga kwestia mocy wiążącej tej uchwały dla innych składów orzekających. W tej kwestii wypowiedział się NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1358/12, uznając, że przywołana uchwała (w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13) jest tak zwaną uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z wnioskiem o rozstrzygnięcie w składzie poszerzonym Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Uchwały konkretne, podobnie jak uchwały abstrakcyjne, posiadają w innych sprawach sądowo-administracyjnych także ogólną moc wiążącą, zgodnie ze wskazaniem art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich prawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności, istotny jest charakter wykonywanych robót montażowych (instalacyjnych), z zaakcentowaniem trwałości połączenia z budynkiem oraz ich konsekwencji w postaci uzyskania przez obiekt określonych cech użytkowych, w tym także zwiększenia jego wartości. Mając na uwadze powołaną na wstępie zasadę związania stanem faktycznym, zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę nie ma uzasadnionych podstaw do podzielenia wyrażonych w orzecznictwie odmiennych stanowisk, w kwestii kwalifikacji usługi montażu markiz (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., I FSK 302/15; wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., I FSK 907/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd uznał, że wobec przedstawionego przez wnioskodawcę sposobu montażu markiz (trwałe przytwierdzenie do obiektu poprzez montaż pod powierzchnię tynku), nie można zasadnie twierdzić, że tego rodzaju usługa nie dotyczy obiektu budowlanego. Odwołanie się do funkcji markizy, jako zbliżonej do firan czy zasłon, nie może mieć tutaj decydującego znaczenia. Wydaje się ponadto, że przedstawionego we wniosku sposobu montażu markiz na zewnątrz budynku, nie można wprost utożsamiać z montażem karniszy, szafek wiszących, obrazów czy luster wewnątrz budynku.

W konkluzji Sąd stwierdził, że jeżeli z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że instalacja markiz po trwałym ich połączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części np. podnosi standard takiego obiektu; wpływa na jego wartość, a tym samym, mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to organ powinien uznać, że usługi te są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Jeżeli natomiast przedstawione okoliczności budzą określone wątpliwości organu (np. co do rodzaju użytych materiałów lub sposobu montażu), to powinien on wezwać skarżącego do ich wyjaśnienia.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja, w części stwierdzającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, została wydana z naruszeniem prawa. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.