Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1124/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133 §1, art. 134 §1, art. 141 §4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1737/17 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2007 r. oraz ryczałtu od przychodu niezaewidencjonowanego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1727/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł A.W. zaskarżając to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonywanie wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych opartych o niespójne, niekonsekwentne, wzajemnie się wykluczające zeznania świadków niekorespondujące z dokumentami materialnymi zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, a w konsekwencji:

- uznanie, że pozyskane od dostawców skarżącego faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego w 2007 r., przez podmioty wskazanie przez organy podatkowe, dotyczyły rzeczywistego obrotu i transakcje faktycznie miały miejsce, pomimo tego, że jak wskazał skarżący i ustalił organ podatkowy, nie miał on możliwości magazynowania oleju opałowego, oleju grzewczego, ziemi bielącej ani nie zużył zakupionych produktów na własne potrzeby a osoby wystawiające faktury nie weryfikowały, nie legitymowały, oraz niejednoznacznie opisywały wygląd nabywcy, którego organy podatkowe utożsamiają ze skarżącym, a nieuznanie, iż skarżący nie dysponował środkami finansowymi, ani technicznymi, które by umożliwiały uregulowanie w gotówce należności z tytułu transakcji zawieranych na tak wysoką, skalę wskazaną w decyzji organu,

- uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszania art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowód materiałów zgromadzonych w toku umorzonego postępowania karnego, przy jednoczesnym przeprowadzaniu przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego z urzędu, z pominięciem ustaleń biegłego wymienionych w opinii, przy czym zadaniem Sądu I instancji i organu, z czym skarżący się zgadza, nie mógł on prowadzić działalności gospodarczej w opisywanej skali w lokalu mieszkalnym,

- uznanie, że organ prawidłowo ustalił to, że faktury sprzedaży wystawione przez rzekomych dostawców w 2007 r. tj., przez C. sp. z o. o., T. sp. j., W. K. i M. K., M. K. W., Z., S. sp. z o. o., S. sp. z o. o. w oparciu o zeznania osób zatrudnionych bądź reprezentujące ww. podmioty, były przekazywane skarżącemu, w oparciu o zeznania świadków reprezentujących wystawców faktur, z wyłączeniem ustalenia podmiotów zajmujących się rzeczywistym przemieszczeniem towarów i nabywców, którzy mieli by nabyć towary od skarżącego, jedynie na podstawie domniemania wysnutego przez organy skarbowe, którego to następstwem miało być przekroczenie progów kwotowych przewidzianych dla stosowania zryczałtowanej formy opodatkowania przychodu,

- uznanie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w 2007 r. obejmującą zakupy i odsprzedaż produktów poza ewidencją, skutkiem czego zaniżył on podstawę opodatkowania w sytuacji, gdy skarżący we wskazanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował magazynów, nie posiadał, ani nie wynajmował środków transportu, nie występował o żadne pozwolenia lub koncesje, nie generował kosztów prowadzonej działalności, nie składał związanych z tym deklaracji ani wniosków o zwrot nadpłaconych zaliczek, a zatem nie mógł nabyć i sprzedać towarów wymienionych w treści zaskarżonej decyzji,

- uznanie, że w sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił to, iż na dokumentach dotyczących tych transakcji widnieją podpisy lub pieczątka podatnika, w sytuacji gdy nie przeprowadzono z urzędu ani na wniosek dowodu z opinii biegłego do spraw pisma ręcznego, podczas gdy autorstwo dokumentów nie wynika z treści opinii biegłego załączonej do akt sprawy wyraźnie wynika, iż autorstwa części z dokumentów transakcyjnych włączonych do dokumentacji i będących podstawą do oszacowania wysokości zobowiązania, co też winno skutkować wyłączeniem wszystkich, niepotwierdzonych dokumentów z podstawy orzeczenia organu drugiej instancji, skorygowaniem wysokości kwot jakimi obciążano skarżącego i zweryfikowaniem autorstwa pozostałych dokumentów przypisywanych skarżącemu,

- uznanie, za prawidłowe ustaleń organu podatkowego w przedmiocie tego, że skarżący w 2007 r., zdaniem Sądu I instancji i organu, prowadził działalność gospodarczą, nie posiadając magazynów, nie zatrudniając pracowników, nie posiadając środków transportu, oraz mógł nabyć wymienione w skarżonej decyzji towary i mógł dokonać ich sprzedaży na rzecz bliżej nieokreślonych nabywców,

- uznanie za prawidłowo wyjaśniony stanu faktycznego sprawy, wskutek uwzględnienia przez organ podatkowy dowodów z zeznań świadków, złożonych w ramach postępowania karnego bez zakreślenia tez dowodowych na jaką okoliczność wprowadzono dowody, w sytuacji, gdy obowiązkiem organu było uwzględnienie i przeprowadzenie tychże dowodów, tak by stronie umożliwić odniesienie się do nich i wskazanie ewentualnych pytań oraz rozbieżności, które winny być wyjaśnione na etapie postępowania administracyjnego, zaś obowiązkiem Sądu I instancji było uchylenie decyzji wskutek nie zebrania całego materiału dowodowego,

- uznanie, że skarżący w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożył dokumentów źródłowych sprzedaży i nie udzielił wyjaśnień w przedmiocie stanów magazynowych na początek i na koniec 2007 r., podczas gdy skarżący we wskazanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiadał dostępu do takich dokumentów.

Powyższe naruszenie w/w przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powinno, a nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji.

2) w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 O.p., art. 188 O.p. poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wskutek nieuwzględnienia tego, iż osobista obecność skarżącego w chwili nabywania produktów, nie miała miejsca, a co miałoby być potwierdzone przez niespójne i niekonsekwentne zeznania świadków - m. in. T.O. niekorespondujące ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym, w związku z powyższym zaistniały istotne braki w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym, zaś obowiązkiem sądu pierwszej instancji było uchylenie decyzji wskutek nie zebrania całego materiału dowodowego,

Powyższe naruszenie w/w przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powinno, a nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji.

3) w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 O.p. poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego nieuwzględniające okoliczności wpływające na obniżenie zobowiązania podatkowego za 2007 r. z uwagi na posiadane przez skarżącego dziecko.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

- zasądzenie, na podstawie art. 203 P.p.s.a od organu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. argumentując, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stająca na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 lipca 2020 r. wniosła o oddalanie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu.

Na wstępie, mając na uwadze podniesiony na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm) – dalej jako: "P.p.s.a." zawierającą (m. in.) zarzuty kasacyjne skargę kasacyjną (art. 176 P.p.s.a.) wnieść można wyłącznie w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpisu skarżonego orzeczenia z uzasadnieniem. Wynika z tego, że po upływie wymienionego terminu nie można już prawnie skutecznie przedstawić zarzutów kasacyjnych, w związku z czym nie mogą one stanowić przedmiotu rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto, na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wynikające z unormowań art. 174 i art. 176 P.p.s.a. (wyrok NSA z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 413/12; dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 1/09 sformułował tezę, zgodnie z którą: w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W uzasadnieniu uchwały wskazano m. in., że przepis art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP zawiera normę prawną nadającą się do bezpośredniego stosowania, bez rozwinięcia ustawowego, z którą nie pozostają w sprzeczności przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a wręcz ją uzupełniają w zakresie w jakim powstała luka co do sposobu postępowania sądu kasacyjnego w sytuacji wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej nie zawierającej w podstawach jako zaskarżone w sprawie przepisów, co do których Trybunał usunął domniemanie ich konstytucyjności. Norma ta stanowi, że w toku postępowania sądy (w tym sądy administracyjne) związane są powszechną mocą obowiązującą orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, które są elementem kształtującym stan prawny oceniany przez sąd i określa kolejną, niewymienioną w ustawowych przepisach postępowania podstawę badania sprawy przez sąd drugiej instancji (kasacyjny).

Skarżący uzasadniając podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odwołał się do podjętej w tym zakresie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi wyjaśnienie przepisów, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), albo zawiera rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a.).

Składy orzekające są co do zasady związane bezpośrednio bądź pośrednio treścią podjętych uchwał. Niemniej jednak nie mogą uwzględniać w orzeczeniu treści uchwał w sytuacji, gdy nie został zawarty w skardze kasacyjnej adekwatny zarzut. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ma odmienny charakter prawny aniżeli orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, nie zmienia obowiązującego stanu prawnego ale wyjaśnia wątpliwości co do wykładni określonych przepisów prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny nie otwiera stronie postępowania sądowo - administracyjnego drogi do uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej po upływie terminu, o którym mowa w art. 177 § 1 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wyjaśnić na wstępie, że określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd I instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny.

Istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dlatego też strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu I instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16).

Podkreślić należy, że skarga kasacyjna służy zakwestionowaniu dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem działań organów administracyjnych. Poprzez postawienie zarzutów i odpowiednie ich uzasadnienie, zgodnie z wymogami powyżej przedstawionymi, strona wnosząca skargę kasacyjną ma możliwość zakwestionowania dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny odnoszącej się do poprawności przeprowadzonego przez organy administracyjne postępowania bądź dokonanej przez te organy prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Wniesienie skargi kasacyjnej umożliwia stronie wykazanie błędów popełnionych w postępowaniu administracyjnym, których nie dostrzegł wojewódzki sąd administracyjny, ewentualnie w przypadku organu administracyjnego, wykazania, że stwierdzone przez sąd administracyjny pierwszej instancji uchybienia nie miały miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny nie przeprowadza zatem bezpośredniej kontroli działalności organów administracyjnych, lecz kontroluje prawidłowość rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego, który kontrolę taką przeprowadził.

Konieczność przytoczenia powyższych uwag wynika ze sposobu sformułowania zarzutów kasacyjnych a w szczególności ze sposobu, w jaki zostały uzasadnione. Trzeba bowiem zauważyć, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych zawiera w istotnej części przytoczenie fragmentów uzasadnień wyroków sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny. Odniesienie do poszczególnych ustaleń i ocen Sądu I instancji w zakresie przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego jest w znaczącej części ogólne, i nie precyzuje na czym konkretnie polegały naruszenia, wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów.

W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo ustalił i ocenił w kontekście przedłożonych akt administracyjnych, że nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania powołanych w skardze kasacyjnej.

Należy odnotować, czego w skardze kasacyjnej nie kwestionowano, że w realiach rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w złożonym zeznaniu podatkowym PIT – 28 za rok 2007 wskazał we wszystkich pozycjach wartość "0". W odpowiedzi na wezwanie do udostępnienia ksiąg podatkowych prowadzonych w 2007 r. nie przedłożył ewidencji przychodów, ani dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księgach, nie wskazał kontrahentów, od których dokonywał zakupów.

W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano także ustalonej przez Sąd I instancji okoliczności, że skarżący w toku postępowania podatkowego pozostawał całkowicie bierny. Przedstawienie, że w toku postępowania podatkowego podatnik występował bez kwalifikowanego pełnomocnika nie ma znaczenia dla oceny powyższej okoliczności, albowiem przedłożenie stosownych dokumentów, czy złożenie wyjaśnień co do okoliczności faktycznych nie wymaga specjalistycznej wiedzy prawniczej. Wypada zauważyć, że wymóg prowadzenia ewidencji jak i gromadzenia i przechowywania określonych dowodów źródłowych został nałożony na podatnika na mocy art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Z przyjętego przez Sąd I instancji, i nie kwestionowanego przez skarżącego w tym zakresie stanu faktycznego wynika, że wszelkie okoliczności faktyczne ustalone zostały przez organ podatkowy, który ustalił kontrahentów podatnika oraz treść i rozmiar zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji ocenił, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było prawidłowe, zgromadzono i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszając przy tym przepisów postepowania, a to art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni podzielić pogląd Sądu I instancji, który uzasadnił i stwierdził, że organy nie mają obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczności twierdzone przez podatnika, które stoją w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza gdy podatnik pozostaje bierny i w żaden sposób nie uczestniczy w procesie gromadzenia dowodów, mimo że miał taki prawny obowiązek.

Zarzut naruszenia art. 188 O.p. jest chybiony z tego powodu, że z akt sprawy nie wynika aby skarżący składał w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe, które nie zostałyby uwzględnione przez organ podatkowy. Zgłoszony w toku postępowania sądowego wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego został przez Sąd I instancji oddalony zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., który stanowi, że w toku postępowania sądowego możliwy jest jedynie dowód uzupełaniający z dokumentu. Oddalanie wniosku dowodowego przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może być jednak utożsamiane z naruszeniem przez organ podatkowy art. 188 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że nie jest zrozumiała argumentacja skargi kasacyjnej nawiązująca do opinii biegłego grafologa. Z jednej strony skarżący podnosi, że organ podatkowy pominął treść ustaleń biegłego mających wynikać z tej opinii, w dalszej części skargi zarzuca zaś, że "nie przeprowadzono z urzędu ani na wniosek dowodu z opinii biegłego do spraw pisma ręcznego".

W końcu, gdyby skarżący chciał wykazać, że Sąd I instancji błędnie zaaprobował postępowanie dowodowe przeprowadzone z pominięciem dowodu z opinii biegłego powinien sformułować zarzut naruszenia art. 197 O.p. albowiem to ten przepis określa przesłanki i warunki przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Za naruszenie wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można uznać braku odniesienia się organu do kwestii ustalenia nabywców produktów będących przedmiotem transakcji przypisanych podatnikowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia ta, przy tak sformułowanym zarzucie, nie ma znaczenia dla sprawy. Istotne jest to, co Sąd I instancji dostrzegł i zaaprobował, że organy ustaliły, że podatnik dokonywał zakupu określonych towarów handlowych a następnie dokonywał ich odsprzedaży. Sąd I instancji wskazał, z czym należy się w pełni zgodzić, że "skoro jak ustalono, skarżący nabywał towary, skoro ich nie mógł wykorzystać na własne potrzeby (bo nie miał ku temu warunków) to jest jasne, że je odsprzedał, sprzedaży tej nie ewidencjonując." Warto także podkreślić, że Sąd I instancji wyjaśnił, że ustalenia organów w tej materii nie są domniemaniami lecz wnioskowaniem absolutnie niezbędnym przy ocenie dowodów. Sąd I instancji stwierdził też, że logika wniosków organu jest niezaprzeczalna, w konsekwencji nie narusza art. 191 O.p.

Skarżący podważa ustaloną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd I instancji okoliczność, że zgromadzone w toku postępowania podatkowego faktury VAT zostały podpisane przez skarżącego co w dalszej kolejności ma podważać twierdzenie organów, że skarżący dokonywał zakupów towarów w tych fakturach opisanych. Przy czym analiza przytoczonej w tym zakresie argumentacji daje się sprowadzić do zarzutu, że organ podatkowy nie zakwestionował z urzędu autentyczności widniejących na fakturach podpisów skarżącego.

Trzeba zatem wyjaśnić, że faktury stanowią dokumenty prywatne. Ustawa podatkowa nie nadaje im szczególnej mocy dowodowej. Dokumenty prywatne korzystają jedynie z domniemania autentyczności (prawdziwości), a zatem stanowią dowód tego, że osoba która go podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie. Dokumentom tym nie towarzyszy domniemanie zgodności z prawdą. O celowości przeprowadzenia dowodu z dokumentu prywatnego decyduje swobodnie organ podatkowy, mając jednak na uwadze dobro prowadzonego postępowania, a więc konieczność zgromadzenia wszystkich dowodów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, a także szybkość postępowania itp. W związku z tym, że dokumentom prywatnym nie przysługuje, generalnie rzecz biorąc, szczególna moc dowodowa, dokumenty te podlegają w trakcie postępowania dowodowego swobodnej ocenie organów. Organy podatkowe budując podstawę faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, mają zatem prawo oceniać je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zmierzając dzięki temu do osiągniecia prawdy materialnej. (A. Hanusz. Dowód z dokumentu w postępowaniu dowodowym. w: Ex iniuria non onitur ius. Księga ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego. Red. A. Gomułowicz, J. Małecki. Poznań 2003.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że organ podatkowy przyjął za autentyczne, w sensie ich podpisania przez skarżącego jako odbiorcy, zebrane faktury. Mając zaś na uwadze pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że opisane w tych fakturach zdarzenia gospodarcze rzeczywiście miały miejsce, w wymiarze i treści w tych fakturach opisanych. Jeżeli więc strona skarżąca kwestionowała ustalenie, że faktury opatrzone zostały jej podpisem, powinna w tym zakresie zgłosić stosowne wnioski dowodowe. Organ podatkowy, który na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności faktycznych uznał, że faktury zostały podpisane przez podatnika, a więc uznał, że pewna okoliczność faktyczna została udowodniona nie miał obowiązku poszukiwania dowodu, który tę okoliczność by podważał, nie mając ku temu żadnych przesłanek faktycznych.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut związany z wykorzystaniem - jako materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego -materiałów pochodzących z odrębnych postępowań, w tym prowadzonych wobec jego kontrahentów. W tym obszarze nie doszło w szczególności do podnoszonego w skardze kasacyjnej naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów, a z treści art. 181 cytowanej ustawy wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Powyższe nie ogranicza przy tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 O.p.). Podkreślić przy tym należy, co akta sprawy potwierdzają, że prawo to nie było ograniczane.

Powyższej oceny nie zmienia stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. W orzeczeniu tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że przesłanki wskazane przez TSUE zostały w tej sprawie zrealizowane. Organy podatkowe włączyły w poczet akt postępowania prowadzonego wobec skarżącego wszystkie dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych usankcjonowanych w decyzji wydanej wobec skarżącego, zapewniając jednocześnie skarżącemu dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego. Zatem w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań - w zakresie w jakim dotyczyły również działalności skarżącego - mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie, pod warunkiem zachowania reguł określonych w przepisach prawa oraz wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/19, które w rozpoznawanej sprawie zostały zachowane.

Dodać przy tym należy, że zarzuty skargi kasacyjnej abstrahują od faktycznego przebiegu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, nie dostrzega bowiem autor skargi kasacyjnej zupełnej bierności skarżącego w toku tego postępowania.

Kontestując prawidłowość włączenia do akt przedmiotowego postępowania podatkowego dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach skarżący nie doprecyzował jednak na czym konkretnie te uchybienia polegały, nie wyjaśnił w szczególności dlaczego przesłuchania świadków miałby być ponowione. Jedynym skonkretyzowanym zarzutem było wskazanie niespójności i niekonsekwencji zeznań świadka T.O. Jednakże autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że Sąd I instancji ocenił, że zarzuty kierowane pod adresem samej wiarygodności zeznań świadków są częściowo niezrozumiałe, bo skarżący nawiązuje do zeznań świadka O., tyle że transakcje skarżącego z firma D., w której świadek był zatrudniony, nie były przedmiotem ustaleń organów w niniejszej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut braku uwzględnienia okoliczności wpływającej na obniżenie zobowiązania podatkowego za 2007 r., z uwagi na posiadane przez skarżącego dziecko. Jakkolwiek zarzut ten został powiązany z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej to trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od podatku dochodowego (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć rocznie kwotę, obliczoną zgodnie z ust. 2, jeżeli w roku podatkowym wychowywał własne lub przysposobione dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że ulga na wychowanie dzieci jest rozliczana na wniosek podatnika złożony w zeznaniu podatkowym. Skoro podatnik takiego wniosku nie zawarł w złożonym zeznaniu, względnie nie sformułował żądania uwzględniania tej ulgi w toku postępowania podatkowego, to nie może skutecznie podnosić zarzutu braku rozliczenia tej ulgi na etapie skargi kasacyjnej. Tym samym zarzut wadliwości ustaleń faktycznych w tym zakresie uznać należy za bezprzedmiotowy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.