Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1088/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 par. 1, art. 104 par. 1, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi E. N. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.922,- (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., ustalił E.N. i W.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wg stawki liniowej 19% w kwocie 68.353 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że podatnicy nabyli w 2008 r. w drodze dziedziczenia spadek po M.N. zmarłym 20 września 2008 r. Postanowieniem z [...] sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w Ł. stwierdził, iż każdy z podatników nabył w trybie dziedziczenia ustawowego po 1/2 części spadku po M.N. Powołując się na powyższe postanowienie oraz na treść art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami, dalej o.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że E.N. i W.N. przejęli jako spadkobiercy przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy – M.N.

Pismem z 15 czerwca 2009 r. organ pierwszej instancji zawiadomił podatników o wysokości wpłat spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz o prawie do zawiadomienia organu podatkowego o wysokości poniesionych przez spadkodawcę wydatków uprawniających do ulg podatkowych, a następnie postanowieniem z 12 sierpnia 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie. Pismem z 10 lipca 2009 r. spadkobiercy powiadomili organ o wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconych w kolejnych miesiącach od stycznia do października 2008 r. oraz o braku innych wydatków poniesionych przez spadkodawcę, uprawniających do ulg podatkowych.

W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w 2008 r. M.N. opodatkowany był z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w sposób przewidziany w art. 30c z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami, dalej p.d.f.). Przedmiotem sprzedaży były m.in. przewody elektryczne, samochodowe, taśmy usztywniające, drut stalowy, fiszbiny itp. Na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych spadkodawca uiścił 8 zaliczek w łącznej kwocie 50.963 zł. Z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikało, że w okresie od stycznia do września 2008 r., M.N. uzyskał przychody w łącznej kwocie 1.722.033,95 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodu wykazanych w zestawieniu "Rozliczenie dochodu za okres styczeń-wrzesień 2008 z uwzględnieniem remanentów", stanowiącym zamknięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, oceniono je na 1.538.307,57 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji koszty uzyskania przychodu zostały:

- zaniżone o 6.000 zł, co było wynikiem korekty błędnego zaksięgowania faktury nr 51/08/2008/FV wystawionej 12 sierpnia 2008 r. przez firmę B.;

- zawyżone o 1,40 zł o odpisy amortyzacyjne dokonane od nieprawidłowo ustalonej wartości samochodu osobowego; do ustalenia tej wartości przyjęto średni kurs NBP z 9 czerwca 2008 r. zamiast z 12 czerwca 2008 r. tj. z dnia przyjęcia pojazdu do używania, czyli z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 4 p.d.f.;

- zawyżone o 216 zł z tytułu opłat bankowych udokumentowanych jedynie dowodami wewnętrznymi zamiast wyciągami bankowymi; organ odmówił uznania tego kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 p.d.f.;

- zawyżone o 746,11 zł, tj. o wydatek poniesiony wg faktury VAT nr FV/M-CZ/244/08 z 1 lipca 2008 r. na zakup lodówki podróżnej z przewodem zasilania siatki mocującej bagaż, wystawionej przez P.P.U.H. C. w Łodzi; dokonany zakup nie był zdaniem organu związany z działalnością gospodarczą podatnika, nie spełniał zatem warunku uznania za koszt podatkowy na podstawie art. 22 ust. 1 p.d.f.;

- zawyżone o 61,47 zł wg faktury VAT nr 1370/08/S z 12 czerwca 2008 r. poniesionej na zakup sztalugi; wydatek również nie miał związku z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.f.

Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że podatnicy zaniżyli wartość remanentu końcowego działalności gospodarczej M.N. prowadzonej pod nazwą F.H.P. D. o 187.972 zł. Organ podatkowy ustalił, że w zestawieniu "Rozliczenie dochodu za okres styczeń-wrzesień 2008 r. z uwzględnieniem remanentów" stanowiącym zamknięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w pozycji "wartość spisu z natury na koniec okresu", wpisano wartość 0,00 zł. Podobnie w spisie zatytułowanym "wydruk stanów magazynowych" z 20 września 2008 r. wszystkie wymienione w nim pozycje towarowe wykazują ilość oraz wartość zerową. Organ podatkowy uznał przyjęcie wartości remanentu końcowego w kwocie 0,- zł za stojące w sprzeczności z łączną wartością zapasu surowców, półproduktów, produkcji w toku, towarów w firmy M.N. wykazaną wcześniej przez podatników w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W zgłoszeniu tym W.N. wykazał zapasy surowców, półproduktów, produkcji w toku i towarów ww. firmy w wysokości 93.986 zł, odpowiadającej wartości jego 50% udziału nabytego w spadku. Analogiczne zgłoszenie złożyła również E.N. Kierując się złożonymi deklaracji, organ podatkowy ustalił wartość remanentu końcowego na sumę 187.972 zł. Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił dochód M.N. za okres od 1 stycznia do 20 września 2008 r. na 372.723,36 zł. W oparciu o ww. podstawę opodatkowania, zobowiązanie z tytułu opodatkowania 19% liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy ustalił w kwocie 68.353 zł. Obowiązkiem uiszczenia tej kwoty obarczył zaś, na podstawie art. 97 § 1 o.p., wskazanych na wstępie podatników. Po odjęciu sumy wpłaconych zaliczek w kwocie 50.963 zł, pozostała do zapłaty kwota wyniosła 17.390 zł.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji pełnomocnik stron podniósł zarzut błędów w ustaleniach faktycznych, polegający przede wszystkim na określeniu przez organ pierwszej instancji nieprawidłowej wartości remanentu końcowego działalności gospodarczej spadkodawcy. Pełnomocnik powołał się na zawartą 11 września 2008 r. umowę spółki cywilnej pomiędzy M.N., W.N. i E.N., której przedmiotem było prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Produkcyjne D. Spółka Cywilna. Dla realizacji celu spółki M.N. wniósł jako swój wkład własne przedsiębiorstwo F.H.P. D. z aktywami o wartości 187.971,49 zł. W konsekwencji zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji bezzasadnie odmówił wiary spisowi z natury firmy M.N., zgodnie z którym wartość jej składników wynosiła na dzień sporządzenia spisu, tj. 20 września 2008 r., zero złotych.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości ustalenia podjęte przez ten organ oraz wywiedzione z nich wnioski. W uzasadnieniu wskazał m.in. na brak dokumentów i innych dowodów potwierdzających funkcjonowanie w obrocie prawnym spółki cywilnej podatników, za wyjątkiem umowy spółki stanowiącej załącznik do odwołania. Zwrócił zatem uwagę na brak dowodów potwierdzających powstanie i rejestrację tej spółki oraz fakt wniesienia aportem przedsiębiorstw M.N. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że w przedłożonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez M.N. nie odnaleziono spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych braków i odpadków sporządzonego na 11 września 2008 r., tj. na dzień wniesienia aportu. Spis taki, zgodnie z art. 24 ust. 2 p.d.f. winien być w takim przypadku spisem końcowym jednoosobowej działalności gospodarczej M.N. (w odróżnieniu od spisu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 p.d.f.), służącym wyliczeniu dochodu za okres prowadzenia działalności. Organ wskazał nadto, że po 11 wrześniu 2008 r. dokonywano jeszcze zakupu towarów handlowych, co podważa wiarygodność wyjaśnień strony. Organ drugiej instancji wskazał także na wątpliwości co do wiążącego charakteru przedstawionej umowy spółki, wskazując, że w zastępstwie M.N. podpisał ją W.N., nie załączając przy tym upoważnienia do dokonania takiej czynności. Organ podatkowy podkreślił, że nie przedłożono żadnych dowodów na to, że 11 września 2008 r. ww. spółka cywilna była zawiązana i zarejestrowana.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatników podnosząc zarzut naruszenia szeregu przepisów proceduralnych tj. art. 104 § 1, art. 180, art. 183, art. 187 § 1 i art. 229 o.p., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organom podatkowym. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe:

- nie powiadomiły podatników o wysokości dochodu (przychodu) spadkodawcy oraz przypadającej do zapłaty kwoty podatku (nadpłaty), czym naruszyły art. 104 § 1 o.p.;

- niesłusznie odmówiły uwzględnienia w kosztach działalności prowadzonej przez M.N. wydatków z tytułu opłat bankowych oraz zakupu lodówki podróżnej z przewodem zasilania siatki mocującej bagaż;

- bezzasadnie zakwestionowały wyjaśnienia podatników odnośnie do powstania wspomnianej spółki cywilnej D. oraz do wartości remanentu końcowego działalności gospodarczej prowadzonej przez M.N. pod nazwą F.H.P. D..

Odnosząc się do drugiego z wymienionych zarzutów podatnicy wskazali, że to do organów podatkowych należało ustalenie, czy przestawione przez podatnika dowody wewnętrzne poniesienia wydatków z tytułu opłat bankowych stwierdzały rzeczywiste wydatki. Co do wydatku na zakup lodówki turystycznej i przewodu siatki mocującej bagaż wskazali natomiast, że M.N. odbywał częste podróże służbowe, zatem lodówka była mu niezbędna do przechowywania produktów spożywczych, siatka służyła zaś do przechowywania materiałów i towarów dla kontrahentów.

Odnosząc się do ustaleń poczynionych w zakresie powstania spółki cywilnej D. strona skarżąca powołała się na umowę spółki z 11 września 2008 r., zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz zgłoszenie identyfikacyjne spółki złożone w urzędzie skarbowym 17 września 2008 r., przelew opłaty za ww. zgłoszenie rejestracyjne dokonany 17 września 2008 r. na rzecz Urzędu Miasta Ł. oraz pełnomocnictwo dla W.N. od spółki D. wraz z opłatą skarbową uiszczoną 17 września 2008 r. Skarżący podnieśli, że w celu aktualizacji danych odnośnie adresu spółki i liczby wspólników złożyli 26 września 2008 r. odpowiednie zgłoszenie aktualizacyjne. Podnieśli również, że skoro organ odwoławczy miał wątpliwości co do funkcjonowania spółki w okresie od 11 do 20 września 2008 r. z udziałem M.N., mógł w trybie art. 229 o.p. przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Strona skarżąca odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa udzielonego przez M.N. W.N., wskazała, że pełnomocnictwo takie zostało udzielone 27 sierpnia 2008 r. przed notariuszem. Wskazała, że z dokumentu tego wynikało umocowanie dla W.N. do zastępowania i działania w imieniu mocodawcy przed wszystkimi osobami fizycznymi i prawnymi, organami, władzami, urzędami administracji rządowej i samorządowej, urzędami skarbowymi, urzędami pocztowymi i instytucjami we wszystkich sprawach majątkowych i niemajątkowych. Dokument ten, zdaniem strony winien znajdować się w aktach rejestracyjnych Urzędu Skarbowego w Ł. i powinien zostać przestawiony organowi nadrzędnemu wraz z aktami sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, choć większość postawionych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze organy podatkowe odmawiają zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatników części wydatków poniesionych przez spadkodawcę (M.N.) w czasie gdy ten prowadził firmę D. Po drugie zaś spór dotyczy wyniku remanentu końcowego dotyczącego powyższej działalności gospodarczej. Obie wielkości mają zaś bezpośrednie znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. wymierzonego spadkobiercom M.N. W myśl bowiem art. 24 ust. 2 p.d.f. "u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa." Wysokość kosztów podatkowych oraz wartość wspomnianego remanentu będą zatem miały bezpośredni wpływ na wysokość nałożonego na skarżących podatku.

Przechodząc do oceny legalności kwestionowanej decyzji w aspekcie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przypomnieć wypada, że w myśl art. 22 ust. 1 p.d.f. "kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23." Podatnik musi zatem wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny i występuje związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu), przy czym ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika.

Stanowisko powyższe jest zgodne z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Istotne jest również, że poniesione koszty winny być odpowiednio udokumentowane.

W kontekście powyższych ustaleń zdaniem sądu Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ocenił wydatek poniesiony przez M.N. na zakup lodówki podróżnej z przewodem zasilania siatki mocującej bagaż. Okoliczności sprawy świadczą bowiem, że wydatek ten – wbrew ocenie organów podatkowych – był celowy, racjonalny i związany z zasadnie oczekiwanym przychodem. Zauważyć wypada, że przedmiotem działalności prowadzonej przez M.N. była działalność handlowa (sprzedaż m.in. przewodów elektrycznych i samochodowych, taśm usztywniających, drutu stalowego). Okoliczności tej organy podatkowe nie kwestionują, podobnie jak nie kwestionują faktu posiadania przez M.N. samochodu osobowego, używanego przy prowadzeniu działalności oraz wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i poddanego amortyzacji. W tej sytuacji, w ocenie sądu, nie ma racjonalnych podstaw do kwestionowania wyjaśnień podatników co do tego, że dokonane zakupy były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatek poniesiony na zapewnienie podstawowego komfortu podróżowania samochodem, jakim jest zakup lodówki podróżnej przez podatnika, którego działalność polega w dużej mierze na podróżowaniu pomiędzy klientami, należy w ocenie sądu traktować jako związany z przychodem podatnika. Podobnie jako związane z prowadzoną działalnością należy uznać zainstalowanie siatki umożliwiającej uporządkowanie przestrzeni samochodu, wykorzystywanej przecież do prowadzenia działalności. Wydatki te, jako związane z działalnością gospodarczą M.N., spełniały zatem warunki uznania ich za koszt podatkowy na podstawie art. 22 ust. 1 p.d.f. Powyższą ocenę organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie w sprawie.

Zasadnie natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatku na prowadzenie rachunku bankowego spadkodawcy, na poniesienie którego podatnik nie przedstawił przekonującego dowodu. W tym zakresie przypomnieć należy, że to do podatnika należy udowodnienie poniesienia wydatku. Przerzucanie na organ podatkowy tego obowiązku jest nieracjonalne i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Nie można się przy tym zgodzić z postawioną w skardze tezą, że to do organu podatkowego należy poszukiwanie dowodów poniesienia wydatków przez podatnika. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, w szczególności nie przemawia za nim omówiona wyżej konstrukcja prawna zawarta w art. 22 ust. 1 p.d.f. Zdaniem sądu jest wręcz przeciwnie – to do podatnika należy wykazanie, że poniósł koszt oraz, że występuje związek przyczynowo-skutkowy między tym wydatkiem a zasadnie oczekiwanym przychodem. W stanie faktycznym sprawy podatnicy nie przedstawili w toku postępowania żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku. Nie można zatem zaliczyć takiego (domniemanego) wydatku do kosztów uzyskania przychodu podatnika w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.f.

Podzielić należy ocenę przedstawioną przez organy podatkowe, co do tego, że do kosztów podatkowych działalności prowadzonej przez M.N. nie można było zaliczyć wydatku poniesionego na zakup sztalugi, jako oczywiście niezwiązanego z prowadzoną działalnością. Oceny tej zresztą podatnicy nie kwestionowali.

Przechodząc do oceny poprawności ustaleń organów podatkowych w zakresie rzeczywistej wysokości remanentu końcowego działalności firmy D., w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 2 p.d.f. Zgodnie z tym, cytowanym już wcześniej, przepisem, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej dochód z tej działalności stanowiący różnicę pomiędzy przychodem podatkowym, a kosztami jego uzyskania, powiększa się (lub pomniejsza w zależności od sytuacji) o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego wymienionych tam składników majątkowych.

Z przepisu tego wynika po pierwsze, że na podatniku ciąży – jak słusznie zauważa organ odwoławczy – obowiązek sporządzenia spisu końcowego obejmującego składniki służące prowadzeniu dotychczasowej działalności, a spisu takiego nie ma w aktach sprawy. Również podatnicy nie powołali się na jego istnienie, ani w postępowaniu przed organami administracji, ani w skardze do sądu. Brak tego spisu oznacza, że nie można w istocie przyjmować, że ww. dotychczasowa działalność została zakończona przed śmiercią M.N., a prowadzone przez niego przedsiębiorstwa wniesione do nowo powstałej spółki. W ocenie sądu podzielić bowiem należy przedstawioną przez organ odwoławczy tezę, że do spółki tej w istocie nigdy ww. przedsiębiorstwo nie zostało wniesione.

Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na szereg okoliczności. Po pierwsze na umowę z 11 września 2008 r. zawartą pomiędzy M.N., W.N. i E.N., której przedmiotem było zawiązanie działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Produkcyjne D. Spółka Cywilna. Po drugie wskazuje na to, że fakt zawiązania ww. spółki został zgłoszony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. na formularzach NIP-2 i NIP-D 26 września 2008 r. Po trzecie, że w związku z wniesieniem wkładu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa 9 października 2008 r. złożono w Urzędzie Skarbowym w Ł. deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 i PCC-3/A oraz uiszczono podatek wraz z należnymi odsetkami. Wreszcie już w postępowaniu przed sądem strona skarżąca złożyła formularz VAT-R ww. spółki cywilnej, formularz NIP-2, formularze NIP-D wszystkie z prezentatą 17 września 2008 r., a nadto dowód uiszczenia opłaty za pełnomocnictwo wniesionej przez D. spółkę cywilną. Wszystkie te dokumenty zdaniem strony dowodzą, że przedsiębiorstwo M.N. zostało jeszcze przed jego śmiercią (20 września 2008 r.) wniesione do ww. spółki cywilnej.

Sąd podziela przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenę, że powyższe dokumenty ostatecznie nie potwierdzały twierdzeń strony skarżącej o rzeczywistym wniesieniu przedsiębiorstwa M.N. do nowej spółki. W istocie bowiem okoliczności sprawy wskazują na to, że do wniesienia takiego w rzeczywistości nie doszło.

Przede wszystkim znaczenie ma fakt, że pod umową spółki cywilnej, podobnie jak pod innymi dokumentami składanymi przed organami podatkowymi, nie znalazł ani jeden podpis M.N. We wszystkich tych dokumentach w jego imieniu występował jego syn [...], który w toku całego postępowania podatkowego nie był w stanie przedstawić nawet śladu pełnomocnictwa, które uprawniałoby go do podejmowania takich czynności. Dowodem udzielenia takiego pełnomocnictwa nie może być nawet złożona w toku postępowania przed sądem kserokopia dowodu uiszczenia opłaty za pełnomocnictwo datowana na 17 września 2008 r. wynika z niej bowiem tylko tyle, że opłata została wniesiona przez D. spółkę cywilną. Nie wynika z niego natomiast o jakiego rodzaju pełnomocnictwo chodzi. Okoliczność braku umocowania W.N. do działania w imieniu M.N. nie pozwala uznać za udowodnione, że ww. przedsiębiorstwo D. zostało wniesione do spółki cywilnej noszącej tą samą nazwę, ani nawet czy spółka ta w rzeczywistości została powołana. Składane do sprawy kserokopie formularzy składanych w organach skarbowych w istocie nie mogą stanowić dowodu na zaistnienie okoliczności, która miała być podstawą do występowania z takimi pismami. Wreszcie nie bez znaczenia pozostaje fakt, że M.N., przebywając już w szpitalu 27 sierpnia 2008 r., czyli zaledwie dwa tygodnie przed zawarciem umowy spółki cywilnej D. (11 września 2008 r.), udziela niezwykle szerokiego umocowania do działania w jego imieniu zupełnie innej osobie. W pełnomocnictwie tym, udzielonym w formie aktu notarialnego, M.N. upoważnia C.O. do zastępowania go i działania w swoim imieniu przed wszystkimi osobami, urzędami, organami, władzami we wszystkich sprawach majątkowych i niemajątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą D. M.N. Zasady logiki i doświadczenia życiowego podpowiadają, że gdyby miał zamiar zrezygnować z prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, właśnie tak jak twierdzi strona skarżąca, to udzieliłby wówczas pełnomocnictwa również swojemu synowi. Postępowanie takie byłoby o tyle zrozumiałe, że zasadnicza zmiana sposobu prowadzenia działalności wymaga namysłu i zbudowania planu działań.

Konkludując sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które uznały, że podatnicy zaniżyli wartość remanentu końcowego działalności gospodarczej M.N., przyjmując, że powinien on wynieść 0 zł podczas gdy remanent ten winien zamknąć się sumą 187.972 zł, tj. deklarowaną przez podatników w złożonych w kwietniu 2009 r. zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

Odnosząc się na zakończenie do zarzutu naruszenia art. 104 § 1 o.p. zdaniem sądu zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie argumentuje organ odwoławczy przepis ten dotyczy wszystkich tych sytuacji, w których posiadane przez organ podatkowy dane pozwalają na zrekonstruowanie i przekazanie podatnikom danych przewidzianych tym przepisem. W sytuacji gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zmarł w czasie roku podatkowego, organy podatkowe nie są zazwyczaj w posiadaniu pełnych danych mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku. Dotyczy to w szczególności wartości remanentu końcowego prowadzonej przez spadkodawcę działalności. Ustaleniu tych wielkości służy zazwyczaj postępowanie podatkowe wszczynane w stosunku do spadkobierców. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego przekazywania informacji, których w istocie nie posiada. Zarzut nie powiadomienia podatników o wysokości dochodu (przychodu) spadkodawcy oraz przypadającej do zapłaty kwoty podatku (nadpłaty), uznać zatem należy za chybiony.

W ponownym postępowaniu, co zostało już wcześniej powiedziane, organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną podaną w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności w odniesieniu do oceny wydatku poniesionego na zakup lodówki podróżnej z przewodem zasilania siatki mocującej bagaż.

W tym stanie sprawy sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej sąd oparł na art. 152 ww. ustawy, o kosztach postępowania orzekł zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.

P.Pij.