Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 316/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie (art. 145 § 3 ustawy - PoPPSA)
Powołane przepisy: article: art 208 par 1 , art 118 par 2, art 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2009 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2014 r. nr [...], 2. umarza postępowanie podatkowe w sprawie.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26.01.2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia 17 lipca 2014 r. nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] którą orzekł o solidarnej z K. N. i Z. K. odpowiedzialności T. Z. za zaległości "E." Sp. z o.o. z tytułu:

– podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (na dzień wydania decyzji),

– podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (na dzień wydania decyzji),

oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie:

– podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (na dzień wydania decyzji),

– odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od maja do sierpnia 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że decyzję z dnia 18.11.2013 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] którą orzekł o solidarnej (z K. N. i Z. K.) odpowiedzialności T. Z. za zaległości "E." Sp. z o.o. z tytułu: podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę, podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2009 r. w wraz z odsetkami za zwłokę, podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od maja do sierpnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 24.02.2014 r. nr [...] uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji wskazując, że nie wykazał bezskuteczności egzekucji oraz nie zbadał w sposób dostateczny, że nie zaistniały przesłanki uwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. że we właściwym czasie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto zalecił, aby organ pierwszej instancji odniósł się do wszystkich powoływanych przez stronę w odwołaniu okoliczności. W dniu 28.03.2014 r. strona wniosła skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] , która dnia 20.08.2015 r. została oddalona.

Ponownie prowadząc postępowanie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] dokonał ustaleń w zakresie składu zarządu "E." Spółka z o.o. w tym T. Z. w okresie od 15.09.2008 r. - 25.08.2009 r. – na podstawie wpisu do KRS i uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (z dnia 15.09.2008 r. i 25.08.2009 r.). Z ewidencji księgowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy (poprzednia właściwość urzędu skarbowego) wynikało, iż spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł i październik 2009 r. w kwocie [...] zł, podatku dochodowego od osób fizycznych (należności płatnika) za okres od stycznia do maja 2009 r. w kwocie [...] zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od maja do sierpnia 2008 r. w kwocie [...] zł. Ponadto w związku z brakiem wpłat zadeklarowanych przez spółkę kwot na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzje z dnia 27.06.2012 r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej płatnika "E." Spółka z o.o. oraz określające wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2009 r. do maja 2009 r. doręczając je w dniu 17.07.2012 r. w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 1649)..

Wobec spółki wystawione zostały następujące tytuły wykonawcze: SM 5/1805/10 z dnia 14.06.2010 r. i [...] z dnia 26.04.2010 r. (dot. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. i październik 2009 r.), [...] z dnia 27.09.2010 r., [...] i [...] z dnia 30.11.2010 r. (dot. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.), [...] i [...] z dnia 9.12.2010 r. (dot. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2009 r.).

PKO [...] poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla "E." Sp. z o.o., ustalono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem zgłoszonym w aktach rejestracyjnych i nie pozostawiła tam żadnego majątku. Spółka nie posiada środków transportowych, ani nieruchomości (pisma Starostwa Powiatowego \[...] z dnia 25.11.2010 r. i 29.11.2010 r.). Pismem z dnia 25.11.2010 r. Burmistrz [...] poinformował, że właścicielem gruntów i budynków znajdujących się na działce nr [...] .

W listopadzie 2012 r. do organu wpłynął tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 9.11.2012 r. wystawiony przez Marszałka Województwa [...] [...] obejmujący karę za odpady za 2009 r., a w styczniu 2013 r. - tytuły wykonawcze nr [...] i [...] z dnia 19.11.2012 r. wystawione przez Prezydenta Miasta [...] obejmujące opłaty dodatkowe za nieopłacony postój w SPP za okres od lipca 2009 r. do lipca 2010 r. Na podstawie tych tytułów organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych w Banku [...] i [...] o którym zawiadomiono Spółkę. Z raportów sporządzonych przez pracownika organu egzekucyjnego w dniach 30.01.2013 r. i 14.05.2013 r. wynikało, że "E." Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej [...] przy ul. w [...] .Pod wskazanym adresem znajduje się opustoszały, zniszczony budynek. Ustalono również, że "E." Sp. z o.o. nie posiada nieruchomości (pismo Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Ksiąg Wieczystych z dnia 6.02.2013 r.) i pojazdów (pismo CEPiK z dnia 18.02.2013 r.).

Do obecnego prezesa zarządu spółki – [...] , skierowano wezwanie z dnia 26.04.2013 r. do udzielenia informacji odnośnie jej sytuacji finansowo-majątkowej, jednak korespondencja nie została podjęta.

W związku ze zmianą właściwości miejscowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 25.03.2013 r. przesłał do realizacji tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 14.06.2010 r. obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Dokonano w dniu 17.05.2013 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym [...] oraz w [...] . W odpowiedzi oba banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych spółki. Zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego zostały doręczone Spółce.

Postanowieniami z dnia 14.08.2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec "E." Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 14.06.2010 r., [...] z dnia 9.11.2012 r., [...] z dnia 19.11.2012 r..

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy – ww decyzją z dnia 17.07.2014 r. - orzekł o solidarnej, z K. N. i Z. K., odpowiedzialności strony za wymienione wyżej zaległości spółki "E." sp. z o.o. uznając, że T. Z. nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych. Wobec pozostałych członków zarządu wydane zostały odrębne decyzje.

W odwołaniu T. Z. , zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

a w szczególności:

- art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2 oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie zasadności przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "E." Sp. z o.o. w wyniku przyjęcia, iż nie zostały wykazane przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, a tym samym błędną wykładnię art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ww. ustawy poprzez przyjęcie, iż zostały dokładnie wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy,

2. rażące naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

- art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w sprawie,

- art. 122 ww. ustawy poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na niewyczerpującym zbadaniu stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 i art. 188 ww. ustawy z uwagi na brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 191 ww. ustawy, tj. swobodnej oceny dowodów w wyniku przekroczenia zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego lub prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu podatkowego.

Z uwagi na powyższe wniósł o:

- uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie:

- uchylenie w całości ww. decyzji i orzeczenie, iż strona nie ponosi odpowiedzialności za wskazane w niej zaległości podatkowe "E." Sp. z o.o.

W toku postępowania odwoławczego zobowiązany złożył wnioski o przeprowadzenie dowodu z:

1. wykazu dłużników "E." Spółka z o.o. z siedzibą [...] (po ich uprzednim uzyskaniu od ww. spółki),

2. akt "E." Spółka z o.o. w KRS, US oraz ZUS oraz jej akt księgowych,

3. zeznań świadków:

- M.J. , S.W. ,

- Z.K. , K.N. , B.D.

na okoliczność istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki oraz braku dostępu strony do dokumentów finansowych spółki.

Zobowiązany wyjaśnił również, że nigdy nie miał dostępu do dokumentów finansowych spółki, a jej sprawami zajmowali się: Z. K. i jego księgowa - M. J. , a następnie K. N. i B. [...] . Funkcję w zarządzie spółki pełnił tylko formalnie, nie podejmował żadnej decyzji i nie podpisywał żadnych deklaracji. Nie miał żadnej wiedzy ani żadnej kontroli nad funkcjonowaniem spółki, zaciąganiem przez nią zobowiązań i dokonywaniem płatności.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] odmówił przeprowadzenia dowodów i ww decyzją z dnia 26.01.2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący podnosi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 i art. 118 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności brak orzeczenia, iż nie ponosi odpowiedzialności za wymienione w decyzji zaległości podatkowe "E." Sp. z o.o. Przede wszystkim brak było, w jego ocenie, podstaw do wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązań pierwotnych poprzez ich spełnienie w dniu 20.03.2014 r.

Ponadto, zdaniem skarżącego, możliwość rozciągnięcia na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz inne należności pierwotnego dłużnika jest limitowana czasowo. Zgodnie z treścią art. 118 § 1 ww. ustawy, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Skarżący wskazał także, że w postępowaniach obu instancji naruszone zostały jego prawa podmiotowe, prawo do czynnego udziału w sprawie oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, informację o zamknięciu postępowania w sprawie. Bezpodstawnie pozostawiono bez rozpoznania złożone przez skarżącego wnioski. Wszystko to miało wpływ na przebieg i wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji ostatecznej z dnia 26.01.2016 r. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącego za zaległości podatkowe "E." Sp. z o.o. Niezbędne zatem stało się przede wszystkim ustalenie, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta stanowi podstawę do orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej osób trzecich, tj. członków jej zarządu. Niezbędne zatem po stronie organu podatkowego jest ustalenia istnienia zaległości podatkowej, osoby trzeciej – pełniącego obowiązki członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, bezskuteczności egzekucji.

Bezspornie pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Z akt sprawy wynikało jednoznacznie, że skarżący został powołany w skład zarządu spółki w dniu 15.09.2008 r. Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz odwołany z pełnionej funkcji Uchwałą nr 3 z dnia 25.08.2009 r.

W opinii Sądu nie budziło zatem wątpliwości, że skarżący był członkiem zarządu w tym okresie gdy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2009 r.

Omawiana odpowiedzialność koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje zatem co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania firmy jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania podmiotu gospodarczego. Należy wyraźnie podkreślić, że przy ustalaniu przesłanki "pełnienia funkcji" nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką tj. czy była to umowa o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski, bez znaczenia jest też kwestia wynagrodzenia czy też relacje między członkami zarządu. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej. Ponadto jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Jak z tego wynika, bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki może mieć tylko negatywne konsekwencje dla danej osoby albowiem nie będzie mógł się on uwolnić od odpowiedzialności, wykazując, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości.

Wbrew zarzutom skargi i w świetle zapisów ww. uchwały nr 1 z 15.09.2008 r., z tym dniem T. Z. stał się członkiem zarządu spółki, gdyż uchwała weszła w życie z chwilą jej podjęcia pomimo tego, że skarżący konsekwentnie wskazywał, że faktycznie figurował jedynie w rejestrze spółki, ale nie miał wpływu na bieg jej spraw. Skarżący podnosił także, że nie wykonywał powierzonej mu funkcji członka zarządu, a wszelkie działania podejmowały inne osoby, nie miał też dostępu do żadnej dokumentacji, a więc nie miał informacji o stanie finansów spółki ani o zaległościach podatkowych. Odnosząc się do tego typu argumentacji podkreślić należało, że niezajmowanie się sprawami czy finansami spółki samo w sobie nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak jest bowiem takiego przepisu, który pozwalałby na uniknięcie odpowiedzialności, o której mowa w ww. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej już wskazano, funkcja członka zarządu jest dobrowolna, a więc w każdej chwili można złożyć rezygnację. Zgodnie z art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej zwanej: "K.s.h.") złożenie rezygnacji z funkcji członka zarządu powoduje wygaśnięcie mandatu – nie jest więc konieczne oczekiwanie na wykreślenie wpisu z KRS. Jeżeli skarżący nie był w stanie podołać obowiązkom, to powinien był zrezygnować z tej funkcji. Zaniechanie skarżącego w tym zakresie (niezależnie od jego przyczyn) powoduje, że nieskuteczne jest uchylanie się od odpowiedzialności za zaległości spółki.

Kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest istnienie zaległości podatkowych spółki w niniejszej sprawie "E." spółki z o.o.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie przypisują odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania ww Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2009 r. tj. zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego.

Wskazać zatem w tym miejscu należy, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność osób trzecich ma w związku z tym charakter odpowiedzialności wprawdzie oderwanej od zobowiązania podatkowego (R. Mastalski /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492-493), ale jednak jest zależna od zaległości podatkowej, skoro w art. 107 § 1-3, art. 108 § 1-4 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej została ściśle określona kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności.

Artykuł 107 § 1 Ordynacji podatkowej określa zasadniczy i podstawowy charakter odpowiedzialności osób trzecich: występuje ona tylko w wypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III tej ustawy. To zaś oznaczałoby, że okoliczności występowania tej odpowiedzialności, jak również zakres, a więc i zasady tej odpowiedzialności powinny wynikać z powyższych przepisów. Do zakresu odpowiedzialności bowiem zalicza się zakres przedmiotowy, zasady orzekania i zasady jej egzekwowania, jak również stosunek odpowiedzialności osoby trzeciej do odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 723). Pogląd ten niewątpliwie nie oznacza zakazu wprowadzenia innych jeszcze przypadków takiej odpowiedzialności w szczególnych aktach ustawowych, ale akty te również musiałyby określać tak rozumiany zakres odpowiedzialności.

Przyjmuje się, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym przypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, ma wyłącznie charakter informacyjny.

Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich przypadkach przewidują solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem. Przy czym ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne. Przykładowo w art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprost określił, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Podobnie uregulowano odpowiedzialność byłego małżonka (art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej), członków rodziny podatnika (art. 111 § 1 Ordynacji podatkowej), pomocnika (art. 113 Ordynacji podatkowej), dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości (art. 114a Ordynacji podatkowej), wspólnika spółki osobowej (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej), gwaranta lub poręczyciela (art. 117a Ordynacji podatkowej). W tych przepisach prawnych expressis verbis wskazano, że osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem. Natomiast odmienną technikę legislacyjną zastosowano w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 Ordynacji podatkowej), czy członków organów zarządzających osoby prawnej (art. 116a Ordynacji podatkowej). W treści tych przepisów wprost nie określono, że odpowiedzialność tych osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Takie postanowienie zawarto w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale XV tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W tych wszystkich przypadkach solidarna odpowiedzialność wynika zatem z konkretnego przepisu ustawy nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność.

Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta może więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności, chociaż wynosi on 5 lat, to oczywiście nie jest możliwe wydanie takiej decyzji w przypadku wygaśnięcia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego.

Upływ terminu, o którym mowa wyżej, nie jest bezpośrednią przeszkodą do wszczęcia i prowadzenia postępowania w tego rodzaju sprawie. Jeżeli jednak zostanie ujawniona sytuacja uniemożliwiająca wydanie decyzji, postępowanie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej jeszcze przed upływem terminu określonego jej art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji przyjąć trzeba, że w przypadku, gdy przed uostatecznieniem się decyzji podjętej w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej dojdzie do wygaśnięcia ciążącego na podatniku pierwotnego zobowiązania podatkowego rozstrzygnięcie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej staje się bezprzedmiotowe.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że z akt administracyjnych (karta 52) oraz stanowiska organu odwoławczego zawartego w decyzji wynika, że zaległości podatkowe Spółki "E." z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2009 r. zostały w całości zaspokojone w dniu 20.03.2014 r. w wyniku postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego wobec innego byłego członka zarządu tej spółki ponoszącego solidarną odpowiedzialność na podstawie wydanej w tym zakresie decyzji.

Wobec nie istnienia zaległości podatkowej (wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania Spółki) z dniem 20.03.2014 r., brak było podstaw do orzekania o odpowiedzialności skarżącego. Przesłanka istnienia zaległości podatkowych nie istniała zatem już w dniu orzekania przez organ I instancji tj. w dniu 17.07. 2014 r., również w dacie orzekania przez organ odwoławczy tj. 26.01.2016 r.

Wobec powyższego naruszenia powodującego bezprzedmiotowość orzekania o odpowiedzialności, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest nieuzasadnione.

Uwzględniając powyższe na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] i orzekł o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie.