Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 327/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 587/17 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Burmistrza K. z dnia 27 stycznia 2017 r. nr O.P.310.1.2017 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 października 2017 r. o sygn. I SA/Po 587/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. Sp. z o.o. z/s w G. (dalej: Skarżąca) na indywidualną interpretację Burmistrza K. (dalej: organ interpretujący) z dnia 27 stycznia 2017 r. nr O.P.310.1.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i interpretacji indywidualnej w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów:

I. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1.art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283, dalej: "Rozporządzenie RM") oraz w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. 2016 r. poz. 961, z późn. zm., dalej: "u.i.e.w.") oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 209 z późn zm., dalej: "u.P.b.") i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016 r. poz. 2716 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."). Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji nie przedstawił własnego stanowiska co do stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy, bowiem powielił on bowiem argumentację występującą w innych wyrokach sądów administracyjnych. Powyższe powielanie uzasadnień wyroków innych sądów administracyjnych, przyjmując jednocześnie poglądy tych sądów jako własne, miało wpływ na wynik postępowania, bowiem Sąd pierwszej instancji, nie zważając na autonomiczność prawa podatkowego - posługując się przy tym wykładnią systemową - odkodował pojęcie "elektrowni wiatrowej" z u.i.e.w., czego konsekwencją było uznanie, że elektrownia wiatrowa powinna być jako całość opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Gdyby Sąd pierwszej instancji w kontekście autonomiczności prawa podatkowego i pierwszeństwa wykładni literalnej nad innymi wykładniami oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wziął pod uwagę zarzut naruszenia § 147 pkt 1 Rozporządzenia RM w zw. z art. 2 u.i.e.w oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 u.P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to wówczas rozstrzygnięcie Sądu powinno być zgoła odmienne.

II. prawa materialnego tj.:

1. art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b. w zw. z art. 2 u.i.e.w., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu przyjętym na podstawie przepisów u.i.e.w., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że od dnia 1 stycznia 2017 roku na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej, podczas gdy przepisy u.P.b. nie przesądzają w żadnym miejscu, że elektrownia wiatrowa jest w całości budowlą. Jest to istotne dla opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, ponieważ ustawa u.p.o.l., definiując budowlę, odsyła wyłącznie do przepisów prawa budowlanego, które nie zawiera jednak definicji legalnej elektrowni wiatrowej. Wobec powyższego, opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. nadal podlegać powinien wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. i w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że w ocenie Sądu pierwszej instancji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi w zakresie elektrowni wiatrowej odesłanie do przepisów u.i.e.w., czego błędna wykładnia doprowadziła do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości także elementów technicznych elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz pośrednio doprowadziła także do naruszenia zasady równości z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

3. art. 17 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że zdaniem Sądu pierwszej instancji przepis ten wskazuje na zmianę opodatkowania elektrowni wiatrowych w Polsce, podczas gdy przepis ten ze względu na swoją treść, mówiącą o "ustalaniu podatku od nieruchomości" nie determinuje zasad, wedle których podatek ma być ustalany. Zasady te, zdaniem Skarżącej kasacyjnie, mogą być określane jedynie w ustawie podatkowej (ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) oraz w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła (Prawo budowlane) - dodatkowo "ustalanie tego podatku" ma miejsce tylko i wyłącznie w art. 6 ust. 7 u.p.o.l., który to przepis dotyczy osób fizycznych, a nie, jak ma to miejsce w naszym stanie faktycznym, osób prawnych;

4. art. 2 u.P.b. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że w ocenie Sądu pierwszej instancji przepisy u.i.e.w. są przepisami prawa budowlanego, natomiast zdaniem Skarżącej kasacyjnie Ustawa ta nie jest ustawą z zakresu ogólnych przepisów prawa budowlanego, na co wskazuje brak jej wymienienia w art. 2 u.P.b. obok gałęzi tego prawa (prawa geologicznego i górniczego, prawa wodnego, prawa ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) jako element tego systemu. Powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji zastosował definicje legalne, znajdujące się w u.i.e.w. do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, pomimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

2.2. Organ interpretacyjny nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40)

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.4. W pierwszej kolejności Sąd pragnie odnieść się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego. Skarżąca upatruje naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 147 pkt 1 Rozporządzenia RM oraz przepisami u.i.e.w. i u.P.b. i u.p.o.l. w tym, że Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko zawarte w innych orzeczeniach sądów administracyjnych nie zważając na autonomiczność prawa podatkowego - posługując się przy tym wykładnią systemową - odkodował pojęcie "elektrowni wiatrowej" z u.i.e.w., czego konsekwencją było uznanie, że elektrownia wiatrowa powinna być jako całość opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 - ONSAiWSA 2010/3/39NSA przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09 - Lex nr 597768). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, CBOSA). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Błędnej nawet oceny okoliczności faktycznych, czy też wadliwości argumentacji dotyczącej wykładni lub zastosowania prawa materialnego, nie można utożsamiać z brakami uzasadnienia wyroku pierwszoinstancyjnego. W związku z powyższym, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić właściwej płaszczyzny do skutecznego zakwestionowania stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Nie dopatrzono się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.134 §1 p.p.s.a.

3.5. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z mocy art. 134 p.p.s.a. zasadą jest, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek jest uregulowany w art. 57a p.p.s.a. i dotyczy skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej. Skarga na te trzy wymienione akty może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego; sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.) w postępowaniu, którego przedmiotem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, oznacza, że w toku tego postępowania nie mogą już być stawiane nowe zarzuty lub wskazywana ich nowa podstawa prawna. W skardze do WSA w Poznaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie : art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b. oraz art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; § 147 pkt 1 Rozporządzenia RM w zw. z art. 2 u.i.e.w. oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 u.P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. a ponadto art. 2a i art.121 Ordynacji podatkowej. Tym samym podniesione po raz pierwszy w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.32, art.84 i art.217 Konstytucji RP nie mogą być przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.6. W odniesieniu do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie w kwestii stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie w wyrokach dotyczących podobnych spraw. Najpełniej kwestia ta przedstawiona została w wyroku NSA z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 (publ. CBOSA), zapadłego w składzie siedmiu sędziów, który ukształtował jednolite stanowisko orzecznicze w tym względzie. Sprowadza się ono do konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela, co uzasadnia odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w tym wyroku.

3.7. Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia istoty sporu ma ocena zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. i u.i.e.w. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.P.b., katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

3.8. Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w Rozporządzeniu RM to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.P.b.

3.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 u.P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

4. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.