Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2074/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146, art.269 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2074/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r., sprawy ze skargi Gminy C., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 sierpnia 2013 r. Nr [..], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 maja 2013 r. Gmina C. (dalej: strona skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku podano następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Strona skarżąca wskazała, że celem Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz tworzenie warunków dla racjonalnego i harmonijnego rozwoju. Gmina w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców realizuje: zadania własne; zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych, referendów oraz zadania przejęte od administracji rządowej na podstawie porozumienia; zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumienia. Zadania zlecone oraz zadania przejęte w drodze porozumienia są wykonywane po zapewnieniu środków finansowych na ich realizację. Strona skarżąca przypomniała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; targowisk i hal targowych; zieleni gminnej i zadrzewień, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W tym zakresie Gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa. Jednocześnie Gmina wykonuje min. następujące czynności: świadczy usługi dzierżawy gruntów, wynajmuje lub wydzierżawia mienie komunalne, oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego. W związku z wykonywaniem powyższych czynności, które spełniają definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., Gmina dokonała rejestracji dla celów VAT, i tym samym uzyskała status czynnego podatnika VAT. Obroty uzyskane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Gmina zasadniczo wykazuje w deklaracjach VAT. W przeszłości, strona skarżąca ponosiła wydatki związane z przedsięwzięciami polegającymi na budowie, przebudowie, modernizacji i bieżącym utrzymaniu sal gimnastycznych działających przy szkołach lub zespołach szkół na terenie Gminy (dalej jako: "inwestycje" lub "sale gimnastyczne"). Na uwagę zasługuje fakt, że sale gimnastyczne miały być przeznaczone do wykorzystania przez uczniów w ramach zajęć szkolnych, a w godzinach, w których zajęcia takie by się nie odbywały, do odpłatnego udostępniania, na podstawie umów cywilnoprawnych (np. umowy wynajmu), innym podmiotom (zarówno prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym, nieprowadzącym takiej działalności). W związku z powyższymi inwestycjami Gmina ponosiła określone wydatki finansowe. Istotna część tych wydatków była dokumentowana fakturami VAT, na których wykazany był podatek VAT. W trakcie trwania inwestycji, jak również bezpośrednio po ich zakończeniu, Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z powyższych faktur. Po zakończeniu realizacji inwestycji, sale gimnastyczne zostały przekazane protokołami przekazania środka trwałego w użytkowanie poszczególnym szkołom lub zespołom szkół. Jednocześnie Gmina, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w szczególności, umów wynajmu), udostępniała i udostępnia odpłatnie sale gimnastyczne innym podmiotom (zarówno prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym, nieprowadzącym takiej działalności). W umowach tych podmiotem wskazanym jako wynajmujący jest dana szkoła lub zespół szkół, reprezentowane przez dyrektora placówki oraz Wydział Sportu i Rekreacji Gminy (treść umowy wskazuje, iż zawierana jest ona przez Dyrektora danej szkoły lub zespołu szkół przy współudziale wyznaczonego pracownika Wydziału Sportu i Rekreacji Gminy). Wpłaty za korzystanie z sal gimnastycznych dokonywane są przelewem na konta bankowe poszczególnych szkół (lub zespołów szkół), będących jednostkami budżetowymi Gminy. Następnie szkoły przekazują otrzymane z tytułu wynajmu sal gimnastycznych środki pieniężne na rachunek Gminy. Dochody z tego tytułu wykazywane są w budżecie Gminy jako dochody oświaty. Szkoły nie posiadają tzw. "wydzielonych rachunków bankowych", które tworzy się na mocy uchwały rady gminy, zgodnie z art. 223 ustawy o finansach publicznych. Do chwili obecnej Gmina nie wykazywała wpływów pieniężnych z tytułu odpłatnego wynajmu sal gimnastycznych w deklaracjach VAT. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że również w przyszłości może ponosić wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych, które będą wykorzystywane zarówno do prowadzenia w nich zajęć dla uczniów szkół jak i do odpłatnego udostępniania innym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych okoliczności strona skarżąca przedstawiła Ministrowi Finansów następujące problemy interpretacyjne:

1. Czy w świetle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego Gmina jest zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych?

2. Czy w sytuacji dokonywania w przyszłości czynności opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, polegających na odpłatnym udostępnianiu sal gimnastycznych, Gmina będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu udostępniania sal gimnastycznych?

3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy Gmina w okresie do 31 grudnia 2010 r. powinna była opodatkować stawką 7%, a w okresie od 1 stycznia 2011 r. – stawką 8% czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu sal gimnastycznych, kwalifikując je jako odpłatne świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.?

4. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych?

5. Czy w sytuacji ponoszenia w przyszłości przez Gminę wydatków opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona skarżąca stwierdziła, że (1) w świetle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego Gmina jest zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych. Zauważyła, że (2) w sytuacji dokonywania w przyszłości czynności opisanych w powyższym stanie faktycznym, polegających na odpłatnym udostępnianiu sal gimnastycznych, Gmina będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu udostępniania sal gimnastycznych. Stwierdziła również, że (3) w okresie do 31 grudnia 2010 r. powinna była opodatkować stawką 7%, a w okresie od 1 stycznia 2011 r. – stawką 8% czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu sal gimnastycznych, kwalifikując je jako odpłatne świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0. Strona skarżąca stoi również na stanowisku, iż (4) przysługuje jej prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych. Wreszcie wskazała, że (5) w sytuacji ponoszenia w przyszłości przez Gminę wydatków opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych.

W dniu 13 sierpnia 2013 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe w zakresie obowiązku wykazania VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych oraz prawa do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych.

Organ stwierdził, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa (szkoła) dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Minister Finansów wskazał następnie, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowe sale gimnastyczne zostały przekazane do użytkowania (przekazane protokołami środka trwałego) szkołom lub zespołom szkół, to podmioty, którym przekazano te sale (szkoły, zespoły szkół) nabyły prawo do uzyskiwania pożytków z sal gimnastycznych w okresie ich użytkowania. Toteż obroty z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych są obrotami innej, odrębnej od Gminy, jednostki (szkoły lub zespołu szkół). Zatem to właśnie ta jednostka powinna wykazywać uzyskany z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych, obrót. Okoliczność ta przesądza o nieprawidłowości stanowiska strony skarżącej w zakresie 1 i 2 problemu interpretacyjnego i bezprzedmiotowości pytania nr 3. Analizując ostatnie dwa problemy interpretacyjne organ wskazał, że ewentualny podatek należny będący konsekwencją odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych winien być rozliczany przez jednostki, które te sale użytkują. W konsekwencji powyższego stwierdzono, iż zakupy towarów i usług dokonywane na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych, w sytuacji oddania tych sal w użytkowanie szkołom lub zespołom szkół, pozostawały będą bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Tym samym w ocenie Ministra Finansów, w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bowiem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie związek taki nie nastąpi, albowiem zakupy dokonane przez Gminę na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych tj. nieruchomości będących w użytkowaniu szkół/zespołu szkół, od momentu oddania w użytkowanie nie będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez stronę skarżącą. Oznacza to, że nieprawidłowe jest stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania Sal gimnastycznych oraz, że w sytuacji ponoszenia w przyszłości przez Gminę wydatków opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, szkoły lub zespoły szkół, posiadające status jednostek budżetowych strony skarżącej, są odrębnymi od niej podatnikami VAT, co doprowadziło Ministra Finansów do konstatacji, że w związku z przekazaniem tym jednostkom w użytkowanie sal gimnastycznych, które są wykorzystywane zarówno do czynności nieobjętych systemem VAT (tj. prowadzenia zajęć dla uczniów szkół), jak i do czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatnego udostępniania sal na podstawie cywilnoprawnych), obrót uzyskany z tytułu odpłatnego udostępniania sal powinien być wykazywany przez te jednostki (jako odrębnych podatników VAT), a nie przez stronę skarżącą;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym z uwagi na fakt, że nabywane przez Gminę towary i usługi na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych, w sytuacji oddania tych sal w użytkowanie szkołom lub zespołom szkół, pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie skarżącej Gminy podatek należny, w związku z czym stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia w całości kwot VAT naliczonego związanego z tym nabyciem;

3) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska strony skarżącej oraz zaprezentowanie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego tej oceny.

W uzasadnieniu skargi przypomniano w szczególności, że w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 311/12) NSA stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT, toteż jeśli w ramach działalności takiej jednostki wystąpi podjęcie czynności opodatkowanych VAT, podatnikiem właściwym jest gmina. Na poparcie tej tezy skarżąca przedstawiła również szereg poglądów Trybunału Sprawiedliwości UE. Z kolei odnośnie stanowiska skarżącej, zgodnie z którym przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji wskazanych we wniosku o interpretację, wskazano, iż znajduje ono potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Uzasadniając zarzuty natury procesowej autor skargi podniósł, że organ wydając interpretację pominął dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych i TSUE, a uzasadnienie zaskarżonej interpretacji dowodzi braku wyczerpującego i kompleksowego odniesienia się do stanowiska strony skarżącej.

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Podstawowy problem, który zarysował się w sporze między stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług. Zdaniem organu podatkowego na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W związku z powyższym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, która prezentowała odmienny pogląd.

Rozstrzygając ten spór, powołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. (I FPS 1/13 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), w której zostało stwierdzone, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.) jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższej uchwały, to gmina, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), w szczególności z art. 11 i 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako stadti municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty) ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (L. Lipiec-Warzecha: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Taka działalność może najwyżej wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług jest jednak istotne nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w odniesieniu do jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego jest dokonywane z tej części budżetu gminy, jaka została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z powodu braku związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy.

Trzeba też podkreślić, że zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010r., zlikwidowały takie formy organizacyjne, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Idea tych zmian polegała zresztą na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto.

Z przedstawionych względów jednostki budżetowe z założenia nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za której pośrednictwem gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.).

Dlatego też w sytuacji, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie gmina. Takie stanowisko ukształtowało się zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1148/07, pubi. CBOSA). W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że to stanowisko sądów administracyjnych, znajdujące także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, powinno skłonić do refleksji organy podatkowe przy przyznawaniu statusu podatnika samorządowym jednostkom budżetowym, które ze względu na niewystarczającą samodzielność, ani w świetle dyrektywy 2006/112 WE, ani ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług (J. Perzanowska-Kuśnierek, R. Namysłowski /w:/ Dyrektywa VAT, Polska perspektywa pod red. naukową R. Namysłowskiego i D. Prokop, Warszawa 2012, s. 70-71).

Z przedstawionych wyżej unormowań ustawowych wynika, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec tego uregulowanie zawarte w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) nie może mieć przesądzającego znaczenia jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisu tego pośrednio można by wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże unormowanie to jest zawarte w akcie podustawowym, przy okazji uregulowania innego zagadnienia (zwolnień). Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być przeprowadzana w zgodzie z ustawą.

Jak wynika z wyżej zacytowanego uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, której tezy orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela, argumentacja organu zaprezentowana zarówno w wydanej indywidualnej interpretacji, jak również w odpowiedzi na skargę, nie znajduje uzasadnienia. Oznacza to tym samym, że narusza ona prawo i jako taka powinna podlegać uchyleniu.

Należy w tym miejscu przypomnieć, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez sądy administracyjne ma podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, między innymi podjętej w składzie siedmiu sędziów, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia takiemu składowi. Jak trafianie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013r. (I GSK 199/12 – LEX nr 1341403), uchwała jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym rozpoznając w niniejszej sprawie skargę na interpretację indywidualną, Sąd nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia, gdyż stanowisko organu podatkowego pozostawało w oczywistej sprzeczności ze wskazaną we wcześniejszej części uzasadnienia uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Można również w tym miejscu powołać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2013r. (I SA/Łd 1122/12 – LEX nr 1325428), w którym stwierdził on, że jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Przyjmując za trafne wyżej zaprezentowane stanowisko, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie miał w związku z powyższym obowiązku ewentualnego zwracania się do poszerzonego składu NSA o zmianę stanowiska zwartego w uchwale.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ weźmie pod uwagę sposób interpretacji wskazany w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. i rozstrzygając, czy stanowisko strony skarżącej jest prawidłowe będzie obowiązany przyjąć, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jak już zostało to wskazane, wydana interpretacja narusza wyżej wskazany przepis i dlatego podlega uchyleniu.

Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi (200 zł) oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego (240 zł).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji przyjmując za podstawę orzeczenia art. 146 § 1 p.p.s.a.