Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 412/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 oraz art. 88ust 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Katarzyna Krawczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2011 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 lutego 2018r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 7 sierpnia 2017r. nr [...] w sprawie określenia D. T. w zakresie podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień i październik 2011r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2011r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Podatnik od 1 czerwca 2011r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. D. T. w zakresie przygotowanie terenu pod budowę. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2011r. rozliczał się w zakresie podatku od towarów i usług w Pierwszym Urzędzie Skarbowym K. za okresy miesięczne. Sprawdzenie prawidłowości dokonanego rozliczenia za ww. miesiące stało się przedmiotem kontroli podatkowej. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczania podatku naliczonego. Zobowiązany odliczył bowiem podatek VAT na podstawie:

- 2 faktur wystawionych przez firmę "R. " Sp. z o.o. z/s w Ł., łącznie na wartość netto [...] zł, VAT: [...] zł,

- 2 faktur wystawionych przez firmę "A. " Sp. z o.o. z/s w R., łącznie na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

- 2 faktur wystawionych przez firmę "O. " Sp. z o.o. z/s w K., łącznie na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, dotyczących transakcji nabycia oleju napędowego. Łączna wartość netto wynikająca z przedmiotowych faktur to: [...] zł, a VAT to: [...] zł.

Faktury te organ I instancji uznał za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a odliczenie przez ww. podatku VAT w nich wykazanego za dokonane z naruszeniem art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u.").

Po zakończonej kontroli nie dokonano korekty rozliczenia podatku VAT za przedmiotowe miesiące, zgodnie z wynikami tej kontroli, w związku z czym organ I instancji postanowieniem z dnia 7 września 2016r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za ww. okres.

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w dniu 7 sierpnia 2017r. została wydana dla ww. podatnika decyzja, o której mowa na wstępie. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że:

- w rozliczeniu za sierpień 2011r. podatnik zawyżył podatek naliczony o [...] zł w związku z odliczeniem go na podstawie faktury VAT, wystawionej przez firmę "R." Sp. z o.o.;

- w rozliczeniu za wrzesień 2011r. zawyżył podatek naliczony o [...] zł w związku z odliczeniem go na podstawie faktury VAT, wystawionej przez firmę "R." Sp. z o.o.; oraz zaniżył podatek należny i naliczony o [...] zł w związku z niewykazaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu [...];

- w rozliczeniu za październik 2011r. zawyżył podatek naliczony o [...] zł w związku z odliczeniem go na podstawie faktury VAT, wystawionej przez firmę "A." Sp. z o.o.;

- w rozliczeniu za listopad 2011r. zawyżył podatek naliczony o [...] zł w związku z odliczeniem go na podstawie faktury VAT, wystawionej przez firmę "O." Sp. z o.o.;

- w rozliczeniu za grudzień 2011r. zawyżył podatek naliczony o [...] zł, w związku z odliczeniem go na podstawie faktury VAT wystawionej przez firmie "O." Sp. z o.o. Ponadto w rozliczeniach za miesiące od X-XII 2011r. zakwestionowano też uwzględnioną wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszoną z rozliczenia za miesiące poprzednie z uwagi na zmianę rozliczeń z ww. przyczyn.

Od ww. decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym zarzucono wydanie jej z naruszeniem:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. z uwagi na niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych w 2011r. przez O. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., a także poprzez przyjęcie, iż wystawione faktury w 2011r. przez ww. spółki, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub podatnik świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ podatkowy tezę, bez wytłumaczenia, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że pomimo prowadzenia kontroli podatkowych, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości, podatnik powinien był podejrzewać, że mógł uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez ocenę dowodu w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi, udzielonych spółkom reprezentowanym przez A. B. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz wskazanie, iż fakt uzyskania koncesji może świadczyć tylko o "pozorności" prowadzonej działalności, co spowodowało pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli, z całkowitym pominięciem faktu, iż rzeczona koncesja dawała dalszym kontrahentom rękojmię rzetelności i legalności reglamentowanej państwowo działalności;

- art. 210 § 4 o.p., poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji, na jakiej podstawie podatnik mógł stwierdzić, że działalność jego kontrahenta jest nierzetelna, tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ, a którą stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, protokoły zeznań świadków i oskarżonych), co z kolei daleko wykracza poza wymogi należytej staranności, sformułowane w orzecznictwie TSUE;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, iż kontrahent podatnika nie przedstawił żadnych dokumentów poświadczających legalność i rzetelność prowadzonej działalności, podczas gdy podatnik w toku postępowania podatkowego wskazał, iż pomiędzy stronami została zawarta umowa współpracy, przy zawarciu której, przestawione były dokumenty dotyczące firmy, co doprowadziło do niezasadnej konkluzji organu dotyczącej niezachowania przez niego należytej staranności przy doborze kontrahenta;

- art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., poprzez uznanie, iż przedłożonego w toku kontroli dokumentu (koncesja) nie należy traktować, jako dowodu w sprawie, lecz jako stanowisko strony na poparcie swoich twierdzeń, podczas gdy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś katalog środków dowodowych przewidzianych w przepisach ustawy jest katalogiem otwartym, zaś ich moc dowodowa jest zrównana;

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, iż stwierdzone fakturami dostawy paliwa nie miały miejsca, podczas gdy specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, uzależnia jej funkcjonowanie od dostaw paliwa, zaś w przedmiotowym okresie działalność była prowadzona w sposób nieprzerwany;

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż podatnika nie zachował należytej staranności w przeprowadzonych transakcjach, podczas gdy przeważająca część wskazanego przez organ podatkowy materiału dowodowego, wskazuje na przestępczą działalność kontrahentów podatnika, pozostającą bez związku z prowadzoną przez niego działalnością, zaś sposób przeprowadzania transakcji a także jakość paliwa nie budziły jego zastrzeżeń;

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż działalność podatnika nakierowana była na wystawianie "pustych" faktur, celem odliczenia należnego podatku, podczas gdy żadne z przedstawionych dowodów nie wskazują, aby taki był cel prowadzonej działalności, zaś wskazane przez organ podatkowy twierdzenia, stanowią jedynie wątpliwe domniemanie uzasadnione przestępczą działalnością ww. spółek, o której podatnik nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie miał możliwości dowiedzenia się;

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż ww. faktury nie dokumentują zdarzeń faktycznych, który doprowadził do naruszenia przepisów materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż podatnikowi nie

przysługuje prawo obniżenia naliczonego podatku VAT;

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż koncesje udzielane są zainteresowanym, mimo że w większości wnioski składane są przez nowo powstałe firmy, nieposiadające praktycznie żadnej historii, podczas gdy odmiennie, aniżeli zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, które jest dostępne w wypadku spełniania wymaganych przesłanek, koncesja to przywilej dostępny wyłącznie do wybranych podmiotów.

Ponadto na podstawie art. 222 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z zarzutem przedawnienia, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. A z ostrożności procesowej w przypadku nieuwzględniania zarzutu przedawnienia, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie wobec błędów formalnych postępowania, o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dodatkowo w piśmie z dnia 3 stycznia 2018r. w sprawie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, podatnik powielił zarzuty zawarte w odwołaniu oraz dodatkowo w kontekście argumentacji przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych wskazał, iż stosownie do treści art. 145 § i § 2 o.p. organy podatkowe w toku postępowania podatkowego mają obowiązek doręczyć pisma stronie. Jeżeli jednak strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Wynika to wyraźnie z § 2 ww. przepisu. Podkreślono, iż doręczenie pisma stronie zamiast jej pełnomocnikowi powoduje, że doręczenie nie może być uznane za skuteczne.

W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 12 lutego 2018r., o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że w sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu termin przedawnienia podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące. Pierwszy Urząd Skarbowy K., postanowieniem z dnia 1 grudnia 2016r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie posłużenia się przez firmę podatnika, w celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. oraz podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r., nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez firmy: O. Sp. z o.o. w miesiącach: listopad i grudzień 2011r., R. Sp. z o.o. w miesiącach: sierpień i wrzesień 2011r. oraz A. w miesiącu październiku 2011r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Organ I instancji pismem z dnia 1 grudnia 2016r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. miesiące z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 14 grudnia 2016r. Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia przedmiotowego podatku VAT (tj. przed 31 grudnia 2016r. w stosunku do podatku VAT za miesiące od sierpnia do listopada 2011r. oraz przed 31 grudnia 2017r. w stosunku do podatku VAT za miesiąc grudzień 2011r.) nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano podatnikowi informację o tym zdarzeniu w tym czasie, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego podatku. Zauważono, że postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a w myśl art. 70 §7 o.p. dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej. Skoro więc zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, to organ II instancji był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia zawartego w dodatkowym, przesłanym w sprawie wypowiedzenia się do zebranego materiału dowodowego dotyczącego doręczania pism podatnikowi zamiast pełnomocnikowi (który to zarzut powiązano z zagadnieniem przedawnienia), organ II instancji wskazał, iż mimo że to podatnikowi a nie jego pełnomocnikowi doręczono ww. zawiadomienie, to w przedmiotowej sprawie, podatnik posiadał wiedzę, zarówno o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, jak i jego konsekwencjach w zakresie przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Zauważono, iż zdarzeniem prawnym, powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawieszenie jest skuteczne i nie narusza zasad konstytucyjnych w sytuacji, kiedy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik miał wiedzę o prowadzonym postępowaniu w sprawie karnej skarbowej, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Przechodząc do istoty sporu, w odniesieniu do firm, o których mowa na wstępie, organ odwoławczy przedstawił w omawianej decyzji szczegółowy opis dotyczący ich działalności i uznał, że firmy "R.", "A." i "O." w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Formalnie wprawdzie zostały zarejestrowane zarówno w rejestrze sądowym, jak i jako podatnicy od towarów i usług, a nawet składały do urzędów skarbowych deklaracje w zakresie tego podatku (co nie dotyczy jednak Spółki "O.", która w przedmiotowym okresie nie była zarejestrowana jako podatnik VAT i nie złożyła za ten okres deklaracji podatkowych zawierających rozliczenie tego podatku), a nawet pozyskano dla tych podmiotów koncesje na obrót paliwami, jednak brak w istocie jakichkolwiek dowodów na rzeczywisty charakter fakturowanej przez nie sprzedaży oleju napędowego. Nie wiadomo bowiem od kogo go miały kupować, Prezesi Spółek twierdzą, że oni w istocie niczym się nie zajmowali, a A. B., który miał koordynować sprzedaż oleju napędowego przez ww. Spółki nie wskazuje żadnych dowodów, ani świadków którzy mogliby to potwierdzić. W analizowanym okresie "działalność" Spółek ograniczała się do wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych, które umożliwiły ich odbiorcom odliczenie podatku z nich wynikającego. Na dodatek podatnik w istocie nic o ww. Spółkach nie wiedział, współpracować miał wyłącznie z A. B.. Ze zgromadzonych dowodów wynika zatem, iż ww. Spółki nie były faktycznymi dostawcami dla podatnika firmy oleju napędowego objętego fakturami VAT, na których figurują one, jako sprzedawcy tych towarów.

Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w odniesieniu do wszystkich tych Spółek, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowania kontrolne m.in. za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, w wyniku których wydane zostały decyzje określające im kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych przez te Spółki w 2011r., w tym w odniesieniu do spornych faktur wystawionych na rzecz D. T.. Z dokonanych w toku prowadzonych postępowań ustaleń wynikało, iż dostawy oleju napędowego objęte fakturami VAT wystawionymi przez te Spółki nie miały miejsca w rzeczywistości, nie dysponowały one w ogóle olejem napędowym, który następnie miałyby odsprzedawać, a ich działalność w istocie ograniczała się do pozorowania transakcji zakupu i sprzedaży umożliwiających innym podmiotom odliczenie podatku VAT z wystawionych przez nie faktur. W decyzjach dla ww. firm wskazano również, że zebrane dowody wskazują, iż ww. Spółki należały do grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m.in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku VAT.

Organ odwoławczy wskazał też, że z zebranych w sprawie materiałów dowodowych wynika również, że w ramach postępowania karnego o sygn.akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w C., uwzględniając dane zebrane w sprawie dot. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, postawił zarzuty: A. B., T. S., M. C. dot. popełnienia przestępstw w związku z ich działalnością w ramach firm "R." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o. i "O." Sp. z o.o. (str. 26 omawianej decyzji).

W świetle całokształtu materiału dowodowego, szczegółowo opisanego w treści omawianej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, że podatnik faktycznie nabył w 2011r. olej napędowy od ww. Spółek, gdyż:

- brak jakiegokolwiek dowodu, że Spółki te faktycznie nabyły zafakturowany dla podatnika w przedmiotowych okresach olej napędowy - nie przedstawiono w tym zakresie żadnych faktur zakupu, zarówno A. B., jak i osoby mające pełnić funkcje Prezesów Zarządu tych Spółek nie wskazały firm, od których ten towar wskazane Spółki miały nabywać, także działania podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tych Spółek nie ujawniły żadnego rzeczywistego dostawcy dla nich oleju napędowego w tym okresie;

- ww. Spółki nie dysponują żadną dokumentacją potwierdzającą prowadzenie przez nie faktycznej działalności gospodarczej i nie jest wiadome, czy dokumentacja ta kiedykolwiek istniała oraz czy i przez kogo była prowadzona;

- osoby reprezentujące wskazywane Spółki w przedmiotowym okresie (T. S.-prezes Spółki "O." w listopadzie i grudniu 2011r. oraz Spółki "R." w styczniu oraz od czerwca do września 2011r., Z. N.-prezes Spółki "A." w październiku 2011r.) stwierdziły, że nie posiadają żadnej dokumentacji tych Spółek, ich działanie ograniczało się tylko do podpisywania stosownych dokumentów, które przywoził do nich i zabierał A. B., za podpisywanie dokumentów T. S., miał co prawda otrzymywać zapłatę od A. B., jednak brak jakichkolwiek dowodów, że miało to faktycznie miejsce;

- A. B. mający działać w ramach tych Spółek, z którymi podatnik miał się kontaktować, miał orzeczony przez Sąd Rejonowy w C. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółkach handlowych, przedsiębiorstwach handlowych spółdzielniach, fundacjach, stowarzyszeniach, na okres 10 lat, nie mógł zatem formalnie zajmować się sprawami spółek z o.o. W związku z tym, jako jedyny udziałowiec ww. Spółek w przedmiotowych okresach, na prezesa zarządu Spółek "R." i "O." powołał T. S., a Spółki "A." powołał Z. N., którzy jednak nie wykonywali żadnych działań poza formalnościami związanymi z ich powołaniem i podpisywaniem dokumentów im przedłożonych. Zeznał on wprawdzie, że on sam zajmował się w ramach tych Spółek handlem paliwami tj. koordynowaniem dostaw, odbiorem gotówki od kontrahentów i wystawianiem faktur, jednak nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących prowadzonej działalności przez te Spółki tj. skąd miał pochodzić olej napędowy przez nie fakturowany, kto miał od nich nabywać ten towar, kto miał się zajmować prowadzeniem księgowości Spółek i czy była ona w ogóle prowadzona, czy Spółki dokonywały wpłat podatku VAT czy akcyzowego - zatem jego zeznania nie uwiarygadniają faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez wskazane Spółki;

- ww. Spółki (a dokładnie 100% ich udziałów) kolejno były nabywane przez A. B. (w dniu 21.07.2010r. Spółka "R.", w dniu 17.06.2011r. "A.", w dniu 18.10.2011r. "O."), a po wystawianiu przez pewien czas w ich ramach faktur na sprzedaż oleju napędowego, były przez niego (jako ich jedynego udziałowca) sprzedawane, w tym Spółka "R." i "A." na rzecz obcokrajowców, których adresów nie można było ustalić lub brak z nimi kontaktu, a którym z chwilą sprzedaży udziałów miała zostać wydana dokumentacja księgowa tych Spółek za wcześniejszy okres;

- firmy te zostały zakupione przez A. B. z celem ich uczestnictwa w z góry zaplanowanych transakcjach dot. sprzedaży oleju, który wprowadzony był na rynek bez odprowadzenia stosownych należności podatkowych;

- chociaż w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tych Spółek, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozyskał wystawione przez nie faktury, to jednak w decyzjach wydanych dla nich stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a podatek VAT wykazany we wszystkich fakturach wystawionych przez nie w 2011r. (w tym dla podatnika) podlega zapłacie na podstawie art.108 ust. 1 u.p.t.u.;

- podatnik w istocie nic nie wiedział o żadnej z ww. firm, jedynie kojarzył je z osobą A. B.. Nigdy nie był w siedzibach, ani w miejscach prowadzenia działalności przez te firmy, nie kojarzył nazwisk osób będących prezesami zarządów tych Spółek, nie znał kierowców dostarczających paliwo, ani nie wiedział czyimi samochodami było ono dostarczane, ani też jakie było jego pochodzenie;

- podatnik wybierając tych kontrahentów do dostaw paliwa miał oprzeć się na badaniu wizualnym i węchowym próbki paliwa dostarczonej przez A. B.. Jako istotne kryterium zakupu podatnik wskazał, iż cena była mniejsza oraz nie musiał po paliwo jeździć;

- płatności gotówkowych za to paliwo miał dokonywać na ręce tych nieznanych mu kierowców, a z otrzymanych KP wynika, że odbiór tych pieniędzy potwierdza A. B.;

- również teść podatnika, W. F., choć potwierdził dostarczanie do bazy podatnika, oleju napędowego w 2011r., to nie wskazał żadnych dowodów i okoliczności, które pozwalałaby na stwierdzenie, że sprzedaży dokonywały kwestionowane firmy.

W ocenie organu odwoławczego, z opisanych wyżej okoliczności faktycznych wynika, iż przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych.

Ponadto organ II instancji przeanalizował sprawę również pod kątem świadomości podatnika, że faktury wystawione przez ww. Spółki nie są rzetelne. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, iż dokonując transakcji w ramach stworzonego procederu nie zachował on należytej staranności, do czego - jako przedsiębiorca - był zobowiązany. Potwierdzają to niżej opisane okoliczności:

- z zeznań podatnika wynika, że nie sprawdzał, czy Spółki wskazane na otrzymanych fakturach VAT, jako sprzedawcy oleju napędowego: są zarejestrowane w odpowiednim rejestrze; czy były zarejestrowanymi podatnikami VAT; czy posiadały koncesję na obrót paliwami ciekłymi; czy A. B. faktycznie był osobą uprawnioną do działania w imieniu tych Spółek, czy tylko dostarczał olej napędowy z nielegalnego i nieustalonego źródła pochodzenia;

- za towar fakturowany dla podatnika przez ww. Spółki płacić miał każdorazowo podatnika gotówką i to - jak sam twierdzi - do rąk różnych kierowców, których nie znał. Tymczasem na znajdujących się w aktach sprawy potwierdzeniach zapłaty (Dokument Kasa Przyjmie), jako osoba odbierająca gotówkę każdorazowo wskazany był A. B. (nadruk na ww. dokumentach z nieczytelną parafką). Chociaż w istocie podatnik nie wiedział, komu płaci, przyjmował dokumenty świadczące, że wręczał on zapłatę zawsze A. B.. Dodatkowo zauważono, że A. B. zeznał, iż osobiście nie woził paliwa, gdyż posiada tylko prawo jazdy kategorii B. Oznacza to więc, że przedstawione przez podatnika dowody dokonania zapłaty potwierdzają nieprawdę (odbierającym gotówkę nie był A. B.), co świadczy o braku staranności podatnika w odniesieniu do spornych transakcji. Ponadto brak dowodów, by podatnik kwestionował, że płatność była zawsze gotówkowa, mimo że przedmiotem dostaw był olej napędowy, czyli towar, którym transakcje częściej, niż w przypadku innych towarów były przedmiotem oszustw mających na celu wyłudzenie podatku VAT;

- podatnik nie zwracał uwagi na okoliczność transportu oleju napędowego przez różne osoby i samochody od trzech spółek, tj. R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. oraz podpis jednej i tej samej osoby - A. B. na fakturach VAT, jako dyrektora oraz kierownika stacji paliw;

- zasadnie też organ I instancji wskazał, że podatnik nie wprowadził żadnego

mechanizmu kontroli dostaw paliwa, nie sprawdzał ww. Spółek, nie żądał od dostawców paliwa dokumentów, potwierdzających pochodzenie paliwa, ani orzeczeń laboratoryjnych z badań próbek paliwa, jedynie przed zawarciem współpracy z A. B. okazał on badania laboratoryjne, lecz nie pamiętał, z jakiego laboratorium. Tymczasem fakt występowania w obrocie paliwami firm jedynie firmujących obrót tymi paliwami, nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa

Wobec powyższych okoliczności stwierdzono, iż również w świetle orzecznictwa sądowego, podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur, gdyż co najmniej nie dochował on należytej staranności w transakcjach fakturowanych przez ww. firmy.

Niezależnie od powyższego, zwrócono uwagę na fakt, iż organ

I instancji ustalił, że w dokumentacji podatnika znajduje się faktura VAT z dnia 25 sierpnia 2011r. dot. zakupu Fiata Ducato, na kwotę [...]EURO, wystawioną przez firmę M. . W związku z tym zakupem, podatnik uiścił podatek od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu, w wysokości [...] zł oraz wykazał kwotę podatku należnego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011r. w pozycji 44, ale jedynie, jako kwotę podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu wykazanego w pozycji 34, podlegającą wpłacie w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.p.t.u., w związku z czym jedynie pomniejszył on wykazany w deklaracji podatek należny. Jednakże przedmiotowego nabycia środka transportu, podatnik nie wykazał w deklaracji za wrzesień 2011r. w odpowiednich rubrykach tj.: poz. 33 (podstawa opodatkowania) i 34 (podatek należny) - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, poz. 49 (wartość netto) i 50 (podatek naliczony) - nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Z uwagi na powyższe organ I instancji działając na podstawie art. 20 ust. 5 ww. ustawy, uwzględnił w rozliczeniu podatnika za wrzesień 2011r. podatek należny z tytułu ww. czynności. Z uwagi zaś na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu nabytego dla potrzeb jego działalności gospodarczej, lecz ujął go w rozliczeniu za ww. miesiąc tj. wrzesień 2011r. Zwrócono jednak uwagę, iż finalnie w uzasadnieniu decyzji na str. 47 organ I instancji wskazał błędną kwotę łącznej wysokości podatku należnego za ww. miesiąc. O ile bowiem uwzględnił niewykazany przez podatnika podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. środka transportu, to jednak nie pomniejszył go o zapłaconą już wcześniej przez niego kwotę z tego tytułu tj. [...] zł. Finalnie zatem podatek należny za wrzesień 2011r. powinien w ocenie organu odwoławczego, łącznie wynieść [...] zł, i dopiero pomniejszenie tej kwoty o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, pozwala na stwierdzenie, że przedmiotowe rozliczenie zamyka nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. Niemniej jednak ostateczna kwota zobowiązania podatkowego za ten miesiąc została określona przedmiotową decyzją w sposób prawidłowy.

W odniesieniu do zarzutów odwołania, organ II instancji podał m.in., że w niniejszej sprawie zebrano wystarczające dowody dla rozstrzygnięcia sprawy. Całokształt materiału dowodowego został rozpoznany przy uwzględnieniu norm prawnych oraz zasad logiki. Zatem organ I instancji wydał rozstrzygnięcie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Wszelkie dokonane ustalenia oparte zostały na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym zeznaniach świadków, ale i innych dokumentach, składających się w logiczną całość, a wyciągnięte wnioski i konkluzje zostały uzasadnione. Nie można się zatem zgodzić z tym, że w ramach postępowania organ I instancji przeprowadził postępowanie w celu udowodnienia z góry założonej tezy przez organ kontroli skarbowej, który wydał decyzje dla ww. Spółek, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca lub podatnik świadomie uczestniczył w procederze, mającym na celu wyłudzanie zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy uzupełniono materiał dowodowy o zeznania przeprowadzone w ramach innych postępowań. Działania te świadczą o tym, że organ I instancji, ustalając stan faktyczny sprawy kierował się zasadą prawdy materialnej i wszechstronnego rozpoznania sprawy.

Z odwołania wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wykazuje braku zakupu oleju napędowego od ww. Spółek, podczas gdy specyfika działalności gospodarczej podatnika, uzależnia jej funkcjonowanie od dostaw paliwa. Podkreślono, że osoby związane ze ww. Spółkami złożyły przed organami ścigania zeznania, potwierdzające jedynie fakt fakturowania towaru bez fizycznego jego posiadania, jak również okoliczności, iż będąc kolejnymi ogniwami w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się procederem nielegalnego wprowadzania do obrotu paliwa, pochodzącego z niewiadomego źródła mają postawione zarzuty popełnienia przestępstw. Dotychczasowe śledztwo prowadzone przez organy ścigania wykazało, że ww. Spółki były ogniwem w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się nielegalnym procederem, polegającym na wprowadzaniu do obrotu handlowego oleju napędowego, przy czym całym procederem kierował A. B., który organizował dostawy paliwa do klientów. Zdaniem organu I instancji, ocena całości zebranego materiału dowodowego pozwoliła na przyjęcie, że nie doszło do zakupu przez podatnika oleju napędowego od ww. kontrahentów na podstawie spornych faktur. I z tymi ustaleniami zdaniem organu odwoławczego należało się zgodzić. Wprawdzie w swoim odwołaniu podatnik podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wykazuje braku zakupu oleju napędowego od przedmiotowych Spółek, ale z tym twierdzeniem nie można się zgodzić. Organ nie kwestionował bowiem istnienia nabywanego przez podatnika towaru, a fakt, iż dostawy te z pewnością nie mogły pochodzić od ww. Spółek. Tych ustaleń organu podatnik nie podważył. Z tych też względów argumentacja podatnika, odnosząca się do błędów w ustaleniach faktycznych, nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem błędnego stanowiska organu I instancji dot. nie zachowania przez podatnika należytej staranności, do czego organ odniósł się szczegółowo w treści zaskarżonej decyzji, uznając, że w decyzji I-instancyjnej organ wskazał na wiele aspektów, które przy zachowaniu należytej staranności ze strony podatnika, powinny wzbudzić jego wątpliwości, co do prawidłowości i legalności działalności związanej z obrotem olejem napędowym, a więc w branży gdzie istnieje ryzyko oszustw podatkowych. Wiadomo bowiem, że obrót paliwami w tym olejem napędowym jest dziedziną narażaną na różnego rodzaju nieprawidłowości, w tym również podatkowe.

Nie znaleziono tez aprobaty dla argumentacji, że podatnik nie wiedział o przestępczej działalności ww. Spółek i tym samym przy zachowaniu należytej staranności nie miał możliwości dowiedzenia się o tym fakcie. Odnosząc się do tego twierdzenia podkreślono, że w dniu 2 sierpnia 2016r. podatnik zeznał, że nie dokonał sprawdzenia przedmiotowych Spółek w KRS-ie, a zgodnie z wpisami do KRS-u, A. B. nie był uprawniony do reprezentowania przedmiotowych Spółek, ponieważ nie był ani prezesem zarządu, ani członkiem zarządu czy prokurentem Spółki. Brak było też podstaw do jego umocowania do zawarcia umowy o współpracy handlowej. Podatnik nie występował również do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania tych firm, jako czynnych podatników VAT. Nie wskazał, kiedy nawiązał współpracę z A. B.. Jednak swoich twierdzeń - oprócz umowy z O. Sp.z o.o. oraz sprawdzeniem Spółek w internecie, gdzie miało nie być negatywnych opinii na ich temat - nie poparł on żadnym dowodem, przedłożonym w trakcie toczących się wobec niego postępowań. Tym samym nie było dowodu, że na dzień rozpoczynania współpracy ze Spółkami, od których podatnik kupować miał olej napędowy, dokonał on ich weryfikacji. Odnosząc się do tej kwestii zauważono też, że sprzedaż towaru zaoferować miał podatnikowi, A. B., który przyjechał do podatnika i zaproponował współpracę, a więc osoba, która sama zgłosiła się do podatnika z propozycją współpracy. Ponadto, jak zeznał podatnik, sposób dokonywania płatności za te faktury był "zawsze gotówką", pomimo iż jak wynika z zapisów zawartej umowy (z O. Sp.z o.o.) płatność mogła być również realizowana za pomocą przelewu na podany nr rachunku bankowego. Także ten aspekt sprawy pokazuje, że podatnik powinien był zweryfikować swojego kontrahenta, by potwierdzić legalność transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem argumentacja wskazująca na to, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, weryfikował kontrahenta nie zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powielił zarzuty i argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu, a ponadto sformułował zarzut dotyczący naruszenia:

- art. 70 § 1 o.p. oraz art. 208 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ

faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wydanie

zaskarżonej decyzji wobec przedawnionego zobowiązania podatkowego, które stosownie do 59 § 1 pkt 9 o.p. wygasło;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez ocenę dowodów z zeznań

skarżącego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia

życiowego, a mianowicie poprzez wyprowadzenie niekorzystnych wniosków

dla skarżącego z uwagi na brak możliwości przytoczenia szczegółów dot.

nazwisk, ciężarówek czy ich numerów rejestracyjnych, która to okoliczność

pozostaje naturalną konsekwencją upływu czasu od dostaw do daty przesłuchań, czego organ nie uwzględnił.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów praktycznie w całości powielając zarzuty odwołania i na ich podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Skarżący, jako najdalej idący, sformułował zarzut przedawnienia ustalonych przez organy zobowiązań podatkowych. Pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych skarżącej za od sierpnia do listopada 2011 r. upływał z dniem 31.12.2016 r., a za grudzień 2011 r. - 31.12.2017 r. Zaskarżona decyzja została doręczona podatniczce w sierpniu 2017 r., zatem w odniesieniu do podatku VAT za grudzień 2011 r. na moment doręczenia decyzji nie upłynął jeszcze termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym niemniej, jak słusznie wywodzi organ odwoławczy, zarówno za wcześniejsze miesiące tj. od sierpnia do listopada 2011 r. jak i zresztą za grudzień 2011 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wedle których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie Pierwszy Urząd Skarbowy K., postanowieniem z dnia 1 grudnia 2016r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie posłużenia się przez firmę podatnika, w celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. oraz podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r., nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez firmy: O. Sp. z o.o. w miesiącach: listopad i grudzień 2011r., R. Sp. z o.o. w miesiącach: sierpień i wrzesień 2011r. oraz A. w miesiącu październiku 2011r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Odnosząc się wprost do przywołanego zarzutu skarżącego podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt P [...] wskazywał na konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jednocześnie przyjmując że nie jest konieczne wszczęcie takiego postępowania ad personam. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o podstawie (zdarzeniu) powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez określania trybu i sposobu przekazania takiej informacji. Nie można zatem zaakceptować stanowiska, aby koniecznym było w pierwszej kolejności przedstawienie skarżącemu zarzutów, a dopiero później stosownej informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Eliminowało by to bowiem bezpodstawnie z katalogu zdarzeń uzasadniających zawieszenia biegu terminu przedawnienia postepowania o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe toczące się w sprawie, a nie przeciwko podatnikowi.

Wobec powyższego , działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej , pismem z dnia 1 grudnia 2016r. organ zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. miesiące z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 14 grudnia 2016r. Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia przedmiotowego podatku VAT nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano Skarżącemu informację o tym zdarzeniu, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego podatku.

Oceny powyższej nie zmienia fakt, że powyższe zawiadomienie doręczono Skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi. Trybunał Konstytucyjny wskazując w przywołanym wcześniej wyroku, iż dla skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, winien o tym zostać poinformowany podatnik i to najpóźniej z upływem terminu wskazanego w Ordynacji, podkreślił, że powyższe wynika z zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, która wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym w wyroku stwierdzono dalej, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji jest z tą zasadą niezgodny, gdyż na skutek jego zastosowania (w brzmieniu ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny) podatnik o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej może dowiedzieć się długo po nastąpieniu tej zmiany lub nie dowiedzieć się w ogóle. Trybunał podkreślił, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca nie może wiązać niekorzystnych dla niego skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Tym samym oznacza to, że poinformowanie właśnie podatnika o prowadzonym w jego sprawie postępowaniu karnym skarbowym spowoduje, że okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie będzie wykraczała przeciwko przepisom Konstytucji. Stanowisko, iż zawiadomienie takie ze względu na jego materialnoprawny charakter zasadnie zostaje doręczone podatnikowi, a nie pełnomocnikowi, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Tym samym działanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. polegające na przesłaniu przedmiotowego zawiadomienia bezpośrednio do podatnika, a nie pełnomocnika skarżącego skutecznie zawieszało bieg terminu przedawnienia podatku VAT za wskazane miesiące na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 70c O.p. winna prowadzić do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Pismo zawierające takie zawiadomienie nie jest zaś pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania.

Przepis art. 70c o.p. został dodany na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) i wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. Celem tego przepisu było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji".

Omawiany przepis, mimo, że ma charakter procesowy został umieszczony przez ustawodawcę w Rozdziale 8 Ordynacji Podatkowej zawartym w dziale III tej ustawy zatytułowanym "Zobowiązanie podatkowe". Stanowi on niewątpliwie dopełnienie proceduralne art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zarówno przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak i art. 70c tej ustawy posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania". Pojęcie podatnika jest zdefiniowane w art. 7 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 O.p.). Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że pojęcia "podatnika" i "strony" nie są synonimami. W ocenie Sądu użycie przez ustawodawcę pojęcia podatnika było celowe, jeśli zważyć treść uzasadnienia powołanego już wyroku TK w sprawie P 30/11 i szczególny nacisk Trybunału na ochronę praw podatnika (a nie "strony postępowania") - najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, funkcjonalna oraz konstytucyjna zawarta w powołanym wyroku TK pozwalają na przyjęcie, że zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c O.p. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Reasumując przepis art. 70c O.p. będzie miał zastosowanie w każdym postępowaniu (podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym, czynnościach sprawdzających), a nawet wówczas, gdy żadne postępowanie nie będzie się toczyło.

Należy także wskazać, że przepis art. 70c O.p. ustanawia szczególną właściwość rzeczową. Organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszenia jego biegu jest organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Może się więc zdarzyć, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. nastąpi w trakcie kontroli celno-skarbowej, w której strona ustanowi pełnomocnika. Nie może być w związku z tym wątpliwości, że w takiej sytuacji faktycznej, organ właściwy do dokonania zawiadomienia w trybie art.70c O.p, przed którym żadne postępowanie dotyczące podatnika nie toczy się (co wyklucza ustanowienie pełnomocnika), nie ma obowiązku doręczenia zawiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi w kontroli celno-skarbowej, tylko samemu podatnikowi. Za przyjęciem zatem, iż czynność zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest czynnością podejmowaną poza postępowaniem podatkowym przemawia także wykładnia logiczna. Skoro w opisanej wyżej sytuacji pominięcie pełnomocnika jest następstwem szczególnej właściwości opisanej w art. 70c O.p., to nawet wówczas, gdy organem prowadzącym postępowanie jest organ właściwy do zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pominięcie pełnomocnika ustanowionego w tym postępowaniu nie spowoduje jego bezskuteczności.

Podobny pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13 i wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21.02.2017 roku sygn. akt. I SA/Po 616/16.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia autora skargi, iż wszczęcie przeciwko Skarżącemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorny i działanie takie miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, Sąd stwierdza iż nie zasługuje ono na aprobatę. Zwrócić należy bowiem uwagę, że czynności kontrolne wobec podatnika zostały podjęte organ kontrolny tuż po uzyskaniu informacji o transakcjach skarżącego ze spółkami "R." Sp. z o.o. "A." Sp. z o.o. i "O. " Sp. z o.o. , zaś postępowanie karno-skarbowe wszczęto po zakończeniu kontroli podatkowej. Zarówno chronologia działań organów podatkowych jak i wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie budzą wątpliwości Sądu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły zarzutu przedawnienia.

Nie może także odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to: zeznań świadków, wyjaśnień skarżącego oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych w postępowaniach podatkowych i przygotowawczych karnych prowadzonych wobec kontrahentów podatniczki i od niej samej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych.

Organy ustaliły, że iż podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie przygotowanie terenu pod budowę. Stwierdzono, że dokonane odliczenia podatku naliczonego m.in. na podstawie Faktur wystawionych przez firmy "R." Sp. z o.o. "A." Sp. z o.o. z/s "O. " Sp. z o.o. dotyczące transakcji nabycia oleju napędowego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Firmy "R." Sp. z o.o. "A." Sp. z o.o. "O. " Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Formalnie wprawdzie zostały zarejestrowane zarówno w rejestrze sądowym jak i jako podatnicy podatku od towarów i usług, a nawet składały do urzędów skarbowych deklaracje w zakresie tego podatku (co nie dotyczy jednak Spółki "O.", która w przedmiotowym okresie nie była zarejestrowana jako podatnik VAT i nie złożyła za ten okres deklaracji podatkowych zawierających rozliczenie tego podatku), a nawet pozyskano dla tych podmiotów koncesje na obrót paliwami, jednak brak jest w istocie jakichkolwiek dowodów na rzeczywisty charakter fakturowanej przez nie sprzedaży oleju napędowego. Nie wiadomo bowiem od kogo go miały kupować, prezesi spółek twierdzą, że oni w istocie niczym się nie zajmowali, a A. B. , który miał koordynować sprzedaż oleju napędowego przez ww. spółki nie wskazuje żadnych dowodów, ani świadków którzy mogliby to potwierdzić. W analizowanym okresie "działalność" tych spółek ograniczała się do wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych, które umożliwiły ich odbiorcom odliczenie podatku z nich wynikającego. Skarżący w istocie nic o ww. spółkach nie wiedział, współpracować miał wyłącznie z A. B., a o fakcie, że zmieniały się firmy, które miały dostarczać do firmy skarżącego olej napędowy dowiedziała się dopiero na podstawie otrzymanych faktur, bądź dokumentów zapłaty. Wskazane spółki nie były faktycznymi dostawcami dla firmy skarżącej oleju napędowego objętego fakturami VAT, na których figurują one, jako sprzedawcy tych towarów.

Na poparcie przedstawionych ustaleń organy powołały szereg szczegółowo omówionych dowodów, w tym także dowody zgromadzone w następstwie postępowań kontrolnych m.in. za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, w wyniku których wydane zostały decyzje określające rzekomym kontrahentom skarżącej kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych przez te spółki w 2011 r., w tym w odniesieniu do spornych faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego . Z uzasadnień wydanych decyzji, wynika, iż postępowania przeprowadzone zostały w warunkach braku dostępu do dokumentacji źródłowej i ksiąg podatkowych kontrolowanych podmiotów, gdyż Firmy "R." Sp. z o.o. "A." Sp. z o.o. "O. " Sp. z o.o. nie przedłożyły żadnej dokumentacji księgowej, tj. ksiąg handlowych, rejestrów zakupu i sprzedaży, faktur zakupu i sprzedaży, ani ich duplikatów oraz innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Organ kontroli skarbowej pozyskał faktury wystawione przez te spółki zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w toku postępowania karnego, oraz od innych organów podatkowych/organów kontroli skarbowej. Z dokonanych w toku prowadzonych postępowań ustaleń wynikało, iż dostawy oleju napędowego objęte wskazanymi fakturami VAT nie miały miejsca, kontrahenci nie dysponowali w ogóle olejem napędowym, który następnie mieliby odsprzedawać, a ich działalność w istocie ograniczała się do pozorowania transakcji zakupu i sprzedaży umożliwiających innym podmiotom odliczenie podatku VAT z wystawionych przez nich faktur. W decyzjach dla ww. firm wskazano również, że zebrane dowody wskazują, iż spółki te należały do grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m.in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku VAT. Oszustwa te miały na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług. W wyniku tego oszustwa wypracowano zysk, który stanowił VAT nie zapłacony do budżetu państwa przez podatnika pełniącego funkcję "znikającego podatnika", którego rolę pełniły kolejno: Firmy "R." Sp. z o.o. "A." Sp. z o.o. i "O. " Sp. z o.o.

Jednocześnie nie ma znaczenia , że organy nie kwestionowały istnienia paliwa czyli samego faktu jego zakupu. Ta okoliczność rzeczywiście nie była negowana ale o to, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały faktycznie zaistniałych transakcji sprzedaży oleju. Tym samym nabyty przez Skarżącego olej napędowy nie pochodził od ww. podmiotów czyli wystawców faktur, jego źródło pochodzenia pozostaje nieznane, same zaś faktury stwarzały jedynie pozory legalności transakcji . Okoliczność , że ww. spółki nie posiadały i nie sprzedawały paliwa została udowodniona w sposób nie budzący wątpliwości.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

Na aprobatę Sądu zasługuje zatem konstatacja organów podatkowych, iż Skarżący opierając się jedynie na fakturach i umowie ze spółką O. nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, albowiem weryfikacji tej w ogóle nie przeprowadził. Okoliczności faktyczne sprawy pokazują natomiast , że powinien mieć co najmniej wątpliwości co do rzetelności występujących kontrahentów na wskazywało szereg okoliczności faktycznych podniesionych przez organy .

Organy zasadnie zatem przyjęły, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że kontrahenci, którzy fakturowali sporny olej napędowy byli uczestnikami przestępczego procederu, mającego na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, iż dokonując transakcji w ramach owego procederu Skarżący nie zachował należytej staranności, do czego - jako przedsiębiorca - był zobowiązany. Nie sprawdził zwłaszcza, czy spółki wskazane na otrzymanych fakturach VAT, jako sprzedawcy oleju napędowego są zarejestrowane w odpowiednim rejestrze, czy były zarejestrowanymi podatnikami VAT, i czy A. B. faktycznie był osobą uprawnioną do działania w imieniu tych spółek, czy tylko dostarczał olej napędowy z nielegalnego i nieustalonego źródła pochodzenia, a do faktur VAT wpisywał dane firm, które z transakcjami tymi nie miały nic wspólnego. Nabywając, jako przedsiębiorca olej napędowy w ramach kolejnych dostaw, powyższymi okolicznościami się nie interesował i ich nie kontrolował.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę , iż A. B. , który występował w imieniu trzech ww. spółek miał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółkach handlowych, przedsiębiorstwach handlowych spółdzielniach, fundacjach, stowarzyszeniach, na okres 10 lat, nie mógł zatem formalnie zajmować się sprawami spółek z o.o. W związku z czym już kwestia ustalenia reprezentacji wyjaśniłaby Skarżącemu status A. B. . Skarżący nie posiadał również żadnych informacji o wyżej wymienionych spółkach , nie był w ich siedzibach co jest na tyle istotne , że pod wskazanymi adresami siedzib spółek znajdowała się nieczynna stacja paliw w jednym przypadku, a w pozostałych spółki pod wskazanymi adresami nie prowadziły działalności.

Nie sposób nie zgodzić się z organami, że brak jest jakiegokolwiek dowodu, aby kontrahenci skarżącego faktycznie nabyli zafakturowany dla niego w przedmiotowych okresach olej napędowy; rzeczone spółki nie dysponują żadną dokumentacją potwierdzającą prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, osoby je reprezentujące w przedmiotowym okresie stwierdziły, że nie posiadają dokumentacji tych spółek, a ich działanie ograniczało się tylko do podpisywania dokumentów, które przywoził A. B. mający działać w ich ramach, spółki kolejno były nabywane przez A. B., a po wystawianiu przez pewien czas faktur na sprzedaż oleju napędowego, były przez niego, (jako ich jedynego udziałowca) sprzedawane, w tym na rzecz obcokrajowców, których adresów nie można było ustalić lub brak z nimi kontaktu, w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tych spółek, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozyskał wystawione przez nie faktury, jednak w decyzjach wydanych dla nich stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a podatek VAT wykazany we wszystkich fakturach wystawionych przez nie w 2011 r. (w tym dla skarżącego) podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący w istocie nic nie wiedział o żadnej z ww. firm, jedynie kojarzył je z osobą A. B. nigdy nie był w siedzibach, ani w miejscach prowadzenia działalności przez te firmy, nie kojarzył nazwisk osób będących prezesami zarządów tych spółek, nie znał kierowców dostarczających paliwo, nie wiedział czyimi samochodami było ono dostarczane, ani też jakie było jego pochodzenie, w tym zakresie kontaktował się wyłącznie z A. B.

Ponadto na co słusznie zwróciły organy Skarżący nie wiedział komu płaci natomiast przyjmował dokumenty świadczące, że wręczał on zapłatę zawsze A. B. pomimo tego , że ten ostatni nie woził paliwa. Ponadto brak dowodów, by podatnik kwestionował, że płatność była zawsze gotówkowa, - podatnik nie zwracał uwagi na okoliczność transportu oleju napędowego przez różne osoby i samochody od trzech spółek, tj. R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. oraz podpis jednej i tej samej osoby - A. B. na fakturach VAT, jako dyrektora oraz kierownika stacji paliw, brak było mechanizmu kontroli dostaw paliwa. Tymczasem fakt występowania w obrocie paliwami firm jedynie firmujących obrót tymi paliwami, nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Brak aktywności skarżącego w tym zakresie wskazuje na brak dochowania szczególnej ostrożności przy transakcjach podwyższonego ryzyka, jakimi jest obrót paliwem. Sąd w całości podziela spostrzeżenie Skarżącego , że element tzw. dobrej wiary należy oceniać na moment powstania transakcji mając na uwadze również wszystkie okoliczności, które poprzedzały i towarzyszyły tym transakcjom . Niemniej jednak Organy podatkowe kwestionując dobrą wiarę po stronie Skarżącego wszystkie te elementy wzięły pod uwagę i wykazały , że w czasie szeroko rozumianego momentu zawierania transakcji Skarżący nie dochował należytej ostrożności w tego typu transakcjach mając dodatkowo na uwadze charakter i ryzyko związane z obrotem paliwami .

Jednocześnie nie można zgodzić się z zarzutami skargi , że organy nałożyły na Skarżącego obowiązek wykazania , że wiedział lub powinien wiedzieć , że dokonywana transakcja wiązała się z przestępstwem .

Pojęcie dobrej wiary czyli dochowania tzw. należytej staranności należy bowiem wiązać z pewnym standardowym zachowaniem podatnika , który w określonych sytuacjach handlowych , mając na uwadze swój dobrze rozumiany interes , powinien przedsięwziąć wszelkie dopuszczalne i standardowe czynności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Zachowanie to winno cechować się szczególną ostrożnością zwłaszcza przy obrocie towarami dużego ryzyka (paliwa , złom ). W niniejszej sprawie poza podważaniem ustaleń organów Skarżący nie wykazał aby jakiekolwiek kroki w tym celu podjął .

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska Skarżącego sprowadzała się jednak nie tyle do kontestowania procederu prowadzonego przez ww. spółki ile do próby zanegowania, że w sposób zawiniony uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT.

Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń.

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. W kontekście przedstawionej faktografii nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane.

Sąd nie mógł również podzielić twierdzenia autora skargi, iż posiadanie przez podmiot gospodarczy koncesji na obrót paliwami ciekłymi implikuje domniemanie zgodności z prawem jego działań, bądź iż rzeczona koncesja dawała dalszym kontrahentom rękojmię rzetelności i legalności reglamentowanej państwowo działalności. Takie rozumowanie jest sprzeczne z charakterem koncesji, bowiem udziela się jej po spełnieniu przez wnioskodawcę przewidzianych prawem wymogów a wydanie decyzji o jej ewentualnym pozbawieniu ma zawsze charakter następczy wobec stwierdzonych w działaniach koncesjonariusza nieprawidłowości. Domniemanie legalności działań podmiotu dysponującego koncesją nie wynika także z żadnego przepisu prawa. Słusznie zatem organy podatkowe wskazały, iż przysługujące spółkom "R." Sp. z o.o. "A." Sp. z o.o. i "O. " Sp. z o.o. koncesje na obrót paliwami ciekłymi nie mogą stanowić dowodu legalności działań tych spółek. Nie mogły też być elementem dobrej wiary Skarżącego w świetle szeregu innych okoliczności z których wynika , że nie dochowano w niniejszej sprawie tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono natomiast , że mimo posiadania koncesji przez kontrahentów w rzeczywistości nie prowadzili oni działalności gospodarczej, ich działalność ograniczała się do wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych, które umożliwiły ich odbiorcom odliczenie podatku z nich wynikającego, zaś Skarżący w istocie nic o nich nie wiedział, współpracować miał wyłącznie z A. B. .

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Wobec takiej regulacji prawnej argumenty skargi dotyczące nabycia i zapłaty za towar oraz wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej, przy dysponowaniu fakturami nie mają w istocie znaczenia. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest bowiem okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W takich okolicznościach nie jest wymagane, jak wynika z podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację innych orzeczeń TS, badanie wiary podatnika. Skoro bowiem organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r., TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116).

W niniejszej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważał kwestię istnienia strony materialnej czynności. Nawet zakładając jej istnienie, okoliczności dokonywania rzekomych transakcji wynikające z akt sprawy, pozwalają przyjąć, co już wyżej szczegółowo wskazano, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. Dokonując transakcji w ramach stworzonego procederu nie zachowała ona należytej staranności, do czego - jako przedsiębiorca - była zobowiązana. Nie sprawdził zwłaszcza, czy spółki wskazane na otrzymanych fakturach VAT, jako sprzedawcy oleju napędowego są zarejestrowane w odpowiednim rejestrze, czy były zarejestrowanymi podatnikami VAT, i czy A. B. faktycznie był osobą uprawnioną do działania w imieniu tych spółek, czy tylko dostarczał olej napędowy z nielegalnego i nieustalonego źródła pochodzenia, a do faktur VAT wpisywał dane firm, które z transakcjami tymi nie miały nic wspólnego. Nabywając, jako przedsiębiorca olej napędowy w ramach kolejnych dostaw, powyższymi okolicznościami się nie interesowała i ich nie sprawdzała.

Jednak skoro transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to jak podnosi powołane na wstępie orzecznictwo TS, istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)

Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy o p.p.s.a. skargę oddalono.