Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 252/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 §1 i § 3 i art. 191.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 298 § 2, art. 299 § 2.
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 września 2012r. sprawy ze skargi J. A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 252/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji o orzeczeniu solidarności odpowiedzialności J.A.R. za zaległości podatkowe A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w U.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006r. wobec Spółki A. Następnie Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, w dniu "[...]" decyzją znak "[...]" utrzymał decyzję I instancji w mocy, co zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wyrokiem Sygn. akt I SA/Ol 411/09 z dnia 10.09.2009r. Sąd oddalił skargę. Podatnik wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 16.12.2010r. sygn. akt I GSK 40/10 NSA oddalił skargę Spółki. Wyrokiem z dnia 21.12.2010r ., sygn. akt I SA/Ol 627/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r., grudzień 2006r., luty 2007r. - oddalił skargę.

Na podstawie informacji z Wydziału Egzekucji Izby Celnej uzyskano wiedzę o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki.

Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego Spółka A. została zawiązana w 1984r. i wpisana do rejestru przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy dnia 08.10.2004r. (Nr KRS "[...]"). Z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców wynika, iż funkcję Prezesa Zarządu pełnił jedyny wspólnik Spółki J.A.R. Jako członek Zarządu Spółki wpisana również została K.R. (data wpisów do KRS 08.10.2004r. Sygn. akt "[...]"). W dniu 13.09.2010r. zgodnie z wpisem do KRS K.R. została wykreślona jako członek Zarządu (Sygn. akt "[...]"). J.A.R. został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców, jako Prezes Zarządu w związku z postawieniem Spółki w stan likwidacji, zgodnie z uchwałą z dnia 08.04.2011r. Jednocześnie J.A.R. został wyznaczony na likwidatora (data wpisów w KRS 17.05.2011r. Sygn. akt "[...]"). Według informacji przekazanej przez Urząd Miasta K.R., która również była członkiem Zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych, zmarła dnia 24.05.2010r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, postanowieniem z dnia 10.05.2011r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu w stosunku do J.A.R., jako członka Zarządu, postępowanie w sprawie określenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi Spółki A. z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za następujące miesięczne okresy rozliczeniowe: grudzień 2005r; od stycznia do grudnia 2006r. oraz luty 2007r.

Decyzją nr "[...]" z dnia "[...]" organ podatkowy I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.A.R., Prezesa Zarządu Spółki A., w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego odpowiednio: w kwocie 1.105.476 zł zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za wszystkie okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 roku, w kwocie 430.272 zł odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej, w kwocie 75.067,24 zł kosztów postępowania egzekucyjnego, w kwocie 200.389 zł zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2005r, grudzień 2006r. i luty 2007r., w kwocie 51.154 zł odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej, w kwocie 13.051,70 zł kosztów postępowania egzekucyjnego.

Z przedmiotową decyzją Strona się nie zgodziła wnosząc w dniu 05.01.2012r. do Dyrektora Izby Celnej odwołanie, zarzucając jej jednocześnie naruszenie:

– art. 108 §2 pkt 1 O.p. w związku z art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wszczęcie postępowania w sprawie określenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej za niewymagalne zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2005r., grudzień 2006r. i luty 2007r., tj. przed upływem terminu płatności w związku z zawieszeniem postępowań egzekucyjnych,

– art. 109 w związku z art. 54 O.p. poprzez naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z pominięciem przerw w ich naliczaniu oraz od zobowiązań niewymagalnych,

– art. 116 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i bezpodstawne uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A. złożony w dniu 20 stycznia 2011r. był spóźniony,

– art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, z pominięciem istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie i uznanie, że zarząd nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki we właściwym czasie, podczas gdy zarząd ten podejmował wszelkie działania,

– art. 239e O.p. poprzez pominięcie faktu, iż wykonanie decyzji organu na podstawie których Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie wobec członka zarządu zostało wstrzymane, art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 §1 i §3 O.p. wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, z pominięciem istotnych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia i podjęcia prawidłowej oceny, zaniechanie przez wierzyciela podjęcia egzekucji w stosownym czasie, pominięciem braku możliwości prowadzenia egzekucji poprzez ich wstrzymanie, zbyt pochopne i nieuzasadnione twierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że przedmiotowe odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Przytoczył treść art. 107 § 1 O.p. stanowiący, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Organ odwoławczy wskazał na brzmienie art. 108 § 2 O.p. i art. 116 O.p.

Wskazał na akta sprawy, iż postępowanie egzekucyjne zmierzające do uregulowania zaległości przez spółkę z tytułu podatku akcyzowego wszczęto i prowadzono na podstawie wystawionych w tym przedmiocie tytułów wykonawczych.

W trakcie prowadzonego postępowania organ egzekucyjny ustalił, iż dłużnik nie posiada nieruchomości (działalność gospodarcza prowadzona była na nieruchomości dzierżawionej). W ramach podjętych środków egzekucyjnych dokonano zajęć nadpłat i nadwyżek w podatkach u Naczelnika Urzędu Skarbowego, z czego wyegzekwowano kwotę 234 zł. Dokonano również zajęć prawa majątkowego w 26 centralach banków w Polsce. Zajęcia okazały się skuteczne jedynie w Banku Z, jednak brak środków pieniężnych stanowił przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Z tytułu zajęcia rachunku w ww. Banku w ciągu roku przekazano jedynie kwotę 773,96 zł. Ponadto w wyniku zajęcia innych wierzytelności oraz rachunku bankowego zajęto 581 zł. Łączna kwota wynikająca z dokonanych czynności stanowiła 1.588,96 zł.

Wykazano również, iż Spółka jest właścicielem nielicznych rzeczy ruchomych, takich jak: samochód marki D., rok prod.1988; samochód marki V., rok prod.1989; samochód marki M., rok prod.1973 oraz samochód marki R., rok prod.1989. Organ egzekucyjny dokonał ustanowienia zastawu skarbowego na pojeździe marki D., który w ocenie Prezesa Spółki z wniosku skierowanego do WSA w Olsztynie o przyznanie pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych, jako jedyny stanowi jakąkolwiek wartość.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za zaległości podatkowe spółki jedynie w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W takiej sytuacji, celem wyjaśnienia tego pojęcia, odwołał się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim, pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć majątku Spółki.

Analizując materiał dowodowy sprawy Dyrektor Izby Celnej doszedł do przekonania, że organ podatkowy I instancji zasadnie uznał prowadzoną przeciwko Spółce A. egzekucję za bezskuteczną. Nie budzi wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Nie ustalono takiego majątku Podatnika, z którego mogłoby dojść do spłacenia ciążących na nim zobowiązań. Ponadto organ egzekucyjny podejmował czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych Spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją, które jednak albo zakończyły się niepowodzeniem, albo pozwoliły na wyegzekwowanie kwoty wystarczającej jedynie na pokrycie ułamka kosztów egzekucyjnych. Przy tym organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych, mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Trwające postępowanie likwidacyjne nie ma w tym zakresie znaczenia, i niemożliwe jest aby doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli skoro bezsprzecznie ustalono, iż Spółka nie posiada majątku.

Przepisy O.p. ustanowiły zasadę odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki - z uwagi na jej subsydiarny charakter w stosunku do dłużnika głównego - jedynie w sytuacji, gdy zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstały w czasie pełnienia przez nich ww. funkcji oraz jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Organ wskazał, że dowody, na podstawie których organ ustalił okoliczność bezskuteczności egzekucji, znajdują się w aktach sprawy i zostały przywołane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz w niniejszym uzasadnieniu opisującym stan sprawy.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej stoi na stanowisku, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, to organ podatkowy

jest obowiązany wykazać bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar

wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z materiału dowodowego J.A.R. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki A. w czasie powstania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych decyzjami organów podatkowych, co potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Nr KRS: "[...]".

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności byłemu członowi zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej tylko złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki stanowi przesłankę zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby skarżącego od przeniesienia na niego zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika (płatnika) jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wniosek z 14 stycznia 2011r. o ogłoszenie upadłości Spółki A. został złożony w dniu 20 stycznia 2011r., jednak z przyczyn określonych w art. 13 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2008r. Prawo upadłościowe i naprawcze (ze względu na brak majątku, wystarczającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego), został postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 18 lutego 2011r. oddalony. W konsekwencji złożony przez zarząd spółki wniosek jest wnioskiem prawnie nieistniejącym. Podkreślić należy, iż Sąd Rejonowy ustalił, że suma wartości majątku dłużnika bliska jest 7.000 zł, i uwzględnia jednocześnie wartość samochodu D. (4.000 zł), na którym organ egzekucyjny ustanowił zastaw skarbowy.

Organ Odwoławczy wskazuje, że z przepisu art. 116 O.p. wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), po ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Skoro stosownie do tego przepisu członek zarządu odpowiadać ma na zasadzie winy za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać, że nie ponosi winy w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego.

Naczelnik Urzędu Celnego trafnie wskazał, iż w sporządzonym przez Spółkę bilansie za rok 2009 nie zostały uwzględnione zobowiązania wynikające z decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe. Ponadto nie ma w tym miejscu znaczenia, czy w stosunku do faktu opodatkowania Spółki przez organ podatkowy decyzjami wymiarowymi, prowadzony był spór na drodze sądowej. Zachowując nawet umiarkowaną ostrożność Spółka sporządzając bilans winna oprzeć się na dyspozycji art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (j.t. z 2002r., Dz.U. nr 76, poz. 694) uwzględniającej zasadę ostrożności, i w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Słusznie przyjął organ podatkowy I instancji, iż na dzień bilansowy zobowiązania w podatku akcyzowym były sporne, jednak decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym znajdowały się w obrocie prawnym, w związku z czym winny podlegać uwzględnieniu, przede wszystkim z uwagi na pełny obraz kondycji finansowej Podatnika.

Jak stanowi art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. Wobec powyższego uzasadnione jest stanowisko, że sposób sporządzenia bilansu za rok 2009 może naruszać ogólne zasady sporządzania wyników finansowych określonych w obowiązujących przepisach.

Ponadto treścią art. 116 O.p. ustawodawca nie wprowadza rozróżnienia, że przesłanka braku winy jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta odnosi się więc do obu wskazanych postaci winy. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością.

Konkretyzując zatem powyższe ustalenia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że tylko skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości przez ówczesny zarząd spółki najpóźniej dwa tygodnie po sporządzeniu bilansu za 2009r. (tj. do 14 lipca 2010r.) mógłby nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko, uznał za zdecydowanie spóźniony wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości złożony do Sądu Rejonowego w dniu 20 stycznia 2011r. Ponadto organowi podatkowemu znane jest stanowisko Strony w zakresie właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do Sądu, uargumentowane okolicznością oddalenia w dniu 16.12.2012r. przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, którym oddalono skargę Spółki na decyzję organu podatkowego określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006r. Niewątpliwie jednak Spółka miała pełną wiedzę na temat będących w obiegu prawnym decyzji określających wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym, które były rozstrzygnięciami ostatecznymi w administracyjnym toku postępowania i były wymagalne oraz wykonalne na dzień sporządzenia ww. bilansu.

Zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. z 2009r. Dz.U. nr 175, poz. 1361) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast ust. 2 wskazuje, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Odpowiednio do art. 21 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Stosownie do treści art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej Ksh, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania, jednakże członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w §1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o głoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Dyrektor Izby Celnej na podstawie dyspozycji art. 299 §2 Ksh prezentuje stanowisko, zgodnie z którym użyte w przepisie określenie "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości winno być odczytywane z uwzględnieniem z jednej strony określonego w art. 21 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązku członka zarządu spółki dopełnienia tej czynności w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, z drugiej zaś strony - funkcji art. 299 Ksh oraz celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona wierzycieli spółki przed konsekwencjami pozbawienia ich możliwości zaspokojenia swoich roszczeń. W związku z powyższym przyjąć należy, że nie może być uznany za "właściwy czas" w rozumieniu art. 299 §2 Ksh moment, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na częściowe zaspokojenie wierzycieli i kosztów postępowania upadłościowego, a więc gdy spółka jest już bankrutem. Właściwym czasem na zgłoszenie wniosku jest zatem moment, w którym wszystkich wierzycieli nie da się już zaspokoić, ale istnieje jeszcze majątek spółki pozwalający na przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest więc przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. Przepis art. 299 §2 Ksh przewiduje domniemanie winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Wykonywanie przez członków zarządu ich zadań z wymaganą starannością i sumiennością pozwala oczekiwać, że ich orientacja co do kondycji finansowej spółki i tego, że jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, nie będzie zależeć wyłącznie od dokonywanych bilansów i inwentaryzacji. Wobec powyższego uznał, że zasadnym jest twierdzenie, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Kolejną okolicznością, która może uwolnić członków zarządu od odpowiedzialności subsydiarnej określonej w art. 116 O.p., jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki znacznej części. Nie podlega wątpliwości fakt niewskazania przez skarżącą mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie jakiejkolwiek części zaległości podatkowych spółki. Formułując zarzuty do decyzji organu podatkowego orzekającej o solidarnej, odpowiedzialności członka Zarządu, Strona poruszyła okoliczność posiadania wartości intelektualnych, które nie zostały uwzględnione przy stwierdzaniu bezskuteczności prowadzonej egzekucji. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że Strona sama pominęła fakt posiadania wartości intelektualnych, chociażby w postępowaniu związanym ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości zgłasza dłużnik, to do wniosku powinien dołączyć aktualny wykaz majątku z szacunkową wyceną jego składników. Informacje te są niezbędnym elementem umożliwiającym dokonanie oceny majątkowej wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę okoliczność niewskazania powyższych wartości ani w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez wierzyciela, jak również w sprawie podlegającej rozpoznaniu przez Sąd Rejonowy w zakresie zasadności wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Dyrektor Izby Celnej przyjął za bezpodstawny zarzut braku ustaleń co do określenia wartości majątkowych Spółki, a w konsekwencji do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji za trafne. Ponadto w obliczu normy wynikającej z art. 116 §2, Strona samoistnie pozbawiła się możliwości uwolnienia od ciężaru odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Reasumując, w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie konieczne przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, która z kolei nie wykazała istnienia choćby jednej przesłanki negatywnej.

Jednym z podstawowych zarzutów jaki czyni Strona, jest bezpodstawne wszczęcie postępowania w sprawie określenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej za, jej zdaniem, niewymagalne zobowiązania w podatku akcyzowym. W ocenie Skarżącej jedynie decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym stają się wymagalne z chwilą ostatecznego rozstrzygnięcia na drodze postępowania sądowo - administracyjnego w tym przedmiocie. Również według przedstawionych twierdzeń, decyzje określające zobowiązania w podatku akcyzowym, których wykonanie zostało wstrzymane postanowieniem sądu administracyjnego nie spełniają warunku wymagalności. Identyczny stan odnosi się jednocześnie do decyzji ostatecznych w administracyjnym toku postępowania, na podstawie których wszczęte postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do powyższej wykładni stwierdził, że nie może uznać jej zasadności. Przede wszystkim odseparowaniu winny podlegać pojęcia wykonalności decyzji oraz jej wymagalności. Wymagalne można uznać tylko takie zobowiązania, których spełnienia może żądać wierzyciel. To z kolei warunkuje wiedza, co do wysokości zobowiązania. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa czerpać ją można jedynie z deklaracji podatkowych bądź decyzji określających te zobowiązania. Wymagalność określa najwcześniejsza chwila, w której wierzyciel jest uprawniony do żądania spełnienia świadczenia. Przyjęcie zatem interpretacji wymagalności, dokonanej w niniejszej sprawie przez Stronę, prowadziłoby w konsekwencji do wniosku, że wymóg wymagalności zobowiązania publicznoprawnego byłby zamieszczony przez ustawodawcę zbędnie i niepotrzebnie. Taki wniosek pozostawałby w oczywistej sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Właściwe też jest stanowisko, że pojęcie wymagalności użyte w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze należy rozumieć analogicznie, jak pojęcie wymagalności używane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a szczególności w art. 27 § 1 pkt 3. Przyjąć trzeba, iż za zobowiązanie podatkowe wymagalne należy uznać tylko takie zobowiązanie, którego wierzyciel może żądać. W wypadku zobowiązań podatkowych, powstających poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), chociaż stają się one już zaległe z upływem terminu płatności, to niezbędnym warunkiem wykonania tego rodzaju zobowiązań w drodze postępowania egzekucyjnego jest decyzja organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie decyzje takie zapadły w roku 2009 oraz 2010.

Ponadto jak już podniósł organ podatkowy I instancji, nie można utożsamiać wstrzymania wykonania decyzji z zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Są to odmienne instytucje. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego jest następstwem wstrzymania wykonania decyzji. Podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego następuje po ustaniu przyczyny zawieszenia w sytuacji, gdy decyzja podlega już wykonaniu. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż decyzja ostateczna w administracyjnym toku postępowania lub decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie tracą klauzuli wymagalności z chwilą wstrzymania ich wykonania. Wstrzymanie wykonania decyzji wywołuje w swych skutkach jedynie czasowe pozbawienie możliwości przymusowego dochodzenia należności z nich wynikających w drodze egzekucji administracyjnej, nie pozbawiając ich tym samym przymiotu wymagalności. Wstrzymanie wykonania decyzji ma jedynie zabezpieczyć interes strony.

Ponadto art. 239g O.p. wskazuje, że wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego jej wykonania, co jednocześnie prowadzi do konkluzji, że wymagalność decyzji nie jest korelowana z jej wykonaniem.

Również w świetle powyższego należy uznać o niesłuszności zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 1 O.p. Fakt wstrzymania wykonania decyzji oraz zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie przesuwa ustawowego terminu płatności zobowiązania podatkowego. Nie pozbawia również organu podatkowego możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności. Ewentualnym skutkiem wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązania w podatku akcyzowym, będzie niemożność żądania przymusowego spełnienia od solidarnie zobowiązanego.

Strona podkreśla także, że Naczelnik Urzędu Celnego udzielił Spółce A. w dniu 05.01.2009r. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego (zwolnieniu podlega wyłącznie podmiot nieposiadający zaległych zobowiązań w należnościach budżetowych oraz wobec którego nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne), co wbrew późniejszemu twierdzeniu organu podatkowego miało być dowodem dobrej kondycji finansowej Spółki w tym okresie, nie nasuwającym podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Podmiotu do Sądu.

Również zarzut naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z pominięciem przerw w ich naliczaniu Organ uznał za chybiony. Organ podatkowy ustalając wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności tj. "[...]", wziął pod uwagę ustawowe przerwy w naliczaniu odsetek. Powyższe dokumentuje również informacja uzyskana w dniu 20.01.2012r. z Wydziału Egzekucji Izby Celnej, która potwierdza tą okoliczność.

Strona poniosła, iż w dokonanych przez organ podatkowy ustaleniach w zakresie wartości majątku Spółki nie uwzględniono kwoty 147.198 zł stanowiącej przedmiot postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W związku z tym, iż organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, wskazana kwota stanowi podatek zapłacony. Mając na uwadze całokształt, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Tym samym organ podatkowy II instancji, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa proceduralnego, co w konsekwencji skutkuje uznaniem zarzutów przedstawionych przez Stronę za niezasadne.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszelkie niezbędne działania, a zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości Spółki.

W skardze wniesionej do Sądu skarżący zarzucił naruszenie art. 116 O.p. w związku z art. 108 § 2 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji przed przeprowadzeniem postępowania egzekucyjnego, art. 109 w związku z art. 54 O.p. poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z pominięciem przerw w ich naliczaniu oraz od zobowiązań niewymagalnych, art. 116 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz pominięcie przesłanek uzasadnienia wstrzymania wykonania decyzji jakim kierował się Sądy, wydając postanowienia o wstrzymaniu zaskarżonych decyzji, naruszenie art. 299 § 2 Ksh poprzez nie wykazanie przez organ właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, z pominięciem istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie i uznanie, że zarząd Spółki nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki we właściwym czasie podczas, gdy zarząd podejmował wszelkie działania, art. 116 w związku art. 239e O.p poprzez pominiecie faktu, iż wykonanie decyzji organów zostało wstrzymane przez Sąd, co stanowiło o swoistej ochronie jaką jest ogłoszenie upadłości, art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 3 O.p. wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, z pominięciem istotnych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia i podjęcia prawidłowej oceny, zaniechanie przez wierzyciela podjęcia egzekucji w stosownym czasie, pominięciem braku możliwości prowadzenia egzekucji poprzez ich wstrzymanie, zbyt pochopne i nieuzasadnione twierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Jego zdaniem Spółka była przekonana, że decyzje Organów podatkowych są błędne. O takim przekonaniu decydowały opinie ekspertów oraz liczne wyroki sądowe. Ponadto wydawane były przez Sądy postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji. O racjonalności działania Spółki świadczyły również działania naczelnika Urzędu Celnego, który wydal zezwolenie na prowadzenie składu celnego do 2013r. mimo wiedzy o toczących się postępowaniach podatkowych. W konsekwencji skarżący wywodził, że taki stan zaistniał dopiero po oddaleniu skargi kasacyjnej. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez Spółkę 20 stycznia 2011r. Ponadto skarżący wskazał, że Organ pominął treść przepisu art. 299 § 2 Ksh, iż członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności w związku z późniejszym złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, jeśli wierzyciel nie poniósł żadnej szkody.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi.

W piśmie procesowym z dnia 10 września 2010r. skarżący nie zgodził się z argumentami Organu zawartymi w odpowiedzi na skargę. W swych wywodach podkreślił, że nie było podstaw do wcześniejszego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wskazał, że zobowiązanie zostało wytworzone fikcyjnie przez Organ i uniemożliwiło dalszą jej działalność, co z kolei spowodowało, że Spółka nie była w stanie w całości zaspokoić wierzyciela - jakim stał się Dyrektor Izby Celnej. Do pisma skarżący dołączył kopię postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10.05.2011r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 31 maja 2012r. dotyczące interpretacji w przedmiocie opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym, przeznaczonych do celów innych niż opałowe i napędowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie można podzielić wszystkich podnoszonych w niej argumentów.

Odpowiedzialność cywilnoprawna członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana w art. 299 k.s.h. (art. 298 k.h.) ma inny charakter niż ich odpowiedzialność podatkowa. Jest to bowiem odpowiedzialność odszkodowawcza (zob. art. 299 § 2 i art. 298 § 2 in fine ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "Ksh"), a nie gwarancyjna. Konsekwencją owego zróżnicowania zakresu podmiotowego odpowiedzialności uregulowanego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i cywilnoprawnej odpowiedzialności tych podmiotów jest to, że nieprzeprowadzenie sądowego postępowania egzekucyjnego lecz stwierdzenie bezskuteczności egzekucji każdym innym środkiem dowodowym w postępowaniu np. klauzulowym, nie byłoby wystarczające do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób, o których mowa w art. 116 § 1 ord. pod. Konieczne byłoby więc w zakresie wierzytelności publicznoprawnych wystawienie administracyjnego tytułu wykonawczego i prowadzenie egzekucji administracyjnej do całego majątku zobowiązanego.

Przesłankami odpowiedzialności cywilnoprawnej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są:

a. istnienie szkody rozumianej jako niemożność zaspokojenia interesu majątkowego wierzyciela w wysokości umożliwiającej zaspokojenie wierzytelności innych wierzycieli, a więc w rozumieniu obniżenia potencjału majątkowego spółki (wyrok SN z dnia 14 lipca 1998r., III CKN 582/97 niepubl.; wyrok SN z dnia 14 czerwca 2005r., V CK 719/04 niepubl.),

b. wina członka zarządu (domniemanie winy), polegająca na niezgłoszeniu w odpowiednio właściwym czasie wniosku o upadłość lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego i dopuszczenie do sytuacji, w której egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (culpa in contrahendo), a rozumiana jako wprowadzenie w błąd wierzycieli co do kondycji finansowej spółki (P. Granecki. Glosa do wyroku SN z dnia 7 maja 1999r., I CKN 1147/97, OSP 2000, nr 4, s. 6),

c. związek przyczynowy (wyrok SN z dnia 9 czerwca 1999r., III CKN 250/98 niepubl.).

W art. 116 § 1 - 4 O.p. ustawodawca wprowadził znacznie ostrzejszy wymóg, gdyż w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych nie tylko prowadzenie egzekucji z ich majątku, ale także wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Wynika to wprost z faktu, że wydanie decyzji zostało wyraźnie przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej do majątku spółki.

Instytucja odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych została inaczej uregulowana w prawie podatkowym. Nie ma tu domniemania winy, organ nie bada istnienia związku przyczynowego. Procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada i realizuje zasadę określoną w art. 107 § 1 ord. pod.. Odpowiedzialność tych osób, wynikająca z przepisów rozdziału 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej.

Jest charakterystyczne także i to, że ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1 - 3 O.p. zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Nie można bowiem bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym. Za poglądem tym przemawia także i to, że ustawodawca w art. 116 § 1 ord. pod. użył określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla. Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 348). W przeciwnym razie sytuacja prawna członków zarządu spółek kapitałowych odpowiadających za zaległości podatkowe spółki oparte i wynikające z prawidłowo sporządzonych deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 108 § 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 ord. pod. i art. 3a § 1 i 2 pkt 1 u.p.e.a. byłaby zróżnicowana w stosunku do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, których przesłanką odpowiedzialności byłyby decyzje, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 1 i 2 lit. a - d ord. pod. Trudno byłoby zrozumieć przyczyny takiego zróżnicowania. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i 2 i art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.). O bezskuteczności egzekucji można mówić tylko jako o zdarzeniu zaistniałym przez co nie można tego powiedzieć o niej jako o zdarzeniu przyszłym (Ł. Kozłowski. Odpowiedzialność wspólników spółek jawnych za zobowiązania tych spółek - problemy egzekucji. Prawo Spółek 2007, nr 4, s. 34), (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, ONSAiWSA z 2009r. nr 2, poz. 19). Przy wyjaśnieniu kwestii bezskutecznej egzekucji organ nie odwołał się do orzecznictwa sądowego i powołanej uchwały NSA, a do reguł języka potocznego. W związku z tym Organ się odniósł się do kwestii wpływu orzeczeń Sądu w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, z którymi związana była odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W związku z tym postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I GSK 40/10, na wniosek Spółki A. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi kasacyjnej Spółki A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 411/09, w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego, wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 826/11, na wniosek Spółki A. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi kasacyjnej Spółki A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Ol 627/10, w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego, wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, że o bezskuteczności egzekucji można mówić tylko jako o zdarzeniu zaistniałym przez co nie można tego powiedzieć o niej jako o zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji o bezskuteczności egzekucji będzie można mówić dopiero po jej zakończeniu. W stanie faktycznym Organ wskazał, iż Spółka jest właścicielem rzeczy ruchomych, takich jak: samochód marki D., rok prod.1988; samochód marki V., rok prod.1989; samochód marki M., rok prod.1973 oraz samochód marki R., rok prod.1989. Ponadto toczy się proces likwidacji Spółki. W związku z tym nie można twierdzić, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 299 khs, poprzez przyjęcie, że miał on zastosowanie w sprawie. Naruszenie prawa materialnego polega na niewłaściwym zastosowaniu tej normy. Polega na tzw. błędzie w subsumcji, czyli niewłaściwym (wadliwym) uznaniu, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. W konsekwencji Organ rozważał przy analizie zasad odpowiedzialności skarżącego aspekty faktyczne i prawne, które nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Organu Spółka winna mieć na względzie przepisy art. 7 i art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. (j.t. z 2002r., Dz.U. nr 76, poz. 694) i uwzględnić rezerwy na grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Te rezerwy winny być utworzone w z związku z wydaniem decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. A zatem Organ analizował przesłanki, które wynikają z odpowiedzialność cywilnoprawnej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowaną w art. 299 k.s.h. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że uwolnienie się od odpowiedzialności związane w rozpoznawanej sprawie jest związane z wykazaniem, że wierzyciel nie poniósł szkody.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Przy ocenie czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Organ prawidłowo odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. z 2009r. DZ.U. Nr 175, poz. 1361). Natomiast Organ odwoławczy przy ocenie czy i kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Według skarżącego taki stan rzeczy zaistniał dopiero po oddaleniu skargi kasacyjnej przez Naczelny sąd Administracyjny w Warszawie. Według skarżącego jedyną przyczyną złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było obciążenie Spółki podatkiem akcyzowym.

Ponadto skarżący w skardze powołał się na okoliczności, które jego zdaniem, świadczą o braku winy zarządcy Spółki, w przedmiocie braku wcześniejszego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przy określeniu odpowiedzialności na podstawie przesłanek określonych w art. 116 O.p., skarżący nie musi wykazać, że w następstwie opóźnienia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wierzyciel nie poniósł szkody. Skarżący musi natomiast wskazać przesłanki, które jego zdaniem wskazują, iż za ewentualne opóźnienie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie ponosi on winy. Tych okoliczności Organ odwoławczy nie rozważył.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że przy analizie winy nie powinny być brane czynniki subiektywne. W ujęciu prawnym, aby mówić o winie trzeba stwierdzić, że postępowanie jest bezprawne, czyli obiektywnie rzecz biorąc nieprawidłowe. Do przyjęcia winy nie wystarczy ustalić, że postępowanie było obiektywnie nieprawidłowe. Należy również ustalić, że było ono w sposób subiektywny wadliwe. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia winy. Nie czyni tego również kodeks cywilny. W związku z tym należy sięgnąć w tej materii do dorobku doktryny. Ujęcie doktrynalne elementu wadliwości w cywilistyce nawiązuje do dwóch koncepcji: teorii psychologicznej i teorii normatywnej. Pierwsza sprowadza się do stosunku psychicznego sprawcy do czynu, druga sprowadza problem do możliwości postawienia mu zarzutu oceniającego. Konsekwencji błędnego podejścia do pojęcia winy i błędnego odwołania się przesłanek odpowiedzialności z art. 299 § 2 Ksh, zamiast do art. 116 O..p. Organ odwoławczy pominął okoliczności podnoszone przez skarżącego. Te okoliczności, które doprowadziły do tego, że Spółka jest w procesie likwidacji. Dotyczyły one problematyki zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w zakresie opodatkowania olejów i smarów podatkiem akcyzowym. W tej materii podejście organów i sądów nie było jednolite. W istocie rzeczy spor dotyczył tego, czy przesłanki zwolnienia od podatku akcyzowego, zdefiniowane w prawie krajowym były zgodne z prawem unijnym. Według Spółki brak było podstaw do pobierania podatku akcyzowego od olejów smarowych, gdyż był one wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego co wymagalności zobowiązania i tym samym kwestionowania naliczenia odsetek. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z mocy prawa. Zobowiązanie powstaje z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Stąd też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Podatnik może nawet nie wiedzieć, co często ma miejsce w praktyce, że obciążające go zobowiązanie powstało i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to w drodze postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Spółka nie wywiązała się z nałożonego nań obowiązku i organy podatkowe wydały decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Te decyzje były przedmiotem kontroli sądowej i nie mogą być kwestionowane w niniejszym postępowaniu. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności (art. 53 § 1 O.p). Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Wstrzymanie wykonania decyzji nie rodzi skutku materialnoprawnego w zakresie możliwości nienaliczania odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę w takiej sytuacji nadal są naliczane (art. 239h O.p.). Dlatego też w tym przypadku należy zastosować ogólne zasady przewidziane w rozdziale 6 działu III o.p. Nie wywołują skutku materialnoprawnego orzeczenia sądów w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Należy zauważyć, że postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności jest postępowaniem wpadkowym, w którym sąd nie rozstrzyga o istocie sprawy. Dlatego też w tym postępowaniu Sąd nie bada prawidłowości zastosowania przez organy przepisów ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym. Te okoliczności będą badane przez Sąd dopiero przy rozpoznawaniu skargi co do meritum, czego wyrazem będzie orzeczenie kończące postępowanie. Dlatego też powoływanie się na nie na etapie postępowania wpadkowego, jakim jest rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania, nie może być brane pod uwagę. Zatem stanowisko skarżącego, że zaskarżona decyzja jest merytorycznie niesłuszna i narusza prawo, nie stanowi przesłanki do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 p.p.s.a. (postanowienie NSA z dnia 9.09.2004r., sygn. akt FZ 358/04, niepubl.).

W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd uznał zarzut naruszenia art. 299 Ksh poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w sprawie. Ponadto za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 §1 i § 3 O.p. i art. 191 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy mając na względzie stanowisko prawne wyrażone w uzasadnieniu wyroku, oceni materiał dowodowy i okoliczności faktyczne, które wynikają z całokształtu materiału dowodowego i ustali, czy egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Ponadto Organ odwoławczy, mając na względzie wszystkie okoliczności faktyczne w sprawie, o których była mowa wyżej ustali, czy skarżący jako zarządca spółki we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości oraz czy ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O treści określonej w pkt 2 wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku).