Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1103/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 130  par. 1  pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) decyzją z dnia (...) r. nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. – dalej O.p.), utrzymało w mocy własną decyzję z dnia (...) r. nr (...), którą:

1. uchylono w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nr (...) z dnia (...) r.

2. uchylono decyzję Burmistrza S. (dalej organ podatkowy) nr (...) z dnia (...) r. w sprawie określenia A. S.A. z siedzibą w W. (dalej Spółka lub skarżąca) zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie (...) zł i określiło wysokość tego zobowiązania w kwocie (...) zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją nr (...) z dnia (...) r. organ podatkowy określił podatnikowi Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie (...) zł.

Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Kolegium z dnia (...) r. nr (...).

Spółka od powyższej decyzji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 520/11 oddalił ją.

Pismem (...) r. organ podatkowy poinformował SKO, iż Spółka była w 2010 r. właścicielem nie tylko jednego zbiornika gazowego położonego w S. przy ul. (...), lecz posiadała dodatkowo inne przedmioty opodatkowania. Przeprowadzone kontrole zbiorników gazowych położonych w T. przy ul. (...) i w S. przy ul. (...) wykazały, że Spółka jest właścicielem nie tylko samych zbiorników, lecz także płyt fundamentowych, instalacji na zewnątrz i wewnątrz budynku. Wobec tego organ podatkowy wniósł o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Postanowieniem z dnia (...) r. Kolegium wznowiło z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej powołaną wyżej decyzją SKO i wezwało skarżącą do przedłożenia - w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia - pisemnych informacji o liczbie zbiorników zlokalizowanych na terenie Gminy S. w roku 2010, z podaniem: nazwy miejscowości, ulicy i numeru ewidencyjnego działki, na której się znajdują, a także podanie ich wartości na dzień 1 stycznia 2010 r. wraz ze wskazaniem czy w trakcie roku 2010 nie nastąpiły zmiany, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 poz. 849 z późn.zm. – dalej u.p.o.l.).

W odpowiedzi na wezwanie Spółka pismem z dnia 1 lutego 2016 r. przesłała żądane informacje. Z przedłożonego wykazu wynika, że w 2010 roku Spółka posiadała na terenie Gminy S. 35 zbiorników, przy czym zbiornik wymieniony w poz. 22 tabeli został zdemontowany w dniu 22 stycznia 2010 r. Natomiast zbiorniki wymienione w poz. 33-35 tabeli zostały zamontowane w trakcie roku 2010. W związku z powyższym Kolegium ustaliło, iż wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2010 r. wynosi (...) zł.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, Kolegium decyzją z dnia (...) r.:

1. uchyliło w całości decyzję Kolegium nr (...) z dnia (...) r.

2. uchyliło decyzję organu podatkowego nr (...) z dnia (...) r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie (...) zł i określiło wysokość tego zobowiązania w kwocie (...) zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że organ podatkowy dostarczył do Kolegium dokumenty, których analiza prowadziła do wniosku, że liczba i wartość posiadanych przez Spółkę w 2010 roku na terenie Gminy S. zbiorników na gaz płynny jest inna niż wynika to z wydanych w sprawie decyzji. Taki stan rzeczy wyczerpywał przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Dalej Kolegium wyjaśniło, że do podstawy opodatkowania przyjęło wartość podaną przez skarżącą w piśmie z dnia 1 lutego 2016 r., z uwzględnieniem demontażu zbiornika wskazanego w poz. 22 - w tym przypadku przyjęto wartość za styczeń 2010 r., tj. (...) zł. Wartość zbiorników wskazanych w poz. 33-35 nie została z kolei wliczona do podstawy opodatkowania, gdyż w odniesieniu do tych zbiorników obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2011 r. W związku z powyższym wymiar podatku od nieruchomości na 2010 rok wyniósł (...) zł - budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości (...) zł x 2 %.

Kolegium podniosło również, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok nie uległo przedawnieniu. Powołana wyżej decyzja Kolegium z dnia (...) r. została bowiem zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r. skargę oddalił. Prawomocny wyrok wraz z aktami, wpłynął do Kolegium w dniu 2 marca 2012 r.

W dalszej kolejności, Kolegium przedstawiło stan prawny wskazując, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem SKO, będące przedmiotem opodatkowania zbiorniki na gaz płynny LPG są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm. – dalej P.b.) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Aby urządzenie techniczne zostało zakwalifikowane jako urządzenie budowlane musi spełniać łącznie trzy warunki: 1) musi być związane z obiektem budowlanym, 2) musi zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) musi to być urządzenie o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

Sporne zbiorniki LPG, zdaniem SKO, spełniają warunki urządzenia budowlanego. Zbiorniki te są bowiem wykorzystywane jako element instalacji grzewczej budynku, a więc dają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stanowią także uzupełnienie instalacji grzewczej, a celem ich zamontowania jest magazynowanie gazu płynnego. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego poprzez dostarczanie gazu. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik, nie pełnią funkcji grzewczych, gdyż dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto w ocenie SKO, zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Nie stanowi on samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej, na którą składają się oprócz zbiornika inne elementy. Zatem, zdaniem Kolegium, spełnione zostały wszystkie przesłanki niezbędne do uznania spornego zbiornika za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 P.b.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez:

– uchylenie decyzji organu podatkowego nr (...) i decyzji SKO nr (...) oraz wydanie decyzji określającej nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010, pomimo upływu terminu przedawnienia,

– jego nie zastosowanie, w sytuacji gdy wystąpiła przesłanka odmowy uchylenia wskazanych wyżej decyzji i umorzenia postępowania;

2. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez:

– zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

– wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

3. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 P.b. poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan) (dalej określany jako "zbiornik LPG") stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

Motywując zarzut z punktu 1, Spółka stanęła na stanowisku, że SKO błędnie uznało, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok w stosunku do wszystkich zbiorników objętych postepowaniem wznowieniowym nie uległo przedawnieniu, w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Mianowicie przerwanie biegu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. dotyczy tylko zobowiązania objętego postępowaniem podatkowym. W niniejszym przypadku zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w odniesieniu do zbiornika gazowego stanowiącego własność Spółki położonego w S. przy ul. (...). Wobec tego, że postępowanie powyższe nie obejmowało innych zbiorników, nastąpiło wobec nich przedawnienie.

Zatem, organ podatkowy nie był uprawniony do określenia Spółce zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zbiorników innych niż ten objęty postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Burmistrza S., gdyż zobowiązanie w stosunku do pozostałych zbiorników uległo przedawnieniu.

Argumentując zarzut zawarty w punkcie 2 odwołania, Spółka podniosła, że postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie nie spełnia wymogów wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zwrócono uwagę, iż zaniechano przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miałoby zbadać, czy sporne zbiorniki spełniają cechy urządzenia budowlanego. Kolegium ustalenia stanu faktycznego i gromadzenie dowodów ograniczyło do wezwania Spółki do podania ilości i wartości zbiorników znajdujących się na terenie Gminy. Tym samym bezzasadne jest twierdzenie SKO, że wszystkie sporne zbiorniki LPG są wykorzystywane jako element instalacji grzewczej budynku oraz, że dają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, a zbiornik jest elementem instalacji grzewczej. Zatem, postępowanie organu podatkowego, w wyniku którego stwierdzono jedynie takie okoliczności jak: kto jest właścicielem zbiorników LPG, ich wartość i lokalizację było niewystarczające do przyjęcia, iż sporne zbiorniki LPG są urządzeniem budowalnym w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., a w efekcie budowlą w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.

Ponadto Spółka podkreśliła, że skarżona decyzja nie spełnia norm regulujących zasady prawidłowego uzasadniania decyzji. W uzasadnieniu brak jest: wskazania jakichkolwiek motywów, którymi kierował się organ podatkowy przy wydaniu decyzji, analizy przepisów regulujących przedmiot rozstrzygnięcia wraz z ich wyjaśnieniem, ustaleń w zakresie stanu faktycznego, wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia.

Uzasadniając zarzut z punktu 3 Spółka stwierdziła, iż mając na uwadze dokonaną kwalifikację zbiorników jako urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 P.b. należy wskazać, że ustawodawca definiując pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie. Musi to być urządzenie: a) związane z obiektem budowlanym; b) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; c) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Brak spełnienia którejkolwiek z powyższych cech skutkuje tym, że dane urządzenie nie może być uznane za urządzenie budowlane.

Dla stwierdzenia czy zbiornik LPG spełnia łącznie powyższe cechy należy w pierwszej kolejności wykazać, że jest on związany z obiektem budowlanym. Aby uznać, że zbiornik jest związany z obiektem budowlanym należy wykazać, iż jest on z nim połączony (fizycznie) i stanowi z nim całość. Znaczenie słowa "związany" wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 stwierdzając, że urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego, budynku, budowli czy - ewentualnie - obiektu małej architektury. A contrario, urządzenie techniczne, które nie jest częścią składową obiektu budowlanego nie jest urządzeniem budowlanym, a w rezultacie nie jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tymczasem w materiale dowodowym niniejszej sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby w jaki sposób przedmiotowe zbiorniki połączone/związane są z obiektem budowlanym.

Przechodząc do drugiej cechy wskazanej w art. 3 pkt 9 P.b., tj. zapewnienia przez urządzenie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, Spółka wskazała, że również powyższej cechy nie spełnia zbiornik, nie posiada on bowiem właściwości tego typu, że zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Gdyby uznać, że przedmiotowe zbiorniki są elementem instalacji zbiornikowej to zgodnie z definicją tej instalacji zawartą w § 3 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz.U. z 1999 r. Nr 74 poz. 836 z późn. zm.) jest nią "zespół urządzeń, na który składa się bateria butli lub zbiornik albo grupa zbiorników z armaturą i osprzętem oraz przyłącze gazowe z kurkiem głównym gazowym. Uwzględniając wyżej przytoczoną definicję instalacji zbiornikowej, twierdzenie Kolegium, iż zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego poprzez dostarczanie gazu jest nieuzasadnione. Skoro, zbiornik nie jest urządzeniem samodzielnym, nie może dostarczać samodzielnie gazu do budynku, tym samym nie można uznać, że umożliwia on korzystanie z obiektu budowalnego zgodnie z przeznaczeniem poprzez dostarczanie gazu, co w konsekwencji wyłącza kwalifikację zbiornika jako urządzenia budowlanego.

Trzecią cechą niezbędną dla uznania urządzenia technicznego za urządzenie budowalne jest posiadanie przez urządzenie cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. SKO uznało, że cechy zbiorników na gaz płynny odpowiadają cechom przyłączy i urządzeń instalacyjnych, o których mowa w art. 3 pkt 9 P.b. Tymczasem, zdaniem Spółki, gdyby uznać, że zbiornik jest elementem instalacji zbiornikowej to przytoczona wcześniej definicja tej instalacji wskazuje, że składa się ona (oprócz zbiornika) z przyłącza. Zatem, bezzasadne byłoby dodatkowo przypisywanie cech przyłączy zbiornikom. Zbiornik nie jest również urządzeniem instalacyjnym, ani nie nosi jego cech, skoro za jego pomocą nie dokonuje się żadnej instalacji, lecz co najwyżej to on sam jest przedmiotem instalowania. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że zbiornik LPG spełnia kryteria znamionujące urządzenie budowlane, gdyż nie posiada cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych.

Konkludując rozważania Spółka stanęła na stanowisku, że ustalenia Kolegium są nie wystarczające dla uznania zbiornika LPG za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W zaskarżonej decyzji z dnia 14 czerwca 2016 r. Kolegium podtrzymało swoje stanowisko. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Kolegium wskazało, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 9 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2010) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; .

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 § 3 O.p.j, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie Spółka nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 rok, a z powołanej wyżej decyzji organu podatkowego z dnia (...)r. nr (...) wynika, że organ określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie (...) zł. Okoliczność, że organ opodatkował tylko jeden zbiornik nie zmienia faktu, że decyzja odnosi się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok, w związku z czym zaskarżenie decyzji Kolegium do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spowodowało - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p.– zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kolegium nie podzieliło również zarzutu naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji są bezzasadne. Mianowicie, w zaskarżonej decyzji wyjaśniono w jaki sposób ustalono podstawę opodatkowania. Ponadto, zdaniem w Kolegium, wyjaśniono przyczynę, że względu na które uznano sporne zbiorniki za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W efekcie Kolegium uznało za bezzasadne również pozostałe zarzuty odwołania dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 P.b.

Na powyższą decyzję z dnia 14 czerwca 2016 r. Kolegium, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:

1) naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez: utrzymanie w mocy decyzji Kolegium z dnia 12 lutego 2016 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 wydanej w stosunku do zobowiązania przedawnionego, pomimo zaistnienia przesłanki do jej uchylenia i umorzenia postępowania;

2) naruszenie art. 127, art. 121 § 1 w związku z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji SKO z dnia (...) r., pomimo zaistnienia naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p.;

3) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6

w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy i błędnym uznaniem, iż zbiorniki LPG stanowią urządzenie budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także poprzez wadliwość uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji.

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie, a także wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Dla uzasadnienia zarzutów Spółka posłużyła się tymi samymi argumentami, które zostały zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia (...) r. Dodatkowo Spółka wskazała, że ten sam skład członków Kolegium wydał decyzję z dnia (...) r. nr (...) utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego z dnia (...) r. nr (...), a następnie w trybie wznowieniowym uchylił wydane w tym samy składzie orzeczenie i określił nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Tymczasem celem regulacji zawartej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest uniknięcie sytuacji, gdy treść zaskarżonej decyzji, mogłaby być zdeterminowana wcześniejszym doświadczeniem tych osób wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu normowanym przepisami Ordynacji podatkowej. Członkowie SKO, którzy raz już uczestniczyli w czynnościach procesowych, mieli przez to ugruntowane poglądy zarówno na stan faktyczny, jak i na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność ta z kolei może nasuwać uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności i obiektywizmu. W opinii skarżącej, w takiej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć zakaz przewidziany w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Uchybienie w tym zakresie powinno zostać dostrzeżone przez Kolegium. Skutkiem prawnym braku wyłączenia członków SKO, w przypadku występowania okoliczności, których następstwem zgodnie z art. 130 O.p. powinno być ich wyłączenie od udziału w sprawie - stanowi istotną wadę postępowania.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej P.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zbiornik LPG stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jednak istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma zarzut Spółki o naruszeniu prawa procesowego w postaci art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Odnosząc się do niego, Sąd podziela konstatację Spółki, że w sprawie miało miejsce uchybienie proceduralne polegające na tym, że w wydaniu rozstrzygnięcia podjętego po wznowieniu postępowania brało udział dwóch członków Kolegium, którzy orzekali w tej sprawie na poziomie instancji odwoławczej w postępowaniu zwykłym.

Z akt sprawy wynika bowiem, że decyzję ostateczną z dnia (...) r. nr (...), którą po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok - podpisali członkowie SKO w K.: G. M., J. M. i G. N.. Dwie z tych osób, tj. G. M. i G. N. uczestniczyły także w wydaniu decyzji w trybie wznowieniowym z dnia (...) r. nr (...). Wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu, jeżeli brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, przepis ten winien mieć zastosowanie zarówno do sytuacji, gdy rozpatrywane jest przez tę samą osobę odwołanie od decyzji pierwszej instancji, jak i do decyzji podejmowanych w trybach nadzwyczajnych, zmierzających do ewentualnego wzruszenia decyzji ostatecznych.

Zaakcentowania wymaga, że instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Celem wyłączenia jest bowiem zapewnienie bezstronności w postępowaniu odwoławczym i nie ma znaczenia to, czy osoba taka brała udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji, czy w tej samej instancji. Brzmienie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczące wyłączenia pracownika nigdy nie ograniczało się wprost do wskazania, że chodzi o wyłączenie takiego pracownika, który brał udział "w niższej instancji" w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W świetle bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. sformułowanie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w szczególności w postaci istotnego w niniejszej sprawie wniosku o wznowienie postępowania. Ustawodawca nie ogranicza się w tym przepisie wyłącznie do środka zaskarżenia takiego jak odwołanie, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia, czy to odwołania, czy też wniosku o wznowienie postępowania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie merytoryczne. W tej sytuacji uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę (zob. także uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 lutego 2012 r. sygn. akt I GPS 2/12, którą rozstrzygnięto, że artykuł 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Kielcach z dnia 13 lutego 2014 r. o sygn. akt II SA/Ke 1107/13, zgodnie z którym "w sytuacji gdy pracownik organu nie może ponownie orzekać w postępowaniu zwykłym, to tym bardziej powinien być wyłączony od orzekania we wznowionym postępowaniu, a więc w jednym z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji, którą wydał. Strony mają prawo oczekiwać, iż pomimo, że rozstrzygnięcie w tym zakresie wydawane jest przez ten sam organ administracji, to jednak ponownej oceny ich sprawy dokona inny pracownik organu. Działania organu administracji, w którym ten sam pracownik dwukrotnie bierze udział w rozpatrywaniu danej sprawy indywidualnej stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p."

W ocenie Sądu, powyższe rozważania mają szczególnie znaczenie na gruncie rozpoznawanej sprawy. Trzeba bowiem przypomnieć, że decyzją z dnia (...) r. Kolegium rozpoznało sprawę merytorycznie w jej pełnym zakresie przedmiotowym, po wznowieniu postępowania z urzędu. Nie była to zatem sprawa odrębna co do jej przedmiotu, pomimo jej rozstrzygnięcia w postępowaniu nadzwyczajnym. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wydanie decyzji, w której orzeczono co do istoty sprawy w postępowaniu "wznowieniowym", przez członków Kolegium, którzy wydali również ostateczną decyzję, naruszyło art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Z kolei zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tejże ustawy - to okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania.

Sąd podkreśla, że wadą wynikającą z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. była dotknięta pierwsza decyzja Kolegium wydana w trybie wznowieniowym, tj. z dnia (...) r. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego jedynie decyzji zaskarżonej (z dnia 14 czerwca 2016 r.) nie eliminuje rozpatrywanego naruszenia procesowego. Z tego też względu zachodziła konieczność uchylenia również decyzji, która poprzedzała zaskarżone rozstrzygniecie.

Mając powyższe na uwadze Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.