Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 127/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a i  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., wydaną wobec K. Ż., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2019 r. i określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące I-V 2014 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku kontroli przeprowadzonej w firmie K. Ż. – F.H. T. w O. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. W wyniku poczynionych zarówno w toku kontroli jak i postępowania podatkowego ustaleń stwierdzono, że w kontrolowanym okresie wystąpiły nieprawidłowości w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez: F. Sp. z o.o. w O. (zakup cynku i gąski cynkowej) oraz T. w C. (dzierżawa ciągnika). Ponadto organ podatkowy I instancji stwierdził, iż Skarżąca ujęła w ewidencji i deklaracji VAT faktury stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały wykonane dotyczące:

I. Sprzedaży usług transportowych na terenie kraju i poza terytorium kraju, na rzecz: PHU F. w O., PHP A. w G., K. w G., J. Sp. z o.o. w G. , PHU S. w Z., FHU T. K. w Z., FHU P. K. w Z., F. Sp. z o.o. w O., A. S.. z o. o. w T., P. Sp. z o.o. w J., M.+S. Sp. z o. o. w K., D. w W. .

II. Sprzedaży towarów handlowych - cynku i gąski cynkowej na rzecz: M. w R. oraz X. Sp. z o.o. w K..

Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia organ podatkowy I instancji wydał w dniu 22 maja 2019 roku decyzję, w której określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w innych wysokościach niż wykazane przez Skarżącą w deklaracjach podatkowych za okres od stycznia do maja 2014 roku, a także określił wysokości kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) za okres od stycznia do maja 2014 roku.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS w K. orzekł w sposób wyżej opisany.

Organ odwoławczy podał, że Skarżąca w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2014 r. prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług transportu samochodowego towarów na terenie kraju i poza terytorium kraju oraz handel prętami żebrowanymi, walcówką, pyłem cynku, cynkiem i gąską cynkową. Na cele działalności gospodarczej w ww. okresie Skarżąca nie wynajmowała żadnych lokali użytkowych oraz placów. W pierwszej kolejności DIAS w K. odniósł się do ustaleń w zakresie wykazywanych transakcji zakupu i sprzedaży cynku i gąski cynkowej. Skarżąca miała dokonać zakupu cynku i gąski cynowej w miesiącu styczniu 2014 roku w firmie F. Sp. z o.o. w O.. DIAS uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że pomiędzy Skarżącą, a firmą F. Sp. z o.o. doszło do jakiejkolwiek transakcji. Analiza materiałów zgromadzonych w sprawie wskazuje wyraźnie, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka F. nie prowadziła bowiem faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie była podmiotem biorącym udział w pozorowanych, karuzelowych transakcjach, otrzymywała i wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Cała działalność F. Sp. z o.o. poprzez dokonywanie zakupów u tzw. "słupów", uczestnictwo w łańcuchu transakcji karuzelowych, miała na celu otrzymanie nienależnego zwrotu z urzędu skarbowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez ostatni podmiot po stronie polskiej, bądź dokumentacyjne, fakturowe wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Ustalenia powyższe pozwoliły na stwierdzenie, że wszystkie faktury zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez F. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności nabycia i dostaw dokonywanych przez podmioty w nich wymienione. Spółka stanowiła jedno z ogniw łańcucha firm, otrzymujących i wystawiających faktury, których celem nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie pozorów legalnego obrotu towarami pomiędzy rożnymi firmami. Cały jej sens istnienia uzależniony był od pozycji jaką przyjęła w zorganizowanym łańcuchu transakcji karuzelowych. W związku z tym oceniono, spółka F. nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 23 maja 2017 r. w zakresie VAT za okres od października 2013 r. do czerwca 2014 r., k:539-607 akt postępowania T: XIV). Skutkowało to przyjęciem, że nie doszło do zakupu przez Skarżącą towarów wykazanych na tych fakturach, a zatem nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany. Skoro Skarżąca nie nabyła przedmiotowych towarów nie mogła również dokonać ich sprzedaży na rzecz M. oraz X. Sp. z o. o. O tym, że przedmiotowe transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, świadczą zdaniem organu odwoławczego następujące okoliczności :

- towary Skarżąca miała nabyć od spółki F., która jak wykazało postępowanie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług,

- nabyta przez firmę M. gąska cynkowa w ilości 2,980 tony, jak oświadczył A. K., została dostarczona przez firmę Skarżącej jej środkiem transportu o numerze rejestracyjnym [...], jednakże, jak wynika z dokumentów, pojazd ten nie był własnością strony lecz należał do R. W.,

- zapłata za gąskę cynkową została dokonana przelewem bankowym na konto wskazane na fakturze, jednakże jako odbiorca został wskazany R. W.;

- z dokumentów wynika, że w dniu 8 stycznia 2014 r. r. Skarżąca dokonała sprzedaży gąski cynkowej, którą nabyła na podstawie faktury wystawionej w dniu 21 stycznia 2014 r., a zatem w momencie sprzedaży tego towaru niebyła w jego posiadaniu,

- na fakturze wystawionej na rzecz I. A. Sp. z o.o. (nabywcy towaru od spółki X., spółka X. wskazała jako datę sprzedaży dzień 4 marca 2014 r., zaś z faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz X. wynika data sprzedaży 5 marca 2014r. (taka data widnieje również na fakturze wystawionej na rzecz Skarżącej przez F., od której towar miał być nabyty przez Skarżącą).

Organ odwoławczy stwierdził, że dokonywanym w badanym okresie transakcjom handlowym pomiędzy Skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami, tj. M. i X. Sp. z o.o. trudno przypisać przymioty legalności, rzetelności i zgodności z prawem. W ocenie organu zafakturowane sporne dostawy towarów zmierzały do ewidentnych nadużyć w zakresie prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że kwoty podatku należnego wykazane w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń i marzec 2014 roku są nieprawidłowe. Jednocześnie wobec wystawienia przez Skarżącą faktur VAT dokumentujących nierzeczywisty obrót gospodarczy, zastosowanie miały unormowania zawarte w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ uznał, że również faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firm PHU F. PHP A. K. w zakresie transportu oleju rzepakowego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (k. 26 – 42 zaskarżonej decyzji). Za taką oceną przemawiają zdaniem organu odwoławczego następujące fakty:

• według dokumentów przewozowych CMR olej rzepakowy przewożony był pojazdem samochodowym o numerze rejestracyjnym [...] i przewoził go kierowca P. M., a na podstawie danych z tarczek tachografów ustalono, iż kierowca w okresie od 14 marca 2014 r. do końca kwietnia 2014 r. jeździł pojazdem samochodowym o numerze rejestracyjnym [...] Fakt ten potwierdził P. M. w toku przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w O. zeznając, iż jeździł ciągnikiem siodłowym R. M. o numerze rejestracyjnym [...];

- pojazd o numerze rejestracyjnym [...] został zarejestrowany w systemie viaTOLL wyłącznie w dniach 23 i 24 marca 2014 r.;

- pojazd o numerze rejestracyjnym [...], którym według tarcz z tachografu jeździł M. P. w miesiącu marcu i kwietniu 2014 r. nie został zarejestrowany na terenie Czech - w dokumentach źródłowych brak dowodów "myto CZ" potwierdzających poniesienie kosztów przejazdu na terenie Czech;

- Skarżąca w 2014 r. nie wynajmowała cysterny o numerze rejestracyjnym [...]

wożącej olej rzepakowy, gdyż ww. cysterna na podstawie umowy dzierżawy była w tym czasie użytkowana przez firmę P.

- kierowca P. M. do protokołu przesłuchania w dniu 10 listopada 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w O. zeznał, iż polecenia wyjazdu otrzymywał od szefowej K. Ż., natomiast Skarżąca zeznała, iż wyjazdy kierowcom zlecał jej ojciec A. W..

- P. M. przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniu 29 lipca 2014 r. zeznał, że po rozładowaniu oleju w Ostrawie na polecenie szefa – ojca Skarżącej olej był wlewany z powrotem z tych samych zbiorników lub cysterny i wywieziony do W. Ś., skąd wcześniej zabierał olej do Ostrawy. Tak

samo zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 10 listopada 2014r. przeprowadzonego w US w O.. Zeznał, że wracał na pusto do Polski raz może dwa razy. A. W. przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w O. w charakterze świadka w dniu 23 listopada 2015 r. zeznał z kolei, że po rozładowaniu oleju rzepakowego w Republice Czeskiej kierowca wracał pusto do Polski, ponieważ kierowca miał płacone kółka i nie brał powrotnego ładunku.

- w oparciu o zgromadzone w toku kontroli dokumenty stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością kursów na trasie W. Ś.-O. wykazaną w dokumentach CMR, a trasami zarejestrowanymi w systemie viaTOLL oraz stwierdzono rozbieżności pomiędzy danymi wykazanymi na fakturach sprzedaży bądź zleceniach, a danymi wynikającymi z rozliczeń pracy kierowców i danymi z bilingów (not obciążeniowych) viaTOLL; przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 23 listopada 2015 r. A. W. wyjaśnił, iż rozbieżności mogą wynikać z wpisania błędnego numeru rejestracyjnego pojazdu, bądź z powodu objazdów kierowców drogą na której nie było bramki viaTOLL;

- odnośnie nawiązania współpracy z ww. kontrahentami, tj. firmą PHU F. z O., PHP A. z G., K. z G. Skarżąca zeznała, że nie kojarzy ww. firm, nic nie wie na temat działalności przez nie prowadzonej, nigdy z nikim z ww. firm się nie kontaktowała, gdyż transportem oleju rzepakowego zajmował się ojciec - A. W. (K. G. wskazała natomiast, że to ze Skarżącą kontaktowała się we wszystkich sprawach dotyczących transportu). Nie wiedziała kto z ramienia firmy F., A. , K. był obecny przy załadunku, ani kto uczestniczył przy rozładunku. Strona nie wiedziała kto wypisywał dokumenty przewozowe, gdzie był dostarczany towar, ani w jakich dniach; nie znała numerów rejestracyjnych samochodów przewożących olej rzepakowy, nie wiedziała jakimi dokumentami dysponowali kierowcy.

W związku z powyższym uznano, że faktury sprzedaży usług transportowych w zakresie transportu oleju rzepakowego na rzecz PHU F. , PHP A. , K. nie odzwierciedlają ujętych w nich transakcji.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ uznał także, że również faktury, które miały dokumentować świadczenie usług transportowych polegających na przewozie cynku, folii stretch, kawy Jacobs, ołowiu, Red Bull, granulatu PE na rzecz J. Sp. z o.o. w G. PHU S. w Z., FHU T. K. w Z., FHU P. K. w Z., F. Sp. z o.o. w O., A. S.. z o. o. w T., P. Sp. z o.o. w J. i M.+S. Sp. z o. o. w K., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (s. 42 – 88 zaskarżonej decyzji). Przeprowadzono szczegółową analizę przejechanych tras wynikających z dokumentów dołączonych do przedmiotowych faktur, przeanalizowano trasy pojazdów w zestawieniu z danymi otrzymanymi od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, dotyczącymi zarejestrowanych w systemie viaTOLL pojazdów samochodowych oraz danymi otrzymanymi z Izby Celnej w Katowicach, dotyczącymi przemieszczeń poszczególnych pojazdów, zarejestrowanych na terenie Czeskiej Republiki w E-Myto (CZ), a także z danymi wykazanymi w ewidencji czasu pracy kierowców. Powyższa analiza wskazała, iż w przypadku zakwestionowanych faktur trasy przejazdu wynikające z przedstawionych przez Skarżącą dokumentów nie pokrywają się z danymi wynikającymi z wyżej wskazanych dokumentów. Z uwagi na fakt, iż Skarżąca nie przedstawiła w przypadku zakwestionowanych faktur, żadnych innych dowodów świadczących o wykonaniu usług, organ uznał, że usługi te nie zostały wykonane, zaś wystawione faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Odnosząc się do zarzutów odwołania, iż kierowcy nie zawsze jeżdżą drogami, za które pobierane są opłaty, DIAS stwierdził, że w przypadku transportu towarów dokonywanego ciągnikami siodłowymi z naczepą, gdzie waga samego towaru niejednokrotnie przekracza 24 tony, kierowca nie może dowolnie korzystać z dróg, albowiem obowiązują go ograniczenia dotyczące poruszania się samochodów ciężarowych, wynikające z przepisów o ruchu drogowym (np. limity nośności wiaduktów i mostów). Zwrócił uwagę, że analiza danych z viaTOLL oraz e-Myto ujawniła wiele przypadków kiedy pojazdy w żadnym rejestrze nie zostały odnotowane, nie dotyczy to tylko sporadycznych wypadków, w których można by podejść z rezerwą do danych wynikających z tych zestawień. DIAS w K. wskazał również, że istotne znaczenie dla oceny sprawy miał również fakt, iż większość wystawionych przez Skarżącą faktur dotyczyła firm, które jak wykazały postępowania przeprowadzone przez rożne organy, uczestniczyły w łańcuchach nielegalnych transakcji.

1. Odnośnie firmy PHU S. stwierdzono, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wykazało postępowanie, S. P. to podmiot fikcyjny, pełniący w łańcuchu karuzelowego obrotu rolę "znikającego podatnika", który nie deklaruje należnego podatku lub zaprzestaje deklarowania należnego podatku, a nawet jeśli deklaruje, to nie odpowiada on podatkowi wynikającemu ze zgromadzonych dowodów. Wskazano, że faktury wystawione na rzecz S. P. mające dokumentować nabycie towarów: cynku, ołowiu, folii jumbo, oleju rzepakowego, kawy Jacobs i usług transportowych były fakturami fikcyjnymi, miały one jedynie pozorować legalny obrót. Zadaniem S. P. było ponowne wprowadzenie na rynek krajowy towarów, które pochodziły z terytorium kraju bez uiszczenia podatku z tytuł wewnątrzwspólnotowego nabycia. Głównymi odbiorcami towarów od S. P. miały być m.in. F. Sp. z o.o., FHU T. K., A. Sp. z o.o., zaś podmiotem, od którego S. -P. miała zakupić najwięcej towarów była firma D. .

2. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec K. T. wykazało, że jego firma pełniła w łańcuchu dostaw rolę tzw. "znikającego podatnika". Zadaniem tej firmy było ponowne wprowadzenie na rynek krajowy towarów, które pochodziły z terytorium kraju bez uiszczenia podatku należnego z wewnątrzwspólnotowego nabycia. Stwierdzono, że firma FHU K. T. wystawiła w okresie od listopada 2013 r. do czerwca 2014 r. faktury VAT mające dokumentować dostawę towarów, które to czynności faktycznie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma FHU K. T. w rzeczywistości nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Głównymi odbiorcami faktur na ww. towary były m.in. F. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., PHU S. P. , J. R., A. R. Sp. z o.o.

3. W stosunku do firmy FHU P. K. w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r. stwierdzono, że wystawiała ona faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że ww. firma również pełniła rolę "znikającego podatnika" w łańcuch transakcji. Odbiorcami faktur wystawianych przez FHU P. K. były m.in. firmy jak: F. Sp. z o.o. PHU S. , A. Sp. z o.o., K. T.. Z informacji VIES wynika, że P. K. dokonywał WNT od firm D. , T. s.r.o., A. P. s.r.o., G..G. s.r.o..

4. W przypadku spółki F. stwierdzono, iż nie uczestniczyła ona w rzetelnych zdarzeniach gospodarczych polegających na tworzeniu, generowaniu oraz inwestowaniu zysków, a jedynie była podmiotem biorącym udział w pozorowanych, karuzelowych transakcjach. Spółka uczestniczyła w dwóch rodzajach transakcji, tj.:

- w transakcjach w których krążył towar nieznanego pochodzenia, fakturowany przez

znikającego podatnika, żeby ostatecznie, po trzykrotnym WDT: Polska, Czechy, Austria, towar trafił znowu do Polski, do znikających nabywców (w wielu przypadkach tych samych, które są początkiem łańcuchów) m.in.: FH K. T., PHU S. , PHU J. R., FHU P. K.,

- w transakcjach, w których pierwszym ogniwem była grupa znikających podatników m.in.: PHU J. R., PHU S. , FH K. T., brak realnego źródła pochodzenia towarów, fakturowanych przez F. Sp. z o.o. na rożne polskie podmioty.

5. W toku postępowania prowadzonego wobec firmy A. Sp. z o.o. stwierdzono, że spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu towarem, tj. kawą Jacobs, cynkiem, ołowiem, red bullem, granulatem, nutellą, folią jumbo. Jej rola i funkcja polegała na przyjmowaniu, a następnie na wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzone przez organ kontrolny dowody jednoznacznie wskazały na wyłącznie papierowy przebieg zdarzeń zachodzący pomiędzy firmą A. Sp. z o.o. a jej kontrahentami. Głównymi dostawcami towarów i usług na rzecz spółki A. były: PHU S.-K., FHU K. T., FHU P. K., PHU S. , F. .

6. Odnośnie M.-S. Sp. z o.o. także ustalono, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie pozorowała działalność gospodarczą, brała udział w grupie tworzącej łańcuch firm uczestniczących w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej", występując w tym łańcuchu w roli tzw. "bufora". Spółka uczestniczyła w dokumentowaniu obrotu towarem niewiadomego pochodzenia poprzez wykorzystanie firm: PHU S. - K. [...], oraz FHU K. T., które w łańcuchu transakcji występowały jako pierwsi dostawcy - znikający podatnicy. Towar po zafakturowaniu przez spółki A. i F. do M. S. Sp. z o.o. przechodził następnie fakturowo w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej" przez wiele firm i krążył pomiędzy Polską, Czechami oraz Austrią i ponownie wprowadzany był do obrotu w Polsce, także do znikających podatników (PHU J. R., FHU S. , FHU P. K.).

DIAS wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżąca świadczyć miała usługi transportowe na rzecz firm, które brały udział w transakcjach karuzelowych, których celem było uzyskanie nienależnych korzyści finansowych poprzez bądź to odliczanie podatku VAT z faktur wystawionych przez tzw. "znikających podatników" bądź to przez nieuzasadnione wykazywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bądź to wystawianie faktur, które miały jedynie symulować istnienie faktycznego obrotu gospodarczego. W transakcjach karuzelowych towar przechodził fakturowo przez wiele firm, krążył pomiędzy Polską, Czechami oraz Austrią i ponownie wprowadzany był do obrotu w Polsce. Zdaniem organu odwoławczego rola Skarżącej polegała na tym, aby poprzez wystawienie faktur transportowych uprawdopodobnić istnienie obrotu towarowego. Organ podkreślił, że zakwestionowano te faktury w stosunku do których brak było dowodów na rzeczywiste świadczenie przez Skarżącą usług, tj. pojazdy nie zostały zarejestrowane w systemie viaTOLL bądź eMyto, z rozliczenia czasu pracy kierowców nie wynikało, że mogli oni świadczyć dane usługi, ani też nie okazano żadnych dowodów mogących potwierdzić, że usługa została faktycznie wykonana. Wobec wystawienia przez Skarżącą faktur VAT dokumentujących nierzeczywisty obrót gospodarczy, organ zastosował unormowanie zawarte w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

W skardze na decyzję DIAS w K. z dnia 28 listopada 2019 r. zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

a. art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie w szczególności następujących dowodów z:

- przesłuchania B. N. w celu zweryfikowania czy transakcje polegające na nabyciu przez Skarżącą towarów w postaci cynku i gąsek cynkowych w styczniu i marcu 2014r. miały miejsce w rzeczywistości,

- ustalenia tożsamości pracowników Skarżącej uczestniczących w realizacji transakcji polegających na nabyciu wyżej wskazanych towarów, a następnie przesłuchania ich w charakterze świadków w celu zweryfikowania czy transakcje te miały miejsce w rzeczywistości.

b. art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p. i art. 190 § 2 o.p. poprzez poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o treść protokołów przesłuchań sporządzonych przez inne organy, zamiast dopuszczenia dowodu z przesłuchania poszczególnych osób jako świadków w niniejszym postępowaniu podatkowym, co skutkowało odebraniem Skarżącej możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu i zadawania przesłuchiwanym osobom pytań,

c. art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranych dowodów w szczególności w postaci:

- dokumentacji nabycia przez Skarżącą od F.. Sp. z o.o. towarów w postaci cynku i gąsek cynkowych w styczniu i marcu 2014r.

- zeznań Skarżącej złożonych w toku kontroli podatkowej,

- zestawień kursów na podstawie danych z systemów viaTOLL i e-Myto;

d. art. 121 § 1 o.p. i art. 192 o.p. poprzez zaniechanie stworzenia stronie realnej możliwości wypowiedzenia się odnośnie do zebranego materiału dowodowego;

e. art. 234 o.p. poprzez określenie niższej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, niż uczyniono to w decyzji organu pierwszej instancji, przez co naruszony został zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się;

2. poczynienie błędnych ustaleń faktycznych polegających na:

a. uznaniu, że transakcje polegające na nabyciu od F. Sp. z o.o. towarów w postaci cynku i gąsek cynkowych w styczniu i marcu 2014r. w rzeczywistości nie miały miejsca;

b. uznaniu, że transakcje polegające na sprzedaży przez Skarżącą usług transportowych na rzecz PHU F. , PHP A. , K. w rzeczywistości nie miały miejsca;

c. uznaniu, że transakcje polegające na sprzedaży przez Skarżącą usług transportowych na rzecz: spółki J. w maju 2014 r., S. od stycznia do kwietnia 2014r., FHU K. T. od lutego do marca 2014r., FHU P. K. od kwietnia do maja 2014r., F. Sp. z o.o. od stycznia do maja 2014r., A. Sp. z o.o. od marca do maja 2014r., P. Sp. z o.o. od kwietnia do maja 2014r., M.+S. Sp. z o.o. w maju 2014 r., D. w marcu 2014r. w rzeczywistości nie miały miejsca;

d. uznaniu, że transakcje polegające na dostawie towaru na rzecz M. w styczniu 2014r. i X. Sp. z o.o. w maju 2014r. w rzeczywistości nie miały miejsca.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji i o zasądzenie od DIAS w K. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę DIAS w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowody, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Organy podjęły szereg działań mających na celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Postępowanie było prowadzone poprawnie. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został jasno przedstawiony w obszernym, liczącym ponad dziewięćdziesiąt stron, uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy wyraźnie podkreślić, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. Materiał ten był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd wskazuje, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania adekwatnych dowodów, może dokonać prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego (dopuszczenie każdego dowodu proponowanego przez stronę) nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, tak jak inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia). Dopuszczalne jest to przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje przewlekanie postępowania lub że nowe dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. W związku z powyższym Sąd dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Obszerny materiał dowodowy poddany wszechstronnej analizie utworzył spójny obraz transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca. Sąd wskazuje, że zakres ustaleń faktycznych był bardzo szeroki, dlatego nie ma możliwości dokonania ponownego pełnego ich opisu. Najistotniejsze kwestie, wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Całokształt zebranego materiału dowodowego pozwolił na ustalenie, że zakwestionowane transakcje faktycznie nie miały miejsca. Jeśli chodzi o transakcje w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży cynku i gąski cynkowej, o tym, że mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami świadczą w szczególności następujące okoliczności:

- towary Skarżąca miała nabyć od spółki F., która jak wykazało postępowanie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Przesłuchany w ramach prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w K. postępowania wobec F. Sp. z o.o. B. N. – były prezes spółki – nie był w stanie wymienić nazw firm, od których kupował min. złom, cynk, ołów. Ze złożonych przez niego zeznań wynika także, że nie jeździł do siedzib dostawców, jak również odbiorców, nie interesował się zapleczem technicznym tych firm, źródłem pochodzenia towarów, nie zawierał pisemnych umów o współpracy. W kontrolowanym okresie (od X. 2013 r. do VI. 2014 r.) ww. spółka nie zatrudniała pracowników, nie sporządzała dokumentacji magazynowej, nie posiadała własnych środków transportu. Dostawcami spółki F. były firmy zarejestrowane przez osoby, które z uwagi na swój status materialny lub niską świadomość prawa, zgodziły się na wejście w rolę tzw. "słupów", Na podstawie dokonanych ustaleń, co znalazło wyraz w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 23 maja 2017 r., stwierdzono, że spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej, pełniąc rolę tzw. bufora. Skarżąca nie mogła więc zakupić towarów wykazanych na fakturach wystawionych prze F..

- nabyta przez firmę M. gąska cynkowa w ilości 2,980 tony, jak oświadczył A. K., została dostarczona przez firmę Skarżącej jej środkiem transportu o numerze rejestracyjnym [...], jednakże, jak wynika z dokumentów, pojazd ten nie był własnością strony lecz należał do R. W.,

- zapłata za gąskę cynkową została dokonana przelewem bankowym na konto wskazane na fakturze, jednakże jako odbiorca został wskazany R. W.;

- z dokumentów wynika, że w dniu 8 stycznia 2014 r. r. Skarżąca dokonała sprzedaży gąski cynkowej, którą nabyła na podstawie faktury wystawionej w dniu 21 stycznia 2014 r., a zatem w momencie sprzedaży tego towaru nie była w jego posiadaniu,

- na fakturze wystawionej na rzecz I. Sp. z o.o. (nabywcy towaru od spółki X. spółka X. wskazała jako datę sprzedaży dzień 4 marca 2014 r., zaś z faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz X. wynika data sprzedaży 5 marca 2014r. (taka data widnieje również na fakturze wystawionej na rzecz Skarżącej przez F., od której towar miał być nabyty przez Skarżącą).

Organ dokonał także bardzo obszernych ustaleń jeśli chodzi o faktury, które miały dokumentować świadczenie usług polegających na przewozie oleju rzepakowego na rzecz PHU F., PHP A. K. . Okoliczności mające potwierdzać fikcyjny charakter usług transportowych świadczonych na rzecz tych firm Sąd przywołał w części wstępnej uzasadnienia. Należy w tym miejscy wyeksponować w szczególności, że Skarżąca nie była w stanie podać ani numerów rejestracyjnych ani danych kierowców pojazdów, którymi miały być świadczone usługi na rzecz firmy F.; nie wiedziała kto zlecał wyjazdy kierowcy i na jakich trasach; nie wskazała miejsc załadunku i rozładunku towaru. Skarżąca nie wiedziała również nic na temat działalności prowadzonej przez firmę PHP A. jak również przez firmę K. , wskazując, że transportem oleju rzepakowego zajmował się ojciec. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami kierowcy P. ., który w dniu 10 listopada 2014 r. zeznał, że polecenia wyjazdu otrzymywał do K. Ż.. Również K. G. wskazała, że we wszystkich sprawach dotyczących transportu kontaktowała się ze Skarżącą. Z decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w G. w dniu 12 lutego 2015 r. wynika, że firma Karaf brała udział w procederze polegającym na nadużyciach VAT, w ramach których poprzez ewidencjonowanie w swoich rejestrach zakupu i sprzedaży fikcyjnych transakcji ubiegała się o nienależne zwroty podatku VAT. Sąd stwierdza, że zebrany przez organy materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że faktury sprzedaży usług transportowych w zakresie transportu oleju rzepakowego nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych czynności.

Również ustalenia dotyczące faktur, które miały dokumentować świadczenie usług transportowych polegających na przewozie cynku, folii stretch, kawy Jacobs, ołowiu, Red Bull, granulatu PE na rzecz J. Sp. z o.o. w G. PHU S. w Z., FHU T. K. w Z., FHU P. K. w Z., F. Sp. z o.o. w O., A. Sp. z o. o. w T., P. Sp. z o.o. w J. i M.+S. Sp. z o. o. w K., nie pozostawiają wątpliwości, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie była w stanie podać podstawowych informacji na temat działalności tych firm, świadczonych na ich rzecz usług, a większość wystawionych faktur dotyczyła podmiotów, które jak wykazały postępowania przeprowadzone przez różne organy uczestniczyły w łańcuchach nielegalnych transakcji. Dotyczy to firm PHU S. P., FHU T. K., FHU P. K., F. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Jeśli chodzi o firmę J. to Naczelnik US w G. próbę przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec tego podmiotu, jednak prezes zarządu jak i osoba upoważniona do jej reprezentowania pomimo wezwań nie stawili się oraz nie przedłożyli żadnych dokumentów źródłowych. Z analizy danych pozyskanych od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wynika natomiast, że pojazd, którym miał być przewożony towar, nie jechał na trasie, którą wskazała Skarżąca. Odnośnie firm PHU S. i FHU K. T., to z decyzji wydanych wobec tych firm przez Dyrektora UKS w K. (odpowiednio z dnia 19 października 2016 r. i 22 czerwca 2016 r.) wynika jednoznacznie, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Zresztą przesłuchani przez Inspektora Kontroli Skarbowej P. S. i K. T. potwierdzili, że zgodzili się pełnić rolę tzw. "słupów". P. S. został namówiony do założenia firmy przez mężczyznę o imieniu Karol, którego poznał w Zakładzie Karnym w N.. Po opuszczeniu więzienia mężczyzna ten pomógł mu w przygotowaniu dokumentacji rejestrowej, później instruował go telefonicznie. K. T. natomiast założenie firmy zaproponował przypadkowo spotkany w restauracji mężczyzna o imieniu Darek, który pomógł mu załatwieniu wszystkich formalności związanych z rejestracją firmy. K. T. nic nie wiedział na temat prowadzonej działalności gospodarczej, nie znał nawet adresu jej siedziby. Jego rola ograniczała się do podpisywania faktur i innych dokumentów przekazywanych przez ww. Darka. Zgromadzony przez organy materiał dowody potwierdza, że P. S. i K. T. nie podejmowali żadnych decyzji dotyczących prowadzonej działalności, wykonując jedynie polecenia innych osób, a ich rola ograniczała się do założenia firm oraz podpisywania faktur oraz innych dokumentów. Z decyzji wydanej dla P. K. przez Dyrektora UKS w K. z dnia 28 września 2016 r. również wynika, że firma ta w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r. wprowadzała do obrotu faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pełniąc rolę "znikającego podatnika". Wobec A. Sp. z o.o. Dyrektor UKS w K. przeprowadził postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 23 września 2016 r. Z jej uzasadnienia wynika, że spółka A. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu towarem. Podobnie wnioski wynikają z materiału dowodowego dotyczącego spółki M.+S.. Z uzasadnienia decyzji wydanej w dniu 31 lipca 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W decyzji tej oceniono, że pozorowaniu działalności gospodarczej służyły również faktury VAT wystawione przez firmy transportowe (Skarżąca została przesłuchania w toku postępowania prowadzonego wobec spółki M.-S. – wcześniejsza nazwa M.-S.), dokumenty te uznano za nierzetelne. Sąd wskazuje, że o fikcyjności zakwestionowanych faktur dotyczących usług transportowych świadczy także bardzo szczegółowa analiza dokonana przez organy podatkowe – co znalazło odzwierciedlenie z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - tras pojazdów wynikających z dokumentów dołączonych do przedmiotowych faktur w zestawieniu z danymi otrzymanymi od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, dotyczącymi zarejestrowanych w systemie viaTOLL pojazdów samochodowych oraz danymi otrzymanymi z Izby Celnej w Katowicach, a także danymi wykazanymi w ewidencji czasu pracy kierowców. Wynika z niej, że w przypadku zakwestionowanych faktur trasy przejazdu wynikające z przedstawionych przez skarżącą dokumentów nie pokrywają się z danymi wynikającymi z otrzymanych dokumentów. Skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dowodów świadczących o wykonaniu usług.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego są jednoznaczne w swej wymowie i nie pozostawiają wątpliwości, że zakwestionowane faktury dokumentują nierzeczywisty obrót gospodarczy. Należy podkreślić, że organ miał prawo korzystać w niniejszym postępowaniu z decyzji (wynikających z nich ustaleń) wydanych wobec "kontrahentów" strony skarżącej, jak również protokołów przesłuchań przeprowadzonych w toku postępowań kontrolnych. Z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl przepisu art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 194 §1 tej ustawy stanowi natomiast, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zatem podjęte przez organ wnioski co do fikcyjności zakwestionowanych faktur VAT. Skarżąca przyjęła do odliczenia, jak również wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, jak również świadczenia usług transportowych. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Sąd podkreśla, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Dokonane przez organy ustalenia dotyczące wystawienia przez Skarżącą faktur dokumentujących nierzeczywisty obrót gospodarczy, dawały również podstawę do zastosowania unormowania zawartego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl bowiem tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 234 O.p., tj. orzeczenia na niekorzyść Skarżącej, Sąd zauważa, że rozliczenie podatku VAT za miesiące objęte zaskarżoną decyzją dokonane przez DIAS w K. jest konsekwencją rozliczenia dokonanego przez DIAS w K. w decyzji z dnia 28 listopada 2019 r. w zakresie dotyczącym grudnia 2013 r. Określając prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. organ odwoławczy obowiązany był przyjąć do rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikająca z rozliczenia dokonanego we wspomnianej wyżej decyzji. Rozliczenie za styczeń 2014 r. miało natomiast wpływ na pozostałe miesiące, których dotyczy zaskarżona decyzja.

Mając na uwadze ww. okoliczności, działając na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) Sąd skargę oddalił.