Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 5/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 148, art. 149, art. 150, art. 162
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie przepisów art. 162 i 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.), po rozpatrzeniu podania pana P.U. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak [...] określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z dokonanej w dniu 13 lutego 2004 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego numer [...], położonego w S. przy ulicy [...], odmówił przywrócenia terminu.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa decyzja pierwszoinstancyjna została doręczona stronie, w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 5 stycznia 2009 r. Pismem z dnia 9 kwietnia 2009 r. pełnomocnik podatnika złożył od decyzji tej odwołanie, w treści którego zawarł wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia twierdząc, że strona nie wiedziała o toczącym się postępowaniu, jak również jego zakończeniu. Wskazał, że od października 2006 r. zobowiązany jest studentem studiów doktoranckich, a w roku akademickim 2007/2008 oraz 2008/2009 prowadził prace badawcze związane z pracą doktorską. W okresie wszczęcia postępowania i wydania decyzji przebywał i nadal przebywa poza granicami kraju, a w miejscu, w którym jest zameldowany, nie przebywa od kilku lat. Z powyższych przyczyn nie mógł odebrać ani postanowień, ani decyzji organu podatkowego. Jako dowód tych twierdzeń pełnomocnik podatnika złożył kopie pierwszej strony indeksu, strony potwierdzającej zaliczenie trzeciego i czwartego semestru roku 2007/2008, pisma Uniwersytetu [...] – zezwolenie na prowadzenie badań oraz listu akceptacyjnego z Uniwersytetu [...] wyrażającego gotowość przyjęcia doktoranta jako wizytującego badacza.

Nadmienił, iż z racji prowadzonych badań podatnik przebywał w W., B. i T., natomiast w P. – z racji studiów – przebywał w W. i K..

Zdaniem wnioskującego strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Pełnomocnik podał, że w dniu 2 kwietnia 2009 r. podatnik dowiedział się, iż jego rachunek bankowy został "zajęty", w dniu 3 kwietnia 2009 r. udzielił stosownego pełnomocnictwa, 4 kwietnia 2009 r. reprezentant odebrał kopię przedmiotowej decyzji, dowiadując się o zapadłym rozstrzygnięciu. Dodatkowo pełnomocnik podatnika złożył kserokopię legitymacji doktoranta Uniwersytetu [...] w W. oraz tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 148 § 1, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1 oraz 1a i 2 Ordynacji podatkowej ustalając, że przesyłka polecona zawierająca decyzję pierwszoinstancyjną, z powodu nieobecności adresata w mieszkaniu w dniu 22 grudnia 2008 r. oraz niemożności doręczenia pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi bądź dozorcy domu, który podjąłby się oddania pisma adresatowi, została złożona w placówce pocztowej na okres czternastu dni, o czym poinformowano adresata pozostawiając zawiadomienie na drzwiach jego mieszkania. W dniu 29 grudnia 2008 r. przesyłkę powtórnie awizowano. Z uwagi na niepodjęcie w terminie, przesyłkę poleconą zwrócono nadawcy i włączono do akt sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej pismo uznaje się za doręczone z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu, czyli w niniejszej sprawie w dniu 5 stycznia 2009 r. Zatem stosownie do przepisu art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 6 stycznia 2009 r. i zakończył w dniu 20 stycznia 2009 roku (wtorek).

Powołując się na treść art. 162 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że rozpatruje wniosek o przywrócenie terminu pod kątem czterech przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, a mianowicie: wniesienie wniosku, uprawdopodobnienie braku winy zainteresowanego, dochowanie terminu do złożenia wniosku oraz dopełnienie wraz z wnioskiem czynności, dla której zakreślony był przywracany termin. Zauważył, że miejsce zamieszkania osoby fizycznej określa art. 25 k.c. oraz podniósł, iż zgodnie z art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz. U. Nr 269, poz. 2681 z 2004 r. ze zm.) osoby fizyczne (...), które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu (...). Zgłoszenie ewidencyjne osób fizycznych zawiera między innymi adres miejsca zamieszkania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym poprzez dokonanie zgłoszenia aktualizującego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (...) nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych (...).

Organ drugiej instancji ustalił, że podatnik zameldowany jest i zamieszkuje w K. przy ul. [...]. Jest to również adres do korespondencji. Adres ważny jest od dnia 2 czerwca 1999 r. Adres ten podany został również w złożonym za rok podatkowy 2007 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu ( ponoszonej straty ) PIT-37. Zauważył, iż jeżeliby przyjąć, że podatnik w miejscu zameldowania nie przebywa od kilku lat, to należałoby stwierdzić, że nie dopełnił obowiązku aktualizacyjnego wynikającego z przepisów cytowanej ustawy, natomiast bezspornie pobytu strony poza granicami kraju nie można uznać za nieprzerwany. Okoliczności tej nie dowodzą przedłożone przez stronę dokumenty.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powołanie się na okoliczność nie przebywania podatnika w miejscu zameldowania nie ekskulpuje braku winy w uchybieniu terminowi. Podał, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż przy ocenie okoliczności sprawy o przywrócenie terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Stwierdził, iż każda osoba opuszczająca swoje miejsce zamieszkania, nawet na krótki okres czasu, ze względu na ochronę swoich szeroko rozumianych interesów, powinna zadbać o to, aby kierowana do niej korespondencja była faktycznie odbierana ( wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 września 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 207/04.

Organ odwoławczy zauważył, że uznając nawet, iż wniosek został złożony w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, to uznać należy, iż kolejna przesłanka przywrócenia terminu nie została spełniona. Brak winy w niedochowaniu terminu nie został bowiem uprawdopodobniony. Zatem spełniono co najwyżej trzy z czterech przesłanek, które powodowałyby przywrócenie terminu.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan P.U. wniósł o jego zmianę i uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu względnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu i ponownego doręczenia pism podatnikowi.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że żadne kierowane do niego pismo nie zostało przekazane sąsiadom oraz dozorcy domu tak, aby osoby te telefonicznie poinformowały go o przesłanej korespondencji oraz mogłyby mu przekazać treść zawartą w tych pismach, co pozwoliłoby na podjęcie stosownych kroków. Podał, że każda jego nieobecność w mieszkaniu miała z reguły charakter czasowy związany ze studiami doktoranckimi i prowadzonymi badaniami naukowymi. Wskazał, że w okresie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy tj. w okresie październik – grudzień 2008 r. czasowo nie przebywał w mieszkaniu w K. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie wykonał dyspozycji zawartych w art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej lecz przez czternaście dni przechowywał pisma na poczcie. Zawiadomienia o pozostawieniu pism na poczcie nie były pozostawiane w drzwiach mieszkania skarżącego ani w skrzynce pocztowej oddawczej ponieważ takowej nie posiadał. Gdy zawiadomienia były pozostawione w wejściu do posesji istniała możliwość dostępu do nich osób postronnych ponieważ posesja nie jest ogrodzona. Zawiadomienia o pozostawianych przesyłkach nie docierały do skarżącego.

Według skarżącego nie dochowano wymogów art. 150 Ordynacji podatkowej co może potwierdzić przesłuchanie pełnoletnich sąsiadów i dozorcy budynku oraz nie jest prawdą, że zawiadomienia pozostawiano w drzwiach jego mieszkania.

Skarżący stwierdził, że zamieszkuje w K. przy ul. [...] i nie uchybił obowiązkom ewidencyjnym, gdyż nie posiadał innego miejsca zamieszkania. Wskazał, iż jeżeli przedłożone przez niego dokumenty nie były wystarczające "można było przesłuchać naukowców, promotora, władze uczelni współpracowników skarżącego z W., B., T., K. i W. ".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podkreślając, że konstrukcja przepisu art. 150 § 1 Ordynacji nie obliguje organu podatkowego lub innego podmiotu doręczającego pismo do poszukiwania sąsiada czy dozorcy, który podjąłby się doręczenia pisma adresatowi, w przepisie tym bowiem ustawodawca użył spójnika lub.

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił niniejsze postępowanie z uwagi na wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] zawieszonego do czasu rozstrzygnięcia przez organ wyższego stopnia sprawy z wniosku podatnika o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W piśmie z dnia 2 grudnia 2010 r. organ odwoławczy poinformował, że ostateczną decyzją z dnia [...] organ podatkowy – po rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania – odmówił uchylenia decyzji z dnia [...].

Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2011 r. Sąd podjął postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że w odwołaniu z dnia 9 kwietnia 2009 r. od przedmiotowej decyzji wymiarowej z dnia [...], podatnik domagał się nie tylko przywrócenia terminu do złożenia odwołania lecz również stwierdzenia nieważności decyzji oraz dodatkowo wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji zakończone zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia jej nieważności. Jak wynika z akt tut. Sądu o sygn. I SA/GL 494/10 na decyzję tę podatnik wniósł skargę, która prawomocnym wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2010 r. została oddalona. Natomiast w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją określającą przedmiotowe zobowiązanie podatkowe organ podatkowy wydał w dniu 25 czerwca 2010 r. decyzję odmawiającą uchylenia przedmiotowej decyzji – od decyzji tej podatnik nie wniósł odwołania. Tym samym ostatecznie stwierdzono, że w postępowaniu zakończonym ostatecznie decyzją z dnia [...] nie wystąpiły przesłanki skutkujące jego wznowieniem ( art. 240 Ordynacji podatkowej ) ani okoliczności nakazujące stwierdzenie jej nieważności ( art. 247 Ordynacji podatkowej ), przy czym w tej ostatniej sprawie wydany został prawomocny wyrok sądu oddalający skargę podatnika.

Należy także nadmienić, że postanowieniem z dnia 22 czerwca 2009 r. organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem czternastodniowego terminu, na które podatnik wniósł skargę domagając się jego uchylenia. Sprawę dotyczącą tej skargi zarejestrowano pod sygn. akt I SA/GL 4/11

( wcześniej 734/09). Skargę tę oddalono wyrokiem tut. Sądu z dnia 24 lutego 2011 r. ( sprawy I SA/GL 4/11 i 5/11 zostały połączone do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania ).

Powyższe oznacza, że ostatecznie stwierdzono, iż w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją wymiarową nie zaistniały przyczyny skutkujące jego wznowieniem, oraz że w prawomocnym wyroku Sądu ustalono, iż decyzja ta nie zawiera wad powodujących nieważność, przesądzając jednocześnie o jej ostateczności, gdyż decyzja nieostateczna nie podlega stwierdzeniu nieważności, a okoliczność ta musiała być badana przez Sąd oddalający skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ocena ta wiązała sąd rozpoznający niniejszą sprawę – art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. Należy bowiem wskazać, że w myśl art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie ( art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ). Decyzja, od której nie wniesiono skutecznie odwołania staje się ostateczna w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej. Tym samym dla stwierdzenia ostateczności decyzji konieczne jest uprzednie stwierdzenie prawidłowości jej doręczenia. Decyzja, która nie została stronie doręczona nie jest decyzją ostateczną, ani nie wchodzi do obrotu prawnego

( art. 212 Ordynacji podatkowej ).

Należy także zauważyć, że skuteczność doręczenia decyzji podlega badaniu wstępnemu co do terminu złożenia odwołania, w wyniku którego, organ odwoławczy stwierdzając uchybienie tego terminu, wydaje stosownej treści postanowienie ( art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ). Na postanowienie to stronie przysługuje skarga do sądu administracyjnego, który ocenia legalność tego rozstrzygnięcia m.in. w świetle przepisów regulujących sposoby doręczenia decyzji i skutki tej czynności.

Z powyższego wynika, że w sprawie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania kwestia uchybienia temu terminowi nie podlega badaniu sądu rozpatrującego skargę i na postanowienie odmawiające przywrócenia wskazanego terminu. Wynika to również z konstrukcji przepisów odnoszących się do tej kwestii, a zawartych w art. 162 Ordynacji podatkowej. "Przywrócić" można jedynie "termin uchybiony", a więc taki, który był wyznaczony dla danej czynności i upłynął bezskutecznie.

Dlatego też przedmiotem oceny w niniejszej sprawie nie była kwestia prawidłowości bądź nieprawidłowości doręczeń dokonywanych w toku postępowania zakończonego przedmiotową decyzją podatkową, zaś zarzuty strony podnoszone w tej materii były bezpodstawne.

Zgodnie z treścią art. 162 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy ( § 1 ). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin

( §2).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek przywrócenia uchybionego terminu zaistnieje, przy spełnieniu pozostałych warunków do tego przewidzianych, o ile zainteresowany uprawdopodobni, iż uchybienie to nastąpiło bez jego winy. Organ podatkowy dokonując oceny zawinienia strony w dopuszczeniu do uchybienia terminu powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych, a nie subiektywnych mierników staranności ( tak wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 75/08). Dla oceny, czy uchybienie powstało z winy podatnika, nie jest istotny zamiar w jakim on działał. Chodzi o to, czy działał on z należytą starannością, czy też dopuścił się niedbalstwa

( tak wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1582/09). Uprawdopodobnienie, choć nie daje pewności, ma świadczyć o wiarygodności

( prawdopodobieństwie ) twierdzeń o jakimś fakcie – nie można z tak sformułowanej przesłanki wywodzić, że to organ ( sąd) ma wykazać, że powołane przez wnioskującego okoliczności nie mogły mieć miejsca ( tak wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 356/09). Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczego dowodu w znaczeniu ścisłym. Prawdopodobieństwo jest środkiem, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność ( prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Nie stosuje się wówczas reguł postępowania dowodowego ( tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt II SA/Bd 293/08). Przewidziany w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej warunek braku zawinienia w uchybieniu terminu jako konieczna przesłanka do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy ( tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt

I SA/GL 119/08). O braku winy można mówić tylko wtedy, gdy dopełnienie obowiązku

stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia ( tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 27/07).

W niniejszej sprawie organ podatkowy wskazał, że okoliczność nie przebywania podatnika w miejscu zameldowania nie ekskulpuje braku winy w uchybieniu terminowi. Stwierdził również, powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 września 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 207/04, iż każda osoba opuszczająca swoje miejsce zamieszkania, nawet na krótki czas, że względu na ochronę swoich szeroko rozumianych interesów, powinna zadbać o to, aby kierowana do niej korespondencja była faktycznie odbierana. Oznacza to, że organ podatkowy uznał, że przy doręczeniu pism osobom fizycznym ( art. 148 § 1 i 149 Ordynacji podatkowej ) zameldowanie w danym miejscu jest istotniejsze niż miejsce zamieszkania strony, oraz że istnieje obowiązek takiego układania swoich spraw związanych z korespondencją, aby pisma kierowane do adresata, nie będącego stroną postępowania podatkowego, były faktycznie odbierane. Tym samym "ochronę swoich szeroko rozumianych interesów" w zakresie odbioru korespondencji danej osoby fizycznej utożsamił z winy zainteresowanego w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Innymi słowy uznał, że osoba fizyczna, która nie zadbała o faktyczny odbiór kierowanej do niej korespondencji jest winna w uchybieniu terminu, niezależnie od przyczyn takiego postępowania.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy po zbyciu swojego mieszkania – podatnik

( w dniu 20 lutego 2004 r.), złożył oświadczenie, że tak osiągnięty przychód przeznaczy w całości na cele mieszkaniowe. Postanowieniem z dnia 8 października 2008 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a następnie w dniu [...] wydał stosownej treści decyzję. Postanowienie, decyzja oraz wszystkie inne pisma kierowane do podatnika doręczone były w trybie art. 150 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej. Podatnik, ani żadna inna osoba, nie odebrał faktycznie pism doręczonych na adres jego zamieszkania będący jednocześnie adresem zameldowania. Bezsporne było, że podatnik zamieszkiwał pod tym adresem. Składając wniosek o przywrócenie przedmiotowego terminu zainteresowany wyjaśnił, że nie wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym oraz wydaniu decyzji jak i postanowień. Wskazał, że w chwili wszczęcia postępowania jak i wydania decyzji przebywał i nadal przebywa ( od kilku lat ) poza granicami kraju. Z powyższych przyczyn nie mógł odebrać przedmiotowej decyzji. Uprawdopodabniając tę okoliczność podatnik przedstawił dokumenty ( kserokopie, tłumaczenia ) mające potwierdzić fakt przebywania poza własnym mieszkaniem z uwagi na konieczność pobytu w miejscu odbywania studiów czy prowadzenia badań w Polsce (W., K.) , S.

i A.. Brak swojej winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania upatrywał więc w tym, że nie zdołał, nie mógł odebrać przesyłki zawierającej decyzję, gdyż w tym czasie z racji studiów i prowadzenia badań przebywał poza swoim miejscem zamieszkania.

Rozpoznający sprawę organ podatkowy nie zbadał tej okoliczności. Nie stwierdził czy przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku podatnik mógł przedmiotową przesyłkę odebrać i złożyć odwołanie w przypisanym do tego terminie. Nie ustalił, by w czasie doręczenia decyzji podatnik przebywał w miejscu zamieszkania bądź mógł ją odebrać po złożeniu w placówce pocztowej lub też złożyć odwołanie w terminie liczonym zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Ustalił jedynie, że pobytu strony poza granicami kraju nie można uznać za nieprzerwany. Tymczasem uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu ( art. 58 § 1 k.p.a.) musi dotyczyć tego i tylko tego okresu, w którym miała być dokonana czynność procesowa ( tak wyrok NSA z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt II OSK 1015/07). Skoro w okresie biegu terminu do złożenia odwołania czynność ta nie była w ogóle możliwa z uwagi na brak wiedzy o doręczeniu decyzji nie można było oczekiwać od strony, by zachowała ten termin.

Nie można zarzucić osobie fizycznej winę w uchybieniu terminowi w sytuacji, gdy z przyczyn obiektywnych nie wiedziała o toczącym się postępowaniu i wydanej decyzji. Nie można upatrywać winy w tym, że korzystając z wolności konstytucyjnych podatnik, nie będący jeszcze stroną postępowania, przebywał poza granicami kraju lub poza miejscem swojego zamieszkania i nie zadbał o faktyczny odbiór ewentualnie kierowanej do niego korespondencji w sprawie, która jeszcze nie zaistniała. Nie można od osoby fizycznej wymagać, by nawet licząc się z ewentualnością wszczęcia postępowania podatkowego, nie opuszczała miejsca zamieszkania lub zadbała w inny sposób o faktyczny odbiór jej korespondencji przez inne osoby.

Nakładanie na stronę obowiązku nie przewidzianego przez prawo wyklucza uznanie zawinienia w skutek jego niewypełnienia czy niedbalstwa. Przepisy Ordynacji podatkowej regulują obowiązek ustanowienia pełnomocnika dla doręczeń wyłącznie w stosunku do strony w rozumieniu art. 133 tej ustawy i tylko w przypadku wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy ( art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej ). Fakt bycia podatnikiem nie oznacza konieczności zachowania rygorów przewidzianych dla strony postępowania podatkowego.

W sytuacji, gdy podatnik, w stosunku do którego wszczęto i prowadzono postępowanie podatkowe, kierując pisma, w tym decyzję, na adres jego zamieszkania i doręczając te przesyłki w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej wykaże, iż w czasie doręczenia zastępczego decyzji nie przebywał w miejscu swojego zamieszkania z uwagi na istotne dla niego okoliczności życiowe, zawodowe oczy osobiste powodujące tę nieobecność, to dopuszczalne jest stwierdzenie, że uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego może polegać na przedstawieniu faktów świadczących o przebywaniu poza miejscem zamieszkania i braku wiedzy o toczącym się postępowaniu.

Warto również zauważyć, że żądanie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wszczyna odrębne postępowanie, którego przedmiotem jest wyłącznie zbadanie przesłanek wymienionych w art. 162 Ordynacji podatkowej. Na rozstrzygnięcie tak oznaczonej sprawy nie mają wpływu orzeczenia sądowe lub administracyjne odnoszące się do istnienia przesłanek skutkujących wszczęciem postępowań nadzwyczajnych, o ile nie doprowadziły one do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, od której odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu i żądano przywrócenia tego terminu.

Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy oceni czy przedstawione przez zainteresowanego okoliczności wystarczająco uprawdopodabniają brak jego winy w terminowym wniesieniu odwołania i uzupełni materiał w tym zakresie bądź wyda rozstrzygnięcie uwzględniające poczynione wyżej oceny prawne.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza przepis art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Z uwagi na przedmiot sprawy Sąd nie stosował przepisu art. 152 ustawy p.p.s.a., a wobec oświadczenia pełnomocnika strony o rezygnacji z zasądzenia kosztów postępowanie nie orzeczono o ich zwrocie.