Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 613/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.  15 ust. 1 i 2;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( spr. ) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 października 2011r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 200 zł ( dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W.W. zgłosiła wniosek z dnia 19.01.2010r., uzupełniony w dniu 08.04.2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W.W., będąca w związku małżeńskim na zasadzie wspólności małżeńskiej majątkowej, zakupiła w 1997r. do majątku osobistego grunty, na których była prowadzona sadownicza działalność rolnicza. W 2004r. wywłaszczono ich część pod drogę krajową i rozpoczęto inwestycję w związku z jej budową. Zmieniono także plan zagospodarowania przestrzennego i przeznaczenie gruntów pod zabudowę mieszkaniową oraz usługowo-mieszkaniową. Spowodowało to, że wystąpiła o podział tych gruntów w wyniku czego uzyskała zgodę na wydzielenie 6 działek pod zabudowę usługową oraz 28 działek pod zabudowę mieszkaniową. Podała, że teren nie jest uzbrojony, nie dokonywano żadnych czynności przygotowujących grunt do sprzedaży, jak też nie są one planowane, stąd też nie będzie kosztów z tym związanych. Podkreśliła, że nieruchomości nadal są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako rolne. Celem ich nabycia było prowadzenie gospodarstwa rolnego – prowadzenie produkcji sadowniczej, co miało miejsce do 2007r. W następstwie budowy drogi krajowej, wywłaszczenia części gruntów pod drogę oraz zmiany planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowe grunty nie są obecnie użytkowane (widnieją jako nieużytki). Wnioskująca dotychczas nie nabywała i nie zbywała innych gruntów, a w związku z tym nie dokonywała rozliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto w przyszłości nie planuje poza omawianymi transakcjami żadnych transakcji tego typu.

Mając powyższe na uwadze zadano pytanie: czy w związku ze sprzedażą w/w działek wystąpi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawczyni sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty nabyte w 1997r. były gruntami rolnymi zakupionymi do majątku osobistego, nie związanego z działalnością gospodarczą. W ustawie o podatku od towarów i usług oraz przepisach prawa wspólnotowego, sprzedaż majątku osobistego nie związanego z działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu. Aby tak było muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:

– dana czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu,

– czynność wykonywana jest lub będzie przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcie podatnika w prawie krajowym, jaki i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że prowadzeniem działalności gospodarczej jest profesjonalny obrót gospodarczy. Z grona podatników należy wyłączyć osoby fizyczne, nawet jeżeli dokonują dostawy towarów w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży, lecz spożytkowany jest na własne cele. Żeby uznać sprzedaż działek za działalność gospodarczą należałoby stwierdzić, że jest to handel. Pod tym pojęciem należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu dalszej odsprzedaży. W przedmiotowej sprawie grunty zostały nabyte w celu ich uprawy, a nie sprzedaży. W związku z tym ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż działek jest czynnością sporadyczną, będącą sprzedażą majątku osobistego, a nie w ramach działalności gospodarczej. Wskazano, że takie stanowisko wyraziły WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21.02.2007r., sygn. akt III SA/Wa 4176/06 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.04.2007r., sygn. akt. I FSK 603/06 wraz z glosą. Podzielają je również autorzy licznych opracowań przedmiotu.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" Nr "[...]" uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną interpretacji organ powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p., oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

W jej uzasadnieniu przywołał art. 2 pkt 15, 16 i 20, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w skrócie: u.p.t.u., oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15.11.1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), oraz art. 551 i art. 553 Kodeksu cywilnego. Organ podatkowy uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż przedmiotowych działek należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Grunty mające być przedmiotem sprzedaży zostały nabyte w celu prowadzenia działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. W związku z tym transakcje sprzedaży przedmiotowych działek będą sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem jest majątek osobisty danej osoby, nabyty na jej własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Z treści wniosku nie wynika jednak, aby grunty stanowiły majątek prywatny, służący zaspokojeniu potrzeb osobistych wnioskującej i jej rodziny. Grunt rolny wykorzystywany przez rolników do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi bowiem majątku osobistego. W świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. rolnicy traktowani są na tych samych zasadach co handlowcy, producenci, czy usługodawcy. W ocenie organu przesłanką przemawiającą za uznaniem podjętych przez podatniczkę czynności za działalność gospodarczą jest podział i przeznaczenie przedmiotowych gruntów do sprzedaży. Podęcie starań - dwukrotne wystąpienie o podział nieruchomości na mniejsze działki - świadczy o działalności, która ma umożliwić sprzedaż gruntów i wielokrotne uzyskiwanie środków finansowych. Bezspornie zatem takie czynności mają charakter zarobkowy. W efekcie planowaną sprzedaż wyodrębnionych działek należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 w/w ustawy, a wnioskodawczynię - jako podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy).

Ponadto powołując art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. organ wywiódł, że podatnicy dokonujący dostaw gruntów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku i, stosownie do zapisu art. 96 ust. 1 tej ustawy, obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowemu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Przy czym stawka tego podatku wynosi 22%, stosownie do treści art. 41 ust. 1 u.p.t.u., z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przedstawiając treść art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. organ wywiódł, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego stwierdził, że każdorazowo orzeczenia sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dlatego trudno jest określić w jakim stopniu przedstawione sprawy będące przedmiotem rozstrzygnięć sądów oraz sytuacja wskazana we wniosku są tożsame. Z kolei w odniesieniu do opracowań naukowych podkreślono, że są one wyrazem opinii ich autorów, które również nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Zaznaczono końcowo, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskującą stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Po wyczerpaniu trybu zaskarżenia poprzez wezwanie organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa we wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej i otrzymaniu odpowiedzi z dnia 02.06.2010r. na to wezwanie podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzuciła organowi zastosowanie błędnej wykładni u.p.t.u., a zwłaszcza art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Powtórnie przytoczyła swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, powołała się na przepisy prawa unijnego i orzecznictwo. Podkreśliła, że nieruchomość bezspornie nabyła w celu prowadzenia sadu, a nie dalszej odsprzedaży. To wywłaszczenie części gruntów tej inwestycji i bezpośrednie sąsiedztwo nowej drogi krajowej zmusiło skarżącą do podjęcia decyzji o zakończeniu dalszego prowadzenia sadu i sprzedaży pozostałej części działek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Sąd postanowieniem z dnia 15.09.2010r. sygn. akt I SA/Ol 505/10 zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., z uwagi na toczące się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej postępowanie wobec skierowania pytania prejudycjalnego przez NSA z dnia 09.03.2010r. sygn. akt I FSK 2134/08.

W dniu 15.09.2011r. przyczyna zawieszenia ustała – Trybunał Sprawiedliwości wydał wyroki w sprawach połączonych o sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Stąd też WSA w Olsztynie postanowieniem z dnia 03.10.2011r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Przystępując do rozstrzygania ww. sprawy należy stwierdzić, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego.

Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSWE, zwłaszcza z wyroku z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (opubl. w: ECR 1963, s. 00001) oraz wyroku z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585).

Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają TSWE i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.); TSWE jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. Dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, mając za przedmiot dwa wnioski z dnia 9 marca 2010r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I FSK 2134/08 , sygn. akt I FSK 2039/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej TSUE wydał orzeczenia w trybie prejudycjalnym. TSUE stwierdził, że "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia."

Zgodnie z art. 12 ust. Dyrektywy Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

Art. 9 ust. 1 dyrektywy stanowi, że "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W tym orzeczeniu TSUE uznał, że to Sąd krajowy ma ustalić, czy Polska skorzystała z możliwości wskazanej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy.

Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba w tej kwestii podkreślić, że art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję (zob. analogicznie wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-l02/08 sALIX GrundstOcks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. 1-4629, pkt 51, 52). Państwa członkowskie muszą przewidzieć wyraźny przepis, aby mogły powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE uprawnienie, w świetle którego "Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego. W tym względzie państwa członkowskie mają prawo wyboru techniki legislacyjnej, która wydaje się im najbardziej właściwa. Mogą się one zatem na przykład ograniczyć do przeniesienia do prawa krajowego sformułowania zawartego w szóstej dyrektywie. Wynika z tego, że w celu skorzystania z uprawnienia przewidzianego przez ten przepis, państwa członkowskie są zobowiązane dokonać wyboru powoływania się na to uprawnienie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa. Wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. W omawianym orzeczeniu TSUE wskazał, że jeżeli Sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Trybunał wskazał, że inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika (zob. wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. 1-1599, pkt 19). Art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT pojęciem działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Trybunał podkreślił, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. 1-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. 1-10157, pkt 39). Zgodnie z celem szóstej dyrektywy, która zmierza między innymi do oparcia systemu podatku VAT na jednolitej definicji podatnika, przymiot ten powinien być oceniany wyłącznie na podstawie kryteriów, o których mowa w art. 4 tej dyrektywy (zob. ww. wyrok w sprawie Van Tiem, pkt 25). Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (zob. wyroki z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-321/02 Harbs, Zb.Orz. s. 1-7101, pkt 31,36; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 Stadt Sundern, Zb.Orz. s. 1-4491, pkt 20).

Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W świetle powyższych rozważań należy dojść do wniosku, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. A zatem istniała możliwość uznania za podatnika, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Natomiast z gramatycznego brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynikało, że podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Według ustawy podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Jeżeli zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy pozwala na uznanie jednorazowej czynności za działalność gospodarczą, to wynika stąd, że właśnie częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy ... muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. ( por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. ,ISA /Lu 233/98, MP 2000/6/42).

Treść przepisu krajowego, w świetle orzeczenia TS w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 i orzecznictwa TSUE wskazuje, że ustawodawca krajowy wadliwie implementował przepisy dyrektywy. Z orzecznictwa TSWE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. W sprzeczności z analizowanym orzeczeniem TSUE art. 15 ust. 2 VAT określa, że częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności gospodarczej. Z omawianego orzeczenia TSUE wynika również, że majątek prywatny osoby fizycznej może być przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że ustawodawca krajowy przy redakcji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pominął okoliczności, że transakcje sprzedaży nieruchomości jako majątku prywatnego osoby fizycznej mogą być zarówno przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

O tym czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w trakcie sprzedaży nieruchomości.

O zakwalifikowaniu takiej transakcji, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej.

TSUE w omawiany orzeczeniu określił przykładowo, że takie działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, bowiem przy interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie uwzględnił przepisów prawa wspólnotowego.

Organ oparł się bowiem o gramatyczną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że sprzedaż ta będzie następowała w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i będzie związana z wykonywaniem prawa własności. Nie podważają takiego charakteru transakcji twierdzenia skarżącej dotyczące: rodzaju gruntu ( nieruchomość rolna ), zmiana przeznaczenia gruntu ( na budowlany zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), podział gruntu na działki budowlane, rozłożenie sprzedaży tych działek w czasie, ani wysokość osiągniętych z tych transakcji przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się również do czynności związanych z zarządzaniem majątkiem prywatnym skarżącej. Natomiast skarżąca nie podała we wniosku, że będzie podejmowała czynności charakterystyczne dla wykonywania działalności gospodarczej. TSUE w omawianym orzeczeniu określił te działania przykładowo, że mogą one polegać na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną ( pkt I wyroku).

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p.p.s.a. (pkt II wyroku).