Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 688/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., decyzją Nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r., dokonał J. C. (dalej powoływanemu również jako: "skarżący" bądź "strona") rozliczenia podatku od towarów w innej wysokości niż zadeklarowana.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Drugiego US w B. zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości z faktur wystawionych na jego rzecz przez: (1) E." sp. z o.o., (2) K. B., (3) E., (4) S. Sp.j. Wskazany na tych fakturach towar, tj. olej rzepakowy, miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskich podmiotów: (1) V. B., (2) M. s.r.o., (3) S. s.r.o. i (4) V. s.r.o. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że ww. faktury nie uprawniały skarżącego do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Skoro bezpośredni dostawca oleju do skarżącego – spółka E. - nie mogła dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nie mógł nabyć tego towaru, a w konsekwencji - nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z ustaleniem, że skarżący nie nabył od E. sp. z o.o. oleju rzepakowego uznano, że nie mógł on dokonać dalszej sprzedaży tego towaru. Wobec powyższego Transakcje WDT na rzecz czeskich kontrahentów nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. o nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ podał, że zbadał kwestię przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i stwierdził, że do niego nie doszło. Wskazał, że Naczelnik Drugiego US w dniu [...] listopada 2016 r. doręczył stronie zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym dniu doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II kwartał 2013 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.").

DIAS wskazał, że zgodnie z zapisami Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w okresie objętym postępowaniem, J. C. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania Nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, wynajem domów, mieszkań i apartamentów. Od początku prowadzenia działalności był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2013 r. składał kwartalne deklaracje VAT-7K. Jak wynika z deklaracji za II kwartał 2013 r., skarżący dokonał m.in. nabycia towarów i usług pozostałych na kwotę netto 2.227.295 zł, VAT 526.078 zł oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kwotę 2.435 047 zł i wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

W ewidencji zakupów za II kwartał 2013 r. strona wykazał faktury VAT dokumentujące Transakcje (-) zakupu oleju rzepakowego surowego i nabycia usług Transportowych oleju rzepakowego wystawione przez E. Sp. z o.o., (-) nabycia usług współpracy przy sprzedaży oleju rzepakowego dla czeskich firm wystawione przez E., (-) nabycia usług przygotowania i realizacji dostaw oleju rzepakowego do Czech wystawione przez K. B., (-) nabycia usług Transportowych od "S. Sp. j.

J. C., przesłuchany [...] czerwca 2017 r. zeznał, że handel olejem rzepakowym rozpoczął w II kwartale 2013 r. (ani wcześniej, ani później nie handlował tym towarem), za namową znajomego - J. D. - z uwagi na chęć uzyskania zysku i wolne środki finansowe, które chciał zainwestować. Zakładał, że dochód może wynosić między 2,5 a 4 tysięcy złotych na cysternie. Według wyjaśnień strony, to J. D. zgłosił się do niego z pomysłem handlu olejem rzepakowym, ponieważ miał kontrahentów w Czechach i stwierdził, że są to sprawdzone, rzetelne firmy. Z racji tego, że skarżący znał D. B. trochę wcześniej, zapytał go o możliwość zakupu oleju rzepakowego w Polsce, ewentualnie na Ukrainie z możliwością zapłaty "na kole" tzn. po przyjeździe samochodu do odbiorcy, ten zaś wskazał, że ma możliwość zakupu oleju w polskiej tłoczni. Wówczas zorganizowano kilka spotkań w W. w biurze P. B. razem ze Z. K., który był jakby kierowcą P. D. D. B. zaproponował, że jego córka - K. B. może zająć się czynnościami obsługi i realizacji handlu olejem. Podatnik nigdy nie spotkał się osobiście z K. B., sporadycznie kontaktował się z nią telefonicznie. Pani K. B. bardziej kontaktowała się jego biurem księgowym i przez J. D., który uczestniczył aktywnie w całym przedsięwzięciu. Jak zeznał J. C.- przez J. D. i Z. K. przekazał P. B. hasła i kody do rachunku bankowego w złotówkach i euro, który założył specjalnie na potrzeby handlu olejem rzepakowym. Płatnościami zajmowała się K. B.. J. D. kontaktował się z firmami czeskimi i w porozumieniu z K. B. ustalono wielkość Transportu i to kiedy mają być poszczególne dostawy. Faktury sprzedażowe i dokumenty, które wracały z Czech: CMR, dowody ważenia i wszystkie dokumentujące obrót dokumenty przywoził mu J. D. lub docierały mailem. Według zeznań strony, K. B. w ramach zleconej usługi w jej imieniu wystawiała faktury sprzedaży, realizowała przelewy na rzecz kontrahentów i monitorowała płatności, przygotowywała wszystkie inne dokumenty, listy przewozowe, realizowała przelewy na rzecz E. sp. z o.o. Jak wskazał J. C., miał on podgląd konta, ale nie ingerował osobiście, bo przekazał wszystkie kody P. B.. Z zeznań strony wynika, że K. K. B. również przelewała pieniądze P. B.(który wystawił na rzecz J. C. faktury, mające dokumentować świadczenie usług współpracy przy sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz czeskich firm B. i S.).

W zakresie Transportu towarów, J. C. wyjaśnił, że Transport zgodnie z umową miała organizować spółka E., której prezesem był D. B.. Firma ta miała zawierać umowy z firmami Transportowymi, opłacać Transport i później refakturować na stronę koszty Transportu. Raz się zdarzyło, że nie mógł pojechać Transport zorganizowany przez P. B. wobec czego wykonany był przez inną firmę Transportową, której skarżący zapłacił. Jak wskazał J. C., towar załadowywany był w J., dowody które docierały, potwierdzały, że było to kompatybilne z fakturami, towar docierał do odbiorców, co potwierdzały dokumenty, jak i płatności. Skarżący nie ma wiedzy, kto z jego firmy reprezentował ją przy załadunku oleju oraz czy, gdzie i dlaczego był on przeładowywany. Jak zeznał J. C., według jego wiedzy olej rzepakowy nie był poddawany żadnym procesom technologicznym - w stanie, w jakim był kupowany w tłoczni, był dostarczony kupującym. Jak wskazał skarżący, E. sp. z o.o. wystawiała w jego imieniu faktury sprzedażowe za olej rzepakowy, zaś jego rola ograniczała się tylko do podania kolejnego numeru faktury. O szczegółach typu: gdzie odbywał się załadunek oraz później rozładunek i jaka faktycznie firma realizowała Transport, J. C. dowiadywał się z dostarczonych przez spółkę E. dokumentów: CMR, dowodów ważenia, oświadczenia firmy E. o zrealizowanym Transporcie. Nabywcy towarów byli z polecenia J. D. Wszystkie szczegóły uzgadniał P. D. z P. B.

Decyzję o zakończeniu handlu olejem, skarżący podjął po trzech miesiącach, ponieważ zraził się, gdyż jeden z kontrahentów (V. B.) nie zapłacił. Ta okoliczność była przyczyną zaprzestania współpracy z firmą B., z firmą E. i P. D. B.

W zakresie kontrahentów skarżącego DIAS ustalił, że II kwartale 2013 r. skarżący miał nabywać olej rzepakowy surowy od E. Sp. z o.o., wobec której Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres kwiecień-czerwiec 2013 r. Z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że wspólnikami spółki są D. B. (prezes), T. B. (wiceprezes), P. D. Z ustaleń kontroli wynika, że spółka E. dokonała na rzecz firmy J. C. dostaw oleju rzepakowego surowego, który został uprzednio zakupiony od A. S.A (w której pracownikiem był M. B.-syn T. B.), której głównym dostawcą była G. Sp. z o.o. (w której do [...] listopada 2014 r. prokurentem był T. B.).

W spółce A. S.A. przeprowadzono czynności sprawdzające. Jak wynika z oświadczenia złożonego przez przedstawiciela spółki A. – M. S. - dostawcami oleju rzepakowego w miesiącach kwiecień-czerwiec 2013 r. były firmy: C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., H. sp. z o.o., J. Sp. z o.o. Na zlecenie spółki, O. S.A. przeprowadzała proces uszlachetniania oleju rzepakowego. Towar, sprzedany spółce E., odbierany był Transportem zapewnionym przez odbiorcę. Wobec A. sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wydał w [...] września 2018 r. decyzję nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do marca 2014 r. W przedmiotowej decyzji wskazano, że spółka nabywała i sprzedawała towary, które były wykorzystywane w tzw. Transakcjach karuzelowych, Biorąc udział w łańcuchach dostaw oleju rzepakowego, mających na celu oszustwa w podatku VAT. Jak stwierdzono, faktury wystawione na rzecz A.. sp. z o.o. m.in. przez H. sp. z o.o., G. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych Transakcji nabyć i dostaw oleju rzepakowego, dokonanych pomiędzy wskazanymi podmiotami. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, iż olej rzepakowy, który był przedmiotem sprzedaży na rzecz polskich podmiotów, został sprowadzony z krajów UE, głównie z Czech i Słowacji, a w dalszej kolejności był przez polskie podmioty odsprzedawany w ramach WDT do krajów UE, głównie do Czech i Słowacji. Ustaleni kontrahenci spółki albo nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, albo nie mogli dysponować towarem jak właściciel, co czyniło Transakcje nierzetelnymi. Analiza dokumentacji dotyczącej dostawców oleju rzepakowego do spółki A. wykazała celowe wydłużanie łańcucha dostaw towarów poprzez tworzenie kolejnych ogniw, które miały na celu jedynie wystawianie faktur VAT i ukrycie faktycznego źródła pochodzenia towaru.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] listopada 2016 r. wydał wobec dostawcy A. – spółki H. - decyzję w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r., w której wskazano, że w trakcie postępowania kontrolnego spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej tj. rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, faktur zakupu i sprzedaży, dokumentacji określającej warunki dostawy towarów i dokumentacji magazynowej, płatności za wystawione faktury VAT oraz żadnych innych dokumentów. Analiza bieżącego rachunku bankowego Spółki wykazała, że: (-) w okresie od 14 stycznia 2013 r. do 6 marca 2013 r. spółka A. dokonała na rzecz spółki H. 30 przelewów środków finansowych w łącznej kwocie 6.707.738 zł z opisem na każdym z przelewów "przedpłata", przy czym przelewy te nie dotyczą żadnych konkretnych faktur sprzedaży. W powyższym okresie nie było między spółkami podpisanych żadnych umów handlowych. Pierwszą fakturę VAT spółka H. na rzecz spółki A. wystawiła dopiero [...] marca 2013 r.; (-) w okresie od 2 stycznia 2013 r. do 25 lipca 2013 r. spółka H. dokonała 114 przelewów środków finansowych na rzecz podmiotów czeskich (m.in. V. s.r.o.) oraz obywatela Czech -V. B. (a więc osoby, która miała być odbiorcą towarów od strony) z opisami: "za fakturę", "dopłata do faktury", "częściowo za fakturę", "przedpłata za faktury, "przedpłata za towar", "przelew", "zaliczka na olej".

Natomiast, jak wskazano w decyzji wydanej wobec spółki H., na podstawie deklaracji VAT Spółki za poszczególne miesiące 2013 r. oraz polskiej aplikacji VIES ustalono, że nie deklarowała nabyć towarów od czeskich obywateli i podmiotów, jak również żaden z podmiotów z terenu UE nie deklarował dostawy na rzecz spółki H.. Jak wskazano w decyzji, w okresie od 2 stycznia 2013 r. do 7 lipca 2013 r. spółka H. wystawiła 50 faktur sprzedaży towarów i usług na rzecz J. Sp. z o.o. oraz A. Sp. o.o., które uznano za "puste" , z uwagi na to, że w analizowanym okresie nie posiadała żadnych dostawców towarów, a do podmiotów i obywateli Czech przelewał jedynie środki finansowe

Z decyzji wydanej wobec H. wynika, że na rachunku bieżącym wystąpiły płatności do firm Transportowych: U., J. Sp. z o.o., R. s.c. W wyniku czynności weryfikujących te przelewy, firmy: J. Sp. z o.o., R. s.c. nie potwierdziły wykonania w 2013 r. usług Transportowych na rzecz spółki H., natomiast firma U. nie odebrała wysłanej korespondencji i tym samym nie potwierdziła wykonania w 2013 r. usług Transportowych na rzecz spółki H.. Wskazano również, że w badanym okresie spółka nie posiadała możliwości technicznych oraz pracowników do prowadzenia działalności. Nie posiadała w tym okresie żadnych rzeczywistych dostawców towarów. Na podstawie zgromadzonego materiału stwierdzono, że spółka H. w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. nie dokonała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 2054, dalej: "u.p.t.u." bądź "ustawa o VAT"). Jak stwierdzono, jedynym faktycznym celem działania podmiotu było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i wystawienie pustych faktur VAT, z których fikcyjny podatek został odliczony m.in. przez spółkę A.. Z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej i wystawienie przez nią faktur niedokumentujących czynności faktycznych, stwierdzono, że podatek w nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dalej DIAS wskazał, że z poczynionych ustaleń wynika, że w okresie od lipca do grudnia 2013 r. dostawcą towarów do A. była G. Sp. z o.o., w której Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową za II kwartał 2014 r. Przedmiotem działalności gospodarczej miało być pośrednictwo w obrocie Nieruchomościami, faktycznie zaś był to obrót olejem rzepakowym. Prokurentem Spółki do 17 listopada 2014 r. był T. B. - wspólnik E. Sp. z o.o. Pod zgłoszonym adresem siedziby spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że mamy do czynienia z modelowym zjawiskiem "karuzeli podatkowej". Wobec dokonanych ustaleń, braku kontaktu ze spółką oraz jakichkolwiek dowodów na okoliczność rzeczywistego źródła pochodzenia towarów, jak i faktycznego charakteru dostaw nieudokumentowanych fakturami, organ kontrolny uznał Transakcje dokonane przez spółkę za fikcyjne. Z dniem [...] listopada 2014 r. G. została wykreślona z ewidencji podatników VAT.

Wobec C. Sp. z. o. o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził kontrolę podatkową za okres od kwietnia 2012 r. do sierpnia 2013 r., w toku której ustalono, że spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw towarów handlowych (gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży towarów), nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7, wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane - tzw. "puste faktury", w których wykazała podatek należny. W wydanej wobec spółki decyzji z dnia [...] września 2016 r. organ wskazał, że w rozliczeniu podatku VAT od maja 2012 r. do sierpnia 2013 r. spółka obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Stwierdzono, że spółka nie nabywała oleju rzepakowego od wymienionych kontrahentów, ani nie dokonywała jego dalszej sprzedaży, nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej - nie posiadała zaplecza technicznego, finansowego oraz osobowego do jej prowadzenia, nie dysponowała rzekomo sprzedawanym towarem jako właściciel, nie wykonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak podkreślono, spółka działała dla pozoru, a celem i powodem tej działalności było jedynie tworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji księgowo-podatkowej, stanowiącej wyłącznie podstawę do dokonywania rozliczeń w podatku VAT na następnych szczeblach Transakcji. Jej rola ograniczała się do wydłużenia łańcucha dostawy oleju rzepakowego, co miało na celu dokonanie oszustwa w podatku VAT. Transakcje, w które była zaangażowana, spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. Transakcje karuzelowe, dokonywane przez szereg podmiotów powołanych wyłącznie do dokonywania nadużyć w podatku VAT. Spółka G. pełniła rolę "bufora" w mechanizmie oszustwa w zakresie VAT, który opierał się na wprowadzeniu towarów na polski rynek za pośrednictwem tzw. znikających podatników, na których deklarowane były wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Podmioty te: L. Sp. z o.o. (na którą podmioty z UE: A. T. i C. s.r.o. deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego), PHU W. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. wystawiały faktury na rzecz spółki C., która uwiarygadniała źródło pochodzenia towaru. Dyrektor UKS w W. uznał faktury wystawione prze spółkę m.in. na rzecz A. jako niedokumentujące rzeczywistych Transakcji, ponieważ zostały wystawione w związku z oszustwem podatkowym, w związku z czym znalazły zastosowanie przepisy art.108 ust. 1 ustawy o VAT. W dniu [...] listopada 2015 r. na podstawie art. 96. ust.9 ustawy o VAT spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Jak wynika z pisma Naczelnika Drugiego M. US w W. z dnia [...] lipca 2015 r. w spółce J. nie została przeprowadzona kontrola podatkowa z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa na bieżąco deklaracje VAT-7, natomiast od 11/2014 nie wykazuje obrotu.

Z decyzji Naczelnika Pierwszego M. US w W., wydanej wobec A. S.A. wynika również, że w łańcuchu podmiotów, Biorących udział w fikcyjnym łańcuchu dostaw, uczestniczyły też: T., A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., T. S.A.

Wobec firmy T., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] czerwca 2016 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013 r. do września 2014 r. gdyż materiał dowodowy wskazuje, że D. M. nie prowadził działalności gospodarczej, za wyjątkiem legalizowania dostaw oleju rzepakowego poprzez wystawienie fikcyjnych faktur VAT. W kontrolowanym okresie firma T. nie wykonywała czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie nabywała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wprowadziła natomiast do obrotu gospodarczego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych Transakcji gospodarczych. Podatnik nie złożył informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych Transakcjach VAT-UE, natomiast z europejskiego systemu wymiany informacji VIES wynika, że na rzecz firmy T. w okresie od kwietnia 2013 r. do września 2014 r. zostały wykazane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów od czeskich podmiotów, m.in. od V. B.. Z zeznań D. M., złożonych w dniu [...] lutego 2016 r. wynika, że rozpoczęcie działalności gospodarczej, której przedmiotem miał być handel olejem rzepakowym zaproponował mu J. N., który zapewnił go, że zajmie się on organizacją całej działalności, w tym Transportem oraz nawiązaniem kontaktów handlowych. W momencie podjęcia decyzji, kierował się tylko i wyłącznie chęcią zarobienia pieniędzy. Jak zeznał, pieniądze na dokonanie stosownych opłat i na pierwszą Transakcję wyłożył J. N.. Pierwsze pieniądze świadek dostał po pierwszej Transakcji. D. M. wskazał, że jego rola polegała tylko na założeniu konta w banku i dokonywaniu przelewów na konto P. N. Dokonywał przelewów na czeską firmę, której nazwy nie pamięta, nie zna nazw firm dostawców i odbiorców, nie posiadał narzędzi do prowadzenia firmy, całą księgowość prowadził N., on zajmował się tylko podpisywaniem faktur, które przywoził kilka razy w miesiącu J. N., być może podpisywał również deklaracje VAT. Za prowadzenie działalności D. M. pobierał pieniądze w banku w wysokości ok. 2.000 zł, 5.000 zł. D. M. zeznał, że nie był przy załadunku i rozładunku oleju rzepakowego, nigdy nie widział kontrahentów na których były wystawione i podpisane przez niego faktury, nie miał z nimi kontaktu telefonicznego. Świadek nie widział nigdy faktur wystawionych na jego firmę. Poza fakturami, nie podpisywał żadnych innych dokumentów np. umów. W wydanej decyzji organ wskazał, że D. M. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pełnił rolę tzw. znikającego podatnika w obrocie karuzelowym olejem rzepakowym. Transakcje kupna i sprzedaży nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Rzekoma działalność D. M. polegała przede wszystkim na nabywaniu lub pozorowaniu nabyć towarów bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonywaniu dostawy tych towarów do innych podmiotów gospodarczych i nieodprowadzaniu należnego podatku do budżetu państwa.

Firma T. wystawiała faktury m.in. na rzecz A. S.A. i G. Sp. z o.o. i U. W wydanej wobec D. M. decyzji wskazano, że dowody, zebrane w sprawie, prowadzą do stwierdzenia fikcyjności Transakcji wykazywanych pomiędzy podmiotami, od których rzekomo firma T. miała nabywać towary handlowe i usługi, a także pomiędzy odbiorcami, na rzecz których firma ta wystawiała faktury VAT. Celem uruchomienia działalności tej firmy było stworzenie fikcyjnej dokumentacji stanowiącej podstawę do legalizowania Transakcji olejem rzepakowym i dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT dla kontrahenta rzekomo nabywającego towar. Jak stwierdził Dyrektor UKS w K., T. w okresie od kwietnia 2013 r. do września 2014 r. nie dokonała żadnych nabyć, tym samym nie mogła dokonać ich sprzedaży. W związku z wystawieniem w badanych okresach przez D. M. ujawnionych u kontrahentów faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, podatnik został zobowiązany do zapłaty podatku, wynikającego z tych faktur, w trybie art.108 ustawy o VAT.

W zakresie spółki A. Sp. z o.o. ustalono, że została utworzona w celu wspierania działalności A. sp. z o.o. i jest od niej w pełni zależna. Zarząd w obu spółkach reprezentowany jest przez H. R., a osoby, współpracujące w spółce A., są uprawnione do tożsamych działań w obu spółkach. Olej rzepakowy, mający być przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki A., A. miała uprzednio nabyć od czeskiej firmy V. s.r.o. (a więc od spółki, do której olej miał dostarczać skarżący). Z informacji, udzielonej przez czeską administrację podatkową wynika, że V. s.r.o. nabywała olej rzepakowy od polskich dostawców (m.in. od P. Sp. z o.o.), po czym sprzedawała towar także do polskich podmiotów. Jak wskazano w protokole kontroli, przeprowadzonej wobec P. Sp. z o.o, podmiot ten stwarzał jedynie pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a w rzeczywistości celem jego istnienia był udział w karuzeli podatkowej. Naczelnik US K. uznał, że faktury, wystawione i zaewidencjonowane przez spółkę P., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami "pustymi". Jak ustalono, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów spółki na rzecz czeskiego podmiotu V. s.r.o. była również Tranakcja nierzetelną. W związku z ustaleniami, dotyczącymi braku wykonywania przez spółkę P. czynności opodatkowanych podatkiem VAT stwierdzono, że nie dokonywała ona faktycznego nabycia towarów i usług.

Dalej DIAS wskazał, że G. Sp. z o.o. miała dla A. S.A. świadczyć usługi przygotowania i obsługi realizacji Transakcji zakupu, sprzedaży oleju rzepakowego i innych towarów oraz wyszukiwania podmiotów, zainteresowanych T.akcjami handlowymi. Ponadto do zadań spółki G. należała obsługa kontraktów, negocjowanie cen terminów i ilości w imieniu spółki A.. Jak wskazała spółka A. jej reprezentantami w kontaktach handlowych oraz przy realizacji Transakcji byli: H. R., P. G., M. S., a ze strony spółki T. B. i D. K.. Jak wynika z pisma Naczelnika Trzeciego US W. z dnia [...] lutego 2018 r., olej rzepakowy nabyty od A. S.A. przez G. Sp. z o.o. został w całości sprzedany do spółki R., a ta sprzedała go spółce K.. Wskazane powyżej podmioty są ze sobą powiązane osobowo, w ten sposób, że D. K., pełniący w spółce G. funkcję prezesa, w spółce R., w momencie wszczęcia kontroli, był pełnomocnikiem prezesa – M. K.(żony). Obecnie D. K. jest prezesem w spółce R.. Powiązane są również spółki G. i K. poprzez wiceprezesa spółki G. - którego siostra – K. B. jest prezesem i współudziałowcem spółki K..

Jak wynika z decyzji Naczelnika Pierwszego M. US w W. wydanej wobec A. S.A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do marca 2014 r. spółka T. powiązana jest osobowo ze spółką A. poprzez byłego prezesa H. R. Od [...] czerwca 2012 r. prezesem spółki była E. Ż.. W skład Rady Nadzorczej spółki T. wchodziły: A. K. (którą od [...] lipca 2014 r. zastąpił P. G.), E. Ż. i I. R., natomiast funkcję prokury samoistnej sprawowała M. S. (bratowa M. S. - dyrektora handlowego A. S.A.) Od [...] czerwca 2012 r. prezesem spółki była E. Ż.. Siedziba spółki T. mieściła się pod tym samym adresem, co siedziba A. i A. Jak ustalono, spółka T. prowadziła księgi podatkowe: A. S.A., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.

A. w badanym okresie dokonała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu, mających dokumentować nabycie usług Transportowych, wystawionych przez J. Sp. z o.o., R. s.c. R. Z., U.. Spółka wezwana do przedłożenia dokumentów stanowiących podstawę formalno-prawną wystawienia przez w/w kontrahentów wszystkich faktur VAT, tj. stosownych umów, zamówień, zleceń Transportowych, oraz m.in. do złożenia pisemnych wyjaśnień, pozwalających ustalić z jakim dokładnie przedsięwzięciem (zakupem, bądź sprzedażą towarów) związane były przedmiotowe koszty usług Transportowych, przedłożyła jedynie kopie ważenia z sierpnia 2014 r. i kopie dokumentów CMR oraz raportów ważenia za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r.

Transport towarów do firmy skarżącego organizowany był przez jedynego dostawcę towarów - firmę E., która zamawiała, opłacała Transport w firmach Transportowych, ustalała szczegóły dotyczące ilości towaru, miejsc załadunku i rozładunku. Podwykonawcami usług Transportowych, świadczonych przez spółkę E. były firmy przewozowe: J. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., U. (uznane za podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym) oraz jednorazowo S. Sp. j. Transport miał się odbywać bezpośrednio z magazynu Zakładów Chemicznych "O." S.A. w J., w związku z czym oprócz listów CMR i faktur od spółki E. J. C. nie posiada żadnych innych dokumentów, dotyczących Transportu oleju rzepakowego. Towar miał być przewożony do odbiorców w Czechach, a następnie z powrotem do Polski (do Przedsiębiorstwa Budowlanego "B." Sp. z o.o.). Jak ustalono, firmy Transportowe J. Sp. z o.o., R. Sp. z O.O., U. były przewoźnikami również na wcześniejszych etapach łańcucha T. akcji (w tym pomiędzy A. S.A., a E. Sp. z o.o.). Z listów przewozowych CMR wynika, że Transport towarów z Polski do Czech i z powrotem miał odbywać się w krótkich odstępach czasu - jako datę odbioru w miejscu przeznaczenia wpisywano ten sam dzień co data załadunku lub dzień następny.

W R. Sp. z o.o. Naczelnik M. US w R. przeprowadził czynności sprawdzające. Spółka w piśmie z dnia [...] listopada 2015 r. wskazała, że świadczyła usługi Transportowe - miejsce załadunku C. - S., miejsce rozładunku W. B. Sp. z o.o. Faktury były wystawiane na firmę V. B.. Natomiast z pisma spółki z dnia [...] lipca 2016 r. wynika, że nie świadczyła ona usług Transportowych na rzecz J. C.. Usługi świadczyła R. s.c. R. Transport był wykonywany na trasie J.-Czechy, na zlecenie firmy E., na którą też wystawiono faktury. Z wyjaśnień R. i załączonych dokumentów wynika, że ten sam towar został zidentyfikowany raz jako przewożony przez R. Sp. z o.o. na zlecenie V. B., a raz jako przewożony przez R. s.c. R., na zlecenie firmy E., pomimo że listy przewozowe zostały wystawione przez R. Sp. z o.o.

Wobec J. Sp. z o.o. podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie Transportu oleju rzepakowego na rzecz firmy J. C.. Przedłożenie przez spółkę tylko części dokumentów za II kwartał 2013 r. (prezes Spółki G. W. wskazał, że księgowa spółki niszcząc, fałszując i wynosząc dokumenty działała na szkodę spółki), okazało się niewystarczające do przeprowadzenia czynności sprawdzających.

W piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r. J. N. wskazał, że w okresie maj i czerwiec 2013 r. nie świadczył usług Transportowych dla firmy N.

A. P. - wspólnik spółki S. Sp. j. w dniu [...] października 2015 r. zeznała, że na rzecz firmy N. J. C. wykonała jedną usługę Transportową, polegającą na przewozie oleju rzepakowego z Polski (J., załadunek w firmie "A.") do Węgier ([...]). Towar przewoziła wynajęta słowacka firma "T." s.r.o. Jak wskazała A. P., do kontaktu z J. C. doszło prawdopodobnie przez portal T..

DIAS podał, że w ewidencji zakupów za II kwartał 2013 r., skarżący wykazał faktury nabycia usług współpracy przy sprzedaży oleju rzepakowego dla czeskich firm, wystawione przez E. oraz nabycia usług przygotowania i realizacji dostaw oleju rzepakowego do Czech, wystawione przez K. B..

A. B., przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2015 r. zeznał, że nigdy nie miał żadnego kontaktu z J. C. ani nie świadczył żadnych usług dla firmy N. J. C., w tym także udokumentowanych fakturami VAT nr: [...] z [...] maja 2013 r., [...] z [...] maja 2013 r. i [...] z [...] maja 2013 r. Świadek potwierdził wystawienie tych faktur, ale jednocześnie wskazał, że zostały wystawione na prośbę G. sp. z o.o. Jak wskazał A. B., w trakcie rozmowy telefonicznej z M. B. z firmy G. sp. z o.o., K. B. została mu przedstawiona jako osoba do kontaktu. A. B. nie potrafił stwierdzić na czym polegała czynność udokumentowana ww. fakturami, wystawionymi na rzecz J. C. Jak zeznał, wystawił jedynie na życzenie K. B. fakturę, z którą nie wiązała się żadna usługa, świadczona rzecz firmy N. J. C.. Skany faktur A. B. przesłał drogą mailową do K. B., natomiast do J. C. żadnych dokumentów wysyłał. Zeznał, nie posiada oryginałów i kopii faktur, nie potrafi też wyjaśnić co się z nimi stało, nie pamięta, czy otrzymał zapłatę. Świadek nie posiada wiedzy od kogo towar został nabyty i komu sprzedany, nie uczestniczył i nie organizował Transportu oleju rzepakowego do Czech, nie wie kto był przewoźnikiem i jakim środkiem Transportu dostarczono towar do odbiorcy.

K. B., w pisemnych wyjaśnieniach, złożonych do Drugiego US w B. wskazała, że z A. B. nie współpracowała, nie świadczył on usług na jej prośbę, wskazał go J. D., który polecił odbiorcę dla pana J. C. - pana V. B. Jak wynika z wyjaśnień K. B., nie pamięta szczegółów współpracy z A. B. oraz tego, czy to ona dokonała płatności z rachunku J. C. dla A. B. i nie wiąże jej też żaden rodzaj współpracy z firmą G. Sp. z o.o.

Z zeznań J. C. wynika, że nie był zorientowany w kwestii świadczenia na jego rzecz usług współpracy przy sprzedaży oleju rzepakowego przez A. B. Nie wie dlaczego były przelewane A. B. pieniądze i jakie czynności on wykonywał. Jak wyjaśnił, ze względu na drobne kwoty - nie zwrócił uwagi na te przelewy, wykonane przez P. B. - uważał, że był to ktoś niezbędny w realizacji tego przedsięwzięcia, stąd nie wzbudziło to jego niepokoju.

K. B., w złożonych wyjaśnieniach wskazała, że koordynowała dostawy oleju - sprawdzała czy i ile oleju zostało załadowane, na tej podstawie przygotowywała faktury pro forma, kontrolowała też, czy przyszła zapłata za olej, czy badania oleju są prawidłowe i zezwalała na zlanie towaru u klienta, była jedynie koordynatorem procesu zorganizowanego przez pana J. C. i jego współpracowników. Kontakt do P. J. C., K. B. miała otrzymać od J. D., który występował w imieniu strony. J. D. przekazywał K. B. informacje odnośnie zakresu prac, kontrahentów, miał on pełna wiedzę na temat odbiorców i dostawcy i proponował nawiązanie współpracy z innymi dostawcami i odbiorcami. Jak wskazała K. B., w sprawie kontraktów, dotyczących firmy P. J. C., kontaktowała się z ojcem – D. B., który reprezentował dostawcę. K. K. B. wskazała, że nic nie pamięta, odnośnie jej udziału w realizowaniu płatności, upoważnienia do obsługi rachunków bankowych i dokonywania przelewów w imieniu J. C., natomiast otrzymywała ona informacje w sprawie płatności i dopóki nie dotarła płatność za olej nie zezwalała kierowcom na wylanie oleju u kupującego. W zakresie organizacji Transportu, firm Transportujących olej i nawiązania z nimi współpracy, K. B. nie posiada wiedzy, natomiast odnośnie rozliczenia kosztów Transportu wskazała, że było różne w zależności od warunków dostawy. Przy rozładunku towaru nie była obecna, zawsze był obecny kierowca z firmy Transportowej, natomiast zawsze miała informacje od kierowcy, że jest na miejscu, a następnie od klienta, że olej jest dostarczony. K. B. nie pamięta kto w imieniu P. J. C. kontaktował się z firmami z Czech, z kim i w jaki sposób uzgadniano wielkość Transportu i terminy dostaw. Według wyjaśnień K. B., listy przewozowe wypełniały firmy Transportowe, przekazywały do niej i ona przesyłała je do Pana J. C.. W czasie realizacji kontraktu, K. B. zajmowała się wystawianiem faktur i były one przekazywane odbiorcom pocztą, natomiast do księgowości firmy J. C. przekazywał je J. D.. K. B. nie potrafiła wskazać, czy po zakupie olej podlegał jakimkolwiek procesom technologicznym jego uszlachetniania. Jak wskazała, czynność przygotowania i realizacji dostaw oleju rzepakowego nie jest i nigdy nie była głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności. Z J. C. współpracowała tylko w trakcie realizacji kontraktu.

Z dokumentacji skarżącego oraz jego oświadczenia wynika, że zakupiony od E. olej rzepakowy surowy został sprzedany, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako olej rzepakowy odgumowany, na rzecz czeskich kontrahentów: V. B., M. s.r.o., S. s.r.o., V. s.r.o.

Na podstawie udzielonych przez czeską administrację podatkową informacji, dotyczących ww. podmiotów ustalono co następuje.

Wobec V. B. wszczęto kontrolę VAT za okres luty-lipiec 2013 r. Jak ustalono, podatnik ten w przedmiotowych okresach sprzedał surowy olej rzepakowy na rzecz polskich podmiotów, m.in.: E. sp. z o.o., T., E. sp. z o.o. Jak wskazano w informacji SCAC - V. B. nie odpowiedział na wezwanie organu i od 01/2015 nie składa deklaracji VAT. W ramach różnych postępowań podatkowych oświadczył, że towary są nabywane włączając Transport - organizowany i opłacany przez dostawcę. Wobec braku informacji i nieprzedłożenia dowodów płatności za faktury, niemożliwe było uzyskanie szerszej informacji dotyczącej Transportu, płatności, ani współpracy z firmą N. J. C.. W ramach lokalnego dochodzenia P. B. oświadczył, że wszystkie jego Transakcje handlowe prowadzone są tak samo: zamówienia są realizowane przez email, bądź telefon, kontakt z dostawcą nawiązywany jest przez telefon bądź internet, ilość towaru jest sprawdzana-ważona, jakość jest sprawdzana rzadko, po tym jak ciężarówka z cysterną przyjeżdża, ale przed rozładunkiem. Po nabyciu towarów, płatność dla dostawcy następuje kiedy towar przyjeżdża, przy sprzedaży, płatność następuje natychmiast, zanim towary wyjadą do nabywcy. Jak oświadczył - wynajmował pomieszczenia od spółki S. w miejscowości C., tam odbywało się wpompowanie i magazynowanie oleju rzepakowego. Z informacji, udzielonych przez spółkę S. wynika, że w rzeczywistości olej był pompowany w tych pomieszczeniach, ale nie można na pewno stwierdzić, że dotyczy to towaru, będącego przedmiotem kontroli w firmie J. C.. Jak ustalono w innym postępowaniu podatkowym, olej z cysterny ciężarówki pompowany był do zbiornika i po jakimś czasie był z powrotem wpompowany do tej samej cysterny, która odjeżdżała. Ustalono również, że P. B. nabył olej rzepakowy w Polsce, a potem dostarczył go na Węgry, skąd został z powrotem dostarczony do Czech. Przedłożone przez B. faktury różnią się od faktur przedłożonych przez J. C. - numeracją i brakiem nr NIP V. B. Z listów przewozowych CMR, przesłanych przez czeskie organy podatkowe wynika, że olej rzepakowy przewoziły: J. sp. z o.o i R. Sp. z o.o. Analiza listów przewozowych, wskazuje na błędne wskazanie nazwy nadawcy, a w przypadku listów przewozowych, będących w posiadaniu P. B., na których jako przewoźnika wskazano J., w polu "Odbiorca" wskazano firmę S. s.r.o.

Z zapisów na rachunku bankowym J. C. wynika, że [...] maja 2013 r. wykonano przelew kwoty 4.400 zł na rachunek V. B., tytułem należności za Transport. Skarżący nie posiada jednak żadnych dokumentów, potwierdzających zakup takiej usługi, a V. B. wskazał, że żadnego Transportu nie organizował. W piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r. skarżący wskazał, że wszystkie usługi Transportowe były realizowane przez spółkę E. i nie jest on w stanie wyjaśnić przyczyny tej opłaty.

Z informacji udzielonych przez czeskie organy podatkowe wynika, że pomimo wezwania do M. s.r.o., podatnik nie przybył na spotkanie. Menadżerem spółki jest od [...] sierpnia 2012 r. Ł. H., zamieszkały w B. Siedziba spółki jest wirtualna. W 2013 r. został zarejestrowany jako płatnik, rozliczający się kwartalnie. Za II kwartał 2013 r. została złożona deklaracja VAT, jednakże organ podatkowy w stosunku do niej miał wątpliwości w związku z czym wystosował wezwanie do udowodnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z tym, że podatnik nie odpowiedział na wezwanie, organ oszacował podatek. Jak wskazano w informacji SCAC - M. s.r.o. w deklaracji VAT nie zadeklarowała nabycia od J. C.. Pomimo wezwań, spółka M. od marca 2014 r. nie składa deklaracji VAT i nie wypełnia od dłuższego czasu swoich obowiązków podatkowych. Analiza rachunku bankowego J. C. wykazała, że w dniu [...] maja 2013 r. M. S. dokonał wpłaty kwoty 2.500 zł tytułem kaucji w imieniu M. s.r.o. z rachunku bankowego w polskim banku.

W informacji udzielonej przez czeskie organy, dotyczącej S. s.r.o. wskazano, że podatnik nie przybył na spotkanie, nie współpracuje z administracją podatkową, nie jest obecny w siedzibie i nie prowadzi żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie ustalono żadnych innych miejsc działalności zakładów, gdzie podatnik mógłby prowadzić swoje działania gospodarcze. Na podstawie pliku podatnika ustalono, że jest on zarejestrowany do VAT od dnia [...] czerwca 2010 r. jako płatnik miesięczny. W 2013 r. przedłożył nieważną deklarację VAT za okres 04-12/2013 r. W złożonej, lecz nieważnej deklaracji za II kwartał 2013 r. spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z analizy rachunku bankowego J. C. wynika, że [...] czerwca 2013 r. dokonał przelewu kwoty 8.800 zł za Transport na rachunek spółki S., przy czym nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego nabycie usług Transportowej od tego podmiotu.

W wyniku zapytań do czeskich organów podatkowych, dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dokonanych przez J. C. na rzecz V. uzyskano informację, że statutowy przedstawiciel nie wie kto się z nim kontaktował, kontakt między dostawcą, a nabywcą był telefoniczny. Olej rzepakowy, przywieziony został do zakładu w F. i towary osobiście otrzymał statutowy przedstawiciel. Towary zostały następnie sprzedane do nabywcy w Polsce – Przedsiębiorstwu Budowlanemu B. Sp. z o.o. Jak ustalono, V. s.r.o. do realizacji płatności na rzecz firmy J. C. i spółki B. posługiwał się polskim rachunkiem bankowym prowadzonym w banku PKO.

Wobec Przedsiębiorstwa Budowlanego B. Sp. z o.o. Naczelnik K. US w B. wydał decyzję, określającą zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Jak wynika z protokołu kontroli, przeprowadzonej w spółce B. za okres od stycznia do grudnia 2013 r., spółka w informacji podsumowującej VAT-UE za II kwartał 2013 r. zadeklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowe od czeskich podmiotów - V. B., S. s.r.o., V. s.r.o.

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie schemat działania wskazuje, że strona jest jednym z podmiotów, w łańcuchach fikcyjnych Transakcji, w których występują firmy symulujące przeprowadzenie Transakcji w celu nadużyć podatkowych. Dowody wskazują na zorganizowany charakter działań, mających na celu niezapłacenie podatku na wcześniejszych etapach i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych towarów, by uzyskać zwrot nigdy niezapłaconego podatku.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1) art. 68 o.p., przez jego niezastosowanie co skutkowało wydaniem decyzji przez organ I instancji oraz uznaniem organu II instancji, iż organ I instancji, pomimo upływu czasu, posiadał uprawnienie do wydania decyzji;

2) art. 41 ust 3 w związku z art. 42 ust 1 ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w stosunku do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów;

3) art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT przez jego wadliwe zastosowanie, co polegało na uznaniu, iż czynności (zdarzenia gospodarcze) wynikające z faktur VAT podatnika nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy potwierdza wydanie towaru podatnikowi, jego sprzedaż i wydanie nabywcom wewnątrzwspólnotowym;

4) wadliwe zastosowanie art. 99 ust 12 ustawy o VAT w sytuacji, gdy brak było podstaw do jego zastosowania;

II. naruszenie procedury:

1) art. 127 o.p. w związku z art. 233 § 2 o.p. polegające na:

a) prowadzeniu postępowania dowodowego przez organ II instancji w znacznej części samodzielnie, co prowadziło do naruszenia podstawowej zasady dwuinstancyjności postępowania;

2) art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124 o.p. polegające na:

- uzasadnieniu decyzji w większości w oparciu o dokumenty z innych postępowań podatkowych, na przebieg których skarżący nie miał wpływu, co w konsekwencji doprowadziło do poszlakowego założenia organu o udziale podatnika w tzw. "karuzeli podatkowej";

- pominięciu przez organ, iż listy przewozowe CMR potwierdzają wydanie towaru nabywcom wewnątrzwspólnotowym, a co za tym idzie dokumenty te potwierdzają istnienie towaru, oraz jego wydanie nabywcom wewnątrzwspólnotowym;

- uniemożliwieniu przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z wnioskami dowodowymi złożonymi przez podatnika, co w konsekwencji uniemożliwiło ustalenie:

a) jaki był zamiar podatnika przy podejmowaniu działalności polegającej na obrocie olejem;

b) czy towar faktycznie istniał i czy był przedmiotem czynności gospodarczych

- uznaniu danych z programu MYTO jako materiał dowodowy, w sytuacji, gdy z pisma strony Czeskiej wynika wprost, iż wydruki z ewidencji dokonywanej przez powyższy system nie mogą stanowić dowodu w sprawie;

- uznaniu bez jakichkolwiek podstaw i uniemożliwieniu w powyższym zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego, iż podatnik miał świadomość udziału w tzw. "karuzeli podatkowej";

- skarżący podnosi, iż organ ii instancji, w zakresie zapewnienia udziału podatnika w postępowaniu błędnie przyjmuje, iż fakt czynnego udziału podatnika w niniejszym postępowaniu, polegający na przeglądaniu akt sprawy, oraz składaniu pism i wypowiadaniu się co do materiału dowodowego, stanowi wypełnienie dyspozycji art. 123 §1 ustawy ordynacja podatkowa w sytuacji, gdy skarżący:

a) nie brał udziału i nie miał wpływu na postępowanie podatkowe względem A. sp. z o.o., z którego to postępowania dokumenty stanowiły dowody w sprawie, zaś przedstawiony w nich stan faktyczny stanowił podstawę wydania niniejszej decyzji;

b) nie brał udziału i nie miał wpływu na postępowanie podatkowe względem E. sp. z o.o., z którego to postępowania dokumenty stanowiły dowody w sprawie, zaś przedstawiony w nich stan faktyczny stanowił podstawę wydania niniejszej decyzji;

c) nie brał udziału i nie miał wpływu na postępowanie podatkowe względem H. sp. z o.o., z którego to postępowania dokumenty stanowiły dowody w sprawie, zaś przedstawiony w nich stan faktyczny stanowił podstawę wydania niniejszej decyzji;

d) nie brał udziału i nie miał wpływu na postępowanie podatkowe względem C. sp. z o.o., z którego to postępowania dokumenty stanowiły dowody w sprawie, zaś przedstawiony w nich stan faktyczny stanowił podstawę wydania niniejszej decyzji;

e) nie brał udziału i nie miał wpływu na postępowanie podatkowe względem T., z którego to postępowania dokumenty stanowiły dowody w sprawie, zaś przedstawiony w nich stan faktyczny stanowił podstawę wydania niniejszej decyzji;

f) nie brał udziału i nie miał wpływu na postępowanie podatkowe względem V. B., z którego to postępowania dokumenty stanowiły dowody w sprawie, zaś przedstawiony w nich stan faktyczny stanowił podstawę wydania niniejszej decyzji;

3) naruszeniu przez organ I instancji art. 180 § 1 w związku z art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez podatnika, co skutkowało prowadzeniem postępowania dowodowego wyłącznie w oparciu o postępowania podatkowe dotyczące innych podmiotów, których celem było uzasadnienie tezy, iż skarżący działał w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", co skutkowało ustaleniem wadliwego stanu faktycznego;

4) art. 191 o.p. polegające na:

- przyjęciu, iż podatnik działał ze świadomością uczestniczenia w tzw. "karuzeli podatkowej", w sytuacji, gdy brak jest dowodów potwierdzających taki stan faktyczny, jak też w sytuacji, gdy organ odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego;

- zaniechaniu ustalenia, czy czynności sprzedaży oleju przynosiły podatnikowi dochód i na jakim poziomie, co pozwoliłoby na ustalenie jaki był zamiar podatnika przy podejmowaniu tego rodzaju działalności;

- wadliwym ustaleniu, iż Transakcje miały charakter fikcyjny, w sytuacji, gdy organ potwierdził istnienie towaru, zaś dokumenty CMR oraz dokumenty wydania i ważenia towaru potwierdzają jego istnienie, wydanie skarżącemu oraz wydanie nabywcom wewnątrzwspólnotowym;

- wadliwym ustaleniu, iż podatnik działał w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w sytuacji, gdy organy zarówno I i II instancji:

a) potwierdzają fakt istnienia towaru oraz jego wydania;

b) zaniechały ustalenia jaki był dalszy obrót towarem po jego wydaniu nabywcom wewnątrzwspólnotowym;

- nieuwzględnienie zeznań K. B., których treść przeczy ustaleniom organów;

- nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącego, które przeczą ustaleniom organów;

- posłużenie się przez organy, przy ustalaniu stanu faktycznego, wydrukami z bazy MYTO, w sytuacji, gdy z informacji znajdującej się na dokumencie z Izby Celnej we Wrocławiu (k. 309) wynika, iż powyższe pliki nie mogą być stosowane w postępowaniach karnych i administracyjnych;

- zaniechanie oceny dowodu z oświadczenia firmy A. S.A. z dnia [...].06.2016 r. oraz załączników dostarczonych Naczelnikowi II Urzędu Skarbowego w B. wraz z powyższym pismem, z których jednoznacznie wynika, iż Firma A. nabywała olej rzepakowy w celu jego dalszej odsprzedaży, firma E. sp. z o.o. nabywała olej rzepakowy od A. SA, w związku z czym posiadała towar i była uprawniona do jego odsprzedaży na rzecz podatnika - J. C.;

- wadliwym przyjęciu, iż podatnik działał w ramach karuzeli podatkowej, w związku z czym zdarzenia gospodarcze, objęte fakturami, nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, przy jednoczesnym pominięciu przez organ II instancji, iż jako realne uznano czynność polegającą na sprzedaży oleju rzepakowego, który był dostarczany na podstawie listu przewozowego nr [...], w sytuacji gdy:

- zakup oleju rzepakowego został zrealizowany przy udziale E. sp. z o.o. (faktura VAT nr [...] z dnia [...].05.2013) jako sprzedawcy;

- wydanie i ważenie towaru odbyło się w zakładach chemicznych "O." SA w J.;

- sprzedaż na rzecz M. s.r.o. odbyła się na podstawie dokumentu sprzedażowego -faktury VAT nr [...];

- dokument listu przewozowego [...] nie zawiera danych podatnika co przeczy zasadności zakwestionowania pozostałych czynności dokonywanych w ten sam sposób.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podniesione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, nie zasługują na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy organ słusznie zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, wystawionych na jego rzecz przez spółkę E., K. B., E. A. B., oraz S. Sp.j., mających dokumentować obrót olejem rzepakowym, który skarżący następnie rzekomo sprzedał czeskim kontrahentom - B., M. s.r.o., S. s.r.o. i V. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy skarżący o tym wiedział.

Zarzuty skargi koncentrują się głównie na uchybieniach organu, związanych z postępowaniem dowodowym, ograniczeniem jego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz dokonaniu niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego w skutkach prawnych zarzutu skargi, tj. zarzutu naruszenia art. 68 o.p. przez jego niezastosowanie, co skutkowało wydaniem decyzji przez organ I instancji oraz uznaniem organu II instancji, iż organ I instancji, pomimo upływu czasu, posiadał uprawnienie do wydania decyzji.

Zdaniem Sądu, zarzut ten jest nieskuteczny, nie znajduje bowiem oparcia w materiale dowodowym, zgromadzonym w badanej sprawie.

Poza sporem jest, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r., które co do zasady - w myśl art. 70 § 1 o.p. – ulegały przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2018 r.

Jednakże, ustawodawca w art. 70 o.p. przewidział zdarzenia, na skutek wystąpienia których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przedłużeniu przez przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z treści powyższego przepisu płynie wniosek, że z uwagi na doręczenie skarżącemu, w dniu [...] listopada 2016 r., zarządzenia zabezpieczenia, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. - do dnia 5 sierpnia 2019 r., tj. do dnia doręczenia skarżącemu decyzji Nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r., określającej stronie kwotę podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. Od dnia doręczenia stronie zarządzenia zabezpieczenia, do dnia ustawowego terminu przedawnienia, pozostało 782 dni, które uległy zawieszeniu i biegną na nowo od dnia 5 sierpnia 2019 r. Zatem nowy termin przedawnienia upływa dopiero w dniu 25 września 2021 r.

Należy wyjaśnić, że powoływany przez stronę że art. 68 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie mamy zaś do czynienia z decyzją określającą kwotę podatku do zwrotu, wobec czego powyższy przepis nie znajduje zastosowania, a organ I instancji uprawniony był do wydania decyzji.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sformułowanych w skardze, tytułem wstępu wskazać należy, przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 o.p., 187 § 1 o.p., art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności Transakcji prowadzonych przez skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że skarżący brał udział w oszustwie w podatku VAT, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych i kontrolnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. decyzji, wydanych w toku postępowań podatkowych, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/2018, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Zgodnie zaś z treścią art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018 r., sygn. I FSK 2078/16, organy podatkowe, w zgodzie z art. 188 o.p., obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, czy też nieograniczonego poszukiwania dowodów, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 o.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 125 § 1 o.p organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami służącymi do jej załatwienia.

W przedmiotowej sprawie, ustalenie okoliczności zakwestionowanych Transakcji, nastąpiło w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p. należy uznać za bezzasadne.

W sprawie organy podatkowe załączyły do akt postępowania podatkowego wiele istotnych dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały, zaś skarżący, na każdym etapie postępowania, miał zapewniony wgląd do akt sprawy oraz dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego, a DIAS, przed wydaniem decyzji, umożliwił mu wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów. Warto zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił także skrupulatne ustalenia, dotyczące podmiotów, z którymi Transakcje zawierali partnerzy skarżącego – wcześniejszych ogniw łańcucha. Trudno zatem zgodzić się z zarzutem skarżącego, że organy nie wskazały w jaki sposób miała funkcjonować karuzela podatkowa, podczas gdy organy obu instancji szczegółowo opisały schemat jej działania.

Autor skargi podnosił, że obrót olejem był rzeczywisty, towar istniał, a on uzyskał z tych Transakcji zysk. Otóż należy stwierdzić, że w oszustwie w podatku VAT, wykorzystującym mechanizm "znikającego podatnika" (a taki typ oszustwa organy zidentyfikowały tej sprawie) istnienie towaru, jego Transport czy także udokumentowanych płatności, są jedynie działaniami, mającymi stworzyć pozory rzeczywistego obrotu, nie idzie bowiem o wykorzystanie towarów i usług w działalności gospodarczej, tylko o uzyskanie, przy tworzeniu pozorów obrotu nimi, oszukańczej korzyści podatkowej. W przypadku oszustwa w podatku VAT, w typie znikającego podatnika, podatek naliczony, wynikający z faktur, wystawionych przez "znikających podatników" – podmioty, które służą jedynie do wystawiania pustych faktur, niedokumentujących żadnej działalności gospodarczej, poprzez "bufory" – rzeczywiście istniejące i prowadzące działalność gospodarczą podmioty, staje się "łupem brokerów", którzy realizują zysk przestępczej operacji uzyskując zwrot podatku naliczonego.

Warto w tym miejscu wspomnieć, że w toku kontroli dokonano analizy wydruków czeskiej bazy MYTO, rejestrującej pojazdy wjeżdżające i poruszające się po terenie Czech, pod katem, czy pojazdy, wskazane na listach firm przewozowych, odbywały Transport na wskazanych trasach. Na ich podstawie ustalono, że w datach załadunku i rozładunku oleju rzepakowego w Czechach samochody, wskazane w listach przewozowych CMR albo poruszały się po innych trasach, niż Transport do wskazanych miejsc rozładunku, albo nie odnotowano ich wcale w bazie. Pomimo niejasności w zakresie Transportu, w niniejszej sprawie nie kwestionuje się fizycznego istnienia towaru, o czym świadczą między innymi świadectwa ważenia i wydania z magazynu Zakładów Chemicznych "O." S.A. w J. Odpowiadając w tym miejscu na wątpliwości strony, czy dane z systemu MYTO mogły stanowić dowód w sprawie, tut. sąd stwierdza, że dane te stanowią jeden z dowodów, zebranych w niniejszej sprawie, który został oceniony w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym i w pełni z nim koresponduje. Zaś - wbrew twierdzeniom strony - jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącego w oszustwie w podatku od towarów i usług. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza oraz przytoczenie ich w początkowej części uzasadnienia, w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy ustalenia.

W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów, Biorących udział w fikcyjnych Transakcjach, mających pozorować obrót olejem rzepakowym. Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie i miały na celu jedynie uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Przede wszystkim Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia, dotyczące podmiotów, z którymi skarżący współpracował (E., V. B., M. s.r.o., S. s.r.o., V. s.r.o.), jak też i ich kontrahentów, występujących na poprzednich etapach łańcucha Transakcji (m.in. H., A., C., G., T.).

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że J. C. uczestniczył w karuzeli podatkowej. Fikcyjny łańcuch dostaw oleju rzepakowego rozpoczynał się od L. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. pełniących rolę "znikających podatników" (podmiotów rejestrowanych na krótko do wystawiania faktur, nieodprowadzających należnego podatku VAT do urzędu skarbowego), dokonujących "sprzedaży" do kolejnych podmiotów - C. Sp. z o.o., J. sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. - "buforów" (którzy formalnie wypełniali obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT, ale faktycznie mieli za zadanie wydłużyć łańcuch dostaw w celu utrudnienia wykrycia procederu). Ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostaw była firma N. J. C., pełniąca rolę "brokera", czyli podmiotu deklarującego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahentów z Czech, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT i występującego o zwrot podatku, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

Miedzy podmiotami w łańcuchu Transakcji następowała szybka wymiana handlowa, towary były sprzedawane natychmiast kolejnym podmiotom bez ich magazynowania. Jak ustalono, na przykład Transakcje w czerwcu 2013 r. były fakturowane w ciągu jednego dnia przez kolejne podmioty krajowe i finalnie - przez skarżącego jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz czeskich podmiotów, które następnie sprzedawały towar polskim podmiotom.

Skarżący otrzymywał przelewy od czeskich firm i zazwyczaj tego samego, lub następnego, dnia realizował przelew na rzecz dostawcy oleju rzepakowego co świadczy o tym, że w momencie zakupu miała już ustalonego nabywcę towaru. Warto zwrócić uwagę na stosunkowo krótkie terminy płatności przy występujących rozmiarach Transakcji, płatności dokonywane były przelewami bankowymi, a pieniądze na kontach znajdowały się krótko. Firma skarżącego nie zgłosiła wszystkich rachunków bankowych i - jak ustaliły organy podatkowe - posiadała konto bankowe w tym samym banku co jej fakturowy dostawca - E., co miało zapewne na celu usprawnienie przepływu gotówki.

Analiza rachunku bankowego spółki E. wykazała, że w okresie objętym kontrolą wpłynęły środki finansowe od firmy N. J. C. w łącznej kwocie 2.564.719,24 zł. Zawarty na przelewach opis nie dotyczy żadnych konkretnych faktur, zawiera jedynie lakoniczny opis - "proforma zaliczka, zapłata za fakturę, za Transport, zapłata za 2 samochody, częściowa zapłata za fakturę", co w ocenie Sądu nie jest praktyką przyjętą pomiędzy podmiotami gospodarczymi, gdyż utrudnia rozliczenie faktury sprzedaży.

Znamienna jest również okoliczność, że między podmiotami, uczestniczącymi w łańcuchu "dostaw" oleju rzepakowego, stwierdzono powiązania osobowe. T. B. był członkiem zarządu spółek J., E., natomiast jego syn – M. B. - był pracownikiem spółki H. oraz reprezentował spółkę G.. Również między H. R. - prezesem spółki A., spółką H., T. B. i M. B. istniała ścisła współpraca – był on jednocześnie prezesem zarządu M. Sp. z o.o., której wspólnikiem do dnia [...] lipca 2017 r. był M. B., a która prowadzi przedszkole pod adresem siedziby spółki H.. Jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, prezesem spółki E. był D. B., a wiceprezesem T. B.. D. B. był również członkiem Rady Nadzorczej spółki J., natomiast J. C., D. B., T. B. oraz Z. K. byli wspólnikami spółki K..

Opisane w zaskarżonej decyzji powiązania osobowe, kapitałowe, zależności i funkcji między podmiotami, występującymi w fikcyjnym łańcuchu dostaw, a także przyjęty sposób rozliczeń i przepływu środków finansowych, które miały służyć finansowaniu Transakcji, świadczą o zaplanowanym przebiegu łańcucha Transakcyjnego. Warto również podkreślić, że skarżący dokonywał nabycia oleju rzepakowego surowego, natomiast sprzedawał olej rzepakowy odgumowany, co oznacza, że był poddawany procesom technologicznym oddzielenia, a następnie usunięcia substancji przypominającej gumę. Skarżący jednak nie posiada w tym zakresie żadnej wiedzy, ani dokumentów, świadczących o wykonaniu tego typu usługi przez inny podmiot. Co więcej – skarżący był przekonany, że sprzedaje i kupuje dokładnie ten sam towar, który miał być przewożony bezpośrednio z magazynów w J. do Czech i nie był po drodze przeładowywany.

Jako nieusprawiedliwione należy ocenić stanowisko strony, iż spełnione zostały zarówno formalne jak i materialne przesłanki do odliczenia przez skarżącego podatku ze spornych faktur VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia bowiem za tym, iż podmioty, figurujące na tych fakturach miały na celu jedynie dokonywanie oszustw podatkowych i nie mogły przenieść na stronę władztwa ekonomicznego oleju rzepakowego Podkreślić trzeba, że w kwestii tej istotny jest nie tylko aspekt formalny, lecz także rzeczywistość gospodarcza. Również samo wykorzystanie przez podatnika towarów w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w tym ich dalsza odsprzedaż w ramach WDT nie przesądza automatycznie o rzetelności okazywanych organom podatkowym faktur mających potwierdzać uprzedni zakup tychże towarów.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące Transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać Transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, czy też fakt, że towar, będący przedmiotem obrotu rzeczywiście istniał, ale faktyczne wykonanie wykazanych na fakturze czynności.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca, a ich celem było jedynie uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Wobec tego ustalenia zasadne jest także pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynności, które nie były dokonane w warunkach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz w ramach oszustwa podatkowego.

Wbrew zarzutom skargi, organy dokonały także oceny (negatywnej) twierdzeń i dowodów, które przedstawił skarżący na okoliczność rzeczywistego charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe nie dały wiary słowom skarżącego czy też K. B., w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego wskazującego, że sporne Transakcje nie miały miejsca w takim zakresie, jak wynika to z zakwestionowanych faktur.

W ocenie Sądu należy zgodzić się z konkluzją organów, że w żadnym stopniu nie przesądzają one o rzetelności spornych Transakcji. Jak wyżej już wspomniano, samo istnienie towaru oraz płatności, w ramach oszustw w podatku VAT, może być tylko elementem pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, zgodzić się należy z organami podatkowym, że udowodniły one, że podmiot, który miał dokonać dostawy oleju rzecz skarżącego, tego towaru nie dostarczył, a tym samym wykazał, że faktury wystawione przez kontrahenta podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych Transakcji gospodarczych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Użycie sformułowania "jak właściciel" oznacza, że ustawodawca oderwał pojęcie dostawy od cywilnoprawnego aspektu przeniesienia prawa własności i wynikającego zeń prawa do dysponowania rzeczą i przeniósł akcent na możliwość faktycznego dysponowania towarem. W unormowaniu, zawartym w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w tym przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę (tak WSA w Gdańsku, wyrok z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1605/14, LEX nr 1679640).

W kontekście powyższego przyjąć należy, że skarżący - kupując fakturowo olej oraz usługi z nim związane - nie nabywał w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Skoro spółka E. nie mogła dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nim nie dysponował, a w konsekwencji - nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u. na rzecz kontrahentów zagranicznych. Zatem twierdzenia skarżącego, że olej rzepakowy rzeczywiście istniał, pozostają bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Co więcej - organ nie kwestionował jego istnienia.

Kluczowy bowiem w rozpoznawanej sprawie jest wykazany brak faktycznego nabycia oleju rzepakowego, a co za tym idzie – możliwości dysponowania tym towarem jak właściciel. Powyższe ma konsekwencje w zakwestionowaniu zaewidencjonowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz czeskich kontrahentów. Przedstawione okoliczności dowodzą, że skarżący nie mógł dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz V. B., M. s.r.o., S. i V. s.r.o., co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 99 ust. 12 tej ustawy. Należy wskazać, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że (1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla Transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; (2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Podkreślić należy, że Transakcje, realizowane w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, nie mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania i powinny zostać przedefiniowane tak, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano Transakcji, stanowiących to nadużycie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 5/17, LEX nr 3042670).). W rozpoznanej sprawie sprowadzało się to do opodatkowania zakwestionowanych Transakcji z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki VAT, albowiem ustalono, że obrót olejem rzepakowym był fikcyjny – skarżący nie nabył spornego towaru, a zatem nie mógł dokonać jego dalszej sprzedaży w ramach WDT na rzecz czeskich kontrahentów. Dawało to podstawę do skorygowania przez organy podatkowe rozliczenia skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przywołany przepis w powiązaniu z art. 7 ustawy o VAT oznaczają, że istotą Transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest wywóz towaru z Polski do innego kraju UE, związany z przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Powyższe warunki, w przypadku skarżącego, jak zostało już szczegółowo wyjaśnione powyżej, nie zostały spełnione. Sam fakt, że skarżący dysponował wymaganymi dokumentami, w celu możliwości zastosowania stawki 0%, nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że WDT rzeczywiście miało miejsce. Samo istnienie towaru i jego przemieszczanie nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mamy do czynienia z legalnymi czynnościami prawnymi, w szczególności - z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Zakwestionowane czynności nie podlegają zatem rozliczeniu w deklaracji podatkowej.

Za bezpodstawne należy również uznać zarzut oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, w których skarżący nie uczestniczył.

Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei, powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17).

Ponadto, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 czy też z 16 października 2019 r. C-189 (na który powoływał się w skardze jej autor). Wyjaśniono w nich, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów, zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

Należy wyjaśnić, że przedmiotem powoływanego przez stronę orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." (pkt 58).

Co wymaga podkreślenia, na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych, organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych, wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie w rozpatrywanej przez TSUE sprawie polegało natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt, dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami miało formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów.

Tymczasem, na gruncie polskiej ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków, służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania (opisanych powyżej).

Mając na względzie wytyczne TSUE w powołanym orzeczeniu, a także specyfikę węgierskiego systemu prawnego, skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń. Postępowanie organu, w realiach niniejszej sprawy, w żaden sposób nie pozostawało w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Pomijając już fakt, że skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy, to dodać trzeba, że nie istnieje prawo absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał też powoływany wyrok TSUE. Organy nie poprzestały więc jedynie na przyjęciu ustaleń, wynikających z decyzji, wydanych w stosunku do kontrahentów strony, lecz dokonały ich analizy w kontekście przedmiotowej sprawy, a także oceny, w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami. Zauważyć również należy, że skarżący nie był stroną tych postępowań, a w prowadzonym wobec niego postępowaniu wykorzystano tylko konkretne dowody z tych postępowań, w tym decyzje podatkowe, stanowiące dokumenty urzędowe, stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostawały kwestie dokładnego ustalenia jaki był zysk skarżącego, płynący z handlu olejem rzepakowym, czy też jakie były dalsze losy tego towaru (co w wielu przypadkach zostało przecież ustalone, gdzie np. towar wracał od czeskich kontrahentów skarżącego z powrotem do polski, do dostawców spółki E.). Organy wykazały, że zarówno skarżący jak i jego kontrahenci w tym "znikające podmioty" przyjmowali (na rachunki bankowe) środki pieniężne i przekazywali kolejnym podmiotom uczestniczących w obrocie olejem rzepakowym. Jak wyżej wskazano, dokumentowanie płatności za Transakcje, mające cechy oszustwa podatkowego, stanowią działania jedynie stwarzające pozory rzeczywistego obrotu, dlatego same przelewy czy też listy CMR bądź dokumenty ważenia towaru nie mogą stanowić przesłanki, uzasadniającej uznanie spornych Transakcji za prawdziwe. Organ wystarczająco wykazał, że skarżący nie podejmował ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dla wykluczenia uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej" znaczenie miało natomiast – wbrew twierdzeniom skarżącego - zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu Transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Wniosek, dotyczący nierzeczywistej sprzedaży, dokonywanej przez skarżącego, organy podatkowe wywiodły nie tylko z okoliczności braku rzeczywistych zakupów tego samego towaru, ale ze wszystkich okoliczności, dotyczących danych Transakcji, badając całościowo przebieg Transakcji (również z udziałem kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu) oraz na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Odnosząc się do kwestii świadomości skarżącego, co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, w sytuacji, gdy zdaniem strony, brak jest dowodów, potwierdzających taki stan faktyczny należy wskazać, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana Transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w Transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Przytoczyć należy rozważania NSA, wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17 (dotyczącym karuzeli podatkowych), w którym sąd kasacyjny stwierdził, że oceniając świadomość (lub należytą staranność), związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów Transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym, w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów, dotyczących ciągu Transakcji, składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru Transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych Transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań, podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie Transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących Transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

Uwzględniając powyższe wskazówki, Sąd przyjął, że na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym Transakcjom. Ocena ta doprowadziła do wniosku, że strona świadomie uczestniczyła w procederze, ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. Okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami oraz przebieg Transakcji poddają w wątpliwość dobrą wiarę strony, gdyż ze złożonych przez nią wyjaśnień wynika, że działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym rozpoczęła nie z własnej inicjatywy, lecz z uwagi na chęć zysku, za namową znajomego J. D., który też wskazał finalnych odbiorców w Czechach. Uznanie czeskich kontrahentów za wiarygodne podmioty, skarżący oparł jedynie na zapewnieniu J. D., że są to sprawdzone, rzetelne firmy, bez sprawdzenia kontrahentów we własnym zakresie. Skarżący wskazywał co prawda, że jego księgowy – A. M. - przed podjęciem współpracy z nabywcami oleju rzepakowego miał sprawdzić, że wszystkie są zarejestrowanymi podmiotami i są aktywnymi podatnikami VAT, jednakże - jak wskazał organ I instancji - współpracę z A. M. - który zmarł [...] stycznia 2016 r. - skarżący zakończył [...] lutego 2011 r., zaś od tego czasu, również w 2013 r., obsługą rachunkową jego firmy zajmowało się B. s.c.. Nawet jeśli ktoś z ramienia J. C. rzeczywiście sprawdził, czy jego kontrahenci są zarejestrowanymi i aktywnymi podatnikami to za takie działanie, w kontekście Transakcji na pokaźne sumy, należy uznać za niewystarczające. Skarżący nie był w żadnej z tych firm, nikogo też nie upoważniał, aby był przy rozładunku towaru. Środki pieniężne na sfinansowanie płatności za olej nabyty w E. sp. z o.o. J. C. przelewał z prywatnego rachunku na konto firmowe, nie posiadając w istocie żadnych uprawnień decyzyjnych, co do istotnych elementów, związanych z dokonywaniem przelewów, dostawą towarów, gdyż skarżący wszystkie działania delegował na inne osoby.

Co znamienne, zagraniczne firmy posługiwały się w Transakcjach polską walutą i rachunkami bankowymi, założonymi w polskich bankach. Należy wskazać, że skarżący specjalnie na potrzeby Transakcji olejem rzepakowym założył oddzielne rachunki bankowe (w złotówkach i euro), do których upoważnił K. B. – z którą nigdy osobiście się nie spotkał i nad którą nie pełnił w zasadzie żadnego nadzoru, w całości polegając na jej działaniach. Skarżący podaje co prawda, że sprawdził jej kompetencje, jednak nie był w stanie określić jakiego rodzaju doświadczenie przekonało go do nawiązania współpracy z tą kobietą, wskazując jedynie, że "pracowała gdzieś w dużej firmie, na dość eksponowanym stanowisku" i jednocześnie podając, że "miała urodzić dziecko, miała sporo wolnego czasu i Pan B. zaproponował swoją córkę". Skarżący wskazał również, że nie sprawdził K. B. "głęboko", bo "miała wykonywać pewne, w zasadzie proste czynności techniczne". Zdaniem sądu, powyższe zeznania strony są ze sobą wewnętrznie sprzeczne – z jednej strony bowiem skarżący zapewnia, że sprawdził ścieżkę zawodową K. B. i kierował się jej bogatym doświadczeniem, z drugiej zaś – zrobił to niezbyt dokładnie, pomimo że powierzył jej w zasadzie całkowity nadzór nad nową działalnością, o której nie miał pojęcia, wraz z dostępami do rachunków bankowych, do których niby miał wgląd, jednak nie interesował się ruchami na tym rachunku wskazując np., że dana Transakcja nie wzbudziła jego zainteresowania (nie wiedział za co płaci) z uwagi na jej niską kwotę.

Wszystkimi czynnościami obsługi i realizacji handlu olejem rzepakowym zajmowała się K. B. Decyzje, odnośnie handlu olejem, były podejmowane przez K. B. w kontakcie z jego biurem księgowym i przez J. D., który uczestniczył aktywnie w całym przedsięwzięciu. Powierzenie dostępu do rachunków bankowych (założonych wyłącznie na potrzeby handlu olejem) i przekazanie do nich kodów dostępu K. B. należy uznać za zachowanie co najmniej nieroztropne i rzadko spotykane w prawdziwym obrocie gospodarczym, gdzie podmiot, inwestujący swoje środki finansowe, jest zainteresowany przebiegiem Transakcji, w jakich uczestniczy. Jak wynika natomiast z zeznań strony, to K. B. zajmowała się płatnościami, wystawiała faktury sprzedaży, realizowała przelewy na rzecz kontrahentów i monitorowała płatności, przygotowywała wszystkie inne dokumenty, listy przewozowe, realizowała przelewy na rzecz spółki E. Skarżący nie ingerował osobiście w operacje na należących do niego kontach bankowych, gdyż przekazał wszystkie kody K. B., której przecież nie znał i nigdy nie widział.

J. C. wskazał, że również w zakresie sprzedaży na rzecz czeskich kontrahentów nie uczestniczył w zawieraniu Transakcji, bowiem to J. D. kontaktował się z firmami czeskimi i w porozumieniu z K. B. ustalono wielkość Transportu i to kiedy mają być poszczególne dostawy. Skarżący nie posiada przy tym wiedzy w zakresie Transportu towarów lub wiedza ta jest bardzo ogólna. Nie ma też wiedzy, kto z jego firmy reprezentował ją przy załadunku oleju oraz czy, gdzie i dlaczego był on przeładowywany. Jak wskazał skarżący, usługi Transportowe były realizowane przez firmę E. i firma ta wystawiała na rzecz jego firmy faktury. Wszystkie kwestie związane z Transportem organizowała spółka E., tj. zamawiała i opłacała Transport, ustalała szczegóły dotyczące ilości towaru, miejsc załadunku i rozładunku. Należy zauważyć, że Transport oleju miał odbywać się bezpośrednio z magazynu Zakładów Chemicznych "O." w J., a strona, oprócz listów CMR i faktur, otrzymanych od E. sp. z o.o., nie posiada żadnych innych dokumentów, związanych z Transportem towaru. To E. wystawiała w imieniu skarżącego faktury sprzedażowe za olej rzepakowy, zaś jego rola ograniczała się tylko do podania kolejnego numeru faktury. Wiedzę o szczegółach typu, gdzie odbywał się załadunek oraz później rozładunek, jaka faktycznie firma realizowała Transport i że towar dotarł do nabywcy, J. C. czerpał wyłącznie z dostarczonych przez spółkę E. dokumentów, co wskazuje, że faktycznie nie uczestniczył w Transakcjach zakupu, Transportu i sprzedaży towarów.

Również całą dokumentacją (w tym fakturami sprzedaży) dysponował J. D.. Skarżący nie posiada nawet wiedzy odnośnie tego jaki towar faktycznie kupił, a jaki i sprzedał – jak zeznał - do kupujących dostarczany był towar, taki jak był kupowany i nie wie dlaczego kupowany był olej surowy, a sprzedawany olej odgumowany. Skarżący nie poszukiwał dostawców ani odbiorców, nie zabiegał o zawarcie umów handlowych, nie negocjował cen, bo te elementy były ustalone bez jego udziału.

Dalej wskazać trzeba, że skarżący nie kształtował ceny towaru ani nie ponosił odpowiedzialności za jego wady. Skarżący nie sprawdzał gdzie jego kontrahenci zaopatrują się w towar. Nie oglądał również towaru przed zakupem. Nie sprawdzał jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu, czy olej rzepakowy ma termin przydatności. Towar nie był kwestionowany, nie kwestionowano sposobu i warunków Transportu. Skarżący nie wykazywał znajomości rynku obrotu olejem rzepakowym w Polsce, jego specyfiki, charakterystyki branży. Skarżący nie posiadał żadnego doświadczenia, wiedzy w handlu tym asortymentem. Nie miał odpowiedniej infrastruktury, magazynu by handlować tak specyficznym towarem. Nie wykazał by jego działalność była ubezpieczona. Nie organizował Transportu ani nie miał o nim żadnej wiedzy. Warto wskazać, że obrót towarem przybrał charakter międzynarodowy, przy czym zaangażowanych jest kilka podmiotów, a brak jest finalnego konsumenta.

Ustalono, że czescy kontrahenci skarżącego mają status podmiotów nierzetelnych i zostali wyrejestrowani w rejestru podatników VAT. Zgodnie z otrzymaną informacją, pozyskaną w ramach współpracy międzynarodowej SCAC ustalono, że w kilku przypadkach towar sprzedany do Czech, następnie wrócił do POLSKI – do spółek, które wedle ustaleń organów podatkowych, uprzednio brały udział w łańcuchu Transakcji dostaw towaru do skarżącego. Takie sytuacje są niespotykane w normalnych warunkach rynkowych, w których uczestnicy tych Transakcji dążyliby do skrócenia łańcucha dostaw w celu maksymalizacji własnego zysku, bez niepotrzebnego angażowania wielu dodatkowych podmiotów, nieposiadających zaplecza technicznego, niezbędnego do handlu olejem. Przy czym rzadko zdarza się tak, że towar tego samego dnia przyjeżdża do nabywcy, a chwilę potem – wyjeżdża do nowego odbiorcy, zaś wszystkie płatności są regulowane stosunkowo szybko, Biorąc pod uwagę rozmiar dokonywanych Transakcji, a pieniądze znajdują się na kontach bankowych krótko.

O fikcyjności Transakcji i wiedzy skarżącego w tym zakresie, świadczy także brak faktycznego angażowania kapitału (obrót był bardzo szybki, następował w ciągu jednego dnia w systemie "na kole"), czyli w zasadzie brak cech działalności gospodarczej i związanego z nią ryzyka gospodarczego. Świadczą też o tym nie tylko wyżej przytoczone okoliczności (brak ryzyka ekonomicznego, działanie pod dyktando innych osób, które posiadała powiązania z wieloma innymi uczestnikami obrotu).

W kontekście powyższego, pojawia się pytanie - co sprawiało, że pomimo braku rozeznania w temacie oleju rzepakowego, skarżący zdecydował się na udział w obrocie tym towarem, polegając jedynie na zapewnieniach znajomego, iż będzie to opłacalny biznes, bez chęci osobistego udziału w nowym przedsięwzięciu, pomimo zaangażowania znacznych środków finansowych i poleganiu na działaniach osób trzecich – w tym – nieznanych. Jedyną logiczną odpowiedzią jest ta udzielona przez organ podatkowy - że uzasadnieniem działania skarżącego było uzyskiwanie nielegalnych korzyści podatkowych.

Powyższe w ocenie sądu prowadzi do wniosku, że skarżący wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności winien wiedzieć, że jest uczestnikiem karuzeli podatkowej. Zgromadzone w sprawie dokumenty, jak też zeznania świadków, przeczą bowiem, jakoby strona dochowywała należytej staranności, na którą mogłaby się powoływać w celu wykazania braku świadomości udziału w oszukańczym procederze.

Należy podkreślić, co wielokrotnie sygnalizowano już w orzecznictwie, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji – tj. brokera – będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14). Rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu

Wobec czynnego udziału strony skarżącej w oszustwie podatkowym oczywistym jest, że nie może ona skorzystać z dobrodziejstwa, wypracowanej przez orzecznictwo TSUE zasady dobrej wiary, która mogłaby ją uwolnić od odpowiedzialności podatkowej. Na tę zasadę powoływać się może jedynie podatnik, który nie miał świadomości udziału w oszustwie podatkowym i nie miał podstaw, aby podejrzewać, że na wcześniejszym etapach obrotu doszło do nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Natomiast odnośnie tej kwestii Sąd podziela pogląd organu, że skarżący była świadomym uczestnikiem procederu wyłudzenia.

Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżący świadomie uczestniczył. Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). u.p.t.u. Skoro skarżący świadomie posługiwał się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiał i wprowadzał do obrotu takie faktury. Zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia (interpretacja) tego przepisu, znajduje oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych jak i TSUE. Stąd za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez jego wadliwe zastosowanie.

Niezasadny jest również, zdaniem sądu, zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Decyzja organu odwoławczego jest kompletna, niebudząca wątpliwości co do tego, że sprawa została rozpoznana przez ten organ po raz drugi. Nie przeczy temu fakt, że organ odwoławczy, stwierdzając brak określonych dowodów w aktach sprawy, na które powołał się organ I instancji w decyzji, na podstawie art. 229 o.p., zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiałów w sprawie. Takie działanie DIAS nie stanowiło przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Strona skarżąca podnosi że z jednej strony organy podatkowe zarzucają jej udział w karuzeli podatkowej, wskazując pewien schemat działania, z drugiej zaś strony, czynność dotyczącą oleju rzepakowego, zrealizowaną przy udziale E. sp. z o.o. (na którą została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., wydanie i ważenie towaru odbyło się w zakładach chemicznych "O." S.A. w J., sprzedaż na rzecz M. s.r.o. na podstawie faktury [...], dokument listu przewozowego [...] nie zawiera danych podatnika) została uznana (już przez organ I instancji) za realną pomimo faktu, iż zarówno nabycie towaru jak też jego dalsza odsprzedaż wewnątrzwspólnotowa odbywały się na takich samych zasadach jak pozostałe zdarzenia, które zostały uznane przez organy jako fikcyjne. Skarżący wskazuje, że powyższe nie zostało przez Organ II instancji wyjaśnione pomimo podniesionego w powyższym zakresie zarzutu w odwołaniu. Tut. sąd stwierdza, w aktach przedmiotowej sprawy brak jest faktury o wskazanym numerze, wystawionej [...] maja 2013 r., występuje natomiast faktura nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. (dot. zakupu towaru, który miał być następnie sprzedany na rzecz M. s.r.o. na podstawie faktury [...], dokument listu przewozowego [...]), jednakże została ona uznana przez organ I instancji za nieodzwierciedlającą rzeczywistej Transakcji.

Podsumowując, sąd wskazuje, że organy nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności, zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak już zostało wskazane, dowody należy oceniać we wzajemnym powiązaniu, tylko bowiem w ten sposób możliwe będzie właściwe ustalenie stanu faktycznego. Podważanie każdego z nich z osobna należy uznać jedynie za polemikę. Wbrew twierdzeniom autora skargi, nie sposób uznać, że skoro organ nie kwestionował istnienia towaru, jego ważenia itp. to nie mógł również zakwestionować Transakcji, objętych spornymi fakturami. Materiał zgromadzony w toku postępowania wskazuje, że strona nie mogła nabyć prawa do dysponowania towarem jak "właściciel", na podstawie faktur sprzedaży, wystawionych przez E.. Tym samym, prawo do rozporządzania tym towarem nie mogło być przeniesione na kolejnych odbiorców. Poczynione ustalenia, w zakresie fikcyjności Transakcji, dotyczących oleju rzepakowego, dał organowi powód do tego, by Transakcje te uznać za niezaistniałe.

Mając na uwadze powyższe, sąd, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), z uwagi na objęcie całego obszaru kraju, w tym Miasta Białegostoku (siedziby Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) tzw. strefą czerwoną, wskazującą na zwiększone ryzyko zakażenia wirusem SARS-Co-V2.