Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1345/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 11 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędzia WSA Małgorzata Walentek Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant referent Magdalena Kurpis po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2005 roku sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika "A" S.A. w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej ( Dz. U. Nr 119, poz. 1253) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] orzekającą o odmowie zmiany klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w zgłoszeniu celnym, przyjętym w dniu [...] 2001 r., nr ewidencyjny [...] i uznaniu tego zgłoszenia za prawidłowe.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach wskazano, że w dniu [...] 2001 r. Agencja Celna "B" Sp. z o.o., działająca z upoważnienia "A" S.A. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym mieszanki przyprawowe ERDNUSS-AROMA i HASELNUSS-AROMA, deklarując dla nich kod PCN 210390900. Zgłoszeniu celnemu nadano numer ewidencyjny [...].

Pełnomocnik "A" S.A. w piśmie z dnia [...] 2003 r. wniósł o uznanie powyższego zgłoszenia za nieprawidłowe w zakresie opisu towaru, klasyfikacji taryfowej i należności celnych.

Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] r., nr [...] odmówił zmiany klasyfikacji taryfowej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu w/w zgłoszeniem celnym i uznał je za prawidłowe.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, zarzucającego naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił ją całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego.

Dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał pełnomocnika "A" S.A. do przedstawienia pełnego składu surowcowego importowanych towarów, w tym o podanie % zawartości substancji aromatycznych oraz wskazanie rodzaju substancji wchodzących w skład preparatów smakowych.

W odpowiedzi na to wezwanie powiadomiono organ pierwszej instancji, że z uwagi na konieczność zachowania w tajemnicy technologii produkcji żądane informacje nie mogą być przekazane.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w K. ( właściwy w sprawie w związku ze zniesieniem Urzędu Celnego w T.) decyzją z dnia [...] r., nr [...] odmówił zmiany klasyfikacji taryfowej towarów dopuszczonych do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego, przyjętego w dniu [...] 2001 r., nr ewidencyjny [...] i uznał je za prawidłowe.

W odwołaniu od tej decyzji wniesiono o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto podniesiono, iż "oczekiwanie, że strona przedstawi 100 % skład surowcowy aromatu jest nieuzasadnione, gdyż strona nie jest producentem tych aromatów".

Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, na podmiocie dokonującym obrotu towarowego z zagranicą ciążył obowiązek dokonania prawidłowego zgłoszenia celnego, w tym również zadeklarowania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru.

Zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego organ celny przyjmuje zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada ono wymogom formalnym. Przedmiotowe w sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. w dniu [...] 2001 r., bowiem spełniało wymogi formalne, a to z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określeniem kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości wynikającej z tego zgłoszenia. Przed dokonaniem zgłoszenia celnego, Agencja Celna "B", występująca w imieniu "A" S.A., miała możliwość zbadania towaru i pobrania jego próbek, lecz z niej nie skorzystała.

Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie ma rozbieżności pomiędzy stroną, a organem pierwszej instancji, co do nazw handlowych importowanego towaru - ERDNUSS-AROMA i HASELNUSS-AROMA. Niejasna pozostaje jednak kwestia prawidłowego opisu towaru i jego klasyfikacja. W zgłoszeniu celnym (pole 31) importowany towar został opisany jako "mieszanki przyprawowe smakowo-aromatyczno-barwiące" i został przyporządkowany do kodu PCN 210390900.

Analizując zastosowaną klasyfikację taryfową przedmiotu importu do kodu PCN 210390900, organ odwoławczy wyjaśnił, że dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacyjnymi Nomenklatury Scalonej. Ponadto przy ustalaniu pozycji taryfy celnej, należy kierować się wyjaśnieniami do taryfy celnej stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. ( zał. do Dz. U. Nr 74, poz. 830).

Pozycją 3302 taryfy celnej, którą strona wskazała jako prawidłową dla w/w produktów, objęte są mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny ( łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na tych substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów. Wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w poz. 3302 – zgodnie z uwagą 2 do działu 33 taryfy celnej - odnosi się do substancji z poz. 3301- do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Następnie przedstawiono produkty, które zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej obejmuje poz. 3302 i warunki jakie muszą spełniać te produkty, aby mogły być zaklasyfikowane do tej pozycji.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. trudno stwierdzić czy sprowadzone z zagranicy preparaty spełniają wymogi określone w wyjaśnieniach do raryfy celnej do poz. 3302. Można je co prawda nazwać mieszaninami produktów objętych innymi działami ( inne niż 33 ) z substancjami zapachowymi, niemniej jednak należy wyjaśnić rolę innych składników – poza substancjami zapachowymi – występującymi w mieszaninie.

W poz. 2103 również mogą występować aromaty. Pozycja ta zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej obejmuje m.in.: przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw ( mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jakkolwiek przy ustalaniu właściwej pozycji taryfowej należy kierować się wyjaśnieniami do taryfy celnej, to wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego - w tej sprawie 2 października 2001 r..

Z uwagi na brak próbki z partii towaru dopuszczonej do obrotu w dniu [...] 2001 r. ewentualne powołanie biegłego, któryby określił stan towaru w tym dniu jest bezzasadne. Opinia biegłego mogłaby jedynie odnosić się do składu importowanego towaru wynikającego z dokumentów przedłożonych przez stronę, a tych nie można zweryfikować ze stanem faktycznym mającym miejsce w dniu dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym.

W trakcie postępowania nie dostarczono dokumentów odzwierciedlających skład importowanych towarów, zasłaniając się brakiem zgody kontrahenta zagranicznego z uwagi na konieczność zachowania tajemnicy handlowej. Przekazano co prawda ogólną listę składników z dnia [...] 2003 r. oświadczając jednocześnie, że odnosi się ona do dostawy dopuszczonej do obrotu w dniu [...] 2001 r.. Jednakże oświadczenie to nie zostało potwierdzono przez producenta.

W tłumaczeniach list składników importowanych produktów pierwotnie używano wyrażenia "substancje smakowe", a następnie zostało ono zastąpione sformułowaniem "substancje aromatyczne", podobnie sformułowanie "preparaty smakowe" zastąpiono wyrażeniem "preparaty aromatyczne". Tymczasem wersja angielska każdorazowo brzmiała "Flavouring substances" i "Flavouring preparations".

W opinii z dnia [...] 2004 r., nadesłanej do analogicznej sprawy nr [...],[...] K. potwierdza raz jeszcze, iż substancje zapachowe pochodzenia naturalnego i/lub syntetycznego wchodzące w skład ocenianych preparatów stanowią podstawowy element każdego z tych preparatów, ponieważ bez ich obecności pozostała część preparatu nie ma złożonej wartości aromatyzującej i nie mogłaby spełniać określonych funkcji w wyrobie końcowym, gdyby była dodana bez odpowiedniego udziału recepturowych substancji zapachowych. Niemniej jednak pismo to nie wymienia nazwy importowanych towarów i dlatego jego wartość dowodowa w rozpoznawanej sprawie jest znikoma.

Brak wyjaśnienie pełnego składu importowanych towarów uniemożliwia prawidłową jego klasyfikację, tym bardziej, że był on pierwotnie przez stronę zgłoszony do po. 210390900. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organu celnego lub zasadności zajmowanego stanowiska.

Organ pierwszej instancji nie miał kompetencji do dokonania oceny decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., w której dla tych samych towarów zastosowano klasyfikację do poz. 3302 taryfy celnej. Organ celny zobowiązany jest do ustalenia prawdy obiektywnej zgodnie z przepisami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił także, iż z uwagi na treść art. 65 § 4 Kodeksu celnego, niezależnie od tego czy postępowanie jest prowadzone z urzędu, czy na wniosek strony, można być wydane tylko jedno z dwóch rozstrzygnięć, tj. można uznać zgłoszenie za prawidłowe, bądź za nieprawidłowe. W przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dodatkowo organ celny rozstrzyga o kwestiach wymienionych w art. 65 § 4 pkt. 2 lit. a –c.

Powyższa decyzja zaskarżona została przez pełnomocnika "A" S.A. W W., który wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 65 § 4 Kodeksu celnego w związku z pkt 21 (Sekcja IV) i pkt 33 (Sekcja IV) załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, poprzez uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe pomimo, że z załączonych przez stronę w toku postępowania dokumentów wynika, że w zgłoszeniu celnym towar niezgodnie ze stanem faktycznym został zaklasyfikowany do nieodpowiedniej pozycji taryfy celnej, tj. jako przyprawy a nie jako mieszaniny substancji zapachowych,

- przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez: dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, nie odniesienie się do argumentacji zawartej w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w P., w których ten sam towar zaklasyfikowano do innej pozycji, bezzasadne przyjęcie, że obowiązek udowodnienia wszystkich okoliczności faktycznych spoczywa na stronie, a zadaniem organu jest jedynie ocena przedstawionego materiału dowodowego, zaniechanie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, gdy dowody przedstawione przez stronę wskazywały na nieprawidłowość klasyfikacji zastosowanej w zgłoszeniu celnym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że przyporządkowanie importowanego towaru do poz. 2103 budzi uzasadnione wątpliwości już z uwagi na brzmienie tej pozycji. Przedmiotem importu była mieszanina różnych substancji, a zatem należało mieć na uwadze regułę 2b i 3 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej. Stosując te reguły towar należało przyporządkować do pozycji 3302. Za taką klasyfikacją przemawiają również wyjaśnienia do taryfy celnej oraz opinia biegłego przekazana organom celnym. Zaskarżona decyzja w uzasadnieniu powołuje art. 6 Kodeksu cywilnego, co jest rażącym naruszeniem prawa, bowiem nie rozstrzyga ona sprawy z kategorii cywilnoprawnej, przy czym zaakcentowano, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organ prowadzący to postępowanie nie może się ograniczyć jedynie do oceny przedstawionych przez stronę dowodów. Jeżeli organ odwoławczy nie podzielał stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego w P. w kwestii klasyfikacji taryfowej takiego samego towaru, to zobowiązany był do szczegółowego i precyzyjnego wyjaśnienia dlaczego tak postąpił.

Skarżąca złożyła oświadczenie, że próbki przedstawione biegłemu pochodziły z partii towaru objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Biegły w opinii uzupełniającej z dnia [...] 2004 r. stwierdził, że produkty renomowanych firm, do których niewątpliwie należy zaliczyć kontrahenta skarżącej, wytwarzane są według ściśle określonych procedur technologicznych i kontrolnych. Wynikiem tego jest ich wysoka i powtarzalna jakość. Jeśli produkt oferowany w różnym czasie jest opatrzony tym samym kodem firmowym, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, to należy oczekiwać, że jego skład chemiczny będzie taki sam. Mogą mieć miejsce drobne różnice w składzie wynikające z niewielkich wahań składu chemicznego stosowanych do tego celów olejków eterycznych. Powyższe przeczy twierdzeniom organu odwoławczego, iż nie wiadomo jaki był skład produktów w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących".

Przez użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "stan towaru" należy rozumieć przede wszystkim jego właściwości odróżniające go od innych towarów, jakość, formę, postać i ilość.

W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy stronami w istocie rzeczy dotyczy stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego [...] 2001 r., tj. jego indywidualnych cech pozwalających go odróżnić od innych towarów.

Agencja Celna "B", działająca z upoważnienia "A" S.A., dla importowanych towarów o nazwach handlowych ERDNUSS-AROMA i HASELNUSS-AROMA zadeklarowała kod PCN 210390900. Zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] 2001 r. i nadano mu numer ewidencyjny [...] . W polu 31 zgłoszenia importowany towar został opisany jako: mieszanki przyprawowe smakowo-aromatyczno-barwiące. Przed zwolnieniem towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, przedstawiciel zgłaszającego nie wnioskował o pobranie próbek z tej partii towaru.

W piśmie datowanym [...] 2003 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uznanie za nieprawidłowe 6 zgłoszeń celnych przyjętych w okresie od [...] do [...] 2001r., w tym wyżej opisanego, w części dotyczącej opisu towaru, kodu towarów i obliczenia nadpłaty cła. W miejsce zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu PCN zażądano przyporządkowania importowanego towaru do pozycji 3302. Do wniosku dołączono ekspertyzę [...] J. K. z "C", Instytut Podstaw Chemii Żywności, z dnia [...] 2003 r., w której na podstawie dokumentacji informującej o składzie chemicznym i przeprowadzonej oceny organoleptycznej próbek 15 preparatów, m.in. ERDNUSS-AROMA OVP i HASELNUSS-AROMA OVP, wyrażono pogląd, że substancje smakowo zapachowe zawarte w ocenianych preparatach, pomimo iż nie są głównym składnikiem pod względem wagowego udziału, to w decydującym stopniu kształtują właściwości tychże aromatów proszkowych, a zatem winny być klasyfikowane do pozycji 3302.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że powyższa ekspertyza nie może być miarodajna co do stanu towaru w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, tj. [...] 2001 r.. Co prawda powołano się w niej na ocenę organoleptyczną próbek preparatów, lecz ocena ta może mieć jedynie znaczenie pomocnicze. Nie daje ona bowiem odpowiedzi na zasadnicze pytanie, jakie składniki i w jakich ilościach zawierają próbki poddane takiej ocenie. Niezależnie od tego brak jest podstaw do przyjęcia, że próbki te były reprezentatywne dla partii towaru objętej zgłoszeniem przyjętym w dniu [...] 2001 r. ( szerzej w dalszych rozważaniach). W ekspertyzie wskazano, że została ona wydana w oparciu o dokumentację dostawców aromatów, przy czym nie określono jakie to były dokumenty. Zakładając, że były to takie same dokumenty jakimi dysponowały organy celne, to stwierdzić przyjdzie, iż na ich podstawie nie można było ustalić stanu towaru w dniu 2 października 2001 r., co zostanie wykazane w dalszej części uzasadnienia.

W toku postępowania administracyjnego skarżąca dostarczyła organom celnym listy składników importowanych towarów, przy czym zawierały one receptury z różnych dat.

I. ERDNUSS-AROMA - nr art. 9697959

1). Lista składników z dnia [...] 2003 r.

Nazwa produktu -aromat orzeszków ziemnych OVP

Zastosowanie: 30g/100 kg

Skład: 9,3 g /kg – substancje smakowe identyczne z substancjami naturalnymi, 966 g/kg EWG- 1620 – glikol 1,2 propylenowy (rozpuszczalnik), 20 g/kg alkohol benzylowy (rozpuszczalnik) 3,0 g/kg maltol (substancja wzmacniająca smak),

2). Lista składników z dnia [...] 2002 r. (data powstania)

Nazwa produktu - aromat orzeszków ziemnych

Skład: substancje aromatyczne identyczne z naturalnymi, 966 g/kg glikol 1,2 propylenowy (rozpuszczalnik),

3). Lista składników z dnia [...] 1997 r.

Nazwa produktu – substancja smakowa orzeszków ziemnych OVP

Dawka 30g/100 kg,

Skład: substancja smakowa identyczna z naturalną, glikol 1,2 propylenowy, kwas mlekowy, maltoza.

II HASELNUSS-AROMA nr art. 9697970

1). Lista składników z dnia [...] 2003 r.

Nazwa produktu -aromat orzeszków laskowych OVP

Zastosowanie: 100g/100 kg

Skład: 70 g /kg – substancje smakowe identyczne z substancjami naturalnymi, 320 mg/kg (ppm) preparaty smakowe, 1,2 µg/kg (ppb) naturalne substancje smakowe, 820 g/kg glikol 1,2 propylenowy (rozpuszczalnik), 20 g/kg alkohol benzylowy (rozpuszczalnik) 3,0 g/kg maltol (substancja wzmacniająca smak),

2). Lista składników z dnia 7 lipca 2001 r. (data powstania)

Nazwa produktu - aromat orzeszków laskowych

Skład: substancje aromatyczne identyczne z naturalnymi, preparaty aromatyczne, naturalne substancje aromatyczne, 930 g/kg – EWG nr 1520 glikol 1,2 propylenowy (rozpuszczalnik),

3).Lista składników z dnia 20 lipca 1999 r.

Nazwa produktu – przyprawa o smaku orzechów laskowych OVP

100g/100kg wypełniacz tłuszczu

Skład: substancja smakowa identyczna z naturalną, preparaty smakowe, naturalne substancje smakowe, glikol 1,2 propylenowy.

Trudno nie zauważyć, że przedstawione w pkt I listy składników importowanych towarów, w zależności od daty powstania różnią się od siebie nazwą produktu lub składników - w tłumaczeniu (tłumacz przysięgły) nazwy tego samego produktu używane jest słowo "aromat" lub sformułowanie substancja smakowa , bądź przyprawa o smaku (...), z kolei składniki określane są jako: substancje smakowe lub aromatyczne. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku list składników opisanych w pkt II.

Zasadnie zatem organ pierwszej instancji dostrzegając te różnice oraz niejednoznaczność sformułowań takich jak "preparaty smakowe", "naturalne substancje smakowe", będąc jednocześnie związany wskazaniami zawartymi w opisanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...], wezwał pełnomocnika skarżącej do przedstawienia certyfikatów importowanych towarów wystawionych przez ich producenta, które odzwierciedlałyby pełny procentowy skład surowcowy, a równocześnie odnosiły się do dostawy objętej zgłoszeniem celnym, przyjętym w dniu [...] 2001 r..

W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik skarżącej oświadczył, że z uwagi na konieczność zachowania tajemnicy technologii produkcji kontrahent zagraniczny nie udzieli żądanych informacji. Nadto dodał, że dla dostaw będących przedmiotem zgłoszeń z 2001 r. adekwatna jest lista składników z dnia [...] 2003r..

Opisane okoliczności bezsprzecznie potwierdzają, że organy celne podjęły próbę ustalenia stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego – 2 października 2001 r.- lecz nie dała ona pożądanego rezultatu i nie było to ich winą. Trafnie zauważa organ odwoławczy, że nie można w tej sprawie, dla celów klasyfikacji taryfowej, uwzględnić list składników z dnia [...] 2003 r.. Pełnomocnik skarżącej, wskazując datę list składników z [...] 2003 r., nie przedstawia żadnych racjonalnych argumentów dlaczego powinny mieć zastosowanie listy z tej daty, a nie na przykład z 1999 r. lub 2002 r.. Jednoznacznej odpowiedzi, jaki był stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mógłby udzielić ich producent, jednak zasłania się on koniecznością zachowania tajemnicy.

Powracając do ekspertyzy [...] J. K. stwierdzić trzeba, że jeżeli jedynymi dostępnymi dokumentami, odnoszącymi się do składników importowego towaru były dokumenty, którymi dysponowały organy celne, to i również ekspertyza musiała być na nich oparta. Te zaś dokumenty, w kontekście dotychczasowych rozważań, nie były wystarczające do ustalenia stanu towaru w dniu, w którym przyjęto przedmiotowe zgłoszenie celne.

Stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mógłby być ustalony przez powołanego w tym celu biegłego. Jednak w rozpatrywanej sprawie nie jest to możliwe, bowiem nie zabezpieczono próbki z dostawy towaru objętej zgłoszeniem celnym przyjętym w dniu [...] 2001 r.. Tylko wyniki badań takiej próbki mogłyby stanowić podstawę do ewentualnej zmiany klasyfikacji taryfowej. Nie można bowiem z góry zakładać, że wyniki badań określające składniki oraz ich udział w importowanym towarze, nie potwierdzą prawidłowości klasyfikacji taryfowej zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. Jest oczywistym, że jeżeli wyniki badań mają być wykorzystane w postępowaniu celnym, to próbka towaru pobrana do badań musi być zabezpieczona w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że pochodzi ona z określonej dostawy towaru i musi być pobrana przed zwolnieniem towaru do procedury dopuszczenia do obrotu. Wspomnianego zabezpieczenia próbki dokonać musi organ celny ( przez nałożenie pieczęci, banderol, plomb celnych itd.) i na tę okoliczność spisać stosowny protokół z udziałem zgłaszającego lub jego przedstawiciela. Kwestia poboru próbek uregulowana była w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. Nr 84, poz. 914 ze zm.).

Wyjaśnić nadto trzeba, że przepisy Kodeksu celnego nie nakładały na organy celne obowiązku pobierania próbek. Przepis art. art. 70. § 1 pkt 2 Kodeksu stanowi, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji, polegającej w szczególności na: rewizji celnej towarów z możliwością pobrania próbek w celu przeprowadzenia ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. W rozpoznawanej sprawie z uprawnienia takiego organ celny, przyjmujący zgłoszenie celne nie skorzystał. Możliwości pobrania próbek i poddania ich badaniom przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie wykorzystał również przedstawiciel skarżącej Agencja Celna "B" (art. 256 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego).

Ustalenie stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego w rozpoznawanej sprawie nabiera szczególnego znaczenia, bowiem zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa odnosi się również do towarów, które w swoim składzie zawierają aromaty.

W taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej ( zał. do Dz. U. Nr 119, poz. 1253), pozycją 3302 objęte są mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Jednakże zgodnie z treścią uwagi 2 do działu 33 wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji i do syntetycznych substancji zapachowych.

W wyjaśnieniach do taryfy celnej ( zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej – zał. do Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) wskazano, że pozycja 3302 obejmuje następujące produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych (np. w produkcji mydła):

1) mieszaniny olejków eterycznych, 2) mieszaniny rezinoidów, 3) mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic, 4) mieszaniny sztucznych substancji zapachowych, 5) mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych ( olejków eterycznych , rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych) 6) mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal, 7) mieszaniny, nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.

Przyznać trzeba rację organowi odwoławczemu, że trudno stwierdzić, czy importowany towar można uznać za jedną z mieszanin wymienionych w pkt 1 –7 wyjaśnień do pozycji 3302. Wykazany wyżej brak możliwości ustalenia stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie pozwala określić w sposób jednoznaczny roli, jaką pełnią w nim poszczególne składniki.

Nie można zapominać o tym, że zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej poz. 2103 obejmuje m.in. przetwory zazwyczaj bardzo pikantne stosowane do przyprawiania pewnych potraw ( mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników - jaj, warzyw, mięsa owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.. To zaś oznacza, że nie jest wykluczona klasyfikacja mieszanin zawierających aromaty do kodu PCN takiego jaki zadeklarowany został w zgłoszeniu celnym przyjętym w dniu [...] 2001r..

Wtrącić trzeba, że w tomie V wyjaśnień do taryfy celnej ( zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (zał. do Dz. U. Nr 70, poz. 645) produkty stosowane do w produkcji chipsów – aromat ketchupowo – serowy i aromat bekonowy przyporządkowane zostały do podpozycji 2103 90 ( opinie WCO z dnia 13 lutego 2001 r. str. 2358), choć pierwszy z nich zawierał od 0,5 do 6% substancji aromatycznych.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca, że w rozpoznawanej sprawie organy celne nie wzięły pod uwagę decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., gdzie ten sam towar zaklasyfikowany został do innego kodu PCN. W postępowaniu w sprawach celnych, zgodnie art. 262 Kodeksu celnego, stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa". Analiza przepisów art. 211 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) prowadzi do wniosku, że organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia stronie. To zaś oznacza, że zaskarżona decyzja nie była w żadnej mierze uzależniona od rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w P., dla którego organem drugiej instancji jest Dyrektor Izby Celnej w Ł. i to on w ramach kontroli instancyjnej mógł się wypowiedzieć, czy Naczelnik podjął prawidłowe rozstrzygnięcie.

Sąd także nie może poddać ocenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P.. Konsekwencja taka wynika z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który jednoznacznie wskazuje, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, a zatem rozważania Sądu muszą być ograniczone tylko do oceny zaskarżonej decyzji.

Nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi zarzut, iż organ pierwszej instancji powołał się na art. 6 Kodeksu cywilnego. Wprawdzie to organ prowadzący postępowanie jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), ale choć Ordynacja podatkowa w dziale IV nie reguluje kwestii ciężaru dowodzenia, wobec ogólnej reguły wynikającej z art. 6 Kodeksu cywilnego, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, a także ciążącym na organie obowiązku dochodzenia prawdy obiektywnej, korzystający z procedury celnej winien się współprzyczyniać do zapewnienia pełnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego - w drodze złożenia wyjaśnień lub przytoczenia takich dowodów w sprawie, które były poza zasięgiem organu. W realiach rozpatrywanej sprawy pozyskanie dowodów, wskazujących na stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, było poza zasięgiem organu celnego, co potwierdzają dotychczasowe rozważania.

Reasumując dotychczasowe rozważania przyjdzie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania wskazanych w skardze. W realiach rozpatrywanej sprawy możliwość gromadzenia materiału dowodowego przez organy celne była ograniczona, a skarżąca nie przedstawiła takich dowodów, które mogłyby jednoznacznie potwierdzić stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie było podstaw do powołania biegłego, w zakresie ustalenia składników i ich ilości w importowanym towarze, bowiem jak już wyżej wskazano nie było takiej próbki, która mogłaby być uznana za pochodzącą z dostawy objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Nie można również zarzucić organom celnym, iż dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego wykracza poza ramy określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z konstrukcji przepisu art. 64 § 4 wynika, że organ celny na wniosek lub z urzędu wydaję decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe ( pkt 1) lub nieprawidłowe w całości lub części ( pkt 2 ) – innej formy rozstrzygnięcia powołany przepis nie przewiduje. Skoro w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zmiany klasyfikacji taryfowej, to zasadnie uznano, że jest ono prawidłowe.

Na koniec dodać trzeba, że przy klasyfikacji towarów do pozycji 2103 lub 3302 nie mają zastosowania reguły 2b i 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS). Pozycje te swoim zakresem obejmują mieszaniny substancji, a zatem przyporządkowanie do nich towaru następuje zgodnie z regułą 1 ORIPNS.

W tych okolicznościach Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.